Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-659/16-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-11-17
Teza: 1) Czy Wnioskodawca uzyska zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, w przypadku zaistnienia zdarzenia przyszłego numer 1? 2) Skoro jedynie część dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, o którym mowa w przedstawionym stanie faktycznym, podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych (w części odpowiadającej udziałowi w prawie własności uzyskanej w drodze dziedziczenia po zmarłym ojcu), ponoszone są wydatki na remont domu jednorodzinnego oraz wydatki na zakup lokalu mieszkalnego i jego wykończenie w celu umożliwienia wykorzystywania na własne cele mieszkaniowe, czy Wnioskodawca w celu uzyskania przedmiotowego zwolnienia podatkowego powinien przedstawić dowody na poniesienie wydatków jedynie do wysokości części dochodu podlegającego podatkowi? 3) Czy Wnioskodawca uzyska zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, w przypadku zaistnienia zdarzenia przyszłego numer 2?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości; udział; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2016 r. (data wpływu 17 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 3 listopada 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego jest:

*   **prawidłowe**  w części dotyczącej przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na remont domu jednorodzinnego, będącego własnością Wnioskodawcy,
*   **nieprawidłowe**  w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony 3 listopada 2016 r., o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym, po uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca był współwłaścicielem lokalu mieszkalnego, który w 2016 roku został sprzedany na rzecz osoby trzeciej. Prawo własności w udziale 1/2 Wnioskodawca nabył w drodze dziedziczenia po zmarłych rodzicach. Część rzeczonego udziału została nabyta w drodze dziedziczenia po zmarłej matce, od którego to dnia, w stosunku do dnia sprzedaży lokalu mieszkalnego upłynęło ponad pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej określanej jako „ustawa”). Pozostała część wspomnianego udziału w prawie własności została nabyta w drodze dziedziczenia po zmarłym ojcu, co nastąpiło w 2015 roku.

Wnioskodawca jest współwłaścicielem innych nieruchomości oraz właścicielem domu jednorodzinnego, w którym aktualnie zamieszkuje. Wnioskodawca zamierza skorzystać z przedmiotowego zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Sprzedaż lokalu mieszkalnego wspomnianego na wstępie nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zdarzenie przyszłe numer 1.

Wnioskodawca rozważa nabycie wraz z bratem lokalu mieszkalnego położonego w tej samej miejscowości, co wspomniany dom jednorodzinny. Nabycie zostanie dokonane w udziale po ½ w prawie własności, dla zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawcy oraz jego brata. Mieszkanie zostanie nabyte na rynku pierwotnym w stanie deweloperskim (surowym, niewykończonym), w konsekwencji czego Wnioskodawca poniesienie wraz z bratem (po połowie) wydatki na jego wykończenie, umożliwiające normalne korzystanie z lokalu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ponadto Wnioskodawca planuje jednocześnie przeprowadzić remont domu jednorodzinnego stanowiącego jego własność. Zarówno nabycie lokalu mieszkalnego przez Wnioskodawcę i jego brata, jak i przeprowadzenie remontu, nastąpi w przeciągu dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego, o którym mowa w przedstawionym stanie faktycznym.

Zdarzenie przyszłe numer 2.

Wnioskodawca rozważa nabycie, na własne cele mieszkaniowe, lokalu mieszkalnego położonego w innej miejscowości aniżeli wspomniany dom jednorodzinny. Właścicielem lokalu mieszkalnego planowanego do zakupu jest żona Wnioskodawcy, z którą łączy Wnioskodawcę ustawowa wspólność majątkowa. Lokal ten stanowi jej majątek osobisty, a ewentualnie uzyskana cena sprzedaży również stanowić będzie majątek osobisty żony Wnioskodawcy. Wnioskodawca w tym przypadku również przeprowadziłby remont domu jednorodzinnego stanowiącego jego własność. Nabycie lokalu mieszkalnego nastąpi w przeciągu dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego, o którym mowa w przedstawionym stanie faktycznym.

W uzupełnieniu do przedmiotowego wniosku Wnioskodawca wskazał, iż matka Wnioskodawcy zmarła w dniu 6 sierpnia 2010 r.

Aktem notarialnym z dnia 25 marca 2014 r., Rep. A nr X, przed notariuszem Y, prowadzącą Kancelarię Notarialną w Z, Wnioskodawca sprzedał przysługujący mu udział w wysokości 1/2 części w prawie własności nieruchomości niezabudowanej, dla której Sąd Rejonowy w Z prowadzi księgę wieczystą nr A. Udział ten Wnioskodawca nabył w drodze umowy darowizny z dnia 19 grudnia 1997 r., sporządzonej przez notariusza P, prowadzącą Kancelarię Notarialną Z, Rep. A nr B.

