Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-645a/13/IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-09-23
Teza: Czy Podatnik od dnia 1 sierpnia 2012 r. stał się polskim rezydentem podatkowym i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - dalej jako „updof"?
Słowa kluczowe: Dania; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2013 r. (data wpływu 24 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego w Polsce - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie m.in. obowiązku podatkowego w Polsce.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - dalej jako „Podatnik" - posiada obywatelstwo duńskie. Z dniem 1 sierpnia 2012 r. zawarł ze spółką duńską z siedzibą w Danii kontrakt menadżerski na okres co najmniej 3 lat (tj. do 31 lipca 2015 r.) - dalej jako „kontrakt". Na jego podstawie zobowiązał się do pełnienia funkcji dyrektora (managing director) w spółce z siedzibą w Polsce (dalej jako „Spółka"). Miejscem pracy wskazanym w kontrakcie jest miasto w Polsce, tu też w związku z wykonywaniem obowiązków zawodowych obecnie osiadł i przebywa na co dzień Podatnik. W tym mieście również na co dzień mieszka w wynajmowanym domu.

Wynagrodzenie Podatnika określone w kontrakcie wyrażone jest w koronach duńskich przeliczonych w tejże umowie również na polskie złote. Wypłata następuje przez duńską spółkę w polskiej walucie na konto Podatnika w polskim banku. Przez wzgląd na powyższe Podatnik z dniem 1 sierpnia 2012 r. osiedlił się w Polsce i zamieszkuje na terenie Polski. Wystąpił z wnioskiem o nadanie NIP do polskich organów podatkowych - NIP został nadany. Uzyskał także numer PESEL oraz zaświadczenie o zameldowaniu w Polsce na pobyt czasowy.

Sporadycznie odwiedza Danię, gdzie posiada (na własność) nieruchomość, którą wystawił na sprzedaż. Jest tam jeszcze zameldowany, niemniej jednak jest to tylko status formalny - nie przebywa na stałe na terenie Danii. Formalny brak wymeldowania z duńskiej nieruchomości występuje wyłącznie z przyczyn uznania przez Podatnika, że jest to element bez żadnego znaczenia prawnego.

Podatnik samodzielnie opłaca od swojego wynagrodzenia - począwszy od 1 sierpnia 2012 r. - zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce. Złożył również zeznanie roczne za 2012 r., gdzie wykazał zarobki osiągnięte w Polsce od 1 sierpnia 2012 r. oraz rozliczył wynikający z tego tytułu podatek dochodowy. Obecnie jego centrum interesów życiowych (od 1 sierpnia 2012 r.) znajduje się w Polsce. W Polsce urządził wynajmowany dom - przywiózł swoje meble z Danii; zawiera nowe znajomości i zdobywa przyjaciół; organizuje swój wolny czas. Od 1 sierpnia 2012 r. w zasadzie nieprzerwanie przebywa w Polsce. Nie wie, czy po upływie 3 lat (tj. zakończeniu zawartego kontraktu) wróci do Danii, czy zostanie w Polsce - realnie rozważa możliwość dalszego (po zakończeniu kontraktu) zamieszkiwania na terenie RP.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Podatnik od dnia 1 sierpnia 2012 r. stał się polskim rezydentem podatkowym i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - dalej jako „updof"?
2.  Czy Podatnik przy obliczaniu kwot przychodów w celu rozliczeń z podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązany jest do samodzielnego przeliczania kwot uzyskiwanego wynagrodzenia, o których mowa w kontrakcie na polskie złote?
3.  Czy posiadanie czasowego miejsca zameldowania na terytorium Polski jest podstawą do określenia urzędu skarbowego właściwego do odprowadzania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zaliczek na ten podatek w sytuacji, gdy miejsce zamieszkania (codziennego przebywania) Podatnika jest odmienne od jego miejsca czasowego zameldowania na terytorium Polski?
4.  Czy sprzedaż nieruchomości położonej w Danii przez Podatnika, który jest jej właścicielem rodzi skutki podatkowe po Jego stronie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i powoduje konieczność rozliczenia przychodu/dochodu uzyskanego z tytułu tej transakcji w Polsce?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie pierwsze. W pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania pierwszego – zgodnie z regulacją art. 3 ust. 1 updof, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy}.

