Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1092/12-2/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-04
Teza: w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodem wydatków na dodatkowe świadczenie finansowe
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; rozliczanie (rozliczenia); świadczenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 08.10.2012 r. (data wpływu 17.10.2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodem wydatków na dodatkowe świadczenie finansowe – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17.10.2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodem wydatków na dodatkowe świadczenie finansowe.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest produkcja cukru. Podstawowym surowcem wykorzystywanym do produkcji cukru są buraki cukrowe. Spółka uzyskuje buraki cukrowe poprzez ich nabycie w ramach umów kontraktacyjnych. Buraki cukrowe dostarczane są przez wytwarzających je rolników (dalej: „Plantatorzy”).

Zakres świadczeń w ramach umów kontraktacji nie jest dowolny. Szczegółowe postanowienia umów determinowane są przez nakazy, wynikające z prawa Unii Europejskiej.

Podstawowym aktem prawnym, regulującym rynek cukru w Unii Europejskiej jest Rozporządzenie Rady (WE) nr 1234/2007 z dnia 22 października 2007 r. ustanawiające wspólną organizację rynków rolnych oraz przepisy szczegółowe dotyczące niektórych produktów rolnych (Dz. Urz. UE L 2007, Nr 299, str. 1, ze zm., dalej: „Rozporządzenie nr 1234/2007). Przedmiotowe Rozporządzenie zawiera m. in. regulację, dotyczącą nabywania przez producentów cukru surowca od plantatorów.

Szczegółowe warunki umów zawieranych pomiędzy producentem cukru a plantatorami wskazane są z kolei w treści Rozporządzenia Komisji (WE) nr 952/2006 z dnia 29 czerwca 2006 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania rozporządzenia Rady (WE) nr 318/2006 w odniesieniu do zarządzania rynkiem wewnętrznym cukru oraz systemem kwot (Dz. Urz. UE L 2006, Nr 178, str. 39, ze zm., dalej: „Rozporządzenie nr 952/2006”).

Zgodnie z art. 16a Rozporządzenia 952/2006, porozumienia branżowe i umowy dostawy określone w art. 50 ust. 1 Rozporządzenia 1234/2007 (a zatem umowy, jakie Spółka zawiera z Plantatorami), są zgodne z warunkami zakupu ustanowionymi w Załączniku nr II do Rozporządzenia 952/2006.

Punkt III ust. 1 normuje, iż umowy dostawy określają ceny zakupu buraków cukrowych (określane wedle postanowień Rozporządzenia 1234/2007). W myśl Punktu XII ust. 3 lit. j) wskazanego Załącznika nr II, opisane w nim porozumienia określają zasady podziału między producentów a sprzedawców wszelkiej różnicy między ceną referencyjną a rzeczywistą ceną sprzedaży cukru.

Takie wypłaty na rzecz Plantatorów regulowane są w Polsce przez przepisy Rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 10 marca 2011 r. w sprawie warunków zakupu i dostawy buraków cukrowych przeznaczonych do produkcji cukru w ramach kwoty produkcyjnej cukru (Dz. U. 2011, Nr 57, poz. 292, dalej: „Rozporządzenie MR”).

Wedle § 7 Rozporządzenia MR, w umowie kontraktacji producent cukru (w analizowanym przypadku - Spółka) zobowiązuje się wypłacić plantatorowi buraków cukrowych dodatkowe Świadczenie finansowe, pod warunkiem, że średnia ważona cena białego cukru kwotowego sprzedanego w danym roku przez tego producenta ustalona na podstawie średnich ważonych cen przekazywanych Agencji Rynku Rolnego przez tego producenta na potrzeby sprawozdawczości cenowej na rynku cukru, zwana dalej „średnią ceną”, jest wyższa co najmniej o 40 euro za tonę takiego cukru od ceny referencyjnej, o której mowa w art. 8 ust. 1 lit. c pkt i tiret drugie Rozporządzenia 1234/2007.

Dodatkowe świadczenie finansowe dotyczy tylko buraków kwotowych oraz cukru kwotowego.

Podług § 7 ust. 2 Rozporządzenia MR, dodatkowe świadczenie finansowe wynosi 50% kwoty obliczonej według następującego wzoru:

Patrz Wniosek ORD-IN

Wreszcie § 7 ust. 3 Rozporządzenia MR precyzuje, iż wypłata dodatkowego świadczenia finansowego dokonywana jest w terminie 45 dni od dnia zakończenia danego roku gospodarczego, w którym cukier został sprzedany.

