Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB3.4511.125.2017.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-12
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawcy przez Spółkę z tytułu wymienionego Przedłużonego zakazu konkurencji, o którym mowa w opisie stanu faktycznego, nie stanowi „odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji”, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji nie powinno zostać objęte opodatkowaniem na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: konkurencja-zakaz konkurencji; kontrakt-kontrakt menedżerski; odszkodowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2017 r. (data wpływu 13 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania wynagrodzenia związanego z powstrzymywaniem się od działalności konkurencyjnej **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania wynagrodzenia związanego z powstrzymywaniem się od działalności konkurencyjnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dnia 24 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą pod firmą „\`(...)\`” zawarł ze spółką \`(...)\` Spółką Akcyjną (dalej jako: „Spółka”) umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania (dalej jako: „Umowa”, lub „Kontrakt Menadżerski”).

Zgodnie z postanowieniami ww. Umowy, Wnioskodawcy przysługiwało wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług oraz wykonywania wszelkich innych zobowiązań wynikających z Umowy, składające się z części stałej (tzw. wynagrodzenie podstawowe) i części zmiennej (tzw. premia).

Na podstawie ww. Umowy, w przypadku jej wygaśnięcia lub rozwiązania przez którąkolwiek ze stron, Wnioskodawca był zobowiązany do świadczenia usług na rzecz Spółki przez okres trzech miesięcy od dnia rozwiązania lub wygaśnięcia ww. Umowy, w zakresie umożliwiającym pełne przekazanie jego obowiązków innemu podmiotowi.

Ponadto, zgodnie z Umową, Wnioskodawca objęty był zakazem konkurencji, obowiązującym przez okres dwunastu miesięcy od momentu zakończenia ww. trzymiesięcznego okresu, w którym Wnioskodawca zobowiązany był do świadczenia usług na rzecz Spółki. Zakaz ten nazywany był tzw. przedłużonym zakazem konkurencji (dalej jako: „Przedłużony zakaz konkurencji”), w celu odróżnienia od zakazu konkurencji obowiązującego Wnioskodawcę przez okres obowiązywania Umowy oraz ww. trzymiesięczny okres, w którym Wnioskodawca zobowiązany był do świadczenia usług na rzecz Spółki po wygaśnięciu lub rozwiązaniu Umowy.

Z tytułu objęcia Wnioskodawcy Przedłużonym zakazem konkurencji Spółka zobowiązała się płacić Wnioskodawcy 100% kwoty stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego za każdy miesiąc objęcia Wnioskodawcy Przedłużonym zakazem konkurencji.

Ww. Umowa została rozwiązana na podstawie porozumienia zawartego przez Wnioskodawcę ze Spółką w dniu 24 lutego 2016 r. W związku z rozwiązaniem Umowy, Spółka wypłacała na rzecz Wnioskodawcy ww. wynagrodzenie z tytułu Przedłużonego zakazu konkurencji.

Wnioskodawca podkreślił, że zgodnie z zamieszczonymi na stronie internetowej informacjami oraz raportami bieżącymi \`(...)\` S.A. (w tym raportem bieżącym nr \`(...)\`. z dnia 24 czerwca 2014 r.), Skarb Państwa pośrednio – poprzez akcjonariusza \`(...)\` S.A. – dysponuje 33,01% głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy \`(...)\` S.A.

Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, potwierdzonej danymi ze strony internetowej \`(...)\` S.A. i jej raportami bieżącymi, liczba głosów (33,01%), którymi pośrednio może dysponować Skarb Państwa na Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy \`(...)\` S.A. nie uległa zmianie od dnia 18 czerwca 2014 r. W świetle przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1639, z późn. zm.), akcjonariusz posiadający bezpośrednio lub pośrednio powyżej 33% głosów na walnym zgromadzeniu spółki publicznej jest zobowiązany przekazywać informacje o zmianie posiadanego udziału o co najmniej 1% ogólnej liczby głosów. W związku z powyższym, w kontekście braku informacji o takiej zmianie stanu posiadania, należy więc domniemywać, że żadna inna spółka zależna od Skarbu Państwa, poza \`(...)\` S.A., nie posiada akcji \`(...)\` S.A.

Wnioskodawca zwraca również uwagę na fakt, że zgodnie z raportami bieżącymi publikowanymi przez \`(...)\` S.A., Skarb Państwa faktycznie nie dysponował większością głosów na Walnych Zgromadzeniach Akcjonariuszy \`(...)\`S.A. od początku 2016 r., tj. w okresie, w którym dokonywane były wypłaty z tytułu Przedłużonego zakazu konkurencji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawcy przez Spółkę z tytułu wymienionego Przedłużonego zakazu konkurencji, o którym mowa w opisie stanu faktycznego, nie stanowi „odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji”, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji nie powinno zostać objęte opodatkowaniem na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawcy przez Spółkę z tytułu wymienionego Przedłużonego zakazu konkurencji, o którym mowa w opisie stanu faktycznego, nie stanowi „odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji”, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) i w konsekwencji nie powinno było zostać objęte opodatkowaniem na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy.

