Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.332.2025.1.ED
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-09-23
Teza: Wydatki, które będą ponoszone przez Spółkę w konstrukcji
Cash Contribution, wydatki na Kontrybucję na Fit; Out
przekazaną najemcy na przeprowadzenie prac Fit; Out oraz
wydatki Spółki tytułem Kosztów Fit; Out Spółki; na zasadach
opisanych w Modelu 1 i Modelu 2, w zakresie Fit; Out Wtórnych
/Fit; Out Pierwotnych, stanowią koszty uzyskania przychodów,
inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o
których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT i należy zaliczyć je
do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d zd.
drugie CIT, tj. jako koszty uzyskania przychodów
proporcjonalnie do długości okresu, którego będą dotyczyć, a
to: proporcjonalnie do okresu danej umowy najmu/długości
minimalnego zakładanego okresu danej umowy najmu.
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie
koszt-koszty uzyskania przychodów
moment
opłata
wydatek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada
zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność
kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z
przychodami (koszty pośrednie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15-ust. 1
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15-ust. 4
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15-ust. 4d
1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 lipca 2025 r. za pośrednictwem ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o
    wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych
    w zakresie ustalenia:
    - czy wydatki, które będą ponoszone przez Państwa w konstrukcji Cash Contribution
      stanowić będą koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z
      przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d CIT (koszty pośrednie) i należy zaliczyć
      je do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. drugie CIT, tj. jako
      koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego będą
      dotyczyć, a to: proporcjonalnie do okresu danej umowy najmu/długości minimalnego
      zakładanego okresu danej umowy najmu;
    - czy wydatki ponoszone przez Państwa na Kontrybucję na Fit-Out przekazaną najemcy na
      przeprowadzenie prac Fit-Out oraz Państwa wydatki tytułem Kosztów Fit-Out Spółki -
      na zasadach opisanych odpowiednio w Modelu 1 i Modelu 2 w zakresie Fit-Out
      Wtórnych, stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio
      związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d CIT (koszty pośrednie) i
      należy zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. drugie
      CIT, tj. jako koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego
      dotyczą, a to: proporcjonalnie do okresu danej umowy najmu/długości minimalnego
      zakładanego okresu danej umowy najmu;
    - czy wydatki które będą ponoszone przez Państwa na Kontrybucję na Fit-Out przekazaną
      najemcy na przeprowadzenie prac Fit-Out oraz Państwa wydatki tytułem Kosztów Fit-
      Out Spółki - na zasadach opisanych odpowiednio w Modelu 1 i Modelu 2 w zakresie Fit-
      Out Pierwotnych, stanowić będą koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty
      bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d CIT (koszty
      pośrednie) i należy zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust.
      4d zd. drugie CIT, tj. jako koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości
      okresu, którego dotyczą, a to: proporcjonalnie do okresu danej umowy najmu/długości
      minimalnego zakładanego okresu danej umowy najmu.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

    X Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca”, „Podatnik” lub „Spółka”) jest podatnikiem
    podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi
    podatkowemu na terytorium Polski. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej
    Spółka zajmuje się wynajmowaniem i zarządzaniem nieruchomościami (...), w
    szczególności zaś: wynajmem powierzchni (...) (dalej: „Lokale”) w nieruchomościach
    stanowiących jej własność (dalej: „Budynki”). Z tytułu świadczenia usług najmu,
    Wnioskodawca uzyskuje pożytki, przede wszystkim z tytułu czynszów i opłat
    eksploatacyjnych. Spółka jest właścicielem Budynków, które zostały już przyjęte do
    używania. Jednocześnie Spółka może dokonywać w przyszłości również nowych inwestycji
    dotyczących budowy nowych budynków pod wynajem komercyjny lub też rozbudowy
    istniejącego Budynku w celu zwiększenia powierzchni komercyjnych pod wynajem (dalej:
    „Inwestycje”).
    Z uwagi na konkurencyjny charakter branży, w której działa Spółka, w celu skłonienia
    najemców/potencjalnych najemców do zawarcia/kontynuowania umowy najmu Lokalu
    /Lokali, Spółka stosuje/może stosować różnego rodzaju zachęty. Zachęty te podzielić
    można na dwie podstawowe grupy:
    1. Cash Contribution – stanowiącą, w zależności od konkretnego przypadku i rozliczaną w
      różny sposób: opłatę za wejście lub opłatę prolongacyjną, a polegającą na wypłacie na
      rzecz najemcy ustalonej przez strony z góry kwoty pieniężnej na ustalony cel lub bez
      jego określenia, lub
    2. Fit-Out – stanowiące, w zależności od konkretnego przypadku i rozliczane w różny
      sposób: wsparcie dla najemcy w przystosowaniu Lokalu pod jego indywidualne
      potrzeby bądź to poprzez wykonywanie stosownych prac adaptacyjnych/aranżacyjnych
      polegających na wykończeniu/adaptacji Lokali przez Spółkę zgodnie z ustaleniami z
      najemcą i według jego oczekiwań bądź też poprzez partycypację Spółki w kosztach tego
      typu prac ponoszonych samodzielnie przez najemcę – w granicach ustalonych przez
      strony.
    Cash Contribution stanowi świadczenie pieniężne – inne niż przewidywane w ramach Fit-
    Out (o czym dalej). Wypłacane jest ono przez wynajmującego na rzecz najemcy. W
    przypadku nowych najemców – jest to opłata „za wejście” najemcy do Lokalu, tj. zawarcie
    umowy najmu i jego otwarcie w danej lokalizacji na zasadach ustalonych przez strony w
    oparciu o zawartą umowę najmu. W przypadku przedłużania umowy najmu najemcy
    dotychczasowego – jest to opłata „prolongacyjna”, która związana jest zwykle z faktem
    przedłużenia umowy najmu o kolejny, konkretny – oczekiwany przez wynajmującego okres
    /okres minimalny. Celem takiej opłaty jest przede wszystkim zachęta najemcy do otwarcia
    /utrzymania działalności w danej lokalizacji. Utrzymanie bowiem w swoich lokalizacjach
    najemców atrakcyjnych i rozpoznawanych decyduje często o atrakcyjności całej
    nieruchomości i jej otoczenia, jak również – przy najemcach o odpowiedniej randze i
    renomie – minimalizuje ryzyka związane z prowadzoną działalnością, a tym samym
    decydować może o opłacalności bądź nieopłacalności całej działalności związanej z
    najmem komercyjnym. Cel takiej opłaty może być przez strony ustalony, ale nie musi.
    W zależności od konkretnych ustaleń – opłata taka może być płatna w różny sposób, w
    szczególności:
      1) jednorazowo z góry,
      2) jednorazowo po upływie ustalonego okresu,
      3) w kilku częściach w określonych transzach lub
      4) częściami za kolejne okresy rozliczeniowe trwania umowy najmu – przez cały jej
        okres lub przez ustalony jej okres np. okres minimalny.
    Opłata z tytułu Cash Contribution ma charakter bezzwrotny, aczkolwiek charakter ten
    może być i w praktyce Podatnika będzie zasadniczo uzależniany od spełnienia warunku
    terminowości umowy, tj.: od zrealizowania łączącej strony umowy najmu w całości

    (współpraca w pełnym, ustalonym okresie danej umowy najmu), lub też od jej
    zrealizowania co prawda nie w pełnym okresie przewidzianym umową, ale co najmniej w
    zastrzeżonym jej okresie minimalnym. Ewentualny zakres zwrotu Cash Contribution
    wiązany będzie więc co do zasady z poziomem naruszenia umowy przez najemcę w tym
    sensie, iż wartość tej płatności – jeśli podlegać będzie rozliczeniu – ustalana będzie
    proporcjonalnie do proporcji okresu naruszonego przez najemcę tj. jako stosunek
    skrócenia okresu umowy/minimalnego okresu umowy – do pełnego okresu umowy lub
    odpowiednio – minimalnego okresu umowy.
    Prace Fit-Out z kolei wynikają z charakteru prowadzonej przez konkretnych najemców
    działalności. Rodzaj i zakres takich prac określane są w zawieranych umowach najmu i
    stosownych specyfikacjach. Prace takie wykonywane są przez Spółkę lub też przez samego
    najemcę na jego potrzeby i według jego oczekiwań, a któremu to najemcy służyć mają
    potem w ramach prowadzonej przez niego w Lokalu działalności. Prace Fit-Out pozostają
    w związku z konkretnym najemcą i dotyczą na przykład nowego układu ścian lub
    wykończenia ścian w materiale i kolorystyce nawiązującej do barw/logo danego najemcy,
    przearanżowania instalacji elektrycznych/wodno-kanalizacyjnych/grzewczych/
    klimatyzacyjnych/wentylacyjnych, wymianie wykładzin i podłóg na odpowiadające
    potrzebom najemcy itp.). Prace te wykonywane są wobec zawarcia/przedłużenia umowy
    najmu i jej wejścia w życie. Rezultaty takich prac mogą być wykorzystane co do zasady
    tylko przez konkretnego najemcę, pod potrzeby którego są czynione i przez którego są
    one oczekiwane oraz przez okres umowy najmu w ramach której są czynione. Zgodnie z
    panującym standardem biznesowym, każdy kolejny najemca oczekuje bowiem
    przystosowania wynajmowanego lokalu do jego własnych komercyjnych potrzeb, które są
    co do zasady odmienne od standardów najemcy dotychczas zajmującego daną
    powierzchnię. Zatem okres ekonomicznej użyteczności Fit-Outów Spółka określa jako nie
    mające trwałego wpływu na wartość Budynków, w których zlokalizowane są Lokale będące
    przedmiotem najmu. Zdecydowana większość prac aranżacyjnych w ramach prac Fit-Out,
    stanowi/stanowić będzie bowiem wartość użytkową dla konkretnego najemcy, tj. okres
    ekonomicznej i funkcjonalnej użyteczności danego elementu wykończenia zazwyczaj nie
    będzie wykraczał poza okres, na który zawarto daną umowę najmu/na który przewiduje
    się jako okres współpracy stron (np. aranżacje, które będą wykorzystane tylko przez
    danego najemcę, w związku z jego specyficznymi oczekiwaniami w czasie trwania jego
    umowy najmu) i nie zwiększa wartości użytkowej Budynków. Wspomnieć trzeba przy tym,
    że z uwagi na status Budynków i udostępnianych w nich Lokali (już oddane do używania),
    na dzień dzisiejszy prace Fit-Out to prace adaptacyjne/aranżacyjne wtórne („Fit-Out
    Wtórne”). Dotyczą one więc prac wykonywanych na potrzeby kolejnych najemców danych
    Lokali (zmiany dotychczasowego wykończenia wynajmowanych powierzchni).
    W przypadku jednak realizacji przez Spółkę dalszych Inwestycji, możliwym jest, że
    konieczne będzie w przyszłości również wykonywanie prac adaptacyjnych/aranżacyjnych
    pierwotnych („Fit-Out Pierwotne”), tj. prac wykończeniowych, wykonywanych po raz
    pierwszy na nowych powierzchniach najmu – uzyskanych w ramach nowych Inwestycji.
    Również i tutaj będą to prace dodatkowo adaptujące Lokal do konkretnych potrzeb
    pierwszego ich użytkownika (najemcy). Ich realizacja możliwa będzie przy tym zarówno
    przed, jak i po oddaniu Inwestycji do używania.
    Zawierane przez Spółkę umowy najmu przewidują/mogą przewidywać indywidualne
    zasady realizacji prac Fit- Out – czy to przez Wnioskodawcę, czy to przez najemcę za
    ustaleniem odpowiedniego mechanizmu partycypowania drugiej strony w kosztach prac
    mających na celu dokonanie adaptacji Lokali, zgodnie z potrzebami poszczególnych
    najemców. Prace aranżacyjne realizowane i rozliczane są/mogą być w poniżej opisanych
    modelach biznesowych.
      - Model 1
    W ramach tego modelu rozliczeniowego, Spółka i najemca zawierają umowę najmu na
    czas określony, zwykle co najmniej kilkuletni. Strony ustalają w umowie najmu zakres prac

