Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.92.2019.1.GG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-02
Teza: opodatkowanie kart żywieniowych wydawanych pracownikom
Słowa kluczowe: posiłki-posiłki profilaktyczne; pracownik; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2019 r. (data wpływu 11 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z opodatkowaniem posiłków profilaktycznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z opodatkowaniem posiłków profilaktycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Z uwagi na przeprowadzone na terenie kraju w październiku 2018 r. badania wydatku energetycznego inspektorów transportu drogowego oraz uzyskane wyniki tych badań, W…..w P.. (dalej zwany jako: „W… w P ” lub „Wnioskodawca” albo „Płatnik”) zobowiązany jest z mocy prawa, na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (Dz. U. z 1996 r., Nr 60, poz. 279) wydanego na podstawnie art. 232 Kodeksu pracy, do zapewnienia inspektorom transportu drogowego jako pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych nieodpłatnych posiłków profilaktycznych oraz napojów.

Ze względów organizacyjnych, w tym w szczególności braku personelu oraz odpowiednich pomieszczeń higieniczno-sanitarnych w oddziałach wydziału inspekcji, a także ze względu na rodzaj wykonywanej pracy przez uprawnionych pracowników – wykonywania czynności kontrolnych kierowców oraz pojazdów na drogach publicznych oraz kontroli w siedzibach przedsiębiorstw transportowych na obszarze całego województwa, Wnioskodawca mimo ciążącego na Nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania uprawnionym pracownikom posiłków lub artykułów spożywczych.

W konsekwencji tego, po podpisaniu umowy z podmiotem zewnętrznym w tym przedmiocie, od dnia 14 stycznia 2019 r., na podstawie wewnętrznego zarządzenia pracodawcy wydanego w porozumieniu z zakładową organizacją związkową, Wnioskodawca zapewnił uprawnionym inspektorom korzystanie z posiłków profilaktycznych w punktach gastronomicznych przy wykorzystaniu kart przedpłaconych, w dniach wykonywania prac uzasadniających ich wydawanie, zgodnie z § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 5 w zw. z § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów.

Pracownicy uprawnieni do otrzymywania posiłków profilaktycznych, otrzymali od Wnioskodawcy dostarczone przez podmiot zewnętrzny przedpłacone karty elektroniczne na okaziciela, które są kartami płatniczymi akceptowanymi w placówkach handlowych na terenie całego kraju oferujących przygotowanie posiłków profilaktycznych, tj. w restauracjach, kawiarniach, pubach, tawernach, fast food, cukierniach, piekarniach. Każda realizowana transakcja kartą jest akceptowana przez użytkownika karty nadanym indywidualnie do karty numerem PIN. Karty zasilane są przez Wnioskodawcę w okresach co miesięcznych, za każdy miesiąc z góry. Karty nie posiadają przy tym możliwości wypłaty gotówki z bankomatów. Karty nie dają pracownikom prawa własności do środków finansowych, którymi są zasilane, środki te pozostają własnością Wnioskodawcy, jak i pracownikom nie przysługuje ekwiwalent za posiłki.

Uprawnieni pracownicy zobowiązani są używać kart zgodnie z zarządzeniem pracodawcy, w tym przedmiocie oraz z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów. Wnioskodawca wskazuje jednak i podkreśla, że nie istnieje możliwość dokładnego ustalenia przez Wnioskodawcę, jakie konkretnie posiłki nabywane są przez uprawnionych pracowników na podstawie kart przedpłaconych. Podmiot zewnętrzny dostarczający karty oraz współpracujące z nim placówki gastronomiczne, nie są w stanie precyzyjnie podać informacji na temat listy zakupionych przez poszczególnego pracownika posiłków, a tym samym Wnioskodawca nie będzie miał możliwości dokładnego sprawdzenia jakie posiłki dany pracownik zakupił. W konsekwencji tego, Wnioskodawca również nie jest w stanie, nawet w sposób tylko czysto teoretyczny zweryfikować czy nabywane przez uprawnionych pracowników posiłki spełniają normy określone w powołanym wyżej rozporządzeniu w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów, i zawierają około 50-55% węglowodanów, 30-35% tłuszczów, 15% białek oraz posiadają wartość kaloryczną około 1000 kcal. Wskazać przy tym również należy, że podstawą prawną zatrudnienia u Wnioskodawcy osób uprawnionych do nieodpłatnego otrzymywania posiłków profilaktycznych i napojów nie jest stosunek służbowy, lecz stosunek pracy wynikający z umowy o pracę lub mianowania zawarty na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o służbie cywilnej oraz ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym.

Zgodnie z art. 76 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym:

2\. Zatrudnienie pracownika Inspekcji na stanowisku inspektora poprzedzone jest praktyką w ramach kursu specjalistycznego zakończonego egzaminem kwalifikacyjnym, z zastrzeżeniem art. 76a ust. 3.

