Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1190/13/15-7/S/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-16
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych i budowlano-montażowych.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-powstanie obowiązku podatkowego; protokół-protokół zdawczo-odbiorczy; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2013 r. (data wpływu 20 listopada 2013 r.), uzupełnionym w dniu 25 maja 2015 r. (data wpływu 27 maja 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 13 maja 2015 r. (doręczone w dniu 18 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, że w odniesieniu do realizowanych przez Spółkę robót obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z regulacją art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) znowelizowanej Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury, a w przypadku, gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit a) w związku z art. 19a ust. 2 znowelizowanej Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac **– jest prawidłowe;**
*   uznania, że data podpisania protokołu odbioru to dzień wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X. S.A. (dalej: „Spółka”) jest przedsiębiorstwem, którego podstawowym przedmiotem działalności jest sprzedaż i dystrybucja energii elektrycznej, sprzedaż oleju napędowego, świadczenie usług elektroenergetycznych oraz usług budowlanych.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność między innymi w zakresie robót budowlanych. W ramach prowadzonej działalności, Spółka realizuje, częściowo samodzielnie, a częściowo przy pomocy innych podmiotów (dalej: „Podwykonawców”) kompleksową przebudowę linii kolejowych na odcinkach od kilku do kilkudziesięciu kilometrów. Spółka wykonuje wskazane powyżej prace przy wykorzystaniu własnego sprzętu technicznego lub sprzętu technicznego posiadanego na podstawie umowy leasingu, najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. Spółka wykonuje wskazane powyżej prace wykorzystując nabyte bezpośrednio u producentów lub innych podmiotów materiały. Współpracujący ze Spółką Podwykonawcy wykonują swój zakres prac wykorzystując nabyte materiały, mogą jednak wystąpić przypadki, gdy Podwykonawca będzie producentem materiałów lub urządzeń, które będzie wykorzystywał w wykonywanych przez siebie pracach.

Y. S.A. (dalej: „Zamawiający”) ogłasza w trybie przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r. poz. 907 ze zm., dalej: „PZP”) przetargi na zaprojektowanie i wykonanie wielobranżowych robót budowlanych w zakresie kompleksowej przebudowy linii kolejowych. W ogłoszeniach o przetargu Zamawiający, zgodnie z wymaganiami PZP określa, że zamówienie dotyczy wykonania robót budowlanych w trybie „zaprojektowanie i wykonanie” (w odróżnieniu od występujących w PZP: wykonania usług bądź realizacji dostaw). W ramach umów zawartych z Zamawiającym Spółka zobowiązuje się do wykonania określonego zakresu robót budowlanych, w oparciu o wykonaną przez jednego z Podwykonawców dokumentację projektową. Po stronie wykonawców leży również uzyskanie niezbędnych pozwoleń i decyzji umożliwiających realizację robót budowlanych, w tym w szczególności ostatecznych decyzji o pozwoleniu na budowę i zgłoszeń.

Umowy z Zamawiającym opierają się na tzw. warunkach kontraktu Q. - projektuj i buduj (WARUNKI KONTRAKTU NA URZĄDZENIA I BUDOWĘ Z PROJEKTOWANIEM DLA ROBÓT ELEKTRYCZNYCH I MECHANICZNYCH ORAZ DLA ROBÓT BUDOWLANYCH I INŻYNIERYJNYCH PROJEKTOWANYCH PRZEZ WYKONAWCĘ, Warunki Ogólne, Wydanie angielsko-polskie 2000 (tłumaczenie pierwszego wydania Q. 1999). Zakres robót do wykonania określony jest przez Zamawiającego w postaci Programu Funkcjonalno-Użytkowego, a technologie i wymagania jakościowe określają Specyfikacje Techniczne. Kontrakt ma charakter ryczałtowy, co oznacza, że Zamawiający i wykonawcy umawiają się na określoną kwotę wynagrodzenia za wykonanie całości robót budowlanych i opracowanie dokumentacji projektowej, a także uzyskanie wymaganych prawem budowlanym uzgodnień, pozwoleń na budowę i zgłoszeń. Występujące w dokumentacji przetargowej tzw. Rozbicie Ceny Ofertowej, które wykonawca wypełnia kwotami i załącza do oferty, jest jedynie dokumentem pomocniczym, ułatwiającym rozliczanie poszczególnych etapów realizacji umowy.

Określony w umowach zakres robót podzielony jest na kilka lub kilkanaście grup robót. Do najważniejszych branż należą:

*   roboty torowe, polegające na przebudowie lub modernizacji torowisk, w ramach których następuje wymiana szyn, zabudowa rozjazdów, wzmocnienie nasypów pod torami, ułożenie nawierzchni z płyt przejazdowych na przejazdach kolejowych oraz likwidacje przejazdów,
*   roboty odwodnieniowe, polegające na wykonaniu instalacji odprowadzania wód powierzchniowych i wód z warstw ochronnych, tj. budowie spadków torowisk, systemów drenaży, kolektorów, rowów otwartych lub umocnionych betonowymi korytkami,
*   roboty drogowe, polegające na modernizacji nawierzchni odcinków dojazdowych do przejazdów, przebudowę dróg dojazdowych do przejazdów i budowę dróg równoległych,
*   roboty budowlane związane z obiektami inżynieryjnymi polegające na budowie, przebudowie lub remoncie mostów, przepustów, wiaduktów i przejść podziemnych dla pieszych,
*   roboty związane z budową systemów zasilania sieci trakcyjnej i odbiorów nietrakcyjnych energii elektrycznej, obejmujące budowę lub przebudowę zasilaczy kablowych i kabli powrotnych, słupowych stacji transformatorowych oraz usuwanie kolizji energetycznych linii kablowych z projektowanym układem torowym linii kolejowych i/lub obiektami inżynieryjnymi i przebudowywaną infrastrukturą,
*   roboty związane z budową sieci trakcyjnej, obejmujące demontaż istniejącej sieci oraz konstrukcji wsporczych (słupów trakcyjnych wraz z fundamentami) służących do prowadzenia przewodów sieci trakcyjnej, budowę nowych konstrukcji wsporczych, budowę nowych sieci jezdnych oraz systemów ochrony przeciwporażeniowej sieci trakcyjnej,
*   roboty związane z obiektami elektroenergetycznymi, polegające na:
    1.  budowie linii kablowych zasilających sieć trakcyjną, szaf rozdzielczych zasilania i ogrzewania rozjazdów,
    2.  budowie oświetlenia sieci torów, tuneli i wejść na perony, układaniu kabli sterowniczych do sterowania odłącznikami sieci trakcyjnej oraz
    3.  pracach demontażowych w odniesieniu do infrastruktury elektroenergetycznej,
*   rozbiórki, polegające na wyburzeniach kolidujących z linią kolejową budynków i budowli, posadowionych w pasie budowanej lub modernizowanej linii kolejowej,
*   roboty polegające na budowie budynków obsługi technicznej linii kolejowej wraz z instalacjami (c.o., gazowa, wodno-kanalizacyjna, klimatyzacja, energia elektryczna),
*   roboty polegające na budowie peronów i peronów tymczasowych, obejmujące rozbiórki istniejących peronów, budowę nowych peronów z elementów prefabrykowanych, nawierzchni peronów z płyt i kostki brukowej, wraz z pochylniami (wejściami) na perony oraz wyposażeniem w rodzaju ławek, wiat, koszy na śmieci, tablic informacyjnych i ogrodzeń,
*   prace polegające na montażu ekranów akustycznych z paneli, zamocowanych do wybudowanych słupów stalowych oraz zainstalowanie w ekranach akustycznych, przejść awaryjnych,
*   roboty polegające na budowie zewnętrznych sieci, instalacji i urządzeń sanitarnych, w tym między innymi rurociągów kanalizacyjnych, studni betonowych, separatorów, osadników, piaskowników, przepompowni wody opadowej z przejść podziemnych oraz sieci wodociągowych,
*   wykonanie prac pomiarowych i geodezyjnych polegających na wytyczeniu w terenie projektowanych obiektów oraz ich inwentaryzację powykonawczą.

