Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.226.2019.1.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-30
Teza: uznanie, że Miasto nie będzie działało w charakterze podatnika realizując przepisy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów i w związku z tym opłata z tytułu przekształcenia nie będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług oraz stawki podatku od opłat z tytułu przekształcenia w zależności od daty oddania gruntów w wieczyste użytkowanie.
Słowa kluczowe: opłata; prawa-prawo własności; przekształcanie; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2019 r. (data wpływu 17 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina posiada osobowość prawną i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego realizuje zadania własne wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2019 r. poz. 506); dalej: USG, służące – zgodnie z art. 7 tej ustawy – zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. Stosownie do dyspozycji art. 2 ust. 1 USG, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania Gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 USG – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Oprócz wykonywania zadań własnych Gmina podejmuje czynności wypełniające definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), dalej: ustawy o VAT.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 1 USG, zadania własne gminy obejmują m.in. sprawy gospodarki nieruchomościami. Gmina gospodaruje swoimi nieruchomościami jak i nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa w oparciu o regulacje wielu aktów prawnych. Art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 2204 ze zm.), dalej: „UGN”; stanowi, iż z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu, tj. mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany, zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia bądź oddania w trwały zarząd.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego oddaje grunty w wieczyste użytkowanie. Transakcja ustanowienia prawa wieczystego użytkowania jest każdorazowo dokumentowana aktem notarialnym zgodnie z art. 234 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.) oraz art. 27 UGN. W akcie notarialnym określona jest wysokość opłaty za ustanowienie użytkowania oraz wysokość opłat rocznych. Również w treści aktu widnieje zobowiązanie się użytkownika wieczystego do uiszczania opłat rocznych bez wezwania za cały okres użytkowania wieczystego w terminie do 31 marca każdego roku z góry za dany rok (termin ustanowiony przepisem art. 71 ust. 4 UGN).

W dniu 5 października 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (Dz. U. z 2018 r. poz. 1716 ze zm.). zwana dalej: „nową ustawą”, która stanowi podstawę prawną przekształcenia istniejącego prawa wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów. W odróżnieniu od dotychczasowych zasad dotyczących przekształceń – dokonywanych na wniosek użytkownika wieczystego, przepis art. 1 ust. 1 nowej ustawy wprowadza przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności z mocy prawa z dniem 1 stycznia 2019 r.

Nowa ustawa ma na celu usprawnienie dotychczasowych procesów przekształcania praw użytkowania wieczystego na gruntach zabudowanych budynkami mieszkalnymi, w szczególności na rzecz członków wspólnot mieszkaniowych. Nowa ustawa ma również wyeliminować powstawanie w przyszłości problemów z wykonywaniem i przekształcaniem praw na tego rodzaju gruntach, a także znacząco ograniczyć ustanawianie nowych praw użytkowania wieczystego na cele mieszkaniowe.

Zakresem przedmiotowym nowej ustawy objęte zostały grunty zabudowane wyłącznie budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi lub budynkami mieszkalnymi wielorodzinnymi, w których co najmniej połowę lokali stanowią lokale mieszkalne. Art. 1 ust. 6 stanowi, iż istniejące w dniu przekształcenia obciążenia użytkowania wieczystego stają się obciążeniami nieruchomości, zaś obciążenia udziałów we współużytkowaniu wieczystym gruntu stają się obciążeniami udziałów we współwłasności nieruchomości, natomiast prawa związane z użytkowaniem wieczystym stają się prawami związanymi z własnością nieruchomości.

Zgodnie z art. 4 nowej ustawy podstawę ujawnienia prawa własności gruntu w księdze wieczystej oraz ewidencji gruntów i budynków, a także podstawę wpisu w księdze wieczystej roszczenia o opłatę w odniesieniu do każdoczesnego właściciela nieruchomości stanowi zaświadczenie potwierdzające przekształcenie wydane przez właściwy organ, tj. prezydenta miasta (w odniesieniu do gruntów stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego) lub starostę wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej (w przypadku gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa). Jak stanowi art. 4 ust. 2 nowej ustawy zaświadczenie potwierdzające fakt dokonania się przekształcenia wydawane jest z urzędu nie później niż w terminie 12 miesięcy od dnia przekształcenia lub na wniosek właściciela w terminie 4 miesięcy od dnia otrzymania wniosku (jeżeli wniosek uzasadniony jest potrzebą dokonania czynności prawnej mającej za przedmiot lokal lub ustanowienie odrębnej własności lokalu – zaświadczenie wydawane jest w terminie 30 dni od dnia otrzymania wniosku). Zaświadczenie potwierdza przekształcenie, zawiera oznaczenie nieruchomości gruntowej lub lokalowej według ewidencji gruntów i budynków oraz ksiąg wieczystych, a także informuje o obowiązku wnoszenia rocznej opłaty przekształceniowej, jej wysokość i okres wnoszenia. Zaświadczenie nie zawiera danych osobowych dotychczasowego użytkownika wieczystego. Zaświadczenie jest przekazywane przez właściwy organ do sądu właściwego do prowadzenia księgi wieczystej w terminie 14 dni od jego wydania, a sąd dokonuje z urzędu wpisu własności gruntu oraz wpisu roszczenia o opłatę w księgach wieczystych. Zgodnie z art. 6 ust. 1 jeżeli właściciel nieruchomości nie zgadza się z zawartą w zaświadczeniu informacją o wysokości i okresie wnoszenia opłaty, może złożyć do właściwego organu, w terminie 2 miesięcy od dnia doręczenia zaświadczenia, wniosek o ustalenie wysokości lub okresu wnoszenia tej opłaty w drodze decyzji.

