Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.722.2019.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-27
Teza: Skutki podatkowe aportu
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; spółki; spółki-spółka kapitałowa; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z poźn.zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 19 grudnia 2019 r. (data wpływu 31 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych aportu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych aportu.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: X sp. j. (Zainteresowany 1)
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Y (Zainteresowany 2)
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Z (Zainteresowany 3)

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zainteresowany 1 jest spółką osobową, mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest chów oraz hodowla fermowa drobiu o zróżnicowanym profilu.

W ramach planowanej restrukturyzacji majątku, Spółka zamierza wnieść w drodze aportu prowadzoną działalność gospodarczą (dalej: „Aport”) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka Fermowa”), w której Spółka w zamian za ww. wkład obejmie jej udziały.

Wspólnikami posiadającymi ogół praw i obowiązków Spółki są niebędący stroną postępowania Zainteresowany 2 oraz Zainteresowany 3, będący podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadającymi nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Każdy ze Wspólników, jest uprawniony do samodzielnego i nieograniczonego prowadzenia spraw Spółki oraz reprezentowania jego interesów na zewnątrz.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Działalność fermowa Spółki

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w postaci fermy drobiu przy wykorzystaniu nieruchomości, które są zlokalizowane w miejscowości … (ferma R.). Niewykluczone, że na moment wniesienia Aportu, Spółka będzie właścicielem innych nieruchomości związanych z działalnością fermową lub będzie miała prawo do wykorzystywania również innych nieruchomości w działalności fermowej na podstawie umowy (obecne oraz przyszłe nieruchomości związane z działalnością fermową zwane są łącznie w dalszej części wniosku „Nieruchomościami”).

W związku z wykorzystaniem Nieruchomości, Spółka wykorzystuje również, liczne nieruchomości budynkowe lub budowlane (dalej: „Zabudowania”), do których m.in. zalicza się kurniki, budynek socjalny, budynki magazynowo-składowe, budynek magazynowo-składowo-gospodarczy. Ponadto, Spółka jest właścicielem i wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej liczne środki trwałe inne niż Nieruchomości i Zabudowania m.in.: wyposażenie kurników, środki transportu, zbiornik gazowy, agregat prądotwórczy, monitoring oraz inne urządzenia niezbędne do prowadzenia działalności fermowej.

Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje również zapasy - m.in. zapasy paszy odpowiednie dla danego cyklu chowu ptaków oraz tzw. produkcję będącą w toku - hodowane każdorazowo ptaki oraz wyroby gotowe (tj. jaja wylęgowe). Istotnym elementem przedsiębiorstwa Spółki są środki pieniężne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Dodatkowo w ramach prowadzonej działalności rolniczej Spółka zatrudnia pracowników na umowę o pracę, a także podejmuje współpracę z innymi osobami na podstawie umów cywilnoprawnych.

Spółka w związku z prowadzoną działalnością rolniczą jest stroną licznych umów (dalej: „Umowy”), m.in. umowy ubezpieczeń (od pożaru, ubezpieczenie stada, odpowiedzialności cywilnej itp. ryzyk), leasingu, dzierżawy, kredytów, kontraktacji oraz innych umów związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością fermową.

Z działalnością gospodarczą Spółki związane są również decyzje administracyjne, w tym decyzje z zakresu ochrony środowiska, niezbędne do prowadzenia działalności fermowej.

Podsumowując, na działalność Spółki składają się: pracownicy, nieruchomości gruntowe, budynki, budowle, środki trwałe związane z prowadzeniem ferm, należności, zobowiązania, środki pieniężne, środki obrotowe (produkcja w toku, zapasy), umowy i inne prawa majątkowe. Wskazany zbiór składników materialnych i niematerialnych stanowi przedsiębiorstwo, które służy Spółce do prowadzenia działalności gospodarczej (dalej: „Działalność Fermowa").

Planowana restrukturyzacja

Zgodnie z zamiarem Zainteresowanych, Działalność Fermowa zostanie wniesiona jako Aport do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Spółka w zamian za ww. wkład niepieniężny obejmie jej udziały. Podobnie do Zainteresowanego 1 do Spółki Fermowej wniosą swoje działalności fermowe inne podmioty będące rodzinnie powiązane z Zainteresowanymi, tj. członkowie rodziny Zainteresowanego 2 i Zainteresowanego 3 (w tym, również oni wniosą swoje działalności) oraz spółki prawa handlowego prowadzone przez członków rodziny Zainteresowanego 2 i Zainteresowanego 3.

