Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-157/16/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-05-18
Teza: Zastosowanie prawidłowej stawki podatku za tzw. media przy świadczeniu usług najmu.
Słowa kluczowe: media; stawka-stawki podatku; usługi-usługi najmu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2016 r. (data wpływu 7 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku za tzw. media przy świadczeniu usług najmu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2016 r. został złożony wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku za tzw. media przy świadczeniu usług najmu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Województwo (zwane dalej - „W”, „Wnioskodawcą”) zgodnie z art. 6 ust. 2 z dnia 05 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (t.j„ Dz. U. z 2015 r. poz. 1392 z późn. zm.) posiada osobowość prawną oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zawiera również umowy cywilnoprawne m.in. umowy najmu, dzierżawy.

Wnioskodawca, na podstawie umów najmu/dzierżawy, udostępnia najemcom/dzierżawcom, tj. osobom fizycznym oraz przedsiębiorcom, lokale mieszkalne oraz użytkowe. Umowy najmu/dzierżawy są tak skonstruowane, że określają miesięczne obciążenia czynszowe. Ponadto w treści umowy wskazuje się, że opłaty za media będą pobierane niezależnie od czynszu, oddzielnie. Refakturowanie opłat za media następuje w osobnych fakturach. Z tego tytułu nie są pobierane żadne dodatkowe opłaty. Forma rozliczania za poszczególne media wskazana jest szczegółowo w każdej umowie, z osobna dla każdego najemcy/dzierżawcy.

W zależności od konkretnego przypadku Wnioskodawca postępuje jak następuje:

Przypadek 1.

Nieruchomość położona w G., przy ul. S. \`(...)\`. , Województwo ma podpisane 3 umowy najmu lokali mieszkalnych pod ww. adresem. Najemcami są osoby fizyczne. Najem ma charakter mieszkalny, dokonywany jest na własny rachunek najemcy i ma na celu zaspokojenie jego potrzeb mieszkaniowych. W umowach w § 4 wskazane jest:

„Z tytułu najmu lokalu Najemca jest zobowiązany uiszczać Wynajmującemu czynsz i inne opłaty w wysokości:

1.  Czynsz.
2.  Opłaty eksploatacyjne - zgodnie z miesięcznymi przypisami za:
    1.  centralne ogrzewanie,
    2.  podgrzanie wody,
    3.  energię elektryczną,
    4.  wodę i kanalizację,
    5.  wywóz nieczystości,
    6.  utrzymanie czystości terenu,

naliczane indywidualnie wg rzeczywistych kosztów miesięcznych na podstawie faktur VAT otrzymanych od W\`(...)\` oraz faktur dostawców usług, wg wskazań liczników głównych w budynku, wskazań liczników indywidualnych w mieszkaniu i wg ilości zamieszkałych osób”.

Zatem w opisanym przypadku nr 1 refakturowanie kosztów z tytułu zużycia wody zimnej oraz odprowadzania ścieków wynika z otrzymanej faktury od dostawcy wody. Wyliczenie następuje na podstawie wskazań licznika (wodomierza głównego). Dwóch najemców rozlicza się na podstawie zużycia wynikającego z dwóch osobnych podliczników (wodomierzy), trzeci najemca jest obciążany różnicą wodomierza głównego, a sumą dwóch wodomierzy lokalowych.

Natomiast rozliczenie za zużytą energię cieplną odbywa się następująco: w pierwszej kolejności jest ona dostarczana do budynku będącego własnością Wnioskodawcy za pośrednictwem węzła cieplnego i sieci ciepłowniczej należących do Sz. Ciepłomierz główny zainstalowany jest na sieci wchodzącej do tego budynku. Obciążenie, wg wskazań ciepłomierza głównego, w postaci trzech faktur, Sz. wystawia na Wnioskodawcę za każdy lokal osobno, w przeliczeniu na 1m2 zużytego ciepła.

W dalszej kolejności Wnioskodawca refakturuje te obciążenia na każdego Najemcę osobno. Z uwagi na połączony system dostarczania energii cieplnej i warunki techniczne budynku zasadny jest system rozliczania zużycia energii cieplnej w stosunku do metra kwadratowego najmowanej powierzchni.

