Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.375.2024.3.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-16
Teza: - Zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT sprzedaży działki zabudowanej budynkiem agroturystycznym, obowiązek skorygowania odliczonego przy budowie podatku naliczonego. - Zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT sprzedaży działki niezabudowanej objętej wspólnością majątkową małżeńską.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; działalność-działalność gospodarcza; grunty-grunt niezabudowany; grunty-grunt zabudowany; majątek-majątek prywatny; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

‒ prawidłowe w zakresie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT sprzedaży działki nr 1 zabudowanej budynkiem agroturystycznym,

‒ prawidłowe w zakresie obowiązku skorygowania odliczonego przy budowie podatku naliczonego,

‒ nieprawidłowe w zakresie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT sprzedaży działki niezabudowanej nr 2 objętej wspólnością majątkową małżeńską.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 maja 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 24 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

‒ zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT sprzedaży działki nr 1 zabudowanej budynkiem agroturystycznym,

‒ obowiązku skorygowania odliczonego przy budowie podatku naliczonego,

‒ zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT sprzedaży działki niezabudowanej nr 2 objętej wspólnością majątkową małżeńską.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwania – pismami z 6 sierpnia 2024 r. (data wpływu 6 sierpnia 2024 r.) oraz z 13 sierpnia 2024 r. (data wpływu 13 sierpnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

W roku 2013 nabyła Pani wraz z mężem na mocy aktu notarialnego działki położone w miejscowości A. Działki te były niezabudowane, jedna o charakterze budowlanym, jedna - las. Nabycie nastąpiło ze zwolnieniem od podatku VAT. Przy nabyciu nie został odliczony podatek naliczony.

W roku 2015 na działce budowlanej został wybudowany budynek w rozumieniu Prawa budowlanego przeznaczony pod działalność. W roku 2016 budynek został oddany do użytkowania i od roku 2016 budynek ten jest wykorzystywany do prowadzenia przez Panią działalności w zakresie krótkotrwałego zakwaterowania (PKD 55.20.Z). Od wydatków związanych z budową dokonywała Pani odliczenia podatku naliczonego. Jest Pani czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług krótkotrwałego zakwaterowania odprowadza Pani podatek należny VAT w stawce 8%.

Sprzedaż nieruchomości nastąpi w 2024 roku. Na powyższą nieruchomość nie były ponoszone wydatki na ulepszenie.

W uzupełnieniu wniosku z 6 sierpnia 2024 r., na poszczególne pytania zadane w wezwaniu, odpowiedziała Pani odpowiednio:

1\. Proszę wskazać numer ewidencyjny działek objętych zakresem wniosku wraz ze wskazaniem czy działka jest zabudowana (należy wskazać jakimi naniesieniami jest zabudowana) czy niezabudowana.

Odpowiedź: Działka niezabudowana las - nr 2, działka zabudowana budynkiem agroturystycznym - nr 1.

2\. Należy wskazać, czy zawarte w pytaniu określenie „nieruchomość zabudowana wraz z gruntem” odnosi się wyłącznie do działki zabudowanej budynkiem czy do obu nabytych przez Panią działek (tj. działki o charakterze budowlanym oraz działki – las)?

Odpowiedź: Doprecyzowała Pani zawarte we wniosku pytania: pytanie 1: Czy sprzedaż działki zabudowanej budynkiem agroturystycznym będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT? Czy będzie miała Pani obowiązek skorygować odliczony przy budowie podatek naliczony, a jeśli tak, to w jakiej wysokości (art. 91 ustawy o VAT)? pytanie 2: Czy sprzedaż działki niezabudowanej (las) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

Jeżeli przedmiotem wniosku (sprzedaży) jest działka zabudowana budynkiem, to należy wskazać:

3\. Czy ponosiła Pani nakłady na ulepszenie budynku (o którym mowa we wniosku) w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w wysokości wyższej niż 30% wartości początkowej tego budynku? Jeśli tak, to należy wskazać:

a) w jakim okresie ponosiła Pani wydatki na ulepszenie budynku?

b) czy nakłady na ulepszenie ww. budynku przekraczały 15.000 zł?

c) czy w stosunku do wydatków na ulepszenie budynku, przysługiwało Pani prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

d) kiedy budynek po dokonaniu ulepszeń, został oddany do użytkowania? Należy wskazać dokładną datę.

e) czy po oddaniu do użytkowania ulepszonego budynku miało miejsce pierwsze zasiedlenie tego budynku? Jeżeli tak, to należy wskazać dzień, miesiąc i rok, kiedy nastąpiło „pierwsze zasiedlenie”.

f) w ramach jakich czynności nastąpiło pierwsze zasiedlenie ulepszonego budynku po oddaniu go do użytkowania?

g) czy między pierwszym zasiedleniem ulepszonego budynku, a jego dostawą, upłynął/upłynie okres dłuższy niż 2 lata?

