Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.287.2019.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-08
Teza: w zakresie: - zaliczenia nieumorzonej części wartości początkowej wyburzonych Zabudowań do kosztów uzyskania przychodów Spółki w momencie zakończenia fizycznej likwidacji Zabudowań, tj. w 2018 r., - zaliczenia kosztów wyburzenia: a) jako koszty wytworzenia nowej, przyszłej inwestycji (zwiększające jej wartość początkową) w sytuacji, gdy Spółka podejmie decyzję o realizacji takiej inwestycji, b) jako koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych w dacie decyzji o braku realizacji przyszłej inwestycji,
Słowa kluczowe: inwestycje-inwestycje zaniechane; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; strata; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2019 r. (data wpływu 10 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zaliczenia nieumorzonej części wartości początkowej wyburzonych Zabudowań do kosztów uzyskania przychodów Spółki w momencie zakończenia fizycznej likwidacji Zabudowań, tj. w 2018 r. (pytanie Nr 1) - **jest prawidłowe,**

*   zaliczenia kosztów wyburzenia (pytanie Nr 2):
    1.  jako koszty wytworzenia nowej, przyszłej inwestycji (zwiększające jej wartość początkową) w sytuacji, gdy Spółka podejmie decyzję o realizacji takiej inwestycji,
    2.  jako koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych w dacie decyzji o braku realizacji przyszłej inwestycji, **- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego należącą do międzynarodowej grupy (dalej: „Grupa”). Spółka posiada siedzibę na terytorium Polski i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w rozumieniu ustawy o CIT. Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja artykułów spożywczych (w tym produkcja gum do żucia w fabryce w Poznaniu) oraz karmy dla zwierząt. Spółka sprzedaje swoje wyroby gotowe zarówno na terenie Polski, jak i Unii Europejskiej.

Spółka wyjaśnia, iż 5 października 2018 r. dokonane zostało połączenie P. Sp. z o.o. (jako spółki przejmowanej) oraz W. Sp. z o.o. (jako spółki przejmującej zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych. W wyniku połączenia, spółka przejmująca (W. Sp. z o.o.) z mocy prawa wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej na zasadach sukcesji generalnej (art. 494 § 1 kodeksu spółek handlowych). Ponadto spółka przejmująca W Sp. z o.o. wstąpiła również we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki łączącej się spółki P. Sp. z o.o. na podstawie art. 93 § 1 pkt 1 w zw. § 2 pkt 1 ordynacji podatkowej.

Jednocześnie w 2018 r. miała miejsce zmiana firmy, pod którą działa spółka przejmująca z W. Sp. z o.o. na P. Sp. z o.o. Tym samym przedstawiony we wniosku stan faktyczny zaistniał w części w odniesieniu do spółki o nazwie W. Sp. z o.o., a po zmianie jej firmy w 2018 r., w części w odniesieniu do spółki o nazwie P. Sp. z o.o.

W 2016 r. spółka W. Sp. z o.o. nabyła nieruchomość gruntową (dalej: „Grunt”) zabudowaną budynkami i budowlami (dalej: „Zabudowania”), położoną w bezpośrednim sąsiedztwie należącej do Spółki fabryki gum do żucia, z zamiarem przeprowadzenia na tym gruncie w dalszej przyszłości nowej inwestycji.

Biorąc pod uwagę stan Zabudowań oraz ich przewidywany okres używania dłuższy niż rok, Spółka wprowadziła je do ewidencji środków trwałych (ŚT) zgodnie z dyspozycją art. 16a ust. 1 pkt 1 oraz art. 16d ust. 2 ustawy o CIT. Zabudowania były przez Spółkę amortyzowane na zasadach określonych w ustawie o CIT.

Spółka wydzierżawiała przedmiotowe Zabudowania ich poprzedniemu właścicielowi przez prawie dwa lata. Dzierżawa Zabudowań miała z założenia charakter tymczasowy.

