Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-286/16-4/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-04
Teza: w zakresie uznania obowiązku realizacji zadań na rzecz obronności państwa, nałożony na przedsiębiorcę w drodze decyzji administracyjnej jako czynności związanych z działalnością gospodarczą i braku zastosowania regulacji art. 86 ust. 2a ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; działalność-działalność gospodarcza; odliczenia-prawo do odliczenia; zadania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2016 r. (data wpływu 7 kwietnia 2016 r.) uzupełnionym w dniu 6 czerwca 2016 r. (data wpływu 9 czerwca 2016 r.) na wezwanie Organu z dnia 24 maja 2016 r. (doręczone w dniu 30 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania obowiązku realizacji zadań na rzecz obronności państwa, nałożony na przedsiębiorcę w drodze decyzji administracyjnej jako czynności związanych z działalnością gospodarczą i braku zastosowania regulacji art. 86 ust. 2a ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania obowiązku realizacji zadań na rzecz obronności państwa, nałożony na przedsiębiorcę w drodze decyzji administracyjnej jako czynności związanych z działalnością gospodarczą i braku zastosowania regulacji art. 86 ust. 2a ustawy. Wniosek uzupełniono pismem w dniu 6 czerwca 2016 r. (data wpływu 9 czerwca 2016 r.), będące odpowiedzią na wezwanie z dnia 24 maja 2016 r. (doręczone w dniu 30 maja 2016 r.)

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

X. S.A. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką akcyjną, opodatkowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Spółka jest zarejestrowanym polskim podatnikiem VAT czynnym. Właścicielem Spółki jest Skarb Państwa (100 % udział w kapitale zakładowym).

Działalność Wnioskodawcy obejmuje m.in. takie czynności jak: zarządzanie nieruchomościami, zagospodarowanie, wynajem, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, zarządzanie nieruchomościami na zlecenie, wykonywanie robót ogólnobudowlanych w zakresie obiektów inżynierskich i budowlanych, działalność geodezyjną i poligraficzną, działalność polegającą na pośrednictwie finansowym, zarządzaniu funduszami inwestycyjnymi i zbiorczym portfelem papierów wartościowych, działalność związaną z zarządzaniem holdingiem i inną działalność według KRS. Spółka wykonuje także zadania w zakresie powszechnego obowiązku obrony oraz koordynuje zadania obronne w spółkach utworzonych na podstawie przepisów o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego „X.”.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 23 sierpnia 2001 r. o organizowaniu zadań na rzecz obronności państwa realizowanych przez przedsiębiorców (Dz.U. 2001, Nr 122, poz. 1320 ze zm. dalej jako „Ustawa o obronności”) w związku z § 2 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 października 2010 r. w sprawie wykazu przedsiębiorców o szczególnym znaczeniu gospodarczo-obronnym (Dz.U. Nr 198, poz. 1314, zmiany w 2012, poz. 1222) Minister Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej wydał decyzję, w której nałożył na X. S.A. obowiązek realizacji zadań na rzecz obronności państwa, w szczególności w zakresie mobilizacji gospodarki, militaryzacji, w tym utrzymania sprzętu przeznaczonego na potrzeby jednostek zmilitaryzowanych, planowania operacyjnego, szkolenia obronnego, zaspokajania potrzeb Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej oraz wojsk sojuszniczych, opracowania planu osłony technicznej sieci kolejowej o znaczeniu obronnym, udziału w planowaniu realizacji inwestycji, remontów i utrzymania linii kolejowych o znaczeniu wyłącznie obronnym oraz realizacji zadań stałego dyżuru. Szczegółowy wykaz zadań na rzecz obronności państwa, sposób ich realizacji oraz zasady finansowania określa odrębna umowa zawarta pomiędzy X. S.A. a Ministrem Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej (aktualnie organem nakładającym w/w zadania jest Minister Infrastruktury i Budownictwa).

