Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.238.2019.2.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-23
Teza: nieuznania składników majątkowych składających się na nieruchomość zabudowaną stacją paliw za przedsiębiorstwo i wyłączenia z opodatkowania dostawy ww. składników oraz uznania Wnioskodawczynię za podatnika podatku VAT w związku z wywłaszczeniem nieruchomości zabudowanej stacją paliw w zamian za odszkodowanie i opodatkowania ww. czynności
Słowa kluczowe: nieruchomości; odszkodowania; paliwo-stacja paliw; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wywłaszczenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP – 4 czerwca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 lipca 2019 r. (data wpływu 16 lipca 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 4 lipca 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 5 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania składników majątkowych składających się na nieruchomość zabudowaną stacją paliw za przedsiębiorstwo i wyłączenia z opodatkowania dostawy ww. składników oraz uznania Wnioskodawczynię za podatnika podatku VAT w związku z wywłaszczeniem nieruchomości zabudowanej stacją paliw w zamian za odszkodowanie (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   opodatkowania ww. czynności (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania składników majątkowych składających się na nieruchomość zabudowaną stacją paliw za przedsiębiorstwo i wyłączenia z opodatkowania dostawy ww. składników oraz uznania Wnioskodawczynię za podatnika podatku VAT w związku z wywłaszczeniem nieruchomości zabudowanej stacją paliw w zamian za odszkodowanie (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) i opodatkowania ww. czynności (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Wniosek uzupełniony został pismem nadanym w dniu 10 lipca 2019 r. (data wpływu 16 lipca 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu nr 0114-KDIP1-3. 4012.238.2019.1.KP z dnia 4 lipca 2019 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 5 lipca 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Dnia 22 stycznia 2003 r. Wnioskodawczyni kupiła nieruchomość niezabudowaną (działkę 574/2), wchodzącą w skład gospodarstwa rolnego, wcześniej wydzieloną w związku z podziałem nieruchomości tego gospodarstwa, za cenę 259.200 zł.

Z umowy sprzedaży działki wynika, iż na dzień zakupu działka była niezabudowana. Natomiast z księgi wieczystej wynika, iż działka nr 574/2 o powierzchni 81 arów jest w dalszym ciągu niezabudowana (działka 574/2 została następnie podzielona na dwie działki, m.in. 574/8 i 574/9, a podział nie został jeszcze ujawniony w księdze wieczystej).

Dnia 6 kwietnia 2018 r. Wojewoda wydał decyzję zezwalającą na realizację inwestycji drogowej - budowę drogi ekspresowej. Swą decyzję oparł na przepisach ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Mocą przepisów tej ustawy m.in. działka nr 574/2 (574/8 i 574/9) została przejęta pod inwestycję w projektowanym pasie drogowym na podstawie protokołu odbioru.

Jednak faktycznie działka na moment wywłaszczenia była zabudowana budynkami stacji paliw, które niezwłocznie po przekazaniu protokołem odbioru zostały zburzone przez nowego właściciela. Nieruchomość była objęta decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, na podstawie której stacja paliw była wybudowana. Na nieruchomości prowadzone były inwestycje - budowa stacji paliw, która rozpoczęła się w grudniu 2005 r., a zakończyła się w połowie 2006 r., kiedy dokonano pierwszej sprzedaży podstawowej. Od zakupów inwestycyjnych odliczano VAT. Budynki wprowadzono do ewidencji środków trwałych, natomiast grunt był poza ewidencją. W czasie prowadzenia działalności dokonywano działalności inwestycyjnej, której wartość przekroczyła 30% wartości początkowej środków trwałych, jednak owe wydatki były dokonywane w latach 2011 - 2015 r. Od tych wydatków dokonywano odliczeń.

Wnioskodawczyni jest zarejestrowana w CEiDG jako przedsiębiorca od grudnia 2005 r. Od tamtej pory rozpoczęła działalność gospodarczą na niezabudowanym gruncie. Wpierw dokonując inwestycji, polegającej na zabudowaniu gruntu budynkami i budowlami stacji paliw, a następnie dokonując sprzedaży paliw oraz innej działalności wykonywanej na stacji paliw. Działalność tą kontynuowała aż do momentu przejęcia stacji paliw na cele budowy drogi krajowej, co nastąpiło w połowie 2018 r. na podstawie protokołu przekazania.

