Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.23.2017.1.RSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-05
Teza: W zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla transakcji zwrotu nakładów
Słowa kluczowe: inwestycje; nakłady; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 lutego 2017 r. (data wpływu 6 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla transakcji zwrotu nakładów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2017 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla transakcji zwrotu nakładów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. W lipcu 2014 roku zostało otwarte postępowanie likwidacyjne Wnioskodawcy, które do tej pory nie zostało zakończone. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Wnioskodawca korzystał - na podstawie umowy dzierżawy - z nieruchomości położonej w Polsce, która stanowi własność jedynego wspólnika Wnioskodawcy, na której to nieruchomości posadowiony jest budynek, w którym prowadzony jest hotel (dalej: Nieruchomość). Właściciel Nieruchomości, będący jednocześnie jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy, nie jest polskim rezydentem podatkowym.

Nieruchomość była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności hotelarskiej. Zgodnie z postanowieniami zawartej między Wnioskodawcą a właścicielem Nieruchomości umowy dzierżawy, koszty remontów i modernizacji Nieruchomości miały obciążać Wnioskodawcę, jeżeli konieczność wykonania takich remontów i modernizacji podyktowana była wnioskami wynikającymi z przeprowadzonych ekspertyz budowlanych. Na tej podstawie w okresie trwania umowy dzierżawy Wnioskodawca poniósł nakłady związane z remontem i modernizacją budynku hotelu oraz znajdujących się w nim pomieszczeń (dalej: Nakłady). Umowa dzierżawy nie zawierała postanowień dotyczących wzajemnych rozliczeń stron z tytułu poniesionych przez Wnioskodawcę Nakładów.

Wydatki z tytułu Nakładów zostały przez Wnioskodawcę zaliczone do środków trwałych jako inwestycje w obcym środku trwałym i były przedmiotem amortyzacji, a odpisy amortyzacyjne były na bieżąco zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy. W związku z otwarciem likwidacji Wnioskodawcy w lipcu 2014 roku umowa dzierżawy została rozwiązana za porozumieniem stron. W chwili rozwiązania umowy dzierżawy Nakłady nie zostały jeszcze w pełni zamortyzowane. W związku z rozwiązaniem umowy dzierżawy Wnioskodawca i właściciel Nieruchomości ustalili, że wartość Nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na Nieruchomość - według ich stanu na dzień rozwiązania umowy dzierżawy - zostanie rozliczona między stronami po dokonaniu ich wyceny, przy czym wycena ta zostanie dokonana po ustaleniu przez nowego dzierżawcę stanu technicznego budynku hotelu, dokonaniu oceny przydatności Nakładów oraz po przeprowadzeniu przez nowego dzierżawcę prac związanych z poprawą stanu technicznego budynku hotelu.

Wnioskodawca dokonywał poszczególnych Nakładów na Nieruchomość w różnych okresach w czasie trwania umowy dzierżawy. Jednocześnie w okresie trwania umowy dzierżawy Nakłady te były wykorzystywane przez Wnioskodawcę i na moment rozwiązania umowy dzierżawy uległy w różnym stopniu zużyciu lub też utraciły przydatność dla funkcjonowania hotelu. Wartość Nakładów była ponadto ściśle skorelowana ze stanem technicznym Nieruchomości, która po rozwiązaniu umowy dzierżawy wymagała dodatkowych nakładów ze strony właściciela Nieruchomości oraz nowego dzierżawcy w związku z koniecznością przeprowadzenia remontu, w tym dostosowania Nieruchomości do wymagań związanych z ochroną przeciwpożarową. Z tego względu dokładne określenie wartości Nakładów wymagało uwzględnienia wielu czynników i nie mogło być dokonane bez przeprowadzenia szczegółowej analizy w tym zakresie. Strony postanowiły, że rozliczenie między nimi z tytułu Nakładów nastąpi nie później niż do końca czerwca 2017 roku.