Mając na uwadze powyższe obowiązki, Spółka wpisała do umów kontraktacyjnych stosowne zapisy, dotyczące ich realizacji.

Możliwe jest przyjęcie jednego z dwóch sposobów dokonania rozliczenia („Model 1” i „Model 2”) - przy czym wybór dokonywany jest przez Plantatora oraz Spółkę (w ramach zasady swobody umów).

Model 1

Plantatorzy otrzymują wynagrodzenie z tytułu dodatkowego świadczenia dwustopniowo. Pierwszą część płatności z tytułu dodatkowego świadczenia („Płatność inicjalna”) otrzymują wraz z zapłatą za dostarczony surowiec. Zgodnie z umowami kontraktacyjnymi ustalono, iż 90% należności za dostarczony surowiec wraz z płatnością odpowiadającą 90% Płatności inicjalnej płatne jest w ciągu 30 dni od daty zakończenia dostaw buraków cukrowych przez Plantatora i złożeniu przez niego oświadczenia o zakończeniu dostaw. Natomiast pozostała część płatna jest do dnia 31 stycznia danego roku gospodarczego cukrowniczego (choć zdarzają się również plantatorzy, którzy realizują swoje dostawy w styczniu). Płatność inicjalna kalkulowana jest jako wartość określona w stosunku do tony dostarczonego surowca (np. 3 EUR wobec każdej tony dostarczonego surowca).

Jeżeli po zakończeniu roku gospodarczego - cukrowniczego (trwającego od 1 października danego roku do 30 września roku następnego) dodatkowe świadczenie finansowe wystąpi (tj. w wyniku zastosowania powyższego wzoru powstanie wartość należnego dodatkowego świadczenia finansowego), Spółka dokona zapłaty na rzecz Plantatora różnicy pomiędzy należnym dodatkowym świadczeniem a otrzymaną Płatnością inicjalną (różnica ta to: „Płatność finalna”).

Płatność finalna płatna jest po ustaleniu wysokości płatności z tytułu dodatkowego świadczenia („Świadczenie ustalone”; przepisy Rozporządzenia przewidują płatność w terminie 45 dni od zakończenia roku gospodarczego - cukrowniczego).

Innymi słowy, wartość Płatności inicjalnej i Płatności finalnej powinna być równa wartości Świadczenia ustalonego.

Jeżeli Świadczenie ustalone nie wystąpi, bądź jego wysokość byłaby niższa niż Płatność inicjalna, Plantator zatrzymuje Płatność inicjalną.

Model 2

Plantatorzy otrzymują jednorazowe wynagrodzenie z tytułu dodatkowego świadczenia finansowego („Płatność gwarantowana”). Znana jest jednocześnie ilość surowca, który dostarczony jest przez Plantatora.

Plantatorzy otrzymują Płatność gwarantowaną wraz z zapłatą za dostarczony surowiec (analogicznie jak w wypadku Płatności inicjalnej).

Otrzymanie Płatności gwarantowanej powoduje, iż Plantator nie posiada uprawnienia do żądania dopłaty w wypadku, w którym Świadczenie ustalone jest większe niż Płatność gwarantowana. Jeżeli jednak Świadczenie ustalone nie wystąpi, Plantator zatrzymuje Płatność gwarantowaną.

Dalsze rozliczenia z Plantatorami

Istnieje możliwość, iż Spółka dokona korekty Płatności inicjalnej - dotyczyć to będzie podwyższenia Płatności inicjalnej.

Spółka nie wyklucza również potencjalnej możliwości aneksowania umów z Plantatorami w ten sposób, że zmieni się model rozliczenia z Modelu 1 na Model 2.

W takiej sytuacji Plantatorzy, którzy otrzymali Płatność inicjalną, a w stosunku do których nie byłoby podstaw do wypłaty Płatności finalnej otrzymywaliby od Spółki płatność („Płatność wyrównawczą”), która równa byłaby różnicy pomiędzy Płatnością gwarantowaną a otrzymaną przez Plantatora Płatnością inicjalną.

Odnośnie płatności już dokonanych Spółka formułuje zapytanie jako zaistniały stan faktyczny, zaś wobec płatności mających dopiero nastąpić - jako zdarzenie przyszłe.

Rozliczenie kosztów

Spółka rozważa rozliczenie powyższych kosztów wedle następującego schematu. Schemat ten będzie-przykładowo-dotyczył rozliczenia roku gospodarczego 2011/2012. Zgodnie z przepisami unijnymi, rok gospodarczy w cukrownictwie trwa od 1 października (tu np. 2011 r.) do 30 września (tu np. 2012 r.).

