Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1077/12-3/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-30
Teza: Wzajemne rozliczenia w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej (kompensata nettingowa jako dzień uregulowania zobowiązań i moment powstania podatkowych różnic kursowych; umowny kurs nettingowy jako kurs faktycznie zastosowany; uczestnictwo w systemie zabezpieczającym kurs waluty, w tym możliwość i moment rozpoznania przychodów i kosztów podatkowych; kursy faktycznie zastosowane a odchylenia o +/- 5% od kursu średniego NBP).
Słowa kluczowe: forward; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe-futures; kompensata; kontrakt-kontrakt terminowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; kurs; kurs-kurs faktycznie zastosowany; kurs-kurs średni NBP; netting; prawo; przychód; przychód-moment powstania przychodów; przychód-przychody należne; rachunki; różnica-różnice kursowe; strata; swap; transakcja; waluta-kurs walut
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29.10.2012 r. (data wpływu 31.10.2012 r.) - uzupełnionym pismem z dnia 17.01.2013 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie problematyki związanej ze wzajemnymi rozliczeniami w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej:

*   w części dotyczącej pytania nr 1:
    *   odnośnie możliwości uznania w systemie nettingowym dnia Kompensaty za dzień uregulowania zobowiązań i za moment powstania różnic kursowych związanych ze zobowiązaniami wyrażonymi w walucie obcej - jest **prawidłowe;**
    *   odnośnie możliwości rozpoznania w ramach wyżej określonego systemu wzajemnych rozliczeń różnic kursowych w związku zapłatą należności wyrażonych w PLN – jest **nieprawidłowe;**
*   w części dotyczącej pytania nr 2:
    *   odnośnie możliwości przyjęcia umownego kursu nettingowego do ustalenia różnic kursowych związanych ze zobowiązaniami wyrażonymi w walucie obcej – **jest prawidłowe;**
    *   odnośnie możliwości rozpoznania różnic kursowych związanych z należnościami wyrażonymi w PLN przy użyciu wyżej określonego kursu – **jest nieprawidłowe;**
*   w części dotyczącej pytania nr 3, tj. odnośnie możliwości potraktowania transakcji zabezpieczających ryzyko kursowe a realizowanych w ramach systemu CMFER za transakcje efektywne podatkowo (przychody i koszty podatkowe) – jest **prawidłowe;**
*   w części dotyczącej pytania nr 4, tj. odnośnie momentu rozpoznania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu wyżej określonych transakcji zabezpieczających – jest **nieprawidłowe;**
*   w części dotyczącej pytania nr 5, tj. odnośnie skutków z tytułu odchyleń kursów faktycznie zastosowanych o +/- 5% od urzędowego kursu średniego ogłaszanego przez NBP – jest **nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W 31.10.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób w zakresie problematyki związanej ze wzajemnymi rozliczeniami w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej (kompensata nettingowa jako dzień uregulowania zobowiązań i moment powstania podatkowych różnic kursowych; umowny kurs nettingowy jako kurs faktycznie zastosowany; uczestnictwo w systemie zabezpieczającym kurs waluty, w tym możliwość i moment rozpoznania przychodów i kosztów podatkowych; kursy faktycznie zastosowane a odchylenia o +/- 5% od kursu średniego NBP).

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (lub Wnioskodawca) jest częścią międzynarodowej grupy podmiotów powiązanych kapitałowo, których spółką dominującą jest zagraniczna Sp. SA (dalej: „Grupa B.” lub „Grupa”). W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje transakcji zakupu i sprzedaży w walutach obcych oraz w polskich złotych. Znaczna część transakcji, których stroną jest Spółka zawierana jest z innymi podmiotami z Grupy B.

Spółka ustała różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: ustawa o PDOP).

Grupa B. w celu usprawnienia rozliczeń tych transakcji oraz minimalizacji ryzyka kursowego oferuje podmiotom powiązanym, w tym Spółce, przystąpienie do:

1.  systemu nettingu (dalej: „System”),
2.  Systemu Zcentralizowanego Zarządzania Ryzykiem Kursowym (dalej: „CMFER”).

Ad. a)

System jest systemem rozliczeniowym umożliwiającym spółkom z Grupy B. regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań w drodze kompensaty.

W ramach Systemu funkcję centrum rozliczeniowego pełni zewnętrzny podmiot – zagraniczny Bank NS, funkcję koordynatora – zagraniczna spółka K.A.K, zaś podmioty z Grupy B. - funkcję uczestników.

Istotą Systemu jest redukcja przepływów pieniężnych pomiędzy poszczególnymi jego uczestnikami tak, aby wyłącznie wartość netto wynikająca z kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań została przekazana określonemu podmiotowi bez konieczności wielokrotnego transferu środków pomiędzy rachunkami. W konsekwencji następuje istotne obniżenie kosztów obsługi transakcji finansowych.

Przystąpienie do Systemu uregulowane jest umową zawartą pomiędzy spółką-uczestnikiem oraz koordynatorem Systemu.

W przypadku przystąpienia do Systemu, Bank NS otwiera rachunek nostro w banku uczestnika. Sesje nettingowe odbywają się w comiesięcznym cyklu. W danej sesji rozliczeniowej uczestnicy Systemu zgłaszają do realizacji swoje należności i zobowiązania wobec pozostałych jego uczestników. Deklarowane transakcje wynikają z ważnych i zatwierdzonych wcześniej w procesie uzgodnienia rozrachunków pomiędzy podmiotami powiązanymi dokumentów (faktury, rachunki, faktury korygujące). Dokumenty nie zatwierdzone w procesie uzgodnienia wzajemnych rozrachunków nie są uwzględniane w danej sesji rozliczeniowej.

Koordynator Systemu oraz Bank NS analizują zestawienie rozrachunków przedstawionych przez uczestników Systemu oraz generują wstępny raport, z którego wynika:

*   kwota netto wynikająca z kompensaty, która powinna zostać zapłacona lub zostanie otrzymana przez danego uczestnika Systemu,
*   kwota rozliczeń wzajemnych per uczestnik Systemu i per waluta,
*   zestawienie skompensowanych transakcji per dokument (faktura, rachunek, faktura korygująca).

Zgodnie z przyjętą polityką wszystkie przepływy finansowe rozliczane są w walucie funkcjonalnej danego uczestnika Systemu - czyli w przypadku Spółki w złotych polskich.

Przeliczenie na walutę funkcjonalną odbywa się według kursu ustalonego przez Bank NS dla danej sesji rozliczeniowej.

Po zatwierdzeniu rozliczenia zostaje wygenerowany raport ostateczny, na podstawie którego beneficjenci netto rozliczenia otrzymują kwotę netto na rachunek bankowy, zaś płatnicy netto dokonują płatności na rachunek Banku NS. Wszystkie płatności są dokonywane w walucie funkcjonalnej danego uczestnika Systemu.

W wyniku dokonanej operacji nettingu (dalej: „Kompensaty nettingowej”), Spółka zaewidencjonuje w swoich księgach zapłatę faktur zakupu i sprzedaży.

W związku z tym, że kursy walut, po jakich zostały zaewidencjonowane w księgach faktury sprzedaży jak i faktury zakupu będą zazwyczaj inne niż faktycznie zastosowany przez Bank NS kurs waluty z dnia dokonania nettingu, powstaną dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

Ad. b)

W celu zabezpieczenia Grupy B. przed ryzykiem kursowym spółki z Grupy kapitałowej mają również możliwość uczestniczenia w CMFER. Jednostki uczestniczące w CMFER zobowiązane są do przedstawienia prognozowanych przepływów walutowych na nadchodzący rok oraz do ich kwartalnej aktualizacji. Prognoza zawiera zarówno przepływy z transakcji, które nie są rozliczane w Systemie (tzw. no-netting flows) oraz prognozowane przepływy, które będą rozliczane w Systemie (tzw. netting flows).

Na podstawie prognoz ze wszystkich spółek Grupa B. szacuje ryzyko związane z przewidywanymi transakcjami i dokonuje zakupu odpowiedniego instrumentu zabezpieczającego przed ryzykiem wahań kursów wymiany walut.

Instrumentem zabezpieczającym stosowanym przez Grupę B. są kontrakty forward zawierane z niezależnymi instytucjami finansowymi przez Grupę.

W wyniku zawartych kontraktów forward, Grupa gwarantuje spółkom uczestniczącym w systemie stały kurs dla danej waluty i dla zadeklarowanych przepływów w trakcie danego roku.

W comiesięcznych rozliczeniach spółki uczestniczące w CMFER deklarują, jakie przepływy w walucie miały miejsce w danym okresie rozliczeniowym i dokonują wymiany walut po gwarantowanym kursie forward.

W przypadku, gdy deklarowane przepływy zostały wcześniej rozliczone w Systemie nettingu, rozliczenie zabezpieczenia stanowi różnicę pomiędzy kursem nettingu i kursem gwarantowanym forward.

W przypadku, gdy spółka uczestniczy w Systemie, ale nie zadeklarowała przepływów w rocznej prognozie, nie ma prawa do skorzystania z zabezpieczenia.

