Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-823/15-5/S/18/DP/MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-06
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skradzionych składników majątku spisanych następnie z bilansu, zaliczenia do przychodów czynszu dzierżawnego otrzymanego do dzierżawcy oraz obowiązek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwot wydatkowanych z tytułu spłaty zadłużenia hipotecznego zaciągniętego przez poprzedniego właściciela nieruchomości.
Słowa kluczowe: czynsz; dzierżawa; hipoteka; nieruchomości; oszustwo podatkowe; środek-środek obrotowy-strata w środkach obrotowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2017r. sygn. akt III SA/Wa 1308/16 (data wpływu orzeczenia 30 kwietnia 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2015 r. (data wpływu do Biura KIP w Płocku – 28 września 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 czerwca 2018 r. (data wpływu do KIS – 4 lipca 2018r.) na wezwanie z dnia 11 czerwca 2018r. nr IPPB3/4510- 823/15-3/DP/MS oraz pismem z dnia 18 sierpnia 2018 r. (data wpływu do KIS – 20 sierpnia 2018r.) na wezwanie z dnia 8 sierpnia 2018r. nr IPPB3/4510-823/15-4/MS, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skradzionych składników majątku spisanych następnie z bilansu (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe;**

*   zaliczenia do przychodów czynszu dzierżawnego otrzymanego do dzierżawcy (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe;**

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wydatkowanych z tytułu spłaty zadłużenia hipotecznego zaciągniętego przez poprzedniego właściciela nieruchomości (pytanie nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznawania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 18 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB3/4510-823/15-2/DP w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skradzionych składników majątku spisanych następnie z bilansu oraz kwot wydatkowanych z tytułu spłaty zadłużenia hipotecznego zaciągniętego przez poprzedniego właściciela nieruchomości. Natomiast w zakresie zaliczenia do przychodów czynszu dzierżawnego otrzymanego do dzierżawcy uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Wnioskodawca na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego wniósł pismem z dnia 7 stycznia 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Skargę dotyczącą kosztów uzyskania przychodów wniesiono w dniu 17 marca 2016r. (data wpływu 21 marca 2016r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1308/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. Wyrok ten jest prawomocny od dnia 24 sierpnia 2017r.

W uzasadnieniu wyroku czytamy, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa procesowego, tj. art. 14b § 1 oraz § 3 O.p. poprzez wydanie interpretacji do stanu faktycznego, którego Skarżąca we wniosku nie przedstawiła. W ocenie Sądu organ dokonał – niedopuszczalnych w postępowaniu interpretacyjnym – ustaleń faktycznych i oceny, czy dana okoliczność została udowodniona, co jest czynnością zastrzeżoną dla etapu postępowania jurysdykcyjnego (zmierzającego do wydania decyzji). Nie jest to natomiast dopuszczalne w postępowaniu interpretacyjnym, gdzie to, co z wniosku nie wynika, nie może stanowić przedmiotu analizy i oceny, tak jak to uczynił organ w zaskarżonej interpretacji. Skład orzekający w niniejszej sprawie podkreślił, że jeżeli organ uznał, że czegoś we wniosku brak i ma to znaczenia dla wypowiedzi organu interpretacyjnego, należy wdrożyć tryb naprawczy (wezwanie do uzupełnienia wniosku), a nie poczytywać ów brak na niekorzyść wnioskodawcy. W tym stanie rzeczy wydając interpretację ponownie organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Jednocześnie Sąd uznał, że odnoszenie się do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 15 u.p.d.o.p.) na tym etapie za przedwczesne.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 6 lutego 2015 r. Sp. z o. o. nabyła gospodarstwo rolne, z zawartym w akcie notarialnym zobowiązaniem do jego odsprzedaży poprzedniemu właścicielowi po upływie określonego czasu. W skład gospodarstwa rolnego weszły: grunty rolne, budynki i budowle gospodarcze, grunty pod tymi budynkami, maszyny i urządzenia oraz inwentarz żywy. Cena nabycia została określona w wartości ryczałtowej, za cały majątek łącznie w kwocie X złotych, z tym, że wyodrębniono wartość budynków oraz ruchomości – wyceniono je odpowiednio na X1 zł oraz X2 zł.

Już w dacie nabycia gospodarstwa, Spółka oddała je w dzierżawę dotychczasowemu właścicielowi. Jednak po niespełna dwóch tygodniach okazało się, że dzierżawca nie wywiązuje się z nałożonych na niego obowiązków. Przedstawiciele Spółki przez kolejne sześć tygodni nie mogli wejść na teren nieruchomości samodzielnie (i z Policją). W związku z powyższymi faktami umowa dzierżawy została wypowiedziana dzierżawcy w trybie natychmiastowym. W dniu przejęcia gospodarstwa, tj. w dniu 26.02.2015r., w obecności funkcjonariuszy Policji oraz postronnych świadków, okazało się, że na terenie posesji nie ma inwentarza żywego oraz brakuje większości maszyn i urządzeń zakupionych przez Spółkę. Dodatkowo, okazało się, że płatność za polisę ubezpieczeniową, która była jednym z warunków podpisanej z dzierżawcą umowy dzierżawy, została sfałszowana i nie była opłacona. W związku z powyższymi faktami Spółka złożyła do prokuratury zawiadomienie o popełnieniu przez dzierżawcę w sposób ciągły kilku przestępstw. Obecnie, w związku ze złożonym przez Spółkę zawiadomieniem o popełnieniu przestępstw, toczy się postępowanie karne przeciwko byłem dzierżawcy w Prokuraturze Okręgowej, a sam były dzierżawca został tymczasowo aresztowany.

W związku z powyższymi faktami Spółka wtedy i obecnie nie jest w stanie samodzielnie kontynuować produkcji rolnej (hodowli i uprawy) z powodu braku maszyn i środków. Jedyna możliwa do podjęcia decyzja, to decyzja o sprzedaży gruntów rolnych i budynków zakupionych przez Spółkę. W celu minimalizacji straty, Spółka podjęła decyzję o wydzierżawieniu gruntów i/lub budynków gospodarczych do momentu sprzedaży całego gospodarstwa. W wyniku popełnionych przez sprzedającego/dzierżawcę przestępstw, Spółka nie posiada gospodarstwa rolnego tylko nieruchomość składającą się z gruntów rolnych i budynków gospodarczych.

W dacie nabycia gospodarstwa rolnego, poszczególne jego elementy zostały wykazane w księgach rachunkowych Spółki, jako jej aktywa. Maszyny i urządzenie, ze względu na krótki okres użytkowania, nie zostały wykazane jako środki trwałe, a pozostałe towary. Nie dokonuje się od nich odpisów amortyzacyjnych. Spółka planuje w najbliższym czasie spisać z bilansu wartość maszyn i urządzeń, które zostały skradzione.

