Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.123.2019.12.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-10
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w części dotyczącej kwalifikowania prac do pierwszej i drugiej grupy projektowej jako działalność badawczo-rozwojowa oraz zakwalifikowania czynności w zakresie programów komputerowych jako działalność twórcza w zakresie programów komputerowych.
Słowa kluczowe: działalność-działalność badawczo-rozwojowa; honorarium; komputery-program komputerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; płatnik; twórcy; umowa-umowa o pracę; utwory
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Definicje ustawowe.-Definicja działalności B+R
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 38; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 39; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 40; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 9b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 9b-pkt 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 9b-pkt 8

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 3 kwietnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 24 października 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1145/19,

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych w podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej:

1) kwalifikowania prac do pierwszej i drugiej grupy projektowej jako działalność badawczo-rozwojowa – **jest prawidłowe**,

2) zakwalifikowania czynności w zakresie programów komputerowych jako działalność twórcza w zakresie programów komputerowych – **jest prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Dnia 4 kwietnia 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 kwietnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

− możliwości stosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do prac kwalifikowanych do pierwszej i drugiej grupy projektowej w ramach działalności badawczo-rozwojowej;

− możliwości stosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do działalności twórczej w zakresie programów komputerowych;

− możliwości stosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium w sytuacji przygotowania Repozytorium;

− możliwości stosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium w sytuacji przygotowania Ewidencji Zastępczej;

− możliwości stosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodu, niezależnie od tego, czy wysokość Honorarium za przenoszone autorskie prawa majątkowe została określona w wysokości ich wartości rynkowej,

− prawidłowości sposobu określenia wartości Honorarium pod kątem możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu;

− możliwości stosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodu w przypadku przebywania pracownika w części okresu, za który Honorarium będzie wypłacane, na urlopie wypoczynkowym lub zwolnieniu lekarskim;

− możliwości stosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodu w przypadku, gdy w całości lub w części okresu, za który Honorarium będzie wypłacane, pracownik nie będzie tworzył programu komputerowego, lecz będzie pozostawał w gotowości do tworzenia programu komputerowego;

− możliwości stosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodu w przypadku, gdy Utwory lub ich części nie będą stanowiły utworów, które da się jednoznacznie sklasyfikować jako utwory wykonane w ramach działalności badawczo-rozwojowej lub badawczej, natomiast będą jednoznacznie stanowiły utwory wykonane w ramach działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Uzupełnili Państwo ten wniosek – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 maja 2019 r. (data wpływu 24 maja 2019 r.).

**Opis zaistniałych stanów faktycznych**

Wnioskodawca, będący polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu w Polsce świadczy usługi informatyczne, w szczególności usługi związane z tworzeniem, optymalizacją i rozwojem zaawansowanego oprogramowania (kodu źródłowego programu komputerowego) dla indywidualnych potrzeb Klientów, analizą baz danych, wsparciem i audytem informatycznym, modernizacją oprogramowania oraz usługami w zakresie tzw. cyberbezpieczeństwa i wirtualnej rzeczywistości. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca ponadto:

i. tworzy własne produkty w postaci systemów lub programów komputerowych, skierowane do potencjalnie nieograniczonego grona Klientów oraz na potrzeby wewnętrzne Wnioskodawcy,

ii. udostępnia Klientom zatrudnionych przez Wnioskodawcę Pracowników w celu wykonywania przez nich czynności z zakresu tworzenia programów komputerowych pod kierownictwem Klienta (tzw. body-leasing).

Usługi Wnioskodawcy realizowane są na podstawie zawartych z Klientami umów, których efektem jest powstanie programu komputerowego, stanowiącego utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 880 ze zm.; zwanej dalej: ustawą o PAPP). W procesie tworzenia utworu w postaci programu komputerowego powstają również inne utwory, wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi, lecz spełniające definicję utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o PAPP, a których opracowanie będzie niezbędne do prawidłowego wytworzenia programu komputerowego lub korzystania z niego.

Dzięki usługom świadczonym przez Spółkę na rzecz Klientów tworzone są nowoczesne i innowacyjne rozwiązania informatyczne „od podstaw” (zaprojektowane i tworzone przez Spółkę), a także rozwiązania oparte na specyfikacjach lub systemach klienckich, usprawniane, rozwijane lub modyfikowane w oparciu o przekazane przez Klienta dane, celem podniesienia ich konkurencyjności i innowacyjności.

W wyniku świadczenia przez Spółkę opisanych wyżej usług procesy wielu branż usługowych i produkcyjnych, organizacji pożytku publicznego czy usług publicznych są usprawniane, rozwijane lub automatyzowane. Wszystko to prowadzi do optymalizacji procesowych w wielu gałęziach gospodarki, na podniesienie efektywności pracy, sprawniejszą obsługę klientów i w efekcie lepsze wyniki finansowe poszczególnych organizacji. Dzięki specjalnemu, elastycznemu podejściu do tworzenia zleconych rozwiązań (zwinne metodyki tworzenia oprogramowania, „agile” wykorzystywane w znacznej części realizowanych projektów) klienci mogą korzystać z efektów świadczonych usług w tempie i czasie najlepiej odpowiadającym ich potrzebom.

Najogólniej prowadzone przez Spółkę projekty można podzielić na trzy grupy:

− (development) projekty badawczo-rozwojowe prowadzące do powstania innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych rozwiązań informatycznych w nowych albo istniejących już systemach lub produktach,

− (professional services) projekty wdrożeniowe i rozwojowe dotyczące tworzenia lub rozwijania specyficznych rozwiązań informatycznych dla klientów,

− (customer support) projekty związane z rutynowymi wdrożeniami, utrzymaniem już wdrożonych rozwiązań i korektą ewentualnych błędów we wdrożonym oprogramowaniu.

Przy czym obszary te niejednokrotnie się zazębiają, korzystając wzajemnie z rozwiązań wypracowanych w innym obszarze lub właściwych dla innego obszaru.

Grupa 1 − projekty badawczo-rozwojowe.

W ramach projektów z pierwszej grupy Pracownicy Spółki prowadzą m.in. pracę nad stworzeniem i wdrożeniem nowych systemów i rozwiązań lub komponentów oprogramowania, dążących do wykorzystania systemowych rozwiązań wspierających użytkowników w podejmowaniu różnego rodzaju decyzji procesowych, biznesowych lub prowadzących do wdrożenia innowacyjnych funkcjonalności w obszarach usług publicznych. I tak − przykładowo − stworzona przez Spółkę innowacyjna platforma x to narzędzie do inteligentnego zarządzania siecią wodociągową, które zbiera dane z czujników rozmieszczonych na obszarze miasta. Dane te następnie są analizowane i przetwarzane, a nieprawidłowości wyświetlane są na mapie miasta w postaci alarmu. Zastosowanie oprogramowania x powoduje, że awarie trwają krócej i generują mniejsze straty. W wyniku wdrożenia i rozwijania tej platformy w mieście jej wdrożenia zaoszczędzono w skali roku 500 mln litrów wody, o 9% ograniczono straty wody, skrócono do średnio 72 godzin maksymalny czas lokalizowania i usuwania awarii.

Również inne projekty prowadzone przez Spółkę w ramach tej grupy uwalniają użytkowników od żmudnych interakcji manualnych z danymi lub samym oprogramowaniem, w tym dla przedsiębiorstw, i pozwalają skupić się na prowadzeniu działalności i obsłudze swoich klientów. W ramach tej grupy projektowej Pracownicy opracowują nie tylko nowe rozwiązania systemów i aplikacji, ale również te pozwalające na sprawne zarządzanie wydajnością organizacji, zintegrowane planowanie biznesowe oraz strategiczne zarządzanie finansowe i wiele innych. W ramach podejmowanych działań Pracownicy optymalizują procesy pracy z narzędziami informatycznymi, prowadząc tym samym do redukcji złożoności procesów biznesowych albo do ich skumulowania w jednym miejscu (systemie integrującym inne systemy). Rozwijane są techniki w zakresie ogólnych koncepcji przechwytywania, przekazywania, gromadzenia, integracji, wydobywania informacji i ich prezentowania. Tworzone są algorytmy i rozwiązania programistyczne oparte na analizie wielkich ilości danych, pozwalające na błyskawiczne wykrywanie ewentualnych problemów w procesach biznesowych i automatyczne proponowanie rozwiązań.

W wyniku tych prac powstają m.in. prototypy nowych komponentów oprogramowania, które następnie są testowane i walidowane, aby mogły być potem użyte w końcowym produkcie. W tym obszarze działalności Spółki pracownicy zaangażowani są również w projektowanie, definiowanie i opracowanie nowatorskich rozwiązań funkcjonalności (w tym interfejsów użytkownika), które mogą mieć wpływ na zmianę zachowań ludzi korzystających z dostarczanych rozwiązań IT. Sposób budowy tworzonych rozwiązań wprowadza elastyczność procesów wdrożenia. Konfiguracja rozwiązań dopasowanych do poszczególnego klienta pozwala na skalowalność produktu wraz z rozwojem i ewolucją danej organizacji, pozwalając na aktualizację strategii biznesowych i procesów bez konieczności wprowadzania skomplikowanych modyfikacji systemu.

Znaczna część projektów realizowanych w ramach tej grupy tworzona jest nie tylko na zamówienie Klientów biznesowych w zamian za wynagrodzenie (projekty _stricte_ komercyjne), lecz także z wykorzystaniem środków publicznych, otrzymywanych przez Spółkę na realizację zadań w ramach dotacji dla innowacyjnych projektów (np. środki z A).

Grupa 2 − projekty rozwojowe i wdrożeniowe.

Do tej grupy kwalifikowane są prace dotyczące tworzenia specyficznych rozwiązań dopasowanych do potrzeb i charakteru działalności danego klienta. W efekcie tych prac powstają konkretne rozwiązania (nowe lub udoskonalone procesy biznesowe i odpowiadające im rozwiązania informatyczne), których kształt wypracowywany jest podczas spotkań roboczych z danym klientem, również na podstawie narzędzi stworzonych podczas prac zakwalifikowanych do pierwszej grupy projektowej. Taki sposób wykorzystywania rozwiązań informatycznych do tworzenia nowych procesów biznesowych usprawniających, czy automatyzujących istniejące procesy kwalifikowany jest w literaturze anglojęzycznej jako rozwój eksperymentalny. Są to zwykle rozwiązania prototypowe. Wiedza zdobyta podczas tych prac wykorzystywana jest najczęściej podczas prac projektowych zakwalifikowanych do trzeciej grupy projektowej, czyli typowych wdrożeń klienckich, opartych na rozwiązaniach wypracowanych w pierwszej i drugiej grupie projektowej.

