Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-795/09-3/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-01-29
Teza: Czy w przypadku wniesienia przez Spółkę w formie aportu znaków towarowych nie zarejestrowanych w Urzędzie Patentowym, a zgłoszonych do rejestracji, Spółka ma prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej znaków towarowych wniesionych aportem do SpK a odpisy takie będą stanowiły koszt uzyskania przychodu wspólników, w tym Spółki (proporcjonalnie do posiadanego udziału), począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano aportu, tj. od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka złoży oświadczenie o wniesieniu tych znaków aportem do SpK oraz zostanie podjęta uchwała wspólników o zmianie umowy SpK? Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej zarejestrowanego znaku towarowego wniesionego aportem do SpK będą stanowiły koszt uzyskania przychodu wspólników, w tym Spółki (proporcjonalnie do posiadanego udziału ), począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano aportu, tj. od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka złoży oświadczenie o wniesieniu tego znaku aportem do SpK oraz zostanie podjęta uchwała wspólników o zmianie umowy SpK? W jaki sposób powinna zostać ustalona wartość wniesionych do SpK poszczególnych znaków towarowych dla potrzeb amortyzacji?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; oświadczenia; spółki; udział; urząd-Urząd Patentowy RP; wartość-wartość początkowa; wspólnik; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26.10.2009 r. (data wpływu 29.10.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania za koszty uzyskania przychodów Spółki (proporcjonalnie do posiadanego udziału) odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez spółkę osobową od niezarejestrowanych znaków towarowych (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe,**

*   uznania za koszty uzyskania przychodów Spółki (proporcjonalnie do posiadanego udziału) odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez spółkę osobową od zarejestrowanych znaków towarowych, które u Wnioskodawcy spełniały warunki określone w art. 16b ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez Wnioskodawcę i ujawnionych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wnoszącego aport (częściowo pytanie nr 3)– **jest prawidłowe,**

*   uznania za koszty uzyskania przychodów Spółki (proporcjonalnie do posiadanego udziału) odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez spółkę osobową od zarejestrowanych znaków towarowych wytworzonych przez Spółkę, które u Wnioskodawcy nie stanowiły wartości niematerialnych i prawnych i nie widniały w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (częściowo pytanie nr 3) – **jest nieprawidłowe,**

*   ustalenia wartości początkowej znaków towarowych nabytych przez spółkę osobową w drodze wkładu niepieniężnego (pytanie nr 4) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.10.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów Spółki (proporcjonalnie do posiadanego udziału) odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez spółkę osobową od niezarejestrowanych i zarejestrowanych znaków towarowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

„P…” S.A. (dalej: Spółka), która prowadzi działalność opodatkowaną VAT, jest właścicielem znaków towarowych. Spółka posiada zarówno znak towarowy zarejestrowany w Urzędzie Patentowym RP (dalej; Urząd Patentowy) i objęty prawami ochronnymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t. j. w Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm., dalej; Prawo własności przemysłowej), jak i znaki towarowe, które nie zostały zgłoszone do rejestracji w Urzędzie Patentowym.

Spółka zamierza zawiązać spółkę osobową prawa handlowego, np. komandytową lub jawną (dalej: SpK), w której Spółka zostanie wspólnikiem. Przed zawiązaniem SpK Spółka zamierza zgłosić do rejestracji w Urzędzie Patentowym niezgłoszone dotąd znaki towarowe.

Po zawiązaniu SpK Spółka zamierza wnieść znaki towarowe w formie wkładu niepieniężnego do SpK. Przedmiotem aportu będzie zatem, na dzień wniesienia aportu, znak towarowy zarejestrowany oraz znaki towarowe zgłoszone do rejestracji w Urzędzie Patentowym. Wartość poszczególnych wnoszonych przez Spółkę znaków towarowych określona zostanie w umowie spółki (lub zmianie umowy spółki). Spółka przewiduje przy tym, że wartość rynkowa znaków towarowych określona na dzień wniesienia ich do SpK będzie wyższa od wartości kosztów poniesionych przez Spółkę na wytworzenie lub nabycie tych znaków towarowych.

Jednocześnie, Spółka planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia aportem znaków towarowych do SpK w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę w związku z wniesieniem wkładu składało się w część z otrzymanego ogółu praw i obowiązków („udziału”), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Spółki w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego udziału w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

1.  wartość otrzymanego przez Spółkę „udziału” w SpK odpowiadać będzie wartości netto znaków towarowych wnoszonych przez Spółkę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast
2.  kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Spółkę, uregulowana zostanie przez SpK na rzecz Spółki w formie pieniężnej.

