Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.810.2021.2.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-24
Teza: zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy świadczonych usług dietetycznych i psychodietetycznych.
Słowa kluczowe: usługi; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest :

\- prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy, świadczonych usług dietetycznych i psychodietetycznych w zakresie, w jakim służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,

\- nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy, świadczonych usług dietetycznych i psychodietetycznych w zakresie, w jakim nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, tj. świadczonych dla sportowców chcących poprawić wyniki w uprawianej dyscyplinie, jak również w celu promocji zdrowia.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 listopada 2021 r. wpłynął Pani wniosek z 19 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy świadczonych usług dietetycznych i psychodietetycznych.

Uzupełniła go Pani pismem z 4 stycznia 2022 r. (data wpływu 10 stycznia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą sklasyfikowaną wg PKD 86.90.E jako pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy Pani usługi polegające na świadczeniu usług zdrowotnych, tj. rozpisywanie diet, planów dietetycznych, schematów dietetycznych. Klientami Pani są osoby zmagające się z problemami zdrowotnymi (m.in. cukrzyca typu 2, zaburzenia pracy tarczycy, insulinoodporność, choroba Hashimoto, choroby jelit, zaburzenia odżywiania, nieprawidłowa masa ciała - niedowaga, nadwaga, otyłość) oraz osoby chcące poprawić własne nawyki żywieniowe, w tym sportowcy chcący poprawić wyniki w uprawianej dyscyplinie oraz stan swojego zdrowia, poprzez zmianę nawyków żywieniowych na sprzyjające osiągnięciu celu zdrowotnego.

Każdej konsultacji dietetycznej on-line udziela Pani konkretnemu pacjentowi na podstawie indywidualnego wywiadu żywieniowego przeprowadzonego on-line. Wywiad medyczny polega na uzyskaniu od pacjenta wszelkich niezbędnych informacji o jego stanie zdrowia, obecnych nawykach, niezbędnych w celu świadczenia usługi. Ma na celu wyłapanie obecnych błędów i aspektów do poprawy.

Wywiad żywieniowo-medyczny składa się z formularza online, który po wypełnieniu przez pacjenta stanowi informację pozwalającą poznać jego aktualny stan zdrowia, nawyki żywieniowe, aktualną aktywność fizyczną, przebyte i aktualne choroby oraz zaburzenia zdrowotne (np. choroby układu pokarmowego, zaburzenia odżywiania, choroby nerek, zaburzenia podstawowych parametrów krwi, niedobory żywieniowe, cukrzyca typu 2, choroby zapalne jelit, choroba Hashimoto). W formularzu znajdują się także pytania o przyjmowane leki i suplementy (niektóre składniki pokarmowe mogą wchodzić w interakcje z lekami i zaburzać, nasilać działanie leku), pytanie o aktualne wyniki badań (jeśli w ostatnim półroczu były wykonywane badania, pacjent będzie proszony o ich załączenie - morfologia podstawowa, poziom ferrytyny i żelaza, glukoza na czczo, ewentualnie próby wątrobowe oraz badania związane z przechodzonymi dolegliwościami), pytanie o różnego rodzaju dolegliwości (takie jak: alergie pokarmowe i inne, zaparcia, osłabiona odporność, biegunki, problemy skórne, itd.). Formularz uwzględnia także pytania o preferencje żywieniowe oraz dokładny plan aktywności, jeśli mowa o osobie aktywnej fizycznie, w celu maksymalnego dopracowania zaleceń, które będą możliwe do zastosowania przez pacjenta. W trakcie oraz po wypełnieniu formularza, pacjent może kontaktować się z Panią za pomocą dostępnych kanałów kontaktowych (m.in. mail, formularz kontaktu dostępny na stronie internetowej). Jeśli tego nie zrobi - Pani kontaktuje się z pacjentem po otrzymaniu od niego ankiety żywieniowej na podany adres e-mail. Konieczna jest rozmowa lub doprecyzowanie informacji z ankiety, jeśli pacjent nie uwzględnił odpowiedzi na wszystkie pytania, które mają wpływ na wykonanie usługi w bezpieczny sposób. W razie jakichkolwiek wątpliwości dopytuje Pani w celu doprecyzowania zawartych informacji w formularzu. Po uzyskaniu wypełnionych formularzy uzupełnionych o rozmowę z pacjentem, analizowany jest stan zdrowia pacjenta i na tej podstawie zostaje przygotowany indywidualnie opracowany plan i rodzaj diety lub inny sposób pracy z pacjentem (np. w przypadku z osobami cierpiącymi na zaburzenia odżywiania dieta jest bazą, ale najistotniejszym elementem jest plan pracy psychodietetycznej, który realizowany jest przy pomocy zadań behawioralnych oraz stopniowego wprowadzania zmian w sposobie odżywiania po każdej z regularnie odbywających się konsultacji). Konsultacje odbywają się za pomocą czatu tekstowego, drogą mailową, w formie bezpośredniej rozmowy lub wideorozmowy (np. za pośrednictwem \`(...)\`). Uzyskanie informacji za pomocą wywiadu żywieniowo-medycznego jest zawsze obowiązkowe. Nie ma możliwości uzyskania świadczenia bez wywiadu.

