Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP2.4512.923.2016.1.DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-27
Teza: Korekta sprzedaży usług fitness zarejestrowanej na kasie ze stawki VAT 23% na 8%;
Słowa kluczowe: kasa-kasa rejestrująca; korekta; paragon; stawka-stawki podatku-obniżenie stawki podatku; usługi-usługi rekreacyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 2-art. 109; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2016 r. (data wpływu 2 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku należnego z tytułu sprzedaży usług wstępu – usług fitness – zaewidencjonowanych na kasie rejestrującej w latach 2012 – 2015 - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2016 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku należnego z tytułu sprzedaży usług wstępu – usług fitness – zaewidencjonowanych na kasie rejestrującej w latach 2012 – 2015.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadziła działalność gospodarczą jako klub fitness od dnia 1 listopada 2012 roku do dnia 31 sierpnia 2015 roku. Spółka opodatkowywała świadczone usługi stawką 23% stosując się do publikowanych interpretacji organów podatkowych.

W związku z wydaną w dniu 2 grudnia 2014 roku interpretacją ogólną Ministra Finansów (sygn. PT1/033/32/354/LJU/14), wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2014 roku sygn. I FSK 311/13 oraz wyrokiem z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie sygn. Akt II FSK 1586/12, Spółka zamierza dokonać korekty zastosowanej stawki 23% i zastosować stawkę VAT 8% dla usług fitness świadczonych przez Spółkę zgodnie z przedmiotową interpretacją ogólną Ministra Finansów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku stosowania przez Wnioskodawcę zawyżonej 23% stawki VAT do opisanych w stanie faktycznym usług, Spółka powinna skorygować w tym zakresie deklaracje VAT-7 złożone za okresy rozliczeniowe przypadające w okresie od dnia 1 listopada 2012 roku do dnia 31 sierpnia 2015 roku czy też powinna rozliczyć korektę na bieżąco?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, w celu skorygowania stosowanej nieprawidłowo stawki VAT 23% zamiast stawki 8% w okresach przypadających od dnia 1 listopada 2012 roku do dnia 31 sierpnia 2015 r. powinna odpowiednio przy usługach zaewidencjonowanych przy użyciu kasy rejestrującej - sporządzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty, prawidłowo ustaloną podstawę opodatkowania oraz stawkę i kwotę podatku należnego; podstawą zapisów w ewidencji korekt powinny być posiadane przez Spółkę kopie paragonów, generowane przez kasę dobowe i okresowe raporty sprzedaży oraz inne dowody pozostające w dyspozycji Wnioskodawcy (np. umowy), które łącznie potwierdzają zakres i kwotę korekty. Dane wynikające z ewidencji korekt Wnioskodawca może uwzględnić w rozliczeniu za miesiąc, w którym ewidencję tą sporządzi, albo może ująć je w rozliczeniu za okresy, w których świadczone były przedmiotowe usługi i złożyć za te okresy korekty deklaracji podatkowych VAT-7 - wykazując w nich odpowiednio kwotę należnego do zapłaty podatku pomniejszoną o kwotę wynikającą z różnicy stosowanych stawek.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 marca 2004 r. u.p.t.u. opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie dalsze przepisy u.p.t.u. regulują zasady opodatkowania dla tych czynności, wskazując moment powstania obowiązku podatkowego, sposób ustalenia podstawy opodatkowania, wysokość stawki podatkowej, sposób udokumentowania i raportowania. Opodatkowanie VAT powinno następować w odniesieniu do faktycznych czynności (transakcji), zgodnie z ich przebiegiem i wg zasad wynikających z przepisów ustawy o VAT oraz wydanych do niej rozporządzeń.

W przypadku zaistnienia sytuacji, w której rozliczenie podatku jest niezgodne z faktycznym przebiegiem transakcji, bądź obowiązującymi przepisami, konieczna jest korekta tych rozliczeń. Przyczyny niezgodności, o których mowa wyżej mogą wynikać ze zdarzeń mających miejsce po dokonaniu transakcji (np. rabaty, reklamacje, podwyżki ceny), bądź też istnieć od początku (np. błędy i pomyłki), a ich wynikiem może być zarówno zawyżenie, jak i zaniżenie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku. Niezależnie jednak od przyczyn, podatnik powinien każdorazowo dążyć do przywrócenia prawidłowości rozliczeń, odpowiednio dokumentując zdarzenia oraz uwzględniając ich skutki we właściwych okresach rozliczeniowych.

W przedmiotowej sprawie miało miejsce zawyżenie stawki podatkowej przy świadczeniu usług. Zastosowanie stawki VAT 23% w stosunku do usług objętych obniżoną stawką podatku w wysokości 8% stanowi nieprawidłowość, która skutkuje zawyżeniem kwoty VAT należnego.

Sytuacja ta w przypadku stosowania cen brutto przełoży się jednocześnie na wysokość - zaniżenie - podstawy opodatkowania.

Powyższy wniosek wypływa z brzmienia przepisów definiujących podstawę opodatkowania. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. zgodnie z przepisem art. 29 ust. 1 u.p.t.u. z zasady podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Natomiast od 1 stycznia 2014 r., stosownie do brzmienia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania z zasady, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostaw towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przy czym na podstawie art. 29a ust. 6 pkt 1, podstawa nie obejmuje kwoty podatku.

Z przywołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że kwota stanowiąca zapłatę za towar lub usługę zawsze obejmuje należny VAT, jednakże kwota tego podatku nie wchodzi do podstawy opodatkowania.

