Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-196/13-3/KSU
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-06-18
Teza: Czy dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji Spółki i otrzymania majątku likwidowanego podlega opodatkowaniu w Polsce?
Słowa kluczowe: spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka komandytowa; Słowacja
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2013 r. (data wpływu 19 marca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 marca 2013 r. (data wpływu 22 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu likwidacji spółki osobowej z siedzibą na Słowacji:

*   na podstawie art. 13 Umowy ze Słowacją – **jest prawidłowe,**

*   na podstawie art. 22 Umowy ze Słowacją – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Wnioskodawca”). Rozważa On przystąpienie do nowo zawiązanej spółki handlowej (dalej: „Spółka”) z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej. Spółka przyjmie formę komanditná spoločnost’. Spółka ma cechy polskiej spółki osobowej (komandytowej). W Spółce podobnie jak w polskiej spółce komandytowej przynajmniej jeden ze wspólników odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia (odpowiednik polskiego komplementariusza), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (odpowiednik polskiego komandytariusza) jest ograniczona.

Spółka jest podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników. Spółka posiada osobowość prawną. Wnioskodawca przystąpi do Spółki w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, odpowiednika polskiego komplementariusza. Wnioskodawca będzie uczestniczył w zyskach Spółki w proporcji określonej w umowie Spółki. Oprócz Wnioskodawcy, pozostałymi wspólnikami w Spółce mogą zostać osoby fizyczne lub spółki kapitałowe z siedzibą w Polsce lub w innym kraju Unii Europejskiej.

Spółka będzie posiadać na terytorium Słowacji biuro, przez które będzie prowadzić działalność. Księgi rachunkowe Spółki będą również znajdować się na terytorium Słowacji. Spółka będzie zarejestrowana w rejestrze spółek na terytorium Słowacji. Zgodnie ze słowackimi regulacjami podatkowymi, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się dla Spółki, posiadającej siedzibę lub miejsce efektywnego zarządu na terytorium Słowacji, jako dla odrębnego od wspólników podmiotu. Od tak ustalonej podstawy odejmuje się część przypadającą na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, określoną proporcjonalnie do ich udziałów w zysku Spółki wskazanych w umowie Spółki. Wyłączona z podstawy opodatkowania Spółki kwota przypadająca wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód tych wspólników podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W efekcie, w odniesieniu do zysków Spółki, które będą przypadały Wnioskodawcy, to Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku dochodowego, a nie Spółka. Natomiast pozostała po odjęciu dochodów przypadających na udziały wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności (w tym na udział Wnioskodawcy) kwota stanowi dochód Spółki i podlega opodatkowaniu na poziomie Spółki. Zatem w zakresie dochodów przypadających na udział Wnioskodawcy, Spółka nie będzie podatnikiem podatku dochodowego ani w Polsce ani na Słowacji. Spółkę w zakresie dochodów przypadających Wnioskodawcy należy uznać za podmiot transparentny podatkowo, posiadający cechy polskiej spółki osobowej. Spółka będzie pełnić funkcję spółki holdingowej posiadającej udziały/akcje w spółkach mających siedzibę w krajach członkowskich Unii Europejskiej, w związku z czym będzie osiągać dochody z tytułu: dywidend, zbycia udziałów/akcji oraz innych papierów wartościowych. Spółka nie będzie posiadała udziałów/akcji w spółkach mających siedzibę na terytorium Polski. Spółka zostanie w przyszłości także udziałowcem w spółce kapitałowej prawa cypryjskiego z siedzibą na Cyprze. Działalność Spółki będzie polegała na wykonywaniu nadzoru właścicielskiego nad spółkami, których akcje i/lub udziały Spółka będzie posiadać. Przedmiotem działalności Spółki może być również m.in. działalność usługowa polegająca na świadczeniu usług informatycznych oraz doradztwie informatycznym. Spółka może również prowadzić działalność polegającą na udzielaniu pożyczek oraz inwestowaniu w papiery wartościowe, w szczególności w akcje i certyfikaty inwestycyjne emitowane przez fundusze inwestycyjne.

Działalność gospodarcza Spółki nie będzie polegała na żadnej z niżej wymienionych form:

1.  użytkowanie urządzeń służących wyłącznie do składania, wystawiania lub wydawania dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania;
3.  utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu reklamy, dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności mającej charakter przygotowawczy lub pomocniczy dla przedsiębiorstwa;
6.  utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, posiada przygotowawczy lub pomocniczy charakter.

