Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.22.2023.3.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-21
Teza: Możliwości zastosowania stawki 0% VAT dla świadczenia na rzecz sił zbrojnych USA oraz zwrotu podatku przewidzianego dla wykonawców kontraktowych.
Słowa kluczowe: podatek-zwrot podatku; podwykonawstwo; siły zbrojne; Stany Zjednoczone; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; usługi; wykonawstwo
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Zwrot podatku dla szczególnych podmiotów  -Zwrot podatnikom VAT podatku od wartości dodanej (VAT-REF); Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 4. Szczególne przypadki zastosowania stawki 0%
Przepisy: [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych.-Rozdział 4-§ 8-ust. 1-pkt 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 89-ust. 1-pkt 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

18 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania stawki 0% VAT dla świadczenia na rzecz sił zbrojnych USA oraz zwrotu podatku przewidzianego dla wykonawców kontraktowych. Uzupełnili go Państwo pismem z 6 kwietnia 2023 r. złożonym za pośrednictwem platformy ePUAP (wpływ 6 kwietnia 2023 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z 30 marca 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

A z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: „Spółka”) jest spółką prawa brytyjskiego prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie wykonywania różnorodnych usług dla (\`(...)\`)

Spółka zajmuje się wszystkimi kluczowymi zadaniami w zakresie utrzymania ruchu, logistyki(\`(...)\`). Spółka zapewnia wsparcie obejmujące konserwację, naprawy i przeglądy urządzeń. Dysponuje także eksperckim personelem w dziedzinie hydrauliki, elektroniki, spawalnictwa i wielu innych dziedzin (ze szczególnym uwzględnieniem byłych wojskowych).

W ramach usługi udostępniania personelu Spółka zapewnia kompleksową obsługę procesu zatrudnienia, w tym zakwaterowanie, organizację podróży i zapewnienie wyposażenia pomocniczego w celu spełnienia wymagań klienta w ramach zawieranych umów serwisowych.

Spółka jest zainteresowana świadczeniem usług (\`(...)\`)

W większości wypadków Spółka będzie realizowała usługi jako podwykonawca zamówień na dostawy i usługi wykonywane(\`(...)\`). Spółka będzie działała na zlecenie podmiotu pełniącego funkcję głównego wykonawcy, mającego podpisaną umowę (\`(...)\`). Główni wykonawcy, z którymi Spółka będzie zawierała umowy o podwykonawstwo, będą podmiotami niemającymi siedziby ani stałego miejsca działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, spełniającymi przesłanki uznania ich za „wykonawców kontraktowych USA” w rozumieniu art. 2 lit. f) EDCA.

Spółka zamierza świadczyć na rzecz wykonawców kontraktowych (\`(...)\`).

Spółka będzie otrzymywała od kontrahenta wypełnione i podpisane świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, zgodne ze wzorem określonym w porozumieniu wykonawczym między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącego zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych podpisanego w Warszawie dnia 27 kwietnia 2015 r. (Dz.U z 2015 r., poz. 817; dalej: „Porozumienie wykonawcze”).

Świadectwa zwolnienia będą wypełniane i podpisywane przez przedstawiciela sił zbrojnych USA stacjonujących w Polsce, a następnie dodatkowo pieczętowane i podpisywane przez upoważnionego dowódcę bazy wojskowej sił zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej bądź przez upoważnionego przedstawiciela Ministra Obrony Narodowej.

Świadectwa zwolnienia będą zawierały klauzulę, zgodnie z którą upoważniona organizacja sił zbrojnych USA oświadcza, że towary i/lub usługi są nabywane przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz na cele zdefiniowane w Umowie między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a także szczegółowy opis towarów i/lub usług nabytych od Spółki.

W celu prawidłowego wykonania usług na rzecz wykonawcy kontraktowego USA, Spółka będzie nabywała na terytorium Polski towary i usługi opodatkowane właściwą stawką podatku VAT.

W uzupełnieniu do wniosku wskazali Państwo, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Co do zasady Spółka nie osiąga przychodów na terytorium Polski, przy czym z uwagi na posiadanie udziałów w polskiej spółce kapitałowej (która prowadzi działalność w zupełnie innym zakresie niż Spółka), Spółka jest uprawniona do pobierania dywidendy z tego tytułu.

Spółka nie posiada zakładu na terytorium Polski w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej. Spółka posiada co prawda udziały w polskiej spółce kapitałowej, przy czym spółka ta prowadzi samodzielną działalność w zupełnie innym obszarze niż Spółka. Wobec powyższego posiadanie udziałów w polskim podmiocie nie spełnia przesłanki stałej placówki, przez którą całkowicie bądź częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Spółka będzie dostarczać towary i świadczyć usługi na podstawie umów o podwykonawstwo zawartych na rzecz (\`(...)\`)

Usługi w postaci udostępniania personelu, w tym zakwaterowanie, organizacja podróży i zapewnienie wyposażenia pomocniczego w celu spełnienia wymagań klienta w ramach zawieranych umów serwisowych, będą świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółka nie jest zarejestrowana do celów VAT w Polsce oraz nie planuje takiej rejestracji w najbliższym czasie. W pozostałym zakresie Spółka ponownie podkreśla, że to Organ powinien przesądzić w wydanej interpretacji, czy Spółka posiada status wykonawcy kontraktowego lub wykonawcy kontraktowego USA. Zdaniem Spółki, posiada ona status wykonawcy kontraktowego USA jako podmiot niezarejestrowany na terytorium Polski, świadczący usługi na podstawie umów podwykonawstwa na rzecz sił zbrojnych USA stacjonujących w Polsce, co zostało przedstawione we własnym stanowisku w sprawie.

W ramach świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych USA, Spółka będzie nabywała w Polsce następujące rodzaje usług:

‒ Tłumaczeniowe

‒ Szkoleniowe

‒ Pośrednictwa pracy

‒ Rekrutacji pracowników

‒ Najem powierzchni biurowych i mieszkaniowych

‒ Inne, w zależności od zapotrzebowania.

Miejsce opodatkowania usług nabywanych w Polsce będzie zależało od rodzaju nabywanych usług. Biorąc pod uwagę kategorie wskazane w odpowiedzi powyżej, należy wskazać, że niektóre z nabywanych usług będą opodatkowane w Polsce, np. usługi najmu powierzchni biurowych i mieszkalnych (jako usługi związane z nieruchomościami na mocy art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług), niektóre zaś będą opodatkowane poza terytorium Polski (np. usługi tłumaczeniowe, szkoleniowe, pośrednictwa pracy, rekrutacji pracowników).

Główni wykonawcy świadczeń na rzecz sił zbrojnych USA będący bezpośrednimi kontrahentami Spółki, będą podmiotami zagranicznymi (najczęściej z siedzibą na terytorium USA), którzy nie będą zarejestrowani do celów VAT w Polsce.

Kontrahenci Spółki będą podmiotami zagranicznymi prowadzącymi działalność gospodarczą, wobec czego w ocenie Spółki będą spełniać przesłanki wskazane w art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług (co powinien przesądzić Organ w interpretacji).

Kontrahenci Spółki będą realizować świadczenia na rzecz sił zbrojnych USA, co w ocenie Spółki oznacza, że odbiorcą tych świadczeń będzie podmiot wskazany w art. 2 lit. a) EDCA (co również powinno być przedmiotem interpretacji Organu).

