Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.429.2018.12.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-30
Teza: Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług analiz i badania rynku, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług analiz i badania rynku oraz usług reklamy i marketingu oraz ustalenie momentu korekty podatku należnego i naliczonego z tytułu importu usług analiz i badania rynku oraz usług reklamy i marketingu.
Słowa kluczowe: import-import usług; korekta-korekta podatku należnego; korekta-korekta podatku naliczonego; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zasada ogólna; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Terminy do odliczenia podatku naliczonego  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 10b-pkt 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
===================================================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 2 lipca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1718/19 (data zwrotu akt – 7 kwietnia 2023 r.); i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest:

‒ nieprawidłowe w części dotyczącej ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług analiz i badania rynku (pytanie nr 1),

‒ nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług analiz i badania rynku oraz usług reklamy i marketingu (pytanie nr 2),

‒ prawidłowe w części dotyczącej ustalenia momentu korekty podatku należnego i naliczonego z tytułu importu usług analiz i badania rynku oraz usług reklamy i marketing (pytanie nr 3).

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

6 lipca 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 lipca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług analiz i badania rynku, prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług analiz i badania rynku oraz usług reklamy i marketingu oraz ustalenia momentu korekty podatku należnego i naliczonego z tytułu importu usług analiz i badania rynku oraz usług reklamy i marketingu.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 sierpnia 2018 r. (data wpływu 20 sierpnia 2018 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Sp. z o.o. (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT, domem mediowym świadczącym na rzecz swoich klientów usługi polegające na planowaniu i prowadzeniu kampanii reklamowych oraz zakupie usług mediowych (takich jak czas reklamowy w telewizjach, miejsce na reklamę w prasie, ekspozycja w Internecie materiałów reklamowych, itp.). Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT-UE. Wnioskodawca rozlicza VAT miesięcznie.

Na zlecenie Wnioskodawcy świadczone będą usługi analiz i badań rynku, np. badania: eksploracyjne (opisujące zachowania, potrzeby, wartości, styl życia, wzorce konsumpcji itd.), testowania produktów, cenowe, marki, mediów, zachowań konsumenckich, reklamy, satysfakcji klientów lub kanałów dystrybucji. Usługi te będą świadczone przez podmioty z innych państw członkowskich lub krajów trzecich (dalej: „Usługodawcy”), Usługodawcy nie będą mieli ani siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Usługi nie będą świadczone w sposób ciągły przez kolejne następujące po sobie i ustalone przez strony okresy rozliczeniowe. Efektem świadczenia usług związanych np. z wykonaniem badań zawierających informacje m.in. o: populacji bazowej, unikatowym odbiorcy, ilości wyświetleń reklamy, zasięgu reklamy, częstotliwości wyświetleń, będzie raport lub inny dokument zawierający wnioski lub podsumowanie np. wyświetleń z serwera reklamowego (dalej „Raport”). Przygotowanie Raportu zakończy wykonanie usługi. Możliwe będą sytuacje, kiedy Raport przekazywany będzie Wnioskodawcy w miesiącu późniejszym niż miesiąc przekazania Wnioskodawcy informacji o danych niezbędnych do sporządzenia Raportu. Przykładowo Raport z badań zawiera dane za okres do 28 stycznia lub dane zbierane do 28 stycznia, natomiast Wnioskodawca otrzymuje go 3 lutego lub nawet kilka miesięcy później.

Poza tym, w przypadku niektórych usług niematerialnych związanych z:

1) wykonaniem badań lub

2) koordynacji działań marketingowych przez zagraniczne sieci,

strony nie będą przyjmowały zasad dokumentowania ich wykonania poprzez sporządzenie Raportu, a o faktycznym ich zakończeniu Wnioskodawca dowie się dopiero w momencie otrzymania faktury od zagranicznych Usługodawców. Z faktury takiej będzie wynikało, że usługa została wykonana w terminie dużo wcześniejszym niż data wystawienia faktury. Obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powstanie w tych przypadkach przed otrzymaniem faktury wystawionej przez Usługodawców, które to wystawienie nastąpi ze znacznym opóźnieniem w stosunku do momentu wykonania usługi. Co więcej, jak wynika z dotychczasowych doświadczeń Wnioskodawcy, powyższe faktury będą często dostarczane Wnioskodawcy jeszcze później niż miesiąc ich wystawienia. Przykładowo, usługa wykonana w styczniu 2017 r. została udokumentowana fakturą wystawioną w lutym 2017 r., którą Wnioskodawca otrzymał dopiero w maju 2017 r.

Przed wykonaniem usługi, otrzymaniem Raportu oraz faktury od zagranicznych Usługodawców, których dotyczy niniejszy Wniosek, Wnioskodawca nie dokona płatności z tytułu przedpłaty, zaliczki, zadatku etc.

W wydanej dla Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej z 30 września 2014 r., sygn. IPPP2/443-660/14-2/MM (dalej: „Interpretacja”) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że w przypadku takich czynności jak m.in.: przygotowywanie raportów i zestawień z przebiegu kampanii dla klienta, w tym kalkulowania poziomu wypełnienia założonych w planie kampanii wskaźników skuteczności, czy efektywności zrealizowanych kampanii oraz poziomu satysfakcji klienta ze współpracy (w tym ostatnim przypadku na podstawie ankiet lub innych informacji otrzymanych od klienta), które determinują wykonanie usługi przyjmowanej częściowo w oparciu o rezultat działania, obowiązek podatkowy powstaje dopiero w momencie potwierdzenia zrealizowania założeń kampanii mediowej/wykonania usługi (ziszczenia się/osiągnięcia założonego rezultatu).

