Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.236.2023.2.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-01
Teza: W zakresie ustalenia czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że wynagrodzenie zapłacone z góry przez kontrahenta na rzecz Spółki za świadczone przez nią usługi powinno być rozpoznawane przez Spółkę, zgodnie z treścią art. 12 ust. 3c ustawy CIT, jako przychód w ostatnim dniu każdego okresu rozliczeniowego przyjętego w zawartej przez Spółkę Umowie.
Słowa kluczowe: przychód; termin-ostatni dzień terminu; wynagrodzenia-wynagrodzenie za pracę
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Pieniądze i wartości pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3c

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

19 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 kwietnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że wynagrodzenie zapłacone z góry przez kontrahenta na rzecz Spółki za świadczone przez nią usługi powinno być rozpoznawane przez Spółkę, zgodnie z treścią art. 12 ust. 3c ustawy CIT, jako przychód w ostatnim dniu każdego okresu rozliczeniowego przyjętego w zawartej przez Spółkę Umowie.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

A sp. z o.o. („Spółka”) jest

(i) spółką kapitałową (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą i miejscem zarządu na terytorium Polski i

(ii) podlegającą w Polsce nieograniczone-mu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych („podatek CIT”) oraz

(iii) czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług („podatek VAT”) w Polsce.

Spółka jest podatnikiem ryczałtu od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6b ustawy o CIT („CIT Estoński”) od dnia 1 stycznia 2022 r.

W dniu 14 grudnia 2021 r. Spółka podpisała umowę z B przy C („B”), („Umowa”).

Przedmiotem Umowy jest wykonanie zadania - uruchomienie platformy (\`(...)\`) oraz świadczenie z niej usług dostarczania i przetwarzania danych (\`(...)\`) - pod skróconym oznaczeniem „(…)”.

W złożonym, standardowym i obowiązującym w (\`(...)\`) Ministerstwie (\`(...)\`) formularzu ofertowym (\`(...)\`) Spółka precyzowała zakres usług w następujący sposób, podkreślając aspekt korzystania z usług przez Klienta:

Praca jest wykonywana w pięciu głównych pakietach roboczych (\`(...)\`) oraz w ramach pakietu roboczego dla koordynacji zarządzania projektami i raportami. Pakiety są opisane odpowiednio jako: infrastruktura jako usługa, oprogramowanie jako usługa, dane jako usługa, szkolenie i materiały informacyjne oraz współpraca i wsparcie użytkowników.

Czas trwania projektu został określony na 36 miesięcy. Umowa natomiast obowiązuje od dnia 1 października 2021 r.

„§ 3 Umowy zawiera kwestie dotyczące wynagrodzenia należnego Spółce za realizację przedmiotu Umowy:

1) „W celu wynagrodzenia Wykonawcy za jego usługi zostanie ustalona cena kosztorysowa zgodnie z załącznikiem C (Łączna kalkulacja wstępna) na podstawie ust. 1 7 Regulaminu PR nr (\`(...)\`) w sprawie cen w zamówieniach publicznych, która będzie zawierała podatek VAT 8.455.105,86 €

Jeżeli rzeczywista stawka VAT, którą należy zapłacić, przekracza stawkę oszacowaną w załączniku C, a dodatkowa kwota nie może zostać wchłonięta w ramach uzgodnionej górnej granicy ceny kosztów, B i Spółka uzgadniają odpowiednią zmianę górnej granicy ceny kosztów. Jeżeli rzeczywista stawka VAT, która ma być zapłacona, nie osiąga stawki szacunkowej, górna granica ceny zostaje odpowiednio obniżona.

2) Przyjmuje się, że wynagrodzenie ma być wypłacone zgodnie z poniższym harmonogramem płatności:

6.123.740,00€ w roku obrotowym 2021 r.

1.095. 990,00€ w roku obrotowym 2022 r.

672\. 350,00€ w roku obrotowym 2023 r. 

563.025,86€ w roku obrotowym 2024 r.

