Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP7.8101.28.2025.FMLM
Informacja zmieniana: 352587
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2025-07-23
Teza: Poprawność sposobu dokumentowania oraz rozliczania faktur
zaliczkowych.
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT
faktura-faktura pusta
faktura-faktura zaliczkowa
faktura-fikcyjna faktura
faktura-korekta faktury
faktura-wystawienie faktury
licencja
obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania
obowiązku podatkowego
przedwczesność
sprzedaż-sprzedaż fikcyjna
sprzedaż-sprzedaż rzeczywista
transakcja-transakcja fikcyjna
umowa-umowa licencyjna
usługi-usługi informatyczne
zaliczka
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-
Rozdział 1-art. 19a-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-
Rozdział 1-art. 19a-ust. 8
1
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV.
Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-
Obowiązek podatkowy - zaliczka, zadatek, przedpłata,
rata, wkład budowlany lub mieszkaniowy
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV.
Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-
Obowiązek podatkowy - zasada ogólna
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI.
Dokumentacja -Rozdział 1. Faktury -Faktura korygująca
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI.
Dokumentacja -Rozdział 1. Faktury -Obowiązek zapłaty
kwoty podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-
Rozdział 1-art. 106i-ust. 7-pkt 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-
Rozdział 1-art. 106j-ust. 1-pkt 5
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-
Rozdział 1-art. 108-ust. 1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 lipca 2017 r. wpłynął wniosek z 18 lipca 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów
    prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie poprawności
    sposobu dokumentowania oraz rozliczania faktur zaliczkowych. Ww. wniosek został
    uzupełniony pismem z 12 października 2017 r. (data wpływu 17 października 2017 r.),
    będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 4 października 2017 r. znak: 0111-KDIB3-
    2.4012.400.2017.1.MD.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej również: Spółka) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.
    Zamierza świadczyć na rzecz innych podmiotów różnorodne usługi informatyczne, w tym

    w szczególności udzielać licencji na oprogramowanie komputerowe. Wnioskodawca w
    ramach swojej działalności gospodarczej zamierza zawrzeć umowy, w których licencje
    udzielane będą na czas określony lub na czas nieokreślony. Wielokrotnie odbiorcy usług
    będą mieli prawa do korzystania z oprogramowania, na określonych w umowie licencyjnej
    polach eksploatacji, od dnia udostępnienia tego oprogramowania. Zawarte przez
    Wnioskodawcę umowy różnorodnie kształtują moment udzielenia licencji i warunki
    płatności z tytułu korzystania z oprogramowania.
    Usługi będące przedmiotem wniosku są usługami o charakterze ciągłym, nie są usługami
    dającymi się wyodrębnić, ponieważ nie mają charakteru powtarzalnego. Strony w
    niektórych przypadkach ustaliły następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.
    Występować mogą następujące zasady udzielania licencji i sposoby rozliczenia
    wynagrodzenia z tego tytułu (przyszłe stany faktyczne):
    1. Płatność jednorazowa, bezpośrednio po zawarciu umowy licencyjnej. Wpływ
      jednorazowej opłaty licencyjnej warunkuje udzielenie praw licencyjnych na umówiony
      okres licencji, to znaczy ustala się, że licencja zostaje udzielona w dniu zapłaty ceny.
    2. Płatność jednorazowa bezpośrednio po zawarciu umowy licencyjnej. Wpływ
      jednorazowej opłaty licencyjnej nie warunkuje udzielenie praw licencyjnych na
      umówiony okres licencji. Ustala się, że licencja zostaje udzielona, na czas określony lub
      nieokreślony, w dniu podpisania umowy lub przekazania oprogramowania i kluczy
      licencyjnych. Płatność licencyjna następuje jednorazowo na podstawie wystawionej
      faktury.
    3. Licencja udzielana jest w momencie podpisania umowy. Płatność należności licencyjnej
      odbywa się okresowo, zgodnie z harmonogramem płatności określonym w umowach,
      odnoszących się do okresów rozliczeniowych: miesięcznych, kwartalnych, półrocznych
      lub rocznych. Płatność dokonywana jest po upływie okresu rozliczeniowego.
    4. Licencja udzielana jest na poszczególne okresy (miesięczne, kwartalne, roczne).
      Płatność z tego tytułu następuje po upływie danego okresu świadczenia usługi (okresu
      rozliczeniowego) na podstawie wystawionej faktury. Po dokonaniu płatności za dany
      okres (miesiąc, kwartał, rok) licencja jest udzielana na kolejny okres.
    5. Cena ustalona z góry, a jej płatność umówiona jest w ratach (miesięcznych,
      kwartalnych, rocznych). Licencja przedłużana jest na kolejne okresy (miesięczne,
      kwartalne, roczne) pod warunkiem, że wpłynie płatność kolejnej raty. Po dokonaniu
      płatności za dany okres (miesiąc, kwartał, rok) licencja jest udzielana na kolejny okres
      do terminu płatności następnej raty. W momencie dokonania płatności ostatniej raty
      umówionej ceny licencja przedłużana jest na czas nieokreślony.
    6. Licencja udzielana jest w momencie podpisania umowy, a należność licencyjna za
      umówiony czas trwania umowy płatna jest w ratach. Na przykład: 3 lub 4 ratach
      płatnych według harmonogramu płatności. Wysokość tych rat, na jakie dzielona jest
      cena za cały okres umowy, nie jest proporcjonalna do ilości dni upływających
      pomiędzy wymagalnością kolejnych rat. Na przykład wszystkie opłaty mogą być
      wymagalne w ratach w pierwszym roku trwania umowy licencyjnej a umowa zawarta
      jest na okres dłuższy np. 3 lat lub czas nieokreślony. Oprogramowanie i klucze
      licencyjne przekazywane są po podpisaniu umowy.
    Ponadto Spółka będzie oferować swoim kontrahentom usługi nadzoru autorskiego nad
    oprogramowaniem komputerowym, na które udzieli licencji. Nadzór autorski polegać
    będzie między innymi na udostępnianiu poprawek i zmian do oprogramowania
    komputerowego, a także naprawie błędów powstałych w trakcie użytkowania
    oprogramowania przez kontrahentów. Wynagrodzenie za powyższą usługę będzie płatne
    w ratach na podstawie harmonogramu. Faktury będą wystawiane w trakcie trwania
    umowy, która będzie zawierana na czas określony (maksymalnie na okres kilku lat).