2a. Zatrudnienie pracownika Inspekcji na stanowisku inspektora następuje w ramach służby nadzoru nad ruchem drogowym, służby kontroli opłat drogowych albo służby kontroli transportu drogowego.

Zgodnie z art. 77 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, do pracowników Inspekcji zatrudnionych na stanowiskach urzędniczych, w tym inspektorów, stosuje się przepisy ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o służbie cywilnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 1889), z zastrzeżeniem ust. 2, który to przepis stanowi, że do pracowników Inspekcji zatrudnionych na stanowiskach inspektorów nie mają zastosowania przepisy art. 4 ustawy, o której mowa w ust. 1.

Następnie zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o służbie cywilnej, korpus służby cywilnej tworzą pracownicy zatrudnieni na stanowiskach urzędniczych w komendach, inspektoratach i innych jednostkach organizacyjnych stanowiących aparat pomocniczy kierowników zespolonych służb, inspekcji i straży wojewódzkich oraz kierowników powiatowych służb, inspekcji i straży, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej. Kolejno zgodnie z art. 3 ustawy o służbie cywilnej, w rozumieniu ustawy:

1.  pracownik służby cywilnej oznacza osobę zatrudnioną na podstawie umowy o pracę zgodnie z zasadami określonymi w ustawie;
2.  urzędnik służby cywilnej oznacza osobę zatrudnioną na podstawie mianowania zgodnie z zasadami określonymi w ustawie (\`(...)\`).

Zgodnie natomiast z art. 35 ust. 1 ustawy o służbie cywilnej, stosunek pracy pracownika służby cywilnej nawiązuje się na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony lub na czas określony.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o służbie cywilnej, w sprawach dotyczących stosunku pracy w służbie cywilnej, nieuregulowanych w ustawie, stosuje się przepisy Kodeksu pracy i inne przepisy prawa pracy.

Według zaś przepisu art. 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wartość finansowanych pracownikom przedpłaconych kart żywieniowych, które pracownik może wykorzystać do nabycia posiłków profilaktycznych jest zwolniona z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11b lub art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku, gdy pracodawca nie ma kontroli nad tym czy nabywane posiłki spełniają normy określone w przepisach rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków ?

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli norma ma znajdować zastosowanie we wszystkich okolicznościach, w przepisie prawnym nie określa się okoliczności jej zastosowania. Jeżeli norma ma znajdować zastosowanie tylko w określonych okolicznościach, okoliczności te jednoznacznie i wyczerpująco wskazuje się w przepisie prawnym przez rodzajowe ich określenie.

Jak wynika z kolei z przepisu § 156 rozporządzenia w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”:

1.  Jeżeli zachodzi potrzeba osiągnięcia skrótowości tekstu lub zapewnienia spójności regulowanych instytucji prawnych, w akcie normatywnym można posłużyć się odesłaniami.
2.  Jeżeli odesłanie stosuje się tylko ze względu na potrzebę osiągnięcia skrótowości tekstu, w przepisie odsyłającym jednoznacznie wskazuje się przepis lub przepisy prawne, do których się odsyła.
3.  Jeżeli odesłanie służy przede wszystkim zapewnieniu spójności regulowanych w tym akcie instytucji prawnych, w przepisie odsyłającym wskazuje się zakres spraw, dla których następuje odesłanie, oraz jednoznacznie wskazuje się przepis lub przepisy prawne, do których się odsyła.
4.  Jeżeli daną instytucję prawną reguluje się całościowo, a wyczerpujące wymienienie przepisów prawnych, do których się odsyła, nie jest możliwe, można wyjątkowo odesłać do przepisów określonych przedmiotowo, o ile przepisy te dadzą się w sposób niewątpliwy wydzielić spośród innych; przepis odsyłający formułuje się w postaci: „Do … (określenie instytucji) stosuje się odpowiednio przepisy o … (przedmiotowe określenie przepisów)”.

Według natomiast przepisu § 158 rozporządzenia w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”:

Jeżeli w akcie normatywnym odsyła się do innego aktu normatywnego, przy odesłaniu przytacza się w całości aktualny tytuł tego aktu oraz oznaczenie:

1.  pozycji oraz, w razie potrzeby, rocznika dziennika urzędowego, w którym ten akt ogłoszono – jeżeli akt ten nie był nowelizowany;
2.  pozycji oraz, w razie potrzeby, rocznika dziennika urzędowego, w którym ogłoszono zarówno pierwotny tekst tego aktu, jak i akty zmieniające ten akt – jeżeli akt ten był nowelizowany, a nie ogłoszono jego tekstu jednolitego;
3.  rocznika oraz pozycji dziennika urzędowego, w którym ogłoszono ostatni tekst jednolity tego aktu – jeżeli ogłoszono taki tekst jednolity;
4.  rocznika oraz pozycji dziennika urzędowego, w którym ogłoszono tekst jednolity, oraz dziennika urzędowego, w którym ogłoszono akty zmieniające tekst jednolity tego aktu – jeżeli ogłoszono tekst jednolity tego aktu, a był on nowelizowany.

