Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1073/11/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-12-22
Teza: Zwolnienie od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; podatek-podatek akcyzowy; zużycie; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 9; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 38

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2011r. (data wpływu 23 września 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania energii elektrycznej zużywanej w procesach mineralogicznych lub sprzedawanej podmiotom wykorzystującym energię elektryczną do tych procesów - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2011r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania energii elektrycznej zużywanej w procesach mineralogicznych lub sprzedawanej podmiotom wykorzystującym energię elektryczną do tych procesów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem zajmującym się między innymi działalnością klasyfikowaną do kodu DI 26 Europejskiej Klasyfikacji Działalności (Rozporządzenie Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej, Dz.U. UE L 293/1, zmienione rozporządzeniem Komisji (WE) nr 29/2002, dalej: NACE), w szczególności:

*   produkcją włókien szklanych,
*   produkcją wyrobów ceramicznych,
*   produkcją gipsu oraz wyrobów gipsowych dla budownictwa,
*   produkcją wyrobów betonowych i gipsowych pozostałych,
*   produkcja masy betonowej i zaprawy murarskiej,
*   produkcją wyrobów pozostałych z mineralnych surowców niemetalicznych

W procesach tych, Spółka zużywa energię elektryczną. Spółka zużywa również energię elektryczną do celów innych niż produkcyjne, mianowicie do celów administracyjnych, obsługi biur itp.

Spółka planuje wystąpić z wnioskiem o uzyskanie koncesji na obrót energią elektryczna i – oprócz zużycia energii – sprzedawać tę energię odbiorcom końcowym w rozumieniu art. 2 ust. 19 ustawy akcyzowej. W związku z powyższym Wnioskodawca stanie się podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 2 oraz art. 9 ust. 3 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy akcyzowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy, na gruncie ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, energia elektryczna zużywana przez Spółkę w działalności objętej kodem DI 26 NACE lub sprzedawanej podmiotom, wykorzystującym energię w takiej działalności, będzie podlegać zwolnieniu od akcyzy lub nie będzie podlegać opodatkowaniu wprost na podstawie Dyrektywy Energetycznej?

Zdaniem Wnioskodawcy, energia elektryczna zużywana przez Spółkę w działalności objętej kodem Dl 26 NACE lub sprzedawana podmiotom, które zużywają ją do takiej działalności w opisanym powyżej stanie faktycznym podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego, alternatywnie nie podlega ona opodatkowaniu tym podatkiem. Zwolnieniu nie podlega natomiast energia elektryczna zużywana do celów nie związanych bezpośrednio z produkcją tj. administracyjnych takich jak na przykład obsługi biura.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

1\. Podsumowanie stanowiska Spółki

Spółka stoi na stanowisku, że energia elektryczna, zużywana przez nią w procesach produkcyjnych, sklasyfikowanych do kodu Dl 26 NACE, lub sprzedawana do takich celów - jako wyłączona ze wspólnotowego systemu podatku akcyzowego na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej - podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego, alternatywnie nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Jak wspomniano powyżej, energia elektryczna zużywana przez Spółkę w procesach produkcyjnych jest wyłączona ze wspólnotowego systemu podatku akcyzowego na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej. Wyłączenie zawarte w tym przepisie oznacza, że wyroby nim objęte nie mogą zostać opodatkowane zharmonizowaną akcyzą. Na gruncie przepisów krajowych, wyłączenie to może zostać wprowadzone np. w formie zwolnienia od akcyzy - tak też zostało wprowadzone przez inne państwa członkowskie UE.

Jeżeli chodzi o Polskę, w aktach wykonawczych do ustawy akcyzowej zwolnieniem od akcyzy wprowadzonym właśnie na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej zostały objęte niektóre wyroby wymienione w art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej (m.in. oleje smarowe o kodach CN 2710 19 81 - 99).

Zdaniem Spółki, wspomniany przepis ustawy akcyzowej nakazywał analogicznym zwolnieniem od akcyzy objąć wszystkie wyroby wymienione w art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej, w tym energię elektryczną zużywaną w procesach produkcyjnych objętych powyższym kodem Dl 26 NACE.

W związku z tym, że Minister Finansów nie wykonał delegacji ustawowej w odniesieniu do energii elektrycznej, Spółka ma prawo do zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej lub do nieopodatkowania energii elektrycznej bezpośrednio na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej.

Poniżej Spółka szczegółowo przedstawia swoje stanowisko w tym zakresie.

2\. Przepisy prawa wspólnotowego

Zasady dotyczące opodatkowania wyrobów energetycznych oraz energii elektrycznej podatkiem akcyzowym na szczeblu wspólnotowym określa Dyrektywa Energetyczna. Dyrektywa Energetyczna zobowiązuje państwa członkowskie do nakładania podatków na wyroby energetyczne i energię elektryczną zgodnie z regulacjami tejże Dyrektywy (art. 1 Dyrektywy Energetycznej).

