Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1125/12/JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-12-06
Teza: Czy w dacie skierowania wniosku o wszczęcie egzekucji na podstawie prawomocnego wyroku sądowego Spółka ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisu aktualizującego wartość należności nieściągalnej (w tej części, która uprzednio została zarachowana jako przychód należny) w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 26a, ust. 2a pkt 1 lit. c?
Słowa kluczowe: dokumentowanie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; odpisy-odpisy aktualizujące; postępowanie-postępowanie sądowe; uprawdopodobnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 03 lipca 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 31 sierpnia 2012 r.) uzupełnionym w dniu 02 listopada 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności nieściągalnych w dacie skierowania wniosku o wszczęcie egzekucji w sytuacji:

*   gdy odpis został dokonany przed datą skierowania wierzytelności na drogę postępowania sądowego a wierzytelność uległa przedawnieniu - **jest nieprawidłowe,**
*   gdy odpis został dokonany po dacie skierowania wierzytelności na drogę sądową a wierzytelność nie uległa przedawnieniu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności nieściągalnych, w dacie skierowania wniosku o wszczęcie egzekucji w sytuacji:

*   gdy odpis został dokonany przed datą skierowania wierzytelności na drogę postępowania sądowego, a wierzytelność uległa przedawnieniu,
*   gdy odpis został dokonany po dacie skierowania wierzytelności na drogę sądową a wierzytelność nie uległa przedawnieniu.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 22 października 2012 r. Znak IBPBI/2/423-1125/12/JS wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 02 listopada 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zajmuje się sprzedażą hurtową wyrobów chemicznych (PKD 5155z). Spółka funkcjonuje na rynku od 2002 r. Na przestrzeni tych lat wielokrotnie miała miejsce sytuacja, w której kontrahenci nie wywiązywali się ze spłaty swoich zobowiązań względem Spółki, w związku z czym ponosi Ona spore straty wynikające z braku możliwości pełnego ściągnięcia należności.

Z pisma uzupełniającego z dnia 29 października 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 02 listopada 2012 r.) wynika, iż w Spółce miały miejsce następujące przypadki:

1.  na należności uprawdopodobnione prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowane na drogę postępowania egzekucyjnego dokonane zostały odpisy aktualizujące przed datą skierowania wierzytelności na drogę postępowania sądowego. Należności te są przedawnione, natomiast dłużnik nie podniósł zarzutu przedawnienia.
2.  na należności uprawdopodobnione prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowane na drogę postępowania egzekucyjnego dokonane zostały odpisy aktualizujące po dacie skierowania wierzytelności na drogę sądową ale w roku obrotowym, w którym miało miejsce skierowanie sprawy do sądu; należności te nie uległy przedawnieniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w dacie skierowania wniosku o wszczęcie egzekucji na podstawie prawomocnego wyroku sądowego Spółka ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisu aktualizującego wartość należności nieściągalnej (w tej części, która uprzednio została zarachowana jako przychód należny) w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 26a, ust. 2a pkt 1 lit. c?

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a, ust. 2a pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty uzyskania przychodu uznaje się odpisy aktualizujące wartość należności, od tej części należności, która uprzednio została zaliczona jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ich nieściągalność została uprawdopodobniona w sposób określony w ust. 2a pkt 1, czyli w przypadkach gdy:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Spółka w toku prowadzonej przez siebie działalności wielokrotnie ponosiła straty w związku z niewywiązywaniem się jej dłużników z obowiązku spłaty należności. W celu pomniejszenia tych strat tworzono odpisy aktualizujące na należności, w przypadku których istniało ryzyko, iż nie zostaną uregulowane przez dłużnika. Należności te kierowane były na drogę postępowania sądowego, w konsekwencji czego sąd po rozpoznaniu pozwu wydawał prawomocne orzeczenie nakazu zapłaty. Kolejnym etapem było skierowanie do Komornika Sądowego wniosku o wszczęcie egzekucji z ruchomości dłużnika.

Spółka stoi zatem na stanowisku, iż spełniając warunki określone w art. 16 ust. 1 pkt 26a, ust. 2a pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę odpisów aktualizujących wartość należności nieściągalnej, w wysokości, która uprzednio została zarachowana jako przychód należny, w dacie skierowania na drogę postępowania egzekucyjnego prawomocnego wyroku sądu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej: „ustawa”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednym ze sposobów zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest dokonanie odpisów aktualizujących na zasadach wskazanych w ustawie o rachunkowości wraz z uprawdopodobnieniem ich nieściągalności w sposób wskazany w ustawie.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Co do zasady, ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:

*   są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.),
*   zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy,
*   nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 tej ustawy.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei przepis art. 16 ust. 2a pkt 1 cytowanej ustawy stanowi, iż nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Wskazać należy, iż katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy ma charakter otwarty, a zatem możliwe są sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Inne przesłanki takiego uprawdopodobnienia muszą mieć jednakże charakter prawny równorzędny w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym.

