Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.379.2020.3.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-20
Teza: W zakresie: - skutków podatkowych aportu ogółu praw i obowiązków oraz udziałów do niemieckiej spółki komandytowej, - opodatkowania dochodów niemieckiej spółki w Polsce, - opodatkowania dochodów niemieckiej spółki komandytowej podatkiem liniowym.
Słowa kluczowe: dywidendy; Niemcy; nierezydent; spółki-spółka komandytowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2020 r. (data wpływu 15 maja 2020 r.) uzupełnione pismem z dnia 4 sierpnia 2020 r. (data nadania 4 sierpnia 2020 r., data wpływu 4 sierpnia 2020 r.) oraz pismem z dnia 5 sierpnia 2020 r. (data nadania 5 sierpnia 2020 r., data wpływu 5 sierpnia 2020 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 28 lipca 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.379.2020.2.MG (data doręczenia 29 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych aportu ogółu praw i obowiązków oraz udziałów do niemieckiej spółki komandytowej – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania dochodów niemieckiej spółki w Polsce – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania dochodów niemieckiej spółki komandytowej podatkiem liniowym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych aportu ogółu praw i obowiązków oraz udziałów do niemieckiej spółki komandytowej,
*   opodatkowania dochodów niemieckiej spółki w Polsce,
*   opodatkowania dochodów niemieckiej spółki komandytowej podatkiem liniowym.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 28 lipca 2020 r. (data nadania 28 lipca 2020 r., data doręczenia 29 lipca 2020 r.) Nr 0114-KDIP3-1.4011.379.2020.2.MG, tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z dnia 4 sierpnia 2020 r. (data nadania 4 sierpnia 2020 r., data wpływu 4 sierpnia 2020 r.) oraz pismem uzupełniającym z dnia 5 sierpnia 2020 r. (data nadania 5 sierpnia 2020 r., data wpływu 5 sierpnia 2020 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech i ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca jest wspólnikiem zarejestrowanej w Polsce spółki komandytowej E spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „E") i posiada 49,5% udziału w zysku E. Pozostałe 50,5% udziału w zysku E posiada komandytariusz (49,5%) oraz komplementariusz (1%) - zarejestrowana w Polsce spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „E sp. z o.o.").

Wnioskodawca jest jednocześnie posiadaczem 50% udziałów w spółce E sp. z o.o.. Pozostałe 50% udziałów w spółce E sp. z o.o. posiada p. W.

Wnioskodawca wybrał rozliczanie w Polsce dochodów z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej E podatkiem liniowym.

Wnioskodawca planuje przeprowadzenie restrukturyzacji, która przebiegnie w następujących etapach:

Etap 1. W Niemczech zostanie zarejestrowana nowoutworzona spółka komandytowa prawa niemieckiego (Kommanditgesellschaft) (dalej: „X GmbH & Co. KG"), z siedzibą w Niemczech, której wspólnikami zostaną Wnioskodawca oraz p. W (z prawem do udziału w zysku po 50%) oraz nowoutworzona i zarejestrowana w Niemczech spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prawa niemieckiego (G) (dalej: „G GmbH”), z siedzibą w Niemczech, która nie będzie miała prawa do udziału w zysku X GmbH & Co. KG.

Etap 2. Wnioskodawca wniesie do niemieckiej spółki komandytowej X GmbH & Co. KG aportem swój ogół praw i obowiązków posiadany w polskiej spółce komandytowej E. Wnioskodawca wniesie jako wkład do X GmbH & Co. KG dodatkowo udziały posiadane w spółce E sp. z o.o. oraz udziały posiadane w innej spółce niemieckiej.

Analogicznie drugi komandytariusz E - p. W - wniesie do niemieckiej spółki komandytowej X GmbH & Co. KG aportem swój ogół praw i obowiązków posiadany w polskiej spółce komandytowej E oraz udziały posiadane w spółce E sp. z o.o. i udziały posiadane w innej spółce niemieckiej.

