Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.327.2024.2.AN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-29
Teza: Czy w świetle art. 15 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1, art. 7b ust. 1 ustawy o PDOP, poniesione przez Spółkę koszty finansowania dłużnego (zapłacone odsetki) - do momentu połączenia/po połączeniu ze Spółką S (czyli odsetki są głównie płacone na rzecz Spółki S) - związane z zakupem udziałów A i P pozostają w związku z przychodami z innych źródeł (inne niż zyski kapitałowe), a tym samym mogą pomniejszać przychody osiągnięte przez Spółkę z innych źródeł (inne niż zyski kapitałowe; Czy poniesione przez Spółkę koszty finansowania dłużnego (zapłacone odsetki na rzecz Spółki S i/lub banków) związane z zakupem udziałów A i P, których Spółka nie może jednoznacznie przyporządkować do przychodów z innych źródeł i przychodów z zysków kapitałowych, powinny pomniejszać przychody Spółki zgodnie z proporcją wynikającą z art. 15 ust. 2b ustawy o PDOP, ustaloną za rok podatkowy, w którym Spółka poniosła przedmiotowe koszty; Czy w świetle art. 15 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1, art. 7b ust. 1 ustawy o PDOP, poniesione przez Spółkę koszty finansowania dłużnego (zapłacone odsetki) - po połączeniu ze Spółką S (czyli odsetki będą głównie płacone na rzecz banków) związane z zakupem udziałów A i P, których Spółka nie może jednoznacznie przyporządkować do przychodów z innych źródeł i przychodów z zysków kapitałowych, powinny pomniejszać przychody Spółki zgodnie z proporcją wynikającą z art. 15 ust. 2b ustawy o PDOP, ustaloną za rok podatkowy, w którym Spółka poniosła przedmiotowe koszty.
Słowa kluczowe: finansowanie-finansowanie dłużne; połączenie; proporcja; przychód-przychody z innych źródeł; zyski-zyski kapitałowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przychody z zysków kapitałowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przychody z zysków kapitałowych-Przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów  ; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Proporcjonalne przypisywanie kosztów do źródła przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 2a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 2b

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych, jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 czerwca 2024 r., za pośrednictwem systemu ePUAP, wpłynął Państwa wniosek z 3 czerwca 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia, czy:

\- w świetle art. 15 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1, art. 7b ust. 1 ustawy o PDOP, poniesione przez Spółkę koszty finansowania dłużnego (zapłacone odsetki) - do momentu połączenia ze Spółką S (czyli odsetki są głównie płacone na rzecz Spółki S) - związane z zakupem udziałów A i P pozostają w związku z przychodami z innych źródeł (inne niż zyski kapitałowe), a tym samym mogą pomniejszać przychody osiągnięte przez Spółkę z innych źródeł (inne niż zyski kapitałowe);

\- w świetle art. 15 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1, art. 7b ust. 1 ustawy o PDOP, poniesione przez Spółkę koszty finansowania dłużnego (zapłacone odsetki) - po połączeniu ze Spółką S (czyli odsetki będą głównie płacone na rzecz banków) związane z zakupem udziałów A i P pozostają w związku z przychodami z innych źródeł (inne niż zyski kapitałowe), a tym samym mogą pomniejszać przychody osiągnięte przez Spółkę z innych źródeł (inne niż zyski kapitałowe);

\- poniesione przez Spółkę koszty finansowania dłużnego (zapłacone odsetki na rzecz Spółki S i/lub banków) związane z zakupem udziałów A i P, których Spółka nie może jednoznacznie przyporządkować do przychodów z innych źródeł i przychodów z zysków kapitałowych, powinny pomniejszać przychody Spółki zgodnie z proporcją wynikającą z art. 15 ust. 2b ustawy o PDOP, ustaloną za rok podatkowy, w którym Spółka poniosła przedmiotowe koszty;

\- w świetle art. 15 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1, art. 7b ust. 1 ustawy o PDOP, poniesione przez Spółkę koszty finansowania dłużnego (zapłacone odsetki) - po połączeniu ze Spółką S (czyli odsetki będą głównie płacone na rzecz banków) związane z zakupem udziałów A i P, których Spółka nie może jednoznacznie przyporządkować do przychodów z innych źródeł i przychodów z zysków kapitałowych, powinny pomniejszać przychody Spółki zgodnie z proporcją wynikającą z art. 15 ust. 2b ustawy o PDOP, ustaloną za rok podatkowy, w którym Spółka poniosła przedmiotowe koszty.

Treść wniosku jest następująca.

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Stock Polska sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), jest polską spółką kapitałową, polskim rezydentem podatkowym (podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów). Spółka prowadzi działalność operacyjną, głównie na terytorium Polski, obejmującą m.in. produkcję i dystrybucję napojów (…).

