Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-30/12-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-03-30
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w związku z realizacją usług szkoleniowych oraz określenie właściwej stawki podatku VAT dla usług szkoleniowych świadczonych przez Spółkę.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; grupa; obrót; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka-stawki podatku; szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe; środek-środki publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2012r. (data wpływu 9 stycznia 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej dotacji, wkładu własnego w postaci środków pieniężnych oraz w postaci wynagrodzeń pracowników, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w związku z realizacją usług szkoleniowych oraz w zakresie określenia właściwej stawki podatku VAT dla usług szkoleniowych świadczonych przez Spółkę - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej dotacji, wkładu własnego w postaci środków pieniężnych oraz w postaci wynagrodzeń pracowników, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w związku z realizacją usług szkoleniowych oraz w zakresie określenia właściwej stawki podatku VAT dla usług szkoleniowych świadczonych przez Spółkę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: P. lub Spółka) jest członkiem międzynarodowego koncernu budowlanego – R. (dalej: Koncern R.). W skład „polskiej części” koncernu R. wchodzi kilkanaście spółek zajmujących się m.in. produkcją i dystrybucją cementu, jak również wyspecjalizowane podmioty świadczące określone usługi w ramach koncernu (oraz na zewnątrz). P. jest podmiotem, w ramach którego zostały skupione m.in. funkcje szkoleniowe i księgowe - tego typu funkcje są realizowane przez P. na rzecz innych krajowych podmiotów z koncernu R. (dalej: spółki z Grupy). P. uzyskała dofinansowanie na realizację projektu (dalej: dotacja) w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (PO KL), działanie 2.1. - Rozwój kadr nowoczesnej gospodarki. Dotacja otrzymywana przez P. jest finansowana z dwóch źródeł:

*   85% ze środków unijnych, tzn. z Europejskiego Funduszu Społecznego (dalej: EFS),

*   15% w formie dotacji celowej z budżetu krajowego.

P. otrzymała dofinansowanie kosztów doradztwa i przeszkolenia pracowników P. oraz pracowników spółek z Grupy w ramach projektu (dalej: Projekt). W tym celu P. podpisała umowę o dofinansowanie z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości (dalej: PARP), działając jako beneficjent wsparcia na realizację Projektu (dalej: Beneficjent). Zasady udzielania przez PARP pomocy w ramach PO KL określa rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 20 czerwca 2008r. w sprawie udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (Dz. U. Nr 111, poz. 710 ze zm.).

Przedmiot Projektu

Zgodnie z założeniami Projektu, P. odpowiada za realizację Projektu - tj. zorganizowanie i przeprowadzenie doradztwa oraz szkoleń dla pracowników spółek z Grupy oraz dla własnych pracowników (w tym zakresie Spółka jak i spółki z Grupy biorące udział w Projekcie są w myśl postanowień umowy o dofinansowanie zawartej z PARP, „beneficjentami pomocy”). Oznacza to, iż P. jest zobowiązana do świadczenia usług doradczych i szkoleniowych na rzecz spółek z Grupy - w tym celu Spółka nabywa towary i usługi głównie od podmiotów zewnętrznych, a w niewielkiej części wykonuje te zadania w oparciu o własne aktywa/zasoby. W pewnej części nabywane towary i usługi dotyczą doradztwa i szkoleń organizowanych dla własnych pracowników P.

Zakres i warunki świadczenia przez Spółkę usług na rzecz spółek z Grupy w ramach realizacji Projektu wynikają z umowy zawartej przez P. z każdą ze spółek z Grupy (dalej: umowa serwisowa). Świadczenia realizowane przez P. w ramach Projektu mają charakter usług doradczych oraz usług szkoleniowych mających na celu kształcenie/doskonalenie zawodowe pracowników biorących udział w Projekcie. Zgodnie z wnioskiem o przyznanie dofinansowania złożonym w PARP, świadczenia realizowane przez P. będą obejmować m.in. obszary bezpieczeństwa i higieny pracy, motywowanie, strategię zarządzania wiekiem, rozwój kompetencji menedżerskich, umiejętność zarządzania finansami, uprawnienia energetyczne, profesjonalne prowadzenie biura. Zatem, zakresem Projektu objęte są co do zasady, szkolenia mające na celu rozwój i doskonalenie umiejętności zawodowych pracowników biorących udział w Projekcie.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest realizowanie przez P. w ramach Projektu usług o charakterze szkoleniowym na rzecz spółek z Grupy, jak również na rzecz własnych pracowników Spółki (wniosek nie dotyczy świadczenia usług doradczych, które są rozliczane na odmiennych zasadach).

Koszty Projektu

Zgodnie z kosztorysem Projektu, towary i usługi, nabywane w celu realizacji obowiązków Spółki w ramach Projektu, to m.in. usługi zewnętrznych osób i podmiotów prowadzących szkolenia, materiały szkoleniowe (m.in. długopisy, książki, itp.), usługi najmu pomieszczeń szkoleniowych, a także koszty ogólne związane z organizacją i zarządzaniem Projektem.

P. nie nalicza marży z tytułu świadczonych usług, co stanowi jeden z warunków uzyskania dofinansowania Projektu przez PARP. Oznacza to, że koszt usług szkoleniowych świadczonych przez P. w ramach Projektu jest równy kwocie kosztów poniesionych przez P. w związku z realizacją tych usług.

Finansowanie Projektu

Koszty ponoszone przez P. w celu realizacji Projektu są częściowo finansowane z dotacji, a częściowo ze środków własnych uiszczanych w gotówce przez spółki z Grupy oraz Spółkę w ramach wkładu prywatnego pieniężnego beneficjentów pomocy. Dodatkowo, umowa o dofinansowanie Projektu zawarta z PARP przewiduje obowiązek wniesienia przez beneficjentów pomocy (tj. spółki z Grupy oraz Spółkę) wkładu własnego w formie wynagrodzeń pracowników uczestniczących w szkoleniach.

Ze względu na rolę P. jako podmiotu otrzymującego dofinansowanie (Beneficjent) środki z dotacji w całości przekazywane będą na rachunek bankowy P. przeznaczony wyłącznie do obsługi płatności realizowanych w ramach Projektu ze środków otrzymanych z PARP.

Środki z dotacji przyznane są na pokrycie wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą i ponoszonych przez Spółkę w związku z realizacją Projektu. Z uwagi na fakt, że PARP finansuje częściowo koszty realizacji Projektu, w części niesfinansowanej z dotacji, wydatki na realizację Projektu są ponoszone przez beneficjentów pomocy (spółki z Grupy) w ramach pieniężnego wkładu prywatnego i przelewane na odrębny rachunek bankowy Spółki.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 20 czerwca 2008r. w sprawie udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Regionalnego pomocy finansowej w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (Dz. U. nr 111, poz. 710), wielkość pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom na pokrycie kosztów uczestnictwa w szkoleniu nie może przekroczyć: 80% kwoty wydatków kwalifikowalnych przypadających na mikroprzedsiębiorcę lub małego przedsiębiorcę, 70% kwoty wydatków kwalifikowalnych przypadających na średniego przedsiębiorcę i 60% kwoty wydatków kwalifikowalnych przypadających na przedsiębiorcę innego niż określony powyżej.

