Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-846/15-2/WH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-13
Teza: Czy świadczenie polegające na wymianie ogumienia będzie stanowić usługę i zobowiązanym do jej rozliczenia będzie nabywca.
Słowa kluczowe: towar-wymiana (towarów); usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2015 r. (data wpływu 12 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług wymiany ogumienia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług wymiany ogumienia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

S.A. (dalej: Wnioskodawca) jest spółką prawa luksemburskiego, która nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jest jednak zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT. Wnioskodawca prowadzi w Polsce działalność polegającą m.in. na sprzedaży opon i świadczeniu usług pomocy drogowej. Jednocześnie Wnioskodawca planuje rozpoczęcie wykonywania w Polsce działalności polegającej na udostępnieniu swoim klientom flotowym (dalej: Klienci) możliwości nabycia opon wraz z ich wymianą. Klientami Wnioskodawcy, do których adresowana będzie ta usługa, są międzynarodowi spedytorzy z krajów Unii Europejskiej lub spoza niej.

Wnioskodawca wskazuje, że z usługi tej będą korzystać jego Klienci w sytuacji, gdy podczas przejazdu przez lub pobytu na terytorium Polski powstanie konieczność wymiany opon np. z uwagi na ich zużycie bądź też ze względu na warunki atmosferyczne.

W celu skorzystania z takiej usługi Klienci kontaktować się będą bezpośrednio z lokalnym podmiotem świadczącym usługi wymiany ogumienia (dalej: Lokalny Partner) z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce własnego personelu, który mógłby wykonać powyższe czynności. Konsekwentnie, ich wykonanie Wnioskodawca zleci Lokalnym Partnerom, z którymi współpracuje.

Wnioskodawca ponadto wskazuje, że czynności Lokalnego Partnera obejmować będą nie tylko dostarczenie właściwego w danych okolicznościach i dla danego typu pojazdu ogumienia, lecz także wszystkie czynności niezbędne do jego zamontowania, takie jak np. wymiana opony na feldze, wyważenie koła, badanie i regulacja geometrii kół itp. Z perspektywy wartości przedmiotowego świadczenia, wartość opony będzie stanowić główny składnik cenowy.

Wnioskodawca podkreśla również, że celem Klientów nie jest zakup samego ogumienia. Z uwagi na charakter obecności pojazdów Klientów w Polsce - związanej z wykonywanymi usługami spedycyjnymi, w ramach których pojazdy przemieszczają się przez terytorium wielu krajów - Klienci są zainteresowani tym, aby ich pojazdy miały zapewnioną możliwość ciągłego i bezpiecznego przemieszczania się. Dlatego też, Klienci nabywają w Polsce ogumienie wraz z montażem oraz, zazwyczaj, dodatkowymi świadczeniami (np. wyważenie czy też badanie i regulacja geometrii koła) niezbędnymi do prawidłowej dalszej jazdy pojazdów. Samo nabycie ogumienia nie zmieniłoby faktu, że pojazd nadal byłby wyposażony w zużyte lub niedopasowane do pory roku ogumienie, a więc nie zaspokoiłoby potrzeb Klientów.

Wnioskodawca zwraca uwagę na istotny fakt, że kierowcy Klientów nie są w stanie samodzielnie dokonać zmiany lub montażu zakupionego ogumienia, bowiem z uwagi na wielkość i wagę ogumienia do pojazdów ciężarowych, a także konieczność zastosowania do tego specjalistycznych narzędzi, jest to czynność, która wymaga wykwalifikowanego personelu oraz zaplecza technicznego.

Zgodnie z planowanym przez Wnioskodawcę schematem umownym transakcji, faktury za wykonane-czynności będą wystawiane pierwotnie przez Lokalnych-Partnerów na rzecz polskiej spółki z grupy kapitałowej Wnioskodawcy, która następnie będzie fakturować Wnioskodawcę. Finalnie to Wnioskodawca wystawi fakturę na rzecz Klienta, każdorazowo za faktycznie wykonane świadczenie.

