Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.268.2024.1.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-08
Teza: Nieposiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie Usług magazynowania oraz uznanie Usług magazynowania za usługi związane z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy.
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce opodatkowania; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; spółki-spółka zagraniczna; usługi-usługi magazynowania i przechowywania towarów
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Stałe miejsce prowadzenia działalności 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e

**Interpretacja indywidualna**
==============================

**\- stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**
==============================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie:

*   nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie Usług magazynowania

i nieprawidłowe w zakresie:

*   nie uznania Usług magazynowania za usługi związane z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

28 maja 2024 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek z 28 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, miejsca opodatkowania nabywanych usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

Spółka („Wnioskodawca”) jest członkiem międzynarodowej grupy (\`(...)\`) działającej w branży (\`(...)\`). Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Izraelu i jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Wnioskodawca specjalizuje się w produkcji oraz sprzedaży (\`(...)\`). Jedną z czynności dokonywanych w ramach prowadzonej działalności jest sprzedaż (\`(...)\`) tzw. (\`(...)\`) (dalej jako: „Towary”) używanych do diagnostyki pacjentów (\`(...)\`).

Towary używane są do przeprowadzenia (\`(...)\`). Celem tego procesu jest otrzymanie jak najdokładniejszego obrazu (\`(...)\`), wykonywanego na dalszym etapie (\`(...)\`). Pacjenci otrzymują również wizualizację (\`(...)\`) przy pomocy (\`(...)\`).

W planowanym modelu biznesowym rolą Wnioskodawcy w grupie będzie m.in. import Towarów na terytorium Polski i ich dalsza sprzedaż do podmiotu z grupy, tj. B. GmbH, który kolejno dystrybuuje Towary do kontrahentów mających siedzibę na terytorium Polski, w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub też na terytorium krajów trzecich (głównie do klinik stomatologicznych, indywidualnych lekarzy dentystów i techników dentystycznych).

Wnioskodawca na moment dokonywania importu będzie pozostawał wyłącznym właścicielem Towarów i to na Wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek uiszczenia należnych zobowiązań podatkowych oraz celnych z tytułu dokonania importu tych Towarów.

W celu umożliwienia wdrożenia powyższego modelu biznesowego Spółka zawarła następujące umowy:

*   umowę z podmiotem trzecim świadczącym usługi logistyczne związane z magazynowaniem (dalej jako: „Podmiot A”);
*   umowę z podmiotem z grupy tj. C. Sp. z o.o. na wsparcie przy montażu / instalacji Towarów oraz powiązane usługi logistyczne;
*   umowę na usługi transportowe.

1\. Współpraca z Podmiotem A

Współpraca Spółki z Podmiotem A w zakresie świadczonych przez Podmiot A kompleksowych usług logistycznych związanych z magazynowaniem (dalej jako: „Usługi magazynowania”) będzie przedstawiać się w poniższy sposób.

Podmiot A jest osobą prawną z siedzibą na terytorium Polski. Spółka oraz Podmiot A (dalej łącznie jako: „Strony”) zawarli umowę w przedmiocie Usług magazynowania Towarów na terytorium Polski (dalej jako: „Umowa”). Magazyn znajduje się w miejscowości (\`(...)\`) i jest własnością Podmiotu A. Zgodnie z Umową, bez uprzedniej pisemnej zgody Wnioskodawcy, Towary nie mogą znajdować się w innym magazynie ani żadnej innej powierzchni niebędącej własnością Podmiotu A lub która nie jest przedmiotem umowy najmu na rzecz Podmiotu A.

Planowany okres obowiązania Umowy został przez Strony ustalony na okres 5 lat. Zgodnie z treścią Umowy okres obowiązywania Umowy może być automatycznie przedłużany w razie braku pisemnego wniosku którejkolwiek ze Stron zgłoszonego w odpowiednim terminie przez upływem terminu na jaki została zawarta Umowa, jak również w razie dalszego świadczenia usług przez Podmiot A, z zastrzeżeniem warunków wskazanych w Umowie.

Zgodnie z Umową w celu odpowiedniego świadczenia Usług magazynowania:

*   Spółka będzie odpowiedzialna za import Towarów z Izraela i prawidłowe dostarczenie Towarów do magazynu należącego do Podmiotu A,
*   Podmiot A zobowiązuje się do wyznaczenia wydzielonej części magazynu w celu zapewnienia odpowiednich warunków składowania i realizacji postanowień umownych między Stronami,
*   Podmiot A zobowiązuje się do dostosowania wydzielonej części magazynu na potrzeby przechowywania Towarów zgodnie z poniższą specyfikacją:
*   magazyn będzie zawierać obszar do przechowywania i obszar obsługi wydzielony ogrodzeniem/ścianą z kontrolą dostępu do tego obszaru;
*   udostępnienie 4 stacji roboczych/pomieszczeń biurowych dla pracowników C. Sp. z o.o. którzy będą przeprowadzać wstępną kontrolę Towarów przychodzących i zwracanych;
*   udostępnienie 2 stanowisk pracy/pomieszczeń biurowych potrzebne do wykonywania zestawów;
*   udostępnienie odrębnej wymaganej przestrzeni do obsługi, przechowywania i magazynowania Towarów.

Zagwarantowana Umową pojemność magazynu ma umożliwiać przechowywanie do 220 palet z możliwością zwiększenia tej pojemności w przyszłości. Przestrzeń magazynowa zostanie wydzielona od pozostałych zapasów składowanych w magazynie, niebędących własnością Wnioskodawcy. 

Usługi magazynowania

Nabywane przez Wnioskodawcę od Podmiotu A Usługi magazynowania będą uwzględniały m.in.:

*   odbieranie, przechowywanie i dystrybucję Towarów m.in. od/do centrów naprawczych, Regionalnego Centrum Dystrybucji Wnioskodawcy i innych podmiotów zewnętrznych;
*   zapewnienie samochodom dostawczym dostępu do doków magazynowych;
*   zapewnienie rampy do łatwego załadunku i rozładunku materiałów oraz personelu do ewentualnej doraźnej pomocy przy załadunku i rozładunku oraz przenoszeniu przesyłek/materiałów na regały magazynowe (przynajmniej 3 osoby);
*   zapewnienie wsparcia bieżących wysyłek i zwrotów Towarów do centrów naprawczych w Izraelu oraz Tajwanie obejmującego przygotowanie do wysyłki, kompletowanie materiałów z regałów, pakowanie w folię, układanie na paletach oraz etykietowanie;
*   zapewnienie dedykowanego wózka widłowego i zagwarantowanie personelu do pomocy obsługi wózka widłowego w razie potrzeby;
*   zapewnienie niezbędnych narzędzi oraz wyposażenia niezbędnego do wypełniania obowiązków zgodnie z zawartą Umową i ponoszenie kosztów z tym związanych (Wnioskodawca może stać się właścicielem takich towarów pod pewnymi warunkami określonymi w Umowie);
*   zapewnienie kontroli oraz ochrony przechowywanych Towarów, w tym również kontrolę odebranych Towarów.

Spółka będzie informować Podmiot A uprzednio lub w momencie dostawy o wszelkich specjalnych środkach ostrożności, które muszą zostać zachowane z uwagi na charakter, warunki oraz opakowanie Towarów oraz o wszelkich innych obligatoryjnych wymogach z uwagi na specyfikę Towarów, do których Podmiot A może lub będzie zobowiązany wypełnić.

Po otrzymaniu Towarów, Podmiot A będzie przeprowadzał niezbędną kontrolę wstępną w celu weryfikacji czy do Podmiotu A trafiła odpowiednia liczba przesyłek zgłoszonych Towarów, zgodnie z informacją zawartą na dokumencie otrzymanym od przewoźnika, liście przewozowym lub zgodnie z posiadaną przez Wnioskodawcę listą przesyłek, a także w celu sprawdzenia czy na paczkach występują jakiekolwiek widoczne uszkodzenia opakowań Towarów. Podmiot A będzie informował Spółkę na piśmie o wszelkich uszkodzeniach dostarczonych Towarów, o wszelkich brakach w liczbie dostarczonych przesyłek oraz o wszelkich niezgodnościach w dostawie stwierdzonych podczas kontroli.

Warunki i sposób przechowywania Towarów będą odbywały się zgodnie z postanowieniami Umowy wyznaczonymi przez Wnioskodawcę oraz wyznaczoną przez Wnioskodawcę polityką i wytycznymi.

Ponadto Towary nie będą mogły być usuwane z magazynu bez uprzedniej pisemnej zgody Wnioskodawcy. Wszystkie Towary będą również oznaczane zgodnie z wymogami Wnioskodawcy w celu jasnego wskazania, iż Wnioskodawca jest właścicielem tych Towarów, w szczególności Towary będą wyraźnie i widocznie oznaczone w celu wskazania własności Wnioskodawcy w formie i w sposób określony przez Spółkę, a także Podmiot A zobowiązuje się oddzielić Towary od innych produktów, dostaw i sprzętu należącego do Podmiotu A.

Podmiot A nie będzie uprawniony do sprzedaży, wynajmu lub innej formy dysponowania Towarami jak właściciel na rzecz innego podmiotu niż wskazany przez Spółkę, z wyjątkiem prawa zastawu na Towarach będących własnością Wnioskodawcy, które może przysługiwać Podmiotowi A na mocy obowiązującego prawa.

Kontrola i dostęp do magazynu

Zgodnie z ustaleniami Stron, Spółka nie będzie posiadała kontroli nad wykonywaniem pracy przez personel Podmiotu A. Spółka nie będzie miała również wpływu na to jaka część zasobów osobowych Podmiotu A ma wykonywać określone zadania na rzecz Wnioskodawcy.

Każde przemieszczanie Towarów będących własnością Spółki będzie mogło być weryfikowane zarówno przez Podmiot A, jak również Spółkę. W tym celu Umowa przewiduje wsparcie systemów informatycznych w czasie bieżącym należących do Stron, poprzez możliwość bieżącej weryfikacji takich przemieszczeń Towarów.

W przypadkach wystąpienia sytuacji, w której dany Towar lub jego elementy zostały zagubione, Podmiot A będzie zobowiązany do zgłoszenia takiego incydentu bezpośrednio do osoby wyznaczonej z ramienia Wnioskodawcy.

Ponadto, w zakresie zapewnienia odpowiedniej jakości przechowywanych Towarów, Podmiot A będzie zobowiązany:

*   stosować się do warunków jakości określonych przez Spółkę w załączniku do Umowy;
*   do asystowania Spółce w razie wycofania Towarów z rynku;
*   do współpracy ze Spółką w celu zweryfikowania zgłoszonych reklamacji, gdy istnieje przypuszczenie, że dostawa mogła spowodować lub przyczynić się do danej reklamacji;
*   do powstrzymania się od umieszczania dodatkowych etykiet na Towarach Spółki.

Spółka będzie miała również zapewniony 24-godzinny dostęp online do zasobów magazynu za pomocą kamer zamieszczonych na obszarze magazynu.

