Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1617/09-4/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-02-19
Teza: Czy w opisanej sprawie będzie miał zastosowanie art. 86 ust. 7?
Słowa kluczowe: homologacja-świadectwo homologacji; odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; samochód-samochód ciężarowy; umowa-umowa dzierżawy; użytkowanie (używanie)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2009 r. (data wpływu 30 listopada 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 stycznia 2010 r. (data wpływu 25 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku VAT. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 22 stycznia 2010 r. (data wpływu 25 stycznia 2010 r.), w którym uzupełniono opis stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podmiotem z siedzibą w Polsce będącym czynnym podatnikiem VAT. Podstawowym przedmiotem jego działalności jest świadczenie usług pomocy drogowej, które realizowane są m.in. na rzecz producentów samochodów, udzielających nabywcom swoich produktów gwarancji (obejmującej m.in. programy pomocy drogowej). W ramach tych usług, Spółka może być zobowiązana także do krótkoterminowego udostępnienia, osobie objętej programem pomocy drogowej (dalej: Klient), pojazdu zastępczego (w zdecydowanej większości przypadków są to samochody osobowe bądź inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, które nie spełniają warunków przewidzianych w art. 86 ust. 4 pkt 1-6 ustawy o VAT). Zainteresowany nie dysponuje własną flotą pojazdów zastępczych, a zatem w tym zakresie musi współpracować z wypożyczalniami samochodów zlokalizowanymi na terytorium całego kraju. Jak wskazują zapisy ramowych umów, zawieranych pomiędzy Spółką a sieciami wypożyczalni, przedmiot umowy stanowi usługa wynajmu samochodów bez kierowców na rzecz jej Klientów. Wprawdzie nie w każdym przypadku zawierana jest stosowna umowa pisemna pomiędzy Wnioskodawcą a wypożyczalniami samochodów, niemniej w każdym przypadku samochód wykorzystywany jest właśnie przez Klientów, nie przez niego lub przez jego pracowników.

W przypadku, gdy Klient zgłosi Zainteresowanemu wniosek o dostarczenie samochodu zastępczego, przy pomocy współpracujących z nim wypożyczalni, organizuje on dla niego pojazd zastępczy (w zależności od warunków programu pomocy drogowej, którym objęty jest Klient, samochód zastępczy pozostaje w jego dyspozycji od kilku do kilkunastu dni). Samochody zastępcze nie są w żadnym momencie użytkowane przez Spółkę ani jej pracowników, wypożyczalnie udostępniają je bezpośrednio Klientowi. Zainteresowany podkreślił, iż niektóre wypożyczalnie zawierają również dodatkową umowę z Klientami, która nie wprowadza jakichkolwiek płatności na linii Klient - wypożyczalnia samochodów, ale reguluje zasady użytkowania pojazdu zastępczego przez Klienta.

Rozliczenie usługi udostępnienia pojazdu zastępczego odbywa się dwuetapowo:

1.  w pierwszej kolejności wypożyczalnia wystawia fakturę VAT na Spółkę (tj. podmiot, z którym zawarta jest umowa),
2.  następnie zaś Spółka przenosi poniesiony wydatek na podmiot, na rzecz którego świadczyła usługi pomocy drogowej (tzn. koncern samochodowy gwarantujący nabywcom swoich samochodów programy pomocy drogowej).

Wspomniane powyżej przeniesienie wydatku na podmiot, na zlecenie którego Wnioskodawca świadczy usługi pomocy drogowej (np. koncern samochodowy), może przyjąć jedną z następujących form:

1.  pobranie „opłaty za sprawę" - Spółka wystawia wówczas fakturę za usługi pomocy drogowej zrealizowane w danym okresie, uwzględniając również koszty (w tym koszt pojazdu zastępczego) poniesione w związku z realizowanym świadczeniem;
2.  poprzez wykazanie na fakturze wystawianej usługobiorcy osobnej pozycji, wskazującej kwotę wydatku związanego z zapewnieniem pojazdu zastępczego Klientowi;
3.  poprzez pobranie od usługobiorcy stałego, określonego w umowie z usługobiorcą, wynagrodzenia ryczałtowego, za zapewnienie Klientowi pojazdu zastępczego, niezależnego od rzeczywistego kosztu ponoszonego przez Wnioskodawcę na rzecz wypożyczalni samochodów (w niektórych przypadkach faktyczny koszt zapewnienia Klientowi samochodu zastępczego może być wyższy lub niższy od uzgodnionego wynagrodzenia ryczałtowego).

