Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.412.2020.1.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-11
Teza: ustalenie czy: - środki pieniężne otrzymane na podstawie umowy dofinansowania na wybudowanie środka trwałego (pompowni wody) należy zakwalifikować do przychodów podatkowych, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale zwolnionych z opodatkowania na mocy art. 17 ust. 1 pkt 21 tej ustawy; - środki pieniężne otrzymane na podstawie umowy dofinansowania na wybudowanie środka trwałego (pompowni wody) należy zakwalifikować do przychodów podatkowych wyłączonych z przychodów na mocy art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 48 tej ustawy; - amortyzacja środków trwałych zakupionych z tych środków stanowi koszt uzyskania przychodów w przypadku uznania, że otrzymane środki pieniężne na podstawie umowy dofinansowania podlegają opodatkowaniu.
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; umowa; wyłączenie; zwolnienie; środek-środek trwały; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 października 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP w tym samym dniu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy środki pieniężne otrzymane na podstawie umowy dofinansowania na wybudowanie środka trwałego (pompowni wody) należy zakwalifikować do przychodów podatkowych, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale zwolnionych z opodatkowania na mocy art. 17 ust. 1 pkt 21 tej ustawy - **jest nieprawidłowe;**
*   czy środki pieniężne otrzymane na podstawie umowy dofinansowania na wybudowanie środka trwałego (pompowni wody) należy zakwalifikować do przychodów podatkowych wyłączonych z przychodów na mocy art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 48 tej ustawy - **jest nieprawidłowe;**
*   czy amortyzacja środków trwałych zakupionych z tych środków stanowi koszt uzyskania przychodów w przypadku uznania, że otrzymane środki pieniężne na podstawie umowy dofinansowania podlegają opodatkowaniu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2020 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia m.in.:

*   czy środki pieniężne otrzymane na podstawie umowy dofinansowania na wybudowanie środka trwałego (pompowni wody) należy zakwalifikować do przychodów podatkowych, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale zwolnionych z opodatkowania na mocy art. 17 ust. 1 pkt 21 tej ustawy;
*   czy środki pieniężne otrzymane na podstawie umowy dofinansowania na wybudowanie środka trwałego (pompowni wody) należy zakwalifikować do przychodów podatkowych wyłączonych z przychodów na mocy art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 48 tej ustawy;
*   czy amortyzacja środków trwałych zakupionych z tych środków stanowi koszt uzyskania przychodów w przypadku uznania, że otrzymane środki pieniężne na podstawie umowy dofinansowania podlegają opodatkowaniu.

**We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, jednoosobową spółką prawa handlowego Gminy K. Spółka została utworzona przede wszystkim w celu realizacji jednego z zadań własnych Gminy tj. zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków z terenu Gminy.

Swoją działalność w tym zakresie prowadzi na podstawie bezterminowego zezwolenia Wójta Gminy K. nr (…) z dnia 29 grudnia 2015 r. przy pomocy infrastruktury wodociągowo kanalizacyjnej, w większości stanowiącej majątek Gminy. Rozpoczęcie usług nastąpiło z dniem 1 kwietnia 2016 r. Gmina, na terenie której Spółka realizuje usługi, bardzo dynamiczne rozwija się co jest wynikiem zarówno zwiększania ilości mieszkańców, ale przede wszystkim rozwoju przemysłu w strefie tzw. „węzła b.” (ponad 75 % ogółu sprzedawanej wody).

Zasoby wodne na terenie Gminy nie są wystarczające do zaspokojenia zbiorowych potrzeb odbiorców usług wobec tego Spółka ma podpisaną umowę hurtowego kupna wody od sąsiednich wodociągów, którą to następnie sprzedaje swoim odbiorcom. Bez tej umowy nie byłaby w stanie wywiązać się z podstawowego obowiązku tj. nieprzerwanej dostawy wody pod odpowiednim ciśnieniem i w odpowiednich ilościach do odbiorców zbiorowego zaopatrzenia, bowiem własne ujęcia nie są w stanie wyprodukować obecnie wymaganej ilości wody. Spółka podejmuje działania w zakresie poszukiwania wody na swoim terenie jednakże nie są one na tyle skuteczne aby umożliwiły jej samodzielne dostarczanie wody do wszystkich odbiorców. Również w każdym roku rozbudowuje posiadane sieci wodociągowe aby swoim zasięgiem objąć nowe podmioty osiedlające się na terenie Gminy. Wszystkie te działania inwestycyjne są kosztowne nie tylko z uwagi na proces realizacji prac budowalnych ale również późniejszą eksploatację.