SpK zamierza zarządzać wniesionymi do niej znakami towarowymi oraz wykorzystywać te znaki w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, np. wydzierżawiać innym podmiotom lub je sprzedać.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie przez Spółkę poszczególnych znaków towarowych jako wkładu niepieniężnego do SpK spowoduje powstanie po stronie Spółki obowiązku zapłaty PDOP z tytułu dokonania tej czynności?
2.  Czy w przypadku wniesienia przez Spółkę w formie aportu znaków towarowych nie zarejestrowanych w Urzędzie Patentowym, a zgłoszonych do rejestracji, Spółka ma prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej znaków towarowych wniesionych aportem do SpK a odpisy takie będą stanowiły koszt uzyskania przychodu wspólników, w tym Spółki (proporcjonalnie do posiadanego udziału), począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano aportu, tj. od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka złoży oświadczenie o wniesieniu tych znaków aportem do SpK oraz zostanie podjęta uchwała wspólników o zmianie umowy SpK?
3.  Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej zarejestrowanego znaku towarowego wniesionego aportem do SpK będą stanowiły koszt uzyskania przychodu wspólników, w tym Spółki (proporcjonalnie do posiadanego udziału ), począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano aportu, tj. od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka złoży oświadczenie o wniesieniu tego znaku aportem do SpK oraz zostanie podjęta uchwała wspólników o zmianie umowy SpK?
4.  W jaki sposób powinna zostać ustalona wartość wniesionych do SpK poszczególnych znaków towarowych dla potrzeb amortyzacji?
5.  W jaki sposób powinien zostać ustalony dochód (przychód i koszt) w przypadku późniejszej ewentualnej sprzedaży przez SpK wniesionych do niej znaków towarowych, w szczególności, w jaki sposób powinny zostać w takim przypadku ustalone koszty uzyskania przychodu?
6.  Czy przy zbyciu znaku towarowego przez SpK, w przypadku gdyby nie stanowił on wartości niematerialnej i prawnej, kosztem uzyskania przychodu Spółki (jako wspólnika SpK) ze zbycia znaku towarowego będzie wartość znaku towarowego określona w umowie spółki SpK/uchwale aportowej, pomniejszona o odliczalny podatek VAT jeśli wystąpił (tj. wartość netto), nie wyższa jednak niż wartość rynkowa tego znaku towarowego z dnia wniesienia wkładu?
7.  Czy w przypadku ewentualnej przyszłej likwidacji SpK w sytuacji, gdy majątek SpK stanowić będą wyłącznie środki pieniężne, przekazanie Spółce przypadającej jej części majątku stanowiło będzie po stronie Spółki jej przychód, a jeżeli tak, to w jaki sposób należy obliczyć dochód Spółki z tego tytułu?
8.  Czy w przypadku otrzymania środków ze SpK przez wspólnika w następstwie obniżenia wartości wkładów w SpK środki te będą stanowiły dla niego przychód podatkowy? W jaki sposób powinny zostać ustalone koszty uzyskania tego przychodu?
9.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, czynność wniesienia aportu do SpK w postaci poszczególnych znaków towarowych będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT i konsekwentnie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, przez co w rezultacie Spółka zobowiązana będzie do udokumentowania omawianej transakcji sprzedaży fakturą VAT wystawioną na rzecz SpK?
10.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia aportem poszczególnych znaków towarowych (traktowanej dla potrzeb VAT jako odpłatne świadczenie usług) będzie zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o VAT kwota należna z tytułu dokonania aportu przez Spółkę (obejmująca całość świadczenia należnego od SpK, tj. wartość wnoszonego aportu wraz z podatkiem VAT), pomniejszona o kwotę należnego podatku?
11.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, obowiązek podatkowy w VAT związany z czynnością wniesienia aportem znaku towarowego do SpK powstanie zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT, z uwzględnieniem art. 19 ust. 15 ustawy o VAT, tj. w momencie otrzymania przez Spółkę zapłaty (bądź jej części) za dokonaną czynność wniesienia wkładu (czyli w stosunku do odpowiedniej części obejmującej wartość otrzymanego przez Spółkę udziału w SpK - w momencie złożenia przez Spółkę oświadczenia o wniesieniu wkładu do SpK oraz w odpowiedniej części odpowiadającej kwocie VAT związanego z aportem - z chwilą otrzymania zapłaty tej części), nie później jednak niż z upływem terminu płatności dla tych należności, jeżeli został on określony w umowie lub fakturze?
12.  Czy otrzymane przez Spółkę od SpK środki pieniężne stanowiące równowartość VAT należnego po stronie Spółki z tytułu omawianej (transakcji, wynikającego z odpowiedniej faktury VAT wystawionej na rzecz SpK, stanowić będą przychód dla Spółki? Jednocześnie w oparciu o art. 14n § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. w Dz. U. 2005 nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: (Ordynacja Podatkowa) Spółka jako podmiot planujący utworzenie SpK występuje z następującym zapytaniem dotyczącym traktowania na gruncie VAT i PCC planowanej transakcji:
13.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, SpK uprawniona będzie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z wystawionej przez Spółkę faktury VAT dokumentującej transakcję wniesienia do SpK przedmiotu aportu (tj. świadczenie usług przez Spółkę)?
14.  Czy w sytuacji, gdy wniesienie przez Spółkę znaków towarowych w formie wkładu niepieniężnego do SpK stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (i nie jest od tego podatku zwolnione), w opisanym stanie faktycznym po stronie SpK nie powstanie zobowiązanie podatkowe z tytułu PCC?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie nr 2, 3 i 4. W przedmiocie pytań nr 1 oraz 5 - 14 wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. nr 2):

Prawa ze zgłoszeń znaków towarowych nabyte przez SpK będą podlegały amortyzacji, odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej znaków towarowych wniesionych aportem będą natomiast stanowiły koszt uzyskania przychodu wspólników SpK, w tym Spółki (proporcjonalnie do posiadanego udziału), począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym prawa te zostaną wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych SpK, czyli od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka złoży oświadczenie o wniesieniu tych znaków aportem do SpK oraz zostanie podjęta uchwała wspólników o zmianie umowy SpK.

Z uwagi na fakt, iż spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami podatku dochodowego są poszczególni wspólnicy. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o PDOP przychody m. in. z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o PDOP zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Przepisy te są sformułowaniem zasady transparentności podatkowej spółek osobowych, zgodnie z którą ich przychody i koszty zostają, w odpowiedniej proporcji, przypisane bezpośrednio wspólnikom. W związku z powyższym, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem osobowej spółki handlowej, a odnoszące się do wspólnika będącego osobą prawną, powinny być rozpatrywane w oparciu o przepisy ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 15 ust 6 ustawy o PDOP kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Z kolei zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP amortyzacji podlegają nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania m. in. prawa określone w Prawie własności przemysłowej o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z wyżej powoływanym przepisem, podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od praw określonych w ustawie Prawo własności przemysłowej zaliczonych do wartości niematerialnych i prawnych, gdy spełnione są następujące warunki:

*   prawo do znaku towarowego zostanie nabyte przez podatnika,

*   prawo do znaku towarowego nadaje się do gospodarczego wykorzystania,

*   przewidywany okres ekonomicznej użyteczności prawa do znaku towarowego wynosi co najmniej rok,

*   prawo do znaku towarowego jest przeznaczone do używania na potrzeby podatnika.

Z kolei na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Natomiast zgodnie z art. 16d ust. 2 ustawy o PDOP środki trwałe i wartości niematerialne i prawne wprowadza się do ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

Jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym, prawa ze zgłoszeń znaków towarowych będące przedmiotem wniosku:

*   zostaną nabyte przez SpK w formie aportu,
*   będą nadawać się do gospodarczego wykorzystania,
*   będą wykorzystywane przez SpK przez okres dłuższy niż 1 rok,
*   będą wykorzystywane na potrzeby SpK.

