Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.628.2025.2.MSO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-10-21
Teza: Interpretacja indywidualna w zakresie ustalenia, czy wpłaty
otrzymane przez Gminę od Inwestorów w związku z realizacją
Inwestycji stanowić będą wynagrodzenie za czynność
podlegającą opodatkowaniu VAT po stronie Gminy oraz prawa
do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na prowadzoną
Inwestycję.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu
gmina
odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Świadczenie usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1-pkt 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1-pkt 3
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

łowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług. Uzupełnili go Państwo – w
    odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 września 2025 r. (data wpływu 24 września 2025
    r.).
    Treść wniosku w jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (...) zwana dalej Gminą jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako
    jednostka samorządu terytorialnego posiada ona osobowość prawną nadaną przez
    ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym i prowadzi gospodarkę finansową
    na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach
    publicznych. Gmina wykonuje przede wszystkim tzw. zadania własne nałożone na
    jednostkę odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana.
    Większość tych zadań jest wykonywana przez Gminę w ramach reżimu
    publicznoprawnego, zaś niektóre czynności wykonuje na podstawie zawartych umów
    cywilnoprawnych, traktując je jako podlegające przepisom ustawy o VAT.
    Zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz
    organizacji ruchu drogowego.
    Na terenie Gminy realizowane będą inwestycje niedrogowe prowadzone przez podmioty
    trzecie (zwane dalej Inwestorami) powodujące konieczność dokonania przebudowy,
    rozbudowy lub budowy nowych dróg publicznych dla zapewnienia odpowiedniej
    komunikacji i umożliwienia korzystania z inwestycji drogowych w sposób zgodny z
    przeznaczeniem gospodarczym.
    Konieczność realizacji inwestycji drogowych spowodowana będzie w większości
    przypadków realizacją przez Inwestorów inwestycji niedrogowych. Planowane inwestycje
    niedrogowe powodować będą np. wzrost natężenia ruchu skutkujący potrzebą wykonania
    inwestycji drogowej, która wymagać będzie zmiany poprzez konieczność zwiększenia
    przepustowości dróg. W ramach planowanych inwestycji drogowych konieczne stanie się
    również połączenie projektowanych ciągów komunikacyjnych z istniejącymi chodnikami,
    dojściami do posesji oraz odcinkami ścieżki rowerowej, budowę rond, budowę

