Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/4511-150/15-6/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-06-19
Teza: skutki podatkowe uczestnictwa w spółkach osobowych mających siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej
Słowa kluczowe: rezydent podatkowy; spółki-spółka komandytowa; Słowacja; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2015 r. (data wpływu 11 marca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 maja 2015 r. (data wpływu 25 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności (komandytariusza) w spółce osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Następnie w dniu 21 kwietnia 2015 r. zostało złożone pismo z dnia 9 kwietnia 2015 r., stanowiące prośbę o przyspieszenie rozpoznania wniosku.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), w związku z czym pismem z dnia 12 maja 2015 r., Nr IPTPB1/4511-150/15-3/AP, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 12 maja 2015 r. (data doręczenia 15 maja 2015 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 20 maja 2015 r. (data wpływu 25 maja 2015 r.), nadanym za pośrednictwem …. dnia 21 maja 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Osoba fizyczna będąca polskim rezydentem podatkowym (dalej zwana: Wnioskodawcą) przystąpiła do dwóch spółek osobowych z siedzibą w Republice Słowackiej (dalej łącznie: Spółka). Spółki zorganizowane i zarejestrowane są według prawa słowackiego jako komanditna spolocnost - odpowiednik polskiej spółki komandytowej. Wnioskodawca w jednej ze Spółek został wspólnikiem Spółki w postaci komplementariusza, a w drugiej wspólnikiem Spółki w postaci komandytariusza. Spółki prowadzą działalność gospodarczą nastawioną na generowanie zysków, które przed końcem 2014 r. były transferowane do wspólników z uwzględnieniem odpowiednich postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wszyscy wspólnicy Spółek są polskimi rezydentami podatkowymi. Głównym źródłem dochodów Spółek są dywidendy wypłacane przez Spółki, której Spółki są udziałowcem. Spółki na terytorium Słowacji utrzymują stałą siedzibę, w której podejmowane są istotne z punktu widzenia działalności Spółki decyzje.

W piśmie z dnia 20 maja 2015 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazano, że:

1.  Udział Wnioskodawcy w zyskach Spółek osobowych ulegał zmianie poprzez odpowiednią zmianę umowy Spółki dokonaną zgodnie ze słowackimi przepisami prawa i wynosił:
    *   w zyskach za rok 2013: jako komandytariusz 65% (Spółka A) i jako komplementariusz 1% (Spółka B),
    *   w zyskach za rok 2014: jako komandytariusz 1% (Spółka A) i jako komplementariusz 99% (Spółka B).
2.  Przystępując jako wspólnik do Spółek tworzonych zgodnie z prawem obowiązującym w Republice Słowackiej w formie „komanditna spolocnost” z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej, będących odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej, Wnioskodawca wniósł do tych Spółek jako wkład niepieniężny 100% przysługujących Mu udziałów w cypryjskich spółkach kapitałowych, założonych zgodnie z prawem cypryjskim w formie „limited liability company”.
3.  Słowackie spółki komandytowe pełnią funkcję spółki holdingowej, posiadającej udziały w spółkach cypryjskich. Działalność spółek komandytowych polega m.in. na obrocie udziałami i akcjami spółek zależnych, zarządzaniu spółkami zależnymi, prowadzeniu nadzoru nad nimi, itp.
4.  Spółki komandytowe na Słowacji osiągają dochody z tytułu dywidend uzyskiwanych od spółek cypryjskich, których są wspólnikami. Dochodem Spółek komandytowych były dywidendy wypłacane przez spółki cypryjskie lub zaliczki na poczet dywidend.
5.  W świetle słowackich regulacji, „komanditna spolocnost” jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą odrębną od wspólników Spółki. Spółka „komanditna spolocnost”, jako spółka osobowa, nie posiada jednak osobowości prawnej.
6.  Dochody uzyskiwane przez komplementariusza Spółki komandytowej „komanditna spolocnost” traktowane są w świetle słowackich regulacji podatkowych jako zyski z działalności gospodarczej osiągane za pośrednictwem zakładu. Podobnie sytuacja wygląda w stosunku do komandytariusza słowackiej Spółki komandytowej. Taka kwalifikacja wynika z Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz polskich przepisów podatkowych. Potwierdzają to także indywidualne interpretacje wydane przez Ministra Finansów (interpretacja z dnia 30 maja 2012 r., Nr ITPB1/415-271b/12/TK, interpretacja z dnia 22 maja 2012 r., Nr IBPBI/1/415-235/12/ESZ).
7.  Jak wskazano już w odpowiedzi Ad. f), dochody uzyskanie z tytułu uczestnictwa w „komanditna spolocnost” stanowią dochody z prowadzenia działalności gospodarczej poprzez położony na terytorium Słowacji zakład, który stanowi „komanditna spolocnost”. Są to dochody wypłacane wspólnikom „komanditna spolocnost” w związku z podziałem zysku „komanditna spolocnost”.
8.  Spółka „komanditna spolocnost” stanowi zakład każdego ze wspólników tej Spółki w rozumieniu Umowy ze Słowacją. Nie ma przy tym znaczenia forma prawna działalności prowadzonej przez Spółkę, tj. fakt, że jest to spółka osobowa oraz ewentualny zakres odpowiedzialności wspólników za jej zobowiązania. Zgodnie z art. 5 ust. 1 Umowy ze Słowacją, pojęcie zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie zakład obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę warsztat i kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych (art. 5 ust. 2 Umowy ze Słowacją). Umowa ze Słowacją przewiduje również wyłączenia z pojęcia zakładu znajdujące się w art. 5 ust. 3 i 4 Umowy ze Słowacją, które nie będą miały zastosowania w przedmiotowym przypadku.

