Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.190.2017.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-21
Teza: Prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacja zadań Nr 1, Nr 4 i Nr 5, prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacja zadań Nr 2 i Nr 6 w oparciu o sposób określenia proporcji wyznaczony dla Urzędu Miejskiego oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją zadania Nr 3.
Słowa kluczowe: centralizacja; gmina; jednostka-jednostka organizacyjna; komunikacja-komunikacja miejska; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; usługi-usługi transportowe; współczynnik; zadania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2017 r. (data wpływu 8 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 lipca 2017 r. (data wpływu 26 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacja zadań Nr 1, Nr 4 i Nr 5;
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacja zadań Nr 2 i Nr 6 w oparciu o sposób określenia proporcji wyznaczony dla Urzędu Miejskiego;
*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją zadania Nr 3

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacja zadań Nr 1, Nr 4 i Nr 5, prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacja zadań Nr 2 i Nr 6 w oparciu o sposób określenia proporcji wyznaczony dla Urzędu Miejskiego oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją zadania Nr 3. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 19 lipca 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz prawidłowy podpis pod wnioskiem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca składa do właściwego urzędu skarbowego deklaracje VAT-7. Wnioskodawca wypełniając wskazania ustawowe zawarte w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, ze zm., dalej: USG), jest organem wykonującym zadania publiczne własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami. Realizacja zadań przez Wnioskodawcę wykonywana jest przez Urząd Miejski i jednostki organizacyjne Miasta. W ramach struktury Miasta funkcjonują m.in. jednostki budżetowe i zakład budżetowy, które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane przez Miasto na podstawie odrębnych przepisów, w celu realizacji zadań własnych. Miasto i jego jednostki organizacyjne prowadzą różnorodną działalność podlegającą opodatkowaniu, zwolnioną, a także działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.).

Z uwagi na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. (sygn. akt C-276/14) odmawiający jednostkom budżetowym statusu podatnika VAT oraz art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.) Miasto rozpoczęło od 1 stycznia 2017 r. rozliczać podatek VAT wspólnie ze swoimi jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym, jako jeden podatnik VAT.

Wnioskodawca zamierza realizować projekt pn. „Stworzenie zintegrowanego systemu komunikacji publicznej (…)”. Realizacja projektu następować będzie ze środków własnych i z udziałem środków z Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020 w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Będzie to projekt partnerski, w którym beneficjentem będzie Miasto. Projekt będzie realizowany przez Miasto Lidera projektu (Urząd Miejski) i jego jednostki organizacyjne w tym: zakład budżetowy, tj. Miejski Zakład Komunikacji (MZK) i jednostkę budżetową, tj. Zarząd Dróg Miejskich (ZDM) oraz Partnerów, tj. Gminy sąsiadujące z Miastem.

Miejski Zakład Komunikacji, zwany dalej samorządowym zakładem budżetowym lub MZK, powołany na mocy Uchwały Rady Miasta z dnia 25 stycznia 1991 r., jest jednostką organizacyjną działającą w formie samorządowego zakładu budżetowego Gminy, nieposiadającą osobowości prawnej. MZK jest samorządowym zakładem budżetowym określonym w art. 15 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870, z późn. zm., dalej ufp), powołanym do wykonywania zadań własnych Gminy określonych w art. 14 tejże ustawy. MZK jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo że działa w imieniu i na rzecz jednostki macierzystej. Przedmiotem działalności wynikającym ze statutu są usługi transportu pasażerskiego autobusowego świadczone na terenie Miasta oraz okolicznych gmin. Przy realizacji usług transportowych stosowane są przez zakład budżetowy ulgi na przejazdy komunikacją miejską w wysokości 100% ( przejazdy bezpłatne) i 50%.

Do ulg 100% – przejazdów bezpłatnych uprawnieni są:

*   Senatorowie i Posłowie RP, na podstawie art. 43.1. ustawy o wykonywaniu mandatu posła i senatora z dnia 9 maja 1996 r. (Dz. U z 2016 r., poz. 1510),
*   Inwalidzi wojenni i wojskowi, na podstawie art. 16 ust. 1 oraz art. 41 ustawy o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin z dnia 29 maja 1974 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 871),
*   Radni Rady Miasta; Pracownicy Miejskiego Zakładu Komunikacji i ich rodziny; osoby posiadające orzeczenie o całkowitej niezdolności do pracy i samodzielnej egzystencji lub orzeczenie o znacznym stopniu niepełnosprawności (dawna I grupa inwalidzka) oraz opiekun towarzyszący im w trakcie podróży; osoby, które ukończyły 70-rok życia; dzieci do ukończenia 4-go roku życia; niewidomi i ociemniali oraz przewodnik towarzyszący im w trakcie podróży; uczniowie realizujący obowiązek szkolny w szkołach specjalnych, klasach integracyjnych, dzieci uczęszczające do przedszkoli specjalnych, integracyjnych oraz dzieci niepełnosprawne spełniające obowiązek rocznego przygotowania przedszkolnego wraz z opiekunem w przejazdach na trasie z miejsca zamieszkania – szkoła, przedszkole i z powrotem; dzieci od lat 4, młodzież i osoby do ukończenia 24 roku życia dotknięte inwalidztwem lub niepełnosprawnością uczęszczające do placówek opiekuńczo-wychowawczych, ośrodków terapii zajęciowej, ośrodków rehabilitacji, zakładów opieki zdrowotnej, ośrodków wsparcia, poradni psychologiczno-zawodowych wraz z opiekunem na trasie przejazdu z miejsca zamieszkania do ww. ośrodków i z powrotem; dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia wymagające stałej lub długotrwałej opieki lub pomocy innej osoby w związku ze znacznie ograniczoną możliwością samodzielnej egzystencji oraz opiekun towarzyszący im w trakcie podróży; na podstawie Uchwały Rady Miasta z dnia 26 września 2012 r.,
*   Honorowi Dawcy Krwi, którzy oddali w dowolnym okresie co najmniej mężczyźni – 18 litrów krwi, kobiety, które oddały w dowolnym okresie – 15 litrów krwi, na podstawie Uchwały Rady Miasta z dnia 29 czerwca 2016 r.,
*   Umundurowani funkcjonariusze Straży Miejskiej oraz Policji pełniący służbę, na podstawie Uchwały Rady Miasta z dnia 25 lutego 2015 r.,
*   Dzieci i młodzież do ukończenia 18 roku życia lub do 24 roku życia w przypadku, gdy dziecko uczy się lub studiuje, bądź legitymuje się znacznym lub umiarkowanym stopniem niepełnosprawności – posiadacze Karty Rodziny 3+, na podstawie Uchwały Rady Miasta z dnia 24 września 2014 r.

