Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.303.2021.1.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-24
Teza: Czy zapłacone w latach 2016 - 2020 przez Bank składki na pokrycie kosztów funkcjonowania Spółdzielni Spółdzielczy System Ochrony SGB stanowią dla Banku koszt uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: banki; banki-bank spółdzielczy; cel-cel wydatku; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; składki; składki-składki członkowskie; wydatek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 czerwca 2021 r. (data wpływu 21 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zapłacone w latach 2016 - 2020 przez Bank składki na pokrycie kosztów funkcjonowania Spółdzielni Spółdzielczy System Ochrony SGB stanowią dla Banku koszt uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 21 czerwca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zapłacone w latach 2016 - 2020 przez Bank składki na pokrycie kosztów funkcjonowania Spółdzielni Spółdzielczy System Ochrony SGB stanowią dla Banku koszt uzyskania przychodów.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Wnioskodawca Bank X z siedzibą w Polsce, wykonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności bankowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2020 r., poz. 1896). Bank działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz.U. z 2021 r., poz. 648 t.j.) oraz ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających (Dz.U. z 2021 r., poz. 102 t.j.). W ramach prowadzonej działalności bankowej Wnioskodawca oferuje obszerny zakres produktów bankowych skierowanych do szerokiego kręgu klientów. Podstawowymi usługami w ofercie Banku są: prowadzenie rachunków bankowych oraz udzielania kredytów i pożyczek.

Działalność banków w Polsce regulowana jest nie tylko przez polskie przepisy ustaw i rozporządzeń ale także przez unijne akty prawne, w szczególności dwa zwane „pakietem CRD IV/CRR”:

\- Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 575/2013 z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie wymogów ostrożnościowych dla instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych (Capital Requirements Regulation, CRR) oraz

\- Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/36/UE z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie warunków dopuszczenia instytucji kredytowych do działalności oraz nadzoru ostrożnościowego nad instytucjami kredytowymi i firmami inwestycyjnymi (Capital Requirements Directive IV, CRD IV).

Regulacje te mają na celu wzmocnienie regulacji sektora bankowego i prowadzą do stworzenia bezpieczniejszego i bardziej przejrzystego systemu finansowego. Uwzględniono w nich propozycje Komitetu Bazylejskiego ds. Nadzoru Bankowego, określane jako Bazylea III. W dyrektywie CRD IV regulowane są kwestie związane m.in. z: tworzeniem banków, buforami kapitałowymi, nadzorem, zarządzaniem i ładem korporacyjnym banków oraz firm inwestycyjnych. W rozporządzeniu CRR znajdują się przepisy dotyczące m.in. funduszy własnych, wymogów kapitałowych, płynności i lewarowania.

Akty pakietu CRD IV/CRR są prawnie wiążące w całości i bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich UE od dnia 1 stycznia 2014 r. (z wyjątkiem określonych przepisów). Z kolei dyrektywa CRD IV wymaga transpozycji do krajowego porządku prawnego. Rozporządzenie CRR przewidywało obowiązek spełnienia od 2015 r. wymogu dla banków pokrycia płynności krótkoterminowej LCR (Liquidity Coverage Ratio), który sprowadza się do obowiązku banków utrzymywania wysokiej jakości aktywów płynnych, wystarczających do pokrycia odpływów gotówkowych w ciągu najbliższych 30 dni kalendarzowych. Zapisy Rozporządzenia CRR w art. 8 wprowadziły możliwość powołania grupy płynnościowej (system ochrony instytucjonalnej), która zwolni banki z obowiązku spełnienia wskaźnika LCR na poziomie indywidualnym, z jednoczesnym obowiązkiem jego spełnienia na poziomie skonsolidowanym w ramach podgrupy płynnościowej lub systemu ochrony instytucjonalnej (Institutional Protection Scheme).

Pakiet CRD IV/CRR określa, w szczególności zasady funkcjonowania systemów ochrony instytucjonalnych mających na celu gwarantowanie płynności i wypłacalności jego członków, co odnosi się w szczególności do banków spółdzielczych i banku zrzeszającego te banki spółdzielcze. Banki, które nie są w stanie samodzielnie spełnić wymogu płynności krótkoterminowej LCR, są zobowiązane do przystąpienia do systemu ochrony instytucjonalnej aby mogły kontynuować działalność zgodnie z wymogami pakietu CRD IV i CRR.

