Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.68.2024.1.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-28
Teza: Uznanie, że sprzedaż działek oraz udziałów w działce nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: grunty-grunt niezabudowany; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; sprzedaż-sprzedaż nieopodatkowana
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2

**Interpretacja indywidualna**

– **stanowisko prawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zakresie uznania, że sprzedaż działek nr 1/1, 1/2, 1/3, 1/4, 1/5, 1/6 oraz udziałów w działce nr 1/7 nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

31 stycznia 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 23 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej zakresie uznania, że sprzedaż działek nr 1/1, 1/2, 1/3, 1/4, 1/5, 1/6 oraz udziałów w działce nr 1/7 nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, oraz w przypadku uznania, że ich sprzedaż podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zastosowania dla ich dostawy zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Opis stanu faktycznego
----------------------

20 stycznia 2021 r. nabyła Pani zabudowaną nieruchomość stanowiącą działkę oznaczoną w ewidencji gruntów numerem 1 o obszarze (…) ha (obręb (…), gmina (…), powiat (…), województwo (…), KW (…)). Działka jest zabudowana budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej (…) m² oraz dwoma budynkami gospodarczymi. W momencie kupna działka ta stanowiła grunty rolne zabudowane oraz grunty orne.

Działkę zakupiła Pani za cenę (…) zł, płatną w pięciu ratach (I rata w kwocie (…) zł do (…) r., kolejne cztery raty po (…) zł płatne corocznie w terminie do końca danego roku). W celu zapłaty części ceny zaciągnęła Pani pożyczkę ekspresową w kwocie (…) zł.

Zakupu ww. nieruchomości dokonała Pani na potrzeby własne, z zamiarem wyremontowania znajdującego się na niej budynku mieszkalnego oraz stworzenia sadu na pozostałej części gruntu.

W latach 2022-2023 sprzedała Pani sześć działek powstałych w wyniku podziału nieruchomości nr 1. Na sprzedanych gruntach do momentu zbycia rosła trawa, nie nabyła ich Pani w celu odsprzedaży. Nie prowadziła i nie prowadzi Pani działalności gospodarczej. Powodem sprzedaży gruntów była zmiana sytuacji życiowej. Nabywając nieruchomość była Pani zatrudniona w dwóch podmiotach w pierwszym z nich na cały etat, na czas nieokreślony jako (…), w drugim na umowę zlecenia jako (…). Posiadała Pani stałe źródło dochodu pozwalające na regularną spłatę pożyczki oraz gromadzenie środków na spłatę rat ceny zakupu nieruchomości. Nieruchomość nabyła Pani jako panna prowadząc jednoosobowe gospodarstwo domowe. Nabyty budynek mieszkalny wymaga generalnego remontu, który Pani rozpoczęła. Remont wymagał większego niż przewidywane przez Panią w momencie kupna zaangażowania środków, w związku z czym zaczęła się Pani zastanawiać się nad sprzedażą części działki. Wystąpiła Pani o warunki zabudowy. Decyzję o warunkach zabudowy wydano 1 października 2021 r.

Od 1 stycznia 2022 r. nie wykonywała już Pani pracy na podstawie umowy zlecenia, w związku z czym Pani dochody uległy uszczupleniu. Podjęła wówczas Pani kolejny krok w celu sprzedaży części zakupionej nieruchomości, tj. dokonała jej podziału. W dniu 4 kwietnia 2022 r. wydano decyzję zatwierdzającą podział nieruchomości.

W dniu (…) rozwiązała Pani umowę o pracę z dotychczasowym pracodawcą decydując się na zatrudnienie (od (…)) w innym podmiocie o ugruntowanej pozycji na rynku, dające Pani możliwość osiągnięcia większej stabilizacji finansowej. Jednak przed zakończeniem umowy zawartej na okres próbny dowiedziała się Pani, iż jest w ciąży. Nie mogąc dłużej wykonywać powierzonej pracy przebywała Pani na zwolnieniu lekarskim, a z dniem urodzenia dziecka, tj. (…) pracodawca rozwiązał z Panią umowę. Mając świadomość, iż po urodzeniu dziecka jedynym źródłem dochodu będzie zasiłek macierzyński i świadczenie 500+ w dniu 7 października 2022 r. sprzedała Pani pierwszą z wydzielonych działek o numerze 1/1 o pow. (…) ha objętą KW nr (…) oraz udział wynoszący 1/6 część niezbudowanej nieruchomości nr (…) o pow. (…) ha objętej KW nr (…) za kwotę (…) zł.

