Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-539/14-2/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-01
Teza: rozpoznanie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów oraz przeliczenie na złote kwot określonych w walucie obcej
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; obowiązek-obowiązek podatkowy; okres-okres rozliczeniowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; waluta
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 31a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2014 r. (data wpływu 6 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów oraz przeliczenia na złote kwot określonych w walucie obcej **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2014 r., wpłynął ww. wniosek wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów oraz przeliczenia na złote kwot określonych w walucie obcej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest Spółką z siedzibą w Polsce zarejestrowaną dla celów podatku VAT w Polsce. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zajmuje się m.in. dostawą towarów rolnych oraz rolno-spożywczych na rzecz kontrahentów.

W ramach części umów z kontrahentami rozliczenia oraz płatności z tytułu dostaw towarów dokonywane są w ustalonych przez strony okresach rozliczeniowych. Oznacza to, że wynagrodzenie z tytułu dostaw dokonanych w ustalonym okresie rozliczeniowym jest należne oraz uiszczane za ten okres w określonym terminie po zakończeniu okresu rozliczeniowego. W konsekwencji, w związku z dokonywanymi dostawami towarów przez Spółkę ustalone zostały następujące po sobie terminy płatności oraz rozliczeń.

W ramach umów z poszczególnymi kontrahentami okresy rozliczeniowe oraz okresy płatności mogą zostać ustalone, jako okresy np.: tygodniowe, dwutygodniowe, miesięczne lub kwartalne.

Jednocześnie w przypadku części kontrahentów Spółka dokonuje rozliczeń z tytułu opisanych dostaw w walutach obcych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy na gruncie przepisów art. 19a ust. 1 w zw. z ust. 3 i 4 ustawy o VAT, Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów na koniec każdego okresu rozliczeniowego (np. ostatniego dnia tygodnia, miesiąca itp.)?
2.  Jaki kurs powinna zastosować Spółka dla przeliczenia waluty obcej dla celów obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku realizowanych dostaw towarów w okresach rozliczeniowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki obowiązek podatkowy dla dostaw towarów dokonywanych na zasadach przedstawionych w opisie stanu faktycznego powstaje:

1.  zgodnie z art. 19a ust. 1 w zw. z ust. 3 i 4 ustawy o VAT, z końcem każdego z okresów rozliczeniowych (np. ostatniego dnia tygodnia lub miesiąca), jeżeli przed tą datą Spółka nie otrzymała całości lub części zapłaty od kontrahenta z tytułu dostaw realizowanych w danym okresie rozliczeniowym;
2.  zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, jeżeli zostanie ona otrzymana przez Spółkę przed zakończeniem okresu rozliczeniowego.

Zdaniem Spółki dla przeliczenia na złote waluty obcej dla celów określenia podstawy opodatkowania podatku od towarów i usług w przypadku realizowanych dostaw towarów w okresach rozliczeniowych powinien zostać zastosowany:

1.  kurs średni danej waluty obcej ogłaszany przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zakończenia okresu rozliczeniowego w przypadku gdy wystawienie faktury oraz otrzymanie zapłaty ma miejsce po tej dacie (tj. po zakończeniu okresu rozliczeniowego);
2.  kurs średni danej waluty obcej ogłaszany przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania zapłaty od kontrahenta w przypadku gdy zapłata ma miejsce przed wystawieniem faktury oraz przed zakończeniem okresu rozliczeniowego;
3.  kurs średni danej waluty obcej ogłaszany przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia przez Spółkę faktury w przypadku gdy wystawienie faktury za dany okres rozliczeniowy ma miejsce przed lub w trakcie okresu rozliczeniowego oraz przed otrzymaniem zapłaty od kontrahenta.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Ad. 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 20 ust. 1. Co do zasady żaden z przepisów szczególnych powołanych w tym artykule (poza ustępem 8 artykułu 19a) nie będzie miał zastosowania w przypadku dostaw towarów realizowanych przez Spółkę, co oznacza, że co do zasady obowiązek podatkowy w stosunku do transakcji przedstawionych w opisie stanu faktycznego będzie powstawał z chwilą dokonania dostawy towarów przez Spółkę.

