Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-664/15-2/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-23
Teza: w zakresie korekty faktur
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2015 r. (data wpływu 2 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty faktur - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty faktur.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

S.A. w ramach prowadzonej działalności dokonuje szerokiego spektrum sprzedaży. Dokonując sprzedaży wystawia m.in. „faktury zaliczkowe”. Dokumentują one otrzymane należności przed wykonaniem usługi / dostawą towaru. Spółka dokonuje m.in. sprzedaży nieruchomości. Przed dokonaniem sprzedaży przyszły nabywca dokonuje wpłaty części należności w formie zaliczki. Następnie po upływie pewnego okresu (miesiąc, dwa a nawet pół roku) następuje sprzedaż nieruchomości. Po dokonaniu sprzedaży wystawiana jest faktura „rozliczająca” (rozliczająca zaliczkę w ramach wykonanej transakcji). Pojawiają się jednak przypadki, gdy już po wystawieniu „faktury rozliczającej” okazuje się, iż „faktura zaliczkowa” obarczona została błędem. Błędy te przybierają różną postać - np. nieprawidłowości w danych kontrahenta (błędne dane lub błędny kontrahent), opisie pozycji, kwocie zaliczki, stawce podatku VAT. Wątpliwości S.A. budzi okoliczność czy po wystawieniu „faktury zaliczkowej”, finalizacji transakcji i wystawieniu „faktury rozliczającej” a następnie stwierdzeniu nieprawidłowości w „fakturze zaliczkowej” powinna być korygowana zarówno „faktura zaliczkowa” jak i „faktura rozliczająca” czy tylko „faktura rozliczająca”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy jeżeli „faktura zaliczkowa” zawierała błędy dotyczące danych kontrahenta - np. nieprawidłową nazwę, adres to po wystawieniu „faktury rozliczającej” transakcję konieczne jest skorygowanie tylko „faktury rozliczającej” czy także „faktury zaliczkowej”?
2.  Czy jeżeli „faktura zaliczkowa” wystawiona została na niewłaściwego kontrahenta to po wystawieniu „faktury rozliczającej” transakcję konieczne jest skorygowanie tylko „faktury rozliczającej” czy także „faktury zaliczkowej”?
3.  Czy jeżeli „faktura zaliczkowa” zawierała błędną kwotę zaliczki lub niewłaściwą stawkę podatku VAT to po wystawieniu „faktury rozliczającej” transakcję konieczne jest skorygowanie tylko „faktury rozliczającej” czy także „faktury zaliczkowej”?
4.  Czy jeżeli „faktura zaliczkowa” zawierała inne błędy - takie jak np. błędna data otrzymania zaliczki lub błąd w opisie pozycji bądź też inne błędy niewpływające na kwotę i dane kontrahenta konieczne jest skorygowanie tylko „faktury rozliczającej” czy także „faktury zaliczkowej”?

Zdaniem Wnioskodawcy, we wszystkich czterech przypadkach - jeżeli obowiązek korekty stwierdzony został po dokonaniu rozliczenia transakcji i wystawieniu faktury „rozliczającej” konieczne jest wystawienie korekty „faktury rozliczającej”, natomiast nie jest konieczne jednoczesne skorygowanie „faktury zaliczkowej”.

Art. 106j ust. 1 pkt 1-5 ustawy o VAT precyzuje, w jakich przypadkach konieczne jest wystawienie korekty faktury, natomiast nie odnosi się wprost do kwestii korekty „faktur zaliczkowych”, do których zostały wystawione „faktury rozliczające”.

W przedmiotowym stanie faktycznym S.A. dokumentuje otrzymaną wpłatę „fakturą zaliczkową” a następnie po realizacji transakcji dokumentuje jej realizację „fakturą rozliczającą”.

Zdaniem S.A. obowiązek dokonania korekty jest determinowany przez schemat kolejności zdarzeń tj. korekcie podlega ostatni (aktualny) dokument dotyczący transakcji.