W związku z prowadzoną działalnością Spółka osiąga przychody podlegające w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „PDOP”), które nie są przychodami z zysków kapitałowych, o których stanowi art. 7b ust. 1 ustawy o PDOP. W szczególności, Spółka osiąga przychody ze sprzedaży produktów, ze sprzedaży towarów, względnie ze sprzedaży dodatkowych świadczeń związanych z napojami (…), jak również ze świadczenia usług wparcia na rzecz innych podmiotów z Grupy.

Cel transakcji.

W 2023 r. Spółka sfinalizowała transakcję zakupu kontrolnego pakietu udziałów w grupie spółek kapitałowych - A sp. z o.o. (dalej: „A”), wraz z jej podmiotem zależnym P S.A. (dalej: „P”). A oraz P są polskimi spółkami kapitałowymi, polskimi rezydentami podatkowymi podlegającymi opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, prowadzącymi działalność operacyjną na terytorium Polski. A oraz P - przed wskazaną transakcją zakupu kontrolnego pakietu udziałów - nie były podmiotami powiązanymi ze Spółką (w rozumieniu przepisów ustawy o PDOP). Transakcja zakupu została przeprowadzona z niezależnym i niepowiązanym inwestorem. Przedmiotem działalności A oraz P jest m.in. produkcja i dystrybucja napojów (…) (\`(...)\`), jak również realizacja dodatkowych świadczeń (…). Intencja zakupu tych spółek przez Wnioskodawcę było sensu stricte komercyjna – (…). Zakładana jest integracja Spółki z A i P. Spółka ściśle współpracuje z A i P na polu komercyjnym, w tym m.in. Spółka sprzedaje produkty P poprzez niektóre swoje kanały dystrybucji (co przekłada się na wyższe dochody Spółki, poprzez m.in. obniżenie kosztów sprzedaży czy dystrybucji), jak również Spółka świadczy na rzecz A i P szereg usług wsparcia osiągając przychody z tego tytułu. W rezultacie, Spółka osiąga dochody, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP (tj. inne niż przychody (dochody) z zysków kapitałowych), będące wynikiem przejęcia A i P. Jednocześnie Spółka podkreśla, iż celem akwizycji A i P nie było osiąganie przychodów (dochodów) z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 ustawy o PDOP - w szczególności, ostatecznym celem od samego początku była pełna integracja poprzez przejęcie przez Spółkę całego majątku A i P na skutek połączenia Spółki z A i P zgodnie z art. 492 KSH (tj. połączenia przez przejęcie, w ramach którego Spółka byłaby spółką przejmującą (Przedmiotowa integracja może również zostać przeprowadzona w kilku krokach, tj. w pierwszej kolejności zostanie dokonane połączenie A i P (na skutek którego P jako spółka przejmująca przejmie cały majątek A), a w następnym kroku zostanie dokonane połączenie Spółki i A (na skutek którego Spółka jako spółka przejmująca przejmie cały majątek P). Nie ma to jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej interpretacji, przyp. Wnioskodawcy)). W szczególności, Spółka nie zamierza sprzedawać udziałów w A (czy P), czy dokonywać umorzenia udziałów w tych spółkach. Nie jest jednak zupełnie wykluczone, że jeśli połączenie Spółki z A i P nie zostanie przeprowadzone w najbliższych miesiącach, Spółka może otrzymać dywidendę z A (lub P), która będzie stanowić przychód z zysków kapitałowych (prawdopodobnie zwolniony z opodatkowania PDOP na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP). W tym miejscu należy jednak zaznaczyć, że uzyskanie dywidendy z tych spółek nie było w żaden sposób celem przeprowadzenia transakcji nabycia udziałów A i P. Jak wskazano powyżej, celem tej transakcji od samego początku była pełna integracja, tj. poprzez przejęcie tych spółek i ich aktywów przez Spółkę, a w rezultacie osiąganie przez Spółkę przychodów (dochodów) innych niż kapitałowe z wykorzystaniem aktywów przejętych spółek.

Sposób finansowania transakcji (akwizycji A i P).

