Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.560.2019.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-07
Teza: w zakresie stawki podatku VAT dla świadczonej usługi najmu lokali jako tymczasowego pomieszczenia
Słowa kluczowe: klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); lokal-lokal mieszkalny; stawka; wynajem; zakwaterowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2019 r. (data wpływu 27 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla świadczonej usługi najmu lokali jako tymczasowego pomieszczenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla świadczonej usługi najmu lokali jako tymczasowego pomieszczenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca … sp. z o.o. jest spółką, która prowadzi działalność m.in. w zakresie zakwaterowania w hotelach i podobnych obiektach.

Wnioskodawca zamierza podjąć współpracę gospodarczą z kontrahentem, który chce wynająć od Wnioskodawcy lokale, które kontrahent wskaże jako tzw. pomieszczenia tymczasowe dla osób wobec, których prowadzone jest postępowanie eksmisyjne.

Dla szczegółowego wyjaśnienia przedmiotu i celu umowy stron Wnioskodawca wskazuje, że jego kontrahent wynajmuje lokale mieszkalne osobom fizycznym, gdyż działa w formie towarzystwa budownictwa społecznego. W przypadku rozwiązania umowy z najemcą i braku dobrowolnego opuszczenia, opróżnienia i wydania lokalu mieszkalnego, kontrahent wszczyna postępowanie sądowe o wydanie lokalu. Po uzyskaniu tytułu wykonawczego kontrahent kieruje sprawę do komornika sądowego celem przymusowego wprowadzenia wierzyciela (kontrahenta) w posiadanie spornego lokalu mieszkalnego.

Procedurę wykonania postępowania egzekucyjnego w tej mierze reguluje art. 1046 Kodeksu postępowania cywilnego (dalej k.p.c.). Zgodnie z art. 1046 § 4 k.p.c. „wykonując obowiązek opróżnienia lokalu służącego zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych dłużnika na podstawie tytułu wykonawczego, z którego nie wynika uprawnienie dłużnika do zawarcia umowy najmu socjalnego lokalu lub prawo do lokalu zamiennego, komornik usunie dłużnika do innego lokalu lub pomieszczenia, do którego dłużnikowi przysługuje tytuł prawny i w którym może on zamieszkać. Jeżeli dłużnikowi nie przysługuje tytuł prawny do innego lokalu lub pomieszczenia, w którym może zamieszkać, komornik wstrzyma się z dokonaniem czynności do czasu, gdy gmina właściwa ze względu na miejsce położenia lokalu podlegającego opróżnieniu, na wniosek komornika, wskaże dłużnikowi tymczasowe pomieszczenie”. Jednocześnie art. 1046 § 5 k.p.c. stanowi, że „komornik nie może wstrzymać się z dokonaniem czynności, jeżeli wierzyciel lub dłużnik albo osoba trzecia wskaże pomieszczenie odpowiadające wymogom tymczasowego pomieszczenia”.

Definicję tymczasowego pomieszczenia zawiera art. 2 ust. 1 pkt 5a ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 1234 z ew. zm.), który wskazuje, że jest to „pomieszczenie nadające się do zamieszkania, posiadające dostęp do źródła zaopatrzenia w wodę i do ustępu, chociażby te urządzenia znajdowały się poza budynkiem, oświetlenie naturalne i elektryczne, możliwość ogrzewania, niezawilgocone przegrody budowlane oraz zapewniające możliwość zainstalowania urządzenia do gotowania posiłków, zapewniające co najmniej 5 m2 powierzchni mieszkalnej na jedną osobę i w miarę możności znajdujące się w tej samej lub pobliskiej miejscowości, w której dotychczas zamieszkiwały osoby przekwaterowywane”.

