Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-52/15/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-03-20
Teza: 1) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w rozważanym stanie faktycznym, w związku z wystąpieniem przez Wnioskodawcę ze Spółki Jawnej jego przychodem na wystąpieniu będzie różnica (dalej: „Różnica”) pomiędzy: - wartością udziału kapitałowego Wnioskodawcy, do którego wypłaty będzie zobowiązana Spółka Jawna, a - wartością wkładów Wnioskodawcy do Spółki Jawnej wskazaną w Umowie i Zmianie Umowy? 2) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku jeżeli opisana Różnica będzie ujemna Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do rozpoznania straty podatkowej?
Słowa kluczowe: spółki-spółka jawna; spółki-spółka osobowa; udział; wspólnik-wystąpienie wspólnika
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2015 r. (data wpływu 9 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia ze spółki jawnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia ze spółki jawnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, pozostając polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej („Spółka Jawna”). Spółka Jawna nie powstała z przekształcenia innej spółki osobowej, czy też kapitałowej.

W momencie utworzenia Spółki Jawnej, zgodnie z podpisaną umową spółki (dalej: „Umowa”), Wnioskodawca był zobowiązany do wniesienia do tej spółki wkładu pieniężnego w określonej kwotowo wysokości. Wkład ten został wniesiony poprzez jego przelanie na rachunek Spółki Jawnej.

W późniejszym okresie, Umowa Spółki Jawnej została zmieniona (dalej: „Zmiana Umowy”). W oparciu o Zmianę Umowy Wnioskodawca zobowiązał się do wniesienia dodatkowego wkładu pieniężnego w określonej kwocie. Niezależnie od tego, w ramach omawianej Zmiany Umowy, zmieniono również poziom udziału poszczególnych wspólników w zyskach i stratach Spółki Jawnej. Dodatkowo do Umowy wprowadzono zapis, że wspólnicy, w drodze uchwały, mogą postanowić o wypłacie zaliczek na poczet zysku w trakcie roku obrotowego, o ile sytuacja finansowa Spółki Jawnej pozwala na wypłatę zaliczki. Zobowiązanie Wnioskodawcy do wniesienia dodatkowego wkładu pieniężnego wynikające ze Zmiany Umowy zostało rozliczone ze zobowiązaniem Spółki Jawnej wobec Spółki poprzez potrącenie. W rezultacie, wkład Spółki do Spółki Jawnej określony w Umowie i Zmianie Umowy został całkowicie wniesiony. Wymienione powyżej Zmiany Umowy zostały zarejestrowane przez Krajowy Rejestr Sądowy.

Na podstawie art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w trakcie funkcjonowania Spółki Jawnej, Wnioskodawca łączył ze swoimi przychodami przychody z udziału w Spółce Jawnej proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku Spółki Jawnej. Powyższą zasadę Wnioskodawca stosował również w zakresie kosztów uzyskania przychodów, jak i wydatków niestanowiących kosztów podatkowych. Łącznie, w całym okresie funkcjonowania Spółki Jawnej wystąpiła nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad sumą przychodów podatkowych z tytułu uczestnictwa w dochodach Spółki Jawnej. Jednocześnie w trakcie funkcjonowania Spółki Jawnej dokonywane były wypłaty na rzecz Wnioskodawcy z tytułu udziału w zysku księgowym Spółki Jawnej.

Obecnie Wnioskodawca rozważa wypowiedzenie Umowy Spółki Jawnej. Przewiduje on również, że jeszcze przed wypowiedzeniem, pozostali wspólnicy zgodzą się na zmianę Umowy przewidującą skrócenie okresu wypowiedzenia tak, że utrata przez Wnioskodawcę statusu wspólnika Spółki Jawnej nastąpi w trakcie roku obrotowego („Dzień Wystąpienia”).

W związku z wystąpieniem przez Wnioskodawcę ze Spółki Jawnej, spółka ta będzie zobowiązana do wypłaty Wnioskodawcy kwoty odpowiadającej jego udziałowi kapitałowemu w tej spółce. Zobowiązanie z tego tytułu może zostać potrącone z należnością przysługującą Spółce Jawnej od Wnioskodawcy.

