Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.284.2021.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-09
Teza: opodatkowanie akcyzą wyrobów gazowych zużywanych w procesie produkcyjnym
Słowa kluczowe: gaz; podatek-podatek akcyzowy-zwolnienie z podatku akcyzowego; produkcja; wyroby-wyroby gotowe
Zagadnienia: Podatek akcyzowy; Podatek akcyzowy-Opodatkowanie akcyzą wyrobów akcyzowych.; Podatek akcyzowy-Opodatkowanie akcyzą wyrobów akcyzowych.-Zwolnienia; Podatek akcyzowy-Opodatkowanie akcyzą wyrobów akcyzowych.-Zwolnienia-Wyroby gazowe - zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 31b; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 31b-ust. 1; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 31b-ust. 1-pkt 4

**Interpretacja indywidualna**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 października 2021 r. (data wpływu 26 października 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania akcyzą wyrobów gazowych zużywanych w procesie produkcyjnym – **jest prawidłowe.**

**Uzasadnienie**

W dniu 26 października 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania akcyzą wyrobów gazowych zużywanych w procesie produkcyjnym.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:**

Spółka (dalej: „Spółka”) jest producentem (…). W ramach jednego z zakładów Spółki – (…) produkowane są (…).

W toku prowadzonej działalności Spółka zajmuje się obróbką elementów stalowych. W ramach procesów produkcyjnych wykonywanych przez Spółkę w zakładzie (…), wykorzystywany jest i w przyszłości będzie również wykorzystywany gaz ziemny wysokometanowy typu E, klasyfikowany do kodu CN 2711 21 00 (dalej również jako: „wyrób gazowy”).

Proces obróbki elementów stalowych polega na wprowadzaniu do pieców zasilanych zewnętrznym źródłem, tj. energią elektryczną, wyrobów gazowych, które pod wpływem temperatury ulegają rozkładowi. Wyroby gazowe ulegają spalaniu, co prowadzi do otrzymania pierwiastków wchodzących w reakcje chemiczne z elementami stalowymi oraz wyzwalania energii cieplnej. Proces ten skutkuje poprawą własności warstwy wierzchniej elementów stalowych (poprzez zwiększenie ich odporności na korozję polepszenie własności emisji ciepła).

Wyroby gazowe, choć nie stanowią podstawowego źródła energii cieplnej, ulegając procesowi spalania generują dodatkowe ciepło, które również wpływa na zachodzące przemiany chemiczne w wyniku, których pierwiastki wyrobów gazowych wchodzą w reakcje chemiczne z elementami stalowymi.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1) Czy w odniesieniu do wyrobów gazowych zużywanych w procesie produkcyjnym, przedstawionym w stanie faktycznym, Spółka jest i będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy akcyzowej?

2) W przypadku negatywnej oceny stanowiska Spółki w zakresie pytania 1, czy w odniesieniu do wyrobów gazowych zużywanych w procesie produkcyjnym, przedstawionym w stanie faktycznym, Spółka jest i będzie uprawniona do korzystania z zerowej stawki akcyzy na podstawie art. 89 ust. 2c ustawy akcyzowej?

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

W zakresie pytania 1:

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do wyrobów gazowych zużywanych w procesie produkcyjnym, przedstawionym w stanie faktycznym, Spółka jest i będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy akcyzowej.

W zakresie pytania 2:

Jeżeli Organ uzna stanowisko Spółki w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, wówczas zdaniem Spółki w odniesieniu do wyrobów gazowych zużywanych w procesie produkcyjnym, przedstawionym w stanie faktycznym, Spółka jest i będzie uprawniona do korzystania z zerowej stawki akcyzy na podstawie art. 89 ust. 2c ustawy akcyzowej.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Spółki:

W zakresie pytania 1:

Zgodnie z treścią art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy akcyzowej zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej. Wyroby gazowe mogą więc korzystać ze zwolnienia, jeżeli spełnione są dwa warunki, tj.:

1) przeznaczenie do celów opałowych oraz

2) wykorzystanie w celach metalurgicznych.

Wykorzystywany przez Spółkę gaz ziemny wysokometanowy typu E, klasyfikowany jest do kodu CN 2711 21 00, a więc na gruncie art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy akcyzowej stanowi wyrób gazowy.

Zatem, aby móc ocenić, czy Spółka jest i będzie uprawniona do korzystania z ww. zwolnienia od akcyzy, konieczne jest rozstrzygnięcie, czy przeprowadzany proces z wykorzystaniem wyrobów gazowych stanowi realizację celu opałowego w ramach procesów metalurgicznych.

Zarówno pojęcie celu opałowego, jak i procesu metalurgicznego nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku akcyzowym. Dlatego też, zasadne jest odwołanie się do rozumienia językowego ww. pojęć, dotychczasowego dorobku interpretacyjnego, jak również orzecznictwa.

