Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB2.4511.673.2016.1.AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-21
Teza: w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie Wnioskodawcy jako pozostającego w spółce kapitałowej udziałowca, związanych z odpłatnym umorzeniem udziałów posiadanych przez innego udziałowca spółki
Słowa kluczowe: spółki-przekształcenie spółki; udział-umorzenie udziałów; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2016 r. (data wpływu 29 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie Wnioskodawcy jako pozostającego w spółce kapitałowej udziałowca, związanych z odpłatnym umorzeniem udziałów posiadanych przez innego udziałowca spółki - **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie Wnioskodawcy jako pozostającego w spółce kapitałowej udziałowca, związanych z odpłatnym umorzeniem udziałów posiadanych przez innego udziałowca spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Wnioskodawca pozostaje obecnie, jako wspólnik (komandytariusz) w spółce komandytowej (dalej: Wnioskodawca).

W toku prowadzonej działalności gospodarczej wspólnicy spółki komandytowej planują w przyszłości podjęcie decyzji o przekształceniu formy prowadzenia działalności z obecnej spółki osobowej tj, spółki komandytowej w spółkę kapitałową, jaką jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Z dniem planowanego przekształcenia wspólnicy spółki komandytowej staną się wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a majątek spółki przekształcanej (spółki komandytowej) stanie się majątkiem spółki przekształconej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Wskutek planowanego w przyszłości przekształcenia Wnioskodawca zostanie wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Przekształcona).

Umowa Spółki Przekształconej będzie dopuszczała możliwość umorzenia udziałów. W przyszłości wspólnicy Spółki Przekształconej mogą zdecydować o umorzeniu udziałów wspólnika (dalej: Wspólnik) za jego zgodą w drodze nabycia udziałów przez Spółkę Przekształconą (umorzenie dobrowolne) w trybie art. 199 KSH. Planowane umorzenie udziałów nastąpi za jednomyślną zgodą wszystkich wspólników Spółki Przekształconej wyrażoną w uchwale zgromadzenia wspólników.

Powyższa jednomyślna uchwała zgromadzenia wspólników przyzna Wspólnikowi określone wynagrodzenie, które stanowić będzie, zgodnie z ustaleniami wszystkich wspólników Spółki Przekształconej, pełną kwotę wynagrodzenia dla Wspólnika za umorzone udziały w kapitale zakładowym Spółki Przekształconej.

Uchwała w odniesieniu do wynagrodzenia będzie uwzględniać relacje biznesowe między wspólnikami oraz prowadzone między wspólnikami negocjacje. Biorąc pod uwagę te czynniki możliwa będzie sytuacja, w której Wspólnik otrzyma z tytułu umorzenia udziałów Spółki Przekształconej wynagrodzenie w kwocie niższej niż przypadająca na nie wartość rynkowa (zbywcza) posiadanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przekształconej.

Planowane umorzenie udziałów Wspólnika będzie dobrowolne i nastąpi z czystego zysku bez obniżenie kapitału zakładowego Spółki Przekształcanej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym po stronie Wnioskodawcy, (jako wspólnika pozostającego w Spółce Przekształconej), dobrowolne umorzenie udziałów Wspólnika za wynagrodzeniem niższym niż wartość rynkowa (zbywcza) przysługujących Wspólnikowi udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przekształconej, spowoduje powstanie przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, (jako wspólnika pozostającego w Spółce Przekształconej) po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PIT w związku dobrowolnym umorzeniem udziałów Wspólnika za wynagrodzeniem niższym niż wartość rynkowa (zbywcza) przysługujących Wspólnikowi udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przekształconej.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tzn. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym jak i korporacyjnym, wynikających z udziałów. Zasady umarzania udziałów zawarte są w art. 199 § 1-7 KSH. Umorzenie może być przeprowadzone za zgodą wspólnika, w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Jednocześnie zgodnie z art. 199 § 3 KSH, za zgodą wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. W związku z powyższym wspólnik może wyrazić zgodę zarówno na umorzenie nieodpłatne, jak i umorzenie za zapłatą wynagrodzenia niższego niż wartość rynkowa (zbywcza) udziałów. Dodatkowo, zgodnie z art. 199 § 6 KSH umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z ogólną definicją z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT źródłami przychodów są: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Wedle art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT przychody z kapitałów pieniężnych stanowią dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało określone w art. 24 ust. 5 ustawy o PIT, w myśl, którego dochodem (przychodem) tym jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także zdarzenia opisane w pkt od 1 do 8. Należy zauważyć, że żadna z sytuacji opisanych przez ustawodawcę w pkt 1 do 8 nie jest związana z umorzeniem udziałów innych wspólników. W art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT określono, że dochodem jest kwota otrzymana przez daną osobę w związku z umorzeniem jej udziałów, z czym nie mamy w opisanym stanie faktycznym do czynienia. Dodatkowo należy podkreślić, że regulacją art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęte jest wyłącznie umorzenie przymusowe, w tym jego podtyp, czyli umorzenie automatyczne, nie zaś zbycie udziałów w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne).

