Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/4510-35/15-1/BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-04
Teza: ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem uprawnień do emisji gazów cieplarnianych
Słowa kluczowe: emisja; gaz; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; nabycie; uprawnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 448/16 (data wpływu 7 czerwca 2018 r.) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 23 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1078/15 (data wpływu 26 lipca 2018 r.), wniosku z 20 listopada 2014 r. (data wpływu 25 listopada 2014 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem uprawnień do emisji gazów cieplarnianych tj. w momencie ujęcia faktury z tytułu zakupu tych uprawnień w księgach rachunkowych Spółki na kontach rozrachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta oraz na koncie zapasów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 25 listopada 2014 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem uprawnień do emisji gazów cieplarnianych tj. w momencie ujęcia faktury z tytułu zakupu tych uprawnień w księgach rachunkowych Spółki na kontach rozrachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta oraz na koncie zapasów.

W dniu 25 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-35/15/BG, w której uznał stanowisko Spółki w części za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 3 marca 2015 r. Pismem z 17 marca 2015 r. (data wpływu 23 marca 2015 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z 22 kwietnia 2015 r., Znak: IBPB-1-2/4510-1-27/15/BG odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona 27 kwietnia 2015 r. Pismem opatrzonym datą 27 maja 2015 r. (data wpływu 2 czerwca 2015 r.), wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 1 lipca 2015 r., Znak: IBPB-1-2/4510-3-26/15/BG udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 23 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1078/15 uchylił zaskarżoną interpretację. Od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 448/16 oddalił skargę kasacyjną Organu. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 23 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1078/15 wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 26 lipca 2018 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podmiotem zajmującym się m.in. działalnością produkcyjną, usługową i handlową w zakresie tworzyw konstrukcyjnych, surowców do ich wytwarzania oraz nawozów mineralnych. Produkcja Spółki skupiona jest wokół 3 podstawowych obszarów biznesowych: segment biznesowy tworzyw, jednostka biznesowa nawozy i jednostka biznesowa katalizatory oraz obszaru wsparcia centrum energetyki. Procesy produkcyjne prowadzone są przy użyciu instalacji, których eksploatacja powoduje emisję do powietrza gazów cieplarnianych, w tym dwutlenku węgla (CO2), co w konsekwencji skutkuje objęciem Spółki regulacjami ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz.U. z 2011 r. Nr 122, poz. 695 z późn. zm.) oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy. Regulacje dotyczące uprawnień do emisji gazów cieplarnianych wyróżniają trzy rodzaje instrumentów służących ograniczaniu emisji CO2. Są to uprawnienia do emisji zanieczyszczeń (EUA), jednostki redukcji emisji (ERU) oraz jednostki poświadczonej redukcji emisji (CER). Z uwagi na fakt, że wszystkie ww. instrumenty służą równoważeniu faktycznej emisji CO2, ich kwalifikacja dla celów podatkowych jest jednakowa, stąd w dalszej części wniosku będą one nazywane łącznie „uprawnieniami do emisji CO2”. Na pokrycie emisji CO2 Spółce są przyznawane darmowe uprawnienia do emisji CO2 w ramach Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla („Krajowy Plan”). Spółka jest zobowiązana do corocznego rozliczenia emisji CO2 za rok poprzedni poprzez przedstawienie określonej ilości uprawnień do emisji CO2 do umorzenia w ilości równej zweryfikowanej rzeczywistej emisji CO2 potwierdzonej rocznym raportem. Umorzenie - które ma miejsce do 30 kwietnia każdego kolejnego roku - stanowi rozliczenie rzeczywistej wielkości emisji. Brak umorzenia uprawnień do emisji CO2 w wymaganej ilości może skutkować nałożeniem na Spółkę istotnych kar finansowych. W związku z powyższym, Spółka korzysta z mechanizmu, jakim jest system handlu uprawnieniami do emisji CO2. W celu pokrycia niedoborów za dany rok, jak również niedoborów, które mogą wystąpić w latach następnych Spółka nabywa na wolnym rynku brakujące uprawnienia do emisji CO2.