W związku z przeznaczeniem Gruntu na cele związane z planami inwestycyjnymi, po pewnym czasie Spółka zakończyła wynajem Zabudowań i w końcu roku 2018 dokonała ich fizycznej likwidacji (wyburzenia). Celem wyburzenia Zabudowań było uporządkowanie i przygotowanie Gruntu, tak aby zwiększyć prawdopodobieństwo wyboru przez Grupę tej lokalizacji jako miejsca nowej inwestycji. Z uwagi na to, że Spółka należy do grupy, decyzje o inwestycjach i wyborze ich lokalizacji są podejmowane zwykle na poziomie wyższym niż lokalny (z uwzględnieniem różnych czynników cechujących poszczególne lokalizacje).

Na skutek rozpoczęcia prac wyburzeniowych Spółka zaprzestała amortyzacji Zabudowań dla celów rachunkowych oraz podatkowych. W chwili rozpoczęcia wyburzenia (likwidacji) Zabudowania nie były jeszcze całkowicie zamortyzowane.

Spółka poniosła szereg kosztów związanych z wyburzeniem Zabudowań (dalej: „Koszty wyburzenia Zabudowań”), na które składały się w szczególności koszty: projektu wykonawczego, odszukania słupów granicznych, wytyczenia granic, usunięcia ewidencji zburzonych Zabudowań, przygotowania map powykonawczych, projektu rozbiórki budynków i budowli, inwentaryzacji budynków i budowli, aktualizacji map projektowych, zmiany klasyfikacji gruntu, wytyczenia granic, odsuszania słupów granicznych, rozbiórki Zabudowań, inwentaryzacji geodezyjnej, odcięcia przyłącza gazu, projektu rozbiórki, nadzoru bhp, nadzoru bhp nad pracą podwykonawcy, koordynacji prac.

Koszty te udokumentowane zostały fakturami ujętymi w księgach rachunkowych Spółki roku 2018 oraz roku 2019 oraz stanowiły koszt inwestycji w toku.

Po zakończeniu prac wyburzeniowych, w dniu 24.11.2018 r. dokonano stosownego wpisu w dzienniku rozbiórki/podpisano protokół odbioru prac rozbiórkowych. Wyburzeniu poddane zostały w całości wszystkie Zabudowania znajdujące się na Gruncie, bez względu na stan techniczny i datę oddania do użytkowania. W następstwie fizycznego wyburzenia Zabudowań i po podpisaniu stosownego protokołu dokonano zapisu o ich likwidacji w rejestrze środków trwałych. Obecnie Grunt pozostaje niezagospodarowany i nieużytkowany.

Decyzja odnośnie dokładnej daty rozpoczęcia i charakteru inwestycji na Gruncie nie została jeszcze podjęta. Uzależniona jest ona m.in. od ustaleń na poziomie Grupy. Jeśli zostanie podjęta taka decyzja, przedsięwzięcie prawdopodobnie będzie realizowane etapowo. Okres do podjęcia decyzji o prowadzeniu bądź nieprowadzeniu przyszłej nowej inwestycji na Gruncie może być długi i wynosić nawet kilka lat. W chwili obecnej nie jest on w żaden sposób określony.

Spółka zaznacza, że w związku z wyburzeniem Zabudowań nie zmieniła podstawowej działalności, jaką jest działalność produkcyjna w branży spożywczej, w tym produkcja gum do żucia w fabryce sąsiadującej bezpośrednio z Gruntem, na którym znajdowały się Zabudowania.