W akcie notarialnym dokumentującym transakcję nabycia gospodarstwa rolnego przez Spółkę zaznaczono, że nieruchomości będące przedmiotem zakupu przez Sp. z o.o. stanowią zabezpieczenie hipoteczne dla kredytów bankowych zaciągniętych przez sprzedawcę gospodarstwa. Zgodnie z zapisami aktu notarialnego zakupu gospodarstwa, dług wobec banku miał zostać w całości spłacony bezpośrednio do banku przez kupującego tj. Sp. z o.o. z ceny zakupu gospodarstwa. Podstawę do spłaty długu bankowego stanowiła promesa bankowa wystawiona przez bank określająca całkowitą kwotę zadłużenia strony sprzedającej wobec banku. Po przesłaniu do banku wniosku o zwolnienie ustanowionego przez bank zabezpieczenia hipotecznego okazało się, że przedstawiona do aktu notarialnego promesa została sfałszowana przez sprzedającego, a ujawniony w promesie dług został przez sprzedającego znacznie zaniżony. W związku z tym, nawet po wpłacie na rzecz banku uzgodnionej kwoty, pozostało zadłużenie w znacznej kwocie, a bank w dalszym ciągu pozostaje wierzycielem rzeczowym, z wpisem hipotecznym zabezpieczonym w księgach wieczystych prowadzonych dla nieruchomości należących obecnie do Spółki. Po otrzymaniu od Banku pełnych informacji, Spółka natychmiast podjęła negocjacje z bankiem w celu niepodejmowania przez niego czynności windykacyjnych z nieruchomości zabezpieczonych hipoteką. Bank wystawił Spółce promesę, w której zawarto warunek, iż w przypadku wydzierżawienia gruntów rolnych i/lub budynków gospodarczych przez Spółkę, minimum połowa otrzymanej dzierżawy ma zostać przelana na rachunek banku. Warto tutaj zaznaczyć, że Sp. z o.o nie jest dłużnikiem wobec banku – w księgach banku jako dłużnik (kredytobiorca) figuruje niezmiennie poprzedni właściciel gospodarstwa rolnego. Spółka wydzierżawia grunty rolne, za co otrzymuje czynsz dzierżawny, należny w miesięcznych okresach rozliczeniowych, a płatny w dwóch ratach w ciągu roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w dacie spisania z bilansu wartości maszyn i urządzeń, które zostały skradzione w okresie pierwszej dzierżawy, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów?
2.  Czy 50% czynszu dzierżawnego, uzyskiwanego przez Spółkę od obecnego dzierżawcy i wpłacanego do banku, tytułem spłaty zadłużenia hipotecznego (zaciągniętego przez poprzedniego właściciela gospodarstwa), stanowi przychód podatkowy Spółki w dacie wystawienia faktury lub w przypadku braku faktury, w dacie otrzymania czynszu lub wpłaty go bezpośrednio przez dzierżawcę na konta banku?
3.  Czy kwoty wpłacane do banku, jako spłata zadłużenia hipotecznego (zaciągniętego przez poprzedniego właściciela nieruchomości), powinny stanowić bieżący koszt uzyskania przychodu Spółki?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad.1. Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, wydatki na nabycie środków trwałych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w dacie ich nabycia. Środki trwałe, podlegające odpisom amortyzacyjnym, ustawa o CIT definiuje jako: „nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne, zdatne do użytku w dniu przyjęcie do używania maszyny, urządzenia i inne przedmioty, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu lub dzierżawy”.

Maszyny i urządzenia nabyte przez Spółkę, a następnie oddane w dzierżawę dotychczasowemu właścicielowi, nie wypełniły definicji środków trwałych podlegających amortyzacji, gdyż umowa dzierżawy została zawarta na okres krótszy niż rok. Poza tym została wypowiedziana po upływie kilku tygodni, a inwentaryzacja majątku przeprowadzona na dzień przejęcia wykazała, że większość maszyn i urządzeń została skradziona. W związku z powyższym Spółka poniosła stratę w wartości nabytych, a następnie skradzionych maszyn i urządzeń. Zdaniem Spółki strata ta powinna stanowić koszt uzyskania przychodu w dacie spisania przedmiotowych aktywów z bilansu. Skradzione maszyny i urządzenia zostały nabyte w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą – od początku intencją Spółki była bowiem odpłatna dzierżawa nabytego gospodarstwa rolnego w całości, lub w wypadku wypowiedzenia umowy dzierżawy z winy dzierżawcy, samodzielne prowadzenie produkcji rolnej. Tym samym spełniła się przesłanka zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT - kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Przywołany art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera katalog wydatków, które z zasady nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. W analizowanym stanie faktycznym zastosowanie mógłby znaleźć art. 16 ust. 1 pkt 1 - w zakresie wydatków na nabycie środków trwałych, gdyby maszyny i urządzenia podlegały amortyzacji oraz art. 16 ust. 1 pkt 5 - strat w środkach trwałych, w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych. Skradzione środki trwale nie podlegały amortyzacji, w związku z czym przywołane przepisy ograniczające prawo do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu nie mogą być stosowane. A contrario, jeśli ustawa o CIT nie zawiera przepisów szczególnych, wyłączających poniesiony wydatek lub stratę z kosztów uzyskania przychodu, to można pomniejszyć uzyskiwane przychody o ich wartość, w dacie ich wystąpienia.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu wyroku z 11 marca 2014 r., sygn. akt I SA/GI 779/13 stwierdził: „(\`(...)\`) charakter kosztowy mają tylko te straty, które są rzeczywiste, nie powstały z winy podatnika, w szczególności jako wynik jego niedbalstwa, naruszenia przepisów albo w wyniku braku nadzoru nad pracownikami, powstałe na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych i nie do uniknięcia przez podmiot gospodarczy racjonalnie i starannie prowadzący swoje interesy. Jeżeli podatnik nie stworzył warunków do zabezpieczenia towarów, nie może zaliczyć wynikłych z tego powodu strat do kosztów uzyskania przychodów". Spółka oddając w dzierżawę całe gospodarstwo dotychczasowemu właścicielowi miała uzasadnione podstawy przyjąć, że ten będzie je wykorzystywał w celu prowadzenia działalności rolniczej, z zachowaniem wszelkich zasad wykorzystywania sprzętu. Maszyny przechowywane były w budynkach gospodarczych należących do gospodarstwa, a sam dzierżawca sprawiał wrażenie człowieka uczciwego, któremu potrzebny jest pewien zasób gotówki na rozwój gospodarstwa i jego odkupienie w wyznaczonym czasie. Dotychczasowy sposób prowadzenia działalności rolniczej przez dzierżawcę również nie wskazywał na możliwość wystąpienie zdarzeń niepożądanych. Spółka dołożyła należytej staranności w celu zabezpieczenia nabytego majątku i była przekonana, że powierza go w pewne ręce.

Dochowanie należytej staranności, jako czynnik determinujący prawo do rozpoznania straty z tytułu skradzionych środków trwałych podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 21 marca 2014 r., nr ILPB3/423-597/13-4/PR – potwierdził, że spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę powstałą w wyniku kradzieży pięciu ciągników siodłowych wraz z naczepami, gdyż dochowała należytej staranności przy weryfikacji przyszłego kontrahenta.

Spółka jest zobowiązana prowadzić księgi zgodnie z ustawą o rachunkowości. Ustawa o rachunkowości wskazuje zaś, że majątek utracony, podlega spisaniu z bilansu w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych - jest to jedyny moment, w którym poniesiona strata znajduje odzwierciedlenie w księgach. Zdaniem Spółki właśnie w dacie ujęcia straty w księgach Spółki, strata z tytułu skradzionych maszyn i urządzeń powinna stanowić koszt uzyskania przychodu, na podstawie art. 15 ust 4e ustawy o CIT.

Ad. 2. Spółka wydzierżawia obecnie gospodarstwo rolnikom, prowadzącym działalność rolniczą. Z tytułu dzierżawy otrzymuje czynsz, ustalany w okresie od kwietnia do listopada 2015 r., płatny w dwóch ratach. Na podstawie promesy zawartej z bankiem, który posiada zabezpieczenie udzielonych kredytów poprzedniemu właścicielowi na nieruchomościach Spółki, Spółka zobowiązała się wpłacać 50% uzyskiwanego czynszu dzierżawnego na rachunek banku tytułem spłaty zadłużenia poprzedniego właściciela.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody z działalności gospodarczej uważa się także należne przychody, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zaś datą powstania przychodu jest co do zasady dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności.

Dodatkowo, w przypadku umów najmu lub dzierżawy rzeczy, na podstawie art. 12 ust. 4b ustawy o CIT, jeśli wydzierżawiający przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelność z tytułu opłat wynikających z tych umów, a sama umowa dzierżawy między stronami nie wygasa, to opłaty ponoszone przez dzierżawcę stanowią przychód wydzierżawiającego w dniu wymagalności zapłaty.

Spółka dokumentuje otrzymane raty fakturami. Zdaniem Spółki, przychodem do opodatkowania jest pełna wartość należnego czynszu od dzierżawcy za dany miesiąc, a przychód podatkowy powinien zostać rozpoznany w ostatnim dniu każdego miesiąca. Bez znaczenia pozostaje fakt, że 50% czynszu nie jest faktycznym dochodem Spółki - kwota ta jest przekazywana do banku.

