Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-108/14-3/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-05-14
Teza: Czy w sytuacji, gdy likwidacja SPÓŁKI nr 1 nastąpi po upływie 2 lat od nabycia przez SPÓŁKĘ nr 2 udziałów w SPÓŁCE nr 1, ewentualna nadwyżka wartości rynkowej majątku SPÓŁKI nr 1 otrzymanego w związku z likwidacją SPÓŁKI nr 1 ponad wydatkami SPÓŁKI nr 2 poniesionymi na nabycie udziałów SPÓŁKI nr 1 w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości Udziałów Własnych SPÓŁKI nr 2 wydanych w zamian za udziały SPÓŁKI nr 1 będzie podlegała zwolnieniu na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym do osób prawnych?
Słowa kluczowe: likwidacja; majątek; opodatkowanie; spółki-likwidacja spółki; spółki-likwidacja spółki kapitałowej; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; udział-wymiana udziałów; udział-zbycie udziałów; wartość-wartość rynkowa; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2014 r. (data wpływu 14 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia od opodatkowania dochodu (przychodu) z tytułu likwidacji spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia SKA:

*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej majątku wypracowanego przez SKA,
*   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej majątku wypracowanego przez spółkę kapitałową.

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania dochodu (przychodu) z tytułu likwidacji spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia SKA,
*   możliwości zwolnienia od opodatkowania dochodu (przychodu) z tytułu likwidacji spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia SKA.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X (dalej „Wnioskodawca”) planuje utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „SPÓŁKA nr 2”).

SPÓŁKA nr 2 otrzyma aportem udziały SPÓŁKI nr 1. SPÓŁKA nr 2 w wyniku otrzymania takiego aportu pakietu udziałów w SPÓŁCE 1 uzyska bezwzględną większość praw głosów w SPÓŁCE nr 1. Nie wystąpi żadna zapłata w gotówce.

SPÓŁKA nr 1 (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) będzie polskim rezydentem podatkowym opodatkowanym w Polsce od całości swoich dochodów. SPÓŁKA nr 2 będzie polskim rezydentem podatkowym opodatkowanym w Polsce od całości swoich dochodów.

W związku z otrzymanym aportem SPÓŁKA nr 2 wyda swoje udziały z zamian za wnoszone udziały SPÓŁKI nr 1. Wartość nominalna udziałów wydanych przez SPÓŁKĘ nr 2 w zamian za otrzymane aportem udziały SPÓŁKI nr 1 (dalej „Udziały Własne”) będzie odpowiadała wartości rynkowej udziałów w SPÓŁCE nr 1, określonej w umowie zawartej na moment wymiany udziałów.

Po nabyciu przez SPÓŁKĘ nr 2 100% udziałów w SPÓŁCE nr 1 w ramach ww. aportu rozważane jest dokonanie likwidacji SPÓŁKI nr 1 w trybie i na zasadach przewidzianych w przepisach Kodeksu spółek handlowych. SPÓŁKA nr 2 przy tym nie wyklucza, że likwidacja SPÓŁKI nr 1 odbędzie się przed upływem 2 lat od nabycia udziałów SPÓŁKI nr 1 przez SPÓŁKĘ nr 2.

Należy przy tym zaznaczyć, jak wskazano powyżej, iż SPÓŁKA nr 1 powstanie z przekształcenia Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (dalej „Y SKA”). Aktualnie Y SKA jest w trakcie trwania drugiego roku obrachunkowego, który zakończy się 30 listopada 2014 r. Nie można przy tym wykluczyć, iż na moment przekształcenia Y SKA, które nastąpi w jej bieżącym roku obrachunkowym, tj. przed 30 listopada 2014 r., Y SKA będzie posiadać kapitały zakładowy i zapasowy pochodzące m.in. z zysków z prowadzonej działalności gospodarczej (tj. z zysków wypracowanych od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej w formie spółki komandytowo-akcyjnej do dnia przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością).

Zgodnie z art. 14n ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749) Wnioskodawca działa w imieniu SPÓŁKI nr 2, która na moment złożenia wniosku nie istnieje, jako podmiot planujący jej założenie. Nowo utworzony podmiot będzie miał następujące dane:

Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, z siedzibą pod adresem: (…).

