Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.417.2019.2.DJD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-20
Teza: Opodatkowanie przychodów z najmu prywatnego lokali mieszkalnych (w formie …..) ryczałtem wg 8,5% stawki.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; lokal-lokal mieszkalny; najem; nieruchomości; opodatkowanie; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2019 r. (data wpływu 4 września 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 listopada 2019 r. (data wpływu 8 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 16 października 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.417.2019.1.DJD, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h powołanej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 16 października 2019 r., (data doręczenia 30 października 2019 r.; identyfikator poświadczenia doręczenia ePUAP-…). Wnioskodawca uzupełnił powyższy wniosek pismem z dnia 5 listopada 2019 r. (data wpływu 8 listopada 2019 r.), nadanym za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 5 listopada 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, pozostającą w związku małżeńskim z ustrojem małżeńskim wspólności majątkowej. W związku z potrzebą zabezpieczenia własnych przyszłych potrzeb materialnych związanych z wiekiem emerytalnym Wnioskodawca wspólnie z żoną zawarł dwie umowy nabycia własności dwóch lokali w systemie aparthotel. Źródłem finansowania nabycia są prywatne oszczędności zgromadzone przez wiele lat przez Wnioskodawcę oraz Jego żonę (majątek prywatny). Nabyte lokale zostaną wynajęte na okres odpowiednio 10 oraz 15 lat w oparciu o umowę długoterminowego najmu, w systemie aparthotel zawartą z profesjonalnym zarządcą obiektu, który ma utrzymywać cały budynek w należytym stanie oraz obsługiwać wynajem lokalu Wnioskodawcy. W związku z wykorzystywaniem i zarządzaniem lokalami Wnioskodawca nie będzie podejmował jakichkolwiek aktywnych działań, charakteryzujących podmioty wynajmujące lokale w sposób powtarzalny, stały i systematyczny, gdyż tymi działaniami w całości zajmie się najemca. Podmiot, będący najemcą, co miesiąc, a w przypadku drugiego lokalu co pół roku, będzie przekazywał na konto Wnioskodawcy określoną w umowie kwotę za wynajem lokalu. Wnioskodawca, jako właściciel lokalu, będzie uprawniony do korzystania z niego na własne potrzeby według zasad uzgodnionych w treści umowy. W rezultacie wynajmem dwóch zakupionych lokali na rzecz ostatecznych odbiorców Wnioskodawca nie będzie się zajmował we własnym zakresie, tj. sam nie będzie zgłaszał mieszkania do wynajmu, pobierał należności, dbał o stan lokalu, dokonywał napraw, itp.

Jednocześnie Wnioskodawca wraz z małżonką są właścicielami innego lokalu mieszkalnego, nabytego w 2014 r., który służył zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych rodziny, jednak obecnie, z uwagi na nadzwyczajne względy rodzinne, jest wynajmowany (najem opodatkowany ryczałtem 8,5%), a który to lokal w niedalekiej przyszłości będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę i małżonkę do zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych w związku ze zwolnieniem obecnie zajmowanego komunalnego lokalu mieszkalnego (własność gminna).

Łączna wysokość przychodów z tytułu najmu wszystkich należących do Wnioskodawcy i Jego żony lokali nie przekroczy w żadnym z poszczególnych lat podatkowych kwoty 100 000 zł (będą one kilkukrotnie niższe i będą służyły zaspokojeniu potrzeb bytowych obojga małżonków).

