Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1119/08/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-02-27
Teza: Czy prawidłowe jest podejście Spółki polegające na zaliczaniu kosztów wytworzenia środków trwałych we własnym zakresie do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, w dniu oddania środka trwałego do używania?
Słowa kluczowe: inwestycje-wydatki inwestycyjne; koszt-koszt wytworzenia; koszt-poniesienie kosztów w czasie; pomoc-pomoc publiczna; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; środek-środek trwały; środek-środek trwały-wytworzenie środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 01 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów wytworzenia środków trwałych we własnym zakresie, w dniu oddania tych środków trwałych do używania – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 01 grudnia 2008 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów wytworzenia środków trwałych we własnym zakresie, w dniu oddania tych środków trwałych do używania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest producentem z branży lotniczej, produkującym trzy podstawowe typy kompletnych statków powietrznych oraz kabiny do statków powietrznych. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w Specjalnej Strefie Ekonomicznej (dalej: SSE) na podstawie dwóch zezwoleń.

Pierwsze zezwolenie na działalność na terenie SSE Spółka uzyskała w 1999 r. (dalej: Pierwsze zezwolenie). W 2007 r. w wyniku decyzji Ministra Gospodarki zostało ono zmienione na podstawie art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274; dalej: ustawa o SSE) w związku z art. 6 ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o SSE (Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1840 ze zm.; dalej: ustawa o zmianie ustawy o SSE). Zgodnie z art. 5 ust. 2 ww. ustawy o zmianie ustawy o SSE Spółka była uprawniona do rozpoznawania jako wydatki kwalifikowane kosztów inwestycji poniesionych na podstawie Pierwszego zezwolenia do 31 grudnia 2006 r.

W 2007 r. Spółka uzyskała drugie zezwolenie (dalej: Drugie zezwolenie).

Maksymalna intensywność pomocy w związku z Pierwszym zezwoleniem wynosi 75% wydatków kwalifikowanych, natomiast w związku z Drugim zezwoleniem odpowiednio 50%.

Spółka z uwagi na stratę na działalności strefowej do tej pory nie korzystała z pomocy publicznej przysługującej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, stąd opisywany stan faktyczny, w tym dotyczący Pierwszego zezwolenia, dotyczy przyszłych rozliczeń podatkowych Spółki.

Spółka wskazuje również, że jest przedsiębiorcą innym niż mały lub średni w rozumieniu zalecenia Komisji 2003/361/WE z dnia 6 maja 2003 r. dotyczącego definicji małych i średnich przedsiębiorstw (Dz. U. L 124 z 20.5.2003). Status dużego przedsiębiorcy Spółka posiadała również w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. 1 maja 2004 r.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, w związku z art. 12 ustawy o SSE, Spółka kwalifikuje dochody z działalności gospodarczej objętej zezwoleniami i prowadzonej na terenie SSE jako wolne od podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT). Spółka kalkuluje pulę pomocy publicznej na podstawie kosztów inwestycji. Dla celów kalkulacji dostępnej puli pomocy publicznej, Spółka zalicza do kosztów inwestycji poniesione wydatki (tzw. wydatki kwalifikowane) w następujący sposób:

*   w przypadku nabycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej - w dniu faktycznej zapłaty,
*   w przypadku środków trwałych wytwarzanych we własnym zakresie - w dniu oddania środka trwałego do używania.

Oddanie środka trwałego do używania dokonywane jest na podstawie dokumentu OT.

Ponadto Spółka pragnie wskazać, że § 10 Rozporządzenia Rady Ministrów z 1 lutego 2007 r. w sprawie m. specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 26, poz. 163 ze zm.; dalej: Rozporządzenie SSE) stanowi, iż do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia (tj. przed 24 lutego 2007 r.), stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej. Spółka wskazuje, że cena nabycia i koszt wytworzenia w odniesieniu do wydatków kwalifikowanych ustalane są od 24 lutego 2007 r. zgodnie z przepisami ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.; dalej: ustawa o rachunkowości). Przed 24 lutego 2007 r. powyższe wartości ustalane były natomiast zgodnie z przepisami ustawy o CIT, na podstawie § 6 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie m. specjalnej strefy ekonomicznej \[Dz. U. Nr 218, poz. 2209, ze zm.; dalej: Poprzednie rozporządzenie SSE; (wcześniej: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 września 1995 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w M. (Dz. U. Nr 107, poz. 526, ze zm.)\]. W konsekwencji, dla ustalenia wartości wydatków kwalifikowanych w odniesieniu do Pierwszego zezwolenia zastosowanie znajdą przepisy ustawy o CIT, natomiast w odniesieniu do Drugiego zezwolenia - przepisy ustawy o rachunkowości.