Płatność inicjalna i Płatność gwarantowana ponoszone są po zakończeniu dostaw (realizowanych np. w listopadzie i grudniu). Obie Płatności wypłacane będą do dnia 31 stycznia (tu np. 2012 r.) wraz z zapłatą za dostarczony surowiec.

Płatność finalna płatna jest z kolei w terminie 45 dni od zakończeniu roku gospodarczego ( tu będzie to 15 listopada 2012 r.).

Podwyższenie Płatności inicjalnej w praktyce może nastąpić pomiędzy wypłatą Płatności inicjalnej a wypłatą Płatności finalnej. Z koki wypłata Płatności wyrównawczej z reguły może nastąpić po zakończeniu roku gospodarczego (tu. przykładowo, po 30 września 2012 r.).

Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy.

Do momentu złożenia sprawozdania finansowego za rok poprzedzający (tu rok 2011; w przykładzie tym datą tą będzie np. marzec 2012 r.) Spółka dokonuje sprzedaży części cukru, wyprodukowanego z buraków cukrowych nabytych w ramach kampanii roku gospodarczego 201l/2012 (przykładowo będzie to cukier wyprodukowany z ok. 1/4 nabytego surowca). Pozostała cześć cukru sprzedana będzie przykładowo do momentu rozliczenia podatkowego roku 2012, niewykluczone również, iż pewna część tego cukru zostanie sprzedana w roku 2013.

W analizowanym przykładzie Spółka rozważa rozliczenie opisanych powyżej Płatności jako bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym, Płatność inicjalna oraz Płatność gwarantowana - w zakresie w jakim poniesione zostaną do momentu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b Ustawy CIT - powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów roku poprzedzającego (tu 2011r.), w proporcji do przychodów, uzyskanych ze sprzedaży cukru, do którego produkcji wykorzystany był surowiec (np. jeśli do tego momentu sprzedano cukier, do wyprodukowania którego użyto ¼ nabytego surowca, to kosztem podatkowym roku 2011 jest ¼ poniesionych opłat) z uwagi na fakt, iż do tego momentu Spółka osiągnęła już odpowiadające tym kosztom przychody (ze sprzedaży cukru z tejże kampanii). Pozostała część tych opłat powinna zostać proporcjonalnie rozliczona odpowiednio do uzyskanych przychodów (np. jeśli sprzedany cukier, wyprodukowany z tego surowca, zostanie zbyty w proporcji 25% w 2011 r., 50% w 2012 r. i 25% w 2013 r. - to analogicznie 50% Płatności to koszt roku 2012 a 25% roku 2013).

Z kolei Płatność finalna wypłacana byłaby przed zakończeniem bieżącego roku podatkowego (w tym przykładzie, wypłacana jest 15 listopada 2012 r.), łączy się zatem z przychodami, osiągniętymi w roku 2012. Analogicznie rozliczona powinna zostać Płatność wyrównawcza. Powyższe płatności zostaną poniesione po zakończeniu roku (w tym przykładzie) 2011, zatem nie mogą stanowić kosztów roku 2011. Tym samym, powinny dotyczyć lat podatkowych, w których osiągnięto odpowiadające im przychody. Przykładowo, jeżeli cukier wyprodukowany z surowca związanego z Płatnościami zbyty został w latach: 2011 (25%), 2012 (50%) i 2013 (25%), to analizowane płatności powinny stanowić koszty podatkowe roku 2012 i 2013 - w proporcji do uzyskanych przychodów, tj. 3/4 (2012) do l/4 (2013) - koszty odnoszące się do przychodów roku 2011 będą bowiem poniesione po dacie, o której mowa w art. 15 ust. 4b Ustawy CIT, stąd ich rozliczenie powinno nastąpić w 2012 r.

Z kolei korekty Płatności inicjalnej powinny zostać rozliczone proporcjonalnie do lat podatkowych, w których osiągnięto przychody z tytułu sprzedaży cukru, wyprodukowanego z nabytego surowca, z uwzględnieniem jednak, czy są one ponoszone do momentu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b Ustawy CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż opisane powyżej płatności z tytułu dodatkowego świadczenia finansowego (w szczególności zdefiniowane powyżej: Płatność inicjalna, finalna, wyrównawcza, gwarantowana) stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT)?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki w zakresie metodologii rozliczania przedmiotowych płatności - opisane powyżej w części zatytułowanej „Rozliczenie kosztów”?

