Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-594/12-2/PK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-13
Teza: Czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę Składników stanowiących środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, wniesionych do niej w drodze wkładu niepieniężnego, kosztem uzyskania przychodu jest wartość początkowa Składników? Czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę Składników innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, wniesionych do niej w drodze wkładu niepieniężnego, kosztem uzyskania przychodu jest wartość początkowa Składników?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; sprzedaż; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; wkład-wkłady niepieniężne; znak-znak towarowy; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2012 r. (data wpływu: 13 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad określenia kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia przez Wnioskodawcę składników majątkowych wniesionych do Spółki aportem w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zakresie zasad określenia kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia przez Wnioskodawcę składników majątkowych wniesionych do Spółki aportem w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zamierza nabyć składniki majątku (przykładowo: nieruchomości, znaki towarowe itp.) - dalej jako: Składniki - w drodze wkładu niepieniężnego. Nabyte Składniki nie stanowią przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa wnoszącego wkład. Spółka zamierza ujmować przedmiotowe Składniki zarówno jako środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, oraz inne aktywa trwałe i obrotowe (przykładowo: towary, inwestycje długoterminowe, inwestycje krótkoterminowe).

Wartość wnoszonych aportem Składników podwyższy w całości kapitał zakładowy Wnioskodawcy. Możliwa jest również sytuacja, w której część przedmiotu wkładu zostanie wniesiona na kapitał zapasowy Spółki (powstanie wówczas tzw. agio).

Niewykluczone jest, iż po nabyciu w drodze aportu, Spółka sprzeda Składniki nabyte w drodze wkładu niepieniężnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę Składników stanowiących środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, wniesionych do niej w drodze wkładu niepieniężnego, kosztem uzyskania przychodu jest wartość początkowa Składników?
2.  Czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę Składników innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, wniesionych do niej w drodze wkładu niepieniężnego, kosztem uzyskania przychodu jest wartość początkowa Składników?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze wkładu niepieniężnego (niebędącego przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa), kosztem uzyskania przychodu będzie wartość początkowa środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej) ustalona na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. pomniejszona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych (w tym w przypadku wystąpienia tzw. agio również odpisów amortyzacyjnych niestanowiących kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT).

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. - dalej: ustawa o CIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Ustawa o CIT nie reguluje wprost, w jakiej wysokości powinny zostać określone przedmiotowe wydatki, w sytuacji gdy nabyte zostały w drodze wkładu niepieniężnego niestanowiącego przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części.

Przepisy ustawy o CIT regulują wyłącznie zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia składników wniesionych do spółki kapitałowej w drodze aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1u ustawy o CIT w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne. Natomiast w myśl art. 15 ust. 1s ustawy o CIT w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Reasumując powyższe, w przypadku sprzedaży środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części koszt uzyskania przychodu stanowi wartość początkowa składników wynikająca z ksiąg podmiotu sprzedającego składnik, która określona jest na podstawie art. 15 ust 1s ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę fakt, iż przepisy ustawy o CIT nie regulują w jaki sposób należy określić koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia składników nabytych w drodze wkładu niepieniężnego niestanowiącego przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy w związku z tym zastosować przez analogię powołany przepis art. 15 ust 1 u w związku z art. 15 ust 1s ustawy o CIT. Fakt, czy nabywane składniki majątku stanowiły u wnoszącego aport przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część, czy też nie, nie powinien mieć wpływu na możliwość odwołania się do wartości początkowej w celu określenia kosztu uzyskania przychodu.

Tym samym, również w przypadku Składników, które nie stanowiły przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części, koszt uzyskania przychodu z tytułu ich zbycia powinien zostać ustalony na podstawie wartości początkowej wynikającej z ksiąg zbywającego.

