Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-841/15-2/MMa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-03
Teza: Czy Wnioskodawca, będzie miał prawo zastosować obniżoną stawkę VAT wynoszącą 8% dla dostaw wyrobów ciastkarskich z grupowania 10.71.12, opisanych w stanie faktycznym także wtedy, gdy data minimalnej trwałości wyrobu, oznaczona na opakowaniu wyrobu zgodnie z przepisami o znakowaniu żywności, przekracza 45 dni?
Słowa kluczowe: stawka; wyroby-wyroby cukiernicze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643). Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2015 r. (data wpływu 31 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8% do dostawy towarów z grupowania PKWiU 10.71.12.0 „Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże”, któremu odpowiada kod CN 1905 90 60, gdy data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8% do dostawy towarów z grupowania PKWiU 10.71.12.0 „Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże”, któremu odpowiada kod CN 1905 90 60, gdy data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów cukierniczych, w tym ciastek kruchych, precli, a także pierników, wafli i biszkoptów. Tak wyprodukowane przez Wnioskodawcę ciastka kruche, precle i biszkopty z galaretką w polewie czekoladowej będą mieścić się w grupowaniu 10.71.12 PKWiU ,,wyroby ciastkarskie, świeże”, bowiem są to produkty świeże, produkowane bez użycia jakichkolwiek konserwantów.

Produkty te klasyfikowane będą przez Wnioskodawcę na dwa sposoby - ciastka kruche o terminie przydatności do spożycia nieprzekraczającym 45 dni, w stosunku do których Wnioskodawca będzie stosował stawkę podatku VAT wynoszącą 8% oraz ciastka kruche o terminie przydatności do spożycia przekraczającym 45 dni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, będzie miał prawo zastosować obniżoną stawkę VAT wynoszącą 8% dla dostaw wyrobów ciastkarskich z grupowania 10.71.12, opisanych w stanie faktycznym także wtedy, gdy data minimalnej trwałości wyrobu, oznaczona na opakowaniu wyrobu zgodnie z przepisami o znakowaniu żywności, przekracza 45 dni?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wyroby opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku, powinny być opodatkowane stawką VAT wynoszącą 8% bez względu na oznaczony na opakowaniu termin przydatności do spożycia.

W ocenie Spółki, zastosowanie właściwej stawki VAT, nie powinno być uzależnione od dodatkowych formalnoprawnych warunków takich jak termin przydatności do spożycia, który to warunek nie jest przewidziany w nomenklaturze scalonej ani dyrektywie VAT.

Zdaniem Spółki, zastosowanie określonej preferencyjnej stawki ma tylko do wybranych produktów wymienionych w załączniku nr 3 i nr 10 do ustawy o VAT, w sytuacji gdy pozostałe wchodzące w skład tego samego grupowania nomenklatury scalonej są opodatkowane wyższą stawką VAT, stanowi naruszenie art. 98 ust. 2 i 3 oraz narusza zasadę neutralności fiskalnej.

Poniżej Spółka prezentuje szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%. Pozycja 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, odwołująca się do grupowania 10.71.12 PKWiU zawiera wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczenia tych wyrobów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia termin ten również nie przekracza 45 dni.

Sformułowanie krajowych przepisów wskazuje, zatem że zastosowanie preferencyjnej stawki VAT, dla wyrobów piekarskich oraz wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych, uzależnione jest od spełnienia następujących kryteriów:

*   przynależności produktu do grupowania 10.71.12 PKWiU z 2008 r. oraz
*   oznaczenia zgodnie z przepisami o znakowaniu żywności, wyrobów z terminem przydatności wynoszącym maksymalnie 45 dni.

Wyroby ciastkarskie z terminem przydatności do spożycia przekraczającym 45 dni produkowane przez spółkę spełniają pierwszy z wymienionych powyżej kryteriów objęcia obniżoną stawką VAT, bowiem są one klasyfikowane do wskazanego powyżej grupowania.

Należy przy tym zaznaczyć, że o przynależności do grupowania 10.71.12 PKWiU z 2008 r. decyduje świeżość wyrobów, rozumiana jako brak zawartości konserwantów dla grupowania 10.7 PKWiU z 2008 r. Podstawowym kryterium podziału jest to, czy wyroby są ,,świeże” (10.71 pieczywo: świeże wyroby ciastkarskie i ciastka), czy też są ,,konserwowane”, ewentualnie czy są ,,sucharami lub herbatnikami” (10.72 suchary i herbatniki; konserwowane wyroby ciastkarskie i ciastka - PKWiU z 2008 r.).

Wyroby spółki nie są sucharami, ani herbatnikami, zatem wyłącznie zawartość konserwantów, czyli środków sztucznie przedłużających trwałość, decyduje o przynależności do grupowania 10.71.12, czy też do grupowania 10.72.

Wyroby spółki nie zawierają żadnych konserwantów, nie mają w składzie żadnych substancji szkodliwych dla zdrowia, które sztucznie przedłużałyby trwałość wyrobów spółki.

Zatem, o stawce VAT wyrobów spółki przesądza tylko i wyłącznie oznaczenie terminem przydatności do spożycia, który nie ma nic wspólnego w przypadku spółki z zawartością konserwantów.

W ocenie Wnioskodawcy, kryterium terminu przydatności do spożycia, jako warunek decydujący o stawce VAT, jest niezgodny z dyrektywą VAT oraz nomenklaturą scaloną. Oznaczenie krótszym lub dłuższym terminem przydatności do spożycia warunkuje zastosowanie obniżonej lub podstawowej stawki VAT dla dostaw wyrobów Spółki. Oznacza to, że o stawce VAT decyduje wyłącznie formalne kryterium, które prowadzi do zróżnicowania stawki VAT na dokładnie takie same wyroby.

Spółka pragnie zauważyć, że przepisy unijne nie pozwalają na tego typu sztuczne dzielenie wyrobów, prowadzące w konsekwencji do opodatkowania takich samym towarów różnymi stawkami VAT.

Państwa członkowskie mają, co prawda, możliwość selektywnego wprowadzania obniżonych stawek VAT na środki spożywcze, muszą to jednak czynić z poszanowaniem przepisów unijnych. Skoro ani dyrektywa VAT ani nomenklatura scalona nie przewidują tego typu warunku, to nie może on zostać wprowadzony do przepisów krajowych.

Tym samym, w ocenie Spółki nie ma wątpliwości, że polski ustawodawca wprowadzając do ustawy o VAT dodatkowe kryterium w postaci terminu przydatności do spożycia, nie wymienione w dyrektywie VAT ani nomenklaturze scalonej, decydujące o wysokości stawki VAT dla danych produktów, naruszył przepisy oraz cele dyrektywy VAT.

W konsekwencji, wszystkie wyroby produkowane i dostarczane przez Spółkę, wymienione w stanie faktycznym, powinny być opodatkowane obniżoną stawką VAT, bowiem jedyna różnica pomiędzy wyrobami opodatkowanymi różnymi stawkami VAT, polega na oznaczeniu odmiennym terminem przydatności do spożycia.

Podkreślić należy, że równolegle do ustawy o VAT funkcjonuje europejski system podatkowy, który tworzy zręby pod przepisy prawa krajowego (obowiązek interpretacji przepisów prawa krajowego dotyczących VAT w zgodzie z przepisami prawa wspólnotowego potwierdza m.in. wyrok naczelnego sądu administracyjnego, dalej: NSA z 21 grudnia 2011 r., I FSK301/11).

Na ten system składają się traktat o funkcjonowaniu unii europejskiej (wersja skonsolidowana z 2012 r. - Dz. U. UE. C nr 326 z 2012 r.; dalej: traktat) i Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L nr 347, dalej: Dyrektywa VAT).