Wnioskodawczyni była zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług o statusie czynnym od daty rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej. Grunt został nabyty wcześniej. Nie znajdował się w ewidencji środków trwałych. Jednak na gruncie zostały wybudowane budynki i budowle stacji paliw, które zostały wprowadzone do ewidencji oraz były amortyzowane a ich wartość została zwiększona w związku z modernizacją stacji paliw w latach 2011 - 2015 (ujawnienie zwiększenia wartości środków trwałych nastąpiło w 2018 r.).

W związku z wywłaszczeniem nieruchomości na cele budowy drogi krajowej Wnioskodawczyni przyznano odszkodowanie mocą decyzji z dnia 8 listopada 2018 r. w kwocie przewyższającej 8 mln zł. Za podstawę wydania decyzji powołano przepisy art. 12 ust. 4a, ust. 4f, 4g, ust, 5 oraz art. 18 i art. 23 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz art. 132 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz art. 104 kodeksu postępowania administracyjnego.

(Opisany stan faktyczny byt już przedmiotem poprzedniego wniosku, który na skutek udzielenia odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu (nr ref. 0112-KDIL4.4012.70.2019.2.TKU) po terminie został pozostawiony bez rozpatrzenia. Dlatego, aby przyśpieszyć rozpatrywanie sprawy poniżej zamieszczone zostało uzupełnienie stanu faktycznego o te elementy, które organ poprzednio uznał za istotne, aby wniosek spełniał wymagania art. 14b par. 3 Ordynacji podatkowej.)

Na moment wywłaszczenia zespół składników majątkowych stacji paliw, a więc majątek nieruchomy (budynek, grunt), ruchomy oraz składniki niematerialne stanowiły w działalności Wnioskodawczyni przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Był to bowiem zorganizowany zespół składników funkcjonalnie związany z działalnością stacji paliw. Wnioskodawczyni do momentu wywłaszczenia prowadziła za pośrednictwem stacji paliw działalność gospodarczą. Natomiast przedmiotem zbycia na rzecz Skarbu Państwa były najważniejsze elementy tego przedsiębiorstwa, czyli takie na których działalność stacji paliw się opierała, a więc nieruchomość, budynki i budowle (np. zbiorniki, dystrybutory i inne urządzenia, które były połączone z nieruchomością). W oparciu o te składniki nowy nabywca hipotetycznie mógłby rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie detalicznego obrotu paliwami. Oczywiście niektóre ruchomości, tj. towary, zapasy i wyposażenie sklepu nie były przedmiotem wywłaszczenia, jednak ich brak nie przesądza o uznaniu stacji paliw za przedsiębiorstwo.

Jednak należy dodać, iż Wnioskodawczyni ma wątpliwości, czy - mimo tego, iż zbywała funkcjonujące przedsiębiorstwo - przedmiotem transakcji między nią a Skarbem Państwa (G.) było przedsiębiorstwo w związku z tym, że celem G. nie było nabycie przedsiębiorstwa, lecz nieruchomości na cele związane z wywłaszczeniem, tj. z budową drogi i czy w związku z tym zastosowanie ma wyłączenie z opodatkowania, o którym mowa w art. 6 pkt 1 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Należy bowiem podkreślić, iż w decyzjach wywłaszczeniowych jako przedmiot nabycia nie określono przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(2) Kodeksu cywilnego, lecz jest mowa wyłącznie o zabudowanych nieruchomościach. Tym samym, skutek o którym mowa w art. 55(2) Kodeksu cywilnego nie wystąpił.

Podsumowując, zdaniem Strony stacja paliw do momentu wywłaszczenia była przedsiębiorstwem. Natomiast transakcja, tj. przeniesienie nieruchomości w zamian za odszkodowanie, nie określała, iż jej przedmiotem jest przedsiębiorstwo. Nie mniej, na nabywcę, czyli Skarb Państwa faktycznie przeszły wszelkie kluczowe składniki majątkowe, niezbędne do prowadzenia stacji paliw.

