Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-887/12/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-10-15
Teza: Opodatkowanie świadczeń kompleksowych.
Słowa kluczowe: usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2012 r. (data wpływu 23 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczeń kompleksowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczeń kompleksowych.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zajmuje się produkcją i udostępnianiem za pośrednictwem sieci Internet specjalistycznego oprogramowania do prowadzenia szkoleń kierowców zawodowych (kwalifikacja wstępna i szkolenie okresowe), określonych ustawą z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (art. 39b i n.) dalej usługi e-learningowej. Ponadto jest wydawcą i dystrybutorem klasycznych podręczników z zakresu tej tematyki. Dla przykładu aktualna cena katalogowa jednego dostępu (licencji) do kursu na kwalifikacje - wstępną przyspieszoną kat. Cl, C1+ E, C i C+E wynosi 300 zł brutto, w tym podatek VAT w wysokości 23%. Cena klasycznego podręcznika z przeznaczeniem do stosowania na tym samym kursie wynosi 30 zł brutto, w tym podatek VAT w wysokości 8%. Podręcznik może stanowić samodzielny materiał dydaktyczny wykorzystywany w czasie prowadzonych przez ośrodki szkolenia kursów.

Świadczenie usługi e-learningowej odbywa się na podstawie umów zawartych z ośrodkami szkolenia. Integralną częścią umów jest cennik świadczenia usług i regulamin ich świadczenia.

Zainteresowany planuje wprowadzenie zmian do umów poprzez określenie następujących zasad rozliczania się z ośrodkami:

*   jednorazowa zryczałtowana opłata licencyjna z tytułu uzyskania dostępu do usługi e-learningowej w wysokości 250 zł + obowiązująca stawka VAT w wysokości 23%, która w cenniku świadczenia usług zostanie opisana, jako wynagrodzenie z tytułu podpisania umowy dostępowej,
*   opłata za kurs kwalifikacji wstępnej przyspieszonej kat. Cl, C1+ E, C i C+E w wysokości 300 zł brutto, na którą składa się promocyjna opłata dostępowa (dostęp dla jednego kursanta) do oprogramowania w wysokości 1 zł brutto (0,81 zł netto + 0,19 zł VAT - 23%) oraz cena za publikacje uzupełniające (podręcznik do kwalifikacji wstępnej C) w wysokości 299 zł brutto (276,85 zł netto + 22.15 zł VAT - 8 %).

W związku z powyższym postawiono następujące pytania:

Czy łączna oplata za kurs kwalifikacji wstępnej przyspieszonej kat. Cl, Cl + E, C i C+E, w wysokości 300 zł brutto, na którą składa się promocyjna opłata dostępowa i cena za publikacje uzupełniające powinna być opodatkowana jedną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, czy też jej poszczególne składowe powinny być odrębnie opodatkowane wg odpowiadającym im stawkom podatku od towarów i usług tj. w przypadku promocyjnej opłaty dostępowej w wysokości 23%, a ceny za podręcznik w wysokości 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe będzie odrębne potraktowanie poszczególnych elementów usługi (opłaty dostępowej i podręcznika), bowiem każde z nich może stanowić przedmiot samodzielnego obrotu i każde z nich może być wykorzystywane niezależnie od siebie, a więc nie mamy tutaj do czynienia ze sztucznym dzieleniem usługi.

Wnioskodawca cytując art. 5 ust. 1, art. 5a , art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2 oraz art. 146a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), wskazuje, iż w przedstawionych okolicznościach Zainteresowany będzie świadczył usługę składającą się z usługi dostępu do oprogramowania oraz dostawy towarów połączonych w jeden pakiet, które opodatkowane są różnymi stawkami podatku VAT (w wysokości 23% i 8%), przy czym opłata za usługę dostępu do oprogramowania będzie pobierana wg stawki „promocyjnej”, opodatkowanej stawką 8%; za dostawę podręczników, będzie pobierana podwyższona, w stosunku do cen katalogowych, opłata 276,85 zł, opodatkowana stawką 8%.

W ocenie Wnioskodawcy fakt umieszczenia usługi i towaru w jednym pakiecie, nie stanowi uzasadnienia dla stosowania jednej stawki przyporządkowanej usłudze bądź towarowi dla wszystkich elementów wchodzących w skład pakietu. Zainteresowany stoi na stanowisku, że, poza tożsamością merytoryczną oprogramowania i podręcznika, nie można wykazać istnienia innego, funkcjonalnego związku pomiędzy usługą a towarem (dodatkowym), który uzasadniałby potraktowanie ich jako jednej usługi do celów podatkowych. Zmiana formy - z odrębnej sprzedaży usługi dostępowej i odrębnej sprzedaży podręczników - na zbiorczy pakiet, bez zmiany istoty właściwości jej elementów składowych tworzących pakiet nie powoduje powstania nowej usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5 ust. 2 cyt. ustawy, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Ponadto, zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 powołanej ustawy – wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z przywołanych na wstępie przepisów art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. m.in. dostawą towaru lub świadczeniem usług. Dla opodatkowania istotne zatem jest to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. O stosowaniu określonej stawki podatku decydować zatem będzie faktyczna czynności.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel tego świadczenia (pomocniczego) jest zdeterminowany przez usługę główną.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wykonaniu lub lepszemu wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Należy zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Ponadto zasadnym w przedmiotowej sprawie jest powołanie wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym to Trybunał stwierdził, iż świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcia pod uwagę, należy podzielić pogląd, że świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – tylko wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Zatem w przypadku świadczeń o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż w opisanych we wniosku okolicznościach niewątpliwie mamy do czynienia z usługą kompleksową, składającą się z czynności stanowiących z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość. We wniosku wyraźnie wskazano, iż z umowy wynikać będzie, że należne wynagrodzenie dotyczyć będzie opłaty za kurs kwalifikacji wstępnej przyspieszonej (w ramach której zawarta będzie opłata za dostęp do oprogramowania oraz cena podręcznika do kwalifikacji wstępnej C).

