Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.401.2019.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-03
Teza: Zwolnienie przedmiotowe.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; deweloper; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2019 r. (data wpływu 24 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 21 listopada 2019 r. (data wpływu 26 listopada 2019 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 12.04.2017 r. Wnioskodawca otrzymał w darowiźnie od swojego brata mieszkanie o wartości określonej na kwotę 200 000 zł. W dniu 20.06.2017 r. Wnioskodawca sprzedał mieszkanie od brata za kwotę 180 000 zł. Powyższą kwotę Wnioskodawca postanowił przeznaczyć na cele mieszkaniowe, czyli zakup nowego mieszkania w stanie deweloperskim oraz jego wykończenie, korzystając z usług firmy budowlanej oraz zakup na ten cel materiałów budowlanych w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego 2017, czyli do ostatniego dnia miesiąca grudnia 2019 roku.

Wnioskodawca chciał skorzystać z przysługującej mu ulgi podatkowej podatku dochodowego od sprzedaży mieszkania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT obowiązującej w roku 2017. Dnia 03.10.2017 r. Wnioskodawca zawarł umowę deweloperską na zakup mieszkania o całkowitej cenie nabycia 260 900 zł. Zakup był częściowo finansowany ze środków za sprzedaż mieszkania, a pozostała część została opłacona środkami z kredytu bankowego. W złożonej przez Wnioskodawcę deklaracji podatkowej za rok 2017 Wnioskodawca wykazuje zapłatę podatku dochodowego od kwoty 20 000 zł za sprzedaż mieszkania. W korekcie deklaracji za rok 2017 Wnioskodawca wskazuje swój zamiar wydatkowania pozostałej kwoty na cele mieszkaniowe, czyli 160 000 zł.

Deweloper nie wywiązał się z umowy z powodu niezakończenia budowy bloku mieszkalnego. Deweloper w dniu 03.10.2019 r. wskazał w oświadczeniu termin przeniesienia prawa do własności lokalu do dnia 30.06.2020 r.

Środki ze sprzedaży mieszkania z dnia 20.06.2017 r. wciąż nie zostały wydatkowane na cele mieszkaniowe, ponieważ Wnioskodawca do dnia dzisiejszego nie odebrał nowego mieszkania i nie przeznaczył środków pieniężnych na jego wykończenie. Zgodnie z umową odbiory mieszkań powinny zostać poprzedzone otrzymaniem przez dewelopera prawa do użytkowania budynku, natomiast deweloper jeszcze go nie uzyskał przez niedokończone prace budowlane.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi w roku 2017 Wnioskodawca powinien wydatkować środki pieniężne ze sprzedaży mieszkania do końca 2019 roku. Wydatkowanie przez Wnioskodawcę pozostałej części środków na cele mieszkaniowe oraz przekazanie przez dewelopera praw własności mieszkania nastąpi dopiero w roku 2020.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca może zostać zwolniony z kwoty podatku dochodowego za sprzedaż mieszkania w roku 2017 w wysokości, która odpowiada iloczynowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w okresie 3 lat od końca roku podatkowego 2017 na podstawie aktualnego przepisu art. 21 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy powinien on zostać zwolniony z kwoty podatku dochodowego za sprzedaż mieszkania w roku 2017 w wysokości, która odpowiada iloczynowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w okresie 3 lat od końca roku podatkowego 2017 na podstawie aktualnych przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mimo iż obowiązujące przepisy w roku 2017 wskazują okres 2 lat na wydatkowanie kwoty z przychodu ze sprzedaży na cele mieszkaniowe, to biorąc pod uwagę, że gdy Wnioskodawca nie ma możliwości wydatkowania kwoty od powyższego przychodu z przyczyn od niego niezależnych, to jego zdaniem zasadne jest zastosowanie różniącego się aktualnego przepisu (art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych) od poprzedniego.

Powyższe stwierdzenie Wnioskodawca argumentuje tym, że mimo chęci podjęcia działań mających na celu skorzystanie z przepisów podatkowych art. 21 powyższej ustawy i wydatkowania przychodów na cele mieszkaniowe w terminie 2 lat od końca roku podatkowego, zostało to Wnioskodawcy utrudnione przez dewelopera, natomiast przepisy ustawowe o ochronie nabywców lokali mieszkalnych, potocznie zwane „ustawą deweloperską” nie przewidują nic więcej niż tylko odstępstwo od umowy deweloperskiej w zastraszająco dalekim terminie (120 dni), wyznaczając deweloperowi ostateczny termin przekazania praw własności do mieszkania. W przypadku odstępstwa od umowy Wnioskodawca byłby narażony na brak możliwości odzyskania pieniędzy od dewelopera z powodu jego niewypłacalności i nie udałoby mu się wydatkować pieniędzy na zakup innego mieszkania. Deweloper w swoim pisemnym oświadczeniu wskazuje ostateczny termin przekazania prawa do własności budynku dopiero na koniec czerwca roku 2020. Również ważnym faktem w sprawie jest to, że Wnioskodawca przeznaczył znaczną ilość pieniędzy pochodzących z przychodu za sprzedaż mieszkania w kwocie 115 900 zł i w świetle przepisów nie zostaną one uznane jako wydatkowanie ich w celach mieszkaniowych w przypadku nieuzyskania aktu notarialnego stwierdzającego własności do mieszkania do końca 2019 roku.

Zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie przepisu wydłużającego okres wydatkowania pieniędzy z przychodu na cele mieszkaniowe z dwóch na trzy lata może zostać dopuszczone jako wyjątek od zasady „Lex retro non agit”, czyli „Prawo nie działa wstecz”. W przekonaniu Wnioskodawcy obowiązujące przepisy nie zabraniają Organowi interpretacyjnemu na przyznanie Wnioskodawcy racji w zastosowaniu powyższego odstępstwa. Natomiast Wnioskodawca uważa, że zgodnie z panującymi zasadami zaufania obywateli do organów władzy publicznej Organ jest zobowiązany do pozytywnego rozpatrzenia wniosków, gdzie obywatel, jak i podatnik zostali postawieni w niekorzystnej, a wręcz krzywdzącej sytuacji i należy uznać, że w drodze polubownej chęci podatnika wywiązania się z warunków art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych należałoby uznać, że odroczenie okresu rozliczeniowego na podstawie powyższego stanowiska Wnioskodawcy jest zasadne i akceptowalne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa majątkowego przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa majątkowego nastąpiło po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa majątkowego w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca 12.04.2017 r. otrzymał w darowiźnie od brata mieszkanie, które sprzedał 20.06.2017 r.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że odpłatne zbycie niniejszej nieruchomości stanowi źródło przychodu, a dochód z tej sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu: podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy: po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e tej ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy: za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przy czym – przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 28 omawianej ustawy: za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

– przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem, oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego, należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

W analizowanej sprawie środki pieniężne uzyskane w 2017 r. ze sprzedaży mieszkania Wnioskodawca postanowił przeznaczyć na cele mieszkaniowe – zakup od dewelopera lokalu mieszkalnego. Wnioskodawca 3.10.2017 r. zawarł umowę deweloperską na zakup nieruchomości. Zakup był częściowo finansowany ze środków za sprzedaż mieszkania, a pozostała część została opłacona środkami z kredytu bankowego. Deweloper w dniu 3.10.2019 r. wskazał w oświadczeniu termin przeniesienia prawa własności lokalu do dnia 30.06.2020. Środki ze sprzedaży mieszkania wciąż nie zostały wydatkowane na cele mieszkaniowe, ponieważ Wnioskodawca do dnia dzisiejszego nie odebrał nowego mieszkania i nie przeznaczył środków pieniężnych na jego wykończenie.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia danej nieruchomości lub prawa majątkowego zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, do których ustawodawca zalicza m.in.: nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym lokalem. Pojęcie „nabycie”, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zostało w niej zdefiniowane. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że „nabycie” obejmuje każde uzyskanie własności.

I tak, zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145): umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W myśl art. 156 ww. Kodeksu: jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, z zapisu zwykłego, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego zobowiązania. Jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności (art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego).

Przy czym – umowa zobowiązująca do przeniesienia prawa własności nieruchomości powinna być dla jej ważności zawarta w formie aktu notarialnego, zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Z kolei przepis art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że: umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Roszczenia z umowy przedwstępnej przedawniają się z upływem roku od dnia, w którym umowa przyrzeczona miała być zawarta. Jeżeli sąd oddali żądanie zawarcia umowy przyrzeczonej, roszczenia z umowy przedwstępnej przedawniają się z upływem roku od dnia, w którym orzeczenie stało się prawomocne (art. 390 § 3 ww. Kodeksu).

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2019 r., poz. 1805): umowa deweloperska to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa.

Z treści powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy przenoszącej własność nieruchomości. Natomiast zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłaty ceny czy np. przekazanie kluczy – oddanie do użytku, mimo że mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości, to nie są z nim równoważne. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 tego Kodeksu określa wyraźnie formę tej czynności prawnej.

Z kolei umowa deweloperska nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Jest niejako przyrzeczeniem do przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa własności do lokalu, co nastąpi dopiero w momencie zawarcia np. umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości. Treścią umowy deweloperskiej jest zatem jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy, po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego, odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz tej własności sama umowa deweloperska nie przenosi.