Planowana restrukturyzacja majątku rodzinnego ma na celu skonsolidowanie wszystkich ferm prowadzonych przez rodzinę Zainteresowanego 2 i Zainteresowanego 3 (w tym również, działalność prowadzoną przez Zainteresowanego 2 i Zainteresowanego 3) w jednej Spółce Fermowej, co zgodnie z przewidywaniami Zainteresowanych powinno wpłynąć na zmniejszenie kosztów prowadzenia ferm (w chwili obecnej fermy prowadzone przez podmioty powiązane rodzinnie z Zainteresowanym 2 i Zainteresowanym 3 (w tym, również ich działalności) stanowią odrębne przedsiębiorstwa ponoszące swoje własne koszty prowadzenia działalności), zwiększenie transparentności biznesu rodzinnego i w rezultacie zwiększenie (efekt skali) wartości ferm scentralizowanych w Spółce Fermowej.

Przedmiot Aportu

Spółka zamierza wnieść Aportem do Spółki Fermowej prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, tj. składniki materialne i niematerialne niezbędne do prowadzenia Działalności Fermowej w tym: - Nieruchomości, wraz ze wzniesionymi na nich budynkami i budowlami, a także instalacjami;

*   prawo do korzystania z Nieruchomości, wraz z prawem do korzystania ze wzniesionych na nich budynków, budowli i instalacji;
*   ruchomości (w tym w szczególności urządzenia produkcyjne, narzędzia, a także maszyny obsługujące kurniki);
*   środki transportu (w tym w szczególności pojazdy wykorzystywane w Działalności Fermowej); - środki pieniężne;
*   zapasy (w tym m.in. zapasy paszy odpowiednie dla danego cyklu chowu ptaków);
*   produkcję będącą w toku (tj. hodowane każdorazowo ptaki);
*   wyroby gotowe (w szczególności jaja wylęgowe);
*   prawa i obowiązki wynikające z umów których stroną jest Spółka;
*   zobowiązania a także wierzytelności, które są związane z prowadzoną działalnością (w tym w szczególności zobowiązania płatnicze, zobowiązania z innych umów związanych z działalnością fermową, kontraktacją, dostawami energii, umów o pracę, umów o świadczenie usług, należnościami od kontrahentów, zobowiązaniami wynikającymi z umów kredytu i umowy leasingu);
*   księgi rachunkowe (lub zważywszy na sposób ich prowadzenia - księgi pomocnicze), a także wszelką wymaganą stosownymi przepisami dokumentację związaną z prowadzoną działalnością - w części będącej przedmiotem aportu do spółki, w tym m.in. pozwalającą na kontynuowanie dotychczasowych zasad amortyzacji środków trwałych;

Niewykluczone, że na dzień Aportu elementem przedsiębiorstwa Spółki będą również realizowane inwestycje w toku związane z Działalnością Fermową, które również w ramach Aportu przedsiębiorstwa zostaną wniesione do Spółki Fermowej.

Spółka Fermowa będzie kontynuowała Działalność Fermową uprzednio prowadzoną przez Spółkę, przy wykorzystaniu majątku stanowiącego przedmiot Aportu.

Zainteresowani pragną zaznaczyć, iż z uwagi na fakt, że podobnie do Zainteresowanego 1 do Spółki Fermowej wniosą swoje działalności fermowe inne podmioty powiązane z Zainteresowanym 1, Spółka Fermowa stanie się stroną wszystkich umów handlowych, których stroną są obecnie podmioty (w tym Spółka), które wniosą swoje działalności fermowe do Spółki Fermowej. Wiele z powyższych umów może być tożsama co do zakresu usług. Tym samym nie jest wykluczone, że celem uporządkowania struktury umów handlowych, po Aporcie, nastąpi rozwiązanie ww. umów (w tym umów, których stroną była Spółka) i zawarcie nowych umów handlowych regulujących w sposób zbiorczy zakres oraz wartość świadczeń, do których spełnienia zobowiąże się Spółka Fermowa oraz jej partnerzy handlowi.

