Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-192/14-4/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-20
Teza: miejsce świadczenia usługi przechowywania produktów rybnych, organizmów morskich itp. oraz prawo do zastosowania stawki 0% dla usług tzw. „cross-docking”
Słowa kluczowe: opodatkowanie; port morski; przeładunek; statek; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; usługi-usługi magazynowania i przechowywania towarów; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2014 r. (data wpływu 28 lutego 2014 r.), uzupełnionym w dniu 7 kwietnia 2014 r. (data wpływu 10 kwietnia 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 25 marca 2014 r. (skutecznie doręczone w dniu 31 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług i prawa do zastosowania stawki 0% – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług i prawa do zastosowania stawki 0%.

Wniosek został uzupełniony w dniu 7 kwietnia 2014 r. pismem z dnia 4 kwietnia 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

1.  Wnioskodawca jest organizacją producencką, działającą w formie spółki z o.o., zrzeszającą spółki prowadzące połowy rybackie na łowiskach Atlantyku Północnego, wybrzeży Afryki Zachodniej oraz Pacyfiku Południowego. Zgodnie z opracowywanymi corocznie Programami Operacyjnymi oraz Programem Podnoszenia Jakości, Wnioskodawca podejmuje działania w celu zapewnienia ekonomicznych, planowych i racjonalnych połowów, stabilnego zatrudnienia polskich marynarzy oraz zapewnienia bezpieczeństwa i wysokiej jakości, produkowanych na statkach swoich członków, produktów żywnościowych. Dążąc do realizacji powyższych celów, Wnioskodawca rozpoczął pod koniec 2011 r. budowę chłodni składowej „Dalekomorski Port Rybacki”, na dzierżawionym gruncie w Porcie , na obszarze Wolnego Obszaru Celnego. Inwestycja ta jest współfinansowana przez Unię Europejską, ze środków Europejskiego Funduszu Rybackiego, w ramach środka „Inwestycje w portach rybackich, miejscach wyładunku i przystaniach” - objętego osią priorytetową 3 - Środki służące wspólnemu interesowi, Programu Operacyjnego „Zrównoważony rozwój sektora rybołówstwa i nadbrzeżnych obszarów rybackich 2007-2013”. W najbliższym czasie budowa chłodni ma zostać formalnie zakończona i obiekt ma zostać oddany do użytkowania.

Wybudowany obiekt po oddaniu do użytkowania ma służyć potrzebom tak podmiotów zrzeszonych w Organizacji Producentów, jak i innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą zainteresowanych przechowywaniem produktów rybnych, organizmów morskich, produktów rybołówstwa i akwakultury.

W związku z powyższym Wnioskodawca w najbliższym czasie zamierza zawrzeć umowy, na podstawie których zobowiąże się względem swoich kontrahentów (podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, mających siedzibę na terenie Polski, innych krajach UE, jak i państwach trzecich) do świadczenia kompleksowych usług składowania ich towarów (produktów rybnych, organizmów morskich, produktów rybołówstwa i akwakultury). W ramach przedmiotowej usługi Wykonawca będzie wykonywał następujące czynności:

*   przyjmowanie towarów do chłodni, w tym rozładunek towarów po ich dostarczeniu do chłodni,
*   sortowanie towarów,
*   przechowywanie towarów w sposób odpowiadający właściwościom towarów i zgodnie ze specyfikacjami przekazanymi przez kontrahenta,
*   przygotowywanie dokumentacji weterynaryjnej,
*   przepakowywanie towarów,
*   etykietowanie towarów,
*   przygotowanie towarów do wysyłki,
*   załadunek towarów opuszczających chłodnię na środki transportu.

Spośród wymienionych czynności podstawową usługą będzie usługa przechowania towarów. Pozostałe czynności będą mieć wyłącznie charakter subsydiarny, uzupełniający w stosunku do usługi przechowania, gdyż ich świadczenie jest warunkowane wystąpieniem usługi podstawowej w postaci przechowania towarów. Usługi pomocnicze nie będą zatem funkcjonować jako odrębne świadczenia, gdyż bez usługi podstawowej (przechowania) nie tworzyłyby żadnej wartości dodanej. Usługobiorcy nie mają żadnego uzasadnionego interesu w tym, aby korzystać wyłącznie z usług pomocniczych i nie będą zlecać odrębnie ich wykonania Wnioskodawcy jako usługodawcy. Należne Wnioskodawcy wynagrodzenie za świadczenie przedmiotowej usługi kompleksowej będzie skalkulowane w sposób złożony i zależeć będzie od długości okresu przechowania towarów oraz faktycznie wykonywanych w jego trakcie czynności pomocniczych, w oparciu o ustalone między stronami stawki jednostkowe.