Oba te akty określają zasady wprowadzania do systemów krajowych obniżonych stawek VAT - traktat na poziomie zasady konkurencyjności i neutralności, Dyrektywa VAT w bezpośrednim odniesieniu do jakości prawa krajowego przewidującego stawki obniżone w pryzmacie zasady neutralności VAT.

Zdaniem spółki, prawo wspólnotowe wymaga, aby ciastka zostały objęte obniżoną stawką VAT. Wynika to z tego, że ustawodawca wspólnotowy nie ogranicza stawki obniżonej do ciastek i wafli o określonym składzie surowcowym czy technologii produkcji.

Ciastka w systemie europejskim objęte są jednolitą obniżoną stawką VAT, gdyż tworzą jeden rynek produktowy, co dalej oznacza, że z perspektywy konsumenta ich różne rodzaje stanowią produkty zamienne i konkurencyjne względem siebie, zaspakajające również tą samą potrzebę konsumenta.

Ponieważ, przepisy krajowe powinny wiernie odzwierciedlać postanowienia prawa wspólnotowego, obniżenie stawki VAT dla produktów ciastkarskich z poz. 32 i poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, powoduje również obniżenie tej stawki dla ciastek z kodów PKWiU 10.71.12.0 i 10.72.12.0.1 to głównie z tego faktu spółka wyprowadza swój wniosek o objęciu jej produktów obniżoną stawką VAT. Za takim podejściem stoją też inne względy, o których będzie mowa w dalszej części uzasadnienia stanowiska spółki.

W tymkontekście, należy zwrócić uwagę, że nadrzędnym celem harmonizacji przepisów unijnych w obszarze VAT jest dążenie do wprowadzenia powszechnego podatku od wartości dodanej sprzyjającego rozwojowi konkurencji i swobodzie przepływu towarów (punkt 4 preambuły do Dyrektywy VAT).

Jednocześnie, harmonizacja w obszarze VAT ma przeciwdziałać temu, aby podatek ten stanowił dodatkową barierę w obrocie towarowym/usługowym zarówno na poziomie krajowym jak i unijnym. Przepisy implementujące Dyrektywę VAT do krajowych systemów prawnych (w analizowanej sprawie - ustawa o VAT) nie mogą więc ograniczać lub naruszać powyższych celów. Przepisy te muszą wzorzec unijny wiernie powielać.

W związku z tym, spółka zauważa, że wprowadzenie do ustawy o VAT rozwiązania, zgodnie z którym stawka VAT jest ściśle związana z klasyfikacją danego towaru na gruncie PKWiU (art. 5a ustawy o VAT) jest sprzeczne z postanowieniami prawa wspólnotowego. W celu stworzenia przejrzystych i niebudzących wątpliwości przepisów polska ustawa o VAT powinna się odwoływać do nomenklatury scalonej.

Art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy VAT dopuszcza wprowadzenie (stosowanie) jednej lub dwóch stawek obniżonych do określonych dostaw towarów i świadczenia usług.

W razie wprowadzenia stawek obniżonych, do decyzji państw członkowskich pozostaje zakres towarów lub usług objętych tymi stawkami. Dyrektywa VAT zawiera jednak odpowiednie wytyczne, ograniczając możliwość wprowadzenia stawek obniżonych wyłącznie do kategorii towarów lub usług określonych w załączniku III dyrektywy VAT (m.in. załącznik III, pkt 1), jako jedną z kategorii towarów, dla których stosowanie stawek obniżonych jest dopuszczone (kluczową z perspektywy spółki), wymienia ,,środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasion, roślin oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych”).

Jednocześnie, państwom członkowskim pozostawiono wybór metody implementacji stawek obniżonych. mogą one:

1.  wprowadzić stawki obniżone dla towarów lub usług bezpośrednio wymienionych w załączniku III dyrektywy VAT (np. dla środków spożywczych, (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta żywych zwierząt, nasion, roślin oraz składników zwykle przeznaczonych do produkcji środków spożywczych; produktów zwykle przeznaczonych do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych);
2.  alternatywnie, zawęzić zbiór towarów lub usług objętych preferencyjnymi stawkami VAT. Oznacza to, że państwa członkowskie mają w tym zakresie, w ramach zakreślonych w dyrektywie VAT, swobodę wyboru, tj. mogą pozostać przy stosowaniu stawki podstawowej lub wprowadzić stawki obniżone. Jednocześnie spółka akceptuje fakt, że państwo członkowskie - w tym Polska - w ramach dokonanego wyboru może z całej kategorii artykułów spożywczych objąć stawkami obniżonymi tylko niektóre towary.

Zawężenie zakresu stosowania stawek obniżonych w odniesieniu do niektórych kategorii towarów z załącznika III dyrektywy VAT (np. niektórych produktów spożywczych) jest dozwolone (taka możliwość bezpośrednio wynika z dyrektywy VAT). Zawężenie to musi jednak respektować wyraźne postanowienia prawa unijnego. Przede wszystkim, granice w ramach których państwa członkowskie mogą realizować swoją politykę wyznaczają ogólne warunki poszanowania konkurencji oraz zasada neutralności podatku VAT.

Wprowadzenie i stosowanie stawek obniżonych jest zatem prerogatywą państwa członkowskiego. Stawki te muszą być jednak wprowadzane rygorystycznie - ich niewłaściwe wprowadzenie może naruszać warunki konkurencji i powodować zaburzenia na rynku. Punktem odniesienia jest przy tym to, jak produkt ze stawką obniżoną plasuje się na rynku i czy stawka ta może mieć negatywny wpływ na przebieg zjawisk ekonomicznych, tj. czy może ona powodować przesunięcia w konsumpcji wyrobów w kierunku od produktów ze stawką wyższą do produktów ze stawką niższą w sytuacji, gdy produkty te są podobne i konkurują ze sobą o uwagę tego samego konsumenta. Takie sytuacje są zakazane przez prawo europejskie. Ustawodawstwo krajowe powinno być właśnie badane pod tym kątem i tak należy rozumieć nakaz ,,wąskiej wykładni przepisów wprowadzającej stawki obniżone”.

W tym miejscu spółka sygnalizuje, że aktualne przepisy ustawy o VAT (poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT) w interpretacji przyjmującej 23% stawkę VAT dla ciastek kruchych o terminie przydatności do spożycia przekraczającym 45 dni wprowadzają taki zakazany skutek. Inne produkty podobne do produktów spółki są bowiem objęte stawką obniżoną 8%, zaś różnica w stawkach wynosząca 15% może powodować wspomniany wyżej negatywny efekt ekonomiczny.

Konsekwentnie, treść poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT powinna być odczytywana z uwzględnieniem zakazu różnicowania sytuacji towarów wynikającego z art. 34, art. 36 oraz art. 110 traktatu - przepisy te uniemożliwiają odmienne pod względem podatkowym (tj. stosowanie różnych stawek VAT) traktowanie towarów podobnych/konkurencyjnych (por. art. 34 traktatu: „ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi”).

Podobnie art. 110 traktatu wskazuje, że „żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe” oraz w świetle zasady neutralności podatku VAT wynikającej z art. 1 ust. 2 dyrektywy VAT (por. pkt 6 poniżej).

W kontekście zakazu naruszania konkurencji i różnicowania sytuacji towarów przez przepisy podatkowe zwrócić należy uwagę na orzecznictwo Trybunału, który wyjaśniał wielokrotnie, że za produkty podobne należy uznać produkty mające zbliżone cechy charakterystyczne lub zaspokajające te same potrzeby z perspektywy konsumentów (por. orzeczenie z 17 lutego 1976 r. C-45/75 pomiędzy Rewe-Zentrale des Lebensmittel-Groshandels GMBH a Hauptzollamt Landau/Pfalz - por. pkt 3 wyroku).