Ponieważ P. i spółki z Grupy są dużymi przedsiębiorcami w rozumieniu ww. przepisów, pomoc finansowa dotycząca realizacji Projektu nie może przekroczyć 60% wydatków kwalifikowalnych. Kwota wydatków kwalifikowalnych obejmuje, oprócz samych kosztów szkoleń, również kwotę odpowiadającą części wynagrodzeń pracowników P. i spółek z Grupy uczestniczących w szkoleniach odbywających się w godzinach pracy.

Na podstawie umowy zawartej z PARP w związku z realizacją Projektu, każdy beneficjent pomocy (w tym P.) jest zobowiązany do wniesienia wkładu własnego w określonej kwocie, która obejmować będzie:

*   wkład prywatny w postaci wynagrodzeń pracowników,

*   wkład prywatny w postaci środków pieniężnych (wkład prywatny pieniężny).

Ponadto beneficjenci pomocy mogą przeznaczyć dodatkowe środki pieniężne na pokrycie kosztów szkolenia, jeśli przekroczą one budżet ustalony w umowie z PARP dla potrzeb kalkulacji dotacji.

Podsumowując powyższe, koszty szkoleń organizowanych przez P. w ramach Projektu na rzecz spółek z Grupy są pokrywane z dwóch źródeł:

*   z dotacji otrzymanej z PARP - w ramach ściśle określonego budżetu przyznanego Spółce jako Beneficjentowi i wskazanego w umowie o dofinansowanie zawartej przez P. z PARP na realizację Projektu;

*   z własnych środków pieniężnych beneficjentów pomocy (wkład prywatny pieniężny spółek z Grupy oraz P.) - w części niepokrytej środkami z dotacji.

Opisana powyżej metodologia dotycząca sposobu kalkulacji finansowania kosztów szkolenia w ramach Projektu została przedstawiona na poniższym przykładzie liczbowym (przykład w uproszczony sposób na przykładowych danych przedstawia kalkulację przyznanej dotacji w oparciu o koszty szkolenia, a także wyliczenie finansowania kosztów szkolenia z poszczególnych źródeł opisanych powyżej). W przykładzie dla uproszczenia założono, że koszty szkolenia mieszczą się w budżecie uzgodnionym z PARP, tzn. beneficjent pomocy nie dopłaca dodatkowego wkładu pieniężnego dobrowolnego ponad obowiązkowy wkład pieniężny uwzględniony w budżecie dla potrzeb kalkulacji dotacji.

Założenia i dane stosowane w przykładzie:

*   7.500 zł – koszty „zewnętrzne” organizacji szkoleń zgodnie z budżetem uzgodnionym z PARP (wynagrodzenie firmy szkoleniowej, materiały szkoleniowe, wynajem sali, zakwaterowanie uczestników szkolenia);

*   2.500 zł - wkład własny Beneficjenta w postaci wynagrodzeń pracowników uczestniczących w szkoleniu (na wkład własny Beneficjenta składają się wkłady prywatne beneficjentów pomocy w postaci wynagrodzeń pracowników uczestniczących w szkoleniu);

*   1.500 zł - obowiązkowy wkład własny Beneficjenta w postaci środków pieniężnych (na ten wkład składają się wkłady prywatne pieniężne beneficjentów pomocy);

*   10.000 zł (suma kosztów szkolenia i wkładu w postaci wynagrodzeń) - łączna kwota kosztów kwalifikowalnych, tj. całkowity budżet szkolenia uzgodniony z PARP.

Kwota dofinansowania z dotacji, która może zostać przeznaczona na pokrycie wydatków związanych ze szkoleniem:

60% x 10.000 zł = 6.000 zł

Beneficjent wnosi wkład własny (w wysokości 4.000 zł) w postaci wynagrodzeń (2.500 zł) oraz środków pieniężnych (1.500 zł) - jako wkłady prywatne beneficjentów pomocy. Dotacja (6.000 zł) wraz z wkładem własnym w postaci środków pieniężnych (1.500 zł) jest przeznaczona na pokrycie kosztów „zewnętrznych” organizacji szkoleń.

Sposób rozliczenia Projektu

Środki pieniężne określone w budżecie wskazanym w umowie zawartej z PARP obejmujące wkład prywatny pieniężny uiszczany przez beneficjentów pomocy, jak i środki z dotacji przekazywane przez PARP, są wpłacane na odrębne rachunki bankowe P. w trakcie trwania Projektu.

Dla potrzeb rozliczenia Projektu, P. oraz spółki z Grupy przyjęły zasadę (odzwierciedloną w zawartych umowach serwisowych), iż świadczone przez P. na rzecz każdej spółki z Grupy usługi obejmują cały pakiet szkoleń objętych Projektem, za którego kompleksową organizację odpowiedzialne jest P. (oprócz usług szkoleniowych umowy serwisowe dotyczą również usług doradczych, które nie są objęte zakresem niniejszego wniosku). Ze względu na kompleksowy charakter realizowanych usług szkoleniowych umowa serwisowa przewiduje, iż usługi będą wykonywane w dwóch okresach rozliczeniowych, nie rzadziej niż raz w roku. Każdy okres rozliczeniowy jest nie dłuższy niż kolejnych 12 miesięcy. Rozliczenia w ramach Projektu nie obejmują więc poszczególnych szkoleń (takie rozliczenie nie jest również dokonywane z perspektywy rozliczenia dotacji z PARP).