Magazyn będzie objęty ochroną zapewnioną przez Podmiot A. Podmiot A będzie miał również nieograniczony, kontrolowany dostęp do przechowywanych Towarów w magazynie.

Na rzecz Spółki zostanie również zapewniony dostęp do magazynu wraz z odpowiednim miejscem do pracy. Podmiot A umożliwi taki dostęp czterem osobom wyznaczonym przez Spółkę (zgodnie z planem biznesowym mają to być pracownicy C. Sp. z o.o.). Podmiot A zapewnieni również tym pracownikom dostęp do foteli, biurek, dostępu do prądu, oświetlenia, sieci internetowej oraz udogodnień w biurze takich jak np. dostęp do kuchni czy drukarki.

2\. Współpraca z C. Sp. z o.o.

Ponadto Spółka podejmie współpracę z pracownikami C. Sp. z o.o., którzy będą odpowiedzialni za świadczenie usług związanych z montażem / instalacją Towarów oraz powiązanych czynności logistycznych (dalej łącznie jako: Usługi montażu). Spółka zawarła z C. Sp. z o.o. umowę w przedmiocie powyższych Usług montażu w dniu (\`(...)\`) 2024 r.

Nabywane przez Wnioskodawcę od C. Sp. z o.o. Usługi montażu będą uwzględniały m.in. poniższe czynności wykonywane przez pracowników C. Sp. z o.o. na rzecz Spółki:

*   techniczna obsługa otrzymywanych przez Spółkę zamówień od klientów z Europy, Bliskiego Wschodu oraz Afryki dot. zakupu Towarów, części zamiennych oraz rękawów jednorazowego użytku dedykowanych do użytku z Towarami;
*   w przypadku zamówień części zamiennych - pracownicy C. Sp. z o.o. będą zobowiązani wyszukać właściwą lokalizację magazynową w celu skompletowania oraz zapakowania Towarów, a także oznaczenia ich prawidłową etykietą wysyłkową, tak aby Towary były gotowe do odbioru tego samego dnia;
*   w przypadku zamówień Towarów - pracownicy C. Sp. z o.o. będą zobowiązani dokonać montażu Towarów (tj. skanerów) z odpowiednich elementów. Montaż będzie wykonywany na linii produkcyjnej znajdującej się w tym samym magazynie;
*   sporządzanie procedur na rzecz Spółki uwzględniających: realizację aktualnie wykonywanych zadań, czynności związanych z prawidłowym przebiegiem planu na koniec kwartału, pilną potrzebą wsparcia niektórych z klientów Spółki oraz ustalenie priorytetów działań z uwagi na wystąpienie różnych ograniczeń spowodowanych siłą wyższą takich jak niedobory materiałów, warunki pogodowe, dostępność siły roboczej;
*   rozpoznawanie nowych materiałów (mogą być to części zamienne, części do nowych Towarów, rękawy jednorazowego użytku dedykowane do użytku ze skanerami, opakowania itp.) oraz przyjęcie ich do magazynu, co w rezultacie oznacza rozpakowywanie palet oraz przeniesienie takich materiałów do wydzielonej części w celu ich składowania w magazynie, a następnie odpowiednie zaraportowanie przyjęcia towaru w systemie SAP;
*   koordynowanie procesu zwrotu towarów od klientów polegającego w szczególności na czynnościach takich jak otrzymywanie zwrotów towarów od klientów, kontrola jakości towarów po ich otrzymaniu, umieszczenie otrzymanych towarów w odpowiednim miejscu, rozpakowywanie pudełek, odpowiednie zaraportowanie zwrotu w systemie SAP. Po odpowiednim zaraportowaniu takie towary będą poddane procesowi przepakowania do docelowych paczek i umiejscowione na specjalnych paletach przeznaczonych do ich wysyłki do centrów naprawczych w Izraelu i Tajwanie.

Usługi montażu na rzecz Spółki będą wykonywane przez (planowo - trzech) pracowników C. Sp. z o.o. w magazynie Podmiotu A. Pracownicy C. Sp. z o.o. będą mieć zapewnione wszelkie udogodnienia opisane w Sekcji I powyżej tj. Podmiot A zapewni nieograniczony dostęp i wystarczającą przestrzeń roboczą dla osób wyznaczonych przez Spółkę (zgodnie z planem biznesowym mają to być trzej pracownicy C. Sp. z o.o.) w magazynie wraz z fotelami, biurkami, dostępem do prądu, oświetlenia, sieci internetowej oraz udogodnień w biurze takich jak np. dostęp do kuchni czy drukarki.

Wnioskodawca nie będzie posiadać kontroli nad pracą wykonywaną przez pracowników C. Sp. z o.o. Niemniej jednak na żądanie Wnioskodawcy pracownicy C. Sp. z o.o. będą zobowiązani do przedstawienia Wnioskodawcy raportów z przebiegu wykonywanych prac oraz zgłaszania ewentualnych incydentów zaistniałych podczas procesu montażu Towarów.

3\. Współpraca z przewoźnikami

Wnioskodawca będzie również nabywał niezbędne usługi w zakresie transportu (dalej jako: Usługi transportowe) - zarówno na etapie transportu Towarów do Polski, jak również na etapie ich transportu do centrów naprawczych w Izraelu i Tajwanie. Podmiot A będzie zobowiązany do współpracy z danym przewoźnikiem po dokonaniu wyboru danego przewoźnika przez Wnioskodawcę.

Co do zasady Wnioskodawca będzie również zobowiązany do poinformowania Podmiotu A, pisemnie z 24-godzinnym uprzedzeniem o konieczności rozpoczęcia czynności związanych z konkretną dostawą (tj. przed przyjazdem ciężarówki z daną dostawą).

W zakresie wszystkich ww. umów, Spółka nie będzie posiadała uprawnień do wydawania poleceń czy instrukcji pracownikom swoich usługodawców, jak również nie będzie uprawniona do ich nadzorowania (wyłącznie pracownicy C. Sp. z o.o. są zobowiązani do dostarczania Wnioskodawcy raportów z postępu wykonywanych prac oraz do zgłaszania wszelkich incydentów, które miały miejsce podczas procesu montażu Towarów - jak wyjaśniono powyżej). Spółka nie będzie podejmowała decyzji co do doboru i zatrudnienia ich pracowników oraz nie będzie miała wpływu na warunki umowne ustalone pomiędzy pracownikami swoich usługodawców oraz ich pracodawcą. W szczególności Spółka nie będzie odpowiadała za kwestie wynagrodzeń należnych takim pracownikom, jak również możliwość decydowania o ich statusie.

Spółka nie planuje w przyszłości zatrudniać pracowników w Polsce ani na ten moment nie planuje delegowania do Polski żadnego ze swoich pracowników. W szczególności nie planuje zawierać żadnych umów o pracę ani umów cywilnoprawnych w Polsce, na podstawie których jakiekolwiek osoby fizyczne wykonywałyby pracę w Polsce na jej rzecz.

Wyżej wskazani usługodawcy Spółki nie będą pełnić funkcji zarządczych w imieniu Spółki - w szczególności nie będą posiadać lub faktycznie wykonywać pełnomocnictw do zawierania umów w imieniu Spółki. Spółka wskazuje, że wszystkie decyzje biznesowe dotyczące działalności Spółki (w tym decyzje zarządcze, decyzje o składaniu zamówień, sprzedaży Towarów, negocjowanie i podpisywanie umów) podejmowane są poza granicami Polski w kraju siedziby Spółki tj. w Izraelu. Spółka nie prowadzi także działalności na terenie Polski za pośrednictwem agenta.

Wnioskodawca nie będzie prowadzić (i nie zamierza prowadzić) w Polsce żadnej działalności gospodarczej w formie oddziału, przedstawicielstwa, biura lub innej podobnej struktury. Spółka nie będzie posiadać również innych zasobów technicznych umożliwiających zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych na terytorium Polski.

Obecnie Spółka nie jest (i nie planuje w przyszłości być) właścicielem żadnej powierzchni zlokalizowanej na terytorium Polski. Wnioskodawca nie będzie dysponować również żadnymi zasobami rzeczowych w postaci maszyn czy urządzeń w Polsce (chyba, że dojdzie do przejęcia własności z powodu spełnienia warunków określonych w Umowie). Spółka będzie korzystać jedynie z wydzielonej części magazynu (będącego własnością Podmiotu A), która zostanie dostosowana pod względem wymogów do potrzeb Spółki w celu odpowiedniej realizacji Usług magazynowania. Jednak Wnioskodawca nie będzie posiadać wyłączności na korzystanie z magazynu Podmiotu A, który świadczy podobne usługi także na rzecz innych kontrahentów. Wnioskodawca nie będzie sprawować również nieograniczonej kontroli nad tą częścią magazynu.

**Pytania**

1\. Czy w związku z nabywaniem na terytorium Polski usług obejmujących opisane w Stanie Faktycznym oraz w Zdarzeniu Przyszłym Usługi magazynowania, Usługi montażu oraz Usługi transportowe należy uznać, że Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, w szczególności art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (EU) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej?

2\. Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe - czy miejscem świadczenia Usług montażu oraz Usług transportowych opisanych w Stanie Faktycznym oraz w Zdarzeniu Przyszłym świadczonych na rzecz Spółki będzie terytorium Polski, zgodnie z treścią art. 28b ustawy o VAT i w konsekwencji usługi te powinny podlegać polskiemu podatkowi VAT?

3\. Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 zostanie uznane za prawidłowe - czy Spółka będzie posiadać prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących nabycie opisanych w Stanie Faktycznym oraz w Zdarzeniu Przyszłym Usług montażu oraz Usług Transportowych?

4\. Czy miejscem świadczenia Usług magazynowania, opisanych w Stanie Faktycznym i Zdarzeniu Przyszłym świadczonych na rzecz Spółki będzie terytorium Polski, zgodnie z treścią art. 28e ustawy o VAT i w konsekwencji Usługi magazynowania powinny podlegać polskiemu podatkowi VAT?

5\. Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 4 zostanie uznane za nieprawidłowe - czy Spółka będzie posiadać prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących nabycie opisanych w Stanie Faktycznym oraz w Zdarzeniu Przyszłym Usług magazynowania?

Państwa stanowisko w sprawie

1\. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nabywania na terytorium Polski Usług magazynowania, Usług montażu oraz Usług transportowych należy uznać, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski w rozumieniu przepisów o VAT, w szczególności art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (EU) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

2\. Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe (tj. uznania, że Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów VAT) miejscem świadczenia Usług montażu i Usług transportowych opisanych w Stanie Faktycznym oraz w Zdarzeniu Przyszłym świadczonych na rzecz Spółki będzie terytorium Polski i w konsekwencji usługi będące przedmiotem zapytania powinny podlegać polskiemu podatkowi VAT.

3\. Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 za prawidłowe Spółka będzie posiadać prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących nabycie opisanych w Stanie Faktycznym oraz w Zdarzeniu Przyszłym Usług montażu i Usług transportowych.

