Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.186.2021.2.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-31
Teza: uznania polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej za terytorium kraju oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; odliczenia-prawo do odliczenia; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem ePAUP 1 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym w dniu 20 maja 2021 r. za pośrednictwem ePUAP na wezwanie Organu z dnia 18 maja 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej za terytorium kraju oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 kwietnia 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie uznania polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej za terytorium kraju oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług. Wniosek został uzupełniony w dniu 20 maja 2021 r., na wezwanie Organu z dnia 18 maja 2021 r., doręczone w dniu 18 maja 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest podmiotem będącym spółką celową, której zadaniem jest realizacja inwestycji oraz prowadzenie działalności w branży produkcji energii ze źródeł odnawialnych. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zamierza prowadzić inwestycję zmierzającą do budowy morskiej elektrowni wiatrowej (morskiej farmy wiatrowej) zlokalizowanej na (…) (dalej także jako: „Projekt”), a po oddaniu do użytkowania eksploatować farmę wiatrową produkując i sprzedając energię elektryczną. Na moment złożenia wniosku realizacja Projektu może znajdować się na różnym etapie zaawansowania, tzn. niektóre koszty związane z jego realizacją mogły już zostać poniesione.

Farma wiatrowa będzie zlokalizowana na terenie polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz.U.2017.2205 tj. z dnia 29 listopada 2017 r.; dalej jako: „ustawa o obszarach morskich”). W skład projektu będą wchodziły m.in.:

*   elektrownie wiatrowe,

*   infrastruktura przyłączeniowa morskiej farmy wiatrowej,

*   wewnętrzne stacje elektroenergetyczne,

*   linie elektroenergetyczne,

*   stacje badawcze.

Morska farma wiatrowa będzie służyła do produkcji energii elektrycznej. Energia elektryczna będzie sprzedawana przez Spółkę w ramach czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z realizowanym Projektem, Wnioskodawca zamierza zawrzeć szereg transakcji dotyczących odpłatnego nabycia towarów i usług. W celu realizacji Projektu Spółka zawrze z kontrahentami zarówno krajowymi i zagranicznymi szereg umów dotyczących odpłatnego nabycia usług oraz towarów, które mają umożliwić budowę farmy wiatrowej.

W tym zakresie należy wskazać, że realizacja Projektu jest procesem złożonym i składającym się z poszczególnych etapów, w tym w szczególności z:

(i) fazy projektowej,

(ii) etapu budowy oraz

(iii) czasu eksploatacji, utrzymania i konserwacji.

Obecnie Projekt jest na etapie fazy projektowej. Zawierane transakcje dotyczą/dotyczyć będą, dostaw towarów i usług związanych z realizacją Projektu i obejmują w szczególności zakupy w następującym zakresie:

1.  Opracowanie dokumentacji przedprojektowej dla Projektu, w tym m.in.:
    *   opracowanie raportu otwarcia polegające na analizie dotychczasowych prac w zakresie rozwoju Projektu, w szczególności:
        *   ocenie aktualności przyjętych założeń techniczno-organizacyjnych,
        *   sformułowaniu wniosków z dokonanych analiz, z uwzględnieniem potencjalnych możliwości optymalizacji oraz zagrożeń dla realizacji Projektu;
    *   analiza otoczenia rynkowo-regulacyjnego polegająca m.in. na:
        *   analizie kluczowych zmian w otoczeniu rynkowym morskiej energetyki wiatrowej w Polsce, w tym w szczególności uwarunkowań formalno-prawnych,
        *   analizie roli morskiej energetyki wiatrowej na rynku polskim w przyszłości,
        *   analizie kluczowych ryzyk regulacyjnych i rynkowych w odniesieniu do Projektu;
    *   wykonanie koncepcji technicznej, obejmującej m.in.:
        *   opracowanie kompleksowego harmonogramu przygotowania inwestycji objętej Projektem, w tym badanie warunków środowiskowych w odniesieniu do przyjętej lokalizacji,
        *   opracowanie wstępnego harmonogramu dla fazy realizacji inwestycji w przyjętych wariantach,
        *   analizę możliwych wariantów realizacji Projektu,
        *   przegląd technologii w morskiej energetyce wiatrowej stosowanych obecnie z uwzględnieniem perspektyw rozwoju,
        *   ogólny opis techniczny Projektu, wraz ze wskazaniem ograniczeń oraz ścieżki wyboru optymalnej technologii,
        *   opis ramowego przebiegu realizacji inwestycji,
        *   wstępną analizę potencjalnych wariantów przesyłu energii elektrycznej, uwzględniająca m.in. potencjalne miejsce przyłączenia do Krajowego Systemu Elektroenergetycznego,
        *   porównanie korzyści i zagrożeń dla możliwych wariantów formuły przygotowania i realizacji inwestycji,
        *   wstępną analizę możliwych strategii dla etapu eksploatacji i konserwacji morskiej farmy wiatrowej,
        *   przygotowanie listy potencjalnych dostawców dla każdego z etapów przygotowania i realizacji inwestycji według ustalonej specyfikacji,
        *   analizę możliwych opcji pozyskania dofinansowania na etapie przygotowania i realizacji projektu dla fazy przygotowania inwestycji oraz okresu budowy,
        *   analizę ryzyk: technicznych, środowiskowych, administracyjnych i społecznych, które mogą wystąpić na etapie fazy przygotowawczej, realizacyjnej i eksploatacyjnej projektu,
        *   opracowanie zalecanej struktury organizacyjnej fazy przygotowania Projektu;
    *   analiza ryzyka i szans wynikających z potencjalnych miejsc przyłączenia do (…) Systemu Elektroenergetycznego, oraz analizę ryzyk związanych z budową i eksploatacją przyłącza na jego morskim i lądowym odcinku.
2.  Usługi doradztwa technicznego, w szczególności:
    *   wsparcie techniczne w przygotowaniu badań środowiskowych i raportu o oddziaływaniu przedsięwzięcia na środowisko zarówno dla zespołu morskich elektrowni wiatrowych, jak i dla przyłącza elektroenergetycznego, w tym m.in.:
        *   badania warunków hydrologicznych i hydrochemicznych,
        *   badania warunków geologicznych,
        *   badania geotechniczne,
        *   badania surowców mineralnych,
        *   badania warunków fizyczno-chemicznych osadów,
        *   badania akustyczne i magnetyczne,
        *   badania przeszkód i konfliktów technologicznych,
        *   analiza zagrożeń nawigacyjnych,
        *   monitoring: rybołówstwa, ptaków, ssaków morskich, ichtiofauny,
        *   monitoring: archeologiczny, ruchów statków,
        *   opracowanie raportów częściowych i końcowych, dla każdego badanego elementu środowiska,
        *   wykonanie wstępnych ocen oddziaływania na środowisko morskie na podstawie wyników badań,
        *   doradztwo w zakresie oddziaływania morskiej farmy wiatrowej na środowisko (prowadzone w trakcie postępowań w sprawie oceny oddziaływania na środowisko morskiej farmy wiatrowej, w tym m.in.: udział w uzgodnieniu z właściwymi organami zakresu i metodyk badawczych oraz analitycznych, ocenę oraz weryfikację merytoryczną wydanych w toku postępowania w sprawie oceny oddziaływania na środowisko: orzeczeń, postanowień oraz decyzji administracyjnych - w tym wsparcie merytoryczne w sporządzeniu odpowiednich pism odwoławczych/zaskarżeń, uczestnictwo w spotkaniach z organami administracji publicznej w ramach postępowania, uczestnictwo w konsultacjach społecznych);
    *   wsparcie techniczne w przygotowaniu badań wietrzności, w tym m.in. usługi w zakresie wykonania analizy produktywności, wraz z wstępnym planem rozmieszczenia turbin na obszarze morskiej farmy wiatrowej,
    *   wsparcie techniczne w procesie kampanii geotechnicznej, w tym m.in.:
        *   usługi w zakresie wykonania projektu robót geologicznych,
        *   usługi związane z poszukiwaniem niewybuchów i broni chemicznej na obszarze planowanej morskiej farmy wiatrowej,
        *   usługi w zakresie wykonania badań geotechnicznych,
        *   usługi w zakresie doradztwa technicznego dotyczącego ww. badań,
        *   usługi w zakresie wykonania modelu dna morskiego,
        *   uzyskanie pozwolenia/pozwoleń oraz wszelkich innych zgód, a także dokonanie niezbędnych zgłoszeń, celem wypłynięcia statkiem badawczym na morze i dokonanie odwiertów geologicznych;
        *   wykonanie odwiertów geologicznych oraz sondowań statycznych CPTU (Cone Penetration Test),
        *   pobór próbek do badań i wykonanie analizy laboratoryjnej pod kątem określenia podstawowych parametrów geotechnicznych stanowiących podstawę oceny warunków geotechnicznych powierzchniowej warstwy osadów;
        *   sporządzenia raportu z wierceń i sondowań statycznych CPTU oraz raportu końcowego zawierającego wyniki analiz geologiczno-geotechnicznych;
    *   usługi związane z uzyskaniem decyzji środowiskowej obejmujące m.in.:
        *   przygotowanie wniosków o wydanie decyzji,
        *   przygotowanie raportów o oddziaływaniu na środowisko,
        *   koordynację merytoryczną i organizację procesu oceny oddziaływania na środowisko morskich farm wiatrowych (w tym m.in.: bieżący nadzór i koordynację procesu badań i analiz środowiskowych w celu zapewnienia ich kompletności, terminowości i właściwego powiązania z procedurą oceny oddziaływania na środowisko oraz całym procesem inwestycyjnym, bieżące konsultacje wyników badań i analiz środowiskowych z organami odpowiedzialnymi za wydanie decyzji, doradztwo w zakresie środowiskowych uwarunkowań realizacji morskiej farmy wiatrowej na wszystkich etapach postępowania w sprawie wydania decyzji, reprezentowanie Spółki przed organami w ramach procedury w sprawie wydania decyzji);
    *   wsparcie techniczne w procesie przygotowania pozwolenia na budowę, zarówno dla zespołu morskich elektrowni wiatrowych, jak i dla przyłącza elektroenergetycznego,
    *   usługi w zakresie uzyskania pozwolenia wodnoprawnego,
    *   wsparcie techniczne w bieżących uzgodnieniach z operatorem systemu przesyłowego.
3.  Dostawa z instalacją turbin wiatrowych.
4.  Dostawy komponentów uzupełniających, w tym:
    *   podmorskie kable wewnętrzne,
    *   podmorskie kable eksportowe,
    *   morskie stacje elektroenergetyczne,
    *   fundamenty, sieci telekomunikacyjne, systemy ostrzegania, monitoringu i nawigacji, wraz z ich instalacją/montażem.W przypadku nabywanych towarów, miejscem przeznaczenia jest terytorium polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej.
5.  Przeprowadzenie testów i uruchomień urządzeń elektrowni wiatrowej.
6.  Usługi doradcy technicznego.
7.  Usługi nadzoru inwestorskiego oraz usługi związane z zarządzaniem i przeprowadzeniem projektu inwestycyjnego ściśle i bezpośrednio z nim związane.
8.  Usługi doradcze ściśle związane z procesem inwestycyjnym, w tym m.in.: usługi wsparcia w procesie negocjacyjnym z firmami projektowymi i wykonawczymi.
9.  Usługi prawne ściśle związane z procesem inwestycyjnym.

