Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.323.2017.2.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-09
Teza: Istota interpretacji: ustalenie wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT oraz sposobu opodatkowania usług najmu mieszkań na cele mieszkalne oraz wynajmu bez wskazania celu, wynajmu garaży, miejsc postojowych, komórek oraz dostawy wody, podgrzania wody, dostawy c.o., użycia klimatyzacji, wywozu kanalizacji i nieczystości.
Słowa kluczowe: czynsz; lokal-lokal mieszkalny; media; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 czerwca 2017 r. (data wpływu 28 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismem z 19 września 2017 r. (data wpływu 26 września 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT – **jest prawidłowe,**
*   sposobu opodatkowania usług najmu mieszkań na cele mieszkalne, wynajmu bez wskazania celu, wynajmu garaży, miejsc postojowych, komórek oraz dostawy wody, podgrzania wody, dostawy c.o., użycia klimatyzacji, wywozu kanalizacji i nieczystości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. ustalenia wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT oraz sposobu opodatkowania usług najmu mieszkań na cele mieszkalne oraz wynajmu bez wskazania celu, wynajmu garaży, miejsc postojowych, komórek oraz dostawy wody, podgrzania wody, dostawy c.o., użycia klimatyzacji, wywozu kanalizacji i nieczystości.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 19 września 2017 r. (data wpływu 26 września 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 15 września 2017 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.323.2017.1.RSz.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi firmę w ramach działalności gospodarczej. Przedmiotem działalności jest wynajem mieszkań wprowadzonych do tej firmy. W roku rozpoczęcia działalności gospodarczej, tj. 2016, obrót obliczony proporcjonalnie od momentu rozpoczęcia działalności, nie przekroczył kwoty 150.000,00 zł.

W roku 2017 do miesiąca czerwca, całkowita sprzedaż nie przekroczyła 200.000,00 zł, jednak w dalszych miesiącach na pewno przekroczy określony limit.

Umowy najmu mieszkań dla osób fizycznych mają zapis, iż wynajem jest na „cele mieszkaniowe”.

W 2017 roku Wnioskodawca podpisał umowę z dwoma firmami prowadzącymi działalność gospodarczą i w umowach nie ma jednoznacznego określenia iż mieszkania są wynajęte na „cele mieszkaniowe”. Prócz tego, każde mieszkanie ma przypisane miejsce postojowe, a w jednym przypadku wynajmowany jest garaż i komórka lokatorska. Czynsze za najem mieszkań są określone odrębnie, a najem miejsc postojowych i garażu są określone odrębnie.

Faktury za najem zawierają również kwoty opłat za media i inne usługi opłacane co miesiąc a dostarczane do lokalu (jak c.o., zimna woda, podgrzanie, klimatyzacja, wywóz nieczystości, odprowadzanie ścieków i zarząd częścią wspólną, fundusz remontowy) oraz energię elektryczną. Opłaty te są rozliczane na podstawie wskazań liczników pomiarowych lub proporcjonalnie do powierzchni lokalu i najemca sam decyduje o wielkości ich zużycia.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że

1\. Wnioskodawca prowadzi firmę w ramach działalności gospodarczej i obecnie jest czynnym podatnikiem VAT. Przeważającym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest „wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi” PKD 68.20.

2\. Mieszkania, które wynajmuje Wnioskodawca są współwłasnością Wnioskodawcy i małżonki Wnioskodawcy.

Wnioskodawca mieszkania te wprowadził do firmy, a małżonka złożyła oświadczenie, iż dochód z tego wynajmu Wnioskodawca będzie uwzględniał w działalności gospodarczej w 100%, małżonka nie będzie rozliczała 1/2 dochodu.

3\. Ponieważ mieszkania znajdują się w miejscowości innej niż zamieszkuje Wnioskodawca, w związku z tym Wnioskodawca ustanowił notarialnie pełnomocnika, który w jego imieniu zawiera umowy najmu.

4.5.7. Część mieszkań wynajmowana jest osobom fizycznym na cele mieszkalne. Umowa najmu zawiera klauzulę, iż „wynajem mieszkania jest na cele mieszkalne”. Przy tych mieszkaniach wynajmowane są również miejsca postojowe w garażach oraz komórki lokatorskie.

6\. Umowy najmu są zawarte na okres od 6 miesięcy do 2 lat.

4A.7. Kilka mieszkań wynajętych jest dwóm firmom, które podnajmują te mieszkania, jednak Wnioskodawca wraz z małżonką nie wiedzą, kto jest ich podnajemcą. W umowach brak jest klauzuli o wynajmie mieszkań na cele mieszkalne. Przy tych mieszkaniach są również garaże.

6\. Okres najmu jest 5 lat.

