Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-441/14/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-07-16
Teza: Odliczenie podatku z tytułu budowy i utrzymania portu jachtowego oraz przystani sezonowej.
Słowa kluczowe: infrastruktura; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2014 r. (data wpływu 4 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 3 lipca 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z budową Portu jachtowego – **jest nieprawidłowe;**
*   okresów rozliczeniowych, za jakie Gmina może zrealizować prawo do odliczenia podatku z tytułu ww. wydatków – **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z budową Przystani sezonowej – **jest nieprawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na bieżące utrzymanie infrastruktury w Porcie jachtowym oraz Przystani sezonowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 3 lipca 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z budową Portu jachtowego i Przystani sezonowej, wydatków na ich bieżące utrzymanie oraz sposobu realizacji tego prawa.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2013 r. zrealizowała inwestycję pn. „B.” (dalej: „Inwestycja”).

Inwestycja została zrealizowana w dwóch lokalizacjach i obejmowała swoim zakresem:

1.  budowę portu jachtowego w D… (dalej: „Port”) na działkach nr 98, 604, 64/3; podczas prac wykonane zostały: nabrzeże, basen jachtowy, pomosty pływające, zamocowanie przegubowo typowych pomostów pływających, zamocowanie pomostów do projektowanej ścianki szczelnej, polery cumownicze, drabinki wyjściowe, odbojnice drewniane, rozdzielnie elektryczne i słupy oświetleniowe, infrastruktura techniczna polegająca na uzbrojeniu pomostów pływających w energię elektryczną i wodę, pogłębienie przy wejściu do portu, a także obiekt kubaturowy złożony z węzła sanitarnego, budynku klubowego z salą konferencyjną, pomieszczeń gospodarczych, biurowych oraz pomieszczeń przeznaczonych pod dzierżawę (dalej łącznie elementy majątku Gminy, które powstały w trakcie budowy Portu, za wyjątkiem pomieszczeń w obiekcie kubaturowym w Porcie przeznaczonych na dzierżawę: „Infrastruktura portowa” oraz dalej pomieszczenia w obiekcie kubaturowym w Porcie przeznaczone pod dzierżawę: „Pomieszczenia”);
2.  budowę przystani sezonowej przy …. na działkach nr 64/14, 64/17, 64/18, 64/29 oraz na części działki morskiej nr 605; zrealizowane na tym etapie prace obejmowały: budowę budynku kubaturowego o powierzchni użytkowej ok. 76 m2 i powierzchni zabudowy 150 m2 (zespół toalet z prysznicami oraz pomieszczenie biurowo-usługowe), utwardzenie placu i budowę wiaty zadaszonej na posezonowe przechowywanie pomostów pływających, budowę postumentów zasilających jednostki pływające w prąd i wodę, zakup i montaż pomostów (dalej łącznie środki trwałe powstały w wyniku realizacji Inwestycji w tej lokalizacji, których wartość początkowa przekroczyła 15.000 zł: „Przystań sezonowa”).

Wydatki Gminy związane z realizacją Inwestycji zostały udokumentowane otrzymanymi od kontrahentów fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego.

W dniu 31 marca 2011 r. na mocy uchwały Rady Miejskiej utworzono jednostkę budżetową Gminy pod nazwą Zarząd Portu Morskiego D. (dalej: „ZPMD”).

Przystań sezonowa została częściowo udostępniona użytkownikom w czerwcu 2013 r. na okres letni. Była ona wykorzystywana przez ZPMD, choć nie została mu przekazana w sposób formalny. Przychody z tytułu użytkowania Przystani sezonowej były pobierane przez ZPMD (i stanowiły jego przychód). Zarówno Przystań sezonowa, jak i Infrastruktura portowa, znajdują się w majątku Gminy. Pomieszczenia oraz Infrastruktura Portowa dotychczas nie były w ogóle wykorzystywane przez Gminę i ZPMD. Gmina planuje przekazać Infrastrukturę portową oraz Przystań sezonową ZPMD w administrowanie na podstawie porozumienia (dalej: „Porozumienie”). Gmina zakłada, że Porozumienie zostanie podpisane w marcu 2014 r. (obecnie nie zostało jeszcze podpisane). Na podstawie Porozumienia, do obowiązków ZPMD należeć będzie pobieranie w imieniu i na rzecz Gminy opłat z tytułu udostępniania Infrastruktury Portowej oraz Przystani sezonowej, takich jak: opłaty portowe (tj. opłata przystaniowa oraz opłata pasażerska), opłaty za dostawę mediów do jednostek pływających (wody, energii elektrycznej), opłaty za dzierżawę miejsc postojowych w porcie, opłaty za udostępnienie sanitariatów, a także opłaty za wynajem sali konferencyjnej. Pobrane przez ZPMD opłaty będą stanowiły przychód Gminy, która będzie z tego tytułu rozliczać podatek należny (kwestia zasadności opodatkowania opłat portowych jest przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej).

