Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.101.2022.1.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-04-14
Teza: uznanie sprzedających za podatników podatku VAT oraz opodatkowania dostawy nieruchomości wg właściwej stawki
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; grunty; grunty-dostawa gruntu; opodatkowanie; podatnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 9

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w części dotyczącej niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży przez Sprzedających udziałów w prawie współwłasności niezabudowanej Nieruchomości na rzecz Spółki i prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania sprzedaży udziałów w prawie współwłasności Nieruchomości według właściwej stawki oraz udokumentowania tej czynności.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

14 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 14 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy :

– niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży przez Sprzedających udziałów w prawie współwłasności Nieruchomości na rzecz Spółki,

– opodatkowania sprzedaży udziałów w prawie współwłasności Nieruchomości według właściwej stawki oraz udokumentowania tej czynności.

Uzupełnili go Państwo pismem z 14 lutego 2022 r. (data wpływu do Organu 17 lutego 2022 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: B. Sp. z o.o.

2) Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

\- Pani K.Z.

\- Pani E.Ż.

**Opis zdarzenia przyszłego**

B. Sp. z o.o. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) prowadzącym działalność deweloperską.

Spółka zamierza nabyć niezabudowaną nieruchomość położoną w …., składającą się z działki ewidencyjnej nr … ., dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer … (dalej: „Nieruchomość”).

Nieruchomość objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego uchwalonym na mocy uchwały nr .. Rady Miasta … z dnia 29 sierpnia 2019 r., zgodnie z którym Nieruchomość położona jest na terenie przeznaczonym pod teren usług lub zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.

Zgodnie z aktualnym na dzień zawarcia Umowy stanem wynikającym z ewidencji gruntów i budynków, Nieruchomość według opisu użytków stanowi grunty orne oznaczone symbolami R-IIIa.

Nieruchomość jest niezabudowana i nie posiada bezpośredniego dostępu do drogi publicznej.

W dniu 11 marca 2021 r. Spółka podpisała umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości (akt notarialny Rep. …; dalej: „Umowa”).

Spółka ma zamiar wykorzystywać nabytą Nieruchomość w prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT) poprzez wybudowanie na niej i nieruchomościach sąsiednich zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej z naziemnymi miejscami postojowymi, wraz niezbędną infrastrukturą techniczną i drogową oraz wjazdem na teren inwestycji od ulicy K. (dalej: „Inwestycja”), a następnie sprzedaż zlokalizowanych w Inwestycji budynków.

Zgodnie z Umową transakcja sprzedaży przenosząca własność Nieruchomości na Spółkę zostanie zawarta po spełnieniu zdefiniowanych w umowie przedwstępnej warunków, w tym m.in.:

1\. uzyskanie przez Wnioskodawcę na własny koszt prawomocnej i ostatecznej decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na Inwestycję, jeśli będzie konieczna;

2\. uzyskanie przez Wnioskodawcę na własny koszt prawomocnego i ostatecznego pozwolenia wodnoprawnego, o ile będzie ono konieczne;

3\. uzyskanie przez Wnioskodawcę na własny koszt prawomocnego i ostatecznego pozwolenia na budowę dla Inwestycji na Nieruchomości i nieruchomościach sąsiednich oraz

prawomocnego i ostatecznego pozwolenia na rozbiórkę budynków znajdujących się na nieruchomościach sąsiednich;

4\. uzyskanie przez Wnioskodawcę na własny koszt prawomocnego i ostatecznego pozwolenia na wycinkę drzew i krzewów kolidujących z Inwestycją.

W przypadku niezrealizowania transakcji, koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku z pozyskiwaniem wskazanych powyżej decyzji i pozwoleń nie zostaną zwrócone Wnioskodawcy przez Sprzedające.

W związku z powyższym, Sprzedające udzieliły Wnioskodawcy prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane w celu realizacji Inwestycji, rozumieniu art. 3 pkt 11) ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (tekst jednolity Dz.U. z 2020 r., poz. 1333 ze zm.) na zasadzie użyczenia.

Ponadto, Sprzedające zezwoliły Spółce na wejście na teren Nieruchomości w celu pobrania próbek gruntu i dokonania niezbędnych pomiarów i badań.

Sprzedające, na mocy pełnomocnictwa z dnia 11 marca 2021 r. upoważniły radcę prawnego do wglądu w akta wszelkich toczących się obecnie oraz zakończonych postępowań administracyjnych lub sądowych, w których Sprzedające lub ich poprzednicy prawni są lub byli stronami z tytułu przysługujących im praw do Nieruchomości, a także do wglądu w:

\- akta ksiąg wieczystych, prowadzonych dla Nieruchomości przechowywanych w sądzie wieczystoksięgowym i poprzedzających je ksiąg wieczystych lub hipotecznych, a

także zbiorów dokumentów prowadzonych dla Nieruchomości lub jej części,

\- dokumentację Nieruchomości przechowywaną w rejestrze gruntów,

\- akta postępowań administracyjnych lub sądowych związanych z Nieruchomością

oraz do uzyskania, w szczególności z ewidencji gruntów wszelkich informacji i dokumentów dotyczących Nieruchomości.

