Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.88.2018.1.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-22
Teza: Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową.
Słowa kluczowe: agio; kapitał-kapitał spółki; kapitał-kapitał zapasowy; spółki-przekształcenie spółki; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2018 r. (data wpływu 2 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przekształcenia spółki kapitałowej w osobową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 2 marca 2018 r. (data wpływu 7 marca 2018 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przekształcenia spółki kapitałowej w osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka). Na przestrzeni kilku lat wspólnicy Spółki, w tym Wnioskodawca, wnosili do Spółki wkłady niepieniężne i pieniężne. Udziały w zamian za wkład pieniężny były obejmowane po cenie równej ich wartości nominalnej oraz po cenie wyższej od ich wartości nominalnej. W takim przypadku nadwyżka ceny ponad wartość nominalną udziałów była przekazywana na kapitał zapasowy Spółki, zgodnie z art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych (KSH). Udziały w zamian za wkład niepieniężny były obejmowane po cenie równej ich wartości nominalnej oraz po cenie wyższej od ich wartości nominalnej. Do Spółki zostały wniesione następujące wkłady niepieniężne:

*   udziały w innych spółkach wniesione jako wkład w zamian za udziały Spółki w ramach „wymiany udziałów”; udziały w innych spółkach zostały w całości wniesione na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki;
*   wkład w postaci wierzytelności wspólnika Spółki wobec Spółki z tytułu niezwróconych dopłat wspólnikowi Spółki w zamian za udziały Spółki; w wyniku wniesienia do Spółki wierzytelności wspólnika Spółki wobec Spółki doszło do wygaśnięcia wierzytelności w wyniku tzw. konfuzji; udziały w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności zostały objęte przez wspólnika wnoszącego wkład po cenie wyższej od ich wartości nominalnej; nadwyżka ceny ponad wartość nominalną udziałów została przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

Spółka w najbliższym czasie zostanie przekształcona w spółkę osobową. Przekształcenie nastąpi w trybie art. 551 i n. Kodeksu spółek handlowych. Spółka osobowa będzie kontynuować działalność gospodarczą w oparciu o dotychczasowy majątek Spółki. W wyniku przekształcenia do spółki osobowej nie przystąpią nowi wspólnicy, a dotychczasowi wspólnicy nie będą na moment przekształcenia wnosić do Spółki osobowej dodatkowych wkładów lub składników majątkowych. Z chwilą przekształcenia cały majątek Spółki z mocy prawa stanie się majątkiem spółki przekształconej, a wszystkie prawa i obowiązki Spółki przysługiwać będą spółce przekształconej. Na majątek ten składać się będą opisane powyżej wkłady pieniężne i niepieniężne wniesione przez wspólników Spółki na przestrzeni kilku lat, ewentualne zyski wypracowane przez Spółkę oraz mienie nabyte przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przekształcenie Spółki w spółkę osobową będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego od innych kwot niż wartość niepodzielonych zysków wypracowanych przez samą Spółkę?

Zdaniem Wnioskodawcy przekształcenie Spółki w Spółkę osobową nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego od innych kwot, niż wartość niepodzielonych zysków wypracowanych przez Spółkę. Przekształcenie Spółki w Spółkę osobową będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy wyłącznie w sytuacji, gdy na moment przekształcenia Spółka 1 będzie posiadać niepodzielone zyski lub zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), które zostaną wypracowane przez Spółkę w okresie jej istnienia.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego, w tym spółek kapitałowych w spółki nieposiadające osobowości prawnej (spółki osobowe), regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z przepisem art. 551 § 1 KSH spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 KSH spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 KSH spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu.

Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93 § 1 o.p., zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Wskutek dokonanego przekształcenia kwoty zysków wypracowanych przez spółkę przekształcaną stają się – w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową – składową częścią majątku spółki niebędącej osobą prawną. Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek dla wspólników – osób fizycznych należy odnieść się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak, zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w myśl którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest także dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Istota przepisu polega na tym, że opodatkowany w każdym z obu przypadków zostaje zysk – zarówno ten niepodzielony, jak i ten zgromadzony na kapitałach innych niż zakładowy. Jeżeli zatem na kapitały spółki składają się inne wartości niż zyski wypracowane przez samą spółkę, to nie następuje ich automatyczne opodatkowanie, gdyż przepis nie mówi o opodatkowaniu kapitałów spółki przekształcanej innych niż zakładowy, ale wyłącznie o opodatkowaniu zysków znajdujących się na tych kapitałach. Oznacza to, że choć kapitał zapasowy może mieć różne źródła finansowania, to opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną podlegać będzie jedynie ta jego część, która pochodzi z zysków wypracowanych przez spółkę przekształcaną z jej działalności. Wynika to z faktu, że tylko one, w przypadku podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników, mogłyby zostać między nich podzielone.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka). Na przestrzeni kilku lat wspólnicy Spółki, w tym Wnioskodawca, wnosili do Spółki wkłady niepieniężne i pieniężne. Udziały w zamian za wkład niepieniężny i pieniężny były obejmowane po cenie równej ich wartości nominalnej oraz po cenie wyższej od ich wartości nominalnej. Spółka zostanie przekształcona w spółkę osobową. Na moment przekształcenia Spółka będzie posiadała kapitał zapasowy, przy czym będzie on pochodził w części z agio (nadwyżki wartości ceny ponad wartość nominalną wydanych udziałów), a w części z zysków z działalności Spółki prowadzonej do momentu przekształcenia w Spółkę osobową – o ile w tym okresie takowy zysk zostanie wypracowany i nie zostanie przed dniem przekształcenia podzielony między wspólników Spółki. W tym miejscu należy wyjaśnić, że agio, tj. nadwyżka ceny emisyjnej udziałów nad ich wartością nominalną jest odrębnym od wypracowanego zysku źródłem finansowania kapitału zapasowego. W przeciwieństwie do wypracowanego zysku środki pochodzące z agio i zgromadzone na kapitale zapasowym nie podlegają podziałowi między wspólników (udziałowców). Nie mogą one także zostać udziałowcom zwrócone w jakiejkolwiek formie. Należy więc uznać, że agio odniesione na kapitał zapasowy spółki nie stanowi w ogóle zysku tej spółki, nie jest zatem niepodzielonym zyskiem ani też nie jest zyskiem przekazanym na inny kapitał niż kapitał zakładowy – w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że zyskiem niepodzielonym ani też zyskiem przekazanym na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, o którym mowa w ww. przepisie, nie będzie w żadnym wypadku znajdujące się na kapitale zapasowym Spółki agio. Agio będzie bowiem pochodziło z nadwyżki wartości ceny ponad wartość nominalną wydanych Wspólnikom Spółki udziałów. W związku z powyższym należy przyjąć, że przekształcenie Spółki w Spółkę osobową będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy wyłącznie w sytuacji, gdy na moment przekształcenia Spółka będzie posiadać niepodzielone zyski lub zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., wypracowane przez tą Spółkę w okresie jej istnienia. Z uwagi na powyższe Wnioskodawca wnosi o uznanie powyższego stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.