Ponadto umowy najmu zostały tak skonstruowane, że płatność za czynsz Najemcy winni dokonywać do 10-tego dnia każdego miesiąca z góry za bieżący miesiąc, zaś opłaty eksploatacyjne także do 10-tego dnia każdego miesiąca, jednak z dołu za miniony miesiąc. Zatem warunki rozliczania mediów i czynszu zostały odrębnie sformułowane w każdej umowie.

Przypadek 2.

Nieruchomość położona w G., przy ul. S\`(...)\`.

Wnioskodawca ma podpisaną umowę dzierżawy gruntu z przeznaczeniem pod handel z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. § 5 przedmiotowej umowy stanowi:

„Niezależnie od czynszu, Dzierżawca zobowiązuje się ponosić opłaty za:

1.  energię elektryczną według podlicznika,
2.  wodę i kanalizację według podlicznika”.

Ponadto umowa dzierżawy została tak skonstruowana, że płatność za czynsz dzierżawny Dzierżawca winien dokonywać w terminie do 10-tego dnia każdego miesiąca z góry, zaś opłaty eksploatacyjne, o których mowa powyżej winien dokonywać w terminie 14 dni od daty wystawienia faktury przez Wydzierżawiającego.

Dostawca energii elektrycznej obciąża Wnioskodawcę za dystrybucję i zużycie tej energii elektrycznej, na podstawie licznika głównego zainstalowanego w trafostacji. Wnioskodawca następnie refakturuje na Dzierżawcę koszty zużytej przez niego energii elektrycznej wg wskazań podlicznika opomiarowującego indywidualne zużycie tego Dzierżawcy.

Rozliczanie wody oraz opłat za odprowadzanie ścieków odbywa się analogicznie. Dostawca tych mediów wystawia faktury na Wnioskodawcę wg wskazania licznika głównego (wodomierza głównego), zaś Wnioskodawca rozlicza użytkownika (Dzierżawcę) na podstawie indywidualnego podlicznika (wodomierza) i refakturuje na niego odpowiednio przypisane koszty zużycia tych mediów.

Przypadek 3.

Nieruchomość położona w S.

Wnioskodawca na ww. nieruchomości ma zawarte umowy najmu lokali użytkowych z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą. § 5 przedmiotowych umów stanowi:

„Niezależnie od czynszu, Najemca zobowiązuje się ponosić opłaty za:

1.  energię elektryczną według podlicznika,
2.  wodę i kanalizację według podlicznika”.

Ponadto umowy najmu zostały tak skonstruowane, że płatność za czynsz Najemca winien dokonywać w terminie do 10-tego dnia każdego miesiąca z góry, zaś opłaty eksploatacyjne, o których mowa powyżej winien dokonywać w terminie 14 dni od daty wystawienia faktury przez Wynajmującego. Dostawca energii elektrycznej obciąża Wnioskodawcę za dystrybucję i zużycie tej energii elektrycznej, na podstawie licznika głównego zainstalowanego w trafostacji. Wnioskodawca następnie refakturuje na Najemców koszty zużytej przez nich energii elektrycznej na podstawę podliczników opomiarowujących ich indywidualne zużycie. W przypadku jednego najemcy, który nie ma podlicznika obciążany jest na podstawie różnicy między wskazaniem zużycia na liczniku głównym, a sumą zużyć z liczników indywidualnych i zużycia z danego okresu rozliczeniowego w roku ubiegłym.

Rozliczanie wody oraz opłat za odprowadzanie ścieków odbywa się następująco: dostawca tych mediów wystawia faktury na Wnioskodawcę wg wskazania licznika głównego (wodomierza głównego), zaś Wnioskodawca rozlicza jedynego Najemcę będącego odbiorcą energii elektrycznej na podstawie wskazań wodomierza głównego i refakturuje na niego przypisane na tej podstawie koszty zużycia powiększone o opłatę za utrzymanie wodomierza wynikającą z taryfy dostawcy.

Przypadek 4.

Nieruchomość położona w G., przy ul. R.

