Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.341.2022.2.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-17
Teza: 1. Czy realizacja przez Wnioskodawcę w ramach Projektu prac nadzoru nad montażem i uruchomieniem dostarczonych urządzeń, przez okres powyżej 12 miesięcy, bez realizowania przez Wnioskodawcę samych prac montażowych i uruchomieniowych, nie będzie oznaczało dla Wnioskodawcy powstania w Polsce zakładu w rozumieniu updop oraz Umowy z Niemcami? 2. W razie negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy w przypadku gdy okres trwania prac nadzoru nad montażem (to jest okres trwania prac bez uwzględniania prac nadzoru nad uruchomieniem) wyniesie poniżej 12 miesięcy, a całkowity okres trwania prac nadzorczych (to jest okres trwania prac nadzorczych nad montażem oraz prac nadzorczych nad uruchomieniem) wyniesie powyżej 12 miesięcy, nie powstanie w Polsce zakład Wnioskodawcy w rozumieniu updop oraz Umowy z Niemcami?
Słowa kluczowe: montaż; nadzór; zakład-zakład zagraniczny; zakład-zakłady osób zagranicznych
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Zagraniczny zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 11

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

\- realizacja przez Wnioskodawcę w ramach Projektu (…) prac nadzoru nad montażem i uruchomieniem dostarczonych urządzeń, przez okres powyżej 12 miesięcy, bez realizowania przez Wnioskodawcę samych prac montażowych i uruchomieniowych, nie będzie oznaczało dla Wnioskodawcy powstania w Polsce zakładu w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”) oraz Umowy z Niemcami;

\- w przypadku gdy okres trwania prac nadzoru nad montażem (to jest okres trwania prac bez uwzględniania prac nadzoru nad uruchomieniem) wyniesie poniżej 12 miesięcy, a całkowity okres trwania prac nadzorczych (to jest okres trwania prac nadzorczych nad montażem oraz prac nadzorczych nad uruchomieniem) wyniesie powyżej 12 miesięcy, nie powstanie w Polsce zakład Wnioskodawcy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Umowy z Niemcami.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 lipca 2022 r. (wpływ tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech należącą do międzynarodowej grupy kapitałowej G (…).

Spółka jest niemieckim rezydentem podatkowym. Spółka nie posiada zarejestrowanego oddziału w Polsce. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest (…).

W Niemczech (kraju siedziby) Wnioskodawca posiada wszelkie niezbędne zasoby osobowe i techniczne do prowadzenia działalności gospodarczej. W szczególności Spółka posiada hale produkcyjne, w których odbywa się produkcja (…), a także magazyny, w których przechowywane są poszczególne części. Ponadto Spółka zatrudnia wykwalifikowanych specjalistów uczestniczących w procesie produkcji i nadzoru nad montażem.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą również na rynkach w innych państwach w Europie (w tym w Polsce) oraz poza Europą. Działalność Spółki w Polsce polega przede wszystkim na realizacji projektów w zakresie dostawy maszyn (…).

Spółka nie posiada na terenie Polski nieruchomości ani lokali. Spółka nie posiada również oddziału, biura, personelu ani innej stałej fizycznej obecności na terytorium Polski, nie wynajmuje również w Polsce przestrzeni biurowej bądź magazynowej. Obecność pracowników Spółki w Polsce ma charakter tymczasowy i każdorazowo jest związana z realizacją kontraktowo projektu.

Ponadto, Spółka nie posiada w Polsce na stałe zasobów własnych w postaci ruchomości (np. urządzenia, maszyny, samochody) będących przedmiotem własności czy dzierżawy. Spółka nie gromadzi materiałów lub sprzętu, który byłby wykorzystany w przyszłości do innych kontraktów realizowanych w Polsce. Jednakże, na potrzeby poszczególnych projektów Spółka przywozi niezbędne maszyny i sprzęt z terytorium Niemiec.

Wnioskodawca nie zatrudnia w Polsce pracowników. W szczególności w Polsce nie przebywają na stałe przedstawiciele handlowi lub inne osoby pozyskujące nowych klientów dla Spółki. Wszelka obecność personelu lub przedstawicieli Spółki w Polsce odbywa się wyłącznie w związku z realizacją konkretnych projektów Spółki na terenie Polski.

Decyzje biznesowe dotyczące projektów Spółki realizowanych w Polsce są wykonywane z terytorium Niemiec. W Polsce nie przebywają pracownicy Spółki lub inne osoby związane ze Spółką, które byłyby upoważnione do zawierania lub aktywnego negocjowania umów w imieniu Spółki lub reprezentowania jej w jakikolwiek sposób na terytorium Polski.

Poszczególne projekty realizowane w Polsce (dostawy maszyn w Polsce wraz z nadzorowaniem ich montażu) nie są ze sobą powiązane w sensie ekonomicznym, gospodarczym czy technicznym. Każdy projekty realizowany jest na rzecz innego nabywcy, w innej miejscowości. Co do zasady, czas przebywania pracowników Spółki w Polsce w związku z realizowaniem czynności nadzoru nam montażem sprzedawanych maszyn nie przekracza 12 miesięcy.

