Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.711.2018.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-02
Teza: Obowiązek rozliczenia przez Gminę z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia usług nabywanych od Wykonawcy.
Słowa kluczowe: gmina; instalacja; obciążenia-odwrotne obciążenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2018 r. (data wpływu 25 października 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 grudnia 2018 r. (data wpływu 19 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczenia przez Gminę z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia usług nabywanych od Wykonawcy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczenia przez Gminę z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia usług nabywanych od Wykonawcy. Wniosek uzupełniono w dniu 19 grudnia 2018 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania oraz własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca realizuje inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającej na zakupie i montażu kolektorów słonecznych (dalej: Instalacje) w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: Mieszkańcy lub Właściciele nieruchomości).

Co do zasady kolektory słoneczne są/będą zainstalowane na dachach ww. budynków. W jednostkowych przypadkach, gdy instalacja kolektorów na dachach tych budynków byłaby nieuzasadniona lub niemożliwa, dopuszczono techniczną możliwość zainstalowania kolektorów zakotwiczonych do ściany budynku stanowią zatem instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego.

Budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją (na potrzeby których zamontowane zostaną/zostały Instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma/nie będzie lokali użytkowych. Ponadto, zgodnie z powołaną powyżej klasyfikacją wspomniane budynki stanowią jednorodzinnie budynki mieszkalne (sklasyfikowane w PKOB pod grupą 111). Powierzchnia użytkowa rzeczonych budynków nie przekracza 300 m2.

Gdyby montaż kolektorów słonecznych na dachach budynków mieszkalnych lub ich zakotwiczenie do ścian okazały się niemożliwe, mogą się zdarzyć przypadki, że kolektory zostaną zamontowane na gruncie, bądź też na budynkach gospodarczych znajdujących się na nieruchomościach należących do Mieszkańców.

Inwestycja w Instalacje obejmuje wyłącznie nieruchomości należące do Mieszkańców, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza lub rolnicza. Inwestycja w Instalacje obejmuje wyłącznie nieruchomości należące do Mieszkańców i nie będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej.

Instalacje nie były realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT).

Zakup i montaż Instalacji jest realizowany w ramach projektów pn. … (dalej: Projekty) współfinansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020. Gmina zaznacza przy tym, że kwestia ewentualnego opodatkowania otrzymywanej w ramach środków unijnych dotacji do zakupu Instalacji nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację. W tym zakresie Gmina składa odrębny wniosek o interpretację.

Inwestycja jest realizowana na podstawie kontraktów na roboty z wyłonionymi przez Gminę wykonawcami (dalej: Wykonawcy), u których Gmina zakupiła usługę montażu i uruchomienia Instalacji. Faktury z tytułu realizacji Inwestycji wystawiane są/będą każdorazowo na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy.

W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina podpisała z Mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron (dalej odpowiednio: Umowa lub Umowy).

W świetle zapisów Umów Gmina zobowiązuje się m.in. do zabezpieczenia rzeczowej realizacji inwestycji, na którą składa się wyłonienie wykonawcy Instalacji oraz nadzoru inwestorskiego, ustalenie harmonogramu realizacji dokumentacji technicznej i rzeczowej montażu Instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe inwestycji.

Umowy przewidują, że po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostaną własnością Gminy i zostaną nieodpłatnie użyczone Mieszkańcom do korzystania na czas trwania Umów, a po upływie okresu ich trwania własność Instalacji zostanie przeniesiona na Mieszkańców na podstawie odrębnych dokumentów.

Zgodnie z treścią Umów Mieszkańcy zobowiązali się do dobrowolnej partycypacji w kosztach montażu Instalacji w wysokości co najmniej 15% (dla projektu pn. „…”) oraz 35% (dla projektu pn. „…”) kosztów objętych ww. dofinansowaniem powiększonych o VAT, przy czym brak wpłaty w ustalonym terminie i wysokości jest równoznaczny z rezygnacją Mieszkańca i rozwiązaniem Umowy.

Oznacza to, że w braku dokonania zapłaty wynagrodzenia przez Mieszkańca Gmina nie będzie realizować na jego rzecz usługi termomodernizacji, tj. nie zamontuje u niego Instalacji ani nie udostępni mu jej do korzystania ani też finalnie na własność. Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie jest warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Gminę.

Poza zapłatą ww. wynagrodzenia Umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi termomodernizacji. Należy w szczególności zaznaczyć, że zarówno korzystanie przez Mieszkańca z Instalacji w okresie obowiązywania Umowy, jak i przeniesienie na Mieszkańca własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umowy, realizowane będzie przez Gminę w ramach usługi termomodernizacji i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców.

Przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację jest wyłącznie kwestia związana z rozliczeniem VAT od usług nabywanych przez Gminę, tj. interpretacja art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Pozostałe kwestie podatkowe związane z inwestycją w Instalacje, w tym w szczególności określenie dla potrzeb podatkowych charakteru (natury) usługi Gminy wykonywanej na rzecz Mieszkańców i właściwej dla niej stawki VAT stanowi przedmiot odrębnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

Ad 1

Gmina zweryfikowała na stronie internetowej Portalu podatkowego (…) status podmiotu realizującego na jej rzecz dostawę i montaż Instalacji. Zgodnie z weryfikacją jest on podatnikiem VAT czynnym.

Ad 2 i 3

Gmina wyjaśnia, że nie występowała do GUS i nie ma opinii klasyfikacyjnej dotyczącej realizowanych na rzecz Mieszkańców świadczeń, ani świadczeń nabywanych przez Gminę od wyłonionego w trybie przetargu Wykonawcy.

Należy w pierwszej kolejności podkreślić, że klasyfikacja statystyczna usług nabywanych przez Gminę oraz usług przez nią świadczonych nie jest elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – nie są to fakty, ale ocena prawna faktów niezbędna dla określenia skutków podatkowych, a zatem element, do którego określenia zobowiązany jest DKIS.

Aby ułatwić DKIS postępowanie Gmina informuje jednak, że w jej ocenie usługi nabywane przez Gminę od podmiotów trzecich zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) z 2008 r., klasyfikowane być powinny przy zakupie i montażu kolektorów słonecznych jako symbol PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

Natomiast w odniesieniu do usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców Gmina podkreśla, że przedmiotowe zapytanie nie ma żadnego uzasadnienia. Klasyfikacja PKWiU usług świadczonych przez Gminę nie ma znaczenia ani dla stawki VAT, ani też dla innych kwestii objętych wnioskiem o interpretację.

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym świadczona przez Gminę usługa stanowi usługę termomodernizacji, co wynika przede wszystkim z jej celu i charakteru (poprawa efektywności energetycznej), ale także z ostatecznego brzmienia Umów z Mieszkańcami.

Charakter usługi Gminy został szczegółowo opisany przez Gminę we wniosku i jest to wystarczające dla określenia stawki dla tych usług. Przepisy w zakresie VAT nie wymagają od Gminy określenia klasyfikacji statystycznej jej świadczeń dla Mieszkańców dla zastosowania stawki 8%. Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, klasyfikacja statystyczna nie ma tu żadnego znaczenia. Przepis ten nie odwołuje się bowiem do PKWiU, ale ogólnie do usług m.in. remontu, modernizacji i termomodernizacji. Klasyfikacja PKWiU usług Gminy nie ma również znaczenia dla ustalenia podstawy ich opodatkowania, zaliczkowego charakteru wpłat mieszkańców, prawa do odliczenia VAT, opodatkowania VAT przekazania Instalacji do korzystania i na własność, a także kwestii zastosowania odwrotnego obciążenia.

Należy tu w szczególności podkreślić, że regulacje art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz 17 ust. 1h ustawy o VAT odnoszą się wyłącznie do usług nabywanych przez Gminę, a nie tych świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Gmina jednocześnie wskazuje, że nie znajduje symbolu PKWiU, który odpowiadałby dokładnie usługom termomodernizacji świadczonym przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Niemniej, choć odpowiedź w tym zakresie nie powinna mieć żadnego wpływu na interpretację, w ocenie Gminy, biorąc pod uwagę, że w celu realizacji usług Gminy konieczny jest montaż Instalacji, wydaje się, że zastosowanie znaleźć by tu mógł odpowiednio symbol PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”. Gmina pozostawia to jednak do oceny DKIS w świetle przedstawionego przez nią szczegółowego opisu świadczonych przez nią usług. Gmina podkreśla przy tym, że wskazała powyższy symbol PKWiU jedynie na zasadzie analogii, gdyż jak już wcześniej wyjaśniono świadczona przez nią usługa nie jest usługą montażu Instalacji na rzecz Mieszkańców (robotami związanymi z wykonywaniem Instalacji).

