Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4010.20.2018.3.SK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-10
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z partycypacją Spółki w przebudowie drogi publicznej, budowie kanalizacji deszczowej oraz wydatków związanych z ulepszeniem środka trwałego Spółki (odcinka wodociągu) w momencie ich poniesienia.
Słowa kluczowe: drogi-drogi publiczne; koszt-koszty uzyskania przychodów; ulepszenie; wodociągi; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 stycznia 2018 r. (data wpływu 19 stycznia 2018 r.), uzupełnionym 19 marca i 20 kwietnia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

*   wydatków związanych z partycypacją Spółki w przebudowie drogi publicznej, budowie kanalizacji deszczowej w momencie ich poniesienia – **jest prawidłowe,**
*   wydatków związanych z ulepszeniem środka trwałego Spółki (odcinka wodociągu) w momencie ich poniesienia w sytuacji:

*   gdy wydatki te przekroczą kwotę 3.500 zł – **jest nieprawidłowe,**
*   gdy wydatki te nie przekroczą kwoty 3.500 zł – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z partycypacją Spółki w przebudowie drogi publicznej, budowie kanalizacji deszczowej oraz wydatków związanych z ulepszeniem środka trwałego Spółki (odcinka wodociągu) w momencie ich poniesienia.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 1 marca 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4010.20.2018.1.SK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych, co też nastąpiło 19 marca 2018 r. Wniosek ponownie wymagał uzupełnienia dlatego też pismem z 5 kwietnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4010.20.2018.2.SK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych, co też nastąpiło 20 kwietnia 2018 r.

We wniosku, po jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny:

„X” Spółka z o.o. (dalej również: Wnioskodawca, Spółka) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy, zbierania odpadów na terenie Gminy, ma za zadanie również utrzymanie dróg, tj. oczyszczanie dróg, zamiatanie, odśnieżanie. Gmina jest jedynym udziałowcem w Spółce i posiada 100% udziałów. Pomiędzy Gminą, a „X” Sp. z o.o. została zawarta umowa partycypacyjna/partnerska, na mocy której Spółka partycypuje w kosztach przebudowy drogi publicznej w rozumieniu art. 1 ustawy o drogach publicznych. Umowa partycypacyjna/partnerska została zawarta 16 listopada 2017 r. W dniu 16 listopada 2017 r. Spółka przekazała na rachunek bankowy Gminy kwotę 466.033,36 zł, zgodnie z umową, która została zawarta 21 kwietnia 2017 r. oraz aneksem do tejże umowy zawartym 16 października 2017 r. Umowa ta oraz aneks były kontynuacją umowy o partnerstwie, zawartej 5 września 2016 r, pomiędzy Gminą a zakładem budżetowym X, którego Spółka jest następcą prawnym. W paragrafie 1 ust. 2 pierwotnej umowy był wymieniony zakres rzeczowy zadania, który obejmował wykonanie robót drogowych, polegających na: przebudowie konstrukcji nawierzchni, poprawie warunków odwodnienia drogi (budowa kanalizacji deszczowej), przebudowie chodników z przebudową infrastruktury technicznej. Umowa zawarta pomiędzy Gminą a Spółką określała zasady i warunki współpracy między Spółką a Gminą w zakresie realizacji zadania „Przebudowa dróg gminnych \`(...)\`” współfinansowanego ze środków Województwa w ramach Programu Rozwoju Gminnej i Powiatowej Infrastruktury Drogowej na lata 2016–2019. W ramach inwestycji wymieniono nawierzchnię dróg gminnych i dodatkowo w ramach przebudowy infrastruktury technicznej zostały wykonane następujące roboty:

1.  w zakresie budowy odcinka kanalizacji deszczowej:

*   wykopy pod studnie kanalizacyjne oraz kanał deszczowy, podkłady pod rurociągi, zasypki,
*   demontaż starych wpustów ulicznych,
*   montaż rur kanału deszczowego, studni kanalizacyjnych, wpustów ulicznych z osadnikami,

3.  w zakresie wymiany odcinka wodociągu:

*   wykopy pod nowy wodociąg, podsypki i odsypki, zasypki z zagęszczeniem,
*   montaż nowego rurociągu wraz z zasuwami i hydrantami,
*   wymiana przyłączy wodociągowych do granicy działek.

