Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.427.2021.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-26
Teza: Uznanie realizowanych dostaw towarów w przesyłkach o niskiej wartości za spełniające definicję eksportu towarów oraz możliwości zastosowania stawki 0% dla tych dostaw, określenia, czy dokument w formie elektronicznej wystawiony przez firmę kurierską stanowi dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium UE.
Słowa kluczowe: eksport-eksport pośredni; eksport-eksport towarów; miejsce-miejsce opodatkowania; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 1. Miejsce świadczenia przy dostawie towarów-Miejsce dostawy towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 1. Miejsce świadczenia przy dostawie towarów-Miejsce dostawy towarów-Miejsce dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 0% - eksport towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 6a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 6b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 7; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 8

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 sierpnia 2021 r. (data wpływu 17 września 2021 r.), uzupełnionym pismem z 9 listopada 2021 r. (data wpływu 12 listopada 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

\- uznania realizowanych dostaw towarów w przesyłkach o niskiej wartości za spełniające definicję eksportu towarów oraz możliwości zastosowania stawki 0% dla tych dostaw – **jest prawidłowe**;

\- określenia, czy dokument w formie elektronicznej wystawiony przez firmę kurierską stanowi dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium UE – **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 17 września 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

\- uznania realizowanych dostaw towarów w przesyłkach o niskiej wartości za spełniające definicję eksportu towarów oraz możliwości zastosowania stawki 0% dla tych dostaw,

\- określenia, czy dokument w formie elektronicznej wystawiony przez firmę kurierską stanowi dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium UE.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono 12 listopada 2021 r. o przeformułowanie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, własne stanowisko Wnioskodawcy do tego pytania oraz doprecyzowanie opisu sprawy.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.**

Spółka A (dalej jako: A, Spółka lub Wnioskodawca) oraz B GmbH (dalej jako: B DE) są członkami grupy A. Przedsiębiorstwa grupy A zajmują się produkcją i sprzedażą w szczególności (\`(...)\`).

Wnioskodawca oraz B DE uczestniczą w transakcjach dostawy towarów realizowanych według następującego schematu:

\- Wnioskodawca sprzedaje wyprodukowane przez siebie produkty – artykuły pościelowe (towary w znaczeniu przepisów VAT) firmie B DE z siedzibą w Niemczech;

\- B DE sprzedaje przedmiotowe produkty odbiorcom z siedzibą w Wielkiej Brytanii, którymi są podmioty prowadzące działalność gospodarczą;

\- Organizatorem transportu produktów do odbiorcy w Wielkiej Brytanii jest B DE – jako drugi podmiot w łańcuchu, transport odbywa się w następujący sposób:

*   transport wykonywany jest z zakładu produkcyjnego lub magazynu A w (\`(...)\`) do centrum przeładunkowego firmy kurierskiej (\`(...)\`) w (\`(...)\`) (lub innym miejscu w Niemczech) \[(\`(...)\`)\]. Transport na tym odcinku zlecany jest przez B DE firmie spedycyjnej.
*   z centrum przeładunkowego w Niemczech – towar transportowany jest dalej przez firmę kurierską (\`(...)\`) z Niemiec do Wielkiej Brytanii na adres odbiorcy B GmbH lub adres wskazany przez tego odbiorcę. Towar w centrum przeładunkowym nie podlega przepakowaniu, komisjonowaniu, czy też innym tego typu czynnościom, towar jedynie oczekuje na dalszy transport, przy czym okres postoju jest minimalny i ograniczony jedynie do czasu niezbędnego dla (\`(...)\`) do dokonania dalszej dostawy z Niemiec.
*   transport produktów w żadnych wypadku nie jest dokonywany do siedziby, czy też magazynu B DE, ponadto B DE nie posiada prawa do dysponowania powierzchnią magazynową w centrach przeładunkowych (\`(...)\`), B DE jedynie zleca firmie kurierskiej (\`(...)\`) dostarczenie przesyłki do Wielkiej Brytanii.

Powyższa operacja transportowa ma charakter ciągły. B DE zarówno zleca wykonanie transportu produktów na całej trasie z zakładu produkcyjnego lub magazynu A w Polsce do odbiorcy w Wielkiej Brytanii, jak również ponosi koszty tego transportu. Wnioskodawca nie bierze udziału w organizacji transportu, jak również nie otrzymuje faktury za transport z Polski do Niemiec, jak również z Niemiec do Wielkiej Brytanii. Paczki z produktami wyruszające z (\`(...)\`) od razu są zapakowane w (\`(...)\`), zgodnie ze zleceniem B DE w sposób w jaki ostatecznie mają trafić do odbiorcy w Wielkiej Brytanii, tzn. Wnioskodawca ma wiedzę dokąd produkty ostatecznie trafiają oraz w jakiej postaci. Ponadto, paczki z produktami są etykietowane adresem odbiorcy w Wielkiej Brytanii bezpośrednio w A w (\`(...)\`).

Przedmiotem transakcji objętych wnioskiem o interpretację są dostawy produktów o niskiej wartości, tj. przesyłki o wartości poniżej 1.000 euro realizowane od 1 stycznia 2021 r., tj. od momentu, w którym zakończył się okres przejściowy związany z opuszczeniem Unii Europejskiej przez Wielką Brytanię.

A do transakcji sprzedaży na rzecz B DE stosuje warunki dostawy Incoterms EXW, natomiast B DE do przedmiotowej transakcji stosuje warunki eDAP (tzn. enhanced DAP). Stosowanie, w uzgodnieniu z firmą kurierską (\`(...)\`), warunków enhanced DAP, polega na tym, że:

\- B DE deklaruje import towarów na terenie Wielkiej Brytanii. B DE jako importer towarów jest odpowiedzialny za rozliczenie cła oraz podatku od wartości dodanej na terenie Wielkiej Brytanii z tytułu importu na teren tego kraju, co czyni za pośrednictwem firmy kurierskiej (\`(...)\`),

\- następnie B DE dokonując sprzedaży klientowi z Wielkiej Brytanii stosuje lokalne przepisy i stawki podatku od wartości dodanej (VAT) obowiązujące na terenie Wielkiej Brytanii, czyli traktuje sprzedaż na rzecz klienta z Wielkiej Brytanii jako sprzedaż lokalną opodatkowaną lokalnym podatkiem VAT wynoszącym 20%.

Przesyłki o niskiej wartości, które są przedmiotem dostawy nie są deklarowane w oficjalnej (standardowej) procedurze wywozu. Towary odprawiane są za pośrednictwem firmy kurierskiej w Niemczech w formie uproszczonej, co wynika z lokalnych przepisów niemieckich w zakresie wywozu towarów poza obszar UE, a także z rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z 28 lipca 2015 r., uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (dalej: rozporządzenie UE), obowiązującego we wszystkich państwach członkowskich.