Podstawą wprowadzenia powyższych zasad współpracy będą zapisy umów zawieranych przez Wnioskodawcę z Klientami. Ponadto, Wnioskodawca może oferować Klientom dodatkowo:

*   obsługę systemu zarządzania oponami we flocie,

*   wsparcie w zakresie doboru właściwych opon przy uwzględnieniu marek, modeli i wzorów użytkowych,

*   dostęp do call center 24 godziny na dobę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego planowane przez Wnioskodawcę świadczenia polegające na wymianie ogumienia w sposób i w zakresie wskazanym w opisie zdarzenia przyszłego będą stanowić usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaną zgodnie z art. 28b Ustawy o VAT, a co za tym idzie zobowiązanym do rozliczenia podatku od tej usługi (tj. naliczenia podatku od towarów i usług lub podatku od wartości dodanej) będzie jej nabywca, jeżeli będzie podatnikiem w rozumieniu art. 28a Ustawy o VAT i jednocześnie nie będzie on posiadał siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że planowane przez niego czynności polegające w głównej mierze na wymianie ogumienia Klientom wykonywane na terytorium Polski w zakresie wskazanym w opisie zdarzenia przyszłego będą stanowić usługę w rozumieniu Ustawy o VAT, a zatem zobowiązanym do rozliczenia podatku od tej usługi (tj. naliczenia podatku od towarów i usług lub podatku od wartości dodanej) będzie usługobiorca, jeżeli będzie on podatnikiem w rozumieniu art. 28a Ustawy o VAT, który nie posiada na terytorium Polski siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności.

Wymiana ogumienia jako świadczenie złożone (kompleksowe)

W praktyce obrotu gospodarczego niejednokrotnie dochodzi do wykonywania świadczeń o kompleksowym charakterze, czyli takich, które nie dają się w prosty sposób zakwalifikować jako dostawa towarów bądź świadczenie usług, bowiem składają się z kilku pojedynczych, różnego rodzaju świadczeń, stanowiących jednakże w ujęciu ekonomicznym i funkcjonalnym całość. Orzecznictwo i doktryna prawa podatkowego kwalifikuje takie świadczenia jako tzw. świadczenia złożone (kompleksowe). Zdaniem Wnioskodawcy, czynności które planuje on wykonywać na rzecz Klientów, stanowią właśnie tego rodzaju świadczenia złożone.

Zarówno polskie, jak i europejskie regulacje VAT nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Jednakże, zgodnie z przyjętym orzecznictwem za świadczenia złożone uznaje się takie świadczenia, które są powiązane ze sobą ekonomicznie i gospodarczo, i z których nie da się wyodrębnić poszczególnych czynności składowych. Takie rozumienie pojęcia świadczenia złożonego jest w praktyce akceptowane przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne, które w swoich orzeczeniach opierają się na stanowiskach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

Zgodnie z poglądem TSUE, zasadą jest, iż każde świadczenie powinno być traktowane dla celów VAT odrębnie. Jedynie w przypadku, gdy mamy do czynienia ze świadczeniami tak ściśle powiązanymi, iż nie jest możliwe wyodrębnienie poszczególnych świadczeń składowych, a .przy ewentualnym wyodrębnieniu podział ten byłby sztuczny z uwagi na ekonomiczny i gospodarczy cel całościowego świadczenia, należy uznać, iż mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym.

Już w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd. (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, sygn. C-349/96, TSUE stwierdził, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się, jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.” Usługę zaś „należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej” (tłumaczenie powołane w wyroku WSA w Krakowie z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 80/15). Wynika z tego jednoznacznie, że odstępstwo od głównej zasady traktowania każdego świadczenia odrębnie jest wręcz obowiązkiem, jeśli zastosowanie tej zasady prowadziłoby do niezgodnego z rzeczywistością gospodarczą potraktowania tego świadczenia, a co za tym idzie, do zniekształcenia systemu VAT.

Interpretację taką potwierdził TSUE m.in. w:

*   wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, sygn. C-41/04, wyjaśniając, że „jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętnego konsumenta, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT”,

*   wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, sygn. C-392/11, wyjaśniając, że „uwzględniając dwie okoliczności - po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, oraz po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT - należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie”.

