Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-651/13/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-09-05
Teza: Czy Wnioskodawczyni ma prawo rozliczyć stratę z działalności męża za 2012 r. w kontynuowanej działalności w najbliższych 5 latach w tym w roku 2013 w wysokości 50% straty? W okresie 1 stycznia 2013 r. – 10 kwietnia 2013 r. w działalności męża zaewidencjonowano przychody ze sprzedaży i koszty dotyczące tej działalności. Jak rozliczyć podatek dochodowy od osób fizycznych z tych zdarzeń przy prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Czy możliwe jest rozliczenie wspólne małżonków (PIT 36) za rok 2013?
Słowa kluczowe: działalność; spadek; strata; zeznania-zeznania roczne; śmierć
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 6; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 6a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2013 r. (data wpływu: 6 czerwca 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 sierpnia 2013 r. (data wpływu: 12 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   możliwości uwzględnienia w zeznaniu rocznym straty wygenerowanej przez firmę spadkodawcy - **jest prawidłowe**
*   możliwości łącznego opodatkowania małżonków, za rok podatkowy w którym jeden z małżonków zmarł – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego

od osób fizycznych w zakresie możliwości uwzględnienia w zeznaniu rocznym straty wygenerowanej przez firmę spadkodawcy oraz możliwości łącznego opodatkowania małżonków, za rok podatkowy w którym jeden z małżonków zmarł.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 10 kwietnia 2013 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni, który prowadził przedsiębiorstwo prywatne. W ramach działalności gospodarczej prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Był czynnym podatnikiem VAT.

W dniu 22 kwietnia 2013 r. Wnioskodawczyni założyła własną firmę o tej samej nazwie jako osoba fizyczna – kontynuacja działalności męża.

Zmarły mąż nie zostawił testamentu. Z mocy ustawy dziedziczą żona i dwoje dorosłych dzieci. W miesiącu czerwcu bieżącego roku zostanie przeprowadzone postępowanie spadkowe – notarialne poświadczenie dziedziczenia.

Następnie notarialnie przeprowadzony zostanie dział spadku. W ten sposób, rzeczy ruchome (środki trwałe i środki obrotowe) związane z prowadzoną działalnością zmarłego przejdą na rzecz jego żony.

Wnioskodawczyni posiadała z mężem wspólność majątkową. Małżonkowie dokonywali wspólnego rocznego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT 36) wg. skali podatkowej. W zeznaniu rocznym za 2012 r. w działalności męża wykazano stratę.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni dodała, że dochody (przychody) uzyskiwane przez nią w ramach kontynuowanej po śmierci męża działalności gospodarczej opodatkowane są na zasadach ogólnych. Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, że działalność męża również była opodatkowana na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawczyni ma prawo rozliczyć stratę z działalności męża za 2012 r. w kontynuowanej działalności w najbliższych 5 latach w tym w roku 2013 w wysokości 50% straty?
2.  W okresie 1 stycznia 2013 r. – 10 kwietnia 2013 r. w działalności męża zaewidencjonowano przychody ze sprzedaży i koszty dotyczące tej działalności. Jak rozliczyć podatek dochodowy od osób fizycznych z tych zdarzeń przy prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Czy możliwe jest rozliczenie wspólne małżonków (PIT 36) za rok 2013?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z treścią art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa spadkobiercy podatnika z zastrzeżeniem § 2 przyjmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Stosownie do art. 97 § 2 ww. ustawy jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym – związane z prowadzoną działalnością gospodarczą uprawnienia te przechodzą na spadkobierców, pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek, więc przy kontynuacji działalności będzie istniało źródło przychodów. Zatem w ocenie Wnioskodawczyni, ma prawo rozliczyć stratę za 2012 rok.

W zakresie pytania drugiego, Wnioskodawczyni uważa, iż po otrzymaniu decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2013, z działalności męża będzie mogła dokonać wspólnego rozliczenia (PIT 36) za rok 2013.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   prawidłowe – w zakresie możliwości uwzględnienia w zeznaniu rocznym straty wygenerowanej przez firmę spadkodawcy,
*   nieprawidłowe – w zakresie możliwości łącznego opodatkowania małżonków, za rok podatkowy w którym jeden z małżonków zmarł.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) nie precyzuje wprost skutków prawnych związanych ze śmiercią podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, jednak śmierć podatnika jest jedną form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a więc również zakończeniem występowania podmiotu w obrocie gospodarczym w charakterze podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Natomiast w przepisach podatkowych sukcesję praw podatkowych regulują przepisy art. 97 – art. 105 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.)

