Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP2.4512.789.2016.2.AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-20
Teza: w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez Gminę na rzecz mieszkańców w związku z budową przyłączy kanalizacyjnych w obniżonej stawce podatku VAT i podstawy opodatkowania dla tych czynności
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z 14 października 2016 r. (data wpływu 17 października 2016 r.) uzupełnionym o dodatkową opłatę w dniu 12 grudnia 2016 r. na wezwanie Organu z dnia 12 grudnia 2016 r. znak sprawy 1462-IPPP2.4512.789.2016.1.AO (skutecznie doręczone 12 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   opodatkowania czynności wykonywanych przez Gminę na rzecz mieszkańców w związku z budową przyłączy kanalizacyjnych w obniżonej stawce podatku VAT

*   podstawy opodatkowania dla tych czynności

\- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2016 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez Gminę na rzecz mieszkańców w związku z budową przyłączy kanalizacyjnych w obniżonej stawce podatku VAT i podstawy opodatkowania dla tych czynności. Niniejszy wniosek uzupełniony został o dodatkową opłatę w dniu 12 grudnia 2016 r. na wezwanie Organu z dnia 12 grudnia 2016 r. znak sprawy 1462-IPPP2.4512.789.2016.1.AO (data doręczenia 12 grudnia 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 446, dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. Gmina realizuje ww. zadania za pomocą sieci wodno-kanalizacyjnej, która funkcjonuje na terenie Gminy, za pośrednictwem Związku Komunalnego „P.” (dalej: „Związek Komunalny”), którego Gmina jest członkiem.

Gmina dokonuje inwestycji w zakresie budowy i modernizacji infrastruktury wodno‑kanalizacyjnej (dalej: „Inwestycje”). Inwestycje finansowane są ze środków własnych Gminy oraz z pozyskanych środków zewnętrznych. Gospodarstwa domowe mieszkańców Gminy podłączane są do oddawanych do użytkowania odcinków kanalizacji za pomocą przyłączy. Prace budowlane w zakresie przyłączy realizowane są przez wyłanianych przez Gminę wykonawców (dalej: „Wykonawca”).

Czynności związane z wykonaniem przyłącza oraz przyłączeniem wewnętrznej instalacji sanitarnej wykonywane są za opłatą wnoszoną przez mieszkańców Gminy. W związku z tym, Gmina zawiera cywilnoprawne umowy o współfinansowanie Inwestycji z mieszkańcami zainteresowanymi podłączeniem nieruchomości do kanalizacji (dalej: „umowy”). Umowy określają wysokość należnej Gminie wpłaty. Obecnie, w celu sformalizowania i doprecyzowania wzajemnych zobowiązań Gminy i Mieszkańców w związku z korzystaniem przez nich z przyłączy, Gmina planuje podpisać z Mieszkańcami aneksy do Umów. Aneksy będą m.in. potwierdzać charakter wniesionych przez Mieszkańców opłat, oraz precyzować zakres świadczeń realizowanych przez Gminę na ich rzecz. W praktyce postanowienia aneksów będą odzwierciedlać faktyczny sposób, w jaki przyłącza funkcjonują od momentu oddania ich do użytkowania.

Dotychczas Gmina nie odprowadziła podatku VAT należnego z tytułu wpłat otrzymywanych od mieszkańców. Niemniej w jej obecnej ocenie, powyższe usługi świadczone na rzecz mieszkańców należy uznać za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, a w konsekwencji konieczne jest odprowadzenie podatku VAT. W związku z tym Gmina powzięła wątpliwości, jaką stawkę podatku VAT powinna zastosować.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (tj. Dz.U.2008.207.1293 ze zm., dalej: „PKWiU”), wykonanie przyłączy mieści się w grupowaniu 37.00.11.0 PKWiU. Gmina wskazuje, że planuje wystąpić do Głównego Urzędu Statystycznego z wnioskiem o wydanie opinii klasyfikacyjnej, której celem będzie potwierdzenie, że wskazane przez nią grupowanie jest właściwe.

Dotychczas Gmina nie była zarejestrowana, jako czynny podatnik podatku VAT. Gmina ma jednak obecnie zamiar złożyć zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R) w celu rejestracji jako czynny podatnik VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy czynności wykonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców w związku z budową przyłączy kanalizacyjnych stanowiące odpłatne świadczenie usług, Gmina powinna opodatkować stawką VAT w wysokości 8%?
2.  Czy podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi jest kwota wynagrodzenia ustalona w Umowie pomniejszona o kwotę należnego VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy,

Ad. 1

Czynności wykonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców w związku z budową przyłączy kanalizacyjnych stanowiące odpłatne świadczenie usług, Gmina powinna opodatkować stawką VAT w wysokości 8%.