Co do zasady dokumentowanie transakcji przebiega wg schematu tj.:

1.  „faktura zaliczkowa”,
2.  „faktura rozliczająca”.

W przypadku, gdy błąd na „fakturze zaliczkowej” ujawniono przed wystawieniem „faktury rozliczającej” schemat wygląda:

1.  „faktura zaliczkowa,”
2.  korekta „faktury zaliczkowej”,
3.  „faktura rozliczająca”.

W przypadku, gdy błąd na „fakturze zaliczkowej” ujawniono po wystawieniu „faktury rozliczającej” schemat zgodnie z sekwencją zdarzeń powinien wyglądać następująco:

1.  „faktura zaliczkowa”,
2.  „faktura rozliczająca”,
3.  korekta „faktury rozliczającej”.

Biorąc powyższe pod uwagę S.A. podtrzymuje swoje stanowisko wskazane na wstępie, iż po wystawieniu „faktury rozliczającej” nie jest konieczna korekta „faktury zaliczkowej”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z przestawionego opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca dokonuje szerokiego spektrum sprzedaży. Dokonując sprzedaży wystawia m.in. „faktury zaliczkowe”, które dokumentują otrzymane należności przed wykonaniem usługi / dostawą towaru. Wnioskodawca dokonuje m.in. sprzedaży nieruchomości. Przed dokonaniem sprzedaży przyszły nabywca dokonuje wpłaty części należności w formie zaliczki. Następnie po upływie pewnego okresu (miesiąc, dwa a nawet pół roku) następuje sprzedaż nieruchomości. Po dokonaniu sprzedaży wystawiana jest faktura „rozliczająca” (rozliczająca zaliczkę w ramach wykonanej transakcji). Pojawiają się jednak przypadki, gdy już po wystawieniu „faktury rozliczającej” okazuje się, że „faktura zaliczkowa” obarczona została błędem. Błędy te przybierają różną postać - np. nieprawidłowości w danych kontrahenta (błędne dane lub błędny kontrahent), opisie pozycji, kwocie zaliczki, stawce podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi okoliczność czy po wystawieniu „faktury zaliczkowej”, finalizacji transakcji i wystawieniu „faktury rozliczającej” a następnie stwierdzeniu nieprawidłowości w „fakturze zaliczkowej” powinna być korygowana zarówno „faktura zaliczkowa” jak i „faktura rozliczająca” czy tylko „faktura rozliczająca”.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli obowiązek korekty stwierdzony został po dokonaniu rozliczenia transakcji i wystawieniu faktury „rozliczającej” konieczne jest wystawienie korekty „faktury rozliczającej”, natomiast nie jest konieczne jednoczesne skorygowanie „faktury zaliczkowej”.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że kwestie dotyczące zasad wystawiania faktur, faktur korygujących regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Elementy jakie powinna zawierać faktura zostały określone w art. 106e ust. 1 ustawy.

W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Zatem faktura jest potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki na konkretny towar lub usługę i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W praktyce zdarzają się jednakże sytuacje, gdy po wystawieniu faktury dokumentującej sprzedaż towarów czy usług lub otrzymaną zaliczkę następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej.

Stosownie do art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy w całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury
    *   podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca, zgodnie do art. 106j ust. 2 ustawy, powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca;
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z kolei art. 106j ust. 3 ustawy, w przypadku, gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Z wyżej wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że przepisy dotyczące wystawiania faktur korygujących dotyczą także faktur dokumentujących otrzymane zaliczki. Zatem jeżeli po otrzymaniu zaliczki i wystawieniu na tą zaliczkę faktury VAT okaże się, że pierwotnie wystawiona faktura zawiera błędy lub pomyłki, również zachodzi konieczność wystawienia faktury korygującej.

Natomiast pomyłki dotyczące informacji wiążącej się z nabywcą, mogą być skorygowane poprzez wystawienie przez nabywcę noty korygującej. Świadczy o tym art. 106k ust. 1 ustawy, z którego wynika, że nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

Faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury (art. 106k ust. 2 ustawy).

