Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.240.2025.3.ENB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-06-13
Teza: Skutki podatkowe pracy wykonywanej na pokładach
samolotów eksploatowanych w transporcie
międzynarodowym przez przedsiębiorstwa: z zarządem na
Malcie, z siedzibami w Estonii oraz na Łotwie.
Słowa kluczowe: Estonia
Malta
pilot
samolot
transport-transport międzynarodowy
Łotwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Skala
podatkowa.-Dochody z zagranicy.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Skala
podatkowa.-Metody unikania podwójnego
opodatkowania
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Skala
podatkowa.-Metody unikania podwójnego
opodatkowania-Metoda proporcjonalnego odliczenia
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Skala
podatkowa.-Metody unikania podwójnego
opodatkowania-Metoda wyłączenia z progresją
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 1-Umowy w sprawie unikania podwójnego
opodatkowania
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-
Stosunek pracy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 1-art. 3-ust. 1
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 12-ust. 1
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 6-art. 27-ust. 1
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 6-art. 27-ust. 8
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 6-art. 27-ust. 8-pkt 1
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 6-art. 27-ust. 8-pkt 2
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 6-art. 27-ust. 8-pkt 3
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 6-art. 27-ust. 9
1

[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 8-art. 45-ust. 1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 kwietnia 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. W
    odpowiedzi na wezwania uzupełnił go Pan 13 maja i 2 czerwca 2025 r. Treść wniosku jest
    następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Otrzymał Pan ofertę zatrudnienia w lecie 2025 r. w oparciu o umowę o pracę, jako pilot na
    pokładzie samolotu eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Pracodawca ma
    siedzibę na Malcie, tam też będą płacone składki na ubezpieczenie zdrowotne i
    emerytalne. Operacje transportu, międzynarodowego będą się odbywać na samolotach

    linii lotniczej z Estonii, zarejestrowanych w Estonii, z rzeczywistym zarządem
    przedsiębiorstwa w Estonii.
    Uzupełniając wniosek wyjaśnił Pan, że posiada miejsce zamieszkania do celów
    podatkowych w Polsce. Odpowiadając na pytanie, jaki podmiot będzie eksploatował w
    transporcie/komunikacji międzynarodowej samoloty, na pokładzie których będzie
    wykonywał Pan pracę, wskazał Pan, że będą to trzy linie lotnicze zarejestrowane na Malcie,
    Łotwie i w Estonii:
    · A;
    · B;
    · C;
    Linie połączone są w grupie z główną siedzibą zarządu na Łotwie, natomiast są
    zarejestrowane jako osobni przewoźnicy i posiadają odrębne świadectwa przewoźnika,
    wydane w różnych krajach i własne zarządy, z siedzibą zgodnie z miejscem rejestracji.
    Loty na przynależnych do tych trzech linii samolotach, będą odbywały się według
    ustalonego grafiku. Grafik ustalany jest przez firmę C, zarejestrowaną na Łotwie i z
    siedzibą zarządu na Łotwie. Loty w kolejnych dniach mogą odbywać się zamiennie, na
    samolotach wszystkich trzech linii lotniczych.
    Umowa o pracę na czas 6 miesięcy jest podpisana z osobną firmą - D zarejestrowaną na
    Malcie z siedzibą pod adresem (...).
    Nie jest to firma eksploatująca samoloty i czerpiąca zysk z przewozu. Firma ta będzie
    wypłacać wynagrodzenie za pracę na samolotach trzech wspomnianych przewoźników
    lotniczych. Koszty zatrudnienia zbiorczo ponoszone będą przez główną linię lotniczą - C,
    zarejestrowaną na Łotwie i z siedzibą zarządu na Łotwie.
    Każda z trzech linii lotniczych będzie uzyskiwała przychody z eksploatacji w transporcie
    międzynarodowym samolotów, na których będzie Pan wykonywał pracę.
    Samoloty będą eksploatowane między miejscami położonymi w różnych państwach.
    Według umowy o pracę, potencjalnie wszystkich państwach świata. Przewidywane
    operacje, będą miały miejsce głównie z lotnisk położonych w (...), do różnych krajów (...).
    Siedziby przedsiębiorstw będą znajdowały się w przypadku linii:
    a) B – w Estonii,
    b) C – na Łotwie,
    c) A – na Malcie.
    Pytania
    1) Czy do uzyskanego dochodu stosuje się Konwencję MLI oraz Umowę o unikaniu
      podwójnego opodatkowania zawartą między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej i
      Rządem Malty?
    2) Czy zgodnie z umową wymienioną w punkcie 1. dochód może być opodatkowany w
      Estonii?
    3) Czy do dochodu uzyskanego we wspomniany sposób na Malcie, ma zastosowanie
      Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta między Rządem
      Rzeczypospolitej Polskiej i Rządem Estonii?
    4) Czy wspomniany dochód podlega opodatkowaniu w Polsce i w przypadku
      nieosiągnięcia innych dochodów opodatkowanych według skali podatkowej, jest
      potrzeba wykazania w zeznaniu podatkowym dochodu, uzyskanego z pracy na Malcie,
      jako pilot na pokładzie samolotu w transporcie międzynarodowym, zarejestrowanego
      w Estonii, z rzeczywistym zarządem przedsiębiorstwa w Estonii?