4\. Zdaniem Wnioskodawcy miejsce świadczenia Usług magazynowania, opisanych w Stanie Faktycznym i Zdarzeniu Przyszłym świadczonych na rzecz Spółki, nie powinny zostać uznane jako związane z nieruchomością zgodnie z treścią art. 28e ustawy o VAT i w konsekwencji Usługi magazynowania nie powinny podlegać polskiemu podatkowi VAT.

5\. Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 4 za nieprawidłowe Spółka będzie posiadać prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących nabycie opisanych w Stanie Faktycznym oraz w Zdarzeniu Przyszłym Usług magazynowania.

Uzasadnienie stanowiska

W zakresie pytania nr 1:

A. Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2023, poz. 1570 ze zm.; dalej jako: „Ustawa o VAT”), w przepisach wykonawczych do tej ustawy, ani w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: „Dyrektywa VAT”).

Definicja ta została wprowadzona Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: „Rozporządzenie Wykonawcze”), a jej brzmienie w istotnej mierze nawiązuje do linii orzeczniczej wypracowanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE” lub „Trybunał”).

Stosownie do brzmienia art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to miejsce, które nie jest miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika, a które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia Wykonawczego fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Przytoczone powyżej kryteria, które definiują pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, znajdują również swoje potwierdzenie i rozwinięcie w orzecznictwie TSUE.

Przykładowo w orzeczeniu TSUE w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz z dnia 4 lipca 1985 r., TSUE uznał, iż podstawową lokalizacją dla potrzeb ustalenia miejsca opodatkowania świadczenia usług powinno być miejsce siedziby podatnika, natomiast inna lokalizacja może zostać przyjęta, jeżeli odwołanie do miejsca siedziby nie prowadzi do racjonalnych rezultatów bądź mogłoby doprowadzić do konfliktu pomiędzy ustawodawstwami dwóch państw członkowskich. Dodatkowo Trybunał zauważył, iż usługi nie mogą być postrzegane jako świadczone na rzecz miejsca innego niż miejsce siedziby podatnika, chyba że to miejsce charakteryzuje się swoistym minimalnym rozmiarem i posiada odpowiednie zaplecze personalne oraz infrastrukturę techniczną. W rozpatrywanej sprawie uznano, iż instalacja automatów do gier na pokładzie okrętu, przy których na stałe zatrudnionych jest dwóch pracowników zajmujących się ich naprawami, opróżnianiem i innymi cyklicznymi czynnościami nie spełnia przedmiotowych wymagań. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż automaty te stanowiły środki trwałe przynoszące stały dochód ich właścicielom a dodatkowo ich obsługą zajmowali się nieprzerwanie dwaj pracownicy. Można by więc twierdzić, iż spółka będąca stroną postępowania posiadała podstawy infrastruktury technicznej i ludzkiej przynoszące jej stały dochód, a mimo to TSUE uznał, że ich niezależność i samodzielność jest niewystarczająca do wykreowania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Z wyroku tego wynika więc, że samo posiadanie na terytorium danego państwa należących do podatnika składników materialnych oraz pracowników może nie być wystarczające dla wykreowania w tym kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli składniki te nie tworzą struktury wystarczająco samodzielnej, by samoistnie - bez wsparcia jednostki dominującej - sprzedawać lub nabywać usługi.

Kolejnym istotnym wyrokiem wydanym przez Trybunał w kwestii stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest wyrok TSUE w sprawie C-190/95 ARO Lease BV z dnia 17 lipca 1997 r., dotyczący oceny posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności przez spółkę leasingową oddającą pojazdy w leasing na terytorium państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie jej siedziby. Odwołując się do wydanego uprzednio rozstrzygnięcia w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz TSUE zauważył, że stałe miejsce prowadzenia działalności powinno posiadać odpowiedni poziom stabilności wywodzący się z trwałej obecności zaplecza personalnego i infrastruktury technicznej niezbędnych do świadczenia usług. Do występujących już wcześniej przesłanek Trybunał dodał również przesłankę niezależności prowadzonej działalności, określoną jako istnienie na terenie danego państwa członkowskiego ram, w których możliwe jest zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych w stosunku do tego miejsca. Dodatkowo, TSUE wskazał również, iż samozatrudnieni pośrednicy doprowadzający do zawarcia umowy leasingu pomiędzy spółką a jej klientami nie mogą być uznani za trwałe zaplecze personalne. Wyrok w sprawie ARO Lease BV jest orzeczeniem TSUE w którym Trybunał wywiódł, iż przez „strukturę w zakresie zaplecza personalnego” nie może być rozumiana jakakolwiek grupa osób świadcząca usługi dla zagranicznego podatnika w danym państwie członkowskim, ale tylko taka która posiada pewne cechy nadające jej charakter jednostki do pewnego stopnia niezależnej, zdolnej do podejmowania decyzji o charakterze zarządczym (w tym przypadku m.in. zawierania umów leasingu).

Istotnym orzeczeniem dotyczącym stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wydanym przez TSUE jest również wyrok w sprawie C-605/12 Welmory Sp. z o.o. z dnia 16 października 2014 r., w którym TSUE wskazał, iż podstawowym łącznikiem pozwalającym na określenie miejsca świadczenia usług powinna być siedziba usługobiorcy. Jedynie pomocniczo, w sytuacjach wyjątkowych, może być stosowany łącznik stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W ostatnim czasie Trybunał wiele razy dokonywał wykładni pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w przypadku posiadania spółki zależnej w innym państwie członkowskim, co umożliwiło wypracowanie dokładniejszych przesłanek jakimi należy się kierować przy ocenie posiadania takiego miejsca przez danego podatnika.

Przykładami wyroków TSUE odnoszących się do kwestii stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w przypadku posiadania spółki zależnej w innym państwie członkowskim są orzeczenia TSUE w sprawie C 547/18 Dong Yang Electronics z dnia 7 maja 2020 r. oraz w sprawie C-333/20, Berlin Chemie A. Menarini SRL z dnia 7 kwietnia 2022 r.

W wyroku w sprawie C-333/20, Berlin Chemie A. Menarini SRL z dnia 7 kwietnia 2022 r. Trybunał wskazał, że: „spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

Mając na uwadze całościowe orzecznictwo TSUE w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej praktyka ukształtowała następujące warunki, których łączne spełnienie powinno świadczyć o powstaniu takiego miejsca:

*   istnienie odpowiedniej struktury technicznej (infrastruktury),
*   istnienie odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego,
*   dokonywanie w tym miejscu czynności noszących znamiona stałości i samodzielności w takim stopniu, że możliwe jest w jej ramach podejmowanie decyzji dotyczących działalności gospodarczej oraz realizacja tej działalności w sposób podobny do działalności prowadzonej w kraju siedziby podatnika.

Niespełnienie któregokolwiek z powyższych warunków powoduje brak możliwości zidentyfikowania stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium danego kraju. Tym samym w celu określenia, czy dany podmiot zagraniczny posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, należy każdorazowo przeanalizować, czy działalność podejmowana przez ten podmiot na terytorium Polski charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego, technicznego oraz odpowiednim poziomem stałości i samodzielności.

B. Warunki posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

i. Odpowiednia struktura techniczna (infrastruktura)

Pierwszą niezbędną przesłanką do zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce jest warunek dysponowania odpowiednim wyposażeniem technicznym, którego charakter i rozmiar musi pozwalać na wykonywanie działalności gospodarczej na terytorium kraju.

W ocenie Wnioskodawcy nie będzie on dysponować odpowiednią strukturą techniczną, która umożliwiałaby mu samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Jak wskazano w opisie Stanu Faktycznego oraz Zdarzenia Przyszłego, Spółka nie jest właścicielem ani nie wynajmuje żadnej powierzchni zlokalizowanej na terytorium Polski. Tym samym Spółka nie posiada żadnego tytułu prawnego do jakiejkolwiek powierzchni na terenie kraju.

Wnioskodawca nie będzie również dysponować żadnymi zasobami rzeczowymi w postaci maszyn czy urządzeń w Polsce, chyba, że dojdzie do przejęcia własności z powodu spełnienia warunków określonych w Umowie. Z umowy pomiędzy Spółka oraz C. Sp. z o.o. wynika, że to C. Sp. z o.o. będzie podmiotem zobowiązanym do zapewnienia wszelkich niezbędnych udogodnień niezbędnych do realizacji Usług montażu na rzecz Spółki.

W zakresie kolejnej umowy, którą Spółka ma zamiar zawrzeć w najbliższym czasie w celu współpracy z Podmiotem A, Spółka będzie otrzymywać Usługi magazynowania. W ramach realizacji tych usług Podmiot A wyznaczy i dostosowuje wydzieloną części magazynu w celu zapewnienia odpowiednich warunków składowania i realizacji postanowień umownych między Stronami zgodnie ze specyfikacją wskazaną w Sekcji I. Współpraca z Podmiotem A.

Spółka nie będzie jednak sprawować nieograniczonej kontroli nad tą częścią magazynu. Co więcej, Spółka nie będzie posiadać wyłączności na korzystanie z magazynu Podmiotu A. Określony dostęp Spółki do wydzielonej przestrzeni magazynowej Podmiotu A nie ma charakteru na poziomie porównywalnym z zarządem właścicielskim a wynika on z koniecznych czynności związanych z prawidłowym przebiegiem transakcji handlowych i będzie jedynie elementem realizacji planowanego modelu biznesowego Spółki.

Na rzecz Spółki zostanie również zapewniony dostęp do magazynu wraz z odpowiednim miejscem i dostępem do foteli, biurek, prądu etc. Spółka jednak nie będzie posiadać żadnego własnego wyposażenia biurowego, niezbędnego do realizacji zadań a wszystkie udostępniane jej urządzenia / instalacje pozostają w ścisłym związku ze świadczonymi na jej rzecz usługami.

Należy podkreślić, że przedmiotem stosunku prawnego pomiędzy Podmiotem A, a Wnioskodawcą, będą tylko kompleksowe Usługi magazynowania i niezbędne czynności o charakterze logistyczno- technicznym potrzebne do zrealizowania Usług, świadczone w magazynie będącym własnością Podmiotu A. Podmiot A nie będzie natomiast uprawniony do sprzedaży, wynajmu lub innej formy dysponowania Towarami jak właściciel na rzecz innego podmiotu niż wskazany przez Spółkę (z wyjątkiem prawa zastawu na Towarach będących własnością Wnioskodawcy, które może przysługiwać Podmiotowi A na mocy obowiązującego prawa).

Podsumowując całokształt planowanej struktury technicznej na terytorium Polski w ocenie Wnioskodawcy nie powinien prowadzić do spełnienia warunku posiadania odpowiedniej struktury technicznej w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego.