W przypadku, gdy spółka nie uczestniczy w Systemie, ale przystąpiła do CMFER, deklaruje faktycznie zrealizowane przepływy w walutach obcych i otrzymuje ekwiwalent w walucie funkcjonalnej po gwarantowanym kursie forward.

Model rozliczeń dla przykładowej transakcji zaprezentowany został w Załączniku nr 1.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku, gdyby Spółka przystąpiła do Systemu, dzień dokonania Kompensaty nettingowej należy uznać za dzień uregulowania zobowiązań w wyniku potrącenia wierzytelności i tym samym moment powstania podatkowych różnic kursowych stanowiących koszt lub przychód podatkowy, zgodnie z art. 15a ustawy o PDOP?
2.  Czy dla ustalenia różnic kursowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „PDOP”) prawidłowym kursem walut obcych będzie faktycznie zastosowany kurs ustalony przez centrum rozliczeniowe - Bank NS, pod warunkiem, iż różnica pomiędzy faktycznie zastosowanym kursem a kursem średnim Narodowego Banku Polskiego (dalej: NBP”) nie będzie większa niż 5%?
3.  Czy w przypadku, gdy oprócz uczestnictwa w Systemie, Spółka zadeklaruje chęć uczestnictwa w CMFER różnica powstała pomiędzy kursem nettingu a gwarantowanym kursem forward będzie stanowiła przychód lub koszt dla celów PDOP?
4.  Czy przychody oraz koszty, o których mowa w pyt. 3 powstaną odpowiednio na moment realizacji praw z danego instrumentu, nie później niż dzień otrzymania płatności (moment powstania przychodu) oraz na moment realizacji praw wynikających z zawartego instrumentu pochodnego (moment powstania kosztu)?
5.  Czy do celów ustalenia przychodów i kosztów podatkowych zasadne i prawidłowe jest stosowanie przez Spółkę kursów faktycznie zastosowanych (ustalonych przez bank) również w przypadku, gdy faktycznie stosowane kursy waluty byłyby wyższe lub niższe odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty:
    1.  w przypadku gdy transakcja została zgłoszona do systemu zarządzania ryzykiem kursowym,
    2.  w każdym przypadku?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. pyt. 1

Art. 15a ust. 1 ustawy o PDDP wskazuje, iż różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 1, pkt 2 oraz pkt 3 ustawy o PDDP dodatnie różnice kursowe powstają odpowiednio, jeżeli wartość:

*   przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
*   poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeuczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
*   otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast, zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 1, pkt 2 oraz pkt 3 ustawy o POOP, ujemne różnice kursowe powstają odpowiednio, jeżeli wartość:

*   przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
*   poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
*   otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Ponadto, na podstawie art. 15a ust. 7 ustawy o PDOP, za dzień zapłaty uznaje się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

W opisanym przez Spółkę stanie faktycznym część uzyskanych przychodów, jak i poniesionych kosztów będzie rozliczana bez faktycznego transferu środków pieniężnych. Transfer takowy nastąpi tylko w odniesieniu do różnicy pomiędzy zobowiązaniami i należnościami zgłoszonymi do Systemu. Pozostałe zobowiązania i należności zgodnie z zawartą umową nettingu zostaną skompensowane. Innymi słowy w dniu dokonania Kompensaty nettingowej nastąpi uregulowanie części należności i zobowiązań Spółki w drodze wzajemnego potrącenia wierzytelności.

W wyniku kompensat wzajemnych należności i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych powstaną różnice pomiędzy wartością przysługującej należności, przeliczonej odpowiednio na złote polskie, a wartością tej należności faktycznie otrzymaną przez Spółkę.

Równocześnie powstaną różnice pomiędzy wartością zobowiązania (odpowiednio przeliczonego na złote polskie), które Spółka jest obowiązana uiścić, a wartością tego zobowiązania faktycznie uiszczoną.

W opinii Spółki, powstałe różnice stanowią odpowiednio przychód lub koszt podatkowy, a za dzień powstania kosztu lub uzyskania przychodu należy uznać dzień dokonania Kompensaty nettingowej.

Wprawdzie w przypadku nettingu nie dochodzi do faktycznego transferu środków pieniężnych, jednak z uwagi na treść art. 15a ust. 7 ustawy o PDOP, za dzień zapłaty uznać można również dzień kompensaty. W związku z tym, że netting w swojej istocie stanowi kompensatę (prowadzi niewątpliwie do uregulowania należności i zobowiązań Spółki), w związku z nettingiem powstają różnice kursowe, które będą dla Spółki stanowić przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych lub koszty uzyskania tych przychodów.

W odniesieniu do obecnie obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Spółki zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 października 2011 r. (IBPBI/2/423-820/11/JD), w której organ jasno określił, iż dodatnie lub ujemne różnice kursowe powstałe w wyniku kompensat w ramach systemu nettingu, stanowią różnice kursowe w rozumieniu ustawy o PDOP.

Ad. pyt. 2

Zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy o PDOP przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań, W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W ocenie Spółki, zgodnie z regulacjami art. 15a ust. 2 pkt 1, pkt 2 (dodatnie różnice kursowe) oraz odpowiednio art. 15a ust. 3 pkt 1, pkt 2 ustawy o PDOP (ujemne różnice kursowe) dla celów wyznaczenia zrealizowanych różnic kursowych z tytułu uregulowania zobowiązania lub należności (zapłaty) należy przyjąć faktycznie zastosowany kurs waluty z tego dnia. W tym kontekście Spółka przytacza uzasadnienie do projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. (por. druk sejmowy Nr 733, Sejm V kadencji „Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”), wprowadzającej m.in. art. 15a, w tym pojęcie „faktycznie zastosowany kurs waluty”, gdzie wyraźnie stwierdzono, że „(\`(...)\`) dla celów wyznaczenia różnic kursowych podatnicy mogą przyjąć faktycznie zastosowany kurs walut, np. bankowy lub kantorowy albo wynikający z umowy”.

Ponadto Spółka pragnie podkreślić, iż jest świadoma ograniczenia wynikającego z art. 15a ust. 5 ustawy o PDOP, zgodnie z którym: „Jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski”.

Jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego, w ramach Systemu funkcję centrum rozliczeniowego pełni zewnętrzny, niezależny od Grupy Bank NS, który dokonuje rozliczenia poszczególnych zobowiązań i należności Spółki, po uprzednim ich przewalutowaniu na złote polskie. Przeliczenie następuje po kursie Banku NS, który ustalany jest na warunkach rynkowych. Spółka po dokonaniu Kompensaty nettingowej będzie dysponować szczegółowym raportem, na podstawie którego będzie można przypisać do każdego zobowiązania i należności faktycznie zastosowany kurs waluty, po jakim kwota została przeliczona na polskie złote.

Analiza kursów Banku NS, które są stosowane w procesie nettingu (obecnie Spółka nie uczestniczy w Systemie, ale system rozliczania transakcji stosuje część podmiotów Grupy) wykazała, że faktycznie stosowane kursy waluty, co do zasady, nie są wyższe lub niższe odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty.

W związku z powyższym, Spółka do obliczenia różnic kursowych winna stosować kursy przeliczenia zobowiązań i należności zastosowane w Systemie.

Przedstawione przez Spółkę stanowisko dotyczące pytania 2 (oraz potwierdzające również dodatkowo stanowisko Spółki w odniesieniu do pyt. 1) znajduje odzwierciedlenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 kwietnia 2011 r. (ILPB4/423-24/11-3/ŁM), w której potwierdzono, iż „na potrzeby ustalania różnic kursowych (dodatnich lub odpowiednio ujemnych) w oparciu o tzw. metodę podatkową zasadne i prawidłowe jest stosowanie przez Spółkę umownych Kursów Nettingowych ustalonych dla celów bezgotówkowego uregulowania (kompensaty) wzajemnych zobowiązań i należności w ramach rozliczenia nettingowego jako „faktycznie zastosowany kurs waluty”, o którym mowa w art. 15a ust. 2 pkt 1, pkt 2, pkt 4 oraz pkt 5 (dodatnie różnice kursowe) oraz odpowiednio w art. 15a ust. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 4 oraz pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ujemne różnice kursowe”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 października 2011 r. (ILPB4/423-236/11-2/ŁM), z której wynika, iż „faktycznie zastosowanego kursu walutowego nie należy wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z zakupem lub sprzedażą walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Przy operacjach bankowych w celu ustalenia różnic kursowych dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, a więc kursie faktycznie zastosowanym. Zatem do wyceny wartości wpływu/wypływu waluty obcej na /z rachunek(-u) walutowy(-ego) w banku należy przyjmować kurs bankowy, tj. kurs faktycznie zastosowany (np. kurs kupna/sprzedaży banku, z którego usług korzysta podatnik). Natomiast w przypadku kompensaty dokonywanej w ramach nettingu, kursem faktycznie zastosowanym będzie kurs umowny uzgodniony między uczestnikami systemu”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 października 2011 r. (IBPBI/2/423-820/11/JD), zgodnie z którą „w przepisach art. 15a ustawy o pdop ustawodawca posłużył się ogólnym sformułowaniem „W związku z tym (\`(...)\`), iż w przepisach art. 15a ustawy o pdop ustawodawca posłużył się ogólnym sformułowaniem faktycznie zastosowanego kursu waluty” oraz, jak wynika z art. 15a ust. 7 ustawy o pdop, za dzień zapłaty uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności, należy stwierdzić, iż ustawodawca zakreślił podatnikom swobodę w ustalaniu faktycznie zastosowanych kursów w sytuacjach, gdy nie dochodzi do fizycznego przepływu pieniądza. Tak więc, przy wzajemnych rozliczeniach dokonywanych w ramach kompensat wzajemnych wierzytelności, podatnicy, z uwagi na treść wskazanego przepisu, mają możliwość ustalenia faktycznie stosowanego kursu walut obcych w sposób dowolny (umowny)”.