Spółka będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i będzie podlegała obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych dochodów w Polsce, bez względu na miejsce ich osiągania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku nabycia przez SPÓŁKĘ nr 2 udziałów SPÓŁKI nr 1 w formie aportu (wymiany udziałów) dochodem (przychodem) SPÓŁKI nr 2 z tytułu likwidacji SPÓŁKI nr 1 będzie nadwyżka wartości rynkowej majątku SPÓŁKI nr 1 otrzymanego w związku z jej likwidacją ponad wydatkami SPÓŁKI nr 2 poniesionymi na nabycie udziałów SPÓŁKI nr 1 w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości Udziałów Własnych SPÓŁKI nr 2 wydanych w zamian za udziały SPÓŁKI nr 1, w sytuacji gdy likwidacja SPÓŁKI nr 1 nastąpi przed upływem 2 lat od jej nabycia przez SPÓŁKĘ nr 2?
2.  Czy w sytuacji, gdy likwidacja SPÓŁKI nr 1 nastąpi po upływie 2 lat od nabycia przez SPÓŁKĘ nr 2 udziałów w SPÓŁCE nr 1, ewentualna nadwyżka wartości rynkowej majątku SPÓŁKI nr 1 otrzymanego w związku z likwidacją SPÓŁKI nr 1 ponad wydatkami SPÓŁKI nr 2 poniesionymi na nabycie udziałów SPÓŁKI nr 1 w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości Udziałów Własnych SPÓŁKI nr 2 wydanych w zamian za udziały SPÓŁKI nr 1 będzie podlegała zwolnieniu na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym do osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną 14 maja 2014 r. nr ILPB4/423-108/14-2/MC.

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, gdy likwidacja SPÓŁKI nr 1 nastąpi po upływie 2 lat od nabycia przez SPÓŁKĘ nr 2 udziałów w SPÓŁCE nr 1, ewentualna nadwyżka wartości rynkowej majątku SPÓŁKI nr 1 otrzymanego w związku z likwidacją SPÓŁKI nr l ponad wydatkami SPÓŁKI nr 2 poniesionymi na nabycie udziałów SPÓŁKI nr 1 w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości Udziałów Własnych SPÓŁKI nr 2 w zamian za udziały SPÓŁKI nr 1 będzie podlegała zwolnieniu na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy uzasadniają w szczególności poniżej przedstawione argumenty.

1.

Stosownie do art. 10 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co do zasady, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. l pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Z kolei w myśl art. 22 ust. 4b zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów).

2.

Zdaniem Wnioskodawcy w zdarzeniu przyszłym zaprezentowanym w niniejszym wniosku, w sytuacji, gdy likwidacja SPÓŁKI nr l nastąpi po upływie 2 lat od nabycia przez SPÓŁKĘ nr 2 udziałów w SPÓŁCE nr 1, wskazane powyżej w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunki zastosowania zwolnienia zostaną spełnione. W szczególności:

1.  SPÓŁKA nr 1 podlegająca likwidacji będzie podatnikiem podatku dochodowego i będzie miała siedzibę na terytorium Polski;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z tytułu majątku likwidacyjnego będzie SPÓŁKA nr 2, która będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  SPÓŁKA nr 2 będzie posiadała bezpośrednio więcej niż 10% udziałów w kapitale SPÓŁKI nr 2,
4.  SPÓŁKA nr 2 nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że gdy likwidacja SPÓŁKI nr l nastąpi po upływie 2 lat od nabycia przez SPÓŁKĘ nr 2 udziałów w SPÓŁCE 1, w odniesieniu do ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku SPÓŁKI nr 1 otrzymanego w związku z likwidacją SPÓŁKI nr 1 ponad wydatkami SPÓŁKI nr 2 poniesionymi na nabycie udziałów SPÓŁKI nr 1 w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości Udziałów Własnych SPÓŁKI nr 2 wydanych udziałowcom SPÓŁKI nr 1 w zamian za udziały SPÓŁKI nr 1 – spełnione zostaną warunki dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także spełniony będzie warunek, o którym mowa w art. 22 ust. 4a i 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczący nieprzerwanego posiadania udziałów/akcji.

