Informacja o wydaniu opinii zabezpieczającej
Sygnatura: DKP4.8011.7.2018
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-10
Teza: Opinia zabezpieczająca w zakresie obniżenia stawek amortyzacyjnych niektórych/wybranych środków trwałych, w okresie korzystania przez Spółkę z pomocy publicznej
Słowa kluczowe: amortyzacja; stawka-stawka amortyzacyjna; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (SSE)

**INFORMACJA DOTYCZĄCA WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ**

Dnia 10 grudnia 2018 r. – na podstawie art. 119y § 1 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej Op) – po rozpatrzeniu wniosku Spółki Akcyjnej (dalej również jako Spółka lub Wnioskodawca) z dnia 18 czerwca 2018 r. (data wpływu 22 czerwca 2018 r.) o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię zabezpieczającą.

**A. Opis czynności poddanej ocenie:**

Przedmiotem postępowania zainicjowanego Wnioskiem Spółki była analiza – dokonana na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej updop) – czy modyfikacja stawek amortyzacyjnych niektórych/wybranych środków trwałych polegająca na ich obniżeniu – w okolicznościach wynikających ze złożonego wniosku oraz załączonych dokumentów – odpowiada ewentualnie ustawowym kryteriom unikania opodatkowania wskazanym w art. 119a Ordynacji podatkowej i odpowiedź na pytanie, czy do wskazanej przez Wnioskodawcę czynności i wynikającej z niej korzyści podatkowej znalazłaby zastosowanie klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Planowana przez Spółkę czynność zostanie zrealizowana przy spełnieniu następujących założeń:

1) Środki Trwałe, w odniesieniu do których rozważane jest obniżenie stawek amortyzacyjnych:

a) będą wykorzystywane m.in. w prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej również SSE), stanowiącej działalność produkcyjną handlową i usługową w zakresie wyrobów wskazanych w treści Zezwoleń, b) są ujęte w Ewidencji oraz nowo nabywane lub wytwarzane, c) dotychczas były amortyzowane metodą liniową przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych wynikających z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiącego Załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

2) stosowane stawki amortyzacyjne:

a) zostaną obniżone maksymalnie do poziomu 1%, b) w niektórych przypadkach zostały podwyższone z uwagi na używanie środków trwałych w warunkach pogorszonych lub złych oraz poddanych szybkiemu postępowi technologicznemu;

3) obniżone stawki amortyzacji:

a) zostaną zastosowane na podstawie uchwały Zarządu, b) w odniesieniu do nowo nabywanych lub wytwarzanych Środków Trwałych mogą być stosowane od momentu wprowadzenia ich do Ewidencji lub począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

W przyszłości Spółka nie wyklucza dalszej modyfikacji obniżonych stawek amortyzacyjnych poprzez ich podwyższanie lub dalsze obniżanie (np. w przypadku kiedy obniżenie stawki do 1% nie zostanie dokonane od razu, ale początkowo zostanie ona obniżona do wartości wyższej niż 1%, a następnie Spółka zdecyduje o dalszym jej obniżeniu stawek do poziomu 1%), jednakże w żadnym przypadku nie dojdzie w wyniku takiej modyfikacji do zmiany stawki na stawkę wyższą niż stawka przewidziana w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w Wykazie, a także stawki nie zostaną obniżone do poziomu niższego niż 1%. W odniesieniu do Środków Trwałych amortyzowanych metodą liniową, co do których stosowane będą obniżone stawki amortyzacyjne, Spółka dopuszcza możliwość ich sprzedaży lub likwidacji w przyszłości.

**B. Wskazanie celów, których realizacji czynność ma służyć:**

Przesunięcie w czasie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wynikających z odpisów amortyzacyjnych na okres przypadający po upływie terminu na wykorzystanie pomocy publicznej lub po jej faktycznym wykorzystaniu w ramach dostępnego limitu (w zależności od tego, który z tych momentów wystąpi wcześniej) przyniesie Wnioskodawcy określone korzyści w postaci:

\- zwiększenia dochodu zwolnionego z opodatkowania w okresie korzystania przez Wnioskodawcę z pomocy publicznej, - efektywniejszego (wyższego) wykorzystania przysługującego Spółce limitu pomocy publicznej (niż to wynika z obecnych prognoz), - zmniejszenia dochodu podlegającego opodatkowaniu po wykorzystaniu przez Wnioskodawcę limitu pomocy publicznej.