Zdaniem Spółki, w świetle ustawy Prawo własności przemysłowej w stosunku do znaku towarowego mogą przysługiwać m. in. następujące prawa:

*   prawo ochronne na znak towarowy (art. 153 ustawy Prawo własności przemysłowej);
*   prawo do zgłosznego znaku towarowego (prawo z dokonanego zgłoszenia art. 162 ust. 6 ustawy Prawo własności przemysłowej);
*   prawo pierwszeństwa do uzyskania prawa ochronnego (tzw. uprzednie pierwszeństwo art. 124 ustawy Prawo własności przemysłowej);
*   prawo do znaku powszechnie znanego (art. 301 ustawy Prawo własności przemysłowej).

W ocenie Spółki, skoro przepisy ustawy o PDOP stanowią, że amortyzacji podlegają prawa określone w Prawie własności przemysłowej, należy zatem rozumieć, że amortyzacji podlega nie tylko prawo ochronne na znak towarowy ale również pozostałe prawa do znaków towarowych regulowane ww. ustawą, w tym prawo ze zgłoszonego znaku towarowego. Regulacje ustawy o PDOP nie zawierają dodatkowych (poza wymienionymi w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP) warunków niezbędnych do zaliczenia danego prawa majątkowego do powyższej kategorii, jak również nie wskazują specyficznego rodzaju praw określonych w ustawie Prawo własności przemysłowej stanowiących wartości niematerialne prawne na gruncie ustawy o PDOP. W konsekwencji, zdaniem Spółki, należy uznać, że zapis art. 16b ust 1 pkt 6 ustawy o PDOP odnosi się do wszelkich praw określonych w ustawie Prawo własności przemysłowej, w tym do prawa ze zgłoszeń znaków towarowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Spółki prawa ze zgłoszeń znaków towarowych nabyte przez SpK, jako prawa określone w ustawie Prawo własności przemysłowej, stanowią wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji na gruncie ustawy o PDOP, w związku z czym Spółka ma prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ww. praw do znaków towarowych wniesionych aportem do SpK a odpisy takie będą stanowiły koszt uzyskania przychodu wspólników, w tym Spółki (proporcjonalnie do posiadanego udziału).

Powyższe stanowisko, znajduje również potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego. Mianowicie, w piśmiennictwie wskazuje się, że formuła przepisów art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP dotycząca praw określonych w ustawie Prawo własności przemysłowej ma na celu określenie kategorii praw (własności przemysłowej), a nie konkretnej podstawy prawnej, której zastosowanie do danego dobra (własności przemysłowej) miałoby być warunkiem uznania go za wartość ujętą w tych przepisach. (\`(...)\`) Wniosek stąd, że w przypadku prawa do znaku niezarejestrowanego, na tle dyskutowanych przepisów (art. 16b) ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP - wyjaśnienie spółki nie jest istotny reżim ochrony tego prawa. Wystarczy, że przynależy ono do praw własności przemysłowej, ma charakter majątkowy i podlega ochronie” (amortyzacja prawa do niezarejestrowanego znaku towarowego, dr hab. M. Trzebiatowski, Monitor Podatkowy 11/2008).

Zdaniem Spółki, słuszność zaproponowanej klasyfikacji praw ze zgłoszeń znaków towarowych potwierdza również zmiana przepisów art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP, wprowadzona ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2006, nr 217, poz.1589), zmieniającą ustawę o PDOP z dniem 1 stycznia 2007. Powyższa nowelizacja polegała na zastąpieniu dotychczasowego pojęcie praw do: „wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych, wzorów zdobniczych” odwołaniem się wprost do praw „ określonych w prawie własności przemysłowej”.

Spółka pragnie podkreślić, że przed wprowadzeniem powyższej zmiany (tj. przed 1 stycznia 2007) zagadnienie prawidłowej klasyfikacji praw ze zgłoszenia znaku towarowego było przedmiotem licznych wątpliwości. Zdaniem Spółki, wprowadzając zmiany do art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP, ustawodawca niewątpliwie był świadomy i brał pod uwagę istniejące dotychczas niejasności. W związku z tym, zdaniem Spółki jednym z celów wprowadzania zmiany było raczej doprecyzowanie niejasnych przepisów, nie zaś ich dalsze komplikowanie. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki ustawodawca poprzez odesłania do praw określonych w ustawie Prawo własności przemysłowej, miał na calu umożliwiania klasyfikacji jako wartości niematerialnych i prawnych wszelkich praw określonych w tych przepisach. Natomiast przyjęcie, że celem ustawodawcy było uznanie za wartości niematerialne i prawne jedynie niektórych praw określonych w ustawie Prawo własności przemysłowej, bez wskazywania szczegółowych zasad ich ustalania, prowadziłoby do wniosku, że ustawodawca świadomie wprowadził przepisy, których stosowanie wiązać się będzie z istotnymi trudnościami interpretacyjnymi. Zdaniem Spółki, przyjęcie takiego stanowiska jest niedopuszczalne. Spółka podkreśla, że zgodnie z uzasadnieniem do wspomnianej ustawy, powyższa zmiana miała na celu dostosowanie przepisów ustawy o PDOP do przepisów ustawy Prawo własności przemysłowej, nie zaś ograniczenie kategorii praw stanowiących wartości niematerialne i prawne (co dodatkowo wyklucza świadome wyłączenie przez ustawodawcę praw ze zgłoszeń znaków towarowych z kategorii wartości niematerialnych i prawnych).

Skuteczność przeniesienia na rzecz SpK posiadanego przez Spółkę prawa ze zgłoszenia danego znaku towarowego, wymaga — w myśl art. 162 ust. 1 w zw. z art. 67 ust. 2 ustawy Prawo własności przemysłowej —jedynie zawarcia odpowiedniej umowy z zachowaniem formy pisemnej pod rygorem nieważności.