Z treści ww. umowy wynika, że zadania polegające na udziale w ćwiczeniach jednostek przewidzianych do militaryzacji oraz organizacji szkolenia obronnego, są finansowane z budżetu państwa zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy o obronności, zaś zadania o charakterze planistycznym są finansowane ze środków własnych przedsiębiorcy zgodnie z art. 7 ust. 3 tej ustawy. X. S.A. otrzymuje środki finansowe z budżetu państwa na realizację zadań, zgodnie z postanowieniami umowy.

Wobec powyższego oraz w świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, Wnioskodawca jest zobligowany ocenić, czy realizacja zadań z zakresu obronności państwa, nałożonych na X. S.A. decyzją administracyjną, stanowić będzie działalność gospodarczą czy też inną działalność niż gospodarcza.

W uzupełnieniu nadesłanym w dniu 6 czerwca 2016 r. (data wpływu 9 czerwca 2016 r.) Spółka wskazała, że jest w stanie dokładnie wyodrębnić kwoty podatku naliczonego z zakupów dokonanych w związku z realizacją zadań na rzecz obronności kraju (tj. z wydatków bezpośrednich, np. wydatków na organizację szkoleń, wynajem sali, obsługę zewnętrzną szkoleń) z całości ponoszonych wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą; Spółka nie odlicza VAT naliczonego od ww. wydatków. Jednocześnie Spółka nie jest w stanie dokładnie wyodrębnić kwot podatku naliczonego z wydatków dotyczących utrzymania biura i pracowników, np. zakupu materiałów, usług ochrony, sprzątania, opłat za energię elektryczną, opłat telekomunikacyjnych itp., a które w części dotyczą także działań na rzecz obronności kraju ze względu na częściowe zaangażowanie pracowników Spółki w ich realizację; VAT naliczony od tego typu wydatków odliczany jest wg proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy obowiązek realizacji zadań na rzecz obronności państwa, nałożony na przedsiębiorcę w drodze decyzji administracyjnej w oparciu o przepisy powszechnie obowiązującego prawa, wpisuje się w świetle regulacji art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w cele działalności gospodarczej przedsiębiorcy czy stanowi inną działalność niż gospodarcza?

Zdaniem Wnioskodawcy;

Obowiązek realizacji zadań na rzecz obronności państwa, nałożony na przedsiębiorcę w drodze decyzji administracyjnej w oparciu o powszechnie obowiązujące przepisy prawa, powinien być uznany, w świetle regulacji art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, za związany z celami działalności gospodarczej przedsiębiorcy.

Uzasadnienie

Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. 2015 poz. 605; dalej: „ustawa nowelizująca”), od 1 stycznia 2016 r. wprowadzono nowe rozwiązania wzmacniające zasadę dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych. Nowe regulacje art. 86 ust. 2a i dalsze wskazują, co będzie stanowiło kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. W takich okolicznościach, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - „sposób określania proporcji” (tzw. pre-współczynnik).

Dyspozycją tego przepisu nie są objęte cele osobiste, do których mają zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT (użytek prywatny dóbr inwestycyjnych, z wyjątkiem nieruchomości, włączonych do majątku przedsiębiorstwa, w odniesieniu do których został odliczony podatek naliczony), oraz cele, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie (użytek prywatny samochodów wykorzystywanych przez podatnika prowadzącego wyłącznie działalność gospodarczą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów prywatnych, w związku z czym podatnik dokonał odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego przy jego nabyciu).

Ocena, czy u danego przedsiębiorcy wystąpi obowiązek ustalania kwot podatku naliczonego w oparciu o pre-współczynnik będzie miał miejsce, powinna wynikać z następujących okoliczności:

1.  podatnik prowadzi działalność gospodarczą jak również działalność inną niż działalność gospodarcza;
2.  doszło do nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,
3.  nie jest to nabycie towarów i usług wykorzystywanych do celów osobistych, które podlegają opodatkowaniu jako nieodpłatne dostawy towarów (na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u.) lub nieodpłatne świadczenie usług (na podstawie art. 8 ust. 2 u.p.t.u.),
4.  nie jest to nabycie towarów i usług wykorzystywanych do nieodpłatnego użycia pojazdów samochodowych do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, które nie podlega opodatkowaniu VAT ze względu na brzmienie art. 8 ust. 5 u.p.t.u.,
5.  przypisanie nabytych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe.

