Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.469.2017.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-07
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości zabudowanej.
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; zakup
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2017 r. (data wpływu 23 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości zabudowanej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości zabudowanej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności Spółki jest prowadzenie sprzedaży detalicznej towarów handlowych poprzez sieć sklepów położonych na terenie całego kraju. W celu rozwoju prowadzonej działalności Spółka pozyskuje nowe nieruchomości, buduje oraz pozyskuje w inny sposób (m.in. poprzez najem) obiekty handlowe, w których prowadzi następnie działalność handlową.

W ramach prowadzonej przez siebie działalności, w celu poprawy warunków zagospodarowania jednej z nieruchomości stanowiącej własność Spółki, Spółka planuje nabyć nieruchomość (dalej: Nieruchomość). Podmiotem zbywającym ww. nieruchomość jest Gmina Miejska (dalej: UM, Sprzedający). W dalszej części niniejszego zapytania Spółka oraz UM są też nazywane Stronami.

UM nabyła nieodpłatnie prawo własności Nieruchomości z mocy prawa w drodze komunalizacji, w związku z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32, poz. 191, z późn. zm.). UM jest czynnym podatnikiem VAT.

Nieruchomość objęta jest obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej: MPZP) z przeznaczeniem pod zabudowę usługową. Na nieruchomości znajduje się budowla w postaci chodnika, która również będzie przedmiotem sprzedaży.

Jeśli chodzi o informacje na temat tego kto i kiedy wybudował chodnik, to wiadomo, że:

*   chodnik jest budowlą trwale związaną z gruntem,
*   nie jest możliwe określenie kto i kiedy wybudował ww. budowlę,
*   istnieje ona na pewno co najmniej od 2004 r. (po raz pierwszy pojawia się na zdjęciach lotniczych z tego okresu),
*   UM oświadczył, iż nie ponosił żadnych nakładów na chodnik.

Względem Nieruchomości UM nie przysługiwało przy nabyciu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a ponadto ani grunt ani znajdujący się na nim chodnik nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikiem VAT.

Sprzedający nie zamierza podpisywać wspólnie ze Spółką oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, natomiast opodatkuje sprzedaż Nieruchomości podatkiem VAT wg stawki 23% i udokumentuje tę sprzedaż fakturą VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości wystawionej przez Sprzedającego?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktury dokumentującej zakup Nieruchomości.

Brak prawa do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez Sprzedającego będzie wynikał z treści art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem: „Nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku”.

W opinii Spółki, nie będzie miało jednocześnie znaczenia na jakiej podstawie transakcja kupna -sprzedaży Nieruchomości powinna podlegać zwolnieniu z VAT, tj. czy Sprzedający powinien zastosować zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT czy też na podstawie art. 43 ust. 10a tej ustawy. W sytuacji bowiem, gdy od pierwszego zasiedlenia Nieruchomości upłynął okres ponad 2 lat, a strony transakcji nie złożyły oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, transakcja taka powinna podlegać zwolnieniu z VAT, a w konsekwencji Spółka nie będzie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury.

W przypadku dostawy budowli związanych trwale z gruntem (gruntów zabudowanych), zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, co oznacza, że stawkę podatkową określa stawka właściwa dla dostawy budowli znajdującej się na gruncie. Istotne jest zatem to, jaką stawką powinna być opodatkowana znajdująca się na gruncie budowla w postaci chodnika.

Zdaniem Spółki, w omawianym przypadku zastosowanie mieć powinien art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 tego samego artykułu, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ani dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie (w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów). Podsumowując, jeżeli obecnemu właścicielowi gruntu oraz chodnika (tj. UMK) nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy wybudowaniu lub nabyciu, a nieruchomość ta nie była wcześniej przedmiotem pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o VAT, jej dostawa podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Jeżeli natomiast przyjąć prezentowane w ostatnim czasie stanowisko Krajowej Informacji Skarbowej, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie dla celów podatku VAT należy rozumieć szerzej niż w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o VAT (zgodnie z przepisami art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko, jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”), ewentualne wykorzystywane Nieruchomości przez UMK mogłoby spełniać ww. przesłanki, co prowadziłoby do zwolnienia transakcji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W omawianym przypadku oznaczałoby to, że dla oceny czy doszło do pierwszego zasiedlenia istotne jest to czy doszło do rozpoczęcia użytkowania i zajęcia budynku lub budowli, a nie ma znaczenia czy doszło to tego w ramach czynności podlegających VAT. Jeżeli więc chodnik był użytkowany co najmniej od 2004 r., a UMK nie ponosił później żadnych nakładów i ulepszeń tej budowli, to można uznać, że do pierwszego zasiedlenia (w szerokim rozumieniu tej definicji) doszło ponad 2 lata temu.

Jeżeli zatem uznamy, że do pierwszego zasiedlenia doszło ponad 2 lata temu, to transakcja taka podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a w konsekwencji można z takiego zwolnienia zrezygnować poprzez złożenie przez obie strony oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia (na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT). Z uwagi na fakt, iż złożenie takiego oświadczenia jest prawem stron transakcji, jego niezłożenie do właściwego organu oznacza, iż transakcja podlega zwolnieniu z VAT.