Ponadto Gmina ogłosiła przetarg na dzierżawę Pomieszczeń w celu utworzenia w nich klubo-kawiarni, który został rozstrzygnięty w lutym 2014 r. Umowa dzierżawy zostanie podpisana na okres 10 lat licząc od dnia 1 maja 2014 r. W sezonie jesienno-zimowym ze względu na brak odpowiednich warunków pogodowych do portu jachtowego nie zawijają jednostki pływające, dlatego też od momentu ukończenia budowy Portu, tj. od listopada 2013 r. do momentu zawarcia Porozumienia, Infrastruktura portowa nie była/nie będzie wykorzystywana przez Gminę do jakichkolwiek czynności. Z podobnych względów również Pomieszczenia nie są i do momentu zawarcia umowy dzierżawy nie będą wykorzystywane przez Gminę do jakichkolwiek czynności. W sezonie jesienno-zimowym brak jest ruchu turystycznego w Gminie, a w szczególności w Porcie, tym samym otwarcie klubo-kawiarni w tym okresie nie byłoby atrakcyjne dla potencjalnych dzierżawców. Z tytułu świadczenia usług dzierżawy Pomieszczeń Gmina będzie wystawiała na rzecz dzierżawcy faktury, które będzie ujmowała w rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z podatkiem należnym z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Gmina będzie wykazywać w deklaracjach VAT.

Gmina w odrębnym wniosku wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej uznania ZPMD za odrębnego od niej podatnika VAT. Zgodnie ze stanowiskiem Gminy przedstawionym w tym wniosku, ZPMD jest odrębnym podatnikiem VAT.

Gmina nie dokonała dotychczas odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę Infrastruktury portowej, Pomieszczeń oraz Przystani sezonowej. Ponadto, ponosi/będzie ponosiła wydatki na bieżące utrzymanie Infrastruktury portowej, takie jak: dostawa wody, energia elektryczna, środki czystości czy ogrzewanie budynków. Po zawarciu Porozumienia będzie również ponosić wydatki na bieżące utrzymanie Przystani sezonowej. Wydatki te są/będą dokumentowane otrzymywanymi przez Gminę od kontrahentów fakturami z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Dokonując czynności opodatkowanych (np. wynajmu sali konferencyjnej, dostawy wody, energii elektrycznej) Gmina nie będzie dokonywać odczytu liczników za tzw. „media” (np energię elektryczną, wodę, ogrzewanie). Gmina nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować ww. wydatków do czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę Pomieszczeń?
2.  Czy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę Infrastruktury portowej?
3.  Czy po przekazaniu Przystani sezonowej w administrowanie ZPMD, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na jej budowę?
4.  Czy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na bieżące utrzymanie Infrastruktury portowej?
5.  Czy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na bieżące utrzymanie Przystani sezonowej?
6.  W rozliczeniu za jakie okresy Gmina powinna dokonać odliczenia podatku od wydatków, które zostały poniesione na budowę Pomieszczeń?
7.  W rozliczeniu za jakie okresy powinna dokonać odliczenia podatku od wydatków, które zostały poniesione na budowę Infrastruktury portowej?
8.  W jak sposób powinna dokonać odliczenia podatku od wydatków, które zostały poniesione na budowę Przystani sezonowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę Pomieszczeń.

W odniesieniu do pytania nr 2 Gmina wskazała, że przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę Infrastruktury portowej.

W zakresie pytania nr 3 stwierdziła, że po przekazaniu Przystani sezonowej w administrowanie ZPMD będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na jej budowę.

Odnośnie pytania nr 4 nadmieniła, że przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na bieżące utrzymanie Infrastruktury portowej.

Do pytania nr 5 Gmina przedstawiła stanowisko, że będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na bieżące utrzymanie Przystani sezonowej.

