Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-520/13-6/LS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-12-18
Teza: Czy zawarcie (i) Umowy nabycia Wierzytelności pożyczkowej, (ii) Umowy pożyczki i (iii) dokonanie potrącenia w wyniku, którego dojdzie do potrącenia ceny nabycia wierzytelności z kwotą wierzytelności przysługującej Spółce o wydanie przez Udziałowca przedmiotu Umowy pożyczki skutkować będzie obowiązkiem zapłaty PCC przez Spółkę?
Słowa kluczowe: kompensata; umowa; wierzytelność
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20.09.2013 r. (data wpływu 23.09.2013 r.) uzupełniony pismem z dnia 06.12.2013 r. (data nadania 06.12.2013 r., data wpływu 09.12.2013 r.) na wezwanie Nr IPPB2/436-520/13-2/LS; IPPB3/423-756/13-2/DP z dnia 28.11.2013 r. (data nadania 29.11.2013 r., data doręczenia 02.12.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych umowy potrącenia (kompensaty) **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23.09.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych umowy potrącenia (kompensaty).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową prawa polskiego. Wyłącznym udziałowcem Spółki jest S.(dalej: „Udziałowiec”), utworzona według prawa luksemburskiego z siedzibą na terytorium Luksemburga.

Spółka została powołana m.in. w celu prowadzenia działalności finansowej. W związku z tym, Spółka ma zamiar nabyć od Udziałowca wierzytelność pożyczkową (lub wierzytelności pożyczkowe) przysługującą temu Udziałowcowi w stosunku do jego 100% spółki zależnej z siedzibą poza Polską (dalej: „Wierzytelność pożyczkowa”). Nabycie Wierzytelności pożyczkowej zostanie potwierdzone umową (dalej: ,,Umowa nabycia”), która zostanie podpisana zagranicą i podlegać będzie prawu obcemu. Niewykluczone, że Spółka nie będzie dysponować wystarczającymi środkami finansowymi do zakupu przedmiotowej wierzytelności. W związku z tym Spółka planuje sfinansowanie zakupu Wierzytelności pożyczkowej w drodze zaciągnięcia od Udziałowca pożyczki. Zaciągnięcie pożyczki od Udziałowca zostanie potwierdzone umową pożyczki (dalej: „Umowa pożyczki”).

W takim przypadku (tj. gdy Spółka celem nabycia Wierzytelności pożyczkowej, jaką Udziałowiec ma wobec innego podmiotu zaciągnie zobowiązanie pożyczkowe na sfinansowanie tego zakupu) w celu uproszczenia rozliczeń pomiędzy stronami wynikających z Umowy nabycia i Umowy pożyczki, Spółka oraz Udziałowiec dokonają potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności, tj. (i) wierzytelności przysługującej Udziałowcowi na podstawie Umowy nabycia o zapłatę przez Spółkę ceny za nabycie Wierzytelności pożyczkowej z (ii) wierzytelnością przysługującą Spółce na podstawie Umowy pożyczki o wydanie przez Udziałowca przedmiotu umowy pożyczki, tj. pieniędzy. W konsekwencji, w związku z przedmiotowymi operacjami pomiędzy Spółką oraz Udziałowcem nie dojdzie do fizycznego przepływu środków pieniężnych, niemniej jednak zobowiązanie Spółki tytułu ceny za nabytą Wierzytelność pożyczkową zostanie efektywnie uregulowane.

Spółka w przyszłości może dokonać odpłatnego zbycia Wierzytelności pożyczkowej na rzecz podmiotu powiązanego bądź niepowiązanego.

