Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-137/13-4/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-07-08
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabytych programów komputerowych, powstania obowiązku podatkowego oraz kursu waluty jaki należy przyjąć do rozliczenia tych transakcji.
Słowa kluczowe: import-import usług; komputery-program komputerowy; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik; usługi-usługi elektroniczne; waluta-kurs walut; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 31a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2013 r. (data wpływu 27 marca 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 czerwca 2013 r. (data wpływu 10 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabytych programów komputerowych, powstania obowiązku podatkowego oraz kursu waluty jaki należy przyjąć do rozliczenia tych transakcji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabytych programów komputerowych, powstania obowiązku podatkowego oraz kursu waluty jaki należy przyjąć do rozliczenia tych transakcji. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 czerwca 2013 r. (data wpływu 10 czerwca 2013 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy oraz brakującą opłatę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej Spółką), kupuje od kontrahentów z Niemiec oraz Tajwanu urządzenia sieciowe do ich dalszej odsprzedaży. Zdarza się, że klienci Spółki chcą rozszerzyć funkcjonalność zakupionych urządzeń poprzez zakup dodatkowych kluczy licencyjnych pozwalających na aktywację mechanizmów ochrony antywirusowej, antyspamowej a także filtrowania treści Web. Spółka zakupuje więc od ww. kontrahentów odpowiednie oprogramowanie w celu jego dalszej odsprzedaży. Spółka otrzymuje od swoich kontrahentów faktury za zakup oprogramowania, nabywcy po zakupieniu programu otrzymują fakturę wystawioną przez Spółkę. Spółka w trakcie transakcji nie nabywa i nie udziela praw autorskich do użytkowania oprogramowania będącego przedmiotem transakcji (nie ma prawa do powielania, modyfikowania, kopiowania itd.). Spółka sprzedaje więc nabyty wcześniej egzemplarz oprogramowania od kontrahenta, nie będąc stroną umowy licencyjnej, która to umowa zawierana jest pomiędzy twórcą oprogramowania a ostatecznym nabywcą.

W złożonym uzupełnieniu Spółka poinformowała, że jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Spółka nabywa oprogramowanie od kontrahentów z Niemiec i z Tajwanu na dwa sposoby:

1.  klucze licencyjne w formie papierowej (wtedy najczęściej dostarczane są wraz z innym zakupionym przez Spółkę sprzętem) uzupełnione poprzez przesłanie ich również w formie elektronicznej lub
2.  klucze licencyjne wyłącznie w formie elektronicznej.

W obydwu przypadkach transakcja dokumentowana jest fakturą z tym, że w pierwszym przypadku w urzędzie celnym zostaje naliczony i tam zapłacony podatek VAT a w drugim przypadku Spółka dostaje jedynie fakturę, więc podatek VAT nalicza samodzielnie.

Ostateczny nabywca otrzymuje zatem możliwość wyboru sposobu dostarczenia mu klucza licencyjnego:

*   w formie elektronicznej z potwierdzeniem wysłanym w formie papierowej,
*   jedynie w formie elektronicznej.