W odniesieniu do kosztów wytworzenia środków trwałych we własnym zakresie Spotka wskazuje, iż zalicza do nich:

*   koszty bezpośrednie, obejmujące: materiały bezpośrednie, usługi obce oraz płace bezpośrednie (stawka podstawowa, premie, płace za nadgodziny), wraz z narzutami (składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, bonus świąteczny);
*   koszty pośrednie, obejmujące: wynagrodzenia pracowników niezakwalifikowane do płac bezpośrednich wraz z narzutami (premie, bonus świąteczny, płace za nadgodziny, premia prywatyzacyjna, odpisy na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych), materiały pośrednie, tj. materiały, których nie można przypisać bezpośrednio do zlecenia, które są konieczne do wytworzenia składnika majątku trwałego lub utrzymania ruchu wydziału produkcyjnego (np. farby, lakiery, smary), media, remonty produkcyjnych środków trwałych, amortyzację środków trwałych, koszty BHP, ubezpieczenia majątkowe, podatek od nieruchomości;
*   koszty finansowe, obejmujące: naliczone różnice kursowe, naliczone odsetki.

Powyżej wskazane koszty pośrednie ewidencjonowane są na koncie produkcja w toku (gdzie rejestrowane są koszty wytworzenia środka trwałego) na podstawie przyjętych w polityce rachunkowości Spółki narzutów (wskaźników). Ewidencja taka dokonywana jest na koniec każdego miesiąca.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest podejście Spółki polegające na zaliczaniu kosztów wytworzenia środków trwałych we własnym zakresie do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, w dniu oddania środka trwałego do używania?

Zdaniem Spółki, w przypadku środków trwałych wytwarzanych we własnym zakresie momentem poniesienia wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą w formie zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT jest dzień oddania środka trwałego do używania.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z § 3 ust. 1 Poprzedniego rozporządzenia MSSE (dla Pierwszego zezwolenia) i § 4 ust 1 Rozporządzenia SSE (dla Drugiego Zezwolenia) pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych kalkulowana jest jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru oraz (i) kosztów nowej inwestycji lub (ii) kosztów tworzenia nowych miejsc pracy.

Jak wspomniano w stanie faktycznym, Spółka kalkuluje pomoc publiczną na podstawie kosztów nowej inwestycji.

Stosownie do § 5 ust. 1 Poprzedniego rozporządzenia MSSE (dla Pierwszego zezwolenia) i § 6 ust. 1 Rozporządzenia SSE (dla Drugiego zezwolenia) zwolnienie z CIT z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Jeśli chodzi natomiast o definicję wydatków inwestycyjnych, to w odniesieniu do Pierwszego zezwolenia, zgodnie z § 6 ust. 1 Poprzedniego rozporządzenia SSE, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy na:

1.  zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub ich spłatę określoną w umowie leasingu lub innej umowie o podobnym charakterze, z wyłączeniem środków transportu nabywanych przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w sektorze transportu, pod warunkiem zaliczenia ich - zgodnie z odrębnymi przepisami - do składników majątku podatnika,
2.  rozbudowę lub modernizację istniejących środków trwałych,

\-zaliczone do wartości początkowej tych środków trwałych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym.

Zgodnie natomiast z § 6 ust. 2 Poprzedniego Rozporządzenia SSE koszty inwestycji, o których mowa w ust. 1, mogą być podwyższone o wydatki na wytworzenie lub zakup wartości niematerialnych i prawnych związanych z uzyskaniem patentów, licencji operacyjnych bądź opatentowanych licencji typu know-how oraz nieopatentowanego know-how.