Zdarza się również, że po sporządzeniu Raportu, wykonaniu usługi i wystawieniu faktury Usługodawcy udzielają Wnioskodawcy rabatu (dalej: „Rabat”) bądź z innych przyczyn korygują cenę (zarówno in plus, dalej: „Dofakturowanie” jak i in minus). O wysokości korekty wynagrodzenia związanego z udzieleniem Rabatu lub Dofakturowaniem, Wnioskodawca dowiaduje się najwcześniej w momencie otrzymania faktury dokumentującej korektę ceny in plus lub in minus.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

„1. W odpowiedzi na zagadnienie nr 1 wskazane w Wezwaniu o treści: „Jednoznaczne i precyzyjne wskazanie jaka usługa (świadczona przez Usługodawców na rzecz Wnioskodawcy) jest przedmiotem zapytania” w zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazuje, że:

Usługami, o których mowa w pytaniu nr 1 w pozycji 75 Wniosku będą usługi analiz i badania rynku przedstawione i opisane w pozycji 74 Wniosku.

Usługami, o których mowa w pytaniu nr 2 i 3 w pozycji 75 Wniosku będą zarówno usługi analiz i badania rynku wskazane powyżej, jak i usługi niematerialne związane z wykonaniem badań lub koordynacji działań marketingowych przez zagraniczne sieci (czyli usługi reklamy i marketingu), również przedstawione w pozycji 74 Wniosku. Opis jednych i drugich usług znajduje się w odpowiedzi na zagadnienie nr 2.

2\. W odpowiedzi na zagadnienie nr 2 wskazane w Wezwaniu o treści: „Jednoznaczne i precyzyjne opisanie na czym polega usługa będąca przedmiotem zapytania, jakie czynności/świadczenia obejmuje usługa będąca przedmiotem zapytania (jakie czynności/świadczenia składają się na usługę będącą przedmiotem zapytania), czy Raport jest elementem usługi będącej przedmiotem zapytania” w zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazuję, że:

Usługa niematerialna dotycząca pytań nr 2 i 3 Wniosku, o której mowa w pozycji 74 Wniosku obejmie następujące czynności/świadczenia Usługodawców na rzecz Wnioskodawcy:

‒ Reklama na rzecz Klientów Wnioskodawcy w szeroko pojmowanych środkach masowego przekazu (ang. mass mediach),

‒ Przeprowadzenie kampanii mediowych,

‒ Koordynowaniem działań marketingowych przez zagraniczne sieci,

‒ Opracowywanie i dzielenie się nowymi celami biznesowymi oraz strategiami,

‒ Opracowywanie i dzielenie się najlepszymi praktykami dla aktualnych oraz potencjalnych klientów krajowych i zagranicznych,

‒ Opracowywanie i dzielenie się materiałami, aby zademonstrować kwalifikacje potencjalnym klientom, co obejmuje: studia przypadku (Case studies), biografie zespołu zarządzającego, kreatywne pomysły,

‒ Rozwijanie i dzielenie się najlepszymi biznesowymi praktykami w obsłudze klienta,

‒ Pomoc agencjom w zrozumieniu marek ich klientów oraz ich celów na rynku,

‒ Pomoc agencjom w rozwijaniu strategii media buying dla klientów w mediach podstawowych (TV, radio, gazeta) oraz w nowych mediach (direct response TV, mediach interaktywnych),

‒ Pomoc agencjom w świadczeniu innowacyjnych usług media planning i media buying,

‒ Umożliwianie dostępu do audytorów mediowych, niezależnych statystyk oglądalności i innych informacji,

‒ Rozwijanie relacji z właścicielami mediów celem wsparcia przy świadczeniu usługi media planning dla klientów,

‒ Rozwijanie i dzielenie się opiniami co do standardów w obsłudze klienta,

‒ Opracowywanie i dzielenie się kwestionariuszami ocen jakości obsługi klienta.

W przypadku wyżej wskazanych usług Raport nie będzie ich elementem. O faktycznym ich zakończeniu Wnioskodawca dowie się dopiero w momencie otrzymania faktury od zagranicznych Usługodawców.

Natomiast usługa analizy i badania rynku, jak wskazano we Wniosku obejmie następujące czynności:

‒ Badania eksploracyjne (opisujące zachowania, potrzeby, wartości, styl życia, wzorce konsumpcji itd.) danych grup społecznych i rynków,

‒ Testowanie produktów,

‒ Badania cenowe,

‒ Badania marki,

‒ Badania mediów,

‒ Badania zachowań konsumenckich,

‒ Badania i analizy reklamy,

‒ Badania satysfakcji klientów,

‒ Badania kanałów dystrybucji.

W tym przypadku, Raport będzie elementem usług analiz i badań rynku wskazanych powyżej. Przygotowanie Raportu zakończy wykonanie usługi.

3\. W odpowiedzi na zagadnienie nr 3 wskazane w Wezwaniu o treści: „jednoznaczne i precyzyjne wskazanie czy przyczyny korekty ceny w przypadku Rabatu (korekty ceny in minus) oraz w przypadku Dofakturowania (korekty cny in plus) są spowodowane przyczyną istniejącą już w chwili wystawiania faktury pierwotnej przez Usługodawcę, czy też są spowodowane nową okolicznością, która nie istniała w momencie wystawiania faktury pierwotnej przez Usługodawcę i której powstanie nie jest uzależnione od błędu popełnionego przez Usługodawcę lecz powstała po wystawieniu faktury” w zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazuje, że:

Przyczyny korekty ceny w przypadku Rabatu (korekty ceny in minus) oraz w przypadku Dofakturowania (korekty ceny in plus) będą spowodowane nową okolicznością, która nie istniała w momencie wystawiania faktury pierwotnej przez Usługodawcę i której powstanie nie będzie uzależnione od błędu popełnionego przez Usługodawcę. Nowa okoliczność, o której mowa w poprzednim zdaniu powstanie po wystawieniu faktury.

