Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.140.2021.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-01
Teza: Brak opodatkowania sprzedaży działki niezabudowanej.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; opodatkowanie; podatnik; umowa-umowa przedwstępna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 3 marca 2021 r. (data wpływu 4 marca 2021 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 kwietnia 2021 r. (data wpływu 24 kwietnia 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 15 kwietnia 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.140.2021.1.KK (doręczone Stronie w dniu 15 kwietnia 2021 r.), ponownie uzupełniony pismem z dnia 27 kwietnia 2021 r. (data wpływu 28 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży działki niezabudowanej nr 3 - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z dnia 23 kwietnia 2021 r. (data wpływu 24 kwietnia 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 15 kwietnia 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.140.2021.1.KK (doręczone Stronie w dniu 15 kwietnia 2021 r.), ponownie uzupełniony pismem z dnia 27 kwietnia 2021 r. (data wpływu 28 kwietnia 2021 r.), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży działki niezabudowanej nr 3.

Wniosek złożony przez:

*   Zainteresowaną będącą stroną postępowania: Pani Z. P.

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pan A. P.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostateczne sformułowane pismem z dnia 27 kwietnia 2021):

Wnioskodawczyni posiada wraz z mężem jako współwłasność, działkę rolną o nr 3 o pow. 0,5 ha, otrzymaną w darowiźnie od brata Wnioskodawczyni w 1998 r. Działka zlokalizowana jest w miejscowości (…) w gminie (…), w powiecie (…) o nr księgi wieczystej (…).

W 1999 r. za otrzymaną działkę Wnioskodawczyni wraz z mężem zapłacili podatek od spadków i darowizn. W latach 2009-2010 w (…) zakładana była miejska sieć kanalizacyjna. Gmina finansowała doprowadzenie kanalizacji do granicy działki nr 1 (będącej współwłasnością Wnioskodawczyni oraz jej sióstr). Od granicy działki, sieć kanalizacyjna została przeprowadzona przez działki o nr 1, 2 (działka należy do córki jednej z sióstr), 3, 4 (działka należy do drugiej siostry). Koszt instalacji oraz przyłącza do ww. działek został podzielony między właścicieli tych działek.

Działkę o nr 3 Wnioskodawczyni wraz z mężem chciała przepisać córce, aby mogła pobudować dom jednorodzinny. Jednak z powodu, że w okolicy powstało zbyt dużo hal biurowo-magazynowych, córka zrezygnowała z budowy domu na tej działce.

W roku 2019 r. Wnioskodawczyni raz z mężem wystąpili o zmianę klasyfikacji ziemi działki nr 3. Klasa ziemi z IIIA i IIIB została zmieniona na klasę IVA.

W lutym 2021 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem podpisała przedwstępną umowę sprzedaży. Kupujący chce zakupić działkę jako firma (Sp. z o.o.).

Poza opisaną działką nr 3, Wnioskodawczyni posiada we współwłasności z siostrami, kilka działek. W styczniu bieżącego roku Wnioskodawczyni wraz z siostrami złożyła wspólny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. W roku 2009 wraz z siostrami odziedziczyła w spadku po zmarłym bracie, gospodarstwo rolne. Każda z sióstr dostała po 1/3 całego spadku. Gospodarstwo rolne jako współwłasność składało się z 5 działek, zlokalizowanych w miejscowości (…), w gminie (…), w powiecie (…). W jego skład wchodziły poniższe działki:

*   1 o pow. 0,8947 ha (działka rolna),

*   5 o pow. 0,31 ha (siedlisko, grunty rolne zabudowane i grunty orne),

*   6 o pow. 0,87 ha (łąki, działka rolna),

*   7 o pow. 0,53 ha (łąki, działka rolna),

*   8 o pow. 2,26 ha (działa rolna).

W lutym 2021 r. Wnioskodawczyni wraz z siostrami sprzedały działkę o nr 5. Osoba, która kupiła działkę była rolnikiem.

Gospodarstwo aktualnie składa się z 4 działek, posiada jeden numer księgi wieczystej (…). Otrzymany spadek Wnioskodawczyni wraz z siostrami nie dzieliły na mniejsze działki. Pozostały one w formie, w jakiej je otrzymały. Ww. gospodarstwo Wnioskodawczyni wraz z siostrami chciała sprzedać w całości, jednak nie znaleziono nabywcy chętnego do zakupu działek, zlokalizowanych w kilku miejscach.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni wraz z siostrami postanowiły sprzedać każdą z działek oddzielnie.

