Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.2.2021.2.KL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-07
Teza: Czy w stosunku do wynagrodzenia za kompleksową Usługę IT ponoszonego przez Spółkę na rzecz Usługodawcy od dnia nabycia przez Spółkę statusu podatnika podatku CIT (tj. od dnia 1 maja 2021 r.) znajdzie zastosowanie ograniczenie w zaliczaniu do kosztów podatkowych wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: dostawca-dostawca usług; koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 31 grudnia 2020 r. (który wpłynął do Organu 4 stycznia 2021 r.), uzupełniony 15 marca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia na usługi IT ponoszone przez Spółkę w części dotyczącej:

*   prawa do oprogramowania;

*   przetwarzania danych;

*   zarządzania stronami internetowymi (hosting)

**\-jest nieprawidłowe;**

*   pozostałych usług IT - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia na usługi IT ponoszone przez Spółkę. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 2 marca 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.5.2021.1.ANK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Uzupełnienia dokonano 15 marca 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X sp. k. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką osobową mającą siedzibę na terytorium Polski. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na świadczeniu usług doradztwa podatkowego.

Wnioskodawca jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy (dalej: „Grupa”), która posiada wiodącą pozycję na świecie w świadczeniu profesjonalnych usług doradczych.

Aktualnie Wnioskodawca działając w formie spółki komandytowej jest podmiotem transparentnym podatkowo (na gruncie podatków dochodowych). Rok obrotowy Wnioskodawcy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.

W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów wprowadzonych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (dalej: „Ustawa Nowelizująca”) nadających status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) m.in. spółkom komandytowym mającym siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, Wnioskodawca w 2021 r. stanie się podatnikiem tego podatku. Wnioskodawca zamierza skorzystać z możliwości jaka wynika z art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej tj. możliwości przesunięcia momentu nabycia statusu podatnika podatku CIT na dzień 1 maja 2021 r.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka nabywa od innego podmiotu (dalej: „Usługodawca”), będącego podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, o których mowa w art. 11a ustawy o CIT, usługi polegające na wsparciu informatycznym działalności Spółki.

W związku z powyższym, Spółka zawarła z Usługodawcą umowę na obsługę informatyczną (dalej: „Umowa”) dotyczącą wsparcia informatycznego, na podstawie której Usługodawca zobowiązał się w trakcie trwania umowy zapewnić Spółce kompleksowy dostęp do poniżej wymienionych rozwiązań/systemów informatycznych oraz świadczyć usługi z nimi związane: (dalej: „Usługa IT”):

1.  Wsparcie, utrzymanie, i zapewnienie dostępu do rozwiązań Adobe;
2.  Utrzymanie i wsparcie dotyczące systemu archiwizacji;
3.  Usługa wsparcia, utrzymania i zapewnienia dostępu do chmurowej przestrzeni dyskowej;
4.  Usługa utrzymania i administrowania systemem (do wsparcia analizy biznesowej);
5.  Utrzymanie, administrowanie i zapewnienie dostępu do pakietu narzędzi;
6.  Usługa utrzymania, administrowania i zapewnienia dostępu do poczty elektronicznej (Email) - usługa obejmująca wsparcie, utrzymanie i administrowanie systemami poczty elektronicznej i współpracy zdalnej;
7.  Utrzymanie, administrowanie i zapewnienie dostępu do systemu (system służy przede wszystkim do ewidencji czasu pracy pracowników);
8.  Usługa - czyli usługa umożliwiająca elektroniczne przechowywanie dokumentów i umożliwienie dostępu do nich uprawnionym użytkownikom;
9.  Utrzymanie, administracja i konfiguracja usług (usługi badania obciążenia i bezpieczeństwa systemów informatycznych);
10.  Utrzymanie, administrowanie i zapewnienie dostępu do narzędzi koniecznych do obsługi specyficznych funkcji;
11.  Usługi serwisowe związane z oprogramowaniem;
12.  Usługi związane z siecią wewnętrzną (Intranet);
13.  Usługi obejmujące wsparcie, utrzymanie i administrowanie systemami sieci rozległej WAN;
14.  Wsparcie dotyczące bieżącego funkcjonowania narzędzi informatycznych oraz utrzymania infrastruktury IT;
15.  Utrzymanie zdalnego dostępu do sieci Spółki - usługa obejmująca administrowanie i zapewnienie zdalnego dostępu do sieci korporacyjnej (VPN);
16.  Usługi zapewnienia kopii zapasowych danych;
17.  Wsparcie, utrzymanie i zapewnienie dostępu (aplikacja do pracy grupowej);
18.  Wsparcie przy zapewnieniu bezpieczeństwa oraz przestrzegania polityk zabezpieczeń przy użytkowaniu urządzeń mobilnych;
19.  Obsługa i wsparcie przy użytkowaniu programów (aplikacje do zarządzania projektami oraz tworzenia schematów i diagramów);
20.  Utrzymanie i wsparcie przy użytkowaniu produktów z grupy;
21.  Wsparcie przy użytkowaniu (zintegrowane środowiska programistyczne);
22.  Wsparcie i dostęp do przestrzeni pamięci masowej dla dużych analiz biznesowych;
23.  Utrzymanie, wsparcie i zapewnienie dostępu do systemu (system m.in. do celów księgowych);
24.  Usługi w zakresie zapewnienia ochrony oraz zabezpieczeń systemów informatycznych;
25.  Usługi związane z Service Desk; w szczególności usługi związane z bieżącym wsparciem użytkowników komputerów oraz systemów informatycznych w ich bieżącej pracy;
26.  Wsparcie i zapewnienie dostępu do komunikatora dla biznesu;
27.  Wsparcie techniczne oraz w zakresie aktualizacji oprogramowania;
28.  Usługi wsparcia i utrzymania związane z relacyjnymi bazami danych;
29.  Wsparcie, administrowanie i zapewnienie dostępu (narzędzie do analizy i raportowania danych);
30.  Usługi wsparcia związane z nagrywaniem rozmów telefonicznych i konferencyjnych;
31.  Zapewnienie zdalnego dostępu do usługi konferencyjnej - usługa obejmuje wsparcie, utrzymanie i administrowanie systemem video-konferencji.