Nie ponosiła Pani nakładów.

4\. Czy budynek stanowi środek trwały w prowadzonym przez Panią przedsiębiorstwie?

Tak.

5\. Czy wartość początkowa budynku, przekracza 15.000 zł?

Tak.

Jeżeli zakresem pytania objęta jest także działka niezabudowana, to należy udzielić odpowiedzi na poniższe pytania:

6\. W jaki sposób, do jakich celów, wykorzystywała/wykorzystuje/będzie wykorzystywała Pani, od dnia nabycia do dnia sprzedaży, działkę niezabudowaną?

Do celów prywatnych.

7\. Czy wykorzystywała/będzie wykorzystywała Pani działkę niezabudowaną do celów działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Nie.

8\. Czy wykorzystywała/wykorzystuje/będzie wykorzystywała Pani działkę niezabudowaną wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług? Jeśli tak, to jaką działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, do której była/jest/będzie wykorzystywana ww. działka Pani wykonywała /wykonuje/będzie wykonywała – prosimy podać podstawę prawną zwolnienia?

Nie.

9\. Czy działka niezabudowana była/jest/będzie do dnia sprzedaży udostępniana przez Panią osobom trzecim na podstawie umów najmu, dzierżawy?

Nie.

10\. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 9 jest twierdząca, to należy wskazać, czy udostępnianie to miało/ma/będzie miało charakter odpłatny, czy nieodpłatny?

Nie dotyczy.

11\. Czy działka niezabudowana jest/będzie na dzień sprzedaży objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego? Jeżeli tak, to należy wskazać, jakie jest/będzie na dzień sprzedaży przeznaczenie działki według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego?

Nie będzie objęta planem.

12\. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, należy wskazać, czy dla działki niezabudowanej została/zostanie do dnia sprzedaży wydana decyzja o warunkach zabudowy bądź też decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977 ze zm.)?

Nie zostanie wydana decyzja.

Natomiast w uzupełnieniu wniosku z 13 sierpnia 2024 r., na poszczególne pytania zadane w wezwaniu odpowiedziała Pani odpowiednio:

1\. Czy działka niezabudowana nr 2 objęta jest wspólnością majątkową małżeńską?

Tak.

2\. Czy w odniesieniu do działki niezabudowanej nr 2, ponosiła/będzie ponosiła Pani do momentu sprzedaży, jakiekolwiek nakłady w celu jej uatrakcyjnienia (np.: uzbrojenie działki w przyłącza do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, gazowej elektroenergetycznej lub wystąpienie z wnioskiem o dokonanie przyłączy; ogrodzenie; wycinka drzew, inne działania zmierzające do zwiększenia wartości bądź atrakcyjności działki)? Jeśli tak, to prosimy wskazać jakie to będą nakłady?

Nie.

3\. Czy podejmowała/podejmuje/podejmie Pani do dnia sprzedaży działania marketingowe w celu sprzedaży działki niezabudowanej nr 2? Jeśli tak, to jakie?

Sprzedaż działki nastąpi przez biuro nieruchomości. Na sprzedaż działki jest ogłoszenie w biurze i Internecie.

4\. Czy przed dokonaniem sprzedaży działki niezabudowanej nr 2, zawarła/zamierza zawrzeć Pani z jej nabywcą umowę przedwstępną?

Trudno powiedzieć. Może ktoś będzie chciał kupić bez zawierania umowy przedwstępnej a może się okazać, że będzie Pani taką zawierać.

5\. Jeśli zawarła/zawrze Pani z przyszłym nabywcą umowę przedwstępną, to należy wskazać:

a) jakie prawa i obowiązki wynikające z postanowień ww. umowy (zawartej lub która będzie zawarta) z przyszłym nabywcą, ciążą/będą ciążyły na Kupującym, a jakie na Sprzedającym?

b) czy w umowie przedwstępnej sprzedaży działki niezabudowanej nr 2 zostały/zostaną ustalone warunki, które muszą być spełnione w celu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży, przenoszącej własność ww. działki na nabywcę? Jeśli tak, to jakie?

Nie wie Pani czy będzie zawierać umowę przedwstępną i nie ma Pani skonkretyzowanych jej zapisów.

