Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-111/13/LG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-06-03
Teza: Opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych oraz brak obowiązku składania deklaracji akcyzowych
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; deklaracje-obowiązek składania deklaracji; nabycie-nabycie wewnątrzwspólnotowe; obowiązek; podatek-podatek akcyzowy; podatnik-podatnik podatku akcyzowego; wyroby-wyroby energetyczne; wyroby-wyroby energetyczne-olej smarowy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 8; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 86; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 89

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2013r. (data wpływu 7 marca 2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych oraz braku obowiązku składania deklaracji akcyzowych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2013r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie w zakresie opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych oraz braku obowiązku składania deklaracji akcyzowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Głównym profilem działalności Wnioskodawcy (dalej także Spółki) jest produkcja wysoce specjalistycznej aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej do badań w warunkach wysokiej i ultrawysokiej próżni. Wnioskodawca posiada też status zarejestrowanego podatnika podatku akcyzowego. W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca nabywa od podmiotów zagranicznych oleje smarowe o następujących kodach:

*   CN 2710 19 81,
*   CN 2710 19 85,
*   CN 3403,

Zakup powyższych towarów stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i jest dokumentowany fakturą VAT. Oleje smarowe są nabywane i składowane w magazynie w siedzibie spółki w opakowaniach o różnych pojemnościach. Oleje smarowane są zużywane na cele własne Spółki, to jest do naprawy pomp próżniowych wykorzystywanych w działalności Wnioskodawcy, jak również zużywane podczas prac serwisowych u klienta, jak również sprzedawane klientom Spółki, do wykorzystania przez nich przy korzystaniu z nabytych od Spółki urządzeń i aparatów jak również do urządzeń klientów, którzy zakupili urządzenia od innych podmiotów niż od Spółki. Nabywane przez Spółkę przedmiotowe wyroby akcyzowe nie są wykorzystywane przez Spółkę w celach opałowych i napędowych. W tych celach nie wykorzystują również tych olejów smarowych klienci Spółki.

Spółka nadto informuje, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a także polskim rezydentem podatkowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka może obecnie zaniechać opodatkowywania olejów smarowych o kodach CN 2710 19 81, 2710 19 85 podatkiem akcyzowym i zaprzestać składania miesięcznych deklaracji na podatek akcyzowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, polskie przepisy dotyczące opodatkowania olejów smarowych są niezgodne z przepisami unijnymi. Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy pod pojęciem wyrobów akcyzowych ustawodawca nakazuje rozumieć wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Z kolei we wskazanym załączniku w pozycji nr 27 znajdują się oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe oznaczone symbolem CN 2710. Powyższe wskazywałoby, że oleje smarowe oznaczone symbolem 2710 powinny być uznane za wyroby akcyzowe. Nie mniej jednak Wnioskodawca nie zgadza się z tym stanowiskiem z uwagi na sprzeczność polskich przepisów z przepisami unijnymi. W ocenie wnioskodawcy przepisy o opodatkowaniu olejów smarowych o kodach 2710 w tym oleju o kodzie CN 2710 1981, CN 2710 1985 są niezgodne z Dyrektywą Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającego dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L 2009.9.12), Dyrektywą Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji ram wspólnotowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE. L 03.283.51), tzw. Dyrektywą Energetyczną. W konsekwencji olej smarowy o symbolu CN 2710 1981 i CN 2710 1985 nie powinien być traktowany jako wyrób akcyzowy. Dokonując wykładni prawa należy mieć na względzie to, iż jednym ze skutków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnot Europejskich (obecnie Unia Europejska) było uczynienie prawa wspólnotowego częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie, bowiem z artykułem 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003r. (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire Wspólnoty. Oznacza to, że przy interpretacji przepisów prawa polskiego element wspólnotowy - o ile wystąpi - musi być uwzględniony.

W art. 2 Dyrektywa wskazuje do jakich produktów stosuje pojęcie „produkty energetyczne” dokonując ich wyliczenia, w ust 1 pkt b) wymieniając produkty „objęte kodami CN 2701,2702 i 2704 do 2715”. W konsekwencji oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 będą więc uznane za produkty energetyczne zgodnie z Dyrektywą. W punkcie 4 omawianego artykułu prawodawca wskazał przypadki wyłączenia stosowania Dyrektywy. Jednym z nich jest wyłączenie ze względu na wykorzystanie produktów energetycznych w celach innych aniżeli paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Mając na uwadze okoliczność, że wnioskodawca nie zużywa olejów jako paliwo silnikowe lub paliwo opałowe i też nie sprzedaje je w takich celach, to należy wskazać, że zakupione oleje CN 2710 nie będą objęte Dyrektywą Energetyczną. Art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej In fine stanowi, że niezależnie od wyłączenia spod reżimu Dyrektywy Energetycznej, a tym samym spod reżimu zharmonizowanej akcyzy, do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, w zależności od kodu CN mogą mieć zastosowanie zharmonizowane przepisy dotyczące przemieszczania i kontroli, na podstawie art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej. W zamkniętym katalogu produktów energetycznych zawartym w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej brakuje jednak olejów smarowych których dotyczy niniejszy wniosek. Nie ulega więc wątpliwości, że oleje smarowe nie mieszczą się w tym katalogu. Nie mogą zatem na tej podstawie zostać objęte wspólnotowymi normami dotyczącymi przemieszczania i kontroli. W razie jeżeli państwo członkowskie uzna, że produkty energetyczne inne niż te określone w art. 20 ust 1 Dyrektywy Energetycznej, niezależnie od przeznaczenia, mogą być podstawą oszustw podatkowych, unikania opodatkowania lub nadużyć, powiadamia niezwłocznie Komisję Europejską na podstawie art. 20 ust. 2 Dyrektywy Energetycznej, która podejmuje dalsze kroki przewidziane w tej Dyrektywie, włącznie z podjęciem decyzji o ich objęciu zharmonizowanymi regułami dotyczącymi przemieszczania i kontroli. Jak do tej pory Polska nie wystąpiła o uruchomienie procedury z art. 20 ust. 2 Dyrektywy Energetycznej.