W styczniu 2022 r. Spółka rozpoczęła jednak realizację projektu, w związku z którym przewidywany czas wykonywania czynności nadzorowania montażu może przekroczyć 12 miesięcy.

W styczniu 2022 r. Spółka rozpoczęła realizację w Polsce kolejnego projektu, dotyczącego dostawy i nadzoru nad montażem oraz uruchomieniem elementów służących do budowy (…) (dalej: „Projekt”). Należy podkreślić, że zakres prac wykonywanych przez wnioskodawcę obejmuje:

\- dostawę urządzeń (…),

\- nadzór nad montażem wskazanych powyżej urządzeń,

\- nadzór nad uruchomieniem dostarczanych urządzeń.

Czynności montażu (wykonywane przez nabywcę) obejmują połączenie części urządzeń w funkcjonalną całość oraz przyłączenie tychże urządzeń do pozostałej infrastruktury (przykładowo …). Czynności uruchomieniowe (również wykonywane przez nabywcę) obejmują przeprowadzenie testów funkcjonalności i oceny sprawności działania urządzeń oraz wykrycie ewentualnych niedociągnięć lub usterek.

Należy podkreślić, że zakres prac Spółki nie obejmuje samych prac montażowych i uruchomieniowych. Prace montażowe i uruchomieniowe pozostają bowiem w zakresie nabywcy urządzeń. Zgodnie z zawartą umową Spółka będzie wykonywać jedynie nadzór nad tymi pracami, to jest będzie sprawować opiekę i kontrolę nad prawidłowości przebiegu prac montażowych i uruchomieniowych, które to prace będą realizowane przez nabywcę.

Zgodnie z przewidywaniami Spółki okres trwania prac nadzorczych nad montażem i uruchomieniem (które to prace montażowe i uruchomieniowe realizowane są przez nabywcę) może przekroczyć 12 miesięcy. W tym, przewidywany okres trwania prac:

\- nadzoru nad montażem urządzeń wynosi od 9 do 13 miesięcy,

\- nadzoru nad uruchomieniem urządzeń wynosi od 3 do 5 miesięcy.

Łączny czas trwania prac nadzorczych w Polsce w związku z Projektem może zatem przekroczyć 12 miesięcy.

Projekt jest realizowany na podstawie umowy zawartej z polskim kontrahentem, na podstawie której kontrahent zlecił Spółce dostawę wraz z nadzorem nad montażem i uruchomieniem elementów służących do budowy (…). Wskazana transakcja jest realizowana na terenie (…), na terytorium Polski.

Na podstawie ww. umowy przedmiotem Projektu jest dostarczenie urządzeń oraz sprawowanie nadzoru nad montażem i uruchomieniem poszczególnych urządzeń na terenie (…) dokonywanymi przez pracowników nabywcy.

Poza dostawą urządzeń, w ramach Projektu (…) Spółka zobowiązała się do następujących obowiązków:

\- prace inżynieryjne, w tym m.in.: opracowanie schematów orurowania i oprzyrządowania

\- opracowanie i przekazanie niezbędnych dokumentów dotyczących montażu urządzeń;

\- pakowanie i transport, w tym m.in. organizacja transportu urządzeń do miejsca montażu w poszczególnych pomieszczeniach (…);

\- nadzór nad montażem i uruchomieniem, w tym m.in.:

\- zapewnienie specjalistycznego nadzoru nad realizacją prac montażowych,

\- współpraca z firmami wykonującymi montaż maszyn i urządzeń oraz firmami wykonującymi prace budowlane (firmy te nie działają na zlecenie Wnioskodawcy lecz na zlecenie nabywcy),

\- przeprowadzenie szkoleń w zakresie obsługi i konserwacji maszyn i urządzeń;

\- przekazanie dokumentacji technicznej dot. Projektu (…), tj. m.in. instrukcji eksploatacyjnych podzespołów, zasad konserwacji podzespołów, wykazu zastosowanych materiałów oraz niezbędnego planu prac montażowych.

Dominującym elementem w ramach Projektu (…) jest dostawa towarów (urządzeń), natomiast czynności związane z nadzorem nad montażem i uruchomieniem maszyn służą prawidłowemu ich użytkowaniu, lecz nie stanowią istoty świadczenia dokonywanego przez Spółkę na rzecz polskiego nabywcy.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku, została dokonana dostawa niezbędnych części maszyn i urządzeń na teren (…). Pracownik Spółki zajmujący się nadzorem na montażem i uruchomieniem urządzeń rozpoczął pracę w Polsce pod koniec lutego 2022 r.

W uzupełnieniu wniosku z 29 lipca 2022 r. wskazali Państwo, że Spółka sprawuje kontrolę i ponosi odpowiedzialność za własnych pracowników wykonujących usługi na rzecz nabywcy (spółki polskiej). Z kolei za pracowników nabywcy odpowiada i sprawuje nad nimi kontrolę sam nabywca (spółka polska).

### Pytania

1\. Czy realizacja przez Wnioskodawcę w ramach Projektu prac nadzoru nad montażem i uruchomieniem dostarczonych urządzeń, przez okres powyżej 12 miesięcy, bez realizowania przez Wnioskodawcę samych prac montażowych i uruchomieniowych, nie będzie oznaczało dla Wnioskodawcy powstania w Polsce zakładu w rozumieniu updop oraz Umowy z Niemcami?