Rozpatrując rozumienie pojęcia celu opałowego, w pierwszej kolejności warto odwołać się do Słownika Języka Polskiego PWN, z którego wynika, iż opał to „to, czym się ogrzewa pomieszczenie, czym pali się w piecu, w kuchni itp.”, według Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pl) opał to: 1. materiał grzewczy; 2. palenie w piecu; ogrzewanie.

Z kolei Mały Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN) definiuje opał jako „to czym się pali, materiał do palenia: drewno, węgiel, szczapy”, natomiast „opałowy” oznacza „nadający się na opał, służący do palenia”.

Cel opałowy związany jest więc z wygenerowaniem pewnego ciepła, niekoniecznie służącego ogrzaniu pomieszczenia czy rzeczy. Z uwagi na znaczenie tego pojęcia, było ono przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r., o sygnaturze C-240/01 w sprawie Komisja Europejska vs. Republika Federalna Niemiec, TSUE stwierdził, że „cel nakładania na oleje mineralne podatku akcyzowego jako podatku konsumpcyjnego przemawia za interpretowaniem wyrażenia użycie jako paliwo opałowe (\`(...)\`), jako wyrażenia odnoszącego się do wszystkich przypadków, w których oleje mineralne ulegają spalaniu i wytworzona w ten sposób energia cieplna jest używana do ogrzewania, niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania, w tym przekształcenia lub rozpadu substancji absorbującej energię cieplny w trakcie procesu chemicznego lub przemysłowego. We wszystkich tych przypadkach oleje mineralne ulegają zużyciu i muszą być opodatkowane akcyzą”. Dodatkowo TSUE wskazał, iż „państwa członkowskie nie mają prawa do formułowania własnych definicji, gdyż mogłoby to doprowadzić do rozbieżności pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi w definiowaniu celu opałowego, a to z kolei mogłoby sprzeciwić się zasadzie równości i uczciwości konkurencji. (\`(...)\`) zużycie w celach opałowych odnosi się do sytuacji, w których energia cieplna uzyskiwana w następstwie spalania olejów jest używana w celach grzewczych, niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania”.

Rozumienie wyrażenia „cel opałowy” TSUE powiązał więc z każdym przypadkiem takiego zużycia wyrobów, w których dochodzi do spalenia wyrobu, w wyniku czego powstaje energia cieplna, niezależnie od ostatecznego celu, w którym jest wykorzystywana.

Powyższy wyrok TSUE powoływany był w wyrokach i interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy.

I tak w interpretacji indywidualnej z dnia 2 listopada 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4013.187.2018.2.MK, organ potwierdził, iż: „(\`(...)\`) zwolnieniem z akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy objęte będzie wyłącznie takie wykorzystanie wyrobów gazowych, których spalenie spowoduje wytworzenie energii cieplnej wykorzystanej następnie bezpośrednio w procesie metalurgicznym, w wyniku którego powstaje metal lub w trakcie którego metal poddawany jest obróbce termicznej i/lub chemicznej zmieniającej jego właściwości fizykochemiczne”.

Na uwagę zasługuje także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2018 r., sygn. I GSK 873/16, w którym przyznał on, że: „W stanie faktycznym opisanym we wniosku jednym z elementów składowych produkcji tektury jest proces wytworzenia pary wodnej przez kocioł parowy, zasilany gazem ziemnym. Para wodna w pierwszym etapie produkcji jest dostarczana poprzez układy regulacji do dwóch modułów Facer tzw. MF. W modułach tych para wodna wykorzystywana jest do podgrzewania walców papierniczych, które z kolei służą do podgrzewania wstęgi papieru. Para wodna wykorzystywana jest również do podgrzania walców ryflowanych, które formują wstęgę papieru w tzw. falę. Zatem gaz ziemny spalany w kotle parowym służy do wytworzenia technologicznej pary wodnej inicjującej powstanie procesów chemicznych. Wobec powyższego stanowisko interpretatora, że gaz użyty do opisanego procesu technologicznego, w którym w wyniku spalania gazu powstaje energia cieplna do wytworzenia tektury, zaś gaz zostaje zużyty do celów opałowych, należało uznać za słuszne.

Celem użycia gazu było bowiem uzyskanie ciepła pochłanianego przez wodę, w następstwie którego to procesu, wraz ze wzrostem temperatury zmienia się stan fizyczny wody, powstaje para wodna, wykorzystywana w procesie produkcyjnym wytwarzania tektury”.

W podobny sposób pojęcie „celów opałowych” zinterpretował NSA w wyroku o sygn. I GSK 118/15 z dn. 25 listopada 2016 r. Sąd podniósł w powyższym wyroku, iż wyrażenie „zużycie w celach opałowych” odnosi się do tych przypadków, gdy na skutek spalania oleju mineralnego powstaje energia cieplna, która jest używana do ogrzewania. Pojęcia tego nie można ograniczyć wyłącznie do sytuacji, w których energia cieplna wytwarzana w związku ze spalaniem olejów mineralnych jest używana w celach grzewczych, w celach ogrzewania pomieszczeń.

