Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.144.2018.1.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-19
Teza: prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z przebudową, rozbudową i częściową nadbudową budynku w przypadku rozpoczęcia wykonywania działalności opodatkowanej w 2018 r.
Słowa kluczowe: inwestycje; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2018 r. (data wpływu 5 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z przebudową, rozbudową i częściową nadbudową budynku w przypadku rozpoczęcia wykonywania działalności opodatkowanej w 2018 r. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z przebudową, rozbudową i częściową nadbudową budynku w przypadku rozpoczęcia wykonywania działalności opodatkowanej w 2018 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Akademia (dalej: A., Uczelnia) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT, podatek). Do dnia 30 września 2017 r. A. nosiła nazwę Państwowa Wyższa Szkoła (dalej: PWS). A. prowadzi działalność w trzech ośrodkach – w siedzibie głównej w K. oraz w filiach we W. i w B..

A. jest publiczną uczelnią artystyczną działającą na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. 2005 Nr 164, poz. 1365 ze zm.). Zasadniczy zakres działalności Uczelni obejmuje wykonywanie czynności o charakterze niegospodarczym – w szczególności kształcenie i wychowanie przyszłych artystów (aktorów i reżyserów), prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych oraz upowszechnianie i propagowanie osiągnięć kultury narodowej i nauki (dalej: działalność publicznoprawna). Działalność publicznoprawna Uczelni nie podlega opodatkowaniu VAT i jest finansowana ze środków publicznych o charakterze dotacji i subwencji.

Ponadto Uczelnia wykonuje odpłatnie czynności o charakterze działalności gospodarczej podlegającej ewidencji dla celów VAT. W deklaracji VAT składanej do Naczelnika Urzędu Skarbowego Uczelnia uwzględnia obrót z wykonywanych czynności opodatkowanych VAT (według stawek VAT oraz zwolnionych z VAT) w trzech lokalizacjach: K., B. i W.

Czynności opodatkowane VAT Uczelni wykonywane w siedzibie głównej w K. obejmują:

1.  czynności opodatkowane według 5% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2017, poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT) związane ze sprzedażą wydawnictw,
2.  czynności opodatkowane według 8% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT związane ze świadczeniem usług noclegowych na rzecz osób trzecich,
3.  usługi opodatkowane według 8% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT związane ze świadczeniem usług w zakresie wstępu na spektakle teatralne,
4.  czynności opodatkowane według 23% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT związane ze sprzedażą wydawnictw bez numeru ISBN,
5.  czynności opodatkowane według 23% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT związane z najmem i dzierżawą pomieszczeń i powierzchni oraz wyposażenia A.,
6.  czynności związane z refakturowaniem zakupionych towarów i usług opodatkowane według stawki właściwej przy zakupie towaru lub usługi,
7.  czynności zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. b ustawy o VAT związane z zakwaterowaniem studentów Uczelni w domach studenckich,
8.  czynności zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT związane ze świadczeniem usług kulturalnych.

Uczelnia dokonuje odliczenia VAT w całości od wydatków służących wyłącznie działalności opodatkowanej według stawek VAT oraz częściowego odliczenia VAT od wydatków o charakterze mieszanym na utrzymanie budynku Uczelni w K. w oparciu o „sposób określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2b ustawy o VAT (dalej: prewspółczynnik) oraz w oparciu o współczynnik VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3-4 ustawy o VAT.

Działalność Uczelni prowadzona w budynku przy ul. B. we W. obejmuje wyłącznie czynności niedające prawa do odliczenia VAT – zasadniczo działalność publicznoprawną oraz czynności zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT związane ze świadczeniem usług edukacyjnych w ramach odpłatnych studiów podyplomowych i odpłatnych kursów oraz warsztatów. W konsekwencji Uczelnia nie dokonuje odliczenia VAT od wydatków ponoszonych przez A. na utrzymanie budynku we W.

Czynności opodatkowane VAT Uczelni we W. obejmują również wynajem powierzchni w budynku przy ul. J., który podlega opodatkowaniu według 23% stawki VAT, przy czym przedmiotowa działalność nie ma żadnego wpływu na działalność Uczelni w budynku przy ul. B.

Działalność Uczelni prowadzona w budynku w B. obejmuje również wyłącznie czynności niedające prawa do odliczenia VAT – tj. działalność publicznoprawną. W konsekwencji Uczelnia nie dokonuje odliczenia VAT również od wydatków na utrzymanie budynku w B.

