Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-583/13-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-12-05
Teza: Czy przysługująca Wnioskodawczyni tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem wyłącznie lokal mieszkalny lub udział w takim lokalu, czy również grunt lub udział w gruncie, na którym lokal ten został posadowiony?
Słowa kluczowe: grunty; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód; ulga-ulga meldunkowa; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2013 r. (data wpływu 9 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni wraz z mężem Henrykiem B. była właścicielem lokalu mieszkalnego o powierzchni 45,51 m2 położonego w budynku w C. (umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowa sprzedaży z dnia 17 czerwca 1998 r. Akt Notarialny, Repertorium A Nr. Z własnością lokalu związany był udział wynoszący 390/1000 części w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu o powierzchni 1681 m2 stanowiącej własność Skarbu Państwa, na którym położony jest budynek.

W dniu 21 września 2008 r. Wnioskodawczyni nabyła wraz z dwiema córkami spadek po zmarłym mężu, każda po 1/3 części (Postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 13 marca 2009 r. o stwierdzeniu nabycia spadku). Spadkodawca zmarł w dniu 21 września 2008 r.

Po przyjęciu spadku Wnioskodawczyni została współwłaścicielką wyżej opisanego lokalu mieszkalnego w 4/6 częściach. Pozostałe 2/6 części lokalu przynależały do dwóch córek (do każdej po 1/6 części).

W dniu 6 maja 2009 r. na drodze umowy darowizny (Akt notarialny, Repertorium A Nr), córki przekazały Wnioskodawczyni wszystkie przysługujące im udziały wynoszące łącznie 2/6 części we współwłasności opisanego lokalu mieszkalnego. W dniu 22 stycznia 2013 r. na drodze umowy zamiany (Akt notarialny, Repertorium A Nr) Wnioskodawczyni zbyła odpłatnie wyżej opisany lokal mieszkalny Nr 26 położony w C.

Wnioskodawczyni była zameldowana w ww. lokalu mieszkalnym na pobyt stały od dnia 28 września 1983 r. do dnia 30 stycznia 2013 r. Ponieważ 1/6 część ww. lokalu Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku w dniu 21 września 2008 r., a okres zameldowania na pobyt stały był dłuższy niż 12 miesięcy przed datą sprzedaży, Wnioskodawczyni postanowiła skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej w rozliczeniu podatku dochodowego z odpłatnego zbycia udziału nabytego w 2008 r. W Urzędzie Skarbowym Wnioskodawczyni otrzymała informację, że ulga ta ma zastosowanie jedynie do sprzedanego mieszkania i nie dotyczy gruntu, który do niego przynależy, a co za tym idzie, z ogólnej ceny otrzymanej ze sprzedaży lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni musi wyodrębnić wartość gruntu i zapłacić podatek dochodowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przysługująca Wnioskodawczyni tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem wyłącznie lokal mieszkalny lub udział w takim lokalu, czy również grunt lub udział w gruncie, na którym lokal ten został posadowiony?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 10 ust. pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie; a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli nie nastąpiło ono w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., podatek dochodowy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych we wskazanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku płatny jest w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Jednakże, zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) - d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy). Oznacza to, że nie złożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie powoduje brak prawa do zwolnienia.

Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 21-22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały uchylone z dniem 1 stycznia 2009 r. przez ustawę z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.). Jednakże zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) W okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Na mocy przepisu art. 8. ust 3 cytowanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r., podatnicy do których mają zastosowanie przepisy dotyczące tzw. ulgi meldunkowej, oświadczenie, o którym mowa w art. 21. ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składa się w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 Ustawy, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) -c) ustawy.