3) Przy określaniu ceny kosztów, zysk kalkulacyjny jest stałą kwotą 19. 066,32€ do zastosowania. Składniki cenowe obliczone według cen rynkowych (bez podatku od sprzedaży), tj. własne rynkowe usługi cząstkowe przeznaczone do sprzedaży (z wyjątkiem pochodzących z własnej działalności wydobywczej zgodnie z nr 19 KŚT), nie są uznawane za koszty podstawowe (bez podatku VAT) w rozumieniu zdania 1

4) Koszty związane z zamówieniem mogą być fakturowane za okres od 01.10.2021 do 30.09.2024

5) Wraz z wnioskami o płatność składanymi w połowie każdego kwartału (do 15 drugiego miesiąca kwartalnego), należy złożyć raport kosztowy pokazujący koszty rozliczone za poprzedni kwartał kalendarzowy na poziomie pakietu roboczego.”

W dniu 15 stycznia 2022 r. Spółka wystawiła na rzecz B fakturę VAT nr (\`(...)\`) („Faktura”), w której wskazano jako datę sprzedaży - 31 grudnia 2021 r. Faktura została wystawiona tytułem - ‘Usługi zgodnie z kontraktem (…) na kwotę netto 5.167.208,74 € (podatek VAT 19 % 981.769,66 €).

B uregulowała fakturę w dniu 20 grudnia 2021 r.

Następnie w dniu 30 maja 2022 r. Spółka wystawiła fakturę korygującą do Faktury, w której wskazała odpowiednie okresy rozliczeniowe i wartości netto wraz z podatkiem VAT należne za poszczególne okresy rozliczeniowe.

Powodem wystawienia faktury korygującej było omyłkowe objęcie Fakturą sprzedaży i wykazania w grudniu 2021 r. kwot pobranych tytułem wpłat na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

**Pytanie**

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, wynagrodzenie zapłacone z góry przez kontrahenta na rzecz Spółki za świadczone przez nią usługi powinno być rozpoznawane przez Spółkę, zgodnie z treścią art. 12 ust. 3c ustawy CIT, jako przychód w ostatnim dniu każdego okresu rozliczeniowego przyjętego w zawartej przez Spółkę Umowie?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Uwaga ogólna

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT „przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.”

W art. 12 ustawy o CIT wymienione zostały jednak przykładowe rodzaje przychodów, moment ich powstania i wyłączenia z katalogu przychodów.

Jako zasadę ustawodawca przyjął, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT „za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 \[ustawy o CIT\], uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont”.

Art. 12 ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że przychód w podatku CIT u podatnika rozpoznawany jest wg zasady kasowej, tj. w momencie faktycznego otrzymania.

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów w podatku CIT zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów w podatku CIT, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi może on rozporządzać jak właściciel.

2\. Zasady rozpoznawania przychodu w podatku CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT „za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 \[ustawy o CIT\], uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont”.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT „za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m \[ustawy o CIT\], dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.”

Dodatkowo, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, wprowadza się szczególne zasady ustalania momentu powstania przychodów, które stanowią odstępstwo od generalnej zasady powstawania przychodu, na co wskazują same sformułowania wyżej zawarte zastrzegające przepisy art. 12 ust. 3c-3g oraz 3j-3m. Wskazać więc należy, że te szczególne zasady ustalenia momentu powstania przychodu przewidują zgodnie z:

1) art. 12 ust. 3c ustawy o CIT „jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.”;

2) art. 12 ust. 3d ustawy o CIT „przepis \[art. 12\] ust. 3c \[ustawy o CIT\] stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego”;

3) art. 12 ust. 3e ustawy o CIT „w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się \[art. 12\] ust. 3a, 3c, 3d i 3f \[ustawy o CIT\], za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty”;

4) art. 12 ust. 3f ustawy o CIT „za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw”;

5) art. 12 ust. 3g ustawy o CIT „w przypadku pobrania wpłat na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, podlegających zarejestrowaniu przy zastosowaniu kasy rejestrującej zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, za datę powstania przychodu podatnik może uznać dzień pobrania wpłaty. W przypadku wyboru takiego sposobu ustalania daty powstania przychodu podatnik jest obowiązany stosować go przez cały rok podatkowy. Podatnik informuje o tym wyborze w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1 \[ustawy o CIT\], składanym za rok podatkowy, w którym stosował ten sposób”.