Stosownie do art. 7 nowej ustawy z tytułu przekształcenia nowy właściciel gruntu ponosi na rzecz dotychczasowego właściciela gruntu opłatę, której wysokość jest równa wysokości opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego, która obowiązywałaby w dniu przekształcenia. Opłatę wnosi się w terminie do dnia 31 marca każdego roku. Na wniosek złożony nie później niż 14 dni przed dniem upływu terminu płatności właściwy organ może rozłożyć opłatę na raty lub ustalić inny termin jej wniesienia, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego. Opłata jest wnoszona przez okres 20 lat, licząc od dnia przekształcenia. Właściciel gruntu w każdym czasie trwania obowiązku wnoszenia opłaty może zgłosić właściwemu organowi na piśmie zamiar jednorazowego jej wniesienia w kwocie pozostającej do spłaty. Wysokość opłaty jednorazowej odpowiada iloczynowi wysokości opłaty obowiązującej w roku, w którym zgłoszono zamiar wniesienia opłaty jednorazowej, oraz liczby lat pozostałych do upływu okresu 20 lat. Właściwy organ informuje właściciela gruntu na piśmie o wysokości opłaty jednorazowej, jeżeli właściciel nie zgadza się z wysokością opłaty jednorazowej, może złożyć do właściwego organu, w terminie 2 miesięcy od dnia doręczenia informacji, wniosek o ustalenie wysokości opłaty jednorazowej w drodze decyzji. W art. 9 nowej ustawy przewidziano możliwość udzielania bonifikat od opłat przekształceniowych. System bonifikat przewidziany w nowej ustawie nie jest tożsamy z systemem bonifikat obowiązującym w starej ustawie o przekształceniu przede wszystkim ze względu na tryb przekształcenia – z mocy ustawy, a nie na wniosek.

Zmieniony został, w porównaniu do starej ustawy o przekształceniu, również system odpłatności. Od 1 stycznia 2019 r. systemem bonifikat, zgodnie z podstawowym celem nowej ustawy dotyczącym usprawnienia realizacji potrzeb mieszkaniowych, objęte zostały w szczególności osoby fizyczne będące właścicielami lokali mieszkalnych oraz domów jednorodzinnych oraz spółdzielnie mieszkaniowe. Zgodnie zatem z nowymi regulacjami właściwy organ może udzielić osobom fizycznym będącym właścicielami budynków mieszkalnych jednorodzinnych lub lokali mieszkalnych lub spółdzielniom mieszkaniowym bonifikaty od opłaty za dany rok w odniesieniu do gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa – na podstawie zarządzenia wojewody, a w odniesieniu do gruntów stanowiących własność jednostki samorządu terytorialnego – na podstawie uchwały właściwej rady albo sejmiku. Również w przypadku wniesienia opłaty jednorazowej za przekształcenie gruntu stanowiącego własność Skarbu Państwa, osobom fizycznym będącym właścicielami budynków mieszkalnych jednorodzinnych lub lokali mieszkalnych lub spółdzielniom mieszkaniowym przysługuje bonifikata od tej opłaty. Podobnie w przypadku wniesienia opłaty jednorazowej za przekształcenie gruntu stanowiącego własność jednostki samorządu terytorialnego, właściwy organ może udzielić osobom fizycznym będącym właścicielami budynków mieszkalnych jednorodzinnych lub lokali mieszkalnych lub spółdzielniom mieszkaniowym bonifikaty od tej opłaty na podstawie uchwały właściwej rady albo sejmiku.

Opłata przekształceniowa może podlegać waloryzacji zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 5 UGN. Art. 11 nowej ustawy wprowadza obowiązek wnoszenia opłaty przez okres 20 lat, licząc od dnia przekształcenia, który dotyczy każdoczesnego właściciela nieruchomości, w odniesieniu do której istnieje roszczenie o opłatę, począwszy od dnia 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Nabywca nieruchomości występuje do właściwego organu w terminie 30 dni od dnia nabycia nieruchomości o wydanie zaświadczenia potwierdzającego wysokość i okres pozostały do wnoszenia opłaty. Właściwy organ może wydać to zaświadczenia z urzędu. Aby całkowicie wyeliminować użytkowanie wieczyste na cele mieszkaniowe, w tym w szczególności współużytkowanie wieczyste, nowa ustawa w art. 13 wprowadza szczególną regulację tzw. „opóźnionego” przekształcenia: dla gruntów, które po dniu 1 stycznia 2019 r. zostaną zabudowane budynkami wielorodzinnymi lub jednorodzinnymi momentem przekształcenia praw będzie oddanie budynku do użytkowania, o którym mowa w przepisach prawa budowlanego. W tym przypadku zaświadczenie będzie wydawane na wniosek użytkownika wieczystego.