W ramach rozliczeń Projektu ze spółkami z Grupy, P. wystawiać będzie faktury VAT na rzecz spółek z Grupy. Obejmują one wyłącznie kwoty stanowiące wkład prywatny pieniężny, który stanowi element wkładu własnego zgodnie z zasadami przedstawionymi powyżej. Faktury VAT zostaną wystawione za usługi szkoleniowe wykonane w poszczególnych okresach rozliczeniowych. W trakcie Projektu możliwe będzie również pobieranie przez Spółkę zaliczek na poczet usług szkoleniowych, które zostaną wykonane w danym okresie rozliczeniowym. Otrzymane zaliczki zostaną również udokumentowane w formie faktur VAT wystawionych przez Spółkę. W celu ostatecznego rozliczenia po zakończeniu Projektu, po zakończeniu drugiego okresu rozliczeniowego, Spółka wystawi dla spółek z Grupy faktury VAT uwzględniając otrzymane wcześniej zaliczki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy dotacja przedstawiona w opisanym stanie faktycznym otrzymywana przez P. na częściowe pokrycie wydatków związanych z realizacją usług szkoleniowych w ramach Projektu stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy P. przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów dokonanych w ramach Projektu związanych ze szkoleniem własnych pracowników na zasadach ogólnych, tj. przewidzianych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?
3.  Czy podstawą opodatkowania z tytułu usług szkoleniowych świadczonych przez P. w ramach Projektu jest kwota należna Spółce od spółek z Grupy pomniejszona o kwotę należnego podatku?
4.  Czy wkład prywatny w postaci wynagrodzeń pracowników uczestniczących w szkoleniu powinien być uwzględniany w podstawie opodatkowania opisanych w stanie faktycznym usług szkoleniowych świadczonych przez P. na rzecz spółek z Grupy?
5.  Czy stawką właściwą dla opisanych w stanie faktycznym usług szkoleniowych świadczonych przez P. na rzecz spółek z Grupy jest stawka podstawowa?
6.  Czy P. przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od dokonanych zakupów związanych z usługami szkoleniowymi świadczonymi w ramach Projektu na rzecz Spółek z Grupy na zasadach ogólnych, tj. przewidzianych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1) Zdaniem Spółki, opisane powyżej dotacje należy zakwalifikować jako dotacje na pokrycie kosztów realizacji Projektu przez P. - tzw. dotacje ogólne na koszty, dotacje „zakupowe”. Dotacje te powinny być zatem zakwalifikowane jako dotacje niemające bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług szkoleniowych, lecz jako dotacje przyznane na pokrycie kosztów realizowanego Projektu. Oznacza to, że otrzymane przez Spółkę dotacje nie stanowią obrotu o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2) P. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadach ogólnych, tj. przewidzianych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT od dokonanych przez Spółkę zakupów związanych ze szkoleniem własnych pracowników w ramach Projektu. Prawo to wynika ze związku tych zakupów z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę opodatkowanej VAT.

Ad. 3) W ocenie P., podstawa opodatkowania usług świadczonych przez P. powinna być określona, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, jako obrót, tj. kwota należna z tego tytułu, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT. Kwota należna P. z tytułu świadczonych usług w analizowanym przypadku obejmuje wyłącznie wkład gotówkowy każdej ze spółek z Grupy (przy czym wkład gotówkowy P. nie wpływa na wysokość podstawy opodatkowania usług świadczonych przez Spółkę w ramach Projektu, gdyż w tym zakresie P. nie świadczy żadnych usług, lecz pokrywa tą kwotą koszty szkolenia własnych pracowników).

Ad. 4) W kwocie wynagrodzenia za usługi szkoleniowe świadczone przez P. na rzecz spółek z Grupy nie należy uwzględniać wkładu własnego tych spółek w postaci wynagrodzeń uczestniczących w szkoleniu pracowników. W istocie wkład ten jest wymagany jako składnik budżetu Projektu, w oparciu o który kalkulowana jest kwota dotacji ze środków unijnych, jednak nie stanowi on źródła finansowania usług szkoleniowych świadczonych przez P.. Wynagrodzenie pracowników oddelegowanych na szkolenia przez spółki z Grupy nie stanowi bowiem części zapłaty za usługę P. z tytułu świadczenia na rzecz spółek z Grupy usług szkoleniowych. Tym samym, wkład w postaci wynagrodzenia pracowników uczestniczących w szkoleniu nie stanowi obrotu na gruncie podatku VAT, który podlega opodatkowaniu, ponieważ kwota należna P. od Spółek z Grupy z tytułu świadczenia tych usług w całości pokrywana jest ze środków pieniężnych uiszczanych przez spółki z Grupy.

Ad. 5) Stawką podatku właściwą dla opodatkowania usług szkoleniowych świadczonych w opisanym stanie faktycznym przez Spółkę na rzecz spółek z Grupy jest podstawowa stawka podatku VAT (tj. obowiązująca w 2011 r. stawka podatku VAT w wysokości 23%). W opinii Spółki, w przedmiotowej sprawie do świadczonych przez nią usług szkoleniowych nie mają bowiem zastosowania zwolnienia od podatku, w szczególności przewidziane w art. 43ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, ani też w 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego.

Ad 6) P. przysługuje, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dotyczącego dokonanych przez Spółkę zakupów towarów i usług na potrzeby świadczenia usług szkoleniowych na rzecz spółek z Grupy. Wspomniane towary i usługi są bowiem wykorzystywane przez P. do wykonywania czynności opodatkowanych - tj. świadczenia usług szkoleniowych na rzecz spółek z Grupy.

Uzasadnienie stanowiska podatnika

Uzasadnienie stanowiska Podatnika w zakresie Pytania 1

Spółka stoi na stanowisku, że otrzymanie przez nią dotacji opisanej w stanie faktycznym pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Co więcej, uznać należy, iż otrzymywane dofinansowanie nie stanowi dotacji mającej wpływ na cenę świadczonych przez Spółkę usług szkoleniowych, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT zdanie ostatnie: „Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Zgodnie z powyższym przepisem, dla celów rozliczania podatku VAT należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług istotne są bowiem wyłącznie dotacje (i podobne dopłaty) mające bezpośredni wpływ na cenę towarów i usług - tzw. dotacje sprzedażowe. Oznacza to, że dla celów rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu dokonania określonej dostawy towarów lub określonego świadczenia usług, należałoby uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania wyłącznie te dotacje, które są zgodne z hipotezą art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (tj. są dotacjami mającymi bezpośredni wpływ na cenę, czyli dotacje sprzedażowe). Natomiast wszelkie inne dotacje (kosztowe), które nie wypełniają powyższej hipotezy, nie powinny być uwzględniane przy rozliczaniu podatku VAT należnego. Nie stanowią one bowiem kwot, o jakie zwiększa się obrót objęty opodatkowaniem VAT.

Spółka pragnie podkreślić, że w przedstawionym przez nią stanie faktycznym otrzymane przez nią dofinansowanie na realizację Projektu nie jest dotacją związaną bezpośrednio z przeprowadzeniem usług szkoleniowych, bowiem zgodnie z umową zawartą z PARP, dofinansowanie to jest przeznaczone na pokrycie ściśle określonych wydatków poniesionych przez P. w związku z realizacją Projektu. Dotacje otrzymywane przez Spółkę z uwagi na ich kosztowy charakter nie wypełniają więc hipotezy art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie kwot (dotacji, subwencji, innych dopłat) o jakie należy zwiększyć obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydanych w analogicznych stanach faktycznych, tj. w odniesieniu do projektów szkoleniowych finansowanych w całości lub w części z dotacji. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 8 kwietnia 2011r. (sygn. ILPP2/443-114/11-3/SJ) potwierdził, że dofinansowanie ze środków unijnych i środków z budżetu państwa na przeprowadzenie szkoleń w wysokości poniesionych kosztów „nie będzie miało związku ze sprzedażą, nie będzie przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone będzie na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanych projektów. Oznacza to, że w opisanej sytuacji wystąpi dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja) mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Zatem dofinansowanie, które otrzyma Wnioskodawca nie będzie miało bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług, nie będzie stanowić obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT, a tym samym nie zwiększa podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Podobnie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 sierpnia 2011r. dotyczącej realizacji programu dofinansowanego z EFS (sygn. IPPP1-443-1094/11-2/IGo). Organ podatkowy w interpretacji tej wskazał m.in: „(…)podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu.” Dodatkowo, w interpretacji tej Dyrektor stwierdził: „(\`(...)\`) skoro - jak wskazano - pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego programu, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.”

