Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-475/10/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-08-11
Teza: Opodatkowanie napiwków.
Słowa kluczowe: napiwki; obowiązek-obowiązek płatnika; opodatkowanie; przychód-przychody z innych źródeł; zaliczka-zaliczka na podatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2010 r. (data wpływu 13 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania napiwków - **jest prawidłowe**, w części dotyczącej obowiązków płatnika, natomiast w części dotyczącej obowiązku wykazania dochodów z napiwków w zeznaniu rocznym w sytuacji, gdy płatnik nie pobrał zaliczki na podatek – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania napiwków.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jest Pan zatrudniony na podstawie umowy o pracę w kasynie. Z uwagi na specyfikę przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej przez kasyno, a także ze względu na rodzaj wykonywanej pracy oprócz wynagrodzenia zasadniczego otrzymuje Pan tzw. napiwki, które stosownie do treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie sposobu ewidencjonowania napiwków w kasynach gry (Dz. U. Nr 102 poz. 949), są ewidencjonowane i wypłacane przez pracodawcę (od 31 października 2009 r. rozporządzenie to zastąpione zostało rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 27 października 2009 r. w sprawie sposobu ewidencjonowania napiwków w kasynach gry opublikowanym w Dz. U. Nr 181, poz. 1408). Gromadzone są one w jednym miejscu, specjalnie do tego przeznaczonym, bez możliwości indywidualnego wskazania osoby, której przysługują, po czym w okresach miesięcznych pracodawca za pokwitowaniem, na podstawie sporządzonej listy, dokonuje ich podziału i wypłaty na rzecz pracowników, w tym Pana.

Z treści § 1 rozporządzenia w sprawie ewidencjonowania napiwków wynika, że podmioty urządzające gry w kasynach gry są obowiązane ewidencjonować napiwki w rejestrze napiwków. Rejestr zawiera następujące dane: liczbę porządkową, datę wpisu, wartość napiwków zgromadzonych danego dnia oraz imiona i nazwiska pracowników kasyna, którym są wypłacane te napiwki wraz z wartością napiwków wypłaconych poszczególnym pracownikom kasyna, datą wypłaty napiwku i podpisem odbioru (§ 2 pkt 2 ww. rozporządzenia).

Dochody pochodzące z napiwków nie zostały wykazane w informacji podatkowej PIT-11, jaką otrzymał Pan od pracodawcy za poprzednie lata. Pracodawca nie potrącił i nie odprowadził zaliczek na podatek dochodowy od tych dochodów. Pracodawca zamierza wystawić za niektóre z poprzednich lat informacje PIT-8C wykazując w nich dochody z napiwków.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy stosownie do art. 31 i art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnik (kasyno), dokonując wypłaty napiwków pracownikom, powinien odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych i przekazać podatnikowi imienne informacje PIT-11 o uzyskanych dochodach oraz o pobranych zaliczkach od wynagrodzeń uznając je za przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jednocześnie stosownie do brzmienia (począwszy od 1 stycznia 2007 r.) art. 26a ustawy Ordynacja podatkowa Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wykazania dochodów z napiwków wypłacanych przez pracodawcę w rozliczeniu rocznym PIT, jeśli zaliczki na podatek dochodowy nie zostały od tych napiwków naliczone i potrącone, czy też w świetle art. 20 ust. 1 ww. ustawy w zw. z art. 42a uzyskane napiwki płatnik może uznać za przychody z innych źródeł i wystawić z tego tytułu PIT-8C bez wskazywania wysokości odprowadzonych na rzecz fiskusa zaliczek podatkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, napiwki wypłacone za pośrednictwem zakładu pracy powinny zostać wykazane w deklaracji PIT-11 a płatnik powinien pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wpływy pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty i to bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, w szczególności do przychodów ze stosunku pracy zaliczane są: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub częściowo odpłatnych.