Ad. 3. Zgodnie z zawartą promesą z bankiem, Spółka zobowiązana jest wpłacać 50% otrzymywanego czynszu dzierżawnego do banku tytułem spłaty zadłużenia poprzedniego właściciela nieruchomości. W kolejnej planowanej umowie dzierżawy prawdopodobnie to dzierżawca zostanie zobowiązany do wpłaty tej części czynszu bezpośrednio na konto banku. Należy zaznaczyć, Ze Spółka nie jest dłużnikiem banku, gdyż nie zaciągnęła żadnych zobowiązań, posiada jedynie nieruchomości, które stanowią zabezpieczenie hipoteczne kredytów zaciągniętych przez osobę trzecią. Nie udzieliła poprzedniemu właścicielowi gospodarstwa rolnego poręczeń ani gwarancji. Wpłacane przez Spółkę kwoty do banku nie stanowią zatem spłaty pożyczki lub kredytu, nie są również spłatą kredytu w ramach udzielonych gwarancji lub poręczeń. W związku z tym, w analizowanym stanie faktycznym nie powinien być stosowany art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a oraz b ustawy o CIT.

Wydatki te są ponoszone w związku z utrzymaniem źródła przychodów, o którym mowa w art. 15 ust 1 ustawy o CIT. Gdyby bowiem Spółka nie zgodziła się na wpłatę 50% uzyskiwanego czynszu dzierżawnego na rzecz banku, mogłaby utracić całą nieruchomość – bank na podstawie egzekucji komorniczej dokonałby jej zajęcia i sprzedaży. Oznaczałoby to utratę źródła dochodu dla Spółki. Ponoszone wydatki powinny zdaniem Spółki stanowić koszt uzyskania przychodu w dacie ich ujęcia w księgach spółki, jako koszty pośrednie, na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

W związku z brakami formalnymi pismem z dnia 11 czerwca 2018 r. znak IPPB3/4510-823/15-3/DP/MS, doręczonym w dniu 22 czerwca 2018 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez dokładne opisanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i udzielenie odpowiedzi na następujące pytania :

1.  W jaki sposób Wnioskodawca pozyskał informację, że późniejszy kontrahent nosi się z zamiarem sprzedaży gospodarstwa rolnego?
2.  Czy przed podpisaniem aktu notarialnego potwierdzającego nabycie gospodarstwa rolnego Wnioskodawca:
    1.  wystąpił z zapytaniem do ubezpieczyciela z prośbą o potwierdzenie autentyczności przedłożonej przez dzierżawcę polisy ubezpieczeniowej?
    2.  sprawdził stan ksiąg wieczystych prowadzonych dla przedmiotowej nieruchomości?
    3.  wystąpił do banku z prośbą o potwierdzenie wystawienia promesy bankowej na kwotę, która ujawniona została w treści – przedłożonej przez sprzedającego – promesy bankowej?
3.  Dlaczego – jeżeli Wnioskodawca nie posiadał informacji z ksiąg wieczystych – Wnioskodawca zdecydował się na nabycie nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego mimo że stanowiły one zabezpieczenie hipoteczne dla kredytów bankowych zaciągniętych przez sprzedawcę gospodarstwa?
4.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 będzie negatywna proszę podać jakie działania mające na celu weryfikację kontrahenta oraz przedłożonych przez niego dokumentów podjął Wnioskodawca, w wyniku których uznał dokumenty przedstawione przez sprzedającego za „prawdziwe, wiarygodne” ?
5.  Jakie czynności wykonał Wnioskodawca (inne od wymienionych powyżej) w trakcie weryfikacji przyszłego kontrahenta?
6.  Czy postępowanie karne wobec byłego dzierżawcy zostało zakończone?
7.  Jeżeli postępowanie karne zostało zakończone a w wyroku została określona kwota podlegająca zwrotowi – stanowiąca zobowiązanie oskarżonego wobec Wnioskodawcy, to:
    *   Czy istnieje realna szansa na odzyskanie przez Wnioskodawcę kwoty stanowiącej równowartość skradzionych maszyn i urządzeń, tj. czy były dzierżawca spłacił lub dokonuje spłaty kwoty zasądzonej prawomocnym wyrokiem ?
    *   Jeżeli Wnioskodawca nie ma możliwości odzyskania zasądzonego na jego rzecz odszkodowania, to czy posiada prawomocne postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec dłużnika (potwierdzające bezskuteczność egzekucji)?

Uzupełnienia dokonano w dniu 28 czerwca 2018 r. (data wpływu do KIS: 4 lipca 2018 r.). W odpowiedzi na ww. pytania Spółka stwierdziła, że:

Odpowiedź na pytanie nr 1 .

Informację (wiadomość), że w okolicy mieszka rolnik, który zamierza sprzedać gospodarstwo rolne Wnioskodawca powziął od pośredników w obrocie nieruchomościami w grudniu 2014 roku.

Odpowiedź na pytanie nr 2 a.

Przed podpisaniem aktu notarialnego nabycia gospodarstwa rolnego Wnioskodawca nie wystąpił z zapytaniem do ubezpieczyciela z prośbą o potwierdzenie autentyczności przedłożonej przez dzierżawcę polisy ubezpieczeniowej, ponieważ polisa taka miała zostać zawarta przez dzierżawcę dopiero po podpisaniu Umowy dzierżawy w zakresie określonym w Umowie dzierżawy. Wyjaśniam dodatkowo, że polisa ubezpieczeniowa Seria XYZ została przez dzierżawcę zawarta z Y SA w dniu 10.02.2015 roku (co zostało zweryfikowane i potwierdzone przez Wnioskodawcę po jej zawarciu). Zgodnie z zapisami Umowy dzierżawy, dzierżawca zobowiązany był cyt.: „ubezpieczyć gospodarstwo rolne u renomowanego ubezpieczyciela w zakresie szkód powstałych od ognia i innych zdarzeń losowych, upadku statków latających, utraty dochodu w związku z powstaniem szkody, od uszkodzeń maszyn i urządzeń, na kwotę nie niższa niż 700.000, 00 zł przez cały okres trwania niniejszej Umowy, gdzie ubezpieczającym będzie dzierżawca, a ubezpieczonym wydzierżawiający.

Odpowiedź na pytanie nr 2 b.

Wnioskodawca sprawdzał stan ksiąg wieczystych prowadzonych dla przedmiotowej nieruchomości samodzielnie i przy pomocy Notariusza sporządzającego Umowę sprzedaży nieruchomości (co należy do obowiązków Ustawowych Notariusza) oraz Umowę dzierżawy, w systemie teleinformatycznym Ministerstwa Sprawiedliwości (link do strony: https://ekw.ms.gov.pl/eukw ogol/menu.do). Wszystkie informacje i zapisy zawarte w Księgach wieczystych (i systemie teleinformatycznym Ministerstwa Sprawiedliwości) dla nieruchomości zostały zawarte w Umowie sprzedaży nieruchomości. Dodatkowo Wnioskodawca w celu weryfikacji informacji pozyskanych serwisie teleinformatycznym Ministerstwa Sprawiedliwości kontaktował się przed nabyciem gospodarstwa rolnego telefonicznie z Sądem Rejonowym Wydziałem Ksiąg Wieczystych i potwierdził informacje o zapisach w Księgach wieczystych.

Odpowiedź na pytanie nr 2 c.

Zarówno pracownicy Kancelarii Notarialnej w której była podpisywana Umowa sprzedaży nieruchomości jak i Wnioskodawca weryfikowali fakt wystawienia Promesy przez Bank podczas rozmów telefonicznych z pracownikami Banku (w tym z Panią Grażyną M. – podpisanym pod Promesą pracownikiem Banku). Weryfikowany był: fakt wydania Promesy przez Bank, numer Promesy i datę jej wydania oraz zawarte w Promesie informacje w tym kwoty z niej wynikające. Dodatkowo Wnioskodawca uzyskał podczas tych rozmów informacje, że kredyty zaciągnięte przez dzierżawcę w Banku nie są wypowiedziane i kredyty są regulowane przez dzierżawcę na bieżąco.