Sprzedające udzieliły także pełnomocnictwa z dnia 11 marca 2021 r. radcy prawnemu do wystąpienia w ich imieniu i uzyskania, zgodnie z art. 306 g Ordynacji podatkowej, zaświadczeń wydanych przez właściwe organy, w szczególności właściwe organy podatkowe, tj. właściwego naczelnika urzędu skarbowego oraz właściwego prezydenta miasta, stwierdzających, że Sprzedające nie zalegają z zapłatą podatków i innych opłat publicznoprawnych, w szczególności podatku od Nieruchomości lub zaświadczeń o stanie zaległości podatkowych, a także zaświadczenia z właściwego oddziału/inspektoratu ZUS, KRUS oraz PFRON potwierdzającego, że Sprzedające nie zalegają z zapłatą składek z tytułu ubezpieczeń społecznych lub zaświadczeń, że Sprzedające nie figurują w rejestrze któregokolwiek z wymienionych podmiotów, ewentualnie zaświadczeń wyżej wymienionych podmiotów o stanie zaległości, a także zaświadczeń, o których mowa w art. 19 ust. 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r. poz. 1813, ze zm.) albo innych wymaganych prawem dokumentów niezbędnych do zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości, w tym zaświadczenia o liczbie lub braku osób zameldowanych na Nieruchomości.

Na mocy pełnomocnictwa z dnia 11 marca 2021 r., Sprzedające upoważniły radcę prawnego do uzyskiwania wszelkich dokumentów dotyczących ich danych osobowych, stanów cywilnych oraz innych danych dotyczących Sprzedających albo ich poprzedników prawnych, akt stanu cywilnego oraz dokumentów (w tym orzeczeń sądowych) dotyczących nabywania przez Sprzedające składników majątkowych, w szczególności w drodze dziedziczenia lub darowizny. Pełnomocnictwo upoważnia również do reprezentowania przed sądami powszechnymi i administracyjnymi oraz przed organami administracji (w tym urzędami stanu cywilnego).

Sprzedające udzieliły pracownikowi Spółki pełnomocnictwa z dnia 11 marca 2021 r. do reprezentowania w toku postępowań administracyjnych przed organami administracji, dotyczących realizacji Inwestycji na Nieruchomości, a zwłaszcza w postępowaniach:

\- dotyczących uzyskania decyzji o wyłączeniu Nieruchomości z produkcji rolnej;

\- dotyczących uzyskania decyzji o lokalizacji zjazdów na teren Nieruchomości;

\- dotyczących uzyskania decyzji dotyczących remediacji Nieruchomości, w tym decyzji ustalającej plan remediacji dla Nieruchomości oraz w innych postępowaniach

przewidzianych przepisami ustawy Prawo ochrony środowiska z dnia 27 kwietnia 2001 r.;

\- prowadzonych na podstawie ustawy z dnia 3 października 2008 r. o udostępnianiu informacji o środowisku i jego ochronie, udziale społeczeństwa w ochronie środowiska oraz o

ocenach oddziaływania na środowisko;

\- dotyczących uzyskania zgody wodnoprawnej dla Nieruchomości, w tym pozwolenia wodnoprawnego, dokonywania zgłoszenia wodnoprawnego, wydania oceny wodnoprawnej;

\- wydanie pozwolenia na budowę dla Nieruchomości oraz dokonywania odpowiednich zgłoszeń budowlanych.

Powyższe pełnomocnictwo upoważnia również pełnomocnika do uzyskiwania wszelkich dokumentów oraz informacji dotyczących Nieruchomości, zwłaszcza z ewidencji gruntów, a także do reprezentowania Sprzedających przed gestorami mediów w związku z procesem inwestycyjnym na Nieruchomości, uzyskiwania odpowiednich warunków technicznych oraz uzgodnień.

Na mocy Oświadczenia z dnia 11 marca 2021 r. Sprzedające wyraziły zgodę, aby Wnioskodawca:

a) wystąpił do właściwych organów administracji publicznej, zarządców dróg lub właściwych gestorów mediów o wydanie:

\- warunków technicznych, opinii, uzgodnień oraz innych decyzji niezbędnych dla realizacji Inwestycji na Nieruchomości oraz nieruchomościach sąsiednich, w tym

pozwolenia na budowę Inwestycji,

\- opinii komunikacyjnych oraz warunków usunięcia kolizji,

\- wszelkich postanowień, uzgodnień lub pism towarzyszących wydaniu wyżej wskazanych decyzji lub warunków,

b) wystąpił z wnioskiem/wnioskami o wycinkę drzew i krzewów znajdujących się na Nieruchomości,

c) wystąpił z wnioskiem/wnioskami o lokalizację zjazdów na teren Nieruchomości;

d) podejmował wszelkie czynności, w tym składał i odbierał wszelkie oświadczenia, dokumenty lub uzgodnienia w toku postępowań wszczętych w wyniku wystąpień, o których

mowa powyżej,

e) w razie konieczności zawarł z właściwymi gestorami mediów umowy przyłączeniowe, niezbędne dla realizacji Inwestycji na Nieruchomości,

f) podejmował wszelkie inne działania konieczne do przygotowania i realizacji Inwestycji;

g) podejmował wszelkie czynności, w tym składał i odbierał wszelkie oświadczenia, dokumenty lub uzgodnienia w toku postępowań wszczętych w wyniku wystąpień, o których

mowa powyżej.

Sprzedające oraz Wnioskodawca zawarli Porozumienie z dnia 11 marca 2021 r., w którym strony postanowiły, że Sprzedające udzielają Wnioskodawcy zgody na dysponowanie Nieruchomością w celu realizacji Inwestycji z możliwością cesji tego prawa na osoby trzecie oraz uprawnia do złożenia przez Spółkę oświadczenia o prawie dysponowania Nieruchomością na cele budowlane oraz do wejścia na teren celem wykonania robót budowlanych wchodzących w zakres Inwestycji. Opisana zgoda uprawnia Wnioskodawcę do dysponowania prawem do Nieruchomości w zakresie niezbędnym do wyjednania wszelkich zgód, opinii, uzgodnień, pozwoleń i decyzji administracyjnych takich jak:

\- decyzja środowiskowa;

\- decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego,

\- decyzja o rozbiórce istniejących na Nieruchomości budynków i obiektów,

\- decyzja o pozwoleniu wodno-prawnym,

\- decyzja o pozwoleniu na budowę,

oraz innych niewymienionych powyżej, jeśli okażą się niezbędne do wyjednania przez Spółkę pozwolenia na budowę Inwestycji planowanej na Nieruchomości.