Wnioskodawca na ww. nieruchomości ma zawarte dwie umowy najmu lokali użytkowych z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą. § 5 przedmiotowych umów stanowi:

„Niezależnie od czynszu. Najemca zobowiązuje się ponosić opłaty za:

1.  energię elektryczną według podlicznika,
2.  wodę i kanalizację według podlicznika, którego wskazania mogą zostać powiększone o różnicę metrologiczną pomiędzy wskazaniem wodomierza głównego, znajdującego się w studni przy ul. Ch\`(...)\` a sumą wodomierzy indywidualnych, zainstalowanych na terenie kompleksu budynków przy ul. R\`(...)\` przez najemców, obliczoną proporcjonalnie do zużycia odnotowanego na podlicznika Najemcy (zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 23 października 2007 roku w sprawie wymagań, którym powinny odpowiadać wodomierze oraz szczegółowego zakresu sprawdzeń wykonywanych podczas prawnej kontroli metrologiczne) tych przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007 r. nr 209, poz. 1513),
3.  energię cieplną proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni,
4.  wywóz nieczystości oraz usługi telekomunikacyjne na podstawie odrębnych umów zawartych przez Najemcę z usługodawcami”.

Ponadto umowy najmu zostały tak skonstruowane, że płatność za czynsz Najemca winien dokonywać w terminie do 10-tego dnia każdego miesiąca z góry, zaś opłaty eksploatacyjne o których mowa powyżej winien dokonywać w terminie 14 dni od daty wystawienia faktury przez Wynajmującego.

Dostawca energii elektrycznej obciąża Wnioskodawcę za dystrybucję i zużycie tej energii elektrycznej, na podstawie licznika głównego. Wnioskodawca następnie refakturuje na Najemców koszty zużytej przez nich energii elektrycznej na podstawie podliczników opomiarowujących ich indywidualne zużycie.

Rozliczanie wody oraz opłat za odprowadzanie ścieków odbywa się następująco: dostawca tych mediów wystawia faktury na Wnioskodawcę wg wskazania licznika głównego (wodomierza głównego), zaś Wnioskodawca rozlicza Najemców według wskazań ich indywidualnych podliczników. W przedmiocie rozliczenia zużycia energii cieplnej, Wnioskodawca otrzymuje fakturę od dostawcy mediów i rozlicza ją na każdego najemcę. Ze względu na sposób technicznego podłączenia poszczególnych budynków często zajmowanych przez kilku najemców zużycie refakturowane jest na najemców proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni. Najemcy mają możliwość odłączenia ciepła.

Przypadek 5.

Nieruchomości położona w G., przy ul. O.

Wnioskodawca ma zawarte dwie umowy najmu lokalu mieszkalnego na rzecz osoby fizycznej na ww. nieruchomości. Oprócz czynszu Najemcy zobowiązani są ponosić opłaty niezależne od Wynajmującego z tytułu zaliczki za dostawę wody i odprowadzanie ścieków.

Najemcy obciążani są co miesiąc, na podstawie faktury wystawianej przez Wnioskodawcę, kwotą za zużycie wody i odprowadzenie ścieków wyliczoną w następujący sposób: liczba osób przemnożona przez 1 m2 przemnożona przez stawkę wyrażoną w zł/m2. Co kwartał następuje rozliczenie zużycia wody i odprowadzenia ścieków na podstawie wskazania licznika wodomierza zainstalowanego u Najemcy, co skutkuje wystawieniem faktury korygującej. Ponadto umowa wskazuje, iż Najemca oświadcza, iż ma zawartą odrębną indywidualną umowę bezpośrednio z dostawcą energii elektrycznej i dostawcą gazu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Jaką stawkę podatku od towarów i usług powinien zastosować Wnioskodawca wystawiając dla Najemców/Dzierżawców faktury za: opłaty związane z użytkowaniem nieruchomości, tj. tzw. opłaty eksploatacyjne oraz koszty za media dostarczane do przedmiotu najmu/dzierżawy? Czy powinna być to stawka VAT właściwa dla opłat czynszowych z tytułu świadczonej usługi najmu/dzierżawy (tj. stawka podstawowa, obecnie 23%), czy też stawka właściwa dla danego towaru lub usługi składających się na koszty mediów, zgodnie z fakturami otrzymanymi od dostawców?
2.  Czy do przypadków wymienionych pod pozycjami 1-5 stanu faktycznego refakturowanie kosztów zużycia poszczególnych mediów na konkretnych odbiorców tych mediów, będzie miało zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji takiej konstrukcji umów najmu i dzierżawy, jakie zostały przedstawione w stanie faktycznym niniejszego wniosku, usługi dostawy mediów do najmowanych/dzierżawionych lokali są odrębnymi usługami od usługi głównej, tj. najmu/dzierżawy lokalu (usługowego lub mieszkalnego), bowiem spełniają przesłanki by można je było traktować odrębnie, tj.:

