Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.199.2019.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-04
Teza: 1. Czy w związku ze sprzedażą Gruntu Spółka ma prawo do potraktowania jako kosztu uzyskania przychodów sumy: - ceny zapłaconej na podstawie Umowy Nabycia Gruntu, oraz - przychodu historycznie rozpoznanego przez Spółkę z tytułu częściowo odpłatnego nabycia Gruntu? 2. Czy koszty uzyskania przychodów związane ze sprzedażą Gruntu powinny zostać przyporządkowane do transakcji sprzedaży części A Gruntu i części B Gruntu w proporcji, w jakiej, odpowiednio, część A Gruntu i część B Gruntu pozostają do łącznej powierzchni Gruntu? 3. Czy Spółka ma prawo do potraktowania wartości Opłaty jako kosztu innego niż bezpośrednio związanego z przychodami i w związku z tym do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w momencie (tj. w miesiącu) poniesienia Opłaty?
Słowa kluczowe: grunty; koszt-koszty pośrednie; nieruchomości; opłata; sprzedaż; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zezwolenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 maja 2019 r. (data wpływu 8 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1.  w związku ze sprzedażą Gruntu Spółka ma prawo do potraktowania jako kosztu uzyskania przychodów sumy:
    *   ceny zapłaconej na podstawie Umowy Nabycia Gruntu, oraz
    *   przychodu historycznie rozpoznanego przez Spółkę z tytułu częściowo odpłatnego nabycia Gruntu;
2.  koszty uzyskania przychodów związane ze sprzedażą Gruntu powinny zostać przyporządkowane do transakcji sprzedaży części A Gruntu i części B Gruntu w proporcji, w jakiej, odpowiednio, część A Gruntu i część B Gruntu pozostają do łącznej powierzchni Gruntu;
3.  Spółka ma prawo do potraktowania wartości Opłaty jako kosztu innego niż bezpośrednio związanego z przychodami i w związku z tym do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w momencie (tj. w miesiącu) poniesienia Opłaty -**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2019 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1.  w związku ze sprzedażą Gruntu Spółka ma prawo do potraktowania jako kosztu uzyskania przychodów sumy:
    *   ceny zapłaconej na podstawie Umowy Nabycia Gruntu, oraz
    *   przychodu historycznie rozpoznanego przez Spółkę z tytułu częściowo odpłatnego nabycia Gruntu;
2.  koszty uzyskania przychodów związane ze sprzedażą Gruntu powinny zostać przyporządkowane do transakcji sprzedaży części A Gruntu i części B Gruntu w proporcji, w jakiej, odpowiednio, część A Gruntu i część B Gruntu pozostają do łącznej powierzchni Gruntu;
3.  Spółka ma prawo do potraktowania wartości Opłaty jako kosztu innego niż bezpośrednio związanego z przychodami i w związku z tym do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w momencie (tj. w miesiącu) poniesienia Opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

1\. Wstęp.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa polskiego, działającą w branży elektronicznej w obszarze wytwarzania komponentów do produkcji telewizorów. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych („CIT”) od całości swoich dochodów.

Spółka w przeszłości prowadziła działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej („SSE”) na podstawie zezwolenia nr (…) wydanego 26 kwietnia 2006 r. przez Agencję Rozwoju Przemysłu S.A. („ARP”) na podstawie upoważnienia udzielonego przez Ministra Gospodarki, zmienionego decyzją Ministra Gospodarki (…) z dnia 3 marca 2010 r. („Zezwolenie”). Dochód Spółki z działalności objętej zakresem Zezwolenia korzystał ze zwolnienia z opodatkowania CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

2\. Inwestycja na terenie SSE

W dniu 30 listopada 2005 r. Spółka oraz jej udziałowiec - spółka X Ltd. - zawarły wielostronną umowę inwestycyjną z Ministrem Gospodarki, Ministrem Transportu i Budownictwa, ARP, Miastem W., Gminą K., Powiatem W., Samorządem Województwa oraz Polską Agencją Informacji i Inwestycji Zagranicznych S.A („Umowa Inwestycyjna”). Umowa Inwestycyjna określała kompleksowe warunki, na jakich Spółka miała prowadzić działalność na terenie SSE (m.in. wielkość planowanego zatrudnienia i wartość nakładów, jakie Spółka planowała ponieść na terenie SSE). W szczególności, strony Umowy Inwestycyjnej przyznały Spółce prawo do nabycia przeznaczonego pod zabudowę gruntu o powierzchni 21,3306 ha, stanowiącego wówczas część działki nr 2/6 (dalej: „Grunt”).