Następnie pacjent może w zależności od preferencji wybrać jedną z form współpracy:

1\. jednorazowa konsultacja on-line mająca na celu ocenę aktualnych nawyków żywieniowych pacjenta, omówienie nieprawidłowości oraz ich skutków na zdrowie oraz profilaktykę zachorowań pacjenta, a także przedstawienie proponowanych zmian dietetycznych wraz z omówieniem skutków ich zastosowania na zdrowie oraz profilaktykę zachorowań pacjenta,

2\. stała opieka dietetyczna na wybrany okres (liczony w tygodniach lub miesiącach) polegająca na utrzymywaniu stałego kontaktu między Panią a pacjentem, udzielaniu odpowiedzi na zadawane przez pacjenta pytania dotyczące zdrowia, psychodietetyki oraz dietetyki, monitorowaniu skuteczności ułożonego planu lub udzielonych porad dietetycznych (polegającym m.in. na analizie informacji pomiarowych, reagowaniu na samopoczucie oraz odczuwane zmiany w zakresie głodu i sytości, reagowaniu na zgłaszane przez pacjenta uwagi dotyczące samopoczucia i reakcji organizmu na zastosowaną dietę).

Raporty są oceniane przez Panią indywidualnie i w przypadku niesatysfakcjonujących wyników, plany żywieniowe są indywidualnie korygowane. Oprócz tego pacjenci na bieżąco, przez 24h na dobę, mogą zgłaszać swoje uwagi do przygotowanych planów, swojego samopoczucia, poziomu energii, jak również przesyłać bieżące wyniki badań i zadawać pytania związane z prawidłowym żywieniem - wszystkie te elementy są przez Panią indywidualnie oceniane, a pacjent otrzymuje indywidualne odpowiedzi na zadawane pytania. Po zakończeniu okresu świadczenia pacjent będzie mieć możliwość przedłużenia świadczenia usługi konsultacji dietetycznych on-line na kolejny wybrany przez niego okres lub zakupienia kolejnej konsultacji. Po przedłużeniu czasu świadczenia usługi, plan diety zostaje aktualizowany i dopasowany do aktualnych potrzeb. W związku z powyższym konsultacje dietetyczne są świadczone przez Panią w oparciu o analizę zdrowia konkretnego pacjenta i dotyczą jego potrzeb w zakresie poprawy, zachowania i przywrócenia dobrego stanu zdrowia.

Porady dietetyczne udzielane przez Panią mają na celu poprawę stanu zdrowia poprzez utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia, przywrócenie pożądanego stanu zdrowia przez naukę prawidłowego sposobu odżywiania, zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka (m.in. zaburzeń w gospodarce glukozowej i lipidowej, prewencję nadciśnienia tętniczego, minimalizowanie spożycia żywności wysokoprzetworzonej i bogatej w substancje o działaniu niekorzystnym na zdrowie) oraz zapobieganie konsekwencjom chorób współistniejących poprzez zwiększenie świadomości zdrowotnej pacjentów.

Jest Pani osobą uprawnioną do świadczenia usług dietetyka na podstawie uzyskanych kwalifikacji. Ukończyła Pani studia licencjackie na kierunku dietetyka na Uniwersytecie … na wydziale lekarskim w … , uzyskując tytuł licencjata oraz studia magisterskie na Uniwersytecie Medycznym … , uzyskując tytuł magistra.

Nie jest Pani zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie składa deklaracji VAT. Przedmiotem działalności podatnika, tak jak wskazano wcześniej, jest świadczenie usług dietetycznych zgodnie z PKO 86.90.E, tj. pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana.

W ramach prowadzonej działalności prowadzi Pani również webinaria oraz szkolenia z zakresu psychodietetyki i/lub żywienia ogólnego/w sporcie dla firm zewnętrznych; edukacja przyszłych dietetyków/psychodietetyków, a także w tym roku będzie Pani także prowadziła zajęcia z zakresu żywienia w sporcie na prywatnej uczelni wyższej. Ponadto wykonuje Pani usługi tworzenia i sprzedaży własnych produktów psychodietetycznych o celach zdrowotnych (np. dzienniki oraz nagrania pomocowe dla osób wychodzących z zaburzeń odżywiania). Wskazała Pani, że w zakresie usług edukacyjnych, tj. szkolenia i zajęcia z zakresu odżywiania, może Pani korzystać ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u. Treść artykułu wskazuje, iż zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do limitu 200 000 zł nie wlicza się odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, tj. sprzedaży usług dietetyka dokonywanej przez Panią.

Na pytania Organu zawarte w wezwaniu:

1\. Czy jest Pani podmiotem, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021 r. poz. 711 z późn. zm.)? Czy jest Pani wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą?

