Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP3/4512-380/15-4/UNR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-11-17
Teza: Czy samochody demonstracyjne objęte opisem stanu faktycznego niniejszego wniosku należy uznać za pojazdy samochodowe przeznaczone wyłącznie do odsprzedaży i w związku z tym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu tych pojazdów w celu skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup samochodów demonstracyjnych i pozostałych wydatków związanych z eksploatacją takich pojazdów na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji Wnioskodawca nie jest zobowiązany do złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego informacji, o której mowa w art. 86a ust. 12 tej ustawy?
Słowa kluczowe: ewidencja; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; samochód-samochód demonstracyjny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2015 r. (data wpływu 21 września 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 listopada 2015 r. (data wpływu 9 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od zakupu samochodów demonstracyjnych i wydatków eksploatacyjnych dotyczących ww. pojazdów, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bez prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu oraz bez zgłaszania naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o pojazdach na druku VAT-26 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od zakupu samochodów demonstracyjnych i wydatków eksploatacyjnych dotyczących ww. pojazdów, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bez prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu oraz bez zgłaszania naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o pojazdach na druku VAT-26.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 5 listopada 2015 r. (data wpływu 9 listopada 2015 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.(ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku)

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą m. in. w zakresie sprzedaży detalicznej samochodów osobowych marki N.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że w związku z odrębnymi przepisami dotyczącymi rejestracji pojazdów Wnioskodawca nie ma możliwości udostępnić potencjalnym klientom samochodów do jazd próbnych przed ich zarejestrowaniem. Co za tym idzie, nie ma możliwości, aby potencjalny klient wypróbował konkretny samochód przed jego zakupem. W związku z tym, potencjalni klienci byliby pozbawieni możliwości sprawdzenia danego samochodu. Dlatego też Wnioskodawca, aby umożliwić potencjalnym klientom zapoznanie się oferowanymi pojazdami i umożliwić im wykonanie jazd próbnych musi posiadać samochody demonstracyjne. Obowiązek posiadania pojazdów demonstracyjnych wynika również z wymogów N. - importera/dystrybutora samochodów, które sprzedaje Wnioskodawca. Samochody demonstracyjne są nabywane przez Wnioskodawcę z zamiarem dalszej odsprzedaży w okresie, co do zasady, nie krótszym niż 5 miesięcy i nie dłuższym niż 12 miesięcy.

Samochody demonstracyjne to przykładowe modele samochodów, które sprzedaje Wnioskodawca. Samochody te wykorzystywane są jedynie do celów jazd testowych przez zainteresowanych kupnem potencjalnych klientów. Następnie samochody po upływie kilku/kilkunastu miesięcy są sprzedawane klientom tak samo jak wszystkie inne samochody którymi handluje Wnioskodawca. Wnioskodawca każdorazowo posiada od 12 do 16 samochodów demonstracyjnych w dwóch salonach sprzedaży samochodów nowych.

Z natury rzeczy jazdy testowe wykluczają długotrwałe korzystanie z danego pojazdu przez jednego potencjalnego klienta. Co do zasady jazdy testowe odbywają się w obecności handlowca Wnioskodawcy. Niemniej, w przypadku potencjalnych klientów wyrażających gotowość nabycia jednorazowo większej ilości pojazdów (nabywcy flotowi), samochody demonstracyjne mogą być udostępnione na cele jazd próbnych na okres kilku dni. Również w przypadku stałych klientów wyrażających chęć nabycia kolejnego samochodu w firmie Wnioskodawcy samochody demonstracyjne mogą być, na podstawie indywidualnej decyzji, udostępnione takiemu klientowi na okres kilku dni.

Zasady demonstrowania samochodów klientom określają wewnętrzne zasady Wnioskodawcy, które wykluczają możliwość korzystania z pojazdów w jakimkolwiek innym celu niż jazdy demonstracyjne/testowe. Każdorazowo po odbyciu jazdy testowej samochód jest przechowywany na terenie należącym do Wnioskodawcy.

Wnioskodawca podkreśla, że samochody demonstracyjne objęte opisem stanu faktycznego niniejszego wniosku pomimo tego, iż są zarejestrowane, rzeczywiście służą wyłącznie jednemu celowi - dalszej odsprzedaży po ich prezentacji (jeździe próbnej czy testowej) zgodnie z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą polegającą na handlu pojazdami. W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że posiada wyznaczone samochody, które służą zarówno jako samochody demonstracyjne, jak i do jazd służbowych, które nie są jednak objęte stanem faktycznym niniejszego wniosku oraz przyporządkowanymi do niego pytaniami.