Dodatkowo, Zainteresowany 1 pragnie wskazać, że obecnie jest stroną różnych umów handlowych z podmiotami powiązanymi, które tak samo jak Spółka wniosą swoje działalności fermowe do Spółki Fermowej. Wskutek Aportu przedmiotowe umowy znajdą się w Spółce Fermowej, która stanie się jednocześnie wierzycielem i zobowiązanym z tych umów. Powyższe spowoduje rozwiązanie tych umów na skutek konfuzji.

Zainteresowani pragną wskazać, że opisany w zdarzeniu przyszłym Aport zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i głównym lub jednym z głównych celów wniesienie wkładu do Spółki Fermowej nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Mając na uwadze powyższe, Zainteresowani wskazują, że przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację podatkową nie jest zapytanie czy opisany w zdarzeniu przyszłym Aport zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i czy tym samym nie znajdzie do niego zastosowanie art. 24 ust. 19 i ust. 20 ustawy PIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przedstawiony w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie przedmiotem Aportu, stanowi przedsiębiorstwo o którym mowa w art. 5a pkt 3 ustawy PIT?
2.  Czy w przypadku uznania, że przedmiot Aportu będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy PIT, dokonanie Aportu będzie powodowało powstanie po stronie Zainteresowanego 2 oraz Zainteresowanego 3 jako wspólników Zainteresowanego 1 przychodu w wysokości wartości tego wkładu, jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy PIT, przychód ten, będzie wolny od podatku dochodowego?
3.  Czy w przypadku uznania opisanych w zdarzeniu przyszłym składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT, czynność Aportu opisanych składników będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest od powiedź na pytania Nr 1-2 dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych. Odpowiedź dotycząca pytania Nr 3, to jest w zakresie podatku od towarów i usług, udzielona zostanie odrębnie.

Zdaniem Zainteresowanych.

Ad. 1

Przedstawiony w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie przedmiotem Aportu, stanowi przedsiębiorstwo o którym mowa w art. 5a pkt 3 ustawy PIT.

Ad. 2.

W przypadku uznania, że przedmiot Aportu będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy PIT, dokonanie Aportu będzie powodowało powstanie po stronie Zainteresowanego 2 oraz Zainteresowanego 3 jako wspólników Zainteresowanego 1, przychodu w wysokości wartości tego wkładu, jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy PIT, przychód ten, będzie wolny od podatku dochodowego.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 1

Definicja przedsiębiorstwa na gruncie ustawy PIT została zawarta w art. 5a pkt 3. Zgodnie z nią przedsiębiorstwem jest przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025) (zwany w dalszej części: „Kodeksem cywilnym”).

W ujęciu Kodeksu cywilnego, zgodnie z art. 551 za przedsiębiorstwo rozumie się zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, który w szczególności obejmuje:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Katalog elementów (składników), o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie „w szczególności”.

Zgodnie zaś z przepisem art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Analizując powyższe należy stwierdzić, że przedsiębiorstwo - dla celów prawa podatkowego - należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klienteli czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności, środków pieniężnych, udziałów) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka, zamierza wnieść do Spółki Fermowej elementy niezbędne do prowadzenia Działalności Fermowej związane z prowadzonym przez siebie przedsiębiorstwem, tj.

*   Nieruchomości, wraz ze wzniesionymi na nich budynkami i budowlami, a także instalacjami;
*   prawo do korzystania z Nieruchomości, wraz z prawem do korzystania ze wzniesionych na nich budynków, budowli i instalacji;
*   ruchomości (w tym w szczególności urządzenia produkcyjne, narzędzia, a także maszyny obsługujące kurniki);
*   środki transportu (w tym w szczególności pojazdy wykorzystywane w Działalności Fermowej); - środki pieniężne;
*   zapasy (w tym m.in. zapasy paszy odpowiednie dla danego cyklu chowu ptaków);
*   produkcję będącą w toku (tj. hodowane każdorazowo ptaki);
*   wyroby gotowe (w szczególności jaja wylęgowe);
*   prawa i obowiązki wynikające z umów których stroną jest Spółka;
*   zobowiązania a także wierzytelności, które są związane z prowadzoną działalnością (w tym w szczególności zobowiązania płatnicze, zobowiązania z innych umów związanych z działalnością fermową, kontraktacją, dostawami energii, umów o pracę, umów o świadczenie usług, należnościami od kontrahentów, zobowiązaniami wynikającymi z umów kredytu i umowy leasingu);
*   księgi rachunkowe (lub zważywszy na sposób ich prowadzenia - księgi pomocnicze), a także wszelką wymaganą stosownymi przepisami dokumentację związaną z prowadzoną działalnością - w części będącej przedmiotem aportu do spółki, w tym m.in. pozwalającą na kontynuowanie dotychczasowych zasad amortyzacji środków trwałych;

