Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.395.2020.1.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-25
Teza: Rozliczenie podatku naliczonego VAT z tytułu nakładów poniesionych na budowę instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej.
Słowa kluczowe: miasto; odliczenia-brak prawa do odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; projekt; źródło-źródło odnawialne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2020 r. (data wpływu 12 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nakładów poniesionych na budowę instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nakładów poniesionych na budowę instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Miasto (dalej: „Wnioskodawca” lub „Miasto”) jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną. Miasto jest zarejestrowane jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 z późn. zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Miasto wykonuje zadania publiczne własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej. Wykonując wskazane zadania, Miasto działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i jako podatnik VAT na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym (stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT). Ponadto Miasto realizuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. w obszarze zaopatrzenia w energię elektryczną, a także utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Mając powyższe na uwadze, Miasto zdecydowało się na realizację projektu pn. „(…)” (dalej: „Inwestycja”).

W ramach przedmiotowej Inwestycji powstanie 8 instalacji fotowoltaicznych do produkcji energii elektrycznej w oparciu o energetykę słoneczną dla budynków użyteczności publicznej stanowiących własność Miasta. Instalacje fotowoltaiczne zostaną zamontowane na budynkach wchodzących w skład zasobów Miasta:

*   Gimnazjum Publiczne nr 1,

*   Przedszkole nr 1,

*   Szkoła Podstawowa nr 1,

*   Przedszkole nr 3,

*   Przedszkole nr 5,

*   Szkoła Podstawowa nr 3,

*   Urząd Miasta,

*   Hala Widowiskowo-Sportowa.

W związku z realizacją Inwestycji, Miasto złożyło wniosek o przyznanie mu dofinansowania w ramach „Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014- 2020, Osi Priorytetowej V. Gospodarka niskoemisyjna, Działanie 5.1. Energetyka oparta na odnawialnych źródłach energii”. Tym samym, Inwestycja zostanie sfinansowana w części ze środków własnych Miasta, a w części ze środków pochodzących z „Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020”.

Podjęcie wszelkich czynności związanych z Inwestycją będzie służyć realizacji zadań własnych Miasta w postaci zaspokajania potrzeb społeczności lokalnej. Efekty realizacji Inwestycji, czyli instalacje fotowoltaiczne zlokalizowane na budynkach użyteczności publicznej, z wyjątkiem Hali Widowiskowo-Sportowej oraz Urzędu Miasta, nie będą służyły Wnioskodawcy do wykonywania jakichkolwiek odpłatnych czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina wskazuje, że jeśli chodzi o budynek Hali Widowiskowo-Sportowej, to jest on wykorzystywany zarówno w prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT (odpłatne udostępnianie podmiotom zewnętrznym), jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania (wykorzystanie przez szkoły na potrzeby prowadzenia zajęć dydaktycznych). Podobnie budynek Urzędu Miasta wykorzystywany jest do działalności mieszanej: poza wykorzystaniem do działalności nieopodatkowanej (zadania własne samorządu terytorialnego), budynek służy również działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę w zakresie dzierżawy gruntów, gospodarki komunalnej, a także do wykonywania innych czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca zaznacza, że przypisanie w całości towarów i usług nabytych zarówno w odniesieniu do Hali Widowiskowo-Sportowej, jak i Urzędu Miasta do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe.

Gmina podkreśla, że pozostałe budynki objęte Inwestycją nie służą Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych ani czynności podlegających zwolnieniu od opodatkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na budowę instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej stanowiących własność Miasta, z wyłączeniem budynku Hali Sportowo-Widowiskowej oraz budynku Urzędu Miasta?
2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, zgodnie z art. 86 ust. 2a, Miastu będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na budowę instalacji fotowoltaicznych na budynku Hali Widowiskowo- Sportowej oraz budynku Urzędu Miasta?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W przedstawionym stanie faktycznym, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Miastu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na budowę instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej stanowiących własność Miasta, z wyłączeniem budynku Hali Sportowo-Widowiskowej oraz budynku Urzędu Miasta.
2.  W przedstawionym stanie faktycznym, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, Miastu będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na budowę instalacji fotowoltaicznych na budynku Hali Widowiskowo-Sportowej oraz budynku Urzędu Miasta.

