Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-292/15-4/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-13
Teza: określenia podstawy opodatkowania świadczonych usług marketingowych na rzecz klientów w przypadku, gdy w ramach tych usług przewidziane jest wydanie uczestnikom nagród pieniężnych w formie bonów pieniężnych, bonów towarowych, kart przedpłaconych oraz nagród rzeczowych
Słowa kluczowe: bony; programy-program motywacyjny; usługi-usługi marketingowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2015 r. (data wpływu 13 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 24 czerwca 2015 r. oraz w dniu 30 czerwca 2015 r. (data wpływu 2 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania świadczonych usług marketingowych na rzecz klientów w przypadku, gdy w ramach tych usług przewidziane jest wydanie uczestnikom nagród pieniężnych w formie bonów pieniężnych, bonów towarowych, kart przedpłacowych oraz nagród rzeczowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 kwietnia 2014 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania świadczonych usług marketingowych na rzecz klientów w przypadku, gdy w ramach tych usług przewidziane jest wydanie uczestnikom nagród pieniężnych, bonów czy też kart przedpłaconych oraz nagród rzeczowych.

Wniosek uzupełniony został w dniu 26 czerwca 2015 r., (data wpływu 26 czerwca 2015 r.) oraz w dniu 30 czerwca 2015 r. (data wpływu 2 lipca 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

X. sp. z o.o. (dalej „ x”) jest spółką zajmującą się prowadzeniem działań marketingowych na zlecenie podmiotów trzecich (dalej: „Klienci”). Jednym z rodzajów oferowanych przez "X" usług jest organizacja akcji wspierających sprzedaż produktów prowadzona w formie loterii audiotekstowych, konkursów, akcji handlowych czy też programów motywacyjnych skierowanych do sprzedawców. Działania wspierające sprzedaż prowadzone są przez "X" począwszy od roku 2009.

Loterie audiotekstowe organizowane są przez "X" na podstawie zlecenia klienta. W zleceniu określony jest szczegółowy zakres usług. Strony ustalają termin przeprowadzenia loterii, warunki uczestnictwa. nagrody oraz obowiązki "X" w ramach jej organizacji. Usługa "X" ma charakter umowy rezultatu - "X" zobowiązuje się do występowania jako organizator i pełnej obsługi loterii. O ile strony nie postanawiają inaczej, "X" jest odpowiedzialna za sfinansowanie zakupu nagród (wydatkowanie własnych środków pieniężnych w ramach realizowania usługi). "X" jako organizator konkursu pełni rolę płatnika podatku dochodowego. Loterie audiotekstowe organizowane są przez "X" na podstawie zezwoleń właściwego dyrektora izby celnej. Każda loteria ma swój regulamin, który:

*   wskazuje "X" jako organizatora loterii,
*   określa warunki uczestnictwa w loterii, którym jest nabycie przez uczestnika odpowiedniego rodzaju towaru i przesłanie zgłoszenia w formie sms,
*   określa termin trwania loterii,
*   wskazuje nagrody dla uczestników loterii - nagrodami w loterii są nagrody rzeczowe, nagrody pieniężne przekazywane w formie kart przedpłaconych czy też bonów towarowych.

Konkursy organizowane są przez "X" na podstawie zlecenia klienta. W zleceniu określony jest szczegółowy zakres usług. Strony ustalają termin przeprowadzenia konkursu, warunki uczestnictwa, nagrody oraz obowiązki "X" w ramach jego organizacji. Usługa "X" ma charakter umowy rezultatu - "X" zobowiązuje się do występowania jako organizator i do pełnej obsługi konkursu. O ile strony nie postanawiają inaczej "X" jest odpowiedzialna za sfinansowanie zakupu nagród (wydatkowanie własnych środków pieniężnych w ramach realizowana usługi). "X" jako organizator konkursu pełni rolę płatnika podatku dochodowego. Każdy konkurs odbywa się na podstawie regulaminu, który:

*   wskazuje "X" jako organizatora konkursu,
*   określa warunki uczestnictwa w konkursie, którym jest dokonanie zakupu wskazanego w regulaminie oraz rozwiązanie dodatkowego zadania lub wykonanie innej aktywności podlegającej ocenie organizatora,
*   określa termin trwania konkursu,
*   wskazuje nagrody dla uczestników konkursu - nagrodami w loterii są nagrody rzeczowe, nagrody pieniężne przekazywane w formie kart przedpłaconych czy też bonów towarowych.