Pojazdy demonstracyjne objęte opisem stanu faktycznego niniejszego wniosku służą wyłącznie do jazd próbnych, a więc są wykorzystywane do podstawowej działalności gospodarczej. Nie służą one do jazd służbowych czy prywatnych Wnioskodawcy ani jego pracowników. W przedsiębiorstwie Wnioskodawcy obowiązuje całkowity zakaz korzystania z pojazdów demonstracyjnych objętych opisem stanu faktycznego niniejszego wniosku do celów niezwiązanych z prezentowaniem ich potencjalnym klientom.

Wnioskodawca ze względu na dużą uciążliwość nie prowadzi ewidencji przebiegu dla samochodów demonstracyjnych odliczając podatek VAT w wysokości 50% od wydatków związanych z ich nabyciem i eksploatacją.

W odpowiedzi na postawione przez Organ pytanie: „Czy Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług?”, Wnioskodawca wskazał: „Tak”.

W odpowiedzi na postawione przez Organ pytanie: „Czy faktury dotyczące zakupu samochodów demonstracyjnych marki N. oraz wydatków związanych z eksploatacją tych pojazdów są wystawiane na Wnioskodawcę?”, Wnioskodawca wskazał: „Tak”.

Pojazdy demonstracyjne marki N., w związku z którymi ponoszone są wydatki objęte zakresem pytania nr 2 (obecnie pytania nr 1) są wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do celów czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi na postawione przez Organ pytanie: „Należy wskazać jakie wydatki eksploatacyjne są objęte zakresem pytania?”, Wnioskodawca wskazał, że są to wydatki na paliwo, płyny eksploatacyjne (płyn do spryskiwacza, płyn do chłodnicy, olej silnikowy), myjnie, przeglądy, ewentualne naprawy oraz doposażenie pojazdów demonstracyjnych np. dywaniki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.(ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Czy samochody demonstracyjne objęte opisem stanu faktycznego niniejszego wniosku należy uznać za pojazdy samochodowe przeznaczone wyłącznie do odsprzedaży i w związku z tym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu tych pojazdów w celu skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup samochodów demonstracyjnych i pozostałych wydatków związanych z eksploatacją takich pojazdów na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji Wnioskodawca nie jest zobowiązany do złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego informacji, o której mowa w art. 86a ust. 12 tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku):

Samochody demonstracyjne objęte opisem stanu faktycznego niniejszego wniosku należy uznać za samochody przeznaczone wyłącznie do odsprzedaży i w związku z tym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów w celu skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup samochodów demonstracyjnych i pozostałych wydatków związanych z eksploatacją takich pojazdów na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie jest zobowiązany do złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego informacji, o której mowa w art. 86a ust. 12 tej ustawy.

Poniżej Spółka przedstawia argumenty na poparcie swojego stanowiska.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że celem wprowadzenia z dniem 1 kwietnia 2014 r. do ustawy o VAT przepisu art. 86a ust. 1 było zapobieżenie odliczania pełnego podatku naliczonego z tytułu nabycia i eksploatacji samochodów (pojazdów samochodowych), które nie są wykorzystywane przez podatników wyłącznie do działalności gospodarczej, tzw. wykorzystanie mieszane. W konsekwencji, jeżeli pojazdy samochodowe są wykorzystywane zarówno w działalności gospodarczej, jak i na cele prywatne, w przypadku wydatków związanych z tymi pojazdami podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia wyłącznie 50% kwoty podatku naliczonego.

Jednocześnie ustawodawca, w art. 86a ust. 3 wprowadził wyłączenie tego ograniczenia, poprzez wskazanie, że m.in. w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, przepis art. 86a ust. 1 nie ma zastosowania (pkt 1 lit. a). W kolejnej jednostce redakcyjnej (ust. 4) ustawodawca określił to kiedy uznaje się, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Dzieje się tak, jeżeli „sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą” (ust. 4 pkt 1). A zatem ustawodawca w tym przepisie wprowadza warunek pozwalający na uznanie, że pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, tj. gdy sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Równocześnie przepis ten definiuje sposób w jaki podatnik ma wykluczyć takie użycie tych pojazdów: po pierwsze podatnik powinien zdefiniować zasady ich używania, po drugie - ma on obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Z przepisu tego wynika, że co do zasady, prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdów, jest warunkiem koniecznym uznania, że podatnik wykorzystuje dane pojazdy wyłącznie do działalności gospodarczej. Jednak, w art. 86a ust. 5 ustawodawca określił przypadki, gdy warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się - a mimo to na podstawie art. 86a ust. 4 pkt 1 pojazdy są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. I tak, zgodnie z art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. a, brak obowiązku prowadzenia ewidencji dotyczy przypadku gdy pojazdy samochodowe są przeznaczone wyłącznie do odprzedaży, pod warunkiem jednak, że odprzedaż ma stanowić przedmiot działalności podatnika.