Stąd też w sytuacji, w której strony transakcji umówią się na cenę, do której ma zostać doliczony podatek VAT wg właściwej stawki (cenę netto), nieprawidłowości w zakresie wysokości opodatkowania wpłyną wyłącznie na kwotę podatku oraz należność do zapłaty. Dotychczasowa podstawa opodatkowania wyrażona w cenie netto pozostanie natomiast bez zmian.

W konsekwencji stwierdzenie nieprawidłowości w zakresie zastosowanej stawki VAT przy cenach netto wiąże się, odpowiednio:

*   przy zawyżeniu stawki podatku z koniecznością zwrotu przez sprzedawcę (dostawcę/usługodawcę) nadpłaconej kwoty podatku,

*   przy zaniżonej stawce - z powstaniem po stronie sprzedawcy prawa do żądania zapłaty niedopłaconej kwoty VAT.

Nieprawidłowa wysokość opodatkowania w przypadku ustalenia ceny/wynagrodzenia w kwocie brutto rodzi inne skutki. Tutaj zawyżenie lub zaniżenie stawki VAT będzie pozostawało bez wpływu na wysokość należności sprzedawcy. Kwotę podatku należnego przy cenach brutto, w świetle uregulowań dotyczących zasad ustalania podstawy opodatkowania, należy wówczas wyliczyć od należnego wynagrodzenia brutto metodą "w stu", w myśl zasady, że całość kwoty stanowiącej zapłatę (należnej z tytułu sprzedaży) zawiera kwotę podatku wg właściwej stawki.

Tym samym zastosowanie niewłaściwej stawki VAT przy cenach brutto przekłada się wyłącznie na nieprawidłowe wyliczenie podstawy opodatkowania oraz kwoty należnego podatku. W żadnym przypadku natomiast nie daje stronom transakcji podstaw do żądania jakichkolwiek dopłat bądź zwrotów.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 7 listopada 2013r., w sprawie C-249/12, w którym Trybunał stwierdził, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności jej art. 73 i 78, należy interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, a dostawcą tego towaru jest osoba zobowiązana z tytułu należnego podatku od wartości dodanej w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej.

Odnosząc powyższe do przypadku będącego przedmiotem wniosku, zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, w której wyceniła ona świadczone przez siebie usługi związane z rekreacją w zakresie wstępu w cenach brutto (bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku) oraz z uwagi na prezentowane przez organy podatkowe stanowisko w kwestii zakresu zastosowania obniżonego opodatkowania na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 u.p.t.u., z ostrożności wyliczała kwotę podatku wg zawyżonej stawki VAT wynoszącej 23%, zamiast stosować stawkę 8%, sfinansowała kwotę podatku wynikającą z różnicy tych stawek. W konsekwencji poniosła obciążenie podatkiem VAT, pomimo że ze swej istoty jest to podatek konsumpcyjny i w związku z tym powinien obciążyć konsumenta.

W okolicznościach sprawy Wnioskodawca, w ramach swobody umów stosował i stosuje ceny brutto, przyjmując na siebie w całości ryzyko związane ze zmianą stawek podatku, czy też stosowaniem zawyżonego opodatkowania. Z tego tytułu pozbawiony jest możliwości dokonywania dodatkowych rozliczeń finansowych z klientami/konsumentami. W umówionej cenie każdorazowo bowiem zawarta jest kwota należnego podatku VAT wg właściwej stawki. Oznacza to, że w sytuacji, gdy Spółka zawyża wysokość opodatkowania, musi pokryć kwotę różnicy we własnym zakresie (zmniejszy się jej wynagrodzenie netto), podobnie jak miałoby to miejsce w przypadku stosowania przez Spółkę zaniżonej stawki VAT lub podwyższenia stawki podatku i wynikającej z tego konieczności dopłaty podatku.

Wnioskodawca w żadnym przypadku nie jest uprawniony do żądania od klienta/konsumenta dopłaty kwoty podatku, którą musi odprowadzić do urzędu skarbowego (rozliczyć w deklaracji VAT-7) w związku z zawyżeniem/podwyższeniem stawki podatku, tak samo jak nie jest zobowiązana zwrócić klientom kwoty podatku przez siebie nadpłaconego z powodu stosowania (tutaj: z ostrożności podatkowej) zawyżonej stawki VAT. Zarówno bowiem z punktu widzenia Spółki jak i jej klientów odpłatność za usługi pozostaje niezmienna i zawiera właściwą kwotę podatku.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy w związku z faktem, że dana kategoria usług, od 1 stycznia 2011 r. podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 ustawy o VAT, może dokonać korekty dotychczasowych rozliczeń i odzyskać kwotę nadpłaconego przez siebie podatku, stanowiącego różnicę między stosowaną przez Spółkę stawką podstawową, a właściwą stawką obniżoną.

Odrębną kwestią jest sposób udokumentowania korekty stawki VAT i kwoty podatku oraz ustalenie okresu, w którym korekta ta powinna zostać rozliczona.

Na podstawie art. 99 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie.

Deklaracja sporządzana jest na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji – zgodnie z brzmieniem art. 109 ust. 3 u.p.t.u., który stanowi, że podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku (\`(...)\`) są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (\`(...)\`).

Stosownie do art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997, Nr 137, poz. 926 z poźn. zm., dalej „O.p.”), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Pod użytym w przywołanym przepisie pojęciem „deklaracja”, zgodnie z art. 3 pkt 5 O.p. należy rozumieć również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 O.p.) \[\`(...)\`\] deklaracji zastępuje poprzednie, nieprawidłowe rozliczenie. Przepisy nie określają katalogu przyczyn korekty deklaracji, może ona dotyczyć zatem każdej nieprawidłowości, a jej wynikiem może być zmiana wysokości zobowiązania podatkowego, tj. m.in. powstanie nadpłaty podatku, rozumianej jako kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 O.p.). Prawo do korekty deklaracji przysługuje do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podlega jednak zawieszeniu w okresach wymienionych w art. 81b § 1 O.p.