Akcje handlowe organizowane są przez "X" na podstawie zlecenia klienta. W zleceniu określony jest szczegółowy zakres usług. Strony ustalają termin przeprowadzenia akcji handlowej, warunki uczestnictwa, nagrody oraz obowiązki "X" w ramach jej organizacji. Usługa "X" ma charakter umowy rezultatu - "X" zobowiązuje się do występowania jako organizator i pełnej obsługi akcji handlowej. O ile Strony nie postanawiają inaczej "X" jest odpowiedzialna za sfinansowanie zakupu nagród (wydatkowanie własnych środków pieniężnych w ramach realizowania usługi). Akcje handlowe odbywają się na podstawie przygotowanych regulaminów określających warunki uczestnictwa oraz nagrody. Akcje handlowe skierowane są do dystrybutorów produktów klienta "X". Dystrybutorzy produktów klienta dokonując odpowiedniego wolumenu zakupów produktów objętych akcją uprawnieni są do otrzymania nagród. Nagrodami przyznawanymi dystrybutorom są bony pieniężne. Bony pieniężne są nabywane przez "X". Akcje handlowe kierowane są do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Z tego też względu "X" nie pełni roli płatnika.

Programy motywacyjne skierowane do sprzedawców organizowane są przez "X" na podstawie zlecenia klienta. W zleceniu określony jest szczegółowy zakres usług. Strony ustalają termin przeprowadzenia akcji handlowej, warunki uczestnictwa, nagrody oraz obowiązki "X" w ramach jej organizacji. Usługa "X" ma charakter umowy rezultatu - "X" zobowiązuje się do występowania jako organizator programu motywacyjnego i pełnej jego obsługi. O ile strony nie postanawiają inaczej "X" jest odpowiedzialna za sfinansowanie nagród (wydatkowanie własnych środków pieniężnych w ramach realizowania usługi). Programy motywacyjne odbywają się na podstawie przygotowanych regulaminów określających warunki uczestnictwa oraz nagrody. Programy motywacyjne skierowane są do pracowników dystrybutorów produktów klientów. Celem akcji jest nakłonienie uczestników do aktywnej sprzedaży produktów klientów "X". Pracownicy dystrybutorów produktów klienta dokonując odpowiedniego wolumenu sprzedaży produktów objętych akcją uprawnieni są do otrzymania nagród. Nagrodami przyznawanymi dystrybutorom są bony pieniężne lub środki pieniężne przekazywane na karty przedpłacone, bony pieniężne są nabywane przez "X". Środki pieniężne na karty przedpłacone są również przekazywane przez "X". "X" występując jako organizator programu motywacyjnego pełni rolę płatnika i odprowadza zaliczkę na podatek dochodowy.

Działalność "X" ma charakter komercyjny. "X" tytułem świadczonych usług wystawia na klientów faktury VAT. "X" wystawia jedną bądź kilka faktur związanych z organizowanymi akcjami. Klient podpisując umowę z "X" zainteresowany jest zrealizowaniem usługi której efektem będzie przeprowadzenie akcji marketingowej o określonych parametrach. W zakres usługi wchodzi przygotowanie przez "X" koncepcji akcji wspierającej sprzedaż, jej przeprowadzenie oraz rozliczenie. W ramach przeprowadzenia akcji "X" dokonuje nabycia nagród rzeczowych lub bonów pieniężnych/kart podarunkowych lub też nagrody rzeczowe czy też środki pieniężne otrzymuje od klientów. W przypadku, gdy "X" w ramach ustaleń z klientami zobowiązuje się do sfinansowania nagród wynagrodzenie wykazane na fakturach wystawionych na klientów uwzględnia kwotę środków pieniężnych przekazanych jako nagrody pieniężne lub też wydatki poniesione przez "X" na nabycie nagród rzeczowych - kwoty te stanowią element kalkulacyjny wynagrodzenia "X" włączone są w podstawę opodatkowania. "X" wykazuje na wystawianych fakturach jedną pozycję z tytułu świadczonych usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku, gdy "X" świadczy na rzecz klienta usługę marketingową polegającą na organizacji loterii audiotekstowej, konkursu, akcji handlowej czy też programu motywacyjnego i w ramach tych akcji przewidziane jest wydanie uczestnikom nagród pieniężnych, bonów czy też kart podarunkowych "X" powinna włączać do podstawy opodatkowania wartość przekazanych nagród w przypadku poniesienia wydatków na ich sfinansowanie?
2.  Czy w przypadku, gdy "X" świadczy na rzecz klienta usługę marketingową polegającą na organizacji loterii audiotekstowej, konkursu czy też akcji handlowej i w ramach tych akcji przewidziane jest wydanie Uczestnikom nagród rzeczowych "X" powinna włączać do podstawy opodatkowania wartość przekazanych nagród w przypadku poniesienia wydatków na ich sfinansowanie?