W zakresie pytania nr 6 wskazała, że od wydatków, które zostały poniesione na budowę Pomieszczeń, powinna dokonać bieżącego odliczania VAT w oparciu o zasadę ogólną, zgodnie z art. 86 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych lub przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Co do pytania nr 7 Gmina stwierdziła, że od wydatków, które zostały poniesione na budowę Infrastruktury portowej powinna dokonać bieżącego odliczania VAT w oparciu o zasadę ogólną, zgodnie z art. 86 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych lub przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Odnośnie pytania nr 8 podniosła, że od wydatków, które zostały poniesione na budowę Przystani sezonowej powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego w odpowiedniej proporcji, wynikającej z art. 91 ust. 1-7 ustawy, tj. z pominięciem tej części VAT, która przypada na okres, w którym Przystań sezonowa nie była wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uzasadnienie stanowiska podatnika

Ad 1.

Po powołaniu treści art. 86 ust. 1 ustawy Gmina stwierdziła, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Gmina wskazała, że w świetle art. 15 ust. 1 i 6 ustawy, z tytułu dzierżawy Pomieszczeń będzie podatnikiem VAT, gdyż świadczenia wykonywane będą na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej przez nią z dzierżawcą. W konsekwencji uznać należy, że będzie dokonywała odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy. Ponadto, zdaniem Gminy, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku. W konsekwencji, pierwszy z warunków, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, zostanie spełniony. Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Umowa dzierżawy stanowi umowę cywilnoprawną, zatem Gmina działając w roli podatnika będzie zobligowana do odprowadzania podatku należnego z tego tytułu. Zdaniem Gminy, istniał będzie bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy poniesionymi wydatkami i wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W ocenie Gminy, należy uznać, że w przypadku odpłatnej dzierżawy Pomieszczeń będzie istniał bezpośredni związek podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z ich budową a wykonywaniem czynności opodatkowanych, tj. odpłatną dzierżawą. Zatem również drugi ze wskazanych w art. 86 ust 1 ustawy warunków będzie spełniony.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m. in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 listopada 2013 r. nr IPTPP1/443-641/13-6/RG, w której organ wskazał, że: „Gmina będzie miała prawo - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy - do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z budową i utrzymaniem Sali, z uwagi na fakt, że opisana Inwestycja będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych - odpłatnego świadczenia usług dzierżawy.”.

W związku z powyższym Gminie przysługiwać powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę Pomieszczeń, które będą przedmiotem dzierżawy.

Ad 2., Ad 3., Ad 4. i Ad 5.

Gmina wskazała, że zgodnie z jej stanowiskiem przedstawionym w odrębnym wniosku o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, opłaty portowe nie podlegają przepisom ustawy o VAT, opłaty za dostawę energii elektrycznej do jednostek pływających, opłaty za dzierżawę miejsc postojowych w porcie, opłaty za udostępnienie sanitariatów, a także opłaty za wynajem sali konferencyjnej podlegają opodatkowaniu VAT według stawki określonej w art. 41 ust. 1 ustawy, natomiast opłaty za dostawę wody do jednostek pływających według stawki określonej w ust. 2 ww. artykułu. W ocenie Gminy, udostępniając Infrastrukturę portową oraz Przystań sezonową będzie ona dokonywała odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, które to czynności nie korzystają ze zwolnienia od podatku. Jednocześnie Infrastruktura portowa oraz Przystań sezonowa będą przez Gminę wykorzystywane do czynności pozostających poza zakresem VAT. W konsekwencji, Infrastruktura portowa oraz Przystań sezonowa będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu oraz do zadań pozostających poza zakresem VAT.

Zdaniem Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy. Z powyższego przepisu wynika, że przesłankami obliczenia podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim nieruchomość wykorzystywana jest dla celów działalności gospodarczej, są:

*   ponoszenie nakładów na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek podatnika,
*   wykorzystywanie tej nieruchomości do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do innych celów, w tym w szczególności do osobistych celów podatnika lub jego pracowników,
*   celów nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej.

