Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0115-KDST2-1.440.54.2021.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-28
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE – naprawa wyrobu medycznego wraz z wymianą części.
Słowa kluczowe: naprawa; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 18 lutego 2021 r. (data wpływu), uzupełnionego w dniach 19 lutego, 19 i 23 marca oraz 9, 13 i 16 kwietnia 2021 r. (daty wpływu), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku** : usługa (świadczenie kompleksowe) – naprawa wyrobu medycznego wraz z wymianą części

**Opis usługi** : (…)

**Rozstrzygnięcie** : usługi napraw wyrobów z poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy

**Stawka podatku od towarów i usług** : 8%

**Podstawa prawna** : art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 69 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS** : określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniach 19 lutego, 19 i 23 marca oraz 9, 13 i 16 kwietnia 2021 r. (daty wpływu), w zakresie sklasyfikowania ww. usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku oraz jego uzupełnień przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi.

1\. Opis świadczenia kompleksowego (usługa/towar).

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach swojej działalności gospodarczej zajmuje się dystrybucją wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 175, 447 i 534) dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Chodzi w szczególności m.in. o (…). Wnioskodawca wykonuje usługi związane z dystrybuowanymi towarami polegające na świadczeniu napraw ww. wyrobów medycznych.

(…)

2\. Uzasadnienie.

2.1. Umiejscowienie usług naprawy wyrobów medycznych w ustawie o VAT.

Zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2020 roku) określającym zakres stosowania 8% stawki VAT w poz. 69 tegoż załącznika znajdują się usługi napraw i konserwacji wyrobów z poz. 13 (bez względu na PKWiU ustalonego dla tego typu usługi). Natomiast w poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wskazane są: _„Wyroby medyczne w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 175, 447 i 534) dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (bez względu na CN)”._

Zdaniem Wnioskodawcy warto zauważyć, iż w obydwu przypadkach klasyfikacja statystyczna usługi naprawy czy klasyfikacja wyrobu medycznego dla celów Nomenklatury Scalonej (CN) nie ma znaczenia do stosowania 8% stawki VAT.

2.2. Definicja świadczenia kompleksowego.

2.2.1. Uwagi ogólne.

Należy wskazać, iż zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być

uznawane za odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę lub jedną dostawę, nie powinny być one sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Uznaje się, że tworzą one jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 roku nr 347/1, dalej: „Dyrektywa VAT”) nie wskazują przesłanek, według których dane świadczenie należy uznać za złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia kompleksowe wymaga odwołania do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”).

W szczególności, zgodnie z orzecznictwem TSUE, z kompleksowością świadczeń mamy do czynienia w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter (takie stanowisko TSUE przedstawił przykładowo w wyrokach wydanych w sprawach C-41/04 z 27 października 2005 r. Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Finacien, C-572/07 z 11 czerwca 2009 r. RLRE Tellmer Property sro przeciwko Financni reditelstvi v Usti nad Labem, C-224/11 z 17 stycznia 2013 r. BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie).

TSUE odnosił się również do kwestii świadczenia pomocniczego w ramach świadczenia kompleksowego, które z punktu widzenia podatkowego powinno dzielić los świadczenia głównego. Jak wskazuje TSUE w orzecznictwie, świadczenia są uznawane za pomocnicze, jeśli nie stanowią celu samego w sobie, lecz raczej środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (przykładowo wyrok TSUE z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, sygn. C-111/05, pkt 41-43).

Z orzecznictwa polskich sądów administracyjnych płyną analogiczne wnioski. Przykładowo w sprawie o zbliżonym charakterze do analizowanej w niniejszym Wniosku, WSA w Warszawie w wyroku z 12 grudnia 2018 r., sygn. III SA/Wa 507/18 wskazał, że:

_„(…) o charakterze świadczenia kompleksowego stanowi osiągnięcie celu gospodarczego. (…). Przy przyjęciu istnienia świadczenia kompleksowego, dostawa urządzeń jest zatem istotnym elementem świadczenia, ale wobec tego, że jego celem gospodarczym jest to, aby urządzenia te prawidłowo funkcjonowały niezbędne jest ich prawidłowe zamontowanie, do wykonania którego potrzebny jest odpowiednio przygotowany personel. Dostawa urządzeń bez ich zamontowania nie pozwoliłaby na osiągnięcie celu gospodarczego oczekiwanego przez skarżącą”._