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno w przypadku, gdy w ramach świadczonej usługi polegającej na organizacji akcji wspierających sprzedaż produktów klientów, dochodzi do przekazania sfinansowanych z środków "X" nagród o charakterze pieniężnym jak i nagród o charakterze rzeczowym wartość tychże nagród powinna zostać włączona jako element kalkulacyjny do podstawy opodatkowania.

Analizując zakres podstawy opodatkowania należy odnieść się wprost do ustawy o podatku od towarów i usług. W okresie świadczenia usług objętych przedstawionym stanem faktycznym doszło do zmiany przepisów w zakresie określania podstawy opodatkowania. Do dnia 1 stycznia 2014 roku przepisem regulującym to zagadnienie był art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawy o VAT). Od dnia 1 stycznia 2014 roku zagadnienie to reguluje art. 29a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 roku, podstawą opodatkowania był obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Przy czym kwota należna to całość świadczenia należnego od nabywcy.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 roku, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika. Jednocześnie art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT, stanowi że podstawa opodatkowania nie obejmuje otrzymanych od usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Sformułowanie wskazanego powyżej przepisu wskazuje na to, iż "X" jako podstawę opodatkowania powinno traktować całość otrzymanej od klienta zapłaty/kwoty należnej od nabywcy. Od 1 stycznia 2014 roku przepisy wskazują, że do podstawy opodatkowania nie włącza się wydatków poniesionych na rzecz usługobiorcy. Niemniej jednak w przypadku "X" nagrody przekazywane uczestnikom nie są nabywane na rzecz klientów lecz związane są z zakresem świadczonych usług.

"X" w stosunku do swoich klientów zobowiązała się do wykonania usług, gdzie został z góry określony jej przebieg i zamierzony efekt. Usługa świadczona przez "X" nie różni się w tym zakresie od innych rodzajów usług. Każde świadczenie usługi wymaga ponoszenia pewnych nakładów kosztowych i usługodawca (w tym przypadku "X") tak kalkuluje kwotę swojego wynagrodzenia aby osiągnąć zamierzony zysk. Przepisy podatkowe nie powinny mieć wpływu na sposób w jaki strony określają wartość wynagrodzenia w ramach wykonania umowy cywilnoprawnej o świadczenie usług. Strony umowy mogą dowolnie umawiać się co do elementów kalkulacyjnych wynagrodzenia usługodawcy.

Należy przy tym zaznaczyć, że w ramach realizowanych przez "X" usług nie może być mowy o refakturze kosztów czy też odsprzedaży towarów przez "X" na rzecz klienta. Czym innym jest bowiem nabycie usługi w imieniu i na rzecz klienta czy też towaru przez "X" i przeniesienie jego własności na rzecz klienta a czym innym realizowanie usługi w ramach której dokonuje się nabycia towarów czy też usług celem prawidłowej realizacji usługi przez "X". Znaczenie ma tutaj zarówno wola stron jak i również ostateczny beneficjent usługi czy też ostateczny właściciel towaru. Podpisanie umowy o świadczenie usług pomiędzy "X" a klientami nie ma na celu nabycia usług czy też towarów w imieniu i na rzecz klientów. "X" dokonuje w szczególności nabycia nagród rzeczowych celem przeprowadzenia działania wspierającego sprzedaż w zakresie w jakim ustalił to ze swoim klientem. Działanie "X" nie różni się w tym zakresie w żaden sposób od innych branż usługowych gdzie również usługodawca może umówić się z usługobiorcą na wykonanie usługi przy wykorzystaniu np. ściśle określonych rodzajów narzędzi czy też skorzystaniu ze ściśle określonych rodzajów usług. Strony umowy mogą podobnie jak "X" i jej klienci umówić się, że narzędzia te dostarczy zleceniodawca lub nabędzie je zleceniobiorca. Przy czym sposób realizacji usługi może jak najbardziej mieć wpływ na jej cenę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (…).

