Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.302.2023.1.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-28
Teza: Ustalenie limitu odliczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, dla podatku u źródła zapłaconego za granicą poprzez ustalenie proporcji kwoty Przychodu Osiągniętego w Indiach w danym roku podatkowym do kwoty Dochodu Całkowitego, a następnie odniesienie tak ustalonej proporcji do kwoty Podatku od Dochodu Całkowitego.
Słowa kluczowe: dochód-dochody uzyskiwane za granicą; Indie; limit; metoda; podatek-podatek pobierany u źródła
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 20-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

30 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest ustalenie limitu odliczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, dla podatku u źródła zapłaconego za granicą poprzez ustalenie proporcji kwoty Przychodu Osiągniętego w Indiach w danym roku podatkowym do kwoty Dochodu Całkowitego, a następnie odniesienie tak ustalonej proporcji do kwoty Podatku od Dochodu Całkowitego.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca (dalej także jako: "Spółka") jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością oraz jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, tj. podatnikiem podatku dochodowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawą o CIT"). Spółka jako przedmiot przeważającej działalności klasyfikuje działalność gospodarczą w zakresie tworzenia i rozwijania oprogramowania w ramach klasy PKD 62.01.Z (Działalność związana z oprogramowaniem). Działalność biznesowa Spółki koncentruje się wokół rozwiązań informatycznych w postaci oprogramowania przeznaczonego do tworzenia kopii zapasowych danych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka udostępnia swoim klientom autorskie oprogramowanie wytworzone w ramach działalności. Spółka z tytułu sprzedaży oprogramowania osiąga przychody zarówno w Polsce, jak i za granicą m.in. w Indiach. Głównym źródłem przychodu Spółki jest sprzedaż licencji do oprogramowania. Wnioskodawca sprzedaje licencje do oprogramowania zarówno w kraju, jak i za granicą. Spółka podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Polski. Z tytułu sprzedaży licencji do oprogramowania podmiotom zagranicznym, Spółka otrzymuje wynagrodzenie (przychód) udokumentowany wystawionymi przez Spółkę fakturami VAT. Kontrahent z Indii, wypłacając na rzecz Spółki wynagrodzenie z tytułu sprzedaży licencji do oprogramowania potrąca podatek u źródła (zwany dalej: "podatek u źródła"), zgodnie z postanowieniami umowy z dnia 21 czerwca 1989 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej: "Umowa"). Umowa dopuszcza opodatkowanie należności licencyjnych w państwie źródła (tj. w Indiach), przy czym stosownie do postanowień Umowy stawka podatku u źródła nie może przekroczyć 15% kwoty brutto należności licencyjnych. Potrącany przez kontrahenta podatek u źródła obliczany jest od kwoty widniejącej na fakturze wystawionej przez Spółkę za udzielenie licencji. Podatek u źródła pobierany jest zatem od kwoty przychodu uzyskanego przez Spółkę z tytułu licencji tj. bez potrącania kosztów jego uzyskania, co oznacza, że osiągnięty za granicą przychód z tytułu licencji równy jest dochodowi ("Przychód Osiągnięty w Indiach"). W odniesieniu do prowadzonej działalności gospodarczej w postaci udzielania licencji na oprogramowanie Spółka ponosi na terenie Polski szereg wydatków, które kwalifikuje do kosztów uzyskania przychodów, w tym również ogólne koszty administracyjne związane z funkcjonowaniem Spółki. Ustalenie kwoty kosztów uzyskania przychodów dotyczących przychodów uzyskanych za granicą z tytułu sprzedaży licencji do oprogramowania nie jest możliwe. Wynika to z faktu, iż Spółka uzyskuje przychody ze sprzedaży licencji w Polsce oraz w Indiach ponosząc jednocześnie wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów, które są związane z całością prowadzonej działalności bez rozróżnienia na poszczególne kraje. Spółka nie prowadzi odpowiedniej ewidencji, która pozwalałaby na przyporządkowanie kosztów do uzyskanego za granicą przychodu. W księgach rachunkowych Spółki nie istnieją konta ani analityka kont, na której ewidencjonowane byłyby koszty związane ze sprzedażą na rzecz kontrahenta z Indii. Wskazane koszty uzyskania przychodów, co do zasady są ponoszone i byłyby ponoszone na praktycznie niezmienionym poziomie niezależnie od tego, czy Wnioskodawca udzieliłby licencji kontrahentowi zagranicznemu (z Indii) czy też sprzedawał je jedynie na terytorium Polski albo na terytorium innego kraju. Wskazane wydatki są bowiem związane z prowadzoną działalnością w obszarze udzielania licencji na oprogramowanie niezależnie od ilości i miejsca udzielonych licencji. Obliczając podatek dochodowy do zapłaty w Polsce, Spółka łączy przychody osiągnięte w kraju z przychodami osiągniętymi za granicą z tytułu należności licencyjnych i pomniejsza je o koszty uzyskania przychodów związane z osiągniętymi przychodami, w efekcie uzyskując kwotę dochodu całkowitego ("Dochód Całkowity"). Do tak obliczonej kwoty Dochodu Całkowitego, Wnioskodawca stosuje stawkę podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 19%, uzyskując kwotę podatku od wszystkich dochodów ("Podatek od Dochodu Całkowitego"). Zważywszy na fakt, że kontrahent z Indii pobiera Podatek u Źródła zgodnie ze stawką wynikającą z art. 13 ust. 2 Umowy, Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku zapłaconego za granicą jednakże z uwzględnieniem limitu, o którym mowa w art. 20 ust. 1 Ustawy CIT.

