Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-124/13-2/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-04-23
Teza: Usługi wymienione we wniosku, wykonane przez Wnioskodawcę na podstawie umów zawartych z Towarzystwem Ubezpieczeń, nie stanowią usług właściwych do wykonania usługi podstawowej tj. usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, bowiem nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej i nie są one niezbędne. Zatem nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, lecz podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podstawową, która od 1 stycznia 2011 r. wynosi 23%.
Słowa kluczowe: pośrednictwo; ubezpieczenia; usługi-usługi pomocnicze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13.02.2013 r. (data wpływu 15.02.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15.02.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w ramach swojej działalności zapewnia bieżące wsparcie pozwalające na sprawną i profesjonalną realizację usług podmiotom z branży ubezpieczeniowej. Jednym z klientów Wnioskodawcy jest Towarzystwo Ubezpieczeń (dalej: „Ubezpieczyciel”), który mając na uwadze szereg obowiązków wynikających z przepisów prawa (w tym regulacji sektorowych dotyczących firm ubezpieczeniowych), jak również konieczność zachowania profesjonalnych standardów dotyczących obsługi swoich klientów, zamierza zlecić Wnioskodawcy jako wyspecjalizowanemu podmiotowi zewnętrznemu szereg czynności niezbędnych do wykonania w toku obsługi zawartych umów ubezpieczenia. W ramach współpracy z Ubezpieczycielem, Wnioskodawca zajmował się będzie między innymi kompleksową obsługą umów ubezpieczenia zawartych przez Ubezpieczyciela pełniąc funkcję tzw. Agenta Transferowego.

W ramach postanowień umowy, jaką Wnioskodawca i Ubezpieczyciel (zwani dalej łącznie „Stronami”) zamierzają zawrzeć, Wnioskodawca zobowiąże się do wykonywania na rzecz Ubezpieczyciela czynności Agenta Transferowego polegających na:

1.  prowadzeniu Rejestru umów ubezpieczenia, co obejmuje w szczególności: ewidencjonowanie, przechowywanie, aktualizowanie i udostępnianie osobom upoważnionym, informacji o operacjach i aktualnym stanie Rejestru umów ubezpieczenia zgodnie z wymogami ustawy o działalności ubezpieczeniowej i aktów wykonawczych, a także zgodnie z postanowieniami odpowiednich procedur wdrożonych przez Ubezpieczyciela,
2.  udostępnianiu/doręczaniu każdemu ubezpieczającemu informacji określonych w odpowiednich Ogólnych Warunkach Umowy lub na żądanie ubezpieczającego/ubezpieczonego,
3.  przyjmowaniu, ewidencjonowaniu, przechowywaniu dokumentacji dotyczącej zawartych umów ubezpieczenia w formie papierowej i elektronicznej,
4.  wykonywaniu operacji związanych z pobieraniem, ewidencjonowaniem, przekazywaniem do Ubezpieczyciela oraz dokonywaniem zwrotów składek ubezpieczającym,
5.  utworzeniu i prowadzeniu Rejestru Pośredników Ubezpieczeniowych, przy czym Agent Transferowy zobowiązany jest do natychmiastowej aktualizacji danych w tym Rejestrze dokonywanej na podstawie informacji przekazanych przez Ubezpieczyciela w uzgodnionej formie,
6.  rozliczaniu prowizji przysługującej Pośrednikom Ubezpieczeniowym na zasadach i warunkach określonych przez Ubezpieczyciela,
7.  przyjmowaniu w imieniu Ubezpieczyciela i przekazywaniu do Ubezpieczyciela reklamacji i skarg dotyczących umów ubezpieczenia, działalności Agenta Transferowego, Ubezpieczyciela, Pośredników Ubezpieczeniowych oraz uczestniczeniu, w zakresie uzgodnionym z Ubezpieczycielem, w postępowaniach w sprawie załatwienia tych skarg, o ile są one związane z działalnością Agenta Transferowego,
8.  rozpatrywaniu reklamacji w zakresie uzgodnionym z Ubezpieczycielem,
9.  przygotowywaniu na zlecenie Ubezpieczyciela innych informacji i raportów związanych z prowadzoną działalnością na rzecz Ubezpieczyciela,
10.  niezwłocznym informowaniu Ubezpieczyciela o wszelkich znanych Agentowi Transferowemu postępowaniach sądowych i administracyjnych, które mogą mieć wpływ na wykonywanie niniejszej Umowy lub na funkcjonowanie Stron niniejszej Umowy,
11.  potwierdzaniu przyjęcia do wiadomości otrzymywanych od ubezpieczonych informacji o przelewach praw z umów ubezpieczenia oraz ich rejestrowaniu,
12.  zorganizowaniu i utrzymaniu dla Ubezpieczyciela oraz wskazanych przez Ubezpieczyciela podmiotów zewnętrznych, z którymi Ubezpieczyciel współpracuje:
    1.  infrastruktury niezbędnej do uruchomienia, funkcjonowania i testowania aplikacji systemu ubezpieczeniowego oraz systemów pośredniczących, w tym w szczególności umożliwiających skalkulowanie składki, zawarcie oraz obsługę umów ubezpieczenia;
    2.  połączenia technicznego z systemami podmiotów zewnętrznych;
    3.  utrzymania sieci informatycznej spełniającej wymogi polityki bezpieczeństwa podmiotów zewnętrznych;
13.  utrzymywaniu aplikacji systemu ubezpieczeniowego wraz z dodatkowymi modułami, opracowywanie i wdrażanie zmian w systemie ubezpieczeniowym, dostosowywanie systemu ubezpieczeniowego umożliwiającego spełnianie wymogów wynikających z warunków współpracy Ubezpieczyciela z podmiotami zewnętrznymi oraz wymogów wynikających ze zmian prawnych;
14.  udostępnianiu wskazanym przez Ubezpieczyciela podmiotom zewnętrznym oraz klientom w formie elektronicznej dokumentów ubezpieczeniowych w tym wniosków o zawarcie umowy ubezpieczenia, OWU i innych dokumentów ubezpieczeniowych;
15.  kompleksowym prowadzeniu i obsłudze korespondencji związanej z wykonywaniem powyżej określonych usług, co obejmuje w szczególności drukowanie dokumentów i pism oraz wysyłanie wszelkiej korespondencji, której nadawcą jest Ubezpieczyciel za pośrednictwem poczty, firmy kurierskiej, poczty elektronicznej oraz sms;
16.  podejmowaniu czynności innych niż wymienione wyraźnie w niniejszej Umowie, które są niezbędne dla prawidłowego wykonywania przez Agenta Transferowego jego obowiązków wynikających z Umowy. Agent Transferowy poinformuje niezwłocznie Ubezpieczyciela o podjęciu wyżej wymienionych czynności.