Dodatkowo TSUE w cytowanym wyżej wyroku w sprawie Levob Verzekeringen BV OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, sygn. C 41/04, wskazał, że „(\`(...)\`) mamy do czynienia z jednym świadczeniem, jeżeli jeden lub kilka jego elementów należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe elementy stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego”.

Wypracowane przez TSUE stanowisko wobec świadczenia złożonego jest ugruntowane w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Tytułem przykładu wskazać można na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 sierpnia 2015 r., sygn. I SA/Op 295/15, w którym Sąd zauważył, że „z orzecznictwa Trybunału wynika także, że dla uznania danej transakcji za świadczenie kompleksowe konieczne jest zbadanie danego świadczenia z perspektywy nabywcy, czyli, czy z jego punktu widzenia elementy składowe są ze sobą powiązane tak ściśle, że są nierozerwalne i tworzą jedną całość. Jeżeli zatem z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia. a pozostałe mają charakter wtórny lub pomocniczy, mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział doprowadziłby do sztuczności i wypaczyłby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji. Kolejnym kryterium pozwalającym na rozróżnienie świadczenia kompleksowego jest sposób fakturowania i taryfikacji”. Wyrok ten afirmuje podejście zaprezentowane w szeregu wyroków TSUE.

Również w wyrokach z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1064/09, z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. I FSK 1221/09, z dnia 20 grudnia 2010 r., sygn. I FSK 2091/09 oraz w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 869/10, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza stosowanie w polskim prawie podatkowym stanowiska TSUE odnośnie jednolitości świadczenia.

W świetle przytoczonego orzecznictwa nie ulega wątpliwości, że planowane przez Wnioskodawcę czynności wskazane w opisie zdarzenia przyszłego powinny być dla celów VAT traktowane jako składniki jednego kompleksowego świadczenia polegającego w głównej mierze na wymianie ogumienia w pojazdach Klienta w związku z zaistniałą koniecznością dokonania tych czynności podczas przejazdu przez terytorium Polski.

Pojedyncze elementy, takie jak sama dostawa opony, jej montaż, czy też prowadzenie przez Wnioskodawcę call center mają dla Klienta jedynie incydentalne znaczenie. Celu głównego - wymiany ogumienia na nowe - nie można racjonalnie osiągnąć w inny sposób niż poprzez nabycie kompleksowej usługi polegającej na wymianie ogumienia. Zdaniem Wnioskodawcy świadczenia cząstkowe, jakkolwiek w innym przypadku mogłyby stanowić niezależne świadczenia, w omawianej sytuacji są nierozerwalnie ze sobą związane z uwagi na cel nabycia, którym kieruje się Klient.

Element usługowy jako element dominujący

Zasadniczo opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT wskazuje, że za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, z kolei świadczeniem usług w myśl art. 8 ust. 1 jest każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ww. przepisu art. 7 Ustawy o VAT. Pojęcia dostawy towarów oraz świadczenia usług są zatem względem siebie komplementarne, co oznacza, iż opodatkowane świadczenie wykonywane w obrocie krajowym w ramach działalności gospodarczej przez podatnika VAT jest albo dostawa towarów, albo świadczeniem usług.

Przyjmując, że Wnioskodawca dokonuje świadczenia złożonego, które nie powinno być sztucznie dzielone, a które składa się z elementu usługowego oraz części stanowiącej dostawę towarów, zdaniem Wnioskodawcy o kwalifikacji świadczenia jako dostawy towarów lub świadczenia usług decyduje dominujący charakter poszczególnych komponentów. Stanowisko takie potwierdza orzecznictwo TSUE, np. wyrok z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, sygn. C-111/05, w którym TSUE wyjaśnił, że „w celu określenia, czy jedna transakcja złożona, taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące (\`(...)\`) Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego”. Podobne stanowisko TSUE zajął m.in. w wyroku z dnia 11 lutego 2010 w sprawie Graphic Procédé przeciwko Ministère du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique, sygn. C-88/09.