W miejscowości (…) nie ma uchwalonego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W związku z licznymi zapytaniami o zakup działek 8, za radą urzędników gminy (…), w 2019 roku Wnioskodawczyni wraz z siostrami, wystąpiły o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Wymogiem otrzymania ww. decyzji było wystąpienie o warunki przyłączenia do sieci wodociągowej, sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci elektrycznej. Wnioskodawczyni wraz z siostrami nie wnioskowały o dociągnięcie żadnej z powyższych sieci do działek. Celem było uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy.

Poza sprzedażą działki nr 5 Wnioskodawczyni wraz z siostrami podpisały jedną, przedwstępną umowę sprzedaży na działkę nr 1. Osoba zainteresowana jej zakupem, występuje do Gminy (…) o uzyskanie wszelkich dokumentów i pozwoleń związanych z budową na tej działce.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że:

*   ani Ona ani Jej mąż nie są i nigdy nie byli czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, nigdy nie prowadzili działalności gospodarczej,

*   od 1998 r., od czasu otrzymania darowizny, działka nr 3 była i jest do dnia dzisiejszego użytkowana przez rolnika. Wykorzystuje ją w celach rolnych (uprawia warzywa lub zboża),

*   działka nr 3 nie stanowiła nigdy przedmiotu umów najmu ani dzierżawy. Nie była udostępniana odpłatnie osobom trzecim. Rolnik, który użytkuje działkę, ma możliwość obrabiania ziemi bezpłatnie. Wnioskodawczyni nie ma żadnych korzyści finansowych w związku z użytkowaniem przez niego tej działki. Wnioskodawczyni udostępnia ją by nie zarosła krzewami,

*   Wnioskodawczyni z mężem nigdy nie występowali o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla działki nr 3. Firma zainteresowana zakupem działki, z którą Wnioskodawcy mają podpisaną umowę przedwstępną, wystąpi sama do Gminy (…) o wydanie pozwoleń na budowę hali na tej działce,

*   Dla działki nr 3 nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego – w (…) nie ma MPZP,

*   W 2000 r. Wnioskodawczyni otrzymała jako darowiznę od brata działkę o pow. 0,1 ha. Były to grunty rolne. Wnioskodawczyni sprzedała działkę w 2007 r. i nie była podatnikiem VAT z tego tytułu. W lutym 2021 r. Wnioskodawczyni z siostrami sprzedały działkę stanowiącą część odziedziczonego po bracie gospodarstwa. Była to działka o pow. 0,31 ha – siedlisko, grunty rolne zabudowane i grunty orne. Wnioskodawczyni z siostrami nie były podatnikami z tego tytułu,

*   Wnioskodawczyni z mężem nie podejmowali działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami. Na chwilę obecną mają podpisaną jedną umowę z biurem nieruchomości. W rozumieniu Wnioskodawczyni i Jej męża, nie wykracza to poza zwykłe formy ogłoszenia. W (…) powstaje wiele hal magazynowych. Wnioskodawczyni i Jej mąż nie mieli możliwości dotarcia do chętnych na zakup działki pod budowę hal. Osoby i firmy szukające terenów pod budowę hal magazynowych, w głównej mierze korzystają z usług biur nieruchomości, dlatego Wnioskodawczyni z mężem zdecydowali się na współpracę z biurem nieruchomości. Wnioskodawczyni z mężem nie wykorzystują reklamy w celach marketingowych,

*   Wnioskodawczyni z mężem nie udzielali, ani nie planują udzielić nikomu pełnomocnictwa do działań w Ich imieniu, w związku ze sprzedażą działki. Firma, z którą Wnioskodawcy podpisali umowę przedwstępną na zakup działki nr 3, występuje do Gminy, o wydanie pozwoleń na budowę hali na tej działce. Aby uzyskać taką decyzję potrzebne jest uzyskanie warunków przyłączenia do sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej. O wydatnie tych warunków może wystąpić jedynie właściciel działki lub jego pełnomocnik. Wnioskodawczyni wraz z mężem nie udzielili Firmie zainteresowanej zakupem działki żadnego pełnomocnictwa, w związku z tym (aby firma uzyskała w Gminie decyzję dotyczącą budowy hali na tej działce), wystąpili o wydanie warunków przyłączenia do ww. sieci. Działania agenta z biura nieruchomości ograniczają się jedynie do kontaktu z klientami oraz do przedstawienia im oferowanej działki,

