Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.429.2018.1.LG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-25
Teza: Ustalenie, czy do kosztów, które są alokowane do dochodu wolnego od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 15e ustawy
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód-źródła przychodu; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do kosztów, które są alokowane do dochodu wolnego od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 15e ustawy - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do kosztów, które są alokowane do dochodu wolnego od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 15e ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem działalności M Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest produkcja podzespołów wykorzystywanych w branży motoryzacyjnej tj. amortyzatorów oraz zacisków hamulcowych.

W związku z prowadzoną działalnością, Spółka ponosi na rzecz podmiotów powiązanych, zdefiniowanych w art. 11 ustawy o CIT, koszty nabycia niektórych usług i wartości o charakterze niematerialnym objętych normą wyrażoną w art. 15e ustawy o CIT. Ponoszone przez Spółkę w ww. zakresie wydatki spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na podstawie Zezwolenia z lipca 2011 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej zmienionego następnie w oparciu o Decyzję Ministra Gospodarki z lipca 2012 r. sprostowaną Postanowieniem z sierpnia 2014 r. (dalej: Zezwolenie).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Spółka wnosi o potwierdzenie, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy CIT, w zw. z ust. 4 ww. artykułu oraz w zw. z art. 7 ust. 3 ww. ustawy, nie znajduje zastosowania do kosztów uzyskania przychodów, które alokowane są do dochodu wolnego od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy CIT, w zw. z ust. 4 ww. artykułu oraz w zw. z art. 7 ust. 3 ww. ustawy, nie znajduje zastosowania do kosztów uzyskania przychodów, które alokowane są do dochodu wolnego od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1\. Analiza przepisów regulujących ograniczenie w zaliczaniu do kosztów podatkowych kosztów nabycia niektórych usług i wartości o charakterze niematerialnym

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 (\`(...)\`) w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Z kolei, zgodnie z art. 15e ust. 4 ustawy o CIT, do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie natomiast do treści art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu (\`(...)\`) stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: 1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (\`(...)\`) jeżeli dochody z tych źródeł (\`(...)\`) są wolne od podatku; (\`(...)\`) 3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1. Dochodem, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT stanowi natomiast, że wolne od podatku są (\`(...)\`) dochody (\`(...)\`) uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1010), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W ocenie Wnioskodawcy, z zestawienia powyższych przepisów, w sposób bezsprzeczny wynika, że skoro ustawodawca nakazał stosować wobec reguł wynikających z art. 15e ustawy o CIT normę z art. 7 ust. 3 ustawy o CIT, tj. szczególne zasady nakazujące pomijać pewne wartości przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (a więc tak przychody, jak i koszty) to na zasadzie odpowiedniego stosowania nie należy stosować art. 15e ustawy o CIT wobec dochodów wolnych od podatku, w tym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość, Lex, Warszawa 2014).

2\. Wykładnia celowościowa analizowanych przepisów

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe wnioski potwierdza także ratio legis (cel regulacji prawnej) art. 15e ustawy o CIT, które przyświecało ustawodawcy wprowadzając przedmiotowy przepis.

Jak bowiem wynika z uzasadnienia do projektu nowelizacji ustawy o CIT wprowadzającej począwszy od dnia 1 stycznia 2018 r. do porządku prawnego normę art. 15 e ustawy o CIT:

*   „Przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania „tarczy podatkowej” (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). (\`(...)\`) Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w tym m.in. usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z „produktem”, który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości”;
*   „Można powiedzieć, że w ust. 1 chodzi o przychody i koszty wykazywane „na zasadach ogólnych”;
*   „Projektowana ustawa stanowić ma kolejny krok w kierunku odbudowania dochodów podatkowych, w szczególności dochodów z podatku CIT”;
*   „Zmiany zawarte w projekcie zmierzają również do pełniejszej realizacji wywodzonych z art. 84 Konstytucji RP - zasad sprawiedliwości podatkowej i powszechności opodatkowania w zakresie związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wymienione zasady konstytucyjne doznają uszczerbku we wszystkich sytuacjach, kiedy dochód wynikający ze zdarzeń o ekonomicznie tożsamym skutku zostaje opodatkowany na różnym poziomie lub różnych zasadach, a nie jest to uzasadnione czynnikami obiektywnymi. Różnice te stanowią podstawę do podejmowania przez podatników działań potocznie zwanych „optymalizacją podatkową”, których podstawową cechą jest fakt, iż o wyborze konkretnego sposobu przeprowadzenia danej transakcji czy formy prowadzenia działalności decydują wyłącznie bądź w przeważającej mierze przepisy prawa podatkowego. Działania te są niepożądane m.in. z następujących powodów. Po pierwsze wynika to z tego, iż przyznawanie określonych preferencji podatkowych czy też wprowadzenie specjalnych zasad opodatkowania jest rolą ustawodawcy i stanowi przejaw kreowanej przez niego polityki podatkowej. Preferencje te powinny być aksjologicznie uzasadnione, w szczególności powinny służyć realizacji innych wartości konstytucyjnych. Działania optymalizacyjne naruszają tę regułę”;
*   „Przyjęty w nowelizacji kierunek zmian wpisuje się ponadto w działania, jakie podejmowane były w ostatnich latach na forum międzynarodowym. Chodzi w szczególności o działania podejmowane przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) w ramach projektu dotyczącego przeciwdziałania erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysków (BEPS)”;
*   „Rozwiązania proponowane w projekcie są reakcją na konkretne działania podatników skutkujące, niezasadnym z aksjologicznego punktu widzenia, obniżaniem ich bazy podatkowej. Do stosowanych przez podatników mechanizmów, którym przeciwdziałać mają zmiany proponowane niniejszą ustawą, należą przede wszystkim (\`(...)\`) transferowanie dochodu podatnika do podmiotów położonych w państwach stosujących preferencyjne reżimy opodatkowania. Celem przeciwdziałania stosowaniu ww. mechanizmów, jak również innych form agresywnej optymalizacji podatkowej w niniejszym projekcie przewiduje się (\`(...)\`) wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli).”

Mając na uwadze powyższe stwierdzenia, w ocenie Wnioskodawcy, uzasadnionym jest wniosek, że skoro intencją ustawodawcy była walka z erozją opodatkowania to wszelkie „restrykcje” mające na celu ochronę podstawy opodatkowania powinny być stosowane wyłącznie względem tych przychodów i kosztów, które odnoszone są na wynik opodatkowany.

Co więcej, prezentowana przez Wnioskodawcę konkluzja jest tym bardziej uzasadniona, że jak czytamy w cytowanym powyżej uzasadnieniu przyznawanie określonych preferencji podatkowych czy też wprowadzanie specjalnych zasad opodatkowania jest rolą ustawodawcy i stanowi przejaw kreowanej przez niego polityki podatkowej. Konsekwentnie, skoro wprowadzenie preferencji podatkowych dla podmiotów prowadzący działalność na terenie specjalnych stref ekonomicznych stanowi przejaw „kreowanej przez ustawodawcę polityki podatkowej” to nie ma żadnych powodów by ten już „kreowany przez ustawodawcę” obszar (a więc obszar nie narażony na erozję podstawy podatkowania) bezzasadnie uzupełniać o restrykcje mające na celu „uszczelnienie systemu podatkowego”.

Ponadto, w ocenie Spółki, za słusznością prezentowanego stanowiska przemawia również dyrektywa interpretacyjna wykładni funkcjonalnej prawa podatkowego, która nakazuje w toku procesu interpretacyjnego brać pod uwagę normy moralne, zasady sprawiedliwości, słuszności, konsekwencje społeczne i ekonomiczne i wybrać taką interpretację, która będzie najkorzystniejsza.

Skoro mechanizm przewidziany w art. 15e ustawy o CIT stanowić ma narzędzie przeciwdziałające niezasadnemu obniżaniu bazy podatkowej, to moralnie uzasadnionym, sprawiedliwym i słusznym wydaje się odniesienie jego dyspozycji wyłącznie do tej sfery działalności podatników, z której - co do zasady - korzyści fiskalne czerpać powinno państwo i społeczeństwo, tj. do dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych. Jednocześnie, nakładanie na podatników dodatkowych obowiązków „natury administracyjnej”, które w efekcie pozostaną i tak bez wpływu na dochody Skarbu Państwa, z uwagi na fakt, iż dochody wygenerowane z działalności prowadzonej na terytorium specjalnej strefy ekonomicznej i tak są wolne są od opodatkowania, pozostaje zupełnie nieuzasadnione ekonomicznie.