3\. Definicja „usługi ciągłej” na gruncie ustawy o CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, „jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.”

Art. 12 ust. 3c ustawy o CIT jest przepisem szczególnym, który odnosi się do tzw. ‘usług ciągłych rozliczanych w okresach rozliczeniowych.

Do usług o charakterze ciągłym można więc zaliczyć wszelkie usługi świadczone stale, nieprzerwanie i w dłuższym okresie czasu albo bezterminowo, rozliczane okresowo, nie rzadziej niż raz w roku. Analizując art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, należy zauważyć, że:

1) dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie; ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług;

2) strony ustaliły, że będą one rozliczane cyklicznie;

3) regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma ona charakter ciągły;

4) okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT;

5) okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok;

6) w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. ‘usług ciągłych’ należy sprecyzować zakres tego pojęcia.

Słownikowe znaczenie słowa "ciągłość" to "łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały".

Zgodnie z definicją słownikową”

‒ "okres" to m.in. "czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg";

‒ "rozliczeniowy" to m.in. "dotyczący rozliczenia - uregulowania wzajemnych należności";

‒ "rozliczenie" to "uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.".

Tym samym pojęcie "okres rozliczeniowy" oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok. Skutkiem tego o ‘usługach ciągłych’ nie można mówić w przypadku stosunków umownych, które co prawda dotyczą oznaczonego przedziału czasowego, jednakże finansowe rozliczenie całości usługi następuje jednorazowo - nie dochodzi bowiem do periodycznych rozliczeń będących istotą stosowania regulacji art. 12 ust. 3c ustawy o CIT.

Usługi o charakterze ciągłym obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta.

Podkreślić również należy, że niemożność jednorazowego wykonania czynności o charakterze ciągłym powinna wynikać z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony czas dokonanych zostanie wiele świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo. Samo zawarcie więc pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałego świadczenia usług nie przesądza o uznaniu danej usługi za usługę o charakterze ciągłym.

Tym samym, w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych) - co powinno wynikać z ustaleń między stronami - za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

Okres rozliczeniowy obejmuje okres, w którym następuje cykliczne wykonanie usługi, jednocześnie usługa ta rozliczana jest za ten okres. Innymi słowy rozliczenie między stronami umowy dotyczy okresu, w którym ma miejsce świadczenie usługi. Zatem okresem rozliczeniowym przykładowo może być kalendarzowy miesiąc, kwartał lub rok bądź inny okres trwający 30/31 dni (np. od 21 dnia danego miesiąca do 20 następnego miesiąca), 90 dni lub 365 dni.

4\. Otrzymanie ‘zapłaty z góry’ za wykonaną usługę na gruncie ustawy o CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT „do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).”

Zapłata z góry za wykonanie usługi w następnych okresach sprawozdawczych, mająca ostateczny i definitywny charakter, związana z uregulowaniem należności przed wykonaniem usługi, nie może być potraktowana jako nieuznana za przychody podatkowe wpłata na poczet usług, które będą wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT). Otrzymana zapłata (uregulowana należność) niemająca charakteru zaliczki (przedpłaty), podlegającej w późniejszym terminie rozliczeniu, jest przychodem na podstawie art. 12 ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT.

Nie ulega wątpliwości, że opisana w stanie faktycznym Opinii przedpłata ma charakter definitywny. Potwierdzeniem tego jest chociażby fakt, że nie podlega zwrotowi, nie zmienia się jej wysokość, stanowi definitywną zapłatę za usługi, które będą realizowane w trzyletnim okresie rozliczeniowym. Nie wypełnia więc dyspozycji art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT.