Zdaniem Spółki, w omawianym stanie faktycznym wymóg ten zostanie spełniony poprzez złożenie oświadczenia wspólnika wnoszącego wkład w formie pisemnej oraz dokonanie odpowiednich zmian w umowie SpK. Dla skuteczności przejścia praw do znaków towarowych bez znaczenia pozostaje natomiast kwestia następczej rejestracji nabywcy tego prawa jako nowego uprawnionego w rejestrze prowadzonym przez Urząd Patentowy. W doktrynie i praktyce potwierdzono fakt, że wpis do rejestru nabywcy prawa do znaku jako nowo uprawnionego ma charakter deklaratoryjny, np. na potwierdzenie tej tezy autor artykułu „Data rozpoczęcia amortyzacji prawa ochronnego na znak towarowy” (M. Trzebiatowski, „Data rozpoczęcia amortyzacji prawa ochronnego na znak towarowy (1), Przegląd Podatkowy nr 9/2008) przywołuje decyzję Urzędu Patentowego z dnia 13 września 2007 r. (nr DR-499/06) jako pozwalającą stwierdzić, iż w świetle przepisu art. 229 ust. 2 Prawa własności przemysłowej, przeniesienie prawa z rejestracji znaku towarowego powstaje nie na skutek wydania decyzji Urzędu Patentowego, lecz wywołuje je odpowiednia czynność prawna, natomiast zaświadczające o tej czynności dokumenty są badane przez Urząd Patentowy jedynie pod względem formalnym. Podobne stanowisko przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Warszawie w wyroku z dnia 10 marca 2008 r. (sygn. VI SA/Wa 2027/07).

W opinii Spółki, powyższe oznacza, że w omawianym stanie faktycznym, skuteczne nabycie praw ze zgłoszonych znaków towarowych powstanie po stronie SpK w momencie dokonania aportu, tj. w momencie złożenia oświadczenia wspólnika wnoszącego wkład w wymaganej przepisami formie (tj. w formie pisemnej) oraz podjęcia przez wspólników uchwały o zmianie umowy spółki SpK. Dla skuteczności przejścia praw ze znaków na SpK bez znaczenia pozostanie natomiast kwestia następczej rejestracji SpK jako nabywcy tego prawa w rejestrze prowadzonym przez Urząd Patentowy.

Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie również w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe.

Zatem w świetle powoływanych wyżej przepisów, w opinii Spółki, przyjęcie przez SpK praw ze zgłoszonych znaków towarowych do używania, determinujące moment wprowadzenia tych praw do ewidencji prowadzonej przez SpK, następuje w momencie zawarcia odpowiedniej umowy w formie pisemnej, co z kolei determinuje moment rozpoczęcia amortyzacji omawianych praw. W omawianym stanie faktycznym momentem przyjęcia wyżej wymienionych praw do używania przez SpK będzie zatem moment złożenia oświadczenia wspólnika wnoszącego wkład o dokonaniu aportu w wymaganej przepisami formie oraz podjęcie przez wspólników uchwały o zmianie umowy spółki SpK.

Podobne konkluzje wynikają z pisma Ministerstwa Finansów — Departamentu Podatków Dochodowych zatytułowanego „Skutki podatkowe otrzymania przez spółkę znaku towarowego wchodzącego w skład przedsiębiorstwa, wniesionego do niej tytułem wkładu niepieniężnego” opublikowanego w Biuletynie Skarbowym nr 4 /2007. W powoływanym piśmie wskazano, że „jeżeli w związku z wniesieniem do spółki z o.o. przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzi również zarejestrowany znak towarowy, zachowana jest forma notarialna, mająca pierwszeństwo przed formą pisemną, to w takim przypadku dochodzi także do skutecznego przeniesienia na spółkę prawa do tego znaku, czyli nabycie tego prawa. Wpis do rejestru stanowi jedynie przesłankę domniemania co do praw własności, nie decyduje jednak o prawie do korzystania. Wobec powyższego, skoro zgodnie z art. 16b ust. 1 updop amortyzacji podlegają nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu ich przyjęcia do używania prawa, o których mowa w Prawie własności przemysłowej, to w konsekwencji spółka, do której został wniesiony wkład obejmujący prawo do znaku towarowego, może na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 6 updop dokonywać amortyzacji tego prawa. Bez znaczenia w tym przypadku pozostaje to, czy i kiedy dokonany zostanie wpis w rejestrze patentowym przeniesienia prawa do znaku towarowego.”

Mając na uwadze powyższą argumentację, Spółka stoi na stanowisku, iż SpK będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od praw ze zgłoszeń znaków towarowych wniesionych do SpK, a ww. odpisy stanowić będą na podstawie art. 5 ustawy o PDOP koszty uzyskania przychodów po stronie Spółki (proporcjonalnie do posiadanego udziału). Odpisy amortyzacyjne będą mogły być dokonywane począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym prawa ze zgłoszeń znaków towarowych wprowadzone zostaną do ewidencji prowadzonej przez SpK, tj. od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka złoży oświadczenie o wniesieniu znaków towarowych aportem do SpK oraz podjęta zostanie stosowna uchwała wspólników.

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. nr 3):

Spółka uważa, iż będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od prawa do zarejestrowanego w Urzędzie Patentowym znaku towarowego wprowadzonego do majątku SpK, stanowiących na podstawie art. 5 ustawy o PDOP koszty uzyskania przychodów po stronie Spółki (proporcjonalnie do posiadanego udziału), począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym znak towarowy wprowadzony zostanie do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (dalej: ewidencja) prowadzonej przez SpK, tj. od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka złoży oświadczenie o wniesieniu przedmiotowego prawa do znaku towarowego aportem do SpK oraz zostanie podjęta uchwała wspólników o zmianie umowy spółki SpK.

Z uwagi na fakt iż spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami podatku dochodowego są poszczególni wspólnicy. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy o PDOP przychody m. in. z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o PDOP zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Przepisy te są sformułowaniem zasady transparentności podatkowej spółek osobowych zgodnie z którą ich przychody i koszty zostają, w odpowiedniej proporcji, przypisane bezpośrednio do ich wspólników. W związku z powyższym skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem osobowej spółki handlowej a odnoszące się do wspólnika będącego osobą prawną powinny być rozpatrywane w oparciu o przepisy ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o PDOP kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Z kolei zgodnie z art. 16b ust 1 pkt 6 ustawy o PDOP amortyzacji podlegają nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania m in. prawa określone w Prawie własności przemysłowej o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z wyżej powoływanym przepisem, podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od prawa do znaku towarowego zaliczonego do wartości niematerialnych i prawnych, gdy spełnione są następujące warunki:

*   prawo do znaku towarowego zostanie nabyte przez podatnika,
*   prawo do znaku towarowego nadaje się do gospodarczego wykorzystania,
*   przewidywany okres ekonomicznej użyteczności prawa do znaku towarowego wynosi co najmniej rok,
*   prawo do znaku towarowego jest przeznaczone do używania na potrzeby podatnika.

