Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3-443-863/10-4/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-11-19
Teza: Spółka jest zobowiązana do opodatkowania otrzymanej zaliczki na poczet przyszłej dostawy turbin parowych do okrętów realizowanej dla kontrahenta krajowego w chwili otrzymania zaliczki na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy i tym samym nie ma zastosowania przepis art. 19 ust. 1-5 ustawy.
Słowa kluczowe: import; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-powstanie obowiązku podatkowego; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 01.09.2010 r. (data wpływu 06.09.2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24.09.2010 r. (data wpływu 29.09.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   powstania obowiązku podatkowego – **jest nieprawidłowe,**
*   w zakresie odroczenia terminu płatności - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06.09.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego.

Przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów formalnych. W związku z powyższym pismem z dnia 16.09.2010 r. znak IPPP3-443-863/10-2/JF tutejszy Organ podatkowy wezwał Wnioskodawcę do uzupełnieniu przedmiotowego wniosku. Wniosek został uzupełniony w terminie ustawowym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka planuje dokonanie dostawy dla Stoczni i w konsekwencji dla Ministerstwa części do okrętów. Przedmiotem dostawy będą turbiny gazowe do okrętów, których producentem jest ukraińska firma. Spółka w przedmiotowej transakcji będzie importerem tych turbin od ukraińskiego producenta i jednocześnie sprzedawcą dla Stoczni. Wartość całego kontraktu wynosi 25 800 000 dolarów netto.

Zgodnie z ustaleniami ze stronami transakcji, polski odbiorca zapłaci Spółce zaliczkę na poczet realizacji transakcji kwotę równoważną 50 % wartości kontraktu tj. kwotę 12 900 000 dolarów + 22 % podatku VAT. Prawie cała kwota netto z tej wpłaty zostanie niezwłocznie przelana jako zaliczka dla zagranicznego producenta. W firmie Wnioskodawcy pozostanie (nie licząc należnego podatku VAT) jedynie ok. 300 000 dolarów. Konsekwencją tej zaliczki jest fakt, iż powstanie 2 838 000 dolarów należnego podatku VAT, który Spółka jest zobowiązana przelać na konto organu podatkowego.

Czas realizacji przez ukraińskiego producenta kontraktu, tj. wyprodukowania i dostarczenia Spółce ww. turbin wynosi ok. 18 miesięcy od czasu otrzymania zaliczki. Turbiny zostaną dostarczone przez producenta na granicę z Polską i Spółka jako importer wprowadzi je na polski obszar celny. W tym momencie powstanie obowiązek naliczenia i odprowadzenia za pośrednictwem Urzędu Celnego podatku VAT od całej transakcji.

W takiej sytuacji Spółka będzie zobowiązana odprowadzić dwukrotnie podatek VAT od jednego towaru co czyni całą transakcje nieopłacalną i znacznie przekracza możliwości finansowe Firmy. Krajowy odbiorca tj. Stocznia po otrzymaniu przedmiotowych turbin zapłaci kolejne 50 % wartości kontraktu (wraz z podatkiem VAT), Spółka natomiast zobowiązana jest do odprowadzenia podatku od całej wartości jaką zapłaci producentowi.

Jednocześnie poinformowano, iż Spółka rozlicza się z podatku VAT od 1 kwietnia 2010 r. w systemie kwartalnym i tym samym nie może skorzystać z procedury uproszczonej zgodnie z art. 33a ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka może we wskazanej sytuacji zastosować przepis art. 19 ust. 1-5 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy Spółka może na podstawie art. 22 § 2 Ordynacji podatkowej skorzystać ze zwolnienia z obowiązku odprowadzenia podatku VAT od otrzymanej zaliczki i rozliczenia kwoty tego podatku z podatkiem naliczonym przez organ celny w chwili dokonania importu?
3.  Czy na podstawie art. 48 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może odroczyć termin zapłaty i rozliczenia podatku VAT należnego od zaliczki do czasu rozliczenia naliczonego przez organ celny podatku związanego z importem turbin do Polski?