Stanowisko w zakresie Pytania nr 1

1.  Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Z brzmienia wyżej wskazanych przepisów wynika, iż aby określony wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Drugi z elementów stanowiących definicję kosztu uzyskania przychodów na gruncie Ustawy CIT można określić mianem przesłanki negatywnej, zgodnie z którą, aby ponoszony wydatek został uznany za koszt podatkowy, nie może znajdować się on w zamkniętym katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Spółka pragnie podkreślić, iż opisane powyżej płatności, związane z dodatkowym świadczeniem finansowym, są w opinii Spółki kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a nadto nie stanowią one kosztu określonego przez ustawodawcę jako koszt niepodatkowy.

1.  Spółka pragnie wskazać, iż podstawowym źródłem przychodów Spółki jest wynagrodzenie uzyskiwane ze sprzedaży jej wyrobów - tj. cukru oraz innych produktów przemysłu cukrowniczego.

Nie ulega wątpliwości, iż ponoszone przez Spółkę płatności związane z dodatkowym świadczeniem finansowym powinny być rozpatrywane w dwóch aspektach - jako element cywilnoprawnej umowy kontraktacji oraz jako świadczenie pieniężne, którego obowiązek poniesienia wynika z przepisów prawa.

Jak bowiem wskazano powyżej, wedle § 7 Rozporządzenia MR, w umowie kontraktacji producent cukru zobowiązuje się wypłacić plantatorowi buraków cukrowych dodatkowe świadczenie finansowe, pod warunkiem, że (\`(...)\`).

Z cywilnoprawnego punktu widzenia jest to zatem obowiązek umieszczenia odpowiednich zapisów w umowie kontraktacyjnej. Zgodnie z art. 613 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.

Kodeks cywilny (Dz. U. 1964, Nr 16, poz.93, ze zm., dalej:„k.c.”) przez umowę kontraktacji producent rolny zobowiązuje się wytworzyć i dostarczyć kontraktującemu oznaczoną ilość produktów rolnych określonego rodzaju, a kontraktujący zobowiązuje się te produkty odebrać w terminie umówionym, zapłacić umówioną cenę oraz spełnić określone świadczenie dodatkowe, jeżeli umowa lub przepisy szczególne przewidują obowiązek spełnienia takiego świadczenia.

Poniesienie tego kosztu jest jednocześnie nakazane przepisami Rozporządzenia MR. Beneficjentem tego świadczenia jest zawsze Plantator, zaś wypłata następuje jedynie wówczas, gdy pomiędzy Spółką a Plantatorem istnieje stosunek prawny nabycia surowca. Innymi słowy - zapłata tego świadczenia jest niezbędnym elementem zapłaty za surowiec, bez którego Spółka nie jest w stanie wytworzyć swoich wyrobów, sprzedać ich i uzyskać z tego tytułu przychodu. Dodatkowo zaś, płatności te można ocenić jako przymusowe świadczenie, spełniane z mocy nakazu, wynikającego z przepisów prawa. W wypadku zaś, gdy obowiązek zapłaty dodatkowego świadczenia finansowego nie powstanie (z uwagi na brak spełnienia przesłanek), już wypłacone kwoty nie podlegają zwrotowi - stanowią zatem de facto zwyżkę zapłaty za surowiec.

1.  Zgodnie z Ustawą CIT koszty uzyskania przychodów podzielić można na koszty bezpośrednio związane z przychodem (tzw. koszty bezpośrednie) oraz koszty inne niż koszty bezpośrednie, wykazujące pośredni związek z przychodem (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b-4c Ustawy CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (a zatem w tzw. „roku poprzedzającym”). Jeśli koszty te dotyczą danego roku podatkowego, a poniesione są po wskazanym powyżej dniu, to są one potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (tj. w roku następnym).

Z kolei pośrednie koszty uzyskania przychodów są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Nie ulega wątpliwości, iż koszty nabycia surowca stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów.

Możliwe jest bowiem bezpośrednie przyporządkowanie płatności w stosunku do tony nabytego surowca, przez co nastąpi przypisanie kosztu do przychodu osiągniętego ze sprzedaży wyrobu, wytworzonego z tego surowca.

1.  Celem produkcji wyrobów Spółki niezbędne jest nabycie surowca niezbędnego dla celów produkcji - tj. buraków cukrowych. Surowiec nabywany jest od Plantatorów w ramach umów kontraktacyjnych.