W celu umożliwienia bankom spółdzielczym skorzystania z możliwości powołania grupy płynnościowej, podjęto działania w celu zmiany przepisów ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się oraz bankach zrzeszających, które stworzyć miały możliwość powołania systemu ochrony instytucjonalnej. Warunki, jakie musi spełniać taki system, określone są w art. 113 ust. 7 rozporządzenia CRR i wiążą się m.in. z koniecznością wzajemnego gwarantowania zobowiązań przez członków systemu, powołaniem funduszu pomocowego, zorganizowaniem mechanizmów monitorowania ryzyka w całym systemie oraz zatwierdzeniem systemu przez Komisję Nadzoru Finansowego.

Ustawą z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1166), dokonano zmiany przepisów ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających, która wprowadziła dla banków spółdzielczych możliwość utworzenia systemu ochrony instytucjonalnej, w ramach którego mogą się zrzeszać banki spółdzielcze. Od dnia uchwalenia ustawy banki spółdzielcze zobowiązane zostały do zrzeszania się w systemach ochrony instytucjonalnej (IPS), w ramach których wzajemnie gwarantują swoje zobowiązania aby spełnić wszystkie unijne normy płynnościowe i ostrożnościowe. System ochrony instytucjonalnej gwarantuje dodatkowe mechanizmy monitorowania ryzyka i daje bankom możliwość posiadania mniejszych tzw. „wag ryzyka” we własnych zasobach.

Bank X będący Wnioskodawcą wypełniając wymagania pakietu CRD IV/CRR w dniu 23 listopada 2015 roku przystąpił do Spółdzielczego Systemu Ochrony SGB (dalej: „SSO SGB”), który utworzyła Spółdzielcza Grupa Bankowa w dniu 23 listopada 2015 roku, tj. 191 Banków Spółdzielczych i Bank Zrzeszający SGB-Bank S. A. w P. SSO SGB stanowi grupę banków, które postanowiły, że będą udzielać sobie wzajemnego wsparcia w zakresie zachowania płynności i wypłacalności. Uczestnictwo w systemie to szereg korzyści dla Banku a tym samym dla jego Klientów. Wśród najważniejszych wymienić należy: wzmocnienie bezpieczeństwa działania pojedynczych banków spółdzielczych, możliwości szybkiego dostępu do środków pomocowych, zwiększenie efektywności działalności biznesowej dzięki zintegrowanej strukturze.

Spółdzielczy System Ochrony Spółdzielczej Grupy Bankowej (SSO SGB) regulowany jest „Umową Systemu Ochrony SGB”. W Umowie Systemu Ochrony SGB wskazano, że celem funkcjonowania Systemu Ochrony jest zapewnienie płynności i wypłacalności każdego Uczestnika, na zasadach określonych w Ustawie oraz w Umowie Systemu Ochrony (§ 2 ust. 1). Umowa Systemu Ochrony SGB zakłada, że przynależność do Systemu Ochrony ma charakter dobrowolny i nie ogranicza podmiotowości Stron Systemu Ochrony SGB (§ 2 ust. 2). Strony Umowy Systemu Ochrony SGB postanowiły, że dla zapewnienia należytej realizacji Umowy Systemu Ochrony i zarządzania System Ochrony, Uczestnicy utworzą jednostkę zarządzającą Systemem Ochrony w formie spółdzielni, której członkami są wyłącznie Uczestnicy (§ 11 ust. 1). Zgodnie z przepisem art. 22d ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych systemem ochrony zarządza albo bank zrzeszający albo jednostka zarządzająca systemem ochrony, utworzona w tym celu przez uczestników systemu ochrony, zwana dalej „jednostką zarządzającą”, którą tworzy się w formie spółki akcyjnej albo spółdzielni osób prawnych.