Ze względu na stopień złożoności projektu oraz jego ramy czasowe, w zależności od przyszłych decyzji biznesowych, w tym ofert podwykonawców, poszczególne usługi/dostawy mogą być zlecane i nabywane pojedynczo lub jako usługi kompleksowe/złożone. Jednocześnie, po ukończeniu budowy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zamierza prowadzić sprzedaż energii elektrycznej produkowanej przez morską farmę wiatrową. Sprzedaż energii będzie czynnością opodatkowaną VAT.

W celu dystrybucji energii elektrycznej generowanej przez morską farmę wiatrową Wnioskodawca zawrze odpowiednią umowę z podmiotem zajmującym się obrotem energią elektryczną, któremu energia będzie sprzedawana. Nabywca energii elektrycznej będzie podmiotem gospodarczym zajmującym się obrotem energią, tj. odprzedażą energii, u którego własne zużycie tej energii jest nieznaczne, a sam nabywca nie nabywa energii w celu jej wykorzystania/zużycia.

Przedmiotem wniosku są te transakcje dla których miejsce świadczenia znajduje się w polskiej wyłącznej strefie ekonomicznej, tj.

*   nabycie usług będzie dotyczyło usług związanych z nieruchomościami (art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług)

*   nabycie towarów dostarczanych do polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej lub dostarczanych i instalowanych/montowanych na terenie polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej

*   krajowe nabycie towarów, dla których miejsce dostawy jest ustalane na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o VAT (standardowe nabycia towarów znajdujących się na terytorium Polski z ich dostawą do polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej), opodatkowane VAT w miejscu, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki/transportu do nabywcy lub w momencie ich dostawy;

*   nabycie towarów, dla których miejsce dostawy jest ustalane na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, czyli w miejscu instalacji lub montażu na terenie PWSE;

*   nabycie towarów, dla których miejsce dostawy jest określane na podstawie art. 25 ust. 1 ustawy o VAT, czyli w przypadku transakcji traktowanych jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej jako: „WNT”), terytorium państwa członkowskiego, na którym nabyte towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu;

*   nabycie towarów w ramach importu towarów, dla których miejsce dostawy jest ustalane na podstawie art. 26a ustawy o VAT, czyli zasadniczo w kraju, w którym towary te znajdować się będą w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej lub przestaną podlegać wybranym procedurom celnym (i w którym będą dopuszczane do obrotu).

Mając na uwadze powyższe, Spółka wyjaśnia że usługi/dostawy objęte niniejszym wnioskiem mogą być nabywane od podmiotów krajowych i zagranicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy polska wyłączna strefa ekonomiczna powinna być uważana za terytorium kraju, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie czynności obejmujących dostawy towarów i usług, dla których miejscem świadczenia będzie polska wyłączna strefa ekonomiczna?
2.  Czy jeżeli nabycie usług będzie dotyczyło usług związanych z nieruchomościami (art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług), to stanowi ono opodatkowane VAT w Polsce odpłatne świadczenie usług i w związku z tym Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych usług (zarówno w przypadku faktur zawierających bezpośrednio kwoty polskiego VAT, jak i transakcji rozliczanych przez Spółkę jako import usług)?
3.  Czy nabycie towarów dostarczanych do polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej lub dostarczanych i instalowanych/montowanych na terenie polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej (dla których miejscem dostawy jest polska wyłączna strefa ekonomiczna), stanowi opodatkowaną VAT w Polsce odpłatną dostawę towarów lub WNT/import towarów i w związku z tym Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów (zarówno w przypadku faktur zawierających bezpośrednio kwoty polskiego VAT, jak i transakcji rozliczanych przez Spółkę jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, import towarów lub jako krajowa dostawa towarów realizowana przez zagranicznego dostawcę, bez polskiej rejestracji VAT, np. dostawa z montażem, dla której podatnikiem jest Spółka jako nabywca)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Polska wyłączna strefa ekonomiczna powinna być uważana za terytorium kraju, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie czynności obejmujących dostawy towarów i usług, dla których miejscem świadczenia będzie polska wyłączna strefa ekonomiczna.
2.  Jeżeli nabycie usług będzie dotyczyło usług związanych z nieruchomościami (art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług) znajdujących się w polskiej wyłącznej strefie ekonomicznej, to stanowi ono opodatkowane VAT w Polsce odpłatne świadczenie usług i w związku z tym Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych usług (zarówno w przypadku faktur zawierających bezpośrednio kwoty polskiego VAT, jak i transakcji rozliczanych przez Spółkę jako import usług).
3.  Nabycie towarów dostarczanych do polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej lub dostarczanych i instalowanych/montowanych na terenie polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej (dla których miejscem dostawy jest polska wyłączna strefa ekonomiczna), stanowi opodatkowaną VAT w Polsce odpłatną dostawę towarów lub wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów/import towarów i w związku z tym Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów (zarówno w przypadku faktur zawierających bezpośrednio kwoty polskiego VAT, jak i transakcji rozliczanych przez Spółkę jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, import towarów lub jako krajowa dostawa towarów realizowana przez zagranicznego dostawcę, bez polskiej rejestracji VAT, np. dostawa z montażem, dla której podatnikiem jest Spółka jako nabywca).