Zgodnie z art. 7 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zatem, byt prawny podatnika – osoby fizycznej, na którego przepisy podatkowe nakładają obowiązek podatkowy ustaje z chwilą śmierci.

W chwili śmierci prawa i obowiązki podatnika przechodzą na spadkobierców. Krąg spadkobierców ustalany jest zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego. Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Treść art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Z tym momentem następuje ustalenie, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Natomiast zgodnie z art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmiercią spadkodawcy, zaś spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia (art. 925 Kodeksu cywilnego).

W związku z powyższym, do czasu postanowienia o nabyciu spadku oraz dokonania podziału spadku, cały majątek wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej przez zmarłego stanowi masę spadkową, a zarząd majątkiem spadkowym sprawują spadkobiercy, chyba że został ustanowiony wykonawca testamentu, kurator spadku lub dozór.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż w 2013 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni, który prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych. W zeznaniu rocznym za 2012 r., mąż Wnioskodawczyni wykazał stratę z prowadzonej przez niego działalności. Po śmierci męża Wnioskodawczyni postanowiła kontynuować jego działalność. Dochody (przychody) uzyskiwane przez Wnioskodawczynię z kontynuowanej przez nią działalności również są opodatkowane na zasadach ogólnych. Między małżonkami istniała wspólność majątkowa.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Natomiast w myśl art. 9 ust. 3 ww. ustawy o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Zgodnie z treścią art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przyjmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Stosownie do art. 97 § 2 ww. ustawy jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców, pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Z powyższego wynika zatem, że:

*   wszelkie, zarówno prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy, spadkobiercy płatnika przejmują zawsze i bezwarunkowo,
*   prawa o charakterze niemajątkowym przechodzą na spadkobierców, pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek (przy czym dotyczy to tylko uprawnień związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą).

Prawa majątkowe to te prawa, które są bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego, ponadto mają swój materialny i wymierny kształt. Do praw majątkowych należą m. in. prawo do zwrotu podatku, odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, odroczenia zapłaty podatku, prawo do nadpłaty oraz prawo do umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłat prolongacyjnych, a także prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych. Natomiast prawa niemajątkowe obejmują m. in. prawo do złożenia korekty deklaracji, czy zeznania, prawo do złożenia odwołania, czy też skargi od decyzji.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy zauważyć, że spadkobiercy nie dziedziczą obowiązków o charakterze niemajątkowym, do których należy m. in. obowiązek złożenia zeznania, deklaracji.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek złożenia zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym ciąży na podatniku. Podatnik obowiązany jest do potwierdzenia własnoręcznym podpisem danych wykazanych w zeznaniu podatkowym, a więc nie można złożyć zeznania w imieniu zmarłego podatnika.

Przechodząc na grunt przepisów określających możliwość łącznego opodatkowania małżonków, należy wskazać art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, iż małżonkowie co do zasady podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów.

Odstępstwo od tej zasady wyrażone zostało w treści art. 6 ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu podatkowym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26c; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków.

Zasada wyrażona w ust. 2 cytowanego artykułu ma zastosowanie również, jeżeli jeden z małżonków w roku podatkowym nie uzyskał przychodów ze źródeł, z których dochód jest opodatkowany zgodnie z art. 27, lub osiągnął dochody w wysokości nie powodującej obowiązku uiszczenia podatku (art. 6 ust. 3 ww. ustawy).

Natomiast zgodnie z ust. 3a cytowanego artykułu zasady i sposób opodatkowania, o których mowa w ust. 2 i 3, mają zastosowanie również do:

1.  małżonków, którzy mają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  małżonków, z których jeden podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej a drugi ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej

*   jeżeli osiągnęli podlegające opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychody w wysokości stanowiącej łącznie co najmniej 75 % całkowitego przychodu osiągniętego przez oboje małżonków w danym roku podatkowym i udokumentowali certyfikatem rezydencji miejsce zamieszkania dla celów podatkowych; przepisy ust. 8-10 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 6 ust. 8 powołanej ustawy, sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym.