3.

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym nie znajdą zastosowania przepisy Ustawy nowelizującej (art. 7 tej ustawy) ograniczające możliwość skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Opisane regulacje mają zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych, które w związku z nowymi przepisami uzyskały status podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. nie dotyczą one spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, które wcześniej zostały utworzone poprzez przekształcenie ze spółek komandytowo-akcyjnych (w sytuacji, gdy takie spółki komandytowo-akcyjne nie stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie znowelizowanej ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1-4 Ustawy nowelizującej:

*   Przepisów ustaw wymienionych w art. l i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza (ust. 1).
*   Zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy wymienionej w art. l ma zastosowanie wyłącznie do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wypłaconych przez spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zysku wypracowanego od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (ust. 2).
*   Jeżeli SPÓŁKA nr l przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy posiadała niewypłacone zyski z lat poprzedzających dzień wejścia w życie niniejszej ustawy i spółka ta dokona po dniu poprzedzającym dzień, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wypłaty dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na potrzeby stosowania ust. 2 uznaje się, że w pierwszej kolejności wypłacany jest zysk osiągnięty przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (ust. 3).
*   Przepisy ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio do następcy prawnego spółki komandytowo-akcyjnej (ust. 4).

Z kolei art. 8 Ustawy nowelizującej stanowi, że przez następcę prawnego, o którym mowa w art. 7 ust. 4 rozumie się również dalszych następców prawnych, podmiot przekształcony oraz dalsze podmioty przekształcone.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy zaznaczyć, iż co do zasady, przy spełnieniu warunków przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają prawo do zastosowania zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Możliwość zastosowania tego zwolnienia, zgodnie z wolą ustawodawcy, została ograniczona w przypadku spółek komandytowo-akcyjnych. Na mocy przytoczonego powyżej art. 7 ust. 2 Ustawy nowelizującej przedmiotowe zwolnienie nie znajdzie bowiem zastosowania w odniesieniu do zysków wypracowanych przez spółki komandytowo-akcyjne przed dniem, w którym spółki te staną się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, przy czym należy podkreślić, iż jedną z podstawowych przesłanek zastosowania tego przepisu jest właśnie okoliczność uzyskania przez spółki komandytowo-akcyjne statusu podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 1 Ustawy nowelizującej w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium RP oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych przychodów i kosztów z uczestnictwa w takiej spółce (z zastrzeżeniem art. 6, który nie znajduje zastosowania w omawianym przypadku) przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizującą stosuje się od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Przepisy art. 4 ust. 2 Ustawy nowelizującej w powiązaniu z art. 11 Ustawy nowelizującej zawiera bardziej szczegółowe przepisy w tym zakresie w odniesieniu do spółek komandytowo-akcyjnych, które powstały bądź zmieniły rok obrotowy w ciągu 14 dni od ogłoszenia Ustawy nowelizującej (tj. od 22 listopada 2013 r.).

Należy przy tym zaznaczyć, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, iż przekształcenie Y SKA w Spółkę Kapitałową nastąpi w jej bieżącym roku obrachunkowym, tj. przed 30 listopada 2014 r., a więc przed pierwszym dniem roku obrotowego tej spółki rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2013 r. Dodatkowo należy podkreślić, iż Y SKA powstała przed ogłoszeniem Ustawy nowelizującej, i jest w trakcie trwania drugiego roku obrachunkowego, który zakończy się 30 listopada 2014 r.