UZASADNIENIE STANOWISKA SPÓŁKI

1.  Zakres terytorialny przepisów ustawy o VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (dalej jako: ustawa o VAT) opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług i dostawa towarów, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o VAT, przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zakres terytorialny Polski określa w szczególności ustawa z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (Dz.U.2019.1776 t.j.). Zgodnie z art. 1 przedmiotowej ustawy granicą Rzeczypospolitej Polskiej jest powierzchnia pionowa przechodząca przez linię graniczną, oddzielająca terytorium państwa polskiego od terytoriów innych państw i od morza pełnego. Granica państwowa rozgranicza również przestrzeń powietrzną, wody i wnętrze ziemi.

Jednocześnie, zgodnie z art. 3 przedmiotowej ustawy granica państwowa na morzu przebiega w odległości 12 mil morskich od linii podstawowej, określonej w odrębnych przepisach lub po zewnętrznej granicy red włączonych do morza terytorialnego. Jednocześnie, na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2169) (dalej jako: ustawa o obszarach morskich), obszarami morskimi Rzeczypospolitej Polskiej są:

1.  morskie wody wewnętrzne,
2.  morze terytorialne,
3.  strefa przyległa,
4.  wyłączna strefa ekonomiczna

\- zwane dalej „polskimi obszarami morskimi”.

Zgodnie z art. 15 ustawy o obszarach morskich, wyłączna strefa ekonomiczna jest położona na zewnątrz morza terytorialnego i przylega do tego morza. Obejmuje ona wody, dno morza i znajdujące się pod nim wnętrze ziemi. Granice wyłącznej strefy ekonomicznej określają umowy międzynarodowe (art. 16 ust. 1 ustawy o obszarach morskich).

Uprawnienia Państwa Polskiego przysługujące w wyłącznej strefie ekonomicznej reguluje art. 17 ustawy o obszarach morskich, zgodnie z którym Polsce przysługują, m.in.:

1.  suwerenne prawa w celu rozpoznawania, zarządzania i eksploatacji zasobów naturalnych, zarówno żywych, jak i mineralnych, dna morza i wnętrza ziemi pod nim oraz pokrywających je wód, a także ochrona tych zasobów oraz suwerenne prawa w odniesieniu do innych gospodarczych przedsięwzięć w strefie;
2.  władztwo w zakresie:
    1.  budowania i użytkowania sztucznych wysp, konstrukcji i innych urządzeń,
    2.  badań naukowych,
    3.  ochrony i zachowania środowiska morskiego;
3.  inne uprawnienia przewidziane w prawie międzynarodowym.

Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o obszarach morskich Polska ma wyłączne prawo wznoszenia, udzielania pozwoleń na wznoszenie i wykorzystywanie w wyłącznej strefie ekonomicznej sztucznych wysp, wszelkiego rodzaju konstrukcji i urządzeń przeznaczonych do przeprowadzania badań naukowych, rozpoznawania lub eksploatacji zasobów, jak również w odniesieniu do innych przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji wyłącznej strefy ekonomicznej, w szczególności wykorzystania w celach energetycznych wody, prądów morskich i wiatru.

Należy również podkreślić, iż powyższe przepisy są analogiczne z treścią Konwencji Narodów Zjednoczonych o prawie morza sporządzonej w Montego Bay dnia 10 grudnia 1982 r. (dalej jako: „Konwencja o prawie morza”), regulującej podstawowe kwestie z zakresu prawa morza. Zgodnie z treścią art. 56 ust. 1 Konwencji o prawie morza zatytułowanym „Prawa, jurysdykcja i obowiązki państwa nadbrzeżnego w wyłącznej strefie ekonomicznej”, państwo nadbrzeżne ma w wyłącznej strefie ekonomicznej:

1.  suwerenne prawa w celu badania, eksploatacji i ochrony zasobów naturalnych, zarówno żywych, jak i nieożywionych, wód morskich pokrywających dno, a także dna morskiego i jego podziemia oraz w celu gospodarowania tymi zasobami, jak również w odniesieniu do innych przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji strefy, takich jak wytwarzanie energii poprzez wykorzystanie wody, prądów i wiatrów;
2.  jurysdykcję przewidzianą w odpowiednich postanowieniach Konwencji o prawie morza w odniesieniu do:
    1.  budowania i wykorzystywania sztucznych wysp, instalacji i konstrukcji;
    2.  badań naukowych morza;
    3.  ochrony i zachowania środowiska morskiego;
3.  inne prawa i obowiązki przewidziane w Konwencji o prawie morza.

Ponadto, na podstawie art. 60 ust. 1 Konwencji o prawie morza zatytułowanym „Sztuczne wyspy, instalacje i konstrukcje w wyłącznej strefie ekonomicznej”, państwo nadbrzeżne ma w wyłącznej strefie ekonomicznej wyłączne prawo budowania oraz wydawania pozwoleń i przepisów dotyczących budowy, eksploatacji i wykorzystywania:

1.  sztucznych wysp;
2.  instalacji i konstrukcji dla celów przewidzianych w art. 56 i dla innych celów gospodarczych;
3.  instalacji i konstrukcji, które mogą zakłócać wykonywanie przez państwo nadbrzeżne swoich uprawnień w strefie.

Jednocześnie zgodnie z art. 60 ust. 2 Konwencji o prawie morza, państwo nadbrzeżne posiada wyłączną jurysdykcję nad takimi sztucznymi wyspami, instalacjami i konstrukcjami, łącznie z jurysdykcją w zakresie wydawania ustaw i innych przepisów prawnych w sprawach celnych, skarbowych, sanitarnych i imigracyjnych, a także w sprawach bezpieczeństwa.

Konwencja o prawie morza została ratyfikowana przez Polskę w dniu 6 listopada 1998 r. oraz przez Unię Europejską (Decyzja Rady z dnia 23 marca 1998 r. dotycząca zawarcia przez Wspólnotę Europejską Konwencji Narodów Zjednoczonych z dnia 10 grudnia 1982 r. o prawie morza i Porozumienia z dnia 28 lipca 1994 r. odnoszącego się do stosowania jego części XI (Dz. Urz. UE L 179 z 23.6.1998, str. 1). W rezultacie, przepisy Konwencji o prawie morza mają podwójnie umocowane jako źródło prawa w Polsce. Mając na uwadze powyższe, w zakresie określonych czynności podejmowanych w wyłącznej strefie ekonomicznej (wskazanych w ustawie obszarach morskich oraz w Konwencji o prawie morza) Polska posiada suwerenne prawo ich wykonywania. W szczególności, Polska w zakresie czynności określonych w art. 17 ustawie o obszarach morskich i art. 56 Konwencji o prawie morza, sprawuje wyłączną władzę nad terytorium polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej.

Powyższe prowadzi do wniosku, że polska wyłączna strefa ekonomiczna, pomimo, iż wprost nie jest wymieniona jako terytorium Polski w ustawie o ochronie granicy państwowej, to powinna być jednak uważana za podlegającą polskiej jurysdykcji w zakresie VAT, gdyż to państwu polskiemu przysługuje m.in. wyłączne prawo wznoszenia, udzielania pozwoleń na wznoszenie i wykorzystywanie w wyłącznej strefie ekonomicznej sztucznych wysp, jak również w odniesieniu do innych przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji wyłącznej strefy ekonomicznej, w szczególności wykorzystania w celach energetycznych np. wiatru. Ponadto, Polska posiada wyłączną jurysdykcję nad takimi sztucznymi wyspami, instalacjami i konstrukcjami, łącznie z jurysdykcją w zakresie wydawania ustaw i innych przepisów prawnych w sprawach celnych, skarbowych (art. 60 ust. 2 Konwencji o prawie morza).

