Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4510-73/15/ESZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-14
Teza: w zakresie ustalenia czy w przypadku dobrowolnego umorzenia akcji bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem znacznie odbiegającym od ich wartości rynkowej zastosowanie znajdą przepisy o tzw. cenach transferowych
Słowa kluczowe: akcja; cena-ceny transferowe; umorzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 sierpnia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 7 września 2015 r.), uzupełnionym 8 grudnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy w przypadku dobrowolnego umorzenia akcji bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem znacznie odbiegającym od ich wartości rynkowej zastosowanie znajdą przepisy o tzw. cenach transferowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2015 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia czy w przypadku dobrowolnego umorzenia akcji bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem znacznie odbiegającym od ich wartości rynkowej zastosowanie znajdą przepisy o tzw. cenach transferowych. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 30 listopada 2015 r. Znak: IBPB-1-1/4510-71/15/ESZ, IBPB-1-1/4510-72/15/ESZ, IBPB-1-1/4510-73/15/ESZ, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 8 grudnia 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną posiadającą siedzibę i zarząd na terytorium RP. Akcjonariuszem i właścicielem mniejszościowego pakietu akcji w kapitale zakładowym Wnioskodawcy jest P. spółka z o.o. (spółka z o.o. prawa polskiego posiadająca siedzibę i zarząd na terytorium RP). Akcje Wnioskodawcy należące do spółki P. są w pełni pokryte.

Spółka P. jest także akcjonariuszem X. S.A. (spółki akcyjnej prawa polskiego mającej status spółki publicznej). Wnioskodawca rozważa nabycie w przyszłości mniejszościowego pakietu akcji spółki X. za cenę odpowiadającą rynkowej (giełdowej) wartości akcji. Nabycie akcji spółki X. przez Wnioskodawcę może nastąpić w wyniku ogłoszenia wezwania, o którym mowa w art. 91 ust. 6 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych. Wnioskodawca nie zamierza nabywać akcji spółki X. od spółki P. Akcje spółki X. są w pełni pokryte. Wnioskodawca, spółka P. i spółka X. w przeszłości wchodziły w skład jednej grupy kapitałowej kontrolowanej przez małżeństwo. Występowały pomiędzy nimi powiązania kapitałowe oraz powiązania osobowe (tożsamość członków organów). Wskutek rozwiązania małżeństwa oraz dokonania podziału majątku wspólnego małżonków wspomniana powyżej grupa kapitałowa uległa podziałowi. Obecnie Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej kontrolowanej przez jednego z małżonków, a spółki P. i X. należą do grupy kapitałowej kontrolowanej przez drugiego z małżonków. Pomiędzy poszczególnymi spółkami należącymi obecnie do różnych grup kapitałowych nadal istnieją powiązania kapitałowe w postaci mniejszościowych pakietów akcji lub udziałów, powstałe w czasie gdy spółki wchodziły w skład jednej grupy kapitałowej. Pozostały także szczątkowe powiązania osobowe, nieskutkujące powstaniem stosunku dominacji w rozumieniu art. 4 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „k.s.h.”).

W związku z zamiarem restrukturyzacji wspomnianych wyżej grup kapitałowych oraz uproszczenia i uporządkowania ich sytuacji korporacyjnej m.in. poprzez likwidację pozostałych mniejszościowych powiązań kapitałowych pomiędzy spółkami należącymi do różnych grup kapitałowych rozważane jest dokonanie umorzenia należących do spółki P. akcji Wnioskodawcy oraz ewentualnie nabytych w przyszłości przez Wnioskodawcę akcji spółki X. Umorzenie akcji w spółce X. miałoby zostać przeprowadzone po zniesieniu ich dematerializacji. Podstawą umorzenia będzie art. 359 Kodeksu spółek handlowych oraz statuty odpowiednio Wnioskodawcy i spółki X. Umorzenie będzie miało charakter umorzenia dobrowolnego i nastąpi w drodze nabycia akcji w celu umorzenia odpowiednio przez Wnioskodawcę i przez spółkę X. Umorzenie akcji Wnioskodawcy należących do spółki P. może nastąpić bez jakiegokolwiek wynagrodzenia na rzecz spółki P. (za zgodą spółki P.) lub też za wynagrodzeniem określonym w uchwale walnego zgromadzenia akcjonariuszy Wnioskodawcy. Analogicznie umorzenie akcji w spółce X. ewentualnie nabytych przez Wnioskodawcę może nastąpić bez jakiegokolwiek wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy (za zgodą Wnioskodawcy) lub też za wynagrodzeniem. W przypadku umorzenia za wynagrodzeniem, przyznane odpowiednio spółce P. i Wnioskodawcy wynagrodzenie może znacznie odbiegać od rynkowej wartości umarzanych akcji i będzie wypłacone w formie pieniężnej. Planowane umorzenie akcji byłoby pierwszym umorzeniem akcji odpowiednio Wnioskodawcy i spółki X. w danym roku obrotowym.

