Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB1.4511.6.2017.1.DJD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2017-02-13
Teza: Wymiana nawierzchni na parkingu jako koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; parking; remonty; towar-wymiana (towarów)
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku, który wpłynął w dniu 9 stycznia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wymianą nawierzchni placu **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie usług gastronomicznych i hotelarskich, jest czynnym podatnikiem VAT, a dla potrzeb rozliczania przychodów i kosztów prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wnioskodawca posiada zakupiony w 1999 r. budynek wraz z przylegającym do niego placem, stanowiącym parking dla klientów baru. Budynek wraz z placem w momencie zakupu spełniał warunki uznania go za używany, w związku z tym amortyzacja tego budynku i placu została ustalona w oparciu o art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Plac stanowi odrębny środek trwały. Na placu w chwili zakupu była zrobiona wylewka betonowa, jednak z uwagi na upływ czasu oraz fakt, że z tego parkingu korzystają zarówno auta osobowe, jak i ciężarowe, nawierzchnia ta uległa znacznej degradacji. W związku z tym konieczna stała się wymiana tej nawierzchni tak, aby przywrócić jej poprzednią funkcjonalność, przy czym nawierzchnia betonowa będzie zastąpiona kostką brukową.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia remont. Taką definicję zawiera art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. W myśl tego przepisu, remont stanowi wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Biorąc powyższe pod uwagę, wymiana nawierzchni betonowej na nową jest remontem. Wydatki ponoszone na remont placu mają pośredni związek z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami, gdyż wyremontowany parking powoduje, że w deszczowe dni nie zbiera się woda tworząc rozległe kałuże. Każdy zatrzymujący się klient nie jest zmuszony brodzić w wodzie aby dostać się do pomieszczeń barowych. Poza tym, ogromne znaczenie w przyciąganiu klientów do baru ma wygląd jego otoczenia. Większość klientów to osoby zatrzymujące się „po drodze”, dla nich bardzo ważny jest wygląd zarówno budynku, jak i terenu wokół niego, gdyż na tej podstawie często podejmują decyzję o zatrzymaniu się lub nie w barze.

Całość prac związanych z remontem placu zostanie wykonana przez profesjonalny podmiot zajmujący się układaniem kostki brukowej. Wydatki poniesione na ten cel będą udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez ten podmiot oraz dostawców kostki brukowej. W wyniku remontu nie zwiększy się wartość użytkowa środka trwałego, natomiast odzyska on dawną świetność. Jedynym efektem remontu będzie przywrócenie poprzedniej wartości użytkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy mając na uwadze postanowienia art. 22g ust. 17 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakłady poniesione na remont placu polegające na wymianie uszkodzonej i zniszczonej nawierzchni betonowej na nawierzchnię z kostki brukowej stanowią koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia „remont”. W tym celu należy posłużyć się definicją wynikającą z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

W myśl tego przepisu, remont stanowi wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Zdaniem Wnioskodawcy, nakłady ponoszone na wymianę nawierzchni placu będą stanowić koszt uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Będzie tak z uwagi na fakt, że remont środka trwałego polegający na wymianie nawierzchni nie nosi znamion ulepszenia.

Zgodnie bowiem z art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Wykonanie remontu, którego definicję zawiera wspomniany art. 3 pkt 8 ustawy Prawo budowlane, nie powoduje w żadnym wypadku wzrostu wartości użytkowej. Z samego charakteru remontu wynika fakt tylko i wyłącznie przywrócenia utraconej wartości użytkowej środka trwałego. W tym przypadku nie można więc mówić o ulepszeniu, a jedynie o remoncie i nie ma żadnego znaczenia fakt, że stara nawierzchnia betonowa zostanie zastąpiona nawierzchnią z kostki brukowej. Plac wykorzystywany jako parking dla klientów baru nadal będzie tym samym placem. Zyska tylko estetyka otoczenia budynku barowego.

Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, należy te wydatki zakwalifikować jako remont, choć przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji remontu, jednak biorąc pod uwagę przepisy przywołanej ustawy Prawo budowlane, wydatki na remont stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. W tym przypadku nie będzie miał znaczenia fakt, że wartość ponoszonych nakładów przekroczy 3 500 zł.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 16 lutego 2012 r., Nr IPTPB3/423-328/11-4/PM oraz w interpretacji z dnia 30 sierpnia 2013 r., Nr IPTPB1/415-398/13-2/KSU.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Wydatki te zatem w momencie ich poniesienia nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Koszt taki stanowią natomiast, zgodnie z treścią art. 22 ust. 8 ww. ustawy, odpisy z tytułu zużycia ulepszonych środków trwałych (odpisy amortyzacyjne).

W myśl art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast stosownie do art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl 22g ust. 17 o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Powyższe oznacza, że wydatki o charakterze ulepszeniowym, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od podwyższonej wartości początkowej środka trwałego. Jeżeli jednak wydatki te nie przekroczą kwoty 3 500 zł, mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu jednorazowo w dacie poniesienia.

