Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-86/14/15-S2/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-05-12
Teza: Odpowiedzialność za zaległości podatkowe.
Słowa kluczowe: odpowiedzialność; osoba-osoby trzecie
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1815/14 – stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2013 r. (data wpływu 12 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 marca 2014 r. (data wpływu 6 marca 2014 r.) oraz z dnia 6 maja 2015 r. (data wpływu 11 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie:

*   odpowiedzialności Spółki z o.o. „B” za zaległości podatkowe Spółki z o.o. „C” (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz,
*   odpowiedzialności Wnioskodawcy za zaległości podatkowe Spółki z o.o. „ C” (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie odpowiedzialności Spółki z o.o. „B” za zaległości podatkowe Spółki z o.o. „C” (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz w zakresie odpowiedzialności Wnioskodawcy za zaległości podatkowe Spółki z o.o. Skup (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Wniosek uzupełniono w dniach 6 marca 2014 r. oraz 11 maja 2015 r. poprzez podanie nazwy i pełnego adresu Spółki określonej we wniosku jako „B” Sp. z o.o., wskazanie stopnia zaawansowania przygotowań związanych z jej utworzeniem oraz dowód wpłaty uiszczenia dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – „A” Sp. z o.o. jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży metali szlachetnych i diamentów (głównie złota). Wnioskodawca jest jednocześnie jedynym udziałowcem Spółki z o.o. „Ax”, która w ramach swojej działalności prowadzi także skup od ludności oraz od podmiotów gospodarczych złota w różnej formie (przede wszystkim jest to granulat złota oraz inne formy półproduktów złota, które mieszczą się w grupowaniu PKWiU 24.41.20.0 „Złoto nieobrobione plastycznie lub w postaci półproduktu lub w postaci proszku”), a następnie sprzedaje zakupione wcześniej złoto, w tej samej formie, Wnioskodawcy. Zainteresowany, po zleceniu usługi rafinacji złota, w wyniku czego uzyskuje złoto próby 999, dokonuje sprzedaży złota inwestycyjnego na rzecz podmiotów indywidualnych. W chwili obecnej Wnioskodawca zamierza dokonać restrukturyzacji procesu zakupu i sprzedaży złota, i w tym celu planuje zawiązanie dwóch nowych spółek, w których będzie posiadał co najmniej 50% udziałów, pozwalających mu na ich kontrolę – Spółka z o.o. „C” oraz Spółka z o.o. „B”.

W nowej strukturze sprzedażowej Spółki z o.o. „Ax” będzie skupowała złoto pod różnymi postaciami od podmiotów prywatnych, nieprowadzących działalności gospodarczej. Zadaniem Spółki z o.o. „C” będzie natomiast nabywanie granulatu złota oraz innych form półproduktów złota, mieszczących się w grupowaniu PKWiU 24.41.20.0 od podmiotów gospodarczych. Następnie Spółka z o.o. Skup, w ramach łączącej Spółkę z o.o. „C” oraz Spółkę z o.o. „B” umowy komisu, będzie sprzedawała zakupiony granulat złota oraz inne formy półproduktów złota Spółce z o.o. „B”. Zadaniem Spółki z o.o. „B” będzie poddanie zakupionego granulatu lub innych form półproduktów procesowi rafinacji, celem uzyskania złota próby 999 (złoto inwestycyjne). Następnie Spółka z o.o. „B” będzie dokonywała sprzedaży złota inwestycyjnego na rzecz Wnioskodawcy, którego zadaniem z kolei będzie sprzedaż złota inwestycyjnego podmiotom indywidualnym.

Należy wskazać, że Spółkę z o.o. „C” oraz Spółkę z o.o. „B” będzie łączyła umowa komisu (komis w zakupie), na mocy której Spółka z o.o. „C” będzie zobowiązana do nabycia granulatu złota oraz innych form półproduktów złota w swoim imieniu i na rzecz Spółki z o.o. „B”, która będzie finansowała całe przedsięwzięcie. Spółka z o.o. „B” nie będzie miała wpływu na wybór kontrahentów przez Spółkę z o.o. „C” oraz na przebieg transakcji pomiędzy Spółką z o.o. „C” a podmiotami gospodarczymi zajmującymi się profesjonalnym handlem złotem. Transakcja nabycia granulatu lub innych form półproduktów przez Spółkę z o.o. „C” będzie dokumentowana fakturą VAT, wystawioną na Spółkę z o.o. „C” przez kontrahentów zajmujących się profesjonalnym handlem złotem. Każdorazowo po przeniesieniu własności półproduktu złota na Spółkę z o.o. „C”, Spółka z o.o. „C” będzie przenosiła własność półproduktu złota na Spółkę z o.o. „B”, co również będzie w każdym przypadku dokumentowane fakturą VAT.

