Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-389/15-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-08-24
Teza: Stawka podatku dla usług wstępu do siłowni i sauny.
Słowa kluczowe: karnet; podatek-podatek od towarów i usług; sport; stawka-stawki podatku; usługi-usługi rekreacyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2015 r. (data wpływu 22 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia stawki podatku dla czynności odpłatnego wstępu na siłownię i saunę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia stawki podatki dla czynności odpłatnego wstępu na siłownię i saunę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina prowadzi m.in. działalność sportowo-rekreacyjną. Gmina pragnie jednocześnie zaznaczyć, że nie jest ona klubem sportowym, związkiem sportowym czy związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu.

Prowadzenie działalności sportowo-rekreacyjnej zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 1990 r., Nr 16, poz. 95, z późn. zm.), należy do zadań własnych Gminy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Gmina jest właścicielem budynku pawilonu sportowego przy ul. S, w którym znajdują się wyodrębnione pomieszczenia stanowiące siłownię „H” oraz saunę.

W pomieszczeniach siłowni oraz sauny Gmina prowadzi działalność z zakresu poprawy kondycji fizycznej oraz rozpowszechniania kultury fizycznej.

Gmina świadczy na rzecz zainteresowanych odpłatne usługi w zakresie wstępu na siłownię oraz saunę i umożliwia korzystanie z takich urządzeń jak:

*   atlas,
*   sztangi i hantle,
*   rowerki,
*   bieżnie,
*   orbitrek,
*   ławki (z gryfem prostym i gryfem łamanym),
*   sauna (wraz z piecem).

Z tytułu świadczenia odpłatnych usług w zakresie wstępu na siłownię oraz saunę, Gmina pobiera od zainteresowanych określone w cenniku wynagrodzenie.

Zaznaczenia wymaga, że zainteresowani mają możliwość wykupienia jednorazowego wstępu na siłownię/saunę lub też karnetu miesięcznego uprawniającego do korzystania z siłowni/sauny w godzinach ich otwarcia w dowolnym czasie przez okres jednego miesiąca. Wpływy z tytułu odpłatnego udostępniania siłowni/sauny Gmina ujmuje w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozlicza VAT należny.

Gmina podkreśliła, że dotychczas nie występowała do Głównego Urzędu Statystycznego o klasyfikację statystyczną świadczonych przez siebie usług wstępu do siłowni oraz sauny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy czynności w zakresie odpłatnego wstępu na siłownię oraz saunę podlegają opodatkowaniu obniżoną stawką VAT, tj. obecnie 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności w zakresie odpłatnego wstępu na siłownię oraz saunę podlegają opodatkowaniu obniżoną stawką VAT, tj. obecnie 8%.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, że co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność w zakresie odpłatnego wstępu na siłownię oraz saunę, tj. odpłatnego korzystania z urządzeń sportowych oraz z pomieszczenia sauny nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na względzie przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy, zdaniem Gminy, należy uznać, że czynności odpłatnego wstępu na siłownię oraz saunę, jako że dokonywane są na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy Gminą a zainteresowanymi osobami, na gruncie VAT stanowią świadczenie usług opodatkowane podatkiem VAT.

Jednocześnie usługi te nie korzystają ze zwolnienia od tego podatku.

Jak bowiem wskazano w opisie sprawy, Gmina nie spełnia przesłanek zwolnienia określonych w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT, tj. Gmina nie jest klubem sportowym, związkiem sportowym, czy związkiem stowarzyszeń innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 213, art. 122 i art. 129 ust. 1 (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka podatku wynosi zasadniczo 23%).

Natomiast w ust. 2 ww. artykułu określono, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 ustawy o VAT (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka podatku wynosi zasadniczo 8%).

Zgodnie z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, stawkę 8% należy stosować w przypadku świadczenia „Pozostałych usług związanych z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” (bez względu na symbol PKWiU).

W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji pojęcia „rekreacja”. Tym samym, w takim przypadku należy posłużyć się wykładnią językową tego pojęcia. I tak, zgodnie przykładowo z Wielkim Słownikiem Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”. Innymi słowy zatem, za rekreację uznać należy różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu.

Dodatkowo należy wskazać, że z uwagi na fakt, że w ustawie o VAT nie zdefiniowano pojęcia „wstęp”, zdaniem Gminy, również w tym przypadku należy posiłkować się wykładnią językową. Według „Słownika Języka Polskiego PWN”, (źródło: http://sjp.pwn.pl), „wstęp”, to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, z uwagi na fakt, że świadczone przez Gminę usługi spełniają definicję usług rekreacyjnych i mają charakter „wstępu”, tj. stanowią odpłatne usługi zapewniające możliwość wejścia na siłownię oraz saunę, powinny one podlegać opodatkowaniu 8% stawką podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13 wskazał jednoznacznie, że: „(\`(...)\`) sformułowanie „usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wynik wykładni systemowej wewnętrznej. Usługi wskazane w pozycjach 182, 183, 184 i 185 załącznika numer 3 ograniczają zastosowanie stawki obniżonej wyłącznie do wstępu. Zatem ustawodawca wprowadza preferencje w zakresie stawki za wejście i aktywne korzystanie z danego obiektu, np. wesołego miasteczka, parku rozrywki, dyskoteki. Nie sposób zresztą sobie wyobrazić, że wstęp do tych obiektów ma polegać wyłącznie na biernym korzystaniu. Natomiast dodatkowe usługi na przykład gastronomiczne nie korzystają z tej preferencji.