2\. Czy świadczone przez Panią usługi, objęte zakresem przedstawionego we wniosku pytania, są świadczone przez Panią w ramach działalności leczniczej?

3\. Czy świadczone przez Panią usługi, objęte zakresem przedstawionego we wniosku pytania, świadczy Pani w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021 r. poz. 711 z późn. zm.)? Jeśli tak, to na podstawie jakiego przepisu?

Zgodnie z ww. artykułem, za osobę wykonującą zawód medyczny uważa się „osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.”

4\. Czy świadczone przez Panią usługi, objęte zakresem przedstawionego we wniosku pytania, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub są z tymi usługami ściśle związane? Jeżeli tak, to w czym przejawia się profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawia zdrowia tych usług?

5\. Jakim celom służą świadczone przez Panią usługi, objęte zakresem przedstawionego we wniosku pytania, czy ich bezpośrednim celem jest opieka medyczna służąca profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?

6\. Czy zakresem przedstawionego we wniosku pytania objęte są wyłącznie usługi polegające na konsultacjach dietetycznych on-line, czy również sprzedaż własnych produktów psychodietetycznych o celach zdrowotnych (dzienniki oraz nagrania pomocowe), o których mowa we wniosku?

Jeśli zakresem pytania objęta jest również sprzedaż ww. produktów psychodietetycznych, to należy wskazać:

7\. Czy przedmiotem wykonywanego przez Panią świadczenia jest usługa polegająca na konsultacji dietetycznej on-line wraz ze sprzedażą ww. własnych produktów psychodietetycznych o celach zdrowotnych?

8\. Czy usługa polegająca na konsultacji dietetycznej on-line wraz ze sprzedażą ww. własnych produktów psychodietetycznych o celach zdrowotnych odbywa się w ramach jednej umowy i jednego wynagrodzenia?

9\. Czy sprzedaż ww. produktów psychodietetycznych jest niezbędnym elementem w toku Pani pracy z indywidualnym pacjentem w ramach świadczenia usług dietetycznych?

10\. Jeśli w ramach jednej umowy z klientem i jednego wynagrodzenia świadczy Pani usługę polegającą na konsultacji dietetycznej on-line oraz sprzedaż ww. produktów psychodietetycznych, to które z tych świadczeń ma charakter dominujący, a które pomocniczy?

11\. Czy sprzedaż ww. produktów psychodietetycznych, jest świadczeniem dodatkowym/pomocniczym do wykonania świadczenia głównego, jakim jest konsultacja dietetyczna on-line?

12\. Czy sprzedaż ww. produktów psychodietetycznych, służy do pełnego zrealizowania świadczenia głównego, tj. konsultacji dietetycznej on-line?

13\. Czy usługa polegająca na konsultacji dietetycznej on-line oraz sprzedaż ww. produktów psychodietetycznych są ze sobą powiązane tak ściśle, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość?

14\. Czy klient może nabyć wyłącznie ww. produkty psychodietetyczne o celach zdrowotnych (dzienniki oraz nagrania pomocowe) bez korzystania z konsultacji dietetycznej on-line?

odpowiedziała Pani:

1\. Jest Pani podmiotem, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej. W chwili obecnej nie jest Pani wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą.

2\. Usługi objęte zakresem przedstawionego we wniosku pytania są świadczone w ramach działalności leczniczej.

3\. Świadczy Pani usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Jest Pani osobą uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz posiada fachowe kwalifikacje do udzielania świadczeń zdrowotnych. Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie specjalizacji w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz.U. z 2017 r. poz. 1217), w którym ustalono wykaz dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty, natomiast w § 2 ust. 4 wskazanego rozporządzenia postanowiono, że do specjalizacji w dziedzinach, o których mowa w ust. 1, może przystąpić osoba, która ukończyła kierunek studiów wymieniony w załączniku nr 2 do rozporządzenia. Jednym ze wskazanych tam kierunków studiów wyższych jest dietetyka. Zgodnie z w załącznikiem do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Oz. U. z 2018 r. poz. 227), w grupie 3220 wymieni zostali dietetycy i żywieniowcy. Ponadto w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896), w pozycji 55 zostały określone wymagane kwalifikacje dla dietetyka. Wskazała Pani, że spełnia wymagane kwalifikacje, tj. jest absolwentką Uniwersytetu Medycznego w … , ukończyła stopień II studiów na kierunku Dietetyka oraz studia podyplomowe na kierunku Psychodietetyka. Przy czym należy uznać, że usługa świadczona przez Panią kwalifikuje do uznania, iż wykonuje zawód medyczny, ponieważ jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

4\. Świadczone usługi stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Profilaktyka przejawia się poprzez zmianę nieprawidłowych nawyków żywieniowych oraz utrzymywanie prawidłowej masy ciała zmniejszającej ryzyko pojawienia się chorób współistniejących. Dodatkowo profilaktyka polega na poprawie parametrów zdrowotnych (profil lipidowy, cukier na czczo, poziom żelaza, itd). Zaburzenia tych parametrów oraz masy ciała są wskaźnikiem zwiększającym ryzyko wystąpienia choroby układu krążenia.