W odniesieniu natomiast do Drugiego Zezwolenia, w myśl § 7 ust. 1 Rozporządzenia SSE, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1.  ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;
3.  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;
4.  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej.

Ponadto stosownie do § 7 ust. 5 Rozporządzenia SSE cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

Porównując obie definicje wydatków kwalifikowanych można zauważyć, że zakres kosztów stanowiących wydatki inwestycyjne uległ co prawda pewnej modyfikacji, bez zmian pozostało jednak ujęcie kwestii momentu poniesienia wydatku. W obu powołanych definicjach jest bowiem mowa o kosztach poniesionych na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia.

Zgodnie natomiast z § 8 ust. 1 Rozporządzenia SSE koszty inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania zezwolenia. Określony w § 8 ust. 6 Rozporządzenia SSE wzór umożliwia skalkulowanie zdyskontowanej wartości poniesionych wydatków i otrzymanej pomocy publicznej dla obydwu zezwoleń. Jedną z najistotniejszych zmiennych określonych w tym wzorze jest „wartość poniesionych wydatków z dnia ich poniesienia".

Spółka wskazuje, że zarówno Poprzednie Rozporządzenie SSE, jak i Rozporządzenie SSE oraz ustawa o SSE nie precyzują kiedy koszty inwestycji należy uznać za poniesione. Powyższe doprowadziło do powstania wątpliwości, czy poniesienie wydatku dla celów kalkulacji kwoty przysługującego do wykorzystania zwolnienia podatkowego, oznacza jego faktyczne zrealizowanie w znaczeniu kasowym (tj. pokrycie wydatku z własnych zasobów majątkowych), czy też dokonanie odpisu (w ewidencji księgowej) niebędącego wydatkiem, powodującego zmianę w strukturze aktywów lub pasywów podatnika (tzw. ujęcie memoriałowe).

Spółka jest świadoma stanowiska w kwestii momentu poniesienia wydatków zajętego przez Ministra Finansów, który w piśmie z 5 kwietnia 2006 r. stwierdził, że „aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków, kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie deklarację o zamiarze jego poniesienia w przyszłości. W związku z tym nie jest wystarczające, dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego, jedynie dokonanie odpisu, niebędącego wydatkiem lub zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia". Stanowisko to opowiedziało się za metodą kasową w zakresie kwalifikacji momentu poniesienia nakładów inwestycyjnych dla celów wyliczenia kwoty zwolnienia podatkowego. Warto jednak wskazać, iż w piśmie tym Minister Finansów nie odniósł się w żaden sposób do kwestii środków trwałych wytwarzanych we własnym zakresie, a w szczególności do kategorii kosztów niemających charakteru wydatkowego oraz kosztów alokowanych na podstawie narzutów. Zdaniem Spółki kwestia ta wymaga odrębnej interpretacji.

Mając na uwadze powyższe, Spółka pragnie zauważyć, że w ramach procesu wytwarzania środków trwałych na koszt wytworzenia składają się różne kategorie kosztów, tj.:

*   koszty bezpośrednie obejmujące: -materiały bezpośrednie, -usługi obce, -płace bezpośrednie (stawka podstawowa, premie, płace za nadgodziny) wraz z narzutami (składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, bonus świąteczny),
*   koszty pośrednie obejmujące: -wynagrodzenia pracowników niezakwalifikowane do płac bezpośrednich z narzutami (premie, bonus świąteczny, płace za nadgodziny, premia prywatyzacyjna, odpisy na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych), -materiały pośrednie, tj. materiały, których nie można przypisać bezpośrednio do zlecenia, a które są konieczne do wytworzenia danego składnika majątku trwałego lub utrzymania ruchu wydziału produkcyjnego (np. farby, lakiery, smary), -media, -remonty produkcyjnych środków trwałych, -amortyzację środków trwałych, -koszty BHP, -ubezpieczenia majątkowe, -podatek od nieruchomości i płace pracowników pośrednio produkcyjnych,
*   koszty finansowe obejmujące: -naliczone różnice kursowe i odsetki.