Stosownie do art. 2 ust. 4 lit b) Dyrektywy Energetycznej, nie ma ona zastosowania do wyrobów energetycznych oraz energii elektrycznej wykorzystywanych w określony sposób m.in. do:

*   produktów energetycznych, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania,
*   energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych.

Dyrektywa Energetyczna wyjaśnia, że „Procesy mineralogiczne" oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem Dl 26 „produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej". Kod Dl 26 nomenklatury NACE wymienia między innymi takie procesy, jak:

*   produkcja włókien szklanych,
*   produkcja wyrobów ceramicznych,
*   produkcja gipsu
*   produkcja wyrobów gipsowych dla budownictwa,
*   produkcja wyrobów betonowych i gipsowych pozostałych,
*   produkcja masy betonowej
*   produkcja zaprawy murarskiej,
*   produkcja wyrobów pozostałych z mineralnych surowców niemetalicznych.

Jak opisano w stanie faktycznym niniejszego wniosku, działalność prowadzona przez Spółkę mieści się w ramach tego kodu NACE.

Zgodnie z art. 2 ust. 4 lit b) Dyrektywy Energetycznej energia elektryczna zużywana w procesach mineralogicznych jest wyłączona ze wspólnotowego systemu podatku akcyzowego. Natomiast na art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. L 76 z 23.3.1992) państwa członkowskie były uprawnione do wprowadzenia na wyroby akcyzowe podatku konsumpcyjnego (nie będącego zharmonizowaną akcyzą), jeśli podatek ten nie zwiększał formalności związanych z przekraczaniem granicy.

W tym miejscu warto zaznaczyć, że polską akcyzę, której podlega energia elektryczna należy uznać za podatek zharmonizowany:

1.  po pierwsze, mają do niej zastosowanie wszystkie instytucje określone w ustawie akcyzowej;
2.  po drugie, w trakcie procedury przed Trybunałem Sprawiedliwości UE oraz w samym orzeczeniu w sprawie C-475/07 (mówiącym o naruszeniu przez Polskę przepisów wspólnotowych w zakresie opodatkowania akcyzą energii elektrycznej) nie stwierdzono, że polski podatek obciążający energię elektryczną jest w jakiejkolwiek części, a w szczególności w części wykorzystywanej w procesach mineralogicznych, podatkiem konsumpcyjnym innym od akcyzy zharmonizowanej - a to oznaczałoby, iż w tej części wskazany wyrok nie ma zastosowania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Polska nie stosowała i nie stosuje w stosunku do energii elektrycznej innego podatku konsumpcyjnego niż akcyza, natomiast opodatkowanie akcyzą energii elektrycznej zużywanej w procesach mineralogicznych jest niedopuszczalne w świetle art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej.

Dyrektywa Horyzontalna obowiązująca od dnia 1 kwietnia 2010 r, wyraźnie wskazuje, że wyroby nieakcyzowe mogą być opodatkowane wyłącznie podatkiem niezharmonizowanym. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 lit a) tej Dyrektywy „państwa członkowskie mogą nakładać podatki na (..) produkty inne niż wyroby akcyzowe". Z powyższego wynika, że obecnie, wyroby nieakcyzowe nie mogą być uznane za wyroby akcyzowe i opodatkowane zharmonizowaną akcyzą.

Powyższa interpretacja przepisów wspólnotowych znajduje również potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie NSA. W szczególności w wyroku z 22 września 2010 r. (sygn. I GSK 1075/09) NSA wskazał, że „nie jest natomiast zgodnie z prawem Wspólnoty obejmowanie podatkiem zharmonizowanym produktu, który spod takiego opodatkowania jest w sposób jednoznacznie wyłączony". Analogiczne stanowisko sad zajął w wyrokach: z 13 października 2010 r. (I GSK 1171/09) oddalając skargę kasacyjną Dyrektora IS, z 22 marca 2011 r. (I GSK 132/10) oraz z 9 czerwca 2011 r. (I GSK 380/10)

3\. Polskie przepisy akcyzowe

a) Implementacja art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej w polskiej ustawie akcyzowej

Z dniem 1 marca 2009 r., w życie weszła ustawa akcyzowa, której dotyczy niniejszy wniosek. Na gruncie tej ustawy, energia elektryczna stanowi wyrób akcyzowy, a obowiązek podatkowy powstaje co do zasady w momencie jej sprzedaży nabywcy końcowemu.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 tej ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić zwolnienia od akcyzy w przypadku, gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej.

Na podstawie tej delegacji ustawowej, w rozporządzeniu w sprawie zwolnień w rozdziale zatytułowanym „Zwolnienia od akcyzy wynikające z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej zawarte zostały zwolnienia dla szeregu wyrobów akcyzowych, wymienionych w art. 2 ust. 4 lit. Dyrektywy energetycznej m.in. dla olejów smarowych nieprzeznaczonych do celów opałowych ani napędowych.

Zwolnienia stanowią zatem implementację art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej, który to przepis wyłącza takie wyroby z zakresu podatku akcyzowego.

