Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-470/14-6/BH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-30
Teza: Wydzielenie Hurtowni do Nowej Spółki w ramach podziału Spółki przez wydzielenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli Hurtownia stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2014 r. (data wpływu 23 maja 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 lipca 2014 r. (data wpływu 23 lipca 2014 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 14 lipca 2014 r. doręczone Stronie w dniu 16 lipca 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wydzielenia Hurtowni **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wydzielenia Hurtowni. Złożony wniosek został uzupełniony w dniu 22 lipca 2014 r. na wezwanie tut. Organu z dnia 14 lipca 2014 r. Nr IPPP2/423-470/14-2/BH.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka, „A ” lub „Wnioskodawca”) jest spółką prawa polskiego podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jedynym udziałowcem Spółki jest N Spółka Akcyjna (dalej jako „N ”), spółka prawa polskiego podlegająca w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania oraz niekorzystająca ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji produktów farmaceutycznych oraz świadczy usługi logistyczne producentom z branży farmaceutycznej. Działalność swą Spółka prowadzi poprzez cztery regionalne centra dystrybucji. Jednym z tych centrum jest Centrum Dystrybucyjne (dalej jako „Hurtownia”).

Dnia 14 kwietnia 2014 r. doszło do nabycia przez N 100% akcji A . Warunkiem tego nabycia była zgoda Prezesa UOKIK na koncentrację. Zgoda ta została wydana w drodze decyzji (dalej jako: „Decyzja”) pod warunkiem trwałego i nieodwracalnego wyzbycia się przez N wszelkich praw, w tym prawa własności, prawa użytkowania wieczystego oraz prawa najmu do Hurtowni oraz cesji wszystkich umów handlowych (z wyłączaniem umów z podmiotami wprowadzającymi do obrotu leki na rynek Polski), pracowniczych i cywilnoprawnych związanych z prowadzoną przez Hurtownię działalnością.

W związku z powyższym podjęła decyzję o wyodrębnieniu Hurtowni do innego podmiotu (dalej jako „Restrukturyzacja”). Wnioskodawca zamierza przeprowadzić Restrukturyzację w formie podziału przez wydzielenie Hurtowni w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej jako „ksh”).

W wyniku wydzielenia Hurtownia zostanie przeniesiona na istniejącą spółkę (dalej jako „Nowa Spółka”). Udziały Nowej Spółki obejmie jedyny udziałowiec Spółki - N oraz dotychczasowy wspólnik Nowej Spółki zgodnie z parytetem ustalonym w planie podziału.

Pozostałe centra dystrybucyjne oraz działy wsparcia (działy administracyjne) pozostaną w dzielonej Spółce (dalej jako „Pozostała Działalność”).

Składniki materialne i niematerialne wydzielone do Nowej Spółki będą bezpośrednio lub pośrednio związane z Hurtownią. W szczególności, na Nową Spółkę zostaną przeniesione:

*   środki trwałe przypisane do i związane z Hurtownią (inwestycje w obcych środkach trwałych, meble, sprzęt komputerowy, instalacje, telefony, wyposażenie magazynów);
*   wartości niematerialne i prawne (licencje na oprogramowanie) wykorzystywane w działalności Hurtowni;
*   zapasy (wraz z rezerwami na przeterminowane zapasy) przypisane do Hurtowni;
*   zobowiązania handlowe wynikające z umów związanych z działalnością Hurtowni;
*   zobowiązania pracownicze, w tym rezerwy pracownicze (urlopowe, emerytalne, nagrody jubileuszowe, etc.) związane z pracownikami przypisanymi w strukturze organizacyjnej do działalności Hurtowni;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów leasingu składników majątkowych przypisanych do działalności Hurtowni;
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu nieruchomości, w której prowadzona jest Hurtownia;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów z odbiorcami, które związane są z działalnością Hurtowni;
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy z N na dostawę zapasów (towarów handlowych) dla Hurtowni;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących zakupu usług związanych z działalnością Hurtowni (np. usług transportowych);
*   prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych (w tym zezwolenie na prowadzenie hurtowni) związanych z prowadzeniem Hurtowni.