Zachowanie zdrowia objawia się poprzez psychodietetyczne utrwalanie zmienionych nawyków żywieniowych, masy ciała, wyżej wspomnianych parametrów a także utrwalanie i wspieranie zdrowych zachowań żywieniowych (u osób, które wyleczyły zaburzenia odżywiania lub wyeliminowały zaburzone zachowania żywieniowe).

Natomiast ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia objawia się bezpośrednio poprzez odżywienie pacjentów znajdujących się w stanie silnego niedożywienia (BMI<16), ale także tych, którzy obecnie mają BMI w normie, natomiast przejawiają stwierdzone przez psychiatrę restrykcyjne zaburzenia odżywiania, tj. anoreksję. Poza odżywieniem duża część pracy poświęcona jest przywróceniu zdrowych nawyków żywieniowych oraz budowaniu świadomości istotności ich stosowania. W tej kwestii podejmowane są także działania mające na celu zapobieganie nawrotom choroby.

Ze względu na darmową działalność mającą na celu szerzenie wiedzy na ten temat (podcast) podopiecznymi są przede wszystkim osoby, które niepokojąco dużo schudły ze względu na restrykcje dietetyczne o podłożu psychologicznym lub niepokojąco dużo przytyły z tego względu, m.in poprzez poczucie utraty kontroli nad jedzeniem. W tym zakresie także prowadzi Pani postępowanie mające na celu zmniejszenie masy ciała u osób cierpiących na otyłość, która stanowi chorobę. W zdecydowanej większości przypadków osób cierpiących na otyłość występują choroby współistniejące, m.in. nadciśnienie, cukrzyca, hipercholesterolemia, choroby układu krążenia. Także u tych osób podejmowane są działania mające na celu zapobieganie nawrotom poprzez dbanie o odpowiedni sposób żywienia i szczególną uważność w kwestii podejścia do odżywiania.

5\. Bezpośrednim celem świadczonych usług jest opieka medyczna służąca profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia

6\. Prowadzi Pani działalność dietetyczną oraz psychodietetyczną, w związku z tym wykonywane usługi dotyczą zarówno konsultacji dietetycznych on-line oraz sprzedaży własnych produktów psychodietetycznych o celach zdrowotnych. Usługi te są stosowane osobno lub łącznie.

7\. Zasadniczo wykonywanym świadczeniem przez Panią jest konsultacja on-line albo sprzedaż własnych produktów psychodietetycznych o celach zdrowotnych. Klienci decydują się zazwyczaj na jedną z powyższych usług. Produkty psychodietetetyczne z założenia są przeznaczone dla osób, które nie mogą finansowo pozwolić sobie na długotrwałe wsparcie psychodietetyczne. Produkty psychodietetyczne mają na celu umożliwienie pracy własnej w zakresie wychodzenia z zaburzeń odżywiania. Zalecają stosowanie ich podczas stosowania psychoterapii we własnym zakresie, natomiast same w sobie stanowią próbę pomocy w zmianie nawyków żywieniowych. Kierowane są do osób cierpiących na restrykcyjne zaburzenia odżywiania oraz, w przypadku osób cierpiących na napadowe objadanie się i bulimię, zawierają karty pracy, mające na celu poprawę świadomości problemu i przekazujące narzędzia do radzenia sobie w zdrowy sposób z silnym napięciem emocjonalnym prowadzącym do występowania napadów bulimicznych lub żywieniowych.

8\. Usługa polegająca na konsultacji dietetycznej on-line wraz ze sprzedażą własnych produktów psychodietetycznych o celach zdrowotnych nie odbywa się w ramach jednej umowy i jednego wynagrodzenia. Jeżeli osoba zainteresowana decyduje się na współprace indywidualną, czyli konsultacje, nie ma obowiązku zakupu dodatkowych produktów. Wnioskodawczyni w ramach współpracy uczy oraz zaznajamia pacjenta z zagadnieniami, które są zawarte również w materiałach, które można zakupić bez konsultacji. Zatem wybór powyższych usług jest całkowicie dowolny oraz zależny od pacjentów, tj. część pacjentów decyduje się na konsultacje on-line, zaś kolejna część na kupno Pani produktów, a także zdarza się, że pacjenci kupują ww. produkt, pracują samodzielnie, a następnie decydują się na indywidualna konsultację.

9\. Sprzedaż produktów psychodietetycznych nie jest niezbędnym elementem w pracy z indywidualnym pacjentem w ramach świadczenia usług dietetycznych.

10\. Zasadniczo nie występuje sytuacja, w której w ramach jednej umowy z klientem i jednego wynagrodzenia świadczy Pani usługę polegającą na konsultacji dietetycznej on-line oraz sprzedaż produktów psychodietetycznych. Jeżeli jednak występuje taka sytuacja, to za świadczenie o charakterze pomocniczym należy uznać produkt psychodietetyczny, natomiast za świadczenie dominujące rozmowy i zadania indywidualne.