    Stanowisko Wnioskodawcy
    Pana zdaniem – w zakresie pytania nr 1 – do uzyskanego dochodu stosuje się Konwencję
    MLI oraz Umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą między Rządem
    Rzeczypospolitej Polskiej i Rządem Malty.
    Pana zdaniem – w zakresie pytania nr 2 – zgodnie z umową wymienioną w punkcie 1.
    dochód może być opodatkowany w Estonii.
    Pana zdaniem – w zakresie pytania nr 3 – do dochodu uzyskanego we wspomniany
    sposób na Malcie, nie ma zastosowania Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
    zawarta między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej i Rządem Estonii.
    Pana zdaniem – w zakresie pytania nr 4 – wspomniany na początku dochód nie podlega
    opodatkowaniu w Polsce i w przypadku nieosiągnięcia innych dochodów opodatkowanych
    według skali podatkowej, nie ma potrzeby wykazania w zeznaniu podatkowym dochodu,
    uzyskanego z pracy na Malcie, jako pilot w transporcie międzynarodowym, na pokładzie
    samolotu zarejestrowanego w Estonii, z rzeczywistym zarządem przedsiębiorstwa w
    Estonii.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):
      Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej
      Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów
      (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony
      obowiązek podatkowy).
    Stosownie zaś do art. 4a ww. ustawy:
      Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie
      unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
    Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim
    obowiązku podatkowego. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są
    podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi
    podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce
    położenia źródeł przychodów.
    Zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są wzorowane na
    Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, zatem
    interpretacja ich postanowień powinna uwzględniać ustalenia przyjęte na szczeblu OECD,
    znajdujące wyraz w wypracowanym przez państwa członkowskie tej organizacji, w tym
    również Polskę, Komentarzu do Modelowej Konwencji (MK).
    Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie
    obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy
    umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.
    Miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego
    opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co
    od miejsca wykonywania pracy. Zatem, co do zasady zakres obowiązku podatkowego
    rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez
    umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez państwo rezydencji z
    państwem, w którym praca jest wykonywana. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać
    zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą
    otrzymuje wynagrodzenie.