Przywołane uregulowania wskazują, że w deklaracji podatkowej składanej dla potrzeb podatku od towarów i usług raportowane są wszelkie zdarzenia rodzące skutki na gruncie podatku VAT w okresie, za który deklaracja jest składana. W sytuacji złożenia deklaracji zawierającej nieprawidłowe dane w odniesieniu do okresu objętego tą deklaracją, podatnik uprawniony jest do ich skorygowania poprzez złożenie korekty deklaracji.

W przepisach u.p.tu. oraz w wydanych do niej rozporządzeniach brak jest przepisów określających sposób udokumentowania oraz termin rozliczenia korekt sprzedaży zewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej, w przypadku zawyżenia stawki VAT.

Obowiązek stosowania kas rejestrujących przy sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych oraz podstawowe zasady prowadzenia tej ewidencji wynikają z przepisów art. 111 u.p.t.u. Szczegółowe kwestie reguluje natomiast rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r. poz. 363, dalej: rozporządzenie w sprawie kas rejestrujących). Na podstawie § 3 ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, na kasie rejestrującej nie ewidencjonuje się zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów i usługi; zwroty towarów i uznane reklamacje towarów i usług, które skutkują zwrotem całości lub części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, ujmuje się w odrębnej ewidencji. Z kolei zgodnie z § 3 ust. 5 i 6, w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji: (\`(...)\`), jednocześnie podatnik ewidencjonuje przy zastosowaniu kasy sprzedaż w prawidłowej wysokości. Wymienione w powołanych przepisach „zwroty towarów oraz uznane reklamacje” i „oczywiste pomyłki” nie wyczerpują wszystkich zdarzeń mogących stanowić przyczynę korekty, nie oznacza to jednak, że korekta w innych sytuacjach nie powinna mieć miejsca. Możliwość, a wręcz konieczność jej dokonania wynika bowiem bezpośrednio z przepisów u.p.t.u. określających podstawę opodatkowania oraz wysokość opodatkowania. Nie mniej, ponieważ konstrukcja oraz stosowane - wymagane przepisami prawa zabezpieczenia kasy fiskalnej nie stwarzają żadnych technicznych możliwości przeprowadzenia korekty informacji zapisanych w jej pamięci, korekta taka wymaga innego sposobu udokumentowania - zaprowadzenia odrębnej ewidencji oraz posiadania dowodów potwierdzających zdarzenie będące przyczyną korekty i kwotę korekty. Nie jest przy tym przeszkodą brak oryginału paragonu fiskalnego wydanego nabywcy, który jest wymagany przy korektach powodowanych „oczywistymi pomyłkami”, zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących. W przypadku błędów i pomyłek, dla przeprowadzenia uzasadnionej korekty (przywrócenia prawidłowości rozliczeń) nie jest konieczne posiadanie dowodu w postaci oryginału paragonu. Przykładowo, w sytuacji zaewidencjonowania sprzedaży w zaniżonej stawce podatkowej, pomimo braku uregulowań w zakresie sposobu udokumentowania i terminu rozliczenia tego rodzaju nieprawidłowości, oraz przy jednoczesnym braku oryginału paragonu i możliwości skorygowania zapisów bezpośrednio na kasie fiskalnej, nie budzi wątpliwości, że zgodnie z ogólnymi przepisami u.p.t.u. podatek powinien zostać opłacony w prawidłowej - wyższej kwocie niż wyliczona „przez kasę”, oraz że powinno nastąpić to w rozliczeniu za okres, w którym miała miejsce sprzedaż (powstał obowiązek podatkowy). Dowodzenie istnienia błędu na podstawie innych dokumentów niż oryginał paragonu nie jest więc sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa. Jeśli chodzi o termin korekty sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej, w przypadku stosowania zawyżonej stawki VAT istnieją podstawy do uwzględnienia korekty w okresie, w którym nieprawidłowość zostanie udokumentowana i ujęta w ewidencji korekt.

Kwestię możliwości skorygowania takiej sprzedaży w pośredni sposób przesądził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1586/12, dotyczącym co prawda opodatkowania przychodu, ale powstałego w wyniku dokonania korekty sprzedaży w związku z zawyżoną stawką VAT.

W stanie faktycznym, skarżąca wskazała, że jest operatorem kin wielosalowych w \[\`(...)\`\]. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaje m.in. usługi projekcji filmów, usługi gastronomiczne, usługi najmu oraz usługi reklamowe. Do sprzedaży skarżąca stosowała błędną stawkę VAT (tj. stawkę podstawową w wysokości 22% zamiast stawki 7%). W związku z powyższym, skarżąca zamierza dokonać korekty swoich rozliczeń w podatku od towarów i usług za powyższe okresy, gdzie usługi świadczone przez skarżącą zgodnie z uzyskaną klasyfikacją powinny podlegać stawce 7%. \[\`(...)\`\] ta będzie polegać na zmianie błędnie zastosowanej 22% podstawowej stawki VAT na stawkę 7%. W wyniku tego w skorygowanych deklaracjach VAT-7 spółka wykaże zmniejszenie kwoty VAT należnego za dane okresy rozliczeniowe. Spółka wyjaśniła też, że dokonuje sprzedaży powyższych usług (których dotyczyć będzie korekta) klientom indywidualnym (tj. osobom fizycznym) i rejestruje powyższą sprzedaż za pomocą kas fiskalnych. Ceną należną za powyższe usługi jest cena brutto, tj. cena uwzględniająca podatek od towarów i usług. Zdaniem skarżącej nie ma podstaw, aby dokonała ona zwrotu nadpłaconego podatku VAT (wynikającego z błędnie zastosowanej stawki 22%) klientom indywidualnym (co więcej, zwrot taki nie byłby możliwy, ponieważ spółka nie jest w stanie zidentyfikować, kto był nabywcą usługi).