Wreszcie należy zwrócić uwagę na cele, które przyświecają ustawodawcy, wprowadzającego stawki obniżone na określone towary lub usługi. W ten sposób, obniżając koszt nabycia, można preferować określone zachowania konsumentów. Niewątpliwie wprowadzenie stawki obniżonej na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnianiu zdrowego trybu życia poprzez udostępnienie tych usług i obniżenie kosztów. W tym kontekście nieracjonalne byłoby preferowanie poprzez stawki obniżone wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów. Nieracjonalne byłoby różnicowanie podatkowe tych usług rekreacyjnych, które polegają na konieczności korzystania z urządzeń lub przyrządów”.

Ponadto, stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w szczególności w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. PT1/033/321354/LJU/14, w której Minister Finansów odniósł się w szczególności do ww. wyroku NSA oraz wskazał, że: „(\`(...)\`) stawkę obniżoną VAT stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług”.

Ponadto, stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 stycznia 2015 r., sygn. IBPP3/443-1234/14/JP, w której organ wskazał, że: „(\`(...)\`) usługi opisane we wniosku - polegające na umożliwieniu wejścia i korzystania z urządzeń znajdujących się w siłowni i sali fitness, podlegają opodatkowaniu stawką 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, w którym wymienione zostały „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” - bez względu na symbol PKWiU”,
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 stycznia 2015 r., sygn. IPTPP1/443-302/14-6/15/S/RG, w której organ stwierdził, że: „(\`(...)\`) świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie wstępu na teren klubu fitness i skorzystania z usług oferowanych w siłowni, cardio oraz zajęć aerobowych będą podlegały opodatkowaniu stawką 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 i poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, w którym wymienione zostały „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” - bez względu na symbol PKWiU”,
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 stycznia 2015 r., sygn. IPTPP1/443-525/14-8/S/15/RG, w której organ wskazał, że „(\`(...)\`) świadczone przez Wnioskodawcę usługi fitness - siłownia, podlegają opodatkowaniu stawką 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 i poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, w którym wymienione zostały „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” - bez względu na symbol PKWiU”,
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 stycznia 2015 r., sygn. IPTPP1/443-706/14-9/RG, w której organ stwierdził, że: „(\`(...)\`) świadczone przez Wnioskodawcę usługi fitness (siłownia, aerobik) podlegają opodatkowaniu stawką 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2, w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, w którym wymienione zostały „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” - bez względu na symbol PKWiU”,
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. IBPP2/4441-81/14/IK, w której organ wskazał, że: „Odnosząc przedstawione we wniosku okoliczności do obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie sprzedaż biletów/karnetów wstępu do klubu fitness uprawniających klienta do samodzielnego korzystania z infrastruktury technicznej, można sklasyfikować jako „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu”, o których mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, w związku z czym Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% na świadczone w ramach karnetu typu A usługi”,
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2015 r., sygn. IBPP2/443-933/14/JJ, w której organ stwierdził, że: „Odnosząc przedstawione we wniosku okoliczności do obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie sprzedaż biletów/karnetów wstępu na siłownię uprawniających do korzystania z infrastruktury technicznej służącej do poprawy wydolności sprawności psychofizycznej oraz sprzedaż biletów/karnetów wstępu na salę aerobiku, gdzie odbywać się będą zajęcia: aerobiku, zumby, pilatesu, jogi, boksu, judo, cross fit-u, zajęcia ze sztuk walki typu: boks, judo, zajęcia yogi, można sklasyfikować jako „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu”, o których mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, w związku z czym Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% na świadczone usługi”,
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2014 r., sygn. ILPP5/443-229/14-2/KG, w której organ wskazał, że: „Odnosząc przedstawione we wniosku okoliczności do obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie świadczone przez Wnioskodawcę usługi wstępu na siłownię, saunę, solarium i rollmasaż, spełniają przesłanki uprawniające do objęcia ich 8% stawką VAT”,
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 grudnia 2014 r., sygn. IBPP2/443-906/14/RSz, w której organ wskazał, że „(\`(...)\`) usługa opisana we wniosku w pkt 1 - usługa udostępniania urządzeń do ćwiczeń siłowych (siłownia), pomieszczenia do ćwiczeń aerobowych (fitness), podlega opodatkowaniu stawką 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2, w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, w którym wymienione zostały „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” - bez względu na symbol PKWiU”,
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. IBPP2/443-907/14/RSz, w której organ stwierdził, że: „(\`(...)\`) usługa opisana we wniosku w pkt 1 - usługa udostępniania urządzeń do ćwiczeń siłowych (siłownia), pomieszczenia do ćwiczeń aerobowych (fitness) oraz sauny, podlega opodatkowaniu stawką 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2, w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, w którym wymienione zostały „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” - bez względu na symbol PKWiU”,
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 2014 r., sygn. ITPP1/443-661/12/14-S/EK.