6\. Czy przed dokonaniem sprzedaży działki niezabudowanej nr 2 udzieliła/udzieli Pani nabywcy działki pełnomocnictwa (zgody, upoważnienia) w celu występowania w Pani imieniu w sprawach dotyczących ww. działki?

Do tej pory nie udzieliła Pani takiego pełnomocnictwa i nie wie Pani czy będzie Pani udzielać.

7\. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 6 jest twierdząca, to należy wskazać:

a) do uzyskania jakich konkretnie decyzji i pozwoleń udzieliła/udzieli Pani pełnomocnictw nabywcy do występowania w Pani imieniu?

b) jakich czynności dokonał/dokona nabywca do momentu sprzedaży przez Panią ww. działki w związku z udzielonym pełnomocnictwem?

Nie wie Pani czy będzie Pani udzielać pełnomocnictwa i nie ma Pani skonkretyzowanych jego zapisów.

### Pytania (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

1\. Czy sprzedaż działki zabudowanej budynkiem agroturystycznym będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT?

2\. Czy będzie miała Pani obowiązek skorygować odliczony przy budowie podatek naliczony, a jeśli tak, to w jakiej wysokości (art. 91 ustawy o VAT)?

3\. Czy sprzedaż działki niezabudowanej (las) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

### Pani stanowisko w sprawie

1\. Sprzedaż powyższej nieruchomości zabudowanej wraz z gruntem będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

2\. Będzie Pani miała obowiązek skorygować odliczony przy budowie podatek naliczony w wysokości 2/10 odliczonego podatku.

3\. (przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Pani zdaniem, sprzedaż działki niezabudowanej (las) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani Państwo we wniosku jest:

‒ prawidłowe w zakresie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT sprzedaży działki nr 1 zabudowanej budynkiem agroturystycznym,

‒ prawidłowe w zakresie obowiązku skorygowania odliczonego przy budowie podatku naliczonego,

‒ nieprawidłowe w zakresie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT sprzedaży działki niezabudowanej nr 2 objętej wspólnością majątkową małżeńską.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie wskazuję, że dla przejrzystości rozstrzygnięcia uznałem za zasadne udzielenie w pierwszej kolejności odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 3, a następnie na pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami budynki, a także grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej: Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 195 ww. ustawy Kodeks cywilny:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasność nieruchomości), stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 2/11.

Zgodnie z art. 196 § 1 ww. ustawy Kodeks cywilny:

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

Art. 198 ustawy Kodeks cywilny stanowi, że:

Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Podkreślić więc należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela, a rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie udziału w nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy (t. j. Dz. U. 2023 r. poz. 2809 ze zm.).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu:

Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Należy zauważyć, że żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokona czynności podlegającej opodatkowaniu.

Jeżeli zatem, przedmiotem dostawy jest majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług w okolicznościach wskazanych w art. 15 ustawy będzie ten małżonek, który dokonuje dostawy we własnym imieniu (który jest stroną czynności prawnej) – jako podatnik VAT.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że:

Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;

b) dostawa terenu budowlanego.

Na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE:

Opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje: odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy. Jednakże jak wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że w 2013 roku nabyła Pani wraz z mężem działki niezabudowane nr 1 i nr 2. Nabycie nastąpiło ze zwolnieniem od podatku VAT. Przy nabyciu nie został odliczony podatek naliczony. W roku 2015 na działce nr 1 został wybudowany budynek w rozumieniu Prawa budowlanego przeznaczony pod działalność. W roku 2016 budynek został oddany do użytkowania i od roku 2016 budynek ten jest wykorzystywany do prowadzenia przez Panią działalności w zakresie krótkotrwałego zakwaterowania. Od wydatków związanych z budową dokonywała Pani odliczenia podatku naliczonego. Jest Pani czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na powyższą nieruchomość nie były ponoszone wydatki na ulepszenie. Nie ponosiła Pani nakładów na ulepszenie budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w wysokości wyższej niż 30% wartości początkowej tego budynku. Wykorzystywała/wykorzystuje/będzie wykorzystywała Pani, od dnia nabycia do dnia sprzedaży, działkę niezabudowaną do celów prywatnych. Nie wykorzystywała/nie będzie wykorzystywała Pani działki niezabudowanej do celów działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Nie wykorzystywała/nie wykorzystuje/nie będzie wykorzystywała Pani działki niezabudowanej wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Działka niezabudowana nie była/nie jest/nie będzie do dnia sprzedaży udostępniana przez Panią osobom trzecim na podstawie umów najmu, dzierżawy. Działka niezabudowana nie jest/nie będzie na dzień sprzedaży objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla działki niezabudowanej nie została/nie zostanie do dnia sprzedaży wydana decyzja o warunkach zabudowy bądź też decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W odniesieniu do działki niezabudowanej nr 2 nie ponosiła i nie będzie ponosiła Pani do momentu sprzedaży, jakichkolwiek nakładów w celu jej uatrakcyjnienia. Sprzedaż działki niezabudowanej nr 2 nastąpi przez biuro nieruchomości (ogłoszenie w biurze i Internecie). Nie wie Pani czy będzie zawierać umowę przedwstępną i nie ma Pani skonkretyzowanych jej zapisów. Do tej pory nie udzieliła Pani nabywcy działki pełnomocnictwa (zgody, upoważnienia) w celu występowania w Pani imieniu w sprawach dotyczących działki niezabudowanej nr 2. Nie wie Pani czy będzie Pani udzielać pełnomocnictwa i nie ma Pani skonkretyzowanych jego zapisów.

