Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-336/13/14-S/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-10-20
Teza: Czy wydatki poniesione w związku z wykonywaniem czynności wspólnych należy zakwalifikować jako koszty uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP (w części odnoszącej się do produkcji realizowanej na terenie SSE) zgodnie z art. 15 ust. 2 oraz ust. 2a ustawy o PDOP (tzn. o ile to możliwe, powinny być przypisane do poszczególnych źródeł, natomiast jeśli nie byłoby to możliwe, wówczas rozdzielane kluczem przychodowym - w odpowiedniej części na działalność zwolnioną i opodatkowaną)?
Słowa kluczowe: dochód-dochody wolne od podatku; działalność; działalność-działalność opodatkowana; działalność-działalność zwolniona z opodatkowania; działalność-zezwolenie na prowadzenie działalności; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; proporcja; rozliczanie (rozliczenia); strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); usługi; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 347/14 – stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2013 r. (data wpływu 22 lipca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 29 września 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych – rozliczenia kosztów wspólnych związanych z działalnością strefową zgodnie z art. 15 ust. 2 oraz ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie rozliczenia kosztów wspólnych związanych z działalnością strefową zgodnie z art. 15 ust. 2 oraz ust. 2a tej ustawy w kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca –sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji : (i) papieru i tektury, (ii) papieru falistego i tektury falistej oraz opakowań z papieru i tektury, jak również (iii) artykułów piśmiennych oraz (iv) pozostałych wyrobów z papieru i tektury, tj. produkcja etykietek, filtrów z papieru i kartonu, cewek, szpulek, nasadek i podobnych. Działalność produkcyjna prowadzona jest w trzech zakładach zlokalizowanych w B. oraz J. Jeden z zakładów zlokalizowany jest na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Na podstawie uzyskanego zezwolenia (dalej: Zezwolenie), Spółka rozpoczęła działalność gospodarczą w Specjalnej Strefie Ekonomicznej (dalej: SSE). Działalność strefowa obejmować może, zgodnie z Zezwoleniem, produkcję: (i) papieru falistego i tektury falistej w zwojach lub arkuszach, (ii) kartonów, pudeł i pudełek składanych z papieru oraz tektury, (iii) pozostałe wyroby z papieru, jak również (iv) ewentualne usługi podwykonawstwa związane z produkcją wyrobów z papieru i tektury, usługi przygotowani do druku lub też introligatorskie.

Ponieważ działalność opodatkowana (prowadzona poza SSE) oraz zwolniona (prowadzona w nowym zakładzie na terenie SSE) są prowadzone w ramach jednego podmiotu prawnego (tj. Spółki), Wnioskodawca dokonał organizacyjnego wyodrębnienia działalności opodatkowanej i zwolnionej.

Niemniej, poza czynnościami produkcyjnymi, Spółka realizuje również szereg procesów wewnętrznych, pomocniczych, związanych z jej bieżącym funkcjonowaniem, które służą zapewnieniu technicznych możliwości do realizacji produkcji, sprzedaży wyrobów gotowych, zagwarantowania poprawności rozliczeń księgowych i podatkowych. W skład przedmiotowych czynności, zwanych dalej łącznie „czynnościami wspólnymi”, wchodzić będą w szczególności zadania realizowane przez działy:

*   kadry i płace;
*   księgowość;
*   zarząd;
*   IT;
*   sprzedaż i marketing;
*   logistyka;
*   zaopatrzenie;
*   obsługa klienta;
*   projektowy;
*   graficzny;
*   planowania produkcji;
*   technologiczny;
*   modelarnia.

Czynności wspólne, niezbędne dla funkcjonowania Spółki i dla produkcji strefowej oraz pozastrefowej, realizowane są w budynkach położonych poza terenem SSE (tj. w miejscu obecnego zakładu Spółki zlokalizowanego w B.).

Czynności wspólne mają na celu zarówno zapewnienie możliwości funkcjonowania i rozwoju Spółki jako całości, jak również zapewnienie możliwości prowadzenia procesu produkcji. Efekty prac powstałych w związku z czynnościami wspólnymi Spółka „konsumuje" na swoje wewnętrzne potrzeby i w związku z realizacją swojej podstawowej działalności gospodarczej - tj. produkcji. Spółka nie sprzedaje efektów wynikających z czynności wspólnych na zewnątrz - np. nie świadczy usług księgowości. Wykonywanie przez Spółkę aktywności wymienionych wyżej, składających się na czynności wspólne jest podyktowane koniecznością biznesową - przedsiębiorstwo nie może składać się wyłącznie, np. z aktywności produkcyjnej, choćby ze względu na wymogi prawne (np. konieczność opłacania podatków, itp.) oraz organizacyjne musi posiadać działy wykonujące funkcje ogólne czy zarządcze.