Dodatkowo, należy wskazać, że składniki materialne i niematerialne, które Spółka zamierza wnieść Aportem do nowoutworzonej spółki służą Spółce do prowadzenia działalności gospodarczej. Poszczególne elementy przedsiębiorstwa kształtują fermy, które realizują zadania gospodarcze, do których zostały przypisane, tj. produkcja jaj wylęgowych, produkcja drobiu rzeźnego, lub odchów kur reprodukcyjnych.

Elementem dodatkowo potwierdzającym, iż przedmiot Aportu będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy PIT jest fakt, że Działalność Fermowa prowadzona przez Zainteresowanego 1 będzie kontynuowana w Spółce Fermowej, z wykorzystaniem składników majątkowych stanowiących uprzednio elementy przedsiębiorstwa Spółki.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych przedstawiony w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie przedmiotem Aportu, stanowi przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 5a pkt 3 ustawy PIT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 2

W przypadku uznania, że przedmiot Aportu będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy PIT, dokonanie Aportu będzie powodowało powstanie po stronie Zainteresowanego 2 oraz Zainteresowanego 3, jako wspólników Zainteresowanego 1, przychodu w wysokości wartości tego wkładu, jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy PIT, przychód ten będzie wolny od podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy PIT wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zgodnie zaś z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Z powyższej regulacji wynika wprost, że aport przedsiębiorstwa do spółki jest wolny od podatku dochodowego, co zostało m.in. potwierdzone w obszernej praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. Fakt ten został potwierdzony m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2019 r. o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.171.2019.l.AC, w której zostało wskazane, że „Wyżej wymienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport przez wnoszącego wkład. Zależą one od rodzaju wnoszonego wkładu. Gdy podmiot wnosi do Spółki kapitałowej (tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej) wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w momencie wniesienia wkładu po stronie podmiotu obejmującego udziały, nie powstaje w związku z tą transakcją przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że jeżeli do Spółki wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Oznacza to, że jeżeli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2018 r. o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.503.2018.5.IS, w której zostało wskazane, że „Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Oznacza to, że jeżeli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2018 r. o sygn. 0114-KDIP3-1.4011.458.2018.l.MT, zgodnie z którą „jeżeli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania.

Mając na uwadze powyżej powołane przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w sytuacji wniesienia do spółki kapitałowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych - stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy - będzie korzystać wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze. Zatem w momencie wniesienia zorganizowanych części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej („GmbH”), powstaje po stronie Wnioskodawców przychód, jednak jest to przychód zwolniony z opodatkowania w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2017 r., o sygn. 0112-KDIL2-1.4012.127.2017.3.SS, w której zostało wskazane, że „zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, w brzemieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Oznacza to, że jeżeli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania”.

Ponieważ Zainteresowany 1 prowadzi przedsiębiorstwo w formie spółki jawnej która jest transparentna podatkowo podatnikami podatku dochodowego, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy PIT są jej wspólnicy tj. Zainteresowany 2 oraz Zainteresowany 3.

Biorąc pod uwagę powyższe uzasadnienie, zdaniem Zainteresowanych, w przypadku uznania, że przedmiot Aportu będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy PIT, dokonanie Aportu będzie powodowało powstanie po stronie Zainteresowanego 2 oraz Zainteresowanego 3 jako wspólników Zainteresowanego 1, przychodu w wysokości wartości tego wkładu, jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy PIT, przychód ten będzie wolny od podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Definicja przedsiębiorstwa została zawarta w art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.).

W myśl przywołanego wyżej przepisu: ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z treścią art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145): przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja ta określa przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym. Przy czym powyższe wyliczenie jest katalogiem otwartym, więc wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. Jednak sformułowanie przepisu tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych.

Zgodnie zaś z przepisem art. 552 ustawy Kodeks cywilny: czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Mając na względzie powyższe unormowania, przedsiębiorstwem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa, funkcjonującym jako podmiot w obrocie gospodarczym. Ponadto nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności.