W powołanym wyroku, w punkcie 17, Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do zasad rozliczania podatku od towarów i usług w sytuacji stosowania niewłaściwych stawek podatku. Stwierdził, że najczęściej w praktyce spotykaną sytuacją jest niewłaściwe stosowanie stawki podatku od towarów i usług poprzez jej zaniżenie, co prowadzi do sporów przed organami podatkowymi. Na ich tle powstał problem obliczenia należnego przychodu dla potrzeb podatków dochodowych.

Trzeba przypomnieć, że jeśli podatnik prawidłowo opodatkowuje sprzedaż, nie zalicza do przychodów podatku od towarów i usług. Z kolei w sytuacji błędnego zastosowania stawki i prawidłowego wyliczenia podatku należnego przez organy podatkowe, podatnik powinien skorygować przychód w podatku dochodowym od osób prawnych. Wówczas kwotą należną z tytułu sprzedaży uznaje się kwotę obrotu brutto (z podatkiem), samego zaś obliczenia podatku dokonuje się przy zastosowaniu tzw. rachunku „w stu”. Obecnie, tj. od 1 stycznia 2014 r., obowiązuje nowa definicja podstawy opodatkowania, co nie ma jednak wpływu na omawiane zagadnienie. Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.tu. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania nie obejmuje samego podatku od towarów i usług (art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u.). Artykuł 29a ust. 1 u.p.tu. stanowi implementację art. 73 dyrektywy 2006/112/WE i wyraża normę, którą w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. zawierał art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten, mimo odmiennego brzmienia, określał podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług w tym samym znaczeniu, co obecnie obowiązujący art. 29a ust. 1.

W sytuacji zatem, gdy następuje zmiana wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług poprzez zwiększenie podatku należnego (z uwagi na stosowanie wadliwej stawki podatku), trzeba zmniejszyć przychód w podatku dochodowym o kwotę podatku należnego. Jest to bowiem sytuacja szczególna, mamy tu do czynienia z podatkiem wynikającym ze stosowania błędnej stawki podatku, a nie podatkiem należnym wynikającym z rozliczenia podatku naliczonego i należnego podlegającego rozliczeniu w danym okresie sprawozdawczym.

Stanowisko powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie zarówno w orzecznictwie krajowym, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W wyroku z 7 listopada 2013 r., w połączonych sprawach C-249 i 250/12 Corina-Hrisi Tulica (publ. system LEX nr 1383201), TSUE uznał, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności jej art. 73 i 78, należy interpretować w ten sposób, że:

*   jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej,

*   dostawcą tego towaru jest osoba zobowiązana z tytułu należnego podatku od wartości dodanej w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu,

*   dostawca nie może odzyskać podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy od nabywcy,

\- to cena ta powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej.

Z tezy tej wynikają dwa wnioski:

Po pierwsze TSUE powtórzył prezentowane już wcześniej stanowisko, zgodnie z którym organ podatkowy nie może pobrać z tytułu podatku VAT kwoty wyższej, niż pobrana przez podatnika (por. wyrok z dnia 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, pkt 24; wyrok z dnia 3 lipca 1997 r. w sprawie C-330/95 Goldsmiths, pkt 15, a także ww. wyrok z 26 kwietnia 2012 r. w sprawach połączonych C-621/10, C-129/11 Bałkan and Sea Properties i Provadinvest, pkt 44). Po drugie odwrotnie byłoby w przypadku gdyby dostawca zgodnie z prawem krajowym miał możliwość podwyższenia ustalonej ceny o podatek znajdujący zastosowanie do transakcji i uzyskania tak podwyższonej ceny od nabywcy towaru. Z powyższego wypływa wniosek, że gdy podatnik nie odprowadził należnego podatku od towarów i usług, gdyż, przykładowo, uważał że dokonywane czynności korzystają ze zwolnienia z opodatkowania, to należy uznać, że to co otrzymał z tytułu danej transakcji, zawiera należny podatek od towarów i usług. (Tym samym przychód dla potrzeb podatku dochodowego musi zostać obniżony o kwotę należnego podatku VAT. Jedynie w sytuacji, gdyby możliwe byłoby domaganie się przez dostawcę należnego podatku od towarów i usług od nabywcy, dopuszczalne byłoby zwiększenie ceny towaru i wówczas podstawa opodatkowania w podatku dochodowym nie zostałaby pomniejszona. W drodze symetrii powyższe zasady muszą znaleźć zastosowanie w przypadku, gdy kwota podatku od towarów i usług została zawyżona poprzez zastosowanie wyższej, niż wynika to z przepisów prawa, stawki podatku od towarów i usług.)

W tej sytuacji cena brutto za towar bądź usługę uległa zmniejszeniu, zatem nadpłacony przez nabywcę podatek powinien być mu zwrócony. Jeśli byłoby to możliwe, nie następowałaby korekta przychodu dla potrzeb podatku dochodowego. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie występuje. Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, spółka nie ma możliwości zwrotu nadpłaconego podatku VAT klientom indywidualnym, brak jest bowiem możliwości zidentyfikowania nabywców usług. W takiej sytuacji kwota nadpłaconego podatku od towarów i usług będzie powiększała przychód dla potrzeb podatku dochodowego.