Według Wnioskodawcy napiwki, ze względu na ciążący na kasynie obowiązek ich gromadzenia i rozdzielenia pomiędzy pracowników, mają szczególny charakter w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ich postawienie do dyspozycji pracownika jest bowiem nierozłącznie związane z istnieniem stosunku pracy. Jeśliby bowiem stosunek taki pomiędzy osobą fizyczną, której napiwek jest wypłacany (pracownikiem) a kasynem (pracodawcą), które gromadzi i wypłaca napiwki, nie istniał, wypłata napiwku nie miałaby miejsca a pracownik nie uzyskałby przychodu. Tym samym Wnioskodawca uważa, że należy zaliczyć je do przychodów ze stosunku pracy. Po stronie pracodawcy, zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rodzi to obowiązek potrącenia, przy ich wypłacie, zaliczki na podatek dochodowy oraz, zgodnie z art. 39 ustawy, wykazania dochodu i potrąconych w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy w informacji PIT-11. Kwestia zaliczenia napiwków otrzymywanych za pośrednictwem pracodawcy, przez pracowników kasyn, do przychodów ze stosunku pracy budzi jednak wiele wątpliwości.

Wnioskodawca stwierdza, że znajduje to odzwierciedlenie w interpretacjach wydawanych przez Ministra Finansów w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej wydawanych na wniosek podatnika. Kwestia ta była również przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych. Wnioskodawca podnosi, iż kierując się utrwaloną tymi interpretacjami linią orzecznictwa w przedmiotowej sprawie można wysnuć taki sam wniosek, jaki wynika z Jego interpretacji przepisów. Zdaniem Wnioskodawcy zarówno wyroki sądów jak i interpretacje Ministerstwa Finansów nie stanowią źródła prawa a każda sprawa, będąca przedmiotem rozstrzygnięcia danej interpretacji bądź orzeczenia, dotyczy wyłącznie podatnika składającego wniosek. Rozumowanie przyjęte w każdym z tych rozstrzygnięć pozwala jednak zrozumieć istotę sprawy. Dla poparcia swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje się na rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz Ministra Finansów odnoszące się do kwestii obowiązków płatnika (pracodawcy) w zakresie wypłacanych za jego pośrednictwem napiwków oraz do kwestii napiwków jako pochodnej wynagrodzenia. Zdaniem Wnioskodawcy za zapłatę zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych przez kasyno napiwków od dnia 1 stycznia 2007 r., odpowiedzialność ponosi jedynie pracodawca i jeżeli nie wywiązał się on z tego obowiązku, to Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zapłaty podatku od tych dochodów. Zgodnie bowiem z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. art. 26a Ordynacji podatkowej, „podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik”. Wnioskodawca sądzi, iż powyższe oznacza, że na podstawie wskazanego wyżej artykułu Ordynacji podatkowej nie ponosi on (podatnik) odpowiedzialności za zapłatę podatku od otrzymanych napiwków. Do pobrania zaliczek z tytułu ich wypłaty zobowiązany jest płatnik – kasyno. Na mocy wskazanego przepisu organ podatkowy może dochodzić wyłącznie od płatnika zapłaty zaliczki niewpłaconej lub wpłaconej w kwocie zaniżonej z tytułu przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy - w tym z tytułu napiwków wypłacanych przez kasyno, stosunku pracy nakładczej i spółdzielczego stosunku pracy (art. 12 ustawy), np. działalności artystycznej, literackiej, naukowej, publicystycznej itp. Odpowiedzialność płatnika jest ograniczona do wysokości zaliczki, do której pobrania jest zobowiązany.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania napiwków uznaje się za prawidłowe, w części dotyczącej obowiązków płatnika, natomiast w części dotyczącej obowiązku wykazania dochodów z napiwków w zeznaniu rocznym w sytuacji, gdy płatnik nie pobrał zaliczki na podatek za nieprawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, do których w myśl ust. 1 pkt 1 należy m.in. stosunek pracy.

W świetle art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Natomiast w myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Napiwki otrzymane przez pracowników zawsze stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Mogą jednak stanowić przychód ze stosunku pracy (art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), bądź przychód, z tzw. innych źródeł (art. 20 ust. 1 tej ustawy). O zakwalifikowaniu napiwków do jednego z wyżej wymienionych źródeł decyduje sposób ich otrzymania.

Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w kasynie. Oprócz wynagrodzenia zasadniczego otrzymuje tzw. napiwki, które są ewidencjonowane w rejestrze i wypłacane przez pracodawcę. Gromadzone są one w jednym miejscu, specjalnie do tego przeznaczonym, bez możliwości indywidualnego wskazania osoby, której przysługują, po czym w okresach miesięcznych pracodawca za pokwitowaniem, na podstawie sporządzonej listy, dokonuje ich podziału i wypłaty na rzecz pracowników, w tym Wnioskodawcy.

Przedstawiona w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definicja przychodu ze stosunku pracy daje podstawę do zaliczenia należności wypłaconej Wnioskodawcy przez pracodawcę (będącej udziałem w zgromadzonej wartości napiwków) do przychodów ze stosunku pracy. Powyższe wynika też z faktu, iż źródłem i podstawą wypłaty omawianej należności jest łączący Wnioskodawcę z pracodawcą stosunek pracy. Dowodzi to zatem stanowiska, iż należności te stanowią pochodną wynagrodzenia.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że środki pieniężne w postaci napiwków trafiające do pracodawcy, który później rozdysponowuje je wśród pracowników, stanowią przychód pracowników ze stosunku pracy i podlegają opodatkowaniu łącznie z wynagrodzeniami za pracę.

W myśl art. 31 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnicy, o których mowa we wspomnianym wyżej art. 31 a także art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

W terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych – imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5 (art. 39 ust. 1 ww. ustawy).

Biorąc pod uwagę wyżej wymienione przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż ustawodawca nałożył na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, a także sporządzenia i przekazania podatnikowi i urzędowi skarbowemu w ustawowym terminie informacji według ustalonego wzoru.

Odnosząc to do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego kasyno, jako płatnik, ma obowiązek pobrania od przychodów pracownika (w tym od napiwków), zaliczek na podatek zgodnie z art. 31 i art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przekazania podatnikowi imiennych informacji (PIT-11) o uzyskanych dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 26 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki.

Odpowiedzialność podatnika za niektóre zobowiązania ogranicza art. 26a § 1 ww. ustawy. Stosownie do tegoż przepisu, ustawy podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. Zgodnie z § 2 tego artykułu w przypadku, o którym mowa w § 1, nie stosuje się przepisu art. 30 § 5.

W myśl art. 8 Ordynacji podatkowej płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w zacytowanym wyżej art. 8, na mocy art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

Stosownie do art. 30 § 4 tej ustawy, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika (art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej). Art. 30 § 6 tej ustawy przewiduje możliwość wydania przez organ podatkowy decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika również po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego.

Zobowiązanie płatnika nie jest jednak oderwane od zobowiązania podatkowego podatnika. Za wyjątkiem sytuacji przewidzianej w art. 26a Ordynacji podatkowej, obciążony podatkiem jest podatnik, a rola płatnika polega na dopełnieniu czynności wskazanych w art. 8 tej ustawy.

Z zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynika, że podatnik ma obowiązek po upływie roku podatkowego złożyć zeznanie i zapłacić należny podatek od uzyskanych dochodów w poprzednim roku podatkowym.

Zgodnie bowiem z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Zatem, niezależnie od faktu, czy płatnik pobrał zaliczki na podatek dochodowy, czy tego nie dokonał, podatnik jest zobowiązany do należytego wypełniania obowiązków nałożonych na niego ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z wyżej cytowanym art. 9 ust. 1 i art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik zobowiązany jest do wykazania w rocznym zeznaniu podatkowym wszystkich osiągniętych w roku podatkowym dochodów, bez względu na to, czy płatnik zaliczki na podatek dochodowy pobrał, czy też tego obowiązku nie wypełnił.

W związku z powyższym zobowiązany jest Pan do wykazania w rozliczeniu rocznym dochodów z napiwków wypłacanych przez pracodawcę, nawet jeśli zaliczki na podatek dochodowy nie zostały od tych napiwków naliczone i potrącone.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Pana wyroków i interpretacji organów podatkowych należy podkreślić, iż jakkolwiek wyroki sądów i orzeczenia podatkowe kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.