Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-429/11/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-06-30
Teza: Zakres opodatkowania wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionej do spółki kapitałowej.
Słowa kluczowe: aport; działalność-działalność gospodarcza; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2011 r. (data wpływu 8 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionej do spółki kapitałowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionej do spółki kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Zasadniczym przedmiotem prowadzonej działalności jest produkcja leków roślinnych oraz ich dystrybucja. Jednocześnie Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej oraz będzie udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wymieniona spółka komandytowa prowadzi działalność gospodarczą dokładnie w tym samym zakresie, co prowadzona przez Wnioskodawcę indywidualna działalność gospodarcza. W ramach reorganizacji prowadzonej indywidualnie działalności Wnioskodawca planuje w roku obrotowym kończącym się 31 grudnia 2011 r. wyodrębnić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w postaci działu sprzedaży i wnieść go aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością której jest udziałowcem. Powyższy dział sprzedaży będzie wspierał prowadzoną przez Wnioskodawcę indywidualną działalność gospodarczą na polu sprzedaży, promocji, zarządzania produktami i znakami towarowymi oraz szeroko rozumianych relacji ze środowiskiem zewnętrznym, a być może także w obszarze obsługi sprzedażowej spółki komandytowej, w której Wnioskodawca posiada udziały. W skład wyodrębnionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci działu sprzedaży będą wchodziły także należące obecnie do Wnioskodawcy, zarejestrowane w Urzędzie Patentowym RP, prawa do słowno-graficznych znaków towarowych, o których mowa w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm).

Wyodrębniony dział sprzedaży będzie spełniał definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej „ZCP") w rozumieniu art. 5 pkt 4 ustawy PIT:

Dział sprzedaży:

1.  Będzie stanowił zespół składników materialnych (pojazdy, telefony komórkowe, urządzenia techniczne, wyposażenie i sprzęt biurowy) i niematerialnych (prawa do słowno-graficznych znaków towarowych, know-how, strategie biznesowe), w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych celów gospodarczych.
2.  Zostanie wyodrębniony organizacyjnie stanowiąc odrębny dział w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa podatnika. Nastąpi także wyodrębnienie miejscowe - najem lub zakup nowej powierzchni biurowej dla celów wypełniania powierzonych zadań.
3.  Zostanie wyodrębniony finansowo. Poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe będzie przyporządkowanie przychodów, kosztów oraz należności i zobowiązań do działalności prowadzonej przez wyodrębniony dział.
4.  Będzie mógł stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze poprzez sprzedaż i promocję produktów wytwarzanych w ramach prowadzonej indywidualnie bądź w ramach spółki komandytowej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.  Czy ww. zespół składników materialnych i niematerialnych jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 wartość nominalna otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów wskutek planowanego wniesienia do zewnętrznego podmiotu (będącego spółką kapitałową) opisanego powyżej wkładu niepieniężnego w postaci ZCP, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego w momencie wniesienia tegoż wkładu?

W ocenie Wnioskodawcy, zespół składników materialnych i niematerialnych, które zostaną wniesione aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Powyższe zdaniem Wnioskodawcy oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości, będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, t.j. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego, kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy.

W konsekwencji, w ocenie podatnika zespół składników materialnych i niematerialnych, które zostaną wniesione aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia ZCP jako aportu, wartość nominalna udziałów otrzymanych w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci zespołu składników majątkowych składających się na opisany powyżej dział sprzedaży, który będzie stanowił ZCP w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy PIT, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego w momencie wniesienia wkładu.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przychód ten powstaje, o czym stanowi art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy, w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest wolna od podatku dochodowego.

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 6a za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Jak wynika z treści art. 17 ust. 2 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości przychodów, m.in. z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Stosownie do powyższego, przychodem z odpłatnego zbycia udziałów będzie wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, która nie powinna jednak bez nieuzasadnionej przyczyny odbiegać od wartości rynkowej.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że nominalna wartość udziałów objętych w zamian za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa korzystać będzie ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód podatkowy wystąpi w momencie odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za ww. wkład.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), pojęcie „zorganizowana część przedsiębiorstwa” oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem w sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przy czym organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po „wyprowadzeniu” w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, t.j. dział sprzedaży, a w zamian objąć udziały w tej spółce. Jak wynika z wniosku wniesiony w formie aportu zespół składników majątkowych jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie i pozwala na samodzielne prowadzenie działalności, zatem może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz wskazane regulacje prawne należy stwierdzić, że składniki majątku, które zamierza Wnioskodawca wnieść do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będą spełniały przesłanki do uznania wniesionego aportu w postaci działu sprzedaży za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Będzie bowiem miało miejsce wyodrębnienie organizacyjne jak i finansowe, nastąpi przeniesienie praw, obowiązków, należności, a wniesiony do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością składnik majątku, przeznaczony będzie do realizacji określonych zadań gospodarczych i mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przy tym należy jednak wyraźnie zaznaczyć, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy składniki majątku będące przedmiotem czynności prawnej stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w przytoczonych powyżej przepisach.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku, nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę spełnienia przez składniki majątkowe przesłanek zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem ocena czy dział sprzedaży opisany w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, spełnia wskazane wyżej kryteria uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa – na co wskazano powyżej - należy do Wnioskodawcy. Ocena ta może zostać zweryfikowana jedynie w prowadzonym przez właściwe organy postępowaniu podatkowym.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest przepis prawa.

Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni – objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawiera zanalizowany powyżej art. 5a pkt 4 ww. ustawy. Jeżeli zatem – jak już wcześniej wskazano - przedmiotem aportu będzie w istocie zorganizowana część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 5a pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nominalna wartość udziałów objętych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport w takiej postaci korzysta ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.