    W związku z usługami, o których mowa w pkt 1, 2 i 6, a także usługą nadzoru autorskiego
    Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą wpływu daty otrzymania zapłaty na
    prawidłowość wystawionych faktur. W trakcie współpracy wystąpią sytuacje, kiedy
    płatność nastąpi w terminie. Niemniej będą też takie – niezależne od Wnioskodawcy – w
    których płatność będzie opóźniona. Kontrahent nie zapłaci należności po 30 dniach od
    wystawienia faktury. Istotne jest jednak, że w opisanym stanie faktycznym zapłata w
    trakcie trwania usługi ciągłej nastąpi, choć z opóźnieniem.
    Wnioskodawca pragnie podkreślić, że nie zamierza świadczyć usług ciągłych przez okres
    dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem w danym roku nie upływają
    terminy płatności lub rozliczeń.
    Wnioskodawca uzupełnił, iż przedmiotem pytań wskazanych w poz. 75 wniosku są usługi o
    których mowa w pkt 1, 2 i 6, a także usługa nadzoru autorskiego, które zostały opisane w
    stanie faktycznym wniosku.
    Pytania
    1. Czy wystawienie przez Wnioskodawcę faktur VAT na 30 dni przed otrzymaniem całości
      lub części zapłaty będzie prawidłowe także w sytuacji, gdy kontrahent Wnioskodawcy
      dokona faktycznej płatności w terminie późniejszym niż 30—dniowy termin płatności
      określony w umowie lub na fakturze, a tym samym czy Wnioskodawca może rozliczyć
      wystawioną przedwcześnie fakturę w dacie obowiązku podatkowego (miesiącu
      zapłaty)?
    2. Czy w przypadku, gdy kontrahent, dokona zapłaty za usługę z opóźnieniem, tzn. po
      upływie 30 dni od dnia wystawienia faktury VAT, można twierdzić, że taka faktura staje
      się „fakturą pustą” ze skutkami, o jakich mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT?
    Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie
    Ad. 1. Faktura VAT wystawiona w terminie nie wcześniej niż 30 dni przed upływem terminu
        otrzymania całości lub części zapłaty, w sytuacji, gdy kontrahent nie zapłaci jej w
        ciągu 30 dni od daty wystawienia faktury, przekraczając tym samym wymagalny
        według otrzymanej faktury lub umowy termin zapłaty jest fakturą prawidłową.
        Wnioskodawca może rozliczyć taką fakturę w momencie powstania obowiązku
        podatkowego tj. w miesiącu zapłaty.
    Ad. 2. Przedwcześnie wystawiona faktura nie jest tzw. fakturą pustą i nie ma do niej
        zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
    Uzasadnienie stanowiska
    Ad. 1. Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ustawy o VAT, obowiązek podatkowy
        powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.
    W myśl art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług,
    usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której
    to części określono zapłatę.
    Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem
    ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną
    z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do
    momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez
    okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają
    terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku
    podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.
    Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności
    podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną
    czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust.
    1 ustawy o VAT formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje

    z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje
    się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź
    świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Natomiast w odniesieniu do
    usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, należy
    wskazać, że obowiązek podatkowy – w przypadku wykonania usługi częściowej – powstaje
    właśnie w tej części. Poza tym, należy zwrócić uwagę, że dla powstania obowiązku
    podatkowego na zasadach ogólnych nie ma zupełnie znaczenia chwila wystawienia faktury.
    Z kolei zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru
    lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę,
    zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w
    odniesieniu do otrzymanej kwoty.
    Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi
    prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego
    momentu ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla
    jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej
    charakter.
    Powołane powyżej przepisy prowadzą do wniosku, że w niniejszej sprawie obowiązek
    podatkowy powstanie na zasadach ogólnych określonych w art. 19a ustawy o VAT.
    W przypadku, gdy przed upływem tego okresu – a więc przed wykonaniem usługi –
    Wnioskodawca otrzyma od kontrahenta zapłatę (w całości bądź w części) – obowiązek
    podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania (w odniesieniu do tej otrzymanej kwoty).
    Z kolei zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę
    dokumentującą:
    1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, dokonywane przez niego na
      rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o
      podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem,
    2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na
      rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
    3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w
      pkt 1;
    4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o
      których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy
      wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
    Według art. 106i ust. 1 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 15 dnia miesiąca
    następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z
    zastrzeżeniem ust. 2-8.
    Zgodnie z art. 106i ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub
    wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1
    pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w
    którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.
    Z kolei w myśl art.106i ust. 7 ustawy o VAT, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż
    30 dnia przed:
    1. dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
    2. otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub
      części zapłaty.
    Według art. 106i ust. 8 ustawy o VAT, przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w
    zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, jeżeli faktura
    zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

