Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-70/15-5/S/19/AKO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-07
Teza: odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od zakupów związanych z samochodami osobowymi wykorzystywanymi do celów mieszanych
Słowa kluczowe: najem; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; pracownik; samochód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2346/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 29 lipca 2019 r.) oraz w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 129/17 (data wpływu 13 maja 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2015 r. (data wpływu 26 stycznia 2015 r.), uzupełnionym na wezwanie tut. organu z dnia 2 kwietnia 2015 r. pismem z dnia 7 kwietnia 2015 r. (data wpływu 10 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od zakupów związanych z samochodami osobowymi wykorzystywanymi do celów mieszanych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od zakupów związanych z samochodami osobowymi wykorzystywanymi do celów mieszanych. Złożony wniosek uzupełniony został na wezwanie tut. organu z dnia 2 kwietnia 2015 r. pismem z dnia 7 kwietnia 2015 r. (data wpływu 10 kwietnia 2015 r.).

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 15 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną nr IPPP1/4512-70/15-4/KC, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od zakupów związanych z samochodami osobowymi wykorzystywanymi do celów mieszanych za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 28 kwietnia 2015 r. (data wpływu 4 maja 2015 r.) Wnioskodawca wezwał tut. organ do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaniem ww. interpretacji. Pismem z dnia 16 czerwca 2015 r. nr IPPP1/4512-1-52/15-2/KC tut. organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 15 kwietnia 2015 r. nr IPPP1/4512-70/15-4/KC złożył skargę z dnia 20 lipca 2015 r. (data wpływu 23 lipca 2015 r.).

Wyrokiem z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2346/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2346/15, Minister Rozwoju i Finansów złożył skargę kasacyjną z dnia 15 listopada 2016 r. nr 1462-IPR.4512.20.2016.1.LP do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 129/17 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 29 lipca 2019 r. do tut. organu wpłynęło prawomocne orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 22 września 2016., sygn. akt III SA/Wa 2346/15.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od zakupów związanych z samochodami osobowymi wykorzystywanymi do celów mieszanych wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, sprecyzowane następnie w nadesłanym uzupełnieniu:

Spółka sp. z o.o. (zwana dalej „Wnioskodawcą”) jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie importu i dystrybucji części zamiennych do pojazdów użytkowych produkcji zachodniej. W prowadzeniu tej działalności przez Wnioskodawcę niezbędne jest korzystanie przez pracowników Wnioskodawcy z samochodów o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (tj. pojazdów samochodowych w rozumieniu art. 2 pkt 34 VATU). Obecnie Wnioskodawca planuje pozyskanie samochodów od podmiotu trzeciego w drodze zawarcia umowy najmu ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą posiadaczem floty samochodów odpowiadających wymogom Wnioskodawcy (zwaną dalej „Wynajmującym”).

Wynajęte samochody Wnioskodawca udostępni swoim pracownikom na następujących zasadach:

1.  pracownicy będą korzystali z samochodów przy wykonywaniu obowiązków służbowych w czasie pracy, tj. pomiędzy przybyciem do pracy a wyjściem z niej,
2.  pracownicy będą również korzystali z samochodów w swoim czasie wolnym od pracy (m.in. w czasie dojazdu do pracy i powrotu z niej do domu, w weekendy, w trakcie urlopu) na podstawie umowy najmu samochodu zawartej pomiędzy Wnioskodawcą (jako wynajmującym) a danym pracownikiem (jako najemcą), przewidującej oddanie przez Wnioskodawcę pracownikowi samochodu do używania w czasie wolnym pracownika za miesięcznym czynszem najmu w wysokości 250 zł brutto albo 400 zł brutto, w zależności od pojemności silnika samochodu (zgodnie z 12 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pracownik dysponujący samochodem będzie zobowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu tego samochodu, o której jest mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 VATU, w której pracownik zobowiązany będzie do zapisywania każdego wykorzystania samochodu w czasie jego pracy dla Wnioskodawcy (art. 86a ust. 7 VATU), np. wyjazdu do klienta Wnioskodawcy.