### Pytania

1) Czy obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi, której zwieńczeniem będzie przygotowanie Raportu powstanie w dacie odbioru przez Wnioskodawcę Raportu, czy też wcześniej np. już w momencie gromadzenia danych, faktycznego sporządzenia Raportu lub upływu okresu, za który są one gromadzone?

2) Czy Wnioskodawca będzie mógł odliczyć VAT naliczony z tytułu importu usługi, jeżeli – z powodu późniejszego otrzymania faktury - podatek należny z tego tytułu ujmie w korekcie deklaracji złożonej w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych (importowanych) usług powstał obowiązek podatkowy?

3) Czy Wnioskodawca powinien pomniejszyć/powiększyć wartość podatku należnego oraz podatku naliczonego z tytułu importu usług najwcześniej w miesiącu, w którym otrzyma fakturę dokumentującą udzielony Rabat lub Dofakturowanie?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi, której zwieńczeniem będzie przygotowanie Raportu, powstanie w dacie odbioru przez Wnioskodawcę Raportu, a nie w momencie gromadzenia danych potrzebnych do sporządzenia Raportu, faktycznego sporządzenia Raportu lub upływu okresu, za który te dane są zbierane.

O dacie sporządzenia Raportu Wnioskodawca nie ma wiedzy do momentu fizycznego otrzymania Raportu.

Importem usług jest, zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

‒ w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

‒ w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 28b ust. 1 ustawy VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest co do zasady miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dokonywany przez niego zakup usług stanowi, na gruncie ustawy o VAT, import usług. Zatem w sytuacji, w której Wnioskodawca - jako podatnik określony w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy o VAT - nabędzie od usługodawcy nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski usługę, której miejscem świadczenia jest Polska, to Wnioskodawca zobowiązany jest do opodatkowania tej usługi podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje, co do zasady, z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Momentem wykonania usługi jest moment wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę, do których usługodawca był zobowiązany w ramach zawartego stosunku prawnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1038/09, stwierdził, że „o tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana, decyduje jej charakter”.

W praktyce obrotu gospodarczego często uznanie usługi za wykonaną uzależnione jest, zgodnie z zawartą umową, od jej odbioru przez usługobiorcę. W broszurze informacyjnej dotyczącej znowelizowanych przepisów o obowiązku podatkowym Ministerstwo Finansów wyraziło pogląd, że postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu usługi za wykonaną (podając jako przykład przyjęcie usługi za wykonaną z chwilą podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego) pozostają bez znaczenia dla określenia daty wykonania usługi, mogą jedynie pełnić funkcję pomocniczą w razie zaistnienia wątpliwości. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 943/12, wyraził pogląd, odnosząc się do momentu wykonania usług budowlanych, że w rozpatrywanej sprawie wykonanie usług nastąpiło w momencie faktycznego zakończenia prac potwierdzonego wpisem do dziennika budowy i zgłoszenia tego faktu inwestorowi z wezwaniem go do odbioru prac, zaś samo podpisanie w późniejszym terminie protokołu zdawczo-odbiorczego potwierdzało jedynie fakt wykonania tych usług (we wcześniejszym terminie). Podobne stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 1 kwietnia 2016 r., znak PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141. Powyższe stanowisko nie dotyczyło usług niematerialnych takich jak badanie rynku i inne wymienione w niniejszym Wniosku, których wykonanie dokumentuje/dokumentować będzie sporządzany przez Usługodawców Raport. Inaczej niż do usług budowlanych, należy bowiem podejść do tego rodzaju świadczeń, o których ostatecznym wykonaniu Wnioskodawca dowiaduje się w momencie otrzymania Raportu. Usługi związane z badaniem rynku należy traktować jak usługi rezultatu, tj. usługi, których wykonanie jest uzależnione od ziszczenia się/osiągnięcia założonego rezultatu. Z uwagi na fakt, że nie chodzi o usługi przyjmowane częściowo, lecz kończone przyjęciem Raportu, nie można zastosować do nich bezpośrednio tez wynikających z Interpretacji. W Interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko Spółki, w którym odnosił się do następującego zdarzenia: „Strony będą zarazem uzależniały sposób rozliczenia za pozostałą część usługi - opisaną w pkt 8 opisu zdarzenia przyszłego, od spełnienia dodatkowych warunków (spełnienia ustalonych kryteriów realizacji kampanii mediowej) - w tej części usługa realizowana przez Spółkę będzie typową umową rezultatu, tj. jej wykonanie w tej części uwarunkowane będzie wypełnieniem założonych parametrów i celów kampanii mierzonych sporządzanymi przez Spółkę raportami i zestawieniami. Jeżeli zatem E. wypełni założone warunki realizacji kampanii mediowej, za drugą część wykonanej usługi otrzyma określone w umowie dodatkowe wynagrodzenie”. Do tak opisanego modelu rozliczeń przewidującym dodatkowe wynagrodzenie za ziszczenie się dodatkowych warunków, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zastosował art. 19a ust. 2 ustawy o VAT stwierdzając, że „W świetle powyższego należy uznać, że uzasadnione jest rozpoznawanie obowiązku podatkowego z tytułu wykonania opisanych umów w dwóch etapach: po zakończeniu okresu obejmującego pierwszą fazę współpracy oraz po przyjęciu drugiej części w ustalonym w umowie terminie, potwierdzonego wypłatą dodatkowego wynagrodzenia. Przepisem przewidującym tego typu rozliczenie jest art. 19a ust. 2 Ustawy o VAT”.

Z tego właśnie powodu, mając na uwadze fakt, że obiektywnie Wnioskodawca nie wie, kiedy dokładnie Usługodawcy sporządzają Raport aż do czasu jego fizycznego otrzymania, zasadne jest przyjęcie, że dopiero w tym momencie (w dacie otrzymania tego dokumentu) powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy z tytułu importu usług.

Ad 2.

W ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca będzie mógł odliczyć VAT naliczony z tytułu importu usługi, jeżeli - z powodu późniejszego otrzymania faktury - podatek należny z tego tytułu ujmie w korekcie deklaracji złożonej w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych (importowanych) usług powstał obowiązek podatkowy.

Miesiącem odliczenia tego podatku nie będzie jednak mógł być miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi, lecz bieżący okres rozliczeniowy, w którym na podstawie otrzymanej faktury Wnioskodawca zwiększy wartość zakupów netto oraz kwotę VAT podlegającą odliczeniu z tytułu importu usługi. Powyższa teza jest zasadna zwłaszcza w sytuacjach, w których obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powstaje przed otrzymaniem faktury wystawionej przez Usługodawców ze znacznym opóźnieniem w stosunku do momentu wykonania usługi, a często - jak wskazano w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego - dostarczanych Wnioskodawcy jeszcze później.

Zgodnie z art. 86. ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwoty podatku naliczonego, stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w ściśle określonych terminach. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. Z przepisu tego wynika, że prawo do odliczenia przysługuje pod warunkiem wykazania VAT należnego w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy.

Ponadto, na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy o VAT w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 ustawy o VAT, tj. po upływie tych 3 miesięcy, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Przepis ten potwierdza, że może zdarzyć się, iż podatnik rozliczy import usług po upływie 3 miesięcy od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, co może nastąpić poprzez korektę deklaracji podatkowej. Wskazane w powyższym przepisie sformułowanie, zgodnie z którym „podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej” należy rozumieć w ten sposób, że co prawda temu podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego już w miesiącu powstania obowiązku podatkowego z uwagi na spóźnione wykazanie podatku należnego (zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT są to 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usług), to jednak może on dokonać tego odliczenia w deklaracji bieżącej składanej za miesiąc, w którym np. otrzymał fakturę dokumentującą wykonanie usługi (art. 86 ust. 10i ustawy o VAT). Uznanie, że przykładowo w świetle nowych przepisów, zwłaszcza treści art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, po upływie rzeczonych 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy, podatnik jest pozbawiony możliwości odliczenia VAT naliczonego z tytułu importu usług, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności VAT. Z zasady neutralności VAT wynika, że kwestionując u podatnika podatek naliczony od importu usługi, powinno się równocześnie zmniejszyć VAT należny z tego samego tytułu; w rezultacie korekta taka nie powinna skutkować powstaniem zaległości po stronie podatnika. Podejście takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE (wyrok z 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 Ecotrade SpA).

Reasumując, Wnioskodawca będzie mógł odliczyć VAT naliczony z tytułu importu usługi, jeżeli - z powodu późniejszego otrzymania faktury - podatek należny z tego tytułu ujmie w korekcie deklaracji złożonej w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych (importowanych) usług powstał obowiązek podatkowy, jednakże tego podatku naliczonego nie będzie mógł uwzględnić w tej samej deklaracji, w której ujmie podatek należny, lecz deklaracji bieżącej. W podanym przykładzie, faktura dokumentująca import usługi wykonanej w styczniu 2017 r., wystawiona w lutym 2017 r. i otrzymana w maju 2017 r. powinna zostać ujęta w deklaracji VAT: za styczeń 2017 r. w części dotyczącej podatku należnego:

‒ Przy założeniu, że dziś jest 25 maja br. i w dniu dzisiejszym Spółka składa deklaracje VAT-7 za miesiąc kwiecień br. - korekta deklaracji za styczeń 2017 r. w części dotyczącej podatku naliczonego.

‒ Przy założeniu, że dziś jest 25 lipca br. i w dniu dzisiejszym Spółka składa deklarację VAT-7 za miesiąc czerwiec br. - deklaracja za czerwiec 2017 r. w części dotyczącej podatku naliczonego.

‒ Przy założeniu że dziś jest 1 października br. i Spółka nie złożyła jeszcze deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień br. - deklaracja za wrzesień 2017 r. w części dotyczącej podatku naliczonego

Ad 3.

W ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca powinien pomniejszyć/powiększyć wartość podatku należnego oraz podatku naliczonego z tytułu importu usług najwcześniej w miesiącu, w którym otrzyma fakturę dokumentującą udzielony Rabat lub Dofakturowanie.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, o wysokości korekty wynagrodzenia związanego z udzieleniem Rabatu/Dofakturowania Wnioskodawca dowiaduje się najwcześniej w momencie otrzymania faktury dokumentującej korektę ceny in minus lub in plus.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku udzielenia Rabatu/Dofakturowania po wykonaniu usługi, powinien on uwzględnić korektę wysokości podatku należnego, a w konsekwencji także podatku naliczonego, wynikającą z faktury korygującej lub noty księgowej w okresie, w którym otrzyma fakturę korygującą lub notę księgową.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Art. 29a ust. 13 Ustawy o VAT dotyczy obniżania podstawy opodatkowania faktur z wykazanym podatkiem, co nie ma miejsca w przypadku importu usług.