Spółka nabywa oprogramowanie we własnym imieniu do dalszej odsprzedaży. Klucz licencyjny jest to klucz składający się z ciągu znaków alfanumerycznych, który po wprowadzeniu do konfiguratora urządzenia (routera) aktywuje dodatkowe funkcjonalności, takie jak: ochrona antywirusowa, antyspamowa lub umożliwia filtrowanie treści Web. Innymi słowy część funkcjonalności oprogramowania wbudowanego w urządzenie (firmware) pozostaje nieaktywna aż do momentu zakupu klucza licencyjnego odblokowującego wymienione funkcje. Kontrahenci Spółki, o których mowa w opisie sprawy nie posiadają na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Terminy płatności odnoszą się bezpośrednio do poszczególnych dostaw. Na każdą dostawę (zarówno w przypadku dostarczenia kluczy wraz z innymi towarami, jak i dostarczenia ich oddzielnie) kontrahent wystawia fakturę z określonym na niej terminem płatności. Najczęściej jest to 60 dni od dnia wystawienia faktury. Według Spółki, momentem zakończenia czynności jest moment udostępnienia przez kontrahenta możliwości dalszej odsprzedaży licencji. Spółka traktuje licencje, jako towar handlowy, ewidencjonuje ich zakup w magazynie. Dalsza sprzedaż licencji wiąże się z ruchem magazynowym, który jest dokumentowany fakturą wystawioną przez Spółkę. Programy są nabywane podobnie jak inne towary okresowo – w miarę potrzeb. Nie istnieje z góry określony pułap i nie ma skonkretyzowanych okresów zamówień. Terminami płatności są terminy określone na fakturach i często dotyczące całego zrealizowanego przez kontrahenta zamówienia (programy + pozostałe towary handlowe). Spółka nie dokonuje zapłat za kupowane towary handlowe (w tym programy komputerowe) w formie przedpłat. Płatność dokonywana jest na podstawie otrzymanej od kontrahenta faktury. Kontrahenci z Niemiec i z Tajwanu zawsze wystawiają faktury na dokonane przez siebie dostawy. Faktury są dostarczane wraz z towarem. W przypadku kontrahenta z Niemiec faktura jest wystawiana z chwilą wydania towaru i dostarczana wraz z nim. W przypadku kontrahenta z Tajwanu jest podobnie. Z tym, że w przypadku kontrahenta z Tajwanu, z uwagi na długi transport towarów zdarza się, że faktura przybywa wraz z towarem po dłuższym czasie. Nawet po dwóch miesiącach. Czyli np. faktura jest wystawiona w lutym a dociera do urzędu celnego dopiero w kwietniu. W Polsce urząd celny nalicza więc podatek od całości dostawy (w tym od kluczy licencyjnych w formie papierowej) właśnie w kwietniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w zależności od sposobu, w jaki zagraniczny dostawca dostarcza klucze licencyjne, Spółka powinna rozpoznawać różne kategorie operacji gospodarczych, czyli:
    1.  w przypadku wysyłki kluczy w formie papierowej – import towarów,
    2.  w przypadku udostępnienia kluczy jedynie w formie elektronicznej – dostawę, dla której podatnikiem jest nabywca?
2.  W przypadku udostępnienia kluczy jedynie w formie elektronicznej – kiedy powstaje obowiązek podatkowy i jaki kurs należy przyjąć do rozliczenia tej dostawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, należy różnicować zdarzenia gospodarcze w zależności od sposobu dostarczania kluczy licencyjnych przez kontrahenta. I tak, wysłanie przez kontrahenta klucza w formie papierowej powinno być traktowane, jako import towarów. Zgodnie z tym, jak traktuje to zdarzenie urząd celny naliczając podatek od towarów i usług, który to podatek Spółka jest zobowiązana zapłacić w ciągu 10 dni od dnia powiadomienia na konto urzędu celnego. Podatek naliczony przez urząd celny stanowi dla Spółki podatek naliczony, o który ma prawo obniżyć podatek należny w rozliczeniu za miesiąc, w którym przedstawiciel celny Spółki pobrał dokument PZC lub w dwóch kolejnych miesiącach.