Usługi Gminy są usługami termomodernizacji, gdyż ich podstawowym celem jest trwałe zwiększenie sprawności energetycznej danej nieruchomości. Ze względu na swą naturę usługi te wiążą się z ingerencją w system cieplny danej nieruchomości poprzez rozbudowę tego systemu o określone urządzenia lub też jego modernizację, które jednak w okresie trwania Umowy pozostają własnością świadczącego usługę (Gminy) i są udostępniane do korzystania Mieszkańcowi. W tym sensie – obok udostępnienia Instalacji do korzystania, a potem na własność – montaż Instalacji stanowi element usług Gminy (bez tego elementu Instalacja nie mogłaby funkcjonować). Jednakże montaż ten nie jest wykonywany na rzecz Mieszkańca, ale na rzecz Gminy – to Gmina jak wskazano już powyżej staje się właścicielem Instalacji w efekcie ich montażu i dzięki temu możliwe jest dokonanie przez Gminę całej usługi termomodernizacji, w tym zapewnienie działania Instalacji, udostępnienie jej do korzystania Mieszkańcowi, a potem na własność.

Gmina podkreśla przy tym ponownie, że jeśli Organ uważa, iż z jakichś względów dla ustalenia zasad opodatkowania VAT usług Gminy, czy usług przez nią nabywanych konieczne jest zidentyfikowanie właściwego im symbolu PKWiU, to powinien samodzielnie określić ten symbol, gdyż jest to element normy prawa podatkowego (tam gdzie norma taka w ocenie Organu odwołuje się do kodu PKWiU), a nie element stanu faktycznego. Stan faktyczny odnośnie charakteru usług świadczonych przez Gminę i nabywanych przez nią został wyczerpująco przedstawiony we Wniosku i uzupełniony w niniejszym piśmie, co jest wystarczające z perspektywy wymogów stawianych wnioskom o interpretację.

Potwierdza to wprost wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2017 r. (sygn. akt I FSK 179/16), w którym czytamy: „(\`(...)\`) wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy, inaczej bowiem, zdaniem NSA, gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny, tym symbolem byłby związany, co w zasadzie przekreślałoby w niektórych przypadkach, gdzie tak jak w niniejszej sprawie od odpowiedniego grupowania zależy stawka podatku VAT, sens interpretacji, bowiem organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej produktu, musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy, w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 18 grudnia 2018 r.).

Czy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, Wykonawca świadczy usługi na rzecz Gminy jako podwykonawca, a w konsekwencji, czy Gmina ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od Wykonawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu do wniosku z dnia 18 grudnia 2018 r.), w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, Wykonawca świadczy usługi na rzecz Gminy jako podwykonawca, a w konsekwencji, Gmina ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od Wykonawcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W dniu 1 stycznia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024). Ustawa ta wprowadziła szereg zmian w ustawie o VAT. Zmiany te objęły m.in. mechanizm odwrotnego obciążenia.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Za podatnika VAT uznaje się zatem nabywcę usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

Warunkiem jest jednak to by usługodawca ww. świadczeń był podatnikiem prowadzącym samodzielną działalność gospodarczą i nie korzystał ze zwolnienia z VAT ze względu na wielkość obrotów. Natomiast usługobiorca musi być zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Oznacza to, że zastosowanie mechanizmu odwrotnego, obciążenia przy ww. usługach (w tym budowlanych i budowlano-montażowych) każdorazowo wymaga upewnienia się co do statusu podatkowego: obu stron transakcji.

Wskazane powyżej przesłanki są wystarczające do objęcia odwrotnym obciążeniem usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych wymienionych w poz. 1 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. W stosunku do pozostałych świadczeń z załącznika nr 14 (czyli usług budowlanych i budowlano-montażowych) konieczne jest spełnienie dodatkowego warunku. Mianowicie, nabywca takich usług może być uznany za podatnika z tytułu ww. usług budowlanych i budowlano-montażowych, jeśli usługi te są świadczone przez podwykonawcę (art. 17 ust. 1h ustawy o VAT).

W związku z nowelizacją przepisów ustawy o VAT, od stycznia 2017 r. usługi budowlane i budowlano-montażowe realizowane przez głównego wykonawcę na rzecz zamawiającego powinny być rozliczane tak jak do tej pory – na zasadach ogólnych. Oznacza to, że główny wykonawca (jako usługodawca) jest podatnikiem z tytułu usługi budowlanej lub budowlano-montażowej i w związku z tym wystawia na rzecz zamawiającego fakturę z wykazaną kwotą i stawką VAT. Jeżeli jednak wykonawca zatrudni podwykonawcę, to wówczas do usługi zrealizowanej przez tego podwykonawcę zastosowanie znajdzie mechanizm odwrotnego obciążenia. To główny wykonawca zlecający wykonanie części świadczenia innemu podmiotowi będzie zatem podatnikiem VAT z tytułu tej transakcji (jako usługobiorca) i w związku z tym otrzyma od podwykonawcy fakturę bez VAT (z dodatkową adnotacją „odwrotne obciążenie” – zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT).

