Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.230.2021.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-28
Teza: Wskazanie, czy dotacja uzyskana z RPO na demontaż, transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest w ramach realizacji projektu powinna być opodatkowana podatkiem VAT oraz stwierdzenia, czy Wnioskodawca ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony z faktur VAT otrzymanych od Wykonawcy w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: azbest; dotacja; dotacja-dotacja celowa; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 maja 2021 r. (data wpływu 21 maja 2021 r.), uzupełnionym pismem z 2 lipca 2021 r. (data wpływu 9 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT dotacji uzyskanej na demontaż, transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**
*   opodatkowania podatkiem VAT dotacji uzyskanej na działania promocyjne i edukacyjne (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe.**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur uzyskanych od Wykonawcy w związku z realizacją projektu w zakresie demontażu, transportu i unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur uzyskanych od Wykonawcy w związku z realizacją projektu w zakresie działań promocyjnych i edukacyjnych (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy dotacja uzyskana z RPOWM na demontaż, transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest w ramach realizacji projektu powinna być opodatkowana podatkiem VAT oraz stwierdzenia, czy Wnioskodawca ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony z faktur VAT otrzymanych od Wykonawcy w związku z realizacją projektu. Wniosek został uzupełniony pismem z 2 lipca 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz dodatkowe wyjaśnienia dotyczące sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina Z. (dalej zwana również Wnioskodawcą) jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Sprzedaż Gminy nie jest zwolniona od VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Gmina Z. wykonuje zadania, dla których została powołana, na podstawie przepisów ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane jednostki organizacyjne. W szczególności do ww. zadań należą sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Mając na uwadze powyższe, Gmina podejmuje na swoim terenie działania polegające na usuwaniu oraz unieszkodliwianiu wyrobów zawierających szkodliwy materiał, jakim jest azbest.

W celu realizacji działań Gmina złożyła wniosek i uzyskała dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020, Działanie 5.2 Rozwijanie systemu gospodarki odpadami, Poddziałanie 5.2.2 Gospodarka odpadami – SPR na realizację projektu pn. „(…)”.

Realizacja projektu rozpocznie się w lipcu 2021 r. i zakończy się w czerwcu 2023 r.

Projekt realizowany jest w partnerstwie 13 gmin położonych na terenie Województwa Gmina S. jako Wnioskodawca i strona Umowy z Zarządem … w sprawie realizacji projektu jest Liderem w partnerstwie odpowiedzialnym za całościową realizację, koordynację i zarządzanie projektu.

Działania, które są przewidziane w ramach projektu to demontaż pokryć dachowych wykonanych z elementów zawierających azbest, transport zdemontowanych pokryć na składowisko, usunięcie i wywóz azbestu zgromadzonego na posesjach i zdeponowanie go na odpowiednio przygotowanych składowiskach (tzw. pryzm azbestowych). Podejmowane będą również działania promocyjne i edukacyjne polegające na podnoszeniu świadomości na temat szkodliwości odpadów azbestowych i metod ich unieszkodliwiania, poprawie działalności gminnych wydziałów/komórek zajmujących się ochroną środowiska w zakresie usuwania odpadów zawierających azbest.

Gmina S. – Lider projektu uzyskała pisemne deklaracje od gmin partnerskich o przystąpieniu do projektu, oparte na deklaracjach zainteresowanych mieszkańców, oraz upoważnienie do przeprowadzenia postępowania przetargowego na realizację ww. projektu. Po rozstrzygnięciu przetargu wyłoniony zgodnie z przepisami ustawy z 11 września 2019 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2019 z późn. zm.) wykonawca będzie sukcesywnie prowadził prace w miejscach wskazanych przez Gminy – Partnerów. Gmina Partner sfinansuje część projektu wykonanego na swoim terenie. Lider Projektu zwróci się z wnioskiem o płatność do Instytucji Zarządzającej RPO, tj. Zarządu Województwa. Po otrzymaniu refundacji Lider Projektu przekaże zrefundowaną część środków (85%) na konto Gminy Z. – Partnera. Pozostałe środki stanowią wkład własny Gmin Partnerów i są finansowane z ich budżetów. Mieszkańcy nie ponoszą kosztów realizacji programu. Dofinansowanie usuwania azbestu na prywatnym majątku mieszkańca odbędzie się poprzez zapłatę dla wykonawcy za usługę demontażu, transportu i deponowania na składowisku azbestu z budynku czy też posesji, do których osoby fizyczne posiadają tytuł prawny oraz zostały zakwalifikowane do Programu.