W przypadku dostarczenia przez kontrahenta kluczy licencyjnych jedynie w postaci elektronicznej, Spółka powinna rozpoznać dostawę, dla której podatnikiem jest nabywca. Według Spółki, import usług miałby miejsce w sytuacji, w której Spółka nie odsprzedawałaby dalej zakupionego towaru tylko kupiłaby licencje na własny użytek. Spółka uznaje zakupione klucze licencyjne, jako towar handlowy a ich zakup jest ewidencjonowany w magazynie. Spółka w tej sytuacji staje się podatnikiem zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym, obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli w dniu wydania towaru (w tym przypadku jest to moment udostępnienia przez kontrahenta możliwości dalszej odsprzedaży towaru, czyli moment, od którego Spółka ma możliwość pobrania klucza w formie elektronicznej). Jeśli kontrahent wystawi fakturę zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstanie w momencie wystawienia faktury nie później niż 7. dnia od dnia udostępnienia kluczy w formie elektronicznej. Kurs, jaki powinien zostać przyjęty to kurs z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury, a jeśli faktura nie została wystawiona, kurs ogłoszony 6 dnia od dnia udostępnienia kluczy przez kontrahenta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności kupuje od kontrahentów z Niemiec oraz Tajwanu urządzenia sieciowe do ich dalszej odsprzedaży. Zdarza się, że klienci Spółki chcą rozszerzyć funkcjonalność zakupionych urządzeń poprzez zakup dodatkowych kluczy licencyjnych pozwalających na aktywację mechanizmów ochrony antywirusowej, antyspamowej a także filtrowania treści Web. Spółka zakupuje więc od ww. kontrahentów odpowiednie oprogramowanie w celu jego dalszej odsprzedaży. Spółka nabywa oprogramowanie od kontrahentów z Niemiec i z Tajwanu na dwa sposoby: klucze licencyjne w formie papierowej (wtedy najczęściej dostarczane są wraz z innym zakupionym przez Spółkę sprzętem) uzupełnione poprzez przesłanie ich również w formie elektronicznej lub klucze licencyjne wyłącznie w formie elektronicznej. Spółka otrzymuje od swoich kontrahentów faktury za zakup oprogramowania, natomiast nabywcy po zakupieniu programu otrzymują fakturę wystawioną przez Spółkę. Spółka w trakcie transakcji nie nabywa i nie udziela praw autorskich do użytkowania oprogramowania będącego przedmiotem transakcji (nie ma prawa do powielania, modyfikowania, kopiowania itd.). Spółka sprzedaje więc nabyty wcześniej egzemplarz oprogramowania od kontrahenta, nie będąc stroną umowy licencyjnej, która to umowa zawierana jest pomiędzy twórcą oprogramowania a ostatecznym nabywcą.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii, czy w zależności od sposobu, w jaki zagraniczny dostawca dostarcza oprogramowanie, powinna ona rozpoznawać różne kategorie operacji gospodarczych, czyli odpowiednio w przypadku wysyłki kluczy w formie papierowej – import towarów, a w przypadku udostępnienia kluczy jedynie w formie elektronicznej – dostawę, dla której podatnikiem jest nabywca.

W oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Wyjaśnić jednocześnie należy, iż przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m.in. rzeczy (Bednarek Małgorzata, „Mienie”, „Komentarz do art. 44-553 Kodeksu cywilnego”, Zakamycze 1997, komentarz do art. 45 k.c.). Rzeczy dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome (Pasecki Kazimierz, „Kodeks cywilny, Księga pierwsza. Część ogólna. Komentarz”, Zakamycze 2003, komentarz do art. 45 k.c.).

Zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.), program komputerowy podlega ochronie jak utwór literacki. Z kolei utworem podlegającym ochronie – na podstawie art. 1 ust. 1 cyt. ustawy – jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.

Na mocy art. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

W świetle powołanych powyżej przepisów program komputerowy jest utworem będącym przedmiotem ochrony prawa autorskiego. Z tego względu nie może być uznany za rzecz. Skoro więc program komputerowy nie jest rzeczą, to nie może być towarem, gdyż stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy towarem jest rzecz. Zatem, nie będąc towarem program komputerowy nie może być przedmiotem importu towarów bądź dostawy, dla której podatnikiem jest nabywca, bowiem te pojęcia dotyczą wyłącznie towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, iż świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby zatem daną czynność uznać za świadczenie usługi, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane regulacje prawne stwierdzić należy, iż Spółka nabywa od kontrahenta z Niemiec, jak i od kontrahenta z Tajwanu usługi, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Wskazać należy, iż w przypadku gdy klucze licencyjne są dostarczane wyłącznie w formie elektronicznej należy dokonać analizy przepisu art. 2 pkt 26 ustawy, w którym zostały zdefiniowane usługi elektroniczne.

Na mocy tego przepisu ilekroć jest mowa w ustawie o usługach elektronicznych – rozumie się przez to usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1).

Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011, do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Jak wynika z art. 7 ust. 2 ww. rozporządzenia 282/2011, powyższy przepis obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

Załącznik I zawiera następujące usługi:

1.  Punkt 1 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  tworzenie i hosting witryn internetowych;
    2.  automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i online;
    3.  zdalne zarządzanie systemami;
    4.  hurtownie danych online, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i wyszukiwanie konkretnych danych;
    5.  dostarczanie online przestrzeni na dysku na żądanie.
2.  Punkt 2 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  uzyskiwanie dostępu online i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień;
    2.  oprogramowanie blokujące pojawianie się banerów reklamowych;
    3.  sterowniki do pobierania, takie jak programy ustawiające interfejsy komputera i urządzeń peryferyjnych (np. drukarek);
    4.  automatyczna instalacja online filtrów na witrynach internetowych;
    5.  automatyczna instalacja online zabezpieczeń typu firewall.
3.  Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów;
    2.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu;
    3.  zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych;
    4.  prenumerata gazet i czasopism publikowanych online;
    5.  dzienniki logowania i statystyki odwiedzania stron internetowych;
    6.  wiadomości, informacje o sytuacji na drogach oraz prognozy pogody online;
    7.  informacje generowane automatycznie online przez oprogramowanie po wprowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe);
    8.  dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych;
    9.  korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych.
4.  Punkt 4 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe;
    2.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań, dzwonków i innych dźwięków;
    3.  uzyskiwanie dostępu do filmów i ich pobieranie;
    4.  pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe;
    5.  uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier online, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni.
5.  Punkt 5 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
    2.  ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Natomiast z zapisu art. 7 ust. 3 ww. rozporządzenia, ustęp 1 nie obejmuje w szczególności:

1.  usług nadawczych radiowych i telewizyjnych;
2.  usług telekomunikacyjnych;
3.  towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;
4.  płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;
5.  materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;
6.  płyt CD i kaset magnetofonowych;
7.  kaset wideo i płyt DVD;
8.  gier na płytach CD-ROM;
9.  usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
10.  usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);
11.  usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;
12.  hurtowni danych off-line;
13.  usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
14.  usług centrum wsparcia telefonicznego;
15.  usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
16.  konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
17.  usług telefonicznych z elementem wideo, znanych też pod nazwą usług wideofonicznych;
18.  dostępu do Internetu i stron World Wide Web;
19.  usług telefonicznych świadczonych przez Internet.

Jak wynika z definicji zawartej w art. 7 ust. 1 cyt. rozporządzenia, usługą elektroniczną jest usługa świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej i jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Poza tym świadczenie tej usługi jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki. Ponadto należy zwrócić uwagę, iż w ust. 2 lit. a ww. rozporządzenia umieszczone zostały: ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami, natomiast załącznik nr I rozporządzenia wskazuje na pkt 2 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE, tj.: uzyskiwanie dostępu online i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień.

Wskazać również należy, że usługi nabywane przez Wnioskodawcę nie zostały wymienione w art. 7 ust. 3 powołanego rozporządzenia, zawierającego katalog usług niezaliczanych do usług elektronicznych. Tym samym wskazany rodzaj czynności został sklasyfikowany jako usługi elektroniczne.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż nabywane przez Spółkę usługi polegające na zakupie oprogramowania (klucza aktywacyjnego, dostarczanego wyłącznie w formie elektronicznej) – mieszczą się w katalogu usług elektronicznych, o których mowa w cyt. art. 2 pkt 26 ustawy.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

W przedmiotowej sprawie Spółka spełnia definicję podatnika, wskazaną w cytowanym powyżej art. 28a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Po dokonaniu analizy informacji przedstawionych w opisie sprawy stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie mają zastosowania, zatem miejsce świadczenia nabywanych przez Spółkę usług, ustalane jest na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w tym przepisie.

Reasumując, miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania ww. usług, stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy, jest miejsce w którym usługobiorca posiada siedzibę, a zatem Polska.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż Spółka jako podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązana jest do opodatkowania nabywanych usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Zatem w przypadku zakupu programów komputerowych od zagranicznych podmiotów w przedmiotowej sprawie, Spółka obowiązana jest do rozpoznania importu usług.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż sposób, w jaki zagraniczny dostawca dostarcza klucze licencyjne nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie dla rozpoznania zdarzenia gospodarczego, bowiem przedmiotem opodatkowania (obrotu) jest program komputerowy, a nie sposób jego przekazania.