Należy dodać, iż prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia nieściągalności do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Podsumowując, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do powstania kosztu podatkowego konieczne jest wystąpienie obu przesłanek, tj. zarówno podatkowych okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności, jak i rachunkowego dokonania odpisu aktualizującego. Koszt ten nie może być rozpoznany w dowolnym, późniejszym terminie po roku podatkowym, w którym został dokonany odpis aktualizujący, bowiem kosztami uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, a zatem odpisy dokonane.

Zatem, odpisy aktualizujące należności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

1.  musi być rachunkowo dokonany odpis aktualizujący wartość należności, oraz
2.  nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie odpisu do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka funkcjonuje na rynku od 2002 r. Na przestrzeni tych lat wielokrotnie miała miejsce sytuacja, w której kontrahenci nie wywiązywali się ze spłaty swoich zobowiązań względem Spółki, w związku z czym ponosiła Ona spore straty wynikające z braku możliwości pełnego ściągnięcia należności.

Wobec powyższego, w Spółce miały miejsce następujące przypadki:

1.  na należności uprawdopodobnione prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowane na drogę postępowania egzekucyjnego dokonane zostały odpisy aktualizujące przed datą skierowania wierzytelności na drogę postępowania sądowego. Należności te są przedawnione, natomiast dłużnik nie podniósł zarzutu przedawnienia.
2.  na należności uprawdopodobnione prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowane na drogę postępowania egzekucyjnego dokonane zostały odpisy aktualizujące po dacie skierowania wierzytelności na drogę sądową, ale w roku obrotowym, w którym miało miejsce skierowanie sprawy do sądu; należności te nie uległy przedawnieniu.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, iż odpisy aktualizujące wartość należności, które uległy przedawnieniu dokonane przed datą skierowania wierzytelności na drogę postępowania sądowego, których nieściągalność została następnie uprawdopodobniona prawomocnym orzeczeniem sądu, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

Ustawodawca uzależnił bowiem możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość należności m.in. od nie wystąpienia przesłanki negatywnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy. Z treści tego przepisu wynika jednoznacznie, iż do kosztów uzyskania przychodów nie podlegają zaliczeniu odpisy aktualizujące dot. należności (wierzytelności) przedawnionych. Dla kwalifikacji podatkowej bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, czy w toku postępowania cywilnego dłużnik wykorzystał przysługujące mu prawo podniesienia zarzutu przedawnienia zobowiązania cywilnoprawnego. Cytowany przepis ustawy odnosi się bowiem do kategorii „wierzytelności przedawnionej”, a procesowy charakter zarzutu przedawnienia nie zmienia materialnoprawnego statusu wierzytelności.

Natomiast w sytuacji, gdy odpis dot. wierzytelności, która nie uległa przedawnieniu a jej nieściągalność została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a lit. c ustawy, a odpis aktualizujący został dokonany w danym roku podatkowym (uprawdopodobniona nieściągalność) po dacie skierowania wierzytelności na drogę sądową, odpis aktualizujący będzie stanowił koszt podatkowy w dacie łącznego spełnienia obu ww. przesłanek (zaistnienie późniejszej), czyli w przedmiotowej sprawie w dacie uprawdopodobnienia nieściągalnej wierzytelności, która stanowi datę jej skierowania na drogę postępowania egzekucyjnego. Ponownie bowiem podkreślić należy, iż w świetle przepisów ustawy, do powstania kosztu podatkowego konieczne jest wystąpienie dwóch przesłanek, tj. zarówno podatkowych okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności, jak i rachunkowego dokonania odpisu aktualizującego.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że przedmiotowa wierzytelność w pierwszej kolejności skierowana została na drogę sądową, po czym dokonano odpisu aktualizującego. Następnie po potwierdzeniu wierzytelności prawomocnym orzeczeniem sądu skierowana została na drogę postępowania egzekucyjnego. Zatem, jeżeli w księgach rachunkowych został dokonany odpis, będzie on stanowił koszt podatkowy w dacie uprawdopodobnienia nieściągalności należności (w ww. rozumieniu).

Reasumując, stanowisko Spółki dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności nieściągalnych, w dacie skierowania wniosku o wszczęcie egzekucji w sytuacji:

*   gdy odpis został dokonany przed datą skierowania wierzytelności na drogę postępowania sądowego a wierzytelność uległa przedawnieniu należy uznać za nieprawidłowe,
*   gdy odpis został dokonany po dacie skierowania wierzytelności na drogę sądową a wierzytelność nie uległa przedawnieniu należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.