Ad. 2.

Podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi jest kwota wynagrodzenia ustalona w Umowie pomniejszona o kwotę należnego VAT.

Uzasadnienie stanowiska

Ad. 1.

1.  Działanie Gminy w charakterze podatnika VAT

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W wyżej powołanym przepisie mowa jest o czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel (prawo do wyzbycia się, obciążania, korzystania z nabytych rzeczy). Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy.

Ponadto, z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT wynika, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem, w ocenie Wnioskodawcy, w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o VAT zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o VAT jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych.

Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, iż organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku VAT w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy należy miedzy innymi zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, sprawy z zakresu gospodarki wodnej, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków, komunalnych.

Ponadto, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 139 ze zm., dalej: „ustawa o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę”), zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę, przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne jest obowiązane zapewnić budowę urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych, ustalonych przez gminę w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, w zakresie uzgodnionym w wieloletnim planie rozwoju i modernizacji, o którym mowa w art. 21 ust. 1.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2 ww. ustawy, realizację budowy przyłączy do sieci oraz studni wodomierzowej, pomieszczenia przewidzianego do lokalizacji wodomierza głównego i urządzenia pomiarowego zapewnia na własny koszt osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci.

Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem, że Gmina w ramach zadań własnych zobowiązana jest do zapewnienia budowy urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych (w rozumieniu przepisów ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków), nie jest natomiast zobowiązana do realizacji budowy przyłączy do sieci, gdyż powyższe zapewnia na własny koszt osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci. Tym samym, budowa przyłącza wodociągowego nie mieści się w ramach zadań własnych gminy.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku, będzie on występował jako podatnik VAT, ponieważ wykonuje czynności, które nie mieszczą się w zakresie jej zadań.

Wpłaty dokonywane przez mieszkańców stanowią zapłatę za budowę przyłączy do sieci kanalizacyjnych, których koszt zobowiązana jest ponieść osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy oraz treść zawieranych z mieszkańcami umów, w ocenie Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że pomiędzy otrzymywaną przez Gminę płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego tej płatności tj. mieszkańca Gminy, zachodzi związek bezpośredni, bowiem płatność następuje w zamian za to świadczenie tj. wykonanie przyłącza.

W przedmiotowej sprawie występuje usługodawca, który wykonuje usługi na rzecz innego podmiotu (mieszkańców gminy). Zatem czynności będące przedmiotem wniosku, za które Wnioskodawca otrzymuje wpłaty od mieszkańców stanowiące wynagrodzenie za budowę przyłączy do sieci kanalizacyjnej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż stanowią zapłatę za czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, wykonywane przez Wnioskodawcę będącego w tym zakresie podatnikiem podatku VAT.

1.  Zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT

Odnośnie określenia stawki podatku VAT na usługę polegającą na budowaniu przyłączy do sieci kanalizacyjnej stwierdzić należy, że stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi co do zasady 22%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności stawki obniżone oraz zwolnienie od podatku. I tak, stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast w świetle art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Wykaz towarów i usług, opodatkowanych w okresie od dnia l stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawką podatku VAT w wysokości 8% zawiera załącznik nr 3 do ustawy o VAT. W powyższym załączniku, w poz. 142 wymienione zostały „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” zaliczone do grupowania PKWiU ex37.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy o VAT, przez - PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Zatem umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do towarów i usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru”.

Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danego towaru z danego grupowania - konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

W opinii Gminy, wykonywana usługa przyłączenia do sieci kanalizacyjnej PKWiU powinna zostać sklasyfikowana pod pozycją 37.00.11.0 o nazwie „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

Należy przy tym podkreślić, że Dyrektor Urzędu Statystycznego - Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego wielokrotnie (m.in. w piśmie z 11 października 2012 r. - por. interpretacja indywidualna z dnia 1 marca 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o nr IBPP2/443-1174/12/RSz) zajmował stanowisko, zgodnie z którym „wykonanie przez właściciela sieci kanalizacyjnej przyłącza kanalizacyjnego łączącego wewnętrzną instalację kanalizacyjną w nieruchomości odbiorcy usług z siecią kanalizacyjną mieści się w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”. W konsekwencji należy uznać, że Wnioskodawca prawidłowo dokonał klasyfikacji czynności wykonywanych przez Gminę.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców w związku z budową przyłączy kanalizacyjnych stanowiące odpłatne świadczenie usług, Gmina powinna opodatkować stawką VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT oraz poz. 142 załącznika nr 3.

