Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.93.2019.9.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-29
Teza: nabycie prawa do niewykorzystanej przez spadkodawcę ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów
Słowa kluczowe: ulga-ulga uczniowska
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27c (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 653/18 (data wpływu orzeczenia 1 lutego 2019 r.), stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2018 r. (data wpływu 9 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie nabycia prawa do niewykorzystanej przez spadkodawcę ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 5 kwietnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wydał interpretację indywidualną Nr 0113-KDIPT2-1.4011.93.2018.1.AP, w której stwierdził, że po śmierci ojca Wnioskodawczyni nie zaczęła prowadzić działalności gospodarczej na własny rachunek, celem kontynuacji działalności gospodarczej prowadzonej uprzednio przez zmarłego ojca. Dodano, że nie można prawa do ulgi wywodzić z tej okoliczności, że Wnioskodawczyni planuje kontynuowanie działalności gospodarczej, którą prowadził Jej zmarły ojciec, ponieważ jak sama wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, działalność ta jest obecnie prowadzona przez Jej męża. Podkreślono również, że w przypadku założenia nowej działalności gospodarczej oraz podjęcia zatrudnienia na umowę o pracę lub umowę cywilnoprawną nie ma podstaw prawnych do skorzystania przez Wnioskodawczynię z niewykorzystanej ulgi uczniowskiej przysługującej uprzednio Jej zmarłemu ojcu. By Wnioskodawczyni uzyskała prawo do ulgi musiałaby bowiem w myśl art. 97 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, kontynuować prowadzenie tej działalności na własny rachunek.

Biorą powyższe pod uwagę tutejszy Organ uznał, że Wnioskodawczyni nie może skorzystać z prawa do ulgi z tytułu szkolenia uczniów, ponieważ nie zostały przez Nią spełnione przesłanki określone w ww. art. 97 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 5 kwietnia 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.93.2018.1.AP, przesłano Wnioskodawczyni za pośrednictwem poczty w dniu 6 kwietnia 2018 r. Skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 11 kwietnia 2018 r.

Na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 5 kwietnia 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.93.2018.1.AP, Wnioskodawczyni wniosła za pośrednictwem Organu podatkowego skargę z dnia 7 maja 2018 r. (data nadania 9 maja 2018 r., data wpływu 10 maja 2018 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Pismem z dnia 8 czerwca 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.93.2018.5.AP, Organ podatkowy udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 20 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 653/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 5 kwietnia 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.93.2018.1.AP.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wpłynął do Organu podatkowego w dniu 1 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 653/18.

W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd zauważył, że Organ podatkowy uznając stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe wprost nie wyartykułował, że przysługiwało Jej prawo o charakterze niemajątkowym.

Sąd orzekł następnie, że wbrew twierdzeniu Organu, ulga za wyszkolenie ucznia jest niewątpliwie prawem majątkowym, zarzucając jednocześnie tutejszemu Organowi interpretacyjnemu, że nie uzasadnił w interpretacji indywidualnej swojego twierdzenia o niemajątkowym charakterze przedmiotowej ulgi podatkowej.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn, zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ podatkowy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawczyni opiekuje się małoletnim dzieckiem posiadającym orzeczenie o niepełnosprawności nr \`(...)\`. Z tego tytułu otrzymuje świadczenie pielęgnacyjne oraz korzysta z prawa do świadczenia wychowawczego na podstawie decyzji \`(...)\`. z dnia 27 października 2017 r.

W dniu 2 maja 2017 r. zmarł ojciec Wnioskodawczyni, który prowadził działalność gospodarczą: 41.20.Z - Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (działalność przeważająca) oraz m.in. 47.81.Z - Sprzedaż detaliczna żywności, napojów i wyrobów tytoniowych prowadzona na straganach i targowiskach, 47.89.Z - Sprzedaż detaliczna pozostałych wyrobów prowadzona na straganach i targowiskach.

