Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-593/15-2/AOg
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-09
Teza: Transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z prawem do rezygnacji ze zwolnienia i do dokonania wyboru opodatkowania transakcji według stawki 23% na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Transakcja sprzedaży Nieruchomości, będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z prawem do rezygnacji ze zwolnienia i do dokonania wyboru opodatkowania transakcji według stawki 23% na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z prawem do rezygnacji ze zwolnienia i do dokonania wyboru opodatkowania transakcji według stawki 23% na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarowi usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT (jako grunt niezabudowany).
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości; opodatkowanie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2015 r. (data wpływu 25 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania zwolnieniu z podatku VAT dostawy Nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania zwolnieniu z podatku VAT dostawy Nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

A. Sp. z o.o. w likwidacji (dalej Wnioskodawca) jest spółką prawa polskiego. Obecnie Wnioskodawca - w toku postępowania likwidacyjnego - zamierza sprzedać stanowiącą jego własność nieruchomość zlokalizowaną na terenie W., wyodrębnioną w ramach trzech ksiąg wieczystych i podzieloną na cztery działki gruntu o numerach 2/12, 2/16, 2/26 i 2/28 (dalej Nieruchomość). Nieruchomość nie jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego, ani nie została w stosunku do niej wydana decyzja o warunkach zabudowy. Planowana transakcja sprzedaż Nieruchomości jest wynikiem wyłonienia przez Wnioskodawcę zwycięzcy zorganizowanego w tym celu przetargu. Kupującym będzie V. Sp. z o.o. (dalej Kupujący), spółka prawa polskiego zajmująca się działalnością deweloperską.

Nieruchomość jest zagospodarowana w sposób niejednorodny przy czym większość powierzchni Nieruchomości pokryta jest ogródkami działkowymi. Na poszczególnych działkach gruntu znajdują się następujące obiekty:

*   na działce nr 2/12 - fragment torów kolejowych oraz zabudowania i naniesienia typowe dla ogródków działkowych oraz różnego rodzaju roślinność działkowa, pozostające w zarządzie Polskiego Związku Działkowców,
*   na działce nr 2/16 - dwa budynki niemieszkalne oraz budowla placu utwardzonego,
*   na działce nr 2/26 - budynek niemieszkalny oraz tory kolejowe (łączące się z torami położonymi na działce nr 2/12) oraz zabudowania i naniesienia typowe dla ogródków działkowych oraz różnego rodzaju roślinność działkowa, pozostające w zarządzie Polskiego Związku Działkowców,
*   na działce nr 2/28 - wyłącznie zabudowania i naniesienia typowe dla ogródków działkowych oraz różnego rodzaju roślinność działkowa, pozostające w zarządzie Polskiego Związku Działkowców.

Nieruchomość została przez Wnioskodawcę nabyta wraz z ww. zabudowaniami w formie wkładu niepieniężnego (aportu) z 2004 roku. Należy jednak zaznaczyć, że w transakcji aportowej, zabudowania przynależne do ogródków działkowych nie były przedmiotem wyceny jako przedmiot aportu (czyli jako aktywa posiadające zdolność aportową). Aport był zwolniony od podatku VAT, zgodnie z ówcześnie obowiązującymi przepisami o podatku od towarów i usług.

Zarówno dwa budynki niemieszkalne zlokalizowane na działce nr 2/16 jak i tory kolejowe przechodzące przez działki nr 2/26 i 2/12 znajdują się we władaniu osób trzecich na podstawie jednej umowy najmu (budynki na działce 2/16) i jednej umowy dzierżawy (tory kolejowe na działkach 2/12 i 2/26) zawartych przez Wnioskodawcę. Z Nieruchomością związana jest również umowa najmu części ogrodzenia budynków zlokalizowanych na działce 2/16, dla celów reklamowych.

Księgi rachunkowe Wnioskodawcy pozwalają na wyodrębnienie pozycji budynków niemieszkalnych (działka nr 2/16) oraz torów kolejowych (działka nr 2/12 i 2/26). Budynek niemieszkalny znajdujący się na działce nr 2/26 nie został w tych księgach wyodrębniony.

Wnioskodawca nie wybudował żadnego z wyżej opisanych obiektów, lecz nabył je w drodze aportu. Wnioskodawca nie dokonywał również nigdy znaczących nakładów na ww. zabudowania tzn. takich, które mogłyby zwiększać ich wartość początkową o co najmniej 30%.

Równocześnie, należy wskazać, iż obiekty ogródków działkowych są w wyłącznym władaniu osób fizycznych/działkowców, które własnym kosztem i staraniem obiekty te wzniosły. Wnioskodawca nie ma fizycznej/rzeczywistej możliwości dysponowania tymi obiektami, w tym możliwości wejścia na ich teren, dokonywania zmian, pomiarów, analiz, wyburzeń lub jakiegokolwiek innego rozporządzania nimi. Wnioskodawca nie ma możliwości zbadania rodzaju i stanu tych obiektów, w szczególności czy spełniają one normy prawa budowlanego. Wszelkie te atrybuty wykonują działkowcy. Z tych m.in. względów, nie były i nie są one przez Wnioskodawcę ujęte w księgach rachunkowych tzn. Wnioskodawca nie traktuje ich jako własne aktywa. Wnioskodawca nie czynił także nadkładów w stosunku do jakiegokolwiek obiektu ogródków działkowych.

Wnioskodawca znajduje się obecnie w toku postępowania likwidacyjnego, a planowana sprzedaż Nieruchomości stanowi element tego postępowania (jako forma spieniężania majątku). Planowana przez Wnioskodawcę i Kupującego transakcja kupna obejmie wyłącznie Nieruchomość w stanie wolnym od obciążeń za wyjątkiem pozostających w mocy umów najmu i dzierżawy oraz za wyjątkiem obciążeń wynikających z faktu pozostawania ogródków działkowych w wyłącznym faktycznym władaniu działkowców.