*   Najemcy/Dzierżawcy mają wpływ na wymiar zużycia tych mediów;
*   z umowy najmu/dzierżawy wynika jednoznacznie, że opłaty za media są regulowane przez Najemcę/Dzierżawcę na rzecz Wynajmującego/Wydzierżawiającego w sposób odrębny, niezależnie od opłat za czynsz z tyt. najmu/dzierżawy;
*   opłaty eksploatacyjne za media są odrębnymi od czynszu opłatami wynikającymi z zawieranych umów;
*   zarówno z okoliczności faktycznych, jak i z treści umów najmu/dzierżawy wynikają wprost postanowienia, zgodnie z którymi w sposób odrębny od czynszu regulowane są świadczenia z tytułu korzystania z usług komunalnych (tzw. mediów).

Z uwagi na powyższe, opłaty za media winny być refakturowane ze stawką przypadającą dla danej usługi, tj. 8% dla wody i ścieków, zaś 23% dla energii cieplnej i elektrycznej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku refakturowania kosztów zużycia poszczególnych mediów na konkretnych odbiorców tych mediów, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.) nie będzie miało zastosowania. Powyższy przepis stanowi: „Zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe”. Zatem, z uwagi na stanowisko Wnioskodawcy, że usługi opisane w stanie faktycznym wniosku, związane z dostarczaniem mediów do Najemców/Dzierżawców, są usługami odrębnymi od usługi głównej, tj. najmu/dzierżawy, ponieważ umowa tak stanowi, winny być zatem opodatkowane stawką przypisaną do danej usługi, a nie ze stawką właściwą dla usługi głównej, tj. stawką właściwą dla najmu/dzierżawy. Ze zwolnienia na podstawie wskazanego przepisu będą mogli korzystać wyłącznie Najemcy/Dzierżawcy będący osobami fizycznymi, biorący w najem lub dzierżawę nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek i wyłącznie na cele mieszkaniowe. Zaś zakres tego zwolnienia będzie obejmował wyłącznie podatek wynikający z faktury za najem, gdyż faktury za media nie są świadczeniem usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania i nie mieszczą się w dyspozycji tego zwolnienia.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie powołać się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, np. w sprawie C-346/96 Card Protection Plan Ud oraz C-111/05 Aktiebolaget, w którym Sąd Europejski stwierdził, że aby usługa mogła zostać uznana za kompleksową powinna spełnić łącznie następujące warunki:

1.  składać się z kilku świadczeń (podstawowego oraz uzupełniającego/-cych),
2.  świadczenia te muszą pozostawać między sobą w nierozerwalnym związku, a
3.  eliminacja któregokolwiek ze świadczeń spowoduje, iż usługa nie będzie mogła być świadczona.

Zdaniem Wnioskodawcy w niniejszej sprawie spełniona została wyłącznie przesłanka określona w pkt a), ponieważ Wnioskodawca świadczy kilka świadczeń, tj. usługę podstawową w postaci najmu/dzierżawy oraz inne w postaci odsprzedaży usług komunalnych. Nie można jednak uznać, iż pomiędzy usługą najmu, a usługami dodatkowymi występuje „nierozerwalny związek”. Występowanie takiego związku musiałoby wiązać się z ustaleniem faktu, iż eliminacja któregokolwiek ze świadczeń spowoduje, że całość usług nie będzie mogła być świadczona. Nie można bowiem twierdzić, iż usługa najmu/dzierżawy może być świadczona wyłącznie wraz ze świadczeniem usług dodatkowych, a zaprzestanie świadczenia tychże usług powodowałoby konieczność rezygnacji ze świadczenia umowy najmu w ogóle. „Nierozerwalny związek” istniałby w sytuacji, kiedy jedynym podmiotem uprawnionym do dostarczenia tzw. usług komunalnych Najemcom/Dzierżawcom byłby podmiot wynajmujący/wydzierżawiający.