    Fit-Out do wykonania. Przykładowo na zakres takich prac mogą składać się takie elementy
    jak: koszty projektów wnętrz i projektów branżowych dotyczących wynajmowanej
    powierzchni Lokalu, wykończenia podłóg, wykonanie sufitu podwieszanego, wykonanie
    ścianek działowych wraz z ich konstrukcją, malowanie ścian, montaż mebli w zabudowie,
    wykonanie niektórych elementów indywidualnej instalacji (np. elektrycznej, klimatyzacji i
    wentylacji, telefonicznej) itp. Realizowane są one w oddanych do użytkowania Budynkach
    Spółki – w celu umożliwienia najemcom używania Lokali w sposób określony w umowie
    najmu (Fit-Out Wtórne). Prace takie jednakże będą mogły być również zlecane w ramach
    nowych powierzchni – w związku z realizacją przez Spółkę ewentualnych nowych
    Inwestycji (Fit-Out Pierwotne). Prace takie (ani Fit-Out Wtórne, ani ewentualnie Fit-Out
    Pierwotne) nie polegają/nie będą polegać przy tym na trwałym ulepszeniu budynku
    (Budynków). Nie prowadzą one do zwiększenia wartości użytkowej budynku (Budynków).
    Zgodnie z przyjętą koncepcją pierwszą: Spółka wyraża najemcy zgodę na wykonanie
    wyspecyfikowanych prac Fit-Out. Prace Fit-Out wykonywane są zgodnie z zatwierdzonym
    przez strony projektem – odpowiadającym standardowi przyjętemu przez najemcę oraz
    zgodnie z ustalonym harmonogramem prac. Jednocześnie Spółka przeznacza najemcy
    budżet w kwocie netto o określonej z góry wysokości, powiększony o podatek VAT. Budżet
    ten służyć ma pokryciu całości lub części kosztów prac Fit-Out, tj. przeznaczony jest na
    prace aranżacyjne i wyposażenie powierzchni najmu (dalej: „Kontrybucja na Fit-Out”).
    Kontrybucja na Fit-Out może przy tym odnosić się do (przewidywanej) wartości prac Fit-
    Out, ale nie musi. Ustalana jest często w zryczałtowanej wartości. Może być ustalana
    kwotowo lub według określonej przez strony kalkulacji np. według stawki określonej za
    powierzchnię wynajmowanego Lokalu. W przypadku, jeśli wydatki związane z pracami Fit-
    Out przekraczają finalnie ustaloną między stronami kwotę Kontrybucji na Fit-Out, wydatki
    te w zakresie nadwyżki obciążają najemcę. Kontrybucja na Fit-Out zwykle wypłacana jest
    jednorazowo. Może być jednak również wypłacana w transzach, na zasadach
    każdorazowo określonych w umowie najmu.
    Przykładowym schematem wypłaty Kontrybucji na Fit-Out w transzach mogą być
    następujące zasady:
    1. I transza w wysokości 1/2 kwoty Kontrybucji na Fit-Out w momencie odebrania Lokalu
      przez najemcę,
    2. II transza w wysokości 1/2 kwoty Kontrybucji na Fit-Out po osiągnięciu stanu
      zaawansowania rzeczowego prac Fit-Out na poziomie 100% i podpisaniu protokołu
      zdawczo- odbiorczego tych prac lub po dniu otwarcia działalności najemcy w danej
      lokalizacji.
    Wypłaty Kontrybucji na Fit- Out dokonywane są na podstawie wystawionych przez
    najemcę faktur VAT zgodnie z harmonogramem określonym w umowie najmu.
    Oferowanie najemcy Kontrybucji na Fit-Out ma na celu efektywną komercjalizację wolnych
    powierzchni i zapewnienie w ten sposób osiągania przez Spółkę przychodów z najmu
    Lokali.
      - Model 2
    Zgodnie z przyjętą tu koncepcją, w ramach zawartej umowy najmu: Spółka na swój koszt
    realizuje prace Fit- Out wyspecyfikowane według ustaleń. Prace te mają na celu
    dostosowanie podstawowego standardu wykończenia Lokalu i adaptację wynajmowanego
    Lokalu do potrzeb konkretnego najemcy Lokalu oraz umożliwienie najemcy otwarcia
    Lokalu w jak najkrótszym czasie. Za realizację prac Fit-Out odpowiada Spółka. Związane z
    tym koszty obciążają Spółkę („Koszty Fit-Out Spółki”). Najemcy bądź nie partycypują w
    kosztach tych prac wcale (koszty tych prac nie są przenoszone na najemców), bądź też
    partycypują w nich w ustalonym zakresie. Rozliczenie stron może nastąpić tu
    jednorazowo, jednakże często – wiązane jest ono z umową najmu i jej konkretnym
    okresem trwania w ten sposób, że w ramach ewentualnej partycypacji najemcy w
    Kosztach Fit-Out Spółki – najemca płaci określoną kwotę z tego tytułu okresowo – w
    trakcie trwania umowy najmu lub co najmniej w jego części jako odrębna od najmu