Spółka wskazuje, iż zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ustawa o VAT zawiera jednocześnie zapis wyłączający prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT w sytuacji będącej przedmiotem wniosku – na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2. Zgodnie z tym przepisem: „Nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku”.

Bez względu zatem na podstawę prawną zwolnienia transakcji z VAT (tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 bądź art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT), w przypadku jeżeli Sprzedający wystawi fakturę zawierającą podatek VAT, Spółka nie będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT wykazanego na takiej fakturze.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy: Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu zakupu Nieruchomości, jeżeli Sprzedający wystawi fakturę zawierającą taki podatek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami – według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Tak więc, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, zarówno grunt jak i budynek spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Należy podkreślić, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 ustawy i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającą w takim charakterze.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem, Gmina Miejska dokonując sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy dla tej transakcji wystąpi jako podatnik podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści ww. przepisu wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży, nie minęły co najmniej dwa lata.

Według art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko, jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Stosownie jednak do treści art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, do celów ust. 1 lit. a) „budynek” oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem. Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14.

Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja ((pierwszego zasiedlenia (zajęcia) )) zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112, czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia, celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji ((pierwszego zasiedlenia)) wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko, jako ((pierwsze zajęcie budynku, używanie)). Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku ((w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu)). Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem, a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej, albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego, „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu zauważyć ponadto należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji ulepszenia ani wartości początkowej środka trwałego, w tym zakresie zatem należy odwołać się do przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Zawarte wprost w ustawie (art. 2 pkt 14 ustawy) odniesienie do przepisów o podatku dochodowym wskazuje, że spełnienie warunku utraty statusu pierwszego zasiedlenia w wyniku ulepszenia budynku ma miejsce, jeśli:

*   obiekt został ulepszony w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym,
*   ulepszenie przekroczyło 30% wartości początkowej środka trwałego.

Należy także zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b – zgodnie z zapisem art. 43 ust. 7a ustawy – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Zaznaczyć należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Natomiast jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów:

*   zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT,
*   wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności Spółki jest prowadzenie sprzedaży detalicznej towarów handlowych poprzez sieć sklepów położonych na terenie całego kraju. W celu rozwoju prowadzonej działalności Spółka pozyskuje nowe nieruchomości, buduje oraz pozyskuje w inny sposób (m.in. poprzez najem) obiekty handlowe, w których prowadzi następnie działalność handlową.

W ramach prowadzonej przez siebie działalności, w celu poprawy warunków zagospodarowania jednej z nieruchomości stanowiącej własność Spółki, Spółka planuje nabyć Nieruchomość. Podmiotem zbywającym ww. nieruchomość jest Gmina.

Gmina nabyła nieodpłatnie prawo własności Nieruchomości z mocy prawa w drodze komunalizacji. Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. Nieruchomość objęta jest obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem pod zabudowę usługową. Na nieruchomości znajduje się budowla w postaci chodnika, która również będzie przedmiotem sprzedaży. W ocenie Wnioskodawcy chodnik jest budowlą trwale związaną z gruntem, nie jest możliwe określenie kto i kiedy wybudował ww. budowlę. Istnieje ona na pewno co najmniej od 2004 r. (po raz pierwszy pojawia się na zdjęciach lotniczych z tego okresu) a więc – zdaniem Wnioskodawcy – do pierwszego zasiedlenia (w szerokim rozumieniu tej definicji) doszło ponad 2 lata temu. Gmina oświadczyła, iż nie ponosił żadnych nakładów na chodnik.

Względem Nieruchomości Gminie nie przysługiwało przy nabyciu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a ponadto ani grunt ani znajdujący się na nim chodnik nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikiem VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy (Spółki) dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości.

Przy czym, aby rozstrzygnąć powyższe w pierwszej kolejności należy ustalić czy sprzedaż przez Gminę przedmiotowej Nieruchomości zabudowanej, jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług czy też korzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwa TSUE, należy wskazać, że sprzedaż Nieruchomości nie została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż jak wynika z opisu sprawy, zajęcie (używanie) chodnika trwało dłużej niż dwa lata (przynajmniej od roku 2004). Ponadto, dokonujący dostawy tej Nieruchomości nie ponosił nakładów na jej ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym), które przekraczałyby 30% jej wartości początkowej. Zatem zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przy czym należy wskazać, że z opisu sprawy wynika, że Sprzedający nie zamierza podpisywać wspólnie ze Spółką oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, pomimo to sprzedający (Gmina) opodatkuje sprzedaż Nieruchomości podatkiem VAT wg stawki 23% i udokumentuje tę sprzedaż fakturą VAT.

Wskazać ponadto należy, że ze zwolnienia od podatku VAT korzysta również zbycie gruntu (udziału w gruncie) na którym posadowiona jest przedmiotowa Nieruchomości, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

Wobec zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku ze sprzedażą Nieruchomości bezzasadne jest badanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W odniesieniu do prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowej Nieruchomości należy wskazać, co następuje.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji sprzedaż Nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa – szczególnie przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dostawą Nieruchomości, jeżeli Gmina (Sprzedający) wystawi fakturę zawierającą podatek VAT w wysokości 23%, bowiem dostawa Nieruchomości będącej przedmiotem wniosku, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy wskazać, że stosownie do art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, w niniejszej sprawie powyższa interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla Gminy (zbywcy Nieruchomości).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.