W wyroku z 4 marca 1986 r., C-243/84 w sprawie John Walker Sons Ltd przeciwko Ministeriet for Skatter Og Afgifter ETS, odwołując się do wyroku C-45/75 wskazał dodatkowo, że należy w tym zakresie przyjąć szeroką koncepcję podobieństwa i „rozstrzygnął podobieństwo produktów nie na podstawie tego, czy są to produkty ściśle identyczne, ale na podstawie tego, czy sposób ich użycia jest podobny i porównywalny”.

ETS w swoich wyrokach, przy określaniu podobieństwa produktów, skupił się zatem na podobieństwie ich użycia, wykorzystania oraz realizowania tych samych potrzeb z perspektywy konsumenta - ich zastępowalności dla konsumenta.

Trybunał w sposób bardzo kompletny i wyczerpujący przedstawił warunki podobieństwa produktów lub usług w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10 Commissioners for her Majestys Revenue and Customs przeciwko The Rank Group Plc (wyrok odnosi się do podobieństwa usług, ale jego wnioski należy wprost zastosować również do podobieństwa towarów). Przede wszystkim Trybunał zwrócił uwagę, że: „(\`(...)\`) zasadę neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że odmienne traktowanie pod względem podatku VAT dwóch usług identycznych lub podobnych z punktu widzenia konsumenta i zaspokajających te same jego potrzeby wystarczy, aby stwierdzić naruszenie tej zasady.

Naruszenie takie nie wymaga więc, aby ponadto stwierdzić faktyczne istnienie konkurencji między danymi usługami bądź zakłócenie konkurencji z uwagi na rzeczone odmienne traktowanie” (pkt 35 wyroku). Jednocześnie: „w celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne w rozumieniu orzecznictwa przywołanego we wskazanym punkcie, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta (zob. analogicznie wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 cpp, rec. s. 1 973, pkt 29), unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie komisja przeciwko Niemcom, pkt 22, 23).

Dwie usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (zob. podobnie ww. wyrok z dnia 3 maja 2001 r. komisja przeciwko Francji, pkt 27. Analogicznie wyroki: z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 Roders i in., rec. s. 1 2229, pkt 27; a także z dnia 27 lutego 2002 r. w sprawie C-302/00 komisja przeciwko Francji, rec. s. 1 2055, pkt 23).” (pkt 43-44 wyroku). Dodatkowo trybunał wskazał również w tym wyroku, że: ,,Jednakże aby nie pozbawiać sensu zasady neutralności podatkowej i nie zakłócać wspólnego systemu podatku VAT, odmienne traktowanie z punktu widzenia podatku VAT nie może być uzasadnione drobnymi różnicami w strukturze, sposobami lub zasadami danych gier, które wszystkie wchodzą do tej samej kategorii gier, takiej jak automaty wrzutowe.” (pkt 55 wyroku).

Na bazie tego i pozostałych wyroków Trybunału można zatem wyróżnić konkretne warunki podobieństwa towarów z perspektywy systemu VAT:

*   podobieństwo zawsze musi być oceniane z perspektywy przeciętnego konsumenta (kwestie leżące po stronie producenta, jak np. przebieg procesów produkcji, receptury, skład, itp. mają znaczenie drugorzędne);
*   produkty podobne to niekoniecznie produkty identyczne - produktami podobnymi mogą być również produkty rodzajowe odmienne (mające zbliżone cechy), o ile zaspokajają te same potrzeby konsumenta;
*   produkty mają podobne właściwości albo podobny lub porównywalny sposób użycia;
*   nie można odmawiać podobieństwa produktom w oparciu o nieznaczące różnice, które nie mają znaczącego wpływu na decyzję konsumenta;
*   nie jest istotne i konieczne, faktyczne istnienie konkurencji pomiędzy towarami dla stwierdzenia naruszenia - wystarczające jest, że taki stosunek konkurencji może zachodzić na bazie podobieństwa produktów mierzonego zaspokajaniem przez produkty tych samych potrzeb konsumenckich.

W świetle powyższego, towary takie jak m.in. ciastka, słodkie herbatniki, pierniki, gofry i wafle stanowią produkty pozostające w stosunku podobieństwa i konkurencyjności do produktów korzystających ze stawek obniżonych.

Zgodnie ze wskazywanym orzecznictwem Trybunału, kwestie leżące po stronie produkcji i producenta towarów mają jednak drugorzędne znaczenie z perspektywy oceny porównywalności podobieństwa produktów - zasadnicze i rozstrzygające znaczenie ma zawsze perspektywa konsumenta, tj. jego percepcja i sposób postrzegania danych produktów na rynku. tym samym, kwestie receptur, składu surowcowego, czy procesu technologicznego poszczególnych produktów mogą mieć znaczenie dla identyfikacji produktów w poszczególnych systemach klasyfikacyjnych (CN/PKWiU), które łączą wyroby przede wszystkim na bazie tego rodzaju kryteriów (a nie odnoszą się one do postrzegania towarów na rynku przez ich konsumentów) - co podyktowane jest głównie potrzebą realizacji celów statystycznych.

Czynniki te (skład surowcowy, technologia produkcji, itp.) nie mogą jednak zostać uznane za wystarczające z perspektywy systemu VAT i analizy porównywalności oraz podobieństwa towarów dla potrzeb oceny zachowania konkurencyjności rynku i neutralności VAT, przy nakładaniu przez ustawodawcę stawek obniżonych. Dominującym kryterium w tym przypadku jest postrzeganie towaru przez przeciętnego konsumenta.

Produkty ciastkarskie, niezależnie od ich klasyfikacji CN/PKWiU, należą rodzajowo do tej samej kategorii produktów (ciastka), zaspokajają identyczne potrzeby konsumentów i wykorzystywane są (spożywane/nabywane) w zbliżonych lub identycznych kontekstach sytuacyjnych (np. spotkania ze znajomymi, deser/przekąska po posiłku, itp.). Niezależnie zatem od składu i procesu produkcyjnego produkty ciastkarskie tworzą jeden rynek, w ramach którego konkurują ze sobą o tego samego konsumenta.

Różnicowanie wysokości stawki VAT w ramach tego samego asortymentu towarowego, niewątpliwie zakłóca zasadę Neutralności systemu podatku od wartości dodanej. Obniżenie stawki VAT dla dostaw tylko niektórych towarów, według formalnego kryterium oznaczenia odpowiednim terminem przydatności do spożycia, jest sprzeczne z podstawową zasadą VAT, czyli równości opodatkowania.

Zasada neutralności jest podstawową, systemową i najważniejszą zasadą podatku VAT, nie została ona wprost zdefiniowana w sposób normatywny w treści dyrektywy VAT, jednakże jest ona wyprowadzana z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT (ponadto, na zasadę neutralności Dyrektywa VAT powołuje się w treści preambuły - por. m.in. pkt 7, pkt 13, pkt 30 preambuły do Dyrektywy VAT).

W ramach pojęcia neutralności rozróżnia się między innymi neutralność wewnętrzną - rozumianą jako równe traktowanie produktów krajowych - będących przedmiotem obrotu na krajowym rynku. neutralność wewnętrzna w bardziej szczegółowym ujęciu może być m.in. rozumiana jako neutralność ekonomiczna. w tym przypadku zasada neutralności wyraża postulat, aby podatek nie wpływał na alokację środków produkcji na rynku. W praktyce, jako zagrożenie dlatego rodzaju neutralności postrzega się zróżnicowanie stawek VAT, w szczególności dotyczących produktów podobnych (konkurencyjnych) (Piotr Karwat, Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2011 r. pod redakcją Jerzego Martiniego, str. 37, Wrocław 2011. por. także Terra B., Kajus J, Aguide to the European VAT Directives, vol. 1, IBFD, 2006 str. 418-422,\`(...)\`).