Istotą usług Spółki będzie pozyskanie personelu o specjalistycznej wiedzy, przy czym usługi te będą świadczone w obu wskazanych przez Organ wariantach, tj. jako oddelegowanie pracowników pozyskanych i zatrudnionych przez Spółkę - w tym zakresie Spółka zapewni kompleksową obsługę procesu zatrudnienia, w tym zakwaterowanie, organizację podróży, załatwienie formalności związanych z zatrudnieniem i zapewnienie wyposażenia pomocniczego w celu spełnienia wymagań klienta w ramach zawieranych umów serwisowych; alternatywnie Spółka będzie też świadczyła usługę pozyskania personelu, z którym już bezpośredni wykonawca usług na rzecz sił zbrojnych USA zrealizuje stosowne umowy o zatrudnienie, przy czym podstawowym modelem współpracy będzie oddelegowanie, gdyż sens ekonomiczny i biznesowy angażowania Spółki do współpracy z kontrahentami będącymi bezpośrednimi wykonawcami usług na rzecz sił zbrojnych USA polega na kompleksowym przejęciu przez Spółkę wszelkich funkcji i ryzyk związanych z zatrudnieniem wykwalifikowanych serwisantów (w tym w zakresie zapewnienia odpowiednich wynagrodzeń, gwarancji pracowniczych, ubezpieczenia społecznego, opodatkowania, ewentualnych zezwoleń na pracę itd.);

Ostatecznym beneficjentem usług świadczonych przez Spółkę będą siły zbrojne USA, które będą je wykorzystywać do wyłącznego użytku służbowego (w ramach m.in. utrzymania i serwisowania sprzętu wojskowego).

Spółka będzie dysponowała zamówieniem dotyczącym usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosić będzie się świadectwo zwolnienia;

Świadectwo zwolnienia oraz zamówienie będzie wiązało się z transakcją realizowaną przez Spółkę.

Spółka nie jest w stanie odpowiedzieć, w jaki sposób siły zbrojne USA w porozumieniu z głównym wykonawcą będą wypełniały świadectwo zwolnienia; Spółka będzie dążyła do tego, aby w dokumencie tym były wskazane dane Spółki w rubryce nr 1 świadectwa zwolnienia, zaś dane głównego wykonawcy w rubryce nr 3A świadectwa zwolnienia.

Wnioskując o ewentualny zwrot podatku VAT (po przesądzeniu, że Spółka jest uprawniona do jego otrzymania), Spółka będzie posiadała wszelkie dokumenty wymagane przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2022 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług siłom zbrojnym, wielonarodowym kwaterom i dowództwom, towarzyszącemu im personelowi cywilnemu, członkom ich rodzin oraz jednostkom dokonującym nabycia towarów i usług na rzecz sił zbrojnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 1380), w tym trzy egzemplarze faktury, wypełniony w sposób właściwy wniosek o zwrot (zawierający wymagane dane, m.in. nazwę wnioskodawcy, kwotę podatku do zwrotu, nr rachunku bankowego itd.), wykaz towarów lub usług nabytych przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz wraz z fakturami dokumentującymi ich nabycie i świadectwem zwolnienia.

**Pytania**

1\. Czy z tytułu wykonywania usług pozyskiwania personelu na rzecz wykonawców kontraktowych USA w rozumieniu art. 2 lit. f) EDCA Spółce przysługuje prawo do zwolnienia z VAT na podstawie art. 19 ust. 2 EDCA realizowanego poprzez zastosowanie stawki VAT 0% na podstawie § 6 ust. 1 pkt 7) Rozporządzenia ws. zwolnień czy też usługi te jako wykonywane na rzecz podmiotu zagranicznego nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski na podstawie art. 28b ust. 1 Ustawy VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

2\. Czy z tytułu nabywania towarów i usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu wykonania usług na rzecz wykonawców kontraktowych USA w rozumieniu art. 2 lit. f) EDCA, Spółce przysługuje prawo do otrzymania zwrotu VAT na podstawie § 17 pkt 2) Rozporządzenia ws. zwrotów? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1

W ocenie Spółki, zakres zwolnienia przewidzianego w art. 19 ust. 2 obejmuje także dostawy towarów oraz świadczenie usług dokonywane na rzecz sił zbrojnych USA przez podmioty zagraniczne działające na podstawie umowy zawartej z głównym wykonawcą będącym wykonawcą kontraktowym USA w rozumieniu art. 2 lit. f) EDCA.

Zakres ww. zwolnienia jest relatywnie szeroki. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 2 EDCA, zwalnia się od podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego lub podobnych podatków, opłat i należności albo takich, które je zastąpią towary i usługi nabywane przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz w celach określonych w ustępie 1 niniejszego Artykułu. Zwolnienie stosuje się w chwili zakupu, jeśli transakcja jest potwierdzona dokumentem wydanym przez siły zbrojne USA, który siły zbrojne USA przedkładają odpowiedniemu organowi podatkowemu Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto w przypadku towarów akcyzowych zwolnienie z podatku akcyzowego w chwili sprzedaży ma zastosowanie wyłącznie, jeśli takie towary są nabywane ze składu podatkowego i transakcja jest potwierdzona dokumentem, o którym mowa powyżej. W pozostałych przypadkach zwolnienie realizowane jest poprzez zwrot podatku zapłaconego w danym kwartale. Zwrot jest dokonywany w terminie trzydziestu (30) dni od otrzymania przez organ podatkowy Rzeczypospolitej Polskiej wniosku o taki zwrot.

W treści tego przepisu użyto sformułowania zwalnia się \[\`(...)\`\] towary i usługi nabywane przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz. Oznacza to, że zwolnienie obejmuje nie tylko towary i usługi nabywane przez siły zbrojne USA, ale także towary i usługi nabywane przez inne podmioty, ale na rzecz tych sił zbrojnych, np. w ramach umowy o podwykonawstwo. Co szczególnie istotne, zwolnienie stosuje się w takim samym zakresie do wykonawców kontraktowych w rozumieniu art. 2 lit. e) EDCA, jak i wykonawców kontraktowych USA w rozumieniu art. 2 lit. f) EDCA. Jak stanowi art. 19 ust. 3 EDCA, właściwe władze Rzeczypospolitej Polskiej otrzymają stosowny dokument, wydany przez siły zbrojne USA, zaświadczający, że towary i usługi, o których mowa odpowiednio w ustępach 1 i 2 niniejszego Artykułu, zostały wysłane, nabyte lub przeznaczone do użytku sił zbrojnych USA lub do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej. Dokument taki może zawierać jedno potwierdzenie kontraktu w ramach którego wymagane jest wykonanie wielu dostaw.

Procedury i formularze wymagane dla celów zwolnień określonych w ustępach 1 i 2 niniejszego Artykułu, jak również jakiekolwiek ograniczenia w ilości dóbr, o ile będą mieć zastosowanie, zostaną określone w porozumieniu wykonawczym, co wynika z art. 19 ust. 4 EDCA. Z kolei zgodnie z Porozumieniem wykonawczym, zwolnienie z podatku VAT i akcyzy stosuje się momencie sprzedaży, jeżeli transakcja została potwierdzona dokumentem wystawionym przez siły zbrojne USA, tj. świadectwem zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego. Świadectwo zwolnienia jest traktowane jako dokument potwierdzający spełnienie warunków dla zastosowania zwolnienia na podstawie EDCA. Wzór świadectwa zwolnienia został określony w załączniku do Porozumienia wykonawczego.