11\. Sprzedaż produktów psychodietetycznych jest świadczeniem całkowicie niezależnym od konsultacji dietetycznej on-line. To znaczy, że nie jest świadczeniem pomocniczym do wykonania świadczenia głównego. Tak jak wspomniano wyżej, jeżeli pacjent nabył produkt, a następnie zdecydował się na konsultację, to produkt ten jest wykorzystywany przy konsultacji dietetycznej. Natomiast zakup produktu psychodietetycznego nie jest elementem koniecznym w pracy z indywidualnym pacjentem w ramach świadczenia usług dietetycznych. Zdarza się, że wykorzystuje Pani fragmenty materiałów w pracy indywidualnej u pacjentów, którzy nie zakupili produktu. Natomiast jest to element dodatkowy przy pracy, a nie dominujący, główny.

12\. Sprzedaż produktów psychodietetycznych nie służy do pełnego zrealizowania świadczenia głównego, którym jest konsultacja dietetyczna on-line.

13\. Konsultacja dietetyczna on-line oraz sprzedaż produktów psychodietetycznych nie są ze sobą powiązane tak ściśle, że tworzą jedną całość. Tak jak wspomniano wyżej, produkty te mają stanowić ułatwienie dla klientów, którzy nie mogą pozwolić sobie na współpracę, w rezultacie zakupione produkty mogę wykorzystać przy okazji, np. stosowania psychoterapii jako formy działania nad elementem behawioralnym w zaburzonych zachowaniach żywieniowych. Pacjent decydujący się na konsultację dietetyczną nie ma obowiązku nabywania dodatkowych produktów, ponieważ zapewnia Pani pacjentowi wszystko w ramach konsultacji.

14\. Klient może nabyć wyłączenie produkty psychodietetyczne o celach zdrowotnych bez korzystania z konsultacji dietetycznej on-line.

### Pytanie

Czy usługi świadczone w ramach działalności gospodarczej przez Panią jako usługi dietetyka mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług?

### Pani stanowisko w sprawie (przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą, dalej jako: u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

2\. eksport towarów,

3\. import towarów na terytorium kraju,

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego artykułu u.p.t.u. wynika, iż przedmiotem opodatkowania może być odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Przez dostawę towarów w świetle art. 7 ust. 1 u.p.t.u., o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1\. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2\. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3\. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4\. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5\. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6\. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7\. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., w tym również;

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Mając na względzie wyżej przytoczony przepis, stwierdzić należy, że pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może działanie, tj. uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby oraz zaniechanie, tj. nieczynienie bądź też tolerowanie. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1\. w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

2\. świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Wyżej wymienione warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a. lekarza i lekarza dentysty;

b. pielęgniarki i położnej;

c. medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Oz. U. z 2018 r. poz. 160, z póżn. zm);

d. psychologa.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie powyższego artykułu ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: przesłanki dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz przesłanki odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Przytoczone powyżej przepisy w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a. opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

b. świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta w krajowych oraz wspólnotowych przepisach podatkowych. W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. TSUE stwierdził, że pojęcia "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej" (\`(...)\`) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (wyrok w sprawie L.u.P. GmbH C-106/05, pkt 27). Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d'Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli głównym celem wykonywanej usługi nie jest ochrona zdrowia, w tym utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi. (Stanowisko TSUE w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01, pkt 40).

Wyrażenie opieka medyczna dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Zatem, aby podlegać zwolnieniu celem świadczenia powinna być diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia. W związku z tym, zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z ww. zwolnienia.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, należy skupić się na treści art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. W myśl tego przepisu, osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 5 ww.ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę lub fizjoterapeutę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Działalność lecznicza, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej, może również polegać na:

1\. promocji zdrowia lub

2\. realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Z kolei przez świadczenie zdrowotne, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 10 powyższej ustawy, należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Treść art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c u.p.t.u., wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wykonującymi zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Posiada Pani wykształcenie zawodowe, które uprawnia do świadczenia uprawniona do świadczenia usług dietetyka, czyli inny zawód medyczny, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, na podstawie uzyskanych kwalifikacji. Ukończyła Pani Uniwersytet \`(...)\` na wydziale lekarskim w \`(...)\` na kierunku Dietetyka osiągając tytuł licencjata oraz Uniwersytet Medyczny \`(...)\`. na kierunku Dietetyka osiągając tytuł magistra. Zatem należy stwierdzić, że spełniona została przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy Pani usługi polegające na konsultacjach dietetycznych online za pośrednictwem Internetu osobom borykającym się z problemami zdrowotnymi. Najczęstsze przypadki to cukrzyca typu 2, zaburzenia pracy tarczycy, insulinoodporność, choroba Hashimoto, choroby jelit, zaburzenia odżywiania, nieprawidłowa masa ciała, tj. niedowaga, nadwaga, otyłość oraz osobom chcącym poprawić własne nawyki żywieniowe, w tym sportowcy chcący poprawić wyniki w uprawianej dyscyplinie oraz stan swojego zdrowia, poprzez zmianę nawyków żywieniowych na sprzyjające osiągnięciu celu zdrowotnego. Konsultacje dietetyczne online są udzielane konkretnemu pacjentowi na podstawie przeprowadzonego online wywiadu medycznego i w oparciu o przedstawione wyniki zaleconych lub posiadanych badań lekarskich. Są one dopasowywane indywidualnie dla każdego pacjenta w oparciu o analizę zdrowia i nawyków żywieniowych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że usługi dietetyczne świadczone przez Panią polegające na konsultacjach dietetycznych on-line za pośrednictwem Internetu, stanowią Pani zdaniem, usługi w zakresie opieki zdrowotnej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Porady dietetyczne udzielane przez Panią mają na celu poprawę stanu zdrowia poprzez utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia, przywrócenie pożądanego stanu zdrowia przez naukę prawidłowego sposobu odżywiania, zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka oraz zapobieganie konsekwencjom chorób współistniejących poprzez zwiększenie świadomości zdrowotnej pacjentów.

Dyrektor KIS w piśmie z dnia 6 września 2019r., sygn.0114- KDIP4.4012.448.2019.1.BS uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, wskazując „usługi konsultacji dietetycznych online za pośrednictwem Internetu (na specjalnie stworzonej do tego celu platformie internetowej), na podstawie przeprowadzonego wywiadu medycznego i w oparciu o przedstawione wyniki zaleconych lub posiadanych badań lekarskich, w świetle cytowanych przepisów prawa, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Zatem świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem internetu usługi, stanowią w istocie usługi, które można uznać za usługi opieki medycznej i których głównym celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. W konsekwencji świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT".

W odniesieniu do sprzedawanych przez Panią produktów psychodietetycznych o celach zdrowotnych, także wypełniają przesłanki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT. Świadczone przez Panią usługi polegające na sprzedaży dzienników oraz nagrań pomocowych dla osób wychodzących z zaburzeń odżywiania są przeznaczone dla osób, które nie mogą finansowo pozwolić sobie na długotrwałe wsparcie psychodietetyczne. Sprzedaż ww. produktów ma na celu umożliwienie pracy własnej w zakresie wychodzenia z zaburzeń odżywiania. Kierowane są do osób cierpiących na restrykcyjne zaburzenia odżywiania oraz w przypadku osób cierpiących na napadowe objadanie się i bulimię, zawierają karty pracy, mające na celu poprawę świadomości problemu i przekazujące narzędzia do radzenia sobie w zdrowy sposób z silnym napięciem emocjonalnym prowadzącym do występowania napadów bulimicznych lub żywieniowych. Tworzenie oraz sprzedaż produktów psychodietetycznych o celach zdrowotnych jest świadczeniem całkowicie niezależnym od konsultacji dietetycznej on-line. To znaczy, że nie jest świadczeniem pomocniczym do wykonania świadczenia głównego. Możliwe jest nabycie usługi dietetycznej bez nabycia usługi związanej z produktami psychodietetycznymi. Wybór powyższych usług jest całkowicie dowolny oraz zależny od Klientów.

Pani zdaniem, jednak nie ulega wątpliwości, że sprzedawane przez Panią produkty psychodietetyczne służą celom ochrony zdrowia oraz stanowią wyraz promocji zdrowia. Produkty te pomagają Klientom w kształtowaniu świadomości oraz w radzeniu sobie w zdrowy sposób z silnym napięciem emocjonalnym w zakresie zaburzeń odżywiania, co w konsekwencji przekłada się nad zwiększeniem kontroli nad sprawami dotyczącymi zdrowego stylu życia Klientów i prowadzącego do jego poprawy. Należy podkreślić, że art. 3 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej przewiduje możliwość świadczenia usług promocji zdrowia oraz profilaktyki zdrowotnej za pomocą systemów teleinfomatycznych oraz łączności. W Pani opinii, sprzedaż produktów psychodietetycznych polegających na poprawie świadomości oraz radzeniu sobie w zdrowy sposób z silnym napięciem emocjonalnym w zakresie zaburzeń odżywiania klasyfikuje się do spełnienia przesłanki przedmiotowego zwolnienia z VAT.