Potrzeba realizacji projektu wynika z konieczności poprawy stanu środowiska naturalnego poprzez eliminację odpadów zawierających azbest. Mieszkańcy budynków pokrytych płytami eternitowymi lub posiadających w swoich gospodarstwach inne odpady azbestowe w większym stopniu narażeni są na choroby azbestozależne. Zagrożenie to wzrasta wraz z upływem czasu, ponieważ procesy atmosferyczne powodują wymycie cementu i odsłonięcie włókien azbestowych. Nasz kraj przyjmując „Program usuwania azbestu z terytorium Polski” zobowiązał się do rozwiązania problemu zanieczyszczenia środowiska azbestem do końca 2032 r. Istnieje bardzo duża potrzeba wsparcia mieszkańców w usuwaniu azbestu ze swoich gospodarstw, jak również częsta potrzeba edukacji w zakresie bezpiecznego postępowania z wyrobami zawierającymi azbest.

Projekt przyczyni się do rozwoju społeczno-gospodarczego obszaru objętego projektem poprzez zmniejszenie negatywnych skutków zdrowotnych i środowiskowych będących konsekwencją oddziaływania wyrobów azbestowych ciągle obecnych w analizowanej przestrzeni gmin objętych projektem.

Skutkami realizacji projektu pn. „(…)” będą:

1.  oczyszczenie terenu Gmin Partnerskich (w tym Gminy Z.) z azbestu poprzez usunięcie i unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest,
2.  eliminacja negatywnych skutków zdrowotnych oddziaływania azbestu na człowieka,
3.  likwidacja oddziaływania azbestu na środowisko zgodnie z obowiązującym prawem do końca 2032 r.

Cele bezpośrednie projektu:

Głównym celem bezpośrednim projektu jest poprawa warunków sanitarnych i ochrona środowiska naturalnego poprzez ograniczenie emisji włókien azbestowych do powietrza.

Cele szczegółowe projektu: zapewnienie bezpiecznych warunków życia mieszkańcom i użytkownikom infrastruktury wspartej w projekcie, ograniczenie negatywnej presji antropogenicznej na środowisko naturalne, wzrost poziomu wiedzy ekologicznej i propagowanie nawyków proekologicznych, eliminacja ryzyka zachorowalności na choroby cywilizacyjne, w tym przede wszystkim nowotwory azbestowe.

Długofalowe oddziaływanie projektu:

*   poprawa jakości powietrza;
*   eliminacja ryzyka zachorowalności na nowotwory azbestowe;
*   wsparcie realizacji założeń Program usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest stosowanych na terytorium Polski.

Gmina Z. realizuje (w partnerstwie) projekt pn. „(…)”, którego podstawowym celem jest demontaż i utylizacja pokryć azbestowych wykonanych z elementów zawierających azbest.

Zadanie dotyczy usuwania azbestu wyłącznie z prywatnych posesji osób trzecich, tj. mieszkańców Gminy.

W celu realizacji zadania Gmina Lider nabędzie usługi (w drodze przetargu nieograniczonego) od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia (dalej: Wykonawca).

Gmina Lider w imieniu swoim oraz Gmin Partnerskich podpisała umowę z Zarządem … na dofinansowanie realizacji projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego. Dotacja uzyskana z RPO może być przeznaczona wyłącznie na cele założone w projekcie i zrefunduje 85% wydatków związanych z usuwaniem azbestu z nieruchomości należących do mieszkańców Gminy Z.. Pozostałe 15% sfinansowane zostanie z budżetu Gminy.

Mieszkańcy, którzy byli zainteresowani usuwaniem azbestu, złożyli do Gminy stosowne wnioski o wykonanie tych czynności na ich posesji. Na tej podstawie Urząd Gminy utworzy listę nieruchomości, z których zostanie usunięty azbest i przekaże ją do Wykonawcy usługi. W ramach realizowanego przez Gminę projektu nie będą zawierane umowy cywilnoprawne z mieszkańcami.

Wydatki ponoszone przez Gminę w ramach projektu (w szczególności zakup usługi demontażu, wywozu i utylizacji odpadów azbestowych wykonywanych przez wyłonionego Wykonawcę) będą udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz Gminy.