Sporządzenie przez rzeczoznawcę wyceny wartości Nakładów według ich stanu na dzień rozwiązania umowy dzierżawy nastąpiło w grudniu 2016 roku. W oparciu o sporządzoną wycenę w porozumieniu podpisanym w styczniu 2017 roku Wnioskodawca oraz właściciel Nieruchomości potwierdzili wartość Nakładów podlegającą zwrotowi na rzecz Wnioskodawcy. Na podstawie tego porozumienia z tytułu rozliczenia Nakładów właściciel Nieruchomości jest zobowiązany do zwrotu na rzecz Wnioskodawcy kwoty odpowiadającej ustalonej przez rzeczoznawcę i potwierdzonej przez strony w podpisanym porozumieniu wartości Nakładów. Na tej podstawie Wnioskodawca wystawił na rzecz właściciela Nieruchomości stosowną fakturę VAT obejmującą kwotę należną z tytułu rozliczenia wartości Nakładów.

Tym samym w związku z dokonaniem rozliczenia między Wnioskodawcą a właścicielem Nieruchomości z tytułu dokonanych przez Wnioskodawcę Nakładów po stronie Wnioskodawcy powstał przychód w wysokości kwoty należnej od właściciela Nieruchomości. Wnioskodawca i jego wspólnik, będący właścicielem Nieruchomości, przewidują, że może się zdarzyć, iż zakończenie likwidacji Wnioskodawcy nastąpi jeszcze przed tym, zanim właściciel Nieruchomości faktycznie wykona swoje zobowiązanie wobec Wnioskodawcy do zapłaty stosownej kwoty tytułem zwrotu wartości Nakładów. W takiej sytuacji z chwilą wykreślenia Wnioskodawcy z rejestru przedsiębiorców zobowiązanie wspólnika, będącego właścicielem Nieruchomości, wobec Wnioskodawcy z tytułu zwrotu wartości Nakładów uległoby umorzeniu.

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 3):

W którym momencie powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w związku z dokonaniem między stronami rozwiązanej umowy dzierżawy rozliczenia wartości nakładów poczynionych przez Wnioskodawcę na dzierżawionej nieruchomości ?

**Stanowisko Wnioskodawcy dot. pytania nr 3:**

Zdaniem Wnioskodawcy, momentem wykonania usługi polegającej na rozliczeniu między Wnioskodawcą a właścicielem Nieruchomości wartości nakładów poczynionych przez Wnioskodawcę na dzierżawioną nieruchomość, dokonanym w związku z rozwiązaniem umowy dzierżawy, jest moment dokonania takiego rozliczenia, czyli moment podpisania przez strony porozumienia określającego i potwierdzającego ustaloną przez rzeczoznawcę majątkowego kwotę należną Wnioskodawcy z tytułu rozliczenia nakładów. Tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w związku z dokonaniem rozliczenia nakładów powstało w styczniu 2017 roku, z chwilą podpisania przez strony wskazanego wyżej porozumienia, a to stosownie do art. 19a Ustawy VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy dot. pytania nr 3

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych przez podatników w tamach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to może się składać zarówno działanie, jak i zaniechanie. Spod pojęcia usług wyłączone jest natomiast takie świadczeniem, którego przedmiotem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel, gdyż takie działanie stanowi dostawę towarów.

Zwrot nakładów poczynionych przez najemcę lub dzierżawcę na nieruchomość stanowi - w świetle powyższego - odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, stąd jako takie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 19a ust. 1 Ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7 -11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 Ustawy VAT.

Przepisy Ustawy VAT nie określają, co należy rozumieć pod pojęciem wykonania usługi. Co do zasady, pod pojęciem tym należy rozumieć dokonanie tych działań lub zaniechań przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy, które zgodnie z umową stanowią wykonanie zobowiązania przez usługodawcę (usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony w łączącej strony umowie rodzaj usługi).

Przepis art. 29 ust. 1 Ustawy VAT stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Zgodnie z art. 106 ust. 1 Ustawy VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić stosowną fakturę, stwierdzającą m.in. cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawę i kwotę podatku, kwotę należności.