W tym kontekście kluczowe jest ustalenie, czy w stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku samochody demonstracyjne należy uznać za samochody przeznaczone wyłącznie do odsprzedaży? Trafnych odpowiedzi na takie pytanie udziela zarówno piśmiennictwo, jak i orzecznictwo sądów administracyjnych.

Przykładowo, Tomasz Michalik w komentarzu do ustawy VAT (VAT. Komentarz 2015, Podatkowe Komentarze Becka) stwierdza, że „ustawodawca w art. 86a ust. 5 wyraźnie wskazuje na to, że brak konieczności prowadzenia ewidencji dotyczy przypadków, gdy pojazdy samochodowe przeznaczone są wyłącznie do odsprzedaży, sprzedaży etc. Wydaje się zatem, że nie ma takiej potrzeby (prowadzenia ewidencji) w przypadku takich pojazdów demonstracyjnych, które wykorzystywane są przez sprzedawców samochodów do zaprezentowania potencjalnym klientom (np. podczas jazd próbnych)”.

Tak samo wypowiada się Jarosław Włoch w art. „Samochody demonstracyjne ze 100% odliczeniem podatku od towarów i usług” (Dor. Podatk. 2014/10/21-23) „Jazda próbna nie jest ani dla podatnika, ani dla konsumenta celem samym w sobie. Jest tylko częścią - i to niezbędną - całego procesu sprzedaży. Bez jazdy próbnej najprawdopodobniej nie doszłoby w ogóle do sprzedaży. Jest ona zatem immanentnie związana ze sprzedażą. Skoro tak, to jeżeli podatnik posiada samochody demonstracyjne, a jego jedynym celem jest dalsza ich odsprzedaż, to spełniony jest warunek opisany w art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. a) (u.p.t.u.), gdyż samochody te są przeznaczone wyłącznie do odsprzedaży. Jazdy demonstracyjne nie są celem samym w sobie, lecz środkiem do celu – odsprzedaży”.

Natomiast w wyroku I SA/Bd 1141/14 z 25 lutego 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że „mimo zmiany stanu prawnego nadal ma uzasadnienie pogląd, że auta demonstracyjne, które czasowo przeznaczone są do jazd próbnych bądź prezentowania nabywcom, nie zmieniają swojego przeznaczenia i nadal będą służyć jego podstawowej działalności, jaką jest dalsza odsprzedaż. Dalej jest aktualny pogląd, co do konieczności wprowadzania aut demonstracyjnych w branży samochodowej, które służą działalności gospodarczej i mają wpływ na jej efektywność”.

Z kolei w wyroku III SA/Wa 3610/14 z 29 maja 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał również, że „umożliwienie klientowi zapoznania się z oferowanym mu pojazdem: nowym lub używanym, nie skutkuje w żaden sposób zmianą przeznaczenia pojazdu. Pojazdy demonstracyjne, jak zadeklarowała Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji, zostaną odprzedane jak wszystkie inne pojazdy. Nie zmienia przeznaczenia pojazdu do odprzedaży lub oddania w najem także fakt, że tylko część samochodów oferowanych do sprzedaży jest wykorzystywanych jako samochody demonstracyjne. Jest to nie tylko normalna praktyka handlowa, ale także działanie uzasadnione względami ekonomicznymi, gdyż umożliwienie klientowi sprawdzenia każdego dowolnie wybranego samochodu wiązałoby się z koniecznością ponoszenia dodatkowych kosztów związanym głównie z rejestracją (warunek dopuszczenia do ruchu) oraz ubezpieczeniem. Trudno zatem uznać za logiczne, by o przeznaczeniu pojazdów miało decydować to, czy wszystkie, czy tylko część pojazdów oferowanych przez podatnika do sprzedaży/najmu może być wykorzystywanych jako samochody demonstracyjne. Ścisły związek pomiędzy sprzedażą samochodów nowych i używanych a ich udostępnieniem w ramach jazdy próbnej jest niepodważalny. Dany samochód (model samochodu) jest udostępniany do jazdy próbnej tylko po to, by go sprzedać”.