5\. Moment powstania przychodu w podatku CIT w przypadku świadczenia usług na podstawie zawartej Umowy

Szczególny sposób ustalania momentu (daty) powstania przychodu w podatku CIT określony w art. 12 ust. 3c ustawy CIT, wynika z konieczności dostosowania przepisów do specyficznego charakteru usług, które mogą przyjmować formę ‘ciągłą’.

Oznacza to, że są one świadczone w sposób stały i powtarzalny, w związku z czym nie jest możliwe wskazanie poszczególnych etapów świadczenia takich usług, ani też precyzyjne ustalenie, kiedy została wykonana określona część usługi. Taki sposób charakterystyki usługi ciągłej uniemożliwiałby zastosowanie normy wynikającej z art. 12 ust. 3a ustawy CIT.

Z tego powodu, ustawodawca zdecydował się wprowadzić przepis szczególny, w którym do zdeterminowania daty przychody odwołuje się do pojęcia ‘okresu rozliczeniowego’ ustalonego przez strony dając im w ten sposób pewną swobodę w zakresie wyodrębnienia "części" usługi odnosząc się do parametru jakim jest czas. Innymi słowy, w wyniku przyjęcia przez strony okresu rozliczeniowego w odniesieniu do świadczonej usługi jest możliwe ustalenia, w jakim momencie podatnik jest zobowiązany rozpoznać przychód.

W sytuacji uzyskania płatności z góry za świadczone usługi, za które przysługuje zgodnie z umową wynagrodzenie płatne zgodnie z harmonogramem, podatnik podatku CIT będzie zobowiązany do rozpoznawania przychodu w wysokości przysługującego mu wynagrodzenia, w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego - zgodnie z treścią mającego w takim przypadku zastosowanie art. 12 ust. 3c ustawy CIT. Bez znaczenia, pozostaje w tym zakresie moment (tj. zapłat z góry) w jakim podatnik podatku CIT uzyska zapłatę, jak również ilość okresów rozliczeniowych których wynagrodzenie będzie dotyczyło.

Zaprezentowane stanowisko znajduje poparcie zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i poglądach prezentowanych przez organy podatkowe. Przykładowo w wyroku NSA z dnia 31 maja 2016 r. sygn. II FSK 1363/14 NSA w odniesieniu do kwestii płatności za usługę ciągłą "z góry" przyjął, że jeżeli z umowy i/lub wystawionej faktury wynika, że wieloletnie usługi archiwizowania dokumentów rozliczane będą w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 374 z późn. zm.) uznać należy ostatni dzień okresu rozliczeniowego, określonego w umowie lub w wystawionej fakturze, nie rzadziej jednak, niż raz w roku, także wtedy, gdy wpłata na poczet ceny usługi dokonywana jest jednorazowo w dacie zawarcia umowy.

Natomiast, w interpretacji indywidualnej z dnia 27 sierpnia 2018 r. (nr: 0114-KDIP2- 2.4010.290.2018.1. JG), organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, zgodnie z którym fakt dokonania płatności "z góry" pozostaje bez znaczenia dla zastosowania art. 12 ust. 3c ustawy CIT.

Tym samym, wynagrodzenie zapłacone z góry przez B na rzecz Spółki za świadczone przez nią usługi powinno być rozpoznawane przez Spółkę, zgodnie z treścią art. 12 ust. 3c ustawy CIT, jako przychód w ostatnim dniu każdego okresu rozliczeniowego przyjętego w zawartej Umowy.

Oznacza to, że prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, wynagrodzenie zapłacone z góry przez kontrahenta na rzecz Spółki za świadczone przez nią usługi powinno być rozpoznawane przez Spółkę, zgodnie z treścią art. 12 ust. 3c ustawy CIT, jako przychód w ostatnim dniu każdego okresu rozliczeniowego przyjętego w zawartej przez Spółkę Umowie.