W ocenie Gminy, pobieranie opłat portowych nie będzie stanowiło „wykorzystywania nieruchomości do innych celów”. Zgodnie z definicją słownikową, wykorzystać/wykorzystywać „oznacza użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku” (Słownik Języka Polskiego PWN). Uznanie więc pobierania opłat portowych za równoznaczne z „wykorzystywaniem nieruchomości” byłoby, zdaniem Gminy, nadinterpretacją bowiem w ogóle nie mieści się ono w pojęciu „wykorzystywania nieruchomości”. Opłaty portowe nie są w żaden sposób związane z wydatkami na budowę Infrastruktury portowej oraz Przystani sezonowej. Zasady pobierania przez podmiot zarządzający portem opłat portowych, a także rodzaje tych opłat uregulowane zostały w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich. Na podstawie tej ustawy Gmina jest zobowiązana do pobierania opłat portowych za użytkowanie infrastruktury portowej. Ustalając zaś ich stawkę i pobierając je od użytkowników infrastruktury portowej Gmina występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do podmiotów uczestniczących w danej czynności (użytkowników infrastruktury portowej). Nie dochodzi zatem do zawiązania stosunku cywilnoprawnego pomiędzy Gminą, a zobowiązanymi do wpłaty opłaty portowej. Podobne stanowisko jak prezentowane powyżej zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w orzeczeniu z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 564/13, dotyczącym prawa do odliczenia podatku od nakładów poniesionych na budowę targowiska w przypadku pobierania przez podatnika opłaty targowej oraz opłaty rezerwacyjnej.

Gmina powołała treść art. 90 ust. 1–3 ustawy i wskazała, że regulują one zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego, jak i takimi, które nie dają takiego prawa.

A. Czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia.

Wskazała, że przepisy ustawy nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez „czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia”, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy. Wątpliwość ta, która była dotychczas przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi, została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10. NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. NSA w uchwale tej wskazał, że „Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach gdzie ustawa wyrost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.).”

Gmina podniosła, że wskazane w przywołanej uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyrokach z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 659/10 oraz z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 903/08, jak również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt SA/Wr 1790/07, których fragmenty zacytowała.

Gmina stwierdziła, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy. Wskazała, że powyższe wnioski są zgodne z zasadami konsekwencji terminologicznej, w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” (Dz. U. Nr 100, poz. 908 ze zm.). Zgodnie z tą zasadą, tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia. W związku z powyższym, w ocenie Gminy, w przypadku ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT Gmina nie powinna stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.

B. Odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z budową Infrastruktury portowej oraz Przystani sezonowej.

W ocenie Gminy, w sytuacji, gdy będzie ponosić wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o VAT nie znajdą w praktyce zastosowania. W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Gminy, powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT. Stanowisko takie zostało potwierdzone również we wspomnianej uchwale NSA (sygn. akt I FPS 9/10), w której stwierdzono, że „W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.”

Dodała, że pogląd ten był już prezentowany przez NSA w analogicznych sprawach, przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 659/10, z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 997/11 oraz sygn. akt I FSK 996/11, których fragmenty zacytowała. Ponadto wskazała, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych i dla przykładu przytoczyła fragment interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPP2/443-153/12-4/MR.

Reasumując powyższe rozważania, w opinii Gminy:

*   przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę Infrastruktury portowej;
*   po przekazaniu Przystani sezonowej w administrowanie ZPMD, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na jej budowę;
*   przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na bieżące utrzymanie Infrastruktury portowej;
*   po przekazaniu Przystani sezonowej w administrowanie ZPMD, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na bieżące utrzymanie Przystani sezonowej.

Ad 6. i Ad 7.