W wyniku powyższych czynności ulegnie zmianie struktura właścicielska w polskiej spółce komandytowej E, tj. w prawa i obowiązki dwóch dotychczasowych wspólników (Wnioskodawcy oraz p. W) wejdzie nowy wspólnik, którym będzie nowoutworzona niemiecka spółka komandytowa X GmbH & Co. KG, która będzie miała 99% udziału w zysku polskiej spółki komandytowej E. Zmianie ulegnie również struktura właścicielska w spółce E sp. z o.o., tj. w miejsce dotychczasowych udziałowców (Wnioskodawcy oraz p. W) wejdzie nowy udziałowiec, którym będzie nowoutworzona niemiecka spółka komandytowa X GmbH & Co. KG, która będzie miała 100% udziałów w spółce E sp. z o.o.

W momencie przeprowadzania wyżej opisanej restrukturyzacji Wnioskodawca będzie posiadał aktualny certyfikat rezydencji podatkowej wydany przez odpowiedni niemiecki organ podatkowy dokumentujące fakt podlegania nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech. Zarówno spółka komandytowa E, jak i spółka E sp. z o.o., nie są i nie będą na moment restrukturyzacji tzw. spółkami nieruchomościowymi, tj. w przypadku obu spółek nieruchomości stanowią i będą stanowiły na moment restrukturyzacji mniej niż 50% majątku spółki. Wnioskodawca nie jest i nie będzie w momencie restrukturyzacji zarejestrowany do podatku od towarów i usług w Polsce.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 28 lipca 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.379.2020.2.MG Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego, przeformułował pytanie Nr 5 oraz przedstawił własne stanowisko.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na następujące pytania:

*   Czy niemiecka spółka osobowa, która powstanie jest transparentna podatkowo w Niemczech, tzn. czy opodatkowanie jej dochodów następuje na poziomie jej wspólników czy samej spółki? Niemiecka spółka osobowa, która powstanie, zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, jest transparentna podatkowo w Niemczech, tzn. opodatkowanie jej dochodów następuje na poziomie jej wspólników.
*   Jeżeli przedmiotem zapytania jest wypłata zysku oraz dywidend należy wskazać, z której spółki będzie wypłata zysku, która spółka i komu wypłaci dywidendę, itp. Wnioskodawca będzie uzyskiwał dochody z tytułu udziału w zysku nowoutworzonej spółki komandytowej niemieckiej X GmbH & Co. KG., przy czym spółka komandytowa X GmbH & Co. KG. będzie uzyskiwała między innymi dochody z Polski. Dochodami osiąganymi w Polsce przez X GmbH & Co. KG. będą dochody z tytułu udziału w zysku spółki E oraz z tytułu wypłaty dywidend ze spółki E sp. z o.o.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy z tytułu przeniesienia ogółu praw i obowiązków posiadanego w polskiej spółce komandytowej E oraz wniesienia udziałów posiadanych w spółce E sp. z o.o. aportem do nowoutworzonej spółki komandytowej prawa niemieckiego powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek zapłaty podatku dochodowego w Polsce?
2.  Czy z tytułu przeniesienia ogółu praw i obowiązków posiadanego w polskiej spółce komandytowej E oraz wniesienia udziałów posiadanych w spółce E sp. z o.o. aportem do nowoutworzonej spółki komandytowej prawa niemieckiego powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek zapłaty podatku VAT w Polsce?
3.  Czy przeniesienie przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków posiadanego w polskiej spółce komandytowej E oraz wniesienie udziałów posiadanych w spółce E sp. z o.o. aportem do nowoutworzonej spółki komandytowej prawa niemieckiego będzie stanowiło w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zmianę umowy spółki, sprzedaż praw majątkowych czy zamianę praw majątkowych?
4.  Czy z tytułu przeniesienia ogółu praw i obowiązków posiadanego w polskiej spółce komandytowej E oraz wniesienia udziałów posiadanych w spółce E sp. z o.o. aportem do nowoutworzonej spółki komandytowej prawa niemieckiego Wnioskodawca będzie miał obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w Polsce?
5.  Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce dochodów z tytułu 50% udziału w zysku nowoutworzonej spółki komandytowej niemieckiej X GmbH & Co. KG, która to spółka osobowa będzie uzyskiwała dochody z Polski z tytułu udziału w zysku spółki E oraz z tytułu wypłaty dywidend ze spółki E sp. z o.o., a jeśli tak, to czy do opodatkowania dochodów z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej E znajdzie zastosowanie art. 7 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, natomiast do dochodów z tytułu posiadanych udziałów w spółce E sp. z o.o. znajdzie zastosowanie art. 10 ust. 2 pkt b ww. umowy?
6.  Czy dochody nowo założonej spółki komandytowej niemieckiej z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej polskiej E będą mogły być opodatkowane przez Wnioskodawcę w Polsce podatkiem liniowym oraz czy w takim przypadku konieczne jest ponowne złożenie oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania Nr 1, 5 i 6 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast w zakresie pytania Nr 2 dotyczącego podatku od towarów i usług oraz pytań Nr 3 i 4 w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W opinii Wnioskodawcy przeniesienie ogółu praw i obowiązków posiadanego w polskiej spółce komandytowej E oraz wniesienie udziałów posiadanych w spółce E sp. z o.o. aportem do nowoutworzonej spółki komandytowej prawa niemieckiego nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm.; dalej: „ustawa PIT) - osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Jak wskazano w opisie stanu przyszłego, Wnioskodawca podlega i będzie na dzień przeprowadzenia restrukturyzacji podlegać w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W art. 3 ust. 2b ustawy PIT wymieniono natomiast katalog przychodów/dochodów podlegających w Polsce opodatkowaniu. Katalog ten należy traktować jako katalog otwarty, co oznacza, że jeśli dochód spełnia ogólną definicję wyrażoną w art. 3 ust. 2a ustawy PIT (dochód/przychód jest osiągany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), to podlega on opodatkowaniu w Polsce niezależnie od tego, czy znalazł się w w/w otwartym katalogu, czy nie. W w/w katalogu otwartym, w art. 3 ust. 2b pkt 6 ustawy PIT wymieniono dochody z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.