Do ulg 50% uprawnieni są:

*   kombatanci i osoby represjonowane, na podstawie art. 20 ust. 1 pkt 1 ustawy o kombatantach oraz niektórych osobach będących ofiarami represji wojennych i okresu powojennego z dnia 24 stycznia 1991 r. (Dz. U. z 2016 r., poz.1255),
*   studenci szkół wyższych – I i II stopnia lub magisterskich jednolitych, na podstawie art. 188 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie (Dz. U. Nr 164, poz. 1365),
*   dzieci w wieku powyżej 4 lat do chwili rozpoczęcia odbywania rocznego przygotowania przedszkolnego; dzieci w okresie odbywania rocznego przygotowania przedszkolnego oraz uczniowie szkół podstawowych, gimnazjum, ponadgimnazjalnych, pomaturalnych i policealnych do ukończenia szkoły, jednak nie dłużej niż do ukończenia 24 roku życia; młodociani zatrudnieni w celu nauki zawodu; dzieci i młodzież niepełnosprawna, zaliczona do umiarkowanego lub lekkiego stopnia niepełnosprawności, do ukończenia 18 roku życia; emeryci i renciści oraz współmałżonkowie od 60 roku życia, na których emeryt lub rencista otrzymuje zasiłek rodzinny; głuchoniemi; na podstawie Uchwały Rady Miasta z dnia 26 września 2012 r.

MZK nie prowadzi żadnej wynikającej ze statutu nieodpłatnej działalności. Osiąga natomiast przychody ze sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.

Miejski Zakład Komunikacji pełni w projekcie funkcję jednostki organizacyjnej Miasta realizującej projekt w uzgodnionym zakresie.

Zarząd Dróg Miejskich powołany został do życia Uchwałą Rady Miasta z dnia 20 lipca 2015 r. w sprawie utworzenia gminnej jednostki organizacyjnej – jednostki budżetowej pod nazwą Zarząd Dróg Miejskich. Jest jednostką budżetową określoną w art. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870, ze zm., dalej ufp), utworzoną do realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego. Jednostka budżetowa funkcjonuje w oparciu o Statut i prowadzi działalność w granicach administracyjnych Miasta, polegającą przede wszystkim na zarządzaniu, planowaniu, utrzymaniu, remontach, przebudowie i budowie dróg publicznych oraz dróg wewnętrznych, które stanowią własność Miasta. Przedmiotem działania jest również zarządzanie: ruchem na drogach, oświetleniem dróg, kanalizacją deszczową oraz zimowym utrzymaniem dróg. ZDM realizuje zadania działając jako organ władzy publicznej – wykonując czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT jak i prowadzi działalność związaną ze sprzedażą opodatkowaną, tj. dotyczącą pobierania opłat za parkowanie pojazdów samochodowych na nieruchomościach stanowiących własność Miasta, znajdujących się poza pasem drogowym, objętych strefami płatnego parkowania. Zarząd Dróg Miejskich w projekcie pełni funkcję uczestnika, jednostki organizacyjnej Miasta realizującej projekt w uzgodnionym zakresie.

W ramach projektu będą realizowane następujące zadania:

*   Zadanie 1. Zakup niskoemisyjnego taboru autobusowego.
    *   realizacja zadania w całości przez jednostkę organizacyjną Miasta – zakład budżetowy, tj. Miejski Zakład Komunikacji (MZK).
*   Zadanie 2. Modernizacja infrastruktury transportu publicznego – utworzenie punktów przesiadkowych na terenie.
    *   realizacja zadania w częściach przez:
        *   Miasto (Urząd Miejski),
        *   jednostkę organizacyjną Miasta, jednostkę budżetową, tj. Zarząd Dróg Miejskich (ZDM),
        *   partnerów, tj. gminy sąsiadujące z Miastem.
*   Zadanie 3. Budowa dróg dla rowerów na terenie.
    *   realizacja zadania w częściach przez:
        *   jednostkę organizacyjną Miasta, jednostkę budżetową, tj. Zarząd Dróg Miejskich (ZDM),
        *   partnerów, tj. gminy sąsiadujące z Miastem.
*   Zadanie 4. Uruchomienie systemu wypożyczalni rowerów miejskich.
    *   realizacja części zadania przez jednostkę organizacyjną miasta zakład budżetowy, tj. Miejski Zakład Komunikacji (MZK), i części przez jednostkę organizacyjną Miasta, jednostkę budżetową, tj. Zarząd Dróg Miejskich (ZDM).
*   Zadanie 5. Elementy systemu zarządzania i organizacji ruchu.
    *   realizacja zadania w całości przez jednostkę organizacyjną Miasta zakład budżetowy, tj. Miejski Zakład Komunikacji (MZK).
*   Zadanie 6. Działania informacyjno-promocyjne.
    *   realizacja całości zadania przez Miasto (Urząd Miejski).

Rozliczenia z tytułu podatku VAT w ramach finansowania projektu w zakresie realizacji zadań w całości lub w części przez Miasto (Urząd Miejski) i jego jednostki organizacyjne, tj. zakład budżetowy – MZK i jednostkę budżetową – ZDM dokonywane będą w ramach centralizacji rozliczeń podatku VAT przez Miasto, natomiast w zakresie realizacji części zadań przez poszczególnych partnerów osobno przez każdą gminę.

W ramach realizowanego projektu w części dotyczącej Miasta i jego jednostek organizacyjnych, będą nabywane towary i usługi:

*   wykorzystywane w 100% do działalności gospodarczej, tj. sprzedaży opodatkowanej,
*   niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (gdzie Miasto lub jego jednostka organizacyjna działają jako organ władzy publicznej),
*   wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza z wyjątkiem celów osobistych, a przypisanie tych towarów i usług do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe (czynności mieszane).

Charakterystyka realizowanych zadań w zależności od wykonywanych czynności w stosunku do możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego przedstawia się następująco:

