Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-210/12-4/JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-08-28
Teza: Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka może zaliczyć skapitalizowane odsetki od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji?
Słowa kluczowe: kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki-odsetki skapitalizowane; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2012 r. (data wpływu 30 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy skapitalizowane odsetki od pożyczki można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony w dniu 06 sierpnia 2012 r. o dodatkową opłatę - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy skapitalizowane odsetki od pożyczki można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (dalej również jako: „Spółka”) zajmuje się produkcją wyrobów chemii budowlanej (tj. kleje do glazury i gresu, zaprawy murarskie, tynki, masy spoinujące, wylewki samopoziomujące, masy gruntujące i izolujące, farby elewacyjne, gipsy, gładzie, systemy dociepleń budynków, systemy renowacyjne i naprawy betonów).

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca zawarł umowę pożyczki z podmiotem mającym siedzibę na terytorium Niemiec. Umowa pożyczki (dalej jako „Umowa”) zawarta została na warunkach rynkowych oraz nie podlega ograniczeniom wynikającym z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących niedostatecznej kapitalizacji. Jednocześnie pożyczka została zaciągnięta na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i nie jest związana z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Przedmiotowa pożyczka jest oprocentowana w stosunku rocznym, według zmiennej stopy procentowej. Zgodnie z treścią Umowy odsetki są wymagalne na koniec każdego miesiąca kalendarzowego (który stanowi okres odsetkowy). Jednocześnie strony Umowy dopuszczają możliwość kapitalizacji wymaganych odsetek poprzez powiększenie kwoty zadłużenia pożyczkobiorcy. Kapitalizacja odsetek wymaga pisemnej zgody obu stron. W przypadku kapitalizacji, odsetki od kapitalizowanej kwoty naliczane będą począwszy od uzgodnionego przez strony dnia kapitalizacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, w celu wyeliminowania wątpliwości co do stosowania obowiązujących przepisów podatkowych, Wnioskodawca wnosi o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie:

Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka może zaliczyć skapitalizowane odsetki od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji?

Zdaniem Wnioskodawcy, skapitalizowane odsetki od pożyczki stanowić będą koszt uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji.

1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. W związku z powyższym, kosztem podatkowym może być każdy wydatek poniesiony w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem tych, które w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Z kolei z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Należy jednak zaznaczyć, że art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy odnosi się wyłącznie do odsetek naliczonych, zapłaconych lub umorzonych, nie traktuje natomiast o odsetkach skapitalizowanych. Co więcej, odsetki naliczone oraz odsetki skapitalizowane dla celów podatkowych traktowane są odmiennie: te pierwsze bowiem, nawet w przypadku istnienia ewidentnego ich związku z przychodem, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów do momentu ich zapłaty, podczas gdy odsetki skapitalizowane mogą stanowić koszty podatkowe, zgodnie z odrębną regulacją, tj. art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Takie też stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz piśmiennictwie organów podatkowych. Dla przykładu Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 września 2010 r. (IBPBI/2/423-830/10/CzP), stwierdził, że: „jeżeli fakt poniesienia wydatków (na nabycie udziałów oraz związanych ze źródłami ich finansowania), jak również ich związek z przychodem będzie przez Spółkę właściwie udokumentowany, należy uznać, że odsetki, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty. Natomiast skapitalizowane odsetki od kredytu (pożyczki) będą stanowiły dla kredytobiorcy (pożyczkobiorcy) koszt uzyskania przychodu, zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a, w dacie ich kapitalizacji”.

Także WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 23 września 2010 r., sygn. I SA/Sz 392/10 stwierdził, że: „gdy pożyczka zaciągnięta przez podatnika służy finansowaniu bieżącej działalności, to — co do zasady — odsetki od tej pożyczki podlegają zaliczeniu w koszty podatkowe w momencie zapłaty, a gdy umowa pożyczki przewiduje kapitalizację odsetek — rozumianą jako dopisanie zobowiązania z tytułu spłaty odsetek do zobowiązania głównego, czyli przekształcenie go w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki — odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki w momencie ich kapitalizacji”.

Mając powyższe na uwadze, art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stoi na przeszkodzie zaliczenia skapitalizowanych odsetek do kosztów podatkowych, ponieważ traktuje on wyłącznie o odsetkach naliczonych. Natomiast odsetki skapitalizowane powinny stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji, stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy.

2.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Tym samym, skoro nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), to wnioskując a contrario, skapitalizowane odsetki od pożyczek (kredytów) mogą stanowić koszt uzyskania przychodów. Podkreślenia wymaga przy tym fakt, iż z treści powyższego przepisu nie wynikają żadne dodatkowe obostrzenia dotyczące zaliczenia skapitalizowanych odsetek do kosztów podatkowych, w konsekwencji odsetki te powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji.