Jak już wyżej Wnioskodawczyni zaznaczyła, nie wszystkie składniki majątkowe były przedmiotem transakcji (wywłaszczenia w zamian za odszkodowanie). Objęte nią były bowiem kluczowe elementy stacji paliw. tj. nieruchomość gruntowa i budynek, a także budowle lub urządzenia połączone z gruntem (tj. zbiorniki, dystrybutory, wiata). Poza transakcją pozostawały takie rzeczy i prawa, jak wierzytelności, zobowiązania, towary, materiały zapasy, które jednak nie stanowią o istocie przedsiębiorstwa w sensie funkcjonalnym (czyli o możliwości prowadzenia tego przedsiębiorstwa przez nabywcę). Przedmiotem decyzji wywłaszczeniowej była bowiem nieruchomość (działki gruntu) oraz wszystkie obiekty na niej usytuowane i z nią związane. Zaś wycena rzeczoznawcy majątkowego, na której oparto decyzję ws. odszkodowania, dotyczyła nieruchomości zabudowanej budynkami i budowlami stacji paliw. Ani decyzja wywłaszczeniowa, ani decyzja ws. odszkodowania nie dotyczyły pozostałych rzeczy, praw oraz zobowiązań.

Nabywcą wywłaszczonej nieruchomości jest Skarb Państwa, działający za pośrednictwem Dyrektora G..

Nieruchomości stacji paliw nabył na cele publiczne związane z wywłaszczeniem, czyli budową drogi krajowej. Nie będzie zatem prowadził stacji paliw. Budynki i budowle podlegają rozbiórce i już w momencie transakcji było to jasne.

Działki, na których wzniesiono budynki i budowle stacji paliw były nabyte w 2003 r., czyli jeszcze przed rozpoczęciem działalności gospodarczej przez Wnioskodawczynię, choć w związku z przyszłym zamiarem jej prowadzenia. W stosunku od ich nabycia nie przysługiwało prawo do odliczenia, ponieważ z tytułu tej transakcji VAT nie był naliczany. Transakcja była nieopodatkowana.

Przedmiotem dostawy był budynek stacji paliw, w którym znajdował się sklep, pomieszczenia socjalne i administracyjne, myjnia. Budynek wraz z całą infrastrukturą stacji paliw został po raz pierwszy zasiedlony w połowie 2006 r., przez co Wnioskodawczyni rozumie rozpoczęcie jego użytkowania oraz rozpoczęcie sprzedaży. Pomiędzy rokiem 2006 a 2018 upłynął okres dłuższy niż 2 lata. W latach 2011 do 2015 dokonywano również znacznych inwestycji modernizacyjnych obejmujących pomieszczenia administracyjne i socjalne, pomieszczenia myjni, które przekroczyły 30% wartości początkowej budynku (wydatki za cały ten okres zostały jednorazowo uwzględnione w ewidencji środków trwałych, jako jedna inwestycja modernizacyjna). W związku z budową budynku oraz jego modernizacją przysługiwało prawo do odliczenia. Jednak od ostatnich wydatków modernizacyjnych również minęło więcej niż 2 lata.

Przedmiotem wywłaszczenia, w związku z ich związaniem z wywłaszczanym gruntem, były również inne składniki majątku, tj. budowle: dwie wiaty (paliwa płynne i LPG), dystrybutory paliw płynnych i gazowych, podziemne zbiorniki, ogrodzenie, utwardzony plac i drogi dojazdowe. Wszystkie te budowle zostały oddane do użytkowania łącznie z całą stacją paliw, tj. w 2006 r. Od tamtego momentu należy też liczyć pierwsze zasiedlenie. Od początku cały obiekt stacji paliw, czyli budynek wraz z budowlami został przyjęty do ewidencji środków trwałych jako jedna całość, amortyzowany jednolicie według stawki 2,5%. Tak samo księgowane były inwestycje, tj. modernizacja (również dokonywane w latach 2011 do 2015 i wprowadzone do ewidencji jednym dokumentem). Nie ewidencjonowano poszczególnych środków trwałych. Co było w zgodzie z niektórymi ówczesnymi poglądami organów podatkowych.

Dlatego z ewidencji wynika, iż wydatki modernizacyjne dotyczące całego obiektu stacji paliw przekroczyły 30% wartości początkowej stacji paliw. Natomiast z dokumentów rozliczeniowych wynika, iż wydatki modernizacyjne związane były głównie z nieruchomością i przekroczyły 30% jej wartości początkowej. Natomiast nie przekroczyły 30% wartości początkowej poszczególnych budowli. W każdym przypadku względem wydatków modernizacyjnych przysługiwało odliczenie.