W związku z tym Wnioskodawca nie otrzymuje dokumentu IE-599 z tytułu wywozu towarów na teren Wielkiej Brytanii ani innego odpowiadającego dokumentu wystawianego przez organy celne innego państwa UE, z którego następuje ostateczny wywóz towarów. Wnioskodawca posiada jednak dokument (dowód dostawy) w formie elektronicznej dostarczony przez firmę kurierską (\`(...)\`). Dokument ten zasadniczo zawiera: numer przesyłki, nazwę odbiorcy, datę doręczenia przesyłki oraz podpis osoby przyjmującej towar. W okresie pandemii COVID-19 dowód dostawy nie zawiera podpisu odbiorcy towaru. W okresie pandemii COVID-19 dokument zawiera natomiast adnotację „no signature required. Coronavirus, COVID-19, to mitigate the risk of spreading COVID-19”. Adnotacja ta w języku polskim oznacza: „podpis niewymagany, Koronawirus, COVID-19, w celu zmniejszania ryzyka rozprzestrzeniania COVID-19”. Kluczową daną znajdującą się na dowodzie doręczenia towaru wystawianym przez firmę kurierską (\`(...)\`) jest numer przesyłki. Ten numer znajduje się na fakturach wystawianych przez B DE oraz jest skojarzony w systemie A z każdą dostawą realizowaną na rzecz B GmbH, dzięki czemu w sposób łatwy można połączyć każdą dostawę realizowaną przez A z dowodem dostawy towaru do Wielkiej Brytanii.

W piśmie z 9 listopada 2021 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca wskazał, że:

1\. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

2\. W przedmiotowych transakcjach nie dochodzi/nie będzie dochodzić do „procedury wywozu” w standardowym rozumieniu, tj. nie dochodzi/nie będzie dochodzić do procedury celnej wywozowej kończącej się wystawieniem komunikatu IE-599.

Transport towarów rozpoczyna się na terytorium Polski, natomiast towary są/będą odprawiane za pośrednictwem firmy kurierskiej w Niemczech w formie uproszczonej w związku ze szczególnym traktowaniem przesyłek o niskiej wartości, na podstawie rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z 28 lipca 2015 r.

3\. Transport towarów rozpoczyna się/będzie się rozpoczynał na terytorium Polski. Spółka posiada/będzie posiadała dokumenty, z których wynika/będzie wynikało, że transport rozpoczyna się w Polsce.

4\. Z posiadanego dokumentu (dowodu dostawy) w formie elektronicznej dostarczonego przez firmę kurierską (\`(...)\`) można wnioskować/będzie można wywnioskować, że towar opuścił terytorium Unii Europejskiej – taki wniosek można wyciągnąć z danych zawartych na dokumencie. Dowód dostawy zawiera bowiem:

\- numer przesyłki,

\- nazwę odbiorcy,

\- datę doręczenia przesyłki, oraz

\- podpis osoby przyjmującej towar.

W okresie pandemii COVID-19 dowód dostawy nie zawiera podpisu odbiorcy towaru. Kluczową daną znajdującą się na dowodzie doręczenia towaru wystawianym przez firmę kurierską (\`(...)\`) jest numer przesyłki. Ten numer znajduje się na fakturach wystawianych przez B GmbH oraz jest skojarzony w systemie A z każdą dostawą realizowaną na rzecz B GmbH, dzięki czemu w sposób łatwy można połączyć każdą dostawę realizowaną przez Wnioskodawcę z dowodem dostawy towaru do Wielkiej Brytanii na rzecz odbiorcy z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Wnioskodawca posiada wiedzę bezpośrednio przy produkcji i przygotowywaniu produktów do sprzedaży na czyją rzecz i dokąd produkty będą dostarczone (Wnioskodawca etykietuje towary adresem odbiorcy w Wielkiej Brytanii). Dokument dostawy wystawiany przez firmę kurierską nie zawiera/nie będzie zawierał natomiast wyraźnej adnotacji typu „towar opuścił terytorium UE”. Fakt opuszczenia przez towar terytorium UE znajduje potwierdzenie w pozostałych danych zawartych na dowodzie dostawy oraz całokształtu okoliczności związanych z realizowaną transakcją opisanych w treści wniosku.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytanie nr 1 ostatecznie sformułowane w piśmie z 9 listopada 2021 r.):**

1\. Czy dostawy towarów w przesyłkach o niskiej wartości (przesyłki o wartości poniżej 1.000 EUR) realizowane przez A na rzecz B DE spełniają definicję eksportu towarów, o której mowa w art. 2 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji, czy do ustalenia właściwej stawki podatku VAT do realizowanych dostaw A powinien stosować przepisy art. 41 ust. 4, art. 41 ust. 6 i art. 41 ust. 11 tej ustawy?

(pytanie dotyczy zarówno dostaw już zaistniałych po 1 stycznia 2021 r., jak i dostaw przyszłych realizowanych w schemacie przedstawionym w treści wniosku)

2\. Czy powyżej wskazany dokument w formie elektronicznej wystawiony przez firmę kurierską (\`(...)\`) stanowi potwierdzenie wywozu towarów poza terytorium UE uprawniający A do zastosowania stawki VAT 0% dla towarów będących przedmiotem przesyłek kurierskich o niskiej wartości wysyłanych do Wielkiej Brytanii? (pytanie dotyczy zarówno dostaw już zaistniałych po 1 stycznia 2021 r., jak i dostaw przyszłych realizowanych w schemacie przedstawionym w treści wniosku)

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Ad 1. (ostatecznie przedstawione w piśmie z 9 listopada 2021 r.)

Zgodnie z art. 2 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Mając na względzie schemat realizacji transakcji pomiędzy A i B DE opisany w treści wniosku, Wnioskodawca jest zdania, iż dostawy towarów w przesyłkach o niskiej wartości (o wartości poniżej 1.000 EUR) przez A na rzecz B DE spełniają definicję eksportu towarów, w rozumieniu art. 2 ust. 8 ustawy, z uwagi na to, że:

· następuje wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej (tj. do Wielkiej Brytanii) – spełniony jest warunek wywozu towarów;

· transport towarów realizowany jest przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju (tj. B DE) – spełniony jest warunek po stronie podmiotu dokonującego wywozu (art. 2 ust. 8 lit. b) ustawy);

· wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony dokumentacją przekazaną przez firmę kurierską (\`(...)\`) – spełniony jest warunek po stronie udokumentowania dostaw (art. 2 ust. 8 ustawy z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE oraz polskich sądów administracyjnych).