Powyżej wskazane koszty pośrednie ewidencjonowane są na koncie produkcja w toku na podstawie przyjętych w polityce rachunkowości Spółki narzutów (wskaźników).

W świetle powyższego Spółka wskazuje, iż charakter kosztów składających się na wartość początkową środków trwałych czyni podejście kasowe niemożliwym do zastosowania. Spółka nie ma bowiem możliwości zidentyfikowania momentu opłacenia znacznej części kosztów, o których mowa powyżej. W szczególności, podejście kasowe byłoby zupełnie wykluczone w przypadku kosztów z natury rzeczy niemających charakteru wydatkowego, np. amortyzacja, czy też naliczone różnice kursowe i odsetki. Ponadto, z uwagi na liczbę pozycji materiałowych (od kilku do kilkunastu) pobieranych w trakcie procesu wytwarzania składnika majątku trwałego przyporządkowanie do nich poszczególnych faktur i identyfikowanie momentu ich zapłaty byłoby utrudnione. Zdaniem Spółki, stosowanie podejścia kasowego w odniesieniu do nakładów związanych z wytwarzanymi we własnym zakresie środkami trwałymi uniemożliwiałoby wyliczenie rzeczywistej wielkości puli pomocy publicznej, do jakiej powinna być Spółka uprawniona w związku z ponoszeniem wydatków na terenie strefy.

W związku z powyższym, w przypadku kosztów uwzględnianych w ramach wartości początkowej środków trwałych wytwarzanych we własnym zakresie, można rozważyć następujące momenty zaliczenia kosztów do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT:

(i) moment dokonania zapisu księgowego w ewidencji produkcji w toku, który to zapis dokonywany jest na bazie miesięcznej zgodnie z przyjętymi w Spółce zasadami rachunkowości lub też (ii) moment oddania środka trwałego do używania.

Wskazane powyżej pierwsze podejście (i) umożliwia uchwycenie w czasie momentu poniesienia kosztu (nakładu inwestycyjnego), który jest rozumiany w tym przypadku jako zaksięgowanie, tj. dokonanie odpisu będącego zmianą w strukturze aktywów / pasywów podatnika. Biorąc jednak pod uwagę, iż środek trwały w budowie nabiera cech kompletnego środka trwałego dopiero w momencie jego oddania do używania, w opinii Spółki podejściem prawidłowym będzie przyjęcie jako momentu poniesienia nakładu inwestycyjnego, w przypadku środków trwałych wytwarzanych we własnym zakresie, dnia oddania środka trwałego do używania.

Zdaniem Spółki przepisy dotyczące specjalnych stref ekonomicznych powinny być interpretowane w taki sposób, aby (i) z jednej strony podatnik mógł korzystać z pomocy publicznej do maksymalnej wysokości określonej w odrębnych przepisach a (ii) z drugiej strony aby fakt korzystania z takiej pomocy nie powodował nadmiernych utrudnień w prowadzeniu działalności gospodarczej. Przykładowo w piśmie z 30 sierpnia 2002 r. (sygn. PB4/KGK/8214-1683-214/02) dotyczącym Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w M. (Dz. U. Nr 107, poz. 526) Ministerstwo Finansów wskazało, iż „W przypadku wątpliwości powstałych na gruncie przepisów regulujących kwestie utraty prawa do zwolnień, organy podatkowe powinny mieć na uwadze cel wprowadzenia zwolnień i preferencji podatkowych na terenach objętych specjalnymi strefami ekonomicznymi \`(...)\` . Zdaniem Ministerstwa Finansów, zbyt restrykcyjne i rygorystyczne stosowanie tych przepisów mogłoby odnieść skutek odwrotny do zamierzonego." Aczkolwiek powyższe pismo odnosi się do kwestii utraty prawa do zwolnienia strefowego, a nie do sposobu wyliczania dostępnej puli pomocy, to jednak w opinii Spółki zachowuje ono również swoją aktualność w analizowanej kwestii, ponieważ z pisma tego wynika, jaką wykładnię należy stosować, czytając przepisy strefowe. W związku z tym Spółka pragnie wskazać, iż obligatoryjne stosowanie podejścia kasowego w odniesieniu do wszystkich wydatków na terenie strefy oznaczałoby w rzeczywistości wykluczenie kosztów związanych z wytworzeniem środków trwałych z kalkulacji puli dostępnej pomocy publicznej. W przypadku środków trwałych wytwarzanych we własnym zakresie nie jest możliwe bowiem wyliczenie puli pomocy w oparciu o wytyczne wskazane w przywoływanym wcześniej piśmie Ministra Finansów z 5 kwietnia 2006 r.

