Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-440/15-2/KS1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-15
Teza: Czy w sytuacji gdy w wyniku rozwiązania spółki jawnej, spółka jawna wyda na rzecz Wnioskodawcy wierzytelność z tytułu pożyczki obejmującą kwotę główną pożyczki oraz naliczone odsetki, jaka przysługiwać będzie spółce jawnej względem Wnioskodawcy, w związku z czym dojdzie do tzw. konfuzji, tj. skupienia w rękach Wnioskodawcy praw dłużnika oraz wierzyciela z tytułu umowy pożyczki, po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: konfuzja; likwidacja; pożyczka; przekształcanie; spółki-spółka jawna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wierzytelność; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 z póżn.zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2015 r. (data wpływu 7 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych opisanej we wniosku konfuzji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych opisanej we wniosku konfuzji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.); (dalej: Ustawa PIT).

Wnioskodawca będąc wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka) otrzyma od Spółki pożyczkę (Wnioskodawca będzie pożyczkobiorcą, a Spółka pożyczkodawcą). Przedmiotem pożyczki będzie określona kwota środków pieniężnych. Pożyczka będzie miała charakter odpłatny, tj. będzie ona oprocentowana. Pożyczka ta będzie udzielona przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Możliwa jest sytuacja, iż w przyszłości Spółka, po jej przekształceniu w spółkę jawną zostanie zlikwidowana lub dojdzie do jej rozwiązania bez przeprowadzania procesu likwidacji, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.); (dalej jako: „KSH").

W przypadku rozwiązania spółki jawnej bez przeprowadzania likwidacji lub likwidacji spółki jawnej, na jej majątek, w sytuacji braku uprzedniej spłaty pożyczki przez Wnioskodawcę, składać się może w szczególności wierzytelność wobec Wnioskodawcy z tytułu udzielonej mu pożyczki, obejmująca zarówno część kapitałową pożyczki jak i naliczone i niewymagalne odsetki (naliczone od początku trwającego okresu odsetkowego do dnia rozwiązania spółki jawnej).

W wyniku rozwiązania spółki jawnej, zgodnie z zapisami umowy spółki jawnej Wnioskodawca otrzyma część majątku spółki jawnej. W szczególności, może dojść do sytuacji, w której w związku z rozwiązaniem spółki jawnej na rzecz Wnioskodawcy wydana zostanie wierzytelność spółki jawnej wobec Wnioskodawcy z tytułu udzielonej mu pożyczki, obejmująca część kapitałową pożyczki, jak i naliczone odsetki. W takiej sytuacji dojdzie do skupienia w rękach Wnioskodawcy zarówno wierzytelności jak i zobowiązań wynikających z zawartej umowy pożyczki. Tym samym w świetle przepisów prawa cywilnego dojdzie do konfuzji (wygaśnięcia) zobowiązania Wnioskodawcy do zwrotu otrzymanej pożyczki oraz naliczonych odsetek oraz wierzytelności do zwrotu udzielonej Wnioskodawcy pożyczki oraz naliczonych odsetek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji gdy w wyniku rozwiązania spółki jawnej, spółka jawna wyda na rzecz Wnioskodawcy wierzytelność z tytułu pożyczki obejmującą kwotę główną pożyczki oraz naliczone odsetki, jaka przysługiwać będzie spółce jawnej względem Wnioskodawcy, w związku z czym dojdzie do tzw. konfuzji, tj. skupienia w rękach Wnioskodawcy praw dłużnika oraz wierzyciela z tytułu umowy pożyczki, po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wydania przez spółkę jawną na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności z tytułu pożyczki obejmującej kwotę główną pożyczki oraz naliczone odsetki, jaka przysługiwać będzie spółce jawnej od Wnioskodawcy w związku rozwiązaniem spółki jawnej, w wyniku czego dojdzie do tzw. konfuzji, tj. skupienia w rękach Wnioskodawcy praw dłużnika oraz wierzyciela z tytułu umowy pożyczki, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Przepisy art. 14 ustępy od 1 do 2f Ustawy PIT odnoszą się do zasad ustalania przychodów z działalności gospodarczej. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy. W ramach tych regulacji, mając na uwadze specyfikę wskazanych zasad opodatkowania dochodów wynikających z działalności prowadzonej w ramach spółki osobowej, ustawodawca uregulował kwestię skutków wydania majątku w związku z rozwiązaniem spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Zgodnie z art. 14 ust. 8 Ustawy PIT, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11 rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy PIT, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku, do których należą między innymi wierzytelności, otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Zgodnie jednak z treścią art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy PIT, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Literalne brzmienie art. 14 ust. 8 Ustawy PIT wskazywałoby, iż do sytuacji przedstawionej w opisie stanu przyszłego nie powinna mieć zastosowania dyspozycja art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT. Wynika to z faktu, iż wierzytelność wydawana w związku z rozwiązaniem spółki jawnej nie będzie wynikała z pożyczki udzielonej przez spółkę jawną (spółkę niebędącą osobą prawną) lecz przez spółkę będącą osobą prawną. Jeżeli uznać, że w sytuacji przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną występująca sukcesja generalna uzasadnia zastosowanie art. 14 ust. 8 Ustawy PIT również do wierzytelności wynikających z pożyczek udzielonych przez poprzednika prawnego spółki niebędącej osobą prawną, której spółka ta jest sukcesorem, wówczas otrzymanie przedmiotowej wierzytelności, zostałoby wprost - na podstawie art. 14 ust. 8 Ustawy PIT - wyłączone z kategorii przychodów.

