Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.694.2018.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-31
Teza: Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia dla kompleksowego montażu obrotowego podgrzewacza powietrza.
Słowa kluczowe: klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); obciążenia-odwrotne obciążenie; podatnik; usługi; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2018 r. (data wpływu 16 października 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usługi kompleksowego montażu obrotowego podgrzewacza powietrza – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usługi kompleksowego montażu obrotowego podgrzewacza powietrza. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 21 grudnia 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz dodatkową opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy. Wnioskodawca zawarł umowę ze S.A. (dalej: Zamawiająca), na mocy której Wnioskodawca zobowiązał się do wykonania kompleksowego montażu obrotowego podgrzewacza powietrza, w trakcie inwestycji polegającej na budowie nowego X w Y.

Zamawiająca jest podwykonawcą inwestycji oraz czynnym podatnikiem VAT. W związku z powyższym, Wnioskodawca jest dalszym podwykonawcą. W ramach zawartej umowy wykonania kompleksowego montażu obrotowego podgrzewacza powietrza w zakresie prac Wnioskodawcy znajdują się w szczególności:

1.  opracowanie projektu organizacji robót wraz z niezbędnymi uzgodnieniami i zatwierdzeniami;
2.  kompleksowy montaż obrotowego podgrzewacza powietrza, w tym m.in. montaż mechaniczny wału i wirnika, montaż łożysk, montaż napędu elektrycznego, montaż mechanizmów uszczelniających, montaż instalacji hydraulicznej;
3.  zapewnienie personelu wykonującego prace i nadzorującego z wymaganymi uprawnieniami;
4.  wykonanie niezbędnych prób i badań, w tym specjalistycznych badań spawalniczych;
5.  dostawa, montaż i demontaż konstrukcji pomocniczych w tym uchwytów transportowych i pomocniczych konstrukcji montażowych;
6.  wykonanie niezbędnych korekt otworowań, skosów, a także niewielkich cięć;
7.  wykonanie badań nieniszczących, podnoszenia elementów i ich spawania;
8.  opracowanie dokumentacji jakościowej i powykonawczej.

Zamawiająca – jako podwykonawca – przekazała Wnioskodawcy dokumentację projektową w zakresie obrotowego podgrzewacza powietrza, otrzymaną od generalnego wykonawcy inwestycji.

Umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą i Zamawiającą przewiduje wyłącznie wynagrodzenie za usługę kompleksowego montażu obrotowego podgrzewacza powietrza, ponieważ zakup i dostawę obrotowego podgrzewacza powietrza organizował generalny wykonawca inwestycji. Dostawy elementów obrotowego podgrzewacza powietrza do montażu na budowie nowego X dokonuje inny podwykonawca generalnego wykonawcy, a podmiot ten jest osobą trzecią niebędącą stroną umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą i Zamawiającą.

Proces związany z kompleksowym wykonaniem obrotowego podgrzewacza powietrza jest skomplikowany i wymaga specjalistycznego sprzętu oraz wykwalifikowanych pracowników z odpowiednimi uprawnieniami. Przedmiot umowy obejmuje zatem skomplikowany i podzielony na wiele etapów proces montażu i spawania elementów podgrzewacza o wadze około 1165 ton, niezbędnego w procesie produkcji Z w budowanym nowym X.

