Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4510-112/15/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-04
Teza: w zakresie ustalenia, w jakiej wysokości Spółka z o.o. powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki kapitałowej nabytych w drodze wymiany udziałów przed przekształceniem tej spółki w spółkę osobową.
Słowa kluczowe: udział-wymiana udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 września 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 22 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, w jakiej wysokości Spółka z o.o. powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki kapitałowej nabytych w drodze wymiany udziałów przed przekształceniem tej spółki w spółkę osobową - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, w jakiej wysokości Spółka z o.o. powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki kapitałowej nabytych w drodze wymiany udziałów przed przekształceniem tej spółki w spółkę osobową.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest obecnie spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, w której udziałowcem jest osoba fizyczna, belgijski rezydent podatkowy. W najbliższej przyszłości planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego lub kapitału zakładowego i zapasowego Wnioskodawcy. Podwyższenie kapitału zostanie pokryte wkładem niepieniężnym w postaci co najmniej 50% udziałów w spółce kapitałowej zorganizowanej w formie polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej odpowiednio: „Udziały”, „Spółka Kapitałowa”). W zamian za wniesione aportem Udziały Wnioskodawca wyda jedynemu udziałowcowi Spółki Kapitałowej własne nowo wyemitowane udziały (dalej: „Udziały Wnioskodawcy”). Jedynym wspólnikiem Spółki Kapitałowej jest spółka akcyjna z siedzibą dla celów podatkowych w Wielkim Księstwie Luksemburga będąca rezydentem podatkowym w Luksemburgu) tj. podlegająca tamże opodatkowaniu od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania), zorganizowana w formie prawnej societe anonyme (dalej: „Udziałowiec”). Na moment dokonania niniejszej transakcji Spółka nie będzie już spółką w organizacji.

W związku z dokonaniem aportu przez Udziałowca, Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Kapitałowej. Zarówno Wnioskodawca, Spółka Kapitałowa, jak i Udziałowiec wnoszący Udziały, które dadzą Wnioskodawcy bezwzględną większość praw głosu w Spółce Kapitałowej podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia w Polsce lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (tj. w Luksemburgu). Rozważana transakcja stanowić będzie zatem transakcję „wymiany udziałów”, o której mowa w art. 12 ust. 4d, 11 i 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, nie przewidziano dopłat w gotówce, o których mowa w art. 12 ust. 4d cyt. ustawy. Wartość nominalna Udziałów Wnioskodawcy wydanych Udziałowcowi przez Wnioskodawcę będzie odpowiadała wartości rynkowej Udziałów, określonej w umowie zawartej na moment wniesienia Udziałów do Spółki.

Spółka Kapitałowa może zostać przekształcona w spółkę osobową, niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „Spółka Osobowa”).

W przyszłości Spółka może dokonać odpłatnego zbycia całości lub części Udziałów w Spółce Kapitałowej albo zbycia przypadającego na nią udziału w prawach i obowiązkach Spółki Osobowej (dalej: „udział w Spółce Osobowej”) powstałej z przekształcenia Spółki Kapitałowej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku zbycia udziału w Spółce Osobowej, powstałej z przekształcenia Spółki Kapitałowej, kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy z tytułu zbycia będzie w wartość nominalna Udziałów Wnioskodawcy wydanych wspólnikowi Spółki Kapitałowej tj. Udziałowcowi (w ramach transakcji wymiany udziałów), odpowiadająca wartości rynkowej Udziałów w Spółce Kapitałowej z dnia wymiany udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia całości lub części Udziałów w Spółce Osobowej, powstałej z przekształcenia Spółki Kapitałowej, kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy z tytułu zbycia będzie wartość nominalna Udziałów Wnioskodawcy wydanych Udziałowcowi (w ramach transakcji wymiany udziałów), odpowiadająca wartości rynkowej Udziałów w Spółce Kapitałowej z dnia wymiany udziałów.

Uzasadniając powyższe stanowisko Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z powyższymi uregulowaniami, Spółka dla celów podatkowych ma możliwość pomniejszenia przychodów o wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą lub inną działalnością „zarobkową”, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie.