Akwizycja A i P została sfinansowana przez Spółkę środkami finansowymi pochodzącymi z wkładu kapitałowego dokonanego na rzecz Spółki przez jej jedynego udziałowca – Spółkę S sp. z o.o. (dalej: „Spółka S”), a także środkami finansowymi pochodzącymi z instrumentów dłużnych (dwa rodzaje instrumentów dłużnych). Po pierwsze, Spółka S pozyskała kredyt bankowy (konsorcjum banków, niepowiązanych - w rozumieniu przepisów ustawy o PDOP – ze Spółką S i Spółką) z przeznaczeniem na finansowanie zakupu udziałów przez Spółkę. Środki z przedmiotowego kredytu zostały w części odpożyczone do Spółki (pożyczka od udziałowca), a w części wniesione na kapitał Spółki i zostały następnie wydatkowane przez Spółkę na zakup udziałów A i P. Po drugie, Spółka pozyskała pożyczkę od podmiotu niepowiązanego (na moment transakcji zakupu udziałów A i P podmiot udzielający pożyczki był niepowiązany) - środki z tej pożyczki zostały wydatkowane na zakup udziałów A i P. Obie pożyczki (jak również kredyt bankowy zaciągnięty przez Spółkę S) są oprocentowane i są na nich naliczane odsetki, które Spółka spłaca.

Ponadto, Spółka podkreśla, iż jest w procesie integracji i uproszczenia struktury, której elementem ma być połączenie Spółki z Spółki S (Spółka będzie podmiotem przejmującym). W rezultacie tego połączenia, zobowiązanie pożyczkowe (zaciągnięte celem finansowania transakcji zakupu udziałów A i P) pomiędzy Spółką i Spółką S ulegnie konfuzji, zaś Spółka będzie bezpośrednio zobowiązana do spłaty kredytu bankowego (zaciągniętego pierwotnie przez Spółkę S) i będzie dłużnikiem z tytułu tego kredytu (zaciągniętego dla potrzeb finansowania zakupu udziałów A i P). W rezultacie, Spółka będzie zobowiązana do spłaty (w związku z zaciągnięciem finansowania dłużnego dla potrzeb zakupu udziałów A i P) odsetek od kredytu bankowego oraz pożyczki od zaciągniętej od podmiotu niepowiązanego.

Spółka nie ma wątpliwości, iż spłacane odsetki od pożyczek (czy w przyszłości kredytu bankowego) zaciągniętych na finansowanie zakupu udziałów A i P (podmioty niepowiązane) są związane z przychodami Spółki czy też zabezpieczeniem źródła przychodów Spółki (Spółka uznaje je za koszty podatkowe dopiero w momencie zapłaty, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o PDOP). Niniejszym wnioskiem o interpretację, Wnioskodawca dąży do potwierdzenia źródła dochodu, do którego powinien alokować wskazane powyższe koszty odsetek (koszty finansowania dłużnego).

**Pytania**

1) Czy, w świetle art. 15 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1, art. 7b ust. 1 ustawy o PDOP, poniesione przez Spółkę koszty finansowania dłużnego (zapłacone odsetki) - do momentu połączenia ze Spółką S (czyli odsetki są głównie płacone na rzecz Spółki S) - związane z zakupem udziałów A i P pozostają w związku z przychodami z innych źródeł (inne niż zyski kapitałowe), a tym samym mogą pomniejszać przychody osiągnięte przez Spółkę z innych źródeł (inne niż zyski kapitałowe)?

2) Czy, w świetle art. 15 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1, art. 7b ust. 1 ustawy o PDOP, poniesione przez Spółkę koszty finansowania dłużnego (zapłacone odsetki) - po połączeniu ze Spółką S (czyli odsetki będą głównie płacone na rzecz banków) związane z zakupem udziałów A i P pozostają w związku z przychodami z innych źródeł (inne niż zyski kapitałowe), a tym samym mogą pomniejszać przychody osiągnięte przez Spółkę z innych źródeł (inne niż zyski kapitałowe)?

3) Czy poniesione przez Spółkę koszty finansowania dłużnego (zapłacone odsetki na rzecz Spółki S i/lub banków) związane z zakupem udziałów A i P, których Spółka nie może jednoznacznie przyporządkować do przychodów z innych źródeł i przychodów z zysków kapitałowych, powinny pomniejszać przychody Spółki zgodnie z proporcją wynikającą z art. 15 ust. 2b ustawy o PDOP, ustaloną za rok podatkowy, w którym Spółka poniosła przedmiotowe koszty?

4) Czy, w świetle art. 15 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1, art. 7b ust. 1 ustawy o PDOP, poniesione przez Spółkę koszty finansowania dłużnego (zapłacone odsetki) - po połączeniu ze Spółką S (czyli odsetki będą głównie płacone na rzecz banków) związane z zakupem udziałów A i P, których Spółka nie może jednoznacznie przyporządkować do przychodów z innych źródeł i przychodów z zysków kapitałowych, powinny pomniejszać przychody Spółki zgodnie z proporcją wynikającą z art. 15 ust. 2b ustawy o PDOP, ustaloną za rok podatkowy, w którym Spółka poniosła przedmiotowe koszty?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 15 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1, art. 7b ust. 1 ustawy o PDOP, poniesione przez Spółkę koszty finansowania dłużnego (zapłacone odsetki) - do momentu połączenia z ze Spółką S (czyli odsetki są płacone głównie na rzecz Spółki S) - związane z zakupem udziałów A i P pozostają w związku z przychodami z innych źródeł (inne niż zyski kapitałowe), a tym samym mogą pomniejszać przychody osiągnięte przez Spółkę z innych źródeł (inne niż zyski kapitałowe).