Status spółki … S.A. w świetle przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca wskazuje, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie w stosunku do „spółek, w których Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami”.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca zauważa, że jak wskazano w opisie stanu faktycznego, zgodnie z zamieszczonymi na stronie internetowej informacjami oraz raportami bieżącymi … S.A. (w tym raportem bieżącym nr 38/2014 z dnia 24 czerwca 2014 r.), spośród wszystkich kategorii podmiotów wymienionych w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jedynie Skarb Państwa pośrednio – poprzez akcjonariusza … S.A. – dysponuje 33,01 % głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy … S.A. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, potwierdzonej danymi ze strony internetowej … S.A. i jej raportami bieżącymi, liczba głosów, którymi Skarb Państwa mógł pośrednio dysponować na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy … S.A. przez cały 2016 r., jak również w 2017 r. wynosiła 33,01%. W świetle przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1639, z późn. zm.), akcjonariusz posiadający bezpośrednio lub pośrednio powyżej 33% głosów na walnym zgromadzeniu spółki publicznej jest zobowiązany przekazywać informacje o zmianie posiadanego udziału o co najmniej 1% ogólnej liczby głosów. W związku z powyższym, w kontekście braku informacji o takiej zmianie stanu posiadania, należy więc domniemywać, że żadna inna spółka zależna od Skarbu Państwa, poza …S.A., nie posiada akcji … S.A.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca stwierdza, że wedle Jego najlepszej wiedzy żadna jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna ani komunalna osoba prawna w ogólnie nie dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy … S.A., w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami. Wnioskodawca stwierdza także, że wedle Jego najlepszej wiedzy, także Skarb Państwa nie dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy … S.A., w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, gdyż pośrednio dysponuje wyłącznie 33,01% głosów, a nie wymaganą przez art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych większością (tj. 50% + 1 głos).

W odniesieniu do wymogu uzyskania „większości głosów”, to pomimo, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera legalnej definicji pojęcia „większości głosów”, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 tej ustawy, a krótki czas od wprowadzenia tej regulacji do obrotu prawnego nie pozwolił doktrynie na wypracowanie stanowiska co do sposobu definiowania ww. pojęcia, w opinii Wnioskodawcy należy to pojęcie rozumieć, jako bezwzględną większość w ogólnej liczbie głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy … S.A., tj. co najmniej 50% + 1 głos. W tym zakresie zasadnym jest posiłkować się dorobkiem doktryny innych gałęzi prawa, w których takie pojęcie występuje (zgodnie z zasadą racjonalnego prawodawcy, który dla określenia tych samych stanów powinien posługiwać się takimi samymi pojęciami, a chcąc rozróżnić odmienne stany od siebie winien przecież posługiwać się różnymi pojęciami).

W ocenie Wnioskodawcy, najlepszą pomocą w tym względzie będzie bogaty dorobek ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.; dalej jako: „KSH”), której art. 4 § 1 pkt 4 lit. a stanowi, że przez spółkę dominującą rozumie się m.in. „spółkę handlową w przypadku, gdy dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, także jako zastawnik albo użytkownik, bądź w zarządzie innej spółki kapitałowej (spółki zależnej), także na podstawie porozumień z innymi osobami”.

Już samo porównanie brzmienia przepisów art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 4 § 1 pkt 4 lit. a KSH umożliwia ukazanie ich podobieństwa – w obu ww. przepisach użyte zostały bowiem sformułowania: „dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, (\`(...)\`) także na podstawie porozumień z innymi osobami”. Tym samym, w procesie interpretacji pojęcia „większości głosów” z art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasadnym powinno być odwołanie się do dorobku doktryny prawa handlowego.

W doktrynie prawa handlowego jednoznacznie wskazuje się, że przez pojęcie większości głosów rozumie się większość w ogólnej liczbie głosów (tj. 50% + 1 głosów w danej spółce).

Przez większość głosów należy więc rozumieć dysponowanie przewagą głosów obliczaną w stosunku do ogólnej liczby głosów przysługujących z wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez spółkę. Większość ta ma więc walor sformalizowanego kryterium, odnoszącego się do udziału w całkowitej liczbie głosów, bez względu na praktykę i uwarunkowania danej spółki (patrz m.in.: J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 4, Warszawa 2015; A. Opalski, Pojęcie spółki dominującej i zależnej w KSH – zagadnienia wybrane, Monitor Prawa Handlowego, 03/2012; J. Strzępka (red.), Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 7, Warszawa 2015; wyrok Sądu Okręgowego w Siedlcach z dnia 12 maja 2015 r., sygn. IC 1194/09).

Podobne stanowisko przedstawia A. Turczyn, który wskazuje, że przez pojęcie większości należy rozumieć ponad 50% „wpływu” w poszczególnych zakresach działania spółki (A. Turczyn, Interpretacja „decydującego wpływu” jako przesłanki pozycji dominującej w art. 4 § 1 pkt 4 ppkt f k.s.h., Przegląd Prawa Handlowego, 2007, nr 8. s. 45-46).