    Powyższe oznacza, że przepisy ustawy o VAT zobowiązują podatnika do wystawienia
    faktury nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano
    dostawy towaru lub wykonano usługę, lecz nie wcześniej niż 30 dnia przed dokonaniem
    tej dostawy towaru lub wykonaniem usług.
    Tym samym, powołane przepisy nie sprzeciwiają się wystawieniu faktury przed
    wykonaniem usługi bądź otrzymaniem zapłaty (w całości lub w części).
    Na prawidłowość wystawienia faktury VAT na 30 dni przed ustalonym otrzymaniem całości
    lub części płatności tytułem ciągłej gotowości do świadczenia usług informatycznych oraz
    udostępniania licencji nie może mieć wpływu faktyczne dokonanie zapłaty przez
    kontrahenta w terminie późniejszym, niż określony w umowie lub na fakturze. Jeśli więc –
    zgodnie z przepisami ustawy o VAT oraz zawartymi umowami – Wnioskodawca wystawi
    fakturę przed wykonaniem usługi w terminie 30 dni przed ustalonym terminem
    otrzymania zapłaty, a termin ten, jak wskazano przypada przed wykonaniem usługi i nie
    otrzyma tego wynagrodzenia w tym powyższym terminie z winy kontrahenta to, trudno
    uznać, że w momencie wystawiania faktury Wnioskodawca postąpi niezgodnie z
    przepisami ustawy o VAT.
    Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy dla celów VAT z tytułu świadczenia usług
    informatycznych oraz udzielania licencji powstanie, co do zasady, z momentem wykonania
    przedmiotowej usługi, a więc z momentem upływu okresu, na jaki świadczenie
    przedmiotowej usługi zostało zawarte. W przypadku jednak, gdy przed upływem tego
    okresu, a więc przed wykonaniem usługi, Wnioskodawca otrzyma zapłatę, obowiązek
    podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania (w odniesieniu do otrzymanej kwoty).
    Wnioskodawca udokumentuje wykonanie ww. usług za pomocą faktur VAT, wystawianych
    nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę (a
    więc po miesiącu, w którym upłynął termin wykonania usługi) i nie wcześniej niż na 30 dni
    przed wykonaniem usługi.
    Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe będzie również wystawienie faktury na 30 dni przed
    otrzymaniem całości lub części płatności tytułem świadczenia przedmiotowych usług także
    w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie otrzyma zapłaty w ustalonym terminie z winy leżącej po
    stronie kontrahenta, który dokona faktycznej zapłaty później niż w terminie określonym
    na fakturze lub w umowie.
    Prócz tego Wnioskodawca pragnie wskazać art. 106j ust. 1 ustawy o VAT określający
    przypadki, w których należy wystawić fakturę korygującą.
    Zgodnie z art. 106j ust.1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:
    1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
    2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
    3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
    4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1
      pkt 4,
    5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w
      jakiejkolwiek innej pozycji faktury,
    – podatnik wystawia fakturę korygującą.
    Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy art. 106j ust. 1 ustawy o VAT nie będzie miał w jej
    przypadku zastosowania.
    Zdaniem Wnioskodawcy, powyższy przepis ustawy o VAT nie daje Spółce podstawy do
    skorygowania takiej faktury, gdyż niedochowanie przez kontrahenta Wnioskodawcy
    ustalonego terminu zapłaty nie jest ani sytuacją, gdy po wystawieniu faktury dokonano
    zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty ani przypadkiem, gdy doszło do podwyższenia
    ceny lub pomyłki w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

    W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy, trudno mówić w takich sytuacjach o pomyłce.
    Pojęcie to definiowane jest jako „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością,
    niewłaściwe postępowanie, posunięcie” (https://sjp.pwn.pl/sjp/pomylka;2504418.html). Z
    istoty tego pojęcia wynika jednak, że „pomyłka” musi wystąpić w momencie jej popełnienia
    – fakt stwierdzenia pomyłki jest wtórny do jej wystąpienia.
    W analizowanym przypadku trudno więc mówić o pomyłce, skoro „pomyłki” tej nie ma w
    momencie wystawienia przez Wnioskodawcę faktury, która w chwili jej wystawienia jest
    fakturą prawidłową. Ewentualna niezgodność terminu wystawienia faktury z datą zapłaty
    powstaje bowiem dopiero później (31 dnia po wystawieniu faktury) i nie wynika z żadnej
    pomyłki Wnioskodawcy, lecz spowodowana jest wyłącznie brakiem rzetelności
    kontrahenta.
    Ad. 2. Przechodząc z kolei do uzasadnienia drugiego stanowiska, Wnioskodawca pragnie
    wskazać, iż zgodnie z dominującą linią interpretacyjną i orzeczniczą, jako tzw. faktury
    puste kwalifikuje się takie, faktury, które choć zostały wprowadzone do obrotu
    gospodarczego, to nie dokumentują rzeczywistej transakcji, niezależnie od intencji
    sprzedawcy. Natomiast w przypadku Wnioskodawcy zdarzenia gospodarcze
    udokumentowane fakturami nie będą miały charakteru fikcyjnego. Dokumenty te
    wystawione będą w związku z realizacją umówionego etapu umowy i odzwierciedlają
    stosunek zobowiązaniowy jaki istnieje pomiędzy Wnioskodawcą i kontrahentem.
    Uregulowanie należności pozostaje kwestią wtórną, techniczną wobec zobowiązania jakie
    będzie istnieć na podstawie umowy. Dodatkowo Wnioskodawca pragnie wskazać na
    wyrok NSA z 13 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 351/13, w którym to NSA, zwraca uwagę, że
    przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy sytuacji, w której na skutek wystawienia
    faktury pustej może dojść do uszczuplenia dochodów budżetu państwa. Wskazuje się, że
    jeśli nie występuje ryzyko uszczuplenia dochodów, to nie ma zastosowania sankcja z art.
    108 ust. 1 ustawy o VAT.
    W przypadku świadczenia usług informatycznych oraz udzielania licencji przez
    Wnioskodawcę obowiązek podatkowy powstanie, co do zasady, z momentem wykonania
    przedmiotowej usługi, a więc z momentem upływu okresu na jaki świadczenie
    przedmiotowej usługi zostało zawarte.
    Mając na uwadze, że faktura nie zostanie uregulowana w terminie, to kontrahent nie
    będzie miał prawa do wykazania podatku VAT naliczonego z takiej faktury do odliczenia
    wcześniej, niż w terminie dokonania faktycznej zapłaty. W konsekwencji w takim
    przypadku realne ryzyko wystąpienia nadużycia prawa do odliczenia VAT i narażenia
    budżetu państwa na uszczuplenie nie wystąpi.
    Przepis art. 108 ust. 2 ustawy o VAT dotyczy jedynie sytuacji, w której kwota podatku
    wynika jedynie z samego faktu wystawienia faktury, a więc gdy dana czynność nie jest
    objęta zakresem opodatkowania lub gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej
    transakcji. Jeśli faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, które co do
    zasady podlegają opodatkowaniu, sam fakt wystawienia takiej faktury w sposób
    niezgodny z przepisami (przedwcześnie) nie rodzi obowiązku zapłaty podatku na
    podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Taka faktura powinna zostać zaewidencjonowana i
    rozliczona na zasadach ogólnych, tj. z chwilą powstania obowiązku podatkowego dla
    czynności, którą dokumentuje.
    Ponadto Wnioskodawca pragnie wskazać na wyrok WSA w Białymstoku z 14 lipca 2009 r. o
    sygn. akt I SA/Bk 233/09, w którym WSA stwierdził: „jak słusznie zaznaczył organ w
    odpowiedzi na skargę, wystawienie faktury w żaden sposób nie może wpływać na
    przyśpieszenie lub opóźnienie momentu powstania obowiązku podatkowego.
    Ustawodawca mając bowiem na uwadze specyfikę procesu budowlanego i wykonywanych
    w procesie inwestycyjnym usług budowlanych i budowlano-montażowych, określił go w
    przepisie szczególnym – art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT. [...] przepis art. 108 ust. 1
    nie znajduje zastosowania do sytuacji, w których dana czynność podlega opodatkowaniu,