Tę oczywistą tezę potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 9 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 859/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że „ art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej, poprzez wskazanie, że dyrektywa nie ma zastosowania do wyrobów energetycznych, używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe, w sposób pośredni, potwierdza, że takie wykorzystanie wyrobów energetycznych nie powinno podlegać akcyzie. Przepis ten jest odniesieniem, do którego odwołuje się art. 25 ust. 1 pkt 2 AkcyzU" \[poprzedniej ustawy akcyzowej - będący odpowiednikiem art. 39 ust. 1 pkt 2 w ustawie akcyzowej - dopisek Spółki\], Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 2057/08, wskazując, że „Co do zasady można by więc uznać, że polski ustawodawca zwalniając od podatku akcyzowego przedmiotowe wyroby wykorzystywane nie jako paliwa silnikowe, czy grzewcze, uwzględnił postanowienia Dyrektywy Energetycznej wyłączającej je z systemu ujednoliconego podatku akcyzowego"

b) Dyrektywy Energetycznej, m.in. dla olejów smarowych nieprzeznaczonych do celów opałowych ani napędowych.

(i) Jak już wskazano, art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej nakazuje ustawodawcy zwolnić wyroby akcyzowe z opodatkowania, jeżeli wynika to z przepisów wspólnotowych

Przepis art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej niewątpliwie stanowi podstawę do zastosowania wyłączenia z opodatkowania akcyzą poprzez wprowadzenie zwolnienia od akcyzy. W ten sposób jest on też implementowany w większości państw europejskich.

Biorąc pod uwagę, że na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej, w rozporządzeniu wykonawczym zwalnia się od akcyzy wyroby wyłączone ze wspólnotowego systemu akcyzowego na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej, należy uznać, że polski ustawodawca zdecydował się implementować ten przepis do polskiego porządku prawnego właśnie poprzez zwolnienie od akcyzy i w te sposób wyłączyć wyroby w nim wymienione od opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Jednak implementacja ta została dokonana wadliwie na poziomie aktów podustawowych. Minister Finansów powinien był bowiem w rozporządzeniu zwolnić od akcyzy wszystkie wyroby wyłączone ze zharmonizowanego systemu podatku akcyzowego na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej, w tym energię elektryczną zużywaną w procesach mineralogicznych.

Jak wskazuje art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, „Rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu". Przepis ten określa rozporządzenie jako akt wykonawczy do ustawy, regulujący kwestie techniczne, których regulowanie w ustawie byłoby niecelowe. Rozporządzenie nie może jednak wykraczać poza treść upoważnienia zawartego w ustawie i regulować kwestii, których ustawa w rozporządzeniu regulować nie nakazuje, a tym bardziej regulować ich w sposób sprzeczny z ustawą.

Powyższe oznacza, że akt wykonawczy, jakim jest rozporządzenie, nie może implementować ustawy w sposób dowolny, ale powinien precyzyjnie wykonywać upoważnienie ustawowe, zachowując rzecz jasna właściwą wykładnię przepisów prawa.

Tymczasem przepisy rozporządzenia w sprawie zwolnień błędnie wykonują ustawę akcyzową bowiem - mimo że zwolnione zostały inne wyroby wymienione w art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej - nie zostało w nich przewidziane zwolnienie dla energii elektrycznej zużywanej w procesach mineralogicznych, w tym dla energii zużywanej przez Spółkę. Przepisy rozporządzenia pozostają przy tym niezgodne nie tylko z treścią samej ustawy, ale również regulacji unijnych.

Ustawa akcyzowa nie zawiera jakiejkolwiek podstawy prawnej dla zawężenia zakresu zwolnienia od akcyzy w ten sposób, aby obejmowało ono tylko niektóre wyroby wymienione w art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej. Innymi słowy, Minister Finansów wydając rozporządzenie nie miał prawa wybierać, które z wyrobów wymienionych w art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej zwolni od akcyzy, bowiem decydując się na implementację art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej w formie zwolnienia, miał obowiązek objąć tym zwolnieniem wszystkie wyroby wymienione w powyższym przepisie Dyrektywy.

W związku z powyższym, w odniesieniu do wyrobów, dla których rozporządzenie nie przewiduje zwolnienia, należy zastosować zwolnienie bezpośrednio na podstawie ustawy akcyzowej.

4\. Bezpośrednie zastosowanie norm prawa wspólnotowego

Stanowisko Spółki przedstawione powyżej, przyjmuje zgodność ustawy akcyzowej i właściwych regulacji wspólnotowych omówionych powyżej (art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej), zakazujących opodatkowania energii elektrycznej zużywanej w procesach produkcyjnych przez Spółkę zharmonizowaną akcyzą. Przy takiej interpretacji nie zachodzi więc konieczność sięgania do bezpośredniego stosowania przepisów prawa wspólnotowego.

W przypadku gdyby uznać, iż przedstawiona w powyższych punktach wykładnia nie jest właściwa i nie może zostać zastosowana, prowadziłoby to do wniosku, że ustawa akcyzowa nie jest zgodna z prawem unijnym. Zgodnie więc z generalną zasadą należałoby w takim przypadku pominąć przepisy polskiej ustawy akcyzowej, opodatkowujące energię elektryczną zużywaną w procesach mineralogicznych, i zastosować bezpośrednio przepisy Dyrektywy Energetycznej i Nowej Dyrektywy Horyzontalnej.