W ustawie o VAT brak przepisów jednoznacznie wskazujących, w jakim okresie nabywca powinien ująć zmniejszenie podstawy opodatkowania (a tym samym zarówno podatku naliczonego, jak i należnego) z powodu otrzymania rabatu związanego z importem usług. Nie ma również takich regulacji odnoszących się do korekty in plus, tzw. Dofakturowania.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest podejście, zgodnie z którym w przypadku, gdy brak odpowiednich uregulowań w przepisach o VAT, korektę należy ująć na bieżąco lub wstecz w zależności od jej przyczyny (zob. wyroki NSA z 5 grudnia 2013 r., I FSK 1710/12, z 25 lutego 2011 r., I FSK 213/10, z 25 listopada 2011 r., I FSK 50/11). Gdy powodem korekty jest nowe zdarzenie, które nastąpiło po wystawieniu pierwotnej faktury lub po realizacji transakcji (np. udzielenie rabatu posprzedażowego, uwzględnienie ostatecznej kalkulacji cen), zmiana podstawy opodatkowania powinna być zrobiona na bieżąco, w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiła przyczyna korekty.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 10 września 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP1-2.4012.429.2018.2.MC, w której uznałem Państwa stanowisko za:

‒ nieprawidłowe – w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług analiz i badania rynku (pytanie nr 1),

‒ prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług analiz i badania rynku oraz usług reklamy i marketingu (pytanie nr 2),

‒ prawidłowe – w zakresie ustalenia momentu korekty podatku należnego i naliczonego z tytułu importu usług analiz i badania rynku oraz usług reklamy i marketing (pytanie nr 3).

Interpretację doręczono Państwu 12 września 2018 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

11 października 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 18 października 2018 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej Interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz zasądzenie na rzecz Wnioskodawcy kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

**Postępowanie przed** **sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na interpretację wyrokiem z 9 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2691/18.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Odpowiedź na skargę kasacyjną została udzielona 30 lipca 2019 r.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1718/19 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 10 września 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.429.2018.2.MC.

Zwrot akt nastąpił 7 kwietnia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒ uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1718/19;

‒ ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

‒ nieprawidłowe w części dotyczącej ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług analiz i badania rynku (pytanie nr 1),

‒ nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług analiz i badania rynku oraz usług reklamy i marketingu (pytanie nr 2),

‒ prawidłowe w części dotyczącej ustalenia momentu korekty podatku należnego i naliczonego z tytułu importu usług analiz i badania rynku oraz usług reklamy i marketing (pytanie nr 3).

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1718/19.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

‒ w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

‒ w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy:

w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy:

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o imporcie usług - rozumie się przez to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W świetle art. 2 pkt 9 ustawy, świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, stanowi import usług.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 19a ustawy:

obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Ww. przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT, domem mediowym świadczącym na rzecz swoich klientów usługi polegające na planowaniu i prowadzeniu kampanii reklamowych oraz zakupie usług mediowych (takich jak czas reklamowy w telewizjach, miejsce na reklamę w prasie, ekspozycja w Internecie materiałów reklamowych, itp.). Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT-UE. Wnioskodawca rozlicza VAT miesięcznie. Na zlecenie Wnioskodawcy świadczone będą usługi analiz i badań rynku, np. badania: eksploracyjne (opisujące zachowania, potrzeby, wartości, styl życia, wzorce konsumpcji itd.), testowania produktów, cenowe, marki, mediów, zachowań konsumenckich, reklamy, satysfakcji klientów lub kanałów dystrybucji. Usługi te będą świadczone przez podmioty z innych państw członkowskich lub krajów trzecich (Usługodawcy), Usługodawcy nie będą mieli ani siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca działalności gospodarczej na terytorium Polski. Usługi nie będą świadczone w sposób ciągły przez kolejne następujące po sobie i ustalone przez strony okresy rozliczeniowe. Efektem świadczenia usług związanych np. z wykonaniem badań zawierających informacje m.in. o: populacji bazowej, unikatowym odbiorcy, ilości wyświetleń reklamy, zasięgu reklamy, częstotliwości wyświetleń, będzie raport lub inny dokument zawierający wnioski lub podsumowanie np. wyświetleń z serwera reklamowego (Raport). Przygotowanie Raportu zakończy wykonanie usługi. Możliwe będą sytuacje, kiedy Raport przekazywany będzie Wnioskodawcy w miesiącu późniejszym niż miesiąc przekazania Wnioskodawcy informacji o danych niezbędnych do sporządzenia Raportu. Przykładowo Raport z badań zawiera dane za okres do 28 stycznia lub dane zbierane do 28 stycznia, natomiast Wnioskodawca otrzymuje go 3 lutego lub nawet kilka miesięcy później.

Poza tym, w przypadku niektórych usług niematerialnych związanych z wykonaniem badań lub koordynacją działań marketingowych przez zagraniczne sieci, strony nie będą przyjmowały zasad dokumentowania ich wykonania poprzez sporządzenie Raportu, a o faktycznym ich zakończeniu Wnioskodawca dowie się dopiero w momencie otrzymania faktury od zagranicznych Usługodawców. Z faktury takiej będzie wynikało, że usługa została wykonana w terminie dużo wcześniejszym niż data wystawienia faktury. Obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powstanie w tych przypadkach przed otrzymaniem faktury wystawionej przez Usługodawców, które to wystawienie nastąpi ze znacznym opóźnieniem w stosunku do momentu wykonania usługi. Faktury będą często dostarczane Wnioskodawcy jeszcze później niż miesiąc ich wystawienia. Przykładowo, usługa wykonana w styczniu 2017 r. została udokumentowana fakturą wystawioną w lutym 2017 r., którą Wnioskodawca otrzymał dopiero w maju 2017 r. Przed wykonaniem usługi, otrzymaniem Raportu oraz faktury od zagranicznych Usługodawców Wnioskodawca nie dokona płatności z tytułu przedpłaty, zaliczki, zadatku etc.