Zatem, aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie:

*   wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, wydatki poniesione przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Z powołanego przepisu wynika, że w przypadku sprzedaży udziałów/akcji nabytych w ramach operacji wymiany udziałów, koszt uzyskania przychodów stanowić będzie wartość wydatków na ich nabycie w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów spółki nabywającej wydanych udziałowcom spółki, której udziały są nabywane (skorygowane o wartość ewentualnej zapłaty w gotówce).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez Wnioskodawcę Udziałów w Spółce Osobowej, powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Kapitałowej, powinny zostać ustalone, w tej samej wysokości, jak w sytuacji, gdyby przedmiotem zbycia były Udziały w Spółce Kapitałowej. A zatem w przedmiotowej sprawie, z uwzględnieniem regulacji dotyczącej wysokości kosztu podatkowego, zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, gdyby Spółka Kapitałowa została przekształcona w Spółkę Osobową i w konsekwencji nastąpiła zmian udziałów Spółki Kapitałowej w udział w Spółce Osobowej, to nie pozbawia to Spółki możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, tzn. wartość nominalna Udziałów wnioskodawcy wyemitowanych w zamian za Udziały w Spółce Kapitałowej będzie mogła zostać rozpoznana jako koszt podatkowy w przypadku zbycia udziału w Spółce Osobowej (analogicznie jak w przypadku zbycia Udziałów w Spółce Kapitałowej).

W takiej sytuacji zostanie zachowana tożsamość przedmiotu transakcji, ponieważ wszelkie prawa i obowiązki wynikające z nabytych przez Wnioskodawcę Udziałów w Spółce kapitałowej będą inkorporowane w prawa i obowiązki z tytułu uczestnictwa (udział) w Spółce Osobowej. W przypadku przekształcenia spółki przed dokonaniem transakcji zbycia zmianie ulegnie jedyni forma przedmiotu transakcji – przekształcenie udziałów w spółce kapitałowej w prawa i obowiązki w spółce osobowej.

Wnioskodawca wskazał przy tym, że zapoznał się ze stanowiskiem, jakie wyrażają w tej kwestii organy podatkowe i w ten sam sposób interpretuje przepisy podatkowe. Dla przykładu wskazał przy tym interpretację indywidualną z 12 sierpnia 2014 r. Znak: IPPB3/423-525/14-2/DP, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że po przekształceniu Spółki Kapitałowej w Spółkę Osobową, przy zbyciu przez Wnioskodawcą praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej kosztem uzyskania przychodów będzie dla Wnioskodawcy nominalna wartość Udziałów Wnioskodawcy wydanych w ramach uprzedniej transakcji wymiany udziałów, odpowiadająca wartości rynkowej Udziałów w Spółce Kapitałowej z dnia wymiany udziałów. (podobnie wypowiedział się również w interpretacji indywidualnej z 26 listopada 2013 r. Znak: IPPB3/423-647/13-2/MS1). W ten sam sposób wypowiadają się również inne organy wydające interpretację. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 8 marca 2013 r. Znak: IPTPB3/423-452/12-3/IR, stwierdził, że: Po przeprowadzeniu transakcji wymiany udziałów, Wnioskodawca planuje sprzedaż udziałów w Spółce N. Transakcja sprzedaży może zostać poprzedzona przekształceniem Spółki N. w spółkę komandytowo - akcyjną N. SKA. Wówczas przedmiotem sprzedaży będą akcje w N. SKA. (\`(...)\`). Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego tut. Organ w świetle art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stoi na stanowisku, iż Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży akcji otrzymanych w wyniku wymiany udziałów w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę w ramach uprzedniej transakcji wymiany udziałów.

