Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.835.2016.2.ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-24
Teza: zwolnienie od podatku świadczonych usług.
Słowa kluczowe: usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 701) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 18 listopada 2016 r. (data wpływu 23 listopada 2016 r.), uzupełnionym pismem z 10 lutego z 2017 r. (data wpływu 14 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z 18 listopada 2016 r. (data wpływu 23 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (uzupełniony pismem z 10 lutego 2017 r.):

Spółka cywilna „C.” utworzyła zakład leczniczy o nazwie „C.”, który jest wpisany pod nr księgi xxx, oznaczenie organu: xx.

„C.” nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik VA T i nie składa deklaracji VAT.

Zakład leczniczy prowadzi ambulatoryjne świadczenia zdrowotne w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze oraz Centrum korzysta z usług innych podmiotów leczniczych (lekarze i terapeuci medycyny chińskiej) wykonywanych na terenie Centrum świadczeń leczniczych.

Usługi medyczne polegają na udzielaniu konsultacji po wcześniejszej analizie stanu zdrowia, która może zakończyć się przepisaniem stosownych leków, ziół lub zabiegów takich jak np. masaż leczniczy, akupunktura. Nie są prowadzone usługi polegające na np. poprawie estetyki. Spółka nie świadczy usług leczniczych na rzecz innych podmiotów leczniczych.

Usługi ambulatoryjne są świadczone na terenie przedsiębiorstwa C., gdzie mieszczą się gabinety lekarskie (art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej).

Usługi Wnioskodawcy świadczone są przez osoby wykonujące zawód medyczny (art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej – osoby legitymujące się dyplomami ukończenia studiów medycznych – art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT – lekarze oraz osoby z dyplomami ukończenia studiów i profesjonalnych szkoleń krajowych i zagranicznych w zakresie medycyny chińskiej).

Zarówno jedni jak i drudzy świadczą usługi akupunktury, ziołolecznictwa, masaży leczniczych oraz poradnictwo dietetyczne służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia „osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielenia świadczeń zdrowotnych w określonym czasie” – art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej tj. osoby wykonujące zawód medyczny.

Wnioskodawca potwierdza, że Spółka jest podmiotem wykonującym działalność leczniczą, o której jest mowa w art. 2 ust.1 pkt 5 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1638).

Spółka jest wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, prowadzonego przez Wojewodę pod nr księgi rejestrowej xxx, w myśl art. 106 ust.1 ustawy o działalności leczniczej.

Udzielanie konsultacji medycznych jest usługą z zakresu opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Konsultacja medyczna polega na zebraniu wywiadu (z jakimi problemami zdrowotnymi pacjent przychodzi), zbadaniu pacjenta i ustaleniu optymalnego sposobu leczenia. Wnioskodawca wybiera jeden lub więcej sposobów leczenia w zależności od potrzeby. Do nich zalicza:

*   poradę dietetyczną np. polegającą na podaniu zaleceń dla pacjenta na temat właściwych pór spożywania pokarmów, rodzaju pokarmów i sposobów ich przygotowania, niewłaściwych i zalecanych produktów żywnościowych i napojów lub też na sporządzeniu pisemnego opracowania dotyczącego całościowego ustawienia diety na dłuższy okres stosowania;
*   ziołolecznictwo, czyli przepisanie określonych ziół lub gotowych preparatów ziołowych, tak aby dolegliwości, z którymi pacjent się zgłosił ustąpiły i jeśli to możliwe nie nawracały;
*   akupunkturę, metodę leczenia przy pomocy igieł, które wkłuwa się w określone punkty akupunkturowe, dzięki czemu uzyskuje się ustąpienie dolegliwości, wzmocnienie systemu odpornościowego organizmu itp.;
*   masaż leczniczy, polegający na oddziaływaniu poprzez obszary skóry, powięzi i mięśni, celem ustąpienia dolegliwości.

Akupunktura jest usługą z zakresu opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Przy pomocy igieł, które wkłuwa się w określone punkty akupunkturowe, uzyskuje się ustąpienie dolegliwości chorobowych oraz wzmocnienie systemu odpornościowego organizmu itp.

Ziołolecznictwo jest usługą z zakresu opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Polega ono na przepisywaniu określonych ziół, tak aby dolegliwości, z którymi pacjent się zgłosił ustąpiły i jeśli to możliwe nie nawracały.