Analiza okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do ww. działki, nie wynika taka Pani aktywność, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zatem należy uznać, że w przedstawionych przez Panią okolicznościach sprawy sprzedaż przez Panią działki nr 2, objętej wspólnością majątkową małżeńską, nie będzie stanowiła działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Brak jest bowiem przesłanek świadczących o takiej Pani aktywności w przedmiocie zbycia ww. działki nr 2, objętej wspólnością majątkową małżeńską, która jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Nie występuje bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że dostawa działki nr 2, objętej wspólnością majątkową małżeńską, będzie stanowiła działalność gospodarczą. Jak wynika z całokształtu okoliczności sprawy, w odniesieniu do działki niezabudowanej nr 2, objętej wspólnością majątkową małżeńską, nie podejmowała Pani aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców.

Konsekwentnie, z tytułu transakcji sprzedaży działki nr 2, objętej wspólnością majątkową małżeńską, nie będzie Pani działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Działania podejmowane przez Panią w odniesieniu do działki niezabudowanej nr 2, objętej wspólnością majątkową małżeńską, należą zatem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. W związku z tym, w odniesieniu do sprzedaży działki niezabudowanej nr 2, objętej wspólnością majątkową małżeńską, będzie Pani korzystała z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

Wobec powyższego, sprzedaż działki niezabudowanej nr 2, objętej wspólnością majątkową małżeńską, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym Pani stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do Pani wątpliwości odnoszących się do możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT do sprzedaży działki nr 1 zabudowanej budynkiem agroturystycznym wskazać należy, że skoro - jak Pani wskazała – na działce nr 1 został wybudowany budynek przeznaczony pod działalność, który został oddany do użytkowania i jest wykorzystywany do prowadzenia przez Panią działalności, to w odniesieniu do dostawy działki nr 1 zabudowanej budynkiem agroturystycznym będzie Pani działała w charakterze podatnika podatku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji, dostawa przez Panią działki nr 1 zabudowanej budynkiem agroturystycznym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich części oddano je do użytkowania pierwszemu nabywcy, oddano je w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika, bowiem w tych przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

W przypadku budynków/budowli niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższy przepis wskazuje, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisu tego wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do budynków, budowli lub ich części będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Analiza przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważenia wymaga, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Przy czym wskazania wymaga, że na opodatkowanie podatkiem/zwolnienie od podatku Wskazania wymaga Na opodatkowanie podatkiem VAT zabudowanej nieruchomości nie ma wpływu stan techniczny budynku.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jednocześnie wskazania wymaga, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.).

I tak, w oparciu o art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku, należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z okoliczności sprawy wynika, że na działce nr 1 został wybudowany budynek w rozumieniu Prawa budowlanego przeznaczony pod działalność. W roku 2016 budynek został oddany do użytkowania i jest wykorzystywany do prowadzenia przez Panią działalności. Na powyższą nieruchomość nie były ponoszone wydatki na ulepszenie. Nie ponosiła Pani nakładów na ulepszenie budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w wysokości wyższej niż 30% wartości początkowej tego budynku.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że planowana sprzedaż budynku agroturystycznego posadowionego na działce nr 1 nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a jego dostawą upłyną co najmniej 2 lata.