Zasady odpłatności, w tym udzielania bonifikat oraz waloryzacji będą takie same, jak przy przekształceniu z mocy prawa. Natomiast obowiązek wnoszenia opłat będzie powstawał z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. Dla zachowania spójności projektowanych regulacji z obowiązującymi zasadami udzielania pomocy publicznej, wywodzącymi się z prawa europejskiego, w art. 14 nowej ustawy ustanowiono regułę nakazującą uwzględnianie przepisów o pomocy publicznej przy stosowaniu przepisów niniejszej ustawy. Zatem przy ustalaniu odpłatności za przekształcenie praw do gruntów na rzecz przedsiębiorców np. deweloperów, właścicieli lokali użytkowych, udzielaniu bonifikat dla osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w lokalach i domach mieszkalnych, należy badać, czy nie zachodzą przesłanki udzielania pomocy publicznej. W takiej sytuacji należy zastosować procedury przewidziane w przepisach dotyczących pomocy publicznej. Jednocześnie w art. 14 ust. 2 wprowadzono rozwiązanie zapewniające wyeliminowanie występowania pomocy publicznej: w przypadku przekroczenia limitu pomocy de minimis ustalona zostanie dopłata do wysokości wartości rynkowej gruntu podlegającego przekształceniu, określonej na dzień przekształcenia. Jako, że ust. 1 art. 14 umożliwia udzielanie pomocy do limitu de minimis, dopłata będzie tylko w przypadku przekroczenia limitu de minimis, a zatem co do zasady będzie odpowiadała różnicy między wartością udzielonej pomocy a wartością pomocy udzielonej jako de miminis. Wysokość dopłaty ustalana będzie z urzędu w drodze decyzji administracyjnej. Za dzień udzielenia pomocy publicznej ustawa uznaje dzień wydania za świadczenia potwierdzającego przekształcenie.

Na podstawie tak przedstawionego stanu faktycznego, tj. okoliczności dokonania się z mocy prawa przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów oraz administracyjnego trybu przeprowadzania tego przekształcenia, Gmina powzięła wątpliwość co do zasadności opodatkowywania podatkiem od towarów i usług opłat otrzymywanych od dotychczasowych użytkowników wieczystych z tytułu przekształcenia dokonanego ex lege na podstawie art. 1 ust. 1 nowej ustawy o przekształceniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przekształcenie się prawa użytkowania wieczystego – ustanowionego zarówno przed, jak i po 1 maja 2004 r. – z mocy prawa na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, a nie na mocy zawartej umowy cywilnoprawnej, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ustawy o VAT?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, to:
    1.  czy przekształcenie się prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów stanowi odrębną od ustanowienia tego prawa użytkowania wieczystego transakcję – jeśli tak, to czy jest to dostawa towaru, czy świadczenie usługi – wymagającą udokumentowania nową fakturą, czy też jest powiązane z ustanowieniem tego prawa i otrzymanie przez Gminę opłaty przekształceniowej powinno być udokumentowane fakturą korygującą?
    2.  w którym momencie powstaje obowiązek podatkowy dla przekształcenia się prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług reguluje art. 5 ust. 1 ustawy o VAT wskazując iż: opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wymieniona w pkt 1 odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl natomiast art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy tez przeniesienia prawa własności, stąd tez nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel, tj. możliwość faktycznego dysponowania daną rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym, istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, a czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem.

Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru. Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w treści art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, gdzie oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste zalicza się do dostawy towarów, a nie świadczenia usług, do którego odnosi się art. 8 ust. 1. W wyniku ustanowienia prawa wieczystego użytkowania dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Zatem przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nie może stanowić dostawy towaru (tu: gruntu), bowiem nie jest spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, jest to zmiana tytułu prawnego do nieruchomości pozostająca de facto bez wpływu na władztwo do gruntu, jako, że te użytkownik wieczysty uzyskał w chwili ustanowienia prawa użytkowania wieczystego. Czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego nie jest również w żaden sposób, z punktu widzenia podatku od towarów i usług, powiązana z pierwotnym ustanowieniem tego prawa: przy ustanawianiu prawa użytkowania wieczystego nie były poczynione bowiem żadne ustalenia co do ewentualnego przekształcenia, szczególnie takiego, jakie ma miejsce w stanie faktycznym niniejszego wniosku – dokonującego się z mocy prawa.

Co więcej, aby faktycznie zaistniała konieczność opodatkowania danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o VAT, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1 ze zm.), zgodnie z którym, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednak w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Aby określić możliwość zastosowania powyżej zacytowanego art. 15 ust. 6, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z grona podatników podatku od towarów i usług, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez te organy są zadaniami, dla których zostały powołane w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu, bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowanie się tego organu w stosunku do określonego świadczenia. Zatem aby wyłączyć gminę z kategorii podatników VAT przy dokonywaniu konkretnej czynności, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki: gmina działa wyłącznie jako organ władzy publicznej, a wykonywane czynności związane są wyłącznie z realizacją zadań nałożonych na gminę przepisami prawa, do realizacji których została powołana.

W stosunku do czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego Gmina bezsprzecznie wypełnia obydwa wymienione powyżej warunki. Potwierdzeniem tej tezy są przepisy:

*   Konstytucji RP, w szczególności art. 16 ust. 2: samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność; art. 163: samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych; oraz art. 75 ust. 1: władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego,
*   ustawy o samorządzie gminnym, która w art. 7 ust. 1 konstytuuje, iż do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, którymi w szczególności są sprawy gospodarki nieruchomościami.

Co więcej, czynności do których zobowiązuje Gminę nowa ustawa o przekształceniu pozostają poza sferą działalności gospodarczej i nie należy się w tej sytuacji kierować cywilnoprawnym charakterem użytkowania wieczystego, ponieważ jak to już zostało tu wcześniej stwierdzone, akt przekształcenia wprowadzany nową ustawą jest odrębnym od ustanowienia prawa użytkowania wieczystego zdarzeniem. Czynności związane z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów nie są typowe i właściwe dla podmiotu gospodarczego, a przesłanki zaistnienia tego zdarzenia wynikają wprost z normy prawnej. Przeprowadzenie przekształcenia prawa użytkowania wieczystego pozostaje w ramach reżimu publicznoprawnego i tym samym działania Gminy w tym zakresie nie mogą być uznane za prowadzące do zaburzeń konkurencji.