Podobne wnioski zostały zawarte w poniżej wskazanych interpretacjach indywidualnych oraz orzecznictwie analizującym kwestię stałego prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w zbliżonych do sytuacji Spółki stanach faktycznych:

*   w uzasadnieniu do wyroku NSA z dnia 13 kwietnia 2023 r. I FSK 761/19 wskazano: „(\`(...)\`) Organ podkreśla, że działalność skarżącej na terenie Polski będzie miała charakter stały i zorganizowany, a przy jej wykonywaniu skarżąca będzie korzystać z zasobów technicznych i personalnych innych podmiotów (zwłaszcza polskiej spółki powiązanej) w sposób umożliwiający skarżącej odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Choć trafnie organ podkreśla, że wskazane zasoby nie muszą być stricte „własnymi zasobami” skarżącej, w świetle orzecznictwa unijnego wykorzystywane zaplecze techniczne i personalne musi pozostawać w dyspozycji podatnika na poziomie porównywalnym z kontrolą właścicielską. Organ podnosi co prawda, że z całości przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że skarżąca „będzie posiadała faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym i personalnym usługodawców”, jednak uzasadnia to wyłącznie poprzez odwołanie do możliwości wykorzystywania tego zaplecza przez skarżącą przy nabywaniu usług, obsłudze towarów oraz realizowaniu dostaw do klientów oraz wskazanie, że polska spółka powiązana będzie w ramach zawartej umowy stosować się do instrukcji udzielanych przez skarżącą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest to jednak za mało, by uznać, że skarżąca dysponuje zapleczem personalnym czy technicznym polskiej spółki powiązanej na poziomie porównywalnym do kontroli właścicielskiej, tymczasem taki poziom kontroli jest wymagany w świetle najnowszego orzecznictwa unijnego”.
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2023 r. 0114-KDIP1-2.4012.184.2019.15.RST organ wskazał, że: (\`(...)\`) dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalność gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. Jednak w analizowanej sprawie Usługodawcy są niezależni w organizacji prac magazynowych i dysponowaniu powierzchniami magazynowymi. Usługodawcy ponoszą pełną odpowiedzialność za zarządzanie i kontrolę nad swoim personelem, który prawnie podlega wyłącznie Usługodawcom. Spółka nie posiada żadnych uprawnień względem personelu Usługodawców ani nie jest uprawniona do wydawania jednostronnych instrukcji formalnych wobec Usługodawców, ich pracowników albo podwykonawców w związku z wykonywaniem usług. Również w stosunku do infrastruktury rzeczowej Usługodawców Spółka nie posiada nad nią żadnego nadzoru i infrastruktura ta może być wykorzystywana również do świadczenia analogicznych usług na rzecz innych podmiotów. (\`(...)\`) Również dostępności zaplecza nie można wywodzić z faktu, że przedstawiciele Spółki mogą w godzinach pracy magazynu dokonać inspekcji towarów po uprzednim zawiadomieniu Usługodawcy. Należy odróżnić świadczenie usług magazynowania towarów i obsługi wysyłki towarów od udostępniania Spółce infrastruktury magazynowej, które w analizowanej sprawie nie ma miejsca. (\`(...)\`) Ponadto, uwzględniając wskazane przesłanki ustalania stałego miejsca prowadzenia działalności oraz przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny i zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że Spółka jedynie nabywa w Polsce usługi pomocnicze dla głównej działalności prowadzonej poza Polską”.
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2023 r. 0114-KDIP1-2.4012.496.2022.2.RST zostało pokreślone: ,,A. nie posiada i nie będzie posiadać w Polsce jakiejkolwiek infrastruktury do prowadzenia niezależnej działalności. W szczególności A. nie jest (i nie planuje być) właścicielem, nie wynajmuje ani nie używa (i nie planuje w przyszłości) w ramach własnej działalności gospodarczej w Polsce: nieruchomości takich jak biuro lub punkt sprzedaży; jakichkolwiek maszyn, urządzeń lub narzędzi. Wnioskodawca nie posiada w Polsce infrastruktury, na swój własny, wyłączny użytek, koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Co prawda, towary Wnioskodawcy będą przemieszczane do magazynu w Polsce w celu świadczenia usług logistycznych oraz transportu - jednak ze względu na charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, nie można uznać, że będzie on posiadał zaplecze techniczne wystarczające dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt przechowywania towarów w magazynie na terytorium Polski pozostaje w ścisłym związku z przyjętym modelem dystrybucji towarów, zaś proces sprzedaży Wnioskodawcy jest w całości zarządzany w jego siedzibie w Niemczech. (\`(...)\`) Nie sposób uznać, że sam fakt obsługi towarów w magazynie oraz ich transportu może być uznany za wystarczające zaplecze techniczne, zwłaszcza zważywszy na fakt, iż procesy te będą obsługiwane w całości przez podmiot, nad którego zasobami Spółka nie ma jakiejkolwiek kontroli”.

Mając na względzie porównywalny zakres struktury technicznej Spółki w Polsce do stanów faktycznych przedstawionych w powyższych interpretacjach indywidualnych oraz orzecznictwie, Spółka stoi na stanowisku, iż nie posiada odpowiedniej infrastruktury technicznej umożliwiającej swobodne prowadzenie działalności na terytorium Polski.

Tym samym warunek odpowiedniej struktury technicznej niezbędny do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce nie powinien zostać uznany za spełniony.

ii. Odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego

Kolejną przesłanką do zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce jest warunek dysponowania odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego.

W ocenie Wnioskodawcy nie będzie on dysponować odpowiednią strukturą personalną, która umożliwiałaby mu samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Przesłanka posiadania struktury w zakresie zaplecza personalnego, która powinna być „odpowiednia” zawęża ramy pojmowania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jedynie do takich przypadków, w których podmiot niemający swojej siedziby w Polsce dysponuje zasobami ludzkimi w stopniu wystarczającym do permanentnego i samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej w danym kraju.

Jak wynika z przedstawionego opisu Stanu Faktycznego oraz Zdarzenia Przyszłego, w związku z planowaną realizacją wdrożenia nowego model biznesowego Spółka nawiązała współpracę z C. Sp. z o.o., który będzie odpowiedzialny za świadczenie usług związanych z montażem / instalacją Towarów, które zostały szczegółowo opisane w Sekcji II. Współpraca z C. Sp. z o.o. Stanu Faktycznego/Zdarzenia Przyszłego.

Świadczone na rzecz Spółki Usługi montażu będą wykonywane przez (planowo - trzech) pracowników C. Sp. z o.o. w magazynie Podmiotu A, gdzie będą mieli zapewniony dostęp do wyznaczonej dla nich w magazynie przestrzeni.

W celu usprawnienia przebiegu realizacji procesów biznesowych, Wnioskodawca zamierza nawiązać również współpracę z przewoźnikami obejmującą Usługi transportowe Towarów do Polski, jak również na etapie ich transportu do centrów naprawczych w Izraelu i Tajwanie.

Co warte podkreślenia w zakresie wszystkich ww. umów, Spółka nie będzie posiadała uprawnień do wydawania poleceń czy instrukcji pracownikom swoich usługodawców ani także do ich bezpośredniego nadzorowania, jakby była ich właścicielem. Spółka nie będzie zatem miała możliwości sprawowania żadnej formy bezpośredniej kontroli nad pracownikami Podmiotu A, jak również pracowników C. Sp. z o.o., a także nad sposobem wykonywania ich pracy.

Spółka nie będzie uprawiona do podejmowała decyzji co do doboru i zatrudnienia pracowników usługodawców (Podmiotu A oraz C. Sp. z o.o.) oraz nie będzie miała wpływu na warunki umowne ustalone pomiędzy ich pracownikami oraz pracodawcą. W szczególności Spółka nie będzie odpowiadała za kwestie wynagrodzeń należnych takim pracownikom, jak również możliwość decydowania o ich statusie zatrudnienia.

Co więcej usługodawcy Spółki nie będą również umocowani w żadnym zakresie do działania w imieniu Spółki - w szczególności nie będą posiadać lub faktycznie wykonywać pełnomocnictw do zawierania umów w imieniu Spółki.

Tym samym w ocenie Spółki nie będzie ona posiadała kontroli nad pracownikami Podmiotu A oraz pracownikami C. Sp. z o.o., w stopniu porównywalnym do kontroli posiadanej nad swoimi własnymi pracownikami.

Spółka nie będzie również posiadać swoich własnych pracowników w Polsce - ani nie planuje w przyszłości zatrudniać swoich pracowników w Polsce ani nie planuje delegowania do Polski żadnego ze swoich pracowników. W szczególności nie planuje zawierać żadnych umów o pracę ani umów cywilnoprawnych w Polsce, na podstawie których jakiekolwiek osoby fizyczne wykonywałyby pracę w Polsce na jej rzecz.

Podsumowując, należy uznać, że charakter współpracy Wnioskodawcy z usługodawcami charakteryzuje się wykonywaniem niezbędnych czynności umożliwiających realizację procesu sprzedaży Towarów. Stosunki zobowiązaniowe pomiędzy Spółką a usługodawcami nie posiadają wymaganego stopnia zależności, który jest niezbędny do spełnienia przesłanki posiadania odpowiedniej struktury personalnej. Wnioskodawca nie posiada bezpośredniej kontroli nad usługodawcami ani nad ich pracownikami (Podmiotem A oraz C. Sp. z o.o.) realizującymi postanowienia umów, w taki sam sposób jakby byli oni jego własnym zapleczem personalnym.

Podsumowując zatem całość planowanej struktury personalnej na terytorium Polski, w ocenie Wnioskodawcy nie powinna ona prowadzić do spełnienia warunku posiadania odpowiedniej struktury personalnej w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego.