Podsumowując, zdaniem Gminy, należy uznać, że oferowane przez Gminę usługi wstępu na siłownię oraz saunę należy uznać za usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki obniżonej, tj. 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W związku z tym, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Znaczy to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet wówczas, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w sytuacji, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia, przy określaniu zakresu stosowania preferencyjnych stawek podatku i zwolnień przedmiotowych od podatku, w niektórych przypadkach odwołują się m.in. do grupowań Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) zwanej dalej: PKWiU. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do tych towarów i usług, dla których przepisy w zakresie VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi m.in. działalność sportowo-rekreacyjną. Prowadzenie działalności sportowo-rekreacyjnej należy do zadań własnych Gminy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Gmina jest właścicielem budynku pawilonu sportowego, w którym znajdują się wyodrębnione pomieszczenia stanowiące siłownię oraz saunę. W pomieszczeniach siłowni oraz sauny Gmina prowadzi działalność z zakresu poprawy kondycji fizycznej oraz rozpowszechniania kultury fizycznej. Gmina świadczy odpłatne usługi w zakresie wstępu na siłownię oraz saunę i umożliwia korzystanie z takich urządzeń jak: atlas, sztangi i hantle, rowerki, bieżnie, orbitrek, ławki (z gryfem prostym i gryfem łamanym), sauna (wraz z piecem). Z tytułu świadczenia odpłatnych usług w zakresie wstępu na siłownię oraz saunę, Gmina pobiera od zainteresowanych określone w cenniku wynagrodzenie. Zainteresowani mają możliwość wykupienia jednorazowego wstępu na siłownię/saunę lub też karnetu miesięcznego uprawniającego do korzystania z siłowni/sauny w godzinach ich otwarcia w dowolnym czasie przez okres jednego miesiąca. Wpływy z tytułu odpłatnego udostępniania siłowni/sauny Gmina ujmuje w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozlicza VAT należny.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie, że oferowane przez Niego czynności w zakresie odpłatnego wstępu na siłownię oraz saunę podlegają opodatkowaniu obniżoną stawką VAT - 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%” (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. – 8%), pod pozycją 186 zostały wymienione „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179, 182-185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją.

Powyższe pozycje dotyczą:

*   poz. 179 - usług związanych z działalnością obiektów sportowych - PKWiU 93.11.10.0;
*   poz. 182 - usług kulturalnych i rozrywkowych - wyłącznie w zakresie wstępu:
    *   na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,
    *   do obiektów kulturalnych\- bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 183 - usług związanych z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne - bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 184 - usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu - bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 185 - wstępu na imprezy sportowe - bez względu na symbol PKWiU.

Przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia „rekreacja”, aby zatem poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”. Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”, „Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem” Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego »recreatio« czyli powrót do zdrowia, sił”. Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie poz. 179, 182-185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy - na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy - uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu. Tak rozumianą rekreację obejmują w szczególności zajęcia takie jak fitness czy aerobik, ale również taką aktywność, jak np.: korzystanie z sauny.

Należy jednakże zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 182-186 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki - możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej - możliwość tańczenia, na imprezę sportową - możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” - możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego - możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Powyższa interpretacja przepisów ustawy jest zgodna z linią orzeczniczą prezentowaną przez sądy administracyjne, w szczególności ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13.

Należy jednakże zaznaczyć, że w ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zauważył m.in., że: „(\`(...)\`) sformułowanie »usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu« odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie »wyłącznie w zakresie wstępu« należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową”.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku Zainteresowany prowadzi siłownię i saunę, w których oferuje możliwość korzystania z takich urządzeń, jak: atlas, sztangi i hantle, rowerki, bieżnie, orbitrek, ławki, sauna, na podstawie zakupu karnetu miesięcznego bądź wykupienia jednorazowego wstępu.

W ocenie tut. Organu charakter świadczonych przez Wnioskodawcę, wymienionych w opisie sprawy usług, oceniany przez pryzmat przywołanej wyżej definicji „rekreacji” wskazuje, że usługi te można sklasyfikować jako „usługi związane z rekreacją”. Zainteresowany – jak wynika z opisu sprawy – świadczy ww. usługi sprzedając karnety miesięczne lub wejściówki jednorazowe na wejście do obiektu wyposażonego w odpowiedni, niezbędny do realizacji tych usług sprzęt.

Jak wskazano wyżej, dla usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu) – na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy – stosuje się stawkę podatku obniżoną do wysokości 8%.

Odnosząc przedstawione we wniosku okoliczności do obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie świadczenia oferowane przez Wnioskodawcę klientom kupującym wejściówkę jednorazową czy karnet miesięczny, uprawniające do wejścia na siłownię i saunę, spełniają przesłanki uprawniające do objęcia ich stawką podatku 8%.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.