Z kolei na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Natomiast zgodnie z art. 16d ust 2 ustawy o PDOP środki trwałe i wartości niematerialne prawne wprowadza się do ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

Skuteczność przeniesienia na rzecz SpK posiadanego przez Spółkę prawa ochronnego do danego znaku towarowego wymaga —w myśl art. 162 ust 1 w zw. z art. 67 ust. 2 Prawa własności przemysłowej —jedynie zawarcia odpowiedniej umowy z zachowaniem formy pisemnej pod rygorem nieważności. Zdaniem Spółki, w omawianym stanie faktycznym wymóg ten zostanie spełniony poprzez złożenie oświadczenia wspólnika wnoszącego wkład w formie pisemnej oraz dokonanie odpowiednich zmian w umowie spółki SpK. Dla skuteczności przejścia praw do znaków towarowych bez znaczenia pozostaje natomiast kwestia następczej rejestracji nabywcy tego prawa jako nowego uprawnionego w rejestrze prowadzonym przez Urząd Patentowy. W doktrynie i praktyce potwierdzono fakt, że wpis do rejestru nabywcy prawa do znaku jako nowo uprawnionego ma charakter deklaratoryjny, np. na potwierdzenie tej tezy autor artykułu „Data rozpoczęcia amortyzacji prawa ochronnego na znak towarowy” (M. Trzebiatowski, „Data rozpoczęcia amortyzacji prawa ochronnego na znak towarowy (1)”, Przegląd Podatkowy nr 9/2008) przywołuje decyzję Urzędu Patentowego z dnia 13 września 2007 r. (sygn. DR-499/06) jako pozwalającą stwierdzić iż w świetle przepisu art. 229 ust. 2 Prawa własności przemysłowej przeniesienia prawa z rejestracji znaku towarowego powstaje nie na skutek wydania decyzji Urzędu Patentowego lecz wywołuje je odpowiednia czynność prawna, natomiast zaświadczające o tej czynności dokumenty są badane przez Urząd Patentowy jedynie pod względem formalnym. Podobne stanowisko przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Warszawie w wyroku z dnia 10 marca 2008 r. (sygn. VI SA/Wa 2027/07).

W opinii Spółki, powyższe oznacza, że w omawianym stanie faktycznym skuteczne nabycie prawa do znaku ochronnego powstanie po stronie SpK w momencie dokonania aportu, tj. w momencie złożenia oświadczenia wspólnika wnoszącego wkład w wymaganej przepisami formie (tj. w formie pisemnej) oraz podjęcia przez wspólników uchwały o zmianie umowy spółki SpK. Dla skuteczności przejścia prawa do znaku ochronnego na SpK bez znaczenia pozostanie natomiast kwestia następczej rejestracji SpK jako nabywcy tego prawa w rejestrze prowadzonym przez Urząd Patentowy.

Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie również w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe.

Zatem w świetle powoływanych wyżej przepisów, w opinii Spółki, przyjęcie przez SpK prawa do znaku towarowego do używania, determinujące moment wprowadzenia tego prawa do ewidencji prowadzonej przez SpK, następuje w momencie zawarcia odpowiedniej umowy w formie pisemnej, co z kolei determinuje moment rozpoczęcia amortyzacji omawianego prawa. W omawianym stanie faktycznym momentem przyjęcia wyżej wymienionego prawa do używania przez SpK będzie zatem moment złożenia oświadczenia wspólnika wnoszącego wkład o dokonaniu aportu w wymaganej przepisami formie oraz podjęcia przez wspólników uchwały o zmianie umowy spółki SpK.

Podobne konkluzje wynikają z pisma Ministerstwa Finansów — Departamentu Podatków Dochodowych zatytułowanego „Skutki podatkowe otrzymania przez spółkę znaku towarowego wchodzącego w skład przedsiębiorstwa, wniesionego do niej tytułem wkładu niepieniężnego” opublikowanego w Biuletynie Skarbowym nr 4/2007. W powoływanym piśmie wskazano, że jeżeli w związku z wniesieniem do spółki z o.o. przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzi również zarejestrowany znak towarowy, zachowana jest forma notarialna, mająca pierwszeństwo przed formą pisemną, to w takim przypadku dochodzi także do skutecznego przeniesienia na spółkę prawa do tego znaku, czyli nabycie tego prawa, Wpis do rejestru stanowi jedynie przesłankę domniemania co do praw własności, nie decyduje jednak o prawie do korzystania. Wobec powyższego skoro zgodnie z art. 16b ust. 1 updop amortyzacji podlegają nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu ich przyjęcia do używania prawa, o których mowa w Prawie własności przemysłowej, to w konsekwencji spółka, do której został wniesiony wkład obejmujący prawo do znaku towarowego, może na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 6 updop dokonywać amortyzacji tego prawa. Bez znaczenia w tym przypadku pozostaje to, czy i kiedy dokonany zostanie wpis w rejestrze patentowym przeniesienia prawa do znaku towarowego.

Mając na uwadze powyższą argumentację zdaniem Spółki, Spółka będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od prawa do znaku towarowego zarejestrowanego w Urzędzie Patentowym, wprowadzonego do majątku SpK, stanowiących na podstawie art. 5 ustawy o PDOP koszty uzyskania przychodów po stronie Spółki (proporcjonalnie do posiadanego udziału) począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym prawo do znaku towarowego wprowadzone zostanie do ewidencji prowadzonej przez SpK, tj. od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka złoży oświadczenie o wniesieniu prawa do znaku towarowego aportem do SpK oraz podjęta zostanie uchwała wspólników o zmianie umowy spółki SpK.

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. nr 4):

Z uwagi na fakt iż spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami podatku dochodowego są poszczególni wspólnicy.

Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy o PDOP przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Natomiast zgodnie z art. 5 ust 2 ustawy o PDOP zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Przepisy te są sformułowaniem zasady transparentności podatkowej spółek osobowych, zgodnie z którą ich przychody i koszty zostają, w odpowiedniej proporcji, przypisane bezpośrednio do ich wspólników.

Ustawa o PDOP nie zawiera przepisów, które określają wartość, po której składniki majątkowe powinny zostać zaliczone do majątku SpK.

