Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/4511-183/15/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-06-02
Teza: Jakie są skutki podatkowe poniesienia przez Spółkę jako pracodawcę wydatków na zakup polisy ubezpieczeniowej pracowników odbywających zagraniczną podróż służbową?
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja zagraniczna; polisa ubezpieczeniowa; pracownik; przychód; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) – po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3295/12, wniosku z 15 lipca 2011 r. (data wpływu do Biura – 18 lipca 2011 r.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych poniesienia przez Spółkę jako pracodawcę wydatków na zakup polisy ubezpieczeniowej pracowników odbywających zagraniczną podróż służbową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2011 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych poniesienia przez Spółkę jako pracodawcę wydatków na zakup polisy ubezpieczeniowej pracowników odbywających zagraniczną podróż służbową.

Ponieważ wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 12 września 2011 r. znak: IBPBII/1/415-666/11/MK, IBPBI/2/423-858/11/AP wezwano do jego uzupełnienia.

Wniosek uzupełniono 20 września 2011 r.

W dniu 14 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego znak: IBPBII/1/415-666/11/MK w sprawie skutków podatkowych poniesienia przez Spółkę jako pracodawcę wydatków na zakup polisy ubezpieczeniowej pracowników odbywających zagraniczną podróż służbową, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i otrzymaniu odpowiedzi odmawiającej zmiany ww. indywidualnej interpretacji pismem z 6 grudnia 2011 r. (wpływ do Biura – 14 grudnia 2011 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w wyniku rozpatrzenia skargi, w wyroku z 19 września 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 161/12 uznał, że skarga jest niezasadna.

Strona Skarżąca od ww. wyroku wniosła skargę kasacyjną. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3295/12 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił interpretację indywidualną z dnia 14 października 2011 r. znak: IBPBII/1/415-666/11/MK.

Powyższy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wpłynął do Biura 24 lutego 2015 r. Akta sprawy, zwrócone zostały przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach i wpłynęły do Biura – 5 marca 2015 r.

W przedmiotowym wniosku o interpretację indywidualną został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca co roku wykupuje dla swoich pracowników podróżujących służbowo poza granice RP ubezpieczenie. Na dzień zawierania ubezpieczenia Wnioskodawca nie zna dokładnie ilości dni i osób, które zostaną objęte ubezpieczeniem w danym roku polisowym. Dlatego też zawierając ubezpieczenie Wnioskodawca deklaruje szacunkową ilość „osobodni” (prawdopodobna, przybliżona ilość dni w ciągu roku, w których pracownicy będą przebywać w podróży służbowej), na które wykupuje polisę. Po ukończonym okresie ubezpieczenia dokonuje się rozliczenia faktycznie wykorzystanej liczby „osobodni” i następuje wówczas dopłata (jeśli w okresie ubezpieczeniowym pracownicy pozostaną w podróży służbowej dłużej niż przewidziano podając szacunkową ilość „osobodni”) lub zwrot nadpłaconej składki (jeśli pracownicy w tym okresie będą krócej w podróży służbowej).

Ubezpieczenie daje pracownikom ochronę na okres trwania podróży służbowej (pracownik nie może korzystać z ubezpieczenia w celach pozasłużbowych) w zakresie:

1.  ubezpieczenia kosztów leczenia nagłych zachorowań lub nieszczęśliwych wypadków za granicą (z wyłączeniem chorób przewlekłych i ich następstw),
2.  ubezpieczenia assistance za granicą; pomoc medyczna, pomoc prawna, pomoc w podróży,
3.  ubezpieczenia następstw nieszczęśliwych wypadków za granicą (NNW).

Polisy są wykupywane w celu zabezpieczenia nieprzewidzianych co do wysokości wydatków związanych z bezpośrednimi i pośrednimi skutkami chorób i wypadków przy pracy, którym ulegnie pracownik, a które to wydatki musiałyby zostać zwrócone bądź wypłacone przez Wnioskodawcę.

Przed wyjazdem pracownika Wnioskodawca wypełnia „wniosek podróżny” zawierający dane osobowe wyjeżdżającego pracownika oraz cel, datę i długość wyjazdu, i przesyła go do ubezpieczyciela.