W związku z zamiarem restrukturyzacji grup kapitałowych planowane jest zawarcie umowy z udziałem Wnioskodawcy, spółki P. i spółki X. (oraz innych powiązanych z nimi podmiotów). Umowa będzie określać zasady likwidacji pozostających powiązań kapitałowych pomiędzy spółkami. W umowie Wnioskodawca m.in. wyrazi zgodę na umorzenie ewentualnie nabytych przez niego akcji w spółce X. bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem odbiegającym od wartości rynkowej umarzanych akcji oraz zobowiąże się do dokonania określonych czynności niezbędnych do skutecznego przeprowadzenia procesu umorzenia. W ramach umowy mogą być wykonywane także czynności inne niż umorzenie akcji Wnioskodawcy należących do spółki P. oraz akcji spółki X. ewentualnie nabytych przez Wnioskodawcę, jednak umowa nie będzie przyznawać Wnioskodawcy prawa do otrzymania żadnych dodatkowych świadczeń pieniężnych lub niepieniężnych w związku umorzeniem akcji, poza ewentualnym wynagrodzeniem określonym w uchwale walnego zgromadzenia akcjonariuszy (w przypadku umorzenia za wynagrodzeniem). Celem zawarcia umowy będzie wyłącznie uporządkowanie i uproszczenie struktury korporacyjnej grup kapitałowych, m.in. poprzez usunięcie zbędnych mniejszościowych powiązań kapitałowych, co pozwoli na sprawniejsze prowadzenie ich działalności w przyszłości.

Wszystkie strony umowy będą miały siedzibę i zarząd lub miejsce zamieszkania na terenie RP, jednak mogą istnieć między nimi powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Czy w przypadku dobrowolnego umorzenia nabytych przez Wnioskodawcę akcji bez wynagrodzenia zaistnieje podstawa do zastosowania art. 9a i art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Czy w przypadku dobrowolnego umorzenia nabytych przez Wnioskodawcę akcji za wynagrodzeniem znacznie odbiegającym od ich wartości rynkowej zaistnieje podstawa do zastosowania art. 9a i art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

(pytania oznaczone we wniosku nr 4 i 5)

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno w przypadku umorzenia akcji bez wynagrodzenia, jak i w przypadku umorzenia za wynagrodzeniem odbiegającym od wartości rynkowej umarzanych akcji nie zaistnieje podstawa do zastosowania art. 9a i art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczących tzw. cen transferowych, nawet w sytuacji wystąpienia pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w operacje umorzenia powiązań określonych w tych przepisach. W szczególności nie zaistnieje podstawa do oszacowania dochodu Wnioskodawcy w związku z umorzeniem akcji.