Świadectwo zwolnienia musi zostać podpisane i podstemplowane przez Ministra Obrony Narodowej, upoważnionego dowódcę bazy wojskowej sił zbrojnych RP lub przez innego upoważnionego przedstawiciela Ministra Obrony Narodowej Istnieje też możliwość uzyskania tzw. „pojedynczego poświadczenia”, tj. dokumentu wystawianego przez Ministra Obrony Narodowej, potwierdzającego spełnienie warunków do zwolnienia z podatku VAT i akcyzy bez konieczności każdorazowego stemplowania pojedynczych świadectw zwolnienia. W takim przypadku do świadectwa zwolnienia załącza się kopię pojedynczego poświadczenia MON. Pojedyncze poświadczenie może zostać wystawione wyłącznie w przypadku:

1\. zakupów realizowanych w ramach umowy długoterminowej zawartej w formie pisemnej,

2\. zakupów towarów, innych niż opodatkowane podatkiem akcyzowym, dokonywanych przy użyciu Karty Płatniczej Rządu Stanów Zjednoczonych (zgodnie z listą osób uprawnionych do używania tych kart przedstawioną przez siły zbrojne USA).

Wreszcie, omawianą kwestię reguluje także § 6 Rozporządzenia ws. zwolnień. Zgodnie z tym rozporządzeniem, zwolnienie z VAT przewidziane dla sił zbrojnych USA stosuje się poprzez wystawienie faktury ze stawką VAT 0%, co wynika z § 6 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia ws. zwolnień. Aby móc wystawić fakturę ze stawką VAT 0%, dostawca towarów musi posiadać przed terminem złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy:

1\. świadectwo zwolnienia wystawione przez siły zbrojne USA oraz podpisane przez Ministra Obrony Narodowej, bądź zaopatrzone w kopię pojedynczego poświadczenia, o którym mowa w Porozumieniu wykonawczym oraz

2\. zamówienie dotyczące towarów i usług wraz z ich specyfikacją, do których odnosi się świadectwo zwolnienia;

\- co wynika z § 6 ust. 3 pkt 2 i 3 Rozporządzenia ws. zwolnień. Spełnienie wszystkich opisanych wyżej warunków formalnych, upoważnia do zastosowania zwolnienia z VAT w momencie sprzedaży towarów lub usług.

Z drugiej jednak strony, jak stanowi art. 28b ust. 1 Ustawy VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Do usług rekrutacyjnych/pozyskiwania personelu nie ma zastosowania żaden z wyjątków określonych w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n Ustawy VAT.

Skoro zatem usługi te będą świadczone na rzecz podmiotu będącego wykonawcą kontraktowym USA, tj. podmiotem, który nie ma na terytorium Polski siedziby ani stałego miejsca działalności gospodarczej, usługi te będą podlegały opodatkowaniu w kraju, w którym podmiot ten posiada swoją siedzibę. W konsekwencji usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski, zaś faktury wystawiane przez Spółkę nie powinny zawierać kwoty podatku VAT. Podstawą wyłączenia z opodatkowania VAT na terytorium Polski będzie zatem art. 28b ust. 1 Ustawy VAT.

Ad 2

Spółka uważa, że z tytułu nabywania towarów i usług na terytorium Polski opodatkowanych podatkiem VAT, będzie jej przysługiwało prawo do otrzymania zwrotu VAT na podstawie § 17 pkt 2 Rozporządzenia ws. zwrotów, nawet pomimo że jej usługi nie są opodatkowane w Polsce na podstawie art. 28b ust. 1 Ustawy VAT. Jak wynika z § 17 pkt 2 Rozporządzenia ws. zwrotów, zwrot podatku przysługuje wykonawcy kontraktowemu sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych z tytułu nabycia na terytorium kraju towarów lub usług na rzecz tych sił zbrojnych do ich wyłącznego użytku zgodnie z art. 21 ust. 1 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej lub służących do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej zgodnie z art. 24 Umowy o wzmocnione; współpracy obronnej.

Z kolei § 2 pkt 20 Rozporządzenia ws. zwrotów wskazuje, że pojęcie wykonawcy kontraktowego sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych oznacza wykonawcę kontraktowego USA, o którym mowa w art. 2 lit. f) Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej

Skoro zatem Spółka korzysta ze statusu wykonawcy kontraktowego USA w rozumieniu art. 2 lit. f) EDCA (albowiem jest podmiotem zagranicznym świadczącym usługi i dostawy towarów na rzecz sił zbrojnych USA na podstawie umowy o podwykonawstwo), to jednocześnie spełnia przesłanki do uznania za wykonawcę kontraktowego sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych w rozumieniu Rozporządzenia ws. zwrotów.

Stąd też Spółce będzie przysługiwało prawo do otrzymania zwrotu VAT z tytułu nabycia na terytorium kraju towarów i usług na rzecz sił zbrojnych USA, zgodnie z procedurą i warunkami opisanymi w § 17- § 25 Rozporządzenia ws. zwrotów (m.in. na podstawie wniosku wraz z wykazem towarów i usług nabytych na rzecz sił zbrojnych USA, fakturami dokumentującymi ich nabycie oraz świadectwami zwolnienia z VAT i podatku akcyzowego odpowiednio wypełnionego i podpisanego przez upoważnione podmioty). W szczególności wskazać należy, że żaden przepis Rozporządzenia ws. zwrotów nie przewiduje wyłączenia dla usług, co do których zastosowanie znajduje art. 28b ust. 1 Ustawy VAT. Mowa jest bowiem jedynie o wykonawcach kontraktowych USA, którzy nabywają usługi i towary na rzecz sił zbrojnych USA, bez jakiegokolwiek rozróżnienia, czy ich własne dostawy i usługi korzystają ze zwolnienia na podstawie EDCA czy wyłączenia z opodatkowania na innej podstawie prawnej. Taka interpretacja przepisów Rozporządzenia ws. zwrotów jest zgodna z celem EDCA jako takiej, która gwarantuje szeroki zakres zwolnień podatkowych dla dostaw i usług świadczonych na użytek sił zbrojnych USA stacjonujących w Polsce.

Odmienne podejście, tj. wskazujące na konieczność ubiegania się przez Spółkę o zwrot VAT na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 20 października 2021 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. z 2021 r., poz. 1982) prowadziłoby do nierównego traktowania wykonawców kontraktowych USA, którzy świadczą usługi dla których miejscem opodatkowania jest Polska oraz takich wykonawców kontraktowych USA, których usługi korzystają z wyłączenia na podstawie art. 28b ust. 1 Ustawy VAT. Byłoby też niezgodne z brzmieniem art. 19 ust. 2 zdanie czwarte EDCA, ustanawiającego 30-dniowy termin zwrotu VAT. EDCA korzysta natomiast z pierwszeństwa stosowania w razie kolizji z ustawami bądź rozporządzeniami na podstawie art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, jako umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają ww. czynności, ale tylko wówczas, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 1 i 5 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. (pkt 1),

Przez terytorium państwa trzeciego - rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (pkt 5).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z powyższego przepisu wynika, że aby doszło do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

‒ świadczenie musi być odpłatne,

‒ miejscem świadczenia musi być terytorium kraju,

‒ świadczenie musi być wykonane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

‒ świadczenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, według art. 28e ustawy,

miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy,

podmioty, o których mowa w art. 15 i art. 15a, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy,

stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy,

w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 i art. 138i ust. 4 wynosi 23%.

Jednocześnie, zarówno w ustawie jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział stawki obniżone oraz zwolnienia od podatku.

W myśl art. 146d ust. 1 pkt 1 ustawy,

minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia w okresie, o którym mowa w art. 146aa, może obniżać stawki podatku do wysokości 0%, 5% lub 8% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek.

Stosownie do brzmienia § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 (Dz. U. z 2022 r. poz. 2495), zwanego dalej rozporządzeniem:

obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, o których mowa w art. 2 lit. a Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 2153 i 2154), zwanej dalej "Umową o wzmocnionej współpracy obronnej", przebywających na terytorium kraju, jeżeli towary lub usługi nabywane przez te siły lub na ich rzecz są przeznaczone do wyłącznego użytku służbowego tych sił lub też do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej, o której mowa w art. 24 tej umowy, jeżeli siły te biorą udział we wspólnych działaniach obronnych.