Jeżeli w akcie normatywnym odsyła się do innego aktu normatywnego więcej niż raz, przy kolejnym odesłaniu przytacza się tylko aktualny tytuł tego aktu w całości.

W ocenie Wnioskodawcy, wykładnia literalna przepisu art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm., dalej: UPOF), uwzględniająca cytowane przepisy § 4, § 145, § 156 oraz § 158 rozporządzania w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”, uzależnia zastosowanie zwolnienia przedmiotowego określonego w tym przepisie od zaistnienia łącznie tylko następujących okoliczności:

1.  wydania przez pracodawcę swemu pracownikowi bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych,
2.  na pracodawcy musi ciążyć obowiązek wynikający z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy wydania pracownikom posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych,
3.  pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych”.

W ocenie Wnioskodawcy, z wykładni literalnej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 11b UPOF wynika jednoznacznie, że przepis ten nie uzależnia zwolnienia od podatku od posiadania możliwości kontroli przez pracodawcę czy pracownik dokonał zakupu posiłku spełniającego normy określone w przepisach rozporządzenia w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów, a więc zawierającego około 50-55% węglowodanów, 30-35% tłuszczów, 15% białek oraz posiadającego wartość kaloryczną około 1000 kcal. W przepisie tym również nie ma słowa o konieczności dopilnowania przez pracodawcę właściwego wykorzystania przez pracowników postawionych im do dyspozycji bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych, zgodnie z warunkami określonymi w przepisach rozporządzenia w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów.

Nadmienić dalej należy, pomimo że analizowany przepis nie odsyła do rozporządzenia w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów, że ww. wymagania w postaci posiadania kontroli przez pracodawcę czy też dopilnowania przez pracodawcę właściwego wykorzystania przez pracowników postawionych im do dyspozycji bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do uzyskania na ich podstawie posiłków nie wynikają również z literalnego brzmienia jakiegokolwiek przepisu niniejszego rozporządzenia. Powoduje to tym samym, że nawet nieuprawnione odwołanie się do przepisów rozporządzenia w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów nie daje podstawy do osiągnięcia odmiennego rezultatu wykładni niż daje językowa wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 11b UPOF.

Co więcej, wskazać tutaj trzeba i podkreślić, że jakakolwiek ustawa, czyli i ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może odsyłać do postanowień przepisów rozporządzenia wydanego na podstawie tej samej czy też innej ustawy, gdyż jest to sprzeczne z § 4 ust. 3 rozporządzenia w sprawie Zasad techniki prawodawczej. Z niniejszego przepisu wynika bowiem wprost, że niedopuszczalne w polskim systemie prawnym jest, aby ustawa odsyłała do postanowień rozporządzenia wydanego na podstawie przepisów tej samej lub innej ustawy, gdyż dopuszczalne jest tylko i wyłącznie odsyłanie do aktów normatywnych w postaci tej samej lub innej ustawy oraz postanowień umów międzynarodowych ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską oraz dających się bezpośrednio stosować postanowień aktów normatywnych ustanowionych przez organizacje międzynarodowe lub organy międzynarodowe.

Kolejno należy przytoczyć przepis art. 21 ust. 1 pkt 11 UPOF, zgodnie z którym „Wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw”.

W ocenie Wnioskodawcy, wykładnia literalna przepisu art. 21 ust. 1 pkt 11 UPOF uzależnia zastosowanie zwolnienia od podatku dochodowego od łącznego zaistnienia łącznie tylko okoliczności:

1.  otrzymania przez pracownika od pracodawcy świadczenia rzeczowego lub ekwiwalentu za te świadczenia, które ma przysługiwać na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy,
2.  zasady ich przyznawania mają wynikać z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Wnioskodawca w celu poparcia prawidłowości dokonanej interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 11 oraz art. 21 ust. 1 pkt 11b UOPF przywołał w tym miejscu fragment uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2839/08, w którym Sąd wskazał, że: „Okoliczność, że pracownicy dokonujący zakupów działają w imieniu i na rzecz Spółki, co potwierdzać mają faktury VAT wystawione bezpośrednio na Spółkę stanowi, że w istocie dochodzi do wydania pracownikom produktów zakupionych przez Spółkę. Słuszna bowiem jest uwaga Skarżącej, że obowiązki intendenta w zakresie zakupu produktów spożywczych może spełnić każda osoba umocowana przez Spółkę, w tym także uprawniony do posiłków pracownik. W takiej sytuacji spełniona byłaby przesłanka zwolnienia określonego art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f”. W przywołanym wyroku Sąd nie uzależnia możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od spełnienia jakichkolwiek innych warunków niż określonych literalnie bezpośrednio w hipotezie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 11 UOPF.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, nie występuje wieloznaczność językowa wykładni ani przepisu art. 21 ust. 1 pkt 11 UPOF ani przepisu art. 21 ust. 1 pkt 11b UPOF, i z literalnego brzmienia tych przepisów wynika jednoznaczna wykładnia, że przepisy te nie uzależniają zwolnienia od podatku, od spełnienia wymagania w postaci – posiadania kontroli przez pracodawcę czy też dopilnowania przez pracodawcę – właściwego wykorzystania przez pracowników postawionych im do dyspozycji bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do uzyskania na ich podstawie posiłków, zgodnie z warunkami określonymi w przepisach rozporządzenia w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów. W konsekwencji tego należy stwierdzić, że niedopuszczalne jest dokonywanie jakichkolwiek dalszych wykładni, wskutek których uzyskany rezultat będzie negować jednoznaczny wynik poprawnie dokonanej wykładni językowej.

W uchwale z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. akt I OPS 5/12 NSA wskazał, że: „Należy zauważyć, że wybór metody wykładni przepisów nie należy do sfery swobodnego uznania interpretatora. W prawoznawstwie, jako podstawową przyjmuje się kategorię językowych dyrektyw interpretacyjnych. Dopiero w razie wątpliwości, co do możliwych znaczeń tekstu prawnego należy odwołać się do innych dyrektyw, np. funkcjonalnych, czy systemowych”.

W wyroku z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 641/15, NSA zajął stanowisko, że: „o ile reguły wykładni funkcjonalnej i systemowej stanowią istotny element procesu ustalania prawidłowego brzmienia normy prawnej, to nie mogą służyć do podważania rezultatów wykładni językowej, która jest punktem wyjścia w każdym procesie wykładni”.

W wyroku z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 502/16, NSA wskazał, że: „W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. (FPS 14/99, ONSA z 2000 r., Nr 3, poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym”.

W wyroku z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2400/12, NSA wskazał, że: „Za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu. Inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów. W postanowieniu z dnia 24 stycznia 1999 r. (sygn. akt TS 124/98, Lex Polonica 338381) Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego (podobnie również przykładowo: wyrok NSA z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 603/12, wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2018 r., II FSK 842/16, wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2017 r., II FSK 1260/15, wyrok NSA z dnia 19 maja 2017 r., II FSK 1126/15, wyrok NSA z dnia 12 maja 2017 r., II FSK 1016/15).

Wreszcie na dopuszczalność dokonywania wykładni systemowych tylko w razie wieloznaczności językowej regulacji daninowych oraz niedopuszczalność dokonywania wykładni funkcjonalnej poprzez inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy regulacji daninowej, zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15.

Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku wskazał, że zasada in dubio pro tributario, która została wprost wyrażona w stanie prawnym w art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa od dnia 1 stycznia 2016 r. „jako reguła interpretacji jest ona dyrektywą wykładni funkcjonalnej, która wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy. Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni omawianego rodzaju regulacji oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej”.

Wnioskodawca podnosi, że w wypadku nawet, gdy Interpretator po starannej aplikacji językowych dyrektyw wykładni nie uzyska jednoznaczności poddanej wykładni regulacji daninowej – tutaj przepisu art. 21 ust. 1 pkt 11 UPOF oraz przepisu art. 21 ust. 1 pkt 11b UPOF – to, z uwagi na przepis art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.; dalej: O.P., dodany ustawą z dnia z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1197) „Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika”.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, stanowczo podkreślił, że: „(\`(...)\`) za całkowicie bezpodstawną konstytucyjnie trzeba uznać przede wszystkim subiektywną interpretację zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą o jej aplikacji decyduje fakt wystąpienia wątpliwości po stronie określonego podmiotu (podatnika czy – co znacznie częstsze – organu podatkowego). Trudno bowiem założyć, by zastosowanie wspomnianej zasady, mającej niekwestionowaną podstawę konstytucyjną, zależało od tego, czy osoba dokonująca wykładni regulacji daninowej potrafi właściwie dostrzec i – wtórnie – prawidłowo usunąć wszelkie niejasności tekstu prawnego.