Zgodnie z warunkami umów, jakie zamierza zawrzeć Wnioskodawca, ww. usługi świadczone będą w budynku chłodni, przy czym w związku ze świadczeniem tych usług usługobiorcy nie nabędą prawa do używania nieruchomości lub jej określonej części. Umowa o dofinansowanie, jaką Wnioskodawca zawarł z M. zakazuje bowiem Wnioskodawcy przenoszenia tak prawa własności, jak i posiadania (tak samoistnego, jak i zależnego) całości, czy też części budynku chłodni na inny podmiot. Innymi słowy usługobiorcom nie zostanie przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości i w związku z tym powierzchnie chłodni nie będą im udostępniane w sposób swobodny do celów wyłącznego dysponowania, zaś do wykonania przedmiotowych usług zaangażowani będą wyłącznie pracownicy Wnioskodawcy.

1.  Poza świadczeniem kompleksowych usług składowania towarów, Wnioskodawca zamierza świadczyć również na rzecz kontrahentów (osób krajowych i zagranicznych) usługi tzw. cross-docking. Usługi te polegać będą na przeładowywaniu towarów (produktów rybnych, organizmów morskich, produktów rybołówstwa i akwakultury) pomiędzy kontenerami z wykorzystaniem infrastruktury chłodni bez ich składowania. Usługi te polegać mają na przeładunku towaru z kontenera, po jego dostarczeniu do chłodni ze statku lub samochodu ciężarowego na inny kontener. Po przeładowaniu, towar będzie opuszczał chłodnię już w innym kontenerze i będzie załadowywany na ten sam lub inny środek transportu morskiego lub środek transportu lądowego i przewożony dalej. W tym przypadku towar nie będzie zatem przyjmowany przez Wnioskodawcę na przechowanie. Usługi te będą świadczone w całości na terenie portu morskiego i będą związane nierozerwalnie z transportem wymienionych powyżej towarów statkami morskimi (transport morski) lub z międzynarodowym albo wewnątrzwspólnotowym transportem towarów środkami transportu lądowego, następującym po transporcie morskim (odbiór z portu morskiego towarów, które przybyły transportem morskim) lub poprzedzającym transport morski (przywóz towarów do portu celem ich późniejszego załadunku na statek).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy miejscem świadczenia przez Wnioskodawcę kompleksowych usług składowania towarów w chłodni, świadczonych na rzecz kontrahentów zagranicznych - będzie miejsce położenia nieruchomości (chłodni), czy też miejsce to należy ustalać zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej VATu), a co za tym idzie miejscem opodatkowania tych usług będzie siedziba usługobiorcy?
2.  Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, że usługi tzw. cross-docking, które zamierza świadczyć na terenie portu z wykorzystaniem infrastruktury chłodni na rzecz podmiotów krajowych, będą opodatkowane wg stawki VAT 0%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