Aby zatem zakwalifikować podmiot jako zakład, musi on spełnić następujące warunki:

1.  być stałą placówką,
2.  prowadzić całkowicie lub częściowo działalność przedsiębiorstwa.

Za stałą placówkę uznaje się, m.in.: władanie pewną przestrzenią bez znaczenia na posiadany do niej tytuł prawny, przy założeniu, że jej wykorzystywanie wykazuje pewien stopień trwałości. Zgodnie z postanowieniem Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2006 r., Nr …., siedziba spółki osobowej spełnia przesłanki stałej placówki. W przypadku Wnioskodawcy, Spółka, której jest On wspólnikiem, posiada swoją siedzibę, a zatem można stwierdzić, że stanowi stałą placówkę. Drugim warunkiem, jaki musi być spełniony dla uznania podmiotu za zakład w świetle Umowy ze Słowacją, jest prowadzenie działalności przedsiębiorstwa w zakresie całkowitym lub częściowym. Takie sformułowanie - całkowite lub częściowe prowadzenie działalności przedsiębiorstwa - wskazuje, że zakres prowadzonej działalności nie odgrywa znaczącej roli w kontekście kwalifikacji danego podmiotu jako zakładu. Bezwzględnym warunkiem jest, aby działalność była prowadzona w ramach zakładu. Warunek ten jest w tej sytuacji spełniony. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w charakterze spółki holdingowej.

1.  Wnioskodawca osiągał w 2014 r. inne dochody, tj. dochody z działalności prowadzonej na terenie Polski.
2.  Przez sformułowanie „przed końcem 2014 r. zyski były transferowane do wspólników z uwzględnieniem odpowiednich postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania” rozumieć należy, że zyski wspólników słowackich Spółek komandytowych, zgodnie z wyjaśnieniami z pkt poprzednich, wypłacane były w związku z podziałem zysku Spółki komandytowej i traktowane jako zyski osiągnięte z działalności gospodarczej prowadzonej na Słowacji za pośrednictwem zakładu w rozumieniu Umowy.
3.  Jak wyjaśniono w odpowiedzi Ad. b), przystępując jako wspólnik do Spółek tworzonych zgodnie z prawem obowiązującym w Republice Słowackiej w formie „komanditna spolocnost” z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej, będących odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej, Wnioskodawca wniósł do tych Spółek jako wkład niepieniężny 100% przysługujących Mu udziałów w cypryjskich spółkach kapitałowych, założonych zgodnie z prawem cypryjskim w formie „limited liability company”. W ten sposób Spółki te stały się udziałowcami spółek cypryjskich, z których otrzymywały dywidendy.

Ponadto, Wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego:

Komanditna spolocnost (dalej: „k.s.”) jest w świetle postanowień słowackiego kodeksu handlowego podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników. Podobnie jak polska spółka komandytowa, k.s. jest spółką osobową, w której przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń („Wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności”), a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości niewpłaconych wkładów do spółki („Wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności”). Wspólnicy k.s. zawierają umowę spółki, która musi wskazywać zakres działalności spółki, określać jej wspólników i wysokość wkładów wspólników o ograniczonej odpowiedzialności oraz wskazywać, który/którzy ze wspólników ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki.

Zgodnie z art. 2 słowackiej ustawy o podatku dochodowym z dnia 4 grudnia 2003 r., każdy podmiot prawny posiadający siedzibę lub miejsce efektywnego zarządu na terytorium Słowacji podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a co za tym idzie, jest traktowany jako słowacki rezydent podatkowy. Oznacza to, że k.s. zarejestrowana i zarządzana na terytorium Słowacji jest, co do zasady, traktowana jako słowacki rezydent podatkowy, a tym samym, korzysta z ochrony wynikającej z traktatów międzynarodowych, w tym umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz dyrektyw europejskich (k.s. jest m.in. wymieniona jako podmiot, do którego mają zastosowanie postanowienia Dyrektywy Rady z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich 90/435/EWG).

Zgodnie z przepisami słowackimi (tj. ustawą o podatku dochodowym z dnia 4 grudnia 2003 r.), każdy podmiot prawny posiadający siedzibę lub miejsce efektywnego zarządu na terytorium Słowacji podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a co za tym idzie, jest traktowany jako słowacki rezydent podatkowy. Oznacza to, że k.s. zarejestrowana i zarządzana na terytorium Słowacji jest, co do zasady, traktowana jako słowacki rezydent podatkowy, a tym samym, korzysta z ochrony wynikającej z traktatów międzynarodowych, w tym umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz dyrektyw europejskich (k.s. jest m.in. wymieniona jako podmiot, do którego mają zastosowanie postanowienia Dyrektywy Rady z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania, stosowane w przypadku spółek dominujących spółek zależnych różnych Państw Członkowskich 90/435/EWG).