Zainteresowany zaznaczył, iż faktura wystawiana przez wypożyczalnię zawiera elementy pozwalające zidentyfikować Klienta, do dyspozycji którego postawiony został samochód zastępczy, a zatem w każdym przypadku istnieje możliwość zidentyfikowania podmiotu użytkującego samochód zastępczy, natomiast w żadnym momencie trwania najmu pojazd, będący przedmiotem najmu, nie jest używany bezpośrednio przez niego. Dodatkowo wykonywane przez niego usługi, świadczone na rzecz producentów samochodów udzielających nabywcom swoich samochodów gwarancji, nie podlegają zwolnieniu od VAT.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, że w ramach świadczonej kompleksowej usługi pomocy drogowej może ona być zobowiązana do dostarczenia samochodu zastępczego dla osoby objętej programem pomocy drogowej. Z uwagi na fakt, iż nie dysponuje ona własną flotą pojazdów zastępczych zleca dostarczenie pojazdów zastępczych firmom profesjonalnie zajmującym się wypożyczaniem samochodów, zlokalizowanym na terenie całego kraju.

Organizując wynajem wskazuje ona jedynie na model i markę samochodu, który:

*   w danej chwili jest dostępny w wypożyczalni,
*   przysługuje osobie w ramach danego programu pomocy drogowej.

Wnioskodawca podkreślił, iż nie posiada wiedzy jaką konkretnie homologację producenta lub importera oraz ładowność ma dany samochód zastępczy, który przekazywany jest bezpośrednio do użytkowania osobie objętej programem pomocy drogowej przez wypożyczalnię samochodów. Ponieważ pojazd zastępczy w żadnym momencie nie znajduje się we władaniu jego ani jego pracowników, nie może on dokonać weryfikacji homologacji czy też ładowności samochodu zastępczego. Niemniej, przyjmuje on, iż organizacje zajmujące się profesjonalnie wynajmem samochodu dysponują pojazdami, które posiadają odpowiednie homologacje i spełniają wszystkie inne wymogi prawne, uprawniające takie pojazdy do poruszania się po polskich drogach (w innym przypadku - w przypadku braku homologacji samochody takie nie mogłyby zostać dopuszczane do ruchu).

Jednym z elementów składowych usługi świadczonej w ramach obsługi takiego programu gwarancyjnego jest zapewnienie pojazdu zastępczego osobie objętej programem pomocy, co oznacza, że jednym z komponentów usług wykonywanych przez Zainteresowanego jest świadczenie o charakterze podobnym do najmu. Może on być bowiem zobowiązany do zorganizowania samochodu zastępczego dla osoby objętej programem pomocy drogowej na określony czas (który nie przekracza kilkunastu dni), co odbywa się w taki sposób, że zawiera on stosowną umowę z wypożyczalnią samochodów, która następnie udostępnia samochód osobie objętej programem pomocy drogowej (jednakże wynagrodzenie z tego tytułu uzyskuje nie od osoby objętej programem pomocy drogowej, lecz odpowiednio od producentów lub importerów samochodów. udzielających tym osobom stosownych gwarancji). Niemniej, Spółka podkreśliła, iż przedmiotowy element nie stanowi samoistnej usługi, ale jest jedną ze składowych kompleksowej usługi pomocy drogowej.

Zainteresowany nie posiada własnej floty samochodów zastępczych i organizując pojazd zastępczy, zleca jego dostarczenie wypożyczalniom samochodów, z którymi współpracuje. Nie ma on wiedzy co do wykorzystania samochodów zastępczych, będących w posiadaniu wypożyczalni samochodów, przez te wypożyczalnie. W szczególności nie jest w stanie ustalić, czy samochody te wykorzystywane są przez wypożyczalnie wyłącznie dla celów wynajmu i ewentualnie jak długo są wykorzystywane. Raz jeszcze Spółka podkreśliła fakt, iż pojazdy zastępcze w żadnym momencie nie są przez nią użytkowane. Natomiast umowy, zawierane przez nią z wypożyczalniami, mają na celu jedynie zapewnienie samochodów zastępczych osobom objętym programem pomocy drogowej (takie z perspektywy Spółki jest przeznaczenie takiego samochodu).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym art. 86 ust. 7 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania, a tym samym Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawianych przez wypożyczalnie za usługi krótkotrwałego (trwającego zazwyczaj kilka dni) wynajmu samochodów na rzecz Klientów?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy założeniu, iż spełnione są podstawowe warunki dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem, nabywane od wypożyczalni usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego, wynikającej z faktur dokumentujących nabycie usługi wynajmu samochodu zastępczego od wypożyczalni.

Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Z kolei art. 86 ust. 7 ustawy o VAT wskazuje, iż ograniczenie w zakresie odliczania podatku dotyczy także usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3 tej ustawy, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze.

Zgodnie z przywołaną regulacją, w takim przypadku, kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu stanowi 60% kwoty podatku VAT od czynszu lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą, a ponadto suma kwot w całym okresie użytkowania tych samochodów, dotycząca jednego samochodu, nie może przekroczyć kwoty 6.000 zł. A contrario należy przyjąć zatem, iż w przypadku, gdy usługobiorca nie użytkuje pojazdów będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej o podobnym charakterze, ograniczenie wynikające z art. 86 ust. 7 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

Nie ulega wątpliwości, iż w przedstawionym stanie faktycznym, nie dochodzi do nabycia pojazdów przez Spółkę, a zatem ograniczenia wynikające z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT nie mogą mieć zastosowania w odniesieniu do sytuacji będącej przedmiotem niniejszego zapytania.

W opinii Zainteresowanego, analizowany przypadek nie podlega także zakresowi regulacji art. 86 ust. 7 ustawy o VAT. Jak zostało wskazane wyżej, przepis ten nakłada ograniczenie w zakresie prawa do odliczania podatku dla usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3 tego artykułu. W przedstawionej sytuacji natomiast, Spółka nie użytkuje samochodów dostarczanych przez wypożyczalnie, gdyż samochody te wynajmowane są na rzecz Klientów (tj. podmiotów objętych programem pomocy drogowej), którym dostarczane są jako pojazdy zastępcze. To Klienci są bezpośrednimi użytkownikami wypożyczanych pojazdów, które w żadnym momencie nie znajdują się ani pod kontrolą, ani we władaniu Wnioskodawcy lub jego pracowników. Potwierdzeniem takiego stanu rzeczy jest fakt, iż wypożyczalnie samochodów, zasadniczo, zawierają również dodatkową umowę z Klientami, która reguluje zasady użytkowania pojazdu zastępczego przez Klienta. W związku z powyższym, przepis art. 86 ust. 7 ww. ustawy, w analizowanej sytuacji, nie będzie miał zastosowania do podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych przez Zainteresowanego od wypożyczalni samochodów. Ponieważ ustawa o VAT nie zawiera definicji „użytkowania”, wykładnia językowa tego terminu powinna zostać przeprowadzona w oparciu o jego definicję słownikową. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN, przez pojęcie „użytkować” należy rozumieć:

1.  „korzystać z czegoś, np. budynku, lokalu”,
2.  „korzystać z czegoś w sposób racjonalny, przynoszący jak największy pożytek”,
3.  „używać cudzej własności, czerpiąc z niej korzyści, ale mając jednocześnie obowiązek zachowania jej substancji i dotychczasowego przeznaczenia”.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki należy uznać, iż wykładnia językowa stanowi potwierdzenie poglądu, że w przedstawionym stanie faktycznym to nie ona, ale jej Klienci użytkują pojazdy zastępcze dostarczane przez wypożyczalnie - to znaczy faktycznie używają pojazdy pochodzące z wypożyczalni samochodów. W konsekwencji, skoro nie użytkuje ona pojazdów zastępczych, zastosowania nie może w takim przypadku znaleźć art. 86 ust. 7 ustawy o VAT.

Dla celów określenia, jakie znaczenie ma wyrażenie „użytkowanie samochodów” można odwołać się również do orzecznictwa sądowego. Przykładowo, WSA w Warszawie (orzeczenie z dnia 10 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 382/08) stwierdził, że termin „używanie”, o którym mowa w ustawie o VAT, powinien być interpretowany jako faktyczne posługiwanie się daną rzeczą przez podatnika. Jako używania nie można natomiast, w opinii sądu, potraktować oddania rzeczy w dzierżawę innemu podmiotowi. W innym wyroku z kolei, NSA oz. w Katowicach stwierdził, iż „Użytkowanie w prawie podatkowym oznacza więc to samo co używanie, bez względu na to na jakim tytule prawnym używanie rzeczy jest oparte” (SA/Ka 1386/94). Podobny pogląd prezentowany jest przez doktrynę prawa podatkowego, przykładowo komentarz do art. 43 ustawy o VAT, zaprezentowany w publikacji: „VAT 2009”. Chociaż przywołany komentarz, jak i orzeczenie WSA odnoszą się bezpośrednio do brzmienia art. 43 ust. 2 ustawy o VAT, nie istnieją żadne przesłanki ażeby przedstawiona w nich wykładnia terminu „używanie” przez analogię nie mogła znaleźć zastosowania w sprawie będącej przedmiotem niniejszego zapytania.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, iż nie użytkuje on pojazdów zastępczych dostarczanych przez wypożyczalnie samochodów, albowiem:

1.  nie posługuje się tymi samochodami bezpośrednio,
2.  oddanie pojazdu w podnajem Klientowi również nie stanowi ich używania.

