Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.25.2022.11.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-11
Teza: Usługi ubezpieczeniowe, których źródło znajduje się poza Polską nie są usługami zawierającymi się w art. 21 ust. 1 pkt 2a, zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych
Słowa kluczowe: pobór-pobór podatku u źródła; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; podatek-podatek pobierany u źródła; polisa ubezpieczeniowa; płatnik; umowa-umowa ubezpieczenia; usługi-usługi ubezpieczeniowe; zakład-zakład ubezpieczeniowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 1-pkt 2a

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 4 stycznia 2022 r. (wpływ 14 stycznia 2022 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1534/22 (wpływ 17 kwietnia 2024 r.);

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

14 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę za usługi ubezpieczeniowe na rzecz Zakładów Ubezpieczeń (w tym za pośrednictwem podmiotów powiązanych) oraz Oddziałów nie mieści się w katalogu zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce i po stronie Spółki nie istnieją żadne obowiązki w tym zakresie.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 kwietnia 2022 r. (wpływ 12 kwietnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

A Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”).

W ramach prowadzonej działalności, Spółka zajmuje się przede wszystkim dystrybucją towarów w postaci filtrów (…), nabywanych przez Spółkę od podmiotu powiązanego.

W celu zabezpieczenia ryzyka związanego z prowadzoną przez Spółkę działalnością, Wnioskodawca dokonuje zakupu różnego rodzaju usług ubezpieczeniowych od podmiotów posiadających siedzibę działalności w innych krajach niż Polska (dalej: „Zakłady Ubezpieczeń”), w tym również za pośrednictwem oddziałów Zakładów Ubezpieczeń, zlokalizowanych w innych krajach niż Polska (oraz innych niż siedziba główna danego Zakładu Ubezpieczeń).

Obecnie Spółka ma zawarte następujące polisy ubezpieczeniowe z Zakładami Ubezpieczeń:

1) polisa zawarta z oddziałem (…) SE, zlokalizowanym pod adresem: (…) w Austrii, numer VAT tego oddziału: (…); jednocześnie, centrala wskazanego Zakładu Ubezpieczeń znajduje się w Irlandii, pod adresem (…), numer VAT centrali (…);

2) polisa zawarta z (…) GmbH, prowadzącym działalność pod adresem: (…) w Niemczech, numer VAT: (…).

Spółka dokonuje także zakupu usług ubezpieczeniowych od polskich zakładów ubezpieczeń – obecnie Wnioskodawca ma zawarte polisy z polskimi podmiotami w zakresie: (i) ubezpieczenia technologii cyfrowych i ochrony danych, (ii) ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej, a także (iii) tzw. ubezpieczenia skarbowego, niemniej polisy te nie są przedmiotem wniosku, gdyż dotyczą transakcji z polskimi rezydentami podatkowymi, nie zaś z Zakładami Ubezpieczeń – tj. podmiotami posiadającymi siedzibę w innych krajach niż Polska.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż wniosek obejmuje również zdarzenie przyszłe – w kolejnych latach Wnioskodawca może zawierać umowy w zakresie usług ubezpieczeniowych i dokonywać płatności na rzecz innych podmiotów zagranicznych (w tym za pośrednictwem podmiotów powiązanych, jeśli w niektórych przypadkach – uzasadnionych względami biznesowymi oraz polityką Grupy – Spółka zakupi usługi ubezpieczeniowe za pośrednictwem podmiotu powiązanego, który będzie pośredniczył w nabywaniu usług ubezpieczeniowych dla podmiotów z Grupy, w tym dla Spółki – przy czym koszty związane z ubezpieczeniami poszczególnych podmiotów z Grupy byłyby refakturowane przez podmiot powiązany na poszczególne podmioty z Grupy – w tym m.in. na Wnioskodawcę), których dane nie są obecnie znane Wnioskodawcy.

Wskazane powyżej usługi ubezpieczeniowe Spółka może także nabywać w przyszłości od Zakładów Ubezpieczeń, prowadzących działalność przez położony na terytorium Polski zakład (oddział przedsiębiorcy zagranicznego), za pośrednictwem posiadanych przez Zakłady Ubezpieczeń oddziałów zlokalizowanych w Polsce (dalej: „Oddziały”).