Z kolei zgodnie z tzw. Nową Dyrektywą Horyzontalną (Dyrektywa nr 2008/118/WE) ustanawia się ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję poniższych wyrobów, zwanych dalej „wyrobami akcyzowymi”:

1.  produkty energetyczne i energia elektryczna objęte Dyrektywą 2003/96/WE;
2.  alkohol i napoje alkoholowe objęte Dyrektywami 92/83/EWG192/84/EWG;
3.  wyroby tytoniowe objęte Dyrektywami 95/59/WE, 92/79/EWG i 92/80/EWG.

Co więcej jak stanowi art. 1 ust. 3 Nowej Dyrektywy Horyzontalnej Państwa członkowskie mogą nakładać podatki na:

1.  produkty inne niż wyroby akcyzowe;
2.  świadczenie usług, w tym związanych z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych; przy czym nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Zważywszy, że oleje smarowe CN 2710 wykorzystywane w innych celach aniżeli paliwo silnikowe i paliwo opałowe nie podlegają Dyrektywie Energetycznej to należy uznać, że jedyną podstawą do wprowadzenia podatku akcyzowego od tego typu wyrobów jest właśnie art. 1 ust. 3 Nowej Dyrektywy Horyzontalnej. Są to więc „produkty inne niż wyroby akcyzowe” toteż omawiane oleje smarowe nie podlegają zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu.

Mając powyższe regulacje na względzie należy wskazać, że w opinii Spółki Polska nie była uprawniona do objęcia olejów smarowych, które nie były przeznaczone lub zużywane na cele opałowe lub napędowe, zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, ani do poddania ich wspólnotowemu reżimowi przemieszczania i kontroli. Jednocześnie, w przypadku wprowadzenia innego podatku koniecznym warunkiem wynikającym z dyrektywy horyzontalnej było, aby taki podatek nie powodował dodatkowych formalności przy przekraczaniu granicy w obrocie pomiędzy państwami członkowskimi. Tymczasem, polski podatek akcyzowy nakładany na oleje smarowe, które nie były przeznaczone lub zużywane na cele opałowe lub napędowe jest w swej istocie zharmonizowanym podatkiem akcyzowym. Co więcej, podatek ten powoduje szereg uciążliwych formalności przy przekraczaniu granicy w obrocie pomiędzy państwami członkowskimi. Co do zasady, wszystkie wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu zostały w myśl ustawy o podatku akcyzowym objęte zharmonizowanym systemem podatku akcyzowego, odwołującym się do instytucji wspólnotowych takich jak skład podatkowy, procedura zawieszenia poboru akcyzy, zabezpieczenie akcyzowe. Podkreśla to jednoznaczne odróżnienie w przepisach ustawy o podatku akcyzowym opodatkowania sprzedaży, importu i nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych (art. 100 i następne ustawy o podatku akcyzowym) od opodatkowania wyrobów akcyzowych. Podatek nakładany na sprzedaż, import i nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodów osobowych nosi tę samą nazwę, ale posługuje się innymi mechanizmami, które odróżniają go od zharmonizowanej akcyzy, w szczególności odrębnie określono dla niego moment powstania obowiązku podatkowego, odrębnie określono moment zapłaty podatku i formalności związane z uiszczeniem podatku, a także definicję podatnika. Należy więc uznać, że wyodrębnienie przepisów dotyczących opodatkowania sprzedaży, importu i nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych w tekście ustawy wskazuje na świadomy zabieg ustawodawcy związany z koniecznością odróżnienia zharmonizowanego podatku akcyzowego od wewnętrznego podatku konsumpcyjnego. Na tym tle wyraźnie więc widać, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie odróżniają w żaden sposób opodatkowania akcyzą olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania od opodatkowania akcyzą oleju napędowego czy oleju opałowego, co uznać należy za niezgodne z prawem Unii Europejskiej. Polska ustawa zalicza do wyrobów akcyzowych niezależnie od tego do jakich celów są przeznaczone wszystkie wyroby oznaczone kodem CN 2710. Na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym oleje smarowe oraz pozostałe oleje oznaczone kodami CN 2710 19 71 -2710 19 99 (z wyłączeniem wyrobów o kodzie 2710 19 85 oraz smarów plastycznych, zaliczanych do kodu 2710 19 99) podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki 1.180 zł od 1.000 litrów. Zgodnie z art. 47 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, wymóg produkcji w składzie podatkowym ma zastosowanie wobec wyrobów określonych w załączniku nr 2 do ustawy. Lista wyrobów tam określona jest co do zasady zgodna z przepisami prawa Unii Europejskiej, tj. obejmuje wyroby zharmonizowane na poziomie Unii Europejskiej. Jednak polski ustawodawca zastrzegł w tym samym przepisie ustawy o podatku akcyzowym, że wymóg ten ma również zastosowanie do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa. Jedynym rodzajem wyrobów akcyzowych, który jest wprost objęty zakresem tej normy, a jest wyłączony spod regulacji dyrektywy horyzontalnej, są oleje smarowe. Tym samym oleje smarowe zostały objęte zharmonizowanym podatkiem akcyzowym. Objęcie tych wyrobów obowiązkiem produkcji w składzie podatkowym powoduje, że według prawa polskiego do olejów smarowych mają zastosowanie unijne regulacje dotyczące kontroli nad produkcją i przemieszczaniem.