Zgodnie z § 6 ust. 3 pkt 2 i 3 rozporządzenia,

przepis ust. 1 stosuje się, pod warunkiem że podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada:

w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 7 - wypełnione odpowiednio świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, o którym mowa w załączniku do Porozumienia wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącego zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych, podpisanego w Warszawie dnia 27 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 817 i 818), dla tych towarów i usług;

zamówienie dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się świadectwo określone odpowiednio w pkt 1 i 2.

W myśl § 6 ust. 4 rozporządzenia,

świadectwo, o którym mowa w ust. 3 pkt 2, wypełniają siły zbrojne Stanów Zjednoczonych, o których mowa w art. 2 lit. a Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, z tym że pole 4 tego świadectwa wypełnia Minister Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej lub jego upoważniony przedstawiciel. Niewykorzystane pola świadectwa przekreśla się.

Jak stanowi § 6 ust. 5 rozporządzenia,

wypełnienie pola 4 świadectwa, o którym mowa w ust. 3 pkt 2, nie jest wymagane, w przypadku gdy Minister Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej lub jego upoważniony przedstawiciel wyda pojedyncze poświadczenie, o którym mowa w art. 2 ust. 2 lit. b Porozumienia wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącego zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych, podpisanego w Warszawie dnia 27 kwietnia 2015 r.

Przypadki i tryb zwrotu podatku siłom zbrojnym Stanów Zjednoczonych oraz ich wykonawcom kontraktowym zostały zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2022 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług siłom zbrojnym, wielonarodowym kwaterom i dowództwom, towarzyszącemu im personelowi cywilnemu, członkom ich rodzin oraz jednostkom dokonującym nabycia towarów lub usług na rzecz sił zbrojnych USA, zwanym dalej rozporządzeniem w sprawie zwrotów, (Dz.U z 2022 r. poz. 1380)

Zgodnie z § 1 rozporządzenia w sprawie zwrotów,

rozporządzenie określa przypadki i tryb zwrotu podatku:

1\. siłom zbrojnym Państw-Stron Traktatu Północnoatlantyckiego i siłom zbrojnym Państw-Stron Traktatu Północnoatlantyckiego uczestniczących w Partnerstwie dla Pokoju oraz jednostkom dokonującym nabycia towarów lub usług na rzecz tych sił zbrojnych;

2) siłom zbrojnym państw członkowskich innych niż Rzeczpospolita Polska biorących udział w działaniach obronnych prowadzonych w celu realizacji działania Unii Europejskiej w ramach wspólnej polityki bezpieczeństwa i obrony oraz jednostkom dokonującym nabycia towarów lub usług na rzecz tych sił zbrojnych;

3) wielonarodowym Kwaterom, członkom personelu zagranicznego tych kwater oraz członkom ich rodzin;

4) Dowództwom Sojuszniczym oraz uprawnionym członkom Dowództw Sojuszniczych.

W świetle § 2 pkt 20 rozporządzenia w sprawie zwrotów,

użyte w rozporządzeniu określenia oznaczają wykonawca kontraktowy sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych - wykonawcę kontraktowego USA, o którym mowa w art. 2 lit. f Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej.

Przypadki i tryb zwrotu podatku siłom zbrojnym Stanów Zjednoczonych oraz ich wykonawcom kontraktowym zostały zawarte w rozdziale 4 ww. rozporządzenia w sprawie zwrotów.

W świetle § 17 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwrotów,

zwrot podatku przysługuje wykonawcy kontraktowemu sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych - z tytułu nabycia na terytorium kraju towarów lub usług na rzecz tych sił zbrojnych do ich wyłącznego użytku zgodnie z art. 21 ust. 1 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej lub służących do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej zgodnie z art. 24 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej.

Na podstawie § 18 ust. 1 pkt 2 i 3 rozporządzenia w sprawie zwrotów,

w przypadku, o którym mowa w § 17, podstawą do obliczenia kwoty podatku podlegającego zwrotowi jest faktura wystawiona przy zakupie towarów lub usług, potwierdzająca ich nabycie przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych albo wykonawcę kontraktowego sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych.

Faktura wystawiana jest w trzech egzemplarzach.

Dwa egzemplarze faktury otrzymuje nabywca.

W myśl § 19 rozporządzenia w sprawie zwrotów,

zwrot podatku obejmuje kwotę podatku określoną na fakturze, o której mowa w § 18 ust. 1.

Zgodnie z § 20 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotów,

zwrot podatku następuje na wniosek przekazany przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych albo wykonawcę kontraktowego sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po kwartale, za który składany jest wniosek, Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście.

Jak stanowi § 20 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotów,

wniosek o zwrot podatku zawiera:

1) nazwę wnioskodawcy;

2) kwotę podatku, o której zwrot ubiega się wnioskodawca;

3) numer rachunku bankowego, na który ma zostać dokonany zwrot podatku.

W świetle § 20 ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwrotów,

do wniosku o zwrot podatku dołącza się:

1\. wykaz towarów lub usług, nabytych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz do ich wyłącznego użytku zgodnie z art. 21 ust. 1 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej lub służących do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej zgodnie z art. 24 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej;

2\. faktury, z których wynikają wnioskowane kwoty zwrotu podatku, albo uwierzytelnione kserokopie takich faktur, jeżeli faktury te zostały dołączone do wniosku o zwrot podatku akcyzowego;

3\. kopię dokumentu, o którym mowa w art. 19 ust. 3 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej - w przypadku gdy wnioskodawcą jest wykonawca kontraktowy sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych.

Zgodnie z § 20 ust. 5 rozporządzenia w sprawie zwrotów,

we wniosku o zwrot podatku uwzględnia się kwoty podatku wynikające z faktur otrzymanych w kwartale, za który składany jest wniosek.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 2 lit. a, e i f Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 2153) (zwanej dalej „umową”):

Dla celów niniejszej Umowy, wyrażenie:

a. „siły zbrojne USA” - oznacza podmiot obejmujący członków sił zbrojnych, personelu cywilnego oraz całe mienie, sprzęt i materiały Sił Zbrojnych USA, w tym informacje oficjalne USA, znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

e. „wykonawca kontraktowy” - oznacza osobę fizyczną, która nie jest członkiem sił zbrojnych ani personelu cywilnego, osobę prawną albo inny podmiot posiadający zdolność prawną, dostarczający towary lub świadczący usługi siłom zbrojnym USA na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.

f. „wykonawca kontraktowy USA” - oznacza osobę fizyczną, która nie jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej i nie jest osobą zamieszkałą na stałe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub osobę prawną, która nie jest zarejestrowana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz jest obecna na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu dostarczania towarów i świadczenia usług siłom zbrojnym USA na podstawie umowy zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.