Grupa 3 − Typowe wdrożenia, utrzymanie już wdrożonych rozwiązań i korekta ewentualnych błędów we wdrożonym oprogramowaniu.

Do tej grupy kwalifikowane są przede wszystkim prace wdrożeniowe polegające na typowych, rutynowych wdrożeniach systemów, również tych stworzonych w pierwszej i prototypowanych w drugiej grupie projektowej. Zaliczane są tu również prace dotyczące administrowania i utrzymania rozwiązań, w tym będących efektem prac zakwalifikowanych do 1 i 2 grupy projektowej, oraz zadania z zakresu wsparcia klientów. Do zadań podejmowanych w tej grupie projektów należy także usuwanie błędów oprogramowania (debugging), czy adaptacji i aktualizacji istniejącego oprogramowania. Zadań z tej grupy Spółka nie kwalifikuje do prac badawczo-rozwojowych, jako że są to zadania rutynowe, związane z bieżącą obsługą wdrożonych i znanych już rozwiązań, przy czym w dalszym ciągu prace te stanowią prace związane z obsługą i częściowym tworzeniem rozwiązań programistycznych (np. tworzenie łatek czy tzw. „obejść”: tymczasowych rozwiązań dla wsparcia funkcjonowania podstawowych komponentów systemu, do czasu rozwiązania awarii).

W każdej z wyżej wskazanych grup i obszarów świadczenie przez Spółkę usług stanowić będzie więc proces (ciąg zdarzeń), który nie będzie ograniczać się wyłącznie do wytworzenia programu komputerowego w postaci kodu źródłowego. Proces ten będzie składał się z różnych etapów (w zależności od stopnia skomplikowania i przedmiotu zlecenia, niektóre etapy mogą nie wystąpić), niemniej w najszerszym stopniu obejmować będzie następujące etapy:

1\. Specyfikacja − określenie i ustalenie wymagań, jakie musi spełniać program lub jego część (moduł/funkcjonalność); wynikiem prac na tym etapie jest m.in. specyfikacja wymagań w postaci:

i. dokumentu lub zestawienia, w przypadkach realizowania projektów informatycznych w oparciu o specyfikację przekazaną przez Klienta; lub

ii. grafiki lub zrzutu ekranu pokazującego zakładany wygląd lub układ aplikacji/programu/poszczególnych funkcjonalności programu komputerowego; lub

iii. opisów wymagań dla modułów lub funkcjonalności określonych przez Klienta, np. w postaci tzw. historyjek użytkownika − „user stories”, w przypadkach realizowania projektów informatycznych w oparciu o metodologie zwinne produkcji oprogramowania.

2\. Projektowanie − ustalenie ogólnej architektury programu, wymagań dla poszczególnych jego elementów (modułów/funkcjonalności); projektowanie jest kreatywnym procesem wytwórczym, w którym projektant tworzy faktyczny kształt przyszłego systemu; wynikiem prac na tym etapie są m.in. szczegółowe specyfikacje określające architekturę systemu informatycznego, specyfikacje programu komputerowego, specyfikacje interfejsów, specyfikacje struktury danych, specyfikacje algorytmów.

3\. Implementacja − realizacja ustalonej architektury programu poprzez przekształcanie specyfikacji programu komputerowego w działający program w postaci kodu lub innych elementów programu komputerowego (np. interfejsu użytkownika, elementów graficznych); wynikiem prac będzie powstanie programu w formie kodu źródłowego.

4\. Integracja − połączenie poszczególnych elementów programu komputerowego w jeden system; wynikiem prac będzie powstanie zintegrowanego programu komputerowego.

5\. Testowanie − wykazanie, że wytworzony program komputerowy jest zgodny ze specyfikacją; wynikiem prac na tym etapie może być również wytworzenie innych utworów (np. dokumentacji testowej, opisu przypadków testowych), a także programu komputerowego w postaci kodu źródłowego (przy testach automatycznych).

6\. Wdrożenie i utrzymanie − uruchomienie programu komputerowego, usuwanie wykrytych błędów programu, rozwój programu przez dodawanie nowych funkcji; na tym etapie w zależności od zakresu prac mogą być wykonywane czynności wchodzące w skład wcześniejszych etapów.

W każdym ze wskazanych wyżej etapów może wystąpić również konieczność konfiguracji środowisk informatycznych Klienta i Wnioskodawcy, wykonywany przez Wnioskodawcę w celu stworzenia specyfikacji, wykonywania projektowania, implementacji lub testowania programu komputerowego, a także w celu jego wdrożenia i utrzymania. Co istotne, niektóre projekty – w zależności od ich specyfiki − mogą nie zawierać wszystkich wskazanych wyżej etapów (np. w sytuacji, gdy Klient posiada stworzoną przez siebie specyfikację systemu lub powierza wdrożenie innemu podmiotowi), jak również nie muszą każdorazowo występować kolejno po sobie (w przypadku iteracyjnego realizowania projektu). Jednocześnie wszystkie wyżej wymienione etapy będą typowymi etapami realizacji projektów informatycznych i tworzenia programu komputerowego i z technicznego oraz biznesowego punktu widzenia będą one niezbędne do prawidłowego skonstruowania i wdrożenia tego programu komputerowego o wymaganych funkcjonalnościach. Zarówno etap ustalania wymagań, jakie musi spełniać program komputerowy (specyfikacja), jak i etap projektowania będą stanowić kluczowe etapy tworzenia programu komputerowego, ponieważ w ich wyniku powstanie kształt nowego, najczęściej innowacyjnego programu komputerowego. W celu wytworzenia programu komputerowego powstanie również konieczność przygotowania między innymi: wymagań biznesowych, interfejsów, dokumentacji technicznej, scenariuszy testowych, analiz oraz pozostałej dokumentacji, która będzie niezbędna do wytworzenia oprogramowania (programu komputerowego) i jego prawidłowego funkcjonowania w zakładanym środowisku. Utwory powstałe na etapie specyfikacji i projektowania oprogramowania, jak również w wyniku jego testów i wdrożenia, będą jak najbardziej stanowiły podstawę wytworzenia programu komputerowego i będą niezbędne do jego wykonania.

W celu świadczenia wyżej opisanych usług Wnioskodawca (dalej również: Pracodawca) zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę m.in.: inżynierów oprogramowania, analityków, architektów systemów/oprogramowania/danych, specjalistów ds. jakości/testerów, architektów testów, projektantów, menedżerów projektów i produktów (team leaderzy, scrum masterzy), administratorów systemów, specjalistów wsparcia klienta, konsultantów, projektantów (np. projektantów systemów oraz stron/serwisów internetowych), dokumentalistów, a także kadrę zarządzającą oraz personel wspierający (dalej: Pracownicy), którzy w ramach obowiązków pracowniczych świadczą pracę w ramach tworzonych rozwiązań opisanych wyżej w grupach 1-3 oraz zajmują się realizacją czynności opisanych wyżej w punktach 1-6 (etapy tworzenia programu komputerowego), w tym projektowaniem i tworzeniem aplikacji i systemów informatycznych, ich rozwojem i utrzymaniem.

Praca koordynowana jest w Spółce w oparciu o wprowadzone w Spółce nowoczesne metodyki pracy. Spółka ma przyjęty określony schemat postępowania, według którego planuje, buduje i kontroluje proces rozwoju nowych rozwiązań (tj. systemów, komponentów oprogramowania), wdrożyła również wewnętrznie Dobre Praktyki Tworzenia Oprogramowania, ustalające sposób tworzenia kodu źródłowego i budowy systemów.

Stosowanie przez Spółkę w znacznej części projektów metodyk zwinnych produkcji oprogramowania pozwala na prowadzenie prac równolegle nad kilkoma zagadnieniami, realizację przez zespoły projektowe w danym momencie kilku zadań oraz dostarczenie efektów pracy w krótkich odstępach czasu, samoorganizację zespołu projektowego oraz efektywne zarządzanie projektem, jak również unikanie przestojów prac. Zgodnie z przyjętymi metodami pracy projekty prowadzone są najczęściej w sposób iteracyjny, przyrostowy, pozwalający na bieżące weryfikowanie wyników kolejnych etapów prac i bieżące wprowadzanie poprawek. Ma to doprowadzić do szybkiego wytworzenia wysokiej jakości oprogramowania. Proces rozwoju przygotowywanych w Spółce rozwiązań zawiera także czynności, takie jak pisanie lub modyfikowanie kodu, jego restrukturyzowanie, również częściowe przepisywanie, ponowne kodowanie czy adoptowanie do potrzeb nowego rozwiązania.

Istotnym elementem tak prowadzonego procesu jest bieżące zapewnianie jakości opracowywanego oprogramowania przez dedykowane osoby, które w taki sposób wpływają na działania zespołów projektowych, aby już w trakcie tworzenia oprogramowania, na wczesnym etapie realizacji projektów, zespół mógł wykrywać i poprawiać ewentualne błędy czy też zagrożenia związane z bezpieczeństwem nowych rozwiązań. Opracowywane są strategie testów, tworzone środowiska testowe i rekomendacje. Przeprowadzane są testy manualne i automatyczne kodu źródłowego przygotowanego przez zespół developerski.

Praca zespołów projektowych wspierana jest również przez osoby opracowujące koncepcje tworzenia nowych środowisk infrastruktury IT, które najlepiej odpowiedzą na potrzeby rozwiązań tworzonych w Spółce. Pracownicy przydzieleni do wykonania tych zadań pracują nad automatyzacją procesów wdrażania, poprawą wydajności, dostępnością czy szybkością obsługi nowo wprowadzanych rozwiązań.