Z cytowanego powyżej artykułu wynika, że ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego. Wyliczenie zawarte w omawianym przepisie stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko wydatki związane chociaż z jedną z tych prac, które w konsekwencji skutkują wymienionymi efektami, mogą zostać uznane za wydatki ulepszające ten środek. Przebudową jest rezultat prac budowlanych, którego istotą jest zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego, nie powodująca jednak zwiększenia ani jego powierzchni, ani też kubatury. Rozbudowa polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni lub kubatury budynku. Rekonstrukcja to ponowna budowa, w efekcie której nastąpi odtworzenie określonych elementów obiektu w tej przestrzeni, którą dotychczas elementy te zajmowały. Zazwyczaj dotyczy elementów zużytych lub zniszczonych. Adaptacja natomiast polega na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił, a modernizacja to unowocześnienie, tj. wyposażenie obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej. Ulepszenie środka trwałego polega zatem na dokonywaniu nakładów na ten środek, które powodują wzrost wartości użytkowej tego środka.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji remontu, dlatego też zasadne jest w tym przypadku odwołanie się do definicji sformułowanej w innych aktach prawnych, a w szczególności w przepisach prawa budowlanego.

Stosownie do art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, ze zm.), remontem jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Istotą remontu są zatem wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, w tym również działania polegające na wymianie zużytych w toku eksploatacji składników technicznych środka trwałego, niezwiększające jego wartości początkowej. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru.

Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych.

Z powyższych uregulowań wynika, że sposób zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, wydatków ponoszonych na środek trwały uzależniony jest od charakteru tych wydatków. Wydatki o charakterze remontowym, co do zasady podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile spełniają przesłanki uznania ich za ww. koszty wskazane w art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Natomiast wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie środków trwałych, są rozliczane w czasie i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych środków. Zatem, wydatki na remont środka trwałego, a więc polegające na odtworzeniu pierwotnej wartości użytkowej oraz inne wydatki, które nie mają charakteru ulepszenia (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nie podlegają zaliczeniu do jego wartości początkowej (nie powiększają jej). Tym samym mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie usług gastronomicznych i hotelarskich. Posiada środki trwałe podlegające amortyzacji, tj. budynek wraz z przylegającym do niego placem, stanowiącym parking dla klientów baru. Na placu w chwili zakupu była zrobiona wylewka betonowa, która z uwagi na upływ czasu oraz wykorzystywanie go jako parkingu dla aut osobowych i ciężarowych, uległa znacznej degradacji. W związku z tym, konieczna stała się wymiana nawierzchni placu, aby przywrócić jej poprzednią funkcjonalność, przy czym nawierzchnia betonowa będzie zastąpiona kostką brukową. Całość prac związanych z remontem placu zostanie wykonana przez profesjonalny podmiot zajmujący się układaniem kostki brukowej. Wydatki poniesione na ten cel będą udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez ten podmiot oraz dostawców kostki brukowej. W wyniku remontu nie zwiększy się wartość użytkowa środka trwałego, natomiast odzyska on dawną świetność. Jedynym efektem tego remontu będzie przywrócenie poprzedniej wartości użytkowej środka trwałego.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i przytoczone przepisy prawa stwierdzić należy, że jeżeli w istocie wskazane we wniosku prace mają na celu wyłącznie odtworzenie pierwotnego stanu technicznego placu stanowiącego parking, a w wyniku ich przeprowadzenia nie nastąpi wzrost wartości użytkowej tego środka trwałego, to zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki poniesione w związku z ich przeprowadzeniem, jako wydatki remontowe, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, w dacie ich poniesienia.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, uznano za prawidłowe.

Wskazać przy tym należy, że to na Wnioskodawcy, jako podmiocie odnoszącym korzyść z faktu zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodu, ciąży obowiązek wykazania związku, jaki wydatki te mają z uzyskanym przychodem oraz obowiązek ich właściwego udokumentowania. Istnienie ww. związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ww. wydatkami a uzyskanym przez Wnioskodawcę przychodem może być zweryfikowane w toku ewentualnego postępowania podatkowego, prowadzonego przez upoważnione do tego organy.

Końcowo wskazać należy, że niniejsza interpretacja odnosi się wyłącznie do zagadnienia związanego z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na remont placu w kontekście zadanego pytania i zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska. Pojęcie „remont” należy do pojęć zdefiniowanych w przepisach ustawy Prawo budowlane. Ustawa Prawo budowlane wobec tego nie stanowi przepisów prawa podatkowego zdefiniowanych w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201), gdyż zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych - rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Tym samym minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnienia do interpretowania zapisów ustawy Prawo budowlane w trybie wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, określonych w art. 14b § 1 tej ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.