**Pytanie**

Czy prawidłowe jest ustalenie limitu odliczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, dla podatku u źródła zapłaconego za granicą poprzez ustalenie proporcji kwoty Przychodu Osiągniętego w Indiach w danym roku podatkowym do kwoty Dochodu Całkowitego, a następnie odniesienie tak ustalonej proporcji do kwoty Podatku od Dochodu Całkowitego? Innymi słowy, czy wnioskodawca powinien w zaprezentowanych okolicznościach sprawy przyjąć, że dochód uzyskany w Indiach o którym mowa w art. 20 ust. 1 zdanie 3 in fine ustawy o CIT jest równy przychodowi stanowiącemu podstawę ustalenia pobranego podatku u źródła?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest ustalenie limitu odliczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, dla podatku u źródła zapłaconego za granicą poprzez ustalenie proporcji kwoty Przychodu Osiągniętego w Indiach w danym roku podatkowym do kwoty Dochodu Całkowitego, a następnie odniesienie tak ustalonej proporcji do kwoty Podatku od Dochodu Całkowitego.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm.; zwana dalej: "ustawą o CIT"), jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie. Artykuł 3 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Zdaniem Spółki, prawidłowe jest ustalenie limitu odliczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o CIT dla Podatku u Źródła zapłaconego w Indiach poprzez ustalenie proporcji kwoty Przychodu Osiągniętego w Indiach w danym roku podatkowym do Dochodu Całkowitego Spółki, a następnie odniesienie tak ustalonej proporcji do kwoty obliczonego Podatku od Dochodu Całkowitego.

W myśl art. 22b ustawy o CIT, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 ustawy o CIT stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany. Powyższa przesłanka jest w przypadku Spółki spełniona, z uwagi na fakt, że pomiędzy Polską a Indiami została podpisana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Odnosząc regulację wynikającą z art. 20 ust. 1 ustawy o CIT do sytuacji Spółki oraz mając na względzie, iż:

a. Spółka podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i osiąga dochody (przychody) na terytorium Polski, jak i za granicą (tj. w Indiach);

b. dochody (przychody) osiągane przez Wnioskodawcę w Indiach podlegają tam opodatkowaniu;

c. przychód osiągnięty w Indiach nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie postanowień umowy międzynarodowej, której Rzeczpospolita Polska jest stroną (nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT),

‒ spełnione są przesłanki do dokonania przez Spółkę odliczenia Podatku u Źródła od Podatku od Dochodu Całkowitego Spółki zgodnie z art. 20 ust. 1 Ustawy CIT.