W 2018 r. Spółka zaprzestała jedynie osiągania przychodów z dzierżawy Zabudowań (która jak wspomniano miała z założenia charakter tymczasowy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy strata w postaci nieumorzonej części wartości początkowej wyburzonych Zabudowań może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Spółki w momencie zakończenia fizycznej likwidacji Zabudowań, tj. stanowić będzie koszt podatkowy Spółki roku 2018?
2.  Czy w zależności od decyzji Spółki co do prowadzenia nowej inwestycji na Grucie Koszty wyburzenia Zabudowań Spółka powinna rozpoznać:
    1.  jako koszty wytworzenia nowej, przyszłej inwestycji (zwiększające jej wartość początkową), jeżeli Spółka podejmie decyzję o realizacji takiej inwestycji?,
    2.  jako koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych w dacie decyzji o braku realizacji przyszłej inwestycji, jeżeli Spółka podejmie taką decyzję?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Strata w postaci nieumorzonej części wartości początkowej wyburzonych Zabudowań może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Spółki w momencie zakończenia fizycznej likwidacji Zabudowań, tj. stanowić będzie koszt podatkowy Spółki roku 2018.

W zależności od decyzji Spółki co do prowadzenia nowej inwestycji na Grucie Koszty wyburzenia Zabudowań Spółka powinna rozpoznać:

1.  jako koszty wytworzenia nowej, przyszłej inwestycji (zwiększające jej wartość początkową), jeżeli Spółka podejmie decyzję o realizacji takiej inwestycji na Gruncie albo
2.  jako koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych w dacie podjęcia przez Spółkę decyzji o nierealizowaniu inwestycji na Gruncie, jeżeli taka decyzja zostałaby podjęta.

Uzasadnienie - uwagi wstępne dotyczące stanowiska w zakresie pytania nr 1 i nr 2 (związek kosztów z przychodem, brak przesłanki wyłączającej)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy.

Zgodnie z ugruntowaną praktyką kosztem uzyskania przychodów jest zatem taki wydatek, który spełnia łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku jest on pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest ostateczny, tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie znajduje się w grupie wydatków określonych przez art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, Spółka wskazuje, iż to ona poniosła wydatki na nabycie Gruntu i Zabudowań oraz na likwidację Zabudowań, tj. wydatki te pokryte zostały z zasobów majątkowych Spółki (nie zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż Spółka). Wydatki te są ostateczne, tj. wartość wydatków nie została Spółce zwrócona, zostały one także właściwie udokumentowane.

Odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) stanowią koszty uzyskania przychodów na postawie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, wyłącznie gdy dokonywane są zgodnie z art. 16a-16m ustawy o CIT, z uwzględnieniem art. 16 ustawy.

Zabudowania stanowiły własność Spółki, zostały przez Spółkę nabyte, były kompletne i zdatne do użytku w działalności gospodarczej Spółki, przewidywany okres ich używania był dłuższy niż rok, były wykorzystywane przez podatnika (Spółkę) na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a także nie były wymienione w katalogu środków trwałych niepodlegających amortyzacji, wskazanych w art. 16c ustawy o CIT. W związku z tym spełniały one definicję środków trwałych, zawartą w art. 16a ust. 1 ustawy o CIT.

Związek rozpatrywanych wydatków (zarówno niezamortyzowanej wartości wyburzonych Zabudowań, jak i kosztów rozbiórki) z przychodami Spółki lub zabezpieczeniem ich źródła nie powinien budzić wątpliwości. Nabycie Gruntu wraz z posadowionymi na nim Zabudowaniami było motywowane planami inwestycyjnymi Spółki - teren położony jest w bezpośrednim sąsiedztwie fabryki gum do żucia należącej do Spółki i z perspektywy planów inwestycyjnych był niezwykle interesujący. Jednocześnie Spółka osiągnęła przychody z tytułu dzierżawy Zabudowań posadowionych na Gruncie.