*   Zadanie 1. „Zakup niskoemisyjnego taboru autobusowego” obejmować będzie zakup 8 sztuk autobusów wykorzystywanych do komunikacji miejskiej. Realizacja zadania przez zakład budżetowy Miasta – MZK. Planowane zakupy będą stanowiły środki trwałe zakładu i będą służyły działalności w 100% związanej ze sprzedażą opodatkowaną.
*   Zadanie 2. „Modernizacja infrastruktury transportu publicznego – utworzenie punktów przesiadkowych na terenie (…)” przewiduje utworzenie 15 punktów przesiadkowych (przystanków) na terenie w tym w Mieście 8 i gminach sąsiadujących z miastem partnerów projektu 7 wraz z infrastrukturą i parkingami. Realizacja części zadania przez Miasto (Urząd Miejski) i jego jednostkę organizacyjną miasta, jednostkę budżetową, tj. Zarząd Dróg Miejskich (ZDM) oraz w części przez partnerów. Zakres prac na terenie Miasta obejmować będzie roboty budowlane w zakresie przebudowy infrastruktury w tym przebudowę nawierzchni zatok autobusowych oraz nawierzchni placów pod wiaty, zakup i montaż wiat przystankowych wraz z wyposażeniem, zakup i montaż stojaków na rowery. Wytworzone środki trwałe na miejscach przesiadkowych, tj. wiaty przystankowe będą wykorzystywane do działalności gospodarczej realizowanej przez MZK – do sprzedaży opodatkowanej – transport miejski jak również użytkowane przez innych przewoźników. Natomiast stojaki na rowery będą udostępniane nieodpłatnie mieszkańcom i w tej części realizacja tego zadania będzie wykonywana w ramach działalności publicznej – nieopodatkowanej.
*   Zadanie 3. „Budowa dróg dla rowerów na terenie (…)” obejmować będzie budowę dróg dla rowerów, którym towarzyszyć będą ciągi piesze. Inwestycje realizowane przez jednostkę budżetową Miasta ZDM na terenie Miasta i przez poszczególne gminy odpowiednio na swoich terenach. Wytworzone środki trwałe będą wykorzystywane do celów publicznych – działalności nieopodatkowanej.
*   Zadanie 4. „Uruchomienie systemu wypożyczalni rowerów miejskich” obejmujące uruchomienie Systemu (…) Roweru Miejskiego w tym:
    *   wykonanie samoobsługowych kompletnych stacji rowerowych, służących do bezobsługowego wypożyczania i zwrotu rowerów wraz z terminalami obsługowymi z własnym zasileniem,
    *   zakup 11 zamiennych zestawów akumulatorowych na potrzeby terminali stacji rowerowych,
    *   zakup 100 szt. rowerów do wypożyczalni,
    *   dostawę systemu informatycznego służącego do obsługi i kompleksowego zarządzania – w tym do naliczania i rozliczania taryf płatności za korzystanie z rowerów.Zainstalowanie i wyposażenie stacji poprzedzone będzie odpowiednimi robotami budowlanymi związanymi z przygotowaniem i utwardzeniem placów pod wypożyczalnie. Prace budowlane w ramach zadania realizować będzie jednostka budżetowa miasta Zarząd Dróg Miejskich (ZDM), pozostałą część zadania realizować będzie zakład budżetowy Miasta, tj. Miejski Zakład Komunikacji (MZK). W wyniku inwestycji powstaną środki trwałe stanowiące własność MZK, który będzie prowadził obsługę i pobór płatności za wypożyczenie. Wytworzone środki trwałe służyły będą działalności w 100% związanej ze sprzedażą opodatkowaną.
*   Zadanie 5. „Elementy systemu zarządzania i organizacji ruchu” – w ramach zadania Miejski Zakład Komunikacji (MZK) uruchomi informację pasażerską w formie elektronicznych tablic informacyjnych na miejscach przesiadkowych. Tablice przeznaczone będą na wyświetlanie informacji o odjazdach oraz innych komunikatów dyspozytorskich miejskiej komunikacji samochodowej, które wysyłane będą z Centrum Obsługi MZK. Powstałe środki trwałe stanowić będą własność MZK i będą służyły działalności w 100% związanej ze sprzedażą opodatkowaną.
*   Zadanie 6. „Działania informacyjno-promocyjne” Planowana promocja projektu będzie skierowana do mieszkańców obszaru i całego powiatu, przedsiębiorców organizacji pozarządowych i osób dojeżdżających do pracy. Celem działań promocyjnych i informacyjnych będzie zachęcanie do korzystania z alternatywnych źródeł transportu w postaci roweru z odpłatnych wypożyczalni, jak również pozostawianie przez osoby dojeżdżające do pracy oraz pozostałych mieszkańców własnych samochodów w domach i korzystanie z komunikacji miejskiej MZK. Działania inwestycyjne mają na celu poprawę dostępu do środków komunikacji miejskiej. Promocja efektów projektu służyć będzie także poprawie stanu zdrowia dzięki zwiększeniu sprawności fizycznej (wybór roweru zamiast samochodu) jak również korzystanie ze ścieżek pieszo-rowerowych dających warunki do uprawiania sportu. Działania promocyjno-informacyjne będą służyły zarówno realizacji zadań, w których Miasto i jego jednostki organizacyjne realizujące projekt działać będą jako organ władzy publicznej realizując zadania publiczne oraz obejmować będą również promocję działań wykorzystywanych w 100% do działalności gospodarczej, tj. sprzedaży opodatkowanej, a przypisanie tych towarów i usług do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe (czynności mieszane).

Miasto może uznać koszt podatku VAT za kwalifikowalny w ramach projektu, o ile może ubiegać się o jego zwrot, w związku z czym występuje o interpretację indywidualną w tej sprawie.

Ponadto, w piśmie z dnia 19 lipca 2017 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Wnioskodawca poinformował, że:

*   Wyjaśnienia do pytania nr 1. W ramach realizacji projektu przedstawionego w zadaniu Nr 1 zostanie zakupionych 8 szt. autobusów niskoemisyjnych przez jednostkę organizacyjną Miasta – zakład budżetowy Miejski Zakład Komunikacji. Zakupione autobusy będą służyły zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wykonywaniu działalności gospodarczej przez Miasto – w ramach transportu miejskiego. Zadanie Nr 4 przewiduje zgodnie z założeniami w powyższym projekcie uruchomienie systemu wypożyczalni rowerów miejskich i systemu Roweru Miejskiego, które będą funkcjonowały za odpłatnością. Każdy kto będzie chciał skorzystać z sytemu będzie zobowiązany do dokonania zapłaty za powyższą usługę. Świadczenie usługi wypożyczenia podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Będzie to więc związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w Miejskim Zakładzie Komunikacji. Zadanie Nr 5 przewiduje uruchomienie elektronicznego systemu zarządzania i organizacji ruchu autobusów miejskich. System ten będzie funkcjonował w formie elektronicznych tablic informacyjnych o komunikacji miejskiej umieszczonych na przystankach autobusowych będzie wykorzystywany wyłącznie przez MZK do udzielania informacji związanych z komunikacją miejską. Zadanie to będzie związane więc z prowadzoną działalnością gospodarczą Miejskiego Zakładu Komunikacji. Reasumując, zakres realizacji przedstawionych zadań: Nr 1, Nr 4, Nr 5 będzie związany z prowadzoną przez Miasto – Miejski Zakład Komunikacji działalnością gospodarczą. Towary i usługi zakupione w związku z przedmiotowymi zadaniami nie będą wykorzystywane do innych celów niż działalność gospodarcza podatnika, tj. Miasta.
*   Wyjaśnienia do pytania nr 2. Zadania: Nr 1 i Nr 5 zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.) należą do zadań Gminy, tj. do zaspakajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, a w szczególności zadania własne obejmują zgodnie z pkt 4 ust. 1 zapewnienie lokalnego transportu zbiorowego. Transport miejski jest zapewniony przez Gminę dzięki funkcjonowaniu jednostki organizacyjnej Miasta, tj. zakładu budżetowego – MZK, który realizuje ww. usługę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast zadanie Nr 4 obejmujące powstanie wypożyczalni rowerów miejskich nie należy do działalności statutowej Wnioskodawcy.
*   Wyjaśnienia do pytania nr 3. W związku z realizacją zadań: Nr l, Nr 4, Nr 5 Gmina nie będzie nabywać towarów i usług, których nie jest w stanie bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do celów działalności gospodarczej. Jak wykazano w wyjaśnieniu do pytania nr 1 wszystkie zakupy będą wykorzystywane do działalności gospodarczej.
*   Wyjaśnienia do pytania nr 4. Działania promocyjno-informacyjne realizowane w projekcie wykonywać będzie wyłącznie Urząd Miejski obsługujący Gminę i działający w jej imieniu, ze względu na fakt, że to Miasto jest beneficjentem środków unijnych. Projekt realizowany przez Gminę-Miasto służyć będzie mieszkańcom. Realizacja obejmuje zadania Gminy wynikające z ustawy o samorządzie gminnym, które realizuje gmina jako organ władzy publicznej np. w przypadku zadania Nr 3, jak również jako podatnik podatku VAT w zadaniach prowadzonych w ramach działalności gospodarczej np. zadania: Nr l, Nr 4, Nr 5, za pośrednictwem jednostki organizacyjnej Miasta, tj. zakładu budżetowego – MZK. Poniesione wydatki będą miały związek ze sprzedażą biletów do miejskiej komunikacji zbiorowej prowadzonej na nowo zakupionych autobusach oraz systemie informacji pasażerskiej jak również z utworzeniem systemu wypożyczalni rowerów miejskich. Sprzedaży opodatkowanej dokonywać będzie jednostka organizacyjna Miasta powołana do realizacji zadań Gminy, tj. Miejski Zakład Komunikacji (MZK). Należy zwrócić uwagę, że promocja ma na celu promowanie ekologicznego transportu publicznego, jak również zachęcanie do korzystania z odpłatnych wypożyczalni rowerów i korzystania ze ścieżek rowerowych. Służy więc promowaniu poprawy stanu zdrowia dzięki zwiększeniu sprawności fizycznej, co wiąże się z zadaniami Gminy w zakresie ochrony zdrowia a także rozwoju kultury fizycznej i turystyki. Działania informacyjno-promocyjne poruszać będą również tematykę ograniczenia zanieczyszczenia powietrza na terenie objętym projektem.
*   Wyjaśnienia do pytania nr 5. Realizacja zadania Nr 3 będzie odbywała się w ramach realizacji zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Zgodnie z tą ustawą do zadań gminy należy stworzenie warunków do poprawy kultury fizycznej i turystyki np.: poprzez budowę ścieżek rowerowych w celu aktywnego i zdrowego spędzania czasu na wolnym powietrzu jak również rozwoju formy fizycznej mieszkańców.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy podatek VAT naliczony w fakturach dotyczących zakupu usług i towarów przy realizacji zadań Nr 1, Nr 4, Nr 5 realizowanych przez Miasto (Urząd Miejski) i jednostki organizacyjne Miasta, tj. Zarząd Dróg Miejskich oraz Miejski Zakład Komunikacji, których efektem będą środki trwałe wykorzystywane przez MZK do działalności gospodarczej będzie podlegał odliczeniu w pełnej wysokości, tj. w 100% na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt l ustawy o VAT, a jeżeli nie to czy odliczenie winno nastąpić na zasadach określenia proporcji (prewspółczynnika) zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 2a-2h ustawy o VAT?
2.  Czy podatek VAT naliczony w fakturach dotyczących zakupu usług i towarów przy realizacji zadań Nr 2 i Nr 6 realizowanych przez Miasto (Urząd Miejski) i jednostkę organizacyjną Miasta, tj. Zarząd Dróg Miejskich, których efekty będą wykorzystywane przez Miasto do działalności mieszanej, będzie podlegał odliczeniu na zasadach określenia proporcji (prewspółczynika) wyliczonego dla Urzędu Miejskiego na podstawie w art. 86 ust. 2 pkt 2a-2h ustawy o VAT?
3.  Czy podatek VAT naliczony w fakturach dotyczących zakupu usług i towarów przy realizacji zadania Nr 3 nie będzie podlegał odliczeniu na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku z wykorzystaniem powstałego majątku wyłącznie do celów publicznych nie związanych z działalnością gospodarczą?

Zdaniem Wnioskodawcy:

I.

Zadania Nr 1 obejmującego zakup przez MZK niskoemisyjnego taboru autobusowego w liczbie 8 szt. autobusów wykorzystywanego przez Miejski Zakład Komunikacji do prowadzonej działalności gospodarczej.

Zadania Nr 4 obejmującego uruchomienie systemu wypożyczalni rowerów miejskich w tym zarówno prace przygotowawcze – roboty budowlane realizowane przez ZDM na rzecz przyszłego właściciela majątku, tj. MZK i pozostały zakres związany z uruchomieniem systemu wykonywany przez MZK służący działalności gospodarczej.

Zadania Nr 5 związane z stworzeniem informacji pasażerskiej w formie elektronicznych tablic informacyjnych realizowane przez MZK służące działalności gospodarczej zakładu.

Podatek VAT naliczony przy zakupie towarów i usług do ww. zadań będzie podlegał w 100% odliczeniu zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt l ustawy o VAT opodatkowaniem podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

II.

Zadanie Nr 2 obejmujące modernizację infrastruktury transportu publicznego – utworzenie punktów przesiadkowych obejmujące zarówno prace przygotowawcze – roboty budowlane realizowane przez ZDM i pozostały zakres związany z uruchomieniem miejsc przesiadkowych wykonywany przez MZK, które służyć będą zarówno celom wykonywanej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza z wyjątkiem celów osobistych, a przypisanie tych towarów i usług do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe (czynności mieszane).

Zadanie Nr 6 obejmujące działania informacyjno-promocyjne efektów projektu przez Miasto (Urząd Miejski) wykonywane będą na rzecz działalności gospodarczej prowadzonej przez MZK jak do celów innych niż działalność gospodarcza z wyjątkiem celów osobistych, a przypisanie tych towarów i usług do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe (czynności mieszane).

Podatek VAT naliczony przy zakupie towarów i usług do zadań Nr 2 i Nr 6 będzie podlegał odliczeniu na mocy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia tej proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W związku z powyższym Wnioskodawca przyjmuje zastosowanie prewspółczynnika obliczonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego do rozliczenia zakupu towarów i usług przy zadaniach Nr 2 i Nr 6, ze względu:

*   na fakt, że to Urząd Miejski będzie realizował promocję wynikającą z zadania 6 projektu;
*   oraz fakt, że w wyniku realizacji zadania Nr 2 Urząd Miejski przyjmie na majątek efekty rzeczowe w postaci wiat przystankowych i stojaków na rowery stanowiące rzeczowy majątek powstały na miejscach przesiadkowych. Wykonane prace przygotowawcze na rzecz Miasta przez jednostkę budżetową, tj. ZDM będą finansowane na potrzeby stworzenia przez Miasto miejsc przesiadkowych i w ramach przekazanych przez Miasto środków finansowych.

III.

Zadanie Nr 3 podatek VAT przy zakupie towarów i usług obejmującym budowę dróg dla rowerów i ciągów pieszych realizowane przez ZDM, wykorzystywanych przez mieszkańców do celów publicznych – działalności niepodatkowanej, nie będzie podlegał odliczeniu, gdyż jednostka organizacyjna miasta realizująca zadanie w imieniu Miasta zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie występuje jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą lecz jako organ władzy publicznej.