Biorąc powyższe pod uwagę przyjąć należy, że w sytuacji, gdy zwrot wartości nakładów poczynionych przez dzierżawcę na dzierżawionej nieruchomości następuje jednorazowo po zakończeniu dzierżawy, to momentem wykonania usługi jest moment dokonania rozliczenia między stronami rozwiązanej umowy dzierżawy. Takie stanowisko znajduje uzasadnienie w interpretacjach podatkowych, jak np. interpretacja indywidualna nr ILPP1/443-1012/14-4/NS, nr ILPP1/443-1013/12-6/AWa i nr IBPP1/443-84/12/BM.

Wnioskodawca i właściciel Nieruchomości ustalili, że wartość Nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na Nieruchomość - według ich stanu na dzień rozwiązania umowy dzierżawy - zostanie rozliczona między stronami po dokonaniu ich wyceny, przy czym wycena ta zostanie dokonana po ustaleniu przez nowego dzierżawcę stanu technicznego budynku hotelu, dokonaniu oceny przydatności Nakładów oraz po przeprowadzeniu przez nowego dzierżawcę prac związanych z poprawą stanu technicznego budynku hotelu. Wynikało to z tego, że Wnioskodawca dokonywał poszczególnych Nakładów na Nieruchomość w różnych okresach w czasie trwania umowy dzierżawy. Jednocześnie w okresie trwania umowy dzierżawy Nakłady te były wykorzystywane przez Wnioskodawcę i na moment rozwiązania umowy dzierżawy uległy w różnym stopniu zużyciu lub też utraciły przydatność dla funkcjonowania hotelu. Wartość Nakładów była ponadto ściśle skorelowana ze stanem technicznym Nieruchomości, która po rozwiązaniu umowy dzierżawy wymagała dodatkowych nakładów ze strony Wnioskodawcy oraz nowego dzierżawcy w związku z koniecznością przeprowadzenia remontu, w tym dostosowania Nieruchomości do wymogów wynikających z ochrony przeciwpożarowej. Z tego względu dokładne określenie wartości Nakładów wymagało uwzględnienia wielu czynników i nie mogło być dokonane bez przeprowadzenia szczegółowej analizy w tym zakresie. Sporządzenie przez rzeczoznawcę wyceny wartości Nakładów według ich stanu na dzień rozwiązania umowy dzierżawy nastąpiło w grudniu 2016 roku. W oparciu o sporządzoną wycenę w porozumieniu podpisanym w styczniu 2017 roku Wnioskodawca oraz właściciel Nieruchomości potwierdzili wartość Nakładów podlegającą zwrotowi na rzecz Wnioskodawcy, a właściciel Nieruchomości zobowiązał się do zwrotu na rzecz Wnioskodawcy kwoty ustalonej w porozumieniu. Porozumienie to stanowi podstawę do żądania przez Wnioskodawcę od właściciela Nieruchomości zapłaty stosownej kwoty tytułem rozliczenia wartości Nakładów.