Oznacza to zatem, że niezależnie od celu do jakiego są przeznaczone, oleje smarowe:

*   muszą być produkowane, przetwarzane i przechowywane w składzie podatkowym,
*   ich produkcja i przemieszczanie wymaga złożenia zabezpieczenia akcyzowego,
*   stosują się do nich procedury zawieszenia poboru akcyzy i przemieszczania wyrobów z zapłaconą akcyzą,
*   ma do nich (na mocy odrębnych przepisów) zastosowanie kontrola wykonywana przez Służbę Celną.

Podsumowując, pomimo wyraźnego wyłączenia olejów smarowych z zakresu opodatkowania zharmonizowaną akcyzą, wynikającego z regulacji Dyrektywy Energetycznej, polski ustawodawca zdecydował się na objęcie tych wyrobów tym samym reżimem podatkowym, co pozostałych wyrobów akcyzowych. De facto zatem, oleje smarowe objęte są zharmonizowaną akcyzą.

Taki stan narusza art. 1 ust 1 i 3 dyrektywy horyzontalnej w związku z art. 2 ust. 4 lit. b) i art. 20 dyrektywy energetycznej. Powyższe stanowisko poparte zostało także orzeczeniami polskich sądów administracyjnych:

*   wyrok NSA z dnia 13 października 2010r. sygn. akt I GSK 1171/09;
*   wyrok NSA z dnia 22 marca 2011r. sygn. akt I GSK 132/10;
*   wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2011r., sygn. akt I GSK 380/10;
*   wyrok NSA z dnia 19 października 2011r., sygn. akt I GSK 613/10;
*   wyrok NSA z dnia 19 października 2011r., sygn. akt I GSK 663/10; oraz
*   wyrok NSA z dnia 14 lutego 2012r., sygn. akt I GSK 880/10.

Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że oleje smarowe oznaczone symbolem CN 2710 19 81 i 2710 19 85 nie są wyrobami akcyzowymi, które mogłyby podlegać polskiemu podatkowi akcyzowemu.

Z racji uznania, że polskie przepisy dotyczące opodatkowania akcyzą olejów smarowych o symbolu CN 2710 19 81 i 2710 19 85 są niezgodne z prawem unijnym oraz stwierdzenia, że wskazane oleje nie mogą stanowić wyrobów akcyzowych w myśl polskiej ustawy o podatku akcyzowym to należałoby zakwestionować także możliwość wprowadzenia zwolnienia o którym mowa w par. 10 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z dnia 23 sierpnia 2010r. (Dz. U. Nr 159, poz. 1070). Zgodnie z powołanym przepisem zwalnia się od akcyzy oleje smarowe, pozostałe oleje o kodach CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy. Wśród warunków wskazanych w ustawie znajduje się wymóg prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie. Skoro jednak oleje smarowe o symbolu CN 2710 19 81 i 2710 19 85 nie powinny podlegać w ogóle akcyzie to nie spełnienie warunków do zwolnienia zgodnie z par. 10 pkt 2 ww. rozporządzenia i tak nie będzie powodowało, że Wnioskodawca z tytułu nabytych olejów smarowych będzie zobowiązany do zapłaty akcyzy. Brak ewidencji wyrobów akcyzowych nie będzie rodził dla Wnioskodawcy konsekwencji w postaci konieczności zapłaty podatku akcyzowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 27 załącznika nr 1 wskazano, na wyroby mieszczące się w pozycji CN 2710.

Do wyrobów energetycznych, zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702, oraz 2704 do 2715.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego.

Stawka akcyzy dla olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 - zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy - z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 wynosi 1.180,00 zł/1.000 litrów.

Z powyższego wynika, iż na gruncie przepisów krajowych ww. wyroby ropopochodne, w tym oleje smarowe, należy uznać za wyroby akcyzowe których nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W tym miejscu należy odnieść się do kwestii zgodności ww. regulacji krajowych z normami Wspólnotowymi.

Na wstępie należy stwierdzić, że źródłami prawa unijnego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych są Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca Dyrektywę Rady 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L Nr 9, str. 12 ze zm.) zwana Dyrektywą horyzontalną, oraz Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm.) zwana Dyrektywą energetyczną.

W świetle wskazanych przepisów prawa wspólnotowego wyroby zaklasyfikowane do kodu CN 2710 19 81 i 2710 19 85, zwane generalnie olejami smarowymi, są - bez względu na ich przeznaczenie - wyrobami energetycznymi. Wyroby te zostały bowiem ujęte w katalogu wyrobów energetycznych określonym w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2003/96/WE. Zauważyć przy tym należy, iż powyższy katalog obejmuje zarówno wyroby, do których stosuje się przepisy Dyrektywy 2008/118/WE, jak i wyroby, do których przepisy tej dyrektywy nie mają zastosowania. (m.in. oleje smarowe).

Jednocześnie zauważyć należy, iż stosownie do postanowień art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwszy) dyrektywy 2003/96/WE, przepisy zawarte w tej dyrektywie nie mają zastosowania do wyrobów energetycznych używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe. Zatem, chociaż ww. wyroby wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo napędowe lub grzewcze objęte są definicją wyrobów energetycznych w rozumieniu dyrektywy 2003/96/WE, to są one wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy.

