Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-114/13-5/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-07-08
Teza: Jak w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku umorzenia dobrowolnego należących do Spółki akcji Spółki Akcyjnej za wynagrodzeniem w formie rzeczowej, ustalane będą przychody i koszty związane z tym umorzeniem w rozumieniu przepisów ustawy o PDOP?
Słowa kluczowe: akcja-umorzenie akcji; koszt; przychód; wynagrodzenia; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2013 r. (data wpływu 28 marca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 czerwca 2013 r. (data wpływu 24 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodów i kosztów związanych z umorzeniem dobrowolnym akcji za wynagrodzeniem w formie rzeczowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilno-prawnych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), pismem z dnia 11 czerwca 2013 r., (doręczonym w dniu 14 czerwca 2013 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, dnia 24 czerwca 2013 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 19 czerwca 2013 r.), w którym uzupełniono opis zdarzenia przyszłego, przeredagowano pytanie i uzupełniono własne stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest częścią Grupy S. (dalej: Grupa) zajmującej się produkcją opakowań i wyrobów z tworzyw sztucznych. Spółka zamierza prowadzić działalność gospodarczą w zakresie dzierżawy własności intelektualnej i podobnych produktów z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim. Do Grupy należy również S. S.A. (dalej: Spółka Akcyjna) będąca producentem i dystrybutorem artykułów użytku domowego, m.in. worków na śmieci, ściereczek z mikrofibry, woreczków na mrożonki, torebek do lodu, torebek śniadaniowych, papierów i rękawów do pieczenia, produktów do czyszczenia, świec. 100% udziałów Spółki Akcyjnej należy do spółki z siedzibą w Luksemburgu (dalej: Spółka luksemburska).

Spółka luksemburska zamierza dokonać restrukturyzacji swojej działalności poprzez wniesienie do Spółki akcji Spółki Akcyjnej w zamian za objęcie udziałów Spółki (wymiana udziałów). W ramach rozpatrywanego scenariusza Spółka przygotowuje się do przyjęcia aportu od Spółki luksemburskiej w formie akcji Spółki Akcyjnej - spółki zamierzają dokonać wymiany udziałów polegającej na wniesieniu akcji Spółki Akcyjnej do Spółki w zamian za objęcie przez Spółkę luksemburską udziałów Spółki w jej podwyższonym kapitale zakładowym. Nominalna wartość udziałów objętych przez Spółkę luksemburską w Spółce w ramach transakcji wymiany udziałów odpowiadać będzie rynkowej wartości akcji Spółki Akcyjnej wniesionych do Spółki. Przy tym Spółka w ramach wymiany udziałów uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce Akcyjnej. Nie są przewidywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty w gotówce przez Spółkę na rzecz Spółki luksemburskiej z tytułu nabycia akcji Spółki Akcyjnej.

Jednocześnie, Spółka przewiduje, że akcje Spółki Akcyjnej należące do Spółki po wymianie udziałów zostaną w przyszłości umorzone (dojdzie do zbycia akcji należących do Spółki na rzecz Spółki Akcyjnej w celu ich umorzenia - w rozumieniu art. 359 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: Ksh). Umorzenie to może zostać dokonane za wynagrodzeniem wypłaconym Spółce w naturze w postaci praw do znaków towarowych (dalej: znaki towarowe) należących do Spółki Akcyjnej. Wartość znaków towarowych wydawanych Spółce jako wynagrodzenie za dobrowolne umorzenie będzie odpowiadać rynkowej wartości umarzanych akcji Spółki.

Znaki towarowe w przeważającej części zostały wytworzone przez Spółkę Akcyjną we własnym zakresie w ramach i w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Jeden ze znaków towarowych został przez Spółkę Akcyjną nabyty w ramach aportu przedsiębiorstwa. Znak ten został ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, ale nie był podatkowo amortyzowany. Obecnie znaki towarowe są wykorzystywane przez Spółkę Akcyjną w jej działalności gospodarczej.

Po dokonaniu planowanych czynności restrukturyzacyjnych i nabyciu praw do znaków towarowych przez Spółkę, Spółka zamierza je wykorzystywać do prowadzenia działalności gospodarczej i wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W uzupełnieniu wniosku dodano:

*   podmioty biorące udział w transakcji wymiany udziałów podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu w całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

*   nie wystąpi nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia (w postaci znaku towarowego) z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia ponad wydatki na ich objęcie,

*   koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia zostanie ustalony według wartości nominalnej udziałów wydawanych przez Spółkę Spółce luksemburskiej w ramach wcześniejszej wymiany udziałów ustalonej proporcjonalnie do ilości akcji zbywanych w celu ich umorzenia - wartość ta będzie odpowiadać rynkowej wartości akcji będących przedmiotem zbycia w celu umorzenia.