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle art. 15 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1, art. 7b ust. 1 ustawy o PDOP, poniesione przez Spółkę koszty finansowania dłużnego (zapłacone odsetki) - po połączeniu ze Spółką S (czyli odsetki będą głównie płacone na rzecz banków) związane z zakupem udziałów A i P pozostają w związku z przychodami z innych źródeł (inne niż zyski kapitałowe), a tym samym mogą pomniejszać przychody osiągnięte przez Spółkę z innych źródeł (inne niż zyski kapitałowe).

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez Spółkę koszty finansowania dłużnego (zapłacone odsetki na rzecz Spółki S i/lub banków) związane z zakupem udziałów A i P, których Spółka nie może jednoznacznie przyporządkować do przychodów z innych źródeł i przychodów z zysków kapitałowych, powinny pomniejszać przychody Spółki zgodnie z proporcją wynikającą z art. 15 ust. 2b ustawy o PDOP, ustaloną za rok podatkowy, w którym Spółka poniosła przedmiotowe koszty.

Ad. 4

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle art. 15 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1, art. 7b ust. 1 ustawy o PDOP, poniesione przez Spółkę koszty finansowania dłużnego (zapłacone odsetki) - po połączeniu ze Spółką S(czyli odsetki będą głównie płacone na rzecz banków) związane z zakupem udziałów A i P, których Spółka nie może jednoznacznie przyporządkować do przychodów z innych źródeł i przychodów z zysków kapitałowych, powinny pomniejszać przychody Spółki zgodnie z proporcją wynikającą z art. 15 ust. 2b ustawy o PDOP, ustaloną za rok podatkowy, w którym Spółka poniosła przedmiotowe koszty.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. Z przedmiotowej regulacji wynika, że dany wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodu z danego źródła, jeśli pozostaje w związku z przychodem lub zabezpieczeniem przychodów z tego źródła (vide art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP stanowiący, że dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym).

Jednocześnie, kwestię źródeł przychodów reguluje art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP, wskazując na dwa główne źródła przychodów podatkowych - przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł (innych niż zyski kapitałowe, w praktyce głównie przychody operacyjne). Katalog przychodów z zysków kapitałowych jest wskazany w art. 7b ust. 1 ustawy o PDOP (m.in. dywidendy, przychody ze sprzedaży udziałów).

W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że koszty finansowania dłużnego (zapłacone odsetki) poniesione przez Spółkę są kosztami poniesionymi w celu uzyskania przychodu oraz zabezpieczenia przychodu ze źródeł innych niż zyski kapitałowe. Wynika to wprost z idei i celu realizacji transakcji zakupu A i P, którym była integracja rynku napojów (poprzez docelowe przejęcie przez Spółkę aktywów i działalności A i P), a tym samym spowodowanie zwiększenia dochodowości Spółki poprzez nowe produkty, kanały dystrybucji czy synergie kosztowe. W tym zakresie Spółka nie występuje bowiem jak inwestor kapitałowy (pasywny), ale racjonalności biznesowej w zakupie udziałów A i P upatruje w m.in. w efektach synergii i wspólnej dystrybucji produktów (o zbliżonej charakterystyce). Jeśli więc Spółka jest w stanie wykazać taki związek, to poniesione koszty finansowania dłużnego powinny być przez Spółkę traktowane jako koszty związane z przychodami operacyjnymi (innymi niż zyski kapitałowe).

Powyższe stanowisko jest zgodne z orzecznictwem sądów. Zostało ono potwierdzone m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dotyczącego kosztów odsetek) z dnia 29 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 37/19: „(\`(...)\`) Zasadny był także zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p., gdyż jak już wskazano powyżej zakup akcji lub udziałów w celu uzyskania przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe lub w celu zachowania albo zabezpieczenia innych źródeł przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. uprawnia podatnika do zaliczenia odsetek od pożyczki zaciągniętej na zakup akcji lub udziałów, do kosztów uzyskania przychodów z innych źródeł. Sama okoliczność, że w wyniku zakupu akcji podatnik w przyszłości może osiągnąć przychód wskazany w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. nie jest przesłanką wystarczającą do uznania, że odsetki od pożyczki zaciągniętej na zakup akcji mogą być uznane wyłącznie za koszt uzyskania przychodów z zysków kapitałowych bez prawa uznania ich za koszt uzyskania przychodów- z innych źródeł, nawet wtedy, gdy zakup akcji miał służyć osiąganiu przychodów z tego źródła (\`(...)\`)”.

