Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1558/10/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-02-04
Teza: W jaki sposób określić koszty uzyskania przychodów przy sprzedaży składników majątkowych nabywanych w drodze aportu przedsiębiorstwa, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi u zbywającego przedsiębiorstwo (Sp. z o.o.), jak i u nabywającego je (Spółka), w razie niewystąpienia dodatniej wartości firmy?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa; wartość-wartość firmy-wartość dodatnia firmy; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 03 listopada 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 08 listopada 2010 r.), uzupełnionym w dniu 27 stycznia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia kosztu sprzedaży składników majątkowych nabytych w drodze aportu przedsiębiorstwa, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi u zbywającego przedsiębiorstwo, jak i u nabywającego je, w razie niewystąpienia dodatniej wartości firmy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08 listopada 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia kosztu sprzedaży składników majątkowych nabytych w drodze aportu przedsiębiorstwa, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi u zbywającego przedsiębiorstwo, jak i u nabywającego je, w razie niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Grupa kapitałowa, do której należy Spółka prowadzi działalność głównie w zakresie pozyskiwania surowców, produkcji oraz dystrybucji stali. W wyniku planowanej do wdrożenia restrukturyzacji na poziomie grupy, Spółka ma nabyć w drodze aportu przedsiębiorstwo Z. Sp. z o.o. \[dalej: „Sp. z o.o."\], stanowiące zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych.

Aport obejmował będzie wszelkie składniki majątkowe i niemajątkowe przedsiębiorstwa Sp. z o.o., w szczególności:

1.  prawo do nieruchomości, to jest:
    *   prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w C.,
    *   prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w G.,
    *   prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w G.,
    *   prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w K.,
    *   prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w K.,
    *   prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w K.,
2.  wszystkie urządzenia, maszyny i inne ruchomości, w tym będące w budowie związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa,
3.  wszelkie zapasy związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa,
4.  wierzytelności, prawa z tytułu przedpłat, środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych na dzień zawarcia niniejszej umowy oraz inne aktywa obrotowe związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa,
5.  środki pieniężne,
6.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w szczególności bazy danych, dokumentacje realizowanych projektów, księgi handlowe, księgi rachunkowe, plany inwestycyjne i handlowe, dokumentacja finansowa i księgowa oraz prawa do wyżej wymienionych ksiąg i dokumentów;
7.  prawa wynikające z wszelkich umów, porozumień, ofert, zleceń i innych czynności prawnych związanych z przedsiębiorstwem,
8.  prawa wynikające z umów o pracę i innych umów cywilnoprawnych
9.  wszystkie posiadane udziały w spółkach,
10.  firmę Z.,
11.  wszelkie prawa własności przemysłowej oraz know-how, w tym w związku z prowadzeniem centrum usług wspólnych, wynalazki, odkrycia, techniki produkcyjne i formuły, wypracowane i posiadane w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Wg posiadanego stanu wiedzy Spółki, część składników majątkowych (w tym nieruchomości i ruchomości), które mają być przedmiotem aportu, nie zostało wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przez Sp. z o.o.

Na chwilę obecną nie jest wiadome, czy w wyniku planowanego aportu przedsiębiorstwa dojdzie do wygenerowania dodatniej wartości firmy.

Spółka rozważa również zbycie części otrzymanego w drodze powyższego aportu majątku na rzecz podmiotów trzecich w roku okresie krótszym niż 12 miesięcy od dnia aportu. W toku dalszych zamierzeń restrukturyzacyjnych Grupy, zbycie niektórych składników majątku jest prawdopodobne.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jaki sposób określić koszty uzyskania przychodów przy sprzedaży składników majątkowych nabywanych w drodze aportu przedsiębiorstwa, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi u zbywającego przedsiębiorstwo (Sp. z o.o.), jak i u nabywającego je (Spółka), w razie niewystąpienia dodatniej wartości firmy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Spółki, koszt podatkowy przy sprzedaży składników majątkowych nabytych w drodze aportu przedsiębiorstwa, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi u Sp. z o.o. i Spółki, w razie nie wystąpienia dodatniej wartości firmy, powinien odpowiadać wartości rynkowej tych składników z dnia aportu.

Ustalanie wartości początkowej składników majątkowych (w rym nieruchomości) wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części uzyskanych w drodze wkładu niepieniężnego, w przypadku gdy u wnoszącego aport stanowiły one składniki majątkowe niebędące środkami trwałymi/wartościami niematerialnymi i prawnymi, reguluje art. 16g ust. 10a Ustawy CIT. Zgodnie ze zdaniem drugim art. 16g ust. 10a Ustawy CIT jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10.

Art. 16g ust. 10 Ustawy CIT uzależnia natomiast ustalenie wartości początkowej środków trwałych od (nie) występowania dodatniej wartości firmy, wygenerowanej na przedmiotowym aporcie. Łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi, zgodnie z tym przepisem:

1.  suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy,
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 3 i 5 Ustawy CIT, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Jak wynika z art. 16g ust. 2 Ustawy CIT wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Jeżeli natomiast składniki majątku były wprowadzone do ewidencji środków trwałych u podmiotu wnoszącego aport, przepis art. 16g ust. 10a Ustawy CIT odsyła do odpowiedniego zastosowania art. 16g ust. 9 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem wartość początkową środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części uzyskanych w drodze wkładu niepieniężnego ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport.

