Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-195/15-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-19
Teza: Czy wskutek wystawienia i wręczenia weksla własnego po stronie Podatnika nastąpiło uregulowanie zobowiązania i powstaje przychód do opodatkowania na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z dnia 30 maja 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 851)) dalej ustawa?
Słowa kluczowe: akcja; przychód; spółki-spółka kapitałowa; udział; weksel; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2015 r. (data wpływu 11 marca 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wystawienia i wręczenia weksla własnego – **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 11 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wystawienia i wręczenia weksla własnego .

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe

Wnioskodawca -A. Spółka Akcyjna (dalej Podatnik) - ma zamiar nabyć akcje albo udziały spółki kapitałowej. Z tego tytułu będzie zobowiązania do zapłaty określonej kwoty pieniężnej. W związku z tym, że Podatnik nie dysponuje wolnymi środkami pieniężnymi, za zgodą zbywającego akcje (udziały), wystawia i wręcza mu weksel własny opiewający na kwotę równą zobowiązaniu pieniężnemu z tytułu nabycia akcji (udziałów). Weksel nie jest poręczony, nie jest również indosowany.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wskutek wystawienia i wręczenia weksla własnego po stronie Podatnika nastąpiło uregulowanie zobowiązania i powstaje przychód do opodatkowania na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z dnia 30 maja 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 851)) dalej ustawa?

Zdaniem Wnioskodawcy: skutkiem wystawienia i wręczenia weksla własnego, który nie jest również poręczony ani indosowany, po stronie Podatnika nie powstaje przychód do opodatkowania w kwocie wysokości zobowiązania pieniężnego należnego z tytułu nabycia akcji (udziałów).

Zgodnie z art. 14a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Za poglądami wyrażonymi w doktrynie (patrz. W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych: Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2015), można wskazać, że „Przepis ten dotyczy skutków podatkowych wynikających przede wszystkim z zastosowania instytucji datio in solutum (świadczenie w miejsce wypełnienia) regulowanej w art. 453 KC. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Na skutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia, dłużnik uzyskuje tzw. upoważnienie przemienne (facultas alternativa), które umożliwia dłużnikowi wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne (świadczenie zastępcze). Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego. Przepis ten przewiduje więc możliwość - w celu zwolnienia się przez dłużnika z zobowiązania za zgodą wierzyciela - spełnienia przez dłużnika świadczenia zastępczego (np. zamiast uregulowania długu w pieniądzu - przeniesienie własności rzeczy).”

Kluczowe jest więc wykonanie świadczenia niepieniężnego, którego skutkiem jest uregulowanie zobowiązania pierwotnego.

Powinno ono mieć charakter realny, ponieważ tylko rzeczywiste spełnienie innego świadczenia prowadzi do zgaśnięcia uprzednio istniejącego zobowiązania. Przyjmuje się, że omawiana umowa ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej, skoro wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne. Przypadkiem omawianej instytucji jest cessio in solutum, konstrukcja prawna, w której na mocy zawartej przez strony umowy przelew wierzytelności dokonywany jest zamiast pierwotnego świadczenia, do którego cedent był zobowiązany. Skuteczne dokonanie przelewu gasi pierwotne zobowiązanie (patrz. E. Gniewek, P. Machnikowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Wyd. 6, Warszawa 2014).

W związku z powyższym uregulowanie zobowiązania pierwotnego powinno nastąpić zasadniczo przez przeniesienie rzeczy (czynność rozporządzającą) albo w drodze przelewu wierzytelności.

Istotne dla przedmiotowego stanu faktycznego jest ustalenie, czy wystawienie i wręczenie weksla własnego, nieporęczonego i nieindosowanego, może stanowić przeniesienie prawa majątkowego. Czy mamy w tym przypadku do czynienia z przeniesieniem wierzytelności?

Istota weksla własnego polega na tym, że wystawca zobowiązuje się do zapłaty w charakterze dłużnika głównego. Weksel własny różni się od weksla trasowanego tym, że zamiast polecenia zapłaty zawiera przyrzeczenie zapłaty. W wekslu własnym wystawca sam zobowiązuje się do zapłaty sumy pieniężnej określonej w treści weksla. Natomiast w wekslu trasowanym wystawca poleca zapłacenie oznaczonej sumy pieniężnej wskazanej przez siebie osobie, tj. trasatowi (patrz. M. Czarnecki, L Bagińska, Prawo wekslowe. Komentarz \[w:\] Prawo wekslowe i czekowe. Komentarz. Wyd, 6, Warszawa 2013).

Należałoby wskazać, że weksel własny jest samym zobowiązaniem się do zapłaty. Przedmiotem zobowiązania może być pod rygorem nieważności weksla tylko suma pieniężna, a nie towar czy też obligacje. Weksel własny, któremu nie towarzyszy zobowiązanie osoby trzeciej (poręczyciela), albo nie był jeszcze indosowany (po wystawieniu) jest tylko długiem. Wystawca weksla własnego nie posiada wierzytelności, jego czynność kreuje tylko dług.

