Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1437/14/LŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-03-19
Teza: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o taką część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-brak prawa do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 4 grudnia 2014 r. (data wpływu 10 grudnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z 9 marca 2015 r. (data wpływu 12 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, o taką część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu pn. „\`(...)\`” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwość odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu pn. „\`(...)\`”.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem 9 marca 2015 r. (data wpływu 12 marca 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu 25 lutego 2015 r. znak: IBPP3/443-1437/14/LŻ.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W 2010 r. Wnioskodawca, zwany dalej Beneficjentem, złożył wniosek o dofinansowanie projektu pt. „…” z Unii Europejskiej w ramach działania Odnowa i rozwój wsi objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007–2013. Umowa o dofinansowanie przedmiotowego projektu została zawarta w maju 2014 r. W październiku 2014 r. zostały rozpoczęte roboty budowlane będące przedmiotem projektu. Wcześniej, bo w 2010 r. poniesiono koszty na opracowanie Studium Wykonalności, tj. dokumentu wymaganego w procesie aplikowania o fundusze unijne, natomiast w 2013 r. Beneficjent poniósł koszty związane z opracowaniem dokumentacji technicznej. Podczas realizacji projektu Beneficjent będzie ponosił koszty związane z prowadzonymi robotami budowlanymi i nadzorami nad realizacją projektu oraz promocją projektu.

Wszystkie koszty związane z projektem zostaną udokumentowane fakturami VAT, których nabywcą będzie Wnioskodawca. Planowane zakończenie projektu to czerwiec 2015 r.

Przedmiotem projektu rozbudowa budynku Biblioteki i Ośrodka Kultury w tym dobudowanie pomieszczeń przeznaczonych na próby zespołów działających przy BiOK oraz sali bankietowej, która będzie przeznaczona zarówno na działalność kulturalną oraz na wynajem.

Wnioskodawca będzie czerpać przychody z wynajmu rozbudowanej sali bankietowej, w związku z realizacją projektu Wnioskodawca będzie wykonywał czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT osiągającym przychody wyłącznie z tytułu wynajmu pomieszczeń w swojej siedzibie czy usług ksero. Jakikolwiek wygenerowany zysk jest przeznaczany na działalność statutową.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że Biblioteka i Ośrodek Kultury (BiOK) przystąpiła do realizacji inwestycji z zamiarem dobudowy budynku przez stworzenie pomieszczenia na próby dla Orkiestry działającej przy BiOK oraz poszerzenia sali bankietowej (wraz ze sceną oraz zaplecza kuchennego), w której odbywają się imprezy kulturalne (zwolnione z podatku), nieodpłatne oraz opodatkowane. Sala wraz z zapleczem kuchennym w przyszłości ma być przeznaczona pod wynajem (23%) czyli będą podejmowane czynności prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.).

Sala bankietowa będzie wynajmowana wraz z zapleczem kuchennym – czynność opodatkowana oraz na sali bankietowej będą odbywały się koncerty oraz spotkania autorskie – imprezy biletowane – opodatkowane oraz imprezy kulturalne nieodpłatne – niepodlegające opodatkowaniu. Natomiast pomieszczenie dla orkiestry nie będzie wynajmowane czyli nie będzie wykorzystane do czynności opodatkowanych.

Przedmiotem zadania inwestycyjnego jest dobudowanie budynku, w którym będzie pomieszczenie przeznaczone na próby orkiestry oraz rozbudowana sala bankietowa ze sceną wraz z zapleczem kuchennym, hol wejściowy, korytarz, schody, sanitariaty oraz pomieszczenia porządkowe.

Sala bankietowa wraz z zapleczem kuchennym będzie służyła zarówno do czynności opodatkowanych do wynajmu – jak i czynności zwolnionych z podatku – usługi kulturalne oraz usługi nieopodatkowane, pomieszczenie dla orkiestry będzie służyło do czynności zwolnionych i nieopodatkowanych, hol, sanitariaty, pomieszczenia porządkowe do czynności opodatkowanych, zwolnionych i nieopodatkowanych.