W powyższym ujęciu zasada neutralności VAT, nakłada zatem na państwa członkowskie zobowiązanie do zapewnienia swobodnego obrotu towarowego gwarantującego równą konkurencję pomiędzy podobnymi produktami. Z nakazu zapewnienia równej konkurencji automatycznie wynika zakaz wprowadzenia mechanizmów naruszających tę konkurencję.

Za taki mechanizm uważa się przywileje podatkowe, których skutkiem jest wspieranie sprzedaży jednych produktów kosztem produktów innych. Przykładem takiego uprzywilejowania jest m.in. taka interpretacja przepisów, która prowadziłaby do uznania, że niższe stawki podatkowe właściwe są tylko dla niektórych, subiektywnie wybranych produktów, spośród grupy produktów konkurencyjnych (zamiast dla całej grupy produktowej; całego zbioru produktów podobnych).

Innymi słowy, przepisy Dyrektywy VAT (zasada neutralności VAT) sprzeciwiają się takim sytuacjom, w których dla produktów do siebie podobnych/występujących w stosunku konkurencji stawki VAT ulegają zróżnicowaniu - w takim przypadku podatnik jest bowiem ostatecznie obciążany VAT, który w systemie podatku od wartości dodanej obciążać powinien wyłącznie konsumpcję (w takiej sytuacji podatnik VAT różnicę w stawkach VAT musi pokryć z własnych środków finansowych; w ten sposób jest obciążany VAT, który modelowo powinien pozostawać dla niego neutralny).

Przeciwko takiemu naruszeniu zasady neutralności VAT wielokrotnie wypowiadał się ETS (TSUE) i adwokat generalny. Przywołać można na wstępie opinię adwokata generalnego Yvesa Bota wydaną w sprawie C-41/09 w zakresie celu wprowadzenia stawek obniżonych: „jako, że podatek VAT jest podatkiem konsumpcyjnym w pełni ponoszonym przez końcowego konsumenta, skutkiem stosowania obniżonej stawki podatkowej jest obniżenie ceny kupna produktu przez tego konsumenta i w konsekwencji spowodowanie, że produkt jest bardziej dostępny. Załącznik H do szóstej dyrektywy i załącznik III do dyrektywy 2006/112 podają więc wykaz transakcji, które prawodawca Unii wybrał, gdyż uzasadniają bardziej korzystne traktowanie pod względem podatkowym dla konsumentów.” (pkt 55 opinii), a jednocześnie „zasada neutralności podatku VAT, na której zasadza się wspólny system tego podatku, zgodnie z orzecznictwem sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczenia usług znajdujących się w wyniku tego w stosunku wzajemnej konkurencji” (pkt 77 opinii).

Powyższe stanowisko w zakresie różnicowania zasad opodatkowania dla towarów podobnych potwierdził również ETS w wyroku z 23 października 2003 r. C-109/02 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Federalną Niemiec, wskazując, że: „Niemniej, w wykonywaniu swoich uprawnień państwa członkowskie muszą przestrzegać zasady neutralności podatkowej. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału, zasada ta sprzeciwia się w szczególności traktowaniu podobnych towarów lub usług, które są ze sobą konkurencyjne, inaczej dla celów podatku VAT, tak więc towary lub usługi muszą być poddane jednolitej stawce” (pkt 20 wyroku), podobnie ETS wypowiadał się w wyroku z 11 października 2001 r. C-267/99 Christiane Urbing-Adam Aadministration de Lenregistrement et des Romains oraz wyroku z 3 maja 2001 r. C-481/98 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską.

Rozróżnienie to wspiera konkurencyjność dostaw towarów korzystających z obniżenia stawki kosztem towarów, których dostawy są opodatkowane stawką podstawową, zatem promuje tych odbiorców, którzy mają lepsze możliwości logistyczne i szybszą rotację produktów na półkach. Taka sytuacja nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia, różnica w stawce VAT w przypadku wyrobów Spółki, nie wynika bowiem z różnic w składzie wyrobów, różnic w ich wartościach odżywczych, czy w ogóle z jakichkolwiek obiektywnych różnic pomiędzy tymi wyrobami, a tylko z możliwości logistycznych i sprzedażowych odbiorców wyrobów spółki.

Zdaniem Spółki sytuacja, w której proces logistyczny decyduje o stawce VAT narusza podstawowe zasady równego opodatkowania towarów. Z tej perspektywy, stosowanie różnych stawek VAT dla dostaw towarów objętych kodem 10.71.12.0 PKWiU (CN 1905 90 60) zaburza konkurencyjność obrotu towarowego, wpływa na niego i w sposób negatywny modyfikuje jego przebieg.

Tego rodzaju działanie ustawodawcy prowadzi do naruszenia podstawowej zasady systemu VAT - zasady neutralności, która nakłada na państwa członkowskie wymóg zapewnienia swobodnego obrotu towarowego gwarantującego równą konkurencję pomiędzy produktami podobnymi, a więc tym bardziej produktami identycznymi.

Stanowisko spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku NSA z dnia 16 maja 2013 r. (sygn. akt I FSK 827/12) Sąd uznał, że zawężenie stosowania stawki preferencyjnej wyłącznie do wyrobów ciastkarskich i ciastek z grupowania 10.71.12.0, które spełniają konkretny warunek związany z terminem przydatności do spożycia narusza zasadę neutralności podatku VAT i zakaz różnicowania sytuacji towarów. Jednocześnie jak wskazuje NSA, zastosowanie takich technik legislacyjnych, jakie dotyczącą stawki VAT na wyroby piekarskie i ciastkarskie, jest sprzeczne z prawem unijnym, ponieważ technika ta narusza zasadę neutralności podatku VAT i zakaz różnicowania sytuacji towarów o zbliżonym charakterze.

Podobnie, NSA wypowiedział się w wyroku z dnia 28 stycznia 2013 r. (sygn. akt I FSK 697/12) stwierdzając, że ,,obniżona stawka podatku powinna być zastosowana w odniesieniu do wszystkich towarów objętych danym kodem CN. Ustawodawca włączając do systemu stawek obniżonych tylko niektóre produkty z danego grupowania nomenklatury scalonej różnicuje ich pozycję podatkową.” NSA w wyroku zwrócił też uwagę (odwołując się przy tym do przebiegu prac parlamentarnych nad projektem zmian do ustawy o VAT i wypowiedzi podsekretarza stanu w MF Macieja Grabowskiego), że przyjęty w ustawie o VAT dodatkowy warunek stosowania stawki obniżonej nie ma charakteru obiektywnego, tj. nie powoduje, że towary o dłuższym okresie przydatności do spożycia są rodzajowo innymi towarami, niż te o krótszym terminie, a modyfikacje terminu przydatności do spożycia (daty minimalnej trwałości) na etapie prac parlamentarnych potwierdzają, że terminy te (14 i 45 dni) mają charakter dowolny, a nie poparty jakimiś obiektywnymi przesłankami decydującymi o konieczności zróżnicowania obu grup tych samych towarów.

W tym miejscu należy raz jeszcze podkreślić, że w sytuacji spółki mamy do czynienia ze zróżnicowaniem stawki VAT na dostawy takich samych wyrobów, które obiektywnie nie różnią się niczym, poza formalnym oznaczeniem terminu przydatności do spożycia.

