Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-299/12-4/GG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-11-27
Teza: W którym momencie Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu wynagrodzenia za okresowe powstanie salda dodatniego i koszt podatkowy z tytułu prowizji za okresowe powstanie salda ujemnego?
Słowa kluczowe: cash pooling; debet-saldo debetowe; prowizje; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2012 r. (data wpływu 30 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji zawarcia umowy cash poolingu odnośnie momentu rozpoznania przychodów podatkowych z tytułu wynagrodzenia za okresowe powstanie salda dodatniego i kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowizji za okresowe powstanie salda ujemnego (pytanie 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie konsekwencji zawarcia umowy cash poolingu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka” ) planuje zawarcie z bankiem (dalej: „Bank”) umowy kompleksowego zarządzania płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej (cash pooling) zwanej dalej „Umową”. Do Umowy przystąpią również inne podmioty wchodzące w skład grupy (zwane dalej łącznie „Spółkami” albo, „Grupą Spółek” lub „Klientem” albo „Klientami”).

Bank nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką ani żadnym z Klientów w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powiązania w rozumieniu tego artykułu występują natomiast pomiędzy poszczególnymi Klientami.

Usługa kompleksowego zarzadzania płynnością finansową (cash pooling) ma na celu zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty z Grupy Spółek, poprzez odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald (zarówno dodatnich, jak i ujemnych) na rachunkach bieżących podmiotów z Grupy Spółek. W szczególności Spółka oraz inne podmioty z Grupy Spółek zainteresowani są efektywnym zarządzaniem swoimi wierzytelnościami wobec Banku z tytułu posiadanych na rachunkach bieżących środków pieniężnych oraz zobowiązaniami wobec Banku z tytułu sald ujemnych powstałych na mocy odrębnych ustaleń.

Usługa świadczona przez Bank będzie oparta na następującej strukturze:

*   Spółka oraz inne podmioty wchodzące w skład grupy, otwierają w Banku rachunki bieżące (dalej zwane również „Rachunkami”) prowadzone w PLN.

*   dla celów realizacji Umowy Bank otworzy techniczny rachunek konsolidacyjny (dalej: „TRK”) należący do Banku.

*   z tytułu świadczenia na rzecz Spółki oraz innych podmiotów z Grupy Spółek przedmiotowej usługi Bank pobiera miesięczne wynagrodzenie w formie prowizji.

Funkcjonowanie cash poolingu w ramach Umowy wygląda następująco:

Koniec dnia roboczego: Najwcześniej o godzinie 17.30 jednak nie wcześniej niż przed rozliczeniem przez Bank płatności przychodzących na Rachunki trzecią sesja systemu płatniczego Elixir każdego Dnia Roboczego Bank będzie dokonywał następujących czynności w odniesieniu do każdego z Rachunków:

1.  ustalenie salda na każdym z Rachunków,
2.  zsumowanie wszystkich sald ujemnych oraz wszystkich sald dodatnich na Rachunkach oraz ustalenie, która z tych sum jest niższa, a która wyższa w wartościach bezwzględnych;
3.  przeniesienie całości sald składających się na sumę sald, która okazała się niższa w wartościach bezwzględnych z rachunków, na których te salda wystąpiły na TRK;
4.  przeniesienie części sald składających się na sumę sald, która okazała się wyższa w wartościach bezwzględnych z Rachunków Klientów, na których te salda wystąpiły na TRK w takiej wysokości, aby przeniesiona na TRK suma sald dodatnich równała się sumie przeniesionych sald ujemnych, przy czym z każdego Rachunku zostanie przeniesiona tylko taka kwota, której udział w całości kwot przenoszonych odpowiada udziałowi salda tego Rachunku w sumie sald składających się na wyższą wartość bezwzględną („Kwota Salda Klienta”).

Każdy z Klientów udziela Bankowi poręczenia za przyszłe zobowiązania pozostałych Klientów z tytułu salda ujemnego, które może wystąpić na jakimkolwiek Rachunku lub TRK, do kwoty określonej w Umowie. Odpowiedzialność Klientów wobec Banku z tytułu poręczeń, o których mowa w ust. 1 jest solidarna.

W przypadku niespłacenia salda ujemnego na rachunku bieżącym lub TRK w dacie jego wymagalności, Bank będzie miał prawo na koniec tego dnia obciążyć którykolwiek z rachunków bieżących należących do pozostałych Klientów celem zaspokojenia swoich roszczeń.

Podstawą prawną dla przepływów pieniężnych pomiędzy Rachunkami Klientów a TRK jest art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: k.c.) - Klient posiadający saldo dodatnie na Rachunku spłaca proporcjonalnie wierzytelność przysługującą Bankowi z tytułu ujemnego salda na Rachunku innego Klienta, wobec czego nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, gdyż płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialny osobiście - na podstawie udzielonego Bankowi poręczenia.

Początek kolejnego dnia roboczego:

*   do godziny 9:00 każdego dnia roboczego następującego po dniu, w którym dokonane zostały wyżej wymienione czynności, Bank będzie dokonywał zwrotnego przeniesienia na Rachunki sald przeniesionych na TRK poprzedniego dnia roboczego.