Spółka rozlicza koszty uzyskania przychodów zgodnie z normowaniem art. 15 ust. 2 oraz ust. 2a ustawy o PDOP, tj. w przypadku, gdy nie jest możliwe ich przyporządkowanie do działalności opodatkowanej oraz zwolnionej zastosowanie znajdzie tzw. „klucz przychodowy".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki poniesione w związku z wykonywaniem czynności wspólnych należy zakwalifikować jako koszty uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP (w części odnoszącej się do produkcji realizowanej na terenie SSE) zgodnie z art. 15 ust. 2 oraz ust. 2a ustawy o PDOP (tzn. o ile to możliwe, powinny być przypisane do poszczególnych źródeł, natomiast jeśli nie byłoby to możliwe, wówczas rozdzielane kluczem przychodowym - w odpowiedniej części na działalność zwolnioną i opodatkowaną)?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki poniesione w związku z wykonywaniem Czynności wspólnych należy, w zakresie odnoszącym się do produkcji strefowej uwzględnić w kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 15 ust. 2 oraz ust. 2a tej ustawy (tzn. o ile to możliwe, powinny być przypisane do poszczególnych źródeł, natomiast jeśli nie byłoby to możliwe, wówczas rozdzielane kluczem przychodowym - w odpowiedniej części na działalność zwolnioną i opodatkowaną).

Spółka wskazała, że jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34 powołanej ustawy, wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (dalej: ustawa o SSE). Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o SSE podstawą do korzystania z pomocy publicznej (czyli również podatkowej), udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Zezwolenie określa m. in. przedmiot działalności gospodarczej (art. 16 ust. 2 ustawy o SSE).

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Wnioskodawca prowadzi produkcję strefową (na terenie nowego zakładu zlokalizowanego w SSE), jak również pozastrefową (obecne zakłady znajdujące się poza obszarem SSE). W związku z powyższym, na mocy § 5 pkt 5 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (dalej: rozporządzenie o SSE), Spółka wyodrębniła organizacyjnie działalność strefową, zaś wielkość zwolnienia określana jest w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Niemniej tak regulacje strefowe, jak i ustawa o PDOP nie definiują czym jest prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy. W tym zakresie należy zatem odwołać się do definicji zawartej w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, w myśl której działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany ciągły (art. 2 ww. ustawy).

Wnioskodawca prowadzi na terenie SSE produkcję w zakresie wskazanym w Zezwoleniu. Niemniej, mając na uwadze złożoność procesów gospodarczych, dla realizacji produkcji i zapewnienia funkcjonowania przedsiębiorstwa niezbędnym jest podjęcie konkretnych czynności dodatkowych, o charakterze pomocniczym - określonych powyżej jako Czynności wspólne, które nie są wprost wymienione w zezwoleniu, a które warunkują możliwość funkcjonowania Spółki. Czynności wspólne realizowane są w Spółce przez wykwalifikowanych specjalistów, którzy swoje codzienne obowiązki wykonują w budynkach znajdujących się poza SSE. Po uruchomieniu przez Wnioskodawcę nowego zakładu strefowego, w zakresie realizowanych czynności wspólnych nie zaszły żadne gruntowne zmiany - poza tym, iż podejmowane w ich ramach czynności odnoszą się zarówno do produkcji generującej przychody opodatkowane (zakłady pozastrefowe), jak i zwolnionej z podatku dochodowego od osób prawnych (nowy zakład w SSE).

W opinii Spółki, nie ulega wątpliwości, iż czynności wspólne przejawiają wszelkie cechy działalności pomocniczej, której głównym celem jest umożliwienie realizowania podstawowego celu biznesowego Wnioskodawcy - tj. uzyskania zysków z produkcji wyrobów. Tym samym, czynności wspólnych nie należy kwalifikować jako osobnej od produkcji kategorii czynności gospodarczych i nie należy jej przypisywać osobnej części przychodu uzyskanego z realizacji zamówienia złożonego przez klienta. Pogląd taki jest powszechnie akceptowany nie tylko w literaturze , ale również praktyce organów podatkowych, jak i orzecznictwie. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, orzeczenie z 15 grudnia 2011 r., sygn. II FSK 1139/10, wskazał, iż: „zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. podlegać będą nie tylko przychody i związane z nim koszty uzyskania przychodów będące bezpośrednio wynikiem działalności na terenie strefy ekonomicznej, ale także przychody i koszty ich uzyskania z każdej innej działalności pomocniczej niezbędnej do jej prowadzenia".

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro w ocenie NSA nie istniały wątpliwości co do uznania za świadczenie pomocnicze w odniesieniu do montażu i transportu, tym bardziej nie ma podstaw do innej kwalifikacji czynności wspólnych, które mają charakter bardziej niesamoistny i służebny wobec jego działalności głównej. Ponadto w omawianym orzeczeniu NSA wskazał: „(\`(...)\`) niezbędne jest między innymi ustalenie (\`(...)\`), czy istnieje ścisły, funkcjonalny i nierozerwalny związek pomiędzy „czynnościami podstawowymi", to jest wykonywanymi na terenie strefy a „czynnościami pomocniczymi" wykonanymi poza strefą. W konsekwencji, jeżeli w wyniku tak przeprowadzonej oceny okaże się, że „czynności pomocnicze" zostały wykonane przez ten sam podmiot korzystający ze zwolnienia strefowego oraz są one niezbędne do całościowego wytworzenia wyrobu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to czynności takie należy traktować jako działalność pomocnicza niezbędna do realizacji zakresu działalności gospodarczej objętych zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p."