Powyższe nie oznacza jednak, że k.s. jako taka jest podatnikiem podatku dochodowego od generowanych przez siebie zysków. Zgodnie z przepisami słowackiej ustawy o podatku dochodowym, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się, co prawda, na zasadach ogólnych dla k.s. jako całości, jednak od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą, jako udział wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności. Udział ten określany jest proporcjonalnie do udziałów w zysku przed opodatkowaniem, podlegającym podziałowi pomiędzy wspólników, zgodnie z umową spółki. Pozostała po odjęciu udziału wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności kwota podstawy opodatkowania jest dochodem k.s. i podlega opodatkowaniu na poziomie spółki. Wyłączona z podstawy opodatkowania k.s. kwota, przypadająca, zgodnie ze statutem spółki, wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności, stanowi dochód do opodatkowania tychże wspólników. W efekcie, w odniesieniu do dochodów k.s. przypadających na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, to ci wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego. Jednocześnie, zgodnie z przepisami słowackimi, w przypadku gdy wspólnicy o nieograniczonej odpowiedzialności podlegają na Słowacji ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. nie są słowackimi rezydentami podatkowymi, osiągane przez nich dochody z tytułu udziału w k.s., stanowią per se dochody osiągane z położonego na terytorium Słowacji zakładu tychże wspólników i podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym niezależnie od rezydencji podatkowej tychże wspólników. Niezależnie zatem od statusu wspólnika (z ograniczoną odpowiedzialnością, czy też z odpowiedzialnością nieograniczoną) dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w słowackiej k.s. podlegają opodatkowaniu na Słowacji jako dochody z prowadzenia działalności gospodarczej. Różnica polega jednak na tym, że w przypadku wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności to oni są bezpośrednio podatnikami (przyjmuje się bowiem, że zyski generowane są przez położony na terytorium Słowacji zakład), a w przypadku wspólników o ograniczonej odpowiedzialności, podatek płacony jest przez k.s.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy uzyskiwany przed końcem 2014 r. dochód z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności (komplementariuszem) i o ograniczonej odpowiedzialności (komandytariuszem) Spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej zorganizowanej i zarejestrowanej wg prawa słowackiego jako komanditna spolocnost (odpowiednik polskiej spółki komandytowej) będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie dotyczące skutków podatkowych uczestnictwa wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności (komandytariusza) w spółce osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej, natomiast w pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Uwagi ogólne.

Komanditna spolocnost (dalej: „k.s.”) jest w świetle postanowień słowackiego kodeksu handlowego podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników. Podobnie jak polska spółka komandytowa, k.s. jest spółką osobową, w której przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń („Wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności”), a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości wpłaconych wkładów do spółki („Wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności”). Wspólnicy k.s. zawierają umowę spółki, która musi wskazywać zakres działalności spółki, określać jej wspólników i wysokość wkładów wspólników o ograniczonej odpowiedzialności oraz wskazywać, który/którzy ze wspólników ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki.

Zgodnie z art. 2 słowackiej ustawy o podatku dochodowym z dnia 4 grudnia 2003 r., każdy podmiot prawny posiadający siedzibę lub miejsce efektywnego zarządu na terytorium Słowacji podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a co za tym idzie, jest traktowany jako słowacki rezydent podatkowy. Oznacza to, że k.s. zarejestrowana i zarządzana na terytorium Słowacji jest co do zasady, traktowana jako słowacki rezydent podatkowy, a tym samym, korzysta z ochrony wynikającej z traktatów międzynarodowych, w tym umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz dyrektyw europejskich (k.s. jest m.in. wymieniona jako podmiot, do którego mają zastosowanie postanowienia Dyrektywy Rady z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich 90/435/6WG).

Zgodnie z przepisami słowackimi (tj. ustawą o podatku dochodowym z dnia 4 grudnia 2003 r.), każdy podmiot prawny posiadający siedzibę lub miejsce efektywnego zarządu na terytorium Słowacji podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a co za tym idzie, jest traktowany jako słowacki rezydent podatkowy. Oznacza to, że k.s. zarejestrowana i zarządzana na terytorium Słowacji jest, co do zasady, traktowana jako słowacki rezydent podatkowy, a tym samym, korzysta z ochrony wynikającej z traktatów międzynarodowych, w tym umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz dyrektyw europejskich (k.s. jest m.in. wymieniona jako podmiot, do którego mają zastosowanie postanowienia Dyrektywy Rady z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowane w przypadku spółek dominujących spółek zależnych różnych Państw Członkowskich 90/435/EWG).