Należy podkreślić, że nie jest intencją Wnioskodawcy ani Kupującego zbycie/nabycie całego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W ramach transakcji - poza Nieruchomością - nie zostaną nabyte ani przekazane żadne inne składniki ani prawa majątkowe Wnioskodawcy, w szczególności transakcją nie będą objęte: nazwa przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, własność innych nieruchomości lub ruchomości, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Kupujący nie przejmuje również żadnych pracowników ani współpracowników Wnioskodawcy. Nieruchomość w stanie, w jakim znajduje się obecnie oraz w jakim będzie znajdowała się na moment jej sprzedaży przez Wnioskodawcę nie nadaje się do prowadzenia zamierzonej przez Kupującego działalności gospodarczej. Przed przystąpieniem do rozpoczęcia projektu deweloperskiego, Kupujący będzie zmuszony dokonać szeregu czynności przygotowawczych, w szczególności uzgodnić warunki opuszczenia przez działkowców terenu Nieruchomości, doprowadzić do ich usunięcia z Nieruchomości, wypowiedzieć lub doprowadzić do rozwiązania wszystkich umów najmu i dzierżawy, uzyskać satysfakcjonujące warunki zabudowy oraz dokonać rzeczywistej niwelacji terenu. Czynności te szacowane są na okres kilku lat i będą wiązały się ze znacznymi nakładami dla Kupującego.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż Kupujący (NIP) złoży wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie kupna Nieruchomości w analogicznym stanie faktycznym w intencji uzyskania spójności w interpretacjach wydanych dla obu stron planowanej transakcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości w odniesieniu do działki nr 2/16, będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z prawem do rezygnacji ze zwolnienia i do dokonania wyboru opodatkowania transakcji według stawki 23% na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?
2.  Czy planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości w odniesieniu do działki nr 2/12, będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z prawem do rezygnacji ze zwolnienia i do dokonania wyboru opodatkowania transakcji według stawki 23% na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?
3.  Czy planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości w odniesieniu do działki nr 2/26, będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT z prawem do rezygnacji ze zwolnienia i do dokonania wyboru opodatkowania transakcji według stawki 23% na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?
4.  Czy planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości w odniesieniu do działki nr 2/28, będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?
5.  Czy w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 4, transakcja sprzedaży Nieruchomości w odniesieniu do działki nr 2/28 będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z prawem do rezygnacji ze zwolnienia i do dokonania wyboru opodatkowania transakcji według stawki 23% na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Transakcja sprzedaży Nieruchomości w odniesieniu do działki nr 2/16, będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z prawem do rezygnacji ze zwolnienia i do dokonania wyboru opodatkowania transakcji według stawki 23% na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.
2.  Transakcja sprzedaży Nieruchomości w odniesieniu do działki nr 2/12, będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z prawem do rezygnacji ze zwolnienia i do dokonania wyboru opodatkowania transakcji według stawki 23% na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.
3.  Transakcja sprzedaży Nieruchomości w odniesieniu do działki nr 2/26, będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z prawem do rezygnacji ze zwolnienia i do dokonania wyboru opodatkowania transakcji według stawki 23% na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.
4.  Transakcja sprzedaży Nieruchomości w odniesieniu do działki nr 2/28, będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarowi usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT (jako grunt niezabudowany).
5.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 4 za nieprawidłowe, Wnioskodawca jest zdania, że transakcja sprzedaży Nieruchomości w odniesieniu do działki nr 2/28 będzie podlegać zwolnieniu od podatku na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z prawem do rezygnacji ze zwolnienia i do dokonania wyboru opodatkowania transakcji według stawki 23% na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA PODATNIKA

UZASADNIENIE DO PYTANIA NR 1

Zgodnie z ustaloną linią interpretacyjną, w przypadku transakcji odpłatnego zbycia/nabycia nieruchomości podzielonej na działki gruntu (w ramach podziału geodezyjnego), przedmiotem obrotu na gruncie podatku VAT jest poszczególna działka gruntu. Zatem określanie zasad opodatkowania planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości musi odbywać się w odniesieniu do stanu faktycznego dotyczącego każdej działki osobno.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że w przypadku transakcji dotyczących gruntów zabudowanych budynkiem lub budowlą, przedmiotem obrotu jest budynek lub budowla a wartość gruntu jest dodawana do podstawy opodatkowania odpowiednio budynku lub budowli. W przypadku działki nr 2/16, przedmiotem obrotu będą zatem dwa posadowione na tej działce budynki niemieszkalne oraz budowla utwardzonego placu, nabyte przez Wnioskodawcę w drodze aportu zwolnionego od VAT (2004 rok) przy czym Wnioskodawca nie dokonywał nakładów na ulepszenie tych budynków/budowli, których wartości wynosiłaby co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 obowiązującej w dacie dokonywania aportu Nieruchomości do Sprzedawcy (2004 rok) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegała m. in. odpłatna dostawa towarów, która według art. 2 pkt 22 tej ustawy mieściła się w definicji sprzedaży. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełniało definicję odpłatnej dostawy towarów, a tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, uznawane było za sprzedaż. Zgodnie z przepisem § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) czynność wniesienia aportem, zwolniona była od podatku VAT. Z powyższego wynika, że tory kolejowe były przedmiotem pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT już w ramach aportu dokonanego w 2004 r. Niewątpliwie bowiem aport stanowił czynność opodatkowaną (choć zwolnioną od podatku na podstawie przepisów rozporządzenia wykonawczego).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

W omawianym stanie faktycznym, od pierwszego zasiedlenia (tzn. od daty aportu) upłynęło więcej niż 2 lata. Zatem dostawa budynków/budowli zlokalizowanych na działce nr 2/16 będzie podlegała zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT gdyż zwalnia on od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10. Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części,

W zakresie działki nr 2/16 istnieje zatem możliwość wyboru opodatkowania transakcji poprzez rezygnację ze zwolnienia od VAT. W przypadku dokonania rezygnacji ze zwolnienia, transakcja będzie podlegała opodatkowaniu według standardowej 23% stawki podatku VAT.