Gmina nie posiada opinii Głównego Urzędu Statystycznego, wydanej na jej wniosek, co do właściwej klasyfikacji statystycznej przedmiotowych czynności. Niemniej jednak, Wnioskodawca dokonuje ich samodzielnej klasyfikacji do grupowania 39.00.14.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU) jako „Usługi związane z odkażaniem budynków”.

W piśmie z 2 lipca 2021 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany udzielił następujących odpowiedzi na zadane przez Organ pytania:

1.  Czy wątpliwości w zakresie pytania nr 1, tj. Czy dotacja uzyskana z RPO na demontaż, transport i unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest w ramach realizacji projektu powinna być opodatkowana podatkiem VAT? dotyczą również podlegania opodatkowaniu działań promocyjnych i edukacyjnych, polegających na podnoszeniu świadomości na temat szkodliwości odpadów azbestowych i metod ich unieszkodliwiania, poprawie działalności gminnych wydziałów/komórek zajmujących się ochroną środowiska w zakresie usuwania odpadów zawierających azbest? Jeśli tak, prosimy o odpowiedź na poniższe pytania:
    1.  Na czyją rzecz Gmina dokonuje dostawy towarów/świadczenia usług sfinansowanych w ramach dotacji przeznaczonej na działania promocyjne i edukacyjne, polegające na podnoszeniu świadomości na temat szkodliwości odpadów azbestowych? Czy wyłącznie na rzecz mieszkańców biorących udział w przedmiotowym projekcie czy również na rzecz innych osób/podmiotów – należy wskazać jakich?
    2.  Jaki jest zakres czynności podejmowanych/wykonywanych przez Gminę lub powierzonych przez Gminę podmiotom trzecim, będących realizacją zadań związanych z działaniami promocyjnymi i edukacyjnymi oraz poprawą działalności gminnych wydziałów/komórek zajmujących się ochroną środowiska w zakresie usuwania odpadów zawierających azbest?
    3.  Kto będzie realizował ww. czynności (pkt b) związane z działaniami promocyjnymi i edukacyjnymi projektu oraz poprawą działalności gminnych wydziałów/komórek zajmujących się ochroną środowiska w zakresie usuwania odpadów zawierających azbest – Gmina czy inny podmiot? Jeżeli ww. czynności będzie realizował podmiot trzeci, należy wskazać, kto dokona wyboru tego podmiotu?
    4.  Czy właściciele nieruchomości, z których Gmina usuwa azbest musieliby dopłacić do usługi usuwania azbestu jakąkolwiek kwotę w przypadku, gdyby przedmiotowe dofinasowanie nie objęło wydatków przeznaczonych na działania promocyjne i edukacyjne projektu oraz poprawę działalności gminnych wydziałów/komórek zajmujących się ochroną środowiska w zakresie usuwania odpadów zawierających azbest?
2.  Czy w przypadku, gdyby Gmina realizowała usuwanie azbestu wyłącznie z własnych środków, to czy mieszkańcy ponosiliby jakąkolwiek odpłatność?
3.  Czy realizacja przedmiotowego zadania jest uzależniona od otrzymania dofinansowania, tj. w sytuacji, gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania, realizowaliby Państwo zadanie?
4.  Czy w przypadku niezrealizowania zadania Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych?

