Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.101.2025.2.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-05-06
Teza: Dotyczy ustalenia sposobu obliczania średniego miesięcznego
wynagrodzenia, o którym mowa w art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy
o CIT.
Słowa kluczowe: prokurent
wynagrodzenia
zatrudnianie (zatrudnienie)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i
wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów
spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 4-pkt 1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

łowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji
    indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia,
    czy:
    - obliczając średnią miesięczną wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę, o
      której mowa w art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
      prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), tj. z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art.
      13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
      fizycznych, należy wziąć pod uwagę, sumę wynagrodzeń wypłacanych przez
      Wnioskodawcę z tych tytułów i podzielić ją przez:
        a. liczbę osób zatrudnionych na podstawie tytułów, o których mowa w tym
          przepisie (w przypadku Spółki (...) osób), czy też
        b. liczbę tytułów na podstawie których wypłacane jest wynagrodzenie (w
          przypadku Spółki (...) tytułów zatrudnienia o których mowa w art. 28m ust. 4 pkt
          1 ustawy o CIT);
    - obliczając średnią miesięczną wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę, o
      której mowa w art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, tj. z tytułów, o których mowa w art.
      12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym
      od osób fizycznych, ustalając sumę wynagrodzeń wypłacanych przez Wnioskodawcę z
      tych tytułów oraz liczbę osób zatrudnionych przez Spółkę, ewentualnie ustalając liczbę
      tytułów zatrudnienia o których mowa w art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, należy
      uwzględnić osobę pełniącą funkcję prokurenta Spółki.
    Uzupełnili go Państwo pismem z 2 kwietnia 2025 r. (wpływ tego samego dnia) – w
    odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    A Sp. z o.o. (dalej także jako: Spółka, Wnioskodawca) stosuje formę opodatkowania w
    postaci ryczałtu od dochodów spółek (tzw. „CIT estoński”), o której mowa w rozdziale 6b
    ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U.
    2024.226 z późn. zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).
    Wspólnikami spółki są (...) osoby fizyczne, z których każda pełni funkcję członka zarządu.
    Każda z nich pełni funkcję na podstawie powołania, dodatkowo dwóch wspólników zostało
    zatrudnionych w Spółce na podstawie umowy o pracę.
    W Spółce łącznie zatrudnionych na podstawie tytułów wymienionych w mowa w art. 28m
    ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT jest (...) osób, w tym:
    - (...) osoby na podstawie umowy o pracę. Łączny etat osób zatrudnionych na podstawie
      umowy o pracę wynosi (...) osoby przebywają na urlopie macierzyńskim, a (...) osoby
      zatrudnione są w niepełnym wymiarze czasu pracy (część etatu)),
    - (...) osoby na podstawie umowy zlecenia,
    - (...) osoby pełniące funkcje członków zarządu.
      - łącznie daje to (...) tytułów zatrudnienia (...) osób. Rozbieżność ta wynika z tego, że
        w przypadku (...) osób, uzyskują one wynagrodzenie na podstawie (...) różnych
        tytułów:
    - w przypadku (...) osób uzyskują one wynagrodzenie na podstawie umowy o pracę i
      powołania do pełnienia funkcji w zarządzie spółki;