Na podstawie udzielonych przez Sprzedające pełnomocnictw, Wnioskodawca wystąpił z następującymi wnioskami:

\- wyłączenie gruntów z produkcji rolnej;

\- wydanie pozwolenia wodno-prawnego;

\- lokalizację zjazdów;

\- wydanie warunków technicznych przyłączenia do gestorów sieci gazowej, elektroenergetycznej, wodociągowej, kanalizacyjnej.

Sprzedającymi są współwłaściciele Nieruchomości, to jest: Pani K.Z. oraz Pani E.Ż. w udziałach wynoszących 4 części we współwłasności Nieruchomości, które to udziały nabyły w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną nr 23 w 1994 r., zaś udział we współwłasności nieruchomości będącej przedmiotem zniesienia współwłasności Sprzedające nabyły na podstawie dziedziczenia.

Sprzedające są osobami fizycznymi niebędącymi stroną postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej zainicjowanego na skutek wniesienia niniejszego wniosku, które mają status zainteresowanego w rozumieniu art. 14r Ordynacji podatkowej, wskazanymi w załącznikach do wniosku o wydanie interpretacji ORD-WS/B.

Sprzedające nie prowadzą działalności gospodarczej i nie są podatnikami podatku VAT.

Nieruchomość nie służyła kiedykolwiek prowadzeniu działalności gospodarczej. Nieruchomość także nie była i w dalszym ciągu nie jest przedmiotem żadnej umowy dzierżawy, najmu lub użyczenia (poza użyczeniem na rzecz Wnioskodawcy).

Ponadto Sprzedające nie ponosiły nakładów, nie dokonywały ulepszeń oraz nie poczyniły jakichkolwiek działań zmierzających do zwiększenia wartości Nieruchomości w celu sprzedaży. W celu sprzedaży Nieruchomości Sprzedające natomiast zamieściły ogłoszenie w Internecie oraz współpracowały z pośrednikami, którzy na nie odpowiedzieli.

Sprzedające nie dokonywały w przeszłości zbycia innych nieruchomości. Należy jednak zauważyć, iż jedna ze Sprzedających tj. Pani K.Z. związana jest także z Wnioskodawcą umową przedwstępną w zakresie sprzedaży nieruchomości sąsiedniej w stosunku do Nieruchomości.

Wnioskodawca wraz z Zainteresowanymi postanowili, że podejmą działania w celu ustalenia, czy sprzedaż udziałów we współwłasności Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych czy też podatkiem VAT, w tym celu wystąpią ze wspólnym wnioskiem o interpretację.

W świetle powyższego Wnioskodawca i Sprzedające powzięli wątpliwości odnośnie opodatkowania VAT oraz PCC transakcji sprzedaży udziałów we współwłasności Nieruchomości.

**Pytania w zakresie podatku od towarów i usług**

1\. Czy w świetle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego Sprzedające będą działać w charakterze podatników VAT prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu art.

15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a w rezultacie przeniesienie udziałów w prawie współwłasności niezabudowanej Nieruchomości za wynagrodzeniem (sprzedaż) przez Sprzedające

na Spółkę będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki?

3\. Czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe (tj. uznania, że w związku ze sprzedażą udziałów w prawie współwłasności

Nieruchomości Sprzedające działają w charakterze podatników VAT), sprzedaż udziałów w prawie współwłasności Nieruchomości stanowić będzie czynność opodatkowaną

VAT wg właściwej stawki?

**Stanowisko Wnioskodawcy i Zainteresowanych w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług**

Ad.1.

W ocenie Wnioskodawcy, Sprzedające w ramach transakcji sprzedaży nie będą działały w charakterze podatników VAT prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w związku z czym transakcja sprzedaży udziałów w prawie współwłasności Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Ad. 3.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe (tj. uznania, że w związku ze sprzedażą udziałów w prawie współwłasności Nieruchomości Sprzedające działają w charakterze podatników VAT), przeniesienie udziałów w prawie współwłasności Nieruchomości przez Sprzedające na rzecz Spółki będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY I ZAINTERESOWANYCH

Uwagi ogólne: interes prawny podmiotów występujących ze wspólnym wnioskiem o interpretację indywidualną.

Prawidłowe ustalenie kwestii opodatkowania podatkiem VAT bądź niepodleganie temu podatkowi niewątpliwie dotyczy bezpośrednio sfery praw i obowiązków podatkowych zarówno Sprzedających jak i Wnioskodawcy.

Z perspektywy prawnopodatkowej sytuacji Wnioskodawcy, jako przedsiębiorcy i podatnika VAT, potwierdzenie zasad opodatkowania VAT nabycia udziałów w prawie współwłasności Nieruchomości wiąże się jednocześnie z ustaleniem, czy transakcja będzie podlegać opodatkowaniu PCC, z tytułu czego obowiązek podatkowy ciążyłby ewentualnie na Spółce.

Kwestia ta, w przypadku Sprzedających, będzie natomiast wpływać na obowiązek rejestracji dla celów VAT oraz wystawienia faktur dokumentujących sprzedaż.