Z powyższego można wywieść wniosek, że intencją ustawodawcy jest, w przypadku przeniesienia własności udziałów w spółce kapitałowej oraz ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, opodatkowanie dochodów z tego tytułu tylko w przypadku tzw. spółek nieruchomościowych. W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze spółkami tzw. "nieruchomościowymi", a zatem w opinii Wnioskodawcy nie ma podstaw do opodatkowania takiego dochodu w Polsce.

W przypadku przedmiotowej transakcji ma zastosowanie art. 13 ust. 5 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90; dalej: „UPO”), z którego wynika, że prawo do opodatkowania zysku z przeniesienia majątku innego, niż wymieniony w ust. 1 do 4 tego artykułu, ma tylko kraj rezydencji podatkowej podatnika, w tym przypadku Niemcy.

W przedmiotowej sprawie należy wykluczyć możliwość zastosowania ustępów 1 do 4 artykułu 13 UPO. Ustępy 1 do 4 odnoszą się odpowiednio do spółek nieruchomościowych, przenoszenia składników majątku nieruchomego lub ruchomego. W przedmiotowej sprawie nie mamy zaś do czynienia ze sprzedażą składników majątku, tylko ze sprzedażą praw majątkowych.

Co więcej, nie mamy do czynienia ze spółkami "nieruchomościowymi". Z powyższej analizy wynika, że zarówno ustawa PIT, jak i zapisy UPO wskazują na opodatkowanie zysków z przeniesienia własności udziałów w E sp. z o.o. oraz przeniesienia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej E tylko w kraju rezydencji Wnioskodawcy.

Ad. 5

W opinii Wnioskodawcy, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu 50% udziału w zysku spółki komandytowej niemieckiej spółki X GmbH & Co. KG., która to spółka osobowa będzie uzyskiwała dochody z Polski z tytułu udziału w zysku spółki E oraz z tytułu wypłaty dywidend ze spółki E sp. z o.o., będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce, przy czym art. 7 umowy UPO znajdzie zastosowanie do dochodów z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej E, natomiast art. 10 ust. 2 pkt b umowy UPO – do dochodów z tytułu posiadanych udziałów w spółce E sp. z o.o.