Powyższe różnice w zakresie działalności prowadzonej w K. od działalności prowadzonej we W. i w B. wynikają z odmiennych intencji co do przeznaczenia budynków, w których zlokalizowane są filie A.

Na podstawie zawartej w 2009 r. umowy nr … o dofinansowanie projektu pn. „Przebudowa, rozbudowa i częściowa nadbudowa budynku … we W.” (dalej: Umowa) Uczelnia otrzymała dofinansowanie do kwoty brutto wydatków inwestycyjnych na: (a) wytworzenie środka trwałego – zmodernizowanego budynku przy ul. B. we W. oddanego do użytkowania dokumentem OT w dniu 2 stycznia 2012 r., (b) zakup wyposażenia do budynku przyjętego na stan środków trwałych Uczelni w okresie od stycznia do kwietnia 2012 r. (o wartości od kilku do kilkuset tysięcy złotych). Wydatki inwestycyjne A. – działającej wówczas pod nazwą PWS – obejmowały również koszty przygotowania inwestycji, nadzór inwestorski, autorski i promocję projektu, przy czym te wydatki nie stanowiły kosztów kwalifikowanych w ramach Umowy. Wydatki inwestycyjne we wskazanym powyżej zakresie były ponoszone zasadniczo w latach 2009-2012.

Wartość początkowa zmodernizowanego budynku przy ul. B. we W. przekracza kwotę 15 tys. PLN. Nieruchomość stanowi środek trwały A. w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1992 Nr 21, poz. 86 ze zm.).

Na moment podpisywania umowy A. złożyła oświadczenie o kwalifikowalności podatku VAT, w którym potwierdziła, że realizując projekt nie może odzyskać w żaden sposób poniesionego kosztu podatku VAT w zakresie, w jakim we wniosku o dofinansowanie został wskazany jako wydatek kwalifikowany. Uczelnia zobowiązała się do zwrotu zrefundowanej w ramach projektu części poniesionego VAT, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie tego podatku.

Na moment rozpoczęcia inwestycji związanej z modernizacją i wyposażeniem budynku przy ul. B. Uczelnia przeznaczyła go do działalności publicznoprawnej niepodlegającej opodatkowaniu VAT. A. przewidywała również możliwość prowadzenia działalności zwolnionej z VAT w budynku.

Obecnie, w związku z zakończeniem tzw. okresu trwałości projektu, Uczelnia rozważa możliwość rozpoczęcia wykonywania następującej działalności opodatkowanej VAT w budynku przy ul. B. we W.:

*   czynności opodatkowane według 5% stawki VAT związane ze sprzedażą wydawnictw,
*   czynności opodatkowane według 8% stawki VAT związane ze świadczeniem usług w zakresie wstępu na spektakle teatralne,
*   czynności opodatkowane według 8% stawki VAT związane ze świadczeniem usług noclegowych na rzecz osób trzecich,
*   czynności opodatkowane według 23% stawki VAT związane ze sprzedażą wydawnictw bez numeru ISBN,
*   czynności opodatkowane według 23% stawki VAT związane z najmem, dzierżawą pomieszczeń i powierzchni w budynku oraz wyposażenia budynku,
*   czynności związane z refakturowaniem zakupionych towarów i usług opodatkowane według stawki właściwej przy zakupie towaru lub usługi.

Uczelnia rozważa rozpoczęcie wykonywania działalności opodatkowanej w zakresie wskazanym powyżej, prowadzącej do naliczenia podatku VAT należnego, w 2018 r.

W związku z powyższym w ramach niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Uczelnia chciałaby potwierdzić, czy w wyniku rozpoczęcia wykonywania ww. działalności opodatkowanej VAT według stawek VAT w budynku przy ul. B. powstanie po stronie A. prawo do odliczenia części VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych w latach 2009-2012 na przebudowę, rozbudowę i częściową nadbudowę tego budynku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy A. nabędzie prawo do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na budynek przy ul. B. we W. w zakresie jego przebudowy, rozbudowy i częściowej nadbudowy w przypadku rozpoczęcia wykonywania działalności opodatkowanej według stawek VAT w 2018 r. w budynku?

Stanowisko Wnioskodawcy:

A. nie nabędzie prawa do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na budynek przy ul. B. we W. w zakresie jego przebudowy, rozbudowy i częściowej nadbudowy w przypadku rozpoczęcia wykonywania działalności opodatkowanej według stawek VAT w 2018 r. w budynku, bowiem w przedmiotowym przypadku nie będą miały zastosowania art. 91 ust. 6-7a w związku z art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 2 i art. 90c ustawy o VAT dotyczące tzw. korekty wieloletniej.