Zadania Pracowników polegają w szczególności na:

1) projektowaniu, tworzeniu i weryfikacji kodu źródłowego;

2) wyszukiwaniu i usuwaniu błędów powstałych w trakcie pisania kodu;

3) wyszukiwaniu błędów oraz zgłaszaniu zauważonych błędów w działaniu oprogramowania;

4) projektowaniu, tworzeniu i weryfikacji narzędzi do automatycznego testowania;

5) tworzeniu, aktualizowaniu, utrzymywaniu dokumentacji testowej, dokumentacji użytkownika systemu oraz dokumentacji technicznej poprzez wytworzenie pomocniczego programu komputerowego;

6) projektowaniu oraz tworzeniu i konfigurowaniu narzędzi do zarządzania procesem powstawania dokumentacji.

Wynikiem pracy Pracowników jest w związku z powyższym m.in. oprogramowanie (kod źródłowy), nowe funkcjonalności istniejących programów i ich treści graficzne oraz słowne, opracowania, udoskonalenia oraz wprowadzanie rozwiązań usuwających zauważone błędy i problemy aplikacji i systemów, mające najczęściej charakter innowacyjny i zawsze twórczy, tj. cechujące się oryginalnością i indywidualnością. W zależności od przypadku pracownicy każdorazowo są autorami bądź współautorami danego utworu.

Obok zasadniczych prac związanych z tworzeniem nowych komponentów bądź ulepszaniem już istniejących pozostaje też monitorowanie rynku, dostarczanie informacji o występujących tendencjach rynkowych oraz aktualnych potrzebach klientów, a także takie kształtowanie nowych funkcjonalności w tworzonych narzędziach informatycznych, które nie tylko odzwierciedli potrzeby rynku i klientów, ale i ukształtuje je w sposób, który przyczyni się do znacznego usprawnienia zachowań, prowadząc do innowacji technologicznych. Zadania te prowadzone są w Spółce przede wszystkim przez pracowników zespołów analityków oraz kadry menadżerskiej. W szczególności są oni odpowiedzialni za analizę biznesową, konsultacje technologiczne i analizę wykonalności planów rozwojowych poszczególnych produktów i technologii.

Generalnie, w ramach prac projektowych podejmowanych zarówno w pierwszej i drugiej grupie projektowej pracownicy Spółki realizują zadania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowania ulepszeń produktów i usług lub całkiem nowych rozwiązań. W ramach prac prowadzonych przez Pracowników Spółki oceniana jest również przydatność danych rozwiązań technologicznych w budowaniu nowych czy ulepszonych rozwiązań, które będą mogły zostać wprowadzone na rynek przez Klientów i partnerów Spółki lub samą Spółkę.

Rezultat prac podejmowanych w ramach projektów prowadzonych przez Spółkę w pierwszej i drugiej grupie projektowej zawsze jest niepewny. Podczas prac tworzone są m.in. prototypy i makiety rozwiązań, które są następnie testowane. Może dojść do kilku iteracji prac i żadna może nie dać pożądanego rezultatu. Jednak nawet wtedy, gdy nowe rozwiązanie trafia do Klienta lub na rynek, nadal często zachodzi konieczność rozwiązywania problemów technicznych, a niektóre z nich mogą wymagać dalszych prac, w tym prac badawczo-rozwojowych.

Podkreślenia wymaga fakt, iż prace związane z typowymi wdrożeniami, utrzymaniem już wdrożonych rozwiązań, korektą ewentualnych błędów, czy też aktualizacją zaimplementowanego rozwiązania zaliczane są przez Spółkę do trzeciej grupy projektowej i nie są przez Spółkę kwalifikowane do prac badawczo-rozwojowych, jako że są to zadania rutynowe, związane z bieżącą obsługą wdrożonych i znanych już rozwiązań. Przy czym w dalszym ciągu prace te stanowią prace związane z obsługą i częściowym tworzeniem rozwiązań programistycznych (np. tworzenie łatek czy tzw. „obejść”: tymczasowych rozwiązań dla wsparcia funkcjonowania podstawowych komponentów systemu, do czasu rozwiązania awarii), w ramach których dochodzi do stworzenia przez Pracowników programów komputerowych lub utworów z nimi powiązanych (np. przypadki testowe, łatki, dodatkowa dokumentacja programu komputerowego, opisy usunięcia błędów).

W ramach wykonywania obowiązków pracowniczych podczas realizacji projektów zaliczonych do grup 1-3 Pracownicy w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę tworzyć będą w szczególności następujące utwory (lub ich części) związane z tworzeniem programu komputerowego (dalej: Utwory):

1) aplikacje i programy komputerowe i/lub prototypy;

2) raporty, analizy, studia wykonalności;

3) scenariusze i przypadki testowe;

4) harmonogramy projektów;

5) dokumentacje techniczne oraz projektowe;

6) procesy migracji danych, wdrożeń systemowych;

7) plany projektu;

8) plany instalacji (deployment plan);

9) scenariusze/harmonogramy instalacji;

10) plany testów, określenie kryteriów sukcesu;

11) plany wykorzystania zasobów w projekcie;

12) projekty architektury systemu w środowisku klienckim.

Wnioskodawca zaznacza, iż powyższa lista jest listą przykładową, obrazującą, jakiego rodzaju Utwory powstawać będą w ramach świadczenia pracy.

Opisane powyżej rezultaty działalności Pracowników Spółki są efektem ich zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która prowadzi do powstawania wyżej wymienionych Utworów. Działalność w tym zakresie ma niepowtarzalny charakter i musi każdorazowo być dostosowana do potrzeb konkretnego projektu i wymagań Klienta, również z uwzględnieniem wymogu innowacyjności tworzonych utworów na potrzeby innowacyjnych rozwiązań informatycznych. Każdy z rezultatów działalności pracowników jest uzewnętrzniony, ma oryginalny charakter, tj. zawiera obiektywnie nową wartość oraz nosi cechę indywidualności, tzn. stanowi efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy uwieńczonej niepowtarzalnym i często innowacyjnym rezultatem. Utwory będą przez Pracowników przekazywane i odbierane przez Spółkę w ustalony w danym projekcie sposób, przy czym jako główny sposób przekazania danego Utworu występuje jego udostępnienie w przestrzeni wirtualnej Pracodawcy (serwer, serwer pocztowy, repozytorium kodu itp.).

Oczywiście poza ww. pracą twórczą Pracownicy wykonują również szereg innych obowiązków o charakterze „nietwórczym”, takich jak współpraca z innymi działami oraz z klientem zewnętrznym, konserwacja oraz serwis powierzonego sprzętu informatycznego, danych oraz sieci komputerowej itp.

Umowy zawarte z pracownikami przewidują tzw. wtórne przeniesienie autorskich praw majątkowych do Utworu lub jego części, tj. strony umowy o pracę postanowią, iż prawa te będą przysługiwać Pracownikowi oraz zostają przeniesione na rzecz Pracodawcy na wszelkich istniejących w dniu zawarcia umowy o pracę polach eksploatacji, z momentem udostępnienia przez Pracownika Utworu lub jego części w systemie informatycznym lub w inny, uzgodniony z Pracodawcą sposób. Jednakże udostępnienie Utworu lub jego części nie wyłącza uprawnienia Pracodawcy do żądania dokonania przez Pracownika poprawek lub zmian Utworu lub jego części bądź żądania dostarczenia nowej wersji Utworu lub jego części, w przypadku jeśli Utwór lub jego część będzie posiadał usterki, wady fizyczne lub wady prawne, w szczególności nie będzie odpowiadał ustaleniom Stron. Zgodnie z zawartą umową o pracę Pracownik jest zobowiązany do przekazania Pracodawcy w szczególności programu komputerowego w każdej formie wyrażenia, w jakiej zostanie on stworzony, w tym w postaci kodu źródłowego programu komputerowego.

Dodatkowo, zgodnie z zawartą umową o pracę, w przypadku gdy w danym miesiącu dojdzie do wykonania jedynie części Utworu (Utworu w postaci nieukończonej) dla zabezpieczenia interesu Pracodawcy majątkowe prawa autorskie zostaną na Pracodawcę przeniesione w stosunku do tej części, natomiast do pozostałej części (kompletnego Utworu) w miesiącu jego ukończenia.

Rozwiązanie takie ma na celu m.in. zabezpieczenie przejścia praw do danego Utworu nieukończonego, np. w przypadku choroby pracownika lub zakończenia współpracy ze Spółką, w wyniku czego niezbędne będzie powierzenie dokończenia pracy nad danym Utworem innej osobie.

Z tytułu świadczonej pracy Pracownikowi przysługiwać będzie wynagrodzenie składające się z dwóch części, tj.:

a) określonego kwotowo (ryczałtowo) honorarium z tytułu rozporządzenia przez Pracownika prawami autorskimi na rzecz Pracodawcy do wszystkich Utworów lub ich części w postaci programów komputerowych lub innych Utworów stanowiących przejaw działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, stworzonych w ramach obowiązków pracowniczych w każdym miesiącu świadczenia pracy i do których Pracownik przenosi pełnię autorskich praw majątkowych (dalej: Honorarium);

b) pozostałej kwoty wynagrodzenia, wypłacanej z tytułu wykonywania obowiązków pracowniczych innych niż tworzenie Utworów w postaci programów komputerowych lub innych Utworów stanowiących przejaw działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Wysokość przedmiotowego Honorarium nie jest uzależniona od czasu pracy poświęconego na stworzenie danego Utworu lub jego części, lecz jest wynikiem uzgodnienia warunków pracy i płacy pomiędzy Pracownikiem a Pracodawcą. Wysokość Honorarium jest powiązana z wysokością wynagrodzenia łącznego danego Pracownika, w zależności od poziomu zaawansowania (junior, medium, senior). Proporcja Honorarium do pozostałej kwoty wynagrodzenia będzie jednak taka sama na każdym poziomie zaawansowania Pracownika. Sposób podziału wynagrodzenia na Honorarium i pozostałą część został zawarty w umowach o pracę z Pracownikami.