UZASADNIENIE DO PYTANIA NR 2, 3 i 4 - ZAGADNIENIE OGÓLNE - OGRÓDKI DZIAŁKOWE

Rozważenia wymaga sam przedmiot transakcji jak i natura prawna zabudowań typowo wchodzących w skład ogródków działkowych, które znajdują się na działkach 2/12 (pytanie nr 2), 2/26 (pytanie nr 3) i 2/28 (pytanie nr 4).

Na wstępie należy wskazać, iż na wyżej wymienionych działkach znajdują się obiekty, które stanowią własność Sprzedającego oraz są w jego władaniu ekonomicznym (tory kolejowe oraz nieujawniony wcześniej budynek niemieszkalny) jak i obiekty, których właścicielem nie jest Sprzedający i nie pozostają one w jego władztwie ekonomicznym (obiekty ogródków działkowych). Zdaniem Sprzedającego, przedmiotem niniejszej transakcji jest dostawa budynku niemieszkalnego oraz budowli torów kolejowych oraz dostawa gruntu (w stosunku do działki nr 2/28). Przedmiotem dostawy, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT nie będą natomiast obiekty ogródków działkowych.

Przede wszystkim należy wskazać, iż zgodnie z art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych, zgodnie z którym: „Nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych działkowca, stanowią jego własność”. Dodatkowo, zgodnie z art. 28 ust. 6 wspomnianej ustawy „Do ochrony dzierżawy działkowej stosuje się odpowiednio przepisy o ochronie własności”, co obrazuje zakres uprawnień działkowców względem zabudowań i naniesień działkowych. Powyższe normy prawne stanowią wyjątek od obowiązującej w systemie prawa cywilnego zasady superficies solo cedit. Pomimo faktu, iż obiekty wzniesione przez działkowców mogą być trwale związane z gruntem (czego Wnioskodawca nie wie, gdyż nie ma on fizycznej możliwości zbadania tego) nie stają się one jednym przedmiotem własności razem z gruntem, na którym są posadowione. Powoduje to, iż w sensie cywilistycznym możliwe jest istnienie dwóch odrębnych właścicieli — jeden w stosunku do gruntu, drugi zaś w stosunku do obiektów ogródków działkowych.

Powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie także w księgach rachunkowych sprzedającego. Zgodnie z treścią jej art. 3 pkt 12 ustawy o rachunkowości: „aktywa (\`(...)\`) to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.” Z uwagi na fakt, iż ani w sensie prawa cywilnego ani władztwa faktycznego Sprzedający nie posiada żadnej kontroli nad przedmiotowymi obiektami ogródków działkowych, obiekty nie zostały ujęte w jego księgach rachunkowych jako aktywa. Z tych samych powodów, obiekty te nie były także przedmiotem aportu z 2004 r.

Równocześnie, Sprzedający nie posiada również władztwa ekonomicznego nad powyższymi obiektami, nie może on zatem dokonać ich dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 7 ust. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”, W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, iż termin ten nie został przez ustawodawcę zdefiniowany. Nie ulega jednak żadnej wątpliwości, iż termin ten odnosi się do takiej zmiany stosunków, która w sensie ekonomicznym umocuje jedną stronę transakcji do rozporządzania towarem tak, jakby była właścicielem. Wykładania literalna przepisu pozwala stwierdzić, iż zwrot „tak jak właściciel” nie oznacza, że nabywca musi de facto stać się właścicielem w cywilistycznym tego słowa znaczeniu (przeniesienie prawa do rozporządzania jako właściciel).

Pojęcie przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel, ma inny niż cywilistyczny sens i powinno być interpretowane z uwzględnieniem ekonomicznego charakteru transakcji, tj. obejmować możliwość faktycznego używania i wykorzystywania rzeczy oraz pobierana z niej pożytków.

Takie rozumienie art . 7 ust. 1 ustawy o VAT nawiązuje do definicji dostawy towarów zawartej w art . 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 (wcześniej art . 5 ust. 1 VI Dyrektywy). Zgodnie z tym przepisem dostawa towarów „oznacza przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel” (the transfer of the right to dispose of tangible property as owner). Na gruncie tych przepisów (tj. zarówno dyrektywy 2006/112 jak i VI dyrektywy) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) dokonał interpretacji spornego pojęcia. W szczególności należy przytoczyć wyrok z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financien v. Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV. W wyroku tym TSUE potwierdził, iż dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa danego kraju. TSUE wskazał, iż przeniesienie takie powinno być rozpatrywane w sensie ekonomicznym (własność ekonomiczna), a kluczowym jest określenie praktycznej kontroli nad rzeczą.

TSUE prezentuje w tym zakresie jednolite stanowisko i wypowiadał się w tej kwestii niejednokrotnie, np. w wyroku z dnia 21 listopada 2013 r. w sprawie C-494/12 Dixons Retailpic v. Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs, w wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebołaget NN v. Skatteverket, w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 „Evita-K” EOOD v. Direktor na Direktsia „ Obzhahane i uprawienie na izpałnenieto” — Sofia pri Tsentralno upravłenie na Natsionalnata agentsia zaprihodite, w sprawie C-185/01 AutoLease Holland BV, czy wielu innych.

Pojęcie dostawy towarów rozumiane jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, jest pojęciem autonomicznym unijnego prawa podatkowego. Sposób jego rozumienia nie powinien być w związku z tym ustalany przy odwołaniu się do konstrukcji cywilistycznych, lecz powinien być odtwarzany przy uwzględnieniu celu przepisów prawa wspólnotowego dotyczących podatku od wartości dodanej, przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE.

Identyczną wykładnię pojęcia „dostawa towarów” przyjmują również polskie sądy administracyjne: „Dostawa towarów w rozumieniu przepisów unijnych, a zatem także implementujących je przepisów krajowych, nie ogranicza się do cywilistycznego przeniesienia prawa własności. Istotne znaczenie ma przeniesienie ekonomicznego prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel pod warunkiem, że daje ono w praktyce nabywcy analogiczne prawa jak przeniesienie tytułu prawnego” (wyrok NSA z 23 marca 2011 r., IFSK 431/10).

