Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.625.2024.1.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-15
Teza: Możliwość ujęcia w kosztach podatkowych pełnej wysokości
niezapłaconych należności przez komitentów.
Słowa kluczowe: komis
komisant
koszt-koszty uzyskania przychodów
sprzedaż-sprzedaż komisowa
umowa-umowa komisu
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada
zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15-ust. 1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy
    możliwości ujęcia w kosztach podatkowych pełnej wysokości niezapłaconych należności
    przez komitentów.
    Treść wniosku jest następująca.
    Opis stanu faktycznego
    Wnioskodawca X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub
    „Wnioskodawca”) z siedzibą w (...) jest spółką (...).
    Przeważającym przedmiotem działalności Wnioskodawcy są (...).
    Spółka posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy.
    Transakcje sprzedaży Spółki opierają się na wykorzystaniu karty paliwowej wydawanej
    przez Spółkę, która umożliwia bezgotówkowe nabywanie towarów, takich jak paliwo, (...),
    akcesoria samochodowe oraz usługi, np. myjnie czy płatne przejazdy drogami. Karty
    paliwowe nie są kartami płatniczymi ani kredytowymi, lecz pełnią funkcję ewidencjonującą
    transakcje związane z eksploatacją pojazdów.
    W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca współpracuje ze stacjami paliw i
    innymi punktami serwisowymi, które sprzedają towary i usługi bezpośrednio klientom
    Spółki, działającym przez tzw. Okazicieli Kart. Spółka nabywa te towary i usługi od
    sprzedawców we własnym imieniu, ale na rachunek swoich klientów.
    W swoim modelu biznesowym Wnioskodawca zaimplementował model komisu, zgodnie z
    art. 765 Kodeksu cywilnego.
    Obecnie funkcjonuje jeden model komisu:
    Komis zakupu - Wnioskodawca nabywa paliwo i inne towary od stacji paliw we własnym
    imieniu, ale na rachunek klientów (komitentów). Towary pozostają własnością stacji paliw
    do momentu ich zakupu przez klienta, a Wnioskodawca pobiera prowizję za usługę
    pośrednictwa.
    Karta paliwowa jest centralnym narzędziem realizacji transakcji. W momencie jej użycia
    przez klienta na stacji paliw następuje nabycie towaru lub usługi w ramach jednej z umów
    komisu. Wszystkie transakcje dokonywane są bezgotówkowe i są rejestrowane za pomocą
    urządzeń z czytnikami kart na stacjach paliw. Na podstawie dokonanych transakcji stacje
    paliw wystawiają faktury zbiorcze dla Wnioskodawcy, a Spółka z kolei wystawia faktury
    zbiorcze na rzecz swoich klientów.
    Umowa dostawy, komisu i zlecenia zawierana pomiędzy Spółką a klientami ma charakter
    kompleksowy, a Ogólne Warunki Umowy (dalej jako: „OWU”) stanowią jej integralną część.
    OWU obejmują m.in. sprzedaż towarów typowych dla stacji paliw oraz autoserwisów, jeśli
    te usługi zostały wyraźnie objęte umową poprzez dodatkowe załączniki lub aneksy. W
    przypadku sprzedaży towarów, Wnioskodawca nabywa je we własnym imieniu na
    rachunek klientów, a sprzedający wydaje towary bezpośrednio klientom działającym
    poprzez okazicieli kart.
    Istotnym aspektem jest to, że zgodnie z OWU, Spółka jako komisant, zobowiązana jest do
    zapłaty na rzecz dostawcy towaru (np. stacji paliw), niezależnie od tego, czy klient
    (komitent) dokonuje zapłaty na rzecz Spółki. W praktyce oznacza to, że Spółka ponosi
    pełen ciężar finansowy z tytułu nabycia towaru w sytuacji, gdy klient nie reguluje swojego
    zobowiązania wobec spółki. W przypadku braku zapłaty ze strony komitenta, nie ma
    możliwości przeniesienia kosztów na klienta, co prowadzi do ryzyka finansowego i strat po
    stronie Spółki.
    Wnioskodawca nie rozpoznaje kosztów ani przychodów podatkowych z tytułu sprzedaży
    towarów i usług w ramach transakcji komisu. Dochód rozliczany jest wyłącznie w
    odniesieniu do prowizji komisowej, a nie pełnej wartości sprzedanych towarów.

    Poprawność tego modelu rozliczenia potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
    w wydanej wobec Spółki interpretacji indywidualnej z dnia 25 sierpnia 2023 r., nr 0114-
    KDIP2-1.4010.394.2023.1.AZ.