Nie jest wykluczone, że po osiągnięciu założonych wyników finansowych, Spółka zostanie zlikwidowana. W takiej sytuacji majątek posiadany przez Spółkę zostanie przeniesiony na rzecz jej wspólników, w tym również na rzecz Wnioskodawcy. Mając na uwadze charakter działalności Spółki prawdopodobne jest, że w chwili likwidacji Spółki jej majątek stanowić będą głównie: papiery wartościowe, gotówka, jak również rzeczowe składniki majątku (wyposażenie biura, komputery, oprogramowanie, itp.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji Spółki i otrzymania majątku likwidowanego podlega opodatkowaniu w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, likwidacja Spółki nie skutkuje powstaniem po Jego stronie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Prowadzenie działalności gospodarczej na terytorium Słowacji za pośrednictwem Spółki oznacza bowiem, że stanowi ona zakład Wnioskodawcy na Słowacji w rozumieniu przepisów Umowy ze Słowacją. W związku z tym, uzyskane przez Wnioskodawcę dochody z tytułu likwidacji takiego zakładu, co do zasady, podlegają opodatkowaniu na Słowacji i są zwolnione z opodatkowania w Polsce (na podstawie art. 13 ust. 2 lub art. 22 ust. 2 w zw. z art. 24 Umowy ze Słowacją).

Zgodnie z przepisami art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody i koszty podatnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26) tej ustawy, określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe).

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie różnicuje zasad opodatkowania likwidacji spółek niebędących osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26) ww. ustawy, w zależności od miejsca ich siedziby pod warunkiem, że nie są one podatnikami podatku dochodowego. W myśl bowiem ww. artykułu, przez spółkę niebędącą osobą prawną rozumie się spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (polskie przepisy podatkowe nie wskazują bowiem, że spółka ta ma nie być podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też podatku dochodowego od osób prawnych, co - zdaniem Wnioskodawcy - prowadzi do konkluzji, że powyższy przepis odnosi się do każdego podatku dochodowego, także tego wynikającego z regulacji zagranicznych jurysdykcji podatkowych).

Przychody i koszty te, łączy się z pozostałymi przychodami i kosztami osiągniętymi ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, chyba że podatnik wybierze opodatkowanie liniowym 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Regulacja ta oznacza, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (analogicznie zresztą jak na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), spółki niebędące osobą prawną w rozumieniu polskich przepisów podatkowych są transparentne (przezroczyste) podatkowo. W praktyce oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlega spółka osobowa jako taka, lecz jedynie jej wspólnicy. Jednocześnie, na mocy art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 tej ustawy, przychody wspólnika (np. Wnioskodawcy) z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody ze źródła: pozarolnicza działalność gospodarcza.

Powyższa zasada znajduje odzwierciedlenie również w regulacjach dotyczących zasad opodatkowania likwidacji takich spółek. Zgodnie bowiem z obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 14 ust. 1 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, za przychody z działalności gospodarczej uznaje się m.in. przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną.

Jednocześnie, zgodnie z regulacjami powołanej ustawy, obowiązującymi od 1 stycznia 2011 r. wyłączone z kategorii przychodów z działalności gospodarczej są:

*   środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki osobowej z tytułu jej likwidacji (art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy), oraz

*   przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja, do dnia ich odpłatnego zbycia, upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy ).

Z powyższych regulacji wynika zatem, że na gruncie polskich przepisów (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) – likwidacja spółki osobowej powoduje następujące konsekwencje podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie wspólników (np. Wnioskodawcy):

*   środki pieniężne otrzymane tytułem likwidacji - nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

*   inne składniki majątku (niż środki pieniężne) otrzymane tytułem likwidacji – nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie ich otrzymania; wartość tych składników będzie natomiast podlegać opodatkowaniu jako przychód z tytułu działalności gospodarczej w momencie ich zbycia przez wspólników, jeśli zbycie to nastąpi w terminie sześciu lat (liczonych od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja); jeśli natomiast zbycie nastąpiło po upływie tego okresu, to nie będzie ono powodować powstania przychodu podatkowego.

W opinii Wnioskodawcy, powyższe zasady mają analogiczne zastosowanie do likwidacji spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego mających miejsce siedziby za granicą (np. Spółki). Wynika to z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich uzyskania.