W związku z powyższym, w celu ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla dostaw towarów w przesyłkach o niskiej wartości Wnioskodawca powinien stosować przepis art. 41 ust. 4, art. 41 ust. 6 i art. 41 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Na mocy art. 41 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, przepis art. 41 ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b (który ma miejsce w przypadku transakcji objętych wnioskiem), jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Stanowisko Wnioskodawcy odnosi się zarówno do dostaw już zaistniałych po 1 stycznia 2021 r., jak i dostaw przyszłych realizowanych w schemacie przedstawionym w treści wniosku.

W związku z opisaną transakcją mają miejsce dostawy łańcuchowe, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Przez dostawę towaru rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 22 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

Zatem, w przypadku dostaw łańcuchowych, w wyniku których następuje wywóz towarów poza terytorium UE, a drugi podatnik w łańcuchu jest odpowiedzialny za transport towarów (jest organizatorem wysyłki lub transportu), tzw. dostawą ruchomą (tzn. dostawą, której należy przypisać wysyłkę lub transport – czyli fizyczne przemieszczenie towaru) jest zasadniczo dostawa realizowana przez pierwszy podmiot w łańcuchu na rzecz podmiotu drugiego. Jedynie jeśli z warunków dostawy wynikałoby, że wysyłkę lub transport należy przyporządkować kolejnej dostawie, to kolejną dostawę, tj. dostawę podmiotu drugiego na rzecz podmiotu trzeciego należy uznać za dostawę „ruchomą”. Transakcje opisane we wniosku realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz B DE należy uznać, zdaniem Wnioskodawcy, za transakcje ruchome, stanowiące eksport towaru za czym przemawiają następujące argumenty:

· przedmiotem kolejno następujących po sobie dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, są te same towary, których wysyłka odbywa się bezpośrednio od podmiotu pierwszego w łańcuchu dostaw (bezpośrednio z zakładu produkcyjnego lub magazynu A) do ostatniego w kolejności nabywcy z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Transport ma charakter jednolity z uwagi na jego realizowanie na zlecenie jednego podmiotu, tj. B DE na całej trasie z Polski do Wielkiej Brytanii, towary w centrum (\`(...)\`) nie podlegają przepakowaniu, komisjonowaniu, czy też innym podobnym czynnościom, a jedynie oczekują na dalszy transport, który odbywa się niezwłocznie, spełniony jest zatem art. 22 ust. 2 ustawy o VAT;

· towary zapakowane są już w A w sposób, który ma trafić do ostatecznego odbiorcy znajdującego się w Wielkiej Brytanii;

· A zna dane ostatecznego odbiorcy towarów; A etykietuje towary adresem odbiorcy z Wielkiej Brytanii;

· B GmbH pełni rolę importera towarów w Wielkiej Brytanii odpowiedzialnego za rozliczenie celne oraz podatku VAT importowego – zatem z warunków dostawy nie wynika, że wysyłkę lub transport należałoby przypisać dostawie dokonanej przez B GmbH. Przeciwnie, wysyłkę łub transport towarów należy przypisać dostawie dokonywanej przez A jako odpowiadającej importowi towarów w Wielkiej Brytanii.

Ponieważ dostawy A są dostawami „z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej”, realizowanymi przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju – B DE – dostawy te spełniają definicję eksportu towarów, o której stanowi art. 2 ust. 8 ustawy o VAT.

Zatem, transakcje sprzedaży dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz B DE są transakcjami, którym należy przypisać wysyłkę lub transport towarów, a zatem transakcjami stanowiącymi eksport towarów, w rozumieniu przepisów VAT.

Stanowisko to jest aktualne zarówno w kontekście dostaw już zrealizowanych po 1 stycznia 2021 r., jak i dostaw przyszłych, które będą realizowane wg schematu opisanego we wniosku.

Ad 2.

Stosownie do art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, stawka podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

(\`(...)\`).

Jednakże zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) przykładowo w wyroku z 28 marca 2019 r., sygn. C-275/18 – przepis prawa krajowego nie może uzależniać zwolnienia z podatku od wartości dodanej przewidzianego dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii.

Zgodnie z wyrokiem TSUE, nie tylko potwierdzenie wystawione przez organy celne stanowi dowód wywozu towaru poza obszar UE, ale również inne dokumenty potwierdzające, że towar został przetransportowany do kraju trzeciego będą czyniły zadość obowiązkowi wykazania, że wywóz ten faktycznie nastąpił. Przedmiotowy wyrok TSUE był przywoływany w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 2005/17, w którym NSA stwierdza: „W świetle cytowanego szeroko wyżej orzeczenia TSUE, dla zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie kluczowy jest fakt wywozu poza terytorium UE (przesłanka materialna), a nie zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze (przesłanka formalna). W konsekwencji, nie można odmówić podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% VAT wyłącznie na tej podstawie, że nie posiada on określonego dokumentu potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten faktycznie nastąpił, która to okoliczność jak wskazano wyżej nie była przez organy kwestionowana”.

Jednak niezgodność polskiej definicji eksportu towarów i konieczność bardziej elastycznego podejścia do dokumentowania wywozu były widoczne także we wcześniejszych orzeczeniach przykładowo: wyrok NSA z 10 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1304/13, z 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 828/12, z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 825/17. Cytując za ostatnim orzeczeniem „W sytuacji gdy dostawa spełnia bezspornie przesłanki eksportu towarów przewidziane w art. 2 pkt 8 u.p.t.u., to zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT (stawka 0%) zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli przez podatnika nie zostały spełnione pewne wymagania formalne”.

Powyższa argumentacja ma fundamentalne znaczenie również w kontekście przesyłek o niskiej wartości, które są przedmiotem wniosku, a dodatkowo jest wzmacniana regulacjami wynikającymi z przepisów celnych w kontekście tych przesyłek, o czym poniżej.

Zgodnie z obowiązującym prawem przesyłki o niskiej wartości, które są przedmiotem dostawy dokonywanej przez Wnioskodawcę nie muszą byc deklarowane w oficjalnej (standardowej) procedurze wywozu. Wynika to z przepisów Unijnego Kodeksu Celnego (UKC) oraz przepisów rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z 28 lipca 2015 r., uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (dalej: rozporządzenie UE).

Szczególne traktowanie przesyłek o niskiej wartości wynika również z polskiego rozporządzenia w sprawie zgłoszeń celnych z 8 września 2016 r. (dalej: rozporządzenie PL).

Zgodnie z art. 158 ust. 2 UKC – w szczególnych przypadkach, innych niż te, o których mowa w art. 6 ust. 3, zgłoszenie celne można złożyć z wykorzystaniem środków innych niż techniki elektronicznego przetwarzania danych.