Wnioskodawca udostępniając specjalistyczne oprogramowanie za pośrednictwem sieci Internet na rzecz ośrodków szkolenia kierowców i jednocześnie dokonując dostawy podręcznika wykonywać będzie na rzecz nabywcy jedno świadczenie, które będzie związane przeprowadzaniem przez ośrodki szkoleń w opisanym zakresie.

Z punktu widzenia potencjalnych klientów (ośrodków szkolenia) – celem nabycia oferowanych usług będzie uzyskanie dostępu za pośrednictwem Internetu do oferowanego oprogramowania, natomiast podręcznik stanowić będzie uzupełnienie nabywanej usługi, służące pełniejszemu wykonaniu oferowanego świadczenia. Gdyby bowiem intencją klienta było nabycie podręcznika, dokonałby on zakupu tego podręcznika w cenie katalogowej – znacznie niższej niż oferowanej w ramach umowy, o której mowa we wniosku.

Nabywca opisanych czynności jest zainteresowany wykonaniem świadczenia, w tym wszystkich czynności związanych z rzetelną i profesjonalną realizacją umowy, a ich rozdzielanie doprowadziłoby do sytuacji, w której z pewnością nabywca nie byłoby zainteresowany nabyciem wyłącznie podręczników po cenie, która wynika z umowy.

Wykonywana przez Wnioskodawcę usługa polegać będzie na udostępnieniu specjalistycznego oprogramowania, natomiast czynności wykonywane w ramach jej realizacji stanowią jedno kompleksowe świadczenie. Podejmowane działania w związku z realizacją usługi w zakresie dostawy podręczników nie stanowią dla ośrodków szkolenia kierowców celu samego w sobie, lecz służą jedynie lepszemu wykonaniu usługi zasadniczej, nie stanowią zaś oddzielnego świadczenia, którym zainteresowany byłby klient, w oferowanej w ramach umowy cenie.

Zatem czynności, które Wnioskodawca zamierza świadczyć w ramach opisanej we wniosku umowy, należy uznać za kompleksową usługę, której podstawową usługą będzie udostępnienie specjalistycznego oprogramowania do prowadzenia szkoleń kierowców zawodowych w zakresie kwalifikacji wstępnej i okresowej, natomiast dostawa podręcznika stanowić będzie poboczne świadczenie, które nie jest celem samym w sobie, tylko służy lepszemu wyświadczeniu zasadniczej usługi, co oznacza, iż całe świadczenie, na które składać się będzie dostęp do specjalistycznego oprogramowania, jak i dostawa podręcznika podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach ogólnych, wg stawki VAT właściwej dla świadczenia głównego, w wysokości 23%.

Końcowo stwierdzić należy, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie opodatkowania dokonywanych czynności, o których mowa w pytaniu, natomiast nie rozstrzyga merytorycznie innych kwestii zawartych w opisie sprawy, w szczególności prawidłowości stosowania przez Wnioskodawcę stawki VAT w wysokości 8% w odniesieniu do sprzedaży podręczników po cenie katalogowej, gdyż zagadnienie to nie było przedmiotem zapytania.

Dodatkowo wskazać należy, że przepisy podatkowe nie regulują stosunków cywilnoprawnych (zasad zawierania umów cywilnoprawnych), ani nie mają wpływu na ich treść oraz sposób ustalania wynagrodzenia. Zgodnie z zasadą swobody umów, to strony umowy rozstrzygają, zasady rozliczeń i wysokość kwot należnych z tytułu zawarcia umów cywilnoprawnych.

Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób ustalenia należności pomiędzy stronami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, a jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Natomiast organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej nie ma prawnej możliwości ingerencji w treść tych umów. Z art. 14h Ordynacji podatkowej wynika bowiem, iż powołany przepis nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnej.

Zatem niniejsza interpretacja odnosi się wyłącznie do kwestii opodatkowania czynności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, natomiast nie rozstrzyga kwestii sposobu ustalenia należnego wynagrodzenia, w tym, określenia wartości poszczególnych elementów, składających się ogólną należność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.