W wykonaniu powyższego postanowienia Umowy Systemu Ochrony SGB i przepisów ww. ustawy, 191 Banków Spółdzielczych i SGB-Bank S.A. utworzyły Spółdzielnię Spółdzielczy System Ochrony SGB. W dniu 3 lutego 2016 r. Spółdzielnia została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS 00000600238. Zgodnie z § 12 ust. 1 Umowy Systemu Ochrony SGB uczestnicy są zobowiązani do pokrywania kosztów funkcjonowania Spółdzielni, na zasadach określonych w Umowie Systemu ochrony. Koszty pokrywane są ze składek rocznych wnoszonych przez Uczestników do Spółdzielni i mają charakter bezzwrotny (§12 ust 2). W dalszej części tego przepisu określono sposób zapłaty składki (kwartalnie), wysokość składki (w części stałej oraz w części zmiennej uzależnionej od iloczynu sumy bilansowej danego Banku i stawki określonej procentowo w Umowie Systemu).

Bank w poszczególnych latach poniósł następującej koszty (składki na funkcjonowanie) związane z funkcjonowaniem SSO:

\- w 2016 - 20.617,05 zł.,

\- w 2017 - 21.774.34 zł.,

\- w 2018 - 24.537,36 zł.,

\- w 2019 - 29.378.66 zł.,

\- w 2020 - 26.343,64 zł.

Bank zaliczył wyżej wskazane składki na funkcjonowanie SSO do kosztów uzyskania przychodów w roku 2017, 2019, 2020.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy zapłacone w latach 2016 - 2020 przez Bank składki na pokrycie kosztów funkcjonowania Spółdzielni Spółdzielczy System Ochrony SGB stanowią dla Banku koszt uzyskania przychodów?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** zapłacone przez Bank składki na pokrycie kosztów funkcjonowania Spółdzielni Spółdzielczy System Ochrony SGB w latach 2016 - 2020 stanowią dla Banku koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 t.j.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej oraz gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy, tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Podatnik nie musi wprawdzie przyporządkować poniesionych kosztów do konkretnego przychodu, ale wszelkie podjęte przez niego działania, w tym poniesione koszty, powinny zmierzać do osiągnięcia przychodu. Zwrot „w celu” użyty w ww. przepisie oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania, tj. pomniejszają dochód do opodatkowania. Ponadto, aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów powinien być poniesiony w sposób celowy, racjonalny i gospodarczo uzasadniony.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

1\. został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

2\. jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

3\. pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

4\. poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

5\. został właściwie udokumentowany,

6\. nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Co do zasady, jeśli określone wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się z osiągnięciem konkretnego rodzaju przychodu, to zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane musi być w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Bezsprzecznie wydatek związany z funkcjonowaniem Spółdzielczego Systemu Ochrony SGB zarządzanego przez spółdzielnię Spółdzielczy System Ochrony SGB spełnia wszystkie powyżej wskazane warunki, żeby mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Przynależność do Systemu warunkuje dalszą działalność banku, który musi spełniać formy ostrożnościowe. Poniesienie wydatku związane jest z prowadzoną działalnością bankową, wydatek ten jest bezzwrotny, poniesiony przez Bank w celu zachowania źródła przychodów.

A zatem, skoro Bank osiąga konkretne przychody w ramach prowadzonej działalności bankowej, to wydatki związane ze składką na jednostkę zarządzającą spółdzielnię Spółdzielczy System Ochrony SGB jako warunkujące osiągnięcie przychodu winny być zaliczone do kosztów podatkowych. Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszym stanie faktycznym nie zajdzie zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 37 omawianej ustawy, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa, z wyjątkiem a) składek organizacji spółdzielczych na rzecz związków rewizyjnych i Krajowej Rady Spółdzielczej, z tym że górną granicę składki określi minister właściwy do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia, po zasięgnięciu opinii Krajowej Rady Spółdzielczej, b) (uchylona), c) składek na rzecz organizacji zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców, działających na podstawie odrębnych ustaw - do wysokości łącznie nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 0,15% kwoty wynagrodzeń wypłaconych w poprzednim roku podatkowym, stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne.