Ponadto wskazać należy, iż wyroby energetyczne w rozumieniu Dyrektywy 2003/96/WE, które podlegają przepisom Dyrektywy 2008/118/WE w zakresie kontroli i przemieszczania wyrobów (w tym m.in. w zakresie składów podatkowych i procedury zawieszenia poboru akcyzy), zostały wymienione w art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE.

W konsekwencji, w większości państw członkowskich, wobec olejów smarowych przeznaczonych na cele inne niż opałowe lub napędowe nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Jednak fakt, iż w katalogu ww. wyrobów energetycznych nie zostały ujęte oleje smarowe oznacza tylko tyle, iż państwa członkowskie nie mają obowiązku stosowania wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w dyrektywie 2008/118/WE w sposób obligatoryjny.

Podkreślić należy, że objęcie przez państwo członkowskie (Polskę) wyrobów nie wymienionych w art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE postanowieniami dyrektywy 2008/118/WE na terytorium tego państwa członkowskiego (Polski), nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Przepis ten wymienia bowiem tylko wyroby energetyczne, w stosunku do których przepisy dyrektywy 2008/118/WE dotyczące kontroli i przemieszczania stosuje się obligatoryjnie w wymianie wewnątrzwspólnotowej.

Bezspornym w niniejszej sprawie winien być również fakt, iż na podstawie art. 1 ust. 3 lit. a Dyrektywy 2008/118/WE, Polska jako państwo członkowskie może nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe. Jednak prawo to przysługuje pod warunkiem, że nakładanie takich podatków nie spowoduje zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Powyżej zaprezentowane regulacje wskazują, że dyrektywa energetyczna nie stanowi przeszkody w ustanowieniu przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Podkreślenia wymaga, iż wyłączenie na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy energetycznej, produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania spod działania tej dyrektywy, nie jest równoznaczne z zakazem ich opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu takich produktów nie jest związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym.

Zatem wniosek z zaprezentowanych przepisów jest taki, iż produkty energetyczne, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 1 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/118/WE.

Omawiając kwestię możliwości objęcia akcyzą olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż opałowe lub napędowe, należy przytoczyć wyrok ETS z dnia 5 lipca 2007r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 dotyczący wykładni dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. L 283, str. 51) w którym stwierdzono, iż Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną, dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004r., należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowania przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze.

Stosownie do powyższego, podkreślić należy, iż TSUE dopuścił, aby państwo członkowskie wprowadziło na oleje smarowe nieprzeznaczone do celów napędowych lub opałowych podatek konsumpcyjny. Wyrok TSUE nie stwierdza zarazem, że ma to być „inny podatek konsumpcyjny”. Innymi słowy TSUE dopuścił aby państwo członkowskie wprowadziło na oleje smarowe nieprzeznaczone do celów napędowych lub opałowych podatek konsumpcyjny bez zastrzeżenia, iż musi to być inny podatek konsumpcyjny poza systemem zharmonizowanej akcyzy. Ponadto art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy horyzontalnej mówi o prawie państwa członkowskiego do nakładania podatków, w którym to zakresie uprawnień mieszczą się przepisy krajowej ustawy akcyzowej.

W związku z powyższym tutejszy organ stwierdza, że krajowe regulacje dotyczące opodatkowania akcyzą olejów smarowych są zgodne z przepisami prawa wspólnotowego obowiązującymi w tym zakresie, gdyż państwo członkowskie ma prawo do opodatkowania produktów innych niż obligatoryjnie objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym przy zachowaniu warunku nie powodowania zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi.

W tym miejscu należy również zauważyć, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 listopada 2010r. sygn. akt I GSK 1215/09, że wyłączenie przewidziane w Dyrektywie Energetycznej nie jest tożsame z obligatoryjnym zwolnieniem od podatku wprowadzonym dyrektywą 92/81. Z prawnego punktu widzenia czym innym jest bowiem brak możliwości zastosowania danej normy prawnej, na skutek wyłączenia, a czym innym obligatoryjne zwolnienie spod jej obowiązywania. Podstawowym skutkiem wyłączenia olejów smarowych z zakresu działania dyrektywy energetycznej jest to, że obrót z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, o jakim mowa w tej dyrektywie, co jednak nie wyklucza możliwości opodatkowania w inny sposób. W przeciwieństwie do zwolnień od podatku akcyzowego. W tym bowiem przypadku obrót podlega, co do zasady, opodatkowaniu tym podatkiem, lecz z jakiś uzasadnionych według prawodawcy przyczyn jest z niego zwolniony.

Powyższe potwierdza również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 23 października 2008r., sygn. akt I FSK 1315/07, w którym Sąd zauważył, iż: „W konkluzji swoich rozważań dotyczących możliwości opodatkowania produktów energetycznych przeznaczonych do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania (w sprawie rozpatrywanej przez Trybunał chodziło o opodatkowanie olejów smarowych) w świetle postanowień dyrektywy energetycznej, Trybunał w pkt 43-45 uzasadnienia powyższego wyroku z dnia 5 lipca 2007r. stwierdził, iż „nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy 2003/96, to są one wprost wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego”. W tych okolicznościach należy uznać, że wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/12 (dyrektywy horyzontalnej - uwaga NSA), co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy (art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy 2008/118/WE - przyp. Organu) państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. ”

Stosownie do powyższego należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 25 Traktatu TWE (obecnie art. 30 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej – dalej TFUE ) – cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym.