Fakt, że oddanie rzeczy (w analizowanej sprawie samochodu) w podnajem nie stanowi jej używania, potwierdza również brzmienie regulacji ustawy z dnia 18 maja 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93) dotyczącej najmu. Mianowicie, art. 659 Kodeksu cywilnego stanowi, iż przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony (\`(...)\`). Z kolei art. 668 omawianej ustawy wskazuje, iż najemca może najętą rzecz oddać (\`(...)\`) do bezpłatnego używania albo w podnajem. Zatem, używanie oraz podnajem wynajmowanej rzeczy stanowią dwa różne pojęcia, które nie są ze sobą tożsame. „Używanie” identyfikowane jest natomiast jako faktyczne posiadanie danej rzeczy i korzystanie z niej przez samego najemcę. W omawianym stanie faktycznym zachodzi natomiast sytuacja odpowiadająca podnajmowi (rzecz używana jest nie przez Spółkę, ale przez osoby trzecie). Tym samym, skoro samochody zastępcze przeznaczone są dla Klientów, to nie można mówić o ich używaniu przez Zainteresowanego.

Podobne stanowisko, potwierdzające wniosek, że Spółce w omawianej sytuacji przysługiwałoby odliczenie VAT w pełnej wysokości, znajduje także akceptację licznych organów podatkowych.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji z dnia 3 czerwca 2008 r. (sygn. IPPP1-443-594/08-2/JB), stwierdził: „Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca jako najemca zawiera z wynajmującymi umowy najmu samochodów o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony, które następnie podnajmuje innym podmiotom lub udostępnia jako tzw. pojazdy zastępcze w ramach świadczonych usług leasingu. Biorąc zatem pod uwagę przytoczone wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż w opisanym przypadku nie znajdą zastosowania uregulowania zawarte w art. 86 ust. 3 i art. 86 ust. 7 Ustawy o VAT, gdyż w świetle przytoczonej definicji słowa Wnioskodawca nie jest użytkownikiem przedmiotowych samochodów osobowych”.

Podobny pogląd znaleźć można również w innych stanowiskach władz podatkowych, przykładowo:

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2008 r., sygn. ILPP2/443-478/08-2/ISN;
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. ITPP2/443-470A/08/AK;
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. IBPP1/443-530/07/PK;
*   Interpretacje Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2007 r., sygn. 1472/RPP1/443-120/07/SAPI oraz z dnia 19 lipca 2005 r., sygn. 1472/RPP1/443-374/2005/PS.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej przepisy prawa, stanowiska władz podatkowych oraz pozostałe przedstawione argumenty, zdaniem Zainteresowanego, w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego VAT, wynikające z art. 86 ust. 3 i art. 86 ust. 7 ustawy o VAT. Tym samym należ uznać, iż Spółce przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur wystawianych przez wypożyczalnie za usługi wynajmu pojazdów zastępczych, które są użytkowane przez Klientów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. wprowadzony został przepis art. 86 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona wg wzoru:

DŁ= 357kg + n x 68kg

gdzie

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

\- kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 5.000 zł.

W myśl art. 86 ust. 5 ustawy, dopuszczalna ładowność oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3.

Art. 86 ust. 7 ustawy określał, że w przypadku usługobiorców użytkujących samochody, o których mowa w ust. 3 i 5, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu, nie może jednak przekroczyć kwoty 5.000 zł.