Zgodnie z art. 137 ust. 1 lit. b) rozporządzenia UE (odnoszącym się do art. 158 ust. 2 UKC), przedmiotem ustnych zgłoszeń celnych do wywozu mogą być następujące towary: towary o charakterze handlowym, pod warunkiem że ich wartość nie przekracza 1.000 EUR lub ich masa netto nie przekracza 1.000 kg.

Zgodnie z art. 140 ust. 1 lit. a) rozporządzenia UE (odnoszącym się do art. 158 ust. 2 UKC), towary, o których mowa w art. 137 rozporządzenia UE uznaje się za zgłoszone do wywozu zgodnie z art. 141, jeżeli nie zostały zgłoszone w inny sposób.

Ponadto, zgodnie z § 19 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia PL – towary klasyfikowane według różnych kodów taryfy celnej mogą być zgłaszane jako jedna pozycja towarowa do procedury wywozu odpowiednio – zgodnie z klasyfikacją towaru o najwyższej wartości w przesyłce, jeśli zawiera ona towary, w stosunku do których nie istnieje obowiązek uiszczenia należności celnych wywozowych lub podatkowych, albo zgodnie z klasyfikacją towaru podlegającego najwyższym należnościom celnym wywozowym i podatkowym, jeżeli ich łączna wartość w jednej przesyłce nie przekracza równowartości 1.000 euro.

Należy wskazać, iż przepisy rozporządzenia UE, na mocy art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich, w tym w Polsce.

Szczególne traktowanie przesyłek o niskiej wartości wynika ponadto z „Materiału informacyjnego dotyczącego problematyki wprowadzania oraz systemu ECS (AES) w kontekście zmian wynikających z wdrożenia Unijnego Kodeku Celnego”, sporządzonego przez Departament Ceł MF z 2 listopada 2017 r., dostępnego na stronie internetowej MF pod adresem: (\`(...)\`).

Z dokumentu (punkt 1.12.2 Obrót kurierski) wynika, że: „towary o charakterze handlowym, pod warunkiem, że ich wartość nie przekracza 1.000 EUR (\`(...)\`) mogą być zgłoszone w formie ustnej (art. 137 ust. 1 lit. a i lit. b) – \[tj. rozporządzenia UE – przypis autora\]) albo w formie czynności uznawanej za zgłoszenie (art. 140 ust. 1 lit. a RD) – \[tj. rozporządzenia UE – przypis autora\])”. Możliwe jest ponadto złożenie „zbiorczego zgłoszenia Kurierskiego dla paczek zawierających towary niepodlegające należnościom celnym wywozowym, których łączna wartość w jednej przesyłce nie przekracza równowartości 1.000 EUR (limit kwotowy wynika z powołanego wyżej art. 137 ust. 1 lit. b RD) – \[tj. rozporządzenia UE – przypis autora\].

Zatem w przypadku przesyłek o niskiej wartości nie trzeba dokonywać standardowego zgłoszenia celnego wywozowego skutkującego wydaniem celnego dokumentu wywozu, o jakim mowa w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, np. dokumentu IE-599 wydawanego przez polskie organy celne. Przesyłki o niskiej wartości mogą być wywożone poza obszar UE, na mocy rozporządzenia UE i rozporządzenia PL, w procedurze uproszczonej opisanej wyżej – zgłoszenie ustne, zgłoszenie zbiorcze lub w formie czynności uznawanej za zgłoszenie, które nie będą skutkowały wydaniem dokumentu, o jakim mowa w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT (np. IE-599). Zatem, należy uznać, że w przypadku przesyłek o niskiej wartości inne dokumenty będą świadczyć o tym, że wywóz miał miejsce i na ich podstawie możliwe jest zastosowanie stawki 0% VAT.

Aby przedsiębiorca zachował prawo do zastosowania stawki VAT 0% do dokonanego eksportu towarów wystarczy wykazać, że eksport rzeczywiście miał miejsce, niezależnie od tego, czy opiera się na dokumentach określonych w art. 41 polskiej ustawy o VAT czy też innych dokumentach.

Organy podatkowe potwierdzają powyższe stanowisko, znajduje to potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach:

\- indywidualna interpretacja podatkowa nr 0111-KDIB3-3.4012.603.2020.1.MAZ „(…) dokument elektroniczny wygenerowany przez Pocztę Polską będzie uprawniał do zastosowania stawki 0% VAT przy wywozie towarów”, oraz

\- indywidualna interpretacja podatkowa nr 0112-KDIL1-3.4012.788.2018.2.KB „Dokument Poczty Holenderskiej o nazwie „Exit EU Report”, który potwierdza wysyłkę towaru poza terytorium Unii Europejskiej i zawiera, między innymi dokładną datę opuszczenia przez towar terytorium Unii Europejskiej, może zdaniem władz lokalnych stanowić dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, po otrzymaniu którego Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania stawki podatku 0% na sprzedany towar”.

Zatem dokument wygenerowany przez firmę kurierską (\`(...)\`) w połączeniu z numerem przesyłki w sposób jednoznaczny identyfikujący tę przesyłkę umożliwiający przypisanie dostawy do konkretnej faktury sprzedaży Spółki A na rzecz B Gmbh są wystarczające do zastosowania stawki 0% dla eksportu towarów objętych przesyłkami o niskiej wartości.

W kontekście braku podpisu osoby odbierającej towar w okresie pandemii COVID-19 należy wskazać, iż w związku z rozprzestrzenianiem się epidemii COV1D-19 władze poszczególnych państw na świecie wprowadzały szereg regulacji, obostrzeń i zaleceń, mających na celu minimalizowanie ryzyka rozprzestrzeniania się koronawirusa. Również polskie władze publikowały wytyczne dla poszczególnych branż mające na celu zwiększenie bezpieczeństwa świadczenia usług po stronie wszystkich uczestników obrotu (tak świadczących usługi, jak i ich odbiorców). W kontekście usług kurierskich Ministerstwo Rozwoju Pracy i Technologii razem z Głównym Inspektorem Sanitarnym wydało „Wytyczne dla funkcjonowania usług kurierskich podczas trwania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii wywołanego zakażeniami wirusem SARS-CoV-2”, dostępne na oficjalnej stronie internetowej: https://www.gov.pl/web/rozwoj-technologia/uslugi-kurierskie.

Z wytycznych tych wynika, iż jednym z zaleceń jest: „Przestrzeganie zawieszenia wykonywania w okresie epidemii obowiązku uzyskania pokwitowania odbioru przesyłki kurierskiej, oraz – w zakresie dopuszczalnym przez obowiązujące prawo – możliwie szerokie stosowanie alternatywnych form potwierdzenia doręczenia innych przesyłek wymagających potwierdzenia doręczenia”.