Wnioskodawczyni w przypadku poprawy stanu zdrowia dziecka zamierza założyć własną nową działalność gospodarczą lub podjąć zatrudnienie, lub kontynuować działalność gospodarczą po ojcu, która jest obecnie prowadzona przez męża Wnioskodawczyni (przeważający rodzaj działalności 41.20.Z - Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych). Wnioskodawczyni nabyła spadek po ojcu w udziale 1/3 (akt poświadczenia dziedziczenia z dnia 1 czerwca 2017 r., sporządzony w Kancelarii Notarialnej - Repertorium A numer \`(...)\`). Ojciec w latach 2002 - 2006 uzyskiwał ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów. Nie dokonał odliczenia całości kwot z tytułu ulgi na wyszkolenie uczniów. Do rozliczenia została ulga w kwocie 113 116 zł 96 gr. Wnioskodawczyni zamierza pomniejszyć podatek dochodowy w rozliczeniu rocznym o kwotę nabytej w drodze dziedziczenia ulgi przysługującej ojcu w kwocie 39 245 zł 79 gr, stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 53 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r. oraz art. 4 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 202, poz. 1958).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku założenia nowej działalności gospodarczej i opodatkowania dochodów z tego tytułu Wnioskodawczyni będzie mogła skorzystać z ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia, którą nabył Jej zmarły ojciec w części, w jakiej nabyła spadek po zmarłym ojcu i pomniejszyć podatek dochodowy w rozliczeniu rocznym o kwotę nabytej w drodze dziedziczenia ulgi przysługującej ojcu w kwocie 39 245 zł 79 gr, stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 53 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r. oraz art. 4 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie?
2.  Czy w przypadku kontynuowania działalności przez Wnioskodawczynię, którą prowadził Jej zmarły ojciec, a którą obecnie prowadzi mąż Wnioskodawczyni i opodatkowaniu dochodów z tego tytułu, Wnioskodawczyni będzie mogła skorzystać z ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia, którą nabył Jej zmarły ojciec w części, w jakiej nabyła spadek po zmarłym ojcu i pomniejszyć podatek dochodowy w rozliczeniu rocznym o kwotę nabytej w drodze dziedziczenia ulgi przysługującej ojcu w kwocie 39 245 zł 79 gr, stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 53 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r. oraz art. 4 ustawy o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie?
3.  Czy w przypadku podjęcia zatrudnienia na umowę o pracę lub umowę cywilnoprawną i opodatkowania dochodów z tego tytułu Wnioskodawczyni będzie mogła skorzystać z ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia, którą nabył Jej zmarły ojciec w części, w jakiej nabyła spadek po zmarłym ojcu i pomniejszyć w rozliczeniu rocznym o kwotę nabytej w drodze dziedziczenia ulgi przysługującej ojcu w kwocie 39 245 zł 79 gr, stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 53 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r. oraz art. 4 ustawy o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie?

Zdaniem Wnioskodawczyni, będzie Ona mogła skorzystać z ulgi w każdym opisanym wyżej pytaniu w zakresie, w jakim nabyła udział w spadku po ojcu, tj. kwota ulgi wyniesie 39 245 zł 79 gr, stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 53 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r. oraz art. 4 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Tym samym, przedmiotowa ulga uczniowska stanowi w okolicznościach niniejszego przypadku prawo majątkowe spadkodawcy i podlega dziedziczeniu przez Wnioskodawczynię i jest możliwe pomniejszenie kwoty podatku dochodowego przez Wnioskodawczynię o kwotę tej ulgi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Kwestię sukcesji podatkowej reguluje przede wszystkim art. 97 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.). W myśl art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Zgodnie natomiast z art. 97 § 2 ww. ustawy, jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Stosownie do art. 97 § 4 tej ustawy, przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Z powyższego wynika zatem, że:

*   wszelkie, prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy, spadkobiercy podatnika przejmują zawsze i bezwarunkowo,

*   prawa o charakterze niemajątkowym przechodzą na spadkobierców, pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek (przy czym dotyczy to tylko uprawnień związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą).

W zakresie sukcesji spadkobierców, o której mowa w art. 97 ustawy Ordynacja podatkowa istotnym jest to, że warunkiem przejęcia praw i obowiązków przez spadkobiercę podatnika jest ich istnienie u spadkodawcy. Sukcesją nie mogą być więc objęte nieistniejące w chwili otwarcia spadku prawa przyszłe i niepewne (wyrok NSA z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 737/11).

Z treści art. 97 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa wynika zamiar ustawodawcy rozdzielenia praw o charakterze majątkowym od praw o charakterze niemajątkowym. Podział na prawa majątkowe i niemajątkowe ma charakter celowy i rozłączny. Do praw o charakterze majątkowym należą m.in. prawo do zwrotu nadpłaty, zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, rozliczenie straty w następnych okresach rozliczeniowych, do obowiązków zaś - obowiązek zapłaty zaległości podatkowych wraz z należnościami z nimi związanymi, zapłaty odsetek za zwlokę. Do praw niemajątkowych należą natomiast m.in. prawo do złożenia odwołania od decyzji podatkowej, prawo do złożenia zeznania podatkowego w terminie odroczonym, korektę zeznań, itp. Zarówno przy sukcesji praw o charakterze majątkowym i obowiązków, jak i praw niemajątkowym muszą one wynikać z przepisów prawa podatkowego.