Zasadność opisanej wyżej oceny potwierdza uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649), którą wprowadzono z dniem 1 stycznia 2016 r. art. 14r Ordynacji podatkowej, regulujący instytucję tzw. „wniosku wspólnego” o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. W ww. uzasadnieniu stwierdzono, że tzw. „wspólny wniosek” „(\`(...)\`) może dotyczyć jednego podatku lub różnych podatków, jeżeli interpretacja przepisów różnych ustaw jest wzajemnie sprzężona np. VAT-PCC (\`(...)\`). ”

1\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy i Zainteresowanych do pytania nr 1

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przy czym przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się natomiast przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z powołanych uregulowań wynika zatem, że nieruchomości gruntowe spełniają definicję towaru zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a zbycie prawa własności do nich traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Niemniej, nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu VAT. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa w charakterze podatnika VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej rozumie się natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, gdyż związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym (vide: art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Zatem, z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek:

\- po pierwsze - dana czynność musi być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT;

\- po drugie - czynność powinna zostać wykonana przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika.

Określony w ustawie o VAT zakres opodatkowania wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, by czynność podlegającą opodatkowaniu została wykonana przez podmiot, który dla potrzeb tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu VAT wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem VAT jest zatem stwierdzenie, że dany podmiot dokonujący sprzedaży prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Właściwym jest więc wykluczenie z grona podatników osób fizycznych w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. Obrót bowiem "nieprofesjonalny" podlega opodatkowaniu PCC.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem VAT ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. Przejawem takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07), w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W powołanym orzeczeniu NSA podkreślił również, że dostawca nie może być uznany za podatnika VAT w sytuacji, gdy sprzedaje swój majątek prywatny. Skoro bowiem taki majątek nabywany jest na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, to jego sprzedaż nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT.

Jednocześnie NSA wskazał, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży.

Przytoczone stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej NSA (jak również wojewódzkich sądów administracyjnych). Przykładowo:

1\. w wyroku z dnia 27 maja 2014 r. (sygn. akt. I FSK 774/13) NSA stwierdził, że zbycie nawet kilkunastu działek o charakterze budowlanym, powstałych z podziału gruntu rolnego

i po uzyskaniu warunków ich zabudowy nie przesądza o tym, że sprzedaż stanowi działalność handlową podlegającą opodatkowaniu VAT, jeśli brak jest przesłanek

świadczących o takiej aktywności w zakresie zbycia przedmiotowych udziałów w gruncie, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie

tego rodzaju obrotem, co oznacza, iż czynności takie mieszczą się w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Wśród czynności przybierających formę zorganizowaną NSA

wymienia: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek,

wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania

przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Ponadto, Sąd podkreśla, że na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg takich okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu pojedynczych z nich;

2\. w wyroku z dnia 16 kwietnia 2014 r. (sygn. akt I FSK 781/13), NSA uznał, że skarżący nie wskazał na okoliczności mogące świadczyć o tym, że podejmował czynności takie,

jakie podjąłby sprzedawca profesjonalnie zajmujący się obrotem gruntami. Na taką aktywność wskazują: ewentualne uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz

działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia;

3\. w wyroku z dnia 23 stycznia 2013 r. (sygn. akt. I FSK 305/12) NSA uznał, że skarżący nie podejmowali aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami pomimo, że

skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie decyzji dot. warunków zabudowy dla inwestycji polegających na budowie budynków mieszkalnych na części działek będących

przedmiotem sprawy. Jak argumentował Sąd pomimo, że to działanie może przemawiać za podejmowaniem działań charakterystycznych dla działań handlowców, to w świetle

pozostałych okoliczności przytoczonych w stanie faktycznym tj. wobec tego, że skarżący nie uzbroili terenu ani nie prowadzili marketingu w celu sprzedaży działek, nie można

było uznać, iż działania skarżących mieściły się w dyspozycji art. 15 ust. 2 ustawy o VAT;

4\. w wyroku z dnia 18 października 2011 r (sygn. akt. I FSK 1536/10) NSA uznał, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze

podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową

(profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka „stałości”

działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12 dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za

podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza

musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały). Sąd podkreślił także, iż nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został

nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych;

5\. w wyroku z dnia 27 października 2009 r. (sygn. akt. I FSK 1043/08) NSA podkreślił, że sprzedaż kilku działek budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę, wskazująca na

ograniczony ilościowo zakres realizacji tej sprzedaży, a tym samym jej okazjonalność, a nie zamiar częstotliwego realizowania takiej działalności, nie może być kwalifikowana

jako prowadzenie handlowej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Podsumowując powyższe rozważania, w kwestii opodatkowania sprzedaży Nieruchomości kluczowe pozostaje ustalenie, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku zdarzenia przyszłego Sprzedające w celu dokonania sprzedaży udziałów w jej współwłasności podjęły lub podejmują aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jedynie bowiem takie działania i zaangażowanie skutkowałyby koniecznością uznania Sprzedających za osoby prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika VAT. Skutek taki nie wystąpi jeżeli sprzedaż zostanie dokonana w ramach czynności mieszczących się w zarządzie majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. UE L 347.1, ze zm. - (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z tezy powyższego orzeczenia wynika m.in., że **„**osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”**.** Trybunał zwrócił uwagę, że inaczej jest w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy.

Przechodząc w tym miejscu na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że Sprzedające nie są podatnikami VAT oraz nabyły tytuł prawny do Nieruchomości w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną nr 23 w 1994 r., zaś udział we współwłasności nieruchomości będącej przedmiotem zniesienia współwłasności Sprzedające nabyły na podstawie dziedziczenia. Udziały we współwłasności Nieruchomości nie zostały zatem nabyte przez Sprzedające w celach zarobkowych, ze z góry powziętym zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Nabyte udziały we współwłasności Nieruchomości weszły w skład majątku prywatnego (niezwiązanego z jakąkolwiek działalnością gospodarczą) Sprzedających. W momencie nabycia udziałów we współwłasności Nieruchomości Sprzedające w żaden sposób nie ujawniały zamiaru częstotliwego dokonywania czynności nabywania nieruchomości. Ponadto, Sprzedające nie dokonywały w przeszłości zbycia innych nieruchomości.