W praktyce, po upływie pewnego okresu, na podstawie wewnętrznych analiz Spółka doszła jednak do wniosku, że dalszy najem Zabudowań (po rozwiązaniu umowy dzierżawy zawartej z poprzednim najemcą) może nie być już opłacalny i może wiązać się z dodatkowym ryzykiem względem podstawowej działalności Spółki (podstawową działalnością w fabryce, która sąsiaduje z Gruntem, jest produkcja gum do żucia). Z uwagi na problemy technologiczne i budowlane Zabudowania generowały koszty niewspółmiernie wysokie do szacowanych przychodów, tak więc dalsze utrzymywanie obiektów okazało się niezasadne od strony ekonomicznej (zwłaszcza wobec planowanego zakończenia umowy dzierżawy Zabudowań wiążącej Spółkę z poprzednim właścicielem Gruntu). Ponadto, z uwagi na to, że proces decyzyjny związany z nową inwestycją, która miałaby zostać zrealizowana na Gruncie, wynika także z ostatecznych ustaleń na poziomie Grupy, Spółce zależało na uporządkowaniu Gruntu, by zwiększyć atrakcyjność inwestycyjną terenu i tym samym przyspieszyć ewentualną decyzję Grupy o rozpoczęciu inwestycji na przedmiotowym Gruncie.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. A contrario, kosztem uzyskania przychodów może być strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym - przykładowo w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 12 października 2012 r., sygn. I SA/Po 324/12 wskazano, że „(\`(...)\`) kosztem uzyskania przychodów będzie strata w środkach trwałych w części w jakiej te środki nie zostały zamortyzowane. Dalej, przepis ten został ograniczony w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności gospodarczej. Zatem, a contrario, kosztem uzyskania przychodów będzie strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności”. Podobnie również w wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 października 2009 r., sygn. III SA/Wa 552/09 stwierdzono, że: „(\`(...)\`) zdaniem Sądu, jeżeli ustawodawca uznał za zasadne likwidację środka trwałego objąć odrębną regulacją i przy tym z kosztów uzyskania przychodów wyłączył tylko jedną sytuację kwalifikowaną związaną z likwidacją środka trwałego, to mając na uwadze racjonalizm ustawodawcy, należy przyjąć, że wyraził tym samym swoją wolę, aby wszystkie inne koszty likwidacji środka trwałego mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Regulacja ta stanowi lex specialis w stosunku do wszystkich innych przepisów, w tym do art. 16g ust. 4 PDOPrU.”

W przedstawionym stanie faktycznym wynajem budynków i budowli przez Spółkę miał z założenia charakter czasowy, wynikał z nabycia Gruntu wraz z posadowionymi na nim Zabudowaniami i zainteresowania poprzedniego właściciela czasową dzierżawą tychże Zabudowań, nie mieścił się jednocześnie w zakresie podstawowej działalności wykonywanej przez Spółkę na terenie fabryki sąsiadującej z Gruntem - produkcji gum do żucia. Była to jedynie działalność poboczna, której podjęcie było skutkiem nabycia atrakcyjnego z inwestycyjnego punktu widzenia Gruntu.

Celem likwidacji Zabudowań było uporządkowanie i przygotowanie Gruntu pod ewentualną nową inwestycję. Likwidacja Zabudowań nastąpiła w celu zwiększenia atrakcyjności Gruntu w kontekście podjęcia przez Grupę decyzji o realizacji inwestycji. Bezspornym pozostaje, że w rozważanej sytuacji decyzja dotycząca wyburzenia Zabudowań położonych na Gruncie nie była spowodowana zmianą zakresu działalności Wnioskodawcy.

W związku z tym, ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w przypadku Spółki. Spółka zlikwidowała bowiem Zabudowania bez związku ze zmianą rodzaju działalności, a wprost przeciwnie - w zamiarze zastąpienia ich środkami trwałymi umożliwiającymi osiąganie z tytułu podstawowej działalności przychodów większych i w dłuższym okresie czasu.

W tym kontekście nie budzi zdaniem Spółki wątpliwości, że także Koszty wyburzenia Zabudowań poniesione przez Wnioskodawcę w roku 2018 poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1 - moment ujęcia straty z tytułu niezamortyzowanej wartości początkowej wyburzonych Zabudowań

Jak stanowi art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e tejże ustawy, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przechodząc na grunt przedmiotowego stanu faktycznego, należy stwierdzić, iż w wyniku fizycznej likwidacji Zabudowań, ujętej w księgach rachunkowych Spółki, doszło do powstania straty, która stanowić będzie koszt uzyskania przychodów w wysokości niezamortyzowanej części wartości początkowej środków trwałych (Zabudowań).