Powyżej przywołany przepis wskazuje na organizacje, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa, w przepisie tym chodzi w szczególności o stowarzyszenia branżowe, do których nie sposób zaliczyć jednostki zarządzającej SSO SGB. Spółdzielczy System Ochrony SGB powstał w celu zapewnienia bankom spółdzielczym możliwości dalszego prowadzenia działalności bankowej, a zatem jest to system gwarantujący dalsze nieprzerwane działanie Banku. Funkcjonowanie Banku jest całkowicie uzależnione od uczestniczenia w systemie ochrony instytucjonalnej SSO SGB. W ocenie Wnioskodawcy, wydatki będące przedmiotem zapytania, związane są z realizacją obowiązków wynikających z unijnych aktów prawnych oraz ustaw a co za tym idzie i z przychodem osiąganym przez Bank, a zatem powinny w Banku stanowić koszt uzyskania przychodu. Bank żeby móc dalej spełniać normy ostrożnościowe określone w pakiecie CDR IV i CRR zobowiązany był przystąpić do jednego z dwóch funkcjonujących w Polsce systemów ochrony instytucjonalnej (Spółdzielczego Systemu Ochrony SGB albo Systemu Ochrony Zrzeszenia BPS utworzonego przez banki spółdzielcze drugiego funkcjonującego w Polsce zrzeszenia banków spółdzielczych oraz Banku Polskiej Spółdzielczości S.A.).

Podkreślić należy, że możliwość zaliczenia składki do kosztów uzyskania przychodów przewidziana została w treści uzasadnienia zmian ustawowych przywołanych powyżej. W punkcie 2 Części szczegółowej II wskazano, że „kosztem uzyskania przychodu będą również składki płacone przez uczestników systemu ochrony na rzecz jednostki zarządzającej, w celu pokrycia kosztów jej funkcjonowania”. Ustawodawca nie wprowadził żadnego przepisu pozytywnego zezwalającego na zaliczenie składki do kosztów uzyskania przychodów tym samym uznał, że podstawą takiego zaliczenia jest przepis art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dodatkowo nie wprowadzono przepisu negatywnego, który powodowałby wyłączenie możliwości zaliczenia składki do kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowo wskazać należy, że określenie znajdujące się w Umowie Systemu Ochrony SGB odnoszące się do dobrowolności uczestnictwa w Systemie, sprowadza się do uznania, że Bank Spółdzielczy musi przystąpić do systemu ochrony instytucjonalnej, ale może wybrać między Spółdzielczym Systemem Ochrony SGB albo Systemem Ochrony Zrzeszenia BPS a zatem każdy Bank Spółdzielczy miał dobrowolność w przystąpieniu do danego systemu, jednak musiał dokonać przystąpienia do któregoś systemu aby móc kontynuować działalność bankową bowiem zobowiązywały go do tego normy płynnościowe, które musi spełniać.

Podsumowując stwierdzić należy, że nałożone na banki w pakiecie CDR IV i CRR normy ostrożnościowe spowodowały, że każdy bank, który nie mógł indywidualnie spełnić warunków norm, zobowiązany były przystąpić do jednego z dwóch funkcjonujących w Polsce systemów ochrony instytucjonalnej. Przystąpienie do systemu ochrony instytucjonalnej wiąże się z koniecznością pokrywania kosztów funkcjonowania jednostki zarządzającej systemem ochrony instytucjonalnej (w niniejszej sprawie spółdzielni: Spółdzielczy System Ochrony SGB), do której przynależność jest obowiązkowa w związku z przystąpieniem do Systemu Ochrony SGB.

Składka uiszczana przez Bank na rzecz Spółdzielni zarządzającej Systemem Ochrony SGB wynika z obowiązkowego uczestnictwa w Systemie a także obowiązkowego uczestnictwa w Spółdzielni zarządzającej Systemem.

Powyżej wskazane stanowisko zostało potwierdzone w orzeczeniach sądów administracyjnych:

1\. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 243/17,

2\. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 247/17,

3\. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt II FSK 123/18,

4\. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt II FSK 3678/17.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwości odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W większości przypadków związek kosztu z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