Z tego względu konieczne i w pełni uzasadnione wydaje się opowiedzenie za obiektywnym rozumieniem zasady in dubio pro tributario, według którego jej aplikacja pozostaje zrelatywizowana do tych wątpliwości, jakie w odniesieniu do danej regulacji daninowej powstają na gruncie przyjętych w kulturze prawnej reguł interpretacji.

Jak przy tym powszechnie przyjmuje się w polskiej doktrynie prawniczej, wśród dyrektyw wykładni wyróżnić można dyrektywy:

1.  językowe, nakazujące rozumienie przepisów prawnych zgodnie z regułami semantycznymi i syntaktycznymi języka etnicznego, z zastrzeżeniem specyficznego znaczenia określonych wyrażeń nadanego im w języku prawnym lub prawniczym,
2.  systemowe, służące zachowaniu spójności systemu prawnego, które – w razie wieloznaczności językowej – przewidują odrzucenie wariantu interpretacyjnego nieuzgadnialnego z zasadami prawnymi (aspekt poziomy) lub unormowaniami o wyższej mocy prawnej (aspekt pionowy), oraz
3.  funkcjonalne, w tym celowościowe (teleologiczne), odwołujące się do wartości celów prawodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, aplikacja wymienionych trzech zestawów dyrektyw wykładni skutkuje – niejako z założenia – eliminacją wszelkich niejasności obarczających tekst prawny, a zatem pozwala na odtworzenie normy prawnej jako wypowiedzi jednoznacznej. W konsekwencji, przyjmowane niekiedy zapatrywanie, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie dopiero po uwzględnieniu wszystkich rodzajów dyrektyw interpretacyjnych prowadzi do oczywistego absurdu, wykluczając spełnianie przez tę zasadę jakiejkolwiek rzeczywistej funkcji, a w szczególności roli wyznaczonej jej przez ustawę zasadniczą. Dostrzegając omówione powyżej nieprawidłowości dotyczące rozumienia zasady in dubio pro tributario, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że jako reguła interpretacji jest ona dyrektywą wykładni funkcjonalnej, która wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy. Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni omawianego rodzaju regulacji oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej.

W konsekwencji, co Trybunał zaznaczył już stanowczo w wyrokach o sygn. akt P 33/09 oraz SK 18/09, w wypadku gdy po starannej aplikacji językowych dyrektyw wykładni oraz – ewentualnym – odrzuceniu tych wariantów interpretacyjnych, które nie spełniają wymogów systemowych, interpretator:

1.  uzyskał jednoznaczność poddanej wykładni regulacji daninowej, nie wolno mu modyfikować otrzymanego rezultatu interpretacyjnego w oparciu o argumentację funkcjonalną, w tym celowościową, jeżeli prowadziłoby to do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej,
2.  nie uzyskał jednoznaczności poddanej wykładni regulacji daninowej, spośród możliwych rezultatów interpretacyjnych, musi dokonać wyboru rezultatu najbardziej korzystnego z punktu widzenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej.

Argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji – służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki. Władztwo daninowe przysługujące państwu jest bowiem równoważone w aspekcie formalnym co najmniej przez nałożenie na prawodawcę obowiązku jasnego formułowania stanowionych przez niego w tym obszarze przepisów prawnych, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego”.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, podzielił stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, że: „(\`(...)\`) zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Tym bardziej za niedopuszczalne uznać trzeba analogiczne stosowanie nieprecyzyjnych przepisów podatkowych czy też rozszerzające stosowanie jednoznacznych przepisów podatkowych, gdyby miało to na celu zwiększenie obowiązków podatkowych”.

Końcowo Wnioskodawca podnosi, że także orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w licznych orzeczeniach przedstawia stanowisko, że w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wariantami interpretacyjnymi przepisów, organy stosujące prawo powinny wybrać rezultat najbardziej korzystny, dla podatnika jak i że za niedopuszczalne uznać trzeba analogiczne stosowanie nieprecyzyjnych przepisów podatkowych czy też rozszerzające stosowanie jednoznacznych przepisów podatkowych, gdyby miało to na celu zwiększenie obowiązków podatkowych (por. uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14 i II FPS 4/14, uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 19 grudnia 2016 r., II FPS 4/16, uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 maja 2017 r., II FPS 2/17, wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2017 r., II FSK 3618/16, wyrok NSA z dnia 21 lipca 2017 r., II FSK 1049/16, czy wyrok NSA z dnia 8 lutego 2018 r., II FSK 230/16).