Ponadto zgodnie z treścią Umowy Usługodawca udziela Spółce osobistej, niewyłącznej i nieprzenaszalnej licencji na użytkowanie oprogramowania umożliwiających pełne korzystanie z usług wymienionych w punkcie pierwszym. Pierwotnymi licencjodawcami tych Licencji są podmioty niepowiązane ze Spółką.

W ramach analizowanych Licencji Spółka jest użytkownikiem końcowym (end-user) oprogramowania, mającym jedynie prawo do wykorzystywania tych programów na potrzeby własnej działalności gospodarczej, bez prawa do dalszego ich licencjonowania oraz czy też wprowadzania w nim zmian i modyfikacji.

Nabywanie ww. usług od innego podmiotu ma dla niego uzasadnienie biznesowe. Koszt usług nabywanych od podmiotu wyspecjalizowanego w branży informatycznej jest bowiem niższy od kosztu, jaki Spółka musiałby ponieść, gdyby chciała realizować te świadczenia we własnym zakresie. Ponadto, wszystkie podmioty z grupy kapitałowej korzystają z usług IT oferowanych przez podmiot powiązany. Pozwala to ujednolicić systemy informatyczne w ramach grupy, co z kolei prowadzi do dalszej redukcji kosztów.

W związku ze wskazaną zmianą wprowadzoną Ustawą Nowelizującą, w kontekście ponoszonych przez Spółkę wydatków na nabycie usług IT oraz Licencji, Wnioskodawca pragnie potwierdzić zakres jego obowiązków na gruncie przepisów ustawy o CIT, które zaczną obowiązywać z początkiem 2021 r. - od momentu nabycia przez Wnioskodawcę statusu podatnika podatku CIT (tj. od 1 maja 2021 r.).

W uzupełnieniu wniosku w piśmie z 15 marca 2021 r. Wnioskodawca wskazał:

*   w zakresie złożonego Wniosku o interpretację oczekuje wydana interpretacji indywidualnej wyłącznie w zakresie wydatków na nabycie wskazanych w tym Wniosku usług IT (w ramach zawartej z podmiotem powiązanym umowy na obsługę informatyczną dotycząca wsparcia informatycznego Wnioskodawcy).