Jednocześnie na Hurtownię nie przejdą umowy zawarte z innymi niż N dostawcami zapasów (towarów handlowych) zawarte przez A , gdyż umowy te są niezbędne dla funkcjonowania Pozostałej Działalności Spółki. Dostawy zapasów do Hurtowni realizowane będą bowiem w całości na podstawie umowy na dostawę zapasów (towarów) zawartej z N , która zostanie przeniesiona na Nową Spółkę wraz z wydzieleniem Hurtowni.

Z uwagi na konieczność zapewnienia płynnego regulowania należności powstałych przed podziałem, intencją stron jest aby należności takie pozostały w spółce dzielonej.

Analogiczny do powyższego zespół składników materialnych i niematerialnych w zakresie związanym z Pozostałą Działalnością wynikający z jej specyfiki pozostanie w Spółce po podziale.W dzielonej Spółce pozostaną także tzw. działy wsparcia, tj. działalność związana z obsługą administracyjną, księgową oraz w zakresie IT itp. Wraz z wydzieleniem Hurtowni do Nowej Spółki przejdą w trybie art. 23(1) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tj. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm., dalej jako: „kp”) pracownicy przypisani do Hurtowni. W razie wątpliwości co do alokacji składników majątku, umów lub pracowników przenoszonych do Nowej Spółki decydować będzie ich funkcjonalny związek z poszczególnymi centrami dystrybucji.

W zakresie organizacyjnym odrębność poszczególnych centrów dystrybucji, w tym Hurtowni, posiada następującą charakterystykę:

*   istnieje odrębność operacyjna i odrębna hierarchia pracownicza każdego z centrów dystrybucji;
*   w Spółce wdrożone zostały elementy odrębnego raportowania i sporządzania odrębnych budżetów kosztowych dla każdego z centrów dystrybucji;
*   składniki majątkowe związane z poszczególnymi centrami dystrybucji są co do zasady wyodrębnione i przypisane albo do konkretnego pracownika (przypisanego do konkretnego centrum dystrybucji) albo do konkretnego centrum dystrybucji.

W zakresie finansowym odrębność poszczególnych centrów dystrybucji, w tym Hurtowni, posiada następującą charakterystykę:

*   w systemie księgowym i możliwe jest wyodrębnienie przychodów i kosztów związanych z poszczególnymi centrami dystrybucji dla celów rachunkowości zarządczej;
*   Spółka ma możliwość sporządzania odrębnych analiz przychodów i kosztów związanych z poszczególnymi centrami dystrybucji.

Spółka ma możliwość sporządzania odrębnych analiz przychodów i kosztów związanych z poszczególnymi centrami dystrybucji.

W zakresie funkcjonalnym odrębność poszczególnych centrów dystrybucji, w tym Hurtowni, posiada następującą charakterystykę:

*   centra dystrybucji prowadzą działalność dystrybucyjną sprzedaży w oparciu o przypisane do nich składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania), przypisanych do nich pracowników oraz umowy zawierane z kontrahentami (dostawcami i odbiorcami), a także decyzje administracyjne związane z poszczególnymi centrami dystrybucji;
*   pracownicy, w tym przedstawiciele hurtowni, są przypisani do poszczególnych centrów dystrybucji.

Po przeprowadzeniu Restrukturyzacji Pozostała Działalność (pozostająca w dzielonej Spółce) i Hurtownia (w ramach Nowej Spółki) funkcjonować będą jako samodzielne przedsiębiorstwa w oparciu o przydzielone w ramach podziału składniki materialne i niematerialne. Znajdzie to w szczególności wyraz w tym, że Nowa Spółka oraz Spółka będą przy pomocy przypisanych do nich zespołów składników majątkowych i niemajątkowych, przejętych zasobów ludzkich i zawartych umów w dalszym ciągu wykonywać odpowiednio działalności prowadzone dotychczasowo przez Hurtownię i Pozostałą Działalność w takim samym zakresie, w jakim czyniła to do momentu podziału Spółka, Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy zakres odrębności Hurtowni i Pozostałej Działalności aktualnie jest tak znaczny, iż działy te mogłyby obecnie funkcjonować jako niezależne i odrębne podmioty gospodarcze.