Powyższe stanowisko zgodne jest z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, między innymi z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. akt III SA/Wa 1468/12. Odnosząc się do kwestii świadczenia usług dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków Sąd podkreślił, że „niemożliwym jest świadczenie wymienionych usług objętych obecnie 8% stawką VAT bez uprzedniego dokonania czynności (…), natomiast „czynności obejmujące budowę sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i kanalizacji deszczowej, przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i deszczówki, są niezbędne dla świadczenia wymienionych wyżej usług z przyczyn oczywistych i niewymagających szczegółowego uzasadnienia.”

Powyższe stanowi konsekwencję wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 3 kwietnia 2008 r. w sprawie Finanzamt Oschatz przeciwko Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien o sygn. akt C-442/05. TSUE zwrócił uwagę, że czynność indywidualnego podłączenia, która polega, tak jak w sprawie przed sądem krajowym, na ułożeniu kanalizacji umożliwiającej przyłączenie instalacji wodociągowej nieruchomości do stałej sieci dostawy wody, należy do zakresu dostawy wody, o której mowa w tym załączniku, tak iż podmiot prawa publicznego działający jako władza publiczna jest podatnikiem w zakresie tej czynności. W związku z powyższym TSUE podkreślił, że „państwa członkowskie mogą stosować obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej do określonych i swoistych aspektów dostawy wody, takich jak czynność indywidualnego podłączenia”. Nie ulega przy tym wątpliwości, że uniwersalne zasady systemu VAT, na których oparł się TSUE w powołanym wyroku, nie tylko nie mogą zostać pominięte w przypadku budowy przyłączy kanalizacyjnych, ale powinny znaleźć w tej sprawie szczególne zastosowanie ze względu na analogiczny charakter problemu.

Zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje odzwierciedlenie także w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, Przykładowo, jak wskazał w zbliżonym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2016 r. o nr IBPP2/4512-908/15/IK „ (\`(...)\`) należy stwierdzić, że usługi Gminy polegające na wykonaniu czynności przyłączenia odbiorców do sieci kanalizacyjnej sklasyfikowane do PKWiU 37.00.11.0 korzystają z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%”. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane także między innymi przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 5 października 2015 r. o nr IPTPP2/4512-406/15-2/RR a także Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2015 r. o nr ILPP5/4512-1-114/15- 2/KS.

Ad. 2.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. podstawą opodatkowania jest co do zasady obrót, przez który rozumie się kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje natomiast całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

W Umowach z Mieszkańcami w finalnym brzmieniu (po aneksowaniu) wprost zostanie wskazane, iż Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie z tytułu wykonywanej usługi odprowadzania i oczyszczania ścieków. Jednocześnie zostanie potwierdzone, że wynagrodzenie to stanowi kwotę brutto, tj. zawierającą VAT naliczony według właściwej stawki. W tym zakresie Umowa z Mieszkańcem w pierwotnym brzmieniu również przewidywała obowiązek zapłaty analizowanego wynagrodzenia, jednak nie precyzowała wyraźnie czy kwota wynagrodzenia ma charakter netto czy brutto. W związku z tym, biorąc pod uwagę obowiązującą w tamtym czasie ustawę o cenach z dnia 5 lipca 2001 r. (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 385), na mocy aneksów Mieszkańcy i Gmina doprecyzują, iż ustalona cena jest kwotą brutto.