Zakres tego pojęcia rozciąga się bowiem również na takie przypadki, gdy wyprodukowane ciepło zużywane jest w innych celach niż grzewcze.

W świetle przedstawionych wyżej wyroków i interpretacji z celem opałowym mamy do czynienia wówczas, gdy w wyniku zużycia (np. spalenia) wyrobu akcyzowego powstaje energia cieplna, która jest następnie wykorzystana albo w celach grzewczych albo w innych procesach, np. w celu przeprowadzenia reakcji chemicznej. Sądy interpretując pojęcie celu opałowego „nie ograniczają się” do tego, że wyrób ma służyć wytworzeniu energii cieplnej, ale zwracają również uwagę na wykorzystanie tej energii cieplnej, która powinna czemuś służyć np. ogrzewaniu czy przeprowadzeniu określonego procesu lub przemiany chemicznej.

Zdaniem Spółki, nie ulega więc wątpliwości, że realizowany przez nią proces z wykorzystaniem wyrobów gazowych zawiera się w definicji celu opałowego. W ocenie Spółki, spalanie wyrobów gazowych, prowadzące do otrzymania pierwiastków wchodzących w reakcje chemiczne z elementami stalowymi, któremu towarzyszy wytwarzanie ciepła, wchodzącego również w reakcje, wypełnia ramy definicyjne celu opałowego. Jak bowiem podkreślił TSUE w wyroku C-240/01 także zainicjowanie reakcji chemicznej może być traktowane jako realizacja celu opałowego.

Analogicznie sytuacja kształtuje się w odniesieniu do pojęcia procesu metalurgicznego, które podobnie jak cel opałowy nie zostało zdefiniowane w przepisach akcyzowych.

Odwołując się zatem w pierwszej kolejności do rozumienia językowego pojęcia procesu metalurgicznego, należy wskazać, iż według Internetowego Słownika Języka Polskiego (tom II str. 143) metalurgia rozumiana jest jako nauka o wytwarzaniu metali rud i kruszców, o sposobach ich oczyszczania i dalszej obróbki, mającej na celu nadaniem im żądanych kształtów i właściwości.

Zatem pod pojęciem procesu metalurgicznego należy rozumieć nie tylko proces produkcji metali, ale również wszelkie czynności składające się na ich obróbkę. Takie rozumie pojęcia procesu metalurgicznego znajduje potwierdzenie w orzecznictwie.

Przykładowo w wyroku NSA z dnia 13 października 2017 r., sygn. I GSK 1659/15, Sąd uznał, iż: „pojęcie „procesy metalurgiczne”, wskazuje nie tylko na to, że jest to wytwarzanie metali, ale również, że pojęcie to obejmuje także obróbkę metali, w celu nadania im żądanych kształtów i właściwości. Natomiast nakładanie warstwy cynku, który jest metalem, w ten sposób, iż żelazo jest wprowadzane w stan aktywności metalurgicznej, natomiast cynk utrzymywany jest w stanie ciekłym, aby umożliwić zanurzenie w nim elementów stalowych, w następstwie którego metale te łączą się w drodze dyfuzji, jest procesem metalurgicznym polegającym na obróbce metalu w celu nadania im określonej właściwości, a więc odporności na korozję”.

W wyroku z dnia 12 października 2017 r., sygn. I SA/Sz 750/17, WSA w Szczecinie uznał, iż: „Uogólniając powyższe definicje, zdaniem Sądu orzekającego można z nich wywieść wniosek ogólny, że pod pojęciem procesu metalurgicznego należy rozumieć ciąg czynności mający na celu uzyskanie metalu z produktów wyjściowych lub zmianę właściwości fizycznych i chemicznych metali”.

Uwzględniając powyższe rozstrzygnięcia, Spółka nie ma wątpliwości, że realizowany przez nią proces produkcyjny polegający na obróbce elementów stalowych w celu poprawy ich własności warstwy wierzchniej (zwiększenie ich twardości i odporności) wypełnia definicję procesu metalurgicznego.

Obróbka cieplno-chemiczna bowiem jest zespołem zabiegów realizowanych dla uzyskania zmiany składu chemicznego w zewnętrznej warstwie materiału obrabianego. Polega ona na nasyceniu powierzchni innymi pierwiastkami z wykorzystaniem dyfuzji atomów aktywowanych cieplnie.

Zadaniem obróbki cieplno-chemicznej jest uzyskanie na powierzchni materiału odmiennych właściwości niż w rdzeniu. Działania te mają skutkować podwyższeniem twardości, jak również odporności na ścieranie z zachowaniem ciągliwego i wytrzymałego rdzenia.

