Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-533/13/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-08-13
Teza: Możliwość zastosowania art. 25 w przypadku objęcia przez wnioskodawcę udziałów w Spółce Cypryjskiej w zamian za wkład niepieniężny, o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółce Cypryjskiej.
Słowa kluczowe: aport; Cypr; przychód; spółki-spółka kapitałowa; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 06 maja 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 14 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie zastosowania art. 25 ustawy w związku z wniesieniem aportu w postaci znaku graficznego i patentów do Spółki kapitałowej mającej siedzibę na Cyprze (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2013 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie określenia przychodu z tytułu wniesienia aportu w postaci znaku graficznego i patentów do Spółki kapitałowej mającej siedzibę na Cyprze.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w Polsce oraz jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca jest właścicielem znaku graficznego. Został on zgłoszony do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 27 września 2011 r. Ponadto został on zgłoszony do Międzynarodowego Rejestru Marek (International Registration of Marks) działającego w ramach Protokołu Madryckiego (governed exclusively by the Madrid Protocol) w „World Intellectual Property Organisation” w Genewie w dniu 30 września 2011 r. Jest on kontynuacją poprzedniej wersji znaku, wykorzystywanej od wielu lat w krajowej i międzynarodowej działalności produkcyjnej i handlowej wnioskodawcy. Dodatkowo wnioskodawca jest właścicielem kilku patentów. W dalszej części wniosku znak graficzny i patenty nazywane są łącznie „Prawami Własności Intelektualnej”. Wnioskodawca zamierza przenieść Prawa Własności Intelektualnej na spółkę kapitałową (zwaną dalej „Spółką Zagraniczną”), która będzie pełnić rolę spółki udzielającej licencji w grupie kapitałowej, czyli jednym z głównych przedmiotów jej działalności będzie działalność, która odpowiada w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) podklasie 77.40. Z: „dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim.” Spółka Zagraniczna będzie spółką typu private company limited by shares będącą odpowiednikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego tj. spółką kapitałową prawa cypryjskiego z siedzibą i zarządem na terytorium Republiki Cypru, która podlega tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Cypr. Jest to spółka utworzona według prawa cypryjskiego: „εταιρείες”, jak określono w przepisach dotyczących podatku dochodowego, czyli jest wymieniona w Załączniku nr 3 do polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca wniesie wszystkie Prawa Własności Intelektualnej do Spółki Zagranicznej tytułem wkładu niepieniężnego w zamian za co obejmie udziały w Spółce Zagranicznej. Tytuł własności do Praw Własności Intelektualnej przejdzie w wyniku tego na Spółkę Zagraniczną.

Wartość nominalna nowych udziałów w Spółce Zagranicznej objętych przez wnioskodawcę w zamian za wniesienie Praw Własności Intelektualnej będzie ustalona na poziomie nie większym niż kilka tysięcy euro (w sumie), a więc będzie dużo niższa od wartości rynkowej Praw Własności Intelektualnej. Nadwyżka wartości rynkowej wnoszonych Praw Własności Intelektualnej nad wartością nominalną nowych udziałów w Spółce Zagranicznej objętych przez wnioskodawcę zostanie przekazana na kapitał zapasowy lub rezerwowy Spółki Zagranicznej (agio). Takie ukształtowanie kapitału zakładowego jest spowodowane chęcią wnioskodawcy utrzymania kapitału zakładowego na niskim poziomie i nie zwiększania sumy gwarancyjnej dla wierzycieli.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy artykuł 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć w ten sposób, że samo określenie wartości nominalnej obejmowanych udziałów w Spółce Zagranicznej w zamian za aport Praw Własności Intelektualnej poniżej ich wartości rynkowej w sytuacji, w której pozostałe warunki aportu są zgodne z art. 25, nie stanowi samo w sobie przesłanki do określenia przez organ podatkowy na podstawie tego artykułu dochodu wnioskodawcy w związku z planowaną czynnością prawną w oparciu o wartość przychodu inną niż wartość nominalna obejmowanych udziałów w Spółce Zagranicznej?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 25 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli:

1.  podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach. Przy czym przez pojęcie powiązań rodzinnych, o których mowa w ust. 5 rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia (art. 25 ww. ust. 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przepis art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma na celu powstrzymanie podatników od przerzucania w wyniku powiązań rodzinnych części lub całości dochodu z jednego podmiotu na drugi podmiot w wyniku zawieranych transakcji handlowych (patrz: interpretacja indywidualna z dnia 22 listopada 2010 r. sygn. akt IBPBI/1/415-838/10/AB). Tym samym organy podatkowe w przypadkach wskazanych w cytowanych powyżej przepisach maja prawo określić dochód w drodze oszacowania.

Powołany wyżej przepis dotyczy wykorzystywania związków gospodarczych pomiędzy kontrahentami do zaniżenia dochodu lub ceny ze szkodą dla fiskusa (Izabela Lewandowska, Rzeczposp. PCD.1996.9.28 Kapitałowy czy operacyjny). „Pod pojęciem związku gospodarczego należy rozumieć powiązanie danego podatnika z innym podmiotem w zakresie czynności związanych lub wynikających bezpośrednio lub pośrednio z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, przy czym powiązanie to może się także opierać na związkach personalnych, majątkowych i kapitałowych” (Piotr Roskisz, Dor.Podat.1998.6.11, Pojęcie związku gospodarczego pomiędzy podmiotami powiązanymi na gruncie ustaw o podatkach dochodowych).