4B.7. Jedno mieszkanie wynajęte jest firmie, która świadczy usługi wynajmu krótkoterminowego.

6\. Umowa najmu zawarta została na czas nieokreślony.

8\. Wszyscy najemcy płacą:

*   czynsz za najem mieszkania, garażu, komórki
*   czynsz administracyjny
*   trzech najemców również opłatę za energię elektryczną.

9\. W czynszu administracyjnym opłacane jest:

*   zużycie wody wg licznika
*   zużycie c.o. wg licznika
*   podgrzanie wody wg licznika
*   klimatyzacja wg licznika
*   wywóz kanalizacji wg liczników z zużycia wody
*   wywóz nieczystości z rozliczenia wspólnoty mieszkaniowej.

13\. Co miesiąc Wnioskodawca płaci czynsz administracyjny do poszczególnych wspólnot mieszkaniowych.

Czynsz administracyjny jest integralną częścią wynajmu mieszkania, bez najmu lokalu nie ma czynszu administracyjnego, jest najem jest ten czynsz. Wartość tych czynszów uwzględniana jest w fakturze za najem w takiej wysokości jaka należy się administracji wspólnoty mieszkaniowej.

11\. Umowa na dostawę mediów podpisana jest pomiędzy wspólnotą mieszkaniową a dostawcą mediów, ani właściciel mieszkania ani tym bardziej najemca nie ma możliwości wyboru dostawcy mediów objętych rozliczeniem w czynszu administracyjnym.

12\. Jedynie dostawcę energii elektrycznej może właściciel wybrać samodzielnie, jak również najemca może podpisać taką umowę i kilku z nich samodzielnie rozlicza się z zakładem energetycznym.

14.16. Co kwartał lub co pół roku zarząd wspólnoty mieszkaniowej przesyła rozliczenie zużycia mediów zużytych w ramach czynszu administracyjnego. Zużycie mediów określane jest na podstawie liczników: zimna, ciepła woda, podgrzanie, c.o., kanalizacja, klimatyzacja, a wywóz nieczystości, opłaty za część wspólną na podstawie całościowego zużycia proporcjonalnie do m2 powierzchni mieszkania.

17\. Czynsz administracyjny ulega zmianie po rozliczeniu kwartału lub półrocza, w zależności od tego czy w rozliczeniu było uznanie, to znaczy że był zawyżony, czy była dopłata to znak że był zaniżony czynsz administracyjny.

18\. Na podstawie tego rozliczenia Wnioskodawca wraz z małżonką dokonują korekty ich kosztu jak również na tej podstawie obciążają najemcę lub go uznają, czyli dokonują korekty płaconego przez najemcę czynszu administracyjnego.

19\. W czynszu administracyjnym są również uwzględniane koszty utrzymania części wspólnej w nieruchomości, jak sprzątanie, dozór, monitoring, konserwacja.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 19 września 2017 r.):

1.  Czy do limitu obrotu zwalniającego z VAT ze względu na obrót 200.000,00 wchodzi cały obrót, czyli wszelka sprzedaż zarówno zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 „wynajem mieszkań na cele mieszkalne” jak i pozostała sprzedaż tj. wynajem mieszkań bez określenia w umowie celu najmu mieszkania?
2.  Czy słusznie postąpililiśmy:
    *   przy najmie mieszkań na cele mieszkalne dla osób fizycznych, faktura sprzedaży wykazuje wartość bez VAT z klauzulą o art. 43 ust. 1 pkt 36 i obejmuje czynsz najmu mieszkania, czynsz administracyjny i energię elektryczną (cała sprzedaż jest zwolniona)?
    *   przy najmie firmom bez klauzuli określającej cel wynajmu mieszkań, faktura sprzedaży wykazuje podatek VAT 23% i obejmuje czynsz najmu mieszkania, czynsz administracyjny, energia el. (cała sprzedaż jest opodatkowana 23% VAT)?
    *   dla wszystkich najemców czynsz za wynajem miejsc postojowych i garażu, komórki oraz energii el. w garażu jest opodatkowana 23% VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z 19 września 2017 r.):

Do limitu obrotu zwalniającego podmiotowo z podatku VAT należy ująć cały przychód ze sprzedaży. Wynajem lokali mieszkalnych jest stałym i podstawowym rodzajem działalności Wnioskodawcy związanej z nieruchomościami, w związku z tym, art. 113 ust. 2 ppkt 2 nie znajdzie tutaj zastosowania.