    zaś podmiot wystawiający fakturę VAT jest podatnikiem, lecz faktura wystawiona została
    przedwcześnie albo z opóźnieniem”. W ocenie Wnioskodawcy powyższe orzeczenie
    potwierdza, iż przedwcześnie wystawiona faktura nie spowoduje powstania obowiązku
    podatkowego i zapłaty podatku VAT w sytuacji Wnioskodawcy.
    Prócz tego, Wnioskodawca pragnie wskazać, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie
    między innymi w:
    – interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 lutego 2015 r.
      o znaku: IBPP1/443-1095/14/MS;
    – interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 listopada 2015
      r. o znaku IPPP1/4512-972/15-2/EK;
    – interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 stycznia 2014 r.
      o znaku IPPP1/443-1091/13-2/AP;
    – interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 listopada
      2015 r. o znaku: IPPP1/4512-947/15-2/AW.
    Powyższe interpretacje indywidualne oraz wyżej wskazane wyroki WSA i NSA dotyczą
    konkretnych, indywidualnych spraw i rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące dla
    wnioskujących podatników. Niemniej, Wnioskodawca powołując się na te interpretacje
    oraz orzeczenia sądów administracyjnych chciałby ukazać wykształconą już w tym zakresie
    linię interpretacyjną organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, która może
    mieć zastosowanie również w jego sytuacji.
    Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że faktura VAT wystawiona w terminie
    nie wcześniej niż 30 dni przed otrzymaniem całości lub części zapłaty, w sytuacji, gdy
    kontrahent nie zapłaci jej wciągu 30 dni od daty wystawienia faktury jest fakturą
    prawidłową. W takiej sytuacji, przedwcześnie wystawiona faktura nie jest fakturą pustą i
    nie ma do niej zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
    Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca zwraca się z wnioskiem o potwierdzenie
    swojego stanowiska.

## Ocena stanowiska

dokonana przez Dyrektora KIS
    Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 6 listopada 2017 r. Nr 0111-KDIB3-
    2.4012.400.2017.2.MD uznał stanowisko Wnioskodawcy we wniosku za nieprawidłowe.
    Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej
    Szef KAS po zapoznaniu się z aktami sprawy, stwierdza, że interpretacja indywidualna
    wydana przez Dyrektora KIS jest nieprawidłowa.
                                  [4]
    Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określają przepisy ustawy z dnia
                              [5]
    11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT:
      opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:
        1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
    W rozumieniu art. 2 pkt 6 ww. ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:
      towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie
      energii;
    W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

      sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie
      usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę
      towarów;
    W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy:
      Przez dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie
      prawa do rozporządzania towarami jak właściciel,
    Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, (...).
    Z konstrukcji podatku VAT wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające
    opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować czynność w momencie
    powstania obowiązku podatkowego.
    Zgodnie z ogólną zasadą, zawartą w art. 19a ust. 1 ww. ustawy:
      obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania
      usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1.
    Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy o VAT:
      W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za
      wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono
      zapłatę.
    Przepis art. 19a ust. 3 ww. ustawy stanowi, że:
      Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie
      terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu,
      do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia
      świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż
      rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy
      płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku
      podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.
    W myśl art. 19a ust. 8 ustawy o VAT:
      Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość
      lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład
      budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu
      mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z
      chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt
      4.
    Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi
    prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Wskazać należy, że o faktycznym
    wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei, o charakterze i o dacie wykonania tej
    usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez
    obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.
    Kwestie wystawiania faktur reguluje art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym:
      Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:
        1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art.
          106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku,
          podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na
          rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

        2) sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium
          kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
        3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż
          wskazany w pkt 1;
        4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności,
          o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy
          wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek
          podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.
    Na podstawie art. 106i ust. 1 ww. ustawy:
      Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w
      którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.
    Zgodnie z art. 106i ust. 2 ww. ustawy:
      Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość
      lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie
      później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość
      lub część zapłaty od nabywcy.
    Stosownie do art. 106i ust. 7 ustawy o VAT:
      Faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:
        5) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
        6) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi,
          całości lub części zapłaty.
    Według art. 106i ust. 8 powołanej ustawy:
      Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia
      usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera
      informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.
    Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy:
        W przypadku gdy po wystawieniu faktury:
          1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt
            1,
          2) udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
          3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
          4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art.
            106b ust. 1 pkt 4,
          5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie
            podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury
          – podatnik wystawia fakturę korygującą.
    Stosownie do art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT:
        1. W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca
          osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę
          podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.
        2. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi
          fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.
    Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza świadczyć na rzecz
    innych podmiotów różnorodne usługi informatyczne, w tym w szczególności udzielać
    licencji na oprogramowanie komputerowe. Wnioskodawca w ramach swojej działalności