**

Uzasadnienie.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czynnemu zarejestrowanemu podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jeżeli nabywane towary i usługi u podatnika służą jednocześnie czynnościom, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia VAT, jak również czynnościom w odniesieniu do których to prawo nie przysługuje, a nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku w odniesieniu do obu wskazanych działalności, wówczas na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej, co wynika z treści art. 90 ust. 3-4 ustawy o VAT.

W związku z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w tym przepisie, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Na podstawie art. 91 ust. 3 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

W związku z art. 91 ust. 6 ustawy o VAT w przypadku gdy towary lub usługi, wskazane w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT zostaną opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi, a jeżeli zostaną zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu. Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przedmiotowe przepisy stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w brzmieniu od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. (a zatem w treści obowiązującej na moment ponoszenia wydatków inwestycyjnych na modernizację budynku przy ul. B.) w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

W związku z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. 2015, poz. 605) wskazano, że przepis art. 90c ustawy o VAT w brzmieniu od 1 stycznia 2016 r. ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r. Natomiast z ust. 2 tego artykułu wynika, że w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy o VAT – a tym samym art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w brzmieniu do 31 grudnia 2015 r., korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c ustawy o VAT.

Na podstawie art. 90c ust. 1 ustawy o VAT w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z przepisami o prewspółczynniku, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W związku z powyższymi przepisami należy rozważyć, czy w przypadku rozpoczęcia wykonywania w budynku przy ul. B. we W. działalności opodatkowanej VAT w 2018 r., Uczelnia nabędzie prawo do odliczenia VAT zasadniczo w części odpowiadającej iloczynowi 4/10 podatku VAT od wydatków inwestycyjnych A. na budynek i proporcji odliczenia związanej z zakresem działalności opodatkowanej stawkami VAT (od 2012 r., kiedy oddano budynek do użytkowania, minęło bowiem 6 lat, w których Uczelnia nie miała prawa do odliczenia VAT, a zatem ta część podatku nie jest przedmiotem analizy Uczelni w ramach składanego wniosku).

W ocenie Uczelni przepisy dotyczące odliczenia VAT w związku z tzw. korektą wieloletnią nie mogą mieć zastosowania do wydatków A. na przebudowę, rozbudowę i częściową nadbudowę budynku przy ul. B., bowiem Uczelnia nie miała prawa do odliczenia VAT od tych wydatków na moment ich ponoszenia. To oznacza, że Uczelnia nie będzie mogła w przyszłości dokonać jakiegokolwiek odliczenia VAT od poniesionych wydatków inwestycyjnych, nawet jeżeli z perspektywy VAT zmieni się zakres działalności prowadzonej przez Uczelnię w tym budynku.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że Uczelnia działa w dwojakim charakterze – wykonując nieodpłatnie działalność publicznoprawną działa jako nie-podatnik VAT, a wykonując czynności podlegające ewidencji dla celów VAT jako podatnik VAT. W tej pierwszej sytuacji wydatki Uczelni związane z prowadzeniem działalności niepodlegającej ustawie o VAT nie stanowią wydatków ponoszonych w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może powstać prawo od odliczenia VAT od tych wydatków na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Nie są bowiem spełnione warunki do odliczenia VAT – ponoszenie wydatków przez czynnego zarejestrowanego podatnika VAT w związku z występowaniem w takiej roli w odniesieniu do tych wydatków i przeznaczenie wydatków do wykonywania działalności opodatkowanej VAT.

W ocenie A. nie ma znaczenia dla analizowanej sprawy fakt, że Uczelnia miała status podatnika VAT czynnego na moment ponoszenia wydatków inwestycyjnych na modernizację budynku przy ul. B. we W. Jak bowiem wskazano w opisie sprawy – rejestracja dla celów VAT i występowanie Uczelni w roli podatnika VAT związane było z wykonywaniem odpłatnie działalności gospodarczej w ramach innych lokalizacji niż przebudowywany z pomocą dotacji zewnętrznej budynek we W. Składając oświadczenie o braku prawa Uczelni do odliczenia VAT, A. potwierdziła na moment rozpoczęcia inwestycji, że nie jest ona elementem jej majątku przeznaczonego do wykonywania działalności opodatkowanej VAT.