Jednocześnie, ewentualne wypłaty wynagrodzenia za usługi ubezpieczeniowe dokonywane na rzecz poszczególnych Zakładów Ubezpieczeń za pośrednictwem Oddziałów nie będą przekraczały 2.000.000 PLN rocznie.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że Spółka w przyszłości może zawierać umowy w zakresie usług ubezpieczeniowych i dokonywać płatności w tym zakresie na rzecz:

\- podmiotów zagranicznych wskazanych we wniosku – tj. (…) SE - oddział w Austrii oraz (…) GmbH;

\- polskich oddziałów przedsiębiorców zagranicznych – tj. polskich oddziałów zagranicznych Zakładów Ubezpieczeń. 

W każdym przypadku Zakłady Ubezpieczeniowe będą rzeczywistymi odbiorcami wynagrodzeń, zaś Spółka będzie posiadała odpowiednie dokumenty – w szczególności certyfikaty rezydencji zagranicznych podmiotów oraz pisemne oświadczenia tych podmiotów, że należności wypłacane przez Spółkę są związane z działalnością polskiego oddziału zagranicznego przedsiębiorcy (jeśli nastąpi wypłata należności na rzecz takiego podmiotu).

**Pytania**

1) W świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska, zgodnie z którym wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę za usługi ubezpieczeniowe na rzecz Zakładów Ubezpieczeń (w tym za pośrednictwem podmiotów powiązanych) oraz Oddziałów nie mieści się w katalogu zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT), a tym samym – nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce i po stronie Spółki nie istnieją żadne obowiązki w tym zakresie.

2) W przypadku uznania stanowiska przedstawionego w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe – czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przypadku dokonywania przez Spółkę wypłat wynagrodzenia za usługi ubezpieczeniowe na rzecz Oddziałów, jeżeli wypłacane należności będą związane z działalnością danego Oddziału, Spółka nie będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji oraz pisemnego oświadczenia, że wypłacane należności związane są z działalnością Oddziału, zawierającego dane identyfikacyjne Zakładu Ubezpieczeń posiadającego Oddział w Polsce.

**Państwa stanowisko w sprawie**

1) Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę za usługi ubezpieczeniowe na rzecz Zakładów Ubezpieczeń (w tym za pośrednictwem podmiotów powiązanych) oraz Oddziałów nie mieści się w katalogu zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a tym samym – nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce i po stronie Spółki nie istnieją żadne obowiązki w tym zakresie.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie przedstawionego powyżej stanowiska.

Uzasadnienie

Ad 1)

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1-2a ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT (tzw. nierezydentów podatkowych), przychodów:

\- z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

\- z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

\- z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

– ustala się w wysokości 20% przychodów.

Należy wskazać, iż usługi ubezpieczeniowe nie zostały wymienione w sposób literalny w katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła.

Jednocześnie, katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 1-2a ustawy o CIT jest katalogiem częściowo otwartym, na co wskazuje sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze” – za świadczenia takie uznaje się świadczenia równorzędne do wskazanych we wcześniejszej części tej regulacji bądź podobne do wymienionych, lecz określone w inny sposób.

Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze specyfikę oraz charakter usług ubezpieczeniowych, nie stanowią one usług podobnych do żadnych z usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w szczególności nie stanowią one usług podobnych do usług gwarancji i poręczeń.

Odnosząc się do analizy specyfiki usług ubezpieczeniowych należy zwrócić bowiem uwagę na definicję ubezpieczenia – zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: Kodeks cywilny), przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Jednocześnie, zgodnie z § 2 tej regulacji, świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie:

1) przy ubezpieczeniu majątkowym – określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku;

2) przy ubezpieczeniu osobowym – umówionej sumy pieniężnej, renty lub innego świadczenia w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku w życiu osoby ubezpieczonej.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, iż istotną ubezpieczenia jest zrekompensowanie skutków przyszłych ewentualnych zdarzeń losowych, polegające na wypłacie odszkodowania za szkodę lub umówionej sumy pieniężnej, renty lub innego świadczenia.

Odnosząc się z kolei do definicji poręczeń, należy wskazać, iż zgodnie z art. 876 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.