Powyższe tezy uzasadniają stwierdzenie, że w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku samochody demonstracyjne należy uznać za samochody przeznaczone wyłącznie do odsprzedaży.

Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego „Zasady demonstrowania samochodów klientom określają wewnętrzne zasady Wnioskodawcy, które wykluczają możliwość korzystania z pojazdów w jakimkolwiek innym celu niż jazdy demonstracyjne/testowe. Każdorazowo po odbyciu jazdy testowej samochód jest przechowywany na parkingu Wnioskodawcy.

(\`(...)\`) wszystkie samochody demonstracyjne pomimo tego, iż są zarejestrowane, faktycznie służą wyłącznie jednemu celowi - dalszej odsprzedaży po ich prezentacji (jeździe próbnej czy testowej) zgodnie z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą polegającą na handlu pojazdami.

Pojazdy demonstracyjne służą wyłącznie do jazd próbnych, a więc są wykorzystywane do podstawowej działalności gospodarczej. Nie służą one do jazd służbowych czy prywatnych Wnioskodawcy ani jego pracowników. W przedsiębiorstwie Wnioskodawcy obowiązuje całkowity zakaz korzystania z pojazdów demonstracyjnych do celów niezwiązanych z prezentowaniem ich potencjalnym klientom”.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów w celu skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikających z faktur dokumentujących zakup samochodów demonstracyjnych i pozostałych wydatków związanych z eksploatacją takich pojazdów na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie jest zobowiązany do złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego informacji, o której mowa w art. 86a ust. 12 tej ustawy.

Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego „Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą m. in. w zakresie sprzedaży detalicznej samochodów osobowych marki N.”.

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyłącza więc możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Od 1 stycznia 2014 r. zasady odliczania i rozliczania na gruncie podatku od towarów i usług wydatków dotyczących pojazdów samochodowych zostały uregulowane przepisami art. 86a ustawy. Na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 312), zwanej dalej ustawą nowelizującą – przepis art. 86a uległ zmianie.

I tak, zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Przez pojazdy samochodowe – stosownie do art. 2 pkt 34 ustawy – rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

W myśl art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Stosownie do art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Według art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Na mocy art. 86a ust. 5 ustawy, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:
    1.  odprzedaży,
    2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
    3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze

\- jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;

1.  w odniesieniu do których:
    1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
    2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Powołane przepisy wprowadzają ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do „użytku mieszanego”, tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego.

Wyłączenia z ograniczenia w odliczeniu podatku zawiera art. 86a ust. 3 ustawy. Według tego przepisu, skorzystanie z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi umożliwia spełnienie m.in. warunku wykorzystywania samochodów przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (pkt 1 lit. a) oraz przeznaczenia towarów montowanych w pojazdach samochodowych i związanych z nimi usług montażu, napraw i konserwacji, wskazującego obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (pkt 2).

Przepis art. 86a ust. 4 ustawy stanowi doprecyzowanie ust. 3 pkt 1 lit. a ww. artykułu i określa warunki, jakie muszą być spełnione, aby pojazdy były uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Pierwszy z tych warunków (pkt 1) należy odnieść do pojazdów, których konstrukcja umożliwia ich wykorzystywanie zarówno do użytku prywatnego, jak i w działalności gospodarczej (np. samochody osobowe). W związku z tym, że nie można obiektywnie stwierdzić (poza pewnymi zupełnie wyjątkowymi sytuacjami), że taki samochód wykorzystywany jest przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej, ustawodawca określił dodatkowe wymogi, których spełnienie umożliwi podatnikowi udowodnienie, że samochód nie jest wykorzystywany na cele prywatne. Takim wymogiem jest m.in. prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu (ust. 4 pkt 1). Ustawodawca przewidział przy tym przypadki, w których nie ma konieczności prowadzenia ww. ewidencji (ust. 5). Obowiązek prowadzenia ewidencji został wyłączony m.in. w przypadku wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do jednej z następujących czynności stanowiących przedmiot działalności gospodarczej podatnika: odprzedaży pojazdu, oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu, itp.

Podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami (art. 86a ust. 12 ustawy).

W myśl art. 86a ust. 13 ustawy, w przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia.