W wyniku realizacji postanowień Umowy Inwestycyjnej, 9 sierpnia 2006 r. doszło do zawarcia umowy sprzedaży pomiędzy Spółką a ARP, na podstawie której Spółka stała się właścicielem Gruntu („Umowa Nabycia Gruntu”). Cena zapłacona przez Wnioskodawca na podstawie Umowy Nabycia Gruntu była znacznie niższa od wartości rynkowej Gruntu.

Spółka wprowadziła Grunt do prowadzonej przez siebie ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych („Ewidencja”).

W kolejnych latach, z uwagi na kryzys gospodarczy, który gwałtownie zaostrzył się latem oraz w kolejnych miesiącach 2008 r. oraz utrzymywał się przez cały 2009 r., Spółka była zmuszona do ograniczenia zakresu inwestycji prowadzonej na terenie SSE.

W dniu 23 listopada 2010 r. Spółka oraz pozostałe strony Umowy Inwestycyjnej zawarły aneks do Umowy Inwestycyjnej („Aneks”). Aneks potwierdzał, że Spółka zrealizowała planowaną inwestycję w odniesieniu do części Gruntu. Równocześnie, zgodnie z Aneksem, brak zagospodarowania pozostałej części Gruntu, w sposób i w terminach wskazanych w Aneksie, miał skutkować obowiązkiem zwrotu tej części Gruntu przez Spółkę. Jednocześnie, zmianie uległ zapis Umowy Inwestycyjnej dotyczący powierzchni Gruntu przekazanego do realizacji inwestycji, który zgodnie z Aneksem powinien mieć około 213.306 m2 (+/- 1.000 m2).

W celu doprecyzowania postanowień Umowy Inwestycyjnej i Aneksu, 15 października 2015 r. Spółka i ARP zawarły porozumienie do Umowy Inwestycyjnej („Porozumienie”). Zgodnie z Porozumieniem, Spółka została zobowiązana do wydzielenia z Gruntu odrębnej działki o powierzchni do 3 ha, jednak nie mniejszej niż 2,8 ha („Pozostały Teren”). W przypadku, gdyby Pozostały Teren nie został zagospodarowany w sposób wskazany w Porozumieniu w terminie do 1 grudnia 2017 r., Spółka byłaby zobowiązana do zwrotu Pozostałego Terenu ARP.

W dniu 7 września 2018 r. Spółka i ARP dokonały zmiany postanowień Porozumienia w ten sposób, że ARP zrzekła się prawa do otrzymania zwrotu Pozostałego Terenu w zamian za jednorazową opłatę, która została wniesiona przez Wnioskodawcę tytułem: \[\`(...)\`\] uregulowania prawa ARP do przekazania Pozostałego Terenu, celem zabezpieczenia prawa własności do Pozostałego Terenu („Kwota Odstąpienia”) („Opłata”).

3\. Sprzedaż Gruntu

W 2017 r. Spółka zakończyła prowadzenie działalności produkcyjnej na terenie SSE i przeniosła swoją działalność do M.

Po przeniesieniu działalności produkcyjnej Spółki do M., część Gruntu oraz posadowionych na nim budynków i budowli była przedmiotem najmu na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą na terenie SSE. W 2018 r. Spółka podjęła decyzję o sprzedaży Gruntu.

W dniu 23 listopada 2018 r. Wójt Gminy K. wydał decyzję o podziale Gruntu na dwie odrębne części - tj. (większa niż pierwotnie wskazywana (wynikająca z pierwotnego brzmienia Umowy Inwestycyjnej) powierzchnia Gruntu (tj. 21.3377 ha vs. 21.3306 ha) została potwierdzona w wykazie zmian danych ewidencyjnych dotyczących dziatki z 5 grudnia 2018 r.):

*   działkę Gruntu o powierzchni 11,8756 ha (obejmującej Pozostały Teren), stanowiącej ok. 56% powierzchni Gruntu („część A Gruntu”),
*   działkę Gruntu o powierzchni 9,4621 ha, stanowiącej ok. 44% powierzchni Gruntu („część B Gruntu”).