Spółka zobowiązana jest do zaprojektowania, zgodnie z Programem Funkcjonalno-Użytkowym zamieszczonym w dokumentacji przetargowej przez Zamawiającego, wszystkich obiektów, sieci i instalacji. Projektowanie obejmuje koncepcję rozwiązań projektowych, projekty budowlane i projekty wykonawcze. Ponadto, do obowiązków wykonawcy należy również uzyskanie wszelkich zgód, pozwoleń i decyzji koniecznych do realizacji robót budowlanych, a wymaganych przez obowiązujące prawo. W niektórych przypadkach konieczne jest również opracowanie map do celów projektowych (lub ich aktualizacja) oraz dokumentacji geotechnicznej. Najczęściej Spółka ten zakres prac powierza do wykonania Podwykonawcom.

Po uzyskaniu niezbędnych decyzji i zgód, następuje rozpoczęcie robót budowlanych. Wykonywane przez Spółkę prace polegają przede wszystkim na budowie, przebudowie lub rozbiórce obiektów budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 1 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity w Dz. U. z 2010 r. Nr 243 poz. 1623, dalej: Prawo budowlane). Spółka wykonuje zlecone przez Zamawiającego prace na gruntach, do których Zamawiający posiada prawo własności, prawo wieczystego użytkowania lub inny tytuł prawny (np. dzierżawy). Wykonywane przez Spółkę roboty budowlane charakteryzują się wysoką materiałochłonnością, co oznacza, że koszt zużytych materiałów przekracza 50% ogółu kosztów ponoszonych przy realizacji kontraktów. Przedmiotowe kontrakty realizowane są w okresie od kilku do kilkudziesięciu miesięcy.

Zasadniczo, po zakończeniu przez Spółkę poszczególnych etapów procesu projektowania lub robót budowlanych następuje ich odbiór techniczny przez Zamawiającego. Rozliczenia finansowe z Zamawiającym odbywają się w trakcie realizacji prac, najczęściej w odstępach miesięcznych, na podstawie zgłoszonych przez Spółkę prac, które Spółka uznaje za wykonane w części lub w całości. Po każdym okresie sprawozdawczym, co do zasady po miesiącu kalendarzowym, Spółka przedstawia działającemu na zlecenie Zamawiającego podmiotowi, zwanemu w umowie Inżynierem, zestawienia sporządzone w zatwierdzonej przez Inżyniera formie, zawierające informacje o wykonanych w danym okresie sprawozdawczym pracach. Na podstawie dokonanych obmiarów, określany jest zakres wykonanych prac z podziałem na poszczególne branże oraz należne z tego tytułu wynagrodzenie. Umowa pomiędzy wykonawcami i zamawiającym określa ponadto wartość minimalną prac projektowych i robót, po przekroczeniu której wykonawcy mogą wystąpić o zatwierdzenie kwoty wynagrodzenia oraz wystawienie Przejściowego Świadectwa Płatności wraz z załączonymi protokołami odbioru, co uprawnia wykonawców do wystawienia faktury. Najczęściej Przejściowe Świadectwo Płatności ma postać zestawienia sporządzonego na bazie Rozbicie Ceny Ofertowej (dalej: „RCO”), z podaniem procentowego zaawansowania realizacji poszczególnych pozycji oraz należnego z tego tytułu wynagrodzenia. Spółka uzyskuje wynagrodzenie za zrealizowany zakres prac, przed zakończeniem całego kontraktu. Faktura, wystawiona przez Spółkę dla Zamawiającego, obejmuje zarówno roboty budowlane, jak i prace projektowe, geodezyjne oraz geologiczne wykonane przez Spółkę i Podwykonawców w danym okresie rozliczeniowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do realizowanych przez Spółkę grup robót, wykonywanych w ramach kompleksowej przebudowy linii kolejowych, opisanych szczegółowo w stanie faktycznym wniosku, obowiązek w podatku od towarów i usług należy rozpoznać w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) znowelizowanej Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury, a w przypadku, gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 2. znowelizowanej Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac?

Zdaniem wnioskodawcy, analiza przepisów art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) znowelizowanej Ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., w związku z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, z uwzględnieniem PKWiU oraz definicji ustawowej robót budowlanych, wynikającej z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej: „Prawo budowlane”) prowadzi do wniosku, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu realizowanych przez Spółkę grup robót, wykonanych w ramach kompleksowej przebudowy linii kolejowych, opisanych szczegółowo w stanie faktycznym wniosku, należy identyfikować, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) znowelizowanej Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

1.  Interpretacja pojęcia „usługi budowlane” w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.

Na gruncie Ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. identyfikacji poszczególnych usług dla potrzeb VAT dokonywano w oparciu o normy PKWiU. Zgodnie z (nieobowiązującym już) przepisem art. 8 ust. 3 Ustawy o VAT, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegały identyfikacji za pomocą tych klasyfikacji. Ponadto, przepis § 3 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293 ze zm., dalej: „PKWiU z 2008 r.”) precyzował, że do końca 2010 r. dla celów opodatkowania usług podatkiem VAT należy posługiwać się obowiązującą uprzednio klasyfikacją PKWiU z 1997 r.

Z uwagi na fakt, że przepisy Ustawy o VAT nie zawierały definicji pojęcia usług budowlanych ani usług budowlano-montażowych, ustalenia jego zakresu dla potrzeb VAT dokonywano w oparciu o reguły interpretacyjne wynikające z PKWiU z 1997 r. Klasyfikacja ta w Sekcji F, dział 45 obejmowała Roboty budowlane. Użycie w Sekcji F, w dziale 45 PKWiU z 1997 r., określenia „Roboty” (zamiast „Usługi”) nie ma znaczenia gdyż jak wynika z samej nazwy „Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług” oraz Zasad metodycznych PKWiU, a zwłaszcza z ich pkt 5.3.4, Roboty budowlane, o których mowa w Sekcji F, dział 45, zaliczane są, zgodnie z PKWiU z 1997 r., do usług.