Kwestia posiadania odpowiedniej struktury personalnej, mająca znaczenie dla analizy przedstawionego Stanu Faktycznego oraz Zdarzenia Przyszłego, została poruszona w poniższych wyrokach i interpretacjach:

*   w wyroku TSUE z dnia 29 czerwca 2023 r. (C-232/22) zostało wskazane: „Nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę podmiot świadczący dane usługi, pod względem prawnym odrębny od tego usługobiorcy, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, i to nawet wówczas, gdy podatnik świadczący usługi wykonuje na rzecz tego podatnika będącego usługobiorcą, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą w tym państwie członkowskim”.
*   w wyroku NSA z dnia 19 kwietnia 2023 r. sygn. I FSK 506/20, zostało podkreślone: ,,Jak słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, z koniecznej kontroli skarżącej nad personelem i zapleczem technicznym w Polsce nie można, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, wywodzić z ustalonych między skarżącą a A1. standardów jakości, które - co oczywiste - określane są pomiędzy stronami każdej umowy o świadczenie usług.(\`(...)\`) Uwzględniając zatem wskazane przesłanki ustalania stałego miejsca prowadzenia działalności oraz przedstawiony przez stronę stan faktyczny Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że strona jedynie nabywa w Polsce usługi pomocnicze dla głównej działalności prowadzonej poza Polską. Nie ulega wątpliwości, że bez towarów zakupionych i sprzedanych w innym kraju niż Polska nie byłoby potrzeby zakupu usług świadczonych na rzecz skarżącej w Polsce. Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, o dostępności zaplecza personalnego i technicznego porównywalnej z dostępnością zaplecza własnego nie decyduje ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. Niewątpliwie bowiem zakup każdej usługi, nabywanej przez podmiot gospodarczy ukierunkowany jest na określone korzyści ekonomicznej, co jednak nie kreuje automatycznie miejsca prowadzenia stałej działalności w kraju, na terenie którego usługodawca świadczy usługi”.
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2023 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.496.2022.2.RST zostało wskazane: „Niezależnie od powyższego, należy również podkreślić, że zważywszy na fakt, iż przedmiotem działalności gospodarczej A. jest handel towarami (\`(...)\`) (globalne zaopatrzenie Grupy), to nie sposób byłoby przyjąć, że pracownicy C mogą stanowić zaplecze personalne dla potrzeb działalności wykonywanej przez Spółkę. W szczególności, w ramach usług logistycznych dokonywane będą czynności związane w przeważającej mierze z fizyczną obsługą towarów (ich przyjmowaniem do magazynu, przechowywaniem, przygotowaniem do transportu i transportem) co stanowi jedynie ułamek wykonywanej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Globalne zaopatrzenie obejmuje bowiem, poza magazynowaniem i transportem, szereg czynności związanych m.in. z wyszukiwaniem dostawców, przyjmowaniem zamówień, strategią rynkową, które to działania wykonywane są poza granicami Polski”.

Mając na względzie powyższą praktykę oraz porównywalny zakres struktury personalnej Spółki w Polsce w stosunku do stanów faktycznych przedstawionych w powyższych interpretacjach indywidualnych oraz orzecznictwie, w tym przede wszystkim również charakter działalności Spółki, która nabywa usługi o charakterze pomocniczym w Polsce, Spółka stoi na stanowisku, iż nie posiada struktury personalnej umożliwiającej swobodne prowadzenie działalności na terytorium Polski.

Tym samym należy stwierdzić, że działalność Spółki na terytorium Polski nie cechuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego niezbędną do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, a tym samym warunek ten nie powinien być uznany za spełniony.

iii. Stałość oraz samodzielność działań prowadzonych w Polsce

Ostatnią przesłanką konieczną do zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności jest możliwość dokonywania w tym miejscu czynności noszących znamiona stałości i samodzielności w takim stopniu, że możliwe jest w jej ramach podejmowanie decyzji dotyczących działalności gospodarczej oraz realizacja tej działalności w sposób podobny do działalności prowadzonej w kraju siedziby podatnika.

Pojęcie stałości należy rozumieć jako zamiar permanentnego prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium danego państwa. Jednocześnie stałość w odniesieniu do kryteriów powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej odnosi się również do konieczności utworzenia określonego stopnia zaangażowania środków osobowych i technicznych, wystarczających dla prowadzenia działalności gospodarczej w sposób stały, a nie wyłącznie przemijający.

Ponadto, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi przejawiać się w posiadaniu w danym państwie infrastruktury umożliwiającej zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych - tj. niezależności decyzyjnej. Musi zatem zachodzić możliwość samodzielnego działania przez tę infrastrukturę zlokalizowaną poza państwem siedziby działalności gospodarczej danego podmiotu w kierunku generowania po stronie podatnika obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT.

W ocenie Wnioskodawcy (zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy opisanym w pkt (i-ii) powyżej) już przez sam fakt braku posiadania odpowiednich zasobów technicznych, jak również personalnych, warunek samodzielnego działania takich struktur na terytorium Polski nie jest możliwy do spełnienia.

Niemniej jednak, nawet gdyby Wnioskodawca dysponował takimi odpowiednimi zasobami, które mogłyby działać w granicach powyżej opisanej samodzielności decyzyjnej, w ocenie Wnioskodawcy brak jest argumentów świadczących o istnieniu odpowiedniego stopnia stałości oraz samodzielności działalności Spółki w Polsce.

Mając na względzie aspekt stałości należy wskazać, że przede wszystkim planowany okres obowiązywania Umowy pomiędzy Spółką oraz Podmiotem ma wyznaczać okres 5 lat. Tym samym na ten moment planowany stosunek zobowiązaniowy łączący Strony ma mieć charakter ograniczony, limitowany czasowo.

W związku z powyższym nie można stwierdzić, że planowana realizacja założonego przez Wnioskodawcę modelu biznesowego, związana z nabyciem usług na terytorium Polski, ma charakter permanentny.

Co więcej, Wnioskodawca nie będzie prowadzić (i nie zamierza prowadzić) w Polsce żadnej działalności gospodarczej w formie oddziału, przedstawicielstwa, biura lub innej podobnej struktury, co mogłoby wskazywać na zamiar prowadzenia działalności w sposób nieprzemijający.

Jeśli chodzi natomiast o potencjalną samodzielność decyzyjną struktur w Polsce, Spółka nie ma możliwości podejmowania jakichkolwiek decyzji biznesowych dotyczących działalności Spółki na terytorium Polski. Za takie decyzje należy w szczególności uznać decyzje zarządcze, decyzje o składaniu zamówień, sprzedaży Towarów, negocjowanie, podpisywanie umów i wszystkie powiązane czynności. Wszystkie te decyzje podejmowane są poza granicami Polski, w kraju siedziby Spółki, czyli w Izraelu.

Podsumowując planowaną działalność Spółki na terytorium Polski w ocenie Wnioskodawcy nie powinna ona prowadzić do spełnienia warunku stałości oraz samodzielności działań prowadzonych w Polsce w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego.

Kwestia samodzielności i stałości działań podmiotów zagranicznych w kontekście posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski była również przedmiotem licznych wyroków oraz interpretacji podatkowych:

*   w wyroku TSUE z dnia z dnia 7 kwietnia 2022 r. (C-333/20) Trybunał wskazał, iż: „Istnienie rozpoznawalnej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, które charakteryzuje się wystarczającą stałością, należy zatem oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej. O ile posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego nie jest konieczne, aby móc uznać, że podatnik ma odpowiednią strukturę, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w innym państwie członkowskim, o tyle konieczne jest jednak, aby podatnik ten był uprawniony do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego własnym zapleczem, na przykład, na podstawie umów o świadczenie usług lub najmu, na mocy których owo zaplecze pozostawałoby do dyspozycji podatnika i które to umowy nie podlegałyby rozwiązaniu w krótkim czasie”.
*   w orzeczeniu NSA z 3 października 2019 r. sygn. I FSK 980/17 została poruszona kwestia samodzielności działalności podmiotu zagranicznego: ,,To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.
*   w treści interpretacji indywidualnej z dnia 31 maja 2022 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.581.2021.2.MR: „Jak bowiem wskazał Wnioskodawca - zarówno pracownicy oddelegowani do czasowej pracy w Polsce, jak i specjaliści odbywający podróże służbowe do Polski nie są uprawnieni do podejmowania w imieniu Spółki decyzji zarządczych, kluczowych z perspektywy realizacji Transakcji. Decyzje takie będą podejmowana przez osoby zarządzające Spółką, wykonujące swoje obowiązki w Stanach Zjednoczonych. Skoro w analizowanej sprawie, kluczowe decyzje zarządcze zapadają w USA, nie są zatem podejmowane w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej prowadzonej przez dany podmiot (tj. decyzje te nie są podejmowane z ponoszeniem ryzyka ekonomicznego)”.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w przypadku Spółki ryzyko ekonomiczne prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej ponoszone jest w kraju jej siedziby, czyli w Izraelu. Charakter nabywanych w Polsce usług nie pozwala na ich skonsumowanie przez infrastrukturę w wystarczającym stopniu, ponieważ Wnioskodawca nie posiada odpowiedniego poziomu kontroli nad zasobami technicznymi i personalnymi w taki sposób jakby to on sam był ich właścicielem.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że przesłanka stałości oraz samodzielności działań prowadzonych w Polsce również nie powinna być uznana za spełnioną przy realizacji modelu biznesowego Spółki opisanego w Stanie Faktycznym oraz w Zdarzeniu Przyszłym.

Podsumowując, biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione w Stanie Faktycznym oraz w Zdarzeniu Przyszłym, wykładnię TSUE (w tym przede wszystkim ostatni wyrok w sprawie C- 333/20, Berlin Chemie A. Menarini SRL z dnia 7 kwietnia 2022 r.) oraz sądów administracyjnych, w tym praktykę polskich organów podatkowych - zdaniem Wnioskodawcy, nie posiada on stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski na potrzeby VAT.

Tym samym w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku nabywania na terytorium Polski wszystkich opisanych usług tj.:

*   Usług magazynowania,
*   Usług montażu oraz
*   Usług transportowych

\- Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski w rozumieniu przepisów o VAT, w szczególności art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (EU) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W zakresie pytania nr 2:

Spółka pragnie również potwierdzić swoje stanowisko w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czyli w przypadku uznania, że Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT.

W ocenie Spółki wówczas należy stwierdzić, że miejscem świadczenia Usług montażu oraz Usług transportowych opisanych przez Wnioskodawcę w Stanie Faktycznym oraz Zdarzeniu Przyszłym będzie terytorium Polski i w konsekwencji usługi te powinny podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług pomiędzy przedsiębiorcami „jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej z zastrzeżeniem ust. 2-4”.

Zgodnie natomiast z art. 28b ust. 2 Ustawy o VAT: „W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”.

W konsekwencji, aby za miejsce świadczenia danej usługi na rzecz podmiotu zagranicznego mogło być uznane terytorium Polski muszą być spełnione łącznie poniższe przesłanki:

*   zagraniczny podmiot musi posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz
*   to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi być odbiorcą przedmiotowych usług.

Podsumowując, w ocenie Spółki w przypadku, jeśli zostałoby stwierdzone, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski będące odbiorcą Usług montażu oraz Usług transportowych świadczonych przez usługodawców w zakresie opisanym powyżej, należy wówczas uznać, że miejscem świadczenia Usług montażu oraz Usług transportowych opisanych w Stanie Faktycznym oraz w Zdarzeniu Przyszłym będzie terytorium Polski.

W zakresie pytania nr 3:

Spółka pragnie również potwierdzić swoje stanowisko w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za prawidłowe, czyli w przypadku uznania, że miejscem świadczenia opisanych Usług montażu oraz Usług transportowych jest terytorium Polski.

W ocenie Spółki wówczas należy stwierdzić, że Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie opisanych we wniosku usług.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kolejno na podstawie art. 86 ust. 10 Ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Takie prawo może być realizowane w myśl art. 86 ust. 10b pkt 1) Ustawy o VAT nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jednocześnie nie może zachodzić żadna z przesłanek wymienionych w art. 88 Ustawy o VAT, która stanowi o przypadkach wyłączających prawo do skorzystania z odliczenia podatku VAT.

