Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-438/13-5/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-10-08
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie współczynnika proporcji oraz niewliczania do proporcji VAT sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie od podatku; podatek-podatek naliczony; proporcja; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2013 r. (data wpływu 25 czerwca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 września 2013 r. (data wpływu 23 września 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego na zasadzie wskaźnika proporcji oraz niewliczania do proporcji VAT sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową systemu kanalizacji, w przypadku nieodpłatnego użyczenia tej infrastruktury ZGK, prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową systemu kanalizacji, w przypadku odpłatnego wydzierżawienia infrastruktury ZGK, prawa do odliczenia podatku naliczonego na zasadzie wskaźnika proporcji oraz niewliczania do proporcji VAT sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 września 2013 r. (data wpływu 23 września 2013 r.) w zakresie doprecyzowania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz o pełnomocnictwo.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku, od towarów i usług i składa deklaracje dla podatku VAT od 2009 r. W deklaracjach tych wykazywana jest sprzedaż zarówno realizowana przez Gminę jak i przez Urząd Gminy tj. sprzedaż zwolniona z opodatkowania (m.in. świadczenie usług wynajmu na cele mieszkalne, a także sprzedaż nieruchomości), sprzedaż opodatkowana VAT (m.in. refakturowanie usług, świadczenie usług w zakresie wynajmu, dzierżawy, a także sprzedaż nieruchomości). W deklaracjach dla podatku VAT nie jest wykazywany dochód uzyskiwany z tytułu czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „Ustawa o VAT”) (m.in. dochody uzyskiwane z tytułu podatków lokalnych).

Dotychczas Gmina odliczała wyłącznie podatek naliczony na zasadzie bezpośredniej alokacji tj. w zakresie w jakim podatek naliczony od zakupu był związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną - np. w przypadku refakturowania. Dotychczas podatek naliczony od innych kategorii kosztów nie był odliczany zarówno na zasadzie bezpośredniej alokacji jak również na zasadzie wskaźnika proporcji VAT.

W strukturach Gminy funkcjonuje również Zakład Gospodarki Komunalnej w… (dalej: „ZGK”) powołany przez Gminę uchwałą z dnia …r. Zakres prowadzenia działalności określono na komunalną działalność gospodarczą mającą na celu zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

ZGK jako czynny podatnik VAT świadczy dla mieszkańców odpłatne usługi w zakresie rozprowadzania wody i oczyszczania ścieków podlegające opodatkowaniu według 8% stawki podatku VAT. ZGK nie dokonywał sprzedaży zwolnionej z opodatkowania VAT. ZGK został zarejestrowany w Urzędzie Skarbowym jako odrębny podatnik podatku VAT i składa odrębne deklaracje dla podatku VAT, w których dokonuje pełnego odliczenia podatku naliczonego, bowiem związany jest on wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną VAT.

Na przełomie 2010/2011 Gmina realizowała inwestycję. Inwestycja, od której Gmina nie odliczyła VAT naliczonego polegała na budowie systemu kanalizacji dla miejscowości …..w Gminie …..

Inwestycja częściowo (w 75% kosztów kwalifikowanych operacji) została sfinansowana z programu PROW 2007-2013 na podstawie Umowy o przyznanie pomocy Nr …. z dnia wraz z dodatkowymi aneksami z 2010 r. zawarta w …. w ramach działania „Podstawowe usługi dla gospodarki ludności wiejskiej” pomiędzy Samorządem Województwa ….a Gminą…..

Wynikiem przedmiotowej inwestycji miała być poprawa życia mieszkańców miejscowości ….w Gminie ….poprzez budowę systemu kanalizacji, co wpłynąć miało na poprawę warunków prowadzenia działalności gospodarczej. Co jest kluczowe z perspektywy prawa do odliczenia VAT od zakupu ww. kanalizacji to fakt, że VAT wykazany na fakturach wystawionych przez wykonawcę na rzecz Gminy nie był kosztem kwalifikowalnym operacji.

Inwestycja zrealizowana została w dwóch etapach. W związku z budową kanalizacji, wykonawca inwestycji wystawił na rzecz Gminy faktury.

Wnioskodawca wskazał, iż Gmina w swoich rejestrach i deklaracjach obecnie nie dokonuje i nie rozlicza czynności wykonywanych przez zakład budżetowy ZGK. ZGK został zarejestrowany w Urzędzie Skarbowym jako odrębny podatnik podatku VAT i składa odrębne deklaracje dla podatku VAT. Obecnie Gmina rozważa możliwość rozliczania podatku VAT w jednej deklaracji podatkowej składanej zarówno przez Gminę jak i ZGK.

