Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.183.2019.1.ENB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-11
Teza: Skutki podatkowe wypłaty wynagrodzeń obywatelom Szwecji.
Słowa kluczowe: dyrektor; korekta; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; pracownik; płatnik; Szwecja; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wynagrodzenia; zaliczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm. ) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2019 r. (data wpływu 14 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca będący spółką zatrudnia 2 obywateli Szwecji na stanowiskach v-ce prezesa ds. handlowych oraz specjalisty ds. rynku skandynawskiego na podstawie umów o pracę. Oboje zadeklarowali się w 2016 r., że ich centrum czynności życiowych jest miejscowość … w Szwecji. Miejscem zatrudnienia jest siedziba zarządu spółki, mieszcząca się w G.

Spółka w obu przypadkach stosowała wobec zatrudnionych zasadę pełnego obowiązku podatkowego, gdyż pracownicy ze Szwecji nie dostarczyli do spółki certyfikatu rezydencji podatkowej, wskazującej, że ich rezydencją podatkową jest Szwecja. W 2016 r., złożyli jednak pisemne oświadczenia, że ich miejscem zamieszkania oraz miejscem czynności życiowych jest miejscowość \`(...)\` w Szwecji. Stosując się do zasady wynikającej z art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółka uznała, że złożenie oświadczenia nie jest dokumentem wystarczającym do uznania ich rezydencji za Szwecję.

W grudniu 2018 r. oboje dostarczyli certyfikaty rezydencji potwierdzające, że ich miejscem rezydencji jest Szwecja a miejscem zamieszkania miejscowość \`(...)\`. Złożyli jednocześnie oświadczenia, że okres ich pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w związku z wykonaniem umowy o pracę, wynosi kilkadziesiąt dni w skali roku nie przekraczając 183 dni wskazanych w ww. ustawie.

Za lata 2016, 2017 oraz 2018, spółka sporządziła deklaracje PIT-11, doręczając je do Urzędu Skarbowego oraz zainteresowanym stosując zasadę pełnego obowiązku podatkowego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W maju 2019 r. spółka skorygowała deklaracje PIT-11 za wskazane lata, naliczając dochody proporcjonalnie do okresu pobytu obu pracowników na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosując proporcję ilości dni pobytu na jej terytorium do liczby dni w roku, dla każdego z lat kalendarzowych oddzielnie. Obu pracownikom zwrócona została nadpłata podatku dochodowego od osób fizycznych, licząc od momentu złożenia oświadczenia o ich rezydencji podatkowej, tj. za lata 2016, 2017 i 2018. Przyjęto jednocześnie oświadczenie obu pracowników o ilości dni przepracowanych w Polsce oraz raport w formie kalendarza, z którego wynikało ile dni przebywali na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w związku z wykonaniem umowy o pracę. W okresach przyszłych, spółka zamierza zaniechać poboru zaliczek na podatek dochodowy, w części dotyczącej dochodów osiąganych z wykonywanej umowy o pracę na terytorium Szwecji - rozliczenie miesięczne zaliczek prowadzić będzie na podstawie oświadczenia pracowników o ilości przepracowanych dni w miesiącu poświadczone raportem w formie kalendarza, proporcjonalnie do ilości dni w miesiącu przepracowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w relacji do ilości dni kalendarzowych miesiąca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku zatrudnienia cudzoziemców z kraju z którym Rzeczpospolita Polska zawarła konwencję o unikaniu podwójnego opodatkowania, na umowę o pracę, w przypadku gdy praca świadczona na rzecz spółki mającej siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej jest wykonywana poza jej granicami oraz tylko w części w Polsce, spółka prawidłowo dokonała podziału wynagrodzeń na część przypadającą na Rzeczpospolitą Polską i inny kraj, w tym przypadku Szwecję, stosując proporcję w relacji dni przepracowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej do dni kalendarzowych w miesiącu i odpowiednio roku kalendarzowym?
2.  Czy oświadczenie pisemne złożone przez cudzoziemca o rezydencji podatkowej jest dokumentem wystarczającym do uznania jego rezydencji podatkowej, czy też istnieje wymóg przedstawienia certyfikatu rezydencji podatkowej wystawionego przez urząd podatkowy kraju cudzoziemca z którym Rzeczpospolita Polska podpisała konwencję o unikaniu podwójnego opodatkowania ?
3.  Czy w przypadku dostarczenia przez cudzoziemca certyfikatu rezydencji podatkowej obejmującego lata wsteczne spółka jako płatnik podatku, prawidłowo skorygowała deklaracje PIT-11 oraz dokonała zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych potrąconego wcześniej w formie miesięcznych zaliczek?
4.  Czy w przypadku dostarczenia przez cudzoziemca certyfikatu rezydencji podatkowej, spółka powinna zaniechać poboru zaliczek na podatek dochodowy, dokonując bieżącego potrącenia podatku dochodowego do wysokości dochodu deklarowanego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej?

