Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-659/11-2/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-06-27
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług organizowania turnusów rehabilitacyjnych organizowanych przez Wnioskodawcę dofinansowanych ze środków PFRON dla osób niepełnosprawnych.
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych-Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych; opieka-opieka zdrowotna-niepubliczny zakład opieki zdrowotnej; podatek-podatek od towarów i usług; rehabilitacja-turnus rehabilitacyjny; usługi; zwolnienie; środek-środek finansowy; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2011 r. (data wpływu 11 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług organizowania turnusów rehabilitacyjnych organizowanych przez Wnioskodawcę dofinansowanych ze środków PFRON dla osób niepełnosprawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług organizowania turnusów rehabilitacyjnych organizowanych przez Wnioskodawcę dofinansowanych ze środków PFRON dla osób niepełnosprawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej Spółka) posiada status Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej. Spółka zajmuje się m.in. świadczeniem usług z zakresu lecznictwa uzdrowiskowego, zwolnionych od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka planuje uruchomić sprzedaż turnusów rehabilitacyjnych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 214, poz. 1407 z późn. zm.). Spółka posiada status organizatora turnusów rehabilitacyjnych i jest wpisana do rejestru organizatora turnusów rehabilitacyjnych, w których uczestniczą osoby niepełnosprawne korzystające ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych prowadzonego przez wojewodę.

Zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 8 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 15 listopada 2007 r. w sprawie turnusów rehabilitacyjnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 230, poz. 1694), podstawą uzyskania wpisu do rejestru organizatorów turnusów rehabilitacyjnych jest wniosek o wpis do ww. rejestru złożony wraz z m.in. programami dla określonych we wniosku rodzajów turnusów rehabilitacyjnych, z uwzględnieniem rodzaju niepełnosprawności lub dysfunkcji albo schorzenia osób, do których jest adresowany. Zgonie z § 10 pkt 4c ww. rozporządzania oceny spełnienia warunków uzasadniających wpis do rejestru organizatorów turnusów rehabilitacyjnych dokonuje się na podstawie m.in. zgodności programów turnusów, o których mowa w § 9 ust. 1 pkt 8, z art. 10c ust. 6 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 10c ww. ustawy turnus rehabilitacyjny oznacza zorganizowaną formę aktywnej rehabilitacji połączonej z elementami wypoczynku, której celem jest ogólna poprawa psychofizycznej sprawności oraz rozwijanie umiejętności społecznych uczestników, między innymi przez nawiązywanie i rozwijanie kontaktów społecznych, realizację i rozwijanie zainteresowań, a także przez udział w innych zajęciach przewidzianych programem turnusu.

Zaakceptowany przez wojewodę program turnusu rehabilitacyjnego usprawniająco -rekreacyjnego adresowany jest do osób niepełnosprawnych: z dysfunkcją ruchu, w tym osób poruszających się na wózkach inwalidzkich, ze schorzeniami układu krążenia, ze schorzeniami endokrynologicznymi, z chorobami układu pokarmowego, oddechowego, z chorobami reumatycznymi, z cukrzycą i kobiet po mastektomii.

Program ma na celu: przywrócenie sprawności lub znaczne ograniczenie dysfunkcji ww. rodzajów niepełnosprawności, wyrobienie przyzwyczajeń do prowadzenia zbiorowego trybu życia (zachęcenie do aktywnego wypoczynku, rezygnacji z palenia tytoniu, ograniczenia używania alkoholu) oraz wytworzenie pozytywnego stosunku do otaczającej rzeczywistości, zapoznanie z walorami turystycznymi i nawiązywanie kontaktów towarzysko-interpersonalnych z racji przebywania w grupie.

Program zakłada: opiekę medyczną (wstępna ocena stanu zdrowia, zabiegi lecznicze zlecane przez lekarza, kontrola stanu zdrowia w czasie trwania turnusu), zajęcia integracyjno -adaptacyjne, zajęcia rekreacyjne (w tym wycieczki autokarowe), kulturalno-oświatowe (w tym spotkania integracyjne), rehabilitacji fizycznej i terapeutyczne. Przykładowy program turnusu zaakceptowany przez wojewodę przewiduje również m.in. wejście na basen, grupowe gry i zabawy w wodzie, konkursy i spotkania z psychologiem.