BiOK nie ma możliwości przyporządkowania do poszczególnych kategorii działalności, tj. opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu zakupów dokonanych w związku z realizacją inwestycji. BiOK nie jest w stanie przyporządkować zakupów związanych z inwestycją tj. roboty budowlane: ziemne, fundamentowe, posadzka na gruncie, roboty żelbetonowe parteru i piętra oraz poddasza, budowa schodów, ścian zewnętrznych i wewnętrznych, przewody instalacyjne i spalinowe, pokrycie dachu, okna i drzwi, elewacje i balustrady, roboty wykończeniowe posadzek, oświetlenie, tablica rozdzielcze, osprzęt elektroinstalacyjny, przewody i kable, instalacja odgromowa, wodna oraz grzewcza, nadzór inwestorski sprawowany nad całością inwestycji. BiOK nie jest w stanie przyporządkować tych zakupów odrębnie do poszczególnej kategorii czynności ponieważ ww. usługi dotyczą pomieszczeń, które wykorzystywane są do czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz nieopodatkowanych. BiOK nie jest w stanie wyodrębnić kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. BiOK nie jest w stanie wyodrębnić zakupów związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi.

BiOK stosuje wskaźnik proporcji wyliczony zgodnie z art. 90 list. 2–8, wartość wskaźnika na 2014 rok obliczony na podstawie 2013 roku wynosi 96 % na rok 2015 obliczony na podstawie roku 2014 wynosi 96%. Pomieszczenia nie będą wykorzystywane do jednej kategorii czynności tj. wyłącznie do czynności opodatkowanych generujących podatek należny lub wyłącznie do czynności niedających prawa do odliczenia. BiOK nie jest w stanie wydzielić powierzchnię służącą wyłącznie czynnościom opodatkowanym, zwolnionym i niepodlegającym opodatkowaniu.

Zakupy związane z „…” o których mowa we wniosku stanowią nakłady na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 a ustawy o VAT chodzi o wybudowanie budynku doklejonego do budynku istniejącego oraz połączenie go ze starą częścią budynku poprzez powiększenie sali bankietowej i zaplecza kuchennego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będąc podatnikiem posiadającym osobowość prawną, osiągającym przychody z tytułu usług kulturalnych, dotacji podmiotowej, usług ksero oraz wynajmu pomieszczeń, posiada możliwość odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu pn. „….”?

Stanowisko Wnioskodawcy (doprecyzowane w piśmie z 9 marca 2015 r.):

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik ma obowiązek odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanego z tymi dwoma grupami. W przypadku gdy podatnik nie ma możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego, związanego z określonymi czynnościami – ma prawo pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego. W zaistniałej sytuacji Biblioteka i Ośrodek Kultury stoi na stanowisku, że posiada możliwości do odliczenia podatku VAT proporcją od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu.

W związku z niemożliwością przyporządkowania przez Wnioskodawcę kosztów związanych z inwestycją do czynności opodatkowanych i zwolnionych i nieopodatkowanych oraz wyodrębnienia podatku VAT naliczonego od ww. kosztów Wnioskodawca stoi na stanowisku aby koszty odliczać proporcją od wydatków czyli obliczyć udział zakupów związanych z działalnością nieopodatkowaną poprzez podzielenie kosztów związanych z działalnością nieopodatkowaną przez ogółem koszty związane z całokształtem działalności (opodatkowane, zwolnione i nieopodatkowane). Tak wyliczony wskaźnik pomnożyć przez VAT naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną/zwolnioną i nieopodatkowaną. Otrzymany wynik odjąć od VAT–u naliczonego związany z całokształtem działalności następne pomnożyć przez proporcję obliczoną zgodnie z art. 90 ust. 2–8.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie natomiast z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, należy rozumieć wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1–3 ustawy stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347) (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz Urz UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 ze zm.).

W swoim orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 26.09.2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 3 ustawy stanowi implementacje art. 17 ust 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej (opodatkowanych i zwolnionych) oraz działalnością niemającą charakteru gospodarczego (niepodlegających opodatkowaniu).