    płatność lub też – odpowiednia wartość podwyższa tu ustalony między stronami,
    podstawowy czynsz najmu w okresie trwania umowy lub co najmniej w jego części. Co
    istotne: wykonywanie przez wynajmującego prac aranżacyjnych w Lokalach na koszt
    własny w całości lub jedynie za częściową partycypacją najemcy – mieści się w ramach
    standardowej praktyki na rynku wynajmu nieruchomości komercyjnych, na którym działa
    Spółka. Działania takie ukierunkowane są bowiem na korzystną komercjalizację
    powierzchni najmu i związane z tym zapewnienie osiągania przychodów z najmu w
    dłuższych perspektywach czasowych. Wydatki ponoszone na wykonanie prac Fit-Out są
    konieczne w celu zawarcia umowy najmu i jej utrzymania przez ustalony między stronami
    okres – co najmniej okres minimalny.
    Potencjalny najemca może uzależniać bowiem i w praktyce zwykle uzależnia swoją decyzję
    dotyczącą najmu Lokalu/przedłużenia okresu najmu Lokalu od ich wykonania i to na
    oczekiwanych przez niego zasadach. Koszty ponoszone przez Spółkę w ramach prac Fit-
    Out w obu opisanych modelach mają charakter bezzwrotny, aczkolwiek charakter ten
    może być i w praktyce bywa uzależniany od spełnienia warunku terminowości umowy, tj.:
    od zrealizowania łączącej strony umowy najmu w całości (współpraca w pełnym,
    ustalonym okresie danej umowy najmu), lub też od jej zrealizowania co prawda nie w
    pełnym okresie przewidzianym umową, ale co najmniej w zastrzeżonym jej okresie
    minimalnym. Ewentualne rozliczenie stron z nakładów Podatnika na prace Fit-Out wiązane
    jest tym samym często właśnie z poziomem naruszenia umowy przez najemcę w tym
    sensie, iż podstawowe zasady rozliczenia stosuje się jedynie w przypadku realizacji umowy
    najmu w całości lub przynajmniej w minimalnym, ustalonym przez strony okresie.
    Naruszenie umowy w postaci jej skrócenia może zaś powodować i przeważnie powoduje,
    że najemca obowiązany jest do poniesienia ciężaru kosztów prac Fit- Out przypadających
    pierwotnie na Podatnika – w wartości odpowiedniej do ciężaru naruszenia. Innymi słowy:
    skrócenie pierwotnego okresu najmu z winy najemcy lub z przyczyn leżących po jego
    stronie skutkuje tym, że poniesione pierwotnie na potrzeby tej umowy koszty prac Fit-Out
    przenoszone są na najemcę proporcjonalnie, tj. poprzez ustalenie proporcji okresu
    naruszonego przez najemcę (stosunek skrócenia pełnego okresu umowy lub skrócenia
    minimalnego okresu umowy – do odpowiednio pełnego, uzgodnionego okresu umowy
    najmu lub minimalnego okresu umowy najmu) i jej przełożenie na wartość kosztów prac
    Fit-Out Spółki.
    Wskazać należy w tym miejscu, że prace wykonywane w ramach Fit-Out w obu ww.
    modelach współpracy z najemcą, stanowią prace inne niż związane z doprowadzeniem
    Budynków i Lokalów do stanu surowego, w którym dany Lokal mógłby zostać wydany
    dowolnemu najemcy (dalej: „Prace Shell&Core”). Prace Shell&Core mogą obejmować np.:
    prace konstrukcyjne takie jak wykonanie i remonty kolumn podtrzymujących sufit,
    wykonanie i remonty konstrukcji dachu, podłogi betonowej, jak również płyty
    konstrukcyjnej oraz doprowadzenie niezbędnych mediów do granic Lokali. Wydatki na
    Prace Shell&Core ponosi Wnioskodawca. Najemca nie partycypuje w kosztach tych prac
    (koszty tych prac nie są przenoszone na najemców). Zważywszy, że użyteczność takich
    prac przekracza zwykle okres wynajmowania powierzchni budynku przez poszczególnych
    najemców, Wnioskodawca stosował dotychczas i planuje stosować nadal (również w
    ramach ewentualnych przyszłych Inwestycji) praktykę rozliczania takich wydatków poprzez
    zwiększenie wartości początkowej danego budynku (Budynku lub w przyszłości:
    Inwestycji). Niniejszy wniosek nie dotyczy tym samym wydatków z zakresu Prac
    Shell&Core.
    Co istotne: Wnioskodawca stosował zachęty jak opisane wyżej w zakresie Fit-Out
    Wtórnych dotychczas i przewiduje, że stosować je będzie również w przyszłości. Podatnik
    zamierza stosować również konstrukcję Cash Contribution. W przypadku realizacji nowych
    Inwestycji zaś – najpewniej wdroży też konstrukcję Fit-Out Pierwotnych. Praktyka taka jest
    bowiem powszechna w branży, na rynkach jak obsługiwane przez Spółkę. Stosowanie
    takich zachęt lub ich brak decyduje często o zainteresowaniu najemców –
    dotychczasowych lub nowych – daną ofertą. Zachęty takie najczęściej stanowią tym

    samym warunek konieczny dla zawarcia nowych/przedłużenia obowiązujących dotychczas
    umów najmu Lokali na kolejne okresy oraz na długość tych okresów, a tym samym
    przekłada się na rentowność działalności prowadzonej przez Spółkę.
    Pytania
    1. Czy wydatki, które będą ponoszone przez Wnioskodawcę w konstrukcji Cash
      Contribution jak opisana wyżej (zdarzenie przyszłe) stanowić będą koszty uzyskania
      przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w
      art. 15 ust. 4d CIT (koszty pośrednie) i należy zaliczyć je do kosztów uzyskania
      przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. drugie CIT, tj. jako koszty uzyskania
      przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego będą dotyczyć, a to:
      proporcjonalnie do okresu danej umowy najmu/długości minimalnego zakładanego
      okresu danej umowy najmu?
    2. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na Kontrybucję na Fit-Out przekazaną
      najemcy na przeprowadzenie prac Fit-Out oraz wydatki Wnioskodawcy tytułem
      Kosztów Fit-Out Spółki - na zasadach opisanych odpowiednio w Modelu 1 i Modelu 2 w
      zakresie Fit-Out Wtórnych (stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowią koszty
      uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o
      których mowa w art. 15 ust. 4d CIT (koszty pośrednie) i należy zaliczyć je do kosztów
      uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. drugie CIT, tj. jako koszty uzyskania
      przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, a to:
      proporcjonalnie do okresu danej umowy najmu/długości minimalnego zakładanego
      okresu danej umowy najmu?
    3. Czy wydatki które będą ponoszone przez Wnioskodawcę na Kontrybucję na Fit-Out
      przekazaną najemcy na przeprowadzenie prac Fit-Out oraz wydatki Wnioskodawcy
      tytułem Kosztów Fit-Out Spółki - na zasadach opisanych odpowiednio w Modelu 1 i
      Modelu 2 w zakresie Fit-Out Pierwotnych (zdarzenie przyszłe), stanowić będą koszty
      uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o
      których mowa w art. 15 ust. 4d CIT (koszty pośrednie) i należy zaliczyć je do kosztów
      uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. drugie CIT, tj. jako koszty uzyskania
      przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, a to:
      proporcjonalnie do okresu danej umowy najmu/długości minimalnego zakładanego
      okresu danej umowy najmu?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. Wydatki, które będą ponoszone przez Wnioskodawcę w konstrukcji Cash Contribution
      jak opisana wyżej stanowić będą koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty
      bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d CIT (koszty
      pośrednie) i należy zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust.
      4d zd. drugie CIT, tj. jako koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości
      okresu, którego będą dotyczyć, a to: proporcjonalnie do okresu danej umowy najmu
      /długości minimalnego zakładanego okresu danej umowy najmu.
    2. Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na Kontrybucję na Fit- Out przekazaną
      najemcy na przeprowadzenie prac Fit-Out oraz wydatki Wnioskodawcy tytułem
      Kosztów Fit- Out Spółki - na zasadach opisanych odpowiednio w Modelu 1 i Modelu 2,
      w zakresie Fit-Out Wtórnych, stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty
      bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d CIT (koszty
      pośrednie) i należy zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust.
      4d zd. drugie CIT, tj. jako koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości
      okresu, którego dotyczą, a to: proporcjonalnie do okresu danej umowy najmu/długości
      minimalnego zakładanego okresu danej umowy najmu.
    3. Wydatki, które będą ponoszone przez Wnioskodawcę na Kontrybucję na Fit- Out
      przekazaną najemcy na przeprowadzenie prac Fit-Out oraz wydatki Wnioskodawcy
      tytułem Kosztów Fit- Out Spółki - na zasadach opisanych odpowiednio w Modelu 1 i

      Modelu 2 w zakresie Fit-Out Pierwotnych, stanowić będą koszty uzyskania przychodów,
      inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust.
      4d CIT (koszty pośrednie) i należy zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów zgodnie
      z art. 15 ust. 4d zd. drugie CIT, tj. jako koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do
      długości okresu, którego dotyczą, a to: proporcjonalnie do okresu danej umowy najmu
      /długości minimalnego zakładanego okresu danej umowy najmu.
    UZASADNIENIE
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. pierwsze ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku
    dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2025 r. poz. 278, dalej: „CIT”): „Kosztami
    uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła
    przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem
    kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.
    Definicja kosztów uzyskania przychodów, sformułowana przez ustawodawcę, ma więc
    charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika
    powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.
    Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do
    kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego
    rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku
    przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną
    szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo
    zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji
    prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek
    zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a
    powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek
    przyczynowy. Na podstawie art. 15 ust. 1 CIT podatnik ma możliwość odliczenia dla celów
    podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z
    prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na
    wielkość osiągniętego przychodu.
    W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt
    uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:
      1) Został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać
        pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania
        przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika
        przez osoby inne niż podatnik),
      2) Jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została
        podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
      3) Pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
      4) Poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła
        przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
      5) Został właściwie udokumentowany,
      6) Nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 CIT, nie
        uważa się za koszty uzyskania przychodów.
    Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie
    wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 CIT, mogą stanowić koszt uzyskania
    przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi
    przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła
    przychodów.

    Dalej, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonują podziału
    kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż
    bezpośrednio związane z przychodami). Ustawa nie zawiera jednakże definicji kosztu
    „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego”.
    Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio
    związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w
    sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe
    jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do
    tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone/przypisane do
    określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku
    kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie
    jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.
    Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się
    przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako
    prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi
    przysporzeniami podatnika. Brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej
    wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in.
    koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów,
    obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww.
    wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w
    sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu
    jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.
    Mając na uwadze zróżnicowany charakter ww. kategorii kosztów, ustawodawca
    zróżnicował zasady ich potrącalności. Kwestie te regulują art. 15 ust. 4-4e CIT.
    Stosownie do art. 15 ust. 4 CIT: „Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z
    przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku
    podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały
    odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c”.
    Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4d CIT: „Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty
    bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty
    te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich
    część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania
    przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą”.
    Dalej: w myśl art. 15 ust. 4e CIT: „Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z
    zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach
    rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień,
    na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku),
    z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń
    międzyokresowych kosztów”.
    W końcu, zgodnie z art. 15 ust. 6 CIT: „Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu
    zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy
    amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek
    nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1
    Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z
    przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia
    środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki”.
    Ze względu na charakter wydatków na prace Fit-Out, zasadne jest dalej dokonanie ich
    oceny zarówno pod kątem art. 15 ust. 1 CIT jak i art. 16g ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c
    w zw. z art. 16g ust. 13 CIT.
    I tak: składniki majątku stanowiące środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne
    zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a-16c CIT.