Ustawodawca, określając zakres wskazanego wyżej zwolnienia użył określenia „przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku” oraz „przychody z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębna nieruchomość lub udział w takim lokalu”.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniowano jednak ani pojęcia nieruchomości, ani pojęcia zbycia i nabycia. Ustawodawca podatkowy może bowiem posługiwać się pojęciami prawa cywilnego, przejmując je do prawa podatkowego, a może także, używając identycznych pojęć, definiować je na użytek i potrzeby ustaw podatkowych, wówczas nadając im jednak znaczenie swoiste i odrębne, wyłącznie na potrzeby tej gałęzi prawa. Mając jednak na względzie, że autonomia prawa podatkowego (w tym: autonomia terminologiczna) to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnoscią w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku do prawa cywilnego, ustawodawca powinien korzystać wstrzemięźliwie z możliwości autonomicznego określania pojęć, nadając terminom i zwrotom występującym winnych gałęziach prawa odmienne znaczenie w zakresie prawa podatkowego tylko wówczas, gdy przemawiają za tym treści wprowadzanych rozwiązań (por. W. Nykiel, Autonomia prawa podatkowego (wybrane zagadnienia), Konstytucja, ustrój, system finansowy państwa. Księga pamiątkowa ku czci prof. Natalii Gajl, Warszawa 1999, s. 401; M. Goettel, A Goettel, Instytucje prawa cywilnego w konstrukcji prawnej podatków, M. Goettel, M. Lemonnier (red.), Warszawa 2011, s. 47). Jeżeli zatem ustawodawca nie nadał określonym pojęciom autonomicznego znaczenia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do omawianej kwestii należy uzupełniająco, w celu zachowania spójności i zupełności systemu prawa odwołać się do regulacji prawa cywilnego (por wyroki NSA: dnia 16 stycznia 2009 r. II FSK1495/07, z dnia 26 lipca 2011 r., II FSK 416/10).

Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz.U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.) w art. 46 stanowi o trzech rodzajach nieruchomości: a) gruntowych, które stanowią niezabudowane grunty, b) budynkowych, przez które rozumie się budynki trwale z gruntem związane, c) lokalowych. W tym przypadku części budynków trwale związanych z gruntem stanowią odrębną nieruchomość tylko wtedy, gdy odrębne ustawy tak stanowią.

Stosownie do art. 47 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie zaś z treścią art. 48 Kodeksu cywilnego, stosowanego na mocy odesłania przewidzianego w art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zm. ), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Z cytowanych przepisów wynika zatem, że budynki, co do zasady, są częścią składową gruntu i nie mogą być samodzielnym przedmiotem zbyciu. Co oznacza, że lokal nie może być sprzedany bez gruntu, na którym został wzniesiony budynek, w którym lokal ten się znajduje.

Jeżeli zatem, lokal nie może być sprzedany z pominięciem gruntu, na którym został posadowiony, transakcja taka nie mogłaby być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (zob. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r., II FSK 416/10).

Tym samym przychód uzyskany ze zbycia wyłącznie budynku stanowiącego część składową gruntu nie byłby w ogóle (art. 2 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy) objęty zakresem obowiązywania tej ustawy podatkowej - jako wynikający z czynności niemogącej być przedmiotem prawnie skutecznej umowy - i nie byłoby potrzeby stanowienia zwolnienia podatkowego w tym zakresie, natomiast przychód ze zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem, stanowiącym część składową gruntu przed upływem 5 lat od jej nabycia, nawet gdyby zbywca był w budynku zameldowany powyżej 12 miesięcy przed datą zbycia, byłby w całości objęty opodatkowaniem. Takie odczytanie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oparte wyłącznie na wykładni literalnej, tj. na ścisłym rozumieniu pojęcia „budynku mieszkalnego” prowadziłoby do konsekwencji niemożliwych do zaakceptowania, bowiem czyniłoby zanalizowanej ulgi podatkowej „martwą” instytucję prawną.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem budynek mieszkalny, jego część lub udział w nim, a także lokal mieszkalny (lub udział w nim) wraz z gruntem lub udziałem w gruncie, na którym budynek ten lub lokal się znajduje.

Stanowisko takie zostało w pełni potwierdzone w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r. o sygnaturze II FPS 3/11. Zgodnie z tezą wskazanej uchwały: „Tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony”.