Ponadto, według Wnioskodawcy, należy się zgodzić z M. Romanowskim (patrz: M. Romanowski, Pojęcie spółki dominującej w kodeksie spółek handlowych, Państwo i Prawo, nr 5/2004, s. 79-80), który komentując kwestię dominacji spółki przy uwzględnieniu przesłanki liczby głosów na zgromadzeniu wspólników wskazuje, że „z punktu widzenia dominacji udziałowej nie jest istotny procentowy udział kapitałowy spółki dominującej, ale udział w ogólnej liczbie głosów na zgromadzeniu udziałowców. Art. 4 § 1 pkt 4 lit. a KSH nie rozstrzyga co należy rozumieć pod pojęciem większości głosów. Brak jest normatywnej podstawy, aby twierdzić, że chodzi tu o bezwzględną większość ogólnej liczby głosów na zgromadzeniu udziałowców, czy o bezwzględną liczbę głosów oddanych w rozumieniu art. 4 § 1 pkt 9-10 KSH. Tak nieprecyzyjne odwoływanie się do większości głosów wywołuje w praktyce wątpliwości. W świetle przepisów KSH, wykładnia rozszerzająca nie wydaje się dopuszczalna. Skutki prawne związane z ewentualną błędną kwalifikacją danej spółki jako spółki dominującej dotyczą bowiem sfery prawa cywilnego i karnego. Dochodzi tu zatem do zbiegu regulacji cywilnoprawnej i dopuszczającej argumentację rozszerzającą natury celowościowej i karnej, która wyklucza stosowanie wykładni rozszerzającej. Konflikt w dziedzinie zasad wykładni prawa prywatnego i karnego należy rozstrzygnąć na korzyść prawa karnego, czyli rygorystycznej wykładni językowej. Ponadto, normy zawarte w KSH, dotyczące określenia pojęcia spółki dominującej, mają charakter norm restrykcyjnych, a więc stanowią wyjątki od zasad ogólnych, co także wyklucza wykładnię rozszerzającą. W praktyce istnienie dominacji udziałowej można w sposób bezsporny stwierdzić, odwołując się do bezwzględnej większości w ogólnej liczbie głosów na zgromadzeniu udziałowców. Stosunek przewagi na potrzeby KSH powinien być co do zasady stwierdzany nie przez odniesienie się do względnej „siły” głosów „posiadanej” przez dany podmiot w relacji do innych udziałowców na poszczególnych posiedzeniach zgromadzenia udziałowców, która może zmieniać się w czasie, ale przez odwołanie się do przejrzystego i łatwo weryfikowalnego kryterium, jakim jest dysponowanie większością „wszystkich głosów”.

Według Wnioskodawcy, obowiązujący na gruncie prawa karnego zakaz wykładni rozszerzającej, na który wskazuje w ww. fragmencie M. Romanowski, obowiązuje również na gruncie prawa podatkowego. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (sygn. P 33/09). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny odnosił się do definicji pojęcia „budowla”, wskazując, że w odróżnieniu od prawa budowlanego, na gruncie prawa podatkowego pojęcie to nie może być interpretowane w sposób rozszerzający. Trybunał stwierdził w ww. wyroku: „Definicja wyrażenia „budowla”, występująca w u.p.b., \[Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.) – przyp. Wnioskodawcy\] ma w rzeczywistości charakter definicji zakresowej cząstkowej, a tym samym zakwalifikowanie jakiegoś obiektu jako budowli – jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści – wymaga odwołania się do analogii 2 ustaw. Jakkolwiek posłużenie się definicją tego rodzaju nie budzi zasadniczo zastrzeżeń w zakresie, w jakim jest ona wykorzystywana na potrzeby prawa budowlanego, to całkowicie wykluczyć należy możliwość identycznego jej stosowania na gruncie prawa podatkowego. Precyzyjnie ujmując, z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie (lub – co wynika z wcześniejszych ustaleń – w pozostałych przepisach rozważanej ustawy albo w załączniku do niej), lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Jakkolwiek mogłoby się wydawać, że sformułowana teza nie daje się pogodzić z orzecznictwem sądowym, dopuszczającym opodatkowanie obiektów o cechach zbliżonych do obiektów wprost wskazanych w analizowanej – definicji, to podkreślić trzeba, że owa rozbieżność występuje wyłącznie na poziomie teoretycznym. W praktyce bowiem sądy administracyjne za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznają budowle wyraźnie określone w art. 3 pkt 3 u.p.b., natomiast w odniesieniu do innych obiektów, które potencjalnie mogłyby zostać zakwalifikowane jako budowle ze względu na ich istotne podobieństwo do obiektów należących do pierwszej ze wskazanych kategorii, najczęściej nie dopatrują się istnienia takiego podobieństwa (por. orzeczenia sądów administracyjnych obrazujące sposób funkcjonowania definicji wyrażenia „budowla”), zastrzegając przy tym, że regulacji prawa podatkowego nie wolno stosować „rozszerzająco” (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 598/07, Lex nr 326607; wyrok NSA z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08, Lex nr 532352; wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2112/08, Lex nr 576210). Oznacza to, że nie każdy obiekt budowlany w postaci budowli w rozumieniu u.p.b. może zostać uznany za budowlę w ujęciu u.p.o.l, a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany w postaci budowli w rozumieniu u.p.b. może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości”.

Cytowany wyrok potwierdza zatem regułę, że na gruncie prawa podatkowego niedopuszczalne jest dokonywanie interpretacji rozszerzającej. Tym samym, pojęcie pośredniego lub bezpośredniego dysponowania większością głosów na walnym zgromadzeniu powinno być rozumiane wyłącznie jako dysponowanie większością wszystkich głosów, a nie jako dysponowanie względną „siłą” głosów, „posiadaną” przez dany podmiot w relacji do innych akcjonariuszy na poszczególnych walnych zgromadzeniach.

Mając na uwadze powyższe, w przekonaniu Wnioskodawcy przesłanka z art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie została spełniona, gdyż żaden z podmiotów tam wymienionych (tj. Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna ani komunalna osoba prawna) nie dysponuje bezpośrednio ani pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy … S.A., w tym na podstawie porozumień z innymi osobami.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, spółka … S.A. nie posiada statusu spółki, w której Skarb Państwa dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wynagrodzenie z tytułu Przedłużonego zakazu konkurencji w świetle przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlegają odszkodowania przyznane na podstawie „przepisów o zakazie konkurencji” w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania – w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania.

