Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.403.2019.1.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-28
Teza: Czy opisane prace realizowane przez Spółkę spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie jest warunkiem przewidzianym dla skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 24d ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-odliczenie od dochodu; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 września 2019 r. (data wpływu 12 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opisane prace realizowane przez Spółkę spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie jest warunkiem przewidzianym dla skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 24d ustawy o CIT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opisane prace realizowane przez Spółkę spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie jest warunkiem przewidzianym dla skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 24d ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

X sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność obejmującą produkcję ekstraktów roślinnych z konopi przemysłowych w warunkach laboratoryjnych. Spółka przy użyciu produkowanych ekstraktów wytwarza olejki kanabidiolowe (dalej: „olejki CBD”), przy czym nie wyklucza rozszerzenia swojej działalności o produkcję innych wyrobów zawierających ekstrakt z konopi.

Spółka od 2016 r. prowadzi prace mające na celu wypracowanie najlepszej metody produkcji ekstraktu konopi przemysłowych, obejmującej proces ekstrakcji i oczyszczania ekstraktu, oraz zastosowanie wypracowanej metody przy wytwarzaniu nowych oraz ulepszonych produktów. Spółka opracowała innowacyjną technologię produkcji ekstraktu z konopi, dzięki której wytwarzane olejki CBD wykazują się niepowtarzalnymi właściwościami mikrostrukturalnymi i energetycznymi. Tak pozyskiwany ekstrakt może być wykorzystywany do wytwarzania żywności, kosmetyków, a także artykułów zielarskich. Jego prozdrowotne właściwości zostały potwierdzone w licznych badaniach naukowych.

Wnioskodawca w toku prac zleca zewnętrznym podmiotom wykonanie badań i ekspertyz wytwarzanego ekstraktu. Następnie Wnioskodawca wykorzystuje otrzymane wyniki badań w procesie ulepszania technologii ekstrakcji i oczyszczania oraz tworzenia nowych produktów, charakteryzujących się lepszym składem, właściwościami mikrostrukturalnymi i energetycznymi oraz większymi możliwościami zastosowania. W szczególności, w wyniku prowadzonych badań Spółka zaprojektowała maszynę do ekstrakcji konopi i na bieżąco ją ulepsza, a następnie weryfikuje, czy dokonane ulepszenia przynoszą spodziewane efekty. W wyniku prowadzonych przez Spółkę systematycznych ulepszeń sprzętu, Spółka jest w stanie wytworzyć ekstrakt z konopi o unikalnych właściwościach. Wytworzony ekstrakt Spółka poddaje następnie oczyszczaniu, który obejmuje zaawansowane technologicznie procesy separacji, krystalizacji i rozwarstwiania ekstraktu.

Spółka stale poszukuje nowych rozwiązań (produktów), w których wykorzystany może być ekstrakt wytwarzany przez Spółkę. Może to obejmować zarówno produkty, które funkcjonują już na rynku (mydła, kremy, maści, olejki z CBD), jak również takie, które nie są obecne na rynku. W toku prac Spółka wykorzystuje wiedzę o rynku kosmetycznym i rynku suplementów diety - preferencjach jego uczestników oraz strukturze podaży i popytu, przy równoczesnym zastosowaniu nowoczesnych rozwiązań oczekiwanych przez potencjalnych klientów.

Wnioskodawca prowadzi prace w sposób systematyczny - stale rozwija technologię wytwarzania ekstraktu i ulepsza swoje produkty, co ma związek z dynamiką rynku przetwórstwa konopi i rosnącą konkurencją. Wnioskodawca stale pracuje nad ulepszeniem składu, konsystencji, czystości i wydajności ekstraktu z konopi oraz poszukuje jego nowych zastosowań.

Efektem prac Wnioskodawcy jest ulepszenie procesu technologicznego wytwarzania ekstraktu, który nadal będzie badany i ulepszany w przyszłości; nowe maszyny, które są wykorzystywane w procesie technologicznym oraz nowe produkty, tj. olejki CBD i inne produkty, które dotychczas nie były wytwarzane przez Spółkę. Spółka zamierza w przyszłości opatentować opracowaną technologię produkcji.

Celem Spółki jest ciągły rozwój i ulepszanie procesu produkcji oraz wytwarzanego ekstraktu. Spółka nie dąży do stworzenia jednego, powtarzalnego produktu (olejku), ale stale podejmuje działania zmierzające do rozwoju i ulepszenia procesu wytwarzania ekstraktu i poszukuje nowych rozwiązań (produktów), w których może być on wykorzystany.