W sprawie objętej wnioskiem podatek akcyzowy w stosunku do olejów smarowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo nie jest nakładany w związku z przekraczaniem granicy – nakładany jest również na oleje smarowe produkcji krajowej. Jest to zatem podatek wewnętrzny stosowany systematycznie niezależnie od pochodzenia olejów smarowych. Nie stanowi on więc cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 traktatu (art. 30 TFUE), lecz należy do wewnętrznego systemu opodatkowania towarów.

Jeśli chodzi natomiast o art. 90 TWE (obecnie art. 110 TFUE), to jak stwierdził TSUE w wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05, przepis art. 90 TWE stanowi w systemie traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoznacznym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. Art. 90 służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym, a produktami przywożonymi z zagranicy.

Zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z tych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe.

Tym samym ponieważ stawka akcyzy dla olejów smarowych jest taka sama zarówno w nabyciu wewnątrzwspólnotowym jak i przy sprzedaży na terytorium kraju, nie został naruszony art. 90 TWE.

Także dalsza analiza przepisów ustawy o podatku akcyzowym prowadzi do wniosku, że nie występuje naruszenie art. 90 TWE (obecnie art. 110 TFUE) tj. nabycie wewnątrzwspólnotowe olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż opałowe lub napędowe nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Ponadto należy wskazać, że w myśl art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z regulacji tej wynika, że dyrektywy nie wiążą (w odróżnieniu od rozporządzeń) we wszystkich swych częściach, a tylko co do celu, jaki ma być osiągnięty. O ile więc musi być zrealizowany cel dyrektywy, to władze państwowe mają swobodę wyboru formy i metody dla realizacji tego celu. Władze te mają obowiązek wybrania takich form i metod, które najskuteczniej posłużą osiągnięciu zamierzonego przez dyrektywę celu. Sądy państw członkowskich zobowiązane są interpretować prawo krajowe, szczególnie zaś przepisy wprowadzone celem implementacji dyrektywy, w świetle jej treści i celu, tak aby został osiągnięty skutek przewidziany w art. 249 TWE (por. J. Tyranowski "Prawo europejskie. Zagadnienia instytucjonalne", Wyd. WR OKOPA Sp. z o.o. Poznań, Wyd. II 2005, s. 125 oraz powołane tam orzecznictwo TSUE). Dyrektywy są zatem adresowane do państw członkowskich, nie są kierowane natomiast do innych podmiotów prawa. Jak wskazuje się w literaturze podmiotu (por. "Prawo Unii Europejskiej" pod red. J. Barcza, Warszawa 2004, s. 212-213), dyrektywy są instrumentem harmonizacji prawa państw członkowskich, nie zaś jego ujednolicenia. W wyniku wydania dyrektyw i wprowadzenia ich norm do prawa krajowego dochodzi do zbliżenia porządków prawnych państw członkowskich, a nie do ich identyczności. Umożliwia to osiągnięcie wspólnych celów Wspólnoty, przy równoczesnym zachowaniu odrębności krajowych porządków prawnych i poszanowaniu występujących w nich konstrukcji prawnych.

Przepisy krajowe, które ustanawiają odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników, ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Przede wszystkim w obrocie wewnątrzwspólnotowym m.in. olejami smarowymi, nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący – nabycie wewnątrzwspólnotowe tych wyrobów odbywa się bowiem na podstawie dokumentów handlowych.

Tym niemniej nie pozostaje to w sprzeczności z tym, iż produkty energetyczne - w rozumieniu dyrektywy energetycznej - mogą być objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju.

Nie może być to jednak traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku.

Zgodnie bowiem z art. 40 ust. 6 ustawy, procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1 i 5.

Natomiast, stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy, jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6, warunki, o których mowa w ust. 1 art. 41 tj. zastosowanie dokumentu e-AD albo dokumentu zastępującego e-AD oraz złożenie zabezpieczenia akcyzowego, mają zastosowanie tylko przy przemieszczaniu tych wyrobów na terytorium kraju, a w przypadku przemieszczania tych wyrobów na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest wyłącznie dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych zamiast e-AD.

Dodać należy, iż w myśl przepisu § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 158 poz. 1065), w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, wprowadzanych do składu podatkowego na terytorium kraju z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, procedurę tę, na podstawie dokumentów handlowych, stosuje się od momentu wprowadzenia tych wyrobów na terytorium kraju.

Jednakże należy mieć na uwadze, iż w powyższym przypadku, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. z 2011r. Dz. U. Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej ustawą, obowiązek podatkowy u podatnika powstanie z dniem wprowadzenia olejów smarowych, objętych na terytorium kraju procedurą zawieszenia poboru akcyzy, do składu podatkowego.

Jednocześnie w powyższej sytuacji tj. objęcia na terytorium kraju olejów smarowych procedurą zawieszenia poboru podatku akcyzowego prawodawca krajowy przewidział, iż w określonych okolicznościach ww. wyroby podlegają zwolnieniu od akcyzy. Zgodnie bowiem z przepisem § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lutego 2013r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2013r., poz. 212), zwalnia się od akcyzy oleje smarowe, pozostałe oleje oleje o kodach CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepis art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy horyzontalnej nie pozbawia państw członkowskich wprowadzenia własnych regulacji w zakresie zwolnień, w konsekwencji wprowadzając zwolnienie od podatku akcyzowego olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów aniżeli napędowe lub opałowe Polska może dowolnie określić warunki korzystania ze zwolnienia, co nie wpływa na wzrost formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Pomimo, że przepisy krajowe ustanawiające odrębne procedury w zakresie zwolnienia od podatku akcyzowego olejów smarowych stwarzają pewne utrudnienia, to jednak nie wprowadzają żadnych ograniczeń i nie zwiększają formalności związanych przekraczaniem granicy w handlu tymi wyrobami oraz nie stanowią zakłócenia swobodnego przepływu pomiędzy państwami członkowskimi, pozwalają natomiast państwu mieć kontrolę nad skutecznym przestrzeganiem prawa przez podatników.