W konsekwencji, aby móc zrealizować prawo do odliczenia podatku VAT muszą być spełnione łącznie poniższe przesłanki:

*   towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych,
*   powstał obowiązek podatkowy oraz
*   podatnik otrzymał fakturę.

Jak wskazano w opisie Stanu Faktycznego oraz Zdarzenia Przyszłego, usługodawcy będą świadczyli na rzecz Wnioskodawcy Usługi montażu i Usługi transportowe. Planowana działalność Spółki w Polsce będzie polegać na importowaniu Towarów, i ich dalszej sprzedaży do podmiotu z grupy, który kolejno będzie dystrybuował Towary do kontrahentów mających siedzibę na terytorium Polski, w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub też na terytorium krajów trzecich.

Zatem, usługi świadczone przez usługodawców będą służyć dokonywaniu przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych VAT na mocy art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT. Nabywane Usługi montażu oraz Usługi transportowe będą niezbędne do składowania i dystrybuowania Towarów. Bez nabywania tych usług dalsza ich sprzedaż nie mogłaby się odbywać, dlatego usługi świadczone przez usługodawców będą pozostawać w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi VAT Spółki.

W konsekwencji, spełnione zostaną wszystkie warunki materialne warunkujące nabycie prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia ww. usług wskazane w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

Podsumowując w ocenie Spółki w przypadku, jeśli zostałoby stwierdzone, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski będące odbiorcą usług świadczonych przez usługodawców w zakresie opisanym powyżej, a miejscem świadczenia Usług montażu i Usług transportowych opisanych w Stanie Faktycznym oraz w Zdarzeniu Przyszłym będzie terytorium Polski, wówczas Spółce będzie przysługiwać prawo od odliczenia podatku VAT z tytułu nabywanych Usług montażu oraz Usług transportowych.

W zakresie pytania nr 4:

Spółka chciałaby również potwierdzić swoje stanowisko, czy miejscem świadczenia Usług magazynowania opisanych w Stanie Faktycznym i Zdarzeniu Przyszłym świadczonych na rzecz Spółki powinno być terytorium Polski zgodnie z art. 28e Ustawy o VAT (tj. czy należy je uznać za usługi związane z nieruchomością), a tym samym czy powinny one podlegać opodatkowaniu polskim podatkiem VAT.

Zgodnie z zasadą ogólną określoną w treści art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Natomiast, zgodnie z wyjątkiem od ww. reguły ogólnej określonym w art. 28e Ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Kwestia pojmowania pojęcia miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami została poruszona na gruncie legislacyjnym organów Unii Europejskiej, ale także była przedmiotem licznego orzecznictwa oraz praktyki interpretacyjnej.

Zgodnie z treścią art. 13b Rozporządzenia Wykonawczego za nieruchomość uznaje się:

*   każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
*   każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
*   każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
*   każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Ponadto, zgodnie z art. 31 a ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego usługi związane z nieruchomościami obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością, przy czym usługi te uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

*   gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
*   gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest kraj, w którym zlokalizowane są te nieruchomości.

Pojęcie kwalifikacji usług magazynowania jako usług związanych z nieruchomościami zostało poruszone w wyroku TSUE C-155/12 w sprawie RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland Sp. z o.o. z dnia 27 czerwca 2013 r. W tym wyroku TSUE orzekł, że Kompleksowe usługi w dziedzinie magazynowania towarów spełniają te przesłanki jedynie wówczas, gdy przechowanie towarów stanowi główne świadczenie jednolitej usługi i gdy jest ono związane z prawem używania konkretnej nieruchomości lub konkretnej części nieruchomości. W uzasadnieniu do tego orzeczenia zostało wskazane: ,,Z powyższego wynika, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości. (\`(...)\`) W konsekwencji na zadane pytanie należy udzielić odpowiedzi, że art. 47 dyrektywy 2006/112 powinien być interpretowany w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości”.

Podobne konkluzje wynikają z wyroku TSUE C-215/19 w sprawie A Oy z dnia 2 lipca 2020 r. Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, art. 47 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że usługi przechowywania w centrum danych, w ramach których świadczący je usługodawca udostępnia swoim klientom szafy serwerowe, by mogli oni zainstalować w nich własne serwery, oraz dostarcza im dodatkowe towary i świadczy na ich rzecz dodatkowe usługi, takie jak energia elektryczna i różne usługi w celu zapewnienia użytkowania tych serwerów w optymalnych warunkach, nie stanowią usług związanych z nieruchomością w rozumieniu tych przepisów, jeżeli owym klientom nie przysługuje - czego zbadanie należy do sądu odsyłającego - wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której zainstalowano szafy serwerowe.

Co więcej, kwestia kwalifikacji miejsca świadczenia usług magazynowych jako usług związanych z nieruchomościami, zgodnie z treścią art. 28e Ustawy o VAT, została poruszona w poniższych interpretacjach przez polskie organy podatkowe w zbliżonych stanach faktycznych:

*   interpretacji indywidualnej sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.630.2023.2.JSZ z dnia 6 listopada 2023 r. zostało wskazane, że: „Z okoliczności sprawy wynika, że zamierzają Państwo zawrzeć ze Składającym umowę na usługi logistyczno-magazynowe na czas nieokreślony. Świadczyć będą Państwo na rzecz Składającego usługi logistyczno-magazynowe polegające na tymczasowym przechowywaniu towarów w magazynie należącym do Państwa (znajdującym się na terenie Polski). (\`(...)\`) Magazyn, z wykorzystaniem którego będą Państwo świadczyć usługi na rzecz Składającego, nie jest własnością Składającego, ani nie jest przez nią wynajmowany czy dzierżawiony. Składający nie ma również prawa do swobodnego wstępu na teren magazynu w dowolnym czasie. Będą Państwo świadczyć usługi z wykorzystaniem tego magazynu także na rzecz innych podmiotów niż Zlecający. Zgodnie z Umową, Składającemu nie przysługuje prawo decydowania o sposobie wykorzystania powierzchni magazynowej. Decyzje o tym, jak i w którym miejscu w magazynie produkty są składowane, podejmowane są przez Państwa. Składający nie posiada swobodnego dostępu do powierzchni magazynu, w którym przechowywane są towary Składającego, lecz ma jedynie ograniczone prawo wstępu do pomieszczeń, wyłącznie w celu przeprowadzenia kontroli (np. w celu kontroli liczby sztuk towarów). (\`(...)\`) Składający nie sprawuje kontroli nad tym, czy i jakie osoby trzecie przebywają w pomieszczeniach magazynowych, gdzie składowane są jej towary, a także nie może odmówić im do nich wstępu. Jesteście Państwo zobowiązani do zapewnienia i utrzymania sprzętu i wyposażenia (np. odpowiedniego miejsca do składowania, wózki widłowe, sprzęt do załadunku, owijarki) niezbędnych do świadczenia powyższych usług logistyczno-magazynowych. (\`(...)\`) Składający nie ma możliwości kierowania Państwa działaniami ani wydawania jakichkolwiek wiążących poleceń Państwa pracownikom. Zawarta umowa nie przewiduje, by Państwa pracownicy biorący udział w świadczeniu usług na rzecz Składającego byli zobowiązani do wykonywania czynności wyłącznie na jego rzecz, innymi słowy nie są wyłączeni z udziału w świadczeniu usług na rzecz innych podmiotów. Składający nie decyduje o tym, którzy Państwa pracownicy są faktycznie zaangażowani w świadczenie usług na rzecz Składającego, ani o poziomie zatrudnienia niezbędnego do świadczenia usług (\`(...)\`). Zatem biorąc pod uwagę powyższe informacje należy stwierdzić, że usługi logistyczno-magazynowe świadczone na rzecz Składającego nie mają bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy”.
*   interpretacji indywidualnej sygn. 0114-KDIP1-2.4012.267.2023.1.RST z dnia 24 lipca 2023 r. zostało wskazane: ,,Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy wskazać, że usługi magazynowania i składowania będące częścią usługi logistycznej wykonywane są w (\`(...)\`) w jednym z budynków parku logistycznego Spółki. Klient nie posiada żadnych własnych lub wynajętych/wydzierżawionych nieruchomości w Polsce. Z wniosku wynika również, że Klient nie ma możliwości wejścia do magazynu o dowolnej porze. (\`(...)\`) Ponadto Spółka jest jedynym podmiotem uprawnionymi do zarządzania częścią magazynu przeznaczoną na przechowywanie towarów należących do Klienta. Klient nie decyduje o konkretnej dystrybucji/magazynowaniu towarów i przestrzeni, gdzie konkretnie są one składowane wewnątrz magazynu oraz gdzie ma się odbyć proces skanowania. Spółka jest pod tym względem niezależna. Zatem biorąc pod uwagę powyższe informacje należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Spółkę nie mają / nie będą miały bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy”.
*   interpretacji indywidualnej sygn. 0114-KDIP1-2.4012.12.2022.2.PC z dnia 11 kwietnia 2022 r. zostało stwierdzone, że: „Pomimo, że określona i dedykowana przestrzeń jest przeznaczona wyłącznie do przechowywania i obsługi produktów Państwa Spółki, jednakże Spółka nie ma prawa do decydowania o rozmieszczeniu towarów bądź prawa do zarządzania powierzchnią magazynową, w której przechowywane są towary. Co istotne, Państwa Spółka ma ograniczony dostęp do magazynu Usługodawcy. Zatem należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku kompleksowa usługa magazynowo logistyczna świadczona przez Usługodawcę na rzecz Państwa Spółki nie jest usługą związaną z nieruchomością. W konsekwencji do przedmiotowej usługi art. 28e ustawy nie znajduje zastosowania. (\`(...)\`) Zatem, skoro Państwa Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Danii oraz jak wskazano w interpretacji nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to kompleksowe usługi magazynowo logistyczne, świadczone przez Usługodawcę, do których to usług ma zastosowanie art. 28b ustawy nie są opodatkowane na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy. Ww. usługi nabywane przez Spółkę od Usługodawcy są opodatkowane stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy w kraju siedziby Spółki, tj. w Danii”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku Spółki w ramach realizacji Usług magazynowania na jej rzecz, Podmiot A wyznaczy i dostosuje wydzieloną części magazynu w celu zapewnienia odpowiednich warunków składowania i realizacji postanowień umownych między Stronami zgodnie ze specyfikacją wskazaną w Sekcji I. Współpraca z Podmiotem A Stanu Faktycznego / Zdarzenia Przyszłego.

Wnioskodawca będzie posiadał dostęp do wydzielonej części magazynu, zgodnie z podstawieniami dokonanymi między Stronami, wraz z odpowiednią przestrzenią do pracy ustaloną w określonych godzinach pracy. Podmiot A zobowiązany jest do wydzielenia i zaadaptowania określonej części magazynu z uwagi na specyfikę Towarów, jako przedmiotu magazynowania, na podstawie postanowień Umowy zawartej zgodnie z zasadą swobody umów. Należy wskazać, że Usługi magazynowania mogłyby zostać świadczone przez Podmiot A w innym miejscu niż ta konkretna wyznaczona przestrzeń magazynu, jeśli Strony zawarłyby zawczasu odpowiednie porozumienie w tym zakresie na piśmie.