Masaż leczniczy jest usługą z zakresu opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Polega on na oddziaływaniu poprzez obszary skóry, powięzi i mięśni, celem ustąpienia dolegliwości.

Poradnictwo dietetyczne jest usługą z zakresu opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowi. Porada dietetyczna polega na określeniu, jakie produkty w diecie należy stosować często, jakie należy wykluczyć, tak aby dolegliwości ustąpiły i nie nawracały. To również zalecenia dla pacjenta na temat właściwych pór spożywania pokarmów, rodzaju pokarmów i sposobów ich przygotowania, zalecanych i niewłaściwych produktów żywnościowych i napojów lub też sporządzenie pisemnego opracowania dotyczącego całościowego ustawienia diety na dłuższy okres stosowania. Nie są to porady służące odchudzaniu estetycznemu czy upiększaniu. Podkreślić należy jednak, że w wielu przypadkach odchudzanie (dietą, ziołami itp.) jest istotnym elementem profilaktyki i leczenia m.in. chorób sercowo-naczyniowych i zespołu metabolicznego X – w takich przypadkach jest to również opieka medyczna.

Osoby wykonujące usługi z zakresu opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pod postacią konsultacji medycznej, akupunktury, ziołolecznictwa, masażu leczniczego, porady dietetycznej są:

1.  lekarzami medycyny posiadającymi dyplomy ukończenia Akademii Medycznej oraz wielu szkoleń prowadzonych przez Instytut M. i P. Z. i przez Akademii Akupunktury C.;
2.  jedna lekarka zdobyła wykształcenie z zakresu medycyny zachodniej oraz tradycyjnej medycyny chińskiej na uniwersytecie w S.;
3.  mgr dietetyk z dyplomem ze Uniwersytetu Medycznego, obecnie doktorantem tegoż Uniwersytetu;
4.  terapeuta tradycyjnej medycyny chińskiej po 7 latach studiów w Institut „S.” oraz E. – studia wg programu Uniwersytetu T. M. C. w C., Chiny;
5.  licencjonowana akupunkturzystka – dyplom Szkoła Akupunktury w B. oraz dodatkowo liczne kursy i szkolenia w zakresie medycyny chińskiej w I. M. C. oraz Akademii Akupunktury „C.”.;
6.  dietetyk (studia podyplomowe – K. Wyższa Szkoła Promocji Zdrowia), ma również ukończony profesjonalny kurs „Dietetyka profilaktyczna i lecznicza medycyny chińskiej” w Instytucie Medycyny Chińskiej w K.;
7.  dr nauk biologicznych (Uniwersytet K. ) ma również ukończony 4-letni program medycyny chińskiej (wg programu A. I., Niemcy) w I. M. C. i P. Z. w K. oraz wiele innych profesjonalnych kursów i szkoleń w I. M. C. i P. Z. w K. Odbyła tez staż kliniczny w Chinach na G. University of C. w N., Chiny;
8.  fizjoterapeutka i masażystka, ma również ukończony 4-letni program medycyny chińskiej i 3-letni kurs „Diagnostyka różnicowa medycyny chińskiej” (wg programu A. I., Niemcy) w I. M. C. i P. Z. w K. oraz w tymże Instytucie kurs: „S. w T. M. C.”, oraz 3-miesięczną naukę samomasażu i masażu leczniczego B. w Chinach;
9.  Terapeuci medycyny chińskiej mający zakończoną wieloletnią edukację (conajmniej 5 lat) w I. M. C. i P. Z. w K. i .A. A. „C.”

Osoby świadczące usługi medyczne w zakresie medycyny chińskiej (konsultacje medyczne, akupunktura, ziołolecznictwo, masaże lecznicze, porady dietetyczne) wykonują zawód medyczny, ponieważ medycyna chińska jest takim samym akademickim zawodem medycznym jak medycyna zachodnia uznanym na całym świecie. We współczesnej medycynie chińskiej prowadzi się nowoczesne badania naukowe wg tych samych standardów jak w medycynie zachodniej, określanych jako Evidence-Based Medicine (EBM, Medycyna Oparta na Faktach) – więcej na temat naukowo potwierdzonego bezpieczeństwa, skuteczności i ekonomiki np. akupunktury można znaleźć na stronie prowadzonej przez lekarza medycyny, a zarazem znanego w Polsce i za granicą akupunkturzystę lek. med. B. Ch. wykładana jest na wyższych uczelniach medycznych na całym świecie: w Chinach i wielu innych krajach azjatyckich, w Rosji, Europie (w tym w wielu krajach Unii Europejskiej), obu Amerykach i Australii. Z zakresu medycyny chińskiej nadawane są doktoraty, stopnie profesorskie, w wielu krajach świata istnieją Akademie Nauk Tradycyjnej Medycyny Chińskiej.

