Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4011.207.2017.1.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-04
Teza: w zakresie obowiązku sporządzenia informacji o wysokości przychodów z tytułu umorzenia długu.
Słowa kluczowe: przychód; umorzenie; wierzytelność; zobowiązanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 2 października 2017 r. (data wpływu 9 października 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku sporządzenia informacji o wysokości przychodów z tytułu umorzenia długu - **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku sporządzenia informacji o wysokości przychodów z tytułu umorzenia długu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą prawną, utworzoną zgodnie z przepisami ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 1896) dalej jako: „ustawa o funduszach inwestycyjnych”). Wnioskodawca zarządzany jest przez Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych, które jest organem zarządczym Wnioskodawcy.

Wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym - niestandaryzowanym funduszem sekurytyzacyjnym utworzonym na czas nieograniczony i działającym zgodnie z przepisami ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz statutu nadanego mu przez Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych (dalej jako: „Statut”).

Celem inwestycyjnym Wnioskodawcy jest realizacja należności z sekurytyzowanych wierzytelności oraz osiąganie dochodów z pozostałych lokat. Wnioskodawca lokuje swoje aktywa m.in. w wierzytelności spełniające określone kryteria i prawa do świadczeń z tytułu wierzytelności spełniających określone kryteria. W celu zgromadzenia środków na nabycie wierzytelności i praw do świadczeń z tytułu wierzytelności, Wnioskodawca emituje certyfikaty inwestycyjne.

Działalność Wnioskodawcy koncentruje się na nabywaniu wierzytelności. W ramach procesu windykacyjnego prowadzonego przez Wnioskodawcę część wierzytelności jest umarzanych, np. umorzeniu podlega ostatnia rata zadłużenia.

W związku z powyższym po stronie Wnioskodawcy powstała wątpliwość czy umorzenie długu przez Wnioskodawcę jest dokonaniem wypłaty należności lub świadczeń w rozumieniu art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym rodzi obowiązek sporządzania informacji PIT-8C.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy umorzenie długu przez Wnioskodawcę stanowi wypłatę należności lub świadczeń w myśl art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym rodzi po jego stronie obowiązek sporządzenia informacji o wysokości przychodów oraz przekazania jej w ustawowym terminie podatnikowi i właściwemu urzędowi skarbowemu?

Zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie przez niego długu nie stanowi wypłaty należności lub świadczeń w myśl art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie rodzi po jego stronie obowiązku sporządzenia informacji o wysokości przychodów oraz przekazania jej w ustawowym terminie podatnikowi i właściwemu urzędowi skarbowemu.

Zgodnie z art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: „Ustawa o PIT”) osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację wg ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy wg miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Wykładnia językowa art. 42a Ustawy o PIT prowadzi do wniosku, że jedynie dokonanie wypłaty skutkuje po stronie wypłacającego/ świadczeniodawcy obowiązkiem złożenia PIT-8C. Stąd też dla rozstrzygnięcia postawionego przez Wnioskodawcę pytania kluczowe jest ustalenie, czy w przypadku umorzenia długu można mówić o rzeczonej wypłacie.

Art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wszelkich dochodów art. 10 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT wymienia jako źródło przychodów inne źródła.

Stosownie do treści art. 20 ust. 1 Ustawy o PIT za przychody z innych źródeł uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17. Jak dowodzi sformułowanie „w szczególności”, definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy i jednocześnie niekwalifikowane do żadnej z kategorii przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy.

Za przychody z innych źródeł należy więc również uznać przychody z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Chociaż pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, jednak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęte zostało, iż "ma ono szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze (\`(...)\`), których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy" (por. uchwałę NSA z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06). Powyższa teza, choć zapadła na gruncie regulacji prawnych dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, zachowuje aktualność również w kontekście przepisów Ustawy o PIT. Nie ma bowiem podstaw do odmiennej interpretacji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”, którym obie ustawy podatkowe się posługują, na gruncie każdej z nich (zob. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1184/07).

W świetle powyższego nie budzi więc wątpliwości, iż z tytułu umorzenia długu lub jego części przez wierzyciela (tj. zwolnienie dłużnika z długu) po stronie dłużnika powstaje przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci możliwości bezpłatnego korzystania z kapitału (art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 Ustawy o PIT). Dzięki umorzeniu dłużnik zostaje zwolniony z obowiązku świadczenia kosztem swojego majątku, a więc z konieczności jego uszczuplenia. Umorzenie wymagalnych wierzytelności wiąże się z przyznaniem korzyści majątkowej poprzez zmniejszenie pasywów dłużnika.

Zawarcie umowy zwolnienia z długu jest czynnością prawną podejmowaną przez wierzyciela, której celem jest umorzenie części lub całości zobowiązania dłużnika. Na skutek działań podjętych przez wierzyciela dłużnik otrzymuje świadczenie w postaci zwolnienia go w całości lub w części z długu. Należy jednak zauważyć, że w związku z powyższym dochodzi do spełnienia świadczenia o charakterze niepieniężnym.

Niepieniężny charakter świadczenia przesądza, że nie może być ono przedmiotem wypłaty, o której mowa w art. 42a Ustawy o PIT. Tym samym jego spełnienie nie rodzi obowiązku sporządzenia informacji PIT-8C. Użycie przez ustawodawcę terminu wypłata determinuje wniosek, iż w przypadku umorzenia długu nie znajduje zastosowania przepis art. 42a.