Podobnie w wyroku z 15 grudnia 2023 r. (sygn. II FSK 411/21) NSA jednoznacznie uznał, że „Odnosząc się zatem do kwalifikacji kosztowej wydatków związanych z nabyciem przez Spółkę udziałów w zagranicznych spółkach działających w tej samej branży co Spółka ("Kosztów Transakcyjnych") oraz kosztów finasowania dłużnego tego przedsięwzięcia w postaci zapłaconych lub skapitalizowanych odsetek od kredytów, prowizji, itp. („Koszty Finansowania”) Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się ze stanowiskiem przedstawionym w skardze kasacyjnej, że koszty takie, które w przyszłości mogą przynieść przychody zaliczane do wskazanych w art. 7b u.p.d.o.p. zysków kapitałowych, zawsze i bezwzględnie należy kwalifikować jako koszty uzyskania przychodów ze źródła - zyski kapitałowe. Przesłanką do takiej kwalifikacji kosztów związanych z nabyciem akcji (udziałów) nie może być samo wskazanie przez ustawodawcę w art. 7b u.p.d.o.p. przychodów, których uzyskanie może nastąpić tylko po wcześniejszym nabyciu akcji lub udziałów, jak np. przychody ze sprzedaży akcji lub udziałów, z dywidend, z umorzenia akcji lub udziałów. Wniosek ten jest uzasadniony okolicznością, że praktyka związana z obrotem gospodarczym wskazuje, że nabycie akcji lub udziałów oprócz tego, że może być dokonane w celu uzyskiwania przychodów z zysków kapitałowych, wskazanych w art. 7b u.p.d.o.p., może także zostać dokonane równocześnie w innym celu niż osiąganie tych przychodów. Ten inny cel może dotyczyć działalności gospodarczej (tzw. operacyjnej), którą prowadzi podmiot nabywający akcje lub udziały i która jest nakierowana na uzyskiwanie innych przychodów niż przychody z zysków kapitałowych. Cel taki może mieć związek z działalnością gospodarczą, która przynosi inne przychody niż zyski kapitałowe (\`(...)\`). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, takiej sytuacji wydatki związane z nabyciem udziałów mogą być kwalifikowane na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., również jako koszty uzyskania przychodów z działalności niestanowiącej zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b u.p.d.o.p., obejmującej działalność gospodarczą prowadzoną przez Spółkę”.

Powyższe stanowisko NSA jest również spójne z praktyką organów podatkowych dotyczących kosztów doradztwa przy nabyciu udziałów przez inwestorów strategicznych. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lipca 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.67.2019.10.S/IN (interpretacja po rozstrzygnięciu Naczelnego Sądu Administracyjnego), wskazano: „(\`(...)\`) Dokonując zakupu Spółki hiszpańskiej i ponosząc przy tym analizowane koszty, Wnioskodawca niewątpliwie zamierzał zrealizować cele, wskazane na wstępie niniejszej części uzasadnienia. Przejmując bowiem kontrolę nad Spółką hiszpańską, Wnioskodawca zyskałby dostęp do nowych rynków zbytu, w szczególności w Hiszpanii, ale także w innych krajach południowej Europy, Afryki, Australii, jak również uzyskałby szanse na rozwój w Ameryce Południowej. Łącząc kapitał intelektualny Spółki hiszpańskiej oraz obecność na nowych rynkach, Spółka rozpoczęłaby kolejny etap rozwoju prowadzonej działalności gospodarczej. Ostatecznym i nadrzędnym celem dokonanego przejęcia kontroli nad Spółką hiszpańską było zaś zwiększenie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej oraz rozwój Grupy (w szczególności w segmencie środków ochrony roślin). (\`(...)\`) W świetle powyższego, występuje ścisły związek pomiędzy finalnym nabyciem akcji Spółki hiszpańskiej a działalnością operacyjną prowadzoną przez Spółkę. Należy podkreślić, iż gdyby nie fakt nabycia akcji Spółki hiszpańskiej, Wnioskodawca chcąc dokonać ekspansji produktowej na nowych rynkach zbytu, zwiększenia swojej rozpoznawalności na arenie międzynarodowej oraz rozwinięcia palety oferowanych produktów, musiałby poczynić szereg innych wydatków, które bez wątpienia zostałyby alokowane do działalności operacyjnej. Natomiast w wyniku poniesienia Kosztów ekspansji, Spółka nie będzie musiała ponosić wydatków inwestycyjnych w celu samodzielnego rozwijania wskazanych powyżej obszarów. (\`(...)\`) W konsekwencji powyższego, należy uznać, iż Koszty ekspansji, stanowiąc co do zasady koszty uzyskania przychodów Spółki, powinny być alokowane przez Wnioskodawcę do przychodów z jego podstawowej działalności operacyjnej, tj. do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe (\`(...)\`)”.