Ad. pyt. 3

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP Spółka powinna zaliczyć wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W art. 16 ust 1 pkt 8b ustawy o PDOP ustawodawca zastrzega, że nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki związane z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych. ale tylko do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Przez pochodne instrumenty finansowe, należy rozumieć, na podstawie art. 16 ust. 1b ustawy o PDOP, prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Jak przedstawiono w opisie staniu faktycznego, Spółka w celu zabezpieczenia określonego kursu wymiany walut zawiera umowy z Grupą, na podstawie których ma obowiązek nabyć lub sprzedać określoną ilość walut po z góry ustalonym kursie. Zawierane umowy mają na celu zabezpieczenie odpowiedniego poziomu przychodów lub kosztów w złotych polskich. Działania te mają na celu uzyskanie dodatniego wyniku finansowego (zgodnego z przyjętym planem finansowym) niezależnie od wahań kursów wymiany walut.

Zatem nabyte na podstawie zawartej umowy prawa do realizacji transakcji sprzedaży/nabycia określonej ilości waluty po z góry określonym kursie, należy uznać za instrumenty pochodne w rozumieniu art. 16 ust. lb ustawy o PDOP.

Spółka nie ponosi dodatkowych wydatków związanych z nabyciem instrumentów pochodnych.

Jak wskazano powyżej, zawierane przez Spółkę w ramach CMFER walutowe kontrakty terminowe są niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami. Z jednej strony bowiem gwarantują, że przychody Spółki wyrażone w złotych polskich nie osiągną niższego niż zakładany poziom, natomiast ponoszone w walutach koszty nie przekroczą zakładanego poziomu w złotych polskich.

W praktyce, w przypadku gdy transakcja objęta będzie Systemem, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty lub otrzyma kwotę wynikającą z różnicy pomiędzy wartością zobowiązania/należności obliczoną po kursie nettingu, a wartością tego zobowiązania/należności ustalonym po kursie forward dla transakcji zabezpieczającej (transakcja o charakterze nierzeczywistym).

W zależności od kursu ustalonego w umowach i od rzeczywistego kursu z dnia realizacji umów, Spółka może ponosić stratę lub zysk na realizacji takiej umowy.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki różnica, jaka powstanie pomiędzy kursem nettingu a gwarantowanym kursem forward będzie stanowiła przychód lub koszt z ich realizacji dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka pragnie podkreślić, że możliwość zaliczenia w koszty wydatków związanych z pochodnymi instrumentami finansowymi potwierdza pośrednio art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP, który nie wyklucza takich wydatków z katalogu kosztów uzyskania przychodów, a jedynie w art. 16 ust. 1 pkt 8b tejże ustawy wstrzymuje możliwość zaliczenia wydatków związanych z takimi instrumentami do momentu ich realizacji.

Przedstawione przez Spółkę stanowisko dotyczące pytania 3 znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, m.in.:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 czerwca 2012 r. (IPPB3/423-149/12-4/AG), zgodnie z którą „uwzględniając (\`(...)\`) fakt, że poniesienie tej kwoty (ujemnego rozliczenia na transakcji typu „futures”) nie ma na celu osiągniecie przychodów, lecz zabezpieczenie ich źródła, uznać należy, że stanowi ona koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami”;
*   w interpretacji Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach z 9 maja 2012 r. (IBPBI/2/423-348/12/AK), z której wynika, iż „strata poniesiona przez Spółkę w wyniku realizacji nierzeczywistych transakcji terminowych na pochodnych instrumentach finansowych może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, tzw. koszty pośrednie”.

Ad. pyt. 4

W odniesieniu do otrzymywanych przez Spółkę płatności, o których mowa w pyt. 3, Spółka uważa, że - zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP - przychód związany z rozliczeniem instrumentów pochodnych zabezpieczających pozycję walutową Spółki (w przypadku wyceny dodatniej) powstanie w dacie realizacji praw z danego instrumentu, nie później niż z każdorazowym uregulowaniem płatności na rzecz Spółki z tytułu dodatniej wyceny instrumentu.

Wynika to z wykładni art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP, zgodnie z którym „Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności”.

Zatem w przypadku przychodu uzyskanego z tytułu realizacji kontraktów terminowych, warunkiem otrzymania tego przychodu jest realizacja kontraktu, przy czym przychód ten nie może powstać później niż z datą faktycznego otrzymania należności.

Powyższe stanowisko potwierdzone zostało przez organy podatkowe, m.in. w:

*   interpretacji Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu z 8 grudnia 2011 r. (ILPB3/423-429/11-3/MM), w której organ potwierdził, iż „W przypadku przychodu uzyskanego z tytułu realizacji kontraktów terminowych, warunkiem otrzymania tego przychodu jest realizacja kontraktu, przy czym przychód ten nie może powstać później niż z datą otrzymania należności od banku”.

W odniesieniu do płatności ponoszonych przez Spółkę w ramach CMFER, o których mowa w pyt. 3, Spółka stoi na stanowisku, że ujemny wynik realizowany na transakcjach terminowych podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dniu jego poniesienia, tj. w dniu, na który koszt ten został ujęty w księgach rachunkowych Spółki, przy czym nie wcześniej niż w dniu, w którym miała miejsce realizacja praw wynikających z zastosowanego instrumentu finansowego (tj. w dniu, w którym doszło do realizacji transakcji i zobowiązanie Spółki z tytułu tej transakcji stało się wymagalne).

Dla celów ustalenia momentu, w którym określony wydatek należy ująć dla celów PDOP konieczne jest ustalenie przede wszystkim charakteru danego wydatku w oparciu o kryterium stopnia powiązania wydatku z przychodami (z uwzględnieniem przepisów wskazujących szczególny moment zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów). Ustawa o PDOP dzieli koszty uzyskania przychodów, co do zasady na koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie) oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Koszty bezpośrednie, co do zasady, na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP, potrącalne są w okresach (latach podatkowych), w których osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b oraz 4c ustawy o PDOP).

Natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP). Dodatkowo, jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zdaniem Spółki, strata powstała w wyniku realizacji transakcji terminowej w ramach CMFER stanowi koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami, czyli koszt pośredni, który podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, co do zasady, w dacie jego poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach rachunkowych.

Należy zaznaczyć, że ustawa o PDOP nie określa terminów do dokonywania odpowiednich czynności związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Zasady te określone są w ustawie o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm., dalej: URach).

Z kolei w art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP została zawarta norma, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami.

Należy zatem przyjąć, iż powyższy przepis ustawy o PDOP odsyła w tym zakresie do odpowiednich przepisów URach. Jeżeli więc przepisy URach pozwalają zaewidencjonować dany wydatek w ciężar kosztów w danym dniu, to dniem poniesienia tego kosztu - zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP - co do zasady - jest dzień, na który ujęto dany koszt w księgach rachunkowych (jako koszt wpływający na wynik finansowy) na podstawie faktury lub rachunku (z wyjątkiem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów), przy uwzględnieniu wszystkich zasad obowiązujących przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych.

Niezależnie od powyższych rozważań, w kwestii dotyczącej wydatków związanych z realizacją instrumentów pochodnych znajduje również zastosowanie przepis szczególny, tj. cytowany wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o PDOP. Przepis ten, znajdujący się w katalogu wydatków, które nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów, nie wyłącza możliwości zaliczenia kosztów powstałych w wyniku zawarcia transakcji na pochodnych instrumentach finansowych (np. typu forward) do kosztów uzyskania przychodów, lecz odsuwa ją do momentu realizacji (albo rezygnacji z realizacji) praw z instrumentu pochodnego lub do momentu ich odpłatnego zbycia, Tym samym stanowi on wytyczną co do kwalifikacji kosztów poniesionych w związku z rozliczeniem omawianych transakcji, w tym wynikających z różnic kursów walut w momencie zawarcia transakcji i jej rozwiązania lub realizacji.

W ocenie Spółki, łączna analiza art. 15 ust. 4e oraz art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy PDOP prowadzi do wniosku, że koszty związane z realizacją zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (np. forward) mogą być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów na moment ujęcia ich w księgach rachunkowych, nie wcześniej jednak niż na moment realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów lub ich odpłatnego zbycia.