W celu określenia zakresu zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy, należy ustalić, w jaki sposób powinno być interpretowane sformułowanie „przepisy o zakazie konkurencji”, które zostało użyte w tym przepisie. Pojęcie to nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ustawie tej nie zostało również zdefiniowane pojęcie „przepisu”. W sytuacji, gdy dany termin nie jest zdefiniowany na gruncie interpretowanego aktu prawnego, można przyjąć jego znaczenie wynikające z języka potocznego. Taki zabieg interpretacyjny stosowany jest powszechnie przez sądy administracyjne orzekające w sprawach podatkowych (zob. min. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt II FZ 999/16; postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1703/15; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/G1 1067/16). Należy zatem odwołać się do definicji potocznego znaczenia pojęcia „przepisu prawnego”, gdyż nie ulega wątpliwości, że ustawodawca posługując się w analizowanym art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęciem „przepis” miał na myśli „przepis prawny”. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN, pod pojęciem „przepis prawny” należy rozumieć „część aktu prawnego wyodrębnioną przez prawodawcę” (źródło: http://sip.pwn.pl/sjp/przepis-prawnv:2510889.html: dostęp: 26 stycznia 2017 r., godz. 14:00). Zatem w celu ustalenia, jakie znaczenie należy przypisać sformułowaniu „przepisy o zakazie konkurencji” z art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT, należy odwołać się wyłącznie do uregulowanych w innych aktach prawnych przepisów o zakazie konkurencji, które stanowią podstawę do otrzymania odszkodowania.

Za zasadnością odwołania się do znaczenia sformułowania „przepisy o zakazie konkurencji” wynikającego z innych aktów prawnych przemawiają również zasady techniki prawodawczej uregulowane w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” (Dz. U. z 2016 r., poz. 283; dalej: „ZTP”). Zgodnie z § 4 ust. 3 ww. rozporządzenia, „w ustawie można odsyłać do przepisów tej samej lub innej ustawy oraz do postanowień, o których mowa w ust. 2; nie odsyła się do przepisów innych aktów normatywnych”. W § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia mowa jest o umowach międzynarodowych oraz dających się bezpośrednio stosować postanowieniach aktów normatywnych ustanowionych przez organizacje międzynarodowe lub organy międzynarodowe.

W odniesieniu do ww. przepisów regulujących zasady techniki prawodawczej, w doktrynie podkreśla się, że: „Ze względu na to, do jakich przepisów miałoby nastąpić odesłanie, ZTP formułują trzy zakazy:

*   w ustawach nie można odsyłać do przepisów innych aktów normatywnych niż ustawy lub akty, o których mowa w § 4 ust. 2 ZTP (§ 4 ust. 3 ZTP);

*   w aktach wykonawczych nie można odsyłać do przepisów karnych (§ 117 ZTP);

*   nie można odsyłać do przepisów, które już zawierają odesłania (§ 157 ZTP)” (Wierczyński Grzegorz, Komentarz do rozporządzenia w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”, \[w:\] Redagowanie i ogłaszanie aktów normatywnych. Komentarz, wyd. II; WK 2016).

Zdaniem Wnioskodawcy, odnosząc ww. zasady techniki prawodawczej do analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że sformułowanie „przepisy o zakazie konkurencji” z art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może być traktowane jako odesłanie do innych przepisów ww. ustawy, przepisów innych ustaw oraz aktów, o których mowa w § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia. Tym samym z zasad techniki prawodawczej wynika, że zawarte w ustawie odesłanie legislacyjne do innych przepisów może polegać wyłącznie na odesłaniu do aktu normatywnego jakim jest ustawa lub umowa międzynarodowa, względnie do dających się bezpośrednio stosować postanowień aktów normatywnych ustanowionych przez organizacje międzynarodowe lub organy międzynarodowe. W konsekwencji odesłanie legislacyjne zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może polegać na odesłaniu do aktów wykonawczych, a tym bardziej umów cywilnoprawnych.

Przepisy o odszkodowaniach z tytułu zakazu konkurencji znajdują się zasadniczo wyłącznie w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, z późn. zm.; dalej jako: „KP”), tj. w art. 1011-1014 KP. Zgodnie z art. 1012 KP pracodawca oraz pracownik mający dostęp do szczególnie ważnych informacji, których ujawnienie mogłoby narazić pracodawcę na szkodę, mogą zawrzeć umowę o zakazie konkurencji po ustaniu stosunku pracy. W takim przypadku pracodawca ma obowiązek wypłacać byłemu pracownikowi odszkodowanie za cały okres trwania zakazu. Minimalne odszkodowanie należne w takim wypadku za powstrzymywanie się od działalności konkurencyjnej zostało przez ustawodawcę określone na 25% wynagrodzenia otrzymanego przez pracownika przed ustaniem stosunku pracy przez okres odpowiadający okresowi obowiązywania zakazu konkurencji. Należy przy tym zaznaczyć, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Sądu Najwyższego przez wynagrodzenie, o którym mowa w Kodeksie pracy, należy rozumieć wszystkie płatności dokonane na rzecz pracownika w danym okresie, tj. nie tylko wynagrodzenie zasadnicze (miesięczne), ale także premie, czy wynagrodzenie za pracę w godzinach nadliczbowych otrzymane przez pracownika w ww. okresie (uchwała SN z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt II PZP 4/12, wyrok SN z dnia 10 października 2007 r., sygn. akt II PK 38/07, wyrok SN z dnia 20 czerwca 2006 r., sygn. akt II PK 317/05).

W polskim systemie prawnym nie ma natomiast regulacji (przepisów) odnoszących się do odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji zawartych w Kodeksie cywilnym, czy Kodeksie spółek handlowych.

Do umów o świadczenie usług, które nie są regulowane innymi przepisami, mają zastosowanie odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego o zleceniu. Zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego w przypadku umowy zlecenia brak jest w ogóle przepisów dotyczących instytucji zakazu konkurencji, w tym przepisów dotyczących odszkodowań (wyrok SN z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt V CSK 215/11).