Jednocześnie, jak stanowi polski prawodawca - art. 3 ust. la ww. ustawy - za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Z dniem 1 sierpnia 2012 r. ośrodek interesów życiowych Podatnika przeniesiony został do Polski. Od tamtego czasu wykonuje on bowiem kontrakt posiadając pozycję dyrektora zarządzającego, zasiadając jednocześnie w zarządzie polskiej Spółki. Czynności te na podstawie wiążącej go umowy będzie wykonywał przez okres co najmniej 3 lat, tj. do zakończenia kontraktu.

Podatnik z zamiarem stałego pobytu przeprowadził się i zamieszkał na terytorium Polski - w S. Urządził swoje miejsce zamieszkania, przewożąc m.in, meble; poznaje nowych przyjaciół; przebywa głównie na terenie Polski - w ww. mieście. Do Danii wyjeżdża wyłącznie sporadycznie. Nie wie, czy po upływie 3 lat (tj. zakończeniu zawartego kontraktu) wróci do Danii, czy zostanie w Polsce. Poważnie rozważa możliwość pozostania na dłuższy okres na terenie Rzeczpospolitej. W ocenie Podatnika z dniem 1 sierpnia 2012 r. stał się on polskim rezydentem podatkowym i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od uzyskiwanych przychodów/dochodów. Dzieje się to przez wzgląd na przeniesienie ośrodka interesów życiowych z Danii do Polski - praca, stałe zamieszkanie, nowi przyjaciele i życie towarzyskie, plany na przyszłość, zamiar pobytu.

Powyższe potwierdza zapis art. 4a updof oraz regulacje Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2003 r., Nr 43, poz. 368 ze zm.) - dalej jako UPO.

Zgodnie bowiem z przywołanym art. 4a updof, przepisy art. 3 ust. 1, la, 2a i 2b tej ustawy-zatem także te odnoszące się do sposobu ustalania nieograniczonego obowiązku podatkowego - stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Dlatego w przypadku pojawiających się wątpliwości kwestię zamieszkania Podatnika mogą pomóc rozstrzygnąć przepisy UPO.

W myśl art. 4 ust. 1 ww. umowy międzynarodowej, w rozumieniu niniejszej konwencji określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego tylko w tym Państwie.

Z kolei w myśl ustępu 2 przywołanej regulacji, jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ona ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych),
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania z żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa,
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, którego jest obywatelem,
4.  jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, iż bez wątpienia z dniem 1 sierpnia 2012 r. ściślejsze powiązania Podatnika (zarówno osobiste, jak i gospodarcze) występują w Polsce. Przebywa on na stałe na terytorium Rzeczpospolitej z zamiarem stałego pobytu na okres co najmniej trwania kontraktu. Wykonuje tu codzienną pracę, jak i prowadzi życie towarzyskie. Wyłącznie sporadycznie odwiedza terytorium Danii. Posiadaną tam nieruchomość wystawił na sprzedaż, co świadczy o nikłych więziach osobistych i gospodarczych na ten moment z Danią. Umeblował lokum w Polsce, gdzie prowadzi odrębne i samodzielne gospodarstwo domowe.

Reasumując, z dniem 1 sierpnia 2012 r. Podatnik zmienił swój ośrodek interesów życiowych, co potwierdzają okoliczności takie jak: przeprowadzenie się do Polski na stałe na okres co najmniej 3 lat i rozważanie możliwości pozostania w Polsce na dłuższy okres; umeblowanie polskiego - wynajmowanego - domu wyposażeniem przywiezionym z Danii; wykonywanie codziennej pracy; pełnienie funkcji członka zarządu w polskiej Spółce; zawieranie nowych znajomości; sporadyczne wyjazdy poza granicę RP; praktyczny brak powiązań gospodarczych z Danią.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 konwencji z dnia 6 grudnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368 ze zm.) w rozumieniu niniejszej konwencji określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego tylko w tym Państwie.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ww. konwencji jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ona ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych),
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania z żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa,
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, którego jest obywatelem,
4.  jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Wymienione powyżej kryteria stosuje się z uwzględnieniem art. 4 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przy tym wskazać należy, iż według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, iż osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Mając na uwadze okoliczności faktyczne przedstawione we wniosku stwierdzić zatem należy, że od momentu przeniesienia przez Wnioskodawcę w dniu 1 sierpnia 2012 r. ośrodka interesów życiowych do Polski posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski – w Polsce podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 ustawy, tj. od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.