Również światowa Organizacja Zdrowia (WHO), której Polska jest pełnoprawnym członkiem zaleca wszystkim państwom i rządom traktowanie medycyn tradycyjnych (TM), do których zalicza się przede wszystkim medycynę chińską, na równi z medycyną zachodnią

Osoby wymienione, które wykonują usługi z zakresu opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pod postacią konsultacji medycznej, akupunktury, ziołolecznictwa, masażu leczniczego, porady dietetycznej są osobami wykonującymi zawód medyczny, a ich wykształcenie zostało potwierdzone oficjalnymi dyplomami uczelni i szkół wymienionych wyżej.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie nadmienić, że terapeuci medycyny chińskiej posiadają ubezpieczenie OC zawodowe w A. T.U. S A. jako osoby „wykonujące zawód medyczny” w zakresie „terapeuta medycyny chińskiej”. Terapeuci i lekarze pracujący w C. są również członkami zwyczajnymi Polskiego Towarzystwa Tradycyjnej Medycyny Chińskiej (Towarzystwo to jest zarazem członkiem European Traditional Chinese Medicine Association – najważniejszej europejskiej organizacji zrzeszającej profesjonalistów klasycznej i tradycyjnej medycyny chińskiej).

Art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1638 ze zm.) mówi: osoba wykonująca zawód medyczny – osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny”. W Spółce pracują osoby zarówno uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych czyli lekarze, oraz terapeuci, którzy legitymują się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania wymienionych świadczeń zdrowotnych, poświadczonych stosownymi dyplomami i certyfikatami.

W tym miejscu przytoczyć należy treść indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 17 lutego 2014 r. o oznaczeniu: IPTPP1/443-855/13-4/MW, w której organ wskazał, że: „zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.”

W świetle powyżej przytoczonej interpretacji podatkowej, należy stwierdzić, że wykonywaniem zawodu medycznego jest fachowe, stałe i odpłatne podejmowanie działań służących postawieniu diagnozy, udzieleniu pomocy medycznej lub, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowotnych – przez osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do podejmowania ww. działań lub osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do podjęcia ww. działań w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Przy czym przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Należy podkreślić, że zawody medyczne można podzielić na zawody medyczne regulowane i zawody medyczne nieregulowane. W ramach tego rozróżnienia kryterium podziału stanowi cecha uregulowania prawnego zasad wykonywania danego zawodu medycznego.

Do zawodów medycznych regulowanych należy m.in. zawód lekarza, natomiast do nieregulowanych m.in. akupunkturzysta. Z rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. Dz.U. z dnia 28 sierpnia 2014 r. Poz. 1145 jasno wynika, że pod nr 22 specjaliści do spraw zdrowia wymienia się lekarzy, pod nr 229 – inni specjaliści ochrony zdrowia – wymienia się m.in. fizjoterapeutów i dietetyków, natomiast pod nr 323 – praktykujący niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii – tu wymienia się akupunkturzystę.

Podkreślić należy, że terminologia zastosowana w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. Dz.U. z dnia 28 sierpnia 2014 r. poz 1145 w zakresie dotyczącym opisu zawodu akupunkturzysta jest niezgodna ze standardami terminologicznymi używanymi na świecie i stosowanymi przez Światową Organizację Zdrowia: wg tych standardów medycyna chińska, której akupunktura stanowi jedną z metod leczenia, zaliczana jest do Medycyny Tradycyjnej (TM, Traditional Medicine) a nie do Medycyny Komplementarnej lub Alternatywnej (CAM, Complementary and Alternative Medicine). Określenie „niekonwencjonalne” w stosunku do terapii/medycyny jest całkowicie nielogiczne bez określenia, co jest przyjęte i rozumiane w tym kontekście za „konwencjonalne”, ponieważ żaden system medyczny nie może być nazywany medycyną „konwencjonalną” lub „niekonwencjonalną”, bo to zawsze zależne jest od punktu odniesienia do innego systemu medycznego. Są to więc pojęcia względne i nieprecyzyjne. Określenia takie są ewentualnie dopuszczalne w publicystyce, natomiast nie powinny być w żadnym wypadku stosowane aktach prawnych i normatywnych.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 28 sierpnia 2012 r. o sygn. akt: III SA/Wa 3226/11; z racji, że istnieją zawody nieregulowane, w ich przypadku brak przepisów odnoszących się do zasad ich wykonywania powoduje, że ustalenie czy dany zawód nieregulowany stanowi zawód medyczny trzeba czynić na podstawie ogólnie dostępnych publikacji.