W świetle powyższego należy podsumować, iż energia elektryczna zużywana przez Spółkę w działalności objętej kodem Dl 26 NACE lub sprzedawana podmiotom, które zużywają ją do takiej działalności w opisanym powyżej stanie faktycznym podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego - na podstawie przepisów ustawy akcyzowej, alternatywnie nie podlega ona opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie regulacji Dyrektywy Energetycznej i Nowej Dyrektywy Horyzontalnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zdaniem Wnioskodawcy energia wykorzystywana w procesie produkcyjnym - metalurgicznym – winna być zwolniona z podatku akcyzowego lub nie podlegać opodatkowaniu. Swoje stanowisko Wnioskodawca wywodzi z zapisów dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej tj. art. 2 ust. 4 lit. b tej Dyrektywy.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011r.Nr 108, poz. 626) obowiązującej od 1 marca 2009r. wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 33 tego załącznika, do wyrobów akcyzowych zaliczona została energia elektryczna o kodzie CN 2716 00 00.

Jednocześnie energia elektryczna nie została wymieniona w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w Dyrektywie Rady 92/12/EWG. Zatem w stosunku do energii elektrycznej nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy, co bezpośrednio potwierdza również art. 40 ust. 7 cyt. ustawy.

Stawka akcyzy na energię elektryczną stosownie do art. 89 ust. 3 ustawy wynosi – 20,00 zł za megawatogodzinę (MWh).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zwanej dalej „ustawą” w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;
3.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;
4.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;
5.  import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
6.  zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

W myśl art. 13 ust. 1 cyt. ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (….).

Stosownie do art. 11 ww. ustawy w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

1.  z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  z momentem wydania energii nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;
3.  z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6;
4.  z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

Opodatkowaniu akcyzą podlega zatem zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 oraz art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu oraz zużycie energii elektrycznej przez podmioty posiadające koncesję na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca zamierza uzyskać koncesję na obrót energią elektryczną. Zakupiona energia elektryczna będzie m.in. sprzedawana podmiotom wykorzystującym ją do procesów mineralogicznych oraz zużywana przez Wnioskodawcę do procesu mineralogicznych. Posiadana przez Wnioskodawcę koncesja na obrót energią elektryczną, powoduje, iż Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku akcyzowego od sprzedanej nabywcom końcowym energii elektrycznej lub energii elektrycznej zużytej na potrzeby własne.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 ww. ustawy zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzana z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego.

Stosownie do art. 30 ust. 6 ww. ustawy zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesach produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymania tych procesów produkcyjnych.

Na podstawie zaś art. 30 ust. 7 ustawy zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu w elektrociepłowniach.

Ponadto w myśl art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. właściwy minister do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić zwolnienia od akcyzy w przypadku, gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. Minister Finansów stosownie do ww. dyspozycji wydał rozporządzenie z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. nr 32, poz. 228 ze zm.) zastąpione z dniem 1 września 2010r. rozporządzeniem z dnia 23 sierpnia 2010r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 159, poz. 1070 ze zm.), gdzie w § 9 zwolniono od akcyzy zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, niedostarczonej do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania energii elektrycznej, pod warunkiem że od tych wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyzy w należytej wysokości.

W świetle powyższego od dnia 1 marca 2009r. zwolniona od podatku akcyzowego jest energia w zakresie wskazanym w cyt. powyżej przepisach ustawy oraz rozporządzeń wykonawczego. W zakresie tym nie została ujęta energia elektryczna wykorzystywana do procesów mineralogicznych.

W związku powyższym sprzedaż energii elektrycznej nabywcom końcowym do celów mineralogicznych oraz zużycie energii elektrycznej przez Wnioskodawcę, który posiada koncesję na obrót energią elektryczną, na potrzeby własnej działalności gospodarczej – tj. w procesach mineralogicznych podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 2 i art. 9 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Wnioskodawca na podstawie art. 13 ust. 1 ww. ustawy w związku z ww. czynnościami, jest podatnikiem podatku akcyzowego obowiązanym do zapłaty podatku.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawce przepisów wspólnotowych zauważa się co następuje:

Zgodnie z art. 2 ust. 2 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz. UE L Nr 283, str. 51 ze zm.) dyrektywa ma zastosowanie do energii elektrycznej objętej kodem CN 2716.