Uzasadniając słuszność powyższego stanowiska Wnioskodawca wskazał argumenty dotyczące w szczególności: braku wystąpienia przychodu podlegającego opodatkowaniu w przypadku umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz specyfiki operacji umorzenia akcji (w tym przeniesienia ich na spółkę w celu umorzenia) jako czynności dokonywanych ze swej natury między spółką a jej wspólnikiem, co powoduje brak analogicznych czynności dokonywanych między niezależnymi podmiotami mogących służyć jako „materiał porównawczy” dla ustalenia rynkowych warunków. Ponadto należy zauważyć, że przepisy dotyczące cen transferowych posługują się pojęciem „transakcji”, które rozumiane jest jako operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług dokonywana w ramach działalności gospodarczej w celu generowania przychodów. Natomiast operacja umorzenia akcji nie ma charakteru transakcji w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, albowiem jest zdarzeniem incydentalnym o charakterze restrukturyzacyjnym, dokonywanym w ramach szczególnej procedury uregulowanej przepisami Kodeksu spółek handlowych. Dodatkowo, jak wskazano powyżej, w kontekście umorzenia akcji nie można mówić o „cenie”, występującej w transakcjach podlegających przepisom o cenach transferowych (por. art. 11 ust. 2 ustawy), albowiem przepisy Kodeksu spółek handlowych dotyczące umorzenia posługują się odmiennym od pojęcia „ceny” pojęciem „wynagrodzenia”. Operacja umorzenia akcji jest także odmienna od innych zdarzeń poddanych przepisom o cenach transferowych, tzn. zawarcia umowy spółki niebędącej osobą prawną lub umowy wspólnego przedsięwzięcia. Ponadto należy wskazać, że przewidziane w ramach przepisów o cenach transferowych metody ustalania ceny transakcyjnej (rynkowej), są całkowicie nieadekwatne i nieodpowiednie do umorzenia akcji. Nawet bowiem gdyby uznać, że umorzenie akcji jest transakcją w rozumieniu powołanych przepisów (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), to brak jest metody która mogłaby znaleźć zastosowanie w odniesieniu do takiej transakcji. Za nieprzystające do umorzenia akcji należy bowiem uznać: metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej (ze względu na brak ceny i brak transakcji porównywalnych), metodę ceny odsprzedaży (ze względu na brak ceny, oraz brak sprzedaży/odsprzedaży), metodę „koszt plus" (ze względu na brak sprzedaży, brak bazy kosztowej i narzutu zysku) i metody zysku transakcyjnego (ze względu na brak transakcji oraz brak zysku).

W świetle powyższego przepisy dotyczące cen transferowych nie mogą znaleźć zastosowania do operacji umorzenia akcji.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 lutego 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-1526/13/AP oraz z 21 lipca 2015 r., Znak: IBPB-1-3/4510-157/15/APO,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 marca 2014 r., Znak: ILPB4/423-494/13-6/MC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Umorzenie akcji polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym z nich wynikających. Tryb umarzania akcji reguluje art. 359 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.). W myśl art. 359 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych, akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut. Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Zgodnie z art. 362 § 1 pkt 5 ww. ustawy, spółka nie może nabywać wyemitowanych przez nią akcji. Zakaz ten jednak nie dotyczy m.in. nabycia akcji w celu ich umorzenia.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Odnosząc zatem cyt. art. 9a ust. 1 ww. ustawy, do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że nie będzie on miał w niniejszej sprawie zastosowania, bowiem w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów nie dochodzi do transakcji w rozumieniu ww. przepisu. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „transakcja”. Zgodnie jednak z definicją zawartą w słowniku języka polskiego (Słownik Języka Polskiego, PWN, wydanie internetowe: www.sjp.pwn.pl) „transakcja” to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług bądź umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług (też: zawarcie takiej umowy).

W stosunku do opisanego zdarzenia przyszłego nie znajdzie zastosowania również cytowany wyżej art. 11 ust. 1 ww. ustawy, bowiem przepis ten odnosi się do sytuacji, kiedy w wyniku powiązań, zostaną narzucone warunki odbiegające od warunków rynkowych. Natomiast, w sytuacji dobrowolnego umorzenia akcji (za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia) nie jest możliwe ustalenie, czy zostało ono przeprowadzone na warunkach rynkowych. Umorzenie udziałów (akcji) z samej swojej natury następuje pomiędzy spółką, a jej udziałowcami (akcjonariuszami). W konsekwencji, brak jest porównywalnych zdarzeń pomiędzy niezależnymi podmiotami. Tym samym, w sytuacji opisanej we wniosku nie znajdą zastosowania przepisy art. 9a i 11 ww. ustawy.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazać należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.