W dotychczasowej praktyce organów podatkowych (tj. w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.) „Roboty budowlane”, o których mowa w sekcji F, dział 45 PKWiU z 1997 r. traktowane były jako usługi budowlane lub budowlano montażowe, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) Ustawy o VAT. Stanowisko to znalazło potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”). Tytułem przykładu można wskazać wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt I FSK 545/08, w myśl którego: „zgodnie z PKWiU z 1997 r., mającej zastosowanie w podatku od towarów i usług, dział 45 „Roboty budowlane” obejmuje:

1.  prace polegające na wznoszeniu nowych budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz budowli, począwszy od przygotowania terenu przez zróżnicowany zakres robót ziemnych, fundamentowych (stan zerowy), wykonywanie elementów nośnych, przegród budowlanych, układanie i pokrywanie dachów (stan surowy) do robót montażowych, instalacyjnych i wykończeniowych,
2.  w dziale tym mieszczą się prace związane z przebudową, rozbudową, nadbudową, modernizacją, rozbiórką, odbudową, remontem i konserwacją już istniejących budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz budowli, prace związane z inżynierią lądową / wodną,
3.  montaż i wznoszenie budynków i budowli z prefabrykatów, montaż i wznoszenie konstrukcji stalowych.

Tym samym roboty te należy - z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług klasyfikować jako usługi”.

Pomimo, że stanowisko sądu administracyjnego zostało przedstawione na podstawie obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2014 r. stanu prawnego, jednakże tok rozumowania przedstawiony w stanowisku NSA jest uniwersalny i powinien być również wykorzystywany przy interpretowaniu zdarzenia przyszłego, w zakresie powstawania obowiązku podatkowego, na podstawie przepisów prawa obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r.

W ramach nowelizacji Ustawy o VAT, z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2011 r., uchylono m.in. przepis art. 8 ust. 3, który stanowił dotąd podstawę identyfikacji usług (w tym usług budowlanych) dla celów opodatkowania VAT za pomocą PKWiU. Do Ustawy o VAT wprowadzono przepis art. 5a, zgodnie z którym przy identyfikacji usług stosuje się klasyfikacje statystyczne, jeżeli przepisy o VAT w tym zakresie powołują symbole statystyczne. Zakres regulacji art. 5a w powołanym kształcie nie obejmuje jednak usług budowlanych lub budowlano-montażowych, o których mowa w Ustawie o VAT.

Z uwagi na fakt, że przepisy znowelizowanej Ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., nie zawierają definicji pojęcia usług budowlanych ani usług budowlano- montażowych, ani jakichkolwiek odesłań w tym zakresie do przepisów innych (podatkowych lub niepodatkowych) aktów prawnych, Spółka stoi na stanowisku, że:

1.  dokonanie właściwej interpretacji pojęcia „usługi budowlane”, a w konsekwencji ustalenie,
2.  czy dane usługi należy definiować jako usługi budowlane lub budowlano-montażowe w rozumieniu Ustawy o VAT, powinno nastąpić z pomocniczym zastosowaniem zarówno
    1.  reguł klasyfikacji statystycznej PKWiU z 2008 r., jak i
    2.  przepisów Prawa budowlanego.

(a) Klasyfikacja statystyczna PKWiU

Analogicznie do regulacji PKWiU z 1997 r., roboty budowlane, o których mowa w sekcji F PKWiU z 2008 r., rozumiane są jako roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej (grupowania w działach 41 i 43), które polegają na budowie (tj. wznoszeniu, odbudowie, rozbudowie i nadbudowie obiektu budowlanego), oraz prace polegające na przebudowie, remoncie, rozbiórce lub montażu obiektu budowlanego, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym.

Użycie w sekcji F PKWiU z roku 2008 określenia „Roboty” (zamiast „Usługi”) nie ma znaczenia, gdyż jak wynika z samej nazwy „Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług” oraz z Zasad metodycznych PKWiU, a zwłaszcza z ich pkt 5.3.4, Roboty budowlane, o których mowa w sekcji F zaliczane są, zgodnie z PKWiU z 2008 r. do usług. Tok rozumowania Spółki potwierdza regulacja pkt 5.3.1 PKWiU z 2008 r., zgodnie z którą przedmiotem klasyfikowania wg PKWiU 2008 są czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności.

W ocenie Spółki, generalne odstąpienie od uznania klasyfikacji statystycznych za podstawowe źródło wytycznych umożliwiających identyfikację usług dla potrzeb opodatkowania VAT w żaden sposób nie wyłącza możliwości ich dalszego pomocniczego stosowania. Co więcej, konsekwentne traktowanie PKWiU jako posiłkowej wskazówki interpretacyjnej dla określania zakresu znaczeniowego pojęcia „usług budowlanych lub budowlano-montażowych” z Ustawy o VAT, niezależnie od dokonanej nowelizacji, wydaje się tym bardziej uzasadnione, że prawodawca, nowelizując przepisy, nie wskazał żadnej innej, alternatywnej metody, która mogłaby zastąpić tę stosowaną dotychczas.

Zatem, skoro:

*   do końca 2010 roku PKWiU stanowiła wystarczającą podstawę dla określenia charakteru konkretnych usług oraz właściwej ich kwalifikacji dla potrzeb opodatkowania VAT, oraz
*   w obecnym stanie prawnym przepisy nie nakazują wprawdzie odwoływać się do reguł PKWiU, ale także nie wprowadzają w tym zakresie jakiegokolwiek zakazu czy innego rodzaju sformalizowanych ograniczeń,

należy uznać, że brak jest przesłanek, które w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. uniemożliwiałyby dalsze posiłkowe stosowanie klasyfikacji statystycznych w celu identyfikacji usług dla celów Ustawy o VAT.

(b) Prawo budowlane

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „usługi budowlane” z tego względu, ustalenie zakresu znaczeniowego „usług budowlanych” powinno nastąpić poprzez odwołanie do regulacji zawartych w przepisach Prawa budowlanego. Uregulowania Prawa budowlanego nie zawierają definicji usług budowlanych, ale posługują się pojęciem „roboty budowlane”, które w dotychczasowej praktyce organów podatkowych traktowane były jako „usługi budowlane”. Taki wniosek znajduje odzwierciedlenie w wydanej na rzecz Spółki przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacji indywidualnej nr IPPP2/443-243/11-2/MM z dnia 13 maja 2011 r. (interpretacja została wydana w stosunku do zdarzenia analogicznego do zdarzenia opisanego w niniejszym wniosku). Zdaniem Spółki, identyfikację usług budowlanych lub budowlano-montażowych należy uznać za uzasadnioną tym bardziej, że ustawa Prawo budowlane zgodnie z jej art. 1, stanowi podstawowy akt prawny normujący całokształt zagadnień związanych z budową, projektowaniem, utrzymaniem oraz rozbiórką obiektów budowlanych.