Przyjmując, że w odniesieniu do przedstawionego stanu przyszłego zastosowanie znajdą przepisy art. 14 ust. 8 Ustawy PIT oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT Wnioskodawca pragnie zauważyć, że konfuzja wierzytelności oraz zobowiązania w części obejmującej naliczone odsetki nie stanowi ich spłaty ani potrącenia. Taka ocena jest powszechnie akceptowana i była wielokrotnie potwierdzania przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych (najczęściej dotyczących innych transakcji, takich jak połączenia spółek, aczkolwiek argumenty przemawiające za takim stanowiskiem pozostają aktualne w odniesieniu do analizowanej sytuacji: przykładowo stanowisko prezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2012 r., nr IBPB1/2/423-1570/12/CzP i IBPB1/2/423-226/13/CzP, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2012 r., nr ITPB3/423-115b/12/AM, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. ILPB3/423-1066/09-2/EK, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 3 listopada 2008 r., sygn. IPPB3/423-1087/08-4/DG, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 20 listopada 2007 r., sygn. ILPB3/423-59/07-2/HS, Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w decyzji z dnia 28 marca 2007 r., sygn. PDI/4270-0006/07/PK).

Jeżeli natomiast uznać, iż wyłączenie z przychodów otrzymanej wierzytelności nie jest zasadne na podstawie art. 14 ust 8 Ustawy PIT, wyłączenie takie znajdzie podstawę w innych regulacjach Ustawy PIT, w szczególności w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) Ustawy PIT. Zgodnie z powołanymi przepisami - co do zasady przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątkowych otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki (art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) Ustawy PIT. Do przychodów nie zalicza się jednak przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż uzyskał pozytywną interpretację Ministra Finansów w przedstawionym zakresie (interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. IPPB1/415-1153/13-2/KS), w której została potwierdzona neutralność podatkowa otrzymania wierzytelności pożyczkowej wobec „samego siebie" w związku z rozwiązaniem spółki jawnej przy zastosowaniu przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2014 r. Podstawa oceny skutków podatkowych przedstawionego stanu przyszłego zostanie zatem aktualna przy uznaniu, iż w przedmiotowej sytuacji zastosowania nie znajdzie art. 14 ust. 8 Ustawy PIT.

Niezależnie zatem od tego, czy zasadnym będzie zastosowanie wprost art. 14 ust. 8 Ustawy PIT czy nie, otrzymanie przez Wnioskodawcę wierzytelności pożyczkowej w związku z rozwiązaniem spółki jawnej oraz będąca jego konsekwencją konfuzja praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy pożyczki, nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

Jak zostało już wskazane, w wyniku rozwiązania spółki jawnej, wierzytelność spółki jawnej przejdzie na Wnioskodawcę, wskutek czego stanie się on jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem w zakresie tego samego stosunku zobowiązaniowego - zawartej umowy pożyczki, w tym również w zakresie części odsetkowej. Co za tym idzie wzajemne prawa i obowiązki wygasną.

W przedstawionym stanie przyszłym nie sposób również uznać, że po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 Ustawy PIT, zgodnie z którym przychodem jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie nastąpi przedawnienie, o którym mowa w art. 117 § 1 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny, gdyż do momentu rozwiązania spółki jawnej i przekazania wierzytelności w ramach podziału majątku likwidacyjnej nie upłynie okres niezbędny do przedawnienia. Zgodnie natomiast z art. 508 KC zobowiązanie wygasa poprzez umorzenie, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Z treści tego przepisu wynika, że jest to umowa dwustronna i wymaga akceptacji dłużnika.

Natomiast w analizowanej sytuacji wygaśnięcie zobowiązań następuje nie w wyniku umorzenia, lecz w konsekwencji podjęcia decyzji o rozwiązaniu spółki i sposobie podziału majątku, a co za tym idzie konfuzji, która następuje z mocy prawa. Nie można zatem stwierdzić, że w analizowanej sytuacji dochodzi do umorzenia zobowiązania w rozumieniu Ustawy PIT. Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że wskazane zdarzenie skutkować będzie powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 11 ust. 1 Ustawy PIT w zakresie przychodów ze świadczeń otrzymanych nieodpłatnie.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie „nieodpłatny". Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego „nieodpłatny" znaczy tyle, co: „nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny" (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.).

Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie „samemu sobie".

W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tzw. konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania - stosunku zobowiązaniowego. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza natomiast jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne. Również konfuzja należności odsetkowych i zobowiązaniowych nie oznacza, że udzielona pożyczka ma charakter nieodpłatny. Fakt, że należności i zobowiązania wynikające z naliczenia odsetek są przedmiotem konfuzji potwierdza jednoznacznie odpłatny charakter świadczenia w postaci pożyczki.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że przedstawione przez niego stanowisko potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, które to wydawane są zarówno na gruncie obecnie obowiązujących regulacji, jak i przed doprecyzowaniem przepisów przez ustawodawcę w zakresie wprowadzenia przytaczanego art. 14 ust. 8 Ustawy PIT. Stanowisko prezentowane przez wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w stanowisku prezentowanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. IPPB1/415-1299/14-2/EC, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lutego 2015 r., sygn. IBPB1/1/415-1400/14/SK, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. IBPB1/1/415-1333/14/BK, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w indywidualnej interpretacji z dnia 31 grudnia 2014 r., sygn. IPTPB1/415-535/14-4/MR, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji z dnia 21 lipca 2014 r., sygn. ITPB1/415-519/14/PSZ, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji z dnia 27 maja 2014 r., sygn. ITPB1/415-236b/14/DP, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. IPPB1/415-1153/13-2/KS, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. ILPB1/415-1129/13-4/AA, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. IPPB1/415-1510/12-2/EC czy też Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 24 kwietnia 2012 r. sygn. IPPB1/415-137/12-2/EC.

Mając jednak na uwadze, zmianę przepisów Ustawy PIT Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie przedstawionego przez niego stanowiska na podstawie obowiązujących obecnie przepisów prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.