Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.354.2018.1.BKD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-18
Teza: Czy, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku korekt wynikających z faktur korygujących wystawianych po Dniu Podziału: a. dotyczących przychodów związanych z działalnością Części Wydzielanej rozpoznanych przez Spółkę Dzieloną przed Dniem Podziału - do ich ujęcia dla celów CIT będzie uprawniona Spółka Dzielona, a nie będzie Spółka Przejmująca; b. dotyczących kosztów związanych z działalnością Części Wydzielanej potrąconych przez Spółkę Dzieloną przed Dniem Podziału - do ich ujęcia dla celów CIT będzie uprawniona Spółka Dzielona, a nie będzie Spółka Przejmująca
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; spółki-podział spółki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku wspólnym z 13 lipca 2018 r. (data wpływu 18 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ujmowania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością Spółki Dzielonej w przypadku korekt wynikających z faktur korygujących wystawianych po Dniu Podziału, w sytuacji, gdy przyczyną korekty jest:

*   błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka – **jest prawidłowe,**
*   zaistnienie nowego odrębnego zdarzenia gospodarczego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2018 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ujmowania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością Spółki Dzielonej w przypadku korekt wynikających z faktur korygujących wystawianych po Dniu Podziału.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A Sp. z o.o.
*   Zainteresowanych niebędących stroną postępowania: B Sp. z o.o. w organizacji

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca jest spółką z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „CIT”) od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Spółka Dzielona jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: ,,VAT”).

Spółka Dzielona jest podmiotem należącym do grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), jedynym udziałowcem Spółki Dzielonej jest Spółka X z siedzibą w Danii (dalej: „Spółka X”).

Spółka Dzielona prowadzi działalność w zakresie produkcji okien drewnianych dachowych oraz okuć. Ponadto, w ramach jej struktury organizacyjnej wyodrębniony jest również oddział, w którym prowadzona jest produkcja poliuretanowych okien dachowych oraz kołnierzy aluminiowych (dalej: „Oddział”).

Spółka Przejmująca jest spółką w organizacji z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w CIT od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Spółka Przejmująca na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, także zostanie wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego, w związku z czym będzie posiadać osobowość prawną.

Spółka Przejmująca również jest podmiotem należącym do grupy kapitałowej, a jej większościowym udziałowcem jest Spółka X. Na moment zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku, Spółka X będzie jedynym udziałowcem Spółki Przejmującej.

Planowane jest dokonanie podziału Spółki Dzielonej w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm., dalej: „Kodeks spółek handlowych”) przez przeniesienie części majątku Spółki Dzielonej stanowiącej Oddział („Część Wydzielana”) na istniejącą spółkę – Spółkę Przejmującą (podział przez wydzielenie; dalej: „Podział”). Po Podziale w Spółce Dzielonej pozostanie część jej majątku, która nie zostanie przeniesiona w wyniku Podziału na Spółkę Przejmującą („Część Pozostająca”).

W zamian za część majątku Spółki Dzielonej, który zostanie przeniesiony w ramach Podziału na Spółkę Przejmującą, Spółka Przejmująca wyda nowe udziały, które zgodnie z planem Podziału zostaną objęte przez udziałowca Spółki Dzielonej X. Skutkiem Podziału Spółki Dzielonej będzie zatem podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Przejmującej.

Zarówno Część Wydzielana, jak i Część Pozostająca, będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 530 § 2 zdanie trzecie Kodeksu spółek handlowych, w przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia). W przypadku planowanego Podziału, będzie to dzień wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej (dalej: „Dzień Podziału”). W Dniu Podziału składniki majątku Spółki Dzielonej, składające się na Część Wydzielaną i określone w planie Podziału, sporządzonym zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, zostaną z mocy prawa przeniesione ze Spółki Dzielonej na Spółkę Przejmującą.