Umowa na wykonanie kompleksowego montażu obrotowego podgrzewacza powietrza przewiduje zryczałtowane wynagrodzenie, obejmujące wszelkie koszty wykonania usługi, takie jak: robociznę, materiały pomocnicze transportowe i montażowe, prace sprzętu spawalniczego itp. oraz zysk Wnioskodawcy. Wobec powyższego, faktury nie zawierają w swej treści lub w załącznikach szczegółowych specyfikacji zużytych materiałów, kosztów robocizny itp. Usługa wykonywana jest od października 2017 r. do chwili obecnej, a rozliczenia za wykonywane prace, zgodnie z umową, dokonywane są w okresach miesięcznych, stosownie do zaawansowania realizowanych robót.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Realizowana w ramach zawartej umowy ze S.A. usługa kompleksowego montażu obrotowego podgrzewacza powietrza mieści się w grupowaniu PKWiU z roku 2008 o symbolu 43.99.90.0 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych”. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy zawarte zostało dwukrotnie w części H wniosku ORD-IN z dnia 15 października 2018 r.
2.  Z informacji uzyskanej od S.A. wynika, że świadczenie realizowane przez ww. Spółkę na rzecz kolejnego zamawiającego, obejmujące także usługę wykonaną przez Wnioskodawcę, klasyfikowane jest do grupowania PKWiU z roku 2008 o symbolu 43.99.90.0 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych” wymienionym w pozycji 48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługa kompleksowego montażu obrotowego podgrzewacza powietrza, realizowana na podstawie umowy, zawartej przez Wnioskodawcę z Zamawiającą, podlega rozliczeniu w ramach „odwrotnego obciążenia” na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, faktury za wykonanie usługi na rzecz Zamawiającej, polegające na montażu obrotowego podgrzewacza powietrza powinny być wystawiane bez określenia w nich podatku należnego od towarów i usług oraz z adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Wnioskodawca uważa, że realizowana usługa kompleksowego montażu obrotowego podgrzewacza powietrza mieści się w grupowaniu PKWiU 43.99.90.0. „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych”, wymienionych w poz. 48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Opis stanu faktycznego niniejszego wniosku, w tym skomplikowany i szeroki zakres realizowanych prac związanych z montażem podgrzewacza powietrza, stanowiących część zadania inwestycyjnego polegającego na budowie nowego X w Y, wskazuje na budowlany charakter wykonywanych usług.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 jednocześnie usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W niniejszej sprawie, realizowana przez Wnioskodawcę usługa kompleksowego montażu podgrzewacza powietrza podlega zaklasyfikowaniu do grupowania PKWiU 43.99.90.0 wymienionego w załączniku nr 14 do ustawy z uwagi na jej budowlany charakter. Spełnione zostały również warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 8, a także art. 17 ust. 1h, a zatem podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu opisanej usługi realizowanej przez Wnioskodawcę jest Zamawiająca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, na wstępie należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie według symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie Z (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania – podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie należy wskazać, że ww. załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Ponadto ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” – wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego, podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Wobec tego, podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Powyższe oznacza to, że nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, są opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) i inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Z treści opis stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca – będący zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT – zawarł umowę ze Spółką Akcyjna (Zamawiającą), na mocy której Wnioskodawca zobowiązał się do wykonania kompleksowego montażu obrotowego podgrzewacza powietrza, w trakcie inwestycji polegającej na budowie nowego X w Y.

Umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą i Zamawiającą przewiduje wyłącznie wynagrodzenie za usługę kompleksowego montażu obrotowego podgrzewacza powietrza.

Zamawiająca jest podwykonawcą inwestycji oraz czynnym podatnikiem VAT. W związku z powyższym, Wnioskodawca jest dalszym podwykonawcą. W ramach zawartej umowy wykonania kompleksowego montażu obrotowego podgrzewacza powietrza w zakresie prac Wnioskodawcy znajdują się w szczególności:

1.  opracowanie projektu organizacji robót wraz z niezbędnymi uzgodnieniami i zatwierdzeniami;
2.  kompleksowy montaż obrotowego podgrzewacza powietrza, w tym m.in. montaż mechaniczny wału i wirnika, montaż łożysk, montaż napędu elektrycznego, montaż mechanizmów uszczelniających, montaż instalacji hydraulicznej;
3.  zapewnienie personelu wykonującego prace i nadzorującego z wymaganymi uprawnieniami;
4.  wykonanie niezbędnych prób i badań, w tym specjalistycznych badań spawalniczych;
5.  dostawa, montaż i demontaż konstrukcji pomocniczych w tym uchwytów transportowych i pomocniczych konstrukcji montażowych;
6.  wykonanie niezbędnych korekt otworowań, skosów, a także niewielkich cięć;
7.  wykonanie badań nieniszczących, podnoszenia elementów i ich spawania;
8.  opracowanie dokumentacji jakościowej i powykonawczej.