    - w przypadku (...) osób uzyskują one wynagrodzenie na podstawie umowy o pracę i
      umowy zlecenie.
    Łączna ilość tytułów zatrudnienia, o których mowa w art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT,
    wynosi więc (...), na podstawie których Spółka wypłacała wynagrodzenie (...) osobom.
    We wskazanych wyżej liczbie osób zatrudnionych oraz liczbie tytułów, o których mowa w
    art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, nie została uwzględniona (...) osoba pełniąca funkcję
    prokurenta Spółki. Gdyby ją uwzględnić to łączna ilość tytułów zatrudnienia wyniosłaby
    (...), na podstawie których Spółka wypłacała wynagrodzenie (...) osobom.
    W uzupełnieniu wniosku z 2 kwietnia 2025 r. wskazali Państwo m.in., że:
    Prokurent, o którym mowa we wniosku pełni swoją funkcję w Spółce na podstawie
    powołania. Wynagrodzenie jest wypłacane prokurentowi na podstawie uchwały zarządu
    Spółki. Spółka kwalifikuje wypłacane wynagrodzenie do przychodów z innych źródeł – na
    podstawie art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych.
    Pytania
    1. Czy obliczając średnią miesięczną wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę, o
      której mowa w art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, tj. z tytułów, o których mowa w art.
      12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym
      od osób fizycznych, należy wziąć pod uwagę, sumę wynagrodzeń wypłacanych przez
      Wnioskodawcę z tych tytułów i podzielić ją przez:
        a. liczbę osób zatrudnionych na podstawie tytułów, o których mowa w tym
          przepisie (w przypadku Spółki (...) osób), czy też
        b. liczbę tytułów na podstawie których wypłacane jest wynagrodzenie (w
          przypadku Spółki (...) tytułów zatrudnienia o których mowa w art. 28m ust. 4 pkt
          1 ustawy o CIT)?
    2. Czy obliczając średnią miesięczną wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę, o
      której mowa w art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, tj. z tytułów, o których mowa w art.
      12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym
      od osób fizycznych, ustalając sumę wynagrodzeń wypłacanych przez Wnioskodawcę z
      tych tytułów oraz liczbę osób zatrudnionych przez Spółkę, ewentualnie ustalając liczbę
      tytułów zatrudnienia o których mowa w art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, należy
      uwzględnić osobę pełniącą funkcję prokurenta Spółki?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Ad. 1
    Zdaniem Wnioskodawcy, obliczając średnią miesięczną wynagrodzenia wypłacanego przez
    Wnioskodawcę, o której mowa w art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, tj. z tytułów, o których
    mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku
    dochodowym od osób fizycznych, należy wziąć pod uwagę, sumę wynagrodzeń
    wypłacanych przez Wnioskodawcę z tych tytułów i podzielić ją przez liczbę osób
    zatrudnionych na podstawie tytułów, o których mowa w tym przepisie (a więc w
    przypadku Spółki (...) osób). Spółka uważa, że nie powinna uwzględniać liczby tytułów na
    podstawie których wypłacane jest wynagrodzenie (w przypadku Spółki (...) tytułów
    zatrudnienia o których mowa w art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT).
    Ad. 2
    Zdaniem Wnioskodawcy, obliczając średnią miesięczną wynagrodzenia wypłacanego przez
    Wnioskodawcę, o której mowa w art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, tj. z tytułów, o których

    mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku
    dochodowym od osób fizycznych, ustalając sumę wynagrodzeń wypłacanych przez
    Wnioskodawcę z tych tytułów oraz liczbę osób zatrudnionych przez Spółkę, ewentualnie
    ustalając liczbę tytułów zatrudnienia o których mowa w art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT,
    nie należy uwzględnić osoby pełniącej funkcji prokurenta Spółki (w tym jej wynagrodzenia).
    Uzasadnienie
    Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:
    Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków
    (dochód z tytułu ukrytych zysków).
    W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:
    Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne,
    niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z
    prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem,
    bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot
    powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem,
    akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności: (...).
    Natomiast zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT:
    Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wynagrodzeń z tytułów,
    o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o
    podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia
    społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i
    zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności
    średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których
    mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku
    dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego
    miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne
    wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie
    fizycznej.
    Z powyższych przepisów wynika, iż zasadniczo do ukrytych zysków można zaliczyć
    wynagrodzenia wypłacane na rzecz osób o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, o
    ile przekroczą one jedną z wskazanych kwot:
    - pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw;
    - pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika
      z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 z dnia 26 lipca 1991
      r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn.
      zm., dalej: „ustawa o PIT”).
    Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest sposób obliczania drugiej ze wskazanych
    kwot, tj. sposób obliczenia średniej miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podat
    nika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT.
    Powyższy przepis wprost wskazuje jakiego rodzaju przychody należy wliczyć do kalkulacji
    średniego wynagrodzenia. Są to m.in. przychody ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 ustawy o
    PIT), a także niektóre rodzaje przychodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście
    wskazane w art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT:
    Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2,
    uważa się: (...)
      7) przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania,
        należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów
        stanowiących osób prawnych;