Niezależnie od ilości sprzedawanej wody Spółka ma bardzo duże koszty stałe związane z amortyzacją majątku sieciowego, podatkiem od nieruchomości, oraz pozostałymi kosztami eksploatacji. Spółka nie ma dowolności w kształtowaniu cen za m3 wody lub ścieków, lecz przygotowuje taryfę zbiorowego zaopatrzenia na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 1437) (winno być tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 2028) oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej z dnia 27 lutego 2018 r. w sprawie określania taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryfy oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (Dz. U. 2018 r. poz. 472). Tak przygotowana taryfa aby weszła w życie musi zostać zatwierdzona przez organ państwowy – (\`(...)\`). Podstawową zasadą sporządzenia zaś wniosku taryfowego i tym samym kalkulacji ceny jest zasada, iż Spółka ustala niezbędne przychody na podstawie kosztów w okresie obrachunkowym poprzedzającym wprowadzenie nowej taryfy na potrzeby obliczenia cen i stawek opłat planowanych na 3 lata obowiązywania taryfy. Oznacza to, że każdy koszt musi mieć swoje przełożenie w cenie za m3. Działalność Spółki jest o tyle nietypowa, że głównymi odbiorcami (pod względem ilości pobieranej wody) – są nie gospodarstwa domowe lecz zakłady przemysłowe. Na ternie obsługiwanej Gminy zlokalizowane są światowe koncerny takie jak m.in. L., C., M., L., I., A. Obsługa tych klientów jest znacznie bardziej wymagająca niż gospodarstw domowych bowiem każda przerwa w świadczeniu usług lub obniżona podaż wody w stosunku do ich zapotrzebowania może przynieść Spółce poważne problemy natury finansowej. Ze względu na zwiększające się zapotrzebowanie na wodę w dynamicznie rozwijających się aglomeracji W., a w szczególności południowej części Miasta W. oraz w Gminie K., w trosce o zaspokojenie potrzeb mieszkańców Miasta W. i mieszkańców Gminy K., a także przedsiębiorców działających i planujących rozpoczęcie/rozwinięcie działalności na terenie Miasta W. i Gminy K., konieczne są nowe, kosztowne inwestycje w infrastrukturę wodociągową. Dostrzegając ten problem w dniu 25 stycznia 2019 r. została podpisana pięciostronna umowa pomiędzy A S. A., Gminą Miasto W., Gminą K., M. S.A oraz Wnioskodawcą, w której strony zadeklarowały chęć współpracy przy realizacji tzw. Budowy Inwestycji Infrastrukturalnej Południa W. i Inwestycji Infrastrukturalnej Gminy K. Efektem przeprowadzonych prac ma być po stronie Gminy K. m.in. zapewnienie zwiększonych dostaw wody dla przedsiębiorców z tzw. „strefy b.” (głównie L. Sp. z o.o. – \`(...)\`), jak również zabezpieczenie dostaw wody na teren Gminy z (…) sieci wodociągowej. Wobec tego Wnioskodawca musi przeprowadzić dwie odrębne lecz powiązane ze sobą inwestycje tj. budowa około \`(...)\` km magistrali wodociągowej \`(...)\` oraz rozbudowę systemu pomp i nowych zbiorników retencyjnych (dalej: „Pompownia”). Łączny planowany ich koszt został oszacowany na kwotę ponad 25 mln złotych i środki te Spółka zaplanowała w swoim budżecie, w tym również z finansowania zewnętrznego tj. banku jak i pomocy Gminy K. Zostały przeprowadzone dwa odrębne postępowania przetargowe. Najkorzystniejsze oferty znacznie odbiegały od zakładanych kosztów i Spółka kierując się zasadą ostrożności i kontrolowanego zadłużania unieważniła przetarg na pompownię i wybrała tylko wykonawcę sieci wodociągowej. Przeprowadzenie inwestycji o wartości ponad 30 mln złoty netto (według złożonych ofert przetargowych) przez przedsiębiorstwo, którego kapitał podstawowy to niewiele ponad 16 mln złotych, a wartość aktywów trwałych na koniec 2019 r. wynosiła niewiele ponad 18 mln złotych jest dużym wyzwaniem finansowym.