W przypadku zmiany wykorzystywania pojazdu samochodowego podatnik jest obowiązany do aktualizacji informacji, o której mowa w ust. 12, najpóźniej przed dniem, w którym dokonuje tej zmiany (art. 86a ust. 14 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą m. in. w zakresie sprzedaży detalicznej samochodów osobowych marki N. Wnioskodawca, aby umożliwić potencjalnym klientom zapoznanie się oferowanymi pojazdami i umożliwić im wykonanie jazd posiada samochody demonstracyjne. Samochody demonstracyjne są nabywane przez Wnioskodawcę z zamiarem dalszej odsprzedaży w okresie, co do zasady, nie krótszym niż 5 miesięcy i nie dłuższym niż 12 miesięcy. Samochody demonstracyjne to przykładowe modele samochodów, które sprzedaje Wnioskodawca. Samochody te wykorzystywane są jedynie do celów jazd testowych przez zainteresowanych kupnem potencjalnych klientów. Następnie samochody po upływie kilku/kilkunastu miesięcy są sprzedawane klientom tak samo jak wszystkie inne samochody którymi handluje Wnioskodawca. Zasady demonstrowania samochodów klientom określają wewnętrzne zasady Wnioskodawcy, które wykluczają możliwość korzystania z pojazdów w jakimkolwiek innym celu niż jazdy demonstracyjne/testowe. Każdorazowo po odbyciu jazdy testowej samochód jest przechowywany na terenie należącym do Wnioskodawcy. Pojazdy demonstracyjne nie służą do jazd służbowych czy prywatnych Wnioskodawcy ani jego pracowników. W przedsiębiorstwie Wnioskodawcy obowiązuje całkowity zakaz korzystania z pojazdów demonstracyjnych do celów niezwiązanych z prezentowaniem ich potencjalnym klientom. Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji przebiegu dla samochodów demonstracyjnych odliczając podatek VAT w wysokości 50% od wydatków związanych z ich nabyciem i eksploatacją. Faktury dotyczące zakupu samochodów demonstracyjnych marki N. oraz wydatków związanych z eksploatacją tych pojazdów są wystawiane na Wnioskodawcę. Pojazdy demonstracyjne marki N. są wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do celów czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca ponosi następujące wydatki eksploatacyjne: paliwo, płyny eksploatacyjne (płyn do spryskiwacza, płyn do chłodnicy, olej silnikowy), myjnie, przeglądy, ewentualne naprawy oraz doposażenie pojazdów demonstracyjnych np. dywaniki.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości odliczania kwoty podatku od towarów i usług, z faktur dokumentujących zakup i poniesienie wydatków eksploatacyjnych, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bez wykonywania obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu i złożenia informacji naczelnikowi urzędu skarbowego na druku VAT-26, w odniesieniu do samochodów demonstracyjnych.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy na wstępie wskazać, że jak wynika z powołanych wyżej przepisów podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z nabyciem pojazdów samochodowych oraz wydatków związanych z ich eksploatacją w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Do celów pełnego odliczenia podatku, fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia musi zostać spełniony warunek dotyczący, tj. sposobu wykorzystania tych pojazdów przez podatnika wyłącznie do celów działalności gospodarczej przez ustalenie zasad ich używania, sposób wykorzystania musi wykluczać ich użycie do celów prywatnych. Drugim warunkiem jest obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Jednakże w art. 86a ust. 5 ustawy zostały wymienione ściśle określone sytuacje, w których wyłączony zostaje obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Należy ponownie wskazać, że zgodnie z tym przepisem, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do odprzedaży (lit. a), oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze (lit. c), jeżeli odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Odwołując się do wykładni językowej, zgodnie z interpretacją zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN przez pojęcie „wyłącznie” należy rozumieć „tylko” oraz „jedynie”. Przy zdefiniowaniu słowa „wyłącznie mogą być również pomocne synonimy tego słowa, wśród których wskazuje się: absolutnie; bezwzględnie; całkowicie; jedynie; tylko; zupełnie.

Zatem użycie wyrazu „wyłącznie” w art. 86a ust. 5 ww. ustawy o VAT wskazuje, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji dotyczy tylko tych pojazdów, które przeznaczone są jedynie do odsprzedaży lub oddania ich w odpłatne używanie. Tym samym nie obejmuje sytuacji, gdy pojazdy są wykorzystywane – choćby przejściowo – do innych celów (np. jazda próbna, użytek służbowy podatnika itp.).