Z tytułu świadczenia powyższych czynności Wnioskodawca otrzymywał będzie wynagrodzenie kalkulowane w oparciu o poziom kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w ramach wykonywania czynności objętych umową i powiększone o 10% marżę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Ubezpieczyciela czynności związane z wypełnianiem funkcji Agenta Transferowego stanowią usługę kompleksową, będącą elementem usługi ubezpieczeniowej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, która jako taka jest objęta zakresem zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 wskazanej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Ubezpieczyciela czynności związane z wypełnianiem funkcji Agenta Transferowego stanowią usługę kompleksową, będącą elementem usługi ubezpieczeniowej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, która jako taka jest objęta zakresem zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 wskazanej ustawy.

1.  Kompleksowy charakter nabywanej Usługi

W ocenie Wnioskodawcy, dla prawidłowego zaklasyfikowania wykonywanych przez niego czynności dla celów podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”), w pierwszej kolejności niezbędne jest ustalenie, czy stanowią one niezależne, oddzielne świadczenia, czy też jedną kompleksową usługę zgodnie z przepisami o podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonując poszczególne czynności wskazane w stanie faktycznym, świadczy on na rzecz Ubezpieczyciela jedną, kompleksową usługę (dalej: „Usługa”). Z punktu widzenia odbiorcy Usługi, a więc Ubezpieczyciela, jej zakup ma bowiem ekonomiczny sens jedynie w sytuacji, w której Wnioskodawca będzie w stanie poprzez jej wykonanie zagwarantować kompleksową obsługę zawartych przez Ubezpieczyciela umów. W interesie Ubezpieczyciela leży bowiem rzetelna i profesjonalna realizacja umowy ubezpieczenia zawartej z klientem, a zatem Ubezpieczyciel nie jest zainteresowany współpracą, w ramach której zatrudniony podwykonawca będzie w stanie zrealizować jedynie niektóre z czynności wskazanych w stanie faktycznym. Dla Ubezpieczyciela istotne jest bowiem zapewnienie kompleksowej obsługi według profesjonalnych standardów i właśnie dlatego powierza taką obsługę Wnioskodawcy - wyspecjalizowanemu i profesjonalnemu podmiotowi, którego możliwości techniczne i zasoby ludzkie pozwalają na realizację wszystkich zadań zleconych przez Ubezpieczyciela.

Co więcej, o kompleksowym charakterze Usługi przesądza zdaniem Wnioskodawcy ustalony przez Strony sposób wynagradzania Wnioskodawcy za jej wykonywanie. Wnioskodawca nie będzie bowiem otrzymywał wynagrodzenia za poszczególne czynności, jakie w związku z postanowieniami umowy z Ubezpieczycielem będzie zobowiązany wykonać. Wynagrodzenie Wnioskodawcy Strony uzgodniły bowiem jako swego rodzaju ryczałt równy wysokości kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w danym okresie w ramach realizacji postanowień umowy z Ubezpieczycielem powiększony o stałą, 10% marżę. Należy ponadto nadmienić, iż koszty będące podstawą do wyliczenia wartości wynagrodzenia stanowić będą sumę wydatków związanych z całokształtem obowiązków Wnioskodawcy i nie będą w żaden sposób sztucznie wydzielane czy przyporządkowywane do poszczególnych czynności, jakie Wnioskodawca będzie wykonywał.