Wydatki na infrastrukturę komunikacyjną są niezbędne do sprawnego funkcjonowania Spółki, która korzysta z przebudowanej drogi w ulicy A i ulicy B celem zapewnienia prawidłowej eksploatacji umiejscowionych tam urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych. Przebudowana droga zapewnia bezproblemową eksploatację urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych oraz sprawne i szybkie dotarcie do nich w przypadku awarii.

W ramach działalności w zakresie zbierania odpadów Spółka korzysta z przebudowanej drogi w ulicy A i ulicy B, celem zbierania odpadów z koszy ulicznych.

Remont dróg spowoduje dokonanie usprawnień komunikacyjnych, co w konsekwencji przyczyni się do ograniczenia zużycia pojazdów używanych do utrzymania dróg i zbierania odpadów, do zmniejszenia kosztów utrzymania drogi, co niewątpliwie może przyczynić się do generowania wyższych przychodów Spółki. Podobnie wydzielenie kanalizacji deszczowej z ogólnospławnej i wymiana odcinka wodociągu przyczyni się do zmniejszenia kosztów eksploatacji, co przełoży się na generowanie wyższych przychodów Spółki.

W uzupełnieniu wniosku z 14 marca 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że:

*   Spółka w ramach inwestycji związanej z przebudową drogi gminnej nie stanie się właścicielem wybudowanego odcinka kanalizacji deszczowej i nie będzie posiadała innego tytułu prawnego do jego używania, odcinek ten będzie własnością Gminy, jednakże wydzielenie kanalizacji deszczowej z ogólnospławnej przyczyni się do zmniejszenia kosztów eksploatacji oraz w znacznym stopniu odciąży instalacje kanalizacyjne i oczyszczalnię ścieków, będące własnością Spółki,
*   odcinek wodociągu, podlegający wymianie, jest środkiem trwałym Spółki,
*   prace związane z wymianą odcinka wodociągowego mają charakter prac ulepszeniowych, tj. prace te polegają na modernizacji odcinka wodociągowego.

W uzupełnieniu wniosku z 16 kwietnia 2018 r. Wnioskodawca wskazał ponadto, że:

*   umowa partnerska, na podstawie której Spółka przekazała na rzecz Gminy kwotę w wysokości 466.033,36 zł, nie określała kosztów, związanych z wymianą odcinka wodociągowego, kwota ta odnosiła się do kosztów realizacji całego zadania,
*   odcinek wodociągu, będący środkiem trwałym Spółki został wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki 15 grudnia 2016 r., tj. w momencie podpisania umowy Spółki w formie aktu notarialnego, środek trwały był całkowicie umorzony, więc nie podlegał amortyzacji podatkowej (Spółka powstała w wyniku przekształcenia w trybie przepisów art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r o gospodarce komunalnej – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 573), poprzez likwidację zakładu budżetowego o nazwie Y, celem przekształcenia go w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością; Spółka kontynuuje metodę amortyzacji stosowaną w zakładzie budżetowym,
*   Spółka poniosła koszty, związane z umową partycypacyjną w 2017 r., nie były to koszty bezpośrednio związane z wymianą odcinka wodociągowego lecz z realizacją całego zadania,
*   Spółka nie jest w stanie określić, czy wydatki na wymianę odcinka wodociągu przekroczyły kwotę 3.500 zł, bądź kwotę 10.000 zł, gdyż Spółka nie dysponuje dokumentami, które potwierdzają poniesione wydatki, Spółka nie otrzymała faktur na pokrycie wydatku, związanego z umową partycypacyjną,
*   wydatek związany z umową partycypacyjną został sfinansowany z własnych środków Spółki, środki te nie zostały zwrócone Spółce w jakikolwiek sposób.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wydatki związane z partycypacją Spółki w przebudowie drogi publicznej, budowie kanalizacji deszczowej oraz wymianie odcinka wodociągu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jako koszt pośredni?
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie Nr 1 będzie twierdząca, czy powyższe wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Wydatki związane z partycypacją w przebudowie drogi publicznej, budowie kanalizacji deszczowej oraz wymianie odcinka wodociągu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1, gdyż zostały poniesione przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie są zaliczone do katalogu wydatków nieuznawanych za koszy uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o pdop.