Po przeprowadzeniu podziału Spółki przez wydzielenie, możliwe będzie, iż zostaną zawarte umowy pomiędzy Spółką i Nową Spółką, których przedmiotem może być świadczenie pewnych kategorii usług pomocniczych (np. usług administracyjnych). Tego typu działanie będzie uzasadnione ekonomicznie w ramach grupy kapitałowej, do której należy Spółka i będzie należeć Nowa Spółka gdyż pozwoli zwiększyć efektywność poprzez uniknięcie dublowania określonych czynności w ramach podmiotów należących do tej samej grupy kapitałowej.

Ponadto w uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem interpretacji ma być zdarzenie przyszłe, w którym wszystkie zobowiązania i należności funkcjonalnie związane z działalnością Hurtowni zostaną przypisane do Hurtowni i przejdą na spółkę przejmującą w toku podziału Spółki przez wydzielenie, w którym dojdzie do wydzielenia Hurtowni do spółki przejmującej.

Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnił, że na dzień wydzielenia dostawy towarów handlowych na rzecz Hurtowni będą realizowane na podstawie umowy zawartej z N S.A. i umowa ta, jako w ocenie Spółki funkcjonalnie związana z Hurtownią, przejdzie w toku podziału przez wydzielenie na rzecz Hurtowni. Umowy z pozostałymi dostawcami towarów handlowych, których stroną obecnie jest Spółka nie zostaną przeniesione w toku podziału przez wydzielenie, gdyż na dzień wydzielenia na ich podstawie nie będą realizowane dostawy na rzecz Hurtowni, lecz na rzecz działalności pozostającej w Spółce, a tym samym brak będzie funkcjonalnego związku pomiędzy tymi umowami i Hurtownią.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym w opisie stanu faktycznego zdarzeniu przyszłym Hurtownia stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e uptu i w związku z tym wydzielenie Hurtowni do Nowej Spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy: w przedstawionym w opisie stanu faktycznego zdarzeniu przyszłym Hurtownia stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e uptu i w związku z tym wydzielenie Hurtowni do Nowej Spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do postanowień przepisu art. 528 § 1 ksh, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ksh, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 ksh).

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 27e uptu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 6 pkt 1 uptu - przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Z przepisów powyższych wynika, iż transakcja, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pozostaje poza zakresem tego podatku). W kontekście podziału przez wydzielenie oznacza to, że przeniesienie na spółkę istniejącą lub nowozawiązaną części majątku dzielonej spółki nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym nie powoduje powstania obowiązku podatkowego po stronie spółki podlegającej podziałowi, jeśli wydzielany majątek stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów uptu.

Tym samym, w celu rozstrzygnięcia konsekwencji na gruncie podatku od towarów i usług podziału przez wydzielenie, rozstrzygnąć należy czy wydzielany do nowej lub istniejącej spółki majątek stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że istnieje zorganizowana część przedsiębiorstwa, jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach:

*   organizacyjnej,
*   finansowej oraz
*   funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zarówno w orzecznictwie, jak i interpretacjach Ministra Finansów podkreśla się również, że warunkiem wyodrębnienia finansowego nie jest samodzielne sporządzanie bilansu przez daną jednostkę wewnętrzną.

Wyodrębnienie funkcjonalne definiowane jest natomiast przez wymóg, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność zorganizowanej części przedsiębiorstwa do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa warunkuje łączne spełnienie następujące przesłanek:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne) oraz
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ad. 1. Zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania

Jak wskazuje się jednogłośnie w praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach; organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż zarówno Hurtownia podlegająca wydzieleniu do Nowej Spółki jak i pozostająca w Spółce Pozostała Działalność stanowią odrębne zespoły składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego w skład wydzielanej do Nowej Spółki Hurtowni wchodzą:

*   środki trwale przypisane do i związane z Hurtownią (nieruchomości, meble, sprzęt komputerowy, instalacje, telefony, wyposażenie magazynów);
*   wartości niematerialne i prawne (licencje na oprogramowanie) wykorzystywane w działalności Hurtowni;
*   zapasy (wraz z rezerwami na przeterminowane zapasy) przypisane do Hurtowni;
*   zobowiązania handlowe wynikające z umów związanych z działalnością Hurtowni;
*   zobowiązania pracownicze, w tym rezerwy pracownicze (urlopowe, emerytalne, nagrody jubileuszowe, etc.) związane z pracownikami przypisanymi w strukturze organizacyjnej do działalności Hurtowni;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów leasingu składników majątkowych przypisanych do działalności Hurtowni;
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu nieruchomości, w której prowadzona jest Hurtownia;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów z odbiorcami, które związane są z działalnością Hurtowni;
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy z N na dostawę zapasów (towarów handlowych) dla Hurtowni;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących zakupu usług związanych z działalnością Hurtowni (np. usług transportowych);
*   prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych (w tym zezwolenie na prowadzenie hurtowni) związanych z prowadzeniem Hurtowni.

Analogiczny do powyższego zespół składników materialnych i niematerialnych w zakresie związanym z Pozostałą Działalnością wynikający z jej specyfiki pozostanie w Spółce. Po podziale w dzielonej Spółce pozostaną także tzw. działy wsparcia, tj. działalność związana z obsługą administracyjną, księgową, w zakresie IT itp.

W ramach Restrukturyzacji do Nowej Spółki wraz z zespołem składników majątkowych przejdzie także personel Hurtowni, który w dniu wydzielenia będzie funkcjonalnie i organizacyjnie przypisany do Hurtowni. Nastąpi to na podstawie art. 23(1) kp (przejęcie zakładu pracy).

W razie wątpliwości co do alokacji składników majątku, umów lub pracowników przenoszonych do Spółki decydować będzie ich funkcjonalny związek z poszczególnymi działami.

Wnioskodawca podnosi ponadto, iż w praktyce niekiedy wskazuje się, że aby dany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w skład tego zespołu powinny wchodzić zobowiązania.

W przypadku Hurtowni oraz Pozostałej Działalności w skład tych zespołów składników majątkowych wchodzić będą zobowiązania związane z działalnością prowadzoną przez te jednostki organizacyjne.

Do zobowiązań odpowiednio przenoszonych do Nowej Spółki i pozostających w dzielonej Spółce należeć będą:

*   zobowiązania pracownicze, w tym rezerwy pracownicze (urlopowe, emerytalne, nagrody jubileuszowe, etc.) związane z poszczególnymi centrami dystrybucji;
*   zobowiązania kontraktowe wynikające z:
    *   umów z odbiorcami związanych z działalnością poszczególnych centrów dystrybucji,
    *   umów dotyczących zakupu usług związanych z działalnością poszczególnych centrów dystrybucji,
    *   umów leasingu składników majątku związanych z działalnością poszczególnych centrów dystrybucji,
    *   a także umów najmu związanych z działalnością poszczególnych centrów dystrybucji (w tym umów najmu nieruchomości wykorzystywanych do prowadzenia tej działalności);
*   zobowiązania wynikające z decyzji administracyjnych (w tym w zezwolenia na prowadzenie hurtowni) związanych z działalnością poszczególnych centrów dystrybucji.

Jednocześnie prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami zapasów (towarów) pozostaną w A , gdyż są one związane z pozostałą działalnością, natomiast na Hurtownię przeniesione zostaną prawa i obowiązki wynikające z umowy z N na dostawę zapasów (towarów) wyłącznie dla Hurtowni.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, jest w przedmiotowej sprawie spełniona zarówno w odniesieniu do wydzielanej do Nowej Spółki Hurtowni, jak i w odniesieniu do pozostającej w Spółce Pozostałej Działalności.

Ad. 2. Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie

Wyodrębnienie organizacyjne

W polskiej praktyce przyjmuje się, iż dany zespół składników jest organizacyjnie wyodrębniony jeżeli występuje on samodzielnie w strukturze organizacyjnej podatnika. Istotne znaczenie ma również rola, jaką owe składniki odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Takie stanowisko wyrażają ograny podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładem może tu być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 stycznia 2012 r., nr IPTPP3/443-105/11-5/ALN:

„Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2011 r. nr IPPP1/443-709/11-9/MP.