**C. Określenie skutków podatkowych, w tym korzyści podatkowych, będących rezultatem czynności objętej wnioskiem:**

Korzyścią podatkową jaką osiągnie Wnioskodawca w efekcie pierwotnego obniżenia stawek amortyzacyjnych w okresie korzystania z pomocy publicznej i następczego podwyższenia ww. stawek po wykorzystaniu limitu pomocy publicznej, będzie możliwość zmniejszenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, który nastąpi po roku, w którym zostanie wykorzystany limit pomocy publicznej, tj. za 2027 r i w latach następnych. Nie ulega zatem wątpliwości, że Wnioskodawca uzyska korzyść podatkową w rozumieniu art. 119e pkt 1 Op.

**D. Ocena czynności w kontekście unikania opodatkowania:**

Wnioskodawca w celu osiągnięcia korzyści podatkowej zamierza zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące amortyzacji środków trwałych, w szczególności przepis art. 16i ust. 5 updop, regulujący możliwość i zasady obniżania stawek amortyzacyjnych. Zgodnie z art. 16i ust. 5 updop – podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Jak wynika z przywołanego przepisu, podatnicy mogą dokonywać takiego obniżenia, począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. W świetle regulacji updop obniżenie stawki amortyzacji jest działaniem dozwolonym. Zakres obniżenia, a także dobór środków trwałych, w stosunku do których stawka amortyzacji ma być obniżona, zależą wyłącznie od podatnika. Przepisy nie wymieniają kategorii środków trwałych, dla których może być zastosowana obniżona stawka amortyzacyjna. Ustawodawca nie narzuca żadnych warunków, które należy spełnić, aby obniżenie stawki było skuteczne. Jedyny wymóg związany ze zmianą stawki dotyczy terminów obniżenia. W tym przypadku nie ma dowolności. Obniżanie stawek amortyzacyjnych w celu wygenerowania wyższego kosztu w okresie późniejszym, czy nawet w momencie sprzedaży wybranych środków trwałych (Wnioskodawca w treści wniosku zastrzegł, że dopuszcza zarówno sprzedaż jak i likwidację wybranych środków trwałych) samo w sobie nie jest sprzeczne prawem, ponieważ nie sposób odmówić podatnikowi prawa do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu poniesionego przez niego i należycie udokumentowanego wydatku na zakup środka trwałego. W uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 144 poz. 1179), którą to ustawodawca wprowadził m.in. zmianę polegającą na możliwości zmniejszenia stawek amortyzacyjnych z wykazu w dowolnej wysokości oraz w wybranym przez podatnika momencie, jednoznacznie wskazano na zasadność obniżenia stawek amortyzacyjnych w przypadku wystąpienia straty podatkowej, zaznaczając, że _"Podatnicy będą mogli w okresie ponoszenia strat podatkowych zaplanować maksymalnie obniżone stawki amortyzacyjne i powrócić do stawek, tj. wyższych kosztów podatkowych, w okresie osiągania dochodów, a tym samym odpowiednio wpływać na wysokość straty podatkowej i dochodu do opodatkowania”_1. Jednym z warunków zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest stwierdzenie, że osiągnięcie w danych okolicznościach przez podatnika korzyści podatkowej jest sprzeczne z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Ustawodawca za sprzeczną z celem fiskalnym przepisu ustawy podatkowej postrzega sytuację, w której wystąpienie korzyści podatkowej wynika z rozbieżności pomiędzy – wynikającymi z przepisów – konsekwencjami podatkowymi określonych działań a ich skutkami ekonomicznymi i gospodarczymi. Użycie w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej przez ustawodawcę w przepisie słów _"w danych okolicznościach”_ wskazuje, że w zależności od okoliczności danej sprawy osiągnięcie konkretnej korzyści podatkowej może w jednej sytuacji pozostawać sprzeczne z celem i przedmiotem przepisu, zaś w innej być z nim zgodne. Unikanie opodatkowania jest więc wykorzystaniem w sposób sprzeczny z intencją ustawodawcy przepisów podatkowych oraz ich zastosowanie w innych sytuacjach niż te, dla których projektował je ustawodawca. Klauzula obejmuje więc takie formy optymalizacji podatkowej, których efektem