Wydatki te nie mogą być traktowane jako darowizna, gdyż darowizna ma charakter nieodpłatny i nieekwiwalentny, natomiast Spółka uzyskuje możliwość korzystania z przebudowanej drogi publicznej, która zapewnia bezproblemową eksploatację urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych oraz sprawne i szybkie dotarcie do nich w przypadku awarii. Spółka korzysta również z przebudowanej drogi publicznej, celem zbierania odpadów z koszy ulicznych i celem utrzymania dróg, tj. oczyszczania, zamiatania, odśnieżania.

Ad. 2.

Spółka jest uprawniona do zaliczenia kwoty przekazanej na rachunek Gminy do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, tj. w dacie poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej: „ustawa o pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie o pdop, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo skutkowym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów

Biorąc pod uwagę powyższe oraz utrwaloną w orzecznictwie i doktrynie praktykę przyjmuje się, że przesłanki warunkujące uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodów są następujące:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o pdop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W opinii Wnioskodawcy, powyższe stanowisko odnośnie pytania Nr 1 i Nr 2 znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z 20 września 2013 r. Znak: IPTPB3/423-258/13-2/PM, gdzie w podobnej sytuacji wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi i stwierdził „iż poniesione przez Wnioskodawcę wydatki związane z patrycypacją w budowie drogi publicznej oraz wybudowanie nowej i rozbudowa istniejącej kanalizacji deszczowej, należy kwalifikować do kosztów „pośrednich”, gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przez Spółkę przychodach, ale ich poniesienie ma wpływ na ich uzyskanie. Wydatki te winny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia”.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że wydatki na przebudowę dróg gminnych, budowę kanalizacji deszczowej oraz wymianę odcinka kanalizacji ze względu na nadmierne zużycie będą miały związek z osiąganymi przez podatnika przychodami podatkowymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, ze zm. dalej: „ustawa o pdop”) w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis powyższy oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Zatem kosztem uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o pdop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Podkreślić przy tym należy, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o pdop.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem, a celem jakiemu ma służyć ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Podkreślić należy jednak, że zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o pdop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie dostarczania wody, odprowadzania ścieków, zbierania odpadów oraz utrzymania dróg na terenie Gminy. Gmina jest jedynym udziałowcem w Spółce i posiada 100% udziałów. Pomiędzy Gminą, a Spółką została zawarta umowa partycypacyjna/partnerska, na mocy której Spółka partycypuje w kosztach przebudowy drogi publicznej w rozumieniu art. 1 ustawy o drogach publicznych. Zadanie pod nazwą „Przebudowa dróg gminnych (…)” współfinansowane jest ze środków Województwa w ramach Programu Rozwoju Gminnej i Powiatowej Infrastruktury Drogowej na lata 2016-2019. Spółka w powyższym celu zgodnie z umową partycypacyjną/partnerską 16 listopada 2017 r. przekazała kwotę 466.033,36 zł na rachunek bankowy Gminy.

W ramach inwestycji wymieniono nawierzchnię dróg gminnych i dodatkowo w ramach przebudowy infrastruktury technicznej zostały wykonane następujące roboty:

1.  w zakresie budowy odcinka kanalizacji deszczowej:

*   wykopy pod studnie kanalizacyjne oraz kanał deszczowy, podkłady pod rurociągi, zasypki,
*   demontaż starych wpustów ulicznych,
*   montaż rur kanału deszczowego, studni kanalizacyjnych, wpustów ulicznych z osadnikami,

3.  w zakresie wymiany odcinka wodociągu:

*   wykopy pod nowy wodociąg, podsypki i odsypki, zasypki z zagęszczeniem,
*   montaż nowego rurociągu wraz z zasuwami i hydrantami,
*   wymiana przyłączy wodociągowych do granicy działek.