Należy także wskazać, iż usługa gwarancji nie została jednoznacznie zdefiniowana na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego, niemniej we wskazanej ustawie można znaleźć rozróżnienie kilku rodzajów gwarancji – tj. gwarancji udzielanej przy sprzedaży, wykonaniu dzieła oraz gwarancji zapłaty za roboty budowlane.

Jednocześnie, biorąc pod uwagę fakt, iż gwarancja udzielana przy sprzedaży oraz wykonaniu dzieła ma charakter gwarancji jakości, w analizowanej sytuacji – dla porównania tego rodzaju świadczeń z usługami ubezpieczenia – należy odwoływać się do gwarancji zapłaty za roboty budowlane.

Jak stanowi art. 6491 § 1 Kodeksu cywilnego, gwarancji zapłaty za roboty budowlane, zwanej dalej „gwarancją zapłaty”, inwestor udziela wykonawcy (generalnemu wykonawcy) w celu zabezpieczenia terminowej zapłaty umówionego wynagrodzenia za wykonanie robót budowlanych.

Jednocześnie, zgodnie § 2 tej regulacji, gwarancją zapłaty jest gwarancja bankowa lub ubezpieczeniowa, a także akredytywa bankowa lub poręczenie banku udzielone na zlecenie inwestora.

Dodatkowo, w praktyce przyjmuje się, iż gwarancja to umowa, na podstawie której gwarant zapewnia co do istnienia określonych właściwości bądź zdarzeń, na wypadek gdyby okoliczności, co do których zapewniał, nie ziściły się. Gwarancja bankowa lub ubezpieczeniowa jest przy tym swoistym poświadczeniem, iż – w ocenie gwaranta – dłużnik spłaci zaciągnięte zobowiązanie, przy czym gwarant przyjmuje na siebie zobowiązanie, że samodzielnie wykona ten obowiązek w razie braku spłaty ustalonego zobowiązania przez dłużnika.

Jednocześnie, odnosząc się do kluczowych różnic dotyczących ubezpieczeń oraz gwarancji i poręczeń, należy zwrócić uwagę, iż umowy poręczenia oraz umowy gwarancji są ściśle związane ze stosunkiem zobowiązaniowym, którego dotyczą. Świadczenia te mają bowiem charakter akcesoryjny względem stosunku podstawowego, z którego wynika zobowiązanie dłużnika względem wierzyciela.

Z kolei, w przypadku ubezpieczeń stosunek ubezpieczenia istnieje pomiędzy zakładem ubezpieczeń a ubezpieczonym i dotyczy potencjalnej szkody, którą ubezpieczony może ponieść. W ramach konstrukcji umowy ubezpieczenia brak jest zatem trzeciego podmiotu, charakterystycznego dla umowy poręczenia i gwarancji.

Dodatkowo, należy w tym miejscu wskazać na istotną różnicę pomiędzy umowami ubezpieczenia a umowami poręczeń i gwarancji dotyczącą kręgu podmiotów uprawnionych do zawierania wskazanych umów – umowy ubezpieczenia mogą zawierać wyłącznie zakłady ubezpieczeń, posiadające odpowiednie zezwolenia organów nadzoru. Z kolei, umowę gwarancji i poręczenia bez ograniczeń w zakresie posiadania zezwoleń mogą zawierać wszystkie podmioty.

Tym samym – mając na uwadze przywołane powyżej definicje oraz występujące różnice dotyczące usług ubezpieczeniowych, poręczeń oraz gwarancji – należy wskazać, iż usługi ubezpieczeniowe stanowią odrębne świadczenie, o osobnej specyfice w porównaniu do usług poręczeń oraz gwarancji.

Co jest szczególnie istotne, usługi ubezpieczeniowe mają na celu rekompensatę poniesionej szkody, podczas gdy poręczenie oraz gwarancja mają na celu zagwarantowanie wierzycielowi, że dłużnik spełni swoje świadczenie. Istota ubezpieczeń jest więc odmienna niż istota gwarancji oraz poręczeń.

W konsekwencji – w ocenie Wnioskodawcy – mając na uwadze istotne różnice we wskazanych świadczeniach, w szczególności odrębną istotę usług ubezpieczeniowych – usług tych nie można uznać za usługi podobne do usług gwarancji oraz poręczeń.

Na marginesie Wnioskodawca pragnie również – w ramach porównania przepisów, intencji ustawodawcy oraz ich wpływu na ocenę rzetelności i racjonalności ustawodawcy – wskazać, iż zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o CIT w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek.