Nominalna wartość udziałów wydawanych przez Spółkę Spółce luksemburskiej w ramach wymiany udziałów odpowiadać będzie wartości rynkowej obejmowanych akcji Spółki Akcyjnej. W ramach umorzenia (zbycia w celu umorzenia) podlegać będą akcje o wartości rynkowej odpowiadającej wartości rynkowej wydawanych w ramach wynagrodzenia znaków towarowych.

Kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji celem umorzenia będą wydatki na objęcie akcji zbywanych w celu umorzenia - w tym przypadku wydatkiem takim będzie nominalna wartość udziałów Spółki wydawanych Spółce luksemburskiej w zamian za objęcie akcji, które będą podlegać umorzeniu. Ponieważ w ramach wymiany udziałów nominalna wartość wydawanych udziałów Spółki odpowiadać będzie wartości rynkowej obejmowanych akcji Spółki Akcyjnej, konsekwentnie wydatek na objęcie akcji podlegających zbyciu przez Spółkę w celu umorzenia będzie odpowiadał wartości rynkowej tych akcji. Jednocześnie, w ramach odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia Spółka uzyska wynagrodzenie (przychód) odpowiadające rynkowej wartości znaków towarowych = wartości rynkowej umarzanych akcji. Innymi słowy w opisanym zdarzeniu przyszłym w ramach odpłatnego zbycia akcji przez Spółkę w celu ich umorzenia nie wystąpi nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania.

*   przedmiotem wynagrodzenia dla Spółki z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia będą wartości niematerialne i prawne stanowiące prawa ochronne do znaku towarowego (znaki towarowe) określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (t. j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, transakcja wymiany udziałów polegająca na wniesieniu przez Spółkę luksemburską akcji Spółki Akcyjnej do Spółki, w zamian za objęcie udziałów Spółki, wypełnia warunki wymiany udziałów z art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie będzie powodować powstania przychodu po stronie Spółki - tzn. pozostanie neutralna podatkowo na dzień jej dokonania?
2.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja wymiany udziałów polegająca na wniesieniu przez Spółkę luksemburską akcji Spółki Akcyjnej do Spółki w zamian za objęcie udziałów Spółki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
3.  Czy transakcja nabycia praw do znaków towarowych w ramach wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego akcji Spółki Akcyjnej należących do Spółki (zbycia akcji Spółki Akcyjnej przez Spółkę w celu ich umorzenia) nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych?
4.  Czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem praw do znaków towarowych od Spółki Akcyjnej w ramach wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego akcji Spółki Akcyjnej (zbycia akcji Spółki Akcyjnej przez Spółkę w celu ich umorzenia)?
5.  Jak w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku umorzenia dobrowolnego należących do Spółki akcji Spółki Akcyjnej za wynagrodzeniem w formie rzeczowej, ustalane będą przychody i koszty związane z tym umorzeniem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
6.  W jaki sposób (według jakich zasad) należy ustalić wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych (znaków towarowych) nabytych przez Spółkę w ramach dobrowolnego umorzenia akcji Spółki Akcyjnej?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 5. W pozostałym zakresie wniosek został rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umorzenia całości bądź części akcji Spółki Akcyjnej za wynagrodzeniem w formie rzeczowej w postaci prawa do znaków towarowych, przychodem Spółki będzie wartość rynkowa otrzymanych praw.

Jednocześnie koszt uzyskania przychodów zostanie ustalony na postawie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej PDOP), jako nominalna wartość udziałów wydanych Spółce luksemburskiej w zamian za objęcie akcji Spółki Akcyjnej w ramach wymiany udziałów.