Ze względu na niedające się przewidzieć w przyszłości zdarzenia (awarie, spadek produkcji lub błędne oszacowanie prognozowanej emisji) może zaistnieć sytuacja, że Spółka zakupi uprawnienia do emisji CO2 w ilościach przekraczających faktyczną emisje. Nadwyżka powstała w taki sposób może zostać odsprzedana w ramach systemu handlu uprawnieniami, przy czym Spółka nie jest w stanie w momencie nabycia uprawnień jednoznacznie stwierdzić, które z uprawnień zostaną przeznaczone do wykorzystania na potrzeby własne, a które ewentualnie zostaną odsprzedane. Zasadniczo wszelkie nabywane uprawnienia są zakupywane przez Spółkę z zamiarem ich wykorzystania na potrzeby własne.

Stosownie do przyjętej przez Spółkę polityki rachunkowości oraz zgodnie z zaleceniami audytora ujęcie księgowe nabytych uprawnień do emisji CO2 przedstawia się w następujący sposób:

*   w momencie zakupu Spółka księguje nabyte uprawnienia do emisji CO2 jako zobowiązanie wobec kontrahenta na kontach rozrachunkowych oraz jako zapasy (Wn 330 Prawa emisji CO2 zakupione (zapasy) / Ma 201 Rozrachunki z dostawcami),
*   w trakcie roku obrotowego, co miesiąc Spółka tworzy na szacowaną emisję CO2 rezerwę w ciężar kosztów działalności podstawowej (Wn 411 Zużycie praw do emisji CO2 / Ma 843 Rezerwa z tytułu emisji CO2), wartość rezerwy ma pokryć koszt nabycia uprawnień do emisji CO2 związanych ze zrealizowaną produkcją, na koniec roku obrotowego wartość rezerwy odpowiada szacowanemu zużyciu jednostek CO2 od zrealizowanej produkcji,
*   w momencie umorzenia (tj. do 30 kwietnia następnego roku obrotowego), Spółka wykorzystuje rezerwę w korespondencji z zapasami (Wn 843 Rezerwa z tytułu emisji CO2 / Ma 330 Prawa emisji CO2 zakupione, zapasy).

Z uwagi na fakt, że koszty związane z emisją CO2 materializują się w księgach rachunkowych w formie rezerwy, późniejsze umorzenie uprawnień do emisji CO2 co do zasady nie skutkuje ponownym rozpoznaniem kosztu (księgowane jest jako wykorzystanie rezerwy, tj. bezwynikowo). Do chwili obecnej Spółka nabyła uprawnienia do emisji CO2 w latach 2011 - 2014, przy czym były to EUA oraz ERU. W 2013 r. Spółka rozpoznała jako koszt rachunkowy utworzone rezerwy na szacowane zużycie CO2. W kwietniu 2014 r. nastąpiło umorzenie uprawnień do emisji CO2 i wykorzystanie rezerwy. Z uwagi na szacowany poziom zużycia CO2 Spółka będzie nabywać uprawnienia do emisji CO2 w kolejnych latach obrachunkowych. Co do zasady będą to EUA, ale Spółka nie wyklucza także nabywania CER/ERU.

Ujęcie rachunkowe nabywanych w przyszłości uprawnień do emisji CO2 będzie przebiegać wg przedstawionego powyżej mechanizmu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że jest ona uprawniona do zaliczenia wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2 na własne potrzeby do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w momencie ich poniesienia, za który należy rozumieć moment ujęcia faktury z tytułu zakupu tych uprawnień w księgach rachunkowych Spółki na kontach rozrachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta oraz na koncie zapasów?
2.  W sytuacji gdyby stanowisko Spółki w zakresie pytania pierwszego okazało się nieprawidłowe Spółka wnosi o potwierdzenie, że właściwym momentem rozpoznania wydatków związanych z zakupem praw do emisji CO2 na własne potrzeby jest data, pod którą Spółka co miesiąc tworzy rezerwę na szacowaną emisję CO2 i zalicza tę rezerwę w ciężar kosztów działalności podstawowej.
3.  W sytuacji gdyby stanowisko Spółki w zakresie pytania pierwszego i drugiego okazało się nieprawidłowe Spółka wnosi o potwierdzenie, że właściwym momentem rozpoznania wydatków związanych z zakupem uprawnień do emisji CO2 na własne potrzeby będzie data pod którą Spółka wykorzysta rezerwę w momencie umorzenia uprawnień do emisji CO2.