Mając na uwadze powyższe (w szczególności kosztowy charakter dotacji otrzymywanych przez Spółkę), nie ulega wątpliwości, iż dofinansowanie przyznane Spółce na realizację Projektu nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług. Pozostaje ono zatem poza zakresem podatku VAT.

Uzasadnienie stanowiska Podatnika w zakresie Pytania 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis ten stanowi implementację art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE i odzwierciedla podstawową zasadę funkcjonowania podatku VAT - zasadę neutralności podatku VAT dla podatników wykonujących czynności opodatkowane VAT (podatek VAT powinien bowiem obciążać ostatecznego konsumenta towarów i usług). Warunkiem koniecznym dla uprawnienia do odliczenia podatku VAT naliczonego jest jednakże wykazanie związku dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Zasadę neutralności podatku VAT wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał) w wydanych wyrokach. W szczególności Trybunał wskazywał, że zasada ta wymaga, aby przedsiębiorca prowadzący działalność opodatkowaną nie ponosił kosztu nieodliczalnego podatku VAT, gdyż ma on obciążać ostatecznego konsumenta towarów i usług (por. wyrok ETS w sprawie C-268/83 Rompelman). Przy czym zasada ta dotyczy nie tylko wydatków bezpośrednio związanych z czynnościami opodatkowanymi, np. zakupu towarów w celu ich odsprzedaży, lecz również kosztów, które wprost nie przekładają się na sprzedaż opodatkowaną ale są elementem prowadzonej działalności podatnika.

Mając na uwadze powyższe, nie ulega wątpliwości, że prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT przysługuje P. w sytuacji, gdy zakupione towary i usługi są wykorzystywane w związku z uczestnictwem w szkoleniach własnych pracowników. W tym przypadku prawo Spółki do odliczenia podatku wynika z pośredniego związku, jaki istnieje między dokonanymi zakupami na kształcenie własnych pracowników, a prowadzeniem działalności gospodarczej Spółki polegającej na wykonywaniu czynności opodatkowanych. Szkolenia organizowane przez P. dla własnych pracowników stanowią element tzw. kosztów ogólnych, których poniesienie jest związane z całokształtem sprzedaży wykonywanej przez P., tj. ze sprzedażą opodatkowaną (ewentualnie ze świadczonymi usługami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT w Polsce z uwagi na określenie miejsca świadczenia zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, które jednakże uprawniają do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z tymi usługami).

Jak wyżej wskazano, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem Spółki jako podatnika wykonującego czynności opodatkowane, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest także podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono bowiem neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę w sytuacji, gdy w szkoleniach uczestniczą jej pracownicy nie stanowi żadnego przywileju dla Spółki, lecz jest jej fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, który ma obciążać ostateczną konsumpcję.

Mając na uwadze powyższe, P. ma prawo do odliczenia podatku VAT poniesionego w związku z zakupami dotyczącymi organizacji szkoleń w sytuacji, gdy w szkoleniach uczestniczą pracownicy Spółki.

Uzasadnienie stanowiska Podatnika w zakresie Pytania 3

Z uwagi na fakt, iż otrzymana przez P. jako Beneficjenta dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług szkoleniowych na rzecz Spółek z Grupy (co wykazano w uzasadnieniu stanowiska Spółki w odniesieniu do pytania 1), należy uznać, iż wynagrodzenie należne Spółce z tytułu świadczonych usług szkoleniowych na rzecz spółek z Grupy stanowi kwota należna P. od spółek z Grupy wnoszona w formie pieniężnego wkładu prywatnego. W efekcie, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, kwoty należne P. od spółek z Grupy (pomniejszone o podatek VAT) będą stanowić podstawę opodatkowania usług szkoleniowych świadczonych przez Spółkę. Do podstawy opodatkowania nie powinny być natomiast wliczane środki pieniężne Spółki wnoszone jako jej własny wkład prywatny (przeznaczony na szkolenia dla własnych pracowników P.).

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21 art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W świetle powyższych regulacji, nie ulega wątpliwości, że wynagrodzeniem za świadczone przez P. usługi szkoleniowe są wpłaty dokonywane ze środków własnych spółek z Grupy. W tym zakresie istnieje bowiem ewidentny i niepodważalny związek dokonywanej przez spółki z Grupy płatności na rzecz P. ze świadczonymi przez P. usługami szkoleniowymi (kwoty wkładów prywatnych są rozliczane ze szkoleniami, w których uczestniczą pracownicy danej spółki). Zatem uznać należy, że wpłacane przez spółki z Grupy na rzecz P. środki pieniężne (wkład prywatny gotówkowy) stanowią wynagrodzenie P. z tytułu świadczonych na rzecz tych spółek usług szkoleniowych zgodnie z zawartymi umowami serwisowymi. W tym zakresie P. prowadzi szczegółową kalkulację kwot należnych od spółek z Grupy w formie wkładu gotówkowego, uzależnionych od udziału pracowników danej spółki w poszczególnych szkoleniach. Kwoty te są uiszczane przez Spółki na odrębny rachunek bankowy P., przeznaczony do finansowania kosztów organizowanych szkoleń.

W związku z powyższym, zasadne jest wystawianie przez P. faktur VAT z tytułu świadczonych usług szkoleniowych, dla których podstawę opodatkowania stanowi kwota środków pieniężnych należnych od poszczególnych spółek z Grupy z tytułu organizacji szkoleń (w postaci wkładu prywatnego gotówkowego), pomniejszona o należny podatek VAT.

Powyższe stanowisko potwierdza także praktyka organów podatkowych. Na przykład, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 22 kwietnia 2011r. (sygn. ILPP1/443-131/11-5/NS) stwierdził, że „(\`(...)\`) wkłady własne uczestników szkoleń/studiów lub ich pracodawców są związane z konkretnym konsumentem w celu realizacji określonego programu szkoleniowego, w związku z czym są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług szkoleniowych. Tym samym, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, otrzymany wkład własny stanowi obrót, podlegający opodatkowaniu według stawki właściwej dla danej usługi. (\`(...)\`) Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny sprawy oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że wkład wnoszony w postaci pieniężnej przez uczestników szkolenia lub ich pracodawców, stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy i jest opodatkowany podatkiem VAT.”