Co do zasady zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej podatkowo wartości początkowej środka trwałego, likwidowanego w związku z planami inwestycyjnymi, możliwe jest przy spełnieniu dwóch łącznych warunków:

*   fizycznej likwidacji środka trwałego,

*   ujęcia tego zdarzenia w księgach rachunkowych.

W ocenie Spółki, spełnienie tych warunków jest wystarczające dla ujęcia niezamortyzowanej części wartości Zabudowań w kosztach podatkowych. W szczególności zdaniem Spółki nie ma żadnego uzasadnienia dla zaliczenia niezamortyzowanej części wartości Zabudowań do wartości początkowej ewentualnych środków trwałych, jakie być może powstaną na Gruncie w przyszłości.

Jak stanowi art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14 tejże ustawy, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt jego wytworzenia.

Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust. 4 ustawy o CIT).

Odnosząc się do powiązania między kosztem a celem, jakiemu ma służyć, w ocenie Spółki nie można uznać wartości likwidowanych budynków i budowli za wartość „zużytych do wytworzenia” planowanego środka trwałego rzeczowych składników majątku. Wyburzenie Zabudowań jest bowiem procesem poprzedzającym planowane wytworzenie nowych środków trwałych, oddzielnym od niego, a samo istnienie Zabudowań nie warunkuje w żaden sposób wytworzenia nowych środków trwałych. Wskutek tego nie można więc uznać, że likwidacja budynków i budowli charakteryzuje się związkiem funkcjonalnym i przyczynowo-skutkowym z planowanym wytworzeniem nowych środków trwałych, wystarczającym do ujęcia wartości likwidowanego środka trwałego w wartości nowego. W ocenie Wnioskodawcy nie ma uzasadnienia dla rozliczenia nieumorzonej wartości zlikwidowanych środków trwałych poprzez amortyzację planowanego nowego środka trwałego. Nowa inwestycja na Gruncie może bowiem nie powstać, jeżeli w ocenie Grupy inna lokalizacja będzie bardziej atrakcyjna inwestycyjnie, a w momencie wyburzenia budynków i budowli żadne plany inwestycyjne nie były jeszcze skonkretyzowane.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonym stanowisku organów podatkowych oraz jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 października 2018 r., 0113-KDIPT2-1.4011.449.2018.1.BO; interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 maja 2018 r., 0114-KDIP2-2.4010.109.2018.1.AG; interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 05 lutego 2018, 0111-KDIB2-1.4010.343.2017.2.AT, a także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 2011, II FSK 207/10.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy Spółka jest uprawniona do rozpoznania niezamortyzowanej wartości wyburzonych Zabudowań jako kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, tj. w momencie fizycznej likwidacji tych Zabudowań w roku 2018.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2 - moment ujęcia Kosztów wyburzenia Zabudowań

Na podstawie ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT). Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pojęcie poniesienia kosztów zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jednocześnie ustawa o CIT określa w przywołanym powyżej art. 16g ust. 4, co należy rozumieć pod pojęciem kosztu wytworzenia środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie. Jak wspomniano jest to wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zawarte w ww. art. 16g ust. 4 ustawy o CIT pojęcie „inne koszty” wskazuje na katalog otwarty, do którego można zaliczyć wszelkie koszty związane z wytworzeniem nowego środka trwałego, które nie mieszczą się wprost w żadnej konkretnej kategorii kosztów wymienionych w przedmiotowym przepisie. Innymi słowy, na koszty wytworzenia środka trwałego składają się wszystkie koszty podjęte dla realizacji inwestycji, w tym działania wstępne, przygotowujące oraz prace rzeczowe. Zasadne jest twierdzenie, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania danego wydatku do kosztów wytworzenia środka trwałego ma bezpośrednie powiązanie danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem - środkiem trwałym.