Jak wynika z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podlega dostawa towarów i świadczenie usług dokonywanych odpłatnie.

Odpłatność jest zatem warunkiem koniecznym do opodatkowania czynności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Przy czym nie ma znaczenia czy wynagrodzenie należne jest od nabywcy towaru bądź usługi czy należne jest od osoby trzeciej. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Ponadto, stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia;
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 4 ww. ustawy przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1.  o łącznej wartości nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
2.  których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. uchylono ww. przepis, zastępując go art. 29a ustawy o VAT. I tak, stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z treści wniosku wynika, że jednym z rodzajów oferowanych przez Wnioskodawcę usług marketingowych jest organizacja akcji wspierających sprzedaż produktów prowadzona w formie loterii audiotekstowych, konkursów, akcji handlowych czy też programów motywacyjnych skierowanych do sprzedawców. W zakres usługi wchodzi przygotowanie przez Wnioskodawcę koncepcji akcji wspierającej sprzedaż, jej przeprowadzenie oraz rozliczenie. Kampanie te przewidują wydawanie nagród dla uczestników akcji promocyjnych w formie rzeczowej lub w formie bonów towarowych, bonów pieniężnych oraz kart przedpłaconych. O ile strony nie postanawiają inaczej, Wnioskodawca jest odpowiedzialny za sfinansowanie zakupu nagród pieniężnych przekazywanych w formie rzeczowej, bonów pieniężnych, bonów towarowych, kart przedpłaconych (wydatkowanie własnych środków pieniężnych w ramach realizowania usługi).

W przypadku, gdy Spółka w ramach ustaleń z klientami zobowiązuje się do sfinansowania nagród wynagrodzenie wykazane na fakturach wystawionych na klientów uwzględnia kwotę środków pieniężnych przekazanych jako nagrody pieniężne lub też wydatki poniesione przez "X" na nabycie nagród rzeczowych - kwoty te stanowią element kalkulacyjny wynagrodzenia "X" i włączone są w podstawę opodatkowania, a Wnioskodawca wykazuje na wystawianych fakturach jedną pozycję z tytułu świadczonych usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą, zagadnienia czy powinien włączać do podstawy opodatkowania świadczonej na rzecz klienta usługi marketingowej wartość przekazanych nagród (tj. bonów pieniężnych, bonów towarowych, kart przedpłaconych, nagród rzeczowych), w przypadku poniesienia wydatków na ich sfinansowanie.

W przedstawionej sprawie, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy świadczona przez Wnioskodawcę usługa marketingowa wraz z czynnością wydania nagród stanowi jedno kompleksowe świadczenie (a co za tym podąża całość otrzymywanego wynagrodzenia od Klienta stanowi podstawę opodatkowania z tytułu tego świadczenia), czy też są to odrębne świadczenia dla których podstawę opodatkowania należy ustalić osobno.

W tym miejscu należy zauważyć, że podobny problem był przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 7 października 2010 r. w sprawie C-55/09 Commissioners for Her Majesty\`s Revenue and Customs przeciwko Baxi Group Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że aby ustalić, czy czynność polegająca na dostarczaniu prezentów lojalnościowych podlega podatkowi VAT należy ustalić, czy na mocy art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze.

TSUE powołał art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, który stanowi, że za dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel i stwierdził, że z brzmienia tego przepisu wynika, że pojęcie dostawy towarów obejmuje nie tylko przeniesienie własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, lecz obejmuje ono także wszelkie przeniesienie władztwa nad rzeczami, które pozwala drugiej stronie na rozporządzanie nimi jak właściciel. Następnie TSUE powołał art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy, zgodnie z którym „świadczenie usług” należy rozumieć jako każdą czynność niestanowiącą dostawy towarów. Dalej TSUE wskazał, że z przedmiotowej sprawy wynika, że Spółka X, której Spółka Baxi zleciła zarządzanie programem lojalnościowym, zaopatruje się w prezenty lojalnościowe, a ich zasób stanowi własność tej spółki. Wobec tego Spółka X nie tylko ma prawo do przekazywania prezentów lojalnościowych klientom jak właściciel, ale w rzeczywistości jest ona ich właścicielem. Ponadto w przedmiotowej sprawie Spółka X dostarcza prezenty lojalnościowe.