W szczególności ustawa o PDOP nie określa sposobu ustalenia wartości początkowej wkładów wnoszonych do spółki osobowej. Zdaniem Spółki w takim wypadku odpowiednie zastosowanie powinna mieć metoda określona w art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP, zgodnie z którą za wartość początkową wniesioną w ramach wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Przepis ten nie ma jednak bezpośrednio zastosowania w rozpatrywanej sytuacji, gdyż nie obejmuje on wnoszenia wkładu do spółki osobowej. Spółka uważa jednak, iż ze względu na brak odpowiedniej regulacji w ustawie o PDOP, (jak również biorąc pod uwagę fakt, że kwestia ustalenia wartości początkowej wkładów wnoszonych do spółek osobowych przez osoby fizyczne zostaje uregulowana w sposób analogiczny przez art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych), powołany wyżej przepis ustawy o PDOP może być zastosowany odpowiednio w przypadku, gdy wkład wnoszony jest do spółki osobowej, w szczególności w przypadku, gdy wspólnikami spółki osobowej są osoby prawne efektywnie rozliczające zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego wynikającego z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę osobową.

Reasumując, zdaniem Spółki wartość po której SpK powinna zaliczyć do swojego majątku poszczególne znaki towarowe otrzymane (od Spółki, ale także od innych wspólników) w formie wkładu niepieniężnego, będzie równa wartości tych znaków określonej w umowie spółki/uchwale aportowej, pomniejszonej o odliczalny podatek VAT, jeśli wystąpił (tj. wartości netto), nie wyższa jednak niż wartość rynkowa danego znaku towarowego z dnia wniesienia wkładu.

Stanowisko przedstawione powyżej reprezentowane jest również w interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe w analogicznych sprawach.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust.1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. ; dalej: ustawa o PDOP) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej „KSH”), spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej - nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Nie oznacza to jednak, że dochody osiągane przez spółki osobowe są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym, przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są bowiem odpowiednio do jej wspólników, co w sytuacji gdy wspólnikiem takim pozostaje osoba prawna wynika z art. 5 ustawy PDOP. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust.2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy ustawy PDOP.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że spółka osobowa otrzymująca wkład niepieniężny w postaci m.in. majątkowych praw autorskich do znaków towarowych będących utworami w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz praw ochronnych na znaki towarowe należące do Spółki podlegające ochronie zgodnie z przepisami ustawy Prawo własności przemysłowej, co do których wydano decyzje o udzieleniu prawa ochronnego i wspomniane powyżej Prawa (majątkowe prawa autorskie oraz prawa ochronne na znaki towarowe) rozpozna jako wartości niematerialne i prawne i ujawni je w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Spółka osobowa postąpi jednakowo zarówno w stosunku do Praw, które zostały nabyte jak i do Praw, które zostały uzyskane przez Spółkę w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością.

Dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie istotną kwestią jest podział na:

1.  Prawa stanowiące dla Wnioskodawcy wartości niematerialne i prawne ujawnione w stosownej ewidencji Spółki wnoszącej aport
2.  oraz te Prawa, które u Wnioskodawcy nie spełniały wymogów art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie były ujęte w ewidencji Spółki.

Ustawa o PDOP, nie przewiduje żadnego szczególnego przepisu określającego konsekwencje podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej, w tym uznania za wartości niematerialne i prawne określonych składników majątkowych otrzymanych w drodze wkładu niepieniężnego przez spółkę osobową.

W przedmiotowej sprawie istotnym jest, iż wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej nie spowoduje przysporzenia po stronie Wnioskodawcy (co, zgodnie z art. 12 ust. 7 ustawy PDOP, ma miejsce w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej), a co za tym idzie w związku z tą operacją gospodarczą nie powstanie też u Wnioskodawcy przychód podatkowy (potwierdzenie, co do zasady stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie, z zastrzeżeniem dotyczącym równowartości podatku VAT, zawarto w odrębnych interpretacjach stanowiących odpowiedź na pytanie nr 1 oraz 12 wniosku ORD-IN). Fakt wniesienia wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej nie wiąże się ze zbyciem składników majątkowych przez spółkę wnoszącą wkład kreującym przychód podatkowy z tego tytułu również na podstawie innych przepisów ustawy o PDOP, w tym art. 14 ust. 1.

Powołany przez Wnioskodawcę przepis art. 16b ustawy o PDOP zawiera zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, od których odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodu Zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte (podkr. Organu) nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Artykuł 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy stanowi z kolei, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, a w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Za cenę nabycia, w myśl art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych (\`(...)\`).

Stosownie do ust. 14 art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Reasumując, z treści powołanych przepisów wynika jednoznacznie, że jednym z warunków zaliczenia określonego składnika majątku do wartości niematerialnych i prawnych jest jego nabycie przez podatnika.

Z uwagi na fakt, iż na gruncie przepisów ustawy o PDOP spółka osobowa nie jest rozpoznawana jako podatnik podatku dochodowego ( art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o PDOP w związku z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych) nie można uznać, że zgodnie z art. 16b ust.1 nabyła oraz poniosła wydatki na nabycie Praw wymienionych we wniosku. Wydatki na nabycie lub wytworzenie poniósł bowiem wspólnik spółki osobowej – Wnioskodawca wnoszący wkład niepieniężny. Dlatego ocena Praw wniesionych do spółki osobowej pod kątem czy stanowią one wartości niematerialne i prawne powinna być dokonywana z uwzględnieniem ich podatkowego traktowania przez spółkę wnoszącą te Prawa jako wkład.

Przyjęcie stanowiska Spółki w odniesieniu do wytworzonych przez nią wartości niematerialnych i prawnych prowadziłoby do powtórnego ujęcia w kosztach tego samego podatnika- spółki wnoszącej wkład – tego samego wydatku na wytworzenie wartości niematerialnej i prawnej- raz jako koszt związany z jej wytworzeniem zaliczany do kosztów podatkowych bezpośrednio w momencie wytworzenia i ponownie poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane przez spółkę osobową i alokowane do kosztów podatnika na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o PDOP. Takie rozliczenie byłoby sprzeczne z podstawową zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika.