*   Ad 1. Tak, wątpliwości dotyczą również podlegania opodatkowaniu działań promocyjnych i edukacyjnych.
    1.  Dostawy towarów/świadczenia usług sfinansowanych w ramach dotacji przeznaczonej na działania promocyjne i edukacyjne będą na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie oraz wszystkich mieszkańców Gminy Z..
    2.  W ramach działań promocyjnych i edukacyjnych przeprowadzone zostaną spotkania edukacyjne w szkołach. Spotkania edukacyjne będą obejmowały pogadankę na temat zapobiegania powstawaniu odpadów i selektywnej zbiórki odpadów; rozdane zostaną ulotki. Zostaną przeprowadzone seminaria w gminie. Spotkania dla mieszkańców gminy będą miały charakter edukacyjny – podnoszący świadomość ekologiczną. W ramach działania zostanie również zrealizowana kampania informacyjna w masowych środkach przekazu, w tym w lokalnym radiu, lokalnych portalach internetowych i prasie. Na potrzebę szkoleń przewiduje się druk plakatów, ulotek informacyjnych oraz wykonanie prezentacji.
    3.  Czynności związane z działaniami promocyjnymi i edukacyjnymi projektu będą realizowały podmioty trzecie. Wyboru podmiotu do realizacji zadań promocyjnych i edukacyjnych dokona Gmina S. – Lider projektu.
    4.  Właściciele nieruchomości, z których będzie usuwany azbest w ramach projektu nie ponoszą żadnych kosztów.
*   Ad 2. Nie, mieszkańcy nie ponosiliby żadnych kosztów.
*   Ad 3. W przypadku nie otrzymania dofinansowania zadanie nie byłoby realizowane.
*   Ad 4. W przypadku niezrealizowania zadania Gmina będzie zobowiązana do zwrotu środków pieniężnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dotacja uzyskana z RPO na demontaż, transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest w ramach realizacji projektu powinna być opodatkowana podatkiem VAT?
2.  Czy Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony z faktur VAT otrzymanych od Wykonawcy w związku z realizacją projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Dotacja uzyskana z RPO na demontaż, transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest w ramach realizacji projektu powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.
2.  Ma on prawo odliczyć podatek VAT naliczony z faktur VAT otrzymanych od Wykonawcy na demontaż, transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest w związku z realizacją projektu.

Uzasadnienie stanowiska Gminy:

Ad 1.

Gmina jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik czynny. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, które obejmują m.in. sprawy ochrony środowiska i przyrody oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych. Mając na uwadze powyższe, Gmina podejmuje na swoim terenie działania polegające na usuwaniu oraz unieszkodliwianiu wyrobów zawierających szkodliwy materiał, jakim jest azbest. Gmina zrealizuje zadanie, w ramach którego zorganizuje: rozbiórkę (demontaż) transport i utylizację płyt azbestowo-cementowych z dachów i ścian budynków mieszkańców oraz transport

i utylizację odpadów zawierających azbest z tych nieruchomości. W tym celu Gmina nabywa przedmiotowe usługi od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia („Wykonawca”). Z tego tytułu Gmina otrzymuje od Wykonawcy faktury VAT z wykazanym podatkiem naliczonym.

Zgodnie z przyjętym modelem finansowania: koszty związane z ww. działalnością w 85% finansowane będą z dotacji w ramach refundacji z RPO, a 15% wydatków pokryte zostaną ze środków własnych Gminy. Mieszkańcy nie partycypują finansowo w kosztach projektu.

Mając na uwadze przepisy prawa należy stwierdzić, że w realizowanym projekcie mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od wyspecjalizowanej firmy na rzecz osób fizycznych będących właścicielami nieruchomości biorących udział w projekcie). Gmina bowiem nabywa przedmiotowe usługi od firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (mieszkańców), a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, zawierając umowę z Wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę. Sam fakt, że Gmina nie zawiera z mieszkańcami umów cywilnoprawnych na realizację ww. projektu, a podstawę do podjęcia stosownych działań przez Gminę w tym zakresie stanowią wnioski złożone przez zainteresowanych mieszkańców, nie powoduje, że Gmina w tym przypadku działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania własne. Gmina (nie właściciele nieruchomości) wybiera wyspecjalizowaną firmę zajmującą się usuwaniem tego typu odpadów wykonującą usługi polegające na demontażu, zbieraniu, transporcie oraz unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest z nieruchomości stanowiących własność osób fizycznych i zawiera z Wykonawcą umowę, następnie otrzymuje od Wykonawcy faktury VAT z wykazanym podatkiem naliczonym.

Środki finansowe pozyskane przez Gminę (dotacja uzyskana z RPO) są przeznaczone na realizację konkretnego projektu związanego z usunięciem azbestu z nieruchomości należących do konkretnych podmiotów, będących właścicielami tych nieruchomości. Osoby zainteresowane usunięciem azbestu, składają do Gminy stosowne wnioski w tym zakresie. W konsekwencji, środki te należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący dofinansowania – RPO). Przedmiotowa dotacja nie może więc zostać uznana za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Gminy, bowiem jej celem nie jest dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. projektu.