W stosunku do przedmiotowego Honorarium Pracodawca stosuje podwyższone (50 %) koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Biorąc pod uwagę kryteria ustalania Honorarium z tytułu rozporządzenia przez Pracownika prawami autorskimi na rzecz Pracodawcy, Wnioskodawca zawiera z Pracownikami umowy, na podstawie których Pracodawca w stosunku do umówionego kwotowo i wypłaconego Pracownikowi (Twórcy) Honorarium (będącego częścią wynagrodzenia za pracę) będzie stosował podwyższone (50%) koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem przeniesienia na Pracodawcę − w miesiącu, za które Pracodawca wypłacać będzie wynagrodzenie, zgodnie z zasadami opisanymi powyżej − autorskich praw majątkowych do co najmniej jednego Utworu lub jego części (dalej: „Umowa o pracę”).

Spółka nie stosuje 50% kosztów uzyskania przychodu do tej części wynagrodzenia, które przypada na przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów niebędących efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b analizowanej ustawy. Przy czym, ze względu na specyfikę prowadzonej przez Spółkę działalności oraz realizowane, a opisane wyżej projekty, a tym samym zakres aktywności Pracowników, najczęstszą sytuacją będzie ta, w której całość Honorarium wypłacana będzie za przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów będących efektem działalności twórczej, wymienionej w pkt 1 i/lub pkt 8 tegoż ustępu.

Wnioskodawca prowadzi ponadto archiwizację stworzonych przez pracowników utworów, w tym programów komputerowych w formie kodu źródłowego (tam, gdzie będzie to możliwe), oraz prowadzi ewidencję (dalej: Repozytorium), z której wynika m.in.:

1) kto jest autorem bądź współautorem Utworu (lub jego części),

2) jaki to Utwór (lub jego część) oraz,

3) kiedy zostały przeniesione prawa autorskie do tego Utworu (lub jego części),

4) w ramach jakiego projektu Utwór lub jego część powstała.

Repozytorium to stanowi zarazem dowód stworzenia i przeniesienia praw autorskich do danego Utworu (lub jego części) przez Pracownika na rzecz Wnioskodawcy w danym miesiącu, zgodnie z przyjętym i opisanym wyżej sposobem przekazywania i odbierania stworzonych przez Pracowników Utworów lub ich części. Repozytoria ze wskazanymi w nich opisami utworów lub ich fragmentami (o ile będzie to możliwe) są przez Wnioskodawcę archiwizowane.

Niemniej Wnioskodawca przewiduje, iż w określonych sytuacjach (w zależności od formuły współpracy z konkretnym Klientem) będzie mógł mieć problem z przygotowaniem wyżej wspomnianego Repozytorium, np. w sytuacji, gdy repozytorium kodu oraz wszystkie programy dokumentujące pracę nad danym projektem informatycznym będą znajdowały się na serwerach klienta, w efekcie czego Wnioskodawca nie będzie w stanie eksportować danych/zestawień dla celów sporządzenia Repozytorium (wynikać to będzie z postanowień umowy łączącej Wnioskodawcę z Klientem, w świetle której nie będzie on uprawniony do pobierania jakichkolwiek danych z serwerów Klienta, na którym zdalnie będą pracować Pracownicy Wnioskodawcy).

W takiej sytuacji Wnioskodawca będzie w stanie przygotować jedynie ewidencję zastępczą stworzonych przez Pracowników Utworów (lub ich części) w oparciu o indywidualnie zebrane przez Pracowników informacje (notatki) oraz ewidencję czasu pracy, z której będzie wynikało dla którego Klienta oraz w jakim obszarze czasu Pracownik tworzył Utwór/Utwory (lub ich części), do którego prawa autorskie przeniósł na Pracodawcę, na podstawie zawartej umowy o pracę − dalej zwaną: Ewidencję Zastępczą. Ewidencja zastępcza, w przeciwieństwie do Repozytorium, nie będzie jednak zawierała dokumentów źródłowych, jakie są możliwe do pozyskania (w drodze archiwizacji programów komputerowych lub innych utworów) celem sporządzenia Repozytorium.

Jednakże zarówno Repozytorium, jak i Ewidencja Zastępcza pozwolą Wnioskodawcy na:

1) imienne prowadzenie ewidencji Utworów lub ich części tworzonych w ramach stosunku pracy w danym miesiącu wraz z ich przypisaniem do konkretnego Pracownika,

2) dokonanie przez Pracodawcę oceny, czy praca zgłaszana przez pracownika spełnia przesłanki Utworu, a tym samym czy może być przedmiotem prawa autorskiego;

3) precyzyjne określenie momentu przejścia majątkowych praw autorskich na Pracodawcę, a tym samym momentu nabycia prawa do Honorarium autorskiego oraz dokładne określenie kategorii tworzonego utworu pozwalającej na stwierdzenie, czy dany utwór powstał w wyniku indywidualnej działalności twórczej Pracownika (z zastrzeżeniem, iż jeżeli w danym miesiącu Pracownik nie stworzy żadnego Utworu lub jego części, Repozytorium lub Ewidencja Zastępcza będą zawierać wzmiankę, iż Utwór lub jego część są w trakcie tworzenia, bez uszczerbku dla skuteczności przeniesienia autorskich praw majątkowych dla takiego Utworu lub jego części, zgodnie z postanowieniami Umowy o pracę).

Z przyczyn biznesowych i wewnętrznych (którymi najczęściej są wymagania Klientów oraz ewaluacja efektywności danego Pracownika) prowadzona będzie również ewidencja czasu pracy Pracowników zaangażowanych w prace twórcze, nie mniej będzie ona miała charakter pomocniczy (techniczny), w żaden sposób nie wpływający na wartość Honorarium wypłacanego Pracownikom.

Prace i usługi wykonywane na rzecz klientów przez Wnioskodawcę będą wyceniane według przyjętych u Wnioskodawcy stawek, zależnych od specjalizacji Pracowników Wnioskodawcy oraz poziomu ich kwalifikacji zawodowych. Honorarium pracownika z tytułu rozporządzania przez niego prawami autorskimi będzie więc pochodną wyżej wymienionych stawek, po jakich Wnioskodawca będzie oferował rozwiązania informatyczne na rynku.

Jak wyżej wspomniano, kwestie dotyczące przeniesienia majątkowych praw autorskich do Utworów pracowniczych będą uregulowane w umowach o pracę zawartych z Pracownikami, a także w obowiązujących przepisach, w tym w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W piśmie z 23 maja 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał następujące informacje dotyczące poniższych kwestii:

_1)_ _„wskazanie, czy pracownicy, w stosunku do których Wnioskodawca jest płatnikiem, są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych”_

Pracownicy, w stosunku do których Wnioskodawca jest płatnikiem, są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W sytuacjach, w których dany Utwór został stworzony przez więcej niż jedną osobę (np. współautorstwo Utworu w związku z wykonywaniem go w ramach zespołu projektowego, w ramach którego często wiele osób decyduje o ostatecznym kształcie lub cechach danego Utworu albo tworzenie ostatecznego Utworu w oparciu o utwory cząstkowe, tworzone przez poszczególne osoby zespołu projektowego), pracownicy będą współtwórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i rozporządzą na rzecz Wnioskodawcy przysługującą im częścią praw autorskich do Utworu.

_2)_ _szczegółowe wskazanie mechanizmu ustalania Honorarium z tytułu rozporządzenia przez Pracowników prawami autorskimi na rzecz Wnioskodawcy, w szczególności, czy kwota Honorarium jest odzwierciedleniem rzeczywistej wartości przekazywanych praw do utworów, czy jest ustalona w inny sposób − jaki”_

Honorarium z tytułu rozporządzenia przez Pracowników prawami autorskimi na rzecz Wnioskodawcy do Utworów (w tym Utworów w postaci nieukończonej, części Utworów) zostanie określone w stałej, ryczałtowej kwocie zawierającej się w części wynagrodzenia wypłacanego na podstawie Umowy o pracę.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego (formularz ORD-IN/A, nr 6), wynagrodzenie wypłacane na podstawie Umowy o pracę składa się z dwóch części, tj.:

a) określonego kwotowo (ryczałtowo) honorarium z tytułu rozporządzenia przez Pracownika prawami autorskimi na rzecz Pracodawcy do wszystkich Utworów lub ich części w postaci programów komputerowych lub innych Utworów stanowiących przejaw działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, stworzonych w ramach obowiązków pracowniczych w każdym miesiącu świadczenia pracy i do których Pracownik przenosi pełnię autorskich praw majątkowych (Honorarium),

b) pozostałej kwoty wynagrodzenia, wypłacanej z tytułu wykonywania obowiązków pracowniczych innych niż tworzenie Utworów w postaci programów komputerowych lub innych Utworów stanowiących przejaw działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Wysokość Honorarium nie jest uzależniona od czasu pracy poświęconego na stworzenie danego Utworu lub jego części, lecz jest wynikiem uzgodnienia warunków pracy i płacy pomiędzy Pracownikiem a Pracodawcą. Wysokość Honorarium jest powiązana z wysokością wynagrodzenia łącznego danego Pracownika z Wnioskodawcą, w zależności od poziomu zaawansowania (junior, medium, senior). Proporcja Honorarium do pozostałej kwoty wynagrodzenia będzie jednak taka sama na każdym poziomie zaawansowania Pracownika. Sposób podziału wynagrodzenia na Honorarium i pozostałą część został zawarty w umowach o pracę z Pracownikami.