W związku z powyższym, wszelkie wydatki związane z nabyciem instrumentów pochodnych stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie realizacji praw wynikających z tego instrumentu, tj. w dacie rozliczenia (wygaśnięcia) kontraktu ustalonej przez strony.

Powyższe potwierdzone zostało przez organy podatkowe, m.in. w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 maja 2012 r. (IBPBI/2/423-348/12/AK), z której wynika, iż „ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Zatem strata na nierzeczywistej transakcji terminowej podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dniu poniesienia tego kosztu, tj. w dniu, na który koszt ten został ujęty w księgach rachunkowych Spółki jako koszt tj. w momencie realizacji praw wynikających z zastosowanego instrumentu finansowego (tj. w dniu, w którym doszło do realizacji transakcji i zobowiązanie Spółki z tytułu tej transakcji stało się wymagalne)”.

Ad. pyt. 5

Jak wspomniano powyżej, analiza kursów stosowanych przez BMG dla transakcji nettingowych dla Grupy (w których obecnie nie uczestniczy Spółka) wykazała, że kursy te co do zasady nie odbiegają od kursów NBP o więcej niż 5%. Mechanizm ustalania tych kursów opiera się o średniomiesięczne notowania rynkowe kursów walut. W związku z tym istnieje ryzyko, że w przypadku niektórych transakcji nettingowych, szczególnie w przypadku nagłych wahań kursu złotego do innych walut kurs nettingowy może różnić się o więcej niż odpowiednio powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty.

Zgodnie z art. 15a ust. 5 ustawy o PDOP, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości kursu przyjętego do obliczenia różnic kursowych przez podatnika lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez NBP.

Analiza literalnego brzmienia tego przepisu wskazuje, że ustawodawca dopuszcza możliwość stosowania faktycznego kursu waluty odbiegającego o ponad 5% od odpowiedniego kursu średniego NBP. Jednocześnie ustawodawca umożliwia organom podatkowym w takim przypadku możliwość skorygowania takiego kursu. Organ podatkowy, np. w trakcie prowadzonej kontroli, może:

1.  nie podejmować żadnych kroków – „organ podatkowy może” oznacza, że wynikające z przepisu uprawnienie dla organu podatkowego jest fakultatywne i skorzystanie z tego uprawnienia zależy od oceny stanu faktycznego dokonanej przez organ,
2.  „wezwać strony umowy do zmiany tej wartości”, tj. wartości zastosowanego kursu - w takim przypadku organ podatkowy powinien wezwać zarówno podatnika, jak i Bank NS (wezwanie dotyczy stron), aby zmieniły wartość kursu, jednocześnie dając stronom umowy dowolność w ustaleniu zmienionego kursu waluty. Ustawodawca nie nakazuje bowiem zmiany kursu na kurs, który nie będzie odbiegał o więcej niż 5% od odpowiedniego kursu NBP,
3.  wezwać do wskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty.

Dopiero, gdy podatnik nie podejmie czynności przedstawionych w pkt 2 lub 3 organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez NBP.

W związku z powyższym, w każdym przypadku, gdy kurs faktycznie zastosowany różni się o więcej niż 5% organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności zbadać, czy kurs jest zasadny na podstawie posiadanych dowodów i informacji, a dopiero gdy uzna, że kurs jest niezasadny może wezwać do jego zmiany lub w przypadku, gdy nie potrafi ocenić zasadności zastosowanego kursu na podstawie zebranego materiału organ podatkowy powinien wezwać podatnika do udzielenia wyjaśnień o przyczynach zastosowania innego kursu.

Na szczególne podkreślenie zasługuje fakt że organ podatkowy nie może wezwać do zastosowania konkretnego kursu, a jedynie do jego zmiany.

Reasumując, jeżeli przyjęty przez podatnika kurs waluty odbiega o więcej niż 5% od odpowiedniego kursu NBP, organ podatkowy może zaakceptować taki kurs, jeżeli istnieją ku temu uzasadnione przyczyny.

Zważywszy na powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że w sytuacji, gdy łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

1.  faktycznie zastosowany kurs waluty ustalany jest przez niezależny bank,
2.  są ustalone stałe zasady wyznaczania kursu, opierające się o średniomiesięczny kurs walut,
3.  ten sam kurs będzie stosowany do transakcji zakupowych jak i sprzedażowych,
4.  w większości przypadków ostateczny koszt lub przychód związany z rozliczeniem różnic kursowych będzie korygowany do kursu wynikającego z transakcji zabezpieczającej,

*   w przedmiotowym stanie faktycznym istnieją uzasadnione przyczyny, dające prawo do stosowania faktycznie zastosowanego kursu waluty nawet, gdy odbiega on o ponad 5% od właściwego kursu NBP i to zarówno, gdy Spółka dokonała zakupu odpowiedniego instrumentu zabezpieczającego przed ryzykiem wahań kursów wymiany walut w stosunku do danej kwoty, jak i w przypadku, gdy kwota waluty nie została objętą transakcją zabezpieczającą.

Powyższe stanowisko potwierdzone zostało w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 8 lipca 2011 r. (ITPB3/423-230B/11/PS), w której organ stwierdził, iż „w przypadku gdy bank ogłasza kurs waluty, a jednocześnie będzie różnił się on od kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zastosowania kursu banku o więcej niż 5% (zarówno in plus, jak i in minus), Spółka powinna stosować - w celu obliczania różnic kursowych - w stosunku do środków wpływających na konto walutowe, kurs kupna waluty stosowny przez bank”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych:

*   w części dotyczącej pytania nr 1:
    *   odnośnie możliwości uznania w systemie nettingowym dnia Kompensaty za dzień uregulowania zobowiązań i za moment powstania różnic kursowych związanych ze zobowiązaniami wyrażonymi w walucie obcej – uznaje się **za prawidłowe;**
    *   odnośnie możliwości rozpoznania w ramach wyżej określonego systemu wzajemnych rozliczeń różnic kursowych w związku zapłatą należności wyrażonych w PLN – uznaje się **za nieprawidłowe;**
*   w części dotyczącej pytania nr 2:
    *   odnośnie możliwości przyjęcia umownego kursu nettingowego do ustalenia różnic kursowych związanych ze zobowiązaniami wyrażonymi w walucie obcej – uznaje się **za prawidłowe;**
    *   odnośnie możliwości rozpoznania różnic kursowych związanych z należnościami wyrażonymi w PLN przy użyciu wyżej określonego kursu – uznaje się **za nieprawidłowe;**
*   w części dotyczącej pytania nr 3, tj. odnośnie możliwości potraktowania transakcji zabezpieczających ryzyko kursowe a realizowanych w ramach systemu CMFER za transakcje efektywne podatkowo (przychody i koszty podatkowe) – uznaje się **za prawidłowe;**
*   w części dotyczącej pytania nr 4, tj. odnośnie momentu rozpoznania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu wyżej określonych transakcji zabezpieczających – uznaje się **za nieprawidłowe;**
*   w części dotyczącej pytania nr 5, tj. odnośnie skutków z tytułu odchyleń kursów faktycznie zastosowanych o +/- 5% od urzędowego kursu średniego ogłaszanego przez NBP – uznaje się **za nieprawidłowe.**

Spółka –Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, która to grupa skupia podmioty powiązane, rozliczające się w systemie nettingowym.

Wzajemne zobowiązania pomiędzy kontrahentami są trwałym elementem obrotu gospodarczego. Ze względu na czas i koszty tradycyjnych operacji rozliczeniowych (np. przelew bankowy) na całym świecie, w tym i w Polsce coraz częstsze zastosowanie znajdują bezgotówkowe formy rozliczeń, w tym mechanizmy oparte na kompensacie (potrąceniu). Jednym z takich mechanizmów są rozliczenia nettingowe.

Netting jest formą regulowania wierzytelności w grupie, częściowo w formie bezgotówkowej. Jego celem jest ograniczenie kosztów związanych z rzeczywistym transferem waluty i optymalizacja wykorzystania zasobów pieniężnych grupy - jest to bezgotówkowa forma rozliczeń między dwoma lub więcej podmiotami gospodarczymi, realizowana w ściśle określonym czasie. Kontrahenci zbierają dokumenty zawierające kwoty wzajemnych należności i zobowiązań, a następnie regulują jedynie powstałe saldo. Zazwyczaj podmiot nettngowy działa jako pośrednik i przyjmuje na siebie rolę kupującego i sprzedającego w danej transakcji w celu zabezpieczenia zamówień między stronami. Praktyka taka stosowana jest zwłaszcza w obrocie międzynarodowym między podmiotami gospodarczymi, będącymi członkami zagranicznych grup kapitałowych. Inaczej nazywana jest praktyką transakcji kompensacyjnych.

Wzajemna kompensata wierzytelności, polegająca na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej - zwana również potrąceniem jednej z drugiej, w obrocie prawnym występuje w dwóch postaciach.

Pierwsza - to kompensata, u której podstaw leży umowa pomiędzy zainteresowanymi stronami (tzw. kompensata umowna), natomiast druga - to kompensata ustawowa (potrącenie), oparta na przepisach art. 498-505 z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej Kodeks cywilny lub Kc), dokonywana w drodze jednostronnej czynności prawnej przez jednego z wierzycieli i skuteczna o tyle, o ile zachowane zostaną przesłanki określone w tych przepisach.

Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem tej drugiej strony. Na skutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Nie dochodzi do efektywnej zapłaty w pieniądzu. Pomimo, iż potrącenie dotyczy zobowiązania do świadczeń tego samego rodzaju, nie prowadzi do ich realizacji, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, co w rezultacie skutkuje zaspokojeniem wierzyciela i osiągnięciem przez to celu zobowiązania. Potrącenie wierzytelności jest więc jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami.

Na tle wielostronnych rozliczeń opisanych we wniosku Spółka zgłosiła wątpliwości, które skupiają się wokół problematyki różnic kursowych (pyt. nr 1, nr 2 i nr 5) oraz problematyki dotyczącej transakcji zabezpieczających kurs waluty (pyt. nr 2 i nr 4)

I Różnice kursowe

Odpowiedź na pyt. nr 1

Różnice kursowe jako kategoria ekonomiczna, najogólniej oznaczają różnice wynikające z wartości walut obcych wyrażonych w walucie polskiej w różnych momentach czasu.

Powstają na skutek wahań kursów (kurs – cena jednej waluty w jednostkach innej waluty) kupna i sprzedaży waluty krajowej w stosunku do walut obcych, wzajemnych zmian poziomów kursów innych walut oraz wystąpienia odchyleń między kursem średnim walut obcych, ogłaszanym przez bank centralny (NBP) a faktycznymi, najczęściej bankowymi kursami sprzedaży lub zakupu poszczególnych walut.

W zależności od wzajemnych relacji pomiędzy kursami walut mogą więc występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

Istotne jest to, że dla celów ewidencji i rachunkowej i podatkowej istnieje obowiązek przeliczania walut obcych na walutę polską po określonych kursach walut. Jednak nie wszystkie różnice kursowe ustalane dla celów bilansowych uznawane są przez prawo podatkowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop), podatnicy mogą wybrać sposób rozliczania różnic kursowych albo według zasad określonych w art. 15a, albo według przepisów o rachunkowości. W sytuacji, gdy podatnik nie wybrał metody ustalania różnic kursowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, powinien stosować zasady określone w art. 15a updop.

Spółka przedstawiła, że rozlicza różnice kursowe w oparciu o tzw. metodę podatkową, czyli na podstawie ww. art. 15a updop, w myśl którego to przepisu „różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3”.

Zdarzenia, z którymi ustawodawca wiąże skutki w postaci wystąpienia podatkowych różnic kursowych wskazane zostały w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice) i ust. 3 (ujemne różnice) updop.

I tak, przykładowo dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 1);
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 2);
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5 (art. 15a ust. 2 pkt 3)

O ujemnych różnicach kursowych można mówić w analogicznych sytuacjach jak zostały opisane powyżej, ale gdy przy zastosowaniu tak zdefiniowanych metod podatnik poniesie stratę ekonomiczną (art. 15a ust. 3).

Z analizy zapisów ww. art. 15a ust. 2 i ust. 3 wypływa jednoznaczny wniosek, iż z różnicami kursowymi w sensie podatkowym mamy do czynienia tylko wtedy, gdy równocześnie:

1.  dane zdarzenie gospodarcze wyrażone zostało w walucie obcej,
2.  realizacja tego zdarzenia nastąpiła w walucie obcej.

Powyższe oznacza, że nie są uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeśli np. zobowiązanie czy należność wyrażone są w walucie obcej a sama zapłata (w jakiejkolwiek formie) następuje w złotówkach lub odwrotnie – zobowiązanie bądź należność wyrażone są w złotówkach a zapłata dokonywana jest w walucie obcej.

Podatkowe różnice kursowe, co do zasady mają charakter kasowy, co oznacza iż ujmowane są w przychodach (różnice dodatnie) bądź kosztach uzyskania przychodów (różnice ujemne) w momencie ich realizacji, czyli w przypadku tzw. różnic kursowych transakcyjnych (art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 i ust. 3 pkt 1 i 2 updop) w dniu dokonania zapłaty/otrzymania zapłaty (uregulowania należności), bądź w przypadku różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych (art. 15a ust. 3 pkt 3 i ust. 3 pkt 2 updop) – w dniu wypływu waluty.

Zgodnie z art. 15a ust. 7 updop za dzień zapłaty, o którym mowa w przypadku ustalania dodatnich i ujemnych różnic kursowych uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z przepisu tego wynika, że różnice kursowe powstają również w sytuacji, w której nie dochodzi do faktycznego transferu pieniędzy. Zapłata zobowiązania, jak również otrzymanie należności, w jakiejkolwiek formie (nawet w formie kompensaty nettingowej) nie stanowi obecnie żadnej przeszkody do uznania, że doszło do powstania różnic kursowych (dodatnich lub ujemnych).

Jak wynika wniosku Spółka będzie uczestnikiem System rozliczeniowego, umożliwiającego spółkom z Grupy B. regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań w drodze Kompensaty nettingowej. Część uzyskanych przychodów, jak i poniesionych kosztów będzie rozliczana bez faktycznego transferu środków pieniężnych. Transfer nastąpi tylko w odniesieniu do różnicy pomiędzy zobowiązaniami i należnościami zgłoszonymi do Systemu. Zatem należy zgodzić się ze Spółką, że w dniu dokonania Kompensaty nettingowej nastąpi uregulowanie części należności i zobowiązań Spółki w drodze wzajemnego potrącenia wierzytelności.

Należy zatem przyjąć, że w dniu Kompensaty następuje spłata wzajemnych zobowiązań posiadanych przez spółki należące do Grupy. Dzień Kompensaty powinien być zatem uznany za „dzień zapłaty” w rozumieniu art. 15a ust. 7 Ustawy CIT.

Jak słusznie wskazuje się w piśmiennictwie, „językowe znaczenie zapłaty jest znacznie szersze: „zapłata w pieniądzu, w naturze” (Słownik języka polskiego PWN. t. III, Warszawa 1981, s. 944). Tym samym wszystkie sposoby prowadzące do wygaśnięcia zobowiązania stanowią zapłatę tego zobowiązania” - tak A. Mariański \[w:\] W. Nykiel, A. Mariański (red.), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Gdańsk 2011, s. 370.

Dzień przedmiotowej Kompensaty należy też uznać za moment, w którym zrealizują się podatkowe różnice kursowe, a więc będzie to moment ujęcia dodatnich bądź ujemnych różnic kursowych w rachunku podatku dochodowego od osób prawnych.

W rozpatrywanej sprawie należy zwrócić uwagę, że w zdarzeniu przyszłym Spółka będzie nie będzie uprawniona do rozpoznania różnic kursowych w związku z otrzymaniem zapłaty w drodze omawianej Kompensaty w przypadku przysługujących jej należności. Spółka przedstawiła, że w ramach Systemu wszystkie przepływy finansowe rozliczane są w walucie funkcjonalnej danego uczestnika Systemu, a więc w przypadku Spółki w złotych polskich (PLN). Z tego wynika – wbrew temu jak uważa Spółka - że niezależnie od faktu, że zapłata należności nastąpi w formie bezgotówkowej – to i tak Spółka otrzyma w PLN taką samą wartość przychodu, jaką uprzednio zarachowała. W takiej sytuacji nie powstaną więc różnice kursowe, o jakich mowa w art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 updop. Zgodnie bowiem z art. 15a ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 1 updop, dodatnie lub ujemne różnice kursowe powstają, jeśli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski różni się od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Przepisy updop wymagają zatem do powstania różnic kursowych, w odniesieniu do przychodów, spełnienia łącznie dwóch warunków. Po pierwsze przychód musi być wrażony w walucie obcej, a po drugie - w walucie obcej musi zostać otrzymany. W przedmiotowej sprawie Spółki przesłanki te nie są spełnione, w konsekwencji nie powstaną różnice kursowe w związku z regulowaniem przez spółki należące do Grupy należności na rzecz Spółki.

Spółka będzie natomiast uprawniona do rozpoznania na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 updop różnic kursowych związanych z zapłatą kosztów w ramach rozliczeń nettingowych.