Cena którą Spółka płaci Plantatorom za nabycie surowca nie jest dowolnie ustalana pomiędzy stronami. Jest ona sztywno regulowana przez przepisy prawa europejskiego.

Na cenę zakupu buraków od Plantatorów składają się następujące elementy:

*   Cena minimalna (choć możliwa jest zapłata kwoty wyższej),
*   Obowiązkowe modyfikacje z tytułu polaryzacji,
*   Ewentualne elementy o charakterze cywilnoprawnym (np. zwyżka ceny za transport własny).

Cena minimalna jest określona w art. 49 ust. 1 i 2 Rozporządzenia 1234/2007:

1.  Cena minimalna buraków kwotowych wynosi:
    1.  27,83 EUR za tonę w roku gospodarczym 2008/2009;
    2.  26,29 EUR za tonę od roku gospodarczego 2009/2010.
2.  Cena minimalna, o której mowa w ust. 1, dotyczy buraków cukrowych standardowej jakości określonej w załączniku IV pkt B.

Kwota ta stanowi minimalną cenę za tonę buraków kwotowych standardowej jakości. Producent cukru jest zobowiązany do zapłaty plantatorom za dostarczone buraki co najmniej ceny minimalnej. Ustalana jest ona dla każdego roku gospodarczego (przykładowo w roku gospodarczym 2011/2012 wynosi 26,29 EUR za tonę).

Pomimo użycia sformułowania „cena”, cena minimalna nie stanowi jeszcze wynagrodzenia dla Plantatora z tytułu sprzedaży buraków cukrowych (kwoty, która figuruje na fakturze VAT/fakturze VAT RR jest faktycznym wynagrodzeniem), bowiem przepisy prawa przewidują modyfikację ceny minimalnej z tytułu polaryzacji (tj., w uproszczeniu, z tytułu zawartości cukru w burakach cukrowych).

Jest ona (modyfikacja) regulowana przez art. 17 Rozporządzenia 952/2006 w zw. z art. 49 ust. 3 Rozporządzenia 1234/2007. Wskazany art. 49 ust. 3 Rozporządzenia 1234/2007 stanowi bowiem, iż:

Przedsiębiorstwa cukrownicze skupujące buraki kwotowe nadające się do przetworzenia na cukier i przeznaczone do przetworzenia na cukier kwotowy są zobowiązane do zapłaty co najmniej ceny minimalnej skorygowanej przez podwyższenie lub obniżenie ceny w celu uwzględnienia odchyleń od jakości standardowej. Podwyższenie i obniżenie ceny, o których mowa w akapicie pierwszym, stosuje się zgodnie z przepisami wykonawczymi ustanowionymi przez Komisję.

Szczegółowe zasady określone są zaś w przepisach wykonawczych. Modyfikacja z tytułu polaryzacji polega na zwiększeniu lub zmniejszeniu ceny w zależności od procentowej zawartości sacharozy w buraku cukrowym. Uogólniając, większa od przeciętnej zawartość sacharozy implikuje zwyżkę ceny (o określony poziom), zaś mniejsza od przeciętnej - jej odpowiednią zniżkę. Przy czym przepisy prawa europejskiego zawierają odpowiednie mnożniki modyfikacji ceny (w stosunku do zawartości sacharozy w przedziale 14,5 - 20%).

Dopiero kalkulacja obu elementów: ceny minimalnej oraz dopłat/upustów za polaryzację tworzy cenę. Niemniej jednak taka wartość uwzględniać powinna jeszcze płatności związane z dodatkowym świadczeniem finansowym.

1.  Zgodnie z powołanymi przepisami Rozporządzenia MR dodatkowe świadczenie finansowe wypłacane jest, jeżeli ustalona (według określonych tam zasad) średnia cena białego cukru kwotowego przekracza o 40 EUR za tonę cenę referencyjną cukru, wynikającą z uregulowań Rozporządzenia 1234/2007.

Należy mieć na względzie, iż europejski rynek cukru jest rynkiem silnie regulowanym (w ramach unijnej polityki rolnej). Wśród celów tak ścisłej organizacji europejskiego rynku cukru należy wskazać m. in.: chęć dostosowania poziomu produkcji do poziomu konsumpcji (unikanie powstawania nadwyżek). Dodatkowo, ideą unijnej organizacji rynku cukru jest zapewnienie jednakowej sytuacji plantatorów w całej UE oraz wprowadzenie określonego odgórnie poziomu relacji cen surowca do zysków producentów cukru.