Zdaniem Wnioskodawcy, Rzeczpospolita Polska zawarła z Rządem Królestwa Szwecji umowę w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w Sztokholmie w dniu 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2004 r., nr 26 poz. 193 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. polsko - szwedzkiej Konwencji, płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Cudzoziemcy złożyli oświadczenia z których wynika, że pracę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wykonują w ciągu 50 dni w roku kalendarzowym. W pozostałą część czasu pracę wykonują w Szwecji. W myśl art. 16 Konwencji, wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne wypłaty, które otrzymuje osoba mająca miejsce zamieszkania w Szwecji na podstawie umowy o pracę, jakie otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej (zarządzie) spółki mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, mogą być opodatkowane w Szwecji.

W świetle powyższego, zgodnie z ust. 1 ww. przepisu, wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Szwecji podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Polski. W takim przypadku dochód ten podlega opodatkowaniu w Polsce. W związku z powyższym spółka uznała, że podział wynagrodzenia na Rzeczpospolitą Polską i Szwecję na podstawie relacji dni przepracowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz Szwecji w miesiącu lub roku, jest prawidłowy.

Spółka w obu przypadkach stosowała wobec zatrudnionych zasadę pełnego obowiązku podatkowego, gdyż pracownicy ze Szwecji nie dostarczyli do spółki certyfikatu rezydencji podatkowej, wskazującej, że ich rezydencją podatkową jest Szwecja. W 2016 r., złożyli jednak pisemne oświadczenia, że ich miejscem zamieszkania oraz miejscem czynności życiowych jest miejscowość \`(...)\` w Szwecji. Stosując się do zasady wynikającej z art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółka uznała, że złożenie oświadczenia nie jest dokumentem wystarczającym do uznania ich rezydencji za Szwecję. Takie stanowisko zdaniem Spółki w powyższej sprawie jest prawidłowe.

W grudniu 2018 r. obaj cudzoziemcy dostarczyli certyfikaty rezydencji potwierdzające, że ich miejscem rezydencji jest Szwecja a miejscem zamieszkania miejscowość \`(...)\`. Złożyli jednocześnie oświadczenia, że okres ich pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wynosi kilkadziesiąt dni w skali roku nie przekraczając 183 dni wskazanych w ww. ustawie.

Do momentu dostarczenia certyfikatów rezydencji podatkowej, spółka stosowała zasadę pełnego obowiązku podatkowego obowiązującego w Polsce. Jednak z chwilą dostarczenia certyfikatów, w myśl art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - ograniczony obowiązek podatkowy. Za lata 2016, 2017 oraz 2018, spółka sporządziła deklaracje PIT-11, doręczając je do Urzędu Skarbowego oraz zainteresowanym stosując zasadę pełnego obowiązku podatkowego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zmiana statusu cudzoziemców zatrudnionych w spółce spowodowała konieczność korekty naliczonego i pobranego podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem, spółki prawidłowo dokonała korekt deklaracji PIT-11 obu cudzoziemców, dokonując jako płatnik zwrotu nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stosownie do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego oraz stosunku pracy.

Zasady obliczania przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy określają przepisy art. 32 ust. 1-7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 38 ust. 1 ustawy o PIT, płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. la.

W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczną deklarację, według ustalonego wzoru - art. 38 ust. 1a ww. ustawy.