Ad. 2

Uzasadnienie stanowiska w zakresie Pytania 1 znajduje również odpowiednie zastosowanie w przypadku Pytania 2. W tej sytuacji bowiem, Spółka - po połączeniu ze Spółką S - będzie spłacać bankowy dług akwizycyjny (przejęty w wyniku połączenia ze Spółką S) bezpośrednio do niepowiązanych banków i ponosić koszt odsetek na rzecz tych banków. Dług akwizycyjny dotyczy zakupu przez Spółkę udziałów A i P, który - jak wskazano powyżej - miał cel czysto komercyjny i ukierunkowany na zwiększenie przychodów operacyjnych Spółki (w tym udziału w rynku). Dlatego też, koszty finansowania dłużnego powinny być przez Spółkę traktowane jako koszty uzyskania przychodu związane z przychodami operacyjnymi (innymi niż zyski kapitałowe).

Ad. 3

Jeśli Spółka nie jest w stanie jednoznacznie stwierdzić, czy koszty finansowania dłużnego (zapłacone odsetki) dotyczą przychodów (dochodów) operacyjnych czy też potencjalnych przychodów (dochodów) z zysków kapitałowych, to dla odliczenia kosztów finansowania dłużnego właściwe byłoby zastosowanie przepisu art. 15 ust. 2 i ust. 2b ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o PDOP, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Jednocześnie, w świetle art. 15 ust. 2b ustawy o PDOP, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Tym samym, w roku w którym Spółka poniosła dla celów podatkowych koszty finansowania dłużnego i nie jest w stanie jednoznacznie stwierdzić, czy koszty dotyczą przychodów operacyjnych, czy kapitałowych konieczne byłoby określenie wartości przychodów z innych źródeł i przychodów z zysków kapitałowych dotyczących udziałów A i P, a następnie stworzenie odpowiedniej proporcji tych przychodów. Jeśli zatem 100% przychodów osiągniętych przez Spółkę w danym roku to przychody operacyjne (z innych źródeł), to tym samym całość kosztów odsetek powinna zostać przypisana do przychodów operacyjnych (z innych źródeł). Ustawa o PDOP, nie przewiduje bowiem innej metodologii alokacji kosztów związanych z różnymi źródłami przychodów, jak wyłącznie klucz przychodowy.

Opisane stanowisko Spółki znajduje bezsprzeczne potwierdzane we wskazanym w stanowisku Spółki w zakresie pytania nr 1 wyroku NSA z 15 grudnia 2023 r. (sygn. II FSK 411/21), zgodnie z którym: „Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, takiej sytuacji wydatki związane z nabyciem udziałów - mogą być kwalifikowane na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., również jako koszty uzyskania przychodów z działalności niestanowiącej zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b u.p.d.o.p., obejmującej działalność gospodarczą prowadzoną przez Spółkę. Z tych względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. oparte na twierdzeniu, że przy kwalifikacji wydatków na nabycie udziałów w innych podmiotach, do poszczególnych źródeł przychodów, nie ma znaczenia cel ich ponoszenia i wszystkie te wydatki należy w całości kwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. W konsekwencji, niezasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że przepisy te mają zastosowanie w sprawie”.

Ad. 4

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 3 znajduje również odpowiednie zastosowanie w przypadku pytania 2 (winno być: pytania 4). W tej sytuacji bowiem, Spółka - po połączeniu ze Spółką S - będzie spłacać bankowy dług akwizycyjny (przejęty w wyniku połączenia ze Spółką S) bezpośrednio do niepowiązanych banków i ponosić koszt odsetek na rzecz tych banków. Dług akwizycyjny dotyczy natomiast zakupu przez Spółkę udziałów A i P. Jeżeli zatem Spółka nie będzie w stanie jednoznacznie stwierdzić, czy koszty takiego finansowania dłużnego dotyczą przychodów operacyjnych, czy kapitałowych konieczne byłoby określenie wartości przychodów z innych źródeł i przychodów z zysków kapitałowych dotyczących udziałów A i P, a następnie stworzenie odpowiedniej proporcji tych przychodów. Jeśli zatem 100% przychodów osiągniętych przez Spółkę w danym roku to przychody operacyjne (z innych źródeł), to tym samym całość kosztów odsetek powinna zostać przypisana do przychodów operacyjnych (z innych źródeł).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie**

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie problematyki będącej ściśle przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy oraz własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być na podstawie art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”):

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody podatników tego podatku zostały rozdzielone na źródła:

\- z zysków kapitałowych oraz

\- z innych źródeł.

