Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.293.2025.2.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-07-25
Teza: Odpłatne udostępnienie części budynku na podstawie umów
cywilnoprawnych i prawo do częściowego odliczenia podatku
VAT.
Słowa kluczowe: budynek-budynek usługowy
gmina
najem-najem na cele działalności
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-
art. 2-pkt 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 22
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
1

[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2b
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2c
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2d
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2g
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2h
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 88-ust. 4

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 maja 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy:
    · kwestii uznania, że odpłatne udostępnienie części Budynku na podstawie umów
      cywilnoprawnych stanowi/będzie stanowić po stronie Gminy działalność gospodarczą
      oraz czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze
      zwolnienia od tego podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz

    · kwestii uznania, że w odniesieniu do Wydatków na Inwestycję, Gmina może zastosować
      dla odliczenia podatku VAT prewspółczynnik powierzchniowy (pytanie oznaczone we
      wniosku nr 2).
    Uzupełnili go Państwo pismem z 18 lipca 2025 r. (wpływ 18 lipca 2025 r.) – w odpowiedzi
    na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina (...) (dalej: „JST”, „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym
    podatnikiem podatku VAT.
    Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.
    Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r.
    poz. 1465 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w
    osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.
    Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym)
    samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.
    W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują jednostki oświatowe oraz Gminny
    Ośrodek Pomocy Społecznej w (...), mające status jednostek budżetowych, a także Zakład
    Gospodarki Komunalnej w (...), funkcjonujący w formie samorządowego zakładu
    budżetowego. Jednostki te objęte są centralizacją rozliczeń VAT i wykazują osiągany obrót
    łącznie z Urzędem Gminy w jednej deklaracji składanej z podaniem danych Gminy.
    Przedmiot wniosku
    W ramach gminnego zasobu komunalnego Gmina posiada m.in. budynki, które częściowo
    udostępnia/będzie udostępniać odpłatnie na rzecz zainteresowanych podmiotów. W
    pozostałej części budynki te są/będą udostępniane nieodpłatnie, na cele realizacji zadań
    własnych. Poszczególne budynki wykorzystywane w ten sposób określane będą dalej
    łącznie jako „Nieruchomości”.
    W związku z funkcjonowaniem Nieruchomości, Gmina ponosi/będzie ponosiła liczne
    wydatki. Jednocześnie, w znacznej części przypadków Gmina nie jest/nie będzie w stanie
    przyporządkować ponoszonych na Nieruchomości wydatków bezpośrednio i
    jednoznacznie do powierzchni udostępnianych odpłatnie bądź powierzchni
    udostępnianych nieodpłatnie. Tym samym, Gmina nie zawsze jest/będzie w stanie
    dokładnie wyodrębnić, jaka część wydatków na Nieruchomości jest/będzie związana
    bezpośrednio i wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
    Niemniej, w odniesieniu do poszczególnych Nieruchomości, Gmina jest/będzie w stanie
    precyzyjnie i dokładnie wskazać dla każdej Nieruchomości stosunek powierzchni
    udostępnianej odpłatnie, jak i nieodpłatnie. Ponadto, Gmina jest/będzie w stanie wydzielić
    także części wspólne poszczególnych Nieruchomości (w postaci korytarzy, schodów, toalet
    itp.; dalej jako: „części wspólne”), które służą/będą służyć proporcjonalnie poszczególnym
    podmiotom – tj. korzystającym odpłatnie oraz korzystającym nieodpłatnie.
    Wobec tego, Gmina zamierza dokonać wyodrębnienia części wydatków na
    Nieruchomościach związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT poprzez
    zastosowanie tzw. prewspółczynnika powierzchniowego. W ocenie Gminy, dokonanie
    takiego wyodrębnienia jest istotne z tego powodu, że Nieruchomości są/będą
    wykorzystywane przez Gminę w różny sposób – tj. część powierzchni jest/będzie odpłatnie
    udostępniana na podstawie umów cywilnoprawnych, zaś część jest/będzie użyczana
    nieodpłatnie, służąc do działalności innej niż gospodarcza.
    Gmina ponadto jest/będzie w stanie określić powierzchnię części wspólnych. Jednakże jej
    zdaniem, części wspólne służą proporcjonalnie zarówno do czynności opodatkowanych
    VAT oraz czynności niepodlegającym opodatkowaniu VAT, a zatem ich powierzchnia nie

    powinna być uwzględniana w ramach kalkulacji prewspółczynnika powierzchniowego. Z
    części wspólnych korzystają bowiem zarówno korzystający z pomieszczeń udostępnianych
    odpłatnie, jak i osoby korzystające z nieodpłatnie użyczonych pomieszczeń, a zatem
    zakres wykorzystania części wspólnych znajduje odzwierciedlenie w stosunku
    pomieszczeń wykorzystywanych do działalności gospodarczej i pomieszczeń
    wykorzystywanych do działalności innej niż gospodarcza. Uwzględnienie powierzchni
    części wspólnych w kalkulacji prewspółczynnika powierzchniowego prowadziłoby do jego
    zaburzenia.
    Mając na uwadze powyższe, prewspółczynnik powierzchniowy kalkulowany jest/będzie
    jako: średnioroczny udział liczby metrów kwadratowych każdej Nieruchomości
    przypadających na część odpłatnie udostępnianą w całkowitej liczbie metrów
    kwadratowych każdej Nieruchomości, pomniejszonych o powierzchnię części wspólnych
    poszczególnych Nieruchomości (tj. w powierzchni Nieruchomości udostępnianej odpłatnie
    i powierzchni Nieruchomości udostępnianej nieodpłatnie, wyrażonej w metrach
    kwadratowych, łącznie). Metodologia ta może zostać przedstawiona następującym
    wzorem:
    Pre-współczynnik powierzchniowy = powierzchnia udostępniana odpłatnie (w m2) / (
    powierzchnia udostępniana odpłatnie (w m2)+powierzchnia udostępniana nieodpłatnie (w
    m2))
    Zdaniem Gminy, tak określony prewspółczynnik powierzchniowy obiektywnie
    odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków na Nieruchomości przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza,
    zapewniając dokonanie odliczenia podatku VAT w zakresie proporcjonalnie
    przypadającym na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
    opodatkowane VAT i tym samym najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice
    wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć w zakresie
    Nieruchomości.
    Ponadto, zdaniem Gminy, tak skonstruowany sposób określania proporcji, opierający się
    na udziale poszczególnych powierzchni, stanowi najbardziej naturalne odzwierciedlenie
    charakterystyki działalności Gminy, polegającej na udostępnianiu konkretnych
    powierzchni nieruchomości komunalnych.
    Przedmiotem Wniosku jest zatem możliwość stosowania alternatywnego
    prewspółczynnika (prewspółczynnika powierzchniowego) w odniesieniu do całego sektora
    działalności Gminy w zakresie Nieruchomości, które są/będą przedmiotem odpłatnego i
    nieodpłatnego udostępnienia.
    Opis inwestycji
    W szczególności, do Nieruchomości należy budynek zmodernizowany w ramach inwestycji
    pn.: „(...)”, (dalej odpowiednio jako: „Budynek” oraz „Inwestycja”).
    Inwestycja została sfinansowana zarówno ze środków własnych Gminy, jak i z
    pozyskanych źródeł zewnętrznych.
    Zakresem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina obejmuje
    wydatki na przebudowę Budynku w ramach Inwestycji (dalej: „Wydatki”).
    Wydatki na Inwestycję były każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców
    /wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona była jako nabywca
    przedmiotowych towarów i usług.
    Wykorzystanie przedmiotu Inwestycji
    Budynek będący przedmiotem Inwestycji jest/będzie częściowo udostępniany odpłatnie
    (na podstawie umów cywilnoprawnych), częściowo zaś jest/będzie użyczany nieodpłatnie.
    W Budynku znajdują/znajdować się będą także części wspólne w postaci m.in. korytarzy,
    schodów, toalet.

    Wnioskodawca wskazuje, że nie jest/nie będzie w stanie wyodrębnić Wydatków na
    Inwestycję, które przypadają wyłącznie na pomieszczenia udostępniane odpłatnie
    /nieodpłatnie lub części wspólne. Tym samym, Gmina nie jest/nie będzie w stanie
    dokładnie wyodrębnić, jaka część Wydatków na Inwestycję jest związana bezpośrednio i
    wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
    Niemniej jednak, Gmina jest/będzie w stanie wyodrębnić zarówno powierzchnię
    pomieszczeń udostępnianych odpłatnie/nieodpłatnie, jak i powierzchnię części wspólnych.
    Prewspółczynnik z Rozporządzenia
    Gmina stoi na stanowisku, że prewspółczynnik Urzędu Gminy, jako jednostki ponoszącej
    Wydatki na Inwestycję, obliczony zgodnie z Rozporządzeniem nie jest adekwatny dla jego
    zastosowania w przypadku odliczenia VAT od Wydatków.
    Zgodnie ze sposobem obliczania prewspółczynnika dla urzędu obsługującego jednostkę
    samorządu terytorialnego, wskazanym w Rozporządzeniu, w przypadku Urzędu Gminy
    proporcja ta opiera się na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów
    wykonanych Urzędu, z których jednak przeważająca część nie ma żadnego związku z
    wykorzystaniem Nieruchomości, jednak mimo to realnie wpływają one na wysokość
    prewspółczynnika.
    Wskazać należy, że dochody wykonane Gminy stanowiące podstawę do obliczenia
    dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w
    rozumieniu Rozporządzenia obejmują np. następujące pozycje:
    · część wyrównawcza subwencji ogólnej,
    · część oświatowa subwencji ogólnej,
    · udział w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa,
    · wpływy z podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od spadków i darowizn, podatku
      od czynności cywilnoprawnych oraz podatków i opłat lokalnych od osób fizycznych,
    · wpływy z podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od czynności cywilnoprawnych,
      podatków i opłat lokalnych od osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych,
    · świadczenia wychowawcze – dotacje,
    · świadczenia rodzinne, świadczenie z funduszu alimentacyjnego oraz składki na
      ubezpieczenia emerytalne i rentowe z ubezpieczenia społecznego.
    Są to największe wartościowo pozycje składające się na zdecydowaną większość
    dochodów wykonanych Gminy i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem
    Nieruchomości w rozumieniu niniejszego wniosku.
    Mając na uwadze powyższe proporcja wskazana w Rozporządzeniu jest zupełnie
    nieadekwatna w odniesieniu do Wydatków. Nie odzwierciedla ona bowiem w żadnym
    zakresie, że Nieruchomości w znacznej mierze służą/będą służyć odpłatnemu
    udostępnianiu i tym samym w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice
    działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie dotyczącym Nieruchomości.
    Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:
    1. Czy Gmina zrealizowała inwestycję pn.: „(...)” w ramach zadań własnych, wynikających z
      ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465
      ze zm.)?
    Państwa odpowiedź:
    Gmina pragnie wskazać, że realizacja Inwestycji wpisuje się w wykonywanie przez Gminę
    zadań własnych z zakresu utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności
    publicznej oraz obiektów administracyjnych (zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o
    samorządzie gminnym) i ochrony zdrowia oraz pomocy społecznej, w tym ośrodków i

    zakładów opiekuńczych (zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy o samorządzie
    gminnym).
    2. Przesłanki potwierdzające Państwa ocenę, że sposób określenia proporcji dla jednostki
      organizacyjnej Gminy rozliczającej obrót opodatkowany podatkiem VAT z tytułu
      odpłatnych czynności dokonywanych w budynku (...), wynikający z rozporządzenia
      Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
      przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 999) jest mniej
      reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku?
    Państwa odpowiedź:
    Jak Gmina wskazywała we Wniosku, sposób określenia proporcji dla Urzędu Gminy (tj.
    jednostki organizacyjnej Gminy, która rozlicza/będzie rozliczać obrót opodatkowany
    podatkiem VAT z tytułu odpłatnych czynności dokonywanych w budynku (...)) wskazany w
    Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Urzędu w
    całości dochodów wykonanych Urzędu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie
    dochody zrealizowane przez Urząd, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć
    żadnego związku z działalnością w zakresie odpłatnego udostępniania Budynku. Innymi
    słowy, dochody te – poza dochodami z tytułu usług odpłatnego udostępniania Budynku –
    nie są/nie będą generowane poprzez wykorzystanie Budynku, ale w drodze zupełnie
    innych czynności.
    Mając na uwadze powyższe, przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji
    uwzględniający wszystkie dochody, także z działalności o zupełnie innym rodzaju i innej
    specyfice, aniżeli działalność polegająca na odpłatnym udostępnianiu pomieszczeń
    Budynku, będzie istotnie zaniżał wysokość wydatków ponoszonych na Budynek
    przypadającą na działalność gospodarczą.
    W przypadku wydatków związanych z odpłatnym udostępnianiem pomieszczeń Budynku,
    gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych (vide art. 86) należy
    oprzeć się na realnym wykorzystaniu Budynku, które jest w pełni mierzalne i pozwala na
    obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność
    opodatkowaną VAT. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera
    się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności
    związanej z odpłatnym udostępnianiem pomieszczeń Budynku podmiotom trzecim na
    podstawie umów cywilnoprawnych oraz specyfiki związanych z nią nabyć.
    3. Należy wskazać konkretne dane liczbowe przyjęte do wyliczenia prewspółczynnika,
      zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie
      sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
      działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r.
      poz. 999).
    4. Ile wynosi prewspółczynnik dla ww. jednostki organizacyjnej, obliczony zgodnie z
      rozporządzeniem Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu
      określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
      działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników?
    5. Należy przedstawić analizę porównawczą klucza powierzchniowego oraz
      prewspółczynnika dla Urzędu Gminy wyliczonego zgodnie z treścią ww.
      rozporządzenia (w jednym okresie czasowym, np. za rok 2024).
    Państwa odpowiedź:
    Ad 3.-5.
    Gmina pragnie wskazać, iż dane za 2024 r. stanowiące podstawę do wyliczenia pre-
    współczynnika Urzędu (ostatecznego za 2024 r., wstępnego na 2025 r.) na podstawie
    przepisów Rozporządzenia prezentują się następująco:

    1) roczny obrót z tytułu działalności gospodarczej – (...) zł,
    2) dochody wykonane Urzędu (po uwzględnieniu wyłączeń przewidzianych w przepisach
      Rozporządzenia) – (...) zł.
    Tym samym wartość pre-współczynnika VAT Urzędu skalkulowanego zgodnie z przepisami
    Rozporządzenia na podstawie danych za 2024 r. wyniosła (...)% ((...)% przed
    zaokrągleniem).
    Natomiast zgodnie z przedstawionym we Wniosku sposobem kalkulacji, pre-współczynnik
    powierzchniowy kalkulowany jest/będzie jako:
    powierzchnia udostępniana odpłatnie (w m2) / (powierzchnia udostępniana odpłatnie+
    powierzchnia udostępniana nieodpłatnie (w m2))
    Gmina pragnie wskazać, że zgodnie z obecną/planowaną strukturą udostępniania
    poszczególnych pomieszczeń Budynku odpłatnie oraz nieodpłatnie, pre-współczynnik
    powierzchniowy skalkulowany zgodnie z przedstawioną przez Gminę metodologią
    wyniósłby 51% (po zaokrągleniu w górę do najbliższej liczby całkowitej, zgodnie z art. 86
    ust. 2g ustawy o podatku VAT).
    Jak zostało szczegółowo przedstawione przez Gminę we Wniosku, w ocenie Gminy pre-
    współczynnik oparty na metodzie powierzchniowej pozwoli na możliwie precyzyjne
    wyliczenie zakresu wykorzystania danej Nieruchomości (w szczególności Budynku) do
    działalności gospodarczej. Ponadto, metoda ta poprzez uwzględnienie wartości
    faktycznych i rzeczywistych eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem
    danej Nieruchomości (w szczególności Budynku) na zakres prawa do odliczenia oraz
    pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności i proporcjonalności.
    Jednocześnie pre-współczynnik wyliczony zgodnie z Rozporządzeniem, jak zostało
    wskazane we Wniosku, zdecydowanie zniekształca przysługujące Gminie prawo do
    odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Nieruchomości (w tym Budynek), a tym
    samym przekreśla całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o podatku VAT.
    6. Z których dokładnie okresów i dlaczego Państwo przyjmują dane do wyliczenia
      prewspółczynnika według sposobu przedstawionego we wniosku, w celu ustalenia
      kwot podatku VAT podlegających odliczeniu?
    Państwa odpowiedź:
    Gmina wskazuje, że do wyliczeń pre-współczynnika powierzchniowego przedstawionego
    we Wniosku przyjmuje szacunkowe dane dotyczące powierzchni Budynku udostępnianej
    odpłatnie oraz nieodpłatnie, aktualne na moment sporządzania Wniosku. Gmina przyjęła
    te dane w celu zobrazowania bieżącej struktury udziału powierzchni wykorzystywanych w
    ramach Budynku do poszczególnych rodzajów działalności.
    Gmina dodatkowo zaznacza, że zaproponowany przez nią pre-współczynnik
    powierzchniowy będzie corocznie aktualizowany, bazując na powierzchni Budynku
    udostępnianej odpłatnie oraz nieodpłatnie w skali roku, po zakończeniu danego roku.
    7. W związku z Państwa wskazaniem, że:
      „Ponadto, Gmina jest/będzie w stanie wydzielić także części wspólne poszczególnych
      Nieruchomości (w postaci korytarzy, schodów, toalet itp.”
        należy:
        a) określić ile wynoszą/będą wynosić i jaki jest/będzie ich udział w ogólnej
        powierzchni Budynku?
        b) czy zostały/zostaną uwzględnione we wskazanej przez Państwa we wniosku
        metodzie ustalenia proporcji powierzchniowej oraz w jaki sposób, do której
        części Budynku zostały/zostaną przypisane?
        c) w jaki sposób Państwo mają zamiar rozliczać powierzchnie wspólne?

    Państwa odpowiedź:
    a) Gmina wskazuje, że według jej szacunków powierzchnia części wspólnych w Budynku
                2wynosi łącznie (...) m, natomiast łączna powierzchnia całego Budynku wynosi łącznie
        2(...) m. Tym samym udział części wspólnych w ogólnej powierzchni Budynku wynosi
      ok. (...)%.
    b) Jak Gmina wskazała we Wniosku, powierzchnie części wspólnych (m.in. korytarze,
      schody, toalety, kotłownia itp.) Gmina nie uwzględnia w ramach kalkulacji
      prewspółczynnika powierzchniowego.
        Zdaniem Gminy, części wspólne służą proporcjonalnie zarówno do czynności
        opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu
        VAT – korzystają z nich bowiem zarówno osoby korzystające z pomieszczeń
        udostępnianych odpłatnie, jak i osoby korzystające z nieodpłatnie udostępnionych
        pomieszczeń, a zatem zakres wykorzystania części wspólnych znajduje
        odzwierciedlenie w stosunku pomieszczeń wykorzystywanych do działalności
        gospodarczej i pomieszczeń wykorzystywanych do działalności innej niż
        gospodarcza. Tym samym, zdaniem Gminy, uwzględnienie powierzchni części
        wspólnych w kalkulacji pre-współczynnika powierzchniowego prowadziłoby do jego
        zaburzenia.
    c) Mając na uwadze powyższe uwagi oraz wyjaśnienia przedstawione we Wniosku, Gmina
      zaznacza, że pre-współczynnik powierzchniowy dla Budynku kalkulowany jest jako
      udział metrów kwadratowych Budynku przypadających na część odpłatnie
      udostępnianą w całości metrów kwadratowych Budynku, pomniejszonych o
      powierzchnię części wspólnych (tj. w powierzchni Budynku udostępnianej odpłatnie na
      podstawie umów cywilnoprawnych i powierzchni Budynku udostępnianej
      nieodpłatnie, wyrażonej w metrach kwadratowych, łącznie).
        Gmina zwraca uwagę, że zgodnie z tak przyjętą metodologią (opisaną we Wniosku)
        Gmina nie dokonuje kalkulacji pre-współczynnika powierzchniowego jako udziału
        powierzchni części Budynku będącego przedmiotem odpłatnych umów
        cywilnoprawnych w całkowitej powierzchni przedmiotowego Budynku.
    8. Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał
      dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane?
    Państwa odpowiedź:
    Tak, zaproponowany przez Gminę we Wniosku sposób obliczenia proporcji oparty na
    kryterium powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ocenie Gminy
    zapewnia/będzie zapewniał obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych
    odpłatne czynności udostępniania części Budynku realizowane przez Gminę, które – jak
    wskazane zostało przez Gminę w uzasadnieniu do Wniosku – stanowią według Gminy
    czynności opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności gospodarczej.
    Gmina pragnie jednak podkreślić, iż ustalenie czy odpłatne udostępnienie części Budynku
    na podstawie umów cywilnoprawnych stanowi/będzie stanowić po stronie Gminy
    działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające
    ze zwolnienia z tego podatku jest przedmiotem zapytania Gminy (pytanie nr 1).
    Zatem, w ramach udzielenia odpowiedzi na przedmiotowe pytanie, Gmina przedstawia
    swoje stanowisko zaprezentowane również w uzasadnieniu do Wniosku.

    9. Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla
      /będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
      osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11
      marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775)?
    Państwa odpowiedź:
    Zgodnie ze sposobem obliczenia proporcji opartej na kryterium powierzchni (tj. proporcją
    opartą na liczbie metrów kwadratowych), Gmina jest w stanie określić:
    · powierzchnię udostępnianą wyłącznie odpłatnie (wykorzystywaną wyłącznie do
      czynności opodatkowanych VAT) oraz
    · powierzchnię łączną, bez uwzględnienia części wspólnych (o czym szerzej w
      uzasadnieniu Wniosku a także w odpowiedzi na pytanie nr 7), a zatem Gmina jest w
      stanie precyzyjnie wskazać (w sposób procentowy) nie tylko jaka część wydatków
      przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia), ale
      także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT niestanowiące działalności
      gospodarczej (tj. niedające prawa do odliczenia).
    W konsekwencji, w opinii Gminy wskazany przez nią we Wniosku sposób obliczenia
    proporcji za pomocą pre-współczynnika powierzchniowego obiektywnie odzwierciedla
    część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne
    niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
    art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku VAT.
    Gmina pragnie jeszcze raz podkreślić, iż ustalenie czy odpłatne udostępnienie części
    Budynku na podstawie umów cywilnoprawnych stanowi/będzie stanowić po stronie
    Gminy działalność gospodarczą oraz działalność gospodarczą oraz czynności podlegające
    opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku, jest
    przedmiotem zapytania Gminy (pytanie nr 1). Zatem w ramach udzielenia odpowiedzi na
    przedmiotowe pytanie w tym zakresie Gmina przedstawia swoje stanowisko
    zaprezentowane również w uzasadnieniu do Wniosku.
    10. Czy odpłatny najem któregokolwiek z pomieszczeń na rzecz podmiotów zewnętrznych
      w budynku (...) związany jest z realizacją zadań własnych Gminy, o których mowa w art.
      7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465
      ze zm.)? Należy wskazać jaki jest cel wynajmu określony w umowie?
    Państwa odpowiedź:
    Gmina pragnie wskazać, że odpłatne udostępnianie pomieszczeń Budynku na podstawie
    umów cywilnoprawnych (np. w drodze najmu) ma charakter komercyjny i zarobkowy.
    W konsekwencji, odpłatne udostępnianie (np. w drodze najmu) któregokolwiek z
    pomieszczeń Budynku na rzecz podmiotów zewnętrznych może – lecz nie musi – być
    związane z realizacją zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ustawy o
    samorządzie gminnym.
    Zgodnie z gminną praktyką, stosuje ona preferencyjne stawki dla podmiotów chcących
    prowadzić w udostępnianych pomieszczeniach działalność społecznie użyteczną o
    charakterze użyteczności publicznej, taką jak np. usługi opiekuńcze bądź rehabilitacyjne,
    co jest zarazem zastrzeżone w umowie z takim podmiotem. Taka praktyka zarazem nie
    wyklucza innych podmiotów z najmu pomieszczeń Budynku na podstawie stawek
    rynkowych, które mogą prowadzić w jego pomieszczeniach dowolną działalność.
    11. Jaka jest całkowita powierzchnia budynku (...)?
    Państwa odpowiedź:
                                                  2Gmina pragnie wskazać że całkowita powierzchnia użytkowa Budynku wynosi (...) m.