Na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik, i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków.

Zakres praw majątkowych i niemajątkowych, objętych sukcesją definiowany jest de facto w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 643/16, wyroku WSA w Łodzi z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1427/11, wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Go 1140/11.

Przykładowo w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że cyt.: „uprawnienie spadkodawcy do restrukturyzacji należności publicznoprawnych związanych z prowadzoną działalnością jest uprawnieniem o charakterze niemajątkowym. Uprawnienie to może być zatem przejęte przez spadkobiercę jedynie pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na własny rachunek. Podkreślić należy, że w świetle art. 97 § 2 o.p. czas prowadzenia (kontynuacji) tej działalności nie ma znaczenia” (wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3451/06 ).

Zatem związek praw niemajątkowych z działalnością gospodarczą należy traktować szeroko. Będą to prawa związane bezpośrednio z podatkami obciążającymi działalność gospodarczą (dochodowe, od towarów i usług, akcyza), ale także, np. z podatkiem od nieruchomości należnym od gruntów, budynków, czy budowli wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Przy zaliczaniu praw do majątkowych lub niemajątkowych należy mieć na względzie trzy okoliczności, a mianowicie: po pierwsze, że zakres art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa ma charakter ogólny, a przepisy szczególnego materialnego prawa podatkowego mogą go modyfikować, a więc ograniczać; po drugie, że sytuacje, w których mogą powstać prawa związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, zostały wyróżnione w przepisach prawa podatkowego; po trzecie, że w procedurze kwalifikowania do praw majątkowych kierować się należy wszechstronną ich oceną z uwzględnieniem elementów dominujących, a więc i wykładni systemowej i celowościowej (Stefan Babiarz, artykuł ZNSA.2006.2.21, Majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki w systemie praw, cz. II. Majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki w prawie podatkowym, Teza nr 3 57002/3).

W każdym przypadku przepisy prawa należy odczytywać w ten sposób, aby ustalona treść normy prawnej pozostawała w zgodzie z systemem prawa, celem regulacji oraz logiką przyjętych rozwiązań.

Należy mieć również na uwadze pogląd wyrażony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym przepisy przewidujące zwolnienia podatkowe należy odczytywać ze szczególną uwagą na ścisłość interpretacji, oraz o niedopuszczalności rozszerzającej wykładni tych przepisów (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 10 września 2001 r., sygn. akt FPS 9/01).

Przyjmując linię podziału praw i obowiązków na majątkowe i niemajątkowe, zgodną z podziałem prawa finansowego na materialne i formalne, pierwsza ze wskazanych grup będzie związana przede wszystkim z wymiarem podatków bądź ich płatnością. Należy przy tym podkreślić, że sukcesją w przypadku spadkobierców objęte są jedynie te majątkowe prawa i obowiązki, które wynikają z przepisów prawa podatkowego. Będzie to więc, np. prawo do zapłaty podatku w odroczonym terminie płatności albo też jego zapłaty w ratach, uprawnienie do zwrotu nadpłaty, prawo zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo rozliczenia straty, prawo do ulgi podatkowej (R. Dowgier, (w:) Ordynacja podatkowa, Komentarz, red. L. Etel, Lex 2013 ). Natomiast prawa o charakterze niemajątkowym podlegają sukcesji jedynie wtedy, gdy na podstawie przepisów prawa podatkowego przysługiwały spadkodawcy, były związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a spadkobierca dalej tę działalność będzie prowadził na swój rachunek (art. 97 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

W myśl art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym (\`(...)\`).

Ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Zgodnie z art. 27c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r. – podatnicy, uzyskujący przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3, mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów, zwanej dalej „ulgą uczniowską”.

Natomiast stosownie do art. 27c ust. 2 ww. ustawy, ulga uczniowska, o której mowa w ust. 1, przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego lub osobowej spółki handlowej, z wyjątkiem spółki partnerskiej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego. Ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą.