Zatem, z uwagi na fakt, że w stosunku do ww. budynku agroturystycznego znajdującego się na działce nr 1 doszło już do pierwszego zasiedlenia i od pierwszego zasiedlenia do momentu sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata, a ponadto nie były ponoszone wydatki na ulepszenie tego budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej budynku, to dostawa tego budynku będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wskazałem wyżej, na mocy art. 29a ust. 8 ustawy, w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku. Tym samym dostawa działki nr 1, na której posadowiony jest ww. budynek agroturystyczny - stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy - również będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie.

Podsumowując, sprzedaż działki nr 1 zabudowanej budynkiem agroturystycznym będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym, Pani stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 uznałem za prawidłowe.

Ponadto, ma Pani wątpliwości w odniesieniu do obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku na podstawie art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z planowaną sprzedażą budynku agroturystycznego posadowionego na działce nr 1.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W przywołanym przepisie wyrażona została ogólna zasada, w myśl której prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej reguła wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekty podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie natomiast do treści art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W myśl natomiast art. 91 ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Przepis art. 91 ust. 6 ustawy stanowi, że:

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy:

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu:

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy:

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, do korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami niedającymi prawa do odliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi lub na odwrót), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik odliczył podatek naliczony w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Ponadto, przepisy art. 91 ust. 4 i ust. 5 ustawy wprowadzają szczególny przypadek korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej – tj. w okresie 10 lat w przypadku nieruchomości – zbywa dany środek trwały.

W takich sytuacjach – zbycia środków trwałych – przyjmuje się fikcję prawną, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub nadal działalności zwolnionej, aż do końca okresu korekty. Jednakże w miesiącu dokonania sprzedaży dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe okresy. Korekty dokonuje się w deklaracji za miesiąc, w którym dokonano sprzedaży.

Jeśli transakcja zbycia środka trwałego została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały do korekty okres towar ten służy w całości czynnościom dającym prawo do odliczenia. Natomiast, jeśli sprzedaż była zwolniona, wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały służy czynnościom niedającym prawa do odliczenia.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wybudowany budynek w roku 2016 został oddany do użytkowania i od roku 2016 budynek ten jest wykorzystywany do prowadzenia przez Panią działalności w zakresie krótkotrwałego zakwaterowania. Budynek stanowi środek trwały w prowadzonym przez Panią przedsiębiorstwie. Wartość początkowa budynku przekracza 15.000 zł. Od wydatków związanych z budową dokonywała Pani odliczenia podatku naliczonego. Z tytułu świadczenia usług krótkotrwałego zakwaterowania odprowadza Pani podatek należny VAT w stawce 8%. Sprzedaż nieruchomości nastąpi w 2024 roku.

Jak wskazałem wyżej, dostawa budynku agroturystycznego posadowionego na działce nr 1 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Analiza okoliczności sprawy prowadzi do twierdzenia, że w dniu zbycia ww. budynku agroturystycznego zmieni się jego przeznaczenie. Najpierw wykorzystywała Pani ww. budynek agroturystyczny do czynności opodatkowanych, jednakże w momencie sprzedaży nastąpi zmiana przeznaczenia tego budynku do czynności zwolnionych od podatku.

Tym samym, w zakresie korekty odliczonego podatku od wydatków poniesionych na wybudowanie budynku agroturystycznego, oddanego do użytkowania w 2016 r., stwierdzić należy, że zastosowanie znajdą powołane regulacje art. 91 ust. 4-6 ustawy, w myśl których należy dokonać korekty podatku na zasadach przewidzianych w tych przepisach.

Okres korekty w stosunku do budynku agroturystycznego, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, wynosi 10 lat, licząc od końca roku, w którym został oddany do użytkowania. Jeśli więc w 2024 r. sprzeda Pani ww. budynek agroturystyczny, a sprzedaż będzie zwolniona od podatku, spowoduje to zmianę przeznaczenia przedmiotowego budynku agroturystycznego.

Tym samym, będzie Pani miała obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku dotyczącego wybudowania budynku agroturystycznego w wysokości 2/10 odliczonego podatku.

Korekty tej należy dokonać jednorazowo, w odniesieniu do pozostałego okresu korekty, w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż budynku agroturystycznego.

Zatem, Pani stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 2 uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponosi Pani ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, a w szczególności w sytuacji zawarcia w związku ze sprzedażą działki nr 2, objętej wspólnością majątkową małżeńską, umowy przedwstępnej lub udzielenia pełnomocnictwa nabywcy tej działki w celu występowania w Pani imieniu w sprawach związanych ze sprzedażą ww. działki, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie wywiera skutków prawnych dla Pani małżonka – współwłaściciela działek będących przedmiotem sprzedaży.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).