Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-1315/15-2/AA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-16
Teza: Zryczałtowany podatek dochodowy od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie korekty przychodów.
Słowa kluczowe: korekta; limit; opodatkowanie-forma opodatkowania; prawa-utrata prawa; ryczałt
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2015 r. (data wpływu 22 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie korekty przychodów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie:

*   korekty przychodów;
*   wyboru formy opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji specjalistycznej odzieży ochronnej żaroodpornej (dla hutnictwa i straży pożarnej).

W 2014 r. Wnioskodawca opodatkowywał uzyskane przychody ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Po zakończeniu roku podatkowego 2014 złożył zeznanie PIT-28.

W 2015 r. nadal opodatkowywał się tym podatkiem. Pod koniec sierpnia 2015 r. pracownik Urzędu Skarbowego poinformował Wnioskodawcę, że w wyniku czynności sprawdzających stwierdzono, iż przekroczył limit przychodu uprawniający do opodatkowania w 2015 r. ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Wnioskodawca poinformował Urząd Skarbowy, że w 2015 r. opodatkowywał się tym podatkiem wskutek błędnie przyjętej kwoty limitu przychodów. Jednocześnie poinformował ustnie Urząd, że jest w trakcie ustaleń odnośnie zasadności reklamacji towaru sprzedanego we wrześniu 2014 r., a w przypadku rozpatrzenia reklamacji pozytywnie - wystawi fakturę korygującą, dokona korekty przychodu w rozliczeniu za okres kiedy miała miejsce pierwotna sprzedaż, a w konsekwencji złoży korektę zeznania PIT-28 za 2014 r.

We wrześniu 2014 r. Wnioskodawca sprzedał specjalistyczne ubiory (18 sztuk ubiorów strażackich - faktura z 24 września 2014 r.) Firmie handlowej, która go odsprzedała (jak wynika z korespondencji do A).

Część ze sprzedanej odzieży (4 sztuki ubrań) została zareklamowana w Firmie handlowej przez ich Użytkownika (Jednostki Ratowniczo-Gaśnicze za pośrednictwem A) pismem z 19 marca 2015 r. oraz z 20 maja 2015 r. odzież zareklamowano m.in. z powodu rozdarcia wewnętrznej warstwy spodni, oraz z powodu pęknięć szybek wizjerów.

W kwietniu 2015 r. Wnioskodawca dokonał naprawy odzieży m.in poprzez wymianę metalizowanej podszewki spodni. Zainteresowany nie uznał reklamacji w części dotyczącej pęknięć wizjerów, wskazując, że powstały one wskutek mechanicznego ich uszkodzenia przez użytkowników ubrań. Ponadto wyjaśnił (pismo z 10 kwietnia 2015 r.), że reklamowane rozdarcie spodni, których to podszewkę wymieniono, nie wynikało z rozerwania tkaniny, lecz nastąpiło rozwarstwienie metalizacji tkaniny wskutek nieprawidłowej konserwacji użytkowanego towaru.

Reklamujący nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, i powtórnie w maju 2015 r. zareklamował ubiory z powodu rozwarstwienia się metalizacji tkaniny (zewnętrznej i wewnętrznej) wskutek obniżonych właściwości tkaniny a tym samym ich wytrzymałości, co powoduje szybkie jej zużycie, oraz zareklamował pęknięcia wizjerów z powodu niewłaściwego ich mocowania, przedstawiając w uzasadnieniu argumentację zasadności reklamacji.

Wnioskodawca zaznacza, że pisma z reklamacją docierały do niego z pewnym opóźnieniem, ponieważ były przekazywane za pośrednictwem Firmy handlowej.

Po telefonicznych ustaleniach, w miesiącu wrześniu 2015 r. dokonano oględzin reklamowanego towaru. W wyniku oględzin, mając na względzie wyjaśnienia i argumentację Reklamującego (A), jak również bezpieczeństwo Użytkowników, reklamacja została uznana w odniesieniu do dwóch sztuk ubiorów z uwagi na rozwarstwienie tkaniny zewnętrznej na znacznej powierzchni, co obniża właściwości ochronne ubrania, oraz z uwagi na pęknięcia szybek wizjerów. Przy rozpatrywaniu reklamacji wzięto pod uwagę to, że rozwarstwienie metalizacji tkaniny ubiorów mogło nastąpić również wskutek wad technologicznych procesu metalizacji tkaniny. Zaś w przypadku wizjerów uznano, że pęknięcia szybek mogły być spowodowane wadą konstrukcyjną ramek mocujących wizjer, a także niewłaściwym zamontowaniem ramek mocujących w procesie produkcyjnym, co mogło w konsekwencji spowodować wypadnięcie szybek i ich pęknięcia. Pęknięte szybki (wizjery) ograniczają w znacznym stopniu pole widzenie ratownika prowadzącego akcję ratowniczą. Na uznanie reklamacji wpłynęła dbałość o wizerunek firmy.

