Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/4512-617/15-4/RG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-03-15
Teza: sposób ustalenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następnych
Słowa kluczowe: korekta; park; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) i w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 1649 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2015 r. (data wpływu 7 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 lutego 2016 r. (data wpływu 11 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy nabyte do dnia 31 grudnia 2015 towary i usługi, także środki trwałe, dla których okres korekty podatku naliczonego wynosi 5 lat, będą od 1 stycznia 2016 r. podlegały w kolejnych latach korekcie rocznej lub jednorazowej na zasadach przewidzianych do 31 grudnia 2015 r., tj. przy zastosowaniu proporcji obliczanej metodą stosowaną w roku 2015 i latach wcześniejszych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   sposobu ustalenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następnych;

*   określenia, czy nabyte do końca roku 2015 towary i usługi, w tym środki trwałe dla których okres korekty podatku naliczonego wynosi 5 lat, będą od 1 stycznia 2016 r. podlegały w kolejnych latach korekcie rocznej lub jednorazowej na zasadach przewidzianych do 31 grudnia 2015 r., tj. przy zastosowaniu proporcji obliczanej metodą stosowaną w roku 2015 i latach wcześniejszych.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 9 lutego 2016 r. (data wpływu 11 lutego 2016 r.) w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego, doprecyzowania pytania nr 1 i własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego do pytania nr 1 oraz uiszczenia dodatkowej opłaty i wskazania zakresu wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

„Podatnik” jest jednostką, utworzoną i działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz. U. z 2013 r. poz. 627 z późn. zm.) oraz Rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 18 lutego 2013 r. w sprawie nadania statutu …Parkowi Narodowemu (Dz. U. z 2013 r. poz. 334).

Podatnik jest państwową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 z późn. zm.).

Działalność Podatnika w znacznej mierze obejmuje realizację zadań statutowych (ustawowych) w zakresie ochrony przyrody, edukacji przyrodniczej i udostępniania. Czynności te są co do zasady wykonywane nieodpłatnie, ponieważ są finansowane ze środków dotacji celowej, dotacji NFOŚIGW, dotacji WFOŚIGW oraz środków budżetu Unii Europejskiej.

Ponadto Podatnik wykonuje czynności odpłatne mieszczące się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i z tego względu jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Wykonywane czynności są zarówno opodatkowane stawkami podatku, jak również korzystają ze zwolnień przedmiotowych przewidzianych w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług.

1.  Przychody opodatkowane to:
    1.  opłaty za wstęp na wyznaczone w rozporządzeniu Ministra Środowiska w sprawie parków narodowych lub niektórych ich obszarów gdzie za wstęp pobiera się opłaty (Dz. U. z 2013 r. poz. 400);
    2.  wpływy z tytułu opłat pobieranych w związku z działalnością edukacyjną, za wstęp do obiektów związanych z tą działalnością oraz sprzedaż materiałów edukacyjnych, informacyjnych i naukowych;
    3.  wpływy ze sprzedaży produktów uzyskanych w ramach realizacji zadań wynikających z planu ochrony, zadań ochronnych tj.: sprzedaż drewna, koników polskich, ryb, zwierzyny łownej.

Ze względu na zmianę przepisów od dnia 01 stycznia 2016 r. wyjaśnienia wymaga zakres odliczenia podatku naliczonego od zakupów, które służą jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu (opodatkowanym i zwolnionym - tzw. działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT) oraz czynnościom, które nie podlegają opodatkowaniu (nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku VAT). Są to głównie wydatki związane z całokształtem działalności Podatnika, np. opłaty za energię, odbiór ścieków, usługi remontowe budynków, rozmowy telefoniczne, zakupy materiałów biurowych.

1.  Podatnik otrzymał w 2015 r. następujące dotacje:
    1.  dotację celową z budżetu państwa na działalność bieżącą,
    2.  dotacje z NFOŚiGW,
    3.  dotację z WFOŚiGW,
    4.  dotacje na współfinansowanie projektów realizowanych przy udziale środków z budżetu UE,
    5.  środki z budżetu UE na realizację zadań bieżących,
    6.  dofinansowanie z Funduszu Leśnego,
    7.  dopłaty ARiMR w tym: płatności z tytułu realizacji przedsięwzięć rolnośrodowiskowych, płatności bezpośrednie do gruntów rolnych, pomoc finansowa z tytułu wspierania gospodarowania na obszarach ONW,
    8.  dotacje NFOŚiGW oraz WFOŚiGW na inwestycje,
    9.  dotacja na współfinansowanie projektów realizowanych przy udziale środków z budżetu UE na inwestycje,
    10.  środki z budżetu UE na realizację zadań inwestycyjnych.
2.  Podatnik w bieżącym roku otrzymał również przychody z tytułu: przychody finansowe (odsetki bankowe i od nieterminowych płatności) oraz nawiązki, zwrot z tytułu kosztów zastępstwa procesowego, kara za nienależyte wykonanie umowy.