Również w wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2013 r. (IFSK 310/12), sąd stwierdził: „Z punktu widzenia prawa cywilnego, na Spółdzielnię przejdzie prawo własności budynku, ale jednocześnie, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek, gdyż już wcześniej Spółdzielnia mogła dysponować wybudowanym przez siebie budynkiem jak właściciel. Ekonomiczne władanie rzeczą (budynkiem) należało do Spółdzielni z chwilą wybudowania budynku, chociaż nie należało do niej prawo własności. Nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług będzie budynek”.

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 stycznia 2012 r. (III SA/Wa 1326/11), potwierdził, iż pomimo skutecznego przeniesienia prawa własności nieruchomości, brak jej fizycznego przekazania skutkuje tym, że nie można uznać, że doszło do czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, iż podpisanie aktu notarialnego nie wyznacza momentu sprzedaży do celów VAT, a istotne jest rzeczywiste wydanie rzeczy (wyrok WSA w Lublinie z dnia 28 czerwca 2013 r. I SA/Lu 456/13).

W analizowanym przypadku Wnioskodawca nie posiada do tych obiektów „prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel”, które to prawo (jako kategoria ekonomiczna, nie prawna) zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT definiuje transakcję dostawy towaru. W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności” (tak w interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 lutego 2014 r. nr IPTPP2/443-922/13-2/PR).

Własność w ujęciu ekonomicznym ewidentnie różni się od własności w sensie prawnym. Nauka ekonomii za własność uznaje możliwość rzeczywistego (niezależnego od istniejących unormowań formalnoprawnych i politycznych) dysponowania dobrami ekonomicznymi. Własność w sensie ekonomicznym jest stosunkiem między ludźmi, jaki powstaje w związku z faktycznym i niekoniecznie odzwierciedlonym w przepisach prawa korzystaniem przez ludzi z rezultatów działalności gospodarczej oraz dysponowaniem czynnikami produkcji. Na pojęcie własności w rozumieniu ekonomicznym składają się m.in. faktyczna możliwość używania rzeczy, korzystania z niej, dokonywania w niej zmian, udostępniania osobom trzecim, zniszczenia jej etc. Na gruncie opisanego stanu faktycznego, Wnioskodawca nie dysponuje takimi atrybutami. Wnioskodawca nie ma aktualnie możliwości wejścia na teren ogródków działkowych, użytkowania tych obiektów, swobodnego z nich korzystania, dokonywania w nich jakichkolwiek zmian, oddawania osobom trzecim do używania ani usunięcia ich użytkowników (działkowców).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, wszelkie obiekty budowlane (abstrahując od ich kwalifikacji jako budynków lub budowli) wzniesione przez użytkowników ogródków działkowych własnym kosztem i staraniem, powinny zostać pominięte dla potrzeb analizy opodatkowania VAT badanej transakcji, gdyż nie będą one przedmiotem dostawy towarów, ponieważ obiekty te nie będą przedmiotem sprzedaży (właścicielami obiektów są działkowicze którzy je wznieśli, Sprzedający, jest jedynie właścicielem gruntu i nie może skutecznie sprzedać samych obiektów ogródków działkowych), jak również obiekty te nie będą przedmiotem dostawy towarów w sensie ekonomicznym (Sprzedający nie posiada żadnego władztwa ekonomicznego nad obiektami, nie może on zatem skutecznie przenieść takiego władztwa na kupującego).

Ponadto, w ramach systemowej wykładni podatku VAT należy uznać, że Wnioskodawca, który obiektów działkowych - w rozumieniu VAT - nie nabył (aport z 2004 roku pomija bowiem obiekty działkowe jako przedmiot wniesienia do Wnioskodawcy), ani samodzielnie ich nie wybudował, nie może być obecnie ich dostawcą w rozumieniu VAT. Przyjęcie, że Wnioskodawca może dokonywać obrotu towarem, którego nie nabył ani nie wytworzył byłoby sprzeczne z zasadami logiki i powodowałoby ryzyko opodatkowania niewłaściwego podatnika (nie można bowiem wykluczyć, ze użytkownicy ogródków działkowych mogą być podatnikami VAT dokonującymi transakcji opodatkowanych w zakresie „przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel” zabudowań wybudowanych przez siebie obiektów działkowych. Reasumując, obiekty wzniesione przez użytkowników ogródków działkowych nie mają znaczenia na opodatkowanie VAT planowanej transakcji.

UZASADNIENIE DO PYTANIA NR 2

W przypadku działki nr 2/12, sytuacja przedstawia się analogicznie do działki nr 2/16. W zakresie działki nr 2/12, należy uwypuklić fakt posadowienia na jej części torów kolejowych. Zgodnie z art. 3 pkt 4 ustawy prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W myśl art. 3 pkt 5 tejże ustawy obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia.

Zatem tory kolejowe uznawane są za tzw. budowlę liniową. Wnioskodawca nie wybudował torów kolejowych, lecz nabył je wraz z omawianą działką gruntu w toku transakcji aportowej w 2004 r. Wnioskodawca nie dokonywał nakładów ulepszających tory kolejowe, których wartość byłaby równa co najmniej 30% ich wartości początkowej. Fakt istnienia na działce obiektów ogródków działkowych, w świetle stanowiska przedstawianego powyżej, jest bez znaczenia dla określenia prawidłowego sposobu opodatkowania dostawy niniejszej działki.