Należy zaznaczyć, że w odniesieniu do zadania Nr 3 zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organy władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa do realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione czy też niepodlegające opodatkowaniu są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru i usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być zatem bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą, np. dalszej odprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast, ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy (są nimi m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że opodatkowaniu podlegają czynności wykonywane odpłatnie. Równocześnie, niektóre czynności wykonywane nieodpłatnie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako czynności zrównane z odpłatnym świadczeniem usług.

Mając na uwadze, że konstrukcja całego systemu podatku od wartości dodanej w krajach członkowskich UE podlega ścisłej harmonizacji, co oznacza, że polskie przepisy dotyczące podatku od towarów i usług muszą być zgodne z przepisami wspólnotowymi, w szczególności z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), przy interpretowaniu przepisów dotyczących funkcjonowania podatku VAT należy brać pod uwagę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wskazuje jak prawidłowo powinny być stosowane przepisy tego podatku.

W wyroku z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie 89/81 Hongkong Trade Development Council dotyczącym interpretacji przepisów drugiej Dyrektywy Rady 67/228 Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że w sytuacji gdy „działalność podmiotu polega wyłącznie na świadczeniu usług bez pobrania za te usługi bezpośredniego wynagrodzenia, nie istnieje podstawa prawna naliczenia podatku, w związku z czym usługi świadczone bezpłatnie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT” (pkt 10 wyroku). Ponadto w wyroku z 6 października 2009 r. w sprawie C-267/08 SPÖ Trybunał zaznaczył, że „podstawą opodatkowania usług jest wszystko to, co zostało otrzymane jako świadczenie wzajemne za wyświadczoną usługę, a tym samym świadczenie usług jest opodatkowane jedynie wtedy, jeżeli istnieje bezpośredni związek pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Wynika stąd, że świadczenie usług dokonywane jest »odpłatnie« w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy” (pkt 19 wyroku). W wyroku tym Trybunał rozstrzygnął, że działalność reklamowa prowadzona przez oddział partii (SPÖ) nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, bowiem działalność ta nie pozwala na stałe osiąganie zysków, a jedynie „pozwala na prowadzenie działań informacyjnych w ramach realizacji jej celów politycznych, polegających na rozpowszechnianiu idei partii jako organizacji politycznej. (\`(...)\`) Wykonując tę działalność SPÖ nie działa jednak na żadnym rynku” (pkt 24).

Tak więc opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest więc odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług (ewentualnie nieodpłatne zrównane z odpłatnym świadczeniem), jednak aby takie czynności podlegały opodatkowaniu muszą być one wykonywane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również status danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ww. ustawy.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług.

Reasumując, z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności stanowiące działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Natomiast na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy) oraz lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy), jak również kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 tej ustawy).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. (art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca wypełniając wskazania ustawowe zawarte w ustawie o samorządzie gminnym, jest organem wykonującym zadania publiczne własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami. Realizacja zadań przez Wnioskodawcę wykonywana jest przez Urząd Miejski i jednostki organizacyjne Miasta.

Wnioskodawca zamierza realizować projekt pn. „Stworzenie zintegrowanego systemu komunikacji publicznej na terenie (…)”. Realizacja projektu następować będzie ze środków własnych i z udziałem środków z Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020 w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Będzie to projekt partnerski, w którym beneficjentem będzie Miasto. Projekt będzie realizowany przez Miasto-Lidera projektu (Urząd Miejski) i jego jednostki organizacyjne w tym: zakład budżetowy, tj. Miejski Zakład Komunikacji (MZK) i jednostkę budżetową, tj. Zarząd Dróg Miejskich (ZDM) oraz Partnerów, tj. Gminy sąsiadujące z Miastem.

Miejski Zakład Komunikacji, jest jednostką organizacyjną działającą w formie samorządowego zakładu budżetowego Gminy, nieposiadającą osobowości prawnej. MZK jest samorządowym zakładem budżetowym, powołanym do wykonywania zadań własnych Gminy. Przedmiotem działalności wynikającym ze statutu są usługi transportu pasażerskiego autobusowego świadczone na terenie Miasta oraz okolicznych gmin. Przy realizacji usług transportowych stosowane są przez zakład budżetowy ulgi na przejazdy komunikacją miejską w wysokości 100% (przejazdy bezpłatne) i 50%.

MZK nie prowadzi żadnej wynikającej ze statutu nieodpłatnej działalności. Osiąga natomiast przychody ze sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.

Miejski Zakład Komunikacji pełni w projekcie funkcję jednostki organizacyjnej Miasta realizującej projekt w uzgodnionym zakresie.

Zarząd Dróg Miejskich jest jednostką budżetową określoną w art. 11 ustawy o finansach publicznych, utworzoną do realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego. Jednostka budżetowa funkcjonuje w oparciu o Statut i prowadzi działalność w granicach administracyjnych Miasta, polegającą przede wszystkim na zarządzaniu, planowaniu, utrzymaniu, remontach, przebudowie i budowie dróg publicznych oraz dróg wewnętrznych, które stanowią własność Miasta. Przedmiotem działania jest również zarządzanie: ruchem na drogach, oświetleniem dróg, kanalizacją deszczową oraz zimowym utrzymaniem dróg. ZDM realizuje zadania działając jako organ władzy publicznej – wykonując czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT jak i prowadzi działalność związaną ze sprzedażą opodatkowaną, tj. dotyczącą pobierania opłat za parkowanie pojazdów samochodowych na nieruchomościach stanowiących własność Miasta, znajdujących się poza pasem drogowym, objętych strefami płatnego parkowania. Zarząd Dróg Miejskich w projekcie pełni funkcję uczestnika, jednostki organizacyjnej Miasta realizującej projekt w uzgodnionym zakresie.

W ramach projektu będą realizowane następujące zadania:

Zadanie 1 – zakup niskoemisyjnego taboru autobusowego. Realizacja zadania w całości przez jednostkę organizacyjną Miasta – zakład budżetowy, tj. Miejski Zakład Komunikacji (MZK). Zakup niskoemisyjnego taboru autobusowego obejmować będzie zakup 8 sztuk autobusów wykorzystywanych do komunikacji miejskiej. Realizacja zadania przez zakład budżetowy Miasta – MZK. Zakupione autobusy będą służyły zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wykonywaniu działalności gospodarczej przez Miasto – w ramach transportu miejskiego. Planowane zakupy będą stanowiły środki trwałe zakładu i będą służyły działalności w 100% związanej ze sprzedażą opodatkowaną.

Zadanie 4 – uruchomienie systemu wypożyczalni rowerów miejskich. Realizacja części zadania przez jednostkę organizacyjną Miasta – zakład budżetowy, tj. Miejski Zakład Komunikacji (MZK), i części przez jednostkę organizacyjną Miasta, jednostkę budżetową, tj. Zarząd Dróg Miejskich (ZDM). Uruchomienie systemu wypożyczalni rowerów miejskich obejmujące uruchomienie Systemu Roweru Miejskiego w tym:

*   wykonanie samoobsługowych kompletnych stacji rowerowych, służących do bezobsługowego wypożyczania i zwrotu rowerów wraz z terminalami obsługowymi z własnym zasileniem,
*   zakup 11 zamiennych zestawów akumulatorowych na potrzeby terminali stacji rowerowych,
*   zakup 100 szt. rowerów do wypożyczalni,
*   dostawę systemu informatycznego służącego do obsługi i kompleksowego zarządzania- w tym do naliczania i rozliczania taryf płatności za korzystanie z rowerów.