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN (sygn. C-111/05), w którym wskazano, że „(59) Z kolei suwerenność państwa nadbrzeżnego w wyłącznej strefie ekonomicznej oraz w odniesieniu do szelfu kontynentalnego ma charakter tylko funkcjonalny i jako taka, ogranicza się do prawa prowadzenia badań i eksploatacji, o którym mowa w art. 56 i 77 konwencji o prawie morza. Skoro dostawy i układania podmorskiego kabla nie ma pośród rodzajów działalności wymienionych enumeratywnie w tych przepisach, część czynności wykonywana w wyłącznej strefie ekonomicznej i na szelfie kontynentalnym nie jest objęta zakresem suwerenności państwa nadbrzeżnego. Wniosek ten znajduje potwierdzenie w art. 58 ust. 1 i art. 79 powyższej konwencji, które zastrzegają na rzecz wszystkich innych państw, pod pewnymi warunkami, prawo układania podmorskich kabli na tych obszarach. (60) Z powyższego wynika, że ta część transakcji nie może być uznawana za wykonywaną na terytorium kraju w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy. Dotyczy to również, a fortiori, tej części transakcji, która wykonywana jest na morzu pełnym, będącym na mocy art. 89 konwencji o prawie morza obszarem wyłączonym spod zakresu suwerenności państw (zob. również w dziedzinie świadczenia usług transportowych wyrok z dnia 13 marca 1990 r. w sprawie C-30/89 Komisja przeciwko Francji, Zb. Orz. str. I-691, pkt 17). (61) Na czwarte pytanie należy zatem odpowiedzieć, że art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy w związku z jej art. 2 pkt 1 i art. 3 musi być interpretowany w ten sposób, że dostawa i ułożenie kabla światłowodowego łączącego dwa państwa członkowskie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w odniesieniu do tej części transakcji, która wykonywana jest w wyłącznej strefie ekonomicznej, na szelfie kontynentalnym i na morzu pełnym.”

Z powyższego wyroku TSUE wynika, że jeżeli dana czynność wykonywana w wyłącznej strefie ekonomicznej nie jest objęta zakresem suwerenności państwa nadbrzeżnego, to taka transakcja nie może być uznawana za wykonywaną na terytorium kraju w rozumieniu prawa unijnego. Wnioskując zatem z przeciwieństwa, skoro zakresem suwerenności Polski w wyłącznej strefie ekonomicznej objęto m.in. wyłączne prawo wznoszenia, udzielania pozwoleń na wznoszenie i wykorzystywanie w wyłącznej strefie ekonomicznej sztucznych wysp, jak również w odniesieniu do innych przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji wyłącznej strefy ekonomicznej, w szczególności wykorzystania w celach energetycznych np. wiatru oraz wyłączną jurysdykcję nad takimi sztucznymi wyspami, instalacjami i konstrukcjami, łącznie z jurysdykcją w zakresie wydawania ustaw i innych przepisów prawnych w sprawach celnych, skarbowych - to należy uznać, że transakcje dotyczące ww. obszarów aktywności objętych Polską jurysdykcją, dla których miejscem opodatkowania jest polska wyłączna strefa ekonomiczna, powinny być traktowane jako opodatkowane na terytorium Polski. Powyższą konkluzje zaakcentował również Rzecznik Generalny w opinii do ww. sprawy, stwierdzając, że: „(93) Można również przewidzieć taką sytuację, w której państwo członkowskie podejmie decyzję o opodatkowaniu rozpatrywanej transakcji w odniesieniu do części kabla znajdującej się w jego wyłącznej strefie ekonomicznej lub na jego szelfie kontynentalnym, ponieważ może ono wykonywać również na tym obszarze swe suwerenne prawa, mimo iż są one ograniczone, w szczególności w zakresie eksploatacji dna morskiego i jego podziemia. W tej kwestii Trybunał orzekł już, że prawo wspólnotowe, w szczególności dyrektywa Rady 92/43/EWG (32), ma zastosowanie na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej i szelfu kontynentalnego danego państwa członkowskiego, jeżeli wykonuje ono na tym obszarze swoje suwerenne prawa. Trybunał wywiódł z tego ponadto, że państwo członkowskie uchybiło swoim zobowiązaniom poprzez niepodjęcie środków niezbędnych do spełnienia wymogów tej dyrektywy.”

Mając na uwadze powyższe, jeżeli zostanie ustalone, że dostawa towarów lub świadczenie usług ma miejsce w wyłącznej strefie ekonomicznej to podlega opodatkowaniu polskim VAT, jako dostawa towarów mająca miejsce w nadbrzeżnym państwie członkowskim, do którego strefa należy, tj. Polsce.

Analogiczne stanowisko przedstawiła Komisja Europejska w dokumencie z dnia 19 lutego 2015 r. dotyczącym zakresu stosowania przepisów dyrektywy 2006/112/EC pt. „Stosowanie Dyrektywy VAT dla czynności wykonywanych w wyłącznej strefie ekonomicznej przylegającej do morza terytorialnego państwa członkowskiego - ciąg dalszy” (ang. „Application of the FAT Directive when activities are carried out in the exclusive economic zone adjacent to the territorial sea of a Member State-follow-up” sygn. taxud.c.1(2015)799403), Komisja powołując orzeczenie TSUE w sprawie C-111/05, w którym wskazano: „W odniesieniu do czynności, do których przybrzeżne Państwo Członkowskie posiada suwerenne prawa, wyłączna strefa ekonomiczna przyległa do morza terytorialnego tego państwa powinna być traktowana jako część terytorium tego Państwa Członkowskiego.” (ang. „In respect of activities, to which the coastal Member State has sovereign rights, the exclusive economic zone adjacent to its territorial sea shall be regarded as a part of the territory of that Member State.”) Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone przez Komitet ds. VAT w wytycznych sporządzonych po 103 spotkaniu Komitetu z dnia 20 kwietnia 2015 r.: „2.Komitet ds. VAT uznał zdecydowaną większością głosów, że w zakresie dostaw towarów i świadczenia usług związanych z czynnościami w wyłącznej strefie ekonomicznej, co do których państwo nadbrzeżne ma suwerenne prawa, taką strefę uznać należy za część terytorium tego państwa członkowskiego w świetle definicji z art. 5 ust 2 Dyrektywy VAT.” (ang. „The VAT Committee by a large majority agrees that in respect of the supplies of goods and services related with activities in the exclusive economic zone on which the coastal Member State has sovereign rights, such a zone shall be regarded as part of the territory of that Member State as defined under point (2) of Article 5 of the VAT Directive.”)

1.  Miejsce świadczenie usług

Zgodnie ze szczególną zasadą dotyczącą miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami (art. 28e ustawy o VAT), miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe, miejscem położenia nieruchomości, dla której świadczone są usługi jest polska wyłączna strefa ekonomiczna, która jak już wskazano powinna być traktowana dla celów VAT analogicznie jak terytorium Polski.

Przedstawiona zasada będzie miała zastosowanie zarówno w przypadku nabywania usług od podmiotów krajowych jak również od podmiotów zagranicznych, tj. niemających siedziby na terytorium Polski. Tym niemniej, w przypadku zakupów usług od podmiotów zagranicznych, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania podatku należnego, jeżeli spełnione zostaną warunki wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT dotyczące nabywania usług od podmiotów zagranicznych (tzw. import usług), tj. usługodawca będący podatnikiem nie będzie posiadał siedziby działalności oraz stałego miejsca działalności w Polsce, oraz usługodawca będący podatnikiem nie będzie zarejestrowany jako podatnik VAT w Polsce. Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych, w tym m.in. w:

*   interpretacji z dnia 30-09-2019 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.417.2019.2.PC, w której za prawidłowe uznano stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Mając przy tym na uwadze przedstawione wyżej przepisy Konwencji o prawie morza stanowiące o zakresie uprawnień państwa wobec WSE, w ocenie Spółki, zasadnym jest przyjęcie, że usługi Spółki na rzecz Zleceniodawcy powinny podlegać opodatkowaniu jak usługi świadczone na terytorium kraju, dla których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczpospolitej Polski.”