Powyższe tezy znajdują oparcie zarówno w przesłankach wprowadzenia w życie rozwiązań normatywnych nowej ustawy o przekształceniu, jak i w zasadach oraz procedurach obowiązujących przy ich implementowaniu.

Jak czytamy w uzasadnieniu do projektu nowej ustawy o przekształceniu zasadniczym celem tej ustawy jest eliminacja istniejących praw współużytkowania wieczystego oraz zapobieżenie powstawaniu udziałów w tym prawie w przyszłości, a także umocnienie prawa do mieszkania i zwiększenie bezpieczeństwa prawnego właścicieli lokali wyodrębnionych w budynkach wielolokalowych oraz właścicieli domów jednorodzinnych posadowionych na gruntach oddanych w użytkowanie wieczyste poprzez wykluczenie pogłębiającego się niezadowolenia ze zbyt częstych i wysokich, w ocenie zobowiązanych, podwyżek opłat za użytkowanie wieczyste.

W dalszej części uzasadnienia ustawodawca wskazuje, że cele powyższe zrealizowane zostaną z jednej strony przez wyeliminowanie czasowego charakteru prawa przysługującego do gruntu, na którym posadowiony jest budynek mieszkalny, a z drugiej strony przez usunięcie, często istotnego, obciążania ekonomicznego w postaci obowiązku ponoszenia przez kilkadziesiąt lat opłat rocznych za użytkowanie wieczyste z perspektywą obciążenia tym obowiązkiem w kolejnych kilkudziesięciu latach w wyniku przedłużenia umowy wymuszonego w sytuacji osób zaspokajających własne potrzeby mieszkaniowe. Autor uzasadnienia przywołując stwierdzenie Trybunału Konstytucyjnego, że przekształcenie we własność użytkowania wieczystego, które zostało ustanowione dla realizacji budownictwa mieszkaniowego, jest konstytucyjnie uzasadnione (wyrok TK z dnia 10 marca 2015 r. sygn. akt K 29/13) podkreśla, że uwłaszczenie wyłącznie proponowanej grupy podmiotów, określonej ze względu na funkcję, jaką pełni nieruchomość (funkcja mieszkaniowa), której są użytkownikami wieczystymi, nie stanowi nieuzasadnionego wyróżnienia tej grupy podmiotów i tym samym nie może rodzić zarzutu arbitralnego przyznania niesłusznego „przywileju” i naruszenia zasady równości.

Dalej czytamy, iż mając na uwadze postanowienia art. 75 Konstytucji RP można powtórzyć za Trybunałem Konstytucyjnym, że wartości konstytucyjne wynikające z tego rodzaju rozwiązań sprawiają, że owo wyróżnienie w rzeczywistości nie stanowi przywileju, lecz raczej jest słuszną rekompensatą, wyrównaniem szansy, czy też zmierza do realizacji praw konstytucyjnych (wyrok TK z dnia 10 marca 2015 r. sygn. akt K 29/13), a przyznanie prawa własności do gruntu wzmocni poczucie stabilizacji prawnej właścicieli domów jednorodzinnych lub lokali położonych w budynku usytuowanym na tym gruncie; z własnością domu lub lokalu będzie związana własność gruntu, co w odbiorze mieszkańców wzmocni prawo do mieszkania i wyeliminuje obawę o zaskakujące podwyżki opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego gruntu. Na podstawie powyższego wyraźnie rysuje się imperatywny charakter wprowadzanego przekształcenia, które w żadnym stopniu nie wynika z cywilnej zasady swobody zawierania umów.

Po pierwsze, wskazanie jako beneficjenta wprowadzonego nową ustawą o przekształceniu rozwiązania prawnego ograniczonej, ściśle zdefiniowanej grupy obywateli nie nosi znamion charakterystycznych dla typowej transakcji obrotu gospodarczego. Po drugie, żadna ze stron nie składa tu oświadczenia woli w zakresie dokonania przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów.

Zmiany wprowadzane nową ustawą o przekształceniu są w istocie przejawem ingerencji ustawodawcy w prawa właścicielskie jednostek samorządu terytorialnego (poprzez odjęcie własności) oraz w ich samodzielność finansową (poprzez ograniczenie udziału w dochodach publicznych adekwatnego do nałożonych zadań). Jednak jak przekonuje autor uzasadnienia, opierając się na tezach Trybunału Konstytucyjnego, wprowadzanie norm władczo oddziałujących na majątek gmin jest uzasadnione pod warunkiem, że realizują inne, ważniejsze wartości konstytucyjne oraz towarzyszy im zmniejszenie zadań dla samorządów bądź inna forma rekompensaty finansowej, np. w formie uzyskania wynagrodzenia za odjęcie prawa, bądź przewidzenia innych alternatywnych źródeł dochodów.

Nowa ustawa o przekształceniu szczegółowo reguluje zasady oraz procedury towarzyszące wdrażanym rozwiązaniom prawnym. W celu zapewnienia pełnej ochrony praw obywateli nowa ustawa konstytuuje administracyjny tryb postępowania: w miejsce dotychczas obowiązującego na mocy starej ustawy o przekształceniu złożenia oświadczenia woli przez dotychczasowego użytkownika wieczystego wprowadza się instytucję postępowania administracyjnego, które kończy wydanie zaświadczenie potwierdzające przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów.