W związku z powyższym oraz brzmieniem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT należy stwierdzić, iż podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Wnioskodawcę usługi jest kwota wynagrodzenia ustalona w Umowach z Mieszkańcami pomniejszona o kwotę należnego VAT. W konsekwencji, kwota wynagrodzenia przewidziana w Umowach z Mieszkańcami stanowi kwotę brutto, która zawiera VAT. Tym samym, Gmina powinna wliczyć wartość VAT tzw. metodą „w stu”, traktując podaną w Umowach z Mieszkańcami kwotę wynagrodzenia jako sumę wartości netto oraz należnego VAT.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, który obowiązuje od początku 2014 r., podstawą opodatkowania jest co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Stosownie do art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, powyżej opisana zmiana definicji podstawy opodatkowania nie wpłynie na określenie przez Gminę podstawy opodatkowania świadczonej przez nią usługi odprowadzania i oczyszczania ścieków. Biorąc pod uwagę, iż Wnioskodawca z tytułu świadczonej usługi otrzymał wyłącznie wynagrodzenie od Mieszkańców i nie otrzyma żadnych dodatkowych opłat, wynagrodzenie to stanowi podstawę opodatkowania.

W rezultacie również w świetle przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi będzie kwota wynagrodzenia określona w Umowach z Mieszkańcami pomniejszona o kwotę podatku. Tym samym, Gmina powinna wyliczyć wartość VAT tzw. metodą „w stu”, traktując podaną w Umowach z Mieszkańcami kwotę wynagrodzenia jako sumę wartości netto oraz należnego VAT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 cyt. ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676) do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, do dnia 31 grudnia 2017 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.). Niniejsza klasyfikacja stosowana jest na potrzeby podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r.

Na podstawie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ww. ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym, w myśl art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 142 wymienione zostały „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” zaliczone do grupowania PKWiU ex 37.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ww. ustawy przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Zatem umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do towarów i usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru”.

W konsekwencji, wynikająca z konkretnego załącznika stawka podatku VAT dotyczy wyłącznie danego towaru z danego grupowania – konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. Gmina realizuje ww. zadania za pomocą sieci wodno-kanalizacyjnej, która funkcjonuje na terenie Gminy, za pośrednictwem Związku Komunalnego „P.”, którego Gmina jest członkiem. Dotychczas Gmina nie była zarejestrowana, jako czynny podatnik podatku VAT. Gmina ma jednak obecnie zamiar złożyć zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R) w celu rejestracji jako czynny podatnik VAT.

Gmina dokonuje inwestycji w zakresie budowy i modernizacji infrastruktury wodno‑kanalizacyjnej. Inwestycje finansowane są ze środków własnych Gminy oraz z pozyskanych środków zewnętrznych. Gospodarstwa domowe mieszkańców Gminy podłączane są do oddawanych do użytkowania odcinków kanalizacji za pomocą przyłączy. Prace budowlane w zakresie przyłączy realizowane są przez wyłanianych przez Gminę wykonawców. Czynności związane z wykonaniem przyłącza oraz przyłączeniem wewnętrznej instalacji sanitarnej wykonywane są za opłatą wnoszoną przez mieszkańców Gminy. W związku z tym, Gmina zawiera cywilnoprawne umowy o współfinansowanie Inwestycji z mieszkańcami zainteresowanymi podłączeniem nieruchomości do kanalizacji. Umowy określają wysokość należnej Gminie wpłaty. Obecnie, w celu sformalizowania i doprecyzowania wzajemnych zobowiązań Gminy i Mieszkańców w związku z korzystaniem przez nich z przyłączy, Gmina planuje podpisać z Mieszkańcami aneksy do Umów. Aneksy będą m.in. potwierdzać charakter wniesionych przez Mieszkańców opłat, oraz precyzować zakres świadczeń realizowanych przez Gminę na ich rzecz. W praktyce postanowienia aneksów będą odzwierciedlać faktyczny sposób, w jaki przyłącza funkcjonują od momentu oddania ich do użytkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wykonanie przyłączy mieści się w grupowaniu 37.00.11.0 PKWiU. Gmina wskazuje, że planuje wystąpić do Głównego Urzędu Statystycznego z wnioskiem o wydanie opinii klasyfikacyjnej, której celem będzie potwierdzenie, że wskazane przez nią grupowanie jest właściwe.

Dotychczas Gmina nie odprowadziła podatku VAT należnego z tytułu wpłat otrzymywanych od mieszkańców. Niemniej w jej obecnej ocenie, powyższe usługi świadczone na rzecz mieszkańców należy uznać za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, a w konsekwencji konieczne jest odprowadzenie podatku VAT. W związku z tym, Gmina powzięła wątpliwość, czy czynności wykonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców w związku z budową przyłączy kanalizacyjnych stanowiące odpłatne świadczenie usług, Gmina powinna opodatkować stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych w większości przypadków odwołują się do grupowań PKWiU. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi więc warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Jak wskazano wyżej, załącznik nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług wymienia towary i usługi, których dostawa jest opodatkowana obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%. W pozycji 142 tego załącznika wskazano usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków – PKWiU ex 37.