    Natomiast według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD do art. 15 ust. 3 do
    wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w
    transporcie międzynarodowym lub barek eksploatowanych w żegludze śródlądowej
    stosuje się zasadę, która w pewnym zakresie jest zgodna z zasadą odnoszącą się do
    dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego; chodzi o to, że
    podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd
    przedsiębiorstwa. W Komentarzu do art. 8 wskazano, że Umawiające się Państwa mogą
    uzgodnić między sobą zrzeczenie się prawa do opodatkowania dochodu na rzecz
    państwa, w którym mieści się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statki
    morskie, statki powietrzne lub barki. Przyczyny wprowadzenia takiej możliwości w
    przypadku dochodu z żeglugi morskiej, powietrznej lub śródlądowej odnoszą się również
    do wynagrodzenia załóg. Umawiające się Państwa mogą oczywiście uzgodnić między sobą
    postanowienie przyznające prawo do opodatkowania państwu przedsiębiorstwa. Takie
    postanowienie, jak również ust. 3 art. 15 zakładają, że ustawodawstwo wewnętrzne
    państwa, któremu przyznano prawo do opodatkowania, zezwala temu państwu
    opodatkować wynagrodzenie osoby zatrudnionej w danym przedsiębiorstwie, bez
    względu na jej miejsce zamieszkania.
    Ustalając jaka umowa/konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania ma
    zastosowanie do dochodów z pracy najemnej związanej z transportem
    międzynarodowym, każdorazowo należy analizować zapisy konkretnej umowy/konwencji
    oraz okoliczności związane z umiejscowieniem faktycznego zarządu lub siedziby
    przedsiębiorstwa eksploatującego jednostkę w transporcie międzynarodowym, bądź też –
    w zależności od konkretnych zapisów umowy/konwencji – zarówno siedziby jak i zarządu.
    Z przedstawionych przez Pana okoliczności, wynika, że posiada Pan miejsce zamieszkania
    do celów podatkowych w Polsce. Na podstawie umowy o pracę będzie Pan wykonywał
    pracę jako pilot na pokładzie samolotu eksploatowanego w transporcie
    międzynarodowym. Pracodawca ma siedzibę na Malcie, tam też będą płacone składki na
    ubezpieczenie zdrowotne i emerytalne.
    Samoloty, na pokładzie których będzie wykonywał Pan pracę będą eksploatowane w
    transporcie/ komunikacji międzynarodowej, przez trzy linie lotnicze zarejestrowane na
    Malcie, Łotwie i w Estonii:
    · A;
    · B;
    · C.
    Każda z tych trzech linii lotniczych będzie uzyskiwała przychody z eksploatacji w
    transporcie międzynarodowym samolotów, na których będzie Pan wykonywał pracę.
    Linie połączone są w grupie z główną siedzibą zarządu na Łotwie, natomiast są
    zarejestrowane jako osobni przewoźnicy i posiadają odrębne świadectwa przewoźnika,
    wydane w różnych krajach i własne zarządy, z siedzibą zgodnie z miejscem rejestracji.
    Loty na przynależnych do tych trzech linii samolotach, będą odbywały się według
    ustalonego grafiku. Grafik ustalany jest przez firmę C, zarejestrowaną na Łotwie i z
    siedzibą zarządu na Łotwie. Loty w kolejnych dniach mogą odbywać się zamiennie, na
    samolotach wszystkich trzech linii lotniczych.
    Samoloty będą eksploatowane między miejscami położonymi w różnych państwach.
    Według umowy o pracę, potencjalnie wszystkich państwach świata. Przewidywane
    operacje, będą miały miejsce głównie z lotnisk położonych w (...), do różnych krajów (...).
    Siedziby przedsiębiorstw będą znajdowały się w przypadku linii:
    a) B – w Estonii,
    b) C – na Łotwie,

    c) A – na Malcie.
    W konsekwencji do dochodów uzyskiwanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na
    pokładzie samolotów eksploatowanych w transporcie/komunikacji międzynarodowej
    przez linię:
    · B z siedzibą w Estonii należy zastosować Umowę między Rzecząpospolitą Polską a
      Republiką Estońską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania
      uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku,
      sporządzoną w Tallinie dnia 9 maja 1994 r. (Dz. U. 1995 Nr 77 poz. 388, dalej: polsko-
      estońska), zmodyfikowaną przez Konwencję wielostronną implementującą środki
      traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy
      opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę dnia 7 czerwca 2017 r.
      oraz przez Estonię dnia 29 czerwca 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369, dalej:
      „Konwencja MLI”),
    · C z siedzibą na Łotwie należy zastosować Umowę między Rzecząpospolitą Polską a
      Republiką Łotewską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania
      uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku,
      sporządzoną w Warszawie dnia 17 listopada 1993 r. (Dz. U. z 1995 Nr 53 poz. 285 ze
      zm., dalej: polsko-łotewska), zmodyfikowaną przez Konwencję wielostronną
      implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu
      zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez
      Polskę i Łotwę dnia 7 czerwca 2017 r.,
    · A z siedzibą i zarządem na Malcie zastosowanie znajdzie Umowa między Rządem
      Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego
      opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków
      od dochodu, sporządzonej w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r. (Dz. U. z 1995 Nr 49,
      poz. 256 ze zm., dalej: umowa polsko-maltańska), zmieniona Protokołem podpisanym
      w Warszawie dnia 6 kwietnia 2011 r. oraz Protokołem podpisanym w Warszawie dnia
      30 listopada 2020 r. (dalej: „Protokół zmieniający”), zmodyfikowana przez Konwencję
      wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na
      celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną
      przez Polskę oraz Maltę dnia 7 czerwca 2017 r.
    Z przedstawionych przez Pana informacji wynika bowiem, że nie uzyska Pan „dochodów z
    pracy na Malcie”, lecz dochody z pracy wykonywanej na pokładach samolotów
    eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez wskazane we wniosku linie
    lotnicze.
    Na potrzeby opodatkowania dochodów które Pan uzyska, niezbędne będzie zatem
    wyodrębnienie z otrzymywanego wynagrodzenia dochodów należnych za pracę
    wykonywaną na pokładach samolotów eksploatowanych przez każdą z ww. linii lotniczych.
    Opodatkowanie dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej na pokładach samolotów
    eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez B
    Na podstawie art. 3 ust. 1 lit. g) i h) umowy polsko-estońskiej:
      W rozumieniu niniejszej umowy, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej:
      określenia "przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo
      drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo
      prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym
      się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce
      zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie;