Pismem z dnia 28.11.2013 r. nr IPPB2/436-520/13-2/LS; IPPB3/423-756/13-2/DP wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez:

*   doprecyzowanie przedstawionego zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:
    *   gdzie wykonywane były prawa majątkowe w chwili zawarcia umowy nabycia wierzytelności pożyczkowej (terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czy też terytorium innego państwa),
    *   wskazanie miejsca zawarcia umowy pożyczki (terytorium Rzeczypospolitej Polskiej czy też terytorium innego państwa),
    *   określenie gdzie będą znajdowały się środki pieniężne w chwili zawarcia umowy pożyczki (terytorium Rzeczypospolitej Polskiej czy też terytorium innego państwa),
*   dokonanie opłaty w kwocie 80 zł oraz udokumentowanie powyższej wpłaty.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 02.12.2013 r. Pismem z dnia 06.12.2013 r. (data nadania 06.12.2013 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie. W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Jak Wnioskodawca wskazał we Wniosku, umowa nabycia wierzytelności pożyczkowej nie została jeszcze zawarta, ale ma zostać zawarta w przyszłości. Jednocześnie, mając na uwadze, że wierzytelność pożyczkowa na moment, w którym Wnioskodawca dokona nabycia tej wierzytelności istnieć będzie pomiędzy dwoma podmiotami niemającymi siedziby na terytorium Polski (zarówno wierzyciel, od którego Wnioskodawca nabędzie wierzytelność pożyczkową jak i dłużnik z tytułu tej wierzytelności pożyczkowej są podmiotami zagranicznymi) to prawa z niej wynikające na moment zawarcia umowy nabycia tej wierzytelności będą wykonywane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Umowa pożyczki, której Wnioskodawca stanie się stroną w chwili nabycia wierzytelności pożyczkowej została zawarta poza granicami Rzeczypospolitej Polski.

Jednocześnie w odniesieniu do umowy pożyczki, którą Wnioskodawca ma zamiar zawrzeć celem rozliczenia ceny nabycia za wierzytelność pożyczkową to ta umowa pożyczki, jak wskazał we Wniosku Wnioskodawca, zostanie zawarta z udziałowcem Wnioskodawcy. A zatem zgodnie z art. 9 ust. 10 pkt. i) Ustawy o PCC, który stanowi, że zwalnia się od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej wprost na podstawie ww. przepisu ta umowa pożyczki nie będzie podlegać opodatkowaniu PCC, stąd też bez znaczenia pozostaje fakt gdzie będzie zwarta ta umowa pożyczki (Wnioskodawca nie może wykluczyć zawarcia tej umowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niemniej jak Wnioskodawca wskazał powyżej pozostaje to bez znaczenia, bowiem pożyczki od udziałowców podlegają zwolnieniu z opodatkowania PCC).

Umowa pożyczki, którą Wnioskodawca ma zamiar zawrzeć celem rozliczenia ceny nabycia za wierzytelność pożyczkową jak wskazał we Wniosku Wnioskodawca zostanie zawarta z udziałowcem Wnioskodawcy. A zatem zgodnie z art. 9 ust. 10 pkt. i) Ustawy o PCC, który stanowi, że zwalnia się od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej wprost na podstawie ww. przepisu ta umowa pożyczki nie będzie podlegać opodatkowaniu PCC. Stąd też bez znaczenia pozostaje fakt gdzie będą znajdowały się środki pieniężne z tytułu tej umowy pożyczki na moment jej zawarcia (jednocześnie z uwagi na schemat planowany rozliczeń należałoby przyjąć, że środki z tytułu tej umowy pożyczki będą znajdowały się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W związku z przedstawionym powyżej zdarzeniem przyszłym Spółka prosi o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1.  Czy w momencie odpłatnego zbycia lub spłaty Wierzytelności pożyczkowej Spółka będzie uprawniona do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na nabycie tej wierzytelności tj. ceny nabycia, która zostanie potrącona z kwotą wierzytelności przysługującej Spółce o wydanie przez Udziałowca przedmiotu Umowy pożyczki, o ile wydatki te nie zostaną wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w momencie spłaty wierzytelności?
2.  Czy zawarcie (i) Umowy nabycia Wierzytelności pożyczkowej, (ii) Umowy pożyczki i (iii) dokonanie potrącenia w wyniku, którego dojdzie do potrącenia ceny nabycia wierzytelności z kwotą wierzytelności przysługującej Spółce o wydanie przez Udziałowca przedmiotu Umowy pożyczki skutkować będzie obowiązkiem zapłaty PCC przez Spółkę?

