Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-3/14-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-03-31
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia opłaty „insolvency cost” do kosztów uzyskania przychodów oraz zakwalifikowania ww. opłaty do wyniku strefowego.
Słowa kluczowe: cel-cel wydatku; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; wydatek; wydatek-wydatki innego podmiotu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z 21 grudnia 2013 r. (data wpływu 2 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia opłaty „insolvency cost” do kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 1 ) - **jest nieprawidłowe;**
*   zakwalifikowania ww. opłaty do wyniku strefowego (pytanie nr 2) - **jest bezprzedmiotowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia opłaty „insolvency cost” do kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 1 );
*   zakwalifikowania ww. opłaty do wyniku strefowego (pytanie nr 2).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zajmuje się produkcją części oraz akcesoriów do samochodów. Spółka działa na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”) na podstawie udzielonego jej 12 marca 2010 r. zezwolenia. Powyższa działalność obejmuje w szczególności systemy bezpieczeństwa w ruchu drogowym, w tym części tekstylne do poduszek powietrznych, poduszki powietrzne, pasy bezpieczeństwa (dalej: „wyroby”). Spółka należy do Grupy Kapitałowej (dalej: „Grupa”).

W odpowiedzi na zapotrzebowanie zgłaszane przez koncerny samochodowe, Grupa występuje w przetargach na dostawę wyrobów. W przypadku uzyskania zamówienia od koncernu samochodowego na dostawę określonych części, w oparciu o przesłanki ekonomiczne i biznesowe Grupa powierza produkcję określonych wyrobów jednej (lub więcej niż jednej) ze spółek z Grupy (w tym Spółce). Zamówienia na dostawy części od koncernów samochodowych mają charakter otwarty, tj. nie jest zdefiniowany czas trwania dostaw części - Spółka w oparciu jedynie o prognozy co do sprzedaży danego modelu samochodu może zakładać pewien poziom zapotrzebowania na wyroby, a tym samym na określone zapasy materiałów wykorzystywanych przez Spółkę w procesie produkcyjnym.

Spółka nabywa od jednej ze spółek z grupy (dalej: „A. DE”) usługi zarządcze, na które składają się również usługi zakupowe, czyli m.in.:

*   Doradztwo i wsparcie w zakresie integracji funkcji zakupów w celu uzyskania efektu synergicznego wielkości zarządzania i mocy produkcyjnych oraz poprawy konkurencyjności.
*   Usługi i wsparcie w zakresie tworzenia powiązań między zakupami, logistyką i jakością w odniesieniu do funkcji pełnionych przez dostawcę.
*   Usługi i pomoc w rozwoju sieci dostawców, zakresu obowiązków dostawcy i standaryzacji procedur.

Do produkcji Spółka wykorzystuje materiały (komponenty/półfabrykaty) nabywane od poddostawców, wyszukiwanych przez A. DE. Jednym z dostawców komponentów do produkcji jest niemiecka spółka - P. (dalej: „P.”).

Spółka dokonuje zamówień komponentów od P.

Dla każdego procesu produkcyjnego Spółka może dokonywać zamówień komponentów, pod warunkiem, iż dostawca komponentów jest tzw. dostawcą certyfikowanym, tj. posiada akceptację koncernu samochodowego, jako producent komponentów/półfabrykatów. Wynika to z utrwalonej formy współpracy z koncernami samochodowymi, które są ostatecznym odbiorcą produktów Spółki (bezpośrednio lub pośrednio). Proces akceptacji przez koncern każdego z poddostawców jest czasochłonny z uwagi między innymi na:

*   okres opracowywania wzorów;
*   okres produkcji testowej;
*   okres kontroli jakości i zatwierdzania;
*   inne czynności narzucane przez koncern samochodowy.

Spółka ma wdrożony system „just in time (JIT)” jest to strategia produkcji, która stara się zmniejszyć koszt produkcji poprzez zredukowanie kosztów związanych z magazynem i powiązanymi z nim kosztami, oznacza to, że Spółka posiada na magazynie tylko niezbędny do produkcji zapas produkcyjny bez nadmiernych zapasów.