Jedynym wyjątkiem w zakresie Kodeksu cywilnego jest fakultatywny zakaz konkurencji w umowie agencyjnej. Zgodnie z art. 764 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.; dalej jako: „KC”), strony mogą ograniczyć działalność agenta mającą charakter konkurencyjny po rozwiązaniu umowy agencyjnej na okres nie dłuższy niż dwa lata od rozwiązania umowy. Z tytułu powstrzymywania się od podejmowania działalności konkurencyjnej agent otrzymuje odpowiednią sumę pieniędzy. W tym zatem przypadku odszkodowanie zostałoby przyznane na podstawie przepisów KC. Wątek ten nie będzie miał jednak zastosowania w analizowanej sprawie, ponieważ wymieniona w opisie stanu faktycznego Umowa nie stanowi umowy agencyjnej, o której mowa w art. 758 KC.

Z kolei w KSH w odniesieniu do członków zarządu spółek kapitałowych, znajdują się postanowienia dotyczące zakazu zajmowania się interesami konkurencyjnymi, chyba że uprawniony organ wyraziłby zgodę na ich prowadzenie (art. 380 KSH w przypadku spółki akcyjnej, art. 211 KSH przy spółce z ograniczoną odpowiedzialnością). Powyższy zakaz dotyczy wyłącznie okresu pełnienia funkcji członka zarządu (nie obowiązuje ex lege po zaprzestaniu jej pełnienia). Żaden z tych przepisów nie statuuje jednak obowiązku wypłaty odszkodowania na rzecz członka zarządu. Brak jest tym samym przepisu w KSH określającego odszkodowanie lub inną formę rekompensaty za powstrzymywanie się od prowadzenia działalności konkurencyjnej (w trakcie pełnienia funkcji lub po zaprzestaniu jej pełnienia).

Z tego względu, w ocenie Wnioskodawcy, wskazane w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „przepisy o zakazie konkurencji” mają zastosowanie wyłącznie do odszkodowań przyznanych z tytułu zakazu konkurencji po rozwiązaniu lub wygaśnięciu umowy o pracę. Ujmując rzecz inaczej, nie będą podlegać opodatkowaniu stawką określoną w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji przyznane na innej podstawie niż przepisy o zakazie konkurencji uregulowane w KP, czyli np. na podstawie postanowień umów cywilnoprawnych ustanawiających obowiązek powstrzymywania się przedsiębiorcy (strony umowy) od działalności konkurencyjnej i zapłaty z tego tytułu na jego rzecz odszkodowania w okresie obowiązywania zakazu prowadzenia działalności konkurencyjnej.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że w Jego ocenie brak jest podstaw do przyjmowania rozszerzającej interpretacji przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w oparciu o wykładnię celowościową i w rezultacie do obejmowania zakresem jego obowiązywania również odszkodowań przyznanych umową cywilnoprawną.

Przepis art. 30 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy należy w pierwszej kolejności poddać interpretacji językowej. Literalne brzmienie tekstu prawnego wyznacza bowiem granice jego dopuszczalnej wykładni. Dopiero gdyby w oparciu o wykładnię literalną nie można było zdekodować właściwie sensu przepisu, można odwołać się do innego, kolejnego typu wykładni. Co bardzo istotne przez odwołanie się do celu przepisu można korygować wątpliwości wynikające z wykładni literalnej, ale nie można doprowadzić do osiągnięcia rezultatu sprzecznego z językowym znaczeniem przepisu (interpretacja contra legem). Jak przyjął za poglądami doktryny Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 17 stycznia 2013 r. (sygn. II PZP 4/14): „zarówno w doktrynie jak i w judykaturze niekwestionowana jest dyrektywa pierwszeństwa wykładni językowej oraz subsydiarności wykładni systemowej i funkcjonalnej, polegająca na tym, że interpretator powinien opierać się na rezultatach wykładni językowej i dopiero gdy ta prowadzi do niedających się usunąć wątpliwości korzystać z wykładni systemowej, a jeśli również wykładnia systemowa nie doprowadziła do usunięcia wątpliwości interpretacyjnych – wolno mu posłużyć się wykładnią funkcjonalną”; „zważywszy, iż w wykładni funkcjonalnej sięgamy niejako poza sam tekst przepisu prawnego, należy w stosowaniu tej wykładni zachować ostrożność, tak aby nie stanowiła ona pretekstu do poprawiania przepisów prawnych lub wręcz wychodzenia poza ich możliwy sens leksykalny w tych sytuacjach, w których nie jest to uzasadnione bardzo istotnymi względami konstytucyjnymi czy aksjologicznymi”.

Analogiczne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo, w wyroku z dnia 21 marca 2014 r., sygn. II FSK 827/12, NSA wskazał: „Wyjaśnić zatem należy, że ugruntowane już pozostaje w doktrynie prawa podatkowego i w orzecznictwie sądowo-administracyjnym stanowisko, że interpretacja przepisów prawa podatkowego winna odbywać się zgodnie z ich literalnym brzmieniem z wyłączeniem wykładni zawężającej i rozszerzającej. Klasyfikacja dyrektyw wykładni jest najpopularniejsza w trzech zasadniczych kategoriach (zaproponowanych przez prof. J. Wróblewskiego):

*   językowa (kontekst językowy),

*   systemowa (kontekst systemowy),

*   funkcjonalna (kontekst funkcjonalny, tj. cele, funkcje regulacji prawnej, przekonanie moralne, sytuacja społeczna).

Kolejność nie jest bez znaczenia. Oznacza bowiem, że interpretator powinien opierać się na rezultatach wykładni językowej i dopiero gdy ta doprowadzi do niedających się usunąć wątpliwości, korzystać z wykładni systemowej, a jeżeli i ta nie doprowadziła do usunięcia wątpliwości interpretacyjnych, to wolno posłużyć się wykładnią funkcjonalną (J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 124)”.