Spółka ponadto zauważa, iż prezentowane przez nią podejście nie stoi w sprzeczności ze stanowiskiem przedstawionym przez Ministra Finansów. Minister Finansów wskazywał bowiem na nieprawidłowość stosowania ujęcia memoriałowego, rozumianego jako dokonanie odpisu niebędącego wydatkiem, powodujące zmianę w strukturze aktywów lub pasywów przedsiębiorcy. W związku z tym, w analizowanej sytuacji ujęcie memoriałowe winno być utożsamiane z zaliczaniem kosztów do wydatków kwalifikujących w momencie dokonania zapisu księgowego w ewidencji produkcji w toku, zgodnie z przyjętymi w Spółce zasadami rachunkowości. Natomiast prezentowane przez Spółkę podejście polegające na uznaniu poniesienia nakładu inwestycyjnego w dniu oddania środka trwałego do używania wskazuje na późniejszy, niż w przypadku ujęcia memoriałowego, moment zaliczenia kosztów do wydatków kwalifikujących. W opinii Spółki podejście to odzwierciedla moment poniesienia nakładu w sensie ekonomicznym i stanowi najbliższą ujęciu kasowemu metodę możliwą do zastosowania w praktyce w przypadku środków trwałych wytwarzanych we własnym zakresie.

W konsekwencji, w opinii Spółki decydującym o zaliczeniu kosztów do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT jest, w przypadku kosztów uwzględnianych w ramach wartości początkowej wytwarzanych środków trwałych moment oddania do używania środka trwałego. Oddanie środka trwałego do używania dokonywane jest na podstawie dokumentu OT.

W opinii Spółki zastosowanie innego podejścia w sposób nieuzasadniony ograniczałoby dostępną pomoc publiczną w formie zwolnienia z podatku CIT, z uwagi na brak możliwości ustalenia rzeczywistej wartości poniesionych nakładów w oparciu o podejście kasowe. Brak jest natomiast przepisów, które wskazywałyby, że z kalkulacji pomocy publicznej należy wykluczyć koszty składające się na wartość środków trwałych wytwarzanych we własnym zakresie, których moment poniesienia, ze względu na obowiązujące regulacje prawne, nie jest możliwy do zidentyfikowania.

Dodatkowo Spółka wskazuje, iż zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 8 maja 2007 r. (sygn. I SA/Rz 254/07), przepisy regulujące kwestie związane z korzystaniem ze zwolnienia z podatku dochodowego stanowią normy prawa podatkowego, do których winny mieć zastosowanie przepisy art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, Spółka pragnie wskazać, że od prawidłowego wyliczenia puli pomocy publicznej zależy wysokość zwolnienia podatkowego, więc wyrok ten powinien mieć zastosowanie w odniesieniu do pytania przedstawionego we wniosku. Wskazany wyrok dotyczył co prawda stanu prawnego sprzed 1 lipca 2007 r., niemniej jednak w opinii Spółki pozostaje on również aktualny w odniesieniu do obecnie obowiązujących regulacji dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych.

W świetle powyższego Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 1994 r. Nr 123, poz. 600 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Stosownie do treści art. 17 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Tak więc warunkiem korzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej, prowadzonej w zakresie przedmiotowym określonym w zezwoleniu, przy czym działalność gospodarcza ma być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42 poz. 274 ze zm.) podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej.

Z dniem 30 grudnia 2008 r. weszły w życie:

*   rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie m. specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 232, poz. 1555) oraz
*   rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548).