Spółka nie stanie się właścicielem wybudowanego odcinka kanalizacji deszczowej oraz nie będzie posiadała innego tytułu prawnego do jego używania, odcinek ten będzie własnością Gminy, jednakże wydzielenie kanalizacji deszczowej z ogólnospławnej przyczyni się do zmniejszenia kosztów eksploatacji oraz w znacznym stopniu odciąży instalacje kanalizacyjne i oczyszczalnię ścieków, będące własnością Spółki. Podczas prac związanych z przebudową drogi publicznej wymieniony został również odcinek wodociągu, będący środkiem trwałym Spółki. Prace związane z wymianą odcinka wodociągowego mają charakter prac ulepszeniowych, tj. prace te polegają na jego modernizacji. Spółka ponadto wskazała, że umowa partnerska, na podstawie której Spółka przekazała na rzecz Gminy kwotę w wysokości 466.033,36 zł, nie określała kosztów związanych z wymianą odcinka wodociągowego, kwota ta odnosiła się do kosztów realizacji całego zadania. Odcinek wodociągu, będący środkiem trwałym Spółki został wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki 15 grudnia 2016 r., tj. w momencie podpisania umowy Spółki w formie aktu notarialnego, środek trwały był całkowicie umorzony, więc nie podlegał amortyzacji podatkowej (Spółka powstała w wyniku przekształcenia w trybie przepisów art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r o gospodarce komunalnej – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 573), poprzez likwidację zakładu budżetowego o nazwie Y, celem przekształcenia go w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka kontynuuje metodę amortyzacji stosowaną w zakładzie budżetowym. Spółka poniosła koszty, związane z umową partycypacyjną w 2017 r., nie były to koszty bezpośrednio związane z wymianą odcinka wodociągowego lecz z realizacją całego zadania. Spółka nie jest w stanie określić, czy wydatki na wymianę odcinka wodociągu przekroczyły kwotę 3.500 zł, bądź kwotę 10.000 zł, gdyż Spółka nie dysponuje dokumentami, które potwierdzają poniesione wydatki, Spółka nie otrzymała faktur na pokrycie wydatku, związanego z umową partycypacyjną, wydatek związany z umową partycypacyjną został sfinansowany z własnych środków Spółki, środki te nie zostały zwrócone Spółce w jakikolwiek sposób.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że poniesione przez Spółkę wydatki w postaci partycypacji w kosztach przebudowy drogi publicznej oraz budowie odcinka kanalizacji deszczowej mogą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów. Spełnione bowiem zostają przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop. Przedmiotowe wydatki – jak wskazała Spółka – są niezbędne do sprawnego funkcjonowania Spółki i poniesione zostały w celu zapewnienia prawidłowej eksploatacji urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych oraz sprawne i szybkie dotarcie do nich w przypadku awarii. Ponadto, Spółka wskazała, że w ramach działalności w zakresie zbierania odpadów Spółka korzysta z przebudowanej drogi wulicy A i ulicy B, celem zbierania odpadów z koszy ulicznych. Remont dróg spowoduje dokonanie usprawnień komunikacyjnych, co w konsekwencji przyczyni się do ograniczenia zużycia pojazdów używanych do utrzymania dróg i zbierania odpadów, do zmniejszenia kosztów utrzymania drogi, co niewątpliwie może przyczynić się do generowania wyższych przychodów Spółki. Podobnie wydzielenie kanalizacji deszczowej z ogólnospławnej i wymiana odcinka wodociągu przyczyni się do zmniejszenia kosztów eksploatacji, co przełoży się na generowanie wyższych przychodów Spółki. Tym samym poniesione wydatki pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z możliwością osiągania w przyszłości przychodów oraz zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Wydatki te jako niemające bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskiwanych przez Spółkę przychodach Spółka winna zakwalifikować do kosztów pośrednich potrącalnych w dacie ich poniesienia, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślić jednak należy raz jeszcze, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Ponadto, z uzupełnienia wniosku wynika, że Spółka nie stanie się właścicielem wybudowanego odcinka kanalizacji deszczowej oraz nie będzie posiadała innego tytułu prawnego do jego używania, odcinek ten będzie własnością Gminy. A zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania uregulowania zawarte w art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o pdop, zgodnie z którym amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiuje wprawdzie wprost pojęcia „inwestycji w obcym środku trwałym”, jednak w praktyce przyjmuje się, że taką inwestycją są nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego, który używany jest na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Zatem, w powyższym zakresie stanowisko Spółki uznano za prawidłowe.

