Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-27/12-3/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-03-21
Teza: Czy utrata przez PGK statusu podatnika PDOP (w szczególności w wyniku połączenia Wnioskodawcy i spółki dominującej, które może mieć miejsce przed upływem okresu, na który została zawarta umowa o utworzenie PGK) odniesie skutek wsteczny, w postaci konieczności weryfikacji (ponownego określenia) kosztów i przychodów podatkowych Wnioskodawcy jako spółki wchodzącej w skład tej grupy za okres jej funkcjonowania, w tym z uwzględnieniem przepisów art. 11 Ustawy PDOP?
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; korekta; korekta-korekta zeznania; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; rozwiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19.01.2012 r. (data wpływu 24.01.2012 r.) oraz w piśmie z dnia 13.03.2012 r. (data nadania 14.03.2012 r., data wpływu 19.03.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dla Wnioskodawcy, jako członka podatkowej grupy kapitałowej, w przypadku utraty przez ww. grupę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności w wyniku połączenia Wnioskodawcy i spółki dominującej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.01.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dla Wnioskodawcy, jako członka podatkowej grupy kapitałowej, w przypadku utraty przez ww. grupę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności w wyniku połączenia Wnioskodawcy i spółki dominującej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

S. Sp. z o.o. (dalej: Spółka dominująca) w dniu 9 listopada 2011 roku została wpisana do księgi akcyjnej P. S.A. (dalej: Wnioskodawca) jako właściciel 100% akcji Wnioskodawcy. W dniu 30 listopada 2011 roku Spółka dominująca podpisała z Wnioskodawcą umowę o utworzenie podatkowej grupy kapitałowej (dalej: PGK) w rozumieniu art. 1a Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej: Ustawa PDOP). Umowa o utworzenie podatkowej grupy kapitałowej została podpisana w formie aktu notarialnego i zgłoszona do rejestracji właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodnie z art. 1a ust. 4 Ustawy PDOP. Spółka dominująca będzie reprezentować PGK.

Zarówno przed, jaki po utworzeniu PGK Wnioskodawca będzie podejmował działania mające na celu połączenie ze Spółką dominującą. Z uwagi na uwarunkowania biznesowe do połączenia może dojść w trybie określonym w art. 492 § 1 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 roku, Nr 94, poz. 1037, ze zm.; dalej: KSH), przy cym spółką przejmującą może być Wnioskodawca.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy utrata przez PGK statusu podatnika PDOP (w szczególności w wyniku połączenia Wnioskodawcy i spółki dominującej, które może mieć miejsce przed upływem okresu, na który została zawarta umowa o utworzenie PGK) odniesie skutek wsteczny, w postaci konieczności weryfikacji (ponownego określenia) kosztów i przychodów podatkowych Wnioskodawcy jako spółki wchodzącej w skład tej grupy za okres jej funkcjonowania, w tym z uwzględnieniem przepisów art. 11 Ustawy PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, utrata przez PGK statusu podatnika PDOP (w szczególności w wyniku połączenia Wnioskodawcy i spółki dominującej, które może mieć miejsce przed upływem okresu, na który została zawarta umowa o utworzenie PGK) nie odniesie skutku wstecznego, w postaci konieczności weryfikacji (ponownego określenia) kosztów i przychodów podatkowych Wnioskodawcy jako spółki wchodzącej w skład tej grupy za okres jej funkcjonowania, w tym z uwzględnieniem przepisów art. 11 UPOOP.

Podniesiono, iż zgodnie z art. 1a ust 2 Ustawy PDOP, podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:
    1.  przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 7, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 1 000.000 zł,
    2.  jedna ze spółek, zwana dalej „spółką dominującą”, posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej spółkami zależnymi, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,
    3.  spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,
    4.  w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa;
2.  spółka dominująca i spółki zależne zawarły. w formie aktu notarialnego, umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej i umowa ta, zwana dalej „umową”, została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego;
3.  po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit a-c, a ponadto:
    1.  nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,
    2.  nie pozostają w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowe,;
4.  podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 3%.

Wskazano, iż stosownie do przepisów art. 1a ust. 10 Ustawy PDOP „w razie, gdy w okresie obowiązywania umowy wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym, zależne od którejkolwiek ze stron umowy, które naruszają warunki uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, dzień naruszenia któregokolwiek z tych warunków, z zastrzeżeniem ust. 12, oznacza utratę statusu podatnika oraz koniec jej roku podatkowego”.