Jak wynika z powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Wnioskodawca ma możliwość dokonania korekty w sytuacji zawyżonej stawki VAT, w przypadku ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej - z tym, że powstały wskutek tego przychód opodatkowany będzie podatkiem dochodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Podkreślić także należy, że w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%” (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. – 8%), pod pozycją 186 zostały wymienione „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU.

Jak wynika z opisu sprawy w okresie od 1 listopada 2012 r. do dnia 31 sierpnia 2015 r. Spółka prowadziła działalność gospodarczą jako klub fitness. Ze względów ostrożnościowych Spółka opodatkowywała świadczone usługi stawką podatku VAT 23%.

W związku z wydaną w dniu 2 grudnia 2014 roku interpretacją ogólną Ministra Finansów (sygn. PT1/033/32/354/LJU/14), wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2014 roku sygn. I FSK 311/13 oraz wyrokiem z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie sygn. Akt II FSK 1586/12, Spółka jako czynny podatnik VAT zamierza dokonać korekty zastosowanej stawki 23% i zastosować stawkę VAT 8% dla usług fitness świadczonych przez Spółkę zgodnie z przedmiotową interpretacją ogólną Ministra Finansów.

Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Na podstawie ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35 ze zm.) od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2014 r., przepis art. 109 ust. 3 otrzymał następujące brzmienie: podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Stosownie zaś do art. 109 ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 130d, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego. Przepisy dotyczące deklaracji podatkowych mają zatem duże znaczenie w procesie poboru podatku.

Zauważyć należy, że z cytowanych, wyżej przepisów wynika, że każda deklaracja odnosi się do konkretnego, zamkniętego już okresu rozliczeniowego, który w przypadku deklaracji VAT-7 jest okresem miesięcznym lub kwartalnym. W związku z powyższym deklaracja musi uwzględniać stan prawny istniejący w momencie zamknięcia okresu rozliczeniowego.

Deklaracja podatkowa stanowi zatem opis zdarzeń, zaistniałych w określonym przedziale czasowym, oceniany z punktu widzenia przepisów podatkowych w tym przedziale czasowym obowiązujących, a który w efekcie ma doprowadzić do wykonania przez podatnika obowiązku zapłaty podatku lub zrealizowania przez niego swego uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego zwrotu podatku. Zarówno istnienie tego obowiązku, jak i powstanie uprawnienia ocenia się w oparciu o stan prawny istniejący w przedziale czasowym, z którym są związane.

W myśl art. 81 § 1 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Wskazany przepis statuuje ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Przy czym, stosownie do art. 3 pkt 5 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

W art. 81b § 1 ww. ustawy wskazano, iż uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
3.  kontroli podatkowej,
4.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Natomiast zgodnie z art. 81b § 2 cyt. ustawy, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

Przy czym należy zauważyć, że prawo do korekty istnieje dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Należy wskazać, że w myśl art. 70 § 1 cyt. w sentencji ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Należy przy tym zauważyć, że przedawnienie następuje z mocy prawa.

Wskazane wyżej przepisy statuują ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Korekta deklaracji VAT-7 zastępuje poprzednio złożoną deklarację ze skutkiem ex tunc, czyli za prawidłowe uważane są te dane, które zostały wykazane w skorygowanej deklaracji.

Składając korektę deklaracji podatnik oświadcza, że jego wiedza w zakresie skonkretyzowania zobowiązania podatkowego uległa zmianie, a także wyraża wolę nadania swojemu uprzedniemu oświadczeniu wiedzy w tym przedmiocie odmiennego brzmienia. Zatem skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego korygująca deklaracja zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiając jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej.

W rozpatrywanej sprawie, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do złożenia korekt deklaracji VAT-7 w związku z faktem, że do świadczonych usług wstępu stosował stawkę podatku VAT w wysokości 23 % zamiast stawki podatku w wysokości 8 %. Opłaty za ww. usługi udokumentowane zostały paragonami z kasy fiskalnej, jak również fakturami VAT (przy czym kwestia wystawionych faktur nie jest objęta niniejszym wnioskiem).

Szczegółowe zasady dotyczące stosowania kas rejestrujących zostały określone w art. 111 ustawy. I tak stosownie do art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zgodnie z tym przepisem, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Stosownie do treści art. 111 ust. 3a pkt 1 ww. ustawy podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy.

Podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonywać wydruku emitowanych przez kasę rejestrującą dokumentów i ich kopii – art. 111 ust. 3a pkt 8 ustawy.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. do dnia 30 marca 2013 r. określono zasady prowadzenia ewidencji przy pomocy kas rejestrujących, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 212, poz. 1338, z późn. zm.).

W myśl § 7 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia, podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani do dokonywania rejestracji każdej sprzedaży przy zastosowaniu kasy i dokonywania wydruku z każdej sprzedaży paragonu fiskalnego lub faktury VAT oraz do wydawania oryginału wydrukowanego dokumentu nabywcy.

Przy czym w myśl § 2 ust. 11 ww. rozporządzenia paragon fiskalny jest to wydrukowany dla nabywcy przez kasę rejestrującą w momencie sprzedaży dokument fiskalny z dokonanej sprzedaży.

Natomiast od dnia 1 kwietnia 2013 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r. poz. 363).

Podkreślić należy, że istotą kasy fiskalnej jest posiadanie pamięci fiskalnej, tj. urządzenia umożliwiającego trwały, jednokrotny zapis danych dopuszczonych programem pracy kasy bez możliwości ich likwidacji oraz wielokrotny odczyt tych danych, które są nieusuwalne bez zniszczenia samego urządzenia.