    Obecnie Spółka napotyka na problem rosnącej liczby niezapłaconych faktur przez
    klientów, co powoduje, że Wnioskodawca zobowiązany do uregulowania płatności wobec
    stacji paliw, mimo że nie otrzymał zapłaty od klientów. W wyniku tych transakcji Spółka
    ponosi pełne ryzyko finansowe.
    Z uwagi na taką konstrukcję modelu biznesowego, Spółka nie może korzystać z rozwiązań
    przewidzianych w art. 18f ust. 1 pkt 1, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a, art. 16 ust. 1 pkt 26a
    ustawy o CIT.
    Spółka pragnie podkreślić, że brak płatności za faktury z tytułu świadczonych usług wynika
    z okoliczności leżących wyłącznie po stronie klientów Spółki, tj. z okoliczności, za które
    Spółka w ogóle nie ponosi winy. Przyczyną braku płatności nie jest jakakolwiek wada
    świadczonych usług czy zwłoka w ich świadczeniu.

## Pytanie

Czy Spółka jest uprawniona aby zaliczyć pełną wysokość nieściągalnych wierzytelności
    (niezapłaconych należności przez komitentów) do kosztów uzyskania przychodów w
    rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Spółka uprawniona jest zaliczyć pełną wysokość nieściągalnych wierzytelności do kosztów
    uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
    Uzasadnienie
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa
    o CIT”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia
    przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem
    kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
    Aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów, muszą zostać spełnione
    następujące warunki:
    1. wydatek musi być definitywnie poniesiony - oznacza to, że jest to koszt, który nie
      podlega zwrotowi;
    2. wydatek musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zabezpieczenia lub
      zachowania źródła przychodów;
    3. wydatek musi mieć związek z działalnością gospodarczą podatnika;
    4. wydatek powinien być właściwie udokumentowany.
    Zastosowanie powyższych kryteriów do nieściągalnych wierzytelności (niezapłaconych
    należności przez komitentów) można uzasadnić następująco:
    1. Definitywność wydatku:
    Nieściągalne wierzytelności mogą zostać uznane za definitywne w momencie, gdy zostało
    udokumentowane, że Spółka podjęła wszelkie dopuszczalne środki prawne, aby odzyskać
    należności, ale okazało się to niemożliwe (np. w przypadku postępowania upadłościowego
    komitenta). Przykładem takiej dokumentacji może być postanowienie sądu
    upadłościowego o ogłoszeniu upadłości komitenta, obejmujące likwidację majątku
    dłużnika. W takiej sytuacji wierzytelności, które początkowo były zwrotne (niedefinitywne),
    stają się definitywne, gdy ich odzyskanie staje się niemożliwe.
    Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2019 r. (sygn.
    II FSK 839/18), również w przypadku, gdy wydatek pierwotnie miał charakter zwrotny, ale
    stał się definitywny w wyniku upadłości kontrahenta, może zostać uznany za koszt

    uzyskania przychodu. Podobne stanowisko znajduje odzwierciedlenie w licznych wyrokach
    sądów administracyjnych, w których sądy przyznają, że gdy wierzytelności są nieściągalne,
    koszty związane z ich obsługą mogą być uznane za koszty podatkowe.
    2. Cel wydatku - osiągnięcie lub zabezpieczenie przychodów:
    Wartość nieściągalnych wierzytelności można uznać za koszty uzyskania przychodów, gdyż
    Spółka, wykonując umowy komisu, działa w celu osiągnięcia przychodów, a wierzytelności
    te są bezpośrednio związane z tą działalnością. Koszt ten wynika bezpośrednio z
    działalności gospodarczej Spółki, ponieważ brak zapłaty przez komitenta za zakupione
    towary i usługi wynika z zawartych umów, które miały na celu uzyskanie przychodów.
    Wydatek na zapłatę za towary i usługi, który stał się definitywny (np. w wyniku upadłości
    komitenta), powinien zatem zostać uznany za koszt poniesiony w celu osiągnięcia
    przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów.
    3. Związek z działalnością gospodarczą:
    Nieściągalne wierzytelności wynikają bezpośrednio z działalności operacyjnej Spółki, która
    realizuje karty paliwowe. W ramach tej działalności Spółka pośredniczy w sprzedaży
    towarów lub usług między stacją paliw a klientami, działając na własny rachunek, ale w
    imieniu komitenta. Niezapłacone należności przez komitentów są zatem bezpośrednio
    związane z działalnością Spółki, co dodatkowo potwierdza możliwość ich zaliczenia do
    kosztów uzyskania przychodu.