**Ocena stanowiska**

**Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w nieprawidłowe.**

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „ustawa zmieniająca”) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych - stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (t.j. Dz. U. z 2022r. poz. 2587 ze zm.) zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych, ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

1\. (uchylony)

2\. mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

3\. podatnik:

a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych;

4\. prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

5\. nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

6\. nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

7\. złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Podatnik, aby móc wybrać ryczałt od dochodów spółek, jest zobowiązany spełnić warunki określone w przepisach o ryczałcie. Dodatkowo przepisy te wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji. Wyłączenie podmiotowe może mieć charakter trwały i wówczas dotyczy podmiotów, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 1-4 ustawy CIT. Może mieć również charakter czasowy i dotyczyć tych podmiotów, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 5-6 ustawy CIT.

Z przedstawionego wniosku wynika, że Spółka jest podatnikiem ryczałtu od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6b ustawy o CIT („CIT Estoński”) od dnia 1 stycznia 2022 r. W dniu 14 grudnia 2021 r. Spółka podpisała umowę z B przy C. Przedmiotem Umowy jest wykonanie zadania - uruchomienie platformy (…) oraz świadczenie z niej usług dostarczania i przetwarzania danych (\`(...)\`) - pod skróconym oznaczeniem „(…)”. W złożonym, standardowym i obowiązującym w (\`(...)\`) Ministerstwie (\`(...)\`) formularzu ofertowym (\`(...)\`) Spółka precyzowała zakres usług, podkreślając aspekt korzystania z usług przez Klienta. Praca jest wykonywana w pięciu głównych pakietach roboczych (\`(...)\`) oraz w ramach pakietu roboczego dla koordynacji zarządzania projektami i raportami. Pakiety są opisane odpowiednio jako: infrastruktura jako usługa, oprogramowanie jako usługa, dane jako usługa, szkolenie i materiały informacyjne oraz współpraca i wsparcie użytkowników. Czas trwania projektu został określony na 36 miesięcy. Umowa natomiast obowiązuje od dnia 1 października 2021 r. W dniu 15 stycznia 2022 r. Spółka wystawiła na rzecz B fakturę VAT nr (\`(...)\`) („Faktura”), w której wskazano jako datę sprzedaży – 31 grudnia 2021 r. B uregulowała fakturę w dniu 20 grudnia 2021 r. Następnie w dniu 30 maja 2022 r. Spółka wystawiła fakturę korygującą do Faktury, w której wskazała odpowiednie okresy rozliczeniowe i wartości netto wraz z podatkiem VAT należne za poszczególne okresy rozliczeniowe. Powodem wystawienia faktury korygującej było omyłkowe objęcie Fakturą sprzedaży i wykazania w grudniu 2021 r. kwot pobranych tytułem wpłat na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii czy wynagrodzenie zapłacone z góry przez kontrahenta na rzecz Spółki za świadczone przez nią usługi powinno być rozpoznawane przez Spółkę, zgodnie z treścią art. 12 ust. 3c ustawy CIT, jako przychód w ostatnim dniu każdego okresu rozliczeniowego przyjętego w zawartej przez Spółkę Umowie.

Państwa zdaniem, w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, wynagrodzenie zapłacone z góry przez kontrahenta na rzecz Spółki za świadczone przez nią usługi powinno być rozpoznawane przez Spółkę, zgodnie z treścią art. 12 ust. 3c ustawy CIT, jako przychód w ostatnim dniu każdego okresu rozliczeniowego przyjętego w zawartej przez Spółkę Umowie.

W tym miejscu należy podkreślić, że od 1 stycznia 2022 r. Spółka korzysta z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek.

Jak już wspomniano wcześniej, ten sposób opodatkowania uregulowany został w rozdziale 6b ustawy o CIT zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek”, a także w przepisach ogólnych, które są związane z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie (m.in. art. 12 ust. 1 pkt 4e, 5a i 12 oraz ust. 3aa pkt 3, ust. 4 pkt 28, art. 15 ust. 1ab pkt 3, ust. 1ze, art. 16g ust. 22 i art. 16h ust. 3e oraz art. 18aa).