W odniesieniu natomiast do własnego wkładu pieniężnego jaki obowiązana jest wnieść Spółka w związku z finansowaniem kosztów szkoleń organizowanych dla jej własnych pracowników, należy wskazać, iż wkład ten nie będzie mieć wpływu na rozliczenia podatku VAT, ponieważ w tym zakresie Spółka nie świadczy żadnych usług, a jedynie ponosi koszty szkolenia własnych pracowników pozostające w związku z wykonywanymi przez nich obowiązkami.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie P., podstawę opodatkowania świadczonych przez Spółkę usług szkoleniowych na rzecz spółek z Grupy stanowić będą kwoty należne od tych spółek w formie wkładu prywatnego gotówkowego, pomniejszone o należny podatek VAT.

Uzasadnienie stanowiska Podatnika w zakresie Pytania 4

W opinii P., do podstawy opodatkowania usług szkoleniowych świadczonych przez P. na rzecz spółek z Grupy nie wlicza się tzw. wkładu prywatnego w postaci wynagrodzeń pracowników, jakie spółki z Grupy będą ponosić w związku z faktem, że zatrudniani przez nich pracownicy zostaną oddelegowani na szkolenia. Tego typu koszty (choć są wykazywane w budżecie Projektu) stanowią koszt, który musi być poniesiony przez beneficjentów pomocy w związku z uczestnictwem w realizacji Projektu. Wkładu prywatnego w postaci wynagrodzenia pracowników uczestniczących w szkoleniach nie można jednak uznać za wynagrodzenie należne Spółce za usługi szkoleniowe świadczone na rzecz spółek z Grupy.

Wskazana wyżej kwalifikacja wkładu prywatnego w postaci wynagrodzeń na gruncie podatku VAT wynika z literalnego brzmienia przepisów ustawy o VAT regulujących zakres przedmiotowy elementów stanowiących podstawę opodatkowania.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót - tj. kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje zaś całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne opłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwoty należnego podatku.

Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, należy wskazać, iż wkład prywatny w postaci wynagrodzeń nie stanowi żadnego z elementów objętych hipotezą tego przepisu, w szczególności nie jest kwotą należną Spółce z tytułu świadczonych usług, nie jest dotacją, subwencją i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na (kwotę należną) cenę.

Wynagrodzenie pracowników uczestniczących w szkoleniu jest stałym kosztem pracodawców (beneficjentów pomocy) i nie służy finansowaniu kosztów związanych z organizacją przez Spółkę szkoleń w ramach Projektu. Kwot tych (wynagrodzeń) P. nie otrzymuje od spółek. Jak wskazano w przykładzie liczbowym przytoczonym w opisie stanu faktycznego, kwoty wkładu w postaci wynagrodzeń stanowią jedynie element budżetu obejmującego koszty kwalifikowalne dla potrzeb kalkulacji dotacji przysługującej Beneficjentowi jako 60% kosztów kwalifikowalnych. Nie mają natomiast żadnego wpływu na finansowanie kosztów usług szkoleniowych świadczonych przez Spółkę.

Brak jest zatem podstaw prawnych by uznać, iż wkład prywatny w postaci wynagrodzeń pracowników stanowił element składowy podstawy opodatkowania usług szkoleniowych świadczonych przez Spółkę. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, wkład prywatny w postaci wynagrodzenia pracowników uczestniczących w szkoleniach, pozostaje poza zakresem regulacji o podatku VAT.

Zaprezentowane przez Spółkę stanowisko, potwierdza także praktyka organów podatkowych. W szczególności, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 sierpnia 2011r. (sygn. IPPP1-443-1094/11 2/IGo), wskazał, iż „(\`(...)\`) wkład własny przedsiębiorców w formie wynagrodzenia uczestników szkolenia za czas uczestnictwa w szkoleniu, nie stanowi zapłaty za usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz beneficjentów. Wynagrodzenie za pracę to obligatoryjne świadczenie należne pracownikowi od pracodawcy. Wynagrodzenia te stanowią wprawdzie element kalkulacyjny szkolenia, lecz same w sobie nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT.

W świetle powyższego wkład własny przedsiębiorcy w postaci wynagrodzenia nie stanowi kwoty należnej z tytułu odpłatnej dostawy towarów ani też z tytułu odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, tym samym nie podlega on opodatkowaniu podatkiem VAT i nie stanowi obrotu, o którym mowa w art. 29 ustawy”.

Uzasadnienie stanowiska Podatnika w zakresie Pytania 5

Jak wynika z regulacji art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 213, art. 122 i art. 129 ust 1. Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednocześnie, ustawodawca przewidział szereg wyjątków od wyżej wskazanej stawki podstawowej, zgodnie z którymi zastosowanie może mieć obniżona stawka podatku lub zwolnienie z podatku VAT.

Należy natomiast wskazać, iż zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT lub zwolnienia ma charakter wyjątku od reguły, jaką jest stosowanie stawki podstawowej i jak każdy wyjątek może mieć zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są warunki wskazane w regulacjach o podatku VAT konieczne w celu jego zastosowania. Przepisy przewidujące zwolnienie z VAT należy zatem interpretować w sposób ścisły, w oparciu o literalną ich wykładnię.

Spółka pragnie zaznaczyć, że w odniesieniu do usług szkoleniowych świadczonych przez nią na rzecz spółek z Grupy w ramach Projektu nie są spełnione warunki dla zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 26 - 28 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia wykonawczego.

W analizowanej sytuacji nie będą również miały zastosowania przepisy wprowadzające zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29, w tym również na podstawie pkt c, w myśl którego zwolnieniu podlegają:

*   „usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, finansowane w całości ze środków publicznych oraz oświadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane”.

Należy dodatkowo zaznaczyć, że w sytuacji Spółki nie znajdzie również zastosowania § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego, zgodnie z którym zwolnieniem z VAT objęte są „usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane”.

Z przytoczonego wyżej przepisu § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego wynika, iż określone usługi szkoleniowe podlegają zwolnieniu z VAT, jeśli spełnione są łącznie następujące warunki:

(a) usługi te stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, oraz

(b) usługi te są w całości lub w co najmniej 70% finansowane ze środków publicznych.

W opinii P., opisane powyżej w stanie faktycznym usługi szkoleniowe świadczone przez Spółkę spełniają pierwszy z powyższych warunków. Stanowią one bowiem usługi kształcenia zawodowego/przekwalifikowania zawodowego.