W związku z powyższym Spółka planuje uruchomić sprzedaż następujących rodzajów turnusów rehabilitacyjnych:

*   ogólnousprawniający,
*   odchudzający dla pacjentów, u których schorzeniem współistniejącym jest otyłość,
*   dla kobiet po mastektomii,
*   dla osób cierpiących na osteoporozę.

Programy turnusów rehabilitacyjnych obejmować będą następujące, wliczone w cenę turnusu rehabilitacyjnego usługi:

*   zakwaterowanie,
*   całodzienne wyżywienie,
*   wizytę lekarską na początku i na końcu turnusu,
*   całodobową opiekę pielęgniarską,
*   zabiegi przyrodolecznicze i badania diagnostyczne według ordynacji lekarza, których rodzaj uzależniony będzie od rodzaju schorzenia osoby niepełnosprawnej,
*   codzienny wstęp na basen (kompleks basenów będących własnością Spółki) i/lub codzienny wstęp do „A” (1 godz.) na podstawie karty gościa (usługa nabywana od podmiotu z zewnątrz),
*   dwie wycieczki autokarowe (usługi nabywane od podmiotów z zewnątrz),
*   wieczorek integracyjny na rozpoczęcie i zakończenie turnusów (usługi nabywane od podmiotów z zewnątrz),
*   zajęcia Nordic Walking lub gimnastyka lecznicza-terenoterapia zlecane przez lekarza.

Usługi, tj.: wstęp do „A”, wieczorki integracyjne i wycieczki autokarowe nabywane będą przez Spółkę od podmiotów z zewnątrz. Pozostałe usługi wchodzące w skład usługi głównej będą świadczone bezpośrednio przez Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opisane w zdarzeniu przyszłym programy turnusów rehabilitacyjnych zorganizowane zgodnie z ustawą z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 214, poz. 1407 z późn. zm.) są zwolnione z podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w zdarzeniu przyszłym programy turnusów rehabilitacyjnych zorganizowane zgodnie z ustawą z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 214, poz. 1407 z późn. zm.) spełniają kryteria usług turnusów rehabilitacyjnych zwolnionych od podatku od towarów i usług na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 25 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2011 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Wszystkie usługi wchodzące w skład usługi turnusów rehabilitacyjnych są niezbędne do świadczenia usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Programy turnusów rehabilitacyjnych stanowić będą zorganizowaną formę aktywnej rehabilitacji dzięki zleconym przez lekarza zabiegom przyrodoleczniczym i badaniom diagnostycznym, których rodzaj uzależniony będzie od rodzaju schorzenia osoby niepełnosprawnej jak również dzięki szeregowi elementów wypoczynkowych jak np.: basen, zajęcia Nordic Walking, gimnastyka lecznicza-terenoterapia czy wycieczki autokarowe. Celem turnusów rehabilitacyjnych będzie ogólna poprawa psychofizyczna sprawności oraz rozwijanie umiejętności społecznych uczestników między innymi przez nawiązywanie i rozwijanie kontaktów społecznych m.in. dzięki uczestniczeniu osób niepełnosprawnych w wieczorkach integracyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ( …).

Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU). Zwolnienie miało charakter wyłącznie przedmiotowy.

Natomiast z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), której przepisy uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku. Przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.v

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.),
4.  psychologa.

Art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2011 r., stanowi, iż zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 17 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r.) zwolnienie, o którym mowa m.in. w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej z opodatkowania zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.347.1 ze zm.), zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jeśli chodzi w szczególności o zwolnienie przewidziane w art. 132 Dyrektywy, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Ponadto z orzecznictwa Trybunału wynika, iż pojęcia „opieka medyczna” i „działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym), należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu: które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

Zdefiniowane w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnienie poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Podkreślenia wymaga, iż orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje również, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną.”

Według definicji Word Health Organization (tj. Międzynarodowej Organizacji Zdrowia działającej przy ONZ) rehabilitacja to kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym.