*   Interpretacji z dnia 03-07-2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.264.2019.1.RS „Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych regulacji jak i wskazanych orzeczeń prowadzi do stwierdzenia, że w zakresie usług, które zamierza świadczyć Wnioskodawca na rzecz zamawiającego dotyczących uzyskania decyzji środowiskowej w związku z planowaną budową oraz późniejszą eksploatacją zespołu morskich farm wiatrowych wraz z infrastrukturą techniczną, pomiarowo-badawczą i serwisową wykonanie jurysdykcji odbywać się będzie na podstawie przepisów obowiązujących w prawie krajowym, a tym samym w zakresie tej działalności wyłączną strefę ekonomiczną należy uznać za część terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Czynności, które zamierza wykonać Wnioskodawca w ramach zawartej umowy będą miały na celu uzyskanie prawomocnej i ostatecznej decyzji środowiskowej dla inwestycji. Ta z kolei pozwali na dalsze działania, których celem będzie uzyskanie pozwolenia na budowę, a następnie zrealizowanie przedmiotowego przedsięwzięcia (wybudowanie morskiej farmy wiatrowej). Zatem w niniejszej sprawie świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą skierowane do konkretnej nieruchomości, której lokalizacja będzie identyfikowalna na moment świadczenia tej usługi. W konsekwencji miejscem świadczenia usług jakie zamierza wykonać Wnioskodawca na rzecz zamawiającego, będzie na podstawie art. 28e ustawy, miejsce położenia nieruchomości znajdującej się w \`(...)\` strefie ekonomicznej. Tym samym czynności te stanowić będą odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, które w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług w Polsce. W związku z tym do świadczonych usług Wnioskodawca będzie zobowiązany do naliczenia podatku według właściwej stawki dla tych usług.”

*   interpretacji z dnia 15-01-2019 sygn. 0114-KDIP1-2.4012.842.2018.1.WH „Zatem z powołanych powyżej przepisów wynika, że w zakresie działalności dotyczącej budowy i wykorzystania m.in. elektrowni wiatrowych wykonanie jurysdykcji odbywa się na podstawie przepisów obowiązujących w prawie krajowym, a tym samym w zakresie tej działalności wyłączną strefę ekonomiczną należy uznać za część terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.” „Zatem, w analizowanym przypadku, nabywane usługi, dla których miejsce świadczenia ustalane jest w oparciu o art. 28e ustawy o VAT, tj. w miejscu położenia nieruchomości znajdującej się w polskiej wyłącznej strefie ekonomicznej, stanowią odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowane podatkiem VAT w Polsce. Ponadto, w analizowanym przypadku, nabywanie towarów, dla których miejscem dostawy jest polska wyłączna strefa ekonomiczna, stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaną podatkiem VAT w Polsce.”

*   interpretacji z dnia 30-11-2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.550.2018.1.PC „Zatem, w analizowanym przypadku, nabywane usługi, dla których miejsce świadczenia ustalane jest w oparciu o art. 28e ustawy o VAT, tj. w miejscu położenia nieruchomości znajdującej się w polskiej wyłącznej strefie ekonomicznej, stanowią odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowane podatkiem VAT w Polsce. Ponadto, w analizowanym przypadku, nabywanie towarów, dla których miejscem dostawy jest polska wyłączna strefa ekonomiczna, stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaną podatkiem VAT w Polsce.”

1.  Miejsce dostawy towarów

Podstawowe zasady ustalania miejsca dostawy towarów zawarte są w art. 22 ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem dostawy towarów w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią, jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

W przypadku natomiast towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz, miejscem dostawy jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane. Nie uznaje się przy tym za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).

Na podstawie powyższych przepisów może więc wystąpić sytuacja, w której miejscem dostawy towarów nabywanych przez Spółkę dla celów budowy i eksploatacji morskiej farmy wiatrowej, będzie polska wyłączna strefa ekonomiczna. W ocenie Spółki w takim wypadku, zgodnie z wcześniejszymi uwagami należy uznać, że dostawa taka ma miejsce na terytorium Polski. Przedstawiona zasada będzie miała zastosowanie zarówno w przypadku nabywania towarów od podmiotów krajowych jak również od podmiotów zagranicznych, tj. niemających siedziby na terytorium Polski. Tym niemniej, w przypadku zakupów towarów od podmiotów zagranicznych, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania podatku należnego, jeżeli spełnione zostaną warunki wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, tj. dostawca będący podatnikiem nie będzie posiadał siedziby działalności oraz stałego miejsca działalności w Polsce oraz nie będzie zarejestrowany jako podatnik VAT w Polsce i dostawa nie będzie wykonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych, w tym m.in. w:

*   interpretacji z dnia 23-09-2020 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.323.2020.1.MAZ „Reasumując należy stwierdzić, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego polska wyłączna strefa ekonomiczna powinna być uważana za terytorium kraju, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku czynności wykonywanych w tej strefie. Rzeczpospolita Polska posiada suwerenne prawo w zakresie stosowania przepisów ustawy w odniesieniu do tych czynności realizowanych w PWSE. W konsekwencji powyższego usługi związane z PWSE stanowią opodatkowane VAT w Polsce odpłatne świadczenie usług, a nabycie towarów dostarczanych do PWSE lub dostarczanych i instalowanych/montowanych na terenie PWSE (dla których miejscem dostawy jest PWSE), stanowi opodatkowaną VAT w Polsce odpłatną dostawę towarów lub WNT/import. Zatem Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia i importu usług, a także nabycia towarów, WNT/importu, także w sytuacji, gdy podatnikiem będzie Spółka jako nabywca towarów lub usługobiorca.”

*   interpretacji z dnia 15-01-2019 sygn. 0114-KDIP1-2.4012.842.2018.1.WH „Ponadto, w analizowanym przypadku, nabywanie towarów, dla których miejscem dostawy jest polska wyłączna strefa ekonomiczna, stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaną podatkiem VAT w Polsce.”

*   interpretacji z dnia 30-11-2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.550.2018.1.PC „Ponadto, w analizowanym przypadku, nabywanie towarów, dla których miejscem dostawy jest polska wyłączna strefa ekonomiczna, stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaną podatkiem VAT w Polsce.”

1.  Odliczenie podatku naliczonego

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano w złożonym wniosku, po ukończeniu budowy Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza prowadzić sprzedaż energii elektrycznej produkowanej przez farmę wiatrową. Sprzedaż energii będzie czynnością opodatkowaną VAT. Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że zakupy dokonywane w związku z realizacją Projektu są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, gdyż posłużą one do budowy morskiej elektrowni wiatrowej (morskiej farmy wiatrowej), która ma produkować energię a czynność ta będzie opodatkowana VAT.