Z początkiem bieżącego roku, w stosunku do P. złożono wniosek o ogłoszenie upadłości, z tym, że postępowanie upadłościowe na podstawie danych przedstawionych przez syndyka wszczęte miało zostać dopiero 1.4.2013 r.

W sytuacji, gdyby P. zaprzestał dostarczania materiałów wykorzystywanych przez Spółkę w procesie produkcji (materiały bezpośrednie) Spółka nie mogłaby wytwarzać swoich wyrobów gotowych, w tym przypadku poduszek powietrznych. Związane by to było z przestojami produkcyjnymi przez cały okres poszukiwania oraz kwalifikowania (akceptowania) nowego dostawcy, co oznaczałoby ogromne straty finansowe dla Spółki. Poza tym, Spółka nie wywiązałaby się ze swoich zobowiązań w dostawach poduszek powietrznych do producentów aut, co oznaczałoby ogromne kary finansowe nałożone przez koncerny samochodowe na Spółkę, w związku z tym klienci P. zdecydowali o wsparciu dostawcy celem utrzymania produkcji komponentów, do chwili wszczęcia postępowania upadłościowego.

Aby uniknąć tych wszystkich negatywnych skutków, przez spółkę świadczącą usługi zakupowe (A. DE) zostały wynegocjowane warunki dla spółek z Grupy, dokonujących zakupów od dostawcy P. Dzięki tej umowie uzyskano możliwość kontynuowania działalności za cenę partycypacji w kosztach wspierania działalności dostawcy.

W związku z tym, P. oraz jej klienci (za zgodą syndyka) podpisali stosowne porozumienie, zgodnie z którym zobowiązali się zapewnić P. środki finansowe niezbędne do kontynuowania przez P. działalności. Na opłatę tą, tzw. „insolvency cost”, składała się kwota umowna (na umożliwienie dalszej działalności P.) oraz koszty operacyjne (np. opakowań, logistyki czy siły roboczej oraz wszystkie pozostałe niezbędne do funkcjonowania przez określony czas spółki P.).

Decyzję podjęto w oparciu o konieczność kontynuacji zamówień do momentu znalezienia i zatwierdzenia nowego poddostawcy.

Ze względu na okres akceptacji przez koncerny samochodowe poddostawców oraz ponieważ Spółka musiałaby najpierw znaleźć nowego dostawcę, a potem jeszcze uzyskać akceptację klienta w tym zakresie, decyzja o kolejnym zamówieniu od P., była konieczna, aby nie dopuścić do przestoju w produkcji wyrobów wykorzystujących komponenty od dostawcy P. pomimo, że wiązało się to z koniecznością obciążenia jej z tytułu „insolvency cost”.

W związku z faktem, że Spółka dokonała zakupu komponentów od P. została ona obciążona przez A. DE poniesionymi przez niemiecką spółkę kosztami „insolvency cost”, których wysokość wynikała z podpisanych przez A. DE w imieniu wszystkich Spółek Grupy, których dostawcą był P., porozumień z P. Natomiast A. DE obciążyła przedmiotową opłatą Spółkę w odpowiedniej proporcji do zamówionych przez Spółkę komponentów.

Spółka otrzymała fakturę VAT od A.DE opiewającą na wyliczoną przez A. DE kwotę obciążenia w ramach umowy świadczenia usług menadżerskich, która wiąże obie spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy poniesione przez Spółkę koszty tzw. „insolvency cost” można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym poniesione koszty „insolvency cost” zostaną zaklasyfikowane do wyniku strefowego?

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1.

Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym koszty „insolvency cost” opisane w stanie faktycznym, stanowią racjonalny i uzasadniony wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, a zatem istnieją silne argumenty przemawiające za zaliczeniem przez Spółkę przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy oparte jest na szeregu argumentów wynikających z przepisów prawa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów.