W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż w przypadku czynności wspólnych wszystkie wskazane przez NSA kryteria będą spełnione, albowiem:

*   istnieje funkcjonalny i nierozerwalny związek pomiędzy Czynnościami wspólnymi i produkcją - nie jest możliwym funkcjonowanie przedsiębiorstwa bez działu administracji oraz produkcji bez działów stanowiących o zaopatrzeniu w surowiec czy też parametrach technicznych produktu;
*   czynności wspólne oraz produkcja realizowane będą przez ten sam podmiot - tj. Spółkę;
*   czynności wspólne są niezbędne do całościowego wytworzenia produktu.

Ponieważ przepisy podatkowe nie definiują pojęcia „działalności pomocniczej", uzasadnionym jest posłużenie się wykładnią systemową zewnętrzną i odwołanie się do regulacji zawartych w polskich przepisach. Pojęciem działalności pomocniczej posługuje się rozporządzenie o PKWiU, w którym wskazano zostały, iż „działalności pomocnicze to te, które są wykonywane wyłącznie po to by wesprzeć działalność przeważającą lub drugorzędną jednostki, poprzez dostarczanie wyrobów lub usług na potrzeby wyłącznie tej jednostki".

W tym zakresie należy również odwołać się do definicji działalności pomocniczej przedstawionej w pkt 6 sekcji II lit. C załącznika do rozporządzenia Rady 696/93 z dnia 15 marca 1993 r. w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie (Dz.U.UE. L. 93. 76. 1 ze zm.). Zgodnie z brzmieniem tego aktu prawnego, „działalność pomocnicza w ramach danej jednostki prowadzona jest w celu umożliwienia lub ułatwienia produkcji określonych towarów i usług przez daną jednostkę na rzecz stron trzecich. Produkty działalności pomocniczej nie są jako takie dostarczane stronom trzecim".

Rozwinięcie ww. definicji znajdujemy w sekcji IV lit B załącznika do przedmiotowego rozporządzenia, który stanowi, iż „Za działalność pomocniczą uznaje się taką działalność, która spełnia wszystkie następujące warunki:

*   służy tylko jednostce, do której się odnosi; innymi słowy wytworzone towary lub usługi nie mogą być sprzedawane w obrocie;
*   porównywalna działalność na podobną skalę realizowana jest w podobnych jednostkach produkcyjnych;
*   wytwarza usługi lub, wyjątkowo, dobra nietrwałe, które nie wchodzą w skład produktu końcowego jednostki (np. drobne narzędzia lub rusztowania);
*   wpływa na koszty bieżące samej jednostki, tzn. nie powoduje tworzenia środków trwałych brutto".

Co więcej brak wymogu odrębnego klasyfikowania działalności pomocniczej został wprost wskazany w pkt B ppkt 3 Sekcji IV wskazującym, iż: ,,(\`(...)\`) regułą jest, że ponieważ procesy produkcyjne zwykle nie mogą istnieć bez wsparcia określonej liczby rodzajów działalności pomocniczej, te rodzaje działalności pomocniczej nie powinny być wydzielane w odrębne jednostki (\`(...)\`). Ponadto działalność pomocnicza nie może być uwzględniana przy klasyfikacji działalności jednostki, przez którą ta działalność pomocnicza jest prowadzona".

Akceptację dla posługiwania się definicją „działalności pomocniczej" przedstawionej w załączniku do rozporządzenia Rady 696/93 z 15 marca 1993 r. w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie znajdujemy również w licznych interpretacjach wydawanych przez polskie władze podatkowe. Na przyjęcie takiego podejścia, poprzez akceptację stanowiska podatnika, zgodził się zarówno Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, interpretacja z dnia 23 kwietnia 2012 r. (IBPBI/2/423-59/12/MO), jak również organ, do którego kierowany jest niniejszy wniosek, tj. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, interpretacja z dnia 3 września 2009 r. (ITPB3/423-318a/09/DK).

Zdaniem Wnioskodawcy, niezależnie czy przyjmiemy definicję działalności pomocniczej za regulacjami przepisów polskich, europejskich czy za orzecznictwem sądów administracyjnych wnioski co do jej rozumienia będą tożsame. Czynności wspólne Spółki spełniają bowiem kryteria każdej z przytaczanych definicji.

Czynności wspólne są prowadzone wyłącznie przez Wnioskodawcę przy wykorzystaniu własnych zasobów. Jest ona niezbędna Spółce dla prowadzenia działalności gospodarczej, zarówno tej realizowanej w zakładach pozastrefowych, jak i prowadzonej na terenie SSE. Należy podkreślić, iż bez realizacji zadań zakwalifikowanych jako czynności wspólne nie byłoby możliwym funkcjonowanie przedsiębiorstwa, jak również prowadzenie produkcji. Ponieważ jedynym celem prowadzenia czynności wspólnych jest umożliwienie prowadzenia tzw. działalności podstawowej, pozostają one zatem w ścisłym, funkcjonalnym i nierozerwalny związku z działalnością produkcyjną Spółki, a przerwanie tych więzi skutkowałoby koniecznością zaprzestania produkcji z przyczyn techniczno-organizacyjnych. Wobec powyższego, przedsiębiorstwa produkcyjne podobnej wielkości również muszą realizować działalność pomocniczą, w charakterze i rozmiarami zbliżoną do czynności wspólnych, ponieważ warunkują one prawidłowe i efektywne funkcjonowanie przedsiębiorstwa.