Przedmiotem powyższego wyroku była akurat modernizacja obiektów energetycznych kolejowych takich jak podstacje trakcyjne/kabiny sekcyjne w różnych lokalizacjach oraz, co ważniejsze, sytuacji odwrotnej niż ta opisana w stanie faktycznym niniejszego wniosku (tj. dostawa towaru jest w przypadku powyższego wyroku świadczeniem głównym, a usługa montażu świadczeniem pomocniczym), ale generalnie zasada iż _„o charakterze świadczenia kompleksowego stanowi osiągnięcie celu gospodarczego”_ należy, zdaniem Wnioskodawcy, stosować także w odniesieniu do usługi naprawy wyrobu medycznego z wykorzystaniem części zamiennej. Parafrazując powyższy wyrok, naprawa wyrobów medycznych bez wykorzystania części zamiennych nie pozwoliłaby na osiągnięcie celu gospodarczego oczekiwanego przez beneficjenta tego typu usług – naprawy wyrobu medycznego.

Reasumując tą część wywodu, świadczenie wykonywane przez Wnioskodawcę, w myśl wyżej wskazanej zasady, powinno być opodatkowane jako świadczenie kompleksowe, gdzie naprawa jest świadczeniem głównym, a dostawy części zamiennej wykorzystywanej do tej naprawy jako świadczenie pomocnicze.

Podobne stanowisko w zakresie świadczenie kompleksowego przy dostawie wyrobu medycznego i jego montażu przyjął WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 15 października 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 801/09), który uznał że:

_„W przypadku świadczenia polegającego na dostawie sprzętu medycznego wraz z jego montażem, w ocenie składu orzekającego w tej sprawie mamy do czynienia z jednym świadczeniem dostawą sprzętu medycznego, do podstawy opodatkowania której należy zaliczyć również koszty montażu tego sprzętu i zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla świadczenia głównego, którym w tym wypadku jest dostawa sprzętu medycznego. Montaż w ocenie składu orzekającego, jest bowiem ściśle związane z dostawą i ma w stosunku do niej charakter poboczny (uzupełniający). Nie jest to odrębne świadczenia, ale elementy pewnej całości, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez dostawy sprzętu medycznego - usługa montażu utraciłaby swój sens. Montaż służy tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i skorzystania ze świadczenia głównego. Koszty montażu którymi obciążany jest świadczeniobiorca, powinny być elementem podstawy opodatkowania dostawy sprzętu medycznego i to niezależnie od tego, czy stanowią element kalkulacyjny wchodzący w skład umówionej przez strony należności za dostawę, czy też umowa stron wyodrębnia te koszty. Z przedstawionego przez Skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego wynika, że wynagrodzenie, jakie otrzymuje Skarżący za dostawę sprzętu medycznego obejmuje również usługi montażu i adaptacji pomieszczeń”._

Podobne stanowisko zostało przedstawione w następujących interpretacjach indywidualnych dotyczących wyrobów medycznych i usług im towarzyszących:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej (dalej „DIS”) w Katowicach z 12 września 2016 r. (znak IBPP2/4512-435/16-2/AZ) dot. montażu (niestanowiącego usług budowlano-montażowych), szkolenia pracowników w zakresie obsługi sprzętu medycznego oraz rozruchu sprzętu medycznego opodatkowanych 8% stawką VAT tak samo jak dostawa wyrobu medycznego;
*   interpretacja DIS w Katowicach z 22 września 2016 r. (znak IBPP2/4512-480/16-1/JJ) – dot. świadczenia pomocniczego do dostawy wyrobu medycznego w postaci w postaci szkoleń z obsługi dostarczonych wyrobów lub oprogramowania stanowiącego wyrób medyczny.

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację, świadczenie kompleksowe, które będzie wykonywane przez Wnioskodawcę powinno w całości korzystać z 8% stawki VAT, czyli być opodatkowane tak, jak wchodzące w jego skład świadczenie główne (tj. naprawa wyrobu medycznego). Tym samym związana ze świadczeniem głównym dostawa części zamiennej wykorzystywana do tej naprawy powinno być traktowane jako świadczenie pomocnicze i także podlegać 8% stawce VAT.

2.2.2. Kompleksowość świadczenia będącego przedmiotem Wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy, poszczególne elementy składające się na przedmiotowe świadczenie są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Tym samym, elementy te (tj. usługa naprawy i dostawa części zamiennej) należy traktować jako jedno świadczenie kompleksowe.

Realizacja poszczególnych świadczeń wchodzących w skład czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę prowadzi do realizacji określonego celu, jakim jest wykonanie świadczenia głównego – przywrócenia do używania zepsutego wyrobu medycznego (np. (…)). Świadczenia takie jak dostawa części zamiennych należy uznać w tym kontekście za czynności pomocnicze, gdyż są jedynie środkiem do zrealizowania głównego przedmiotu usługi – naprawy wyrobu medycznego.