W analizowanych okolicznościach Gmina dokonała klasyfikacji wykonywanych przyłączy odpowiednio do grupowania PKWiU 37.00.11.0.

Ponieważ czynności wykonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców w związku z budową przyłączy kanalizacyjnych stanowiące odpłatne świadczenie usług mieszczą się w załączniku nr 3 do ustawy - w poz. 142 tego załącznika „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” zaliczone do grupowania PKWiU ex 37 - to właściwą stawką podatku VAT dla tych czynności, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., jest stawka podatku VAT w wysokości 8%, przewidziana w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do kwestii podstawy opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi należy wskazać, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast w świetle obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ww. ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 cyt. ustawy, w myśl którego podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z art. 29a ust. 7 ww. ustawy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania był obrót. Obrotem zaś, zgodnie z tym przepisem, była kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Artykuł 29 ust. 1 ustawy o VAT przewidywał więc wprost, że podstawa opodatkowania to kwota należna pomniejszona o kwotę należnego podatku – a zatem kwota bez podatku VAT. Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zasadą generalną jest to, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymali lub mają otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten w powiązaniu z ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT przewiduje, że podstawą opodatkowania jest kwota zapłaty z wyjątkiem kwoty podatku, czyli również kwota bez podatku VAT. W gruncie rzeczy podstawową różnicą między obydwiema formułami jest to, że przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT odnosił się jedynie do kwoty należnej, pomijając kwotę faktycznie zapłaconą. Podstawą opodatkowania pozostaje nadal kwota, bez kwoty podatku VAT – wynika to obecnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Kryterium zapłaty jest jednym z najbardziej obiektywnych i oczywistych sposobów ustalenia podstawy wymiaru podatku, odnosi się do konkretnych kwot będących w rzeczywistości elementem transakcji. Zgodnie z definicją podstawy opodatkowania określoną w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku transakcji dokonywanych przez podatnika podstawą opodatkowania jest zatem zapłata (wynagrodzenie) otrzymana i ustalona przez strony transakcji.

W analizowanych okolicznościach czynności związane z wykonaniem przyłącza oraz przyłączeniem wewnętrznej instalacji sanitarnej wykonywane są za opłatą wnoszoną przez mieszkańców Gminy. W związku z tym, Gmina zawiera cywilnoprawne umowy o współfinansowanie Inwestycji z mieszkańcami zainteresowanymi podłączeniem nieruchomości do kanalizacji. Umowy określają wysokość należnej Gminie wpłaty.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu przedmiotowej sprzedaży jest wszystko co stanowi zapłatę (wynagrodzenie), którą Wnioskodawca otrzyma lub ma otrzymać z tytułu tej sprzedaży. Skoro Wnioskodawca z tytułu świadczonej usługi otrzymał wyłącznie określone w Umowach wynagrodzenie od Mieszkańców i nie otrzyma żadnych dodatkowych opłat, to podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Wnioskodawcę usługi jest kwota wynagrodzenia ustalona w Umowach z Mieszkańcami pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT. W konsekwencji, całość wpłat mieszkańców na rzecz Gminy, które zostaną na podstawie Umowy uznane za płatność za wykonaną przez Gminę na rzecz mieszkańca usługę, pomniejszona o kwotę należnego podatku stanowi podstawę opodatkowania dla świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców usługi. Należy przy tym wskazać, że zmiana definicji podstawy opodatkowania od 1 stycznia 2014 r. nie wpłynie na określenie podstawy opodatkowania dla świadczonej przez Wnioskodawcę usługi.

Tak więc w świetle przepisów ustawy o VAT podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Wnioskodawcę usługi polegającej na wykonaniu mieszkańcom przyłączy kanalizacyjnych jest kwota wynagrodzenia określona w Umowach z mieszkańcami pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie również należało uznać za prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - załącznik do Rozporządzenia Rady Ministrów zaliczenie określonego produktu do właściwego grupowania PKWiU należy do obowiązków producenta (usługodawcy) tego produktu. Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi. Zatem interpretację indywidualną wydano na podstawie wskazanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności; oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy; określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego; w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.