a. „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,

b. „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast

c. „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Koszty pośrednio związane z osiąganymi przychodami są to takie koszty, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. Nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to musi być on widoczny. Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny. Zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Obowiązkiem podatnika jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu. Drugi z elementów zawarty w art. 15 ust. 1 omawianej ustawy stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów (…).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcą jest Bank Spółdzielczy, który wykonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności bankowe, o których mowa w ustawie Prawo bankowe. Wnioskodawca wskazał, że działalność banków w Polsce regulowana jest nie tylko przez polskie przepisy ustaw i rozporządzeń ale także przez unijne akty prawne, w szczególności dwa zwane pakietem „CRD IV / CRR”. Akty pakietu CRD IV/CRR są prawnie wiążące w całości i bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich UE od dnia 1 stycznia 2014 r. Z kolei dyrektywa CRD IV wymaga transpozycji do krajowego porządku prawnego. Rozporządzenie CRR przewiduje obowiązek spełnienia od 2015 roku wymogu dla banków pokrycia płynności krótkoterminowej LCR, który sprowadza się do obowiązku banków utrzymywania wysokiej jakości aktywów płynnych, wystarczających do pokrycia odpływów gotówkowych w ciągu najbliższych 30 dni kalendarzowych. Zapisy Rozporządzenia CRR wprowadziły możliwość powołania grupy płynnościowej (system ochrony instytucjonalnej), która zwolni banki z obowiązku spełnienia wskaźnika LCR na poziomie indywidualnym, z jednoczesnym obowiązkiem jego spełnienia na poziomie skonsolidowanym w ramach podgrupy płynnościowej lub systemu ochrony instytucjonalnej. Ustawą z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających oraz niektórych innych ustaw, dokonano zmiany przepisów ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających, która wprowadziła dla banków spółdzielczych możliwość utworzenia systemu ochrony instytucjonalnej, w ramach którego mogą się zrzeszać banki spółdzielcze. Od dnia uchwalenia ustawy banki spółdzielcze zobowiązane zostały do zrzeszania się w systemach ochrony instytucjonalnej (IPS), w ramach których wzajemnie gwarantują swoje zobowiązania, aby spełnić wszystkie unijne normy płynnościowe i ostrożnościowe.

W niniejszej sprawie Bank Spółdzielczy będący Wnioskodawcą wypełniając wymagania pakietu CRD IV / CRR w dniu (…) 2015 r. przystąpił do Spółdzielczego Systemu Ochrony SGB (dalej: „SSO SGB”), który utworzyła Spółdzielcza Grupa Bankowa (…). Spółdzielczy System Ochrony Spółdzielczej Grupy Bankowej (SSO SGB) regulowany jest „Umową Systemu Ochrony SGB”. W Umowie Systemu Ochrony SGB wskazano, że celem funkcjonowania Systemu Ochrony jest zapewnienie płynności i wypłacalności każdego Uczestnika, na zasadach określonych w Ustawie oraz w Umowie Systemu Ochrony (§ 2 ust. 1). Umowa Systemu Ochrony SGB zakłada, że przynależność do Systemu Ochrony ma charakter dobrowolny i nie ogranicza podmiotowości Stron Systemu Ochrony SGB (§ 2 ust. 2). Strony Umowy Systemu Ochrony SGB postanowiły, że dla zapewnienia należytej realizacji Umowy Systemu Ochrony i zarządzania System Ochrony, Uczestnicy utworzą jednostkę zarządzającą Systemem Ochrony w formie spółdzielni, której członkami są wyłącznie Uczestnicy (§ 11 ust. 1). Zgodnie z przepisem art. 22d ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych systemem ochrony zarządza albo bank zrzeszający albo jednostka zarządzająca systemem ochrony, utworzona w tym celu przez uczestników systemu ochrony, zwana dalej „jednostką zarządzającą”, którą tworzy się w formie spółki akcyjnej albo spółdzielni osób prawnych.

W wykonaniu powyższego postanowienia Umowy Systemu Ochrony SGB i przepisów ww. ustawy, 191 Banków Spółdzielczych i SGB-Bank S.A. utworzyły Spółdzielnię Spółdzielczy System Ochrony SGB (…). Zgodnie z § 12 ust. 1 Umowy Systemu Ochrony SGB uczestnicy są zobowiązani do pokrywania kosztów funkcjonowania Spółdzielni, na zasadach określonych w Umowie Systemu ochrony. Koszty pokrywane są ze składek rocznych wnoszonych przez Uczestników do Spółdzielni i mają charakter bezzwrotny (§ 12 ust. 2).

Na tle powyższego stanu faktycznego kwestią wymagającą rozpatrzenia jest ustalenie, czy zapłacone w latach 2016 - 2020 przez Bank składki na pokrycie kosztów funkcjonowania Spółdzielni Spółdzielczy System Ochrony SGB stanowią dla Banku koszt uzyskania przychodów.