Zatem, do sprzedaży dokonanej w 2013 roku obejmującej samodzielny lokal mieszkalny (udział we własności tego lokalu) wraz z udziałem w gruncie, na jakim posadowiony jest budynek, w którym znajduje się lokal, ma zastosowanie zwolnienie z tytułu tzw. ulgi meldunkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 8 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku od osób prawnych i niektórych innych ustaw. Zwolnienie to obejmuje cały dochód uzyskany ze sprzedaży lokalu (lub udziału w nim) wraz z udziałem w gruncie związanym z tym lokalem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma data nabycia przedmiotowej nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni wraz z mężem była właścicielem lokalu mieszkalnego (umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowa sprzedaży z dnia 17 czerwca 1998 r.) Z własnością lokalu związany był udział wynoszący 390/1000 części w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu o powierzchni 1681 m. kw. stanowiącej własność Skarbu Państwa, na którym położony jest budynek. W dniu 21 września 2008 r. Wnioskodawczyni nabyła wraz z dwiema córkami spadek po zmarłym mężu, każda po 1/3 części. Spadkodawca zmarł w dniu 21 września 2008 r. Po przyjęciu spadku Wnioskodawczyni została współwłaścicielką wyżej opisanego lokalu mieszkalnego w 4/6 częściach. Pozostałe 2/6 części lokalu przynależały do dwóch córek (do każdej po 1/6 części). W dniu 6 maja 2009 r. na drodze umowy darowizny, córki przekazały Wnioskodawczyni wszystkie przysługujące im udziały wynoszące łącznie 2/6 części we współwłasności opisanego lokalu mieszkalnego. W dniu 22 stycznia 2013 r. na drodze umowy zamiany Wnioskodawczyni zbyła odpłatnie wyżej opisany lokal mieszkalny Nr 26. Wnioskodawczyni była zameldowana w ww. lokalu mieszkalnym na pobyt stały od dnia 28 września 1983 r. do dnia 30 stycznia 2013 r. Ponieważ 1/6 część ww. lokalu Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku w dniu 21 września 2008 r., a okres zameldowania na pobyt stały był dłuższy niż 12 miesięcy przed datą sprzedaży, Wnioskodawczyni postanowiła skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej w rozliczeniu podatku dochodowego z odpłatnego zbycia udziału nabytego w 2008 r.

Mając powyższe na uwadze wątpliwość Wnioskodawczyni budzi kwestia, czy tzw. ulgą meldunkową przewidzianą w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęty jest cały udział w nieruchomości nabyty w drodze spadku w 2008 r., tj. udział w lokalu oraz udział w gruncie, na którym lokal ten został posadowiony.

Zgodnie z art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy (spadkodawców) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Zatem istotnym z punktu widzenia prawa jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

W związku z powyższym 1/6 części przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawczyni nabyła w dniu śmierci męża, tj. w dniu 21 września 2008 r.

Dokonując zatem oceny skutków podatkowych sprzedaży przedmiotowej nieruchomości należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2007 i 2008 roku, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Z uwagi na treść art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d i 6c, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Z uwagi na treść art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jednakże w świetle art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

\- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do budynku lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Oznacza to zatem, że każdy roczny okres zameldowania na pobyt stały uprawnia do zwolnienia.

Zwolnienie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika – art. 21 ust. 21 ww. ustawy.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 3 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, tj. podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., nie ma zastosowania.

Wobec powyższego, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

*   adresu zameldowania na pobyt stały nie krótszego niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

*   terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia; (w przypadku uzyskania tego rodzaju przychodu w 2013 r. najpóźniej do 30 kwietnia 2014 r.).

Zasady opodatkowania przytoczone powyżej, regulują wyłącznie opodatkowanie dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. Określony w ustawie dwunastomiesięczny okres zameldowania odnosi się do daty zbycia nieruchomości. Żaden przepis prawa nie uzależnia też obowiązku zameldowania od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Ponadto, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy, ustawodawca zwolnił z podatku przychód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego lub jego części stanowiącego odrębną nieruchomość. Zatem ustalenia zakresu przedmiotowego zwolnienia wymaga rozstrzygnięcia jak należy rozumieć użyte w analizowanym przepisie pojęcie „lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość”.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokalu (Dz.U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.) w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Pojęcie nieruchomości wspólnej zostało zdefiniowane w ust. 2 omawianego artykułu, zgodnie z którym nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli (por. uchwała Sądu Najwyższego z 24 listopada 2010 r. II CSK 267/10).

Jak wskazano w art. 3 ust. 1 zdanie drugie ustawy o własności lokali, nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Oznacza to, że nie jest możliwe zbycie prawa odrębnej własności lokalu bez jednoczesnego przeniesienia udziału w nieruchomości wspólnej, w tym udziału w prawie własności lub użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiony jest budynek w którym znajdują się lokale.

Mając na uwadze poczynione rozważania wskazać należy, że ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w omówionym w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, ale i przychody z tytułu zbycia udziału w gruncie, na którym budynek został posadowiony.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży dokonanej w 2013 r. udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku w 2008 r. - przy spełnieniu wszystkich pozostałych przesłanek – korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe zwolnienie obejmuje całość dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziału nabytego w 2008 r., a więc zarówno z tytułu zbycia udziału w prawie własności lokalu, jak i praw związanych z jego własnością, w tym z udziału w prawie wieczystego użytkowaniu gruntu, na którym znajduje się przedmiotowy lokal mieszkalny.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1 Maja 10, 09-402 Płock.