Przepisy wspólnotowe, ani też regulacje ustawy o VAT nie definiują jednak kryteriów, według których powinna następować ocena jaki jest dominujący charakter świadczenia kompleksowego. Orzecznictwo TSUE wskazuje tutaj, że gdy dana transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, dla określenia jej charakteru należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich transakcja ta jest dokonywana. Przykładowo, TSUE w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C-502/09, podkreślił, iż „(\`(...)\`) w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa czy więcej świadczeń odrębnych, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług. W cytowanym wyroku świadczenie cateringowe, składające się z elementu towarowego i usługowego, zostało przez TSUE zakwalifikowane jako świadczenie usług. Jak zaznaczył TSUE, catering należy odróżnić od dań serwowanych na miejscu, w restauracji, a także na stoiskach i w pojazdach gastronomicznych oraz w kinach, podkreślając tym samym, że dania cateringowe „nie są z reguły przygotowywane w sposób standardowy, lecz zawierają w znacznie większym stopniu aspekt świadczenia usług, wymagających znacznie większego nakładu pracy i umiejętności (\`(...)\`) Przedsiębiorstwo cateringowe dostarcza następnie gotowe dania w zamkniętych pojemnikach termicznych lub podgrzewa je na miejscu. Z punktu widzenia klienta istotne jest również, by dostawa ta nastąpiła w określonym przez niego momencie. Poza tym działalność cateringowa może obejmować świadczenia umożliwiające konsumpcję, takie jak dostarczenie naczyń, nakryć, a nawet mebli (\`(...)\`)”.

Analizując powyższy wyrok należy wskazać, iż TSUE dostrzega, że na .kwalifikację świadczenia wpływać może znaczenie poszczególnych komponentów świadczenia kompleksowego dla nabywcy. W przypadku świadczenia usługi cateringu, element usługowy nie przewyższa bowiem ceny towaru dostarczanego - jedzenia oraz napojów - jednakże z punktu widzenia klienta jest kluczowy, życzy on sobie bowiem dostarczenia potraw do danego, konkretnego miejsca, wraz z ich odpowiednią obróbką, tj. podgrzaniem, przygotowaniem do podania, podaniem itp.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane przez niego na rzecz Klientów świadczenie polegające na wymianie ogumienia należy zakwalifikować jako świadczenie usług z uwagi na fakt, że czynność montażu opony wraz z jej zdjęciem i nałożeniem na felgę, wyważeniem opony, geometrią kół itp. należałoby uznać za świadczenie dominujące. Klientom nie zależy bowiem wyłącznie na zakupie opony, lecz właśnie na kompleksowej usłudze wymiany ogumienia w sposób bezpieczny i prawidłowy. Tylko i wyłącznie dzięki wszystkim czynnościom wykonywanym przez Lokalnych Partnerów możliwe jest zrealizowanie celu Klientów, którym jest możliwość kontynuowania przejazdu przez Polskę z wykorzystaniem nowego ogumienia. Może się bowiem zdarzyć, że kierowcy Klienta zauważą, że bieżnik w posiadanym komplecie opon zużył się w stopniu mogącym stwarzać niebezpieczeństwo na drodze, lub że warunki atmosferyczne uzasadniają skorzystanie z zimowego kompletu ogumienia, gdyż jest on lepiej dostosowany np. do panującej gołoledzi. Takie kompleksowe świadczenie, którego celem dominującym jest wymiana ogumienia, jak wskazano, pozwoli Klientom kontynuować działalność spedytorską na terytorium Polski.

Należy też podkreślić, że z uwagi na wielkość opony i konieczność użycia specjalistycznych narzędzi sama opona, bez usługi montażu, byłaby dla Klienta bezużyteczna. Kierowca Klienta nie jest w stanie samodzielnie dokonać wymiany ogumienia. Dlatego też, aby montaż lub wymiana została wykonana w sposób profesjonalny i bezpieczny, Klienci nabywają nie tylko samą oponę, lecz również jej montaż oraz, zazwyczaj, dodatkowe czynności związane z montażem (np. badanie i regulację geometrii koła).

Dostarczenie opon stanowi w tym przypadku jedynie element pomocniczy, który choć jest niezbędny do realizacji świadczenia głównego, to nie stanowi celu samego w sobie.