Po przekroczeniu całkowitego obrotu 200.000,00 zł:

*   z wynajmu mieszkań na cele mieszkalne czynsz, czynsz administracyjny integralny do najmu oraz energia el. będą zwolnione z VAT na bazie art. 43 ust 1 pkt 36
*   z wynajmu mieszkań na cele nieokreślone w umowie najmu: czynsz, czynsz administracyjny integralny do najmu oraz energia el. będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT 23%
*   czynsz za najem miejsc postojowych i garażu, komórki dla wszystkich najemców będzie podlegało opodatkowaniu VAT 23% jako że najem tych pomieszczeń nie realizuje celów mieszkaniowych i może być wynajęty samodzielnie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   ustalenia wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT – jest prawidłowe,
*   sposobu opodatkowania usług najmu mieszkań na cele mieszkalne, wynajmu bez wskazania celu, wynajmu garaży, miejsc postojowych, komórek oraz dostawy wody, podgrzania wody, dostawy c.o., użycia klimatyzacji, wywozu kanalizacji i nieczystości – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Wątpliwości Wnioskodawcy zakreślone pytaniem oznaczonym we wniosku nr 1 dotyczą ustalenia wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 113 ust. 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
    3.  usług ubezpieczeniowych
    
    *   jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy wskazać, że - co do zasady - o ile podatnik nie przekroczył kwoty sprzedaży określonej na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 2 ustawy ma prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego do momentu przekroczenia tej kwoty. W przypadku przekroczenia ww. kwoty z tytułu świadczenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, podatnik zobowiązany jest do dokonania rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług na zasadach określonych w ustawie.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Wnioskodawca wynajmuje mieszkania na cele mieszkalne, bez klauzuli określającej cel wynajmu mieszkań oraz na cele krótkoterminowego pobytu.

W świetle powyższego z uwagi, na fakt, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie mają charakteru pomocniczego, są bowiem podstawową działalnością Wnioskodawcy i dotyczą transakcji związanymi z nieruchomościami należy je wliczyć do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii zakreślonej pytaniem oznaczonym we wniosku nr 2, dotyczącej stawki podatku dla usługi wynajmu mieszkania na cele mieszkalne oraz czynszu administracyjnego w skład, którego wchodzą m.in. opłaty za zużycie wody, zużycie c.o., podgrzanie wody, klimatyzację, wywóz kanalizacji i nieczystości, dla usługi wynajmu mieszkania bez określenia celu wynajmu mieszkania wraz z ww. opłatami oraz usługi wynajmu miejsc postojowych, garażu i komórki, wskazać przede wszystkim należy, że:

W myśl z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Art. 41 ust. 2 ustawy stanowi, że dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z kolei zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. – z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36 ustawy, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy (art. 43 ust. 20 ustawy).

W ww. załączniku, pod wskazaną pozycją ustawodawca wymienił „Usługi związane z zakwaterowaniem” mieszczące się w PKWiU 55.

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego. W świetle tego przepisu, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zatem strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z tego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W celu ustalenia, czy opłaty za media dostarczane do pomieszczeń wynajmowanych przez najemców powinny zostać uznane za element składowy usługi najmu, należy odnieść się do kwestii świadczeń złożonych.

Dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Niemniej jednak z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego.

W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy. Zatem w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji.

W kwestii opodatkowania opłat za media wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa) z dnia 16 kwietnia 2015 r. W wyroku tym TSUE, w kontekście najmu nieruchomości i związanych z nim opłat za dostawę wody, energii elektrycznej, energii cieplnej, wskazał, że należy wziąć pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji. W przypadku, kiedy najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług, co do zasady, mogą być uważane za odrębne od najmu.

W sentencji tego orzeczenia TSUE stwierdził, że: „Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę. Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Zatem orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Tak więc, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych powyżej dostaw towarów oraz świadczenie usług, jako jednej usługi z najmem, uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Trzeba zaznaczyć, że okoliczności faktyczne, które były przedmiotem ww. wyroku Trybunału w sprawie C-42/14, dotyczyły przypadku, w którym dostawy towarów i usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

W konsekwencji, obciążenia za tzw. media, co do zasady, powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, w przypadku gdy najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia.

W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Taką samą zasadę należy przyjąć również w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniając zużycie tych mediów przez najemcę. Możliwe jest przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń (wyrok NSA z 10 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 944/15).

Najistotniejsze w przedmiotowej sprawie jest zatem, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. W tym względzie istnienie indywidualnych liczników i rozliczanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy jest istotnym czynnikiem wskazującym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu.

W świetle przedstawionych okoliczności sprawy i powołanych przepisów należy stwierdzić, że w opisanym stanie faktycznym, opłaty pobierane za zużycie wody, podgrzania wody, c.o., klimatyzację, wywóz kanalizacji nie są ściśle związane z usługą najmu i nie mają w stosunku do niej charakteru pobocznego (uzupełniającego). Świadczenia z tytułu dostawy wody, podgrzania wody, c.o., klimatyzacji, wywóz kanalizacji stanowią odrębne czynności, gdyż to w istocie najemcy decydują o ilości zużytych mediów. Jak wynika z wniosku, najemcy mają bowiem możliwość decydowania o zużyciu wody i energii cieplnej, podgrzaniu wody, klimatyzacji, czy wywozie kanalizacji posiadają bowiem liczniki i w konsekwencji obciążani są wyłącznie własnym zużyciem według odczytów wskazań licznika.