Spółka nie będzie uprawiona do wyłącznego korzystania z przestrzeni magazynowej Podmiotu A. Co więcej, Podmiot A będzie świadczył podobne usługi magazynowania/przechowywania na rzecz innych kontrahentów. Poza tym należy pokreślić, że Wnioskodawca nie będzie uprawiony do podejmowania decyzji co do doboru pracowników oraz ich statusu zatrudnienia, a także nie będzie posiadał uprawnień do wydawania poleceń czy instrukcji pracownikom Podmiotu A ani także do ich bezpośredniego nadzorowania.

Poza usługami związanymi z odpowiednim przechowywaniem Towarów, Podmiot A będzie zobowiązany również do zapewnienia dostępu do powierzchni magazynowej czterem osobom wskazanym przez Spółkę (pracownikom C. Sp. z o.o.) oraz zapewnienia odpowiedniego wyposażenia tj. krzeseł, stołów, prądu, oświetlenia, dostępu do Internetu itp. Zapewnienie pracownikom C. Sp. z o.o. powyższych udogodnień wynika z potrzeby usprawnienia procesu sprzedaży Towarów, w ramach modelu biznesowego przyjętego przez Spółkę.

Z uwagi na fakt, że Spółka nie będzie sprawować nieograniczonej kontroli nad częścią magazynu, a dostęp Wnioskodawcy do wydzielonej powierzchni magazynowej cechuje się specyficznym charakterem, należy stwierdzić, że nie jest on na poziomie porównywalnym do zarządzania przez właściciela lub nawet najemcę.

Mając zatem na uwadze charakter świadczenia Usług magazynowania, które Podmiot A będzie świadczył na rzecz Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że usługi te nie są integralnie związane z nieruchomością. Tym samym miejsce świadczenia w ocenie Wnioskodawcy powinno być ustalane zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 28b Ustawy o VAT, a więc - w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 za prawidłowe i nieposiadania przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce - usługi te nie powinny podlegać opodatkowaniu polskim podatkiem VAT.

Podsumowując, w ocenie Spółki Usługi magazynowania opisane w Stanie Faktycznym oraz w Zdarzeniu Przyszłym świadczone na rzecz Spółki nie powinny być uznane za związane z nieruchomością w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT, a tym samym usługi te nie powinny podlegać opodatkowaniu polskim podatkiem VAT.

W zakresie pytania nr 5:

Spółka pragnie również potwierdzić swoje stanowisko w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 za nieprawidłowe, czyli w przypadku uznania, że miejsce świadczenia Usług magazynowania jest związane z nieruchomością zgodnie z art. 28e Ustawy o VAT.

W ocenie Spółki wówczas należy stwierdzić, że Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie opisanych we wniosku usług.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kolejno na podstawie art. 86 ust. 10 Ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Takie prawo może być realizowane w myśl art. 86 ust. 10b pkt 1) Ustawy o VAT nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jednocześnie nie może zachodzić żadna z przesłanek wymienionych w art. 88 Ustawy o VAT, która stanowi o przypadkach wyłączających prawo do skorzystania z odliczenia podatku VAT.

W konsekwencji, aby móc zrealizować prawo do odliczenia podatku VAT muszą być spełnione łącznie poniższe przesłanki:

*   towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych,
*   powstał obowiązek podatkowy oraz
*   podatnik otrzymał fakturę.

Jak wskazano w opisie Stanu Faktycznego oraz Zdarzenia Przyszłego, Podmiot A będzie świadczył na rzecz Wnioskodawcy Usługi magazynowania. Planowana działalność Spółki w Polsce będzie polegać na importowaniu Towarów, i ich dalszej sprzedaży do podmiotu z grupy, który kolejno będzie dystrybuował Towary do kontrahentów mających siedzibę na terytorium Polski, w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub też na terytorium krajów trzecich.

Zatem, usługi magazynowania świadczone przez Podmiot A będą służyć dokonywaniu przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych VAT na mocy art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT. Nabywane Usługi magazynowe będą niezbędne do składowania i dystrybuowania Towarów. Bez nabywania tych usług dalsza ich sprzedaż nie mogłaby się odbywać, dlatego usługi świadczone przez Podmiot A będą pozostawać w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi VAT Spółki.

W konsekwencji, spełnione zostaną wszystkie warunki materialne warunkujące nabycie prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia ww. usług wskazane w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

Podsumowując w ocenie Spółki w przypadku, jeśli zostałoby stwierdzone, że Usługi magazynowania opisane w Stanie Faktycznym oraz w Zdarzeniu Przyszłym świadczone na rzecz Spółki powinny podlegać polskiemu VAT, wówczas Spółce będzie przysługiwać prawo od odliczenia podatku VAT z tytułu nabywanych Usług magazynowania.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) - zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, według art. 28e ustawy:

miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące - determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości - jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284, s. 1) zmianę do Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 - pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia:

do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a. każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b. każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c. każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d. każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 ustęp 1 nie ma zastosowania do:

przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Z godnie z przepisami rozporządzenia za usługi związane z nieruchomością nie mogą być uznane usługi związane z przechowywaniem (magazynowaniem) towarów, jeżeli usługobiorcy nie przysługuje wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której przechowuje towar.

Powyższe potwierdził TSUE w sprawie C-215/19, gdzie stwierdził, że „Artykuł 47 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2008/8, oraz art. 31a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112, zmienionego rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r., należy interpretować w ten sposób, że usługi przechowywania w centrum danych, w ramach których świadczący je usługodawca udostępnia swoim klientom szafy serwerowe, by mogli oni zainstalować w nich własne serwery, oraz dostarcza im dodatkowe towary i świadczy na ich rzecz dodatkowe usługi, takie jak energia elektryczna i różne usługi w celu zapewnienia użytkowania tych serwerów w optymalnych warunkach, nie stanowią usług związanych z nieruchomością w rozumieniu tych przepisów, jeżeli owym klientom nie przysługuje - czego zbadanie należy do sądu odsyłającego - wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której zainstalowano szafy”.

Kwestia określania miejsca świadczenia usług magazynowania była także przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku w polskiej sprawie C-155/12 RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, TSUE uznał, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania wskazanego art. 47 dyrektywy 2006/112. Aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością. Jednakże, mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia.

Zdaniem TSUE, świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia. Wynika z tego, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W opinii TSUE, jeżeli usługobiorcy w przypadku usługi magazynowania nie mają jakiegokolwiek prawa wstępu do części nieruchomości, w której były magazynowane ich towary lub nieruchomość, na której lub w której mają one być magazynowane, nie stanowi centralnego i nieodzownego elementu usługi, co podlega ocenie sądów krajowych, wówczas usługa tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym nie może być objęta art. 47 dyrektywy 2006/112.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi

1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu

a) nabycia towarów i usług

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy:

obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści wniosku wynika, że Spółka („Wnioskodawca”) jest członkiem międzynarodowej grupy (\`(...)\`) działającej w branży (\`(...)\`). Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Izraelu i jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce. Wnioskodawca specjalizuje się w produkcji oraz sprzedaży urządzeń (\`(...)\`). Jedną z czynności dokonywanych w ramach prowadzonej działalności jest sprzedaż skanerów dentystycznych (dalej jako: „Towary”) używanych do diagnostyki pacjentów podczas leczenia ortodontycznego. W planowanym modelu biznesowym rolą Spółki w grupie będzie m.in. import Towarów na terytorium Polski i ich dalsza sprzedaż do podmiotu z grupy, tj. B. GmbH, który kolejno dystrybuuje Towary do kontrahentów mających siedzibę na terytorium Polski, w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub też na terytorium krajów trzecich. W celu umożliwienia wdrożenia powyższego modelu biznesowego Spółka zawarła następujące umowy:

*   umowę z Podmiotem A świadczącym usługi logistyczne związane z magazynowaniem;
*   umowę z podmiotem z grupy tj. C. Sp. z o.o. na wsparcie przy montażu / instalacji Towarów oraz powiązane usługi logistyczne;
*   umowę na usługi transportowe.

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia czy związku z nabywaniem na terytorium Polski Usługi magazynowania, Usługi montażu oraz Usługi transportowe należy uznać, że Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, w szczególności art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (EU) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (pytanie nr 1).

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Ponadto orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Natomiast w wyroku z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C‑333/20 Berlin Chemie A. Menarini SRL TSUE stwierdził, że „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie posiada / nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Nie zorganizuje ona bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów osobowych i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności w zakresie produkcji oraz sprzedaży urządzeń stomatologicznych używanych do leczenia wad zgryzu. Jak wynika z wniosku Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy (\`(...)\`) działającej w branży (\`(...)\`). Jedną z czynności dokonywanych w ramach prowadzonej działalności jest sprzedaż skanerów dentystycznych („Towary”) używanych do diagnostyki pacjentów podczas leczenia ortodontycznego. W planowanym modelu biznesowym rolą Spółki w grupie będzie m.in. import Towarów na terytorium Polski i ich dalsza sprzedaż do podmiotu z grupy, tj. B. GmbH, który kolejno dystrybuuje Towary do kontrahentów mających siedzibę na terytorium Polski, w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub też na terytorium krajów trzecich. W celu umożliwienia wdrożenia powyższego modelu biznesowego Spółka zawarła następujące umowy: umowę z Podmiotem A świadczącym usługi logistyczne związane z magazynowaniem, umowę z podmiotem z grupy tj. C. Sp. z o.o. na wsparcie przy montażu / instalacji Towarów oraz powiązane usługi logistyczne a także umowę z podmiotem trzecim na usługi transportowe.

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. W analizowanej sprawie Spółka nie planuje w przyszłości zatrudniać pracowników w Polsce ani na ten moment nie planuje delegowania do Polski żadnego ze swoich pracowników. W szczególności nie planuje zawierać żadnych umów o pracę ani umów cywilnoprawnych w Polsce, na podstawie których jakiekolwiek osoby fizyczne wykonywałyby pracę w Polsce na jej rzecz. Natomiast w zakresie zaplecza technicznego Spółka nie jest (i nie planuje w przyszłości być) właścicielem żadnej powierzchni zlokalizowanej na terytorium Polski. Wnioskodawca nie będzie dysponować również żadnymi zasobami rzeczowych w postaci maszyn czy urządzeń w Polsce (chyba, że dojdzie do przejęcia własności z powodu spełnienia warunków określonych w Umowie). Dodatkowo Wnioskodawca nie będzie prowadzić (i nie zamierza prowadzić) w Polsce żadnej działalności gospodarczej w formie oddziału, przedstawicielstwa, biura lub innej podobnej struktury. Spółka nie będzie posiadać również innych zasobów technicznych umożliwiających zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych na terytorium Polski. Ponadto Spółka wskazała, że wszystkie decyzje biznesowe dotyczące Jej działalności (w tym decyzje zarządcze, decyzje o składaniu zamówień, sprzedaży Towarów, negocjowanie i podpisywanie umów) podejmowane są poza granicami Polski w kraju siedziby Spółki tj. w Izraelu. Spółka nie prowadzi także działalności na terenie Polski za pośrednictwem agenta.