Między innymi z uwagi na poniższe okoliczności:

a) Pracownicy realizują najczęściej fragmenty (moduły, poszczególne funkcjonalności, interfejsy, testy itp.) systemów/aplikacji w powierzonych im projektach informatycznych, a nie całościowe systemy czy aplikacje. Jednocześnie te fragmenty systemów/aplikacji są na bieżąco udostępniane przez Pracowników Wnioskodawcy lub bezpośrednio Klientom wraz z przeniesieniem praw do tych fragmentów systemów/aplikacji (jednostkowych Utworów, będących częścią systemów/aplikacji). Tworzone przez nich Utwory z punktu widzenia odbiorcy (Wnioskodawcy lub Klienta) nie stanowią same w sobie gospodarczej wartości: dopiero cały stworzony system czy aplikacja (realizowana najczęściej w dłuższym okresie niż miesiąc, a także często przez różne zespoły projektowe: analityków biznesowych, zespoły developerskie, zespoły testowe, zespoły projektujące interfejsy użytkownika itp.) ma gospodarcze znaczenie i wartość;

b) na etapie tworzenia przez Pracownika w danym miesiącu Utworu lub jego części i przeniesienia praw autorskich na Wnioskodawcę nie jest możliwe ustalenie w sposób obiektywny wartości (rynkowej) takich praw. W zależności od specyfiki danego projektu informatycznego, postanowień umowy z Klientem, złożoności lub kompletności tworzonego Utworu oraz wielu innych czynników, Utwory tworzone przez Pracownika w danym miesiącu mogą mieć obiektywnie wartość niewielką lub nawet zerową (np. w sytuacji, gdy tworzona funkcjonalność nie jest niezbędna lub jej zastosowanie jest wyłącznie pomocnicze względem ważniejszych funkcjonalności systemu), jak również wartość znacznie przekraczającą łączne wynagrodzenie uzyskiwane przez Pracownika z tytułu realizacji Umowy o pracę (np. w sytuacji, gdy tworzona funkcjonalność jest kluczowa z punktu widzenia stabilności projektowanego systemu/aplikacji lub integruje wiele systemów klienckich);

wysokość Honorarium jest ustalona w Umowie o pracę w stałej kwocie ryczałtowej za przeniesienie praw do wszystkich Utworów lub ich części stworzonych przez Pracownika w danym miesiącu.

Stosowana przez Wnioskodawcę konstrukcja rozliczenia Honorarium w sposób ryczałtowy najlepiej oddaje intencję stron Umowy o pracę w tym zakresie. Z uwagi na wskazane wyżej przyczyny w punktach a i b, a jednocześnie: najczęściej nowatorski charakter realizowanych przez Wnioskodawcę projektów, brak możliwości wskazania na produkty/projekty podobne oraz brak możliwości ustalenia ich rynkowej wartości nie jest możliwe stosowanie innego sposobu ustalania wysokości Honorarium niż sposób zaprezentowany we wniosku oraz powyżej: stałej, ryczałtowej kwoty zawierającej się w wynagrodzeniu wypłacanym w ramach Umowy o pracę, z tytułu rozporządzenia przez Pracownika prawami autorskimi na rzecz Pracodawcy do wszystkich Utworów lub ich części w postaci programów komputerowych lub innych Utworów stanowiących przejaw działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, stworzonych w ramach obowiązków pracowniczych w każdym miesiącu świadczenia pracy.

**Pytania.**

1\. Czy prace wykonywane przez Pracowników Spółki, kwalifikowane przez Spółkę do pierwszej i drugiej grupy projektowej, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o PIT?

2\. Czy działalność twórcza w zakresie programów komputerowych, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, obejmuje swym zakresem również czynności niepolegające bezpośrednio na tworzeniu kodu źródłowego programu komputerowego, lecz w ramach których to czynności powstają utwory związane z tworzeniem konkretnego programu komputerowego (m.in. dokumentacja programu komputerowego, grafiki, tłumaczenia, opisy i wizualizacje xx, tworzenie interfejsów użytkownika, przygotowywanie i przeprowadzanie testów oprogramowania i inne, wskazane na wstępie stanu faktycznego) i do których to utworów przenoszone będą na Wnioskodawcę autorskie prawa majątkowe?

3\. Czy Wnioskodawca, jako płatnik należnej zaliczki na PIT podatek dochodowy od osób fizycznych, uprawniony będzie do zastosowania na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium na podstawie Umowy, w sytuacji przygotowania Repozytorium?

4\. Czy Wnioskodawca, jako płatnik należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, uprawniony będzie do zastosowania na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium na podstawie Umowy, w sytuacji przygotowania Ewidencji Zastępczej?

5\. Czy Wnioskodawca, jako płatnik należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, uprawniony będzie do zastosowania na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium na podstawie Umowy o pracę niezależnie od tego, czy wysokość Honorarium za przenoszone na rzecz Wnioskodawcy autorskie prawa majątkowe została określona w wysokości ich wartości rynkowej?

6\. Jeśli odpowiedź na pyt. oznaczone numerem 5 będzie negatywna i zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Wnioskodawca powinien określić wartość Honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych na poziomie rynkowym, czy sposób określenia tej wartości przez Wnioskodawcę, opisany w zdarzeniu przyszłym jest prawidłowy?

7\. Czy Wnioskodawca, jako płatnik należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, uprawniony będzie do zastosowania na podstawie art 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium na podstawie Umowy, również w przypadku przebywania przez Pracownika w części okresu, za który Honorarium będzie wypłacane, na urlopie wypoczynkowym lub zwolnieniu lekarskim?

8\. Czy Wnioskodawca, jako płatnik należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, uprawniony będzie do zastosowania na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium, również w przypadku, gdy w całości lub w części okresu, za który Honorarium będzie wypłacane, pracownik nie będzie tworzył programu komputerowego (z powodu Klienta, z którym Wnioskodawca umówił się na stworzenie programu komputerowego bądź z innych niezależnych od pracownika przyczyn − tzw. wynagrodzenie za pozostawanie w gotowości, stand-by), lecz będzie pozostawał w gotowości do tworzenia programu komputerowego?

9\. Czy Wnioskodawca, jako płatnik należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, uprawniony będzie do zastosowania na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium w sytuacji, gdy Utwory lub ich części tworzone przez Pracowników, do których prawa zostały przeniesione na Wnioskodawcę, nie będą stanowiły utworów, które da się jednoznacznie sklasyfikować jako utwory wykonane w ramach działalności badawczo-rozwojowej lub badawczej (art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o PIT), natomiast będą jednoznacznie stanowiły utwory wykonane w ramach działalności twórczej w zakresie programów komputerowych (art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT)?

Treść ww. pytań wynika ze złożonego wniosku oraz jego uzupełnienia.

**Państwa stanowisko do pytania nr 1.**

Zdaniem Wnioskodawcy w świetle przedstawionych powyżej okoliczności należy uznać, iż prowadzone przez Spółkę prace badawczo-rozwojowe, kwalifikowane zarówno do pierwszej, jak i do drugiej grupy projektowej stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o PIT.

**Państwa stanowisko do pytania nr 2.**

Zdaniem Wnioskodawcy sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, obejmuje swym zakresem również czynności niepolegające bezpośrednio na tworzeniu kodu źródłowego programu komputerowego, lecz w ramach których to czynności powstają Utwory związane z tworzeniem konkretnego programu komputerowego (m.in. dokumentacja programu komputerowego, grafiki, tłumaczenia, opisy i wizualizacje xx, tworzenie interfejsów użytkownika, przygotowywanie i przeprowadzanie testów oprogramowania) i do których to utworów przenoszone będą na Wnioskodawcę autorskie prawa majątkowe.

**Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1.**

Stosownie do art. 5a pkt 38 ustawy o PIT przez działalność badawczo-rozwojową rozumie się działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 5a pkt 39 ustawy o PIT za badania naukowe uważa się:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. poz. 1668),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Przywołane przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce definiują:

a) badania podstawowe jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT za prace rozwojowe uważa się prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Przywołany przepis ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce definiuje prace rozwojowe jako działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Powyższe przepisy wprowadzają kilka istotnych kryteriów, od których spełnienia uzależniona jest możliwość uznania określonych działań za działalność badawczo-rozwojową (przy czym kryteria te muszą być spełnione łącznie). Zgodnie z tymi kryteriami działalność badawczo-rozwojowa powinna:

a) obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe,

b) mieć twórczy charakter,

c) być podejmowana w sposób systematyczny, oraz

d) być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W kwestii pierwszego oraz czwartego z powyższych warunków Wnioskodawca wskazuje, iż głównym celem realizowanych przez Spółkę projektów badawczo-rozwojowych jest opracowywanie nowych, ulepszonych lub zmienionych produktów, systemów, funkcjonalności oraz rozwiązań do zarządzania procesami biznesowymi w organizacjach różnych branż, w szczególności dla organizacji z takich sektorów, jak: usługi specjalistyczne, finansowe, transportowe, usługi publiczne, non-profit, nieruchomości, produkcja maszyn i urządzeń, usługi medyczne. Pracownicy Spółki poprzez tworzenie nowych oraz rozwijanie dotychczas znanych algorytmów łączą dotychczas istniejącą wiedzę oraz opracowują nową wiedzę z dziedziny informatyki w celu stworzenia produktów dotychczas niedostępnych na rynku i ulepszenia tych już oferowanych, w sposób polegający na wniesieniu znaczących usprawnień procesów, czy na wprowadzeniu mechanizmów ułatwiających podejmowanie decyzji biznesowych.

Każdy projekt zaliczony do grupy badawczo-rozwojowej zaczyna się od zdefiniowania wymagań, zagadnień i tematów badawczych. Prace składają się z etapów, w ramach których powstają propozycje rozwiązań, następnie są one testowane i weryfikowana jest ich przydatność. Każda iteracja polega na opracowywaniu wskazanych tematów poprzez tworzenie odpowiednich algorytmów/metod/skryptów, które powstają w wyniku twórczej pracy pracowników Spółki, którzy samodzielnie muszą znaleźć optymalne rozwiązania zagadnień. Istotną rolę w procesie odgrywa także proces testowania tworzonych rozwiązań. Prace wykonywane w Spółce w ramach projektów zakwalifikowanych zarówno do pierwszej, jak i do drugiej grupy projektowej prowadzą do zwiększenia zakresu wiedzy zarówno pracowników, Spółki, jak i użytkowników proponowanych rozwiązań. Rozwój tworzonego przez pracowników Spółki oprogramowania prowadzi zarówno do postępów w zakresie koncepcji przekazywania, gromadzenia czy prezentowania informacji, jak i do optymalizacji procesów biznesowych, co z kolei może wpływać na poprawę efektywności prac i skuteczności podejmowanych działań biznesowych.

Wnioskodawca podkreśla, że prace, które mają miejsce w projektach badawczo-rozwojowych, nie stanowią prac rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tych już istniejących produktów i rozwiązań − te bowiem odbywają się w ramach trzeciej grupy projektowej, dotyczącej typowych wdrożeń oraz obsługi istniejących produktów i rozwiązań.