Zdaniem Wnioskodawcy możliwe są następujące sposoby postępowania:

1.  Istnieje możliwość nieobliczania (na podstawie art. 19 ust. 1-5 ustawy) od dokonanej zaliczki podatku VAT. W tej sytuacji od przedmiotowych turbin podatek VAT zostanie naliczony tylko jednokrotnie przez właściwy Urząd Celny.
2.  Możliwe jest przekazanie należnego po otrzymaniu zaliczki podatku VAT na konto właściwego Urzędu Skarbowego, przy jednoczesnej możliwości rozliczenia tego podatku (kompensacji) z podatkiem naliczonym przez właściwy Urząd Celny w momencie odprawy celnej towaru. Istnieje również możliwość przekazania (np. w formie depozytu) otrzymanego wraz z zaliczką podatku VAT na konto organu celnego i rozliczenia tej kwoty z powstałym w momencie sprowadzenia towaru na polski obszar celny naliczonym podatkiem VAT.
3.  Po otrzymaniu w formie zaliczki kwoty równoważnej 50 % wartości kontraktu powiększonej o podatek VAT Spółka może skorzystać z odroczenia terminu odprowadzenia i rozliczenia podatku VAT do czasu otrzymania od zagranicznego producenta przedmiotu kontraktu, co daje możliwość kompensacji i rozliczenia należnego podatku VAT z podatkiem naliczonym przez organy celne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie powstania obowiązku podatkowego uznaje się za nieprawidłowe oraz w zakresie odroczenia terminu płatności podatku od otrzymanej zaliczki uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części, co wynika z treści art. 19 ust. 11 ustawy.

Powyższe przepisy zobowiązują podatnika otrzymującego przedpłatę, zaliczkę, zadatek lub ratę związane z realizacją konkretnej umowy i zaliczonych na poczet ceny przyszłej dostawy do wykazania obowiązku podatkowego w wysokości otrzymanych przed dostawą kwot. Momentem powstania obowiązku podatkowego jest moment otrzymania zaliczki.

Obowiązek podatkowy w imporcie towarów został uregulowany w sposób szczególny i zgodnie z ust. 7 artykułu 19 ustawy, powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9. Przy czym przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju - art. 2 pkt 7 ustawy.

W myśl art. 19 ust. 8 ustawy, w przypadku objęcia towarów procedurą celną: uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych, odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, przetwarzania pod kontrolą celną - obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą objęcia towarów tą procedurą. Jeżeli import towarów objęty jest procedurą celną: składu celnego, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, tranzytu, a od towarów tych pobierane są opłaty wyrównawcze lub opłaty o podobnym charakterze i nie powstaje jednocześnie dług celny - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wymagalności tych opłat - art. 19 ust. 9 ustawy.

Zgodnie z art. 4 pkt 9 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307), dług celny oznacza nałożony na osobę obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych (dług celny w przywozie) lub należności wywozowych (dług celny w wywozie), które stosuje się do towarów określonych zgodnie z obowiązującymi przepisami wspólnotowym.

Ponadto art. 201 ust. 2 WKC stanowi, iż dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego.

Powyższe uregulowania wskazują, że obowiązek podatkowy z tytułu importu powstaje na zasadach szczególnych określonych w art. 19 ust. 7 ustawy z zastrzeżeniem ust. 7 i ust. 8. Zastrzeżenia te dotyczą objęcia towarów procedurą celną uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych, odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, przetwarzania pod kontrolą celną. Zastrzeżenia dotyczą także objęcia towarów procedurą składu celnego, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, tranzytu, kiedy od towarów pobierane są opłaty wyrównawcze lub opłaty o podobnym charakterze i nie powstaje jednocześnie dług celny.

W związku z powyższym należy uznać, iż w przypadku niewystąpienia sytuacji wskazanych w zastrzeżeniach (ust. 7 i ust. 8) dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów zastosowanie znajduje przepis art. 19 ust. 7 ustawy. Tym samym obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, co następuje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego.

Ponadto wskazać należy, że przepis art. 19 ust. 7 ustawy nie odsyła do uregulowań ust. 11 tego artykułu dotyczącego otrzymania części należności, w szczególności przedpłaty, zaliczki, zadatku czy raty. Zatem zależy uznać, iż dokonanie zapłaty części należności przed realizacją importu towarów nie ma znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu tegoż importu.