    4. Odpowiednia dokumentacja:
    Aby możliwe było zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, niezbędna
    jest odpowiednia dokumentacja potwierdzająca ich nieściągalność. Dokumentem takim
    może być np. postanowienie sądu o upadłości dłużnika, zakończenie postępowania
    egzekucyjnego z wynikiem negatywnym, lub inne dokumenty potwierdzające, że
    wierzytelności nie mogą zostać odzyskane mimo podjętych działań.
    Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 10 września 2019 r. (sygn. II
    FSK 839/18), w przypadku, gdy wydatek pierwotnie zwrotny staje się definitywny (np. w
    wyniku upadłości kontrahenta), spełnia on warunki uznania za koszt uzyskania
    przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd uznał, że: „W sytuacji braku
    możliwości otrzymania zwrotu wydatku oraz pod warunkiem potwierdzenia jego
    nieściągalności przez podatnika - może on zostać zaliczony do kosztów uzyskania
    przychodów." To orzeczenie wskazuje, że nawet wydatki, które pierwotnie miały charakter
    zwrotny, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu, jeśli podatnik potrafi
    udowodnić ich nieściągalność.
    Warto również zwrócić uwagę na stanowisko Sądu I instancji (z dnia 8 września 2018 r.,
    sygn. akt III SA/Wa 2575/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie), który
    podkreślił, że kwalifikacja wydatku jako kosztu uzyskania przychodu wymaga każdorazowo
    indywidualnej oceny danego wydatku w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego. W
    kontekście omawianego sporu sąd stwierdził, że wydatki poniesione na spłatę należności,
    które z powodu niewypłacalności kontrahenta stały się definitywne, mogą spełniać
    kryteria uznania ich za koszty uzyskania przychodów.
    Spółka wskazuje, że taki pogląd nie jest odosobniony w orzecznictwie sądów
    administracyjnych. Pogląd taki był zaprezentowany także przed laty, w wyroku Naczelnego
    Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 1996 r. (sygn. SA/Ka 332/95), sąd stwierdził, że za
    koszty uzyskania przychodów mogą zostać uznane jedynie wydatki o charakterze
    definitywnym, które nie podlegają zwrotowi. W związku z tym, jeżeli wierzytelności są
    nieściągalne, a ich nieściągalność została odpowiednio udokumentowana, można je uznać
    za koszt uzyskania przychodów. Podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek
    wydatku z przychodem podatnika (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem
    źródła przychodu). Zwrot "w celu" należy rozumieć w ten sposób, że nie każdy wydatek
    poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega zaliczeniu do

    kosztów podatkowych, ponieważ zaliczyć do tych kosztów można jedynie ten wydatek,
    który pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem podatnika.
    Oznacza to, że poniesienie wydatku ma lub potencjalnie może mieć wpływ na powstanie
    lub zwiększenie przychodu. Konkretny wydatek należy oceniać uwzględniając racjonalność
    określonego działania podatnika dla celu osiągnięcia przychodu. W efekcie kosztowa
    kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać
    charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność
    poniesionego wydatku (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2012 r., IIFSK 430/11).
    W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku podatnik zawierał określony rodzaj
    umów i stosował określony model biznesowy w celu osiągnięcia przychodu, co znajduje
    także rzeczywiste odzwierciedlenie w dokumentach finansowych Spółki dostępnych w
    Repozytorium Dokumentów Finansowych Krajowego Rejestru Sądowego. Spółka osiąga
    przychody w istotnej wysokości, a efektem tej działalności jest osiągnięty zysk Spółki.
    Zawierane umowy komisu i model biznesowy, na kanwie której Spółka nie zawsze może
    wyegzekwować należności od swoich kontrahentów jest związany z główną działalnością
    Spółki oraz pokłosiem tej działalności i ryzykiem gospodarczym, z którym wiąże się
    działalność na rzeczonym rynku.
    Spółka przypomina, że kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki spełniające
    wyżej opisane warunki. Zgodnie z jednolitą w tym zakresie linią orzeczniczą za koszt
    podatkowy należy uznać wszelkie koszty bezpośrednie, jak i pośrednie, o ile tylko są
    poniesione w celu uzyskania przychodów (por. wyrok WSA z dnia 25 września 2008 r., III SA
    /Wa 656/08). Wynika to z faktu, że ustawodawca nie wiąże poniesienia danego wydatku z
    konkretnym, zidentyfikowanym strumieniem przychodu.