Na powyższe wskazują m. in. motywy 24 i 25 Rozporządzenia 1234/2007: W celu zapewnienia odpowiedniego poziomu życia wspólnotowych plantatorów buraków cukrowych i trzciny cukrowej należy ustalić cenę minimalną buraków kwotowych o jakości standardowej, którą należy określić. Do zapewnienia odpowiedniej równowagi praw i obowiązków między przedsiębiorstwami cukrowniczymi a plantatorami buraków cukrowych konieczne są szczególne instrumenty. Do niniejszego rozporządzenia należy zatem przenieść standardowe przepisy dotychczas stosowane we wspólnej organizacji rynku cukru, które regulują stosunki umowne między nabywcami i sprzedawcami buraków cukrowych.

Innymi słowy, intencją regulacji rynku cukrowego jest m. in. zapewnienie określonej ekonomicznie pozycji plantatorom buraka cukrowego. Służy temu m.in. instytucja ceny minimalnej oraz jej modyfikatorów. Powyższe ma również zastosowanie, gdy producent cukru zapłacił plantatorowi wymaganą przepisami zapłatę, lecz osiągnął cenę zbytu cukru wyższą niż zakładana przez przepisy UE. Taki przypadek wzmiankowany jest w Punkcie XII ust. 3 lit. j) wskazanego załącznika nr II do Rozporządzenia 1234/2007.

Przywrócenie relacji pomiędzy ceną otrzymaną przez plantatora a ceną zbytu uzyskaną przez producenta cukru (gdy jest ona wyższa od zakładanej) polega de facto na zwiększeniu płatności, którą otrzymuje Plantator.

Powyższe można zatem sprowadzić do prostej zależności: (zdaniem prawodawcy) skoro producent cukru uzyskał większą należność za sprzedaż cukru, to uzasadnione jest aby Plantator uzyskał większą płatność za dostawę surowca.

Abstrahując od kwestii celowości i zasadności tego typu rozwiązań, są one obowiązującymi przepisami prawa (Rozporządzenie MR), więc stanowią obligatoryjny element przy ustalaniu wartości płatności na rzecz Plantatora.

Okoliczność, iż dodatkowe świadczenie finansowe stanowi z ekonomicznego punktu widzenia część zapłaty za dostarczone buraki cukrowe, potwierdzona jest przez fakt konieczności umieszczenia zapisów o tym w umowie kontraktacji (a zatem umowie, której głównym celem jest dostarczenie buraka cukrowego).

Dodatkowo, wskazuje na to mechanizm kalkulacji dodatkowego świadczenia finansowego - jest to 50% kwoty obliczonej według następującego wzoru:

Patrz Wniosek ORD-IN

W powyższym wzorze „IB” oznacza ilość buraków kwotowych dostarczonych w danym roku gospodarczym przez danego plantatora buraków cukrowych w przeliczeniu na buraki kwotowe standardowej jakości, o której mowa w pkt B ppkt I załącznika IV do Rozporządzenia 1234/2007.

Tym samym, podstawą do kalkulacji dodatkowego świadczenia finansowego jest ilość buraków kwotowych dostarczonych w danym roku gospodarczym przez danego Plantatora. Ta wartość dopiero mnożona jest następnie przez ułamek.

Licznik tego ułamka sprowadza się do obliczenia różnicy w uzyskanej cenie przez producenta (nadwyżka ceny średniej nad referencyjną). To zatem głównie licznik stanowi tę różnicę ceny, która została osiągnięta przez producenta cukru.

Tym niemniej, licznik nie odnosi się do różnicy „na tonie”, lecz różnicy globalnej. Symbole „C” i „CR odnoszą się do wartości całości cukru sprzedanego w danym roku gospodarczym. Należy zatem obliczyć jaka różnica uzyskana została nie globalnie, lecz „na tonie”. Temu służy zaś mianownik, który stanowi globalną ilość dostarczonych buraków kwotowych (przez wszystkich plantatorów). Dzięki powyższemu, drugi z czynników iloczynu powyższego wzoru (ułamek) stanowi uzyskaną nadwyżkę ceny (obliczoną wg Rozporządzenia MR) na jedną tonę. Tak uzyskana wartość mnożona jest przez ilość ton buraków kwotowych, które dostarczył dany Plantator. Następnie, wynik ten dzielony jest przez 2.