Wnioskodawca wskazuje, że dla zapewnienia możliwości dostarczania zwiększonych ilości wody dla przedsiębiorców prowadzących działalność w TSSE, w tym L. Sp. z o.o. oraz w celu zabezpieczenia Gminy K. w wodę na najbliższe dekady, niezbędna jest rozbudowa sieci poprzez budowę nowego odcinka sieci wodociągowej \`(...)\` wraz z urządzeniami na odcinku od B. do TSSE oraz modernizacja i rozbudowa nowej pompowni wody wraz z budową zbiorników retencyjnych w B., jednakże koszty tej inwestycji przekroczyły jej obecne możliwości. Wobec tego Spółka zrezygnowała z przeprowadzenia inwestycji budowy pompowni wody na rzecz sfinansowania i przeprowadzanie inwestycji budowy sieci wodociągowej wykorzystując do tego celu część środków zabezpieczonych na budowę pompowni. Kroki takie zostały podjęte w celu uniknięcia dalszego odkładnia inwestycji w czasie, przy jednoczesnym wciąż rosnącym zapotrzebowaniu w wodę na terenie Gminy, głównie przez zakłady L. Sp. z o.o. W ten sposób przynajmniej częściowa konieczna modernizacja infrastruktury wodociągowej będzie mogła się rozpocząć, podczas gdy poszukiwanie dodatkowych środków na budowę pompowni będzie mogło toczyć się równolegle.

Po przeprowadzeniu przetargu została podpisana umowa na budowę magistrali. Prace są w toku. Spółka ograniczyła swój wcześniejszy projekt budowy pompowi i ponownie ogłosiła przetarg poszukując w tym czasie zewnętrznych, bezzwrotnych źródeł finansowania, tak aby bez dodatkowego zadłużania móc przeprowadzić niezbędną inwestycję. Rozmowy toczyły się zarówno z Gminą K., Agencją Rozwoju Przemysłu czy też Ministerstwem Rozwoju. Z uwagi, że najbardziej zainteresowaną przedmiotową inwestycją jest L. Sp. z o.o., bowiem od ilości podawanej przez Spółkę wody zależy rozmiar procesów produkcyjnych w fabryce, stwierdzono, że również strona K. powinna mieć swój wkład w rozwój lokalnej społeczności m.in. poprzez współfinansowanie tej inwestycji. Należy przy tej okazji wskazać, że strona polska była bardzo zaangażowana w projekty realizowane przez L. Sp. z o.o. W trakcie blisko 15 lat współpracy pomiędzy państwem polskim grupa L. uzyskała znaczące wsparcie, nie tylko w zakresie samych procesów inwestycyjnych, ale również pomoc finansową ze strony właśnie państwa polskiego, samorządu i reprezentujących je instytucji, co oznacza że są traktowani jako wiarygodny partner gospodarczy.

Brak rozbudowy infrastruktury jest ogromnym zagrożeniem dla prowadzenia aktualnej działalności operacyjnej L. Sp. z o.o. i tym samym może przekreślić dalsze plany inwestycyjne na terenie Podstrefy W. T. Specjalna Strefa Ekonomiczna (…), co było niejednokrotnie podkreślane przez inwestora w pismach kierowanych nie tylko do Spółki, lecz również najwyższych władz krajowych. Wielkość tej inwestycji, jej wpływ na rejon, miejsca pracy jest znany polskim władzom bowiem aktywnie uczestniczą w procesach inwestycyjnych prowadzonych przez L. Sp. z o.o. Dlatego też Spółka wystąpiła do inwestora z propozycją bezzwrotnego dofinansowania budowy pompowni. Przez wiele miesięcy Spółka przy pomocy i udziale Ministerstwa Rozwoju, Agencji Rozwoju Przemysłu, Polskiej Agencji Inwestycji i Handlu oraz Gminy K. prowadziła trudne rozmowy z zagranicznym partnerem – L. Sp. z o.o. – w celu uzyskania wsparcia finansowego w zaproponowanej, brakującej dla przeprowadzenia inwestycji budowy pompowni w kwocie – 5 mln złotych, stanowiącej różnicę pomiędzy planowanym kosztem całej inwestycji, a jej realną wartością rynkową.

Prowadzone rozmowy zakończyły się wielkim sukcesem bowiem w dniu 21 września 2020 r. została podpisana umowa dofinansowania. Zgodnie z jej postanowieniami L. Sp. z o.o. zobowiązało się przekazać Spółce kwotę 5 000 000 zł w sześciu transzach na modernizację i rozbudowę pompowni. Spółka będzie otrzymywała dofinansowanie w transzach, których harmonogram został ustalony w oparciu o przewidywane terminy płatności dla wykonawcy pompowni. Zgodnie z zawartą umową dofinansowania L. Sp. z o.o. dokona przelewu środków w sześciu równych ratach, płatnych co dwa miesiące, do ostatniego dnia danego miesiąca, przy czym pierwsza rata zostanie zapłacona do dnia 31 grudnia 2020 r.