Powyższe nie oznacza jednak, że k.s. jako taka jest podatnikiem podatku dochodowego od generowanych przez siebie zysków. Zgodnie z przepisami słowackiej ustawy o podatku dochodowym, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się, co prawda, na zasadach ogólnych dla k.s. jako całości, jednak od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą jako udział wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności. Udział ten określany jest proporcjonalnie do udziałów w zysku przed opodatkowaniem podlegającym podziałowi pomiędzy wspólników, zgodnie z umową spółki. Pozostała po odjęciu udziału wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności kwota podstawy opodatkowania jest dochodem k.s. i podlega opodatkowaniu na poziomie spółki.

Wyłączona z podstawy opodatkowania k.s. kwota przypadająca, zgodnie ze statutem spółki, wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności, stanowi dochód do opodatkowania tychże wspólników. W efekcie, w odniesieniu do dochodów k.s. przypadających na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, to ci wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego. Jednocześnie, zgodnie z przepisami słowackimi, w przypadku, gdy wspólnicy o nieograniczonej odpowiedzialności podlegają na Słowacji ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. nie są słowackimi rezydentami podatkowymi, osiągane przez nich dochody z tytułu udziału w k.s., stanowią per se dochody osiągane z położonego na terytorium Słowacji zakładu tychże wspólników i podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym niezależnie od rezydencji podatkowej tychże wspólników. Niezależnie zatem od statusu wspólnika (z ograniczoną odpowiedzialnością, czy też z odpowiedzialnością nieograniczoną), dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w słowackiej k.s. podlegają opodatkowaniu na Słowacji jako dochody z prowadzenia działalności gospodarczej. Różnica polega jednak na tym, że w przypadku wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności to oni są bezpośrednio podatnikami (przyjmuje się bowiem, że zyski generowane są przez położony na terytorium Słowacji zakład), a w przypadku wspólników o ograniczonej odpowiedzialności, podatek płacony jest przez k.s.

Dochód wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności.

Zdaniem Wnioskodawcy, także dochody ze Spółki uzyskiwane przez wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności do końca 2014 r., podlegać będą w Polsce zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) UPO, a w konsekwencji art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (\`(...)\`) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl art. 5b ust. 2 Ustawy PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak o tym była mowa powyżej, słowacka k.s. jest spółką osobową, odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej. Wspólnik Spółki nie będzie posiadał udziałów ani akcji, a jedynie prawo majątkowe w postaci udziału w ogóle praw i obowiązków w Spółce. Tym samym, na gruncie UPO, Spółka będzie tworzyć zakład na Słowacji.

Bez znaczenia jest przy tym fakt, że w części przypadającej na wspólników o ograniczonej odpowiedzialności, zyski Spółki podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym na poziomie Spółki. Przepisy Ustawy o PIT nie przewidują rozwiązania analogicznego do zawartego w art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. Nr 21 z dnia 14 czerwca 2000 r., poz. 86), zgodnie z którym przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. W konsekwencji, na gruncie Ustawy o PIT nie ma podstaw do zaliczenia dochodów uzyskiwanych do innego niż działalność gospodarcza źródła przychodów.

Spółka w świetle słowackich regulacji prawnych zobowiązana będzie do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Jako podmiot holdingowy będzie właścicielem udziałów w spółkach z grupy, a co za tym idzie, udziały te będą wykazane jako jej aktywa w bilansie Spółki. To Spółka, a nie jej wspólnicy, będzie zatem właścicielem dywidend wypłacanych przez podmioty od niej zależne. Nie może być więc wątpliwości, że dochody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu dywidend i innych udziałów w zyskach spółek z grupy, związane będą z działalnością Spółki i jej przypisane.

W konsekwencji należy przyjąć, że także uzyskiwane przez wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności dochody ze Spółki stanowią dochody z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki osobowej z siedzibą na Słowacji, kwalifikujące się jako zyski przedsiębiorstwa prowadzonego poprzez zagraniczny stały zakład na Słowacji, zgodnie z art. 24 ust. 1 UPO i podlegają zwolnieniu z opodatkowania w Polsce w świetle art. 27 ust. 8 Ustawy o PIT, z zachowaniem progresji podatkowej w odniesieniu do pozostałych dochodów wspólnika podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W przeciwieństwie do polskich przepisów podatkowych, które traktują spółki komandytowe jak podmioty transparentne dla celów podatkowych, słowackie prawo podatkowe reguluje opodatkowanie spółek komandytowych w sposób hybrydowy. Słowacka spółka komandytowa jest jedynie pół-transparentna dla celów podatkowych. Komplementariusz spółki, niezależnie od tego, czy jest to osoba prawna, czy fizyczna, jest zobowiązany samodzielnie obliczać i odprowadzać podatek od dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej w spółce. Komandytariusz natomiast uzyskuje dochód już opodatkowany, ponieważ sama spółka, a nie wspólnik, oblicza, pobiera i odprowadza podatek od dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej. Co więcej, niezależnie od tego, czy komandytariusz jest osobą fizyczną, czy prawną, z tytułu uzyskiwanych dochodów spółka opodatkowana jest podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Porównując powyższe rozwiązanie z polskim systemem podatkowym, sytuacja komandytariusza słowackiej spółki komandytowej jest zbliżona do pozycji wspólnika w spółce kapitałowej, natomiast komplementariusz w tej samej spółce samodzielnie opodatkowuje swoje dochody. Zgodnie ze słowackim prawem wszelkie dywidendy są zwolnione z opodatkowania, zarówno te otrzymywane z tytułu udziału w zyskach innych podmiotów, jaki wypłacane przez słowackie spółki.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takie mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Poprzez „zakład” należy rozumieć stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie to obejmuje m.in. miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, itp. Słowacka ustawa o podatku dochodowym wprowadza zasadę domniemania istnienia zakładu w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (permanent establishment) w tym kraju dla dochodów uzyskiwanych przez komplementariuszy słowackich spółek komandytowych.

