Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.16.2020.2.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-27
Teza: Zastosowanie procedury samofakturowania oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: fakturowanie; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 2-art. 20; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2020 r. (data wpływu 13 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania procedury samofakturowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania procedury samofakturowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe:

… GmbH (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech. Spółka jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy VAT, zarejestrowanym do celów VAT jako podatnik VAT czynny. Spółka jest ponadto zarejestrowana dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych jako podatnik VAT-UE.

Spółka działa w branży modowej, prowadzi na terytorium Polski sprzedaż wysyłkową za pośrednictwem sklepów online. Towary sprzedawane przez Spółkę na terytorium Polski na rzecz osób fizycznych, wysyłane są w dużej części przez kontrahentów niepowiązanych (dalej: „Partnerzy”) z Niemiec, będącymi podatnikami podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 2 pkt 11 Ustawy VAT.

Wysyłka towarów, realizowana przez Partnerów z Niemiec, następuje bezpośrednio do klientów indywidualnych w Polsce. Partnerzy są dostawcami różnych marek produktów modowych.

Wnioskodawca zawiera z Partnerami umowy, regulujące w szczególności warunki sprzedaży oraz dostawy towarów przez Partnerów na rzecz Spółki, stanowiące u Spółki wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz warunki dostawy/wysyłki tych towarów z terytorium Niemiec bezpośrednio do klientów indywidualnych w Polsce.

Partnerzy przechowują towar w swoich magazynach w Niemczech. Na zlecenie Spółki (na podstawie złożonych zamówień klientów końcowych na stronie internetowej Spółki) towar wysyłany jest przez danego Partnera bezpośrednio do klienta końcowego, tj. klienta indywidualnego. W ramach współpracy Spółka nabywa towar od Partnerów, a następnie towar ten sprzedawany jest w imieniu i na rachunek Spółki na rzecz klienta indywidualnego w Polsce. Własność towaru przechodzi na Spółkę w momencie przekazania towaru klientowi indywidualnemu.

Organizacją transportu do klientów końcowych zajmują się Partnerzy, za pośrednictwem firm przewozowych. Partnerzy w ramach Umowy ze Spółką ponoszą koszty transportu, jak również ryzyko transportowe związane z zaginięciem lub uszkodzeniem towaru.

Zwroty od klientów końcowych są co do zasady bezpośrednio obsługiwane przez Partnerów i do nich wysyłany jest towar zwracany. W przypadku zwrotów dokonywanych przez klientów końcowych bezpośrednio na adres Spółki, Spółka przesyła zwracane towary do Partnerów.

Sprzedaż towarów przez Spółkę do klientów indywidualnych w Polsce odbywa się po cenach uzgodnionych z Parterami w walucie EUR.

W związku z dynamicznym rozwojem Spółki, a w szczególności z uwagi na wielkość dokonywanych transakcji, Spółka zaimplementowała procedurę samofakturowania (self-billingu).

Wdrożenie tej procedury ma zagwarantować prawidłowy przepływ całości dokumentacji, dokonywanych i otrzymywanych płatności oraz zamówień. Procedura samofakturowania została ściśle uzgodniona z Partnerami na podstawie pisemnych umów, z uwzględnieniem określonych rodzajów transakcji i zgodnie z przepisami obowiązującymi w kraju Partnera.

W konsekwencji, rozliczenie transakcji odbywa się na podstawie faktury zbiorczej wystawionej przez Spółkę (tzw. „Gutschrift”) na rzecz Partnera w procedurze samofakturowania - „self billingu”. Na fakturze wykazana jest również kwota stanowiąca różnicę między wartością zrealizowanych dostaw a wartością zwrotów towarów dokonanych w miesiącu rozliczeniowym. Do każdej faktury przygotowywany jest załącznik w postaci pliku excel, w którym wyszczególnione są takie dane m.in. jak specyfikacja towaru, cena, data dostawy towaru oraz data zwrotu towaru. To zapewnia możliwość formalnej i merytorycznej weryfikacji ostatecznej wartości transakcji z danego miesiąca.

Faktura wystawiona przez Spółkę w procedurze samofakturowania dokumentuje z perspektywy Spółki wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów z Niemiec na terytorium Polski, w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 9, art. 7 ust. 8 oraz art. 22 ust. 2 Ustawy VAT, a z perspektywy Partnera - transakcję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z Niemiec na terytorium kraju.