Od poniesienia wydatków modernizacyjnych zarówno w zakresie budynku, jak i poszczególnych budowli do daty wywłaszczenia (dostawy) nie minęło 5 lat.

Wspomniane budynek i budowle w całości nie były udostępniane na podstawie jakichkolwiek umów, np. najmu, czy dzierżawy osobom trzecim. Natomiast część budynku była wynajmowana na cele świadczenia usług gastronomicznych od dnia 15 lutego 2007 r. do 30 kwietnia 2018 r. Najem był związany z działalnością gospodarczą i podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wszystkie obiekty budowlane stacji paliw były wykorzystane wyłącznie do działalności opodatkowanej stacji paliw.

Odszkodowanie dotyczące wywłaszczonych nieruchomości stacji paliw zostało wypłacone dnia 27 grudnia 2018 r. w 70%. W pozostałym zakresie jest sporne (kwestionowana jest wycena biegłego rzeczoznawcy) i nie wiadomo kiedy i czy w ogóle zostanie wypłacone.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy z tytułu przeniesienia własności nieruchomości zabudowanej obiektami budowlanymi stacji paliw w związku decyzją w sprawie wywłaszczenia nieruchomości na cele budowy drogi krajowej Wnioskodawczyni działała jako podatnik VAT i była zobowiązana do opodatkowania tej czynności? Ewentualnie, czy przeniesienie nieruchomości wraz z budynkami i budowlami stacji paliw stanowiło zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ws. VAT, podlegające wyłączeniu z opodatkowania?
2.  Jeśli odpowiedź na powyższe pytanie byłaby pozytywna, czy Wnioskodawczyni miałaby prawo/powinna zastosować zwolnienie z opodatkowania VAT?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Mając na względzie opis stanu faktycznego, Wnioskodawczynię, nabywającą nieruchomość należy uznać za przedsiębiorcę w stosunku do tego nabycia. Mimo, iż w 2003 r. nie prowadziła ona działalności gospodarczej, to jednak ciąg zdarzeń logicznie świadczy o zamiarze przeznaczenia tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej. Pomiędzy nabyciem nieruchomości niezabudowanej, a rozpoczęciem działalności gospodarczej oraz poniesieniem wydatków inwestycyjnych minął stosunkowo niedługi czas, 2 lata. Mało tego, nieruchomość była od 2005 roku kluczowym składnikiem działalności gospodarczej, na którym zbudowano budynki i urządzenia, od których odliczono VAT.

Dlatego z tytułu zbycia tej nieruchomości wraz z budynkami i budowlami Wnioskodawczyni powinna być uznana za przedsiębiorcę, a zbycie za transakcję w ramach działalności gospodarczej - stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Taka transakcja jest objęta VAT. Należy jednak przeanalizować, czy w sprawie można zastosować zwolnienie.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Literalna wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wskazuje, że warunkiem pierwszego zasiedlenia jest jego dokonanie w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (czyli np. w ramach najmu, dzierżawy, sprzedaży itp.). Warunek ten odnosi się przy tym zarówno do oddania budowli lub budynków do użytkowania po ich wybudowaniu, jak i ulepszenia.

Natomiast prounijna wykładnia komentowanego przepisu prowadzi do innych wniosków. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 listopada 2017 r., C-308/16, orzeczono, iż „Należy zatem rozważyć, czy transakcja może podlegać zwolnieniu z podatku. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.”

W ślad za orzeczeniem Trybunału poszły polskie sądy administracyjne, np.:

*   Wyrok WSA we Wrocławiu z 6 marca 2018 r.. sygn. akt I SA/Wr 918/17: „Wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 VAT w zw. z art. 2 pkt 14 VAT uznająca, że aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku, musi dojść do oddania go po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem), jest sprzeczna z art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 112.”

*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 312/16, zawiera podobne konkluzje.