Zgodnie z art. 32 ust. 6 ustawy, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem, że dochody te zostają opodatkowane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosowanie do przepisów ust. 1 -5, z uwzględnieniem art. 27 ust.9 i 9a. Oznacza to, że płatnik podatku dochodowego jakim jest spółka powinien pobierać zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na umowę o pracę wyłącznie od części wynagrodzenia związanego z pracą wykonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podstawą do podziału wynagrodzenia na Rzeczpospolitą Polską i Szwecję, będzie kalendarz pobytu pracownika na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej a wysokość zaliczki miesięcznej wyliczana będzie jako proporcja dni pobytu na terytorium Polski do dni kalendarzowych w miesiącu. Odpowiednio w deklaracji rocznej PIT-11, dochód osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wyliczany będzie proporcją dni pobytu na terytorium Polski do ilości dni kalendarzowych roku. Cudzoziemcy zobowiązani będą do prowadzenia rejestru dni pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka uznaje swoje stanowisko za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na podstawie art. 3 ust. 2b pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia.

Art. 3 ust. 2b pkt 1 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r. stanowił, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Miejsce zamieszkania podatnika decyduje więc o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 31 ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl natomiast art. 32 ust. 6 ustawy, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka zatrudnia 2 obywateli Szwecji na stanowiskach v-ce prezesa ds. handlowych oraz specjalisty ds. rynku skandynawskiego na podstawie umów o pracę. Oboje zadeklarowali się w 2016 r., że ich centrum czynności życiowych jest miejscowość \`(...)\` w Szwecji. Miejscem zatrudnienia jest siedziba zarządu spółki, mieszcząca się w G.

Spółka w obu przypadkach stosowała wobec zatrudnionych zasadę pełnego obowiązku podatkowego, gdyż pracownicy ze Szwecji nie dostarczyli do spółki certyfikatu rezydencji podatkowej, wskazującej, że ich rezydencją podatkową jest Szwecja. W 2016 r., złożyli jednak pisemne oświadczenia, że ich miejscem zamieszkania oraz miejscem czynności życiowych jest miejscowość \`(...)\` w Szwecji. Stosując się do zasady wynikającej z art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółka uznała, że złożenie oświadczenia nie jest dokumentem wystarczającym do uznania ich rezydencji za Szwecję.

W grudniu 2018 r. oboje dostarczyli certyfikaty rezydencji potwierdzające, że ich miejscem rezydencji jest Szwecja a miejscem zamieszkania miejscowość \`(...)\`. Złożyli jednocześnie oświadczenia, że okres ich pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w związku z wykonaniem umowy o pracę, wynosi kilkadziesiąt dni w skali roku nie przekraczając 183 dni wskazanych w ww. ustawie.

Za lata 2016, 2017 oraz 2018, spółka sporządziła deklaracje PIT-11, doręczając je do Urzędu Skarbowego oraz zainteresowanym stosując zasadę pełnego obowiązku podatkowego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W maju 2019 r. spółka skorygowała deklaracje PIT-11 za wskazane lata, naliczając dochody proporcjonalnie do okresu pobytu obu pracowników na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosując proporcję ilości dni pobytu na jej terytorium do liczby dni w roku, dla każdego z lat kalendarzowych oddzielnie. Obu pracownikom zwrócona została nadpłata podatku dochodowego od osób fizycznych, licząc od momentu złożenia oświadczenia o ich rezydencji podatkowej, tj. za lata 2016, 2017 i 2018. Przyjęto jednocześnie oświadczenie obu pracowników o ilości dni przepracowanych w Polsce oraz raport w formie kalendarza, z którego wynikało ile dni przebywali na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w związku z wykonaniem umowy o pracę. W okresach przyszłych, spółka zamierza zaniechać poboru zaliczek na podatek dochodowy, w części dotyczącej dochodów osiąganych z wykonywanej umowy o pracę na terytorium Szwecji - rozliczenie miesięczne zaliczek prowadzić będzie na podstawie oświadczenia pracowników o ilości przepracowanych dni w miesiącu poświadczone raportem w formie kalendarza, proporcjonalnie do ilości dni w miesiącu przepracowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w relacji do ilości dni kalendarzowych miesiąca.