Faktury wystawiane są z datą na koniec miesiąca (w odniesieniu do miesiąca którego dotyczą), natomiast na początku każdego następnego miesiąca faktury te wysyłane są przez Spółkę do Partnerów celem pozyskania akceptacji. Spółka i Partner przyjęli również formułę tzw. milczącego akceptu rozumianego jako brak zgłoszenia sprzeciwu do wystawionego dokumentu we wskazanym terminie, przewidzianym na jego zgłoszenie przez Partnera.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy istnieje możliwość wystawiania przez Spółkę w procedurze samofakturowania faktur w imieniu i na rachunek Partnerów z tytułu dokonywania przez nich transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, które z perspektywy Spółki stanowią transakcję wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 9, art. 7 ust. 8 oraz art. 22 ust. 2 Ustawy VAT?
2.  Czy faktura wystawiona przez Spółkę - w procedurze samofakturowania - w imieniu Partnera dokonującego na rzecz Spółki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stanowi fakturę, o której o mowa w art. 20 ust. 5 Ustawy VAT, w związku z art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a) Ustawy VAT?
3.  Czy w świetle art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a) Ustawy VAT można przyjąć, iż sformułowanie „faktura otrzymana” w rozumieniu tej regulacji, to w przypadku procedury samofakturowania ,,faktura wystawiona” w tej procedurze przez Spółkę, a tym samym Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozliczeniu za okres, w którym dana faktura została wystawiona pod warunkiem, że została zaakceptowana przez Partnera przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ww. okres rozliczeniowy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W zakresie pytania nr 1, w ocenie Spółki istnieje możliwość wystawiania przez Spółkę w procedurze samofakturowania faktur w imieniu i na rachunek Partnerów z tytułu dokonywania przez nich transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, które z perspektywy Spółki stanowią transakcję wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 9, art. 7 ust. 8 oraz art. 22 ust. 2 Ustawy VAT.

W ocenie Wnioskodawcy - referując do pytania nr 2 - faktura wystawiona w imieniu i na rzecz Partnera w ramach procedury samofakturowania jest fakturą, o której mowa w art. 20 ust. 5 Ustawy VAT i w związku z art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a) Ustawy VAT, faktura ta odpowiada fakturze dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u \[Wnioskodawcy\] wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

W zakresie pytania nr 3, zdaniem Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zbiorczych wystawianych w ramach samofakturowania (tj. na fakturach wystawianych przez Spółkę w imieniu i na rachunek jej Partnerów) powstaje, w myśl art. 86 ust. l0b pkt 2 Ustawy VAT w rozliczeniu za okres, w którym dana faktura zbiorcza została wystawiona, lecz pod warunkiem, że została zaakceptowana przez Partnera przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ww. okres rozliczeniowy.

Uzasadnienie.

Ad. 1

Możliwość wystawienia faktury w ramach procedury samofakturowania w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) stanowiącej dla Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT).

W Ustawie VAT regulacje dotyczące faktur zostały opisane w pierwszym rozdziale I działu XI „Dokumentacja”.

Na mocy art. 106a ust. 1 Ustawy VAT, przepisy wspomnianego rozdziału, co do zasady, stosuje się do sprzedaży w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 22 Ustawy VAT, tj. do odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Następne artykuły tego rozdziału wskazują konkretne przypadki i podmioty zobowiązane do wystawiania faktur dokumentujących przeprowadzone transakcje. I tak, w myśl art. 106b ust. 1 Ustawy VAT - podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 Ustawy VAT dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1:
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W przypadkach określonych w art. 106d ust. 1 Ustawy VAT, przewidziana została możliwość wystawienia faktur w imieniu i na rzecz dostawcy w ramach procedury self-billingu.

W myśl tej regulacji, podmiot, o którym mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT nabywający towary lub usługi od podatnika może wystawiać w imieniu i na rzecz tego podatnika faktury:

1.  dokumentujące dokonanie przez podatnika sprzedaży na rzecz tego podmiotu, o których mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4. tj. faktury zaliczkowe,
2.  dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 lit. b). tj. w przypadku gdy miejscem świadczenia tych dostaw/usług jest terytorium państwa trzeciego

\- jeżeli ten podmiot i ten podatnik wcześniej zawarli umowę w sprawie wystawiania faktur w imieniu i na rzecz tego podatnika, w której została określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego tych czynności.