Z Dniem Podziału Spółka Przejmująca przejmie składniki majątku składające się na Część Wydzielaną i będzie kontynuować działalność prowadzoną dotychczas przez Spółkę Dzieloną w ramach Części Wydzielanej.

Spółka Dzielona wpłaca i do Dnia Podziału będzie wpłacała zaliczki miesięczne na poczet CIT w uproszczonej formie, o której mowa w art. 25 ust. 6 ustawy o CIT.

Spółka Dzielona skorzysta z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 395 ze zm.; dalej: „ustawa o rachunkowości”) i w związku z Podziałem nie będzie zamykać ksiąg rachunkowych.

W związku z planowanym Podziałem, może wystąpić sytuacja, w której po Dniu Podziału:

1.  będzie konieczne wystawienie faktur korygujących w stosunku do przychodów związanych z działalnością Części Wydzielanej, powstałych przed Dniem Podziału; lub
2.  Zainteresowani będą otrzymywać faktury korygujące dotyczące kosztów związanych z wspomnianą Częścią Wydzielaną za okres przed Dniem Podziału; lub
3.  konieczne będzie dokonanie korekty deklaracji na podatek od nieruchomości (dalej: „PoN”) i wynikającej z niej wartości podatku od nieruchomości w części dotyczącej składników majątkowych wchodzących w skład Części Wydzielanej, która to wartość stanowiła koszt podatkowy w CIT dla Spółki Dzielonej przed Podziałem.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

Czy, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku korekt wynikających z faktur korygujących wystawianych po Dniu Podziału:

1.  dotyczących przychodów związanych z działalnością Części Wydzielanej rozpoznanych przez Spółkę Dzieloną przed Dniem Podziału - do ich ujęcia dla celów CIT będzie uprawniona Spółka Dzielona, a nie będzie Spółka Przejmująca;
2.  dotyczących kosztów związanych z działalnością Części Wydzielanej potrąconych przez Spółkę Dzieloną przed Dniem Podziału - do ich ujęcia dla celów CIT będzie uprawniona Spółka Dzielona, a nie będzie Spółka Przejmująca?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Zainteresowanych, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku korekt wynikających z faktur korygujących wystawianych po Dniu Podziału:

1.  dotyczących przychodów związanych z działalnością Części Wydzielanej rozpoznanych przez Spółkę Dzieloną przed Dniem Podziału - do ich ujęcia dla celów CIT będzie uprawniona Spółka Dzielona, a nie Spółka Przejmująca;
2.  dotyczących kosztów związanych z działalnością Części Wydzielanej potrąconych przez Spółkę Dzieloną przed Dniem Podziału - do ich ujęcia dla celów CIT będzie uprawniona Spółka Dzielona, a nie Spółka Przejmująca.

Korekty przychodów związanych z Częścią Wydzielaną na podstawie faktur wystawianych po Dniu Podziału

Zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Tym samymi, moment ujęcia faktury korygującej będzie uzależniony od okoliczności jakich ta faktura dotyczy.

Na gruncie prawa podatkowego przejście praw i obowiązków podatkowych w przypadku podziału przez wydzielenie reguluje art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), zgodnie z którym osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej). Opisane w art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej zasady przejścia praw i obowiązków noszą nazwę podatkowej sukcesji uniwersalnej częściowej.

Należy zwrócić uwagę, iż w przepisach Ordynacji podatkowej nie została zawarta definicja terminu „zorganizowana część przedsiębiorstwa”. Biorąc to pod uwagę, w ocenie Zainteresowanych, ustalenie znaczenia tego terminu na gruncie Ordynacji podatkowej powinno nastąpić z uwzględnieniem wniosków płynących z wykładni systemowej zewnętrznej, tzn. z uwzględnieniem przepisów prawa podatkowego innych niż Ordynacja podatkowa.