Ponadto czynności wspólne mają charakter wyłącznie wewnętrzny. Zasadniczo również, nie są one przedmiotem samodzielnego obrotu na rzecz kontrahentów Wnioskodawcy. Czynności realizowane w ramach czynności wspólnych stanowią element konieczny dla procesu produkcyjnego Spółki, jak również ogólnej działalności biznesowej Wnioskodawcy. W ich wyniku nie powstają odrębne usługi, czy też środki trwałe lub towary będące przedmiotem samodzielnego obrotu.

W ocenie Wnioskodawcy, wykonywanie czynności wspólnych w budynkach położonych poza terenem strefy nie ma znaczenia dla ich kwalifikacji jako czynności pomocniczych dla produkcji strefowej, co potwierdzają liczne interpretacje podatkowe czy orzeczenia sądowe, przykładowo w zakresie:

*   usług magazynowania - interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 października 2011 r., znak IBPBI/2/423-825/11/AK;
*   usług serwisowych - interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 września 2012 r., znak IBPBI/2/423-683/12/AP;
*   transportu i montażu - interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 kwietnia 2012 r., znak IBPBI/2/423-59/12/MO (wydana na skutek orzeczenia NSA).

Mając na uwadze powyższą argumentację Wnioskodawca stoi na stanowisku, że czynności wchodzące w skład czynności wspólnych stanowią czynności pomocnicze, które nie mogą być uznane za prowadzenie części działalności gospodarczej poza SSE.

Podkreślenia wymaga fakt, że czynności wspólne, jako niesamoistne, same przez siebie nie stanowią prowadzenia działalności gospodarczej i w związku z tym nie ma obowiązku ich wyodrębnienia na mocy § 5 pkt 5 rozporządzenia o SSE - a co za tym idzie, koszty związane z czynnościami wspólnymi należy przypisywać do przychodów opodatkowanych i przychodów zwolnionych w oparciu o art. 15 ust. 2 ustawy o PDOP (tzn. według klucza przychodowego o ile nie jest możliwe ustalenie kosztów przypadających na poszczególne źródła). Takie stanowisko podzielił również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 3 września 2009 r., sygn. ITPB3/423-318a/09/DK, wskazując: „\[\`(...)\`\] funkcjonowanie działu administracyjnego zlokalizowanego poza obszarem Strefy, ale podejmującego czynności o charakterze pomocniczym w stosunku do podstawowej działalności Spółki nie wymaga wyodrębnienia organizacyjnego \[\`(...)\`\]".

W konsekwencji, mając na względzie normowanie art. 15 ust. 2a cyt. ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, koszty związane z działalnością wspólną winny być, w pierwszej kolejności, przypisywane bądź do działalności opodatkowanej bądź strefowej, a w przypadku braku takiej możliwości zastosowanie winien znaleźć tzw. „klucz przychodowy".

Podobne stanowisko zaprezentował WSA we Wrocławiu, wyrok z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. I SA/Wr 1364/10, odnosząc się do realizowanych poza terenem strefy czynności naprawy gwarancyjnej: „(\`(...)\`) w sytuacji, gdy zasadnicza działalność podmiotu polega na produkcji lub sprzedaży wyrobów czynności te \[tj. naprawy gwarancyjne - dopisek Spółki\] mają charakter akcesoryjny i stanowią element szerzej rozumianej działalności produkcyjnej lub handlowej, warunkując poprawne jej wykonywanie. W przekonaniu Sądu taki właśnie charakter należy przypisać spornym usługom, opisanym we wniosku jako "usługa serwisowa w ramach obsługi reklamacji. (\`(...)\`). Trudno natomiast przyjąć, że sortowanie części wyprodukowanych przez Spółkę czy związane z przyjęciem reklamacji czynności administracyjne nie mieszczą się w ogólnie określonej w zezwoleniu "działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie "A"; „(\`(...)\`) fakt, iż usługa sortowania części (ewentualnie obsługa administracyjna) jest wykonywana na terenie innego kraju, nie ma wpływu na ocenę spornych kosztów jako kosztów strefowych, jeśli wynikają one z działalności produkcyjnej/handlowej lub usługowej Spółki prowadzonej na terenie "A" i objętej zezwoleniem".