Zamawiająca przekazała Wnioskodawcy dokumentację projektową w zakresie obrotowego podgrzewacza powietrza, otrzymaną od generalnego wykonawcy inwestycji. Ponadto zakup i dostawę obrotowego podgrzewacza powietrza organizował generalny wykonawca inwestycji. Dostawy elementów obrotowego podgrzewacza powietrza do montażu na budowie nowego X dokonuje inny podwykonawca generalnego wykonawcy, a podmiot ten jest osobą trzecią niebędącą stroną umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą i Zamawiającą.

Proces związany z kompleksowym wykonaniem obrotowego podgrzewacza powietrza jest skomplikowany i wymaga specjalistycznego sprzętu oraz wykwalifikowanych pracowników z odpowiednimi uprawnieniami. Przedmiot umowy obejmuje zatem skomplikowany i podzielony na wiele etapów proces montażu i spawania elementów podgrzewacza o wadze około 1165 ton, niezbędnego w procesie produkcji Z w budowanym nowym X.

Wnioskodawca wskazał, że realizowana w ramach zawartej umowy ze Spółką Akcyjną usługa kompleksowego montażu obrotowego podgrzewacza powietrza mieści się w grupowaniu PKWiU o symbolu 43.99.90.0 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych”. Z kolei świadczenie realizowane przez Spółkę Akcyjną na rzecz kolejnego zamawiającego, obejmujące także usługę wykonaną przez Wnioskodawcę, klasyfikowane jest do grupowania PKWiU o symbolu 43.99.90.0.

Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości w kwestii zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usługi kompleksowego montażu obrotowego podgrzewacza powietrza, realizowanej na podstawie umowy, zawartej przez Wnioskodawcę z Zamawiającą.

W tym miejscu należy wskazać, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są – co do zasady – jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną powinna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

W świetle przedstawionego stanu prawnego oraz wskazanych informacji w opisie sprawy należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie występuje kompleksowe świadczenie usługi budowlanej. Wnioskodawca bowiem zawarł umowę ze Spółką Akcyjną, na mocy której zobowiązał się do wykonania kompleksowego montażu obrotowego podgrzewacza powietrza w Y. Usługa ta obejmuje szereg czynności, stanowiąc tym samym skomplikowany i podzielony na wiele etapów proces montażu ww. podgrzewacza, wymagający udziału specjalistycznego sprzętu oraz wykwalifikowanych pracowników.

Ponadto zaznacza się, że strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest np. usługa budowlana, budowlano-montażowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

W takim przypadku realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie w zakresie montażu obrotowego podgrzewacza powietrza, należy traktować – jak sam Wnioskodawca wskazał – kompleksowo, kwalifikując je jako wykonanie usługi budowlanej, dla której właściwym grupowaniem według PKWiU – zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy – jest 43.99.90.0 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych”.

W dalszej kolejności, mając na uwadze zakres analizowanej sprawy, należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy jest świadczona przez podwykonawcę. Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Treść wniosku wskazuje, że w związku z zawartą umową na kompleksowy montaż obrotowego podgrzewacza powietrza Wnioskodawca jest podwykonawcą inwestycji oraz czynnym podatnikiem VAT. Co oznacza, że w tej sytuacji Zamawiająca, będąca również czynnym podatnikiem podatku VAT, jest głównym wykonawcą. Wykonywana na podstawie ww. umowy usługa stanowi usługę budowlaną, sklasyfikowaną według PKWiU pod symbolem 43.99.90.0. Jednocześnie świadczenie realizowane przez Zamawiającą na rzecz kolejnego podmiotu sklasyfikowane jest do grupowania PKWiU o symbolu 43.99.90.0.

W konsekwencji wykonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającej usługa budowlana, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy pod poz. 48, jest objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia, z uwagi na spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy. Tym samym, Zamawiająca jest zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu wykonanej usługi.

Podsumowując, usługa kompleksowego montażu obrotowego podgrzewacza powietrza, realizowana na podstawie umowy, zawartej przez Wnioskodawcę z Zamawiającą, podlega rozliczeniu w ramach odwrotnego obciążenia, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy (w szczególności błędnie wskazanego symbolu PKWiU dla wykonywanej usługi montażu), udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.