Wnioskodawca w ciągu 7 dni od zawarcia umowy najmu samochodów z ich Wynajmującym złoży naczelnikowi urzędu skarbowego informację na formularzach VAT-26.

W uzupełnieniu z dnia 7 kwietnia 2015 r. (data wpływu 10 kwietnia 2015 r.), Spółka wskazała, że:

1.  samochody będą samochodami osobowymi,
2.  nie będą to pojazdy, o których jest mowa w art. 86a ust. 9 VATU,
3.  nie będą to pojazdy inne niż wymienione w pkt 1-5, o podanych w wezwaniu liczbie siedzeń i ładownościach,
4.  Wnioskodawca umożliwi pracownikom możliwość korzystania z pojazdów do użytku prywatnego, a to w ramach wypełniania przez Wnioskodawcę jego obowiązków umownych jako wynajmującego wobec pracownika (najemcy),
5.  pojazdy będą w godzinach pracy korzystały z miejsc postojowych na nieruchomości będące własnością Wnioskodawcy, po godzinach pracy będą garażowane w miejscach zamieszkania pracowników,
6.  nie jest obecnie planowane wprowadzenie systemu elektronicznego nadzoru nad używaniem pojazdów,
7.  pracownicy nie będą zobowiązani do zostawiania pojazdów po godzinach pracy na parkingu na nieruchomości będącej własnością Wnioskodawcy, gdyż uniemożliwiałoby to wywiązywanie się przez Wnioskodawcę z ciążących na nim (jako wynajmującym) zobowiązań umownych,
8.  zgodnie z przepisami Kodeksu pracy pracownicy wykonują swoje obowiązki służbowe w ustalonych godzinach pracy w ramach dobowej normy czasu pracy, co nie wyklucza pracy w nadgodzinach (zgodnie z Kodeksem pracy) w przypadku wystąpienia takiej konieczności,
9.  Wnioskodawca ma zamiar określić wysokość czynszu najmu zgodnie z ustawowymi stawkami określonymi w art. 12 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku użytkowania przez Wnioskodawcę pojazdów samochodowych w sposób przedstawiony w opisie przyszłego stanu faktycznego, tj.: 1) w działalności gospodarczej Wnioskodawcy i 2) przez pracowników Wnioskodawcy w ich czasie wolnym na podstawie umowy najmu zawartej przez nich z Wnioskodawcą, Wnioskodawca uprawniony będzie do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 2 w związku z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) VATU całej kwoty podatku naliczonego, wynikającej z otrzymanych przez Wnioskodawcę faktur dokumentujących wydatki związane z najętymi przez Wnioskodawcę pojazdami samochodowymi?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Art. 86 ust. 1 i 2 VATU stanowią, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego m.in. z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Art. 86a VATU zawiera szczególne zasady rozliczania podatku naliczonego przy nabyciu pojazdów samochodowych, wprowadzając jako zasadę prawo podatnika do odliczenia 50% podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z samochodami. Prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z samochodami jest wyjątkiem, uzależnionym od spełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 86a ust. 3 do 12 VATU. Zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) VATU podatnik uprawniony jest do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z samochodami, jeśli są one wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do jego działalności gospodarczej. Wykorzystywanie samochodów wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika powinno wynikać z ustalonych przez podatnika zasad używania tych samochodów i być poparte treścią ewidencji przebiegu pojazdu (art. 86a ust. 4 VATU). Treść ewidencji przebiegu pojazdu uregulowana jest w art. 86a ust. 7 VATU. Dodatkowo, fakt wykorzystywania samochodu wyłącznie do działalności gospodarczej podatnik musi zgłosić naczelnikowi urzędu skarbowego na formularzu VAT-26.

W ocenie Wnioskodawcy użytkowanie przez niego samochodów najętych od Wynajmującego w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego pozwalać mu będzie na pełne odliczenie kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z przedmiotowymi samochodami.