W przypadku podatników, którzy wybrali opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek, nowy sposób opodatkowania oznacza odejście od dotychczasowych zasad znanych z ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28h ust. 1 ustawy o CIT

podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d.

Przepis ten wskazuje, że dla ustalenia podstawy opodatkowania w ryczałcie nie stosuje się innych przepisów ustawy o CIT regulujących analogiczne kwestie, tj. w zakresie ustalenia dochodu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej, a także podatku od przychodów z budynków czy podatku minimalnego, których rozliczenie jest bezpośrednio związane z podstawowymi (klasycznymi) zasadami rozliczania podatku CIT.

Ten sposób opodatkowania wiąże podstawę opodatkowania z kategoriami prawa bilansowego.

Przy ocenie prawidłowości kwalifikacji przychodów, kosztów, zysków, strat i innych kategorii rachunkowych uwzględnianych w wyniku finansowym netto, znaczenie mają przyjęte w spółce zasady (polityka) rachunkowości, treść ekonomiczna zdarzeń oraz nadrzędne zasady rachunkowości (m.in. wiarygodności, przewagi treści nad formą, memoriału, współmierności przychodów i kosztów, ostrożności, istotności, ciągłości, kontynuacji działalności oraz indywidualnej wyceny). Podatnik obowiązany jest rzetelnie i jasno przedstawiać sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki, stosując przyjęte zasady (politykę) rachunkowości zgodne z przepisami ustawy o rachunkowości.

Z kolei, jak wynika z art. 28n ust. 3 ustawy o CIT

przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatnik opodatkowany ryczałtem uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem, jeżeli rozliczenie tych zdarzeń jest kontynuowane zgodnie z przyjętymi przez tego podatnika zasadami rachunkowości.

Następuje zatem kontynuacja przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości, np. stawki amortyzacyjne, rozliczanie międzyokresowe kosztów, etc. Kontynuacja operacji gospodarczych następuje według zasad przyjętych w księgach rachunkowych i nie wymaga modyfikacji w okresie opodatkowania ryczałtem, w związku ze zmienioną formą opodatkowania podatkiem dochodowym (Rozdział 5.4 Przewodnika).

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, składając wniosek o interpretację indywidualną w uzasadnieniu wniosku przytaczają Państwo m.in. art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 3, art. 12 ust.4 ustawy o CIT. Przepisy te są to przepisy ogólne dot. przychodu, które służą do ustalenia podstawy opodatkowania związane z podstawowymi (klasycznymi) zasadami rozliczania podatku CIT.

Nie dotyczą zatem ustalania podstawy opodatkowania w ryczałcie od dochodu spółek, która wiąże się z kategoriami prawa bilansowego.

Ww. przepisy nie zawierają się także w przepisach ogólnych, które są związane z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie od dochodów spółek (m.in. art. 12 ust. 1 pkt 4e, 5a i 12 oraz ust. 3aa pkt 3, ust. 4 pkt 28, art. 15 ust. 1ab pkt 3, ust. 1ze, art. 16g ust. 22 i art. 16h ust. 3e oraz art. 18aa). Zatem ww. przepisy dot. przychodu nie znajdą zastosowania w odniesieniu do podatników opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółek.

Mając powyższe na względzie, nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że wynagrodzenie zapłacone z góry przez kontrahenta na rzecz Spółki za świadczone przez nią usługi powinno być rozpoznawane przez Spółkę, zgodnie z treścią art. 12 ust. 3c ustawy CIT, jako przychód w ostatnim dniu każdego okresu rozliczeniowego przyjętego w zawartej przez Spółkę Umowie, ponieważ ww. przepisy nie będą miały zastosowania w niniejszej sprawie ze względu na fakt, że Spółka korzysta od 1 stycznia 2022 r. z opodatkowania dochodów ryczałtem od dochodów spółek (Estoński CIT).

Podobne stanowisko zostało zajęte przez Ministerstwo Finansów w objaśnieniach Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r.

Zatem Państwa stanowisko w sprawie należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).