Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-891/14/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-09-30
Teza: Czy wydatki, które Spółka poniosła w związku z realizacją kontraktu, a które nie były Spółce zwrócone, stanowią koszty prac rozwojowych i mogły być rozliczone na zasadach, o których mowa w art. 15 ust. 4a ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prace-prace badawczo-rozwojowe; projekt-projekt badawczy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 26 czerwca 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 czerwca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wydatki, które Spółka ponosi w związku z realizacją kontraktu, a które nie będą Spółce zwrócone, stanowią koszty prac rozwojowych i mogą być rozliczone na zasadach, o których mowa w art. 15 ust. 4a ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wydatki, które Spółka ponosi w związku z realizacją kontraktu, a które nie będą Spółce zwrócone, stanowią koszty prac rozwojowych i mogą być rozliczone na zasadach, o których mowa w art. 15 ust. 4a ustawy o CIT.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 5 września 2008 r. Spółka zawarła z Kontrahentem umowę o realizację pracy rozwojowej („Umowa”). Na podstawie Umowy Kontrahent powierzył Spółce wykonanie pracy polegającej na wytworzeniu dwóch w pełni wyposażonych transporterów („Transportery”) spełniających kryteria określone w otrzymanych od Kontrahenta założeniach taktyczno-technicznych („ZTT”).

Spółka i Kontrahent podpisali aneksy do Umowy: Aneks nr 1 z 26 czerwca 2009 r., Aneks nr 2 z 22 grudnia 2010 r., Aneks nr 3 z 15 lutego 2011 r. oraz Aneks nr 4 z 6 marca 2014 r., w których strony doprecyzowały w szczególności termin realizacji oraz zakres prac.

Podział pracy na etapy i zadania, terminy ich realizacji oraz wynagrodzenie zostały określone w Harmonogramie kosztowo-rzeczowym realizacji pracy rozwojowej, stanowiącym Załącznik Nr 1 do Umowy. Szczegółowy zakres prac, które będą przedmiotem odbiorów poszczególnych etapów, określa Załącznik nr 4 do Umowy.

Spółka wykonała dotychczas następujące zadania:

1.1. Projekt wstępny wykonania Transporterów.

1.2. Zakup wyposażenia i systemów pojazdów wg. ZTT.

2.1.C. Realizacja zakupów wyposażenia.

W Umowie ustalono, że Kontrahent udzieli Spółce przedpłat na zakupy wyposażenia, stanowiące zadanie 1.2 oraz 2.1.C. W ramach realizacji zadań 1.2. i 2.1.C Spółka dokonała zakupów wyposażenia niezbędnego do wytworzenia przedmiotów Umowy. Zakupy były dokonywane przez pracowników Spółki, którzy dokonali wyboru pomiędzy dostępnymi na rynku komponentami, mając na uwadze ich przydatność do realizacji Umowy. Spółka decydowała, od jakich dostawców nabędzie komponenty, wykorzystała wiedzę i doświadczenie, którymi dysponuje, w celu dokonania najlepszych zakupów. Na Spółce ciąży odpowiedzialność takiego doboru komponentów i wyposażenia, aby z ich wykorzystaniem była możliwa realizacja Umowy. Spółka poniosła koszty transportu i ubezpieczenia komponentów. Po zakupie, Spółka zwiększyła stan magazynowy o nabyte wyposażenie i stopniowo pobiera je do produkcji. Na zakończenie Umowy, własność wszystkich zakupionych na podstawie Umowy elementów wyposażenia zostanie przeniesiona na Kontrahenta, niezależnie od tego, czy dany komponent został wykorzystany przy produkcji Transporterów.

W ramach odbioru zadania 1.2. oraz zadania 2.1.C, Spółka przedłożyła Kontrahentowi faktury dokumentujące dokonane zakupy oraz dokumentację techniczną i jakościową dotyczącą zakupionego wyposażenia.

W dniu 15 grudnia 2008 r. Spółka wystawiła na Kontrahenta fakturę na kwotę określoną w Umowie tytułem płatności za wykonanie zadania 1.1. Spółka rozpoznała tę kwotę jako przychód podlegający opodatkowaniu w momencie wystawienia faktury.

W dniu 17 sierpnia 2009 r. Spółka otrzymała od Kontrahenta zaliczkę na wykonanie zadania 1.2. Spółka wystawiła fakturę zaliczkową i potraktowała tę kwotę jako wpłatę na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT. Następnie, po wykonaniu zadania 1.2., 9 grudnia 2009 r. Spółka wystawiła fakturę, w której rozliczyła otrzymaną zaliczkę. Spółka rozpoznała przychód z tego tytułu w grudniu 2009 r.

Po wykonaniu zadania 2.1.C, 22 grudnia 2010 r. Spółka wystawiła z tego tytułu fakturę na kwotę określoną w Umowie. W tym samym miesiącu Spółka rozpoznała przychód podatkowy z tego tytułu.

