Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-729/09-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-02-25
Teza: możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku zbycia certyfikatów inwestycyjnych na rzecz funduszu inwestycyjnego lub osób trzecich o koszty uzyskania przychodów ponoszone przez podatnika związane ze zrealizowaniem różnic kursowych powstałych przy spłacie kredytu zaciągniętego na zakup przedmiotowych papierów wartościowych przez fundusz inwestycyjny lub wystąpienia podatnika o zwrot nadpłaconego podatku
Słowa kluczowe: certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; fundusz-fundusz inwestycyjny; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; nadpłata; papier-papiery wartościowe; różnica-różnice kursowe; zakup
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 26.11.2009 r. (data wpływu 03.12.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku zbycia certyfikatów inwestycyjnych na rzecz funduszu inwestycyjnego lub osób trzecich o koszty uzyskania przychodów ponoszone przez podatnika związane ze zrealizowaniem różnic kursowych powstałych przy spłacie kredytu zaciągniętego na zakup przedmiotowych papierów wartościowych przez fundusz inwestycyjny lub wystąpienia podatnika o zwrot nadpłaconego podatku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03.12.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku zbycia certyfikatów inwestycyjnych na rzecz funduszu inwestycyjnego lub osób trzecich o koszty uzyskania przychodów ponoszone przez podatnika związane ze zrealizowaniem różnic kursowych powstałych przy spłacie kredytu zaciągniętego na zakup przedmiotowych papierów wartościowych przez fundusz inwestycyjny lub wystąpienia podatnika o zwrot nadpłaconego podatku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. W związku z planowanym zakupem papierów wartościowych (certyfikatów inwestycyjnych) zaciągnął kredyt w walucie obcej (jenach) w celu sfinansowania tej transakcji. Część certyfikatów została przez Wnioskodawcę nabyta bezpośrednio od funduszu inwestycyjnego, zaś pozostałe na rynku wtórnym.

Wybór kredytu wyrażonego w jenach uzasadniony był korzystnymi warunkami oprocentowania takiego kredytu w porównaniu do kredytu złotówkowego lub kredytu w innej walucie obcej. Zdaniem Wnioskodawcy kredyt w jenach był atrakcyjną ofertą, znacznie niższą w kosztach finansowania od pozostałych kredytów walutowych oferowanych przez banki. Niskie stopy procentowe ustalane przez japoński bank centralny przekładały się bezpośrednio na niski koszt obsługi kredytu.

Po zakupie certyfikatów inwestycyjnych w okresie spłaty kredytu przez Wnioskodawcę, w związku ze zmieniającą się sytuacją na rynkach finansowych kurs jena ulegał znaczącym wahaniom, tj. następował wzrost wartości jedna wobec złotego. Oznaczało to, iż wartość zadłużenia Wnioskodawcy w złotych z tytułu posiadania kredytu w jenach znacznie wzrosła. W związku z tym Wnioskodawca, chcąc zapobiec dalszemu wzrostowi zadłużenia, podjął decyzję o niezwłocznym dokonaniu spłaty kredytu.

W celu pozyskania środków na spłatę kredytu dokonał sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych (nabytych za środki pochodzące z tego kredytu). Sprzedaż części certyfikatów została dokonana na rzecz funduszu inwestycyjnego w celu ich umorzenia, zaś reszta papierów wartościowych została zbyta na rzecz osób trzecich.

Wnioskodawca dokonując spłaty kredytu poniósł stratę w wysokości różnicy kursowej wynikającej ze wzrostu wartości jena wobec złotego (a zatem stratę w postaci zrealizowanych różnic kursowych). Wynikało to z faktu, iż wartość kredytu walutowego (w jenach) z dnia jego otrzymania przez Wnioskodawcę przeliczona na złote była niższa niż jego wartość w momencie dokonania spłaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że:

1.  zrealizowane różnice kursowe powstałe przy spłacie kredytu zaciągniętego na zakup certyfikatów inwestycyjnych są kosztem uzyskania przychodów w dacie odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych na rzecz funduszu inwestycyjnego lub osób trzecich.
2.  w przypadku, gdy fundusz inwestycyjny, na rzecz którego Wnioskodawca dokonał zbycia papierów wartościowych, nie uwzględnił przy pobieraniu podatku kosztów uzyskania przychodu w postaci zrealizowanych różnic kursowych powstałych przy spłacie kredytu zaciągniętego na zakup tych papierów, Wnioskodawca ma prawo wystąpić do właściwego organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1.