2\. W razie negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy w przypadku gdy okres trwania prac nadzoru nad montażem (to jest okres trwania prac bez uwzględniania prac nadzoru nad uruchomieniem) wyniesie poniżej 12 miesięcy, a całkowity okres trwania prac nadzorczych (to jest okres trwania prac nadzorczych nad montażem oraz prac nadzorczych nad uruchomieniem) wyniesie powyżej 12 miesięcy, nie powstanie w Polsce zakład Wnioskodawcy w rozumieniu updop oraz Umowy z Niemcami?

**Państwa stanowisko w sprawie**

**Zdaniem Wnioskodawcy,**

1\. W ocenie Wnioskodawcy, realizacja przez Wnioskodawcę w ramach Projektu prac nadzoru nad montażem i uruchomieniem dostarczonych urządzeń, przez okres powyżej 12 miesięcy, bez realizowania przez Wnioskodawcę samych prac montażowych i uruchomieniowych, nie będzie skutkowało dla Wnioskodawcy powstaniem w Polsce zakładu w rozumieniu updop oraz Umowy z Niemcami.

2\. W razie negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku gdy okres trwania prac nadzoru nad montażem (to jest okres trwania prac bez uwzględniania prac nadzoru nad uruchomieniem) wyniesie poniżej 12 miesięcy, a całkowity okres trwania prac nadzorczych (to jest okres trwania prac nadzorczych nad montażem oraz prac nadzorczych nad uruchomieniem) wyniesie powyżej 12 miesięcy, nie powstanie w Polsce zakład Wnioskodawcy w rozumieniu updop oraz Umowy z Niemcami.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 3 ust. 2 updop podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jak wynika z ww. ustawy uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce. Zgodnie z definicją zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 updop pojęcie to oznacza:

1) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

2) plac budowy, budowę, montaż lub instalacje, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

3) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.

Siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Niemiec, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i do majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90; dalej: „Umowa”).

Stosownie do art. 7 ust. 1 Umowy zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Zakład został zdefiniowany w art. 5 ust. 1 Umowy jako stała placówka, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Jak stanowi art. 5 ust. 2 Umowy określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

a. miejsce zarządu,

b. filię,

c. biuro,

d. fabrykę,

e. warsztat i

f. kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Jak stanowi art. 5 ust. 3 Umowy plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

Stosownie do art. 5 ust. 4 UPO, bez względu na powyższe postanowienia, określenie "zakład" nie obejmuje:

a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania albo wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b) utrzymywania zapasów dóbr albo towarów przedsiębiorstwa wyłącznie dla składowania, wystawiania lub dostarczania;

c) utrzymywania zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;

f) utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-niemieckiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W komentarzu do art. 5 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD stwierdzono, iż: "określenie plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe obejmuje nie tylko budowę budynków dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmująca ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem i dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie prace montażowe nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń (\`(...)\`)".

Zasadnym jest przyjęcie, że pojęcia "montaż, instalacja" jako szczególna forma działalności uznawanej za "zakład" oznacza zatem działalność o charakterze usługowym, polegającą na wykonywaniu czynności montażowych, instalacyjnych, a zatem zyski z tych usług mogą być przypisane przedsiębiorstwu zagranicznemu jako uzyskane przez prowadzony w drugim państwie zakład przez okres przekraczający określony umową czas. Co istotne, kryterium 12 miesięcy ma zastosowanie do każdego oddzielnego placu budowy lub projektu. Przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt, nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku.

Należy podkreślić że wskazane powyżej regulacje prawa odnoszą się do pojęć „prace montażowe” lub „prace instalacyjne”. Powołane przepisy nie odnoszą się natomiast do „prac nadzorczych” nad prowadzonym montażem lub instalacją urządzeń.

W związku z powyższym należy przyjąć, że przesłanki wystąpienia zakładu w rozumieniu Umowy oraz updop obejmują faktyczne wykonywanie przed dany podmiot działań (prac) skutkujących montażem lub instalacją urządzeń, czyli połączeniem części urządzeń w funkcjonalną całość oraz przyłączeniem tychże urządzeń do pozostałej infrastruktury (przykładowo infrastruktury produkcyjnej w postaci innych maszyn stanowiących powiązany ciąg produkcyjny albo też z infrastrukturą pomocniczą w postaci sieci energetycznych czy wodociągowych).

Natomiast prowadzenie samych prac nadzorczych nad procesem montażowym lub instalacyjnym, który to proces wykonywany jest faktycznie przez pracowników lub podwykonawców nabywcy, pozostaje poza zakresem art. 5 ust. 3 Umowy oraz art. 4a pkt 11 updop. W konsekwencje, prowadzenie wyłącznie prac nadzoru nad montażem lub instalacją I uruchomieniem (bez jednoczesnego wykonywania samych prac montażowych lub instalacyjnych), jako prac nie wymienionych w tych przepisach, nie może tworzyć dla Wnioskodawcy zakład na terytorium Polski, nawet jeżeli takie prace nadzorcze trwałyby przez okres ponad 12 miesięcy.