Należy wskazać, że wartość transakcji pomiędzy Spółką z o.o. „C” a jednym podmiotem gospodarczym zajmującym się profesjonalną sprzedażą złota pod różnymi postaciami oraz między Spółkami z o.o. „B” i „C” w zakresie handlu złotem, mieszczącym się w grupowaniu PKWiU 24.41.20.0. będzie każdorazowo miesięcznie przekraczała kwotę 50.000,00 zł.

Należy wskazać, że Spółki z o.o. „C” oraz „B” będą czynnymi podatnikami VAT. Należy również zastrzec, że nazwy Spółek z o.o. „C” oraz „B” są nazwami roboczymi, przyjętymi na potrzeby niniejszego wniosku o interpretację i Wnioskodawca nie wyklucza, że nazwy te mogą ulec zmianie na etapie zawiązywania tych spółek.

Ponadto z pisma z dnia 3 marca 2014 r. – stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika – że pełna nazwa Spółki, określona we wniosku o interpretację jako Spółka z o.o. „B” to „Bx” (adres siedziby po zmianie).

„Bx” Spółka z o.o. została zawiązana na mocy umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia 21 stycznia 2014 r. i została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego Rejestr Przedsiębiorców przez Sąd Rejonowy w dniu 23 stycznia 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym powyżej stanie sprawy Spółka z o.o. „B” może odpowiadać solidarnie za zaległości podatkowe kontrahentów Spółki z o.o. „C” w podatku od towarów i usług, w części podatku proporcjonalnie przypadającej na dostawę granulatu złota oraz innych form półproduktów złota dokonywaną pomiędzy Spółką z o.o. „C” a zbywcami granulatu i innych form półproduktów złota i to również przy założeniu, że zostałyby spełnione przesłanki z art. 105a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej VATU) w odniesieniu do transakcji pomiędzy Spółką z o.o. „C” a zbywcami granulatu i półproduktu złota (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)?
2.  Czy w przedstawionym powyżej opisie Wnioskodawca może odpowiadać solidarnie za zaległości podatkowe kontrahentów Spółki z o.o. „C” w podatku od towarów i usług, w części podatku proporcjonalnie przypadającej na dostawę granulatu złota oraz innych form półproduktów złota dokonywaną pomiędzy Spółką z o.o. „C” a zbywcami granulatu i innych form półproduktów złota i to również przy założeniu, że zostałyby spełnione przesłanki z art. 105a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej VATU) w odniesieniu do transakcji pomiędzy Spółką z o.o. „C” a zbywcami granulatu i półproduktu złota (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Spółka z o.o. „B” nie będzie mogła odpowiadać jako osoba trzecia, na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawie o podatku od towarów i usług, za zaległości podatkowe kontrahentów Spółki z o.o. „C” w podatku od towarów i usług, w części podatku proporcjonalnie przypadającej na dostawę granulatu złota oraz innych form półproduktów złota dokonywaną pomiędzy Spółką z o.o. „C” a zbywcami tych półproduktów to również przy założeniu, że zostałyby spełnione przesłanki z art. 105a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: VATU) w odniesieniu do transakcji pomiędzy Spółką z o.o. „C” a zbywcami granulatu i półproduktu złota na jej rzecz.

Ad. 1 i 2

Zgodnie z art. 107 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: OrPodU) w przypadkach i w zakresie przewidzianym w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie.

Aby osoba trzecia mogła zostać pociągnięta do odpowiedzialności za zaległości podatkowe innej osoby, przepisy Ordynacji podatkowej wymagają wydania decyzji w tym przedmiocie.

Mianowicie, jak stanowi art. 108 § 1 OrPodU, „o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji”. Stosownie do art. 108 § 2 „postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:

1.  upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;
2.  dniem doręczenia decyzji:
    1.  określającej wysokość zobowiązania podatkowego;
    2.  o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta;
    3.  w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług;
    4.  określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę;

– z dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, w przypadku, o którym mowa w § 3”.