W przyszłości Spółka wykona kolejne etapy i zadania określone w Umowie, których rezultatem oraz przedmiotem odbioru będą w szczególności:

*   projekt rozwiązań technicznych;
*   skrócona Analiza Techniczno-Ekonomiczna;
*   zmiany Projektu Wstępnego opracowanego we wcześniejszych etapach pracy;
*   prototypy Transporterów;
*   opracowany przez Spółkę protokół wytworzenia prototypów Transporterów;
*   program badań kwalifikacyjnych wraz z metodykami;
*   protokoły grup badawczych z badań kwalifikacyjnych wraz z metodykami;
*   sprawozdania z badań kwalifikacyjnych prototypów Transporterów instytucji, którym realizacja badań została zlecona;
*   dokumentacja techniczna na wykonanie Partii próbnej DTW uwzględniająca zalecenia z Badań Kwalifikacyjnych i uwagi Kontrahenta sformułowane podczas jej uzgadniania i ceny.

Wyżej wskazane rezultaty poszczególnych etapów i zadań zostaną przekazane Kontrahentowi w formie określonej w Umowie, tj. na przykład w przypadku dokumentów w formie albumu oraz w wersji elektronicznej. Odbiór zadań i etapów dokonywany będzie komisyjnie na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego.

Spółka dokona również kolejnych zakupów wyposażenia niezbędnego do wytworzenia przedmiotów Umowy. Zakupy te będą stanowiły wykonanie konkretnego zadania w ramach Umowy. W ramach odbioru zadania, Spółka przedłożyła Kontrahentowi faktury dokumentujące dokonane zakupy oraz dokumentację techniczną i jakościową dotyczącą zakupionego wyposażenia.

W Umowie określono szczegółowy termin rozpoczęcia i zakończenia każdego z etapów i zadań oraz datę odbioru komisyjnego poszczególnych zadań. Za wykonanie każdego z ww. zadań Spółce przysługuje wynagrodzenie określone kwotowo.

Wyjątek stanowią zadania polegające na wykonaniu Dokumentacji konstrukcyjnej na prototypy, na weryfikacji dokumentacji konstrukcyjnej po badaniach oraz na wykonaniu dokumentacji na partię próbną Transporterów, za które Spółka nie otrzyma wynagrodzenia, a także zadanie polegające na przeprowadzeniu badań zakładowych prototypów Transporterów, za które Spółka otrzyma wynagrodzenie częściowe (tj. niższe od kosztów, które poniesie w związku z jego realizacją).

Po wykonaniu wszystkich zadań następuje odbiór końcowy, którego przedmiotem będą:

1.  wyroby - Transportery;
2.  sprawozdanie z badań zakładowych;
3.  sprawozdanie z badań kwalifikacyjnych;
4.  dokumentacja eksploatacyjna, naprawcza i Warunki Techniczne Odbioru;
5.  komplet oryginalnych, firmowych nośników z plikami umożliwiającymi instalację i konserwację kompletnego oprogramowania wraz z dokumentacją eksploatacyjną oprogramowania;
6.  dokumentacja konstrukcyjna, która nie będzie przekazywana Kontrahentowi;
7.  sprawozdanie z pracy.

W Umowie ustalono, że Spółka i Kontrahent dopuszczają możliwość dokonania odrębnego odbioru i rozliczenia wydzielonego z etapu zadania, w sposób przewidziany dla odbioru etapu i zgodnie z wynagrodzeniem wynikającym z harmonogramu.

Dokumentacja eksploatacyjna, dokumentacja naprawcza, Warunki Techniczne, wyroby -Transportery, oprogramowanie użytkowe oraz pozostałe wyniki pracy za wyjątkiem dokumentacji konstrukcyjnej, technologicznej i kodów źródłowych oprogramowania stanowią własność Kontrahenta. Natomiast własnością Spółki jest dokumentacja konstrukcyjna, technologiczna i kody źródłowe oprogramowania. Prawo do uzyskania praw wyłącznych wynikających z ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1117 ze zm., „PWP”), tj. patentów, praw ochronnych i praw z rejestracji, na projekty wynalazcze uzyskane w związku z wykonaniem Umowy przysługuje Spółce. Prawa do wynalazków i wzorów użytkowych tajnych, dotyczących obronności lub bezpieczeństwa Państwa, przechodzą na Skarb Państwa reprezentowany przez Kontrahenta, a wynagrodzenie określone w niniejszej umowie obejmuje odszkodowanie, o którym mowa w art. 59 PWP. Z chwilą odbioru przedmiotu Umowy i sporządzenia protokołu końcowego, na Kontrahenta przechodzą również majątkowe prawa autorskie do przedmiotów umowy, w zakresie określonym w Umowie.