Należy także wskazać, że gdyby celem organów państwa było objęcie sytuacji prowadzenia wyłącznie prac nadzoru nad montażem lub instalacją (bez jednoczesnego wykonywania samych prac montażowych lub instalacyjnych) dyspozycją przepisów definiujących zakład to prace te (to jest prace nadzorcze) zostałyby wprost wskazane w tych przepisach. Przykładem takiego działania, czyli objęcia definicją zakładu także stanu faktycznego gdy podmiot wykonuje wyłącznie prace nadzorcze bez prac montażowych lub instalacyjnych, jest brzmienie postanowień Konwencji miedzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Tunezyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Tunisie dnia 29 marca 1993 r. (Dz.U. 1994 nr 78 poz. 357; dalej: „Umowa z Tunezją”). Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 2 lit. g określenie „zakład” obejmuje w szczególności „plac budowy, czasowych prac montażowych lub sprawowania działalności nadzorczej, jeżeli taka budowa, prace montażowe lub działalność nadzorcza prowadzona w następstwie sprzedaży maszyn i urządzeń trwają dłużej niż 6 miesięcy lub gdy prace montażowe albo działalność nadzorcza wykonywana w następstwie sprzedaży maszyn i urządzeń przekraczają 4 miesiące, a koszty montażu lub nadzory przekraczają 10% ceny tych maszyn i urządzeń”.

Co istotne, w Umowie zawartej z Republiką Federalną Niemiec nie zostało wprowadzone odniesienie do „prac nadzorczych” ani „działalność nadzorczej”. Należy zatem przyjąć że tego rodzaje prace wykonywane samodzielnie (bez wykonywania jednocześnie samych prac montażowych lub instalacyjnych) nie powodują wystąpienia dla Wnioskodawcy zakładu w rozumieniu Umowy.

W związku z powyższym, ponieważ w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie wykonywał prace nadzoru nad montażem lub instalacją trwające ponad 12 miesięcy, jednak nie będzie wykonywa samych prac montażu lub instalacji (te prace pozostaną bowiem w zakresie nabywcy urządzeń) to nie wystąpi dla Wnioskodawcy zakład na terytorium Polski.

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z realizacją przez Wnioskodawcę w ramach Projektu prac nadzoru nad montażem i uruchomieniem dostarczonych urządzeń przez okres powyżej 12 miesięcy, bez realizowania przez Wnioskodawcę samych prac montażowych, nie będzie oznaczało dla Wnioskodawcy powstanie w Polsce zakładu w rozumieniu updop oraz Umowy z Niemcami.

Dodatkowo, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czyli przyjęcia że użyte w art. 5 ust. 3 Umowy pojęcie „prace instalacyjne” obejmuje również wykonywanie nadzoru nad montażem, to w ocenie Spółki do okresu 12 miesięcy konstytuującego powstanie zakładu należałoby uwzględniać wyłącznie czas trwania nadzoru nad montażem. Natomiast nadzór nad uruchomieniem nie powinien być wliczany do okresu konstytuującego powstanie zakładu. Uruchomieniem sprzedawanych urządzeń obejmuje bowiem czynności rodzajowo odmienne od montażu. O ile celem montażu jest połączenie części urządzeń w funkcjonalną całość oraz przyłączenie tychże urządzeń do pozostałej infrastruktury (przykładowo infrastruktury produkcyjnej w postaci innych maszyn stanowiących powiązany ciąg produkcyjny albo też z infrastrukturą pomocniczą w postaci sieci energetycznych czy wodociągowych); to uruchomienie obejmuje przeprowadzenie testów funkcjonalności i oceny sprawności działania urządzeń oraz wykrycie ewentualnych niedociągnięć lub usterek.

W związku z powyższym, w razie negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku gdy okres trwania prac nadzoru nad montażem (to jest okres trwania prac bez uwzględniania prac nadzoru nad uruchomieniem) wyniesie poniżej 12 miesięcy, a całkowity okres trwania prac nadzorczych (to jest okres trwania prac nadzorczych nad montażem oraz prac nadzorczych nad uruchomieniem) wyniesie powyżej 12 miesięcy, nie powstanie w Polsce zakład Wnioskodawcy w rozumieniu updop oraz Umowy z Niemcami.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy CIT:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Jak wynika z ww. ustawy, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane na terytorium Rzeczypospolitej.

Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy CIT pojęcie to oznacza:

Ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.

Analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień umowy zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. nr 12, poz. 90, dalej: „UPO” lub „umowa polsko – niemiecka).

Stosowanie do art. 7 ust. 1 UPO:

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W myśl art. 5 ust. 1 UPO:

W rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Z art. 5 ust. 2 UPO wynika, że;

Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

a) siedzibę zarządu;

b) filię;

c) biuro;

d) fabrykę;

e) warsztat, i

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Natomiast, zgodnie z art. 5 ust. 3 UPO:

Plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

Jednakże od ogólnej zasady istnienia zakładu, istnieje szereg wyłączeń. Stosownie do art. 5 ust. 4 polsko - niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, określenie „zakład” nie obejmuje:

a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;

c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;

f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-niemieckiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W komentarzu do art. 5 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD stwierdzono, iż: określenie plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmującą ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem i dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie prace montażowe nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń w wybudowanych już budynkach oraz poza nimi. Zgodnie z Komentarzem prace instalacyjne rozumiane jako składanie (montaż) wcześniej przygotowanych elementów produkcyjnych lub rusztowań w jedną całość są objęte zakresem art. 5 ust. 3 MK OECD.