Zdarza się również, że po sporządzeniu Raportu, wykonaniu usługi i wystawieniu faktury Usługodawcy udzielają Wnioskodawcy rabatu (Rabat) bądź z innych przyczyn korygują cenę (zarówno in plus (Dofakturowanie) jak i in minus). O wysokości korekty wynagrodzenia związanego z udzieleniem Rabatu lub Dofakturowaniem, Wnioskodawca dowiaduje się najwcześniej w momencie otrzymania faktury dokumentującej korektę ceny in plus lub in minus.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że usługami, o których mowa w pytaniu nr 1 będą usługi analiz i badania rynku. Usługami, o których mowa w pytaniu nr 2 i 3 będą zarówno usługi analiz i badania rynku, jak i usługi niematerialne związane z wykonaniem badań lub koordynacji działań marketingowych przez zagraniczne sieci (czyli usługi reklamy i marketingu). Usługa niematerialna dotycząca pytań nr 2 i 3 wniosku obejmie czynności/świadczenia Usługodawców na rzecz Wnioskodawcy: reklama na rzecz Klientów Wnioskodawcy w szeroko pojmowanych środkach masowego przekazu (ang. mass mediach), przeprowadzenie kampanii mediowych, koordynowanie działań marketingowych przez zagraniczne sieci, opracowywanie i dzielenie się nowymi celami biznesowymi oraz strategiami, opracowywanie i dzielenie się najlepszymi praktykami dla aktualnych oraz potencjalnych klientów krajowych i zagranicznych, opracowywanie i dzielenie się materiałami, aby zademonstrować kwalifikacje potencjalnym klientom, co obejmuje: studia przypadku (Case studies), biografie zespołu zarządzającego, kreatywne pomysły, rozwijanie i dzielenie się najlepszymi biznesowymi praktykami w obsłudze klienta, pomoc agencjom w zrozumieniu marek ich klientów oraz ich celów na rynku, pomoc agencjom w rozwijaniu strategii media buying dla klientów w mediach podstawowych (TV, radio, gazeta) oraz w nowych mediach (direct response TV, mediach interaktywnych), pomoc agencjom w świadczeniu innowacyjnych usług media planning i media buying, umożliwianie dostępu do audytorów mediowych, niezależnych statystyk oglądalności i innych informacji, rozwijanie relacji z właścicielami mediów celem wsparcia przy świadczeniu usługi media planning dla klientów, rozwijanie i dzielenie się opiniami co do standardów w obsłudze klienta, opracowywanie i dzielenie się kwestionariuszami ocen jakości obsługi klienta. W przypadku tych usług Raport nie będzie ich elementem. O faktycznym ich zakończeniu Wnioskodawca dowie się dopiero w momencie otrzymania faktury od zagranicznych Usługodawców. Natomiast usługa analizy i badania rynku obejmie: badania eksploracyjne (opisujące zachowania, potrzeby, wartości, styl życia, wzorce konsumpcji itd.) danych grup społecznych i rynków, testowanie produktów, badania cenowe, badania marki, badania mediów, badania zachowań konsumenckich, badania i analizy reklamy, badania satysfakcji klientów, badania kanałów dystrybucji. W tym przypadku, Raport będzie elementem usług analiz i badań rynku. Przygotowanie Raportu zakończy wykonanie usługi.

Przyczyny korekty ceny w przypadku Rabatu (korekty ceny in minus) oraz w przypadku Dofakturowania (korekty ceny in plus) będą spowodowane nową okolicznością, która nie istniała w momencie wystawiania faktury pierwotnej przez Usługodawcę i której powstanie nie będzie uzależnione od błędu popełnionego przez Usługodawcę. Nowa okoliczność, o której mowa w poprzednim zdaniu powstanie po wystawieniu faktury.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą między innymi ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług analiz i badania rynku, których zwieńczeniem będzie przygotowanie Raportu (pytanie nr 1).

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że moment powstania obowiązku podatkowego wymaga prawidłowego określenia momentu wykonania danej usługi. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Podkreślić jednakże należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z dniem faktycznego wykonania usługi lub dostarczenia towaru.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w przypadku importu usługi, której zwieńczeniem będzie przygotowanie Raportu tj. usługi analiz i badania rynku obowiązek podatkowy z tytułu importu tej usługi powstanie zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania usługi. Dla przedmiotowej usługi ustawodawca nie przewidział wyjątku ustalającego w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego. Tym samym obowiązek podatkowy w tym konkretnym przypadku powstanie z chwilą faktycznego sporządzenia Raportu. W analizowanej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca, efektem świadczenia przedmiotowych usług będzie Raport (raport lub inny dokument zawierający wnioski lub podsumowanie). Raport będzie elementem usług analiz i badania rynku. Przygotowanie Raportu zakończy wykonanie usługi. Zatem obowiązek podatkowy z tytułu importu usług analiz i badania rynku powstanie z chwilą faktycznego ich wykonania, tj. z chwilą faktycznego sporządzenia Raportu, którego przygotowanie zakończy wykonanie usługi.

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że w analizowanym przypadku obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi, której zwieńczeniem będzie przygotowanie Raportu powstanie w dacie odbioru przez Wnioskodawcę Raportu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług analiz i badania rynku należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy będzie on mógł odliczyć VAT naliczony w tytułu importu usługi analiz i badania rynku oraz usługi reklamy i marketingu (usługi związanej z wykonaniem badań i koordynacji działań marketingowych), jeżeli z powodu późniejszego otrzymania faktury - podatek należny z tego tytułu ujmie w korekcie deklaracji złożonej w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych (importowanych) usług powstał obowiązek podatkowy (pytanie nr 2).

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,

c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,

d) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy:

prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b ustawy:

prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1) ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;

2) ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

a) otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

b) uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;

3) ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10g ustawy:

w przypadku nieotrzymania w terminie, o którym mowa w ust. 10b pkt 2 lit. a, faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin.

W myśl art. 86 ust. 10h ustawy:

otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. a, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę.

Na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy:

w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy:

jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy:

jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W myśl art. 86 ust. 13a ustawy:

jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do cytowanych powyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W przypadku gdy podatnik z tytułu nabycia towarów lub usług staje się podatnikiem podatku VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 ustawy jak również z tytułu nabycia usług staje się podatnikiem podatku VAT w związku z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia.