    Przede wszystkim zaś poniesienie wydatku nie musi przełożyć się na efekt w postaci
    osiągnięcia określonego przychodu, niemniej musi doprowadzić do zwiększenia
    potencjalnej możliwości osiągnięcia tego przychodu. W efekcie kosztami podatkowymi są
    również te wydatki, które w ostatecznym rozrachunku nie doprowadziły do powstania
    przychodu. Ustawodawca, podkreślając w jakim celu muszą być poniesione wydatki,
    abstrahuje jednocześnie od skutków, jakie ostatecznie zostały wywołane działaniem
    podatnika.
    W przypadku, w którym Spółka na skutek braku płatności przez komitenta nie osiągnęła
    rzeczywistego przysporzenia (przychodu), nie oznacza, że jej działania - uczestnictwo w
    danej transakcji, nie miały na celu osiągnięcia tego przychodu. W ujęciu ogólnym, model
    biznesowy Spółki umożliwia jej osiąganie zysku, jednakże w jednostkowych przypadkach
    mimo działania w celu osiągnięcia przychodu, na skutek braku zapłaty przez
    kontrahentów, Spółka ponosi istotne obciążenia, które w jej ocenie powinny zostać
    zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
    Niemniej, w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego, wydatki poniesione w
    związku z transakcjami przy użyciu kart paliwowych, spełniają wszystkie pozytywne
    przesłanki, aby można było je uznać za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15
    ust. 1 ustawy o CIT. Jak podkreślono, kwalifikacja określonego wydatku jako kosztu
    podatkowego wymaga oceny nie tylko zaistnienia związku z konkretnym przychodem, ale
    również oceny, czy z punktu widzenia ekonomicznej racjonalności działania
    przedsiębiorcy, określony wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu,
    względnie zachowania lub zabezpieczenia funkcjonowania tego przedsiębiorcy.
    Karty paliwowe, służące do rejestracji oraz ewidencji bezgotówkowych transakcji
    związanych z eksploatacją pojazdów, były wykorzystywane w ramach umowy komisu,
    gdzie Spółka działała we własnym imieniu, lecz na rachunek swoich klientów. Spółka, jako
    komisant, była zobowiązana do zapłaty za towary na rzecz stacji paliw, nawet jeśli jej
    klienci nie uregulowali należności. W związku z tym, wydatki te stanowiły definitywne
    obciążenie majątku Spółki i były prawidłowo udokumentowane. Rosnąca liczba
    niezapłaconych faktur przez klientów doprowadziła do sytuacji, w której Spółka ponosiła

    ryzyko finansowe, a wydatki na zakup towarów przez emitenta kart paliwowych stały się
    wydatkami definitywnymi.
    Spółka wskazała także, że w jej ocenie do przypadku opisanego w stanie faktycznym nie
    znajduje zastosowania ograniczenie wynikające z treści art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o CIT,
    który to przepis wskazuje, że nie się uważa za koszty uzyskania przychodów strat
    (kosztów) powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w
    związku z niewykonaniem umowy.
    Wprowadzenie pojęcia straty do ustawy o CIT jest istotne dla zrozumienia zasadności
    zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Ustawa o CIT w art. 16 ust. 1 pkt
    56 wskazuje, że strata wyłączona z kosztów podatkowych odnosi się do strat wynikających
    z utraty dokonanych przedpłat, takich jak zadatki lub zaliczki. Wobec tego, w ocenie Spółki,
    to ograniczenie jej nie dotyczy.
    Spółka wskazała w stanie faktycznym wniosku, że brak płatności ze strony kontrahentów i
    ryzyko oraz ciężar ekonomiczny jaki ponosi w związku z tym wynikają z okoliczności
    całkowicie niezawinionych przez tę Spółkę.
    W tym miejscu Spółka wskazuje na korzystne dla podatników interpretacje indywidualne
    wskazujące na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości
    niedoborów magazynowych, które zostały stwierdzone (ujawnione) w ramach
    inwentaryzacji.
    W takich przypadkach, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgadza się z podatnikami,
    że niedobory inwentaryzacyjne mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
    Przykładem takiego rozstrzygnięcia jest np. interpretacja indywidualna z dnia 19 grudnia
    2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.717.2022.2.DP.