Część A i część B Gruntu, wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami zostały sprzedane przez Spółkę dwóm odrębnym, niepowiązanym kapitałowo ze Spółką nabywcom:

*   część A Gruntu 18 grudnia 2018 r.,
*   część B Gruntu 28 lutego 2019 r.

4\. Podatkowa ewidencja najważniejszych zdarzeń

4.1. Nabycie Gruntu - przychód z tytułu częściowo odpłatnego nabycia.

Jak wskazano wyżej, cena zapłacona przez Spółkę na podstawie Umowy Nabycia Gruntu była znacznie niższa od wartości rynkowej Gruntu.

W dniu 9 czerwca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego („Naczelnik US”) wydał na wniosek Spółki postanowienie w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego o sygnaturze PDII/423/1/64/06/BB („Interpretacja”). W Interpretacji Naczelnik US uznał za prawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym dochód osiągnięty przez Spółkę w wyniku nabycia nieruchomości poniżej wartości rynkowej należy traktować jak inne dochody Spółki osiągane w strefie i uznać go za dochód zwolniony z podatku dochodowego jako uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ramach udzielonego zezwolenia. Jednocześnie Naczelnik US wskazał, że warunkiem zastosowania powyższego zwolnienia jest związek nabycia nieruchomości poniżej ceny rynkowej z działalnością w strefie (to znaczy, aby nieruchomość była wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej zgodnie z uzyskanymi zezwoleniem).

Zważywszy, że powyższy warunek został spełniony, Spółka zastosowała się do otrzymanej Interpretacji, co skutkowało tym, że w 2006 r. Wnioskodawca rozpoznał różnicę pomiędzy wartością rynkową Gruntu, a ceną określoną w Umowie Nabycia Gruntu jako przychód (dochód) z tytułu częściowo odpłatnego nabycia Gruntu, podlegający zwolnieniu z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

4.2. Wartość początkowa Gruntu

Jak wskazano wyżej, historycznie Spółka wprowadziła Grunt do prowadzonej przez siebie Ewidencji. Spółka uwzględniła w wartości początkowej Gruntu:

(i) cenę nabycia Gruntu zapłaconą przez Spółkę na podstawie Umowy Nabycia Gruntu, oraz

(ii) wartość wskazanego wyżej przychodu z tytułu częściowo odpłatnego nabycia Gruntu.

4.3. Opłata

W związku z przekazaniem opłaty do ARP, Spółka wprowadziła do prowadzonej przez siebie Ewidencji nowy środek trwały w postaci gruntu o wartości początkowej odpowiadającej wartości Opłaty.

4.4. Sprzedaż części A Gruntu

W miesiącu zawarcia transakcji sprzedaży części A Gruntu (grudzień 2018 r.) Spółka dokonała:

(i) likwidacji środka trwałego opisanego w pkt 4.3. powyżej - przy czym jednocześnie kwota odpowiadająca wartości Opłaty została zaliczona przez Spółkę w całości do kosztów uzyskania przychodów;

(ii) częściowej likwidacji środka trwałego opisanego w pkt 4.2. powyżej - przy czym jednocześnie Spółka obniżyła wartość początkową Gruntu w prowadzonej przez siebie Ewidencji o wartość odpowiadającą proporcji, w jakiej powierzchnia części A Gruntu pozostawała do całkowitej powierzchni Gruntu. Jednocześnie, ze względów ostrożnościowych, Spółka uznała kwotę odpowiadającą wartości częściowo likwidowanego środka trwałego (obliczoną na podstawie wskazanej powyżej proporcji, w jakiej powierzchnia części A Gruntu pozostawała do całkowitej powierzchni Gruntu), za wydatek niestanowiący kosztu uzyskania przychodów.