Gmina nadmieniła, że zgodnie z brzmieniem ustawy o VAT, do dnia 31 grudnia 2013 r. prawo do odliczenia podatku mogło zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 tej ustawy, których treść przytoczyła. Wskazała, że w przypadku towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika pierwotnie (tj. w szczególności przy ich nabyciu) do działalności nie dającej prawa do odliczenia podatku naliczonego albo wykorzystywanych pierwotnie do działalności opodatkowanej VAT, w odniesieniu do których nastąpiła zmiana ich przeznaczenia na gruncie VAT w okresie korekty, ustawodawca przewidział mechanizm korekty podatku naliczonego, wynikający w szczególności z art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego (wskazane w art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W ocenie Gminy, przepis art. 91 ustawy o VAT, dotyczący korekty podatku naliczonego, nie znajdzie jednak zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w szczególności z uwagi na to, że w odniesieniu do wydatków na Infrastrukturę portową oraz Przystań sezonową nie nastąpiła zmiana prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 wskazanej ustawy. Ponownie wskazała, że w sezonie jesienno-zimowym, ze względu na brak odpowiednich warunków pogodowych, do portu jachtowego nie zawijają jednostki pływające, dlatego też od momentu ukończenia budowy Portu, tj. od listopada 2013 r. do momentu zawarcia Porozumienia, Infrastruktura portowa nie była/nie będzie wykorzystywana przez Gminę do jakichkolwiek czynności. Z podobnych względów również Pomieszczenia nie są i do momentu zawarcia umowy dzierżawy nie będą wykorzystywane do jakichkolwiek czynności. W sezonie jesienno-zimowym brak jest ruchu turystycznego w Gminie, a w szczególności w Porcie, tym samym otwarcie klubo-kawiarni w tym okresie nie byłoby atrakcyjne dla potencjalnych dzierżawców. W przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie występuje zatem sytuacja, w której nabywane towary i usługi w ramach budowy Infrastruktury portowej oraz Pomieszczeń byłyby początkowo wykorzystywane do czynności niedających prawa do odliczenia, a następnie zmieniłoby się ich przeznaczenie na gruncie ustawy o VAT. Gmina nie wykorzystywała Infrastruktury portowej oraz Pomieszczeń do czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT, a zatem nie doszło do zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy uznać należy, że zgodnie z brzmieniem ustawy o VAT do dnia 31 grudnia 2013 r., w odniesieniu do wydatków, które zostały poniesione na budowę Pomieszczeń oraz Infrastruktury portowej powinna dokonać bieżącego odliczania podatku w oparciu o zasadę ogólną, zgodnie z art. 86 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała fakturę lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych lub przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Ad 8.

Gmina wskazała, że stoi na stanowisku, że w stosunku do wydatków, które zostały poniesione na budowę Przystani sezonowej powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego w odpowiedniej proporcji, wynikającej z art. 91 ust. 1-7 ustawy o VAT, tj. z pominięciem tej części VAT, która przypada na okres, w którym Przystań sezonowa nie była wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. za okres kiedy Przystań była wykorzystywana przez ZPMD).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z budową Portu jachtowego;**
*   **prawidłowe – w zakresie okresów rozliczeniowych, za jakie Gmina może zrealizować prawo do odliczenia podatku z tytułu ww. wydatków;**
*   **nieprawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z budową Przystani sezonowej;**
*   **prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na bieżące utrzymanie infrastruktury w Porcie jachtowym oraz Przystani sezonowej.**

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. ww. przepis miał brzmienie: „Kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.”

W świetle powołanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy, uprawnionym do odliczenia podatku naliczonego jest podatnik, który otrzymał fakturę dokumentującą nabycie przez niego towarów lub usług, o ile nie występują negatywne przesłanki wskazane w powołanym art. 88 tej ustawy i pod warunkiem, że towary te lub usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem, dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

Związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych – czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Nadmienić należy, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia, co oznacza, że jeśli towar czy usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją dokonującego określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dany podmiot ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, o czym stanowi ust. 11 tego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od ww. daty.

Na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od ww. daty, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej (ust. 15 cyt. artykułu).

Jednocześnie należy wskazać, że do dnia 31 grudnia 2013 r. ww. kwestie były uregulowane w art. 86 ust. 10 pkt 1, ust. 11 i 13 ustawy o podatku od towarów i usług. I tak, według art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do ww. daty, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Artykuł 86 ust. 11 ustawy posiadał brzmienie: „Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (ust. 11 omawianego artykułu w brzmieniu obowiązującym).” Natomiast ust. 13 tegoż artykułu stanowił, że „Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego”.

W art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) stwierdzono, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Przepis § 2 tego artykułu wskazuje, że skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Stosownie do treści art. 81b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:

1.  kontroli podatkowej,
2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Na podstawie art. 81b § 2 ww. ustawy, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

W myśl zapisu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami świadczonymi poza terytorium kraju jest to, aby w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem, co do zasady, usługi świadczone poza terytorium kraju powinny mieć charakter sprzedaży opodatkowanej. Przepisy wymagają ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Według art. 88 ust. 4 ww. ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. przepis ten posiadał brzmienie:

„Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.”