W opinii Zainteresowanych, powyższe okoliczności wskazują, że Sprzedające działają w ramach zarządu majątkiem prywatnym i podjęte przez nie czynności nie wykraczają poza ten zakres.

Nieruchomość nie była również na moment sporządzenia Umowy i nie będzie przedmiotem umowy dzierżawy, najmu lub użyczenia przez Sprzedające, poza użyczeniem na rzecz Wnioskodawcy. Ponadto Sprzedające nie podejmowały i nie będą podejmować żadnych aktywnych działań zmierzających do zwiększenia wartości Nieruchomości, polegających na uzbrojeniu terenu w postaci doprowadzenia mediów, ogrodzenia, wydzielenia dróg wewnętrznych itp. Sprzedające w celu sprzedaży Nieruchomości skorzystały jedynie z standardowej formy ogłoszenia w Internecie, w następstwie czego doszło do współpracy z pośrednikiem z tym zakresie.

Podkreślić należy, iż zdefiniowane w Umowie warunki zawarcia transakcji sprzedaży przenoszącej udziały we współwłasności Nieruchomości na Spółkę (uzyskanie stosownych decyzji i pozwoleń) nie stanowią w istocie działań podejmowanych przez Sprzedające w celu zwiększenia wartości Nieruchomości, zaś jedynie wyrażenie przez Sprzedające zgody na warunki zakupu określone przez Spółkę i podejmowanie działań prowadzących do ich realizacji przez Wnioskodawcę. Jest to typowe zachowanie przy każdym procesie sprzedaży, w którym strony ustalają czynności/zachowania poprzedzające sprzedaż i nie mogą mieć one znamion „prowadzenia działalności”. Zdaniem Sprzedających, ich działalność nie przybiera formy „handlowej”, gdyż na tego rodzaju aktywność musi wskazywać ciąg powiązanych ze sobą czynności, a nie jedynie stwierdzenie zaistnienia pojedynczych z nich (takich jak udzielenie w toku negocjacji potencjalnemu nabywcy pełnomocnictwa do pewnych działań, które są w interesie tego nabywcy).

Podsumowując, w kontekście powołanych regulacji ustawy o VAT oraz przedstawionej utrwalonej linii orzeczniczej nie ulega zatem wątpliwości, że Sprzedające w zakresie odnoszącym się do Nieruchomości nie podejmowały działań porównywalnych z działalnością podmiotu profesjonalnie zajmującego się obrotem nieruchomościami. W rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do uznania Sprzedających w związku z planowaną sprzedażą udziałów we współwłasności Nieruchomości za podatników VAT, gdyż brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując dostawy udziałów we współwłasności Nieruchomości Sprzedające wystąpią w charakterze podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, tj. będą prowadzić działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, polegającą na handlu nieruchomościami. Skutkiem powyższego, transakcja zbycia przez Sprzedające udziałów we współwłasności Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

W szczególności, powyższej konkluzji, zdaniem Zainteresowanych, nie zmienia fakt udzielenia przez Sprzedające pełnomocnictw (oświadczeń, czy porozumień) na rzecz przedstawicieli Spółki. Co prawda, czynności podejmowane przez pełnomocnika są podejmowane w imieniu i na rzecz Sprzedających, to jednak czynności te mają na celu przygotowanie Nieruchomości na potrzeby prowadzenia działalności przez Spółkę, a nie na potrzeby Sprzedających. Rola Sprzedających ogranicza się do udzielenia pełnomocnictwa i końcowo zbycia Nieruchomości. Jest więc to rola bierna, wynikająca jedynie z faktu posiadania przez Sprzedające praw do udziałów we współwłasności Nieruchomości. Celem Sprzedających jest jedynie incydentalna sprzedaż udziałów w prawie współwłasności Nieruchomości, a podejmowane na podstawie pełnomocnictwa czynności mają umożliwić prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę (a nie Sprzedające). Tym samym, fakt udzielenia pełnomocnictw nie może być uznawany za stanowiący o zorganizowanym czy profesjonalnym charakterze działań Sprzedających.

Jak wcześniej wskazano, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną VAT nie wystarcza stwierdzić jedynie, że doszło do dostawy towarów. Wymagane jest bowiem dodatkowo, aby dostawa ta dokonana została przez podmiot, który działa w charakterze podatnika VAT. W rozpatrywanej sprawie sprzedaż udziałów we współwłasności Nieruchomości można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Sprzedające dokonując w przyszłości dostawy udziałów w prawie współwłasności Nieruchomości będą korzystać z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o VAT nie mają zastosowania.

2\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy i Zainteresowanych do pytania nr 3

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, na moment zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży będzie stanowiła teren niezabudowany.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zasadniczo zatem dostawa terenów niezabudowanych objęta jest zwolnieniem od VAT, chyba że dotyczy terenów budowlanych.