W roku 2016 zakres działalności nie ulegnie zmianie, ale zaczną obowiązywać m.in. przepisy art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczące częściowego odliczenia podatku. Podatnik zakładał przy tym, iż w 2016 r. otrzyma następujące dotacje:

1.  dotację celową z budżetu państwa na działalność bieżącą,
2.  dotacje z NFOŚiGW,
3.  dotacje na współfinansowanie projektów realizowanych przy udziale środków z budżetu UE,
4.  środki z budżetu UE na realizację zadań bieżących,
5.  dopłaty ARiMR,
6.  dotacja na współfinansowanie projektów realizowanych przy udziale środków z budżetu UE na inwestycje,
7.  środki z budżetu UE, na realizację zadań inwestycyjnych.

Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.).

Wnioskodawca realizując niżej wymienione zadania statutowe:

1.  udostępnianie wyznaczonych w rozporządzeniu Ministra Środowiska ścieżek turystycznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 400) gdzie za wstęp pobierane są opłaty opodatkowane stawką 8%;
2.  działalność edukacyjną - wstęp na wystawy stałe i czasowe w Ośrodkach Edukacyjnych, odpłatne zajęcia edukacyjne, prowadzi sprzedaż materiałów edukacyjnych, informacyjnych i naukowych;
3.  realizując zadania ochronne zatwierdzone i ogłoszone przez Ministra Środowiska (Dz. U. Ministra Środowiska z dnia 14 stycznia 2015 r.):
    *   przy prowadzeniu zabiegów pielęgnacyjno - ochronnych polegających na regulacji składu gatunkowego drzew uzyskuje produkty - drewno, które podlega sprzedaży w sposób ciągły;
    *   ochrona zachowawcza konika polskiego, polskiej owcy nizinnej odmiany uhruskiej oraz bydła polskiego czerwonego i białogrzbietego ponad ilości określone zadaniami ochronnymi są sprzedawane.

Wnioskodawca z tytułu posiadanych gruntów rolnych jest płatnikiem podatku rolnego, z tytułu posiadanych gruntów leśnych jest płatnikiem podatku leśnego.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów handlowców i usługowców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z punktu widzenia ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) zakup usług i towarów wyżej wymienionych zadań Wnioskodawca przyporządkowuje do czynności stanowiących działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Pozostała działalność jest traktowana jako działalność statutowa - przy zakupie towarów i usług nie dokonuje się odliczeń podatku VAT.

U Wnioskodawcy występują jednocześnie niżej wymienione rodzaje czynności:

1.  opodatkowane podatkiem od towarów i usług, np. sprzedaż produktów rolnych, gospodarki leśnej, częściowo działalność edukacyjna oraz udostępniania terenu Parku;
2.  czynności zwolnione od podatku od towarów i usług, np. usługi najmu lokali mieszkalnych oraz dzierżawa gruntów na cele rolnicze,
3.  czynności podlegające odliczeniu podatku VAT przy pomocy wskaźnika proporcji: wydatki związane z całokształtem działalności Podatnika, np. opłaty za energię, odbiór ścieków, opłaty za gaz do budynków, usługi remontowe budynków, rozmowy telefoniczne, zakup materiałów biurowych;
4.  czynności niepodlegające ustawie o podatku od towarów i usług; pozostała działalność statutowa;

Dotacja celowa z budżetu państwa jest przeznaczana na działalność statutową, ma charakter kosztowy.

Dotacja NFOŚiGW - w wysokości 67,8% jest przeznaczona na cele związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast 32,2% na pozostałą działalność statutową. Otrzymane dotacje mają charakter kosztowy, nie mają wpływu na cenę towarów i usług świadczonych przez Park.

Dotacja WFOŚiGW jest przeznaczona na cele związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W roku 2015 jest dotacją mającą wpływ na cenę towarów (dofinansowanie wydawnictw przekazywanych nieodpłatnie w celu promocji Parku. Zgodnie z art. 7 ust. 2 - nieodpłatne przekazanie towarów jest dostawą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.)

Dotacje na współfinansowanie projektów realizowanych przy udziale środków z budżetu UE – w wysokości 15,5% jest przeznaczona na cele związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dofinansowanie wydawnictw i gadżetów promocyjnych przekazywanych nieodpłatnie w celu promocji Parku. Zgodnie z art. 7 ust. 2 - nieodpłatne przekazanie towarów jest dostawą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.) natomiast 84,5% na pozostałą działalność statutową.