      określenie "komunikacja międzynarodowa" oznacza wszelki transport statkiem
      morskim, statkiem powietrznym lub pojazdem transportu drogowego,
      eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem
      przypadku, gdy transport statkiem morskim, statkiem powietrznym lub pojazdem
      transportu drogowego jest wykonywany wyłącznie między miejscami położonymi w
      drugim Umawiającym się Państwie;
    Stosownie do art. 15 ust. 3 tej umowy:
      Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu wynagrodzenie
      otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym
      się Państwie z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku morskiego, statku
      powietrznego lub pojazdu transportu drogowego, eksploatowanego w komunikacji
      międzynarodowej, może być opodatkowane w tym Państwie.
    Postanowienie w umowie, że danego rodzaju dochód „może być opodatkowany” w
    jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) wskazuje, że państwo źródła ma prawo
    opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie
    opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do
    opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.
    Oznacza to, że dochody z pracy wykonywanej na statku powietrznym eksploatowanym w
    transporcie/komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Estonii,
    podlegają opodatkowaniu zarówno w Estonii, jak i w państwie miejsca zamieszkania, tj. w
    Polsce.
    W sytuacji gdy dochody te zgodnie z przepisami umowy podlegają opodatkowaniu
    zarówno w Polsce, jak i w Estonii, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego
    dochodu w Polsce, stosuje się właściwą metodę unikania podwójnego opodatkowania.
    Wyjaśnić należy, przy tym, że zarówno Polska, jak i Estonia notyfikowały ww. umowę
    polsko-estońską do objęcia Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego
    prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i
    przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz.
    1369). Dniem wejścia w życie postanowień Konwencji MLI dla Polski jest dzień 1 lipca 2018
    r., natomiast dla Estonii dzień 1 maja 2021 r.
    W związku z powyższym art. 5 ust. 6 Konwencji MLI zastąpił art. 24 ust. 1 lit. a) umowy
    polsko-estońskiej. Zgodnie z ww. art. 5 ust. 6 Konwencji MLI:
      W przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się
      Jurysdykcji uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami
      Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, mogą być
      opodatkowane przez drugą Umawiającą się Jurysdykcję (z wyłączeniem sytuacji, gdy te
      postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez tę drugą Umawiającą się
      Jurysdykcję wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym
      przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium tej drugiej
      Umawiającej się Jurysdykcji), pierwsza wymieniona Umawiająca się Jurysdykcja zezwoli
      na:
    i) odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu
        zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji;
    ii) odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku
        zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.
      Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od
      majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód
      lub majątek, które mogą być opodatkowane w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

      Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Umowy Podatkowej, do której ma
      zastosowanie niniejsza Konwencja, dochód uzyskany lub majątek posiadany przez
      osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji jest
      zwolniony z opodatkowania przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, wówczas ta
      Umawiającą się Jurysdykcja może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego
      dochodu lub majątku takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub majątek.
    Zatem, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce
    uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami Umowy mogą być
    opodatkowane przez Estonię (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na
    opodatkowanie przez Estonię wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem
    uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium
    Estonii), Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej
    podatkowi od dochodu zapłaconemu w Estonii oraz odliczenie od podatku od majątku
    takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w Estonii.
    Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub
    majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub
    majątek, które mogą być opodatkowane w Estonii. Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek
    postanowieniem Umowy dochód uzyskany lub majątek posiadany przez osobę mającą
    miejsce zamieszkania lub siedzibę w [Polsce] jest zwolniony z opodatkowania w Polsce,
    wówczas Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub
    majątku takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub majątek.
    Odnosząc powyższe do przedstawionej we wniosku sytuacji uznać należy, że dochody
    które Pan uzyska z pracy wykonywanej na pokładach samolotów eksploatowanych w
    transporcie międzynarodowym przez B będą podlegały opodatkowaniu w Polsce według
    zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zastosowanie
    do nich znajdzie metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci
    proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych.
    W myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu
      działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł
      przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o
      unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej
      w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie
      zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z
      dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
      W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się
      kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie
      to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem
      odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.
    Stosownie do art. 27 ust. 9a ww. ustawy:
      W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie
      dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
      lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
      które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego
      opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita
      Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone
      w ust. 9 stosuje się odpowiednio.
    Zgodnie z metodą odliczenia proporcjonalnego, podatnik, który osiąga dochody z pracy
    najemnej za granicą jest zobowiązany do wykazania łącznych dochodów (zarówno