Zainstalowanie i wyposażenie stacji poprzedzone będzie odpowiednimi robotami budowlanymi związanymi z przygotowaniem i utwardzeniem placów pod wypożyczalnie. Prace budowlane w ramach zadania realizować będzie jednostka budżetowa Miasta – Zarząd Dróg Miejskich, pozostałą część zadania realizować będzie zakład budżetowy Miasta, tj. Miejski Zakład Komunikacji. Każdy kto będzie chciał skorzystać z sytemu będzie zobowiązany do dokonania zapłaty za powyższą usługę. Świadczenie usługi wypożyczenia podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W wyniku inwestycji powstaną środki trwałe stanowiące własność MZK, który będzie prowadził obsługę i pobór płatności za wypożyczenie. Wytworzone środki trwałe służyły będą działalności w 100% związanej ze sprzedażą opodatkowaną.

Zadanie 5 – elementy systemu zarządzania i organizacji ruchu. Realizacja zadania w całości przez jednostkę organizacyjną Miasta zakład budżetowy, tj. Miejski Zakład Komunikacji (MZK). W ramach zadania Miejski Zakład Komunikacji uruchomi informację pasażerską w formie elektronicznych tablic informacyjnych na miejscach przesiadkowych. Tablice przeznaczone będą na wyświetlanie informacji o odjazdach oraz innych komunikatów dyspozytorskich miejskiej komunikacji samochodowej, które wysyłane będą z Centrum Obsługi MZK. Zadanie to będzie związane więc z prowadzoną działalnością gospodarczą Miejskiego Zakładu Komunikacji. Powstałe środki trwałe stanowić będą własność MZK i będą służyły działalności w 100% związanej ze sprzedażą opodatkowaną.

Reasumując, zakres realizacji przedstawionych zadań: Nr 1, Nr 4, Nr 5 będzie związany z prowadzoną przez Miasto – Miejski Zakład Komunikacji działalnością gospodarczą. Towary i usługi zakupione w związku z przedmiotowymi zadaniami nie będą wykorzystywane do innych celów niż działalność gospodarcza podatnika, tj. Miasta.

Zadania: Nr 1 i Nr 5 zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, należą do zadań Gminy, tj. do zaspakajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, a w szczególności zadania własne obejmują zgodnie z pkt 4 ust. 1 zapewnienie lokalnego transportu zbiorowego. Transport miejski jest zapewniony przez Gminę dzięki funkcjonowaniu jednostki organizacyjnej Miasta, tj. zakładu budżetowego – MZK, który realizuje ww. usługę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast zadanie Nr 4 obejmujące powstanie wypożyczalni rowerów miejskich nie należy do działalności statutowej Wnioskodawcy.

W związku z realizacją zadań: Nr l, Nr 4, Nr 5 Gmina nie będzie nabywać towarów i usług, których nie jest w stanie bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do celów działalności gospodarczej. Jak wykazano w wyjaśnieniu do pytania nr 1 wszystkie zakupy będą wykorzystywane do działalności gospodarczej.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy podatek VAT naliczony w fakturach dotyczących zakupu usług i towarów przy realizacji zadań Nr 1, Nr 4, Nr 5 realizowanych przez Miasto (Urząd Miejski) i jednostki organizacyjne Miasta, tj. Zarząd Dróg Miejskich oraz Miejski Zakład Komunikacji, których efektem będą środki trwałe wykorzystywane przez MZK do działalności gospodarczej będzie podlegał odliczeniu w pełnej wysokości, tj. w 100% na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt l ustawy, a jeżeli nie to czy odliczenie winno nastąpić na zasadach określenia proporcji (prewspółczynnika) zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 2a-2h ustawy.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy, które dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących realizacji zadań Nr 1, Nr 4, Nr 5, należy wskazać że z powołanych powyżej przepisów prawa wynika, iż rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Należy w tym miejscu ponownie podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Analiza przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do następujących wniosków.

W odniesieniu do zakupów dotyczących realizacji zadań Nr 1, Nr 4, Nr 5 Miasto będzie miało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących ww. nabycia, gdyż jak wynika z okoliczności sprawy wydatki te będą służyły wyłącznie sprzedaży opodatkowanej Miasta. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca – zakres realizacji przedstawionych zadań: Nr 1, Nr 4, Nr 5 będzie związany z prowadzoną przez Miasto działalnością gospodarczą. Z opisu sprawy wynika, że zadanie Nr 1 obejmujące zakup niskoemisyjnego taboru autobusowego, który będzie stanowił środki trwałe Zakładu i będzie służył – jak wskazała Wnioskodawca – działalności w 100% związanej ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast w wyniku realizacja zadania Nr 4 „Uruchomienie systemu wypożyczalni rowerów miejskich” powstaną środki trwałe stanowiące własność MZK, który będzie prowadził obsługę i pobór płatności za wypożyczenie. Wytworzone środki trwałe służyły będą działalności w 100% związanej ze sprzedażą opodatkowaną. Jak również zaznaczył Wnioskodawca zadanie Nr 5 „Elementy systemu zarządzania i organizacji ruchu” – w ramach, którego Miejski Zakład Komunikacji uruchomi informację pasażerską w formie elektronicznych tablic informacyjnych na miejscach przesiadkowych, powstaną środki trwałe, które będą służyły działalności w 100% związanej ze sprzedażą opodatkowaną.

W analizowanej sprawie należy stwierdzić również, że wydatki związane z realizacją zadań Nr 1, Nr 4, Nr 5 będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Jak wskazał Wnioskodawca towary i usługi zakupione w związku z przedmiotowymi zadaniami nie będą wykorzystywane do innych celów niż działalność gospodarcza podatnika, tj. Miasta, a mianowicie do działalności zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odnośnie ww. wydatków należy stwierdzić, że – jak wynika z treści wniosku – nie będą one związane z działalnością inną niż działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Ponadto będą związane w 100% ze sprzedażą opodatkowaną. A zatem w stosunku do tych wydatków Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Ad. 1

Podsumowując, podatek VAT naliczony w fakturach dotyczących zakupu usług i towarów przy realizacji zadań Nr 1, Nr 4, Nr 5 realizowanych przez Miasto (Urząd Miejski) i jednostki organizacyjne Miasta, tj. Zarząd Dróg Miejskich oraz Miejski Zakład Komunikacji, których efektem będą środki trwałe wykorzystywane przez MZK do działalności gospodarczej opodatkowanej będzie podlegał odliczeniu w pełnej wysokości, tj. w 100% na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Wobec powyższego w odniesieniu do podatku naliczonego od ww. wydatków nie będą miały zastosowania przepisy art. 86 ust. 2a ustawy.