Można zatem stwierdzić, iż wynagrodzenie Wnioskodawcy określone jest ryczałtowo, a zaangażowanie Wnioskodawcy na rzecz konkretnych czynności objętych zakresem umowy nie ma efektywnie wpływu na wysokość należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia.

W tym miejscu, Spółka pragnie wskazać, iż zagadnienie dotyczące świadczeń kompleksowych było niejednokrotnie szeroko analizowane zarówno przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „ETS”), jak również polskie sądy administracyjne i organy podatkowe.

1.1. Świadczenia kompleksowe w świetle orzeczeń ETS i stanowisk Adwokatów Generalnych

Odnosząc się do zagadnienia dotyczącego kompleksowości świadczeń Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż w opinii z dnia 30 kwietnia 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett, R.M. Baldwin and The Howden Court Hotel (sprawy C-308/96 i C-94/97) Adwokat Generalny Leger stwierdził w szczególności, iż:

„Uważam, że usługa ma charakter pomocniczy, jeśli, po pierwsze, przyczynia się do prawidłowego wykonania świadczenia głównego, a po drugie, zajmuje niewielką część ceny imprezy turystycznej w stosunku do świadczenia głównego. Nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, ale stanowi środek do lepszego korzystania z usługi głównej” (motyw 36 opinii Adwokata Generalnego Leger’a).

Stanowisko zaproponowane przez Adwokata Generalnego zostało potwierdzone w orzeczeniu ETS z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett, R.M. Baldwin and The Howden Court Hotel (sprawy G-308/96 i C-94/97), w którym ETS uznał, że:

„24. (\`(...)\`) zakupione usługi nie stanowią zatem dla klientów celu samego w sobie, ale stanowią środek do lepszego korzystania z podstawowych usług świadczonych przez przedsiębiorcę.

25\. W takiej sytuacji usługi nabyte od podmiotów trzecich stanowią jedynie usługi pomocnicze w stosunku do usług własnych (\`(...)\`)” (motyw 24 i 25 orzeczenia w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97).

Wskazana sprawa będąca przedmiotem analizy w pierwszej kolejności Adwokata Generalnego, a następnie ETS, dotyczyła w swej istocie kwestii, jak w świetle regulacji w zakresie opodatkowania podatkiem VAT powinny być traktowane świadczenia wykonywane przez przedsiębiorcę na rzecz jego klienta, w sytuacji gdy świadczenie to składa się z kilku elementów o niejednolitym charakterze.

W swoim rozstrzygnięciu ETS, bazując na opinii Adwokata Generalnego, doszedł do wniosku, iż w sytuacji gdy przedsiębiorca (podatnik podatku VAT) wykonuje na rzecz klienta kilka świadczeń (z czego jedno stanowi świadczenie główne, pozostałe zaś świadczenia pozwalające na lepsze wykonanie świadczenia głównego), a które z punktu widzenia klienta stanowią jedną całość (szczególnie z punktu widzenia ekonomicznego), to taki zespół czynności powinien być traktowany jako jedna kompleksowa usługa dla celów podatku VAT. Stanowisko ETS w tym zakresie ulegało uszczegółowieniu wraz z kolejnymi kierowanymi do niego pytaniami prejudycjalnymi.

W wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. (CPP) ETS stwierdził, iż:

„29. (\`(...)\`) Z artykułu 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne i, po drugie, świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT, należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę.

30\. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.”

Wskazany powyżej wyrok (w szczególności zacytowane tezy) ma fundamentalne znaczenie dla kwestii opodatkowania świadczeń kompleksowych. Znaczenie tego wyroku wynika w szczególności z faktu, iż przy okazji rozstrzygania sprawy CPP, ETS po raz pierwszy podjął się rozstrzygnięcia traktowania dla celów VAT zdarzeń gospodarczych, składających się z kilku elementów, które - traktowane każde z osobna - byłyby opodatkowane podatkiem VAT w sposób odmienny.

Przede wszystkim w przywołanym orzeczeniu ETS zwrócił uwagę na fakt, że dla potrzeb oceny określonego działania jako świadczenia jednolitego i kompleksowego najistotniejsze jest jego zbadanie z perspektywy nabywcy. W praktyce oznacza to, że jeżeli z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, a pozostałe mają charakter wtórny lub pomocniczy, mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji.