W rozumieniu umowy UPO dochody z udziału w zysku w spółce komandytowej oraz dochody z posiadania udziałów w sp. z o.o. stanowią dywidendy.

Zgodnie z art. 10 ust. 3 umowy UPO określenie „dywidendy” oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych, praw do udziału w zysku, akcji w górnictwie, akcji założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również inny dochód, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji i wypłaty z tytułu świadectw udziałowych w funduszu inwestycyjnym.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 umowy UPO dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, jak wynika z art. 10 ust. 2 umowy UPO, dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak wymierzony nie może przekroczyć:

1.  5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent,
2.  15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

W przypadku wypłaty dywidend ze spółki E sp. z o.o. na rzecz X GmbH & Co. KG miałby zastosowanie właśnie art. 10 ust. 2 pkt b umowy UPO, w związku z czym do dywidendy (w tym do części przypadającej na Wnioskodawcę ze względu na uczestniczenie w 50% w zysku X GmbH & Co. KG) będzie miała zastosowanie w Polsce stawka podatku dochodowego 15%.

W art. 10 ust. 4 umowy UPO przewidziano wyjątki od zasady wynikającej z art. 10 ust. 1 umowy UPO, tj. postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do dywidend, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony, bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o położoną w nim stałą placówkę, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie wykonywał działalność gospodarczą w Polsce poprzez przedsiębiorstwo E, zatem zastosowanie znajdzie artykuł 7 umowy UPO.

Jak wynika z artykułu 7 ust. 1 umowy UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jak wskazano w opisie stanu przyszłego, spółka niemiecka X GmbH & Co. KG będzie partycypowała w 99% zysku spółki E oraz będzie właścicielem 100% udziałów spółki E sp. z o.o. Spółka E jest spółką komandytową, która jest traktowana jako transparentna podatkowo z punktu widzenia polskich przepisów dotyczących podatku dochodowego. W związku z tym dochód E będzie podlegał opodatkowaniu w 99% podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce przez wspólnika – spółkę X GmbH & Co. KG oraz w 1% podatkiem dochodowym od osób prawnych przez E sp. z o.o.

Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, spółki komandytowe prawa niemieckiego są w Niemczech również traktowane jako transparentne podatkowo w podatku dochodowym. W rezultacie to wspólnicy X GmbH & Co. KG partycypujący w zyskach tej spółki będą zobowiązani do opodatkowania w Polsce dochodów spółki X GmbH & Co. KG z tytułu udziału w zysku spółki E. Jak wskazano w opisie stanu Wnioskodawca będzie posiadał 50% udziału w zysku spółki X GmbH & Co. KG. Zatem Wnioskodawca w 50% będzie rozliczał w Polsce dochód spółki X GmbH & Co. KG uzyskany z tytułu udziału w zysku spółki E.

Ad. 6

Wnioskodawca, wnioskując na podstawie art. 9a ustawy PIT, uważa, że nadal będzie mógł rozliczać swoje dochody w Polsce podatkiem liniowym, bez potrzeby ponownego składania do właściwego urzędu skarbowego oświadczenia o wyborze opodatkowania podatkiem liniowym.

Zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy PIT, podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

Zgodnie zaś z art. 9a ust. 2b ustawy PIT, dokonany wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że w kolejnych latach podatnik w terminie określonym w ust. 2 zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania albo złoży w terminie i na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym pisemny wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej albo oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Art. 9a ust. 5 ustawy PIT stanowi natomiast, że jeżeli podatnik: 1) prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i jest wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną, 2) jest wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną - wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy.