Zgodnie natomiast z art. 108 § 4 OrPodU, „egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna”.

Powyższe przepisy wprowadzają ogólne zasady związane z odpowiedzialnością osoby trzeciej, czyli podmiotu niebędącego stroną stosunku prawnopodatkowego, za zaległości podatkowe podatnika. Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe wynikające ze stosunku prawnopodatkowego, w którym nie są stroną, uzasadniana jest potrzebą szczególnej ochrony interesu fiskalnego państwa. Jako, że przepisy te wprowadzają wyjątek od generalnej zasady, że zobowiązanym do zapłaty podatku jest podatnik, należy interpretować je zawężająco, bez możliwości stosowania wykładni rozszerzającej. Inaczej mówiąc - wszelkie wątpliwości związane z problematyką odpowiedzialności danego podmiotu za zobowiązania podatkowe innej osoby, należy rozstrzygać na korzyść tego podmiotu.

Ustawą z dnia 26 lipca 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 1027) do Ordynacji podatkowej dodano przepis art. 117b, który wszedł w życie z dniem 1 października 2013 r. Zgodnie z powołanym przepisem „podatnik, o którym mowa w art. 105a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: VATU), odpowiada solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe podmiotu dokonującego na jego rzecz dostawy towarów w zakresie i na zasadach określonych w przepisach o podatku od towarów i usług”.

Stosownie do § 2 powołanego przepisu, „zakres odpowiedzialności podatkowej nie obejmuje należności wymienionych w art. 107 § 2 pkt 1,3,4 oraz odsetek za zwłokę powstałych przed dniem wydania decyzji o tej odpowiedzialności”.

Rozwinięciem powyższej regulacji są przepisy art. 105a VATU, dodane ustawą z dnia 26 lipca 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 1027), i które weszły w życie 1 października 2013 r. Zgodnie z powołanym przepisem „podatnik, o którym mowa w art. 15, na rzecz którego dokonano dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, odpowiada solidarnie wraz z podmiotem dokonującym tej dostawy za jego zaległości podatkowe w części podatku proporcjonalnie przypadającej na dostawę dokonaną na rzecz tego podatnika, jeżeli:

1.  wartość towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, nabywanych od jednego podmiotu dokonującego ich dostawy, bez kwoty podatku przekroczyła w danym miesiącu kwotę 50.000 zł, oraz
2.  w momencie dokonania dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, podatnik wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego.

Jak wyjaśnia art. 105a ust. 2 VATU, „podatnik miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę towarów lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego, jeżeli okoliczności towarzyszące tej dostawie towarów lub warunki, na jakich została ona dokonana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie tymi towarami, w szczególności jeżeli cena za dostarczone podatnikowi towary była bez uzasadnienia ekonomicznego niższa od ich wartości rynkowej”. Stosownie natomiast do art. 105a ust. 3 VATU, „przepisu ust. 1 nie stosuje się:

1.  do nabycia towarów, o których mowa w poz. 10 załącznika nr 13 do ustawy, jeżeli:
    1.  nabycie to jest dokonywane na stacjach paliw lub stacjach gazu płynnego, do standardowych zbiorników pojazdów używanych przez podatników nabywających te towary, do napędu tych pojazdów,
    2.  dostawy tych towarów dokonuje podatnik dostarczający gaz przewodowy za pośrednictwem własnych sieci przesyłowych lub dystrybucyjnych, lub
2.  jeżeli powstanie zaległości podatkowych nie wiązało się z uczestnictwem podmiotu dokonującego dostawy towarów, o którym mowa w ust. 1, w nierzetelnym rozliczaniu podatku w celu odniesienia korzyści majątkowej, lub
3.  jeżeli na dzień dokonania dostawy towarów łącznie były spełnione następujące warunki:
    1.  podmiot dokonujący dostawy towarów, o którym mowa w ust. 1, był wymieniony w wykazie, o którym mowa w art. 105c ust. 1,
    2.  wysokość kaucji gwarancyjnej, o której mowa w art. 105b ust. 1, odpowiadała co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego przypadającej na dostawy towarów dokonane w danym miesiącu na rzecz danego podatnika lub kaucja ta wynosiła co najmniej 3.000.000 zł; Stosownie natomiast do art. 105a ust. 4 VATU „jeżeli podatnik wykaże, że okoliczności lub warunki, o których mowa w ust. 2, nie miały wpływu na niezapłacenie podatku, przepisu ust. 1 nie stosuje się”.