Zgodnie natomiast z treścią art. 53 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2157), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r., podatnicy, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, oraz uzyskujący przychody wymienione w art. 6 ust. 1 mogą korzystać z ulgi z tytułu szkolenia uczniów, polegającej na obniżeniu zryczałtowanego podatku dochodowego, zwanej dalej „ulgą uczniowską”.

W myśl art. 53 ust. 2 ww. ustawy, ulga uczniowska, o której mowa w ust. 1, przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego oraz w formie spółki jawnej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego. Ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą.

Na podstawie przepisów ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 202, poz. 1958, z późn. zm.), z dniem 1 stycznia 2004 r. zniesiona została ulga uczniowska w zryczałtowanym podatku dochodowym. Jednak zgodnie z treścią z art. 4 ust. 1 tej ustawy podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2004 r. nabyli prawo do obniżki zryczałtowanego podatku dochodowego o kwotę ulgi uczniowskiej w zakresie i na zasadach określonych w art. 53 ustawy wymienionej w art. 1 (czyli ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., a odliczenia te nie znalazły pokrycia w zryczałtowanym podatku dochodowym obliczonym za lata poprzedzające rok 2004, przysługuje prawo do dokonywania tych odliczeń na zasadach określonych w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r.

Natomiast w myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2004 r. zawarli z uczniami lub szkołami właściwe umowy, o których mowa w art. 53 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., oraz rozpoczęli praktyczną naukę zawodu lub szkolenie w celu przygotowania zawodowego nie później niż w roku szkolnym 2003/2004, nabywają prawo do ulgi uczniowskiej po dniu 31 grudnia 2003 r., w zakresie i na zasadach określonych w art. 53 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r.

Stosownie natomiast do przepisu art. 4 ust. 4 powołanej ustawy o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 2, którym przysługuje prawo do korzystania z ulgi uczniowskiej po dniu 31 grudnia 2003 r., mają prawo do obniżenia podatku dochodowego opłacanego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub w formie karty podatkowej, pod warunkiem że kwoty te nie zostały odliczone od podatku opłacanego na zasadach określonych w art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.).

Analogiczne uregulowania dotyczące ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów zawiera przepis art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956, z późn. zm.) stanowiący, że podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2004 r. nabyli prawo do obniżenia podatku dochodowego o kwotę ulgi uczniowskiej w zakresie i na zasadach określonych w art. 27c ustawy wymienionej w art. 1 (czyli ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., a odliczenia te nie znalazły pokrycia w podatku dochodowym obliczonym za lata poprzedzające rok 2004, przysługuje prawo do dokonywania tych odliczeń na zasadach określonych w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r.

Z treści art. 13 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw wynika, że podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2004 r. zawarli z uczniami lub szkołami właściwe umowy, o których mowa w art. 27c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., oraz rozpoczęli praktyczną naukę zawodu lub szkolenie w celu przygotowania zawodowego nie później niż w roku szkolnym 2003/2004, nabywają prawo do ulgi uczniowskiej po dniu 31 grudnia 2003 r. w zakresie i na zasadach określonych w art. 27c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r.

Zgodnie zaś z art. 13 ust. 4 powołanej ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw – podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 2, którym przysługuje prawo do korzystania z ulgi uczniowskiej po dniu 31 grudnia 2003 r., mają prawo do obniżenia podatku opłacanego na zasadach określonych w art. 27 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą pod warunkiem, że kwoty te nie zostały odliczone od podatku opłacanego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub w formie karty podatkowej.