W konsekwencji, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, transakcja zbycia budowli torów kolejowych (wraz z gruntem) będzie podlegać zwolnieniu od VAT z uwagi na upływ 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia z możliwością opodatkowania transakcji (według standardowej stawki 23%) poprzez rezygnację ze zwolnienia od VAT w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE DO PYTANIA NR 3

W przypadku działki nr 2/26, sytuacja przedstawia się analogicznie do działki nr 2/12 oraz działki 2/16. Przedmiotem obrotu będą bowiem: budynek niemieszkalny oraz tory kolejowe posadowione na tej działce, nabyte przez Wnioskodawcę w drodze aportu zwolnionego od VAT (2004 rok). Wnioskodawca nie dokonywał nakładów na ulepszenie tego budynku oraz torów kolejowych, których wartości wynosiłaby co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Fakt istnienia na działce obiektów ogródków działkowych, w świetle stanowiska przedstawianego powyżej, jest bez znaczenia dla określenia prawidłowego sposobu opodatkowania dostawy niniejszej działki.

W konsekwencji, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, transakcja zbycia budynku oraz torów kolejowych (wraz z gruntem) będzie podlegać zwolnieniu od VAT z uwagi na upływ 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia z możliwością opodatkowania transakcji (według standardowej stawki 23%) poprzez rezygnację ze zwolnienia od VAT w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Fakt nieujawnienia budynku niemieszkalnego w księgach Wnioskodawcy pozbawiony jest jakiegokolwiek znaczenia z punktu widzenia ustawy o VAT.

UZASADNIENIE DO PYTANIA NR 4

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja dotycząca działki nr 2/28 stanowi dostawę gruntu niezabudowanego, innych niż tereny budowlane, z uwagi na fakt, iż przedmiotem dostawy nie będzie żaden z obiektów rodzinnych ogródków działkowych a jedynie sam grunt (patrz uwagi ogólne dotyczące ogródków działkowych). Definicję terenów budowlanych zawiera art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Ponieważ w stosunku do całej Nieruchomości brak jest planu zagospodarowania przestrzennego ani decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, należy uznać, że działka nr 2/28 stanowi teren niezabudowany inny niż teren budowlany. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zwolnienie oparte o ten przepis jest obligatoryjne tzn. brak jest możliwości wyboru opodatkowania VAT.

UZASADNIENIE DO PYTANIA NR 5

Nawet jednak, gdyby przyjąć, że w opisanym stanie faktycznym, zabudowania należące do ogródków działkowych mogą być realizowane w ramach „przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel” w rozumieniu definicji dostawy określonej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (z czym Wnioskodawca całkowicie się nie zgadza), należy uwzględnić naturę prawną takich zabudowań. Analizowanie zabudowań i naniesień (oraz roślinności) posadowionych na działce 2/28 mogłoby mieć bowiem istotne znaczenie wyłącznie z punktu widzenia ich kwalifikacji jako budynki lub budowle.

Zgodnie z prawem budowlanym budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca nie ma fizycznej możliwości oceny czy obiekty budowlane wytworzone przez użytkowników ogródków działkowych spełniają definicję budynków i budowli (brak jest bowiem wglądu do dokumentacji działkowców oraz brak możliwości zbadania fizycznego obiektów). Niemniej, przyjmując założenie, ze obiekty te stanowią budynki lub budowle w rozumieniu prawa budowlanego (a tym samym w rozumieniu ustawy o VAT), należałoby konsekwentnie uznać, że transakcja sprzedaży działki 2/28 byłaby zwolniona od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z uwagi na upływ 2 lat od daty „pierwszego zasiedlenia” tych budynków/budowli (wykreowanego przez transakcję aportu Nieruchomości z 2004 roku). Ewentualne nakłady ponoszone przez użytkowników ogródków działkowych na ulepszenie omawianych obiektów z natury rzeczy byłyby pozbawione znaczenia prawnego (jako nieponiesione przez podatnika). Konsekwentnie, istniałaby możliwość opodatkowania transakcji (według standardowej stawki 23 %) poprzez rezygnację ze zwolnienia od VAT w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie pytań 1-4 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Towarami natomiast, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 23 stycznia 2014 r., poz. 121), rzeczami są tylko przedmioty materialne.

Na podstawie art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Wysokość opodatkowania regulują przepisy Działu VIII ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art . 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art . 41 ust. 1 i 13, art . 109 ust. 2 i art . 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Dana nieruchomość nie musi być faktycznie wykorzystywana, lecz powinna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie danego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę - bowiem zarówno sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy) czy nabywcy.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Z kolei z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści ww. artykułu, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Według art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 8 ww. ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego. Obecnie Wnioskodawca - w toku postępowania likwidacyjnego - zamierza sprzedać stanowiącą jego własność nieruchomość zlokalizowaną na terenie W., wyodrębnioną w ramach trzech ksiąg wieczystych i podzieloną na cztery działki gruntu o numerach 2/12, 2/16, 2/26 i 2/28 (dalej Nieruchomość). Nieruchomość nie jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego, ani nie została w stosunku do niej wydana decyzja o warunkach zabudowy. Planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości jest wynikiem wyłonienia przez Wnioskodawcę zwycięzcy zorganizowanego w tym celu przetargu. Kupującym będzie spółka prawa polskiego zajmująca się działalnością deweloperską.

Nieruchomość jest zagospodarowana w sposób niejednorodny przy czym większość powierzchni Nieruchomości pokryta jest ogródkami działkowymi. Na poszczególnych działkach gruntu znajdują się następujące obiekty:

*   na działce nr 2/12 - fragment torów kolejowych oraz zabudowania i naniesienia typowe dla ogródków działkowych oraz różnego rodzaju roślinność działkowa, pozostające w zarządzie Polskiego Związku Działkowców,
*   na działce nr 2/16 - dwa budynki niemieszkalne oraz budowla placu utwardzonego,
*   na działce nr 2/26 - budynek niemieszkalny oraz tory kolejowe (łączące się z torami położonymi na działce nr 2/12) oraz zabudowania i naniesienia typowe dla ogródków działkowych oraz różnego rodzaju roślinność działkowa, pozostające w zarządzie Polskiego Związku Działkowców,
*   na działce nr 2/28 - wyłącznie zabudowania i naniesienia typowe dla ogródków działkowych oraz różnego rodzaju roślinność działkowa, pozostające w zarządzie Polskiego Związku Działkowców.