Zbieżne stanowisko NSA przedstawił w wyroku z dnia 17 lutego 2008 r., sygn. I OSK 1302/09; z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2262/12; z dnia 8 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2876/13.

W tym kontekście Wnioskodawca wskazuje, że przepis art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosi się do odszkodowań wypłacanych na innej podstawie niż przepisy o zakazie konkurencji. W tym zakresie brzmienie przepisu jest jasne, nie budzące wątpliwości.

Co prawda przepis art. 30 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy posługuje się w drugiej swojej części sformułowaniem: „wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług” w kontekście określenia sposobu liczenia limitu, ponad który znajdzie zastosowanie stawka podatku określona przepisem. Posłużenie się sformułowaniem „lub umowy o świadczenie usług”, zawarte w cytowanej części przepisu, należy jednak w opinii Wnioskodawcy odnieść wyłącznie do sposobu obliczenia limitu. W konsekwencji, jeśli podatnik otrzymujący odszkodowanie z tytułu umowy o zakazie konkurencji po ustaniu stosunku pracy miałby uprzednio zawartą umowę o pracę i umowę o świadczenie usług (co jest dopuszczalne i nierzadko spotykane w praktyce gospodarczej), do obliczenia limitu, o którym mowa w przepisie art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należałoby wziąć pod uwagę wynagrodzenie wypłacane na podstawie obydwu ww. umów.

Stanowisko ograniczające zastosowanie omawianego przepisu do odszkodowań wypłacanych z tytułu umów o zakazie konkurencji po ustaniu zatrudnienia zostało również zaprezentowane w pierwszym komentarzu do znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych autorstwa J. Marciniuka: „Wypłata odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji po ustaniu zawartego stosunku umownego regulowana jest bowiem ustawowo tylko w przypadku zakazu konkurencji po ustaniu stosunku pracy. Zgodnie z art. 101 \[2\] § 3 KP minimalne odszkodowanie powinno w takim przypadku wynosić 25% wynagrodzenia otrzymanego przez pracownika przed ustaniem stosunku pracy przez okres odpowiadający okresowi obowiązywania zakazu konkurencji. Natomiast umowy o zakazie konkurencji w związku z umową o świadczenie usług zawierane są na zasadzie swobody umów (por. wyr. SN z 11 września 2003 r. III CKN 579/01, OSNC 2004/10/167). Wydaje się zatem, że nie można uznać odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji wynikających z umów o świadczenie usług za odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, objęte zryczałtowanym podatkiem w wysokości 70%” (por. J. Marciniuk, komentarz do art. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych \[w\] Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Legalis 2016).

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie „przepisów o zakazie konkurencji” funkcjonowało już przed wejściem w życie art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. d ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 KP, z wyjątkiem – odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji.

NSA w uchwale z dnia 24 listopada 2003 r., sygn. akt FPS 9/03, odnosząc się do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jego ówczesnym brzmieniu (art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r. stanowił, że „Wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyjątkiem: …”) wskazał, że odszkodowanie wypłacane z tytułu umowy o zakazie konkurencji stanowiło odszkodowanie wypłacane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji (Teza uchwały: „Odszkodowanie, o którym mowa w art. 1012 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), było w 2000 r. wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.)”. Analogiczne stanowisko przedstawił WSA w Warszawie w wyroku z dnia 28 stycznia 2004 r., sygn. III SA 1092/02). Teza powołanej uchwały pozostaje aktualna. Potwierdza to wyrok WSA w Krakowie z dnia 2 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 701/10, wydany na gruncie obecnie obowiązujących przepisów.

Także w doktrynie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym przez przepisy o zakazie konkurencji należy rozumieć regulacje ustawowe. J. Marciniuk wskazuje, że: „Użyty przez ustawodawcę zwrot „przepisy o zakazie konkurencji” powoduje, że wyłączenie spod działania przedmiotowego zwolnienia obejmuje nie tylko odszkodowania wypłacone pracownikom w związku z umową zawartą zgodnie z przepisami art. 1011-1014 KP, ale również na podstawie m.in.:

1.  ustawy z 16.4.1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (tekst jednolity Dz. U. z 2003 r., nr 153, poz. 1503 ze zm.);
2.  ustawy z 16.9.1982 r. - Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2016 r., poz. 21 ze zm.)”.

(por. J. Marciniuk, komentarz do art. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych \[w\] Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Legalis 2016).

Także organy podatkowe odnosząc się do przepisów o zakazie konkurencji wskazują na przepisy Kodeksu pracy, a zatem na regulację ustawową, również wtedy gdy bezpośrednim tytułem wypłaty odszkodowania jest np. orzeczenie sądu. Takie stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 stycznia 2010 r., nr IBPBII/2/415-1000/09/NG oraz z dnia 17 listopada 2010 r., nr IBPBII/1/415-706/10/BD.

Ponadto, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 stycznia 2014 r., nr IPPB1/415-1116/13-6/AM dotyczącej odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji wypłaconego na podstawie kontraktu menedżerskiego, jako tytuł do wypłaty odszkodowania wskazana została umowa cywilnoprawna, a nie „przepisy o zakazie konkurencji”. Z kolei w interpretacji indywidualnej ZUS Oddział w Gdańsku z dnia 23 kwietnia 2015 r., nr DI/100000/43/176/2015 zostało wskazane, że do odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji wypłaconego na podstawie kontraktu menedżerskiego nie znajdują zastosowania regulacje wyłączające z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji (z uwagi na inną podstawę wypłaty odszkodowania, tj. umowę prawa cywilnego, a nie przepis Kodeksu pracy).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, obciążeniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 70%, o którym mowa w art. 30 ust 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą podlegały wyłącznie odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji obowiązującego po ustaniu stosunku pracy, przy założeniu spełnienia warunków określonych w tym przepisie. A contrario zryczałtowany podatek nie znajdzie zastosowania do odszkodowania z tytułu Przedłużonego zakazu konkurencji, uregulowanego na podstawie umowy cywilnoprawnej.