W konsekwencji powyższego, zgodnie z prawidłowo przeprowadzoną wykładnią literalną oraz wykładnią systemową uwzględniającymi, że zgodnie z § 4 ust. 3 rozporządzenia w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” niedopuszczalne w polskim systemie prawnym jest, aby ustawa odsyłała do postanowień rozporządzenia wydanego na podstawie przepisów tej samej lub innej ustawy oraz że zgodnie z § 145 ust. 2 rozporządzenia w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” jeżeli norma ma znajdować zastosowanie tylko w określonych okolicznościach, okoliczności te jednoznacznie i wyczerpująco wskazuje się w przepisie prawnym przez rodzajowe ich określenie, w ocenie Wnioskodawcy, wydawane przez pracownikom karty są zarówno innymi dowodami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 11b) uprawniającymi do uzyskania na ich podstawie posiłków profilaktycznych, jak i kartami umożliwiającymi otrzymanie przez pracownika należnych mu od pracodawcy świadczeń rzeczowych w postaci posiłków profilaktycznych o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 11 UOPF.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, uprawnione będzie zastosowanie zwolnienia określonego zarówno w treści art. 21 ust. 1 pkt 11b) jak i w art. 21 ust. 1 pkt 11 UOPF, w odniesieniu do wartości otrzymanych Kart przekazywanych pracownikom celem wywiązania się przez Wnioskodawcę z obowiązku zapewnienia posiłków profilaktycznych także w przypadku – braku posiadania kontroli przez pracodawcę lub też braku dopilnowania przez pracodawcę – właściwego wykorzystania przez pracowników postawionych im do dyspozycji bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do uzyskania na ich podstawie posiłków, zgodnie z warunkami określonymi w przepisach rozporządzenia w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów. Wnioskodawca jest bowiem zobowiązany z mocy prawa, z uwagi na przepisy o bezpieczeństwie i higienie pracy, do zapewnienia pracownikom profilaktycznych posiłków, jednak pomimo ciążącego na Nim obowiązku nie ma możliwości wydania pracownikom tych posiłków ze względu na rodzaj wykonywanej przez pracowników pracy i ze względów organizacyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Sposób ustalania wartości pieniężnej wyżej określonych świadczeń regulują dalsze przepisy przywołanego artykułu.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, do przychodów ze stosunku pracy zalicza się każde świadczenie, które pracownik otrzymał w związku z faktem pozostawania w stosunku pracy z pracodawcą.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, wolne od podatku są: świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby, przysługujące osobom pozostającym w stosunku służbowym, przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 11b ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są; wartość otrzymanych przez pracownika od pracodawcy bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych.

Zwolnienie przedmiotowe wynikające z zacytowanego wyżej przepisu można zastosować zatem do wydawanych bonów żywieniowych tylko wówczas, jeżeli do wydawania pracownikom posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych zobowiązują pracodawcę przepisy w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy i jednocześnie ze względu na różne okoliczności nie ma on możliwości zrealizowania takich obowiązków.

Zgodnie z art. 232 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917, z późn. zm.), pracodawca jest obowiązany zapewnić pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych, nieodpłatnie, odpowiednie posiłki i napoje, jeżeli jest to niezbędne ze względów profilaktycznych. Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, rodzaje tych posiłków i napojów oraz wymagania, jakie powinny spełniać, a także przypadki i warunki ich wydawania. Rozporządzeniem tym jest rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (Dz. U. Nr 60, poz. 279).

Zgodnie z § 1 ww. rozporządzenia, pracodawca zapewnia pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych nieodpłatnie:

1.  posiłki wydawane ze względów profilaktycznych, zwane dalej „posiłkami”, w formie jednego dania gorącego, z zastrzeżeniem § 2 ust. 2,
2.  napoje, których rodzaj i temperatura powinny być dostosowane do warunków wykonywania pracy.

Z kolei na podstawie § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia, posiłki powinny zawierać około 50-55% węglowodanów, 30-35% tłuszczów, 15% białek oraz posiadać wartość kaloryczną około 1 000 kcal.

Stosownie do § 2 ust. 2 ww. rozporządzenia, jeżeli pracodawca nie ma możliwości wydawania posiłków ze względu na rodzaj wykonywanej przez pracownika pracy lub ze względów organizacyjnych, może zapewnić w czasie pracy:

1.  korzystanie z takich posiłków w punktach gastronomicznych,
2.  przyrządzanie posiłków przez pracownika we własnym zakresie z otrzymanych produktów.