Podobne wytyczne wdrażały inne państwa członkowskie, w tym Niemcy, a przedsiębiorcy stosowali się do nich celem ograniczania ryzyka związanego z COVID-19.

Dodatkowo kontrahent Wnioskodawcy, tj. B DE wskazał Spółce, iż zgodnie z niemieckimi przepisami VAT \[rozporządzenie wykonawcze do niemieckiej ustawy o VAT Umsatzsteuer-Durchführungsverordhung (Ust+DV)\], dostępne (\`(...)\`)\] wynika, iż w przypadku przesyłek pocztowych wystarczającym potwierdzeniem dostawy jest potwierdzenie odbioru przesyłki przez adresata wystawione przez operatora pocztowego (art. 17b ust. 1 pkt 1d rozporządzenia wykonawczego). Dodatkowo z wyjaśnień niemieckiego Ministerstwa Finansów (Bundesmmisterium der Finanzen) wyrażonych w powołanym przez B DE piśmie Ministerstwa Finansów z 29 sierpnia 2013 r. sygn. IV D3-S 7141/13/10001 (2013/0794474) wynika, że w przypadku przesyłek pocztowych lub kurierskich dane dotyczące odbiorcy towarów oraz dostarczonych do niego towarów występujące standardowo na potwierdzeniu dostawy operatora mogą zostać zastąpione odpowiednim odnośnikiem znajdującym się na samej fakturze, czy też liście przewozowym lub innym dokumentem związanym z dostawą.

Ponadto Wnioskodawca podkreśla, iż definicja eksportu towarów wymaga jedynie potwierdzenia wywozu towaru poza obszar UE, a nie potwierdzenia przyjęcia tego towaru przez odbiorcę. Standardowy dokument potwierdzający wywóz IE-599 również nie zawiera podpisu odbiorcy towaru, a jedynie potwierdzenie wyprowadzenia towaru z terytorium UE. Inne dokumenty potwierdzające wywóz, w tym przedmiotowy dokument z firmy kurierskiej, należy zatem traktować na zasadzie analogii uznając, iż brak podpisu odbiorcy, nie powoduje utraty przez ten dokument statusu dokumentu potwierdzającego wywóz poza terytorium UE.

Podsumowując, dokument wygenerowany przez firmę kurierską (\`(...)\`) zawierający w szczególności datę dostarczenia do odbiorcy w połączeniu z numerem przesyłki umożliwiającym przypisanie danej faktury do zrealizowanej dostawy są wystarczające do zastosowania stawki 0% dla eksportu towarów objętych przesyłkami o niskiej wartości.

Stanowisko to ma zastosowanie zarówno w kontekście dostaw już zrealizowanych po 1 stycznia 2021 r., jak i dostaw przyszłych, które będą realizowane wg schematu opisanego we wniosku.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe**.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na mocy art. 2 pkt 3 ustawy, przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (\`(...)\`) .

Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy przepisu art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

W art. 22 ust. 1-4 ustawy uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu. Transakcje łańcuchowe, ze względu na uregulowanie prawne, można podzielić na wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne oraz na transakcje pozostałe.

Na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Z kolei według art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

W myśl art. 22 ust. 2a ustawy, w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

Na mocy art. 22 ust. 2e ustawy, obowiązującego od 1 października 2021 r., w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego albo z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez:

1) pierwszego dostawcę – wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie;

2) ostatniego nabywcę – wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy.

Z przepisu art. 22 ust. 3 ustawy wynika, że w przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c i 2e, dostawę towarów, która:

1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Omawiany przepis art. 22 ust. 2a ustawy odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (przesyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, mogące zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

W tym miejscu przywołać należy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG (sygn. C-245/04) w którym TSUE stwierdził: „Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która – jako jedyna – zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy 77/388 zmienionej dyrektywą 95/7 określone jest jedynie miejsce dostawy skutkującej wysyłką lub transportem wewnątrzwspólnotowym towarów. Miejscem tym jest państwo członkowskie, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Miejsce dokonania pozostałej z dwóch dostaw ustala się zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. b tej dyrektywy. Za miejsce to uznaje się państwo członkowskie rozpoczęcia albo państwo członkowskie zakończenia tej wysyłki lub transportu w zależności od tego, czy dostawą tą jest pierwsza, czy druga z dwóch następujących po sobie dostaw”.

W efekcie, tylko ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport ma charakter międzynarodowy. Przepisy ustawy nie precyzują jednak w jaki sposób należy rozumieć użyte w przywołanych regulacjach sformułowanie „przyporządkowanie” transportu do danej dostawy. Zgodnie z definicją językową, pojęcie „przyporządkowanie” należy rozumieć jako „ustalenie relacji między czymś a czymś lub uczynienie zależnym od czegoś nadrzędnego” (internetowy słownik języka polskiego PWN; www.sjp.pwn.pl). Jednocześnie przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”.

Należy przy tym zauważyć, że w przypadku transakcji łańcuchowej określenie miejsca, w którym dostawa towarów została dokonana powinno nastąpić w odniesieniu do tego, której dostawie należy przyporządkować transport. Uzgodnione warunki dostawy (np. Incoterms) mogą co prawda stanowić wskazówki przy określaniu, która dostawa w ramach transakcji łańcuchowej ma charakter „ruchomy”, nie mają one jednak decydującego znaczenia.

Z art. 22 ust. 2a ustawy wynika, że w przypadku gdy np. drugi z podmiotów biorących udział w transakcji łańcuchowej organizuje transport towarów, transport ten jest przyporządkowany dostawie dokonanej dla tego nabywcy (dostawa ruchoma).

Dodatkowo w przepisie tym wskazano, że jeżeli z przeprowadzonej analizy warunków dostawy wyniknie, że wysyłkę należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez drugi w kolejności podmiot, to tylko wtedy dostawę ruchomą bezwzględnie należy przypisać jego dostawie, a wyłączona jest możliwość przyporządkowania wysyłki dla dostawy dokonywanej na rzecz tego nabywcy.

Przez warunki dostawy, o których mowa w art. 22 ust. 2a ustawy należy rozumieć w szczególności warunki (okoliczności), wedle których dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy stronami. Ustawodawca nawiązuje w tym przepisie przede wszystkim do definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy.

O przypisaniu transportu do danej transakcji, a w konsekwencji potraktowaniu jej jako transgranicznej, nie decyduje wola kontrahentów lecz okoliczności faktyczne w jakich przeprowadzona została dana transakcja.