Wypłata ewentualnych świadczeń z tytułu zawartej polisy następuje bezpośrednio do rąk ubezpieczonego pracownika.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na wykupienie opisanej w stanie faktycznym polisy ubezpieczeniowej, zabezpieczającej go przed obowiązkiem samodzielnego ponoszenia kosztów objętych ryzykiem ubezpieczeniowym, stanowią dla pracownika odbywającego podróż służbową przychód do opodatkowania a tym samym czy Wnioskodawca ma obowiązek potrącania od nich zaliczek na podatek dochodowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, równowartość jego wydatków na pokrycie kosztów wykupienia polisy ubezpieczeniowej w zakresie opisanym w stanie faktycznym nie będzie stanowiła przychodów dla pracownika odbywającego podróż służbową a tym samym Wnioskodawca nie będzie z tego tytułu pobierał jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Uzasadniając stanowisko Wnioskodawca przywołał treść przepisu art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz ust. 2a i art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzając, iż na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest – jego zdaniem każda forma przysporzenia majątkowego tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Następnie, Wnioskodawca przywołując art. 21 ust. 1 pkt 16 tej ustawy podkreślił, że przepisy ustawy o podatku dochodowym nie precyzują pojęcia „inne należności za czas podróży służbowej pracownika”. W związku z powyższym definicji tego pojęcia należy szukać w przepisach prawa pracy. W myśl § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej

z dnia 19 grudnia 2002 roku w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.), z tytułu podróży służbowej, odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługuje, oprócz diet zwrot kosztów:

*   przejazdów i dojazdów,
*   noclegów,
*   innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Ponadto zgodnie z § 12 ust. 1 ww. rozporządzenia, w razie choroby powstałej podczas podróży pracownikowi przysługuje zwrot udokumentowanych kosztów leczenia za granicą oraz leków. W myśl ust. 3 zwrot kosztów, o których mowa w ust. 1, następuje ze środków pracodawcy.

Wnioskodawca podkreślił, iż wykupuje – dla pracowników wyjeżdżających w zagraniczne podróże służbowe – polisy ubezpieczeniowe, które obejmują:

1.  ubezpieczenia kosztów leczenia nagłych zachorowań lub nieszczęśliwych wypadków za granicą (z wyłączeniem chorób przewlekłych i ich następstw),
2.  ubezpieczenia assistance za granicą; pomoc medyczna, pomoc prawna, pomoc w podróży,
3.  ubezpieczenia następstw nieszczęśliwych wypadków za granicą – NNW.

Według Wnioskodawcy wszystkie wymienione powyżej zakresy ubezpieczenia zostały jednak wykupione nie tylko w interesie pracownika ale też przede wszystkim pracodawcy. Jak bowiem wskazano powyżej, na wypadek gdyby pracownik doznał w czasie podróży zagranicznej jakiegokolwiek wypadku to nawet pomimo braku ubezpieczenia posiadałby uzasadnione roszczenie do pracodawcy o zwrot kosztów leczenia (podstawa prawna żądania wynika wprost z powołanego rozp. MPiPS) a w perspektywie także dalszych roszczeń (zwrot innych poniesionych wydatków, odszkodowanie, zadośćuczynienie, renta w tym także za następstwa nieszczęśliwego wypadku – które znajdują podstawę w przepisach polskiego Kodeksu cywilnego).