Zgodnie z regulacjami Kodeksu spółek handlowych, w celu ustalenia wartości udziału kapitałowego Spółki, wspólnicy sporządzą na Dzień Wystąpienia osobny bilans uwzględniający wartość zbywczą majątku Spółki Jawnej. Nie można wykluczyć, że należna Spółce kwota udziału kapitałowego będzie mniejsza od wartości wkładów (wynikających z Umowy i ze Zmiany Umowy) wniesionych przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w rozważanym stanie faktycznym, w związku z wystąpieniem przez Wnioskodawcę ze Spółki Jawnej jego przychodem na wystąpieniu będzie różnica (dalej: „Różnica”) pomiędzy:
    1.  wartością udziału kapitałowego Wnioskodawcy, do którego wypłaty będzie zobowiązana Spółka Jawna, a
    2.  wartością wkładów Wnioskodawcy do Spółki Jawnej wskazaną w Umowie i Zmianie Umowy?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku jeżeli opisana Różnica będzie ujemna Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do rozpoznania straty podatkowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w rozważanym stanie faktycznym w związku z wystąpieniem przez Wnioskodawcę ze Spółki Jawnej, jego przychodem na wystąpieniu będzie różnica pomiędzy wartością udziału kapitałowego Wnioskodawcy, do którego wypłaty będzie zobowiązana Spółka Jawna, a wartością wkładów Wnioskodawcy do Spółki Jawnej wskazaną w Umowie i Zmianie Umowy. Równocześnie, w przypadku jeżeli Różnica będzie ujemna, Wnioskodawcy w jego ocenie nie będzie przysługiwało prawo do rozpoznania straty podatkowej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Uwagi wstępne

Spółki niebędące osobami prawnymi (z wyłączeniem spółek komandytowo-akcyjnych) są „transparentne podatkowo”, co oznacza, że spółki takie nie są odrębnymi podatnikami podatku dochodowego. Opodatkowanie zysków osiąganych przez takie spółki odbywa się na poziomie ich wspólników. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do ich wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody (oraz odpowiednio koszty) związane z uczestnictwem wspólnika, będącego osobą prawną, w spółce osobowej podlegają łączeniu z przychodami (kosztami) tego wspólnika, proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zysku spółki osobowej. Inaczej mówiąc wspólnik spółki osobowej dolicza do swoich przychodów (kosztów), przypadające na niego przychody i koszty spółki osobowej. Dochód wspólnika, uwzględniający również przypadającą na niego część dochodu spółki osobowej, podlega u niego opodatkowaniu na bieżąco, na zasadach ogólnych.

Przedstawione powyżej zasady opodatkowania skutkują tym, że w momencie wypłaty przez spółkę osobową środków do wspólnika brak jest podstaw do ponownego opodatkowania tych środków albowiem podlegały one już opodatkowaniu na bieżąco. Inaczej mówiąc, w przypadku spółek osobowych, inaczej niż w przypadku spółek kapitałowych wypłata środków do wspólnika nie podlega ponownemu opodatkowaniu, bowiem wypłacane środki stanowiły przychód podatkowy wspólnika już w momencie ich wpływu do spółki osobowej.

W sprawie będącej przedmiotem zapytania mamy do czynienia ze specyficzną sytuacją wystąpienia przez wspólnika ze spółki osobowej. W takim przypadku, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, występuje obowiązek dokonania rozliczeń pomiędzy występującym wspólnikiem a spółką. W szczególności spółka osobowa jest zobowiązana do zwrotu wspólnikowi zarówno wniesionych przez niego wkładów, jak i ewentualnej nadwyżki finansowej, wynikającej ze zwiększonej wartości zbywczej majątku spółki.

Regulacje podatkowe dotyczące opodatkowania wystąpienia ze spółki.

Przechodząc na grunt prawa podatkowego, należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Równocześnie stosownie do art. 12 ust. 3 tej ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na gruncie powyższego przepisu, przychodem na wystąpieniu Wnioskodawcy ze Spółki Jawnej byłaby przypadająca na niego część wartości zbywczej majątku spółki ustalonej na Dzień Wystąpienia. Na skutek wystąpienia Spółka Jawna będzie bowiem zobowiązania wypłacić taką kwotę Wnioskodawcy.

Równocześnie jednak na mocy art. 12 ust. 4 punkt 3a lit b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Na gruncie powyższych przepisów dochodem podlegającym opodatkowaniu, w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, w przypadku otrzymania środków pieniężnych, będzie więc różnica między przychodem ustalonym na wskazanych już zasadach a sumą:

*   wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w Spółce Jawnej,
*   uzyskanej przez Wnioskodawcę przed wystąpieniem ze Spółki Jawnej nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania, doliczoną przez Wnioskodawcę do jego przychodów zgodnie z regulacją art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomniejszoną o wypłaty dokonane na rzecz Wnioskodawcy z tytułu udziału w zysku spółki oraz wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Analizując szczegółowo powyższą regulację, w pierwszej kolejności należy odnieść się do wyłączenia z przychodów wydatków na objęcie udziałów w Spółce Jawnej. W przypadku jeżeli, tak jak w analizowanej sprawie:

1.  Umowa i Zmiany Umowy Spółki Jawnej przewidywała wkład pieniężny,
2.  wkład ten został całkowicie wniesiony do Spółki Jawnej,

to za wydatek na objęcie udziału należy uznać wartość tego wkładu wskazaną Umowie i Zmianie Umowy.