W kontekście powyższego wyjaśnić należy, że miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zatem, zakres obowiązku podatkowego rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez państwo rezydencji z państwem, w którym praca jest wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażoną również w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

Podkreślenia wymaga również, że Komentarz zawiera odmienne uregulowania do wynagrodzeń otrzymywanych przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie z tytułu pełnienia funkcji członka rady dyrektorów lub rady nadzorczej w spółce mającej siedzibę w drugim umawiającym się państwie. Ponieważ trudno jest czasem ustalić, gdzie usługi są świadczone, przepis traktuje usługi jako świadczone w państwie, w którym spółka ma siedzibę. Analiza brzmienia art. 16 MK OECD prowadzi też do wniosku, że znajduje on zastosowanie do każdego wynagrodzenia członka zarządu z tytułu pełnienia przez niego tej funkcji, bez względu na podstawę prawną stosunku łączącego go ze spółką, w której pełni tę funkcję. Oznacza to, że art. 16 MK OECD jest przepisem szczególnym do art. 15 MK OECD, regulującego opodatkowanie dochodów z pracy najemnej. Uznanie, że wynagrodzenie członka zarządu spółki (osoby prawnej) otrzymywane przez niego z tytułu pełnienia tej funkcji na podstawie umowy o pracę podlega opodatkowaniu w oparciu o art. 15 MK OECD, byłoby możliwe jedynie wówczas, gdyby z brzmienia przepisu art. 16 MK OECD wynikało wprost, że nie ma zastosowania do takiego dochodu. Ponadto doktryna wskazuje, że funkcja członka zarządu nie może być utożsamiana z pracą w charakterze zwykłego pracownika, konsultanta, itp., oraz że w polskich realiach art. 16 MK OECD obejmuje zarówno członków zarządów, jak i rad nadzorczych oraz komisji rewizyjnych spółek kapitałowych. Istotne jest bowiem, że pojęcie „rada zarządzająca”, określa rodzaj organu spółki, którego dotyczy ten przepis, a nie wskazuje jego nazwy w prawach umawiających się państw. Chodzi zatem o organ o charakterze kolegialnym (rada), który pełni funkcje zarządzania spółką.

Zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są wzorowane na Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, zatem interpretacja ich postanowień powinna uwzględniać ustalenia przyjęte na szczeblu OECD, znajdujące wyraz w wypracowanym przez państwa członkowskie tej organizacji, w tym również Polskę, Komentarzu do Modelowej Konwencji (MK).

Mając na uwadze, że Wnioskodawca zatrudnia na umowy o pracę obywateli Szwecji, którzy zadeklarowali, że ich centrum czynności życiowych znajduje się w Szwecji, w przedmiotowej sprawie zastosowanie będą miały przepisy Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2006 r., Nr 26, poz. 193).

Na podstawie art. 15 ust. 1 tej Konwencji, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynających się lub kończących w danym roku podatkowym i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Powyższe przepisy jednoznacznie wskazują, że co do zasady dochody z pracy podlegają opodatkowaniu tylko w państwie zamieszkania, chyba, że praca jest wykonywana w drugim państwie. Jeżeli jest tam rzeczywiście wykonywana, to otrzymywane wynagrodzenie może być opodatkowane w obu państwach, za wyjątkiem przypadku opisanego szczegółowo w treści art. 15 ust. 2 Konwencji.

Wyjaśnić przy tym należy, że w przypadku dochodów z pracy najemnej zastosowanie przepisów Konwencji nie jest uzależnione od przedstawienia płatnikowi certyfikatu rezydencji.

Konieczność udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji wynika np. ze wskazanego przez Wnioskodawcę art. 29 ust. 2 ustawy. Niemniej jednak przepis ten dotyczy wyłącznie określonych kategorii przychodów, i nie ma zastosowania do przychodów uzyskiwanych z pracy najemnej.

W konsekwencji uznać należy, że w sytuacji przedstawionej we wniosku pracownik mający miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w innym niż Polska państwie nie jest zobowiązany do przedstawiania płatnikowi certyfikatu rezydencji i może złożyć stosowne oświadczenia dot. miejsca zamieszkania.