Co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. przypadkach powstaje, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku transakcji objętych odwrotnym obciążeniem warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Oznacza to, że zgodnie 86 ust. 10b ustawy dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego istotne jest równoczesne uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. tej, w której rozlicza się podatek VAT z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego), przy czym nie może to nastąpić później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli następuje to w terminie późniejszym, podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale wykona je w deklaracji podatkowej składanej „na bieżąco”.

Natomiast w myśl art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, ze zm.) – zwanej dalej „Dyrektywą”:

prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Na podstawie art. 168 Dyrektywy:

jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

b) VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;

c) VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);

d) VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;

e) VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Natomiast w myśl art. 178 lit. f Dyrektywy:

w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki – jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

Stosownie do art. 194 Dyrektywy:

1\. w przypadku gdy podlegająca opodatkowaniu dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywane przez podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny, państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest odbiorca towarów lub usługobiorca.

2\. państwa członkowskie określają warunki stosowania ust. 1.

Zgodnie z art. 273 Dyrektywy:

państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca nabywa od Usługodawców (podmioty z innych państw członkowskich lub krajów trzecich) usługi analiz i badania rynku oraz usługi reklamy i marketingu (usługi związane z wykonaniem badań i koordynacji działań marketingowych). Z powodu późniejszego otrzymania faktury Wnioskodawca podatek należny z tytułu importu przedmiotowych usług ujmie w korekcie deklaracji złożonej w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych (importowanych) usług powstał obowiązek podatkowy.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy należy mieć na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 23 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1718/19.

Sąd odnosząc się do spornej kwestii powoływał się głównie na wyrok TSUE z 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19. W orzeczeniu tym TSUE zajął stanowisko, zgodnie z którym prawo unijne (artykuły 167 i 178 dyrektywy 112) należy interpretować w ten sposób, że stoi na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

TSUE stwierdził także, że w odniesieniu do VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z art. 178 lit. c) dyrektywy 112 wynika, że wykonanie prawa do odliczenia jest uzależnione od uwzględnienia przed podatnika w jego deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 owej dyrektywy wszystkich danych niezbędnych do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadania przez niego faktury sporządzonej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5 rzeczonej dyrektywy. Ponadto zgodnie z art. 179 akapit pierwszy dyrektywy 112 podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty VAT „dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178”.

W ocenie TSUE z prawa do odliczenia VAT należy co do zasady skorzystać za okres, w którym, po pierwsze, to prawo powstało, i po drugie, w którym podatnik jest w posiadaniu faktury Tak więc prawo do odliczenia podlega wykonaniu co do zasady w tym samym okresie, w którym powstało, to znaczy - w świetle art. 167 dyrektywy 112 - z chwilą, gdy podatek stał się wymagalny.

Niemniej TSUE zauważył, że na podstawie art. 180 i 182 dyrektywy 112 podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało, z zastrzeżeniem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez prawo krajowe. W tym względzie państwa członkowskie mogą przyjąć, na podstawie art. 273 dyrektywy 112, środki w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. Środki te nie mogą jednak wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów i nie mogą podważać neutralności VAT.

Odnosząc zaprezentowane uwagi do polskiej ustawy podatkowej, TSUE wskazał, że po pierwsze, w zakresie, w jakim takie uregulowanie wydaje się uzależniać samo powstanie prawa do odliczenia od spełnienia warunków uzyskania faktury i złożenia deklaracji, należy zauważyć, że powstanie prawa do odliczenia może być uzależnione wyłącznie od materialnych warunków, które są przewidziane w dyrektywie 112 i które w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego są wymienione w art. 168 lit. c) tej dyrektywy. Natomiast nie zależy ono koniecznie od uzyskania faktury ani od złożenia deklaracji czy rozliczenia VAT należnego z tytułu takiego nabycia w określonym terminie. Po drugie, przepisy krajowe mogą skutkować tym, że rozliczenie kwoty wymagalnego VAT i tej samej kwoty VAT podlegającego odliczeniu, związanych z jednym i tym samym nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie będzie miało miejsca w tym samym okresie rozliczeniowym, niezależnie od okoliczności danej sprawy, dobrej wiary podatnika i powodów opóźnienia w złożeniu deklaracji VAT należnego z tytułu takiego nabycia. Stosowanie tego uregulowania opóźnia, z uwagi na samo naruszenie warunku formalnego, wykonanie prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Tym samym czasowo obarcza ono podatnika ciężarem VAT.

Ponadto TSUE zauważył, że wymóg, zgodnie z którym prawo do odliczenia jest wykonywane co do zasady w okresie, w którym podatek stał się wymagalny, może zagwarantować neutralność podatkową. Pozwala on bowiem zagwarantować, że zapłata VAT i jego odliczenie następują w tym samym okresie, tak aby podatnik został całkowicie uwolniony od ciężaru VAT należnego bądź lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności.

TSUE stwierdził również, że z zastrzeżeniem spełnienia materialnych warunków powstania prawa do odliczenia VAT, których zbadanie należy do sądu odsyłającego, stosowanie przepisów krajowych nie może uniemożliwiać w sposób automatyczny i z powodu naruszenia wymogu formalnego wykonania prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w tym samym okresie co rozliczenie tej samej kwoty VAT bez uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika.

NSA w wyroku zapadłym w niniejszej sprawie w oparciu o przytoczony wyrok TSUE stwierdził, że regulacje polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. art. 86 ust. 10b pkt 3 oraz ust. 10i u.p.t.u. uznać należy za sprzeczne z zasadą neutralności VAT.