Odpowiedź na pytanie nr 3.

Zgodnie z udzielonym powyżej wyjaśnieniami przede wszystkim Notariusz, ale także Wnioskodawca posiadał pełne informacji z Ksiąg Wieczystych. Co istotne informacje z dokumentów dostarczonych przez sprzedającego gospodarstwo rolne były także potwierdzane z wpisami w Księgach wieczystych nie tylko przez pracowników Kancelarii Notarialnej, ale także przez Wnioskodawcę. Zakup nieruchomości, które stanowią zabezpieczenie kredytów bankowych jest normalną transakcją i jest często praktykowany w obrocie gospodarczym i w obrocie nieruchomościami. Wnioskodawca (lub inny podmiot gospodarczy lub osoba fizyczna) nabywając nieruchomość z obciążaniem hipotecznym jest zobowiązany część ceny wynikającej z zadłużenia hipotecznego wpłacić do wierzycieli hipotecznych. Wnioskodawca nabywając gospodarstwo rolne nabywał je z oczywistym zamiarem spłaty całego zadłużenia hipotecznego.

Odpowiedź na pytanie nr 5.

Wnioskodawca dochował należytej staranności przy nabywaniu gospodarstwa rolnego i weryfikacji przyszłego dzierżawcy. Wnioskodawca podjął cały szereg działań mających na celu weryfikację sprzedawcy nieruchomości, szczególnie, że powierzony miał mu być przyszły majątek Wnioskodawcy. Przed zawarciem umowy dzierżawy zostały podjęte działania mające na celu weryfikację prawdziwości zawartych w umowie sprzedaży oświadczeń dzierżawcy, w tym o stanie jego zobowiązań, majątku i wiarygodności płatniczej, w tym:

1.  W okresie przed zawarciem umowy nabycia gospodarstwa rolnego oraz umowy dzierżawy Wnioskodawca sprawdził na kilku platformach informatycznych renomowanych wywiadowni gospodarczych informacje dotyczące dzierżawcy i w wyniku tego sprawdzenia ustalił, że:
    *   z raportu wygenerowanego przez firmę wynikało, że wobec przyszłego dzierżawcy nie są prowadzone postępowanie egzekucyjne lub sądowe, jak również że żadne wierzytelności wobec Łukasza P. nie zostały wystawione na sprzedaż na giełdach wierzytelności;
    *   przyszły dzierżawca P. nie był wskazany w raportach generowanych przez platformy firm Rejestr Dłużników (…). Co warto zaznaczyć, taki stan rzeczy utrzymuje się do chwili obecnej;
    *   przyszły dzierżawca nie figurował w internetowej platformie Krajowej Giełdy Długów – obecnie istnieje tam jeden wpis, jednak został on wprowadzony dopiero w dniu 10 marca 2015 roku, a zatem ponad miesiąc po zawarciu umowy dzierżawy.
2.  Przed zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca osobiście ustalił, że sprzedający nieruchomość (przyszły dzierżawca) nie miał zaległości w podatku rolnym i podatku od nieruchomości.
3.  Przed zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca poprosił sprzedającego gospodarstwo rolne (przyszłego dzierżawcę) o udokumentowanie swoich dochodów za ostanie lata. Sprzedający przedstawił faktury za sprzedaż mleka do Spółdzielni Mleczarskiej. Sprzedający był jednym z najlepszych dostawców mleka do Spółdzielni Mleczarskiej i osiągał w latach 2012 do 2014 przychody średnio około 250.000 złotych miesięcznie. Informacje te (szczególnie w kwotach, ilościach i jakości dostaw mleka) zostały zweryfikowane osobiście przez Wnioskodawcę i potwierdzone Wnioskodawcy z Główną Księgową i Głównego Technologa SM. Dane te pokazywały, że przy odnowieniu stada bydła mlecznego dochody dzierżawcy z tytułu samej produkcji mlecznej będą na poziomie umożliwiającym bieżące regulowanie zobowiązań dzierżawcy (w tym zobowiązań z tytułu zawartej Umowy dzierżawy).
4.  W celu uzyskania weryfikacji informacji otrzymanych od sprzedawcy nieruchomości w zakresie postępowań egzekucyjnych, które mogły być prowadzone w kancelariach komorniczych Wnioskodawca kontaktował się osobiście z następującymi podmiotami:
    *   Komornikiem Sądowym przy Sądzie Rejonowym Aleksandrą M.;
    *   Komornikiem Sądowym przy Sądzie Rejonowym Dariuszem F.
    *   Komornikiem Sądowym przy Sądzie Rejonowym Jolantą K.

Wnioskodawca poinformował, że są to jedyni komornicy działający przy Sądzie Rejonowym w K.

Weryfikacja kontrahenta przez Wnioskodawcę i uzyskane z wymienionych powyżej różnych źródeł informacje potwierdziły aktualność informacji podanych przez dzierżawcę i dostarczone przez niego dokumentów. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że dzierżawca był rolnikiem i nie prowadził (bo nie musiał prowadzić) w zasadzie żadnej formy księgowości. Niestety (jak widać na niekorzyść Wnioskodawcy i innych podmiotów mających za klientów rolników) przepisy prawa nie nakładają na rolników obowiązku prowadzenia księgowości, co według Wnioskodawcy jest rozwiązaniem ekonomicznie i prawnie niezrozumiałym, zważywszy na często bardzo znaczną skalę finansową prowadzenia rolniczej działalności gospodarczej (taka jaką prowadził dzierżawca). To Ustawodawca nie zapewnił osobie trzeciej realnej możliwości weryfikacji stanu finansów podmiotu prowadzącego gospodarstwo rolne będącego kontrahentem tej osoby trzeciej, i trudno zgodzić się przerzucaniem na Wnioskodawcę negatywnych konsekwencji takiego stanu rzeczy, który jak widać uniemożliwił i utrudnił weryfikację kontrahenta, który regulował swoje zobowiązania publiczno-prawne.

Odpowiedź na pytanie nr 6.

Postępowanie karne wobec sprzedawcy nieruchomości zostało zakończone. Postanowieniem Sądu z dnia 23 lipca 2015 r. sprzedawcy nieruchomości (byłemu dzierżawcy) postawiono zarzut popełnienia czynów zabronionych, zgodnie z którym między innymi w dniu 6 lutego 2015 r., działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, po uprzednim wprowadzeniu w błąd Wnioskodawcy co do ilości i stanu prawnego maszyn rolniczych oraz inwentarza żywego wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego w miejscowości Y, oraz posługując się podrobionymi dokumentami w postaci promesy Banku wskazującej na obniżenie wartości faktycznego zadłużenia, wyciągu z rachunku bankowego z informacją o zwrocie podatku VAT, która nie miała miejsca i potwierdzenia przelewu na poczet zakupu krów, które nie miało miejsca, zawarł z Wnioskodawcą umowę przeniesienia własności gospodarstwa rolnego obejmującego ziemię, maszyny i urządzenia rolnicze, czym doprowadził Wnioskodawcę do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w kwocie wielkiej wartości. Tym samym postanowieniem Sądu postawiono także sprzedawcy nieruchomości cały szereg innych zarzutów. Wyrokiem z dnia 19 września 2016 roku Sądu Okręgowego Wydział karny sprzedawca gospodarstwa rolnego został uznany za winnego i skazany na 6 lat pozbawienia wolności (oszukanymi przez dzierżawcę poza Wnioskodawcą były Banki, firmy leasingowe, inne podmioty gospodarcze oraz osoby fizyczne). Wyrok jest prawomocny.

Odpowiedź na pytanie nr 7.