Należy podkreślić równocześnie, iż o kompleksowości świadczenia Wnioskodawcy świadczy również określona w ustaleniach z klientem wysokość wynagrodzenia za całość świadczonych prac – Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za całkowitą realizację prac, bez wyszczególnienia wartości usługi i zużytych części zamiennych.

Podsumowując tą część wywodu, w ocenie Wnioskodawcy, poszczególne elementy (części zamienne) wykorzystane do świadczenia usługi naprawy, nie powinny być wyodrębnione i z punktu widzenia podatkowego powinny dzielić los świadczenia głównego jakim jest właśnie naprawa wyrobu medycznego (więcej na temat świadczenia głównego w pkt 2.2.3. niniejszego wniosku).

2.2.3. Świadczenie dominujące w ramach świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem wniosku o WIS.

Należy podkreślić, że zgodnie z ustaleniami z klientami Wnioskodawca będzie zobowiązany do naprawy wyrobu medycznego, czyli klient płacić będzie co do zasady za przywrócenie użyteczności np. (…).

Pozostały element świadczenia, czyli dostawa części zamiennych, będzie niezbędna do zrealizowania tego świadczenia. Dostawa części zamiennej będzie istotną częścią składową czynności naprawy wyrobu medycznego, bez której użyteczność sprzętu nie byłaby przywrócona i nie mógłby on prawidłowo działać, jednak dostawy nie będą stanowić celu samego w sobie, lecz będą służyć skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego – tutaj: naprawy wyrobu medycznego. W przypadku świadczeń kierowanych przez Wnioskodawcy do ostatecznego beneficjenta pożądaną funkcją przedmiotowej usługi będzie możliwość dalszego użytkowania wyrobu medycznego, a co za tym idzie normalnego funkcjonowania klienta jako osoby mierzącej się z (…).

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, to właśnie wykonanie naprawy wyrobu medycznego jest zasadniczym elementem stosunku łączącego go z klientem i w taki sposób (tj. jako usługa naprawy) powinna zostać sklasyfikowana dla potrzeb opodatkowania VAT.

Analogiczne podejście do świadczeń złożonych w kontekście usług naprawczych zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej oraz inne organy podatkowe wydające interpretacje indywidualne w kontekście napraw rowerów opodatkowanych 8% stawką VAT na gruncie przepisów obowiązujących przed 1 lipca 2020 r. (na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 i poz. nr 10 załącznika Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych).

W szczególności w interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2015 r. (znak ILPP2/4512-1-107/15-2/AD) Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdzono że usługi naprawy rowerów z wykorzystaniem części zamiennych stanowią usługę kompleksową: _„(…) przedmiotem wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności będzie faktycznie usługa złożona, polegająca na naprawie rowerów. Reasumując, biorąc pod uwagę całokształt czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę tj. od zupełnie prostych aż po usługi z wykorzystywaniem materiałów (części rowerowych), należy stwierdzić, że stanowią one świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Element świadczenia usług jest w rozpatrywanym przypadku niewątpliwie dominujący, w stosunku do elementów dostawy towarów”._

Podobne wnioski przedstawiono w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 czerwca 2014 r. (znak IBPP2/443-253/14/AB): _„W takiej sytuacji przedmiotem wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności będzie faktycznie usługa złożona, polegająca na naprawie rowerów. Reasumując, biorąc pod uwagę całokształt czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę tj. od zupełnie prostych aż po usługi polegające na kompleksowym przeglądzie technicznym wraz z regulacjami całego roweru, należy stwierdzić, że stanowią one świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Element świadczenia usług jest w rozpatrywanym przypadku niewątpliwie dominujący, w stosunku do elementów dostawy towarów”_.
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2017 r. (znak: 0111-KDIB3-1.4012.368.2017.1.JP) – który odpowiedział na pytanie _„Jakiej wysokości stawkę podatku VAT należy zastosować do świadczonych usług w zakresie naprawy rowerów PKWIU, oraz wykorzystanych w tym celu materiałów czyli części rowerowych?”_ w sposób następujący _„Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz ww. przepisy należy stwierdzić, że ww. usługi, które świadczy Wnioskodawca, zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę do grupowania PKWiU 95.29.12.0, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8% na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia”_.
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2017 r. (znak: 0112-KDIL1-1.4012.191.2017.1.SJ): _„przedmiotem wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności będzie faktycznie usługa złożona, polegająca na naprawie rowerów. Reasumując, biorąc pod uwagę całokształt czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę tj. usługa naprawy oraz niezbędne części do wykonania tej usługi, należy stwierdzić, że stanowią one świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Element świadczenia usług jest w rozpatrywanym przypadku niewątpliwie dominujący, w stosunku do elementów dostawy towarów”_.