    gospodarczej zamierza zawrzeć umowy, w których licencje udzielane będą na czas
    określony lub na czas nieokreślony. Jak wynika z okoliczności sprawy mogą występować
    różne zasady udzielania licencji i sposoby rozliczenia wynagrodzenia z tego tytułu.
    Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zasad udzielania licencji i sposobów rozliczenia
    wynagrodzenia z tego tytułu wymienionych w pkt:
      1. płatność jednorazowa, bezpośrednio po zawarciu umowy licencyjnej. Wpływ
        jednorazowej opłaty licencyjnej warunkuje udzielenie praw licencyjnych na
        umówiony okres licencji, to znaczy ustala się, że licencja zostaje udzielona w dniu
        zapłaty ceny.
      2. Płatność jednorazowa bezpośrednio po zawarciu umowy licencyjnej. Wpływ
        jednorazowej opłaty licencyjnej nie warunkuje udzielenie praw licencyjnych na
        umówiony okres licencji. Ustala się, że licencja zostaje udzielona na czas określony
        lub nieokreślony, w dniu podpisania umowy lub przekazania oprogramowania i
        kluczy licencyjnych. Płatność licencyjna następuje jednorazowo na podstawie
        wystawionej faktury.
      6. Licencja udzielana jest w momencie podpisania umowy, a należność licencyjna za
        umówiony czas trwania umowy płatna jest w ratach. Na przykład: 3 lub 4 ratach
        płatnych według harmonogramu płatności. Wysokość tych rat, na jakie dzielona jest
        cena za cały okres umowy, nie jest proporcjonalna do ilości dni upływających
        pomiędzy wymagalnością kolejnych rat. Na przykład wszystkie opłaty mogą być
        wymagalne w ratach w pierwszym roku trwania umowy licencyjnej a umowa
        zawarta jest na okres dłuższy np. 3 lat lub czas nieokreślony. Oprogramowanie i
        klucze licencyjne przekazywane są po podpisaniu umowy.
    Ponadto Wnioskodawca będzie oferować swoim kontrahentom usługi nadzoru
    autorskiego nad oprogramowaniem komputerowym, na które udzieli licencji.
    Wynagrodzenie za powyższą usługę będzie płatne w ratach na podstawie harmonogramu.
    Faktury będą wystawiane w trakcie trwania umowy, która będzie zawierana na czas
    określony (maksymalnie na okres kilku lat).Wnioskodawca podkreślił, że nie zamierza
    świadczyć usług ciągłych przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich
    świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń.
    Mając na uwadze powołane powyżej przepisy ustawy o VAT oraz przedstawione
    okoliczności sprawy Szef KAS wskazuje co następuje.
    Z okoliczności sprawy przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że w niektórych
    przypadkach strony ustaliły, że należność płatna jest w ratach według harmonogramu za
    umówiony czas trwania umowy, a w pozostałych opłata licencyjna płatna jest jednorazowo
    bezpośrednio po zawarciu umowy licencyjnej.
    Należy stwierdzić, że dla usług udzielania licencji oraz nadzoru autorskiego nad
    oprogramowaniem na czas określony lub nieokreślony, płatnych jednorazowo lub w
    ratach według harmonogramu płatności, co do zasady, obowiązek podatkowy będzie
    powstawał z chwilą wykonania usługi.
    Jeśli przed wykonaniem usługi zostanie uiszczona całość lub część należnej z tytułu
    wykonania usługi zapłaty, obowiązek powstanie z chwilą i w części otrzymanej zapłaty.
    Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w opisanej sytuacji istotne
    jest zatem ustalenie momentu wykonania usługi.
    Zasadniczo wykonanie usługi następuje z chwilą, gdy na podstawie okoliczności
    faktycznych można stwierdzić, że zrealizowane zostały wszystkie czynności składające się
    na określony rodzaj usługi.
    W analizowanej sprawie w odniesieniu do usług polegających na udzieleniu licencji, na
    umówiony okres czasu, płatnych jednorazowo lub w ratach według harmonogramu, dla
    których nie zostały ustalone następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, za

    moment ich wykonania w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy o VAT należy uznać dzień
    zakończenia okresu, na który udzielana jest licencja (w tym momencie Wnioskodawca,
    jako usługodawca zrealizuje na rzecz usługobiorcy czynności wynikające z zawartej
    umowy).
    Tym samym, jeżeli opłata za udzieloną licencję wnoszona jest przez kontrahenta
    jednorazowo po podpisaniu umowy, tj. przed upływem okresu, na jaki licencja została
    udzielona, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania płatności przez
    kontrahenta.
    Odpowiednio, w sytuacji, gdy przed upływem terminu obowiązywania umowy (wykonania
    usługi) Wnioskodawca otrzyma zapłatę części należności za licencję (ratę), obowiązek
    podatkowy powstaje z chwilą dokonania płatności przez kontrahenta w odniesieniu do
    zapłaconej kwoty.
    Zatem, jeśli Wnioskodawca otrzyma wcześniejszą płatność przed wykonaniem usługi –
    wówczas obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. z
    chwilą otrzymania tej kwoty, tj. w chwili otrzymania całości lub części zapłaty, w
    odniesieniu do otrzymanej kwoty.
    Natomiast w odniesieniu do usług udzielania licencji na czas nieokreślony, płatnych
    jednorazowo lub w ratach według harmonogramu, wykonanie usługi następuje w
    momencie jej udzielania, ponieważ wówczas zostaje spełniona istota usługi - przekazania
    prawa do korzystania na rzecz kontrahenta (przez przekazanie oprogramowania i kluczy
    licencyjnych). Ponieważ usługa Wnioskodawcy jest wykonana całkowicie już w dacie, w
    której kontrahent jest uprawniony do korzystania z oprogramowania komputerowego
    (przekazania kontrahentowi oprogramowania i kluczy licencyjnych). Na tym etapie kończy
    się rola Wnioskodawcy, jako podmiotu świadczącego usługę. Po tej dacie Wnioskodawca
    nie wykonuje już bowiem w tej sprawie żadnych czynności. Tak więc wykonanie przez
    Wnioskodawcę sprzedaży licencji na czas nieokreślony Wnioskodawca powinien
    rozpoznać i opodatkować już w chwili udostępnienia kontrahentowi możliwości
    korzystania z oprogramowania.
    W przypadku gdy przed udzieleniem licencji, tj. przed przekazaniem oprogramowania i
    kluczy licencyjnych Wnioskodawca otrzyma całość lub część zapłaty, wówczas obowiązek
    podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania tej
    kwoty, tj. w chwili otrzymania całości lub części zapłaty, w odniesieniu do otrzymanej
    kwoty.
    W odniesieniu do udzielanych przez Wnioskodawcę usług nadzoru autorskiego, na
    umówiony okres czasu, gdzie wynagrodzenie będzie płatne w ratach na podstawie
    harmonogramu, dla których nie zostały ustalone następujące po sobie terminy płatności
    lub rozliczeń, w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za moment ich
    wykonania dzień zakończenia okresu, na który została zawarta umowa. Jeśli natomiast
    Wnioskodawca przed upływem terminu obowiązywania umowy otrzyma zapłatę części
    należności za ww. usługę (ratę), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania
    płatności przez kontrahenta w odniesieniu do zapłaconej kwoty.
    Powołane przepisy ustawy o VAT wyraźnie wskazują, że podatnik jest zobowiązany do
    wystawienia faktury nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w
    którym dokonano dostawy lub wykonano usługę, lecz nie wcześniej niż 30. dnia przed
    dokonaniem tej dostawy lub wykonaniem usługi. Jeżeli podatnik otrzyma całość lub część
    zapłaty przed dokonaniem danej czynności – powinien wystawić fakturę również nie
    później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym otrzymał całość lub
    część zapłaty, jednak nie wcześniej niż 30. dnia przed otrzymaniem tej części zapłaty lub
    całości.
    Zatem wystawienie faktury VAT nie wcześniej niż 30. dnia przed wykonaniem usługi bądź
    otrzymaniem zapłaty w całości lub w części nie powoduje powstania obowiązku
    podatkowego.

