Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-599/07-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-03-21
Teza: Czy dochody, środki na pokrycie kosztów pobytu oraz zwrot kosztów podróży są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)?
Słowa kluczowe: dochód; koszt; pobyt-pobyt czasowy za granicą; pomoc-pomoc bezzwrotna; Unia Europejska (Wspólnota Europejska)
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 19.12.2007 r. (data wpływu 24.12.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego na terenie B\`(...)\`., finansowanego ze środków pomocy bezzwrotnej Unii Europejskiej - **jest nieprawidłowe**

*   zwolnienia z opodatkowania kosztów pobytu oraz kosztów podróży finansowanych ze środków pomocy bezzwrotnej Unii Europejskiej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.12.2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia urzędnika służby cywilnej finansowanego ze środków pomocy bezzwrotnej Unii Europejskiej, uzyskanego na terenie B\`(...)\`..

**W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:**

Wnioskodawca jest urzędnikiem służby cywilnej zatrudnionym w centralnym urzędzie administracji rządowej, który jest jego jedynym miejscem pracy.

Za zgodą Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej został włączony w bezpośrednią realizację projektu współpracy bliźniaczej typu T.L nr \`(...)\`\`(...)\` finansowanego ze środków pomocy bezzwrotnej Unii Europejskiej. Umowa współpracy bliźniaczej została zawarta w dniu 29.12.2006 r. pomiędzy jednostką Finansująco – Kontraktującą usytuowaną w Ministerstwie Finansów B a brytyjskim N.A.O. Zmiany w umowie, uwzględniające udział Wnioskodawcy w realizacji projektu zostały udokumentowane w formie aneksów do umowy (s.l): nr 1 z dnia 14 marca 2007 r., nr 2 z 13 kwietnia 2007 r. oraz nr 5 z 28 maja 2007 r. Źródłem finansowania projektu jest alokacja środków finansowanych z budżetu Unii Europejskiej, przyznana B\`(...)\`.. przez Komisję Europejską „Instrukcja współpracy bliźniaczej” (T.M) stanowiąca zbiór zasad wdrażania projektów współpracy bliźniaczej, nie wymaga zawierania formalnych umów pomiędzy instytucjami będącymi partnerami współpracy bliźniaczej a reprezentującymi ich ekspertami. Instrukcja stanowi w punkcie 4.4.5, że „w porozumieniu z lub na wniosek kraju beneficjenta, eksperci z innych krajów członkowskich UE nie powiązanych kontraktowo z projektem mogą zostać poproszeni o udzielenie wsparcia na zasadach ad – hoc i na odpowiedzialność wiodącego kraju członkowskiego. Kraj ten jest odpowiedzialny za umiejętności i dyspozycyjność eksperta oraz określa warunki jego udziału”. Ustalenia pomiędzy Wnioskodawcą a partnerem brytyjskim zostały dokonane w trybie wymiany korespondencji drogą elektroniczną.

Umowa T….. nr \`(...)\`\`(...)\`. jest finansowana z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej (Program P…..) a wszyscy eksperci w ramach umowy bezpośrednio realizują jej cel.

Współpraca bliźniacza – podstawowy mechanizm strategii Unii Europejskiej w procesie rozwoju instytucjonalnego w państwach stowarzyszonych z UE, kandydujących i nowoprzyjętych. Realizowana w formie t….. standardowego i t.l. Cel współpracy – rozwój nowoczesnej i wydajnej administracji publicznej kraju kandydującego, usprawnienie jej struktur, zasobów ludzkich i zdolności zarządczych oraz dostosowanie funkcjonowania jednostek administracji publicznej do standardów prawa wspólnotowego i wymogów członkostwa w Unii Europejskiej poprzez wymianę doświadczeń oraz aktywne wparcie ze strony instytucji administracji publicznej krajów UE.

Instytucje upoważnione – z mocy prawa jednostki/ organy administracji publicznej (instytucje nie będące jednostkami administracji publicznej sensu stricte – np. agencje, instytuty naukowo badawcze tylko pod warunkiem wpisania ich na listę tzw. M…. Body, prowadzoną przez Komisję Europejską).