W ocenie Wnioskodawcy czynności, które będą przez niego wykonywane na podstawie umów składu zawieranych z kontrahentami należy zakwalifikować jako jedną kompleksową usługę składowania, w odniesieniu do której miejsce świadczenia winno zostać ustalone zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 VATu, tj. w miejscu, w którym usługobiorca ma siedzibę.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wynika, że jeżeli kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związane, że tworzy obiektywnie jedno świadczenie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, to nie należy dla celów podatkowych sztucznie dzielić takiego świadczenia. Jak wynika z wyroku TSUE z 25 lutego 1999 (C-349/96) „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. Bez wątpienia za usługę główną w rozpatrywanej sprawie należy uznać usługę przechowania. Pozostałe czynności takie jak przyjmowanie towarów do chłodni, ich sortowanie, przepakowywanie, etykietowanie, przygotowanie dokumentacji weterynaryjnej, przygotowywanie towarów do wysyłki i załadunek mają wyłącznie charakter pomocniczy, gdyż służą one jedynie prawidłowemu wykonaniu usługi podstawowej w postaci przechowania towarów i są uwarunkowane jej wystąpieniem. W konsekwencji należy uznać, że wszystkie wymienione czynności będą składać się na jedno złożone świadczenie, które winno być opodatkowane zgodnie z regułami obowiązującymi dla podstawowej usługi składowania (przechowywania, magazynowania) towarów. W ocenie Wnioskodawcy dla klasyfikacji przedmiotowej usługi jako złożonej nie ma znaczenia sposób ustalenia przez strony umowy płatności za tę usługę w oparciu o stawki jednostkowe dla poszczególnych czynności, gdyż nie wpłynie to na istotę samej usługi jako usługi o charakterze jednorodnym i niepodzielnym.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 VATu - z zastrzeżeniem przewidzianych w ustawie wyjątków - miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Powyższy przepis art. 28b ust. 1 VATu wyraża zasadę ogólną, od której przewidziano szereg wyjątków. Jeden z tych wyjątków dotyczy świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług użytkowania i używania nieruchomości, które - w myśl art. 28e ust. 1 VATu - są opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości. W ocenie Wnioskodawcy wyjątek ten nie może jednakże mieć zastosowania do kompleksowych usług składowania (magazynowania, przechowania) towarów, o których mowa w stanie faktycznym sprawy.

Jak wynika z wyroku TSUE z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12, artykuł 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE (którego implementacją jest art. 28e VATu), należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej, a usługobiorcom zostało przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił przy tym, iż magazynowanie towarów należy zasadniczo uznać za świadczenie główne, natomiast przyjmowanie towarów, ich rozmieszczanie, wydawanie, rozładunek i załadunek stanowią jedynie świadczenia dodatkowe. Te ostatnie ze wskazanych świadczeń nie stanowią bowiem dla klienta celu samego w sobie, lecz są czynnościami umożliwiającymi mu skorzystanie w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że aby można było mówić o usłudze związanej z nieruchomością konieczne jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość.

Analogiczne stanowisko już po wyroku TSUE prezentują polskie sądy administracyjne, czego przykładem jest wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 września 2013 r. sygn. I SA/Po 643/13.

Tymczasem w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie sposób uznać, że to nieruchomość (budynek chłodni) stanowi konstytutywny element świadczenia. Jakkolwiek oczywistym jest, że prawidłowe wykonanie usługi wymagać będzie posiadania przez Wnioskodawcę odpowiednich warunków technicznych (co umożliwia budynek chłodni), to jednakże nie można uznać, że to właśnie przedmiotowa nieruchomość stanowi zasadniczy element usługi. Istniejący w tym przypadku pewien związek z nieruchomością ma bowiem charakter wtórny. Nie sposób bowiem uznać, że przedmiotowa usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą, a nie inną nieruchomością. Obiektywnie rzecz ujmując przedmiotową usługę można byłoby świadczyć również w innym miejscu, o ile tylko byłaby tam odpowiednia infrastruktura (chłodnia). W niniejszej sprawie celem świadczenia usługi jest profesjonalne przechowywanie towarów - nie jest zatem istotne konkretne miejsce, gdzie się to odbywa. Lokalizacja chłodni na terenie portu wpływa jedynie na opłacalność przedsięwzięcia. Usługa, której tylko jednym z elementów jest udostępnienie miejsca do przechowywania towarów, nie ma związku z nieruchomością w rozumieniu analizowanego przepisu. Zamiarem stron nie jest bowiem przypisanie usługobiorcy prawa do korzystania z powierzchni magazynowej, lecz utrzymanie towarów w niezmienionym stanie oraz zapewnienie wszelkich dodatkowych świadczeń z tym związanych. Co więcej, jak już wskazano, umowa o dofinansowanie, której stroną jest Wnioskodawca zakazuje wręcz Wnioskodawcy udostępniania całości lub części chłodni innemu podmiotowi.