W przedmiotowej sytuacji faktycznie to Wnioskodawca dostarcza usługi komunalne Najemcom/Dzierżawcom jako podmiot odsprzedający usługi świadczone mu przez podmioty wyspecjalizowane. Takie rozwiązanie jest jednak jedynie jedną z możliwości, ponieważ dostarczanie usług komunalnych Najemcom/Dzierżawcom nie mieści się zasadniczo w zakresie świadczeń, których dostarczaniem zajmuje się Wnioskodawca. Województwo ma wyłącznie obowiązek zapewnienia Najemcy/Dzierżawcy lokalu odpowiedniej infrastruktury, umożliwiającej dostawy mediów, przy czym sama dostawa może być realizowana albo przez wynajmującego albo przez podmioty wyspecjalizowane. Powszechną jest sytuacja, w której to sam Najemca/Dzierżawca zawiera umowy na dostarczanie poszczególnych mediów bezpośrednio z podmiotami wyspecjalizowanymi. Jednak zawieranie umów indywidualnych na usługi komunalne wiązałoby się z opodatkowaniem ich według stawki 8% tj. stawki, która jest przyporządkowana zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT do takiego właśnie typu usług lub stawki 23% dla usług dostawy energii elektrycznej i cieplnej. Zawarcie umowy bezpośrednio z dostawcami wyspecjalizowanymi nie czyni niemożliwym zawarcia umowy najmu, w której nie ujmuje się dodatkowych usług.

W konsekwencji oczywistym jest zdaniem Wnioskodawcy, iż świadczenie usług dodatkowych nie pozostaje w „nierozerwalnym związku” ze świadczeniem usługi najmu/dzierżawy, co oznacza, iż w przedmiotowej sytuacji nie dochodzi do świadczenia usługi kompleksowej, która w konsekwencji wymagałaby ujęcia w ramach jednej podstawy opodatkowania całości usług świadczonych na rzecz nabywcy i opodatkowania ją stawką właściwą dla usługi głównej tj. 23%. Z treści zawartych umów najmu/dzierżawy wprost wynika, że opłaty dodatkowe nie mogą być uznawane za elementy wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy od Najemców/Dzierżawców z tytułu korzystania przez nich z lokali.

Brak cechy kompleksowości w przypadku usługi najmu/dzierżawy oraz usług komunalnych (dostawy mediów) w stanie faktycznym takim jak przedstawiony w niniejszym wniosku, wynika z treści umów oraz faktur wystawianych usługobiorcom. Umowy wskazują każdorazowo odrębne świadczenia usługodawcy, faktury natomiast zawierają odpowiadający tym świadczeniom wykaz należnych od usługobiorcy świadczeń pieniężnych. Rozliczenie poszczególnych mediów także odbywa się odrębnie od zapłaty należności czynszowych wynikających z wystawionych faktur. Nie ma natomiast w przedmiotowej sprawie miejsca sytuacja występowania jednego świadczenia usługobiorcy i jednego należnego świadczenia pieniężnego.

Stanowisko jak wyżej jest zgodne z obowiązującym orzecznictwem sądów administracyjnych, gdzie:

Naczelny Sąd Administracyjny w tezie do wyroku z dnia 31 maja 2011 r. (sygn. akt I FSK 740/10) wskazuje: „Opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu na podstawie art. 29 ust. 1 o VAT \[w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.\], chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty (\`(...)\`) są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu”. Ponadto w wyroku tym Sąd podkreślił, iż „W zakresie podatku VAT można zasadnie stwierdzić, że ustawa o podatku od towarów i usług nie sprzeciwia się wliczaniu w cenę usługi najmu tych innych opłat \[tj. opłat eksploatacyjnych: za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości eksploatacyjnych - przyp. Wnioskodawca\] jeśli strony tak postanowią. Wtedy dostawa towarów i usług nie będzie traktowana jako odrębne świadczenie, lecz jako czynność w ramach świadczenia zasadniczego w konsekwencji z zastosowaniem do całości stawki podatku właściwej dla tegoż świadczenia zasadniczego \[\`(...)\`\]- Jednakże w przypadku (\`(...)\`), kiedy odrębnie pobierany jest czynsz, a odrębnie należności za media, co przy przyjęciu, że zarówno wspólnota jak i zakład są czynnymi podatnikami VAT, zobowiązuje je do wystawiania faktur (refaktur), o ile podmioty te nie są zwolnione z tego podatku”. A ponadto stwierdził, że „Należy jednakże wyrazić pogląd, że świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa i to niezależnie opodatkowane”.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 22 października 2013 r. (sygn. akt I FSK 1389/12) na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej wersja skonsolidowana (Dz. Urz. U.E. C 326 z 26 października 2012 r.) skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego:

1.  Czy przepisy art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm.; dalej zwanej Dyrektywą 112) należy interpretować w ten sposób, że dochodzi do dostaw przez wynajmującego energii elektrycznej, cieplnej i wody oraz usług wywozu nieczystości na rzecz najemcy lokalu, bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, które dostarczane są do tego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty trzecie, w sytuacji gdy stroną umów o dostawy tych towarów i świadczenie usług jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty ich poniesienia na najemcę lokalu z nich faktycznie korzystającego?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze - czy koszty energii elektrycznej, cieplnej i wody oraz wywozu nieczystości zużytych przez najemcę lokalu powiększają u wynajmującego podstawę opodatkowania (czynsz), o której mowa w art. 73 Dyrektywy 112, z tytułu świadczenia usługi najmu, czy też przedmiotowe dostawy i usługi stanowią świadczenia odrębne od usługi wynajmu lokali?

W dniu 16 kwietnia 2015 r. Trybunat Sprawiedliwości Unii Europejskiej (Trzecia Izba) w wyroku w sprawie o sygn. C-42/14 orzekł w przedmiocie ww. pytań prejudycjalnych złożonych do TSUE postanowieniem NSA w Warszawie z dnia 22 października 2013 r.

W odpowiedzi, w przedmiocie pytania pierwszego Trybunał stwierdził, „iż art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę”. W przedmiocie pytania drugiego natomiast Trybunał podkreślił: „Na wstępie należy przypomnieć, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT (wyroki: Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 14; BGZ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 29)”. W dalszej części Trybunał zajął się odpowiedzą na pytanie „\`(...)\` czy Dyrektywę VAT należy interpretować w taki sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości należy uważać za stanowiące jedno świadczenie, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT?" Zatem zdaniem Trybunału: We wszystkich (\`(...)\`) wypadkach zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy.

Wobec powyższych rozważań na pytanie drugie należy udzielić następującej odpowiedzi:

*   Dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.
*   Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy.

W wyniku powyższego wyroku TSUE zapadłego w sprawie o sygn. C-42/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydał w dniu 01 lipca 215 r. wyrok (sygn. akt I SA/Po 883/15), w którym stwierdził co następuje; „Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia, czy w świetle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego występuje jedno świadczenie, tzn., czy opłaty za tzw. media stanowią wraz z czynszem najmu łączny obrót opodatkowany wg zasad najmu lokali użytkowych, tj. stawką 23%". W wyroku tym Sąd ocenił, iż dla rozstrzygnięcia powyższego niezbędny będzie cytowany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. C-42/14. Zatem, z uwagi na stanowisko Trybunału, orzekł: „\`(...)\` elementy charakterystyczne opisanej transakcji polegają na:

*   odrębnej regulacji w umowie najmu opłat związanych z użytkowaniem nieruchomości (opłat eksploatacyjnych) oraz kosztów za media dostarczane do przedmiotu najmu,
*   możliwości zawarcia umów na dostawę mediów i usług przez wynajmującego,
*   refakturowaniu „kosztów mediów” na podstawie oddzielnej faktury i proporcjonalnie do udziału danego najemcy w takich kosztach,
*   otrzymaniu przez najemcę oddzielnej faktury obejmującej czynsz najmu oraz opłaty eksploatacyjne oraz oddzielnej faktury, obejmującej opłaty za zużyte media według wskazań podliczników indywidualnych dla każdego najemcy.

