Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.315.2019.1.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-28
Teza: Czy wpłata kaucji na rzecz Wnioskodawcy podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; kaucja; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; umowa
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 grudnia 2019 r. (data wpływu 31 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wpłaty kaucji na rzecz Wnioskodawcy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wpłaty kaucji na rzecz Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, prowadzącą działalność kantorową. W ramach działalności Wnioskodawca zawiera umowy o współpracy z przedsiębiorcami, na podstawie których Kontrahent:

*   oddaje w najem Wnioskodawcy niewielką powierzchnię swojego lokalu,
*   zobowiązuje się do obsługi kantoru,
*   wpłaca kaucję na zabezpieczenie roszczeń wynikających z umowy – zazwyczaj kaucja ta stanowi równowartość kwoty, jaka znajduje się fizycznie w kasie danej placówki kantorowej obsługiwanej przez Kontrahenta.

Kaucja nie podlega waloryzacji i zostanie zwrócona w określonym terminie po zakończeniu Umowy, o ile nie zostanie rozliczona z należnościami Kontrahenta wobec Wnioskodawcy.

Wnioskodawca:

*   prowadzi daną placówkę kantorową we własnym imieniu i organizuje wszelkie aspekty formalne, w tym kwotowania,
*   wypłaca wynagrodzenie Kontrahentowi w zależności od osiągniętego obrotu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wpłata kaucji na rzecz Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie podlegające wpłacie tytułem zabezpieczenia roszczeń umownych – kaucja – nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podatkiem podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
*   umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają także – na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy – zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

W zakresie przedmiotowym ustawy zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 mieszczą się także orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że ustawodawca określił zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wymienił je bowiem w sposób enumeratywny. Wśród tych czynności prawnych nie wymienił kaucji, w konsekwencji nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wskazał, że zarówno przepisy podatkowe, jak i przepisy innych gałęzi prawa nie zawierają legalnej definicji pojęcia kaucji.

Zgodnie z brzmieniem językowym, kaucja to suma pieniężna złożona jako rękojmia dotrzymania umowy i stanowiąca odszkodowanie w razie niedotrzymania umowy; zastaw, zabezpieczenie, gwarancja (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego).

Istotą kaucji jest co do zasady jej zwrotny charakter.

W przypadku braku zastrzeżeń co do wykonania umowy albo w ogóle w razie jej wykonania, kaucja podlega zwrotowi na rzecz tego podmiotu, który kaucji udzielił. Założeniem kaucji jest jej zwrot po zakończeniu umowy między stronami.

Kaucja nie podlega jednak zwrotowi lub podlega częściowemu zwrotowi w przypadku niewywiązania się lub niedbałego wywiązania się z umowy. Bardzo często kaucja wykorzystywana jest we wszelkiego rodzaju umowach najmu i dzierżawy. Zabezpiecza ona wówczas interesy wynajmującego lub wydzierżawiającego, który w przypadku, gdy najemca lub dzierżawca nie zwróci przedmiotu najmu, względnie dzierżawy lub go uszkodzi, zachowuje kaucję dla siebie na pokrycie wynikłych kosztów. Stąd też pojęcie kaucji nie budzi w praktyce większych wątpliwości interpretacyjnych i organy podatkowe nie powinny mu nadawać innego znaczenia niż to, które wynika ze zwyczaju gospodarczego i woli stron umowy.

Jednakże, o kwalifikacji określonej czynności prawnej do jednej z wymienionych przez ustawodawcę kategorii i tym samym opodatkowaniu decyduje treść tej czynności (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa.

W konsekwencji dla oceny, czy w rozważanym przypadku powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, istotna jest analiza rzeczywistych praw i obowiązków stron umowy, pozwalająca na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Zgodnie z postanowieniami zawieranej z Kontrahentami umowy „Jako zabezpieczenie prawidłowego wykonania niniejszej Umowy Zleceniobiorca złoży Zleceniodawcy kaucję. Kaucja nie podlega waloryzacji i zostanie zwrócona w terminie 2 tygodni od zakończenia niniejszej Umowy”.