Biorąc pod uwagę powyższą ugruntowaną linię interpretacyjną dot. opodatkowania 8% stawką napraw rowerowych z wykorzystaniem części zamiennych (opodatkowanych 23% stawką VAT), Wnioskodawca nie widzi powodu, żeby różnicować sposób opodatkowania napraw wyrobów medycznych z wykorzystaniem części zamiennych w kontekście przepisów VAT obowiązujących do 1 lipca 2020 r. Taki sam jak w przypadku usług naprawy wyrobów medycznych jest cel wykonania usług napraw rowerowych (przywrócenie sprawności w uszkodzonym sprzęcie rowerowym).

3\. Podsumowanie.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, czynności przez niego wykonywane stanowią świadczenie kompleksowe z usługą naprawy wyrobu medycznego jako świadczeniem dominującym oraz dostawą części zamiennej jako świadczeniem pomocniczym. W rezultacie, jako całość świadczenia te podlegają opodatkowaniu VAT z zastosowaniem 8% stawki VAT, tj. stawki właściwej dla naprawy wyrobu medycznego, zgodnie z art. 41 ust. 2a oraz pozycją 69 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Dodatkowo Wnioskodawca dołączył:

(…)

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

*   w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),
*   w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie kompleksowe, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie kompleksowe, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C 349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę świadczenie stanowi świadczenie kompleksowe, gdyż wszystkie czynności wykonane w jego ramach są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Przedstawione przez Wnioskodawcę czynności składają się na świadczenie kompleksowe polegające na naprawie wyrobu medycznego wraz z wymianą części. Jak wynika bowiem z opisu przedmiotowego świadczenia, Wnioskodawca nie jest producentem urządzenia ani części zamiennej, przy czym wykonanie usługi naprawy wymaga specjalistycznej wiedzy/umiejętności i nie może być ona wykonana bez użycia części zamiennych, które nie są sprzedawane bez wykonania specjalistycznej usługi naprawy. Wykonywane czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Celem wykonywanych czynności jest to, aby urządzenie medyczne prawidłowo funkcjonowało do czego niezbędne jest prawidłowe zamontowanie części zamiennych, wykonywane przez odpowiednio wykwalifikowany personel. Każdy (…) zanim zostanie ponownie użyty po naprawie musi zostać przetestowany za pomocą specjalistycznego urządzenia. Z punktu widzenia nabywcy wykonywane czynności tworzą jedną całość, polegającą na usłudze naprawy urządzenia medycznego (celem nabywcy nie jest nabycie samej części zamiennej). Zatem w opisanym przypadku elementem dominującym jest **usługa naprawy wyrobu medycznego**. Natomiast wykonywana w powiązaniu z usługą naprawy wyrobu medycznego dostawa towaru (wymiana części) ma charakter pomocniczy.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1.  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;
2.  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:
    1.  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,
    2.  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie
3.  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi, lub towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa bądź świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie_._

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 69 wskazano bez względu na PKWiU _„Usługi napraw i konserwacji wyrobów z poz. 13”_.

Natomiast w poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy, wskazano bez względu na CN _„Wyroby medyczne w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 186 i 1493 oraz z 2021 r. poz. 255) dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”_.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa nie definiuje pojęcia „wyrób medyczny”. Kwalifikacja wyrobu do kategorii wyrobów medycznych dokonana musi być zatem na gruncie przepisów innych niż regulacje wynikające z ustawy. Przepisy ustawy nie zawierają bowiem unormowań dotyczących zasad klasyfikacji danego towaru do wyrobu medycznego. Powyższe zasady dotyczące klasyfikacji wyrobów medycznych określone zostały w przepisach ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 186, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o wyrobach medycznych.

Zgodnie z art. 2 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych, za wyrób medyczny uważa się narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1.  diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,
2.  diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,
3.  badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,
4.  regulacji poczęć,

*   który nie osiąga zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być wspomagane takimi środkami.

W myśl art. 2 pkt 11 ustawy o wyrobach medycznych, deklaracja zgodności to oświadczenie wytwórcy lub jego autoryzowanego przedstawiciela, stwierdzające na jego wyłączną odpowiedzialność, że wyrób jest zgodny z wymaganiami zasadniczymi.