Środki z budżetu UE na realizację zadań bieżących - w wysokości 15,5% jest przeznaczona na cele związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, (dofinansowanie wydawnictw i gadżetów promocyjnych przekazywanych nieodpłatnie w celu promocji Parku. Zgodnie z art. 7 ust. 2 - nieodpłatne przekazanie towarów jest dostawą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) natomiast 84,5% na pozostałą działalność statutową.

Dofinansowanie z Funduszu Leśnego - w wysokości 31,4% jest przeznaczona na cele związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast 68,6% na pozostałą działalność statutową. Otrzymane dofinansowanie ma charakter kosztowy, nie ma wpływu na cenę towarów i usług świadczonych przez Park.

Dopłaty z ARiMR są dopłatami do bieżącej działalności rolniczej bez wpływu na cenę towarów i usług świadczonych przez Park.

Dotacje NFOSiGW na inwestycje - w wysokości 62,9% jest przeznaczona na cele związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast 37,1% na zakup nieruchomości na cele inne niż tereny budowlane (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku o podatku od towarów i usług).

Dotacje WFOŚiGW na inwestycje jest przeznaczona na cele związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dotacje na współfinansowanie projektów realizowanych przy udziale środków z budżetu UE na inwestycje oraz środki z budżetu UE na realizację zadań inwestycyjnych - dofinansowanie przeznaczone na inwestycje niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Żadna z wyżej wymienionych dotacji nie została przekazana innym podmiotom.

Przychody otrzymane w 2015 roku z tytułu: przychodów finansowych (odsetek bankowych, od nieterminowych płatności) oraz nawiązki, zwrot z tytułu kosztów zastępstwa procesowego kara za nienależyte wykonanie umowy będą przeznaczone na cele związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (we wniosku nr 2).

Czy nabyte do dnia 31 grudnia 2015 r. towary i usługi (a także środki trwałe, dla których okres korekty podatku naliczonego wynosi 5 lat) będą od 1 stycznia 2016 r. podlegały w kolejnych latach korekcie rocznej lub jednorazowej na zasadach przewidzianych do 31 grudnia 2015 r., tj. przy zastosowaniu proporcji obliczanej metodą stosowaną w roku 2015 i latach wcześniejszych?

Zdaniem Wnioskodawcy, towary i usługi nabyte do dnia 31 grudnia 2015 r. będą podlegały korekcie podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji obliczanej metodą stosowaną do końca roku 2015 (wg obowiązujących do końca 2015 r. przepisów).

Podatnik dokona zatem korekty rocznej za rok 2015 przy zastosowaniu proporcji obliczanej w sposób dotychczasowy.

Jednocześnie Podatnik obliczy proporcję na rok 2016 nową metodą wynikającą z przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r. i będzie stosować ją dla odliczenia VAT od zakupów dokonywanych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Ewentualna korekta roczna dla środków trwałych o wartości początkowej powyżej 15.000 zł i nabytych do dnia 31 grudnia 2015 r. dokonywana będzie w okresie 5 lat przy wykorzystaniu proporcji obliczonej metodą stosowaną do końca roku 2015.

Powyższe stanowisko wynika wprost z art. 6 ust. i ustawy z dnia 09 kwietnia 2015 r. oraz z konstytucyjnej zasady ochrony praw nabytych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Należy podkreślić, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W sytuacji, gdy podatnik równocześnie wykonuje działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tzn. opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niepodlegającą temu podatkowi, czyli nienależącą do zakresu stosowania dyrektywy 2006/112/WE, odliczenie podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez podatnika jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE (przykładowo pkt 30-31 wyroku TSUE w sprawie C-437/06, pkt 39 wyroku TSUE w sprawie C-515/07).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powołany wyżej przepis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Tym samym jak wynika z konstrukcji cyt. wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Natomiast, przepisy zawarte w art. 91 ustawy wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, a ponadto regulują kwestię odliczenia podatku w przypadku, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub w przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej ale sytuacja ta uległa zmianie.

I tak, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty – art. 91 ust. 4 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Na mocy art. 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605), zwanej dalej „ustawą nowelizującą” z dniem 1 stycznia 2016 r. w ustawie o podatku od towarów i usług wprowadzono m.in. następujące zmiany:

*   w art. 86 po ust. 2 dodaje się ust. 2a-2h (art. 1 pkt 4 lit. a),

*   w art. 86 dodaje się ust. 22 (art. 1 pkt 4 lit. c),

*   po art. 90b dodaje się art. 90c (art. 1 pkt 9).