*   wszystkie wskazane we wniosku o interpretację rozwiązania systemy informatycznych są wykorzystywane w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, wspierając jej prowadzenie i funkcjonowanie Wnioskodawcy. Niniejsza prośba organu dotyczy nie tyle samej funkcjonalności danego programu/systemu informatycznego, lecz wskazania czynności podejmowanych w odniesieniu do niego przez świadczeniodawcę. W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy, wyjaśnienia w pierwszej kolejności wymaga opisanie, w jaki sposób w ramach grupy podmiotów powiązanych do której należy Wnioskodawca, działa sfera związana z usługami IT świadczonymi na rzecz Wnioskodawcy i rolą jaką pełni w tym zakresie usługodawca. Rolą podmiotu powiązanego, którego usług dotyczy wniosek o interpretację (dalej: „Podmiot powiązany”) jest integrowanie wsparcia w zakresie całości wskazanych w tym wniosku programów/aplikacji/procesów. W ramach tej funkcji podmiot ten pełni rolę podmiotu koordynującego obsługę bieżącego wsparcia użytkowników poszczególnych programów/ aplikacji/procesów (_End-UserSupport_), czyli pracowników Wnioskodawcy. W razie występujących problemów z funkcjonowaniem poszczególnych programów/ aplikacji/procesów wskazanych we wniosku o interpretację pracownicy ci zgłaszają je poprzez dedykowany do tego program, który agreguje zgłoszenia i przesyła je do zespołu IT podmiotu powiązanego. W ramach grupy Wnioskodawcy podmiot ten, w tym zakresie, pełni zatem rolę podmiotu pierwszego kontaktu (pierwsza linia wsparcia). W przypadku niektórych rodzajów programów/aplikacji/procesów zapytanie użytkownika kierowane jest do drugiej linii wsparcia, dedykowanej do konkretnego programu/aplikacji procesu. W skład tej linii wsparcia wchodzą zarówno osoby z zespołu podmiotu powiązanego, jak i osoby spoza tego zespołu. W przypadku bardziej skomplikowanych problemów z funkcjonowaniem programu /aplikacji/procesu zapytanie użytkownika przekazywane jest do Y. Należy zaznaczyć, iż w ramach świadczonych usług podmiot powiązany koordynuje cały proces obsługi użytkownika końcowego, niezalenie od tego jakiego rodzaju jest to problem (jakiego programu/aplikacji /procesu dotyczy). Wskazany zakres działań wykonywanych w tym zakresie przez podmiot powiązany jest „wsparciem”, o którym mowa w określonym we wniosku katalogu programów/aplikacji /procesów (lit. a) - ze), które obsługuje tenże podmiot. W zakresie obszarów (programów/aplikacji/procesów) wskazanych we wniosku o interpretację pod lit. a) – ze) w ramach świadczonych usług IT polegających na „utrzymaniu”, „zapewnieniu dostępu” i „administrowaniu” danym programem/aplikacją /procesem IT podmiot powiązany odpowiedzialny jest w szczególności również za:
    *   przydzielanie użytkownikom końcowym dostępu do danego programu/aplikacji/procesu (wskazanych w lit. a) – ze) wniosku o interpretację); poszczególne etapy tego procesu obejmują m.in.: centralizację procesu zgłoszeniowego zapotrzebowania na dany program, rozwiazywanie ewentualnych problemów z jego instalacją;
    *   zapewnienie ciągłego i niezakłócanego funkcjonowania danej aplikacji programu /procesu, w tym poprzez ich bieżącą aktualizację,
    *   przyznawanie szczególnych uprawnień (funkcji) w ramach poszczególnych programów/ aplikacji/procesów w ramach ich funkcjonalności (np. tworzenie wspólnych skrzynek poczty elektrycznej, obsługa procesu przydzielania/usuwania użytkowników do poszczególnych grup mailowych, umożliwianie nagrywania w programie (…), przyznawanie dostępu do konkretnych treści firmowych dostępnych w tzw. chmurze, czasowe wyłączanie ochrony antywirusowej, umożliwianie przegrywania treści firmowych na nośniki danych takie jak USB, zewnętrzne twarde dyski itp.),
    *   administrowanie poszczególnymi programami /aplikacjami/procesami wskazanymi w lit. a – ze) wniosku poprzez analizę ich funkcjonalności, poprawności działania, generowanie raportów itp.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych, tj. usługi wskazane powyżej w lit. a), b), c), e), i), m) oraz o) należy zaklasyfikować do: PKWiU: 63.11.19.0 - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych (Sekcja J, Dział 63 - usługi w zakresie informacji i komunikacji).

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU Grupa PKWiU 63.11.19.0 obejmuje:

*   usługi kolokacji, tj. udostępnienie miejsca (w serwerowni lub szafie serwerowej) w ramach zabezpieczonego obiektu na umieszczenie serwerów i platform projektu (usługa obejmuje miejsce na sprzęt i oprogramowanie klienta, podłączenie do Internetu lub innej sieci komunikacyjnej oraz rutynowy monitoring serwerów; klienci są odpowiedzialni za zarządzanie systemem operacyjnym, sprzętem i oprogramowaniem),

*   usługi przechowywania danych, tj. usługi zarządzania i administrowania przechowywaniem i sporządzaniem kopii danych takie jak zdalne usługi sporządzania kopii, przechowywanie lub zarządzanie hierarchicznym przechowywaniem (migracja),

*   usługi zarządzania danymi, tj. bieżące zarządzanie i administrowanie uporządkowanym zasobem danych (usługi mogą obejmować sporządzanie modelowania danych, mobilizację danych, mapowanie/racjonalizacje danych, wybieranie danych i architekturę systemu),

*   strumieniową transmisję audio i wideo, tj. przesyłanie danych wideo i audio przez Internet i dostarczanie usług powiązanych z przechowywaniem, produkcją (włącznie z kodowaniem) i utrzymanie strumienia wideo i audio w Internecie,

*   pozostałe usługi hostingu dla technologii informacyjnych lub usługi zaopatrzenia w infrastrukturę, takie jak hosting aplikacji klienta, obróbka danych klienta i podział czasu komputera.

W ocenie Wnioskodawcy, czynności realizowane w ramach powyższych usług mają charakter zbliżony do usług wymienionych w katalogu przykładowych usług związanych z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych.

W ocenie Wnioskodawcy Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting), tj. usługę określoną powyżej w lit. l) należy zaklasyfikować do PKWiU: 63.11.12.0 - „Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting)” (Sekcja J, Dział 63 - usługi w zakresie informacji i komunikacji).

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU Grupa PKWiU 63.11.12.0 obejmuje:

*   usługi związane z dostarczeniem infrastruktury dla hostowania bazy klienta i powiązanych z nią plików zlokalizowanych w miejscu, które zapewnia szybkie, niezawodne połączenie z Internetem, które może być:
    *   ograniczone do przechowywania na pojedynczym serwerze o pojemności dzielonej lub dedykowanej, bez usług dostawcy zarządzającego lub integrującego oprogramowanie użytkowe (za oprogramowanie na serwerze odpowiedzialny jest klient, a usługi gwarancyjne są standardowe i ograniczone, co do zakresu),
    *   pakietem usług składającym się z hostingu i zarządzania stroną Internetową oraz związanych z tym aplikacjami.

W ocenie Wnioskodawcy, czynności realizowane w ramach powyższej usługi mają charakter zbliżony do usług wymienionych w katalogu przykładowych usług zarządzania stronami internetowymi (hosting).