W konsekwencji, wystawianie faktur w imieniu i na rzecz kontrahenta w procedurze samofakturowania jest możliwe w odniesieniu do powyżej wskazanych transakcji oraz pod warunkiem, że pomiędzy podmiotami zawarta została umowa określająca procedurę zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego tych czynności.

W katalogu transakcji z art. 106d ust. 1 Ustawy VAT brak jest jednak odniesienia do sytuacji, gdy polski podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od podatnika z innego niż Polska państwa Unii Europejskiej oraz w ramach tej transakcji wystawia fakturę w imieniu dostawcy.

W ocenie Spółki, brak regulacji w powyższym zakresie nie może być jednak rozumiany jako niemożność zastosowania w takich przypadkach procedury samofakturowania.

Co do zasady, istotą Ustawy VAT jest ustalenie zasad opodatkowania przedmiotowym podatkiem głównie dostawy towarów i świadczenia usług, których miejscem świadczenia, czyli opodatkowania jest Polska. Niemniej jednak Ustawa VAT jest wyrazem zaimplementowania do polskiego porządku prawnego przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm.: dalej: „Dyrektywa VAT”).

Zgodnie z art. 219a. 1 Dyrektywy VAT „Bez uszczerbku dla art. 244-248 zastosowanie ma, co następuje: Fakturowanie podlega przepisom mającym zastosowanie w państwie członkowskim uznawanym za państwo dostawy towarów lub wykonania usług zgodnie z przepisami tytułu V(\`(...)\`).

Jednak w przypadku gdy fakturę wystawia nabywca lub usługobiorca (samofakturowanie), stosuje się pkt I. ”

W myśl art. 226 10a) Dyrektywy VAT ,,faktury wystawione zgodnie z przepisami art. 220 i 221 do celów VAT zawierają wyłącznie następujące dane w przypadku gdy zamiast dostawcy lub usługodawcy fakturę wystawia nabywca lub usługobiorca - wyraz „samofakturowanie”.

W wersji niemieckiej Dyrektywa VAT wskazuje, że wyraz „samofakturowanie” określony został odpowiednio jako „gutschrift” (element obligatoryjny również w myśl art. 106e ust. 1 pkt 17 Ustawy VAT). Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, dla oceny czy możliwe jest zastosowanie samofakturowania w rozpatrywanych sytuacjach niezbędna będzie analiza przepisów państwa „dostawy towarów” w rozumieniu Dyrektywy VAT. W konsekwencji, brak uregulowania kwestii samofakturowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Ustawie VAT wynika z tego, że faktura wystawiana przez nabywcę musi być w takiej sytuacji zgodna z przepisami obowiązującymi w kraju dostawcy.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że polskie przepisy Ustawy VAT nie stoją na przeszkodzie, aby w przypadku transakcji z Partnerami na podstawie ustaleń zawartych w umowach pomiędzy Spółką a Partnerami, Spółka zastosowała mechanizm samofakturowania w zakresie wystawiania w imieniu i na rzecz Partnerów faktur dokumentujących WDT.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 marca 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.41.2018.1.KM, w której Organ uznał za zasadne stanowisko wnioskodawcy, iż: „(\`(...)\`) w przypadku wystawiania faktur w imieniu i na rzecz zagranicznych kontrahentów, niezbędne będzie postępowanie zgodnie z przepisami obowiązującymi w ich kraju. (\`(...)\`) Zdaniem Spółki należy uznać, że polskie przepisy o VAT nie zabraniają wystawiania przez Spółkę faktur w imieniu i na rachunek Dostawców z tytułu dokonywania przez nich transakcji, stanowiących wewnątrzwspólnotową dostawę, import towarów bądź dostawę towarów i/lub świadczenie usług, dla których podatnikiem jest Spółka jako nabywca”.

Tożsame wnioski płyną z interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 grudnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.701.2017.2.KO wydanej w sytuacji odwrotnej, tj. w zakresie możliwości wystawiania przez kontrahentów z krajów UE faktur w imieniu i na rzecz polskiego podatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż brak jest na gruncie Ustawy VAT przeszkód prawnych do wystawiania przez Spółkę faktur zbiorczych (tzw. „Gutschrift”) na rzecz Partnera w procedurze samofakturowania - „self billingu”.

Ad. 2

Uznanie faktur zbiorczych na rzecz Partnera w procedurze samofakturowania - „self billingu” za faktury w rozumieniu art. 20 ust. 5 Ustawy VAT, a tym samym jako fakturę wskazaną w art. 86 ust. l0b pkt 2 lit. a) Ustawy VAT.