    Przepis art. 108 ustawy o VAT zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej
    kwoty podatku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury. Każda zatem
    faktura z wykazaną kwotą podatku, wprowadzona do obrotu prawnego, powoduje
    konieczność zapłaty tego podatku. Już samo wystawianie faktur, które nie dokumentują
    faktycznych zdarzeń gospodarczych, bez względu na ujęcie ich w rejestrach prowadzonych
    dla celów rozliczenia podatku VAT oraz wykazanie podatku należnego z nich wynikającego
    w deklaracji, skutkuje zaistnieniem obowiązków wynikających z art. 108 ust. 1 ustawy o
    VAT. Każda osoba, która wprowadza do obrotu prawnego fakturę z wykazana kwotą
    podatku (bez względu na powód nieprawidłowego wystawienia faktury) ma obowiązek
    zapłaty wykazanego w niej podatku VAT.
    Należy wskazać, że dopuszczalne jest wystawianie faktur przed otrzymaniem płatności.
    Jednak z powołanych przepisów wynika, że faktura może być wystawiona maksymalnie na
    30 dni przed otrzymaniem zaliczki (art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT).
    Z tych też względów jeżeli podatnik wystawi fakturę zaliczkową przed wykonaniem usługi
    lub dostawą towarów oraz przed otrzymaniem całości lub części zapłaty i w ciągu 30 dni
    od dnia wystawienia faktury zaliczkowej otrzyma kwotę zaliczki wskazaną na fakturze,
    uznać należy, że faktura została wystawiona zgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT,
    a obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania tej zaliczki.
    W przypadku natomiast gdy dostawa lub usługa nie zostanie wykonana lub zaliczka
    zapłacona w zakładanym terminie, dojdzie do wystawienia przez podatnika faktury
    wcześniej niż 30 dni przed dostawą towarów lub wykonaniem usługi lub zapłatą zaliczki -
    zostanie naruszony art. 106i ust. 7 pkt 1 lub/i pkt 2 ustawy o VAT (z wyjątkiem wskazanych
    w ustawie przypadków, gdy faktury mogą być wystawione wcześniej).
    Do tak wystawionej faktury może, aczkolwiek nie musi znaleźć zastosowanie art. 108 ust.
    1 ustawy o VAT.
    W sytuacji bowiem, gdy faktura została wystawiona wcześniej niż 30 dni, przed
    dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, lub przed otrzymaniem całości lub
    części zapłaty i została wprowadzona do obrotu prawnego przez przekazanie jej
    kontrahentowi, wówczas należy uznać ją jako wystawioną niezgodnie z art. 106i ust. 7 pkt
    2 ustawy o VAT, bowiem Wnioskodawca nie otrzymał tej zaliczki w terminie 30 dni od daty
    wystawienia faktury pierwotnej.
    W takim przypadku istnieje możliwość wystawienia faktury korygującej stosownie do art.
    106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT poprzez jej tzw. „wyzerowanie” (korekta do zera).
    Podkreślić w tym miejscu należy, że nie w każdym przypadku wystawienie faktury
    niezgodnie z art. 106i ust. 7 ustawy o VAT, wprowadzenie jej do obrotu prawnego, i brak
    tzw. wyzerowania (korekty do zera) oznacza, że mamy do czynienia z „pustą” fakturą
    (niedokumentującą faktycznych zdarzeń gospodarczych), o której mowa w art. 108 ustawy
    o VAT, a podatnik obowiązany jest do zapłaty podatku z niej wynikającego.
    Należy każdorazowo brać pod uwagę fakt, czy mimo przedwczesnego wystawienia
    faktury, finalnie dochodzi do realizacji usługi, dostawy towaru lub też zapłaty zaliczki. Jeżeli
    faktura odnosi się do rzeczywistych (przyszłych) zdarzeń gospodarczych, które podlegają
    opodatkowaniu, to samo jej wystawienie w sposób niezgodny z przepisami
    (przedwcześnie) nie rodzi obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy
    o VAT.
    Kluczowym elementem jest fakt, aby z tytułu transakcji, powiązanej z przedwcześnie
    wystawioną fakturą, finalnie powstał obowiązek podatkowy, który w sytuacji
    wcześniejszego wystawienia faktury (przy założeniu, że nie doszło do wcześniejszej
    zapłaty) powstanie z chwilą dokonania dostawy towarów, nie zaś z chwilą wystawienia
    faktury.
    Oznacza to, że prawo do odliczenia powstanie najwcześniej za okres, w którym doszło do
    powstania obowiązku podatkowego. Zatem samo otrzymanie faktury przedwcześnie