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych umowy potrącenia (kompensaty). W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zdaniem Spółki zawarcie (i) Umowy nabycia Wierzytelności pożyczkowej, (ii) Umowy pożyczki i (iii) dokonanie potrącenia w wyniku, którego dojdzie do potrącenie ceny nabycia wierzytelności z kwotą wierzytelności przysługującej Spółce o wydanie przez Udziałowca przedmiotu Umowy pożyczki nie będzie skutkować obowiązkiem zapłaty PCC przez Spółkę.

Uzasadnienie

1.  Kompensata pomiędzy Spółką a Udziałowcem

Ostatnim krokiem będzie zawarcie dokonanie potrącenia wzajemnych wierzytelności, tj. (i) wierzytelności przysługującej Udziałowcowi o zapłatę przez Spółkę ceny za nabycie wierzytelności z (ii) wierzytelnością przysługującą Spółce o wydanie przez Udziałowca przedmiotu Umowy pożyczki, tj. pieniędzy.

Zgodnie z wypracowaną linią interpretacyjną, posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem „podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne” oznacza, że w art. 1 ust. 1 Ustawy o PCC zostały enumeratywnie wskazane wszystkie czynności cywilnoprawne podlegające temu podatkowi. Tym samym przepis ten tworzy katalog o zamkniętym charakterze, który nie może być w żaden sposób rozszerzany na inne czynności cywilnoprawne w nim niewymienione. Zdaniem Spółki, celem ustawodawcy tworzącego powyższą normę prawną w takiej właśnie postaci było precyzyjne określenie zakresu czynności cywilnoprawnych nazwanych (a więc mających swoje definicje prawne w prawie polskim) podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Niewątpliwie wyklucza to możliwość stosowania przepisów ww. ustawy do czynności cywilnoprawnych, innych, niż wymienione w ustawie, stosując je przez analogię ze względu np. na podobieństwo skutków prawnych, które czynności te wywołują.

Powyższe stanowisko jest też podzielane przez organy podatkowe w wydawanych przez nie interpretacjach przepisów podatkowych. I tak przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, stwierdził, że: „Z uwagi na posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem „podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne” należy stwierdzić, że w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zostały enumeratywnie wskazane wszystkie czynności cywilnoprawne podlegające temu podatkowi.” (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 stycznia 2008 r. sygn. ILPB2/415-249/07-2/MK). W innej interpretacji, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził. „(\`(...)\`) Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma swoje określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet, gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.” (indywidualna interpretacja z dnia 20 stycznia 2009 r. znak ILPB2/436-112108-2/MK).

Dodatkowo powyższe stanowisko zostało utrwalone przez linię interpretacyjną orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) (między innymi wyrok NSA w Katowicach z dnia 10 maja 1994 r. sygn. SA/Ka 1736/93, wyrok NSA w Katowicach z dnia 23 listopada 1998 r. sygn. SA/Ka 389/97). Przykładowo w jednej ze swoich uchwał NSA wyraźnie stwierdził, iż: „(\`(...)\`) Nie ulega zaś wątpliwości, że zawarty w wymienionej ustawie katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opłacie ma charakter zamknięty. Wskazuje na to w szczególności wyraz „następujące”, użyty w art. 1 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Opłacie skarbowej więc podlegają tylko te czynności cywilnoprawne, które zostały wymienione w tym przepisie, nie było natomiast zamiarem ustawodawcy objęcie opłatą innych czynności, nawet jeśli wywołują podobne skutki ekonomiczne.” (Uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 9 września 1996 r. sygn. FPS 1/96, ONSA 1996). Zdaniem Spółki, pomimo tego, iż przedmiotowe orzeczenia były wydane pod rządami nieobowiązującej już ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. 1989, Nr 4 poz. 23 ze zm.), która została zastąpiona przez Ustawę o PCC, to w zakresie dotyczącym samego charakteru katalogu czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, należy uznać tezy płynące z tego orzecznictwa za nadal wiążące.