Nie ma więc podstaw aby uznać, że ww. świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu.

Zatem, w przypadku usług najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe, czy też na inne nie określone w umowie cele, w przedstawionych okolicznościach, zarówno usługa dostawy wody, podgrzanie wody, c.o., klimatyzacja, wywóz kanalizacji rozliczane odrębnie na podstawie odczytów z indywidualnych liczników, winny być opodatkowane według stawek właściwych dla ww. poszczególnych świadczeń, a nie dla usługi najmu.

Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania pobieranych przez Wnioskodawcę opłat z tytułu wywozu nieczystości (śmieci) należy zauważyć, że należności te należy rozpatrywać odrębnie od innych opłat za media z uwagi na to, że mają one inny charakter niż opłaty z tytułu np. dostawy energii elektrycznej, wody czy gazu.

W tej kwestii przywołać należy pkt 45 ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa). W ocenie Trybunału, czynność wywozu śmieci powinna być traktowana jako odrębna od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawcy tej usługi, a „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

Zauważyć jednakże należy, że w ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz.U. z 2017 r., poz. 1289), w rozdziale 3a – „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę” wskazano, że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i 2 ww. ustawy).

Właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi – art. 6h powołanej ustawy.

Stosownie do art. 6l ust. 1 cyt. ustawy, rada gminy określi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym wskazanie czy opłatę uiszcza się z dołu czy z góry.

Na podstawie art. 6m ust. 1 powołanej ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę dostępne dane właściwe dla wybranej przez radę gminy metody, a w przypadku ich braku – uzasadnione szacunki, w tym w przypadku nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze – art. 6o cyt. ustawy.

W świetle art. 6q ww. ustawy, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym, że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta /…/.

Przepis art. 6r ust. 1 cyt. ustawy stwierdza, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę.

Zatem należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty za wywóz nieczystości (śmieci) jest Wnioskodawca jako właściciel nieruchomości. Jeżeli jednak – jak w analizowanym przypadku – właściciel nieruchomości (Wnioskodawca) „przerzuca” koszt opłaty za wywóz nieczystości (śmieci) na użytkownika (najemcę) mieszkania, wówczas koszt ten (opłata) stanowi nieodłączny element świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz użytkownika mieszkania (element cenotwórczy). Tak więc opłata ta powinna być traktowana jako jedna usługa ze świadczeniem głównym i opodatkowana taka sama stawką jak usługa najmu lokalu.

Zatem w opisanej sprawie usługi najmu mieszkania na cele mieszkalne będą korzystały ze zwolnienia od opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, przy czym kwota czynszu za wynajem lokalu winna obejmować opłatę za wywóz nieczystości (śmieci), skoro jak wynika to z wniosku, Wnioskodawca (właściciel lokalu) decyduje się obciążać tą opłatą najemcę. Zaś dostawę wody, podgrzanie wody, c.o., klimatyzacja, wywóz kanalizacji rozliczane odrębnie na podstawie odczytów z indywidualnych liczników, winny być opodatkowane według stawek właściwych dla ww. poszczególnych świadczeń.

Natomiast najem mieszkania bez określania celu tego wynajmu, będzie opodatkowany 23% stawką podatku VAT, przy czym kwota czynszu za wynajem lokalu winna obejmować opłatę za wywóz nieczystości (śmieci), skoro jak wynika to z wniosku, Wnioskodawca (właściciel lokalu) decyduje się obciążać tą opłatą najemcę. Zaś dostawy wody, podgrzanie wody, c.o., klimatyzacja, wywóz kanalizacji rozliczane odrębnie na podstawie odczytów z indywidualnych liczników, winny być opodatkowane według stawek właściwych dla ww. poszczególnych świadczeń.

Również wynajem miejsc postojowych i garaży oraz komórki będzie opodatkowane 23% stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo w zakresie sposobu opodatkowania usług najmu mieszkań na cele mieszkalne, najmu mieszkań bez klauzuli określającej cel wynajmu, najmu miejsc postojowych, garażu, komórki oraz dostawy wody, podgrzania wody, c.o., klimatyzacji i wywozu kanalizacji i nieczystości uznano je za nieprawidłowe.

Dodatkowo wskazać należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku dla usługi najmu mieszkania na cele krótkoterminowego pobytu, dostawy mediów oraz prawa do odliczenia podatku została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.