W związku z powyższym zarówno pierwszy, jak i czwarty warunek uznania działalności Spółki podejmowanej w ramach projektów zakwalifikowanych do pierwszej i drugiej grupy projektowej za działalność badawczo-rozwojową należy uznać za wypełniony.

W zakresie drugiego warunku należy odwołać się do przepisów ustawy o PAPP, która definiuje pojęcie utworu. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1 ust. 1 tejże ustawy przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W komentarzu do tejże ustawy, przygotowanym pod red. prof. dr hab. Janusza Barty oraz prof. dr hab. Ryszarda Markiewicza, czytamy, iż świadczenie o charakterze twórczym może być wniesione tylko przez człowieka. Jak przy tym wyjaśnia Sąd Apelacyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 7 listopada 2007 r., I ACa 300/07, LEX nr 370747: Stwierdzenie, że utwór stanowi przejaw „działalności twórczej” oznacza, że utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana jako przesłanka „oryginalności” utworu, zrealizowana zostanie wówczas, gdy powstanie subiektywnie nowy wytwór intelektu; jest ona zatem ujmowana wyłącznie w płaszczyźnie nowości subiektywnej i zorientowana retrospektywnie.

W przypadku prac prowadzonych przez Pracowników Spółki ten warunek jest w oczywisty sposób spełniony, ponieważ efekty prac są rezultatem działań Pracowników, w wyniku których powstają subiektywnie nowe wytwory intelektu w postaci analiz, kodów źródłowych, dokumentacji etc.

Jednocześnie należy zauważyć, że przedmiotem prac badawczo-rozwojowych może być także produkt, usługa czy proces, które nie stanowią utworu w rozumieniu prawa autorskiego, a jedynie charakteryzują się twórczością, czyli nowością/oryginalnością prac. W tym miejscu można pomocniczo posłużyć się definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN, zgodnie z którą przymiotnik „twórczy” oznacza: 1. „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia” 2. „dotyczący twórców”.

Odnosząc się do warunku „systematyczności”, należy wskazać, że badania i rozwój narzędzi informatycznych, stanowiących innowacyjne rozwiązania z zakresu inżynierii i produkcji oprogramowania oraz zarządzania projektami i zespołami projektowymi, stanowią jeden z głównych obszarów działalności Spółki, dając gwarancję jakości i nowoczesności tworzonych rozwiązań. Spółka prowadzi prace w podziale na projekty i zespoły projektowe oraz w oparciu o nowoczesne metodyki pracy tychże zespołów. Zastosowanie tychże metodyk pozwala na systematyczne prowadzenie prac równolegle nad kilkoma zagadnieniami, realizację przez zespoły projektowe w danym momencie kilku zadań oraz dostarczenie efektów pracy w krótkich odstępach czasu, samoorganizację zespołu projektowego oraz efektywne zarządzanie projektem, jak również unikanie przestojów prac.

Spółka prowadzi opisane we wniosku prace badawczo-rozwojowe w sposób regularny od lat i zamierza wykonywać je systematycznie także w przyszłości. Podejmowane przez Spółkę działania w tym zakresie niewątpliwie nie mają zatem charakteru okazjonalnego czy doraźnego. W konsekwencji należy uznać, że w odniesieniu do prowadzonych przez Spółkę prac badawczo-rozwojowych spełniona jest przesłanka systematyczności, o której mowa we wspomnianym wyżej przepisie.

W związku z powyższym należy uznać, że realizowane przez Spółkę prace badawczo-rozwojowe spełniają łącznie wszystkie z czterech przesłanek i tym samym stanowią działalność badawczo- rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o PIT.

Nie ulega również wątpliwości, że czynności wykonywane przez Pracowników w ramach realizowania projektów zaliczonych do grupy 1 i 2, związane z tworzeniem programu komputerowego, można również zaliczyć − i to niezależnie − do „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych”, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT. Wnioskodawca w stosunku do takich Pracowników ma zatem dwie podstawy prawne uzasadniające stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu do wypłacanego w ramach tych podstaw Honorarium.

**Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2.**

Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT koszty uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami wynoszą 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b tego artykułu (\`(...)\`). W ust. 9b art. 22 ustawy o PIT ustawodawca wskazał, iż przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu m.in. działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Jednocześnie ustawodawca nie wprowadził definicji pojęcia „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych”, która to działalność jest uznawana za przychód, do którego zastosowanie ma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W pierwszej kolejności odwołać się należy do istoty programu komputerowego. Program komputerowy nie został zdefiniowany ani w ustawie o PIT, ani też w ustawie o PAPP, nie mniej w oparciu o art. 2 ustawy o PAPP program komputerowy podlega ochronie tak jak utwory literackie. Zgodnie zaś z art. 74 ust. 2 zd. 1 ustawy o PAPP ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Co do zasady, program komputerowy podlega więc ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc m.in. w postaci programu źródłowego i programu maszynowego, programu wpisanego do pamięci stałej komputera itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej itd. (\`(...)\`). Oczywiście w tym zakresie, w którym program komputerowy jest wyrażony w dokumentacji − podlega on ochronie według zasad przewidzianych dla ochrony programów (tak J. Barta, R. Markiewicz, komentarz do art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, lex 2011).

Ponadto „programem komputerowym jest sekwencja instrukcji zmieniających stan programu, z których każda wyraża żądanie czynności do wykonania. Wymóg adresowania instrukcji nie do człowieka, a do komputera oznacza, że niezależnie od formy wyrażenia (kod źródłowy, kod binarny, schemat blokowy czy nawet opis w języku naturalnym) każda z pojedynczych instrukcji powinna określać działania podejmowane przez komputer w wyniku jej otrzymania. Wreszcie program powinien być zdatny do wykonania przez komputer i uzyskania określonego, zamierzonego przez programistę rezultatu. Wymóg ten oznacza, że poza zakresem ochrony statuowanej przez przepisy rozdziału 7 ustawy pozostają wytwory, które zawierają wprawdzie polecenia w określonym języku programowania, ale których przeznaczenie jest inne niż sterowanie pracą komputera” (tak D. Flisak, komentarz do art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, lex 2015).

W ocenie Wnioskodawcy za działalnością twórczą w zakresie programów komputerowych należy uznać więc każdą działalność twórczą w zakresie wytwarzania innych utworów, które powstają w celu wyprodukowania końcowego efektu w postaci działającego programu komputerowego. Działalność twórcza w zakresie programów komputerowych nie obejmuje bowiem wyłącznie technicznych czynności związanych z napisaniem kodu źródłowego, gdyż na program komputerowy składają się również inne utwory umożliwiające jego sprzedaż klientowi końcowemu. W efekcie program komputerowy (jego kod źródłowy), dokumentacja projektowa, dokumentacja techniczna, a także scenariusz testowy, grafiki, tłumaczenia, opisy i wizualizacje xx, tworzenie interfejsów użytkownika, przygotowywanie i przeprowadzanie testów oprogramowania itp. składające się finalnie na produkt końcowy, tj. program komputerowy, powinny być interpretowane ściśle „z działalnością twórczą w zakresie programów komputerowych”.

W konsekwencji powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, zakresem zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT powinny być objęte również czynności poboczne, które wpływają na powstanie programu komputerowego i są związane z tzw. cyklem życia produktu, od fazy jego projektowania do fazy jego końcowego wprowadzenia na rynek lub odbioru przez Klienta. Tożsame stanowisko prezentują również organy podatkowe, które z uwagi na fakt, iż pojęcie „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych” nie zostało zdefiniowane w ustawie o PIT, odwołują się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak − zgodnie z internetowym wydaniem słownika języka polskiego PWN, działalność oznacza: 1. „zespół działań podejmowanych w jakimś celu” 2. „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”, natomiast twórczy oznacza: 1. „mający na celu tworzenie”; też: „będący wynikiem tworzenia”, 2. „dotyczący twórców”.

Z tych względów, zdaniem organów podatkowych, użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych. Podobne stanowisko zostało wyrażone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach:

1) z 25 kwietnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT3.4011.108.2018.3.JR;

2) z 28 maja 2018 r., sygn. 0112-KDIL3-3.4011.127.2018.2.DS.

W interpretacji indywidualnej z 11 lipca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, iż sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, tj. skrypty i harmonogramy procesów tworzenia programów komputerowych, niebędące składnikami (częścią) programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu.

Nie ulega również wątpliwości, że takie utwory, wykonywane przez Pracowników w ramach realizowania projektów zaliczonych do grupy 1 i 2, związane z tworzeniem programu komputerowego, można również zaliczyć − i to niezależnie − do działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o PIT. Wnioskodawca w stosunku do takich Pracowników ma zatem dwie podstawy prawne uzasadniające stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu do wypłacanego w ramach tych podstaw Honorarium.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 11 czerwca 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL3-3.4011.123.2019.2.AM, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie:

1) możliwości stosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do prac kwalifikowanych do pierwszej i drugiej grupy projektowej w ramach działalności badawczo-rozwojowej:

− **za prawidłowe –** w części dotyczącej kwalifikowania tych prac jako działalność badawczo-rozwojowa,

− **za nieprawidłowe** **–** w części dotyczącej stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu;

2) możliwości stosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do działalności twórczej w zakresie programów komputerowych:

− **za prawidłowe –** w części dotyczącej zakwalifikowania czynności jako działalność twórcza w zakresie programów komputerowych,

− **za nieprawidłowe** **–** w części dotyczącej stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu;

3) możliwości stosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium w sytuacji przygotowania Repozytorium – **za nieprawidłowe**;

4) możliwości stosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium w sytuacji przygotowania Ewidencji Zastępczej – **za nieprawidłowe**;

5) możliwości stosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodu, niezależnie od tego, czy wysokość Honorarium za przenoszone autorskie prawa majątkowe została określona w wysokości ich wartości rynkowej – **za nieprawidłowe**,

6) prawidłowości sposobu określenia wartości Honorarium pod kątem możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu – **za nieprawidłowe**;

7) możliwości stosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodu w przypadku przebywania pracownika w części okresu, za który Honorarium będzie wypłacane, na urlopie wypoczynkowym lub zwolnieniu lekarskim – **za nieprawidłowe**;

8) możliwości stosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodu w przypadku, gdy w całości lub w części okresu, za który Honorarium będzie wypłacane, pracownik nie będzie tworzył programu komputerowego, lecz będzie pozostawał w gotowości do tworzenia programu komputerowego – **za nieprawidłowe**;

9) możliwości stosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodu w przypadku, gdy Utwory lub ich części nie będą stanowiły utworów, które da się jednoznacznie sklasyfikować jako utwory wykonane w ramach działalności badawczo-rozwojowej lub badawczej, natomiast będą jednoznacznie stanowiły utwory wykonane w ramach działalności twórczej w zakresie programów komputerowych – **za nieprawidłowe**.