W dniu 11 września 2015 r. Firma handlowa, która była bezpośrednim dostawcą przedmiotowych ubrań do Reklamującego, dokonała ich zwrotu. Wnioskodawca zaznacza przy tym, że nie jest jedynym producentem tego typu odzieży.

W następstwie tego Wnioskodawca wystawił 14 września 2015 r. fakturę korygującą (na kwotę 4.900 zł) do ww. faktury sprzedaży z 2014 r. Po czym w dniu 16 września 2015 r. dokonał na rzecz Firmy handlowej zwrotu należności zgodnie z fakturą korygującą.

Wnioskodawca dokonał korekty (zmniejszenia) przychodów za okres, kiedy miała miejsce pierwotna sprzedaż, korekty wysokości przychodów za rok 2014 r., oraz złoży (w miesiącu wrześniu 2015 r.) korektę zeznania PIT-28 za 2014 r.

W zeznaniu PIT-28 Wnioskodawca wykazał za 2014 r. uzyskany przychód w kwocie 629.964,44 zł, po korekcie rzeczywisty przychód wynosi - 625.064,44 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

W związku z wyżej przedstawionym stanem faktycznym sprawy dotyczącym zwrotu towarów, których sprzedaż miała miejsce w poprzednim roku podatkowym:

1.  Czy Wnioskodawca powinien, na podstawie faktury korygującej (z 14 września 2015 r.), dokumentującej zwrot zareklamowanych towarów, dokonać odpowiedniego pomniejszenia wysokości przychodów podatkowych w rozliczeniu za okres, w którym miała miejsce pierwotna sprzedaż udokumentowana fakturą sprzedaży (z 24 września 2014 r.), tj. za wrzesień 2014 r.?
2.  Czy prawidłowo Wnioskodawca dokona (w miesiącu wrześniu 2015 r.) korekty zeznania PIT-28 odnośnie wysokości przychodu za 2014 rok, w którym miała miejsce sprzedaż pierwotna?
3.  Czy korekta zeznania (PIT-28) o wysokości uzyskanego przychodu za 2014 r. będzie uprawniać Wnioskodawcę do opodatkowania w 2015 r. ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, czy będzie musiał opodatkowywać się na zasadach ogólnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 1 i 2 dotyczące zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie korekty przychodów. Natomiast wniosek w części dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie wyboru formy opodatkowania (pytanie nr 3) został w dniu 16 grudnia 2015 r. rozstrzygnięty odrębną interpretacją indywidualną nr ILPB1/4511-1-1315/15-3/AA.

Zdaniem Wnioskodawcy, należało uwzględnić fakturę korygującą z 2015 r. z tytułu zwrotu zareklamowanych towarów - w rozliczeniu za okres, kiedy miała miejsce sprzedaż pierwotna i dokonać korekty (zmniejszenia) przychodu za 2014 r., a w konsekwencji złożyć korektę zeznania PIT-28 za rok 2014. Ponieważ wskutek korekty przychodu rzeczywisty przychód (po korekcie) osiągnięty za rok 2014 wynosi 625.064,44 zł, uprawni Wnioskodawcę to do opodatkowywania się w 2015 r. ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 ustawy, uważa się kwoty należne, nawet jeśli nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W sytuacji, gdy nastąpi zwrot towarów, w konsekwencji zostanie wystawiona faktura, która stanowić będzie podstawę skorygowania wielkości przychodu.

Stosownie do art. 14 ust. 1c ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, należy uznać (z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i ustawy) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności.

Podkreślenia wymaga, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zamieszczono przepisów określających zasady korygowania przychodów, a co za tym idzie momentu dokonywania korekty, czyli czy przychód zmniejsza się (zwiększa) w dacie korekty, czy w dacie powstania przychodu należnego.

Poza tym brak w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jakichkolwiek szczególnych regulacji i odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów o podatku od towarów i usług powoduje, że nie można w przypadku korekty przychodu w podatku dochodowym stosować w drodze analogii rozwiązań przyjętych w podatku od towarów i usług.