ZGK - we własnym imieniu i na własny rachunek - jako czynny podatnik VAT świadczy we własnym imieniu i na własny rachunek dla mieszkańców odpłatne usługi w zakresie rozprowadzania wody i oczyszczania ścieków podlegające opodatkowaniu według 8% stawki podatku VAT, a także będzie dokonywać ww. sprzedaży z wykorzystaniem przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej.

Wnioskodawca wskazuje, iż świadczenia realizowane pomiędzy gminą, a jej zakładem budżetowym nie stanowią świadczenia usług ani innej czynności opodatkowanej. Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2011 r., sygn. I FSK1369/10. Oznacza to, że de facto w sytuacji nieodpłatnego użyczenia infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz ZGK nie dochodzi do żadnego świadczenia, w związku z czym, należy przyjąć, że usługi świadczone przez ZGK z użyciem przedmiotowej infrastruktury należy traktować jako świadczenia realizowane bezpośrednio przez samą Gminę - bowiem z perspektywy VAT, kanalizacja i wodociągi są własnością Gminy i to przez nią (choć za pośrednictwem faktycznym ZGK) realizowane są usługi dostarczania wody na rzecz mieszkańców.

O ile czynności realizowane pomiędzy jednostkami organizacyjnymi samorządu terytorialnego (np. zakładem budżetowym), a ich macierzystą jednostką (Gminą) nie są sprzedażą w rozumieniu VAT, to jednostka samorządu terytorialnego (jako podatnik VAT) ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez te jednostki organizacyjne do ich sprzedaży opodatkowanej, względnie prawo to powinny mieć same te jednostki, nawet jeśli zakupy zostały dokonane nie przez nie, lecz właśnie przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Zdaniem Gminy, nie sposób niezauważyć, że powyższa sytuacja jest wynikiem specyfiki stosunków między Gminą, a podległymi jej zakładami budżetowymi. Z uwagi na to, że „zgubiony” jest jeden etap obrotu („świadczenia” między Gminą, a podległą Jej jednostką), podatek naliczony oraz podatek należny rozbity jest między dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi są niezależnymi podatnikami, natomiast względem siebie nie rozpoznają sprzedaży opodatkowanej. W związku z tym rozbiciem istnieje niebezpieczeństwo, że podatek naliczony, który niewątpliwie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną i który niewątpliwie jest faktycznym obciążeniem i dla Gminy i dla zakładu budżetowego, pozostaje nieodliczalny. To stanowiłoby naruszenie zasady neutralności.

Wnioskodawca nie ma wątpliwości, że na gruncie regulacji wspólnotowych i krajowych przysługuje mu odliczenie VAT jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych. Poza tym generalnie chodzi tu o związek z transakcjami opodatkowanymi przez tego podatnika. Wyjątkowo w swoim orzecznictwie TSUE dopuścił możliwość stosowania odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną dokonywaną przez podmiot inny niż ponoszący wydatki i odliczający podatek. Tym samym przyjął, że nie musi wystąpić tożsamość podmiotowa między podatnikiem ponoszącym wydatki, odliczającym podatek i dokonującym sprzedaży opodatkowanej. Odstępstwo to zostało oparte na zasadzie neutralności, która wymaga, aby w odniesieniu do obciążenia podatkowego przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne dokonane na potrzeby i cele przedsiębiorstwa były uznawane za działalność gospodarczą. Wskazano, że zasada ta byłaby naruszona, gdyby działalność rozpoczynała się dopiero w chwili, gdy nieruchomość jest faktycznie wykorzystywana, to znaczy, gdy powstaje dochód podlegający opodatkowaniu. Zauważono też, że inna interpretacja prowadziłaby do obciążenia podmiotu gospodarczego podatkiem od towarów i usług w ramach jego działalności gospodarczej, nie stwarzając możliwości odliczenia tego podatku, i wprowadzałaby arbitralne rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przed faktycznym wykorzystywaniem nieruchomości i w jego trakcie (vide: wyroki TSUE z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10, w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 29; z dnia 14 lutego 1985 r., 268/83, w sprawie Rompelman, pkt 23, dostępne na stronie www.eur-lex.europa.eu).