W wydawanych interpretacjach władze podatkowe zgadzały się ze stanowiskami podatników, iż przedstawione czynności stanowią działalność pomocniczą i w przypadku ich realizowania poza terenem strefy podatnicy nie mają obowiązku wydzielania organizacyjnego działalności prowadzonej na terenie strefy. Przykładowo: „Dział marketingu niewątpliwie związany będzie z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie Strefy i co do zasady generować będzie koszty uznawane dla celów podatkowych za koszt uzyskania przychodu. Zatem jeżeli Wnioskodawca będzie w stanie wykazać, iż koszty ponoszone przez dział marketingu zlokalizowany poza obszarem Strefy związany będzie z przychodem osiąganym z działalności prowadzonej na terenie Strefy, to brak jest podstaw do wydzielenia organizacyjnego działalności strefowej." - z takim stanowiskiem podatnika zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 5 stycznia 2009 r., znak ILPB3/423-656/08-2/ŁM.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (interpretacja z dnia 22 stycznia 2008 r. znak ILPB3/423-180/07-2/Ł) uznał, iż „Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka działalność gospodarczą prowadzić będzie wyłącznie na terenie Strefy w ramach otrzymanego zezwolenia, a jedynie Biuro Konstrukcyjne zlokalizowane będzie poza obszarem Strefy. Prace badawczo-rozwojowe niewątpliwie związane będą z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie Strefy i co do zasady generować będą koszty uznawane dla celów podatkowych za koszt uzyskania przychodu (z wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Tak więc koszty funkcjonowania Biura Konstrukcyjnego poniesione w celu produkcji wyrobów (objętych zezwoleniem) na terenie Strefy, należy uznać za koszty dotyczące przychodów osiąganych z działalności prowadzonej na terenie Strefy."

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że czynności wspólne stanowią czynności pomocnicze w stosunku do realizowanej przez Spółkę produkcji, które nie wymagają wyodrębnienia. Tym samym, wydatki poniesione w związku z wykonywaniem Czynności wspólnych, w zakresie odnoszącym się do produkcji strefowej, należy zakwalifikować jako koszty, które powinny być uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o PDOP, tzn. o ile to możliwe, powinny być przypisane do poszczególnych źródeł, natomiast jeśli nie byłoby to możliwe, wówczas winne być rozdzielane kluczem przychodowym - w odpowiedniej części na działalność zwolnioną i opodatkowaną.

W dniu 21 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów, wydał postanowienie (znak ITPB3/423-336/13/MK), w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Spółki z dnia 8 lipca 2013 r. (data wpływu 22 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji działalności wspólnej do działalności pomocniczej w odniesieniu do czynności rozliczenia kosztów wspólnych związanych z działalnością strefową i pozastrefową (koszty uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy).

Nie zgadzając się z treścią wydanego postanowienia, pismem z dnia 30 października 2013 r. (data wpływu 4 listopada 2013 r.) Spółka wniosła zażalenie na ww. postanowienie z dnia 21 października 2013 r., wnosząc o jego uchylenie oraz wydanie interpretacji zgodnie ze złożonym wnioskiem.

Po dokonaniu analizy zarzutów postawionych w treści zażalenia, w dniu 31 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał postanowienie znak ITPB3/423Z-25/13/MK (data doręczenia: 7 stycznia 2014 r.), w którym nie zgodził się z argumentacją Skarżącej i utrzymał w mocy postanowienie z dnia 21 października 2013 r.

W dniu 7 lutego 2014 r. do Izby Skarbowej w Bydgoszczy – Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu wpłynęła – wniesiona w dniu 5 lutego 2014 r. – skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na postanowienie z dnia 31 grudnia 2013 r. znak ITPB3/423Z-25/13/MK.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 347/14 uchylił zaskarżoną postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie i stwierdził m.in., że: „W przedmiotowej sprawie odwołać się także należy do przywołanych we wniosku przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. od podatku zwolnione są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Na podstawie art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Stosownie do art. 15 ust. 2a tej ustawy zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Podkreślić należy, że wniosek skarżącej zmierzał do uzyskania odpowiedzi na pytanie, jak kwalifikować - w kontekście przepisów art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wydatki na czynności wspólne służące funkcjonowaniu Spółki w specjalnej strefie ekonomicznej, jak i poza nią. We wniosku o interpretację podatnik podał zakres produkcji zarówno strefowej jak i pozastrefowej, wymienił czynności związane z funkcjonowaniem Spółki i nazwał je czynnościami wspólnymi, zaznaczył, że mają one na celu zarówno zapewnienie możliwości funkcjonowania i rozwoju Spółki jako całości, jak również prowadzenia procesu produkcji.

Nie budzi zatem wątpliwości, że postawione przez Spółkę pytanie dotyczy zagadnienia prawa podatkowego, a ściśle kosztów uzyskania przychodów – zastosowania art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. Podatnik zatem domaga się wydania interpretacji prawa podatkowego. W tym kontekście niezrozumiałe jest uchylanie się przez organ od wydania interpretacji. Zasadnie Spółka podnosi, że nie ma znaczenia dla sprawy okoliczność, iż uzasadniając stanowisko odwołała się choćby do PKWiU podając co należy rozumieć przez działalności pomocnicze. Wywód, który poczyniła Spółka dla uzasadnienia swojego stanowiska, nie może stanowić o zasadności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji.