Na podstawie art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego, pod pojęciem „roboty budowlane” należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Ten sam przepis, w poszczególnych punktach powołanego artykułu, dodatkowo definiuje niektóre z wymienionych wyżej prac (czynności), składających się na ustawową definicję robót budowlanych zawartą w Prawie budowlanym. Przykładowo, przepis art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego reguluje, że budową jest wykonanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Natomiast, przepis art. 3 pkt 7a Prawa budowlanego definiuje przebudowę jako wykonanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji. Ponadto, art. 3 pkt 8 Prawa budowlanego określa remont jako wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Analiza porównawcza pojęcia „roboty budowlane” w brzmieniu ustalonym, odpowiednio, na gruncie PKWiU oraz Prawa budowlanego prowadzi do konkluzji, że zakresy tych pojęć są, co do zasady, tożsame - ewentualne różnice, jako niedotyczące ich elementów konstrukcyjnych, należy uznać za irrelewantne z interpretacyjnego punktu widzenia. Mając to na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, że obydwa źródła nie tylko mogą, ale wręcz powinny być stosowane dla ustalenia, czy konkretne usługi (tu usługi wykonywane przez Spółkę, w opisanym stanie faktycznym) stanowią usługi budowlane lub budowlano-montażowe w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) znowelizowanej Ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.

1.  Kwalifikacja usług realizowanych przez Spółkę konsekwencje prawnopodatkowe

Od dnia 1 stycznia 2014 r. obowiązują przepisy art. 19a, art. 106a-106q znowelizowanej Ustawy o VAT, wprowadzone przez art. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35) w związku z art. 5 ustawy z dnia 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 1027).

Na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) znowelizowanej Ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Na podstawie art. 19a ust. 2 znowelizowanej Ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. <

Zgodnie z art. 19a ust. 7 znowelizowanej Ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 znowelizowanej Ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usług w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a). Na podstawie art. 106i ust. 7 znowelizowanej Ustawy o VAT, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed 1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług; 2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, która nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy.

W związku z powyższym, dla ustalenia, czy w odniesieniu do danych usług obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zgodnie z regułą przewidzianą w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) znowelizowanej Ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kluczowe znaczenie ma odpowiedź na pytanie, czy dana usługa stanowi usługę budowlaną lub budowlano-montażową, o której mowa w tym przepisie.

Jak wskazano w stanie faktycznym, w ramach prowadzonej działalności, Spółka, samodzielnie lub przy pomocy Podwykonawców realizuje prace polegające na budowie, przebudowie, montażu lub rozbiórce obiektów budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. Prace te, zgodnie z art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego, są robotami budowlanymi w rozumieniu tej ustawy.

Prace te mieszczą się w Sekcji F PKWiU z 2008 r., która obejmuje (a) roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, polegające na budowie (tzn. wznoszeniu, odbudowie, rozbudowie i nadbudowie obiektu budowlanego) oraz (b) prace polegające na przebudowie, remoncie, rozbiórce lub montażu obiektu budowlanego.

W ocenie Spółki, od dnia 1 stycznia 2014 r., dokonując identyfikacji realizowanych przez Spółkę usług dla celów opodatkowania VAT, należy odwołać się posiłkowo do definicji robót budowlanych zawartych, odpowiednio, w PKWiU z 2008 roku oraz w Prawie budowlanym.

Ponadto należy rozważyć treść art. 106i ust. 3 pkt 1 znowelizowanej Ustawy o VAT, który wskazuje że fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a). Regulacja tego przepisu zawiera pojęcie „wykonania usługi”, mające istotne znaczenie przy ustaleniu momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku realizacji przez Spółkę usług budowlanych lub usług budowlano- montażowych. Jednakże, Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia „wykonania usługi”. Należy mieć na względzie, że w przyjętą praktyką w branży budowlanej jest podpisywanie protokołów zdawczo-odbiorczych, potwierdzających wykonanie całości lub części prac przez wykonawcę. Niemniej jednak, pojęcie „protokoły odbiorów częściowych i końcowych” występuje w art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane jako jeden z elementów „dokumentacji budowy”. W praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres a co za tym idzie, ich wartość. Z protokołu winno zatem wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Z przepisów prawa budowlanego wynika zatem, iż za wykonanie usługi rozumie się odbiór techniczny robót na okoliczność, którego sporządza się stosowny protokół odbioru - częściowy, lub końcowy.

Powyższe okoliczności wskazują, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. istotne znaczenie ma wystawienie faktury z tytułu wykonania całości lub części prac budowlanych lub budowlano-montażowych, które powinno nastąpić nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi. Za datę wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej przyjmuje się dzień odbioru technicznego robót, potwierdzony protokołem zdawczo-odbiorczym, lub innym dokumentem stwierdzającym przyjęcie wykonanej usługi. Z przepisów Prawa budowlanego wynika zatem, iż wykonanie części usługi rozumie się jako odbiór techniczny robót, na okoliczność którego sporządza się stosowny protokół odbioru - częściowy lub końcowy. Odbiór techniczny robót potwierdzony stosownym protokołem jest utożsamiany z wykonaniem usługi - dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi.

Na tej podstawie Spółka uznaje, że wykonywane przez nią grupy robót, w ramach kompleksowej przebudowy linii kolejowych, wymienione w stanie faktycznym, stanowią usługi budowlane lub budowlano-montażowe, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z regulacją art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) znowelizowanej Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury, a w przypadku, gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit a) w związku z art. 19a ust. 2 znowelizowanej Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac. W sytuacji gdy Spółka nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury, tj. z chwilą upływu 30. dnia od dnia wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej.

W wydanej w dniu 21 stycznia 2014 r. interpretacji nr IPPP1/443-1190/13-2/IGo Organ, powołując się na znowelizowany ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, z mocą od 1 stycznia 2014 r., przepis art. 19a ustawy, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że od dnia 1 stycznia 2014 r. momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę robót wykonanych w ramach kompleksowej przebudowy linii kolejowych, szczegółowo opisanych we wniosku, będzie, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT, moment wystawienia przez Spółkę dla Zamawiającego faktury, dokumentującej wykonanie prac przez Spółkę i współpracujących z nią Podwykonawców w przyjętym okresie sprawozdawczym, a w przypadku, gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 2 ustawy, moment wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac. W przypadku, gdy faktura nie zostanie wystawiona, momentem powstania obowiązku podatkowego będzie upływ terminu wystawienia faktury, określony w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT (upływ 30 dni od dnia wykonania robót budowlanych lub budowlano-montażowych.).

Nieprawidłowość zaprezentowanego przez wnioskodawcę stanowiska polegała, zdaniem organu, na przyjęciu przez Spółkę, że „dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej”. Organ podkreślił, że funkcjonujące w przyjętej w branży budowlanej praktyce protokoły zdawczo-odbiorcze potwierdzają jedynie fakt wykonania usług, jednak nie przesądzają o terminie i zakresie ich wykonania. Dlatego też należy przyjąć, że o wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, nie zaś ich przyjęcie na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

Ww. interpretacja indywidualna była przedmiotem skargi wniesionej przez Stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 1632/14 WSA w Warszawie uchylił ww. interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd podkreślił, że dokonana przez Ministra Finansów interpretacja nie odpowiadała w pełni przedstawionemu stanowi faktycznemu, który zawierał wiele niedomówień uniemożliwiających poprawną wykładnię, a następnie subsumcję pod określone przepisy prawa podatkowego.