W rozpatrywanym przypadku Koszty wyburzenia Zabudowań poniesione zostały przez Spółkę w związku z planami przygotowania terenu pod nową planowaną inwestycję. W chwili obecnej Spółka nie podjęła jednak jeszcze decyzji o jej przeprowadzeniu. Decyzja ta jest uzależniona również od ustaleń na poziomie Grupy a czas do jej podjęcia nie jest w chwili obecnej określony (może być nawet dłuższy niż rok).

W ocenie Spółki sposób ujęcia Kosztów wyburzenia Zabudowań będzie się różnić w zależności od tego, czy decyzja o przeprowadzeniu nowej inwestycji na Gruncie zostanie finalnie podjęta czy też Spółka podejmie decyzję ojej nierealizowaniu.

Poniżej Spółka przedstawia swoje stanowisko w odniesieniu do obu przypadków.

Koszty wyburzenia Zabudowań jako wydatki zwiększające wartość początkową nowej, przyszłej inwestycji (koszt jej wytworzenia)

W przypadku podjęcia decyzji o realizacji inwestycji przedmiotowe koszty będą stanowić koszty poniesione w związku z procesem inwestycyjnym mającym na celu wytworzenie nowego środka trwałego, tj. służyć będą realizacji inwestycji. Zdaniem Wnioskodawcy Koszty wyburzenia Zabudowań będą kosztami w sposób niezaprzeczalnie związanymi z nową, planowaną inwestycją, tj. będą kosztami jej wytworzenia zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT. Tym samym przedmiotowe koszty będą podlegały zaliczeniu w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne wytworzonego środka trwałego, na zasadach określonych w art. 16h-16i ustawy o CIT.

Wnioskodawca podkreśla, że analogiczne stanowisko, zgodnie z którymi koszty wyburzenia (likwidacji) środka trwałego związane z planami inwestycyjnymi w przypadku realizacji inwestycji są kosztami bezpośrednio związanymi z tą inwestycją, a tym samym stanowią część składową wartości początkowej nowo powstałego składnika majątku, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych. Takie podejście prezentuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w następujących interpretacjach: z 11 maja 2018 r., 0114-KDIP2-2.4010.109.2018.AG; z 26 września 2017 r., 0111-KDIB1- 2.4010.135.2017.1.BD; z 27 sierpnia 2014 r, IPPB5/423-594/14-2/PS; z 24 marca 2014 r., IPPB3/423-5/14- 2/MS1.

Stanowisko to znajduje takie potwierdzenie także w orzecznictwie sądowoadministracyjnym - przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2012 r., sygn. II FSK 168/11 stwierdzono, że: Jeżeli wydatki dotyczą kosztów likwidacji, to jest wyburzenia istniejących środków trwałych w zakresie obejmującym przygotowanie pod nową inwestycję, to ponoszone koszty są bezpośrednio związane z procesem inwestycyjnym mającym na celu wytworzenie nowego środka trwałego, będą bowiem poniesione w następstwie decyli o realizacji inwestycji, służyć będą realizacji danej inwestycji. Wydatki te bezpośrednio wpływają na koszt realizowanego środka trwałego. Z tej przyczyny winny stanowić element kosztu wytworzenia i przyczynić się do powiększenia wartości początkowej nowowytworzonego środka trwałego. Podstawowym warunkiem koniecznym do zaliczenia wydatku do wartości początkowej środka trwałego jest bowiem ścisły związek wydatku z wytworzeniem środka trwałego”.

Koszty wyburzenia Zabudowań jako koszty uzyskania przychodów Spółki podlegające rozpoznaniu w dacie decyzji podjęcia przez Spółkę decyzji o nierealizowaniu inwestycji.