Z treści wniosku wynika, że Spółka ma zamiar dokonać importu turbin gazowych do okrętów od ukraińskiego producenta w celu dokonania ich dostawy na rzecz polskiego kontrahenta Spółka otrzyma tytułem zaliczki 50% wartości przyszłej dostawy. Na poczet przyszłej transakcji Spółka również dokona wpłaty 50% zaliczki na rzecz kontrahenta ukraińskiego. Turbiny zostaną dostarczone przez producenta do granicy, następnie Spółka dokona wprowadzenia towaru na polski obszar celny.

Wątpliwości Spółki dotyczą opodatkowania planowanej transakcji, w szczególności Spółka obawia się podwójnego opodatkowania, tj. z tytułu okoliczności otrzymania zaliczki od zleceniodawcy krajowego (nabywcy turbin) oraz z tytułu powstania długu celnego.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zawarł dwie umowy kupna-sprzedaży: jako nabywca (importer) od producenta z Ukrainy oraz jako dostawca turbin dla podmiotu krajowego. Wynikające z tych umów dostawy wynikają z odrębnych umów i należy rozpatrywać je odrębnie. W związku z tym również następstwa podatkowe z nich wynikające także występują niezależnie.

W konsekwencji należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy powstaje na podstawie przepisów podatkowych regulujących każdą z tych dostaw samodzielnie. Z tego względu mylne jest przekonanie Wnioskodawcy, że w przypadku powstania obowiązku z tytułu otrzymanej zaliczki oraz z tytułu importu turbin nastąpi podwójne opodatkowanie. Jak wynika z art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. W sytuacji towaru handlowego, najpierw ma miejsce jego nabycie a następnie sprzedaż. Przy czym nie występuje tu kompensacja należności, bowiem podatek należny od zaliczki jest niezależny od podatku należnego od importu towarów czy podatku naliczonego z tego tytułu.

Analizując okoliczności sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania podatku z tytułu otrzymania zaliczki w wysokości 50% wartości przyszłej dostawy turbin gazowych do okrętów dla kontrahenta krajowego. Niezależnie od powyższego obowiązek podatkowy z tytułu wskazanego importu turbin gazowych do okrętów powstanie zgodnie z art. 19 ust. 7 ustawy z chwilą powstania długu celnego. I tak Spółka będzie zobowiązana do wykazania obowiązku podatkowego z tego tytułu, bowiem to Spółka zgłosi do odprawy celnej towar dostarczony Jej przez ukraińskiego producenta. Zatem Spółka stosownie do art. 19 ust. 7 ustawy z chwilą powstania długu celnego będzie zobowiązana do zapłaty należności celnych z tytułu importu turbin gazowych.

Wnioskodawca przystępując do zawarcia kontraktu o dostawę turbin gazowych uprzednio zaimportowanych z Ukrainy stwierdza, iż zapłata podatku od towarów i usług z tytułu otrzymanej zaliczki oraz z tytułu importu „czyni całą transakcję nieopłacalną i znacznie przekracza możliwości finansowe firmy”. Spółka nie wyklucza skorzystania z prawa określonego w art. 22 § 2 Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do powyższego wskazuje się, iż przedsiębiorca podejmując czynności gospodarcze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej winien ocenić ryzyko i możliwości przedsiębiorstwa, w tym kondycję finansową firmy. Zapłata podatku stanowi okoliczność mieszczącą się w obciążeniach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej a przedsiębiorca powinien we własnym zakresie zabezpieczyć się przed skutkami obciążeń finansowych dających się przewidzieć, w tym winien brać pod uwagę obowiązek zapłaty podatków.

Jednakże Organ podatkowy w uzasadnionych przypadkach może zwolnić z obowiązku pobrania podatku lub ograniczyć pobór zaliczek na podatek.

Zgodnie z art. 22 § 2 Ordynacji podatkowej Organ podatkowy, na wniosek podatnika, może zwolnić płatnika z obowiązku pobrania podatku, jeżeli:

1.  pobranie podatku zagraża ważnym interesom podatnika, a w szczególności jego egzystencji, lub
2.  podatnik uprawdopodobni, że pobrany podatek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy (§ 2).