W myśl art. 20 ust. 1 Ustawy VAT, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez, podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4 oraz. art. 20a.

Powyższa regulacja koresponduje z ustępem 5 ww. przepisu, zgodnie z którym w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia (\`(...)\`).

Biorąc pod uwagę powyżej zacytowane regulacje, faktury zbiorcze (tzw. „Gutschrift”) wystawiane przez Spółkę na rzecz Partnera w procedurze samofakturowania - „selfbillingu” powinny być traktowane jako faktury wystawiane przez podatnika „podatku od wartości dodanej” w myśl art. 20 ust. 1 Ustawy VAT.

Powyższe faktury zbiorcze skutkują dla Spółki powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także kreują obowiązek podatkowy po stronie Partnera z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W ocenie Spółki, z punktu widzenia powyższych przepisów nie ma znaczenia, że faktura zbiorcza jest technicznie wystawiana przez Spółkę, skoro jest ona wystawiana w imieniu i na rzecz Partnera, a więc formalnie będzie fakturą dokumentującą jego sprzedaż będącą transakcją wewnątrzwspólnotową.

Tożsame wnioski płyną z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2011 r. sygn., IPPP3/443-1243/11-2/MPe.

W konsekwencji, według Wnioskodawcy - przyjmując, iż faktura zbiorcza jest fakturą, o której mowa w art. 20 ust. 5 Ustawy VAT, przyjąć należy, iż faktura ta mieści się w pojęciu faktury w rozumieniu art. 86 ust. l0b pkt 2 lit. a) Ustawy VAT, tj. odpowiada fakturze dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Ad. 3

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zbiorczych wystawianych w ramach samofakturowania (tj. na fakturach wystawianych przez Spółkę w imieniu i na rachunek jej Partnerów).

Szczególne zasady dla prawa do odliczenia podatku VAT w transakcjach WNT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dodatkowo, w myśl reguły wyrażonej w ustępie 10 ww. przepisu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Co wymaga podkreślenia, prócz wymaganej przesłanki związanej z powstaniem obowiązku podatkowego, istotne jest spełnienie wymogu formalnego w postaci wejścia w posiadanie faktury dokumentującej zrealizowaną transakcję. Tym samym, na gruncie VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 Ustawy VAT).

Z kolei, dla transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów kwotę podatku naliczonego stanowi - w myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit c) Ustawy VAT - kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 Ustawy VAT (naliczona w mechanizmie odwrotnego obciążenia).

Niemiej jednak, w zakresie prawa do odliczenia w transakcji m.in. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów do Ustawy VAT wprowadzone zostały dodatkowe obostrzenia. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 10b pkt 2 ww. Ustawy VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje zgodnie z ust. 10, ale pod warunkiem, że podatnik:

1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zatem, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, prawo do odliczenia podatku naliczonego może zostać zrealizowane w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym spełnione zostały następujące warunki:

*   podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,

*   w odniesieniu do nabytych wewnątrzwspólnotowo towarów powstał obowiązek podatkowy,

*   podatnik otrzymał fakturę dokumentującą dostawę towarów stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie oraz

*   podatnik uwzględnił kwotę podatku należnego tej transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest obowiązany rozliczyć ten podatek.

Prawo do odliczenia podatku odliczonego z faktur wystawionych w procedurze samofakturowania - uwagi ogólne.

Przepisy Ustawy VAT nie odnoszą się wprost do momentu, w którym powstaje prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych w formule samofakturowania.

W tym zakresie należałyby odwołać się do reguły ogólnej z art. 86 ust. 10b pkt 1 Ustawy VAT, zgodnie z którym prawo do odliczenia VAT powstaje co do zasady w momencie otrzymania faktury przez nabywcę (po spełnieniu przesłanki związanej z powstaniem obowiązku podatkowego u sprzedawcy).

W praktyce, faktura wystawiona w procedurze samofakturowania - jak wynika z istoty tego mechanizmu - w ogóle nie jest wystawiana przez dostawcę, a tym samym to nabywca wchodzi w jej posiadanie już z chwilą jej wystawienia.

Powyższe wynika właśnie z podstawowej zasady, na jakiej oparty jest mechanizm samofakturowania, polegającej na uznaniu, że faktura wystawiona w formule selfbilling traktowana jest na równi z fakturą wystawianą przez dostawcę według tradycyjnego schematu.