Istotą dochodu jest konieczność powstania zmiany w majątku podatnika „in plus” – tzn. musi on uzyskać jakieś świadczenie, które będzie wiązało się dla niego z konkretną korzyścią majątkową. Jak wykazano powyżej, fakt opłacenia przez Wnioskodawcę składki ubezpieczeniowej nie wiąże się dla pracownika z jakąkolwiek korzyścią w jego osobistym majątku. Nawet gdyby taka polisa nie została wykupiona to pracownik miałby podstawy dochodzenia swoich roszczeń majątkowych od pracodawcy w podobnej wysokości jak świadczenie z tytułu ubezpieczenia. Gdyby opłacone przez pracodawcę składki ubezpieczenia należało uznać za przychód pracownika, prowadziłoby to do dyskryminacji podatkowej pracowników ubezpieczonych względem nieubezpieczonych. Obie kategorie pracowników mają bowiem prawo dochodzić od pracodawcy roszczeń związanych z wypadkiem przy pracy w tej samej wysokości ale tylko pracownicy ubezpieczeni byliby zobowiązani do regulowania podatku dochodowego od opłacanych w interesie pracodawcy składek na ubezpieczenie. Wykupienie przez Wnioskodawcę dla pracowników polis ubezpieczenia nie uzasadnia możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bo ten wydatek, jak wykazano, w ogóle nie stanowi dochodu/przychodu dla pracownika (ustawa ma zastosowanie tylko do dochodów – art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stanowisko to według Wnioskodawcy potwierdzono w interpretacji Ministra Finansów nr DD3/033/205/KDJ/10/PK-1417.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, trafne jest również stanowisko, że nie będzie musiał pełnić roli płatnika w zakresie kwot odpowiadających równowartości zapłaconych składek ubezpieczeniowych.

Pismem z dnia 12 września 2011 r. znak: IBPBII/1/415-666/11/MK, IBPBI/2/423-858/11/AP wezwano Wnioskodawcę o uzupełnienie wniosku.

Uzupełnienia dokonano w dniu 20 września 2011 r.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 14 października 2011 r. znak: IBPBII/1/415-666/11/MK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna. W praktyce w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał bądź uzyska podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na rzecz pracowników za zakup polis ubezpieczeniowych w zakresie ubezpieczenia kosztów leczenia i assistance, ubezpieczenia następstw nieszczęśliwych wypadków oraz ubezpieczenia pomocy i ochrony prawnej w związku z odbywaną podróżą przez ww. osoby. Wobec braku przepisów zwalniających powyższe korzyści z opodatkowania stanowią one, co do zasady, przychód podlegający opodatkowaniu.

Organ stwierdził ponadto, iż gdyby Wnioskodawca nie sfinansował własnym majątkiem kosztów polisy, takie wydatki musiałyby z własnych środków ponieść ww. osoby. Tym samym odniosły one realną korzyść poprzez fakt, iż nie poniosły one uszczerbku we własnych majątkach.

Ponadto w ww. interpretacji Organ stwierdził, iż nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wykupując wskazaną polisę w efekcie zabezpiecza on własne interesy, ograniczając finansowe obciążenia z tytułu nieokreślonych kwotowo ewentualnych kosztów leczenia i transportu, do których na mocy § 12 powołanego rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej jest zobowiązany. Organ podkreślił, że żaden ze wskazanych przez Wnioskodawcę przepisów nie obliguje go do wykupienia polisy ubezpieczeniowej. Zatem z faktu, iż § 12 powołanego rozporządzenia nakazuje pracodawcy pokryć – z jego środków – zwrot kosztów leczenia oraz leków poniesionych przez pracownika z tytułu choroby podczas podróży, jak również pokryć koszty transportu do kraju zwłok pracownika, Wnioskodawca nie może wywodzić wniosku, iż wykupienie polisy ubezpieczeniowej nie może skutkować powstaniem przychodu dla pracownika. Nawet te koszty, które pracodawca zwraca pracownikowi, zgodnie ze wskazaną w cyt. rozporządzeniu dyspozycją, stanowią dla niego przychód, tylko że przychód ten korzysta ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, zasadnym jest uznanie, iż skoro Wnioskodawca bez ustawowego obowiązku czyni zabezpieczenie na rzecz swego pracownika – opłaca polisę, aby tenże pracownik w przypadku konieczności mógł z niej skorzystać – to takie świadczenie stanowi dla niego przychód podatkowy.

Organ stwierdził również, iż nie ma racji Wnioskodawca, że przyjęcie odmiennego stanowiska niż przez niego zaprezentowane stawiałoby pracowników ubezpieczonych i tych nie korzystających z ubezpieczenia w różnych sytuacjach podatkowych. Bowiem w jednym i drugim przypadku uzyskane świadczenie stanowi przychód podatkowy. Natomiast to czy przychód ten korzysta ze zwolnienia z opodatkowania jest uzależniony od spełnienia ustawowych przesłanek.