Każdy podatnik ma obowiązek ustalić związek ponoszonych przez siebie wydatków z odpłatną działalnością opodatkowaną VAT, generującą zobowiązanie w podatku VAT należnym, indywidualnie dla każdego wydatku. Tylko związek wydatków z działalnością prowadzącą do naliczenia podatku VAT należnego jest podstawą do dokonywania odliczenia VAT. Nie ma możliwości odliczenia VAT od wydatków przyporządkowanych do działalności publicznoprawnej tylko ze względu na fakt zarejestrowania nabywcy jako podatnika VAT czynnego.

W ocenie Uczelni wydatki na budynek we W. w zakresie jego przebudowy, rozbudowy i częściowej nadbudowy stanowiły wydatki A. nie działającej jako podatnik VAT. Świadczą o tym intencje towarzyszące Uczelni przy planowaniu zakresu działalności w tej placówce na moment podpisywania umowy o dofinansowanie, jak również zupełnie inny charakter działalności prowadzonej w tym budynku od momentu oddania go do użytkowania w 2012 r. w stosunku do działalności prowadzonej w K.

Skoro A. nie przeznaczyła budynku przy ul. B. we W. do działalności gospodarczej będącej podstawą do odliczenia VAT na moment realizacji inwestycji i przez okres ponad 6 lat od oddania budynku do użytkowania, to rozpoczęcie wykonywania działalności odpłatnej opodatkowanej według stawek VAT w budynku w 2018 r. nie może „odnowić” prawa Uczelni do odliczenia VAT od tych wydatków na podstawie art. 91 ust. 6-7a ustawy o VAT. Aby przysługiwało bowiem prawo do odliczenia VAT od wydatków na podstawie powołanych przepisów w ramach tzw. korekty wieloletniej, do ponoszonych wydatków na moment ich ponoszenia musiał stosować się art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. A jak wskazuje powyżej Uczelnia, ten warunek nie został spełniony.

Ponadto A. nie przysługuje również prawo do odliczenia części VAT od wydatków na przebudowę, rozbudowę i częściową nadbudowę budynku przy ul. B. na podstawie art. 90c ust. 1 ustawy VAT, w związku z art. 91 ust. 2 i art. 86 ust. 7b w brzmieniu obowiązującym w latach 2011-2015. Aby uznać wydatki Uczelni w tym zakresie za wydatki na wytworzenie nieruchomości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej i innej działalności podatnika, nieruchomość musiałaby zostać przeznaczona do działalności opodatkowanej VAT Uczelni, co jest równoznaczne z występowaniem w roli podatnika na moment ponoszenia tych wydatków. Jak natomiast wskazuje przeznaczenie wydatków inwestycyjnych A. na moment ich planowania i ponoszenia, Uczelnia nie miała takiej intencji i wyłączyła budynek z działalności gospodarczej, która dawałaby możliwość co najmniej częściowego odliczenia VAT.

Stanowisko Uczelni potwierdzają znane jej interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS), przykładowo:

*   interpretacja indywidualna z dnia 16 stycznia 2018 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.837.2017.1.MSU wydana w odniesieniu do uczelni publicznej, która przeznaczyła poniesione w przeszłości wydatki inwestycyjnej do identycznej z perspektywy VAT działalności jak działalność A. w budynku przy ul. B. W interpretacji Dyrektor KIS wskazał, że „Wnioskodawca po oddaniu do użytkowania nabytą w ramach realizacji projektu „\`(...)\`” infrastrukturę badawczą, faktycznie wyłączył ją, zgodnie z założeniami projektu, poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności odpłatnej usługi, nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowej infrastruktury badawczej. Wnioskodawca bowiem nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty w trybie przepisów art. 91 ustawy. Podsumowując, w niniejszej sprawie w zakresie prawa do korekty nieodliczonego podatku VAT w przypadku zmiany przeznaczenia infrastruktury badawczej nabytej w ramach projektu \`(...)\`, nie znajdą zastosowania zarówno przepisy art. 86 jak również art. 91 ustawy”;
*   interpretacja indywidualna z dnia 14 kwietnia 2017 r. o sygn. 2461-IBPP3.4512.932.2016.2.ASz wydana w odniesieniu do analogicznego opisu sprawy uczelni publicznej, która prowadzi działalność statutową na podstawie prawa o szkolnictwie wyższym. W interpretacji Dyrektor KIS wskazał, że „skoro realizując inwestycje Wnioskodawca nie zamierzał wykorzystywać jej efektów do działalności gospodarczej oraz po jej zakończeniu Ośrodek również nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, oznacza to, że już od momentu rozpoczęcia inwestycji, Wnioskodawca wyłączył Ośrodek całkowicie z systemu podatku od towarów i usług. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z tą inwestycją, nie spełnił przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego. (\`(...)\`) Nawet późniejsze wykorzystanie infrastruktury do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, dla której Wnioskodawca będzie posiadać status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego”.