Zdaniem Wnioskodawcy usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego, tj.: usługi wskazane powyżej w lit. d), f), g), h), r), t), v), x), z), zd) oraz ze należy zaklasyfikować do PKWiU: 63.11.13.0 - Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego (Sekcja J, Dział 63 - usługi w zakresie informacji i komunikacji).

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU Grupa PKWiU 63.11.13.0 obejmuje:

*   usługi w zakresie udostępnienia oprogramowania użytkowego ze scentralizowanego, hostowanego i zarządzanego środowiska komputerowego:
    *   zintegrowanego z systemami i infrastrukturą klienta (często konsultacje, usługi związane z przystosowaniem i integralnością systemów są w pakiecie z hostingiem i zarządzaniem aplikacją),
    *   gdy dzierżawiona aplikacja nie jest dostosowana do indywidualnych potrzeb i zintegrowana z aplikacją klienta (dostęp do aplikacji przeważnie jest ze światowej sieci internetowej; popularnym przykładem jest pakiet biurowych aplikacji programowych).

W ocenie Wnioskodawcy, czynności realizowane w ramach powyższych usług mają charakter zbliżony do usług wymienionych w katalogu przykładowych usług w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy usługi przetwarzania danych, tj.: usługi wskazane powyżej w lit. zb) należy zaklasyfikować do PKWiU: 63.11.11.0 - Usługi przetwarzania danych (Sekcja J, Dział 63 - usługi w zakresie informacji i komunikacji).

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU Grupa PKWiU 63.11.11.0 obejmuje:

*   usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty zdanych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych.

W ocenie Wnioskodawcy, czynności realizowane w ramach powyższych usług mają charakter zbliżony do usług wymienionych w katalogu przykładowych usług przetwarzania danych.

Zdaniem Wnioskodawcy Usługi w zakresie technologii informatycznych, tj.: usługi wskazane powyżej w lit. j), k), n), p), q), s), u), w), y), za) oraz zc) należy zaklasyfikować do PKWiU: 62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego (Sekcja J, Dział 62 - Usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane).

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU Grupa PKWiU 62.02.30.0 obejmuje usługi pomocy technicznej mające na celu rozwiązanie problemów klienta w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego, takie jak:

*   udzielanie pomocy klientowi w uruchamianiu i usuwaniu usterek w oprogramowaniu,

*   usługi zastępowania nowszą wersją oprogramowania,

*   udzielanie pomocy klientowi w użytkowaniu i usuwaniu usterek sprzętu komputerowego, włączając testowanie podstawowego oprogramowania oraz naprawę sprzętu informatycznego,

*   udzielanie pomocy technicznej w przenoszeniu systemu komputerowego klienta na nowe miejsce,

*   udzielanie pomocy klientowi w użytkowaniu i usuwaniu usterek dla kombinacji sprzęt komputerowy i oprogramowanie,

*   udzielanie pomocy technicznej w celu rozwiązania problemów klienta związanych zużytkowaniem systemu komputerowego, tj. usługi w zakresie kontroli lub oceny działania komputera, włączając usługi w zakresie kontroli, oceny i dokumentowania serwera, sieci lub technologii dla elementów, wydajności lub bezpieczeństwa.

W ocenie Wnioskodawcy, czynności realizowane w ramach powyższych usług dotyczące obsługi aplikacji, wsparcia oraz tzw. service desk mają charakter zbliżony do usług wymienionych w katalogu przykładowych usług pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego. W szczególności odpowiadają one usługom w postaci pomocy technicznej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w stosunku do wynagrodzenia za kompleksową Usługę IT ponoszonego przez Spółkę na rzecz Usługodawcy od dnia nabycia przez Spółkę statusu podatnika podatku CIT (tj. od dnia 1 maja 2021 r.) znajdzie zastosowanie ograniczenie w zaliczaniu do kosztów podatkowych wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie przez Spółkę kompleksowej Usługi IT nie mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym nie będą podlegać, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT. W szczególności, ze względu na dominującą naturę opisanej usługi - kompleksowe wsparcie IT (a zatem kompleksowe wsparcie techniczne Spółki) nie jest uzasadnione rozbijanie takiej usług IT na poszczególne czynności pod kątem zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Uwagi ogólne.

Zgodnie z przepisami ustawy o CIT obowiązującymi na datę składania niniejszego wniosku Wnioskodawca, jako polska spółka komandytowa, utworzona i działająca na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zmiana w tym zakresie nastąpi z dniem 1 maja 2021 r., w którym to dniu Wnioskodawca nabędzie status podatnika CIT, co wynika z regulacji zawartych w Ustawie Nowelizującej, które wejdą w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. Zgodnie z tą ustawą, z dniem 1 stycznia 2021 r. katalog podmiotów do których ma zastosowanie ustawa o CIT zostanie rozszerzony m.in. o spółki komandytowe mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT).

Jednocześnie w art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej przewidziano, iż Spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw: z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”) lub ustawy o CIT, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zamierza skorzystać z możliwości jaka wynika z art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej, tj. możliwości przesunięcia momentu nabycia statusu podatnika podatku CIT na dzień 1 maja 2021 r.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty m.in.:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;

*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7;

\- poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a -16m, i odsetek.