W związku z tym TSUE przyjmuje, te ktokolwiek dokonuje działań inwestycyjnych ściśle związanych z przyszłym wykorzystywaniem nieruchomości i w koniecznym do tego celu, powinien być uważany za podatnika (zob. wyroki TSUE w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 30 : w sprawie Rompelman, pkt 23). W ramach tego wyjątku należy rozróżnić dwa odrębne przypadki.

W pierwszym dopuszczono możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł wydatek i posiada stosowne faktury, ale sprzedaży opodatkowanej dokonuje inny podmiot będący jego następcą prawnym, w sytuacji gdy przeniesienie całości aktywów przedsiębiorstwa z podatnika na następcę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02, w sprawie Faxworld (dostępny jak wyżej), TSUE stwierdził, że spółka cywilna (Faxworld) zawiązana jedynie w celu utworzenia spółki kapitałowej, której jedyną transakcją było przeniesienie za wynagrodzeniem nabytych dóbr na utworzoną spółkę kapitałową (Faxworld AG), jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie towarów i usług, nawet jeżeli państwo członkowskie skorzystało z opcji zawartej w art. 5(8) i 6(5) VI Dyrektywy, nie uznając za dostawę towarów lub świadczenie usług przeniesienia całości majątku. TSUE uznał, że skutek taki wynika z następstwa prawnego jako szczególnego rodzaju więzi pomiędzy tymi spółkami, a także z faktu, iż ekonomicznie Faxworld i Faxworld AG stanowiły jedno przedsiębiorstwo, podmiotowo podzielone w czasie wyłącznie ze względu na przepisy niemieckiego prawa spółek. Przy tej konstrukcji istotne jest to, aby podatek, który pierwszy podatnik zamierzał odliczyć, dotyczył świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika (zwrócił na to uwagę TSUE w wyroku z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10, wydanym w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 33 zd. drugie). W następstwie tego pierwszy podatnik może dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego lub otrzymania zwrotu w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika (potwierdził to TSUE w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 31, 32 i 33).

W drugim przypadku TSUE poszedł jeszcze dalej, ponieważ przyznał prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi będącemu następcą prawnym pierwszego podatnika, gdzie pierwszy podatnik poniósł wydatki z tytułu nabycia nieruchomości i uzyskał stosowne faktury, a następnie wniósł tę nieruchomość jako aport, przy czym czynność ta była zwolniona z podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10, w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, TSUE stwierdził, że jeżeli na podstawie prawa krajowego wspólnicy, mimo iż mogą być uważani za podatników dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie mogą powołać się na czynności opodatkowane dokonane przez Polski Trawertyn w celu uwolnienia się od kosztu podatku od towarów i usług związanego z czynnościami inwestycyjnymi zrealizowanymi na potrzeby i cele działalności rzeczonej spółki, to przy odliczeniu podatku ta ostatnia powinna mieć możliwość uwzględnienia wskazanych czynności inwestycyjnych, aby mogła być zagwarantowana neutralność ciężaru podatkowego (pkt 35). W takiej sytuacji niespełnienie wymogu formalnego w postaci braku faktury wystawionej na spółkę TSUE nie uznał za przeszkodę w realizacji tego prawa (pkt 43 i 45).

Ostatecznie TSUE stwierdził, że:

1.  art. 9, art. 158 i art. 169 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej,
2.  art. 168 i art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na których podstawie, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, naliczony podatek od wartości dodanej nie może być odliczony przez spółkę, jeżeli faktura, wystawiona przed rejestracją i identyfikacją rzeczonej spółki do celów podatku od wartości dodanej, została wydana na przyszłych wspólników tejże spółki.

Reasumując, z wyroków tych wynika wniosek ogólny, że aby można było przy odliczeniu podatku naliczonego pominąć element tożsamości podmiotowej (dokonanie czynności przygotowawczych w postaci wydatków inwestycyjnych na potrzeby i cele przedsiębiorstwa i uzyskanie stosownych faktur, a faktyczne wykorzystanie takich inwestycji do sprzedaży opodatkowanej), to muszą zaistnieć następujące warunki materialne wspólne dla obu wyżej opisanych przypadków:

1.  pierwszy i drugi podmiot muszą mieć status podatników podatku od towarów i usług; przy tym przyjmuje się, że pierwszy prowadzi działalność gospodarczą i uzyskuje ten status przez sam fakt dokonywania czynności przygotowawczych (warunek spełniony przez Gminę i ZGK),
2.  pierwszy podatnik przekazuje inwestycje (środki trwałe) drugiemu podatnikowi w ten sposób, że czynność przekazująca nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania, co prowadzi do tego, że w tej sytuacji pierwszy podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego ponosząc z tego tytułu koszty wbrew zasadzie neutralności (warunek spełniony przez Gminę i ZGK),
3.  drugi podatnik dopiero dokonuje sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przejęte środki trwałe, co prowadzi do tego, że nie może odliczyć podatku naliczonego, ponieważ podatek ten nie powstaje (czynność przejęcia nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania) – warunek spełniony przez Gminę i ZGK,
4.  zachodzi powiązanie pomiędzy pierwszym podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku naliczonego z tytułu dokonywania wydatków inwestycyjnych a drugim korzystającym z inwestycji, np. spółka przedwstępna - spółka właściwa (w sprawie Faxword), przyszli wspólnicy – spółka utworzona przez tych wspólników (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn) – warunek spełniony przez Gminę i ZGK,
5.  podatek naliczony, który zamierzał odliczyć pierwszy podatnik, musi dotyczyć świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika; związek ten musi być ścisły i konieczny (warunek spełniony przez Gminę i ZGK).

Analizując te dwie sytuacje należy zwrócić też uwagę na to, że TSUE konstruując prawo do odliczenia w tym drugim przypadku, czyli dalej idącym, zauważył, że w pierwszej kolejności należy poszukiwać takiego prawa u pierwszego podatnika, a dopiero gdy jest to niemożliwe po stronie drugiego (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 31, 32 i 33; powołał się też przy tym na wyrok w sprawie Rompelman, pkt 23).

Wnioskodawca wskazał, iż w przypadku odpłatnej dzierżawy infrastruktury przez Gminę na rzecz ZGK, przedmiotowy majątek będzie wykorzystywany do sprzedaży opodatkowanej VAT (tj. odpłatnej dzierżawy na rzecz ZGK).

Generalnie wydatki ponoszone przez Gminę, w stosunku do których niemożliwe jest przypisanie bezpośredniego związku wyłącznie ze sprzedażą niepodlagającą opodatkowaniu bądź ze sprzedażą zwolnioną bądź ze sprzedażą opodatkowaną. Poniżej Wnioskodawca przedstawia poszczególne przykładowe zestawienie rodzajów ponoszonych kosztów przez Gminę, w stosunku do których, zdaniem Gminy, nie ma możliwości dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Związane z utrzymaniem budynku:

*   koszty związane i tzw. mediami tj. usługi telefoniczne, usługi internetowe, wywóz śmieci, wywóz nieczystości, energia elektryczna

*   zakup środków czystości

*   konserwacja, remonty i budowa

*   prace porządkowe

Związane z czynnościami biurowymi:

*   zakup urządzeń biurowych

*   zakup materiałów biurowych

*   obsługa witryn internetowych

*   zakup programów komputerowych

*   zakup mebli biurowych

*   licencje na oprogramowanie

Związane z personelem:

*   zakup artykułów spożywczych

Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego, Gmina ponosiła i ponosi różnego rodzaju koszty „wspólne”, których nie można bezpośrednio alokować wyłącznie do prowadzonej przez Gminę sprzedaży opodatkowanej, zwolnionej z opodatkowania, bądź niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Do tego rodzaju kosztów niewątpliwie można zaliczyć koszty ogólne Gminy, m.in. koszty administracyjne, koszty związane z utrzymaniem i eksploatacją siedziby Gminy (koszty mediów, koszty materiałów biurowych itp.), a także wydatki związane z budową, remontami, konserwacją i wyposażeniem (np. zakup mebli do działu administracyjnego czy komputerów).

Niemożliwość przypisania podatku naliczonego wyłącznie działalności opodatkowanej podatkiem VAT albo zwolnionej bądź niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT wynika z charakteru działalności prowadzonej przez Gminę - koszty ogólne dotyczą całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (oznaczone we wniosku jako nr 3 i nr 4).

1.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadzie wskaźnika proporcji VAT (pod warunkiem spełnienia przesłanki art. 86 ust. 1 z uwzględnieniem art. 88 ustawy o VAT) z faktur VAT, otrzymanych przez Gminę jeżeli dotyczą nierozerwalnie sprzedaży niepodlegających opodatkowaniu, zwolnionych z opodatkowania VAT oraz opodatkowanych VAT?
2.  Czy Gmina na potrzeby kalkulacji proporcji VAT powinna brać pod uwagę sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Gminy może ona odliczyć podatek VAT na zasadzie wskaźnika proporcji VAT od ogólnych kosztów związanych z funkcjonowaniem Gminy m.in. kosztów mediów, remontów itp.
2.  Zdaniem Gminy, powinna ona liczyć współczynnik uwzględniając w nim sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną Gminy, jednak nie powinna uwzględniać w jego kalkulacji czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie

Ad. 1.