Sąd podaje, że przedstawiony przez podatnika stan faktyczny nie precyzuje dostatecznie podstawowej kwestii dla rozpatrywanej sprawy, tego w jaki sposób w ramach umów zawartych z Zamawiającym następuje potwierdzenie wykonanie robót budowlanych. Taki brak formalny wniosku winien skłonić organ do wezwania Skarżącej do jego uzupełnienia w zakresie stanu faktycznego, gdyż okoliczność ta jest kluczowa dla prawidłowego rozstrzygnięcia złożonego przez Skarżącą wniosku o interpretację.

Według WSA, podkreślenia wymaga fakt, iż Skarżąca jednoznacznie podała w stanie faktycznym, że „zasadniczo, po zakończeniu przez Skarżącą poszczególnych etapów procesu projektowania lub robót budowlanych następuje ich odbiór techniczny przez Zamawiającego”.

Zdaniem Sądu, z powyższego należy wnioskować, iż nie zawsze po zakończeniu przez Skarżącą poszczególnych etapów procesu projektowania lub robót budowlanych następuje ich odbiór techniczny przez Zamawiającego. Użycie słowa „zasadniczo” świadczy o tym, że zdarzają się sytuacje, w których nie następuje odbiór techniczny przez Zamawiającego po zakończeniu przez Skarżącą etapu robót budowlanych.

Można zatem wnioskować, iż pytanie Skarżącej zawarte we wniosku dotyczy zarówno sytuacji kiedy po zakończeniu przez Skarżącą poszczególnych etapów procesu projektowania lub robót budowlanych następuje ich odbiór techniczny przez Zamawiającego, jak i sytuacji kiedy taki odbiór nie następuje (brak odbioru prac na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego).

Należy również podkreślić, iż Skarżąca przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanej sytuacji zaznaczyła, że za „datę wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej przyjmuje się dzień odbioru technicznego robót, potwierdzony protokołem zdawczo-odbiorczym, lub innym dokumentem stwierdzającym przyjęcie wykonanej usługi”.

Jednakże Skarżąca nie określiła o jaki inny dokument stwierdzający przyjęcie wykonanej usługi chodzi, co więcej z opisu stanu faktycznego nie wynika aby taki dokument został opisany przez Skarżącą.

Należy również zauważyć, iż w stanie faktycznym wniosku nie wskazano czy każdorazowo data podpisania świadectwa płatności jest tożsama z datą podpisania protokołu.

Sąd zauważa również, iż w poddanej sądowej kontroli w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej zabrakło zgodności między postawionym przez Skarżącą pytaniem a odpowiedzią na nie w postaci wyrażonej przez organ oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnieniem prawnym tej oceny. Niespójność tych elementów weryfikowanego aktu wykładni prawa podatkowego wynika z faktu, że Minister Finansów odpowiadając na postawione pytanie interpretacyjne Skarżącej, pomimo iż uznał, że stanowisko Skarżącej w całości jest nieprawidłowe, wydał interpretację w części zbieżną ze jej stanowiskiem.

Zachodzi zatem sprzeczność między treścią sentencji interpretacji, gdzie uznano stanowisko wnioskodawcy w całości za nieprawidłowe a rozważaniami zawartymi w uzasadnieniu, w których w części przyznano rację stronie skarżącej.

W podsumowaniu Sąd stwierdził, że przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o udzielenie interpretacji organ podatkowy będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 p.p.s.a., do uwzględnienia przedstawionej w wyroku oceny prawnej, w szczególności poprzez precyzyjne sformułowanie sentencji, która będzie korelować ze stanowiskiem organu zawartym w jej uzasadnieniu, co do pytania Skarżącej postawionego we wniosku.

Tym samym, aby wydać interpretację zgodną z zaleceniem Sądu, pismem z dnia 13 maja 2015 r. znak IPPP1/443-1190/13-5/IGo wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia przedstawionego we wniosku z dnia 13 listopada 2013 r. zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie :

1.  W jaki sposób w ramach umów zawartych z Zamawiającym następuje potwierdzenie wykonania robót budowlanych (w tym częściowego wykonania robót)?
2.  Czy zawsze po zakończeniu przez Skarżącą poszczególnych etapów procesu projektowania lub robót budowlanych następuje ich odbiór techniczny przez Zamawiającego, czy też zdarzają się sytuacje, w których nie następuje odbiór techniczny przez Zamawiającego po zakończeniu jakiegoś etapu robót budowlanych?
3.  Na podstawie jakiego innego dokumentu (oprócz protokołu zdawczo-odbiorczego) następuje przyjęcie wykonanej usługi?
4.  Czy każdorazowo data podpisania Przejściowego Świadectwa Płatności jest tożsama z datą podpisania protokołu?
5.  Czy zdarzają się sytuacje, że Przejściowe Świadectwa Płatności wystawia Zamawiający, jeśli tak to czy dzień wystawienia dokumentu przez Zamawiającego pokrywa się z datą podpisania tego dokumentu przez drugą stronę umowy?
6.  Czy Spółka wystawia Ostateczne Świadectwa Płatności (jeśli tak to czy wraz z ostatecznym protokołem zdawczo-odbiorczym)?
7.  Jaką datę uznaje Spółka za dzień wykonania usługi, czyli zakończenia wszystkich czynności składających się na roboty wykonywane w ramach kompleksowej przebudowy linii kolejowych opisaną w zdarzeniu przyszłym wniosku, zgodnie z postanowieniami Stron transakcji w tym zakresie?
8.  Jaką datę uznaje Spółka za dzień wykonania części usług, w przypadku częściowego przyjmowania rezultatów prac wykonywanych w ramach ww. robót kompleksowej przebudowy linii kolejowych?

W odpowiedzi na wezwanie Spółka wyjaśniła:

W odpowiedzi na pytanie 1 Organu podatkowego, Spółka wyjaśnia, że Wykonawca po zrealizowaniu określonego zakresu prac w danym okresie płatności (okresie rozliczeniowym) zgłasza Inżynierowi (reprezentant Zamawiającego) gotowość do odbioru tych robót. Jest to jednoznaczne z zadeklarowaniem przez Wykonawcę wykonania określonego zakresu prac w danym okresie płatności (rozliczeniowym). Inżynier na takiej podstawie zwołuje komisję, która ocenia zakres i jakość wykonanych prac. Na tej podstawie jest spisywany protokół odbioru robót (całościowych lub częściowych) przez Inżyniera od Wykonawcy. Protokół stanowi potwierdzenie wykonania robót budowlanych. Wykonawca po zakończeniu każdego okresu płatności podanego w kontrakcie przedkłada Inżynierowi rozliczenie wskazujące szczegółowo kwoty do których otrzymania Wykonawca uważa się za uprawnionego, inżynier akceptuje bądź koryguje wartość i zakres wynagrodzenia za wykonane roboty i wystawia przejściowe świadectwo płatności, które jest podstawą do wystawienia faktury przez Wykonawcę.