Pojęcie terenów budowlanych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem te dostawy terenów niezabudowanych, które mają za przedmiot tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Mając zatem na względzie, że zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego, Nieruchomość położona jest na terenie przeznaczonym pod teren usług lub zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, nie ulega wątpliwości że stanowi ona grunt przeznaczony pod zabudowę. W rezultacie, Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, nie zaś „teren niezabudowany inny niż teren budowlany”, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Z uwagi na powyższe, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, przeniesienie udziałów w prawie współwłasności Nieruchomości przez Sprzedające na Spółkę nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Jak podkreślają jednak organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, wyłączenie czynności dostawy niezabudowanych terenów budowlanych z zakresu stosowania przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nie przesądza jeszcze o tym, że dana czynność nie może korzystać ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy ze zwolnienia od podatku korzysta również dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano powyżej Sprzedające są osobami fizycznymi i nabyły udziały w prawie współwłasności przedmiotowej Nieruchomość do majątku osobistego (nabycie nie nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) a zatem nie mogły wykorzystywać Nieruchomości na cele działalności zwolnionej od podatku, jako że nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej w odniesieniu do Nieruchomości. Podobnie nabycie przez Sprzedające udziałów we współwłasności Nieruchomości nie podlegało opodatkowaniu VAT - nastąpiło w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną nr \`(...)\` w 1994 r., zaś udział we współwłasności nieruchomości będącej przedmiotem zniesienia współwłasności Sprzedające nabyły na podstawie dziedziczenia, tym samym nie było związane z pojawieniem się jakiegokolwiek podatku naliczonego do odliczenia. Jak podkreśla się natomiast w orzecznictwie, przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE (por. wyrok w sprawie C­280/04, Jyske Finans), komentowane zwolnienie nie ma zastosowania, jeśli podatnik nabywa towar bez podatku naliczonego.

Mając na względzie powyższe, również zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania do będącego przedmiotem niniejszego wniosku zdarzenia przyszłego dot. Nieruchomości.

Tym samym, czynność zbycia przez Sprzedające udziałów w prawie współwłasności Nieruchomości będzie opodatkowane stawką podstawową VAT zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe tj. uznania, że Sprzedające działają w charakterze podatników VAT, Sprzedające powinny zarejestrować się dla celów VAT i opodatkować dostawę udziałów we współwłasności Nieruchomości, poprzez wykazanie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tego tytułu w stosownym pliku JPK\_V7M. Jednocześnie czynność ta, jako dokonana na rzecz Wnioskodawcy będącego podatnikiem VAT, powinna zostać udokumentowana fakturą VAT, stosownie do treści przepisu art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Przedstawiając powyższe, Spółka wraz Zainteresowanymi wnoszą o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego w opisanej powyżej sprawie.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.). Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Jednakże należy zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku, wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W niniejszej sprawie należy również odwołać się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), z którego wynika, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z ww. orzeczenia wynika również, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Wskazać należy, że przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – Spółka z o.o. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność deweloperską. Spółka zamierza nabyć niezabudowaną nieruchomość (działka …). Nieruchomość położona jest na terenie przeznaczonym pod teren usług lub zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. W dniu 11 marca 2021 r. Spółka podpisała z Zainteresowanymi, tj. współwłaścicielami Nieruchomości (Sprzedającymi) umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości. Nieruchomość będąca przedmiotem Umowy stanowić będzie nieruchomość niezabudowaną. Spółka ma zamiar wykorzystywać nabytą Wydzieloną Nieruchomość w prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT) poprzez wybudowanie na niej i nieruchomościach sąsiednich zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej z naziemnymi miejscami postojowymi, wraz niezbędną infrastrukturą techniczną i drogową oraz wjazdem na teren inwestycji a następnie sprzedaż zlokalizowanych w Inwestycji budynków.

Sprzedający nie prowadzą działalności gospodarczej i nie są podatnikami podatku VAT. Nieruchomość nie służyła prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie jest przedmiotem żadnej umowy dzierżawy, najmu lub użyczenia (poza użyczeniem na rzecz Wnioskodawcy). Ponadto Sprzedający nie ponosili nakładów, nie dokonywali ulepszeń oraz nie poczynili jakichkolwiek działań zmierzających do zwiększenia wartości Nieruchomości w celu sprzedaży. Sprzedający zamieścili ogłoszenie w internecie oraz współpracowali z pośrednikami, którzy na nie odpowiedzieli. Sprzedający nie dokonywali w przeszłości zbycia innych nieruchomości.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą m.in. kwestii, czy przy sprzedaży Nieruchomości Sprzedający będą działać jako podatnicy VAT.

Odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanych objętych zakresem pytania nr 1 wniosku, należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa Kodeks cywilny.

Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego).

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej.

Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto należy zwrócić uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

W świetle § 2 tego artykułu:

Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu:

Umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu:

Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

W myśl § 2 powołanego artykułu:

Pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu:

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z opisu sprawy wynika, że 11 marca 2021 r. Spółka podpisała ze Sprzedającymi umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości. Zgodnie z Umową transakcja sprzedaży przenosząca własność Nieruchomości na Spółkę zostanie zawarta po spełnieniu zdefiniowanych w umowie przedwstępnej warunków, w tym m.in.:

1\. uzyskanie przez Spółkę na własny koszt prawomocnej i ostatecznej decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na Inwestycję, jeśli będzie konieczna;

2\. uzyskanie przez Spółkę na własny koszt prawomocnego i ostatecznego pozwolenia wodnoprawnego, o ile będzie ono konieczne;

3\. uzyskanie przez Spółkę na własny koszt prawomocnego i ostatecznego pozwolenia na budowę dla Inwestycji na Nieruchomości i nieruchomościach sąsiednich;

4\. uzyskanie przez Spółkę na własny koszt prawomocnego i ostatecznego pozwolenia na rozbiórkę budynków znajdujących się na nieruchomościach sąsiednich;

5\. uzyskanie przez Spółkę na własny koszt prawomocnego i ostatecznego pozwolenia na wycinkę drzew i krzewów kolidujących z Inwestycją

Sprzedający udzielili Spółce prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane w celu realizacji Inwestycji, rozumieniu art. 3 pkt 11) ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane na zasadzie użyczenia.

Ponadto, Sprzedający zezwolili Spółce na wejście na teren Nieruchomości w celu pobrania próbek gruntu i dokonania niezbędnych pomiarów i badań.