Podsumowując, pierwsze zasiedlenie budynku wybudowanego lub ulepszonego, przebudowanego następuje również wtedy, gdy jest on przedmiotem wykorzystania w działalności gospodarczej. Nie jest konieczne oddanie nowego lub ulepszonego budynku do użytkowania w ramach pierwszej transakcji opodatkowanej (np. najmu). Wystarczające jest wykorzystywanie go do celów własnej działalności gospodarczej. Zatem wykorzystywanie budynków stacji paliw do działalności od momentu przebudowy stacji (2015 r.) stanowiło tzw. pierwsze zasiedlenie. Od momentu pierwszego zasiedlenia do dnia wywłaszczenia minęło ponad dwa lata, więc zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług będzie miało zastosowanie.

Należy również dodać, iż cześć budynku była wynajmowana, a z tego tytułu Wnioskodawczyni wystawiała fakturę. To dodatkowo wspiera argumentację o spełnieniu się przesłanek zwolnienia.

Ponadto przeniesienia własności nieruchomości nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nabywca nie zamierzał kontynuować działalności, a interesuje go jedynie grunt, na którym stacja paliw jest położona. Budynki zamierzał niezwłocznie wyburzyć.

W orzecznictwie powszechny jest pogląd, iż uznanie zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo jest zależne nie tylko od tego jak ów zespół funkcjonował u zbywcy, ale też od tego, jaki jest zamiar zbywcy. Czy zbywca traktuje te składniki jako funkcjonalnie ze sobą związane i czy tak będzie je wykorzystywał.

Nie ma co do tego wątpliwości, iż celem nabywcy - Skarbu Państwa - jest wykorzystanie nabytego majątku na cele wywłaszczenia, co nie ma nic wspólnego z przedsiębiorstwem prowadzonym przez zbywcę.

Wobec powyższego transakcja będąca przedmiotem wniosku nie będzie objęta wyłączeniem z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem grunty/budynki spełniają definicję towaru wynikającą z ww. art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy przy tym zaznaczyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2019 r., poz. 801 z późn. zm), wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 przywołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że dnia 6 kwietnia 2018 r. Wojewoda wydał decyzję zezwalającą na realizację inwestycji drogowej - budowę drogi ekspresowej. Swą decyzję oparł na przepisach ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Mocą przepisów tej ustawy m.in. działka nr 574/2 (574/8 i 574/9) została przejęta pod inwestycję w projektowanym pasie drogowym na podstawie protokołu odbioru. Działka na moment wywłaszczenia była zabudowana budynkami stacji paliw. Na nieruchomości prowadzone były inwestycje - budowa stacji paliw, która rozpoczęła się w grudniu 2005 r., a zakończyła się w połowie 2006 r., kiedy dokonano pierwszej sprzedaży podstawowej. Od zakupów inwestycyjnych odliczano VAT. Budynki wprowadzono do ewidencji środków trwałych, natomiast grunt był poza ewidencją. W czasie prowadzenia działalności dokonywano działalności inwestycyjnej, której wartość przekroczyła 30% wartości początkowej środków trwałych, jednak owe wydatki były dokonywane w latach 2011 - 2015 r. Od tych wydatków dokonywano odliczeń. Wnioskodawczyni jest zarejestrowana w CEiDG jako przedsiębiorca od grudnia 2005 r. Od tamtej pory rozpoczęła działalność gospodarczą na niezabudowanym gruncie. Wpierw dokonując inwestycji, polegającej na zabudowaniu gruntu budynkami i budowlami stacji paliw, a następnie dokonując sprzedaży paliw oraz innej działalności wykonywanej na stacji paliw. Działalność tą kontynuowała aż do momentu przejęcia stacji paliw na cele budowy drogi krajowej, co nastąpiło w połowie 2018 r. na podstawie protokołu przekazania. Wnioskodawczyni była zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług o statusie czynnym od daty rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z wywłaszczeniem nieruchomości na cele budowy drogi krajowej Wnioskodawczyni przyznano odszkodowanie mocą decyzji z dnia 8 listopada 2018 r. Odszkodowanie dotyczące wywłaszczonych nieruchomości stacji paliw zostało wypłacone dnia 27 grudnia 2018 r. w 70%. W pozostałym zakresie jest sporne (kwestionowana jest wycena biegłego rzeczoznawcy) i nie wiadomo kiedy i czy w ogóle zostanie wypłacone. Na moment wywłaszczenia zespół składników majątkowych stacji paliw, a więc majątek nieruchomy (budynek, grunt), ruchomy oraz składniki niematerialne stanowiły w działalności Wnioskodawczyni przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Był to bowiem zorganizowany zespół składników funkcjonalnie związany z działalnością stacji paliw. Wnioskodawczyni do momentu wywłaszczenia prowadziła za pośrednictwem stacji paliw działalność gospodarczą.