Zdaniem Spółki, jest ona uprawniona do zaliczenia wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2 na własne potrzeby do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „updop”), tj. w momencie ich poniesienia, za który rozumieć należy moment ujęcia faktury z tytułu zakupu tych uprawnień w księgach rachunkowych Spółki na kontach rozrachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta oraz na koncie zapasów.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

W kontekście powyższego aby zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

*   wydatek musi zostać poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   wydatek musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   wydatek musi mieć charakter definitywny (bezzwrotny),
*   wydatek musi być właściwie udokumentowany, wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 updop.

Wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 ponoszone przez Spółkę spełniają wszystkie wskazane wyżej warunki.

Procesy produkcyjne wytwarzanych przez Spółkę produktów prowadzone są przy użyciu instalacji, których eksploatacja powoduje emisję CO2 do atmosfery. W konsekwencji Spółka jest bezwzględnie zobowiązana przestrzegać postanowień ww. ustawy o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy.

W związku z niewystarczającym limitem własnych uprawnień przyznanych w ramach Krajowego Planu oraz w sytuacji, gdy Spółka nie zakupi dodatkowych praw do emisji CO2 na wolnym rynku, konieczne byłoby ograniczenie produkcji albo, w razie przekroczenia norm emisji, uiszczenie istotnych kar finansowych za brak uprawnień na pokrycie rzeczywistych wielkości emisji. Wobec powyższego wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 bezsprzecznie wykazują związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz mają wpływ na osiągane przez Spółkę przychody. Wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 ponoszone przez Spółkę są bezzwrotne i udokumentowane fakturami.

Jednocześnie wydatki na zakup uprawnień do emisji CO2 nie zostały wymienione literalnie w przepisie art. 16 ust. 1 updop, co oznacza, że nie zostały zawarte w katalogu art. 16 ust. 1 updop, jako wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji powyższego wydatki Spółki na zakup uprawnień do emisji CO2 stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop.

Updop wprowadza podział kosztów uzyskania przychodów na:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami - tzw. koszty bezpośrednie (art. 15 ust. 4 updop), oraz
*   koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami - tzw. koszty pośrednie (art. 15 ust. 4d updop).

Za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami są uznawane takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Do kosztów pośrednich zaliczane są natomiast wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające m.in. z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa czy też warunkujące prowadzenie tej działalności. Koszty te, chociaż związane są z przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami i nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie wystąpi przychód uzasadniający potrącenie tych kosztów.

Zdaniem Spółki, wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 na własne potrzeby Spółka powinna kwalifikować jako koszty pośrednie. Wydatków tych nie da się przyporządkować bezpośrednio do osiąganych przez Spółkę przychodów ze sprzedaży produktów. Wydatki takie są jednak niewątpliwie ponoszone w związku z wynikającym z przepisów prawa obowiązkiem do rozliczenia CO2 emitowanego przez instalacje Spółki w procesie wytwarzania produktów, a tym samym warunkują działalność gospodarczą Spółki.

Klasyfikacja wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2 jako kosztów pośrednich potwierdzona została w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, m.in. w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 marca 2014 r., Znak: IBPBI/2/423-1744/13/BG,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 10 lutego 2014 r., Znak: IBTPB3/423-439/13-4/KJ,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 grudnia 2013r., Znak: IPPB5/423-806/13-3/KS,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 lipca 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-466/13/PH,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 maja 2013 r., Znak: ILPB3/423-69/13-2/JG,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 2 marca 2012 r., Znak: IPTPB3/423-308/11-2/KJ.

Wobec powyższego wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 stanowią dla Spółki tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodu.

W zdarzeniu przyszłym kluczowe jest określenie, w którym momencie, w kontekście stosowanego przez Spółkę modelu ujęcia w księgach rachunkowych wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2, wydatki te powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na gruncie updop.