Na podstawie § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, pracodawca zapewnia posiłki pracownikom wykonującym prace:

1.  związane z wysiłkiem fizycznym, powodującym w ciągu zmiany roboczej efektywny wydatek energetyczny organizmu powyżej 2 000 kcal (8 375 kJ) u mężczyzn i powyżej 1 100 kcal (4 605 kJ) u kobiet,
2.  związane z wysiłkiem fizycznym, powodującym w ciągu zmiany roboczej efektywny wydatek energetyczny organizmu powyżej 1 500 kcal (6 280 kJ) u mężczyzn i powyżej 1 000 kcal (4 187 kJ) u kobiet, wykonywane w pomieszczeniach zamkniętych, w których ze względów technologicznych utrzymuje się stale temperatura poniżej 10°C lub wskaźnik obciążenia termicznego (WBGT) wynosi powyżej 25°C,
3.  związane z wysiłkiem fizycznym, powodującym w ciągu zmiany roboczej efektywny wydatek energetyczny organizmu powyżej 1 500 kcal (6 280 kJ) u mężczyzn i powyżej 1 000 kcal (4 187 kJ) u kobiet, wykonywane na otwartej przestrzeni w okresie zimowym; za okres zimowy uważa się okres od dnia 1 listopada do dnia 31 marca,
4.  pod ziemią.

Stanowiska pracy, na których zatrudnieni pracownicy powinni otrzymywać posiłki i napoje, oraz szczegółowe zasady ich wydawania, a także warunki uzasadniające zapewnienie posiłków w sposób, o którym mowa w § 2 ust. 2, ustala pracodawca w porozumieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi, a jeżeli u danego pracodawcy nie działa zakładowa organizacja związkowa – pracodawca po uzyskaniu opinii przedstawicieli pracowników (§ 5 ww. rozporządzenia).

Tak więc w § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia, określono procentowe wymagania co do składników takich posiłków oraz ich wartość kaloryczną. Z kolei § 2 ust. 2 rozporządzenia, wskazuje na dwie formy wykonania obowiązku zapewnienia posiłków profilaktycznych, jeżeli pracodawca nie ma możliwości wydania takich posiłków ze względu na rodzaj wykonywanej przez pracownika pracy lub ze względów organizacyjnych. Pracodawca powinien wówczas zapewnić w czasie pracy korzystanie z takich posiłków w punktach gastronomicznych albo przyrządzanie posiłków przez pracownika we własnym zakresie z otrzymanych produktów. Ponadto przepisy ww. rozporządzenia w § 6 ust. 1 określają aspekt czasowy wykonania obowiązku zapewnienia posiłków i napojów, z którego wynika, że posiłki i napoje wydawane są pracownikom w dniach wykonywania prac uzasadniających ich wydawanie.

Korzystanie ze zwolnienia od podatku dochodowego jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszystkie warunki określone w przepisie stanowiącym jego podstawę prawną. Ze zwolnienia korzysta zatem wartość tych bonów, talonów i kuponów, które przysługują w związku z niezrealizowaniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy w zakresie wydawania napojów bezalkoholowych oraz artykułów spożywczych. Wszelkie zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Nie powinno stosować się zarówno wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej.