Spółka ponosi wydatki związane z realizacją Umowy, które ujmuje w księgach rachunkowych w momencie dokonania zakupu towarów lub usług na kontach właściwych dla produkcji w toku. W szczególności dotychczas Spółka:

*   zakupiła z własnych środków pieniężnych wyposażenie w ramach realizacji zadania 2.1.C (Spółka nie otrzymała przedpłaty na realizację tego zadania);
*   poniosła koszty transportu i ubezpieczenia zakupionego wyposażenia;
*   wypłaciła wynagrodzenie podwykonawcom;
*   wykupiła polisę ubezpieczeniową zabezpieczającą przed odpowiedzialnością wynikającą z niewykonania lub nieprawidłowego wykonania Umowy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wydatki, które Spółka poniesie w związku z realizacją kontraktu, a które nie będą Spółce zwrócone, stanowią koszty prac rozwojowych i mogą być rozliczone na zasadach, o których mowa w art. 15 ust. 4a ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki, które Spółka poniesie w związku z realizacją kontraktu, które nie będą Spółce zwrócone, stanowią koszty prac rozwojowych i mogą być rozliczone na zasadach, o których mowa w art. 15 ust. 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,

Składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (art. 16b ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT).

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „prac rozwojowych” w ustawie o CIT. Zgodnie z regułami wykładni językowej, pomocniczo można się więc posłużyć definicją ustanowioną w ustawie z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. Nr 96, poz. 615 ze zm.). Zgodnie z art. 2 pkt 4 tej ustawy, prace rozwojowe oznaczają nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, w szczególności:

1.  tworzenie projektów, rysunków, planów oraz innej dokumentacji do tworzenia nowych produktów, procesów i usług, pod warunkiem że nie są one przeznaczone do celów komercyjnych,
2.  opracowywanie prototypów o potencjalnym wykorzystaniu komercyjnym oraz projektów pilotażowych, w przypadkach gdy prototyp stanowi końcowy produkt komercyjny, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna; w przypadku gdy projekty pilotażowe lub demonstracyjne mają być następnie wykorzystywane do celów komercyjnych, wszelkie przychody uzyskane z tego tytułu należy odjąć od kwoty kosztów kwalifikowanych pomocy publicznej,
3.  działalność związana z produkcją eksperymentalną oraz testowaniem produktów, procesów i usług, pod warunkiem że nie są one wykorzystywane komercyjnie, prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Wykładnia językowa prowadzi zatem do wniosku, że prace rozwojowe w rozumieniu ustawy o CIT, to prowadzone z wykorzystaniem dostępnej wiedzy działania, zmierzające do opracowania nowego produktu lub technologii wytwarzania, przy czym efekt tych prac może być bezpośrednio wykorzystany w działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Istotny jest gospodarczy i użytkowy cel tych prac, mający produkcyjno-technologiczny charakter (por. m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 lipca 2012 r., sygn. ITPB3/423-199/12/PS).

W wyniku prac prowadzonych przez Spółkę na podstawie Umowy, Spółka wytworzy m.in. dokumentację konstrukcyjną, technologiczną i kody źródłowe oprogramowania, które będą stanowiły jej własność. Spółka ponosi wydatki na wytworzenie dokumentacji konstrukcyjnej, technologicznej i kodów źródłowych oprogramowania, które to wydatki nie zostaną jej zwrócone (stanowią wkład własny Spółki w realizację Umowy). Celem poniesienia tych wydatków jest dokonanie inwestycji, której efektem w zamiarze Spółki będzie wytworzenie dóbr, które mogą przyczynić się do uzyskania przychodów w przyszłości. Spółka zamierza bowiem wykorzystać dokumentację konstrukcyjną, technologiczną i kody źródłowe oprogramowania do seryjnej produkcji kołowych transporterów opancerzonych.

Mając na uwadze powyższe, wkład własny Spółki w realizację Umowy, którego efektem, w zamierzeniu Spółki, będzie wytworzenie dokumentacji konstrukcyjnej, technologicznej i kodów źródłowych, stanowi koszt prac rozwojowych, o którym mowa w art. 15 ust. 4a ustawy o CIT. W związku z tym, wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

W związku z tym, Spółka może dokonać wyboru jednego z powyższych sposobów rozliczenia tych kosztów. Jeśli Spółka zdecyduje, że wydatki na prace rozwojowe będą stanowiły koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o CIT, wówczas Spółka zaliczy je do kosztów uzyskania przychodów w dniu ujęcia ich w księgach rachunkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Nadmienia się, że przepis art. 15 ust. 4a ustawy o CIT został implementowany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2006 r. na mocy art. 22 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o niektórych formach działalności innowacyjnej (Dz.U. Nr 179, poz. 1484 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem obowiązującym od 2006 r., poniesione koszty prac rozwojowych zaliczało się do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, o ile nie mogły być uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.

Przepis art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, został jednak zmieniony przez art. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 5 marca 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 69 poz. 587).

Zgodnie z treścią zmienionego art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, obowiązującego od dnia 22 maja 2009 r., koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Zaznaczyć należy również, że stosownie do art. 3 ustawy z dnia 5 marca 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów prac rozwojowych rozpoczętych przed dniem 1 stycznia 2009 r. stosuje się przepisy dotychczasowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 - 2 (dotyczących zdarzenia przyszłego) oraz nr 1 - 3 (dotyczących stanu faktycznego) wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.