Brak jest również podstaw do stwierdzenia, że Skarżąca zmierza w drodze interpretacji do ustalenia klasyfikacji działalności i spełnienia warunków określonych w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Nie można też zgodzić się z wywodem organu, że Skarżąca uczyniła przedmiotem interpretacji inne przepisy niż podatkowe, tj. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Kwalifikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), czy też rozporządzenia Rady (EWG) NR 696/93 z dnia 15 marca 1993r. w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie.

Podkreślić należy, że pytanie skarżącej Spółki zostało w sposób jednoznaczny sformułowane na tle przepisów prawa podatkowego, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdarza się, że dla zinterpretowania wielu pojęć należy sięgać np. do innych gałęzi prawa lub ich znaczenia w języku potocznym, czy słownikowym. Nie zawsze bowiem ustawy podatkowe zawierają wyczerpujący "słowniczek" pojęć w nich zawartych. Nie oznacza to jednak, że postawione pytanie przez podatnika nie zobowiązuje organu do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego.”

Ponadto Sąd wskazał, że ”Wniosek, którego skutki podlegają weryfikacji w niniejszej sprawie dotyczył w istocie interpretacji art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik zapytał się o stosowanie tych przepisów. Nie sposób zaprzeczyć zatem, że wniosek strony dotyczył w istocie interpretacji przepisu zawartego w ustawie podatkowej stanowiącej źródło prawa określone w art. 217 Konstytucji RP, a także objętej zakresem art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Już w oparciu o same te okoliczności dopuszczalne jest przyjęcie, że odmowa wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku o interpretację w tym zakresie naruszała art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd zauważa, że na tle podobnych zagadnień podatkowych dotyczących podmiotów działających na terenie specjalnych stref ekonomicznych organ wypowiadał się merytorycznie, co potwierdzają wyroki np. WSA w Gorzowie z dnia 23 stycznia 2014r. sygn. akt I SA/Go 625/13; NSA z dnia 15 grudnia 2011r. sygn. akt II FSK 1139/10; WSA w Krakowie z dnia 18 września 2013r. sygn. akt I SA/Kr 582/13, NSA z 17 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 2207/09 i II FSK 2080/09 oraz z dnia 15 grudnia 2011r sygn. akt II FSK 1152/10, w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 12 kwietnia 2007r. sygn. I SA/Rz 633/06.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 347/14 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym jednoznacznie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z póżn zm.).

Podstawą do korzystania ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych). Zgodnie z przepisem art. 12 dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zezwolenie określa m.in. przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników, jak również dokonania przez przedsiębiorcę inwestycji na terenie strefy o wartości przewyższającej określoną kwotę – art. 16 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych.

Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Podkreślenia wymaga fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

Tak więc interpretując wskazany przepis ustawy podatkowej niezbędne jest wyjaśnienie pojęcia prowadzenia „działalności gospodarczej” oraz zwrotu „na podstawie zezwolenia”, gdyż tylko dochody uzyskane przez osobę prawną z prowadzonej, na podstawie zezwolenia, działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, korzystają z przedmiotowego zwolnienia. Zgodnie z definicją ustawową działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany ciągły (art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672, z późn. zm.). Przepis ten wymienia ogólne rodzaje działalności gospodarczej. Każdy rodzaj działalności gospodarczej ma swój przedmiot, zakres w jakim jest prowadzona. Działalność gospodarcza może polegać na wytworzeniu określonego wyrobu lub wykonaniu usługi i może być prowadzona w formie przedsiębiorstwa jako swoistej jednostki organizacyjnej. Aktem prawnym definiującym i konkretyzującym możliwe działalności gospodarcze jest rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) – Dz.U. 2007 nr 251, poz. 1885 wraz z załącznikiem.

Z wykładni gramatycznej, którą należy stosować przy ocenie zakresu zwolnień podatkowych, wynika, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu.

Innymi słowy, podstawowym warunkiem objęcia zwolnieniem od podatku jest to, aby badane dochody były „dochodami uzyskanymi z działalności gospodarczej”. Niezależnie od tego wymogu, działalność generująca te dochody powinna spełniać dwa kolejne warunki:

1.  powinna być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i
2.  powinna być prowadzona na podstawie stosownego zezwolenia.

Zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono, zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko te dochody, które zostały uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że jeśli wykonywane przez Wnioskodawcę na terenie SSE czynności produkcyjne będą się mieściły w zakresie Zezwolenia, a wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie przekroczy wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami, to tym samym – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie ww. zezwolenia, będą podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, podstawę opodatkowania tym podatkiem, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, po dokonaniu odliczeń, o których mowa w tym przepisie.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (…). Stosownie do przepisu art. 7 ust. 2 tej ustawy, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Natomiast z przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 cyt. ustawy wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.). Mając powyższe na uwadze konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy.