W konsekwencji, tak jak to zostało wskazane wcześniej – opisana powyżej przesłanka art. 7 Ustawy nowelizującej nie zostanie spełniona w omawianym stanie faktycznym. Spółka pragnie zaznaczyć, iż zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Y SKA nie stanie się podatnikiem podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przepisy Ustawy nowelizującej w żadnym wypadku nie powinny znaleźć zastosowania w stosunku do tej spółki oraz do zysków przez nią wypracowanych.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że w odniesieniu do majątku przekazywanego w ramach likwidacji SPÓŁKI nr l na rzecz SPÓŁKI nr 2 (w skład którego mogą wchodzić również zyski wypracowanej przez Y SKA) nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 7 Ustawy nowelizującej, a zatem ewentualna nadwyżka wartości rynkowej majątku SPÓŁKI nr 1 otrzymanego w związku z likwidacją SPÓŁKI nr l ponad wydatkami SPÓŁKI nr 2 poniesionymi na nabycie udziałów SPÓŁKI nr 2 w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości Udziałów Własnych Spółki wydanych udziałowcom Spółki Kapitałowej w zamian za udziały Spółki Kapitałowej będzie podlegała zwolnieniu na zasadach przewidzianych w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej majątku wypracowanego przez SKA,
*   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej majątku wypracowanego przez spółkę kapitałową.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: SPÓŁKA nr 2), która otrzyma aportem udziały SPÓŁKI nr 1. W wyniku otrzymania takiego aportu uzyska bezwzględną większość praw głosów w SPÓŁCE nr 1. SPÓŁKA nr 1 (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) oraz SPÓŁKA nr 2 będą polskimi rezydentami podatkowymi opodatkowanymi w Polsce od całości swoich dochodów. W związku z otrzymanym aportem SPÓŁKA nr 2 wyda własne udziały, których wartość nominalna będzie odpowiadała wartości rynkowej udziałów w SPÓŁCE nr 1, określonej w umowie zawartej na moment wymiany udziałów. Po nabyciu przez SPÓŁKĘ nr 2 100% udziałów w SPÓŁCE nr 1 w ramach ww. aportu rozważane jest dokonanie likwidacji SPÓŁKI nr 1. SPÓŁKA nr 1 powstanie z przekształcenia Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (dalej: Y SKA). Aktualnie Y SKA jest w trakcie trwania drugiego roku obrachunkowego, który zakończy się 30 listopada 2014 r. Nie można przy tym wykluczyć, że na moment przekształcenia Y SKA, które nastąpi w jej bieżącym roku obrachunkowym (tj. przed 30 listopada 2014 r.), Y SKA będzie posiadać kapitały zakładowy i zapasowy pochodzące m.in. z zysków z prowadzonej działalności gospodarczej (tj. z zysków wypracowanych od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej w formie spółki komandytowo-akcyjnej do dnia przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością).

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.): dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. l pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy: do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami – w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Na podstawie art. 4a pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3.

Zgodnie natomiast z art. 4a pkt 21 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę będącą podatnikiem.

Jednocześnie stosownie do treści art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zwolnienie to ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości nie mniejszej niż 10% nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W myśl natomiast art. 22 ust. 4b ww. ustawy: zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Powyższe zwolnienie dotyczy zatem dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (z wyjątkiem dochodów otrzymywanych przez komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej). Ponadto, aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia wszystkie wskazane w art. 22 ust. 4 i następne ustawy warunki muszą zostać spełnione łącznie.

Rozpatrując kwestię związaną z możliwością zwolnienia Spółki nr 2 z opodatkowania dochodu (przychodu) otrzymanego z tytułu likwidacji Spółki nr 1 w części dotyczącej majątku wypracowanego przez Y SKA (przed jej przekształceniem w Spółkę nr 1) należy wziąć pod uwagę ustawę z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387; dalej: ustawa zmieniająca). Najistotniejsze zmiany wprowadzone na mocy tej ustawy dotyczą opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych, jak i jej wspólników.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej: w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Nie bez znaczenia dla niniejszej sprawy ma także brzmienie art. 7 i art. 8 ustawy zmieniającej.

I tak zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy: przepisów ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza.

Stosownie do treści art. 7 ust. 2 ww. ustawy: zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie wyłącznie do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wypłaconych przez spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zysku wypracowanego od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z kolei w myśl art. 7 ust. 3 omawianej ustawy: jeżeli spółka komandytowo-akcyjna przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy posiadała niewypłacone zyski z lat poprzedzających dzień wejścia w życie niniejszej ustawy i spółka ta dokona po dniu poprzedzającym dzień, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wypłaty dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na potrzeby stosowania ust. 2 uznaje się, że w pierwszej kolejności wypłacany jest zysk osiągnięty przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Treść art. 7 ust. 4 ustawy zmieniającej stanowi natomiast, że: przepisy ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio do następcy prawnego spółki komandytowo-akcyjnej.