Zasadnym jest przyjęcie, że zakres użytego w Umowie pojęcia „budowa albo montażu” rozciąga się na różnego rodzaju prace budowlano-montażowe, wykonywane w państwie źródła w określonym miejscu i przez określony czas. Pojęcie "budowa albo montaż" jako szczególna forma działalności uznawanej za "zakład" oznacza zatem działalność o charakterze usługowym, polegająca na wykonywaniu czynności budowlano- montażowych, a zatem zyski wyłącznie z takich usług mogą być przypisane przedsiębiorstwu zagranicznemu jako uzyskane przez prowadzony w drugim państwie zakład wykonujący budowę albo montaż przez okres przekraczający określony Umową czas.

Postanowienia umowy polsko – niemieckiej przewidują, że plac budowy, prace budowlane bądź instalacyjne mogą stanowić zakład w rozumieniu art. 5. Powstanie zakładu w przypadku placu budowy jest jednak ograniczone czynnikiem czasowym. Zgodnie bowiem z umową polsko - niemiecką, wskazane powyżej działania budowlane będą stanowić zakład jedynie wówczas, gdy obiekty te istnieją dłużej niż dwanaście miesięcy. Obiekt budowlany, który nie spełnia powyższego warunku czasowego, nie stanowi sam w sobie zakładu, nawet, jeżeli w jego ramach istnieje stała placówka związana z działalnością budowlaną.

M. J. Jaworski wskazuje, że ocena czy budowa lub montaż stanowi zakład podatkowy, następować powinna jedynie w odniesieniu do trwania poszczególnej budowy lub montażu (zob. M. J. Jaworski, Kwalifikacja placu budowy praz prac budowlanych i instalacyjnych jako zakładu na gruncie polsko – niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Monitor Podatkowy Nr 3/2010, s. 18).

Wspólnym mianownikiem dla wszystkich wskazówek dotyczących obliczenia ww. terminu jest położenie nacisku na aspekty gospodarcze, a nie stricte formalne związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej za pośrednictwem stałego zakładu w formie placu budowy lub montażu. Przyczyną takiego podejścia jest przede wszystkim walka z nadużyciami podatników prowadzącymi do niespełnienia się kryterium terminu, od którego zależy powstanie stałego zakładu w formie placu budowy lub montażu, na przykład poprzez dzielenie kontraktów budowlanych na kilka części, z których każda odnosi się do okresu krótszego niż ten konstytuujący stały zakład budowlany lub montażowy (zob. punkt 18 Komentarza OECD do art. 5 ust. 3.

Dla powstania stałego zakładu w postaci placu budowy lub montażu istotne jest to, aby był on zlokalizowany w konkretnym punkcie albo przynajmniej obejmował odpowiednio zwarty i niewielki teren, na którym realizowane są czynności budowlane i montażowe pozostające w związku gospodarczym (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, \[w:\] B. Brzeziński (red. Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 326).

Plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla.

Zatem aby rozpocząć liczenie długości trwania prac budowlanych muszą być rozpoczęte jakikolwiek prace dotyczące danej inwestycji nawet jeśli nie są to czynności budowlane sensu stricto (np. planowanie, ogrodzenie terenu porządkowanie terenu). Czynności te nie muszą być wykonywane faktycznie na placu budowy, wystarczy, że dotyczą danej inwestycji i mają miejsce w kraju jej realizacji. Czas ich prowadzenia będzie wliczany od czasu istnienia placu budowy. Zdaniem W. Morawskiego, pojawienie się pierwszych pracowników na budowie z pewnością oznacza rozpoczęcie liczenia terminu 12 miesięcy (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, \[w:\] B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 342).

Zakończenie biegu dwunastomiesięcznego okresu prowadzenia budowy, prac montażowych lub instalacyjnych następuje wraz z całkowitym ukończeniem prac budowlanych, montażowych lub instalacyjnych. Ukończenie przedmiotowych prac następuje wraz z formalnym przyjęciem prac przez zamawiającego. Jako moment zakończenia można więc przyjąć zasadniczo dzień podpisania protokołu ostatecznego odbioru robót budowlanych, montażowych lub instalacyjnych.

Nie można uważać, że plac budowy przestaje istnieć, jeżeli prace są przerwane czasowo. Sezonowe lub inne czasowe przerwy powinny wchodzić w okres liczony jako trwanie placu budowy (prac budowlano – montażowych). Sezonowe przerwy mogą być spowodowane złą pogodą. Czasowe przerwy mogą być spowodowane np. brakiem materiałów, brakiem siły roboczej lub innymi przyczynami wynikającymi z charakteru prowadzonych prac. Zgodnie z Komentarzem OECD przerwy w realizacji projektu budowlanego nie mają wpływu na przerwanie prac budowlanych. Może jednak dojść do sytuacji, w której dłuższe przerwy w pracach budowlanych mogą doprowadzić do zawieszenia czasu budowy. Czas przerwy w realizacji danego projektu budowlanego będzie jednak wliczony do okresu 12 miesięcy, jeżeli podjęte po przerwie prace budowlane będą funkcjonalnie związane z tym, które zostały przerwane. Według W. Morawskiego, z treści Komentarza MK OECD wynikałoby, że nie ma znaczenia przyczyna przerwy, każda przerwa wliczana jest do terminu 12 miesięcy (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, \[w:\] B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 344).