Z kolei na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych, wyroby wprowadzane do obrotu, wprowadzane do używania, sprowadzane spoza terytorium państw członkowskich przez świadczeniodawcę na własny użytek lub dostarczane w sprzedaży wysyłkowej są oznakowane znakiem CE. Wyrób oznakowuje się znakiem CE po przeprowadzeniu odpowiednich dla wyrobu procedur oceny zgodności, potwierdzających, że wyrób spełnia odnoszące się do niego wymagania zasadnicze. Jeżeli ocena zgodności była przeprowadzana z udziałem jednostki notyfikowanej, obok znaku CE umieszcza się numer identyfikacyjny tej jednostki (art. 11 ust. 4 i 7 ustawy o wyrobach medycznych).

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych, wyroby muszą spełniać odnoszące się do nich wymagania zasadnicze.

Ponadto, jak stanowi art. 26 pkt 2 ustawy o wyrobach medycznych, domniemywa się, że wyroby są zgodne z wymaganiami zasadniczymi, o których mowa w art. 23 ust. 1, w zakresie, w jakim stwierdzono ich zgodność z odpowiednimi krajowymi normami przyjętymi na podstawie norm ogłoszonych w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej seria C, jako normy zharmonizowane z dyrektywą Rady 93/42/EWG z dnia 14 czerwca 1993 r. dotyczącą wyrobów medycznych – w przypadku wyrobów medycznych i wyposażenia wyrobów medycznych.

Natomiast zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych, wytwórca przed wprowadzeniem wyrobu do obrotu oraz przed przekazaniem wyrobu do badań klinicznych lub do oceny działania jest obowiązany do przeprowadzenia oceny zgodności wyrobu.

Na mocy art. 58 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych, wytwórca i autoryzowany przedstawiciel mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dokonują zgłoszenia wyrobu do Prezesa Urzędu, co najmniej na 14 dni przed wprowadzeniem do obrotu albo przekazaniem do oceny działania pierwszego wyrobu.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa nie definiuje pojęć „naprawy” i „konserwacji”, zatem dla prawidłowego rozumienia tych terminów wystarczające będzie posłużenie się powszechnym ich znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicjami zawartymi w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl): „naprawa” to „usunięcie w czymś usterek, uszkodzeń i doprowadzenie czegoś do stanu używalności”, natomiast „konserwacja” to „zabiegi mające na celu utrzymanie czegoś w dobrym stanie”.

Mając na uwadze, że w przedmiotowej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – mamy do czynienia z wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych (towar wskazany w poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy), stwierdzić należy, że wykonywana przez Wnioskodawcę usługa naprawy wyrobu medycznego (wraz z wymianą części), stanowi usługę wymienioną w poz. 69 załącznika nr 3 do ustawy.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z art. 41 ust. 2 ustawy wynika, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1.  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2.  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 69 wskazano bez względu na PKWiU _„Usługi napraw i konserwacji wyrobów z poz. 13”_.

Mając na uwadze, że usługa naprawy wyrobu medycznego (wraz z wymianą części), stanowi usługę, o której mowa w poz. 69 załącznika nr 3 do ustawy, jej świadczenie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 69 załącznika nr 3 do ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Ponadto, zgodnie z art. 68 ustawy o wyrobach medycznych, nadzór nad wyrobami wytwarzanymi, wprowadzanymi i wprowadzonymi do obrotu, wprowadzonymi do używania lub przekazanymi do oceny działania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej sprawuje Prezes Urzędu Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych. Oznacza to, że do tego organu należy ostateczna ocena uznania czy dany wyrób spełnia wymagania do uznania ich za takie wyroby. Wydana WIS – dotycząca czynności kompleksowej, gdzie elementem dominującym jest usługa naprawy – nie przesądza zatem, że dany wyrób stanowi wyrób medyczny i została wydana przy takim założeniu – zgodnie z informacją wskazaną przez Wnioskodawcę.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona.

Wszelkie zmiany dotyczące towaru będącego przedmiotem czynności objętej niniejszą WIS, w szczególności związane z utratą możliwości jego obrotu na terytorium kraju, powodują utratę ww. mocy wiążącej WIS.

Niniejsza WIS nie rozstrzyga także, czy ww. towar może być przedmiotem legalnego obrotu na terytorium RP – zgodnie z odrębnymi przepisami, w szczególności przepisami o wyrobach medycznych.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

*   podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
*   świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).