Wnioskodawca wskazał przy tym, że interpretacje organów podatkowych są spójne z linią orzeczniczą Sądów Administracyjnych. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 2186/11, zwrócił uwagę, że: mając na uwadze treść przepisów ustawy podatkowej - udział obejmowany jest przez wspólnika w zamian za wniesiony przez niego do spółki wkład (pieniężny łub niepieniężny), na co wskazuje przepis art. 158 § 1 K.s.h. Stanowi on niejako ekwiwalent za wkład, a jego wartość nominalna uzależniona jest w zasadzie od wartości wniesionego przez wspólnika na jego pokrycie wkładu. Udział kapitałowy wyraża więc zakres zaangażowania kapitałowego wspólnika w spółce, odzwierciedla wartość kapitału, jaki wspólnik zainwestował w spółkę. Wartość nominalna wyraża kwotowo część kapitału zakładowego, którą przedstawia dany udział. Tym samym wartość nominalna udziału lub wszystkich udziałów danego wspólnika wyraża zakres jego kapitałowego uczestnictwa w spółce. W konsekwencji tylko tak oznaczona wartość stanowić może owe „wydatki na objęcie lub nabycie (\`(...)\`) udziałów lub akcji w spółce, o których mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.”. Także w wyroku WSA w Bydgoszczy z 21 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 769/10, zaprezentowano zbieżne stanowisko, w świetle którego: W zamian za otrzymane udziały Spółka wyda wnoszącemu aport udziały własne. Stanowią one zatem swego rodzaju wynagrodzenie za udziały otrzymane w postaci wkładu niepieniężnego. Wartość wydanych udziałów własnych posiada więc pewną wartość rynkową i odpowiada ich nominalnej wartości. W konsekwencji należy stwierdzić, że wartość nominalna własnych udziałów wydanych w zamian za otrzymane udziały stanowi wydatek na nabycie udziałów w myśl przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 updop. Tym samym w momencie zbycia wartość ta stanowi koszt uzyskania przychodów.

Końcowo, organy podatkowe potwierdzają, że art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT nie uzależnia możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodu od zdarzeń dotyczących spółki, której udziały (akcje) są nabywane, a jakie mogą nastąpić po nabyciu udziałów przez podatnika i wydaniu przez niego udziałów (akcji) w jego kapitale zakładowym (np. Dyrektor Izby Skarbowej w Lesznie w interpretacji indywidualnej z 2 kwietnia 2015 r. Znak: ILPB3/4510-1-3/15-2/JG).

W przypadku uznania, że z uwagi na przekształcenie Spółki Kapitałowej w Spółkę Osobową art. 16 ust. pkt 8e ustawy o CIT nie może zostać zastosowany, Spółka nie zostanie pozbawiona możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziału. W takim przypadku możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych wspólnikom spółki, której udziały zostały nabyte, wywiedziona zostanie z ogólnej zasady dotyczącej ustalania kosztów uzyskania przychodów określonej w ustawie o CIT.

Art. 15 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, skoro wydatki będące przedmiotem zapytania nie zostały wymienione w katalogu wyjątków, to będą one co do zasady kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziału w spółce osobowej. Jeśli-zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca dokona nabycia Udziałów w Spółce Kapitałowej, Wydając w zamian własne udziały (na rzecz Udziałowca), to wydane przez Wnioskodawcę udziały własne będą stanowić koszt poniesiony przez Wnioskodawcę na nabycie Udziałów w Spółce Kapitałowej, a w konsekwencji także koszt nabycia udziału w Spółce Osobowej, powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Kapitałowej.

Spółka podziela pogląd, że, w odniesieniu do wysokości kosztu uzyskania przychodu, tj. wartości Udziałów Wnioskodawcy wydanych za udziały w Spółce Kapitałowej, należy ustalić go w oparciu o wartość nominalną Udziałów Wnioskodawcy, która odzwierciedla rzeczywisty koszt poniesiony przez Spółkę na nabycie udziałów w Spółce Kapitałowej. Nominalna wartość jest bowiem podstawowym wskaźnikiem wartości udziałów w spółkach kapitałowych. Podkreślić należy, że nominalna wartość udziałów jest co do zasady stała i nie podlega mechanizmom rynkowym. Ustalanie wartości kosztów podatkowych w oparciu o obiektywnie znane wartości, w oderwaniu od wahań rynkowych, stanowi odzwierciedlenie zasady, iż uwzględnieniu w podstawie opodatkowania podlegają jedynie koszty rzeczywiście poniesione.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w momencie zbycia (sprzedaży) przez niego udziałów w Spółce Osobowej, które będą mu przysługiwały jako wspólnikowi Spółki Osobowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Kapitałowej, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w postaci wydatków poniesionych na nabycie udziałów przy wymianie udziałów w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów wydanych wspólnikowi Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazać należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.