Umowa potrącenia nie została wskazana w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu PCC a zatem mając na uwadze przytoczone powyżej argumenty w związku z jej zwarciem przez strony nie powstanie obowiązek w zakresie PCC. Należy zauważyć, że czynność potrącenia (kompensaty) będzie czynnością wyłącznie techniczną rozliczenia pomiędzy stronami mającą na celu wyeliminowanie niepotrzebnych przepływów pomiędzy stronami.

Podsumowanie

Mając na uwadze przytoczone powyżej argumenty, zdaniem Spółki zawarcie (i) Umowy nabycia Wierzytelności pożyczkowej, (ii) Umowy pożyczki i (iii) umowy potrącenia w wyniku, której dojdzie do potrącenia ceny nabycia wierzytelności z kwotą wierzytelności przysługującej Spółce o wydanie przez Udziałowca przedmiotu Umowy pożyczki nie będzie skutkować obowiązkiem zapłaty PCC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zasadę numerus clausus czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową prawa polskiego. Wyłącznym udziałowcem Spółki jest S. (dalej: „Udziałowiec”), utworzona według prawa luksemburskiego i z siedzibą na terytorium Luksemburga. Spółka została powołana m.in. w celu prowadzenia działalności finansowej. W związku z tym, Spółka ma zamiar nabyć od Udziałowca wierzytelność pożyczkową (lub wierzytelności pożyczkowe) przysługującą temu Udziałowcowi w stosunku do jego 100% spółki zależnej z siedzibą poza Polską (dalej: „Wierzytelność pożyczkowa”). Nabycie Wierzytelności pożyczkowej zostanie potwierdzone umową (dalej: ,,Umowa nabycia”), która zostanie podpisana zagranicą i podlegać będzie prawu obcemu. Niewykluczone, że Spółka nie będzie dysponować wystarczającymi środkami finansowymi do zakupu przedmiotowej wierzytelności. W związku z tym Spółka planuje sfinansowanie zakupu Wierzytelności pożyczkowej w drodze zaciągnięcia od Udziałowca pożyczki. Zaciągniecie pożyczki od Udziałowca zostanie potwierdzone umową pożyczki (dalej: „Umowa pożyczki”). W takim przypadku (tj., gdy Spółka celem nabycia Wierzytelności pożyczkowej, jaką Udziałowiec ma wobec innego podmiotu zaciągnie zobowiązanie pożyczkowe na sfinansowanie tego zakupu) w celu uproszczenia rozliczeń pomiędzy stronami wynikających z Umowy nabycia i Umowy pożyczki, Spółka oraz Udziałowiec dokonają potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności, tj. (i) wierzytelności przysługującej Udziałowcowi na podstawie Umowy nabycia o zapłatę przez Spółkę ceny za nabycie Wierzytelności pożyczkowej z (ii) wierzytelnością przysługującą Spółce na podstawie Umowy pożyczki o wydanie przez Udziałowca przedmiotu umowy pożyczki, tj. pieniędzy. W konsekwencji, w związku z przedmiotowymi operacjami pomiędzy Spółką oraz Udziałowcem nie dojdzie do fizycznego przepływu środków pieniężnych, niemniej jednak zobowiązanie Spółki tytułu ceny za nabytą Wierzytelność pożyczkową zostanie efektywnie uregulowane.

Reasumując, należy stwierdzić, że czynność potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności, nie została wymieniona w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. A zatem, powyższa czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, wskazać należy, iż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, iż jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto organ podatkowy wskazuje, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różnić się od stanu faktycznego, który wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.