Dla rozróżnienia charakteru tego świadczenia można przytoczyć tezy z orzecznictwa. Wskazane jest przytoczyć stanowisko zawarte w Uchwale Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z dnia 20 maja 1992 r. III CZP 52/92 (OSP 1993 nr 6, poz. 120, Legalis), w którym Sąd stwierdził: „Weksel własny - w przeciwieństwie do weksla trasowanego - opiera się nie na skierowanym do osoby trzeciej poleceniu zapłaty określonej kwoty pieniężnej, lecz na zobowiązaniu się samego wystawcy do jej zapłacenia. Jeśli więc w wekslu trasowanym głównym dłużnikiem staje się trasat - rzecz jasna, po przyjęciu weksla, jako akceptant - to przy wekslu własnym rolę tę przyjmuje od samego początku wystawca. Obu weksli nie różni zatem natura prawna zobowiązania - pozostaje ona identyczna - ale wyłącznie fakt, że przy wekslu własnym zawierającym przyrzeczenie zapłaty wystawca jest jednocześnie akceptantem ( art. 101-104 Prawa wekslowego; dalej PrWeksI). Powyższe stwierdzenia unaoczniają, że weksel własny wystawiony przez wspólnika przyrzekającego zapłatę na rzecz spółki oznaczonej kwoty tworzy zobowiązanie - dług wekslowy; wniesienie takiego weksla do spółki byłoby więc w istocie wniesieniem nie wierzytelności, lecz długu. Inaczej jednak ma się rzecz w wypadku weksla własnego indosowanego, z poręczeniem wekslowym. Weksel taki nosi już nie tylko przyrzeczenie samego wystawcy, ale także zobowiązanie poręczyciela ( art. 32 i art. 47 w związku z art. 103 PrWeksI), a dzięki indosowi bankowemu jeszcze bardziej - podmiotowo - rozszerza zakres odpowiedzialności z weksla (art. 14 w związku z art. 103 PrWeksI). Można więc sformułować wniosek, że weksel własny z poręczeniem wekslowym, indosowany in blanco, jest ucieleśnieniem wierzytelności mogącej stanowić - jako aktywo majątku spółki - element jej kapitału zakładowego. Wniosek ten znajduje dodatkowe wsparcie w fakcie, że weksel własny poręczony i indosowany ma znacznie ułatwioną obiegowość oraz większe gwarancje pokrycia. Tym samym również funkcja kapitału zakładowego jako podstawy odpowiedzialności materialnej spółki wobec wierzycieli nie zostaje naruszona."

W rozpatrywanym stanie faktycznym, poprzez wystawienie i wręczenie weksla własnego, nieporęczonego i nieindosowanego, nie następuje więc wykonanie i uregulowanie zobowiązania pierwotnego ponieważ poprzez wystawienie weksla własnego, nastąpiło niejako tylko odroczenie płatności. Dług z zobowiązania wekslowego nie umorzył więc zobowiązania do zapłaty z tytułu nabycia akcji (udziałów). Nastąpiło natomiast wzmocnienie pozycji wierzyciela, ponieważ może on zasadniczo dochodzić zapłaty z weksla, niezależnego od causa zobowiązania pierwotnego. W zasadzie ten sam charakter należałoby dostrzec w instytucji odnowienia.

Zgodnie z art. 506 Kodeksu Cywilnego,

§ 1. Jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie).

§ 2. W razie wątpliwości poczytuje się, że zmiana treści dotychczasowego zobowiązania nie stanowi odnowienia. Dotyczy to w szczególności wypadku, gdy wierzyciel otrzymuje od dłużnika weksel lub czek.

Samo wydanie wierzycielowi weksla lub czeku nie stanowi odnowienia. W takim wypadku zobowiązanie wekslowe lub czekowe mają charakter samodzielny, i w konsekwencji nie umarzają one istniejącej wierzytelności. Istnieją wówczas dwa roszczenia, przy czym są one ze sobą powiązane, w tym znaczeniu, że wierzycielowi nie przysługuje możliwość, by dochodzić ich jednocześnie. Dodać też należy, że powiązanie owych roszczeń wymusza w pierwszej kolejności realizację zobowiązania wekslowego lub czekowego, a jego zaspokojenie prowadzi do umorzenia istniejącej już wcześniej wierzytelności (patrz. E. Gniewek, P. Machnikowski (red.). Kodeks cywilny. Komentarz. Wyd. 6, Warszawa 2014).

W konsekwencji należałoby stwierdzić, że w wyniku wystawienia i wręczenia weksla własnego (nieporęczonego i nieindosowanego) zobowiązanie pieniężne Podatnika z tytułu nabycia nie wygasa, ponieważ roszczenie zbywcy do Podatnika o zapłatę nie zostało zaspokojone.

W związku z powyższym po stronie Podatnika nie powstaje przychód do opodatkowania w kwocie wysokości zobowiązania pieniężnego należnego z tytułu nabycia akcji (udziałów), o którym mowa w art. 14a ust. 1 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.