Przez moment dokonania dostawy rozumie się, moment przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, należy jednak zauważyć, że ustawodawca przewidział szczególny sposób określenia momentu dokonania dostawy towarów w sytuacji, gdy strony ustaliły rozliczenia z tytułu tych transakcji w okresach rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Ustęp 4 tego artykułu stanowi zaś, że przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

W ocenie Spółki przepis art. 19a ust. 4 nie pozostawia wątpliwości interpretacyjnych i należy stosować go wprost. Jeśli zatem strony ustaliły w związku z wykonywanymi dostawami towarów następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, dostawę towarów uznaje się za dokonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia.

Jednocześnie, niezależnie od tego, czy dostawy towarów realizowane przez Spółkę zostaną uznane za dostawy o charakterze ciągłym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu możliwość rozliczeń z tytułu dostawy w okresach rozliczeniowych nie jest zastrzeżona wyłącznie dla dostaw ciągłych. Przy takim brzmieniu przepisu obejmuje on zarówno dostawy towarów świadczone w sposób ciągły, jak i wszelkie inne dostawy towarów z założenia powtarzające się, o ile tylko strony umówiły się na rozliczanie (opłacanie) ich w okresach rozliczeniowych. Konkluzja taka znajduje odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 października 2013 roku (IPPP3/443-663/13-2/IG), który potwierdził, że w przypadku gdy dostawa towarów następuje w okresach rozliczeniowych nie jest wymagane aby stanowiła jednocześnie dostawę o charakterze ciągłym: „Ponadto, zwrócić należy uwagę, że określone w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, swym zakresem obejmują nie tylko usługi świadczone w sposób ciągły, lecz także wszystkie inne usługi z założenia powtarzające się, jeśli strony danej transakcji umówiły się na rozliczanie ich w ustalonych okresach rozliczeniowych.”

Dla celów interpretacji tych przepisów należy zauważyć, że zostały one wprowadzone w związku z koniecznością prawidłowej implementacji postanowień artykułu 64 dyrektywy 2006/112/WE. Z brzmienia uzasadnienia do ustawy wprowadzającej tę regulację nie wynika, żeby ustawodawca przewidywał jakiekolwiek dodatkowe warunki, jakie musiałby być spełnione, oprócz ustalenia następujących po sobie okresów rozliczeniowych: „Ponadto, w art. 19a ust. 3 proponuje się, aby w przypadku usług, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznawano je za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tych usług. Takie podejście realizuje postanowienia dyrektywy 2006/12/WE zawarte w art. 64”.

W świetle powyższego należy zatem stwierdzić, że przewidziana w art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 możliwość uznania dostawy towarów za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia nie jest uzależniona od uznania jej za dostawę o charakterze ciągłym.

Z kolei, odnosząc się do samego pojęcia „okresu rozliczeniowego” Wnioskodawca stoi na stanowisku, że strony mogą przyjąć dowolne okresy rozliczeniowe, które nie muszą pokrywać się z jednostkami czasu takimi jak np.: tydzień, miesiąc, kwartał. Aktualne brzmienie przepisów w tym zakresie pozwala na jego dowolne kształtowanie przez strony kontraktu. Stanowisko takie wyrażone zostało również w powoływanej powyżej interpretacji indywidualnej (IPPP3/443-663/13-2/IG): „Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu dostawy decyduje jej charakter. Z kolei, o charakterze i o dacie wykonania tej dostawy decydują strony umowy cywilnoprawnej”.