Wskazana powyżej regulacja obowiązywała do 31 grudnia 2021 r.

Mając na uwadze powyższe, należy zwrócić uwagę, iż w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. wymienione zostały wprost usługi ubezpieczeń, gwarancji oraz poręczeń, podczas gdy w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT wskazano wyłącznie usługi gwarancji oraz poręczeń, z pominięciem usług ubezpieczeniowych.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, gdyby intencją ustawodawcy było objęcie usług ubezpieczeniowych dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, wówczas – mając na uwadze zasadę jego racjonalności – takie usługi zostałyby wprost wskazane w tym przepisie, analogicznie jak w przypadku art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, obowiązującego do 31 grudnia 2021 r. Z uwagi natomiast na rozróżnienie katalogu z art. 21 oraz art. 15e ustawy o CIT – nie można uznać, iż w obu katalogach mieszczą się usługi ubezpieczeniowe, przy czym w jednym z nich jako „usługi podobne do gwarancji i poręczeń".

Powyższe stanowisko dotyczące traktowania usług ubezpieczeniowych jako świadczeń, które nie zostały wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT – a tym samym jako świadczeń niepodlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła – znajduje potwierdzenie w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych – przykładowo, w wyrokach:

\- Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 maja 2021 r. (sygn. I SA/Wr 709/20);

\- Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 23 marca 2021 r. (sygn. I SA/Bd 83/21);

\- Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 lutego 2021 r. (sygn. III SA/Wa 1919/20);

\- Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 18 lutego 2021 r. (sygn. I SA/Go 395/20), w którym sąd wskazał, że: „poszukując cech wspólnych – ogólnie określając – ubezpieczenia i gwarancji orzecznictwo słusznie odwołuje się do stypizowanej w praktyce obrotu prawnego, a kodeksowo nienazwanej, umowy gwarancji ubezpieczeniowej, która również w ocenie WSA w Gorzowie Wlkp. w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, z uwagi na zabezpieczający charakter i występowanie zakładu ubezpieczeń w charakterze jednej ze stron, jest w pewnym stopniu bliska umowie ubezpieczenia. (\`(...)\`) Nadto jednak istnieją, pominięte w analizie organu, (podane tu przykładowo) cechy w sposób istotnie odróżniające obie umowy. (\`(...)\`) Przyjęcie w tej sytuacji, że usługi ubezpieczeniowe są usługami "podobnymi" (w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.) do gwarancji, a zatem podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem na podstawie tego przepisu, a co za tym idzie spółka, w przedstawionym przez nią stanie faktycznym, będzie płatnikiem podatku zryczałtowanego na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., było przynajmniej arbitralne”;

\- Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 września 2020 r. (sygn. III SA/Wa 2694/19);

\- Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 września 2020 r. (sygn. III SA/Wa 2457/19);

\- Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 sierpnia 2020 r. (sygn. III SA/Wa 2361/19), w którym sąd wskazał, że: „porównanie treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że w drugim z powołanym przepisów z kosztów uzyskania przychodów wyłączono koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W porównaniu z katalogiem przychodów zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. zwraca uwagę osobne wskazanie ubezpieczeń obok gwarancji, przy zachowaniu zwrotu "oraz świadczeń o podobnym charakterze". W związku z powyższym przy uwzględnieniu zasady konsekwencji terminologicznej, nie znajduje uzasadnienia stanowisko organu, że usługi ubezpieczenia są podobne do gwarancji, skoro treść innego przepisu tej samej ustawy prowadzi do odmiennych wniosków wobec wskazania ubezpieczeń obok gwarancji oraz obok zwrotu obejmującego grupę świadczeń o podobnym charakterze. W literaturze jest wszakże prezentowany pogląd, że powyższa zasada wynikająca z koncepcji racjonalnego ustawodawcy może zostać ograniczona, o ile wskazuje na to niepozostawiająca wątpliwości intencja prawodawcy, niemniej jednak przełamanie omawianej zasady dopuszczalne jest w obrębie całego systemu prawa, ale nie w obrębie jednego i tego samego aktu prawnego (\`(...)\`). Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd stwierdza, że usługi ubezpieczeniowe nie są usługami podobnymi do gwarancji, a zatem nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p”;

\- Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 4 sierpnia 2020 r. (sygn. I SA/Bd 249/20), w której sąd uznał, że: „jako prawidłowe należy ocenić stanowisko, że usługi ubezpieczeniowe nie są usługami podobnymi do gwarancji, na tyle by uznać, że podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. (\`(...)\`). Jak zauważa sam organ w interpretacji pojęcie usług ubezpieczeniowych jest pojęciem znacznie szerszym od gwarancji, zatem przywołując pojęcie czynności podobnych do "gwarancji", ustawodawca nie ustalił, że przedmiotem opodatkowania mogą być przychody z tytułu usług ubezpieczeniowych, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Dodatkowo za takim stanowiskiem przemawiają wnioski wypływające z wewnętrznej wykładni systemowej. Porównanie treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (\`(...)\`) zwraca uwagę osobne wskazanie ubezpieczeń obok gwarancji przy zachowaniu zwrotu "oraz świadczeń o podobnym charakterze". W związku z powyższym przy uwzględnieniu zasady konsekwencji terminologicznej, nie znajduje uzasadnienia stanowisko organu, że usługi ubezpieczenia są podobne do gwarancji, skoro treść innego przepisu tej samej ustawy prowadzi do odmiennych wniosków wobec wskazania ubezpieczeń obok gwarancji oraz obok zwrotu obejmującego grupę świadczeń o podobnym charakterze”;

\- Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 lipca 2020 r. (sygn. III SA/Wa 2621/19), w której sąd uznał, że: „w literaturze prezentowany jest pogląd, że "(\`(...)\`) W orzecznictwie przyjmuje się, że nie ma podstaw do zastosowania art. 518 § 1 Kc – wprost lub w drodze analogii – do gwaranta spłacającego cudzy dług na podstawie umowy przewidzianej w art. 391 Kc, ponieważ gwarancja jest źródłem samoistnej odpowiedzialności za nieosiągnięcie obiecanego i gwarantowanego rezultatu, nie ma charakteru akcesoryjnego i rodzi pierwotną odpowiedzialność odszkodowawczą" (\`(...)\`). Podsumowując jako prawidłowe należy ocenić stanowisko, że usługi ubezpieczeniowe nie są usługami podobnymi do gwarancji, a zatem nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a updop (\`(...)\`). Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd stwierdza, że usługi ubezpieczeniowe nie są usługami podobnymi do gwarancji, a zatem nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, a co za tym idzie Spółka nie jest płatnikiem podatku zryczałtowanego na podstawie art. 26 ust. 1 updop”.

Reasumując, w ocenie Spółki, wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę za usługi ubezpieczeniowe na rzecz Zakładów Ubezpieczeń (w tym za pośrednictwem podmiotów powiązanych) oraz Oddziałów nie mieści się w katalogu zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w szczególności z uwagi na to, że usługi ubezpieczeniowe nie stanowią usług podobnych do literalnie wskazanych w tej regulacji usług gwarancji oraz poręczeń, a tym samym – nie podlegają opodatkowaniu polskim podatkiem u źródła.

W konsekwencji, wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę za usługi ubezpieczeniowe na rzecz Zakładów Ubezpieczeń (w tym za pośrednictwem podmiotów powiązanych) oraz Oddziałów nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce, zaś Wnioskodawca nie jest zobowiązany do realizacji jakichkolwiek obowiązków w tym zakresie.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie stanowiska przedstawionego we wniosku.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 2 maja 2022 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-2.4010.25.2022.2.AW, w której uznałem Państwa stanowisko w części za nieprawidłowe i w części za prawidłowe. Interpretację doręczono Państwu 6 maja 2022 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

2 czerwca 2022 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 3 czerwca 2022 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie od organu interpretacyjnego na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 23 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1534/22 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Pismem z 4 grudnia 2023 r. wystąpiłem do Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o wycofanie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 5 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 894/23 umorzył postępowanie kasacyjne.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 5 grudnia 2023 r. i został dręczony organowi pismem z 12 kwietnia 2024 r. (wpływ 17 kwietnia 2024 r.).

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że:

Ø stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe;

Ø z uwagi na potwierdzenie Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1, odpowiedź na pytanie nr 2 jest bezzasadna, bowiem oczekiwaliście Państwo odpowiedzi na to pytanie jedynie w przypadku uznania Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.