    oświetlenia, (prze-, roz-) budowę sieci kanalizacji deszczowej, kanalizacji sanitarnej czy też
    sieci wodociągowej lub innej infrastruktury podziemnej.
    Każda inwestycja niedrogowa mogąca mieć wpływ na sieć komunikacyjną, będzie
    każdorazowo, indywidualnie i szczegółowo analizowana przez Gminę pod kątem wielkości
    odziaływania przedmiotowej inwestycji na ruch drogowy na przyległych terenach.
    Po dokonaniu ww. oceny inwestor inwestycji niedrogowej zostanie zobowiązany zgodnie z
    art. 16 ustawy o drogach publicznych, do przebudowy, rozbudowy lub budowy
    określonego odcinka drogi. Zakres robót uzależniony będzie od faktycznych potrzeb
    związanych z zapewnieniem odpowiedniego poziomu bezpieczeństwa ruchu drogowego
    oraz płynności ruchu.
    Z uwagi na integralność inwestycji drogowej niecelowym może okazać się powierzanie jej
    wykonania wielu podmiotom w częściach. W związku z powyższym z uwagi na ważny
    interes Gminy (m.in. zabezpieczenie odpowiedniej jakości robót wykonanych robót,
    gwarancje, rękojmie, zarządca sieci wodociągowej i kanalizacyjnej itp.) zasadnym jest, aby
    inwestycja drogowa niosąca za sobą potrzebę innych zmian infrastrukturze, została
    wykonana w całości przez Gminę przy odpowiednim udziale finansowym Inwestorów,
    którzy będą realizować swoje inwestycje w danym rejonie.
    Zgodnie z art. 16 ustawy o drogach publicznych Inwestorzy zobowiązani są do budowy lub
    przebudowy dróg publicznych spowodowanych inwestycją niedrogową. Z kolei zgodnie z
    ust. 2 powołanego przepisu szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, o których
    mowa w ust. 1 określa umowa między zarządcą drogi a Inwestorem inwestycji
    niedrogowej.
    W związku z powyższym Gmina planuje zawierać z Inwestorami umowy na podstawie
    wskazanego wyżej art. 16 ustawy o drogach publicznych.
    W preambule takiej umowy, zawierającej postanowienia ogólne, wskazujące krótki opis
    inwestycji niedrogowej, realizowanej przez Inwestora (informacja numerach działek
    ewidencyjnych, adresie itp.), znajdą się też postanowienia wyznaczające w jaki sposób
    strony mają zamiar dążyć do osiągnięcia swoich celów oraz do wypełniania obowiązków.
    W zawartych umowach określany będzie też udział środków finansowych, co do których
    poniesienia Inwestorzy będą zobowiązani stosownie do art. 16 ustawy o drogach
    publicznych.
    W takiej sytuacji Inwestorzy dokonają wpłaty na konto Gminy kwoty współfinansowania na
    rzecz realizowanej inwestycji we wskazanej wysokości, na warunkach i w terminach
    wskazanych w umowie. Kwota współfinansowania obliczana będzie na podstawie
    parametrów inwestycji niedrogowych.
    Wartość kwoty współfinansowania, którą Inwestorzy będą zobowiązani wpłacić na rzecz
    Gminy będzie kwotą ryczałtową, stanowiącą iloczyn powierzchni użytkowej i ceny za m2
    (obecnie (...) zł/m2). Wynika to z zarządzenia (...) Nr (...) z dnia (...) 2025 roku w sprawie (...),
    zmienionego zarządzeniem Nr (...) z dnia (...) 2025 roku.
    W przypadku zwiększenia powierzchni użytkowej inwestor zobowiązany będzie do
    dokonania dopłaty, natomiast w przypadku zmniejszenia powierzchni użytkowej
    inwestycji niedrogowej Gmina nie będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanej kwoty
    partycypacji (jej odpowiedniej części). W przypadku, gdyby Inwestor nie otrzymał
    pozwolenia na budowę z przyczyn niezależnych od siebie, ma prawo wystąpić do Gminy o
    zwrot wpłaconych środków pieniężnych.
    W przypadku wpłaty wynagrodzenia przez Inwestora Gmina zobowiązana będzie się
    wystawić Inwestorowi fakturę do 15-tego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w
    którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.
    Doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