W związku z powyższym Wnioskodawca wyraża opinię, że skoro nadal będzie prowadzić działalność gospodarczą w Polsce, a jedynie zmieni się struktura właścicielska, tj. przestanie być bezpośrednio wspólnikiem E, ale stanie się wspólnikiem X GmbH & Co. KG, która będzie wspólnikiem w E partycypującym w 99% zysku tejże spółki, to nie ma przesłanek, które zobowiązywałyby Wnioskodawcę do ponownego złożenia w urzędzie skarbowym oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie podatku liniowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   skutków podatkowych aportu ogółu praw i obowiązków oraz udziałów do niemieckiej spółki komandytowej – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania dochodów niemieckiej spółki w Polsce – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania dochodów niemieckiej spółki komandytowej podatkiem liniowym – **jest prawidłowe.**

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych aportu ogółu praw i obowiązków oraz udziałów do niemieckiej spółki komandytowej jest prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech i ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest wspólnikiem zarejestrowanej w Polsce spółki komandytowej E spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „E”) i posiada 49,5% udziału w zysku E. Wnioskodawca jest jednocześnie posiadaczem 50% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „E sp. z o.o.”). W Niemczech zostanie zarejestrowana nowoutworzona spółka komandytowa prawa niemieckiego (K) (dalej: „X GmbH & Co. KG”), z siedzibą w Niemczech, której wspólnikiem zostanie m.in. Wnioskodawca. Wnioskodawca wniesie następnie do niemieckiej spółki komandytowej X GmbH & Co. KG aportem swój ogół praw i obowiązków posiadany w polskiej spółce komandytowej E oraz udziały posiadane w spółce E sp. z o.o. oraz udziały posiadane w innej spółce niemieckiej. W wyniku powyższych czynności ulegnie zmianie struktura właścicielska w polskiej spółce komandytowej E, tj. w prawa i obowiązki dwóch dotychczasowych wspólników (Wnioskodawcy oraz drugiego wspólnika) wejdzie nowy wspólnik, którym będzie nowoutworzona niemiecka spółka komandytowa X GmbH & Co. KG, która będzie miała 99% udziału w zysku polskiej spółki komandytowej E. Zmianie ulegnie również struktura właścicielska w spółce E sp. z o.o., tj. w miejsce dotychczasowych udziałowców (Wnioskodawcy oraz drugiego wspólnika) wejdzie nowy udziałowiec, którym będzie nowoutworzona niemiecka spółka komandytowa X GmbH & Co. KG, która będzie miała 100% udziałów w spółce E sp. z o.o. W momencie przeprowadzania wyżej opisanej restrukturyzacji Wnioskodawca będzie posiadał aktualny certyfikat rezydencji podatkowej wydany przez odpowiedni niemiecki organ podatkowy dokumentujący fakt podlegania nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech. Zarówno spółka komandytowa E, jak i spółka E sp. z o.o., nie są i nie będą na moment restrukturyzacji tzw. spółkami nieruchomościowymi, tj. w przypadku obu spółek nieruchomości stanowią i będą stanowiły na moment restrukturyzacji mniej niż 50% majątku spółki. Niemiecka spółka osobowa, która powstanie, zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, jest transparentna podatkowo w Niemczech, tzn. opodatkowanie jej dochodów następuje na poziomie jej wspólników.

W myśl art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.): osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 6 omawianej ustawy: za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.

W przypadku Wnioskodawcy powyższy przepis nie ma zastosowania, ponieważ jak wskazał sam Wnioskodawca zarówno spółka komandytowa E, jak i spółka E sp. z o.o., nie są i nie będą na moment restrukturyzacji tzw. spółkami nieruchomościowymi, tj. w przypadku obu spółek nieruchomości stanowią i będą stanowiły na moment restrukturyzacji mniej niż 50% majątku spółki.

Stosownie natomiast do art. 13 umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90):

1.  Zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia własności majątku nieruchomego w rozumieniu artykułu 6 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
2.  Zyski z przeniesienia własności akcji, udziałów lub innych praw w spółce, której aktywa majątkowe składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w Umawiającym się Państwie lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w tym Państwie.
3.  Zyski z przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego majątek zakładowy zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie albo z przeniesienia własności mienia ruchomego należącego do stałej placówki, którym osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
4.  Zyski osiągane z przeniesienia własności statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, statków eksploatowanych w żegludze śródlądowej oraz z przeniesienia własności majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, statków powietrznych lub statków żeglugi śródlądowej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.
5.  Zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w powyższych ustępach podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z wniesieniem ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej E oraz udziałów w E sp. z o.o. w formie wkładu niepieniężnego do niemieckiej spółki komandytowej – zatem zastosowanie znajdzie tu regulacja określona w art. 13 ust. 5 ww. umowy.