W ramach działalności Gminy pojawia się wiele kosztów, których nie da się wprost przypisać do jednego obszaru działalności - np. tylko i wyłącznie sprzedaży opodatkowanej. Z tego względu Gmina uprawniona jest do odliczenia podatku VAT od zakupów mieszanych (związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, zwolnioną i spoza VAT) na podstawie współczynnika proporcji VAT.

Gmina stoi na stanowisku, iż od wydatków ogólnych, co do których nie da się wprost określić, czy dotyczą sprzedaży opodatkowanej czy też zwolnionej, Gmina ma prawo dokonać odliczenia VAT na podstawie współczynnika proporcji VAT.

Ad. 2

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 90 ust. 1, ust 2 oraz ust. 3 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ustawy o VAT, proporcję VAT stosuje się, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego możliwego do odliczenia, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję taką ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Warunkiem skorzystania z możliwości odliczenia podatku naliczonego jest istnienie związku podatku naliczonego od zakupów dokonanych przez podatnika VAT ze sprzedażą opodatkowaną VAT. O ile zakupy związane są zarówno ze sprzedażą opodatkowaną VAT jak i sprzedażą zwolnioną (lub niepodlegającą opodatkowaniu) - i nie można ich przypisać danej jedynej kategorii sprzedaży - możliwe jest skorzystanie z odliczenia podatku VAT na zasadzie wskaźnika proporcji VAT.

Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego, Gmina ponosiła i ponosi różnego rodzaju koszty „wspólne”, których nie można bezpośrednio alokować wyłącznie do prowadzonej przez Gminę sprzedaży opodatkowanej, zwolnionej z opodatkowania, bądź niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Do tego rodzaju kosztów niewątpliwie można zaliczyć koszty ogólne Gminy, m.in. koszty administracyjne, koszty związane z utrzymaniem i eksploatacją siedziby Gminy (koszty mediów, koszty materiałów biurowych itp.), a także wydatki związane z budową, remontami, konserwacją i wyposażeniem (np. zakup mebli do działu administracyjnego czy komputerów).

Niemożliwość przypisania podatku naliczonego wyłącznie działalności opodatkowanej podatkiem VAT albo niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT wynika z charakteru działalności prowadzonej przez Gminę - koszty ogólne dotyczą całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3 (m.in. usługi pośrednictwa finansowego), w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

W przypadku gdy proporcja:

*   przekroczyła 98 % - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego;

*   nie przekroczyła 2 % - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W uproszczeniu, proporcja VAT powinna zostać wyliczona według następującego wzoru:

Proporcja VAT =A-C/(A+B) - C

Gdzie:

A - sprzedaż opodatkowana

B - sprzedaż zwolniona

C - środki trwałe, okazjonalne świadczenie usług pośrednictwa finansowego itp.

Zdaniem Gminy uzyskiwane przez nią dochody, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (m.in. dochody z tytułu podatków i opłat lokalnych - podatek od nieruchomości, podatek rolny, oplata skarbowa, opłata za koncesje itp.) tj. w odniesieniu do których Gmina nie występuje w charterze podatnika - zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie wliczane są do kalkulacji współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90-91 ustawy o VAT.

W kontekście wyliczenia proporcji sprzedaży VAT należy powołać się na rozstrzygnięcia z uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10. Po pierwsze zostało podkreślone, iż: „w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług brak obecnie unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu).”