Skoro więc w świetle ugruntowanej linii orzeczniczej za proces metalurgiczny należy traktować również zmianę właściwości fizycznych i chemicznych elementów stalowych, a realizowany przez Spółkę proces z wykorzystaniem wyrobów gazowych stanowi tzw. obróbkę powierzchniową, która ma skutkować poprawą tych właśnie właściwości warstwy wierzchniej, to nosi on znamiona procesu metalurgicznego.

Spalanie gazu ziemnego, które umożliwia jego rozpad na pierwiastki, wchodzące w reakcje z elementami stalowymi i któremu towarzyszy wytwarzanie energii cieplnej, w ocenie Spółki powinno być traktowane jako zużycie dla celów opałowych. Z uwagi zaś na fakt, iż istotą tego procesu jest przetworzenie elementów stalowych, w celu poprawy ich właściwości fizykochemicznych, należy uznać, iż wyroby gazowe wykorzystywane są w ramach procesów metalurgicznych. Podsumowując, Spółka w odniesieniu do nabywanych wyrobów gazowych jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy akcyzowej.

W zakresie pytania 2:

W ocenie Spółki, w odniesieniu do wyrobów gazowych zużywane w Spółce w ramach wyżej opisywanego procesu produkcyjnego, powinny być traktowane jako wykorzystane do celów opałowych w procesach metalurgicznych.

Niemniej jednak z ostrożności procesowej Spółka zwraca się z drugim pytaniem, na wypadek, gdyby Organ przyjął odmienne stanowisko.

Jeżeli więc, Organ stanąłby na stanowisku, iż realizowany przez Spółkę proces nie spełnia definicji celu opałowego, wówczas Spółka stoi na stanowisku, że istnieje możliwość zastosowania wobec gazu ziemnego innej preferencji akcyzowej, tj. opodatkowania gazu ziemnego zerową stawką akcyzy na gruncie art. 89 ust. 2c ustawy akcyzowej.

W myśl treści art. 89 ust. 2c ustawy akcyzowej, zerowej stawce akcyzy podlegają wyroby energetyczne niewymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Innymi słowy, z zerowej stawki akcyzy może korzystać wyrób energetyczny, który:

\- nie jest wymieniony w załączniku nr 2

\- inny niż określony w art. 89 ust. 1 pkt 1-13

\- przeznaczony do innych celów niż opałowe i napędowe.

Nabywany przez Spółkę gaz ziemny klasyfikowany do kodu CN 2711 21 00, nie jest wymieniony w załączniku nr 2 (w poz. 21 załącznika na 2 kod CN 2711 2100 został wprost wyłączony), wyrób ten nie został również wymieniony w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy akcyzowej oraz jeżeli Organ uznałby, iż realizowany proces nie stanowi celu opałowego, to z pewnością nie ma możliwości, aby móc potraktować go jako realizację celu napędowego.

Co istotne w świetle art. 89 ust. 2c ustawy akcyzowej, zerowa stawka akcyzy nie jest uzależniona od konieczności dopełnienia obowiązków natury formalno-administracyjnej. Ustawodawca bowiem nie wskazał, iż korzystanie z tej preferencji zależne jest przykładowo od konieczności przemieszczania wyrobów akcyzowych w określonym reżimie akcyzowym, prowadzenia ewidencji akcyzowej bądź dopełniania innych wymogów.

W przypadku sytuacji Spółki, gdyby więc okazało się, że Organ nie uznałby spalania gazu ziemnego za cel opałowy, w ocenie Spółki jest ona uprawniona do korzystania z innej preferencji akcyzowej w postaci stawki zerowej akcyzy.

Co istotne, korzystanie ze stawki zerowej ma charakter bezwarunkowy. Oznacza to, iż Spółka, nie będzie musiała spełniać dodatkowych warunków formalnych, aby móc skorzystać z dyspozycji art. 89 ust. 2c ustawy akcyzowej.

Co prawda mając na względzie art. 16 ust. 1 ustawy akcyzowej będzie ona zobowiązana do rejestracji dla celów podatku akcyzowego, niemniej jednak rejestracja ta nie stanowi warunku uprawniającego do korzystania z zerowej stawki akcyzy.

Biorąc pod uwagę powyższy opis stanu faktycznego i podstawę prawną, Spółka stoi na stanowisku, że proces wykorzystania wyrobów gazowych wypełnia definicję celu opałowego oraz stanowi realizację procesu metalurgicznego i tym samym Spółka jest i będzie uprawniona do skorzystania z preferencji podatkowej w postaci zwolnienia gazu ziemnego od podatku akcyzowego na gruncie art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Gdyby jednak okazało się, że Organ uzna, że Spółka nie może korzystać z przedmiotowego zwolnienia, to jest ona uprawniona do stosowania zerowej stawki akcyzy na gruncie art. 89 ust. 2c ustawy akcyzowej.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w odniesieniu do braku opodatkowania akcyzą wyrobów gazowych zużywanych w procesie produkcyjnym należy uznać za prawidłowe.**

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 722 ze zm.; zwana dalej „ustawą” lub „ustawą o podatku akcyzowym”), ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt. 1 ustawy wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy, wyroby gazowe to wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

W załączniku nr 1 do ustawy wymieniono w poz. 28 pod kodem CN 2711 - gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe.