Wymienione elementy pozwalają w ocenie Sądu na uznanie, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenie odrębne od najmu, co uzasadnia także pogląd skarżącej, że dostawy te nie są opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla usługi najmu”.

Ponadto w innym wyroku z dnia 10 lipca 2015 r. (sygn. akt l FSK 944/15) Naczelny Sąd Administracyjny także przywołując rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2015 r. stwierdził, iż opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości nie powinny być co do zasady ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu i w konsekwencji powinny zostać opodatkowane stawką odmienną od usługi najmu. Media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca miał możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. W przypadku natomiast wywozu nieczystości, czynności te powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca miał możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług”.

Zgodnie zatem z powyższym stanowiskiem krajowych sądów administracyjnych oraz z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej świadczenia będące przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w stanie faktycznym jaki został szczegółowo opisany, stanowisko Wnioskodawcy należałoby uznać za prawidłowe. Zdaniem Województwa koszty mediów fakturowane na najemców/dzierżawców należy opodatkować według stawek podatkowych właściwych dla danych mediów. Bowiem z zapisów umów jednoznacznie i wprost wynika, że w każdym przypadku opłaty za media są regulowane odrębnie od czynszu. Oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja, indywidualne opomiarowanie licznikami, a w przypadku braku liczników jasne i wyraźne zasady rozliczania mediów wynikające z umowy są czynnikami przemawiających za istnieniem niezależnych świadczeń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działający we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle ust. 6 powołanego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie ust. 7 tegoż artykułu, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 43 ust 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36 nie ma zastosowania do usług wymieniowych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy - usługi związane z zakwaterowaniem.

Warunkiem zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy są następujące przesłanki:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia.

Z powyższego wynika, że zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy.

Wobec powyższego, usługi w zakresie najmu nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Jeśli zatem z umowy najmu wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych, wówczas usługa taka korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Stosownie do treści art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a powołanej ustawy, stawka podatku do dnia 31 grudnia 2016 r., dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy wynosi 8%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust.1.

I tak, w poz. 140 ww. załącznika ustawodawca wymienił „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” PKWiU 36.00.20.0, natomiast w poz. 141 tego załącznika mieszczą się „usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” PKWiU 36.00.30.0. Z kolei w poz. 142 mieszczą się „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” – PKWiU ex 37.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 380) ustawy przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

W przypadku najmu pomieszczeń ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej jednak orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 ze zm.), a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145/1 ze zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-42/14 w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie, analizowanym szczegółowo przez NSA w niniejszej sprawie, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować odrębnie rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ścisłe związane że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomicznie, którego rozdzielnie miałoby charakter sztuczny.

Z pkt 45 ww. wyroku wynika, że w ocenie Trybunału, czynności wywozu nieczystości, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż: „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Zatem co do zasady towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych powyżej dostaw towarów oraz świadczenie usług, jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy świadczenie te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę, należy podzielić pogląd, że świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku Trybunału w sprawie C-42/14 dotyczyły przypadku, w którym dostawy towarów i usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że obciążenia za tzw. media co do zasady powinny być one uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, w przypadku gdy najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Taką samą zasadę należy przyjąć w przypadku gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniając zużycie tych mediów przez najemcę.

Odnosząc się do przykładu nr 1, dotyczącego świadczenia przez Wnioskodawcę usług najmu lokali mieszkalnych osobom fizycznych stwierdzić należy, że skoro warunki rozliczania mediów i czynszu zostały przez strony umowy określone odrębnie, a rozliczenie wody następuje za pomocą wskazań liczników, natomiast zużycie energii cieplnej Wnioskodawca rozlicza w oparciu o zużycie energii cieplnej w stosunku do metra kwadratowego najmowanej powierzchni, wówczas najem nieruchomości mieszkalnych i związane z nimi tzw. media, należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia. Tym samym należy je opodatkować z zastosowaniem właściwej stawki podatku dla danej usługi (towaru).