W ocenie Wnioskodawcy, należy jednoznacznie stwierdzić, że zróżnicowanie stawek VAT dla dostaw tych samych towarów (towarów ujętych w kodzie 10.71.12.0 PKWiU oraz CN 1905 90 60) oznacza wprowadzenie ograniczeń ilościowych w dostawach towarów objętych gorszymi warunkami podatkowymi (opodatkowanych 23% stawką VAT) z art. 34 i 110 traktatu o funkcjonowaniu unii europejskiej. Takie ograniczenia, w świetle powyższego przepisu są dopuszczalne tylko wówczas, gdy ich wprowadzenie uzasadniają względy moralności publicznej, porządku publicznego, bezpieczeństwa publicznego, ochrony zdrowia i życia ludzi i zwierząt lub ochrony roślin, ochrony narodowych dóbr kultury o wartości artystycznej, historycznej lub archeologicznej, bądź ochrony własności przemysłowej i handlowej.

Zakazy te i ograniczenia nie powinny jednak stanowić środka arbitralnej dyskryminacji ani ukrytych ograniczeń w handlu między państwami członkowskim. Ponadto, żaden z tych warunków nie wypełnił się w omawianej sprawie. W szczególności rozróżnienie produktów spółki według różnych stawek VAT nie jest uzasadnione koniecznością ochrony zdrowia i życia ludzi. Wszystkie bowiem wyroby Spółki są tak samo zdrowe, żadne z nich nie zawierają środków konserwujących. Spółka podkreśla, że naruszenie zasady neutralności i równości opodatkowania prowadzi do uznania przepisów krajowych za sprzeczne z przepisami dyrektywy VAT. W takiej sytuacji organy podatkowe mają obowiązek stosować bezpośrednio przepisy dyrektywy VAT, natomiast podatnicy mają prawo powoływać się bezpośrednio na te przepisy VAT pomijając sprzeczne z nimi przepisy krajowe.

Z perspektywy spółki, taka konkluzja oznacza prawo stosowania stawki obniżonej do dostaw wyrobów ciastkarskich, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni, bezpośrednio na podstawie przepisów dyrektywy VAT, z pominięciem tej części krajowego przepisu, który jest sprzeczny z dyrektywą.

Powyższe, potwierdza zdaniem spółki zasadność uznania polskich przepisów za sprzeczne z prawem wspólnotowym w zakresie regulacji dotyczącej stawek obniżonych, ponieważ mechanizm wprowadzony do ustawy o VAT różnicuje stawki VAT w sposób prowadzący do pogwałcenia konkurencji i neutralności VAT. Stawki VAT obniżone, powinny obejmować wszystkie produkty, które pozostają względem siebie w stosunku konkurencyjności.

Z perspektywy stawki VAT obniżonej bez znaczenia jest klasyfikacja statystyczna, czy celna towarów, przebieg procesów produkcji, skład surowcowy, receptury itp., decydująca jest natomiast perspektywa konsumentów. Produkty należące w ocenie konsumentów do tej samej grupy produktowej (np. wyroby ciastkarskie) powinny być objęte identyczną stawką VAT.

Stanowisko powyższe zostało wprost potwierdzone w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, w tym wymienionych już powyżej, oraz interpretacjach podatkowych:

1.  Wyrok NSA z dnia 16 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 827/12 (orzeczenie prawomocne). We wskazanym orzeczeniu, NSA podzielił stanowisko podatnika wskazując, że: ,,towary kodu CN i jego odpowiednika w ramach PKWiU powinny korzystać ze stawki obniżonej również po przekroczeniu wskazanych terminów ważności. Jedynym warunkiem zastosowania do ich dostawy stawki obniżonej jest ich przynależność do kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej lub kodu 10.71.12 PKWiU ujętych w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Zróżnicowanie sytuacji podatkowej towarów kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej lub kodu 10.71.12 PKWiU z 2008 r. jest naruszeniem zasady neutralności i zaburza konkurencyjność obrotu handlowego. Zróżnicowanie stawek VAT dla dostaw dla dostawy tych samym towarów (tego samego kodu) oznacza wprowadzenie ograniczeń ilościowych w dostawach towarów objętych gorszymi warunkami podatkowymi - art. 34 traktatu o funkcjonowaniu unii europejskiej”. W wyroku tym NSA jednoznacznie stwierdził, że: ,,zróżnicowanie sytuacji podatkowej towarów z kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej lub kodu 10.71.12 PKWiU z 2008 r. jest naruszeniem zasady neutralności i zaburza konkurencyjność obrotu handlowego”.
2.  Z kolei, w wyroku z dnia 28 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 697/12 NSA uznał, że ,,zawężenie stosowania stawki preferencyjnej wyłącznie do wyrobów ciastkarskich i ciastek z grupowania PKWiU 10.71.12, które spełniają konkretny warunek związany z terminem przydatności do spożycia art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) narusza zasadę neutralności podatku VAT i zakaz różnicowania sytuacji towarów”. Wyrok ten został wydany w sprawie podatnika będącego producentem wyrobów spożywczych należących do grupowania PKWiU 10.71.12, w tym biszkoptów, tortilli oraz muffinków, których data minimalnej trwałości do spożycia przekracza 45 dni. NSA orzekł w tym wyroku, że obniżona stawka VAT powinna być zastosowana do wszystkich towarów objętych danym kodem nomenklatury scalonej. Ustawodawca krajowy włączając bowiem do systemu stawek obniżonych tylko niektóre produkty z danego grupowania nomenklatury scalonej, różnicuje ich pozycję podatkową. Zdaniem NSA, wyrażonym w tym wyroku, jedynym warunkiem zastosowania do ich dostawy stawki obniżonej jest ich przynależność do kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej lub kodu PKWiU 10.71.12 ujętych w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. NSA wprost stwierdził, że: ,,towary z kodu CN i jego odpowiednika w ramach PKWiU powinny korzystać ze stawki obniżonej również po przekroczeniu tych terminów. Jedynym warunkiem zastosowania do ich dostawy stawki obniżonej jest ich przynależność do kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej lub kodu 10.71.12 PKWiU ujętych w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT”.
3.  NSA w wyroku z 23 marca 2010 r. (I FSK 211/09), powołując się na zasadę neutralności fiskalnej, uznał za naruszenie przepisów interpretację prowadzącą do odmiennego traktowania na gruncie VAT dentystów i techników dentystycznych świadczących usługi w ramach innych form prawnych.
4.  Opierając się na powyższych wyrokach, do tych samych konkluzji doszedł WSA w Warszawie w wyroku z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/WA 2372/12. W swoim wyroku WSA uznał, że warunek przydatności do spożycia nie może wpływać na stawkę VAT, ponieważ nie został przewidziany przepisami dyrektywy VAT nie jest uwzględniony w nomenklaturze scalonej, na podstawie której państwa członkowskie mogą precyzować zakres towarów objętych obniżonymi stawkami VAT. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/WA 2805/13 (tezy z ustnego ogłoszenia wyroku, na moment przygotowywania niniejszego wniosku nie są jeszcze dostępne pisemne uzasadnienia ww. orzeczeń).
5.  Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 13 października 2009 r. (I SA/GD 592/09) stwierdził, że podobne towary i usługi, które mogą ze sobą konkurować nie mogą być traktowane odmiennie dla celów podatku VAT i powinny podlegać opodatkowaniu według tej samej stawki podatkowej.
6.  WSA w Warszawie sygn. III SA/WA 3053/13 z 9 kwietnia 2014 r.: „na tym tle nie można twierdzić, że prawo krajowe respektuje zasadę neutralności fiskalnej. Źródłem niezgodności prawa krajowego ze wspólnotowym jest natomiast selektywne objęcie niektórych tylko wyrobów z jednego kodu CN i jego odpowiednika w ramach PKWiU stawką obniżoną, zamiast objęcia tą stawką wszystkich takich wyrobów albo objęcia - także ich wszystkich stawką podstawową. Nie można zgodzić się zatem z Ministrem finansów, że możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, że stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle”.
7.  WSA w Warszawie sygn. III SA/WA 2933/13 z 13 marca 2014 r.: „konieczne jest bezpośrednie oparcie się na unijnym porządku prawnym z pominięciem warunku 14 i 45 dni przydatności do spożycia. Konsekwentnie, dostawy towarów objętych grupowaniem 1905 90 60 nomenklatury scalonej i 10.71.12 PKWiU z 2008 r. są zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT i pozycją 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, przy uwzględnieniu kontekstu unijnego sprawy, opodatkowane 8% stawka VAT niezależnie od ich daty minimalnej trwałości lub przydatności do spożycia”.
8.  WSA w Warszawie sygn. III SA/WA 2805/13 z 10 lutego 2014 r.: „należy przyjąć, że towary z kodu CN i jego odpowiednika w ramach PKWiU powinny korzystać ze stawki obniżonej również po przekroczeniu wskazanych terminów ważności. Jedynym warunkiem zastosowania do ich dostawy stawki obniżonej jest ich przynależność do kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej lub kodu 10.71.12 PKWiU ujętych w poz. 32 załącznika nr 3”.
9.  WSA w Warszawie sygn. III SA/WA 2372/13 z 23 stycznia 2014 r.: „obniżona stawka podatku powinna być zastosowana w odniesieniu do wszystkich towarów objętych danym kodem CN. (\`(...)\`) Organ bowiem błędnie utożsamił samą możliwość wprowadzenia stawek obniżonych przez państwo członkowskie z prawem do różnicowania stawek dla tego samego asortymentu towarowego, poprzez ustalanie ich daty minimalnej trwałości, czy terminu przydatności do spożycia. Państwo członkowskie wprawdzie we własnym zakresie podejmuje decyzje, jakie produkty objąć stawkami obniżonymi, jednak granice stosowania tych stawek wyznacza nomenklatura scalona, a przepisy nie mogą naruszać konkurencji w ramach tego samego rynku towarowego”.
10.  WSA w Warszawie sygn. III SA/WA 3309/12 z 18 lipca 2013 r.: „należy przyjąć, że towary z kodu CN i jego odpowiednika w ramach PKWiU powinny korzystać ze stawki obniżonej również po przekroczeniu tych terminów. Jedynym warunkiem zastosowania do ich dostawy stawki obniżonej jest ich przynależność do kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej lub kodu 10.71.12 PKWiU ujętych w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Zróżnicowanie sytuacji podatkowej towarów z kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej lub kodu 10.71.12 PKWiU z 2008 r. jest naruszeniem zasady neutralności i zaburza konkurencyjność obrotu handlowego”.
11.  WSA w Warszawie sygn. III SA/WA 3166/12 z 18 kwietnia 2013 r.: „w przypadku każdego z produktów spożywczych objętych stawką obniżoną (\`(...)\`) organ podatkowy zobowiązany jest zbadać, czy spełnione zostały wskazane kryteria w szczególności, czy stosowanie obniżonej stawki zostało ustanowione z poszanowaniem zasady neutralności podatku rozumianej w sposób podany we wskazanych wyrokach TSUE. W przypadku stwierdzenia, że w stosunku do danego produktu (towaru) zasada ta została naruszona, konieczne jest oparcie się na unijnym porządku prawnym”.
12.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 12 lutego 2013 r. (nr IPPP3/443-1207/12-2/SM) - odwołując się do orzecznictwa TSUE – wskazał m.in.: „odnosząc się także do wskazanej zasady neutralności podatkowej, wielokrotnie przywoływanej przez Trybunał Sprawiedliwości UE, należy zauważyć, że na jej podstawie podobne (zbliżone) usługi lub towary, które są względem siebie konkurencyjne, powinny być opodatkowane tą samą stawką VAT. Zdaniem Trybunału, państwo członkowskie, które korzysta z uprawnienia do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza zwłaszcza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji”.