Powyższe, zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT stosuje się do nadwyżki wartości kosztów, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3.000.000 zł, z wyłączeniem kosztów wymienionych w regulacji zawartej w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, tj. m.in. kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług.

Zgodnie z ustawą o CIT, ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w 15e ust. 1 tej ustawy, podlegają zatem wydatki ponoszone na następujące rodzaje usług nabywanych od podmiotów powiązanych: doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Ustawa o CIT nie zawiera legalnych definicji pojęć wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 tej ustawy, zatem wykładnia językowa w zakresie ich interpretacji powinna mieć decydujące znaczenie. Należy jednak zauważyć, że zakres usług wymieniony w przedmiotowym przepisie istotnie powtarza się w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, który wymienia, iż do przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20% przychodów.

Należy wskazać, iż mimo, że ww. art. 21 ustawy o CIT dotyczy innej niż art. 15e ustawy o CIT materii tj. obowiązku związanego z pobraniem zryczałtowanego podatku dochodowego, to tożsamość semantyczna pojęć z obu wymienionych przepisów uzasadnia możliwość wykorzystania przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy o CIT rozumienia wypracowanego przez doktrynę i orzecznictwo w zakresie art. 21 ustawy o CIT. Można bowiem uznać, że racjonalny ustawodawca, posługując się tym samym pojęciem w ramach jednego aktu prawnego (na potrzeby art. 15e oraz art. 21 ustawy o CIT) nadaje mu to samo znaczenie. Tym samym w próbie definiowania poniżej pojęć wybranych usług z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pozostaje aktualne orzecznictwo/interpretacje podatkowe wydane na gruncie przepisów dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Usług IT jako niewymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ustawy o CIT.

W szczególności przedmiotowe Usługi IT nie stanowią bowiem usług doradczych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych lub świadczeń o podobnym charakterze.

Zgodnie z wykładnią literalną pojęcie „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (winno być: zdarzenia przyszłego) jasno wynika, że w ramach świadczenia Usług IT Usługodawca nie udziela Spółce porad/nie doradza w zakresie prowadzonej przez Spółkę działalności. Nabywane przez Spółkę Usługi IT polegają bowiem na aktywności o charakterze wykonawczym (nie doradczym), wyrażającej się zapewnieniu Spółce wsparcia w określonych obszarach IT (w zakresie np. zapewnienia dostępu i korzystania ze specyficznego oprogramowania, bieżącego funkcjonowania sieci informatycznej), wsparcia technicznego (w zakresie np. tzw. service desk), czy utrzymania i zapewnienia dostępu do określonych systemów informatycznych.

Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy natomiast czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak opracowywanie zbiorów danych. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson „Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). „Przetwarzać” zatem to „opracować zebrane dane”. Dodatkowo Ministerstwo Finansów w objaśnieniach z 25 kwietnia 2018 r. wskazało, że usługi przetwarzania danych obejmują „usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania”. Wobec powyższego, zdaniem Spółki, nabywane Usługi IT nie są podobne do usług przetwarzania danych, bowiem ich celem jest realne wsparcie techniczne o charakterze wykonawczym, a nie przetwarzanie i opracowywanie istniejących zbiorów danych.

Z kolei, „zarządzać” to, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), „1. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”, z kolei „kontrola” to „1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2 «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”. Zdaniem Wnioskodawcy zakres Usług IT jest inny od samego sprawowania zarządu/kontroli, gdyż jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (winno być: zdarzenia przyszłego), Usługi IT obejmują czynności o charakterze wykonawczym, a nie nadzorczym. Czynności związane z utrzymaniem dostępu do systemów informatycznych służą ich aktywnemu wykorzystywaniu przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności, a nie sprawowaniu „zarządu”, ani „kontroli”.