Nieruchomość została przez Wnioskodawcę nabyta wraz z ww. zabudowaniami w formie wkładu niepieniężnego (aportu) z 2004 roku. Zabudowania przynależne do ogródków działkowych nie były przedmiotem wyceny jako przedmiot aportu. Aport był zwolniony od podatku VAT, zgodnie z ówcześnie obowiązującymi przepisami o podatku od towarów i usług.

Zarówno dwa budynki niemieszkalne zlokalizowane na działce nr 2/16 jak i tory kolejowe przechodzące przez działki nr 2/26 i 2/12 znajdują się we władaniu osób trzecich na podstawie jednej umowy najmu (budynki na działce 2/16) i jednej umowy dzierżawy (tory kolejowe na działkach 2/12 i 2/26) zawartych przez Wnioskodawcę. Z Nieruchomością związana jest również umowa najmu części ogrodzenia budynków zlokalizowanych na działce 2/16, dla celów reklamowych.

Księgi rachunkowe Wnioskodawcy pozwalają na wyodrębnienie pozycji budynków niemieszkalnych (działka nr 2/16) oraz torów kolejowych (działka nr 2/12 i 2/26). Budynek niemieszkalny znajdujący się na działce nr 2/26 nie został w tych księgach wyodrębniony.

Wnioskodawca nie wybudował żadnego z wyżej opisanych obiektów, lecz nabył je w drodze aportu. Wnioskodawca nie dokonywał również nigdy znaczących nakładów na ww. zabudowania tzn. takich, które mogłyby zwiększać ich wartość początkową o co najmniej 30%.

Obiekty ogródków działkowych są w wyłącznym władaniu osób fizycznych/działkowców, które własnym kosztem i staraniem obiekty te wzniosły. Wnioskodawca nie ma rzeczywistej możliwości dysponowania tymi obiektami, w tym możliwości wejścia na ich teren, dokonywania zmian, pomiarów, analiz, wyburzeń lub jakiegokolwiek innego rozporządzania nimi. Wnioskodawca nie ma możliwości zbadania rodzaju i stanu tych obiektów, w szczególności czy spełniają one normy prawa budowlanego. Wszelkie te atrybuty wykonują działkowcy. Z tych m.in. względów, nie były i nie są one przez Wnioskodawcę ujęte w księgach rachunkowych tzn. Wnioskodawca nie traktuje ich jako własne aktywa. Wnioskodawca nie czynił także nadkładów w stosunku do jakiegokolwiek obiektu ogródków działkowych.

Wnioskodawca znajduje się obecnie w toku postępowania likwidacyjnego, a planowana sprzedaż Nieruchomości stanowi element tego postępowania (jako forma spieniężania majątku). Planowana przez Wnioskodawcę i Kupującego transakcja obejmie wyłącznie Nieruchomość w stanie wolnym od obciążeń za wyjątkiem pozostających w mocy umów najmu i dzierżawy oraz za wyjątkiem obciążeń wynikających z faktu pozostawania ogródków działkowych w wyłącznym faktycznym władaniu działkowców.

We wniosku wskazano, że intencją stron transakcji nie jest nabycie/kupno całego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W ramach transakcji - poza Nieruchomością - nie zostaną nabyte ani przekazane żadne inne składniki ani prawa majątkowe Wnioskodawcy, w szczególności transakcją nie będą objęte: nazwa przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, własność innych nieruchomości lub ruchomości, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Kupujący nie przejmuje również żadnych pracowników ani współpracowników Wnioskodawcy. Nieruchomość w stanie, w jakim znajduje się obecnie oraz w jakim będzie znajdowała się na moment jej sprzedaży przez Wnioskodawcę nie nadaje się do prowadzenia zamierzonej przez Kupującego działalności gospodarczej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii:

1.  podlegania dostawy działek o numerach: 2/12, 2/16, 2/26 zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z prawem do rezygnacji ze zwolnienia i do dokonania wyboru opodatkowania transakcji według stawki 23% na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT oraz,
2.  podlegania dostawy działki nr 2/28 zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT (jako gruntu niezabudowanego).

W pierwszej kolejności przeanalizować należy skutki podatkowe dla transakcji sprzedaży działki nr 2/16, na której znajdują się dwa budynki niemieszkalne oraz budowla w postaci placu utwardzonego.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca zamierza zbyć Nieruchomość, w skład której wchodzi m.in. działka nr 2/16.

Na działce tej znajdują się dwa budynki niemieszkalne oraz budowla w postaci placu utwardzonego.

Nieruchomość została przez Wnioskodawcę nabyta wraz z ww. zabudowaniami w formie wkładu niepieniężnego (aportu) w 2004 r. Aport był zwolniony od podatku VAT, zgodnie z obowiązującymi przepisami o podatku od towarów i usług.

Dwa budynki niemieszkalne zlokalizowane na działce nr 2/16 zostały wynajęte na podstawie umowy najmu. Z Nieruchomością związana jest również umowa najmu części ogrodzenia budynków zlokalizowanych na działce 2/16 dla celów reklamowych.

Wnioskodawca nie wybudował żadnego z wyżej opisanych obiektów, lecz nabył je w drodze aportu. Wnioskodawca nie dokonywał również znaczących nakładów na ww. zabudowania tzn. takich, które mogłyby zwiększać ich wartość początkową co najmniej o 30%.

Jak wyżej wskazał tut. Organ na podstawie cyt. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawa budynku, budowli lub ich części może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, pod warunkiem że dostawa nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że Nieruchomość, w skład której wchodzi działka 2/16 wraz z położonymi na niej budynkami została nabyta w 2004 r. w drodze aportu; aport nieruchomości był zwolniony z podatku VAT stosownie do obowiązującego przepisu w zakresie podatku od towarów i usług. W związku z tym należy stwierdzić, że w stosunku do budowli w postaci placu utwardzonego oraz budynków położonych na tej nieruchomości doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 ustawy. W budynkach tych oraz budowli nie były wykonywane prace modernizacyjne w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej tych obiektów. Ponadto obiekty te są przedmiotem świadczonych przez Wnioskodawcę usług wynajmu.