W świetle powyższych uregulowań należy uznać, że Wnioskodawca będzie co do zasady podlegać na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązkowi podatkowemu z tytułu dochodów uzyskiwanych z likwidacji Spółki, której siedziba zlokalizowana będzie na Słowacji, i która będzie na gruncie ustawodawstwa słowackiego traktowana podobnie jak polska spółka osobowa, tj. nie będzie podatnikiem podlegającym opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym w zakresie dochodów przypadających Wnioskodawcy. Należy jednak mieć na względzie, że zasady opodatkowania w Polsce dochodów osiąganych za granicą przez polskich rezydentów podatkowych, często uregulowane są umowami bilateralnymi w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Mają one pierwszeństwo przed przepisami ustawy o podatku dochodowym, określając, które państwo i na jakich zasadach może opodatkować określony dochód. Zgodnie bowiem z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: „Przepisy art. 3 ust. 1, la, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.”

Mając na uwadze, że źródło dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji Spółki jest położone na terytorium Słowacji, do określenia zasad opodatkowania tego dochodu niezbędne jest odwołanie się do postanowień Umowy ze Słowacją. W opinii Wnioskodawcy, analiza zawartych w niej regulacji prowadzi do wniosku, że dochody z likwidacji Spółki powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla opodatkowania zbycia majątku związanego z zakładem (art. 13 ust. 2 Umowy) lub na zasadach właściwych dla opodatkowania tzw. „innych dochodów” związanych z działalnością zakładu (art. 22 ust. 2 Umowy), gdyż Spółka stanowi - zdaniem Wnioskodawcy - zakład w rozumieniu Umowy. Zgodnie z art. 5 ust. 1 Umowy ze Słowacją, pojęcie zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Określenie zakład obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat i kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych (art. 5 ust. 2 Umowy ze Słowacją). Umowa ze Słowacją przewiduje również wyłączenia z pojęcia zakładu, znajdujące się w art. 5 ust. 3 i 4 Umowy ze Słowacją, które nie będą miały zastosowania w przedmiotowym przypadku.

Aby zatem zakwalifikować podmiot jako zakład musi on spełnić następujące warunki:

*   być stałą placówką,

*   prowadzić całkowicie lub częściowo działalność przedsiębiorstwa.

Za stałą placówkę uznaje się m.in. władanie pewną przestrzenią bez znaczenia na posiadany do niej tytuł prawny, przy założeniu, że jej wykorzystywanie wykazuje pewien stopień trwałości. Zgodnie z postanowieniem Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2006 r. (nr …) siedziba spółki osobowej spełnia przesłanki stałej placówki. W przypadku Wnioskodawcy, Spółka, której jest On wspólnikiem, posiada swoją siedzibę, a zatem można stwierdzić, iż stanowi stałą placówkę.

Drugim warunkiem, jaki musi być spełniony dla uznania podmiotu za zakład w świetle Umowy ze Słowacją jest prowadzenie działalności przedsiębiorstwa w zakresie całkowitym lub częściowym. Takie sformułowanie - całkowite lub częściowe prowadzenie działalności przedsiębiorstwa - wskazuje, iż zakres prowadzonej działalności nie odgrywa znaczącej roli w kontekście kwalifikacji danego podmiotu jako zakładu. Bezwzględnym warunkiem jest, aby działalność była prowadzona w ramach zakładu. To jednak, czy będzie ona miała charakter częściowy czy całkowity, nie wpływa na klasyfikację podmiotu w świetle postanowień Umowy ze Słowacją. Podobnie, dla celów kwalifikacji Spółki jako zakładu na gruncie Umowy ze Słowacją nie ma znaczenia skala działalności operacyjnej prowadzonej w ramach Spółki. Umowa ze Słowacją nie zawiera takiej przesłanki.