Podsumowując, wskazać jednoznacznie należy, że przepisy wspólnotowe nie wprowadzają żadnych warunków w stosowaniu stawek obniżonych dla towarów z pozycji 32 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ,,Ustawa o VAT”.

Takich warunków nie powinny zatem zawierać również przepisy polskie. Przepisy te należy zatem wykładać w taki sposób, jakby warunków tych w ogóle nie było.

A zatem, w ocenie Spółki uzasadnionym jest stosowanie stawki 8% VAT na wyroby ciastkarskie takie jak: ciastka kruche, precle, biszkopty z galaretką w polewie czekoladowej klasyfikowane zgodnie z kodem 10.71.12 PKWiU bez względu na datę ich przydatności do spożycia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`)

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o VAT - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. - pod pozycją 32 wymienione zostały towary sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 10.71.12.0, tj. „Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni”.

Z kolei, na mocy art. 1 pkt 33 lit. b ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2011 r., poz. 32 załącznika Nr 3 do ustawy otrzymała brzmienie: „Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni” - PKWiU ex 10.71.12.0.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy o VAT, przez PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki wskazane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Zatem wynikająca z konkretnego załącznika stawka lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danego wyrobu z danego grupowania. Podkreślenia wymaga, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) opodatkowanych stawką obniżoną, a określonych w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową. Wszelkie wyjątki od tej reguły nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów cukierniczych, w tym ciastek kruchych, precli, a także pierników, wafli i biszkoptów. Tak wyprodukowane przez Wnioskodawcę ciastka kruche, precle i biszkopty z galaretką w polewie czekoladowej będą mieścić się w grupowaniu 10.71.12 PKWiU ,,wyroby ciastkarskie, świeże”. Produkty te klasyfikowane będą przez Wnioskodawcę na dwa sposoby - ciastka kruche o terminie przydatności do spożycia nieprzekraczającym 45 dni, w stosunku do których Wnioskodawca będzie stosował stawkę podatku VAT wynoszącą 8% oraz ciastka kruche o terminie przydatności do spożycia przekraczającym 45 dni.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy będzie on miał prawo stosować obniżoną stawkę VAT wynoszącą 8% dla dostaw wyrobów ciastkarskich z grupowania 10.71.12, opisanych w stanie faktycznym także wtedy, gdy data minimalnej trwałości wyrobu, oznaczona na opakowaniu wyrobu zgodnie z przepisami o znakowaniu żywności, przekracza 45 dni.

Preferencyjnej (8%) stawce podatku od towarów i usług, podlegają od dnia 1 stycznia 2011 r. wyroby ciastkarskie i ciastka sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.71.12.0, ale tylko takie, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia, oznaczone zgodnie z właściwymi przepisami, nie przekraczają określonej liczby dni.

Z uwagi na wskazane przepisy należy stwierdzić, że ustawa o podatku od towarów i usług (art. 5a ustawy o VAT) odwołuje się do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Załącznik nr 3 do ustawy o VAT zawiera określone towary lub usługi wraz z wyszczególnieniem ich numeru klasyfikacyjnego, zgodnie z PKWiU. Jeżeli dany towar nie został wskazany w załączniku nr 3 bądź innych załącznikach do ustawy, wówczas do jego dostawy ma zastosowanie stawka podstawowa.

Należy zauważyć, że tut. Organ nie jest właściwy do dokonywania klasyfikacji statystycznej towarów bądź usług, ani do oceny poprawności klasyfikacji towaru, według PKWiU, gdyż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania wyrobu lub usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zainteresowany podmiot może zwrócić się o udzielenie informacji w tym zakresie do Urzędu Statystycznego w Łodzi. Tak więc to podatnika obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania sprzedawanych towarów.

Zgodnie z art. 96 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 z późn. zm.) państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług.