Na podstawie wskazanych regulacji zawartych w art. 22 ustawy, należy przyjąć, że jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez:

· podatnika pierwszego w kolejności, to transakcją „ruchomą”, której przypisany jest ten transport jest dostawa dokonana przez ten podmiot (a więc pierwsza z dwóch dostaw) – zgodnie z art. 22 ust. 2e pkt 1 ustawy,

· podatnika drugiego w kolejności (nabywcę), to transakcją „ruchomą”, której przypisany jest ten transport jest dostawa dokonana do tego podmiotu (a więc pierwsza z dwóch dostaw) – zgodnie z art. 22 ust. 2a ustawy,

· podatnika trzeciego w kolejności (ostatniego nabywcę), to transakcją „ruchomą”, której przypisany jest ten transport jest dostawa dokonana do tego podmiotu – ostatniego nabywcy w łańcuchu (a więc druga z dwóch dostaw) – zgodnie z art. 22 ust. 2e pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca oraz B DE są członkami grupy zajmującej się produkcją i sprzedażą w szczególności (\`(...)\`).

Wnioskodawca oraz B DE uczestniczą w transakcjach dostawy towarów realizowanych według następującego schematu:

\- Wnioskodawca sprzedaje wyprodukowane przez siebie towary firmie B DE z siedzibą w Niemczech;

\- B DE sprzedaje przedmiotowe produkty odbiorcom z siedzibą w Wielkiej Brytanii, którymi są podmioty prowadzące działalność gospodarczą;

\- Organizatorem transportu produktów do odbiorcy w Wielkiej Brytanii jest B DE – jako drugi podmiot w łańcuchu, transport odbywa się w następujący sposób:

*   transport wykonywany jest z zakładu produkcyjnego lub magazynu Wnioskodawcy w (\`(...)\`) do centrum przeładunkowego firmy kurierskiej (\`(...)\`) w (\`(...)\`) (lub innym miejscu w Niemczech). Transport na tym odcinku zlecany jest przez B DE firmie spedycyjnej.
*   z centrum przeładunkowego w Niemczech – towar transportowany jest dalej przez firmę kurierską z Niemiec do Wielkiej Brytanii na adres odbiorcy B GmbH lub adres wskazany przez tego odbiorcę. Towar w centrum przeładunkowym nie podlega przepakowaniu, komisjonowaniu, czy też innym tego typu czynnościom, towar jedynie oczekuje na dalszy transport, przy czym okres postoju jest minimalny i ograniczony jedynie do czasu niezbędnego dla (\`(...)\`) do dokonania dalszej dostawy z Niemiec.
*   transport produktów w żadnych wypadku nie jest dokonywany do siedziby, czy też magazynu B DE, ponadto B DE nie posiada prawa do dysponowania powierzchnią magazynową w centrach przeładunkowych (\`(...)\`), B DE jedynie zleca firmie kurierskiej (\`(...)\`) dostarczenie przesyłki do Wielkiej Brytanii.

Powyższa operacja transportowa ma charakter ciągły. B DE zarówno zleca wykonanie transportu produktów na całej trasie z zakładu produkcyjnego lub magazynu Wnioskodawcy w Polsce do odbiorcy w Wielkiej Brytanii, jak również ponosi koszty tego transportu. Wnioskodawca nie bierze udziału w organizacji transportu, jak również nie otrzymuje faktury za transport z Polski do Niemiec, jak również z Niemiec do Wielkiej Brytanii. Paczki z produktami wyruszające od Wnioskodawcy są zapakowane, zgodnie ze zleceniem B DE w sposób w jaki ostatecznie mają trafić do odbiorcy w Wielkiej Brytanii, tzn. Wnioskodawca ma wiedzę dokąd produkty ostatecznie trafiają oraz w jakiej postaci. Ponadto, paczki z produktami są etykietowane adresem odbiorcy w Wielkiej Brytanii bezpośrednio przez Wnioskodawcę w (\`(...)\`).

Przedmiotem transakcji objętych wnioskiem o interpretację są dostawy produktów o niskiej wartości, tj. przesyłki o wartości poniżej 1.000 Euro realizowane od 1 stycznia 2021 r.,tj. od momentu, w którym zakończył się okres przejściowy związany z opuszczeniem Unii Europejskiej przez Wielka Brytanię.

Wnioskodawca do transakcji sprzedaży na rzecz B DE stosuje warunki dostawy Incoterms EXW, natomiast B DE do przedmiotowej transakcji stosuje warunki eDAP (tzn. enhanced DAP). Stosowanie, w uzgodnieniu z firmą kurierską (\`(...)\`), warunków enhanced DAP, polega na tym, że:

\- B DE deklaruje import towarów na terenie Wielkiej Brytanii. B DE jako importer towarów jest odpowiedzialny za rozliczenie cła oraz podatku od wartości dodanej na terenie Wielkiej Brytanii z tytułu importu na teren tego kraju, co czyni za pośrednictwem firmy kurierskiej (\`(...)\`).

\- następnie B DE dokonując sprzedaży klientowi z Wielkiej Brytanii stosuje lokalne przepisy i stawki podatku od wartości dodanej (VAT) obowiązujące na terenie Wielkiej Brytanii.

Przesyłki o niskiej wartości, które są przedmiotem dostawy nie są deklarowane w oficjalnej (standardowej) procedurze wywozu. Towary odprawiane są za pośrednictwem firmy kurierskiej w Niemczech w formie uproszczonej, co wynika z lokalnych przepisów niemieckich w zakresie wywozu towarów poza obszar UE, a także z rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z 28 lipca 2015 r., uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego, obowiązującego we wszystkich państwach członkowskich.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Transport towarów rozpoczyna się na terytorium Polski, natomiast towary są/będą odprawiane za pośrednictwem firmy kurierskiej w Niemczech w formie uproszczonej w związku ze szczególnym traktowaniem przesyłek o niskiej wartości. Spółka posiada/będzie posiadała dokumenty, z których wynika/będzie wynikało, że transport rozpoczyna się w Polsce.

Z posiadanego dokumentu (dowodu dostawy) w formie elektronicznej dostarczonego przez firmę kurierską można wnioskować/będzie można wywnioskować, że towar opuścił terytorium Unii Europejskiej – taki wniosek można wyciągnąć z danych zawartych na dokumencie. Dowód dostawy zawiera bowiem:

\- numer przesyłki,

\- nazwę odbiorcy,

\- datę doręczenia przesyłki, oraz

\- podpis osoby przyjmującej towar.

W okresie pandemii COVID-19 dowód dostawy nie zawiera podpisu odbiorcy towaru. Kluczową daną znajdującą się na dowodzie doręczenia towaru wystawianym przez firmę kurierską jest numer przesyłki. Ten numer znajduje się na fakturach wystawianych przez B DE oraz jest skojarzony w systemie Wnioskodawcy z każdą dostawą realizowaną na rzecz B DE, dzięki czemu w sposób łatwy można połączyć każdą dostawę realizowaną przez Wnioskodawcę z dowodem dostawy towaru do Wielkiej Brytanii na rzecz odbiorcy z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia, czy dostawy towarów w przesyłkach o niskiej wartości realizowane przez Wnioskodawcę spełniają definicję eksportu towarów, oraz czy dokument w formie elektronicznej wystawiony przez firmę kurierską stanowi potwierdzenie wywozu towarów poza terytorium UE uprawniający do zastosowania stawki VAT 0% dla towarów będących przedmiotem przesyłek kurierskich o niskiej wartości wysyłanych do Wielkiej Brytanii.