W konsekwencji, dochody uzyskiwane przez komplementariusza spółki komandytowej traktowane będą w świetle słowackich regulacji podatkowych, jako zyski z działalności gospodarczej osiągane za pośrednictwem zakładu, a co za tym idzie, zgodnie z art. 7 Umowy, Słowacji przysługuje prawo opodatkowania ich podatkiem dochodowym.

Podobna sytuacja wygląda w stosunku do komandytariusza słowackiej spółki komandytowej. Mimo, że przepisy słowackie nie określają wprost, że dochody komandytariusza niebędącego rezydentem słowackim z tytułu udziału w Spółce komandytowej są uznawane za dochody z tytułu prowadzenia stałego zakładu, to taka kwalifikacja wynika z Umowy oraz polskich przepisów podatkowych.

Potwierdzają to także indywidualne interpretacje wydane przez Ministra Finansów (interpretacja z dnia 30 maja 2012 r., Nr ITPB1/415-271b/12/TK, interpretacja z dnia 22 maja 2012 r., Nr IBPBI/1/415-235/12/ESZ).

Ponadto, w myśl art. 5b ust. 2 Ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 PIT, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez komandytariuszy słowackiej spółki komandytowej będących polskimi rezydentami podatkowymi zastosowanie będzie miał art. 7 Umowy. Zatem, całość dochodu uzyskiwanego przez komandytariusza będzie podlegać opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym. Dochody uzyskiwane przez wspólnika Spółki będą w Polsce podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 24 ust. 1 Umowy (metoda wyłączenia z progresją). Zgodnie z art. 27 ust. 8 Ustawy o PIT, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sytuacji uzyskania statusu wspólnika w słowackiej Spółce niezależnie od statusu wspólnika (z ograniczoną odpowiedzialnością, czy też z odpowiedzialnością nieograniczoną) dochody uzyskiwane do końca 2014 r. (stan faktyczny i pytanie nie dotyczy zysków osiąganych od 1 stycznia 2015 r.) z tytułu uczestnictwa w słowackiej k.s., podlegają opodatkowaniu na Słowacji jak dochody z prowadzenia działalności gospodarczej.

Stanowisko powyższe zostało potwierdzone licznymi interpretacjami władz skarbowych, w tym m.in.:

*   interpretacją indywidualną wydaną dnia 13 sierpnia 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Nr ILPB2/415-739/10-3/JK;

*   interpretacją indywidualną wydaną dnia 13 sierpnia 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Nr ILPB2/415-740/10-3/JK;

*   interpretacją indywidualną wydaną dnia 19 sierpnia 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Nr IBPB1/1/415-495/10/BK;

*   interpretacją indywidualną wydaną dnia 19 sierpnia 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Nr IBPBI/1/415-493/10/KB;

*   interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2013 r., Nr ILPB1/415-92/13-2/AP;

*   interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 kwietnia 2011 r., Nr IBPB1/1/415-103/11/BK;

*   interpretacja indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 kwietnia 2011 r., Nr IBPBI/1/415-104/11/BK.

Ponadto, Wnioskodawca w piśmie z dnia 20 maja 2015 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazał, że podtrzymuje stanowisko zawarte we wniosku, a nadto rozbudowuje je i uzupełnia zwłaszcza z uwagi na informacje podane w uzupełnieniu stanu faktycznego w odpowiedziach Ad. a) - k) o następujące argumenty.

Zarówno doktryna, jak i organy podatkowe, co do zasady kwalifikują wszystkie spółki osobowe jako zakład wspólników spółki osobowej w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z perspektywy państwa źródła - czyli państwa, w którym zakład prowadzi swoją działalność („Słowacja”) - każdy ze wspólników posiada zakład na jego terytorium. Świadczą o tym następujące indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego:

1.  postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 kwietnia 2006 r., w którym potwierdzono stanowisko, zgodnie z którym spółka komandytowa założona na terenie Polski, której komandytariuszem jest niemiecka spółka kapitałowa, stanowi dla tego komandytariusza zakład polskich wspólników w świetle umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 28 września 2009 r., Nr IPPB5/423-406/09-4/PS, w której stwierdzono: zarówno na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana, to wspólnik tej spółki posiada w tym państwie zakład. W dalszej części interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazuje, że spółka osobowa konstytuuje zakład dla wspólnika, a wspólnika należy zatem traktować jako podmiot prowadzący działalność za pośrednictwem zakładu na terytorium kraju siedziby spółki osobowej;
3.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 28 września 2009 r., Nr IPPB5/423-406/09-4/PS, w której wskazano: Należy podkreślić, iż zarówno na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana, to wspólnik tej spółki posiada w tym państwie zakład i podlega w nim opodatkowaniu od zysków osiągniętych poprzez ten zakład.