3\. Interpretacje indywidualne wydane w odpowiedzi na analogiczne pytania podatników

Spółka pragnie w tym miejscu nadmienić, że znane są jej interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej traktujące o zastosowaniu art. 15e ust. 1 ustawy CIT do kosztów uzyskania przychodów, które alokowane są do dochodu wolnego od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Przykładem takiego pisma jest interpretacja indywidualna z dnia 28 września 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.347.2018.2.PC), w której organ stwierdził, iż „Mając na uwadze brzmienie powyżej wskazanych przepisów, stwierdzić należy, że z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, że koszty wymienione w art. 15e nie podlegają ograniczeniom w przypadku podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych.”

Podobne stanowisko zostało również wyrażone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 września 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1- 1.4010.239.2018.1.BK), w której organ stwierdził, że „ze stosowania ograniczeń wynikających z ww. art. 15e cyt. ustawy, ustawodawca nie wyłączył podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w specjalnych strefach ekonomicznych, albowiem również te podmioty ponoszą wydatki na rzecz pomiotów powiązanych. A contrario, gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie ww. podmiotów ze stosowania ograniczeń określonych w cyt. art. 15e ustawy, to w przepisie tym zawarłby stosowne wyłączenie. Z uregulowań art. 15e ww. ustawy nie wynika również, aby ograniczenia wynikające z tego przepisu nie miały zastosowania do wydatków na usługi i opłaty wskazane w art. 15e ust. 1 a dotyczące działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.”

Zdaniem Spółki, argumenty negujące stanowisko wnioskodawców, którymi posłużył się organ podatkowy w przytoczonych powyżej interpretacjach są niezgodne z brzmieniem przepisów ustawy o CIT. Stwierdzenie, że z ustawy o CIT nie wynika, iż ograniczenie określone w przepisie art. 15e tej ustawy nie ma zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania w związku z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o stosowne zezwolenie jest, w ocenie Wnioskodawcy, błędne.

Jak wskazano bowiem uprzednio, przepis art. 15e ust. 4 ustawy o CIT w sposób jednoznaczny określa, że omawianego limitu nie należy stosować w stosunku do dochodów zwolnionych z opodatkowania. Zostało to dokonane przez ustawodawcę poprzez uwzględnienie w tymże przepisie odwołania do art. 7 ust. 3 ustawy o CIT. Technika legislacyjna, którą posłużył się w tym przypadku ustawodawca polegająca na wprowadzeniu stosownego odesłania nie pozostawia żadnych wątpliwości, że jego celem było wyłączenie kosztów działalności zwolnionej ze stosowania ograniczenia określonego w art. 15e ustawy o CIT.

Ponadto, należy podkreślić, że argument organu podatkowego, jakoby „gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie ww. podmiotów ze stosowania ograniczeń określonych w cyt. art. 15e ustawy, to w przepisie tym zawarłby stosowne wyłączenie”, jest w tym kontekście niezrozumiały. W pierwszej kolejności należy wskazać, że skoro przepis 7 ust. 3 ustawy o CIT, do którego odwołanie znajdujemy w art. 15e ust. 4 tego aktu w kompleksowy sposób odnosi się do wszelkich dochodów wolnych od podatku, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby wprowadzać odrębne wyłączenia dla ich konkretnych kategorii, w tym dla dochodów osiąganych z tytułu prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Spółka pragnie przy tym zauważyć, iż brak szczególnych postanowień w art. 15e ustawy o CIT powoduje, iż przepis ten powinien być stosowany jednakowo dla podatników prowadzących działalność na terenie specjalnych stref ekonomicznych, jak również i dla przedsiębiorstw korzystających ze zwolnień podatkowych innego rodzaju.

Co więcej, analiza cytowanego powyżej fragmentu interpretacji indywidualnej skłania do konkluzji, że organ podatkowy nie dokonywał oceny stosowania normy wyrażonej w art. 15e ustawy o CIT i w odniesieniu do kosztów działalności zwolnionej prowadzonej przez przedsiębiorcę strefowego, a wszystkich kosztów ponoszonych przez takie podmioty. To jednak nie było przedmiotem pytania podatnika, analogicznie jak nie jest również w ramach niniejszego wniosku. W tym kontekście koniecznym wydaje się wskazanie, że Spółka, podobnie jak większość przedsiębiorców prowadzących działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, uzyskuje także przychody opodatkowane na zasadach ogólnych (oraz ponosi koszty ich uzyskania). Wnioskodawca w żaden sposób nie neguje, że te z ponoszonych przez niego kosztów, które należy uwzględnić w wyniku opodatkowanym na zasadach ogólnych, mogą podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 15e ustawy o CIT. Spółka pragnie zatem w tym miejscu podkreślić, że jej intencją nie jest potwierdzenie, że wszystkie koszty związane z prowadzoną przez działalnością nie powinny podlegać ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ustawy o CIT, a jedynie te które są alokowane do wyniku z działalności zwolnionej z opodatkowania.