Prawomocnym Wyrokiem z dnia 19 września 2016 roku Sąd Okręgowy Wydział karny orzekł w sprawie, że sprzedawca gospodarstwa rolnego (i były dzierżawca) swoimi czynami doprowadził Wnioskodawcę do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w kwocie wielkiej wartości, wynoszącej według Sądu kwotę co najmniej 2.737.231,93 złotych. W opinii Wnioskodawcy konsultowanej z renomowanymi kancelariami prawnymi i kancelariami komorniczymi nie istnieje żadna realna szansa na odzyskanie przez Wnioskodawcę jakiejkolwiek nawet najdrobniejszej kwoty stanowiącej równowartość skradzionych maszyn i urządzeń, ponieważ dłużnik: nie posiada żadnego majątku, nie osiąga żadnych dochodów oraz obecnie odbywa karę pozbawienia wolności.

Były dzierżawca nie spłacił nic z kwoty która została orzeczona prawomocnym wyrokiem Sądu i nie dokonuje żadnych spłat. Według wiedzy Wnioskodawcy wobec byłego dzierżawcy toczą się dalsze postępowania w sprawach karnych, i grożą mu kolejne wysokie wyroki pozbawienia wolności. Wnioskodawca (osobiście) nie wszczynał żadnych postępowań egzekucyjnych wobec byłego dzierżawcy i nie występował o prawomocne postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec dłużnika. Powodem takiego działania Wnioskodawcy (poza powodami wymienionymi powyżej) jest posiadanie przez Wnioskodawcę wiedzy i dokumentów dotyczących bezskuteczności egzekucji na rzecz innych wierzycieli byłego dzierżawcy w kilkunastu sprawach prowadzonych przez kilka kancelarii komorniczych (w tym kancelarii komorniczych). Z tego powodu Wnioskodawca stwierdził, że nieuzasadnione ekonomicznie jest (i będzie) wszczynanie kolejnych postępowań egzekucyjnych wobec byłego dzierżawcy.

W wyniku ponownej analizy opisu stanu faktycznego uzupełnionego na wezwanie organu stwierdzono, że warunkiem koniecznym dokonania prawidłowej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest ponowne wezwanie Wnioskodawcy. Pismem dnia 8 sierpnia 2018 r. znak IPPB3/4510-823/15-4/MS (wezwanie nr 2) organ wezwał Wnioskodawcę o uzupełnienie braków formalnych wniosku z dnia 24 września 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, poprzez dokładne opisanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku poprzez wyjaśnienie następujących kwestii dotyczących pyt. nr 3 wniosku:

1.  Co zawiera promesa zawarta pomiędzy bankiem a Wnioskodawcą? Do jakich działań i świadczeń wzajemnych zobowiązały się strony tej umowy? Czy z tej umowy wynika zobowiązanie Spółki do przekazywania bankowi 50% czynszu z dzierżawy nieruchomości? W zamian za co?
2.  Z czego wynikać będzie zobowiązanie dzierżawcy do wpłacania 50% czynszu na rzecz banku?
3.  Ile wynosi kwota zadłużenia hipotecznego i jak ma się ta wielkość do kwoty, którą Spółka zapłaciła za nabycie nieruchomości od poprzedniego właściciela?
4.  Czy kwota za nabycie nieruchomości w całości została przekazana bezpośrednio do banku a nie do sprzedającego?
5.  Ile wynosi pozostałe do spłacenia zadłużenie i czy Spółka ma zamiar spłacić je w całości?
6.  Czy dług hipoteczny wynika tylko z kredytu udzielonego przez bank zbywcy nieruchomości? Czy był to kredyt na nabycie nieruchomości przez poprzedniego właściciela czy na inny cel – jaki?
7.  Czy niewpisanie prawidłowej wartości zadłużenia hipotecznego ciążącego na kredytobiorcy do ksiąg wieczystych spowodowane było winą banku?
8.  Czy wnioskodawca nie miał innej możliwości faktycznego sprawdzenia wysokości zadłużenia zbywcy nieruchomości w banku poza promesą wystawioną mu przez bank (jak się okazało sfałszowaną) i czy bank (jak pisze Wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie) potwierdzał telefonicznie dane ze sfałszowanej promesy - w tym kwotę przyznanego kredytu?
9.  Czy Wnioskodawca jest aktualnie wpisany do ksiąg wieczystych jako dłużnik banku?
10.  Na czym polega związek przyczynowo-skutkowy ponoszonych wydatków na spłatę zadłużenia poprzedniego właściciela nieruchomości z przychodami Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
11.  Czy Wnioskodawca zaliczył wydatki faktycznie poniesione na zakup nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów i jakiej formie: koszty bezpośrednie, pośrednie czy odpisy amortyzacyjne?

Pismem z dnia 18 sierpnia 2018 r. (data wpływu do KIS – 28 sierpnia 2018 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie nr 2, Wnioskodawca stwierdził, że:

Odpowiedź na pytanie nr 1.

W przesłanej do Spółki Promesie z dnia 10 kwietnia 2015 roku:

1.  Bank oświadczył, że w przypadku zawarcia przez Spółkę Umowy dzierżawy, nie będzie wszczynał ani prowadził egzekucji z nieruchomości będących własnością spółki pod następującymi warunkami:
    1.  umowa dzierżawy miała zawierać przesyłanie minimum 50% czynszu dzierżawnego na rachunek Banku wskazany przez Bank,
    2.  czynsz miał być płatny w ratach,
    3.  umowa dzierżawy miała być zawarta na piśmie pod rygorem jej nieważności na okres co najmniej do 30.11.2015 roku,
    4.  umowa dzierżawy miała przewidywać maksymalnie krótki, dopuszczony przez obowiązujące przepisy prawa okres wypowiedzenia, oraz miała zawierać prawo wypowiedzenia umowy dzierżawy ze skutkiem natychmiastowym w przypadku gdyby dzierżawca używał przedmiotu w sposób sprzeczny z umową dzierżawy albo w sposób powodujący lub mogący powodować zniszczenie lub obniżenie wartości nieruchomości,
    5.  umowa dzierżawy miała zawierać prawo dla pracowników Banku lub innych osób wyznaczonych przez Bank do skontrolowania nieruchomości będących własnością Spółki, w tym obejmować miał prawo wstępu do budynków posadowionych na nieruchomości.
    6.  umowa dzierżawy miała zostać podpisana do dnia 30 kwietnia 2015 roku
    7.  kwoty z umowy dzierżawy przeznaczone Bankowi miały być zapłacone w całości i bez opóźnień,
    8.  żaden podmiot trzeci miał nie skierować egzekucji wobec nieruchomości,
    9.  Spółka zobowiązał się do nie składania wniosku o ogłoszenie upadłości i nie mogła być ogłoszona upadłość Spółki.
    10.  Umowa dzierżawy nie mogła być wypowiedziana przez którąkolwiek ze stron.
2.  Bank oświadczył, że zadłużenie nieruchomości z tytułu hipotek, według stanu na 10.04.2015 roku wynosiło łącznie 2 530 051,03 zł ( dwa miliony pięćset trzydzieści tysięcy pięćdziesiąt jeden 03/100).

Odpowiedź na pytanie nr 2.

Zobowiązanie dzierżawcy do wpłacania 50% czynszu dzierżawnego na rachunek Banku wynikało z Promesy przesłanej do Spółki przez Bank i z podpisanych przez dzierżawcę Umów dzierżawy (22 kwietnia 2015 r., oraz 22 września 2015 r.).

Odpowiedź na pytanie nr 3.

Zadłużenia Spółki wobec Banku na dzień 30 maja 2017 roku wynosiło łącznie 2 757 523,16 zł (dwa miliony siedemset pięćdziesiąt siedem tysięcy pięćset dwadzieścia trzy złote 16/100).

Niestety Spółka nie dostała jeszcze z Banku informacji na temat zadłużenia na dzień dzisiejszy. Od poprzedniego właściciela Spółka zakupiła gospodarstwo rolne za kwotę X zł z tego za kwotę:

1.  X1 zł – grunty rolne
2.  X2 zł – budynki
3.  X3 zł – ruchomości.

Kwota faktycznego zadłużenia została przez oszustwo „zmniejszona” z kwoty A zł do kwoty C zł.