Należy również wskazać, że załącznik nr 13 zawiera w swoim wykazie w dziale III „.Pozostałe towary” pozycję, pod którą znajduje się „Złoto nieobrobione plastycznie lub w postaci półproduktu, lub w postaci proszku” PKWiU 24.41.20.0, tak więc niewątpliwie transakcje zakupu złota przez Spółkę z o.o. „C” będą mogły potencjalnie zostać objęte dyspozycją tego przepisu.

Powyższe przepisy wprowadzają zmianę w zakresie odpowiedzialności za zapłatę zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. Mianowicie, czyni ona odpowiedzialnym za zapłatę kwot zaległości podatkowych w tym podatku nabywców niektórych towarów (solidarnie z ich dostawcami), którzy stają się osobami trzecimi w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Stosownie do uzasadnienia rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Ordynacja podatkowa przepisy dotyczące solidarnej odpowiedzialności mają skłonić uczciwych nabywców do ostrożności w doborze kontrahentów, co z kolei ma skutkować ograniczeniem procedury wyłudzania VAT w obrocie gospodarczym.

Dla kompletności powyższego wywodu należy odnieść się również do treści art. 5 oraz art. 7 VATU. Zgodnie z art. 5 VATU, „opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlega opłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”. Jak stanowi z kolei art. 7 ust. 1 pkt 4, „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta”.

Wprowadzając powyższy przepis ustawodawca przyjął, na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług, że dostawą towarów jest również wydanie towarów przez komisanta na rzecz komitenta na podstawie umowy komisu. Tym samym stworzono na potrzeby przepisów VAT konstrukcję, sprowadzającą się do przyjęcia, że powołana w art. 7 ust. 1 pkt 4 czynność ma charakter niezależnej dostawy towarów. Oznacza to, że w tym przypadku mamy do czynienia z dwoma zdarzeniami opodatkowanymi – dwiema kolejno po sobie następującymi dostawami towarów – z jednej strony czynność opodatkowaną stanowić będzie nabycie przez komisanta rzeczy ruchomych na rzecz komisanta od podmiotu trzeciego, z drugiej natomiast czynność opodatkowaną stanowić będzie przeniesienie własności nabytych rzeczy przez komisanta na komitenta.

W świetle przedstawionego opisu sprawy oraz powyżej powołanych przepisów, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że Spółka z o.o. „B”, jako komitent związany ze Spółką z o.o. „C” umową komisu, w żaden sposób nie będzie mogła odpowiadać solidarnie za zaległości podatkowe kontrahentów Spółki z o.o. Skup w podatku od towarów i usług, w części podatku proporcjonalnie przypadającej na dostawę granulatu złota oraz innych form półproduktów złota dokonywaną pomiędzy Spółką z o.o. „C” a zbywcami granulatu i innych form półproduktów złota, gdyż w odniesieniu do tych transakcji Spółka z o.o. „B” będzie występowała jako osoba czwarta niemająca bezpośredniego wpływu na wybór przez Spółkę z o.o. „C” kontrahentów oraz niemająca możliwości, w kontekście art. 105a ust. 2 VATU na weryfikację warunków transakcji, gdyż w jej imieniu będzie każdorazowo występowała Spółka z o.o. „C” i to ona, jako nabywca granulatu i innych form półproduktów złota od kontrahentów zajmujących się profesjonalnym handlem złotem, w razie zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 105a VATU, będzie mogła zostać pociągnięta do odpowiedzialności solidarnej wraz z podmiotem dokonującym dostawy za jego zaległości podatkowe w części podatku proporcjonalnie przypadającej na dostawę dokonaną na jej rzecz. Spółka z o.o. „B” będzie mogła odpowiadać za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, ale tylko w odniesieniu do transakcji dokonywanych pomiędzy Spółką z o.o. „C” a Spółką z o.o. „B” i tylko do wysokości zaległości podatkowych Spółki z o.o. „C” w podatku od towarów i usług, w części podatku proporcjonalnie przypadającej na dostawę granulatu i innych form półproduktów złota, dokonywaną pomiędzy Spółką z o.o. „C” a Spółką z o.o. „B”.