jest nadużycie hipotezy norm prawnopodatkowych na skutek sztucznych czynności.2. Odnosząc powyższe spostrzeżenia do korzyści podatkowej będącej efektem Czynności, która jest przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej, uzyskanej w okolicznościach korzystania przez Wnioskodawcę z pomocy publicznej i tym samym korzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop a więc w sytuacji generowania przez Wnioskodawcę dochodu zwolnionego z opodatkowania – zdaniem Szefa KAS – nie sposób stwierdzić, że korzyść podatkowa uzyskana w powyższych okolicznościach będzie sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, tj. art. 16i ust. 5 updop. Dokonanie Czynności nie spowoduje zwiększenia wartości ewentualnych odpisów amortyzacyjnych, lecz rozłoży je w czasie – a w omawianym przypadku nawet wydłuży czas ich dokonywania – według aktualnych i uzasadnionych potrzeb Wnioskodawcy. W aspekcie podatkowym, obniżenie stawek amortyzacyjnych pozwali jedynie Wnioskodawcy na przesunięcie kosztów podatkowych w postaci odpisów amortyzacyjnych – które przecież Wnioskodawca i tak poniósł – na przyszłe lata. Zmniejszeniu ulegnie wartość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w okresie, kiedy Spółka będzie korzystać z przysługującej jej pomocy publicznej, zwiększeniu ulegnie za to wartość odpisów amortyzacyjnych dokonywana po wykorzystaniu przez Spółkę przyznanego jej limitu pomocy publicznej. Obniżenie stawek amortyzacji w okresie korzystania przez Wnioskodawcę z pomocy publicznej (do końca 2026 r.) spowoduje, że prawie całe wydatki na nabycie niektórych (wybranych) środków trwałych będą stanowiły koszt uzyskania przychodu dopiero po 2026 r. Dlatego też – w opinii Szefa KAS – uzyskana przez Wnioskodawcę korzyść podatkowa nie będzie również sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu art. 15 ust. 6 updop. Zgodnie z tym przepisem – kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Zdaniem Szefa KAS, pierwotne obniżenie stawek amortyzacyjnych środków trwałych jest sposobem na "zachowanie” kosztu podatkowego na czas, kiedy Wnioskodawca będzie mógł go uwzględnić przy ustalaniu podatku dochodowego. Zdaniem Szefa KAS, Wnioskodawca w sytuacji generowania dochodu zwolnionego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, w okresie korzystania z pomocy publicznej, może zaplanować obniżenie stawki amortyzacyjnej środka trwałego i powrócić do stawki, tj. wyższych kosztów podatkowych, w sytuacji generowania dochodu podlegającego opodatkowaniu w okresie "po wykorzystaniu” limitu przyznanej pomocy publicznej, a tym samym Wnioskodawca ma prawo – w opisanych we wniosku okolicznościach – odpowiednio wpływać na wysokość dochodu zwolnionego i dochodu do opodatkowania. W ocenie Szefa KAS, z przedstawionych w niniejszej sprawie okoliczności wynikało, że za obniżeniem stawek amortyzacyjnych wybranych środków trwałych, w okresie korzystania przez Wnioskodawcę z pomocy publicznej, przemawiają okoliczności natury ekonomicznej i gospodarczej, które umożliwią Wnioskodawcy efektywniejsze wykorzystanie udzielonej pomocy publicznej. Zamierzonym efektem Czynności będzie bowiem zwiększenie dochodu z działalności prowadzonej na terenie SSE, podlegającego zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Efekt ten zostanie osiągnięty poprzez zmniejszenie kosztów działalności podlegającej zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dzięki obniżonym stawkom amortyzacyjnym wybranych środków trwałych. W konsekwencji Spółka zdoła w pełni wykorzystać przyznany limit pomocy publicznej. Wnioskodawca wskazał również, że dokonanie czynności wpłynie pozytywnie na sytuację finansową Spółki prezentowaną w sprawozdaniu finansowym spółki, tzn. zwiększy wynik netto prezentowany w rachunku zysków i strat. Efektem jej dokonania będzie bowiem zwiększenie wartości aktywa na podatek odroczony. Po przeanalizowaniu ww. kwestii, Szef KAS stwierdził, że otoczenie ekonomiczne i gospodarcze, w którym Wnioskodawca prowadzi swoją działalność jednoznacznie determinują cel dokonania