    12. Przesłanki, jakimi kierowali się Państwo, uznając że wskazany sposób obliczenia
      proporcji jest najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada specyfice
      wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć?
    Państwa odpowiedź:
    Przede wszystkim należy zwrócić uwagę Organu, że w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o
    podatku VAT pre-współczynnik zaproponowany przez Gminę jako alternatywa dla pre-
    współczynnika z Rozporządzenia nie musi być „najbardziej reprezentatywny”. Przepis ten
    wymaga jedynie, aby pre-współczynnik zaproponowany przez Gminę był bardziej
    reprezentatywny niż ten z Rozporządzenia.
    Gmina, uznając, że wskazany we Wniosku sposób określenia proporcji jest bardziej
    reprezentatywny niż pre-współczynnik z Rozporządzenia, kierowała się przesłankami
    ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o podatku VAT, które
    przedstawiła w sposób szczegółowy w uzasadnieniu stanowiska we Wniosku.
    W szczególności, w ocenie Gminy jedynie pre-współczynnik powierzchniowy pozwala w
    analizowanym przypadku ustalić możliwie precyzyjnie część podatku naliczonego
    przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Nieruchomości
    (w tym Budynku) czynności opodatkowane podatkiem VAT, gdyż opiera się on na
    obiektywnych i precyzyjnych danych dotyczących powierzchni danej Nieruchomości
    wykorzystywanej w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
    W ten sposób przedstawiona metoda zasadniczo najpełniej odzwierciedla specyfikę
    wykonywanej przez Gminę działalności (tj. działalności w odpłatnego udostępniania
    Nieruchomości, w tym Budynku, na podstawie umów cywilnoprawnych), a także specyfikę
    dokonywanych przez Gminę w tym zakresie nabyć.
    Inne metody wskazane w ustawie o podatku VAT lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na
    to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają
    one ani specyfiki działalności Gminy w tym zakresie, ani jej nabyć, a zatem ich
    zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone.
    13. Czy wynajmują/będą wynajmowali Państwo powierzchnie znajdujące się w Budynku za
      tę samą cenę dla wszystkich najemców, czy też cena za taką samą wielkość
      powierzchni różni się np. w zależności od tego jaki podmiot jest najemcą lub w
      zależności od innych czynników (proszę wskazać jakich)? Proszę tę kwestię
      szczegółowo wyjaśnić.
    Państwa odpowiedź:
    Gmina udostępnia/będzie udostępniać odpłatnie powierzchnie znajdujące się w Budynku,
    które są do tego celu przeznaczone, według stawek uzależnionych od charakteru
    działalności. W tym zakresie Gmina pragnie wskazać, że w przypadku prowadzenia w
    udostępnianej przestrzeni działalności komercyjnej stawka ta będzie przykładowo wynosić
        2(...) zł/m.
    Gmina przewiduje preferencyjne stawki dla podmiotów prowadzących działalność
    społecznie użyteczną o charakterze użyteczności publicznej, takich jak np. usługi
    opiekuńcze bądź rehabilitacyjne.
    14. Czy udostępniają/będą Państwo udostępniali na rzecz podmiotów trzecich całą
      powierzchnię Budynku, czy też oprócz (nieodpłatnego i odpłatnego) udostępniania
      budynku, będą Państwo sami wykorzystywali określoną powierzchnię Budynku (do
      jakich czynności)?
    15. Należy wskazać, jakie konkretnie zadania wykonywane będą przez Gminę w
      wykorzystywanej przez siebie części budynku (...)?
    Państwa odpowiedź:
    Ad 14. i 15.

    Gmina wskazuje, że:
    - nie będzie udostępniała na rzecz podmiotów trzecich całej powierzchni Budynku,
    - oprócz nieodpłatnego i odpłatnego udostępniania Budynku, sama będzie
      wykorzystywała część powierzchni Budynku – co znajduje odzwierciedlenie w kalkulacji
      pre-współczynnika powierzchniowego w mianowniku proporcji jako „powierzchnia
      udostępniana nieodpłatnie”, z wyłączeniem pomniejszenia o powierzchnię części
      wspólnych (co zostało wyjaśnione we Wniosku oraz w odpowiedzi na pytanie nr 7).
    Ponadto Gmina pragnie wskazać, że ww. samodzielnie wykorzystywana przez Gminę część
    Budynku jest/będzie przeznaczona do prowadzenia dziennego domu opieki oraz
    ogólnodostępnej siłowni.
    Pytania
    1. Czy odpłatne udostępnianie części Budynku na podstawie umów cywilnoprawnych
      stanowi/będzie stanowiło po stronie Gminy działalność gospodarczą oraz czynność
      podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku?
    2. Czy w odniesieniu do Wydatków na Inwestycję, Gmina może zastosować dla odliczenia
      podatku VAT od tych Wydatków prewspółczynnik powierzchniowy zgodnie z
      metodologią wskazaną w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. Odpłatne udostępnianie części Budynku na podstawie umów cywilnoprawnych jest
      /będzie stanowiło po stronie Gminy działalność gospodarczą oraz czynność
      podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.
    2. W odniesieniu do Wydatków na Inwestycję, Gmina może zastosować dla odliczenia
      podatku VAT od tych Wydatków prewspółczynnik powierzchniowy zgodnie z
      metodologią wskazaną w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.
    Uzasadnienie Państwa stanowiska
    Ad 1.
    Gmina jako podatnik VAT.
    W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT za podatników uznaje się osoby prawne,
    jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności.
    Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy
    publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań
    nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z
    wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w
    określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.
    15 ust. 2 ustawy o podatku VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie
    definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych
    dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań
    własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
    Zatem w przypadku, gdy JST realizuje należące do niej zadania na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów
    prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik
    podatku VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny
    do tych podmiotów.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów

    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na odpłatnym
    udostępnieniu części Budynku jest działalnością gospodarczą („wszelka działalność
    usługodawców”).
    W świetle powyższych regulacji, w przypadku działań podejmowanych przez Gminę na
    podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika podatku VAT.
    Odpłatne udostępnianie części Budynku jako czynność opodatkowana VAT
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.
    in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
    Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT, przez świadczenie usług
    rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki
    organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
    Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia
    usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż, co do zasady, czynności
    podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one
    dostawy towarów. W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność odpłatnego
    udostępnienia części Budynku nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w
    rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT.
    Mając zatem na uwadze, iż Gmina świadczy/będzie świadczyła usługi odpłatnego
    udostępniania części Budynku za wynagrodzeniem i działa/będzie działała w tym zakresie
    w roli podatnika podatku VAT, przedmiotowa czynność podlega/będzie podlegała
    opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Jednocześnie, w opinii Gminy czynność ta nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania
    podatkiem VAT, gdyż ani ustawa o podatku VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie
    przewidują w takim przypadku zwolnienia z tego podatku.
    Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych
    przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 20 marca
    2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.33.2024.2.AM, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
    wskazał, że: „Odpłatne usługi wynajmu, które świadczą/będą Państwo świadczyć na rzecz
    podmiotów korzystających z pomieszczeń w budynku IP, na podstawie zawartych umów są
    /będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem umowy najmu dotyczą
    czynności cywilnoprawnych, które wykonują/będą Państwo wykonywać jako podatnik w
    myśl art. 15 ust. 1 ustawy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o której
    mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. W ramach świadczenia usług wynajmu pomieszczeń w IP
    nie korzystają/nie będą Państwo korzystać z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa
    w art. 15 ust. 6 ustawy. (...) Przepisy ustawy, ani rozporządzeń wykonawczych do ustawy
    nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na wynajmie pomieszczeń
    użytkowych, za którą będzie pobierane wynagrodzenie. Zatem czynność wynajmu
    pomieszczeń użytkowych w budynku Inkubatora Przedsiębiorczości na rzecz
    zewnętrznych podmiotów będzie opodatkowana podatkiem VAT”.
    Reasumując, zdaniem Gminy, odpłatne udostępnianie przez Gminę pomieszczeń Budynku
    na podstawie umów cywilnoprawnych stanowi/będzie stanowiło po stronie Gminy
    działalność gospodarczą oraz odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu
    podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.
    Ad 2.
    Prawo do odliczenia w świetle ustawy o podatku VAT.

    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej
    sytuacji).
    Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest
    więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono podatek VAT:
        a) zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
        b) pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami
        opodatkowanymi.
    Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych podatkiem VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z
    prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi
    czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie
    podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Odpłatne udostępnianie pomieszczeń na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź innej
    umowy cywilnoprawnej stanowi niewątpliwie czynność podlegającą opodatkowaniu
    podatkiem VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT.
    Natomiast w przypadku wykorzystywania części Budynku nieodpłatnie, czynność ta nie
    jest objęta regulacjami ustawy o podatku VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, Budynek
    jest/będzie przez nią wykorzystywany zarówno do czynności, które podlegają
    opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji
    ustawy o podatku VAT. Tym samym Gminie przysługuje częściowe prawo do odliczenia
    podatku VAT naliczonego.
    Jednocześnie, Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj.
    bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych Wydatków na Inwestycję do
    poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem
    opodatkowanych podatkiem VAT lub niepodlegających ustawie o podatku VAT.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku VAT w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku
    naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – tzw. „sposobem
    określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć.
    Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o podatku VAT
    jest właściwe ustalenie sposobu określenia proporcji. Gmina pragnie podkreślić, iż w
    ustawie o podatku VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji
    proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o podatku VAT wskazano jedynie
    przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji.
    Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może
    wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia
    proporcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o podatku VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu
    określenia proporcji mogą być w szczególności:

    · średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
      gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
      działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
    · średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
      działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
      przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
    · roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
      gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
      wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na
      sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
    · średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej
      średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
      działalnością.
    Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla
    podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia
    proporcji.
    W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób
    określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria
    wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym sposób określenia
    proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
    · zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane; oraz
    · obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane
    w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia
    proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a
    więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej
    normy prawnej, która rozstrzygałaby czy dany sposób określenia proporcji najbardziej
    odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii
    Gminy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia
    czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od
    towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość
    zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo
    przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem
    zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o podatku VAT.
    Obligatoryjne cechy prewspółczynnika w świetle Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE.
    Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o podatku VAT przepisów
    art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie
    podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do
    czynności opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to
    pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o podatku VAT do prawa unijnego
    i orzecznictwa Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność
    obliczania podatku naliczonego stosując prewspółczynnik, ale przy poszanowaniu prawa
    unijnego. Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger
    Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen: „(...)

    przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub
    kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy
    pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie wydatki
    mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru
    gospodarczego. (...) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych
    obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego
    celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.
    W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych
    wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do
    wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob.
    podobnie wyrok z 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).
    W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii: „instrumenty,
    które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę
    neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...). (...)
    ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność
    gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej
    dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego
    uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić
    sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.
    TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania
    prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w
    następujący sposób wypowiedział się odnośnie do różnych metod ustalenia
    prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im
    swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane
    wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty
    przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach
    korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w
    danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze
    innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej
    z tych metod”.
    Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności podatku VAT, która
    stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku
    TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez
    szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT
    należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny
    system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego
    neutralność każdej działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników (zob.
    wyroki: z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z 15 stycznia
    1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; i z 21 lutego 2006 r. w
    sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. I-1751, pkt 47)”. Należy podkreślić,
    iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie
    rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu,
    które dają prawo do odliczenia.
    Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po
    pierwsze realizować zasadę neutralności podatku VAT, po drugie ustalenie metod i
    kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i
    działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę
    Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków
    faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie
    możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

    Przesłanka z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku VAT (konieczność stosowania pre-proporcji
    najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych nabyć).
    W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o podatku VAT w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Art. 86 ust. 22 ustawy o podatku VAT precyzuje, iż Minister właściwy do spraw finansów
    publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników
    sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
    przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane,
    na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu.
    Zdaniem Gminy sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest
    nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej
    przez Gminę w zakresie Nieruchomości wykorzystywanych dla celów działalności
    gospodarczej i poza działalnością gospodarczą, takich jak np. Budynek, w całości
    działalności wykonywanej przy ich użyciu, bowiem nie odpowiada on specyfice
    wykonywanej przez Gminę działalności i nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania
    do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących tej działalności.
    Wynika to z faktu, że Rozporządzenie przewiduje konieczność zastosowania
    prewspółczynnika przychodowego, który nie posiada jakiegokolwiek związku z
    wykonywaną przez Gminę za pomocą Nieruchomości działalnością gospodarczą. Opiera
    się on bowiem na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów
    wykonanych jednostki budżetowej, z których większość, a przynajmniej istotna część, nie
    ma jakiegokolwiek związku z wykorzystaniem Nieruchomości.
    Ma to związek z tym, że prewspółczynnik z Rozporządzenia opiera się na założeniu, iż
    jednostki samorządu terytorialnego „w pewnym tylko minimalnym zakresie podejmują
    działania podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, uregulowane w związku z tym w
    sposób specyficzny w ustawie o VAT” (cyt. za: „Uzasadnienie Rządowego projektu ustawy o
    zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień
    publicznych”, wprowadzającego regulacje w zakresie prewspółczynnika).
    W tym zakresie przykładowo wskazać można, iż literalnie w świetle Rozporządzenia
    dochody wykonane Gminy stanowiące podstawę do obliczenia prewspółczynnika
    kalkulowanego dla Urzędu Gminy, jako jednostki ponoszącej Wydatki na Inwestycję,
    obejmują m.in. następujące pozycje: część oświatową subwencji ogólnej, część
    wyrównawczą subwencji ogólnej, wpływy z podatków, dotacje celowe otrzymane z
    budżetu państwa na realizację zadań bieżących z zakresu administracji rządowej oraz
    innych zadań zleconych Gminie.
    Z powyższego wynika, iż większość dochodów wykonanych Urzędu Gminy nie ma żadnego
    związku z wykorzystaniem Nieruchomości. Dochody te zwiększają jednak znacząco
    mianownik preproporcji z Rozporządzenia. Tym samym stosowanie rzeczonego