W ocenie Wnioskodawcy przywołany zapis w sposób jednoznaczny akcentuje zabezpieczający charakter wpłacanego świadczenia.

Wątpliwości budzi natomiast to, czy niezbędne jest, aby Kontrahent zobowiązał się do złożenia kaucji w określonej wysokości na wskazany przez Wnioskodawcę rachunek bankowy odrębny od tego, który służy do prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach organów podatkowych powyższy warunek nie jest konieczny. Należy przywołać tu interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 maja 2016 r. Znak: IPPB2/4514-158/16-2/LS, w której stwierdzono, że brak odrębnego rachunku, na którym przechowywane są pieniądze, nie prowadzi automatycznie do wniosku, iż zostały one przekazane w ramach depozytu nieprawidłowego, a nie kaucji. Organ podatkowy uznał bowiem za prawidłowe stanowisko podatnika, którego zdaniem „(\`(...)\`) istota umowy depozytu nieprawidłowego sprowadza się (\`(...)\`) zasadniczo do zobowiązania jednej strony (przechowawcy) do przechowania rzeczy lub pieniędzy oddanych na przechowanie. (\`(...)\`) powyższe okoliczności nie są spełnione w przypadku Umowy kaucji, gdyż brak jest w tym przypadku intencji stron do oddania/przyjęcia pieniędzy do przechowywania w celu sprawowania pieczy. Wnioskodawca nie zobowiązuje się bowiem wobec klienta do przechowania przekazywanych Wnioskodawcy środków pieniężnych”.

Stanowisko takie potwierdził także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 28 lutego 2012 r. (Znak: IPPB2/436-535/11-4/AF), prezentując następujący pogląd: „(\`(...)\`) depozyt pobierany od osób korzystających z bezpłatnego dostępu do Internetu nie będzie stanowił depozytu nieprawidłowego, będzie miał charakter kaucji zabezpieczającej, powyższa czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jako czynność niewymieniona w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych”.

Wnioskodawca podkreślił, że powołane interpretacje dotyczą wprawdzie oceny relacji pomiędzy kaucją a umową depozytu nieprawidłowego, ale w przedmiotowej sprawie nie powinny zaistnieć wątpliwości co do kwalifikacji prawnej świadczenia.

Według Wnioskodawcy, umowa łącząca Wnioskodawcę i Kontrahenta nie zawiera postanowień wyłączających możliwość swobodnego korzystania ze środków pieniężnych wpłaconych na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

W praktyce obrotu gospodarczego ze złożeniem kaucji nie wiąże się bowiem bezwzględny zakaz korzystania z sumy pieniężnej otrzymanej w ramach tego rodzaju zabezpieczenia wierzytelności.

Co więcej, w sytuacji, gdy kaucja została wpłacona na rachunek bieżący podatnika i tym samym środki finansowe wymieszały się, wykazanie, że podatnik korzysta właśnie z tej kwoty, jest w większości przypadków niemożliwe.

Jakkolwiek bowiem z przekazaniem pieniędzy na rachunek bankowy wiąże się automatycznie możliwość swobodnego rozporządzania nimi, gdyż wynika to z istoty rachunku bankowego, należy zauważyć, że przechowywanie gotówki na rachunku bankowym, a nie w inny sposób, stanowi we współczesnych czasach standard. Nie można zatem uznać tylko na tej podstawie, że określona kwota jest gromadzona na rachunku bankowym, iż nie stanowi ona zabezpieczenia wierzytelności, tj. zabezpieczenia określanego zwyczajowo mianem kaucji.

Ustalenie, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z kaucją potwierdzają następujące okoliczności:

*   umowa nie zawiera regulacji w kwestii możliwości swobodnego dysponowania kaucją, ale możliwości takiej nie można wykluczyć z uwagi na fakt przechowywania środków na rachunku bieżącym (wraz ze środkami własnymi Wnioskodawcy);
*   Kontrahent wpłacający sumę pieniężną nie może żądać jej zwrotu w każdym czasie;
*   funkcja zabezpieczająca kaucji, tj. wyraźne uregulowanie w umowie, że stanowi ona zabezpieczenie wierzytelności na wypadek niewywiązania się przez stronę z określonych warunków umowy;
*   okoliczność, że zamiarem strony nie jest sprawowanie pieczy nad przekazanymi pieniędzmi.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie ww. warunki zostały w przedmiotowej sprawie spełnione. Przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne i prawne pozwalają zatem na stwierdzenie, że świadczenie wpłacane na podstawie umowy tytułem zabezpieczenia ewentualnych roszczeń Wnioskodawcy stanowi kaucję nie mieszczącą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1519 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Charakterystycznym dla zakresu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest zamknięty katalog czynności i zdarzeń, które są opodatkowane tym podatkiem – opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych są tylko czynności enumeratywnie i wprost wskazane w przytoczonym wyżej przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu nawet, gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Należy zauważyć, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia kaucji. Również w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.) brak jest definicji legalnej kaucji. Możliwość zastrzeżenia takiego postanowienia w umowie wynika z zasady swobody umów wyrażonej w art. 3531 Kodeksu. Zgodnie z tym przepisem – strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Natomiast Słownik języka polskiego pod red. Witolda Doroszewskiego definiuje kaucję jako sumę pieniężną złożoną jako rękojmię dotrzymania umowy i stanowiącą odszkodowanie w razie niedotrzymania umowy; zastaw, zabezpieczenie, gwarancja. Istotą kaucji jest co do zasady jej zwrotny charakter. W przypadku braku zastrzeżeń co do wykonania umowy, albo w ogóle w razie jej wykonania, kaucja podlega zwrotowi na rzecz tego podmiotu, który kaucji udzielił.

Kaucję należy odróżnić od czynności depozytu nieprawidłowego, wymienionego w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych jako czynność podlegająca opodatkowaniu. O tym co należy rozumieć przez depozyt nieprawidłowy określa Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 845 Kodeksu – jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu.

Należy wskazać, iż do istotnych cech umowy depozytu nieprawidłowego należy oddanie na przechowanie pieniędzy lub innych rzecz oznaczonych tylko co do gatunku oraz możliwość rozporządzania tymi pieniędzmi lub rzeczami przez przechowawcę.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) prowadzi działalność kantorową. W ramach działalności Wnioskodawca zawiera umowy o współpracy z przedsiębiorcami, na podstawie których Kontrahent m.in. wpłaca na rzecz Wnioskodawcy (na jego rachunek) kaucję na zabezpieczenie roszczeń wynikających z umowy – zazwyczaj kaucja ta stanowi równowartość kwoty, jaka znajduje się fizycznie w kasie danej placówki kantorowej obsługiwanej przez Kontrahenta. Kaucja nie podlega waloryzacji i zostanie zwrócona w określonym terminie po zakończeniu umowy, o ile nie zostanie rozliczona z należnościami Kontrahenta wobec Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie podlegające wpłacie tytułem zabezpieczenia roszczeń umownych

– kaucja – nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że wpłata kaucji na rzecz Wnioskodawcy tytułem zabezpieczenia jego ewentualnych roszczeń wynikających z umowy z Kontrahentem stanowi czynność, która nie została wymieniona w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, skoro wskazana we wniosku czynność wpłaty kaucji nie została wymieniona wśród tych czynności, które określone są w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to z tego powodu nie podlega opodatkowaniu wymienionym podatkiem.

Należy nadmienić, iż jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Dla oceny rzeczywistego charakteru umowy, istotnego znaczenia nabiera ustalenie jej treści, zwłaszcza w części odnoszącej się do obowiązków i uprawnień Wnioskodawcy. Ocena taka jednakże wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego, które nie jest możliwe w ramach wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie o udzielenie interpretacji ma bowiem na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W postępowaniu tym organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ogranicza się do dokonania subsumcji przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego pod określony przepis prawa podatkowego. Organ podatkowy wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym w oparciu o konkretną dokumentację.

W związku z tym tut. Organ opiera się na wskazaniu Wnioskodawcy, że w sprawie doszło do wpłaty kaucji. Natomiast ocena konkretnych rzeczywistych okoliczności sprawy może nastąpić wyłącznie w oparciu o dokumenty zgromadzone w postępowaniu podatkowym.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.