Powyższe konkluzje znajdują również odzwierciedlenie w poniższych interpretacjach organów podatkowych tj.: interpretacja z dnia 24 marca 2014 r. (IBPP2/443-194/14/ICZ) wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej: „Ponadto, zwrócić należy uwagę, że określone w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, swym zakresem obejmują nie tylko usługi świadczone w sposób ciągły, lecz także wszystkie inne usługi z założenia powtarzające się, jeśli strony danej transakcji umówiły się na rozliczenie ich w ustalonych okresach rozliczeniowym, również dla tych usług obowiązek podatkowy powstanie w momencie ich wykonania. A więc z upływem każdego okresu, do którego płatności lub rozliczenia się odnoszą. (…) Jednakże, stosownie do art. 19a ust. 8 powołanej ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwila jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei, o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Ponadto, stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.”

Interpretacja z dnia 28 lutego 2014 r. (IBPP4/443-641/13/PK) wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach: „Ponadto, należy zwrócić uwagę, że określone w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, swym zakresem obejmują nie tylko usługi świadczone w sposób ciągły, lecz także wszystkie inne usługi z założenia powtarzające się, jeśli strony danej transakcji umówiły się na rozliczanie ich w ustalonych okresach rozliczeniowych. Również w stosunku do tych usług uznaje się że zostały wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.”

Interpretacja z dnia 14 stycznia 2014 r. (IPPP1/443-1091/13-2/AP) wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: „Ponadto należy zwrócić uwagę, że określone w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, swym zakresem obejmują nie tylko usługi świadczone w sposób ciągły, lecz także wszystkie inne usługi z założenia powtarzające się. Jeśli strony danej transakcji umówiły się na rozliczanie ich w ustalonych okresach rozliczeniowych. Również dla tych usług obowiązek podatkowy powstanie w momencie ich wykonania, a więc z upływem każdego okresu, do którego płatności lub rozliczenia się odnoszą. Poza tym, należy zwrócić uwagę, że dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma zupełnie znaczenia chwila wystawienia faktury. (…) Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei, o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Ponadto, stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.”

Interpretacja z dnia 17 grudnia 2013 r. (IPPP1/443-993/13-2/EK) wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz interpretacja z dnia 27 września 2013 r. (IPPP1/443-635/13-2/AP) wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Podsumowując, zdaniem Spółki, obowiązek podatkowy z tytułu dokonywanych dostaw powstaje ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego określonego w odpowiedniej umowie z kontrahentem.

Jednocześnie, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Tym samym, w przypadku otrzymania przez Spółkę płatności z tytułu realizowanych w danym okresie rozliczeniowym dostaw (np. w formie zaliczki lub zadatku) przed zakończeniem tego okresu, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. w momencie otrzymania płatności przez Spółkę.

Ad. 2.

W przypadku części kontrahentów Spółka dokonuje rozliczeń z tytułu opisanych dostaw w walutach obcych.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. W takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Zgodnie z ust. 2 powyższego przepisu w przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Przepis ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę.

Jednocześnie, zgodnie z art. 106i ust. 7 ustawy o VAT, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Mając na uwadze powyższe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka stoi na stanowisku, że w ramach realizowanych dostaw rozliczanych w ustalonych okresach płatności lub rozliczeń, dla celów obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinien zostać zastosowany:

1.  kurs średni danej waluty obcej ogłaszany przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zakończenia okresu rozliczeniowego w przypadku gdy wystawienie faktury oraz otrzymanie zapłaty ma miejsce po tej dacie (tj. po zakończeniu okresu rozliczeniowego),
2.  kurs średni danej waluty obcej ogłaszany przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania zapłaty od kontrahenta w przypadku gdy zapłata ma miejsce przed wystawieniem faktury oraz przed zakończeniem okresu rozliczeniowego,
3.  kurs średni danej waluty obcej ogłaszany przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia przez spółkę faktury w przypadku gdy wystawienie faktury za dany okres rozliczeniowy ma miejsce przed lub w trakcie okresu rozliczeniowego oraz przed otrzymaniem zapłaty od kontrahenta.