    W świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 CIT: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:
    1) wydatków na:
      a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za
        wieczyste użytkowanie gruntów,
      b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a
        środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również
        wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
      c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość
        środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych -
        wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę
        odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak
        kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych
        lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia”.
    W myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 CIT: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z
    tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych,
    według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada
    poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków
    lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania
    podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.”
    Stosownie do art. 16a ust. 1 CIT: „Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c,
    stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym
    zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
      1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
      2) maszyny, urządzenia i środki transportu,
      3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok,
        wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego
        działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu,
        dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.”
    Zgodnie z powyższym, wymienione wyżej środki trwałe będą podlegały więc amortyzacji
    po spełnieniu następujących warunków:
      1) Zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
      2) Stanowią własność lub współwłasność podatnika (amortyzacji podatkowej podlegają
        wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z
        wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu
        finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 CIT),
      3) Są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania (ustawodawca nie
        określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia
        składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne
        pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne
        technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji
        i pozwoleń na użytkowanie),
      4) Przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok (o tym, jak długo będzie
        używany dany składnik decyduje sam podatnik),
      5) Są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez
        niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy
        najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,
      6) Nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c CIT.

    W świetle art. 16h ust. 1 pkt 1 CIT: „Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości
    początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem
    art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten
    środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego
    miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością
    początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich
    niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z
    art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów”.
    W art. 16g CIT zostały wskazane zasady ustalania wartości początkowej składników
    majątku trwałego stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.
    Na mocy art. 16g ust. 1 pkt 2 CIT: „Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości
    niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia
    we własnym zakresie koszt wytworzenia.”
    Zgodnie z art. 16g ust. 4 CIT: „Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia,
    zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i
    wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne
    koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu
    wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz
    pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności
    odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do
    dnia przekazania środka trwałego do używania.”
    Decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących
    koszt wytworzenia środka trwałego jest więc możliwość powiązania danego wydatku z
    konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym.
    Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na
    jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka
    trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.
    W szczególności zatem, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka
    trwałego należą:
      1) Wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do
        wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został
        wykonany środek trwały,
      2) Wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia
        środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka
        trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do
        wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów
        prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług
        projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego
        z prowadzoną inwestycją, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
      3) Koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń
        dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji,
      4) Inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Należy
        ponadto podkreślić, że mocą art. 16g ust. 4 CIT, wyłączono z kosztu wytworzenia
        środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty
        operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i
        prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka
        trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją
        inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.
    Oznacza to, że tylko wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego
    zmniejszają podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty

    podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (tzw. odpisy amortyzacyjne). Tak
    więc, do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się tylko te wydatki, które dają się
    zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z
    realizacją inwestycji. Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego – w myśl
    art. 16g ust. 4 CIT – zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem
    od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. O
    tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje wobec
    tego związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Do kosztów
    wytworzenia środków trwałych zalicza się koszty, które mają wpływ na wartość
    początkową danego składnika majątku i dają się zaliczyć do wartości wytworzonego
    środka trwałego, to znaczy: związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Są to
    bowiem wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem, a zatem są
    elementem ich kosztu wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi element wartości
    początkowej, od której co do zasady dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.
    W końcu, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c CIT: „Nie uważa się za koszty uzyskania
    przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13
    powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów
    amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami,
    pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1,
    są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków
    trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia”.
    Zgodnie zaś z art. 16g ust. 13 CIT: „Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku
    przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową
    tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich
    ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych,
    których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za
    ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę,
    rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000
    zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia
    przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania,
    zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków
    trwałych i kosztami ich eksploatacji”.
    Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje przy tym pojęcia
    „ulepszenia”. Biorąc, pod uwagę linię orzeczniczą w tym zakresie więc stwierdzić należy, że
    ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość
    techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym
    celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech
    użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub
    obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być więc
    zasadniczo zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia
    środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania.
    Przekładając powyższe na analizowany stan faktyczny i ewentualne zdarzenia przyszłe,
    wskazać należy co następuje.
    AD 1 CASH CONTRIBUTION
    W odniesieniu do Cash Contribution uznać należy, że spełnione będą wszystkie przesłanki,
    do uznania takich płatności za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 CIT.
    Płatności takie bowiem:
      1) Dokonywane będą przez Wnioskodawcę – z jego zasobów majątkowych,

      2) Będą definitywne, tj. ostateczne i nie będą zwracane na rzecz Wnioskodawcy (z
        zastrzeżeniem ewentualnych rozliczeń stron na wypadek skrócenia umowy najmu z
        winy/z przyczyn leżących po stronie najemcy i z uwzględnieniem zasad rządzących u
        Podatnika takimi ewentualnymi rozliczeniami),
      3) Pozostawać będą w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością
        gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni komercyjnych,
      4) Ponoszone będą w celu uzyskania/zachowania źródła przychodów, tj.: pozyskania
        nowych najemców/utrzymania dotychczasowych najemców na kolejne okresy
        najmu, a którzy to najemcy bez otrzymania Cash Contribution nie zawarliby/nie
        przedłużyliby umów najmu na Lokale w szczególności – na oczekiwany przez
        Podatnika okres okres minimalny,
      5) Będą właściwie udokumentowane: umowami najmu oraz fakturami VAT,
      6) Nie znajdują się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 CIT, nie uważa
        się za koszty uzyskania przychodów.
    Wydatki tytułem Cash Contribution nie będą stanowić nakładów na środki trwałe i
    wartości niematerialne i prawne. W świetle ich planowanej konstrukcji istotnym jest
    natomiast w szczególności, że brak poniesienia przez Spółkę tych kosztów
    uniemożliwiałoby pozyskiwanie/utrzymywanie najemców w Lokalach czego konsekwencją
    byłby brak możliwości prowadzenia efektywnej działalności gospodarczej polegającej na
    wynajmie powierzchni komercyjnych i uzyskiwania z tego tytułu przychodów.
    Zauważyć należy bowiem, iż kwestia zawierania kolejnych umów najmu często zależna jest
    od wcześniej już zawartych/funkcjonujących najmów. Najemcy bowiem – analizując
    oferowane lokalizacje, weryfikują nie tylko warunki stricte finansowe, ale również
    gospodarcze, tj. istotna pozostaje zarówno atrakcyjność lokalizacji samej w sobie
    (lokalizacja budynku/lokalu) jak i atrakcyjność lokalizacji pod względem jej ogólnego
    zagospodarowania (portfolio innych najemców, w tym stanowiących niestanowiących
    konkurencji dla danego najemcy w danej lokalizacji. Ich rozpoznawalność i atrakcyjność
    jednostkowa jak i całościowa – w odniesieniu do całego obiektu na określonym poziomie
    komercjalizacji ilościowej i jakościowej). Od takich czynników zależy bowiem dalej z kolei
    opłacalność prowadzonej przez najemcę działalności. Wydatki tego typu są powszechnie
    stosowane w branży. Powinny zostać zaliczone więc do kosztów uzyskania przychodów
    innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich).
    Cash Contribution stanowić będą zatem pośrednie koszty uzyskania przychodów, o
    których mowa w art. 15 ust. 4d CIT. Wskazać należy jednakże, że Cash Contribution w
    koncepcji jak założona przez Podatnika (co do zasady: z zastrzeżeniem rozliczenia tej
    płatności w przypadku naruszenia przez najemcę z jego winy lub z przyczyn leżących po
    jego stronie – ustalonego pełnego lub co najmniej minimalnego okresu umowy – w
    stosunku zasadniczo proporcjonalnym do poziomu tego naruszenia), przy umowach
    zawieranych najczęściej na okresy przekraczające dany rok podatkowy (nie odpowiadające
    okresom rozliczeniowym Podatnika), zdaniem Spółki, do płatności takich zastosowanie
    znajdzie art. 15 ust. 4d zd. drugie CIT. Standardem na rynku wynajmu nieruchomości
    komercyjnych jest wypłacanie najemcom zachęt finansowych, bez wypłaty których
    najemcy nie zawarliby/nie przedłużyliby umowy najmu.
    Cash Contribution, choć z założenia wypłacana będzie jednorazowo w całości lub w
    częściach, będzie miała charakter samoistny i definitywny. Płatność taka nie będzie
    wynikać jednakże jedynie z faktu zawarcia danej umowy najmu czy jej przedłużenia na
    dalszy okres, ale warunkować ją będzie również ustalony okres faktycznego trwania samej
    umowy. Definitywny charakter tych płatności uzależniony będzie bowiem od warunku
    rozwiązującego, że umowa nie zostanie zakończona przed przewidzianym dla niej pełnym
    lub co najmniej minimalnym, oczekiwanym przez Podatnika okresem. Służyć to ma
    zabezpieczeniu słusznego interesu wynajmującego (skalkulowanie minimalnej