Konkludując powyższe, zdaniem Spółki, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy CIT, w zw. z ust. 4 ww. artykułu oraz w zw. z art. 7 ust. 3 ww. ustawy, nie znajduje zastosowania do kosztów uzyskania przychodów, które alokowane są do dochodu wolnego od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”). Jednak z uwagi na fakt, iż niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony przed tą datą oraz w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca powołuje treść przepisów w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. przedmiotowa interpretacja zostanie wydana w oparciu o przepisy updop obowiązujące do tej daty.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Dopiero ustalony w ww. sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 updop. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1010 oraz z 2018 r. poz. 650), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w updop, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175; dalej: „Ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ograniczających wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kosztów tzw. usług niematerialnych.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie zaś z art. 15e ust. 4 updop, do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 updop, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 15 ust. 2a updop, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Przepisy art. 15 ust. 2 i 2a updop ustanawiają zasadę proporcjonalnego podziału pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można w sposób wyłączny przyporządkować do żadnego źródła. Proporcjonalnej alokacji dokonuje się w oparciu o tzw. klucz przychodowy, który polega na podziale kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. O ile przepis art. 15 ust. 2 updop ustanawia zasadę proporcjonalnego podziału kosztów pośrednich pomiędzy przychody opodatkowane, nieopodatkowane i zwolnione z opodatkowania, to art. 15 ust. 2a updop reguluje sytuacje, w których w ramach jednego źródła część kosztów pośrednich alokowana jest do przychodów podlegających opodatkowaniu, a część do nieopodatkowanych lub zwolnionych.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, w przypadku kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania – zatem kosztów, w przypadku których nie jest możliwe ich przypisanie do źródła przychodów, należy dokonać alokacji tego rodzaju kosztów zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a updop.

Należy również zauważyć, że tak w art. 15e ust. 4 oraz w art. 15 ust. 2 updop zawarto odesłanie do tego samego art. 7 ust. 3 updop.

W myśl art. 7 ust. 3 updop, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (pkt 1 omawianego przepisu);
*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 (pkt 3 omawianego przepisu).

Mając na uwadze brzmienie powyżej wskazanych przepisów, stwierdzić należy, że z updop nie wynika, że koszty wymienione w art. 15e nie podlegają ograniczeniom w przypadku podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych.

Podatnicy ci ustalają przychody i koszty uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak inne podmioty. Dopiero uzyskany przez nich dochód, jeśli zostaną spełnione określone warunki, może podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Aby dochód ten wyliczyć konieczne jest ustalenie kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z 15e updop.

Dochód podmiotów działających w specjalnych strefach ekonomicznych jest dochodem zwolnionym z opodatkowania do wysokości określonej kwoty uzależnionej od wysokości poniesionych wydatków inwestycyjnych/na wypłatę wynagrodzeń oraz dopuszczalnej pomocy publicznej. Prawidłowe ustalenie przychodów z działalności w specjalnej strefie ekonomicznej i kosztów ich uzyskania ma zatem istotne znaczenie, ponieważ może mieć wpływ na wcześniejsze wykorzystanie kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania.

Ustalając, zgodnie z przytoczonym wyżej art. 7 ust. 3 updop, w podstawie opodatkowania pomija się przychody i koszty uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania. Wielkości te jednocześnie kształtują dochód wolny. Ustalenie, jakie wydatki i w jakiej wysokości stanowią koszty uzyskania przychodów ma zatem zasadnicze znaczenie.

Ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów wskazanych w art. 15e updop w przypadku podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych pozostaje w zgodzie z art. 7 ust. 3 updop, do którego odsyłają art. 15e ust. 4 updop.

Wobec powyższego nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że ograniczenia w zaliczaniu określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z 15e updop nie mają zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania. W przypadku osiąganego przez Spółkę dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie przewidzianego prawem zezwolenia, a więc dochodu wolnego od podatku, przychody i koszty uzyskania przychodów składające się na ten dochód są objęte regulacją art. 15e updop. Koszty zwolnionej z opodatkowania działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE podlegają zatem ograniczeniom w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e updop.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano zatem za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2018 r.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.