W tym miejscu warto dodać, że pojęcie kapitalizacji odsetek nie zostało zdefiniowane w ww. ustawie. Zakresu znaczeniowego tego terminu nie określają również inne ustawy, niemniej jednak przyjmuje się, że istota kapitalizacji odsetek sprowadza się do ich doliczenia do kwoty głównej długu. Skutkuje to tym, że w dniu kapitalizacji odsetek wierzyciel uzyskuje korzyść ekonomiczną, która polega na zwiększeniu kwoty wierzytelności, od której naliczane są dalsze odsetki. W ten sposób, pomimo braku przepływu naliczonych odsetek na rachunek pożyczkodawcy, w dniu kapitalizacji następuje postawienie tych odsetek do jego dyspozycji. Kapitalizacja wywołuje więc analogiczny skutek do zapłaty, tj. zmniejsza kwotę odsetek pozostających do zapłaty. Takie też stanowisko wielokrotnie potwierdzane było przez organy podatkowe. Dla przykładu Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-1196/09/MO stwierdził, że: „Pojęcie „kapitalizacja odsetek” nie jest definiowane na gruncie przepisów prawa. W praktyce wskazuje się, że kapitalizacja odsetek to operacja doliczenia naliczonych i nie zapłaconych odsetek do kwoty głównej pożyczki. Z datą kapitalizacji odsetki tracą odrębny od kwoty głównej byt prawny (tj. stają się częścią kwoty głównej ze wszelkimi tego konsekwencjami). W rezultacie zobowiązanie z tytułu spłaty odsetek „przekształca się” w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał oraz doliczone do tego kapitału odsetki. Wynika z tego, że kapitalizacja wywiera ten sam skutek prawny, co zapłata — zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty. Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż w wyniku kapitalizacji odsetek od pożyczki dojdzie do ich swoistego uregulowania, a w konsekwencji — kapitalizacja odsetek wywiera ten sam skutek co zapłata i umożliwia uznanie odsetek za koszt podatkowy już w momencie ich kapitalizacji”. (analogicznie m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2011 r., sygn. IPTPB3/423-213/11-2/IR; Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2010 r., sygn. ILPB3/423-287/10-3/ŁM; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. IPPB3/423-855/10-4/JB; Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 14 czerwca 2010 r., sygn. ITPB3/423-123/10/MK; czy też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. IPPB3/423-237/10-2/MC).

Podobnie WSA w Bydgoszczy w orzeczeniu z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. I SA/Bd 887/10 uznał, że: „organ prawidłowo przyznał istotę problemu pozostawieniu odsetek do dyspozycji pożyczkodawcy, jako kreującemu moment powstania kosztu po stronie pożyczkobiorcy i wskazał na samą kapitalizację jako kreującą powstanie (moment) kosztu uzyskania przychodów”.

Wobec powyższego, odsetki od pożyczki wynikającej z Umowy powinny zostać ujęte jako koszt uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji.

3.

Abstrahując od powyższego należy dodać, że jednym z warunków właściwej interpretacji prawa podatkowego jest rozpatrywanie jego przepisów w ich wzajemnym związku, po to, aby można było odkodować normy prawne występujące w szczegółowym prawie podatkowym z punktu widzenia samego świadczenia podatkowego, a także w aspekcie obowiązków proceduralnych (por. R. Mastalski: Prawo podatkowe, 4 wydanie CH. Beck, Warszawa 2006 r. s. 131).

Wobec powyższego, w przypadku gdy powstanie kosztu uzyskania przychodu jest nierozerwalnie związane z odpowiadającym temu kosztowi przychodem, zidentyfikowanie obydwu wartości dla celów podatkowych powinno mieć miejsce w tym samym czasie. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2009 r., sygn. II FSK 263/08: „wypada przychylić się do poglądu, że konstrukcja podatku unormowanego w u. p. d .o. p. zakłada swoistą równowagę przychodów i kosztów ich uzyskania”.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Za datę powstania tego przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: (i) wystawienia faktury albo (ii) uregulowania należności (art. 12 ust. 3a ww. ustawy).

Jednak zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią przychodu otrzymane pożyczki / kredyty z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek / kredytów. Z utrwalonej linii interpretacyjnej organów podatkowych wynika, że kapitalizacja odsetek wiąże się z identyfikacją przychodu podatkowego po stronie wierzyciela. Skoro więc w dacie kapitalizacji po stronie pożyczkodawcy / kredytodawcy powstaje przychód w postaci odsetek, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w tym samym momencie pożyczkobiorca / kredytobiorca powinien rozpoznać dla celów podatkowych koszt. Jedynie takie rozumowanie pozwala zachować wewnętrzną spójność analizowanych przepisów, tj. art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ww. ustawy, a tym samym również wewnętrzną spójność przepisów tej ustawy. Jest ono przy tym zgodne z regułami wykładni systemowej przepisów prawa podatkowego.