Zgodnie z art. 9c ust. 1 ustawy w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

2) sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;

3) import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

4) użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy

5) użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:

a) uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,

b) jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,

c) nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

Na podstawie art. 11b ust. 1 w przypadku wyrobów gazowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

1) nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

2) wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju;

3) powstania długu celnego, w przypadku importu wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

4) użycia wyrobów gazowych przez podmioty w przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4 lub 5.

Na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy, zwolnieniu od opodatkowania akcyzą podlegają czynności, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej.

W myśl art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy, do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych – art. 86 ust. 2 ustawy.

Natomiast paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2 – art. 86 ust. 3 ustawy.

Powyższe przepisy stanowią implementację przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Wskazana regulacja określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych i energii elektrycznej. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustaliła zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Poszczególne państwa Unii Europejskiej, w tym Polska (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów. Przy czym, istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień.

Zgodnie z art. 2 dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią „wyroby energetyczne” podlegające tej regulacji. Stosownie natomiast do art. 2 ust. 4 lit. b cyt. Dyrektywy 2003/96/WE, dyrektywa nie ma zastosowania do następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej:

\- produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania,

\- podwójnego zastosowania produktów energetycznych

Produkt energetyczny ma podwójne zastosowanie w przypadku gdy jest wykorzystywany zarówno jako paliwo do ogrzewania oraz w celach innych niż jako paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania. Wykorzystywanie produktów energetycznych do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych uważa się za podwójne zastosowanie.

\- energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych,

\- energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu. "Koszt produktu" oznacza sumę wszystkich nabytych towarów i usług oraz koszty personelu i amortyzację środków trwałych na poziomie zakładu, którego definicję przedstawiono w art. 11. Te koszty są obliczane średnio w odniesieniu do jednostki. "Koszt energii elektrycznej" oznacza rzeczywistą wartość nabycia energii elektrycznej lub koszt wyprodukowania energii elektrycznej, jeśli jest ona pozyskiwana w zakładzie, - procesów mineralogicznych

"Procesy mineralogiczne" oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej.

Powyższe wyłączenia nie oznaczają jednak, że ww. produkty energetyczne i energia elektryczna podlegają obowiązkowemu zwolnieniu z opodatkowania.

Wyłączenie to oznacza jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu produktów energetycznych wykorzystywanych m.in. w procesach metalurgicznych nie jest związane z regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. Tym samym, zakres zwolnienia produktów energetycznych wykorzystywanych do procesów metalurgicznych może być określany dowolnie przez każde z państw członkowskich, co zresztą wskazał WSA w Szczecinie w powołanym przez Spółkę wyroku z dnia 12 października 2017 r. (sygn. akt I SA/Sz 750/17).

Równocześnie, wskazać należy że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym, wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych – a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego, jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) – nie może być więc oderwane od zasad wykładni gramatycznej i nie może odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142) – ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe. (por. również wyrok NSA sygn. akt I GSK 1866/14, orzeczenia TSUE C-169/00 oraz C-150/99).

W dotychczasowym orzecznictwie podatkowym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego wydaje się być utrwalone stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, próbach odkodowywania zawartych w nich norm prawnych, należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową polegająca na ustaleniu treści normy prawnej na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Podkreślić jednak należy, że proces ten nie może jednak ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest zatem także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć.

Przypomniał o tym Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności w uchwale składu pięciu sędziów z dnia 24 czerwca 1996 r. sygn. FPK 6/96 (ONSA 1996, z. 3, poz. 106), powołując się na pogląd wyrażony przez Ryszarda Mastalskiego. Podkreśla on, że nazwy przejęte przez prawo podatkowe z innych gałęzi prawa nie mogą oznaczać tych samych pojęć, służą bowiem do budowania określonych pojęć właśnie w prawie podatkowym i stanowią wraz z innymi cechami ustaw podatkowych część składową nowych kompleksów pojęć, uzyskując cechy swoiste, niezbędne do założonych przez normodawcę celów opodatkowania. Prawo podatkowe bowiem, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko własnymi pojęciami. Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślana i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać „podatkowego” rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę i zważać na to, czy przyjęcie innego, na przykład cywilnoprawnego punktu widzenia nie prowadzi do uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo też do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych (R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 98-100) – por. uchwała składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 1999 r., sygn. FPK 1/99.