W odpowiedzi na pytanie 2 Organu podatkowego Spółka wyjaśnia, że nie zawsze odbiór techniczny przez Inżyniera, rozumiany jako odbiór eksploatacyjny, weryfikujący np. poprawność działania instalacji, a nie tylko jej wykonanie, jest wykonywany po wykonaniu poszczególnych etapów robót. W niektórych przypadkach jest to po prostu niemożliwe. W celu przeprowadzenia odbioru technicznego niezbędne jest czasami wykonanie kilku typów/rodzajów prac, których nie można wykonać równolegle, a każda z tych robót w celu potwierdzenia ich wykonania musi być odebrana przez Inżyniera (dla odbioru technicznego istnieje czasami konieczność wykonania większego zakresu prac lub uzyskania dodatkowych sprawdzeń, dokumentów, pomiarów, prób itp.).

W przypadku odbioru prac związanych z dokumentacją projektową nie jest przeprowadzany proces odbiorów technicznych, a jedynie weryfikacja pod względem techniczno-formalno-prawnym. W pierwszej kolejności Inżynier podpisuje protokół przekazania dokumentacji projektowej, który nie może być podstawą do ubiegania się przez Wykonawcę o wystawienie przejściowego świadectwa płatności, dopiero po weryfikacji dokumentacji przez Inżyniera pod względem techniczno-formalno-prawnym w przypadku braku uwag ze strony Inżyniera jest podpisywany protokół odbioru, który stanowi podstawę do ubiegania się przez wykonawcę o wystawienie przez Inżyniera przejściowego świadectwa płatności.

W odpowiedzi na pytanie 3 Organu podatkowego Spółka wyjaśnia, że Przejściowe świadectwo płatności jest zazwyczaj wystawiane z datą późniejszą niż protokół odbioru robót. Mogą się zdarzyć sytuacje, że Przejściowe świadectwo płatności będzie wystawione z tą samą datą co protokół odbioru natomiast nie może się zdarzyć sytuacja, że Przejściowe świadectwo płatności jest wystawione przed protokołem odbioru.

W odpowiedzi na pytanie 4 Organu podatkowego Spółka informuje, że przejęcie wykonanej usługi następuje na podstawie dokumentów potwierdzających protokolarnie faktyczne wykonanie robót. W zależności od ustaleń pomiędzy Wykonawcą a Inżynierem mogą funkcjonować różne tytuły dokumentów: Protokół końcowy, Protokół częściowy, Protokół wykonania robót w okresie \`(...)\`. Na dokumentach potwierdzających faktyczne wykonanie robót powinny znajdować się podpisy Inżyniera i Wykonawcy.

W odpowiedzi na pytanie 5 Organu podatkowego Spółka informuje, że zgodnie z warunkami Q. reprezentantem Zamawiającego na budowie jest Inżynier i to on powinien wystawiać Przejściowe świadectwo płatności. Na kontraktach realizowanych przez X nie zdarzyła się sytuacja, że Zamawiający wystawił świadectwo płatności.

W odpowiedzi na pytanie 6 Organu podatkowego Spółka informuje, że Świadectwa płatności są wystawiane przez Inżyniera Projektu. Wykonawca po zakończeniu każdego okresu płatności podanego w kontrakcie przedkłada Inżynierowi rozliczenie wskazujące szczegółowo kwoty, do których otrzymania Wykonawca uważa się za uprawnionego (wniosek o płatność). Na podstawie takiego wystąpienia Inżynier wystawia Przejściowe świadectwo płatności akceptując lub korygując wniosek.

Wraz z końcem kontraktu jest wystawiane przez Inżyniera ostateczne świadectwo płatności i jest ono podparte protokołem odbioru końcowego. Takie świadectwo niekoniecznie musi mieć w nazwie słowo „ostateczny”.

W odpowiedzi na pytanie 7 Spółka podkreśla, że na wskazaną we wniosku usługę składa się wykonanie prac budowlanych / budowlano-montażowych oraz czynności dodatkowe, takie jak stworzenie i przekazanie formalnej dokumentacji np. powykonawczej, dokumentacji dotyczącej materiałów użytych przy pracach budowlanych itp. (takie zobowiązanie funkcjonuje zazwyczaj na kontraktach opartych na Q.)

A zatem, za dzień wykonania usługi (zakończenia wszystkich czynności składających się na usługę) Spółka uznaje datę zakończenia robót, wpisaną w protokole odbioru, przy czym data wpisana w protokole odbioru, jako data wykonania usługi może być różna od daty spisania protokołu, o ile Spółka nie została zobowiązana w umowie do wykonania czynności dodatkowych, takich jak stworzenie i przekazanie formalnej dokumentacji.

W przypadku, gdy Spółka jest zobowiązana również do stworzenia i przekazania szczegółowej dokumentacji w ramach umowy na usługi budowlane (przykładowo dokumentacji powykonawczej, potwierdzającej parametry użytych materiałów itp.) Spółka uznaje za dzień wykonania usługi, datę wykonania ostatniej czynności, do której była zobowiązana, czyli:

*   datę zakończenia robót, wpisaną w protokole odbioru, przy czym data wpisana w protokole odbioru, jako data wykonania usługi może być różna od daty spisania protokołu (jeśli do przekazania dokumentacji doszło przed dniem zakończenia robót) lub też
*   potwierdzoną protokolarnie datę przekazania i przyjęcia dokumentacji, jeśli do jej przyjęcia doszło po dniu zakończenia robót budowlanych.

Za dzień wykonania usługi nie możemy traktować dnia zgłoszenia przez Wykonawcę gotowości do odbioru robót (jeśli zgłoszenie następuje po wykonaniu wszystkich czynności składających się na usługę), ponieważ na etapie komisyjnego odbioru Inżynier może uznać, że robota jest wykonana niepoprawnie lub niezgodnie z zamówieniem i odmówi odbioru, co będzie jednoznaczne z brakiem podpisania protokołu odbioru.

W odpowiedzi na pytanie 8 Organu podatkowego Spółka wyjaśnia, że za dzień wykonania części usługi Spółka, do czasu uzyskania zaskarżonej interpretacji, uznawała datę zakończenia wykonania czynności objętych Przejściowym świadectwem płatności, wpisaną w świadectwie płatności, przy czym data w nim wpisana, jako data wykonania usługi może być różna od daty wystawienia Przejściowego świadectwa płatności. Pod pojęciem czynności Spółka rozumie:

*   datę zakończenia zakresu robót objętych protokołem (jeśli umowa dotyczy tylko robót budowlanych) lub też,
*   datę zakończenia ostatniej czynności, jeśli Spółka jest zobowiązana do wykonania nie tylko stricte robót budowlanych, ale również czynności dodatkowych (np. sporządzenia dodatkowej dokumentacji dotyczącej zabudowanych w trakcie prac materiałów). W takim przypadku datą częściowego wykonania usługi będzie ostatnia z dat wykonania czynności, do których Spółka była zobowiązana do wykonania na odbieranym etapie prac.