Wspomniane powyżej kryterium czasowe, którego spełnienie sprawia, że plac budowy oraz prace budowlane mogą konstytuować zakład ma zastosowanie oddzielenie do każdego placu budowy bądź projektu budowlano-montażowego.

Dla celów oceny długości czasu trwania prac budowlanych nie można traktować osobno projektów, które wykonywane są w tym samym miejscu i na podstawie jednego kontraktu (zob. M. Tedy, P. Toński, Pojęcie zakładu w przypadku kontraktów budowlanych, Monitor Podatkowy Nr 3/2005, s. 22).

Pkt 18 Komentarza do art. 5 ust. 3 MK OECD wskazuje, że przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt, nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku. (…) Komentarz uwzględnia również sytuację kiedy przedsiębiorcy dzielą swe kontrakty na kilka części, przy czym każda dotyczy okresu krótszego niż 12 miesięcy i każda jest przypisana innej spółce, choć spółki te należą do tej samej grupy.

Plac budowy należy traktować jako odrębną jednostkę, nawet jeżeli podstawą jest kilka kontraktów, pod warunkiem jednak, że stanowi on całość w sensie ekonomicznym (handlowym) i geograficznym (integralny zarówno ekonomicznie, jak i geograficznie).

Aby budowa, montaż lub instalacja mogły zostać uznane za jednolitą placówkę, czyli jeden zakład, musi zatem pomiędzy nimi istnieć spójność ekonomiczna i geograficzna (miejsce wykonywania prac). Natomiast budowa, montaż lub instalacja nie stanowią jednolitej placówki (jednego zakładu) jeżeli nie występują pomiędzy nimi jakiekolwiek powiązania.

Wynika z tego, że w celu oceny ilości posiadanych placówek konieczna jest ocena placów budowy, montaży, instalacji pod kątem powiązania ekonomicznego (handlowego) oraz geograficznego.

Na gruncie stosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przyjęło się uważać, że przy ocenie integralności ekonomicznej lub geograficznej przedsięwzięcia należy kierować się m.in. następującymi kryteriami: liczba zleceniodawców, oddalenie przedsięwzięć, gospodarcze i organizacyjne powiązanie pomiędzy placami budów.

Podkreślenia wymaga jednak fakt, iż liczba zleceniodawców nie jest decydująca dla uznania, że kilka budów, prac montażowych lub instalacyjnych stanowi całość w sensie ekonomicznym i geograficznym. Według Komentarza OECD place budowy, montaż lub instalację należy traktować jako jednolitą placówkę, nawet jeżeli podstawą przedsięwzięcia jest kilka kontraktów zawartych przez szereg osób, pod warunkiem, że stanowi całość w sensie ekonomicznym i geograficznym.

Warto też wyraźnie zauważyć, że zawarcie kilku odrębnych umów o prace budowlane, montażowe lub instalacyjne (w tym również nadzorcze) z tym samym zleceniodawcą nie może powodować uznania, iż mamy do czynienia z odrębnymi placówkami. Pierwszorzędne znaczenie ma związek gospodarczy i organizacyjny pomiędzy wykonywanymi pracami.

Należy podkreślić, że w art. 5 ust. 3 umowy polsko – niemieckiej element stałości placówki jest zastępowany kryterium minimalnej długości czasu. Zgodnie z art. 5 ust. 3 umowy polsko - niemieckiej, plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy. Przekroczenie terminu określonego w umowie oznacza, że zakład istniał od samego początku (tj. od dnia rozpoczęcia budowy), a nie od momentu przekroczenia 12 miesięcy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest (…). W Niemczech (kraju siedziby) Wnioskodawca posiada wszelkie niezbędne zasoby osobowe i techniczne do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto Spółka zatrudnia wykwalifikowanych specjalistów uczestniczących w procesie produkcji i nadzoru nad montażem. Spółka nie posiada na terenie Polski nieruchomości ani lokali. Spółka nie posiada również oddziału, biura, personelu ani innej stałej fizycznej obecności na terytorium Polski, nie wynajmuje również w Polsce przestrzeni biurowej bądź magazynowej. Obecność pracowników Spółki w Polsce ma charakter tymczasowy i każdorazowo jest związana z realizacją kontraktowo projektu. Ponadto, Spółka nie posiada w Polsce na stałe zasobów własnych w postaci ruchomości będących przedmiotem własności czy dzierżawy. Jednakże, na potrzeby poszczególnych projektów Spółka przywozi niezbędne maszyny i sprzęt z terytorium Niemiec. Wnioskodawca nie zatrudnia w Polsce pracowników. W szczególności w Polsce nie przebywają na stałe przedstawiciele handlowi lub inne osoby pozyskujące nowych klientów dla Spółki. Wszelka obecność personelu lub przedstawicieli Spółki w Polsce odbywa się wyłącznie w związku z realizacją konkretnych projektów Spółki na terenie Polski. Decyzje biznesowe dotyczące projektów Spółki realizowanych w Polsce są wykonywane z terytorium Niemiec. W Polsce nie przebywają pracownicy Spółki lub inne osoby związane ze Spółką, które byłyby upoważnione do zawierania lub aktywnego negocjowania umów w imieniu Spółki lub reprezentowania jej w jakikolwiek sposób na terytorium Polski.