*   Wnioskodawczyni wraz z mężem podpisali przedwstępną umowę sprzedaży działki nr 3. Na jej podstawie Firma zainteresowana zakupem, występuje do Gminy, o wydanie pozwoleń na budowę hali na tej działce. W umowie przedwstępnej jest zapis mówiący o tym, że warunkiem nabycia działki, jest uzyskanie przez Kupującego prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu na budowę na działce budynku magazynowo-biurowego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną,

*   Działki nr 3 Wnioskodawczyni z mężem nie dzielili na mniejsze działki, nie wydzielali dróg wewnętrznych, nie grodzili jej. Poza przyłączem kanalizacji (koszt przyłączy do działki nr 3 to ok. 3 tysiące), Wnioskodawczyni z mężem nie inwestowali w żaden sposób, nie występowali o przyłącza mediów, nie angażowali środków finansowych w celu podniesienia wartości otrzymanej darowizny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przy sprzedaży działki nr 3, Wnioskodawczyni wraz z mężem będzie zobowiązana do zapłaty podatku VAT?
2.  Czy w przypadku sprzedaży działki Firmie, Wnioskodawczyni wraz z mężem powinni zapłacić podatek VAT?
3.  Czy wpływ na naliczenie podatku VAT ma status Kupującego (czy jest to osoba prawna czy firma)?
4.  Czy sprzedaż działki nr 5 lub innej z pozostałych, które posiada Wnioskodawczyni wraz z siostrami, jako współwłasność, będzie miała wpływ na konieczność zapłaty podatku VAT ze sprzedaży działki 3?

Zdaniem Wnioskodawczyni: przy sprzedaży działki nr 3 nie powinni być Oni wraz z mężem zobowiązani do zapłaty podatku VAT. Jest to działka, którą otrzymali jako darowiznę, ponad 20 lat temu. Wnioskodawczyni wraz z mężem nie zakupili jej w celach zarobkowych. Zdaniem Wnioskodawczyni i Jej męża ich jedynym źródłem dochodu i utrzymania są emerytury, dlatego też sprzedaż tej działki nie powinna zostać uznana za działalność gospodarczą, która pociągałaby za sobą konieczność zapłaty podatku VAT. Wnioskodawczyni i jej mąż nie są płatnikami podatku VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy VAT, działalność gospodarcza określona jest jako czynność prowadzona w sposób ciągły w celach zarobkowych. Sprzedaż działki otrzymanej jako darowizna wiele lat temu, nie nosi znamion czynności gospodarczej. Wnioskodawcy nie zajmują się zawodowo obrotem nieruchomościami, działki nie są sprzedawane w sposób ciągły. Wnioskodawczyni wraz z mężem chcą sprzedać działkę, gdyż żadne z ich dzieci nie chce pobudować domu w sąsiedztwie hal. W odczuciu Wnioskodawców, przy sprzedaży wszystkich działek, tj. działki, którą Wnioskodawczyni posiada wraz z mężem oraz tych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, które odziedziczyła wraz z siostrami, nie powinni być zobowiązani do zapłaty podatku VAT. Są to działki otrzymane jako darowizna oraz spadek, nie zaś zakupione w celach zarobkowych. Wpływu na konieczność zapłaty podatku VAT nie powinien mieć również status Kupującego (czy jest to osoba prywatna, czy też firma). Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwolnieniu podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Działka nr 3 jest działką rolną, która w rozumieniu ustawy o VAT jest zwolniona z opodatkowania przy sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195 - 221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.).

Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie udziału w nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359 ze zm.).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W myśl art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Stosownie do art. 36 § 1 oraz § 2 ww. Kodeksu, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 cyt. Kodeksu, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast działalność gospodarcza – zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów (np. gruntu) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wobec tego, właściwe jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników podatku od towarów i usług w przypadku gdy dokonują oni sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Jednakże każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Zatem wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany jest na własne potrzeby, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). TSUE orzekł w tych sprawach, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg wskazanych powyżej przykładowych czynności, a nie wystąpienie jednej z nich.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni posiada wraz z mężem jako współwłasność działkę rolną o nr 3, otrzymaną w darowiźnie od brata Wnioskodawczyni w 1998 r. W latach 2009-2010 w (…) zakładana była miejska sieć kanalizacyjna. Gmina finansowała doprowadzenie kanalizacji do granicy działki nr 1. Od granicy działki sieć kanalizacyjna została przeprowadzona przez działki o nr 1, 2, 3 do działki 4. Koszt instalacji oraz przyłącza do ww. działek, został podzielony między właścicieli tych działek.