Mając powyższe na uwadze, Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest Spółką z siedzibą w Polsce zarejestrowaną dla celów podatku VAT w Polsce. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zajmuje się m.in. dostawą towarów rolnych oraz rolno-spożywczych na rzecz kontrahentów. W ramach części umów z kontrahentami rozliczenia oraz płatności z tytułu dostaw towarów dokonywane są w ustalonych przez strony okresach rozliczeniowych. Oznacza to, że wynagrodzenie z tytułu dostaw dokonanych w ustalonym okresie rozliczeniowym jest należne oraz uiszczane za ten okres w określonym terminie po zakończeniu okresu rozliczeniowego. W konsekwencji, w związku z dokonywanymi dostawami towarów przez Spółkę ustalone zostały następujące po sobie terminy płatności oraz rozliczeń. W ramach umów z poszczególnymi kontrahentami okresy rozliczeniowe oraz okresy płatności mogą zostać ustalone, jako okresy np.: tygodniowe, dwutygodniowe, miesięczne lub kwartalne. Jednocześnie w przypadku części kontrahentów Spółka dokonuje rozliczeń z tytułu opisanych dostaw w walutach obcych.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca powziął m.in. wątpliwości odnośnie kwestii rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu opisanej dostawy towarów.

Należy zauważyć, że zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, oznacza to, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Regulacja ta jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Z kolei, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Na mocy art. 19a ust. 4 ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Dodatkowo, na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Należy zaznaczyć, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Oznacza to, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, czyli takiej usługi, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Za tym, że przepis art. 19a ust. 3 ustawy dotyczy wyłącznie usługi (bądź dostawy towaru) o charakterze ciągłym świadczy drugie zdanie tego przepisu, w którym szczegółowo ustawodawca odniósł się usługi ciągłej świadczonej dłużej niż rok i dla której w danym roku nie ustalono terminów płatności. Wobec tego pierwsze zdanie tego przepisu dotyczy usługi ciągłej świadczonej krócej niż jeden rok lub świadczonej dłużej niż jeden rok, ale dla której ustalono terminy płatności w trakcie roku. Zatem za nieprawidłowy należy uznać sposób interpretacji art. 19a ust. 3 ustawy, że ma on zastosowanie w każdym przypadku (nie tylko dla świadczenia usług/dostaw towarów dokonywanych w sposób ciągły), jeżeli strony ustaliły w związku z wykonywanymi dostawami towarów (powtarzającymi się dostawami towarów) następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, dostawę towarów to uznaje się za dokonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia.

Do takich samych wniosków prowadzi prowspólnotowa wykładnia tego przepisu. Obowiązujące od 1 stycznia 2014 r. regulacje art. 19a ust. 3 i 4 stanowią implementację art. 64 ust. 2 akapit 3 dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1), zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Art. 64 Dyrektywy przewiduje szczególną zasadę określającą moment wykonania tzw. dostaw ciągłych. Ustęp 1 tego artykułu stanowi, że w przypadku transakcji związanych z wpłatą zaliczki lub rat:

1.  dostawy towarów inne niż te, których przedmiotem jest wynajem towarów na pewien okres lub sprzedaż towarów na warunkach odroczonej płatności, o których mowa w art. 14 ust. 2 lit. b) oraz
2.  świadczenie usług - uważa się za dokonane z upływem terminów, których te zaliczki lub płatności dotyczą.

Przepis ten odnosi się do kolejnych rozliczeń prac lub kolejnych płatności. Przepis ten dotyczy bowiem transakcji o charakterze ciągłym, a więc takich, które rozliczane są w poszczególnych okresach (miesięcznych, kwartalnych). Potwierdza to również treść kolejnych ustępów omawianego art. 64, w których wprost mowa jest o transakcjach wykonywanych w sposób ciągły, adekwatnie jak regulacja krajowych.