Otrzymana dotacja w 85% pokrywa ceny usługi, a 15% części wydatków pokrywana jest również ze środków własnych Gminy (właściciele nieruchomości nie dokonują na rzecz Gminy żadnej zapłaty za usunięcie azbestu). Mieszkańcy nie ponieśli w tym zakresie odpłatności ani na rzecz Gminy, ani na rzecz Wykonawcy. Skoro więc ostateczny odbiorca usługi nie musi za tę usługę płacić z powodu przyznanego dofinansowania, to należy stwierdzić, że dofinansowanie to bezpośrednio wpływa na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwala usługobiorcy korzystać z niej za darmo.

W związku z powyższym, świadczenia, co do których Gmina się zobowiązała w ramach wniosków złożonych przez mieszkańców, stanowią odpłatne świadczenie usług, które – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami występuje w charakterze podatnika tego podatku.

Jednocześnie stwierdzić należy, że dotacja przyznana Gminie z RPO na realizację ww. projektu w zakresie, w jakim stanowi ona pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowiąc w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy, podstawę opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę usług w zakresie usuwania, unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest, a Gmina działa w tym zakresie jako podatnik VAT.

Ad 2.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego, zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.).

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W ramach realizowanego projektu Gmina dokonała zakupu usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym dokonując zakupów działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Opis realizacji projektu oraz przywołane przepisy prawa pozwalają stwierdzić, że spełniony został podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług – ponoszone wydatki na usługi związane są z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Gmina będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od Wykonawcy w związku z realizacją projektu polegających na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest, pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT dotacji uzyskanej na demontaż, transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**
*   opodatkowania podatkiem VAT dotacji uzyskanej na działania promocyjne i edukacyjne (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe.**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur uzyskanych od Wykonawcy w związku z realizacją projektu w zakresie demontażu, transportu i unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur uzyskanych od Wykonawcy w związku z realizacją projektu w zakresie działań promocyjnych i edukacyjnych (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności

w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (pkt 1 ww. przepisu) oraz wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (pkt 3 cyt. przepisu).

Obowiązki gminy w zakresie gospodarki odpadami jako zadania własnego gminy reguluje ustawa z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2021 r. poz. 888), zgodnie z którą gminy obejmują wszystkich właścicieli nieruchomości na terenie gminy systemem gospodarowania odpadami komunalnymi (art. 3 ust. 2 pkt 3 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach).

Definicja odpadów komunalnych zawarta jest w art. 3 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2021 r. poz. 779 ze zm.), zgodnie z którą są to odpady powstające w gospodarstwach domowych, z wyłączeniem pojazdów wycofanych z eksploatacji, a także odpady niezawierające odpadów niebezpiecznych pochodzące od innych wytwórców odpadów, które ze względu na swój charakter lub skład są podobne do odpadów powstających w gospodarstwach domowych; niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne pozostają niesegregowanymi (zmieszanymi) odpadami komunalnymi, nawet jeżeli zostały poddane czynności przetwarzania odpadów, która nie zmieniła w sposób znaczący ich właściwości.

Azbest (pył i włókna) został wymieniony w poz. 25 załącznika nr 4 do ww. ustawy o odpadach, w którym skatalogowane zostały „składniki, które mogą powodować, że odpady są odpadami niebezpiecznymi”. Z zacytowanych powyżej regulacji wynika w sposób jednoznaczny, że odpady zawierające azbest nie mogą zostać uznane za odpady komunalne, ponieważ zostały zakwalifikowane do odpadów niebezpiecznych. Powyższe powoduje, że jako takie podlegają odrębnemu reżimowi związanemu z ich usuwaniem, który w odniesieniu do nieruchomości prywatnych nie należy do obowiązków Gminy.