Za wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej należy przyjmować wartość przeliczoną na PLN według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego datę faktury lub rachunku wystawionego na rzecz Spółki przez spółkę należącą do Grupy, ewentualnie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Za koszt poniesiony, o którym mowa w art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 updop uważa się - zgodnie z art. 15a ust. 7 updop - koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Za wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej Spółka przyjmować zatem powinna wartość wskazaną na fakturze lub rachunku, który został wystawiony przez spółkę należącą do Grupy, przeliczoną na PLN według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego datę faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Ponieważ w ramach Systemu Spółka będzie posiadać rachunek nostro - to po realizacji zlecenia płatniczego zostanie on obciążony kwotą wyrażoną w PLN. Warto jednak zauważyć, że tego rodzaju przeliczenie jest dokonywane na identycznych zasadach jak przy dokonywaniu płatności wyrażonych w walucie obcej przy użyciu „zwykłego” rachunku bankowego prowadzonego w PLN. Gdyby Spółka posiadała rachunek bankowy w PLN i zleciła bankowi przelanie określonej kwoty wyrażonej w walucie obcej na rzecz swojego kontrahenta - bank przyjąłby takie zlecenie. Bank przeliczyłby wskazaną w zleceniu kwotę wyrażoną w walucie na PLN i obciążyłby rachunek Spółki kwotą wyrażoną w PLN. Różnica miedzy rozliczeniem przy użyciu rachunku nostro a rozliczeniem przy użyciu rachunku bankowego sprowadza się de facto do zastosowania innych kursów przeliczeniowych.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że w zdarzeniu przyszłym dojdzie do realizacji różnic kursowych w związku ze spłatą przez Spółkę zobowiązań. Dodatnie różnice kursowe powstaną, jeśli wartość poniesionego przez Spółkę kosztu wyrażonego w walucie obcej (wynikającego z faktury wystawionej przez spółkę należącą do Grupy), po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, będzie wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Ujemne różnice kursowe wystąpią z kolei wówczas, gdy wartość poniesionego przez Spółkę kosztu wyrażonego w walucie obcej (wynikającego z faktury wystawionej przez spółkę należącą do Grupy), po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, będzie niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

W świetle powyższego stwierdza się w podsumowaniu, że nie można w pełni zaaprobować uogólniającego poglądu Spółki, jakoby dzień dokonania Kompensaty nettingowej należało uznać za dzień uregulowania zobowiązań w wyniku potrącenia wierzytelności i tym samym moment powstania podatkowych różnic kursowych stanowiących koszt lub przychód podatkowy, zgodnie z art. 15a updop. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka nie będzie bowiem uprawniona (z przyczyn podanych wyżej) do ustalania różnic kursowych na okoliczność otrzymania zapłaty należności. W szczególności oznacza to, że stanowisko Spółki co do pytania nr 1:

*   w części dotyczącej możliwości uznania w systemie nettingowym dnia Kompensaty za dzień uregulowania zobowiązań i za moment powstania różnic kursowych związanych ze zobowiązaniami wyrażonymi w walucie obcej - jest prawidłowe;
*   w części dotyczącej możliwości rozpoznania w ramach wyżej określonego systemu wzajemnych rozliczeń różnic kursowych związanych zapłatą należności wyrażonych w PLN – jest nieprawidłowe.

Odpowiedź na pyt. nr 2

Wątpliwości zgłoszone przez Spółkę w tym pytaniu wymagają rozważenia, czy kurs ustalony przez centrum rozliczeniowe, obowiązujący członków Grupy w ramach systemu nettingu, ma pełnić rolę kursu faktycznie zastosowanego i czy będzie właściwy do kalkulacji różnic kursowych przez Spółkę.

Jak wynika z treści art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop, różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych ustala się co do zasady wg kursu faktycznie zastosowanego.

Z kolei art. 15a ust. 4 updop stanowi, że przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień”.

Ponieważ regulacje updop nie definiują pojęcia „kurs faktycznie zastosowany”, zgodnie z zasadami interpretacji przepisów, w pierwszej kolejności należy posłużyć się wykładnią językową. W konsekwencji, pojęcie to należy interpretować nadając mu znaczenie analogiczne jak w potocznym języku polskim (zob. Lech Morawski, Wstęp do prawoznawstwa, TNOiK 2005). Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN, „faktyczny” oznacza „zgodny z faktami” (zob. http://sjp.pwn.pł/szukaj/faktycznie), podczas gdy „zastosować” oznacza „użyć czegoś w jakiejś sytuacji” (zob. http:t/sjp.pwn,pl/szukaj/zastosować). Mając na uwadze językowe znaczenie użytych przez ustawodawcę wyrazów, pojęcie „kurs faktycznie zastosowany” należy rozumieć jako „kurs, który zgodnie z faktami został użyty w danej sytuacji”. Zgodnie z powszechnie przyjętym stanowiskiem, w sytuacji gdy w wyniku zastosowania wykładni językowej, zastosowanie przepisu jest możliwe i nie budzi wątpliwości, nie należy stosować pozostałych metod wykładni takich jak np. celowościowa lub funkcjonalna.

W zależności od charakteru operacji walutowej i zaistniałych okoliczności faktycznych w ramach kursu faktycznie zastosowanego mogą być używane nie tylko kursy bankowe, ale też kursy kantorowe, czy umowne - jednak z uwzględnieniem obwarowań z art. 15a ust. 5 updop, tj. że kursy te nie mogą bez uzasadnionej przyczyny odbiegać o +/-5% od urzędowego kursu średniego NBP. Dopiero w pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu należy stosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 15a ust. 4 updop).

Stosując opisane zasady wykładni prawa w przedmiotowej sprawie, należy zauważyć, iż „zgodnie z faktami” - w opisanych okolicznościach - użyty w danej sytuacji zostanie stały kurs ustanowiony w ramach przyjętego systemu rozliczeń (nettingu). Stały kurs ustalony umownie będzie, zgodnie z faktami, używany do określenia wartości zobowiązań Spółki wyrażonych w walucie obcej dla celów uregulowania tych zobowiązań poprzez ich kompensatę. W konsekwencji, w oparciu o ten kurs, ustalona zostanie faktyczna wartość ekonomiczna zobowiązań Spółki, które następnie zostaną uregulowane poprzez ich potrącenie z należnościami Spółki od innych członków Grupy. Oznacza to, iż kurs taki posiada wszelkie cechy kursu faktycznie zastosowanego, przez co może zostać uwzględniony dla celów kalkulacji różnic kursowych metodą podatkową w stosunku do zapłaty (poprzez Kompensatę) zobowiązań Spółki wyrażonych w walucie obcej. Spółka nie jest natomiast uprawniona do ustalania przy użyciu tego kursu podatkowych różnic kursowych z tytułu zapłaty należności określonych w PLN.

W tym stanie rzeczy, mając na uwadze obowiązujący stan prawny i zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowisko Spółki w zakresie pyt. nr 2:

*   odnośnie możliwości przyjęcia umownego kursu nettingowego do ustalenia różnic kursowych związanych ze zobowiązaniami wyrażonymi w walucie obcej – uznaje się za prawidłowe;
*   odnośnie możliwości rozpoznania różnic kursowych związanych z należnościami wyrażonymi w PLN przy użyciu wyżej określonego kursu – uznaje się za nieprawidłowe.

Odpowiedź na pyt. nr 5

Wątpliwości zgłoszone przez Spółkę w tym pytaniu dotyczą skutków wynikających z faktu, gdy faktycznie zastosowany kurs waluty do ustalenia podatkowych różnic kursowych odbiega o +/- 5% od urzędowego kursu średniego ogłaszanego przez NBP.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że przy transakcjach nettingowych w Grupie co do zasady nie odbiegają od kursów NBP o więcej niż 5%. Istnieje jednak ryzyko, że w przypadku nagłych wahań kursu złotego do innych walut kurs nettingowy może różnić się o więcej niż odpowiednio powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty.

Wyżej w treści wskazano, iż do ustalenia podatkowych różnic kursowych w określonych sytuacjach może być uwzględniany kurs umowny. Taki też kurs stosowny jest do wielostronnych rozliczeń nettigowych w Grupie, do której należy Spółka.

Wyżej wskazano również , że taki kurs umowny co do zasady spełnia kryteria kursu faktycznie zastosowanego w rozumieniu przepisów art. 15a updop.

Stanowisko zajęte przez tut. organ w przedmiotowej kwestii nie przeczy jednak temu, by właściwy organ podatkowy mógł skorzystać z uprawnień, jakie temu organowi przysługują na mocy cyt. wyżej art. 15a ust. 5 updop.

W tym miejscu należy wyraźnie podkreślić, że podatnicy ustalający różnice kursowe - niezależnie od okoliczności, tj. czy jako faktycznie zastosowane przyjmą przy tym kursy bankowe, kursy indywidualnie wynegocjowane, czy wynikające z innych porozumień, czy też kantorowe - zawsze winni mieć na względzie obwarowania wynikające z art. 15a ust. 5 updop. A zatem, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3 art. 15a, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Użyte w tym przepisie sformułowanie „organ podatkowy może” – jak trafnie zauważyła Spółka - ma charakter fakultatywnywny, co oznacza że organ podatkowy skorzysta z tego uprawnienia, jeśli uzna to za stosowne (może, ale nie musi).