Stosownie do art. 19 ust. 1-4 Umowy:

1\. Zwalnia się od podatku od towarów i usług (VAT), podatku akcyzowego lub podobnych podatków albo takich, które je zastąpią, towary importowane przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz do ich wyłącznego użytku, o którym mowa w ustępie 1 Artykułu 21 niniejszej Umowy lub służące do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej, o której mowa w Artykule 24 niniejszej Umowy, pod warunkiem, że importowane towary są zgłaszane na zaświadczeniu określonym w Artykule XI ustęp 4 umowy NATO SOFA (obecnie formularz 302) i siły zbrojne USA są odbiorcą takich towarów. Zwolnienie stosuje się w chwili wwozu. Dla celów niniejszej Umowy import i eksport dotyczy także przemieszczania towarów z lub do jakiegokolwiek innego kraju, w tym z lub do krajów pozostających z Rzecząpospolitą Polską we wspólnym obszarze celnym, do lub z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

2\. Zwalnia się od podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego lub podobnych podatków, opłat i należności albo takich, które je zastąpią towary i usługi nabywane przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz w celach określonych w ustępie 1 niniejszego Artykułu. Zwolnienie stosuje się w chwili zakupu, jeśli transakcja jest potwierdzona dokumentem wydanym przez siły zbrojne USA, który siły zbrojne USA przedkładają odpowiedniemu organowi podatkowemu Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto w przypadku towarów akcyzowych zwolnienie z podatku akcyzowego w chwili sprzedaży ma zastosowanie wyłącznie, jeśli takie towary są nabywane ze składu podatkowego i transakcja jest potwierdzona dokumentem, o którym mowa powyżej. W pozostałych przypadkach zwolnienie realizowane jest poprzez zwrot podatku zapłaconego w danym kwartale. Zwrot jest dokonywany w terminie trzydziestu (30) dni od otrzymania przez organ podatkowy Rzeczypospolitej Polskiej wniosku o taki zwrot.

3\. Właściwe władze Rzeczypospolitej Polskiej otrzymają stosowny dokument, wydany przez siły zbrojne USA, zaświadczający, że towary i usługi, o których mowa odpowiednio w ustępach 1 i 2 niniejszego Artykułu, zostały wysłane, nabyte lub przeznaczone do użytku sił zbrojnych USA lub do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej. Dokument taki może zawierać jedno potwierdzenie kontraktu w ramach którego wymagane jest wykonanie wielu dostaw.

4\. Procedury i formularze wymagane dla celów zwolnień określonych w ustępach 1 i 2 niniejszego Artykułu, jak również jakiekolwiek ograniczenia w ilości dóbr, o ile będą mieć zastosowanie, zostaną określone w porozumieniu wykonawczym.

Zgodnie z art. 2 Porozumienia Wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczące zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych z dnia 27 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 817) (dalej: „porozumienie”):

1\. Zwolnienie z podatków stosowane do towarów i usług nabytych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz stosuje się w momencie sprzedaży, jeżeli transakcja została potwierdzona dokumentem wystawionym przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych przedstawionym dostawcy towarów lub usług. Jako "dokument" o którym mowa w artykule 18 ustęp 2 Umowy, siły zbrojne Stanów Zjednoczonych będą stosowały świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego ("świadectwo"), którego wzór określa załącznik do niniejszego Porozumienia. Świadectwo będzie rozumiane wyłącznie jako potwierdzenie, że zostały spełnione warunki dla zwolnienia z podatku VAT i/lub podatku akcyzowego, określone w artykule 18 ustęp 2 Umowy.

2\. Świadectwo wystawia się, zgodnie z następującą procedurą:

a) Przedstawiciel sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych wypełnia i podpisuje świadectwo w dwóch egzemplarzach.

b) Minister Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej, upoważniony dowódca bazy wojskowej sił zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej lub jakikolwiek inny upoważniony przedstawiciel Ministra Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej wypełniają odpowiednie pola świadectwa lub wydają pojedyncze poświadczenie ("poświadczenie").

W drugim przypadku kopię poświadczenia dołącza do świadectwa przedstawiciel sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych. Poświadczenie jest stosowane do:

(i) wszelkich zakupów realizowanych w ramach umowy długoterminowej zawartej w formie pisemnej, której kopia jest przedstawiana osobie upoważnionej do wydania poświadczenia. Świadectwo zawiera odniesienie do umowy, której dotyczy.

(ii) zakupów towarów, innych niż opodatkowane podatkiem akcyzowym. dokonywanych przy użyciu Karty Płatniczej Rządu Stanów Zjednoczonych. Siły zbrojne Stanów Zjednoczonych przedstawiają pełną listę osób zawierającą imiona i nazwiska oraz funkcję każdej osoby upoważnionej do posługiwania się kartą wraz z numerem przypisanej jej karty.

c) Niewykorzystane pola świadectwa przekreśla się.

3\. Wszelkie kwestie uregulowane w artykule 35 ustęp 2 Umowy, dotyczące towarów i/lub usług nabytych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz mogą zostać kierowane do odpowiedniego podkomitetu Wspólnej Komisji.

Z kolei art. 3 porozumienia stanowi:

1\. Jeżeli zwolnienie z podatków nie jest stosowane w momencie sprzedaży, właściwe organy podatkowe Rzeczypospolitej Polskiej ("organy podatkowe") zapewnią realizację zwolnienia poprzez zwrot zapłaconych podatków na wniosek sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych lub wykonawcy kontraktowego sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych.

2\. Siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub wykonawcy kontraktowi sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych powinni składać wnioski o zwrot podatku za okresy kwartalne do 25. dnia miesiąca następującego po zakończeniu danego kwartału. Jeżeli termin ten nie zostanie zachowany, siły zbrojne Stanów Zjednoczonych oraz organy podatkowe podejmą konsultacje w celu umożliwienia niezwłocznego zwrotu zapłaconych podatków.

Mając na uwadze powyższe Organ w pierwszej kolejności zauważa, że zwolnienie od podatku od towarów i usług, które to towary i usługi będą nabywane przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz do ich wyłącznego użytku służbowego jest realizowane w dwóch formach. Pierwsza forma dotyczy sprzedaży, która to sprzedaż jest opodatkowana stawką 0% VAT, druga forma zwolnienia jest natomiast realizowana poprzez zwrot podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, przez wyznaczonego naczelnika urzędu skarbowego.

Preferencja podatkowa w postaci stawki podatku w wysokości 0% ma zastosowanie tylko wtedy, gdy towary lub usługi są nabywane w imieniu i na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych i gdy są przeznaczone do wyłącznego użytku służbowego tych sił. Stawkę 0% stosuje się w chwili zakupu, jeśli transakcja jest potwierdzona dokumentem wydanym przez siły zbrojne USA, który siły zbrojne USA przedkładają odpowiedniemu organowi podatkowemu Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie, podmiot dokonujący dostawy towarów (lub świadczący usługi) jest zobowiązany posiadać, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, wypełnione odpowiednio świadectwo zwolnienia, o którym mowa w § 6 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023, a także zamówienie dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się to świadectwo zwolnienia, wskazane w § 6 ust. 3 pkt 3 tego rozporządzenia. Przy czym należy zauważyć, że oprócz wymienionych przesłanek możliwość zastosowania stawki 0% VAT będzie dotyczyć tych podmiotów, które są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT w Polsce.

Niespełnienie wszystkich warunków łącznie pozbawia podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi nabywane przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%.

Z praktycznego punktu widzenia podatnik powinien otrzymać wskazane dokumenty przed lub w momencie dokonania sprzedaży. Zamówienie wraz ze specyfikacją, co do ilości i rodzaju towarów lub usług, umożliwia mu bowiem przygotowanie transakcji zgodnie z zamówieniem. Wypełnione świadectwo zwolnienia potwierdza natomiast uprawnienie do dokonania przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz zakupów nieobciążonych podatkiem. Na podstawie tych dokumentów podatnik (zarejestrowany w Polsce) wystawia fakturę na dostawę towarów/świadczenie usług ze stawką podatku 0%.

Cytowana wyżej Umowa o wzmocnionej współpracy obronnej wskazuje na definicję „wykonawcy kontraktowego USA”. Wykonawca kontraktowy oznacza osobę która nie jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej i nie jest osobą zamieszkałą na stałe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub osobę prawną, która nie jest zarejestrowana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz jest obecna na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu dostarczania towarów i świadczenia usług siłom zbrojnym USA na podstawie umowy zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.