W styczniu 2022 r. Spółka rozpoczęła realizację w Polsce kolejnego Projektu, dotyczącego (…). Zakres prac wykonywanych przez wnioskodawcę obejmuje:

\- dostawę urządzeń (…),

\- nadzór nad montażem wskazanych powyżej urządzeń,

\- nadzór nad uruchomieniem dostarczanych urządzeń.

Czynności montażu i czynności uruchomieniowe wykonywane są przez nabywcę. Zakres prac Spółki nie obejmuje samych prac montażowych i uruchomieniowych. Prace montażowe i uruchomieniowe pozostają bowiem w zakresie nabywcy urządzeń. Zgodnie z zawartą umową Spółka będzie wykonywać jedynie nadzór nad tymi pracami, to jest będzie sprawować opiekę i kontrolę nad prawidłowości przebiegu prac montażowych i uruchomieniowych, które to prace będą realizowane przez nabywcę.

Zgodnie z przewidywaniami Spółki okres trwania prac nadzorczych nad montażem i uruchomieniem (które to prace montażowe i uruchomieniowe realizowane są przez nabywcę) może przekroczyć 12 miesięcy. W tym, przewidywany okres trwania prac:

\- nadzoru nad montażem urządzeń wynosi od 9 do 13 miesięcy,

\- nadzoru nad uruchomieniem urządzeń wynosi od 3 do 5 miesięcy.

Projekt jest realizowany na podstawie umowy zawartej z polskim kontrahentem, na podstawie której kontrahent zlecił Spółce dostawę wraz z nadzorem nad montażem i uruchomieniem elementów służących do budowy (…). Wskazana transakcja jest realizowana na terenie (…), na terytorium Polski.

Poza dostawą urządzeń, w ramach Projektu Spółka zobowiązała się do następujących obowiązków:

\- prace inżynieryjne, w tym m.in.: opracowanie schematów orurowania i oprzyrządowania

\- opracowanie i przekazanie niezbędnych dokumentów dotyczących montażu urządzeń;

\- przeprowadzenie szkoleń w zakresie obsługi i konserwacji maszyn i urządzeń;

\- przekazanie dokumentacji technicznej dot. Projektu.

Dominującym elementem w ramach Projektu jest dostawa towarów (urządzeń), natomiast czynności związane z nadzorem nad montażem i uruchomieniem maszyn służą prawidłowemu ich użytkowaniu, lecz nie stanowią istoty świadczenia dokonywanego przez Spółkę na rzecz polskiego nabywcy. Na dzień złożenia wniosku o interpretację, została dokonana dostawa niezbędnych części maszyn i urządzeń na teren (…). Pracownik Spółki zajmujący się nadzorem na montażem i uruchomieniem urządzeń rozpoczął pracę w Polsce pod koniec lutego 2022 r.

W tym miejscu wskazać należy że zgodnie z Komentarzem do art. 5 ust. 3 umowy polsko - niemieckiej ma on zastosowanie także do sytuacji, w której Spółka poprzez swoich pracowników dostarcza urządzenia a następnie nadzoruje ich montaż i uruchomienie.

W przedmiotowej sprawie do oceny czy dostarczenie urządzeń i nadzór nad ich montażem i uruchomieniem stanowi zakład następować powinna w odniesieniu do całego Projektu. Dla celów oceny długości czasu trwania prac nadzorujących nie można osobno traktować nadzoru nad montażem urządzeń oraz nadzoru nad uruchomieniem urządzeń, które wykonywane są w tym samym miejscu i na podstawie jednego Projektu (w przedmiotowym przypadku w ramach jednego i tego samego Projektu są/będą wykonane prace polegające m.in. na nadzorze. Powyższe czynności są/będą wykonane dla jednego i tego samego zleceniodawcy.

Pierwszorzędne znaczenie w omawianej sprawie ma związek gospodarczy i organizacyjny pomiędzy wykonywanymi pracami. Aby budowa, montaż lub instalacja mogły zostać uznane za jednolitą placówkę, czyli jeden zakład, musi pomiędzy nimi istnieć spójność ekonomiczna i geograficzna. Nie ulega wątpliwości, że opisane we wniosku prace są prowadzone w ramach realizacji jednego Projektu zatem stanowią jedną całość w sensie ekonomicznym (handlowym) i geograficznym.

Po przekroczeniu terminu określonego w art. 5 ust. 3 umowy polsko – niemieckiej prace związane z realizacją obecnego Projektu należy uznać za stały zakład istniejący na terytorium Polski od momentu ich rozpoczęcia (w omawianym przypadku luty 2022 r. – rozpoczęcie pracy przez pracownika nadzorującego montaż i uruchomienie urządzeń w (…))

W przedmiotowej sprawie zakład powstał począwszy od dnia, od którego liczono okres warunkujący powstanie zakładu. W rezultacie całość prac związanych z nadzorem prowadzona przez Wnioskodawcę do upływu terminu określonego w umowie polsko – niemieckiej podlega opodatkowaniu w państwie źródła tj. w Polsce.