Także w komentarzu do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami pod red. dr Marcina Jamrożego i dr Adriana Cloer (wyd. C.H Beck, Warszawa 2007, art. 7, str. 115), zostało wskazane, że działalność gospodarcza wykonywana przez spółkę osobową stanowi zakład - przy założeniu, że zostały spełnione przesłanki jego powstania określone w art. 5. Mając zatem na uwadze spełnienie warunku o posiadaniu stałej placówki, która ma charakter trwały, Spółkę należy uznać za zakład, który Wnioskodawca posiada na terytorium Słowacji.

Podobne wnioski znaleźć można w publikacji pt. Model Konwencji OECD. Komentarz (red. B. Brzeziński, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010, str. 734,), w której stwierdzono: „W związku z transparentnością spółek osobowych, udział w spółce osobowej stanowi formę prowadzenia działalności gospodarczej jej wspólników”. W konsekwencji, jeśli zostaną spełnione pozostałe przesłanki uznania za stały zakład („tj. posiadanie placówki oraz stałość prowadzenia działalności”), spółka osobowa może funkcjonować jako stały zakład dla każdego z jej wspólników. Skoro zatem analizowana Spółka ma swoją siedzibę, bez wątpienia uznać ją należy za zakład Wnioskodawcy w rozumieniu Umowy ze Słowacją.

Uznanie spółki osobowej jako zakładu dla wspólnika zostało również wskazane przez Kazimierza Bany w artykule „Opodatkowanie zysków z przeniesienia własności udziałów w spółce osobowej na podstawie Modelowej Konwencji Podatkowej OECD” (Monitor Podatkowy, nr 4, Warszawa 2006), w którym wskazano: „Komitet Podatkowy OECD zakłada oczywiście, że spółka osobowa stanowi zakład wspólników, jeżeli jest ona traktowana jako podmiot przezroczysty na mocy prawa wewnętrznego.”

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższych rozważań uznać należy, że Spółka, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, stanowi dla Niego zakład w świetle postanowień Umowy ze Słowacją.

Komanditna spolocnost zarejestrowana i zarządzana na terytorium Słowacji jest, co do zasady, traktowana jako słowacki rezydent podatkowy, a tym samym, korzysta z ochrony wynikającej z traktatów międzynarodowych, w tym umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Komanditna spolocnost jest też wymieniona jako podmiot, do którego mają zastosowanie postanowienia Dyrektywy Rady z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla odpowiedzi na pytanie zadane we wniosku bez znaczenia jest, czy Wnioskodawca jest komandytariuszem – komandista, czy jest On komplementariuszem - komplementär.

W sytuacji spółki, w której to polski inwestor jest komandytariuszem, dochody uzyskiwane przez Niego z udziału w słowackiej spółce komanditna spolocnost z tytułu bycia w niej wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności podlegać będą w Polsce zwolnieniu z opodatkowania. Słowacka komanditna spolocnost utrzymuje bowiem stałą siedzibę na terytorium Słowacji, w której podejmowane będą istotne z punktu widzenia działalności Spółki decyzje.

Komandytariusz, który w rozumieniu słowackich przepisów podatkowych otrzymuje dywidendę, na gruncie art. 10 ust. 4 UPO w sytuacji, gdy udział, z tytułu którego wypłacane są dywidendy faktycznie wiąże się z działalnością położonego w Umawiającym się Państwie zakładu, dochody z tytułu takiej dywidendy opodatkowywane są zgodnie z regulacjami art. 7.

Słowacka komanditna spolocnost w świetle słowackich regulacji prawnych zobowiązana jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych i udziały w cypryjskiej Spółce kapitałowej są wykazane jako jej aktywa w bilansie. Na tej podstawie oraz na gruncie art. 10 ust. 4 UPO, przyjmuje się zasadę, że ponieważ dywidendy związane są z działalnością położonego w umawiającym się państwie zakładu (udziały stanowią aktywa w jego bilansie), dochody z tytułu dywidend przypisywane są temu zakładowi i opodatkowywane zgodnie z regulacjami art. 7 UPO.

Przedsiębiorstwo, w ujęciu funkcjonalnym, prowadzone przez spółkę osobową w umawiającym się państwie stanowi stały zakład jej wspólników w tym państwie (B. Brzeziński „Model Konwencji OECD, Komentarz”, s. 323).

Zgodnie z postanowieniami art. 7 UPO, zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim umawiającym się państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład.

Dochody uzyskiwane przez komandytariusza poprzez położony na terytorium Słowacji stały zakład, zgodnie z postanowieniami art. 7 UPO, mogą podlegać opodatkowaniu na Słowacji. W tej sytuacji, zgodnie z postanowieniami art. 24 ust. 1 UPO, dochody te będą podlegały w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Na podstawie art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy należny od dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę ustalany będzie z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją.