Stanowisko Wnioskodawcy znalazło potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. IPTPP2/443-472/13-4/PR, wydanej w podobnym stanie faktycznym. Spółka wnioskująca o wspomnianą interpretację prowadzi działalność, w ramach której dokonuje wymiany opon wraz z wyważaniem kół w pojazdach samochodowych. Ponadto, spółka dokonuje także wymiany klocków hamulcowych, wulkanizacji, naprawy oraz wyważania kół w samochodach osobowych, ciężarowych, przyczepach i naczepach. Czynności te wykonywane są na rzecz firm transportowych zarówno z Polski, jak i z zagranicy. W zakresie pytania spółki Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się, że na mocy art. 28b Ustawy o VAT świadczone przez spółkę usługi powinny być opodatkowane w miejscu, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Warto zauważyć, że podobna sytuacja występuje w przypadku usług naprawy pojazdów, gdzie nierzadko sam koszt materiałów (części) może przewyższyć koszt usługi (naprawy), lecz świadczenia takie mimo wszystko kwalifikować należy jako usługę naprawy, nie zaś dostawę towaru. W zakresie kwalifikacji usług naprawy wypowiadały się już wielokrotnie organy podatkowe, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 roku, sygn. ILPP4/443-747/11-2/EWW, w której stwierdzono, że „usługa naprawy samochodów ma charakter dominujący, zaś zastosowanie do naprawy samochodów montowanych części ma charakter drugorzędny i nie stanowi celu samego w sobie. Celem głównym przedmiotowego świadczenia jest bowiem naprawa samochodów, przywrócenie ich sprawności”. Stanowisko takie potwierdzono m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 lutego 2014 roku, sygn. IPTPP2/443-960/13-4/JN, w której zauważono, że „czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, iż świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego. Na podstawie tej tezy można zatem uznać, że wyodrębnianie z usługi świadczonej o rzez jeden podmiot poszczególnych jej elementów, jako osobnych czynności. nie jest poprawne, jeśli wszystkie one zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego. W przypadku świadczeń złożonych należy ustalić, w kontekście wszystkich okoliczności, które ze świadczeń ma charakter zasadniczy, a które jedynie są czynnościami pomocniczymi, ułatwiającymi lub umożliwiającymi korzystanie ze świadczenia zasadniczego w ogóle lub w pełniejszym zakresie”.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że planowane czynności polegające na wymianie ogumienia stanowią świadczenie kompleksowe, którego elementem dominującym jest element usługowy (usługa wymiany opony). W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy planowane świadczenie będzie stanowić usługę na gruncie przepisów ustawy o VAT, a obowiązek rozliczenia podatku od tej usługi (tj. naliczenia podatku od towarów i usług lub podatku od wartości dodanej) spoczywał będzie na Klientach na podstawie art. 28b w związku z art. 28a Ustawy o VAT, jeżeli są oni podatnikami w rozumieniu art. 28a Ustawy o VAT nieposiadającymi na terytoriom Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca – spółka nieposiadająca w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ale zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT, prowadzi w Polsce działalność polegającą m.in. na sprzedaży opon i świadczeniu usług pomocy drogowej. Wnioskodawca planuje rozpoczęcie wykonywania w Polsce działalności polegającej na udostępnianiu swoim klientom flotowym możliwości nabycia opon wraz z ich wymianą. Klientami Wnioskodawcy, do których adresowana będzie ta usługa, są międzynarodowi spedytorzy z krajów Unii Europejskiej lub spoza niej. Z ww. usługi będą korzystać Klienci w sytuacji, gdy podczas przejazdu przez lub pobytu na terytorium Polski powstanie konieczność wymiany opon np. z uwagi na ich zużycie bądź też ze względu na warunki atmosferyczne. W celu skorzystania z usługi Klienci kontaktować się będą bezpośrednio z lokalnym podmiotem świadczącym usługi wymiany ogumienia z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce własnego personelu, który mógłby wykonywać powyższe czynności. Czynności lokalnego partnera obejmować będą nie tylko dostarczenie właściwego w danych okolicznościach i dla danego typu pojazdu ogumienia, lecz także wszystkie czynności niezbędne do jego zamontowania, takie jak np. wymiana opony na feldze, wyważenie koła, badanie i regulacja geometrii kół itp. Z perspektywy wartości przedmiotowego świadczenia, wartość opony będzie stanowić główny składnik cenowy. Lokalni partnerzy za wykonane usługi wystawiają faktury na rzecz polskiej spółki z grupy kapitałowej Wnioskodawcy, która następnie fakturuje Wnioskodawcę. Finalnie, to Wnioskodawca wystawia fakturę na rzecz Klienta, każdorazowo za faktycznie wykonane świadczenie.