Dokonując analizy charakteru prawnego ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym cyt.: „Po wydaniu więc decyzji o przyznaniu ulgi uprawnionemu podatnikowi z tytułu wyszkolenia uczniów na jego wniosek, następuje korzystanie z przyznanej ulgi do wysokości określonej w decyzji organu podatkowego przez stosowne jej odliczenie od podatku dochodowego, przy czym przedziału czasowego do jej całkowitego wykorzystania ustawodawca nie określił.” Skład orzekający wskazał również, że w stanie faktycznym i prawnym obowiązującym w chwili śmierci spadkodawca, cyt.: „posiadał prawo do wykorzystania przyznanej decyzjami ostatecznymi ulgi uczniowskiej w zakresie niewykorzystanym. To prawo miało charakter majątkowy dla uprawnionego podatnika, tj. spadkodawcy, gdyż rodziło po jego stronie uprawnienie do odliczania od podatku dochodowego przyznanej ulgi do czasu jej wykorzystania.” W ocenie tego składu bezpośredni skutek ekonomiczny powstawał dla spadkodawcy dopiero z chwilą realizacji przyznanego prawa przez podjęcie czynności prowadzących do wykonania uprawnienia do odliczenia ulgi od podatku dochodowego, a podjęcie tych czynności ma charakter niemajątkowy, to wobec kontynuowania działalności gospodarczej spadkodawcy przez Skarżącą na rachunek własny, będącą spadkobiercą, z mocy art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej przejmuje ona także prawa niemajątkowe. W obu przypadkach sukcesji praw o charakterze majątkowym, jak i niemajątkowym, prawa te muszą wynikać z przepisów prawa podatkowego” (wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 610/09 oraz z dnia 11 września 2008 r., sygn. akt I SA/Po 602/08).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że prawo do ulgi uczniowskiej ma charakter osobisty i przechodzi na spadkobiercę pod warunkiem dalszego prowadzenia przez niego tej działalności na własny rachunek. Wskazać należy, że warunkiem niezbędnym do przejęcia przez spadkobiercę, prawa do przedmiotowej ulgi jest nabycie przez spadkodawcę przed śmiercią prawa do ulgi uczniowskiej związanego z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Zastosowanie ulgi uczniowskiej może nastąpić tylko przez pomniejszenie należnego podatku dochodowego.

Z opisanych we wniosku informacji wynika, że w dniu 2 maja 2017 r. zmarł ojciec Wnioskodawczyni, który prowadził działalność gospodarczą. Wnioskodawczyni nabyła spadek po ojcu w udziale 1/3. Ojciec w latach 2002 - 2006 uzyskiwał ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów. Nie dokonał jednak odliczenia całości kwot z tytułu ulgi na wyszkolenie uczniów. Do rozliczenia została ulga w kwocie 113 116 zł 96 gr. Wnioskodawczyni opiekuje się małoletnim dzieckiem posiadającym orzeczenie o niepełnosprawności. Z tego tytułu otrzymuje świadczenie pielęgnacyjne oraz korzysta z prawa do świadczenia wychowawczego. Wnioskodawczyni w przypadku poprawy stanu zdrowia dziecka zamierza założyć własną nową działalność gospodarczą lub podjąć zatrudnienie, lub kontynuować działalność gospodarczą po ojcu, która jest obecnie prowadzona przez Jej męża. Wnioskodawczyni zamierza pomniejszyć podatek dochodowy w rozliczeniu rocznym o kwotę nabytej w drodze dziedziczenia ulgi przysługującej ojcu w kwocie 39 245 zł 79 gr, stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenia przyszłe oraz powyższe przepisy prawa podatkowego, mając również na uwadze zarzuty Sądu wyrażone w wyroku z dnia 20 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 653/18, stwierdzić należy, że ulga na wyszkolenie ucznia jest niewątpliwie prawem niemajątkowym podlegającym sukcesji jedynie wtedy, gdy na podstawie przepisów prawa podatkowego przysługiwały spadkodawcy, były związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a spadkobierca dalej tę działalność będzie prowadził na swój rachunek (art. 97 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). W przedmiotowej sprawie po śmierci ojca Wnioskodawczyni nie zaczęła prowadzić działalności gospodarczej na własny rachunek, celem kontynuacji działalności gospodarczej prowadzonej uprzednio przez zmarłego ojca. Nie można prawa do ulgi wywodzić z tej okoliczności, że Wnioskodawczyni planuje kontynuowanie działalności gospodarczej, którą prowadził Jej zmarły ojciec, ponieważ jak sama wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, działalność ta jest obecnie prowadzona przez Jej męża. Również w przypadku założenia nowej działalności gospodarczej oraz podjęcia zatrudnienia na umowę o pracę lub umowę cywilnoprawną nie ma podstaw prawnych do skorzystania przez Wnioskodawczynię z niewykorzystanej ulgi uczniowskiej przysługującej uprzednio Jej zmarłemu ojcu. By Wnioskodawczyni uzyskała prawo do ulgi musiałaby bowiem w myśl art. 97 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, kontynuować prowadzenie tej działalności na własny rachunek.

Zatem, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni nie może skorzystać z prawa do ulgi z tytułu szkolenia uczniów we wskazanych wyżej przypadkach, ponieważ nie zostaną przez Nią spełnione przesłanki określone w ww. art. 97 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Niniejszą interpretację dotyczącą zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 653/18.

Należy przy tym zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.