Umorzenie akcji polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jaki korporacyjnym wynikających z akcji. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 359 § 1-7 Ksh. Zgodnie z tymi przepisami, akcja w spółce akcyjnej może być umorzona za zgodą akcjonariusza w drodze nabycia akcji przez spółkę (tzw. umorzenie dobrowolne). Może się ono odbyć bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem. Umorzenie udziału wymaga uchwały walnego zgromadzenia, która powinna w szczególności określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych. Ustawodawca pozostawił walnemu zgromadzeniu swobodę w zakresie określenia wysokości i formy wynagrodzenia za zbywane na rzecz spółki akcje w celu ich umorzenia. Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych akcji. Podkreślić trzeba, że Ksh nie reguluje kwestii formy wynagrodzenia za zbywane przez akcjonariusza akcje. Wobec powyższego należy przyjąć, że dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej - wybór sposobu wypłaty wynagrodzenia za umarzane akcje zależy wyłącznie od woli stron tej transakcji.

Przechodząc na płaszczyznę prawa podatkowego, należy według Wnioskodawcy stwierdzić, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Z kolei, art. 10 ust. 1 ustawy o PDOP stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Dochód można definiować jako przysporzenie majątkowe, które powiększa majątek danego podmiotu (faktycznie uzyskane). Przy tym, powyższy przepis nie obejmuje, począwszy od stycznia 2011 r., sytuacji umorzenia dobrowolnego, polegającego na zbyciu udziałów/akcji spółki na rzecz tej spółki w celu ich umorzenia. W związku z powyższym, dla określenia skutków podatkowych z tytułu umorzenia dobrowolnego zastosowanie znajdzie zatem ogólna reguła określania przychodu wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP - przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (\`(...)\`). Z powołanych wyżej przepisów wynika więc, że przychodami są, co do zasady, wszelkie przysporzenia o charakterze trwałym i definitywnym (faktycznie otrzymane lub należne).

Podsumowując, na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, w przypadku umorzenia akcji Spółki Akcyjnej za wynagrodzeniem w naturze w postaci praw do znaków towarowych przychód dla Spółki stanowić będzie wartość rynkowa otrzymanych praw, jako wynagrodzenia z tytułu umorzenia.

Jednocześnie, dla ustalenia dochodu do opodatkowania z tytułu umorzenia akcji Spółki Akcyjnej dodatkowo zastosowanie znajduje art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów akcji) na rzecz Spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. W praktyce oznacza to, że opodatkowaniu PDOP podlegać będzie wyłącznie nadwyżka przychodów z tytułu umorzenia udziałów Spółki Operacyjnej nad kosztami nabycia (objęcia) umarzanych udziałów przez Spółkę.

W związku z faktem, że akcje Spółki Akcyjnej zostaną uzyskane przez Spółkę w ramach wymiany udziałów (Spółka w zamian za akcje Spółki Akcyjnej wyda swoje udziały Spółce luksemburskiej), w zakresie ustalenia kosztów podatkowych tego nabycia zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem, koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji uzyskanych w ramach wymiany udziałów ustala się w wysokości nominalnej wartości własnych udziałów wydanych udziałowcom spółki, od której akcje były nabywane (w tym przypadku, nominalnej wartości własnych udziałów wydanych poprzedniemu udziałowcowi Spółki Akcyjnej tj. Spółce luksemburskiej).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, koszt uzyskania przychodów stanowić będzie nominalna wartość własnych udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za objęcie akcji Spółki Akcyjnej w ramach wymiany udziałów, określona proporcjonalnie do ilości umarzanych akcji. Opodatkowaniu PDOP podlegać będzie zatem wyłącznie nadwyżka ustalonych przychodów, tj. wartości praw do znaków towarowych nad tak określonymi kosztami uzyskania przychodów (wartością nominalną udziałów wydanych Spółce luksemburskiej).

Podsumowując swoje stanowisko (w uzupełnieniu wniosku) Spółka wskazuje, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego nominalna wartość udziałów wydawanych przez Spółkę Spółce luksemburskiej w ramach wymiany udziałów odpowiadać będzie wartości rynkowej obejmowanych akcji Spółki Akcyjnej. W ramach umorzenia (zbycia w celu umorzenia) podlegać będą akcje o wartości rynkowej odpowiadającej wartości rynkowej wydawanych w ramach wynagrodzenia znaków towarowych.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji celem umorzenia będą wydatki na objęcie akcji zbywanych w celu umorzenia - w tym przypadku wydatkiem takim będzie nominalna wartość udziałów Spółki wydawanych Spółce luksemburskiej w zamian za objęcie akcji, które będą podlegać umorzeniu. Ponieważ w ramach wymiany udziałów nominalna wartość wydawanych udziałów Spółki odpowiadać będzie wartości rynkowej obejmowanych akcji Spółki Akcyjnej, konsekwentnie wydatek na objęcie akcji podlegających zbyciu przez Spółkę w celu umorzenia będzie odpowiadał wartości rynkowej tych akcji. Jednocześnie, w ramach odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia Spółka uzyska wynagrodzenie (przychód) odpowiadające rynkowej wartości znaków towarowych równej wartości rynkowej umarzanych akcji. Innymi słowy w opisanym zdarzeniu przyszłym w ramach odpłatnego zbycia akcji przez Spółkę w celu ich umorzenia nie wystąpi nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania - operacja ta nie będzie neutralna podatkowo dla Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Umorzenie akcji polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z akcji.