TSUE wskazał, że odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Szósta dyrektywa nie wymaga dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, by wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Zgodnie bowiem z art. 11 część A ust. 1 lit. a tej dyrektywy wynagrodzenie może pochodzić od osoby trzeciej.

W konsekwencji TSUE stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora.

Przenosząc powyższe tezy na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w przedstawionej sytuacji otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie za świadczoną usługę organizacji akcji wspierających sprzedaż produktów dotyczy w rzeczywistości wykonania przez Spółkę usługi marketingowej polegającej na przygotowaniu przez "X" koncepcji akcji wspierającej sprzedaż, jej przeprowadzenie oraz rozliczenie oraz obejmuje zapłatę za zakupione nagrody (bony pieniężne, bony towarowe, karty przedpłacone oraz nagrody rzeczowe), które są następnie przekazywane uczestnikom tych akcji. Zatem wynagrodzenie wypłacone Spółce przez Klienta za wykonanie przez nią czynności w ramach zawartej umowy obejmuje w rzeczywistości dwa elementy – pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za usługi marketingowej polegającej na przygotowaniu przez "X" koncepcji akcji wspierającej sprzedaż, jej przeprowadzenie oraz rozliczenie - świadczone przez Spółkę na rzecz Klienta. Natomiast drugim elementem kwoty jest wynagrodzenie wypłacane przez tego Klienta za zakupione i wydane uczestnikom akcji nagrody. W przedstawionych okolicznościach sprawy, beneficjentem usługi marketingowej polegającej na przygotowaniu przez "X" koncepcji akcji wspierającej sprzedaż, jej przeprowadzenie oraz rozliczenie jest Zlecający (Klient), a beneficjentem wydanych nagród (towary, bony pieniężne, bony towarowe, karty przedpłacone) jest uczestnik danej akcji. Dokonującym płatności za oba te świadczenia jest Zlecający - Klient Wnioskodawcy.

Należy zauważyć, że aby można było mówić o złożonym świadczeniu (kompleksowym) na rzecz Kontrahenta – kompleksowej usługi organizacji akcji wspierających sprzedaż produktów, odbiorcą świadczenia powinien być jeden podmiot – Zlecający (Klient). W opisanej sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją. Świadczenie usługi marketingowej jest dokonywane na rzecz Zlecającego (Klienta), natomiast przekazanie przez Wnioskodawcę nagród na rzecz uczestników akcji promocyjnych jest świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz tych osób. W takiej sytuacji nie można więc twierdzić, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym na rzecz Kontrahenta.

Zatem, usługa organizacji akcji wspierających sprzedaż produktów świadczona przez Wnioskodawcę, gdzie wydawanie nagród w ramach różnych przedsięwzięć jest jednym z jej elementów, nie jest uznawana na gruncie przepisów o podatku od towarów usług za jedno świadczenie. Jak wskazano wyżej, w ramach takiego świadczenia wykonywane są dwie czynności: świadczenie usługi marketingowej na rzecz Zleceniodawcy (Klienta) i wydanie nagród na rzecz uczestników akcji. Obie te czynności dokonywane są odpłatnie, a płatności za nie dokonuje Zlecający (Klient).

W związku z powyższym obie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę wykonywane są za wynagrodzeniem i obie (jako odrębne czynności) należy dla potrzeb podatku od towarów i usług traktować osobno. Natomiast opodatkowanie tych czynności uzależnione jest od tego co jest ich przedmiotem.

Niewątpliwie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega świadczona przez Wnioskodawcę usługa marketingowa polegająca na organizacji akcji wspierających sprzedaż produktów.

W odniesieniu do opodatkowania nagród wydawanych uczestnikom akcji promocyjnych w postaci rzeczowej oraz w formie bonów pieniężnych, bonów towarowych i kart przedpłaconych należy wskazać, że na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Odnosząc się do bonów pieniężnych i bonów towarowych wydawanych przez Spółkę jako nagroda dla uczestników akcji wspierających sprzedaż produktów prowadzona w formie loterii audiotekstowych, konkursów, akcji handlowych czy też programów motywacyjnych skierowanych do sprzedawców należy zauważyć, że przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia bonu pieniężnego lub bonu towarowego. Natomiast Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN) definiuje „bon” jako „dowód uprawniający do otrzymania w oznaczonym terminie pewnych towarów, sumy pieniędzy lub usług”.