Warto zaznaczyć, że taka interpretacja jest uznawana zarówno przez organy podatkowe jak i sądy administracyjne. Przykładem tego może być interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 maja 2009 r., sygn. IBPBI/2/423-531/09/PP, w której organ ten uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że: „kapitalizacja odsetek ma taki sam efekt jak ich faktyczna zapłata, a koszt uzyskania przychodu powinien być rozpoznany w momencie, w którym następuje faktyczne przysporzenie majątkowe u pożyczkodawcy, a to następuje w momencie kapitalizacji”. (analogicznie m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2011 r., sygn. IPPB3/423-93/11-2/JG; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 9 września 2010 r., sygn. IPPB3/423-452/10-2/EB; Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. ILPB3/423-280/10-3/DS; Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 14 czerwca 2010 r., sygn. ITPB3/423-123/10/MK).

Również NSA w wyroku z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. II FSK 359/09 potwierdził, że: „swobodne przeniesienie prawa do dysponowania tym przychodem, to jest odsetkami z tytułu korzystania z pożyczonego kapitału, o które, zgodnie z wolą pożyczkodawcy, pożyczkobiorca powiększa co pewien czas kwotę pożyczonych pieniędzy, należy traktować jako formę zapłaty odsetek w momencie ich kapitalizacji”. (analogicznie m.in. WSA w Warszawie z wyroku z dnia 9 października 2009 r., sygn. III SA/Wa 960/09).

Uwzględniając powyższe, zdarzeniem, którego wystąpienie powinno skutkować uznaniem, iż koszty zostały poniesione, będzie kapitalizacja odsetek od pożyczki (kredytu), a więc powstanie odpowiadającego kosztowi przychodu po stronie wierzyciela. Odsunięcie w czasie momentu potrącalności skapitalizowanych odsetek dla celów podatkowych do momentu ich zapłaty doprowadziłoby bowiem do nieuzasadnionej nierównowagi w ujęciu przychodów i kosztów dotyczących tej samej transakcji.

W tej sytuacji, w momencie kapitalizacji wierzyciel byłby bowiem zobowiązany do ustalenia przychodu z tytułu skapitalizowanych odsetek, podczas gdy dłużnik nie byłby uprawniony do identyfikacji kosztu uzyskania przychodów. Co istotne, symetria ta została zachowana w przypadku standardowej zapłaty odsetek, gdzie zarówno przychód, jak i koszt na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstaje w momencie zapłaty. W konsekwencji należy stwierdzić, iż brak jest uzasadnienia dla różnicowania momentu kosztu / przychodu podatkowego w przypadku kapitalizacji odsetek, dlatego też momentem uznania skapitalizowanych odsetek za koszt podatkowy powinien być moment ich kapitalizacji.

4.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za potwierdzeniem, że w przypadku kapitalizacji odsetek przychód i koszt uzyskania przychodów pokrywa się z dniem kapitalizacji odsetek, wydaje się być także regulacja zawarta w art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Przepis ten, dotyczący obowiązków płatnika, wprowadził zdefiniowanie w tym zakresie pojęcia wypłaty, przez którą ustawodawca nakazuje rozumieć wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek. W tym zatem przypadku, kapitalizacja została uznana za jeden ze sposobów wykonania zobowiązania właściwie równoznaczny z zapłatą (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. IPPB3/423-168/09-4/KK). Tym samym kapitalizacja odsetek powinna być momentem zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, mając na uwadze, iż:

*   do skapitalizowanych odsetek nie znajduje zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który zabrania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonych lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym pożyczek, lecz art. 16 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, z którego wynika wprost, iż odsetki skapitalizowane stanowią koszt uzyskania przychodów;
*   w momencie kapitalizacji dochodzi do postawienia odsetek do dyspozycji pożyczkodawcy, a tym samym kapitalizacja odsetek z prawnego oraz ekonomicznego punktu widzenia wiąże się z analogicznym skutkiem jak zapłata odsetek, tj. zmniejsza kwotę odsetek pozostających do zapłaty;
*   koszt podatkowy powinien zaistnieć w tym samym czasie, w którym dochodzi do przysporzenia (powstania przychodu) po stronie pożyczkodawcy, co ma miejsce w momencie kapitalizacji;
*   zgodnie z art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kapitalizacja odsetek powinna być traktowana na równi z zapłatą;
*   zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych oraz licznymi orzeczeniami sądów administracyjnych, odsetki stanowią koszt podatkowy w momencie ich kapitalizacji,

\- to w takiej sytuacji w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego zapytania należy uznać, iż skapitalizowane odsetki od pożyczki będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie ich kapitalizacji.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy powinno być uznane za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.