Oznacza to, że określając należny podatek dochodowy od osób fizycznych komandytariusz do dochodów podlegających opodatkowaniu uzyskiwanych na terytorium Polski dodawać będzie zwolnione z podatku dochody z tytułu udziału w zyskach słowackiej Spółki komandytowej i od sumy tych dochodów liczyć będzie podatek wg skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

W konsekwencji, dochody uzyskiwane przez polskiego inwestora z udziału w słowackiej Spółce komandytowej z tytułu bycia w niej wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności - komandytariuszem - traktowane będą jako zyski z działalności gospodarczej osiągane za pośrednictwem stałego zakładu, a co za tym idzie podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym. Na gruncie UPO dochody te regulowane będą postanowieniami art. 7, zgodnie z którym Słowacji przysługuje prawo ich opodatkowania, zatem Polska zwolni dochód komandytariusza z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Reasumując, Wnioskodawca uważa, że uzyskiwany przed końcem 2014 r. dochód z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności (komplementariuszem) i o ograniczonej odpowiedzialności (komandytariuszem) spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej zorganizowanej i zarejestrowanej wg prawa słowackiego jako komanditna spoloćnost, (odpowiednik polskiej spółki komandytowej) nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności (komandytariusza) w spółce osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej jest nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej, kwestie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu udziału w takiej spółce jako wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności należy rozpatrywać z uwzględnieniem Umowy z dnia 18 sierpnia 1994 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r., Nr 30, poz. 131).

Wskazać należy, że pomocnym w interpretacji tej Umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Należy w tym miejscu wskazać, że pierwotna treść umowy została zmieniona Protokołem między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką o zmianie Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r., podpisanym w Bratysławie dnia 1 sierpnia 2013 r. Zmianę opublikowano w Dz. U. z dnia 6 sierpnia 2014 r., poz. 1046.

Zmiana przepisów, wynikająca z treści Protokołu, weszła w życie – stosownie do treści Oświadczenia rządowego z dnia 18 czerwca 2014 r. w sprawie mocy obowiązującej Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką o zmianie Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r., podpisanego w Bratysławie dnia 1 sierpnia 2013 r. (Dz. U z 2014 r., poz. 1047) – w dniu 1 sierpnia 2014 r.

Jednakże, jak wskazano w treści art. 9 ww. Protokołu, Protokół będzie miał zastosowanie w obu Umawiających się Państwach:

1.  w odniesieniu do podatków potrącanych u źródła – do kwot dochodu osiągniętego od dnia 1 stycznia lub po tym dniu w roku kalendarzowym następującym po roku, w którym niniejszy Protokół wejdzie w życie;
2.  w odniesieniu do pozostałych podatków od dochodu – do kwot dochodu osiągniętego od dnia 1 stycznia lub po tym dniu w roku kalendarzowym następującym po roku, w którym niniejszy Protokół wejdzie w życie.

W związku z tym rozpatrując kwestie, w których znajdą zastosowanie przepisy Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, należy mieć na uwadze fakt, że do dochodów osiągniętych do końca 2014 r. będą miały zastosowanie zapisy ww. Umowy w treści obowiązującej do dnia 31 lipca 2014 r., natomiast do dochodów osiągniętych od 1 stycznia 2015 r. zastosowanie będą miały zapisy ww. Umowy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 sierpnia 2014 r.

W myśl art. 7 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takie mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 ww. Umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 10 ust. 2 Umowy (w brzmieniu obowiązującym do 31 lipca 2014 r.), dywidendy mogą być jednak opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć:

1.  5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli ich właścicielem jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 20 procent,
2.  10 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Natomiast od 1 sierpnia 2014 r. przepis ten wskazuje, że jednakże dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek tak ustalony nie może przekroczyć:

1.  0 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli ich właścicielem jest spółka (inna niż spółka osobowa), która w momencie wypłaty dywidendy posiada lub będzie posiadać bezpośrednio, przez nieprzerwany 24 miesięczny okres, nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy;
2.  5 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Określenie „dywidendy” użyte w tym artykule oznacza dochód z akcji lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, z udziału w zyskach, jak również dochody z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, są pod względem podatkowym traktowane jak dochody z akcji (art. 10 ust. 3 ww. umowy).

Natomiast w świetle art. 10 ust. 4 ww. Umowy, postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność zarobkową przez położony w nim zakład bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o położoną tam stałą placówkę i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku w zależności od konkretnej sytuacji stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca przystąpił do dwóch Spółek z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej. Spółki zorganizowane i zarejestrowane są według prawa słowackiego jako komanditna spolocnost - odpowiednik polskiej spółki komandytowej. Wnioskodawca w jednej ze Spółek został wspólnikiem Spółki w postaci komplementariusza, a w drugiej wspólnikiem Spółki w postaci komandytariusza. Spółki prowadzą działalność gospodarczą nastawioną na generowanie zysków, które przed końcem 2014 r. były transferowane do wspólników z uwzględnieniem odpowiednich postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wszyscy wspólnicy Spółek są polskimi rezydentami podatkowymi. Głównym źródłem dochodów Spółek są dywidendy wypłacane przez Spółki, której Spółki są udziałowcem. Spółki na terytorium Słowacji utrzymują stałą siedzibę, w której podejmowane są istotne z punktu widzenia działalności Spółki decyzje.