Realizacja celu umowy przybrała formę siedmiu misji:

I misja: realizowana w dniach : 20-23 marca 2007 r. Realizowane działania: A 1.2.2, A 3.1.1. Dnia 17.04.2007 r. Wnioskodawca otrzymał na konto zwrot kosztów podróży w kwocie 221,87 EURO oraz per – d… (środki na pokrycie kosztów pobytu w S) w wysokości 808 EURO. Dnia 10.05.2007 r. otrzymał na konto wynagrodzenie w kwocie 155 EURO (zgodnie z budżetem przewidzianym w umowie t….. nr \`(...)\`\`(...)\`..).

II misja: realizowana w dniach : 17-26 kwietnia 2007 r. Realizowane działania: A 3.1.2, A 3.2.1, A 3.3.1. Dnia 21.05.2007 r. Wnioskodawca otrzymał na konto zwrot kosztów podróży w kwocie 234,55 EURO, per-d… w wysokości 1122 EURO oraz wynagrodzenie 4000 EURO.

III misja: realizowana w dniach : 21-22 maja 2007 r. Realizowane działania: A 3.1.3. Dnia 25.05.2007 r. Wnioskodawca otrzymał na konto zwrot kosztów podróży w kwocie 232,57 EURO, per-d w wysokości 606 EURO oraz wynagrodzenie 1000 EURO.

IV misja: realizowana w dniach : 28-31 maja 2007 r. Realizowane działania: A 3.2.2. Dnia 06.06.2007 r. Wnioskodawca otrzymał na konto zwrot kosztów podróży w kwocie 309,90 EURO, per-d…. w wysokości 1010 EURO oraz wynagrodzenie w kwocie 2000 EURO.

V misja: realizowana w dniach : 11-12 czerwca 2007 r. Realizowane działania: A 3.2.3. Dnia 18.06.2007 r. Wnioskodawca otrzymał na konto zwrot kosztów podróży w kwocie 267,88 EURO, per-d…. w wysokości 404 EURO oraz wynagrodzenie w kwocie 1000 EURO.

VI misja: realizowana w dniach : 13-15 czerwca 2007 r. Realizowane działania: A 3.3.2. Dnia 28.06.2007 r. Wnioskodawca otrzymał na konto per-d… w wysokości 808 EURO oraz wynagrodzenie w kwocie 1500 EURO.

VII isja: realizowana w dniach : 20-22 czerwca 2007 r. Realizowane działania: A 3.3.3. Dnia 28.06.2007 r. Wnioskodawca otrzymał na konto zwrot kosztów podróży w kwocie 283,55 EURO, per-d… w wysokości 808 EURO oraz wynagrodzenie w kwocie 1500 EURO.

Zasady regulujące wypłaty środków na pokrycie kosztów pobytu oraz zwrotu kosztów podróży zostały szczegółowo określone w wspomnianej powyżej „Instrukcji współpracy bliźniaczej” (T.M). Wysokość odpowiednich środków została określona w części budżetowej zawartej umowy bliźniaczej nr \`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`.

Wyjazdy do B…. w celu realizacji poszczególnych misji nie odbywały się w ramach podróży służbowych. Na podstawie odnośnych przepisów ustawy o służbie cywilnej Wnioskodawca uzyskał zgodę Dyrektora Generalnego Ministerstwa Finansów na udział w projekcie.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie:**

Czy ww. dochody, środki na pokrycie kosztów pobytu oraz zwrot kosztów podróży są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Uzyskane dochody, środki na pokrycie kosztów pobytu oraz zwrot kosztów podróży są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

W świetle powołanego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Wnioskodawca uważa, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wynika, iż zwolnione od podatku są środki pochodzące ze źródeł wymienionych w tym przepisie pod warunkiem, że podatnik był bezpośrednim wykonawcą celu, jakiemu ta pomoc miała służyć. Ponadto uważa, że z przytoczonego przepisu nie wynika, że podatnik bezpośrednio realizujący cel programu, bądź kraj z którego podatnik pochodzi powinien być beneficjentem przyznanej pomocy. Zdaniem Wnioskodawcy intencją ustawodawcy było wskazanie wyłącznie źródła finansowania, z którego uzyskiwane przez ekspertów bezpośrednio realizujących cel programu dochody są wolne od podatku dochodowego. Za przytoczoną interpretacją art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy przemawia fakt, że na podstawie ww. przepisu wolne od podatku dochodowego uznane zostały dochody ekspertów innych krajów członkowskich UE, którzy realizowali cele programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy na terytorium RP.