Spółka pragnie natomiast wskazać, iż w odniesieniu do świadczonych przez nią usług szkoleniowych nie jest spełniony drugi niezbędny warunek zastosowania zwolnienia z VAT dotyczący konieczności finansowania usług w całości lub co najmniej w 70% ze środków publicznych. W przedstawionym stanie faktycznym, wynagrodzenie należne Spółce z tytułu świadczonych usług szkoleniowych stanowi bowiem pieniężny wkład prywatny spółek z Grupy i to z tego wkładu następuje finansowanie usługi szkoleniowej świadczonej przez Spółkę - jak podniesiono w uzasadnieniu stanowiska podatnika do pytania nr 3, obrotem związanym ze świadczeniem przez Spółkę usług szkoleniowych jest kwota wkładu pieniężnego uiszczanego przez spółki z Grupy (która jednocześnie jest wynagrodzeniem wykazanym na wystawianych przez P. fakturach). Zatem usługi świadczone przez Spółkę na rzecz innych beneficjentów pomocy są w 100% finansowane ze środków prywatnych tych spółek.

Oczywistym jest, iż pieniężne wkłady spółek z Grupy nie są środkami publicznymi, które zostały zdefiniowane w przepisach ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.; dalej: ustawa o finansach publicznych). Spółki finansują bowiem swój wkład prywatny z własnych środków obrotowych.

W konsekwencji oznacza to, że usługi szkoleniowe świadczone przez Spółkę nie są finansowane ze środków publicznych lecz ze środków obrotowych spółek z Grupy, które środkami publicznymi nie są.

W efekcie, Spółka nie ma podstawy, by zastosować zwolnienie do świadczonych przez nią usług szkoleniowych na rzecz spółek z Grupy i powinna opodatkować je wg właściwej stawki, jaką w 2011r. jest stawka podstawowa w wysokości 23%.

Powyższego nie zmienia fakt, iż Spółka jako Beneficjent otrzymała dotację pochodzącą ze środków unijnych i budżetu krajowego. Dotacja ta nie jest jednak przeznaczona na finansowanie usług szkoleniowych świadczonych przez Spółkę, lecz jedynie na pokrycie określonych wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z realizacją Projektu (co wykazano w uzasadnieniu stanowiska P. w odniesieniu do pytania 1).

W konsekwencji, oznacza to, że usługi szkoleniowe świadczone przez Spółkę na rzecz spółek z Grupy, nie podlegają zwolnieniu z podatku VAT, nie są one bowiem finansowane ani w całości (czego wymaga art. 43 ust. 1 pkt 29) ani co najmniej w 70 % (zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego) ze środków publicznych, lecz w całości ze środków prywatnych spółek z Grupy.

W świetle powyższego, w odniesieniu do usług szkoleniowych świadczonych przez Spółkę będących przedmiotem wniosku zastosowanie znajduje podstawowa stawka podatku, jaką jest w 2011r. 23%.

Uzasadnienie stanowiska Podatnika w zakresie Pytania 6

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Mając na uwadze, że świadcząc usługi szkoleniowe na rzecz spółek z Grupy, Spółka dokonuje czynności opodatkowanych (zgodnie z uzasadnieniem stanowiska P. w odniesieniu do pytania 5), P. przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT poniesionego w związku z dokonanymi zakupami towarów i usług wykorzystanych do świadczenia tych usług szkoleniowych. W tym zakresie istnieje bowiem bezpośredni związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi Spółki - tj. świadczeniem usług szkoleniowych na rzecz spółek z Grupy.

Jak wyżej wskazano, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest bowiem podstawowym i fundamentalnym prawem Spółki jako podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej oraz z zasady neutralności podatku VAT.

Stąd też możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego poniesionego przez Spółkę w związku z zakupami dokonanymi w celu świadczenia usług szkoleniowych na rzecz spółek z Grupy nie stanowi żadnego przywileju dla Spółki, lecz jest jej fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem. Jednocześnie, tego rodzaju wydatki nie zostały wymienione w art. 88 ustawy o VAT zawierającym katalog przypadków, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od dokonywanych zakupów.

Mając na uwadze powyższe, Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją Projektu w zakresie wydatków związanych ze świadczeniem przez nią usług szkoleniowych opodatkowanych VAT. Dokonane zakupy dotyczą bowiem bezpośrednio dokonywania czynności opodatkowanych - tj. świadczenia usług szkoleniowych dla innych spółek z Grupy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 29 ust. 1 cyt. ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 2 ustawy, w przypadku, gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Analiza powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, iż włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu.

Jak wynika z okoliczności przedstawionych przez Spółkę, P. będzie odpowiedzialna za zorganizowanie i przeprowadzenie doradztwa oraz szkoleń dla pracowników spółek z Grupy a także dla własnych pracowników. Beneficjentami finansowania unijnego będą spółki z Grupy, których pracownicy będą adresatami Projektu. Faktycznym beneficjentem finansowania będzie również P., ale tylko w takim zakresie, w jakim finansowanie pokryje częściowo koszty przeszkolenia pracowników P.. Środki finansowe przyznane z budżetu unijnego będą dotyczyły finansowania usług szkoleniowych obejmujących m.in. obszary bezpieczeństwa i higieny pracy, motywowanie, strategię zarządzania wiekiem, rozwój kompetencji menedżerskich, umiejętność zarządzania finansami, uprawnienia energetyczne, profesjonalne prowadzenie biura. Na realizację powyższego zadania, w zakresie przeszkolenia własnych pracowników, P. otrzyma dofinansowanie ze środków unijnych.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż Wnioskodawca jest członkiem międzynarodowego koncernu budowlanego. P. jest podmiotem, w ramach którego zostały skupione funkcje szkoleniowe i księgowe - tego typu funkcje są realizowane przez P. na rzecz innych krajowych podmiotów z koncernu.

P. uzyskała dofinansowanie na realizację projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (PO KL), działanie 2.1. - Rozwój kadr nowoczesnej gospodarki. Dotacja otrzymywana przez P. jest finansowana z dwóch źródeł:

*   85% ze środków unijnych, tzn. z Europejskiego Funduszu Społecznego (dalej: EFS),

*   15% w formie dotacji celowej z budżetu krajowego.

P. otrzymała dofinansowanie kosztów doradztwa i przeszkolenia pracowników P. oraz pracowników spółek z Grupy w ramach Projektu. W tym celu P. podpisała umowę o dofinansowanie z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości, działając jako beneficjent wsparcia na realizację Projektu.

Świadczenia realizowane przez P. w ramach Projektu mają charakter usług doradczych oraz usług szkoleniowych mających na celu kształcenie/doskonalenie zawodowe pracowników biorących udział w Projekcie. Świadczenia realizowane przez P. będą obejmować m.in. obszary bezpieczeństwa i higieny pracy, motywowanie, strategię zarządzania wiekiem, rozwój kompetencji menedżerskich, umiejętność zarządzania finansami, uprawnienia energetyczne, profesjonalne prowadzenie biura. Zatem, zakresem Projektu objęte są co do zasady, szkolenia mające na celu rozwój i doskonalenie umiejętności zawodowych pracowników biorących udział w Projekcie. P. odpowiada za realizację Projektu - tj. zorganizowanie i przeprowadzenie doradztwa oraz szkoleń dla pracowników spółek z Grupy oraz dla własnych pracowników.