Zasady opodatkowania zbycia papierów wartościowych w postaci m.in. certyfikatów inwestycyjnych są uzależnione od podmiotu, na rzecz którego zbycie jest dokonywane. Jeżeli podatnik dokonuje sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych na rzecz funduszu inwestycyjnego w celu ich umorzenia, wówczas zgodnie z regulacją art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) (dalej: „ustawa pdof”) dochód opodatkowany jest zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym. W tym wypadku, na mocy art. 41 ust. 4 ww. ustawy fundusz inwestycyjny pełni jednocześnie rotę płatnika podatku od tego dochodu. Natomiast w przypadku zbycia na rzecz osoby trzeciej, zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy, dochód uzyskany z odpłatnego zbycia papierów wartościowych opodatkowany jest stawką 19%, zaś do obliczenia i odprowadzenia podatku z tego tytułu zobowiązany jest sam podatnik (tu: Wnioskodawca).

Mając na względzie powyższe, niezależnie od podmiotu, na rzecz którego Wnioskodawca dokona zbycia certyfikatów inwestycyjnych dla celów ustalenia 19% podatku dochodowego od osób fizycznych czy to przez fundusz inwestycyjny czy też przez Wnioskodawcę - istotnym jest, określenie podstawy opodatkowania, czyli dochodu.

Przez dochód, zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozumieć należy nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania.

W przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych (certyfikatów inwestycyjnych) ustawodawca zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych szczegółową normę dotyczącą ustalenia dochodu z tego tytułu wskazując, że dochodem podlegającym opodatkowaniu jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy (wynika to z art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z podstawową zasadą, wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

W konsekwencji, jeśli podatnik poniósł określone koszty w celu osiągnięcia przychodu lub też zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, mogą one być uznane za koszt uzyskania przychodów. Bez znaczenia pozostaje natomiast fakt, czy wydatki te pozostawały w bezpośrednim, czy pośrednim związku z uzyskiwanym przychodem.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszt uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych.

Ustawodawca określił zatem, że wydatki na nabycie papierów wartościowych mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero w dacie ich odpłatnego zbycia. Nie odniósł się natomiast w żaden sposób do tego, czy kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych są wyłącznie wydatki o charakterze bezpośrednim, czy również pośrednim.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, iż kwestia uznawania za koszt uzyskania przychodów określonych wydatków poniesionych na nabycie papierów wartościowych była już wielokrotnie przedmiotem orzeczeń organów podatkowych. Jak podniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2008 r. Nr ITPB2/415-454/08/II „ (\`(...)\`) do wydatków na nabycie akcji należy zaliczyć wydatki bezpośrednio przypisane do konkretnej transakcji, a więc wydatki, bez których nie byłoby możliwe nabycie akcji. Taki wydatek stanowią wydatki związane z nabyciem zbywalnego papieru wartościowego (cena jednostkowa x ilość papierów wartościowych), jak również koszty kredytu zaciągniętego na zakup tych papierów wartościowych - prowizji, zapłaconych odsetek”.

Mając powyższe na uwadze, za koszty uzyskania przychodów - zdaniem Wnioskodawcy - uznać należy nic tylko sam wydatek niezbędny do skutecznego nabycia papierów wartościowych (cena tych papierów), ale również wydatki pośrednio związane z nabyciem tych papierów, w tym odsetki i prowizje od kredytów zaciągniętych na ich zakup.

Mimo, iż do końca 2008 r. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosiła się wprost do możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup papierów wartościowych, organy podatkowe powszechnie uznawały jednak taki wydatek za koszt uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup papierów wartościowych, organy podatkowe powszechnie uznawały jednak taki wydatek za koszt uzyskania przychodów (patrz przytaczane wyżej postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 czerwca 2008 r. oraz interpretacja wydana przez Naczelnika Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 6 czerwca 2007 r. sygn. Pl/415-16/07, a także Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 23 kwietnia 2007 r. sygn. PF/415-53/I/07/ES).