Natomiast karta przedpłacona stanowi środek płatniczy, spełniając funkcje zastępcze dla środków pieniężnych. Karta przedpłacona stanowi zatem jedynie rodzaj pieniądza elektronicznego (innego niż pieniądz ekwiwalentu wartości), upoważniającego do odbioru świadczenia, a więc do zakupu określonych towarów.

Zatem zarówno bon pieniężny, bon towarowy jak i karta przedpłacona nie są towarem, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy, lecz jedynie dokumentem uprawniającym do otrzymania w oznaczonym terminie pewnej sumy pieniędzy lub zakupu towarów/usług. Wobec tego przekazania bonów pieniężnych, bonów towarowych oraz kart przedpłaconych, nie można utożsamiać z dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wydanie bonu pieniężnego, bonu towarowego lub karty przepłaconej uczestnikom akcji wspierających sprzedaż produktów prowadzona w formie loterii audiotekstowych, konkursów, akcji handlowych czy też programów motywacyjnych skierowanych do sprzedawców, nie można również uznać za świadczenie usług za odpłatnością. W konsekwencji, w przedmiotowej sytuacji wydanie bonów pieniężnych i bonów towarowych oraz kart przedpłaconych stanowiących nagrody w akcji promocyjnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy.

Zatem, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, wydanie przez Wnioskodawcę nagród w formie rzeczowej tj. towaru w rozumieniu ustawy, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Wydanie nagród rzeczowych wypełnia dyspozycję art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jako dostawa towarów. Natomiast wydanie bonów pieniężnych, bonów towarowych oraz kart przedpłaconych stanowi świadczenie niepodlegające przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Zarówno art. 29 (obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.) jak i art. 29a (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) ustawy o VAT wskazuje, że podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę (kwotę należną), którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Warto również zaznaczyć, że podstawa opodatkowania obejmuje kwoty należnej zapłaty, którą dokonujący dostawcy towaru i usług, otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Ustawodawca przewidział zatem zapłatę wynagrodzenia nie tylko od nabywcy, ale również od osób trzecich.

Jak wskazano we wniosku równowartość nagród jest wkalkulowana w kwotę wynagrodzenia otrzymywanego od Zleceniodawcy z tytułu świadczonych usług organizacji akcji wspierających sprzedaż produktów. W kontekście łącznie określonego wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy od Zlecającego (Klienta) należy zauważyć, że wysokość wynagrodzenia jest ustalana dowolnie przez strony. We wniosku Strona wyraźnie wskazała, że w przypadku, gdy "X" w ramach ustaleń z klientami zobowiązuje się do sfinansowania nagród wynagrodzenie wykazane na fakturach wystawionych na klientów uwzględnia kwotę środków pieniężnych przekazanych jako nagrody pieniężne lub też wydatki poniesione przez "X" na nabycie nagród rzeczowych - kwoty te stanowią element kalkulacyjny wynagrodzenia "X".

Wobec tego, koszt nagród ponosi Wnioskodawca, a następnie obciąża tym kosztem Zlecającego usługę wliczając go jako element kalkulacyjny ceny usługi marketingowej. Skoro Wnioskodawca w ramach zawartej umowy o świadczenie usług organizacji akcji wspierających sprzedaż produktów, wykonuje odrębne świadczenia na rzecz różnych podmiotów, zatem niezbędnym jest wyodrębnienie poszczególnych elementów składowych przedmiotowej usługi i przyporządkowanie wynagrodzenia należnego w odniesieniu do każdego niezależnego świadczenia. Podkreślić należy, że świadczenie usługi marketingowej jest dokonywane na rzecz Zlecającego (Klienta), natomiast przekazanie przez Wnioskodawcę nagród na rzecz uczestników akcji promocyjnych jest świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz tych osób.