Pierwsze planowane wpływy przychodów z tytułu najmu w formie aparthotelu planowane są odpowiednio na I kwartał 2020 r. oraz I kwartał 2021 r. Małżonkowie postanowili, że dochody z tytułu najmu w ramach aparthotelu będą podlegały opodatkowaniu wyłącznie przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie zarejestrował się jako czynny podatnik VAT oraz nie występuje o zwrot tego podatku.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że lokal wynajmowany i rozliczany dotychczas w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, został przejęty w spadku przez Wnioskodawcę i Jego małżonkę 10 kwietnia 2014 r. Lokal był wynajmowany od 1 marca 2015 r. Oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zostało złożone 20 stycznia 2015 r. Lokale, które zostaną wynajęte na okres odpowiednio 10 oraz 15 lat, w oparciu o umowę długoterminowego najmu, w systemie aparthotel, oczekują na podpisanie końcowych umów. Pierwszy lokal jest gotowy, lecz jeszcze nie wykorzystywany, natomiast w przypadku drugiego jest on w budowie, a deweloper zobowiązany jest do sprzedaży do dnia 15 marca 2021 r. Umowy długoterminowego najmu w systemie aparthotel zawarte z profesjonalnym zarządcą, opisane we wniosku o udzielenie interpretacji, zostały podpisane 12 stycznia 2018 r. oraz 26 lipca 2019 r., przy czym, zakładane jest, że wejście w życie postanowień umów oraz związane z tym uzyskiwanie dochodów podlegających opodatkowaniu (a więc zdarzenie przyszłe wskazane we wniosku) nastąpi dopiero w momencie skończenia budowy oraz podpisania umów końcowych.

Wnioskodawca zaznacza, że wszelkie działania związane z wykonywaniem najmu wspomnianych lokali w systemie aparthotel spoczywać będą na profesjonalnym zarządcy obiektu, który ma utrzymywać cały budynek w należytym stanie oraz obsługiwać wynajem lokalu Wnioskodawcy. Wszelką reklamą, ogłoszeniami, pozyskaniem najemców, przygotowaniem umów sprzedaży i najmu, kontrolowaniem najemców, pobieraniem opłat, weryfikacją stanu mieszkania w trakcie trwania umowy najmu, opłacaniem mediów zajmie się zarządca aparthotelu. Zatem, Wnioskodawca poza podpisaniem jednokrotnie umów najmu będzie funkcjonował w sposób całkowicie bierny (co związane jest również z wiekiem emerytalnym) i co oznacza, że nie będzie działał w sposób ciągły i zorganizowany.

Wnioskodawca nie zamierza nabywać więcej lokali, które będzie wynajmować. Źródłem przychodów, do którego przyporządkowany jest dotychczasowy najem, jest ryczałt od przychodów ewidencjonowanych osiąganych przez osoby fizyczne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przychody z opisanego wyżej najmu dwóch lokali funkcjonujących w ramach aparthotelu na rzecz przedsiębiorstwa zajmującego się zarządzaniem obiektami mogą zostać opodatkowane przez Wnioskodawcę zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 8,5%?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody, które będę uzyskiwane z wynajmu wszystkich należących do Niego oraz Jego małżonki lokali, w tym również w ramach aparthotelu, należy uznać za przychody z tzw. najmu prywatnego, z wykluczeniem prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca wraz z małżonką finansuje w całości zakup wyżej wymienionych lokali z własnego majątku prywatnego, w tym pochodzącego ze zbycia udziałów w prowadzonej przez małżonkę Spółce (prowadzącej POZ), w związku z jej przejściem na emeryturę. Jednocześnie nie będzie to najem prowadzony na dużą skalę, lecz zapewniający jedynie źródło utrzymania, którego nie są w stanie zapewnić otrzymywane emerytury. Najem będzie miał charakter długoterminowy, niemetodyczny, niesystematyczny i „bierny” w tym znaczeniu, że nie będzie wymagał po stronie Wnioskodawcy osobistego zaangażowania, w tym prowadzenia aktywnych działań charakteryzujących podmioty trudniące się zawodowo tego typu działalnością, obejmujących m.in. przedsięwzięcia służące pozyskiwaniu klienta. Wnioskodawca nie będzie również zamieszczał jakichkolwiek informacji (prasowych, internetowych, itp.) w zakresie wynajmu.