Ustawodawca wprowadzając do ustawy o podatku od towarów i usług regulację nakazującą traktować wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu jako odpłatną dostawę towarów przesądził, że w tym przypadku mamy do czynienia z dwiema niezależnymi czynnościami, a w konsekwencji z dwoma zdarzeniami opodatkowanymi - z jednej strony czynność opodatkowaną stanowić będzie nabycie przez komisanta rzeczy ruchomych na rzecz komisanta od podmiotu trzeciego, z drugiej natomiast czynność opodatkowaną stanowić będzie przeniesienie własności nabytych rzeczy przez komisanta na komitenta. Tak więc, w świetle art. 105a VATU, to Spółka z o.o. „C” jako nabywca rzeczy od podmiotów zajmujących się profesjonalnym handlem złotem może odpowiadać na zasadach wyrażonych w tym przepisie.

Jednocześnie wskazać należy, że brak jest regulacji, zarówno na gruncie ustawy o podatku od towarów usług, jak i Ordynacji podatkowej, która pozwalałaby na pociągnięcie komitenta do odpowiedzialności za zaległości podatkowe kontrahenta komisanta. Jak wskazano już powyżej przepisy o odpowiedzialności osoby trzeciej powinny być interpretowane ściśle, bez możliwości stosowania wykładni rozszerzającej. Jeżeli więc niebudzący wątpliwości interpretacyjnych przepis nie zawiera wyraźnego postanowienia odnoszącego się do pewnej grupy podmiotów (w tym przypadku komisanta), to niedopuszczalnym jest stosowanie wykładni, która umożliwiłaby objęcie tym przepisem również podmiotów w nim nie wskazanych.

W przeciwnym razie należałoby zaakceptować sytuację, w której podmiot niemający bezpośredniego wpływu na daną transakcję i niebiorący w niej udziału (brak możliwości wyboru kontrahenta, brak możliwości weryfikacji ceny zakupu) odpowiadałby na równi z podmiotem, który do tej transakcji doprowadził i był jej stroną. Komitent, co wynika z istoty stosunku umowy komisu, nie ma wpływu na wybór kontrahenta przez komisanta. Może on mieć wpływ jedynie na sam przedmiot transakcji, określając na przykład wymagane cechy towaru, ale już nie na jej przebieg, a tym bardziej osobę kontrahenta komisanta.

Ad. 1

W związku z powyższym, należy jednoznacznie stwierdzić, że przepisy art. 105a VATU nie mogą mieć zastosowania do Spółki z o.o. „B” w odniesieniu do transakcji nabycia półproduktów złota przez Spółkę z o.o. ‘B” od podmiotów zajmujących się profesjonalnym handlem złotem.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Zainteresowany nie będzie mógł odpowiadać jako osoba trzecia, na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawie o podatku od towarów i usług, za zaległości podatkowe kontrahentów Spółki z o.o. „C” w podatku od towarów i usług, w części podatku proporcjonalnie przypadającej na dostawę granulatu złota oraz innych form półproduktów złota dokonywaną pomiędzy Spółką z o.o. „C” a zbywcami tych półproduktów i to również przy założeniu, że zostałyby spełnione przesłanki z art. 105a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej VAU) w odniesieniu do transakcji pomiędzy Spółką z o.o. „C” a zbywcami granulatu i półproduktu złota na jej rzecz.

Powyższe stanowisko jest konsekwencją stanowiska wyrażonego powyżej, a odnoszącego się do Spółki z o.o. „B”. Skoro Spółka z o.o. „B” nie może odpowiadać za zaległości podatkowe kontrahentów Spółki z o.o. „C”, to tym bardziej nie może być mowy o przeniesieniu tejże odpowiedzialności na Wnioskodawcę, który w odniesieniu do tych transakcji będzie występował jako osoba piąta.

W dniu 12 marca 2014 r. w części dotyczącej podatku od towarów i usług zakresie odpowiedzialności Wnioskodawcy za zaległości podatkowe Spółki z o.o. „C” tut. Organ wydał interpretację nr ILPP1/443-86/14-4/AI. Natomiast w dniu 21 marca 2014 r. w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odpowiedzialności Spółki z o.o. „B” za zaległości podatkowe Spółki z o.o. „C”, tut. Organ wydał interpretację nr ILPP1/443-86/14-7/AI. Z kolei w części dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie odpowiedzialności nabywców za zaległości podatkowe sprzedawców, tut. Organ wydał w dniu 12 marca 2014 r. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania nr ILPP1/443-86/14-5/AI.