W rezultacie należy bezsprzecznie uznać, że wskazane Usługi IT nie powinny stanowić usług doradczych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych bądź świadczeń o podobnym charakterze, z uwagi na odmienny, tj. głównie wykonawczy, charakter tych Usług.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż stanowisko, zgodnie z którym usługi informatyczne nie wchodzą w zakres usług podlegających ograniczeniu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, znajduje jednoznaczne potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.436.2018.1.JKT), w której organ wskazał, że: „Z oczywistych względów należy uznać, że Usługa bieżącego wsparcia IT nie stanowi usług badania rynku, reklamowych, zarządzania i kontroli, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Dalszego rozważenia wymaga zatem kwestia czy omawiana Usługa bieżącego wsparcia IT nie stanowi usług wskazanych in fine przepisu art. 15e ust. 1 updop, tj. czy nie stanowi „świadczeń o podobnym charakterze”. (\`(...)\`) aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego w przepisie (w przypadku sprawy rozpatrywanej przytaczaną interpretacją - w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a), należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. (\`(...)\`). Przenosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, uznać należy że nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego Usługi bieżącego wsparcia IT, nie stanowią świadczeń o podobnym charakterze do usług wskazanych wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że Usługi bieżącego wsparcia IT świadczone na rzecz Wnioskodawcy nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.365.2018.2.AM), w której organ wskazał, że: „W ocenie tut. organu podatkowego pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku usług informatycznych (IT). Usługi informatyczne nabywane od podmiotów powiązanych nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami. Usługi informatyczne świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 września 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.363.2018.1.AW), w której organ wskazał, że: „Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że usługi serwisu i utrzymania oprogramowania i systemów informatycznych nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie stanowią usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.206.2018.1.MS), w której organ wskazał, że: „Mimo że regulacja art. 21 updop dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e updop dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła. Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku usług informatycznych. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi informatyczne nabywane przez Wnioskodawcę, nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.80.2018.1.AW), w której organ wskazał, że: „Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że usługi informatyczne (IT) nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie stanowią usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS), w której organ wskazał, że: „Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Usługi Informatyczne lub ich elementy nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-3.4010.58.2018.2.AZE), w której organ wskazał, że: „Reasumując, stwierdzić należy, że skoro - jak wynika z wniosku - świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi informatyczne w zakresie systemu zarządzania produkcją nie będą stanowić usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., a w związku z ich nabyciem Wnioskodawca nie poniesie kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3, to wydatki na nabycie ww. usług nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o p.d.o.p”.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do kosztów Usług IT ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawcy nie zostaną spełnione przedmiotowe przesłanki zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji wydatki na nabycie Usług IT (po nabyciu przez Wnioskodawcę statusu podatnika CIT) nie będą podlegały ograniczeniu określonemu w tym przepisie w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z żądaniem Wnioskodawcy, niniejsza interpretacja stanowi rozstrzygnięcie w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2021 r. (spółka komandytowa w przedstawionym opisie sprawy stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 maja 2021 r.). Należy również podkreślić, że wskazane wyżej usługi nie mogą być uznane za jedną usługę kompleksową, gdyż charakter tych usług (wymienionych w punktach od a-ze) jest całkowicie różny i jedyną cechą wspólną jest to, że wszystkie dotyczą szerokorozumianej sfery IT, a także że nabyte zostały od jednego usługodawcy. Dowodem na powyższe jest to, że usługi te można klasyfikować wg różnych symboli PKWiU. Powyższe wydaje się być oczywistym również dla Wnioskodawcy, który zarówno w opisie sprawy, jak i we własnym stanowisku wskazuje w wielu miejscach na usługi (liczba mnoga) a nie na usługę. Przechodząc, przy tym założeniu, do oceny stanowiska Wnioskodawcy wskazać należy, że na mocy art. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: „ustawa zmieniająca”) przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”) mają, co do zasady, zastosowanie również do spółek komandytowych.

Zgodnie bowiem ze znowelizowanym brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 1 updop, przepisy ustawy mają zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym uległa również zmianie definicja spółki, przez którą, od dnia 1 stycznia 2021 r. zgodnie z art. 4a pkt 21 lit. c) updop, należy również rozumieć, spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, w myśl art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z ust. 2 ww. art. 12 ustawy zmieniającej – spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

W opisie sprawy wskazano, że Spółka zamierza skorzystać z możliwości, jaka wynika z art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej, tj. możliwości przesunięcia momentu nabycia statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na 1 maja 2021 r.

Skoro zatem spółka komandytowa z dniem 1 maja 2021 r. stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to do osiąganych przychodów i ponoszonych kosztów ich uzyskania powinna stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga również wykazania, że jest on racjonalnie i gospodarczo uzasadniony.

Zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest m.in. od tego, czy nie znajduje się on w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 updop, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Należy jednak pamiętać, że wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów. Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów jest wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 updop.

Oznacza to, że każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem jego związku z uzyskanymi przez podatnika przychodami oraz racjonalności działania podatnika dla osiągnięcia tego przychodu. W konsekwencji, podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają, będą miały lub mogły mieć określony wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 updop.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na świadczeniu usług podatkowego. W związku z prowadzoną działalnością Spółka nabywa od podmiotu powiązanego usługi polegające na wsparciu informatycznym działalności Spółki. Umowa na obsługę informatyczną obejmuje:

1.  Usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych, tj. usługi wskazane we wniosku w lit. a), b), c), e), i), m) oraz o) należy zaklasyfikować do: PKWiU: 63.11.19.0 - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych (Sekcja J, Dział 63 - usługi w zakresie informacji i komunikacji).
2.  Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting), tj. usługę określoną powyżej w lit. l) wniosku należy zaklasyfikować do PKWiU: 63.11.12.0 - Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting) (Sekcja J, Dział 63 - usługi w zakresie informacji i komunikacji).
3.  Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego, tj. usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego, tj.: usługi wskazane we wniosku w lit. d), f), g), h), r), t), v), x), z), zd) oraz ze) należy zaklasyfikować do PKWiU: 63.11.13.0 - Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego (Sekcja J, Dział 63 - usługi w zakresie informacji i komunikacji).
4.  Usługi przetwarzania danych, tj.: usługi wskazane we wniosku w lit. zb) należy zaklasyfikować do PKWiU: 63.11.11.0 - Usługi przetwarzania danych (Sekcja J, Dział 63 - usługi w zakresie informacji i komunikacji).
5.  Usługi w zakresie technologii informatycznych, tj. usługi wskazane we wniosku w lit. j), k), n), p), q), s), u), w), y), za) oraz zc) należy zaklasyfikować do PKWiU: 62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego (Sekcja J, Dział 62 - Usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane).