W rezultacie biorąc pod uwagę powyższe uwarunkowania - zdaniem Wnioskodawcy - przychody uzyskane z tytułu najmu lokali nie stanowią prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z tym, Wnioskodawca uważa, że przychody, które będzie uzyskiwał, mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 8,5%, na podstawie art. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. la, a także art. 6 ust. la i art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Należy zauważyć, że pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się zatem na trzech przesłankach:

*   zarobkowym celu działalności,

*   wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

*   prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Analizowany przepis zawiera ponadto przesłankę negatywną - uzyskiwane przychody nie mogą być zaliczone do innych źródeł przychodów, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ww. ustawy.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Wyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Na tle przedstawionych regulacji prawnych stwierdzić należy, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym ud osób fizycznych), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Warto podkreślić, że co do zasady, wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem. Jedynie w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, albo najem jest przedmiotem tej działalności, wynajmowanie nieruchomości traktowane jest jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do treści art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy wybiorą opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy), poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych - o czym stanowi art. 2 ust. la tej ustawy.

Jednocześnie w oparciu o art. 6 ust. la ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) powołanej ustawy, od przychodów, o których mowa w art. 6 ust. la, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5%.

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do okoliczności zdarzenia przyszłego opisanego powyżej, należy dojść do wniosku, że Wnioskodawca w związku z wynajmem nieruchomości w formie aparthotelu, nie będzie uzyskiwał dochodów z prowadzenia działalności gospodarczej. Dlatego też, przychody uzyskane z tytułu umowy najmu nieruchomości, mogą zostać zaliczone do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w wysokości 8,5%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Zgodnie z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zakresu przedmiotowego pozarolniczej działalności gospodarczej wykluczone zostały czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z powyższych przepisów wynika, że aby dane przychody zostały zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, muszą być łącznie spełnione trzy podstawowe warunki:

*   zaistniały przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy, pozwalające na stwierdzenie, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą,

*   nie wystąpiły przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy oraz,

*   wykluczono, że uzyskane przychody są zaliczane do jednego z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy).

Przywołany powyżej przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu, jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem, jednak każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem istotnych okoliczności danej sprawy, a zwłaszcza w kontekście spełnienia przesłanek wskazanych w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy. To podatnik mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych decyduje w jakiej formie ze względu na sposób wykonywania najmu, jego charakter, jak również podejmowane działania, będzie uzyskiwał przychody z najmu. Inaczej mówiąc to podatnik, kreując elementy stanu faktycznego, może uzyskiwać przychody z najmu albo w sposób zorganizowany i ciągły, czyli w sposób stały, nieokazjonalny, profesjonalny, metodyczny, systematyczny i uporządkowany albo w sposób incydentalny, okazjonalny w sposób przypadkowy, nieregularny.

Jeżeli sposób wykonywania tego najmu ze względu na rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, a nie według wyboru podatnika jako tzw. najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 powoływanej ustawy.

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze – dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie – działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie – w sposób ciągły.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1.  jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,
2.  wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter. Przy czym, o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań,
3.  prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa obrocie gospodarczym.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji, czy nie, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania bądź zgłoszenia do właściwego rejestru tej działalności.

Należy przy tym podkreślić, że nie ma podstaw w zakresie kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podejmowanych przez podatnika czynności, które mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mają na celu zwyczajowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb osobistych podatnika lub jego rodziny. Działań z zachowaniem normalnych, zwyczajowo przyjętych w takich przypadkach reguł gospodarności nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą.

W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

W szczególności działania podatnika wypełniają definicję działalności gospodarczej, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio aktywne czynności w zakresie najmu nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji) angażując środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą. Istotne znaczenie, choć nie decydujące, mają również poszczególne elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będące efektem aktywnych działań podatnika, np. to w jaki sposób i w jakim celu zostały nabyte lub wytworzone składniki majątku będące przedmiotem najmu (w drodze zakupu, spadku, darowizny), to czy zostały nabyte lub wybudowane de facto na cele inwestycyjne, celem czerpania zysków z najmu, czy przede wszystkim na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny, a całokształt okoliczności faktycznych wskazuje, że w granicach zwykłego zarządu własnym majątkiem tylko okazjonalnie i sporadycznie mogą być przeznaczone do wynajmu.