Umorzenie akcji w spółce akcyjnej zostało uregulowane w przepisach art. 359 - 361 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 359 § 1 ww. ustawy, akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

Z kolei art. 359 § 2 tej ustawy stanowi, że umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego.

Dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, wynika, iż Wnioskodawca przygotowuje się do przyjęcia aportu od Spółki luksemburskiej w formie akcji Spółki Akcyjnej - spółki zamierzają dokonać wymiany udziałów polegającej na wniesieniu akcji Spółki Akcyjnej do Spółki w zamian za objęcie przez Spółkę luksemburską udziałów Spółki w jej podwyższonym kapitale zakładowym. Nominalna wartość udziałów objętych przez Spółkę luksemburską w Spółce w ramach transakcji wymiany udziałów odpowiadać będzie rynkowej wartości akcji Spółki Akcyjnej wniesionych do Spółki. Jednocześnie, Spółka przewiduje, że akcje Spółki Akcyjnej należące do Spółki po wymianie udziałów zostaną w przyszłości umorzone (dojdzie do zbycia akcji należących do Spółki na rzecz Spółki Akcyjnej w celu ich umorzenia - w rozumieniu art. 359 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych. Przedmiotem wynagrodzenia dla Spółki z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia będą wartości niematerialne i prawne stanowiące prawa ochronne do znaku towarowego (znaki towarowe) określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (t. j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.). W ramach umorzenia (zbycia w celu umorzenia) podlegać będą akcje o wartości rynkowej odpowiadającej wartości rynkowej wydawanych w ramach wynagrodzenia znaków towarowych.

Kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji celem umorzenia będą wydatki na objęcie akcji zbywanych w celu umorzenia - w tym przypadku wydatkiem takim będzie nominalna wartość udziałów Spółki wydawanych Spółce luksemburskiej w zamian za objęcie akcji, które będą podlegać umorzeniu.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 powołanej ustawy).

W definicji dochodu występują dwa pojęcia odrębnie definiowane przez ww. ustawę, a mianowicie pojęcie przychodu oraz kosztu uzyskania przychodu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 1-3 powołanej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 ustawy).

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 3 omawianej ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Użyte przez ustawodawcę pojęcie „odpłatnego zbycia” obejmuje zarówno klasyczną sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych). W szczególności, posługując się terminem „wartość wyrażona w cenie”, przepisy nie przesądzają o dopuszczalnej formie zapłaty tej należności. Może ona nastąpić zarówno w pieniądzu, jak i w innej postaci, np. w formie zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy lub przeniesienia na niego prawa własności rzeczy. Każde z wymienionych rozwiązań będzie prowadziło do uiszczenia „ceny” zbywanej rzeczy lub prawa majątkowego.

Regulacja zawarta w art. 14 odnosi się zatem do przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych, statuując zasadę, że przychodem z tego tytułu jest wartość określona przez strony w umowie jako cena zbycia. Jednocześnie, pozwala organom podatkowym, w przypadku spełnienia wskazanych w ustawie przesłanek, na określenie przychodu w innej wysokości - odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu zbycia. Rolą organów podatkowych nie jest przy tym określenie wartości wyrażonej w cenie, ale wartości rynkowej zbywanej rzeczy bądź prawa majątkowego.

Jeżeli zatem, „cena” bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw, przychód może zostać określony przez organ podatkowy w wysokości uwzględniającej wartość rynkową przedmiotu zbycia (art. 14 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych). Sposób określania wartości rynkowej zbywanych składników majątku normuje przy tym art. 14 ust. 2 ww. ustawy, natomiast zasady postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw – art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Innymi słowy, zasadą jest, że przychodem ze zbycia udziałów/akcji w celu ich dobrowolnego umorzenia jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady – uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym, w sytuacji, gdy wartość zbywanych udziałów/akcji, wyrażona w „cenie” określonej w umowie w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu zbycia i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn.