W efekcie, jeżeli wystąpi nadwyżka ceny średniej nad referencyjną (w rozumieniu Rozporządzenia MR), to de facto połowa tejże nadwyżki na tonie cukru należna jest Plantatorowi. Podstawą obliczenia dodatkowego świadczenia finansowego jest zatem ilość ton buraków dostarczona przez Plantatora. Za każdą tonę dostarczonych buraków kwotowych uzyskuje on dodatkowo świadczenie, będące połową wysokości uzyskanej na tonie buraków nadwyżki ceny cukru (w rozumieniu przepisów Rozporządzenia MR).

W efekcie, dodatkowe świadczenie finansowe to z ekonomicznego punktu widzenia element zapłaty za każdą tonę dostarczonych przez danego plantatora buraków kwotowych, a zatem bezpośredni koszt uzyskania przychodów.

1.  Spółka pragnie podkreślić, iż pogląd o opisanych kosztach jako elemencie wynagrodzenia wyrażony został przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (Organ) w interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2011 r. (sygn. IPPP2/443-634/11-4/KG), wydanej dla Spółki - dotyczącej rozliczenia płatności związanych z dodatkowym świadczeniem finansowym dla celów VAT: W tym miejscu należy wskazać, iż wypłata dodatkowego świadczenia finansowego jest uzależniona od zaistnienia różnicy pomiędzy ceną referencyjną a rzeczywistą ceną sprzedaży a jego wysokość wypłacana konkretnemu Plantatorowi jest uzależniona od ilości dostarczonych producentowi buraków cukrowych. Mając na uwadze powyższe, nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż wypłata przedmiotowego świadczenia ma charakter oderwany od należności za dostawę buraków cukrowych i nie stanowi bezpośredniego elementu kwoty należnej z tytułu dostawy buraków cukrowych. Zauważyć należy, iż kwota wynikająca z różnicy pomiędzy ceną referencyjną a rzeczywistą ceną sprzedaży nie przysługuje w tej samej wysokości każdemu z dostawców, wysokość jej wypłaty jest wprost uzależniona od ilości dostarczonych buraków. Zatem wskazać należy, iż jego wypłata zwiększa wysokość wynagrodzenia Plantatorów z tytułu dostawy buraków cukrowych, a co za tym idzie stanowi jego element. Mając na uwadze powyższe, w ocenie tut. Organu, wypłacana Plantatorowi kwota dodatkowego świadczenia finansowego winna podlegać opodatkowaniu analogicznie do dostawy buraków cukrowych.
2.  Reasumując powyższe wywody wskazać należy, iż w wypadku, gdy zaistnieje obowiązek wypłaty dodatkowego świadczenia finansowego, to koszty takie powinny stanowić bezpośredni koszt uzyskania przychodów jako świadczenia związane z nabyciem surowca, których obowiązek ponoszenia wynika z przepisów prawa.

Dotyczy to zarówno Modelu 1 jak i Modelu 2, jako że każdy z wybranych Modeli prowadzi efektywnie do wypełnienia zobowiązania Spółki wobec Plantatora - to Plantator wybiera bowiem Model rozliczenia (poprzez zawarcie stosownej umowy ze Spółką).

Odrębnie należy rozważyć jednak sytuację, w której nie powstanie obowiązek wypłaty dodatkowego świadczenia finansowego.

Zgodnie z umowami z Plantatorami, w wypadku gdyby nie zaistniała konieczność wypłaty dodatkowego świadczenia finansowego, bądź jego wysokość byłaby niższa niż Płatność inicjalna/gwarantowana, to uiszczona na rzecz Plantatora płatność (w tej części) nie podlega zwrotowi na rzecz Spółki. Charakter niezwrotny posiadać również będzie Płatność wyrównawcza.

Tym samym, wydatek ten mieścić się będzie w definicji „kosztu” dla celów Ustawy CIT - będzie on bowiem poniesiony w sposób definitywny, obciążając majątek Spółki. Definitywność poniesienia kosztu następuje już w momencie jego wypłaty, niezależnie od tego, czy wystąpi Świadczenie ustalone.

W takim wypadku wskazać należy, że koszt ten stanowić będzie część płatności, związanej z nabyciem surowca. Podstawą prawną jego poniesienia będzie bowiem umowa kontraktacyjna, zaś wartość płatności (zarówno w wypadku Płatności inicjalnej, jak i Płatności gwarantowanej) zawsze wiązać się będzie z konkretną ilością dostarczonego surowca.

Taki charakter posiadać będzie również Płatność wyrównawcza - jej istotą jest poniesienie kosztu na rzecz Plantatora w wypadku, gdy nie ma podstaw do wypłaty dodatkowego świadczenia finansowego (nie występuje Świadczenie ustalone).

