Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1442/11/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-03-09
Teza: W związku z opisem stanu faktycznego, w którym momencie i w jaki sposób należy dokonać korekty kosztów uzyskania przychodu związanej z otrzymaną dotacją (w formie zaliczki i refundacji etapowych) za poniesione przez Wnioskodawcę koszty kwalifikowane w ramach realizowanego projektu w odniesieniu do wpływu refundacji w 2011 roku? W jaki sposób należy poprawnie skorygować koszty uzyskania przychodu, w sytuacji gdy koszty uzyskania przychodu roku 2011 są mniejsze niż kwota korekty związana z wpływem refundacji?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; dofinansowanie; dotacja; korekta; koszt-koszty kwalifikowane; projekt; refundacja; wartości-wartości niematerialne i prawne; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; zwrot; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 06 grudnia 2011r. (data wpływu do tut. BKIP 09 grudnia 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania, w którym momencie i w jaki sposób należy dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów związanych z otrzymaną dotacją – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09 grudnia 2011r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania, w którym momencie i w jaki sposób należy dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów związanych z otrzymaną dotacją.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, którego głównym przedmiotem działalności są usługi doradcze prowadzi księgi rachunkowe i wpłaca zaliczki na podatek dochodowy w sposób kwartalny. W lipcu 2009r. Spółka podpisała z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości (PARP) umowę o dofinansowanie projektu realizowanego w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, działanie 8.1 – Wspieranie działalności gospodarczej w dziedzinie gospodarki elektronicznej, projekt był realizowany od 01 lipca 2009r. do 30 września 2010r. Zgodnie z podpisaną umową w okresie trwania projektu ponoszone były koszty kwalifikowane projektu tj. wydatki na zakup środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, koszty wynagrodzeń osób zaangażowanych w projekcie, koszty ogólne tj. wynajem biura, usługi księgowe, a także koszty promocji projektu i szkoleń. Wymienione wydatki dofinansowane były w 85%, pozostała część tj. 15% finansowana była ze środków własnych Spółki i pożyczek uzyskanych od udziałowców. Zgodnie z umową Wnioskodawca otrzymał zaliczkę z PARP na realizację projektu, a także refundację wydatków za zakończone etapy projektu. Wnioskodawca otrzymując zaliczkę i refundację od instytucji finansującej otrzymał ogólną kwotę bez podziału na część dotyczącą środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz część dotyczącą pozostałych wydatków (wynagrodzenia, usługi obce). Wpływ zaliczki miał miejsce już w trakcie trwania projektu (II etap), refundacja wpływała z kilkumiesięcznym opóźnieniem na podstawie złożonych przez Wnioskodawcę wniosków o płatność. Projekt był podzielony na 5 etapów. Refundacja za etapy I-IV wpłynęła w 2010 roku, za etap V, (zakończony 30 września 2010r.), wpłynęła w 2011 roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W związku z opisem stanu faktycznego, w którym momencie i w jaki sposób należy dokonać korekty kosztów uzyskania przychodu związanej z otrzymaną dotacją (w formie zaliczki i refundacji etapowych) za poniesione przez Wnioskodawcę koszty kwalifikowane w ramach realizowanego projektu w odniesieniu do wpływu refundacji w 2011 roku? W jaki sposób należy poprawnie skorygować koszty uzyskania przychodu, w sytuacji gdy koszty uzyskania przychodu roku 2011 są mniejsze niż kwota korekty związana z wpływem refundacji?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana dotacja w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, działanie 8.1 – Wspieranie działalności gospodarczej w dziedzinie gospodarki elektronicznej jest wolna od podatku dochodowego na mocy art. 17 ust. 1 pkt 53 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm., określanej w dalszej części skrótem „ustawy o pdop”). Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust.1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48 52 i 53. W sytuacji gdy Wnioskodawca otrzymał zaliczkę lub refundację poniesionych wydatków uznanych za koszt kwalifikowany projektu, które w chwili poniesienia zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, to dochody (przychody) te są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 53 ustawy o pdop, a wydatki i koszty Wnioskodawcy bezpośrednio sfinansowane z przychodów (dochodów) wolnych od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie wskazanych przepisów nie są – w myśl art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o pdop – uważane za koszty uzyskania przychodu. Wyłączenie wydatków objętych dofinansowaniem z kosztów uzyskania przychodu następuje w miesiącu otrzymania dofinansowania, w stopniu w jakim te wydatki są sfinansowane z przychodów (dochodów) wolnych.