W konsekwencji należy uznać, że miejsce świadczenia przedmiotowej usługi należy wyznaczać zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b VATu, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę. W doktrynie podkreśla się, że ww. zasada ogólna dotyczy każdego przypadku świadczenia usług na rzecz podatników. Nie ma tutaj zastrzeżenia, aby usługobiorca i usługodawca pochodzili z różnych państw. Omawiana reguła ustalania miejsca świadczenia ma zastosowanie także w przypadku, gdy dana usługa jest świadczona pomiędzy podatnikami z tego samego państwa (por. A. Bartosiewicz - Komentarz do art. 28(b) ustawy o podatku od towarów i usług, Lex 2013). W sytuacji jednakże gdy usługobiorcą będzie nie podmiot krajowy, lecz zagraniczny kontrahent (będący podatnikiem VAT lub osobą prawną nie będącą podatnikiem) obowiązek rozliczenia podatku wynikającego ze świadczonej usługi przejdzie na usługobiorcę zgodnie z zasadą reverse charge.

Ad. 2)

W ocenie Wnioskodawcy świadczone przez niego usługi cross-docking z wykorzystaniem infrastruktury chłodni - w przypadku gdy miejscem ich świadczenia na rzecz podmiotów krajowych - podlegać będą stawce VAT 0%,

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 9, 9a i 17 VATu stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług świadczonych na obszarze portów morskich polegających na obsłudze środków transportu morskiego lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków (pkt 9); usług świadczonych na obszarze portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze środków transportu lądowego oraz żeglugi śródlądowej lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków (pkt 9a); pozostałych usług świadczonych na rzecz armatorów morskich lub innych podmiotów wykonujących przewozy środkami transportu morskiego służących bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, o których mowa w pkt 1, lub ich ładunków (pkt 17). Jednocześnie ust. 2a art. 83 VATu stanowi, że do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 9a i 17, zalicza się załadunek, wyładunek, przeładunek oraz inne usługi wykonywane na tych ładunkach niezbędne do wykonania usługi transportu tych ładunków, z wyjątkiem usług składowania tych ładunków, z tym że usługi składowania ładunków które stanowią część załadunku, wyładunku lub przeładunku, w części wykonywanej w okresie nieprzekraczającym: 20 dni dla ładunków przewożonych w kontenerach (pkt 1), 60 dni dla pozostałych ładunków (pkt 2), zalicza się do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków.

Z powyższych przepisów wynika, że stawkę 0% należy stosować do świadczonych na obszarze portów morskich usług: załadunku, wyładunku, przeładunku oraz innych usług wykonywanych na ładunkach, niezbędnych do wykonania usługi transportu tych ładunków.

W ocenie Wnioskodawcy wyznacznikiem uznania danej czynności za służącą usłudze transportu ładunków w rozumieniu art. 83 ust. 2a VATu jest bezpośrednia potrzeba tego ładunku. Brak jest innego kryterium ustawowego do objęcia opodatkowaniem stawką 0% usługi polegającej na obsłudze środka transportowego, jego ładunku, poza koniecznością związania tej czynności z obsługą ładunku.

Zatem, świadczone przez Wnioskodawcę usługi tzw. cross-docking spełniają wszelkie konieczne warunki do ich objęcia preferencyjną stawką VAT w wysokości 0%, gdyż:

1.  są świadczone na terenie portu,
2.  są immanentnie związane z transportem morskim towarów (towar jest transportowany do lub z portu na pokładzie statków morskich),
3.  służą potrzebom ładunków (bez dokonania tej usługi towar nie może być dalej transportowany).

Potwierdzeniem zasadności stanowiska Wnioskodawcy jest m.in. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 kwietnia 2012 r. I SA/Sz 152/12, w której Sąd podkreślił, że … ładunki rozładowane ze środka transportu w oczekiwaniu na kolejny środek transportu \`(...)\` nie tracą statusu ładunku, zaś składowanie takiego ładunku jest elementem kompleksowej usługi przeładunkowej. Skoro zatem na bazie ww. regulacji statusu ładunku nie tracą towary, które po rozładowaniu są składowane, to tym bardziej status taki powinien przysługiwać towarom, w odniesieniu do których nie dochodzi do ich składowania, a jedynie ich przeładowania dla celów dalszego ich transportu (por. również wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 lutego 2012 r. I SA/Gd 20/12).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.