W związku z powyższym nie mogą być uznane z sprzeczne z przepisami unijnymi przepisy prawa krajowego, które przewidują na terytorium kraju kontrolę obrotu produktów energetycznych, według kryteriów przyjętych dla wyrobów zharmonizowanych. Celem tej kontroli jest bowiem pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub grzewcze.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę, iż ostatnie zdanie art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej brzmi: „Jednakże art. 20 ma zastosowanie dotyczże produktów energetycznych”.

Powyższe odwołanie oznacza, że skoro do tychże produktów energetycznych ma zastosowanie art. 20 dyrektywy wymieniający produkty do których mają zastosowanie przepisy dotyczące kontroli i przemieszczania produktów energetycznych, o których mowa w dyrektywie horyzontalnej, to jest to równoznaczne z tym, że produkty energetyczne wyłączone z mocy art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej, mogą w państwie członkowskim podlegać przepisom kontroli i przemieszczania zawartym w dyrektywie horyzontalnej.

Powyższą interpretację uzasadnia to, iż art. 20 dyrektywy energetycznej skonstruowany jest na zasadzie wyłączenia z ogólnego zbioru produktów energetycznych do których zastosowania ma dyrektywa energetyczna określonego podzbioru produktów, które podlegają uregulowaniom, o którym mowa w dyrektywie horyzontalnej. Art. 2 ust. 4 zdanie drugie dyrektywy energetycznej uprawnia natomiast stosowanie do produktów, co do zasady wyłączonych z zakresu zastosowania tejże dyrektywy przepisu art. 20 tejże dyrektywy. Tym samym treść przytoczonego ostatniego zadnia art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej z mocy którego art. 20 powołanej dyrektywy rozciąga zastosowanie przepisów o kontroli i przemieszczeniu zawartych w dyrektywie horyzontalnej również na wyroby energetyczne nie podlegające działaniu dyrektywy.

Tym samym tut. organ nie podziela stanowiska wnioskodawcy, iż art. 20 dyrektywy energetycznej nie może mieć zastosowania na terytorium kraju do olejów smarowych wyłączonych z zakresu opodatkowania podatkiem ujednoliconym na poziomie wspólnotowym.

Oznacza to, że stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do sprzeczności polskich regulacji z przepisami prawa unijnego w zakresie naruszenia przez ustawodawcę krajowego przepisów art. 2 ust. 4 i art. 20 dyrektywy energetycznej należy uznać za nieprawidłowe.

W przypadku natomiast sytuacji nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych przy której wyroby te nie są obejmowane na terytorium kraju procedurą zawieszenia poboru akcyzy, podmiot nabywający te wyroby, zgodnie z art. 78 ust. 3 winien: przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanych nabyciu wewnątrzwspónotowycm do właściwego naczelnika urzędu celnego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklarację uproszczoną według określonego wzoru, oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwej izby celnej w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, prowadzić ewidencje nabywanych wewnątrzwspónotowo wyrobów akcyzowych.

W ocenie organu powyższe nie jest elementem formalnym związanym z przekraczaniem granicy a jedynie są to kwestie techniczne związane z płatnością. Powyższych formalności związanych ze złożeniem zabezpieczenia lub powiadomieniem właściwego naczelnika o planowanych nabyciach olejów smarowych podlegających na terytorium kraju opodatkowaniu nie można uznać za ograniczenia w zakresie przekraczania granicy, a jedynie za zabezpieczenie interesu Skarbu Państwa z wywiązania się z obowiązku zapłaty podatku. Ponadto niespełnienie przez podatnika powyższych formalności nie wpływa na zwiększenie opodatkowania nabywanych wewnatrzwspólnotowo olejów smarowych. W dalszym ciągu wyroby te będą opodatkowane stawką akcyzy taką samą jak oleje smarowe nabywane w kraju. Równocześnie w takim przypadku, zgodnie z art. 10 ust. 5 obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z dniem otrzymania tych wyrobów przez podatnika. Tym samym w stosunku do nabywcy olejów smarowych nie objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy obowiązek podatkowy nie powstaje w momencie przekroczenia granicy tylko w momencie odbioru tych wyrobów.

Należy także zwrócić uwagę iż wprowadzone względem nabywcy formalności dotyczące nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych w powyższym zakresie nie różnią się zasadniczo od obowiązków w zakresie sprzedaży krajowej olejów smarowych. Na terytorium kraju produkcja olejów smarowych również podlega zabezpieczeniu akcyzowemu, podmiot produkujący te oleje obowiązany jest do prowadzenia odpowiedniej ewidencji oraz wyprowadzając te wyroby do obrotu krajowego bez zastosowania zwolnienia zobowiązany jest do obliczenia i zapłaty akcyzy na rachunek właściwego naczelnika urzędu celnego.

Stosownie zatem do powyższego również w tym przypadku krajowy ustawodawca nie dyskryminuje w żaden sposób olejów smarowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo, gdyż nie utrudnia swobodnego przepływu olejów smarowych w handlu pomiędzy państwa członkowskimi i opodatkowuje je bez różnicowania na kraj pochodzenia. Podatek akcyzowy w takiej sytuacji jest nakładany tylko raz i w tej samej wysokości na pierwszym etapie obrotu – niezależnie od tego, czy olej smarowy został wyprodukowany na terytorium kraju czy przywieziony z innego państwa członkowskiego. Organy podatkowe w tym zakresie mogą zatem skutecznie sprawować nadzór nad obrotem olejami smarowymi w tym nad zastosowaniem zwolnienia z podatku przypadku ich przeznaczenia do celów objętych zwolnieniem.