Wnioskodawca wskazał, iż nie posiada innych nieruchomości (poza wskazaną powyżej oraz nabytymi w drodze dziedziczenia po rodzicach), jak również nie nabywał i nie sprzedawał w przeszłości nieruchomości. Poza rozważaniem nabycia nieruchomości opisanych we wniosku z dnia 8 sierpnia 2016 r., Wnioskodawca nie zamierza w chwili obecnej dokonywać w przyszłości kolejnych transakcji kupna lub sprzedaży nieruchomości.

Wnioskodawca zaznaczył, iż planuje wykorzystać dany lokal (zdarzenie przyszłe numer 1) na potrzeby własne. W zależności od poczynionych w przyszłości planów remontowych wskazanego we wniosku domu, udział w prawie własności planowanego do nabycia lokalu, położonego w tej samej miejscowości co tenże dom, pozwoli Wnioskodawcy na zwiększenie powierzchni pozwalającej na magazynowanie rzeczy osobistych, realizację hobby lub wydzielenie powierzchni do pracy. W ramach umowy z drugim współwłaścicielem Wnioskodawca planuje uzyskać pomieszczenie lub pomieszczenia (w zależności od układu nabytego lokalu) do swej wyłącznej dyspozycji, z ograniczeniem prawa korzystania drugiego współwłaściciela z tej części nieruchomości lokalowej.

Odnosząc się do kwestii wykorzystania zakupionego lokalu (przedstawionego w zdarzeniu przyszłym numer 2), Wnioskodawca dodał, iż przedmiotowy lokal Wnioskodawca planuje wykorzystać na potrzeby własne oraz potrzeby swojej rodziny. Nabycie tego lokalu zapewni Wnioskodawcy między innymi miejsce noclegowe na czas związany z odwiedzinami rodziny żony, która zamieszkuje na terenie województwa C, a z którą to łączą Wnioskodawcę bliskie relacje, związane z licznymi, wzajemnymi odwiedzinami. Lokal ten pozwoli także na zwiększenie powierzchni na osobiste przedmioty Wnioskodawcy, których nie zamierza lub których nie może z powodu braku miejsca przechowywać w domu wspomnianym we wniosku.

Wnioskodawca doprecyzował, iż realizuje własne cele mieszkaniowe, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a)-e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskutek nabycia praw wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a)-c) lub dokonania czynności wskazanych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) i e) ustawy, nie zaś poprzez przebywanie, jak zdaje się interpretuje to organ, na konkretnej nieruchomości stanowiącej jego własność. Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, nie jest możliwym wskazanie „miejsca realizacji przez Wnioskodawcę własnych celów mieszkaniowych”, jako miejsca (pojęcia) nieznanego ustawie. Wnioskodawca przebywać będzie, z różną częstotliwością, w każdym z lokali stanowiących jego własność.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca uzyska zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, w przypadku zaistnienia zdarzenia przyszłego numer 1?
2.  Skoro jedynie część dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, o którym mowa w przedstawionym stanie faktycznym, podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych (w części odpowiadającej udziałowi w prawie własności uzyskanej w drodze dziedziczenia po zmarłym ojcu), ponoszone są wydatki na remont domu jednorodzinnego oraz wydatki na zakup lokalu mieszkalnego i jego wykończenie w celu umożliwienia wykorzystywania na własne cele mieszkaniowe, czy Wnioskodawca w celu uzyskania przedmiotowego zwolnienia podatkowego powinien przedstawić dowody na poniesienie wydatków jedynie do wysokości części dochodu podlegającego podatkowi?
3.  Czy Wnioskodawca uzyska zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, w przypadku zaistnienia zdarzenia przyszłego numer 2?

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazuje (odnośnie pytania oznaczonego numerem 1 i 2), iż w przypadku zaistnienia zdarzenia przyszłego numer 1, uzyska zwolnienie przedmiotowe od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

W pierwszej kolejności, zdaniem Wnioskodawcy, sygnalizacji wymaga, iż za datę nabycia prawa własności (udziału w tym prawie) w drodze dziedziczenia Wnioskodawca poczytuje dzień śmierci odpowiednio swojej matki i ojca, stosownie do treści art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2016 r., poz. 380 ze zm.).

Po drugie Wnioskodawca przyjmuje, że podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, w przypadku nieuzyskania prawa do zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, podlegać będzie jedynie część ceny sprzedaży uzyskana przez Wnioskodawcę, odpowiadająca udziałowi w prawie własności nabytemu w drodze dziedziczenia po ojcu. W zakresie części ceny sprzedaży uzyskanej przez Wnioskodawcę, odpowiadającej udziałowi w prawie własności nabytemu w drodze dziedziczenia po matce, obowiązek podatkowy nie powstaje z uwagi na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy (odpłatne zbycie nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału w prawie własności).