W myśl art. 106k ust. 3 ustawy, faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

1.  wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”;
2.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
4.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
5.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Przepisy ust. 1-3 nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących – art. 106k ust. 4 ustawy.

Należy zatem zauważyć, że błąd w części oznaczeń dotyczących nabywcy jest wadą techniczną, niewyłączającą możliwości zweryfikowania dokonania zdarzenia gospodarczego i prawidłowego określenia nabywcy towaru, a jednocześnie pozostającą bez znaczenia dla wysokości zobowiązania podatkowego. Jednocześnie należy wskazać, że nie można poprzez wystawienie noty korygującej zmienić podmiotu umowy sprzedaży. W przypadku gdy błędne są wszystkie dane nabywcy towaru lub usługi wskazane na fakturze, wówczas nie jest dopuszczalne jej korygowanie przez nabywcę notą korygującą. Faktura wystawiona na innego podatnika dokumentuje czynności, które faktycznie nie zostały wykonane.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że każda błędnie wystawiona faktura „zaliczkowa” jak i faktura „rozliczająca” winna być skorygowana w taki sposób, aby każda z nich odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję pomiędzy prawidłowo oznaczonymi podmiotami. Tym samym w odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy:

Ad. 1

W sytuacji, w której „faktura zaliczkowa” zawierała błędy dotyczące danych kontrahenta - np. nieprawidłową nazwę, adres, które stwierdzono po wystawieniu faktury „rozliczającej” transakcję konieczne jest skorygowanie zarówno „faktury rozliczającej” (jeżeli zawiera błędy) jak i „faktury zaliczkowej”.

Jednocześnie należy wskazać, że w sytuacji kiedy faktura „zaliczkowa” lub „rozliczająca” zawiera błędy w nazwie lub w adresie nabywca towaru lub usługi może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą, jednakże wymagana jest akceptacja wystawcy faktury.

Ad. 2

W sytuacji, w której „faktura zaliczkowa” wystawiona została na niewłaściwego kontrahenta, a błąd stwierdzono po wystawieniu faktury „rozliczającej” transakcję konieczne jest skorygowanie zarówno „faktury rozliczającej” (jeżeli zawiera błędy) jak i „faktury zaliczkowej”.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji faktura ma odzwierciedlać prawdziwe zdarzenie gospodarcze, zatem nie można uznać za prawidłową fakturę, która wskazuje co prawda zaistniałe zdarzenie gospodarcze, ale które wystąpiło między innymi podmiotami. Tym samym, w przypadku kiedy na fakturze pierwotnej (zaliczkowej lub rozliczającej) błędne są wszystkie dane nabywcy towaru lub usługi, jedynym sposobem naprawienia tego typu błędu jest wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę.

Ad. 3

W sytuacji, w której „faktura zaliczkowa” zawierała błędną kwotę zaliczki lub niewłaściwą stawkę podatku VAT, które to błędy stwierdzono po wystawieniu faktury „rozliczającej” transakcję konieczne jest skorygowanie zarówno „faktury rozliczającej” (jeżeli zawiera błędy) jak i „faktury zaliczkowej”.

Ad. 4

W sytuacji, w której „faktura zaliczkowa” zawierała inne błędy - takie jak np. błędna data otrzymania zaliczki lub błąd w opisie pozycji bądź też inne błędy niewpływające na kwotę i dane kontrahenta, które stwierdzono po wystawieniu faktury „rozliczającej” transakcję konieczne jest skorygowanie zarówno „faktury rozliczającej” (jeżeli zawiera błędy) jak i „faktury zaliczkowej”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym we wszystkich czterech przypadkach - jeżeli obowiązek korekty stwierdzony został po dokonaniu rozliczenia transakcji i wystawieniu faktury „rozliczającej” konieczne jest wystawienie korekty „faktury rozliczającej”, natomiast nie jest konieczne jednoczesne skorygowanie „faktury zaliczkowej”, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, w zakresie zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.