Spółka osobowa ma prawo ujawnienia w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jedynie te Prawa, które zostały ujawnione w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wnoszącego aport, tj. tylko i wyłącznie Prawa, które zostały nabyte przez Wnioskodawcę.

W zakresie składników aportu wniesionego do spółki osobowej, które były rozpoznane przez Wnioskodawcę jako wartości niematerialne i prawne, tj. Praw ujętych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych należy zauważyć, że ustawa o PDOP nie zawiera szczególnego przepisu, regulującego sposób ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przez spółkę osobową w drodze wkładu niepieniężnego od wspólnika, którym jest osoba prawna - spółka kapitałowa. W szczególności nie jest to powoływany przez Wnioskodawcę przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni – za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Przepis ten w sposób jednoznaczny odnosi się tylko do wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych. Za taką zaś nie można uznać spółki osobowej.

Nie jest także możliwe zastosowanie w tym zakresie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy), gdyż jak wynika z jej art. 1 ustawa ta „reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych”. Za taką zaś „osobę fizyczną” nie można uznać ani Wnioskodawcy ani spółki osobowej, do której Wnioskodawca wnosi wkład.

Wobec braku uregulowań szczególnych, w omawianym przypadku zastosowanie znajdą ogólne zasady uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów, w tym dotyczące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
2.  celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
3.  wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

W odniesieniu do składników majątku uznawanych za środki trwałe i wartości niematerialne i prawne ustawodawca przewidział rozłożenie wydatków na ich nabycie lub wytworzenie w czasie, poprzez dokonywanie zgodnie z przepisami ustawy PDOP odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodów (art.15 ust.6 ustawy). Odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty podatkowe dokonuje się co do zasady od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 16 h ust.1 pkt 1). Jednocześnie w art. 16 ust.1 pkt 1 lit.b) zawarto wyłączenie, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość określona przez wspólników w akcie notarialnym - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy PDOP nie może być utożsamiana z „poniesieniem” wydatku – zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika.

W konsekwencji brak jest podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nowej wartości początkowej składników majątku, w tym Praw, będących przedmiotem wkładu do spółki osobowej. Za wartość początkową może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę („koszt historyczny”) na nabycie lub wytworzenie poszczególnych Znaków Towarowych wniesionych przez Spółkę do spółki komandytowej. Natomiast do kosztów uzyskania przychodów może być zaliczona tylko ta część odpisów amortyzacyjnych, która nie była dotychczas uznana za koszt podatkowy przez wspólnika wnoszącego aport (co oznacza, że kosztem podatkowym nie mogą być odpisy od wytworzonych przez Wnioskodawcę Praw, jeżeli wydatki na ich wytworzenie Spółka zaliczyła już w całości do kosztów).

Istotą powyższego stanowiska organu podatkowego jest podstawowa zasada wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika. Jak stwierdził WSA w wyroku z dnia 30.01.2009r. sygn. akt III SA/Wa 2247/08 „Zasada ta co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy dotyczącym podatku dochodowego (zarówno od osób prawnych jak i fizycznych), niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia”.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że dokonując analizy przedmiotu wkładu niepieniężnego należy uwzględnić, że prawo ze zgłoszenia znaku towarowego może dotyczyć znaku towarowego nabytego przez Wnioskodawcę. Szczególnie istotnym w tym momencie jest fakt, że zgodnie z art. 6 ust. 1 w związku z art. 162 ustawy Prawo własności przemysłowej, prawem zbywalnym są patenty oraz dodatkowe prawa ochronne na wynalazki, prawa ochronne na wzory użytkowe i znaki towarowe, a także prawa z rejestracji na wzory przemysłowe, topografie układów scalonych oraz oznaczenia geograficzne.

Jak stanowi art. 120 ustawy Prawo własności przemysłowej, znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa. Znakiem towarowym może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy. Natomiast w przypadku przedmiotów własności przemysłowej dla większości z nich celu uzyskania pełnej ochrony prawnej wymagane jest:

*   dokonania ich zgłoszenia do Urzędu Patentowego RP

*   wydania przez ten organ decyzji w sprawie udzielenia patentu, praw ochronnych lub praw z rejestracji.

W momencie podjęcia przez Spółkę decyzji rozpoczęciu procedury rejestracji, to należy pamiętać, że przyjęcie przez Urząd Patentowy RP zgłoszenia do rejestracji daje znakowi tymczasową ochronę. Ochrona tymczasowa daje prawo żądania zaniechania używania znaków, które mogą wprowadzić w błąd klientów, ale tylko znaków nie zarejestrowanych, nie zgłoszonych bądź zgłoszonych do rejestracji później. Po rejestracji można dochodzić roszczeń z tytułu naruszeń również za okres ochrony tymczasowej. Można wnieść sprawę do sądu, który może orzec zajęcie towarów i opakowań z naruszającym nasze prawa znakiem.Urząd Patentowy RP przyjmuje i bada zgłoszenia dotyczące znaków towarowych, orzeka w sprawach udzielania praw ochronnych oraz prowadzi rejestr znaków towarowych. Procedura rejestracji znaku towarowego dopuszcza, do czasu wydania decyzji, dokonywania w zgłoszeniu uzupełnień i poprawek, które jednak nie mogą prowadzić do zmiany istoty znaku ani rozszerzać wykazu towarów, dla których został zgłoszony. Urząd Patentowy RP dokonuje ogłoszenia o zgłoszeniu znaku towarowego w Biuletynie Urzędu Patentowego RP, niezwłocznie po upływie trzech miesięcy od daty dokonania zgłoszenia. Od dnia ogłoszenia osoby trzecie mogą zapoznać się ze wskazanym w zgłoszeniu znakiem towarowym oraz wykazem towarów, dla Urzędu Patentowego uwagi co do istnienia okoliczności uniemożliwiających udzielenie prawa ochronnego. Urząd Patentowy informuje zgłaszającego o istnieniu przeszkód w rejestracji znaku, wówczas wnioskodawca może przedstawić swoje uwagi, które Urząd musi wziąć pod uwagę przed wydaniem decyzji o ewentualnej odmowie rejestracji. Jednocześnie przepisy ustawy Prawo własności przemysłowej nie tylko definiują, co może być chronione jako znak towarowy, lecz także wskazują przypadki, w których prawo to nie zostanie udzielone z powodów przewidzianych w przepisach. W przypadku tzw. przeszkód bezwzględnych, tj. takich, w których zaistnienie zawsze stanowi podstawę wydania przez Urząd Patentowy decyzji odmawiającej ochrony oznaczenia. Natomiast, w przypadku przeszkód o charakterze względnym, z powodu których znak może zostać uznany za nie nadających się do odróżnienia towarów lub usług, dla towarów tego samego rodzaju. Urząd Patentowy wydaje decyzje o udzieleniu bądź o odmowie udzielenia prawa ochronnego po przeprowadzeniu badań określonych ww. ustawą oraz rozporządzeniem. Udzielenie prawa ochronnego, o którym mowa w art. 153 ustawy PWP, następuje pod warunkiem uiszczenia opłaty za dziesięcioletni okres ochronny i stwierdza się przez wydanie świadectwa ochronnego na znak towarowy. Poprzez rejestrację znaku towarowego, dokonaną w związku z pozytywną weryfikacją złożonego przez wnioskodawcę wniosku nabywa się prawa ochronne na okres 10 lat począwszy od dnia złożenia wniosku. W konsekwencji Wnioskodawca dopiero z dniem wydania świadectwa ochronnego na dany znak towarowy nabywa prawa ochronne, które może wprowadzić jako wartość niematerialną i prawną do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Powołany powyżej art. 162 ustawy PWP, wprowadza całkowitą swobodę obrotu prawem ochronnym na znak towarowy pod warunkiem, że umowa przenosząca prawo ochronne na znak towarowy, zgodnie z art. 67 ust. 2 i 3 w zw. z art. 162 ust. 1 PWP, zachowa formę pisemną pod rygorem nieważności. Przeniesienie ww. prawa staje się skuteczne wobec osób trzecich z dniem wpisu przeniesienia prawa do rejestru. Jak wynika z pkt 6 powołanego artykułu przepisy ust. 1 oraz ust. 3-5 ( tj. możliwości przeniesienia oraz warunków ważności umowy dotyczącej przeniesienia) stosuje się odpowiednio do praw z dokonanego w Urzędzie Patentowym zgłoszenia, na które nie zostało jeszcze udzielone prawo ochronne.