Z racji, że gminy nie wykonują ciążącego na nich obowiązku dostarczenia pomieszczenia tymczasowego dla osób eksmitowanych (gdyż nie posiadają wolnych zasobów mieszkaniowych, a oczekiwanie na dostarczenie takiego lokalu może trwać nawet kilka lat) ani osoby eksmitowane (dłużnicy) nie wskazują same takiego pomieszczenia, gdzie mogli by zostać przeniesieni, w interesie kontrahenta (który chce jak najszybciej odzyskać lokal, zapobiec jego niszczeniu przez dotychczasowych lokatorów oraz wynająć lokal nowym rzetelnym najemcom) pozostaje samodzielne wskazanie pomieszczenia odpowiadającego wymogom tymczasowego pomieszczenia, zgodnie z wcześniej przywołanym art. 1045 § 5 k.p.c.

Z uwagi na to, że kontrahent w swoich zasobach nie posiada wolnych pomieszczeń, które odpowiadają wymogom tymczasowego pomieszczenia chce wynająć lokal spełniający wymogi pomieszczenia tymczasowego na rzecz osób eksmitowanych od firm zewnętrznych działających na rynku i będących w stanie dostarczyć taką usługę. Tego rodzaju świadczenie jest w stanie zapewnić Wnioskodawca stąd też w tym zakresie strony zamierzają podpisać stosowną umowę.

Strony zamierzają zatem zawrzeć umowę, na podstawie której Wnioskodawca dostarczy osobom eksmitowanym lokal spełniający wymogi pomieszczenia tymczasowego (co będzie zgodnie i przyśpieszy termin eksmisji zgodnie z art. 1045 § 5 k.p.c.), zaś płatności za najem tego lokalu przez okres wymagany przepisami prawa (o czym dalej) dokona kontrahent. Innymi słowy najem ww. lokali będzie następował przez Wnioskodawcę we własnym imieniu (stroną umowy będzie Wnioskodawca jako dysponujący lokalem spełniającym wymogi pomieszczenia tymczasowego i kontrahent), ale na rzecz osób trzecich (osób eksmitowanych wskazanych przez kontrahenta). Umowa taka w ocenie Wnioskodawcy spełnia wymogi umowy sklasyfikowanej w art. 383 kodeksu cywilnego (umowa o świadczenie na rzecz osoby trzeciej) i jest umową na cudzy rachunek.

Dodać należy, że najmowany przez kontrahenta na rzecz eksmitowanych w zasobach Wnioskodawcy lokal ten będzie spełniał wymogi lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z 24 czerwca 1994 r. ustawy o własności lokali. Zgodnie z tym przepisem samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Dostarczenie takiego lokalu nie ma jednak na celu bezterminowego zaspokajania tych potrzeb, a ma wyłącznie charakter tymczasowy. Zatem lokale nie będą wynajmowane osobom eksmitowanym na cel mieszkaniowy, a wyłącznie dla krótkotrwałego pobytu na czas określony, nie dłuższy niż 60 dni. Wnioskodawca na mocy umowy zawartej z kontrahentem wynajmie lokal na rzecz osób eksmitowanych mając na celu ich tymczasowy pobyt (przez okres jaki wymagają przepisy prawa i komornik wskaże jako konieczny), co oznacza, że osoby eksmitowane nie przenoszą tam na stałe swoich interesów życiowych i z góry wiadomym im będzie, że pomieszczenie przysługuje im tymczasowo i okres w jakim nim będą przebywać powinni w zasadzie poświęcić na znalezienie innego lokum. W umowie znajduje się również postanowienie, że lokal będzie mógł być wykorzystywany przez osoby przekwaterowane wyłącznie dla zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych przez okres najmu.

Czynsz będzie uiszczony przez kontrahenta na podstawie faktury VAT wystawionej przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca i kontrahent są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Klasyfikacja statystyczna usługi polegającej na wynajmie lokalu spełniającego wymogi pomieszczenia tymczasowego to według Wnioskodawcy: 55.90.19.0 (Pozostałe usługi związane z zakwaterowaniem, gdzie indziej niesklasyfikowane).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wynajem przez Wnioskodawcę na kontrahenta lokalu lub lokali, które będą spełniać wymogi tymczasowego pomieszczenia (o jakim mowa w ustawie z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 1234 z ew. zm.), na rzecz osób trzecich na okres do 60 dni należy opodatkować 8% stawką podatku VAT – zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa pkt 2 oraz poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, na pytanie należy odpowiedzieć pozytywnie.