Samochody używane będą bowiem przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności gospodarczej:

1.  w czasie pracy pracowników Wnioskodawcy korzystających z samochodów – do działalności gospodarczej Wnioskodawcy polegającej na imporcie i dystrybucji części zamiennych do pojazdów użytkowych produkcji zachodniej,
2.  w czasie wolnym pracowników Wnioskodawcy – do działalności gospodarczej Wnioskodawcy polegającej na wynajmowaniu samochodów za wynagrodzeniem.

Fakt wykorzystywania samochodów wyłącznie do działalności gospodarczej Wnioskodawcy będzie potwierdzony ewidencjami przebiegu samochodów, dokumentującymi ich wykorzystanie w czasie pracy przez pracowników Wnioskodawcy (w ocenie Wnioskodawcy brak jest podstaw prawnych do ujmowania w ewidencji przebiegu pojazdu jego wykorzystania w ramach umowy najmu pomiędzy Wnioskodawcą a jego pracownikiem).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą o VAT”, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z ww. przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Od dnia 1 kwietnia 2014 r. mocą ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 312), zwanej dalej „ustawą nowelizującą”, wprowadzono nowe zasady odliczania podatku VAT od wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony.

Podstawą wprowadzonych zmian jest przede wszystkim decyzja wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 353, str. 51).

Zmiany wynikają również z konieczności dostosowania przepisów o podatku od towarów i usług do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-160/11 Bawaria Motors.

W myśl art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Zgodnie z art. 86a ust. 2 ustawy o VAT, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Zatem, zgodnie z nowymi regulacjami podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”.

Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć to, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób „mieszany”.

Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów „mieszanych”.

Celem zapewnienia właściwego wdrożenia decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony – ze względu na swoje cechy konstrukcyjne – służy co do zasady użytkowi „mieszanemu”, a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%.

Jednakże od tej zasady występują także wyjątki.

I tak, w myśl art. 86a ust. 3 ustawy o VAT, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Na podstawie art. 86a ust. 4 cyt. ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W myśl ust. 5 powołanego przepisu, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:
    1.  odprzedaży,
    2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
    3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze– jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;
2.  w odniesieniu do których:
    1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
    2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności (ust. 6 powołanego przepisu).

Jak stanowi art. 86a ust. 7 ustawy o VAT, ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać:

1.  numer rejestracyjny pojazdu samochodowego;
2.  dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji;
3.  stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji;
4.  wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący:
    1.  kolejny numer wpisu,
    2.  datę i cel wyjazdu,
    3.  opis trasy (skąd – dokąd),
    4.  liczbę przejechanych kilometrów,
    5.  imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem– potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem;
5.  liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.

Z art. 86a ust. 12 ustawy o VAT wynika, że podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

Natomiast zgodnie z ust. 15 powołanego artykułu, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór informacji, o której mowa w ust. 12, uwzględniając potrzebę zawarcia w niej danych pozwalających na identyfikację pojazdu samochodowego, w szczególności marki, modelu pojazdu i jego numeru rejestracyjnego, jak również daty poniesienia pierwszego wydatku związanego z danym pojazdem, oraz uwzględniając potrzebę umożliwienia prawidłowej aktualizacji złożonej informacji.

W tym miejscu trzeba wspomnieć, że składana informacja ma charakter sformalizowany, a jej wzór – w postaci druku VAT-26 – został określony przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 21 marca 2014 r. w sprawie wzoru informacji o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. poz. 371).

Przy czym przez pojazdy samochodowe, stosownie do art. 2 pkt 34 ustawy o VAT, rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zgodnie zaś z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, z późn. zm.) „pojazd samochodowy” to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego. Natomiast art. 2 pkt 40 ww. ustawy wskazuje, że „samochodem osobowym” jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

Dodatkowo zaznaczyć należy, że w myśl art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    1.  1 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
    2.  2 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
    3.  3 lub więcej – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej – art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej.