Co jednak istotne - są to uprawnienia nadane organom podatkowym przepisami rangi ustawowej, wobec czego o skorzystaniu z tych uprawnień, jak i sposobie weryfikacji kursu faktycznie zastosowanego w konkretnym przypadku decydują te organy, np. przy prowadzonym postępowaniu podatkowym, czy kontrolnym. Właśnie w gestii tych organów mieści się pełna ocena realiów w ramach możliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego (także w oparciu o badanie dokumentów źródłowych) czy zachodzą przesłanki do nałożenia ewentualnych „sankcji” w postaci konieczności zmiany zastosowanych przez podatnika kursów waluty. Z taką ewentualnością zmiany zastosowanego kursu podatnik winien się liczyć nie tylko, gdy kurs ten przewyższa o 5% kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, ale także i wówczas gdy jest on zaniżony w relacji do wspomnianego kursu średniego. Ponadto należy zauważyć, że w przepisie art. 15a ust. 5 updop ustawodawca nie przewidział żadnych wyłączeń ani podmiotowych, ani przedmiotowych co do stosowania tego przepisu. Wobec czego należy uznać – wbrew przekonaniu Spółki – ze weryfikacja kursu faktycznie zastosowanego możliwa jest w każdym przypadku, gdy odbiega on poza ustalony przedział od kursu średniego NBP, także i w przypadku gdy transakcja zgłoszona została do systemu zarządzania ryzykiem kursowym.

Spółki wyraziła zdanie, że właściwy organ podatkowy nie może wezwać do zastosowania konkretnego kursu, a jedynie do jego zmiany. Pogląd ten nie do końca jest słuszny. O ile można zgodzić się ze Spółką, że przed wyjaśnieniem sprawy organ w istocie nie może wezwać do zastosowania określonego kursu, o tyle w uzasadnionej sytuacji, tj. w razie niedokonania zmiany wartości kursu przyjętego do obliczenia różnic kursowych przez podatnika lub niewskaania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez NBP.

Natomiast jeśli chodzi o postępowanie związane z wydaniem interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej należy wyjaśnić, iż jest to postępowanie uproszczone, które swoim zakresem nie obejmuje postępowania dowodowego.

Do postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego mają zastosowanie odpowiednie regulacje wskazane w art. 14h Ordynacji podatkowej, a przepis ten wskazuje, że w postępowaniu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie ma odesłania do przepisów regulujących postępowanie dowodowe, zmierzających do zebrania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 w związku z art. 122 ustawy – Ordynacja podatkowa.

Ponadto zważyć należy, iż skoro sam ustawodawca nadał przepisami art. 15a ust. 5 updop organom podatkowym przywilej możliwości weryfikowania stosowanych przez podatników kursów waluty w niejednoznacznych sprawach, to usankcjonowanie interpretacją indywidualną, że nie zachodzą przesłanki do skorzystania z tego przywileju byłoby wykraczającą poza zakres prawa formą ochrony podatnika. Co więcej, oznaczałoby to również nieuprawnione wkraczanie w kompetencje tychże organów.

W tych okolicznościach stanowisko Spółki co do pyt. nr 5 nie może być uznane za prawidłowe.

II Transakcje zabezpieczające kurs waluty

Odpowiedź na pyt. nr 3

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe.

W aspekcie podatku dochodowego od osób prawnych walutowe transakcje terminowe wykorzystywane są w celu zabezpieczenia firm przed niekorzystnymi zmianami kursów walut w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Są to instrumenty pochodne, ponieważ ich cena (wartość) jest uzależniona od kształtowania się ceny instrumentu, na który opiewają. Cechą konstytutywną pochodnych instrumentów finansowych jest natomiast ich oparcie na tzw. instrumentach bazowych, w tym walutach obcych. Są to instrumenty dające prawo, możliwość lub powodujące zobowiązanie do zawarcia określonych transakcji walutowych w przyszłości.

Do transakcji terminowych zalicza się m.in. opcje, swap, futures i najbardziej popularny instrument, który niejako „pośrednio” stanowi przedmiot rozpatrywanej sprawy – forward.

Normatywne definicje wszystkich tych instrumentów pochodnych zawiera wydane na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j. t. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. Nr.149, poz. 1674 ze zm.).

W myśl tego rozporządzenia kontrakt forward – to umowa nakładająca na jedną stronę obowiązek dostarczenia, a na drugą odbioru aktywów o określonej ilości, w określonym terminie w przyszłości i po określonej cenie, ustalonej w terminie zawierania kontraktu.

Kontrakty forward nakładają na inwestora obowiązek rozliczenia ceny lub nabycia instrumentu bazowego również wtedy, gdy jego cena nie będzie dla niego korzystna.

W przypadku transakcji terminowych wyróżniamy transakcje:

*   rzeczywiste, w których następuje faktyczne przeniesienie prawa własności ze sprzedającego na kupującego w drodze fizycznego dostarczenia instrumentu bazowego kupującemu przez sprzedającego, w określonym terminie i miejscu w zamian za ekwiwalent pieniężny oraz
*   nierzeczywiste, w których nie następuje fizyczna dostawa instrumentu bazowego, natomiast realizacja transakcji jest dokonywana poprzez rozliczenie między stronami różnicy cen.

Walutowe transakcje terminowe, a więc i transakcje typu forwrd, mieszą się w definicji pochodnych instrumentów finansowych, zawartej w art. 16 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop), zgodnie z którą pod tym pojęciem rozumie prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Skutki transakcji terminowych są efektywne podatkowo. Z uwagi na to, że celem tych transakcji (poza transakcjami o charakterze spekulacyjnym) jest zabezpieczenie się przed wahaniami kursów walut, tj. przed ryzykiem kursowym, a zatem zabezpieczenie źródła przychodów – to należy uznać, że w tym przypadku realizowana jest podstawowa przesłanka kosztu podatkowego.

Różnice wynikające z wyceny instrumentu bazowego pomiędzy wartością przewidzianą w kontrakcie i wartością w dniu jego realizacji mogą stanowić zysk będący przychodem podatkowym lub stratę zaliczaną do kosztów podatkowych.

Kontrakty walutowe są jednak rozliczane w specyficzny sposób, co jest źródłem wielu kontrowersji związanych ze sposobem ich opodatkowania, w tym odzwierciedlenia przeprowadzonych operacji w rachunku podatkowym zgodnie z ich ekonomicznym sensem. Konsekwencje podatkowe (sposób i moment ujęcia w przychodach i kosztach) zależą przede wszystkim od tego czy transakcja ma charakter rzeczywisty, czy też nierzeczywisty - a mianowicie syntetycznie rzecz ujmując:

*   przy kontraktach rzeczywistych dochodzi do zamiany aktywów (złotych na walutę lub odwrotnie), a rzeczywisty przepływ środków pieniężnych nie spowoduje powstania ani przychodu, ani kosztu podatkowego. Wypływ waluty - któremu towarzyszy przeniesienie prawa własności - spowoduje obowiązek wyliczenia podatkowych różnic kursowych wynikających z kontraktu, które w rachunku podatkowym ustalane są jako przychód lub koszt. Składnikiem wyniku podatkowego są ponadto inne elementy związane z kontraktem, jak np. zapłacona premia opcyjna (o ile występuje) czy inne wydatki, które są ujmowane odpowiednio po stronie kosztów lub przychodów podatkowych;
*   przy kontraktach nierzeczywistych, tj. gdy nie ma miejsca dostawa instrumentu bazowego, różnice z wyceny instrumentu bazowego lub inaczej kwota rozliczenia (wartość z kontraktu i wartość z dnia realizacji) może być ujęta w przychodach podatkowych (zysk) lub w kosztach uzyskania przychodów (strata) na zasadach, o których będzie mowa w dalszej części interpretacji.

Niezależnie od tego należy zwrócić uwagę na jeszcze jedną ważną okoliczność związaną z różnicami kursowymi. We wniosku wskazano, że Spółka stosuje tzw. podatkową metodę ustalania różnic kursowych, określoną w art. 15a updop. Otóż, co wyraźnie należy zaznaczyć - różnice walutowe, które wynikają z różnicy kursu umówionego (terminowego) i kursu bankowego z dnia transakcji (bieżącego), określane jako różnice „na forwardzie”, w przypadku gdy kurs kupna (sprzedaży) waluty w dniu realizacji transakcji jest inny niż obowiązujący w tym dniu kurs bankowy kupna (sprzedaży), nie stanowią podatkowych różnic kursowych zaliczanych do przychodów lub kosztów podatkowych, bo nie są to faktycznie zrealizowane różnice kursowe, określone w przepisach art. 15a updop.

Różnice kursowe zdefiniowane w art. 15a updop w rachunku podatkowym powstają w związku z rzeczywistym ruchem własnych środków walutowych, dlatego, jeżeli w związku z dokonywanymi transakcjami, dochodzi do przepływu własnej waluty obcej, to w podatku dochodowym mogą powstać różnice kursowe. Mogą zatem postać różnice kursowe od własnych środków walutowych. W przypadku kontraktów terminowych dotyczących walut obcych różnice kursowe w rozumieniu updop mogą występować jedynie w związku z wydatkowaniem (wypływem) waluty uprzednio nabytej na podstawie takiego kontraktu, np. zapłaty swoich zobowiązań. W związku ze sprzedażą walut obcych (wypływ) powstaną różnice kursowe od własnych środków walutowych, wynikające z różnicy wartości w dacie wpływu waluty obcej oraz jej wypływu, według faktycznie zastosowanych kursów waluty, z uwzględnieniem przepisów art. 15a ust. 4 updop.