Należy wskazać, iż pogląd wyrażony przez ETS w sprawie CPP potwierdza tezy pojawiające się również w innych orzeczeniach, przykładowo w sprawie C-173/88 Morten Henriksen, w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w wyroku ETS C-41/04 Levob Verzekeringen BV I 0V Bank NV.

Jak zostało wskazane powyżej, dla Ubezpieczyciela będącego odbiorcą Usługi wykonywanej przez Wnioskodawcę, usługa ta ma sens jedynie w sytuacji, w której dotyczy kompleksowej obsługi zawartych przez tego Ubezpieczyciela umów ubezpieczeniowych i stanowi jedną całość z ekonomicznego punktu widzenia. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle stanowisk prezentowanych przez ETS, rozdzielanie poszczególnych czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na szereg świadczeń podlegających odrębnemu opodatkowaniu dla celów podatku VAT byłoby działaniem sztucznym i nieuprawnionym. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią ekonomiczną całość i powinny być dla celów podatku VAT traktowane jako jedna, kompleksowa Usługa.

1.2. Świadczenia kompleksowe w świetle orzeczeń polskich sądów i stanowisk organów podatkowych

Należy podkreślić, iż wskazane przez ETS wytyczne determinujące, kiedy podatnik ma do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, a kiedy z szeregiem świadczeń odrębnych, zostały zaaprobowane również w orzecznictwie polskich sądów i interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe.

Koncepcja usługi kompleksowej znalazła potwierdzenie między innymi w orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r. (sygn. akt III RN 66/01), w którym Sąd Najwyższy uznał, że:

podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką VAT.”

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 stycznia 2007 r. (sygn. akt I FSK 499/2006) rozpatrując kwestię możliwości rozpoznania szeregu określonych czynności jako jednego świadczenia kompleksowego i bazując na dorobku ETS stwierdził, iż:

„W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntował się pogląd, iż w przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze jak te, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 tego artykułu i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.”

Podobnie NSA w tym zakresie wypowiedział się w wyroku z dnia 2 grudnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 1946/07) potwierdzając jednocześnie, że w przypadku świadczeń o kompleksowym charakterze, składających się z szeregu określonych działań, należy tego rodzaju świadczenia traktować jako jednolitą całość.

Z kolei w wyroku z dnia 5 lipca 2006 r. (sygn. akt I FSK 945/2005) NSA stwierdził, iż:

„Przy czynnościach o charakterze kompleksowym (\`(...)\`) na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.”

Ponadto Wnioskodawca wskazuje na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 kwietnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 274/08), w którym Sąd stwierdził, że:

„w przypadku czynności o kompleksowym charakterze jak te, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 tego artykułu i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także inne czynności o charakterze pomocniczym, które były niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej”

Godnym uwagi jest także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 czerwca 2007 r. (sygn. akt I SA/Bd 367/07) w którym czytamy, iż:

„w przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze jak te, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 tego artykułu i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem urnowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej”

W wyżej przytoczonych fragmentach wyroków istotne jest to, iż spostrzeżenia poczynione przez sądy mają szczególne znaczenie dla celów traktowania czynności o charakterze kompleksowym. W ocenie Wnioskodawcy, cenne jest wskazanie przez sądy, iż w przypadku sytuacji gospodarczej, w której jeden podmiot zobowiązuje się na rzecz swojego klienta wykonać określony zestaw czynności (wszystkich lub tylko części z nich), to takie czynności, jeżeli tworzą dla klienta wartość gospodarczą jedynie jako całość (niezależnie od konfiguracji realizowanych świadczeń), powinny zostać uznane dla celów podatku VAT za jedno, kompleksowe świadczenie.

Pojawiające się w orzecznictwie tezy dotyczące świadczeń kompleksowych akceptowane są także w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu w postanowieniu z dnia 29 kwietnia 2005 r. (sygn. 1473/WV/443/28/31/2005/GW) wskazał, iż:

„w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. (…) Usługa ma natomiast charakter usługi pomocniczej, jeśli nie stanowi dla podatnika celu samego w sobie, a jedynie prowadzi do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Mając na uwadze przedstawione powyżej stanowiska w zakresie traktowania dla potrzeb podatku VAT świadczeń kompleksowych, Wnioskodawca pragnie jeszcze raz podkreślić, iż z ekonomicznego punktu widzenia wykonywana przez niego usługa jest kompleksową usługą w zakresie obsługi umów ubezpieczenia, a poszczególne czynności wykonywane w ramach jej realizacji przez Wnioskodawcę nie stanowią dla odbiorcy usługi celu samego w sobie, służąc jedynie do realizacji usługi głównej, a więc realizacji ochrony ubezpieczeniowej wynikającej z zawartych przez Ubezpieczyciela umów ubezpieczenia.