Zakres pojęcia ZCP został wskazany w przepisach trzech ustaw podatkowych: ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”) – w art. 4a pkt 4 oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1509, dalej: „ustawa o PIT” - w art. 5a pkt 4 oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”) - w art. 2 pkt 27e, przy czym posługują się one jednakową definicją legalną tego terminu. Zgodnie z ww. przepisami, przez ZCP należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Część Wydzielana, jak i Część Pozostająca, będą stanowić ZCP w rozumieniu ww. przepisów. W konsekwencji, w opinii Zainteresowanych, Część Wydzielana i Część Pozostająca powinny być uznane za zorganizowane części przedsiębiorstwa również w rozumieniu art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej. Co za tym idzie, należy uznać, że wyrażona w art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej zasada sukcesji uniwersalnej będzie miała zastosowanie do planowanego Podziału z udziałem Spółki Dzielonej i Spółki Przejmującej, co oznacza, że Spółka Przejmująca wstąpi z Dniem Podziału we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi Spółce Przejmującej, w planie Podziału, składnikami majątku Spółki Dzielonej.

W myśl art. 93c Ordynacji podatkowej sukcesji podlegają wyłącznie prawa i obowiązki związane ze składnikami majątku wydzielanego do spółki przejmującej. W konsekwencji, przychody związane z działalnością Spółki Dzielonej powstałe przed Dniem Podziału zasadniczo są rozliczane przez Spółkę Dzieloną. Tym samym, przychody związane z działalnością Części Wydzielanej przed Dniem Podziału stanowią integralną część rozliczeń podatkowych Spółki Dzielonej. W przypadku, gdy przychód należny dotyczący działalności Części Wydzielanej powstanie przed Dniem Podziału, wówczas to Spółka Dzielona powinna uwzględnić taki przychód w swoim rozliczeniu CIT. Konsekwentnie, przychody podatkowe, które powstaną po Dniu Podziału, powinny być wyłączone z rozliczenia z tytułu CIT Spółki Dzielonej i ujęte przez Spółkę Przejmującą. W ocenie Zainteresowanych, powyższa zasada dotyczy również korekt tych przychodów. Podkreślić należy bowiem, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Mając na uwadze powyższe, jeżeli faktura korygująca wystawiona po Dniu Podziału dotyczy przychodów uzyskanych przez Spółkę Dzieloną przed Dniem Podziału, w ocenie Zainteresowanych należy stwierdzić, że powinna zostać rozliczona przez Spółkę Dzieloną.

W szczególności, gdy przychód podatkowy związany z działalnością Części Wydzielanej osiągnie Spółka Dzielona, a faktura korygująca wystawiona w dniu lub po dniu podziału nie będzie spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą pomyłką, to Spółka Dzielona będzie uprawniona do korekty uzyskanego przychodu w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona faktura korygująca. Natomiast, w przypadku, gdy przychód podatkowy związany z działalnością Części Wydzielanej osiągnie Spółka Dzielona, a faktura korygująca wystawiona w dniu lub po dniu podziału będzie wynikiem błędu lub oczywistej pomyłki, to uprawnioną do korekty uzyskanego przychodu będzie również Spółka Dzielona, jednakże korekta ta będzie dokonana „wstecz”, tj. w okresie, w którym wykazano pierwotny przychód.

Korekty kosztów uzyskania przychodów związanych z Częścią Wydzielaną na podstawie faktur wystawianych po Dniu Podziału

Zgodnie z art. 15 ust. 4j ustawy o CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą pomyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Zdaniem Zainteresowanych, powyżej przytoczona argumentacja odnosząca się do sposobu korekty przychodów powinna być również zastosowana w przypadku korekty kosztów. Uwzględniając zatem brzmienie art. 15 ust. 4j ustawy o CIT oraz powyżej przytoczoną argumentację należy stwierdzić, że Spółka Dzielona będzie uprawniona do ujmowania dla celów CIT faktur korygujących zakupowych związanych z Częścią Wydzielaną, a otrzymanych po Dniu Podziału, jeżeli dotyczą one kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę Dzieloną przed Dniem Podziału.