W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 18 maja 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP2/443-30/11-3/BM stwierdzono natomiast, że:

„O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według pod stawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Jak podkreśla się w doktrynie prawniczej, wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa może nastąpić nie tylko na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale może również wynikać z innych okoliczności i mieć charakter faktyczny.

Taką argumentacją podzielają również sądy administracyjne. Wskazać tutaj można przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 21 listopada 2012 r., sygn. Akt I SA/Gd 971/12, w którym sąd stwierdził, że:

„Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Z drugiej strony jednak, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. III SA/Wa 2836/11, Sąd uznał, że:

„wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

W sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, wyodrębnienie organizacyjne Hurtowni i Pozostałej Działalności ma charakter zarówno formalny, jak i faktyczny. Świadczy o tym faktyczne wydzielenie operacyjne poszczególnych centrów dystrybucji, odrębna hierarchia pracownicza, a także odrębność w zakresie obsługiwanego obszaru i klientów.

Ponadto w zakresie organizacyjnym odrębność poszczególnych centrów dystrybucji, w tym Hurtowni, posiada następującą charakterystykę:

*   istnieje odrębność operacyjna i odrębna hierarchia pracownicza każdego z centrów dystrybucji;
*   w Spółce wdrożone zostały elementy odrębnego raportowania i sporządzania odrębnych budżetów dla każdego z centrów dystrybucji;
*   składniki majątkowe związane z poszczególnymi centrami dystrybucji są co do zasady wyodrębnione i przypisane albo do konkretnego pracownika (przypisanego do konkretnego centrum dystrybucji) albo do konkretnego centrum dystrybucji.

W rezultacie w ocenie Wnioskodawcy, zarówno Hurtownia, jak i Pozostała Działalność są wyodrębnione wewnętrznie w ramach Wnioskodawcy zarówno w kontekście faktycznym, jak i formalnym (np. odrębna hierarchia pracownicza).

Potwierdza to, iż zarówno Hurtownia, jak i Pozostała Działalność prowadzą swoją działalność w oparciu o odrębny, ściśle określony zespół zasobów technicznych i wartości niematerialnych i prawnych (zawierający zobowiązania związane z tą działalnością) przy wykorzystaniu odrębnych zespołów ludzkich realizujących odrębne cele gospodarcze.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe występuje wtedy, gdy określone przepływy finansowe, należności i zobowiązania można na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji alokować do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa (por. T. Michalik, VAT. Komentarz, Warszawa 2012, str. 58). W szczególności wskazuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie musi polegać na samodzielnym sporządzaniu bilansu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W interpretacji indywidualnej z 19 stycznia 2011 r., IPPB5/423-797/10-4/DG Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że „Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest poprzez odpowiednie prowadzenie ewidencji rachunkowej danego przedsiębiorstwa pozwalające na przyporządkowanie majątku, przychodów, kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Przy czym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymagają, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa przybrała postać prawną samodzielnie sporządzającą bilans”.

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2011 r.. sygn. IPPP1-443-702/11-2/MP:

„Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części”.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2011 r. nr IBPP3/4441-23/11/IK uznał, że:

„Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze)”.

Stanowisko takie potwierdzone zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 grudnia 2013 r. nr IPTPB3/423-369/13-3/KJ.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych warunkiem wystarczającym do uznania, że spełniona jest przesłanka wyodrębnienia finansowego, jest zapewnienie możliwości przyporządkowania do danej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów w ewidencji księgowej (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-96/08-4/MB). W szczególności nie jest istotny sam fakt prowadzenia odrębnych kont, na których księgowane są np. przychody związane z określonym zespołem składników, ale musi istnieć zespół narzędzi rachunkowych umożliwiających określenie wyniku finansowego osiągniętego przez dany zespół składników majątkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2013 r. nr IPPP2/443-783/13-3/KG stwierdził, że:

„O wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie, którego można poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, która będzie przedmiotem zbycia”.