Odpowiedź na pytanie nr 4.

Z kwoty sprzedaży gospodarstwa rolnego sprzedający nie otrzymał żadnych środków (kwot). Z ceny sprzedaży spłacany był bank i wierzyciele sprzedającego.

Odpowiedź na pytanie nr 5.

Zadłużenia Spółki wobec Banku na dzień 30 maja 2017 roku wynosiło łącznie D zł. Na dzień dzisiejszy należy doliczyć do tej kwoty odsetki. Niestety Spółka nie dostała jeszcze z Banku informacji na temat zadłużenia na dzień dzisiejszy. Spółka zamierza spłacić zadłużenie w całości do Banku. Brak spłaty skutkował będzie egzekucją ze strony Banku.

Odpowiedź na pytanie nr 6.

Dług hipoteczny wynika z całości z kredytów udzielonych zbywcy gospodarstwa rolnego przez Bank. Kredyty te były udzielane na zakup gospodarstwa i inwestycje byłego właściciela w to gospodarstwo rolne.

Odpowiedź na pytanie nr 7.

Spółka nie jest w stanie ocenić czym (i z czyjej winy) spowodowane były złe wpisy lub brak prawidłowych wpisów w Księgach Wieczystych.

Odpowiedź na pytanie nr 8.

Tak ja odpowiedziała Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 28 czerwca 2018 rok (odpowiedź na poprzednie pytania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej) zarówno pracownicy Kancelarii Notarialnej, w której była podpisywana Umowa sprzedaży nieruchomości, jak i Wnioskodawca, weryfikowali fakt wystawienia Promesy przez Bank podczas rozmów telefonicznych z pracownikiem Banku podpisanym pod Promesą pracownikiem Banku, fakt: wydania Promesy przez Bank, numer Promesy i datę jej wydania oraz zawarte w Promesie informacje w tym kwoty z niej wynikające. Dodatkowo Wnioskodawca uzyskał w podczas tych rozmów informacje, że kredyty zaciągnięte przez dzierżawcę w Banku nie są wypowiedziane i kredyty są regulowane przez dzierżawcę na bieżąco.

Odpowiedź na pytanie nr 9.

Wnioskodawca nie jest wpisany w księgach wieczystych nieruchomości jak dłużnik Banku – ponieważ de facto i de iure nie może być na dzień dzisiejszy takiego zapisu. Wnioskodawca jest bowiem (i może być) dłużnikiem rzeczowym banku.

Odpowiedź na pytanie nr 10.

Związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy spłacanym zadłużeniem a działalnością spółki (wnioskodawcy) to relacja dłużnika wobec Banku. Jeżeli spółka nie będzie spłacać i nie spłaci zobowiązania wobec Banku ciążącego na nieruchomości będącej jej własnością, to oczywiste jest to, że Bank zlicytuje nieruchomość (do czego ma prawo), a spółka utraci nie tylko swoje źródło dochodu (umowa dzierżawy), ale także swoją nieruchomość.

Odpowiedź na pytanie nr 11.

Nabyte grunty i budynki znajdują się w ewidencji środków trwałych wnioskodawcy. Budynki są przez wnioskodawcę amortyzowane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   pytania nr 1 i 2 uznaje się **za prawidłowe,**

*   pytania nr 3 uznaje się **za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851; z późn. zm., tj. obowiązujący w dacie zaistnienia zdarzenia; dalej: updop), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast moment powstania przychodu określają przepisy art. 12 ust. 3a, ust. 3c, ust. 3d i ust. 3e ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Analiza zaprezentowanych wyżej przepisów prowadzi do uznania, że stanowisko Spółki, zgodnie z którym przychodem do opodatkowania jest pełna wartość należnego czynszu od dzierżawcy za dany miesiąc, a przychód podatkowy powinien zostać rozpoznany w ostatnim dniu każdego miesiąca (pytanie nr 2) jest prawidłowe.

W sprawie niniejszej nie znajdzie jednak zastosowania przepis art. 12 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż opisany stan faktyczny nie wypełnia dyspozycji tego przepisu. Z treści wniosku wynika, że Spółka zobowiązała się wpłacać na rzecz banku 50 % uzyskiwanego czynszu. Z powyższego nie wynika więc, że wierzytelność z tytułu zapłaty czynszu została przeniesiona na bank. To Spółka otrzymując czynsz wpłaca połowę kwoty na konto banku. Dzierżawcy wpłacają natomiast czynsz do Spółki. Nie może więc być mowy o stosowaniu powyższego przepisu, który dotyczy sytuacji, gdzie wynajmujący lub wydzierżawiający przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat wynikających z takich umów, a umowy te między stronami nie wygasają. Z opisu stanu faktycznego nie wynika, że dzierżawcy mają obowiązek wpłacać czynsz do banku.

Zasady rozliczania kosztów podatkowych – określające co może być kosztem podatkowym, a także kiedy dany koszt powinien wpływać na wynik podatkowy – zawarte są w art. 15 oraz art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`). Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 updop. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty mające wpływ na podstawę opodatkowania.

Wśród wymienionych w tzw. negatywnym katalogu kosztów ujętym w art. 16 ust. 1 updop nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Oznacza to, iż co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być jednak każdorazowo oceniane w aspekcie:

*   całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,

*   okoliczności, które spowodowały powstanie straty,

*   udokumentowania straty,

*   podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

W związku z brakiem w updop definicji „straty” należy to pojęcie postrzegać w rozumieniu potocznym, powszechnie używanym. I tak „strata” w języku potocznym oznacza „ubytek”, „poniesioną szkodę”, „to co się przestało posiadać”. Na ogół strata wynika ze zniszczenia, uszkodzenia, utracenia składników majątku np. w wyniku pożaru, powodzi lub kradzieży, czyli jest ona następstwem zdarzeń losowych i nie wynika z celowego działania podatnika. Przyjmuje się, iż dla celów podatkowych tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie i z dochowaniem należytej staranności można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Każdy przypadek straty w środkach obrotowych, należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika. W niektórych przypadkach, strata jako zdarzenie losowe, może stanowić koszt uzyskania przychodów. Jednakże musi być to strata rzeczywista i prawidłowo udokumentowana. Ponadto istotnym warunkiem jest aby strata nie powstała z winy podatnika, jako wynik jego niedbalstwa lub naruszenia przepisów albo braku nadzoru nad pracownikami. W tym miejscu organ zgadza się więc z ogólnymi tezami zawartymi w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 11 marca 2014 r. (sygn. akt I SA/Gl 779/13), który to wyrok został przytoczony przez Wnioskodawcę.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że przy nabywaniu gospodarstwa rolnego i weryfikacji przyszłego dzierżawcy Wnioskodawca podjął cały szereg działań mających na celu weryfikację sprzedawcy nieruchomości. Przed zawarciem umowy dzierżawy zostały podjęte działania mające na celu weryfikację prawdziwości zawartych w umowie sprzedaży oświadczeń dzierżawcy, w tym o stanie jego zobowiązań, majątku i wiarygodności płatniczej. Uzyskane z wymienionych w stanie faktycznym różnych źródeł informacje potwierdziły aktualność informacji podanych przez dzierżawcę i dostarczonych przez niego dokumentów. Dodatkowo przed podpisaniem aktu notarialnego nabycia gospodarstwa rolnego Wnioskodawca sprawdził stan ksiąg wieczystych prowadzonych dla przedmiotowej nieruchomości samodzielnie i przy pomocy Notariusza. Zarówno pracownicy Kancelarii Notarialnej, w której była podpisywana Umowa sprzedaży nieruchomości, jak i Wnioskodawca weryfikowali fakt wystawienia promesy przez Bank. Dodatkowo uzyskano informację, że kredyty zaciągnięte przez dzierżawcę w Banku nie są wypowiedziane i kredyty są regulowane przez dzierżawcę na bieżąco.

