Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.565.2018.2.GG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-11
Teza: określenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowych
Słowa kluczowe: aport; koszt; objęcie (nabycie); pożyczka; udział; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2018 r. (data wpływu 29 października 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 grudnia 2018 r. (data wpływu 10 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym Organ podatkowy pismem z dnia 29 listopada 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.565.2018.1.GG (doręczonym w dniu 29 listopada 2018 r.) wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W dniu 10 grudnia 2018 r. wpłynęło do tutejszego Organu uzupełnienie wniosku z dnia 5 grudnia 2018 r. (data nadania 5 grudnia 2018 r.) w ustawowym terminie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym tzn. podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca położenia ich źródła.

Wnioskodawca jest wspólnikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka”) i w latach 2013-2017 objął nowo utworzone udziały Spółki w jej podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład w postaci: nieuregulowanych wierzytelności pożyczkowych przysługujących Wnioskodawcy względem Spółki (Wnioskodawca ze środków pochodzących z majątku osobistego udzielał pożyczek Spółce); udokumentowanych fakturami nieuregulowanych należności cywilnoprawnych Wnioskodawcy tytułem usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki, (dalej łącznie jako: „Wierzytelności”).

Poszczególne podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce pokrywane były w drodze konwersji Wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy na udziały Spółki.

W uzupełnieniu Wnioskodawca stwierdził, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), nie zawierają definicji legalnej „wkładu pieniężnego” oraz „wkładu niepieniężnego”. Wnioskodawca podziela przy tym dominującą obecnie linię interpretacyjną, która ugruntowała się pod wpływem wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. II FSK 1799/12, zgodnie z którą konwersja wierzytelności powinna być rozumiana jako wniesienie wkładu niepieniężnego. Innymi słowy, wniesienie wkładu w formie pieniężnej można zrealizować tylko przez wpłatę gotówki lub przy użyciu pieniądza bankowego, natomiast konwersja wierzytelności jest jej zamianą na inne prawo majątkowe (podobnie: NSA w wyroku z dnia 13 września 2017 r., sygn. II FSK 2235/15). W związku z powyższym, wniesienie wierzytelności pożyczkowych w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki z o.o. powinno zostać zakwalifikowane, jako wniesienie wkładu niepieniężnego, w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Należy przy tym dodać, że wierzytelności pożyczkowe w chwili konwersji na udziały w podwyższonym kapitale Spółki były wymagalne i bezsporne oraz pochodziły z majątku osobistego Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wyjaśnił, że nieuregulowane wierzytelności pieniężne obejmowały należności pieniężne w kwocie głównej. Konwersja dotyczyła wyłącznie kwoty należności głównej bez odsetek.

Wnioskodawca dodał, że usługi wykonywane na rzecz Spółki z o.o. w postaci dzierżawy maszyn oraz wynajmu biura, tytułem których powstały wskazane we wniosku należności cywilnoprawne, były wykonywane przez spółkę jawną, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, posiadający 25% udziałów spółki jawnej. Z uwagi na brak tożsamości podmiotowej w dwóch sprawach przedstawionych we wniosku, wierzytelności pożyczkowe odnosiły się bezpośrednio do osoby Wnioskodawcy, z kolei należności cywilnoprawne dotyczyły spółki osobowej, niniejszym Wnioskodawca rezygnuje z pytań przedstawionych we wniosku w zakresie, w jakim odnoszą się one do należności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przychód Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład w postaci Wierzytelności wniesiony do Spółki po 1 stycznia 2015 r. podlegał pomniejszeniu o koszt jego uzyskania ustalony w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej Wierzytelności (należności głównej bez odsetek)?
2.  Czy przychód Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład w postaci Wierzytelności wniesiony do Spółki w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. podlegał pomniejszeniu o koszt jego uzyskania ustalony w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej Wierzytelności (należności głównej bez odsetek)?

Niniejsza interpretacja stanowi udzielenie odpowiedzi na ww. pytania w części dotyczącej objęcia udziałów w zamian za wkład w postaci wierzytelności pożyczkowych Wnioskodawcy, natomiast w zakresie wierzytelności cywilnoprawnych spółki jawnej zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zaistniałym stanie faktycznym przychód Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład w postaci Wierzytelności wniesiony do Spółki po 1 stycznia 2015 r. podlegał pomniejszeniu o koszt jego uzyskania ustalony w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej Wierzytelności (należności głównej bez odsetek).

W zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawca kilkukrotnie objął, w wyniku konwersji Wierzytelności na kapitał Spółki, nowo utworzone udziały Spółki. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki z wykorzystaniem wkładów w postaci wierzytelności pożyczkowych przysługujących Wnioskodawcy od Spółki oraz udokumentowanych fakturami nieuregulowanych należności cywilnoprawnych Wnioskodawcy tytułem usług świadczonych na rzecz Spółki, skutkowało powstaniem u Niego przychodu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: Ustawa o PIT).

W związku z nowelizacją przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT, wkłady niepieniężne (w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część):

1.  wniesione do 31 grudnia 2016 r. podlegały opodatkowaniu wyłącznie w części przekazanej na kapitał zakładowy spółki kapitałowej;
2.  wniesione po 1 stycznia 2017 r., podlegają opodatkowaniu w wartości określonej w umowie, lecz nie niższej niż ich wartość rynkowa.

Zdaniem Wnioskodawcy przy określeniu, w jaki sposób powinny zostać rozpoznane koszty uzyskania przychodu w związku ze zrealizowanymi wkładami niepieniężnymi w postaci Wierzytelności rozstrzygające znaczenie powinien mieć art. 22 ust. le pkt 3 Ustawy o PIT.

Zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. le pkt 3 Ustawy o PIT obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, możliwe jest rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów, które łącznie:

*   zostały faktycznie poniesione,

*   nie zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,

*   powstały poprzez nabycie lub wytworzenie składników majątku podatnika innych niż środki trwałe, wartości niematerialne i prawne albo udziały, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki.

Zgodnie z powyższym, pierwszą przesłanką konieczną do spełnienia, aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu, jest jego faktyczne poniesienie przez podatnika. Wydatkami, które mogą być zakwalifikowane jako koszty, są w konsekwencji tylko te wydatki, jakie zostały poczynione w celu nabycia bądź wytworzenia danego składnika, stanowiącego w późniejszym czasie wkład niepieniężny do Spółki. Innymi słowy, w zakresie określenia kosztu uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. le pkt 3 Ustawy o PIT nie ma znaczenia wartość wnoszonego aportu do Spółki, a wysokość wydatku, jaki Wnioskodawca poczynił celem jego nabycia bądź wytworzenia. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdza wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2017 r. (sygn. akt II FSK 1364/15), który dotyczył wniesienia aportem wierzytelności nabytej w drodze darowizny: „W związku z tym, że przedmiotowa wierzytelność została nabyta nieodpłatnie w drodze darowizny od matki, to koszty uzyskania przychodów mogły być co najwyżej związane z zawarciem tej umowy. Skarżący żadnych dowodów na poniesienie wydatków z tym związanych nie przedłożył. Skarżący nie poniósł także innych kosztów związanych z objęciem udziałów w kapitale zakładowym spółki”.

Wnioskodawca poczynił faktyczny wydatek na „wytworzenie” Wierzytelności wynikających z pożyczek oraz należności cywilnoprawnych, tj. składniki Jego majątku zostały pomniejszone o wartość nominalną Wierzytelności. Na tej podstawie można uznać, że wysokość wydatku poczynionego przez Wnioskodawcę odpowiadała wartości nominalnej Wierzytelności wniesionych do Spółki jako wkład niepieniężny.

W pierwszej sytuacji, poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek odpowiadał kwocie wierzytelności pożyczkowych przysługujących Wnioskodawcy od Spółki, a w drugiej – kwocie udokumentowanych fakturami nieuregulowanych należności cywilnoprawnych Wnioskodawcy tytułem usług świadczonych na rzecz Spółki.

Druga przesłanka, jako prosta i klarowna, nie potrzebuje dłuższej analizy – wydatki, które uprzednio zostały już rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów, nie mogą stanowić takich kosztów po raz drugi. Należy zauważyć, że również ta przesłanka, została spełniona przez Wnioskodawcę – przedmiotowe wydatki nigdy wcześniej nie zostały zaliczone na poczet kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę.

W perspektywie trzeciej przesłanki wskazać należy, że aktualne brzmienie przepisu obowiązujące od dnia 1 stycznia 2015 r. odnosi się do wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika aportu.

Z uwagi na bliźniacze brzmienie art. 22 ust. le pkt 3 Ustawy o PIT oraz art. 15 ust. lj pkt 3 Ustawy o CIT, orzeczenia dotyczące obydwu przepisów są pomocne przy analizie prawnej zaistniałego stanu faktycznego.