Stwierdzenia wymaga, że ani ustawa o podatku akcyzowym, ani przepisy wspólnotowe nie zawierają definicji „procesów metalurgicznych”. Dlatego też, w celu przeanalizowania możliwości zastosowania zwolnienia wyrobów gazowych do celów opałowych w procesach metalurgicznych, zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia w literaturze przedmiotu.

Zgodnie z definicją zawartą w publikacji „Technologia ogólna: podstawy technologii mechanicznych” pod red. Aleksandra Góreckiego – procesy metalurgiczne są to procesy otrzymywania surówki w podwyższonych temperaturach, najczęściej w wyniku redukcji tlenków. Za procesy metalurgiczne uważa się procesy polegające na otrzymywaniu, rafinacji oraz przetwarzaniu metali i ich stopów m.in. przy użyciu prądu elektrycznego.

Właściwy proces metalurgiczny to proces otrzymywania surówki w podwyższonych temperaturach, najczęściej w wyniku redukcji tlenków – „Podstawy technologii maszyn”, J. Zawora, Warszawa 2001.

Metalurgia to szereg powiązanych ze sobą procesów technologicznych mających na celu otrzymanie technicznie czystego produktu z surowców, którymi najczęściej są rudy wytapianych metali - „Podstawy metalurgii i odlewnictwa”, Chudzikiewicz R., Briks W., Warszawa: PWN 1977.

Zgodnie z encyklopedią PWN, metalurgia dziedzina nauki i techniki zajmująca się procesami otrzymywania metali i stopów z rud, ich rafinacją oraz obróbką. Ta sama encyklopedia definiuje właściwy proces prowadzący do otrzymania metalu, zwany procesem hutniczym.

Odwołać się również należy w tym miejscu do znaczenia pojęć „produkcja” oraz „proces”.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego, produkcja to zorganizowana działalność mająca na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury; też: to, co zostało wytworzone (http://sjp.pwn.pl/slowniki/produkcja).

Natomiast proces jest to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo i stanowiących kolejne etapy rozwoju czegoś lub celowego działania. Zgodnie z Małym Słownikiem języka polskiego wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1993 r. str. 708 „proces to przykładowo” przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne: p. technologiczny, p. fermentacyjny, p. zapalny, p. gnilny.

Zauważyć należy, że pojęcie procesu ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się z samego procesu, lecz może być też efektem kilku procesów lub też kombinacja procesów oraz czynności niestanowiących procesu, jak i też w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces.

Zgodnie zaś z definicjami zaczerpniętymi z Leksykonu Naukowo Technicznego Wydawnictwa Naukowo-Technicznego WNT (Warszawa 1984) – „proces produkcji oznacza zespół czynności przetwarzania surowców, materiałów i półwyrobów w wyroby; proces produkcyjny zawsze dotyczy określonego wyrobu i przebiega w określonych w komórkach produkcyjnych; podstawową częścią procesu produkcji jest proces technologiczny; ponadto w jego skład wchodzą procesy pomocnicze (magazynowanie; transport, kontrola itd.)”. Ten sam Leksykon podaje również definicję procesu technologicznego, zgodnie z którą jest to podstawowa część procesu produkcyjnego, podczas której następuje zmiana kształtu przedmiotu i jego własności fizycznych, chemicznych i innych.

Tym samym metalurgia definiowana jako dziedzina nauki i techniki, znaczeniowo jest dużo szerszym pojęciem aniżeli proces metalurgiczny, który obejmuje jedynie pewien wycinek technologii produkcji metali, zwykle otrzymywanie metali i ich stopów w wyniku wytapiania, a następnie odlewania.

Wskazać dalej należy, że wykładni powołanego wyżej art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej dokonał 7 września 2017 r., TSUE w wyroku w sprawie C-465/15. Z orzeczenia tego wynika, że art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy 2003/96 powinien być interpretowany w świetle motywu 22 tej dyrektywy – który stanowi, że produkty energetyczne (w tym wyroby gazowe) i energia elektryczna powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. W konsekwencji, pod pojęciem procesu metalurgicznego w rozumieniu dyrektywy nie mieści się całość procesów zachodzących w przemyśle metalurgicznym. Prawo unijne uwzględnia bowiem w art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy wyłącznie wykorzystanie produktów energetycznych i energii elektrycznej do określonych celów, względnie w określonych procesach. Tym samym uprzywilejowanie w podatku nie obejmuje wszystkich procesów produkcyjnych, lecz wyłącznie ściśle określone etapy produkcji wyodrębnione z całego łańcucha produkcyjnego.

Należy następnie zaznaczyć, że ustawodawca krajowy nie definiuje również pojęcia „cel opałowy”. W przepisach wspólnotowych także brak jest definicji, która precyzowałaby sformułowanie „do celów opałowych”, a zatem konieczne jest posiłkowanie się rozumieniem tego określenia w znaczeniu potocznym.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.), pojęcie „opał” oznacza „to czym się ogrzewa pomieszczenia, czym się paliw w piecu, w kuchni itp.” Mały Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN) definiuje natomiast opał jako „to czym się pali, materiał do palenia: drewno, węgiel, szczapy”, natomiast „opałowy” oznacza „nadający się na opał, służący do palenia”.