Przez następcę prawnego, o którym mowa w art. 6 ust. 2 i art. 7 ust. 4, rozumie się również dalszych następców prawnych, podmiot przekształcony oraz dalsze podmioty przekształcone (art. 8 ww. ustawy).

Wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca przepisy powyższe znajdują zastosowanie, ponieważ w niniejszej sprawie mamy do czynienia z likwidacją Spółki nr 1 (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), która powstała z przekształcenia Y SKA (spółki komandytowo-akcyjnej). Zatem Spółka nr 1 jest następcą prawnym Y SKA. Jednocześnie Spółka nr 1 – z uwagi na jej likwidację – wyda Spółce nr 2 majątek likwidacyjny (który obejmować będzie majątek m.in. wypracowany przez Y SKA), co stanowi inny przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Jednocześnie Y SKA nie stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Natomiast z art. 7 ust. 2 w związku z ust. 4 ustawy zmieniającej wynika, że zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może zostać zastosowane w sytuacji, gdy wypłata dywidendy i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych dotyczy zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną od dnia, w którym stała się ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Tym samym, jeżeli Spółka nr 1 wyda majątek z tytułu jej likwidacji w części, która dotyczy Y SKA przed jej przekształceniem w Spółkę nr 1, to wartość tego majątku stanowi dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Jednocześnie z uwagi na fakt, że majątek wypracowany przez Y SKA dotyczy okresu do dnia jej przekształcenia, oczywistym staje się, że w niniejszej sprawie wyłączenie przewidziane w art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej będzie miało zastosowanie. Oznacza to, że wartość majątku wydanego przez Spółkę nr 1 w związku z jej likwidacją odpowiadająca majątkowi wypracowanemu przez Y SKA nie będzie wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 22 ust. 4 i następne ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Również w tej części przychód (dochód) nie będzie mógł być obniżony o koszty poniesione na nabycie udziałów Spółki nr 1 w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości Udziałów Własnych SPÓŁKI nr 2 wydanych w zamian za udziały SPÓŁKI nr 1.

Natomiast wartość majątku otrzymanego przez Spółkę nr 2 w związku z likwidacją Spółki nr 1 w części, która dotyczy Spółki nr 1 po pomniejszeniu o koszty poniesione na nabycie udziałów Spółki nr 1 w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości Udziałów Własnych SPÓŁKI nr 2 wydanych w zamian za udziały SPÓŁKI nr 1 będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ spełnione będą wszystkie warunki zwolnienia wynikające z tego przepisu, tj.:

1.  SPÓŁKA nr 1 podlegająca likwidacji i wypłacająca wskazane przychody będzie podatnikiem podatku dochodowego i będzie miała siedzibę na terytorium Polski;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z tytułu majątku likwidacyjnego będzie SPÓŁKA nr 2, podlegająca w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  SPÓŁKA nr 2 będzie posiadać 100% udziałów w kapitale SPÓŁKI nr 1,
4.  SPÓŁKA nr 2 będzie posiadać ww. udziały przez okres dłuższy niż 2 lata;
5.  SPÓŁKA nr 2 nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (fakt ten Spółka winna potwierdzić w oświadczeniu złożonym Spółce nr 1 zgodnie z art. 26 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Reasumując – w sytuacji, gdy likwidacja SPÓŁKI nr 1 nastąpi po upływie 2 lat od nabycia przez SPÓŁKĘ nr 2 udziałów w SPÓŁCE nr 1, wartość majątku SPÓŁKI nr 1 otrzymanego w związku z likwidacją SPÓŁKI nr 1 nie będzie podlegała zwolnieniu na zasadach przewidzianych w 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w części dotyczącej majątku wypracowanego przez Y SKA. Natomiast w takiej części, w jakiej nadwyżka wartości rynkowej majątku SPÓŁKI nr 1, pochodzącego z majątku wypracowanego przez SPÓŁKĘ nr 1, ponad wydatki SPÓŁKI nr 2 poniesione na nabycie udziałów SPÓŁKI nr 1 w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości Udziałów Własnych SPÓŁKI nr 2 wydanych w zamian za udziały SPÓŁKI nr 1 Wnioskodawca będzie mógł zastosować wskazane zwolnienie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.