Uregulowanie powyższe ma zastosowanie tylko na wniosek podatnika i wyłącznie do zwolnienia z obowiązku pobrania podatku przez płatnika. Zatem nie znajduje zastosowania w rozpatrywanej sprawie dotyczącej obowiązku zapłaty podatku przez podatnika.

Stosownie do art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej Organ podatkowy, na wniosek podatnika, może również ograniczyć pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Przepis ten dotyczy z kolei zaliczek na podatek, natomiast rozpatrywany przypadek dotyczy podatku od zaliczki. W związku z tym uregulowania art. 22 § 2 i § 2a Ordynacji podatkowej nie dotyczą ulgi podatkowej przewidzianej dla podatnika zobowiązanego do zapłaty podatku od towarów i usług od otrzymanej zaliczki.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że wskazany przez Spółkę przepis art. 22 § 2 i § 2a Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w przypadku Spółki zobowiązanej do wykazania obrotu i podatku od otrzymanej zaliczki z tytułu dostawy turbin na rzecz kontrahenta krajowego.

Reasumując: Spółka jest zobowiązana do opodatkowania otrzymanej zaliczki na poczet przyszłej dostawy turbin parowych do okrętów realizowanej dla kontrahenta krajowego w chwili otrzymania zaliczki na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy i tym samym nie ma zastosowania przepis art. 19 ust. 1-5 ustawy. Niezależnie od tego obowiązek podatkowy z tytułu importu tych samych turbin od producenta ukraińskiego powstanie zgodnie z art. 19 ust. 7 ustawy, tj. z chwilą powstania długu celnego. Ponadto, wbrew opinii Spółki, nie dojdzie do podwójnego opodatkowania tej samej dostawy.

Z uwagi na powyższe w zakresie powstania obowiązku z tytułu otrzymanej zaliczki należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Niezależnie od powyższego stanowiska Organ podatkowy wskazuje, że Spółka ma prawo do skorzystania z ulg podatkowych przewidzianych w art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisach rozdziału 7a „Ulgi w spłatach zobowiązań podatkowych” stanowiącego część Działu III Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odraczać terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego, z wyjątkiem terminów określonych w art. 68-71, art. 77 § 1-3, art. 79 § 2, art. 80 § 1, art. 87 § 3 i 4, art. 88 § 1 i art. 118.

Zgodnie z powołanymi przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika (nie z urzędu), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odroczyć termin płatności podatku - jeżeli termin płatności nie upłynął. Pozostałe wymienione zastrzeżenia nie dotyczą sytuacji Spółki.

Ustawodawca pozostawił organom podatkowym ocenę tego co stanowi "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Ulga, z której ma prawo skorzystać Spółka może stanowić pomoc incydentalną w stabilizowaniu Jej sytuacji finansowej, wówczas, gdy istnieje pozytywna i realna prognoza co do dalszych wyników finansowych osiąganych z działalności gospodarczej. W związku z tym właściwemu organowi podatkowemu należy pozostawić ocenę czy ciężar podatku VAT od otrzymanej zaliczki na dostawę towaru, który w przyszłości (po upływie ok. 18 miesięcy) ma zostać importowany od producenta ukraińskiego oraz ciężar podatku z tytułu importu może stanowić podstawę do zastosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych.

W niniejszej sprawie w postępowaniu podatkowym, wszczętym na wniosek Spółki, materiał dowodowy musi być całościowo i wyczerpująco rozpatrzony w oparciu o dokumenty i informacje posiadane przez organ podatkowy właściwy do zastosowania ulgi podatkowej, a także o informacje uzyskane od Spółki.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Spółka ma prawo do wystąpienia z wnioskiem o odroczenie terminu płatności podatku wynikającego z otrzymanej przez Spółkę zaliczki na poczet dostawy turbin gazowych do czasu otrzymania od ukraińskiego producenta przedmiotu kontraktu a organ podatkowy właściwy do udzielania ulg podatkowych może odroczyć termin płatności podatku po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w trakcie, którego uzna, że wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.