Sprawą kluczową dla stwierdzenia konieczności stosowania pre-współczynnika jest ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z celami prowadzonej działalności gospodarczej, czy też z celami innymi. Z uzasadnienia do ustawy nowelizującej wynika, że „cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieścić będą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, z definicji niemające nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika

Jak wynika z powyższego, obowiązku stosowania pre-współczynnika nie powinien mieć podatnik, którego działalność obejmowała będzie również czynności niegenerujące opodatkowania VAT, ale które związane są z prowadzoną działalnością. Dlatego też, w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej, jako przykład podmiotu obowiązanego do stosowania pre-współczynnika wskazano działalność podmiotu działającego w charakterze organu władzy publicznej (przykładem takiego podmiotu mogą być gminy, które zasadniczo wykonują działalność w charakterze organów władzy publicznej, przy czym nabywają one również towary i usługi, które wykorzystywane są także do działalności gospodarczej np. poprzez realizację umów cywilnoprawnych).

W ocenie Wnioskodawcy, nałożenie na przedsiębiorcę w drodze decyzji administracyjnej obowiązku realizacji zadań na rzecz obronności państwa wynika z faktu, że dany przedsiębiorca wykonuje działalność gospodarczą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w tym należy do grupy przedsiębiorców o szczególnym znaczeniu gospodarczo-obronnym. Zadania na rzecz obronności państwa dotyczą przedsiębiorców, których terenem działania jest obszar większy niż jedno województwo lub którego przedmiotem wykonywanej działalności gospodarczej jest m.in. eksploatacja lotnisk i portów morskich, nadawanie programów radiowych i telewizyjnych, produkcja, remont lub modernizacja uzbrojenia i sprzętu wojskowego, transport, usługi pocztowe czy usługi telekomunikacyjne.

Zgodnie z treścią art. 2 ustawy o obronności, do zadań na rzecz obronności państwa należą w szczególności przedsięwzięcia w zakresie:

1.  mobilizacji gospodarki, obejmujące zadania wybranych działów gospodarki w zakresie zabezpieczenia potrzeb obronnych państwa oraz na rzecz Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej i wojsk sojuszniczych w warunkach zagrożenia bezpieczeństwa państwa i w czasie wojny,
2.  militaryzacji, obejmujące uzupełnienie potrzeb kadrowych i sprzętowych wynikających ze struktury jednostki zmilitaryzowanej oraz inne przedsięwzięcia w zakresie przygotowań organizacyjno-mobilizacyjnych, jeżeli na mocy odrębnych przepisów przedsiębiorca jest przewidziany do objęcia militaryzacją,
3.  planowania operacyjnego, obejmujące przedsięwzięcia planistyczne, dotyczące w szczególności funkcjonowania przedsiębiorcy w warunkach zewnętrznego zagrożenia bezpieczeństwa państwa i w czasie wojny,
4.  szkolenia obronnego, obejmujące działania podejmowane w czasie pokoju, mające na celu przygotowanie załogi do realizowania zadań obronnych,
5.  wynikającym z obowiązków państwa-gospodarza, obejmujące przedsięwzięcia związane z udzieleniem wsparcia przybywającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wojskom sojuszniczym, w tym udostępnienie lokalnej infrastruktury, realizację zabezpieczenia logistycznego oraz ochrony wojsk i obiektów.

Powyższe oznacza, że zadania w zakresie obronności państwa są ściśle powiązane z charakterem działalności gospodarczej przedsiębiorcy, istotnej z punktu widzenia interesów państwa, co ma znaczenie w przedmiotowej spawie. Co więcej, zadania w zakresie powszechnego obowiązku obrony są wpisane w funkcjonowanie X. S.A. - wynika to z treści art. 21 ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego „X.” (Dz.U. 2014, poz. 1160 ze zm.) jak również z § 7 ust. 3 Statutu X. S.A., który brzmi:

„Spółka wykonuje zadania związane z powszechnym obowiązkiem obrony, w szczególności w zakresie przygotowania obszaru kolejowego, linii kolejowych i kolejowych pojazdów szynowych, a także kolejowych linii telekomunikacyjnych i energetycznych do realizacji zadań obronnych oraz z zakresu obrony cywilnej.”