Należy zauważyć, że przedmiotowe stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, który m.in. w wyroku z dnia 22.10.2015 r. w sprawie C-126/14 Sveda UAB zajmował się sprawą litewskiej spółki, która na podstawie umowy z agencją rządową zobowiązała się do realizacji projektu polegającego na zbudowaniu ścieżki edukacyjnej oraz do jej nieodpłatnego publicznego udostępnienia. W zamian agencja rządowa zobowiązała się ponieść 90% kosztów realizacji ścieżki. Spółka odliczała podatek naliczony od zakupów związanych z projektem dlatego, że zamierzała w przyszłości wykorzystać ścieżkę do prowadzenia działalności gospodarczej. Na tym tle powstał spór spółki z litewskimi organami podatkowymi. Sąd krajowy miał wątpliwości co do istnienia bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy wydatkami związanymi z przeprowadzonymi pracami a przewidzianą przez spółkę działalnością gospodarczą, ze względu na to, że ścieżka rekreacyjna jest przeznaczona bezpośrednio do nieodpłatnego użytku publicznego i w związku z tym skierował następujące pytanie prejudycjalne do TSUE: „Czy art. 168 dyrektywy VAT może być interpretowany w ten sposób, że przyznaje on podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wytworzenia lub nabycia środków trwałych przeznaczonych do celów prowadzenia działalności gospodarczej, które - jak w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego - są przeznaczone bezpośrednio do nieodpłatnego użytku publicznego, ale mogą zostać uznane za instrument służący do przyciągania odwiedzających do miejsca, w którym podatnik, w ramach swej działalności gospodarczej, zamierza dostarczać towary i świadczyć usługi?”. Rozstrzygając sprawę TSUE zaznaczył w pierwszej kolejności, że w przypadku, gdy podmiot dokonuje wydatków inwestycyjnych z potwierdzonym przez obiektywne okoliczności zamiarem wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE powinien on być uważany za podatnika. To zaś sprawia, że co do zasady „ma on zatem zgodnie z art. 167 i n. tej dyrektywy prawo do natychmiastowego odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego od wydatków inwestycyjnych dokonanych na potrzeby transakcji, jakich zamierza dokonać, które uprawniają do odliczenia”. Mając na uwadze powyższe, VAT naliczony wynikający z zakupów towarów i usług dokonywanych przez Spółkę w związku z realizacją Projektu, jest podatkiem w stosunku, do którego Spółka ma prawo oraz będzie miała prawo do odliczenia, gdyż towary i usługi stanowią lub będą stanowić zakupy inwestycyjne wykorzystywane do realizacji Projektu i tym samym do wykonywania czynności opodatkowanych za pośrednictwem ukończonej inwestycji farmy wiatrowej.

Przedstawiona zasada uprawniająca do odliczenia VAT, będzie miała zastosowanie zarówno w przypadku nabywania towarów i usług od podmiotów krajowych, jak również od podmiotów zagranicznych, tj. niemających siedziby na terytorium Polski. Tym niemniej, w przypadku zakupów usług od podmiotów zagranicznych, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania podatku należnego, jeżeli spełnione zostaną warunki wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT dotyczące nabywania usług od podmiotów zagranicznych (tzw. import usług), tj. usługodawca będący podatnikiem nie będzie posiadał siedziby działalności oraz stałego miejsca działalności w Polsce, a w przypadku usług związanych z nieruchomościami (art. 28e ustawy o VAT) usługodawca będący podatnikiem nie będzie zarejestrowany jako podatnik VAT w Polsce. Natomiast w przypadku zakupów towarów od podmiotów zagranicznych, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania podatku należnego, jeżeli spełnione zostaną warunki wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, tj. dostawca będący podatnikiem nie będzie posiadał siedziby działalności oraz stałego miejsca działalności w Polsce oraz nie będzie zarejestrowany jako podatnik VAT w Polsce i dostawa nie będzie wykonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju. Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych, w tym m.in. w:

*   interpretacji z dnia 30-09-2019 r., sygn. 0114- KDIP1-2.4012.417.2019.2.PC, w której za prawidłowe uznano stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Przy czym, w ocenie Spółki, dla ww. uprawnienia Zleceniodawcy nie powinien mieć istotnego znaczenia fakt, że Zleceniodawca na etapie realizacji fazy projektowej nie dokonuje lub nie będzie jeszcze dokonywać czynności opodatkowanych z wykorzystaniem MFW. Przedmiotowe czynności opodatkowane mogą być wykonywane dopiero po realizacji Projektu, czyli w fazie eksploatacji, utrzymania i konserwacji. Oznacza to, że na moment realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Zleceniodawcę istotny jest nie tylko dostatecznie ścisły związek usług Spółki z czynnościami opodatkowanymi Zleceniodawcy, ale także zamiar Zleceniodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych z wykorzystaniem MFW w przyszłości (sprzedaż energii elektrycznej). Mając powyższe na uwadze, w przypadku uznania stanowiska Spółki za prawidłowe w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, tj. potwierdzenia, że usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, w świetle przedstawionego stanu faktycznego i opisu zdarzenia przyszłego, zdaniem Spółki Zleceniodawca ma i będzie mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług od Spółki wskutek realizacji umowy. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.”

*   interpretacji z dnia 15-01-2019 sygn. 0114-KDIP1-2.4012.842.2018.1.WH „W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych usług i towarów na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Natomiast morska farma wiatrowa, którą Wnioskodawca zamierza wybudować będzie służyła do produkcji energii elektrycznej, która będzie sprzedawana w ramach czynności opodatkowanych VAT. Jednocześnie jak wskazano w niniejszej interpretacji przedmiotowe usługi i towary, których dotyczy pytanie podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

*   interpretacji z dnia 30-11-2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.550.2018.1.PC „W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych usług i towarów na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Natomiast morska farma wiatrowa, którą Wnioskodawca zamierza wybudować będzie służyła do produkcji energii elektrycznej, która będzie sprzedawana w ramach czynności opodatkowanych VAT. Jednocześnie jak wskazano w niniejszej interpretacji przedmiotowe usługi i towary, których dotyczy pytanie podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy, rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a). Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…) (art. 2 pkt 3 ustawy). Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Stosownie do art. 2 pkt 7 ustawy przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Jak stanowi art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu – art. 25 ust. 1 ustawy.

Miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej – art. 26a ust. 1 ustawy.

W myśl art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:
    *   innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,
    *   innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia\-podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Jednocześnie w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przy tym stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi - w przypadku importu towarów - kwota podatku:

1.  wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,
2.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,
3.  wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
4.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy – art. 86 ust. 10 ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 10b ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1.  ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
2.  ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:
    1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
    2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;
3.  ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Co więcej skorzystanie z prawa do odliczenia – w przypadku świadczenia usług lub dostawy towarów, gdy podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca, a także w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów – wymaga spełnienia określonych warunków formalnych w tym uwzględnienia kwoty podatku należnego z ich tytułu w deklaracji podatkowej.

Ustawa z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (Dz.U. z 2019 r. poz. 1776; dalej jako: „ustawa o ochronie granic”) nie definiuje wprost pojęcia terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jednak określa jej granice, a tym samym wyznacza obszar wchodzący w skład terytorium kraju.

Jak stanowi art. 1 ustawy o ochronie granic, granicą Rzeczypospolitej Polskiej, zwaną dalej „granicą państwową”, jest powierzchnia pionowa przechodząca przez linię graniczną, oddzielająca terytorium państwa polskiego od terytoriów innych państw i od morza pełnego. Granica państwowa rozgranicza również przestrzeń powietrzną, wody i wnętrze ziemi.

Zgodnie z art. 3 ustawy o ochronie granic, granica państwowa na morzu przebiega w odległości 12 mil morskich od linii podstawowej, określonej w odrębnych przepisach, lub po zewnętrznej granicy red włączonych do morza terytorialnego.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz. U. z 2019 r. poz. 2169 ze zm.; dalej jako: „ustawa o obszarach morskich”), obszarami morskimi Rzeczypospolitej Polskiej są:

1.  morskie wody wewnętrzne,
2.  morze terytorialne,
3.  strefa przyległa,
4.  wyłączna strefa ekonomiczna
5.  zwane „polskimi obszarami morskimi”.

Z art. 2 ust. 2 ustawy o obszarach morskich wynika, że morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne wchodzą w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 15 ustawy o obszarach morskich, wyłączna strefa ekonomiczna jest położona na zewnątrz morza terytorialnego i przylega do tego morza. Obejmuje ona wody, dno morza i znajdujące się pod nim wnętrze ziemi.