4.5. Sprzedaż części B Gruntu

W miesiącu zawarcia transakcji sprzedaży części B gruntu (luty 2019 r.) Spółka dokonała całkowitej likwidacji środka trwałego opisanego w pkt 4.2. powyżej - co skutkowało rozpoznaniem dla celów rachunkowych kosztu obliczonego na podstawie proporcji, w jakiej powierzchnia części B Gruntu pozostawała do całkowitej powierzchni Gruntu; podobnie jak w przypadku transakcji sprzedaży części A Gruntu, Wnioskodawca przyjął podejście ostrożnościowe, co skutkowało potraktowaniem wartości likwidowanego środka trwałego (odpowiednio zmniejszonej na skutek likwidacji/sprzedaży części A gruntu) za wydatek niestanowiący kosztu uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku ze sprzedażą Gruntu Spółka ma prawo do potraktowania jako kosztu uzyskania przychodów sumy:
    *   ceny zapłaconej na podstawie Umowy Nabycia Gruntu, oraz
    *   przychodu historycznie rozpoznanego przez Spółkę z tytułu częściowo odpłatnego nabycia Gruntu?
2.  Czy koszty uzyskania przychodów związane ze sprzedażą Gruntu powinny zostać przyporządkowane do transakcji sprzedaży części A Gruntu i części B Gruntu w proporcji, w jakiej, odpowiednio, część A Gruntu i część B Gruntu pozostają do łącznej powierzchni Gruntu?
3.  Czy Spółka ma prawo do potraktowania wartości Opłaty jako kosztu innego niż bezpośrednio związanego z przychodami i w związku z tym do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w momencie (tj. w miesiącu) poniesienia Opłaty?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  W związku ze sprzedażą Gruntu Spółka ma prawo do potraktowania jako kosztu uzyskania przychodów sumy:
    *   ceny zapłaconej na podstawie Umowy Nabycia Gruntu, oraz
    *   przychodu historycznie rozpoznanego przez Spółkę z tytułu częściowo odpłatnego nabycia Gruntu.
2.  Koszty uzyskania przychodów związane ze sprzedażą Gruntu powinny zostać przyporządkowane do transakcji sprzedaży części A Gruntu i części B Gruntu w proporcji, w jakiej, odpowiednio, część A Gruntu i część B Gruntu pozostają do łącznej powierzchni Gruntu.
3.  Spółka ma prawo do potraktowania wartości Opłaty jako kosztu innego niż bezpośrednio związanego z przychodami i w związku z tym do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w momencie (tj. w miesiącu) poniesienia Opłaty.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „ustawa o CIT”), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów. Wydatki te, bez względu na czas ich poniesienia, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. W tym miejscu Spółka wskazuje, że zgodnie z przepisami ustawy o CIT (tj. art. 16c ust. 1), grunty nie podlegają amortyzacji dla celów podatkowych.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, cena zapłacona przez Spółkę na podstawie Umowy Nabycia Gruntu była znacznie niższa od wartości rynkowej Gruntu. W związku z tym, Spółka była zobowiązana - na podstawie art. 12 ust. 5a ustawy o CIT - do rozpoznania przychodu z tytułu częściowo odpłatnego nabycia Gruntu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1i ustawy o CIT, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych częściowo odpłatnie, w związku z którymi, zgodnie z art. 12 ust. 5-6a, został określony przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest wartość przychodu określonego na podstawie art. 12 ust. 5a, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw.

Mając na uwadze niebudzące wątpliwości brzmienie przytoczonych regulacji ustawy o CIT, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą Gruntu w wysokości sumy:

*   wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie Gruntu (cena zapłacona na podstawie Umowy Nabycia Gruntu),
*   wartości przychodu rozpoznanego przez Wnioskodawcę z tytułu częściowo odpłatnego nabycia Gruntu.

Zdaniem Spółki, na przedstawioną powyżej metodologię ustalania wartości kosztu uzyskania przychodów nie powinien mieć wpływu fakt, że przychód z tytułu częściowo odpłatnego nabycia Gruntu został przez Wnioskodawcę historycznie (tj. w 2006 r.) zakwalifikowany (na podstawie uzyskanej Interpretacji) jako dochód podlegający zwolnieniu z opodatkowania CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Art. 15 ust. 1i ustawy o CIT, nie zawiera bowiem zastrzeżenia, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży rzeczy lub praw nabytych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, mogłaby być wyłącznie wartość przychodu (związanego z nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym nabyciem) będącego elementem kalkulacyjnym dochodu opodatkowanego CIT.

Wnioskodawca wskazuje, że gdyby celem racjonalnego ustawodawcy było zastosowanie takiego wyłączenia (tj. brak możliwości rozpoznania kosztu podatkowego w sytuacji gdy częściowo odpłatne nabycie gruntu skutkowało rozpoznaniem dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania CIT), byłoby ono wprost wyartykułowane w przepisach ustawy o CIT. Przykładem takiego wyłączenia jest regulacja art. 16 ust. l pkt 63 lit. a ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych nieodpłatnie, jeżeli dochód z tego tytułu jest wolny od podatku dochodowego.