Podsumowując, Uczelnia nie nabędzie prawa do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na budynek przy ul. B. we W. w zakresie jego przebudowy, rozbudowy i częściowej nadbudowy w przypadku rozpoczęcia wykonywania działalności opodatkowanej według stawek VAT w budynku. A. nie będzie miała prawa do odliczenia VAT w tym zakresie w ramach tzw. korekty wieloletniej, bowiem przedmiotowy budynek od początku nie stanowił majątku Uczelni przypisanego do prowadzenia działalności gospodarczej dającej prawo do odliczenia VAT na moment ponoszenia wydatków. Do wydatków inwestycyjnych poniesionych na ten budynek w latach 2009-2012 nie miały zastosowania art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 7b ustawy o VAT obowiązujące na moment modernizacji budynku. W konsekwencji w przedmiotowym przypadku nie będą miały zastosowania również art. 91 ust. 6-7a w związku z art. 91 ust. 2 i art. 90c ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\-z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – od dnia 1 stycznia 2014 r. – otrzymał następujące brzmienie: „Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.”

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji, gdy podatnik równocześnie wykonuje działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tzn. opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niepodlegającą temu podatkowi, czyli nienależącą do zakresu stosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, poz. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE Rady, odliczenie podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez podatnika jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE (przykładowo pkt 30-31 wyroku TSUE w sprawie C-437/06, pkt 39 wyroku TSUE w sprawie C-515/07). W polskich przepisach powyższe ma odzwierciedlenie głównie w art. 86 ust. 1, w powiązaniu z art. 86 ust. 7b ustawy.

Natomiast w pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim podmiot występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych a odliczenia dokonał podatnik podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej na podstawie art. 15 ust. 2 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Natomiast od dnia 1 stycznia 2016 r. powyższy przepis obwiązuje w następującym brzmieniu: w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Wskazać, należy, że ww. przepis art. 86 ust. 7b ustawy miał zastosowanie do nieruchomości, nabytych lub wytworzonych po dniu 1 stycznia 2011 r. i wykorzystywanych zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i poza nią. W tej sytuacji bowiem odliczenia podatku należy dokonać w zgodzie z cyt. art. 86 ust. 7b ustawy.

Zatem powyższy przepis nakładał obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to miało charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność.

Natomiast zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Sytuacja, w której powstanie konieczność korekty, to przypadek, w którym – w okresie trwania korekty – zmieni się stopień wykorzystywania nieruchomości, bądź w odniesieniu do celów prywatnych lub niezwiązanych z działalnością gospodarczą, bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością gospodarczą.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniały regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

Stosownie zatem do art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Na podstawie ust. 3 ww. artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestie związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku. Przepis art. 90 ustawy określa dla ww. sytuacji zasady proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego w ciągu roku podatkowego na podstawie obrotów osiągniętych w poprzednim roku podatkowym.

Natomiast przepisy zawarte w art. 91 ustawy wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, a ponadto regulują kwestię odliczenia podatku w przypadku, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub w przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast stosownie do art. 91 ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty – art. 91 ust. 4 ustawy.

W świetle art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług (zmiany przeznaczenia), tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Od dnia 1 stycznia 2016 r., do art. 86 ust. 2 ustawy dodane zostały ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U., poz. 605; zwanej dalej ustawą nowelizującą): ust. 2a-2h.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z art. 86 ust. 2b ustawy wynika, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane (art. 86 ust. 2c ustawy):

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przepis art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Z kolei z art. 86 ust. 2e ustawy wynika, że podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne (art. 86 ust. 2f ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. dokonano również zmiany przepisów art. 90a ust. 1 ustawy – zdanie pierwsze oraz dodano art. 90c ustawy.

Z przepisu art. 90a ust. 1 ustawy zdanie pierwsze, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., wynika, że w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu.