Do piątego dnia roboczego każdego miesiąca, Bank pobierze od każdego Klienta, prowizję za realizację Umowy wskazaną w Załączniku do umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy słuszne jest stanowisko Spółki, iż z tytułu zawarcia umowy kompleksowego zarządzania płynnością finansową (Umowa cash poolingu), jak również z tytułu jakichkolwiek w jej ramach wykonywanych czynności (w tym z tytułu przeniesienia wierzytelności w trybie art. 518 § 1 pkt 1 K.c.), na Spółce nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych?
2.  Czy w związku z przystąpieniem przez Spółkę do Umowy cash poolingu opisanej w stanie faktycznym Spółka jest zobowiązana do sporządzania dokumentacji cen transferowych zgodnie z art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. z 2011 r. Dz. U. Nr 74, poz. 397 z późn.zm., dalej: updop)?
3.  Czy do pobierania przez Bank prowizji za okresowe powstanie salda ujemnego nie stosuje się przepisów o cienkiej kapitalizacji z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji czy Spółka ma prawo zaliczyć pełną kwotę tej prowizji do kosztów uzyskania przychodów?
4.  W którym momencie Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu wynagrodzenia za okresowe powstanie salda dodatniego i koszt podatkowy z tytułu prowizji za okresowe powstanie salda ujemnego?
5.  Czy poręczenia udzielone Spółce w ramach Umowy cash poolingu przez pozostałe Spółki z Grupy będące stronami tej umowy nie stanowią dla Spółki przychodu z nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie nr 4 wniosku, natomiast w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne interpretacje.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód podatkowy z tytułu wynagrodzenia za okresowe powstanie salda dodatniego powinien być rozpoznany w dniu wypłaty wynagrodzenia przez Bank, a koszt podatkowy z tytułu prowizji za okresowe powstanie salda ujemnego w dniu pobrania prowizji przez Bank.

Zgodnie z postanowieniami Umowy do piątego dnia roboczego każdego miesiąca Bank wypłaci każdemu z Klientów, w stosunku do którego Kwota Salda Klienta stanowiła w poprzednim miesiącu saldo dodatnie, wynagrodzenie za okresowe powstanie salda dodatniego liczone dla każdego dnia, w którym takie saldo powstało, według formuły ustalonej w Umowie. W praktyce suma wynagrodzenia za dany miesiąc będzie równa sumie kwot wynagrodzenia naliczonego od sald dodatnich w poszczególnych dniach miesiąca.

Według art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast według art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Zdaniem Spółki, ze względu na sposób naliczania wynagrodzenia za powstanie salda dodatniego - uzależniony od liczby dni istnienia salda dodatniego oraz stopy procentowej określonej w umowie, wynagrodzenie to ma charakter odsetek od salda dodatniego na rachunku bankowym. W związku z tym należy do tego wynagrodzenia stosować regulację art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

A zatem Spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu ww. wynagrodzenia w chwili jego faktycznego otrzymania, czyli uznania Rachunku Spółki kwotą wynagrodzenia.

Do podobnego wniosku doszedł Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 13 lutego 2012 r., sygn. ILPB4/423-432/11-2/DS.: „Z istoty podatku dochodowego wynika, jednak iż jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątku (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. I tak, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, iż znacząca część przychodów ustalona jest na zasadzie kasowej, co oznacza, iż przychodem podatkowym są wartości faktycznie otrzymane.

Do przychodów, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 cytowanej ustawy, do przychodów nie zalicza się także kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Wobec powyższego, należy stwierdzić, iż przychód posiadacza dodatniego salda uczestniczącego w cash - poolingu stanowią jedynie odsetki, które zostaną przez niego faktycznie otrzymane”.

Jeśli chodzi o koszt prowizji pobieranej przez Bank z tytułu okresowego powstania salda ujemnego, Spółka uważa że prowizja ta ma charakter odsetek od ujemnego salda na rachunku - ze względu na sposób naliczania, uzależniony od liczby dni istnienia salda ujemnego i stopy procentowej określonej w Umowie. Zgodnie z Umową do piątego dnia roboczego każdego miesiąca kalendarzowego, Bank pobierze od każdego Klienta, w stosunku do którego Kwota Salda Klienta w poprzednim miesiącu stanowiła saldo ujemne, prowizję za okresowe powstanie salda ujemnego liczoną dla każdego dnia, w którym takie saldo powstało według formuły ustalonej w umowie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast według art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty uzyskania przychodu nie uznaje się naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Z powyższego wynika, że podstawową przesłanką zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów jest ich zapłacenie, to znaczy faktyczne poniesienie finansowego ciężaru ich zapłacenia. Jak wskazano wcześniej pobierana przez Bank prowizja za okresowe powstanie salda ujemnego ma w istocie charakter odsetek, dlatego zdaniem Spółki do prowizji tej należy stosować regulację art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji Spółka jest uprawniona do zaliczenia kosztu ww. prowizji do kosztów uzyskania przychodu w momencie jej faktycznego pobrania przez Bank.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie przykładowo w przytoczonej wyżej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 lutego 2012 r„ sygn. ILPB4/423-432/11-2/DS, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. ILPB4/423-342/11-3/DS., czy w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-1000/11/MO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.