Wydzielając źródło przychodów z zysków kapitałowych na gruncie updop, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b ust. 1 updop. Na podstawie powyższego przepisu:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1) przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

a) dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,

b) przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,

c) przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

d) przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

e) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,

f) równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,

g) dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału podmiotów lub

h) przychody wspólnika spółki dzielonej, z wyjątkiem podziału przez wyodrębnienie, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

i) zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,

j) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,

k) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,

l) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),

m) przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

– przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

– przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

– przychody spółki dzielonej,

n) przychód ze zmniejszenia kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej;

1a) przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów;

1b) przychody uzyskane w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, wystąpienia wspólnika z takiej spółki lub zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, jeżeli Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia otrzymanych składników majątku;

2) przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;

3) inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:

a) przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,

b) przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;

4) przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;

5) przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;

6) przychody:

a) z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,

b) z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,

c) z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,

d) z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,

e) ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,

f) z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Wyodrębnienie źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy również kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, koszty takie będą mogły podlegać zaliczeniu do źródła zyski kapitałowe, o ile dotyczą kategorii przychodu wskazanej w art. 7b updop.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…)

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien więc wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu, każdorazowo wymagana jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna więc brać pod uwagę:

\- przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, racjonalność i niezbędność) oraz

\- potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości objętych pytaniem nr 1 i 2 stwierdzam, że wydatki w postaci kosztów odsetek związanych z zakupem udziałów Spółek A Sp. z o.o. oraz P S.A powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu z zysków kapitałowych.

Za taką kwalifikacją przemawia ogólna wykładnia powołanego na wstępie art. 7b updop. W art. 7b ust. 1 tej ustawy, ustawodawca wymienia zdarzenia, w związku z zaistnieniem których podatnik osiąga przychody będące następstwem uzyskania przychodów z obrotu udziałami/akcjami. Nie są to wyłącznie przychody ze zbycia udziałów (akcji), ale także np. przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości, przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów, czy też przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uzależnia kwalifikacji do źródła przychodów związanych z udziałami (akcjami), w zależności od celu nabycia przedmiotowych udziałów (akcji).

W każdej sytuacji koszty związane z nabyciem udziałów (akcji) powinny być odnoszone do kosztów związanych z zyskami kapitałowymi.

Przychody z udziałów/akcji zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych, a zatem wszystkie wydatki (bezpośrednie i pośrednie) związane z nabyciem udziałów/akcji powinny być przypisane do źródła przychodów, jakim są zyski kapitałowe.

Zatem, jeżeli w świetle art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a updop, przychody z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej będą generować przychody ze źródła „zyski kapitałowe”, to do tego samego źródła należy zaliczyć koszty związane z nabyciem tych udziałów, w tym koszty związane z transakcjami oraz koszty finansowania zakupu tych udziałów, w rozpatrywanej sprawie koszty płaconych odsetek, niezależnie od tego, czy są to koszty płacone na rzecz Spółki S, czy na rzecz banków.

Koszty uzyskania przychodów z danego źródła pomniejszają bowiem przychody z tego właśnie źródła. Koszty uzyskania przychodów są zatem ścisłe i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

Mając na uwadze wspomnianą wcześniej zasadę, zgodnie z którą wydatki dotyczące danego źródła przychodów, należy odnieść do kosztów dotyczących tego samego źródła przychodów, nie ulega wątpliwości, że koszty odsetek powinniście Państwo zaliczać w całości do źródła „zyski kapitałowe”, ponieważ z tego właśnie źródła może w przyszłości ukształtować się przychód będący następstwem obrotu udziałami Spółek zależnych, a więc przychód, o którym mowa w art. 7b ust. 1 updop.

Na marginesie wskazać również należy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 13e updop,

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 uzyskanego w celu nabycia udziałów (akcji) spółki – w części, w jakiej pomniejszałyby one podstawę opodatkowania, w której uwzględniane są przychody związane z kontynuacją działalności gospodarczej tej spółki, w szczególności w związku z połączeniem, wniesieniem wkładu niepieniężnego, przekształceniem formy prawnej lub utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej.

Kwestia stosowania ww. ograniczenia, jako nie objęta zakresem wniosku, nie była przedmiotem niniejszej interpretacji.