W świetle obowiązującej ustawy VAT najważniejszy jest cel usług. Natomiast zgodnie z przedstawionym opisem usług, które Pani świadczy, służą one profilaktyce, ratowaniu, zachowaniu i poprawie zdrowia klientów. Tym samym przedmiotowe usługi świadczone przez Panią, stanowią w istocie usługi medyczne. Świadczy Pani usługi jako dietetyk, a więc jako podmiot wykonujący zawód medyczny. Reasumując, świadczone przez Panią usługi sprzedaży produktów psychodietetycznych dla osób z problemami zdrowotnymi w celu poprawy, profilaktyki i ratowaniu zdrowia Klientów, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe w przedmiotowej sprawie, usługi dietetyczne w formie konsultacji online czy tworzenia i sprzedaży produktów psychodietetycnych, tj. dzienniki oraz nagrania pomocowe dla osób wychodzących z zaburzeń odżywiania - służą celom ochrony zdrowia, tj. profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia osób. Pani usługi dietetyczne są skierowane do szerokiego grona odbiorców w zależności od ich potrzeb, problemów oraz predyspozycji, tj. do pacjentów zgłaszających się bezpośrednio i indywidualnie do Pani. Klientami Pani są osoby zmagające się z problemami zdrowotnymi, m.in. cukrzyca typu 2, zaburzenia pracy tarczycy, insulinoodporność, choroba Hashimoto, choroby jelit, zaburzenia odżywiania, nieprawidłowa masa ciała - niedowaga, nadwaga, otyłość oraz osoby chcące poprawić własne nawyki żywieniowe, w tym sportowcy chcący poprawić wyniki w uprawianej dyscyplinie oraz stan swojego zdrowia, poprzez zmianę nawyków żywieniowych na sprzyjające osiągnięciu celu zdrowotnego. A także do osób wychodzących z zaburzeń odżywiania, które nie mogą finansowo pozwolić sobie na długotrwałe wsparcie psychodietetyczne, w konsekwencji nabywają produkty psychodietetyczne tworzone przez Panią w formie nagrań lub dzienników. Pani zdaniem, nie podlega wątpliwości, iż w ramach prowadzonej działalności, tj. świadczonych usług dietetycznych w różnych formach (konsultacje online czy produkty psychodietetyczne o celach zdrowotnych), realizuje cel określony w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest :

\- prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy, świadczonych usług dietetycznych i psychodietetycznych w zakresie, w jakim służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,

\- nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy, świadczonych usług dietetycznych i psychodietetycznych w zakresie, w jakim nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, tj. świadczonych dla sportowców chcących poprawić wyniki w uprawianej dyscyplinie, jak również świadczonych w celu promocji zdrowia.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1) w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

2) świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401),

d) psychologa.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

b) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że: „pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że: „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od VAT.

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S, „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT usług ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei zachowywać, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać. Natomiast ratowanie to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin poprawa zdrowia, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia przywracanie zdrowia, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.

Należy zauważyć, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Zauważyć należy, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W kwestii ww. zwolnienia wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH wskazał, że: „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”. Wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021 r. poz. 711 ze zm.):

Osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej:

Przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W świetle art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227 z późn. zm.), w grupie 3220 wymieni zostali dietetycy i żywieniowcy:

· 322001 Dietetyk;

· 322002 Technik żywienia i gospodarstwa domowego;

· 322090 Pozostali dietetycy i żywieniowcy.

Zgodnie natomiast z poz. 55 rozporządzenia Ministra Zdrowia z 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151 poz. 896 ze zm.):

Wymagane kwalifikacje dla dietetyka to:

˗ ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku dietetyka, lub

˗ rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki i uzyskanie tytułu magistra, lub

˗ rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku.

Pomimo że zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wykonującymi zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności, usługi objęte zakresem wniosku świadczy Pani w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Jest Pani osobą uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz posiada fachowe kwalifikacje do udzielania świadczeń zdrowotnych. Jest Pani absolwentką Uniwersytetu Medycznego, ukończyła stopień II studiów na kierunku Dietetyka oraz studia podyplomowe na kierunku Psychodietetyka. Zatem, w analizowanym przypadku spełniona jest przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Analiza powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy prowadzi do stwierdzenia, że dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze fakt, że na podstawie ww. przepisu zwolnione są od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zatem wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie ma zastosowania zwolnienie od podatku.