Krajowe przepisy nie rozgraniczają zakresu i trybu opodatkowania olejów smarowych w zależności od przynależności krajowej podmiotu dokonującego obrotu olejami smarowymi na terytorium kraju. Niezależnie czy podatnikiem podatku akcyzowego od olejów smarowych jest podmiot z Polski, Litwy, Holandii oleje te są opodatkowane na terytorium kraju na takich samych warunkach i w takiej samej wysokości. Natomiast jeżeli, jakieś państwo członkowskie nie wprowadziło na swoim terytorium opodatkowania olejów smarowych, to jest to autonomiczna decyzja tego państwa, która nie ma nic wspólnego z regulacjami obowiązującymi na terytorium Polski, która miała prawo do opodatkowania olejów smarowych wyłączonych z zakresu działania dyrektywy energetycznej.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądowych, tut. organ pragnie zauważyć, iż przedmiotowe wyroki stanowią jedynie część orzecznictwa sądowego dotyczącego opodatkowania na terytorium kraju olejów smarowych krajowym podatkiem akcyzowym. Jednocześnie należy zauważyć, iż orzecznictwo jest w powyższej materii zróżnicowane. Tym samym przedstawione przez Wnioskodawcę wyroki nie mogą stanowić o jednoznacznej linii orzeczniczej krajowych sądów administracyjnych oraz w sposób bezsporny potwierdzać zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku w wielu podobnych sprawach sądy administracyjne stoją na stanowisku tożsamym z zaprezentowanym przez tut. organ. Tożsame poglądy zaprezentowano m.in. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 25 lutego 2010r. sygn. akt III SA/Kr 1137/09 oraz III SA/Kr 1136/09, WSA w Poznaniu w orzeczeniu z dnia 2010r. sygn. akt III SA/Po 941/09, WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 29 marca 2010r. sygn. akt I SA/Łd 134/10 – utrzymanym wyrokiem NSA z dnia 29 września 2011 sygn. I GSK 521/10, WSA w Krakowie w orzeczeniu z dnia 13 maja 2010r. sygn.. akt III SA/Kr 865/09, WSA w Warszawie w orzeczeniu z dnia 23 lutego 2011r. sygn. akt 1200/10, WSA w Gdańsku w orzeczeniu z dnia 21 września 2011r. sygn. 806/11, WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 3 marca 2011r. sygn. akt I SA/Łd 103/11, WSA w Krakowie w orzeczeniu z dnia 19 kwietnia 2011r. sygn. akt I SA/Kr 112/11, WSA w Gdańsku w orzeczeniu z dnia 26 października 2011r. sygn. akt I SA/Gd 690/11, NSA w orzeczeniu z dnia 16 grudnia 2010r. sygn. akt 40/10, które są odmienne od stanowiska Wnioskodawcy.

Na szczególna uwagę zasługuje tu wyrok NSA o sygn. I GSK 521/10, w myśl którego „treść art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, który to przepis mówi o wprowadzeniu innych podatków niż podatek zharmonizowany, nie stanowi przeszkody, aby wyrób niezharmonizowany w rozumieniu dyrektywy opodatkowano takim samym podatkiem jak wyroby zharmonizowane”. W orzeczeniu tym również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę nie podzielił stanowisk wyrażonych w wyrokach NSA z dnia 22 marca 2011r. (sygn. akt I GSK 132/10) oraz z dnia 13 października 2010r. (sygn. akt I GSK 1171/09, że przepisy prawa krajowego tylko poprzez samo zaliczenie przedmiotowych wyrobów (olejów smarowych) do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych naruszają prawo wspólnotowe.

Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 czerwca 2010r. sygn. akt III SA/Wa 590/10 stwierdził „Analizując przepisy ustawy stwierdzić należy, co słusznie podkreśla również organ podatkowy, iż opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych na terytorium kraju nie zwiększyło formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, na co wskazano w art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG. Przepisy krajowe, w których ustanowiono odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadziły bowiem ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników, ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. W szczególności nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych, stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, czy potwierdzania odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym.

Ponadto należy zauważyć, że mając na uwadze postanowienia art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej 2003/96/WE, w § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228) zwolnione zostały od akcyzy oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo, jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo, jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, – jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy.

W sytuacji, gdy podmioty prowadzące działalność gospodarczą zamierzają korzystać z uprawnienia, jakim jest zwolnienie od podatku akcyzowego, muszą spełnić określone przesłanki. Państwa członkowskie wprowadzając zwolnienie od akcyzy dla olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe mogą dowolnie określić warunki korzystania z tego zwolnienia.(…)

Jednocześnie, zdaniem Sądu, trafnie organ stwierdził, iż regulacje krajowe dotyczące objęcia podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych takich jak oleje smarowe o kodach CN 2710 19 71 2710 19 99 nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego.”

Wyrok ten został również utrzymany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2012r. sygn. akt I GSK 817/10.

Tut. organ pragnie również zwrócić uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2012r. sygn. akt. I GPS 1/12 dotyczącej wprawdzie poprzednio obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. ale której tezy są jak najbardziej aktualne w obecnym stanie prawnym, w której NSA w składzie siedmiu sędziów rozstrzygnął spór dotyczący opodatkowania akcyzą olejów używanych do smarowania silników, turbin, sprężyn, a także olejów hydraulicznych, przekładniowych oraz smarów do prowadnic i obrabiarek.