Jednocześnie wskazać należy, iż regulacje ustawy o CIT przewidują ograniczenie w zakresie wysokości kwoty podatku zapłaconego za granicą, która może podlegać odliczeniu w Polsce. Zgodnie z regulacją art. 20 ust. 1 zdanie 3 ustawy o CIT, kwota odliczenia nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie. W ocenie Wnioskodawcy, dla celów ustalenia proporcji, według której obliczona zostanie maksymalna kwota podatku u źródła podlegającego odliczeniu, należy przyjąć, iż kwota dochodu osiągniętego w państwie obcym, o którym mowa w przywołanym art. 20 ust. 1 Ustawy CIT, równa jest - w zaistniałym przypadku - kwocie Przychodu Osiągniętego w Indiach.

W ramach przepisów ustawy o CIT ustawodawca nie rozgranicza w sposób precyzyjny zakresu obu pojęć: przychód (dochód). Zgodnie z zasadami polskiej interpunkcji, „Za pomocą nawiasu możemy wskazywać, które partie tekstu w stosunku do tekstu głównego mają charakter poboczny, drugoplanowy bądź uzupełniający. Do tego samego celu można użyć dwóch przecinków lub dwóch myślników, lecz wydzielenie za pomocą nawiasu jest najsilniejsze.” (\`(...)\`). W rezultacie, podatnik rekonstruując normę zachowania z przepisu prawa podatkowego w żaden sposób nie może wywieść, że zastosowana notacja w postaci „przychód (dochód)” w kontekście brzmienia zdania 1 oraz zdania 3 art. 20 ust. 1 ustawy o CIT oznacza konieczność stosowania wskazanych pojęć ściśle. Podatnik nie powinien stosować wskazanych pojęć ściśle, ponieważ ustawodawca nie rozgranicza w sposób precyzyjny zakresu obu pojęć i nie posługuje się nimi konsekwentnie. Ustawodawca w dwóch miejscach tego przepisu posługuje się pojęciem "dochodu" bez zawarcia w nawiasie, jak w pozostałych przypadkach, pojęcia "przychodu". Są to następujące zdania: "Jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu", a także "kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie". W sytuacji, gdy podatnik osiąga przychód podlegający w obcym państwie opodatkowaniu (który nie podlega pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów w państwie źródła), wówczas to w praktyce kwota przychodu (a nie dochodu) podlega w obcym państwie opodatkowaniu. Uznanie, że to kwota dochodu powinna zostać ujęta w kalkulacji odliczenia prowadzi do sytuacji, w której art. 20 ust. 1 ustawy o CIT w ogóle nie znalazłby zastosowania, ponieważ nie byłby spełniony warunek, zgodnie z którym "dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu". Słusznie zauważa się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że dopuszczalne, a nawet konieczne, jest odstąpienie od wykładni językowej, jeżeli za takim rozwiązaniem przemawiają nader istotne argumenty. Wykładnia językowa nie może prowadzić do rezultatu naruszającego w sposób rażący normy Konstytucji RP, a także prowadzić do wypaczenia ratio legis interpretowanej instytucji prawnej (por. uchwała SN z dnia 22 marca 2007 r., sygn. akt III CZP 8/07; postanowienie SN z dnia 29 września 2004 r., sygn. akt I KZP 18/04; uchwała NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07). Zgodnie z ugruntowanymi w orzecznictwie sądowym poglądami: "Przepisów prawnych nie powinno się interpretować w sposób, który prowadzi do wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania - zakaz stosowania wykładni ad absurdum." (por. wyrok z 4 października 2016 r., sygn. akt I FSK 372/15. Dokonując wykładni analizowanego przepisu w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku, w którym przychód uzyskany za granicą, z uwagi na brak uwzględnienia kosztów przy ustaleniu podstawy opodatkowania, jest w istocie dochodem, należy przyjąć, że to właśnie ta sama wartość uwzględniona w rachunku podatkowym za granicą, musi być uwzględniona w obliczeniu limitu, o którym mowa w tym przepisie. W konsekwencji, mimo z pozoru jasnego rezultatu wykładni językowej użytego w art. 20 ust. 1 zd. 3 ustawy o CIT pojęcia dochodu, gdy opodatkowaniu za granicą podlega przychód (a nie dochód), to tę wartość należy uwzględnić przy obliczeniu limitu, o którym mowa w analizowanym przepisie. Kwota ta de facto stanowi bowiem "dochód uzyskany w obcym państwie". Za powyższym rozumieniem art. 20 ust. 1 ustawy o CIT przemawia również treść art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym dochodem ze źródła przychodów jest zasadniczo nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, w której nie występują koszty uzyskania przychodów w świetle powyższego przepisu, na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, dochodem jest przychód, co w przedmiotowym stanie faktycznym jest bezsporne (podatek należny za granicą pobierany jest od uzyskanego przez Wnioskodawcę przychodu od kontrahenta indyjskiego). Za stanowiskiem wyrażonym powyżej przemawiają również zasady konstrukcyjne podatku dochodowego od osób prawnych. Jak zauważa się w piśmiennictwie prawa podatkowego, jedną z dyrektyw interpretacyjnych dopuszczalnych do zastosowania w prawie podatkowym jest dyrektywa zasady budowy podatku oraz tzw. struktury głębokiej prawa podatkowego (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 95 i 105)., które polegają na uwzględnianiu argumentacji dotyczącej pewnych ogólnych prawidłowości bądź zasad, których przestrzeganie leży w intencjach ustawodawcy normującego dany podatek. W konsekwencji należy uznać, że limit odliczenia dla podatku zagranicznego zapłaconego w Indiach, powinien zostać uwzględniony poprzez ustalenie proporcji kwoty przychodu zagranicznego (w szczególności zaś nie dochodu), w danym roku podatkowym do dochodu całkowitego Wnioskodawcy, a następnie odniesienie tak ustalonej proporcji do kwoty obliczonego podatku od dochodu całkowitego.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Polski normodawca w przepisach ustawy o CIT regulujących problematykę dochodów uzyskiwanych przez podatników posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce (rezydentów), którzy uzyskują dochody ze źródeł położonych poza terytorium Polski unormował jako jedyną metodę eliminacji podwójnego opodatkowania tzw. metodę zaliczenia zwykłego (proporcjonalnego).