W myśl art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powołanego powyżej art. 29a ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko to, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną nie tylko od nabywcy, usługobiorcy, ale również od osoby trzeciej z tytułu dostawy towaru lub wykonania usługi. Ponadto regulacja ta wskazuje, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, to tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym kontekście istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto Trybunał stwierdził, że sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Z kolei w wyroku w sprawie C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Należy zwrócić uwagę, że z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odpłatnym świadczeniem usług przez Gminę na rzecz osób fizycznych, będących właścicielami nieruchomości, na których będą wykonywane prace w zakresie demontażu pokryć dachowych wykonanych z elementów zawierających azbest, transportu zdemontowanych pokryć na składowisko, usunięcia i wywozu azbestu zgromadzonego na posesjach i zdeponowania go na odpowiednio przygotowanych składowiskach), a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Gmina bowiem nabędzie przedmiotowe usługi w drodze przetargu nieograniczonego od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów, posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia, we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usług, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę. Sam fakt, że Gmina nie będzie zawierała z mieszkańcami umów cywilnoprawnych na realizację ww. zadania, nie powoduje, że Gmina w tym przypadku będzie działać jako organ publiczny realizujący zadania własne. Trzeba również zauważyć, że to Gmina (a nie właściciele nieruchomości) dokona wyboru wykonawcy prac dotyczących zadania związanego z usuwaniem i unieszkodliwianiem wyrobów zawierających azbest z budynków stanowiących własność osób fizycznych oraz będzie zawierała z wykonawcą umowę, przy czym na otrzymanych przez Gminę z tego tytułu fakturach, jako nabywca będzie widniała Gmina.

Środki finansowe pozyskane przez Gminę (dotacja uzyskana w ramach RPO) będą przeznaczone na realizację konkretnego zadania polegającego na demontażu pokryć dachowych wykonanych z elementów zawierających azbest, transporcie zdemontowanych pokryć na składowisko, usunięciu i wywozie azbestu zgromadzonego na posesjach i zdeponowanie go na odpowiednio przygotowanych składowiskach z nieruchomości należących do konkretnych osób fizycznych z terenu Gminy. Jak wynika z okoliczności sprawy Gmina nie będzie mogła przeznaczyć otrzymanego dofinansowania na inny cel, gdyż dotacja uzyskana z RPO może być przeznaczona wyłącznie na cele założone w projekcie. W konsekwencji, środki te należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług przez Gminę na rzecz podmiotów, o których mowa we wniosku, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący dofinansowania). Przedmiotowa dotacja nie może więc zostać uznana za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Gminy, jej celem bowiem nie jest dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. zadania.

Jak wynika z wniosku, mieszkańcy nie będą dokonywać żadnych płatności na rzecz Gminy z tytułu realizacji zadania. Skoro więc ostateczny odbiorca usług nie musi za te usługi płacić z powodu przyznanego dofinansowania, to stwierdzić należy, że dofinansowanie to bezpośrednio wpływa na cenę świadczonych usług, gdyż pozwala usługobiorcy korzystać z nich za darmo.

Tym samym, część dotacji związaną z demontażem pokryć dachowych wykonanych z elementów zawierających azbest, transportem zdemontowanych pokryć na składowisko, usunięciem i wywozem azbestu zgromadzonego na posesjach i zdeponowaniem go na odpowiednio przygotowanych składowiskach, należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

W związku z powyższym stwierdzić należy że świadczenia, polegające na realizacji zadania w części dotyczącej demontażu pokryć dachowych wykonanych z elementów zawierających azbest, transporcie zdemontowanych pokryć na składowisko, usunięciu i wywozie azbestu zgromadzonego na posesjach i zdeponowanie go na odpowiednio przygotowanych składowiskach, stanowią odpłatne świadczenia usług, które – zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami wystąpi w charakterze podatnika tego podatku.

W konsekwencji, część dotacji, która jest bezpośrednio związana z ceną demontażu pokryć dachowych wykonanych z elementów zawierających azbest, transportu zdemontowanych pokryć na składowisko, usunięcia i wywozu azbestu zgromadzonego na posesjach i zdeponowania go na odpowiednio przygotowanych składowiskach, stanowi podstawę opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, a zatem – co do zasady – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Natomiast odnosząc się do części dotacji przeznaczonej na pokrycie wydatków związanych z działaniami promocyjnymi i edukacyjnymi, polegającymi na podnoszeniu świadomości na temat szkodliwości odpadów azbestowych i metod ich unieszkodliwiania, poprawie działalności gminnych wydziałów/komórek zajmujących się ochroną środowiska w zakresie usuwania odpadów zawierających azbest, należy zauważyć, że dotacja w tej części nie wpływa na cenę realizowanych usług, bowiem – jak wynika z okoliczności sprawy – właściciele nieruchomości, z których usuwany jest azbest nie musieliby dopłacić do usług usuwania azbestu jakiejkolwiek kwoty w przypadku, gdyby przedmiotowe dofinansowanie nie objęło kosztów przeznaczonych na działania promocyjne i edukacyjne. Pomimo tego, że działania edukacyjne i promocyjne są skierowane do mieszkańców biorących udział w projekcie oraz wszystkich mieszkańców Gminy, to przeprowadzenie akcji promocyjnej i edukacyjnej nie wpływa w żaden sposób na ostateczną cenę usług świadczonych na rzecz mieszkańców. Zatem, powyższe wskazuje, że ww. część dotacji nie stanowi wyliczenia/kalkulacji ceny usług w zakresie usuwania azbestu.