Trudno zatem twierdzić, że zadania realizowane w tych okolicznościach na rzecz obronności państwa pozostają bez związku z działalnością gospodarczą Spółki - gdyby nie ta właśnie działalność gospodarcza, nie byłoby również rzeczonych zadań.

Faktem jest, że działania związane z realizacją zadań w zakresie obronności państwa nie generują w X. S.A. opodatkowania podatkiem VAT, nie oznacza to jednak, że mamy do czynienia z działalnością inną niż gospodarcza. Związek działań w zakresie obronności, w świetle ustawy o X. oraz Statutu X. S.A. z działalnością gospodarczą jest niewątpliwy. Oznacza to również, że zadania realizowane na rzecz obronności państwa nie powinny mieć wpływu na ewentualne ustalanie proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Powyższe wpisuje się w nurt orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”), np. w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-515/07 VNLTO TSUE uznał, że „(\`(...)\` ) art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane „w celach innych” niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy”.

Podobne konkluzje zostały wywiedzione także w opinii rzecznika generalnego: 1) Eleanor Sharpston wydanej w sprawie C-92/13, zgodnie z którą „(\`(...)\`) kwestią, którą musiał zbadać Trybunał, było, czy art. 6 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy może być stosowany w przypadku korzystania z towarów i usług nabytych przez VNLTO i zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa, do celów transakcji nieobjętych zakresem stosowania podatku VAT. Odpowiedź była negatywna. Transakcje, o których mowa, nie mogły zostać uznane za niezwiązane z działalnością gospodarczą, „skoro stanowiły one główny przedmiot działalności tego stowarzyszenia”; 2) Paolo Mengozzi wydanej w sprawie C-515/07, zgodnie z którą „(\`(...)\`) art. 6 ust. 2 szóstej dyrektywy dotyczy wyłącznie przypadków korzystania z towarów, które są całkowicie niezwiązane z prowadzeniem opodatkowanej działalności przedsiębiorstwa (31), to znaczy które nie służą ani bezpośrednio, ani pośrednio interesom przedsiębiorstwa”.

Reasumując Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż realizacja zadań na rzecz obronności państwa, której podstawą jest decyzja administracyjna wydana w oparciu o powszechnie obowiązujące przypisy prawa w okolicznościach faktycznych przedstawionych w niniejszym wniosku, wpisuje się w cele działalności gospodarczej przedsiębiorcy, które te obowiązki wypełnia. W rezultacie realizacja zadań na rzecz obronności państwa nie będzie miała wpływu na określenie proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), dalej ustawa, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.  suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    1.  nabycia towarów i usług,
    2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką akcyjną, zarejestrowanym polskim podatnikiem VAT czynnym, której właścicielem jest Skarb Państwa. Działalność Wnioskodawcy obejmuje m.in. takie czynności jak: zarządzanie nieruchomościami, zagospodarowanie, wynajem, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, zarządzanie nieruchomościami na zlecenie, wykonywanie robót ogólnobudowlanych w zakresie obiektów inżynierskich i budowlanych, działalność geodezyjną i poligraficzną, działalność polegającą na pośrednictwie finansowym, zarządzaniu funduszami inwestycyjnymi i zbiorczym portfelem papierów wartościowych, działalność związaną z zarządzaniem holdingiem i inną działalność według KRS.