Jak czytamy w uzasadnieniu do projektu ustawy celem zaświadczenia będzie potwierdzenie faktu jedynie zmiany rodzaju prawa do gruntu, który nastąpił z mocy prawa. Świadomie zrezygnowano z potwierdzania przekształcenia decyzją administracyjną, gdyż w przypadku współużytkowania wieczystego odwołanie chociaż jednego ze współuprawnionych od decyzji zniweczyłoby cel przekształcenia z mocy prawa, którym jest eliminowanie obecnie występujących problemów z przekształcaniem praw we wspólnotach mieszkaniowych.

W konsekwencji powyższego dotychczasowy użytkownik wieczysty będzie miał możliwość korzystać z przewidzianych w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm.) form kwestionowania stanowiska organu, które zobligują organ do wszczęcia postępowania administracyjnego. Nowa ustawa o przekształceniu precyzyjnie określa elementy jakie zaświadczenie potwierdzające przekształcenie powinno posiadać. Co istotne zaświadczenie nie będzie zawierać danych beneficjenta przekształcenia, bowiem jak wskazano w uzasadnieniu do projektu nowej ustawy o przekształceniu – zaświadczenie potwierdza jedynie zmianę rodzaju prawa, nie ustala ono prawa do gruntu, nie tworzy żadnego innego prawa, czy nowych obowiązków beneficjenta. Nieistotność strony biorącej udział w zdarzeniu stanowi kolejny argument przemawiający za uznaniem aktu przekształcenia za zjawisko wyłączone spod regulacji ustawy o VAT.

Innym, równie istotnym, aspektem, który wskazuje, iż w opisanym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z właściwą dla obrotu gospodarczego swobodą konstruowania stosunków cywilnoprawnych, jest sposób ustalania i kalkulacji opłaty należnej Gminie z tytułu przekształcenia. W przedmiotowej sprawie nie dochodzi bowiem do ustalania wysokości opłat na podstawie zawartych porozumień, czy negocjacji, lecz w wyniku zastosowania przepisów ustawy. Ustawodawca nie dokonywał kalkulacji tych opłat na podstawie dających się porównać cen rynkowych (występujących na przykład w transakcjach zbycia gruntu przez dotychczasowego wydzierżawiającego na rzecz dotychczasowego dzierżawcy tego gruntu), lecz na bazie kompleksowych analiz dotyczących pogodzenia interesów jednostek samorządu terytorialnego (poprzez zabezpieczenia należnych im dochodów oraz nie narażania na dodatkowe koszty związanych na przykład z koniecznością sporządzania jednostkowych wycen) z interesem beneficjentów wprowadzanych rozwiązań (poprzez ustalenie wartości opłat na poziomie jak najmniej dokuczliwym dla gospodarstw domowych).

Dlatego jak czytamy w uzasadnieniu do ustawy w związku z tym, że przekształcenie praw do gruntu następować będzie z mocy prawa, bez wyrażania woli obu stron na zmianę praw do nieruchomości, jak ma to miejsce w przypadku umów cywilnoprawnych, za racjonalne przyjęto oparcie systemu odpłatności za przekształcenie na dotychczasowym systemie opłat rocznych, ale w taki sposób, aby sumaryczna kwota, która wpłynie za przekształcenie danej nieruchomości nie odbiegała od średniej kwoty, którą podmioty publiczne uzyskują aktualnie przy zastosowaniu zasady określonej w art. 69 UGN.

Podkreślenia wymaga fakt, iż ustawa przewiduje jeden okres wnoszenia opłat, tj. 20 lat, licząc od dnia przekształcenia, bez względu na pozostały okres na jaki dany grunt został oddany w wieczyste użytkowanie. Jedynym odstępstwem od tej zasady jest sytuacja przewidziana w art. 7 ust. 6a nowej ustawy, tj. w przypadku właściciela gruntu będącego przedsiębiorcą w odniesieniu do nieruchomości wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej – podmiot taki, na podstawie wniesionego oświadczenia, ma prawo uiszczać opłatę przez okres dłuższy niż 20 lat w zależności od stawki procentowej opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego.

Nowa ustawa o przekształceniu wprowadza również inne charakterystyczne dla postępowania administracyjnego narzędzia: art. 7 ust. 5 stanowi, iż w przypadkach uzasadnionych względami społecznymi lub gospodarczymi istniej możliwość rozłożenia opłaty przekształceniowej na raty, a także możliwość zmiany terminu wnoszenia opłat przekształceniowych na wniosek złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności; art. 8 ust. 2 wprowadza z kolei zasadę, iż do opłaty przekształceniowej będą miały zastosowanie przepisy art. 12a UGN umożliwiające umarzanie opłat w całości albo w części lub odraczanie i rozkładanie na raty. Na podstawie powyższego nie sposób zatem uznać, że opłata przekształceniowa jest elementem dostawy dokonanej w dniu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego – nie jest to ani reszta ceny, ani żadna dodatkowa opłata należna Gminie za ustanowienie tego prawa; opłata przekształceniowa jest odrębną należnością pozostającą bez związku z ustanowieniem prawa wieczystego użytkowania.