Przedmiotowe wydatki, co do istoty, nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Spółki, opłata z tytułu „insolvency cost” powinna być rozpatrywana w charakterze wydatków zabezpieczających źródło przychodów. Wynika to z faktu, iż Spółka zmuszona była ponieść ten wydatek w celu utrzymania ciągłości sprzedaży, jak i zminimalizowania strat, z którymi wiązałoby się zaprzestanie kooperacji z P.

W zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków zbliżonych istotą do opisanych w stanie faktycznym istnieje szereg interpretacji indywidualnych Ministra Finansów, zgodnie z którymi za koszty uzyskania przychodów można uznać takie wydatki, które są racjonalne, ekonomicznie uzasadnione i celowe, przy czym zachowanie czy też zabezpieczenie źródła przychodów rozumiane być powinno także przez pryzmat prewencyjnych działań podatnika, których celem jest uchronienie źródła przychodu przed jego unicestwieniem. Co więcej, aby obiektywna ocena działań podatnika skutkowała możliwością uznania takich wydatków za racjonalne, powinny być one podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą.

Powyższe wynika z interpretacji indywidualnych Ministra Finansów. Zgodnie z interpretacją DIS w Warszawie z 18 maja 2011 r. sygn. IPPBI/415-208/11-2/ES: „kary z tytułu niewykonania umowy (odstąpienia od umowy) w większości przypadków niezaliczane są do kosztów uzyskania przychodów ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodów (art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wyjątek stanowi sytuacja, gdy podatnik udowodni, że korzystne było odstąpienia od umowy i zapłata kary, a następnie zawarcie bardziej intratnej umowy w celu osiągnięcia większych przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (\`(...)\`)”, czy interpretacją z 24 grudnia 2012 r. sygn. IPPB3/423-741/12-2/PK1: „zachowanie czy też zabezpieczenie źródła przychodów musi być rozumiane przez pryzmat prewencyjnych działań podatnika, których celem jest uchronienie źródła przed jego unicestwieniem. Co więcej, źródło przychodów wykładane w zgodzie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT winno przybierać charakter syngularny, tj. ocenie podlegać musi konkretne źródło przychodów, nie zaś całokształt działalności gospodarczej danego podmiotu”.

W interpretacji z 16 kwietnia 2010 r. sygn. IPPB3/423-38/10-2/GJ wskazano natomiast, iż: „w przypadku konieczności zapłacenia (\`(...)\`) kary, należy zbadać, czy zostanie spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy istnieje związek przyczynowo-skutkowy poniesionych wydatków z przychodem, czy też wydatki te służyły zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Jednocześnie podkreślić należy, że nałożone kary nie mogą wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania samej Spółki. Niezwykle istotne jest, aby obiektywna ocena działań Wnioskodawcy skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą”.

Podobnie DIS w Łodzi w interpretacji z 29 lutego 2011 r. sygn. IPTPB3/423-307/11-2/GG, zgodnie z którą: „wydatek w postaci kar umownych z tytułu wcześniejszego rozwiązania (\`(...)\`) jest wydatkiem racjonalnym i celowym. Ponoszenie dalszych wydatków, w praktyce zbędnych stanowiłoby zagrożenie dla źródła przychodów; stwarzałoby ryzyko ponoszenia strat, które mogłyby zagrozić działalności całego Banku. Dlatego też zapłata kar umownych w ocenie organu podatkowego, spełnia warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy uznania ich za koszt uzyskania przychodów”.

Powyższe podejście znalazło potwierdzenie także w licznych wyrokach sądów administracyjnych. Co prawda nie wydane zostały one w tożsamych stanach faktycznych, jednak wyrażone w ich uzasadnieniach poglądy dotyczące interpretacji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów również działań polegających na ograniczeniu strat i zabezpieczanie źródeł przychodów, mają - zdaniem Spółki - istotne znaczenie.

W uchwale NSA z 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt II FPS 2/12) wskazano, iż: „(\`(...)\`) za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty”.