Zgodnie z art. 86 ust. 2a, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z art. 86 ust. 2b wynika, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane (art. 86 ust. 2c):

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przepisy art. 86 ust. 2d stanowią, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Z kolei z art. 86 ust. 2e wynika, że podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne (art. 86 ust. 2f).

Stosownie do art. 86 ust. 2g, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. do ustawy o podatku od towarów i usług dodano także art. 90c ust. 1, 2, 3 ustawy.

Stosownie do treści art. 90c ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r.:

1.  W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.
2.  W przypadku, gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.
3.  Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Ustawodawca w art. 6 ust. 1 ww. ustawy nowelizującej, wskazał, że przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Natomiast art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej stanowi, że w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c wymienionym w art. 1 ustawy nowelizującej.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca - ….. Park Narodowy jest państwową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Działalność Wnioskodawcy w znacznej mierze obejmuje realizację zadań statutowych (ustawowych) w zakresie ochrony przyrody, edukacji przyrodniczej i udostępniania. Czynności te są co do zasady wykonywane nieodpłatnie, ponieważ są finansowane ze środków dotacji celowej, dotacji NFOŚIGW, dotacji WFOŚIGW oraz środków budżetu Unii Europejskiej. Ponadto Podatnik wykonuje czynności odpłatne mieszczące się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i z tego względu jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Wykonywane czynności są zarówno opodatkowane stawkami podatku, jak również korzystają ze zwolnień przedmiotowych przewidzianych w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług.

U Wnioskodawcy występują jednocześnie niżej wymienione rodzaje czynności:

1.  opodatkowane podatkiem od towarów i usług, np. sprzedaż produktów rolnych, gospodarki leśnej, częściowo działalność edukacyjna oraz udostępniania terenu Parku;
2.  czynności zwolnione od podatku od towarów i usług, np. usługi najmu lokali mieszkalnych oraz dzierżawa gruntów na cele rolnicze,
3.  czynności podlegające odliczeniu podatku VAT przy pomocy wskaźnika proporcji: wydatki związane z całokształtem działalności Podatnika, np. opłaty za energię, odbiór ścieków, opłaty za gaz do budynków, usługi remontowe budynków, rozmowy telefoniczne, zakup materiałów biurowych;
4.  czynności niepodlegające ustawie o podatku od towarów i usług; pozostała działalność statutowa;

Na tle powyższego Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy nabyte do dnia 31 grudnia 2015 r. towary i usługi (a także środki trwałe, dla których okres korekty podatku naliczonego wynosi 5 lat) będą od 1 stycznia 2016 r. podlegały w kolejnych latach korekcie rocznej lub jednorazowej na zasadach przewidzianych do 31 grudnia 2015 r., tj. przy zastosowaniu proporcji obliczanej metodą stosowaną w roku 2015 i latach wcześniejszych.

Mając na uwadze ww. art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, należy wskazać, iż zasady korekty przedstawione w art. 90c będą miały zastosowanie do towarów i usług (także środków trwałych, dla których okres korekty podatku naliczonego wynosi 5lat), nabytych od 1 stycznia 2016r.

Powyższa zasada nie dotyczy jednak wydatków na nabycie lub wytworzenie nieruchomości lub praw wieczystego użytkowania gruntów, stanowiących majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanych dotychczas w działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT (zarówno działań mających charakter prywatny, jak i działań w charakterze organów władzy publicznej czy też nieodpłatnych działań statutowych).

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy, należy stwierdzić, że w stosunku do wydatków poniesionych do 31 grudnia 2015 r. na nabycie towarów i usług, w tym środków trwałych dla których okres korekty podatku naliczonego wynosi 5lat, Wnioskodawca od dnia 1 stycznia 2016 r. będzie dokonywał korekty podatku na zasadach przewidzianych do dnia 31 grudnia 2015 r., tj. przy zastosowaniu przepisów art. 90 i 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanego pytania. Inne kwestie nie objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Przedmiotową interpretacją rozpatrzono wniosek w zakresie określenia, czy nabyte do dnia 31 grudnia 2015 towary i usługi, także środki trwałe, dla których okres korekty podatku naliczonego wynosi 5 lat, będą od 1 stycznia 2016 r. podlegały w kolejnych latach korekcie rocznej lub jednorazowej na zasadach przewidzianych do 31 grudnia 2015 r., tj. przy zastosowaniu proporcji obliczanej metodą stosowaną w roku 2015 i latach wcześniejszych. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.