W procedurze samofakturowania dostawca upoważnił nabywcę do wystawiania faktur w jego imieniu i na jego rachunek, a tym samym zgodził się, aby wystawiając fakturę nabywca zastąpił go w tym zakresie, ze wszystkimi z tym związanymi implikacjami prawnymi.

Tym samym „otrzymanie” faktury w rozumieniu art. 86 ust. 10b pkt 1 Ustawy VAT następuje już z chwilą jej wystawienia przez nabywcę - w momencie tym nabywca występuje niejako w podwójnej roli: dostawcy wystawiającego fakturę i nabywcy otrzymującego tą fakturę.

Zdaniem Spółki, przyjęcie stanowiska odmiennego niweczyłoby sens i celowość całego mechanizmu samofakturowania. Jednocześnie, gdyby uznać, iż przepis art. 86 ust. 10b pkt 1 Ustawy VAT przyznaje prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie dla faktur wystawianych według tradycyjnego schematu (tj. tylko przez dostawcę), to taka wykładnia godziłaby dodatkowo w fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT.

Prawo do odliczenia podatku odliczonego z faktur zbiorczych wystawionych na rzecz Partnera przez Spółkę w ramach transakcji WNT.

W kontekście powyższej analizy - przeprowadzonej przez Spółkę na tle regulacji art. 86 ust. 10b pkt 1 Ustawy VAT - Spółka podnosi, iż tożsamą interpretację należy przeprowadzić na kanwie przepisu art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a) Ustawy VAT.

Jak już Wnioskodawca wskazał, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów prawo do odliczenia podatku naliczonego ma charakter warunkowy, tj. może zostać zrealizowane w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym spełnione zostały następujące warunki:

1.  podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i w odniesieniu do nabytych wewnątrzwspólnotowo towarów powstał obowiązek podatkowy zgodnie z art. 20 ust. 1 Ustawy VAT w zw. z ust. 6 tej ustawy,
2.  podatnik otrzymał fakturę dokumentującą dostawę towarów stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie oraz
3.  podatnik uwzględnił kwotę podatku należnego tej transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest obowiązany rozliczyć ten podatek nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W opinii Spółki - z perspektywy mechanizmu samofakturowania w transakcjach WDT/WNT - „otrzymanie faktury” w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a) Ustawy VAT należy utożsamiać analogicznie jak w kontekście regulacji 86 ust. 10b pkt 1 Ustawy VAT. Tym samym, „otrzymanie” faktury w rozumieniu przepisu 86 ust. 10b pkt 2 lit. a) Ustawy VAT następuje już z chwilą wystawienia jej przez nabywcę realizującego WNT, tj. w momencie jej wystawienia i automatycznego wejścia w jej posiadanie przez tego nabywcę.

W konsekwencji, w sytuacji Spółki, przepis art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a) i lit. b) Ustawy VAT - w mechanizmie samofakturowania - należy interpretować w następujący sposób, zgodnie z którym Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w transakcji WNT w danym okresie rozliczeniowym, tj. jeżeli:

1.  Spółka dokona w danym okresie rozliczeniowym transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i w odniesieniu do nabytych przez Spółkę wewnątrzwspólnotowo towarów powstanie obowiązek podatkowy zgodnie z art. 20 ust. 1 Ustawy VAT w zw. z ust. 6 tej ustawy.
2.  Spółka w tym okresie rozliczeniowym wystawi zbiorcze faktury w procedurze samofakurowania oraz
3.  Spółka wykaże podatek należny z tytułu transakcji WNT i uwzględni wartości tego podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której Spółka jest obowiązana ten podatek rozliczyć

pod warunkiem, że do upływu terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres rozliczeniowy Partnerzy dokonają potwierdzenia faktur zbiorczych wystawionych w ich imieniu przez Wnioskodawcę, zgodnie z przyjętą procedurą akceptu.

Podsumowując, Wnioskodawca może zrealizować prawo do odliczenia podatku VAT w transakcjach WNT w okresie rozliczeniowym, w którym wystawił faktury zbiorcze dokumentujące te transakcje, pod warunkiem zaakceptowania tych dokumentów przez Partnerów, nie później niż do upływu terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres rozliczeniowy.

Podobne wnioski płyną z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn. IPPP3/443-1242/11-2/KC (SIP 321641/1).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo wskazać należy, że art. 20 ust. 6 ustawy uchylono z dniem 1 stycznia 2013 r. ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. 2012 poz. 1342).

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.