W ocenie organu wydającego interpretację, przepis art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wskazuje, że amortyzacji podlegają nabyte prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania. Na warunkach określonych w Prawie własności przemysłowej (art. 6 ust.1 tej ustawy) udzielane są m. in. prawa ochronne na znaki towarowe, które jako wartości niematerialne i prawne podlegają amortyzacji. Natomiast prawo ze zgłoszenia znaku towarowego, które powstaje z dniem zgłoszenia wniosku o rejestrację znaku towarowego- jako warunkowo dające jedynie ochronę czasową (tzn. przy pozytywnym zakończeniu procedury rejestracji), nie było i nie jest wartością niematerialną i prawną, czyli nie spełnia wymogów art. 16b ust.1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując powyższe stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 2 uznaje się za nieprawidłowe. Spółka osobowa nie ma podstaw prawnych do rozpoznania praw ze zgłoszenia do Urzędu Patentowego znaków towarowych jako wartości niematerialne i prawne, ustalenia ich wartości początkowej oraz rozpoczęcia naliczania odpisów amortyzacyjnych, które stanowiłyby koszty uzyskania przychodów spółki osobowej oraz Wnioskodawcy (jako wspólnika spółki osobowej) w proporcji do posiadanego udziału w zysku. W ocenie organu, prawo ze zgłoszenia znaków towarowych nie mieści się w zakresie art. 16b ust.1 pkt 6 ustawy o PDOP. Dopiero w momencie uzyskania przez spółkę osobową decyzji pozytywnym zakończeniu rejestracji danego znaku towarowego, który pierwotnie był nabyty przez Wnioskodawcę, uzyska ona prawo do rozpoznania wartości niematerialnej i prawnej oraz rozpoczęcia odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych.

W zakresie pytania nr 3, należy stwierdzić, że spółka osobowa nabędzie prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych ale tylko od składników majątkowych objętych poprzez aport, które stanowiły u Wnoszącego wartości niematerialne i prawne i zostaną rozpoznane w jej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zgodzić należy się jedynie ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie określenia momentu rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych, czyli rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonane zostanie wniesienie praw do Spółki Osobowej tj. od miesiąca następującego po miesiącu, w którym podpisany zostanie akt notarialny dotyczący wniesienia praw do Spółki Osobowej.

Stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie prawa spółki osobowej do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od praw do zarejestrowanych znaków towarowych wytworzonych przez Wnioskodawcę, uznaje się za nieprawidłowe, ponieważ w opinii Spółki prawa te zostaną nabyte przez spółkę osobową w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do niej przez Spółkę. W jej ocenie fakt objęcia przez spółkę osobową wkładu niepieniężnego przesądza, iż w tym momencie spełniony przez spółkę osobową został warunek nabycia ww. praw.

Jednocześnie za wartość początkową prawa ochronnego na znak towarowy - stanowiący wartość niematerialną i prawną u wnoszącego aport – spółka osobowa nie może uznać wartości tego prawa określonej przez wspólników spółki osobowej w akcie notarialnym, na dzień wniesienia wkładu, nie wyższej jednak od wartości rynkowej prawa z dnia wniesienia wkładu. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznaje się w tym zakresie (pytanie nr 4) za nieprawidłowe. Wartość początkowa musi bowiem odpowiadać wydatkom poniesionym na nabycie lub wytworzenie Praw przez Spółkę, które następnie zostały wniesione do spółki komandytowej. Jeżeli u Wnioskodawcy, prawo ochronne na zarejestrowany znak towarowy nie spełniało warunków art. 16b ust. 1 pkt. 6 ustawy o PDOP, ponieważ dotyczyło znaku wytworzonego przez Spółkę to spółka osobowa nie ma podstaw do uznania, iż w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych doszło do nabycia przedmiotowego prawa co warunkuje prawo do rozpoznania wartości niematerialnej i prawnej, ustalenia jej wartości początkowej oraz rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych w celach podatkowych.

Jednocześnie organ podatkowy pragnie wyjaśnić, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. W świetle stanowiska zaprezentowanego w niniejszej interpretacji, rozstrzygnięcia w nich zawarte, na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej mogą być zmienione przez Ministra finansów, z uwagi na ich nieprawidłowość.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.