Na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT za wartość początkową środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych) w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Podsumowując powyższe zdaniem Spółki, w przypadku zbycia składników majątku, wniesionych do niej w drodze wkładu niepieniężnego (niebędącego przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa), ujmowanych w Spółce jako środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, kosztem uzyskania przychodu będzie ich wartość początkowa ustalona przez Spółkę na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, pomniejszona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Przedmiotowe stanowisko zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 5 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Op 245/11). W przedmiotowym wyroku Sąd stwierdził, iż:

„w przypadku zbycia środków trwałych nabytych w drodze wkładu niepieniężnego, wydatkiem na nabycie środków trwałych wniesionych tytułem aportu do spółki kapitałowej, wbrew stanowisku zawartym w zaskarżonej interpretacji, nie będzie nominalna wartość udziałów, a ich wartość początkowa wynikająca z umowy spółki, nie wyższa jednak od wartości rynkowej, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych (zob. wyrok WSA z 30.05.2008 r., III SA/Wa 42/08) (\`(...)\`)na aprobatę zasługuje pogląd wnioskodawcy, iż: odniesienie się przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do odpisów amortyzacyjnych (dla których podstawą dokonywania jest wartość początkowa) oraz aktualizacji (która to aktualizacja dotyczy wyłącznie wartości początkowej) wskazuje jasno, że wydatek na nabycie, o którym mowa powyżej, ustawodawca utożsamia z wartością początkową środków trwałych ujawnioną w ewidencji środków trwałych”.

Przedmiotowe stanowisko zostało również potwierdzone przez organy podatkowe: przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2010 r., nr IPPB3/423-699/10-2/MS.

Ad 2

Zdaniem Spółki, również w przypadku sprzedaży Składników majątku, wniesionych do niej w drodze wkładu niepieniężnego (niebędącego przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa), ujmowanych w Spółce jako aktywa inne niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, należy zastosować przez analogię art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Kosztem uzyskania przychodu będzie więc wartość towaru ustalona na dzień wniesienia wkładu nie wyższa od rynkowej wartości nieruchomości na dzień wniesienia aportu.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.- dalej: ustawa o CIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1. Jak wskazano, w odpowiedzi na pytanie nr 1, przepisy ustawy o CIT nie regulują wprost jednak w jaki sposób określić przedmiotowy koszt w przypadku osiągnięcia przychodów z tytułu zbycia składników, nabytych uprzednio w drodze wkładu niepieniężnego niebędącego przedsiębiorstwem ani jego zorganizowaną częścią.

Przepisy ustawy o CIT określają bowiem wyłącznie zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia składników wniesionych do spółki kapitałowej w drodze aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Zgodnie bowiem z art. 15 ust 1u ustawy o CIT w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytych w sposób, o którym mowa w ust 1s, koszty uzyskania przychodów ustała się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne. Natomiast w myśl art. 15 ust 1s ustawy o CIT w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustała się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia w przypadku składników innych niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne.

Reasumując powyższe, w przypadku sprzedaży składników - niestanowiących środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, koszt uzyskania przychodu stanowi wartość składników - wynikająca z ksiąg podatkowych podmiotu sprzedającego składnik, która określona jest na podstawie art. 15 ust. ls ustawy o CIT. Innymi słowy, to wartość, po której ujmowane są Składniki w księgach nabywającego wkład niepieniężny jest podstawą do określenia kosztu podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę takt, iż przepisy ustawy o CIT nie regulują w jaki sposób należy określić koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia składników nabytych w drodze wkładu niepieniężnego niestanowiącego przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy w związku z tym zastosować przez analogię przepis art. 15 ust. 1u w związku z art. 15 ust. ls ustawy o CIT. Fakt, czy nabywane składniki majątku stanowiły u wnoszącego aport przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część, czy też nie, nie powinien mieć wpływu na możliwość odwołania się do wartości wynikającej z ksiąg zbywającego w celu określenia kosztu uzyskania przychodu.

Tym samym, również w przypadku Składników, które nie stanowiły przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części, koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia Składników powinien zostać ustalony na podstawie wartości wynikającej z ksiąg zbywającego.