Skoro przepisy dotyczące odwrotnego obciążenia dotyczą usług budowlanych i budowlano-montażowych z załącznika nr 14 realizowanych przez podwykonawcę (rozumianego jako podmiot wykonujący usługi na zlecenie głównego wykonawcy), to należy przyjąć, że powinny mieć one zastosowanie także w przypadku odprzedaży ww. usług. Podmiot, który nabywa usługę w imieniu własnym, ale na rzecz innego podmiotu, świadczy bowiem tę usługę jako bezpośredni wykonawca (art. 8 ust. 2a ustawy o VAT). Natomiast podmiot, od którego zakupił to świadczenie (czyli najczęściej firma budowlana), staje się w tym schemacie podwykonawcą usług budowlanych.

Ani ustawa o VAT, ani przepisy wykonawcze nie definiują pojęcia podwykonawcy. Wskazane jest zatem posługiwanie się tym pojęciem zgodnie z jego językowym znaczeniem (co zaleciło zresztą Ministerstwo Finansów w raporcie z konsultacji społecznych projektu z dnia 22 września 2016 r. zmiany ustawy o VAT oraz niektórych innych ustaw). Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN podwykonawcą jest „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”. Nieuzasadnione wydaje się zatem powoływanie w tym miejscu definicji podwykonawcy wynikającej z przepisów kodeksu cywilnego (art. 6471), czy ustawy Prawo zamówień publicznych.

W konsekwencji, Gmina nabywając usługi od Wykonawcy i odprzedając je dalej na rzecz Mieszkańców, działa w roli wykonawcy, z kolei Mieszkańcy działają w roli inwestora. Tym samym, Gmina powinna nabyć owe usługi na zasadzie odwrotnego obciążenia

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę w uzupełnieniu do wniosku klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę w uzupełnieniu do wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez towary – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, z którego wynika, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 ustawy, ale i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającą w takim charakterze.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy). Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego, nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego PWN, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,
*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
*   sprzedaż u usługodawcy nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,
*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i realizuje inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającą na zakupie i montażu kolektorów słonecznych (Instalacje) w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy. Zakup i montaż Instalacji jest realizowany w ramach projektów (…). Inwestycja jest realizowana na podstawie kontraktów na roboty z wyłonionymi przez Gminę wykonawcami (Wykonawcy), u których Gmina zakupiła usługę montażu i uruchomienia Instalacji. Faktury z tytułu realizacji Inwestycji wystawiane są/będą każdorazowo na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy. Umowy przewidują, że po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostaną własnością Gminy i zostaną nieodpłatnie użyczone Mieszkańcom do korzystania na czas trwania Umów, a po upływie okresu ich trwania własność Instalacji zostanie przeniesiona na Mieszkańców na podstawie odrębnych dokumentów. Podmiot realizujący na rzecz Gminy dostawę i montaż Instalacji jest podatnikiem VAT czynnym. W ocenie Gminy, nabywane przez nią usługi od podmiotów trzecich klasyfikowane być powinny pod symbolem PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”. Z kolei, dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców znajdzie zastosowanie symbol PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy ma/będzie mieć obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od Wykonawcy i czy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy, Wykonawca świadczy/będzie świadczyć usługi na rzecz Gminy jako podwykonawca.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, a w konsekwencji czy Gmina będzie zobowiązana do wykazania podatku od towarów i usług w składanej deklaracji podatkowej, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina podpisując umowę z Wykonawcą oraz umowy z Mieszkańcami na montaż kolektorów słonecznych jest/będzie podmiotem świadczącym usługę wykonywaną w ramach termomodernizacji budynków mieszkalnych.

Wobec przedstawionego opisu sprawy, należy zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z Wykonawcą świadczącym usługi budowalne sklasyfikowane do grupowania PKWiU 43.22.12.0, wchodzi/będzie wchodzić w rolę świadczącego ww. usługi (montażu kolektorów słonecznych) na rzecz Mieszkańców, z którymi ma podpisane stosowne umowy cywilnoprawne.

Zatem, Gmina jako główny wykonawca – nabywając usługi budowlane sklasyfikowane do grupowania PKWiU 43.22.12.0 od Wykonawcy, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy – zobowiązana jest/będzie do ich opodatkowania i rozliczenia podatku należnego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy.

Reasumując, Wykonawca świadczy/będzie świadczyć usługi na rzecz Gminy jako podwykonawca, a w konsekwencji, Gmina ma/będzie miała obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od Wykonawcy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.