Inwestor ma bezpośredni interes w tym aby doszło do rozbudowy systemu przesyłu wody, aby priorytetowo korzystać z systemu wodociągowego i pobierać takie ilości wody, które są niezbędne do funkcjonowania fabryki. Obecnie możliwości Spółki są niewystarczające i L. Sp. z o.o. w przypadku nieodpowiedniej podaży wody z sieci Wnioskodawcy musi tę wodę dowozić cysternami z miasta W. co jest działaniem nie tylko skomplikowanym logistycznie ale również kosztownym. Dlatego też zdecydowali się na udzielenie Spółce tak niespotykanej pomocy finansowej na realizację zadania o charakterze użyteczności publicznej. Należy jednak podkreślić, że będzie to infrastruktura stanowiąca własność Spółki, służąca wszystkim odbiorcom a L. Sp. z o.o. z tytułu przekazana dofinansowania nie uzyska profitów finansowych w postaci niższej ceny za m3 wody.

Spółka z otrzymanego dofinansowania zobowiązała się, w przeciągu roku od podpisania umowy z wykonawcą, na wybudowanie środka trwałego – pompowni wody, a także zobowiązała się do kompleksowego wykonania budowy magistrali i tym samym po zakończeniu tych inwestycji do umożliwienia L. Sp. z o.o. poboru wody w prognozowanych wysokościach, zgodnych z ich zapotrzebowaniem. Wnioskodawca zobowiązał się również wykorzystać przekazane przez L. Sp. z o.o. środki w całości i wyłącznie na realizację budowy pompowni wody. Inwestor wskazał jednocześnie, że w wyniku zawarcia i wykonania umowy dofinansowania nie stanie się współwłaścicielem pompowni wody. Dwie strony tej umowy będą mieć wymierne korzyści ekonomiczne z jej zrealizowania. Wybudowana magistrala jak i pompownia będą środkiem trwałym Spółki, bezpośrednio służącym do świadczenia opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych i podatkiem VAT usług dostarczania wody do odbiorców przedsiębiorstwa. L. Sp. z o.o. zdecydowało się dofinansować budowę pompowni w celu zabezpieczenia własnej działalności produkcyjnej, a Wnioskodawca widzi w tej inwestycji znaczący wzrost swoich przychodów z uwagi na możliwość podawania do odbiorców zlokalizowanych na terenie strefy b. zdecydowanie większych ilości wody, czego bez przeprowadzenia tej inwestycji nie byłaby w stanie zrobić. Dodatkowo inwestycja ta zabezpiecza dostawy wody i możliwość rozbudowy systemu przesyłowego w obrębie Gminy a służyć będzie wszystkim odbiorcom zlokalizowanym na trasie jej przebiegu. Dzięki przeprowadzeniu inwestycji nastąpi kilkumilionowy wzrost podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

**W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:**

1.  Czy środki pieniężne otrzymane na podstawie umowy dofinansowania na wybudowanie środka trwałego (pompowni wody) należy zakwalifikować do przychodów podatkowych, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale zwolnionych z opodatkowania na mocy art. 17 ust. 1 pkt 21 tej ustawy?
2.  Czy środki pieniężne otrzymane na podstawie umowy dofinansowania na wybudowanie środka trwałego (pompowni wody) należy zakwalifikować do przychodów podatkowych wyłączonych z przychodów na mocy art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 48 tej ustawy?
3.  A jeżeli otrzymane środki pieniężne na podstawie umowy dofinansowania podlegają opodatkowaniu, to czy amortyzacja środków trwałych zakupionych z tych środków stanowi koszt uzyskania przychodów?
4.  (pytania oznaczone we wniosku nr 1-3)

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe.

Co do zasady więc otrzymane przez Spółkę dofinansowanie stanowi jej przychód podatkowy. Jednocześnie należy wskazać na dyspozycję art. 17 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy, który wskazuje że wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Z literalnego brzmienia pkt 21 wynikałoby, że ze zwolnienia mogą korzystać wszelkie świadczenia otrzymywane pod tytułem darmym, które przekazywane są na cele wskazane w tym przepisie. Ustawa nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem „dotacji”, „subwencji”, „dopłat” lub „innych nieodpłatnych świadczeń”. Jednakże w przypadku interpretacji przepisów podatkowych powinno się w pierwszej kolejności ustalać znaczenie i zakres normy prawa podatkowego w oparciu o dyrektywy wykładni językowej. Wykładnia językowa polega natomiast na ustaleniu znaczenia i zakresu wyrażeń tekstu prawnego ze względu na język, w którym wyrażenia te zostały sformułowane (K. Opałek, J. Wróblewski, Zagadnienia teorii prawa, Warszawa 1969, s. 246). Sensu ustawy (a co za tym idzie również granic opodatkowania) należy poszukiwać tak daleko, jak umożliwia to jej tekst (R. Mastalski, Miejsce wykładni językowej w procesie stosowania prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy, 8/2007, s. 7). Ten pogląd znajduje pełne potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i sądów administracyjnych gdzie dla przykładu można powołać:

*   wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 czerwca 1999 r., sygn. akt SK 12/98, w którym wskazano, iż „odwołanie się w pierwszej kolejności do wykładni językowej wynika z faktu, iż w państwie prawnym interpretator, musi zawsze w pierwszej kolejności brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego”;
*   wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. akt K 25/99, w którym wskazano, iż „W państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas - zgodnie zasadą clara non sunt interpretanda - nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. (\`(...)\`) interpretator związany jest językowym znaczeniem tekstu prawnego, znaczenie to stanowi zawsze granicę dokonywanej przez niego wykładni”;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 712/09, w którym skład orzekający wskazał, iż „przepisy prawa są sformułowane za pomocą języka, a zatem pierwszoplanowe znaczenie ma wykładnia językowa. Jest ona pierwszym etapem egzegezy tekstu prawnego. Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu powoduje niepożądane konsekwencje praktyczne”;
*   uchwałę Składu Siedmiu Sędziów NSA w Warszawie z dnia 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99, w której wskazano „(\`(...)\`) wykładnia językowa bowiem nie tylko jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Przyjmując za podstawę poczynione wyżej uwagi, należy jednak pamiętać, że wykładnia językowa nie może się sprowadzać do szukania sensu poszczególnych wyrazów - mieć charakter filologiczny, lecz powinna szukać rzeczywistego sensu poszczególnych zdań (ich zespołów), co wymaga jej połączenia z analizą celu regulacji prawnej. Prawodawca bowiem określa poprzez słowa, co zamierza osiągnąć (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 102)”.
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 882/09, w którym wskazano, iż „(\`(...)\`) wykładnia literalna ma bezwzględne pierwszeństwo przed innymi jej rodzajami. Pozostałe rodzaje wykładni możliwe są bowiem do dokonywania, lecz jedynie w sytuacji, gdy przepis nie jest jasny i klarowny, a tym samym, przeprowadzenie wykładni gramatycznej nie jest możliwe”.

Wskazać należy również, iż inne rodzaje wykładani (np. wykładania celowościowa, funkcjonalna) mają znaczenie pomocnicze względem wykładani językowej i niedopuszczalna jest sytuacja, w której w drodze wykładni pomocniczych przełamuje się znaczenie językowe danego przepisu.

Zakres art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy dochodów podatników, otrzymanych na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków dotyczących środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, pochodzących z dotacji uzyskanych z innych źródeł niż budżet państwa lub budżety jednostek samorządowych. Zwolnienie to obejmuje także subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, pochodzące zarówno z budżetu państwa, jak i budżetów jednostek samorządowych, jeśli nie będą mogły zostać zaliczone do dotacji, jak i otrzymane od innych podmiotów, o ile zostaną wydatkowane na otrzymanie, zakup lub wytworzenie środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych, objętych odpisami amortyzacyjnymi.

Takie stanowisko wynika wprost z wykładni literalnej przepisu. Należy także wskazać, że ustawodawca przewidział katalog innych zwolnień podatkowych w zakresie otrzymanych dotacji, subwencji np. w art. 17 ust. 1 pkt 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – (dotacji – przypis Organu) z budżetu państwa otrzymywanych na dofinansowanie przedsięwzięć realizowanych w ramach SAPARD, czy w pkt 23 – (dochodów – przypis Organu) od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych itd. Także katalog zwolnień otrzymywanych dotacji nie ogranicza się do jednego przypadku lecz jest rozbudowany w zależności od instytucji która go udziela czy przeznaczenia.

W art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca nie zaznaczył, że zwolnienie podatkowe dotyczy tylko środków publicznych i że powinny być udzielane przez jednostki sektora publicznego (budżet państwa, jednostki samorządu terytorialnego). Ponadto, wprowadzenie zastrzeżenia w tym przepisie i odwołanie do pkt 14a wskazuje, że przepis ten nie ma zastosowania do zwolnionych na podstawie tych przepisów dotacji otrzymanych z budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Stąd można by wnioskować, że ze zwolnienia wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 21 mogą korzystać też firmy uzyskujące wsparcie finansowe od innych jednostek, niż z sektora publicznego.