czynności będącej przedmiotem wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej. Prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej uwarunkowane jest realizacją celów określonych w planie rozwoju danej strefy jak i celów, dla których zostały ustanowione specjalne strefy ekonomiczne, których to realizację wspiera sam ustawodawca w formie przyznanej pomocy publicznej. Uzależnia się ją od prowadzenia działalności gospodarczej na obszarach, na których interwencja państwa w postaci pomocy publicznej jest uzasadniona przez konieczność ułatwienia lub przyspieszenia rozwoju gospodarczego. Stanowi instrument zapewniania zrównoważonego rozwoju wszystkich regionów państw członkowskich Unii Europejskiej; ogólnie biorąc, ma sprzyjać spójności gospodarczej, społecznej i terytorialnej. Specjalne strefy ekonomiczne są jednym z instrumentów polityki państwa nakierowanej na promocję zatrudnienia i rozwój inwestycji. Uzyskanie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w strefie łączy się ze zwolnieniem dochodu uzyskanego w strefie od podatku dochodowego od osób prawnych, z drugiej jednak strony wiąże się z obowiązkiem podjęcia przez podmiot owym zwolnieniem objęty określonych działań inwestycyjnych lub działań związanych z rozwojem lub zachowaniem określonego poziomu zatrudnienia. Szefa KAS podzielił również stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym sposób przeprowadzenia czynności nie posiada przymiotu działania sztucznego, o którym mowa w art. 119c § 1 Op. Kluczowe znaczenie w kontekście racjonalności podjęcia czynności ma przesłanka ekonomiczna, którą będzie kierował się Wnioskodawca, dążąc do najbardziej efektywnego wykorzystania przysługującego mu limitu pomocy publicznej. W ocenie Szefa KAS, osiągnięcie założonego przez Wnioskodawcę celu ekonomicznego i gospodarczego w postaci efektywnego wykorzystania dostępnego limitu pomocy publicznej nie byłoby możliwe bez wykorzystania opcji podatkowej jaką jest prawo kształtowania odpisów amortyzacyjnych a wpływających bezpośrednio na wysokość kosztów podatkowych. Przy ocenie sztuczności przedstawionej czynności nie stwierdzono również wystąpienia okoliczności wyszczególnionych w art. 119c § 2 Op. Na podstawie wskazanych przez Wnioskodawcę w niniejszej sprawie okoliczności, należało przyjąć, że sposób działania Wnioskodawcy posiada atrybut racjonalnego działania. Finalny cel będący podstawą dokonania opisanej we Wniosku czynności, wskazuje, że głównym motywem przyjętego sposobu działania nie będzie uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, lecz realizacja innego celu o charakterze ekonomicznym i gospodarczym. Głównym celem Wnioskodawcy będzie realizacja celów i misji Specjalnej Strefy Ekonomicznej określonych w Planie Rozwoju SSE, pośrednio także realizacja celu ustanowienia specjalnych stref ekonomicznych określonego w ustawie o SSE i związane z tymi celami, efektywne wykorzystanie przyznanej na realizację tych celów pomocy publicznej. Należało zatem stwierdzić, że sposób działania opisany we Wniosku nie będzie sztuczny. Reasumując, Szef KAS stwierdził, że czynność opisana we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej nie spełnia ustawowych kryteriów unikania opodatkowania; pomimo możliwości osiągnięcia przez Wnioskodawcę korzyści podatkowej, korzyść ta nie będzie sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, tj. art. 16i ust. 5 updop i art. 15 ust. 6 updop. Opisana przez Wnioskodawcę czynność nie zostanie podjęta przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Szef KAS nie stwierdził również, że sposób działania Wnioskodawcy będzie sztuczny. W konsekwencji, do przedstawionej przez Wnioskodawcę czynności nie znajdzie zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 119y § 1 tej ustawy należało wydać opinię zabezpieczającą.

* * *

1 Uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, druk sejmowy nr 411 str. 10. 2 M. Kondej, _Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Komentarz do przepisów materialnoprawnych,_ Poznań 2018, s. 65.