Ponadto należy nadmienić, iż ostateczny beneficjent usługi głównej, tj. klient, który zawarł z Ubezpieczycielem umowę ubezpieczenia, nie postrzega czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę jako odrębnej usługi (odrębnych usług), lecz jako immanentną część usługi głównej, tj. usługi ubezpieczeniowej. Obsługa zawartych umów ubezpieczeniowych jest z punktu widzenia ostatecznego beneficjenta nieodłącznym elementem prawidłowego funkcjonowania ochrony ubezpieczeniowej wynikającej z zawartej przez klienta z Ubezpieczycielem umowy ubezpieczenia.

1.  Odpowiednia klasyfikacja kompleksowej Usługi świadczonej przez Wnioskodawcę w świetle przepisów ustawy o VAT

Zdaniem Wnioskodawcy, natura kompleksowej Usługi świadczonej przez Wnioskodawcę przemawia za uznaniem jej za usługę objętą zakresem zwolnienia od podatku VAT, na mocy art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT i jednocześnie niezawierającą się w zakresie wyłączenia ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 14 ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT „zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji”

Z kolei art. 43 ust. 13 ustawy o VAT wskazuje, iż zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37 - 41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37 - 41.”

Jednocześnie, art. 43 ust. 14 ustawy o VAT stanowi, iż przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37 - 41.”

W ocenie Spółki, powyższe oznacza, że jeżeli określone świadczenie:

1.  stanowi element usługi objętej zwolnieniem (np. usługi ubezpieczeniowej),
2.  tworzy odrębną całość,
3.  jest właściwe i niezbędne dla wyświadczenia usługi objętej zwolnieniem, a jednocześnie nie jest elementem usługi pośrednictwa,

to usługa taka objęta jest zakresem zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, świadczona przez niego Usługa objęta będzie zwolnieniem od opodatkowania VAT, jeżeli spełnia kryteria wskazane w treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, świadczona przez niego Usługa:

1.  stanowi element zwolnionej od opodatkowania usługi ubezpieczeniowej, gdyż:
    *   z punktu widzenia ostatecznego beneficjenta Usługi, którym jest klient Ubezpieczyciela, usługa ta stanowi jedną funkcjonalną całość i immanentną część nabywanej przez ostatecznego beneficjenta usługi ubezpieczeniowej i zasadniczo obejmuje czynności, które Ubezpieczyciel jest zobowiązany wykonywać w związku z zawartymi umowami ubezpieczenia;
    *   wykonywane przez Wnioskodawcę czynności wynikają bezpośrednio z obowiązujących regulacji sektorowych dotyczących działalności ubezpieczeniowej (przykładowo z ustawy o działalności ubezpieczeniowej z dnia 22 maja 2003 roku (tekst jednolity - Dz. U. z 2010 r., Nr 11, poz. 66, z późn. zm.) czy też rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz. U. z 2008 r., Nr 226, poz. 1825)) i innych przepisów prawa regulujących zasady, do których stosować muszą się podmioty działające w branży ubezpieczeniowej - np. rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentacji przetwarzania danych osobowych oraz warunków technicznych i organizacyjnych, jakim powinny odpowiadać urządzenia i systemy informatyczne służące do przetwarzania danych osobowych (Dz. U. z 2004 r., Nr 100, poz. 1024);
    *   wykonywanie Usługi przez Wnioskodawcę pozbawione byłoby sensu ekonomicznego w oderwaniu od transakcji ubezpieczeniowych realizowanych przez Ubezpieczyciela;
2.  stanowi dającą się wyodrębnić w ramach świadczonej usługi ubezpieczeniowej całość, o czym świadczy m. in. możliwość zlecenia realizacji przedmiotowej Usługi przez Ubezpieczyciela w całości odrębnemu i wyspecjalizowanemu podmiotowi, takiemu jak Wnioskodawca;
3.  jest właściwa dla transakcji zwolnionych z VAT, o czym świadczy:
    *   ścisłe dopasowanie Usługi do świadczonych przez Ubezpieczyciela usług ubezpieczeniowych i nierozerwalny związek funkcjonalny pomiędzy Usługą a usługami Ubezpieczyciela, przejawiający się chociażby w konieczności posiadania przez Wnioskodawcę odpowiedniej wiedzy specjalistycznej na temat oferty produktowej Ubezpieczyciela;
    *   fakt, że świadczenie przez Ubezpieczyciela usług ubezpieczeniowych warunkuje wykreowanie popytu na Usługę - innymi słowy, Usługa może być realizowana tylko dla Ubezpieczyciela i jedynie w odniesieniu do zawartych przez niego umów ubezpieczenia;
4.  jest niezbędna dla realizacji przez Ubezpieczyciela usług ubezpieczeniowych na rzecz jego klientów - działania Usługodawcy nie tylko umożliwiają, ale wręcz warunkują możliwość świadczenia usług ubezpieczeniowych przez Ubezpieczyciela - bez wykonywania czynności realizowanych przez Usługodawcę Ubezpieczyciel nie mógłby wypełnić obowiązków nałożonych na niego przez przepisy prawa.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że możliwość świadczenia Usługi przez Wnioskodawcę jest bezwzględnie determinowana przez świadczone przez usługobiorcę (w tym wypadku Ubezpieczyciela) usługi ubezpieczeniowe i istnienie pewnego portfela zawartych uprzednio umów ubezpieczenia, których obsługą miałby zajmować się usługodawca (w tym wypadku Wnioskodawca).