Wskazane świadczenie nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w treści art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże nie dlatego, że nie stanowi przychodu, lecz dlatego, że nie zostały spełnione warunki do jego zastosowania.

Pismem 26 października 2011 r. (wpływ do Biura – 31 października 2011 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Pismem z 30 listopada 2011 r. znak: IBPB II/1/415W-52/11/MK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie stwierdzając brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Pismem z 6 grudnia 2011 r. (data wpływu do Biura – 14 grudnia 2011 r.) wniesiono na ww. interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z 19 września 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 161/12 – podzielając pogląd Organu w ww. interpretacji indywidualnej z 14 października 2011 r. znak: IBPBII/1/415-666/11/MK – uznał, że skarga jest niezasadna.

Od powyższego wyroku Skarżąca Spółka złożyła skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 30 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 2395/12 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 października 2011 r. znak: IBPBII/1/415-666/11/MK.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. zarzuty naruszenia art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 i 2a oraz art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podzielając stanowisko wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. (K 7/13), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że prokonstytucyjna wykładnia art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje uznać, że „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. Za przychód pracownika mogą więc być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Sąd stwierdził, że w kontekście stanu faktycznego przedstawionego w interpretacji i stanowiącego podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku, trudno doszukać się w przypadku świadczenia skarżącej na rzecz jej pracowników cech niezbędnych do jego opodatkowania. Przede wszystkim, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca niewątpliwie wykazała, że świadczenie w postaci wykupienia ubezpieczenia na rzecz pracowników, zapewniającego im ochronę na czas podróży służbowej, leży wyłącznie w jej interesie. Wynika to z faktu, że w przypadku ziszczenia się zdarzeń objętych ochroną ubezpieczeniową pracownikowi będącemu w podróży służbowej przysługiwałoby roszczenie odszkodowawcze do skarżącej jako pracodawcy. Tym samym skarżąca wykupując ubezpieczenie dla swoich pracowników minimalizuje niebezpieczeństwo ponoszenia przez nią wysokich kosztów leczenia za granicą. Sąd podkreślił, że w sytuacji, gdy koszty ewentualnej choroby czy wypadku za granicą zobowiązany jest ponieść pracodawca (co wynika także z § 12 ust. 3 rozporządzenia MPPS), wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, nie leży w interesie pracownika wykupienie takiego ubezpieczenia we własnym zakresie. Byłby to dla niego wyłącznie zbędny, dodatkowy koszt. Z tego powodu nie jest również uzasadnione twierdzenie Sądu, że pracownik otrzymując ubezpieczenie od pracodawcy zaoszczędził, bo nie musi sam ponosić wydatków związanych z ubezpieczeniem. Bez względu bowiem na to, czy spółka ubezpieczenie wykupi, jej pracownicy nie będą musieli ponosić kosztów leczenia z własnych środków. Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód, a zgodnie z art. 11 ust. 1 tej ustawy przychodem jest m.in. wartość nieodpłatnych świadczeń. Skoro w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji pracownik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego, nie może być mowy ani o przychodzie, ani w konsekwencji o dochodzie.

Odnosząc przeprowadzone rozważania do zarzutu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał ich zasadność. Według Sądu, trafnie bowiem skarżąca zarzuca błędną wykładnię art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 i 2a, art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskutek przyjęcia, że wykupienie przez pracodawcę ubezpieczeń na rzecz pracowników wyjeżdżających służbowo za granicę, stanowi przychód ze stosunku pracy, skoro to świadczenie nie jest spełniane w interesie pracownika lecz pracodawcy i nie prowadzi do uzyskania przez pracownika jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.