Wobec tego należy stwierdzić, że dostawa budynków i budowli będzie odbywać się po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia i będzie korzystać ze zwolnienia od VAT wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z uwagi na to, że do dostawy ww. zabudowań ma zastosowanie zwolnienie wskazane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10, analiza zwolnienia dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a jest bezprzedmiotowa.

Pomimo tego, że dostawa budynku, budowli lub ich części spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca stworzył podatnikowi możliwość opodatkowania dokonywanej transakcji. Warunkiem jest aby obie strony transakcji były zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni oraz aby przed dniem dokonania dostawy budynku, budowli lub ich części złożyły właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy obiektów zamiast zastosowanie wobec tej dostawy zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca posiada status czynnego podatnika VAT. Jeżeli więc zbywca Nieruchomości będzie czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i jeśli przed dniem dokonania transakcji Strony złożą naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla nabywcy zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy Nieruchomości, Sprzedawca może opodatkować tę dostawę stawką podatku VAT w wysokości 23%. Oświadczenie musi zawierać elementy wymienione w art. 43 ust. 11 ustawy.

Należy także wskazać, że stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy – w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione.

W rozpatrywanej sprawie w przypadku, gdy Strony transakcji nie wybiorą opcji opodatkowania stawką podstawową dostawy budynków i budowli, wówczas sprzedaż tych obiektów położonych na działce nr 2/16 oraz gruntu będzie korzystać ze zwolnienia od VAT stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Z kolei wybór przez Strony transakcji opcji opodatkowania w myśl art. 43 ust. 10 i 11 ustawy transakcji sprzedaży ww. nieruchomości będzie skutkował zastosowaniem opodatkowania VAT w wysokości 23% do całości działki nr 2/16 – tj. budynków, budowli oraz gruntu.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad 2 i 3

Kolejne zagadnienie, którego wyjaśnienia oczekuje Wnioskodawca, dotyczy opodatkowania transakcji sprzedaży działek nr 2/12 i nr 2/26 wraz ze znajdującymi się na nich naniesieniami.

Jak wynika z opisu sprawy na działce nr 2/12 – znajduje się fragment torów kolejowych oraz zabudowania i naniesienia typowe dla ogródków działkowych oraz różnego rodzaju roślinność działkowa, pozostające w zarządzie Polskiego Związku Działkowców. Z kolei na działce nr 2/26 położony jest budynek niemieszkalny oraz tory kolejowe (łączące się z torami położonymi na działce nr 2/12) oraz zabudowania i naniesienia typowe dla ogródków działkowych oraz różnego rodzaju roślinność działkowa, pozostające w zarządzie Polskiego Związku Działkowców.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz akty wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji pojęcia budynek, budowla. Zatem należy posłużyć się definicjami zawartymi w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.) jako najbardziej adekwatnymi w tej dziedzinie.

I tak w myśl art. 3 ust. 1, 2, 3 i 3a ustawy Prawo budowlane ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.  obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:
    1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
    2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
    3.  obiekt małej architektury;
2.  budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
3.  budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową; 3a. obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że na działce nr 2/12 znajduje się fragment torów kolejowych łączących się z torami położonymi na działce nr 2/26. Jak wynika z powołanego wyżej art. 3 ust. 3 i 3a ustawy Prawo budowlane tory kolejowe zaliczane są do budowli w rozumieniu tych przepisów.

Nieruchomość została przez Wnioskodawcę nabyta wraz z ww. zabudowaniami w formie wkładu niepieniężnego (aportu) w 2004 r. Aport był zwolniony od podatku VAT, zgodnie z obowiązującymi przepisami o podatku od towarów i usług.

Tory kolejowe przechodzące przez działki nr 2/26 i 2/12 znajdują się we władaniu osób trzecich na podstawie umowy dzierżawy zawartej przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca nie wybudował żadnego z wyżej opisanych obiektów, lecz nabył je w drodze aportu. Wnioskodawca nie dokonywał również znaczących nakładów na ww. zabudowania tzn. takich, które mogłyby zwiększać ich wartość początkową co najmniej 30%.

Obiekty ogródków działkowych są w wyłącznym władaniu osób fizycznych/działkowców, które własnym kosztem i staraniem obiekty te wzniosły. W transakcji aportowej, zabudowania przynależne do ogródków działkowych nie były przedmiotem wyceny jako przedmiot aportu (czyli jako aktywów posiadające zdolność aportową). Wnioskodawca nie ma fizycznej/rzeczywistej możliwości dysponowania tymi obiektami, w tym możliwości wejścia na ich teren, dokonywania zmian, pomiarów, analiz, wyburzeń lub jakiegokolwiek innego rozporządzania nimi. Wnioskodawca nie ma możliwości zbadania rodzaju i stanu tych obiektów, w szczególności czy spełniają one normy prawa budowlanego. Z tych m.in. względów, zabudowania przynależne do ogródków działkowych nie były i nie są przez Wnioskodawcę ujęte w księgach rachunkowych tzn. Wnioskodawcę nie traktuje ich jako własne aktywa. Wnioskodawca nie czynił także nakładów w stosunku do jakiegokolwiek obiektu ogródków działkowych.