W roku 2019 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem wystąpili o zmianę klasyfikacji ziemi z działki nr 3. Klasa ziemi z IIIA i IIIB, została zmieniona na klasę IVA.

W lutym 2021 r., Wnioskodawczyni wraz z mężem podpisała przedwstępną umowę sprzedaży. Nabywca działki będzie Spółka z o.o.

Wnioskodawczyni ani Jej mąż nie są i nigdy nie byli czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, nigdy nie prowadzili działalności gospodarczej. Od 1998 r., od czasu otrzymania darowizny, działka nr 3 była i jest bezpłatnie do dnia dzisiejszego użytkowana przez rolnika. Wykorzystuje ją w celach rolnych (uprawia warzywa lub zboża). Działka nr 3 nie stanowiła nigdy przedmiotu umów najmu ani dzierżawy. Nie była udostępniana odpłatnie osobom trzecim. Wnioskodawczyni nie ma żadnych korzyści finansowych w związku z użytkowaniem przez niego tej działki. Wnioskodawczyni udostępnia ją by nie zarosła krzewami.

Wnioskodawczyni z mężem nigdy nie występowali o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla działki nr 3. Firma zainteresowana zakupem działki, z którą Wnioskodawcy mają podpisaną umowę przedwstępną, wystąpi sama do Gminy (…) o wydanie pozwoleń na budowę hali na tej działce,

Dla działki nr 3 nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego.

Wnioskodawczyni z mężem nie podejmowali działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami. Na chwilę obecną mają podpisaną jedną umowę z biurem nieruchomości. W rozumieniu Wnioskodawczyni i Jej męża, nie wykracza to poza zwykłe formy ogłoszenia. Wnioskodawczyni i Jej mąż nie mieli możliwości dotarcia do chętnych na zakup działki pod budowę hal. Osoby i firmy szukające terenów pod budowę hal magazynowych, w głównej mierze korzystają z usług biur nieruchomości, dlatego Wnioskodawczyni z mężem zdecydowali się na współpracę z biurem nieruchomości. Wnioskodawczyni z mężem nie wykorzystują reklamy w celach marketingowych.

Wnioskodawczyni z mężem nie udzielali, ani nie planują udzielić nikomu pełnomocnictwa do działań w Ich imieniu w związku ze sprzedażą działki. Firma, z którą Wnioskodawcy podpisali umowę przedwstępna na zakup działki nr 3, występuje do Gminy (…) o wydanie pozwoleń na budowę hali na tej działce. Aby uzyskać taką decyzję potrzebne jest uzyskanie warunków przyłączenia do sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej. O wydanie tych warunków może wystąpić jedynie właściciel działki lub jego pełnomocnik. Wnioskodawczyni wraz z mężem nie udzielili Firmie zainteresowanej zakupem działki żadnego pełnomocnictwa, w związku z tym (aby firma uzyskała w Gminie decyzję dotyczącą budowy hali na tej działce), wystąpili o wydanie warunków przyłączenia do ww. sieci. Działania agenta z biura nieruchomości ograniczają się jedynie do kontaktu z klientami oraz do przedstawienia im oferowanej działki.

Wnioskodawczyni wraz z mężem podpisali przedwstępną umowę sprzedaży działki nr 3. Na jej podstawie Firma zainteresowana zakupem występuje do Gminy (…), o wydanie pozwoleń na budowę hali na tej działce. W umowie przedwstępnej jest zapis mówiący o tym, że warunkiem nabycia działki jest uzyskanie przez Kupującego prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu na budowę na działce budynku magazynowo-biurowego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną.

Działki nr 3 Wnioskodawczyni z mężem nie dzielili na mniejsze działki, nie wydzielali dróg wewnętrznych, nie grodzili jej. Poza przyłączem kanalizacji (koszt przyłączy do działki nr 3 to ok 3 tysiące), Wnioskodawczyni z mężem nie inwestowali w żaden sposób, nie występowali o przyłącza mediów, nie angażowali środków finansowych w celu podniesienia wartości otrzymanej darowizny.