W myśl § 8 ww. rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia, stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej.

W związku z powyższym do drugiego zezwolenia wydanego 8 marca 2007 r. ma zastosowanie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 01 lutego 2007 r. w sprawie m. specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 26, poz. 163 ze zm.).

W myśl § 10 ww. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 01 lutego 2007 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej, do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej.

Mając powyższe na uwadze, do pierwszego zezwolenia wydanego 29 kwietnia 1999 r. zastosowanie ma rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie m. specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 218, poz. 2209 ze zm.).

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie m. specjalnej strefy ekonomicznej, pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi pomoc regionalną z tytułu:

1.  kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych odpowiednio w § 6, 7, 8 lub
2.  tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość liczona jest jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o wszystkie obowiązkowe płatności związane z ich zatrudnieniem, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Warunkiem udzielenia pomocy z tytułu nowej inwestycji jest udział środków własnych przedsiębiorcy rozumianych jako środki, które nie zostały uzyskane w ramach udzielonej mu pomocy, wynoszących co najmniej 25 % całkowitych kosztów inwestycji (§ 3 ust. 2 ww. rozporządzenia). Zgodnie z § 6 ust. 1 ww. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie m. specjalnej strefy ekonomicznej, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione po dniu uzyskania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy na:

1.  zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub ich spłatę określoną w umowie leasingu lub innej umowie o podobnym charakterze, z wyłączeniem środków transportu nabywanych przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w sektorze transportu, pod warunkiem zaliczenia ich - zgodnie z odrębnymi przepisami - do składników majątku podatnika,
2.  rozbudowę lub modernizację istniejących środków trwałych

\- zaliczone do wartości początkowej tych środków trwałych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym.

Do drugiego zezwolenia zastosowanie znajdzie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 01 lutego 2007 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 26, poz. 163 ze zm.). Zgodnie z § 4 ust. 1 tego rozporządzenia, pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi pomoc regionalną z tytułu:

1.  kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 7, lub
2.  tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o obowiązkowe składki na ubezpieczenia społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Warunkiem udzielenia pomocy z tytułu nowej inwestycji jest udział środków własnych przedsiębiorcy rozumianych jako środki, które nie zostały uzyskane w ramach udzielonej mu pomocy, wynoszących co najmniej 25% całkowitych kosztów inwestycji (§ 4 ust. 2 tego rozporządzenia). § 7 ust. 1 ww. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 01 lutego 2007 r. w sprawie m. specjalnej strefy ekonomicznej, stanowi, iż za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1.  ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;
3.  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;
4.  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

W myśl § 8 ust. 1 tego rozporządzenia, koszty inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania zezwolenia.

Rozstrzygając kwestię „poniesionych wydatków inwestycyjnych” należy zwrócić uwagę na fakt, iż zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wychodząc z tego założenia, należy uznać, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków, kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. W związku z tym nie jest wystarczające dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego jedynie zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia. Innymi słowy moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym. W związku z tym nie jest wystarczające, dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego, jedynie dokonanie odpisu, niebędącego wydatkiem lub zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 – 14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie z treścią art. 16g ust. 4 ww. ustawy za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Reasumując, Spółka może uznać wydatki inwestycyjne za dające prawo do zwolnienia od podatku w miesiącu, w którym zostały poniesione w znaczeniu kasowym, także wówczas, gdy na dzień poniesienia takich wydatków środki trwałe, nie zostały jeszcze oddane do użytkowania, a znajdują się w ewidencji księgowej jako środki trwałe w budowie lub też w pozycji zaliczki na środki trwałe w budowie, z zachowaniem warunków określonych w § 6 ust. 1 i § 7 ust. 1 ww. rozporządzeń.

Natomiast w przypadku kosztów uwzględnianych w ramach wartości początkowej środków trwałych wytwarzanych we własnym zakresie, w stosunku do których Spółka nie ma możliwości ustalenia momentu poniesienia kosztów w sensie kasowym zasadnym jest uwzględnienie tych wydatków do kalkulacji pomocy publicznej w momencie oddania środka trwałego do użytkowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.