Ustawa CIT, pomimo szczegółowych uregulowań w zakresie wartości początkowej przyjmowanych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie określa bezpośrednio w jakiej wartości należy wycenić w ewidencji podmiotu otrzymującego aport, składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa, (lub jego zorganizowanej części) które są przedmiotem wkładu niepieniężnego i które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport (np. z uwagi na planowana sprzedaż w ciągu roku od otrzymania aportu).

W ocenie Spółki w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy, wartość podatkową składników majątkowych, które nie są środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi należałoby ustalić w wysokości nie wyższej od wartości rynkowej składników z dnia aportu.

Powyższy wniosek w ocenie Spółki wynika z ujęcia systemowego. Art. 16g ust. 10 pkt 2 Ustawy CIT mimo, że stanowi iż wartość tych składników powinna zostać odjęta od ceny nabycia przedsiębiorstwa, nie określa jak tą wartość ustalać. Jak wynika natomiast z regulacji art. 16g ust. 2 Ustawy CIT dla potrzeb ustalenia wartości firmy w wartości rynkowej wyceniane są wszystkie składniki majątkowe wchodzące w skład wniesionego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Skoro zatem dla kalkulacji wartości firmy, która ma bezpośrednie przełożenie na wynik podatkowy nabywcy przedsiębiorstwa pod uwagę bierze się wartość rynkową składników majątkowych (w tym tych nie stanowiących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) oraz brak jest regulacji szczególnych określających wartość podatkową tych składników u nabywcy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (w odróżnieniu od określenia wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - art. 16g ust. 10 pkt 2) Ustawy CIT), również wartość rynkowa tych składników z dnia aportu powinna zostać wykazana w księgach podatkowych Spółki jako wartość podatkowa tych składników.

Spółka podkreśla, że w jej ocenie brak jest innych poza wskazanymi regulacjami, przepisów w tym zakresie. Powyższe podejście jest logiczne z perspektywy ujęcia systemowego oraz specyfiki transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

Wobec tego, w ramach zbycia takich składników majątkowych, koszt podatkowy ich zbycia powinien odpowiadać wartości podatkowej składników (nie wyższej od wartości rynkowej z dnia aportu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że we wniosku z dnia 03 listopada 2010 r. Spółka wskazała, iż zakres wniosku dotyczy zdarzenia przyszłego. Jednakże w piśmie z dnia 24 stycznia 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 27 stycznia 2011 r.) Spółka wyjaśniła, iż opisany we wniosku przedmiot zapytań dotyczy zdarzenia zaistniałego w dniu 19 listopada 2010 r., a więc jego skutki podatkowe należy oceniać wg stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej „ustawa o pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych,

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca otrzyma przedmiotem wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwo. Ww. wniesienie nie będzie wiązać się z powstaniem dodatniej wartości firmy. W ramach aportu Spółka otrzyma składniki majątku, które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny. Wnioskodawca rozważa zbycie otrzymanego w drodze aportu majątku w okresie krótszym niż 12 miesięcy od dnia aportu.

W tym miejscu należy zauważyć, iż przepisy ustawy o pdop (w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r.) nie regulują wprost jak należy skalkulować koszty uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne składników majątkowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa. Zdaniem tut. Organu, w takim przypadku, zasadnym jest ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu tej sprzedaży analogicznie jak w przypadku sprzedaży środków trwałych niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych wnoszącego aport. Przemawia za tym brzmienie przepisu art. 16g ust. 10a ustawy o pdop, zgodnie z którym przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10.

W przepisie tym jest mowa o „składnikach majątku”, a nie tylko o „środkach trwałych”, co w ocenie tut. Organu dopuszcza możliwość odpowiedniego zastosowania art. 16g ust. 10 ustawy o pdop. Pojęcie „składników majątkowych” jest szersze niż pojęcie „środków trwałych”, a zdefiniowane zostało w art. 4a pkt 2 ustawy o pdop, zgodnie z którym składnikami majątkowymi są aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy o pdop, w razie nabycia w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkowa nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Przepisy ustawy o pdop w związku z nabyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przewidują wystąpienie dwóch sytuacji:

*   przypadek, w którym cena nabycia danego przedsiębiorstwa jest wyższa od sumy wartości składników majątkowych tego przedsiębiorstwa - wówczas powstaje wartość dodatnia firmy oraz
*   przypadek, w którym cena nabycia przedsiębiorstwa jest niższa od sumy wartości składników majątkowych, gdzie nie wystąpi wartość dodatnia firmy.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz stan faktyczny przedstawiony we wniosku, w przypadku gdy w skład przedsiębiorstwa, które zostanie wniesione do Spółki tytułem aportu będą wchodziły składniki majątku nieujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki wnoszącej aport, niestanowiące również środków trwałych Wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży tych składników majątkowych w sytuacji niewystąpienia dodatniej wartości firmy będzie równy wartości rynkowej poszczególnych aktywów wykazanej w księgach Wnioskodawcy w wyniku otrzymania aportu.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że odnośnie sprawy będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 2, wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.