Co więcej w wyroku WSA we Wrocławiu z 14 marca 2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 1702/07) argumentowano, iż: „zasady dotyczące kosztów uzyskania przychodów mają w założeniu uwzględnić istotę i cel prowadzenia działalności gospodarczej, premiując wydatki służące jej rozwojowi i generowaniu przychodów. Niektóre rodzaje działań powodujących „doraźne” straty są elementem strategii gospodarczej i nie muszą stać w sprzeczności z działaniami w celu osiągnięcia przychodów, ale w dalszej perspektywie służyć zwiększaniu zysków podmiotu gospodarczego”.

Podobnie także w wyroku WSA w Warszawie z 21 marca 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 2877/12), zgodnie z którym: „nieprawidłowe jest stanowisko, iż przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. obejmuje swoją dyspozycją jedynie działania pozytywne zmierzające do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a nie obejmuje swoją dyspozycją działań „negatywnych” zmierzających np. do ograniczenia straty. Niewątpliwie działania polegające na ograniczeniu straty nie są zdarzeniami, które można by powiązać z uzyskiwaniem przychodów w taki sposób, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ ściśle nie służą one osiągnięciu tych przychodów. Jednakże działanie podatnika należy ocenić pod kątem nie tylko tego czy służy ono bezpośrednio osiągnięciu przychodów, ale także czy działanie to ma wpływ na osiągnięcie przychodu bądź ma na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła poprzez wyeliminowanie, czy też ograniczenie generowania strat pomniejszających przychód”.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia wskazać należy, iż przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia zamierzonego przychodu.

Po pierwsze, wydatek z tytułu „insolvency cost” zapewnić miał kontynuowanie działalności P. która była dostawcą komponentów wykorzystywanych przez Spółkę w procesie produkcyjnym. Zamawianie przez Spółkę komponentów od dostawców odbywa się co do zasady tak, że wymagają one najpierw akceptacji klientów Spółki (producentów samochodów). Z uwagi na fakt, że taki proces akceptacji trwa długo, ponieważ Spółka potrzebowałaby czasu na znalezienie nowego dostawcy, a potem jeszcze jego akceptację przez klienta, decyzja o kolejnym zmówieniu od P. była konieczna, aby nie dopuścić do przestoju w działalności Spółki.

Co więcej, poniesienie przedmiotowego wydatku było racjonalne oraz ekonomicznie uzasadnione, ponieważ w przypadku, gdyby Spółka zdecydowała się na innego dostawcę nie miałaby komponentów na bieżącą działalność produkcyjną. Działanie Spółki miało wpływ na osiągnięcie przychodu, bowiem wydatek ten miał na celu ograniczenie możliwości powstania strat w związku ze wstrzymaniem działalności Spółki. Przedmiotowe obciążenie jest bowiem nieporównywalnie niższe, niżeli straty, jakie mogłyby powstać w przypadku zaprzestania produkcji przez Spółkę, gdyby producenci aut obciążyli Spółkę za opóźnienia w realizacji dostaw.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2.

Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym poniesione koszty należy zaliczyć do działalności strefowej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 1994 r. Nr 123, poz. 600 z późn. zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Ustawodawca określił zatem, iż dochód uzyskany z działalności w strefie jest zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych. Na wysokość dochodu podlegającego zwolnieniu mają wpływ koszty uzyskania przychodów, jednakże ustawodawca nie określił ściśle jak należy kwalifikować ponoszone przez jednostkę wydatki do działalności strefowej lub pozastrefowej, w sytuacji gdy wydatki te związane są z przychodami osiągniętymi wyłącznie z działalności na terenie strefy, lecz faktycznie ponoszone są poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej.

Mając powyższe na uwadze, w analizowanym przypadku należy zastosować w tym względzie przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do jego brzmienia, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu ich uzyskania lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`). Przepis ten ustanawia nie tylko generalną zasadę, jakiego rodzaju wydatki mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, ale także należy z niego wyciągnąć wniosek, iż wydatki które dotyczą przychodów osiąganych z działalności w strefie, winny zostać potraktowane jak koszty z nimi związane, czyli jako koszty działalności strefowej.

Prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest pewnym wyjątkiem od zasady. Zwolnieniem objęty jest dochód, czyli przychody uzyskane z działalności na terenie strefy pomniejszone o koszty ich uzyskania. Przy braku precyzyjnej regulacji, które koszty należy uznać za koszty poniesione w strefie, a które poza strefą, zasadnicze znaczenie ma nie miejsce ich fizycznego powstania, lecz związek z przychodem osiągniętym na działalności strefowej.

Alokacja strefowa tego wydatku powinna zostać dokonana w stosunku do działalności, w ramach której wykorzystywane są w procesie produkcyjnym materiały zamawiane od P. ponieważ materiały te wykorzystywane są jedynie w działalności wykonywanej na terenie strefy ekonomicznej do działalności korzystającej ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, zdaniem Spółki, należy poniesione wydatki „insolvency cost” zakwalifikować do działalności strefowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** - w zakresie możliwości zaliczenia opłaty „insolvency cost” do kosztów uzyskania przychodów;
*   **bezprzedmiotowe** \- w zakresie zakwalifikowania ww. opłaty do wyniku strefowego.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Koszty uzyskania przychodu są drugim obok przychodów elementem konstrukcyjnym dochodu, który stanowi podstawę opodatkowania w roku podatkowym (art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Oba te elementy są częściami tego samego stosunku prawno-podatkowego składającego się na zobowiązanie podatkowe.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

1.  „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
2.  „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
3.  „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało.

Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku.

W analizowanym przypadku, Spółka należy do Grupy Kapitałowej, prowadzi działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej - zajmuje się produkcją części oraz akcesoriów do samochodów. W związku z wykonywaną działalnością, Spółka nabywa od spółki z Grupy (A. DE) usługi zarządcze, na które składają się również usługi zakupowe, m.in. doradztwo i wsparcie w zakresie integracji funkcji zakupów w celu uzyskania efektu synergicznego wielkości zarządzania i mocy produkcyjnych oraz poprawy konkurencyjności, usługi i wsparcie w zakresie tworzenia powiązań między zakupami, logistyką i jakością w odniesieniu do funkcji pełnionych przez dostawcę, usługi i pomoc w rozwoju sieci dostawców, zakresu obowiązków dostawcy i standaryzacji procedur. Spółka do produkcji wykorzystuje materiały nabywane od poddostawców wyszukiwanych przez A. De. Jednym z dostawców materiałów jest niemiecka spółka P. W odniesieniu do tej spółki złożono wniosek o ogłoszenie upadłości. Z wniosku wynika, że postępowanie upadłościowe miało zostać wszczęte przez syndyka 1 kwietnia 2013 r. Klienci spółki P. zdecydowali się o wsparciu jej celem utrzymania produkcji materiałów (komponentów), do chwili wszczęcia postępowania upadłościowego. Przez spółkę A. DE zostały wynegocjowane warunki dla spółek z Grupy dokonujących zakupów od P. Dzięki umowie uzyskano możliwość kontynuowania działalności za cenę partycypacji w kosztach wspierania działalności spółki P. Spółka P. oraz jej klienci (za zgodą syndyka) podpisali stosowne porozumienie na podstawie którego zobowiązali się zapewnić spółce P. środki finansowe niezbędne do kontynuowania jej działalności.

Spółka wskazała, że na opłatę „insolvency cost” składała się kwota umowna (na umożliwienie dalszej działalności P.) oraz koszty operacyjne (np. opakowań, logistyka, siła robocza oraz wszystkie pozostałe niezbędne do funkcjonowania przez określony czas spółki P.).

Ustosunkowując się do stanowiska Wnioskodawcy należy zgodzić się ze stwierdzeniem, że opłata „insolvency cost” nie jest wymieniona w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym, opłata ta powinna być rozpatrywana w kontekście wydatków o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy zatem rozpatrzyć, czy stanowi ona koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Jak już wskazano powyżej, zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 tejże ustawy.