Zatem w powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy podatek VAT naliczony w fakturach dotyczących zakupu usług i towarów przy realizacji zadań Nr 2 i Nr 6 realizowanych przez Miasto (Urząd Miejski) i jednostkę organizacyjną Miasta, tj. Zarząd Dróg Miejskich, których efekty będą wykorzystywane przez Miasto do działalności mieszanej, będzie podlegał odliczeniu na zasadach określenia proporcji (prewspółczynika) wyliczonego dla Urzędu Miejskiego na podstawie w art. 86 ust. 2 pkt 2a-2h ustawy.

Należy wskazać, że na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz. U., poz. 2193), zwane dalej: rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to:

1.  jednostki samorządu terytorialnego,
2.  samorządowe instytucje kultury,
3.  państwowe instytucje kultury,
4.  uczelnie publiczne,
5.  instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie ww. wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Natomiast przez zakład budżetowy – na podstawie § 2 ust. 7 rozporządzenia – rozumie się przez to utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy.

Stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Stosownie do § 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie proporcji, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony wg wzoru:

X=Ax100/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W przypadku jednostki budżetowej samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji – na mocy § 3 ust. 3 rozporządzenia – podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X=Ax100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą „centralizacyjną”, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ustawy „centralizacyjnej”, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy „centralizacyjnej”, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Podkreślić należy, że faktury dokumentujące nabycie towarów i/lub usług wystawione po centralizacji rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego powinny być wystawione na jednostkę samorządu terytorialnego z jej nr NIP i nazwą, z ewentualnym wskazaniem jakiej jednostki organizacyjnej nabycia te dotyczą, tak aby jednoznacznie można było dokonać jej przyporządkowania księgowego.

Po centralizacji rozliczeń na fakturach wystawianych na jednostkę samorządu terytorialnego z uwidocznionym NIP i nazwą tej jednostki samorządu terytorialnego mogą być zamieszczane dodatkowe informacje w postaci nazwy konkretnej jednostki organizacyjnej, której dotyczą rozliczenia. Tak wystawiona faktura stanowi podstawę do ujmowania jej w księgach i dokumentacji podatkowej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że zadanie Nr 2 „Modernizacja infrastruktury transportu publicznego – utworzenie punktów przesiadkowych na terenie (…)” przewiduje utworzenie 15 punktów przesiadkowych (przystanków) na terenie w tym w Mieście 8 i gminach sąsiadujących z miastem partnerów projektu 7 wraz z infrastrukturą i parkingami. Realizacja części zadania przez Miasto (Urząd Miejski) i jego jednostkę organizacyjną miasta, jednostkę budżetową tj. Zarząd Dróg Miejskich (ZDM) oraz w części przez partnerów. Zakres prac na terenie Miasta obejmować będzie roboty budowlane w zakresie przebudowy infrastruktury w tym przebudowę nawierzchni zatok autobusowych oraz nawierzchni placów pod wiaty, zakup i montaż wiat przystankowych wraz z wyposażeniem, zakup i montaż stojaków na rowery. Wytworzone środki trwałe na miejscach przesiadkowych tj. wiaty przystankowe będą wykorzystywane do działalności gospodarczej realizowanej przez MZK – do sprzedaży opodatkowanej – transport miejski jak również użytkowane przez innych przewoźników. Natomiast stojaki na rowery będą udostępniane nieodpłatnie mieszkańcom i w tej części realizacja tego zadania będzie wykonywana w ramach działalności publicznej – nieopodatkowanej.

Natomiast zadanie Nr 6 Działania informacyjno-promocyjne, realizowane będzie w całości przez Miasto (Urząd Miejski). Planowana promocja projektu będzie skierowana do mieszkańców obszaru i całego powiatu, przedsiębiorców organizacji pozarządowych i osób dojeżdżających do pracy. Celem działań promocyjnych i informacyjnych będzie zachęcanie do korzystania z alternatywnych źródeł transportu w postaci roweru z odpłatnych wypożyczalni, jak również pozostawianie przez osoby dojeżdżające do pracy oraz pozostałych mieszkańców własnych samochodów w domach i korzystanie z komunikacji miejskiej MZK. Działania inwestycyjne mają na celu poprawę dostępu do środków komunikacji miejskiej. Promocja efektów projektu służyć będzie także poprawie stanu zdrowia dzięki zwiększeniu sprawności fizycznej (wybór roweru zamiast samochodu) jak również korzystanie ze ścieżek pieszo-rowerowych dających warunki do uprawiania sportu. Działania promocyjno-informacyjne będą służyły zarówno realizacji zadań, w których Miasto i jego jednostki organizacyjne realizujące projekt działać będą jako organ władzy publicznej realizując zadania publiczne oraz obejmować będą również promocję działań wykorzystywanych w 100% do działalności gospodarczej, tj. sprzedaży opodatkowanej, a przypisanie tych towarów i usług do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe (czynności mieszane).

Działania promocyjno-informacyjne realizowane w projekcie wykonywać będzie wyłącznie Urząd Miejski obsługujący Gminę i działający w jej imieniu, ze względu na fakt, że to Miasto jest beneficjentem środków unijnych. Projekt realizowany przez Gminę-Miasto służyć będzie mieszkańcom. Realizacja obejmuje zadania Gminy wynikające z ustawy o samorządzie gminnym, które realizuje gmina jako organ władzy publicznej np. w przypadku zadania Nr 3, jak również jako podatnik podatku VAT w zadaniach prowadzonych w ramach działalności gospodarczej np. zadania: Nr l, Nr 4, Nr 5, za pośrednictwem jednostki organizacyjnej Miasta, tj. zakładu budżetowego – MZK. Poniesione wydatki będą miały związek ze sprzedażą biletów do miejskiej komunikacji zbiorowej prowadzonej na nowo zakupionych autobusach oraz systemie informacji pasażerskiej jak również z utworzeniem systemu wypożyczalni rowerów miejskich. Sprzedaży opodatkowanej dokonywać będzie jednostka organizacyjna Miasta powołana do realizacji zadań Gminy, tj. Miejski Zakład Komunikacji (MZK). Należy zwrócić uwagę, że promocja ma na celu promowanie ekologicznego transportu publicznego, jak również zachęcanie do korzystania z odpłatnych wypożyczalni rowerów i korzystania ze ścieżek rowerowych. Służy więc promowaniu poprawy stanu zdrowia dzięki zwiększeniu sprawności fizycznej, co wiąże się z zadaniami Gminy w zakresie ochrony zdrowia a także rozwoju kultury fizycznej i turystyki. Działania informacyjno-promocyjne poruszać będą również tematykę ograniczenia zanieczyszczenia powietrza na terenie objętym projektem.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku zakupów związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, a w przypadku podmiotów wymienionych w powołanym wyżej rozporządzeniu w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników – zgodnie z tym rozporządzeniem.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przy czym w przypadku jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć określa rozporządzenie.