W przypadku aportu wierzytelności pożyczkowej, w orzecznictwie sądów administracyjnych nie występują wątpliwości, co do możliwości rozpoznania kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. le pkt 3 Ustawy o PIT (oraz analogicznie – art. 15 ust. lj pkt 3 Ustawy o CIT).

W wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 maja 2018 r. (sygn. I SA/Kr 156/18) Sąd orzekł, że: „Przez zawarcie umów udzielenie pożyczki spółka wytwarza prawo majątkowe w postaci wierzytelności z tytułu udzielonego finansowania. Tym samym, kwota odpowiadająca nominalnej wartości kapitału wierzytelności, w części w jakiej nie została ona uprzednio zaliczona w jakiejkolwiek formie do kosztów podatkowych, stanowi koszt uzyskania przychodu”.

W podobny sposób wypowiadały się także: WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 10 stycznia 2018 r. (sygn. I SA/G1 975/17), WSA w Warszawie w wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r., (sygn. III SA/Wa 1614/16). W konsekwencji, sądy administracyjne stoją na stanowisku, że w stosunku do wierzytelności własnej z tytułu pożyczki, wniesionej po 1 stycznia 2015 r. jako wkład niepieniężny, można rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wartości odpowiadającej wartości nominalnej kapitału takiej wierzytelności.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę znajduje także poparcie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego:

*   z dnia 13 marca 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL3-2.4011.382.2017.1.MK;

*   z dnia 8 marca 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.8.2018.1.KW1;

*   z dnia 28 lutego 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT2 1.4011.3.2018.l.MST;

*   z dnia 26 stycznia 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT2-1.4011.305.2017.2.MT;

*   z dnia 16 listopada 2017 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.205.2017.2.MG;

*   z dnia 27 stycznia 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPB-2-2/4511 662/15/MM;

*   z dnia 30 września 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB2/4511-679/15-2/MK1.

Podobnie w przypadku wierzytelności z tytułu należności cywilnoprawnych za wykonane usługi orzecznictwo potwierdza, że wartość nominalna tego typu wierzytelności w przypadku ich aportu podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jako wydatek na wytworzenie składnika aportu.

Takie stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3315/16. Wyrok ten dotyczył wniesienia na poczet objęcia wkładów w kapitale zakładowym należności wynikających z czynszu. Sąd w pierwszej części uzasadnienia wyroku odniósł się bezpośrednio do nowelizacji przepisów, zauważając: „Jak wyjaśniono z kolei w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (druk nr 2330), uzupełnienie art. 15 ust. lj pkt 3 u.p.d.o.p. nastąpiło celem wyeliminowania problemów interpretacyjnych w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są składniki majątku powstałe w inny sposób niż poprzez ich nabycie (tj. wytworzenie składnika majątku). Tym samym, niewątpliwie nowelizacja art. 15 ust. lj pkt 3 u.p.d.o.p. miała na celu rozszerzenie zakresu rodzaju wydatków, które mogą być uznane za koszt podatkowy. Termin „wytworzenie” użyty w art. 15 ust. lj pkt 3 u.p.d.o.p., jako dopełnienie zakresu terminu „nabycie” należy zatem odnosić do tych sytuacji, w których prawo (przedmiot) pojawia się u podatnika w drodze innej, niż nabycie od osoby trzeciej”. Następnie, Sąd podsumował: „Już same przepisy ustawy np. w art. 16e ust. 1 pkt 1 i w art. 17g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. wskazują, że pojęcie wytworzenia odnosić się może nie tylko do procesu produkcyjnego przedmiotów materialnych, ale również do wytworzenia wartości niematerialnych i prawnych. Ustawodawca nie wprowadził również ograniczenia zastosowania ww. przepisu ze względu na sposób wytworzenia przedmiotu wkładu, stąd niezasadne jest przypisywanie temu zwrotowi konieczności samodzielnego wytworzenia”.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, wszystkie trzy, wyżej analizowane przesłanki z art. 22 ust. le pkt 3 Ustawy o PIT zostały zrealizowane. W szczególności wartość nominalna Wierzytelności (z tytułu pożyczek oraz należności cywilnoprawnych wynikających z wykonanych usług) stanowi wydatek, jaki został faktycznie poniesiony przez Wnioskodawcę w związku z objęciem udziałów w Spółce w zamian za aport, którego przedmiotem były te Wierzytelności. Wydatki te nigdy wcześniej nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę oraz powstały poprzez wytworzenie. W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wartość nominalna Wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy względem spółki z tytułu pożyczek oraz z tytułu należności cywilnoprawnych za wykonane usługi stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT, tj. z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci tych Wierzytelności dokonany po 1 stycznia 2015 r. – a to na podstawie art. 22 ust. le pkt 3 Ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2015 r.