Po trzecie, przez wydatkowanie dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia na „własne cele mieszkaniowe”, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, Wnioskodawca rozumie wydatkowanie środków uzyskanych z tego tytułu na nabycie praw lub dokonanie czynności, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy. Wnioskodawca podziela w całości pogląd zaprezentowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 448/16, zgodnie z którym „w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. zawarta jest w istocie ustawowa definicja pojęcia „własne cele mieszkaniowe”, użytego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i na podstawie tak skonstruowanej definicji należy przyjąć, że własne cele mieszkaniowe realizuje ten, kto - verba legis - ponosi wydatki na cele wymienione w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.”. Sąd w uzasadnieniu wspomnianego orzeczenia wskazał również, iż „Ustawodawca powiązał prawo do skorzystania z ulgi z faktem wydatkowania kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, na jeden z celów określonych precyzyjnie w ustawie, tj. w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Ustawodawca nie ustanowił przy tym innego, dodatkowego warunku skorzystania z prawa do ulgi poprzez wskazanie, że nabyciu nieruchomości (gruntu) powinny towarzyszyć dodatkowe okoliczności, jak np. zamiar zamieszkiwania w nabytym lokalu, czy też konieczność wybudowania budynku mieszkalnego na nabytym gruncie. Skoro Ustawodawca w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wyraźnie sprecyzował, zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem wydatkowania kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, to nie można nadawać temu innego znaczenia niż wskazane wprost w ustawie”.

W konsekwencji powyższego Wnioskodawca nie jest obowiązany do dowodzenia przed organem podatkowym, że będzie zamieszkiwał w lokalu nabytym w następstwie odpłatnego zbycia, rodzącego obowiązek podatkowy. Podobne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Go 3/13 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 223/11.

Po czwarte, przez wydatki poniesione na wykończenie lokalu mieszkalnego kupionego wraz z bratem, umożliwiające korzystanie z lokalu dla celów mieszkaniowych, Wnioskodawca poczytuje wydatki konieczne do doprowadzenia lokalu do stanu umożliwiającego zamieszkiwanie w nim (np. wykonanie podłóg, malowanie, położenie kafli), nieobejmujące nabycia elementów wyposażenia lokalu. Wnioskodawca podziela pogląd, iż „wydatki poniesione na wykończenie lokalu mieszkalnego oddanego przez dewelopera w stanie surowym (niewykończonym) mieszczą się w pojęciu wydatków poniesionych na budowę lokalu, o której mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) art. 21 u.p.d.o.f.” (zob. uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2418/11).

Po piąte, brak jest podstaw do kwestionowania możliwości jednoczesnego przeznaczenia środków z odpłatnego zbycia na dwa lub więcej zdarzeń wyszczególnionych w art. 21 ust. 25 ustawy. W przypadku Wnioskodawcy byłyby to z jednej strony nabycie udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy) oraz remont stanowiącego jego własność budynku mieszkalnego (domu jednorodzinnego  art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy).

Co się tyczy kwestii obowiązku udokumentowania poniesienia wydatków na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy, wykładnia językowa tych norm w powiązaniu z treścią art. 30e ust. 1 i 2 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy prowadzi do jednoznacznego wniosku, że aby Wnioskodawca uzyskał omawiane zwolnienie przedmiotowe przysługujące mu z mocy prawa, musi udokumentować poniesienie wydatków w terminie i na cele wskazane w ustawie. Jako podstawę obliczenia podatku przyjmuje się w analizowanym stanie faktycznym wysokość dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w prawie własności, nieobjętego wyłączeniem z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. W odniesieniu do Wnioskodawcy będzie to równowartość ceny sprzedaży udziału w prawie własności sprzedanego lokalu mieszkalnego (przychód), uzyskanego w drodze dziedziczenia po ojcu, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (vide: art. 30e ust. 1 i 2 w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy). Przez koszt odpłatnego zbycia Wnioskodawca poczytuje między innymi wynagrodzenie pośrednika nieruchomości, z którego usług na potrzeby tej transakcji podatnik korzystał. Z uwagi na fakt sprzedaży połowy udziału w prawie nieruchomości wspomnianego na wstępie lokalu mieszkalnego, Wnioskodawca na poczet kosztów odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego przyjmie połowę wynagrodzenia pośrednika nieruchomości.