Żaden przepis ustawy o CIT, nie zawiera natomiast podobnego ograniczenia w odniesieniu do gruntów, które jak wskazywał Wnioskodawca na wstępie, nie podlegają amortyzacji dla celów podatkowych. W szczególności, takie ograniczenie (które potencjalnie mogłoby pozbawić podatnika prawa ro rozpoznania kosztu podatkowego w przypadku zbycia gruntu) nie wynika z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT, regulującego skutki podatkowe (wysokość bazy kosztowej) w przypadku transakcji zbycia gruntu.

Nakaz odpowiedniego stosowania powyższej regulacji (tj. art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a ustawy o CIT) do transakcji sprzedaży gruntu nie może być również wywodzony przy zastosowaniu zasad wykładni tekstów prawnych - w szczególności wykładni funkcjonalnej.

Jest to pochodną funkcji art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, wprowadzającego wyjątki od ogólnej zasady, jaką jest możliwość ujęcia w podstawie opodatkowania wszelkiego rodzaju wydatków / nakładów, o ile mogą być one uznane za koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ustawy o CIT. W związku z tym - zgodnie z ugruntowanym od lat podejściem organów podatkowych i sądów administracyjnych - katalog z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT należy traktować jako zamknięty i niepodlegający wykładni rozszerzającej, nawet w przypadkach zbliżonych do opisanych w tym przepisie.

Podsumowując, Spółka wskazuje że zgodnie z art. 15 ust. 1i ustawy o CIT, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych częściowo odpłatnie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość przychodu rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 5a ustawy o CIT, powiększona o wydatki poniesione na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw. Dodatkowo, przepisy ustawy o CIT nie ograniczają stosowania art. 15 ust. 1i ustawy o CIT w sytuacji, gdy dochód z częściowo odpłatnego nabycia rzeczy lub praw podlegał zwolnieniu z opodatkowania CIT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze sprzedażą Gruntu Spółka ma prawo do potraktowania jako kosztu uzyskania przychodów sumy:

*   ceny zapłaconej na podstawie Umowy Nabycia Gruntu,
*   przychodu historycznie rozpoznanego przez Spółkę z tytułu częściowo odpłatnego nabycia Gruntu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o CIT nie określają szczegółowych zasad podziału kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży części uprzednio nabytego gruntu, w postaci wydzielonej działki.

Niemniej, w ocenie Spółki, najbardziej racjonalnym sposobem przyporządkowania kosztów uzyskania przychodów do poszczególnych transakcji (tj. transakcji zbycia części A Gruntu oraz części B Gruntu) będzie odwołanie się do klucza powierzchniowego, poprzez ustalenie wartości kosztów uzyskania przychodów (na zasadach opisanych w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr l powyżej), które podlegałyby rozpoznaniu w przypadku sprzedaży Gruntu, a następnie podzielenie ustalonej w ten sposób bazy kosztowej pomiędzy poszczególne transakcje (tj. transakcje sprzedaży części A Gruntu i części B Gruntu) w oparciu o proporcję, w jakiej pozostaje powierzchnia sprzedawanej części gruntu do całkowitej powierzchni Gruntu.

Wnioskodawca podkreśla, że powyższe podejście znajduje potwierdzenia w praktyce interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej („Dyrektor KIS”) w tym m.in. w interpretacji indywidualnej o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.116.2017.2.SG z 14 listopada 2017 r., w której Dyrektor KIS uznał, że: Kosztem uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy będą zatem wydatki poniesione uprzednio na nabycie działki „X”, tj. wydatki przypadające na grunt proporcjonalnie wg liczby m2 na koszt nabycia działki „Y” - w proporcji w jakiej powierzchnia działki „X” pozostaje do powierzchni działki „Y” przed wydzieleniem działki „X”.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów związane ze sprzedażą Gruntu powinny zostać przyporządkowane do transakcji sprzedaży części A Gruntu i części B Gruntu w proporcji, w jakiej, odpowiednio, część A i część B Gruntu pozostają do łącznej powierzchni Gruntu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Opłata jako koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, jak już wskazano w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, za koszt uzyskania przychodów należy uznać co do zasady wszelkiego rodzaju wydatki/nakłady pod warunkiem, że celem ich poniesienia było osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Równocześnie, przepisy ustawy o CIT, zawierają zamknięty katalog wydatków, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, poniesienie Opłaty było niezbędne do tego, aby Spółka mogła pozostać właścicielem Pozostałego Terenu.