Przechodząc do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zwraca uwagę, że wskazany w opisie zdarzenia przyszłego stosowany w Spółce system rachunkowości zarządczej pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów związanych z poszczególnymi centrami dystrybucji i umożliwia ich jednoznaczne wyodrębnienie z ogółu przychodów i kosztów Spółki i przyporządkowanie do konkretnego centrum dystrybucji. W szczególności w zakresie finansowym odrębność poszczególnych centrów dystrybucji, w tym Hurtowni, posiada następującą charakterystykę:

*   w planie kont możliwe jest wyodrębnienie kont bilansowych i wynikowych związanych z poszczególnymi centrami dystrybucji dla celów rachunkowości zarządczej;
*   Spółka ma możliwość sporządzania odrębnych analiz przychodów i kosztów związanych z poszczególnymi centrami dystrybucji.

Tym samym w opinii Wnioskodawcy kryterium wyodrębnienia finansowego w przedstawionej we wniosku sytuacji będzie spełnione.

Ad. 3. Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne)

Warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych odnosi się do funkcjonalnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W kwestii rozumienia tego pojęcia istotny jest dorobek praktyki wypracowany przez organy podatkowe. Zgodnie z rozpowszechnionym poglądem, który również wyrażony został w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 marca 2011 r. nr ILPP2/443-2032/10-2/AD:

„Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego, to kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Jak natomiast wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 9 grudnia 2013 r. nr IPTPB3/423-340/13-4/GG:

„Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa”.

Z kolei w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że istotą wyodrębnienia funkcjonalnego jest przydatność do realizacji działań gospodarczych bez względu na organizacyjne wyodrębnienie. Powyższa teza została zaprezentowana przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1929/13:

„dla zakwalifikowania zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest konieczne, aby stanowiły (funkcjonowały) one w strukturze przedsiębiorstwa odrębną jednostkę organizacyjną jako np. dział, wydział, oddział. Wymóg taki nie wynika z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Każdy bowiem zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego ~ bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci oddziału, działu itp, - może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka w oparciu o poszczególne centra dystrybucji realizuje zadania gospodarcze w zakresie dystrybucji farmaceutyków w poszczególnych regionach, zaś każde z centrów dystrybucji zaopatruje klientów w przypisanym mu regionie sprzedaży.

Wchodzące w skład poszczególnych działów aktywa i związane z nimi zobowiązania wydzielane do Nowej Spółki i pozostające w Spółce pozwolą w pełnym zakresie kontynuować działalność w tym zakresie, jaką dotychczas prowadzą Hurtownia i Pozostałą Działalność, tj. dystrybuować farmaceutyki w odpowiednio przypisanych im regionach sprzedaży. Są one wewnętrznie spójne w tym sensie, że zespół składników majątkowych przypisanych do każdego z centrów dystrybucyjnych (czyli do centrum dystrybucyjnego stanowiącego Hurtownię oraz centrów dystrybucji pozostających w Spółce) wykorzystywany przez zespół pracowników realizujących zadania przypisane tym działom stanowi w ramach Spółki odrębną spójną funkcjonalnie całość. Świadczy o tym m.in. to, że:

*   centra dystrybucji prowadzą działalność dystrybucyjną w odrębnych regionach sprzedaży w oparciu o przypisane do nich składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania), przypisanych do nich pracowników oraz umowy zawierane z kontrahentami (dostawcami i odbiorcami), a także decyzje administracyjne związane z poszczególnymi centrami dystrybucji;
*   pracownicy są przypisani do poszczególnych centrów dystrybucji, zaś przedstawiciele handlowi do poszczególnych regionów sprzedaży obsługiwanych przez dane centrum dystrybucji. Jednocześnie pracownicy funkcjonalnie związani z Pozostałą Działalnością, w tym działami wsparcia oraz umowy i decyzje administracyjne funkcjonalnie z tą działalnością związane pozostaną w Spółce.

Istniejące aktualnie funkcjonalne przyporządkowanie pracowników i umów oraz decyzji administracyjnych do poszczególnych działów potwierdza, iż zarówno Hurtownia, jak i Pozostała Działalność posiadają przymiot wyodrębnienia funkcjonalnego i przeznaczone są do realizacji odrębnych zadań gospodarczych.