    Ad II
    1) W odpowiedzi na pytanie tut. Organu: „Czy obowiązek udziału inwestorów w realizacji
    inwestycji niedrogowych, powodujących konieczność dokonania przebudowy, rozbudowy
    lub budowy nowych dróg publicznych, wynika z ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach
    publicznych (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 889)?”, wskazali Państwo: Konieczność przebudowy
    drogi publicznej spowodowana będzie inwestycją niedrogową i zgodnie z art. 16 ust. 1
    ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jednolity Dz.U.2025 poz. 889)
    należy do inwestora przedsięwzięcia niedrogowego.
    W umowie zawartej zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach
    publicznych zostanie określone, że w przypadku, gdy inwestor Inwestycji niedrogowej
    wycofa się z realizacji wykonania inwestycji drogowej lub gdy inwestycja ta pociągnie za
    sobą konieczność przebudowy innej infrastruktury (np. wodociągowo-kanalizacyjnej) to
    zarządca (Gmina (...)) bierze na siebie wykonanie zastępcze – w miejsce inwestora
    inwestycji niedrogowej – w zamian za pokrycie kosztów realizacji inwestycji drogowej
    przez inwestora inwestycji niedrogowej. Kwota wynagrodzenia zostanie określona w
    umowie na podstawie stawek podanych w Zarządzeniu nr (...) Burmistrza (...) z dnia (...)
    2025 r. zmienionym zarządzeniem Nr (...) Burmistrza (...) z dnia (...) 2025 r. i uzależniona
    będzie od powierzchni użytkowej inwestycji niedrogowej. Obliczoną kwotę inwestor
    inwestycji niedrogowej wpłaci na rachunek zarządcy, a środki te zarządca będzie mógł
    wykorzystać po wydaniu pozwolenia na budowę Inwestycji niedrogowej.
    2) W odpowiedzi na pytanie tut. Organu: „Czy nabyte w ramach opisanej/opisanych we
    wniosku Inwestycji, towary i usługi będą miały bezpośredni związek z czynnościami
    opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług?”, wskazali Państwo: W przypadku
    uznania, że wpłata inwestora inwestycji niedrogowej na pokrycie kosztów realizacji
    inwestycji drogowej przez zarządcę stanowi czynność opodatkowaną nabyte w ramach
    inwestycji drogowej usługi będą miały bezpośredni związek z czynnościami
    opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.
    Ad III
    W odpowiedzi na pytanie tut. Organu: „(...) ilu zdarzeń przyszłych dotyczy Państwa
    zapytanie. Proszę wskazać każdą inwestycję będącą przedmiotem Państwa zapytania”,
    wskazali Państwo: „Inwestycja dotyczy przebudowy drogi publicznej ((...)) w związku z
    budową budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą”.
    Pytania ostatecznie sformułowane w piśmie z 18 września 2025 r. (data wpływu 24
    września 2025 r.).
    1. Czy wpłaty otrzymane przez Gminę od Inwestorów w związku z realizacją Inwestycji
    stanowić będą wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT po stronie
    Gminy?
    2. Czy w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 Gminie przysługuje prawo do
    odliczenia VAT naliczonego od wydatków na prowadzoną Inwestycję?
    Państwa stanowisko w sprawie ostatecznie sformułowane w piśmie z 18 września 2025 r.
    (data wpływu 24 września 2025 r.).
    Ad 1.
    W ocenie Gminy wpłaty otrzymane przez gminę za zwolnienie z obowiązku przebudowy,
    rozbudowy lub budowy drogi publicznej przez Inwestora, stanowią wynagrodzenie za
    odpłatne świadczenie przez Gminę usług na rzecz Inwestora i podlegają opodatkowaniu
    VAT.
    Zgodnie z ustawą o podatku VAT „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne
    niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność
    gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

    Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług: „Działalność
    gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców,
    w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób
    wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności
    czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i
    prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.
    Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług: „Nie uznaje się za
    podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych”.
    Należy zauważyć, że co do zasady, sama czynność przekazania środków finansowych nie
    podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie rodzi żadnych obowiązków podatkowych, o
    ile nie pełni funkcji zapłaty lub zaliczki z tytułu jakiegokolwiek świadczenia usług lub
    dostawy towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu przepisów
    ustawy.
    Aby uznać, że pomiędzy podmiotami doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług,
    musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy przekazaną
    zapłatą, a wykonanym świadczeniem.
    Na podstawie art. 16 ustawy o drogach publicznych w kontekście przedstawionego wyżej
    opisu sprawy Gmina stwierdza, że udział finansowy inwestora w kosztach budowy układu
    komunikacyjnego stanowi wynagrodzenie za wykonanie usługi na jego rzecz. Wpłata
    świadczenia pieniężnego nie jest dobrowolna, lecz wynika z ustawowego obowiązku, który
    ciąży na Inwestorze w myśl art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Zatem zwolnienie
    inwestora z budowy, przebudowy lub rozbudowy drogi poprzez wykonanie zastępcze jest
    usługą świadczoną przez Gminę za wynagrodzeniem, podlegającą opodatkowaniu VAT.
    W ocenie Gminy wpłaty za zwolnienie z obowiązku przebudowy, rozbudowy lub budowy
    dróg publicznych, stanowią wynagrodzenie za odpłatne świadczenie przez Gminę usług na
    rzecz Inwestora, które podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8
    ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
    Z treści powołanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy VAT wynika, że wyłączenie z kategorii
    podatników VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących w przypadku
    wyżej wymienionych czynności miało by miejsce wówczas, gdyby spełnione zostały łącznie
    dwie przesłanki:
    1) podmiotem dokonującym czynności jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący
    ten organ i
    2) czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten
    podmiot, dla realizacji których został on powołany i jednocześnie czynność ta nie jest
    wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    W zawieranej pomiędzy Gminą a Inwestorem umowie strony składają bowiem
    oświadczenie woli, że zgodnym ich zamiarem i celem umowy, w danych okolicznościach
    jest zwolnienie inwestora z obowiązku budowy, rozbudowy lub przebudowy drogi w
    odpowiedniej części w zamian za zobowiązanie do zapłaty na rzecz Gminy kwoty
    wynagrodzenia w określonej wysokości.
    Gmina zawierając umowę ma świadomość, że Inwestor w określonym momencie i w
    danych okolicznościach nie ma możliwości wykonania budowy, rozbudowy lub
    przebudowy drogi publicznej w zakresie objętym jego przedsięwzięciem, gdyż
    przebudowa infrastruktury drogowej na tym obszarze obejmuje szerszy zakres prac i
    różny termin ich realizacji, dotyczący zarówno innych Inwestorów, jak i Gminy.