Wyłączenie powyższej kwoty z przychodu wynika z tego, że jej zwrot nie jest żadnym przysporzeniem dla Spółki. Zwracana kwota odpowiada bowiem wartości środków zainwestowanych przez Wnioskodawcę w Spółkę Jawną. Tymczasem zgodnie z doktryną oraz stanowiskiem organów podatkowych wyrażonych w interpretacjach podatkowych przychód podatkowy powinien mieć charakter trwałego przysporzenia.

Odnosząc się do drugiej części regulacji wskazać należy, że w praktyce dotyczy ona tej części zysków, które w momencie ich osiągnięcia przez Spółkę Jawną podlegały opodatkowaniu na bieżąco poprzez ich doliczenie do dochodu wspólnika. Celem analizowanego przepisu jest więc wyłączenie podwójnego opodatkowania tego samego przysporzenia po stronie wspólnika. W szczególności na gruncie analizowanej regulacji, opodatkowaniu będzie podlegała jedynie wypłata tych kwot, które nie były wcześniej opodatkowane po stronie wspólnika. Biorąc jednak pod uwagę, że w okresie funkcjonowania Spółki Jawnej występowała nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad sumą przychodów podatkowych z tytułu uczestnictwa Wnioskodawcy w dochodach Spółki Jawnej, w rozważanym stanie faktycznym druga część wskazanej regulacji nie będzie miała zastosowania.

W konsekwencji, w rozważanym stanie faktycznym w związku z wystąpieniem przez Wnioskodawcę ze Spółki Jawnej, jego przychodem na wystąpieniu będzie jedynie różnica pomiędzy wartością udziału kapitałowego Wnioskodawcy, do którego wypłaty będzie zobowiązana Spółka Jawna, a wartością wkładów Wnioskodawcy do Spółki Jawnej wskazaną w Umowie i Zmianie Umowy. Wnioskodawca nie będzie uprawniony do dodatkowego pomniejszenia przychodu w związku z wystąpieniem ze Spółki Jawnej w kwocie nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, w związku z tym, że taka nadwyżka nie wystąpi. Jednocześnie, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pomniejszenia wartości wkładów wniesionych do Spółki Jawnej o wartości wypłat dokonanych na rzecz Wnioskodawcy z tytułu udziału w zysku księgowym Spółki Jawnej.

Brak możliwości rozpoznania straty.

W analizowanym przypadku brak będzie podstaw do rozpoznania przez Wnioskodawcę straty, w przypadku jeżeli wskazana w opisie Różnica będzie ujemna. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku wydatki poniesione na nabycie lub objęcie udziałów nie są kosztem uzyskania przychodów a jedynie zmniejszają przychód do opodatkowania. Tym samym należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku opodatkowaniu nie podlega dochód (rozumiany jako różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania), a przychód po pomniejszeniu go o stosowne wyłączenia.

W sytuacji jeżeli opodatkowaniu podlega przychód (a nie dochód) to podstawa opodatkowania nie może być ujemna. Co za tym idzie, w ocenie Wnioskodawcy, brak jest możliwości rozpoznania straty podatkowej na wystąpieniu Wnioskodawcy ze Spółki Jawnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie nadmienić należy, że stosownie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.). Wspólnicy pozostający w spółce mają obowiązek rozliczenia się ze wspólnikiem z niej występującym (art. 65 Kodeksu spółek handlowych). W takiej sytuacji wartość udziału kapitałowego wspólnika oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Udział kapitałowy jest wypłacany w pieniądzu, natomiast rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze. Rozliczenie może jednak mieć też inny charakter. Mianowicie, jeśli udział kapitałowy wspólnika występującego wykazuje przy rozliczeniu wartość ujemną, to jest on zobowiązany wyrównać spółce przypadającą na niego brakującą wartość. Od udziału w stratach może zwolnić wspólnika umowa spółki (art. 51 § 3 Kodeksu spółek handlowych).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.