Równocześnie należy zwrócić uwagę, że zwrot „zużycie w celach opałowych” był rozpatrywany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-240/01 (powołanej również przez Wnioskodawcę) – gdzie orzeczono, że pomimo braku w przepisach wspólnotowych takiej definicji, to i tak państwa członkowskie nie mają prawa do formułowania własnych definicji, gdyż mogłoby to doprowadzić do rozbieżności pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi w definiowaniu celu opałowego, a to z kolei mogłoby sprzeciwić się zasadzie równości i uczciwości konkurencji.

W wyroku tym, TSUE w rozpatrywanym stanie faktycznym, dotyczącym wykorzystania w celach opałowych olejów stwierdził, iż zużycie w celach opałowych odnosi się do sytuacji, w których energia cieplna uzyskiwana w następstwie spalania olejów jest używana w celach grzewczych niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania. Ponadto TSUE w tym wyroku stwierdził, że „cel nakładania na oleje mineralne podatku akcyzowego jako podatku konsumpcyjnego przemawia za interpretowaniem wyrażenia użycie jako paliwo opałowe (\`(...)\`), jako wyrażenia odnoszącego się do wszystkich przypadków, w których oleje mineralne ulegają spalaniu i wytworzona w ten sposób energia cieplna jest używana do ogrzewania, niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania, w tym przekształcenia lub rozpadu substancji absorbującej energię cieplną w trakcie procesu chemicznego lub przemysłowego. We wszystkich tych przypadkach oleje mineralne ulegają zużyciu i muszą być opodatkowane akcyzą”.

Powyższa ocena Trybunału w sprawie C-240/01 oznacza, że przeznaczenie wyrobów do celów opałowych w procesach metalurgicznych jest spełnione w przypadku, w którym zużywane wyroby służyć będą otrzymywaniu energii termicznej, wykorzystanej następnie bezpośrednio w procesie mającym znamiona procesu metalurgicznego.

Mając na uwadze ww. definicje, dokonując ich syntezy i biorąc pod uwagę zasadę ścisłej interpretacji przepisów wprowadzających przywileje podatkowe oraz cytowane orzeczenia, stwierdzić należy, że zwolnieniem z akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy (po spełnieniu pozostałych warunków), może być objęte wyłącznie takie wykorzystanie wyrobów gazowych, których spalenie spowoduje wytworzenie energii cieplnej wykorzystanej następnie ściśle i bezpośrednio w procesie metalurgicznym, w wyniku którego powstaje metal lub w trakcie którego metal ten poddawany jest obróbce termicznej i/lub chemicznej, zmieniającej jego właściwości fizykochemiczne.

Chodzi zatem co do zasady o takie rodzaje obróbki powszechnie używane w przypadku metali, pod wpływem których zmienia się m.in. stan skupienia, dochodzi do utleniania lub reakcji metalu z innymi niż tlen pierwiastkami chemicznymi, wzrasta lub utrzymywana jest określona temperatura lub wskutek wyżarzania usuwane są występujące naprężenia. Mowa jest więc o pewnym „wycinku” procesu produkcji, a nie o całokształcie produkcji, gdyż celem ustawodawcy było objęcie zwolnieniem ściśle określonych procesów – co wynika wprost z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy 2003/96/WE. Zwrócić należy też uwagę, że użyte przez ustawodawcę w liczbie mnogiej sformułowanie „w procesach metalurgicznych” bynajmniej również nie dotyczy całości procesów zachodzących w toku produkcji, lecz obejmuje jedynie ściśle określone etapy – z uwagi na fakt, że w ramach procesu produkcyjnego może nastąpić kilka procesów metalurgicznych składających się na wytworzenie określonego produktu.

Należy jednocześnie podkreślić, że w świetle wskazanych wyroków TSUE, definicji i zasad wykładni autonomicznego prawa podatkowego należy odróżnić wykorzystanie wyrobów gazowych ściśle do procesów metalurgicznych od ich wykorzystania do czynności przygotowawczych do produkcji, czynności następujących w trakcie produkcji lecz niemających bezpośredniego wpływu na proces metalurgiczny oraz czynności następujących po jego zakończeniu.

