Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-875/14-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-26
Teza: Skutki z tytułu bezgotówkowej operacji zamiany (nowacji) wcześniejszego zobowiązania pożyczkowego, w terminie jego spłaty, na nowe zobowiązanie pożyczkowe (zapłata wcześniejszego zobowiązania, różnice kursowe, kurs do przeprowadzenia operacji).
Słowa kluczowe: pożyczka; różnica-różnice kursowe; waluta-kurs walut; waluta-waluta obca; zamiana; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2014 r. (data wpływu 15 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków z tytułu bezgotówkowej operacji zamiany (nowacji) wcześniejszego zobowiązania pożyczkowego, w terminie jego spłaty, na nowe zobowiązanie pożyczkowe:

*   w części dotyczącej pyt. nr 1, tj. możliwości uznania ww. operacji za zapłatę pierwotnej pożyczki, a nowej pożyczki jako nowe zobowiązanie – **jest prawidłowe;**

*   w części dotyczącej pyt. nr 2, tj. możliwości rozpoznania podatkowych różnic kursowych – **jest prawidłowe;**

*   w części dotyczącej pyt. nr 3, tj. możliwości przyjęcia do wyceny uregulowanego zobowiązania kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień ww.operacji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków z tytułu bezgotówkowej operacji zamiany (nowacji) wcześniejszego zobowiązania pożyczkowego, w terminie jego spłaty, na nowe zobowiązanie pożyczkowe (zapłata wcześniejszego zobowiązania, różnice kursowe, kurs do przeprowadzenia operacji).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka (Wnioskodawca) zawiera umowy pożyczki z podmiotami mającymi siedzibę poza terytorium Polski (dalej: Pożyczkodawca), na mocy której Spółce zostaje udzielona pożyczka pieniężna w walucie obcej (dalej również: pożyczka).

Udzielona Spółce pożyczka w walucie obcej przeznaczona jest na finansowanie działalności Spółki.

Pożyczka udzielana jest na różne okresy, najczęściej roczne a jej oprocentowanie ustalone jest według stałej stopy oprocentowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zamianę zobowiązania z tytułu pierwotnej pożyczki .pieniężnej w. walucie obcej na zobowiązanie z tytułu nowej pożyczki (o innym numerze) należy potraktować jako uregulowanie przez Spółkę zobowiązania z tytułu pożyczki pierwotnej, na nową pożyczkę (o innym numerze) jako nowe zobowiązanie?
2.  Czy w przypadku potraktowania operacji zamiany zobowiązania z tytułu pierwotnej pożyczki pieniężnej w walucie obcej na zobowiązanie z tytułu nowej pożyczki (o innym numerze) jako uregulowanie przez Spółkę zobowiązania z tytułu pożyczki pierwotnej, powstałe różnice kursowe należy potraktować jako przychody/koszt podatkowy w dacie uregulowania przez Spółkę zobowiązania z tytułu pożyczki pierwotnej?
3.  Czy do wyceny uregulowanego zobowiązania pierwotnego prawidłowe będzie zastosowanie kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania operacji?

Stanowisko Spółki:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 506 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93, z późn. zm.): Jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie).

Zgodnie z tym przepisem, w przedstawionym stanie faktycznym doszło do zamiany zobowiązania z tytułu pierwotnej pożyczki pieniężnej w walucie obcej na zobowiązanie z tytułu nowej pożyczki (o innym numerze), tzw. odnowienia (nowacji). W przedstawionym stanie faktycznym doszło do nowacji za zmianą podstawy prawnej świadczenia - wskutek zgodnego oświadczenia woli obu Stron, Spółka przestała być dłużnikiem z tytułu pożyczki pierwotnej a stała się dłużnikiem z tytułu nowej (o innym numerze) umowy pożyczki. Następstwem prawnym odnowienia jest wygaśnięcie zobowiązania z tytułu pożyczki pierwotnej oraz powstanie w jego miejsce nowego zobowiązania z tytułu nowej (o nowym numerze) pożyczki.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, zamianę zobowiązania z tytułu pierwotnej pożyczki pieniężnej w walucie obcej na zobowiązanie z tytułu nowej pożyczki (o innym numerze) należy potraktować jako uregulowanie przez Spółkę zobowiązania z tytułu pożyczki pierwotnej, a nową pożyczkę (o innym numerze) jako nowe zobowiązanie.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego l992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

*   art. 15a, albo

*   przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Spółka ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzenia, z którymi ustawodawca wiąże skutki w postaci wystąpienia podatkowych różnic kursowych, wskazane zostały w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice kursowe) oraz ust. 3 (ujemne różnice kursowe):

„ Art. 15a.

1.  Różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.
2.  Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

1.  Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. (\`(...)\`)
6.  Za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury(rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowaniazobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności”.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny oraz uregulowania art. 15a ust. 2 pkt 5, ust. 3 pkt 5 oraz ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w opinii Spółki, różnice kursowe powstałe w wyniku zamiany zobowiązania z tytułu pierwotnej pożyczki pieniężnej w walucie obcej na zobowiązanie z tytułu nowej pożyczki (o nowym numerze) należy potraktować jako przychód/koszt podatkowy w dacie zamiany/uregulowania przez Spółkę zobowiązania z tytułu pożyczki pierwotnej. Co prawda w przedstawionym stanie faktycznym nie następuję „fizyczna” (z wykorzystaniem rachunku bankowego) spłata pożyczki pierwotnej (ust. 2 pkt 5, ust. 3 pkt 5), jednak ust. 7 nie pozostawia wątpliwości, że dniem zapłaty jest również dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

„Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności łub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień”.

Zdaniem Spółki, z uwagi na okoliczność, że przedmiotowa operacja uregulowania zadłużenia z tytułu pożyczki pierwotnej miała formę „bezgotówkową” (bez udziału rachunku bankowego), stąd nie było możliwości zastosowania faktycznego kursu waluty z danego dnia, dlatego też na podstawie art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało zastosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.