Dodatkowo zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym lub zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, stanowiące wydatki kwalifikowane projektu, a sfinansowane z otrzymanej zaliczki dotacji, są amortyzowane w całości, z tym że część odpisów amortyzacyjnych, odpowiadająca kwocie dofinansowania z otrzymanej zaliczki, nie jest kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o pdop. Odpisy amortyzacyjne dotyczące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących kosztem kwalifikowanym projektu, ale sfinansowane ze środków własnych (opłacone przed wpływem refundacji etapowej) stanowią w całości koszt uzyskania przychodu, natomiast w momencie otrzymania refundacji zostały uznane za koszt niestanowiący kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o pdop, który obliguje do wyłączenia – począwszy od tego momentu – z kosztów uzyskania przychodu tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania.

Otrzymane przez Wnioskodawcę wpływy z tytułu dotacji dotyczyły zarówno nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jak i pozostałych kosztów kwalifikowanych (wynagrodzenia, usługi obce). W związku z tym, w pierwszej kolejności ustalono w jakiej wartości otrzymana refundacja dotyczy nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a w jakiej kosztów wynagrodzeń i usług obcych, które były odnoszone w koszty w miesiącu, w którym je poniesiono. Kolejnym krokiem było ustalenie wartości odpisów amortyzacyjnych, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodu, a w związku z wpływem dotacji, podlegających wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o pdop. Pozostałe koszty (wynagrodzenia, usługi obce) zostały również wyłączone z kosztów uzyskania przychodu, w momencie wpływu refundacji, zgodnie z przypadającą na te pozycje wartością otrzymanego dofinansowania. W związku z tym, że wydatki za V etap były ponoszone w 2010 roku, a refundacja wpłynęła w 2011 roku, w stosunku do kosztów kwalifikowanych objętych tym etapem, korekta kosztów nastąpiła w momencie wpływu dotacji tzn. w maju 2011r. Ponieważ koszty uzyskania przychodu w okresie styczeń do maj 2011r. były mniejsze niż obliczona kwota kosztów do wykluczenia z kosztów uzyskania przychodu, to otrzymaną refundacją, Wnioskodawca dokonał korekty kosztów tylko do wartości rzeczywiście poniesionych kosztów uzyskania przychodu przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy za II kwartał 2011r. Taka sama sytuacja miała miejsce przy obliczaniu zaliczki za III kwartał 2011. Ustalenie podstawy opodatkowania za III kwartał 2011 roku wyglądało następująco:

*   przychód: 121.413,25 zł,
*   koszty uzyskania przychodu: 0,00 (koszty uzyskania przychodu okresu sprawozdawczego wynosiły: 54 400,88 zł, kwota kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu w związku z wpływem refundacji za V etap wynosi: 76.393,78 zł, ponieważ wartość ta jest wyższa niż koszty uzyskania okresu sprawozdawczego, Wnioskodawca dokonał korekty o całą możliwą wartość, to jest 54.400,88 zł, pozostała kwota kosztów do korekty, czyli 21 992,90 zł, zostanie odjęta w IV kwartale 2011 roku),
*   dochód: 121.413,25 zł,
*   przychód (dochód) zwolniony z pdop: 94.052,50 zł (refundacja dotacji),
*   podstawa opodatkowania 27.360,75 zł.

Nie występowały zatem ujemne wartości po stronie kosztów, korekty kosztów Wnioskodawca dokonuje sukcesywnie w kolejnych miesiącach roku 2011.