Z treści wniosku wynika również, że Spółka nie ma osobowości prawnej. Spółka jest traktowana jak słowacki rezydent podatkowy, a tym samym, korzysta z ochrony wynikającej z traktatów międzynarodowych, w tym umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ponadto, Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego od całości generowanych przez siebie zysków. W odniesieniu do dochodów k.s. przypadających na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, to ci wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego, natomiast zyski w części przypadającej na wspólników o ograniczonej odpowiedzialności podlegają opodatkowaniu na poziomie k.s. Zatem zyski pozostające w Spółce po odjęciu zysków przypadających na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności są opodatkowane na poziomie k.s., co oznacza, że w stosunku do tych zysków to Spółka, a nie wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, jest podatnikiem słowackiego podatku dochodowego.

W związku z powyższym należy wskazać, że dochód Spółki w części przypadającej na wspólników o ograniczonej odpowiedzialności podlega opodatkowaniu na poziomie Spółki, zatem w stosunku do tej części zysku status Spółki na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zrównany ze statusem osoby prawnej.

Jednocześnie należy wskazać, że Spółka uzyskująca dochody, w części zysku przypadającego na wspólników o ograniczonej odpowiedzialności, będzie podatnikiem słowackiego podatku dochodowego w imieniu własnym, a nie wspólników. Natomiast dochód osoby będącej polskim rezydentem podatkowym, uzyskującej dochody z udziału w spółce posiadającej status osoby prawnej zarejestrowanej na Słowacji, będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 10 powoływanej Umowy.

W związku z powyższymi regulacjami, dochody osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce uzyskującej dochody z tytułu udziału w zyskach spółki słowackiej jako wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności będą podlegały opodatkowaniu na Słowacji według stawki podatkowej nieprzekraczajacej 10% kwoty dywidend brutto w przypadku dochodów osiągniętych do końca 2014 r. albo 5% kwoty dywidend brutto w przypadku dochodów osiągniętych od 1 stycznia 2015 r., zgodnej z art. 10 ust. 2 Umowy. Jednocześnie nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 4 Umowy, ponieważ dywidendy te nie są związane z działalnością prowadzoną przez polskiego rezydenta za pomocą zakładu na Słowacji.

W konsekwencji, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce należy zastosować metodę określoną w art. 24 ust. 1 lit. b) Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, tj. metodę proporcjonalnego odliczenia.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. b) powoływanej Umowy (w brzmieniu obowiązującym do 31 lipca 2014 r.), jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga część dochodu, który zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 może być opodatkowany w Republice Słowackiej, to Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Republice Słowackiej. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia, i która odpowiada części dochodu osiągniętego w Republice Słowackiej.

Powyższy przepis, w brzmieniu obowiązującym od 1 sierpnia 2014 r. wskazuje, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski ze sprzedaży majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułów 7, 10, 11, 12, 13, 14 lub 16 mogą być opodatkowane na Słowacji, to Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodów lub zysków ze sprzedaży majątku tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Słowacji. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub zyski ze sprzedaży majątku uzyskane w Słowacji.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1 (według skali podatkowej), osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów, ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z kolei w myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio (art. 27 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W związku z tym, w Polsce dochód wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności podlega opodatkowaniu z zastosowaniem metody unikania podwójnego opodatkowania zawartej w art. 24 ust. 1 lit. b) umowy, tzn. z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia, na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo art. 27 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczne, jego uzupełnienie oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę, jako wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności, z tytułu udziału w Spółce podlegać będzie w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. b) Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu udziału w spółce osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej przez wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności, należało uznać za nieprawidłowe. Zdaniem Wnioskodawcy bowiem dochód uzyskiwany przez Niego z tytułu udziału w słowackiej spółce komandytowej, jako wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności, będzie podlegać w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) ww. Umowy oraz art. 27 ust. 8 ww. ustawy. Natomiast jak wskazano w niniejszej interpretacji dochód ten podlegać będzie w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. b) Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, zaś w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zastosowanie znajdzie art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo tutejszy Organ zauważa, że przeanalizował powołane przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacje indywidualne. Przy czym wskazać należy, że powołane interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego dotyczą indywidualnych spraw innych podmiotów oraz innych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych niż przedstawione we wniosku.

Podkreślić należy, że zawarte rozstrzygnięcia w powołanych przez Wnioskodawcę interpretacjach indywidualnych nie są wiążące. Zatem, ww. interpretacje nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Końcowo wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli opis stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie będzie chronić Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Ponadto wskazać należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) – niniejsza interpretacja dotyczy Wnioskodawcy. Nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników spółek osobowych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.