W roku 2009 katalog wydatków, jakie nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów został rozszerzony o zapłacone odsetki i prowizje od kredytu, za który nabyto papiery wartościowe, udziały lub pochodne instrumenty finansowe, przypadające proporcjonalnie na tę część kredytu, która nie została wydatkowana na nabycie tych papierów wartościowych, udziałów lub pochodnych instrumentów finansowych (art. 23 ust. 1 pkt 38b ww. ustawy). Wnioskodawca całą kwotę zaciągniętego kredytu wydatkował na zakup papierów wartościowych (certyfikatów inwestycyjnych). Nie budzi zatem wątpliwości fakt, iż zarówno prowizja od tego kredytu, jak i zapłacone odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Jak zostało wykazane, kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych będą nie tytko wydatki bezpośrednio związane z nabyciem tych papierów (cena nabycia), ale również wydatki o charakterze pośrednim. Do wydatków takich zaliczyć można również inne niż odsetki i prowizja wydatki związane z kredytem na zakup papierów, takie jak koszty transferu pieniędzy, koszt ubezpieczenia kredytu oraz wyceny nieruchomości w przypadku zaciągnięcia kredytu hipotecznego. Stanowisko takie potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w decyzji w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 10 lipca 2007 r. sygn. BI/4117-0033/07, gdzie stwierdził, że „warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest zatem istnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a uzyskiwanym przychodem. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, które przesądzają o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Przyjmuje się zatem, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z uzyskiwaniem przychodu z danego źródła”.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie wydatki mające racjonalne uzasadnienie i pozostające w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganym przychodem mogą być uznawane za koszty uzyskania przychodów. Ustawodawca nie sprecyzował w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jakie wydatki mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych. W konsekwencji, każdy wydatek spełniający ogólne warunki dla uznania go - zgodnie z art. 22 ww. ustawy za koszt uzyskania przychodów, który jednocześnie nie znajduje się w katalogu art. 23 ww. ustawy, może być przez podatnika uznany za wydatek pomniejszający przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Dodatkowo warto podkreślić, że wydatkami, które mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia są nie tylko wydatki związane ze źródłem finansowania, takie jak prowizja od kredytu, zapłacone odsetki czy też koszty przewalutowania kredytu. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Wola w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydanej w dniu 20 września 2007 r. sygn. 1440/DF/415- 114983/III/2007 za koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych można uznać również opłatę za dostęp do portalu internetowego, który oferuje dostęp do analiz sytuacji na rynku finansowym, bieżących notowań spółek, informacji o ich kondycji finansowej oraz sygnałów dotyczących tego, czy dane akcje należy kupić, czy też sprzedać.

Co więcej, Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa - Wola we wspomnianej interpretacji podkreślił, że wydatki „ (\`(...)\`) o ile celem ich poniesienia było uzyskanie przychodu ze zbycia papierów wartościowych i dotyczyły one źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne - w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią koszty uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy za koszt uzyskania przychodów można zatem uznać każdy wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Kosztem będą więc zarówno wydatki na nabycie stanowiące cenę nabycia, jak również wydatki dodatkowe, takie jak koszt zapłaconych odsetek, koszt prowizji od kredytu zaciągniętego na zakup papierów wartościowych, koszt obsługi rachunku maklerskiego, transferu środków pieniężnych, koszt dostępu do notowań w czasie rzeczywistym oraz analiz rynku finansowego.

Zgodnie z art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 tego artykułu.

W myśl art. 24 c ust. 3 pkt 5 ww. ustawy ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej z dnia jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej po według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia papierów wartościowych będzie różnica, która powstała przy spłacie kredytu zaciągniętego w walucie obcej na ich zakup.

W przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca zaciągnął kredyt walutowy w jenach i dokonując spłaty poszczególnych rat ponosił zwiększone wydatki związane z wahaniami kursu jena. Poniósł więc w istocie większe wydatki związane ze źródłem finansowania zakupu papierów wartościowych.

Decyzja o zaciągnięciu kredytu wyrażonego w jenach podyktowana była szczególną sytuacją ekonomiczną na rynku i chęcią zminimalizowania kosztów związanych z finansowaniem zakupu papierów wartościowych. Koszt obsługi kredytu wyrażonego w jenach był znacząco niższy niż kredytu złotówkowego czy kredytu wyrażonego we frankach szwajcarskich. Tak atrakcyjna oferta oprocentowania związana była z niskimi stopami procentowymi ustalanymi przez japoński bank centralny. Na początku 2008 roku stawka trzymiesięcznego LIBOR dla jena wynosiła ok. 0,9%, podczas gdy dla euro ok. 4,7% a dla franka szwajcarskiego ok. 2,8%.