Stosownie zaś do art. 2 ust 4 lit b cyt. Dyrektywy Rady 2003/96/WE dyrektywa nie ma zastosowania do następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej:

*   produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania,
*   podwójnego zastosowania produktów energetycznych Produkt energetyczny ma podwójne zastosowanie w przypadku gdy jest wykorzystywany zarówno jako paliwo do ogrzewania oraz w celach innych niż jako paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania. Wykorzystywanie produktów energetycznych do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych uważa się za podwójne zastosowanie,
*   energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych,
*   energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu. "Koszt produktu" oznacza sumę wszystkich nabytych towarów i usług oraz koszty personelu i amortyzację środków trwałych na poziomie zakładu, którego definicję przedstawiono w art. 11. Te koszty są obliczane średnio w odniesieniu do jednostki. "Koszt energii elektrycznej" oznacza rzeczywistą wartość nabycia energii elektrycznej lub koszt wyprodukowania energii elektrycznej, jeśli jest ona pozyskiwana w zakładzie,
*   procesów mineralogicznych. „Procesy Mineralogiczne” oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 „produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych” w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990r. w sprawie statystycznej klasyfikacji gospodarczej we wspólnocie Europejskiej (Dz.Urz. UE L nr 293, str. 1 ze zm.)

Zgodnie zatem z powyższym energia elektryczna wykorzystywana do procesów mineralogicznych, o których mowa art. 2 ust. 4 lit. b tiret piaty dyrektywy energetycznej jest wprost wyłączona z zakresu stosowania tej dyrektywy.

Jednakże fakt, iż niektóre wyroby akcyzowe (w tym energia elektryczna) określone w art. 2 ust. 4 lit. b ww. Dyrektywy energetycznej, zostały wyłączone spod działania tej Dyrektywy nie oznacza, iż podlegają one obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania, lecz wręcz przeciwnie czyli to, że państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy energetycznej. Nie stosuje się również do nich art. 1 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 1 kwietnia 2010r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.Urz. UE L Nr 9 str. 12 ze zm.) lecz ust. 3 lit. a tego artykułu który stanowi, iż państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe pod warunkiem jednak, że nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

W świetle powyższego przepis art. 2 ust.4 lit. b Dyrektywy Rady 2003/96/WE należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi on na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku akcyzowego na podstawie art. 1 ust.3 lit. a Dyrektywy Rady 2008/118/WE od energii elektrycznej zużywanej w procesach mineralogicznych.

W związku z powyższym państwa członkowskie mogą opodatkować akcyzą energię elektryczną wykorzystywaną w procesach mineralogicznych. W ocenie tut. organu Dyrektywa energetyczna nie stanowi przeszkody w ustanowieniu przez Polskę, przepisów, które przewidują pobieranie podatku od energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych. Wyłączenie energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych spod działania tej dyrektywy, nie jest równoznaczne z zakazem jej opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu takich produktów nie jest związane z regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym.

Krajowy ustawodawca korzystając z możliwości zawartej w art. 1 ust. 3 lit.a dyrektywy horyzontalnej, opodatkował energię elektryczną wykorzystywana w procesach mineralogicznych podatkiem akcyzowym. Obrót ten nie jest objęty ujednoliconym podatkiem akcyzowych na poziomie Wspólnoty lecz wyłącznie na terytorium Polski. Zauważyć również należy, iż opodatkowanie na terytorium Polski energii elektrycznej podatkiem akcyzowym nie powodowało i nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu z innymi państwami członkowskimi.

Nie ulega zatem wątpliwości, że w przypadku energii elektrycznej, z uwagi na właściwości tego towaru, nie sposób wskazać formalności stosowanych przy przepływie energii (przekraczaniu granicy) siecią energetyczną do Polski z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Z uwagi na naturę energii jej przepływ kierunkowy może być zmienny w zależności od sytuacji energetycznej danego kraju i nie sposób ustanowić administracyjnego nadzoru nad jej fizycznym przepływem.

Należy wskazać, iż kwestia jak należy rozumieć okoliczności, które powodują zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi była przedmiotem rozważań TSUE. Trybunał w uzasadnieniu do wyroku C-313/05 w pkt 42-53 wyjaśnił, że niedopuszczalne są formalności związane z faktem przekroczenia granicy powodujące nałożenie podatku. Natomiast w sytuacji opisanej we wniosku, podobnie jak kwestii będącej przedmiotem rozważań Trybunału, obowiązki określone w przepisach ustawy o podatku akcyzowym i związane z nabyciem wewnątrzwspólnotowym energii elektrycznej zużywanej w procesach mineralogicznych nie mają związku z faktem przekroczenia granicy przez tę energię.

W tym miejscu tut. organ pragnie zauważyć, iż zgodnie z art. 25 Traktatu ustanawiającego wspólnotę Europejską– cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym.

Podatek akcyzowy w stosunku do przedmiotowej energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych nie jest nakładany w związku z przekraczaniem granicy, skoro również nakładany jest na energię produkcji krajowej. Jest to zatem podatek wewnętrzny stosowany do energii elektrycznej wyłączonej z zakresu działania dyrektywy energetycznej, niezależnie od jej pochodzenia. Nie stanowi on więc cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 traktatu, lecz należy do wewnętrznego systemu opodatkowania towarów, a w związku z tym winien być poddany ocenie w świetle art. 90 TWE.

Jak stwierdził (powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo) Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05, udzielając odpowiedzi na pytanie związane z interpretacją art. 90 TWE, , przepis art. 90 TWE stanowi w systemie traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoznacznym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. Art. 90 służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym, a produktami przywożonymi z zagranicy.

Zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać energii elektrycznej pochodzącej z tych państw członkowskich bardziej niż obciąża on energię elektryczną produkcji krajowej.

Ponieważ zatem sposób opodatkowania oraz stawka akcyzy jest taka sama na energię elektryczną niezależnie od źródeł jej pochodzenia – w ocenie organu w tym zakresie nie został naruszony art. 90 TWE.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zamierza uzyskać koncesję na obrót energią elektryczną. Tym samym w stosunku do nabywanej energii nie będzie nabywcą końcowym (w rozumieniu art. 2 pkt 19 cyt. ustawy o podatku akcyzowym). Tak więc nabycie energii elektrycznej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Brak obowiązku podatkowego od nabywanej energii elektrycznej będzie ponadto niezależne od tego czy nabycie nastąpiło na terytorium kraju czy też nastąpiło w dostawie wewnątrzwspólnotowej.

Z powyższego wynika, że w przypadku będącym przedmiotem interpretacji nabycie energii elektrycznej na terytorium kraju jak i w nabyciu wewnatrzwspólnotowym jest dla podatku akcyzowego neutralne podatkowo, a opodatkowanie energii elektrycznej następuje dopiero na terytorium kraju na etapie sprzedaży nabywcy końcowemu lub zużycia tej energii przez podmiot posiadający koncesję obrót energią elektryczną.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, iż nabycie przez Wnioskodawcę energii elektrycznej wyłączonej z zakresu dyrektywy energetycznej nie podlega opodatkowaniu akcyzą i nie jest związane z jakimkolwiek zwiększeniem formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Nabycie takie i dostarczenie tej energii do Wnioskodawcy dokonywane będzie bowiem na takich samych zasadach i nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Opodatkowanie zaś tej energii związane będzie dopiero z jej sprzedażą nabywcom końcowym lub zużyciem na terytorium kraju przez Wnioskodawcę. Jednoczeń jak wspomnianio wyżej wysokość opodatkowania akcyzą energii elektrycznej w żadnej mierze nie będzie związana ze sposobem jej nabycia. Stawka akcyzy nie jest bowiem uzależniona od sposobu nabycia energii elektrycznej tj. nie zależy od tego czy Wnioskodawca nabędzie energię elektryczna na terytorium kraju czy też dokona jej wewnątrzwspólnotowego nabycia. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie może być mowy o jakimkolwiek zwiększeniu formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż krajowe przepisy dotyczące opodatkowania energii elektrycznej wyłączonej z zakresu działania dyrektywy energetycznej nie stoją w sprzeczności z przepisami wspólnotowymi w tym z art. 2 traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Polska jako państwo członkowskie miało prawo do opodatkowania krajowym podatkiem akcyzowym tej energii.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że dyrektywa energetyczna nie stanowi przeszkody w ustanowieniu przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych. Wyłączenie na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzeci energii elektrycznej wykorzystywanej do celów mineralogicznych spod działania tej dyrektywy, nie jest równoznaczne z zakazem jej opodatkowania.

W miejscu tym należy podkreślić, iż przepisy dyrektyw nie zabraniają państwom członkowskim wprowadzenia systemów opodatkowania zbieżnych z ujednoliconym systemem opodatkowania funkcjonującym w ramach Wspólnoty w tym zakresie, który nie podlega harmonizacji. Powyższe zatem nie oznacza, iż wyroby energetyczne wyłączone z ujednoliconego systemu podatku akcyzowego, automatycznie nie podlegają na terytorium kraju opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Do wyrobów tych, jak wyżej podniesiono ma zastosowanie art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy horyzontalnej.

Podobnej wykładni (w stosunku do olejów smarowych) dokonał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Fendt Italiana Srl przeciwko Agenzia Dogane-Ufficio Dogane di Trento. W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał wskazał, że oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12 (w Dyrektywie 2008/118/WE - art. 1 ust. 1), co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 tej dyrektywy (w Dyrektywie 2008/118/WE - art. 1 ust. 3 lit. a) państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy między państwami członkowskimi (pkt 44 uzasadnienia wyroku). Jednakże o ile państwa członkowskie są uprawnione do opodatkowania produktów energetycznych takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, muszą one wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego (pkt 41 uzasadnienia wyroku ), w szczególności państwa członkowskie muszą w tym zakresie przestrzegać nie tylko postanowień traktatu TWE, w szczególności art. 25 i 90 WE jak również przepisów zawartych w art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12 (w Dyrektywie 2008/118/WE – art. 1 ust. 3 lit. a).