W świetle przedstawionych unormowań prawnych, kasa rejestrująca, a w szczególności pamięć fiskalna kasy, zostały skonstruowane w sposób uniemożliwiający jakąkolwiek ingerencję podatnika (również podmiotów wykonujących serwis techniczny kas rejestrujących), co oznacza, że dane raz wprowadzone do kasy (transakcja zakończona wydrukowaniem paragonu) nie podlegają już modyfikacji. Korekta danej transakcji (treści paragonu fiskalnego) jest możliwa jedynie przed wydrukowaniem paragonu, czyli zapisaniem danych w pamięci fiskalnej. Jednakże zakaz ingerencji w pamięć fiskalną nie oznacza zakazu korekty samej transakcji sprzedaży, gdyż to dokumentacja kasowa transakcji nie podlega korekcie, a nie sama transakcja sprzedaży (w istocie obowiązuje jedynie zakaz zmiany treści paragonu).

Sposób prowadzenia przez podatników ewidencji oraz warunki używania kas rejestrujących zostały określone w rozdziale 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r.

Zgodnie z § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, nie ewidencjonuje się zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów i usług.

Skoro zatem kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (tj. po wydrukowaniu paragonu), to korekta taka powinna być dokonywana za pomocą innych urządzeń księgowych. W takim przypadku należy prowadzić odrębną ewidencję, o której mowa w § 3 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia.

W myśl § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia zwroty towarów i uznane reklamacje towarów i usług, które skutkują zwrotem całości lub części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, ujmuje się w odrębnej ewidencji zawierającej:

1.  datę sprzedaży;
2.  nazwę towaru lub usługi pozwalającą na jednoznaczną ich identyfikację i ewentualnie opis towaru lub usługi stanowiący rozwinięcie tej nazwy;
3.  termin dokonania zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi;
4.  wartość brutto zwracanego towaru lub wartość brutto towaru lub usługi będących przedmiotem reklamacji oraz wartość podatku należnego - w przypadku zwrotu całości należności z tytułu sprzedaży;
5.  zwracaną kwotę (brutto) oraz odpowiadającą jej wartość podatku należnego - w przypadku zwrotu części należności z tytułu sprzedaży;
6.  dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży;
7.  protokół przyjęcia zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi podpisany przez sprzedawcę i nabywcę.

W przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji:

1.  błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży (wartość sprzedaży brutto i wartość podatku należnego);
2.  krótkiego opisu przyczyny i okoliczności popełnienia pomyłki oraz dołączenie oryginału paragonu fiskalnego dokumentującego sprzedaż, przy której nastąpiła oczywista pomyłka (§ 3 ust. 5 ww. rozporządzenia).

W przypadku, o którym mowa w ust. 5, podatnik ewidencjonuje przy zastosowaniu kasy sprzedaż w prawidłowej wysokości - § 3 ust. 6 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących.

W kontekście powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie może dokonać korekty podatku VAT za okres listopad 2012 r. - sierpień 2015 r. z tytułu usług fitness zaewidencjonowanych na kasie rejestrującej w drodze sporządzenia ewidencji korekt, o których mowa w § 3 ust. 4 i 5 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących. Ewidencja wskazana w § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia dotyczy sytuacji, gdy podatnik otrzyma zwrot towaru lub klient dokona reklamacji towaru lub usługi. W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca nie będzie dokonywał zapisów korygujących zarejestrowanego na kasie rejestrującej obrotu z uwagi na zwrot czy reklamację usług realizowanych przez Wnioskodawcę. Natomiast w § 3 ust. 5 ww. rozporządzenia jest mowa o ewidencji i korygowaniu oczywistych pomyłek. W sytuacji przedstawionej przez Stronę również takie zdarzenia nie będą miały miejsca. Tak więc powołane przepisy § 3 ust. 4 i 5 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących w rozpatrywanej sprawie nie będą miały zastosowania.

W myśl obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Natomiast kwestie dotyczące podstawy opodatkowania czynności wykonywanych przez podatnika VAT z dniem 1 stycznia 2014 r. zostały zawarte w przepisie art. 29a ustawy.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Należy zauważyć, że artykuł 29a ustawy nie posługuje się już pojęciem obrotu. Stanowi on o „wszystkim, co stanowi zapłatę \[\`(...)\`\] z tytułu sprzedaży”. Można zatem stwierdzić, że pojęcie wszystkiego, co stanowi zapłatę odpowiada pojęciu obrotu, który był rozumiany jako całość kwoty należnej.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca ewidencjonował na kasie rejestrującej sprzedaż usług wstępu na zajęcia fitness stosując stawkę podatku VAT w wysokości 23% zamiast stawki podatku w wysokości 8%. Spółka zamierza dokonać korekty zapłaconego w stawce 23% podatku VAT, jednak z uwagi na sprzedaż tych usług zaewidencjonowaną na kasie rejestrującej nie ma możliwości ustalenia i zwrotu nadpłaconej kwoty podatku VAT poszczególnym klientom.

W odniesieniu do możliwości skorygowania podatku należnego wykazanego w deklaracjach VAT-7 w przypadku niefakturowanych usług, należy wskazać, że Wnioskodawca nie może wystawić faktur korygujących, ponieważ brak jest faktur pierwotnych, które miałyby być korygowane.

Jeśli natomiast Wnioskodawca w ewidencji oraz w składanych deklaracjach VAT-7 uwzględnił podatek należny od opisanych usług w wysokości 23%, to wykazał nieprawidłową kwotę zobowiązania podatkowego.