Wątpliwości Spółki dotyczą tego, czy w stosunku do wynagrodzenia za kompleksową Usługę IT ponoszonego przez Spółkę na rzecz Usługodawcy od dnia nabycia przez Spółkę statusu podatnika podatku CIT tj. od dnia 1 maja 2021 r. znajdzie zastosowanie ograniczenie w zaliczeniu do kosztów podatkowych wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

W tym miejscu należy zauważyć, że pojęcia: usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, które są objęte ograniczeniem na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostały zdefiniowane w powołanej ustawie. Wobec braku w ustawie powyższych definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,

*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,

*   pomoc w podejmowaniu decyzji,

*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

Przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

W odniesieniu do definicji obejmującej przetwarzanie danych wskazać należy, że zgodnie ze SJP „przetworzyć” oznacza «przekształcić coś twórczo»; «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»; przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Z uwagi na charakter opisanych we wniosku usług informatycznych, analiza rozumienia pojęcia usług gwarancji, ubezpieczenia i poręczeń jest w ocenie organu podatkowego, bezprzedmiotowa.

W tym miejscu podkreślić należy, że tut. Organ, przy rozpatrywaniu, czy dane usługi mieszczą się w zakresie art. 15e ust. 1 updop, bierze pod uwagę charakter tych usług oraz, pomocniczo, klasyfikację PKWiU, a nie nazwę nadaną przez Wnioskodawcę. Fakt nazwania wszystkich usług opisanych we wniosku „wsparcie informatyczne (Usługi IT)” nie powoduje, że koszty tych usług nie będą podlegały ograniczeniu.

W ocenie Organu, biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Spółkę Usług IT w części dotyczącej:

*   Usług związanych z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych (PKWiU 63.11.19.0),

*   Usług w zakresie technologii informatycznych (PKWiU 62.02.30.0),

\- nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług za usługi doradztwa, zarządzania, czy też przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast Usługi IT nabywane od podmiotu powiązanego, zaklasyfikowane przez Spółkę do symbolu PKWiU 63.11.13.0 - Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego, dotyczą dostępu do oprogramowania oraz bieżącego wsparcia IT. W odniesieniu do tak przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że usługi IT nabywane przez Wnioskodawcę ze względu na to, że zawierają zarówno prawo do oprogramowania, jak również usługi wsparcia IT, należy traktować dwojako.

W pierwszej kolejności należy rozpatrzyć sprawę ewentualnego zastosowania art. 15e ust. 1 updop w części dotyczącej usług „towarzyszących” nabywanemu dostępowi do oprogramowania, tj. wsparcia IT.

W ocenie organu, nabywane przez Spółkę usługi w części dotyczącej usług wsparcia IT, sklasyfikowane przez Wnioskodawcę jako usługi w zakresie udostępnienia oprogramowania nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. W rezultacie, wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e updop.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Z kolei odnosząc się do kwestii dotyczącej ustalenia, czy opłaty za dostęp do oprogramowania podlegają ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ust. 1 pkt 2 updop wskazać należy, że w katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).
    
    Koszty dostępu do oprogramowania będą stanowiły opłaty lub należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop. W tym miejscu jednoznacznie wyjaśnić należy, że odesłanie w art. 15e updop do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych. Nie podlega wątpliwości, że zarówno licencje, prawa własności przemysłowej oraz know-how objęte są przepisem ograniczającym wysokość opłat zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów do ustawowo określonego limitu (art. 15e ust. 1 pkt 2 w zw. z 16b ust. 1 pkt 4-7 updop).
    
    Tym samym, ponoszone przez Spółkę opłaty za prawa dostępu do oprogramowania podlegają ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ust. 1 pkt 2 updop, pomimo, iż Wnioskodawca nie ponosi kosztów licencji, a udostępnianie oprogramowania przez podmiot powiązany odbywa się na podstawie zawartej umowy w zakresie nabycia Usług IT, w ramach której Spółka jest użytkownikiem końcowym oprogramowania, posiadającym prawo do wykorzystywania tych programów na potrzeby własnej działalności gospodarczej, bez prawa do wprowadzania w nich zmian, rozpowszechniania czy udzielania licencji, z których korzysta, to jednak należy wskazać, że opłaty za udostępnianie oprogramowania spełniają przesłanki wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że ww. koszty, ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego, nie zostały objęte dyspozycją art. 15e updop.
    
    Odnosząc się natomiast do pozostałych wymienionych przez Wnioskodawcę Usług wsparcia IT, tj. Usług zarządzania stronami internetowymi (hosting PKWiU: 63.11.12.0), Usług przetwarzania danych (PKWiU: 63.11.11.0), na potrzeby niniejszej interpretacji należy w szczególności przybliżyć pojęcia „zarządzanie siecią”, „zarządzanie systemami informatycznymi”, „usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting).
    
    „Zarządzanie siecią” obejmuje wdrażanie, integracje i koordynacje sprzętu, oprogramowania i ludzi do monitorowania, testowania, odpytywania, konfigurowania, analizy, oceny i sterowania siecią i jej zasobami, w celu spełnienia przez siec wymagań czasu rzeczywistego, efektywności działania i jakości usług za rozsądną cenę. Wymagania dotyczące zarządzania powinny być określane w zależności od branży i wymagań firmy. System zarządzania siecią jest zbiorem narzędzi przeznaczonych do monitorowania oraz sterowania pracą sieci, zintegrowanych tak, aby stanowiły całość.
    