Płatnik natomiast jedynie na podstawie przedłożonych przez pracownika dokumentów, powinien dokonać stosownego poboru podatku. W sytuacji zatem wypłaty świadczeń ze stosunku pracy na rzecz osób mających miejsce zamieszkania w Szwecji, płatnik powinien stosować odpowiednio do okoliczności art. 15 ust. 1 lub ust. 2 Konwencji, bez względu na to czy osoby te przedstawiły certyfikat rezydencji, czy złożyły stosowne oświadczenie dotyczące miejsca zamieszkania.

Jednakże, w myśl art. 16 Konwencji, wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne wypłaty, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Oznacza to, iż zgodnie z ww. artykułem, wynagrodzenie osób mających miejsce zamieszkania w Szwecji z tytułu członkostwa w zarządzie spółki mającej siedzibę w Polsce mogą być opodatkowane w Polsce.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w odniesieniu do dochodów wypłacanych specjaliście ds. rynku skandynawskiego zatrudnionemu na podstawie umowy o pracę zastosowanie znajdą uregulowania art. 15 Konwencji, natomiast do wynagrodzeń uzyskiwanych przez v-ce prezesa ds. handlowych zatrudnionego na umowę o pracę w spółce kapitałowej zastosowanie znajdzie art. 16 Konwencji.

Przechodząc do sposobu opodatkowania wynagrodzeń specjalisty ds. rynku skandynawskiego, uznać należy, że w przedstawionej we wniosku sytuacji nie zostały łącznie spełnione przesłanki o których mowa w art. 15 ust. 2 Konwencji. Pomimo, że pracownik przebywał w Polsce przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni w roku kalendarzowym, nie ma zastosowania art. 15 ust. 2 Konwencji, ponieważ wynagrodzenie jest wypłacane przez Wnioskodawcę, który ma siedzibę w Polsce – nie jest więc spełniony warunek określony w art. 15 ust. 2 lit. b) Konwencji. Oznacza to, że do świadczeń wypłacanych specjaliście ds. rynku skandynawskiego należało stosować art. 15 ust. 1 Konwencji.

W rezultacie część dochodów uzyskiwanych przez specjalistę mającego miejsce zamieszkania w Szwecji z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Szwecji zgodnie z art. 15 ust. 1 Konwencji podlegała opodatkowaniu wyłącznie na terytorium Szwecji, i w konsekwencji od tej części wypłacanego wynagrodzenia na Wnioskodawcy nie ciążył/nie ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Jednocześnie, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nakładają na Wnioskodawcę obowiązków informacyjnych w związku z wypłatą tych wynagrodzeń.

Natomiast część dochodów uzyskiwanych przez specjalistę mającego miejsce zamieszkania w Szwecji z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Polski, zgodnie z art. 15 ust. 1 Konwencji podlegała / podlega opodatkowaniu zarówno w państwie gdzie praca była / jest wykonywana, jak i w państwie gdzie podatnik posiada miejsce zamieszkania, tj. w Szwecji.

Powyższe oznacza, że Wnioskodawca na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych był zobowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia wypłacanego specjaliście w części w jakiej dotyczyło ono pracy wykonywanej na terytorium Polski.

Zauważyć również należy, że podziału wynagrodzenia specjalisty na uzyskiwane z pracy na terytorium Polski i terytorium Szwecji należy dokonać w oparciu o liczbę dni wykonywania pracy na terytorium danego państwa, a nie jako proporcję dni pobytu na terytorium Polski do dni kalendarzowych miesiąca.

Natomiast w odniesieniu do obowiązku korygowania informacji PIT-11 wyjaśnić należy, że zagadnienia związane z korektą deklaracji regulują przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 5 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach, rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Z przepisu art. 81 § 1 ww. ustawy wynika, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Natomiast § 2 tego artykułu stanowi, że skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Analiza treści art. 81 Ordynacji podatkowej wskazuje zatem, że korekta deklaracji (informacji) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Może więc ona dotyczyć m.in. błędów rachunkowych, oczywistych omyłek, a także gdy wypełniono ją niezgodnie z wymaganiami lub istnieją wątpliwości co do prawidłowości danych w niej zawartych. Błędnie mogła zostać określona m.in. kwota przychodu, wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, a także inne dane zawarte w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym poprawnym wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji.