W myśl art. 20 ust. 1 ustawy o CIT,

Jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Powołany art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, ustanawia następujące przesłanki materialne pozwalające na dokonanie odliczenia podatku zapłaconego w państwie źródła, tj.:

1) podmiot podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (jest rezydentem);

2) podatnik ten osiąga dochody (przychody) zarówno na terytorium Polski, jak i zagranicą;

3) dochody (przychody) osiągane na terytorium państw obcych podlegają opodatkowaniu w tych państwach;

4) dochody te nie są wolne od podatku na mocy postanowień umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, i tym samym nie ma zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT,

5) podatek od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium państw obcych został faktycznie zapłacony w tych państwach.

Zgodnie z art. 20 ust. 6 ustawy o CIT,

Łączna kwota odliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 2, nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany z tego źródła dochodu.

Jak stanowi art. 20 ust. 8 ustawy o CIT,

Określając wielkość odliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 2, oraz zwolnienia, o którym mowa w ust. 3, kwotę podatku zapłaconego w obcym państwie oraz osiągniętego dochodu (przychodu) przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty tego podatku lub dzień osiągnięcia dochodu (przychodu).

Z kolei, jak wynika z art. 22a ustawy o CIT,

Przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zatem, postanowienia tych umów mają pierwszeństwo w zastosowaniu przed ustawodawstwem krajowym, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Należy mieć na uwadze również art. 22b ustawy o CIT,

Zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Należy podkreślić, że ustawa o CIT nie wskazuje dokładnie, co należy rozumieć pod pojęciami „podstawy prawnej do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa”, o której mowa w art. 22b ustawy o CIT. Pewne wskazówki w tym względzie zawiera ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej,

Ilekroć w ustawie jest mowa o :

przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy Konwencji między Rządem polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 21 czerwca 1989 r., zmienionej Protokołem podpisanym w Warszawie dnia 29 stycznia 2013 r., zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz Indie dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: „Konwencja MLI”). Dniem wejścia w życie postanowień Konwencji MLI dla Polski jest dzień 1 lipca 2018 r., natomiast dla Indii dzień 1 października 2019 r.