    krajowych, jak i zagranicznych) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego
    według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to
    możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód
    uzyskany w obcym państwie.
    Opodatkowanie dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej na pokładach samolotów
    eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez C z siedzibą na Łotwie
    Na podstawie art. 3 ust. 1 lit. g) i h) umowy polsko-łotewskiej:
      W rozumieniu niniejszej umowy, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej:
      określenia "przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo
      drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo
      prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym
      się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce
      zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie;
      określenie "komunikacja międzynarodowa" oznacza wszelki transport statkiem
      morskim, statkiem powietrznym lub pojazdem transportu drogowego,
      eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem
      przypadku, gdy transport statkiem morskim, statkiem powietrznym lub pojazdem
      transportu drogowego jest wykonywany wyłącznie między miejscami położonymi w
      drugim Umawiającym się Państwie.
    Stosownie do art. 15 ust. 3 tej umowy:
      Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie
      otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym
      się Państwie z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku morskiego, statku
      powietrznego lub pojazdu transportu drogowego eksploatowanego w komunikacji
      międzynarodowej, może być opodatkowane w tym Państwie.
    Oznacza to, że dochody z pracy wykonywanej na statku powietrznym eksploatowanym w
    transporcie/komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z siedzibą na Łotwie,
    podlegają opodatkowaniu zarówno na Łotwie, jak i w państwie miejsca zamieszkania, tj. w
    Polsce.
    W sytuacji gdy dochody te zgodnie z przepisami umowy podlegają opodatkowaniu
    zarówno w Polsce, jak i na Łotwie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego
    dochodu w Polsce, stosuje się właściwą metodę unikania podwójnego opodatkowania.
    Na podstawie art. 24 ust. 1 litera a) umowy polsko-łotewskiej:
      W przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, podwójnego
      opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący:
      Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub
      posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być
      opodatkowany w Łotwie, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień litery b),
      taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska może przy obliczaniu kwoty
      podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę
      podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w
      powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania.
    Wobec powyższego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce
    osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego
    opodatkowania może być opodatkowany na Łotwie, to Polska zwolni taki dochód z
    opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałej części dochodu lub
    majątku takiej osoby stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana w razie, gdyby
    zwolniona część dochodu lub majątku nie podlegała takiemu zwolnieniu.

    Oznacza to, że dochody, które uzyska Pan z pracy wykonywanej na pokładzie samolotów
    eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą na
    Łotwie będą zwolnione z opodatkowania w Polsce. Jednocześnie jednak dochody te
    powinien Pan uwzględnić na potrzeby ustalenia stopy procentowej mającej zastosowanie
    do dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce.
    W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych kwestia ta została uregulowana w
    art. 27 ust. 8, zgodnie z którym:
      Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających
      opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności
      wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów
      znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na
      podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów
      międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:
        1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się
        dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się
        podatek według skali określonej w ust. 1;
        2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
        3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego
        opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
    Opodatkowanie dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej na pokładach samolotów
    eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez A z siedzibą i zarządem na
    Malcie
    Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt h) umowy polsko-maltańskiej:
      W rozumieniu niniejszej umowy, jeżeli z jej kontekstu nie wynika inaczej określenie
      "komunikacja międzynarodowa" oznacza wszelki przewóz statkiem morskim, statkiem
      powietrznym lub pojazdem drogowym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo,
      którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Umawiającym się Państwie, z
      wyjątkiem przypadku, gdy taki statek morski, statek powietrzny lub pojazd drogowy
      jest eksploatowany między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się
      Państwie.
    W myśl natomiast art. 15 ust. 3 umowy:
      Bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenia, uzyskiwane
      przez osobę z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego,
      statku powietrznego lub pojazdu drogowego eksploatowanego w komunikacji
      międzynarodowej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się
      Państwie, w którym znajduje się miejsce rzeczywistego zarządu przedsiębiorstwa.
    Użyte w art. 15 ust. 3 umowy określenie „mogą podlegać opodatkowaniu tylko” oznacza
    przypisanie prawa do opodatkowania jednemu państwu, tj. opodatkowanie tych
    dochodów tylko w jednym umawiającym się państwie.
    W konsekwencji dochody które Pan uzyska z pracy wykonywanej na pokładzie samolotów
    eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z siedzibą
    zarządu na Malcie będą podlegały opodatkowaniu tylko na Malcie. Oznacza to, że będzie
    to dochód, który zgodnie z postanowieniami ww. umowy jest zwolniony od podatku w
    Polsce.
    Jednocześnie jednak, zgodnie z art. 23 ust. 1 umowy polsko-maltańskiej:
      W przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