    W ww. przypadku Gmina wykonując prace związane z inwestycją drogową, zwalniać
    będzie Inwestora z ciążącego na nim obowiązku wynikającego z ustawy o drogach
    publicznych w zamian za udział finansowy w kosztach budowy układu komunikacyjnego.
    W istocie udział finansowy Inwestora będzie zapłatą za wykonanie przez Gminę na rzecz
    Inwestora usługi przebudowy drogi.
    W związku z tym wpłaty dokonywane przez inwestorów na rzecz Gminy, spełniają warunki
    uznania tego świadczenia jako podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT na
    podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
    Ad 2
    W ocenie Wnioskodawcy w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 Gminie
    przysługuje prawo odliczenia VAT od wydatków ma inwestycję drogową.
    Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i zgodnie z tym przepisem: „W zakresie,
    w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,
    podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120
    ust. 17 i 19 oraz art. 124”.
    W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy: ”Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot
    podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    a) nabycia towarów i usług,
    b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi”.
    Z powyższych przepisów wynika, że Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, bo zostaną spełnione określone
    warunki, tzn.:
    1. odliczenia tego dokonuje Gmina jako podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony,
    2. są wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych
    podatkiem VAT, czyli takich, których następstwem jest określenie podatku należnego
    (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje Gminie, pod warunkiem
    niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:
        Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
        podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
        kraju.
    Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:
        Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
        przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

        Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
        świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
        niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w
        rozumieniu art. 7 (...).
    Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać
    się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i
    zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako
    usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie,
    które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie
    tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca
    świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.
    W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy
    wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może
    zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy
    otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć
    charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w
    zamian za to świadczenie.
    Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą
    powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest
    dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez
    „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
        Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
        prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
        której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:
        Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
        lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
        rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
        gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
        towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
        zarobkowych.
    Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
        Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów
        obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi
        przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem
        czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r.
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, ze zm.),
    zgodnie z którym:
        Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa
        publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą
        podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej,
        nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi
        działaniami lub transakcjami.
        Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich
        transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji,
        gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń
        konkurencji.

        W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za
        podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że
        niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są
    podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które
    mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy)
    czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany
    (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych).
    Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: „TSUE”) dokonując wykładni art.
    13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania ww.
    przepisu, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków – działalność musi być
    wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana jako organ
    władzy publicznej (m.in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07). Odnosząc się do drugiej
    z wymienionych przesłanek, TSUE stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze
    organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez
    podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z
    wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach
    prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (np. wyroki C-107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-
    260/98, C-408/97).
    W wyroku C-4/89 Trybunał stwierdził nadto, że jedynym kryterium pozwalającym na
    rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim
    publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo
    poszczególnych państw członkowskich. W innym ze swych orzeczeń (C-430/04) TSUE
    przypomniał, że art. 4 (5) VI Dyrektywy służy zapewnieniu przestrzegania zasady
    neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie
    podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny
    sposób z punktu widzenia podatku VAT (wyrok w sprawie C-498/03). Skoro bowiem
    sformułowanie „w charakterze władzy publicznej” nawiązuje do sposobu wykonywania
    działalności, a art. 4 (5) warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest
    wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta
    jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie
    prawa prywatnego.
    Z treści powołanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie z kategorii
    podatników VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy ma
    miejsce wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:
    1) podmiotem dokonującym czynności jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący
    ten organ i
    2) czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten
    podmiot (wymieniony w pkt 1), dla realizacji których został on powołany i jednocześnie
    czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Innymi słowy organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań (a contrario z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności
    mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie
    nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji
    danego zadania organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji
    nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

    Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.
    U. z 2025 r., poz. 1153):
        Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
        odpowiedzialność.
    Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
        Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
        lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym:
        Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
        szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów,
        placów oraz organizacji ruchu drogowego.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Realizują Państwo zadania własne obejmujące m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów,
    placów oraz organizacji ruchu drogowego. Na terenie Państwa Gminy realizowane będą
    inwestycje niedrogowe prowadzone przez podmioty trzecie (Inwestorów) powodujące
    konieczność dokonania przebudowy, rozbudowy lub budowy nowych dróg publicznych
    dla zapewnienia odpowiedniej komunikacji i umożliwienia korzystania z inwestycji
    drogowych w sposób zgodny z przeznaczeniem gospodarczym. Konieczność przebudowy
    drogi publicznej spowodowana będzie inwestycją niedrogową i zgodnie z art. 16 ust. 1
    ustawy o drogach publicznych należy do inwestora przedsięwzięcia niedrogowego. Nabyte
    w ramach inwestycji drogowej usługi będą miały bezpośredni związek z czynnościami
    opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.
    Na podstawie tak przedstawionego opisu sprawy, Państwa wątpliwości dotyczą w
    pierwszej kolejności ustalenia, czy wpłaty otrzymane przez Państwa od Inwestorów w
    związku z realizacją Inwestycji stanowić będą wynagrodzenie za czynność podlegającą
    opodatkowaniu podatkiem VAT po Państwa stronie (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).
    Odnosząc się do Państwa ww. wątpliwości, należy zauważyć, że obowiązek udziału
    inwestorów w budowie lub przebudowie drogi publicznej wynika z ustawy 21 marca 1985
    r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 889), zwanej dalej ustawą o drogach
    publicznych.
    W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:
        Budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową
        należy do inwestora tego przedsięwzięcia.
    Stosowanie do art. 16 ust. 2 o drogach publicznych:
        Szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, o których mowa w ust. 1,
        określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej.
    W tym miejscu, zauważyć należy, że co do zasady, sama czynność przekazania środków
    finansowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie rodzi żadnych obowiązków
    podatkowych, o ile nie pełni funkcji zapłaty lub zaliczki z tytułu jakiegokolwiek świadczenia
    usług lub dostawy towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu
    przepisów ustawy. Aby uznać, że pomiędzy podmiotami doszło do dostawy towarów lub
    świadczenia usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym
    pomiędzy przekazaną zapłatą, a wykonanym świadczeniem. Przekazana zapłata powinna
    być konsekwencją wykonania świadczenia – wynagrodzenie musi być należne za
    wykonanie tego świadczenia.
    Mając na uwadze powołany wyżej przepis art. 16 ustawy o drogach publicznych, w
    kontekście przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, iż otrzymana kwota
    świadczenia pieniężnego od Inwestora stanowi wynagrodzenie za przejęcie obowiązku
    ciążącego na Inwestorze w postaci przebudowy, rozbudowy lub budowy nowych dróg