Jak wskazał Wnioskodawca, organizatorem transportu produktów do odbiorcy w Wielkiej Brytanii jest B DE – jako drugi podmiot w łańcuchu dostaw. B DE zarówno zleca wykonanie transportu produktów na całej trasie z zakładu produkcyjnego lub magazynu Wnioskodawcy w Polsce do odbiorcy w Wielkiej Brytanii, jak również ponosi koszty tego transportu. Paczki z produktami wyruszające z magazynu Wnioskodawcy od razu są zapakowane zgodnie ze zleceniem B DE w sposób w jaki ostatecznie mają trafić do odbiorcy w Wielkiej Brytanii.

Zatem, podmiotem, który w rozumieniu art. 22 ust. 2a ustawy, wysyła lub transportuje towary z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego, czyli organizatorem transportu, należy uznać B DE, na rzecz którego Wnioskodawca dokonuje/będzie dokonywał dostawy towarów.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy dostawca lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej – stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Należy zauważyć, że art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów, jednak z uwagi na terytorialny charakter podatku VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Tylko zatem wywóz towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Unii Europejskiej znajdują się na terytorium kraju, stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy, podlegający opodatkowaniu w Polsce – jako miejscu świadczenia (opodatkowania).

Stawka podatku – stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić należy, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Jedną z czynności, która korzysta z obniżonej stawki podatku od towarów i usług jest eksport towarów.

W myśl przepisu art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Jednakże zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Na podstawie art. 41 ust. 6a ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 5 października 2021 r. – dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3) zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Art. 41 ust. 11 ustawy stwierdza natomiast, że przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Jak wskazuje art. 41 ust. 6 ustawy, aby podatnik miał prawo zastosować stawkę podatku w wysokości 0% do eksportu towarów, przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, musi posiadać dokument potwierdzający wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Natomiast katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a ustawy jest otwarty, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

W myśl art. 41 ust. 7 ustawy, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu – art. 41 ust. 8 ustawy.

Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument – art. 41 ust. 9 ustawy.

Jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6. Przepisy ust. 7, 9 i 11 stosuje się odpowiednio – art. 41 ust. 9a ustawy.

Przepis ust. 9a stosuje się również, jeżeli wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż określony w ust. 9a, pod warunkiem że wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów – art. 41 ust. 9b ustawy.

W kwestii eksportu towarów wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/12 orzekając, że: „(…) Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego”.

W powyższej uchwale stwierdzono również, „(…) w sytuacji gdy eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), stanowi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, oznacza to, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. Dla przybliżenia charakteru takiego transportu przydatne może być sięgnięcie do normy art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., stanowiącej, że przez usługi transportu międzynarodowego rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej. W sytuacji gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny, brak podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski. Oznacza to, że w przypadku gdy towar jest transportowany (wysyłany, przemieszczany) z Polski do innego państwa członkowskiego z pominięciem procedury wywozu i tam rozładowany i magazynowany (składowany poza składem celnym), po czym dopiero z tego kraju transportowany (wysyłany) – po zgłoszeniu w nim tegoż towaru do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej – nie ma podstaw do stwierdzenia, że wywóz tego towaru poza terytorium Wspólnoty nastąpił z terytorium Polski, gdyż miejscem świadczenia takiej dostawy eksportowej, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), nie jest w takiej sytuacji Polska, lecz tenże kraj unijny, w którym znajdują się eksportowane towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza terytorium Unii Europejskiej. Nie są zatem w tym przypadku spełnione przesłanki do stwierdzenia eksportu takiego towaru w Polsce, a tym samym do stosowania z tego tytułu stawki 0%”.

Z powyższego nie wynika, że podlegający eksportowi towar musi opuścić terytorium Unii Europejskiej za pośrednictwem krajowego granicznego urzędu celnego, gdyż może to nastąpić poprzez każdy unijny urząd celny, lecz niezbędnym jest, aby transport (wysyłka) tego towaru, przed opuszczeniem terytorium Unii Europejskiej, rozpoczął się na terytorium Polski oraz istotne jest, aby transport miał nieprzerwany charakter. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt fizyczny tego transportu, czyli o to aby transportu dokonywał np. tylko jeden podmiot (np. spedytor) czy też towar nie mógł być przeładowany, czy chwilowo składowany. Istotne jest, aby przeznaczeniem nadanego towaru było tylko jego wywiezienie z terytorium Unii Europejskiej.

Mając na względzie wskazany opis sprawy, a w szczególności fakt, że:

\- transport przesyłek będzie rozpoczynał się na terytorium kraju i będzie zorganizowany w sposób ciągły, a towary nie będą poddawane żadnym czynnościom (przepakowaniu, komisjonowaniu, czy też innym tego typu czynnościom) w innym państwie członkowskim, które przerywałyby ciągłość tego transportu,

\- paczki z produktami są etykietowane adresem odbiorcy w Wielkiej Brytanii bezpośrednio u Wnioskodawcy,

\- transport wykonywany jest z zakładu produkcyjnego lub magazynu Wnioskodawcy do centrum przeładunkowego firmy kurierskiej w (\`(...)\`) (lub innym miejscu w Niemczech, następnie z centrum przeładunkowego w Niemczech – towar transportowany jest dalej przez firmę kurierską z Niemiec do Wielkiej Brytanii na adres odbiorcy B DE lub adres wskazany przez tego odbiorcę,

\- towar dostarczony przez Wnioskodawcę w centrum przeładunkowym jedynie oczekuje na dalszy transport, przy czym okres postoju jest minimalny i ograniczony jedynie do czasu niezbędnego do dokonania dalszej dostawy z Niemiec,

\- transport produktów w żadnych wypadku nie jest dokonywany do siedziby, czy też magazynu B DE, ponadto B DE nie posiada prawa do dysponowania powierzchnią magazynową w centrach przeładunkowych, B DE jedynie zleca firmie kurierskiej dostarczenie przesyłki do Wielkiej Brytanii,

należy stwierdzić, że opisana transakcja dostawy towarów spełnia warunek podstawowy do uznania jej za eksport pośredni towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy.