Jednocześnie bez zaistnienia faktycznego (rzeczywistego) dochodu (przychodu, przysporzenia majątkowego) po stronie udziałowca nie można mówić o dochodzie z udziału w zyskach osób prawnych. Tymczasem umorzenie udziałów innych udziałowców nie powoduje powstania po stronie udziałowców pozostających w spółce jakiegokolwiek faktycznego dochodu (przychodu), rzeczywistego przysporzenia majątkowego.

Tym samym w przedstawionym stanie faktycznym nie można mówić, że po stronie wspólnika pozostającego w spółce (Wnioskodawcy) powstanie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku ze zbyciem w celu umorzenia udziałów innego wspólnika (Wspólnika).

Źródłem przychodów wymienionym w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT są także wskazane w pkt 9 tego przepisu inne źródła. Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użyty w zacytowanym przepisie zwrot „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i należy do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wprost w nim wymienione. O przychodzie podatkowym z innych źródeł można jednak mówić w przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

W kontekście opisanego stanu faktycznego, należy rozważyć przede wszystkim wskazane w art. 20 ust. 1 ustawy o PIT inne nieodpłatne świadczenia.

Przepisy ustawy o PIT nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Zgodnie jednak z poglądem przyjętym w orzecznictwie sądów administracyjnych nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu prawa podatkowego są wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (tak m.in. uchwała NSA z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń, w myśl z art. 11 ust. 2a ustawy o PIT, ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu iub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu iub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Stosownie do art. 11 ust. 2b ustawy o PIT, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt opisanego stanu faktycznego trzeba podkreślić, że w sytuacji umorzenia udziałów należących do jednego ze wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością bez wypłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia, nie dojdzie do uzyskania przez pozostałych wspólników jakichkolwiek ekonomicznych korzyści. Po pierwsze, wskutek umorzenia udziałów jednego wspólnika bez wynagrodzenia, drugi wspólnik nie otrzymuje bowiem żadnych pieniędzy ani wartości majątkowych. Po drugie, umorzenie udziałów nie prowadzi do otrzymania udziałów danego wspólnika przez pozostających w spółce wspólników. W końcu należy zauważyć, że zobowiązanie do zapłaty wynagrodzenia za umarzane udziały może ciążyć wyłącznie na spółce. Wobec powyższego, skoro pozostający w spółce wspólnicy nie mogą być zobowiązani do zapłaty wynagrodzenia za umarzane udziały - to nie można uznać, że z tytułu umorzenia bez wynagrodzenia, czy za wynagrodzeniem niższym od wartości księgowej lub rynkowej udziałów, dochodzi do zwolnienia ich z zobowiązania wobec udziałowca, którego udziały są umarzane.

Tym samym w wyniku umorzenia udziałów jednego ze wspólników bez wynagrodzenia pozostający w spółce wspólnicy nie otrzymują jakiegokolwiek świadczenia nieodpłatnego, które mogłoby stanowić przychód. Tym bardziej przychód z nieodpłatnych świadczeń nie powstanie w sytuacji, gdy umorzenie udziałów następuje za wynagrodzeniem - także, gdy wynagrodzenie to jest niższe niż wartości rynkowa umarzanych udziałów.

Podsumowując, w opisanym stanie faktycznym, na gruncie ustawy o PIT nie dojdzie do powstania po stronie Wnioskodawcy pozostającego wspólnikiem Spółki Przekształconej przychodu podatkowego z jakiegokolwiek źródła.

Powyżej przedstawione stanowisko Wnioskodawcy zostało wielokrotnie potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo wskazać należy na:

*   Interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 26 lutego 2016 r., nr ITPB4/4511- 643/15/MS, w której organ uznał:

„W przypadku umorzenia dobrowolnego finansowanego z czystego zysku bez obniżania kapitału zakładowego spółki przez innego wspólnika Spółki nie powstanie przysporzenie majątkowe po stronie innego wspólnika pozostającego w spółce, gdyż nie osiąga on żadnych korzyści majątkowych, w tym żadnego wynagrodzenia z tego tytułu. Nie osiąga on zatem faktycznego przychodu (dochodu), który mógłby podlegać opodatkowaniu w momencie umorzenia dobrowolnego udziałów innego wspólnika. W związku z umorzeniem udziałów-pozostali wspólnicy nie otrzymują pieniędzy ani wartości pieniężnych (jak również świadczenia te nie są postawione do ich dyspozycji). Brak jest również podstaw do uznania, że w związku z tym zdarzeniem otrzymują oni świadczenia w naturze tub inne nieodpłatne świadczenia. W szczególności zbycie na rzecz spółki w celu umorzenia udziałów należących do danego wspólnika nie oznacza otrzymania udziałów danego wspólnika przez pozostałych wspólników. Stąd na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można mówić w takim przypadku o powstaniu przychodu podatkowego”,

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 czerwca 2015 r., nr ITPB1/4511-535/15/MW,

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 października 2013 r., nr IBPBI1/2/415-798/13/JG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego - wskazać należy, że orzeczenie te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące.

W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami – nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.