Niezależnie od powyższej analizy, zauważyć należy, iż zarówno doktryna, jak i organy podatkowe, co do zasady kwalifikują wszystkie spółki osobowe jako zakład wspólników spółki osobowej w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Rozważana zaś przez Wnioskodawcę forma prawna prowadzenia działalności gospodarczej, odpowiednik polskiej spółki komandytowej, jest transparentna dla celów podatkowych w zakresie dochodów Wnioskodawcy. Z perspektywy zatem polskiego prawa podatkowego traktowana być ona powinna w sposób tożsamy do spółek osobowych. Oznacza to, iż prowadzenie działalności przez Wnioskodawcę za pośrednictwem takiej Spółki będzie kwalifikowane w świetle Umowy ze Słowacją jako posiadanie przez Wnioskodawcę zakładu na terytorium Słowacji. Nie ulega wątpliwości, że przedsiębiorstwo, w ujęciu funkcjonalnym, prowadzone przez spółkę osobową w umawiającym się państwie stanowi stały zakład jej wspólników w tym państwie. Z perspektywy państwa źródła - czyli państwa, w którym zakład prowadzi swoją działalność (Słowacja) - każdy ze wspólników posiada zakład na jego terytorium.

Świadczą o tym następujące indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego:

*   postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 kwietnia 2006 r., w którym potwierdzono stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym spółka komandytowa założona na terenie Polski, której komandytariuszem jest niemiecka spółka kapitałowa, stanowi dla tego komandytariusza zakład polskich wspólników w świetle umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania,

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 28 września 2009 r. (sygn. IPPB5/423-406/09-4/PS), w której stwierdzono: „zarówno na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana, to wspólnik tej spółki posiada w tym państwie zakład”. W dalszej części interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazuje, że spółka osobowa konstytuuje zakład dla wspólnika, a wspólnika należy zatem traktować jako podmiot prowadzący działalność za pośrednictwem zakładu na terytorium kraju siedziby spółki osobowej,

*   interpretacja indywidualna z dnia 13 sierpnia 2010 r. (sygn. ILPB2/415-739/10-3/JK), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził następujące stanowisko przedstawione przez podatnika: „Zgodnie z postanowieniami art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim umawiającym się państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. W doktrynie prawa międzynarodowego przyjmuje się, że przedsiębiorstwo spółki osobowej, której wspólnicy są rezydentami drugiego umawiającego się państwa nie jest w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przedsiębiorstwem państwa siedziby spółki, ponieważ nie jest prowadzone przez osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie. Nie ulega jednak wątpliwości, że przedsiębiorstwo, w ujęciu funkcjonalnym, prowadzone przez spółkę osobową w umawiającym się państwie stanowi stały zakład jej wspólników w tym państwie.” Wskazana interpretacja dotyczyła uczestnictwa w słowackiej spółce osobowej wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności. Podobny pogląd w odniesieniu do wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności został zaprezentowany w interpretacji sygn. ILPB2/415-740/10-2/JK. Prawidłowość uznania zagranicznej spółki osobowej za zakład została również potwierdzona przez ten sam organ podatkowy w interpretacji z dnia 22 listopada 2010 r. (sygn. ILPB1/415-988/10-3/AGr) oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2010 r. (sygn. ILPB1/415-518/10-4/AGr),

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 28 września 2012 r. (sygn. IPPB1/415-816/12-2/JB), w której stwierdzono: „Reasumując, mając na względzie powołane regulacje prawne stwierdzić należy, iż dochód z tytułu likwidacji spółki stanowiącej zakład Wnioskodawcy powinien być opodatkowany na Słowacji na podstawie art. 13 ust. 2 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Słowackiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Jednocześnie uzyskany dochód będzie zwolniony z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a) powoływanej umowy”.

Podobne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 15 grudnia 2010 r. (sygn. IPPB1/415-903/10-2/RS), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 23 listopada 2010 r. (sygn. ITPB1/415-851a/l0/MR), z dnia 3 grudnia 2010 r. (sygn. ITPBl/415-888b/10/MR), z dnia 6 grudnia 2010 (sygn. ITPB1/415-911/10/RR), z dnia 7 grudnia 2010 r. (sygn. ITPB1/415-916/10/DP) i z dnia 8 grudnia 2010 r. (sygn. ITPB1/415-913/10/RR) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach z dnia 23 listopada 2010 r. (sygn. IBPBI/1/415-492/10/KB oraz sygn. IBPBI/1/415-494/10/BK).

Także w komentarzu do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami pod red. Dr Marcina Jamrożego i dr Adriana Cloer (wyd. C. H. Beck, Warszawa 2007, art. 7, str. 115), zostało wskazane, że działalność gospodarcza wykonywana przez spółkę osobową stanowi zakład – przy założeniu, że zostały spełnione przesłanki jego powstania określone w art. 5.