W świetle powyższych argumentów, zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawcy przez spółkę … S.A. z tytułu Przedłużonego zakazu konkurencji nie stanowi „odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji”, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania do opodatkowania tego odszkodowania.

Resumując, z uwagi na fakt, że zgodnie z zaprezentowanym wyżej uzasadnieniem:

*   spółka … S.A. nie posiada statusu spółki, w której Skarb Państwa dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

jak również;

*   wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawcy przez spółkę … S.A. z tytułu Przedłużonego zakazu konkurencji nie stanowi „odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania do opodatkowania tego odszkodowania;

zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawcy przez Spółkę z tytułu wymienionego Przedłużonego zakazu konkurencji, o którym mowa w opisie stanu faktycznego, nie stanowi „odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji”, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji nie powinno zostać opodatkowane zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis ten wyraża zatem podstawową zasadę podatku dochodowego – powszechność opodatkowania, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych bądź dochodów, od których Minister Rozwoju i Finansów, w drodze rozporządzenia, zaniechał poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Do przychodów z art. 13 pkt 9 ww. ustawy, należy zaliczyć otrzymane wynagrodzenia z tytułu m.in. umów o zarządzanie, kontraktów menedżerskich gdyż osoby zarządzające spółką na podstawie takiej umowy nie pobierają wynagrodzenia wyłącznie z tytułu pełnionej funkcji, lecz z tytułu tej umowy.

Nadmienić należy, że wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze – przy jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej – nie pozostawia wątpliwości, że źródłem tych przychodów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz zawsze działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy. Tym samym przychody uzyskane z tytułu tego rodzaju umów stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli umowy te zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Czynności zarządcze dotyczą określonej osoby, tym samym mogą być dokonywane bezpośrednio przez tę osobę. Jednocześnie, z uwagi na fakt, że w przypadku zawarcia umowy powierzającej zarząd przedsiębiorstwem występuje duża dowolność nazewnictwa, przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy nie tylko przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie, kontraktu menedżerskiego, lecz wszelkich umów o podobnym charakterze, z których wynika, że podatnikowi, w drodze umowy cywilnoprawnej, zostało zlecone sprawowanie zarządu przedsiębiorstwem, spółką czy instytucją.

Istotą kontraktu menedżerskiego, czy umów o zarządzanie przedsiębiorstwem lub umów o podobnym charakterze, zawieranych pomiędzy przedsiębiorcą zlecającym zarząd, a samodzielnym podmiotem – zarządcą jest zarządzanie przez ten ostatni podmiot tymże (cudzym) przedsiębiorstwem, na rzecz i w interesie przedsiębiorcy, na jego rachunek i ryzyko.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić zatem należy, że przychody uzyskane z tytułu usług zarządczych świadczonych na rzecz Spółki stosownie do zawartej umowy, zaliczyć należy do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, w związku z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ustawą z dnia 25 listopada 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1992 i 2299) wprowadzone zostały zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na rozszerzeniu katalogu przychodów (dochodów) opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30 ust. 1 ustawy o nowe tytuły (pkt 15 i 16).

Powyższe przepisy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. i mają zastosowanie do dochodów osiągniętych od tego dnia.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania – w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania.

Jak wynika z postanowień art. 30 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlegają odszkodowania otrzymane z tytułu powstrzymywania się od działalności konkurencyjnej otrzymane od określonej w przepisie spółki, w części w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania.

Zatem, do ustalenia czy powyższa regulacja ma zastosowanie w konkretnym przypadku niezbędne jest m.in. ustalenie czy w danym przypadku mamy do czynienia ze spółką, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami.

Zauważyć należy, że zastosowane w art. 30 ust. 1 pkt 15 cyt. ustawy sformułowanie wykazuje pewne podobieństwo do konstrukcji przyjętej na gruncie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn zm.; dalej jako: „KSH”) dla określenia pojęcia spółki dominującej w art. 4 § 1 pkt 4 lit. a KSH (a także w art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości – Dz. U. z 2016 r., poz. 1047, z późn. zm., dla zdefiniowania pojęcia „jednostki dominującej”). Zgodnie z tym przepisem spółkę uznaje się za dominującą m.in. wówczas, gdy dysponuje ona bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, także jako zastawnik albo użytkownik, bądź w zarządzie innej spółki kapitałowej (spółki zależnej), także na podstawie porozumień z innymi osobami.

W piśmiennictwie wskazuje się, że ww. przepis KSH nie wiąże stosunku dominacji z posiadanym przez wspólnika (akcjonariusza) udziałem w kapitale danej spółki, tylko z liczbą głosów na zgromadzeniu wspólników (walnym zgromadzeniu) innej spółki. Chodzi więc o faktyczną władzę nad spółką.

Nie budzi wątpliwości, że na potrzeby ustalenia czy spółka dysponuje większością głosów w rozumieniu omawianego przepisu KSH, bierze się pod uwagę zarówno „własne” głosy spółki na zgromadzeniu wspólników (walnym zgromadzeniu) innej spółki (większość „bezpośrednia”), ale także głosy innych osób (nie tylko innych wspólników czy akcjonariuszy tej innej spółki, ale również osób trzecich), którymi spółka dysponuje na podstawie porozumień z tymi osobami (większość „pośrednia”).