W tym miejscu należy wskazać, że cechą podatku od towarów i usług jest to, że po stronie podatników istnieje przewidziana prawem możliwość „przerzucania” ekonomicznego ciężaru opodatkowania na inne podmioty (konsumentów, nabywców towarów/usług) wynikająca z obowiązku wliczenia podatku w cenę towaru/usługi. Może więc dojść do sytuacji, w której koszt wadliwego opodatkowania nie zostanie poniesiony przez podatnika lecz przez osoby trzecie. W tej sytuacji przyznanie prawa do zwrotu podatku podatnikowi, a więc podmiotowi innemu niż podmiot, który rzeczywiście poniósł koszt podatku na skutek wadliwego opodatkowania – nie znajdowałaby uzasadnienia konstytucyjnego. W Konstytucji RP z pewnością nie da się odnaleźć uzasadnienia dla przyznania podatnikowi roszczenia majątkowego, które prowadzić by miało do jego wzbogacenia kosztem majątku publicznego.

Celem zwrotu nienależnie zapłaconego podatku nie jest pozbawienie państwa „za wszelką cenę” korzyści uzyskanej bezpodstawnie, lecz rekompensata straty, jaką poniósł podatnik. Naruszeniem Konstytucji RP byłoby przyjęcie, że na gruncie Ordynacji podatkowej istnieje możliwość zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, którego następstwem byłoby powstanie wzbogacenia po stronie beneficjenta tego roszczenia.

Zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę:

1.  nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;
2.  podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
3.  zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4.  zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Przepisy te – szczególnie w kontekście VAT – należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego.

Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, że podatnik występujący o zwrot nadpłaty wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I FPS 1/11 odniósł się do problematyki zwrotu podatku zapłaconego z naruszeniem prawa Unii Europejskiej. Wskazał mianowicie, że orzecznictwo TSUE dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego.

Sąd wskazał, że: „Prawo UE nie zakazuje w szczególności sądom krajowym, aby uwzględniały okoliczność, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok ETS z dnia 27 lutego 1980 r. w sprawie C-68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r. w sprawie C-61/79 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko Denkavit Italiana Srl., pkt 26; wyrok ETS z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie C-199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok ETS z dnia 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok ETS z dnia 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31). W orzecznictwie ETS wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22)”.

W uchwale tej NSA stwierdził, że „nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczana z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.” W uzasadnieniu uchwały NSA podkreślił, „że instytucja nadpłaty podatkowej nie jest jedynym istniejącym w systemie prawa polskiego instrumentem służącym uzyskaniu przez podatnika zaspokojenia przysługujących mu roszczeń, które wynikają ze stwierdzenia wadliwości podstawy prawnej zapłaconego podatku. Celem i istotą roszczenia o zwrot nadpłaty nie jest, jak to już wskazano powyżej, pokrycie wszelkiego uszczerbku spowodowanego zapłatą nienależnego podatku, lecz wyłącznie restytucja straty w majątku podatnika wywołanej bezpośrednio zapłatą takiego podatku. Jeżeli zaś do straty takiej nie doszło – np. na skutek przerzucenia kosztów opodatkowania na podmioty trzecie – to istniałoby poważne ryzyko, że uwzględnienie roszczenia o zwrot nadpłaty prowadziłoby do nieuzasadnionego przysporzenia po stronie podatnika kosztem majątku publicznego. Jeżeli natomiast w konkretnej sytuacji po stronie podatnika wystąpił inny uszczerbek (majątkowy bądź niemajątkowy), pozostający w adekwatnym związku przyczynowym z wadliwością podstawy opodatkowania, to uszczerbek taki może podlegać kompensacji, aczkolwiek nie w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, lecz w sądowym postępowaniu odszkodowawczym, toczącym się na podstawie art. 417 i nast. k.c.” (pkt 5.2 uchwały).

W świetle powyższego podatnicy, którzy uznają, że podatek w całości lub w części nie został przerzucony na konsumentów lub doznali zubożenia na skutek niewłaściwego opodatkowania podatkiem VAT mają możliwość realizacji swoich roszczeń w postępowaniu odszkodowawczym.

Powyższe potwierdza również orzecznictwo TSUE, zgodnie z którym: „prawo wspólnotowe nie sprzeciwia się temu, aby krajowy system prawny odmawiał zwrotu podatków nienależnie pobranych, w sytuacji gdyby zwrot ten powodował bezpodstawne wzbogacenie osób mających do niego prawo (…). Należy ponadto przypomnieć, że w przypadku gdy podatek został z punktu widzenia prawa wspólnotowego nienależnie pobrany, jeśli wykazane zostanie, że jedynie część podatku została przerzucona na inne podmioty, organy krajowe mają obowiązek zwrotu kwoty, która nie została przerzucona (…). Jednak należy zaznaczyć, że nawet w sytuacji gdy cały podatek został włączony w cenę, podatnik może ponieść szkodę związaną ze zmniejszeniem wysokości sprzedaży (…). W związku z tym istnienie i stopień bezpodstawnego wzbogacenia, które powstałoby po stronie podatnika w związku ze zwrotem podatku z punktu widzenia prawa wspólnotowego nienależnie pobranego, mogą zostać ustalone jedynie w oparciu o ocenę ekonomiczną uwzględniającą wszystkie stosowne okoliczności (…)” – pkt 41, 42 i 43 wyroku w sprawie Marks & Spencer C 309/06, EU:C:2008:211.