W dniu, w którym sprzedała Pani pierwszą działkę w całości spłaciła Pani zaciągniętą na zakup ww. nieruchomości pożyczkę (50.000 zł). W dniu 31 grudnia 2022 r. przypadała płatność drugiej raty dot. zakupionej nieruchomości, w związku z czym resztę uzyskanej ceny przeznaczyłam na ten cel.

W 2023 roku sprzedała Pani kolejne 5 działek:

*   11 lipca 2023 r. niezabudowaną nieruchomość składającą się z działki nr 1/2 o pow. (…) ha objętą KW nr (…) oraz udział wynoszący 1/6 część w niezabudowanej nieruchomości składającej się z działki nr 1/7 o pow. (…) ha objętej KW nr (…) za cenę (…) zł;
*   28 lipca 2023 r. niezabudowaną nieruchomość składającą się z działki nr 1/3 o pow. 0,1021 ha objętą KW nr (…) oraz udział wynoszący 1/6 część w niezabudowanej nieruchomości składającej się z działki nr 1/7 o pow. (…) ha objętej KW nr (…) za cenę (…) zł;
*   22 września 2023 r. niezabudowaną nieruchomość składającą się z działki nr 1/4 o pow. (…) ha objętą KW nr (…) oraz udział wynoszący 1/6 część w niezabudowanej nieruchomości składającej się z działki nr 1/7 o pow. (…) ha objętej KW nr (…) za cenę (…) zł;
*   28 września 2023 r. niezabudowaną nieruchomość składającą się z działki nr 1/5 o pow. (…) ha objętą KW nr (…) oraz udział wynoszący 1/6 część w niezabudowanej nieruchomości składającej się z działki nr 1/7 o pow. (…) ha objętej KW nr (…) za cenę (…) zł;
*   5 grudnia 2023 r. niezabudowaną nieruchomość składającą się z działki nr 1/6 o pow. (…) ha objętą KW nr (…) oraz udział wynoszący 1/6 część w niezabudowanej nieruchomości składającej się z działki nr 1/7 o pow. (…) ha objętej KW nr (…) za cenę (…) zł.

Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów sprzedane nieruchomości stanowiły grunty orne. Każda ze sprzedanych działek miała dostęp do drogi publicznej poprzez działkę nr 1/7. Przed sprzedażą umieściła Pani ogłoszenie dot. sprzedaży działek na portalach: (…) i (…). Nie podejmowała Pani aktywnych działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami, wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia. Do pierwszej sprzedanej działki nie doprowadzała Pani żadnych mediów. Pozostałym wydzielonym działkom zapewniła Pani wyłącznie dostęp do wody, innych mediów Pani nie doprowadzała. Nie ogrodziła Pani wydzielonych działek. Nie korzystała z usług pośredników w sprzedaży nieruchomości. Nie udzielała Pani pełnomocnictwa osobom trzecim do dysponowania nieruchomościami będącymi przedmiotem sprzedaży, bądź dokonywania czynności związanych z ww. działkami.

Oprócz zabudowanej nieruchomości nr 1/8 powstałej w wyniku podziału działki nr 1 nie posiada Pani innych nieruchomości. Nieruchomości tej nie zamierza Pani odsprzedawać. Nie sprzedawała Pani innych nieruchomości poza wyżej wskazanymi. Środki uzyskane ze sprzedaży działek zostały przeznaczone na spłatę pożyczki, o której mowa wyżej, spłatę dwóch rat ceny zakupu nieruchomości nr 1, na bieżące potrzeby Pani i dziecka, a także na remont ww. budynku mieszkalnego, który trwa do dnia dzisiejszego. Budynek mieszkalny na chwilę obecną nie nadaje się do zamieszkania, wymaga gruntownego remontu. Niewydane do dnia dzisiejszego środki finansowe pochodzące ze sprzedaży nieruchomości zostaną przeznaczone na kontynuację prowadzonego remontu, spłatę dwóch kolejnych rat ceny zakupu nieruchomości nr 1 oraz bieżące koszty utrzymania.