    Pojęcie „zarządzania systemami informatycznymi” obejmuje natomiast pięć głównych grup zagadnień:
    
    *   inwentaryzacja zasobów informatycznych;
    
    *   optymalizacja parametrów pracy systemu informatycznego;
    
    *   bezpieczeństwo (zabezpieczenie) systemu informatycznego;
    
    *   pomoc techniczna w bieżącej eksploatacji, działania prewencyjne;
    
    *   wsparcie i efektywna pomoc w sprawnym i szybkim wyjściu z sytuacji krytycznej – naprawę systemu i rozwiązywanie bieżących problemów użytkowników.
    
    Natomiast „zarządzanie stronami internetowymi (hosting)” – „hosting stron www” – to pojęcie dotyczące zagadnień związanych z utrzymaniem serwerów i znajdujących się na nich domen oraz stron internetowych. Oznacza przede wszystkim administrację stroną www i wszelkimi związanymi z tym faktem usługami internetowymi od modernizacji i ulepszania strony po pozycjonowanie i reklamę.
    
    Ważną cechą charakteryzującą usługi hostingu, zgodnie z objaśnieniami do klasyfikacji PKWiU, jest obietnica bezpiecznej i niezawodnej witryny oraz zapewnienia połączeń z Internetem, które mogą być szybko regulowane, w celu dostosowania do zmian w natężeniu ruchu w sieci. Często częścią pakietu są konsultacje, wykonywanie oprogramowania na indywidualne zamówienie i integracja systemu. Aplikacje są często powiązane z handlem elektronicznym i udostępniają w trybie on-line dostęp do internetowych witryn sklepowych, wózków na zakupy i katalogów o zaawansowanych i złożonych cechach takich jak przetwarzanie zamówienia, realizacja, nabywanie, fakturowanie, przetwarzanie transakcji, relacyjna baza danych klienta związana z zarządzaniem i baza danych terminalowa, integracja magazynu danych i usługi migracji.
    
    Spółka wskazała, że usługi w ramach wsparcia i utrzymania związane z relacyjnymi bazami danych SQL powinny być zaklasyfikowane w grupowaniu PKWiU jako symbol 63.11.11.0 – Usługi przetwarzania danych. Grupowanie to obejmuje, zgodnie z objaśnieniami do PKWiU usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych.
    
    Usługi przetwarzania danych zostały wprost wymienione wśród usług podlegających ograniczeniu w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Ponadto, Ministerstwo Finansów w objaśnieniach pt.: „Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT” wyraźnie wskazało usługi przetwarzania danych, mające ten sam symbol PKWiU co usługi nabywane przez Wnioskodawcę (63.11.11.0) jako podlegające ograniczeniu.
    
    Czynności realizowane przez Spółkę w ramach Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting) (PKWiU 63.11.12.0) – mają charakter podobny do usług doradczych oraz usług zarządzania i kontroli. Element doradczy oraz zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Jak wskazano powyżej, zgodnie ze słownikową definicją doradztwo to: „udzielanie fachowych porad”, z kolei „zarządzać” oznacza kierować, administrować czymś a „kierować” to „stać na czele czegoś wskazywać sposób postępowania”, w związku z czym trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie przez inny podmiot odpłatnych usług IT scharakteryzowanych w opisie sprawy w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzieleniem fachowych porad oraz kierowaniem i administrowaniem. Wskazane powyżej czynności polegają w głównej mierze na zarządzaniu siecią, systemami informatycznymi i stronami internetowymi oraz doradztwie związanym z zarzadzaniem. W definicję zarządzania wpisuje się również organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów. Wymienione we wniosku usługi polegają właśnie na organizowaniu działań, w tym przypadku dotyczących dokonywanych usług IT we wskazanym wyżej zakresie.
    
    Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że usługi wsparcia IT nabywane od podmiotu powiązanego w zakresie:
    
    *   przetwarzania danych;
    
    *   zarządzania stronami internetowymi (hosting)
    
    \- podlegają ograniczeniu zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.
    

Będące przedmiotem interpretacji powyższe usługi podobnie jak wskazane wprost w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, stanowią usługi niematerialne polegającą na zarządzaniu, doradztwie oraz przetwarzaniu danych. Podkreślić przy tym należy, jak już wcześniej zauważono, że o rodzaju usługi decyduje nie jej nazwa nadana przez podatnika, lecz jej rzeczywisty charakter. W rezultacie, powyższe usługi (sklasyfikowane jako usługi doradztwa/zarządzania i przetwarzania danych) podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów a mocy art. 15e ust. 1 updop.

Przypomnieć również należy, że o możliwości zakwalifikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

W konsekwencji powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia na usługi IT ponoszone przez Spółkę w części dotyczącej:

*   prawa do oprogramowania;

*   przetwarzania danych;

*   zarządzania stronami internetowymi (hosting)

– uznano za nieprawidłowe;

*   pozostałych usług IT – uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo, w nawiązaniu do powołanych przez Spółkę na podparcie własnego stanowiska interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia zostały wydane. Interpretacje indywidualne nie stanowią źródła prawa i na podstawie często wyrwanych z kontekstu zdań nie można wywodzić z nich skutków podatkowych w innych sprawach.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.