W myśl art. 19 ust. 19a ustawy, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

1.  usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług;
2.  usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Treść przepisu art. 19 ust. 19a ustawy wskazuje zatem moment powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług na rzecz podmiotów będących podatnikami z tytułu ich importu, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy.

Biorąc pod uwagę brzmienie powołanych przepisów stwierdzić należy, iż w przypadku dokonania importu usług, których miejsce świadczenia ustala się na podstawie art. 28b ustawy, dla których, w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 19a pkt 1 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, iż Spółka w odpowiedzi na pytania: „Czy z tytułu nabywanych przez Wnioskodawcę programów komputerowych ustalone są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń? Jeżeli tak, to jakich okresów dotyczą? Jeżeli Strony nie ustaliły następujących po sobie terminów płatności lub rozliczeń, jaki jest moment zakończenia opisanych czynności? oraz Czy Zainteresowany dokonał zapłaty za przedmiotowe programy komputerowe przed terminem ich dostarczenia?”, poinformowała, że terminy płatności odnoszą się bezpośrednio do poszczególnych czynności. Najczęściej jest to 60 dni od dnia wystawienia faktury. Programy komputerowe są nabywane okresowo – w miarę potrzeb. Według Spółki, momentem zakończenia czynności jest moment udostępnienia przez kontrahenta możliwości dalszej odsprzedaży licencji. Ponadto Spółka doprecyzowała, że nie dokonuje zapłat za kupowane programy komputerowe w formie przedpłat.

Z powyższego wynika zatem, iż w przedmiotowej sprawie nie zostały ustalone następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń oraz że nabywane usługi nie są świadczone w sposób ciągły. W konsekwencji, dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla importu usług dokonywanego przez Spółkę nie znajdą zastosowania przepisy art. 19 ust. 19a pkt 1 i pkt 2 ustawy. Nie ma tutaj zastosowania także przepis art. 19 ust. 19b ustawy, bowiem jak Spółka wyjaśniła nie płaci ona za programy komputerowe w formie przedpłat.

W takim przypadku dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla importu tych usług ma zastosowanie przepis art. 19 ust. 19a ustawy, czyli obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Zatem w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu importu usług (programów komputerowych) powstaje z chwilą wykonania tych usług – czyli jak wskazała Spółka z momentem udostępnienia przez kontrahenta możliwości dalszej odsprzedaży programu komputerowego.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić, z wyjątkiem gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 2 lub wartość usługi – na podstawie odrębnych przepisów – zwiększa wartość celną importowanego towaru albo w przypadku gdy podatek został rozliczony przez usługodawcę – art. 29 ust. 17 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 31a ustawy, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczenia tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

W przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Przepis ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio – art. 31a ust. 2 ustawy.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy stwierdzić należy, iż dla importu usług zastosowanie znajduje zarówno art. 31a ust. 1, jak i art. 31a ust. 2 ustawy.

Podkreślić należy, iż przez fakturę, o której mowa w art. 31a ust. 2 ustawy, rozumie się fakturę wystawioną przez kontrahenta dla udokumentowania świadczonej na rzecz Spółki usługi (dostawy oprogramowania).

Wobec powyższego, jeżeli dany kontrahent Spółki wystawił na jej rzecz fakturę:

*   przed powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu importu usług – przeliczenie kwot w walucie obcej na złote powinno nastąpić według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury przez kontrahenta, w myśl art. 31a ust. 2 ustawy,
*   po powstaniu obowiązku podatkowego – przeliczenie kwot w walucie na złote powinno nastąpić według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż z dniem 1 kwietnia 2013 r. na podstawie zmian wprowadzonych ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35), zmianie uległo brzmienie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Natomiast uchylony został przepis art. 17 ust. 3 ustawy.

Tut. Organ zwraca uwagę na fakt, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy oraz własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto wskazać należy, iż wniosek w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych został rozstrzygnięty w odrębnym piśmie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.