Stosownie zaś do treści art. 90c ust. 1 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r., w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Art. 90c ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku, gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Ponadto, jak wynika z art. 90c ust. 3 ustawy, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Dodatkowo jednak ustawodawca wskazał w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. poz. 605), zwanej dalej ustawą nowelizującą, że przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Natomiast przepis art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej stanowi, że w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c ustawy wymienionej w art. 1.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca otrzymał dofinansowanie do kwoty brutto wydatków inwestycyjnych na: (a) wytworzenie środka trwałego – zmodernizowanego budynku przy ul. B. we W. oddanego do użytkowania dokumentem OT w dniu 2 stycznia 2012 r., (b) zakup wyposażenia do budynku przyjętego na stan środków trwałych Wnioskodawcy w okresie od stycznia do kwietnia 2012 r. (o wartości od kilku do kilkuset tysięcy złotych). Wydatki inwestycyjne A. – działającej wówczas pod nazwą PWS – obejmowały również koszty przygotowania inwestycji, nadzór inwestorski, autorski i promocję projektu, przy czym te wydatki nie stanowiły kosztów kwalifikowanych w ramach umowy. Wartość początkowa zmodernizowanego budynku przy ul. B. we W. przekracza kwotę 15 tys. PLN. Obecnie, w związku z zakończeniem tzw. okresu trwałości projektu, Wnioskodawca rozważa możliwość rozpoczęcia wykonywania działalności opodatkowanej VAT w budynku przy ul. B. we W.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na budynek przy ul. B. we W. w zakresie jego przebudowy, rozbudowy i częściowej nadbudowy w przypadku rozpoczęcia wykonywania działalności opodatkowanej według stawek VAT w 2018 r. w budynku.

Jak wskazano na wstępie, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W niniejszej sprawie, w momencie realizacji opisanej we wniosku inwestycji, nie był spełniony warunek wskazany w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż – jak wynika z okoliczności sprawy – na moment rozpoczęcia inwestycji związanej z modernizacją i wyposażeniem budynku przy ul. B. Wnioskodawca przeznaczył go do działalności publicznoprawnej niepodlegającej opodatkowaniu VAT oraz przewidywał również możliwość prowadzenia działalności zwolnionej z VAT w budynku. Ponadto działalność Wnioskodawcy prowadzona w ww. budynku obejmuje wyłącznie czynności niedające prawa do odliczenia VAT – zasadniczo działalność publicznoprawną oraz czynności zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT związane ze świadczeniem usług edukacyjnych w ramach odpłatnych studiów podyplomowych i odpłatnych kursów oraz warsztatów.

Tak przedstawiony opis sprawy jednoznacznie wskazuje, że budynek przy ul. B. we W. nie został – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – wyłączony z działalności gospodarczej. Wnioskodawca oprócz działalności publicznoprawnej, wykonywał w budynku również działalność gospodarczą tj. odpłatne usługi edukacyjne, korzystające ze zwolnienia od podatku VAT.

Z tych też względów, pomimo wykorzystywania nieruchomości zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (jednak zwolnionej od podatku), jak i innych celów (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), Wnioskodawcy nie przysługiwało uprawnienie do odliczenia części podatku na zasadach wynikających z art. 87 ust. 7b, art. 90, art. 90a ustawy.

Jednakże obecnie Wnioskodawca rozważa możliwość rozpoczęcia wykonywania działalności opodatkowanej VAT w budynku przy ul. B. we W. Wobec czego, dojdzie do zmiany przeznaczenia przebudowanej i oddanej do użytkowania infrastruktury i wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy będzie on uprawniony do odliczenia – poprzez korektę podatku – odpowiedniej części podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 90c i art. 91, z uwzględnieniem art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym z uwagi na zamierzoną zmianę przeznaczenia infrastruktury, poprzez wykorzystywanie jej także do czynności opodatkowanych, wbrew twierdzeniu wyrażonemu we wniosku, Wnioskodawca, co do zasady – do czasu upływu okresu korekty – będzie uprawniony do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, jednakże wyłącznie w odniesieniu do towarów i usług, w stosunku do których nie upłynął okres korekty określony w powołanych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto należy nadmienić, że w powołanych przez Wnioskodawcę interpretacjach indywidualnych z 16 stycznia 2018 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.837.2017.1.MSU oraz z 14 kwietnia 2017 r. sygn. 2461-IBPP3.4512.932.2016.ASz wystąpił odmienny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, niż rozpatrywany w niniejszej interpretacji. W powołanych interpretacjach powstała infrastruktura była bowiem pierwotnie wykorzystywana wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (będących poza działalnością gospodarczą), a nie zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu i zwolnionych od podatku, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

**