Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-707/09/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-02-05
Teza: Czy otrzymana przez Spółkę od Ubezpieczyciela kwota tzw. odszkodowania, która jest równoważna części niezapłaconej przez dłużnika należności, będzie stanowić dla Spółki przychód podatkowy w momencie faktycznego wpływu kwoty odszkodowania na jej rachunek bankowy? Jeśli tak, to czy należność w kwocie wypłaconego odszkodowania jest jednocześnie kosztem podatkowym z tytułu trwałej utraty wartości (w zw. z treścią art. 828 k.c. oraz par. 7 OWU)? Jeśli nie jest kosztem to kiedy się nim staje, aby nie doszło do podwójnego opodatkowania należności z tytułu sprzedaży towarów? Czy kolejne wpływy ww. tytułem, po dokonaniu wpłaty Dłużnika na konto Ubezpieczyciela, które zmieniają podstawę wyliczenia szkody i podlegają korekcie odszkodowania należy traktować tak samo? Czy wpływ do Spółki należności od Dłużnika po wypłacie odszkodowania, należny w 90% Ubezpieczycielowi (zwrot nienależnego odszkodowania) należy potraktować jako przepływ wierzytelności, czy ma wpływ na opodatkowanie?
Słowa kluczowe: faktura; koszt-koszty uzyskania przychodów; należność; nieściągalność-uprawdopodobnienie nieściągalności; odpisy-odpisy aktualizujące; odszkodowania; przychód; ubezpieczenia; umowa-umowa ubezpieczenia; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2009 r. (data wpływu 12 listopada 2009 r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia przepływów pieniężnych w związku z ubezpieczeniem należności Spółki z tytułu sprzedaży – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2009 r. do tut. organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia przepływów pieniężnych w związku z ubezpieczeniem należności Spółki z tytułu sprzedaży.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest producentem ślusarki aluminiowej przeciwpożarowej. Należności z tytułu sprzedaży towarów Spółka uznaje za przychód należny w dniu wydania rzeczy zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka podpisała z Ubezpieczycielem (Towarzystwem Ubezpieczeń) umowę obejmującą ubezpieczenie należności Spółki tytułem sprzedaży towarów. Jeśli kontrahent Spółki (dłużnik) zalega z płatnościami i nie reaguje na wezwania do zapłaty, Spółka zgłasza należności do Ubezpieczyciela. Ubezpieczyciel zgodnie z ogólnymi warunkami umowy wypłaca Spółce tzw. odszkodowanie, które stanowi 90% wartości zgłoszonej należności (par. 5 pkt 1 OWU). Podstawą określenia wysokości odszkodowania są należności przedstawiane przez Spółkę do ochrony ubezpieczeniowej stosownie do przekazanych faktur VAT wystawianych na konkretnych dłużników.

Z dniem wypłaty odszkodowania roszczenie Spółki (Ubezpieczającego) przeciwko Dłużnikowi przechodzi z mocy prawa na Ubezpieczyciela do wysokości wypłaconego odszkodowania (art. 828 k.c. oraz par. 7 OWU). Ubezpieczającemu przysługuje prawo do dochodzenia roszczenia na drodze sądowej. Każda wpłata należności od dłużnika na konto Ubezpieczyciela jest ponownie rozliczana. Następuje korekta odszkodowania w ten sposób, że Ubezpieczyciel zatrzymuje 90% jako zwrot wypłaconego odszkodowania, a 10% wpłaca na konto Spółki. Wpłaty do Spółki dotyczą 10% należności, za które nie wypłacono odszkodowania, a które są należne Spółce ze względu na wspólne prowadzenie działań windykacyjnych. Są one rozliczane proporcjonalnie w stosunku wierzytelności Ubezpieczyciela/wierzytelności Ubezpieczającego. Jeśli wpłata od Dłużnika wpływa na konto Ubezpieczającego, także jest ponownie rozliczana i następuje zwrot tzw. "nienależnego odszkodowania" w wysokości 90% na konto Ubezpieczyciela, a 10% stanowi wpłatę na należność Ubezpieczającego (Spółki). W ten sposób może dojść do całkowitej spłaty należności, także części 10%, które nie były objęte odszkodowaniem. Dla określenia wysokości odszkodowania Ubezpieczyciel zawsze wskazuje tytułem której faktury odszkodowanie zostanie wypłacone. Samo pojęcie odszkodowania jest w tym wypadku niewłaściwe, jednak nie może być inaczej nazwane ze względu na pozycję obu stron na podstawie umowy ubezpieczenia.

Istnieje możliwość, że mimo braku całkowitej spłaty należności od Dłużnika, ani Ubezpieczyciel ani Ubezpieczający nie występują na drogę sadową i nie dochodzi do całkowitego uregulowania należności na drodze polubownej. 10% niespłaconej należności pozostaje jako należność na koncie Dłużnika.

W związku z powyższym, zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymana przez Spółkę od Ubezpieczyciela kwota tzw. odszkodowania, która jest równoważna części niezapłaconej przez dłużnika należności, będzie stanowić dla Spółki przychód podatkowy w momencie faktycznego wpływu kwoty odszkodowania na jej rachunek bankowy? Jeśli tak, to czy należność w kwocie wypłaconego odszkodowania jest jednocześnie kosztem podatkowym z tytułu trwałej utraty wartości (w zw. z treścią art. 828 k.c. oraz par. 7 OWU)? Jeśli nie jest kosztem to kiedy się nim staje, aby nie doszło do podwójnego opodatkowania należności z tytułu sprzedaży towarów?
2.  Czy kolejne wpływy ww. tytułem, po dokonaniu wpłaty Dłużnika na konto Ubezpieczyciela, które zmieniają podstawę wyliczenia szkody i podlegają korekcie odszkodowania należy traktować tak samo? Czy wpływ do Spółki należności od Dłużnika po wypłacie odszkodowania, należny w 90% Ubezpieczycielowi (zwrot nienależnego odszkodowania) należy potraktować jako przepływ wierzytelności, czy ma wpływ na opodatkowanie?