Odnośnie zaś zwrotu podatku warto również wskazać, że w myśl art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy,

w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju, mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5.

Zgodnie z art. 89 ust. 1a ustawy,

podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, mogą ubiegać się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych przez nie na terytorium kraju towarów i usług lub w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem importu na terytorium kraju, jeżeli te towary i usługi były przez te podmioty wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozliczają one podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju.

Przy czym na podstawie art. 89 ust. 1c ustawy,

podmiotom, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie przysługuje zwrot podatku w odniesieniu do kwot podatku:

1\. zafakturowanych niezgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie;

2\. dotyczących czynności, o których mowa w art. 2 pkt 8 lit. b i art. 13;

3\. w odniesieniu do których, zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie, nie przysługuje podatnikom, o których mowa w art. 15, prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego.

Zatem z treści art. 89 ust. 1c pkt 1 ustawy wynika, że podmiotom nie przysługuje zwrot podatku w odniesieniu do kwot podatku zafakturowanych niezgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie.

Realizując delegację ustawową zawartą w art. 89 ust. 5 ustawy, Minister Finansów, Funduszy i Polityki regionalnej w rozporządzeniu z 20 października 2021 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2021 r., poz. 1982) dalej zwanym: rozporządzeniem w sprawie zwrotu niektórym podmiotom, określił m.in. warunki, terminy i tryb zwrotu podatku podmiotom, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Zgodnie z § 2 ust. 1 i 3 rozporządzenia w sprawie zwrotu niektórym podmiotom,

ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o:

zwrocie podatku – rozumie się przez to zwrot podatku od towarów i usług naliczanego przy nabyciu towarów lub usług lub imporcie towarów przez podmiot uprawniony z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub przez podmiot uprawniony z państwa trzeciego,

podmiocie uprawnionym z państwa trzeciego - rozumie się przez to osobę fizyczną, osobę prawną oraz jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które w okresie, za który występują o zwrot podatku, nie posiadały siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, oraz podmioty zagraniczne, o których mowa w art. 131 pkt 2 ustawy, ubiegające się o zwrot podatku - nieposiadające siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z kolei przepis § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu niektórym podmiotom stanowi, że

zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państwa trzeciego, w przypadku gdy podmiot ten:

1\. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy, w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby;

2\. nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy, z wyjątkiem:

a. usług transportowych i usług pomocniczych związanych bezpośrednio z importem towarów, w przypadku gdy wartość tych usług została włączona do podstawy opodatkowania,

b. usług w zakresie kontroli i nadzoru ruchu lotniczego, świadczonych na rzecz przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym,

c. usług związanych z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze usług świadczonych na rzecz przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym,

d. usług świadczonych na obszarze portów morskich polegających na obsłudze środków transportu morskiego lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków,

e. usług świadczonych na obszarze portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze środków transportu lądowego oraz żeglugi śródlądowej lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków,

f. usług ratownictwa morskiego, nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej oraz usług związanych z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych,

g. usług związanych z obsługą jednostek pływających wymienionych w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy, należących do armatorów morskich, z wyjątkiem usług świadczonych na cele osobiste załogi,

h. usług polegających na remoncie, przebudowie lub konserwacji jednostek pływających wymienionych w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz ich części składowych,

i. usług polegających na remoncie, przebudowie lub konserwacji środków transportu lotniczego oraz ich wyposażenia i sprzętu zainstalowanego na nich, używanych przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym,

j. pozostałych usług świadczonych na rzecz armatorów morskich lub innych podmiotów wykonujących przewozy środkami transportu morskiego służących bezpośrednim potrzebom jednostek pływających, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy, lub ich ładunków,

k. usług, w stosunku do których podatnikami rozliczającymi podatek od towarów i usług są nabywcy tych usług, o których mowa w art. 17 ustawy,

l. dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ustawy podatnikiem jest ich nabywca,

m. usług świadczonych na rzecz osób niebędących podatnikami, o których mowa w art. 28a ustawy, przez podatników lub podmioty zagraniczne zidentyfikowanych na potrzeby procedury szczególnej rozliczania VAT, o której mowa w dziale XII rozdziałach 6a i 7 ustawy,

n. wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość dokonywanej przez podatników zidentyfikowanych na potrzeby procedury szczególnej rozliczania VAT, o której mowa w dziale XII rozdziale 6a ustawy,

o. dostaw towarów dokonywanych przez podatników ułatwiających takie dostawy zgodnie z art. 7a ust. 2 ustawy, zidentyfikowanych na potrzeby procedury szczególnej rozliczania VAT, o której mowa w dziale XII rozdziale 6a ustawy,

p. sprzedaży na odległość towarów importowanych dokonywanej przez podatników zidentyfikowanych na potrzeby procedury szczególnej rozliczania VAT, o której mowa w dziale XII rozdziale 9 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu niektórym podmiotom,

zwrot podatku podmiotom uprawnionym z państw trzecich świadczącym usługi lub dokonującym dostaw towarów, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. m-p, stosuje się do nabywanych towarów i usług oraz importowanych towarów, które są związane wyłącznie z dokonywaniem tych czynności przez te podmioty.

Jak stanowi § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu niektórym podmiotom,

zwrot podatku w odniesieniu do podmiotów uprawnionych z państw trzecich przysługuje na zasadzie wzajemności.

Z opisu sprawy wynika, że A. z siedzibą w Wielkiej Brytanii jest spółką prawa brytyjskiego prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie wykonywania różnorodnych usług dla sektora (\`(...)\`).W ramach usługi udostępniania personelu Spółka zapewnia kompleksową obsługę procesu zatrudnienia, w tym zakwaterowanie, organizację podróży i zapewnienie wyposażenia pomocniczego w celu spełnienia wymagań klienta w ramach zawieranych umów serwisowych. Spółka jest zainteresowana świadczeniem usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej (USA) stacjonujących na terytorium Polski. W większości wypadków Spółka będzie realizowała usługi jako podwykonawca zamówień na dostawy i usługi wykonywane na rzecz armii amerykańskiej. Spółka będzie działała na zlecenie podmiotu pełniącego funkcję głównego wykonawcy, mającego podpisaną umowę bezpośrednio z siłami zbrojnymi USA. Główni wykonawcy, z którymi Spółka będzie zawierała umowy o podwykonawstwo, będą podmiotami niemającymi siedziby ani stałego miejsca działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, spełniającymi przesłanki uznania ich za „wykonawców kontraktowych USA” w rozumieniu art. 2 lit. f) EDCA. Spółka zamierza świadczyć na rzecz wykonawców kontraktowych USA usługi w zakresie pozyskiwania personelu posiadającego ekspercką wiedzę w zakresie serwisowania pojazdów i sprzętu wojskowego. Spółka będzie otrzymywała od kontrahenta wypełnione i podpisane świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, zgodne ze wzorem określonym w porozumieniu wykonawczym między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącego zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych. Świadectwa zwolnienia będą wypełniane i podpisywane przez przedstawiciela sił zbrojnych USA stacjonujących w Polsce, a następnie dodatkowo pieczętowane i podpisywane przez upoważnionego dowódcę bazy wojskowej sił zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej bądź przez upoważnionego przedstawiciela Ministra Obrony Narodowej. Świadectwa zwolnienia będą zawierały klauzulę, zgodnie z którą upoważniona organizacja sił zbrojnych USA oświadcza, że towary i/lub usługi są nabywane przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz na cele zdefiniowane w Umowie między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a także szczegółowy opis towarów i/lub usług nabytych od Spółki.