W związku z powyższym zyski osiągnięte z tego tytułu podlegają opodatkowaniu, stosownie do ww. przepisu, w państwie miejsca zamieszkania Wnioskodawcy przenoszącego własność udziałów, a więc w Niemczech.

Reasumując – z tytułu przeniesienia ogółu praw i obowiązków posiadanego w polskiej spółce komandytowej E oraz wniesienia udziałów posiadanych w spółce E sp. z o.o. aportem do nowoutworzonej spółki komandytowej prawa niemieckiego nie powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek zapłaty podatku dochodowego w Polsce.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 5.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania dochodów niemieckiej spółki w Polsce jest prawidłowe.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca będzie osiągał .in. dochody z tytułu 50% udziału w zysku nowoutworzonej spółki komandytowej niemieckiej, która to spółka będzie uzyskiwała dochody z Polski z tytułu udziału w zysku spółki E.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 7 ust. 1 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku: zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Analiza powyższego zapisu wskazuje, że dochód przedsiębiorstwa, co do zasady, opodatkowany jest w państwie rezydencji, czyli w Niemczech. W państwie zakładu – w Polsce – opodatkowany jest wyłącznie dochód uzyskany z tego zakładu.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) (pkt 3 Komentarza do art. 7 ust. 1), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Jak już wskazano, przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym Państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Państwu, w którym prowadzona jest działalność, służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem, że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w tym państwie w formie zakładu. W przeciwnym przypadku, dochody przedsiębiorstwa zagranicznego podlegają opodatkowaniu w państwie jego siedziby.

Zgodnie z przepisami art. 5 umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat i
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca – jako wspólnik niemieckiej spółki komandytowej X GmbH & Co. KG – będzie wykonywał działalność gospodarczą w Polsce poprzez zakład E, zatem zastosowanie znajdzie art. 7 umowy polsko-niemieckiej. Oznacza to, że w Polsce opodatkowany będzie wyłącznie dochód uzyskany z tego zakładu.

Ponadto Wnioskodawca będzie osiągał dochody z Polski z tytułu wypłaty dywidend ze spółki E sp. z o.o.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy: od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Na mocy art. 30a ust. 2 ww. ustawy: przepisy ust. 1 pkt 1-5 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Stosownie do art. 10 ust. 1 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku: dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 tej umowy: jednakże dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak wymierzony nie może przekroczyć:

1.  5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent,
2.  15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Określenie „dywidendy” oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych, praw do udziału w zysku, akcji w górnictwie, akcji założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również inny dochód, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji i wypłaty z tytułu świadectw udziałowych w funduszu inwestycyjnym (art. 10 ust. 3 ww. umowy).

W myśl art. 10 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej: postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do dywidend, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony, bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o położoną w nim stałą placówkę, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Odnosząc powyższe regulacje prawne do przedstawionego na wstępie zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że dochody z tytułu wypłaty dywidend ze spółki E sp. z o.o. będą – zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt b ww. umowy – opodatkowane w Polsce w wysokości 15% kwoty dywidend brutto.

Reasumując – Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce dochodów z tytułu 50% udziału w zysku nowoutworzonej spółki komandytowej niemieckiej X GmbH & Co. KG, która to spółka osobowa będzie uzyskiwała dochody z Polski z tytułu udziału w zysku spółki E oraz z tytułu wypłaty dywidend ze spółki E sp. z o.o. Do opodatkowania dochodów z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej E znajdzie zastosowanie art. 7 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, natomiast do dochodów z tytułu posiadanych udziałów w spółce E sp. z o.o. znajdzie zastosowanie art. 10 ust. 2 pkt b ww. umowy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 6.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania dochodów niemieckiej spółki komandytowej podatkiem liniowym jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice. w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.