Raz jeszcze podkreślić należy, iż Płatności te jako koszty nabycia surowca stanowić będą bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, jako że Płatności mogą zostać przyporządkowane do ilości dostarczonego surowca, z którego wyprodukowane zostaną wyroby Spółki. Sprzedaż wyrobów wiąże się zaś z uzyskaniem określonego przychodu.

Stanowisko w zakresie Pytania nr 2

Wskazać należy, Plantatorzy otrzymują Płatność inicjalną/gwarantowaną wraz z zapłatą za dostarczony surowiec (większość 90% - Płatności inicjalnej płatne jest w ciągu 30 dni od daty zakończenia dostaw buraków cukrowych przez Plantatora i złożeniu przez niego oświadczenia o zakończeniu dostaw, zaś pozostała część z reguły do dnia 31 stycznia roku gospodarczego cukrowniczego).

Jak wskazano, do momentu sporządzenia sprawozdania finansowego za poprzedni rok Spółka dokonuje sprzedaży wyrobów, wyprodukowanych z dostarczonego surowca, uzyskując z tego tytułu przychód.

Przykładowo, Spółka nabywa buraki cukrowe od września 2011 do stycznia 2012 r. Płatności inicjalna/gwarantowana, w wysokości 90% płatności w stosunku do dostaw, ponoszone są w ciągu 30 dni od daty zakończenia dostaw. W roku 2012 Spółka dokonuje sprzedaży części wyrobów powstałych z nabytego w roku poprzedzającym (np. 2011 r.) surowca. Przykładowo, będzie to ½ wyprodukowanych wyrobów.

Wedle art. 15 ust. 4 Ustawy CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b Ustawy CIT za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jednocześnie, w myśl art. 15 ust. 4c Ustawy CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Tym samym, wartość Płatności inicjalnej oraz gwarantowanej, w wypadku ich poniesienia przed sporządzeniem sprawozdania finansowego stanowią:

*   koszty uzyskania przychodów roku poprzedzającego (w tym przypadku roku 2011) - w proporcji dotyczącej ilości surowca, który przerobiono na wyroby i sprzedano (uzyskując przychody) w poprzedzającym roku podatkowym (np. 2011r.),

*   koszty uzyskania przychodów lat następnych (w tym przypadku 2012 r. i następnych) — gdy przychód z tytułu zbycia wyrobów, do których wytworzenia użyto surowca osiągnięty został w 2012 r. i latach następnych.

Analogicznie rozliczona powinna być również potencjalna korekta Płatności inicjalnej - w relacji do momentu jej poniesienia oraz wartości związanego z nią przychodu.

Odnośnie Płatności finalnej wskazać należy, iż Płatność finalna wypłacana ma być przed zakończeniem bieżącego roku podatkowego (w tym przykładzie, wypłacana ma być 15 listopada 2012 r.), łączyć się będzie zatem z przychodami, osiągniętymi w roku 2012. Analogicznie rozliczona powinna zostać Płatność wyrównawcza.

Powyższe płatności zostaną poniesione po zakończeniu roku (w tym przykładzie 2011), zatem nie mogą stanowić kosztów roku 2011. Tym samym, powinny dotyczyć lat podatkowych, w których osiągnięto odpowiadające im przychody. Przykładowo, jeżeli cukier wyprodukowany z surowca związanego z Płatnościami zbyty został w latach: 2011 (25%), 2012 (50%) i 2013 (25%), to analizowane płatności powinny stanowić koszty podatkowe roku 2012 i 2013 – w proporcji 3/4 (2012) do 1/4 (2013).

Reasumując, wedle Spółki:

*   Prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż opisane powyżej płatności z tytułu dodatkowego świadczenia finansowego (w szczególności zdefiniowane powyżej: Płatność inicjalna, finalna, wyrównawcza, gwarantowana) stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT).

*   Prawidłowe jest stanowisko Spółki w zakresie metodologii rozliczania przedmiotowych płatności - opisane powyżej w części zatytułowanej „Rozliczenie kosztów”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W niniejszej interpretacji tut. Organ nie oceniał metody (wzoru) ilustrującej stanowisko Spółki w przedmiotowej sprawie, z uwagi na fakt, iż przepis art. 14b Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Zatem tut. Organ nie może potwierdzić prawidłowości metody obliczeniowej, bowiem wzory (metody) obliczeniowe nie podlegają urzędowej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.