Sprzedający udzielili pracownikom Spółki pełnomocnictwa z dnia 11 marca 2021 r. do reprezentowania w toku postępowań administracyjnych przed organami administracji, dotyczących realizacji Inwestycji na Nieruchomości, a zwłaszcza w postępowaniach:

\- dotyczących uzyskania decyzji o wyłączeniu Nieruchomości z produkcji rolnej;

\- dotyczących uzyskania decyzji o lokalizacji zjazdów na teren Nieruchomości;

\- dotyczących uzyskania decyzji dotyczących remediacji Nieruchomości, w tym decyzji ustalającej plan remediacji dla Nieruchomości oraz w innych postępowaniach

przewidzianych przepisami ustawy Prawo ochrony środowiska z dnia 27 kwietnia 2001 r.;

\- prowadzonych na podstawie ustawy z dnia 3 października 2008 r. o udostępnianiu informacji o środowisku i jego ochronie, udziale społeczeństwa w ochronie środowiska oraz o

ocenach oddziaływania na środowisko;

\- dotyczących uzyskania zgody wodnoprawnej dla Nieruchomości, w tym pozwolenia wodnoprawnego, dokonywania zgłoszenia wodnoprawnego, wydania oceny wodnoprawnej;

\- o wydanie pozwolenia na budowę dla Nieruchomości oraz dokonywania odpowiednich zgłoszeń budowlanych.

Powyższe pełnomocnictwo upoważnia również pełnomocników do uzyskiwania wszelkich dokumentów oraz informacji dotyczących Nieruchomości, zwłaszcza z ewidencji gruntów, a także do reprezentowania Sprzedających przed gestorami mediów w związku z procesem inwestycyjnym na Nieruchomości, uzyskiwania odpowiednich warunków technicznych oraz uzgodnień.

Na mocy Oświadczenia z dnia 4 maja 2021 r. Sprzedający wyrazili zgodę, aby Wnioskodawca:

a) wystąpił do właściwych organów administracji publicznej, zarządców dróg lub właściwych gestorów mediów o wydanie:

\- warunków technicznych, opinii, uzgodnień oraz innych decyzji niezbędnych dla realizacji Inwestycji na Nieruchomości oraz nieruchomościach sąsiednich, w tym

pozwolenia na budowę Inwestycji,

\- opinii komunikacyjnych oraz warunków usunięcia kolizji,

\- wszelkich postanowień, uzgodnień lub pism towarzyszących wydaniu wyżej wskazanych decyzji lub warunków,

b) wystąpił z wnioskiem/wnioskami o wycinkę drzew i krzewów znajdujących się na Nieruchomości,

c) wystąpił z wnioskiem/wnioskami o lokalizację zjazdów na teren Nieruchomości;

d) podejmował wszelkie czynności, w tym składał i odbierał wszelkie oświadczenia, dokumenty lub uzgodnienia w toku postępowań wszczętych w wyniku wystąpień, o których

mowa powyżej,

e) w razie konieczności zawarł z właściwymi gestorami mediów umowy przyłączeniowe, niezbędne dla realizacji Inwestycji na Nieruchomości,

f) podejmował wszelkie inne działania konieczne do przygotowania i realizacji Inwestycji;

g) podejmował wszelkie czynności, w tym składał i odbierał wszelkie oświadczenia, dokumenty lub uzgodnienia w toku postępowań wszczętych w wyniku wystąpień, o których

mowa powyżej.

Sprzedający oraz Spółka zawarli Porozumienie z dnia 4 maja 2021 r., w którym strony postanowiły, że Sprzedający udzielają Spółce zgody na dysponowanie Nieruchomością w celu realizacji Inwestycji z możliwością cesji tego prawa na osoby trzecie oraz uprawnia do złożenia przez Spółkę oświadczenia o prawie dysponowania Nieruchomością na cele budowlane oraz do wejścia na teren celem wykonania robót budowlanych wchodzących w zakres Inwestycji. Opisana zgoda uprawnia Spółkę do dysponowania prawem do Nieruchomości w zakresie niezbędnym do wyjednania wszelkich zgód, opinii, uzgodnień, pozwoleń i decyzji administracyjnych takich jak:

\- decyzja środowiskowa;

\- decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego,

\- decyzja o rozbiórce istniejących na Nieruchomości budynków i obiektów,

\- decyzja o pozwoleniu wodno-prawnym,

\- decyzja o pozwoleniu na budowę, oraz innych niewymienionych powyżej, jeśli okażą się niezbędne do wyjednania przez Spółkę pozwolenia na budowę Inwestycji planowanej

na Nieruchomości.

Na podstawie udzielonych pełnomocnictw, Wnioskodawca wystąpił z następującymi wnioskami:

\- wyłączenie gruntów z produkcji rolnej;

\- wydanie pozwolenia wodno-prawnego

\- lokalizacje zjazdów;

\- wydanie warunków technicznych przyłączenia do gestorów sieci gazowej, elektroenergetycznej, wodociągowej, kanalizacyjnej.

W świetle powyższego uznać należy, że Spółka będzie dokonywała szeregu określonych czynności w związku ze sprzedażą Nieruchomości przez Sprzedających. Pomimo że ww. czynności dokonywane będą przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły być poczynione, to faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu. Jak wskazano wyżej, Sprzedający udzielili kupującemu stosownych pełnomocnictw.