Tym samym również po podziale Wnioskodawcy poszczególne działy zachowają przymiot funkcjonalnego zorganizowania pozwalający im na samodzielne realizowanie działań jako niezależnym przedsiębiorstwom.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego (przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych) w przedstawionej we wniosku sytuacji będzie spełnione.

Ad. 4. Zespół składników, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze

Konsekwencją powyżej wskazanych aspektów jest zdolność wyodrębnionych zespołów składników do funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwa. Albowiem jak podnosi się w doktrynie prawa i praktyce jego stosowania wypracowanej przez organy podatkowe i sądy administracyjne, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić Nowej Spółce podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Takie rozumienie zorganizowanej część przedsiębiorstwa odnajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach wydanych przez władze podatkowe. Przykładowo w interpretacji z dnia 18 czerwca 2009 r. nr IPPB5/423-152/09-2/MB Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż:

„Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Najważniejszym czynnikiem przesądzającym o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest tym samym zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej. Tak też wskazano w doktrynie: „W celu ustalenia zatem, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zbadać należy, czy nabyty zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo.” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług).

Zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabywane składniki jest zatem główną przesłanką uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 226/09 uznał, że:

„by mówić o nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przedmiotem transakcji winny być składniki materialne i niematerialne tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony dla realizacji zadań gospodarczych. Przedmiotem czynności prawnej muszą być istotne elementy, które decydują, czy wyodrębniony zespół składników służy do realizacji celów gospodarczych realizowanych przez zbywcę”.

W opinii Wnioskodawcy w przypadku Hurtowni oraz Pozostałej Działalności powyższe kryterium jest również spełnione. Biorąc pod uwagę, że wyodrębnieniu podlegają składniki niezbędne do prowadzenia działalności: środki trwałe, wartości niematerialne i prawne niezbędne do prowadzenia działalności, a także wierzytelności i zobowiązania funkcjonalnie związane z działami, jak również personel niezbędny do prowadzenia działalności, umowy dotyczące funkcjonowania poszczególnych działów oraz odpowiednie decyzje administracyjne, zarówno Hurtownia, a także Pozostała Działalność stanowią zespoły składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), które mogą samodzielnie realizować przewidziane dla nich zadania związane z prowadzeniem działalności w zakresie dystrybucji wyrobów farmaceutycznych w przypisanych do nich regionach sprzedaży. Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębniony w ramach podziału przez wydzielenie zespół składników majątkowych (Hurtownia) jest zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności bez potrzeby angażowania pozostałych aktywów Spółki (Pozostała Działalność). Tym samym powyższa przesłanka jest spełniona w przypadku Hurtowni oraz Pozostałej Działalności.

W opinii Wnioskodawcy na klasyfikację Hurtowni nie będzie wpływać fakt, iż w skład wydzielanego zespołu składników materialnych i niematerialnych mogą nie wejść niektóre z decyzji administracyjnych, których przeniesienie z obiektywnego punktu widzenia nie będzie możliwe (np. nieprzenoszalność decyzji administracyjnej).

Podobnie wpływu takiego nie ma brak przeniesienia niektórych funkcji administracyjnych, gdyż funkcje te bardzo często w rzeczywistości gospodarczej są nabywane od podmiotów zewnętrznych (outsourcing) i nie wpływają na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w podstawowym zakresie. Nie zmienia to tym samym faktu, iż wskazany w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników majątkowych wydzielanych do Nowej Spółki, a także zespół składników majątkowych pozostający w Spółce są zdolne do samodzielnego prowadzenia działalności dysponując odpowiednim zapleczem osobowym, technicznym i majątkowym.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym w opisie stanu faktycznego zdarzeniu przyszłym Hurtownia oraz Pozostała Działalność stanowią odrębne zorganizowane części przedsiębiorstwa.

W kontekście przedmiotowej sprawy powyższe oznacza, iż wydzielenie Hurtowni do Nowej Spółki w ramach podziału Spółki przez wydzielenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli Hurtownia stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.