    prewspółczynnika prowadziłoby do nieproporcjonalnego (w praktyce nieproporcjonalnie
    niskiego) odliczenia VAT naliczonego. Jednocześnie Gmina pragnie zauważyć, iż dochody
    osiągane z tytułu świadczenia usług w zakresie odpłatnego udostępnienia części
    powierzchni Nieruchomości stanowią/będą stanowić wobec wszystkich wpływów
    osiąganych przez Gminę w różnych obszarach działalności niewielki procent, a tym samym
    ich udział w preproporcji dochodowej jest niewielki. Już z tego względu wydaje się
    oczywiste, że przy określaniu zakresu odliczenia podatku VAT od Wydatków na Inwestycję
    będących przedmiotem wniosku taka sytuacja jest nieprawidłowa, a wręcz sprzeczna z
    wymogami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku VAT.
    O ile zatem zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione np. w
    stosunku do wydatków ogólnych takich jak wydatki na używane przez pracowników
    Urzędu materiały biurowe, które w przypadku podatnika, jakim jest Gmina, zwykle służą
    całokształtowi działalności Gminy, i dokładne wyliczenie stopnia ich wykorzystania do
    działalności gospodarczej może być niewykonalne, to w przypadku wydatków związanych
    z przedmiotową działalnością i związanym z tym odpłatnym udostępnianiem
    Nieruchomości, sytuacja jest całkowicie odmienna. Gmina będzie tutaj w stanie w
    precyzyjny sposób obliczyć, jaka część Wydatków służy/będzie służyć wyłącznie
    działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT) za pomocą obiektywnego
    kryterium, jakim jest liczba metrów kwadratowych udostępnianej odpłatnie powierzchni
    Nieruchomości, służącej do działalności opodatkowanej podatkiem VAT.
    Podsumowując – zdaniem Gminy – sposób określenia proporcji wskazany w
    Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności
    Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Nieruchomości. Opiera się on na założeniu, iż
    działalność Gminy w przeważającym stopniu jest działalnością niepodlegającą
    opodatkowaniu, co w żadnej mierze nie odpowiada specyfice przedmiotowej działalności i
    związanym z nią odpłatnym udostępnianiem Nieruchomości oraz dokonywanych w
    związku z tym nabyć.
    Zdaniem Gminy, metoda powierzchniowa jest najbardziej właściwą metodą obliczenia
    zakresu wykorzystania Nieruchomości do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem
    opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ
    czynników niezwiązanych z tą metodą. Z tego względu, metoda ta pozwala na jak
    najdokładniejsze ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania do działalności
    gospodarczej. Ponadto, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i
    danych (liczby metrów kwadratowych) i odpowiada wartościom faktycznym i
    rzeczywistym. Wreszcie, metoda ta pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności.
    Jedynie na marginesie Gmina pragnie wskazać, że proporcja analogiczna do tu
    proponowanej wskazana została przez samego ustawodawcę w przykładowym wyliczeniu
    zawartym w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym przy wyborze
    sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności średnioroczną
    powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej
    powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Gmina
    dokonując wyboru tego sposobu określenia proporcji uwzględniła zarówno specyfikę i
    charakter swojej działalności. Zatem należy uznać, że przedstawiona metoda wynikająca z
    art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o podatku VAT jest w pełni obiektywna i jest w stanie
    odzwierciedlić faktyczny stopień wykorzystania poszczególnych części Nieruchomości w
    działalności gospodarczej. Gmina uwzględni bowiem średnioroczne wykorzystanie
    powierzchni Nieruchomości do działalności gospodarczej. Tym samym należy uznać, że
    zastosowanie metody według klucza powierzchniowego doprowadzi do adekwatnego
    odliczenia podatku naliczonego – zgodnego z rzeczywistością.
    Przesłanka z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku VAT (możliwość wyboru przez podatnika
    alternatywnej, bardziej reprezentatywnej proporcji).
    Art. 86 ust. 2h ustawy o podatku VAT wprost stanowi, że w przypadku, gdy podatnik (np.
    gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia uzna,

    że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice
    wykonywanej działalności i nabyć (a, jak już wyżej wykazano, proporcja określona
    przepisami Rozporządzenia w sposób ewidentny nie będzie najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej działalności i nabyć w przedmiotowym zakresie), może zastosować
    inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Podkreślić więc należy w tym miejscu, że przepisy ustawy o podatku VAT nie przewidują
    obowiązkowej dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego metody
    ustalania prewspółczynnika, choć metody domyślne zaproponował Minister Finansów w
    Rozporządzeniu. Warunkiem zastosowania innego prewspółczynnika jest jedynie
    wykazanie przez podatnika, że prewspółczynnik z Rozporządzenia nie będzie najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, a inny sposób określenia
    proporcji będzie bardziej reprezentatywny – co Gmina już wyżej obszernie wykazała.
    TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania
    prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C- 437/06 TSUE w
    następujący sposób wypowiedział się odnośnie do różnych metod ustalenia
    prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im
    swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane
    wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty
    przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach
    korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w
    danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze
    innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej
    z tych metod”.
    Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy uznać, że po centralizacji
    rozliczeń podatku VAT jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej
    sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia
    przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku VAT stanowiących o
    prewspółczynniku, jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków związanych z
    Nieruchomościami prewspółczynnika obliczonego jako udział liczby metrów
    kwadratowych powierzchni Nieruchomości odpłatnie udostępnianej na podstawie umów
    cywilnoprawnych w całkowitej liczbie metrów kwadratowych Nieruchomości,
    pomniejszonej o powierzchnię części wspólnych wyrażoną w metrach kwadratowych.
    Tylko w ten sposób bowiem możliwe jest dokładne ustalenie tej części podatku
    naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą wykonywaną w ramach
    odpłatnego udostępniania Nieruchomości.
    Dodatkowo, Gmina pragnie wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z 17
    lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników
    prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian
    wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury
    oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodą określenia
    prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu „pod warunkiem, że
    metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu
    przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz
    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.
    Tym samym, w świetle powyższego Gmina jest zdania, iż może zastosować inny, bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji niż ten przedstawiony w Rozporządzeniu.
    Najbardziej adekwatnym sposobem określenia proporcji jest w tym wypadku sposób
    przedstawiony szczegółowo powyżej, czyli prewspółczynnik powierzchniowy.
    Możliwość stosowania tzw. prewspółczynnika powierzchniowego.
    Gmina pragnie podkreślić, iż jak wskazała powyżej, w ramach Inwestycji poniosła Wydatki
    na Budynek. Budynek będzie wykorzystywany zarówno na potrzeby odpłatnego

    udostępniania pomieszczeń (na podstawie umów cywilnoprawnych), jak również do
    czynności zasadniczo pozostających poza zakresem regulacji ustawy o podatku VAT, w
    ramach nieodpłatnego udostępniania pomieszczeń.
    W konsekwencji, zdaniem Gminy, towary i usługi nabyte w ramach Inwestycji będą przez
    nią wykorzystywane jednocześnie do celów wykonywanej przez Gminę działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.
    Jak już zostało wspomniane, Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej,
    tj. przyporządkowania poniesionych Wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej
    działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych podatkiem VAT lub
    niepodlegających ustawie o podatku VAT.
    Niemniej, jak już wyżej wspomniano, Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie określić
    prewspółczynnik powierzchniowy, tj. udział procentowy powierzchni Budynku odpłatnie
    udostępnianej na podstawie umów cywilnoprawnych w łącznej powierzchni odpłatnie
    udostępnionej na podstawie umów cywilnoprawnych i wykorzystywanej nieodpłatnie
    przez pozostałe podmioty (bez uwzględniania w proporcji części wspólnych).
    Zdaniem Gminy, prewspółczynnik powierzchniowy jest właściwą metodą obliczenia
    zakresu wykorzystywania Budynku do działalności gospodarczej (i analogicznie w zakresie
    innych Nieruchomości Gminy wykorzystywanych w podobny sposób). Metoda ta bowiem:
    · opiera się na danych właściwych dla tej działalności,
    · eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem Nieruchomości,
    · pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu
      wykorzystania Nieruchomości do działalności gospodarczej,
    · jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (powierzchnia wyrażona w
      metrach kwadratowych),
    · odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym (opiera się na realnym wykorzystaniu
      Nieruchomości),
    · pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności.
    Co więcej, to Wnioskodawca najlepiej zna specyfikę swojej działalności. Uznać należy, że to
    właśnie on powinien wybierać metodę ustalenia sposobu określenia proporcji, która
    najlepiej odzwierciedli jej charakter. Organy podatkowe mogłyby zakwestionować
    prawidłowość przyjętej metody, gdyby prowadziła ona do ewidentnego zafałszowania
    obrazu działalności podatnika przez nieuzasadnione, wybiórcze ujęcie danych bądź ich
    zniekształcenie w taki sposób, aby sztucznie zawyżyć kwotę podatku VAT przypadającą na
    działalność gospodarczą.
    Tymczasem wobec wskazanego przez Wnioskodawcę prewspółczynnika zarzutów takich
    postawić nie można. Spełnia on w zaistniałej sytuacji w sposób pełny i całkowity warunki, o
    których mowa w art. 86 ust. 2b pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku VAT, podczas gdy sposób
    określenia proporcji zaproponowany w Rozporządzeniu nie odnosi się stricte do danego
    rodzaju działalności, lecz jest uproszczoną, uniwersalną metodą, która powinna być
    stosowana, gdy podatnik nie jest w stanie ustalić bardziej reprezentatywnego sposobu
    określenia proporcji. W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym
    zastosowanie sposobu określenia proporcji zaproponowanego w Rozporządzeniu w
    stosunku do Nieruchomości byłoby nieprawidłowe, gdyż istnieje proporcja
    (powierzchniowa), która pełniej i dokładniej oddaje specyfikę wykonywanej działalności.
    W opinii Gminy, ustalone w przedstawionej przez nią metodzie (prewspółczynnik
    powierzchniowy) udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste
    wykorzystywanie Budynku, a przez to Wydatków na Inwestycję, których Gmina nie jest w
    stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej
    działalności. Taka sama metodologia powinna znaleźć również zastosowanie w