Jednakże, w wyniku załamania się rynku finansowego kurs jena w okresie spłaty kredytu przez Wnioskodawcę ulegał znaczącym zmianom, wskutek czego Wnioskodawca zmuszony był ponosić zwiększone wydatki na każdorazową spłatę kredytu. W konsekwencji, w związku z zaciągniętym kredytem walutowym Wnioskodawca zmuszony był ponieść dodatkowe koszty w postaci różnic kursowych, gdy kurs jena był dużo wyższy w dniu spłaty kredytu niż w dniu jego otrzymania.

Biorąc pod uwagę fakt, że koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych mogą być kosztami zarówno bezpośrednimi (cena nabycia papierów) jak również pośrednimi (m.in. koszty finansowania kredytu, koszty obsługi rachunku maklerskiego, koszt notowań ciągłych itp.), w ocenie Wnioskodawcy koszt zrealizowanych różnic kursowych również powinien być uznany za koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Różnice kursowe są - zdaniem Wnioskodawcy - wydatkiem o charakterze pośrednim, związanym ściśle ze źródłem finansowania nabycia papierów wartościowych (tu: certyfikatów inwestycyjnych). Skoro odsetki od kredytu, jak również prowizja, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, a w kataIogu art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłączono możliwości uznania zrealizowanych ujemnych różnic kursowych od kredytu walutowego za koszt uzyskania przychodów, to wydatki Wnioskodawcy na pokrycie kosztu różnicy kursowej powinny pomniejszać podstawę opodatkowania w przypadku ustalania dochodu na transakcji odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Ponadto, jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 1999 r. sygn. I SA/Łd 801/97 ‚„zgodnie z podstawową zasadą, wynikającą z przepisów art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody (z wyjątkiem zwolnionych) osiągane ze źródła przychodu, a dochodem ze źródła przychodu jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania w danym roku podatkowym „. Zatem nadrzędną zasadą jest kalkulacja podstawy opodatkowania w oparciu o uzyskany przychód oraz poniesione koszty uzyskania takiego przychodu.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku pozbawienia Wnioskodawcy prawa do obniżenia przychodu o koszty jego uzyskania podatek dochodowy utraci swój podstawowy charakter, tj. charakter podatku nakładanego na dochód (a nie przychód).

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż podatek od zysków z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest podatkiem naliczanym od dochodu, to każdy wydatek związany z uzyskaniem takiego przychodu (pośrednio lub bezpośrednio), który nie został wymieniony w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodów.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy różnice kursowe powstające przy spłacie kredytu zaciągniętego na zakup papierów wartościowych, stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych zarówno w sytuacji, gdy są dokonywane na rzecz funduszu inwestycyjnego w celu umorzenia, jak i wówczas, gdy zbycie następuje na rzecz osób trzecich.

Ad. 2.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy fundusz inwestycyjny, pełniący funkcję płatnika 19% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych nie uwzględnił przy poborze podatku kosztów uzyskania przychodu w postaci zrealizowanych różnic kursowych, Wnioskodawca ma prawo wystąpić do właściwego organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Zdaniem Wnioskodawcy zrealizowane różnice kursowe powstałe w związku ze spłatą kredytu, służącego finansowaniu zakupu certyfikatów inwestycyjnych stanowią koszt uzyskania przychodu z tytułu umorzenia (wykupienia) tych certyfikatów przez fundusz inwestycyjny. Przemawiają za tym argumenty wskazane przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu swojego stanowiska w zakresie pytania 1.

Zgodnie z art. 72 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr.8, poz. 60 ze zm.) (dalej: „o.p.”) kwota podatku pobrana przez płatnika w wysokości większej niż należna stanowi nadpłatę. Powstaje ona z dniem pobrania przez płatnika podatku w wysokości większej niż należna. Jeśli podatnik kwestionuje wysokość pobranego przez płatnika podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Mając powyższe na uwadze, jeśli fundusz inwestycyjny z powodu nieuwzględnienia kosztów w postaci zrealizowanych różnic kursowych, pobrał podatek w wysokości większej niż należna, Wnioskodawca ma prawo wystąpić do właściwego organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot.