Natomiast ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez gminy, samodzielnie. Jednakże jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca realizuje zadania ustawowe zawarte w ustawie o samorządzie gminnym. Dokonał z dniem 1 stycznia 2017 r. centralizacji i wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem VAT dla wszelkich czynności jest Miasto (Gmina).

Działalność Gminy jako jednego podatnika, obejmuje realizowane przez jednostki organizacyjne zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), a także czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT). Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków, tj. ustalenie czy wydatki związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy z inną jego działalnością, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń między poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi Gminy. Właściwa kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem jednostek organizacyjnych służą te wydatki. W związku z powyższym należy postrzegać wyłącznie sposób wykorzystania nabywanych towarów i usług z czynnościami realizowanymi bezpośrednio przez Gminę za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych (vide np. wyroki NSA: z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 687/12, z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1781/12, z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 821/14) czynności odpłatnego udostępniana przystanków komunikacyjnych są przejawem wykonywania władztwa publicznego (mają charakter publicznoprawny a nie cywilnoprawny) i w konsekwencji spełniają przesłanki do wyłączenia ich z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku zakupów usług i towarów poniesionych przy realizacji zadań Nr 2, związanych z wytworzeniem środków trwałych na miejscach przesiadkowych, tj. wiaty przystankowe, które – jak wskazał Wnioskodawca – będą wykorzystywane do działalności gospodarczej realizowanej przez MZK – do sprzedaży opodatkowanej – transport miejski jak również użytkowane przez innych przewoźników oraz do realizacji zadań statutowych Gminy a zadanie realizowane będzie w częściach przez Miasto (Urząd Miejski) oraz jednostkę organizacyjną Miasta, jednostkę budżetową, tj. Zarząd Dróg Miejskich (ZDM), a jednocześnie Miasto nie będzie miało możliwości wyodrębnienia jak część podatku przeznaczona jest na potrzeby danej jednostki (ZDM, MZK lub Urzędu Miejskiego) Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika obliczonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, tj. Urzędu Miejskiego.

Stwierdzić należy również, że w odniesieniu do zakupów usług i towarów poniesionych przy realizacji zadań Nr 6, które – jak wynika z opisu sprawy – będą miały związek ze sprzedażą biletów do miejskiej komunikacji zbiorowej prowadzonej na nowo zakupionych autobusach oraz systemie informacji pasażerskiej jak również z utworzeniem systemu wypożyczalni rowerów miejskich, a sprzedaży opodatkowanej dokonywać będzie jednostka organizacyjna Miasta, tj. Miejski Zakład Komunikacji (MZK) oraz jak wskazała Gmina do realizacji zadań publicznych, a całość zadania – jak wskazał Wnioskodawca – będzie realizowana przez Miasto (Urząd Miejski), Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika obliczonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, tj. Urzędu Miejskiego.

Ad. 2

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że podatek VAT naliczony w fakturach dotyczących zakupu usług i towarów przy realizacji zadań Nr 2 i Nr 6 realizowanych przez Miasto (Urząd Miejski) i jednostkę organizacyjną Miasta, tj. Zarząd Dróg Miejskich, których efekty będą wykorzystywane przez Miasto do działalności mieszanej, będzie podlegał odliczeniu na zasadach określenia proporcji (prewspółczynika) wyliczonego dla Urzędu Miejskiego na podstawie w art. 86 ust. 2 pkt 2a-2h ustawy.

Wobec powyższego, oceniając stanowisko Wnioskodawcy należy uznać je za prawidłowe.

Kolejno Zainteresowany oczekuje odpowiedzi na pytanie, czy podatek VAT naliczony w fakturach dotyczących zakupu usług i towarów przy realizacji zadania Nr 3 nie będzie podlegał odliczeniu na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, w związku z wykorzystaniem powstałego majątku wyłącznie do celów publicznych nie związanych z działalnością gospodarczą.

Jak wynika z opisu sprawy zadanie Nr 3 obejmować będzie budowę dróg dla rowerów, którym towarzyszyć będą ciągi piesze. Inwestycje realizowane będą przez jednostkę budżetową Miasta ZDM na terenie Miasta i przez poszczególne gminy odpowiednio na swoich terenach. Wytworzone środki trwałe będą wykorzystywane do celów publicznych – działalności nieopodatkowanej. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że realizacja zadania Nr 3 będzie odbywała się w ramach realizacji zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Zgodnie z tą ustawą do zadań gminy należy stworzenie warunków do poprawy kultury fizycznej i turystyki np.: poprzez budowę ścieżek rowerowych w celu aktywnego i zdrowego spędzania czasu na wolnym powietrzu jak również rozwoju formy fizycznej mieszkańców.

Jak wskazano wyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Analizując przedstawione okoliczności wskazać należy, że głównym celem ponoszonych wydatków w związku z realizacją zadania Nr 3 polegającego na budowie dróg dla rowerów, którym towarzyszyć będą ciągi piesze będzie wykonywanie zadań publicznych (zadań własnych Gminy).

Natomiast podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie wystąpi. Z całokształtu działań Wnioskodawcy związanych z nabywanymi towarami i usługami związanymi z realizacja zdania Nr 3 wynika, że ich nabycie nie będzie miało związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Inwestycja gminna w zakresie budowy dróg dla rowerów, którym towarzyszyć będą ciągi piesze wykonana zostanie przez organ władzy publicznej w zakresie realizowania zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został on powołany – czyli ustawą o samorządzie gminnym. Powstałe w wyniku realizacji inwestycji drogi dla rowerów będą wykorzystywane do celów publicznych – działalności nieopodatkowanej.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie zostaną spełnione, gdyż Wnioskodawca realizując opisane we wniosku przedsięwzięcie nie będzie działał w charakterze podatnika VAT.

W konsekwencji podatek VAT naliczony w fakturach dotyczących zakupu usług i towarów przy realizacji zadania Nr 3 nie będzie podlegał odliczeniu na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy w związku z wykorzystaniem powstałego majątku wyłącznie do celów publicznych nie związanych z działalnością gospodarczą. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Zainteresowany nie będzie działał jako podatnik VAT, a wydatki związane z realizacją projektu nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zatem stanowisko w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego opisanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, że nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu sprawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, tut. Organ oparł się na informacji, że zakres realizacji przedstawionych zadań: Nr 1, Nr 4, Nr 5 będzie związany z prowadzoną przez Miasto – Miejski Zakład Komunikacji działalnością gospodarczą. Towary i usługi zakupione w związku z przedmiotowymi zadaniami nie będą wykorzystywane do innych celów niż działalność gospodarcza podatnika, tj. Miasta. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii ustalenia, czy nieodpłatna działalność realizowana przez Wnioskodawcę polegająca na umożliwieniu niektórym grupom społecznym korzystanie z przejazdów oferowanych przez Wnioskodawcę na preferencyjnych warunkach, tj. nieodpłatnie, mieści się w pojęciu działalności gospodarczej Gminy.

Zaznaczenia wymaga jednak, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania Nr 1, Nr 4 i Nr 5 w analizowanym przypadku wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy a nie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, do którego to przepisu odwołuje się Wnioskodawca. W art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wymienione zostały czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.