Należy jednak zauważyć, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W analizowanej sprawie Spółka co prawda nabywa usługi od usługodawców (od Podmiotu A – Usługi magazynowania, od C. Sp. z o.o. Usługi montażu oraz od podmiotu trzeciego usługi transportowe) jednak nie będzie posiadała uprawnień do wydawania poleceń czy instrukcji pracownikom swoich usługodawców, jak również nie będzie uprawniona do ich nadzorowania (wyłącznie pracownicy C. Sp. z o.o. są zobowiązani do dostarczania Wnioskodawcy raportów z postępu wykonywanych prac oraz do zgłaszania wszelkich incydentów, które miały miejsce podczas procesu montażu Towarów. Spółka nie będzie podejmowała decyzji co do doboru i zatrudnienia ich pracowników oraz nie będzie miała wpływu na warunki umowne ustalone pomiędzy pracownikami swoich usługodawców oraz ich pracodawcą. W szczególności Spółka nie będzie odpowiadała za kwestie wynagrodzeń należnych takim pracownikom, jak również możliwość decydowania o ich statusie. Usługodawcy Spółki nie będą pełnić funkcji zarządczych w imieniu Spółki - w szczególności nie będą posiadać lub faktycznie wykonywać pełnomocnictw do zawierania umów w imieniu Spółki. Spółka będzie korzystać jedynie z wydzielonej części magazynu (będącego własnością Podmiotu A), która zostanie dostosowana pod względem wymogów do potrzeb Spółki w celu odpowiedniej realizacji Usług magazynowania. Jednak Wnioskodawca nie będzie posiadać wyłączności na korzystanie z magazynu Podmiotu A, który świadczy podobne usługi także na rzecz innych kontrahentów. Wnioskodawca nie będzie sprawować również nieograniczonej kontroli nad tą częścią magazynu.

Zatem, mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy, Wnioskodawca nie posiada / nie będzie posiadać także zaplecza osobowego i technicznego na terytorium kraju nad którym sprawuje kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. Tym samym nie zostały spełnione podstawowe warunki prowadzące do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Dodatkowo do przyjęcia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ważne jest również, aby miejsce to charakteryzowało się „wystarczającą stałością”, czyli strukturą o wystarczającej (minimalnie wymaganej dla prowadzenia działalności gospodarczej) trwałości poprzez zorganizowanie zasobów ludzkich i zaplecza technicznego tak, aby miały one możliwości wykorzystania usług dla własnych potrzeb. Zatem, decydujący jest fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. W analizowanej sprawie Spółka nie posiada / nie będzie posiadała na terytorium Polski żadnych zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności nie można zatem uznać, że spełnione jest kryterium stałości, bowiem kryterium to należy odnieść do obecności zasobów osobowych i technicznych.

Jednocześnie w analizowanej sprawie istotny jest cytowany już powyżej wyrok TSUE C- 333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Zdaniem TSUE, istotne z perspektywy określania stałego miejsca prowadzenia działalności jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego. TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że podwykonawcy (tj. Podmiot A, C. Sp. z o.o. oraz od podmiot trzeci od którego Spółka nabywa usługi transportowe) będą realizowali na rzecz Spółki określone czynności, zatem oznacza to, że zarówno to samo zaplecze zasobów personalnych jak i technicznych podwykonawców w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej byłoby wykorzystywane do świadczenia na rzecz Spółki usług oraz ich odbioru. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie usług które dla tego innego podmiotu świadczy. Zatem analizując zawarty we wniosku opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w kontekście przedstawionego orzecznictwa, należy wskazać, że to samo zaplecze byłoby wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług - tym samym zgodnie z wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.

Oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy, a także orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, iż Spółka nie posiada / nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą także ustalenia czy miejscem świadczenia Usług magazynowania świadczonych na rzecz Spółki będzie terytorium Polski, zgodnie z treścią art. 28e ustawy o VAT i w konsekwencji Usługi magazynowania powinny podlegać polskiemu podatkowi VAT (pytanie nr 4) oraz czy Spółka będzie posiadać prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących nabycie Usług magazynowania (pytanie nr 5).

Z wniosku wynika, że Spółka nabywa od Podmiotu A kompleksowe Usługi magazynowania w ramach których usługodawca m.in. odbiera, przechowuje i dystrybuuje Towary od/do centrów naprawczych, Regionalnego Centrum Dystrybucji Wnioskodawcy i innych podmiotów zewnętrznych. Zgodnie z Umową Podmiot A zobowiązał się do wyznaczenia wydzielonej części magazynu w celu zapewnienia odpowiednich warunków składowania i realizacji postanowień umownych między Stronami. Podmiot A oddzielił Towary należące do Spółki od innych produktów, dostaw i sprzętu należącego do Podmiotu A. Dodatkowo Podmiot A zobowiązał się do dostosowania wydzielonej części magazynu na potrzeby przechowywania Towarów tzn. magazyn będzie zawierać obszar do przechowywania i obszar obsługi wydzielony ogrodzeniem/ścianą z kontrolą dostępu do tego obszaru, udostępnione zostaną 4 stacje robocze/pomieszczenia biurowe dla pracowników C. Sp. z o.o. którzy będą przeprowadzać wstępną kontrolę Towarów przychodzących i zwracanych, udostępnione zostaną 2 stanowiska pracy/pomieszczenia biurowe potrzebne do wykonywania zestawów oraz udostępniona zostanie odrębna wymagana przestrzeń do obsługi, przechowywania i magazynowania Towarów. Przestrzeń magazynowa zostanie wydzielona od pozostałych zapasów składowanych w magazynie, niebędących własnością Wnioskodawcy. Spółka będzie miała również zapewniony 24-godzinny dostęp online do zasobów magazynu za pomocą kamer zamieszczonych na obszarze magazynu. Na rzecz Spółki zostanie również zapewniony dostęp do magazynu wraz z odpowiednim miejscem do pracy. Podmiot A umożliwi taki dostęp czterem osobom wyznaczonym przez Spółkę (zgodnie z planem biznesowym mają to być pracownicy C. Sp. z o.o.). Podmiot A zapewnieni również tym pracownikom dostęp do foteli, biurek, dostępu do prądu, oświetlenia, sieci internetowej oraz udogodnień w biurze takich jak np. dostęp do kuchni czy drukarki.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe informacje należy stwierdzić, że Usługi magazynowania świadczone przez Podmiot A (gdzie określona część magazynu została wyznaczona do użytku przez Spółkę, jak również zapewniony został dostęp do magazynu z odpowiednim miejscem pracy) mają bezpośredni związek z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy w zw. z art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia. To że Spółka nie ma wyłączności na korzystanie z usług Podmiotu A, który świadczy podobne usługi na rzecz innych kontrahentów nie oznacza, że przedmiotowa usługa magazynowania nie jest związana z nieruchomością. Aby uznać, że usługa magazynowania jest związana z nieruchomością nie jest najważniejszy fakt wyłączności usługodawcy czy dostęp do całości magazynu. Istotne jest aby określona część nieruchomości (a nie cały magazyn) w której przechowywane są towary została wyznaczona do użytku przez Spółkę (co ma miejsce w przedmiotowym przypadku). Spółka powinna mieć również możliwość dostępu do magazynu w której składowane są towary, co również jest zapewnione wobec osób wyznaczonych przez Spółkę. W takim przypadku nieruchomość w którym magazynowane są towary Spółki stanowi centralny i nieodzowny element świadczone usługi przez Podmiot A.

Tym samym świadczone przez Podmiot A na rzecz Państwa Spółki Usługi magazynowania stanowią usługi, do których znajduje zastosowanie art. 28e ustawy. Zatem, skoro Usługi magazynowania świadczone są w oparciu o zlokalizowany w (\`(...)\`) magazyn to miejscem opodatkowania Usługi magazynowania jest terytorium Polski i Podmiot A powinien wystawić fakturę dokumentującą świadczenie ww. Usługi z właściwą stawką podatku VAT zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto, biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia Usług magazynowania należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku spełnione są / będą przesłanki uprawniające Spółkę do odliczenia podatku naliczonego. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce i jak wskazano w niniejszej interpretacji nabywane Usługi magazynowania podlegają opodatkowaniu w Polsce. Przy tym, jak wynika z wniosku rolą Wnioskodawcy w grupie będzie m.in. import Towarów na terytorium Polski i ich dalsza sprzedaż do podmiotu z grupy, który kolejno będzie dystrybuował Towary do kontrahentów mających siedzibę na terytorium Polski, w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub też na terytorium kraju trzecich. Zatem nabywane od Podmiotu A Usługi magazynowania będą wykorzystywane przez Spółkę (podmiot zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT) do wykonywania czynności opodatkowanych na terytorium Polski i Spółka otrzymując faktury od Podmiotu A z wykazanym podatkiem VAT ma / będzie miała prawo do odliczenia, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym należy uznać, że przy braku zaistnienia innych negatywnych przesłanek określonych w art. 88 ustawy, Spółka na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy jest / będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie Usług magazynowania.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 tj. określenia miejsca opodatkowania nabywanych Usług magazynowania należało uznać za nieprawidłowe, natomiast w zakresie pytania nr 5 tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Usług magazynowania za prawidłowe.

Ponadto należy wyjaśnić, że skoro uznałem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe tj. że Spółka nie posiada / nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski nie wydaje się interpretacji w zakresie pytania nr 2 i 3, gdyż interpretacji w tym zakresie oczekiwaliście Państwo w przypadku uznania stanowiska do pytania nr 1 za nieprawidłowe tj. uznania, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej terytorium Polski.

Odnosząc się zaś do powołanych przez Spółkę interpretacji na poparcie swojego stanowiska w kontekście miejsca świadczenia usług magazynowania m.in. z 6 listopada 2023 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.630.2023.2.JSZ, z 24 lipca 2023 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.267.2023.1.RST czy też z 11 kwietnia 2022 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.12.2022.2.PC należy wskazać, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być tożsame. Jednakże stany faktyczne, w oparciu o które zostały wydane niniejsze rozstrzygnięcia są odmienne od stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) będącego przedmiotem rozpatrywanej sprawy, gdzie nie zaszły wszystkie okoliczności o jakich mowa we wniosku. Przytoczone rozstrzygnięcia nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Wskazane przez Spółkę rozstrzygnięcia potraktowane zostały jako element Państwa argumentacji, lecz nie mogły one wpłynąć na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii, gdyż rozstrzygnięcia te są osadzone w odmiennych stanach faktycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:/KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).