Powyższe ma zatem zastosowanie m. in. do korekt informacji PIT-11.

Mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku uznać należy, że w sytuacji gdy w wystawionych specjaliście informacjach PIT-11 Wnioskodawca ujął przychody uzyskane w latach 2016-2018 z pracy wykonywanej zarówno na terytorium Polski jak i Szwecji, jak i pobrane od nich zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych to uznać należy, że informacje te należało skorygować.

W skorygowanych informacjach PIT-11 za lata 2016-2018 należało zawrzeć wyłącznie przychody uzyskane z pracy wykonywanej na terytorium Polski, oraz informację o faktycznie pobranych w tym okresie przez Wnioskodawcę zaliczkach na podatek (kwoty faktycznie pobranych zaliczek nie należało pomniejszać).

Skorygowana informacja PIT-11 powinna bowiem odzwierciedlać wysokość zaliczek faktycznie pobranych przez Wnioskodawcę – nawet jeśli zostały pobrane w niewłaściwej wysokości.

Ponadto zauważyć należy, iż Wnioskodawca jako płatnik nie był zobowiązany do zwrotu specjaliście zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Stwierdzić bowiem należy, że to pracownik w oparciu o skorygowany PIT-11 powinien złożyć korektę zeznania rocznego wykazując pomniejszony przychód i faktycznie pobrane zaliczki. Tak skorygowane zeznanie roczne pozwoliłoby pracownikowi zatrudnionemu na stanowisku specjalisty odzyskać nadpłatę podatku.

W konsekwencji skorygowanie informacji PIT-11 wystawionych specjaliście ds. rynku skandynawskiego w zakresie naliczonego i pobranego podatku, jak też zwrot przez Wnioskodawcę nadpłaconego podatku było działaniem nieprawidłowym i nie znajdującym uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawnych.

Natomiast wynagrodzenia związane z pełnieniem funkcji v-ce prezesa ds. handlowych zatrudnionego na umowę o pracę w spółce kapitałowej mającej siedzibę na terytorium Polski, stosownie do art. 16 Konwencji mogły / mogą podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Oznacza to, że Wnioskodawca na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych był zobowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od całości wypłacanego wynagrodzenia bez względu na faktyczne miejsce wykonywania pracy.

Należy bowiem pamiętać, że Komentarz do Konwencji Modelowej wskazuje, iż tego rodzaju dochody należy traktować jako uzyskane w państwie w którym znajduje się siedziba spółki. Ponadto również w tej sytuacji dla opodatkowania dochodów nie ma znaczenia okoliczność przedstawienia, bądź nieprzedstawienia certyfikatu rezydencji.

Mając zatem na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku uznać należy, że w sytuacji gdy w wystawionych v-ce prezesowi informacjach PIT-11 Wnioskodawca ujął całość przychodów uzyskanych w latach 2016-2018 z pracy wykonywanej zarówno na terytorium Polski jak i Szwecji, jak i pobrane od nich zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych to informacje te nie wymagały korekt. Ponadto zauważyć należy, że również w tym przypadku Wnioskodawca jako płatnik nie był zobowiązany do zwrotu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Końcowo podkreślić należy, że w sytuacji gdy v-ce prezes uzyskiwał również inne dochody, niezwiązane z pełnioną funkcją w zarządzie spółki (co jednak nie wynika z treści wniosku), to podlegałyby one opodatkowaniu na zasadach dotyczących wynagrodzeń z pracy najemnej, o których mowa w art. 15 Konwencji.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczyć również należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena przedstawionego we wniosku stanowiska wyłącznie w kontekście obowiązków ciążących na płatniku, które wynikają z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy Ordynacja podatkowa, a nie kwestie związane ze sposobem ustalania bądź potwierdzania rezydencji podatkowej, w tym w szczególności w trakcie prowadzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.