Stosownie do przyjętej przez Spółkę polityki rachunkowości oraz zgodnie z zaleceniami audytora ujęcie księgowe nabytych praw do emisji CO2 przedstawia się w następujący sposób:

*   w momencie zakupu Spółka księguje nabyte uprawnienia do emisji CO2 jako zobowiązanie wobec kontrahenta na kontach rozrachunkowych oraz jako zapasy (Wn 330 Prawa emisji CO2 zakupione (zapasy) / Ma 201 Rozrachunki z dostawcami),
*   w trakcie roku obrotowego, co miesiąc Spółka tworzy na szacowaną emisję CO2 rezerwę w ciężar kosztów działalności podstawowej (Wn 411 Zużycie praw do emisji CO2 / Ma 843 Rezerwa z tytułu emisji CO2), wartość rezerwy ma pokryć koszt nabycia uprawnień do emisji CO2 związanych ze zrealizowaną produkcją, na koniec roku obrotowego wartość rezerwy odpowiada szacowanemu zużyciu jednostek CO2 od zrealizowanej produkcji,
*   w momencie umorzenia (tj. do 30 kwietnia następnego roku obrotowego), Spółka wykorzystuje rezerwę w korespondencji z zapasami (Wn 843 Rezerwa z tytułu emisji CO2 / Ma 330 Prawa emisji CO2 zakupione, zapasy).

Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Do wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2 nie ma zastosowania zasada wskazana w zdaniu drugim cyt. wyżej przepisu, zgodnie z którą, jeśli pośrednie koszty uzyskania przychodów dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zasada ta dotyczy bowiem sytuacji, gdy wydatki dotyczą świadczeń wykonywanych w kilku okresach, nie ma natomiast zastosowania w przypadku jednorazowego nabycia określonej ilości uprawnień do emisji CO2.

Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze fakt, że zaksięgowanie wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2 następuje w oparciu o faktury zakupowe na kontach rozrachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta oraz na koncie zapasów, a późniejsze ujęcie tych wydatków jako kosztów rachunkowych następuje w powiązaniu z kontem rezerw, zdaniem Spółki, właściwym i jedynym miarodajnym momentem rozpoznania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów jest data, pod którą wydatki są zaksięgowane na kontach rozrachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta oraz na koncie zapasów.

Powyższe potwierdza wykładnia językowa i systemowa przepisu art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 4d updop, która expressis verbis wyłącza jako datę poniesienia kosztu datę ujęcia księgowego rezerw. Tym bardziej za datę poniesienia kosztu nie można uznać dnia umorzenia uprawnień do emisji CO2, tj. dnia, w którym następuje wykorzystanie rezerwy (co do zasady z uwagi na wcześniejsze ujęcie rachunkowe księgowane jako wykorzystanie rezerwy tj. bezwynikowo). Dodatkowo Spółka wyjaśnia, że dzień umorzenia jest tylko dniem dokonania technicznej czynności rozliczenia emisji CO2 i nie powinien warunkować możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków, które zostały definitywnie poniesione w oparciu o faktury zakupowe w okresach wcześniejszych.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Spółki w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym właściwym momentem zaliczenia przez Spółkę tych wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2 do kosztów uzyskania przychodów jest dzień, w którym Spółka księguje nabyte uprawnienia jako zobowiązanie wobec kontrahenta na kontach rozrachunkowych oraz na koncie zapasów.

Przedstawione powyżej stanowisko Spółki znajduje potwierdzone w linii interpretacyjnej organów podatkowych i zostało potwierdzone m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych :

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 maja 2013 r., Znak: ILPB3/423-69/13-2/JG, (\`(...)\`) poniesienie kosztu podatkowego uzależnione jest od jego ujęcia w księgach rachunkowych (zaksięgowania). Zatem elementem decydującym o momencie rozpoznania pośrednich kosztów uzyskania przychodów jest data, na którą (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. Ponadto z treści art. 15 ust. 4e ww. ustawy wynika, że podstawą do ujęcia kosztu jest faktura (rachunek) lub inny dowód wówczas, gdy nie ma faktur. Przy czym zasady powyższe nie dotyczą rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zatem, za właściwe uznać należy rozpoznanie kosztu podatkowego w dacie, pod którą Spółka dokona ujęcia wydatków na nabycie uprawnień w swych księgach rachunkowych, bez względu na sposób ich rozliczenia dla celów bilansowych. Mając na uwadze powyższe, za słuszne uznać należy stanowisko Wnioskodawcy, że wydatki poniesione na nabycie uprawnień do emisji gazów, które nabywane są w celu ich przyszłego umorzenia (zarówno za dany rok, jak i za lata przyszłe) winny być w całości zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie zaewidencjonowania ich zakupu, na podstawie właściwego dowodu, w księgach rachunkowych Spółki.
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 marca 2014 r., Znak: IBPBI/2/423-1744/13/BG, w której organ podatkowy potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, że cyt. Skoro dla celów rachunkowych koszt uprawnień do emisji gazów cieplarnianych realizuje się poprzez tworzenie rezerw - a ww. przepis art. 15 ust. 4e updop nie pozwala na podatkowe rozpoznanie kosztu z chwilą utworzenia rezerwy - momentem poniesienia kosztu jest dzień ujęcia zakupu uprawnień w księgach rachunkowych. W opinii Wnioskodawcy w przedmiotowej sytuacji będzie to dzień, na który ujęto nabycie uprawnień w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury.
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 23 stycznia 2012 r., Znak: IPTPB3/423-283/11-4/MF.