Wprawdzie w momencie poniesienia Opłaty, Spółka nie prowadziła już działalności produkcyjnej na terenie SSE, niemniej należące do niej nieruchomości zlokalizowane na terenie Gruntu były przedmiotem najmu. Utrata Pozostałego Terenu doprowadzałaby więc do sytuacji, w której Spółka nie mogłaby dłużej zagwarantowywać sposobu wykorzystania działki znajdującej się w bezpośrednim sąsiedztwie przedmiotu najmu. Taka sytuacja mogłaby z kolei skutkować niedogodnościami w korzystaniu z przedmiotu najmu przez najemcę i w konsekwencji utrudnić lub wręcz uniemożliwić Spółce uzyskiwanie przychodów z najmu.

Ponadto, należy wskazać, że docelowo Spółka planowała sprzedaż Gruntu.

W tym zakresie, konieczność zwrotu Pozostałego Terenu ARP, i tym samym ograniczenie powierzchni nieruchomości przeznaczonej do sprzedaży, stawiałaby Spółkę w znacznie gorszej pozycji negocjacyjnej w stosunku do potencjalnych nabywców. Po pierwsze, Spółka musiałaby obniżyć cenę sprzedaży Gruntu (co wpłynęłoby na wygenerowanie mniejszej, niż w ostatecznym rozrachunku, kwoty przychodów podatkowych). Po drugie, grono potencjalnych nabywców mogłoby ulec ograniczeniu za uwagi na fakt, że:

*   zmniejszona powierzchnia Gruntu mogłaby nie odpowiadać potrzebom biznesowym potencjalnych nabywców,
*   jak już wskazano, Spółka nie miałaby możliwości zagwarantowania sposobu wykorzystania Pozostałego Terenu, który pozostawałby w bezpośrednim sąsiedztwie sprzedawanego Gruntu.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, Opłata została poniesiona w celu osiągnięcia przychodów oraz zachowania/zabezpieczenia jego źródła. Tymi samym, spełnia ona definicję kosztu uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Równocześnie Spółka wskazuje, że wydatki o charakterze zbliżonym do Opłaty nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, wprowadzającym katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy, Opłata nie może być utożsamiana z karami umownymi i odszkodowaniami z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Nawet jeśli przyjąć, że Opłata stanowi formę kary umownej lub odszkodowania (z czym Spółka się nie zgadza, ponieważ jak wskazano w opisie stanu faktycznego, została ona poniesiona tytułem uregulowania prawa ARP do przekazania Pozostałego Terenu, celem zabezpieczenia prawa własności do Pozostałego Terenu), to zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają wyłącznie ściśle określone rodzaje kar umownych i odszkodowań, które nie mają charakteru zbliżonego do opłaty.

W związku z powyższymi, w ocenie Spółki, Opłata spełnia definicję kosztu uzyskania przychodów określoną w art. 15 ust. l ustawy o CIT i zarazem nie została wymieniona w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, wprowadzającym katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Brak związku Opłaty z wartością początkową Gruntu.

Wnioskodawca wskazuje, że poniesienie Opłaty nie skutkowało nabyciem nowego środka trwałego (w postaci nowej działki gruntu). W związku z tym pierwotne podejście Spółki, polegające na zakwalifikowaniu Opłaty jako wartości początkowej nowego środka trwałego, nie było do końca uzasadnione w świetle regulacji ustawy o CIT.

Wnioskodawca wskazuje również, że nie ma podstaw, aby Opłata wpływała na wartość początkową Gruntu (podwyższając ją), przyjętą w Ewidencji prowadzonej przez Spółkę.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt la ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych, w razie częściowo odpłatnego nabycia, uważa się cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5a ustawy o CIT.

Podstawą ustalenia wartości początkowej środka trwałego, jest zatem cena nabycia. Zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę, że oddanie Gruntu do używania nastąpiło w 2006 r., w ocenie Spółki, Opłata, poniesiona w 2018 r., nie powinna stanowić elementu kalkulacyjnego ceny nabycia Gruntu, w rozumieniu art. 16g ust. 3 ustawy o CIT.