    rentowności poczynionych nakładów). Poniesienie tych wydatków nie będzie stanowić
    więc stricte warunku samego tylko zawarcia umowy, lecz element jej realizacji. Opłata ta,
    zdaniem Podatnika, odnosić się będzie więc zasadniczo do okresu obowiązywania
    zawartych z jej zastosowaniem poszczególnych umów najmu – w ich okresie pełnym lub
    co najmniej minimalnym. Zawarcie umowy (techniczne jej podpisanie) nie jest bowiem
    celem stron samym w sobie, ale środkiem do celu jakim jest realizacja umowy przez
    określony czas na określonych warunkach i osiągania z niej określonych korzyści
    (używanie przez najemcę, czynsz dla wynajmującego).
    Cash Contribution (jeden z elementów oferty i/lub końcowych ustaleń) stanowić będzie
    więc warunek zawartej umowy, przy czym jej zawarcie będzie jedynie środkiem do celu,
    jakim jest realizacja jej postanowień i osiąganie korzyści przez kilka lat. Koszt ten dotyczyć
    będzie zatem okresu przekraczającego rok podatkowy, co oznacza, że pierwszy warunek
    zastosowania art. 15 ust. 4d CIT pozostanie spełniony.
    Dalej: opłaty takie będą wiązać się z okresem odpowiednio pełnego lub minimalnego
    obowiązywania poszczególnych umów najmu – w zależności od ich konkretnej konstrukcji
    w danym przypadku. Wobec umów najmu przekraczających zwykle rok podatkowy Spółki,
    istniejących w praktyce sytuacji skrócenia pierwotnie zakładanych lub zakładanych
    minimalnych okresów umowy oraz idei Cash Contribution samej w sobie – niemożliwe jest
    jednoznaczne ustalenie, jaka część nakładów dotyczy kolejnych lat podatkowych.
    Wskazuje to, że wydatki takie wiązać należy więc z okresem (pełnym lub minimalnym)
    obowiązywania danej umowy najmu zawartej z zastosowaniem Cash Contribution.
    Drugi warunek zastosowania art. 15 ust. 4d CIT, zdaniem Spółki, również pozostaje więc
    spełniony. Cash Contribution są wobec tego u Podatnika kosztami, które dotyczą okresu
    przekraczającego rok podatkowy, jednakże bez względu na sposób i termin ich płatności –
    wydatki takie powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie
    art. 15 ust. 4d zd. drugie CIT, tj. jako koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do
    długości okresu, którego dotyczą (długości okresu umowy najmu/długości minimalnego
    zakładanego okresu umowy najmu z którymi będą związane).
    Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy na Pytanie 1 odpowiedzieć należałoby w ten sposób,
    że wydatki, które będą ponoszone przez Wnioskodawcę w konstrukcji Cash Contribution
    jak opisana wyżej, stanowić będą koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty
    bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d CIT (koszty
    pośrednie) i Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów
    zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. drugie CIT, tj. jako koszty uzyskania przychodów
    proporcjonalnie do długości okresu, którego będą dotyczyć, a to: długości okresu danej
    umowy najmu/długości minimalnego zakładanego okresu danej umowy najmu.
    AD 2-3 FIT-OUT
    W odniesieniu do Kontrybucji na Fit-Out i Kosztów Fit-Out Spółki uznać należy, że bez
    względu czy mowa o świadczeniach Pierwotnych czy Wtórnych – w obu przypadkach
    spełnione są wszystkie przesłanki, do uznania takich płatności za koszt uzyskania
    przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 CIT.
    Płatności takie bowiem:
      1) Dokonywane są/będą przez Wnioskodawcę – z jego zasobów majątkowych,
      2) Są/będą definitywne, tj. ostateczne i nie są/nie będą zwracane na rzecz
        Wnioskodawcy (z zastrzeżeniem ewentualnych rozliczeń stron na wypadek
        skrócenia umowy najmu z winy/z przyczyn leżących po stronie najemcy i z
        uwzględnieniem zasad rządzących u Podatnika takimi ewentualnymi rozliczeniami),
      3) Pozostają/będą pozostawać w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę
        działalnością gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni komercyjnych,

      4) Ponoszone są/będą w celu uzyskania/zachowania źródła przychodów, tj.: pozyskania
        nowych najemców/utrzymania dotychczasowych najemców na kolejne okresy
        najmu, a którzy to najemcy bez ustaleń w zakresie poniesienia/partycypowania
        przez wynajmującego w kosztach Fit-Out nie zawarliby/nie przedłużyliby umów
        najmu na Lokale w szczególności – na oczekiwany przez Podatnika okres/okres
        minimalny,
      5) Zostały/będą właściwie udokumentowane: umowami najmu oraz fakturami VAT,
      6) Nie znajdują się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 CIT, nie uważa
        się za koszty uzyskania przychodów. W zakresie ustalenia sposobu rozliczenia tych
        kosztów uzyskania przychodu wskazać należy, że: wydatki Spółki na Kontrybucję na
        Fit-Out, przekazywane najemcy na przeprowadzenie prac Fit-Out na zasadach
        opisanych w Modelu 1 oraz Koszty Fit-Out Spółki ponoszone na zasadach opisanych
        w Modelu 2 – oba w zakresie Fit-Out Wtórnych, nie zwiększają wartości użytkowej
        Budynku.
    Wnioskodawca pragnie zauważyć, że wartość Lokalu, będącego przedmiotem
    każdorazowej umowy najmu w wyniku przeprowadzonych prac Fit-Out Wtórnych nie
    zmienia się. Prace te przeprowadzane są zwykle w związku ze ściśle sprecyzowanymi
    oczekiwaniami konkretnego najemcy, mają bowiem służyć specyfice jego działalności.
    Tym samym – nie mają one obiektywnej wartości dla Spółki, a co więcej ze względu na
    swój indywidualny charakter, zwykle nie stanowią wartości także dla kolejnego najemcy.
    Najczęściej zresztą, po zakończeniu danej umowy najmu, lokale przywracane są do stanu
    sprzed bieżącej aranżacji w całości lub w przeważającej części. Zatem wartość Lokalu nie
    wzrasta w wyniku przeprowadzenia prac Fit-Out Wtórnych, ponieważ ich wykonanie, a
    następnie likwidacja (aranżacja powierzchni na potrzeby nowego najemcy) są wpisane w
    normalny cykl eksploatacyjny Lokalu.
    Wobec tego, zdaniem Spółki, nieuzasadnionym byłoby kwalifikowanie prac Fit-Out
    Wtórnych, przeprowadzanych w celu każdorazowego adaptowania Lokalu do wymagań
    kolejnych najemców, jako ulepszenia zwiększającego wartość początkową środka trwałego.
    Przedmiotowym pracom nie sposób przypisać charakteru zmieniającego funkcję użytkową
    przedmiotu najmu, a w efekcie ich wykonania nie zwiększa się jego wartość. Wydatki te
    nie powinny być więc uwzględniane w wartości początkowej danego budynku. Wydatki te
    niewątpliwie ponoszone są jednakże w celu pozyskania/utrzymania najemców (zawarcia
    /przedłużenia umów najmu i to na ustalony okres). Brak poniesienia przez Spółkę tych
    kosztów uniemożliwiałoby pozyskiwanie/utrzymywanie najemców w Lokalach czego
    konsekwencją byłby brak możliwości prowadzenia efektywnej działalności gospodarczej
    polegającej na wynajmie powierzchni komercyjnych i uzyskiwania z tego tytułu
    przychodów.
    Zauważyć należy bowiem jak wcześniej, iż kwestia zawierania kolejnych umów najmu
    często zależna jest od wcześniej już zawartych/funkcjonujących najmów. Najemcy,
    analizując oferowane lokalizacje, weryfikują nie tylko warunki stricte finansowe, ale
    również gospodarcze, tj. istotna pozostaje zarówno atrakcyjność lokalizacji samej w sobie
    (lokalizacja budynku/lokalu) jak i atrakcyjność lokalizacji pod względem jej ogólnego
    zagospodarowania (portfolio innych najemców, w tym stanowiących/niestanowiących
    konkurencji dla danego najemcy w danej lokalizacji. Ich rozpoznawalność i atrakcyjność
    jednostkowa jak i całościowa – w odniesieniu do całego obiektu na określonym poziomie
    komercjalizacji ilościowej i jakościowej). Od takich czynników zależy bowiem dalej z kolei
    opłacalność prowadzonej przez najemcę działalności.
    Wydatki te powinny zostać zaliczone więc do kosztów uzyskania przychodów innych niż
    koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), o których mowa
    w art. 15 ust. 4d CIT. Wskazać należy jednakże, że wydatki jak wyżej, w koncepcji jak
    stosowana z założenia przez Podatnika (nierzadko – z zastrzeżeniem rozliczenia tych