Z ww. przepisu wynika, że warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego poniesienie, cel takiego poniesienia w postaci osiągnięcia przychodów oraz związek kosztów z przychodami, przy czym przesłanki muszą być spełnione łącznie, co oznacza, że brak choćby jednej z nich dyskwalifikuje dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu.

Koszt poniesiony to koszt niewątpliwie faktycznie zrealizowany, tj. taki który podatnik jest w stanie udokumentować. Z kolei poniesienie wydatku tylko wtedy może skutkować powstaniem kosztu uzyskania przychodu, jeżeli działanie to jest nakierowane na osiągnięcie przychodu. Nie można jednak działania „w celu” utożsamiać z „celowością” działania, ponieważ przepisy podatkowe tym pojęciem się nie posługują, a równocześnie o tym, co jest celowe w prowadzonej działalności decyduje podmiot ją prowadzący.

Dodatkowo w odniesieniu do przesłanki istnienia związku kosztu z przychodami należy wskazać, że chodzi tu o racjonalność i gospodarcze uzasadnienie kosztów oceniane z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej, a nie faktyczne wystąpienie skutku w postaci powstania czy też powiększenia przychodu.

Oczywistym jest fakt, że powiązanie kosztu z przychodem oznacza jednocześnie, iż koszty muszą ściśle dotyczyć przychodu danego podmiotu, nie zaś przychodu jakiegokolwiek innego podmiotu.

Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że rozpatrywany wydatek stanowi cenę partycypacji w kosztach wspierania działalności innego podmiotu, którym jest dostawca Spółki.

Należy zwrócić uwagę na to, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z odrębnymi podmiotami prawnymi, odrębnymi podatnikami, zaś stopień ich powiązania lub współzależności ekonomicznej - nie może być wyznacznikiem i decydującym motywem uznania danych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Dokonując analizy sprawy, wskazać także należy na przepis art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Z powołanej regulacji art. 7 ust. 2 ww. ustawy wynika więc, że dochód podatkowy stanowi różnicę pomiędzy osiągniętym przychodem a kosztami jego uzyskania. Co istotne, dochód podatkowy ustalany jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Wpływ na wysokość dochodu podatkowego mają bowiem tylko wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody i koszty uzyskania przychodów, zasady przypisywania ich do danego roku podatkowego oraz przewidziane w tej ustawie zwolnienia i ulgi podatkowe. Należy także wskazać, że taka, a nie inna konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powoduje, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze - przychód, a po drugie - koszty jego uzyskania, związane z tym przychodem.

Zatem, za nieuzasadnione należy uznać, by koszty opłaty „insolvency cost”, stanowiące cenę partycypacji w kosztach wspierania działalności dostawcy, kształtowały wysokość dochodu Wnioskodawcy. Jak już bowiem wcześniej wskazano, koszty uzyskania przychodów związane są zawsze z konkretnym źródłem przychodu i nie mogą pomniejszać przychodu z innego źródła, tym bardziej ze źródła będącego źródłem przychodu innego podatnika.

Przepisy podatkowe nie przewidują możliwości odnoszenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów ponoszenia wydatków pokrywających koszty innego podmiotu gospodarczego, a za takowe należy uznać rozpatrywaną opłatę. „Nie jest bowiem możliwe, aby przychód wystąpił u jednego podatnika, a koszty uzyskania przychodu były rozliczane z przychodem innego podmiotu, będącego innym podatnikiem” - wyrok NSA z 31.01.2003 r. sygn. akt III SA 1798/01.

Należy zauważyć, że nie jest żadnym uzasadnieniem dla celowości poniesionego wydatku sytuacja gospodarcza dostawcy, wobec którego złożono wniosek o ogłoszenie upadłości, a od którego Spółka zakupuje materiały wykorzystywane w procesie własnej produkcji.