Dodatkowo, zwiększenie wartości początkowej środka trwałego może nastąpić w wyniku jego ulepszenia. Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, za ulepszenie środka trwałego należy rozumieć przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację. Jednocześnie, środki trwałe uznaje się za ulepszone gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Co prawda, kwota Opłaty przekraczała wartość 10.000 zł, jednakże, w ocenie Wnioskodawcy, poniesienie Opłaty nie miało wpływu na fizyczne właściwości Gruntu, w szczególności nie doszło do jego przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, Opłata nie powinna być również traktowana jako wydatek na „ulepszenie” Gruntu (skutkujący zwiększeniem jego wartości początkowej).

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, Opłata - na potrzeby jej kwalifikacji jako kosztu uzyskania przychodów - powinna być traktowana w oderwaniu od wartości początkowej Gruntu przyjętej w Ewidencji prowadzonej przez Spółkę.

Moment potracenia opłaty jako kosztu uzyskania przychodów.

W zależności od momentu potrącenia wydatku jako kosztu uzyskania przychodów, przepisy ustawy o CIT dzielą koszty na:

*   bezpośrednio związane z przychodami („koszty bezpośrednie”): na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody,
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami („koszty pośrednie”): na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT potrącalne w dacie ich poniesienia.

Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 31 marca 2017 r. (sygn. 1462-IPPB6.4510.53.2017.1.AG): Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego". W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach, w których wydatki te są ponoszone.

Biorąc pod uwagę fakt, że (jak już wskazano powyżej) poniesienie Opłaty pozwalało zarówno na zachowanie/zabezpieczenie istniejącego źródła przychodu (uzyskiwanego na skutek wynajmu nieruchomości należących wówczas do Spółki), jak i w dłuższej perspektywie pozwalało na uzyskanie/zwiększenie przychodu z tytułu przyszłej sprzedaży Gruntu, nie można, w ocenie Wnioskodawcy, mówić o ścisłym związku Opłaty wyłącznie z jednym źródłem przychodu (np. z tytułu sprzedaży Gruntu). W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, Opłata powinna być uznana za koszt pośredni i jako taka podlegać potrąceniu w momencie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Z ostrożności Wnioskodawca podnosi, że nawet jeśliby uznać Opłatę za koszt bezpośredni, ściśle związany z przychodem ze sprzedaży Gruntu (z czym Spółka się nie zgadza), to należy podkreślić, że poniesienie Opłaty było związane z Pozostałym Terenem, stanowiącym fragment części A Gruntu. W takim wypadku, Opłata powinna zostać potrącona jako koszt uzyskania przychodów w 2018 r., tj. w roku podatkowymi, w którym Spółka rozpoznała przychód z tytułu sprzedaży części A Gruntu.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo do potraktowania wartości Opłaty jako kosztu innego niż bezpośrednio związanego z przychodami i w związku z tym, do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w momencie (tj. w miesiącu) poniesienia Opłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2.

Przedmiotem pytania oznaczonego nr 3 wniosku jest kwestia, czy Spółka ma prawo do potraktowania wartości Opłaty jako kosztu innego niż bezpośrednio związanego z przychodami i w związku z tym do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w momencie (tj. w miesiącu) poniesienia Opłaty.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o CIT),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT).

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że poniesienie Opłaty pozwalało zarówno na zachowanie/zabezpieczenie istniejącego źródła przychodu (uzyskiwanego na skutek wynajmu nieruchomości należących wówczas do Spółki), jak i w dłuższej perspektywie pozwalało na uzyskanie/zwiększenie przychodu z tytułu przyszłej sprzedaży Gruntu.

Mając na względzie powyższe, w ocenie tut. Organu, wydatki poniesione w związku z wniesioną przez Spółkę Opłatą można uznać za koszt uzyskania przychodów Spółki. Spełnione bowiem zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT – przedmiotowe wydatki pozostają bowiem w związku przyczynowo-skutkowym z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki i osiąganymi przychodami z tej działalności. Ponadto, stwierdzić należy, że przedmiotowe wydatki należy kwalifikować do kosztów pośrednich, gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale ich poniesienie jest niewątpliwie związane z całokształtem działalności gospodarczej Spółki i osiąganymi przez nią przychodami z tej działalności lub też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W konsekwencji, Opłata poniesiona przez Spółkę będzie stanowiła koszty uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT). O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Reasumując, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym Opłata powinna być uznana za koszt pośredni i jako taka podlegać potrąceniu w momencie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.