Treść art. 64 ust. 1 należy zatem odczytać w taki sposób, że w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług o charakterze ciągłym (tj. takich, które są wykonywane w okresach rozliczeniowych), za datę wykonania usługi uważa się każdorazowo ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Wyjątek od tego przewiduje art. 65 Dyrektywy, zgodnie z którym w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty.

Należy zauważyć, że przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11, odniósł się do tego pojęcia następująco: „(…) sprzedaż o charakterze ciągłym (…) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”. Powyższe stanowisko, które należy odnieść zarówno do świadczenia usług jak i dostaw towarów, zachowuje również aktualność dla potrzeb stosowania znowelizowanych przepisów. Zatem w przypadku, gdy bez większych przeszkód można wyszczególnić zarówno moment dokonania dostawy towaru oraz określić jednoznacznie przedmiot poszczególnych dostaw, mamy do czynienia ze świadczeniami jednorazowymi dokonywanymi w ustalonych umowami okresach czasu, które – realizowane pod konkretne zamówienia – można wyodrębnić jako samodzielne dostawy, określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu ich realizacji i w fakturze zbiorczej powinna być uwidoczniona każda z dostaw towarów/świadczonych usług. Ponadto fakt zawarcia umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów lub usług na konkretne zamówienie kontrahenta, nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym.

Przeprowadzona analiza prawna obowiązujących przepisów prowadzi do wniosku, że art. 19a ust. 3 ustawy dotyczy jedynie tych dostaw i usług, które są realizowane w sposób ciągły, a nie innych usług z założenia powtarzających się, jeżeli strony danej transakcji umówiły się na rozliczanie ich w ustalonych okresach rozliczeniowych.

Jak wskazał Wnioskodawca - który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaje towary rolne oraz rolno-spożywcze na rzecz kontrahentów - w ramach części umów z kontrahentami rozliczenia oraz płatności z tytułu dostaw towarów dokonywane są w ustalonych przez strony okresach rozliczeniowych. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do rozpoznawania obowiązku podatkowego z tytułu realizowanych dostaw wraz z upływem okresu rozliczeniowego (np. ostatniego dnia tygodnia, miesiąca itp.).

W rozpatrywanej sprawie, należy rozważyć czy realizowane przez Wnioskodawcę dostawy towarów rolnych oraz rolno-spożywczych na rzecz kontrahentów spełniają przesłankę wymienioną w art. 19a ust. 3 i ust. 4 ustawy.

Stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. To strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca umówił się z kontrahentami na rozliczenia i płatności w okresach rozliczeniowych, natomiast nie realizuje dostawy o charakterze ciągłym. Ponieważ art. 19 ust. 3 oraz ust. 4 ustawy, dotyczy jedynie tych dostaw i usług, które są realizowane w sposób ciągły, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wykładnia ww. przepisu wskazuje na możliwość jego zastosowania dla rozliczeń z tytułu dostawy w okresach rozliczeniowych dla innych świadczeń niż świadczone w sposób ciągły.

W opisanej sprawie z uwagi na to, że przedmiotem dostawy są towary rolne oraz rolno-spożywcze, jest możliwe ustalenie daty i ilości sprzedanych towarów i tym samym określenie momentu ich dostawy. Tym samym, do opisanych dostaw należy zastosować przepis ogólnych, tj. art. 19a ust. 1 ustawy.

W kontekście poczynionych ustaleń, należy uznać, że art. 19a ust. 3 i 4 ustawy, nie będzie miał zastosowania w opisanej sprawie. W konsekwencji, Wnioskodawca dokonując dostawy towarów rolnych oraz rolno-spożywczych na rzecz kontrahentów, powinien rozpoznać obowiązek podatkowy na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w art. 19a ust. 1 ustawy tj. z datą dokonania dostawy.