    wystawionej w sytuacji, gdy w odniesieniu do czynności dokumentowanej tą fakturą nie
    powstał jeszcze obowiązek podatkowy, nie tworzy prawa do odliczenia podatku
    naliczonego z niej wynikającego.
    Zauważenia wymaga jednak, że przedstawione powyżej stanowisko nie oznacza, że
    opisany sposób dokumentowania jest prawidłowy i zgodny z przepisami ustawy o VAT.
    Art. 106i ust. 7 ustawy o VAT jasno bowiem określa terminy wystawiania faktur. W takiej
    sytuacji mamy bowiem do czynienia z wadliwością takiej faktury z uwagi na jej
    niezgodność z przepisami prawa dotyczącymi fakturowania.
    W zakresie skutków na gruncie ustawy o VAT przedwcześnie wystawionych faktur
    zaliczkowych zajmowały stanowisko sądy administracyjne.
    Przykładowo powołać należy orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia
    2023 r. sygn. akt I FSK 229/20:
      (...) w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjął się pogląd, że
      przepis art. 108 ustawy o VAT ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy
      stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem
      wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko
      jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności
      podatku VAT (por. wyroki NSA: z dnia 18 kwietnia 2012 r., I FSK 813/11, CBOSA; z dnia
      11 marca 2010 r., I FSK 267/09, ONSAiWSA 2011/4/80). W dotychczasowym
      orzecznictwie konsekwentnie prezentowany jest pogląd, że przepis art. 108 ust. 1
      ustawy o VAT dotyczy każdego przypadku wystawienia faktury obejmującej podatek
      VAT w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi, jest od podatku
      zwolniona albo dokumentuje transakcje fikcyjną.
      (...) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie dotyczy faktur dokumentujących prawdziwe
      zdarzenia, ale wystawionych przedwcześnie. Przepis art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT
      odnosi się do "pustych faktur", tj. faktur, które nie dokumentują rzeczywistej
      transakcji, zdarzenia gospodarczego. Obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108
      ustawy o VAT wynika wyłącznie z faktu wystawienia tzw. pustej faktury. Jest to
      przepis o charakterze prewencyjnym, albowiem ma on przeciwdziałać wprowadzaniu
      do obiegu nierzetelnych faktur, z których nieuczciwi przedsiębiorcy mogliby
      wywodzić prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast jeżeli faktura
      dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, które podlega opodatkowaniu, to
      sam fakt wystawienia przedwcześnie faktury nie rodzi obowiązku zapłaty podatku na
      podstawie art. 108 ustawy o VAT. Taka faktura powinna zostać zewidencjonowana i
      rozliczona na zasadach ogólnych, tj. z chwilą powstania obowiązku podatkowego.
      Wystawienie przedwczesnej faktury pozostaje bez wpływu na moment powstania
      obowiązku podatkowego na gruncie VAT. Obowiązek podatkowy powstaje bowiem,
      zgodnie z art. 19a ustawy o VAT, z chwilą dokonania dostawy towarów (fizycznego
      wydania i podpisania protokołu odbioru przedmiotu umowy, potwierdzającego tę
      czynność) lub z chwilą zapłaty (jeśli zapłata nastąpiła przed wydaniem przedmiotu
      umowy), nie zaś z chwilą wystawienia faktury.
    Jak wskazuje Wnioskodawca w trakcie współpracy występują sytuacje, kiedy płatność
    następuje w terminie, niemniej będą też takie sytuacje, w których płatność będzie
    opóźniona, tj. kontrahent nie zapłaci należności po 30 dniach od wystawienia faktury.
    Jednak „w opisanym stanie faktycznym zapłata w trakcie trwania usługi ciągłej nastąpi,
    choć z opóźnieniem.”
    Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca wystawia faktury dokumentujące należną
    całość lub część zapłaty za usługę, które w przypadku wystąpienia określonych
    okoliczności (opóźnienie płatności) staną się fakturami wystawionymi przedwcześnie, tj.
    należy je uznać jako wystawione niezgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, bowiem
    Wnioskodawca nie otrzymał tej zapłaty (całości lub części) w terminie 30 dni od daty
    wystawienia faktury.