Wątpliwości Wnioskodawczyni i Jej męża w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy z tytułu sprzedaży działki nr 3 zostaną uznani za podatników podatku od towarów i usług.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży nieruchomości, Zainteresowani będą spełniali przesłanki do uznania ich za podatników podatku od towarów i usług.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni wraz z mężem podejmowali działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Z przedstawionych okoliczności wynika bowiem, że – wbrew stanowisku zaprezentowanemu we wniosku – sprzedaż działki nr 3 nie nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym, a Wnioskodawczyni i jej mąż nie będą korzystali z przysługującego Im prawa do rozporządzania własnym majątkiem, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. W odniesieniu do przedmiotowego gruntu wykonano czynności charakterystyczne dla podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami, które w efekcie doprowadziły do uatrakcyjnienia i przygotowania gruntu do sprzedaży. Zainteresowani zawarli z Nabywcą umowę przedwstępną. Głównym warunkiem zawarcia umowy ostatecznej jest wystąpienie z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu na budowę na działce budynku magazynowo-biurowego wraz z niezbędna infrastrukturą techniczną, jak również wystąpienie o wydanie pozwolenia na budowę hali. Ponadto Zainteresowani w celu sprzedaży ww. działki podpisali umowę z biurem nieruchomości, wystąpili o wydanie warunków przyłączy do sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej dla działki nr 3 oraz wystąpili z wnioskiem o zmianę klasyfikacji ziemi dla ww. działki. Z uwagi na powyższe okoliczności, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Wnioskodawczyni i jej męża, a sprzedaż ww. działki nr 3 będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Reasumując, skoro w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę do uznania Wnioskodawczyni wraz z mężem za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy jednakże zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie stanowią one terenów budowlanych, o których mowa w art. 2 pkt 33 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że działka gruntu 3 jest niezabudowana. Jednocześnie jak wskazano, dla działki nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego natomiast zawarcie ostatecznej umowy kupna-sprzedaży działki zostało uzależnione od uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, z której wynikałaby możliwość posadowienia na działce hali oraz decyzji o pozwoleniu na budowę ww. hali. W związku z tym działka, którą Wnioskodawczyni wraz z mężem zamierza sprzedać, na dzień transakcji będzie stanowić teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, który nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Ponadto zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej,

*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z powołanego przepisu wynika, że zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, tymczasem – jak wskazała Wnioskodawczyni wraz z mężem transakcja nabycia działki niezabudowanej nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W takiej sytuacji nie można stwierdzić, że Wnioskodawczyni i Jej mężowi przysługiwało, bądź nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Oznacza to, że nie zostały spełnione warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W konsekwencji dostawa działki gruntu 3 nie może korzystać również ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Skoro do omawianej dostawy działki gruntu 3, nie znajdzie zastosowania zwolnienie z podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przedmiotowa transakcja będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Reasumując, Wnioskodawczyni i Jej mąż dokonując sprzedaży działki nr 3, będą działali w charakterze podatników podatku VAT. Przy czym, sprzedaż niezabudowanej działki nr 3 będzie podlegała opodatkowaniu z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT. W związku z powyższym Wnioskodawczyni wraz z mężem będą zobowiązani do naliczenia i zapłaty podatku od przedmiotowej transakcji. Co do wysokości stawki podatku tut. Organ nie może zająć stanowiska, ze względu na to, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla czynności dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych od 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej, zgodnie z art. 42a ustawy o VAT. Jednocześnie na konieczność zapłaty podatku VAT, nie ma wpływu status Kupującego a jedynie ustalenie, czy Wnioskodawczyni w związku ze sprzedażą działki będzie działała jak podmiot zajmujący się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Organ wydając interpretacje jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Każda sprzedaż gruntów jest oceniana indywidualnie w zależności od okoliczności, w jakich następuje i w odniesieniu do tych okoliczności oceniany jest status sprzedającego, tj. czy w ramach sprzedaży danej nieruchomości, będzie działał jako podatnik lub też sprzedaż nastąpi w ramach majątku prywatnego. Dlatego też Organ w wydanej interpretacji mógł jedynie odnieść się do sprzedaży działki nr 3, której dotyczył wniosek.

Wobec powyższego całe stanowisko Wnioskodawczyni i Jej męża należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.