Ustawa nie określa przy tym warunków uznania omawianej różnicy za „znaczną”. Oceniając tę kwestię, organ podatkowy powinien w szczególności rozważyć kwestię relacji wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją zbycia udziałów/akcji.

Podatnik może jednak powoływać wszelkie powody/argumenty/racje, stanowiące zasadny powód istotnego zróżnicowania wartości nominalnej zbywanych udziałów w stosunku do wartości przedmiotu wniesionego wkładu.

Przychód z tytułu dokonania zbycia akcji posiadanych w spółkach mających osobowość prawną w celu ich umorzenia, należy rozpoznać na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zawarte w art. 12 ust. 1 zastrzeżenie oznacza, że w omawianej sytuacji umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem zastosowanie znajdzie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę, iż akcje zostaną nabyte w drodze wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a następnie nabyte w ten sposób akcje zostaną zbyte celem ich umorzenia w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy.

Przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Wydatki na nabycie udziałów (akcji) w spółce stają się kosztem uzyskania przychodu dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych,(…) wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, (…).

Treść ww. przepisu oznacza, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem ich umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wyższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów lub akcji, to do przychodów tego podatnika (przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) zaliczeniu podlega tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji).

Natomiast w przypadku, gdy wynagrodzenie otrzymane z tytułu zbycia udziałów (akcji) celem ich umorzenia będzie niższe niż poniesione wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji), ustalone zgodnie z wyżej powołanymi przepisami, to wówczas - stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Spółka nie wykaże w ogóle przychodu podatkowego. Jednocześnie nie ma prawa do uznania kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów.

Zatem, w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie którego wydatki na nabycie udziałów (akcji) - zarówno w części pokrywającej, jak i przekraczającej otrzymane wynagrodzenie - w momencie ich zbycia w celu umorzenia, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy, gdyż nie są poniesione w celu uzyskania przychodów. Wydatki te pomniejszają jedynie przychód podatkowy wykazywany na tej transakcji.

W celu określenia sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia celem umorzenia udziałów (akcji) należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, iż udziały (akcje) te nabyte zostaną w drodze wymiany udziałów (akcji).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1l ww. ustawy, w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny albo ich zbycia na rzecz spółki w celu ich umorzenia, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1k tej ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;

1a) wartości początkowej składnika majątkowego, o którym mowa w art. 2 pkt 3 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, będącego przedmiotem wkładu własnego, o którym mowa w art. 2 pkt 5 tej ustawy, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, a w przypadku wniesienia gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów wartości równej wydatkom poniesionym na ich nabycie;

1.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o których mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Jednocześnie należy stwierdzić, iż w sprawie nie może mieć zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten bowiem odnosi się do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Zgodnie bowiem z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (…); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych (…).

Regulacje dotyczące ustalenia kosztów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia stanowią lex specjalis względem normy zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym wyłączają możliwość jej stosowania.

Podkreślić należy, iż w przypadku akcji nabytych w sposób określony w art. 12 ust. 4d, gdzie nie następuje uprzednie zaliczenie do przychodów wartości nominalnej obejmowanych akcji - ustalenie kosztów uzyskania przychodu ze zbycia celem umorzenia akcji otrzymanych w następstwie wymiany udziałów należy odnieść do wymienianych udziałów, a nie do akcji otrzymanych w drodze wymiany.

Zatem, w przypadku zbycia akcji celem ich umorzenia, nabytych w drodze wymiany udziałów (akcji), tj. objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji wniesionych do Wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodów stanowić będzie wartość nominalna objętych udziałów z dnia ich objęcia, jeżeli te udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego tut. Organ stoi na stanowisku, iż w przypadku umorzenia dobrowolnego akcji za wynagrodzeniem w formie rzeczowej, przychód należy ustalić na zasadach ogólnych zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z zastosowaniem art. 14 tej ustawy.

Koszt związany z umorzeniem akcji otrzymanych w następstwie wymiany udziałów winien być ustalony jako wartość odpowiadająca kosztowi nabycia lub objęcia udziałów zgodnie z art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1l w zw. z art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.