Postanowienia Konwencji MLI będą miały zastosowanie w odniesieniu do Umowy począwszy od innych dat niż daty stosowania postanowień Umowy. Poszczególne postanowienia Konwencji MLI mogą być stosowane w różnych datach, zależnie od rodzaju podatków (podatki pobierane u źródła od dochodów nierezydentów lub inne podatki) oraz od wyborów dokonanych przez Umawiające się Państwa w ich stanowiskach w zakresie przyjęcia Konwencji MLI.

Zgodnie z art. 35 ust. 2 Konwencji MLI, wyłącznie dla celu własnego stosowania art. 35 ust. 1 lit. a) oraz ust. 5 lit. a), Indie wybrały zastąpienie terminem „okres podatkowy” odesłania do pojęcia „rok kalendarzowy”.

W konsekwencji, jeśli w niniejszym dokumencie nie wskazano inaczej, zgodnie z art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, postanowienia art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 4 i art. 11 ust. 1 Konwencji MLI będą miały zastosowanie w zakresie stosowania Umowy przez Polskę:

‒ w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu lub po dniu 1 stycznia 2020 r.; oraz

‒ w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 kwietnia 2020 r.;

Przepisy Konwencji MLI stosowane są równolegle z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (Konwencja MLI nie działa jak protokół zmieniający). W praktyce przepisy Konwencji MLI mają pierwszeństwo przed regulacjami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tzn. jeśli przepisy umowy będą sprzeczne z przepisami Konwencji MLI, to przepisy Konwencji MLI będą miały zastosowanie jako akt późniejszy).

W konsekwencji, podstawę prawną do uzyskania potrzebnych informacji przez polskie organy podatkowe stanowi art. 27 UPO.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia od podatku dochodowego od osób prawnych kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Indii, do wysokości limitu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że głównym źródłem przychodu Spółki jest sprzedaż licencji do oprogramowania. Wnioskodawca sprzedaje licencje do oprogramowania zarówno w kraju, jak i za granicą. Spółka podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Polski. Z tytułu sprzedaży licencji do oprogramowania podmiotom zagranicznym, Spółka otrzymuje wynagrodzenie (przychód) udokumentowany wystawionymi przez Spółkę fakturami VAT. Umowa dopuszcza opodatkowanie należności licencyjnych w państwie źródła (tj. w Indiach), przy czym stosownie do postanowień Umowy stawka podatku u źródła nie może przekroczyć 15% kwoty brutto należności licencyjnych. Potrącany przez kontrahenta podatek u źródła obliczany jest od kwoty widniejącej na fakturze wystawionej przez Spółkę za udzielenie licencji. Podatek u źródła pobierany jest zatem od kwoty przychodu uzyskanego przez Spółkę z tytułu licencji tj. bez potrącania kosztów jego uzyskania, co oznacza, że osiągnięty za granicą przychód z tytułu licencji równy jest dochodowi ("Przychód Osiągnięty w Indiach"). W odniesieniu do prowadzonej działalności gospodarczej w postaci udzielania licencji na oprogramowanie Spółka ponosi na terenie Polski szereg wydatków, które kwalifikuje do kosztów uzyskania przychodów, w tym również ogólne koszty administracyjne związane z funkcjonowaniem Spółki. Ustalenie kwoty kosztów uzyskania przychodów dotyczących przychodów uzyskanych za granicą z tytułu sprzedaży licencji do oprogramowania nie jest możliwe. Wynika to z faktu, iż Spółka uzyskuje przychody ze sprzedaży licencji w Polsce oraz w Indiach ponosząc jednocześnie wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów, które są związane z całością prowadzonej działalności bez rozróżnienia na poszczególne kraje. Spółka nie prowadzi odpowiedniej ewidencji, która pozwalałaby na przyporządkowanie kosztów do uzyskanego za granicą przychodu. W księgach rachunkowych Spółki nie istnieją konta ani analityka kont, na której ewidencjonowane byłyby koszty związane ze sprzedażą na rzecz kontrahenta z Indii. Wskazane koszty uzyskania przychodów, co do zasady są ponoszone i byłyby ponoszone na praktycznie niezmienionym poziomie niezależnie od tego, czy Wnioskodawca udzieliłby licencji kontrahentowi zagranicznemu (z Indii) czy też sprzedawał je jedynie na terytorium Polski albo na terytorium innego kraju. Wskazane wydatki są bowiem związane z prowadzoną działalnością w obszarze udzielania licencji na oprogramowanie niezależnie od ilości i miejsca udzielonych licencji. Obliczając podatek dochodowy do zapłaty w Polsce, Spółka łączy przychody osiągnięte w kraju z przychodami osiągniętymi za granicą z tytułu należności licencyjnych i pomniejsza je o koszty uzyskania przychodów związane z osiągniętymi przychodami, w efekcie uzyskując kwotę dochodu całkowitego ("Dochód Całkowity"). Do tak obliczonej kwoty Dochodu Całkowitego, Wnioskodawca stosuje stawkę podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 19%, uzyskując kwotę podatku od wszystkich dochodów ("Podatek od Dochodu Całkowitego").