W celu określenia przedmiotowej wartości, biorąc pod uwagę fakt, iż przepisy ustawy o CIT nie regulują wprost zasad ustalania wartości składników, innych niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, zdaniem Wnioskodawcy należy zastosować przez analogię przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Tym samym, składniki takie, podobnie jak środki trwałe i wartości niematerialne i prawne ujmowane będą w księgach podatkowych spółki nabywającej składniki w drodze aportu w wartości ustalonej na dzień wniesienia wkładu nie wyższej od rynkowej wartości na dzień wniesienia aportu.

W konsekwencji, kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Składników innych niż środki trwale oraz wartości niematerialne i prawne, będzie wartość Składnika ustalona na dzień wniesienia wkładu do Spółki nie wyższa od wartości rynkowej.

Przedmiotowe stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe - przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2010r., nr IPPB3/423-699/10-2/MS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie organ interpretacyjny pragnie wskazać, iż nowelizacja przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych polegająca między innymi na wprowadzeniu z dniem 1 stycznia 2011 r. przepisów art. 15 ust. 1s-1u do ww. ustawy nie obejmowała swoim zakresem regulacji dotyczących nabycia składników majątkowych niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. W konsekwencji w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 15 ust. 1s oraz korespondujący z nim przepis art. 15 ust. 1u u.p.d.o.p.. Podkreślić należy, iż sam Wnioskodawca w przedłożonym do niniejszego wniosku własnym stanowisku podnosi, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje wyłącznie zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia składników wniesionych do spółki kapitałowej w drodze aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Tym samym, w ocenie organu, mając na uwadze wyraźnie występującą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dystynkcję pomiędzy skutkami podatkowymi wniesienia wkładu niepieniężnego uzależnioną od jego postaci (tj. aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części albo też aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) nie sposób przyjąć tak daleko idącej analogii i na gruncie przepisów art. 15 ust. 1s i 1u ww. ustawy poszukiwać zasad określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia składników majątkowych otrzymanych uprzednio w formie wkładu niepieniężnego, który nie stanowi przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ad. 1 Koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia składników majątkowych stanowiących środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne wniesionych uprzednio w formie wkładu niepieniężnego

Odnosząc się do przedstawionych przez Wnioskodawcę wątpliwości dotyczących stosowania przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, iż zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z brzmienia powołanego powyżej przepisu wynika, iż ustawodawca posługując się zwrotem „w celu” ograniczył zakres jego stosowania jedynie do wydatków, które pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami. Wydatek winien zatem w sposób bezpośredni lub pośredni wiązać się z uzyskanym przychodem, ewentualnie z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Niemniej jednak stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 są jednak kosztem uzyskania przychodów z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych bez względu na czas ich poniesienia.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego Spółka nabędzie składniki majątku (m.in. nieruchomości, znaki towarowe) w ramach wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Na podstawie zaś art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się: w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Powyższy przepis nie daje jednakże możliwości ustalania na jego podstawie wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, gdyż sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów w takiej sytuacji określony jest w art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Należy zauważyć, iż wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. Tak więc sformułowanie „wydatki na nabycie” będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże składników nie byłoby możliwe. W konsekwencji, cytowany przepis będzie odnosił się do sytuacji przedstawionej we wniosku, polegającej na przejęciu w ramach aportu nieruchomości, znaków towarowych w zamian za określoną liczbę udziałów Spółki, które to udziały będą stanowić swego rodzaju wynagrodzenie za wnoszony aport, w skład którego wchodzą przedmiotowe nieruchomości, znaki towarowe.

Wobec powyższego, za wydatki które Spółka poniesie na nabycie przedmiotu aportu należy uznać - podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu ich odpłatnego zbycia - wartość nominalną udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za aport.

Przechodząc zaś do kwestii pomniejszania wartości wydatku o odpisy amortyzacyjne zauważyć należy, iż art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie w jakim mówi o sumie odpisów amortyzacyjnych odnosi się do art. 16h ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy, zgodnie z którym suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę brzmienie powołanych przepisów, należy wskazać, iż przy sprzedaży środków trwałych wydatki poniesione przez podatnika powinny być pomniejszone o wszystkie odpisy amortyzacyjne także, te które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji w przypadku przekazania części przedmiotu wkładu na kapitał zapasowy również odpisy amortyzacyjne naliczane od tej części aportu, które na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, będą pomniejszały wartość poniesionych przez Spółkę wydatków na dany składnik majątkowy.