Regulacja art. 88 ust. 4 ustawy wskazuje, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w świetle ust. 2 ww. artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi ust. 6 tegoż artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy zauważyć, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Ponadto należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W zakresie powyższej kwestii wskazać należy również orzeczenie z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-36 wyroku).

Analiza przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących budowie Portu jachtowego, w tym dotyczących Infrastruktury portowej oraz Pomieszczeń, o ile nie zachodziły ograniczenia przewidziane w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak bowiem stwierdzono w interpretacji indywidualnej nr ITPP2/443-440/14/AW, czynności, za które pobierane będą przez ZPMD w imieniu i na rzecz Gminy opłaty związane z użytkowaniem powstałej infrastruktury Portu jachtowego będą stanowić odpłatne świadczenie usług oraz dostawę towarów, zatem poniesione wydatki będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi. Co prawda, Gmina prawidłowo stwierdziła, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej kwocie, jednak z uwagi na fakt, że uprawnienie to nie przysługuje – jak wskazała we wniosku – ze względu na treść uchwały NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r. I FPS 9/10, stanowisko przedstawione w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe. Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę, że powołana przez Gminę uchwała nie ma zastosowania do wydatków dotyczących nieruchomości poniesionych po dniu 1 stycznia 2011 r., tj. po wejściu w życie art. 86 ust. 7b ustawy.

W celu realizacji ww. uprawnienia w zakresie odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących Portu jachtowego, Gminna może dokonać korekty nieodliczonego podatku na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę Przystani sezonowej zauważyć należy, że co prawda z treści wniosku nie wynika, z jakim zamiarem realizowana była inwestycja, jednakże okoliczność, że została ona udostępniona w czerwcu 2013 r. ZPMD, który uzyskiwał w imieniu własnym przychody z jej użytkowania, wskazuje, że zamiarem Gminy nie było jej wykorzystywanie do czynności opodatkowanych. Wobec tego, Gminie – wbrew stanowisku przedstawionemu we wniosku – nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z jej budową poprzez korektę podatku, o której mowa w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług. Analiza przedstawionego stanu faktycznego, przywołanych powyżej regulacji prawnych, a także orzecznictwa TSUE zaprezentowanego w cytowanych wyrokach prowadzi bowiem do stwierdzenia, że skoro po oddaniu Przystani sezonowej do użytkowania, nie była ona wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (została udostępniona ww. jednostce budżetowej), to już od momentu rozpoczęcia inwestycji, Gmina wyłączyła ją całkowicie z systemu podatku VAT. W tej sytuacji należy stwierdzić, że nabywając towary i usługi przeznaczone na budowę Przystani sezonowej nie nabywała ich do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z tą budową, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem Gmina nie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione budowę Przystani sezonowej.

Kwestie dotyczące korekty podatku naliczonego regulują przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Według art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie ust. 7a przywołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W świetle ust. 7b analizowanego artykułu, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (ust. 7c tego artykułu).

Z przywołanych wyżej przepisów art. 91 ustawy jednoznacznie wynika, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego lub towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W powyższym kontekście należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Analiza przedstawionych przez Gminę okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów art. 91 ustawy i orzeczenia TSUE prowadzi do wniosku, że planowane przez Gminę wykorzystanie od 2014 r. Przystani sezonowej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji tej inwestycji, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Fakt późniejszego wykorzystania inwestycji do czynności opodatkowanych nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu.

Zatem skoro Gmina już na etapie realizacji inwestycji wyłączyła Przystań sezonową poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących wykonaniu inwestycji. Gmina nie nabyła bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty. Wobec powyższego – wbrew stanowisku Gminy – w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy.

Reasumując, w związku z planowanym w 2014 r. dokonywaniem czynności opodatkowanych (odpłatna dostawa towarów oraz świadczenie usług), Gminie nie przysługuje prawo do dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków na budowę Przystani sezonowej, bowiem nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

Natomiast w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących bieżącego utrzymania obiektów powstałych w wyniku realizacji przedmiotowej inwestycji (np. usług dostarczania wody, dostawy energii elektrycznej, środków czystości, ogrzewania budynków) wskazać należy, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ww. wydatki służące utrzymaniu:

*   Portu jachtowego, tj. zarówno Infrastruktury portowej, jak i Pomieszczeń przeznaczonych na dzierżawę;
*   Przystani sezonowej po jej przekazaniu w administrowanie ZPMD,

stosownie do regulacji zawartych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.