Podniesiono, że jednocześnie w myśl art. 1a ust. 12 Ustawy PDOP „w przypadku niezachowania warunku, o którym mowa w ust. 2 pkt 4 (tj. osiągnięcia przez PGK udziału dochodów w przychodach w wysokości co najmniej 3% - przypis Wnioskodawcy), za dzień utraty statusu podatnika przez podatkową grupę kapitałową uznaje się ostatni dzień miesiąca. w którym złożono zeznanie podatkowe, nie później jednak niż dzień, na który, zgodnie z art. 27 ust 1, przypada termin złożenia tego zeznania”.

Według Wnioskodawcy z treści powołanych przepisów wynika, że każde naruszenie któregokolwiek z warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika PDOP przez którąkolwiek ze spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej skutkuje utratą przez PGK statusu podatnika.

Podniesiono, iż utrata statusu podatnika następuje

*   w przypadku naruszenia warunku dotyczącego poziomu dochodowości - z ostatnim dniem miesiąca, w którym złożono zeznanie podatkowe, nie później jednak niż dzień, na który zgodnie z art. 27 ust. 1 Ustawy PDOP, przypada termin tego zeznania (art. 1a ust. 12 Ustawy PDOP),
*   na dzień naruszenia któregokolwiek z innych warunków uznania PGK za podatnika podatku dochodowego (art. 1a ust. 10 Ustawy PDOP).

W świetle zacytowanych powyżej przepisów art. la ust. 10 oraz ust. 12 Ustawy PDOP, zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że skutki prawne naruszenia warunków określonych w art. 1a ust. 2 Ustawy PDOP, następują od momentu zaistnienia tego naruszenia, a więc ex nunc.

Nie ma w związku z tym konieczności ponownego określania przychodów i kosztów spółek tworzących PGK za okres funkcjonowania takiej podatkowej grupy kapitałowej. W okresie tym Wnioskodawcy oraz spółce dominującej przysługiwały szczególne uprawnienia wynikające z przepisów Ustawy PDOP (art. 11 ust. 8 czy art. 16 ust. 1 pkt 14). Jednocześnie ustawodawca nie uzależnił w żaden sposób korzystania z tych uprawnień od elementu zachowania przez PGK statusu podatnika PDOP przez określony okres.

Podniesiono, że przepisy Ustawy PDOP obowiązujące przed dniem 1 stycznia 1997 roku nakładały na spółki wchodzące w skład PGK, która utraciła ten status, obowiązek korekty rozliczenia podatku przez wszystkie spółki tworzące grupę za cały okres obowiązywania umowy. Przepis ustanawiający ten obowiązek (art. 1a ust. 14 Ustawy PDOP w brzmieniu obowiązującym do 01.01.1997 roku) został jednak zniesiony ustawą z dnia 21 listopada 1996 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1996 roku, Nr 137, poz. 639) i obecnie taka sankcja utraty statusu PGK już nie istnieje.

W konsekwencji, według Wnioskodawcy, jakakolwiek inna interpretacja analizowanych regulacji - w szczególności polegającej na przyjęciu, iż spółki, które wchodziły w skład PGK, wraz z tratą przez tę grupę statusu podatnika zobowiązane są do wstecznej korekty rozliczeń podatkowych - jest nie tylko sprzeczna z literalną wykładnią obecnie obowiązujących przepisów Ustawy PDOP, lecz nie znajduje również uzasadnienia w świetle wspomnianej wcześniej nowelizacji tej ustawy.

Zdaniem Spółki żaden z przepisów Ustawy POOP nie przewiduje konieczności dokonywania wstecznej weryfikacji kosztów i przychodów podatkowych poszczególnych spółek wchodzących w skład PGK za okres jej istnienia

Podniesiono, iż prawidłowość zaprezentowanego stanowiska znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydanych przykładowo przez.

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 07.09.2011 (Nr ILPB3/423-262/11-4/MM)
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 02.08.2010 (Nr IBPBI/2/423-982/10/CzP)
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 08.12.2009 (Nr IBPBI/2/423-1078/09/SD)
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 04.08.2008 (Nr ITPB3/423-268c/08/MT).