Również pozostałe elementy postępowania dotyczące przekształcenia ex lege opisanego w stanie faktycznym niniejszego wniosku wskazują na istnienie pomiędzy Gminą, a dotychczasowym użytkownikiem wieczystym stosunku administracyjnego, a nie wolnorynkowego, a są to: brak obowiązku wnoszenia opłat za wpis w księgach wieczystych (wpis będzie następował z urzędu), możliwość nieodpłatnego przekształcenia (po spełnieniu warunków przewidzianych ustawą), podmiotowy zakres obowiązku płatniczego (obowiązek wnoszenia opłat przez każdoczesnego właściciela), instytucja „opóźnionego” przekształcenia, czy też ustanowienie reguły nakazującej uwzględnianie przepisów o pomocy publicznej przy stosowaniu przepisów nowej ustawy o przekształceniu.

Reasumując, w ocenie Gminy przekształcenie dokonane nie na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, lecz z mocy prawa, tj. art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, przekształcenie się prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów stanowi odrębną od ustanowienia tego prawa użytkowania wieczystego czynność, której nie można analizować pod kątem przepisów ustawy o VAT, tj. czy stanowi dostawę towaru, czy świadczenie usługi oraz czy wymaga udokumentowania nową fakturą lub fakturą korygującą, ponieważ jest czynnością z zakresu działań administracyjnych Gminy, dla której to Gmina nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, lecz jako organ jednostki samorządu terytorialnego wykonujący zadania własne nałożone odrębnymi przepisami.

Analogicznie – nie ma podstaw, aby rozważać kwestie powstania obowiązku podatkowego dla przekształcenia się prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, skoro w tym zakresie Gmina jest wyłączona spod regulacji podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie w użytkowanie, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”, ustawodawca uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis ten jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 przywołanej ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z grona podatników podatku od towarów i usług, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez te organy (np. gminę) są zadaniami, dla których zostały powołane w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu, bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika tego podatku jest zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej (oraz urzędów obsługujących te organy) z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1.  podmiotem jest wyłącznie organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ,
2.  wykonywane są czynności, które związane są wyłącznie z realizacją zadań nałożonych na ten podmiot przepisami prawa, do realizacji których został on powołany.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09, w którym stwierdził, że „choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że „Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność”. Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej”.

Zatem w świetle sformułowań zwartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. Ponadto w uchwale NSA w składzie pięciu sędziów NSA z dnia 9 października 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, że pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Konieczność spełniania wskazanych dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Z wyroku tego wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 (5) VI Dyrektywy) należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona zopodatkowania podatkiem od towarów i usług, od sfery dominium, w której – stosownie do wskazanych przepisów – organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy, organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym – organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Zatem, wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. kwestię powstania obowiązku podatkowego regulował art. 19 ustawy. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Na podstawie ust. 11 ww. artykułu, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Natomiast ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1320) dodano do treści ustawy o podatku od towarów i usług art. 19 ust. 16b (w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2013 r.). W myśl tego przepisu, w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu.

Określono zatem, że obowiązek podatkowy z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste nie powstaje jednorazowo, jak co do zasady, ma to miejsce przy dostawie towarów, lecz jest powiązany z momentem otrzymania płatności lub terminem płatności opłat (pierwszej i rocznych) pobieranych z tego tytułu.

Należy wskazać, że ustawodawca wprowadził przepisy przejściowe i w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw przewidział, że przepis art. 19 ust. 16b w brzmieniu nadanym tą ustawą stosuje się do podatników, którzy oddali grunt w użytkowanie wieczyste po dniu 30 kwietnia 2004 r., z wyłączeniem podatników, którzy rozliczyli z tego tytułu podatek w całości przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Z dniem 1 stycznia 2014 r., zgodnie z art. 1 pkt 16 i pkt 17 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35), uchyla się art. 19 ustawy normujący dotychczas moment powstania obowiązku podatkowego VAT i zastępuje go dodanym art. 19a, zawierającym nowe zasady dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego.

Z kolei na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, w przypadku czynności wykonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19-21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem. Przy czym na podstawie art. 7 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej, czynność, dla której w związku z jej wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się na potrzeby stosowania ust. 1 za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia wykonywania tej czynności. Czynność wykonywaną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej wykonywaniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia wykonywania tej czynności.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Jak stanowi art. 19a ust. 4 ustawy – przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.).

W świetle art. 233 Kodeksu cywilnego, w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Przepis ten, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237, art. 238) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 k.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel, a użytkownik wieczysty przez cały czas trwania swego prawa uiszcza opłatę roczną.

Zatem, z regulacji zawartych w tej ustawie wynika, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Zgodnie z art. 27 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 2204), sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej.

Stosownie natomiast do art. 71 ust. 1-4 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste.

Pierwszą opłatę za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej można rozłożyć na oprocentowane raty. W sprawach tych stosuje się odpowiednio przepis art. 70 ust. 2-4 ww. ustawy.

Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

Zgodnie z brzmieniem art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3.

Stosownie do art. 32 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się.

Według art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (Dz. U. z 2018 r., poz. 1716) z dniem 1 stycznia 2019 r. prawo użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe przekształca się w prawo własności tych gruntów.

Przez grunty zabudowane na cele mieszkaniowe należy rozumieć nieruchomości zabudowane wyłącznie budynkami:

1.  mieszkalnymi jednorodzinnymi lub
2.  mieszkalnymi wielorodzinnymi, w których co najmniej połowę liczby lokali stanowią lokale mieszkalne, lub
3.  o których mowa w pkt 1 lub 2, wraz z budynkami gospodarczymi, garażami, innymi obiektami budowlanymi lub urządzeniami budowlanymi, umożliwiającymi prawidłowe i racjonalne korzystanie z budynków mieszkalnych (art. 1 ust. 2 ww. ustawy) .