Z wniosku wynika, że Spółka oprócz uczestnictwa w Systemie nettingowym może uczestniczyć w Systemie CMFER, mającym na celu zabezpieczenie określonego kursu wymiany walut Potwierdzeniem uczestnictwa są umowy zawierane z Grupą. Na podstawie tych umów Spółka ma obowiązek nabyć lub sprzedać określoną ilość walut po z góry ustalonym kursie. Zawierane umowy mają na celu zabezpieczenie odpowiedniego poziomu przychodów lub kosztów w złotych polskich. Działania te mają na celu uzyskanie dodatniego wyniku finansowego (zgodnego z przyjętym planem finansowym) niezależnie od wahań kursów wymiany walut.

Grupa B. szacuje ryzyko związane z przewidywanymi transakcjami i dokonuje zakupu odpowiedniego instrumentu zabezpieczającego przed ryzykiem wahań kursów wymiany walut.

Instrumentem zabezpieczającym stosowanym przez Grupę są kontrakty forward zawierane z niezależnymi instytucjami finansowymi przez Grupę.

W wyniku zawartych kontraktów forward, Grupa gwarantuje spółkom uczestniczącym w systemie stały kurs dla danej waluty i dla zadeklarowanych przepływów w trakcie danego roku.

Na tym tle Spółka zwróciła się z pytaniem, czy w przypadku, gdy Spółka oprócz uczestnictwa w Systemie, zadeklaruje chęć uczestnictwa w CMFER różnica powstała pomiędzy kursem nettingu a gwarantowanym kursem forward będzie stanowiła przychód lub koszt dla celów updop?

Ustosunkowując się do tego pytania przede wszystkim zauważyć należy, że Spółka bezpośrednio nie jest stroną w zawieranych kontraktach forward, sama bezpośrednio nie nabywa i nie rozlicza transakcji na instrumentach pochodnych, których istotę przedstawiono powyżej, Niemniej jednak, Spółka w swoisty sposób (na warunkach ustalonych przez Grupę) korzysta z transakcji zabezpieczających kurs waluty i dokonuje z tego tytułu rozliczeń. Chociaż w przypadku Spółki trudno przyznać, że Spółka rozlicza pochodne instrumenty finansowe, o jakich mowa w art. 16 ust. 1b updop, to jednocześnie nie można tym transakcjom odmówić charakteru zabezpieczającego kurs waluty – są to niejako rozliczenia na „quasi instrumentach pochodnych”. Przekonywująca jest argumentacja Spółki, że zawierane przez Spółkę w ramach Systemu CMFER walutowe kontrakty terminowe są niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami. Jak Spółka podała, „Z jednej strony bowiem gwarantują, że przychody Spółki wyrażone w złotych polskich nie osiągną niższego niż zakładany poziom, natomiast ponoszone w walutach koszty nie przekroczą zakładanego poziomu w złotych polskich”.

W świetle powyższego należy uznać, że różnica powstała pomiędzy kursem nettingu a gwarantowanym kursem forward będzie efektywna podatkowo i będzie stanowiła przychód lub koszt dla celów updop.

Oznacza to tym samym, że stanowisko Spółki co pytania nr 3 uznaje się za prawidłowe.

Odpowiedź na pyt. nr 4

Jak wskazano w odpowiedzi na pyt. nr 3, różnica powstała pomiędzy kursem nettingu a gwarantowanym kursem forward będzie dla Spółki efektywna podatkowo i Spółka winna tę różnicę uwzględnić w przychodach i kosztach uzyskania przychodów na tzw. zasadach ogólnych.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 3 tej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W ocenie tut. organu, uzyskany przez Spółkę zysk z rozliczenia transakcji zabezpieczającej w ramach Sytemu CMFER będzie stanowił przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 updop.

Ustęp 3 art. 12 updop nie wskazuje jednak kiedy powstaje należny przychód podatkowy.

Ustawodawca w art. 12 ust. 3a-3e updop dokładnie określił datę powstania należnego przychodu.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W przypadku rozliczenia przedmiotowych transakcji – wbrew przekonaniu Spółki - art. 12 ust. 3a updop nie będzie miał zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym. Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty przychodu ma dzień dokonania czynności, którą jest wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi. Ponieważ Spółka nie dokonuje ani wydania rzeczy, ani wykonania usługi, ani zbycia prawa majątkowego, nie wystawia również faktury VAT, wobec tego, w sytuacji opisanej we wniosku znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 3e updop, w którym przewidziano odstępstwo od wyżej wspomnianej ogólnej zasady. Zgodnie z art. 12 ust. 3e updop, przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3 i do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d - za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Tym samym, w myśl tego przepisu obowiązek wykazania przez Spółkę przychodu podatkowego powstanie dopiero w momencie otrzymania zapłaty, a nie jak twierdzi Spółka nie później niż z datą otrzymania należności.

W tym stanie rzeczy stanowisko Spółki co do momentu rozpoznania w rachunku podatkowym przychodów z tytułu rozliczenia w Systemie CMFER - uznaje się za nieprawidłowe.

Podobnie jak w przypadku przychodów, przepisy ustawy o podatku dochodowym nie regulują również w sposób szczególny momentu rozpoznania w rachunku podatkowym ujemnej kwoty rozliczenia z transakcji zabezpieczajacej. Podstawy takiej nie stanowi powoływany przez Spółkę art. 16 ust. 1 pkt 8b updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 updop dotyczy wyłącznie wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych (np. premii opcyjnej).

Strata poniesiona przez Spółkę z rozliczenia przedmiotowej transakcji zabezpieczającej stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu, gdyż uczestnictwo Spółki w Systemie CMFER ma na celu osiągnięcie przychodów. Powstanie tego rodzaju straty jako kategorii kosztu uzyskania przychodu powinno być rozpatrywane zgodnie z regułami wyrażonymi w art. 15 ust. 1 i ust. 4 oraz ust. 4a-4d updop, a w szczególności tych spośród wskazanych przepisów, które decydują o potrącalności kosztów w czasie.

Rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz jako odrębnej kategorii kosztów pośrednio związanych przychodem. Choć brak jest definicji obu tych pojęć, należy założyć, iż do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych, niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Jeśli zatem uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego (art. 15 ust. 4 updop).

W myśl art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl natomiast art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast stosownie do treści przepisu art. 15 ust. 4e, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego wynika, że:

*   koszty bezpośrednie są potrącalne od przychodów w roku, którego dotyczą. Do kosztów danego roku mogą zostać także zaliczone związane z nim wydatki określone co do rodzaju i kwoty, czyli takie, które można zarachować, nawet gdy jeszcze nie zostały poniesione;
*   koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d).

Wobec tego, że stracie poniesionej na rozliczeniu w ramach Grupy transakcji zabezpieczającej nie można przyznać charakteru kosztu bezpośredniego w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop, to stanowi ona koszt pośredni potrącalny w dacie poniesienia, tj. ujęcia w ewidencji księgowej (art. 15 ust. 4d).

Podsumowując należy stwierdzić, że zgodnie z ww. przepisami Spółka będzie uprawniona do potrącenia kosztów wynikających z różnicy pomiędzy kursem nettingu a gwarantowanym kursem forward (ujemny wynik z transakcji) w dacie poniesienia wydatku, zgodnie z art. 15 ust. 4d updop. Ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 8b updop – wbrew przekonaniu Spółki - nie będzie dotyczyło tej sytuacji ponieważ wspomniana różnica nie dotyczy wydatków na nabycie pochodnych instrumentów finansowych.

Przy ustalaniu daty potrącenia kosztów Spółka winna mieć również na względzie art. 15 ust. 4e updop, zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

W związku z tym, że Spółka swoje stanowisko odnośnie momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów straty z tytułu opisanych we wniosku transakcji zabezpieczających wywiodła z art. 16 ust 1 pkt 8b updop, który to przepis nie ma w niniejszej sprawie zastosowania – również i w tej części stanowisko Spółki nie może być uznane za prawidłowe.

Końcowo, w odniesieniu jeszcze do powołanych przez Spółkę interpretacji podkreślenia wymaga, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach. Nie są one wiążące dla tutejszego organu chociażby z tej prostej przyczyny, że nie stanowią one źródła powszechnie obowiązującego prawa i co do zasady wiążą strony w konkretnej sprawie.

Podstawą interpretacji jest sam przepis prawa (co wynika z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej).

Ponadto, nowelizacja Ordynacji podatkowej sprawiła, że z dniem 1 lipca 2007 r. organem właściwym do wydawania indywidualnej interpretacji podatkowej jest minister właściwy do spraw finansów publicznych. Ma to na celu zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego poprzez jednolitość wydawanych interpretacji indywidualnych. Zgodnie z dyspozycją art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Niezależnie od powyższego wyjaśnić należy, że materiał ujęty w Załącznik Nr 1 dołączonym do wniosku, w którym Spółka zawarła zestawienia tabelaryczne i zasady księgowego ujęcia na kontach operacji rozliczanych w ramach wielostronnych rozliczeń w Grupie – nie podlegał analizie w toku wydawania niniejszej interpretacji. Jak już o tym była wyżej w treści, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów w toku wydawania interpretacji indywidualnych w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie przeprowadza postępowania dowodowego - w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny tego materiału; jest związany wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego, przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.