W skład nabytego gospodarstwa rolnego weszły: grunty rolne, budynki i budowle gospodarcze, grunty pod tymi budynkami, maszyny i urządzenia oraz inwentarz żywy. W dacie nabycia gospodarstwa rolnego, poszczególne jego elementy zostały wykazane w księgach rachunkowych Spółki, jako jej aktywa. Maszyny i urządzenie, nie zostały wykazane jako środki trwałe, a pozostałe towary. Od maszyn i urządzeń nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych.

Spółka oddała gospodarstwo w dzierżawę dotychczasowemu właścicielowi. Umowa dzierżawy została wypowiedziana w trybie natychmiastowym. W dniu ponownego przejęcia gospodarstwa okazało się, że na terenie posesji nie ma inwentarza żywego, brakuje większości maszyn i urządzeń zakupionych przez Spółkę. Płatność za polisę ubezpieczeniową, która była jednym z warunków podpisanej z dzierżawcą umowy dzierżawy, została sfałszowana i nie była opłacona. W akcie notarialnym zaznaczono, że nieruchomości będące przedmiotem zakupu przez Sp. z o.o. stanowią zabezpieczenie hipoteczne dla kredytów bankowych zaciągniętych przez sprzedawcę gospodarstwa. Dług wobec banku miał zostać w całości spłacony bezpośrednio do banku przez kupującego tj. Sp. z o.o. z ceny zakupu gospodarstwa. Podstawę do spłaty długu bankowego stanowiła promesa bankowa wystawiona przez bank określająca całkowitą kwotę zadłużenia strony sprzedającej wobec banku. Okazało się, że przedstawiona przez sprzedającego promesa została sfałszowana. W konsekwencji, nawet po wpłacie na rzecz banku uzgodnionej kwoty, pozostało zadłużenie w znacznej kwocie, a bank w dalszym ciągu pozostaje wierzycielem rzeczowym, z wpisem hipotecznym zabezpieczonym w księgach wieczystych prowadzonych dla nieruchomości należących obecnie do Spółki. Sp. z o.o nie jest dłużnikiem wobec banku – w księgach banku jako dłużnik (kredytobiorca) figuruje niezmiennie poprzedni właściciel gospodarstwa rolnego.

W wyniku negocjacji z bankiem w celu niepodejmowania przez niego czynności windykacyjnych z nieruchomości zabezpieczonych hipotek Bank wystawił Spółce promesę, w której zawarto warunek, iż w przypadku wydzierżawienia gruntów rolnych i/lub budynków gospodarczych przez Spółkę, minimum połowa otrzymanej dzierżawy ma zostać przelana na rachunek banku. Spółka wydzierżawia grunty rolne, za co otrzymuje czynsz dzierżawny, należny w miesięcznych okresach rozliczeniowych, a płatny w dwóch ratach w ciągu roku. Spółka planuje w najbliższym czasie spisać z bilansu wartość maszyn i urządzeń, które zostały skradzione.

Prawomocnym Wyrokiem z dnia 19 września 2016 roku Sąd Okręgowy Wydział karny orzekł w sprawie, że sprzedawca gospodarstwa rolnego (i były dzierżawca) swoimi czynami doprowadził Wnioskodawcę do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w kwocie wielkiej wartości. W związku z tym Wnioskodawca uważa, że do wyżej opisanych strat w środkach obrotowych doszło bez winy Spółki.

Oceniając całokształt argumentacji przedstawionej we wniosku wyjaśnić należy, że organ podatkowy, co do zasady, zgadza się z ogólnym stwierdzeniem Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka poniosła stratę w wartości nabytych, a następnie skradzionych maszyn i urządzeń. Zdaniem Spółki strata ta powinna stanowić koszt uzyskania przychodu w dacie spisania przedmiotowych aktywów z bilansu. Skradzione maszyny i urządzenia zostały nabyte w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą – od początku intencją Spółki była bowiem odpłatna dzierżawa nabytego gospodarstwa rolnego w całości, lub w wypadku wypowiedzenia umowy dzierżawy z winy dzierżawcy, samodzielne prowadzenie produkcji rolnej. Tym samym spełniła się przesłanka zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie należy pamiętać, że ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem (zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła) przychodów spoczywa na podatniku. To właśnie podatnik musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności. Decydując się na poniesienie określonych wydatków musi sam dokonać oceny, czy wydatki, które poniósł mają na celu uzyskanie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, a następnie podjąć decyzję o ich ewentualnym zakwalifikowaniu do kosztów podatkowych.

W związku z powyższym konieczne jest dokonanie oceny, czy wydatki poniesione w związku z nabyciem gospodarstwa rolnego poniesione zostały w sposób celowy. A zatem należy zbadać, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, podatnik zachował należytą staranność i czy poniesione straty jest następstwem zdarzeń niezależnych od Wnioskodawcy. Taka sytuacja stanowi bowiem element nieuniknionego ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą i przesądza o celowości poniesionego wydatku.

Należy podkreślić, że podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi on ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Każde zdarzenie należy przy tym rozpatrywać i oceniać indywidualnie.

Należy zaznaczyć, iż działalność gospodarcza podlega określonym regułom ekonomicznym i musi opierać się o zasadę racjonalności działań w dążeniu do realizacji postawionego celu. Zauważyć należy, że podatnik nie może kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wydatków, będących następstwem jego niewłaściwego lub nieracjonalnego działania. Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu zapobieżenia im. W tym zakresie konieczne byłoby udowodnienie tego, że decyzja nabycia przedmiotowego gospodarstwa rolnego odbyła się przy zachowaniu należytej staranności, a przy podjęciu decyzji zachowane zostały wszelkie procedury weryfikacji kontrahenta. Ustalenie powyższego nie jest możliwe w drodze wydania interpretacji indywidualnej, gdyż organ upoważniony do jej wydania nie może prowadzić postępowania dowodowego i dokonywać oceny zgromadzonych dowodów. Organ podatkowy jest ograniczony w tym zakresie opisem stanu faktycznego i może opierać się jedynie na informacjach podanych przez podatnika. Uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe należy wskazać, że informacje – na temat zachowania należytej staranności przez podatnika i braku jego winy w zaistniałych stratach związanych z utratą maszyn i urządzeń – organ czerpie z treści wniosku złożonego przez Spółkę. W sytuacji gdy stan faktyczny odbiega od opisu zawartego we wniosku wydana interpretacja nie zapewnia podatnikowi funkcji ochronnej, gdyż odnosi się do innej sytuacji niż występująca w rzeczywistości.

W ocenie organu, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w części dotyczącej pytania nr 1, że poniesienie straty w środkach obrotowych nie nastąpiło z winy podatnika, zatem Wnioskodawca ma prawo rozpoznania straty w środkach obrotowych w związku z kradzieżą maszyn oraz urządzeń a moment wyznacza art. 15 ust 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem w dacie ujęcia straty w księgach Spółki, , tj. w momencie spisania majątku utraconego z bilansu w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych – strata z tytułu skradzionych maszyn i urządzeń powinna stanowić koszt uzyskania przychodu.

W niniejszej sprawie kwestią podlegającą interpretacji organu podatkowego – oprócz obowiązku rozpoznawania przychodów z tytułu czynszu dzierżawnego czy możliwości zaliczenia straty w postaci skradzionych maszyn i urządzeń jest również możliwość ujęcia w kosztach podatkowych wydatków na poczet spłaty zobowiązań poprzedniego właściciela nieruchomości (pytanie nr 3). Co istotne na przeszkodzie do uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 za prawidłowe nie stoi wadliwość przeprowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, a mianowicie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz całokształt okoliczności faktycznych, które nie pozwalają na uznanie, iż wszelkie warunki do wskazywanej we wniosku kwalifikacji podatkowej powstałych na skutek wydatków na spłatę zadłużenia związanego z nabytymi nieruchomościami zostały spełnione.

Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis powyższy, zakłada konieczność spełnienia przez dany wydatek szeregu przesłanek, ażeby można było go uznać za koszt uzyskania przychodu. Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy,

*   został właściwie udokumentowany.