Stosownie do art. 98 ww. dyrektywy, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (ust. 1). Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III (ust. 2). Przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (ust. 3).

Należy wskazać, że w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.

Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

Zgodnie zaś z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 115 z 9 maja 2008 r.) - ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko akty prawne w formie rozporządzenia. Tylko rozporządzenia są „we wszystkich swoich częściach wiążące i obowiązują bezpośrednio w każdym z państw członkowskich”.

Z dyrektywą Traktat takich skutków nie wiąże, wspominając w art. 288, że dyrektywa jest wiążąca dla każdego państwa członkowskiego, do którego została skierowana i to tylko ze względu na pozostający do osiągnięcia cel. Traktat pozostawia instytucjom każdego państwa członkowskiego wybór formy i środków odpowiednich dla osiągnięcia tego celu.

Z treści Traktatu nie można więc wywodzić, aby przepisy dyrektywy mogły być stosowane bezpośrednio i żeby miały korzystać z pierwszeństwa przed ustawami. Możliwość stosowania przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa TSUE i podążającej za nim doktryny.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektywy bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek: po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została - pomimo upływu terminu do implementacji - przetworzona do prawa krajowego, po drugie, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku.

Zgodnie z art. 98 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III do tej Dyrektywy. Zatem załącznik nr III do Dyrektywy jedynie informuje o grupach towarów, dla których mogą mieć zastosowanie stawki obniżone. Z ust. 3 tego artykułu wynika, że przy stosowaniu stawek obniżonych państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że zarówno stosowanie stawek obniżonych, jak też posługiwanie się nomenklaturą scaloną ma charakter fakultatywny. Państwa członkowskie przy określaniu zakresu danej kategorii mogą się zatem posłużyć nomenklaturą scaloną, jednakże nie mają takiego obowiązku.

Przepis ten pozwala państwom członkowskim na przyjęcie innego sposobu określania zakresu danej kategorii, przykładowo mogą posłużyć się klasyfikacją krajową (tak jak w przypadku przepisów ustawy o podatku od towarów i usług).

Przepis art. 98 ust. 3 Dyrektywy nie nakłada na państwa członkowskie obowiązku stosowania wyłącznie jednej metody określania zakresu stosowania stawek obniżonych opartej wyłącznie na nomenklaturze scalonej lecz tylko przykładowo wskazuje państwom członkowskim możliwość zastosowania tej klasyfikacji. Konstrukcja przedmiotowego przepisu, jak i całego art. 98 Dyrektywy wskazuje, że państwa członkowskie przede wszystkim mają obowiązek precyzyjnie określić zakresy stosowania stawek obniżonych i w tym celu powinny wykorzystać wszelkie posiadane możliwości. Nie wyklucza to możliwości zastosowania innych bardziej rozwiniętych, o większym stopniu szczegółowości, klasyfikacji. Właśnie z tego powodu w Polsce dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług, w obrocie krajowym, stosowana jest PKWiU.

Należy zauważyć, że powołany wyżej art. 98 Dyrektywy w powiązaniu z Załącznikiem III pkt 1 odnosi się do możliwości zastosowania przez państwa członkowskie obniżonych stawek do m.in. środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi (\`(...)\`). Takie sformułowanie oznacza uprawnienie dla państwa członkowskiego, nie zaś obowiązek. Polska skorzystała z tego uprawnienia w części dotyczącej tylko określonych grup towarów spożywczych.

Państwo członkowskie przy identyfikowaniu towarów, do których ma zastosowanie stawka obniżona może (ale nie ma takiego obowiązku) identyfikować te towary przy pomocy Nomenklatury Scalonej. W stosowanej dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby został określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). To znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN.

Tym samym z całej gamy wyrobów sklasyfikowanych określonym kodem CN państwo członkowskie może sobie wybrać te produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa. Zatem podkreślić należy, że PKWiU nie jest klasyfikacją oderwaną od CN. Bazą pojęciową i merytoryczną PKWiU w zakresie wyrobów jest Nomenklatura Scalona (CN), do której część opisową stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS).

Z tych względów pozycje i podpozycje CN określają zakresy poszczególnych grupowań PKWiU. Ponadto dla użytku zainteresowanych osób w PKWiU (stanowiącym integralną część rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. - Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) umieszczono klucz powiązań pomiędzy PKWiU i CN.

Dodatkowo należy ponownie zwrócić uwagę na przewidzianą w przepisach wspólnotowych fakultatywność w tym zakresie - przepisy te z założenia dopuszczają różnice w stosowaniu stawek obniżonych przez państwa członkowskie. Oznacza to, że w tym zakresie ustawodawca unijny nie wymaga pełnej harmonizacji przepisów wewnętrznych państw członkowskich z przepisami wspólnotowymi i dopuszcza sytuację, w której jeden i ten sam towar opodatkowany będzie odmienną stawką w poszczególnych państwach członkowskich. Stwierdzić w konsekwencji należy, że ustawodawca unijny nie traktuje opodatkowania tych samych produktów różnymi stawkami, w zależności od tego, czy dane państwo skorzystało z możliwości zastosowania stawki obniżonej czy też nie, a jeżeli tak to w jakiej wysokości, jako naruszenia zasad konkurencji. Nie ma zatem przeszkód do stosowania klasyfikacji krajowych przy określaniu zakresu kategorii objętych stawkami obniżonymi.

Możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, że stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle.

W poz. 1 załącznika III do Dyrektywy VAT wymienione zostały środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Powyższe okoliczności nie oznaczają bezwzględnego nakazu stosowania przez państwa członkowskie w odniesieniu np. do wszystkich środków spożywczych stawki obniżonej.

Należy zauważyć, że ww. przepisy art. 98 ust. 2 oraz załącznika III Dyrektywy oraz żadne inne przepisy dyrektywy nie odnoszą się do kwestii rozgraniczenia zakresu stosowania stawek obniżonych. Ma to istotne znaczenie w przypadku, gdy państwa członkowskie korzystają z możliwości stosowania dwóch stawek obniżonych. Samo to wskazuje, że szczegółowy zakres zastosowania stawek obniżonych dyrektywa pozostawia do określenia prawodawcy krajowemu. Należy zatem podkreślić, że stosowanie stawki obniżonej w stosunku do towarów określonych w załączniku III do Dyrektywy jest opcjonalne dla państw członkowskich, tj. po pierwsze państwa mogą, ale nie muszą z tej opcji korzystać, a po drugie zakres wykorzystania opcji (tzn. zastosowanie stawki obniżonej na wszystkie towary z danej grupy, czy tylko część towarów z tej grupy) jest pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego. Należy wskazać, że tylko w kilku państwach unijnych produkty spożywcze opodatkowane są jednolitą obniżoną stawką VAT. W większości krajów unijnych na produkty spożywcze obowiązuje więcej niż jedna stawka VAT, przy czym często jedną ze stosowanych stawek jest stawka podstawowa.