Skład orzekający wprost stwierdził: „ Tym samym, na przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne należy odpowiedzieć, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Dodatkowo takie stanowisko zajmowane jest również przez organy podatkowe, przykładowo interpretacja indywidualna nr IPTPP1/443-402/12-5/AK z dnia 27 sierpnia 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie pytań oznaczonych we wniosku jako nr 3 i nr 4.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. ), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (wyłączenie w przypadku Wnioskodawcy nie ma zastosowania).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Ponadto, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247, z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Według art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedaż opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Obowiązkiem Wnioskodawcy jest więc w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia z realizacją jakich czynności związany jest podatek wynikający z otrzymanych faktur, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych jak i zwolnionych.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, stosuje się odliczenie częściowe według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy. Do wyliczenia proporcji należy uwzględnić wartość czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z opodatkowania. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie w pkt 8.15. Sąd wskazał: „(…) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Z opisu sprawy wynika, iż Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku, od towarów i usług i składa deklaracje dla podatku VAT od 2009 r. W deklaracjach tych wykazywana jest sprzedaż zarówno realizowana przez Gminę jak i przez Urząd Gminy tj. sprzedaż zwolniona z opodatkowania (m.in. świadczenie usług wynajmu na cele mieszkalne, a także sprzedaż nieruchomości), sprzedaż opodatkowana VAT (m.in. refakturowanie usług, świadczenie usług w zakresie wynajmu, dzierżawy, a także sprzedaż nieruchomości). W deklaracjach dla podatku VAT nie jest wykazywany dochód uzyskiwany z tytułu czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług m.in. dochody uzyskiwane z tytułu podatków lokalnych.

Generalnie wydatki ponoszone przez Gminę, są wydatkami w stosunku do których niemożliwe jest przypisanie bezpośredniego związku wyłącznie ze sprzedażą niepodlagającą opodatkowaniu bądź ze sprzedażą zwolnioną bądź ze sprzedażą opodatkowaną. Wnioskodawca przedstawił poszczególne przykładowe zestawienie rodzajów ponoszonych kosztów przez Gminę, w stosunku do których, zdaniem Gminy, nie ma możliwości dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Związane z utrzymaniem budynku:

*   koszty związane i tzw. mediami tj. usługi telefoniczne, usługi internetowe, wywóz śmieci, wywóz nieczystości, energia elektryczna

*   zakup środków czystości

*   konserwacja, remonty i budowa

*   prace porządkowe

Związane z czynnościami biurowymi:

*   zakup urządzeń biurowych

*   zakup materiałów biurowych

*   obsługa witryn internetowych

*   zakup programów komputerowych

*   zakup mebli biurowych

*   licencje na oprogramowanie

Związane z personelem:

*   zakup artykułów spożywczych

Gmina ponosiła i ponosi różnego rodzaju koszty „wspólne”, których nie można bezpośrednio alokować wyłącznie do prowadzonej przez Gminę sprzedaży opodatkowanej, zwolnionej z opodatkowania, bądź niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Do tego rodzaju kosztów Gminy zalicza koszty ogólne, m.in. koszty administracyjne, koszty związane z utrzymaniem i eksploatacją siedziby Gminy (koszty mediów, koszty materiałów biurowych itp.), a także wydatki związane z budową, remontami, konserwacją i wyposażeniem (np. zakup mebli do działu administracyjnego czy komputerów).

Niemożliwość przypisania podatku naliczonego wyłącznie działalności opodatkowanej podatkiem VAT albo zwolnionej bądź niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT wynika z charakteru działalności prowadzonej przez Gminę - koszty ogólne dotyczą całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem w odniesieniu do wydatków ogólnych należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku naliczonego, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Zainteresowanemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy. Proporcję, stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca winien ustalić jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych. Przy czym czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3, z uwzględnieniem art. 90 ust. 4 – art. 90 ust. 10 powołanej wyżej ustawy. Zatem przy kalkulacji proporcji VAT Wnioskodawca nie powinien brać pod uwagę sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Tut. Organ zauważa, że jeśli wydatki związane z budową budynku Urzędu Gminy, są/będą wydatkami o których mowa w art. 2 pkt 14a ustawy, przy odliczeniu podatku VAT od tych wydatków, należy uwzględnić unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego na zasadzie wskaźnika proporcji oraz niewliczania do proporcji VAT sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu.

Natomiast w części dotyczącej:

*   stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową systemu kanalizacji, w przypadku nieodpłatnego użyczenia tej infrastruktury ZGK,

*   stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową systemu kanalizacji, w przypadku odpłatnego wydzierżawienia infrastruktury ZGK,

zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Tut. Organ informuje, iż cytowany przez Wnioskodawcę przepis art. 90 ust. 10 z dniem 1 kwietnia 2011 r. na mocy ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz.U.2011.64.332) uzyskał następujące brzmienie:

„W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.”

Zaznacza się, że interpretacja nie może dotyczyć otwartego katalogu okoliczności sprawy. Niniejsza interpretacja dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie współczynnika proporcji tylko w odniesieniu do okoliczności wprost wskazanych we wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.