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności użyte w nim słowa „wydatki poniesione na nabycie”, prowadzi do jednoznacznego wniosku, że tylko wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie nieruchomości mieszkalnej, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy.

Natomiast zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłaty na poczet ceny, mimo że mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości, to nie są z nim równoważne. Treścią tej umowy jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przenoszącej własność, lecz tej własności sama umowa nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości powoduje niewypełnienie jednego z warunków zwolnienia i pozbawia do niego prawa.

Istotne jest bowiem zarówno wydatkowanie środków, jak i podpisanie aktu notarialnego przenoszącego własność, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Należy wyjaśnić, że warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości nie później niż w okresie dwóch lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie. W tym miejscu należy wskazać, że celem wprowadzenia zwolnienia podatkowego, co podkreśla się w orzecznictwie, było ułatwienie podatnikom poprawy sytuacji mieszkaniowej. Premiowane jest więc faktyczne spełnienie zakładanych przez ustawodawcę celów, a nie jedynie potencjalne ich zapewnianie np. w formie umowy przedwstępnej (umowy deweloperskiej). Treścią umowy przedwstępnej jest bowiem jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność), lecz umowa ta tej własności sama nie przenosi. Natomiast zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie stosownie do tej umowy wpłat na poczet ceny, bez wątpienia, mogą prowadzić do nabycia własności lokalu, ale nie są z nim równoznaczne. Przeniesienie własności nieruchomości wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego i tylko umowa zawarta w tej formie przenosi jej własność. W rezultacie brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności (np. sprzedaży) ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 845/07, Lex nr 328143).

Inna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzić może do łatwego obejścia prawa. Umowa przedwstępna/deweloperska nie musi zostać bowiem wykonana i może zdarzyć się sytuacja, że nigdy nie dojdzie do nabycia nieruchomości w niej opisanej. Podatnik natomiast może na podstawie przepisów prawa cywilnego odzyskać wpłaconą zaliczkę i mimo tego, że faktycznie środki nie zostaną przeznaczone na zakup nieruchomości celowej, skorzysta ze zwolnienia podatkowego. W przypadku braku umowy przenoszącej własność nie można uznać, że faktycznie wydatek został poczyniony na tak określony cel.

Za słusznością stanowiska prezentowanego przez Organ przemawia także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2320/14, w której Sąd wskazuje, że „Tym samym, poruszając się w zakresie wytyczonych przez art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., pojęcie »celów mieszkaniowych« należy ograniczyć do tych sytuacji, w których następuje nabycie lokalu. Przy czym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarcie umowy deweloperskiej nie skutkuje nabyciem nieruchomości. Zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377 z późn. zm.), umowa deweloperska, to umowa, którą deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia tego prawa na nabywcę. Tym samym na podstawie umowy deweloperskiej podatnik nie nabywa lokalu mieszkalnego – tak jak tego wymaga art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Z umowy tej wynika jedynie ekspektatywa prawa nabycia nieruchomości, która – mimo że w założeniu zmierza i niejako warunkuje nabycie prawa do lokalu mieszkalnego – nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa i nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia”.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że samo wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości przez Wnioskodawcę na nabycie lokalu mieszkalnego, bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym 2-letnim terminie, nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ informuje, że na mocy art. 1 pkt 5 lit. a tiret 2 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2159) z dniem 1 stycznia 2019 r. weszła w życie zmiana art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotycząca okresu wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe. Ustawodawca wydłużył wskazany w tym przepisie dwuletni termin do trzech lat.

Jednak przepis ten – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. – nie dotyczy Wnioskodawcy, ponieważ na podstawie art. 16 ww. ustawy zmieniającej ma on zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Tym samym, skoro Wnioskodawca sprzedał nieruchomość i uzyskał z tego tytułu przychód w 2017 r., w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 21 ust. 1 pkt 131 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

W konsekwencji – dochód uzyskany w 2017 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w 2017 r., w związku z planowanym podpisaniem aktu przenoszącego własność nieruchomości dopiero w 2020 r., a więc po upływie 2 lat, o których mowa w ww. przepisie ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.), podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

Reasumując – Wnioskodawca nie może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Dochód uzyskany ze sprzedaży mieszkania w 2017 r. – z uwagi na brak przeniesienia własności nabywanej od dewelopera nieruchomości w terminie 2 lat, licząc od końca roku podatkowego 2017, tj. do dnia 31 grudnia 2019 r. (zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w przedstawionym stanie faktycznym) – podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.