Jak stanowi ust. 3 powołanego artykułu, dopuszczalna ładowność pojazdu oraz liczba miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 1 pkt 2, są określane na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojazdy, które w dokumentach, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 1 pkt 1.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie importu i dystrybucji części zamiennych do pojazdów użytkowych produkcji zachodniej. W prowadzeniu tej działalności przez Wnioskodawcę niezbędne jest korzystanie przez pracowników z samochodów o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (tj. pojazdów samochodowych w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o VAT). Obecnie Wnioskodawca planuje pozyskanie samochodów od podmiotu trzeciego w drodze zawarcia umowy najmu ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą posiadaczem floty samochodów odpowiadających wymogom Wnioskodawcy (Wynajmujący). Wynajęte samochody Wnioskodawca udostępni swoim pracownikom na następujących zasadach: (i) pracownicy będą korzystali z samochodów przy wykonywaniu obowiązków służbowych w czasie pracy, tj. pomiędzy przybyciem do pracy a wyjściem z niej, (ii) pracownicy będą również korzystali z samochodów w swoim czasie wolnym od pracy (m.in. w czasie dojazdu do pracy i powrotu z niej do domu, w weekendy, w trakcie urlopu) na podstawie umowy najmu samochodu zawartej pomiędzy Wnioskodawcą (jako wynajmującym) a danym pracownikiem (jako najemcą), przewidującej oddanie przez Wnioskodawcę pracownikowi samochodu do używania w czasie wolnym pracownika za miesięcznym czynszem najmu w wysokości 250 zł brutto albo 400 zł brutto, w zależności od pojemności silnika samochodu. Pracownik dysponujący samochodem będzie zobowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu tego samochodu, o której jest mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, w której zobowiązany będzie do zapisywania każdego wykorzystania samochodu w czasie jego pracy dla Wnioskodawcy, np. wyjazdu do klienta Wnioskodawcy. Wnioskodawca w ciągu 7 dni od zawarcia umowy najmu samochodów z ich Wynajmującym złoży naczelnikowi urzędu skarbowego informację na formularzach VAT-26. Spółka wskazała ponadto, że: samochody będą samochodami osobowymi; nie będą to pojazdy, o których jest mowa w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT; nie będą to pojazdy inne niż wymienione w pkt 1-5, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi: 1 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 425 kg, 2 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 493 kg, 3 lub więcej – jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 500 kg. Wnioskodawca umożliwi pracownikom możliwość korzystania z pojazdów do użytku prywatnego, a to w ramach wypełniania przez Wnioskodawcę jego obowiązków umownych jako wynajmującego wobec pracownika (najemcy). Pojazdy będą w godzinach pracy korzystały z miejsc postojowych na nieruchomości będącej własnością Wnioskodawcy, po godzinach pracy będą garażowane w miejscach zamieszkania pracowników, nie jest obecnie planowane wprowadzenie systemu elektronicznego nadzoru nad używaniem pojazdów, pracownicy nie będą zobowiązani do zostawiania pojazdów po godzinach pracy na parkingu na nieruchomości będącej własnością Wnioskodawcy, gdyż uniemożliwiałoby to wywiązywanie się przez Wnioskodawcę z ciążących na nim (jako wynajmującym) zobowiązań umownych. Zgodnie z przepisami Kodeksu pracy pracownicy wykonują swoje obowiązki służbowe w ustalonych godzinach pracy w ramach dobowej normy czasu pracy, co nie wyklucza pracy w nadgodzinach w przypadku wystąpienia takiej konieczności. Wnioskodawca ma zamiar określić wysokość czynszu najmu zgodnie z ustawowymi stawkami określonymi w art. 12 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w przypadku użytkowania przez Wnioskodawcę pojazdów samochodowych w sposób przedstawiony w opisanej sytuacji, tj.: w działalności gospodarczej Spółki i przez pracowników Spółki w ich czasie wolnym na podstawie umowy najmu zawartej przez nich z Wnioskodawcą, Wnioskodawca uprawniony będzie do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 2 w związku z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT całej kwoty podatku naliczonego, wynikającej z otrzymanych faktur dokumentujących wydatki związane z najętymi przez Wnioskodawcę pojazdami samochodowymi.