Zażalenie na postanowienie wniesiono w dniu 27 marca 2014 r., zaś w odpowiedzi na ww. zażalenie wydano w dnia 28 kwietnia 2014 r., postanowienie nr ILPP1/443/Z-4/14-2/HMW (skutecznie doręczone w dniu 5 maja 2014 r.).

Wyrokiem z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1815/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 12 marca 2014 r. nr ILPP1/443-86/14-5/AI.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1815/14 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustawy Ordynacja podatkowa jest prawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja rozstrzyga kwestie zawarte w sformułowanych przez Wnioskodawcę pytaniach wyłącznie w zakresie ustawy Ordynacja podatkowa. Nadmienić bowiem należy, że w zakresie podatku od towarów i usług zostały – jak wskazano powyżej – wydane dla Wnioskodawcy w dniach 12 i 21 marca 2014 r. interpretacje nr: ILPP1/443-86/14-4/AI oraz ILPP1/443-86/14-7/AI.

Za zobowiązania podatkowe w świetle ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacja podatkowa, odpowiedzialny jest podatnik, płatnik lub inkasent. Jednak w celu ochrony interesu wierzyciela podatkowego, krąg osób odpowiedzialnych za zobowiązania podatkowe został rozszerzony. Przepisy działu III rozdziału 15 Ordynacji podatkowej wprowadziły kategorię tzw. osób trzecich, które odpowiadają za zobowiązanie podatkowe.

Zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie.

Ponadto zgodnie z art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej, osoby trzecie odpowiadają również za:

1.  podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów;
2.  odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych;
3.  niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek;
4.  koszty postępowania egzekucyjnego.

Jak stanowi art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji.

Stosownie do art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:

1.  upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;
2.  dniem doręczenia decyzji:
    1.  określającej wysokość zobowiązania podatkowego;
    2.  o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta;
    3.  w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług;
    4.  określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę;

– z dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, w przypadku, o którym mowa w § 3.

Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej).

Powołane powyżej przepisy wprowadzają ogólne zasady związane z odpowiedzialnością osoby trzeciej, czyli podmiotu niebędącego stroną stosunku prawnopodatkowego, za zaległości podatkowe podatnika. Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe wynikające ze stosunku prawnopodatkowego, w którym nie są stroną, uzasadniana jest potrzebą szczególnej ochrony interesu fiskalnego państwa. Jako, że przepisy te wprowadzają wyjątek od generalnej zasady, że zobowiązanym do zapłaty podatku jest podatnik, należy interpretować je zawężająco, bez możliwości stosowania wykładni rozszerzającej. Inaczej mówiąc - wszelkie wątpliwości związane z problematyką odpowiedzialności danego podmiotu za zobowiązania podatkowe innej osoby, należy rozstrzygać na korzyść tego podmiotu.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 117b Ordynacji podatkowej, podatnik, o którym mowa w art. 105a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, odpowiada solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe podmiotu dokonującego na jego rzecz dostawy towarów w zakresie i na zasadach określonych w przepisach o podatku od towarów i usług.

Stosownie do § 2 powołanego przepisu, zakres odpowiedzialności podatkowej nie obejmuje należności wymienionych w art. 107 § 2 pkt 1, 3, 4 oraz odsetek za zwłokę powstałych przed dniem wydania decyzji o tej odpowiedzialności.

Zdaniem Sądu wyrażonym w wyroku z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1815/14 przepis art. 117b § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie reguluje kwestie, które mogą wpływać na sytuację podatkowoprawną skarżącego jako osoby trzeciej. Tym samym też ma charakter materialny, a nie procesowy. Nie można także abstrahować, że bezpośrednio odwołuje się do ustawy o podatku od towarów i usług i jest z art. 105a tej ustawy immanentnie związany.