      8) przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o
        dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
        a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej
          jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości
          prawnej,
        b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub
          działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik
          wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,
        c) przedsiębiorstwa w spadku,
        d) z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w
          ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej
          oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
      9) przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem,
        kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z
        tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika
        pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa
        w pkt 7.
    W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym powstaje wątpliwość, co do kwestii
    obliczenia średniej wynagrodzeń. Można bowiem przyjąć dwa rozwiązania:
    - średnią obliczyć od sumy wynagrodzeń podzielonej przez liczbę zatrudnionych osób;
    - średnią obliczyć od sumy wynagrodzeń podzielonej przez liczbę tytułów, na podstawie
      których osoby otrzymują wynagrodzenia.
    W ocenie Wnioskodawcy należy uznać, iż pierwsza metoda jest właściwa. Przede
    wszystkim wynika to z faktu, iż ustawodawca w art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT nie
    różnicuje wynagrodzeń uzyskiwanych z różnych źródeł (przepis ten nie zawiera zwrotu,
    który nakazywałby traktować je jako osobne). Zgodnie z literalną wykładnią tego artykułu
    należy przyjąć, iż mowa w nim o sumie wynagrodzeń z wskazanych tytułów. Zgodnie z
    językowym i matematycznym rozumieniem słowa średnia, jeżeli ustawodawca średnią
    nakazuje obliczać, od sumy wynagrodzeń, jako dzielnik należy przyjąć właśnie liczbę
    pracowników.
    Przyjęcie wariantu drugiego wprowadzałoby również pewną fikcje prawną, zakładającą, iż
    w spółce zatrudnionych jest więcej osób niż w rzeczywistości (ponieważ osoba
    zatrudniona na podstawie umowy o pracę i zlecenia byłaby de facto traktowana jako
    dwoje pracowników).
    Reasumując w ocenie Wnioskodawcy, obliczając średnią miesięczną wynagrodzenia
    wypłacanego przez Wnioskodawcę, o której mowa w art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, tj.
    z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca
    1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy wziąć pod uwagę, sumę
    wynagrodzeń wypłacanych przez Wnioskodawcę z tych tytułów i podzielić ją przez liczbę
    zatrudnionych na podstawie tych tytułów osób (w przypadku Spółki (...) osób). Spółka
    uważa, że nie powinna uwzględniać liczby tytułów na podstawie których wypłacane jest
    wynagrodzenie (w przypadku Spółki (...) tytułów zatrudnienia o których mowa w art. 28m
    ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT).
    Odnosząc się do pytania nr 2, Wnioskodawca wskazuje, że wynagrodzenie prokurenta jest
    kwalifikowane jako dochód z tzw. innych źródeł. Takie stanowisko potwierdzają m.in.
    interpretacje indywidualne.
    - Interpretacja indywidualna z dnia 5 maja 2023 r. Dyrektora Krajowej Informacji
      Skarbowej Znak: 0114-KDIP3-2.4011.271.2023.2.JM:

      Wobec powyższego świadczenie pieniężne przyznane i wypłacane prokurentowi na
      mocy uchwały zarządu za sprawowanie przez niego funkcji prokurenta należy
      zakwalifikować do podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym
      przychodów z innych źródeł – na podstawie art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt
      9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    - Interpretacja indywidualna z dnia 24 kwietnia 2018 r. Dyrektora Krajowej Informacji
      Skarbowej Znak: 0113-KDIPT2-1.4011.127.2018.1.MGR:
      Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan
      faktyczny stwierdzić należy, że wynagrodzenie za sprawowanie funkcji prokurenta
      wypłacane na podstawie uchwały Zarządu należy zaliczyć do przychodów z innych
      źródeł, określonych w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku
      dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca ma więc zgodnie z art. 42a ustawy o
      podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek sporządzić informację o
      wysokości uzyskanych przez prokurenta przychodów
      (PIT-8C) i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać ją
      prokurentowi oraz urzędowi skarbowemu właściwemu w sprawach opodatkowania
      osób zagranicznych.
    Z uwagi na to, że wynagrodzenie prokurenta nie jest objęte art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7,
    8 i 9 ustawy o PIT, tym samym obliczając średnią miesięczną wynagrodzenia wypłacanego
    przez Wnioskodawcę, o której mowa w art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, tj. z tytułów, o
    których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o
    podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalając sumę wynagrodzeń wypłacanych
    przez Wnioskodawcę z tych tytułów oraz liczbę osób zatrudnionych przez Spółkę,
    ewentualnie ustalając liczbę tytułów zatrudnienia o których mowa w art. 28m ust. 4 pkt 1
    ustawy o CIT, nie należy uwzględnić osoby pełniącej funkcji prokurenta Spółki (w tym jej
    wynagrodzenia).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o
    wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W
    związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem
    wniosku w powyższym zakresie (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z
    opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w
    niniejszej interpretacji.
    Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od
    osób prawnych (t.j. Dz.U z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):
      Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych
      zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).
    Zgodnie ze zdaniem wstępnym art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:
      Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia
      pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w
      związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których
      beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo
      wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z
      tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