Wobec takiego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1315/07 zauważył, iż: „W konkluzji swoich rozważań dotyczących możliwości opodatkowania produktów energetycznych przeznaczonych do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania (w sprawie rozpatrywanej przez Trybunał chodziło o opodatkowanie olejów smarowych) w świetle postanowień dyrektywy energetycznej, Trybunał w pkt 43-45 uzasadnienia powyższego wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. stwierdził, iż „nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy 2003/96, to są one wprost wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego”. W tych okolicznościach należy uznać, że wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/12 (dyrektywy horyzontalnej - uwaga NSA), co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Należy zauważyć również, iż z dniem 1 kwietnia 2010r. dyrektywę 92/12/EWG zastąpiła Dyrektywa rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.Urz. UE L Nr 9 str. 12 ze zm.), gdzie zgodnie z art. 1 ust. 1 lit. a dyrektywa ta ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję, produktów energetycznych i energii elektrycznej objętej dyrektywa 2003/96/WE.

Jak wskazano wyżej zgodnie z art. 1 ust. 3 lit. a ww. dyrektywy państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe (czyli na wyroby nie objęte zakresem stosowania dyrektywy 2003/96/WE – dyrektywy energetycznej). Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi – art. 1 ust. 3 zdanie drugie.

Powyższa regulacja nie zmienia zatem prawa państwa członkowskiego (podobnie jak stanowiła dyrektywa 92/12/EWG) do opodatkowania energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych, nie objętej zakresem stosowania dyrektywy energetycznej.

Mając powyższe na uwadze, opodatkowanie na podstawie krajowych przepisów dotyczących podatku akcyzowego energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych nie stoi w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w dyrektywie 2003/96/WE oraz 2008/118/WE. Wyłączenie z zakresu działania dyrektywy energetycznej energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralocznych nie oznacza, że energia ta obligatoryjnie ma być zwolniona z opodatkowania. Przepis art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy 2008/118/WE daje państwom członkowskim możliwość opodatkowania jej na terytorium kraju podatkiem konsumpcyjnym, do których zalicza się również podatek akcyzowy. Skoro zatem państwo członkowskie ma prawo opodatkowania energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych to niezasadne jest stanowisko, iż zwolnienie to wynika z zapisów dyrektywy energetycznej.

W tym miejscu należy wskazać, iż obligatoryjne zwolnienie od akcyzy dotyczące energii elektrycznej zostały zawarte w art. 14 ust. 1 lit. a dyrektywy energetycznej. W myśl tego przepisu implementowanego do krajowego porządku prawnego w art. 30 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008r. obligatoryjnemu zwolnieniu od podatku podlega energia elektryczna wykorzystywana do produkcji energii elektrycznej oraz energia elektryczna wykorzystywana do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej. W przepisie tym nie występuje zwolnienie energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych.

Zauważyć także należy, iż zwolnienia fakultatywne określone w art. 15 dyrektywy energetycznej również nie zawierają zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych.

Zwolnienia te jako wynikające z prawa Wspólnoty Europejskiej krajowy prawodawca zawarł w poszczególnych przepisach rozporządzenia z dnia 23 sierpnia 2010r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego 23 sierpnia 2010r. oraz przepisach ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. (patrz np. art. 30 ust. 1, art. 30 ust. 6 i 7).

Mając powyższe na uwadze zdaniem tut. organu zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej o których mowa w dyrektywie energetycznej, zarówno obligatoryjne jak i fakultatywne, zostały co treści i celu tej dyrektywy prawidłowo implementowane do krajowego porządku prawnego.

Natomiast wykorzystanie energii elektrycznej w procesach mineralogicznych nie jest objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym w ramach sytemu akcyzowego Unii Europejskiej, gdyż zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzeci dyrektywy energetycznej takie wykorzystanie energii elektrycznej jest wyłączone z zakresu działania tej dyrektywy. W tym zakresie wyłączenie energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych nie oznacza automatycznego obligatoryjnego zwolnienia z podatku akcyzowego. Takie wyłączenie świadczy jedynie o tym, że taka energia nie podlega ujednoliconemu podatkowi akcyzowemu na terytorium Wspólnoty.

Należy w tym miejscu podkreślić, że art. 14 dyrektywy energetycznej działa w sposób całkiem inny niż art. 2 ust. 4 lit. b tiret piąty, który całkowicie usuwa na szczeblu wspólnotowym z zakresu dyrektywy wykorzystanie energii elektrycznej do procesów mineralogicznych.

Na gruncie przepisów krajowych, mając na względzie powołany wyżej art. 1 ust. 3 lit a dyrektywy 2008/118/WE ustawodawca krajowy ma prawo opodatkować energię elektryczna wykorzystywaną do celów mineralogicznych i nie jest obowiązany do objęcia jej obligatoryjnym zwolnieniem, gdyż takie zwolnienie nie wynika bezpośrednio z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej (por. wyrok ETS w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06). Co prawda, w związku z faktem, iż energia elektryczna wykorzystywana do procesów metalurgicznych jest wyłączona z ujednoliconego podatku akcyzowego państwo członkowskie może jej nie objąć opodatkowaniem. Wyłączenie to jednak nie jest równoznaczne z zakazem jej opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu takich produktów nie jest związane z regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym.