W wyroku w sprawie Danfoss i Sauer Danfoss C-94/10, EU:C:2011:674 TSUE w pkt 26 i 27 wskazał, że: „jeżeli na podstawie prawa krajowego nabywca końcowy jest w stanie uzyskać od podatnika zwrot kwoty przerzuconego na niego podatku, podatnik ten musi z kolei być w stanie uzyskać zwrot tego podatku od władz krajowych (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Comateb i in., pkt 24). Podobnie, są zgodne z zasadą skuteczności uregulowania krajowe pozwalające usługodawcy, który omyłkowo zapłacił organom skarbowym podatek VAT, żądać jego zwrotu, a usługobiorcy wystąpić przeciw niemu z powództwem cywilnoprawnym o zwrot nienależnego świadczenia, ponieważ pozwalają one usługobiorcy, który poniósł ciężar omyłkowo zapłaconego podatku, uzyskać zwrot nienależnie zapłaconej kwoty (zob. ww. wyrok w sprawie Reemtsma Cigarettenfabriken, pkt 39). Państwo członkowskie może zatem co do zasady nie uwzględnić wniosku o zwrot nienależnego podatku złożonego przez końcowego nabywcę, na którego przerzucono ciężar tego podatku, z tego powodu, że to nie ów nabywca zapłacił podatek organom skarbowym, pod warunkiem iż podmiot, który ostatecznie ponosi ciężar podatku, może na gruncie prawa krajowego wystąpić z powództwem cywilnoprawnym wobec podatnika o zwrot nienależnego świadczenia.”

Z powyższego wyroku TSUE wynika zatem, że kwota różnicy podatku powinna otrzymać osoba, która w rzeczywistości poniosła ciężar tego podatku. Zatem w sytuacji gdy nabywca otrzyma zwrot kwoty różnicy podatku od sprzedawcy, sprzedawca ten powinien otrzymać zwrot kwoty różnicy podatku od organów podatkowych.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, kiedy ciężar podatku VAT w związku ze świadczeniem usług fitness został poniesiony przez ostatecznych konsumentów, tj. osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Zatem to nie Wnioskodawca był podmiotem, który ostatecznie poniósł ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług, lecz osoby trzecie (nabywcy usług fitness - od których został ten podatek pobrany w cenie za usługę).

Zwrot zapłaconego podatku od towarów i usług na rzecz Wnioskodawcy, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku oznaczałby nieuzasadnione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz Wnioskodawcy. Zwrot podatku od towarów i usług na rzecz podatnika, który tylko formalnie, a nie faktycznie go zapłacił prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie Wnioskodawcy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczone usługi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej dokumentował paragonami fiskalnymi ze stawką 23%.

Zatem w odniesieniu do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, którym nie zwrócono różnicy kwoty podatku, niezależnie od tego czy wystawiono im fakturę, czy też nie, Wnioskodawca nie może skorygować nienależnie zadeklarowanego podatku VAT, tym samym dokonać korekty deklaracji miesięcznej VAT-7, w której naliczył i wpłacił podatek VAT z tytułu świadczonych usług fitness jako opodatkowanych stawką VAT w wysokości 23%.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do przywołanych Stronę orzeczeń TSUE: C-249/12 i C-250/12 tut. Organ zgadza się z Wnioskodawca, że przy spełnieniu przedstawionych w tym wyroku warunków cena towaru powinna być uznana za cenę brutto, tj. obejmującą należny podatek od wartości dodanej (VAT).

Podobnie w orzeczeniach C-317/94, C-330/95 oraz C-621/ i C-129/11 zawarta została teza, zgodnie z którą organ podatkowy nie może pobrać z tytułu podatku VAT kwoty wyższej, niż została pobrana przez podatnika. Tut. Organ nie kwestionuje wykładni zawartej w tych orzeczeniach.

Jednakże w rozpatrywanej sprawie rozstrzygana kwestia dotyczyła zwrotu Wnioskodawcy różnicy kwoty podatku VAT wykazanej i rozliczonej w deklaracjach VAT z tytułu świadczenia usług fitness opodatkowanych przez Spółkę zawyżoną stawką podatku VAT w wysokości 23% zamiast 8%; przy czym całość należności za te usługi została zapłacona przez klientów, a Wnioskodawca nie ma możliwości dokonania zwrotu tym osobom nadpłaconej kwoty podatku.

Zatem, jak wyżej wskazano, Strona w związku ze złożonymi korektami uzyskałaby bezpodstawne wzbogacenie ze strony Skarbu Państwa.

Wnioskodawca w złożonym wniosku przywołał orzeczenie NSA II FSK 1586/12 w zakresie rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych zwiększonego przychodu powstałego wskutek korekty stawki podatku VAT z 22% na 7%, z którego to orzeczenia Wnioskodawca wywodzi możliwość dokonania korekty podatku VAT ze stawki 23% na 8%. Tut. Organ potraktował powyższe rozstrzygnięcie jako element argumentacji, lecz nie mogło ono stanowić podstawy do wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Poza tym należy mieć na względzie, że orzeczenie to zapadło na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kwestii ustalenia przychodu, a nie dotyczyło uprawnienia do dokonania korekty zawyżonej stawki podatku VAT, w sytuacji gdy nie ma możliwości zwrotu nadpłaconej przez klientów kwoty podatku.

Należy zauważyć, że tut. Organ zajmując przedstawione w niniejszej sprawie stanowisko zastosował się do wykładni uchwały NSA I GPS 1/11, która rozstrzygnęła kwestię dokonania korekty i zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, w sytuacji braku zwrotu tych kwot klientom, którzy je zapłacili przedsiębiorstwu. Ponadto na poparcie zajętego w sprawie stanowiska zostały wskazane wyroki TSUE, z których wynika prawidłowość dokonanego przez tut. Organ rozstrzygnięcia. Tak więc w ocenie tut. Organu podjęte rozstrzygnięcie zostało dokonane w zgodzie z przepisami i wykładnią wynikająca ze wskazanych wyżej orzeczeń TSUE oraz uchwały NSA.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00‑013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności; oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy; określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego; w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.