Zatem, kwoty te wkalkulowane w łączne wynagrodzenie należne za świadczenie usługi marketingowej jako zwrot poniesionego kosztu należy oddzielić od wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług marketingowych, gdyż ten element wynagrodzenia wypłacanego przez Klienta dotyczy odrębnego świadczenia w postaci wydania nagród uczestnikom akcji. Zwrot równowartości nagród jest elementem odrębnego od usługi marketingowej świadczenia. Nie są to – jak wykazano wyżej - świadczenia kompleksowe. Tak więc kwota otrzymywana od Klienta tytułem zwrotu kosztu wydanej nagrody nie stanowi obrotu z tytułu świadczonej usługi marketingowej. Kwota zwrotu kosztu nagrody przekazywanej uczestnikom programów nie stanowi więc dla Spółki wynagrodzenia za świadczenie kompleksowe organizacji akcji wspierających sprzedaż produktów, opodatkowane wg stawki podatku VAT właściwej dla usług marketingowych. Dlatego też należy ją oddzielić od wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług marketingowych i wyłączyć z opodatkowania stawką właściwą dla usługi marketingowej.

Na powyższą ocenę nie może również wpłynąć to, że w rozpoznawanej sprawie równowartość nagród jest wkalkulowana w wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za świadczenie usług organizacji akcji wspierających sprzedaż produktów. Fakt zapłaty przez Zlecającego (Klienta) równowartości nagród przekazywanych uczestnikom wspólnie w cenie za usługę organizacji akcji wspierających sprzedaż produktów, nie oznacza, że otrzymanego wynagrodzenia nie można podzielić na dwie części, z których jedna stanowi zapłatę za wyświadczenie usługi marketingowej polegającej na przygotowaniu przez "X" koncepcji akcji wspierającej sprzedaż, jej przeprowadzenie oraz rozliczenie, a druga za wydane nagrody (zwrot równowartości nagród).

Przy czym podkreślić należy, że czynność wydania nagród w formie rzeczowej, stanowi odpłatną dostawę towarów o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Nabywcą tych towarów jest uczestnik danej akcji marketingowej, a wynagrodzeniem Wnioskodawcy jest zwrot poniesionych kosztów na nabycie tych nagród otrzymany od kontrahenta zlecającego przeprowadzenie akcji wspierającej sprzedaż produktów.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji, podstawa opodatkowania o której mowa w art. 29 ust 1 ustawy (a od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy) obejmuje wszystko co stanowi kwotę należną (zapłatę), którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać również od osoby trzeciej. Wobec tego, w podstawie opodatkowania sprzedawanych towarów na rzecz uczestników prowadzonych akcji marketingowych, należy ująć kwotę, jaką Wnioskodawca otrzymał lub ma otrzymać od podmiotu zlecającego przeprowadzenie akcji wspierającej sprzedaż produktów.

Natomiast czynność wydania nagród w formie bonów pieniężnych, bonów towarowych oraz kart przedpłaconych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem dla wydania tych nagród nie jest ustalana podstawa opodatkowania o której mowa w art. 29 a ust. 1 ustawy.

Końcowo należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT, ponieważ jak sam Wnioskodawca wskazuje, podpisanie umowy o świadczenie usług pomiędzy "X" a klientami nie ma na celu nabycia usług czy też towarów w imieniu i na rzecz klientów. Przy czym zapytanie Wnioskodawcy odnosi się do sytuacji, w której to Wnioskodawca ponosi wydatki na sfinansowanie nagród.

Wnioskodawca nabywa we własnym imieniu nagrody (towary, bony pieniężne, bony towarowe, karty przedpłacone) przekazywane uczestnikom przeprowadzanych akcji. Wobec tego, we wskazanej sprawie nie dochodzi do zwrotu wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz Klienta Spółki, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT.

W konsekwencji, na tle przedstawionego we wniosku opisu sprawy należy stwierdzić, że w przypadku, gdy "X" świadczy na rzecz klienta usługę marketingową polegającą na organizacji loterii audiotekstowej, konkursu, akcji handlowej czy też programu motywacyjnego i w ramach tych akcji przewidziane jest wydanie uczestnikom nagród pieniężnych, bonów czy też kart podarunkowych z podstawy opodatkowania ww. usługi marketingowej należy wyłączyć wartość przekazanych nagród w przypadku poniesienia wydatków na ich sfinansowanie.

Podobnie w przypadku, gdy "X" świadczy na rzecz klienta usługę marketingową polegającą na organizacji loterii audiotekstowej, konkursu czy też akcji handlowej i w ramach tych akcji przewidziane jest wydanie Uczestnikom nagród rzeczowych z podstawy opodatkowania ww. usługi marketingowej należy wyłączyć wartość przekazanych nagród w przypadku poniesienia wydatków na ich sfinansowanie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności prawidłowości dokumentowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług oraz dokonywanych dostaw towarów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.