Nadto wskazać należy, że zakres działania Gminy, jako organu władzy publicznej, został uregulowany w ustawie o samorządzie gminnym i jak wynika z zawartych tam przepisów ma on złożony charakter. Główną i dominującą sferę działalności gmin stanowi realizacja szeroko rozumianych zadań o charakterze publicznym. Gminy mogą wprawdzie prowadzić również działalność gospodarczą, wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym), z tytułu której są podatnikami podatku od wartości dodanej. Jednak podstawowym przedmiotem ich działalności są czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej. Jest to szeroko rozumiana działalność nastawiona na zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Do zakresu działania takiej jednostki należą zatem wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak wskazano wyżej, stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy) i promocję działań Gminy (zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz – art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Wobec powyższego, poniesione przez Gminę wydatki na realizację projektu pn. „(…)” związane z działaniami promocyjnymi i edukacyjnymi mają bezpośredni i ścisły związek ze sferą działań publicznych jednostki samorządu terytorialnego, a zatem z działalnością w interesie społeczności lokalnej, pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie są to zatem nakłady, które można by uznać za pozostające w takim właśnie związku z realizacją konkretnych czynności opodatkowanych.

Tym samym, działania promocyjne i usługi związane z działaniami promocyjnymi i edukacyjnymi, realizowane w ramach projektu, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, część dotacji przeznaczona na działania promocyjne i edukacyjne, polegające na podnoszeniu świadomości na temat szkodliwości odpadów azbestowych i metod ich unieszkodliwiania, poprawie działalności gminnych wydziałów/komórek zajmujących się ochroną środowiska w zakresie usuwania odpadów zawierających azbest nie stanowi podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, część dotacji uzyskana z RPO, która jest bezpośrednio związana z ceną demontażu pokryć dachowych wykonanych z elementów zawierających azbest, transportu zdemontowanych pokryć na składowisko, usunięcia i wywozu azbestu zgromadzonego na posesjach i zdeponowania go na odpowiednio przygotowanych składowiskach, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Natomiast część dotacji przeznaczona na działania promocyjne i edukacyjne, polegające na podnoszeniu świadomości na temat szkodliwości odpadów azbestowych i metod ich unieszkodliwiania, poprawie działalności gminnych wydziałów/komórek zajmujących się ochroną środowiska w zakresie usuwania odpadów zawierających azbest, nie stanowi podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 w części dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT dotacji uzyskanej na demontaż, transport i unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest należało uznać za prawidłowe. Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dotacji uzyskanej na działania promocyjne i edukacyjne jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT otrzymanych od wykonawcy w związku z realizacją projektu.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Jak już wcześniej wskazano, Gmina będzie uznana za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie w części, w jakiej ponoszone wydatki na usługi, związane są z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług – jest spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług.

Zatem Gmina, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki w ramach projektu pn. „(…)” w części, w jakiej poniesione wydatki będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. demontażem pokryć dachowych wykonanych z elementów zawierających azbest, transportem zdemontowanych pokryć na składowisko, usunięciem i wywozem azbestu zgromadzonego na posesjach i zdeponowaniem go na odpowiednio przygotowanych składowiskach. Przy czym prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

Natomiast Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na działania promocyjne i edukacyjne, polegające na podnoszeniu świadomości na temat szkodliwości odpadów azbestowych i metod ich unieszkodliwiania, poprawie działalności gminnych wydziałów/komórek zajmujących się ochroną środowiska w zakresie usuwania odpadów zawierających azbest.

Podsumowując, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają działania polegające na demontażu, transporcie i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest i w konsekwencji Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te czynności. Natomiast działania promocyjne i edukacyjne nie podlegają opodatkowaniu i Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Wykonawcy w zakresie demontażu, transportu i unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest jest prawidłowe. Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Wykonawcy w zakresie działań promocyjnych i edukacyjnych jest nieprawidłowe.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.