W rozpatrywanej sprawie niezależnie od statusu naniesień poczynionych przez działkowców na użytkowanych przez nich działkach, zarówno działka nr 2/12 jak i działka nr 2/26 są zabudowane odpowiednio budowlą oraz budynkiem i budowlą w postaci torów kolejowych. Wnioskodawca nabył ww. działki wraz z tymi naniesieniami w 2004 r. w drodze aportu zwolnionego z podatku VAT. Wnioskodawca nie dokonywał na ww. obiektach nakładów modernizujących, które mogłyby zwiększać ich wartość początkową co najmniej o 30%. Tym samym doszło do pierwszego zasiedlenia położonych na tych działkach obiektów w 2004 r. tj. budynku i budowli (torów kolejowych). W konsekwencji należy stwierdzić, że dostawa naniesień znajdujących się na działce nr 2/12 i 2/26 będzie odbywała się po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia i wskutek tego będzie korzystała ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca posiada status czynnego podatnika VAT. Jeżeli więc zbywca Nieruchomości będzie czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i jeśli przed dniem dokonania transakcji Strony transakcji złożą naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla nabywcy zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy Nieruchomości w skład której wchodzą działka nr 2/12 i 2/26 wraz z naniesieniami, Wnioskodawca może opodatkować tę dostawę stawką podatku VAT w wysokości 23%. Oświadczenie musi zawierać elementy wymienione w art. 43 ust. 11 ustawy.

Stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy stawkę podatku VAT właściwą dla dostawy budynku, budowli będzie dzielił grunt, na którym te obiekty się znajdują. Zatem jeśli Wnioskodawca zastosuje zwolnienie od podatku VAT, to dostawa działek nr 2/12 i 2/26 wraz z naniesieniami będzie korzystała ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy. Z kolei wybór przez kontrahentów tej transakcji opcji opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy będzie skutkował opodatkowaniem dostawy działek nr 2/12 i 2/26 wraz ze znajdującymi się na niej budynkiem i budowlą stawką podatku VAT w wysokości 23%.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości nr 2/12 i 2/26 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 4

Następne zagadnienie, którego wyjaśnienia oczekuje Wnioskodawca, dotyczy opodatkowania dostawy działki nr 2/28, na której znajdują się ogródki działkowe wraz z naniesieniami typowymi dla tego rodzaju działek.

Istota dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy polega na „przeniesieniu prawa” do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie „rozporządzanie towarami jak właściciel” należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do prawnego dysponowania towarem. Przepis ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się to z przeniesieniem własności w sensie cywilistycznym, wskazując na uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Znajduje to wyraz w formule „jak właściciel”, co implikuje możliwość uznania za dostawę towarów również owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą bez względu na to, czy w rzeczywistości w ślad za tym doszło do przeniesienia prawa własności. Należy rozróżnić pojęcie „rozporządzanie towarem jak właściciel” w ujęciu ustawowym i pojęcie własności w ujęciu cywilistycznym.

Zatem zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie wolno utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przy definiowaniu wyrażenia „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel nawet, jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

W myśl art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu jest również właścicielem wzniesionych na nich budynków i budowli, zatem przedmiotem sprzedaży jest cała nieruchomość (grunt z budynkami i budowlami). Sposób rozliczenia się przez strony (właściciela gruntu oraz podmiot, który dokonał ulepszeń) w związku z ulepszeniami, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z art. 3531 k.c.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz.U. z 2014 r., poz. 40 ze zm.) nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych działkowca, stanowią jego własność.

Natomiast w myśl art. 28 ust. 4-6 ww. ustawy na wniosek działkowca, dzierżawa działkowa podlega ujawnieniu w księdze wieczystej. Do dzierżawy działkowej stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny dotyczące dzierżawy.

Do ochrony dzierżawy działkowej stosuje się odpowiednio przepisy o ochronie własności.

Treść przytoczonych wyżej przepisów wskazuje na zakres uprawnień działkowców względem poczynionych naniesień. Regulacje te stanowią wyjątek od zasady superficies solo cedit obowiązującej w przepisach prawa cywilnego.

Jak wynika z cyt. art. 7 ust. 1 ustawy – dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania otrzymanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne wydanie nieruchomości nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył. Zatem chodzi o dysponowanie rzeczą jak właściciel.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 2 ustawy, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego, czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

W obecnym stanie prawnym w zasadzie nie budzi wątpliwości, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą podlegać opodatkowaniu. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie ma bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego (na przykład z powodu niezachowania wymaganej formy czynności) może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Uwagi powyższe wskazują jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe planowanej przez strony transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy. O ile jest oczywiste, że przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i budowle w rozumieniu ustawy.

Transakcja sprzedaży/kupna naniesień dokonanych przez działkowców na działce nr 2/28, w ramach użytkowanych przez nich ogródków działkowych nie będzie spełniała definicji dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż Sprzedający nie nabył prawa do dysponowania tymi nakładami jak właściciel. Prawo to – do czasu rozliczenia nakładów – jest po stronie podmiotów (dzierżawców ogródków działkowych), którzy wybudowali obiekty trwale z gruntem związane. Jak wskazał Wnioskodawca w złożonym wniosku Sprzedający w ramach otrzymanego w 2004 r. aportu nie uzyskał prawa do dysponowania jak właściciel naniesieniami znajdującymi się na terenie ogródków działkowych. Dokonane przez działkowców naniesienia nie wchodziły w skład majątku stanowiącego przedmiot aportu. Pomimo tego, że obiekty wzniesione przez działkowców mogą być trwale związane z gruntem nie stają się one jednym przedmiotem własności razem z gruntem, na którym są posadowione.

Zatem w takiej sytuacji przedmiotem transakcji obejmującym działkę 2/28 będzie jedynie grunt.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Jednocześnie wskazać należy, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2012 r., poz. 647 ze zm.) – kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów art. 4 ust. 2 powołanej ustawy – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Z opisu sprawy wynika, że dla działek, które zamierza zbyć Wnioskodawca nie istnieje plan zagospodarowania przestrzennego jak również nie wydano decyzji o warunkach zabudowy nieruchomości.

W konsekwencji należy wskazać, że dostawa działki 2/28 jako gruntu nieprzeznaczonego pod zabudowę, dla którego nie istnieje plan zagospodarowania przestrzennego jak również nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 4 należy uznać za prawidłowe.

Końcowo tut. Organ uznaje, że w związku z uznaniem stanowiska w zakresie pytania nr 4 za prawidłowe, ocena stanowiska w zakresie pytania nr 5 staje się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.