Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-786/10/11-S/TR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-10-21
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych w Japonii.
Słowa kluczowe: dochód-dochody uzyskiwane za granicą; Japonia; stypendia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 204/11 – stwierdza, że stanowisko Pana, reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2010 r. (data wpływu: 24 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych w Japonii – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych w Japonii.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Zainteresowany jest zatrudniony na umowę o pracę przez uniwersytet jako pracownik naukowy. Wnioskodawca posiada tytuł doktora nauk chemicznych. Dzięki współpracy uniwersytetu z różnymi instytutami zagranicznymi, Zainteresowany miał możliwość przystąpienia do różnych projektów realizowanych w ramach programów współpracy. Jednym z towarzystw, które współpracuje z uniwersytetem jest „A”.

W 2008 oraz w 2009 roku Wnioskodawca wziął udział w konkursach realizowanych przy udziale „A”. Zainteresowany był współautorem dwóch projektów, które umożliwiły Mu wyjazd na dwa stypendia zagraniczne do Japonii w celu przeprowadzenia prac badawczo-naukowych. Obecnie bierze On udział w 18 miesięcznym „podoktorskim stypendium dla zagranicznych naukowców”.

Wg postanowień wynikających z wiążącej Wnioskodawcę umowy o staż podoktorski, „A” zapewnia Mu środki finansowe (stypendium), które są przeznaczone na koszty utrzymania i pobytu w Japonii. Jego badania naukowe podczas stażu wykonuje On pod zwierzchnictwem japońskiego profesora.

Obecnie Zainteresowany przebywa na półtorarocznym stażu naukowym, który rozpoczął 16 października 2009 roku W trakcie pobytu Wnioskodawcy w Japonii, „A” zapewnia Mu środki niezbędne do utrzymania się w trakcie prowadzonych przez Niego badań w postaci:

1.  jednorazowej wypłaty na wydatki związane z przybyciem na staż,
2.  środki na wydatki związane z podróżami krajowymi w ramach prowadzonych przez Niego badań naukowych, np. konferencje naukowe oraz
3.  środki na utrzymanie płacone co trzy miesiące.

Dodatkowo „A” zapewnia Zainteresowanemu ubezpieczenie od wypadków i chorób oraz opłaca przelot z i do kraju Jego rezydencji.

Pierwszy pobyt (roczny) miał miejsce w okresie od 1 sierpnia 2008 do 31 lipca 2009 roku i miał on prawie identyczne postanowienia, z tym wyjątkiem, że środki na utrzymanie płacone były co miesiąc.

Jednocześnie, Wnioskodawca nadal jest zatrudniony na uniwersytecie, gdzie obecnie przebywa na bezpłatnym urlopie naukowym. W kraju posiada On rodzinę, żonę i 2 dzieci. Dotychczas Wnioskodawca rozliczał się w kraju na zasadach ogólnych wynikających z umowy o pracę, składając PIT-37.

Ponadto „A” w wytycznych programowych określa naturę wsparcia finansowego w następujący sposób: „Jako agencja fundująca, „A” dostarcza pomocy finansowej niezbędnej do wsparcia pobytu stypendystów „A” w Japonii w celu prowadzenia działalności naukowej. „A” nie zatrudnia stypendystów. Dlatego otrzymane pieniądze w ramach stypendium, nie są pensją (wynagrodzeniem), więc nie są przedmiotem do opodatkowania w Japonii.”

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy otrzymane środki w ramach podoktoranckiego stażu naukowego Wnioskodawca powinien opodatkować w Polsce, a jeśli tak, to na jakich zasadach powinny one podlegać opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli otrzymane przez Niego stypendium (wszystkie otrzymane środki jednorazowe i wypłacane w okresach trzymiesięcznych) w ramach realizowanego programu badawczo-naukowego nie jest zwolnione z opodatkowania w Polsce, to powinno ono zostać opodatkowane w Polsce zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Japonią a Polską (art. 21).

Ponadto Zainteresowany informuje, że wszystkie otrzymane przez Niego środki pieniężne zostały zwolnione z opodatkowania w Japonii, gdyż zgodnie z japońskimi przepisami nie są one dochodem.

Według Wnioskodawcy, jeśli okaże się, że Jego stypendium otrzymane w Japonii powinno być opodatkowane w Polsce, to powinno się to odbyć z zastosowaniem przepisów art. 21 ust. 1 pkt 23a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu do opodatkowania, Zainteresowany będzie mógł odliczyć równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granice kraju (określonej w odrębnych przepisach) za każdy dzień pobytu na stażu (stypendium bowiem przyznane jest na cały okres stażu). Przy przeliczaniu przychodu na złotówki zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące przeliczania przychodu na PLN. Zastosowanie będą miały kursy średnie NBP z dnia przed otrzymaniem wypłaty stypendium.