    płatności w przypadku naruszenia przez najemcę z jego winy lub z przyczyn leżących po
    jego stronie – ustalonego pełnego lub co najmniej minimalnego okresu umowy – w
    stosunku zasadniczo proporcjonalnym do poziomu tego naruszenia), przy umowach
    zawieranych najczęściej na okresy przekraczające dany rok podatkowy (nie odpowiadające
    okresom rozliczeniowym Podatnika), zdaniem Spółki, do płatności takich zastosowanie
    znajdzie art. 15 ust. 4d zd. drugie CIT.
    Standardem na rynku wynajmu nieruchomości komercyjnych jest wypłacanie najemcom
    zachęt finansowych, bez wypłaty których najemcy nie zawarliby/nie przedłużyliby umowy
    najmu. Wydatki Spółki na Kontrybucję na Fit-Out oraz Koszty Fit-Out Spółki, choć
    wypłacane mogą być w całości lub w częściach, mają charakter samoistny i definitywny.
    Płatności takie nie wynikają jednakże jedynie z faktu zawarcia danej umowy najmu czy jej
    przedłużenia na dalszy okres, ale warunkuje ją również ustalony okres faktycznego
    trwania samej umowy. Definitywny charakter tych płatności uzależniony jest bowiem od
    warunku rozwiązującego, że umowa nie zostanie zakończona przed przewidzianym dla
    niej pełnym lub co najmniej minimalnych, oczekiwanym przez Podatnika okresem. Służy to
    zabezpieczeniu słusznego interesu wynajmującego (skalkulowanie minimalnej
    rentowności poczynionych nakładów). Poniesienie tych wydatków nie stanowi więc stricte
    warunku samego tylko zawarcia umowy, lecz element jej realizacji. Opłaty takie, zdaniem
    Podatnika, odnoszą się więc zasadniczo do okresów obowiązywania zawartych z ich
    zastosowaniem poszczególnych umów najmu – w ich okresie pełnym lub co najmniej
    minimalnym. Zawarcie umowy (techniczne jej podpisanie) nie jest bowiem celem stron
    samym w sobie, ale środkiem do celu jakim jest realizacja umowy przez określony czas na
    określonych warunkach i osiągania z niej określonych korzyści (używanie przez najemcę,
    czynsz dla wynajmującego). Wykonanie prac Fit-Out (jeden z elementów oferty i/lub
    końcowych ustaleń) stanowi więc warunek zawartej umowy, przy czym jej zawarcie jest
    jedynie środkiem do celu, jakim jest realizacja jej postanowień i osiąganie korzyści przez
    kilka lat. Koszt ten dotyczy zatem okresu przekraczającego rok podatkowy, co oznacza, że
    pierwszy warunek zastosowania art. 15 ust. 4d CIT pozostaje spełniony.
    Dalej: opłaty takie wiążą się z okresem odpowiednio pełnego lub minimalnego
    obowiązywania poszczególnych umów najmu – w zależności od ich konkretnej konstrukcji
    w danym przypadku. Wobec umów najmu przekraczających zwykle rok podatkowy Spółki,
    istniejących w praktyce sytuacji skrócenia pierwotnie zakładanych lub zakładanych
    minimalnych okresów umowy oraz idei prac Fit-Out samej w sobie (jako kosztów
    ponoszonych w różny sposób: jednorazowo lub okresowo przez ustalony czas i na
    ustalonych zasadach, ale zasadniczo służących tylko danemu najemcy i utraty ich
    funkcjonalności wraz z ustaniem danego stosunku najmu) – niemożliwe jest jednoznaczne
    ustalenie, jaka część nakładów dotyczy kolejnych lat podatkowych. Wskazuje to, że
    wydatki takie wiązać należy więc z okresem (pełnym lub minimalnym) obowiązywania
    danej umowy najmu.
    Drugi warunek zastosowania art. 15 ust. 4d CIT zdaniem Spółki, również pozostaje więc
    spełniony. Wydatki Spółki na Kontrybucję na Fit-Out oraz Koszty Fit-Out Spółki w zakresie
    Fit-Out Wtórnych są więc u Podatnika kosztami, które dotyczą okresu przekraczającego
    rok podatkowy, jednakże bez względu na sposób i termin ich płatności – wydatki takie
    powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d
    zd. drugie CIT, tj. jako koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu,
    którego dotyczą (długości okresu umowy najmu/długości minimalnego zakładanego
    okresu umowy najmu z którymi są związane).
    Dalej wskazać należy, że analiza przywołanych wcześniej przepisów w zakresie zasad
    amortyzacji wykazuje, iż wydatki Spółki na Kontrybucję na Fit-Out, przekazywane najemcy
    na przeprowadzenie prac Fit-Out na zasadach opisanych w Modelu 1 oraz Koszty Fit-Out
    Spółki, które ponoszone miałyby być na zasadach opisanych w Modelu 2 – oba w zakresie
    Fit-Out Pierwotnych również nie będą zwiększać wartości użytkowej Inwestycji –
    niezależnie od momentu ich poniesienia jako niezwiązane bezpośrednio z daną

    inwestycją. Prace Fit-Out Pierwotne bowiem również będą miały na celu dostosowanie
    podstawowego standardu wykończenia danego lokalu do potrzeb konkretnego najemcy.
    Trudno mówić więc o wzroście wartości użytkowej, skoro dane Fit-Out Pierwotne będą
    dedykowane konkretnemu najemcy i tylko dla niego zasadniczo stanowić będą wartość
    użytkową (dla potrzeb kolejnego najemcy konkretna aranżacja powierzchni lokalu w
    ramach prac Fit-Out Pierwotnych będzie z reguły nieakceptowalna i w razie zawarcia
    nowej umowy najmu, wymagane będzie wykonanie nowych prac adaptacyjnych –
    wtórnych).
    Tym samym okres ekonomicznej i funkcjonalnej użyteczności prac Fit-Out Pierwotnych nie
    będzie wykraczać poza okres, na który zawarta zostanie dana umowa najmu/planowany
    okres współpracy stron (np. aranżacje, które będą wykorzystane tylko przez danego
    najemcę, w związku z jego specyficznymi oczekiwaniami). Prace te będą wykonywane
    według wytycznych najemcy, a także podyktowane będą jego oczekiwaniami oraz
    specyfiką działalności tego konkretnego najemcy.
    W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na prace Fit-Out Pierwotne nie
    zwiększą wartości użytkowej środków trwałych, a tym samym nie zwiększą wartości
    początkowej nowych powierzchni Inwestycji i nie powinny być uwzględniane w wartości
    początkowej środka trwałego. Nieuzasadnionym byłoby bowiem kwalifikowanie prac
    przeprowadzanych jedynie w celu adaptowania lokalu będącego przedmiotem najmu do
    wymagań konkretnego najemcy, jako kosztu wytworzenia (w zakresie prac przed
    oddaniem Inwestycji do używania) lub ulepszenia zwiększającego wartość początkową
    budynku jako środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 13 CIT (w zakresie prac po
    oddaniu Inwestycji do używania).
    Przedmiotowym pracom nie sposób bowiem przypisać charakteru zmieniającego (w
    szczególności zwiększającego) funkcję użytkową przedmiotu najmu. Nie wiążą się one
    również z powstaniem nowych środków trwałych.
    W końcu wskazać należy, iż bez znaczenia pozostawać powinien moment
    przeprowadzenia prac Fit-Out Pierwotnych również ze względów słusznościowych, tj.
    rozpoczęcie wykonania prac Fit-Out Pierwotnych ewentualnie jeszcze przed oddaniem
    Inwestycji do używania nie powinno wpływać na kwalifikację poniesionych w tym zakresie
    wydatków. Nie powinny one być uwzględniane w wartości początkowej Inwestycji z
    samego względu na ich tymczasowy charakter, a nie moment ich wykonania.
    Nieuzasadnionym byłoby bowiem choćby wstrzymywanie prac Fit-Out Pierwotnych do
    czasu administracyjnego oddania Inwestycji do użytkowania, gdyby kwalifikacja tych
    kosztów miała być zależna od momentu ich poniesienia. Jak najwcześniejsze zrealizowanie
    tych prac ma bowiem na celu jak najszybsze doprowadzenie do otwarcia Lokalu i
    generowanie przychodów dla stron. Moment wykonania takich prac (przed lub po
    oddaniu Inwestycji), nie ma tymczasem żadnego wpływu na zakres planowanych prac Fit-
    Out Pierwotnych, ich specyfikę i charakter, nie powinien więc w żaden sposób wpływać na
    sposób kwalifikowania tych wydatków do kosztów podatkowych. Bez znaczenia pozostaje
    tu również model rozliczenia prac Fit-Out Pierwotnych, tj. czy koszty te ponosi
    samodzielnie Spółka, czy też najemca z udziałem Spółki. Także te wydatki ponoszone są w
    uzasadnionym celu, tj. pozyskania najemców (zawarcia umów najmu) w znaczeniu
    zachęcenia danego najemcy (potencjalnego najemcy) do zawarcia negocjowanej umowy
    najmu poprzez stworzenie korzystnych warunków do rozpoczęcia współpracy z tym
    najemcą. Poniesienie tych wydatków jest racjonalne i znajduje gospodarcze uzasadnienie,
    gdyż standardem oferowanym przez wynajmujących jest przystosowanie lokalu do
    potrzeb konkretnego najemcy na koszt wynajmującego, bądź też partycypowanie przez
    wynajmującego w kosztach prac Fit-Out obciążających najemcę.
    Koszty te należy uznać za poniesione w celu uzyskania przychodów w tym, zachowania
    oraz zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatków tych również i tu nie sposób będzie
    zaś powiązać z uzyskiwaniem konkretnego przychodu. Tym samym wydatki te również
    powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty

    bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), o których mowa w art.
    15 ust. 4d CIT. W zakresie charakterystyki: jedynym elementem różniącym Fit-Out
    Pierwotne wobec Fit-Out Wtórnych – jest moment poczynienia tych nakładów (przed
    oddaniem Inwestycji do użytkowania).
    W pozostałym zakresie – uwagi poczynione w zakresie Fit-Out Wtórnych znajdują
    zastosowanie również wobec Fit-Out Pierwotnych.
    Reasumując więc, zdaniem Wnioskodawcy na Pytania 2 i 3 odpowiedzieć należałoby w ten
    sposób, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na Kontrybucję na Fit-Out
    przekazaną najemcy na przeprowadzenie prac Fit-Out oraz wydatki Wnioskodawcy
    tytułem Kosztów Fit-Out Spółki na zasadach opisanych odpowiednio w Modelu 1 i Modelu
    2 w zakresie zarówno Fit-Out Wtórnych jak i Fit-Out Pierwotnych, stanowią/stanowić będą
    koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o
    których mowa w art. 15 ust. 4d CIT (koszty pośrednie) i Wnioskodawca może zaliczać je do
    kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. drugie CIT, tj. jako koszty
    uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, a to: długości
    okresu danej umowy najmu/długości minimalnego zakładanego okresu danej umowy
    najmu. Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu
    Administracyjnego z 3 września 2024 r., sygn. II FSK 1486/21.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części
    nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”),
        kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia
        przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia
        źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty
        poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego
        ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego
        poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.
    Powyższa definicja kosztów uzyskania przychodów, sformułowana przez ustawodawcę,
    ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika
    powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.
    Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do
    kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego
    rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku
    przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną
    szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo
    zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.
    W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt
    uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:
    - został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać
      pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu
      podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby
      inne niż podatnik),
    - jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi
      w jakikolwiek sposób zwrócona,
    - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

    - poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub
      może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
    - został właściwie udokumentowany,
    - nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT
      nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
    Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków
    enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą
    koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z
    osiąganymi przychodami.
        W art. 16 ust. 1 ustawy o CIT ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet
        mimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, bądź
        zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, w rozumieniu przepisów
        podatkowych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.
    W rozpatrywanej sprawie z racji charakteru opisanych przez Państwa wydatków zasadne
    jest dokonanie ich oceny pod kątem zarówno art. 15 ust. 1 ustawy o CIT jak i art. 16 ust. 1
    pkt 1 lit. c w związku z art. 16g ust. 13 ww. ustawy, ponieważ kwestią istotną będzie
    ustalenie, czy ww. wydatki nie spowodują ulepszenia środków trwałych.
    Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ww. ustawy,
        nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków
        trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych,
        stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych – wydatki te,
        zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów
        amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem
        uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub
        wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.
    Jednocześnie, w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o CIT,
        kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz
        wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie
        z art. 16a–16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy
        dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w
        roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości
        odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych,
        obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.
    Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT,
        amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub
        współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
        kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
        1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
        2) maszyny, urządzenia i środki transportu,
        3) inne przedmioty
        – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez
        podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością
        gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub
        umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
    Oznacza to, że wymienione w pkt 1-3 powyższej regulacji środki trwałe będą podlegały
    amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:
    - zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

    - stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają
      wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z
      wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu
      finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o CIT,
    - są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie
      określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia
      składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne
      pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne
      technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i
      pozwoleń na użytkowanie,
    - przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – to podatnik samodzielnie
      decyduje o tym, jak długo będzie używany dany składnik,
    - są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego
      działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu,
      dzierżawy lub umowy leasingu,
    - nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy o CIT.
    Jak już wyżej zostało wskazane, środek trwały podlega amortyzacji w sytuacji, gdy w dniu
    przyjęcia do używania jest kompletny i zdatny do użytku.
    Składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie
    elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem.
    Poprzez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć możliwość faktycznego oraz
    prawnego użytkowania.
    Zgodnie z art. 16f ust. 1 ww. ustawy,
        podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie
        prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od
        wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
        o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.
    W myśl art. 16d ust. 2 ww. ustawy,
        składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji
        środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1,
        najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin
        wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości
        niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.
    Na podstawie art. 16f ust. 3 ustawy o CIT,
        odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość
        początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu
        przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość
        początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d
        ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo
        jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości
        niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.
    Stosownie do art. 16d ust. 1 ustawy o CIT,
        podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku,
        o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z
        art. 16g nie przekracza 10 000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią
        wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.
    Jak wskazuje art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy,

        odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych
        lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od
        pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość
        wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w
        którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością
        początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono
        ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których
        zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
    Stosownie do treści art. 16i ust. 1 ustawy o CIT,
        odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł,
        dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie
        stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.
    Z powyższych przepisów wynika, że amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w
    czasie obniżenia kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności
    gospodarczej przedmiotów, które zużywają się w okresie dłuższym niż 1 rok (środków
    trwałych). Okres amortyzacji jest zwykle zbliżony do standardowego okresu użytkowania
    danego rodzaju środków trwałych, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości stawek
    amortyzacyjnych wskazanych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiących
    załącznik nr 1 do ustawy o CIT. Aby dany składnik majątku mógł zostać zaliczony do
    środków trwałych, musi stanowić własność lub współwłasność podatnika.
    Wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych stanowi Załącznik nr 1 do ustawy o CIT. Stawki
    amortyzacyjne przyporządkowane są do środków trwałych oznaczonych symbolami. Ich
    rozwinięcie znajduje się w Klasyfikacji Środków Trwałych, którą określa Rozporządzenie
    Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie klasyfikacji środków trwałych (Dz.
    U. z 2016 r. poz. 1864) będące rozporządzeniem wykonawczym do ustawy z dnia 29
    czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1779).
    Zgodnie z definicją przedstawioną w ww. rozporządzeniu, Klasyfikacja Środków Trwałych
    (dalej: „KŚT”) jest usystematyzowanym wykazem środków trwałych (obiektów) służących
    do celów ewidencyjnych, ustalania stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań
    statystycznych. W KŚT za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy
    element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów
    i świadczenia usług. Może nim być budynek, maszyna, pojazd mechaniczny itp. Jedynie w
    nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt –
    obiektu zbiorczego, którym może być zespół przewodów rurociągowych lub zespół latarni
    jednego typu użytkowanych na terenie zakładu, ulicy, osiedla, zespoły komputerowe itp.
    Należy jednak zauważyć, że zarówno przepisy ww. ustawy o statystyce publicznej, jak i
    wydanego w celu jej wykonania rozporządzenia, nie są przepisami prawa podatkowego, a
    w konsekwencji, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nie mogą być przedmiotem
    niniejszej interpretacji.
    Obowiązek odpowiedniej klasyfikacji środka trwałego spoczywa na podmiocie
    gospodarczym. Wynika to z komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia
    24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów
    klasyfikacyjnych (Dz. Urz. z 2005 r. GUS Nr 1, poz. 11). W przypadku trudności w ustaleniu
    właściwej klasyfikacji, zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do
    odpowiedniego Urzędu Statystycznego, który udziela informacji w zakresie stosowania
    wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych.
    Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa
    podatkowego należy wskazać, że podstawowym kryterium stanowiącym o klasyfikacji
    danego urządzenia (nabytego lub wytworzonego przez podatnika) jako odrębnego środka
    trwałego jest kwestia jego kompletności i zdatności do używania.

    Przepisy prawa podatkowego nie wyjaśniają co należy rozumieć pod pojęciem „kompletny
    i zdatny do użytkowania”. Zgodnie z regułą wykładni językowej, w myśl której w sytuacji,
    gdy ustawodawca nie nadał danemu terminowi szczególnego znaczenia, stosując definicję
    ustawową, należy przyjąć takie jego znaczenie, jakie funkcjonuje w języku powszechnym.
    W języku powszechnym – jak wynika z definicji zawartej w Słowniku języka polskiego
    Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sjp.pwn.pl) – pojęcie „używać” jest synonimem
    pojęcia „użyć” i oznacza, m.in. „zastosować coś jako środek, narzędzie” oraz „zrobić z
    czegoś użytek”. Z powyższego należy wywieść, że oddanie środka trwałego „do używania”
    jest ściśle związane z włączeniem go do wykorzystywania w prowadzonej działalności
    gospodarczej, po uprzednim stwierdzeniu, że jest on kompletny i zdatny do użytku.
    Składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie
    elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem.
    Poprzez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć możliwość faktycznego oraz
    prawnego użytkowania – po uzyskaniu stosownych pozwoleń i koncesji. Oznacza to, że w
    dniu przyjęcia do używania środki trwałe powinny być obiektywnie gotowe do
    wykorzystywania ich przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego
    działalnością gospodarczą.
    Takie rozumienie kryteriów „kompletności” i „zdatności do użytku” prezentowane jest
    szeroko w doktrynie prawa podatkowego:
    - kompletne i zdatne do użytku są takie składniki majątku trwałego, które zawierają
      wszystkie elementy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania
      zgodnie z ich przeznaczeniem, bez narażenia życia lub zdrowia osób z nich
      korzystających, które ponadto posiadają stosowne atesty i homologacje oraz
      dopuszczone są do używania przez właściwe organy administracji państwowej (J.
      Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, C.H. Beck, Warszawa
      2009, s. 518-519);
    - składnik majątku spełnia przesłanki kompletności i zdatności do użytku, jeżeli jest on
      wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie
      zgodnie z przeznaczeniem, ponadto są sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie
      w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie (E. Mazur,
      Komentarz do art. 16(a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 2009,
      LEX);
    - zdatność do użytku w wielu sytuacjach faktycznych oznaczać będzie konieczność
      spełnienia szeregu wymogów formalnoprawnych nakładanych na przedsiębiorcę
      przez odrębne przepisy (M. Wilk, Komentarz do art. 16(a) ustawy o podatku
      dochodowym od osób prawnych, 2014, LEX);
    - kompletność oraz zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania oznacza też, że
      środek trwały zawiera wymagane elementy konstrukcyjne pozwalające na jego
      funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, jest sprawny technicznie, a jeśli istnieją
      wymogi formalne, to także one są spełnione (M. Ślifirczyk, F. Świtała, R. Krasnodębski,
      G. Dźwigała, P. Karwat, Z. Huszcz, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych.
      Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2009).
    W świetle powyższego należy podkreślić, że składnik majątku spełnia kryterium
    kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy umożliwiające jego
    funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Natomiast, sformułowanie „zdatny do użytku”
    należy rozumieć jako „możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania”. Zatem
    „kompletne i zdatne do użytku” nie oznacza jednocześnie, że składniki majątku mają być
    zdolne do samodzielnej pracy.
    W myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT,
        za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
        prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