Zasadniczo Wnioskodawca prowadzi prace nad ekstraktem z konopi według następującego schematu:

*   przygotowanie założeń prac,
*   opracowywanie i dokonywanie ulepszeń/zmian w maszynie oraz technologii produkcji,
*   wykonanie serii próbnej ekstraktu z konopi,
*   badanie właściwości wytworzonego ekstraktu i poddawanie ekstraktu procesowi oczyszczenia we współpracy z uczelniami wyższymi oraz inżynierami oraz dalsze dokonywanie ulepszeń w sprzęcie oraz technologii produkcji w przypadku niezadawalających efektów,
*   poszukiwanie zastosowania wytworzonego ekstraktu w nowych produktach,
*   analiza wyników badań i udoskonalenie produktu lub technologii produkcji, w przypadku braku oczekiwanego efektu,
*   przygotowanie dokumentacji dla opracowanej technologii produkcji.

Prace nad ulepszeniem wypracowanej technologii wytwarzania ekstraktu z konopi oraz wytwarzania produktów z wykorzystaniem ekstraktu z konopi są wykonywane przez zespół osób posiadających odpowiednie kompetencje i wiedzę.

W toku prac Spółka ponosi koszty ekspertyz i usług wykonywanych na zlecenie Spółki przez zewnętrzne podmioty w zakresie badania właściwości CBD, koszty maszyn i specjalistycznego oprzyrządowania, koszty materiałów oraz koszty pracownicze.

Ekspertyzy i usługi laboratoryjne wykonywane są w szczególności przez jednostki naukowe oraz przez pracowników tych jednostek, z którymi Spółka stale współpracuje.

Spółka w 2019 r. zamierza rozpocząć produkcję na większą skalę z wykorzystaniem opracowanej przez siebie technologii. Spółka może oferować produkty zawierające ekstrakt z konopi przemysłowych, jak również usługi ekstrakcji wykonywane na zlecenie swoich kontrahentów. Równocześnie Spółka będzie przeprowadzać badania wytwarzanego ekstraktu oraz poszukiwać nowych rozwiązań, w których wykorzystany może być ekstrakt z konopi.

W związku z planowanym przez Spółkę opatentowaniem technologii wytwarzania ekstraktu z konopi, Wnioskodawca rozważa możliwość skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 24d ustawy o CIT. Wobec powyższego, Wnioskodawca chciałby upewnić się, że prowadzone przez niego prace stanowią działalność badawczo-rozwojową, której prowadzenie jest jednym z warunków skorzystania z przedmiotowej ulgi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisane prace realizowane przez Spółkę spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie jest warunkiem przewidzianym dla skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 24d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej „ustawa o CIT”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisane prace realizowane przez Spółkę spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie jest warunkiem przewidzianym dla skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 24d ustawy o CIT.

Ustawodawca w art. 24d ustawy o CIT wskazuje warunki, które muszą być spełnione, aby podatnik mógł skorzystać z ulgi dla osiągniętego przez podatnika dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (dalej: „ulga na innowacje”), o której mowa w tym przepisie.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W ocenie Wnioskodawcy, działalność podejmowana przez Spółkę stanowi prace rozwojowe, które zgodnie z powołaną definicją są jednym z przejawów działalności badawczo-rozwojowej.

Ustawa z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1669), która weszła w życie 1 października 2018 r., wprowadziła nową definicję prac rozwojowych, do których odnosi się art. 4a ust. pkt 28 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie o CIT jest mowa o pracach rozwojowych, oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: „Ustawa o szkolnictwie wyższym”).

Zgodnie z art. 4 ust. 3 Ustawy o szkolnictwie wyższym, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Biorąc pod uwagę przytoczoną definicję działalności badawczo-rozwojowej oraz prac rozwojowych, w ocenie Wnioskodawcy, uznanie określonej działalności Spółki za prace rozwojowe stanowiące działalność badawczo-rozwojową uwarunkowane jest spełnieniem przez nią łącznie następujących kryteriów:

*   działalność stanowi działalność twórczą,
*   działalność podejmowana jest w sposób systematyczny,
*   celem działalności jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,
*   działalność polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług,
*   działalność nie stanowi rutynowych i okresowych zmian, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W opinii Wnioskodawcy, realizowane przez niego prace stanowią prace rozwojowe, o których mowa powyżej, ponieważ:

1\. działalność stanowi działalność twórczą.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane przez Spółkę prace mają charakter twórczy. Zgodnie ze słownikową definicją tego wyrażenia (Słownik Języka Polskiego PWN, https://sjp.pwn.pl), „twórczy” znaczy „mający na celu tworzenie”, „będący wynikiem tworzenia”. Z kolei, przez wyrażenie „tworzyć” należy rozumieć „powodować powstanie czegoś”. Prace realizowane przez Wnioskodawcę mają charakter twórczy, ze względu na fakt, że mają one na celu powstanie najlepszych metod ekstrakcji konopi przemysłowych i oczyszczania wytwarzanych ekstraktów, które nadal będą badane i ulepszane w przyszłości oraz stworzenie nowych maszyn i urządzeń, które wykorzystywane są w procesie technologicznym, jak również stworzenie nowych produktów, w których skład wchodzić będzie wytwarzany ekstrakt z konopi.