W dniu 24 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB2/415-786/10-2/TR stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2010 r. jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 11 października 2010 r. (data wpływu: 14 października 2010 r.). Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 9 listopada 2010 r., znak ILPB2/415W-92/10-2/AM. W dniu 20 grudnia 2010 r. wpłynęła do tutejszego organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 204/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu:

*   uchylił zaskarżoną interpretację;
*   zasądził od Ministra Finansów na rzecz Skarżącego kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Dnia 21 lipca 2011 r. do tut. organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 204/11, w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 204/11 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do art. 21 ust. 1 umowy między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Tokio dnia 20 lutego 1980 r. (Dz. U. z 1983 r. Nr 12, poz. 60), osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w momencie rozpoczęcia swego pobytu w drugim Umawiającym się Państwie, która czasowo przebywa w tym drugim Umawiającym się Państwie głównie w celu:

1.  studiowania na uniwersytecie lub innej placówce uznanej za oświatową w tym drugim Umawiającym się Państwie albo
2.  odbycia praktyki potrzebnej do zdobycia kwalifikacji, uprawniających ją do wykonywania zawodu lub specjalności w danym zawodzie, albo
3.  studiowania lub prowadzenia prac naukowych jako odbiorca stypendium, kieszonkowego lub nagrody od organizacji o charakterze rządowym, religijnym, dobroczynnym, naukowym, literackim lub oświatowym,

będzie zwolniona od opodatkowania w tym drugim Umawiającym się Państwie odnośnie kwoty określonej w ustępie 2, w okresie nie przekraczającym 5 lat podatkowych od chwili swego przybycia do tego drugiego Umawiającego się Państwa.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 2 ww. umowy, do kwot określonych w ustępie 1 należą:

1.  darowizny nadsyłane z zagranicy, przeznaczone na utrzymanie tej osoby, naukę, studiowanie, prowadzenie przez nią prac badawczych lub odbywanie praktyki, albo
2.  stypendium, kieszonkowe lub nagroda, albo
3.  dochód z pracy najemnej wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie w łącznej kwocie nie wyższej w danym roku podatkowym niż 100.000 zł, jeśli drugim Umawiającym się Państwem jest Polska, lub 600.000 japońskich jenów, jeśli drugim Umawiającym się Państwem jest Japonia.

W przedmiotowym wniosku Zainteresowany wskazał, iż wszystkie opisane, otrzymane przez Niego środki pieniężne zostały zwolnione z opodatkowania w Japonii, gdyż zgodnie z japońskimi przepisami nie są one dochodem.

Powyższe oznacza, iż rzeczone dochody, które Zainteresowany uzyskał w Japonii, są opodatkowane wyłącznie w Polsce.

Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ww. ustawy, określone zostały źródła przychodów, gdzie m.in. w ust. 1 pkt 9 wymieniono inne źródła.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie sformułowania „w szczególności” ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. Ponadto powołane przepisy ww. ustawy wskazują, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód, uzyskiwany w wyniku określonych czynności faktycznych i prawnych, w następstwie których mamy do czynienia z osiągniętym przysporzeniem majątkowym.

W myśl art. 11 ust. 3 ww. ustawy, przychody w walutach obcych, z zastrzeżeniem art. 14 i art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10, przelicza się na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, ogłaszanych przez bank, z którego usług korzystał podatnik, i mających zastosowanie przy kupnie walut. Jeżeli podatnik nie korzysta z usług banku, przychody przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, z zastrzeżeniem ust. 4. Jeżeli bank, z którego usług korzysta podatnik, stosuje różne kursy walut obcych i nie jest możliwe zastosowanie kursu, o którym mowa w ust. 3 zdanie pierwsze, lub bank nie ogłasza kursu walut, do przeliczenia przychodu uzyskanego przez podatnika na złote, stosuje się kurs średni walut obcych ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (art. 11 ust. 4 ww. ustawy).

Z uwagi jednak na fakt, iż przedmiotowe środki pieniężne Wnioskodawca otrzymywał w latach 2008, 2009 i 2010, wskazać należy, iż w 2008 r. ww. przepisy regulujące zasady przeliczania przychodów w walutach obcych posiadały nw. brzmienie.

Stosownie do art. 11 ust. 3 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, ogłaszanych przez bank, z którego usług korzystał podatnik, i mających zastosowanie przy kupnie walut. Jeżeli podatnik nie korzysta z usług banku, przychody przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych z dnia uzyskania przychodów, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z zastrzeżeniem ust. 4. Jeżeli bank, z którego usług korzysta podatnik, stosuje różne kursy walut obcych i nie jest możliwe dostosowanie kursu, o którym mowa w ust. 3 zdanie pierwsze, do przeliczenia na złote przychodu uzyskanego przez podatnika stosuje się kurs średni walut obcych z dnia uzyskania przychodu, ogłaszany przez Narodowy Bank Polski (art. 11 ust. 3 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.).