Zgodnie z art. 105a ust. 1 ustawy, podatnik, o którym mowa w art. 15, na rzecz którego dokonano dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, odpowiada solidarnie wraz z podmiotem dokonującym tej dostawy za jego zaległości podatkowe w części podatku proporcjonalnie przypadającej na dostawę dokonaną na rzecz tego podatnika, jeżeli:

1.  wartość towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, nabywanych od jednego podmiotu dokonującego ich dostawy, bez kwoty podatku przekroczyła w danym miesiącu kwotę 50 000 zł, oraz
2.  w momencie dokonania dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, podatnik wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – „A” Sp. z o.o. jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży metali szlachetnych i diamentów (głównie złota). Wnioskodawca jest jednocześnie jedynym udziałowcem Spółki z o.o. „Ax”, która w ramach swojej działalności prowadzi także skup od ludności oraz od podmiotów gospodarczych złota w różnej formie (przede wszystkim jest to granulat złota oraz inne formy półproduktów złota, które mieszczą się w grupowaniu PKWiU 24.41.20.0 „Złoto nieobrobione plastycznie lub w postaci półproduktu lub w postaci proszku”), a następnie sprzedaje zakupione wcześniej złoto, w tej samej formie, Wnioskodawcy. Zainteresowany, po zleceniu usługi rafinacji złota, w wyniku czego uzyskuje złoto próby 999, dokonuje sprzedaży złota inwestycyjnego na rzecz podmiotów indywidualnych. W chwili obecnej Wnioskodawca zamierza dokonać restrukturyzacji procesu zakupu i sprzedaży złota, i w tym celu planuje zawiązanie dwóch nowych spółek, w których będzie posiadał co najmniej 50% udziałów, pozwalających mu na ich kontrolę – Spółka z o.o. „C” oraz Spółka z o.o. „B”. W nowej strukturze sprzedażowej Spółki z o.o. „Ax” będzie skupowała złoto pod różnymi postaciami od podmiotów prywatnych, nieprowadzących działalności gospodarczej. Zadaniem Spółki z o.o. „C” będzie natomiast nabywanie granulatu złota oraz innych form półproduktów złota, mieszczących się w grupowaniu PKWiU 24.41.20.0 od podmiotów gospodarczych. Następnie Spółka z o.o. Skup, w ramach łączącej Spółkę z o.o. „C” oraz Spółkę z o.o. „B” umowy komisu, będzie sprzedawała zakupiony granulat złota oraz inne formy półproduktów złota Spółce z o.o. „B”. Zadaniem Spółki z o.o. „B” będzie poddanie zakupionego granulatu lub innych form półproduktów procesowi rafinacji, celem uzyskania złota próby 999 (złoto inwestycyjne). Następnie Spółka z o.o. „B” będzie dokonywała sprzedaży złota inwestycyjnego na rzecz Wnioskodawcy, którego zadaniem z kolei będzie sprzedaż złota inwestycyjnego podmiotom indywidualnym. Spółkę z o.o. „C” oraz Spółkę z o.o. „B” będzie łączyła umowa komisu (komis w zakupie), na mocy której Spółka z o.o. „C” będzie zobowiązana do nabycia granulatu złota oraz innych form półproduktów złota w swoim imieniu i na rzecz Spółki z o.o. „B”, która będzie finansowała całe przedsięwzięcie. Spółka z o.o. „B” nie będzie miała wpływu na wybór kontrahentów przez Spółkę z o.o. „C” oraz na przebieg transakcji pomiędzy Spółką z o.o. Skup a podmiotami gospodarczymi zajmującymi się profesjonalnym handlem złotem. Transakcja nabycia granulatu lub innych form półproduktów przez Spółkę z o.o. „C” będzie dokumentowana fakturą VAT, wystawioną na Spółkę z o.o. „C” przez kontrahentów zajmujących się profesjonalnym handlem złotem. Każdorazowo po przeniesieniu własności półproduktu złota na Spółkę z o.o. „C”, Spółka z o.o. „C” będzie przenosiła własność półproduktu złota na Spółkę z o.o. „B”, co również będzie w każdym przypadku dokumentowane fakturą VAT. Wartość transakcji pomiędzy Spółką z o.o. „C” a jednym podmiotem gospodarczym zajmującym się profesjonalną sprzedażą złota pod różnymi postaciami oraz między Spółkami z o.o. „B” i „C” w zakresie handlu złotem, mieszczącym się w grupowaniu PKWiU 24.41.20.0. będzie każdorazowo miesięcznie przekraczała kwotę 50.000,00 zł. Spółki z o.o. „C” oraz „B” będą czynnymi podatnikami VAT. Należy również zastrzec, że nazwy Spółek z o.o. „C” oraz „B” są nazwami roboczymi, przyjętymi na potrzeby niniejszego wniosku o interpretację i Wnioskodawca nie wyklucza, że nazwy te mogą ulec zmianie na etapie zawiązywania tych spółek.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Zainteresowanego dotyczą kwestii ustalenia:

*   czy w przedstawionym powyżej stanie sprawy Spółka z o.o. „B” może odpowiadać solidarnie za zaległości podatkowe kontrahentów Spółki z o.o. „C” w podatku od towarów i usług, w części podatku proporcjonalnie przypadającej na dostawę granulatu złota oraz innych form półproduktów złota dokonywaną pomiędzy Spółką z o.o. „C” a zbywcami granulatu i innych form półproduktów złota i to również przy założeniu, że zostałyby spełnione przesłanki z art. 105a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej VATU) w odniesieniu do transakcji pomiędzy Spółką z o.o. „C” a zbywcami granulatu i półproduktu złota, oraz
*   czy w przedstawionym powyżej opisie Wnioskodawca może odpowiadać solidarnie za zaległości podatkowe kontrahentów Spółki z o.o. „C” w podatku od towarów i usług, w części podatku proporcjonalnie przypadającej na dostawę granulatu złota oraz innych form półproduktów złota dokonywaną pomiędzy Spółką z o.o. „C” a zbywcami granulatu i innych form półproduktów złota i to również przy założeniu, że zostałyby spełnione przesłanki z art. 105a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej VATU) w odniesieniu do transakcji pomiędzy Spółką z o.o. „C” a zbywcami granulatu i półproduktu złota na podstawie przepisów ustawy Ordynacji podatkowej.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że podatnik, na rzecz którego dokonano dostawy towarów wrażliwych, odpowiada solidarnie wraz z podmiotem dokonującym tej dostawy za jego zaległości podatkowe, w zakresie i na zasadach określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, przy czym odpowiedzialność podatkowa nabywcy jest ograniczona do części podatku proporcjonalnie przypadającej na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów. Odpowiedzialność podatkowa nabywcy będzie miała zastosowanie w odniesieniu do transakcji o dużej wartości, tj. w przypadku gdy wartość nabywanych towarów wrażliwych od jednego dostawcy, bez kwoty podatku, przekroczyła w danym miesiącu kwotę 50.000 zł.

Przesłanka do zastosowania tej instytucji wystąpi, gdy przedmiotem nabycia jest towar wymieniony w poz. 12 załącznika nr 13 do ustawy, a ponadto, gdy w momencie dokonania dostawy tzw. towarów wrażliwych nabywca wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego.

W tym miejscu wskazać należy, że w wydanych dla Wnioskodawcy interpretacjach z dnia 12 i 21 marca 2014 r. nr ILPP1/443-86/14-4/AI oraz ILPP1/443-86/14-7/AI rozstrzygnięto, że:

*   w analizowanym przypadku Spółka z o.o. „B” nie będzie odpowiadać – w oparciu o art. 105a ustawy z uwzględnieniem art. 117b Ordynacji podatkowej – za zaległości podatkowe podmiotów, od których jej dostawca czyli Spółka z o.o. „C” nabywa granulat złota oraz inne formy półproduktów złota, bowiem takiej odpowiedzialności przepisy nie przewidują (pytanie nr 1),
*   w analizowanym przypadku Zainteresowany nie będzie odpowiadać – w oparciu o art. 105a ustawy z uwzględnieniem art. 117b Ordynacji podatkowej – za zaległości podatkowe podmiotów, od których Spółka z o.o. „C” nabywa granulat złota oraz inne formy półproduktów złota, bowiem takiej odpowiedzialności cyt. wyżej przepisy nie przewidują (pytanie nr 2).

Uwzględniając zatem powyższe rozstrzygnięcia w kontekście powołanych przepisów ustawy Ordynacji podatkowej, w szczególności przepisy działu III rozdziału 15 ww. ustawy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie również na podstawie przepisów określonych w Ordynacji podatkowej :

*   Spółka z o.o. „B” nie będzie odpowiadać za zaległości podatkowe podmiotów, od których jej dostawca czyli Spółka z o.o. „C” nabywa granulat złota oraz inne formy półproduktów złota (pytanie nr 1),
*   Zainteresowany nie będzie odpowiadać – na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej – za zaległości podatkowe podmiotów, od których Spółka z o.o. „C” nabywa granulat złota oraz inne formy półproduktów złota (pytanie nr 2).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonego postanowienia nr ILPP1/443-86/14-5/AI, tj. w dniu 12 marca 2014 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.