W zaistniałym stanie faktycznym przychód Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład w postaci Wierzytelności wniesionych do Spółki w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. podlegał pomniejszeniu o koszt jego uzyskania ustalony w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej Wierzytelności (należności głównej bez odsetek).

W zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawca kilkukrotnie objął, w wyniku konwersji Wierzytelności na kapitał Spółki, nowo utworzone udziały Spółki. Konwersje Wierzytelności na kapitał zakładowy Spółki miały miejsce w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. jak i po 1 stycznia 2015 r.

Zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. le pkt 3 Ustawy o PIT obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, możliwe było rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów, jeżeli koszty łącznie:

*   zostały faktycznie poniesione,

*   nie zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,

*   powstały poprzez nabycie składników majątku podatnika innych niż środki trwałe,

wartości niematerialne i prawne albo udziały, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego były te inne składniki.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nowelizacja art. 22 ust. le pkt 3 Ustawy o PIT obowiązująca od 1 stycznia 2015 r. miała na celu wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych, tj. miała charakter jedynie dostosowawczy/doprecyzowujący, który nie zmienił w sposób normatywny rozumienia tego przepisu. Stanowisko reprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje poparcie m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 lipca 2017 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 182/17), wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 lipca 2017 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 183/17), wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 lipca 2017 r. (sygn. akt VIII SA/Wa/84/17).

Ponadto Wnioskodawca wskazuje na uzasadnienie do ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328), wprowadzającej od dnia 1 stycznia 2015 r. obecnie obowiązującą wersję art. 22 ust. le pkt 3 Ustawy o PIT (dalej jako: „Uzasadnienie”).

Zgodnie z Uzasadnieniem, zmiany dostosowawcze w Ustawie o PIT oraz w Ustawie o CIT: „ miały na celu wyeliminowanie problemów interpretacyjnych w przypadku, gdy przedmiotem wkładów niepieniężnych są składniki majątku powstałe w inny sposób niż przez ich nabycie (tj. wytworzenie składnika majątku”) (Druk nr 2330).

W wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 lutego 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 1383/17) Sąd orzekł, że: „Z treści uzasadnienia projektu art. 2 pkt 8 (zmiana dotycząca art. 22) w części dotyczącej zmienianego ust. le pkt 3 wynika przy tym wprost, że jest to zmiana dostosowawcza, mająca na celu wyeliminowanie problemów interpretacyjnych w przypadku, gdy przedmiotem wkładów niepieniężnych są składniki majątku powstałe w inny sposób niż przez ich nabycie (tj. wytworzenie składnika majątku). (\`(...)\`) Podnieść należy, wbrew stanowisku organu podatkowego, że dokonywane zmiany przepisu prawa nie zawsze stanowią zmianę o charakterze prawotwórczym (normatywnym), wprowadzenie przez normodawcę nowelizacji danego przepisu prawa może mieć bowiem charakter jedynie redakcyjny i porządkujący”. W dalszej części uzasadnienia Sąd zarzucił art. 22 ust. le pkt 3 Ustawy o PIT brzmienie sprzeczne z konstytucyjną zasadą sprawiedliwości i równości, uznając, że późniejsza nowelizacja artykułu świadczy o tym, że od początku nie było intencją racjonalnego ustawodawcy, aby pozbawić podatników prawa do zaliczenia w koszty poniesionych przez nich faktycznie wydatków.

Stanowisko reprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje ponadto poparcie w niżej wymienionych interpretacjach prawa podatkowego wskazujących na możliwość rozpoznania kosztu uzyskania przychodu także w przypadku wydatków na wytworzenie składnika aportu wydanych na podstawie przepisów w brzmieniu sprzed wzmiankowanej nowelizacji:

*   z dnia 24 czerwca 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPBII/2/415-568/09/MM;

*   z dnia 2 czerwca 2011 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB1/415-282/11-3/AO;

*   z dnia 8 kwietnia 2013 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB1/415-45/13-2/MT;

*   z dnia 8 kwietnia 2013 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB1/415-44/13-2/MT.