Zatem fakt, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Sprzedających, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Sprzedających. Po udzieleniu pełnomocnictw czynności wykonane przez osobę trzecią wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedających (mocodawców). Z kolei osoby trzecie, dokonując ww. działań, m.in. takich jak: uzyskanie warunków technicznych, opinii, uzgodnień i innych decyzji niezbędnych dla realizacji inwestycji na Nieruchomości, w tym pozwolenia na budowę; wystąpienie z wnioskiem/wnioskami o wycinkę drzew i krzewów znajdujących się na Nieruchomości czy wystąpienie z wnioskiem/wnioskami o lokalizacje zjazdów na teren Nieruchomości, uatrakcyjnią przedmiotową nieruchomość stanowiącą nadal własność Sprzedających. Działania te dokonywane za pełną zgodą Sprzedających, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Zatem Sprzedający, dokonując sprzedaży Nieruchomości, nie będą korzystali z przysługującego Im prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Sprzedający w taki sposób zorganizowali sprzedaż ww. nieruchomości, że niejako Ich działania łącznie z działaniami Spółki, stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej grunt będący własnością Sprzedających będzie podlegał wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Sprzedających. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez Spółkę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlegał będzie grunt o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, Sprzedający podejmując opisane wyżej czynności, zaangażowali środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

W związku z powyższym uznać należy, że podejmowane przez Sprzedających działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż Nieruchomości w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że sprzedaż przez Sprzedających Nieruchomości będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Sprzedający będą działali jako podatnicy zdefiniowani w art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Sprzedających, a sprzedaż Nieruchomości będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Podsumowując należy stwierdzić, że sprzedaż Nieruchomości – udziały w prawie własności działki niezabudowanej nr …, będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy i Zainteresowanych w kwestii niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży przez Sprzedających udziałów w prawie współwłasności niezabudowanej Nieruchomości na rzecz Spółki jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy i Zainteresowanych budzi także kwestia, czy – wobec uznania, że Sprzedający w związku ze sprzedażą udziałów w prawie współwłasności Nieruchomości będą działali jako podatnicy VAT – sprzedaż tych udziałów stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT według właściwej stawki.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2022 r., poz. 503),

kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy,

ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy,

w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1\. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2\. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zamierza nabyć niezabudowaną nieruchomość. Nieruchomość objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym Nieruchomość położona jest na terenie przeznaczonym pod teren usług lub zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.Równocześnie sprzedaż tej Nieruchomości nastąpi pod warunkiem uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę.

W świetle powyższych okoliczności należy wskazać, że Nieruchomość spełniać będzie definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

W związku z tym, Sprzedający dokonując sprzedaży Nieruchomości, nie będą mogli korzystać ze zwolnienia z opodatkowania sprzedaży na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że dostawa Nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym :

zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

\- towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

\- brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, Sprzedający współwłaściciele Nieruchomości są osobami fizycznymi i nie są podatnikami podatku VAT. Sprzedający są współwłaścicielami Nieruchomości.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Wobec powyższego należy wskazać, że w odniesieniu do czynności nabycia przez Sprzedających ww. Nieruchomości nie wystąpił podatek od towarów i usług. Nie można zatem uznać, że Sprzedającym przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. nieruchomości, lub że takie prawo Sprzedającym nie przysługiwało, skoro przy nabyciu tej nieruchomości nie wystąpił podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu przez Sprzedających. Nieruchomość nie była również wykorzystywana wyłącznie do czynności zwolnionych z podatku VAT.

Zatem, sprzedaż udziałów we współwłasności niezabudowanej Nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

W konsekwencji należy stwierdzić, że sprzedaż przez Sprzedających udziałów we współwłasności Nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy o VAT i będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT,

podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Natomiast na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości

dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Na mocy cyt. już art. 2 pkt 22 ustawy,

przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika.

Z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że nabywcą Nieruchomości będzie Spółka, będąca czynnym podatnikiem podatku VAT. Jednocześnie dostawa nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Zatem mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie z tytułu sprzedaży udziałów w Nieruchomości Sprzedający będą podatnikami podatku VAT dokonującymi czynności opodatkowanej tym podatkiem, niekorzystającej ze zwolnienia od podatku.

W konsekwencji, Sprzedający po dokonaniu rejestracji jako podatnik podatku VAT powinni udokumentować fakturą transakcję sprzedaży udziałów w Nieruchomości.

Natomiast na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy

podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 99 ust. 7c ustawy,

deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, zawierają dane niezbędne do rozliczenia podatku, obliczenia jego wysokości, w tym wysokości podstawy opodatkowania, podatku należnego i podatku naliczonego, a także dane dotyczące podatnika.

Jednocześnie, w myśl art. 99 ust. 11c ustawy,

deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, są składane zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. z 2020 r. poz. 346, 568, 695, 1517 i 2320), który obejmuje deklarację i ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3. Dokument elektroniczny, o którym mowa w zdaniu pierwszym, jest przesyłany w sposób określony w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3 Ordynacji podatkowej i zgodnie z wymaganiami określonymi w tych przepisach.

Stosownie do treści art. 99 ust. 13a i 13b ustawy,

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi i udostępni na elektronicznej platformie usług administracji publicznej wzór dokumentu, o którym mowa w ust. 11c.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 7c, wraz z objaśnieniami co do sposobu wypełniania i miejsca składania deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, oraz niezbędnymi pouczeniami, uwzględniając konieczność prawidłowego rozliczenia podatku oraz kontroli tego obowiązku przez organ podatkowy.

Zatem, biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa w kontekście przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Sprzedający będą zobowiązani do wykazania sprzedaży udziałów w Nieruchomości w deklaracji podatkowej w postaci dokumentu elektronicznego JPK\_VAT, w formie JPK\_V7M.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy i Zainteresowanych w zakresie pytania 2 dotyczące opodatkowania dostawy udziałów we współwłasności Nieruchomości i udokumentowania tej czynności - jest prawidłowe.

Końcowo – odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego tut. organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą stronę postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja rozstrzyga w zakresie podatku od towarów i usług (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 3), w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 4) sprawa została rozpatrzona odrębnie.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Tut. organ pragnie zauważyć, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług po dniu 30 czerwca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w art. 42a ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

B. Sp. z o.o.(Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:

/KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).