W ocenie Wnioskodawcy, nieuprawione jest wprowadzenie rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca, zwłaszcza, iż ustawodawca w przypadkach gdy w jego ocenie źródło danego dochodu (rodzaj pomiotu przekazujący środki finansowe) ma znaczenie dla uzyskania przez ten dochód przymiotu zwolnienia, jest to wyraźnie wskazane. Dlatego charakter i forma prawna podmiotu od którego pochodzi dochód nie ma znaczenia dla stosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 21. Istotą tej regulacji jest przeznaczenie danego dochodu na wyznaczony przez ustawodawcę cel.

Stanowisko takie zajął Pierwszy Urząd Skarbowy Łódź-Bałuty w interpretacji z 15 maja 2003 r., Nr I USB II-423/05/03, w której stwierdzono, że „jednostka prawidłowo kwalifikuje (w częściach) otrzymane z funduszu prewencyjnego Towarzystwa Ubezpieczeniowego wpłaty na sfinansowanie i modernizację środków trwałych do przychodów wolnych od podatku - zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z treści pisma Izby Skarbowej w Krakowie z 27 czerwca 2006 r., Nr PD-l/42180-32/06 podobnie wynika, iż dotacja otrzymana od prywatnej fundacji mogłaby korzystać ze zwolnienia zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 21, gdyby przeznaczona została na cele inwestycyjne.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 października 2009 r., Znak: ILPB3/423-510/09-2/EK.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie zwolnienia z podatku otrzymanego dofinansowania na wybudowanie środka trwałego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21. Można bowiem w tej sprawie mówić o umowie dofinansowania celowego - zawartej pomiędzy dwoma niepowiązanymi spółkami prawa handlowego - na wybudowanie środka trwałego, z którego Spółka będzie korzystać i który jest jej niezbędny do prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej. Jednocześnie wybudowanie magistrali i pompowni zapewni Spółce zasadnicze zwiększenie jej przychodów, które podlegają opodatkowaniu. W przedmiotowej sprawie nie ma również podstaw do wyłączenia z amortyzacji wybudowanej pompowni wody, gdyż będzie to środek trwały, stanowiący własność Spółki, kompletny, zdatny do użytkowania o okresie używalności ponad rok. Spółka bez dofinansowania udzielonego przez L. Sp. z o.o. nie rozpoczęłaby tej inwestycji z uwagi na brak środków finansowych. Otrzymanie więc wsparcia finansowego jest dla niej niezbędne aby przeprowadzić inwestycję, dzięki której będzie zwiększać swoje przychody i wykonywać nałożone na nią ustawowe obowiązki w zakresie zbiorowego zaopatrzenia.

Skoro więc z otrzymanego dofinansowania Spółka współfinansuje budowę środka trwałego, który będzie podlegał amortyzacji, to należy uznać, że otrzymane środki będą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 21.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęcie wyżej zaprezentowanego stanowiska, w świetle różnych wykładni w tym zakresie, odnośnie określenia przychodów, które korzystają ze zwolnienia zastosowanego w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie byłoby błędem.

Niemniej, zasadniejszym jest przyjęcie takiego stanowiska, że środki pieniężne otrzymane na podstawie przedmiotowej umowy dofinansowania od L. Sp. z o.o. na dofinansowanie wytworzenia środka trwałego - pompowni wody, są w ogóle wyłączone z opodatkowania w związku z brzmieniem przepisów z art. 16 ust. 1 pkt 48 i art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl ogólnych zasad dotyczących podatków dochodowych (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Co do zasady, w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o przewidywanym okresie używania dłuższym niż 1 rok jako koszt podatkowy nie traktuje się wydatków na ich nabycie, lecz odpisy amortyzacyjne dokonywane według zasad określonych w ustawie.

Z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odpisów z tytułu zużycia środków trwałych dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Oznacza to, że ze względu na otrzymanie zewnętrznego finansowania, Spółka nie może zaliczyć do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych w takiej części, w jakiej przypadają one na wartość początkową sfinansowaną ze środków pieniężnych otrzymanych w ramach umowy dofinansowania od L. Sp. z o.o.

Jednocześnie na podstawie zapisów art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów podatkowych nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodu.