Z wniosku wynika również, że w ramach przebudowy dróg gminnych dokonano wymiany odcinka wodociągu, będącego środkiem trwałym Spółki, a prace związane z wymianą odcinka wodociągowego – jak wskazano – mają charakter prac ulepszeniowych, tj. prace te polegają na modernizacji odcinka wodociągowego. Ponadto, Spółka wskazała, że odcinek wodociągu został wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki 15 grudnia 2016 r.; środek trwały był całkowicie umorzony, więc nie podlegał amortyzacji podatkowej. Spółka kontynuuje metodę amortyzacji stosowaną w przekształconym zakładzie budżetowym. Spółka poniosła koszty, związane z umową partycypacyjną w 2017 r., nie były to koszty bezpośrednio związane z wymianą odcinka wodociągowego lecz z realizacją całego zadania. Spółka nie jest w stanie określić, czy wydatki na wymianę odcinka wodociągu przekroczyły kwotę 3.500 zł, gdyż Spółka nie dysponuje dokumentami, które potwierdzają poniesione wydatki, Spółka nie otrzymała faktur na pokrycie wydatku, związanego z umową partycypacyjną. Wydatek związany z umową partycypacyjną został sfinansowany z własnych środków Spółki, środki te nie zostały zwrócone Spółce w jakikolwiek sposób.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (…). Wydatki te w momencie ich poniesienia nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o pdop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16a ust. 1 ustawy o pdop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

–o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do postanowień art. 16g ust. 13 ustawy o pdop, w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. – jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z cyt. powyżej art. 16g ust. 13 ustawy o pdop wynika, że ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego. Wyliczenie zawarte w omawianym przepisie stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko wydatki związane chociaż z jedną z tych prac, które w konsekwencji skutkują wymienionymi efektami, mogą zostać uznane za wydatki ulepszające ten środek. Przebudową jest rezultat prac budowlanych, którego istotą jest zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego, nie powodująca jednak zwiększenia ani jego powierzchni, ani też kubatury. Rozbudowa polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni lub kubatury określonego składnika majątku. Rekonstrukcja to ponowna budowa, w efekcie której nastąpi odtworzenie określonych elementów obiektu w tej przestrzeni, którą dotychczas elementy te zajmowały. Zazwyczaj dotyczy elementów zużytych lub zniszczonych. Adaptacja polega natomiast na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił, a modernizacja to unowocześnienie, tj. wyposażenie obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej.

Ulepszenie środka trwałego polega zatem na dokonywaniu nakładów na tenże środek, które powodują wzrost wartości użytkowej tego środka. Wydatki o charakterze ulepszeniowym, podlegają zaliczeniu do ww. kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od podwyższonej wartości początkowej środka trwałego. Jeżeli jednak wydatki te nie przekroczą kwoty 3.500 zł, mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu jednorazowo w dacie poniesienia.

W myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie natomiast do art. 16g ust. 9 ustawy o pdop, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego (art. 16g ust. 18 ustawy o pdop).

Mając na względzie okoliczności sprawy, z których w szczególności wynika, że Spółka w ramach umowy partycypacyjnej/partnerskiej przekazała na rzecz Gminy kwotę w wysokości 466.033,36 zł i umowa ta nie określała wysokości kosztów związanych z wymianą odcinka wodociągowego – będącego środkiem trwałym Spółki, lecz kwota to odnosiła się do realizacji całego zadania związanego z przebudową drogi publicznej, a Spółka wskazała, że prace związane wymianą odcinka wodociągowego polegają na jego modernizacji, stwierdzić należy, że zgodnie z cyt. art. 16g ust. 13 ustawy o pdop, wydatki te jako wydatki o charakterze ulepszeniowym, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od podwyższonej wartości początkowej środka trwałego.

Zatem, Spółka uprawniona jest do zaliczenia wydatków poniesionych na ulepszenie środka trwałego Spółki (odcinka wodociągu) w poczet kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od zwiększonej wartości początkowej środka trwałego (odcinka wodociągu) poprzez kontynuację metody amortyzacyjnej stosowanej w przekształconym zakładzie budżetowym. Przy czym, suma odpisów amortyzacyjnych nie może przekroczyć nowej, powiększonej o ulepszenie, wartości środka trwałego.

W przypadku natomiast gdy wydatki te nie przekroczyły kwoty 3.500 zł, mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu jednorazowo w dacie poniesienia.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

*   wydatków związanych z partycypacją Spółki w przebudowie drogi publicznej, budowie kanalizacji deszczowej w momencie poniesienia – jest prawidłowe,
*   wydatków związanych z ulepszeniem środka trwałego Spółki (odcinka wodociągu) w momencie poniesienia w sytuacji:
    *   gdy wydatki te przekroczą kwotę 3.500 zł – jest nieprawidłowe,
    *   gdy wydatki te nie przekroczą kwoty 3.500 zł – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.