W szczególności, w sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów związane z działalnością Części Wydzielanej potrącone zostały przez Spółkę Dzieloną, a otrzymana po momencie podziału faktura korygująca nie będzie spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą pomyłką, to Spółka Dzielona będzie zobowiązana do korekty kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca. Natomiast w przypadku, gdy koszty uzyskania przychodów związane z działalnością Części Wydzielanej potrącone zostały przez Spółkę Dzieloną, a otrzymana po momencie podziału faktura korygująca będzie wynikiem błędu lub oczywistej pomyłki, to Spółka Dzielona będzie zobowiązana do korekty kosztów uzyskania przychodów „wstecz”, tj. w okresie, w którym potrącono te koszty.

Reasumując, w ocenie Zainteresowanych, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku korekt wynikających z faktur korygujących wystawianych po Dniu Podziału:

1.  dotyczących przychodów związanych z działalnością Części Wydzielanej rozpoznanych przez Spółkę Dzieloną przed Dniem Podziału - do ich ujęcia dla celów CIT będzie uprawniona Spółka Dzielona, a nie Spółka Przejmująca;
2.  dotyczących kosztów związanych z działalnością Części Wydzielanej potrąconych przez Spółkę Dzieloną przed Dniem Podziału - do ich ujęcia dla celów CIT będzie uprawniona Spółka Dzielona, a nie Spółka Przejmująca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 z późn. zm., dalej: „KSH”) podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. Wydzielenie nowej spółki następuje w dniu jej wpisu do rejestru. W przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia) (art. 530 § 2 KSH).

Dla dokonania podziału konieczne jest uprzednie sporządzenie tzw. planu podziału. Jednym z koniecznych elementów tego dokumentu jest dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym (art. 534 § 1 pkt 7 KSH).

W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 KSH), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

Przepis art. 531 § 1 KSH przewiduje, że spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Przepis ten ustanawia zasadę sukcesji uniwersalnej (częściowej), w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych, składników majątku spółki dzielonej przypisanych w planie podziału określonej spółce przejmującej lub spółce nowo zawiązanej. Określa również moment wstąpienia spółki przejmującej lub nowo zawiązanej w prawa i obowiązki spółki dzielonej wskazując, że następuje to z dniem podziału (tzn. z dniem wykreślenia spółki dzielonej z rejestru) lub odpowiednio, z dniem wydzielenia (tzn. z dniem wpisu do rejestru spółki nowo zawiązanej bądź z dniem podwyższenia kapitału zakładowego istniejącej spółki przejmującej – w przypadku podziału przez wydzielenie). Oznacza to, że spółka przejmująca wstępuje w prawa i obowiązki cywilnoprawne spółki dzielonej w chwili podziału (dokonania odpowiedniego wpisu do rejestru).

Na gruncie prawa podatkowego przejście praw i obowiązków podatkowych w przypadku podziału przez wydzielenie reguluje art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), zgodnie z którym osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Mając na uwadze powyższy przepis, korekty związane ze składnikami majątku (przydzielonymi w planie podziału), które przeszły na spółkę przejmującą powinny być ujmowane w spółce przejmującej, o ile korekty te zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych ujmowane są w przychodach/kosztach podatkowych w dacie podziału spółki lub później.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. na podstawie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U. z 2015 r., poz. 1595), wprowadzone zostały nowe przepisy dotyczące uproszczonych zasad korygowania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów. Ustawa przewiduje rozwiązanie polegające na rozliczaniu faktury korygującej i innych dokumentów korygujących w zakresie korekty przychodu bądź kosztów uzyskania przychodów w bieżącym okresie rozliczeniowym, jeżeli korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką.

Zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”), jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W myśl art. 12 ust. 3k ustawy o CIT, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Stosownie do art. 12 ust. 3l ustawy o CIT, przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się, jeżeli korekta dotyczy przychodu związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4i ustawy CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Stosownie do art. 15 ust. 4j ustawy CIT, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 15 ust. 4k ustawy CIT, przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do korekty kosztów uzyskania przychodów, do których ma zastosowanie art. 15b, oraz jeżeli korekta dotyczy kosztu uzyskania przychodów związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

Moment ujęcia faktury korygującej po stronie przychodów lub kosztów podatkowych, powinien być uzależniony od okoliczności jakich dotyczy ta faktura. Jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny (zawierała pomyłki), to wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty poniesienia kosztu, wynikającego z faktury pierwotnej. Inaczej w sytuacji, kiedy pierwotna faktura była prawidłowa od samego początku, a dopiero później wystąpiło zdarzenie skutkujące koniecznością korekty. Taka korekta jest tylko nominalnie związana z pierwotną faktura, gdyż w istocie korekta dotyczy nowego, odrębnego zdarzenia gospodarczego, o którym podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć w chwili wystawiania prawidłowej faktury pierwotnej.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że z Dniem Podziału Spółka Przejmująca przejmie składniki majątku składające się na Część Wydzielaną i będzie kontynuować działalność prowadzoną dotychczas przez Spółkę Dzieloną w ramach Części Wydzielanej.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku korekt wynikających z faktur korygujących wystawianych po Dniu Podziału:

1.  dotyczących przychodów związanych z działalnością Części Wydzielanej rozpoznanych przez Spółkę Dzieloną przed Dniem Podziału - do ich ujęcia dla celów CIT będzie uprawniona Spółka Dzielona, a nie będzie Spółka Przejmująca;
2.  dotyczących kosztów związanych z działalnością Części Wydzielanej potrąconych przez Spółkę Dzieloną przed Dniem Podziału - do ich ujęcia dla celów CIT będzie uprawniona Spółka Dzielona, a nie będzie Spółka Przejmująca.

Mając na uwadze powyższe, uwzględniając zasady sukcesji generalnej wynikające z art. 93c Ordynacji podatkowej oraz przepisy art. 12 ust. 3j oraz art. 15 ust. 4i ustawy CIT należy przyjąć, że jeżeli korekta przychodów, dotyczy przychodów wykazanych przez Spółkę Dzieloną, lecz wygenerowanych przez składniki majątku, które weszły do majątku Spółki Przejmującej to faktury korygujące wystawione w dniu podziału lub później, ale nie z powodu błędu lub oczywistej omyłki, jako nowe odrębne zdarzenie gospodarcze, powinny mieć wpływ na przychody Spółki Przejmującej. W takiej sytuacji chociaż przychód podatkowy uzyskała Spółka Dzielona, zwiększenia/zmniejszenia przychodów dokona Spółka Przejmująca. Natomiast jeżeli korekta przychodów wynika z błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki powinna być uwzględniona przez Spółkę Dzieloną w okresie rozliczeniowym, w którym pierwotnie wykazano przychód.

Analogicznie jeśli Spółka Dzielona rozpoznała koszty, które zostały skorygowane w dniu podziału lub później, a przyczyną korekty jest oczywista omyłka, korekty kosztów powinna dokonać Spółka Dzielona w okresie rozliczeniowym, w którym rozpoznała koszty. Jeśli Spółka Dzielona rozpoznała koszty, które zostały skorygowane w dniu podziału lub później, ale z innych przyczyn, skutki korekty w rozliczeniu podatkowym powinna wykazać (na bieżąco) Spółka Przejmująca.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ujmowania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością Spółki Dzielonej w przypadku korekt wynikających z faktur korygujących wystawianych po Dniu Podziału w sytuacji, gdy przyczyną korekty jest:

*   błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka – jest prawidłowe,
*   zaistnienie nowego odrębnego zdarzenia gospodarczego – jest nieprawidłowe.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i 3 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.