W ocenie Wnioskodawcy (odnośnie pytania numer 3), w przypadku zaistnienia zdarzenia przyszłego numer 2, Wnioskodawca uzyska uprawnienie do zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Podtrzymując stanowisko zaprezentowane w odniesieniu do zdarzenia przyszłego numer 1, Wnioskodawca dodaje, iż ustawodawca w omawianych przepisach nie uzależnił spełnienia warunku nabycia praw lub dokonania czynności, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy od kwestii tego, kim jest sprzedawca nieruchomości.

Z tego względu brak jest przeciwskazań, aby przez nabycie lokalu mieszkalnego przez Wnioskodawcę na własne cele mieszkaniowe poczytać nabycie lokalu mieszkalnego przez podatnika od jego małżonki (stanowiącego jej majątek osobisty), przy założeniu, że cena sprzedaży stanowić będzie jej majątek osobisty.

W uzupełnieniu przedmiotowego wniosku Wnioskodawca podkreślił, iż w odniesieniu do definicji pojęcia „własne cele mieszkaniowe” podziela stanowisko zawarte w uzasadnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 448/16. Sąd ten, zdaniem Wnioskodawcy, dokonał prawidłowej i pełnej wykładni norm regulujących prawo do ulgi podatkowej, której tyczy się skierowany do Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniosek z dnia 8 sierpnia 2016 r. Zarówno z uzasadnienia przywołanego orzeczenia, jak i treści art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) u.p.d.o.f., nie wynika, aby uzyskanie rzeczonej ulgi podatkowej przysługującej podatnikom z mocy prawa, uzależnione było od sposobu wykorzystania nieruchomości nabytych zgodnie z powołanymi przepisami prawa, w szczególności, aby prawo do ulgi zależało od kwestii pobytu stałego lub innego w danym lokalu mieszkalnym lub na innej nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe w części dotyczącej przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na remont domu jednorodzinnego, będącego własnością Wnioskodawcy oraz nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)–c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Stanowi on, że wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z kolei, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

*   położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Wskazać należy, że zawarte w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Zgodnie z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Z kolei na podstawie art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

*   przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Istota odpowiedzi na postawione we wniosku wątpliwości sprowadza się do interpretacji ustawowego terminu „własne cele mieszkaniowe”. Należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego, jego remont, czy też wykończenie, nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona, określona przez ustawodawcę, przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych.

Rozstrzygając zatem o prawie Wnioskodawcy do zwolnienia z opodatkowania (w odniesieniu do obu przedstawionych przez Wnioskodawcę zdarzeń przyszłych) po pierwsze należy pamiętać, że zawarty w art. 21 ust. 25 ustawy katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki niewymienione w tym katalogu nie będą uprawniały do skorzystania z powyższego zwolnienia. Nie ogranicza to jednak wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości wyłącznie na jeden z elementów powołanego katalogu zwolnień.

Następnie należy mieć na uwadze fakt, że ustawodawca uzależnia prawo do skorzystania ze zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego.

Jednocześnie tutejszy organ wyjaśnia, że samo poniesienie wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego (udziału w nim) nie świadczy jeszcze o tym, że zostanie spełniona przesłanka do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem Wnioskodawcy jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca nie uzależnił skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym lokalu jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu.

Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany: podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków następuje na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych. W świetle takiego wyjaśnienia same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu nieruchomości mieszkalnej w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie nieruchomości, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

W orzecznictwie dość jednolicie przyjmuje się, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym lokalu mieszkalnym/budynku i ten właśnie lokal służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Ustawowy warunek do skorzystania z ulgi powinien być spełniony w chwili nabycia nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 20 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 908/14 podkreślił, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nabyć, które służą określonym celom, zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Ponadto nabycie winno być ukierunkowane na zaspokojenie wyłącznie własnych celów mieszkaniowych wnioskodawcy i nie może służyć realizacji celów mieszkaniowych innych osób.

Tymczasem w niniejszej sprawie Wnioskodawca wyraźnie wskazał, że nabyty lokal mieszkalny pozwoli Wnioskodawcy (odpowiednio) na zwiększenie powierzchni pozwalającej na magazynowanie rzeczy osobistych, realizację hobby lub wydzielenie powierzchni do pracy (Wnioskodawca planuje w ten sposób uzyskać pomieszczenie/pomieszczenia do swej wyłącznej dyspozycji) oraz zapewnienie miejsc noclegowych na czas związany z odwiedzinami rodziny małżonki Wnioskodawcy i zwiększenie powierzchni na osobiste przedmioty Wnioskodawcy.