Przedsiębiorca strefowy, ustalając podstawę opodatkowania, jest zatem obowiązany do wyodrębnienia przychodów i kosztów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychodów i kosztów ze źródeł, z których dochód jest z opodatkowania zwolniony.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

O przypisaniu kosztów do działalności zwolnionej lub opodatkowanej decyduje ich związek z konkretnym przychodem. Dodatkowo w odniesieniu do kosztów ustawodawca przewidział kategorię, tzw. kosztów wspólnych. Są to takie koszty, które dotyczą jednocześnie obu rodzajów działalności (tj. opodatkowanej i zwolnionej) i których nie można jednoznacznie i obiektywnie powiązać tylko z jednym z tych rodzajów działalności.

W związku z powyższym, w przypadku przedsiębiorcy strefowego możliwe są następujące kategorie kosztów podatkowych:

*   koszty przypisane do działalności zwolnionej,
*   koszty przypisane do działalności opodatkowanej,
*   koszty wspólne, dotyczące obu tych działalności.

Koszty przypisane do działalności zwolnionej i opodatkowanej to koszty, które na podstawie dokumentów źródłowych można w całości przypisać odpowiednio tym działalnościom.

Wyjątkowo tylko w odniesieniu do kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, tj. dotyczące zarówno działalności opodatkowanej jak i zwolnionej, można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia.

Zasadę alokacji kosztów wspólnych do działalności zwolnionej i opodatkowanej określa przepis art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Stosownie do przepisów art. 15 ust. 2a ww. ustawy, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Należy podkreślić, że instytucja proporcjonalnego ustalania kosztów zgodnie z ww. metodami ma charakter szczególny. Zakresem zastosowania art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych objęte są wyłącznie przypadki, gdy przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów tworzących dochód opodatkowany i innych przychodów nie jest obiektywnie możliwe, a nie sytuacje, gdy takie wyodrębnienie kosztów było możliwe na podstawie podsiadanych dokumentów, lecz podatnik zaniechał dokonania tej czynności. Może być ona stosowana wyłącznie w odniesieniu do takich kosztów, które zostały rozpoznane dla celów podatkowych.

Należy wskazać, że jeśli chodzi o koszty związane z prowadzoną działalnością, to ich klasyfikacja do kosztów uzyskania przychodów winna nastąpić w pierwszej kolejności wg kryteriów określonych w art. 15 w zw. z art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Następnie koszty powinny zostać przyporządkowane do działalności zwolnionej i opodatkowanej. To przyporządkowanie winno nastąpić na podstawie właściwie sporządzonych dokumentów i prowadzonych ksiąg podatkowych.

Zakwalifikowanie kosztu do źródła dochodu wolnego od opodatkowania lub opodatkowanego na zasadach ogólnych, powinno być uzależnione od faktycznego związku przyczynowego między tym kosztem oraz przychodami z danego źródła. Innymi słowy, kwalifikacja danego kosztu powinna być zgodna z ujęciem (w wyniku wolnym od opodatkowania lub opodatkowanym) przychodu, którego uzyskaniu służy, czy też który był celem poniesienia kosztu. Powyższe oznacza, że jeżeli sposób prowadzenia ksiąg nie pozwala jednak na ich dokładne przyporządkowanie do poszczególnych rodzajów działalności, winno to nastąpić na podstawie wskazanych przepisów art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, jeżeli Spółka prowadzi działalność zwolnioną i opodatkowaną i nie ma możliwości precyzyjnego przypisania (przyporządkowania) kosztów do działalności zwolnionej i do działalności opodatkowanej, to zachodzą przesłanki zastosowania metody proporcjonalnego dzielenia kosztów określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodów zgodnie z powołaną zasadą ma więc charakter wyjątkowy i może mieć zastosowanie jedynie w stosunku do niektórych kosztów dotyczących zarówno działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i działalności poza strefą, których obiektywnie nie można rozdzielić na dotyczące przychodów wolnych od podatku i dotyczące przychodów podlegających opodatkowaniu. W tym miejscu należy również podkreślić, że ustawodawca nie określił innego sposobu (innej metody) przyporządkowania kosztów w sytuacji prowadzenia działalności zwolnionej i opodatkowanej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca oprócz działalności gospodarczej w zakresie wyrobów, z których dochód korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych osiąga również inne przychody, które nie korzystają z ww. zwolnienia. Ponieważ działalność opodatkowana (prowadzona poza SSE) oraz zwolniona (prowadzona w nowym zakładzie na terenie SSE) są prowadzone w ramach jednego podmiotu prawnego (tj. Spółki), Wnioskodawca dokonał organizacyjnego wyodrębnienia działalności opodatkowanej i zwolnionej. Poza czynnościami produkcyjnymi, Spółka realizuje również szereg procesów wewnętrznych, pomocniczych, związanych z jej bieżącym funkcjonowaniem, które służą zapewnieniu technicznych możliwości do realizacji produkcji, sprzedaży wyrobów gotowych, zagwarantowania poprawności rozliczeń księgowych i podatkowych. W skład przedmiotowych czynności, zwanych dalej łącznie „czynnościami wspólnymi”, wchodzić będą w szczególności zadania realizowane przez działy: kadry i płace; księgowość; zarząd; IT; sprzedaż i marketing; logistyka; zaopatrzenie; obsługa klienta; projektowy; graficzny; planowania produkcji; technologiczny; modelarnia.