Jak wskazano w stanie faktycznym z uwagi na fakt, że decyzja inwestycyjna zależy również od ustaleń na poziomie Grupy nie jest pewne, czy w ogóle zostanie ona zrealizowana, ani jaki będzie miała charakter. Wskutek tego, gdyby do realizacji inwestycji jednak nie doszło, zdaniem Wnioskodawcy Koszty wyburzenia Zabudowań należy dla celów podatkowych potraktować inaczej.

W przypadku podjęcia decyzji o nierealizowaniu inwestycji na Gruncie, na którym znajdowały się wyburzone Zabudowania, Koszty wyburzenia Zabudowań nie będą faktycznie związane z wytworzenia nowego środka trwałego, ponieważ żaden nowy środek trwały nie powstanie. Tym samym w takim przypadku nie wystąpi niezbędne do zakwalifikowania danego wydatku do kosztów wytworzenia środka trwałego bezpośrednie i jednoznaczne powiązanie danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem - środkiem trwałym.

Jak wskazano w pierwszej części uzasadnienia, związek rozpatrywanych kosztów z przychodem oraz brak przesłanki wyłączającej nie budzi - w ocenie Spółki - żadnych wątpliwości. W konsekwencji zdaniem Spółki, w przypadku decyzji o niepodejmowaniu inwestycji należałoby uznać, że Koszty wyburzenia Zabudowań mają związek z całokształtem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Tym samym koszty te powinny być ujęte przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

W ocenie Spółki, momentem właściwym dla ujęcia omawianych kosztów w kosztach podatkowych będzie data decyzji o niepodejmowaniu nowej inwestycji, dopiero wtedy charakter omawianych kosztów w ujęciu podatkowym stanie się ostateczny. W szczególności zdaniem Wnioskodawcy nie ma podstaw, aby w takiej sytuacji cofać się z rozpoznaniem kosztów podatkowych do roku 2018, gdy przedmiotowe wydatki zostały poniesione. Dopiero w dacie podjęcia decyzji o realizowaniu lub - w tym przypadku - nierealizowaniu inwestycji znany będzie faktyczny charakter kosztów i możliwe będzie dokonanie ostatecznej ich kwalifikacji dla celów podatkowych (jako związanych lub niezwiązanych z nową inwestycją).

Gdyby nie doszło do realizacji inwestycji, w ocenie Spółki nie ma również żadnych podstaw prawnych do przyjęcia, iż same koszty likwidacji danych środków trwałych (Zabudowań) zwiększają wartość początkową Gruntu. Grunty nie stanowią bowiem środka trwałego, który można wytworzyć we własnym zakresie.

Wskutek powyższego, w ocenie Wnioskodawcy Spółka będzie uprawniona w takim przypadku do ujęcia Kosztów wyburzenia Zabudowań jako koszt uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

Reasumując, Koszty wyburzenia Zabudowań Spółka powinna rozpoznać - w zależności od podjętej decyzji co do realizacji procesu inwestycyjnego na Gruncie:

*   jako koszty wytworzenia nowej, przyszłej inwestycji (zwiększające jej wartość początkową), jeżeli Spółka podejmie decyzję o realizacji takiej inwestycji na Gruncie

albo

*   jako koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych w dacie podjęcia przez Spółkę decyzji o nierealizowaniu inwestycji na Gruncie, jeżeli taka decyzja zostałaby podjęta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   zaliczenia nieumorzonej części wartości początkowej wyburzonych Zabudowań do kosztów uzyskania przychodów Spółki w momencie zakończenia fizycznej likwidacji Zabudowań, tj. w 2018 r. (pytanie Nr 1) - jest prawidłowe,

*   zaliczenia kosztów wyburzenia (pytanie Nr 2):
    1.  jako koszty wytworzenia nowej, przyszłej inwestycji (zwiększające jej wartość początkową) w sytuacji, gdy Spółka podejmie decyzję o realizacji takiej inwestycji,
    2.  jako koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych w dacie decyzji o braku realizacji przyszłej inwestycji, - **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określony stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko do nich się odnoszących.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 0/0, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.