Wnioskodawca dodał, iż własne cele mieszkaniowe zamierza realizować w rzeczonych nieruchomościach wyłącznie wskutek nabycia praw wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a)-c) lub dokonania czynności wskazanych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) i e) u.p.d.o.f., zaznaczając, iż przebywać będzie, z różną częstotliwością, w każdym z lokali stanowiących jego własność.

Główną intencją ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości, czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie realizacja jakichkolwiek celów mieszkaniowych. Świadczy o tym poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”. Zwolnienie dotyczy zatem realizowania przez podatnika swoich celów mieszkaniowych, czyli własnych potrzeb mieszkaniowych.

W przypadku nabycia lokalu mieszkalnego ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik faktycznie powinien w nowo nabytej nieruchomości własne cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości. Innymi słowy podatnik, który nabywa budynek (lokal) dla własnych potrzeb ma w tym budynku (lokalu) faktycznie mieszkać. Lokal mieszkalny, który nie jest zamieszkały przez podatnika, jest niewykorzystywany przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywany do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. stanowić będzie miejsce noclegowe dla bliskiej rodziny) nie jest lokalem, którego zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego. Wspomniane przez Wnioskodawcę przebywanie z różną częstotliwością, w każdym z lokali stanowiących jego własność nie jest wystarczającą przesłanką do uznania przez tutejszy organ, iż spełnione zostały wszelkie kryteria statuujące przedstawioną sytuację jako podlegającą pod przedmiotowe zwolnienie.

W kontekście przywołanej przez Wnioskodawcę treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 448/16, odnośnie (ewentualnego) braku obowiązku stałego (lub innego) pobytu w nowo nabytym lokum, tutejszy organ podziela stanowisko Wnioskodawcy, jednakże podkreślić należy, iż ze względu na specyfikę przepisów regulujących materię podatkową, dominującą praktyką przy interpretowaniu wspomnianych norm jest nadawanie swoistego prymu wykładni językowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie przyjmuje się, że przy interpretowaniu normy prawa podatkowego, jeszcze silniej niż w innych działach prawa, decydujące znaczenie ma wykładnia językowa, która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanowej metody odkodowania ustanowionej normy (por. wyrok WSA z dnia 14 lipca 2004 r., w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1114/02, CBOSA); dopiero w sytuacji, gdy gramatyczna wykładnia nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska, bywa konieczne sięganie do innych rodzajów wykładni stosowanych w prawie. Z tego tez względu wyrażenie „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania.

Z uwagi na powyższe lokal, który nie będzie zamieszkały przez Wnioskodawcę, bądź nie będzie przez Wnioskodawcę wykorzystywany do zamieszkania lub zostanie wykorzystany do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych (np. zamieszkiwać będą go inne niż Wnioskodawca osoby) nie jest lokalem, którego zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

Reasumując, wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na nabycie opisanego lokalu mieszkalnego nie wypełnia dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, zarówno w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego numer 1, jak i 2. Wnioskodawca ma jednakże prawo do zakwalifikowania (ściśle określonych i poniesionych przez Wnioskodawcę) wydatków związanych z remontem (wspomnianego we wniosku) domu jednorodzinnego (będącego własnością Wnioskodawcy) na własne cele mieszkaniowe, bowiem w przypadku przeznaczenia rzeczonego przychodu na ww. cel, przedmiotowe zwolnienie znajduje zastosowanie.

Odnosząc się natomiast do problematyki dokumentowania wydatków ponoszonych w związku z realizacją omawianych celów, tutejszy organ zaznacza, iż obowiązkiem Wnioskodawcy jest przedstawienie stosownych dowodów potwierdzających poniesienie danego nakładu pieniężnego do wysokości przychodu podlegającego podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, przy założeniu oczywiście, że Wnioskodawca chce w całości skorzystać ze zwolnienia osiągniętego dochodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednocześnie wskazać, iż w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przez podatnika przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje ściśle określonego sposobu dokumentowania wydatku poniesionego na cele określone w art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Organ podatkowy dla celów podatkowych weryfikując możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego uprawniony jest żądać od podatników udowodnienia poniesienia wydatków poprzez przedłożenie rzetelnych i wiarygodnych dowodów, z których w sposób nie budzący żadnych wątpliwości będzie wynikało kto, kiedy i jaki wydatek poniósł, tj. czy środki uzyskane ze sprzedaży udziału w nieruchomości faktycznie przeznaczone zostały przez podatnika na jego własne cele mieszkaniowe, czy też wydatki na cele mieszkaniowe poczynione zostały z innych źródeł, czy też przez inne osoby.

Podkreślenia wymaga również okoliczność, iż zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku wyroków sądowych, należy zaznaczyć, że jakkolwiek orzeczenia kształtują linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z poźn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.