W tym ujęciu uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania 1 pozostaje aktualne również w odniesieniu do pytania 2.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wartość nominalna Wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy względem spółki z tytułu pożyczek oraz z tytułu należności cywilnoprawnych za wykonane usługi stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT, tj. z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci tych Wierzytelności dokonany do 31 grudnia 2014 r. – a to na podstawie art. 22 ust. le pkt 3 Ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w myśl przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych określony został w art. 17 ust. 1 ww. ustawy.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawą z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1550; dalej „ustawa zmieniająca”) z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2017 r. dokonano zmian w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., przychód określony w ust. 1 pkt 9 tej ustawy powstaje w dniu:

*   zarejestrowania spółki, spółdzielni albo

*   wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo

*   wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo

*   podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo

*   w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1a ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

*   zarejestrowania spółki, spółdzielni albo

*   wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo

*   przeniesienia na spółkę własności przedmiotu wkładu – w przypadku gdy spółka lub podwyższenie kapitału spółki nie podlegają obowiązkowi rejestracji we właściwym rejestrze zgodnie z przepisami państwa, w którym spółka ma siedzibę lub zarząd, albo

*   wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo

*   podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni.

Wskazać również należy, że jak wynika z art. 3 ustawy zmieniającej, jeżeli przeniesienie na spółkę albo spółdzielnię własności przedmiotu wkładu niepieniężnego nastąpiło w roku podatkowym rozpoczętym przed dniem 1 stycznia 2017 r., a przychód z tego tytułu powstał w roku podatkowym rozpoczętym po dniu 31 grudnia 2016 r., przychód z tego tytułu określa się na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu dotychczasowym.

Zasady podwyższania kapitału zakładowego spółek z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy art. 257-262 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1578 z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 257 § 2 Kodeksu spółek handlowych, podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych. Jednocześnie w myśl art. 258 § 2 Kodeksu spółek handlowych oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowego udziału bądź udziałów lub o objęciu podwyższenia wartości istniejącego udziału bądź udziałów wymaga formy aktu notarialnego.

Udziały (akcje) w spółkach kapitałowych mogą być obejmowane w dwojaki sposób, tj. w zamian za wkład pieniężny albo za wkład niepieniężny (aport).

Zauważyć przy tym należy, że pojęcia „wkład pieniężny” oraz „wkład niepieniężny” nie zostały zdefiniowane ani w Kodeksie spółek handlowych, ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku należy przyjąć wypracowany w judykaturze pogląd, że przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wszystko to, co nie będąc pieniądzem przedstawia określoną wartość ekonomiczną. Natomiast wkład pieniężny to określona liczba znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo też w formie transferu pieniądza bankowego, czy pocztowego (por. uchwała składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 2 marca 1993 r., III CZP 123/92).

Przedmiotem aportu mogą być wszystkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów (akcji). Według art. 14 § 1 Kodeksu spółek handlowych przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to potrącenia umownego (art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych).

Szczególnym rodzajem wkładu jest natomiast wierzytelność przysługująca podmiotowi (np. wspólnikowi) w stosunku do spółki. W tym miejscu należy wskazać, że operację, w wyniku której dochodzi do zamiany wierzytelności wspólnika wobec spółki na udziały (akcje), określa się jako konwersję wierzytelności na udziały (akcje).

Wyróżnia się dwa sposoby dokonania konwersji wierzytelności na udziały (akcje):

*   objęcie przez wierzyciela udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za „wkład niepieniężny” w postaci jego wierzytelności wobec spółki – powstaje wówczas roszczenie spółki wobec tego podmiotu o wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci jego wierzytelności. Wspólnik wnosi wierzytelność tytułem aportu, dokonując jej cesji na rzecz spółki, co jednocześnie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania, którego przedmiot stanowiła ta wierzytelność (wierzytelność zostaje bowiem nabyta przez dłużnika);

*   objęcie przez wierzyciela udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za „wkład pieniężny” – powstaje wówczas roszczenie spółki wobec tego podmiotu o wniesienie wkładu pieniężnego, tj. wniesienie środków pieniężnych. Na podstawie umowy między wspólnikiem i spółką możliwe jest wówczas wzajemne potrącenie istniejących wierzytelności pieniężnych. Wierzytelność wspólnika wobec spółki nie stanowi w takiej sytuacji przedmiotu aportu, a jedynie służy realizacji wierzytelności spółki wobec wspólnika z tytułu objęcia udziałów (akcji).

Nie budzi wątpliwości, że w pierwszym z wyżej opisanych sposobów konwersji następuje objęcie udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci wierzytelności, czyli prawa majątkowego.