    W konsekwencji, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że faktura VAT
    wystawiona w terminie nie wcześniej niż 30 dni przed upływem terminu otrzymania
    całości lub części zapłaty, w sytuacji, gdy kontrahent nie zapłaci jej w ciągu 30 dni od daty
    wystawienia faktury, przekraczając tym samym wymagalny według otrzymanej faktury lub
    umowy termin zapłaty jest fakturą prawidłową.
    Ponieważ jak wskazano w opisie sprawy, „w opisanym stanie faktycznym zapłata w trakcie
    trwania usługi ciągłej nastąpi, choć z opóźnieniem” – Wnioskodawca może rozliczyć taką
    fakturę (która okaże się być fakturą wystawioną niezgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy
    o VAT) w momencie powstania obowiązku podatkowego, tj. z chwilą otrzymania całości
    lub części zapłaty.
    W przedmiotowej sprawie faktury, które okażą się być wystawione niezgodnie z art. 106i
    ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT zostały wprowadzone do obrotu prawnego poprzez przekazanie
    ich kontrahentom, zatem Wnioskodawca ma możliwość, stosownie do art. 106j ust. 1 pkt
    5 ustawy o VAT wystawienia faktury korygującej, w zakresie podstawy opodatkowania i
    kwoty podatku, tj. „wyzerować” te pozycje.
    W sytuacji, gdy Wnioskodawca nie skoryguje faktur wystawionych niezgodnie z art. 106
    ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT – nie będzie on zobowiązany do zapłaty wykazanego w nich
    podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
    Jak bowiem wynika z okoliczności niniejszej sprawy – pomimo przedwczesnego
    wystawienia faktury – choć z opóźnieniem to finalnie nastąpi zapłata za usługę. Należy
    zatem uznać, że w realiach niniejszej sprawy wystawiona przedwcześnie faktura odnosi
    się do rzeczywistych (przyszłych) zdarzeń gospodarczych, które podlegają opodatkowaniu
    podatkiem VAT. W konsekwencji samo jej wystawienie w sposób niezgodny z przepisami
    (przedwcześnie) nie rodzi obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy
    o VAT.
    Kluczowym elementem jest okoliczność, iż jak wynika z opisu sprawy, z tytułu transakcji
    powiązanej z przedwcześnie wystawioną fakturą finalnie powstanie obowiązek podatkowy.
    W przedmiotowej sprawie, przedwcześnie wystawiona faktura nie jest tzw. fakturą „pustą”
    i nie ma do niej zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
    Zatem stanowisko Dyrektora KIS przedstawione w interpretacji i uznające, że „w sytuacji
    gdy Wnioskodawca nie skoryguje faktur wystawionych z naruszeniem art. 106i ust. 7 pkt 2
    ustawy o VAT, będzie zobowiązany do zapłaty wykazanego w nich podatku (stosownie do
    art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) – bez względu na powód nieprawidłowego wystawienia
    faktury – w terminie wynikającym z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT tj. do 25 dnia miesiąca
    następującego po miesiącu, w którym wystawił fakturę” – w okolicznościach niniejszej
    sprawy, należało uznać za nieprawidłowe.
    Mając na uwadze powołane przepisy ustawy o VAT oraz okoliczności niniejszej sprawy,
    stanowisko Wnioskodawcy, że
    • faktura VAT wystawiona w terminie nie wcześniej niż 30 dni przed upływem terminu
      otrzymania całości lub części zapłaty, w sytuacji, gdy kontrahent nie zapłaci jej w ciągu
      30 dni od daty wystawienia faktury, przekraczając tym samym wymagalny według
      otrzymanej faktury lub umowy termin zapłaty jest fakturą prawidłową. Wnioskodawca
      może rozliczyć taką fakturę w momencie powstania obowiązku podatkowego, tj. w
      miesiącu zapłaty
    • przedwcześnie wystawiona faktura nie jest tzw. fakturą pustą i nie ma do niej
      zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT
    – oceniając je w całości, należało uznać za nieprawidłowe.
    W konsekwencji Szef KAS dokonuje z urzędu zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej
    z 6 listopada 2017 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.400.2017.2.MD wydanej przez Dyrektora KIS,
    gdyż stwierdza jej nieprawidłowość.

    Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych,
    należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w
    oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe
    przedstawione przez danego podatnika, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym
    rozstrzygnięciu. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, więc zawartego w nich
    stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.
    Każda bowiem sprawa rozpatrywana jest indywidualnie.
    Ponadto wskazać należy, że powołany przez Wnioskodawcę wyrok Naczelnego Sąd
    Administracyjnego z 13 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 351/13 oraz wyrok Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 14 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 233/09 są
    rozstrzygnięciami w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i
    stanie prawnym i tylko do niej się zawężają.
    Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Zmieniona interpretacja dotyczy:
    – zdarzenia przyszłego, które przedstawione zostało we wniosku o wydanie interpretacji
    indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania zmienionej
    interpretacji indywidualnej.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    • Szef KAS zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:
        może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej
        nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału
        Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
    Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie
    nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef KAS może, z urzędu, zmienić ją
    w dowolnym czasie.
    • Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:
        składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
        wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
        przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem
        faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).
      • Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
        przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
        Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile
        rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się
        będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez
        Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany
        któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź
        straci swą aktualność.
      • Szef KAS wskazuje, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie
        przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku stanów faktycznych lub zdarzeń
        przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego,
        kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny
        stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    • Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej:
        zastosowanie się przez wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji indywidualnej
        przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi
        podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego
        uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak
        również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

    Przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która pełni funkcję gwarancyjną (ochronną)
    interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n
    Ordynacji podatkowej.
    • Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak
      odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę,
      oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku
      zastosowania się Wnioskodawcy do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze
      zdarzeniem, któremu odpowiada zdarzenie przyszłe będące przedmiotem
      interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z
      obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego
      przedmiotem interpretacji.
    • Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, Wnioskodawca
      może nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za
      okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego
      po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono
      Wnioskodawcy zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie
      albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego
      uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por.
      art. 14m § 2 Ordynacja podatkowa).
    • Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się Wnioskodawcy do
      interpretacji (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) oraz złożenie przez
      Wnioskodawcę wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w
      trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie
      uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.
    • Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej:
        przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe
        będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności
        będących przedmiotem decyzji wydanej:
          1) z zastosowaniem art. 119a;
          2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
            ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
          3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    • Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się przez Wnioskodawcę
      do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień
      podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacja podatkowa).
    • Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23
      października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
      ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa
                      [6]
      oraz niektórych innych ustaw wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
    Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej
    Wnioskodawca ma prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do
    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 §
    2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o
                              [7]
    postępowaniu przed sądami administracyjnymi).
    Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa KAS (którego działanie jest przedmiotem skargi):

    • w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12,
      00#916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)
    lub
    • w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres
      elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem
      zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej
      Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a,
      art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu
      elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej
      wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5
      ww. ustawy).
    Skarga na pisemną interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie
    naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej
    oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami
    skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).
    [1] Dalej: Szef KAS
    [2] Dalej: Dyrektor KIS
    [3] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z
    2025 r. poz. 111), dalej: „Ordynacja podatkowa”.
    [4]
     Dalej: „podatek VAT”
    [5] t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 775 - w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania interpretacji indywidualnej;
    dalej: „ustawa o VAT”
    [6] Dz. U. poz. 2193.
    [7]
     Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.