Uwagi ogólne

Na wstępie Miasto wskazuje, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Za dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika więc z powyższych regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w przypadku kumulatywnego spełnienia dwóch warunków, tj.:

1.  odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług,
2.  towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc w szczególności takich, w wyniku których rozliczany jest VAT należny.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie w tym miejscu należy wskazać, że jednostki samorządu terytorialnego co do zasady podlegają wyłączeniu z katalogu podatników VAT, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym wyłączeniem Miasto nie występuje jako podatnik VAT w przypadku, gdy wykonuje czynności w roli organu władzy publicznej lub urzędu obsługującego ten organ, w zakresie realizowanych zadań nałożonych na nie odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostało powołane. Stosownie do obowiązujących przepisów, powyższe wyłączenie nie ma zastosowania w przypadku czynności wykonywanych przez Miasto na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Innymi słowy, nie jest możliwe obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez podmiot, który nie występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wyklucza to zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Odpowiedź na pytanie nr 1

W zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1, Wnioskodawca wskazuje, że Miasto, realizując Inwestycję we wskazanym zakresie, będzie wykonywało zadania własne w ramach reżimu publicznoprawnego (niestanowiące czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych). W związku z tym, w opisanym stanie faktycznym, w odniesieniu do Miasta znajdzie zastosowanie wyłączenie z katalogu podatników wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - Miasto nie będzie w tym zakresie działało jako podatnik VAT. Tym samym, pierwszy warunek należy uznać za niespełniony.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Miasto planuje montaż instalacji fotowoltaicznych, które nie będą służyły Miastu do wykonywania jakichkolwiek komercyjnych, odpłatnych czynności.

Powyższe prowadzi więc do wniosku, że towary i usługi nabywane w celu realizacji Inwestycji nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych a w rezultacie drugi z warunków również należy uznać za niespełniony. Wnioskodawcy nie będzie więc przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych w przedmiotowym zakresie nabyć.

Stanowisko Miasta znajduje potwierdzenie w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”). Przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lutego 2019 r. (0115-KDIT1- 3.4012.812.2018.2.APR) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) uznał, że „podatek naliczony dotyczący wykonania instalacji na nieruchomościach użyteczności publicznej, nie będzie mógł być odliczony. W tym zakresie bowiem inwestycja nie będzie służyła wykonywaniu czynności opodatkowanych, gdyż – jak podano we wniosku – w budynkach użyteczności publicznej nie jest prowadzona działalność gospodarcza”;

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2018 r. (0112-KDIL2- 1.4012.63.2018.3.AP) organ uznał, że „Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z realizacją projektu pn.: „Eko A - Budowa fotowoltaicznych mikroinstalacji prosumenckich w budynkach użyteczności publicznej w Gminie A”, z uwagi na brak związku ponoszonych wydatków z czynnościami opodatkowanymi”. Dyrektor KIS wskazał przy tym, że „Gmina realizując przedmiotowy projekt wykonuje przede wszystkim zadania własne w ramach władztwa publicznego, nałożone na nią ustawą o samorządzie gminnym. Co prawda, w analizowanej sprawie, występują czynności cywilnoprawne, jednak jak wskazał sam Wnioskodawca, są one sporadyczne (1-2 razy w ciągu roku), w związku z czym stwierdzić należy, że nie przesądzają one o kwalifikacji poniesionych wydatków do czynności, które dawałby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem, w rozpatrywanej sprawie podatek naliczony nie jest ściśle związany z czynnościami opodatkowanymi, a wręcz przeciwnie - związany jest z inwestycją, niesłużącą czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez Gminę”.

Odpowiedź na pytanie nr 2

W zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 Gmina wskazuje, że zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, budynki Hali Widowiskowo-Sportowej oraz Urzędu Miasta są wykorzystywane przez Gminę zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i czynności pozostających poza zakresem opodatkowania realizowanych w ramach zadań własnych samorządu terytorialnego. Ponadto, jak zostało wskazane, Gmina nie jest w stanie przypisać nabywanych towarów i usług stanowiących nakłady na wskazane budynki w całości do czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym, wobec wykorzystania budynku Hali Widowiskowo-Sportowej oraz budynku Urzędu Miasta do działalności mieszanej oraz braku możliwości przyporządkowania poszczególnych wydatków do działalności opodatkowanej, stan faktyczny opisany przez Gminę spełnia przesłanki zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, Gmina będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową instalacji fotowoltaicznych na budynkach Hali Widowiskowo- Sportowej oraz Urzędu Miasta. W celu określenia odpowiedniej wartości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, Gmina zobowiązana będzie do zastosowania sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy:

*   w zakresie odpowiedzi na pytanie 1, w przedstawionym stanie faktycznym, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Miastu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na budowę instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej stanowiących własność Miasta, z wyłączeniem budynku Hali Sportowo-Widowiskowej oraz budynku Urzędu Miasta;

*   w zakresie odpowiedzi na pytanie 2, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, w świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT Miastu będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na budowę instalacji fotowoltaicznych na budynku Hali Widowiskowo-Sportowej oraz budynku Urzędu Miasta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.

Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powołanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713) wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne obejmują sprawy:

*   ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (pkt 1),

*   utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (pkt 15),

*   (…) zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (pkt 3).

W tym miejscu należy wskazać, że gdy podatnik wykonuje różnego rodzaju czynności, w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT i/lub zwolnionej od VAT) oraz działalności innej niż działalność gospodarcza (niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością gospodarczą opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W myśl bowiem art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, ze zm.), zwanego dalej „sposobem określenia proporcji”, ustawodawca w § 3 ust. 1 wskazał, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. W przepisie § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 powołanego rozporządzenia wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową i zakład budżetowy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Miasto realizuje projekt pn.: „(…)”. W ramach przedmiotowej Inwestycji powstanie 8 instalacji fotowoltaicznych do produkcji energii elektrycznej w oparciu o energetykę słoneczną dla budynków użyteczności publicznej stanowiących własność Miasta. Instalacje fotowoltaiczne zostaną zamontowane na budynkach wchodzących w skład zasobów Miasta: Gimnazjum Publiczne nr 1, Przedszkole nr 1, Szkoła Podstawowa nr 1, Przedszkole nr 3, Przedszkole nr 5, Szkoła Podstawowa nr, Urząd Miasta, Hala Widowiskowo-Sportowa. Podjęcie wszelkich czynności związanych z Inwestycją będzie służyć realizacji zadań własnych Miasta w postaci zaspokajania potrzeb społeczności lokalnej. Efekty realizacji Inwestycji, czyli instalacje fotowoltaiczne zlokalizowane na budynkach użyteczności publicznej, z wyjątkiem budynku Hali Widowiskowo-Sportowej oraz Urzędu Miasta, nie będą służyły Wnioskodawcy do wykonywania jakichkolwiek odpłatnych czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Gmina wskazuje, że budynek Hali Widowiskowo-Sportowej jest wykorzystywany zarówno w prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT (odpłatne udostępnianie podmiotom zewnętrznym), jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania (wykorzystanie przez szkoły na potrzeby prowadzenia zajęć dydaktycznych). Podobnie budynek Urzędu Miasta wykorzystywany jest do działalności mieszanej: poza wykorzystaniem do działalności nieopodatkowanej (zadania własne samorządu terytorialnego), budynek służy również działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę w zakresie dzierżawy gruntów, gospodarki komunalnej, a także do wykonywania innych czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca zaznacza, że przypisanie w całości towarów i usług nabytych zarówno w odniesieniu do Hali Widowiskowo-Sportowej, jak i Urzędu Miasta do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe.

Gmina podkreśla, że pozostałe budynki objęte Inwestycją nie służą Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych ani czynności podlegających zwolnieniu.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą braku prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w związku z realizacją ww. Inwestycji na budynkach użyteczności publicznej, z wyłączeniem Hali Widowiskowo-Sportowej oraz budynku Urzędu Miasta.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – efekty Inwestycji nie będą służyły Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych. Budynki użyteczności publicznej (z wyłączeniem budynku Hali Widowiskowo-Sportowej i budynku Urzędu Miasta) nie będą służyły Wnioskodawcy do wykonywania jakichkolwiek odpłatnych czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Budynki te nie służą Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych ani czynności podlegających zwolnieniu od opodatkowania. Ponadto, Wnioskodawca, realizując Inwestycję, wykonuje zadania własne wynikające z ustawy o samorządzie gminnym.

W konsekwencji, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na budowę instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej stanowiących własność Miasta, z wyłączeniem budynku Hali Sportowo-Widowiskowej oraz budynku Urzędu Miasta.

Natomiast, w przypadku nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na Infrastrukturę służącą zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, których Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej, wówczas Wnioskodawca do tych wydatków jest zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy i przepisach ww. rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji.

Podsumowując należy stwierdzić, że skoro nakłady związane z realizacją projektu dotyczącego budowy instalacji fotowoltaicznych na budynku Hali Widowiskowo-Sportowej i budynku Urzędu Gminy są związane – co wprost podano w opisie stanu faktycznego – z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, a Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu przy zastosowaniu proporcji wynikającej z art. 86 ust. 2a-2h ustawy powołanego rozporządzenia. Prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zatem, Miastu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na budowę instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej stanowiących własność Miasta, z wyłączeniem budynku Hali Sportowo-Widowiskowej oraz budynku Urzędu Miasta oraz będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na budowę instalacji fotowoltaicznych na budynku Hali Widowiskowo-Sportowej oraz budynku Urzędu Miasta.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem –nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.