Należy zauważyć, że obok opisanej powyżej zasadniczej formy zakładu, umowa polsko – niemiecka przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie. Zgodnie z art. 5 ust. 5 umowy jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Jak wynika z powyższego, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Cytowane postanowienie umowne znajduje zastosowanie "bez względu na postanowienia ust. 1 i 2", co oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa. Użyte w treści ust. 5 pojęcie "osoba" oznacza w myśl art. 3 ust. 1 pkt b umowy osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób.

Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 5 umowy jest, aby osoba działała "w imieniu przedsiębiorstwa", czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest, że reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela. Dla oceny, czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne.

W Komentarzu OECD wyrażono pogląd, iż również osoby, które nie posiadają pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym, ale mają umocowanie do negocjowania wszystkich elementów umowy w sposób wiążący przedsiębiorstwo, posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów w rozumieniu ust. 5. W tym przypadku bez znaczenia jest, kto ostatecznie podpisuje umowę: osoba działająca w imieniu przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwo (zob. pkt 33 Komentarza OECD do art. 5). Kryterium decydującym jest prawne związanie przedsiębiorstwa działaniem przedstawiciela.

Również brak zaangażowania przedsiębiorstwa w transakcje może wskazywać na udzielenie pełnomocnictwa. Komentarz wyznaczył kierunek interpretacji, zgodnie z którym również pełnomocnictwo w znaczeniu gospodarczym spełnia kryterium pełnomocnictwa do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5.

Jednakże w myśl art. 5 ust. 6 Umowy:

Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w umawiającym się państwie, jeżeli:

\- przedsiębiorstwo podejmuje czynności za pośrednictwem niezależnego przedstawiciela, oraz

\- przedstawiciel taki działa w ramach swojej zwykłej działalności.

Jeżeli natomiast osoba, która działa w imieniu przedsiębiorstwa, pozostaje w stosunku zależności od tego przedsiębiorstwa (organizacyjnej, prawnej lub ekonomicznej) lub czynności (niezależnego) przedstawiciela wykraczają poza przedmiot jego zwykłej działalności, to może - z zastrzeżeniem pozostałych warunków ust. 5 - powstać zakład. Niezależność osoby w stosunku do przedsiębiorstwa, które ona reprezentuje, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa. Inne ważne kryterium polega na tym, czy ryzyko przedsiębiorcy ponosi ta osoba czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje (pkt 38 Komentarza do art. 5 Konwencji Modelowej OECD).

Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa, a także nie pozostaje w osobistym stosunku zależności \[zależność osobista występuje w sytuacji, gdy osoba generalnie wykonuje polecenia przedsiębiorstwa (tak jak w przypadku stosunku pracy), a nie tylko w związku z konkretną transakcją\]. Nie ulega wątpliwości zatem, że zależnym przedstawicielem jest osoba zatrudniona w przedsiębiorstwie na podstawie stosunku pracy. Osoby, które są w stosunku pracy z reprezentowanym przedsiębiorcą nie podlegają regulacji ust. 6. Kto podlega szczegółowym instrukcjom nie może ponosić ryzyka gospodarczego za czynności, na które nie ma wpływu.

Za zależnego przedstawiciela powinna być traktowana osoba, której uprawnienia lub charakter jej czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa.

Konstrukcja przepisu art. 5 ust. 6 umowy polsko – niemieckiej wskazuje, że w przypadku stwierdzenia, że przedstawiciel jest jednak zależny (pierwsza przesłanka), to nie ma konieczności badania wystąpienia drugiej przesłanki - „działania w ramach zwykłej działalności”.

W rezultacie w świetle powyższych argumentów nie ulega wątpliwości, ze działalność pracownika/pracowników Spółki konstytuuje istnienie stałego zakładu Spółki na terytorium Polski w świetle postanowień umowy polsko – niemieckiej oraz ustawy o CIT.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

\- czy realizacja przez Wnioskodawcę w ramach Projektu prac nadzoru nad montażem i uruchomieniem dostarczonych urządzeń, przez okres powyżej 12 miesięcy, bez realizowania przez Wnioskodawcę samych prac montażowych i uruchomieniowych, nie będzie oznaczało dla Wnioskodawcy powstania w Polsce zakładu w rozumieniu updop oraz Umowy z Niemcami (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

\- należało uznać za nieprawidłowe;

\- czy w przypadku gdy okres trwania prac nadzoru nad montażem (to jest okres trwania prac bez uwzględniania prac nadzoru nad uruchomieniem) wyniesie poniżej 12 miesięcy, a całkowity okres trwania prac nadzorczych (to jest okres trwania prac nadzorczych nad montażem oraz prac nadzorczych nad uruchomieniem) wyniesie powyżej 12 miesięcy, nie powstanie w Polsce zakład Wnioskodawcy w rozumieniu updop oraz Umowy z Niemcami (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

\- należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).