Wynika z tego, że skoro odpisy amortyzacyjne nie są kosztem uzyskania przychodu w części sfinansowanej ze środków zewnętrznych to i odpowiadająca im kwota dofinansowania nie stanowi przychodu podatkowego. Spółka przychyla się do stanowiska zaprezentowanego w tym punkcie.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że jeżeli zakup środków trwałych zostanie w części sfinansowany ze środków zewnętrznych, niemających charakteru „publicznoprawnego”, to znajdują tu zastosowanie ww. przepisy z art. 16 ust. 1 pkt 48 oraz z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Taka wykładnia została też zastosowana w interpretacji Ministerstwa Finansów z 30 sierpnia 2006 r., Nr DD6-8213-8/06/DZ/412, w której wskazano, że w przypadku otrzymania przez przedsiębiorcę pomocy przeznaczonej na inwestycje, wydatki poniesione na przedsięwzięcia objęte wsparciem finansowym nie są kosztami uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (…)), a otrzymane środki pomocowe, jako zwrot tych wydatków nie będą przychodami zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast odpisy amortyzacyjne od części wartości inwestycji, która została zrefundowana, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów odpowiednio do art. 16 ust. 1 pkt 48 (…) ustaw podatkowych.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli stanowisko Dyrektora w kwestii poruszonej w pkt 1 i pkt 2 będzie odmienne, tzn. że środki te będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych będą stanowiły koszty uzyskania przychodu. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 nie będzie miał tutaj zastosowania.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów – art. 7 ust. 2 ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
2.  wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika, względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. W obrocie bezgotówkowym będzie to dzień uznania rachunku bankowego podatnika jako rachunku wierzyciela.

Na podstawie powołanego art. 12 ust. 1 ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, można stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych obejmuje swoim zakresem wszelkie wpływy majątkowe, powstałe przy prowadzeniu działalności gospodarczej, a także otrzymane z innych tytułów. Jednocześnie stwierdzić należy, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Co istotne, aby zwrócone podatnikowi wydatki zostały wyłączone z przychodów podatkowych, muszą być wydatkami niepodlegającymi zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z powyższych regulacji można więc wywieść, że skutki podatkowe związane ze zwrotem kosztów są generalnie uzależnione od tego, czy wydatki, które są zwracane podlegały zaliczeniu do kosztów podatkowych, czy też nie. Jeżeli zwracane wydatki podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, wówczas kwota zwrotu powinna podlegać zaliczeniu do przychodów. Natomiast w sytuacji, gdy zwrot poniesionych wydatków dotyczy kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym.

Jednocześnie podkreślić należy, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, konieczne jest oprócz tego, by wydatek nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, żeby wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi, przy czym wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc „wydatek zwrócony” to ten sam - a nie taki sam - wydatek, który został poniesiony. Zwróconym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis powyższy oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Zatem, kosztem uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Wydatki niepodlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wymienia przepis art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, wszystkie wydatki wymienione w tym przepisie, które zostały podatnikowi zwrócone, wyłączone są z jego przychodów. Powyższe oznacza również, że zwrot wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów stanowi przychód dla celów podatkowych. Natomiast, zwrot wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów nie stanowi przychodu.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W art. 17 ww. ustawy, wymienione są dochody, które na mocy tego przepisu korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Zauważyć należy, że zakres art. 17 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy, dotyczy dochodów podatników, otrzymanych na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków dotyczących środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, pochodzących z dotacji uzyskanych z innych źródeł niż budżet państwa lub budżety jednostek samorządowych, takich jak środki publiczne, będących w dyspozycji niektórych funduszy celowych czy agencji rządowych, które zgodnie z kreującymi je ustawami mają także prawo udzielania dotacji.

Zwolnienie przedmiotowe obejmuje także subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, pochodzące zarówno z budżetu państwa, jak i budżetów jednostek samorządowych, jeśli nie będą mogły zostać zaliczone do dotacji, jak i otrzymane od innych podmiotów zajmujących się rozdysponowaniem środków publicznych.

Przedmiotowe zwolnienie nie obejmuje więc dochodów podatników, otrzymanych z innych źródeł, w szczególności od osób prawnych oraz osób fizycznych, a więc nie ze środków publicznych (wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 99/2002, niepubl., oraz wyrok SN z dnia 6 stycznia 1999 r., sygn. akt III RN 87/98). Pogląd ten podzielił również bezpośrednio WSA w Krakowie w wyroku z dnia 12 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 912/07, który dodatkowo wskazał, że „Dodanie do przepisu określenia „inne nieodpłatne świadczenia”, nie zmienia charakteru ani celu tego przepisu. Jest to jedynie dopełnienie kategorii pomocy publicznej, o którą chodzi w tej normie. Nie każda bowiem dotacja, subwencja, bądź też dopłata będzie nosiła w ustawie szczególnej taką nazwę, choć swoim charakterem może być identyczna lub zbliżona do wymienionych rodzajów pomocy”.

Tym samym wyraźnie podkreślić należy, że zwolnieniu nie podlegają wszelkie, ale jedynie niektóre dotacje z budżetów podmiotów publicznych. Wyrażany w orzecznictwie pogląd nie pozostawia wątpliwości odnośnie do zakresu zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zwolnienie nie obejmuje więc dochodów podatników, otrzymanych z innych źródeł, a więc nie ze środków publicznych.