W ocenie NSA przepisy wspólnotowe zastrzegają jedynie, że dane państwo członkowskie UE nie może wprowadzać takiego podatku na oleje, którego skutkiem byłyby utrudnienia przy przekraczaniu granicy. Nie sprzeciwiają się jednak wprowadzeniu jakichkolwiek formalności. Sąd podkreślił, że warunki, jakie muszą spełnić przedsiębiorcy, sprowadzając oleje do Polski, nie dotyczą jednak samego przekroczenia granicy, ale związane są z późniejszym rozliczeniem akcyzy. Chodzi o warunki, jakie trzeba spełnić, aby po zapłaceniu akcyzy ubiegać się o jej ewentualny zwrot. NSA przyznał rację organom podatkowym, że państwa członkowskie wprowadzając zwolnienie od akcyzy dla olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe mogą dowolnie określić warunki korzystania z tego zwolnienia. NSA uzasadniając uchwałę podkreślił także, że rzeczywiście zgodnie z przepisami unijnymi polski ustawodawca nie mógł uznać olejów smarowych za wyrób akcyzowy i opodatkować go tzw. zharmonizowaną akcyzą, tak jak paliwa silnikowe, grzewcze energię elektryczną, tytoń, czy alkohol. Takie produkty jak oleje mineralne o przeznaczeniu innym niż opałowe czy napędowe zostały bowiem wprost wyłączone z dyrektywy energetycznej. Jak stwierdził Sąd „należy więc przyjąć, że samo ustalenie, iż określony wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo tego, że z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz treść pozycji 4 załącznika numer 2 do ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym został zakwalifikowany do takich wyrobów, nie może automatycznie oznaczać, iż nie jest dopuszczalne objęcie takiego wyrobu podatkiem akcyzowym w oparciu o regulacje prawa krajowego znajdujące swoje oparcie w upoważnieniu zawartym w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Kwestia nazwy tego podatku, jego umiejscowienia w procesie tworzenia prawa, konstrukcji, stawek oraz restrykcji w zakresie kontroli i przemieszczania w kraju pozostają poza sferą zainteresowania prawa wspólnotowego.”

Reasumując na gruncie krajowym oleje smarowe nieprzeznaczone do celów opałowych lub napędowych są wyłączone z zakresu opodatkowania na podstawie dyrektywy energetycznej i nie są opodatkowane ujednoliconym (zharmonizowanym) na poziomie wspólnotowym podatkiem akcyzowym lecz krajowym podatkiem konsumpcyjnym do których należy podatek akcyzowy. Objęcie olejów smarowych niewymienionych w art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju nie stanowi naruszenia zasad swobodnego handlu i przepływu towarów na rynku wspólnotowym. Żaden z przepisów ustanawiających odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku tych wyrobów, nie wprowadza ograniczeń w obrocie tymi wyrobami i nie nakłada na uczestników obrotu tymi wyrobami obowiązków niezgodnych z przepisami prawa wspólnotowego. Ponadto przepis art. 1 ust. 3 lit. a nie pozbawia państwa członkowskiego wprowadzenia własnych regulacji w tym zakresie, w konsekwencji czego wprowadzając zwolnienie od opodatkowania olejów smarowych Polska może dowolnie kształtować warunki z korzystania ze zwolnienia. Krajowe przepisy ustanawiające odrębne procedury w zakresie opodatkowania oraz zwolnień od podatku akcyzowego mimo, że stwarzają pewne utrudnienia, to jednak nie wprowadzają żadnych ograniczeń i nie zwiększają formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu tymi wyrobami oraz nie stanowią zakłócenia swobodnego przepływu pomiędzy państwami członkowskimi, pozwalają natomiast Państwu mieć kontrolę nad skutecznym przestrzeganiem prawa przez podatników.

W tym miejscu należy zauważyć, iż jak wskazał Wnioskodawca przedmiotem wniosku są dwa rodzaje wyrób (olejów smarowych) tj. wyroby o kodzie CN 2710 19 81 oraz CN 2710 19 85. Stosowanie zatem do zakresu pytania Wnioskodawcy stwierdzić należy, iż oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 81 nabywane wewnątrzwspólnotowo przez Wnioskodawcę poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy podlegają na gruncie krajowych przepisów opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wg stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy tj. 1180 zł/ 1000l. Tym samym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych objętych na terytorium kraju stawką podatku inną niż stawka zerowa, Wnioskodawca winien w myśl przepisu art. 78 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 78 ust. 3 złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego odpowiednią deklarację dla podatku akcyzowego. Jednocześnie należy poinformać Wnioskodawcę, iż zgodnie z § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 lutego 2013r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2013r, poz. 212) zwalnia się od akcyzy oleje smarowe, pozostałe oleje o kodach CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy. Konieczne jest zatem dla celów przedmiotowego zwolnienia w przypadkach o których mowa w art. 32 ust. 3 zachowanie warunków, o których mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 tj. prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem.

Odnośnie zaś wyrobu akcyzowego objętego kodem CN 2710 19 85, zauważa się, że wyrób ten nie został wymieniony w art. 89 ust. 1 pkt 1-13, co oznacza, że jeżeli jest on przeznaczony do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, jest on opodatkowany stawką podatku w wysokości 0 zł. Tym samym jeżeli wyrób ten nie był również opodatkowany w kraju członkowskim wysyłki i jego przemieszczanie odbywa się na podstawie dokumentów handlowych, to Wnioskodawca nie jest zobligowany do stosowania trybu określonego w art. 78 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.