Natomiast, od nowelizacji obowiązującej od dnia 22 sierpnia 2005 r., stosownie do nowego brzmienia przepisu art. 86 ust. 3, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Jednocześnie, stosownie do zapisów art. 86 ust. 4 ustawy, przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy tj.: agregat elektryczny/spawalniczy, bankowóz, do prac wiertniczych, koparka, koparkospycharka, ładowarka, oczyszczanie dróg, podnośnik do prac konserwacyjno – montażowych, pomoc drogowa, zimowego utrzymania dróg, żuraw samochodowy;
6.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą – jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7.  przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:
    1.  odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
    2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Wobec powyższego przepisu należy stwierdzić, iż podatnik ma prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur dokumentujących najem samochodów pod warunkiem spełnienia łącznie przesłanek, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b ustawy, tj.:

1.  gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, oraz
2.  samochody są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te ww. cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 5 ustawy, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Na mocy art. 86 ust. 7 ustawy, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Odwołując się do wykładni językowej, zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN pod pojęciem „użytkować” należy rozumieć m. in.:

1.  „korzystać z czegoś, np. budynku, lokalu”,
2.  „korzystać z czegoś w sposób racjonalny, przynoszący jak największy pożytek”,
3.  „używać cudzej własności, czerpiąc z niej korzyści, ale mając jednocześnie obowiązek zachowania jej substancji i dotychczasowego przeznaczenia”.

Natomiast zgodnie z art. 252 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) użytkowanie to prawo rzeczowe ograniczone, na które składają się dwa uprawnienia:

1.  prawa do używania rzeczy cudzej,
2.  prawo do pobierania jej pożytków.

W świetle powołanych przepisów, użytkowanie i używanie to dwa różne terminy.

Z opisu sprawy wynika, że podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług pomocy drogowej. Jednym z elementów składowych usługi świadczonej w ramach kompleksowej usługi pomocy drogowej jest zapewnienie pojazdu zastępczego osobie objętej programem pomocy. Zainteresowany może być zobowiązany do zorganizowania samochodu zastępczego dla osoby objętej programem pomocy drogowej na określony czas, (który nie przekracza kilkunastu dni), co odbywa się w taki sposób, że zawiera on stosowną umowę z wypożyczalnią samochodów, która następnie udostępnia samochód osobie objętej programem pomocy drogowej.

Z uwagi na fakt, iż Spółka nie dysponuje własną flotą pojazdów zastępczych zleca dostarczenie pojazdów zastępczych firmom profesjonalnie zajmującym się wypożyczaniem samochodów. Wnioskodawca nie posiada wiedzy jaką konkretnie homologację producenta lub importera oraz ładowność ma dany samochód zastępczy, który przekazywany jest bezpośrednio do użytkowania osobie objętej programem pomocy drogowej przez wypożyczalnię samochodów.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, iż Zainteresowany, wynajmując na podstawie umowy najmu samochody będące przedmiotem pytania, które następnie udostępnia podmiotom trzecim w ramach świadczonej przez siebie usługi kompleksowej za wynagrodzeniem, staje się ich użytkownikiem.

Natomiast na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej podatku VAT, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) przepisy ograniczające prawo do odliczenia w związku z nabyciem samochodów osobowych oraz innych samochodów, a także paliwa do nich brzmiały następująco:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika:

1.  samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika (art. 25 ust. 1 pkt 2),
2.  paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg (art. 25 ust. 1 pkt 3a).

Zgodnie z przepisem § 10 ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r., usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy.

Nadmienia się, że w myśl § 10 ust. 3 powyższego rozporządzenia, podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów.

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006.347.1 ze zm.), a wcześniej VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG (Dz. Urz. UE. L 1977.145.1 ze zm.).

Zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 (6) VI Dyrektywy formułuje zasadę „stand still” (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 (6) VI Dyrektywy pojęcie „prawo krajowe” odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula „stand still” nie ma bowiem na celu umożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku.

W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z regulacją VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

Analiza przytoczonych przepisów pozwala na stwierdzenie, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu używania samochodów na podstawie umowy najmu, obowiązujące w Polsce po dniu akcesji do Unii Europejskiej, rozszerzają zakres wcześniejszych krajowych wyłączeń tego prawa.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy stwierdzić należy, iż samochody będące przedmiotem wniosku nie można uznać za pojazdy (samochody) uprawniające Spółkę do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającej z otrzymanych faktur za najem w pełnej wysokości.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje art. 86 ust. 7 ustawy, bowiem Wnioskodawca, jak już wskazano w niniejszej interpretacji, spełnia warunki określone w tym przepisie, stając się usługobiorcą użytkującym samochody będące przedmiotem pytania. Zatem Zainteresowanemu, wykonującemu czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego w wysokości 60% kwoty tego podatku, wynikającej z faktur wystawianych przez wypożyczalnię, za usługi krótkotrwałego (trwającego zazwyczaj kilka dni) wynajmu samochodów, nie więcej jednak niż 6.000 zł od jednego samochodu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy zwrócić uwagę, iż przywołane przez Wnioskodawcę wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również wskazane interpretacje indywidualne zostały wydane w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.