Przyjęte przez podatnika i opisane powyżej stanowisko jest zgodne z innymi interpretacjami organów skarbowych m.in.:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 listopada 2010r., sygn. ILPB4/423-164/10-2/ŁM,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2010r., sygn. IPPB5/423-4/10/AS (winno być IPPB5/423-4/10-4/AS),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 grudnia 2009r., sygn. IBPBI/2/423-1139/09/CzP.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, iż zgodnie z zakresem jaki został wyznaczony zadanym przez wnioskodawcę pytaniem, niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie momentu i sposobu korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymanym, na mocy umowy z PARP dofinansowaniem. W związku z powyższym tut. Organ nie dokonał oceny podstawy prawnej zwolnienia z opodatkowania otrzymanych środków.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm., określanej w dalszej części skrótem „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich bezspornego związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą, zawarty został w art. 16 ust. 1 updop.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że zgodnie z umową Wnioskodawca otrzymał zaliczkę z PARP na realizację projektu, a także refundację wydatków za zakończone etapy projektu. Wnioskodawca otrzymując zaliczkę i refundację od instytucji finansującej otrzymał ogólną kwotę bez podziału na cześć dotyczącą środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz część dotyczącą pozostałych wydatków (wynagrodzenia, usługi obce). Wpływ zaliczki miał miejsce już w trakcie trwania projektu (II etap), refundacja wpływała z kilkumiesięcznym opóźnieniem na podstawie złożonych przez Wnioskodawcę wniosków o płatność. Projekt był podzielony na 5 etapów. Refundacja za etapy I-IV wpłynęła w 2010 roku, za etap V, zakończony 30 września 2010r., wpłynęła w 2011 roku.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi sposób i moment skorygowania kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymanym w 2011r. dofinansowaniem.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie;

Zatem, wydatki Spółki poniesione w ramach realizowanego projektu pokryte środkami wolnymi od opodatkowania nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 updop.

Co istotne, użyte w przywołanym art. 16 ust. 1 pkt 58 updop, sformułowanie „bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)” dotyczy także wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane np. z dotacji.

Mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku należy także wskazać, że na podstawie art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a – 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Pojęcie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określone zostało w art. 16a oraz art. 16b tej ustawy przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznawane są za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które podlegają amortyzacji.

Natomiast w art. 16c tej ustawy wymieniono składniki majątku uznawane również za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które jednak amortyzacji nie podlegają. Definicje te zostały więc dla celów podatkowych ściśle powiązane z pojęciem amortyzacji.

Należy w tym miejscu wskazać, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Istotnym jest, że fakt otrzymania środków pomocowych nie wpływa na wartość początkową środków trwałych nabytych ze środków pomocowych oraz środków własnych. Środki trwałe na które otrzymano dofinansowanie będą amortyzowane w całości, z tym, że część odpisów amortyzacyjnych nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu updop.

Jak wykazano powyżej, zawarte w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 58 updop sformułowanie „bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)” dotyczy także wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane np. z dotacji.

W konsekwencji wydatki Spółki poniesione w ramach realizowanego projektu pokryte środkami wolnymi od opodatkowania nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Zatem po otrzymaniu dotacji podatnik jest zobowiązany do skorygowania – zmniejszenia – kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania – zwiększenia – podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej. W przypadku, gdy dotacja przeznaczona była na zakup środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, podatnik zobowiązany jest dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej.

Podsumowując, w oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy środki pomocowe na realizację projektu są wypłacane Spółce po oddaniu do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, Spółka może do momentu otrzymania refundacji zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w pełnej wysokości. W momencie otrzymania środków pomocowych zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 48 updop obligujący do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania.

W konsekwencji, z uwagi na otrzymanie środków pomocowych należy dokonać korekty wcześniejszych odpisów amortyzacyjnych i kosztów uzyskania przychodów w tych miesiącach (okresach), w których podatnik wykazał koszty podatkowe w wysokości zawyżonej poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania – zwiększenia – podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe).

Również w przypadku pozostałych kosztów (tj. wynagrodzeń, usług obcych) w momencie wpływu refundacji należy dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów w tych miesiącach (okresach), w których wykazano je w wysokości zawyżonej.

Przepisy updop nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Należy również zauważyć, iż otrzymanie refundacji nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu a jedynie wpływa na wysokość kosztu bądź też całkowite wykluczenie wydatku z kosztów podatkowych. Zatem korekty kosztów powinny odnosić się do tych okresów rozliczeniowych, w których koszty te były ujęte w rachunku podatkowym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powoływanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że nie stanowią one powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydane zostały w indywidualnych sprawach i wiążą tylko strony postępowania. Wobec tego nie mogą mieć wpływu na treść zawartą w wydanej interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.