Za dzień wykonania usługi nie można traktować dnia zgłoszenia przez Wykonawcę gotowości do odbioru robót, ponieważ na etapie komisyjnego odbioru Inżynier może uznać, że robota jest wykonana niepoprawnie lub niezgodnie z zamówieniem i odmówi odbioru, co będzie jednoznaczne z brakiem podpisania protokołu odbioru.

Po otrzymaniu interpretacji Spółka zmieniła sposób deklarowania wykonania usług opartych na kontraktach Q. przyjmując, za dzień wykonania usługi przyjmowanej częściowo koniec danego okresu płatności (okresu rozliczeniowego) funkcjonujący na danym kontrakcie Q.. Na każdym kontrakcie Spółka jest bowiem upoważniona do przedstawiania do płatności wykonanych robót w danym okresie płatności - który to stanowi okres rozliczeniowy, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem, Spółka traktuje usługi budowlane funkcjonujące na bazie kontraktów Q., jako usługi rozliczane w okresie rozliczeniowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1632/14 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie uznania, że w odniesieniu do realizowanych przez Spółkę robót obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z regulacją art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) znowelizowanej Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury, a w przypadku, gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit a) w związku z art. 19a ust. 2 znowelizowanej Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie uznania, że data podpisania protokołu odbioru to dzień wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zawiera przepis art. 19a znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadzony art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2013. poz. 35).

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy zmieniającej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Zgodnie z art. 19a ust. 7 znowelizowanej ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu — z chwilą upływu terminu płatności.

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 znowelizowanej ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług — w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a).

Na podstawie art. l06i ust. 7 znowelizowanej Ustawy o VAT, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed :

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, ramach prowadzonej działalności, realizuje częściowo samodzielnie, a częściowo przy pomocy innych podmiotów (Podwykonawców) kompleksową przebudowę linii kolejowych na odcinkach od kilku do kilkudziesięciu kilometrów. Określony w umowach zakres robót podzielony jest na kilka lub kilkanaście branż. Do najważniejszych branż należą: roboty torowe, roboty odwodnieniowe, roboty drogowe, roboty budowlane, roboty związane z budową systemów zasilenia sieci trakcyjnej i odbiorów nietrakcyjnych energii elektrycznej, roboty związane z budową sieci trakcyjnej, roboty związane z obiektami elektroenergetycznymi, rozbiórki, roboty polegające na budowie budynków obsługi technicznej linii kolejowej wraz z instalacjami, roboty polegające na budowie peronów i peronów tymczasowych, prace, polegające na montażu ekranów akustycznych z paneli zamocowanych do wybudowanych słupów stalowych oraz zainstalowanie w ekranach akustycznych przejść awaryjnych, roboty polegające na budowie zewnętrznych sieci instalacji i urządzeń sanitarnych, wykonanie prac pomiarowych i geodezyjnych polegających na wytyczeniu w terenie projektowanych obiektów oraz ich inwentaryzację powykonawczą.

Po uzyskaniu niezbędnych decyzji i zgód, następuje rozpoczęcie robót budowlanych. Wykonywane przez Spółkę prace polegają przede wszystkim na budowie, przebudowie lub rozbiórce obiektów budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 1 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Zasadniczo, po zakończeniu przez Spółkę poszczególnych etapów procesu projektowania lub robót budowlanych następuje ich odbiór techniczny przez Zamawiającego.

Rozliczenia finansowe z Zamawiającym odbywają się w trakcie realizacji prac, najczęściej w odstępach miesięcznych, na podstawie zgłoszonych przez Spółkę prac, które Spółka uznaje za wykonane w części lub w całości. Po każdym okresie sprawozdawczym, co do zasady po miesiącu kalendarzowym, Spółka przedstawia działającemu na zlecenie Zamawiającego podmiotowi, zwanemu w umowie Inżynierem, zestawienia sporządzone w zatwierdzonej przez Inżyniera formie, zawierające informacje o wykonanych w danym okresie sprawozdawczym pracach. Na podstawie dokonanych obmiarów, określany jest zakres wykonanych prac z podziałem na poszczególne branże oraz należne z tego tytułu wynagrodzenie. Umowa pomiędzy wykonawcami i zamawiającym określa ponadto wartość minimalną prac projektowych i robót, po przekroczeniu której wykonawcy mogą wystąpić o zatwierdzenie kwoty wynagrodzenia oraz wystawienie Przejściowego Świadectwa Płatności wraz z załączonymi protokołami odbioru, co uprawnia wykonawców do wystawienia faktury. Najczęściej Przejściowe Świadectwo Płatności ma postać zestawienia sporządzonego na bazie Rozbicie Ceny Ofertowej (dalej: „RCO”), z podaniem procentowego zaawansowania realizacji poszczególnych pozycji oraz należnego z tego tytułu wynagrodzenia. Spółka uzyskuje wynagrodzenie za zrealizowany zakres prac, przed zakończeniem całego kontraktu. Faktura, wystawiona przez Spółkę dla Zamawiającego, obejmuje zarówno roboty budowlane, jak i prace projektowe, geodezyjne oraz geologiczne wykonane przez Spółkę i Podwykonawców w danym okresie rozliczeniowym.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego czy w odniesieniu do realizowanych przez Spółkę grup robót, wykonywanych w ramach kompleksowej przebudowy linii kolejowych, opisanych szczegółowo w stanie faktycznym wniosku, obowiązek w podatku od towarów i usług należy rozpoznać w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) znowelizowanej Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury, a w przypadku, gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 2. znowelizowanej Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac.

W myśl powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., wykonywane przez Wnioskodawcę prace wykonane w ramach kompleksowej przebudowy linii kolejowych, szczegółowo opisane we wniosku, stanowią usługi budowlane lub budowlano-montażowe, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z regulacją art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) znowelizowanej Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury, a w przypadku, gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit a) w związku z art. l9a ust. 2 znowelizowanej Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac. W sytuacji gdy Spółka nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury, tj. z chwilą upływu 30. dnia od dnia wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej.

Stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest prawidłowe.

W przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych, dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, niezwykle istotnym jest rozpoznanie momentu, w którym usługa została wykonana, czy też może zostać uznana za wykonaną.

W przepisach ustawy o VAT nie określono momentu wykonania usług budowlanych. Jednak zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie przyjmuje się, że zarówno wykonanie dostawy towaru, jak i wykonanie usługi należy rozumieć jako czynności faktyczne, tj. faktyczne wykonanie usługi (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1665/14). Prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych ma istotne znaczenie dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług. O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano–montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, czy też protokołów przekazania dokumentacji, czy też innych dokumentów zdawczo-odbiorczych określonego zakresu prac.

Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony. W branży budowlanej, przyjętą przez strony praktyką jest podpisywanie protokołów zdawczo-odbiorczych, potwierdzających wykonanie całości lub części prac przez wykonawcę. Z protokołu wynika zazwyczaj, kto i jakie prace wykonał, kiedy zostały wykonane oraz kiedy zostały przyjęte przez drugą stronę. Protokół zdawczo–odbiorczy potwierdza więc fakt wykonania tych usług, jednak nie przesądza o terminie i zakresie ich wykonania.

Wykonanie usługi w znaczeniu faktycznym to zrealizowanie przez wykonawcę pewnych prac, które zgodnie z umową zobowiązał się zrealizować. Zatem momentem wykonania usługi jest moment wykonania (zrealizowania) wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę.

W wyroku z dnia 18 kwietnia 2013 r., I FSK 943/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że administracyjne prawo budowlane nie wskazuje wprost, jaką datę uznać należy za dzień wykonania usługi. Brak protokołu zdawczo-odbiorczego w chwili wykonania usługi budowlanej nie świadczy o tym, że nie doszło (w ogóle lub w konkretnej dacie) do wykonania czynności. Protokół zdawczo-odbiorczy nie jest zatem dowodem konstytutywnym, zaś wykonanie usług może być udowodnione wszelkimi środkami dowodowymi.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że o momencie wykonania usługi decyduje jej faktyczne wykonanie. Sąd moment wykonania usługi umiejscowił zatem przed momentem podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego uznając go jako dokument, który jedynie potwierdza wykonanie usługi, ale nie decyduje o dacie jej wykonania, a jedynie o tym, kiedy strony umowy uznały ją za wykonaną. Uznanie przez strony umowy usługi za wykonaną może mieć znaczenie dla stosunków cywilnoprawnych, lecz nie dla relacji prawnopodatkowych. Okoliczność, że z czynności odbioru sporządzany jest protokół (o którym mowa w art. 3 pkt 13 prawa budowlanego), który stanowi część dokumentacji budowy i jest pokwitowaniem spełnienia świadczenia i podstawą dokonania rozliczeń stron, nie wynika, że data podpisania tego protokołu stanowi datę wykonania usługi.

Podkreślić również należy, że w uzupełnieniu wniosku Strona wskazała, że za dzień wykonania usługi (zakończenia wszystkich czynności składających się na usługę) Spółka uznaje datę zakończenia robót, wpisaną w protokole odbioru, przy czym data wpisana w protokole odbioru, jako data wykonania usługi może być różna od daty spisania protokołu, o ile Spółka nie została zobowiązana w umowie do wykonania czynności dodatkowych, takich jak stworzenie i przekazanie formalnej dokumentacji. W przypadku, gdy Spółka jest zobowiązana również do stworzenia i przekazania szczegółowej dokumentacji w ramach umowy na usługi budowlane (przykładowo dokumentacji powykonawczej, potwierdzającej parametry użytych materiałów itp.) Spółka uznaje za dzień wykonania usługi, datę wykonania ostatniej czynności, do której była zobowiązana, czyli:

*   datę zakończenia robót, wpisaną w protokole odbioru, przy czym data wpisana w protokole odbioru, jako data wykonania usługi może być różna od daty spisania protokołu (jeśli do przekazania dokumentacji doszło przed dniem zakończenia robót) lub też
*   potwierdzoną protokolarnie datę przekazania i przyjęcia dokumentacji, jeśli do jej przyjęcia doszło po dniu zakończenia robót budowlanych.

Za dzień wykonania usługi nie możemy traktować dnia zgłoszenia przez Wykonawcę gotowości do odbioru robót (jeśli zgłoszenie następuje po wykonaniu wszystkich czynności składających się na usługę), ponieważ na etapie komisyjnego odbioru Inżynier może uznać, że robota jest wykonana niepoprawnie lub niezgodnie z zamówieniem i odmówi odbioru, co będzie jednoznaczne z brakiem podpisania protokołu odbioru.

Spółka szczegółowo wyjaśnia, że Wykonawca po zrealizowaniu określonego zakresu prac w danym okresie płatności (okresie rozliczeniowym) zgłasza Inżynierowi (reprezentant Zamawiającego) gotowość do odbioru tych robót. Jest to jednoznaczne z zadeklarowaniem przez Wykonawcę wykonania określonego zakresu prac w danym okresie płatności (rozliczeniowym). Inżynier na takiej podstawie zwołuje komisję, która ocenia zakres i jakość wykonanych prac. Na tej podstawie jest spisywany protokół odbioru robót (całościowych lub częściowych) przez Inżyniera od Wykonawcy. Protokół stanowi potwierdzenie wykonania robót budowlanych. Wykonawca po zakończeniu każdego okresu płatności podanego w kontrakcie przedkłada Inżynierowi rozliczenie wskazujące szczegółowo kwoty do których otrzymania Wykonawca uważa się za uprawnionego, inżynier akceptuje bądź koryguje wartość i zakres wynagrodzenia za wykonane roboty i wystawia przejściowe świadectwo płatności, które jest podstawą do wystawienia faktury przez Wykonawcę. Przejściowe świadectwo płatności jest zazwyczaj wystawiane z datą późniejszą niż protokół odbioru robót. Mogą się zdarzyć sytuację, że Przejściowe świadectwo płatności będzie wystawione z tą samą datą co protokół odbioru natomiast nie może się zdarzyć sytuacja, że Przejściowe świadectwo płatności jest wystawione przed protokołem odbioru.

Powyższe wyjaśnienia Spółki potwierdzają zatem, że data podpisania protokołu nie określa daty wykonania robót budowlanych, lecz jest pokwitowaniem spełnienia świadczenia i przyjęcia go przez zamawiającego, co następuje w konsekwencji wykonania robót. Zatem, data podpisania protokołu częściowego, końcowego, czy innego protokołu jako dokumentu przekazania określonych prac, nie może wyznaczać daty wykonania usług.

Tymczasem w ocenie Wnioskodawcy wykonanie umowy należy wręcz utożsamiać z datą podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego. W ocenie tut. Organu, stanowisko to nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa.

Niemniej jednak, należy mieć na uwadze wskazanie Spółki zawarte w nadesłanym uzupełnieniu – mianowicie, że za dzień wykonania usługi (zakończenia wszystkich czynności składających się na usługę) Spółka uznaje datę zakończenia robót, wpisaną w protokole odbioru, przy czym data wpisana w protokole odbioru, jako data wykonania usługi może być różna od daty spisania protokołu, o ile Spółka nie została zobowiązana w umowie do wykonania czynności dodatkowych, takich jak stworzenie i przekazanie formalnej dokumentacji.

Zgodnie z wcześniejszymi rozważaniami, wykonanie usługi to zrealizowanie przez wykonawcę prac, które zgodnie z umową zobowiązał się zrealizować. Zatem momentem wykonania usługi jest moment wykonania (zrealizowania) wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę.

Dlatego też, jeżeli data wpisana w protokole odbioru jako data wykonania usługi odzwierciedla dzień faktycznego wykonania usługi (zakończenia wszystkich czynności składających się na usługę), to uznać należy, że data ta określa moment wykonania usługi.

Nieprawidłowe jest więc stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej”.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.