Należy jednak zauważyć, że w pewnych sytuacjach dla stwierdzenia stosunku dominacji (dysponowania większością głosów) wystarczające może być dysponowanie mniejszościowym pakietem praw udziałowych, który jednak – zależnie od uwarunkowań danej spółki (stopień rozproszenia akcjonariatu, frekwencja na zgromadzeniach) – gwarantuje stałe dysponowanie bezwzględną większością głosów na kolejnych zgromadzeniach innej spółki (por. M. Romanowski, Pojęcie spółki dominującej w kodeksie spółek handlowych, PiP 2004, s. 80).

Zatem, sam fakt dysponowania pośrednio przez Skarb Państwa na Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy \`(...)\` S.A., na dzień rozwiązania umowy o pracę, 33,01% głosów nie przesądza, że Skarb Państwa – nie dysponuje faktycznie bezwzględną większością głosów na kolejnych walnych zgromadzeniach akcjonariuszy.

Nie ulega wątpliwości, że w przypadku odszkodowań, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wypłacanych na rzecz menedżerów nie znajdują zastosowania przepisy Kodeksu pracy. Oznacza to, że w zakresie odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie nie można wykorzystać treści przepisów, w szczególności art. 1012 Kodeksu pracy. Zawarta w dniu 24 kwietnia 2014 r. umowa nie miała charakteru umowy o pracę, ale umowy cywilnoprawnej, tzw. kontraktu menedżerskiego. Umowa ta podlega zatem regulacjom zawartym w Kodeksie cywilnym, nie zaś Kodeksie pracy. W tej sytuacji odwoływanie się przy interpretacji przedmiotowej umowy do przepisów prawa pracy, nie zaś prawa cywilnego, jest niezasadne.

W przypadku umów o zakazie konkurencji, których podstawą prawną zawarcia nie jest Kodeks pracy a Kodeks cywilny – tak, jak w przedstawionym stanie faktycznym – należy wskazać, że wątpliwości prawne związane są zakresem pojęcia zawartego w treści art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „przepisy o zakazie konkurencji”, w szczególności, czy to pojęcie ograniczone jest wyłącznie do przepisów Kodeksu pracy. Wskazać należy, że ze względu na całą treść powołanego przepisu, w szczególności wskazanie wprost, że opodatkowaniu 70% stawką podatku podlegać będą odszkodowania w przypadku przekroczenia wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika także z tytułu umowy o świadczenie usług uzasadniony jest pogląd, zgodnie z którym „przepisy o zakazie konkurencji” nie ograniczają się tylko do przepisów Kodeksu pracy.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380) pozwala stronom zawrzeć umowę według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zgodnie bowiem z art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Powyższy przepis oznacza, że na podstawie zasady swobody umów oraz dowolnego kształtowania ich treści dopuszczalne jest wprowadzanie m.in. do umów o świadczenie usług klauzul o zakazie konkurencji. W związku z powyższym uznać należy, że zastosowanie w umowie cywilnoprawnej klauzuli o zakazie konkurencji zarówno na czas trwania umowy, jak i po jej ustaniu jest możliwe oraz zgodne z zasadą swobody umów przewidzianą w art. 3531 Kodeksu cywilnego. Jedynym ograniczeniem w tym wypadku jest kwestia zakazu konkurencji rozciągającego się na okres już po ustaniu stosunku umownego. Otóż zawarcie takiej klauzuli jest skuteczne, lecz jedynie w przypadku zagwarantowania stosownego wynagrodzenia za umowny okres. Nie jest natomiast dopuszczalne, zastrzeżenie zakazu konkurencji po ustaniu stosunku zlecenia, który nie przewiduje wypłaty stosownego odszkodowania za okres powstrzymywania się od wykonywania określonych czynności.

Z przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego wynika, że dnia 24 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą pod firmą „\`(...)\`” zawarł ze spółką \`(...)\` Spółka Akcyjna umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania. Ponadto, zgodnie z Umową, Wnioskodawca objęty był zakazem konkurencji, obowiązującym przez okres dwunastu miesięcy od momentu zakończenia ww. trzymiesięcznego okresu, w którym Wnioskodawca zobowiązany był do świadczenia usług na rzecz Spółki. Z tytułu objęcia Wnioskodawcy Przedłużonym zakazem konkurencji Spółka zobowiązała się płacić Wnioskodawcy 100% kwoty stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego za każdy miesiąc objęcia Wnioskodawcy Przedłużonym zakazem konkurencji. Według wiedzy Wnioskodawcy, liczba głosów (33,01%), którymi pośrednio może dysponować Skarb Państwa na Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy \`(...)\` S.A. nie uległa zmianie od dnia 18 czerwca 2014 r.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zaistniałego stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa podatkowego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przypadku, gdy odszkodowanie (wynagrodzenie) będzie wypłacane Wnioskodawcy na podstawie zawartych w umowie cywilnoprawnej zapisów dotyczących zakazu konkurencji to odszkodowanie (wynagrodzenie) związane z zakazem konkurencji nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odszkodowanie wypłacane na rzecz Wnioskodawcy przez spółkę z tytułu Przedłużonego Zakazu konkurencji powinno zostać objęte opodatkowaniem na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy, ponieważ odpowiada pojęciu odszkodowanie na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, o którym mowa w tym przepisie. Odszkodowanie przyznane Wnioskodawcy na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, w części przekraczającej wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania podlega opodatkowaniu 70% zryczałtowanym podatkiem dochodowym stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można bowiem interpretować ww. przepisu w sposób zawężający wykładnię

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.