Reasumując wyłączenie energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych spod działania dyrektywy energetycznej nie jest równoznaczne z nakazem zwolnienia takiego wyrobu od podatku akcyzowego. Nie stosuje się również do niej art. 1 ust. 1 lit. a dyrektywy horyzontalnej, lecz ust. 3 lit. a tego artykułu, który stanowi, iż Państwa Członkowskie mogą nakładać podatki na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 lit. a pod warunkiem jednak, że nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. W tym kontekście stwierdzenie, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej (ujednoliconej na poziomie wspólnotowym) nie oznacza automatycznie, iż nie może on w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Także okoliczność, że w rozwiązaniach przyjętych w ustawie z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym nie ustanowiono odrębnego rodzaju podatku konsumpcyjnego, skoro w ujęciu wprowadzonym w powyższej ustawie, podatek akcyzowy jest podatkiem konsumpcyjnym, samo zaliczenie energii elektrycznej do produktów wyłączonych spod harmonizacji nie daje podstaw do uznania, że jest to wadliwość, której konsekwencją mogłoby być zakwestionowanie opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowej energii elektrycznej.

Podobne stanowisko do powyższego ale w stosunku do olejów smarowych zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 września 2011r. sygn. akt I GSK 521/10. Jednocześnie w miejscu tym nadmienić należy, iż w ww. wyroku skład sędziowski nie podzielił stanowiska wyrażonego w powołanych przez Wnioskodawcę wyrokach NSA z dnia 22 marca 2011 sygn. akt. I GSK 132/10 oraz z dnia 13 października 2010r. sygn. akt I GSK 1171/09.

W stosunku do olejów smarowych także wyroki innych sądów potwierdzają stanowisko organu wyrażone w niniejszej interpretacji co możliwości opodatkowania podatkiem akcyzowym na terytorium kraju wyrobów wyłączonych z zakresu działania dyrektywy energetycznej np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2010r, sygn. akt III SA/Wa 1739/09, wyrok NSA z 16 grudnia 2010r. sygn. akt I GSK 40/10, WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 3 marca 2011r. sygn. akt I SA/Łd 103/11, wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 kwietnia 2011r. sygn. akt I SA/Kr 112/11 lub też wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 października 2011r. sygn. akt I SA/Gd 690/11.

W miejscu tym wskazać należy również na orzecznictwo sądów wojewódzkich w stosunku do energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych (energii wyłączonej z zakresu działania dyrektywy energetycznej na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret piąte) oraz energii wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych (wyłączonej zakresu dyrektywy energetycznej na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzeci) zawarte w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Kielcach z dnia 16 grudnia 2010r. sygn. akt I SA/Ke 575/10, w Poznaniu z dnia 30 grudnia 2010r. sygn. akt III SA/Po 615/10, w Bydgoszczy z dnia 19 października 2010r. sygn. akt I SA/Bd 733/10 i 734/10, w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 stycznia 2011r. sygn. akt I SA/Go 913/10, w Łodzi z dnia 16 marca 2011r. sygn. akt I SA/Łd 157/11 oraz w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 40/11 potwierdzające możliwość opodatkowania krajowym podatkiem akcyzowym energii elektrycznej wyłączonej z zakresu działania dyrektywy energetycznej.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków WSA z dnia 9 sierpnia 2007r. sygn. akt III SA/WA 859/07 oraz NSA z dnia 29 maja 2009r. sygn. I FSK 2057/08 tut. organ podziela stanowisko zajęte w tych wyrokach, które w odniesieniu do niniejszej sprawy, stanowi, iż energia elektryczna wykorzystywana do celów mineralogicznych jest wyłączona z zakresu działania dyrektywy energetycznej. Jak przedstawiono wyżej nie jest to jednak równoznaczne z zakazem jest opodatkowania na terytorium kraju krajowym (wyłączonym z harmonizacji) podatkiem akcyzowym. Natomiast jak wynika z wyroku NSA z dnia 9 czerwca 2011r. sygn. akt I GSK 380/10, Naczelny Sąd uchylił wyrok WSA w Krakowie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż w ocenie NSA WSA w Krakowie nie rozważył wszechstronnie czy regulacje prawa krajowego spełniają warunki określone w dyrektywie energetycznej i horyzontalnej. Niezasadnie jest zatem na tym etapie stanowisko Wnioskodawcy, iż zgodnie z tym wyrokiem wyroby wyłączone z zakresu działania dyrektywy energetycznej nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju.

Reasumując, zgodnie z krajowymi przepisami o podatku akcyzowym energia elektryczna wykorzystywania w procesach mineralogicznych nie podlega zwolnieniu z akcyzy. Wyłączenie z zakresu działania dyrektywy energetycznej energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych nie oznacza jej obligatoryjnego zwolnienia z opodatkowania. Prawodawca krajowy w tym zakresie nie jest obowiązany do objęcia na terytorium kraju zwolnieniem energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych (wyłączonej z zakresu działania dyrektywy energetycznej).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznające, że w odniesieniu do zapisów dyrektywy energetycznej energia elektryczna wykorzystywana przez Wnioskodawcę w procesie metalurgicznym winna być zwolniona z podatku akcyzowego lub nie też powinna podlegać opodatkowaniu, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.