Nie zamierza Pani nabywać innych nieruchomości w celu ich odsprzedaży. Sprzedawaną nieruchomość nabyła Pani w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Nieruchomość wskazana we wniosku nigdy nie była przedmiotem najmu, dzierżawy ani innych umów. W odniesieniu do ww. nieruchomości nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

Ostateczna decyzja o warunkach zabudowy została wydana jeszcze przed podziałem dla działki nr 1. Dla żadnej ze sprzedanych sześciu działek nie została bezpośrednio wydana ostateczna decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu.

Pytania
-------

1\. Czy sprzedaż wskazanych w opisie stanu faktycznego sześciu nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2\. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy dostawa działek korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług?

**Pani stanowisko**

Uważa Pani, że sprzedaż wskazanych w opisie stanu faktycznego sześciu nieruchomości nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Celem nabycia gruntu nie było jego zbycie. Tym bardziej nie miało ono być dokonane w celach zarobkowych.

Jak stwierdził NSA w wyroku siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. I FPS 3/07, jeśli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki bowiem nabywany był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem na działalność handlową, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika podatku od towarów i usług. NSA pokreślił, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności musi być ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć tego, że przez pojęcie „handelʺ należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży.

Nabyła Pani nieruchomość stanowiącą grunty rolne zabudowane i grunty orne w 2021 roku z zamiarem wyremontowania znajdującego się na niej budynku mieszkalnego oraz stworzenia sadu na pozostałej części gruntu. Sprzedaż działek stanowi zarząd Pani majątkiem prywatnym. Sytuacja życiowa (niezdolność do pracy w trakcie ciąży, narodziny dziecka, utrata pracy, ograniczenie źródła dochodu wyłącznie do zasiłku macierzyńskiego i świadczenia 500+) spowodowała konieczność sprzedaży części nabytej nieruchomości. Nie nabyła jej Pani w zamiarze odsprzedaży i nie planuje zakupu nowych gruntów.

NSA w wyroku z 6 października 2022 r., sygn. I FSK 1912/18, wskazał że art. 15 ust. 2 u.p.t.u. zawiera ogólną definicję działalności gospodarczej na potrzeby podatku od towarów i usług. Jednoznaczne sprecyzowanie sytuacji, w których aktywność danej osoby można kwalifikować jako zwykłe zbycie majątku prywatnego, a w jakim momencie działania te przeradzają się w działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu tą daniną, wynika z oceny konkretnego stanu faktycznego. Przed sprzedażą nieruchomości właściciel może podejmować różne działania przygotowawcze, np. w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego wystąpić o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, wystąpić o zatwierdzenie podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane i doprowadzenie do wydzielenia działki pod drogę, oraz inicjować postępowania administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości z rolnej na budowlaną. Tego rodzaju działania oraz ilość wydzielonych działek, same przez się nie dają jednak podstaw do kwalifikowania, że są one typowe dla działań „handlowcaʺ, tj. podatnika podatku od towarów i usług. Wystąpienie o warunki zabudowy oraz podział na mniejsze działki nie jest działalnością, która charakteryzuje wyłącznie podmioty zajmujące się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Trudno również uznać zamieszczenie ogłoszeń w Internecie i lokalnej prasie za działalność marketingową. Podobny wniosek wypływa z orzeczenia wyrok NSA z 11 stycznia 2022 r., sygn. I FSK 645/21.

Jak wskazał NSA w wyroku z 19 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 1118/11, przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów.

Podział stanowiącej Pani majątek prywatny nieruchomości gruntowej na mniejsze działki, zapewnienie wydzielonym działkom (poza pierwszą sprzedaną działką) dostępu do wody i zamieszczenie ogłoszenia o sprzedaży działek w Internecie nie dają podstaw do uznania Pani za podmiot prowadzący działalność handlową w zakresie sprzedaży nieruchomości i traktowania Pani w odniesieniu do czynności polegających na zbyciu wydzielonych działek jako podatnika podatku od towarów i usług.