W przykładzie nr 2, dotyczącym umowy dzierżawy gruntu przeznaczonego pod działalność handlową, gdy strony umowy określiły odrębny od czynszu sposób rozliczenia tzw. media (energia elektryczna, woda i kanalizacja) na podstawie indywidulanego ich zużycia – jak wskazano we wniosku – wg wskazań podliczników, stwierdzić należy, że taka umowa i związane z nią tzw. media, stanowią odrębne i niezależne świadczenia. Zatem podlegać będą one opodatkowaniu z zastosowaniem właściwej stawki podatku dla danej usługi (towaru).

Analizując umowę najmu lokali użytkowych opisaną w przykładzie nr 3 stwierdzić należy, że skoro strony określiły, że oprócz czynszu najemcy będą ponosić koszty dotyczące zużycia energii elektrycznej oraz zużycia wody i odprowadzenia ścieków (kanalizacji) w oparciu o wskazania podliczników lub też różnicy między wskazaniem zużycia na liczniku głównym, a sumą zużyć z liczników indywidualnych i zużycia z danego okresu rozliczeniowego w roku ubiegłym, Wnioskodawca ma możliwość rozliczenia tzw. mediów na podstawie rzeczywistego ich zużycie przez najemców. W związku z tym, stanowić one będą odrębne i niezależne świadczenia, które podlegają opodatkowaniu stawką podatku właściwą dla danej usługi (towaru).

Ustosunkowując się do przykładu nr 4, dotyczącego umów najmu lokali użytkowych stwierdzić należy, że w tym przypadku najemcy również są zobowiązani do ponoszenia odrębnych od czynszu opłat za tzw. media (energia elektryczna, woda, kanalizacja, wywóz nieczystości, energia cieplna).

Wobec powyższego, skoro Wnioskodawca ma możliwość rozliczenia zużycia ww. mediów na podstawie realnego ich zużycia, jak wynika z wniosku wg wskazań podliczników, czy proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni, najem tych lokali oraz związane z nimi tzw. media stanowią odrębne i niezależne świadczenia, podlegają opodatkowaniu wg stawek właściwych dla danej usługi.

Podkreślić należy że usługi odbioru nieczystości stałych co do zasady należy traktować jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu” (por. pkt 45 wyroku Trybunału).

Z umowy najmu określonej w przykładzie nr 4 wynika, że za wywóz nieczystości oraz usługi telekomunikacyjne najemcy ponoszą opłaty na podstawie odrębnych umów zawartych pomiędzy nimi, a usługodawcami.

Wobec powyższego ww. media stanowią odrębne świadczenia niezależne od przedmiotowej umowy najmu oraz podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla świadczonej usługi.

Jak wskazano we wniosku w przykładzie nr 5 najemcy lokali mieszkalnych zawierają umowy bezpośrednio z dostawcami energii elektrycznej i dostawcami gazu. Ponadto niezależenie od czynszu ponoszą opłaty z tytułu zaliczek na dostawę wody i odprowadzanie ścieków, które Wnioskodawca rozlicza na podstawie liczby osób korzystających z wody pomnożonej przez metr kw. i stawkę oraz na podstawie wskazań liczników odczytywanych raz na kwartał.

Wobec powyższego, skoro Wnioskodawca jest w stanie rozliczyć zużycie tzw. mediów (woda i odprowadzanie ścieków) wg. indywidulnego ich zużycia przez najemców, wówczas na tej podstawie najem lokali mieszkalnych i związane z nimi tzw. media, należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia. Tym samym należy je opodatkować z zastosowaniem właściwej stawki podatku dla danej usługi (towaru).

Podsumowując w przedstawionych we wniosku okolicznościach, obiektywnie odzwierciedlone jest zużycie mediów przez najemców. Tym samym, czynności te na gruncie podatku od towarów i usług jako odrębne podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT właściwą dla świadczenia tych dostaw i usług.

W ocenie tut. organu należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że do przypadków wymienionych w pkt 1-5 złożonego wniosku do czynności obciążania najemców kosztem zużycia poszczególnych mediów przez konkretnych odbiorców tych mediów nie będzie miało zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.