Podkreślić przy tym należy, że nie jest możliwe dokonywanie w żadnym wypadku wykładni rozszerzającej analizowanych zwolnień. Regułą jest, że w przypadku zwolnień podatkowych wykładnia powinna być dokonywana w sposób ścisły z uwagi na fakt, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowani wyrażonej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a-16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 16d ust. 2 zdanie pierwsze ww. ustawy, składniki majątku, o których mowa w ww. przepisach, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Wprowadzenie takiego składnika majątku do ewidencji wymaga ustalenia jego wartości początkowej. Natomiast zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały unormowane w art. 16g ww. ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z przytoczonego przepisu wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne, z tytułu zużycia środków trwałych od tej ich części, która m.in. została podatnikowi w jakiejkolwiek formie zwrócona. Oznacza to, że wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty oraz otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych wchodzą w zakres postanowień powołanego art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad 1

Wobec powyższego należy stwierdzić, że środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę od L. Sp. z o.o. na podstawie umowy dofinansowania na wybudowanie środka trwałego (pompowni wody) stanowić będą przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawiera żadnych norm prawnych, które mogłyby być podstawą zwolnienia środków pieniężnych otrzymanych w formie bezzwrotnego wsparcia (dofinansowania) od podmiotu prywatnego. Tym samym, Wnioskodawca nie ma możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad 2

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczącej ustalenia, czy środki pieniężne otrzymane na podstawie umowy dofinansowania na wybudowanie środka trwałego (pompowni wody) należy zakwalifikować do przychodów podatkowych wyłączonych z przychodów na mocy art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 48 tej ustawy wskazać należy, że ww. przepisy nie znajdą zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem zauważyć należy, że środki pieniężne otrzymane na podstawie umowy dofinansowania mają odmienny charakter od „dopłat” rozumianych jako dotacja czy subwencja bądź środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. Jak uprzednio wskazano środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcą na podstawie umowy dofinansowania stanowić będą przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, jeśli środki trwałe zakupione zostaną ze środków pieniężnych otrzymanych przez Wnioskodawcę od L. Sp. z o.o. na podstawie umowy dofinansowania na wybudowanie środka trwałego (pompowni wody) wówczas odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia tych środków trwałych będą mogły zostać w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodu stosowanie do art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto jak wskazano wyżej, aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, konieczne jest oprócz tego, by wydatek nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, żeby wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi. Natomiast w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca najpierw otrzyma środki pieniężne, a następnie przeznaczy je na budowę środka trwałego (pompowni wody), co oznacza że najpierw otrzyma środki pieniężne a później je wydatkuje. Ponadto wydatki na wytworzenie środka trwałego będą stanowić koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środka trwałego. Tym samym, przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad 3

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczącej ustalenia, czy amortyzacja środków trwałych zakupionych ze środków pieniężnych otrzymanych przez Wnioskodawcę od L. Sp. z o.o. na podstawie umowy dofinansowania na wybudowanie środka trwałego (pompowni wody) stanowi koszt uzyskania przychodów w przypadku uznania, że otrzymane środki pieniężne na podstawie umowy dofinansowania podlegają opodatkowaniu, wskazać należy, że jeżeli w istocie środki trwałe zakupione ze środków pieniężnych otrzymanych przez Wnioskodawcę od L. Sp. z o.o. na podstawie umowy dofinansowania, o których mowa we wniosku będą spełniały wszystkie przesłanki pozwalające na uznanie ich za środki trwałe, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to Spółka będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tych składników majątkowych i zaliczać je do kosztów uzyskania przychodu.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy środki pieniężne otrzymane na podstawie umowy dofinansowania na wybudowanie środka trwałego (pompowni wody) należy zakwalifikować do przychodów podatkowych, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale zwolnionych z opodatkowania na mocy art. 17 ust. 1 pkt 21 tej ustawy - jest nieprawidłowe;
*   czy środki pieniężne otrzymane na podstawie umowy dofinansowania na wybudowanie środka trwałego (pompowni wody) należy zakwalifikować do przychodów podatkowych wyłączonych z przychodów na mocy art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 48 tej ustawy - jest nieprawidłowe;
*   czy amortyzacja środków trwałych zakupionych z tych środków stanowi koszt uzyskania przychodów w przypadku uznania, że otrzymane środki pieniężne na podstawie umowy dofinansowania podlegają opodatkowaniu - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem, tj. w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 4, 5 i 6 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do powołanych we wniosku pism organów podatkowych, interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.