Ponadto podkreśla Pani, iż ostateczna decyzja o warunkach zabudowy została wydana jeszcze przed podziałem dla działki nr 1. Dla żadnej ze sprzedanych sześciu działek nie została bezpośrednio wydana ostateczna decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu.

W Pani przekonaniu dostawy wyżej opisanych działek nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak zdaniem organu dokonanie ww. dostaw pozwala na uznanie, iż działała Pani w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, sądzi Pani, iż dostawy ww. działek korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

W wyroku z 6 lipca 2018 r. (sygn. akt I FSK 1904/16) NSA uznał, że podział nieruchomości, dla której wydano uprzednio decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu skutkuje tym, iż w dacie dostawy decyzja taka staje się niewykonalna, gdyż dotyczy działki nieistniejącej. W związku z tym, powstałe po podziale działki nie mogą zostać uznane za przeznaczone pod zabudowę, a w konsekwencji ich dostawa powinna korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. NSA wskazał podział nieruchomości nie oznacza tylko zmiany w numeracji ewidencyjnej. Podział nieruchomości skutkuje tym, że pojawia się nowy przedmiot obrotu cywilnoprawnego, tj. nowa działka gruntu, która może być przez właściciela zbyta na rzecz innej osoby. Do czasu podziału właściciel może zbyć tylko całą nieruchomość albo udział w całej nieruchomości. Po podziale właściciel nabywa uprawnienie do zadysponowania tylko częścią nieruchomości poprzednio traktowanej jako całość, przez co zachować może pozostałą część w swojej dyspozycji. Po podziale zmieniają się granice ewidencyjne działek, niektóre z nich mogą tracić dostęp do niektórych dróg publicznych, zmieniają się też linie zabudowy dla poszczególnych działek wyodrębnionych z poprzedniej. W związku z tym, podział nieruchomości prowadzi do takiego skutku, że przestaje istnieć przedmiot decyzji wz wydanej dla poprzedniej nieruchomości. Zdaniem NSA skoro decyzja wz wydana w przeszłości obejmowała całą poprzednią nieruchomość, to nie można bronić tezy, że właściciel zbytej działki mniejszej może odwoływać się i wyprowadzać jakiekolwiek prawa z decyzji wz poprzednio wydanej dla działki innej - większej. Dla uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę nowy właściciel wyodrębnionej działki mniejszej będzie musiał uzyskać najpierw nową decyzję wz dla tej działki mniejszej. Decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, zgodnie z ustawowymi wymogami określonymi w art. 61 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na podstawie ust. 7 tego przepisu, operuje bowiem takimi kategoriami, jak: „działka”, „teren”, „linia zabudowy”, „wielkość powierzchni zabudowy w stosunku do powierzchni działki albo terenu”, „dostępność innej działki sąsiedniej z tej samej drogi publicznej”. Wszystkie te kategorie ulec mogą zmianie - w związku z podziałem nieruchomości - względem stanu sprzed podziału. Z tego powodu nie można wykluczyć, że wobec tych wszystkich nowych parametrów nowych działek, organy, które uzgodniły wydanie decyzji wz zgodnie z art. 53 ust. 4 i 5 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, nie uzgodniłyby jej dla działek wyodrębnionych.