Natomiast w sytuacji, gdy w sytuacji gdy przed dokonaniem dostawy towarów Wnioskodawca otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie w chwili jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, że obowiązek podatkowy dla dostaw towarów dokonywanych na zasadach przedstawionych w opisie stanu faktycznego powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 w zw. z ust. 3 i 4 ustawy, tj. z końcem każdego z okresów rozliczeniowych, jeżeli przed tą datą Spółka nie otrzymała całości lub części zapłaty od kontrahenta z tytułu dostaw realizowanych w danym okresie rozliczeniowym oraz zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, jeżeli zostanie ona otrzymana przez spółkę przed zakończeniem okresu rozliczeniowego (pytanie oznaczone numer 1 we wniosku), należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie zastosowania właściwego kursu dla przeliczenia waluty obcej dla celów obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku realizowanych dostaw towarów w okresach rozliczeniowych, należy zauważyć, że zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Przy czym stosownie do art. 31a ust. 2 ustawy, w przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Bank na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Przepis ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Z powyższych regulacji wynika, że Wnioskodawca ma, co do zasady, obowiązek dokonania przeliczenia kwot służących do określenia podstawy opodatkowania w podatku VAT (w sytuacji, gdy kwoty te są określone w walucie obcej), według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Warunkiem zastosowania powyższej zasady jest nieziszczenie się przesłanki z przepisu art. 31a ust. 2 ustawy, tj. niewystawienie faktury przed powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Jak wskazano powyżej, w opisanej sprawie obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania dostawy towarów rolnych oraz rolno-spożywczych na rzecz kontrahentów.

W konsekwencji, w opisanej sprawie zastosowanie znajdzie art. 31a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym przeliczenia waluty obcej na złote dokonuje się według kursu średniego Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania dostawy, a więc na ostatni dzień przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Jednocześnie, jak wyżej wskazano w sytuacji, gdy Wnioskodawca przed dokonaniem dostawy towarów otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie w chwili jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, w związku z tym przeliczenia waluty obcej na złote dokonuje się według kursu średniego Narodowego Banku Polskiego lub Europejskiego Banku Centralnego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstanie obowiązku podatkowego tj. otrzymania zapłaty na podstawie art. 31a ust. 1 ustawy.

Natomiast, w sytuacji, gdy Wnioskodawca wystawi fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania będą określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury, zgodnie z art. 31a ust. 2 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, że w ramach realizowanych dostaw rozliczanych w ustalonych okresach płatności lub rozliczeń, dla celów obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinien zostać zastosowany kurs średni danej waluty obcej ogłaszany przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zakończenia okresu rozliczeniowego w przypadku gdy wystawienie faktury oraz otrzymanie zapłaty ma miejsce po tej dacie (tj. po zakończeniu okresu rozliczeniowego), kurs średni danej waluty obcej ogłaszany przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania zapłaty od kontrahenta w przypadku gdy zapłata ma miejsce przed wystawieniem faktury oraz przed zakończeniem okresu rozliczeniowego, kurs średni danej waluty obcej ogłaszany przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia przez spółkę faktury w przypadku gdy wystawienie faktury za dany okres rozliczeniowy ma miejsce przed lub w trakcie okresu rozliczeniowego oraz przed otrzymaniem zapłaty od kontrahenta (pytanie oznaczone numer 2 we wniosku) należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie przywołanej przez Wnioskodawcę, we własnym stanowisku interpretacji indywidualnej sygn. IPPP3/443-663/13-2/IG, tut. Organ pragnie podkreślić, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Zauważyć w tym miejscu należy, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym „Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (…)”. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Finansów może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Z kolei, w odniesieniu do przytoczonych przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku interpretacji indywidualnych sygn.: IBPP2/443-194/14/ICZ, IBPP4/443-641/13/PK, IPPP1/443-1091/13-2/AP, IPPP1/443-993/13-2/EK oraz IPPP1/443-635/13-2/AP należy zauważyć, że zostały wydane w odmiennym stanie faktycznym niż przestawiony we wniosku, ponieważ dotyczą świadczenia usług, a nie dostaw towarów.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz – w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.