W odniesieniu natomiast do drugiego z opisanych wyżej sposobów konwersji wierzytelności wskazać należy, że konwersja może być rozpatrywana od strony wierzyciela – wspólnika, dla którego oznacza zamianę wierzytelności na inne prawo majątkowe – udziały (akcje) w spółce. Z tego punktu widzenia jest to więc konwersja wierzytelności na udziały (akcje). Dla spółki – dłużnika ta sama operacja oznacza zmianę w pasywach, przeniesienie konwertowanej wartości z kategorii „zobowiązania”, w której mieszczą się jej długi, do kategorii „kapitał zakładowy”. W tym ujęciu mamy do czynienia z konwersją długu na kapitał zakładowy spółki.

Rozstrzygnięcia zatem wymaga wątpliwość, jakiego typu dobro prawne jest wnoszone do spółki w przypadku dokonania tego rodzaju konwersji: czy jest to wkład pieniężny, czy też niepieniężny. Jeżeli nie ma sporu co do tego, że generalnie wierzytelność może być przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki (co zostało już wyżej wskazane), to nie ma powodu, aby w przypadku konwersji związanej z potrąceniem wierzytelności stosować reguły odmienne. Na ocenę kwalifikacji rodzaju wkładu do spółki nie może mieć wpływu fakt, że świadczenie pieniężne nastąpiło wcześniej (udzielenie pożyczki) i w ten sposób wykreowana została wierzytelność podlegająca konwersji. Zauważyć należy, że causa tego świadczenia była inna, niż pokrycie kapitału zakładowego. Traktowanie takiej konwersji jako przypadku wkładu pieniężnego oznaczałoby następczą zmianę causa spełnionego świadczenia, co jest niedopuszczalne.

Tak więc stwierdzić należy, że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy, niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, np. jako potrącenia, zawsze stanowi wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego. Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

Skoro w niniejszej sprawie wierzytelność z tytułu udzielonej pożyczki stanowi przedmiot wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. stwierdzić należy, że w przedstawionym stanie faktycznym, po stronie Wnioskodawcy powstał przychód, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e – osiągnięta w roku podatkowym (art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy).

Ustawodawca w art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zróżnicował sposoby określenia kosztów uzyskania przychodów w zależności od tego, co jest przedmiotem wkładu niepieniężnego.

W myśl art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości: faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Stosownie do art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki.

Jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e (art. 22 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że przedmiotem wkładu niepieniężnego były nieuregulowane wierzytelności pożyczkowe faktycznie przysługujące Wnioskodawcy względem spółki. Wierzytelności te były wymagalne i bezsporne oraz pochodziły z majątku osobistego Wnioskodawcy.

Oznacza to, że w niniejszej sprawie wysokość kosztów uzyskania przychodów należy ustalić na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z wykładni powyższego przepisu wynika, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności będą wydatki faktycznie poniesione na jej nabycie bądź wytworzenie.

Należy jednak zauważyć, że w przedstawionym stanie faktycznym wierzytelności powstałe w wyniku udzielenia przez Wnioskodawcę pożyczek nie zostały uprzednio przez inny podmiot zbyte, tym samym nie doszło do nabycia przez Wnioskodawcę tychże praw majątkowych. Wierzytelności te powstały po stronie Wnioskodawcy wskutek udzielenia przez Wnioskodawcę finansowania Spółce (w postaci pożyczek). Wnioskodawca nie poniósł zatem wydatków na nabycie przedmiotowych wierzytelności. Nie zostały one bowiem nabyte przez Niego od innych podmiotów. W konsekwencji, w zakresie aportu tzw. „wierzytelności własnych” nie można mówić o wystąpieniu faktycznie poniesionych, niezaliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie aportowanych wierzytelności.

Zauważyć bowiem należy, że wierzytelności, czyli przysługujące wierzycielowi uprawnienia do domagania się od dłużnika określonego zachowania, w tym przypadku zwrotu kwot pożyczek, zostało uzyskane przez Wnioskodawcę w wyniku zawarcia umowy pożyczki. Z uzyskaniem tego uprawnienia związany był wypływ środków pieniężnych z majątku Wnioskodawcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. jest dla Wnioskodawcy kwota główna (bez odsetek) udzielonych spółce pożyczek, w części w jakiej nie zostały spłacone na dzień objęcia udziałów przez Wnioskodawcę.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, że przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o., w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowych wniesiony do spółki w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. oraz po 1 stycznia 2015 r. podlega pomniejszeniu o koszt jego uzyskania równy kwocie pożyczek udzielonych i faktycznie wypłaconych przez Wnioskodawcę spółce, której udziały obejmuje, jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.