NSA stwierdził, iż nie ma znaczenia, że decyzja wz wydana dla nieruchomości przed jej podziałem nie została wygaszona, skoro jest ona niewykonalna, gdyż ma za przedmiot działkę nieistniejącą, w dodatku inną niż przedmiot dostawy. Sam fakt, iż uprzednio wydana decyzja obejmowała grunty, które po podziale stanowią działki będące obecnie przedmiotem dostawy, nie przesądza o tym, że stanowią one tereny budowlane w rozumieniu omawianych przepisów i że podział działki pozostaje bez wpływu na decyzję wz wydaną dla całej, poprzedniej nieruchomości. W tym przypadku bowiem nie można mówić o jakiejkolwiek sukcesji. Jedyny w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym przypadek „sukcesjiʺ decyzji wz dotyczy sytuacji opisanej w jej art. 63 ust. 5. Dotyczy ta sytuacja zmiany podmiotowej, i to w ściśle określonych okolicznościach, wśród których jest i ta, że strona przejmująca decyzję musi przejąć wszystkie jej warunki. Ustawa ta nie przewiduje jakiejkolwiek innego przypadku przejścia decyzji wz na inny podmiot. Skoro więc następuje zmiana przedmiotu, a nie podmiotu decyzji wz, tym bardziej niezasadny jest pogląd, że taka zmiana nie ma znaczenia dla kwalifikacji gruntu objętego poprzednią decyzją wz jako gruntu (terenu) budowlanego. W związku z tym, powstałe po podziale działki nie mogą zostać uznane za przeznaczone pod zabudowę, a w konsekwencji ich dostawa powinna korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze, stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 2/11.

Na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie udziału w nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje art. 535 ustawy Kodeks cywilny, zgodnie z którym:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na tle przedstawionego opisu sprawy powzięła Pani wątpliwość dotyczącą tego, czy sprzedaż opisanych we wniosku działek podlegała opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Dla ustalenia prawidłowego opodatkowania dostawy gruntu należy na wstępie rozważyć, czy osoba dokonująca tej transakcji występuje w charakterze podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku, wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych.

„Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W sprawie należy również odwołać się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), z którego wynika, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z ww. orzeczenia wynika również, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Wskazać należy, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo.

Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie należy przeanalizować całokształt działań jakie podjął/podejmie Pan działania w odniesieniu do sprzedaży wskazanych we wniosku działek.

Analiza sprawy w kontekście powołanych przepisów oraz wyroków TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 prowadzi do wniosku, że sprzedaż działek nr 1/1, 1/2, 1/3, 1/4, 1/5, 1/6 oraz udziałów w działce nr 1/7 nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż brak jest przesłanek, aby w związku z tymi transakcjami uznać Panią za podatnika tego podatku.

Z okoliczności sprawy nie wynika bowiem taka Pani aktywność, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

20 stycznia 2021 r. nabyła Pani działkę nr 1 zabudowaną budynkiem mieszkalnym oraz dwoma budynkami gospodarczymi. W momencie kupna działka ta stanowiła grunty rolne zabudowane oraz grunty orne. W odniesieniu do ww. nieruchomości nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Zakupu ww. nieruchomości dokonała Pani na potrzeby własne, z zamiarem wyremontowania znajdującego się na niej budynku mieszkalnego oraz stworzenia sadu na pozostałej części gruntu. Z uwagi na sytuację życiową podjęła Pani decyzję o podziale działki w celu jej sprzedaży. W roku 2022 sprzedała Pani działkę nr 1/1 wraz z udziałem w działce nr 1/7, a w 2023 roku kolejne działki o nr 1/2, 1/3, 1/4, 1/5, 1/6 - każdą z nich z udziałem w działce nr 1/7. Do pierwszej sprzedanej działki nie doprowadzała Pani żadnych mediów. Pozostałym wydzielonym działkom zapewniła Pani wyłącznie dostęp do wody, innych mediów Pani nie doprowadzała. Nie ogrodziła Pani wydzielonych działek. Nie korzystała z usług pośredników w sprzedaży nieruchomości. Nie udzielała Pani pełnomocnictwa osobom trzecim do dysponowania nieruchomościami będącymi przedmiotem sprzedaży, bądź dokonywania czynności związanych z ww. działkami. Przed sprzedażą umieściła Pani ogłoszenie dot. sprzedaży działek na portalach: (…) i (…). Nie podejmowała Pani aktywnych działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami, wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia. Na sprzedanych gruntach do momentu zbycia rosła trawa. Nie nabyła ich Pani w celu odsprzedaży. Nie prowadziła i nie prowadzi Pani działalności gospodarczej. Nieruchomość wskazana we wniosku nigdy nie była przedmiotem najmu, dzierżawy ani innych umów. Oprócz zabudowanej nieruchomości nr 1/8 powstałej w wyniku podziału działki nr 1 nie posiada Pani innych nieruchomości. Nieruchomości tej nie zamierza Pani sprzedawać. Nie sprzedawała Pani innych nieruchomości poza wyżej wskazanymi. Środki uzyskane ze sprzedaży działek zostały przeznaczone na spłatę pożyczki zaciągniętej na zakup działki nr 1, spłatę rat ceny zakupu tej działki, na bieżące potrzeby Pani rodziny, a także na remont budynku mieszkalnego. Niewydane do dnia złożenia wniosku środki finansowe pochodzące ze sprzedaży nieruchomości zostaną przeznaczone na kontynuację prowadzonego remontu, spłatę dwóch kolejnych rat ceny zakupu nieruchomości nr 1 oraz bieżące koszty utrzymania. Nie zamierza Pani nabywać innych nieruchomości w celu ich odsprzedaży.