Podstawą wprowadzenia powyższych zasad współpracy będą zapisy umów zawieranych przez Wnioskodawcę z Klientami. Ponadto, w ramach oferowanej usługi Wnioskodawca może oferować Klientom dodatkowo: obsługę systemu zarządzania oponami we flocie, wsparcie w zakresie doboru właściwych opon przy uwzględnieniu marek, modeli i wzorów użytkowych, dostęp do call center dostępnego 24 godziny na dobę.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy świadczenie polegające na wymianie ogumienia będzie stanowić usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy opodatkowaną zgodnie z art. 28b ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, iż świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego. Na podstawie tej tezy można zatem uznać, że wyodrębnianie z usługi świadczonej przez jeden podmiot poszczególnych jej elementów, jako osobnych czynności, nie jest poprawne, jeśli wszystkie one zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego. W przypadku świadczeń złożonych należy ustalić, w kontekście wszystkich okoliczności, które ze świadczeń ma charakter zasadniczy, a które jedynie są czynnościami pomocniczymi, ułatwiającymi lub umożliwiającymi korzystanie ze świadczenia zasadniczego w ogóle lub w pełniejszym zakresie. Konsekwentnie, skutki podatkowe dla całej czynności złożonej należy określać w odniesieniu do świadczenia o charakterze zasadniczym.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna transakcja obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, nie powinna być sztucznie dzielona dla celów określenia jej opodatkowania. Jednak, gdy w skład świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności zasadniczej.

Po dokonaniu analizy przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca wykonuje na rzecz Klientów świadczenie złożone, polegające na wymianie ogumienia połączonej z wymianą opony na feldze, wyważeniem koła, badaniem i regulacją geometrii kół. Przy czym, usługa wymiany opon ma charakter dominujący, zaś dostarczenie opon stanowi element pomocniczy i nie stanowi celu samego w sobie. Wnioskodawca wskazał, że Klientom nie zależy wyłącznie na zakupie opony, lecz na kompleksowej usłudze wymiany ogumienia w sposób bezpieczny i prawidłowy, tak aby mogli kontynuować działalność spedytorską na terytorium Polski.

Mając na uwadze powyższe, wskazać trzeba, iż w aspekcie gospodarczym przedmiotowa transakcja nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Jest to bowiem świadczenie jednolite, które występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W świetle powyższego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w niniejszej sprawie Wnioskodawca świadczy Klientowi, mającemu siedzibę poza terytorium Polski, kompleksową usługę wymiany ogumienia.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotowa usługa świadczona jest przez Wnioskodawcę dla firm transportowych posiadających siedzibę poza terytorium kraju, na terenie Unii Europejskiej lub poza nią, spełniających definicję podatnika, zawartą w cytowanym powyżej art. 28a ustawy.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Przy czym jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższego przepisu wynika, iż w przypadku świadczenia usług (dla których przepisy ustawy nie przewidują szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia) na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę. Natomiast gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Zatem, miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania kompleksowej usługi wymiany ogumienia świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta posiadającego siedzibę poza terytorium kraju (na terenie Unii Europejskiej lub poza nią), jest terytorium kraju, gdzie posiada on swoją siedzibę, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy. Zatem, co do zasady, to Klient będący podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy będzie zobowiązany do rozliczenia podatku z tytułu nabycia przedmiotowych usług w kraju gdzie posiada swoją siedzibę.

Co za tym idzie Wnioskodawca w Polsce nie będzie rozliczał podatku z tytułu świadczenia przedmiotowych usług na rzecz Klientów nieposiadających w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.