W kontekście przedstawionych we wniosku informacji należałoby uznać, że rodzaj i charakter ponoszonych przez Bank składek na System Ochrony zbliżony jest do wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 37 updop składek na rzecz organizacji do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa.

Ponadto, składki roczne wnoszone przez Bank do Spółdzielni na zasadach określonych w Umowie Systemu Ochrony są porównywalne również do wpłat banków (w tym banków spółdzielczych) i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych na fundusz gwarancyjny zgodnie z art. 286 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz.U. z 2016 r., poz. 996). Wpłaty powyższe zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 71 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wszedł w życie w dniu 9 października 2016 r.

Jednakże w niniejszej sprawie należy przede wszystkim ocenić poniesiony przez Bank wydatek pod kątem powołanego wcześniej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z przytoczoną treścią tego artykułu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Zatem warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest wykazanie jego związku ze spodziewanymi przychodami, jakkolwiek przychody te nie muszą zostać realizowane, ewentualnie, że celem poniesienia kosztów jest zachowanie lub zabezpieczenie źródeł przychodów.

Tak więc jedynie taki wydatek, który spełnia wymienione warunki może być uznany za koszt uzyskania przychodu oraz uczestniczyć w obliczeniu dochodu do opodatkowania (art. 7 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy).

Konieczność uchwycenia „celowościowego” („koszty poniesione w celu”) związku pomiędzy wydatkiem a uzyskaniem przychodu lub zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów, wymaga oceny przesłanek jakimi kierował się podatnik oraz uwarunkowań determinujących poniesienie wydatku, z których powinna wynikać racjonalność i gospodarcze uzasadnienie określonego działania podatnika.

Należy mieć na uwadze, że celowość kosztu oznacza jego nakierowanie na osiągnięcie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu. Przy czym za celowe można uznać jedynie takie wydatki, które oceniane przez pryzmat całokształtu okoliczności faktycznych pozwalają na przyjęcie, że zamiarem Wnioskodawcy w momencie poniesienia wydatku było właśnie albo osiągniecie przychodu albo ewentualnie jego zachowanie, czy też zabezpieczenie. Badanie całokształtu okoliczności faktycznych ma w sprawie kluczowe znaczenie, albowiem kategoria „kosztu podatkowego” nie ma charakteru czysto obiektywnego, rozumianego w sposób formalistyczny, lecz zakłada istnienie elementów subiektywnych zależnych od oceny tych okoliczności. Skoro bowiem ustawodawca zakłada, że wydatek musi być celowy, to tym samym konieczne jest przeprowadzenie analizy owej celowości, która możliwa jest jedynie w oparciu o fakty przedstawione przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego. W niniejszej sprawie, kluczowe znaczenie, ma właśnie prawidłowe zbadanie okoliczności faktycznych przez pryzmat zamiaru podatnika w poniesieniu wydatku.

W konsekwencji, możliwość zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma przede wszystkim skłaniać podatników do podejmowania racjonalnych decyzji gospodarczych, w tym znaczeniu, że przysparzać one będą konkretnych przychodów podatkowych, lub też zachowają źródło przychodów w niezmienionym stanie albo zabezpieczą to źródło przed uszczupleniem czy też zmniejszeniem.

Wskazać należy, że koszty poniesione na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem podmiotu jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia przychodów, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodów, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków.

A zatem, koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, należy rozważyć, czy koszty ponoszone przez Bank w analizowanej sprawie realizują cele wskazane w normie art. 15 ust. 1 updop.