Jednocześnie należy podkreślić, że cel rozumiany jako chęć minimalizowania strat nie może być utożsamiany z pojęciem zabezpieczenia źródła przychodów. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje możliwości wpisywania w ciężar kosztów podatkowych wydatków, które ponoszone są w celu uniknięcia strat. Z analizy treści tego przepisu wynika, że nie obejmuje on swoją dyspozycją działań „negatywnych” zmierzających do ograniczenia straty lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzającym do uzyskania przychodu ewentualnie zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł - (patrz wyrok NSA z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 460/10).

Wspólny interes uczestniczących w opisie sprawy podmiotów jest widoczny i nie budzi zastrzeżeń, jednak odrębność podatkowa podmiotów, w szczególności dostawcy Spółki, nie pozwala na dowolne „przenoszenie” kosztów między tymi spółkami.

Spółka zatem nie jest uprawniona do zaliczenia w ciężar kosztów własnej działalności wydatku przeznaczonego w rzeczywistości na pokrycie kosztów dostawcy Spółki, jako nie pozostającego w związku przyczynowym z jej przychodem. Nie jest bowiem możliwe, aby przychód wystąpił u jednego podatnika, a koszty uzyskania tego przychodu były rozliczane z przychodami innego podmiotu będącego innym podatnikiem. Jeżeli zatem Spółka ponosi koszty związane z działalnością gospodarczą innego podmiotu, tj. właściwie za inny podmiot, uzasadnione jest stwierdzenie, że te wydatki nie są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów Spółki.

Zatem, jeżeli nawet poniesienie owych wydatków jest z jakiegoś powodu - w ocenie Spółki - dla niej korzystne, to nie może ona oczekiwać, że będzie mogła korzystać z dogodnych dla niej instytucji podatkowych w sytuacji, gdy zachowała się w sposób godzący w racjonalność powszechną dla sfery gospodarki rynku. Samo zainteresowanie produkcją innego podmiotu gospodarczego (dostawcy Spółki) nie może stanowić podstawy do możliwości zaliczenia przez Spółkę wydatków na wsparcie działalności dostawcy, z którym Spółka jest związana gospodarczo. Przy takim rozumowaniu można by dojść do absurdalnego wniosku, że skoro podatnik (Spółka) jest zainteresowany istnieniem i działalnością gospodarczą dostawcy oraz jego produkcją gwarantującą odpowiedni poziom dostarczanych materiałów wykorzystywanych przez Spółkę w procesie produkcji, to Spółka winna ponosić wszelkie koszty jego działalności. Taki sposób interpretowania zdarzeń gospodarczych nie znajduje umocowania w żadnych przepisach prawa podatkowego, w szczególności zaś w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując zatem tą część rozważań należy stwierdzić, że koszty wsparcia finansowego dostawcy, tj. opłata „insolvency cost”, dotyczą działalności gospodarczej prowadzonej przez dostawcę Spółki i związane są z uzyskaniem przez niego przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (np. z tytułu dostaw materiałów wykorzystywanych przez Spółkę w procesie produkcji).

Tym samym, nie można rozpatrywanej opłaty „insolvency cost” uznać za koszt, o którym mowa w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż została ona poniesiona de facto w imieniu i na rzecz innego podatnika i wpływa na jego wynik w działalności gospodarczej. Poniesienie wydatku na wsparcie działalności innego podmiotu gospodarczego nie spełnia zatem przesłanek, których wystąpienie daje uprawnienie do pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionej opłaty „insolvency cost” na rzecz dostawcy Spółki, należy uznać za nieprawidłowe. Opłata „insolvency cost” nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, pytanie nr 2 w zakresie określenia, czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym poniesione koszty „insolvency cost” zostaną zakwalifikowane do wyniku strefowego - stało się bezprzedmiotowe.

Ustosunkowując się do powołanych wyroków, w szczególności do wyroku z 21 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2877/12 należy wskazać, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, podobnie jak tezy rozstrzygnięć prezentujących odmienne stanowisko: np. wyrok NSA z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 460/10.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Ponadto, dotyczą one kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar z tytułu odstąpienia od umowy, czy wcześniejszego jej rozwiązania, a więc odmiennego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.