Literalna wykładnia wyżej powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych należy zaliczyć przychody w danym momencie należne podatnikowi (wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe). Istotną kwestią jest zatem określenie daty uzyskania przychodu, ponieważ jest ona ściśle związana z ustaleniem momentu powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego na dzień dokonania czynności - m.in. wydania rzeczy. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu, koryguje jedynie jego wysokość. Podkreślić należy, że faktura korygująca nie przedstawia odrębnego i niezależnego zdarzenia gospodarczego. Dotyczy ona sprzedaży, która miała miejsce w przeszłości. Faktura korygująca jest ściśle powiązana z fakturą pierwotną. Zatem, faktura korygująca ma wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, a nie na jakichkolwiek inne przychody. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna. Faktura korygująca wskazuje właściwy przychód ze sprzedaży. Korekta przychodu wynikająca z faktur korygujących powinna być zatem odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego. Powinna być rozliczana w dacie wystawienia faktury pierwotnej, a nie w dacie wystawienia faktury korygującej.

Przyczyny wystawienia faktury korygującej mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny jej wystawienia, punktem jej odniesienia jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego momentu powstania przychodu, lecz modyfikuje jedynie pierwotną wysokość przychodu. Skoro ustawodawca nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty przychodu i w konsekwencji dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej. W rezultacie bez względu na przyczynę wystawienia faktury korygującej, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny, z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu.

Bez znaczenia w kontekście prawa podatkowego pozostaje fakt, że faktury korygujące wystawiane są na przełomie roku, już po złożeniu zeznania podatkowego. Faktury korygujące skutkujące koniecznością dokonania korekty wcześniej wykazanego przychodu, powinny być rozliczone w okresie rozliczeniowym, w którym pierwotnie został wykazany przychód dla celów podatku dochodowego, również wtedy, gdy korekta odnosić się będzie do zdarzenia zakończonego roku podatkowego. Nie ma żadnego powodu, by możliwość skorygowania wielkości przychodów określonego roku podatkowego ograniczyć wyłącznie do takich zdarzeń, które zaistniały jeszcze w tym roku podatkowym - takie stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2005/10. Poza tym, w przeciwnym wypadku powodowałoby to zróżnicowanie sytuacji podatników w zależności od tego czy okoliczności mające wpływ na wysokość przychodu miałyby miejsce w roku podatkowym, w którym przychód powstał, czy też w latach następnych.

Podsumowując, korektę przychodu będącą wynikiem zwrotu towarów z powodu uznania reklamacji, należy odnieść do wcześniej wykazanego przychodu, także wówczas, gdy zwrot nastąpił po zakończeniu roku podatkowego, a nawet po złożeniu zeznania podatkowego.

Tak więc, ww. fakturę korygującą wystawioną w 2015 roku, należy odnieść do roku, w którym została wystawiona faktura pierwotna (tj. do roku 2014) i uwzględnić w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy, oraz w konsekwencji dokonać korekty wielkości uzyskanego (rzeczywistego) przychodu za 2014 roku poprzez złożenie korekty zeznania PIT-28.

Ponieważ w wyniku dokonania korekty przychodu oraz złożenia korekty zeznania PIT-28, osiągnięty rzeczywisty przychód za rok 2014 nie przekroczy limitu uprawniającego do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w 2015 r., w konsekwencji czego Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczania się tym podatkiem w 2015 roku.

Do takiego stanowiska upoważnia Wnioskodawcę m.in. wyrok NSA z 25 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 4/13, z 16 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2005/1 oraz interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 lipca 2014 r. ILPB1/415-551/14-2/AG, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 sierpnia 2014 r. ITPB3/423-262A/14/KK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r., Nr 144, poz. 930, z późn. zm.), opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychodem należnym jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stal się należnością ustaloną między stronami.

Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 14 ust. 1 ww. ustawy, uregulowane są w art. 14 ust. 1c-1i.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1c powołanej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1h-1j, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Podkreślić należy, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przyszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących zmniejszenia (zwiększenia) przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego należy posłużyć się literalną wykładnią powyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego na dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, że wystawiona faktura korygująca dotyczy przychodu ze sprzedaży towaru roku poprzedniego, to faktura ta powinna być uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy. Faktura korygująca wskazuje, że właściwy przychód ze sprzedaży, korekta przychodu wynikająca z faktury korygującej, powinna być odnoszona do uprzednio wskazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu.

Zatem Wnioskodawca, korektę faktury dotyczącą przychodu powinien uwzględnić w okresie, w którym uzyskał przychód należny z tytuły faktury pierwotnej, a zatem powinien dokonać korekty przychodu za 2014 rok i z tego tytułu skorygować zeznanie PIT-28 za 2014 rok.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.