Zatem, jak wynika z powyższego, w przypadku, gdy pojazd samochodowy przeznaczony jest wyłącznie do odsprzedaży lub na wynajem/dzierżawę, to podatnik nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Natomiast, w sytuacji, gdy pojazd samochodowy zostaje przeznaczony również do celów innych niż odsprzedaż, najem/dzierżawa (nie jest przeznaczony wyłącznie do odsprzedaży lub wynajmu/dzierżawy), ustalenie zasad używania dodatkowo potwierdzonych prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu są warunkami, których spełnienie jest wymagane w celu skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z eksploatacją pojazdów.

Zauważyć należy, że samochody demonstracyjne to samochody, które stanowiąc towar handlowy, dodatkowo przez pewien okres (w rozpatrywanej sprawie kilka/kilkanaście miesięcy) służą innym celom tj. demonstrowaniu przedmiotu sprzedaży (głównie do jazd próbnych). Wykorzystywane są bowiem przez potencjalnego klienta do sprawdzenia możliwości technicznych pojazdu, jego osiągów wyposażenia czy też komfortu jazdy. Zatem nie można uznać samochodów demonstracyjnych za pojazdy przeznaczone wyłącznie do odsprzedaży. Jak wskazano wyżej służą one również innym celom, niż odsprzedaż.

Należy wskazać, że takie stanowisko znalazło poparcie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 maja 2015r. sygn. akt I SA/Po 1097/14, w którym Sąd podzielił stanowisko organu, że samochody demonstracyjne, pomimo, że nie utraciły charakteru towarów handlowych, nie są przeznaczone wyłącznie do odsprzedaży, skoro służą w okresie ich użytkowania do prezentowania towaru. W ocenie Sądu: „Użycie wyrazu „wyłącznie” podkreśla, że do zwolnienia z prowadzenia ewidencji nie wystarczy, że samochód przeznaczony jest do odsprzedaży i sprzedaż tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika. Samochód ten nie może być wykorzystywany, nawet przejściowo, do żadnych innych celów. Fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności gospodarczej musi być rozpatrywany zawsze w kategoriach obiektywnych.” Jak podkreślił Sąd: „Samochody demonstracyjne z samej definicji nie są wyłącznie przeznaczone do odsprzedaży, dlatego też nie znajdzie zastosowanie przepis art. 86a ust. 5 lit. a ustawy o VAT. W konsekwencji w celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z samochodami demonstracyjnymi podatnik musi spełnić łącznie dwa warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT: musi ustalić sposób wykorzystywania pojazdów, np. przez sporządzenie zasady korzystania z pojazdów oraz prowadzić dla tych pojazdów ewidencje przebiegu pojazdów.”

W świetle dokonanej analizy przedstawionego stanu prawnego należy stwierdzić, że w odniesieniu do przedstawionych w opisie sprawy samochodów demonstracyjnych Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupu tych pojazdów oraz wydatków eksploatacyjnych (paliwa, płynów eksploatacyjnych, myjni, przeglądów, ewentualnych napraw oraz doposażenia pojazdów demonstracyjnych), bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu oraz złożenia informacji VAT-26 o tych samochodach.

Natomiast, Wnioskodawcy przysługuje ograniczone prawo do odliczenia wysokości 50% kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdów demonstracyjnych oraz od wydatków eksploatacyjnych na podstawie art. 86a ust. 1 w zw. z art. 86a ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy, bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu oraz złożenia informacji VAT-26 o tych samochodach.

Wobec powyższego, Wnioskodawcy nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem samochodów demonstracyjnych oraz od wydatków eksploatacyjnych, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca nie prowadzi on ewidencji przebiegu pojazdu oraz nie złożył informacji VAT-26 o tych samochodach. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto należy zauważyć, iż kwestie związane z prawem do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu zakupu i eksploatacji pojazdów samochodowych wykorzystywanych jako demonstracyjne były przedmiotem rozważań Sądów Administracyjnych. Orzeczenia zapadłe w tej materii są rozbieżne (np. odmienne stanowisko od przyjętego przez WSA w Bydgoszczy w wyroku I SA/Bd 1141/14 i przez WSA w Warszawie w wyroku sygn. akt III SA/Wa 3610/14, na który powołuje się Wnioskodawca, przyjął skład orzekający w wyroku WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 1100/14 oraz sygn. akt III SA/Gl 1090/12).

Jednocześnie należy zauważyć, iż Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Wobec powyższego na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane wyroki sądów administracyjnych, bowiem są on rozstrzygnięciami w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.