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Jednakże ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnił od podatku część dochodów osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody z tytułu stypendiów - w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym było otrzymywane stypendium.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „stypendium”. W takiej sytuacji należy posiłkować się słownikowym znaczeniem tego pojęcia. Pojęcie to zostało zdefiniowane m.in. w Nowym Słowniku Języka Polskiego pod red. B. Dunaj, Warszawa 2005, Wydawnictwo Wilga, s. 672. Zgodnie z powołanym wyżej słownikiem „stypendium” to „środki finansowe przyznawane przez instytucje osobie uczącej się, prowadzącej działalność artystyczną lub naukową na określony czas”. Z kolei Słownik Wyrazów Obcych PWN z 1959 r., s. 628, definiuje „stypendium” jako „stałą pomoc wypłacaną przez określony czas z funduszów społecznych albo państwowych, przeznaczona dla uczącej się młodzieży lub na prace specjalne”. W. Kopaliński w Słowniku wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem. Wydanie nowe. Poprawione, Warszawa 2003, s. 476, wskazuje że „stypendium” to zasiłek, subwencja pomoc finansowa dla uczących się, dla pracowników naukowych, artystów, itd., wypłacana (przez określony czas, na pokrycie kosztów utrzymania) z funduszów państwa organizacji, instytucji, itd.

Jak zauważył w niniejszej sprawie Sąd, w większości znaczeń uwypukla się charakter stypendium jako okresowej pomocy finansowej na rzecz określonych osób, w tym naukowców na czas prowadzonej przez nich działalności twórczej, w tym działalności naukowej. Istotnym jest raczej element wsparcia określonej osoby w podjęciu przez nią określonych działań, aniżeli fakt przeznaczania przez stypendystę rzeczonych środków na poszczególne kategorie wydatków. Analiza powyższych przepisów wskazuje, że stypendium to świadczenie pieniężne z tytułu pozostawania bez pracy, zbliżone w swym charakterze do zasiłku.

W cyt. przepisie art. 21 ust. 1 pkt 23a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, użyto jedynie terminu „stypendium” nie odnosząc się do kategorii tego stypendium, ani sposobu ustalania jego wysokości. Należy tym samym przyjąć, że chodzi tutaj o każde stypendium otrzymywane przez osobę przebywającą czasowo za granicą, mające charakter wsparcia w realizacji jej celów związanych z nauką (w szerokim znaczeniu), niezależnie od tego, kto funduje takie stypendium i w jakiej wysokości jest ono udzielane.

Wobec powyższego uznać należy, iż istota stypendium polega na tym, że stanowi ono okresową pomoc finansową pochodzącą z rożnych źródeł (m.in. od państwa, instytucji, stowarzyszeń), która ma na celu wsparcie m.in. naukowców w ich działalności naukowej. Zasady doświadczenia życiowego wskazują, że chodzi nie tylko o środki na badania naukowe, lecz przede wszystkim środki na utrzymanie się naukowca w miejscu prowadzenia badań. W sytuacji bowiem, gdy naukowiec rezygnuje czasowo z wykonywania pracy na rzecz uniwersytetu macierzystego (bezpłatny urlop), niezbędnym jest zapewnienie mu środków bytowych tak, aby skoncentrował się na realizacji celu naukowego.

Należy również zauważyć – na co zwrócił uwagę Sąd – iż przedmiotowe zwolnienie jest tak skonstruowane, że niezależnie od tego, jaka będzie wysokość stypendium, to i tak zwolnieniu podlega jedynie określona jego część, stanowiąca równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, przy czym zastosowanie znajdują tutaj przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1991 ze zm.). Zgodnie z § 4 ust. 1 tegoż rozporządzenia, dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Jej wysokość zaś została określona w załączniku do rozporządzenia. Skoro zatem sam ustawodawca zwolnienie części stypendium odnosi do pojęcia diety obejmującej koszty wyżywienia i inne wydatki, zakłada, że pojęcie to nie obejmuje jedynie wydatków na badania naukowe.

Reasumując, stwierdzić należy, iż termin „stypendium” użyty w treści art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć jako pomoc finansową w postaci okresowego świadczenia (głównie) pieniężnego, spełnianego na rzecz oznaczonej osoby i mające na celu wspieranie jej działań służących m.in. zdobywaniu wiedzy, twórczości naukowej, realizacji badań naukowych. W pojęciu tym mieści się przedmiotowe stypendium podoktoranckie udzielone Wnioskodawcy przez „A”.

Zainteresowany jest jednak zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych jedynie w części stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju. Stosownie natomiast do treści pktu 40 załącznika do ww. rozporządzenia w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju – dieta za dobę podróży do Japonii wynosi 6.900 JPY.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.