    W rozstrzygnięciu tym wskazano, że jeśli takie różnice inwentaryzuje wynikają z działań
    niezawinionych przez podatnika, np. leżących po stronie klientów lub ze zdarzeń
    losowych, a podatnik podejmuje działania by im zapobiegać, to Spółka ma prawo zaliczyć
    te niedobory do kosztów uzyskania przychodu, mimo że w ich następstwie podatnik nie
    uzyskał konkretnego przychodu. W tym samym rozstrzygnięciu Dyrektor Krajowej
    Informacji Skarbowej wyjaśnił, że „strata powinna być zdarzeniem losowym, niezależnym
    od woli podatnika powstałym zarówno w wyniku działań sił przyrody, jak i działań innego
    człowieka, powodującym ubytek i szkodę pod warunkiem, że podatnik nie przyczynia się w
    jakiś sposób do powstania tej szkody lub nie ułatwia jej powstania. Jakiekolwiek zawinienie
    ze strony podatnika poprzez niezachowanie staranności wymaganej w danych warunkach,
    niedopełnienie obowiązków ciążących na podatniku w celu uniknięcia szkody,
    uniemożliwia przyjęcie, że powstała szkoda stanowi stratę o charakterze losowym. Dla
    celów podatkowych przyjmuje się, że tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń
    nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać
    za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania
    przychodów".
    Uwzględniając powyższe, Spółka uważa, że także w opisanym stanie faktycznym ma prawo
    do zaliczenia wartości nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu, mimo
    że ekonomiczny ciężar za zapłacony towar/usługę nie miał bezpośredniego
    odzwierciedlenia w przychodzie podatkowym Spółki.
    W przedstawionym stanie faktycznym Spółka również poniosła realny koszt (ciężar
    ekonomiczny) towarów i usług, za które komitent nie zapłacił i również brak zapłaty
    kontrahenta (i tak rozumiana strata) nie wynika z okoliczności, za które Spółka ponosi
    jakąkolwiek winę. Co już wspomniano, sytuacje, w których Spółka nie uzyskała zapłaty i w
    tym zakresie poniosła stratę, związane są z jej podstawową działalnością gospodarczą i
    zyskownym modelem biznesowym.
    Spółka wskazała także w stanie faktycznym, że w funkcjonującym modelu biznesowym
    jako komisant, zobowiązana jest do zapłaty na rzecz dostawcy towaru (np. stacji paliw),

    niezależnie od tego, czy klient (komitent) dokonuje zapłaty na rzecz Spółki. W praktyce
    oznacza to, że Spółka ponosi pełen ciężar finansowy z tytułu nabycia towaru w sytuacji,
    gdy klient nie reguluje swojego zobowiązania wobec spółki. W przypadku braku zapłaty ze
    strony komitenta, nie ma możliwości przeniesienia kosztów na klienta, co prowadzi do
    ryzyka finansowego i strat po stronie Spółki.
    Wnioskodawca nie rozpoznaje kosztów ani przychodów podatkowych z tytułu sprzedaży
    towarów i usług w ramach transakcji komisu. Dochód rozliczany jest wyłącznie w
    odniesieniu do prowizji komisowej, a nie pełnej wartości sprzedanych towarów.
    Istotnym aspektem jest to, że zgodnie z OWU, Spółka jako komisant, zobowiązana jest do
    zapłaty na rzecz dostawcy towaru (np. stacji paliw), niezależnie od tego, czy klient
    (komitent) dokonuje zapłaty na rzecz Spółki. W praktyce oznacza to, że Spółka ponosi
    pełen ciężar finansowy z tytułu nabycia towaru w sytuacji, gdy klient nie reguluje swojego
    zobowiązania wobec Spółki. W przypadku braku zapłaty ze strony komitenta, nie ma
    możliwości przeniesienia kosztów na klienta, co prowadzi do ryzyka finansowego i strat po
    stronie Spółki.
    Wnioskodawca nie rozpoznaje kosztów ani przychodów podatkowych z tytułu sprzedaży
    towarów i usług w ramach transakcji komisu. Dochód rozliczany jest wyłącznie w
    odniesieniu do prowizji komisowej, a nie pełnej wartości sprzedanych towarów.
    Spółka wskazała w stanie faktycznym, że z uwagi na taką konstrukcję modelu
    biznesowego, Spółka nie może korzystać z rozwiązań przewidzianych w art. 18f ust. 1 pkt
    1, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a, art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT.
    Podsumowując, stosowanie przez Spółkę modelu biznesowego, którego poprawność
    zaaprobował sam Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej na rzecz Spółki
    interpretacji, nie powinno pozbawiać Spółki prawa do rozpoznania kosztu uzyskania
    przychodu w związku z definitywnym brakiem płatności ze strony jej kontrahenta. Tym
    samym, w ocenie Spółki ma ona prawo zaliczyć wartość nieściągalnych wierzytelności do
    kosztów uzyskania przychodów.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):
      kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów
      ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła
      przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).
    Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu
    każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej
    analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy
    ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów
    lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach
    należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu
    a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu
    podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.
    Z uwagi na brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, przesłanka celowości poniesionego
    wydatku ma fundamentalne znaczenie dla konstrukcji podatkowych kosztów uzyskania
    przychodów. Skoro bowiem podstawą opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o
    CIT jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został
    osiągnięty, rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania
    osiągnięta w roku podatkowym, to tym samym pomiędzy podatkowym przychodem a
    podatkowym kosztem istnieje zależność tego rodzaju, iż poniesiony koszt musi w

    sposób bezpośredni albo pośredni wpływać na przychód podatkowy, jego osiągnięcie
    zachowanie albo zabezpieczenie. Stwierdzenie braku takiej zależności powoduje, iż
    wydatek aczkolwiek poniesiony w sensie ekonomicznym i uwidoczniony w rachunku
    bilansowym, nie będzie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
    mógł zostać zaliczony do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.
    Zgodnie z utrwalonym poglądem judykatury: „Warunkiem uznania danego wydatku za
    koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: faktycznego
    (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika, istnienie związku z prowadzoną
    przez podatnika działalnością oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego
    zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet
    związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym,
    zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w
    art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go
    realizować bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia”. (por. wyrok
    NSA z 2 sierpnia 2012 roku, sygn. akt II FSK 41/11, uchwała NSA z 24 stycznia 2011 r., sygn.
    akt II FPS 6/10, oraz uchwała z 12 grudnia 2011 roku, sygn. akt II FPS 2/11). Poza tym, „przy
    ustaleniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w
    ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego
    związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje,
    w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według
    zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku” (por.
    wyrok NSA z 9 września 2011 roku, sygn. akt II FSK 1118/10). Kosztowa kwalifikacja
    konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi uwzględniać charakter i profil
    prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego
    kosztu (por. wyrok NSA z 1 marca 2016 roku, sygn. akt II FSK 4009/13).
    Z wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zaimplementowali
    Państwo model komisu, zgodnie z art. 765 Kodeksu cywilnego. W ramach zawartej umowy
    komisu zakupu jako komisant nabywają Państwo od stacji paliwowych (również innych
    punktów serwisowych) towary i usługi we własnym imieniu, ale na rachunek swoich
    klientów (komitentów). Transakcje sprzedaży dokonywane są z wykorzystaniem karty
    paliwowej wydawanej klientom, co umożliwia ewidencję transakcji i bezgotówkowe
    nabywanie tych towarów i usług. W momencie jej użycia przez klienta na stacji paliw
    następuje nabycie towaru lub usługi w ramach jednej z umów komisu. Towary pozostają
    własnością stacji paliw do momentu ich zakupu przez klienta (z wykorzystaniem karty
    paliwowej), a Spółce należna jest prowizja za usługę pośrednictwa w zakupie. Na
    podstawie dokonanych transakcji stacje paliw wystawiają faktury zbiorcze na Spółkę, a
    Spółka z kolei wystawia faktury zbiorcze na rzecz swoich klientów. Spółka jako komisant,
    zobowiązana jest do zapłaty na rzecz dostawcy towaru (np. stacji paliw), niezależnie od
    tego, czy klient (komitent) dokonuje zapłaty na rzecz Spółki. W praktyce oznacza to, że
    Spółka ponosi pełen ciężar finansowy z tytułu nabycia towaru w sytuacji, gdy klient nie
    reguluje swojego zobowiązania wobec spółki. W przypadku braku zapłaty ze strony
    komitenta, nie ma możliwości przeniesienia kosztów na klienta, co prowadzi do ryzyka
    finansowego i strat po stronie Spółki.
    Spółka nie rozpoznaje kosztów ani przychodów podatkowych z tytułu sprzedaży towarów i
    usług w ramach transakcji komisu. Dochód rozliczany jest wyłącznie w odniesieniu do
    prowizji komisowej, a nie w pełnej wartości sprzedanych towarów. Ponoszą Państwo
    pełne ryzyko finansowe w przypadku niezapłacenia faktur przez klientów, co powoduje, że
    Spółka zobowiązana jest do uregulowania płatności wobec stacji paliw, mimo że nie
    otrzymała zapłaty od klientów. Brak płatności za faktury z tytułu świadczonych usług
    wynika z okoliczności leżących wyłącznie po stronie klientów Spółki, tj. z okoliczności, za
    które Spółka w ogóle nie ponosi winy.

    Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Spółka uprawniona jest zaliczyć pełną
    wysokość nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu
    art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
    W celu odpowiedzi na Państwa wątpliwości należy odnieść się do regulacji prawnych
    zawartych w art. 765-766 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z
    2023 r., poz. 1610 ze zm., dalej „k.c.”).
    W myśl art. 765 k.c.:
      przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za
      wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do
      kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta),
      lecz w imieniu własnym.
    Zgodnie z art. 766 k.c.:
      Komisant powinien wydać komitentowi wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla
      niego uzyskał, w szczególności powinien przelać na niego wierzytelności, które nabył
      na jego rachunek. Powyższe uprawnienia komitenta są skuteczne także względem
      wierzycieli komisanta.
    W świetle powyższego, czynności komisanta wobec osoby trzeciej są podejmowane na
    rachunek komitenta. Umowa komisu mająca za przedmiot towary i usługi nie powoduje
    przeniesienia ich własności na komisanta. Przyjęty w celu dalszej odsprzedaży towar czy
    usługa pozostaje własnością osoby trzeciej (np. stacji paliw) aż do czasu sprzedaży go
    nabywcy. Jednak, pomimo że przy umowie komisu zakupu właścicielem dobra
    komisowego pozostaje nadal osoba trzecia, to z umowy tej wynika, że komisant, chociaż
    nie jest właścicielem rzeczy stanowiącej przedmiot komisu, jest uprawniony do
    rozporządzania nią, a w szczególności do jej zbycia.
    Komisant po dokonaniu sprzedaży we własnym imieniu jest obowiązany przenieść na
    komitenta prawa lub korzyści majątkowe uzyskane od osoby trzeciej. Komitent zaś za
    usługę zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia pieniężnego w formie prowizji.
    Realizacja sprzedaży komisowej wymaga w istocie zawarcia dwóch odrębnych umów: (i)
    pierwszej, na podstawie której komisant zobowiązuje się do dokonania określonych
    czynności na rzecz komitenta (czyli odpowiednio zakupu albo sprzedaży) oraz (ii) drugiej,
    zawieranej z osobą trzecią, polegającej na zakupie albo sprzedaży rzeczy ruchomej
    stanowiącej przedmiot umowy komisu.
    W odniesieniu do Państwa argumentacji zauważyć należy, że ze względu na przyjęty
    model działania, Wnioskodawca (komisant) nie osiągnie korzyści w postaci własnej marży
    na towarach z tytułu sprzedaży komisowej, gdyż formalnie nie jest on właścicielem
    sprzedającym wskazane towary – komisant otrzyma bowiem zysk w postaci
    wynagrodzenia z tytułu usługi pośrednictwa, natomiast zakup towarów i usług odbywa się
    na rachunek klientów (komitentów), nie zaś Wnioskodawcy. W sytuacji, gdy Spółka nie
    rozpoznaje kosztów ani przychodów podatkowych z tytułu sprzedaży towarów i usług w
    ramach transakcji komisu, tj. nie uzyskuje własnej marży na sprzedaży, dochód rozliczany
    jest wyłącznie w odniesieniu do prowizji komisowej, a nie pełnej wartości sprzedanych
    towarów. Oznacza to, że Spółka nie rozlicza w rachunku podatkowym kosztów zakupu
    towarów na rzecz komitenta. W przypadku komisu zakupu, komitent (klient) ponosi koszty
    nabycia towaru w kwocie wynikającej z faktury wystawionej na rzecz Państwa klienta.
    Punktem wyjścia dla dokonania oceny Państwa stanowiska jest treść art. 15 ust. 1 ustawy
    o CIT. Opisane we wniosku niezapłacone wierzytelności, związku, o którym mowa w art. 15
    ust. 1 ustawy o CIT, nie wykazują. Wymogiem, który musi być bezwzględnie spełniony, nie
    jest, co wynika z literalnego brzmienia ww. przepisu, związek kosztów z działalnością
    gospodarczą tylko z uzyskaniem przychodów, lub też z zachowaniem albo
    zabezpieczeniem jego źródła.

    Organ interpretacyjny w kontekście normy prawnej art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, nie
    dostrzega żadnego racjonalnego powodu dla ujęcia przez Państwa kosztów
    przeniesionych na rachunek klienta (komitenta) w związku z nabyciem na jego rzecz
    towarów/usług za pośrednictwem Spółki (komisanta).
    W kontekście powyższych uwag, Państwa stanowisko nie zasługuje na aprobatę.