Koszty ponoszone przez P. w celu realizacji Projektu są częściowo finansowane z dotacji, a częściowo ze środków własnych uiszczanych w gotówce przez spółki z Grupy oraz Spółkę w ramach wkładu prywatnego pieniężnego beneficjentów pomocy. Dodatkowo, umowa o dofinansowanie Projektu zawarta z PARP przewiduje obowiązek wniesienia przez beneficjentów pomocy (tj. spółki z Grupy oraz Spółkę) wkładu własnego w formie wynagrodzeń pracowników uczestniczących w szkoleniach.

Ze względu na rolę P. jako podmiotu otrzymującego dofinansowanie (Beneficjent) środki z dotacji w całości przekazywane będą na rachunek bankowy P. przeznaczony wyłącznie do obsługi płatności realizowanych w ramach Projektu ze środków otrzymanych z PARP.

Z powyższego wynika, iż szkolenia, na które Wnioskodawca otrzymał dofinansowanie na realizację projektu finansowane są w części ze środków unijnych, a w pozostałej części z wkładu własnego. Dofinansowanie pokrywa część kosztów realizacji projektu. Zatem otrzymane dofinansowanie stanowi zwrot kosztów poniesionych w związku z realizacją szkoleń. Wobec tego przyznana na taki cel dotacja nie spełnia przesłanki dotacji wynikającej z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie stanowi obrotu opodatkowanego podatkiem VAT.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż skoro - jak wskazano - pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego zadania, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. W konsekwencji, w związku z realizacją zadania Program Operacyjny Kapitał Ludzki (POKL), działanie 2.1. - Rozwój kadr nowoczesnej gospodarki, w części dofinansowania, Wnioskodawca nie będzie otrzymywać wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy, a jedynie zwrot ponoszonych kosztów. Tym samym dotacja ze środków unijnych, czyli otrzymany zwrot poniesionych kosztów, nie będzie stanowiła czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Czynność ta nie została bowiem wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem otrzymane przez P. dofinansowanie ze środków unijnych przeznaczone na pokrycie kosztów szkolenia ponoszonych w ramach realizowanego projektu nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy.

Ad. 3 i Ad. 4

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast jak wynika z treści art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zauważyć należy, iż aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Stwierdzić należy, iż opodatkowaniu podlega każde świadczenie odpłatne, tj. takie, za które świadczącemu zostało wypłacone wynagrodzenie.

Jak wynika z okoliczności przedstawionych przez Spółkę, poza dotacjami z funduszu unijnego oraz z budżetu krajowego, zarówno P., jak i pozostałe Spółki wchodzące w skład Grupy zobowiązane są do wniesienia wkładu prywatnego w postaci środków pieniężnych na częściowe pokrycie kosztów szkolenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania za podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia usług szkoleniowych świadczonych przez P., kwoty należnej Spółce od spółek z Grupy, pomniejszonej o kwotę należnego podatku.

Jak już wskazano, otrzymywana przez P. dotacja przeznaczana na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego zadania nie będzie stanowiła czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Zatem dotacja ta nie będzie obrotem podlegającym opodatkowaniu, w rozumieniu art. 29 ust. 1 cyt. ustawy i nie będzie zawarta w podstawie opodatkowania z tytułu usług szkoleniowych świadczonych przez P..

Natomiast wkład prywatny pieniężny wnoszony przez Spółki należące do Grupy związany jest z konkretnym konsumentem i jest ponoszony w celu realizacji konkretnego programu szkoleniowego, w związku z czym jest bezpośrednio związany ze świadczeniem usług szkoleniowych. Tym samym, zgodnie z art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, otrzymany wkład własny stanowi obrót, podlegający opodatkowaniu według właściwej dla usług stawki podatku VAT. Bowiem z przepisu art. 29 ust. 1 cyt. ustawy wynika, iż na obrót składają się: kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy (pomniejszona o kwotę należnego podatku), jak również otrzymane przez podatnika dotacje (mające wpływ na cenę usługi). Tak więc, wkłady własne uznaje się za wynagrodzenie za świadczone usługi szkoleniowe. Zatem, otrzymany wkład prywatny pieniężny od Spółek należących do Grupy wnoszony w związku z uczestnictwem pracowników w szkoleniu, stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT.

Za obrót podlegający opodatkowaniu nie można natomiast uznać wkładu prywatnego w postaci środków pieniężnych, uiszczanego przez P. w związku z przeszkoleniem własnych pracowników. Wpłaty pieniężne dokonywane na ten cel nie mogą bowiem być uznane za wynagrodzenie za świadczenie usług szkoleniowych, gdyż w sytuacji ponoszenia kosztów na przeszkolenie własnych pracowników nie można mówić o istnieniu stosunku zobowiązaniowego pomiędzy świadczącym usługę, a beneficjentem tej usługi oraz o wynagrodzeniu za usługę, gdyż podmiotem wykonującym szkolenie i „korzystającym” ze szkolenia jest ten sam podmiot – Wnioskodawca. W takim przypadku dojdzie tylko do pokrycia kosztów szkolenia własnych pracowników przez przeznaczoną na ten cel kwotę środków pieniężnych.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, dodatkowo, oprócz dotacji ze środków unijnych i budżetu krajowego oraz wkładów prywatnych w postaci środków pieniężnych, umowa o dofinansowanie projektu zawarta z PARP przewiduje obowiązek wniesienia przez beneficjentów pomocy (tj. spółki z Grupy oraz Spółkę) wkładu własnego w formie wynagrodzeń pracowników uczestniczących w szkoleniach.

Odnosząc się do kwestii wkładu własnego w postaci wynagrodzeń, stwierdzić należy, iż wkład ten niewątpliwie jest związany z konkretnym konsumentem realizowanego programu szkoleniowego i jest bezpośrednim kosztem szkolenia. Jednakże wkład własny w postaci wynagrodzeń uczestników szkolenia za czas uczestnictwa w szkoleniu, nie stanowi zapłaty za usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz spółek z Grupy. Wynagrodzenie za pracę to obligatoryjne świadczenie należne pracownikowi od pracodawcy. Wynagrodzenia te stanowią wprawdzie element kalkulacyjny kosztów szkolenia, lecz same w sobie nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT.

W świetle powyższego, wkłady własne w postaci wynagrodzeń nie stanowią kwoty należnej z tytułu odpłatnej dostawy towarów ani też z tytułu odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i nie stanowią obrotu, o którym mowa w art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 5

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146a pkt 1 cyt. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku oraz zwolnienia z podatku w stosunku do niektórych czynności.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 73, poz. 392 ze zm.) zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z powyższego wynika, iż dla oceny tego czy przedmiotowe szkolenia są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego;
2.  czy są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77/1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej.