Powyższe prowadzi do wniosku, że w stanie faktycznym objętym niniejszym wnioskiem za moment wykonania usługi należy uznać moment podpisania przez Wnioskodawcę i właściciela Nieruchomości porozumienia określającego i potwierdzającego ustaloną przez rzeczoznawcę majątkowego kwotę należną Wnioskodawcy z tytułu rozliczenia nakładów na Nieruchomość, co miało miejsce w styczniu 2017 roku, gdyż dopiero ten dzień można uznać za dzień rozliczenia, o którym wyżej mowa. Dopiero też od tego dnia znana jest kwota należności przysługująca Wnioskodawcy z tytułu zwrotu wartości Nakładów. Tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w związku z dokonaniem rozliczenia Nakładów powstało dopiero w styczniu 2017 roku, z chwilą podpisania przez strony powyższego porozumienia, a to stosownie do art. 19a Ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w zakresie podatku od towarów i usług (pytanie nr 3), jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy, wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma znaczenia chwila wystawienia faktury.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei, o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. W lipcu 2014 roku zostało otwarte postępowanie likwidacyjne Wnioskodawcy, które do tej pory nie zostało zakończone. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Wnioskodawca korzystał - na podstawie umowy dzierżawy - z nieruchomości położonej w Polsce, która stanowi własność jedynego wspólnika Wnioskodawcy, na której to nieruchomości posadowiony jest budynek, w którym prowadzony jest hotel. Nieruchomość była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności hotelarskiej. Zgodnie z postanowieniami zawartej między Wnioskodawcą a właścicielem Nieruchomości umowy dzierżawy, koszty remontów i modernizacji Nieruchomości miały obciążać Wnioskodawcę, jeżeli konieczność wykonania takich remontów i modernizacji podyktowana była wnioskami wynikającymi z przeprowadzonych ekspertyz budowlanych. Na tej podstawie w okresie trwania umowy dzierżawy Wnioskodawca poniósł nakłady związane z remontem i modernizacją budynku hotelu oraz znajdujących się w nim pomieszczeń. Umowa dzierżawy nie zawierała postanowień dotyczących wzajemnych rozliczeń stron z tytułu poniesionych przez Wnioskodawcę Nakładów. Wydatki z tytułu Nakładów zostały przez Wnioskodawcę zaliczone do środków trwałych jako inwestycje w obcym środku trwałym i były przedmiotem amortyzacji, a odpisy amortyzacyjne były na bieżąco zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy. W związku z otwarciem likwidacji Wnioskodawcy w lipcu 2014 roku umowa dzierżawy została rozwiązana za porozumieniem stron. W związku z rozwiązaniem umowy dzierżawy Wnioskodawca i właściciel Nieruchomości ustalili, że wartość Nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na Nieruchomość - według ich stanu na dzień rozwiązania umowy dzierżawy - zostanie rozliczona między stronami po dokonaniu ich wyceny, przy czym wycena ta zostanie dokonana po ustaleniu przez nowego dzierżawcę stanu technicznego budynku hotelu, dokonaniu oceny przydatności Nakładów oraz po przeprowadzeniu przez nowego dzierżawcę prac związanych z poprawą stanu technicznego budynku hotelu.

Strony postanowiły, że rozliczenie między nimi z tytułu Nakładów nastąpi nie później niż do końca czerwca 2017 roku. Sporządzenie przez rzeczoznawcę wyceny wartości Nakładów według ich stanu na dzień rozwiązania umowy dzierżawy nastąpiło w grudniu 2016 roku.

W oparciu o sporządzoną wycenę w porozumieniu podpisanym w styczniu 2017 roku Wnioskodawca oraz właściciel Nieruchomości potwierdzili wartość Nakładów podlegającą zwrotowi na rzecz Wnioskodawcy. Na podstawie tego porozumienia z tytułu rozliczenia Nakładów właściciel Nieruchomości jest zobowiązany do zwrotu na rzecz Wnioskodawcy kwoty odpowiadającej ustalonej przez rzeczoznawcę i potwierdzonej przez strony w podpisanym porozumieniu wartości Nakładów. Na tej podstawie Wnioskodawca wystawił na rzecz właściciela Nieruchomości stosowną fakturę VAT obejmującą kwotę należną z tytułu rozliczenia wartości Nakładów.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, w którym momencie powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w związku z dokonaniem między stronami rozwiązanej umowy dzierżawy rozliczenia wartości nakładów poczynionych przez Wnioskodawcę na dzierżawionej nieruchomości.