Wnioskodawca wykonuje także zadania w zakresie powszechnego obowiązku obrony oraz koordynuje zadania obronne w spółkach zależnych na podstawie ustawy z dnia 23 sierpnia 2001 r. o organizowaniu zadań na rzecz obronności państwa realizowanych przez przedsiębiorców (Dz.U. 2001, Nr 122, poz. 1320 ze zm. dalej jako „Ustawa o obronności”). Minister Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 23 sierpnia 2001 r. o organizowaniu zadań na rzecz obronności państwa realizowanych przez przedsiębiorców w związku z § 2 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 października 2010 r. w sprawie wykazu przedsiębiorców o szczególnym znaczeniu gospodarczo-obronnym (Dz.U. Nr 198, poz. 1314, zmiany w 2012, poz. 1222) wydał decyzję, w której nałożył na Wnioskodawcę obowiązek realizacji zadań na rzecz obronności państwa, w szczególności w zakresie mobilizacji gospodarki, militaryzacji, w tym utrzymania sprzętu przeznaczonego na potrzeby jednostek zmilitaryzowanych, planowania operacyjnego, szkolenia obronnego, zaspokajania potrzeb Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej oraz wojsk sojuszniczych, opracowania planu osłony technicznej sieci kolejowej o znaczeniu obronnym, udziału w planowaniu realizacji inwestycji, remontów i utrzymania linii kolejowych o znaczeniu wyłącznie obronnym oraz realizacji zadań stałego dyżuru. Szczegółowy wykaz zadań na rzecz obronności państwa, sposób ich realizacji oraz zasady finansowania określa odrębna umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Ministrem Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej (aktualnie organem nakładającym w/w zadania jest Minister Infrastruktury i Budownictwa).

Z treści ww. umowy wynika, że zadania polegające na udziale w ćwiczeniach jednostek przewidzianych do militaryzacji oraz organizacji szkolenia obronnego, są finansowane z budżetu państwa zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy o obronności, zaś zadania o charakterze planistycznym są finansowane ze środków własnych przedsiębiorcy zgodnie z art. 7 ust. 3 tej ustawy. Wnioskodawca otrzymuje środki finansowe z budżetu państwa na realizację zadań, zgodnie z postanowieniami umowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy obowiązek realizacji zadań na rzecz obronności państwa, nałożony w drodze decyzji administracyjnej w oparciu o przepisy powszechnie obowiązującego prawa, wpisuje się w świetle regulacji art. 86 ust. 2a ustawy w cele działalności gospodarczej przedsiębiorcy czy stanowi inną działalność niż gospodarcza.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj zarówno działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jak i takie, które nie generują opodatkowania VAT. Przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika. Istotne jest również to, że aby mówić o działalności gospodarczej, musimy ustalić również, czy działania podejmowane przez podatnika zawierają się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W ustawie z dnia 23 sierpnia 2001 r. o organizowaniu zadań na rzecz obronności państwa realizowanych przez przedsiębiorców (Dz.U. 2001 nr 122 poz. 1320) w art. 2 wskazuje się, że do zadań na rzecz obronności państwa należą w szczególności przedsięwzięcia w zakresie:

1.  mobilizacji gospodarki, obejmujące zadania wybranych działów gospodarki w zakresie zabezpieczenia potrzeb obronnych państwa oraz na rzecz Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej i wojsk sojuszniczych w warunkach zagrożenia bezpieczeństwa państwa i w czasie wojny,
2.  militaryzacji, obejmujące uzupełnienie potrzeb kadrowych i sprzętowych wynikających ze struktury jednostki zmilitaryzowanej oraz inne przedsięwzięcia w zakresie przygotowań organizacyjno-mobilizacyjnych, jeżeli na mocy odrębnych przepisów przedsiębiorca jest przewidziany do objęcia militaryzacją,
3.  planowania operacyjnego, obejmujące przedsięwzięcia planistyczne, dotyczące w szczególności funkcjonowania przedsiębiorcy w warunkach zewnętrznego zagrożenia bezpieczeństwa państwa i w czasie wojny,
4.  szkolenia obronnego, obejmujące działania podejmowane w czasie pokoju, mających na celu przygotowanie załogi do realizowania zadań obronnych,
5.  wynikającym z obowiązków państwa-gospodarza, obejmujące przedsięwzięcia związane z udzieleniem wsparcia przybywającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wojskom sojuszniczym, w tym udostępnienie lokalnej infrastruktury, realizację zabezpieczenia logistycznego oraz ochrony wojsk i obiektów.