W oparciu o art. 6 ust. 10 ww. ustawy sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania do podatników, którzy wniosek, wyrażony w zeznaniu podatkowym, określony w ust. 2 i 4, złożą po terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1 (termin złożenia zeznania podatkowego za rok 2013 – 30 kwietnia 2014 r.).

Natomiast, zgodnie z art. 6a ust. 1 ustawy, wniosek o łączne opodatkowanie dochodów małżonków, między którymi istniała w roku podatkowym wspólność majątkowa, może być także złożony przez podatnika, który:

*   zawarł związek małżeński przed rozpoczęciem roku podatkowego, a jego małżonek zmarł w trakcie roku podatkowego,
*   pozostawał w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, a jego małżonek zmarł po upływie roku podatkowego przed złożeniem zeznania podatkowego.

Przy czym stosownie do regulacji art. 6a ust. 2 ustawy, do podatników, którzy złożyli wniosek, o którym mowa wyżej:

*   stosuje się sposób opodatkowania określony w art. 6 ust. 2 ustawy,
*   stosuje się przepisy art. 6 ust. 3, 3a i 8−13 ustawy,
*   nie stosuje się przepisu art. 6 ust. 4 ustawy.

Zatem, Wnioskodawczyni ma możliwość łącznego opodatkowania dochodów uzyskanych w 2013 r. przez nią oraz zmarłego współmałżonka pod warunkiem, że zostaną spełnione wszystkie przesłanki wynikające z ustawy oraz Wnioskodawczyni złoży wniosek o wspólne rozliczenie z małżonkiem – wyrażony w zeznaniu podatkowym – w terminie o którym mowa w art. 45 ust. 1. Jednakże, należy zaznaczyć, iż w przypadku nie skorzystania przez Wnioskodawczynię z preferencyjnej formy rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego zmarłego lub stwierdzenia nadpłaty podatku dokonuje organ podatkowy.

W myśl art. 104 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli spadkodawca był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, organ podatkowy informuje spadkobierców, na podstawie posiadanych danych, o wysokości dochodu lub przychodu spadkodawcy oraz o wysokości wpłaconych zaliczek na podatek lub podatku, podając równocześnie przypadającą do zapłacenia kwotę podatku lub kwotę nadpłaty.

Na tej podstawie zgodnie z art. 104 § 2 ww. ustawy, w sytuacji, gdy spadkodawca poniósł wydatki uprawniające do ulg podatkowych, spadkobierca w terminie 30 dni od dnia otrzymania informacji, o której mowa w § 1, zawiadamia organ podatkowy o wysokości poniesionych wydatków.

Po upływie wskazanego powyżej terminu, na postawie art. 104 § 3 ww. ustawy, o którym mowa w § 2, organ podatkowy doręcza spadkobiercom decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego lub stwierdzającą nadpłatę.

Wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym jest możliwe jedynie wtedy, gdy spadkodawca nie złożył zeznania podatkowego i wysokość podatku nie została za jego życia określona w decyzji. Jeżeli spadkodawca złożył zeznanie podatkowe za dany rok, albo też wysokość zobowiązania określił mu w drodze decyzji organ podatkowy, w tym zakresie odpowiedzialność z tytułu tych zobowiązań powinna wynikać z decyzji wydanej na podstawie art. 100 Ordynacji podatkowej. Natomiast zobowiązanie podatkowe za rok nierozliczony ustala się w decyzji wydanej na podstawie art. 104 ww. ustawy (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. ABC 2006, komentarz do art. 104).

Reasumując, mając na uwadze przedstawione informacje oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż prawo do obniżenia, na podstawie art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskanego przez spadkobiercę o wysokość straty z tego źródła przychodu, poniesionej przez spadkodawcę jest prawem majątkowym. A zatem Wnioskodawczyni będzie mogła obniżyć dochód uzyskany przez siebie z kontynuowanej działalności gospodarczej, o wysokość straty poniesionej przez spadkodawcę. Zatem w tym zakresie stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Wnioskodawczyni może również dokonać wspólnego rozliczenia podatkowego za rok w którym mąż zmarł (2013 r.) w zeznaniu rocznym składanym do 30 kwietnia 2014 roku.

Jednakże podstawą do tego rozliczenia nie jest – wbrew twierdzeniom Wnioskodawczyni – decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego. Z tego względu stanowisko Wnioskodawczyni w odniesieniu do pytania drugiego należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu

dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.