Czynności wspólne, niezbędne dla funkcjonowania Spółki i dla produkcji strefowej oraz pozastrefowej, realizowane są w budynkach położonych poza terenem SSE. Czynności wspólne mają na celu zarówno zapewnienie możliwości funkcjonowania i rozwoju Spółki jako całości, jak również zapewnienie możliwości prowadzenia procesu produkcji. Efekty prac powstałych w związku z czynnościami wspólnymi Spółka „konsumuje" na swoje wewnętrzne potrzeby i w związku z realizacją swojej podstawowej działalności gospodarczej - tj. produkcji. Spółka nie sprzedaje efektów wynikających z czynności wspólnych na zewnątrz - np. nie świadczy usług księgowości. Wykonywanie przez Spółkę aktywności wymienionych wyżej, składających się na czynności wspólne jest podyktowane koniecznością biznesową – choćby ze względu na wymogi prawne (np. konieczność opłacania podatków) oraz organizacyjne musi posiadać działy wykonujące funkcje ogólne czy zarządcze. Spółka rozlicza koszty uzyskania przychodów zgodnie z normowaniem art. 15 ust. 2 oraz ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w przypadku, gdy nie jest możliwe ich przyporządkowanie do działalności opodatkowanej oraz zwolnionej zastosowanie znajdzie tzw. „klucz przychodowy".

W związku z powyższym, Wnioskodawca dokonując rozliczenia podatku należnego za dany rok podatkowy, zobowiązany jest ustalić za ten okres przychody i koszty ich uzyskania, które tworzą dochód wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz przychody i odnoszące się do nich koszty uzyskania przychodów, wpływające na dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Natomiast koszty wspólne dla obu dochodów Spółka będzie mogła rozliczyć proporcją w jakiej pozostają przychody ze źródeł z działalności zwolnionej i tej opodatkowanej w ogólnej kwocie przychodów za dany okres podatkowy. Wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter autonomiczny i uniwersalny w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła. Tak ustawowego klucza przychodowego nie można zmienić. Niewątpliwie ten uniwersalny klucz przychodowy ustawodawca ustalił, aby w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów przypadających na poszczególne źródła wszyscy podatnicy dokonywali alokacji kosztów wedle jednego kryterium.

Podsumowując, wydatki poniesione w związku z wykonywaniem czynności wspólnych w zakresie odnoszącym się do produkcji strefowej winny być uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 15 ust. 2 oraz ust. 2a tej ustawy (tzn. mając na względzie normowanie art. 15 ust. 2a cyt. ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, koszty związane z działalnością wspólną winny być, w pierwszej kolejności, przypisywane bądź do działalności opodatkowanej bądź strefowej, a w przypadku braku takiej możliwości zastosowanie winien znaleźć tzw. „klucz przychodowy”, a wiec o ile to możliwe, powinny być przypisane do poszczególnych źródeł, natomiast jeśli nie byłoby to możliwe, wówczas rozdzielane kluczem przychodowym - w odpowiedniej części na działalność zwolnioną i opodatkowaną). Dodatkowo należy zauważyć, że o zaliczeniu określonych wydatków do kosztów związanych z uzyskaniem przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz innych źródeł decyduje podatnik. Podatnik również ustala zasady ewidencjonowania, podziału oraz rozliczenia kosztów, pozwalające na prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do dochodów podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych od podatku.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji, tutejszy organ wskazuje, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego – ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Dokonując interpretacji indywidualnej Organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości rozliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Podkreślić również należy, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku: stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jednocześnie podnieść należy, że - ze względu na przedmiotowy zakres wniosku - kwestia możliwości korzystania z danego zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie określonego zezwolenia nie była przedmiotem oceny w niniejszej interpretacji. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają żadnych podstaw do dokonania przez Ministra Finansów interpretacji decyzji administracyjnych wydanych na podstawie ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267, z późn. zm.). Wątpliwości co do treści decyzji administracyjnej wyjaśniane są w drodze postanowienia na wniosek strony, przez organ, który wydał decyzję (art. 113 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego).

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Co do zasady przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego, który jest przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych wnioskodawcy. Z tych też względów organy nie są również uprawnione w tym postępowaniu do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego na podstawie działu IV Ordynacji podatkowej dokonując jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2007 r. I FSK 134/06). Ustawodawca w Ordynacji podatkowej bowiem przyjął, że do załatwienia wniosku o interpretację stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że postępowanie o interpretację co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie jest postępowaniem podatkowym w rozumieniu działu IV Ordynacji podatkowej.

Ponadto, tut. organ wskazuje, że instytucja interpretacji indywidualnych służy rozwiązywaniu wątpliwości dotyczących prawa podatkowego - nie zaś do przeprowadzania klasyfikacji statystycznych w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej czy do sposobu prowadzenia, oceny podejmowanych czynności w ramach wykonywanej działalności gospodarczej danego podmiotu gospodarczego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania dowodowego okolicznościom faktycznych, z których wywodzi on dla siebie określone skutki prawne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.