Wszystko to oznacza, że działki 1/1, 1/2, 1/3, 1/4, 1/5, 1/6 oraz udziały w działce nr 1/7 nie były dla Pani źródłem uzyskiwania potencjalnych korzyści majątkowych i że, w celu ich sprzedaży nie zaangażowała Pani środków podobnych do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanym orzeczeniu w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. nie wykazała Pani aktywności w przedmiocie ich zbycia porównywalnej do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Co prawda w 2021 r. wystąpiła Pani o decyzję o warunkach zabudowy dla działki nr 1, a w 2022 r. uzyskała Pani decyzję zatwierdzającą jej podział, ale z opisu sprawy wynika, że dla nieruchomości nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego terenu, stąd też dla podziału działki niezbędne było uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy. Ponadto do działek sprzedanych w 2023 roku, poza doprowadzeniem wody nie doprowadziła Pani żadnych innych mediów. Podjęte przez Panią działanie nie stanowiły ciągu zdarzeń przesądzających o uznaniu sprzedaży ww. działek za prowadzenie działalności gospodarczej.

Wszystko to oznacza, że działki 1/1, 1/2, 1/3, 1/4, 1/5, 1/6 oraz udziały w działce nr 1/7 nie były dla Pani źródłem uzyskiwania potencjalnych korzyści majątkowych i że, w celu ich sprzedaży nie zaangażowała Pani środków podobnych do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanym orzeczeniu w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. nie wykazała Pani aktywności w przedmiocie ich zbycia porównywalnej do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Ich sprzedaż nie stanowiła działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż brak jest przesłanek do uznania, że mamy tu do czynienia z działalnością o charakterze zawodowym, stałym i zorganizowanym.

W konsekwencji, brak jest tu przesłanek pozwalających uznać, że dokonując sprzedaży działek nr 1/1, nr 1/2, nr 1/3, nr 1/4, nr 1/5, nr 1/6 oraz udziałów w działce nr 1/7 działała Pani w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym sprzedaż wymienionych we wniosku działek/udziałów nie była czynnością objętą dyspozycją art. 5 ust. 1 ustawy.

Tym samym zgadzam się z Pani stanowiskiem, że sprzedaż działek nr 1/1, nr 1/2, nr 1/3, nr 1/4, nr 1/5, nr 1/6 oraz udziałów w działce nr 1/7 nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w tym zakresie Pani stanowisko uznaję za prawidłowe.

Odnosząc się do Pani wątpliwości dotyczących możliwości zastosowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwolnienia od podatku dla dostawy opisanych we wniosku działek zauważam, że sformułowane pytanie ma charakter warunkowy, tj. oczekuje Pani na nie odpowiedzi, w przypadku uznania, że dostawa działek podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na to, iż sprzedaż działek nr 1/1, 1/2, 1/3, 1/4, 1/5, 1/6 oraz udziałów w działce nr 1/7 nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i w tym zakresie uznałem Pani stanowisko za prawidłowe, odstępuję od wydania dla Pani interpretacji indywidualnej w zakresie dotyczącym zastosowania dla ich dostawy zwolnienia od podatku dla na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Wskazuję ponadto, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się ze stanem faktycznym podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego przez Panią we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i musi się Pani zastosować do interpretacji.

*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).