    W myśl art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT:
      Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wynagrodzeń z
      tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26
      lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych
      z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w części, w jakiej suma
      tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza
      pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez
      podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z
      dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak
      niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze
      przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc
      poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej.
    Zauważyć należy, że pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze
    przedsiębiorstw należy każdorazowo porównać z wynagrodzeniem wypłacanym osobie
    fizycznej i średnim miesięcznym wynagrodzeniem w spółce. Niezbędne jest to do
    określenia limitu, którego przekroczenie spowoduje powstanie dochodu z tytułu ukrytych
    zysków.
    Definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez
    ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub
    częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż
    podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec
    albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z
    tym udziałowcem lub akcjonariuszem.
    W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń,
    które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane
    zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych
    przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c
    ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego
    przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi
    zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.
    Z opisu sprawy wynika, że w Spółce łącznie zatrudnionych na podstawie tytułów
    wymienionych w art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT jest (...) osób, w tym:
    - (...) osoby na podstawie umowy o pracę. Łączny etat osób zatrudnionych na podstawie
      umowy o pracę wynosi (...) osoby przebywają na urlopie macierzyńskim, a (...) osoby
      zatrudnione są w niepełnym wymiarze czasu pracy (część etatu)),
    - (...) osoby na podstawie umowy zlecenia,
    - (...) osoby pełniące funkcje członków zarządu.
      - łącznie daje to (...) tytułów zatrudnienia (...) osób. Rozbieżność ta wynika z tego, że w
        przypadku (...) osób, uzyskują one wynagrodzenie na podstawie (...) różnych tytułów:
    - w przypadku (...) osób uzyskują one wynagrodzenie na podstawie umowy o pracę i
      powołania do pełnienia funkcji w zarządzie spółki;
    - w przypadku (...) osób uzyskują one wynagrodzenie na podstawie umowy o prace i
      umowy zlecenie.
    Łączna ilość tytułów zatrudnienia, o których mowa w art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT,
    wynosi więc (...), na podstawie których Spółka wypłacała wynagrodzenie (...) osobom.

    We wskazanej wyżej liczbie osób zatrudnionych oraz liczbie tytułów, o których mowa w
    art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, nie została uwzględniona (...) osoba pełniąca funkcję
    prokurenta Spółki. Gdyby ją uwzględnić to łączna ilość tytułów zatrudnienia wyniosłaby
    (...), na podstawie których Spółka wypłacała wynagrodzenie (...) osobom.
    Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia, czy obliczając
    średnią miesięczną wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę, o której mowa w
    art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, tj. z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13
    pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,
    należy wziąć pod uwagę, sumę wynagrodzeń wypłacanych przez Wnioskodawcę z tych
    tytułów i podzielić ją przez:
    a. liczbę osób zatrudnionych na podstawie tytułów, o których mowa w tym przepisie (w
      przypadku Spółki (...) osób), czy też
    b. liczbę tytułów na podstawie których wypłacane jest wynagrodzenie (w przypadku
      Spółki (...) tytułów zatrudnienia o których mowa w art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT).
    W odniesieniu do powyższych wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z ww. cytowanym
    art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT z kategorii ukrytych zysków wyłączone są m.in.:
    wynagrodzenia za świadczenia na rzecz spółki (przychody ze stosunku pracy i zrównane –
    art. 12 ust. 1 ustawy o PIT), wynagrodzenia z wykonywania wolnego zawodu i zrównane
    (przychody osób należących do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji itp., przychody
    z umów zlecenia/o dzieło, przychody z tyt. umów o zarządzanie przedsiębiorstwem,
    kontraktów menedżerskich lub podobnych – art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT) oraz zasiłki
    pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacone osobie fizycznej.
    Średnie miesięczne wynagrodzenie, o którym mowa w art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT
    powinno być zatem wyliczane w odniesieniu do liczby zatrudnionych osób, a nie liczby
    etatów.
    Na powyższe wskazuje literalna wykładnia tego przepisu. Art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o
    CIT posługuje się takimi sformułowaniami jak „suma tych wynagrodzeń i zasiłków
    wypłacona w danym miesiącu tej osobie” oraz „średnie i przeciętne miesięczne
    wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie
    fizycznej”. Powyższe fragmenty jednoznacznie wskazują, że średnie miesięczne
    wynagrodzenie powinno być wyliczane w odniesieniu do liczby zatrudnionych osób, a nie
    liczby etatów.
    Sformułowanie „etat” w odniesieniu do osób świadczących usługi na podstawie umowy
    cywilnoprawnej byłoby nieprawidłowe, ponieważ czas pracy takich osób nie jest
    unormowany. Jednocześnie brak jest dostatecznie uzasadnionych przesłanek, aby za
    pomocą wykładni systemowej bądź celowościowej różnicować sposób obliczania
    średniego miesięcznego wynagrodzenia ze względu na formę zatrudnienia pracowników.
    Z tego względu, ustawodawca przyjął koncepcję wyliczania średniego miesięcznego
    wynagrodzenia w przeliczeniu na zatrudniane przez pracodawcę osoby fizyczne, a nie
    liczbę etatów.
    Należy mieć przy tym na względzie, że skoro art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się
    do wynagrodzeń wypłacanych danej osobie, to w przypadku osób otrzymujących
    wynagrodzenie z więcej niż jednego tytułu, ustalając wysokość wynagrodzenia dla tej
    osoby należy uwzględnić również to wynagrodzenie. W konsekwencji wysokość
    wypłaconego wynagrodzenia dotyczyć będzie (...) tytułów, a średnie wynagrodzenie (...)
    osób ze (...) tytułów.
    W świetle powyższego, należy więc zgodzić się z Państwa stanowiskiem, zgodnie z którym,
    obliczając średnią miesięczną wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę, o której
    mowa w art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, tj. z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1

    oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych, należy wziąć pod uwagę, sumę wynagrodzeń wypłacanych przez
    Wnioskodawcę z tych tytułów i podzielić ją przez liczbę osób zatrudnionych na podstawie
    tytułów, o których mowa w tym przepisie (a więc w przypadku Spółki (...) osób).
    Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 1 jest prawidłowe.
    Państwa wątpliwości w zakresie pytania Nr 2 dotyczą kwestii ustalenia, czy obliczając
    średnią miesięczną wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę, o której mowa w
    art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, tj. z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13
    pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,
    ustalając sumę wynagrodzeń wypłacanych przez Wnioskodawcę z tych tytułów oraz liczbę
    osób zatrudnionych przez Spółkę, ewentualnie ustalając liczbę tytułów zatrudnienia o
    których mowa w art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, należy uwzględnić osobę pełniącą
    funkcję prokurenta Spółki.
                                1Instytucja prokury uregulowana została w art. 109 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r.
    Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061) i należy do pełnomocnictw szczególnego
    rodzaju. Zgodnie z tym przepisem:
      Prokura jest pełnomocnictwem udzielonym przez przedsiębiorcę podlegającego
      obowiązkowi wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej
      albo do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, które obejmuje
      umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z
      prowadzeniem przedsiębiorstwa.
    Zatem, prokura jest to pełnomocnictwo udzielane przez przedsiębiorcę podlegającego
    wpisowi do rejestru przedsiębiorców w zakresie czynności związanych z prowadzeniem
    przedsiębiorstwa. Innymi słowy, jest formą (postacią) umocowania do działania w cudzym
    imieniu, opartą na oświadczeniu reprezentowanego. Udzielenie prokury jest przy tym
    uznawane za jednostronną czynność prawną. Do udzielenia prokury wystarczające jest
    zatem złożenie oświadczenia woli przez podmiot do tego uprawniony.
    Prokura wykonywana na mocy powołania stanowi jednak szczególne pełnomocnictwo do
    dokonywania określonych czynności prawnych w imieniu i na rzecz podmiotu dającego
    umocowanie (powołanie do dokonywania czynności) prokurentowi.
    Z informacji zawartych we wniosku i jego uzupełnienia wynika, że Prokurent, o którym
    mowa we wniosku pełni swoją funkcję w Spółce na podstawie powołania. Wynagrodzenie
    jest wypłacane prokurentowi na podstawie uchwały zarządu Spółki. Spółka kwalifikuje
    wypłacane wynagrodzenie do przychodów z innych źródeł – na podstawie art. 20 ust. 1 w
    związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Z cytowanego wyżej art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że:
      Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wynagrodzeń z
      tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26
      lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych
      z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w części, w jakiej suma
      tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza
      pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez
      podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z
      dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak
      niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze
      przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc
      poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej.
    Wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji prokurenta, które nie stanowi wynagrodzenia, o
    których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od

    osób fizycznych nie należy ujmować przy wyliczaniu limitu wskazanego w art. 28m ust. 4
    pkt 1 ustawy o CIT.
    Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że z uwagi na to, że wynagrodzenie
    prokurenta nie jest objęte art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT, to tym samym
    obliczając średnią miesięczną wynagrodzenia wypłacanego przez Państwa, o której mowa
    w art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, tj. z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art.
    13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,
    ustalając sumę wynagrodzeń wypłacanych przez Państwa z tych tytułów oraz liczbę osób
    zatrudnionych przez Spółkę, ewentualnie ustalając liczbę tytułów zatrudnienia, o których
    mowa w art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, nie należy uwzględnić osoby pełniącej funkcji
    prokurenta Spółki (w tym jej wynagrodzenia).
    W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 2 należało uznać za
    prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy,
    że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu
    w sprawie będącej przedmiotem wniosku.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe
      będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności
      będących przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.