Już na marginesie Wnioskodawca zaznacza, że kwestia odpowiedzi na zadane pytanie w ocenie Wnioskodawcy sprowadza się do ustalenia czy najem pomieszczenia odpowiadającego wymogom pomieszczenia tymczasowego na rzecz osób trzecich można sklasyfikować jako usługę związaną z zakwaterowaniem, o której stanowi załącznik nr 3 do ustawy VAT w poz. 163. W ocenie Wnioskodawcy za tym, że usługa świadczona przez kontrahenta stanowi usługę zakwaterowania świadczy przede wszystkim krótkoterminowość okresu najmu ustalona w umowie (do 60 dni).

Ponadto jak sama nazwa i cel instytucji wskazuje (pomieszczenie odpowiadające wymogom pomieszczenia tymczasowego) takie przekwaterowanie służyć ma zapewnieniu osobom przeniesionym jako tymczasowe lokum, gdzie mają zostać zapewnione minimalne warunki lokalowe zanim nie znajdą innego lokum, gdzie mogłyby zamieszkać na stałe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczeniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tutejszy Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano na podstawie grupowania PKWiU wskazanego przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego w stanie faktycznym (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wskazanej we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy zauważyć, że generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Należy podkreślić, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 ustawy i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającą w takim charakterze.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego, w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

Tak więc, najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że świadczenie usług najmu wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe).

Wskazać zatem należy, że wykonując cywilną umowę najmu, wynajmujący świadczy na rzecz najemcy usługi, w rozumieniu przepisów ustawy. W wykonaniu umowy najmu wynajmujący dokonuje bowiem na rzecz najemcy świadczeń niebędących dostawą towarów. Majątek (np. nieruchomość) pozostanie jego własnością i wynajmowany będzie za odpłatnością (czynsz).

W konsekwencji najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z kolei zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu/dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę.

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

1.  świadczenie usługi na własny rachunek,
2.  charakter mieszkalny nieruchomości,
3.  mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi według stawki 23%, gdyż najem wypełnia określoną w art. 8 ustawy definicję usług i stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że zwolnienia od podatku od towarów i usług, w tym również zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym, powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów (vide np. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., sygn. akt I SA/Po 596/92). W żadnym razie nie powinno ono być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3.

W załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%” (zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy stawka podatku wynosi 8%), pod pozycją nr 163 wymienione zostały usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55, tj. „Usługi związane z zakwaterowaniem”.

W tym miejscu warto odnieść się do samego pojęcia „zakwaterowanie”. W związku z tym, że nie zostało ono zdefiniowane w ustawie o VAT, przy ustalaniu jego zakresu znaczeniowego należy odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN „zakwaterować” znaczy „przydzielić komuś miejsce czasowego zamieszkania”. Z kolei, „zakwaterować się” znaczy „zamieszkać gdzieś tymczasowo”.

Ustawodawca nie poprzedził PKWiU 55 symbolem „ex” co pozwala przyjąć, że stawka obniżona podatku ma zastosowanie do wszelkich usług zawierających się w tym grupowaniu.

Należy również wskazać, że zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.) do dnia 31 grudnia 2019 r. na potrzeby podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do tych towarów i usług, dla których przepisy w zakresie VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

W związku z powyższym, należy zauważyć, że co do zasady, w przypadku, gdy podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT czynny świadczy usługę:

1.  wynajmu nieruchomości w charakterze mieszkalnym, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe, przysługuje mu zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy,
2.  związaną z zakwaterowaniem, mieszczącą się w grupowaniu: PKWiU 55 – podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 8%.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie zakwaterowania w hotelach i podobnych obiektach. Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę z kontrahentem, który chce wynająć od niego lokale, które kontrahent wskaże jako tzw. pomieszczenia tymczasowe dla osób, wobec których prowadzone jest postępowanie eksmisyjne. Strony zamierzają zawrzeć umowę, na podstawie której Wnioskodawca dostarczy osobom eksmitowanym lokal spełniający wymogi pomieszczenia tymczasowego, zaś płatności za najem tego lokalu dokona kontrahent. Czynsz będzie uiszczony przez kontrahenta na podstawie faktury VAT wystawionej przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca wskazał, że dostarczenie takiego lokalu nie ma na celu bezterminowego zaspokajania potrzeb mieszkaniowych osób eksmitowanych, a ma wyłącznie charakter tymczasowy. Zatem lokale nie będą wynajmowane im na cel mieszkaniowy, a wyłącznie dla krótkotrwałego pobytu na czas określony, nie dłuższy niż 60 dni. Jak wynika z opisu sprawy osoby eksmitowane nie przenoszą tam na stałe swoich interesów życiowych i z góry wiadomym im będzie, że pomieszczenie przysługuje im tymczasowo i okres w jakim będą tam przebywać powinni poświęcić na znalezienie innego lokum. Zdaniem Wnioskodawcy świadczone usługi należy zakwalifikować jako usługi związane z zakwaterowaniem, tj. według PKWiU 55.90.19.0 – Pozostałe usługi związane z zakwaterowaniem, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, świadczenie usług najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych. Powyższe dotyczy zarówno umów najmu zawieranych pomiędzy wynajmującym a najemcą, jak również umów zawieranych z podmiotem trzecim, tj. w relacji wynajmujący – najemca – podnajemca.

O ile identyfikacja istnienia pozostałych elementów nie stanowi problemu, o tyle zwrócić uwagę należy na cel świadczonej usługi. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie lokalu przez najemcę. Cel mieszkaniowy nie jest związany z chwilowym pobytem, ale z zamieszkaniem, więc stałym interesem życiowym osoby będącej najemcą lokalu mieszkalnego.

W przypadku kiedy cel wynajęcia nieruchomości mieszkalnej będzie związany ze stałym interesem życiowym najemcy, wówczas w takim przypadku podmiot świadczący na własny rachunek usługę wynajmu, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, korzysta ze zwolnienia podatkowego.

W niniejszej sprawie ww. warunki nie będą spełnione, bowiem jak wynika z treści wniosku, świadczone przez Zainteresowanego usługi będą polegały na wynajmie wyłącznie pomieszczenia tymczasowego dla osób eksmitowanych, które będą mogły przebywać w nim nie dłużej niż 60 dni, a więc nie przenoszą tam na stałe swoich interesów życiowych i z góry wiadomym im będzie, że pomieszczenie przysługuje im tymczasowo, a okres ten powinny w zasadzie poświęcić na znalezienie innego lokum.

W rezultacie, w sprawie będącej przedmiotem wniosku, przyjąć należy, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, nie znajdzie zastosowania. Dodatkowo należy zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

Jak wskazano powyżej, pod poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, zawierającego „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%” (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2019 r., stawka ta wynosi 8%), wymienione zostały usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55, tj. „usługi związane z zakwaterowaniem”.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz kontrahenta usługi wynajmu lokali, spełniających wymogi pomieszczenia tymczasowego dla osób eksmitowanych, które zostały sklasyfikowane przez Zainteresowanego pod symbolem PKWiU 55.90.19.0, tj. „Pozostałe usługi związane z zakwaterowaniem, gdzie indziej niesklasyfikowane”, to na podstawie poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, przedmiotowe usługi będą objęte 8% stawką podatku VAT.

Podsumowując, wynajem przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta lokalu lub lokali, które będą spełniać wymogi tymczasowego pomieszczenia na rzecz osób eksmitowanych, podlegał będzie opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2, jako usługi wymienione w poz. 163 zał. nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem, że świadczone przez Zainteresowanego usługi zostały prawidłowo sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55.90.19.0, tj. „Pozostałe usługi związane z zakwaterowaniem, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Niniejszą interpretację wydano w oparciu o informacje wynikające z opisu sprawy, że wynajem lokali ma wyłącznie charakter tymczasowy, lokale nie będą wynajmowane osobom eksmitowanym na cel mieszkaniowy, a wyłącznie dla krótkotrwałego pobytu na czas określony, nie dłuższy niż 60 dni, a także w oparciu o podaną przez Wnioskodawcę klasyfikację PKWiU. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, ul. …, … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.