W celu prawidłowego wykonania usług na rzecz wykonawcy kontraktowego USA, Spółka będzie nabywała na terytorium Polski towary i usługi opodatkowane właściwą stawką podatku VAT. Spółka nie jest zarejestrowana do celów VAT w Polsce oraz nie planuje takiej rejestracji w najbliższym czasie. W ramach świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych USA, Spółka będzie nabywała w Polsce następujące rodzaje usług: tłumaczeniowe, szkoleniowe, pośrednictwa pracy, rekrutacji pracowników, najem powierzchni biurowych i mieszkaniowych, inne, w zależności od zapotrzebowania. Miejsce opodatkowania usług nabywanych w Polsce będzie zależało od rodzaju nabywanych usług. Biorąc pod uwagę kategorie wskazane powyżej, należy wskazać, że niektóre z nabywanych usług będą opodatkowane w Polsce, np. usługi najmu powierzchni biurowych i mieszkalnych (jako usługi związane z nieruchomościami na mocy art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług), niektóre zaś będą opodatkowane poza terytorium Polski (np. usługi tłumaczeniowe, szkoleniowe, pośrednictwa pracy, rekrutacji pracowników). Główni wykonawcy świadczeń na rzecz sił zbrojnych USA będący bezpośrednimi kontrahentami Spółki, będą podmiotami zagranicznymi (najczęściej z siedzibą na terytorium USA), którzy nie będą zarejestrowani do celów VAT w Polsce. Kontrahenci Spółki będą podmiotami zagranicznymi prowadzącymi działalność gospodarczą, wobec czego w ocenie Spółki będą spełniać przesłanki wskazane w art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług. Istotą usług Spółki będzie pozyskanie personelu o specjalistycznej wiedzy, przy czym usługi te będą świadczone w obu wariantach, tj. jako oddelegowanie pracowników pozyskanych i zatrudnionych przez Spółkę - w tym zakresie Spółka zapewni kompleksową obsługę procesu zatrudnienia, w tym zakwaterowanie, organizację podróży, załatwienie formalności związanych z zatrudnieniem i zapewnienie wyposażenia pomocniczego w celu spełnienia wymagań klienta w ramach zawieranych umów serwisowych; alternatywnie Spółka będzie też świadczyła usługę pozyskania personelu, z którym już bezpośredni wykonawca usług na rzecz sił zbrojnych USA zrealizuje stosowne umowy o zatrudnienie, przy czym podstawowym modelem współpracy będzie oddelegowanie, gdyż sens ekonomiczny i biznesowy angażowania Spółki do współpracy z kontrahentami będącymi bezpośrednimi wykonawcami usług na rzecz sił zbrojnych USA polega na kompleksowym przejęciu przez Spółkę wszelkich funkcji i ryzyk związanych z zatrudnieniem wykwalifikowanych serwisantów (w tym w zakresie zapewnienia odpowiednich wynagrodzeń, gwarancji pracowniczych, ubezpieczenia społecznego, opodatkowania, ewentualnych zezwoleń na pracę itd.). Ostatecznym beneficjentem usług świadczonych przez Spółkę będą siły zbrojne USA, które będą je wykorzystywać do wyłącznego użytku służbowego (w ramach m.in. utrzymania i serwisowania sprzętu wojskowego). Spółka będzie dysponowała zamówieniem dotyczącym usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosić będzie się świadectwo zwolnienia. Świadectwo zwolnienia oraz zamówienie będzie wiązało się z transakcją realizowaną przez Spółkę. Wnioskując o ewentualny zwrot podatku VAT (po przesądzeniu, że Spółka jest uprawniona do jego otrzymania), Spółka będzie posiadała wszelkie dokumenty wymagane przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2022 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług siłom zbrojnym, wielonarodowym kwaterom i dowództwom, towarzyszącemu im personelowi cywilnemu, członkom ich rodzin oraz jednostkom dokonującym nabycia towarów i usług na rzecz sił zbrojnych w tym trzy egzemplarze faktury, wypełniony w sposób właściwy wniosek o zwrot (zawierający wymagane dane, m.in. nazwę wnioskodawcy, kwotę podatku do zwrotu, nr rachunku bankowego itd.), wykaz towarów lub usług nabytych przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz wraz z fakturami dokumentującymi ich nabycie i świadectwem zwolnienia.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii czy z tytułu wykonywania usług pozyskiwania personelu na rzecz wykonawców kontraktowych USA w rozumieniu art. 2 lit. f Umowy Spółce będzie przysługiwać prawo do zastosowania zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 19 ust. 2 Umowy realizowanego poprzez zastosowanie stawki 0% VAT na podstawie § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia czy też ze względu na fakt, że usługi będą realizowane na rzecz podmiotu zagranicznego to nie podlegają w myśl art. 28b ust. 1 ustawy na terytorium Polski.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, należy zauważyć, że jesteście Państwo podmiotem zagranicznym z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium Wielkiej Brytanii. Z wniosku nie wynika także abyście posiadali stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Co istotne w sprawie nie jesteście Państwo zarejestrowani w Polsce jako czynny podatnik podatku VAT, co więcej nie planujecie takiej rejestracji w najbliższym czasie. W przedmiotowej sprawie aby podmiot był uprawniony do zastosowania stawki 0% VAT na podstawie rozporządzenia, to powinien dokonywać świadczeń opodatkowanych na terytorium Polski, powinien być zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce oraz składać polskie deklaracje podatkowe. W takim to przypadku będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT po spełnieniu przesłanek wynikających m.in. z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 podmiot dokonując świadczeń na rzecz sił Zbrojnych USA lub na ich rzecz byłby uprawniony do zastosowania stawki 0% VAT. Państwo nie będzie zarejestrowani jako czynny podatnik podatku VAT w Polsce a dokonując świadczeń usług na rzecz własnego kontrahenta, będziecie wykonywać te świadczenia jako podmiot zagraniczny niezarejestrowany w Polsce z siedzibą działalności gospodarczej w Wielkiej Brytanii. Niezależnie od tego, że Państwa Spółka będzie realizować usługi jako podwykonawca zamówień na rzecz Sił Zbrojnych USA, będziecie działać na zlecenie podmiotu pełniącego funkcję głównego wykonawcy (podmiotu zagranicznego nie mającego siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce spełniającego przesłanki uznania go za wykonawcę kontraktowego USA w rozumieniu art. 2 lit. f Umowy), niezależnie od tego, że Spółka otrzyma od kontrahenta wypełnione i podpisane świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego i Spółka będzie dysponowała zamówieniem dotyczącym usług to nie będziecie Państwo uprawnieni do zastosowania stawki 0% VAT dla świadczonych usług. Należy bowiem zauważyć, że świadcząc usługi pozyskiwania personelu na rzecz wykonawców kontraktowych USA w rozumieniu art. 2 lit. f Umowy nie będziecie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce. Skoro nie będziecie Państwo zarejestrowani w Polsce jako czynny podatnik podatku VAT nie można mówić o naliczeniu jakiejkolwiek stawki w tym stawki „0 %” na podstawie rozporządzenia, a zatem rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 nie będzie mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. W tym kontekście nie ma znaczenia czy będziecie Państwo uznani za wykonawcę kontraktowego USA w rozumieniu art. 2 lit. f Umowy czy nie. Ponieważ wykonawca kontraktowy USA jest podmiotem niezarejestrowanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z Umową a zatem i tak nie mógłby naliczyć stawki. Stawkę nalicza tylko zarejestrowany w Polsce podatnik podatku VAT.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Państwo jako Spółka z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium Wielkiej Brytanii będzie dokonywać świadczenia usług pozyskiwania personelu na rzecz podmiotu zagranicznego (najczęściej z siedzibą w USA), który nie będzie zarejestrowany do celów VAT w Polsce. Ci Kontrahenci na rzecz których Państwa Spółka będzie świadczyć usługi to podmioty prowadzące działalność gospodarczą które nie posiadają w Polsce stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, mają podpisaną umowę bezpośrednio z Siłami Zbrojnymi USA i będą spełniać przesłanki uznania ich za wykonawców kontraktowych USA w rozumieniu art. 2 lit. f Umowy. W opisanym przypadku Spółka jako podmiot zagraniczny z siedzibą w Wielkiej Brytanii będzie świadczyć usługi w celu pozyskania personelu o specjalistycznej wiedzy na rzecz innego podmiotu zagranicznego nie posiadającego siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Zatem miejsce świadczenia usług o których mowa we wniosku, nie będą regulowały przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które obowiązują w Polsce. W przedmiotowym przypadku do świadczenia usług na rzecz innego podmiotu zagranicznego (mającego siedzibę działalności gospodarczej w USA i nieposiadającego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i niezarejestrowanego do celów VAT w Polsce) znajdą zastosowanie przepisy obowiązujące w siedzibie Państwa Spółki tj. w Wielkiej Brytanii. Nie będzie to zatem reguła prawna wynikająca z art. 28b ust. 1 polskiej ustawy o VAT.