Interpretację doręczono Państwu 18 czerwca 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

Dnia 18 lipca 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarga wpłynęła do mnie 18 lipca 2019 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie interpretacji.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 24 października 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1145/19 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 11 czerwca 2019 r. nr 0112-KDIL3-3.4011.123.2019.2.AM.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów, podkreślił, że spór między Spółką a Organem interpretacyjnym dotyczy jedynie kwestii możliwości skorzystania przez Skarżącą z unormowania wynikającego z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia pracowników określanej jako Honorarium.

W opinii Sądu – problem, jaki zaistniał w tej sprawie, dotyczy sposobu ustalania Honorarium. Po pierwsze, jaka powinna być jego wartość, a po drugie, czy ryczałtowe określenie tej wartości jest wystarczające.

Sąd zauważył, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że „To z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie – honorarium, a zatem wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy w czasie jego istnienia (por. wyroki NSA z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 422/17; z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13, z dnia 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1791/08; z dnia16 września 2010 r., sygn. akt II FSK 839/09). Sąd wskazał przy tym, że dokumentacja pracodawcy powinna umożliwiać wyodrębnienie tej części czasu pracy, która przeznaczona jest na pracę twórczą i powiązanie tego czasu z rzeczywiście powstałym, lub mającym powstać, utworem i w końcu, czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 217/15, z dnia 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2217/09). Stanowisko takie wynika bowiem z treści art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nie ustala wymogów dotyczących sposobu kształtowania wynagrodzenia autorskiego. Sąd podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 30 sierpnia 2018 r. (sygn. akt I SA/Wr 573/18), że w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca pozostawił swobodę stronom stosunku pracy co do ukształtowania wynagrodzenia autorskiego, co jest ze wszech miar uzasadnione z uwagi na przedmiot prac twórczych, ich wynik, czas wykonania utworu, a także organizację wewnętrzną pracodawcy.

Zdaniem Sądu przyjęte stanowisko Organu interpretacyjnego co do uzależnienia Honorarium od wartości rynkowej Utworu, jak również co do niemożności jego ukształtowania w sposób ryczałtowy nie znajduje uzasadnienia w treści art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowi przy tym przejaw wykładni rozszerzającej, która w przypadku ustaw podatkowych jest niedozwolona.

W konsekwencji Sąd uznał, że art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza następujące warunki:

1) praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

2) pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

3) stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów, oraz

4) przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, jak i działalności badawczo-rozwojowej.

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku Organu interpretacyjnego, opis stanu faktycznego wskazuje jednoznacznie, że w okolicznościach wskazanych przez Spółkę spełnione będą wszystkie powyższe przesłanki. Nie ma przy tym sporu, że dwie pierwsze z przesłanek są spełnione. W odniesieniu do trzeciej z przesłanek w stanie faktycznym wskazano na dwa elementy wynagrodzenie, tj. Honorarium (związane z przeniesieniem praw autorskich) oraz pozostałe wynagrodzenie. Po drugie wskazano na fakt prowadzenia Repozytorium bądź w braku możliwości jego prowadzenia – Ewidencji Zastępczej. Dokumenty te, jak wskazała Spółka, pozwalają na ustalenie:

− kto jest autorem bądź współautorem Utworu (lub jego części),

− jaki to Utwór (lub jego część) oraz,

− kiedy zostały przeniesione prawa autorskie do tego Utworu (lub jego części),

− w ramach jakiego projektu Utwór lub jego część powstał.

Oznacza to, że i ta przesłanka jest spełniona.

Co do czwartej z przesłanek, tj. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, jak i działalności badawczo-rozwojowej, koniecznym jest ustosunkowanie się do pierwszej przesłanki, a zatem tego by praca wykonywana przez pracownika była przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełniała przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a to z uwagi na objęcie pytaniem sytuacji, w której pracownik oczekuje w stanie gotowości. Z pierwszej z przesłanki wynika bowiem konieczność istnienia utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ostatnia z przesłanek dotyczy przychodów wymienionych w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym musi on nierozerwalnie wiązać się z istnieniem utworu, a zatem, jak w przypadku tej interpretacji, programu komputerowego lub jego części stanowiącego przy tym przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Sąd przy tym podkreślił, że utwór musi się charakteryzować samodzielnością, oryginalnością i niebanalnością. Twórczość, wiedza fachowa i inwencja objawiają się przy tym w sposobie, w jaki program został opracowany, w jego zapisie, tj. metodyce ułożenia elementów, takich jak np. wzory i algorytmy, które „jako takie” są wyłączone spod ochrony na podstawie prawa autorskiego. Dokonując zatem oceny wymienionej przesłanki, powinno się badać sposób ułożenia tych elementów, m.in. stopień oryginalności zapisu programu komputerowego (zob. pkt 47 i 55 opinii Rzecznika Generalnego Yves’a Bota z 29.11.2011 r., C-406/10, SAS Institute Inc. przeciwko World Programming Ltd., EU:C:2011:787). Przy czym, jak wynika z wyroku TSUE z dnia 22 grudnia 2010 r., C-393/09 (Bezpećnostni softwarova asociace – Svaz softwarove ochrany przeciwko Ministerstvo kultury, EU:C:2010:816), ochrona ta obejmuje formy wyrażenia programu komputerowego, jak również przygotowawcze prace projektowe pozwalające na, odpowiednio, powielanie lub późniejsze stworzenie takiego programu (pkt 29-38).

Zdaniem Sądu – brak istnienia utworu uniemożliwia zatem uznanie, że spełnione zostały przesłanki do skorzystania z prawa do podwyższenia kosztów uzyskania przychodu. Innymi słowy, jeżeli pracownik nie stworzy utworu lub jego części, a tym samym nie dojdzie do jego przeniesienia, nie jest możliwe uzyskanie przez niego przychodu z tego tytułu. W takim zaś przypadku istnieje konieczność zastosowania art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Sądu – jeżeli zatem, jak wskazała Spółka umowy zawarte z pracownikami przewidują wtórne przeniesienie praw autorskich z momentem udostępnienia przez pracownika Utworu lub jego części, to należało uznać, że spełniona zostaje ostatnia z przesłanek w każdym z miesięcy, w którym nastąpiło to przeniesienie.

Od tego wyroku złożyłem skargę kasacyjną z 23 stycznia 2020 r. nr 0110-KWR2.4021.5.2020.2.RS do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Następnie pismem z 23 marca 2022 r. nr 0110-KWR2.4021.5.2020.3.RS – w związku z interpretacją ogólną z 15 września 2020 r. nr DD3.8201.1.2018 – cofnąłem ww. skargę kasacyjną.

Postanowieniem z 29 marca 2022 r. sygn. akt II FSK 518/20 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie umorzył postępowanie kasacyjne.

Dnia 10 sierpnia 2022 r. wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 24 października 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1145/19.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w ww. wyroku;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w części dotyczącej:

1) kwalifikowania prac do pierwszej i drugiej grupy projektowej jako działalność badawczo-rozwojowa – **jest prawidłowe**,

2) zakwalifikowania czynności w zakresie programów komputerowych jako działalność twórcza w zakresie programów komputerowych – **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z tego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w tej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodu są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Według art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Kolejno art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Koszty uzyskania przychodów zostały natomiast uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód

Regulacja art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brzmi:

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1) działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

2) działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;

3) produkcji audialnej i audiowizualnej;

4) działalności publicystycznej;

5) działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;

6) działalności konserwatorskiej;

7) prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;

8) działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Według art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2) plastyczne;

3) fotograficzne;

4) lutnicze;

5) wzornictwa przemysłowego;

6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7) muzyczne i słowno-muzyczne;

8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9) audiowizualne (w tym filmowe).

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Przepis art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych brzmi:

Autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1) trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

2) tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;

3) rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Przedmiotem prawa autorskiego są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Praca, która polega na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych, jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN – działalność oznacza:

1) „zespół działań podejmowanych w jakimś celu”

2) „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”,

natomiast twórczy oznacza:

1) „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia”

2) „dotyczący twórców”.

Użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza zatem ogół działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Proces tworzenia programów komputerowych składa się z szeregu czynności koniecznych do stworzenia utworu. Na poszczególnych etapach tego procesu efekty pracy, które powstają, z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą. Działalność twórcza musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności mogą być uznane za utwór.

Organ zauważa, że jednym z rodzajów działalności pozwalającej na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów jest – poza działalnością twórczą w zakresie programów komputerowych wskazaną w art. 22 ust. 9b pkt 1 powoływanej ustawy – także działalność badawczo-rozwojowa wskazana w pkt 8 tego przepisu.

Definicja działalności badawczo-rozwojowej została zawarta w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej − oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy.

W myśl art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 r. poz. 1668),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574 z późn. zm.):

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Na podstawie zacytowanych powyżej przepisów podatkowych stwierdzam, że przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Z przedstawionego opisu wniosku wynika, że świadczycie Państwo usługi informatyczne, w szczególności usługi związane z tworzeniem, optymalizacją i rozwojem zaawansowanego oprogramowania (kodu źródłowego programu komputerowego) dla indywidualnych potrzeb Klientów, a także związane z analizą baz danych, wsparciem i audytem informatycznym, modernizacją oprogramowania oraz usługami w zakresie tzw. cyberbezpieczeństwa i wirtualnej rzeczywistości. W ramach prowadzonej działalności m.in. tworzycie Państwo własne produkty w postaci systemów lub programów komputerowych, skierowane do potencjalnie nieograniczonego grona Klientów oraz na Państwa potrzeby wewnętrzne. Państwa usługi realizowane są na podstawie zawartych z Klientami umów, których efektem jest powstanie programu komputerowego, stanowiącego utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W procesie tworzenia utworu w postaci programu komputerowego powstają również inne utwory, wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi, lecz spełniające definicję utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ww. ustawy, a których opracowanie będzie niezbędne do prawidłowego wytworzenia programu komputerowego lub korzystania z niego. Dzięki usługom świadczonym przez Państwa na rzecz Klientów tworzone są nowoczesne i innowacyjne rozwiązania informatyczne „od podstaw”, a także rozwiązania bazujące na specyfikacjach lub systemach klienckich, usprawniane, rozwijane lub modyfikowane na podstawie przekazanych przez Klienta danych.