Zatem, brak zapoczątkowania procedury eksportu na terenie Polski lecz zainicjowanie jej w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, a następnie uzyskanie potwierdzenia wywozu w tym innym państwie członkowskim Unii Europejskiej będzie wystarczające do uznania tak zorganizowanego wywozu towarów za eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy, bowiem w konsekwencji dostawy dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz B DE, który następnie dokonuje dostawy tych towarów do klientów z Wielkiej Brytanii, nastąpił/nastąpi wywóz towaru z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej.

Jednak, aby eksport towarów opodatkowany był stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie również warunku dotyczącego potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Uzasadnione w tym miejscu będzie odwołanie do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 2019 r., w sprawie C-275/18, która dotyczyła sytuacji podatnika, który wysyłał pocztą poza terytorium Unii Europejskiej przedmioty kolekcjonerskie. Trybunał stwierdził, „ … że w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym brak poszanowania formalnego wymogu objęcia towarów przeznaczonych do wywozu procedurą wywozu nie może prowadzić do tego, że eksporter traci prawo do zwolnienia w eksporcie, o ile zostało wykazane faktyczne wyprowadzenie danych towarów z terytorium Unii” (pkt 38 wyroku).

Natomiast odpowiadając na pytanie prejudycjalne, TSUE stwierdził, „… że art. 146 ust. 1 lit. a) w związku z art. 131 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z VAT przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii”.

Do wskazanego orzeczenia TSUE odwołał się w obszernym wywodzie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 2005/17. Sprawa będąca przedmiotem rozstrzygnięcia NSA dotyczyła podatnika, który dokonując sprzedaży za pośrednictwem Poczty Polskiej poza terytorium Unii Europejskiej, nie dopełnił wymagań formalnych w postaci zgłoszeń celnych wywozowych i nie posiadał w związku z tym dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

We wskazanym wyroku NSA stwierdził:

„Przenosząc te rozważania TSUE na grunt niniejszej sprawy wskazać trzeba, co zaznaczono już wyżej, że organy uznały za bezsporne dokonywanie dostaw przez skarżącego na rzecz osób fizycznych spoza terytorium UE. W żadnym miejscu zaskarżonych decyzji nie ma mowy o tym, by organy kwestionowały faktyczny wywóz towarów poza obszar Unii. Jedynym powodem odmowy zastosowania do nich stawki 0% była okoliczność braku dokonywania przez podatnika zgłoszeń celnych wywozowych, a co za tym idzie braku dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE przez właściwy urząd celny. W ocenie organu odwoławczego „(\`(...)\`) dla uznania – na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – danej dostawy towarów za eksport i w konsekwencji zastosowania stawki podatku 0% niezbędne jest potwierdzenie przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej i posiadanie przez Podatnika takiego potwierdzenia”. W istocie więc organy nie kwestionowały wypełnienia wymogów materialnych eksportu, w tym wypadku faktycznego wyprowadzenia towarów z terytorium Unii, ale niedochowanie przez podatnika warunków formalnych (brak zgłoszenia do procedury celnej wywozu i brak stosownych dokumentów). Tymczasem, w świetle cytowanego szeroko wyżej orzeczenia TSUE, dla zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie kluczowy jest fakt wywozu poza terytorium UE (przesłanka materialna), a nie zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze (przesłanka formalna). W konsekwencji, nie można odmówić podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% VAT wyłącznie na tej podstawie, że nie posiada on określonego dokumentu potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten faktycznie nastąpił, która to okoliczność jak wskazano wyżej nie była przez organy kwestionowana. (…)

W tym miejscu przypomnieć również należy, że w orzecznictwie sądów krajowych już wcześniej podkreślano, że jeśli okoliczność wywozu poza UE zostanie wykazana innymi dowodami, w tym ustalona w sposób bezsporny w ramach toczącego się postępowania podatkowego, organy podatkowe nie mogą takiej okoliczności pomijać, stosując do takiego wywozu stawkę jak dla obrotu krajowego, gdyż takie działanie nie tylko narusza zasadę neutralności, lecz jest nieadekwatne do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i w konsekwencji przybiera formę sankcji podatkowej, a nie opodatkowania faktycznej czynności podlegającej VAT (por. wyroki NSA: z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1304/13, z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 828/12, czy z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 825/17)”.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca wskazał, że z posiadanego przez Wnioskodawcę dokumentu (dowodu dostawy) w formie elektronicznej dostarczonego przez firmę kurierską można wnioskować/będzie można wywnioskować, że towar opuścił terytorium Unii Europejskiej – taki wniosek można wyciągnąć z danych zawartych na dokumencie. Dowód dostawy zawiera bowiem:

\- numer przesyłki,

\- nazwę odbiorcy,

\- datę doręczenia przesyłki, oraz

\- podpis osoby przyjmującej towar.

Kluczową daną znajdującą się na dowodzie doręczenia towaru wystawianym przez firmę kurierską jest numer przesyłki. Ten numer znajduje się na fakturach wystawianych przez B DE oraz jest skojarzony w systemie Wnioskodawcy z każdą dostawą realizowaną na rzecz B DE, dzięki czemu w sposób łatwy można połączyć każdą dostawę realizowaną przez Wnioskodawcę z dowodem dostawy towaru do Wielkiej Brytanii na rzecz odbiorcy z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Mając na uwadze przywołane orzeczenia TSUE i NSA należy uznać, że posiadany przez Wnioskodawcę dowód dostawy w formie elektronicznej wygenerowany przez firmę kurierską, z którego wynika/będzie wynikało że towar opuścił terytorium Unii Europejskiej, w połączeniu z numerem przesyłki, stanowi/stanowić będzie dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej i tym samym posiadając ten dokument Wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania dla sprzedaży towarów na rzecz B DE, który następnie dokonuje dostawy tych towarów do klientów z Wielkiej Brytanii, stawki podatku 0% przewidzianej dla eksportu towarów.

**Podsumowując:**

\- **dostawy towarów w przesyłkach o niskiej wartości realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz B DE spełniają/będą spełniać definicję eksportu towarów, o której mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy, a w konsekwencji do ustalenia właściwej stawki podatku VAT do realizowanych dostaw Wnioskodawca powinien stosować przepisy art. 41 ust. 4, art. 41 ust. 6 i art. 41 ust. 11 ustawy,**

\- **dokument w formie elektronicznej wystawiony przez firmę kurierską stanowi/stanowić będzie potwierdzenie wywozu towarów poza terytorium UE uprawniający Wnioskodawcę do zastosowania stawki podatku 0% dla towarów będących przedmiotem przesyłek kurierskich o niskiej wartości wysyłanych do Wielkiej Brytanii, na podstawie art. 41 ust. 4 i 5 ustawy.**

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym oraz opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

**Interpretacja dotyczy:**

\- **zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,**

\- **zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.**

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.