Przy czym, w każdym przypadku należy oceniać indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Stosownie do treści art. 9a ust. 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy wybiorą opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Z powyższego wynika zatem, że przychody z najmu można opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, ale tylko wtedy, gdy kwalifikują się one do przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasady opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne uregulowane są w przepisach ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r., poz. 43).

Stosownie do art. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy, reguluje ona opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne:

*   prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 1),

*   osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 2).

Jak stanowi art. 2 ust. 1a powołanej ustawy, osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Jednocześnie zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze (…).

Przy czym, warunkiem skorzystania z ryczałtowej formy opodatkowania jest, zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku – według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Stosownie zaś do treści art. 9 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, za równoznaczne z dokonaniem wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy uznaje się pierwszą w roku podatkowym wpłatę na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z tego tytułu, a jeżeli pierwszy taki przychód podatnik osiągnął w grudniu roku podatkowego – złożenie zeznania, o którym mowa w art. 21 ust. 2 pkt 2.

Zgodnie z art. 12 ust. 5 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce w odniesieniu do każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. W razie braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przepis ust. 5 stosuje się odpowiednio w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1d, w ramach wspólnej własności, wspólnego posiadania, wspólnego użytkowania upraw, hodowli lub chowu lub w ramach wspólnego przedsięwzięcia (art. 12 ust. 5a ww. ustawy). Zasada, o której mowa w ust. 5, ma również zastosowanie do małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, osiągających przychody, o których mowa w art. 6 ust. 1a, chyba że złożą pisemne oświadczenie o opodatkowaniu całości przychodu przez jednego z nich (art. 12 ust. 6 ww. ustawy).

Stosownie do art. 12 ust. 7 ww. ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 6, składa się właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego najpóźniej do dnia 20 stycznia roku podatkowego, a w przypadku rozpoczęcia osiągania przychodów w trakcie roku podatkowego - w terminie pierwszej wpłaty na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Wybór zasady opodatkowania całości przychodu przez jednego z małżonków wyrażony w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 6, obowiązuje przy dokonywaniu wpłat na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za cały dany rok podatkowy, chyba że w wyniku rozwodu albo orzeczenia przez sąd separacji nastąpił podział majątku wspólnego małżonków i przedmiot umowy przypadł temu z małżonków, na którym nie ciążył obowiązek dokonywania wpłat na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych (art. 12 ust. 8 ww. ustawy).