Analiza powołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że aby dany wydatek ująć w kosztach uzyskania przychodów nie wystarczy wykazać jego związek z przychodami. Dany wydatek nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy.

Przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze updop. powinien być interpretowany w ten sposób, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów poniesionych w tychże celach, które to koszty wymienione zostały w art. 16 ust. 1 updop (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2731/15).

Wśród wymienionych w tzw. negatywnym katalogu kosztów ujętym w art. 16 ust. 1 updop wyszczególniono pkt 10 lit. b, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Ustawodawca jedynie przykładowo wskazuje na gwarancje oraz poręczenia jako inne zobowiązania, których spłata nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Nie zostało precyzyjnie zdefiniowane, jakiego rodzaju miałyby być te „inne zobowiązania”. W orzecznictwie jako przykłady „innych zobowiązań” wskazywano na wydatki na zapłatę kaucji leasingowej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 1996 r., SA/Sz 1924/95, POP 1998, z. 3, s. 103) oraz kaucji pieniężnej (wyrok NSA z dnia 8 lutego 1996 r., SA/Kr 1793/95, Pr. Gosp. 1996, nr 5, s. 19).

Art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2013 r. poz. 707 z późn. zm.) przyznaje wierzycielowi hipotecznemu uprawnienie do wytoczenia przeciwko dłużnikowi hipotecznemu, nie będącemu dłużnikiem osobistym, powództwa o świadczenie – celem umożliwienia prowadzenia egzekucji z obciążonej nieruchomości. Sens hipoteki polega na tym, że w sytuacji nieuzyskania zaspokojenia od dłużnika osobistego, wierzyciel może uzyskać zaspokojenie od dłużnika rzeczowego – do wysokości hipoteki – pomimo tego, że żaden stosunek obligacyjny pomiędzy nimi nie istnieje. Powołany przepis, regulujący ograniczone prawo rzeczowe, jakim jest hipoteka, wskazuje, że jest ona prawem akcesoryjnym związanym z oznaczoną wierzytelnością, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia się z nieruchomości, bez względu na to czyją stała się własnością. Do istoty tego prawa należy więc istnienie zobowiązania, dla którego zabezpieczenia została ustanowiona hipoteka. Możliwe są przy tym sytuacje, gdy dłużnik odpowiadający za należność główną (powodującą ustanowienie hipoteki), jest zarówno dłużnikiem osobistym, jak dłużnikiem rzeczowym, ale może się zdarzyć, że dłużnik rzeczowy odpowiadający z nieruchomości obciążonej hipoteką nie będzie tożsamy z dłużnikiem osobistym. Kim innym będzie osoba, która zaciągnęła zobowiązanie, kto inny będzie dłużnikiem rzeczowym. Do takiej sytuacji dojść może w przypadku zbycia nieruchomości obciążonej hipoteką, ale także w przypadku, gdy dłużnik rzeczowy ustanawia hipotekę dla zabezpieczenia cudzego długu. Każdorazowo jednak odpowiedzialność dłużnika hipotecznego ograniczać się będzie do danej nieruchomości obciążonej hipoteką i to do wysokości ustanowionej hipoteki. Wierzyciel nie jest uprawniony do prowadzenia egzekucji do innych części jego majątku (odmiennie niż w przypadku dłużnika osobistego).

W doktrynie i judykaturze przyjmuje się pogląd, że dłużnik rzeczowy i osobisty odpowiadają wobec wierzycieli „in solidum” a więc spłata zobowiązania w postaci egzekucji z obciążonej nieruchomości będącej we własności dłużnika rzeczowego powoduje zwolnienie z długu dłużnika osobistego. Można zatem wskazać, że w przypadku zaspokojenia wierzyciela dochodzi do zmniejszenia w sensie cywilistycznym zobowiązania zarówno dłużnika rzeczowego, jak i dłużnika osobistego (por. wyrok WSA z dnia 20 września 2016 r. sygn. akt SA/Po 208/16).

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, należy stwierdzić, że kwoty wydatkowane przez Wnioskodawcę na spłatę hipotek ciążących na gospodarstwie rolnym będącym jego własnością na podstawie aktu notarialnego potwierdzającego jego nabycie stanowi zobowiązanie, za które Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność rzeczową jako dłużnik hipoteczny. Odpowiedzialność za te zobowiązanie nabyto razem z własnością nieruchomości. Bez znaczenia pozostaje fakt, że przedstawiona do aktu notarialnego promesa została sfałszowana przez sprzedającego a ujawniony w promesie dług został przez sprzedającego znacznie zaniżony. Mając na uwadze fakt, że wraz z nabyciem własności nieruchomości Wnioskodawca przyjął na siebie odpowiedzialność za cudzy dług, zobowiązania hipoteczne należy uznać za zobowiązania o charakterze zbliżonym do wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b updop zobowiązań z tytułu poręczeń i gwarancji.

Zauważyć należy, że w konsekwencji dokonywania przez Spółkę wpłat do Banku na poczet zobowiązań poprzedniego dzierżawcy powstaje wierzytelność, której zaspokojenia – teoretycznie – Spółka będzie mogła dochodzić od faktycznego dłużnika banku. Poprzedni dzierżawca gospodarstwa rolnego (dłużnik banku) zobowiązany jest bowiem zwrócić Wnioskodawcy sumę wpłat dokonanych przez niego na rzecz Banku.

Przyjęcie stanowiska Wnioskodawcy, że wydatki ponoszone z tytułu dokonywania wpłat na rzecz banku na poczet zobowiązań z tytułu kredytów zaciągniętych przez poprzedniego dzierżawcę gospodarstwa rolnego, są ponoszone w związku z utrzymaniem źródła przychodów, o którym mowa w art. 15 ust 1 updop doprowadziłoby do nierównego traktowania podmiotów gospodarczych. Klasycznym przykładem – analogicznym do przedmiotu wniosku – jest sytuacja wpłacania do banku rat kredytu zaciągniętego przez podatnika na zakup nieruchomości przeznaczonej na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 updop do przychodów nie zalicza się (…) otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów) (…). Jednocześnie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a tiret pierwszy updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu).

W świetle powyższego:

*   wg Wnioskodawcy, podmiot spłacający zobowiązania z tytułu kredytów zaciągniętych przez podmiot trzeci, na podstawie art. 15 ust. 1 updop jest uprawniony do ujęcia w kosztach podatkowych kwot przekazanych do banku, natomiast

*   wg ustawy, podmiot spłacający zobowiązania z tytułu kredytów zaciągniętych we własnym imieniu i na własną rzecz – zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a tiret pierwszy – ma obowiązek wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów kwotę kapitału pożyczki (kredytu).

Organ podkreśla, że prowadzenie działalności gospodarczej obarczone jest ryzykiem, ale jest to ryzyko związane z podejmowanymi przedsięwzięciami gospodarczymi i ryzyka tego nie można przenosić, przy użyciu przepisów podatkowych, na Skarb Państwa, poprzez obciążanie rachunku podatkowego stratami z tytułu spłaty cudzych zobowiązań – por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2011 r. lub wyrok WSA w Krakowie z dnia 26.04.2012r. , sygn. akt I SA/Kr 174/12.

W ocenie organu kwoty wydatkowane przez Wnioskodawcę na spłatę hipotek ciążących na gospodarstwie rolnym będącym jego własnością, które mają charakter zbliżony do poręczeń i gwarancji (czyli wydatków na spłatę cudzych zobowiązań) zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b updop nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym wpłaty dokonywane do Banku są ponoszone w związku z utrzymaniem źródła przychodów, o którym mowa w art. 15 ust 1 updop (pytanie nr 3) należy uznać za nieprawidłowe.

W związku z przedstawionym powyżej stanowiskiem odstąpiono od analizy prawnej dotyczącej wskazania momentu ujęcia ww. wydatków w kosztach podatkowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji oraz w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1308/16.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę z złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa. Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.