W § 13 ust. 1 pkt 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392) obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r. – zwanego dalej rozporządzeniem, postanowiono, iż zwalnia się od podatku usługi turnusów rehabilitacyjnych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 214, poz. 1407 z późn. zm.) świadczone na zasadach określonych w tej ustawie oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez podmioty inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca (Spółka) posiada status Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, zajmuje się m.in. świadczeniem usług z zakresu lecznictwa uzdrowiskowego, zwolnionych od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka planuje sprzedaż turnusów rehabilitacyjnych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Spółka posiada status organizatora turnusów rehabilitacyjnych i jest wpisana do rejestru organizatora turnusów rehabilitacyjnych, w których uczestniczą osoby niepełnosprawne korzystające ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób prowadzonego przez wojewodę.

Zaakceptowany przez wojewodę program turnusu rehabilitacyjnego usprawniająco -rekreacyjnego adresowany jest do osób niepełnosprawnych: z dysfunkcją ruchu, w tym osób poruszających się na wózkach inwalidzkich, ze schorzeniami układu krążenia, ze schorzeniami endokrynologicznymi, z chorobami układu pokarmowego, oddechowego, z chorobami reumatycznymi, z cukrzycą i kobiet po mastektomii. Program ma na celu: przywrócenie sprawności lub znaczne ograniczenie dysfunkcji ww. rodzajów niepełnosprawności, wyrobienie przyzwyczajeń do prowadzenia zbiorowego trybu życia (zachęcenie do aktywnego wypoczynku, rezygnacji z palenia tytoniu, ograniczenia używania alkoholu) oraz wytworzenie pozytywnego stosunku do otaczającej rzeczywistości, zapoznanie z walorami turystycznymi i nawiązywanie kontaktów towarzysko-interpersonalnych z racji przebywania w grupie. Program zakłada: opiekę medyczną (wstępna ocena stanu zdrowia, zabiegi lecznicze zlecane przez lekarza, kontrola stanu zdrowia w czasie trwania turnusu), zajęcia integracyjno-adaptacyjne, zajęcia rekreacyjne (w tym wycieczki autokarowe), kulturalno-oświatowe (w tym spotkania integracyjne), rehabilitacji fizycznej i terapeutyczne. Przykładowy program turnusu zaakceptowany przez wojewodę przewiduje również m.in. wejście na basen, grupowe gry i zabawy w wodzie, konkursy i spotkania z psychologiem.

W związku z powyższym Spółka planuje uruchomić sprzedaż następujących rodzajów turnusów rehabilitacyjnych: ogólnousprawniający, odchudzający dla pacjentów, u których schorzeniem współistniejącym jest otyłość, dla kobiet po mastektomii, dla osób cierpiących na osteoporozę. Programy turnusów rehabilitacyjnych obejmować będą następujące, wliczone w cenę turnusu rehabilitacyjnego usługi:

*   zakwaterowanie,
*   całodzienne wyżywienie,
*   wizytę lekarską na początku i na końcu turnusu,
*   całodobową opiekę pielęgniarską,
*   zabiegi przyrodolecznicze i badania diagnostyczne według ordynacji lekarza, których rodzaj uzależniony będzie od rodzaju schorzenia osoby niepełnosprawnej,
*   codzienny wstęp na basen (kompleks basenów będących własnością Spółki) i/lub codzienny wstęp do „A” (1 godz.) na podstawie karty gościa (usługa nabywana od podmiotu z zewnątrz),
*   dwie wycieczki autokarowe (usługi nabywane od podmiotów z zewnątrz),
*   wieczorek integracyjny na rozpoczęcie i zakończenie turnusów (usługi nabywane od podmiotów z zewnątrz),
*   zajęcia Nordic Walking lub gimnastyka lecznicza-terenoterapia zlecane przez lekarza.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem podsumowując powyższe, świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

O świadczeniu złożonym zatem można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Odnosząc treść przytoczonych przepisów do opisu sprawy wskazać należy, że świadczone – przez Wnioskodawcę posiadającego status Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej – usługi polegające na organizacji turnusów rehabilitacyjnych mających na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż stanowisko Zainteresowanego uznano za prawidłowe, jednakże z uwagi na zastosowanie innych przepisów prawa niż przez niego wskazane. Podkreślić należy, iż w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis § 13 ust. 1 pkt 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie, tj. zwolnienie od podatku usługi turnusów rehabilitacyjnych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 214, poz. 1407 z późn. zm.) świadczone na zasadach określonych w tej ustawie oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, powinno być wykonywane prze podmioty inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, tj. przez podmioty nieposiadające statusu zakładu opieki zdrowotnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.