Ponadto należy zauważyć, że art. 232 Kodeksu pracy, nakłada na pracodawcę obowiązek zapewnienia pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych, nieodpłatnie, odpowiednich posiłków i napojów określonych w przepisach wykonawczych. W związku z tym, zwolnienie będzie miało zastosowanie w sytuacji, gdy pracodawca wyda Karty na posiłki profilaktyczne oraz napoje, spełniające wymogi (normy) określone w przepisach wskazanego rozporządzenia.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego Wnioskodawca zobowiązany jest z mocy prawa, na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów wydanego na podstawnie art. 232 Kodeksu pracy, do zapewnienia inspektorom transportu drogowego jako pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych nieodpłatnych posiłków profilaktycznych oraz napojów. Ze względów organizacyjnych, w tym w szczególności braku personelu oraz odpowiednich pomieszczeń higieniczno-sanitarnych w oddziałach wydziału inspekcji, a także ze względu na rodzaj wykonywanej pracy przez uprawnionych pracowników wykonywania czynności kontrolnych kierowców oraz pojazdów na drogach publicznych oraz kontroli w siedzibach przedsiębiorstw transportowych na obszarze całego województwa, Wnioskodawca mimo ciążącego na Nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania uprawnionym pracownikom posiłków lub artykułów spożywczych. W konsekwencji tego, po podpisaniu umowy z podmiotem zewnętrznym w tym przedmiocie, od dnia 14 stycznia 2019 r., na podstawie wewnętrznego zarządzenia pracodawcy wydanego w porozumieniu z zakładową organizacją związkową, zapewnił uprawnionym inspektorom korzystanie z posiłków profilaktycznych w punktach gastronomicznych przy wykorzystaniu kart przedpłaconych, w dniach wykonywania prac uzasadniających ich wydawanie, zgodnie z § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 5 w zw. z § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia. Pracownicy uprawnieni do otrzymywania posiłków profilaktycznych, otrzymali od Wnioskodawcy dostarczone przez podmiot zewnętrzny przedpłacone karty elektroniczne na okaziciela, które są kartami płatniczymi akceptowanymi w placówkach handlowych na terenie całego kraju oferujących przygotowanie posiłków profilaktycznych, tj. w restauracjach, kawiarniach, pubach, tawernach, fast food, cukierniach, piekarniach. Każda realizowana transakcja kartą jest akceptowana przez użytkownika karty nadanym indywidualnie do karty numerem PIN. Karty zasilane są przez Wnioskodawcę w okresach co miesięcznych, za każdy miesiąc z góry. Karty nie posiadają przy tym możliwości wypłaty gotówki z bankomatów. Karty nie dają pracownikom prawa własności do środków finansowych, którymi są zasilane, środki te pozostają własnością Wnioskodawcy jak i pracownikom nie przysługuje ekwiwalent za posiłki. Uprawnieni pracownicy zobowiązani są używać kart zgodnie z zarządzeniem pracodawcy w tym przedmiocie oraz z przepisami ww. rozporządzenia w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów. Wnioskodawca wskazuje jednak i podkreśla, że nie istnieje możliwość dokładnego ustalenia przez Wnioskodawcę, jakie konkretnie posiłki nabywane są przez uprawnionych pracowników na podstawie kart przedpłaconych. Podmiot zewnętrzny dostarczający karty oraz współpracujące z nim placówki gastronomiczne, nie są w stanie precyzyjnie podać informacji na temat listy zakupionych przez poszczególnego pracownika posiłków, a tym samym Wnioskodawca nie będzie miał możliwości dokładnego sprawdzenia jakie posiłki dany pracownik zakupił. W konsekwencji tego, Wnioskodawca również nie jest w stanie, nawet w sposób tylko czysto teoretyczny zweryfikować czy nabywane przez uprawnionych pracowników posiłki spełniają normy określone w powołanym wyżej rozporządzeniu w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów i zawierają około 50-55% węglowodanów, 30-35% tłuszczów, 15% białek oraz posiadają wartość kaloryczną około 1000 kcal. Wskazać przy tym również należy, że podstawą prawną zatrudnienia u Wnioskodawcy osób uprawnionych do nieodpłatnego otrzymywania posiłków profilaktycznych i napojów nie jest stosunek służbowy lecz stosunek pracy wynikający z umowy o pracę lub mianowania zawarty na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o służbie cywilnej oraz ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy pracodawca nie będzie miał kontroli nad tym jakie produkty spożywcze i napoje będą kupowane przez pracownika i czy produkty te istotnie mają służyć przygotowaniu przez niego właściwego posiłku spełniającego normy określone w powołanym wyżej rozporządzeniu w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów – brak jest możliwości zastosowania przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia przedmiotowego.

W niniejszej sprawie brak jest również możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są: świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Norma prawna tego przepisu nie obejmuje swoim zakresem zapewnienia przez pracodawcę pracownikom posiłków profilaktycznych, w związku z tym przepis ten nie ma zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

W związku z tym, na Wnioskodawcy jako na płatniku ciążą obowiązki wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uregulowane m.in. w art. 31 ww. ustawy, w myśl którego osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zatem, pomimo że Karty wydawane są w związku z niezrealizowaniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku zapewnienia posiłków profilaktycznych oraz napojów, to z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie ma możliwości dokładnego ustalenia, jakie konkretnie posiłki, artykuły spożywcze i napoje nabywane będą przez pracowników na podstawie Kart, nie można uznać, że zostały spełnione warunki do zastosowania ww. zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 11 lub pkt 11b ww. ustawy. Wartość finansowanych przez Wnioskodawcę Kart, przekazywanych pracownikom, stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, natomiast Wnioskodawca, jako płatnik zobowiązany będzie do obliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy od tych świadczeń.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), wskazać należy, że zasada „in dubio pro tributario”, którą wyraża przywołany przepis znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy organ podatkowy natrafi na wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, a wątpliwości tych nie będzie można usunąć w trakcie prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego. Jeżeli taka sytuacja ma miejsce organ powinien przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika. W przedmiotowej sprawie nie zaistniały jednak okoliczności uzasadniające zastosowanie powyższej zasady. Wydając przedmiotową interpretację tutejszy Organ dokonał prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego opisanego przez Wnioskodawcę pod przytoczone przepisy prawa i wyczerpująco przedstawił swój pogląd dotyczący ich rozumienia i zastosowania w odniesieniu do sprawy. Wszelkie wątpliwości interpretacyjne zostały racjonalnie usunięte za pomocą dostępnych reguł wykładni.

Końcowo tutejszy Organ zauważa, że przeanalizował powołane przez Wnioskodawcę we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych. Przy czym wskazać należy, że dotyczą one innych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych niż przedstawione we wniosku.

Podkreślić należy również, że orzeczenia sądów administracyjnych nie mają charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego. Stosownie do treści art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ….., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.