Z uwagi na konstrukcję zapisów Dyrektywy, jak również ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyby dla wyznaczania zakresu stosowania stawek obniżonych nie mogła mieć zastosowania Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, oznaczałoby to w praktyce uchylenie poszczególnych pozycji załącznika nr 3, które powołują symbole tej klasyfikacji. W rezultacie wyroby wymienione w tych pozycjach nie mogłyby korzystać ze stawki obniżonej, a zatem miałaby do nich zastosowanie stawka podstawowa podatku.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do kwestii interpretacji przepisu art. 12 ust. 3 lit. a) Szóstej Dyrektywy (obecnie przepis art. 98 Dyrektywy VAT) w zakresie stosowania przez państwa członkowskie stawek obniżonych - m.in. wyrok Trybunału z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja przeciwko Republice Francuskiej, wynika, że „brzmienie tego przepisu nie przesądza o tym, że powinien on być interpretowany jako określający wymóg, że obniżona stawka podatku może być stosowana jedynie, gdy dotyczy ona wszystkich aspektów kategorii usług objętej zakresem załącznika H do tej dyrektywy; toteż nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji.” - pkt 25 tego wyroku. Trybunał wskazywał również, że „z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, państwa członkowskie mają możliwość stosowania obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów kategorii usług, o której mowa w załączniku H do szóstej dyrektywy” (obecnie załącznika III do Dyrektywy VAT). (\`(...)\`) Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej Dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii.” - pkt 26 i 28 tego wyroku. Podobne argumenty przytaczał również Trybunał w wyroku z dnia 8 maja 2003 r. w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji.

Z powołanego powyżej orzecznictwa wynika zatem, że państwa członkowskie mają możliwość stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT. Warunkiem jest zachowanie zasady neutralności podatkowej oznaczającej, że towary podobne powinny podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach.

Rzecznik generalny w opinii w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02 wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej zabrania w szczególności różnego traktowania w zakresie podatku od wartości dodanej towarów lub usług tego samego rodzaju i z tego względu konkurencyjnych wobec siebie, wobec czego takie towary i usługi należy poddać jednolitej stawce podatkowej. Przy ocenianiu, czy różnice są w tym znaczeniu istotne, powinna zostać przeprowadzona analiza całościowa, która unika sztucznych podziałów i nawiązuje przede wszystkim do punktu widzenia przeciętnego konsumenta - jak generalnie przy ocenie transakcji w ramach wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej.

Zatem dokonując oceny poszczególnych towarów należy dokonać analizy całościowej, mając na uwadze zarówno podobne cechy i zaspokajanie tych samych potrzeb konsumentów.

W odniesieniu do podniesionych we wniosku kwestii zróżnicowania wysokości stawek VAT w zależności od klasyfikacji towarów jako towary „świeże” oraz zaburzenia konkurencji pomiędzy nimi, należy zauważyć, że polski ustawodawca korzystając z wynikających z prawa wspólnotowego możliwości stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT, wprowadził obniżoną stawkę podatku na niektóre towary m.in. spośród towarów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.71.12 Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, wyłącznie na wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 marca 2011 r.) lub 45 dni (w okresie od dnia 1 kwietnia 2011 r.), a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 marca 2011 r.) lub 45 dni (w okresie od dnia 1 kwietnia 2011 r.).

Środki spożywcze znajdujące się w obrocie handlowym - jak już wskazano - posiadają określoną datę minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia. Zatem produkty krótkotrwałe należy spożyć w ciągu kilkunastu godzin, paru dni a inne można spożyć nawet po kilku latach.

Produkty żywnościowe podczas przechowywania ulegają przemianom, które są zamierzone i wpływają na podniesienie jego jakości (dojrzewanie) lub niezamierzone i mogą powodować jego obniżenie (zepsucie).

Mogą to być zmiany o charakterze:

*   fizycznym,
*   mikrobiologicznym,
*   chemicznym.

Trwałość środków spożywczych zależy od wielu czynników m.in. jakości surowca, metod przetwarzania, utrwalania oraz warunków przechowywania. Rozwój nauki spowodował, że w technologii produkowanej żywności zaczęto stosować dozwolone substancje dodatkowe wyprodukowane syntetycznie, spełniające różne funkcje technologiczne (np. jako konserwanty, barwniki, substancje słodzące).

Konsument będzie więc dokonywał wyboru środków spożywczych o cechach produktu świeżego, który niewątpliwie może mieć najlepsze działanie na zdrowie konsumenta.

Zatem należy stwierdzić, że z punktu widzenia opodatkowania wyrobów ciastkarskich, różnymi stawkami podatkowymi nie jest istotne, że produkty ciastkarskie zazwyczaj mają słodki smak oraz spełniają funkcję deseru, przekąski. Wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, które zawierają substancje przedłużające ich przydatność do spożycia, również poprzez zastosowaną technologię pakowania, mogą być w opinii przeciętnego konsumenta traktowane jako „mniej zdrowe”.

Należy zauważyć, że produkty zbliżone pod względem wzornictwa mogą zostać wyprodukowane w ramach odmiennych procesów technologicznych, w tym przy zastosowaniu konserwantów, przeciwutleniaczy, odmiennej technologii pakowania.

Konsumenci powinni mieć możliwość wyboru pomiędzy wyrobami ciastkarskimi i ciastkami świeżymi oraz wyrobami piekarskimi o różnym terminie przydatności do spożycia, bowiem różne są procesy technologiczne produkcji tych towarów, a w opinii przeciętnego konsumenta wyrób określany zgodnie z odrębnymi przepisami mianem świeżego, wyprodukowany jest w sposób najbardziej zbliżony do produkcji tradycyjnej.

Zatem wprowadzone przez ustawodawcę ww. kryteria minimalnej trwałości dotyczą określonej cechy towarów i pozwalają na rozróżnienie towarów mieszczących się w danym grupowaniu PKWiU na spełniające i niespełniające tego kryterium, a zatem z tego punktu widzenia wprowadzone wyróżnienie dotyczy różnych towarów.

Przedstawioną sytuację należy wyraźnie odróżnić od tej przedstawionej w sprawie, w której zapadł - powołany przez Wnioskodawcę - wyrok TSUE z dnia 23 października 2003 r. C-109/02 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, gdzie rozstrzygnięcie dotyczyło opodatkowania różnymi stawkami podatku tej samej usługi (świadczonej przez solistów) lecz wykonywanej na rzecz różnych odbiorców (soliści pracowali dla organizatorów koncertów bądź występowali bezpośrednio przed publicznością).

Zatem za uzasadnione należy przyjąć stwierdzenie, że wprowadzone przez polskiego ustawodawcę zróżnicowanie w stawce podatku w oparciu o ww. kryterium dotyczy różnych względem siebie towarów, a w efekcie nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności czy też konkurencyjności.

W przedmiotowej sprawie polskie przepisy dotyczące kwestii zastosowania obniżonych stawek podatku dla artykułów spożywczych pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi.

Jeśli zatem wyroby ciastkarskie i ciastka, o których mowa we wniosku nie zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, to Wnioskodawca nie ma możliwości zastosowania stawki VAT odpowiednio 8% do dostawy wyrobów ciastkarskich i ciastek, opierając się w tym zakresie bezpośrednio na przepisach Dyrektywy.

Tym samym w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka do dostawy wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych klasyfikowanych do grupowania PKWiU 10.71.12.0 obejmującego wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których termin, data minimalnej trwałości lub przydatności do spożycia oznaczony zgodnie z odrębnymi przepisami, jest dłuższy niż 45 dni (w okresie od dnia 1 kwietnia 2011 r.), nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku VAT, jako niespełniające ww. kryteriów.

Zatem dostawa tych towarów w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. podlega opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%, zgodnie obowiązującym z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków NSA wskazać należy, że w dniu 24 lipca 2013 r. zapadł wyrok NSA sygn. akt I FSK 226/13, w którym Sąd nie podzielił odmiennego poglądu zawartego w wyrokach tego Sądu w orzeczeniach z dnia 28 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 697/12 i z dnia 16 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 827/12.

W przedstawionym orzeczeniu NSA uznał m.in. że „(\`(...)\`) Samo zawężenie w przepisach krajowych kategorii środków spożywczych, do których zastosowanie ma stawka obniżona wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie daje podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem wspólnotowym”.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy podkreślić, że analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji towarów do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Minister Finansów nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego, w związku z czym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowania wskazane w złożonym wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.