W ocenie Spółki otrzymane od Ubezpieczyciela odszkodowanie, które stanowi równowartość niezapłaconej przez dłużnika należności, stanowi dla Spółki przychód podatkowy, przy jednoczesnym uznaniu odszkodowania za koszt podatkowy jako kwotę utraconej należności w wysokości wypłaconego odszkodowania, zgodnie z regresem ubezpieczeniowym. Kwoty wpłat należności bezpośrednio od dłużnika na konto Spółki po otrzymaniu odszkodowania podlegają ponownemu rozliczeniu i zwrotowi do Ubezpieczyciela (do wysokości wypłaconego odszkodowania). Są zatem neutralne pod względem podatkowym, stanowią bowiem zwrot nienależnych Spółce kwot. Taka kwalifikacja wynika również z faktu, że wszystkie należności objęte tzw. odszkodowaniem zostały uprzednio uznane przez Spółkę za przychód należny - w dniu wydania towaru dłużnikowi. Kolejne wpłaty od Ubezpieczyciela, Spółka traktuje tak jak pierwotne odszkodowanie, ponieważ dotyczą one korekty tego samego odszkodowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami są w szczególności

otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, jak również inne, nie wymienione szczegółowo w ustawie zdarzenia, których skutkiem jest przyrost majątku podatnika.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 3 ww. ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3a tejże ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem:

1.  wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2,
2.  udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów,
3.  strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, obliczonych zgodnie z pkt 25 lit. b),

Z kolei przez wierzytelności uprawdopodobnione o których mowa w ust. 1 pkt 25 rozumie się stosownie do brzmienia art. 16 ust. 2 te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:

1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo

4.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Ponadto zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 2a pkt 1 cytowanej ustawy nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca zawarł umowę z firmą ubezpieczeniową na ubezpieczenie swoich należności. W przypadku gdy wierzytelności nie zostaną zapłacone przez klienta w określonym terminie, Ubezpieczyciel wypłaca odszkodowanie w wysokości 90% kwoty niespłaconej należności (zaliczonych wcześniej do przychodów podatkowych).

Jako, że Spółka zaliczyła należności z tytułu sprzedaży do przychodów podatkowych, stwierdzić należy, iż sama wypłata odszkodowania przez ubezpieczyciela w celu zaspokojenia wierzytelności Spółki powinna być potraktowana jako zapłata należności. Powyższe potwierdzają przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). W myśl art. 828 § 1 tejże ustawy jeżeli nie umówiono się inaczej, z dniem zapłaty odszkodowania przez ubezpieczyciela roszczenie ubezpieczającego przeciwko osobie trzeciej odpowiedzialnej za szkodę przechodzi z mocy prawa na ubezpieczyciela do wysokości zapłaconego odszkodowania. Ubezpieczyciel w momencie spłaty wstępuje więc w prawa zaspokojonego wierzyciela w stosunku do kwoty wypłaconego odszkodowania.

Taki sposób spełnienia świadczenia można uznać za częściową spłatę zobowiązania. Jak wskazano wyżej, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma znaczenia, kto dokonał spłaty zobowiązania, w szczególności, że przychód należny z tego tytułu nie powstaje w momencie zapłaty, lecz z chwilą zaistnienia zdarzeń, o których mowa w ustawie, tj. w dniu wydania przez Spółkę towaru, nie później niż w dniu wystawienia faktury.

Zaznaczyć jednakże należy, iż taki sposób rozliczenia kwoty z odszkodowania, będzie uzależniony od tego, czy w danej sytuacji Spółka nie zaliczy uprzednio do kosztów uzyskania przychodów kwoty należnej od dłużnika kierując się treścią art. 16 ust. 1 pkt 25, czy też art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, jeżeli podatnik kwotę należności wynikającą z danej transakcji zaliczył do przychodów należnych w momencie wystawienia faktury, uregulowanie części tej należności (w tym przypadku 90%) przez ubezpieczyciela zgodnie z warunkami umowy, nie spowoduje obowiązku wykazania otrzymanego z tego tytułu odszkodowania jako przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Co więcej także kolejne wpłaty od ubezpieczyciela, związane z rozliczeniem danej szkody należy traktować w ten sam sposób.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż sformułowane w sposób warunkujący pytania dotyczące kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należności z tytułu trwałej utraty wartości, jak również momentu ich odniesienia do kosztów podatkowych są bezprzedmiotowe.

W złożonym wniosku Spółka przedstawia także sytuację, gdy po wypłaceniu odszkodowania przez ubezpieczyciela otrzyma ona część należności od dłużnika. W przypadku takim wpłata jest ponownie rozliczana i następuje zwrot tzw. „nienależnego odszkodowania”.

Wobec nieuznania otrzymanego od ubezpieczyciela odszkodowania jako przychodu (tylko jako zapłaty należności przez osobę trzecią, tj. ubezpieczyciela) przy braku możności zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu kwota zapłacona przez dłużnika po fakcie otrzymania przez Spółkę odszkodowania, zwrócona następnie ubezpieczycielowi, pozostanie neutralna podatkowo z uwagi na fakt wcześniejszego zaliczenia jej do przychodów, jako przychodu ze sprzedaży towarów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.