Z art. 1 ust. 3 ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o przekształceniu, należy przez to rozumieć przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego na cele mieszkaniowe w prawo własności tego gruntu.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, podstawę ujawnienia prawa własności gruntu w księdze wieczystej oraz ewidencji gruntów i budynków stanowi zaświadczenie potwierdzające przekształcenie, zwane dalej „zaświadczeniem”, wydawane przez:

1.  starostę wykonującego zadanie z zakresu administracji rządowej – w przypadku gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa;
2.  dyrektora oddziału terenowego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa lub dyrektora oddziału regionalnego Agencji Mienia Wojskowego – w przypadku gruntów, w stosunku do których prawo własności Skarbu Państwa wykonują te podmioty;
3.  odpowiednio wójta (burmistrza, prezydenta miasta), zarząd powiatu albo zarząd województwa – w przypadku gruntów stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego;
4.  dyrektora Zarządu Zasobów Mieszkaniowych Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji – w przypadku gruntów, w stosunku do których prawo własności Skarbu Państwa wykonuje ten podmiot.

W zaświadczeniu potwierdza się przekształcenie oraz informuje o obowiązku wnoszenia rocznej opłaty przekształceniowej, zwanej dalej „opłatą”, wysokości i okresie wnoszenia tej opłaty, a także możliwości wniesienia opłaty, o której mowa w art. 7 ust. 7, i zasadach jej wnoszenia. Zaświadczenie zawiera pouczenie o możliwości złożenia wniosku, o którym mowa w art. 6 ust. 1 (art. 4 ust. 4 ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów).

Zgodnie z art. 7 ust. 1-4 ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, z tytułu przekształcenia nowy właściciel gruntu ponosi na rzecz dotychczasowego właściciela gruntu opłatę.

Wysokość opłaty jest równa wysokości opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego, która obowiązywałaby w dniu przekształcenia.

W przypadku, gdy w dniu przekształcenia obowiązywałaby opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego ustalona za pierwszy lub drugi rok od aktualizacji, zgodnie z art. 77 ust. 2a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 121, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o gospodarce nieruchomościami”, wysokość opłaty jest równa wysokości opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego w trzecim roku od aktualizacji.

W przypadku ustanowienia lub przeniesienia użytkowania wieczystego w okresie od dnia 1 stycznia 2018 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. wysokość opłaty jest równa wysokości opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego, która zgodnie z postanowieniami umowy obowiązywałaby od dnia 1 stycznia 2019 r.

W myśl art. 7 ust. 5 i ust. 6 ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, opłatę wnosi się w terminie do dnia 31 marca każdego roku. Na wniosek złożony nie później niż 14 dni przed dniem upływu terminu płatności właściwy organ może rozłożyć opłatę na raty lub ustalić inny termin jej wniesienia, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego. Opłata jest wnoszona przez okres 20 lat, licząc od dnia przekształcenia.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, opłatę należną za rok 2019 wnosi się w terminie do dnia 29 lutego 2020 r.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów oddanie w użytkowanie wieczyste jest czynnością odpłatną, gdyż ustawodawca w ustawie o gospodarce nieruchomościami przewidział w tym zakresie dwa rodzaje odpłatności, tj. pierwszą opłatę oraz opłaty roczne.

Przy czym należy podkreślić, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), grunt nie był towarem i ustanowienie jego użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zmieniła się definicja towaru oraz zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, od dnia 1 maja 2004 r. ustanowienie prawa użytkowania wieczystego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Potwierdza to m.in. treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06, w której uznano, iż „Konsekwencją stanowiska, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów będzie stwierdzenie, że w przypadku gdy taka czynność nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r. (tj. przed tym dniem dokonano wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o ustanowieniu tego prawa) nie podlega ona obecnie podatkowi od towarów i usług. (\`(...)\`) Wobec powyższego należy uznać, że opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy.”

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, na tle przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, dokonywana na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, stanowić będzie jedynie zmianę tytułu prawnego do tego gruntu. Dostawa towarów nastąpiła bowiem z chwilą ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości (gruntu), natomiast czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nie wpływa na „władztwo rzeczy”, które użytkownik wieczysty uzyskał już w momencie objęcia prawa wieczystego użytkowania i nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru. Niemożliwe jest bowiem przeniesienie po raz drugi prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz tego samego podmiotu, ponieważ prawo to zostało już uprzednio na dany podmiot przeniesione i prawem tym podmiot nadal dysponuje. Tak więc nabycie prawa do nieruchomości nastąpiło już z chwilą zawarcia umowy o ustanowienie prawa wieczystego użytkowania.

W konsekwencji, czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego nie będzie stanowiło dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Jakkolwiek sama czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych nie stanowi ponownej dostawy towaru (dostawa towaru nastąpiła już z chwilą ustanowienia prawa użytkowania wieczystego), to nie można uznać aby czynność ta była neutralna na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy podkreślić, że skutki podatkowe przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności związane są z wcześniejszym ustanowieniem prawa użytkowania wieczystego do danej nieruchomości.