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż utrata przez PGK statusu podatnika PDOP (w szczególności w wyniku połączenia Wnioskodawcy i spółki dominującej, które może mieć miejsce przed upływem okresu, na który została zawarta umowa o utworzenie PGK) nie odniesie skutku wstecznego, w postaci konieczności weryfikacji (ponownego określenia) kosztów i przychodów podatkowych Wnioskodawcy jako spółki wchodzącej w skład tej grupy za okres jej funkcjonowania, w tym z uwzględnieniem przepisów art. 11 UPDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W polskim prawie podatkowym przepisy traktują podatkową grupę kapitałową jako podmiot podatku dochodowego od osób prawnych. Pomimo, że podatkowa grupa kapitałowa nie posiada osobowości prawnej, to zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nadany jej został status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Grupa podatkowa płaci zaliczki i podatek od dochodów, które stanowią różnicę między sumą dochodów a sumą strat poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy. Utworzenie podatkowej grupy kapitałowej jest możliwe, gdy zostaną spełnione łącznie wszystkie ustawowe warunki formalne.

Zasady tworzenia i funkcjonowania podatkowych grup kapitałowych reguluje przepis art. 1a powołanej ustawy. Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:
    1.  przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 7, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 1.000.000 zł,
    2.  jedna ze spółek, zwana dalej „spółką dominującą", posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej „spółkami zależnymi", która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,
    3.  spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,
    4.  w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa,
2.  spółka dominująca i spółki zależne zawarły, w formie aktu notarialnego, umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej i umowa ta, zwana dalej „umową", została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego,
3.  po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a-c, a ponadto:
    1.  nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,
    2.  nie pozostają w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11, z podatnikami podatku dochodowego nie wchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej,
4.  podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 3% (art. 1a ust. 2 ustawy).

Natomiast w okresie funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej do części wzajemnych rozliczeń dokonywanych przez spółki tworzące tą grupę mają zastosowanie szczególne regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, takie jak przepisy art. 11 ust. 8 i art. 16 ust. 1 pkt 14 tej ustawy. Celu tych unormowań należy upatrywać w sposobie ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu w podatkowych grupach kapitałowych. Zgodnie bowiem z art. 7a ust. 1 omawianej ustawy, w grupach tych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi natomiast stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się przy tym na zasadach określonych w art. 7 ust. 1–3 powołanej ustawy.

Natomiast grupa traci swój status podatkowy albo na skutek upływu okresu obowiązywania umowy o jej utworzeniu, albo z powodu naruszenia któregoś z warunków koniecznych do utrzymania specjalnego statusu podatkowego. Mocą art. 1a ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku, gdy w okresie obowiązywania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym, zależne od którejkolwiek ze stron umowy, które naruszają warunki uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, dzień naruszenia któregokolwiek z tych warunków, z zastrzeżeniem ust. 12, oznacza utratę statusu podatnika oraz koniec jej roku podatkowego.

Z powyższego wynika, że ustawodawca w sposób precyzyjny określił moment utraty przez grupę statusu podatnika. Jest nim dzień naruszenia któregokolwiek warunku istnienia PGK. Jedynym wyjątkiem od reguły jest tutaj warunek 3% dochodowości. Z treści powołanego przepisu wynika również, że skutki prawne naruszenia któregoś z warunków określonych w art. 1a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, następują od momentu zaistnienia tego naruszenia (ex nunc). W związku z tym nie ma konieczności ponownego określania przychodów i kosztów spółek tworzących podatkową grupę kapitałową za okres jej funkcjonowania. W okresie tym spółkom przysługiwały bowiem szczególne uprawnienia wynikające z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a ustawodawca nie uzależnił korzystania z tych praw od elementu zachowania przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika przez określony okres.

Odnosząc powyższe do sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę, należy stwierdzić, że utrata przez Podatkową Grupę Kapitałową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności w wyniku połączenia Wnioskodawcy i spółki dominującej, które może mieć miejsce przed upływem okresu, na który została zawarta umowa o utworzeniu ww. Grupy, nie skutkuje koniecznością weryfikacji kosztów i przychodów podatkowych poszczególnych spółek wchodzących w skład tej Grupy za okres jej funkcjonowania.

Tym samym stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.