Tym samym Usługa Wnioskodawcy jest właściwa oraz niezbędna do prawidłowego wykonywania usługi ubezpieczeniowej świadczonej przez Ubezpieczyciela, jak również stanowi element usługi ubezpieczeniowej, dający się w ramach tej usługi wyodrębnić jako odróżniająca się całość.

Dodatkowo Wnioskodawca zwraca uwagę, że świadczona przez niego Usługa dotyczy bezpośrednio usług ubezpieczeniowych wykonywanych przez Ubezpieczyciela. W efekcie, wyłączenie dotyczące pośrednictwa ubezpieczeniowego, o którym mowa w art. 43 ust. 14 ustawy o VAT, nie będzie miało zastosowania w sytuacji Wnioskodawcy. Co więcej, należy zauważyć, iż w sytuacji wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego, Ubezpieczyciel nie świadczy usług pośrednictwa ubezpieczeniowego, a jedynie usługi ubezpieczeniowe, a zatem o przedmiotowym wyłączeniu nie może być mowy (Usługa świadczona przez Wnioskodawcę nie może być elementem usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego).

W konsekwencji powyższego, zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że wykonywana przez niego Usługa objęta jest zakresem zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37) ustawy o VAT.

Ponadto, niezależnie od zaprezentowanej powyżej argumentacji, Wnioskodawca zwraca uwagę na wydaną 31 maja 2012 roku (sygn. ILPP1/443-168/11/12-S/AW) przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu interpretację indywidualną odnoszącą się do bardzo zbliżonego stanu faktycznego. W przedmiotowym stanie faktycznym, wnioskodawca również działał jako agent transferowy, tyle, że w odniesieniu do funduszy inwestycyjnych, wypełniając szereg funkcji związanych z procesem zarządzania nimi. Istota funkcji opisanych w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy była jednak bardzo zbliżona do tych realizowanych przez Wnioskodawcę w procesie zapewnienia wsparcia Ubezpieczycielowi. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu początkowo stwierdził, iż opisane usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania, jednak w wyniku zaskarżenia wydanej interpretacji przez wnioskodawcę i wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu 21 listopada 2011 roku wyroku (sygn. I SA/Wr 1310/11), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zobowiązany został do zmiany niekorzystnej interpretacji i stwierdzenia, iż usługi agenta transferowego korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT. Co prawda w przypadku rynku funduszy inwestycyjnych podstawą do zastosowania zwolnienia od podatku jest inny przepis ustawy o VAT niż w przypadku rynku ubezpieczeniowego, niemniej jednak charakter usług realizowanych przez Wnioskodawcę jest, jak wspomniano wyżej, analogiczny do wskazanej sprawy, co powinno skutkować podobnym rozstrzygnięciem.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska wskazanego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie zatem do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Należy nadmienić, iż zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Jednocześnie ustawodawca w art. 43 ust. 13 ustawy wskazał, iż zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Zgodnie z ust. 14, w/w przepisu nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zatem, w pierwszej kolejności należy określić jakie czynności miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwolnienie dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. Należy odnotować na samym początku, że terminy używane do określenia zwolnień od podatku przewidziane w artykule 13 Dyrektywy muszą być wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (patrz w szczególności sprawa 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (1989) ECR 1737, paragraf 13 i sprawa C-287/00 Commission v Germany (2002) ECR I-5811, paragraf 43). Jest ustalonym prawem precedensowym, że zwolnienia te stanowią niezależne pojęcia prawa wspólnotowego, którego celem jest uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych Państwach Członkowskich.

W związku z powyższym, tut. Organ wydając interpretację określa ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych, ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych. Natomiast, „czynność ubezpieczeniowa”, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Czynność ubezpieczeniowa, w każdym przypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe TSUE w sprawie C-8/01 orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skandia C-240/99, paragraf 37). Trybunał wprawdzie orzekł, że wyrażenie „transakcje ubezpieczeniowe” nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38). Jednak w akapicie 41 sprawy Skandia Trybunał podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku okazuje się, iż tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B(a) szóstej dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Z opisu przedstawionego we wniosku stanu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach swojej działalności zapewnia wsparcie pozwalające na sprawną i profesjonalną realizację usług podmiotom z branży ubezpieczeniowej. Jednym z klientów z którym Spółka ma podpisaną umowę jest Towarzystwo Ubezpieczeń. Towarzystwo Ubezpieczeń zleca Wnioskodawcy szereg czynności niezbędnych do wykonania w toku obsługi zawartych umów ubezpieczenia. W ramach zawartej umowy Spółka będzie zajmować się kompleksową obsługą umów ubezpieczenia zawartych przez Towarzystwo Ubezpieczeń. Współpraca pomiędzy Wnioskodawcą a Towarzystwem Ubezpieczeń będzie dotyczyła m.in.:

*   prowadzenia rejestru umów ubezpieczenia;
*   udostępnianiu ubezpieczającemu informacji określonych w Ogólnych Warunkach Umowy;
*   przyjmowaniu, ewidencjonowaniu i przechowywaniu dokumentacji dotyczącej zawartych umów ubezpieczenia;
*   wykonywaniu operacji związanych z pobieraniem i zwrotem składek;
*   utworzeniu i prowadzeniu rejestru pośredników ubezpieczeniowych;
*   rozliczaniu prowizji należnej pośrednikom;
*   przyjmowaniu i rozpatrywaniu reklamacji i skarg;
*   przygotowywanie innych informacji i raportów związanych z prowadzoną działalnością;
*   informowaniu Towarzystwa Ubezpieczeniowego o znanych postępowaniach sądowych i administracyjnych;
*   pozostałe czynności zostały szczegółowo opisane przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym sprawy.

Z tytułu świadczenia powyższych czynności Spółka otrzyma od Towarzystwa Ubezpieczeń wynagrodzenia kalkulowane w oparciu o poziom poniesionych kosztów powiększone o 10% marżę.

Formułując własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca uważa, iż czynności wykonywane przez Niego w ramach realizacji usługi obsługi umów ubezpieczenia stanowią jedno kompleksowe świadczenie.

Aby dana usługa była usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Zatem podsumowując powyższe, świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W analizowanej sytuacji niewątpliwie mamy do czynienia z usługą kompleksową składającą z szeregu czynności stanowiących z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość. Wnioskodawca wykonując poszczególne czynności realizuje na rzecz Towarzystwa Ubezpieczeń jedną kompleksową usługę związaną z obsługą umów ubezpieczenia. Klient Spółki jest zainteresowany wykonaniem wszystkich czynności związanych z rzetelną i profesjonalną realizacją umów ubezpieczenia a ich rozdzielanie doprowadziłoby do sytuacji w której Towarzystwo Ubezpieczeń nie byłoby zainteresowane ich nabyciem. Wykonywana przez Wnioskodawcę usługa polegająca na obsłudze umów ubezpieczenia oraz wszystkie czynności wykonywane w ramach jej realizacji stanowią jedną kompleksową usługę. Podejmowane działania w związku z realizacją usługi obsługi umów ubezpieczenia nie stanowią dla Towarzystwa Ubezpieczeń celu samego w sobie, lecz są jedynie efektem usługi zasadniczej a nie oddzielnym świadczeniem, którym zainteresowany jest klient.

Tym samym należy uznać, iż świadczona przez Wnioskodawcę usługa obsługi umów ubezpieczenia jest usługą kompleksową składającą się z kilku świadczeń, które jednak dla potrzeb opodatkowania podatkiem VAT należy traktować jako jedno kompleksowe świadczenie opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla świadczenia głównego .

Zdaniem Wnioskodawcy wykonywane na rzecz Towarzystwa Ubezpieczeń czynności stanowiące kompleksową usługę korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy.

Biorąc pod uwagę opis sprawy należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa, w rozumieniu TSUE, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Spółka nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego Klienta. Zauważyć należy, iż „czynność ubezpieczeniowa”, w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisanego stanu sprawy wynika, iż między Wnioskodawcą a klientami nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia.

W tym miejscu, z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera legalnej definicji pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, w celu właściwego zrekonstruowania normy prawnej ujętej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy warto odnieść się do definicji zaprezentowanych przez TSUE. Zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności.

Z kolei, w sprawie C-453/05 TSUE stwierdził, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

W konsekwencji, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, nie stanowią usług ubezpieczeniowych ani ich pośrednictwa, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Świadczone usługi są w rezultacie czynnościami faktycznymi towarzyszącymi obsłudze umów ubezpieczenia zawieranych przez Towarzystwo Ubezpieczeń, polegającymi w istocie na obsłudze techniczno-administracyjnej.