W art. 4 tej ustawy wskazuje się, że organy administracji rządowej organizują zadania na rzecz obronności państwa, realizowane przez przedsiębiorców wykonujących działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz sprawują nadzór nad ich realizacją.

Zgodnie z art. 5 pkt 1 ustawy, organem administracji rządowej właściwym do organizowania oraz sprawowania nadzoru nad realizacją zadań na rzecz obronności państwa, wykonywanych przez przedsiębiorcę, jest wobec spółek handlowych, w których Skarb Państwa posiada co najmniej 50% akcji lub udziałów - minister wykonujący prawa z tytułu posiadania akcji lub udziałów należących do Skarbu Państwa, w uzgodnieniu z ministrem właściwym ze względu na przedmiot działania spółki,(\`(...)\`)

Z kolei na podstawie art. 7 uznaje się, że zadania na rzecz obronności państwa, o których mowa w art. 2, są nakładane na przedsiębiorcę w drodze decyzji administracyjnej wydanej przez organ, o którym mowa w art. 5.

Zatem, co do zasady, ustawa o organizowaniu zadań na rzecz obronności państwa realizowanych przez przedsiębiorców stanowi m.in. podstawę prawną do opracowywania programu mobilizacji gospodarki oraz nakłada na odpowiednie organy administracji rządowej i centralnej obowiązek przygotowania i koordynowania programu mobilizacji gospodarki w państwie. Co istotne, interes obronności i bezpieczeństwa państwa wymaga, aby pewna grupa przedsiębiorców wykonywała określone zadania na rzecz Sił Zbrojnych RP, których sprawne funkcjonowanie warunkuje utrzymanie zdolności obronnych państwa nie tylko w czasie pokoju, ale również w warunkach zagrożenia bezpieczeństwa państwa i w czasie wojny.

W kontekście powyższego, aby można mówić o czynnościach opodatkowanych, wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, należy przede wszystkim spełniać definicje czynności podlegających opodatkowaniu, która zawarta w art. 5 ustawy. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei według art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7,(\`(...)\`).

Z wykładni cyt. przepisu definiującego pojęcie usług, wynika, że pojęcie „świadczenia” - stanowiące istotę definicji, ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie trzeba rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, zarówno zachowania aktywne podatnika, związane z działaniem (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak również obejmujące zaniechanie od działania (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Aby można było mówić o usłudze, konieczne jest istnienie jej konsumenta - odbiorcy świadczenia odnoszącego z niego korzyść (choćby potencjalną).

Orzecznictwo wypracowało następujące warunki, których łączne spełnienie umożliwia uznanie określonej czynności za odpłatne świadczenie usług:

*   w ramach danego stosunku prawnego muszą istnieć co najmniej dwa podmioty, z których jeden będzie świadczył usługi, drugi zaś będzie ich konsumentem (przykładowo wyrok z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie C-215/94 - Jurgen Mohr przeciwko Finanzamt Bad Segeberg),
*   stosunek prawny łączący usługodawcę i odbiorcę usług opiera się na zasadzie wzajemności (przykładowo wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 - R.J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelastlng Leeuwarden),
*   pomiędzy daną usługą, a otrzymanym w zamian za jej wykonanie wynagrodzeniem istnieje bezpośredni i czytelny związek (przykładowo wyrok z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 - Staatssecretaris van Financien przeciwko Association cooprative „Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA”).

Tym samym, dopóki nie ma kogoś, kto odniósłby lub powinien odnieść konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą.