    publicznych dla zapewnienia odpowiedniej komunikacji i umożliwienia korzystania z
    inwestycji drogowych w sposób zgodny z przeznaczeniem gospodarczym. Wpłata
    świadczenia pieniężnego nie jest dobrowolna, lecz wynika z ustawowego obowiązku, który
    ciąży na Inwestorze w myśl art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych.
    Zgodnie z powyższym przepisem, to inwestor jest zobowiązany do przeprowadzenia
    budowy czy przebudowy dróg publicznych, jeśli dokonuje inwestycji niedrogowej. Państwo
    natomiast, wykonując prace związane z inwestycją drogową, zwalniać będą Inwestora z
    ciążącego na nim obowiązku wynikającego z ustawy o drogach publicznych w zamian za
    zobowiązanie do zapłaty na Państwa rzecz wynagrodzenia w określonej wysokości. W
    istocie zgodnie z zawartą umową w zamian za świadczenie pieniężne o ściśle określonej
    wysokości, zwolnili Państwo Inwestora z ciążącego na nim obowiązku wynikającego z
    ustawy o drogach publicznych w postaci budowy, rozbudowy lub przebudowy drogi w
    odpowiedniej części.
    W związku z powyższym, skoro w zamian za świadczenie pieniężne zobowiązali się
    Państwo do wykonania, określonych czynności polegających na budowie/przebudowie
    drogi publicznej, wyręczając w tym Inwestora, to tym samym świadczą Państwo usługę na
    jego rzecz, przejmując jego obowiązki. Z kolei Inwestor nie realizuje ww. czynności we
    własnym zakresie, do czego jest zobowiązany na podstawie przepisów ustawy o drogach
    publicznych, lecz Państwo niejako „wyręczą” Inwestora w tych działaniach.
    Jednocześnie zaznaczyć należy, że w opisanej sytuacji przedmiotem Państwa działań są
    czynności mieszczące się w ramach zadań własnych, ale mające charakter cywilnoprawny,
    tj. czynności realizowane na podstawie umowy cywilnoprawnej. Tym samym Państwo
    działają w tym zakresie jako podatnik VAT, a nie organ władzy publicznej.
    W konsekwencji uznać należy, że otrzymana przez Państwa od Inwestora kwota
    świadczenia pieniężnego za przejęcie obowiązku ciążącego na Inwestorze w postaci
    przbudowy, rozbudowy lub budowy określonego odcinka drogi publicznej, spowodowanej
    inwestycją niedrogową, której wykonanie, zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o drogach
    publicznych, stanowi wynagrodzenie za odpłatne świadczenie przez Państwa usług na
    rzecz Inwestora, które podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8
    ust. 1 ustawy.
    Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
    W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, oczekują Państwo odpowiedzi na
    pytanie, czy przysługuje Państwu prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na
    prowadzoną Inwestycję (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Przechodząc zatem do
    kwestii objętych zakresem pytania nr 2 wskazać należy, że zasady dotyczące odliczenia
    podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:
        W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
        opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
        obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z
        zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:
        Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
        otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
    Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego
    zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę
    wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego.

    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z
    którym:
        Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
        podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku,
        gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
        zwolniona od podatku.
    Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do
    podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w
    sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:
        Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
        podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
        96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie
    podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
    Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od
    towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem
    umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest
    związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
    Mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie
    warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ w związku z
    realizacją inwestycji odpowiadającej świadczeniu rzeczowemu Inwestora (przebudowie,
    rozbudowie lub budowie określonego odcinka drogi) działają Państwo w charakterze
    podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a nabyte w związku z realizacją
    ww. inwestycji odpowiadającej świadczeniu rzeczowemu Inwestora towary i usługi będą
    miały – jak Państwo wskazali – bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi
    podatkiem od towarów i usług.
    Tym samym, będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego od nabytych towarów i usług związanych z realizacją
    Inwestycji (przejętej do realizacji od Inwestora inwestycji niedrogowej) polegającej na
    przebudowie, rozbudowie lub budowie określonego odcinka drogi. Przy czym ww. prawo
    będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek wynikających
    z art. 88 ustawy.
    Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:
        Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
        wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
        przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej
        tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym, Państwo
    ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego

    przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na
    wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w
    opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna
    (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
        Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny
        lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest
        elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
        Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
        decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
        praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
    Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
    Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
    (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.