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia ustalenia czy dochód uzyskany w Indiach o którym mowa w art. 20 ust. 1 zdanie 3 in fine ustawy o CIT jest równy przychodowi stanowiącemu podstawę ustalenia pobranego podatku u źródła.

Mając na uwadze wyżej cytowane przepisy stwierdzić należy, że zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, Spółce przysługuje prawo do odliczenia od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Indii. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

W celu dokonania prawidłowego obliczenia limitu podatku zapłaconego za granicą podlegającego odliczeniu od podatku dochodowego od osób prawnych, należy:

1\. obliczyć podatek (zgodnie z regulacjami ustawy o CIT) od sumy dochodów uzyskanych w kraju i za granicą, tj.:

(A+B) x 19% = C

gdzie:

A – dochód krajowy,

B – dochód zagraniczny,

C – wyliczona kwota podatku od łącznych dochodów;

2\. następnie wyliczony podatek (C) (od łącznych dochodów) należy pomnożyć przez dochód uzyskany za granicą (B), a następnie podzielić przez łączny dochód z kraju i zagranicy, tj.:

(C x B) / (A+B) = D – limit podatku zapłaconego w państwie źródła podlegający odliczeniu.

Analiza powyżej cytowanego przepisu art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, prowadzi do wniosku, że dla celów kalkulacji limitu odliczenia konieczne jest uwzględnienie dochodu uzyskanego w obcym państwie. Oznacza to, że do przychodu uzyskanego w obcym państwie powinny być przypisane odpowiadające mu koszty uzyskania, o ile koszty takie są rozliczane w rachunku podatkowym ustalanym na terytoriom Rzeczypospolitej Polskiej.

Należy zauważyć, że zgodnie z powyższą regulacją podatek w Polsce oblicza się od sumy dochodów uzyskanych w kraju i za granicą (zgodnie z regulacjami polskiej ustawy CIT), a następnie od obliczonego w ten sposób podatku odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Limitem odliczenia jest jednak ta część podatku obliczonego zgodnie z regulacjami polskimi, która proporcjonalnie przypada na dochód zagraniczny (uwzględniony do opodatkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej).

Biorąc powyższe pod uwagę, tut. Organ nie zgadza się z twierdzeniem Spółki, że ustalając limit kwoty odliczenia zapłaconego Podatku zagranicznego, w sytuacji, gdy ten Podatek zagraniczny zostanie pobrany od Przychodu zagranicznego (tj. kwoty wynikającej z faktury/faktur dokumentującej sprzedaż Usług) bez uwzględnienia jakichkolwiek kosztów zagranicznych, powinien przyjąć, że dochód uzyskany w obcym państwie (tu: Indii), o który mowa w art. 20 ust. 1 zdanie 3 in fine Ustawy o CIT, jest równy przychodowi Wnioskodawcy. Jak już wskazano powyżej przychód uzyskany w Indiach należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu.

W świetle powyższego Państwa stanowisko należalo uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków sądowych, wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatnika. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).