Mając na uwadze powyższe uzasadnienie ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), który stanowi, iż „ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia”, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 15 lipca 2011 r. stwierdza, że w świetle stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych poniesienia przez Spółkę jako pracodawcę wydatków na zakup polisy ubezpieczeniowej pracowników odbywających zagraniczną podróż służbową – jest prawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307, ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 powołanej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 12 ust. 3 cyt. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca co roku wykupuje dla swoich pracowników podróżujących służbowo poza granice RP ubezpieczenie. Na dzień zawierania ubezpieczenia Wnioskodawca nie zna dokładnie ilości dni i osób, które zostaną objęte ubezpieczeniem w danym roku polisowym. Dlatego też zawierając ubezpieczenie Wnioskodawca deklaruje szacunkową ilość „osobodni” (prawdopodobna, przybliżona ilość dni w ciągu roku, w których pracownicy będą przebywać w podróży służbowej), na które wykupuje polisę. Po ukończonym okresie ubezpieczenia dokonuje się rozliczenia faktycznie wykorzystanej liczby „osobodni” i następuje wówczas dopłata (jeśli w okresie ubezpieczeniowym pracownicy pozostaną w podróży służbowej dłużej niż przewidziano podając szacunkową ilość „osobodni”) lub zwrot nadpłaconej składki (jeśli pracownicy w tym okresie będą krócej w podróży służbowej).

Ubezpieczenie daje pracownikom ochronę na okres trwania podróży służbowej (pracownik nie może korzystać z ubezpieczenia w celach pozasłużbowych) w zakresie:

1.  ubezpieczenia kosztów leczenia nagłych zachorowań lub nieszczęśliwych wypadków za granicą (z wyłączeniem chorób przewlekłych i ich następstw),
2.  ubezpieczenia assistance za granicą; pomoc medyczna, pomoc prawna, pomoc w podróży,
3.  ubezpieczenia następstw nieszczęśliwych wypadków za granicą (NNW).

Polisy są wykupywane w celu zabezpieczenia nieprzewidzianych co do wysokości wydatków związanych z bezpośrednimi i pośrednimi skutkami chorób i wypadków przy pracy, którym ulegnie pracownik, a które to wydatki musiałyby zostać zwrócone bądź wypłacone przez Wnioskodawcę.

Należy zauważyć, że z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia”, zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz.U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy.

Podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku.

Należy też pokreślić, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Ponadto należy zaznaczyć, że są świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy i służą jej organizacji (umożliwiają prawidłowe wykonywanie pracy), których spełnienie leży przede wszystkim w interesie pracodawcy w celu odpowiedniego zorganizowania własnej działalności gospodarczej, która musi być nastawiona ze swej istoty na osiągnięcie przychodów. W takim przypadku pracownik korzysta z tych świadczeń (w ramach wykonywania przypisanej pracy), jednak dla niego jest to korzyść niewychodząca na zewnątrz stosunku pracy i nie stanowi dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.

Objęcie pracownika ochroną wynikającą z polisy ubezpieczeniowej wykupionej przez pracodawcę dla swoich pracowników podróżujących służbowo poza granice RP niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Wykupienie pracownikom polisy leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników. Jak wynika z treści wniosku pracownik nie może korzystać z ubezpieczenia w celach pozasłużbowych.

Gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę (wyjazd służbowy poza granice kraju) pracownicy nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takiego ubezpieczenia (polisy). Polisy są zakupione bowiem w celu zabezpieczenia nieprzewidzianych co do wysokości wydatków związanych z bezpośrednimi i pośrednimi skutkami chorób i wypadków przy pracy, którym ulegnie pracownik, a które to wydatki musiałyby zostać zwrócone bądź wypłacone przez Wnioskodawcę.

Biorąc pod uwagę tak przedstawiony we wniosku stan faktyczny, uznać więc należy, że wykupienie przez Wnioskodawcę jako pracodawcę ubezpieczeń na rzecz pracowników wyjeżdżających służbowo za granicę leży w interesie Wnioskodawcy i nie będzie generować po stronie pracowników powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym na Spółce jako pracodawcy nie będą ciążyły z tego tytułu obowiązki płatnika.

Skoro zatem w niniejszym przypadku po stronie pracowników nie wystąpi przychód bezprzedmiotowym jest analizowanie powołanego przez Wnioskodawcę w treści stanowiska art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec przedstawionego stanu faktycznego oraz obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3295/12 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego dotyczącego skutków podatkowych poniesienia przez Spółkę jako pracodawcę wydatków na zakup polisy ubezpieczeniowej pracowników odbywających zagraniczną podróż służbową uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.