Tym samym, stanowisko w myśl którego:

\- w świetle art. 15 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1, art. 7b ust. 1 ustawy o PDOP, poniesione przez Spółkę koszty finansowania dłużnego (zapłacone odsetki) - do momentu połączenia z ze Spółką S (czyli odsetki są głównie płacone na rzecz Spółki S) - związane z zakupem udziałów A i P pozostają w związku z przychodami z innych źródeł (inne niż zyski kapitałowe), a tym samym mogą pomniejszać przychody osiągnięte przez Spółkę z innych źródeł (inne niż zyski kapitałowe),

\- w świetle art. 15 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1, art. 7b ust. 1 ustawy o PDOP, poniesione przez Spółkę koszty finansowania dłużnego (zapłacone odsetki) - po połączeniu ze Spółką S (czyli odsetki będą głównie płacone na rzecz banków) związane z zakupem udziałów A i P pozostają w związku z przychodami z innych źródeł (inne niż zyski kapitałowe), a tym samym mogą pomniejszać przychody osiągnięte przez Spółkę z innych źródeł (inne niż zyski kapitałowe),

jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do pytań oznaczonych we wniosku numerami 3 i 4 wskazujemy, że zgodnie z art. 15 ust. 2 updop:

Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 15 ust. 2a updop:

Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 2b updop:

W przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Zakresem regulacji zawartej w art. 15 ust. 2, 2a i 2b updop, powinny być objęte tylko koszty, które jedynie pośrednio prowadzą do uzyskania przychodów. Regulacja ta nie może być zastosowana w przypadku kosztów bezpośrednio kształtujących przychody, które jednoznacznie można przypisać do danego źródła przychodów.

Wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter uniwersalny i obligatoryjny w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła.

Zauważamy, że powołany powyżej art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2b upodp, znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy w danym okresie funkcjonują różne źródła dochodów, tj. przychody z zysków kapitałowych i przychody z innych źródeł – i nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła.

Zdaniem Organu, istotne jest, że zastosowanie przychodowego klucza podziału kosztów pośrednich, o którym mowa powyżej, do poszczególnych źródeł przychodów należy rozpatrywać w kategoriach „wyjątku od zasady”, kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztu do danego źródła przychodów nie jest możliwe w danym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym (dany koszt dotyczy obu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania do danego źródła, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiązanie” odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła).

Skoro w Państwa przypadku (zgodnie z wyjaśnieniami wskazanymi w odniesieniu do pytań nr 1 i 2) można wprost określić, że koszty zapłaconych odsetek należy zaliczać w całości do źródła „zyski kapitałowe”, to oznacza, że są Państwo w stanie przypisać te koszty do konkretnego źródła przychodów, tj. do „zysków kapitałowych”.

Zatem, przedstawiony we wniosku opis sprawy, z którego jasno wynika, że ponosicie Państwo koszty odsetek, zarówno na rzecz Spółki S, jak i na rzecz banków, nie uprawnia Państwa do zastosowania przepisów art. 15 ust. 2 i 2b updop.

Zatem, stanowisko w zakresie pytania nr 3 i 4, zgodnie z którym:

\- poniesione przez Spółkę koszty finansowania dłużnego (zapłacone odsetki na rzecz Spółki S i/lub banków) związane z zakupem udziałów A i P, których Spółka nie może jednoznacznie przyporządkować do przychodów z innych źródeł i przychodów z zysków kapitałowych, powinny pomniejszać przychody Spółki zgodnie z proporcją wynikającą z art. 15 ust. 2b ustawy o PDOP, ustaloną za rok podatkowy, w którym Spółka poniosła przedmiotowe koszty;

\- w świetle art. 15 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1, art. 7b ust. 1 ustawy o PDOP, poniesione przez Spółkę koszty finansowania dłużnego (zapłacone odsetki) - po połączeniu ze Spółką S (czyli odsetki będą głównie płacone na rzecz banków) związane z zakupem udziałów A i P, których Spółka nie może jednoznacznie przyporządkować do przychodów z innych źródeł i przychodów z zysków kapitałowych, powinny pomniejszać przychody Spółki zgodnie z proporcją wynikającą z art. 15 ust. 2b ustawy o PDOP, ustaloną za rok podatkowy, w którym Spółka poniosła przedmiotowe koszty,

jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

\- Nadmieniamy, że powołane przez Państwa orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Orzeczenia sądowe są dla organu nieocenionym źródłem wiedzy i materiałem poznawczym, bieżąco wykorzystywanym w toku załatwiania spraw. Z tego względu należy pamiętać, że orzeczenia mają charakter indywidualny, nie wiążą organów podatkowych i są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Orzeczenia nie mają mocy prawnej precedensów i charakteru wykładni powszechnie obowiązującej.

\- Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

\- Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.).