Jak wyżej wskazano, do dnia 30 kwietnia 2004 r. czynność ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, grunt nie był towarem i jego sprzedaż lub ustanowienie użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów. W konsekwencji opłata przekształceniowa należna od dotychczasowego użytkownika wieczystego gruntu z tytułu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego na cele mieszkaniowe w prawo własności nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, jeżeli czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego została dokonana do dnia 30 kwietnia 2004 r. Tym samym nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT z tego tytułu.

Natomiast ustanowienie prawa użytkowania wieczystego po dniu 30 kwietnia 2004 r. stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu (za wynagrodzeniem: kwoty pierwszej opłaty oraz opłat rocznych). Tym samym należy stwierdzić, że w związku z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości zmianie ulega jedynie kwota należna z tytułu dokonanego już wcześniej przeniesienia władztwa nad gruntem. Podlegające opodatkowaniu przyszłe opłaty roczne zostają zastąpione jedną kwotą, o której mowa w art. 7 ust. 1-2 ustawy o przekształceniu prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, tj. opłatą przekształceniową.

Tym samym, stwierdzić należy, że opłata przekształceniowa należna od dotychczasowego użytkownika wieczystego gruntu z tytułu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego na cele mieszkaniowe w prawo własności, ustalona na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego na cele mieszkaniowe w prawo własności, będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako pozostająca do zapłaty część kwoty stanowiącej należność z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu od użytkownika wieczystego, jeżeli czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego została dokonana po dniu 30 kwietnia 2004 r.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

*   sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (pkt 1),
*   otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 (pkt 4).

W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki).

Zasady dotyczące wystawiania faktur oraz faktur korygujących zostały określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Elementy, jakie powinna zawierać faktura, zostały wymienione w art. 106e ustawy.

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\-podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl ust. 2 cytowanego artykułu, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
    3.  przyczynę korekty;
4.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
5.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Jak wynika z powyższych regulacji, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, obniżek cen, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (zwrotu całości lub części należności) oraz w sytuacji, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem, jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Jak już wyżej wskazano, jeżeli czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego została dokonana po dniu 30 kwietnia 2004 r. to stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu, a opłaty należne Gminie od użytkownika wieczystego gruntu z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, ustalone na podstawie przepisów ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako pozostająca do zapłaty część kwoty stanowiącej należność z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu od użytkownika wieczystego. A zatem otrzymane przez Gminę opłaty przekształceniowe powinny zostać udokumentowane fakturą VAT z właściwą stawką podatku VAT. Natomiast w przypadku, gdy po wystawieniu faktury zaistnieją okoliczności, o których mowa w art. 106j ust. 1 ustawy Gmina powinna wystawić fakturę korygującą.

Przechodząc do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla opłat przekształceniowych z tytułu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego na cele mieszkaniowe w prawo własności, dla których prawo użytkowania wieczystego ustanowiono po dniu 30 kwietnia 2004 r. wskazać należy, że ww. opłata jest częścią należności z tytułu dostawy jaka miała miejsce w momencie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego. Opodatkowanie winno być zrealizowane na zasadach obowiązujących w momencie powstania obowiązku podatkowego dla dokonanej już dostawy.

Mając na uwadze okoliczności sprawy w świetle powołanych przepisów prawa należy wskazać, że w przypadku opłat przekształceniowych wnoszonych na podstawie art. 7 ustawy o przekształceniu prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, obowiązek podatkowy powstaje – stosownie do art. 19a ust. 3 w związku z art. 19a ust. 4 ustawy – z końcem okresu, do którego odnoszą się płatności, tj. z dniem 31 grudnia danego roku.

Jeżeli jednak przed dniem 31 grudnia danego roku Gmina otrzyma wpłatę opłaty przekształceniowej, to wówczas obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania tej opłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

Przy czym, mając na uwadze, iż stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o przekształceniu prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, opłatę należną za rok 2019 wnosi się do dnia 29 lutego 2020 r., to obowiązek podatkowy z tytułu tej wpłaty powstaje – stosownie do art. 19a ust. 3 w związku z art. 19a ust. 4 ustawy – z dniem 31 grudnia 2019 r.

Jeżeli jednak Wnioskodawca przed dniem 31 grudnia 2019 r. otrzyma opłatę należną za rok 2019, to obowiązek podatkowy z tytułu tej opłaty powstanie z chwilą otrzymania tej opłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

W świetle powyższych rozważań, jakkolwiek Wnioskodawca dla samej czynności przekształcenia wywiódł trafny skutek prawny, to jednak nie można zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy, że przekształcenie się prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów stanowi odrębną od ustanowienia tego prawa użytkowania wieczystego czynność, której nie można analizować pod kątem przepisów ustawy o VAT, tj. czy stanowi dostawę towaru, czy świadczenie usługi oraz czy wymaga udokumentowania nową fakturą lub fakturą korygującą, ponieważ jest czynnością z zakresu działań administracyjnych Gminy, dla której to Gmina nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, lecz jako organ jednostki samorządu terytorialnego wykonujący zadania własne nałożone odrębnymi przepisami. Również w kwestii uznania, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego – ustanowionego zarówno przed, jak i po 1 maja 2004 r. – z mocy prawa na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, a nie na mocy zawartej umowy cywilnoprawnej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ustawy o VAT, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe, gdyż organ nie podzielił argumentacji Wnioskodawcy w tym zakresie. W konsekwencji – nie można się zgodzić z Wnioskodawcą w zakresie braku podstaw do rozważania kwestii powstania obowiązku podatkowego dla przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo, jest nieprawidłowe

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.