Zgodnie z polskimi przepisami dotyczącymi cen transferowych, organy skarbowe i podatkowe są uprawnione do oszacowania dodatkowego dochodu podatnika oraz należnego podatku, jeśli pomiędzy nim a podmiotem z nim powiązanym zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty.

Powyższą argumentację należy uzupełnić o wykładnię odnoszącą się do celu, funkcji art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wynika bezpośrednio z regulacji OECD, które były źródłem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie tzw. cen transferowych. Głównym źródłem tych regulacji są „Wytyczne w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych” (Dom Wydawniczy ABC, 2004, oryg. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations). Sam tytuł Wytycznych wskazuje na to, że mają one zastosowanie jedynie do podmiotów działających przy transakcji w charakterze przedsiębiorcy (ang. enterprise). W punkcie 8 Wstępu do Wytycznych wprost jest mowa o tym, że: „Następujące zasady dotyczące opodatkowania przedsiębiorstw międzynarodowych (MNE) zostały inkorporowane w Modelu Konwencji Podatkowej OECD w zakresie podatków od dochodu i majątku, które stanowią podstawę dla rozległej sieci dwustronnych traktatów podatkowych zawartych między państwami członkowskimi OECD oraz państwami niebędącymi członkami tej organizacji”. Taki cel regulacji potwierdzają również często inne fragmenty Wytycznych, np. punkt 12 Wstępu do Wytycznych, zgodnie z którym: „Ceny transferowe są znaczące zarówno dla podatników jak i administracji podatkowych, gdyż determinują w dużej części dochód oraz wydatki, a tym samym zyski opodatkowane przedsiębiorstw powiązanych w różnych jurysdykcjach podatkowych”.

Potwierdza to projekt Raportu OECD przygotowanego w dniach 19 września 2008 r. - 19 lutego 2009 r. pt. „Aspekty cen transferowych w zakresie restrukturyzacji gospodarczych: Projekt dla celów publicznej dyskusji”, w którym w punkcie A.15 wprost wskazano, że: „Reorganizacje spółek takie jak łączenia i podziały nie są objęte niniejszym projektem”. Reasumując, zdaniem wnioskodawcy art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć w ten sposób, że samo określenie wartości nominalnej obejmowanych udziałów w Spółce Zagranicznej w zamian za aport Praw Własności Intelektualnej poniżej ich wartości rynkowej w sytuacji, w której pozostałe warunki transakcji (aportu) są zgodne z art. 25, nie stanowi samo w sobie przesłanki do określenia przez organ podatkowy na podstawie tego artykułu dochodu wnioskodawcy w związku z planowaną czynnością prawną w oparciu o wartość przychodu inną niż wartość nominalna obejmowanych udziałów w Spółce Zagranicznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie pytania nr 3. Ocena stanowiska w zakresie pytań nr 1-2 i 4 została zawarta w odrębnych interpretacjach.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), jeżeli:

1.  podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Na mocy art. 25 ust. 4 ww. ustawy przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Stosownie do treści art. 25 ust. 4a ww. ustawy, w przypadku gdy podmiot krajowy dokonuje transakcji z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 25a ust. 6, a warunki ustalone w takiej transakcji odbiegają od warunków jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot krajowy nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody w zaniżonej wysokości - dochody podmiotu krajowego określa się w drodze oszacowania stosując metody wskazane w ust. 2 i 3 lub stosuje się odpowiednio art. 19.

Należy zatem zgodzić się z wnioskodawcą, że organy skarbowe i podatkowe są uprawnione do oszacowania dodatkowego dochodu podatnika oraz należnego podatku, jeśli pomiędzy nim a podmiotem z nim powiązanym zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że wnioskodawca jest właścicielem znaku graficznego i patentów, które zamierza wnieść do spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze. W zamian za aport wnioskodawca otrzyma udziały w cypryjskiej spółce kapitałowej, których wartość nominalna będzie niższa od wartości rynkowej aportu. Różnica między wartością rynkową aportu, a wartością nominalną udziałów otrzymanych przez wnioskodawcę zostanie przekazana na kapitał zapasowy lub rezerwowy spółki cypryjskiej.

W tym miejscu należy podkreślić, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz zadane w nim pytania dotyczą wyłącznie określenia przychodu z tytułu wniesienia aportu w postaci znaku graficznego i patentów do spółki kapitałowej mającej siedzibę na Cyprze. Jak wyjaśniono w interpretacji indywidualnej Znak: IBPB II/2/415-532/13/MM, w której zawarto odpowiedź na pytania wnioskodawcy oznaczone we wniosku nr 1 i 2, z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, osiąga w związku z tą operacją przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Ponadto zaznaczono, że organy podatkowe nie mają podstaw do określenia tego przychodu w innej wysokości.

Zatem należy zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że przy określaniu wysokości przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce cypryjskiej w zamian za aport, art. 25 ww. ustawy nie daje organowi podatkowemu uprawnień do określenia dochodu w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów. Czynność wniesienia aportu do spółki kapitałowej w celu objęcia udziałów powoduje powstanie przychodu w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów i w tym zakresie organ podatkowy nie będzie ingerował w ustalenia między stronami.

Ponadto należy podkreślić, że stanowisko tut. Organu dotyczy wyłącznie określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w wysokości wartości nominalnej a nie dotyczy w żaden sposób ewentualnej wyceny przedmiotu aportu i możliwego wówczas zastosowania art. 25 ww. ustawy, bowiem nie to było przedmiotem zapytania wnioskodawcy.

Stanowisko wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie pytania oznaczonego nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.