Zatem w świetle przedstawionych okoliczności sprawy oraz mając na uwadze uzasadnienie orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1718/19 oraz wyrok TSUE z 18 marca 2021 r. sygn. C-895/19, stwierdzić należy, że w przypadku, w którym Wnioskodawca uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu importu usług w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek należny. W analizowanej sprawie, w przypadku, w którym podatek należy z tytułu importu usług analiz i badania rynku oraz usług reklamy i marketingu (usługi związane z wykonaniem badań i koordynacji działań marketingowych) Wnioskodawca wykaże w korekcie deklaracji złożonej w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych (importowanych) usług powstał obowiązek podatkowy, Wnioskodawca będzie mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych usług.

Dokonując przedmiotowej oceny stanowiska Wnioskodawcy Organ uwzględnił wyrok z 23 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1718/19 i wnioski płynące z orzeczenia TSUE sygn. C-895/19. Raz jeszcze należy podkreślić, że w wyroku TSUE w sprawie C-895/19 stwierdzono, że artykuły 167 i 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. W świetle tego orzeczenia Spółka ma prawo, przy spełnieniu wszystkich pozostałych warunków, odliczyć podatek naliczony z tytułu importu usług w rozliczeniu za ten sam okres, w którym rozliczony powinien zostać podatek należny z tego tytułu.

Końcowo należy nadmienić, że wyrok TSUE sygn. C-895/19, cytowany również przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie, dotyczył prawa do odliczenia dla wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Przedmiotem wątpliwości Spółki nie było natomiast prawo do odliczenia z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ale prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług analiz i badania rynku oraz usług reklamy i marketingu (usługi związane z wykonaniem badań i koordynacji działań marketingowych) w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeżeli taka korekta zostanie dokonana później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy. Jednakże mając na uwadze to, że zasady ograniczające odliczenie VAT są w opisanym we wniosku przypadku takie same Organ zasadnie zastosował tezy płynące z orzeczenia TSUE przez analogię do wskazanego we wniosku przypadku.

Zatem nie można uznać za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca będzie mógł odliczyć VAT naliczony z tytułu importu usługi, jeżeli - z powodu późniejszego otrzymania faktury - podatek należny z tego tytułu ujmie w korekcie deklaracji złożonej w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych (importowanych) usług powstał obowiązek podatkowy, jednakże tego podatku naliczonego nie będzie mógł uwzględnić w tej samej deklaracji, w której ujmie podatek należny, lecz deklaracji bieżącej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług analiz i badania rynku oraz usług reklamy i marketingu należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia, czy powinien pomniejszyć/powiększyć wartość podatku należnego oraz podatku naliczonego z tytułu importu usługi analiz i badania rynku oraz usługi reklamy i marketingu (usługi związane z wykonaniem badań i koordynacji działań marketingowych) najwcześniej w miesiącu, w którym otrzyma fakturę dokumentującą udzielony Rabat lub Dofakturowanie (pytanie nr 3).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy:

podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca dokonuje importu usług analiz i badania rynku oraz usługi reklamy i marketingu (usługi związane z wykonaniem badań i koordynacji działań marketingowych). Zdarza się, że po sporządzeniu Raportu, wykonaniu usługi i wystawieniu faktury Usługodawcy korygują cenę in minus (Rabat), bądź in plus (Dofakturowanie). Przyczyny korekty ceny w przypadku Rabatu (korekty ceny in minus) oraz w przypadku Dofakturowania (korekty ceny in plus) będą spowodowane nową okolicznością, która nie istniała w momencie wystawiania faktury pierwotnej przez Usługodawcę i której powstanie nie będzie uzależnione od błędu popełnionego przez Usługodawcę. Nowa okoliczność powstanie po wystawieniu faktury.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że w przypadku otrzymania faktury korygującej powodującej podwyższenie lub obniżenie podstawy opodatkowania z tytułu importu usług sposób jej rozliczenia zależy od przyczyny dokonania korekty. W przypadku gdy przyczyna korekty istnieje już w chwili wystawienia faktury z tytułu importu usług, korektę należy ująć w okresie rozliczeniowym, w którym ujęto tą transakcję (w którym powstał obowiązek podatkowy) na podstawie pierwotnie wystawionej faktury. Natomiast gdy przyczyną korekty jest nowa okoliczność, która nie istniała w momencie wystawienia faktury pierwotnej i której powstanie nie jest uzależnione od błędu popełnionego przez wystawcę, rozliczenie korekty powinno nastąpić co do zasady w okresie rozliczeniowym otrzymania przez podatnika faktury korygującej.

Zatem stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie Wnioskodawca winien pomniejszyć/powiększyć podatek należy z tytułu importu usług analiz i badania rynku oraz usług reklamy i marketingu (usługi związane z wykonaniem badań i koordynacji działań marketingowych) w miesiącu w którym otrzyma fakturę dokumentującą udzielony Rabat lub Dofinansowanie. Jak wskazał Wnioskodawca przyczyny korekty ceny w przypadku Rabatu (korekty ceny in minus) oraz w przypadku Dofakturowania (korekty ceny in plus) będą spowodowane nową okolicznością, która nie istniała w momencie wystawiania faktury pierwotnej przez Usługodawcę i której powstanie nie będzie uzależnione od błędu popełnionego przez Usługodawcę. Nowa okoliczność powstanie po wystawieniu faktury. Zatem skoro w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z przyczynami korekty spowodowanymi nową okolicznością (przyczyną, która nie istniała w momencie wystawienia faktury pierwotnej), to rozliczenie korekty powinno nastąpić w okresie rozliczeniowym otrzymania przez podatnika faktury korygującej (w miesiącu otrzymania faktury dokumentującej udzielony Rabat lub Dofinansowanie). Jednocześnie w tym samym okresie rozliczeniowym powinno nastąpić pomniejszenie/powiększenie podatku naliczonego z tytułu importu przedmiotowych usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia momentu korekty podatku należnego i naliczonego z tytułu importu usług analiz i badania rynku oraz usług reklamy i marketing należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji 0114-KDIP1-2.4012.429.2018.2.MC.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).