Wybór zasady opodatkowania całości przychodu przez jednego z małżonków, wyrażony w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 6, dotyczy również lat następnych, chyba że w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został otrzymany pierwszy w roku podatkowym przychód, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód otrzymany został w grudniu roku podatkowego, małżonkowie zawiadomią w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z opodatkowania całości przychodu przez jednego z małżonków (art. 12 ust. 8a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 8c ww. ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 6, oraz zawiadomienie, o którym mowa w ust. 8a, mogą być podpisane przez jednego z małżonków. Podpisanie oświadczenia lub zawiadomienia przez jednego z małżonków traktuje się na równi ze złożeniem przez niego oświadczenia o upoważnieniu go przez jego współmałżonka do złożenia oświadczenia lub zawiadomienia w imieniu obojga małżonków. Oświadczenie to składa się pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, do kwoty 100 000 zł; od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w celu zabezpieczenia własnych przyszłych potrzeb materialnych związanych z wiekiem emerytalnym Wnioskodawca z żoną w ramach wspólności majątkowej zawarł dwie umowy nabycia własności dwóch lokali w systemie aparthotel. Źródłem finansowania nabycia są prywatne oszczędności zgromadzone w majątku prywatnym małżonków. Nabyte lokale zostaną wynajęte w oparciu o umowę długoterminowego najmu, z profesjonalnym zarządcą obiektu, który ma utrzymywać cały budynek w należytym stanie oraz obsługiwać wynajem lokali Wnioskodawcy. Podmiot będący najemcą będzie przekazywał na konto Wnioskodawcy określoną w umowie kwotę za wynajem lokali. Wnioskodawca nie będzie się zajmował we własnym zakresie wynajmem dwóch zakupionych lokali na rzecz ostatecznych odbiorców, tj. sam nie będzie zgłaszał mieszkania do wynajmu, pobierał należności, dbał o stan lokalu, dokonywał napraw, itp. Wnioskodawca, poza podpisaniem jednokrotnie umów najmu będzie funkcjonował w sposób całkowicie bierny. Pierwsze planowane wpływy przychodów z tytułu najmu w formie aparthotelu planowane są odpowiednio na I kwartał 2020 r. oraz I kwartał 2021 r. Małżonkowie postanowili, że dochody z tytułu najmu w ramach aparthotelu będą podlegały opodatkowaniu wyłącznie przez Wnioskodawcę, który nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Wnioskodawca wraz z małżonką są również właścicielami innego lokalu mieszkalnego, nabytego w spadku w 2014 r., który obecnie jest wynajmowany, a w niedalekiej przyszłości będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę wraz z małżonką na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Źródłem przychodów, do którego przyporządkowany jest dotychczasowy najem, jest ryczałt od przychodów ewidencjonowanych osiąganych przez osoby fizyczne. Oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zostało złożone 20 stycznia 2015 r. Lokal był wynajmowany faktycznie od 1 marca 2015 r.

Wnioskodawca nie zamierza nabywać więcej lokali, które będzie wynajmować. Łączna wysokość przychodów z tytułu najmu wszystkich należących do Wnioskodawcy i Jego żony lokali nie przekroczy w żadnym z poszczególnych lat podatkowych kwoty 100 000 zł.

Przenosząc opisane wcześniej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie wynajmować ww. trzech lokali mieszkalnych w sposób, który wskazuje na spełnienie wszystkich przesłanek prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć należy, że z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabył dwa lokale mieszkalne w systemie aparthotel w celu zabezpieczenia własnych przyszłych potrzeb materialnych związanych z wiekiem emerytalnym. Źródłem finansowania nabycia tych lokali są prywatne oszczędności zgromadzone w majątku prywatnym małżonków, a Wnioskodawca, poza podpisaniem jednokrotnie umów najmu będzie funkcjonował w sposób całkowicie bierny. Wnioskodawca, ani Jego żona, nie zajmują się wyszukiwaniem i dostosowywaniem lokali na potrzeby najmu. W celu wynajęcia lokali mieszkalnych nie jest prowadzona jakakolwiek profesjonalna działalność marketingowa. Ponadto, przychody z najmu lokalu mieszkalnego przejętego w spadku również nie spełniają przesłanek prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Należy zatem uznać, że prowadzone w ten sposób działania związane z najmem przedmiotowych lokali mieszkalnych nie mają charakteru profesjonalnego i mieszczą się w ramach normalnego wykonywania prawa własności.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie najmu, a dotychczasowy najem lokalu nabytego w spadku oraz najem dwóch lokali mieszkalnych w systemie aparthotelu, nie będzie wykonywany w sposób określony w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to uzyskiwane przychody z tytułu zawieranych umów najmu lokali w systemie aparthotelu stanowić będą źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, przychody uzyskiwane najmu dwóch lokali w formie aparthotelu, jak również uzyskiwane z obecnie wynajmowanego lokalu, mogą być opodatkowane przez Wnioskodawcę zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne na zasadach określonych w art. 2 ust. 1a oraz art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Jeśli przychód z najmu nie przekroczy kwoty 100 000 zł, wówczas ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wyniesie 8,5%. Natomiast po przekroczeniu tego limitu, Wnioskodawca odprowadzi od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 12,5% przychodów.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy zaznaczyć, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Ponadto wskazać należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) – niniejsza interpretacja dotyczy Wnioskodawcy. Nie wywołuje skutków prawnych dla małżonki Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.