Jak wynika z powołanych uregulowań ustawy o VAT zasadą jest, że w przypadku wydatków związanych pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 tej ustawy stanowi 50% kwoty podatku. Podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego” tj. zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do celów niezwiązanych z tą działalnością.

W ramach wyjątku od tej zasady odliczenie pełne, tj. w wysokości 100%, przysługuje m.in. w odniesieniu do wydatków związanych z pojazdami wykorzystywanymi przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej. Pojazdy będą uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika m.in. w przypadku, gdy sposób ich wykorzystywania przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu został wyłączony m.in. w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie m.in. na podstawie umów najmu, jeżeli to oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Mając na uwadze przebieg całego spektrum postępowania interpretacyjnego, zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest możliwość uznania, że w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą świadcząc odpłatne usługi najmu samochodów osobowych na rzecz pracowników.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2346/15 wskazał, że „(…) co do zasady wykorzystywanie przez Spółkę posiadanych samochodów osobowych wyłącznie na potrzeby dotyczące zasadniczego zakresu jej działalności gospodarczej i w celu odpłatnego wynajmowania tych samochodów jej pracownikom, umożliwia odliczenie w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z tymi samochodami”.

Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 19 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 129/17, również procedując nad niniejszą sprawą zauważył, że „(…) w opisie stanu faktycznego zawartego we wniosku Spółka sama wskazuje, że będące w jej posiadaniu samochody będą udostępnione jej pracownikom, „którzy będą korzystali z nich zarówno przy wykonywaniu obowiązków służbowych w czasie pracy, jak i w swoim czasie wolnym od pracy (m.in. w czasie dojazdu do pracy i powrotu do domu, w weekendy, w trakcie urlopu) na podstawie umowy najmu samochodu zawartej pomiędzy Wnioskodawcą (jako wynajmującym) a danym pracownikiem (jako najemcą). Umowa przewiduje oddanie przez Spółkę pracownikowi samochodu do używania w czasie wolnym pracownika za miesięcznym czynszem najmu w wysokości 250 zł brutto albo 400 zł brutto, w zależności od pojemności silnika”. Jakkolwiek Spółka ma prawo prowadzić działalność gospodarczą w zakresie wynajmowania samochodów a jej pracownicy na zasadach właściwych dla wszystkich klientów mogą skorzystać z takiej oferty, to w opisanym we wniosku stanie faktycznym rodzi się wątpliwość co do rynkowego charakteru usług, które dedykowane są pracownikom. Z opisu stanu sprawy nie wynika nawet, że Spółka swoją ofertę kieruje do szerokiego grona osób. Tym samym przedstawiony opis usług budzi wątpliwości chociażby z uwagi na użyte w nim sformułowanie o „prywatnych” celach w sytuacji, gdy podmiot świadczący usługi najmu samochodów takiego pojęcia w ogóle nie używa, albowiem cel najmu samochodu pozostaje nieistotny. Rodzi się w takiej sytuacji wątpliwość co do charakteru umowy z uwagi na użycie w opisie usług terminologii zaczerpniętej z treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT”.

Dalej NSA wskazał również, że „Sąd pierwszej instancji pominął rozważania w tym zakresie, przyjmując deklarację Spółki, że najem samochodów służbowych na rzecz własnych pracowników, jest elementem stanu faktycznego. Tymczasem kwestia ta powinna zostać oceniona przez organ interpretacyjny w kontekście, czy przedstawione warunki udostępnienia pojazdów pracownikom do celów prywatnych bezwarunkowo mogą być potraktowane jako działalność gospodarcza (tu pomocne może być wyraźne wyłączenie, które funkcjonuje na gruncie art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, jako wskazówka interpretacyjna w sytuacji, gdy pojawia się pojęcie „prywatnego celu” najmu, bądź wskazanie, że takie ułożenie stosunków gospodarczych, realizując wprawdzie wszystkie podstawowe warunki działalności gospodarczej – może być także w przyszłości analizowane pod kątem nadużycia prawa)”.