        a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód,
        który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany na
        Malcie (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na
        opodatkowanie przez Maltę wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także
        dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę
        na Malcie), Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby
        kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu na Malcie. Jednakże
        odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu,
        obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód, który
        może być opodatkowany na Malcie.
        b) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Umowy dochód uzyskany
        przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z
        podatku w Polsce, wówczas Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od
        pozostałego dochodu takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.
    Oznacza to, że dochody, które uzyska Pan z pracy wykonywanej na pokładzie samolotu
    eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z zarządem
    na Malcie powinien Pan uwzględnić na potrzeby ustalenia stopy procentowej mającej
    zastosowanie do dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce, stosownie do art. 23
    ust. 1 lit. b) umowy polsko-maltańskiej i cytowanego powyżej art. 27 ust. 8 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Obowiązek wpłaty zaliczek na podatek oraz obowiązek złożenia zeznania podatkowego w
    Polsce
    W związku z uzyskiwaniem dochodów z pracy wykonywanej na pokładzie samolotów
    eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w
    Estonii będzie Pan zobowiązany do samodzielnej wpłaty zaliczek na podatek dochodowy
    od osób fizycznych.
    Zgodnie bowiem z art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy:
      Podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z
      zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na
      podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.
    Na podstawie art. 44 ust. 3a ustawy:
      Podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie
      do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za
      grudzień - przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania, wpłacać zaliczki
      miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną
      w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu
      pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu
      miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz
      zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a.
      Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną
      w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.
    Natomiast w myśl art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego
      wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w
      terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku
      podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w
      dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.
    W konsekwencji, niezależnie od tego czy w 2025 r. uzyska Pan w Polsce inne niż wskazane
    we wniosku dochody opodatkowane według skali podatkowej, będzie Pan zobowiązany
    do złożenia w Polsce zeznania podatkowego za 2025 r. W zeznaniu tym powinien Pan

    wykazać dochody uzyskane z pracy wykonywanej na pokładzie samolotów
    eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w
    Estonii. Natomiast zwolnione w Polsce z opodatkowania dochody z tytułu pracy którą
    będzie Pan wykonywał na pokładach samolotów eksploatowanych w transporcie
    międzynarodowym przez przedsiębiorstwa odpowiednio z siedzibą na Łotwie i zarządem
    na Malcie powinny zostać uwzględnione wyłącznie do obliczenia stopy procentowej
    mającej zastosowanie do dochodów opodatkowanych w Polsce według skali podatkowej.
    Końcowo zauważyć należy, że w zeznaniu podatkowym – w stosunku do dochodów
    opodatkowanych przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego – będzie Pan
    mógł skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych. Do rozliczenia dochodów z uwzględnieniem ulgi
    abolicyjnej w pełnej wysokości (bez stosowania wprowadzonego limitu) uprawnieni są
    podatnicy osiągający zagraniczne dochody poza terytorium lądowym państw, w ramach
    niektórych zawodów takich jak np. marynarze, stewardesy lub piloci. Ulga abolicyjna jest
    ulgą stosowaną w rocznym rozliczeniu dochodów. Kwota ulgi nie jest zatem uwzględniana
    przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy należnych od zagranicznych dochodów w
    trakcie roku podatkowego.
    Wobec powyższego, mając na uwadze, że umowa polsko-maltańska nie będzie miała
    zastosowania do całości uzyskiwanych przez Pana dochodów, jak też, że do części
    dochodów będzie miała zastosowanie umowa polsko-estońska i niezależnie od
    okoliczności osiągania innych dochodów opodatkowanych według skali będzie Pan
    zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego i wykazania w nim dochodów uzyskanych
    z pracy wykonywanej na pokładzie samolotów eksploatowanych w transporcie
    międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Estonii uznałem Pana stanowisko
    za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który
    obowiązuje w dacie wydania interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna
      (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do
      interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.