Odnosząc się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości agio przekazanej na kapitał zapasowy w związku z wniesieniem do Spółki wkładu niepieniężnego, zauważyć należy, iż wartość przewyższająca wartość nominalną wydanych udziałów własnych Spółki nie tworzy kapitału zakładowego Spółki, a co najważniejsze nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Skoro więc jest ona neutralna po stronie przychodów podatkowych, to nie powinna również wpływać na wielkość kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym, do wyliczenia wartości wydatków związanych z nabyciem przedmiotowych składników majątkowych, co do zasady należy przyjąć wartość nominalną wydanych udziałów w zamian za aport.

Jako że, z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż wartość wnoszonych aportem nieruchomości, znaków towarowych może być wyższa od wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za przedmiotowy aport (wystąpi agio), Spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (przy sprzedaży przedmiotu aportu) kwoty przewyższającej wartość nominalną wydanych udziałów własnych.

Reasumując, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (nieruchomości, znaków towarowych), wniesionych do niego w drodze wkładu niepieniężnego, wydatki poniesione na ich nabycie w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za aport, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym w przypadku wystąpienia tzw. agio, obejmującą również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów).

Ad. 2 Koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia składników majątkowych innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne wniesionych uprzednio w formie wkładu niepieniężnego.

Rozważając z kolei kwestię zasady określenia kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia przez Wnioskodawcę składników majątkowych rozpoznawanych przez Spółkę jako składniki majątkowe niestanowiące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stwierdzić należy, iż niezależnie od sytuacji, gdy nominalna wartość udziałów wydanych w zamian za aport będzie odpowiadała wartości rynkowej wnoszonych składników majątkowych, czy też w przypadku wystąpienia tzw. agio, Spółka będzie zobligowana do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. w wartości rzeczywiście poniesionych kosztów nabycia przedmiotowych składników majątkowych – wartości nominalnej wydawanych w zamian za aport udziałów oraz innych wydatków poniesionych przez Spółkę związanych ze zbyciem i nabyciem tychże składników.

Powyższe wynika z faktu, iż powoływany przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje, jak to zostało już powyżej wskazane, podstawy do ustalenia na jego podstawie wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży środków trwałych, co w konsekwencji powoduje, iż niedopuszczalne jest odnoszenie jego dyspozycji do składników majątkowych ujmowanych w Spółce jako aktywa niestanowiące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W ocenie organu rozciąganie zakresu normowania art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy na te składniki za pomocą rozumowania przez analogię, w niniejszej sprawie uznać należy za nieprawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, iż wobec braku przepisu szczególnego regulującego przedstawione przez podatnika zdarzenie przyszłe w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie norma ogólna art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zastosowanie wskazanego przepisu nie będzie wyłączone, jak ma to miejsce w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych normą art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy, albowiem ścisła wykładnia tego przepisu wskazuje, iż składniki majątkowe ujmowane jako aktywa niestanowiące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych znajdują się poza sferą jego normowania.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż znajdujący zastosowanie w przedmiotowej sprawie w zakresie powyższych składników majątkowych art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje przyjęcie wartości nominalnej wydawanych udziałów jako powiększającej wysokość kosztów uzyskania przychodów Spółki z tytułu sprzedaży wniesionych aportem składników majątkowych.

W odniesieniu natomiast do powołanej przez Spółkę interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, iż co do zasady wiąże ona w sprawie, w której została wydana i nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowi podstawy prawnej przy wydawaniu przedmiotowej interpretacji. Ustosunkowując się natomiast do powołanego we wniosku nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu (sygn. akt I SA/Op 245/11) stwierdzić należy, iż pogląd w nim wyrażony nie stanowi przeważającej wykładni prezentowanej przez sądownictwo administracyjne. W tymi miejscu powołać należy rozstrzygnięcia zgodne z wykładnią prezentowaną przez organ, przykładowo; wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2882/10, a także wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 155/08.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.