Wprowadzając bowiem zwolnienie od podatku akcyzowego dla wyrobów gazowych wykorzystywanych m.in. w procesach metalurgicznych, ustawodawca wprowadził narzędzie wsparcia dla danego sektora gospodarki. Wsparcie takie nie może jednak prowadzić do dyskryminacji innych podmiotów powszechnie opodatkowanych akcyzą od zużycia wyrobów gazowych do celów opałowych. Celem zwolnienia z akcyzy o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy jest wsparcie dla danego podmiotu w ściśle określonym zakresie. Nie można jednak całej działalności danego podmiotu traktować kompleksowo, a przywileju podatkowego traktować jak narzędzia do zmniejszania kosztów jego działalności. W art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy jest mowa wyłącznie o pewnym ściśle określonym wycinku produkcji, a zużycie wyrobów gazowych do celów opałowych w procesach metalurgicznych ma przyczyniać się w sposób bezpośredni do przeprowadzenia tej konkretnej czynności, wyodrębnionej przez ustawodawcę z całego łańcucha produkcyjnego.

Wyroby gazowe w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, zgodnie z opisem sprawy ulegają spalaniu w piecach zasilanych źródłem zewnętrznym – co prowadzi do otrzymania pierwiastków wchodzących w reakcje chemiczne z elementami stalowymi. Ulegając procesowi spalania w piecach, wyroby gazowe generują także dodatkowe ciepło, które również wpływa na zachodzące wówczas przemiany chemiczne metalu. Tym samym, w ocenie Organu, przedmiotowe wyroby gazowe wykorzystywane do celów opałowych (spalane w piecach), wskutek czego powstaje ciepło oraz pierwiastki wchodzące w reakcje chemiczne z elementami stalowymi (metalem) – podlegać będą zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy z uwagi na ich wykorzystanie w procesie metalurgicznym.

W powyższym zakresie, wykorzystanie wyrobów gazowych nastąpi bowiem ściśle do termicznej obróbki metali (elementów stalowych), w wyniku której pierwiastki pochodzące z tych wyrobów gazowych pod wpływem ciepła wchodzą w reakcje z elementami stalowymi. Ponadto, przedmiotowe wyroby gazowe generują również dodatkowe ciepło, co stosownie do opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wpływa na zachodzące wówczas przemiany chemiczne. Opisany proces obróbki metalu z wykorzystaniem wyrobów gazowych spalanych w piecach skutkuje poprawą własności warstwy wierzchniej elementów stalowych (poprzez zwiększenie ich odporności na korozję, polepszenie własności emisji ciepła). Zatem w wyniku tego procesu dochodzi jednoznacznie do obróbki metali (elementów stalowych), która powoduje zmianę jego właściwości fizykochemicznych.

Reasumując, w stosunku do przedstawionego w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zużycia wyrobów gazowych oznaczonych kodem CN 2711 21 00, polegającym na spalaniu tych wyrobów w piecu w celu otrzymania pierwiastków wchodzących w reakcje chemiczne z elementami stalowymi, przy jednoczesnym wytwarzaniu energii cieplnej wpływającej na zachodzące przemiany chemiczne – Spółka będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało zatem uznać za prawidłowe.

Jednocześnie, w związku z przyjętym rozstrzygnięciem odnośnie pytania nr 1, tj. uznaniem stanowiska Spółki w tym zakresie za prawidłowe – nie udziela się odpowiedzi w zakresie pytania oznaczonego nr 2 we wniosku. Spółka uzależniła bowiem wolę otrzymania rozstrzygnięcia w zakresie pytania nr 2 od uznania przez Organ stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Organ zastrzega, że powyższa ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczy wyłącznie zapytania związanego z przedstawionym we wniosku spalaniem wyrobów gazowych CN 2711 21 00 w piecu, w celu otrzymania pierwiastków wchodzących w reakcje chemiczne z elementami stalowymi z wytwarzaniem energii cieplnej wpływającej na zachodzące wówczas przemiany chemiczne. Przedmiotem oceny była wyłącznie analiza możliwości zastosowania zwolnienia dla tej czynności, w której wykorzystywane są wyroby gazowe, jako wykorzystania tych wyrobów do celów opałowych w procesie metalurgicznym, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy. Natomiast inne kwestie, nieobjęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. W szczególności, przedmiotem analizy nie była możliwość zastosowania zwolnienia dla wyrobów gazowych zużywanych do celów opałowych w ramach procesów mineralogicznych, elektrolitycznych i do celów redukcji chemicznej, tj. pozostałych procesów ujętych w treści art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy.

Końcowo, w odniesieniu do powołanej w stanowisku Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej z dnia 2 listopada 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4013.187.2018.2.MK wskazać należy, że interpretacja ta wydana została w indywidualnej sprawie podatnika i kształtuje sytuację prawną tego tylko podmiotu – wyłącznie w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia. Interpretacje indywidualne dotyczą bowiem wyłącznie konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a tym samym nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego. Oznacza to, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15). Organ natomiast, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost – z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych należy wskazać, że zgodnie ze stanowiskiem NSA wyrażonym w orzeczeniu z dnia 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2211/15: „Zastrzec należy, iż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, ponieważ zawiera wskazówki co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając tego znaczenia, podkreślić jednak należy, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia”.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

**Pouczenie**

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.