W sytuacji przedstawionej we wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, że pojazdy samochodowe, o których mowa we wniosku będą wykorzystywane przez pracowników przy wykonywaniu obowiązków służbowych w czasie pracy (tj. pomiędzy przybyciem do pracy a wyjściem z niej), a poza tym – pracownicy będą korzystali z samochodów w swoim czasie wolnym od pracy na podstawie umowy najmu samochodu zawartej pomiędzy tym pracownikiem a Spółką (przy czym miesięczny czynsz najmu może wynosić 250 zł lub 400 zł). Pracownik dysponujący samochodem będzie zobowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu tego samochodu, w której zobowiązany będzie do zapisywania każdego wykorzystania samochodu w czasie jego pracy dla Spółki.

Z analizy przedstawionej sytuacji wynika, że w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Spółka nie świadczy ogólnie dostępnych usług najmu samochodów, z czego korzystaliby przy okazji jej pracownicy (nie jest np. przedsiębiorstwem zajmującym się wynajmem samochodów, w ramach którego z ogólnie dostępnej usługi może także skorzystać pracownik). Wnioskodawca postanowił świadczyć takie usługi przede wszystkim dla swoich pracowników, z założenia ograniczając zakres podmiotowy potencjalnych usługobiorców. Z wniosku nie wynika, aby Spółka kierowała swoją ofertę do szerszego grona osób, gdyż wskazała, że wynajmuje samochody pracownikom. Również profil działalności Spółki jest o innym charakterze niż oddawanie samochodów w najem. Powyższe wskazuje, że działalność ta jest dedykowana pracownikom Wnioskodawcy. Opis sytuacji wskazuje, że te same samochody użytkowane są przez pracownika do wykonywania obowiązków służbowych oraz do celów osobistych w ramach umów najmu. Analiza opisanej sytuacji prowadzi do wniosku, że działalność Wnioskodawcy rozpoznać należy w istocie jako wydzielenie części relacji na linii pracodawca-pracownik, odnoszących się do korzystania z mienia przedsiębiorstwa (tj. samochodów) i nadania im charakteru działalności gospodarczej, w ramach swobody prowadzenia takiej działalności. W takich okolicznościach uprawniona zostaje ocena, że podjęte działania noszą znamiona nadużycia prawa.

Co więcej, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym zawarcie przez Spółkę z jej pracownikami umów najmu samochodów służbowych sprzeczne będzie z celem jakiemu służy regulacja przyjęta w trybie art. 395 Dyrektywy 112, zawarta w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w związku z ust. 4 ustawy o VAT, będąca wyrazem implementacji powołanej wyżej decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r.

Oznacza to, że odliczenie przez Spółkę podatku naliczonego od wydatków związanych z najętymi przez Spółkę pojazdami samochodowymi, w warunkach opisanych we wniosku o interpretację, tj. do świadczenia pracy na rzecz Spółki oraz do celów prywatnych (na podstawie umowy najmu), będzie niezgodne z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w związku z ust. 4 ustawy o VAT, gdyż przepis ten służy realizacji zasady neutralności opodatkowania, która ma zastosowanie w stosunku do czynności podejmowanych w ramach normalnej działalności gospodarczej, z wyłączeniem czynności stanowiących nadużycie prawa, które nie mają na celu realizacji działalności gospodarczej lecz osiągnięcie wyłącznie korzyści podatkowych.

Konsekwencją tego brak będzie po stronie Wnioskodawcy prawa do odliczenia całości kwot podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych przez niego faktur dokumentujących wydatki związane z najętymi samochodami osobowymi, które zostaną następnie objęte umowami najmu zawartymi z pracownikami Spółki.

Tym samym, skoro – jak wynika z opisu sprawy – Wnioskodawca będzie wykorzystywać samochody do czynności opodatkowanych, nabędzie on prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z najętymi pojazdami samochodowymi, przy czym prawo to, zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, będzie ograniczone do wysokości 50% kwoty podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur.

Jednocześnie, z uwagi na dyspozycję art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej, do dnia 30 czerwca 2015 r., Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z nabyciem paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu przedmiotowych pojazdów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.