Nadpłatą w omawianym stanie faktycznym, będzie różnica pomiędzy podatkiem pobranym przez płatnika (fundusz inwestycyjny), wyliczonym na podstawie posiadanych informacji, a podatkiem należnym z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych, obliczonym z uwzględnieniem faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków na nabycie certyfikatów, w tym zrealizowanych różnic kursowych. Zaniżenie kosztów uzyskania przychodu przez fundusz inwestycyjny na skutek nieuwzględnienia kwoty kosztów w postaci zrealizowanych różnic kursowych powstałych w związku ze spłatą kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę na zakup certyfikatów inwestycyjnych spowodowało zwiększenie podstawy opodatkowania i w efekcie kwoty podatku pobranego przez fundusz inwestycyjny. W opinii Wnioskodawcy oznacza to, iż dysponując danymi pozwalającymi na ustalenie rzeczywistych kosztów uzyskania przychodów ma on prawo do odzyskania kwoty nadpłaconego podatku (pobranego przez fundusz inwestycyjny w zawyżonej kwocie).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

1.  odsetki od pożyczek,
2.  odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą,
3.  odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych,
4.  dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:
    1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
    2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
    3.  podziału majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
    4.  wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b,
5.  przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c,
6.  należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:
    1.  odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
    2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,
7.  przychody z odpłatnego zbycia prawa poboru, w tym również ze zbycia prawa poboru akcji nowej emisji przez pracowniczy fundusz emerytalny w imieniu członka funduszu,
8.  przychody członków pracowniczych funduszy emerytalnych z tytułu przeniesienia akcji złożonych na rachunkach ilościowych do aktywów tych funduszy,
9.  nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny,
10.  przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu udziału w funduszach kapitałowych reguluje art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w świetle którego od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a w przypadku gdy Podatnik dokonuje sprzedaży papierów wartościowych np. certyfikatów inwestycyjnych na rzecz funduszu inwestycyjnego. Przy czym jak wynika z treści art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 do 4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1, 2 i 4, ust. 5a i 5d.

Ogólna zasada ustalania dochodu wyrażona w art. 9 ust. 2 powołanej ustawy stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Natomiast jeżeli podatnik dokonuje zbycia papierów wartościowych np. certyfikatów inwestycyjnych na rzecz osoby trzeciej na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Definicja dochodu zawarta jest w art. 30b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych który stanowi, że dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Zgodnie z generalną zasadą ustalania kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jednocześnie zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38b ww. ustawy (obowiązującego od dnia 01 stycznia 2009 r.), nie uważa się za koszt uzyskania przychodu zapłaconych odsetek i prowizji od kredytu, za który nabyto papiery wartościowe, udziały lub pochodne instrumenty finansowe, przypadających proporcjonalnie na tę część kredytu, która nie została wydatkowana na nabycie tych papierów wartościowych, udziałów lub pochodnych instrumentów finansowych.

Cytowany powyżej art. 23 ust. 1 pkt 38b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został dodany przez art. 1 pkt 16 lit. a) ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316). Zgodnie z art. 14 ww. ustawy zmieniającej ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 23 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 1 pkt 38b stosuje się wyłącznie przy określaniu dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 2 oraz art. 30b ust. 2 pkt 1-4.

Powyższe ograniczenie ma zastosowanie przy ustalaniu dochodu:

1.  z umorzenia udziałów (akcji),
2.  uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji),
3.  z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych,
4.  z realizacji praw pochodnych,
5.  ze zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających,
6.  z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną.

Z powołanych powyżej przepisów art. 22 i art. 23 ustawy wynika, iż dopiero z chwilą sprzedaży jednostek inwestycyjnych ustala się wszelkie koszty, które warunkują ich nabycie.

W świetle powyższego, podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem, że:

*   istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodami (wydatki poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów);
*   nie jest to wydatek wskazany w zamkniętym katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów określonych w art. 23 ust. 1 ustawy.