Jak wskazano we wniosku, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy Pani usługi polegające na świadczeniu usług zdrowotnych, tj. rozpisywanie diet, planów dietetycznych, schematów dietetycznych. Wykonuje Pani również usługi tworzenia i sprzedaży własnych produktów psychodietetycznych o celach zdrowotnych (np. dzienniki oraz nagrania pomocowe dla osób wychodzących z zaburzeń odżywiania). Świadczone przez Panią ww. usługi są usługami odrębnymi. Pani zdaniem, sprzedawane przez Panią produkty psychodietetyczne służą celom ochrony zdrowia oraz stanowią wyraz promocji zdrowia. Pani klientami są osoby zmagające się z problemami zdrowotnymi (m.in. cukrzyca typu 2, zaburzenia pracy tarczycy, insulinoodporność, choroba Hashimoto, choroby jelit, zaburzenia odżywiania, nieprawidłowa masa ciała - niedowaga, nadwaga, otyłość) oraz osoby chcące poprawić własne nawyki żywieniowe, w tym sportowcy chcący poprawić wyniki w uprawianej dyscyplinie oraz stan swojego zdrowia, poprzez zmianę nawyków żywieniowych na sprzyjające osiągnięciu celu zdrowotnego. Wskazała Pani, że świadczone przez Panią usługi stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Profilaktyka przejawia się poprzez zmianę nieprawidłowych nawyków żywieniowych oraz utrzymywanie prawidłowej masy ciała zmniejszającej ryzyko pojawienia się chorób współistniejących. Dodatkowo profilaktyka polega na poprawie parametrów zdrowotnych (profil lipidowy, cukier na czczo, poziom żelaza, itd.). Zaburzenia tych parametrów oraz masy ciała są wskaźnikiem zwiększającym ryzyko wystąpienia choroby układu krążenia. Zachowanie zdrowia objawia się poprzez psychodietetyczne utrwalanie zmienionych nawyków żywieniowych, masy ciała, wyżej wspomnianych parametrów a także utrwalanie i wspieranie zdrowych zachowań żywieniowych (u osób, które wyleczyły zaburzenia odżywiania lub wyeliminowały zaburzone zachowania żywieniowe). Natomiast ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia objawia się bezpośrednio poprzez odżywienie pacjentów znajdujących się w stanie silnego niedożywienia (BMI<16), ale także tych, którzy obecnie mają BMI w normie, natomiast przejawiają stwierdzone przez psychiatrę restrykcyjne zaburzenia odżywiania, tj. anoreksję. Poza odżywieniem duża część pracy poświęcona jest przywróceniu zdrowych nawyków żywieniowych oraz budowaniu świadomości istotności ich stosowania. W tej kwestii podejmowane są także działania mające na celu zapobieganie nawrotom choroby. Bezpośrednim celem świadczonych usług jest opieka medyczna służąca profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zauważyć należy, że dietetyka jest nauką zajmującą się racjonalnym żywieniem. Dostarczanie do organizmu odpowiednich składników odżywczych pozwala na jego prawidłowy rozwój i funkcjonowanie. Prawidłowe żywienie stanowi istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom, przez ich wczesne wykrycie i leczenie, jak również dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia. Prawidłowe odżywianie sprzyja szybszej poprawie zdrowia osób chorych.

Udzielane porady dietetyczne zmierzają do zahamowania postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobiegania powstawaniu niekorzystnych wzorców zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Porady dietetyczne mają na celu utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia, naukę zdrowego sposobu odżywiania będącą elementem profilaktyki wczesnej, zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka – bilansowanie optymalnego jadłospisu uodparniającego na czynniki ryzyka, profilaktykę wtórną – zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie – bilansowanie odpowiedniej diety dla osób chorych i otyłych czy też zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań – bilansowanie jadłospisów w ostrych stanach chorobowych. Świadczone przez dietetyka usługi konsultacji dietetycznych stanowią działania mające na celu zapobieganie chorobom, przez ich wczesne wykrycie i leczenie, jak również dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia.

Analiza opisu sprawy, jak również przywołanych przepisów prawa, prowadzi do stwierdzenia, że świadczone przez Panią w ramach wykonywania zawodu medycznego, a więc przez osobę, która legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, usługi dietetyczne i psychodietetyczne objęte zakresem wniosku, w zakresie w jakim służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia – jako spełniające przesłankę podmiotową i przedmiotową - korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy.

Jednocześnie w sytuacji, gdy świadczone przez Panią usługi dietetyczne lub psychodietetyczne objęte zakresem wniosku, świadczone są dla osób, które ze względów innych niż profilaktyka zdrowotna muszą/chcą skorygować swój dotychczasowy sposób odżywiania (np. ludzie całkowicie zdrowi, dla których porady dietetyka stanowią pomoc w aktywnym uprawianiu sportu, podniesieniu wydolności organizmu lub przygotowaniu do ważnych w ich życiu wydarzeń, jak np. start w zawodach sportowych), w takim przypadku nie zostaną wypełnione przesłanki o charakterze przedmiotowym uprawniającym do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie powołanych wyżej przepisów. Celem tych usług nie jest bowiem profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia ale poprawienie wydolności organizmu.

Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie zachęt, porad czy opinii, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega np. promocji zdrowia, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie, muszą one wprost służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zatem dla świadczonych przez Panią usług dietetycznych oraz psychodietetycznych, świadczonych dla sportowców chcących poprawić wyniki w uprawianej dyscyplinie, jak również świadczonych w celu promocji zdrowia, nie zostaną wypełnione przesłanki o charakterze przedmiotowym uprawniającym do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy, bowiem ich celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.

Podsumowując, świadczone przez Panią w ramach zawodu medycznego, usługi dietetyczne i psychodietetyczne, objęte wnioskiem:

\- w zakresie, w jakim służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia - jako spełniające przesłankę podmiotową i przedmiotową, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy,

\- w zakresie, w jakim nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, tj. świadczone dla sportowców chcących poprawić wyniki w uprawianej dyscyplinie, jak również świadczone w celu promocji zdrowia, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).