Przed przystąpieniem do oceny, czy analizowane wydatki można powiązać z uzyskaniem przychodów, zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodów, należy wskazać na kwestię ogólną, a dotyczącą samej interpretacji normy z art. 15 ust. 1 updop. Podkreślić należy, że niedopuszczalne jest przeprowadzenie takiej wykładni powyższej normy, która racjonalność działań podatnika utożsamia z celowością wydatku. Pojęcia racjonalności poniesienia wydatku oraz jego celowości nie nakładają się na siebie, w tym znaczeniu, że nie są one równoważne. Pomiędzy tymi kategoriami nie istnieje tożsamość znaczeń. Pojęcia racjonalności oraz celowości rozumiane przez pryzmat art. 15 ust. 1 ustawy wzajemnie się uzupełniają w tym sensie, że trudno jest mówić o celowości wydatku, bez wcześniejszego wykazania racjonalności. Relacja odwrotna, jak się jednak wydaje w świetle wykładni literalnej art. 15 ust. 1 ustawy nie zachodzi. Oznacza to, że wykazanie, iż mamy do czynienia z racjonalnym postępowaniem podatnika, samo w sobie nie determinuje uznania wydatku za celowy pod kątem osiągnięcia przychodu, zachowania czy zabezpieczenia źródła przychodów. Racjonalność postępowania podatnika jest bowiem jednym z elementów oceny celowości wydatku, pomocna przy wykładni zwrotu normatywnego „w celu”. Powyższe oznacza, że ustawodawca konstruując normę z art. 15 ust. 1 updop nie wskazał, że wystarczającym dla podatkowej kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów jest racjonalność prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było położenie nacisku na ową racjonalność, norma art. 15 ust. 1 omawianej ustawy przybrałaby z pewnością inne brzmienie, sprowadzające się do formuły, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Brzmienie ustawy w obecnym kształcie nie pozwala jednak na takie przełożenie, zakładając, że każdy wydatek musi być celowy, a zatem winien on wpływać na zachowanie, czy też zabezpieczenie źródła przychodów (również jego osiągnięcie).

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, nie można zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy, że wydatek na zapłaconą przez Bank składkę na pokrycie kosztów funkcjonowania Spółdzielni Spółdzielczy System Ochrony SGB, aczkolwiek racjonalny, spełnia przesłanki z art. 15 ust. 1 updop, tj. poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie, zdaniem tut. Organu, nie zostanie wypełniona żadna z powyższych przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 updop. W tym miejscu należy wyraźnie oddzielić cel ekonomiczny poniesienia kosztu od poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów podatkowych (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła). Należy podkreślić, że podatkowa kategoria kosztów ponoszonych przez podatnika, na określenie której prawo podatkowe utworzyło własny termin: „koszty uzyskania przychodów”, jest odrębną kategorią kosztów, której nie należy wprost wiązać z kategorią kosztów w prawie rachunkowym i nauce ekonomii. Z punktu widzenia prawa rachunkowego (bilansowego) oceniany jest bowiem związek kosztu z prowadzoną działalnością gospodarczą i funkcjonowaniem podmiotu, natomiast z punktu widzenia prawa podatkowego ocenie podlega związek poniesionego wydatku (uznawanego za koszt) z efektem działalności podatnika mierzonym wielkością przychodu, który w określonych konkretnie okolicznościach potencjalnie może być osiągnięty.

W niniejszej sprawie, cel wskazany przez ustawodawcę jako osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów poprzez konieczność poniesienia przez Bank wydatku tytułem zapłaconych składek na pokrycie kosztów funkcjonowania Spółdzielni Spółdzielczy System Ochrony SGB, w ocenie tut. Organu, nie zostanie osiągnięty.

Należy przy tym wyraźnie podkreślić, że tut. Organ nie kwestionuje przy tym sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, dokonuje natomiast oceny celowości wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 updop tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).

Powyższego stanowiska tut. Organu nie zmieniają wskazane przez Bank argumenty, że możliwość zaliczenia składki do kosztów uzyskania przychodów przewidziana została w treści uzasadnienia zmian ustawowych przywołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz że ustawodawca nie wprowadził żadnego przepisu pozytywnego zezwalającego na zaliczenie składki do kosztów uzyskania przychodów ani przepisu negatywnego, który powodowałby wyłączenie możliwości zaliczenia składki do kosztów uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy, że zapłacone przez Bank składki na pokrycie kosztów funkcjonowania Spółdzielni Spółdzielczy System Ochrony SGB w latach 2016 - 2020 stanowią dla Banku koszt uzyskania przychodu, które zdaniem Organu jest nieprawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że nie są one wiążące dla organu podatkowego. Orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, osadzonych w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko w tych sprawach wydane rozstrzygnięcia są wiążące. W związku z tym, organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.