Kosztami uzyskania przychodów są więc zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że istnieje ich związek ze źródłem przychodu, a ponadto nie są one wymienione w art. 23 ww. ustawy jako nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Użyte przez ustawodawcę w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” należy rozumieć w ten sposób, że za koszty uzyskania przychodu uznawane będą tylko te wydatki, które pozostają z przychodem w związku o charakterze przyczynowo-skutkowym.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku Wnioskodawca jako osoba fizyczna, zaciągnął kredyt w walucie obcej (jenach) w celu sfinansowania tej transakcji związanej z zakupem papierów wartościowych (certyfikatów inwestycyjnych).

W związku ze zmieniającą się sytuacją na rynkach finansowych kurs jena ulegał znaczącym wahaniom, tj. następował wzrost wartości jedna wobec złotego Wnioskodawca, chcąc zapobiec dalszemu wzrostowi zadłużenia, podjął decyzję o niezwłocznym dokonaniu spłaty kredytu.

W celu pozyskania środków na spłatę kredytu dokonał sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych (nabytych za środki pochodzące z tego kredytu). Sprzedaż części certyfikatów została dokonana na rzecz funduszu inwestycyjnego w celu ich umorzenia, zaś reszta papierów wartościowych została zbyta na rzecz osób trzecich. W konsekwencji, w związku z zaciągniętym kredytem walutowym Wnioskodawca zmuszony był ponieść dodatkowe koszty w postaci różnic kursowych, ponieważ kurs jena był dużo wyższy w dniu spłaty kredytu niż w dniu jego otrzymania. Wnioskodawca całą kwotę zaciągniętego kredytu wydatkował na zakup papierów wartościowych (certyfikatów inwestycyjnych). Co skutkuje tym, że zarówno prowizja od tego kredytu, jak i zapłacone odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

W ocenie Wnioskodawcy koszt zrealizowanych różnic kursowych również powinien być uznany za koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Podatkowe różnice kursowe powstają wyłącznie w sytuacjach wskazanych w art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wtedy, gdy równocześnie dane zdarzenie gospodarcze wyrażone zostało w walucie obcej i realizacja tego zdarzenia nastąpiła w walucie obcej. Zasady ustalania różnic kursowych określonych w ww. przepisie stosują – w myśl art. 24c ust. 10 ww. ustawy – wyłącznie podatnicy prowadzący działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej.

Organ podatkowy zauważa, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują opodatkowania różnic kursowych dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Ponadto należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób jednoznaczny regulują zasady opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. W przypadku gdy przychody uzyskiwane są w walucie obcej zastosowanie znajdują przepisy art. 11 ust. 3 lub 4 ww. ustawy.

Organ podatkowy zauważa, że wzrost wartości jena w momencie spłaty kredytu nie przejawia związku przyczynowo – skutkowego z osiągniętym przychodem, a tym samym różnicy powstałej przy spłacie kredytu nie można zakwalifikować, jako wydatku, który powstał w związku z osiągniętym przychodem. Jest to wydatek związany ze spłatą zaciągniętego kredytu. Do wydatków związanych z nabyciem papierów wartościowych należy zaliczyć tylko takie, które były bezpośrednio przypisane do konkretnej transakcji, a więc tylko te, bez których nie byłoby możliwe nabycie przedmiotowych papierów wartościowych. Taki wydatek stanowiły zatem koszty związane z nabyciem zbywanego papieru wartościowego, jak również koszty kredytu zaciągniętego na jego nabycie.

Reasumując uznać należy, iż różnice kursowe powstające przy spłacie kredytu zaciągniętego na zakup papierów wartościowych przez osobę fizyczną, nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w dacie odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych zarówno w sytuacji, gdy są dokonywane na rzecz funduszu inwestycyjnego w celu umorzenia, jak i wówczas, gdy zbycie następuje na rzecz osób trzecich.

Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie odpowiedź w zakresie zadanego pytania drugiego staje się bezprzedmiotowa.

W związku z powyższym uiszczona opłata w wysokości 80,00 zł z tytułu złożonego wniosku – w wysokości wyższej od należnej, zostanie zwrócona jako nadpłata w wysokości 40 zł na numer rachunku bankowego, wskazany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Pana interpretacji organów podatkowych - wskazać należy, iż orzeczenie to nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące.

W związku z tym, organy podatkowe mimo, iż w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami – nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.