Podsumowując, Spółce z tytułu wykonywania usług pozyskiwania personelu na rzecz wykonawców kontraktowych USA w rozumieniu art. 2 lit. f Umowy nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania przez Spółkę zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 19 ust. 2 Umowy realizowanego poprzez zastosowanie stawki 0% VAT na podstawie rozporządzenia. Jak również do usług wykonywanych na rzecz wykonawcy kontraktowego USA nie można zastosować art. 28b ust. 1 ustawy obowiązującej w Polsce. Spółka jak wynika z wniosku nie będzie zarejestrowana do celów podatku VAT w Polsce, a zatem nie będzie działała w tym zakresie jako polski podatnik dokonujący sprzedaży usług na rzecz wykonawcy kontraktowego USA. Spółka będzie działała jako podatnik brytyjski, na podstawie przepisów obowiązujących w Wielkiej Brytanii.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr **1** (oznaczonego we wniosku nr 2) należy uznać za **nieprawidłowe**.

Wątpliwości Państwa dotyczą także kwestii, czy z tytułu nabywania towarów i usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu wykonywania usług na rzecz wykonawców kontraktowych USA w rozumieniu art. 2 lit. f Umowy Spółce będzie przysługiwać prawo do otrzymania zwrotu na podstawie § 17 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwrotów.

Odnosząc się do możliwości zwrotu podatku na podstawie rozporządzenia w sprawie zwrotu, należy zaznaczyć, że zwrot tego podatku przysługuje m.in. Siłom Zbrojnym USA i wykonawcom kontraktowym USA, o których mowa w art. 2 lit. f Umowy. Z art. 2 lit. f Umowy wynika, że wykonawca kontraktowy USA oznacza osobę fizyczną, która nie jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej i nie jest osobą zamieszkałą na stałe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub osobę prawną, która nie jest zarejestrowana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz jest obecna na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu dostarczania towarów i świadczenia usług siłom zbrojnym USA na podstawie umowy zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz. Umowa na którą powołujecie się Państwo we własnym stanowisku nie wskazuje aby wykonawca kontraktowy USA był podmiotem wykonującym czynności na podstawie umowy o podwykonawstwo, co jasno wynika z definicji. Należy pamiętać, że wykonawca kontraktowy USA to podmiot niezarejestrowany w Polsce dlatego przysługuje mu zwrot podatku VAT naliczonego w Polsce przez podmioty zarejestrowane w Polsce dokonujące świadczeń na jego rzecz. Należy podkreślić, że wykonawca kontraktowy USA jako podmiot niezarejestrowany w Polsce, aby mógł odzyskać zapłacony podatek (podatek naliczony przez jego kontrahentów wynikający z faktur zakupu) będzie właśnie uprawniony do zwrotu tego podatku na podstawie rozporządzenia w sprawie zwrotów. Tak będzie się realizowała się m.in. zasada neutralności podatku i podmiot niezarejestrowany w Polsce (spełniający przesłanki w rozumieniu art. 2 lit. f Umowy), który nabywa świadczenia od podmiotów zarejestrowanych w Polsce z wykazanym podatkiem VAT (miejsce świadczenia i opodatkowania będzie w Polsce) będzie mógł wystąpić o zwrot tego podatku. W postaci zwrotu podatku, będzie mógł odzyskać podatek którym został obciążony dokonując nabyć od swoich kontrahentów.

Jednakże w przedmiotowym przypadku Spółka dokonując nabyć od swoich kontrahentów gdzie miejscem świadczenia i opodatkowania nabywanych usług będzie Polska (np. usługi najmu powierzchni biurowych i mieszkalnych – jako usługi związane z nieruchomościami na mocy art. 28e ustawy) i na fakturze będą wykazywane kwoty podatku VAT nie będzie uprawniona do zwrotu tego podatku na podstawie rozporządzenia w sprawie zwrotów. Jak wynika z przytoczonych przepisów zwrot taki przysługuje jedynie wykonawcom kontraktowym USA, w przypadku gdy dokonują oni zakupu towarów i usług od podatników zarejestrowanych w celu podatku VAT w Polsce. To Państwa kontrahent, jako podmiot zagraniczny niezarejestrowany w Polsce który ma podpisaną umowę z Siłami Zbrojnymi USA spełnia przesłanki o których mowa w art. 2 lit. f Umowy i jest wykonawcą kontraktowym USA. Państwo dokonując świadczenia na zlecenie tego podmiotu, jesteście podwykonawcą wykonawcy kontraktowego USA i nie będziecie mieli prawa do zwrotu na podstawie rozporządzenia w sprawie zwrotu tj. na podstawie § 17 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2022 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług siłom zbrojnym, wielonarodowym kwaterom i dowództwom, towarzyszącemu im personelowi cywilnemu, członkom ich rodzin oraz jednostkom dokonującym nabycia towarów lub usług na rzecz sił zbrojnych USA.

Należy jednak wskazać, że jako podmiot zagraniczny który nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski możecie być Państwo uprawnieni do zwrotu podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez swoich kontrahentów, oczywiście do świadczeń gdzie miejscem opodatkowania będzie Polska (np. od nabywanych usług najmu powierzchni biurowych i mieszkalnych – jako usług związanych z nieruchomościami i mocy art. 28e ustawy opodatkowanych na terytorium Polski). Zwrot ten będzie mógł Państwu przysługiwać na podstawie rozporządzenia z 20 października 2021 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2021 r., poz. 1982), po spełnieniu przesłanek wynikających z ww. rozporządzenia.

Reasumując z tytułu nabywania towarów i usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu wykonania usług na rzecz wykonawców kontraktowych USA w rozumieniu art. 2 lit. f Umowy Spółce nie będzie przysługiwało prawo do otrzymania zwrotu podatku na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2022 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług siłom zbrojnym, wielonarodowym kwaterom i dowództwom, towarzyszącemu im personelowi cywilnemu, członkom ich rodzin oraz jednostkom dokonującym nabycia towarów lub usług na rzecz sił zbrojnych USA. Ewentualnie, Spółka będzie miała prawo do wystąpienia z wnioskiem o zwrot podatku VAT na podstawie rozporządzenia z 20 października 2021 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, po spełnieniu warunków wynikających z powołanego aktu prawnego.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr **2** (oznaczonego we wniosku nr 3) należy uznać za **nieprawidłowe**.

Interpretacja dotyczy ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy\\ z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).