Analizując powyższe, należy stwierdzić, że przedsiębiorstwo – dla celów prawa podatkowego – należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klienteli, czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie, czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności, środków pieniężnych, udziałów) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Jak wskazano we wniosku, Spółka zamierza wnieść Aportem do Spółki Fermowej prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, tj. składniki materialne i niematerialne niezbędne do prowadzenia Działalności Fermowej, w tym:

*   Nieruchomości, wraz ze wzniesionymi na nich budynkami i budowlami, a także instalacjami;
*   prawo do korzystania z Nieruchomości, wraz z prawem do korzystania ze wzniesionych na nich budynków, budowli i instalacji;
*   ruchomości (w tym w szczególności urządzenia produkcyjne, narzędzia, a także maszyny obsługujące kurniki);
*   środki transportu (w tym w szczególności pojazdy wykorzystywane w Działalności Fermowej); - środki pieniężne;
*   zapasy (w tym m.in. zapasy paszy odpowiednie dla danego cyklu chowu ptaków);
*   produkcję będącą w toku (tj. hodowane każdorazowo ptaki);
*   wyroby gotowe (w szczególności jaja wylęgowe);
*   prawa i obowiązki wynikające z umów których stroną jest Spółka;
*   zobowiązania a także wierzytelności, które są związane z prowadzoną działalnością (w tym w szczególności zobowiązania płatnicze, zobowiązania z innych umów związanych z działalnością fermową, kontraktacją, dostawami energii, umów o pracę, umów o świadczenie usług, należnościami od kontrahentów, zobowiązaniami wynikającymi z umów kredytu i umowy leasingu);
*   księgi rachunkowe (lub zważywszy na sposób ich prowadzenia - księgi pomocnicze), a także wszelką wymaganą stosownymi przepisami dokumentację związaną z prowadzoną działalnością - w części będącej przedmiotem aportu do spółki, w tym m.in. pozwalającą na kontynuowanie dotychczasowych zasad amortyzacji środków trwałych;

Analiza tych informacji prowadzi do wniosku, że zespół składników materialnych i niematerialnych, które będą przedmiotem Aportu do Spółki Fermowej można uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do kwestii opodatkowania aportu do spółki kapitałowej, należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy ‒ źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 omawianej ustawy: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Powyższy przepis wskazuje na pojęcie „spółki”, przez którą – na podstawie art. 5a pkt 28 ww. ustawy – należy rozumieć:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Oznacza to, że jeżeli do spółki w rozumieniu art. 5a pkt 28 ww. ustawy, w tym do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka zamierza wnieść do Spółki Fermowej Aport, który na moment wniesienia będzie stanowić – zgodnie z odpowiedzią na pytanie nr 1 – przedsiębiorstwo. Wobec powyższego w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie ww. przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednak zwrócić uwagę na treść art. 24 ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że: przepisów ust. 8a i art. 21 ust. 1 pkt 109 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jeżeli wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 24 ust. 20 ww. ustawy).

Z powyższego wynika, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie, gdy wniesienie wkładu niepieniężnego następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak więc, gdy warunek ten nie zostanie spełniony, zwolnienie nie ma zastosowania. Jednak należy zauważyć, że weryfikacja ewentualnych przesłanek i celów wniesienia wkładu niepieniężnego jest możliwa dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy.

W opisie zdarzenia przyszłego Zainteresowani wskazali, że opisany we wniosku Aport zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i głównym lub jednym z głównych celów wniesienia wkładu do Spółki Fermowej nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Reasumując:

1.  przedstawiony w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie przedmiotem Aportu, stanowi przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
2.  dokonanie Aportu będzie powodowało powstanie po stronie Zainteresowanego 2 oraz Zainteresowanego 3, jako wspólników Zainteresowanego 1, przychodu w wysokości wartości tego wkładu, jednak na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód ten będzie wolny od podatku dochodowego.

Zatem stanowisko Zainteresowanych uznano za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Należy przy tym wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Weryfikacja ewentualnych przesłanek i celów wniesienia wkładu niepieniężnego, a więc zbadanie, czy istotnie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 24 ust. 19 i 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest możliwa dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy. Wnioskodawca – w trakcie tych postępowań – będzie zobowiązany do wykazania, że wniesienie wkładu niepieniężnego zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

W odniesieniu do powołanych przez Zainteresowanych interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.