Mając zatem na uwadze spełnienie warunku o posiadaniu stałej placówki, która ma charakter trwały, Spółkę należy uznać za zakład, który Wnioskodawca posiada na terytorium Słowacji.

Podobne wnioski znaleźć można w publikacji pt. Model Konwencji OECD. Komentarz (red. B. Brzeziński, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010, str. 734), w której stwierdzono: „W związku z transparentnością spółek osobowych, udział w spółce osobowej stanowi formę prowadzenia działalności gospodarczej jej wspólników. W konsekwencji, jeśli zostaną spełnione pozostałe przesłanki uznania za stały zakład (tj. posiadanie placówki oraz stałość prowadzenia działalności), spółka osobowa może funkcjonować jako stały zakład dla każdego z jej wspólników.” Skoro zatem analizowana Spółka ma swoją siedzibę, bez wątpienia uznać ją należy za zakład Wnioskodawcy w rozumieniu Umowy ze Słowacją.

Uznanie spółki osobowej jako zakładu dla wspólnika zostało również wskazane przez Kazimierza Bany w artykule „Opodatkowanie zysków z przeniesienia własności udziałów w spółce osobowej na podstawie Modelowej Konwencji Podatkowej OECD” (Monitor Podatkowy, nr 4, Warszawa 2006), w którym wskazano: „Komitet Podatkowy OECD zakłada oczywiście, że spółka osobowa stanowi zakład wspólników, jeżeli jest ona traktowana jako podmiot przezroczysty na mocy prawa wewnętrznego”.

Zaprezentowane powyżej stanowisko potwierdza także Klaus Vogel wskazując, że: „Jeżeli - zgodnie z prawem wewnętrznym – spółka osobowa jest transparentna, a więc dochody nie są opodatkowane na poziomie spółki, a wyłącznie na poziomie wspólników, udział wspólnika w przedsiębiorstwie spółki jest uważany za przedsiębiorstwo wspólnika w znaczeniu art. 7 MK OECD (Klaus Yogel on Double Taxation Conventions. A Commentary to the OECD-, UN- and US- Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital, The Hague - London - Boston 1997, s. 408 i nast. oraz s. 287)”.

W świetle powyższych rozważań uznać należy, iż Spółka, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, stanowi dla Niego zakład w świetle postanowień Umowy ze Słowacją. Z tego względu nie powinno budzić wątpliwości, iż Wnioskodawca, w przypadku przystąpienia do Spółki, będzie posiadał zakład na terytorium Słowacji.

W opinii Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie będzie mieć natomiast zastosowanie art. 13 ust. 2 Umowy ze Słowacją, zgodnie z którym „zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie”.

Z regulacji tej wynika, że przeniesienie własności majątku ruchomego należącego do zakładu (podobnie jak przeniesienie własności całego zakładu), podlega opodatkowaniu w państwie jego położenia. Przepisy Umowy ze Słowacją nie ograniczają przy tym zastosowania art. 13 ust. 2 jedynie do określonej formy prawnej przeniesienia własności (np. w drodze sprzedaży), lecz jak wynika z brzmienia samego art. 13 ust. 2 (wskazuje na to posłużenie się ogólnym sformułowaniem „przeniesienia własności”) dotyczy on wszystkich jego form. W związku z tym należy uznać, że zakres jego zastosowania obejmuje również przeniesienie własności majątku spółki osobowej na rzecz jej wspólników w wyniku jej likwidacji.

Jednocześnie, w celu eliminacji podwójnego opodatkowania, zastosowanie w takim przypadku znajdzie art. 24 ust. l lit. a) Umowy, zgodnie z którym w sytuacji, gdy osoba mająca siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Umowy może być opodatkowany na Słowacji, Polska powinna zwolnić taki dochód z opodatkowania. W efekcie, dochód Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w Spółce, stanowiącej słowacki zakład, powinien być opodatkowany na terytoriom Słowacji na podstawie art. 13 ust. 2 Umowy ze Słowacją i zwolniony z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 24 Umowy ze Słowacją.

