Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB6.4510.571.2016.1.SO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-05
Teza: w zakresie możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów rozliczonych przez kompensatę bez ograniczeń wynikających z art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu od 1 stycznia 2017 r.
Słowa kluczowe: kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; transakcja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2016 r. (data wpływu 14 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów rozliczonych przez kompensatę bez ograniczeń wynikających z art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu od 1 stycznia 2017 r. – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów rozliczonych przez kompensatę bez ograniczeń wynikających z art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu od 1 stycznia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

M Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej reguluje część swoich zobowiązań wobec kontrahentów w drodze potrąceń (kompensat) tych zobowiązań z przysługującymi mu wobec tych kontrahentów wierzytelnościami – na podstawie art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, ze zm., dalej: „k.c.”), zgodnie z którym, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Regulowanie zobowiązań w drodze potrąceń (kompensat) dotyczy wydatków zaliczanych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, może również dotyczyć nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych. Wnioskodawca reguluje również część zobowiązań wobec podmiotów z grupy podmiotów powiązanych w drodze kompensat w ramach systemu nettingu, polegającego na kompensowaniu wzajemnych zobowiązań i należności podmiotów z grupy.

W Dzienniku Ustaw z dnia 4 czerwca 2016 r. została opublikowana ustawa z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 780, dalej: „Nowelizacja”), która wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2017 r.

Nowelizacja obniża limit płatności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, które mogą być przez przedsiębiorców dokonywane bez pośrednictwa rachunku płatniczego oraz powiązanie obowiązku dokonywania przez przedsiębiorców płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego ze sferą rozliczeń podatkowych.

Nowelizacja wprowadza zmianę w art. 22 u.s.d.g. polegającą na wprowadzeniu regulacji wskazującej, iż dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 złotych, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Aktualnie powyższy limit wartości transakcji, powodujący obowiązek dokonywania lub przyjmowania płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą za pośrednictwem rachunku płatniczego, wynosi zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g. w brzmieniu obowiązującym do dnia wejścia w życie Nowelizacji 15 000 euro.

Ponadto, Nowelizacja wprowadza nowy art. 15d ustawy CIT, zgodnie z którym podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 u.s.d.g. została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego. W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 u.s.d.g. została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody – w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych.

Wnioskodawca dokonuje i planuje dokonywać potrąceń swoich zobowiązań wobec kontrahentów z wzajemnymi wierzytelnościami przysługującymi mu od kontrahentów, opiewających na różne kwoty, tj. zarówno poniżej, jak i powyżej limitu w wysokości 15 000 złotych. Dokonywanie tego rodzaju kompensat znacząco ułatwia funkcjonowanie działalności Wnioskodawcy w zakresie jego rozliczeń z kontrahentami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca po dniu wejścia w życie Nowelizacji będzie miał prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków regulowanych w drodze potrąceń (kompensat), przekraczających limit 15 000 złotych, bez obowiązku zmniejszania kosztów uzyskania przychodów lub zwiększania przychodów w miesiącu, w którym nastąpiło potrącenie (kompensata)?

Zdaniem Wnioskodawcy, po dniu wejścia w życie ustawy z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 780; dalej: „Nowelizacja”) będzie on miał prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków regulowanych w drodze potrąceń (kompensat), przekraczających limit 15 000 złotych, bez obowiązku zmniejszania kosztów uzyskania przychodów lub zwiększania przychodów w miesiącu, w którym nastąpiło potrącenie (kompensata). Zgodnie z brzmieniem art. 15d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888; dalej: „ustawa o CIT”) w brzmieniu wprowadzonym Nowelizacją, podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.; dalej: „u.s.d.g.”) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Zgodnie z art. 15d ust. 2 ustawy o CIT, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku bankowego.

Zgodnie z art. 15d ust. 3 pkt 1 ww. ustawy CIT, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie natomiast z art. 22 u.s.d.g. w brzmieniu wprowadzonym Nowelizacją, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Wnioskodawca wskazuje, że dokonuje potrąceń wzajemnych wierzytelności, zgodnie z art. 498 k.c., w myśl którego gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

W ocenie Wnioskodawcy powołany przepis ustawy o swobodzie działalności gospodarczej ani żaden inny przepis nie wyłącza możliwości stosowania w rozliczeniach między kontrahentami instytucji uregulowanych w k.c., w tym zapłaty w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności. Wartość 15 000 zł, o której mowa w znowelizowanym art. 22 u.s.d.g., stanowi bowiem granicę dokonania płatności w formie gotówkowej lub za pośrednictwem rachunku płatniczego, natomiast nie ma żadnego wpływu na możliwość dokonywania wzajemnych kompensat wierzytelności.

Należy zauważyć, że całkowicie nieracjonalna byłaby wykładnia powyższych regulacji skutkująca wyłączeniem możliwości regulowania zobowiązań przez przedsiębiorców w drodze potrąceń wzajemnych wierzytelności – ponieważ taki skutek w praktyce miałaby wykładnia stwierdzająca, że zobowiązania regulowane w drodze potrąceń nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Instytucja cywilnoprawna potrącenia wzajemnych wierzytelności jest bowiem znaczącym i powszechnie stosowanym w obrocie gospodarczym ułatwieniem wzajemnych rozliczeń przedsiębiorców.