    odniesieniu do pozostałych Nieruchomości należących do Gminy, które przynajmniej
    częściowo są przez Gminę odpłatnie udostępniane na cele użytkowe.
    Zatem, jak zostało już wskazane, przedstawiona metoda w ocenie Gminy najbardziej
    odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią
    nabyć w zakresie wydatków na Nieruchomości (w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o
    podatku VAT), jak również oparta jest o zasadę neutralności podatku VAT.
    Powyższa metoda, zdaniem Gminy, daje bowiem możliwość obiektywnego i w najbardziej
    rzetelnego wyodrębnienia części Wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na
    każdy z rodzajów czynności, dla wykonywania których ponoszone były Wydatki. Jest ona
    zatem bardziej reprezentatywna w stosunku do określenia zakresu prawa Gminy do
    odliczenia podatku VAT od Wydatków na niż proporcja z Rozporządzenia (w rozumieniu
    art. 86 ust. 2h ustawy o podatku VAT).
    W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do Wydatków na Inwestycję
    przysługuje jej/będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim Budynek będzie wykorzystywany do
    czynności opodatkowanych podatkiem VAT przy zastosowaniu proporcji wyliczonej w
    przedstawiony wyżej sposób (prewspółczynnik powierzchniowy).
    Orzecznictwo sądów administracyjnych.
    Podkreślić należy, że możliwość stosowania przez jednostki samorządu terytorialnego
    klucza powierzchniowego zostało dotychczas wielokrotnie podkreślona w wyrokach
    wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego,
    przykładowo w:
    · wyroku WSA w Poznaniu z 28 marca 2024 r., sygn. I SA/Po 64/24: „W konsekwencji pre-
      współczynnik powierzchniowy najlepiej oddaje specyfikę działalności Gminy w tym
      zakresie, a także specyfikę realizowanych przez Gminę w związku z tą działalnością
      nabyć (art. 86 ust. 2a). Pozwala też Gminie ustalić precyzyjnie kwotę VAT przypadającą
      proporcjonalnie wyłącznie na czynności opodatkowane VAT oraz obiektywnie
      odzwierciedlić część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą i pozostałą
      (art. 86 ust. 2b). Pre-współczynnik powierzchniowy nie uwzględnia żadnych danych,
      które nie są związane z budynkiem, a jednocześnie w każdym przypadku zmian w
      sposobie wykorzystania budynku zmieni się odpowiednio jego wartość – co
      gwarantuje dokładne ustalenie zakresu prawa do odliczenia VAT. Zgodzić należy się ze
      skarżącą, że argumentacja organu w zakresie braku uwzględnia w kalkulacji sposobu
      określenia proporcji powierzchni wspólnych jest nietrafiona. Stwierdzić należy, że
      organ dokonał błędnej wykładni w zakresie wykładni art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c pkt
      4 i ust. 22 u.p.t.u. poprzez stwierdzenie, że Gmina powinna uwzględnić w kalkulacji
      powierzchnie wspólne, podczas gdy jak wykazano w skardze, Gmina uwzględnia
      istnienie powierzchni wspólnych w budynku, jednakże nie mają one wpływu na
      wysokość sposobu określenia proporcji proponowanego przez Gminę”;
    · wyroku WSA w Szczecinie z 13 marca 2024 r., sygn. I SA/Sz 646/23: „(...) należało uznać,
      że Skarżąca wykazała, iż kryterium powierzchni, w której Dom Kultury jest faktycznie
      wykorzystywany dla wykonywanej działalności gospodarczej jest metodą najbardziej
      reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania
      obiektu do danego rodzaju działalności. Przy czym jak wskazano we wniosku Gmina
      jest w stanie precyzyjnie określić jak cześć powierzchni będzie wykorzystywana
      wyłącznie dla celów z zakresu prowadzenia działalności gospodarczej. W
      konsekwencji, zdaniem Sądu, specyfiki działalności Skarżącej (których dotyczył
      wniosek) nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu z 17
      grudnia 2015 r. (...) Ponadto wskazana w zakażonej interpretacji różnica – na korzyść
      Skarżącej – między aktualną wysokością wskaźnika wyliczonego na podstawie ww.
      rozporządzenia (4%) a proporcją zastosowaną przez Skarżącą (44,96 %) nie może
      stanowić argumentu wskazującego na brak spełnienia przesłanek do zastosowania

      wskazanego przez Skarżąca prewspółczynnika. Przeciwnie, w ocenie Sądu, różnica ta
      wskazuje na adekwatność metody wskazanej przez Skarżącą. (...) Za niezasadną Sąd
      uznał również argumentację Organu w zakresie pomieszczeń wspólnych budynku
      Domu Kultury (korytarze, schody, toalety). Sąd za trafny uznał bowiem brak
      uwzględnienia przez Skarżącą powierzchni wspólnych ww. budynku w powierzchni
      związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą przyjętej w przedstawionym pre-
      współczynniku. Skoro bowiem powierzchnie pomocnicze wykorzystywane będą w
      sposób mieszany zasadnie wyłączono je z licznika prewspółczynnika
      powierzchniowego i zasadnie uwzględniono je w mianowniku tego prewspółczynnika.
      (...) Reasumując zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług
      nakładają obowiązek ustalenia prewspółczynnika, który będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych
      przez niego nabyć. Wskazać w tym miejscu należy, że praktycznie niemożliwe jest
      opracowanie metody idealnej. Nawet gdyby przyjąć, że metoda odliczenia
      zaproponowana przez Skarżącą nie jest metodą idealną, to i tak w większym stopniu
      uwzględnia specyfikę działalności Domu Kultury, aniżeli metoda uregulowana
      rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. umożliwiająca odliczenie w wysokości 4%”;
    · wyroku NSA z 7 grudnia 2022 r., sygn. I FSK 1959/19: „Jeżeli zatem chodzi o wynikający z
      art. 86 ust. 2a zdanie ostatnie ustawy o VAT wymóg, aby sposób określenia proporcji
      najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
      dokonywanych przez niego nabyć, to »specyfikę« tą należy w pierwszej kolejności
      odnosić do konkretnej działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę, co nie
      oznacza jednak, że gmina nie może zastosować proporcji określonej w art. art. 86 ust.
      2c pkt 4 ustawy o VAT do odrębnej nieruchomości przeznaczonej w części na
      wynajem, jeżeli gmina poniosła wydatki na termomodernizację takiego budynku.
      Zatem art. 86 ust. 2a -2h, art. 86 ust. 2c pkt 4 oraz art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11
      marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) należy
      interpretować w ten sposób, że gmina może odliczyć podatek naliczony od zakupów
      inwestycyjnych związanych z termomodernizacją odrębnego budynku przy
      zastosowaniu metody powierzchniowej, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 tej
      ustawy, z pominięciem sposobu określenia proporcji wynikającego z rozporządzenia
      Ministra Finansów wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT”;
    · wyroku NSA z 14 października 2022 r., sygn. I FSK 1694/19: „Naczelny Sąd
      Administracyjny podzielił pogląd Sądu pierwszej instancji, że proponowane przez
      Gminę obliczenie, jaka część wydatków służy wyłącznie działalności opodatkowanej
      VAT, następuje przy pomocy obiektywnego kryterium, jakim w tym przypadku jest
      rozmiar powierzchni. (...) prawidłowo Sąd pierwszej instancji skonstatował, że gdy
      Gmina jest w stanie określić wielkość powierzchni budynków wykorzystywanych na
      różne cele, to wybrana przez nią metoda obliczenia proporcji daje możliwość
      obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających
      wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT. W przypadku
      wydatków będących przedmiotem wniosku zastosowanie klucza powierzchniowego
      pozwala na rzeczywiste odzwierciedlenie wykorzystywania budynków w odniesieniu
      do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do
      działalności opodatkowanej oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu.
      Przyjmując trafność stanowiska Gminy w zakresie uznania, że powierzchnie wspólne
      służą działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza w takim stopniu jak w
      proponowanym powierzchniowym sposobie określenia proporcji, zasadne było
      wyłączenie ich z proponowanej kalkulacji”;
    · wyroku WSA w Gdańsku z 11 maja 2022 r., sygn. I SA/Gd 1711/21: „organ nie wykazał,
      aby zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia proporcji w oparciu o udział
      powierzchni, w jakim obiekt jest wykorzystywany na cele własne Gminy i do
      działalności komercyjnej była mniej reprezentatywna niż metoda wynikająca z
      Rozporządzenia. Organ nie zdołał zatem skutecznie podważyć prawa Gminy do

      zastosowania zaproponowanej przez nią metody. Zastosowanie metody wskazanej
      przez Gminę, w powiązaniu z przedstawioną we wniosku argumentacją, jest
      miarodajne i prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h
      ustawy o VAT. (...) Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że wskazana przez Gminę
      metoda obliczenia pre-współczynnika jest bardziej precyzyjna, niż metoda wskazana w
      rozporządzeniu Ministra Finansów i pozwala na dokonanie obniżenia kwoty podatku
      należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty
      podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
      działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla
      część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele
      inne niż działalność gospodarcza”;
    · wyroku WSA w Poznaniu z 6 lutego 2020 r., sygn. I SA/Po 858/19: „Zasadnie skarżący
      podniósł, że przyjęcie zakresu odliczenia na podstawie proporcji wskazanej w §3 ust. 2
      Rozporządzenia oznaczałoby, że w zasadzie bez znaczenia pozostaje okoliczność jaka
      w rzeczywistości ilość powierzchni tych budynków jest związana z działalnością
      gospodarczą opodatkowaną VAT, a to właśnie ta okoliczność (wartość) powinna
      decydować o zakresie odliczenia. Sąd podzielił przedstawioną przez skarżącego
      argumentację uzasadniającą zastosowanie zaproponowanej we wniosku
      indywidualnej proporcji, która – co trafnie podkreślił skarżący - oparta jest na danych
      rodzajowo wskazanych w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o PTU. Nie ma zatem podstaw do
      twierdzenia, że zaproponowana przez skarżącego proporcja ustalona została w
      sposób dowolny czy też, że będzie zmierzać do odliczenia podatku naliczonego w
      nadmiernej wysokości”;
    · wyroku NSA z 14 maja 2019 r., sygn. I FSK 397/17: „Zgodnie z rozporządzeniem
      podstawową pre-proporcją, jaką powinna stosować Gmina jest pre-proporcja
      przychodowa określona przedmiotowym aktem to jednak należy mieć na uwadze,
      brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który wskazuje, że sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności
      i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro, w ocenie Gminy, w przypadku modernizacji
      targowiska najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie pre-proporcja
      powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT Gmina powinna stosować. Taką
      możliwość przewidział ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wskazując, że »w
      przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy
      wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na
      podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać
      specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
      może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji«. W
      przedmiotowej sprawie w przypadku wydatków na modernizację i utrzymanie
      targowiska, pre-proporcja powierzchniowa wskazana w art. 86 ust 2c pkt 4 ustawy o
      VAT będzie najbardziej odpowiedni, gdyż uwzględnia zakres wykorzystywania
      targowiska do udostępniania mieszanego – nieodliczanego oraz udostępniania
      wyłącznie komercyjnego. Pre-proporcja powierzchniowa w niniejszej sprawie, jak
      słusznie wskazała Gmina, stanowi znacznie bardziej dokładny i precyzyjny klucz
      podziału kosztów w związku z przedmiotową inwestycją, niż wskazana przez organ
      metoda”.
    Gmina zwraca zatem uwagę na wnioski płynące z powyższych wyroków:
    · proporcja powierzchniowa w większym stopniu oddaje specyfikę działalności obiektów
      wykorzystywanych na analogicznej zasadzie co Nieruchomości niż metoda
      uregulowana w Rozporządzeniu;
    · proporcja powierzchniowa daje możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia
      części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą
      opodatkowaną podatkiem VAT;

    · proporcja powierzchniowa nie uwzględnia żadnych danych niezwiązanych z danym
      budynkiem, a jednocześnie w każdym przypadku zmian w sposobie wykorzystania
      danego budynku zmieni się odpowiednio wartość tej proporcji – co gwarantuje
      dokładne ustalenie zakresu prawa do odliczenia podatku VAT;
    · występująca zazwyczaj różnica w wysokości poszczególnych proporcji
      (prewspółczynnika powierzchniowego i prewspółczynnika kalkulowanego zgodnie z
      Rozporządzeniem) wskazuje na adekwatność metody powierzchniowej;
    · zasadnym jest nieuwzględnianie w ramach proporcji powierzchniowej tzw. części
      wspólnych, które służą proporcjonalnie zarówno działalności gospodarczej jak i
      działalności innej niż gospodarcza.
    Gmina pragnie dodatkowo zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 10 września 2014 r. w sprawie
    C-92/13, w którym potwierdzono uprawnienie podatnika do ustalenia zakresu
    przysługującego prawa do odliczenia podatku VAT w oparciu o powierzchnię budynku,
    która będzie wykorzystywana w działalności gospodarczej. Jak wskazał TSUE w
    uzasadnieniu wyroku: „W rezultacie, w sytuacji gdy gmina dokonała pierwszego
    zasiedlenia budynku, którego budowę zleciła na należącym do niej gruncie i który będzie
    ona wykorzystywać w ramach działalności swojego przedsiębiorstwa w 94% jako władza
    publiczna i w 6% jako podatnik, z tego w 1% w odniesieniu do transakcji zwolnionych z
    podatku niedających prawa do odliczenia, sytuacja ta powinna być uznana za objętą art. 5
    ust. 7 lit. a) szóstej dyrektywy w zakresie, w jakim dane państwo członkowskie skorzystało
    z możliwości przewidzianej w tym przepisie. Jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 72 i
    73 opinii, każdy naliczony podatek VAT zapłacony przez Gemeente w związku z dostawą
    towarów do celów wykorzystania na dalszym etapie obrotu daje prawo do odliczenia tego
    podatku zgodnie z art. 17 ust. 2 szóstej dyrektywy. (...) W końcu na podstawie art. 17 ust. 2
    i 5 szóstej dyrektywy w zakresie, w jakim odnośne towary są wykorzystywane do celów
    opodatkowanych transakcji podatnika, co – w sytuacji będącej przedmiotem
    postępowania głównego – odpowiada 5% powierzchni budynku, podatnik ten jest co do
    zasady uprawniony do odliczenia od podatku, do zapłaty którego jest zobowiązany,
    podatku VAT zapłaconego z tytułu wykorzystania, o którym mowa w poprzednim punkcie.
    W części, w jakiej rzeczone towary są wykorzystywane na potrzeby transakcji zwolnionych
    z podatku lub nieobjętych zakresem stosowania podatku VAT, odliczenie podatku VAT nie
    jest możliwe. W świetle powyższych uwag na przedłożone pytanie należy odpowiedzieć, iż
    art. 5 ust. 7 lit. a) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że znajduje on
    zastosowanie w sytuacji takiej jak ta w postępowaniu głównym, w której gmina dokonuje
    pierwszego zasiedlenia budynku, którego budowę zleciła na należącym do niej gruncie i
    który zamierza ona wykorzystywać w 94% jego powierzchni na potrzeby swojej
    działalności w charakterze władzy publicznej i w 6% tej powierzchni na potrzeby swojej
    działalności w charakterze podatnika, z tego w 1% w odniesieniu do transakcji
    zwolnionych z podatku niedających prawa do odliczenia podatku VAT. Jednakże późniejsze
    wykorzystanie budynku na potrzeby działalności gminy może prowadzić do powstania
    prawa do odliczenia podatku zapłaconego z tytułu przewidzianego w tym przepisie
    przeznaczenia wyłącznie w części odpowiadającej wykorzystaniu go do celów transakcji
    podlegających opodatkowaniu, zgodnie z art. 17 ust. 5 szóstej dyrektywy”.
    Przywołany powyżej wyrok TSUE wyraźnie wskazuje, że prawo do odliczenia VAT
    przysługuje w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych. W przypadku mieszanego wykorzystania budynku (zarówno
    do działalności opodatkowanej VAT, jak i działalności niepodlegającej VAT), kluczowe
    znaczenie ma określenie proporcji tego wykorzystania, co może zostać skalkulowane w
    oparciu o powierzchnię budynku wykorzystywaną do działalności opodatkowanej
    podatkiem VAT.
    Gmina pragnie także zwrócić uwagę na fakt, iż możliwość stosowania prewspółczynników
    innych niż ten określony Rozporządzeniem, jest potwierdzana przez sądy administracyjne,
    m.in. w:

    · wyroku NSA z 29 października 2024 r., sygn. I FSK 418/21,
    · wyroku WSA w Gliwicach z 19 marca 2024 r., sygn. I SA/Gl 714/23,
    · wyroku NSA z 14 marca 2023 r., sygn. I FSK 1784/19,
    · wyroku WSA w Gliwicach z 11 stycznia 2023 r., sygn. I SA/Gl 314/22,
    · wyroku NSA z 24 listopada 2022 r., sygn. I FSK 2296/19,
    · wyroku NSA z 31 sierpnia 2020 r., sygn. I FSK 1077/18,
    · wyroku WSA w Lublinie z 7 października 2020 r., sygn. I SA/Lu 299/20,
    · wyroku WSA w Gliwicach z 6 października 2020 r., sygn. I SA/Gl 774/20,
    · wyroku WSA w Szczecinie z 19 sierpnia 2020 r., sygn. I SA/Sz 195/20,
    · wyrok WSA w Lublinie z 26 lutego 2020 r., sygn. I SA/Lu 767/19,
    · wyrok WSA w Bydgoszczy z 9 października 2019 r., sygn. I SA/Bd 524/19,
    · wyrok WSA we Wrocławiu z 5 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Wr 65/19.
    W ww. wyrokach sądy potwierdziły, że gmina może stosować inny prewspółczynnik aniżeli
    wynikający z Rozporządzenia. W uzasadnieniach wskazanych orzeczeń sądy podkreśliły, iż
    wybór metody ustalenia prewspółczynnika w wypadku ponoszonych w ramach jego
    działalności wydatków należy do podatnika, a jeżeli organ uważa, iż zastosowana metoda
    jest nieadekwatna powinien wskazać metodę lepszą (bardziej reprezentatywną) i
    wyczerpująco uzasadnić swoje stanowisko.
    Z kolei w wyroku z 27 września 2023 r., sygn. I SA/Sz 224/23, WSA w Szczecinie wskazał, że:
    „Reasumując zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług
    nakładają obowiązek ustalenia prewspółczynnika, który będzie najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Wskazać w tym miejscu należy, że praktycznie niemożliwe jest opracowanie metody
    idealnej. Nawet gdyby przyjąć, że metoda odliczenia zaproponowana przez skarżącą nie
    jest metodą idealną, to i tak w większym stopniu uwzględnia specyfikę działalności sali o
    dokonywanych w jej ramach nabyć, aniżeli metoda uregulowana rozporządzeniem z 17
    grudnia 2015 r. umożliwiająca odliczenie w wysokości 2%”.
    Gmina dodatkowo przywołuje wyroki sądów administracyjnych potwierdzających, że bez
    znaczenia dla zakresu odliczenia VAT jest źródło finansowania wydatków:
    · wyrok NSA z 24 listopada 2022 r., sygn. I FSK 2296/19: „Nie ma przy tym znaczenia dla
      tej oceny akcentowana przez organ okoliczność finansowania części wydatków
      lodowiska z dotacji Miasta ponieważ przychód z tego tytułu dotyczy funkcjonowania
      lodowiska jako całości, a w konsekwencji ma związek ze sprzedażą opodatkowaną
      oraz niepodlegającą opodatkowaniu w takiej samej proporcji jak zaproponowany
      przez Gminę prewspółczynnik indywidualny”;
    · wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 17 lutego 2022 r., sygn. I SA/Go 406/21: „W
      ocenie Sądu, sposób finasowania wydatków (z dotacji czy z subwencji) nie powinien
      mieć wpływu na ograniczenie odliczenia podatku naliczonego”;
    · wyrok WSA w Opolu z 3 września 2021 r., sygn. I SA/Op 218/21: „Dla określenia
      prewspółczynnika nie ma zatem żadnego znaczenia, czy nabycia zostały sfinansowane
      z dochodów pochodzących z działalności gospodarczej, czy też z jakichkolwiek innych
      źródeł niepodlegających opodatkowaniu VAT (kredyt, darowizna). Wykonując
      czynności w zakresie działalności kinowej, Gmina działa jak każdy inny przedsiębiorca,
      w przeważającej części wykorzystując do czynności opodatkowanych, zaś – w
      marginalnym stopniu – również dla celów niepodlegających opodatkowaniu.
      Okoliczność ta została uwzględniona w sposobie wyliczenia proporcji

      zaproponowanym przez skarżącą. Fakt, że Kino może uzyskiwać również dochody
      pochodzące ze środków publicznych Gminy, nie ma znaczenia dla zakresu prawa do
      odliczenia VAT od wydatków związanych z Kinem”;
    · wyrok NSA z 30 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 1491/18: „Nie można racjonalnie zakładać,
      że finansowanie działalności gospodarczej związanej z obiektami sportowymi
      służyłoby jedynie działalności nieopodatkowanej. Naczelny Sąd Administracyjny
      wyraził już pogląd, wprawdzie w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej, że
      nie można także racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie
      wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie
      służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego
      rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności
      wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od
      faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w
      zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków,
      zakłócając tym samym neutralność podatku VAT.(np. wyrok NSA z 29 czerwca 2020 r.,
      sygn. I FSK 1418/19)”;
    · wyrok WSA w Warszawie z 8 kwietnia 2021 r., sygn. III SA/Wa 1707/20: „Także
      twierdzenie organu, że sposób finansowania działalności Muzeum, w tym
      otrzymywanie dotacji podmiotowych, może mieć znaczenie dla wyniku tej sprawy nie
      przekonuje Sądu. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla
      odliczenia VAT istotny jest zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do
      działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza, a nie sposób finansowania tych
      wydatków. Art. 86 ust. 1 u.p.t.u. mówi o zakresie, w jakim towary i usługi są
      wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatnikowi i w związku z tym
      przysługuje prawo do odliczenia. Innymi słowy chodzi o faktyczne używanie towarów i
      usług do czynności opodatkowanych. Także art. 86 ust. 2a u.p.t.u. odnosi się do
      sytuacji, w których następuje nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
      celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych
      niż działalność gospodarcza. Przepisy te odnoszą się wprost do zakresu wykonywania
      (a nie finansowania) działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza. Organ
      dokonuje błędnej wykładni powyższych przepisów uznając, że o związku z celami
      innymi niż działalność gospodarcza stanowi sposób finansowania działalności
      Muzeum. Kluczowe dla odliczenia VAT jest wykorzystywanie towarów i usług do
      poszczególnych celów, a nie sposób finansowania wydatków na towary i usługi (zob.
      np. wyrok TSUE z 6 października 2005 r., C-243/03 Komisja przeciwko Francji oraz
      wyrok NSA z 19 lutego 2020 r., I FSK 1610/17). (...) W u.p.t.u. brak jest uregulowań,
      które uzależniałyby prawo odliczenia podatku VAT od dokonanych zakupów w
      zależności od źródła ich finansowania. Również przedsiębiorca pozyskujący dotacje na
      określone wydatki ma prawo do odliczenia całości podatku VAT, jeżeli wykorzystuje je
      wyłącznie do czynności opodatkowanych. W szczególności nie ma tu zastosowania art.
      88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia
      podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego
      faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega
      opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. To, że działalność Muzeum jest
      częściowo finansowana dotacjami nie ma wpływu na odliczenie podatku”.
    Reasumując, w związku z wykorzystywaniem przez Gminę Budynku zarówno do celów
    wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku
    naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki na Inwestycję, obliczonej według
    innego prewspółczynnika niż wyliczonego na podstawie Rozporządzenia.
    Gmina może zatem odliczyć część podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących
    Wydatki na Inwestycję, obliczonej według przedstawionego wyżej prewspółczynnika
    powierzchniowego, gdyż niewątpliwie w porównaniu do prewspółczynnika z

    Rozporządzenia musi on zostać uznany za „bardziej reprezentatywny sposób określenia
    proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o podatku VAT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:
    · prawidłowe w kwestii uznania, że odpłatne udostępnienie części Budynku na podstawie
      umów cywilnoprawnych stanowi/będzie stanowić po stronie Gminy działalność
      gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT,
      niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
    · nieprawidłowe w kwestii uznania, że w odniesieniu do Wydatków na Inwestycję, Gmina
      może zastosować dla odliczenia podatku VAT prewspółczynnik powierzchniowy
      (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:
      Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Natomiast, z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede
    wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu,
    które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego
    istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu
    świadczącego usługę.
    Aby dane świadczenie było uznane za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy
    świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać
    wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną
    usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku
    prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna,
    bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.
    Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w
    rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług, musi być wykonana przez podatnika.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

    Według art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status,
    wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie
    podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:
    · podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich
      odrębnymi przepisami prawa, oraz
    · podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów
      cywilnoprawnych.
    Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami
    podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty
    prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą
    natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez
    nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi
    charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają
    te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym
    skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a
    realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i
    usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w
    ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale
    czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z
    2024 r., poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    W świetle art. 6 ust. 1 ww. ustawy:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we
    własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności
    gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku
    VAT.
    Z opisu sprawy wynika, że w Państwa zasobach komunalnych znajduje się Budynek (...),
    który jest przedmiotem inwestycji pn.: „(...)”. Budynek będący przedmiotem Inwestycji jest
    /będzie częściowo udostępniany odpłatnie (na podstawie umów cywilnoprawnych),
    częściowo zaś jest/będzie użyczany nieodpłatnie. Wskazują Państwo, że odpłatne
    udostępnianie pomieszczeń Budynku na podstawie umów cywilnoprawnych (np. w drodze

    najmu) ma charakter komercyjny i zarobkowy. W Budynku znajdują/znajdować się będą
    także części wspólne w postaci m.in. korytarzy, schodów, toalet. Wskazali Państwo, że
    udostępniają/będą udostępniali odpłatnie powierzchnie znajdujące się w Budynku dla
    podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.
    W rozpatrywanej sprawie, Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą
    opodatkowania podatkiem VAT i niekorzystania ze zwolnienia od tego podatku
    odpłatnego udostępnienia części Budynku na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Najem został zdefiniowany w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).
    Zgodnie z art. 659 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:
        § 1. Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do
          używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się
          płacić wynajmującemu umówiony czynsz.
        § 2. Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego
          rodzaju.
    Najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Umowa najmu jest
    cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę –
    określone przepisami obowiązki. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego,
    polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na
    płaceniu umówionego czynszu. Wobec tego umówiony między stronami czynsz jest
    wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy, w związku z czym stanowi
    świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu najmu przez najemcę.
    Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi zatem
    świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
    Wykonując cywilnoprawną umowę odpłatnego udostępniania (np. w drodze najmu),
    występują Państwo w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy
    prowadzącego działalność gospodarczą, zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy, a czynność
    odpłatnego udostępnienia części Budynku na podstawie umów cywilnoprawnych stanowi
    usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5
    ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.
    Ani w ustawie, ani też w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych ustawodawca
    nie przewidział zwolnienia od podatku dla odpłatnego udostępniania powierzchni do
    celów prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem czynność ta nie korzysta/nie będzie
    korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
    Podsumowując, stwierdzam, że odpłatne udostępnienie części Budynku na podstawie
    umów cywilnoprawnych stanowi/będzie stanowiło działalność gospodarczą oraz czynność
    podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego
    podatku.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1
    należało uznać za prawidłowe.
    Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą kwestii uznania, że w odniesieniu do Wydatków na
    Inwestycję, Gmina może zastosować dla odliczenia podatku VAT prewspółczynnik
    powierzchniowy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).
    W tym miejscu należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku
    naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.
    W myśl tego przepisu:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo

      do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z
      zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie określone
    warunki, tzn.:
    · odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz
    · towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
      wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
      określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z
    towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych,
    czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub
    niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że
    odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary
    lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji
    czynności opodatkowanych podatkiem VAT, z pominięciem tej części podatku od tych
    towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności
    nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie
    konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są
    związane. Podatnik ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności
    będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw.
    alokacji podatku.
    Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi
    pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z
    art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88
    ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z
    którym:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
    Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do
    podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w
    sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

    Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie
    podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
    Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku
    naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz – w
    przypadku wykonywania czynności zwolnionych od podatku – art. 90 ustawy.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    W myśl art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w
        tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
        działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej
        i poza tą działalnością.
    Według art. 86 ust. 2d ustawy:

      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się
      odpowiednio.
    Na mocy art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem.
    Stosownie do § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
        uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych
        podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej
        „sposobem określenia proporcji”,
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się
    odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury,
    państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Przez jednostki organizacyjne samorządu terytorialnego rozumie się:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego.