W przedmiotowej sprawie istotne jest ustalenie, czy odpłatne przeniesienie nakładów na wydzierżawiającego w przypadku rozwiązania umowy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy, wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś, to – według niego – obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017r. poz. 459 z późn. zm.), zwanej dalej Kodeks cywilny – strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Należy także zauważyć, że zgodnie z art. 46 § 1 ww. ustawy Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W myśl art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z treści § 2 cyt. przepisu wynika natomiast, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl § 3 powołanej normy przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W świetle art. 191 Kodeksu cywilnego, własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

W myśl art. 336 Kodeksu cywilnego, posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady, grunt jest zawsze odrębnym przedmiotem własności, natomiast budynki trwale z gruntem związane, co do zasady, stanowią części składowe takich gruntów. Jeżeli zatem ktoś wybuduje trwale związany z gruntem budynek na cudzym gruncie, budynek staje się własnością właściciela gruntu, a budowniczy budynku będzie tylko właścicielem nakładów poniesionych na wzniesienie obiektu. Wyjątek stanowi przypadek, kiedy na oddanym w użytkowanie wieczyste gruncie, użytkownik wieczysty wzniósł budynki zgodnie z umową. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli, ewentualnie ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli posadowionych na cudzym gruncie) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. W konsekwencji podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość, nie może ich sprzedać. Niemniej jednak ma on pewne prawo do nakładów, które może przenieść na rzecz innego podmiotu.

Artykuł 693 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Do dzierżawy – zgodnie z art. 694 Kodeksu cywilnego – stosuje się odpowiednio przepisy o najmie (…).

W myśl art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających, jeżeli umowa przewiduje taki sposób rozliczenia przez wynajmującego poniesionych przez najemcę nakładów, powstaje w momencie zwrotu wynajmowanych nieruchomości, a nie w momencie zakończenia umowy czy też zawarcia z najemcą umowy sprzedaży (zamiany) nieruchomości.

Na podstawie art. 705 Kodeksu cywilnego, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Należy wskazać, że skoro w ustawie o VAT określono, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, to sprzedaż nakładów poniesionych na obcym gruncie jest świadczeniem na rzecz właściciela. Odpłatnością za ww. świadczenie jest kwota, którą wydzierżawiający musi zapłacić Wnioskodawcy za poniesione nakłady.

Zatem, zbycie poniesionych nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, należy zaliczyć do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym podlega ono opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Tak więc zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że zwrot nakładów poczynionych przez najemcę lub dzierżawcę na nieruchomość stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, stąd jako takie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wskazano powyżej, dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania, za wyjątkiem przypadków w których przepisy ustawy o podatku od towarów i usług określają wprost ten moment.

Mając zatem na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy wskazać należy, że w niniejszej sprawie powstanie obowiązku podatkowego wyznacza art. 19a ust. 1 ustawy. W myśl powołanej normy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi, rozumianą jako dokonanie rozliczenia nakładów.

Jak wynika z okoliczności przedstawionych we wniosku, strony postanowiły, że sporządzenie przez rzeczoznawcę wyceny wartości Nakładów według ich stanu na dzień rozwiązania umowy dzierżawy nastąpiło w grudniu 2016 roku. W oparciu o sporządzoną wycenę w porozumieniu podpisanym w styczniu 2017 roku Wnioskodawca oraz właściciel Nieruchomości potwierdzili wartość Nakładów podlegającą zwrotowi na rzecz Wnioskodawcy.

W analizowanej sprawie – jak wskazano powyżej – czynność rozliczenia nakładów poniesionych przez dzierżawcę na Nieruchomość, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zatem, obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych określonych w art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania usługi, czyli zawarcia stosownego porozumienia podpisanego w styczniu 2017 r. między Wnioskodawcą i właścicielem Nieruchomości. Bez znaczenia pozostaje przy tym sposób zapłaty, tj. że rozliczenie między nimi z tytułu Nakładów nastąpi nie później niż do końca czerwca 2017 roku.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii podstawy opodatkowania oraz wystawienia faktury VAT obejmującej kwotę należną z tytułu rozliczenia wartości Nakładów.

Należy też wskazać, że interpretacja niniejsza stanowi rozstrzygnięcie wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług (pytanie nr 3), natomiast kwestie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych (pytania nr 1 i 2) są przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.