Wnioskodawczyni ma wątpliwości czy z tytułu przeniesienia własności nieruchomości zabudowanej obiektami budowlanymi stacji paliw w związku z decyzją w sprawie wywłaszczenia nieruchomości na cele budowy drogi krajowej Wnioskodawczyni działała jako podatnik VAT i była zobowiązana do opodatkowania tej czynności oraz czy przeniesienie nieruchomości wraz z budynkami i budowlami stacji paliw stanowiło zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, podlegające wyłączeniu z opodatkowania.

Ad 1

W odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawczynię pytanie, w pierwszej kolejności należy przeanalizować przesłanki dotyczące ustalenia czy ww. czynność będzie zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

I tak w myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Ustawodawca na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyłączył z opodatkowania podatkiem od towarów i usług również zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że jak wynika z powołanego art. 552 Kodeksu cywilnego, strony – poza wyłączeniami wynikającymi z przepisów szczególnych – mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa określoną w art. 551 Kodeksu cywilnego. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.

W świetle przywołanych przepisów prawa i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że planowana transakcja nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z treści wniosku przedmiotem zbycia na rzecz Skarbu Państwa były nieruchomość, budynki i budowle (np. zbiorniki, dystrybutory i inne urządzenia, które były połączone z nieruchomością). Niektóre ruchomości, tj. towary, zapasy i wyposażenie sklepu nie były przedmiotem wywłaszczenia. W decyzjach wywłaszczeniowych jako przedmiot nabycia nie określono przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(2) Kodeksu cywilnego, lecz jest mowa wyłącznie o zabudowanych nieruchomościach. Poza transakcją pozostawały takie rzeczy i prawa, jak wierzytelności, zobowiązania, towary, materiały zapasy. Przedmiotem decyzji wywłaszczeniowej była bowiem nieruchomość (działki gruntu) oraz wszystkie obiekty na niej usytuowane i z nią związane. Ani decyzja wywłaszczeniowa, ani decyzja ws. odszkodowania nie dotyczyły pozostałych rzeczy, praw oraz zobowiązań. Nabywcą wywłaszczonej nieruchomości jest Skarb Państwa, działający za pośrednictwem Dyrektora G.. Nieruchomości stacji paliw nabyła na cele publiczne związane z wywłaszczeniem, czyli budową drogi krajowej. Nie będzie zatem prowadził stacji paliw. Budynki i budowle podlegają rozbiórce i już w momencie transakcji było to wiadome.

W świetle przywołanych przepisów należy zatem zgodzić się z Wnioskodawczynią, że przedmiot Transakcji nie wypełnia definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny. Zatem w okolicznościach przedstawionych we wniosku przedmiotowa Transakcja nie będzie stanowiła czynności wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Transakcja ta stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu - dostawę towarów w myśl uregulowań art. 7 ust. 1 ustawy.

Ponadto z powyższych przepisów wynika, że przekazanie opisanej we wniosku nieruchomości, na której znajduje się – jak wskazała Zainteresowana – stacja paliw, w zamian za odszkodowanie, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W konsekwencji transakcja sprzedaży, z której tytułu Wnioskodawczyni jest podatnikiem VAT, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy – była dostawą dokonywaną w ramach działalności gospodarczej, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 7 ust. 1 ustawy podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie nieuznania składników majątkowych składających się na nieruchomość zabudowaną stacją paliw za przedsiębiorstwo i wyłączenia z opodatkowania dostawy ww. składników oraz uznania Wnioskodawczyni za podatnika podatku VAT w związku z wywłaszczeniem nieruchomości zabudowanej stacją paliw w zamian za odszkodowanie należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Ponadto Wnioskodawczyni ma wątpliwości czy miała prawo/powinna zastosować zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednak zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006. str. 1 z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził: „Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i Dyrektywy 2006/112/WE Rady należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy.”

Odnośnie kwestii pierwszego zasiedlenia wypowiedział się TSUE w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, w którym wskazał, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

W orzeczeniu tym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał również, że „(\`(...)\`) kryterium «pierwszego zasiedlenia» budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. (\`(...)\`) kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu” (pkt 41).