Konfrontując powyższe z treścią art. 43 ust. 13 ustawy, należy uznać, iż przepis ten stosuje się do świadczenia usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej wymienionej w ust. 1 pkt 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Towarzystwa Ubezpieczeń zdaniem tut. organu stanowią odrębną całość. Jednakże przepis ust. 13 art. 43 ustawy dotyczący zwolnienia wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być właściwe do wykonania usługi podstawowej tj. usługi ubezpieczeniowej. Aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Tym samym w przedmiotowej sprawie usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Towarzystwa Ubezpieczeń nie można uznać za usługi właściwe, gdyż owszem stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez ubezpieczającego, który dostarcza na cudzy rachunek swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach zawieranych umów.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę jako czynności o charakterze techniczno-administracyjnym nie mieszczą się w zakresie usług ubezpieczeniowych, nawet jeżeli pośrednio są związane z tymi usługami świadczonymi przez Towarzystwo Ubezpieczeń. Spółka nie uczestniczy w żadnym stopniu w świadczeniu usług w zakresie ubezpieczenia, w zakresie świadczonych usług dokonuje wyłącznie czynności technicznej tj. m.in. prowadzenie rejestru umów ubezpieczenia, udostępnianie informacji, przyjmowanie, ewidencjonowanie i przechowywanie dokumentacji, pobieranie i zwrot składek, prowadzenie rejestru pośredników i inne. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wykonywane przez Wnioskodawcę usługi stanowią więc jedynie czynności faktyczne. Czynności te obejmują obsługę pewnych procesów związanych ze świadczeniem przez Towarzystwo Ubezpieczeń, jako podmiotu ubezpieczającego, usług ubezpieczania swoich klientów, jednak same w sobie takimi usługami nie są.

Szczególną uwagę w przedmiotowej sprawie należy zwrócić na analizę cechy „niezbędności”. Odwołując się do literalnego znaczenia, posiłkując się przy tym słownikowym rozumieniem słowa „niezbędny”, oznacza on coś co jest koniecznie potrzebne, określa stosunek co najmniej dwóch rzeczy zgodnie z którym jedna nie może istnieć bez drugiej. Innymi słowy brak jednej wyklucza całkowicie występowanie drugiej tzn. nie mogą się bez siebie obyć. Niezbędność wyraża taką relację, która opiera się na wzajemnej nierozłączności.

Na tle powyższego stwierdzenia, przedmiotowe usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Towarzystwa Ubezpieczeń, mogą co najwyżej przekładać się na jakość obsługi umów ubezpieczenia oraz na efektywne administrowanie ww. umów, natomiast nie można uznać ich za konieczne i niezbędne do świadczenia usług ubezpieczeniowych. Przyjęcie takiego podejścia byłoby zbyt daleko idące, i jednocześnie stojące w sprzeczności z zasadą wąskiej wykładni prawa podatkowego dotyczącego zwolnień, jako odstępstwa od powszechności opodatkowania. Prowadzenie rejestrów umów ubezpieczenia, czy rejestru pośredników ubezpieczeniowych jak również przyjmowanie, ewidencjonowanie i przechowywanie dokumentacji w rezultacie może prowadzić do zwiększenia jakości obsługi klientów Towarzystwa Ubezpieczeń, ale z pewnością nie stanowi czynności niezbędnej, ani właściwej dla usług ubezpieczenia. Brak niezbędności świadczonych przez Spółkę usług może także przejawiać się w tym, że klient Towarzystwa, może równie dobrze przystąpić do umowy ubezpieczenia w sytuacji gdy Towarzystwo Ubezpieczeń nie korzysta z usług Spółki. W świetle powyższego argumentacja jaka legła u podstaw niniejszego rozstrzygnięcia, uwydatnia jedynie techniczny, administracyjny i pomocniczy charakter wykonywanych czynności. Innymi słowy, ewentualny brak usług wykonywanych przez Spółkę, nie przekreślałby możliwości wyświadczania usług ubezpieczeniowych przez Towarzystwo Ubezpieczeń, działające w charakterze Ubezpieczającego na cudzy rachunek.

W tym miejscu warto także przypomnieć generalną zasadę wykładni zwolnień, wielokrotnie podnoszoną przez TSUE w orzeczeniach, zgodnie z którą pojęcia użyte celem zdefiniowania zwolnień z VAT, podlegają ścisłej interpretacji, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od zasady ogólnej, według której podatek VAT jest pobierany od każdej dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanego odpłatnie przez podatnika działającego w takim charakterze.

Reasumując, usługi wymienione we wniosku, wykonane przez Wnioskodawcę na podstawie umów zawartych z Towarzystwem Ubezpieczeń, nie stanowią usług właściwych do wykonania usługi podstawowej tj. usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, bowiem nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej i nie są one niezbędne. Zatem nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, lecz podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podstawową, która od 1 stycznia 2011 r. wynosi 23%.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji, sygn. ILPP1/443-168/11/12-S/AW wydanej na skutek wyroku WSA I SA/Wr 1370/11 wskazać należy, iż organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy i dotyczą tylko danej sprawy. W związku z tym nie mogą stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy. Ponadto jak zauważył sam Wnioskodawca ww. wyrok zapadł w zgoła odmiennym niż przedstawiony w przedmiotowej sprawie stanie faktycznym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2012r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.