Wnioskodawca jako spółka Skarbu Państwa, działająca w obszarze transportu krajowego, należy do grona przedsiębiorców o szczególnym znaczeniu gospodarczo-obronnym i ma zlecone ustawą zadania obronne, o których mowa w art. 2 ustawy o organizowaniu zadań na rzecz obronności państwa realizowanych przez przedsiębiorców. Minister w drodze decyzji nałożył obowiązek realizacji pewnych określonych ustawą działań, natomiast szczegółowy wykaz zadań na rzecz obronności państwa określa odrębna umowa pomiędzy Stronami. Nałożenie takich zadań na Wnioskodawcę, wybranego spośród grona firm, ze względu na profil i przedmiot ich działalności, wynika przede wszystkim z potrzeb systemu obronnego państwa i nie jest skierowany na konkretnego odbiorcę czy konsumenta takich działań. Pomimo, że Wnioskodawcę i właściwego ministra łączy umowa, to udział Zlecającego Wnioskodawcy realizację określonych działań, ma charakter działania we wspólnym interesie społecznym a nie jako faktycznego konsumenta takich świadczeń. Zatem nie istnieje odbiorca świadczenia, dla którego miałoby ono być wykonane, ponieważ niewystarczające jest ustalenie, że dane zachowanie przynosi korzyści ogólnospołeczne, bez wskazania konkretnego beneficjenta tych działań. Brak możliwości wskazania w analizowanej sprawie faktycznego konsumenta świadczeń przesądza o tym, że zadania na rzecz obronności realizowane przez Wnioskodawcę nie będą stanowić czynności podlegających opodatkowaniu VAT, stanowiąc jednocześnie działalność inną niż gospodarcza w całej aktywności Wnioskodawcy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT).

Wnioskodawca wskazuje, że jest w stanie dokładnie wyodrębnić kwoty podatku naliczonego związanego z realizacją zadań zleconych na rzecz obronności kraju i w związku z takimi wydatkami podatek VAT nie jest przez Wnioskodawcę odliczany.

Idąc dalej, skoro czynności wynikające z decyzji Ministra Transportu Budownictwa i Gospodarki Morskiej, uściślone w umowie, w której nałożył na Wnioskodawcę obowiązek realizacji zadań na rzecz obronności państwa, w szczególności w zakresie mobilizacji gospodarki, militaryzacji, w tym utrzymania sprzętu przeznaczonego na potrzeby jednostek zmilitaryzowanych, planowania operacyjnego, szkolenia obronnego, zaspokajania potrzeb Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej oraz wojsk sojuszniczych, opracowania planu osłony technicznej sieci kolejowej o znaczeniu obronnym, udziału w planowaniu realizacji inwestycji, remontów i utrzymania linii kolejowych o znaczeniu wyłącznie obronnym oraz realizacji zadań stałego dyżuru, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT, to mieszczą się one w pojęciu „działalności innej niż gospodarcza”, i tym samym należy uznać, że art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć wpływ na sposób rozliczania podatku naliczonego VAT u Wnioskodawcy.

W odniesieniu do tych wydatków, które dotyczą utrzymania biura i pracowników, a które w części dotyczą również działań na rzecz obronności kraju, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 2a-2h ustawy, ponieważ nabywane towary i usługi (zakup materiałów, usługi ochrony, sprzątania, opłaty za energię elektryczną), wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Warto w tym miejscu wyjaśnić, że cele i charakter działalności gospodarczej prowadzonej przez Podatnika analizowane są w odniesieniu do definicji zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym nie można zgodzić się z uzasadnieniem Wnioskodawcy, jakoby kwestia ścisłego związku z prowadzona działalnością gospodarczą zadań z zakresu obronności kraju wynikała przede wszystkim z zapisów ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego „X.”. Co zostało podkreślone we wcześniejszym uzasadnieniu stanowiska organu, cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać zawsze w odniesieniu do definicji działalności gospodarczej, określonej właśnie w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Zostały tu wskazane zarówno działania jak i sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jak i takie, które nie generują opodatkowania VAT. Fakt, że zadania w zakresie obronności wynikają z treści ustawy o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego „X.” nie oznacza tym samym, że stanowią one działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego obowiązek realizacji zadań na rzecz obronności państwa, nałożony na przedsiębiorcę w drodze decyzji administracyjnej, powinien być uznany, w świetle regulacji art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, za związany z celami działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. W przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.