    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji
    dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
      X = (A x 100) / DUJST
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
      samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
      D   – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu UJST
      terytorialnego.
    W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
      - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
      - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
      - eksportu towarów,
      - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    Stosownie do § 2 pkt 9 rozporządzenia:
      Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego
      rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu
      Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu
      ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania
      budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:
      a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach
        publicznych,
      b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
        podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
      c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
        równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na
        podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o
        podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,

      d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art.
        223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu
        jednostki samorządu terytorialnego,
      e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
      f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
        mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
        jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub
        jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem
        kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,
      g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o
        kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy;
    Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
        są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę
        organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz
        wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i
        praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do
        środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej
        jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez
        te jednostki działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego
    jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z
    wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na
    celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych,
    które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, w jaki sposób obliczać
    kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych
    zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów
    innych. Prawidłowa wykładnia tego przepisu wymaga zdefiniowania pojęć: „cele
    wykonywanej działalności gospodarczej” oraz „cele inne niż działalność gospodarcza”.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że
    podatnik wykonuje czynności poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z
    czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także
    nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w

    przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że
    chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku VAT.
    Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo
    działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.
    Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego
    podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do
    poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i
    niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio
    związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy,
    odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie
    nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika
    działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik
    winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku
    wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
    Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.
    odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT oraz gdy towary i
    usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych. Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w
    tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są
    wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części
    podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do
    wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.
    Modernizują Państwo Budynek (...) w ramach inwestycji pn.: „(...)” (dalej: „Budynek” oraz
    „Inwestycja”). Inwestycja została sfinansowana zarówno ze środków własnych Państwa
    Gminy, jak i z pozyskanych źródeł zewnętrznych. Zakresem niniejszego wniosku o wydanie
    interpretacji indywidualnej obejmują Państwo Wydatki na przebudowę Budynku w
    ramach Inwestycji (dalej: „Wydatki”). Wydatki na Inwestycję były każdorazowo
    dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Państwa Gminę
    fakturami VAT, na których Państwa Gmina oznaczona była jako nabywca przedmiotowych
    towarów i usług. Wskazują Państwo, że realizacja Inwestycji wpisuje się w wykonywanie
    przez Państwa Gminę zadań własnych z zakresu utrzymania gminnych obiektów i
    urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (zgodnie z art. 7 ust. 1
    pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym) i ochrony zdrowia oraz pomocy społecznej, w tym
    ośrodków i zakładów opiekuńczych (zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy o
    samorządzie gminnym). Budynek będący przedmiotem Inwestycji jest/będzie częściowo
    udostępniany odpłatnie (na podstawie umów cywilnoprawnych), częściowo zaś jest/będzie
    użyczany nieodpłatnie. Państwa Gmina udostępnia/będzie udostępniać odpłatnie
    powierzchnie znajdujące się w Budynku, które są do tego celu przeznaczone, według
    stawek uzależnionych od charakteru działalności. W tym zakresie wskazują Państwo, że w
    przypadku prowadzenia w udostępnianej przestrzeni działalności komercyjnej stawka ta
                        2będzie przykładowo wynosić 20 zł/m. Przewidują Państwo preferencyjne stawki dla
    podmiotów prowadzących działalność społecznie użyteczną o charakterze użyteczności
    publicznej, takich jak np. usługi opiekuńcze bądź rehabilitacyjne. Ponadto, samodzielnie
    wykorzystywana przez Państwa Gminę część Budynku jest/będzie przeznaczona do

    prowadzenia dziennego domu opieki oraz ogólnodostępnej siłowni. W Budynku znajdują
    /znajdować się będą także części wspólne w postaci m.in. korytarzy, schodów, toalet. Jak
    wskazali Państwo we Wniosku, powierzchnie części wspólnych (m.in. korytarze, schody,
    toalety, kotłownia itp.) nie uwzględniają Państwo w ramach kalkulacji prewspółczynnika
    powierzchniowego. Zgodnie z tak przyjętą metodologią nie dokonują Państwo kalkulacji
    pre-współczynnika powierzchniowego jako udziału powierzchni części Budynku będącego
    przedmiotem odpłatnych umów cywilnoprawnych w całkowitej powierzchni
    przedmiotowego Budynku. W Państwa ocenie pre-współczynnik oparty na metodzie
    powierzchniowej pozwoli na możliwie precyzyjne wyliczenie zakresu wykorzystania
    Budynku do działalności gospodarczej. Państwa zdaniem, metoda ta poprzez
    uwzględnienie wartości faktycznych i rzeczywistych eliminuje wpływ czynników
    niezwiązanych z wykorzystaniem Budynku na zakres prawa do odliczenia oraz pozostaje w
    zgodzie z zasadami neutralności i proporcjonalności. Według Państwa, pre-współczynnik
    wyliczony zgodnie z Rozporządzeniem, zniekształca przysługujące Państwa Gminie prawo
    do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na Budynek, a tym samym
    przekreśla całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy.
    Odnosząc się do powyższych Państwa wątpliwości, mając na uwadze powołane przepisy,
    wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa
    warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i
    usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych.
    Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa
    podatkowego prowadzi do wniosku, że Państwa Gmina działająca przez Urząd ją
    obsługujący w zakresie Wydatków inwestycyjnych związanych z przebudową Budynku, o
    którym mowa we wniosku, w pierwszej kolejności, powinna przypisać konkretne wydatki
    do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Ma zatem
    obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek
    wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania, tzw. bezpośredniej alokacji.
    Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje
    pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych
    z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej,
    brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z
    zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających
    temu podatkowi.
    Jednocześnie w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do
    działalności gospodarczej nie jest możliwe – a taka sytuacja ma miejsce w analizowanej
    sprawie – kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz zawartych w rozporządzeniu z
    wykorzystaniem sposobu ustalonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu
    terytorialnego.
    Będą zatem Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu
    proporcji umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w
    odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych,
    zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Powołane bowiem przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie
    do sytuacji – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – w której nabywane towary i usługi,
    wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności

    gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w
    sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest
    możliwe.
    W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem
    określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej. Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy – sposób określenia proporcji powinien
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
    · zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na
      działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT)
      oraz
    · obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą
      oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w
      całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik
    zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można
    przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez podatnika metody,
    czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty
    podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar
    rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną
    działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż
    prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.
    Ustawodawca zaproponował w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może
    wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog
    ten nie ma charakteru zamkniętego.
    Natomiast na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister
    Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu określił m.in. dla jednostek samorządu
    terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług
    do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.
    Podatnik, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, ma możliwość zastosowania innego sposobu
    określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji,
    gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować
    inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej
    reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
    Kwestię tę trafnie podsumował Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 18 lipca
    2019 r. sygn. I FSK 449/19 stwierdził, że:
      „Zasadą jest – w odniesieniu do takich podatników jak Gmina – stosowanie proporcji
      według sposobów wymienionych w § 3 Rozporządzenia, a wyjątkiem – wobec
      uzasadnienia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych
      nabyć – zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia
      proporcji. Metody obliczania proporcji przewidziane w § 3 Rozporządzenia
      opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin, stąd przewidziane
      są dla typowej co do zasady działalności podmiotów o takim charakterze. Zdaniem
      Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko szczególne przesłanki (tak jak przy

      działalności wodno-kanalizacyjnej, która odwraca proporcje funkcjonowania typowe
      dla gmin) pozwalają na odstąpienie od wskazanych metod ustalania proporcji w
      przypadku wydatków mieszanych. Wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w
      tym na tworzenie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod
      obliczania proporcji dla wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych
      składników majątkowych, mogłaby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin
      dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości”.
    Z treści wniosku wynika, wskazują Państwo, że nie są/nie będą w stanie wyodrębnić
    Wydatków na Inwestycję w zakresie przebudowy Budynku, które przypadają wyłącznie na
    części Budynku udostępniane odpłatnie/nieodpłatnie lub części wspólne. Tym samym, nie
    są/nie będą Państwo w stanie dokładnie wyodrębnić, jaka część Wydatków na ww.
    Inwestycję jest związana bezpośrednio i wyłącznie z wykonywaniem czynności
    opodatkowanych podatkiem VAT. W Państwa ocenie pre-współczynnik oparty na metodzie
    powierzchniowej pozwoli na możliwie precyzyjne wyliczenie zakresu wykorzystania
    Budynku do działalności gospodarczej. Ponadto, metoda ta poprzez uwzględnienie
    wartości faktycznych i rzeczywistych eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z
    wykorzystaniem Budynku na zakres prawa do odliczenia oraz pozostaje w zgodzie z
    zasadami neutralności i proporcjonalności. Wskazali Państwo, że do wyliczeń pre-
    współczynnika powierzchniowego przedstawionego we Wniosku przyjmują Państwo
    szacunkowe dane dotyczące powierzchni Budynku udostępnianej odpłatnie oraz
    nieodpłatnie, aktualne na moment sporządzania Wniosku. Przyjęli Państwo te dane w celu
    zobrazowania bieżącej struktury udziału powierzchni wykorzystywanych w ramach
    Budynku do poszczególnych rodzajów działalności. Dodatkowo zaznaczają Państwo, że
    zaproponowany przez Państwa pre-współczynnik powierzchniowy będzie corocznie
    aktualizowany, bazując na powierzchni Budynku udostępnianej odpłatnie oraz
    nieodpłatnie w skali roku, po zakończeniu danego roku. Według Państwa szacunków
                                      2powierzchnia części wspólnych w Budynku wynosi łącznie (...) m, natomiast łączna
                                2powierzchnia całego Budynku wynosi łącznie (...) m. Tym samym udział części wspólnych
    w ogólnej powierzchni Budynku wynosi ok. (...)%. Wartość pre-współczynnika VAT Państwa
    Urzędu skalkulowanego zgodnie z przepisami Rozporządzenia na podstawie danych za
    2024 r. wyniósł (...)% ((...)% przed zaokrągleniem). Natomiast zgodnie z przedstawionym
    we Wniosku sposobem kalkulacji, zgodnie z obecną/planowaną strukturą udostępniania
    poszczególnych pomieszczeń Budynku odpłatnie oraz nieodpłatnie, pre-współczynnik
    powierzchniowy skalkulowany zgodnie z przedstawioną przez Państwa metodologią
    wyniósłby (...)% (po zaokrągleniu w górę do najbliższej liczby całkowitej, zgodnie z art. 86
    ust. 2g ustawy). Państwa zdaniem, części wspólne służą proporcjonalnie zarówno do
    czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności niepodlegających
    opodatkowaniu podatkiem VAT – korzystają z nich bowiem zarówno osoby korzystające z
    pomieszczeń udostępnianych odpłatnie, jak i osoby korzystające z nieodpłatnie
    udostępnionych pomieszczeń, a zatem zakres wykorzystania części wspólnych znajduje
    odzwierciedlenie w stosunku pomieszczeń wykorzystywanych do działalności
    gospodarczej i pomieszczeń wykorzystywanych do działalności innej niż gospodarcza. Tym
    samym, Państwa zdaniem, uwzględnienie powierzchni części wspólnych w kalkulacji pre-
    współczynnika powierzchniowego prowadziłoby do jego zaburzenia. Zaznaczają Państwo,
    że pre-współczynnik powierzchniowy dla Budynku kalkulowany jest jako udział metrów
    kwadratowych Budynku przypadających na część odpłatnie udostępnianą w całości
    metrów kwadratowych Budynku, pomniejszonych o powierzchnię części wspólnych (tj. w
    powierzchni Budynku udostępnianej odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych i
    powierzchni Budynku udostępnianej nieodpłatnie, wyrażonej w metrach kwadratowych,
    łącznie).
    Nie sposób zgodzić się, że zaprezentowany przez Państwa sposób obliczenia proporcji w
    celu odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na Budynek,
    jest prawidłowy. Państwa argumentacja nie jest wystarczająca do uznania tego sposobu
    określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu.

    Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na
    uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania
    tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie
    proporcji, działalność Gminy finansowane jest z dochodów publicznych, środków
    pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł
    zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Gminę
    metoda, przy zastosowaniu proporcji powierzchniowej, nie uwzględnia tych elementów
    prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie −
    realizacji zadań własnych Gminy, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda
    ta oddaje jedynie udział powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w
    ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza
    tą działalnością, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b
    ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane.
    Gminy, jako jednostki samorządu terytorialnego, należą do podatników, dla których
    sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej został wskazany w rozporządzeniu. Zasadą jest – w odniesieniu
    do takich podatników jak Państwo – stosowanie proporcji według sposobów
    wymienionych w § 3 rozporządzenia, a wyjątkiem – wobec stwierdzenia, że pozwala na to
    specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć – zastosowanie innego,
    bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Wbrew Państwa stanowisku, że
    metoda wskazana w rozporządzeniu nie odnosi się stricte do danego rodzaju działalności,
    lecz jest uproszczoną, uniwersalną metodą, która powinna być stosowana, gdy podatnik
    nie jest w stanie ustalić bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Należy
    podkreślić, że metody obliczania proporcji przewidziane w rozporządzeniu opracowane
    zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin i mają charakter wzorcowy,
    stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu prewspółczynnika.
    W sytuacji, gdy podatnik chce stosować inny sposób obliczenia proporcji, proponowany
    prewspółczynnik musi być bardziej reprezentatywny niż sposób wskazany w
    rozporządzeniu, tj. – jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy – powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    W analizowanej sprawie należy zauważyć, że działalność komercyjna polegająca na
    odpłatnym wynajmie powierzchni na rzecz podmiotów trzecich nie jest specyfiką
    działalności Gminy wynikającą z zadań własnych określonych ustawą o samorządzie
    gminnym.
    Natomiast ustalona proporcja musi uwzględniać działalność urzędu obsługującego Gminę,
    jako jednostki organizacyjnej zajmującej się w Gminie m.in. udostępnianiem
    Nieruchomości, a nie tylko działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku, tj.
    Budynku. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki
    samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z
    jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego
    jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem
    odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla
    każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz
    dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne
    składniki majątku będące w zasobach Gminy lub też wszystkie rodzaje działalności
    gospodarczych prowadzonych przez Gminę samodzielnie.
    Zatem proponowany przez Państwa sposób nie odpowiada specyfice wykonywanej przez
    Gminę działalności. Uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Państwa metody
    mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z
    rzeczywistością. Jak bowiem zauważył NSA w wyroku z 10 października 2019 r. sygn. I FSK

    1214/17, wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w tym na tworzenie składników
    majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania proporcji dla wydatków
    mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych, mogłaby
    prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin dając im prawo do odliczenia podatku
    naliczonego w nadmiernej wysokości.
    Stanowisko organu potwierdzają również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25
    czerwca 2021 r. sygn. I FSK 733/18 oraz z 7 lutego 2025 r. sygn. I FSK 660/22.
    Budynek będzie jednym ze składników mienia gminnego, a proponowana metoda
    powierzchniowa, poza techniczną możliwością precyzyjnego określenia proporcji
    powierzchni pomiędzy częścią odpłatnie udostępnianą a częścią nieodpłatnie
    udostępnianą/wykorzystywaną do realizacji zadań własnych Gminy, nie oddaje w żaden
    sposób ani specyfiki działalności gminy, w której mieściłaby się działalność związana z
    przedmiotowym Budynkiem, ani specyfiki dokonywanych na jego rzecz nabyć. Tymczasem
    procent wynajmowanej odpłatnie powierzchni Budynku może nie przystawać do
    wysokości pobieranego wynagrodzenia z tytułu udostępnienia i generowanego tą drogą
    podatku należnego, jak również do faktycznego wykorzystania Budynku.
    W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu
    terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami.
    Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15
    ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w
    przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu
    komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest
    opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku od towarów i
    usług kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu
    terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w
    odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są
    uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.
    Ponadto – co istotne w analizowanej sprawie – działalność polegająca na odpłatnym
    udostępnianiu części Budynku względem innych podmiotów niezależnych od Gminy, nie
    stanowi Państwa wydzielonej działalności. Działalność ta stanowi jedną z form
    prowadzenia przez Państwa we własnym zakresie i na własny rachunek działalności
    gospodarczej. Należy zauważyć, że działalność polegająca na odpłatnym udostępnianiu
    powierzchni na rzecz podmiotów trzecich nie jest specyfiką działalności Gminy/jednostek
    organizacyjnych Gminy.
    Argumentem przekonującym za odstąpieniem od metod obliczania proporcji
    przewidzianych w rozporządzeniu nie jest proste zestawienie różnicy między wartościami
    wynikającymi z metody z rozporządzenia (w sprawie – (...)%) i metody zaproponowanej
    przez Gminę ((...)%). Różnica ta nie uzasadnia wyboru metody przedstawionej we wniosku.
    Prewspółczynnik wybrany przez Państwa nie może determinować zakresu prawa do
    odliczenia podatku tylko z tego względu, że jest on dla Państwa o wiele korzystniejszy.
    Wyboru metody obliczenia prewspółczynnika nie można bowiem uzależniać od
    ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałoby to bowiem każdorazowo
    do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do wypaczonego zakresu prawa do
    odliczenia podatku, uwzględniając – jak wskazano wcześniej – nieprecyzyjność wybranej
    metody. Sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków
    przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
    gospodarcza, a nie maksymalizować zakres prawa do odliczenia. Stąd też prewspółczynnik
    powierzchniowy, wbrew Państwa opinii, nie jest metodą odwołującą się do obiektywnych
    kryteriów i w pełni realizującą przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy.
    Zatem, uznać należy, że zastosowanie metody, tj. „klucza powierzchniowego” w
    analizowanej sprawie może prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku
    naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Państwa metoda,
    zdaniem tut. Organu, jest nieprecyzyjna.

    W konsekwencji, Gmina nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do
    pojedynczego składnika swojego majątku, tj. odrębnie dla Budynku, o którym mowa w
    opisie sprawy, ponieważ sposób określenia proporcji może zostać obliczony wg
    rozporządzenia oddzielnie jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek
    samorządu terytorialnego, a nie dla poszczególnych składników majątku, czy rodzajów
    działalności wykonywanych przy użyciu tych składników majątku.
    Natomiast w przypadku wybrania przez Gminę „klucza powierzchniowego”, podkreślić
    jeszcze raz należy, że „sposób określenia proporcji” powinien odzwierciedlać specyfikę
    całej wykonywanej przez jednostkę organizacyjną działalności i dokonywanych przez nią
    nabyć, tj. w rozpatrywanej sprawie specyfikę działalności Urzędu Gminy. Nie można
    bowiem zastosować różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych
    zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej
    samorządu terytorialnego (Urzędu Gminy), w zależności od zakresu ich wykorzystywania
    do działalności gospodarczej.
    Ponadto należy zaznaczyć, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art.
    86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji
    dla każdej nieruchomości będącej w zasobach jednostki samorządu terytorialnego (tu:
    Gminy), jak również każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę.
    Dodatkowo należy zauważyć, że zaproponowana przez Państwa metoda jest
    nieprecyzyjna, ponieważ nie uwzględnia sytuacji, gdy powierzchnie w Budynku nie są
    wykorzystywane, np. w sytuacji braku zainteresowanych odpłatnym korzystaniem.
    Proponowany przez Państwa prewspółczynnik nie spełnia przesłanek wynikających z art.
    86 ust. 2a ustawy, a zatem nie jest bardziej reprezentatywnym sposobem określenia
    proporcji niż wynikający z rozporządzenia.
    Stanowisko organu potwierdza orzeczenie TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. C-511/10, w
    którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej
    kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu
    proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji,
    takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium
    oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda
    gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.
    Sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu ma charakter fakultatywny, tj.
    podatnicy dla których sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia mają
    prawo zastosować inną bardziej reprezentatywną metodę, jeżeli będzie ona lepiej
    odpowiadała specyfice prowadzonej przez nich działalności gospodarczej i dokonywanych
    przez nich nabyć. Jednakże powyższe podejście należy odnosić tylko i wyłącznie do
    działalności jednostki samorządu terytorialnego w sytuacji, gdy prewspółczynnik wskazany
    przez daną jednostkę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących
    specyfikę działalności danej jednostki i jest bardziej reprezentatywny niż przyjęty w
    rozporządzeniu sposób określania proporcji.
    Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 14 listopada 2018
    r. sygn. I SA/Sz 516/18 „w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż przepisy ww.
    rozporządzenia w odniesieniu do wskazanych w nim grup podatników »stanowią lex
    specialis w stosunku do przepisów ustawy i z tego względu winny stanowić zasadę przy
    ustalaniu współczynnika odliczeń podatku VAT«, należy zatem uznać, że »odstąpienie od
    przewidzianego tam sposobu ustalania współczynnika odliczenia musi mieć charakter
    wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami« – vide: wyrok
    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. III SA/Gl 87/18 z 25 kwietnia
    2018 r. Podzielając ten pogląd należy więc uznać, że argumentacja skarżącej Gminy nie
    zawiera obiektywnych, przekonujących powodów, dla których przedstawiona przez nią
    metoda najbardziej odpowiada specyfice jej działalności”.

    A zatem nie przysługuje Państwu i nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części
    podatku naliczonego z faktur dokumentujących te Wydatki, obliczone według
    prewspółczynnika powierzchniowego, tj. proporcji skalkulowanej jako średnioroczny
    udział metrów kwadratowych Budynku przypadających na część odpłatnie udostępnianą
    w całości metrów kwadratowych Budynku, pomniejszonych o powierzchnię części
    wspólnych Budynku (tj. w powierzchni Budynku odpłatnie udostępnianej i całości
    powierzchni Budynku nieodpłatnie udostępnianej, pomniejszonej o powierzchnię części
    wspólnych, wyrażonej w metrach kwadratowych, łącznie).
    Podsumowując, stwierdzam, że w celu odliczenia podatku naliczonego od Wydatków na
    Inwestycję będą Państwo zobowiązani stosować sposób określenia proporcji, z
    uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
    · zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który
      obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
    · zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w
      dniu wydania interpretacji.
    Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:
      Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
      wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
      przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej
      tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym oraz zdarzeniem
    przyszłym, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub
    nieprecyzyjnym jego przedstawieniem.
    Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku
    (pytań). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy i własnym stanowisku, które nie
    zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja
    podatkowa – rozpatrzone. Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie wydatków związanych
    z realizacją Inwestycji pn.: „(...)”.
    Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:
      Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w
      jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego
      (interpretację indywidualną).
    Zaznaczenia wymaga, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego
    na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego
    w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do
    udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w
    okolicznościach stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa. Z
    powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie
    podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza
    dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w
    kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo

    zdarzenia przyszłego. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w
    toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.
    Ponadto, nie kwestionując orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania
    kierunków wykładni norm prawa podatkowego – należy stwierdzić, że wyroki sądów
    administracyjnych wiążący charakter mają w konkretnej sprawie i ściśle określonym stanie
    faktycznym. Tylko do tych konkretnych elementów odnosi się moc wiążąca orzeczenia
    sądu administracyjnego. W konsekwencji, odniesienie jakiegokolwiek orzeczenia
    sądowego – czy też uzasadnienia wyroku do innej sytuacji, nie nadaje powołanej sytuacji
    mocy wiążącej orzeczenia. Nie można zatem w szeregu orzeczeń sądowych, ich
    rozstrzygnięć odnosić do własnej sprawy, bowiem dotyczą one konkretnych powstałych
    już zdarzeń.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
          Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan
          faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji
          indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji
          wydanej:
          1) z zastosowaniem art. 119a;
          2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
          ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
          3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
          Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
          decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
          praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.