Zgodnie z art. 17 ustawy o obszarach morskich, Rzeczypospolitej Polskiej przysługują w wyłącznej strefie ekonomicznej:

1.  suwerenne prawa w celu rozpoznawania, zarządzania i eksploatacji zasobów naturalnych, zarówno żywych, jak i mineralnych, dna morza i wnętrza ziemi pod nim oraz pokrywających je wód, a także ochrona tych zasobów oraz suwerenne prawa w odniesieniu do innych gospodarczych przedsięwzięć w strefie;
2.  władztwo w zakresie:
    1.  budowania i użytkowania sztucznych wysp, konstrukcji i innych urządzeń,
    2.  badań naukowych morza,
    3.  ochrony i zachowania środowiska morskiego;
3.  inne uprawnienia przewidziane w prawie międzynarodowym.

Jak stanowi art. 22 ust. 1 ustawy o obszarach morskich, Rzeczpospolita Polska ma wyłączne prawo wznoszenia, udzielania pozwoleń na wznoszenie i wykorzystywanie w wyłącznej strefie ekonomicznej sztucznych wysp, wszelkiego rodzaju konstrukcji i urządzeń przeznaczonych do przeprowadzania badań naukowych, rozpoznawania lub eksploatacji zasobów, jak również w odniesieniu do innych przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji wyłącznej strefy ekonomicznej, w szczególności wykorzystania w celach energetycznych wody, prądów morskich i wiatru.

Sztuczne wyspy, konstrukcje i urządzenia, o których mowa w ust. 1, podlegają prawu polskiemu – art. 22 ust. 2 ustawy o obszarach morskich.

Wznoszenie lub wykorzystywanie sztucznych wysp, konstrukcji i urządzeń w polskich obszarach morskich wymaga uzyskania pozwolenia ustalającego ich lokalizację oraz określającego warunki ich wykorzystania na tych obszarach – art. 23 ust. 1 ustawy o obszarach morskich.

Z kolei stosownie do art. 56 ust. 1 Konwencji Narodów Zjednoczonych o prawie morza sporządzonej w Montego Bay dnia 10 grudnia 1982 r. (Dz. U. z 2002 r. 59 poz. 543; dalej jako: „Konwencja o prawie morza”) ratyfikowanej przez Polskę w dniu 6 listopada 1998 r., państwo nadbrzeżne ma w wyłącznej strefie ekonomicznej:

1.  suwerenne prawa w celu badania, eksploatacji i ochrony zasobów naturalnych, zarówno żywych, jak i nieożywionych, wód morskich pokrywających dno, a także dna morskiego i jego podziemia oraz w celu gospodarowania tymi zasobami, jak również w odniesieniu do innych przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji strefy, takich jak wytwarzanie energii poprzez wykorzystanie wody, prądów i wiatrów;
2.  jurysdykcję przewidzianą w odpowiednich postanowieniach Konwencji o prawie morza w odniesieniu do:
    1.  budowania i wykorzystywania sztucznych wysp, instalacji i konstrukcji;
    2.  badań naukowych morza;
    3.  ochrony i zachowania środowiska morskiego;
3.  inne prawa i obowiązki przewidziane w niniejszej konwencji.

W myśl art. 60 ust. 1 Konwencji o prawie morza, państwo nadbrzeżne ma w wyłącznej strefie ekonomicznej wyłączne prawo budowania oraz wydawania pozwoleń i przepisów dotyczących budowy, eksploatacji i wykorzystywania:

1.  sztucznych wysp;
2.  instalacji i konstrukcji dla celów przewidzianych w artykule 56 i dla innych celów gospodarczych;
3.  instalacji i konstrukcji, które mogą zakłócać wykonywanie przez państwo nadbrzeżne swoich uprawnień w strefie.

Państwo nadbrzeżne posiada wyłączną jurysdykcję nad takimi sztucznymi wyspami, instalacjami i konstrukcjami, łącznie z jurysdykcją w zakresie wydawania ustaw i innych przepisów prawnych w sprawach celnych, skarbowych, sanitarnych i imigracyjnych, a także w sprawach bezpieczeństwa – art. 60 ust. 2 Konwencji o prawie morza.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) będący czynnym podatnikiem podatku VAT zamierza prowadzić inwestycję zmierzającą do budowy morskiej elektrowni wiatrowej (morskiej farmy wiatrowej) zlokalizowanej na (…), a po oddaniu do użytkowania eksploatować farmę wiatrową produkując i sprzedając energię elektryczną. Morska farma wiatrowa będzie służyła do produkcji energii elektrycznej. Energia elektryczna będzie sprzedawana przez Spółkę w ramach czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Farma wiatrowa będzie zlokalizowana na terenie polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej (PWSE) w rozumieniu ustawy o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej. Realizacja Projektu jest procesem złożonym i składającym się z poszczególnych etapów, w tym w szczególności z: fazy projektowej, etapu budowy oraz czasu eksploatacji, utrzymania i konserwacji. W celu realizacji Projektu Spółka zawrze z kontrahentami zarówno krajowymi i zagranicznymi szereg umów dotyczących odpłatnego nabycia usług oraz towarów, które mają umożliwić budowę farmy wiatrowej. W zależności od przyszłych decyzji biznesowych, w tym ofert podwykonawców, poszczególne usługi/dostawy mogą być zlecane i nabywane pojedynczo lub jako usługi kompleksowe/złożone. Zawierane transakcje dotyczą/dotyczyć będą, dostaw towarów i usług związanych z realizacją Projektu i obejmują w szczególności zakupy w następującym zakresie:

1.  Opracowania dokumentacji przedprojektowej dla Projektu
2.  Usług doradztwa technicznego
3.  Dostaw z instalacją turbin wiatrowych
4.  Dostaw komponentów uzupełniających
5.  Przeprowadzenia testów i uruchomień urządzeń elektrowni wiatrowej
6.  Usług doradcy technicznego
7.  Usług nadzoru inwestorskiego oraz usług związanych z zarządzaniem i przeprowadzeniem projektu inwestycyjnego ściśle i bezpośrednio z nim związanych
8.  Usług doradczych ściśle związanych z procesem inwestycyjnym, w tym m.in.: usług wsparcia w procesie negocjacyjnym z firmami projektowymi i wykonawczymi
9.  Usług prawnych ściśle związanych z procesem inwestycyjnym.

Zawierane transakcje dotyczą/dotyczyć będą:

*   nabycia usług związanych z nieruchomościami (art. 28e ustawy)

*   nabycia towarów dostarczanych do PWSE lub dostarczanych i instalowanych/montowanych na terenie PWSE

*   nabyć krajowych towarów, dla których miejsce dostawy jest ustalane na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy

*   nabyć towarów, dla których miejsce dostawy jest ustalane na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy

*   nabyć towarów, dla których miejsce dostawy jest określane na podstawie art. 25 ust. 1 ustawy (transakcji traktowanych jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów)

*   nabyć towarów, dla których miejsce dostawy jest ustalane na podstawie art. 26a ustawy (transakcji traktowanych jako import towarów).

Przy tym przedmiotem wniosku są te transakcje, dla których miejsce świadczenia znajduje się w PWSE.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania PWSE za terytorium kraju, w zakresie czynności wykonywanych w PWSE oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w ramach transakcji, dla których miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terenie PWSE w przypadku:

*   nabycia usług związanych z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy (zarówno w przypadku faktur zawierających bezpośrednio kwoty polskiego VAT, jak i transakcji rozliczanych przez Spółkę jako import usług)
*   nabycia towarów dostarczanych do PWSE lub dostarczanych i instalowanych/montowanych na terenie PWSE stanowiących opodatkowaną w Polsce dostawę towarów lub WNT lub import towarów (zarówno w przypadku faktur zawierających bezpośrednio kwoty polskiego VAT, jak i transakcji rozliczanych przez Spółkę jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, import towarów, dostawę towarów realizowaną przez zagranicznego dostawcę).