Nie ma jednocześnie racjonalnych powodów, dla których regulacja dotycząca zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów wprowadzona Nowelizacją miałaby na celu wyłączenie możliwości dokonywania przez przedsiębiorców potrąceń wzajemnych wierzytelności i regulowania w tej formie zobowiązań.

Zgodnie bowiem z uzasadnieniem projektu Nowelizacji: „Projektowana regulacja zmierza do powiązania obowiązku dokonywania przez przedsiębiorców płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego – wynikającego z art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej – z faktem, iż działanie niezgodne z tym przepisem może wywoływać negatywne skutki nie tylko dla pewności obrotu gospodarczego, ale również dla realizacji szerokiego spektrum obowiązków podatkowych, w tym niewykazywania przez przedsiębiorców rzeczywiście osiąganych dochodów z prowadzonej działalności dla celów ich opodatkowania”.

Powyższe uzasadnienie regulacji wprowadzanych Nowelizacją może mieć zastosowanie w stosunku do płatności gotówkowych, w przypadku których uzasadnione są obawy co do wpływu tego rodzaju płatności, nieudokumentowanych zwykle w inny sposób niż faktycznym przekazaniem gotówki, na pewność obrotu gospodarczego oraz wykazywanie przez przedsiębiorców rzeczywiście osiąganych dochodów.

Obawy tego rodzaju nie mogą natomiast dotyczyć potrąceń wzajemnych wierzytelności, których zgodnie z dyspozycją art. 499 k.c. dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie i które, dla wywołania skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania i odpowiadającej mu wierzytelności drugiej strony, muszą być przez przedsiębiorców odpowiednio udokumentowane. Uregulowanie zapłaty w formie płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego oraz w formie potrącenia (kompensaty) to zdarzenia, które należy uznać za w równym stopniu czytelne.

Ponadto, z treści art. 22 u.s.d.g. zarówno w brzmieniu przed Nowelizacją, jak i po Nowelizacji, w żaden sposób nie wynika, aby celem tej regulacji było wyłączenie możliwości dokonywania przez przedsiębiorców potrąceń (kompensat) wzajemnych wierzytelności w kwotach przekraczających limit wskazany w przedmiotowym przepisie. Przepis ten dotyczy bowiem wyłącznie nakazu regulowania płatności przewyższających limit za pośrednictwem rachunku płatniczego, zamiast w formie gotówkowej. Nie zakazuje natomiast regulowania zobowiązań w formie potrącenia (kompensaty). W taki też sposób przepis ten był i jest dotąd powszechnie interpretowany i stosowany.

Również sam art. 15d ust. 1 ustawy CIT stanowi, że podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 u.s.d.g. została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego. Sama więc literalna treść przepisu podatkowego również wskazuje, że zakresem jego zastosowania objęte są wyłącznie płatności, a nie wszystkie formy regulowania zobowiązań.

Należy zauważyć, że gdyby zamiarem ustawodawcy było objęcie obostrzeniami wynikającymi z Nowelizacji powszechnie stosowanej w obrocie gospodarczym formy regulowania zobowiązań jaką jest potrącenie (kompensata), zostałoby to wprost wyrażone w treści przepisów – poprzez np. wskazanie, że mają one zastosowanie również do regulowania zobowiązań w formie potrącenia (kompensaty) wierzytelności. Tego rodzaju zapis nie został tymczasem zamieszczony w treści przepisów wprowadzanych Nowelizacją.

Należy zatem uznać, że powyższe przepisy ustanawiają konieczność zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego należności za transakcję o wartości przekraczającej wskazany w nich limit, a zatem nie dopuszczają w takim przypadku zapłaty bezpośrednio w formie gotówkowej. Nie odnoszą się natomiast w żadnej mierze do zapłaty w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności, którą reguluje art. 498 Kodeksu cywilnego. Należy przy tym podkreślić, iż powołany przepis ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ani żaden inny przepis nie wyłącza możliwości stosowania w rozliczeniach między kontrahentami obrotu gospodarczego instytucji uregulowanych w Kodeksie cywilnym, w tym zapłaty w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności. Natomiast limit wynikający z tej regulacji stanowi granicę zapłaty w formie gotówkowej i za pośrednictwem rachunku bankowego, a równocześnie nie ma żadnego wpływu na możliwość dokonywania wzajemnych kompensat wierzytelności.

Biorąc powyższe pod uwagę należy zatem stwierdzić, że po dniu wejścia w życie Nowelizacji Wnioskodawca będzie miał prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków regulowanych w drodze potrąceń (kompensat), przekraczających limit 15 000 złotych, bez obowiązku zmniejszania kosztów uzyskania przychodów lub zwiększania przychodów w miesiącu, w którym nastąpiło potrącenie (kompensata).

Należy ponadto nadmienić, że regulacje wprowadzane Nowelizacją zaczną obowiązywać od 1 stycznia 2017 r., ale zostały już opublikowane w dzienniku ustaw i znajdują się obecnie w trybie tzw. vacatio legis, a zatem mogą podlegać interpretacji przez Ministra Finansów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.