Według wszystkich znanych fachowych publikacji poświęconych medycynie chińskiej zarówno w języku polskim, jak i w językach obcych, osoby stosujące medycynę chińską w celach leczniczych i profilaktyki zdrowotnej uprawiają zawód medyczny.

Porady dietetyczne udzielane w C. służą procesowi leczniczemu i w niektórych sytuacjach profilaktyce. Porady dietetyczne dla kobiet w ciąży i przygotowujących się do ciąży (nawet w przypadku osoby zdrowej) to również ważny aspekt profilaktyki zdrowotnej, dotyczący nie tylko zdrowia kobiety, ale również dziecka – jeśli np. jest to kobieta w ciąży i potencjalnie istnie ryzyko niedoborów dietetycznych np. kwasu foliowego, wówczas właściwa porada dietetyczna może zapobiec uszkodzeniu płodu z powodu jego niedoboru.

Wnioskodawca nie prowadzi porad dla sportowców czy osób odchudzających się w celach estetycznych. Podsumowując powyższe wyjaśnienia podtrzymujemy nasze zapytanie czy świadczone przez nas usługi są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 45 ust 1. pkt 18a ustawy o VAT czy też art. 45 pkt 19c wymienionej ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy świadczone przez nas usługi lecznicze korzystają ze zwolnienia z podatku VAT z art. 43 ust. 1 pkt 18a jako usługi świadczone na terenie przedsiębiorstwa, w którym wykonywana jest działalność lecznicza, czy też z art. 43 ust. 1 pkt 19c jako usługi wykonywane w ramach zawodów medycznych?

Stanowisko Wnioskodawcy:

C. jako podmiot gospodarczy prowadzi działalność leczniczą o której mowa w art. 4 ustawy o działalności leczniczej.

Usługi medyczne służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i wykonywane są przez osoby posiadające zarówno studia medyczne (lekarze) jak też przez osoby, które posiadają dyplomy ukończenia studiów oraz krajowych i zagranicznych kursów w zakresie medycyny chińskiej. Są to więc osoby wykonujące zawód medyczny legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych (art. 2 ust.1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej).

Według ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Dz. U.2004 nr 54 poz. 535 zwalnia się z podatku wg art. 43 ust. 1 pkt 18 – usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze oraz wg pkt 18a – usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza. C. spełnia te kryteria.

Podmiot prowadzi działalność leczniczą na zasadzie wpisu do rejestru wojewody, a zatem spełnia warunki do uznania go jako świadczącego działalność leczniczą. Podmiot ten (C.) może więc korzystać ze zwolnienia z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 18a, a usługi medyczne świadczone dla tego podmiotu z art. 43 ust. 1 pkt 19a (lekarze), a z art. 43 ust. 1 pkt 19c ustawy o VAT a także art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej pozostali terapeuci (dyplomy i szkolenia krajowe i zagraniczne).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie jednak do art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 618, z późn. zm.),
4.  psychologa.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo – przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1638 ze zm.), podmiot wykonujący działalność leczniczą to podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarz lub pielęgniarka wykonujący zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej, podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej – w zakresie w jakim wykonują działalność leczniczą.

Wnioskodawca wskazał, że jest podmiotem wykonującym działalność leczniczą, o której jest mowa w art. 2 ust.1 pkt 5 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Spółka jest wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, prowadzonego przez Wojewodę.

Zatem należy uznać że Wnioskodawca spełnia przesłankę podmiotową o której mowa art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, pozwalająca na zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług dla świadczonych przez niego usług.

Jak wskazano na wstępie dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, oprócz przesłanki podmiotowej, konieczne jest również spełnienie przesłanki przedmiotowej.

Regulacje zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, nie zwalniają od podatku wszystkich świadczeń opieki medycznej, ale tylko służące określonemu celowi. Ze zwolnienia korzystają jedynie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Pozostałe usługi medyczne, jeśli nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej, tzn. nie służą ww. celom, podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług. Pojęcie „opieki medycznej” przewidziane w art. 43 ustawy o VAT obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje zarówno leczenie jak i profilaktykę.

Decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, jest wykazanie, że celem świadczonych usług w zakresie opieki medycznej jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

Wskazać należy, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio. Zachowywanie rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie.

Z opisu sprawy wynika, że udzielanie konsultacji medycznych jest usługą z zakresu opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Konsultacja medyczna polega na zebraniu wywiadu (z jakimi problemami zdrowotnymi pacjent przychodzi), zbadaniu pacjenta i ustaleniu optymalnego sposobu leczenia. Wnioskodawca wybiera jeden lub więcej sposobów leczenia w zależności od potrzeby. Do nich zalicza:

*   poradę dietetyczną np. polegającą na podaniu zaleceń dla pacjenta na temat właściwych pór spożywania pokarmów, rodzaju pokarmów i sposobów ich przygotowania, niewłaściwych i zalecanych produktów żywnościowych i napojów lub też na sporządzeniu pisemnego opracowania dotyczącego całościowego ustawienia diety na dłuższy okres stosowania;
*   ziołolecznictwo, czyli przepisanie określonych ziół lub gotowych preparatów ziołowych, tak aby dolegliwości, z którymi pacjent się zgłosił ustąpiły i jeśli to możliwe nie nawracały;
*   akupunkturę, metodę leczenia przy pomocy igieł, które wkłuwa się w określone punkty akupunkturowe, dzięki czemu uzyskuje się ustąpienie dolegliwości, wzmocnienie systemu odpornościowego organizmu itp.;
*   masaż leczniczy, polegający na oddziaływaniu poprzez obszary skóry, powięzi i mięśni, celem ustąpienia dolegliwości.

Akupunktura jest usługą z zakresu opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Przy pomocy igieł, które wkłuwa się w określone punkty akupunkturowe, uzyskuje się ustąpienie dolegliwości chorobowych oraz wzmocnienie systemu odpornościowego organizmu itp.

Ziołolecznictwo jest usługą z zakresu opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Polega ono na przepisywaniu określonych ziół, tak aby dolegliwości, z którymi pacjent się zgłosił ustąpiły i jeśli to możliwe nie nawracały.

Masaż leczniczy jest usługą z zakresu opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Polega on na oddziaływaniu poprzez obszary skóry, powięzi i mięśni, celem ustąpienia dolegliwości.

Poradnictwo dietetyczne jest usługą z zakresu opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Porada dietetyczna polega na określeniu, jakie produkty w diecie należy stosować często, jakie należy wykluczyć, tak aby dolegliwości ustąpiły i nie nawracały. To również zalecenia dla pacjenta na temat właściwych pór spożywania pokarmów, rodzaju pokarmów i sposobów ich przygotowania, zalecanych i niewłaściwych produktów żywnościowych i napojów lub też sporządzenie pisemnego opracowania dotyczącego całościowego ustawienia diety na dłuższy okres stosowania. Nie są to porady służące odchudzaniu estetycznemu czy upiększaniu. Podkreślić należy jednak, że w wielu przypadkach odchudzanie (dietą, ziołami itp.) jest istotnym elementem profilaktyki i leczenia m.in. chorób sercowo-naczyniowych i zespołu metabolicznego X – w takich przypadkach jest to również opieka medyczna.

Zacytowane powyżej wskazania Wnioskodawcy, pozwalają na uznanie że dla zwolnienia tych usług z podatku od towarów i usług zostaje spełniona przesłanka przedmiotowa.

W konsekwencji, w niniejszej sprawie zostanie spełniona zarówno przesłanka podmiotowa, jak i przedmiotowa, które określone zostały w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Z wniosku wynika, że Spółka jest podmiotem wykonującym działalność leczniczą, o której jest mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a świadczone przez Spółkę usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Tym samym świadczone przez Wnioskodawcę (C.) usługi korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Należy zwrócić uwagę, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Natomiast z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że na podstawie tego przepisu ze zwolnienia korzystają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zatem w niniejszej sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18a i art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, gdyż dotyczą innych sytuacji niż przedstawiona we wniosku (zwolnienia od podatku usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmiot leczniczy).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego może korzystać ze zwolnienia z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 18a jest nieprawidłowe, gdyż jak wskazano wyżej, podstawą do zwolnienia świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Niniejsza interpretacja traci aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto, zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, w szczególności kwestia zwolnienia z podatku usług medycznych świadczonych dla Wnioskodawcy, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.