Przywołane powyżej przepisy wskazują, że wyłączna strefa ekonomiczna stanowi obszar znajdujący się poza terytorium państwa, w którym jednak państwo może wykonywać ograniczoną jurysdykcję (określone prawa suwerenne). Wyłączna strefa ekonomiczna jest obszarem o specjalnym statusie prawnym, który z jednej strony polega na sprawowaniu w niej przez państwa nadbrzeżne praw suwerennych, zaś z drugiej strony na równoległym istnieniu praw innych państw (w tym państw trzecich), a konkretnie praw wynikających z postanowień Konwencji o prawie morza, odnoszących się do morza otwartego i mówiących o wolności mórz. W wyłącznej strefie ekonomicznej obowiązuje określony reżim prawny, wskazujący zakres jurysdykcji i praw państwa nadbrzeżnego oraz praw i wolności innych państw w tym obszarze. Zgodnie z art. 56 ust. 1 lit. b Konwencji o prawie morza, państwo nadbrzeżne ma w wyłącznej strefie ekonomicznej jurysdykcję przewidzianą w odpowiednich postanowieniach tej Konwencji, w odniesieniu do budowania i wykorzystania sztucznych wysp, instalacji i konstrukcji. Zakres tej jurysdykcji został natomiast sprecyzowany m.in. w art. 60 ust. 1 Konwencji o prawie morza. Z kolei w prawie krajowym uprawnienia przyznane państwu nadbrzeżnemu w tym przepisie Konwencji zostały dookreślone w art. 23 ust. 1 ustawy o obszarach morskich. Jednocześnie należy uznać, że morska farma wiatrowa zalicza się do konstrukcji, o których mowa w art. 60 ust. 1 Konwencji o prawie morza i art. 23 ust. 1 ustawy o obszarach morskich. Tym samym realizowanie uprawnień przez państwo nadbrzeżne w zakresie przyznanej mu jurysdykcji wobec sztucznych wysp, instalacji i konstrukcji zlokalizowanych w wyłącznej strefie ekonomicznej, uzależnione jest od obowiązywania w prawie krajowym odpowiednich przepisów, mających zastosowanie w jego wyłącznej strefie ekonomicznej.

Należy zauważyć, że kwestia opodatkowania czynności wykonywanych na terenie wyłącznej strefy ekonomicznej była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN. W sprawie C-111/05 TSUE ocenił traktowanie do celów podatku VAT kładzenie kabla światłowodowego, którego część przebiegała przez wyłączną strefę ekonomiczną i szelf kontynentalny (wyrok z 29 marca 2007 r.). W ww. sprawie TSUE stwierdził, że suwerenność państwa nadbrzeżnego w wyłącznej strefie ekonomicznej oraz w odniesieniu do szelfu kontynentalnego ma charakter tylko funkcjonalny i jako taki ogranicza się do prawa prowadzenia badań i eksploatacji, o których mowa w art. 56 i 77 Konwencji o prawie morza. Skoro dostawy i układania podmorskiego kabla nie ma pośród rodzajów działalności wymienionych enumeratywnie w tych przepisach, część czynności wykonywana w wyłącznej strefie ekonomicznej i na szelfie kontynentalnym nie jest objęta zakresem suwerenności państwa nabrzeżnego. Z powyższego wynika, że ta część transakcji nie może być uznana za wykonaną na terytorium kraju w rozumieniu art. 2 pkt 1 Szóstej dyrektywy.

Z orzeczenia tego należy wyciągnąć zatem wniosek, że dla celów dostaw i świadczenia usług bezpośrednio związanych z rodzajami działalności, o których mowa w Konwencji o prawie morza, a do których państwa członkowskie mają suwerenne prawo, wyłączna strefa ekonomiczna jest uznawana za część ich terytorium. Zatem z powołanych powyżej przepisów wynika, że w zakresie działalności dotyczącej budowy i wykorzystania m.in. morskich farm wiatrowych, wykonanie jurysdykcji odbywa się na podstawie przepisów obowiązujących w prawie krajowym, a tym samym w zakresie tej działalności wyłączną strefę ekonomiczną należy uznać za część terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Powyższa zasada odnosi się do określonych we wniosku działań, związanych z realizacją inwestycji polegającej na budowie morskiej elektrowni wiatrowej, składających się z poszczególnych etapów tj. „fazy projektowej”, „etapu budowy” oraz „czasu eksploatacji, utrzymania i konserwacji”. Jak bowiem wynika z art. 22 ust. 1 ustawy o obszarach morskich, wyłączne prawo Rzeczpospolitej Polskiej w wolnej strefie ekonomicznej dotyczy nie tylko wznoszenia i udzielania pozwoleń na wznoszenie i wykorzystanie określonych obiektów do przeprowadzania badań naukowych, rozpoznawania lub eksploatacji zasobów, ale dotyczy również przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji wyłącznej strefy ekonomicznej (np. wykorzystania w celach energetycznych wiatru). Tym samym w zakresie budowy morskiej elektrowni wiatrowej przez Wnioskodawcę PWSE powinna być uważana za terytorium kraju, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy, w przypadku czynności wykonywanych w tej strefie.

Jednocześnie odnosząc się do prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jak wskazano, przysługuje ono wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego) oraz spełnienie warunków, o których mowa w art. 86 ust. 10b ustawy, w przypadku nabyć, dla których Wnioskodawca występuje jako podatnik.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Natomiast morska farma wiatrowa, którą Wnioskodawca zamierza wybudować, będzie służyła do produkcji energii elektrycznej, która będzie sprzedawana w ramach czynności opodatkowanych VAT. Tym samym są spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy uprawniające do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie odpłatnego nabycia usług oraz towarów, które mają umożliwić budowę farmy wiatrowej Spółka dokonuje od kontrahentów zarówno krajowych jak i zagranicznych. Zawierane transakcje, dla których miejsce świadczenia znajduje się w PWSE dotyczą/dotyczyć będą: nabycia usług związanych z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy jak również nabycia towarów dostarczanych do PWSE lub dostarczanych i instalowanych/montowanych na terenie PWSE w tym nabyć krajowych towarów, dla których miejsce dostawy jest ustalane na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy oraz nabyć towarów, dla których miejsce dostawy jest ustalane na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy oraz nabyć towarów, dla których miejsce dostawy jest określane na podstawie art. 25 ust. 1 ustawy (transakcji traktowanych jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów) oraz nabyć towarów, dla których miejsce dostawy jest ustalane na podstawie art. 26a ustawy (transakcji traktowanych jako import towarów). Jak wskazano w niniejszej interpretacji w zakresie działalności dotyczącej budowy i wykorzystania morskich farm wiatrowych tereny PWSE stanowią terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji zawierane transakcje nabycia towarów i usług, dla których miejsce świadczenia (zgodnie z przepisami ustawy) znajduje się w PWSE, według właściwych zasad podlegają opodatkowaniu w Polsce. Zatem, co do zasady, w analizowanym przypadku Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w ramach transakcji, dla których miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terenie PWSE w przypadku nabycia usług związanych z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy (zarówno w przypadku faktur zawierających bezpośrednio kwoty polskiego VAT, jak i transakcji rozliczanych przez Spółkę jako import usług) oraz w przypadku nabycia towarów dostarczanych do PWSE lub dostarczanych i instalowanych/montowanych na terenie PWSE stanowiących opodatkowaną w Polsce dostawę towarów lub WNT lub import towarów (zarówno w przypadku faktur zawierających bezpośrednio kwoty polskiego VAT, jak i transakcji rozliczanych przez Spółkę jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, import towarów, dostawę towarów realizowaną przez zagranicznego dostawcę).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W tym jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przyjęto, że zawierane transakcje dotyczą/dotyczyć będą nabycia usług związanych z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy jak również nabycia towarów dostarczanych do PWSE lub dostarczanych i instalowanych/montowanych na terenie PWSE w tym nabyć krajowych towarów, dla których miejsce dostawy jest ustalane na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy oraz nabyć towarów, dla których miejsce dostawy jest ustalane na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy oraz nabyć towarów, dla których miejsce dostawy jest określane na podstawie art. 25 ust. 1 ustawy (transakcji traktowanych jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów) oraz nabyć towarów, dla których miejsce dostawy jest ustalane na podstawie art. 26a ustawy (transakcji traktowanych jako import towarów), dla których miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terenie PWSE.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.