Powyższa interpretacja przepisów znajduje potwierdzenie w piśmiennictwie doktryny, tak m.in. Bartosiewicz A., Kubacki R., \[w\] PIT. Komentarz, wyd. V, Lex 2015: „Komentowany przepis stanowi o „wypłacie należności lub świadczeń”. Ze Słownika języka polskiego wynika, że wypłata może dotyczyć wyłącznie świadczeń pieniężnych. W przypadku świadczeń niepieniężnych powinno się mówić raczej o ich dokonywaniu, a nie o wypłacie. Należałoby zatem uznać, że komentowany przepis odnosi się wyłącznie do tych świadczeń pieniężnych, które są wymienione w art. 20 ust. 1. Fakt, że w przepisie art. 20 ust. 1 mowa jest zarówno o świadczeniach pieniężnych, jak i niepieniężnych, nie ma znaczenia, skoro komentowany przepis odnosi się jedynie do świadczeń wypłacanych, a więc świadczeń pieniężnych.”

Wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (tak Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 20 marca 2000 roku, sygn.: FPS 14/99). W szczególności na gruncie prawa podatkowego, z uwagi na jego ingerencyjny charakter w sferę interesów obywateli, przyjmuje się prymat wykładni językowej nad innymi wykładniami, traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne w stosunku do wykładni językowej (gramatycznej). Tym samym jeśli z literalnego brzmienia przepisu art. 42a Ustawy o PIT jednoznacznie wynika, że ma on zastosowanie do sytuacji, w których dochodzi do wypłaty należności lub świadczeń, brak jest podstaw do objęcia jego dyspozycją również umorzenia długu przy którym nie dochodzi do wypłaty sensu stricte.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy jego stanowisko, zgodnie z którym umorzenie przez niego długu nie stanowi wypłaty należności lub świadczeń w myśl art. 42a Ustawy o PIT, a tym samym nie rodzi po jego stronie obowiązku sporządzenie informacji o wysokości przychodów oraz przekazania jej w ustawowym terminie podatnikowi i właściwemu urzędowi skarbowemu, należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.), zwanej dalej „updof”, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 updof, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Zwrot w „szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Zgodnie z art. 42a updof, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Według artykułu 353 Kodeksu cywilnego (t.j. Dz.U. z 2017., poz. 459 ze zm.) zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien to świadczenie spełnić.

Wierzytelnością jest zatem uprawnienie wierzyciela do żądania spełnienia danego świadczenia przez dłużnika - prawo podmiotowe przysługujące wierzycielowi. Jest to pojęcie odwrotne do pojęcia długu, który znajduję się w pasywach dłużnika, czyli drugiej strony stosunku zobowiązaniowego. Wierzytelność może mieć charakter zarówno pieniężny jak i niepieniężny.

Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego wierzytelność jest prawem podatnika i nie ma przeszkód, aby mógł się zrzec w każdej chwili tego prawa. Zrzeczenie się, polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika.

Art. 508 Kodeksu cywilnego stanowi, że zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że działalność Wnioskodawcy koncentruje się na nabywaniu wierzytelności. W ramach procesu windykacyjnego prowadzonego przez Wnioskodawcę część wierzytelności jest umarzanych.

W związku z powyższym po stronie Wnioskodawcy powstała wątpliwość czy umorzenie długu przez Wnioskodawcę jest dokonaniem wypłaty należności lub świadczeń w rozumieniu art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym rodzi obowiązek sporządzania informacji PIT-8C.

Zwolnienie dłużnika od zapłaty wierzytelności, czy też części wierzytelności, rodzi ten skutek, że dłużnik nie musi ponosić wydatków, które na nim ciążą. Na gruncie prawa podatkowego oznacza to, że zwolnienie podatnika z obowiązku wywiązania się ze zobowiązań, skutkuje dla niego powstaniem przychodu w postaci wartości umorzonych zobowiązań. Świadczeniobiorca osiąga bowiem korzyść majątkową o konkretnym wymiarze, gdyż zmniejsza się zobowiązanie, jakie musiałby zapłacić, gdyby nie nastąpiło umorzenie. Stąd też umorzenie tych należności jest formą przysporzenia o konkretnym wymiarze finansowym i stanowić będzie przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 updof.

Mając na względzie powyższe, nie można podzielić poglądu Wnioskodawcy, że analizowany art. 42a updof ma zastosowanie jedynie do sytuacji gdy dochodzi do wypłaty należności lub świadczeń, ponieważ z literalnego brzmienia przywołanego przepisu jednoznacznie wynika, że obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C występuje zarówno w sytuacji gdy podmioty określone w przepisie dokonują świadczeń o charakterze pieniężnym, jak i niepieniężnym. Ustawodawca nakłada obowiązek informacyjny z tytułu dokonanych wypłat należności jak i świadczeń, co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie

W konsekwencji pogląd jakoby informacja dotyczyła wyłącznie należności pieniężnych nie znajduje potwierdzenia w obowiązującym stanie prawnym.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że na gruncie opisanego stanu faktycznego umorzenie długu będzie skutkowało powstaniem przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie dłużnika oraz obowiązkiem sporządzenia – stosownie do art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - informacji PIT-8C po stronie Wnioskodawcy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja rozstrzyga tylko w zakresie objętym pytaniem t.j. kwestii czy umorzenie długu stanowi wypłatę należności lub świadczeń w myśl art. 42a updof i czy rodzi to obowiązek sporządzania informacji PIT-8C przez Wnioskodawcę.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.