Najogólniej prowadzone przez Państwa projekty można podzielić na trzy grupy:

− grupa 1 − projekty badawczo-rozwojowe prowadzące do powstania innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych rozwiązań informatycznych w nowych albo istniejących już systemach lub produktach,

− grupa 2 − projekty wdrożeniowe i rozwojowe, dotyczące tworzenia lub rozwijania specyficznych rozwiązań informatycznych dla klientów,

− grupa 3 − projekty związane z rutynowymi wdrożeniami, utrzymaniem już wdrożonych rozwiązań i korektą ewentualnych błędów we wdrożonym oprogramowaniu.

Przy czym obszary te niejednokrotnie się zazębiają, korzystając wzajemnie z rozwiązań wypracowanych w innym obszarze lub właściwych dla innego obszaru.

W ramach projektów z pierwszej grupy Państwa pracownicy prowadzą m.in. pracę nad stworzeniem i wdrożeniem nowych systemów i rozwiązań lub komponentów oprogramowania, dążących do wykorzystania systemowych rozwiązań wspierających użytkowników w podejmowaniu różnego rodzaju decyzji procesowych, biznesowych lub prowadzących do wdrożenia innowacyjnych funkcjonalności w obszarach usług publicznych. W ramach tej grupy projektowej pracownicy opracowują nie tylko nowe rozwiązania systemów i aplikacji, ale również te pozwalające na sprawne zarządzanie wydajnością organizacji, zintegrowane planowanie biznesowe oraz strategiczne zarządzanie finansowe i wiele innych. W wyniku tych prac powstają m.in. prototypy nowych komponentów oprogramowania, które następnie są testowane i walidowane, aby mogły być potem użyte w końcowym produkcie. W tym obszarze Państwa działalności pracownicy zaangażowani są również w projektowanie, definiowanie i opracowanie nowatorskich rozwiązań funkcjonalności (w tym interfejsów użytkownika). Do drugiej grupy kwalifikowane są prace dotyczące tworzenia specyficznych rozwiązań dopasowanych do potrzeb i charakteru działalności danego klienta. W efekcie tych prac powstają konkretne rozwiązania (nowe lub udoskonalone procesy biznesowe i odpowiadające im rozwiązania informatyczne), których kształt wypracowywany jest m.in. na podstawie narzędzi stworzonych podczas prac zakwalifikowanych do pierwszej grupy projektowej. Są to zwykle rozwiązania prototypowe. Natomiast do trzeciej grupy kwalifikowane są przede wszystkim prace wdrożeniowe polegające na typowych, rutynowych wdrożeniach systemów, również tych stworzonych w pierwszej i prototypowanych w drugiej grupie projektowej. Jak Państwo wskazaliście, prace zaliczane przez Państwa do trzeciej grupy projektowej nie są kwalifikowane do prac badawczo-rozwojowych, jako że są to zadania rutynowe, związane z bieżącą obsługą wdrożonych i znanych już rozwiązań.

W każdej z wyżej wskazanych grup i obszarów świadczenie przez Państwa usług stanowić będzie proces (ciąg zdarzeń), który nie będzie ograniczać się wyłącznie do wytworzenia programu komputerowego w postaci kodu źródłowego. Proces ten w najszerszym stopniu będzie obejmować 6 etapów, tj. specyfikację, projektowanie, implementację, integrację, testowanie oraz wdrożenie i utrzymanie. Wszystkie wymienione etapy będą typowymi etapami realizacji projektów informatycznych i tworzenia programu komputerowego. Będą one niezbędne do prawidłowego skonstruowania i wdrożenia tego programu komputerowego o wymaganych funkcjonalnościach. W celu wytworzenia programu komputerowego powstanie również konieczność przygotowania między innymi: wymagań biznesowych, interfejsów, dokumentacji technicznej, scenariuszy testowych, analiz oraz pozostałej dokumentacji, która będzie niezbędna do wytworzenia oprogramowania (programu komputerowego) i jego prawidłowego funkcjonowania w zakładanym środowisku. Utwory powstałe na etapie specyfikacji i projektowania oprogramowania, jak również w wyniku jego testów i wdrożenia będą jak najbardziej stanowiły podstawę wytworzenia programu komputerowego i będą niezbędne do jego wykonania.

W celu świadczenia wyżej opisanych usług zatrudniacie Państwo pracowników na podstawie umów o pracę (dalej: Pracownicy). Wynikiem ich pracy jest m.in. oprogramowanie (kod źródłowy), nowe funkcjonalności istniejących programów i ich treści graficzne oraz słowne, opracowania, udoskonalenia oraz wprowadzanie rozwiązań usuwających zauważone błędy i problemy aplikacji i systemów, mające najczęściej charakter innowacyjny i zawsze twórczy, tj. cechujące się oryginalnością i indywidualnością. W zależności od przypadku, pracownicy każdorazowo są autorami bądź współautorami danego utworu.

W ramach wykonywania obowiązków pracowniczych podczas realizacji projektów zaliczonych do grup 1-3 Pracownicy będą tworzyć w szczególności następujące utwory (lub ich części) związane z tworzeniem programu komputerowego (dalej: Utwory): aplikacje i programy komputerowe i/lub prototypy, raporty, analizy, studia wykonalności, scenariusze i przypadki testowe, harmonogramy projektów, dokumentacje techniczne oraz projektowe, procesy migracji danych, wdrożeń systemowych, plany projektu, plany instalacji (deployment plan), scenariusze/harmonogramy instalacji, plany testów, określenie kryteriów sukcesu, plany wykorzystania zasobów w projekcie, projekty architektury systemu w środowisku klienckim.

Poza pracą twórczą Pracownicy wykonują również szereg innych obowiązków o charakterze „nietwórczym”, takich jak współpraca z innymi działami oraz z klientem zewnętrznym, konserwacja oraz serwis powierzonego sprzętu informatycznego, danych oraz sieci komputerowej itp.

Umowy zawarte z pracownikami przewidują tzw. wtórne przeniesienie autorskich praw majątkowych do Utworu lub jego części, tj. strony umowy o pracę postanowią, że prawa te będą przysługiwać Pracownikowi oraz zostają przeniesione na Państwa rzecz wszelkich istniejących w dniu zawarcia umowy o pracę polach eksploatacji, z momentem udostępnienia przez Pracownika Utworu lub jego części w systemie informatycznym lub w inny, uzgodniony z Państwem sposób. Zgodnie z zawartą umową o pracę Pracownik jest zobowiązany do przekazania Spółce w szczególności programu komputerowego w każdej formie wyrażenia, w jakiej zostanie on stworzony, w tym w postaci kodu źródłowego programu komputerowego. Dodatkowo w przypadku, gdy w danym miesiącu dojdzie do wykonania jedynie części Utworu (Utworu w postaci nieukończonej) dla zabezpieczenia Państwa interesu majątkowe prawa autorskie zostaną na Państwa przeniesione w stosunku do tej części, natomiast do pozostałej części (kompletnego Utworu) w miesiącu jego ukończenia.

W Państwa sprawie Pracownicy są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a efektem ich prac są Utwory w rozumieniu tej ustawy.

Co więcej, uzyskują przychody z działalności wskazanej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po pierwsze − prace wykonywane przez Państwa Pracowników, kwalifikowane przez Państwa do pierwszej i drugiej grupy projektowej, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po drugie − Państwa Pracownicy uzyskują przychody z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Zwracam uwagę, że sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. Oznacza to, że działalność twórcza w zakresie programów komputerowych obejmuje swym zakresem również czynności niepolegające bezpośrednio na tworzeniu kodu źródłowego programu komputerowego, lecz w ramach których to czynności powstają utwory związane z tworzeniem konkretnego programu komputerowego (m.in. dokumentacja programu komputerowego, grafiki, tłumaczenia, opisy i wizualizacje xx, tworzenie interfejsów użytkownika, przygotowywanie i przeprowadzanie testów oprogramowania i inne, wskazane na wstępie stanu faktycznego) i do których to utworów będą przenoszone na Państwa autorskie prawa majątkowe.

Dlatego też zgadzam się z Państwem w kwestii dotyczącej uznania prac kwalifikowanych do pierwszej i drugiej grupy projektowej za działalność badawczo-rozwojową oraz w kwestii dotyczącej rozumienia pojęcia „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”.

**Reasumując:**

**1) prace wykonywane przez Państwa Pracowników, kwalifikowane przez Państwa do pierwszej i drugiej grupy projektowej, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;**

**2) działalność twórcza w zakresie programów komputerowych, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmuje swym zakresem również czynności niepolegające bezpośrednio na tworzeniu kodu źródłowego programu komputerowego, lecz w ramach których to czynności powstają utwory związane z tworzeniem konkretnego programu komputerowego (m.in. dokumentacja programu komputerowego, grafiki, tłumaczenia, opisy i wizualizacje xx, tworzenie interfejsów użytkownika, przygotowywanie i przeprowadzanie testów oprogramowania i inne, wskazane na wstępie stanu faktycznego) i do których to utworów przenoszone będą na Państwa autorskie prawa majątkowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Przedmiotem tej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 1 i nr 2 w części dotyczącej:

− kwalifikowania prac do pierwszej i drugiej grupy projektowej jako działalność badawczo-rozwojowa,

− zakwalifikowania czynności w zakresie programów komputerowych jako działalność twórcza w zakresie programów komputerowych.

W zakresie pytania nr 1 i 2 w części dotyczącej stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów oraz w zakresie pytań nr 3-9 wydałem odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanów faktycznych i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).