Zdaniem Wnioskodawcy, żadne inne postanowienia Umowy ze Słowacją, regulujące poszczególne rodzaje dochodów, w żaden sposób nie odnoszą się do likwidacji spółki osobowej (stanowiącej zakład w rozumieniu Umowy ze Słowacją) i nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Wyjątkowo, gdyby art. 13 ust. 2 Umowy ze Słowacją nie miał zastosowania ze względu na uznanie, że nie dotyczy on likwidacji spółki osobowej (Wnioskodawca zastrzega przy tym, że twierdzenie takie nie jest w Jego opinii uzasadnione), dochód uzyskany przez Niego w wyniku likwidacji Spółki powinien być traktowany jako tzw. „inny dochód”, którego zasady opodatkowania są zawarte w art. 22 Umowy ze Słowacją.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Umowy ze Słowacją: „części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.” Regulacja ta oznacza w praktyce, że „inny dochód” uzyskany przez rezydenta podatkowego Polski podlega opodatkowaniu tylko w Polsce.

Jak stanowi jednak art. 22 ust. 2 Umowy ze Słowacją, zasada przewidziana w ust. 1 (przewidująca opodatkowanie jedynie w państwie rezydencji podatnika) nie ma zastosowania do „dochodów niebędących dochodami z majątku nieruchomego w ustępie 2 artykułu 6, jeżeli osoba uzyskująca takie dochody, posiadająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie działalność zarobkową przez zakład w nim położony lub wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę w nim położoną i gdy prawa lub dobra, z których z tytułu wypłacany jest dochód, są rzeczywiście, związane z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14”.

Zatem, w sytuacji, gdy podatnik uzyskuje „inny dochód”, który nie stanowi dochodu z majątku nieruchomego, a jednocześnie jest on „rzeczywiście związany z działalnością zakładu” prowadzonego przez podatnika w drugim państwie, to dochód ten będzie podlegać opodatkowaniu wg zasad przewidzianych w art. 7 Umowy ze Słowacją (regulujących zasady opodatkowania przedsiębiorstw i ich zakładów).

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma wątpliwości, że w przypadku likwidacji Spółki dochód przez Niego uzyskany w postaci majątku przekazanego przez Spółkę jest „rzeczywiście związany z działalnością zakładu” (tj. z działalnością Spółki). W świetle okoliczności, że do momentu likwidacji to właśnie Spółka jest właścicielem majątku, który w wyniku likwidacji zostanie przekazany min. na rzecz Wnioskodawcy oraz że wykorzystuje ten majątek (do momentu likwidacji) w prowadzonej działalności, inne twierdzenie nie byłoby w żaden sposób uzasadnione. Jak wskazuje Klaus Vogel, art. 22 ust. 2 ma zastosowanie do dochodu z wszelkiego majątku niebędącego majątkiem nieruchomym, który jednocześnie stanowi majątek zakładu (A Commentary to the OECD-, UN- and US- Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital, Kluwer Law International 1997, s. 1098).

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że dochód Wnioskodawcy z tytułu likwidacji Spółki - o ile zastosowanie nie będzie mieć art. 13 ust. 2 Umowy - należy traktować jako „inny dochód, rzeczywiście związany z działalnością zakładu”, który na podstawie art. 22 ust. 2 Umowy będzie opodatkowany na zasadach przewidzianych w art. 7 Umowy (regulującym opodatkowanie dochodów przedsiębiorstw oraz ich zakładów).

Postanowienia tego art. 7 Umowy ze Słowacją przewidują, że zyski polskiego przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że przedsiębiorstwo to prowadzi na Słowacji działalność poprzez położony tam zakład. W takim przypadku, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane na Słowacji, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. W praktyce oznacza to, że dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji Spółki (jako przypisany zakładowi), powinien być opodatkowany na Słowacji. W takiej sytuacji, dochód ten będzie jednocześnie zwolniony z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 24 Umowy ze Słowacją.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że dochody uzyskiwane z tytułu likwidacji Spółki, będącej słowackim zakładem Wnioskodawcy, powinny być zakwalifikowane jako dochody z przeniesienia własności majątku związanego z zakładem lub „inne dochody” związane z działalnością tego zakładu i w konsekwencji powinny, zdaniem Wnioskodawcy, podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym wyłącznie na Słowacji, będąc jednocześnie zwolnione z opodatkowania w Polsce. Jednocześnie, nawet gdyby uznać, że dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z likwidacji Spółki (jako zagranicznej spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego w części przypadającej na udział Wnioskodawcy) powinny podlegać opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to zgodnie ze wspomnianymi wcześniej regulacjami tej ustawy (art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12)), dochody takie będą zwolnione po stronie Wnioskodawcy z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych pod warunkami określonymi w tych przepisach (tj. środki pieniężne otrzymane ze Spółki na skutek jej likwidacji są bezwarunkowo zwolnione z opodatkowania, natomiast pozostały majątek likwidowanej Spółki, np. udziały w innych spółkach czy też papiery wartościowe, certyfikaty inwestycyjne etc. korzystają z tego zwolnienia pod warunkiem, że nie zostaną zbyte przez Wnioskodawcę w terminie sześciu lat od daty likwidacji Spółki w wykonaniu przez Niego działalności gospodarczej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu likwidacji spółki osobowej z siedzibą na Słowacji:

*   na podstawie art. 13 Umowy ze Słowacją uznaje się **za prawidłowe,**

*   na podstawie art. 22 Umowy ze Słowacją uznaje się **za nieprawidłowe.**

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy dotyczące nieograniczonego oraz ograniczonego obowiązku podatkowego – art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do treści ust. 2 ww. przepisu, zasady wyrażone w ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na terytorium Słowacji kwestie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu likwidacji tej Spółki należy rozpatrywać z uwzględnieniem Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Słowackiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131 ze zm.).

Wskazać należy, iż pomocnym w interpretacji tej Umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. Umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Słowackiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w rozumieniu niniejszej Umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 Umowy, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat oraz,
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka będzie posiadać na terytorium Słowacji biuro, przez które będzie prowadzić działalność. Księgi rachunkowe Spółki będą również znajdować się na terytorium Słowacji. Spółka będzie zarejestrowana w rejestrze spółek na terytorium Słowacji.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż prowadzona przez Wnioskodawcę - polskiego rezydenta podatkowego działalność w spółce z siedzibą na terytorium Słowacji będzie stanowić słowacki zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Słowackiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Mając na uwadze okoliczność, iż źródło dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji spółki jest położone na terytorium Słowacji, do określenia zasad opodatkowania tego dochodu niezbędne jest odwoływanie się do postanowień art. 13 ust. 2 powoływanej Umowy.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ww. Umowy, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Z regulacji tej wynika, że przeniesienie własności majątku ruchomego należącego do zakładu (podobnie jak przeniesienie własności całego zakładu) podlega opodatkowaniu w państwie jego położenia. W związku z tym należy stwierdzić, że zakres jego zastosowania obejmuje również przeniesienie własności majątku spółki osobowej na jej wspólników w wyniku jej likwidacji.

Wskazać należy, że z analizy przepisów art. 13 ust. 2 ww. Umowy wynika, iż dochody Wnioskodawcy jako polskiego rezydenta podatkowego z tytułu z likwidacji Spółki powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla opodatkowania zbycia majątku związanego z zakładem, tj. będzie opodatkowany w państwie położenia zakładu, czyli na Słowacji.

Natomiast w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce, należy zastosować art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Słowackiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) powoływanej Umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany na Słowacji to Polska będzie z zastrzeżeniem lit. b niniejszego artykułu zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania.

Ponadto w myśl art. 24 ust. 4 ww. Umowy, jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Umowy dochód lub majątek będący własnością osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony z podatku w tym Państwie, wówczas to Państwo może jednak przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby wziąć pod uwagę dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania.

Reasumując, mając na względzie powołane regulacje prawne, stwierdzić należy, iż dochód z tytułu likwidacji spółki stanowiącej słowacki zakład Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu na Słowacji, na podstawie art. 13 ust. 2 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Słowackiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Jednocześnie uzyskany dochód będzie zwolniony z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a) powoływanej Umowy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu likwidacji spółki mającej siedzibę na terytorium Słowacji na podstawie art. 13 Umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Słowackiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku należy uznać za prawidłowe, natomiast stanowisko, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie może znaleźć również przepis art. 22 ww. Umowy, jest nieprawidłowe.

Wskazać jednakże należy, iż przedstawione we wniosku stanowisko w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu likwidacji słowackiej spółki osobowej na podstawie art. 13 Umowy uznano za prawidłowe przy założeniu, iż w istocie, jak wskazano we wniosku, słowacka spółka osobowa w świetle niepodlegających interpretacji przez Ministra Finansów słowackich przepisów nie jest podatnikiem słowackiego podatku dochodowego od osiągniętych przez siebie dochodów w zakresie, w jakim dotyczy to Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.