Warunek bezpośredniej realizacji celu programu został w przypadku Wnioskodawcy zachowany poprzez wpisanie go jako eksperta, v.s.l, bezpośrednio w umowie współpracy bliźniaczej. Sporządzenie aneksu (s.l) do umowy zostało podyktowane koniecznością aktualizacji listy ekspertów biorących udział w realizacji projektu: pierwotnie przewidziany ekspert zrezygnował z udziału w projekcie. Na okoliczność realizacji projektu Wnioskodawca nie zawierał żadnych dodatkowych umów.

**Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Z treści art. 21 ust.1 pkt 46 ww. ustawy wynika, że zwolnione od podatku są środki ze źródeł wymienionych w tym przepisie, przyznane podatnikom, którzy są beneficjentami takiej pomocy, i bezpośrednimi wykonawcami celu, jakiemu ta pomoc ma służyć, przy czym zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów uzyskiwanych przez osoby zatrudnione (bez względu na rodzaj umowy) przez wykonawców zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, któremu beneficjent zlecił wykonanie określonych czynności. Przepis ten wyraźnie wskazuje również, że chodzi tu o pomoc przyjętą przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe, która ewentualnie może być wypłacona za pośrednictwem innego podmiotu.

W sytuacji opisanej przez Pana beneficjentem pomocy z Unii Europejskiej było bułgarskie Ministerstwo Finansów, zaś bezpośrednim wykonawcą wskazanego celu był brytyjski N.A Office, na zlecenie którego działał Pan jako ekspert. A zatem program w realizacji którego Pan uczestniczył i osiągnął dochody finansowane przez Komisję Europejską nie był realizowany na podstawie umowy zawartej z Unią Europejską przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra, czy też polską agencję rządową, a Pan działał na zlecenie bezpośredniego wykonawcy celu, tj. brytyjskiego N.A Office.

Mając na względzie przytoczone powyżej przepisy prawa podatkowego oraz stan faktyczny przedstawiony we wniosku należy stwierdzić, iż dochody ze źródeł wspólnotowych uzyskane przez Pana na terenie B…. nie korzystają ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegają opodatkowaniu.

Dokonując natomiast analizy zasad stosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych odnośnie kosztów pobytu oraz zwrotu kosztów podróży należy wskazać, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby nie będącej pracownikiem, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Przy czym jak stanowi art. 21 ust. 13 ww. ustawy zwolnienie to stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów (…).

W związku z powyższym, jeżeli wykonanie zlecenia wiąże się z odbyciem podróży zagranicznej, zleceniobiorca ponoszący związane z takim wyjazdem wydatki może, jeżeli stanowi tak zawarta umowa, otrzymać od zleceniodawcy zwrot:

*   kosztów wyżywienia i innych drobnych wydatków – do wysokości diety obowiązującej dla docelowego państwa podróży, należy bowiem pamiętać, że stawki diet za dobę podróży służbowej są zróżnicowane, a ich wysokość zależy od państwa, do którego odbywana jest podróż,

*   kosztów przejazdu – w wysokości ceny biletu określonego środka transportu,

*   kosztów dojazdu z dworca i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego – w wysokości jednej diety (ryczałt przysługuje w miejscowości docelowej za granicą, oraz w każdej innej miejscowości, w której zleceniobiorca korzystał z noclegu),

*   kosztów dojazdu środkami komunikacji miejscowej – w formie ryczałtu, w wysokości 10% diety za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży służbowej,

*   kosztów noclegu:

*   w wysokości wynikającej z rachunku – w granicach ustalonego limitu określonego w załączniku do rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2002 r. dotyczącego podróży służbowej poza granicami kraju lub
*   w kwocie wynikającej z rachunku i przekraczającej ustalone załącznikiem limity – za zgodą zleceniodawcy, albo
*   w formie ryczałtu stanowiącego 25% limitu – w rannych nieprzedłużenia przez zleceniobiorcę rachunku za nocleg,

*   innych udokumentowanych wydatków związanych z wykonywaniem czynności określonych w umowie.

W przedmiotowej sprawie środki na pokrycie kosztów pobytu oraz zwrot kosztów podróży korzystają ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) do wysokości określonej w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1991 ze zm.).

Z powyższych regulacji wynika, iż do obliczenia wysokości ww. świadczeń przysługujących osobom nie będącym pracownikami stosuje się takie same zasady jak dla pracowników, tzn. wypłata w kwotach określonych w przepisach omawianych rozporządzeń korzysta ze zwolnienia od podatku, natomiast nadwyżka ponad określone w tych przepisach limity podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.