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą opodatkowaną w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z działalnością gospodarczą opodatkowaną jak i zwolnioną z opodatkowania oraz z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z prowadzoną opodatkowaną działalnością gospodarczą, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24 ).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy jednakże podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuję wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24). Dostawa towarów, jak i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu, o ile są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług, działającego w tym charakterze.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy ustawy o VAT oraz orzecznictwo TSUE należy uznać, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wyłącznie w części, w jakiej zakupy dokonane w celu realizacji projektu pn. „\`(...)\`” są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wynika z okoliczności sprawy zakupy związane z rozbudową budynku dotyczą:

*   pomieszczenia przeznaczonego na próby orkiestry, które jak wskazał Wnioskodawca będzie wykorzystywane do czynności zwolnionych i nieodpodatkowanych, pomieszczenie to nie będzie wykorzystywane do czynności opodatkowanych,
*   sala bankietowa wraz zapleczem kuchennym, wykorzystywana będzie do czynności opodatkowanych, zwolnionych i nieopodatkowanych (niepodlegających opodatkowaniu)
*   hol, sanitariaty, pomieszczenia porządkowe (części wspólne) również będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, zwolnionych i nieopodatkowanych (niepodlegających opodatkowaniu)

Oznacza to, że dobudowana część budynku będzie wykorzystywana do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowane i zwolnione) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu). Zatem w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 7b ustawy, doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów inwestycyjnych ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie zatem do poczynionych na wstępie ustaleń oraz powołanych regulacji prawnych, Wnioskodawca w pierwszej kolejności winien wyodrębnić taką części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Z kolei w przypadku, gdy w stosunku do podatku naliczonego przyporządkowanego działalności gospodarczej, nie istnieje obiektywna możliwość odrębnego określenia tego podatku do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej i zwolnionej, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego działalności gospodarczej, z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisów art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Podatek naliczony związany z częścią budynku wykorzystywaną do celów innych niż działalność gospodarcza tj. czynności niepodlegających ustawie o VAT, w świetle art. 86 ust. 1 nie podlega odliczeniu.

W odniesieniu więc do zakupów, wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

W konsekwencji w odniesieniu do wskazanych przez Wnioskodawcę zakupów związanych z rozbudową budynku oraz części wspólnych, wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy, odliczenie podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w części w jakiej nieruchomość jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, a istnienie tego prawa determinowane będzie faktycznym wykorzystaniem nieruchomości na cele działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powołane wyżej okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy należy wskazać, że w stosunku do wydatków ponoszonych na wytworzenie nieruchomości związanych z przebudową i rozbudową budynku, zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 7b ustawy, Wnioskodawca winien określić udział procentowy, w jakim cała nieruchomość będzie wykorzystywana do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, tj. do czynności niepodlegających podatkowi VAT, z tytułu których Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku. Następnie, w odniesieniu do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej i wykorzystywanych wyłącznie do czynności opodatkowanych Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. W odniesieniu do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej, wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, w przypadku braku obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nadmienia się, że zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy – w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Zatem jeżeli po oddaniu budynku do użytkowania zmieni się stopień ich wykorzystania na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, Wnioskodawca powinien dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ich budowę.

Zauważyć również należy, że prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b i oraz 90a ustawy, a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy należy wskazać, że skoro dobudowana część budynku, będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu, to Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie w jakim dobudowana część budynku będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu należy dokonać zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 7b oraz art. 90 ust. 2.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego ma prawo pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, jest prawidłowe.

Zaznaczyć należy również, że w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny prawidłowości zastosowanych przez Wnioskodawcę rozwiązań wyodrębniania podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi tj. proponowanego, przez Wnioskodawcę sposób wyliczenia podatku naliczonego „proporcją od wydatków”, bowiem to na Wnioskodawcy ciąży obowiązek ustalenia kwoty podatku przysługującego do odliczenia, a ponadto rolą organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności przyjętych sposobów przyporządkowania podatku naliczonego, związanego z przebudową budynku.

Jednocześnie zauważyć należy, że oceny, czy przyjęty sposób wyliczenia podatku jest prawidłowy może dokonać jedynie organ podatkowy pierwszej instancji, który w toku prowadzonego postępowania posiada odpowiednie kompetencje i dysponuje stosownymi narzędziami – wskazanymi w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej. Może więc dokonywać ustaleń w kontekście miarodajności, rzetelności i ewentualnej sprzeczności podanych faktów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.