Za prezentowanym przez Spółkę stanowiskiem przemawia także literalne brzmienie przepisów art. 15 ust. 4e oraz art. 15 ust. 4d updop. Ustawodawca zdefiniował w przepisie art. 15 ust. 4e updop pojęcie ujęto koszt w księgach rachunkowych jako zaksięgowanie. Zgodnie z zasadami interpunkcji (pkt 97.1. Słownika języka polskiego PWN http://so.pwn.pl), cyt. W nawiasy ujmujemy te części wypowiedzi, które uzupełniają lub objaśniają tekst główny, są jego alternatywnym sformułowaniem.

Z uwagi na fakt, że ani updop, ani ustawa o rachunkowości nie zawierają legalnej definicji pojęcia „zaksięgować”, dokonując jego wykładni należy odwołać się do potocznego znaczenia tego słowa. Stosownie do definicji słownikowej pod pojęciem zaksięgować należy rozumieć cyt. „wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej” (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, http://sjp.pwn.pl), zarejestrować zdarzenie gospodarcze w księgach rachunkowych (http://sjp.pl).

Powyższe potwierdzają zarówno wskazane wyżej interpretacje indywidualne jaki i wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyrok z 14 grudnia 2012 r., sygn. akt. II FSK 861/11, wyrok z 20 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2406/11, wyrok z 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10, wyrok z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10, wyrok z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1294/09), a także wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2345/13, wyrok WSA w Krakowie z 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1700/13, wyrok WSA w Warszawie z 10 października 2013 r„ sygn. akt. III SA/Wa 965/13, wyrok WSA w Bydgoszczy z 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 631/12, wyrok WSA w Poznaniu z 13 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 529/12).

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że Minister Finansów działający przez organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 5 sierpnia 2014 r. Znak: IPTPB3/423-156/14-2/GG oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 27 sierpnia 2014 r. Znak: ITPB3/423-226/14/MK na analogiczne pytania i na analogicznie stanowisko własne podatników jak w przedmiotowym wniosku udzielił interpretacji indywidualnych, w których uznał za prawidłowe stanowisko podatników, że są oni uprawnieni do zaliczenia wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2 do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e updop tj. w momencie ich poniesienia, za który rozumieć należy moment ujęcia faktury z tytułu zakupu tych uprawnień w księgach rachunkowych podatników na kontach rozrachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta oraz na koncie zapasów.

Z uwagi na fakt, że:

*   wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop,
*   wydatki te należy uznać za tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodu,
*   Spółka dokonuje zaksięgowania wydatków w księgach rachunkowych na kontach rozrachunkowych oraz na koncie zapasów w oparciu o faktury zakupowe, a późniejsze ujęcie tych wydatków jako kosztów rachunkowych następuje za pośrednictwem konta rezerw,
*   Spółka jest uprawniona, na podstawie art. 15 ust. 4d i art. 15 ust. 4e updop, do zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, za który w opisanym zdarzeniu przyszłym należy uznać moment ujęcia faktury z tytułu zakupu tych uprawnień w księgach rachunkowych Spółki na kontach rozrachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta oraz na koncie zapasów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy zauważyć, że z uwagi na fakt, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe to wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej pytania nr 2 i 3 stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Nadmienia się, że w zakresie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.