O przesłance tej wielokrotnie wypowiadały się także organy podatkowe, np. w interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.331.2017.l.JS, Dyrektor KIS stwierdził, że: Z ustawowej definicji, wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, iż działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Niewątpliwie tworzenie innowacyjnego procesu technologicznego, maszyn oraz produktów o nowych, lepszych właściwościach, w oparciu o wiedzę i kompetencje wykwalifikowanych specjalistów, spełnia cechy twórczości.

2\. działalność podejmowana jest w sposób systematyczny.

W przypadku Spółki, systematyczność podejmowanych prac projektowych nie powinna budzić żadnych wątpliwości. Prace te stanowią trzon działalności Wnioskodawcy, bez których Spółka nie mogłaby wprowadzać na dynamicznie rozwijający się i wymagający rynek interesujących, przyciągających klientów nowych produktów o coraz lepszych właściwościach i zastosowaniu. Prace te nie są podejmowane jednorazowo, wręcz przeciwnie, kształtują one całą bieżącą działalność Wnioskodawcy. Wnioskodawca prowadzi prace w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany (według ustalonego schematu działania).

3\. celem działalności jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Według Spółki, również cel prowadzonej przez Spółkę działalności spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT. Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2018 r., o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.331.2017.l.JS: (\`(...)\`) taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Spółka zwiększając zasoby wiedzy oraz wykorzystując dostępną już wiedzę, tworzy nową technologię wytwarzania ekstraktu, nowe maszyny oraz nowe lub ulepszone produkty o unikalnych właściwościach. Prowadzoną działalność cechuje innowacyjność umożliwiająca oferowanie przez Spółkę produktów konkurencyjnych na rynku.

4\. działalność polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Spółka nabywa od innych podmiotów potrzebną wiedzę i umiejętności, łączy je ze swoją wiedzą i wykorzystuje do tworzenia nowych zastosowań. Prace rozwojowe realizowane przez Spółkę obejmują zarówno tworzenie nowych produktów, jak również opracowanie i ulepszanie procesu technologicznego oraz maszyn. Powyższe oznacza, że działalność podejmowana przez Spółkę spełnia pozytywną przesłankę przedstawioną w definicji prac rozwojowych.

5\. działalność nie stanowi rutynowych i okresowych zmian, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Prace rozwojowe realizowane przez Spółkę obejmują następujące obszary działalności - wypracowanie nowej technologii wytwarzania ekstraktu, w tym tworzenie maszyn do ekstrakcji i oczyszczania, tworzenie nowych produktów oraz rozwijanie już wytwarzanych przez Spółkę produktów (olejków CBD). Wszystkie czynności służące realizacji tych zadań, mają charakter kreatywny i innowacyjny. W ocenie Spółki, co zostało również potwierdzone przez Dyrektora KIS w licznych interpretacjach podatkowych, za prace rozwojowe nie należy uznać czynności, które chociaż wiążą się z realizowaniem prac, są prowadzone w sposób rutynowy lub mają charakter okresowych zmian. W związku z powyższym, Spółka nie zamierza traktować czynności takich jak przygotowanie poprawek oraz rozwiązywanie bieżących problemów jako spełniających definicję prac rozwojowych.

Reasumując, realizowane prace:

1.  mają charakter twórczy, gdyż są ukierunkowane na wypracowanie lub wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy do tworzenia nowej technologii produkcji ekstraktu, maszyn, ekstraktu z konopi oraz innych produktów,
2.  są prowadzone w sposób systematyczny, według metodologii i przez specjalistów posiadających odpowiednie kompetencje i wykształcenie,
3.  mają określony cel, którym jest zdobywanie i wykorzystywanie wiedzy do tworzenia nowej, innowacyjnej technologii wytwarzania ekstraktu (w tym przy wykorzystaniu tworzonych maszyn) i produktów,
4.  dotyczą opracowywania nowych produktów i technologii wytwarzania ekstraktu lub istotnych ulepszeń w istniejących produktach przy wykorzystaniu nabywanej wiedzy i umiejętności,
5.  nie polegają w szczególności na wprowadzaniu rutynowych, standardowych oraz okresowych zmian.

W związku z powyższym należy uznać, że opisane prace realizowane przez Spółkę spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie jest warunkiem przewidzianym dla skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 24d ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.