Natomiast w opinii Rzecznika Generalnego do ww. sprawy wskazano, że „(\`(...)\`) pojęcie «pierwszego zasiedlenia» ma własne znaczenie, niezależne od uprzedniego istnienia czynności podlegającej opodatkowaniu. Użytkowanie budynku niezależnie od tego, czy jest on nowy, czy też przebudowany (\`(...)\`) przez jego właściciela nieprzerwanie przez co najmniej dwa lata jest zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż jest zwolniona z VAT” (pkt 64).

Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

Zatem zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własne osoby fizycznej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, przedmiotem dostawy był budynek stacji paliw, w którym znajdował się sklep, pomieszczenia socjalne i administracyjne, myjnia oraz budowle: dwie wiaty (paliwa płynne i LPG), dystrybutory paliw płynnych i gazowych, podziemne zbiorniki, ogrodzenie, utwardzony plac i drogi dojazdowe. Budynek wraz z całą infrastrukturą stacji paliw został po raz pierwszy zasiedlony w połowie 2006 r., przez co Wnioskodawczyni rozumie rozpoczęcie jego użytkowania oraz rozpoczęcie sprzedaży. W latach 2011 do 2015 dokonywano również znacznych inwestycji modernizacyjnych obejmujących pomieszczenia administracyjne i socjalne, pomieszczenia myjni, które przekroczyły 30% wartości początkowej budynku (wydatki za cały ten okres zostały jednorazowo uwzględnione w ewidencji środków trwałych, jako jedna inwestycja modernizacyjna). Wydatki modernizacyjne związane były głównie z nieruchomością i przekroczyły 30% jej wartości początkowej. Natomiast nie przekroczyły 30% wartości początkowej poszczególnych budowli. W związku z budową budynku oraz jego modernizacją przysługiwało prawo do odliczenia. Wspomniane budynek i budowle w całości nie były udostępniane na podstawie jakichkolwiek umów, np. najmu, czy dzierżawy osobom trzecim. Natomiast część budynku była wynajmowana na cele świadczenia usług gastronomicznych od dnia 15 lutego 2007 r. do 30 kwietnia 2018 r. Najem był związany z działalnością gospodarczą i podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wszystkie obiekty budowlane stacji paliw były wykorzystane wyłącznie do działalności opodatkowanej stacji paliw.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, czy też opodatkowanie właściwą stawką należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem posadowionych na przedmiotowej nieruchomości budynku i budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do przedmiotowego budynku (stacja paliw) i budowli znajdujących się na Działkach nr 574/8 i 574/9 doszło do ich pierwszego zasiedlenia i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży miną co najmniej 2 lata. Jak wskazano w treści wniosku budowa stacji paliw rozpoczęła się w grudniu 2005 r., a zakończyła się w połowie 2006 r., kiedy dokonano pierwszej sprzedaży paliw. Wszystkie te budowle zostały oddane do użytkowania łącznie z całą stacją paliw, tj. w 2006 r. Budynek i budowle były wykorzystywane na potrzeby własnej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni. Ponadto Zainteresowana wskazała, że ponosiła wydatki o charakterze modernizacyjnym na budynku (pomieszczenia administracyjne i socjalne, pomieszczenia myjni), których łączna wartość przekroczyła 30% wartości początkowej, ulepszenia te oddano do użytkowania w 2015 r. Jak z wniosku wynika w efekcie tych ulepszeń nie doszło do zmiany ich wykorzystania, jak też nie uległy zmianie warunki ich zasiedlenia. W trakcie ostatnich dwóch lat Wnioskodawczyni nie ponosiła wydatków na modernizację budynku i budowli. Na budowle znajdujące się na Działkach nr 574/8 i 574/9 nie były ponoszone nakłady, których wartość przekroczyła 30 % wartości początkowej poszczególnej budowli.

Tym samym sprzedaż budynku i budowli znajdujących się na Działkach nr 574/8 i 574/9 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na to, że do dostawy ww. budynku i budowli ma zastosowanie zwolnienie wskazane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10, analiza zwolnienia ww. dostawy tego obiektu na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest bezprzedmiotowa.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 0/0, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.