    Nie podważając racjonalności i celowości przyjętego przez Państwa modelu biznesowego
    nie można się zgodzić, że brak możliwości przeniesienia kosztów na klienta może być
    argumentem przesądzającym o istnieniu związku pomiędzy wydatkami komitenta na
    nabycie towarów/usług a przychodami Wnioskodawcy. Nie można uznać, że wydatki
    ponoszone na rzecz dostawcy towaru (np. stacji paliw) w sytuacji braku zapłaty ze strony
    klienta są ponoszone w celu uzyskania przez Państwa przychodu. Z uwagi na konstrukcje
    przyjętego modelu biznesowego brak jest kosztów podatkowych (również przychodów) z
    tytułu sprzedaży towarów/usług w ramach transakcji komisu, i jak sami Państwo wskazują,
    Spółka nie może korzystać z rozwiązań przewidzianych m.in. w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) i
    art. 26 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT.
    Nie można zgodzić się z Państwem, że wartość nieściągalnych wierzytelności można uznać
    za koszty uzyskania przychodów, w sytuacji gdy Spółka wykonuje umowy komisu a
    wierzytelności nieściągalne są bezpośrednio związane z taką właśnie działalnością, która
    ma na celu uzyskanie przychodów. W przypadku, w którym Spółka na skutek braku
    płatności przez komitenta nie osiągnęła rzeczywistego przysporzenia (przychodu),
    oznacza, że Państwa uczestnictwo w danej transakcji, nie miało na celu osiągnięcia tego
    przychodu. W ujęciu ogólnym, model biznesowy Spółki umożliwia jej osiąganie przychodu
    tylko z prowizji. Sytuacja, w której są Państwo zobowiązani do zapłaty za towary na rzecz
    stacji paliw nie jest również wydatkiem definitywnym. Zgodnie z umową komisową Spółka
    dokonywała zakupu we własnym imieniu, lecz na rachunek komitenta, co dowodzi, że
    koszty zakupu są przenoszone na klienta. Ponadto, w opisie sprawy mamy do czynienia z
    sytuacją, w której zamierzają Państwo przejąć ekonomiczny ciężar takich kosztów, gdzie
    okoliczność ich poniesienia nie może być uwzględniona w przychodach Wnioskodawcy.
    Przyjęty przez Państwa model współpracy w drodze umowy komisowej nie może
    kształtować regulacji prawnych dotyczących kosztów uzyskania przychodów. W opisanej
    sprawie strony umowy ustalają jej warunki i biorą na siebie pełne ryzyko gospodarcze i
    finansowe, co nie może oznaczać, że jest ono wyznacznikiem i decydującym motywem
    uznania pełnej wysokości nieściągalnych wierzytelności za koszty uzyskania przychodów
    Wnioskodawcy.
    W przestawionym stanie faktycznym ekonomiczny ciężar za zapłacony towar/usługę nie
    ma bezpośredniego odzwierciedlenia w Państwa przychodzie podatkowym, tym samym
    brak zapłaty za wystawione faktury na rzecz komitentów nie może stanowić podstawy
    zmniejszenia Państwa dochodu do opodatkowania. Przyjęcie przeciwnego założenia
    prowadziłoby do sytuacji, w ramach której część odpowiedzialności za nieprawidłowości
    w działaniach podatników przejmowałby na siebie Skarb Państwa poprzez zmniejszenie
    wysokości przysługującej mu daniny.
    Uznanie za koszt uzyskania przychodu całości nieściągalnych należności, które nie
    stanowiły dla Państwa przychodów należnych jest sprzeczne z analizowanymi przepisami
    ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ich brzmieniem, jak i wyraźnie i jasno
    sprecyzowanym celem prawodawcy. Nie ulega wątpliwości, że ratio legis art. 15 ust. 1
    ustawy o CIT nie obejmuje przenoszenia na Skarb Państwa konsekwencji, które z tego
    tytułu zarówno w sferze faktów gospodarczo-finansowych, jak i skutków prawnych,
    wynikają dla podatnika.
    Z powodów wyżej wskazanych całość wydatków ponoszonych na rzecz dostawcy towarów
    /usług nie pozostaje w związku z przychodami Wnioskodawcy.

    Podsumowując, Spółka nie jest uprawniona do zaliczenia pełnej wysokości nieściągalnych
    wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
    Zatem, Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądowych
    potwierdzających Państwa stanowisko wskazać należy, że zostały one wydane w
    indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnych stanów faktycznych
    /zdarzeń przyszłych i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz.
        2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element
      czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych
    reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.