        1) w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia,
        2) w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.
    Zgodnie z art. 16g ust. 3 ww. ustawy,
        za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane
        z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości
        niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu,
        załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i
        uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych,
        skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i
        usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od
        towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie
        przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot
        różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku
        importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników
        majątku.
    Z powyższego wynika zatem, że za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia,
    zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i
    wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne
    koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu
    wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz
    pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności
    odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do
    dnia przekazania środka trwałego do używania.
    W myśl art. 16g ust. 13 ustawy o CIT,
        jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy,
        rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków,
        ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie,
        w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których
        jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za
        ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę,
        rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza
        10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości
        z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności
        okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za
        pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.
    Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia ulepszenia. Biorąc jednakże pod uwagę linię orzeczniczą
    w tym zakresie stwierdzić należy, że ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka
    trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika
    majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub
    nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie
    standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem
    ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do
    wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem
    okresu jego używania. O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki bezpośrednio
    zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też uznane zostaną za nakłady na
    ulepszenie środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez
    odpisy amortyzacyjne – zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami – decyduje
    zakres przeprowadzonych robót. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma
    wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub
    modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują
    wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do
    używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością

    produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich
    eksploatacji.
    Ulepszeniem środka trwałego – w rozumieniu ustawy o CIT – jest więc:
    - przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego
      dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,
    - rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek
      trwały,
    - rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi
      odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,
    - adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego
      środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został
      zbudowany lub użytkowany,
    - modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.
    W kontekście powyższego, stwierdzić należy, że nie każdy wydatek poniesiony na środek
    trwały będzie stanowił o jego ulepszeniu. Istotny jest bowiem charakter poniesionych
    wydatków. Wydatki o charakterze odtworzeniowym, przywracające jedynie pierwotną
    wartość użytkową danego środka trwałego, których poniesienie nie spowoduje wzrostu
    wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do
    używania, nie skutkują jego ulepszeniem. Różnica między nakładami na remont a
    nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do
    podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych a drugie do podjęcia,
    czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji
    lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych.
    Odnosząc się zatem do ustalenia czy opisane we wniosku wydatki (w konstrukcji Cash
    Contribution, na Kontrybucję Fit-Out oraz Prace Fit-Out) stanowią/stanowić będą koszty
    uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w
    art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, wskazać należy, że w przedmiotowej sytuacji istotny jest
    wprowadzony ustawą podział kosztów na bezpośrednio i inne niż bezpośrednio związane
    z przychodami.
    W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:
    - bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na
      uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej
      wysokości powstał związany z nimi przychód – art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o CIT),
    - inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób
      przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako
      prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT).
    Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4 ustawy o CIT,
        koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione
        w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne
        w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im
        przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.
    Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie i doktrynie poglądem, kosztami uzyskania
    przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są wydatki, których poniesienie
    przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów.
    Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT,
        koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z
        przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu
        przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część

        dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania
        przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
    Koszty pośrednie stanowić zatem będą wydatki, których nie da się wprost przypisać do
    konkretnych przychodów, są one jednak gospodarczo uzasadnione i prowadzą do
    osiągnięcia przychodów.
    W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT,
        za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h,
        uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na
        podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na
        podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem
        sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń
        międzyokresowych kosztów.
    Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” –
    brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych,
    niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego
    związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W
    efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych
    jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc
    dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu
    indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone.
    Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego
    przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego
    związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów
    uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są
    bezpośrednio związane.
    Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio
    związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w
    sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem
    bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na
    nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.
    Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można
    przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji
    przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.
    Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego
    odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać
    konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty
    ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę
    prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami,
    nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest
    możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód
    uzasadniający potrącenie takich kosztów.
    W nawiązaniu do zadanych we wniosku pytań zauważyć należy, że wydatki, które będą
    ponoszone przez Państwa w konstrukcji Cash Contribution, wydatki na Kontrybucję na Fit-
    Out przekazaną najemcy na przeprowadzenie prac Fit-Out oraz Państwa wydatki tytułem
    Kosztów Fit- Out Spółki - na zasadach opisanych odpowiednio w Modelu 1 i Modelu 2, w
    zakresie Fit-Out Wtórnych/Fit-Out Pierwotnych przełożą się na osiąganie przychodów z
    najmu, natomiast nie można ich przypisać w sposób bezpośredni do uzyskanego
    konkretnego przychodu.
    W związku z tym wydatki te nie stanowią wydatków na ulepszenie środka trwałego
    (budynku) zwiększających jego wartość początkową, o których mowa w art. 16g ust. 13
    ustawy o CIT, ani nie stanowią wydatków na składniki majątkowe, które stanowią środki
    trwałe, natomiast powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu jako tzw. koszty

    pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami), o których mowa w art. 15 ust.
    4d ustawy o CIT. W konsekwencji koszty te powinny zostać rozliczone na zasadach
    wynikających z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.
    Zauważyć należy, że przepisy wskazują, iż – co do zasady – koszty pośrednie potrąca się w
    roku poniesienia. W przypadku, gdy dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je
    proporcjonalnie. Jednak o tym, czy dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może
    zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy
    prawa podatkowego.
    W świetle przytoczonych przepisów wydatki stanowiące koszty pośrednie, o których mowa
    we wniosku nie są kosztami przekraczającymi rok podatkowy, dotyczą one nie tyle
    samego trwania umowy najmu, lecz w ogóle możliwości zawarcia umowy najmu. Wydatki
    stanowiące koszty pośrednie, o których mowa we wniosku mają charakter samoistny,
    jednorazowy, definitywny i nie są przypisane do opłat uiszczanych przez Najemców w
    trakcie obowiązywania umowy najmu. W związku z tym nie należy wiązać ww. wydatków z
    całym okresem obowiązywania umowy najmu, ale w ogóle z możliwością zawarcia umowy
    najmu.
    Wobec tego, wydatki stanowiące koszty pośrednie, o których mowa we wniosku nie są
    kosztami przekraczający rok podatkowy i powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania
    przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.
    Zatem, należy zgodzić się z Państwem, że wydatki, które będą ponoszone przez Państwa w
    konstrukcji Cash Contribution, wydatki na Kontrybucję na Fit- Out przekazaną najemcy na
    przeprowadzenie prac Fit-Out oraz Państwa wydatki tytułem Kosztów Fit- Out Spółki - na
    zasadach opisanych odpowiednio w Modelu 1 i Modelu 2, w zakresie Fit-Out Wtórnych/Fit-
    Out Pierwotnych, stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio
    związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. W tym też
    zakresie Państwa stanowisko - jest prawidłowe.
    Należy zauważyć jednak, że wbrew Państwa twierdzeniu, winny być one zaliczane do
    kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, a nie proporcjonalnie do długości
    okresu, którego dotyczą, tj. proporcjonalnie do okresu danej umowy najmu/długości
    minimalnego zakładanego okresu danej umowy najmu.
    Wydatki w konstrukcji Cash Contribution oraz na Fit-Out związane są bowiem z faktem
    zawarcia umowy najmu a nie z okresem na jaki jest ona zawierana, jak sami Państwo
    wskazali: „Z uwagi na konkurencyjny charakter branży, w której działa Spółka, w celu
    skłonienia najemców/potencjalnych najemców do zawarcia/kontynuowania umowy najmu
    Lokalu/Lokali, Spółka stosuje/może stosować różnego rodzaju zachęty. Zachęty te
    podzielić można na dwie podstawowe grupy: Cash Contribution oraz Fit-Out. Cash
    Contribution stanowi świadczenie pieniężne – inne niż przewidywane w ramach Fit-Out.
    Wypłacane jest ono przez wynajmującego na rzecz najemcy. W przypadku nowych
    najemców – jest to opłata „za wejście” najemcy do Lokalu, tj. zawarcie umowy najmu i jego
    otwarcie w danej lokalizacji na zasadach ustalonych przez strony w oparciu o zawartą
    umowę najmu. W przypadku przedłużania umowy najmu najemcy dotychczasowego – jest
    to opłata „prolongacyjna”, która związana jest zwykle z faktem przedłużenia umowy najmu
    o kolejny, konkretny – oczekiwany przez wynajmującego okres/okres minimalny. Celem
    takiej opłaty jest przede wszystkim zachęta najemcy do otwarcia/utrzymania działalności
    w danej lokalizacji. Prace Fit-Out z kolei wynikają z charakteru prowadzonej przez
    konkretnych najemców działalności. Rodzaj i zakres takich prac określane są w
    zawieranych umowach najmu i stosownych specyfikacjach. Prace te wykonywane są
    wobec zawarcia/przedłużenia umowy najmu i jej wejścia w życie”. Nie można tym samym
    stwierdzić, że poniesienie omawianego kosztu dotyczy okresu przekraczającego rok
    podatkowy.
    Zatem, koszty te jako koszty pośrednie, zaliczone powinny zostać do kosztów uzyskania
    przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, w dacie poniesienia.

    Przy tej okazji warto podkreślić, że sposób w jaki rozpoznali/rozpoznają Państwo
    przedmiotowe koszty na podstawie ustawy o rachunkowości nie ma wpływu na
    kwalifikację i moment rozpoznania ww. wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. W
    orzecznictwie sądowoadministracyjnym, a także w literaturze ugruntowany jest pogląd, że
    przepisy o rachunkowości nie są podatkotwórcze dlatego rozwiązania w nich przyjęte
    pozostają bez wpływu na prawo podatkowe poza tymi przypadkami w których ustawy
    podatkowe do tych przepisów wprost nawiązują.
    Biorąc pod uwagę powyższe, Państwa stanowisko w części dotyczącej momentu zaliczenia
    wydatków o których mowa we wniosku do kosztów uzyskania przychodu na podstawie
    art. 15 ust. 4d - jest nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo
    przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Końcowo, odnosząc się do przywołanego przez Państwa wyroku sądu administracyjnego
    stwierdzić należy, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego
    prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w
    ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami
    sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie
    stanowią materialnego prawa podatkowego.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna
    (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
    interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
        Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny
        lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi
        element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
        Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
        decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
        praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):

    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.