Przepis art. 44 rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust.1 lit i) dyrektywy 2006/112/WE Rady, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, celem realizacji Projektu jest kształcenie / doskonalenie zawodowe pracowników biorących udział w Projekcie. Szkolenia obejmować będą obszary bezpieczeństwa i higieny pracy, motywowanie, strategię zarządzania wiekiem, rozwój kompetencji menedżerskich, umiejętność zarządzania finansami, uprawnienia energetyczne, profesjonalne prowadzenie biura.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej przepisy prawa oraz przedmiotowy stan faktyczny stwierdzić należy, że tak scharakteryzowane usługi przez Wnioskodawcę należy uznać za usługi kształcenia zawodowego.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. nr 157, poz. 1240 ze zm.) środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Jak wskazuje powyższe, ustawa o finansach publicznych wymienia wprost co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł (pkt 4 i 5). Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

W przedmiotowej sprawie nie można jednak stwierdzić, aby warunek finansowania w co najmniej 70% ze środków publicznych został spełniony. Jak stwierdzono w odpowiedzi na pytanie nr 1, otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Natomiast z odpowiedzi na pytanie nr 3 wynika, iż wynagrodzeniem P. za świadczenie usług szkoleniowych będzie wkład prywatny pieniężny spółek należących do Grupy, stanowiący dla Wnioskodawcy 100% ceny danego szkolenia. Zatem kryterium finansowania ze środków publicznych, przewidziane zarówno w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia nie zostanie spełnione. Powołane przepisy nie będą miały zastosowania, ponieważ wynagrodzenie Wnioskodawcy pokrywają w całości środki prywatne, nie środki publiczne, do których odwołują się wspomniane regulacje.

Zatem, usługi szkoleniowe świadczone przez P., ze względu na brak spełnienia wymogów dotyczących finansowania ze środków publicznych, nie mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego we wskazanych przepisach. Wobec powyższego, zgodnie z art. 43 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Ad. 2 i Ad. 6

Podstawowa zasada dotycząca odliczania podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Powyższe regulacje wskazują, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu.

Ustawa wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że przepisy ustawy o VAT nie wiążą prawa do odliczenia podatku ze źródłem pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na zakup towarów i usług, przy nabyciu których podatek został naliczony. Przepisy ustawy o VAT nie wyłączają prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku dokonywania zakupów ze środków finansowych otrzymanych w postaci dotacji. A zatem dla ustalenia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego bez znaczenia pozostaje źródło pochodzenia środków finansowych na pokrycie ww. wydatków - fakt, że dotacja nie podlega opodatkowaniu nie skutkuje automatycznym brakiem prawa do odliczenia podatku. Istotny dla uzyskania prawa do odliczenia podatku VAT jest wyłącznie związek poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną VAT.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż zgodnie z założeniami Projektu, P. odpowiada za realizację Projektu - tj. zorganizowanie i przeprowadzenie doradztwa oraz szkoleń dla pracowników spółek z Grupy oraz dla własnych pracowników (w tym zakresie Spółka jak i spółki z Grupy biorące udział w Projekcie są w myśl postanowień umowy o dofinansowanie zawartej z PARP, „beneficjentami pomocy”). Spółka jest zobowiązana do świadczenia usług doradczych i szkoleniowych na rzecz spółek z Grupy - w tym celu Spółka nabywa towary i usługi głównie od podmiotów zewnętrznych, a w niewielkiej części wykonuje te zadania w oparciu o własne aktywa/zasoby. W pewnej części nabywane towary i usługi dotyczą doradztwa i szkoleń organizowanych dla własnych pracowników P. Zakres i warunki świadczenia przez Spółkę usług na rzecz spółek z Grupy w ramach realizacji Projektu wynikają z umowy zawartej przez P. z każdą ze spółek z Grupy.

Zgodnie z kosztorysem Projektu, towary i usługi, nabywane w celu realizacji obowiązków Spółki w ramach Projektu, to m.in. usługi zewnętrznych osób i podmiotów prowadzących szkolenia, materiały szkoleniowe (m.in. długopisy, książki, itp.), usługi najmu pomieszczeń szkoleniowych, a także koszty ogólne związane z organizacją i zarządzaniem Projektem.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca wskazał, iż szkolenia organizowane przez P. dla własnych pracowników stanowią element tzw. kosztów ogólnych, których poniesienie jest związane z całokształtem sprzedaży wykonywanej przez P., tj. ze sprzedażą opodatkowaną (ewentualnie ze świadczonymi usługami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT w Polsce z uwagi na określenie miejsca świadczenia zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, które jednakże uprawniają do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z tymi usługami).

Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego usług szkoleniowych, z których korzystają pracownicy Spółki, zauważyć należy, iż Wnioskodawca wskazuje, iż dokonuje sprzedaży opodatkowanej (ewentualnie niepodlegającej opodatkowaniu). Wnioskodawca w zakresie w jakim świadczy usługi opodatkowane ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług związanego z tą usługą, bowiem w tym zakresie nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje Wnioskodawcy na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na fakt, iż z usług szkoleniowych świadczonych przez Wnioskodawcę korzystają pracownicy Spółki, a zatem koszty ponoszone na organizację przedmiotowych szkoleń (koszty ogólne ponoszone przez Spółkę) pośrednio związane są z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę.

Zatem, w sytuacji gdy z usług szkoleniowych świadczonych przez Wnioskodawcę korzystają pracownicy Spółki przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących realizacji przedmiotowego projektu.

W odniesieniu do prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze świadczonymi usługami szkoleniowymi zauważyć należy, iż w świetle powołanych uregulowań prawnych, w przedmiotowej sprawie w przypadku pieniężnego wkładu prywatnego wnoszonego przez członków Grupy ma miejsce odpłatne świadczenie usług. Tym samym, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, otrzymany wkład stanowi obrót podlegający opodatkowaniu. Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 5, z uwagi na nie spełnienie przesłanki warunkującej prawo do zwolnienia, świadczenie usługi w tym zakresie nie korzysta ze zwolnienia ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29c) ani na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów. Odnosząc powyższe do pytania nr 6, stwierdzić należy, że Wnioskodawca w zakresie w jakim świadczy usługę opodatkowaną ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług związanego z tą usługą, bowiem w tym zakresie nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje Wnioskodawcy na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na fakt, iż wydatki ponoszone na przedmiotowe zakupy wiążą się ze świadczeniem usług szkoleniowych niekorzystających ze zwolnienia od podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, iż w zakresie pozostałych pytań wskazanych we wniosku z dnia 5 stycznia 2012r., tj. Nr 6 - Nr 12 dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.