Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-608/15/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-01-22
Teza: Określenie przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów w spółce z o.o. objętych w zamian za wkład niepieniężny
Słowa kluczowe: aport; kapitał-kapitał zapasowy; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 listopada 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 12 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów w spółce z o.o., objętych w zamian za wkład niepieniężny - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie określenia przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów w spółce z o.o., objętych w zamian za wkład niepieniężny.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i zamierza wnieść wkład niepieniężny do innej Spółki z o.o. z siedzibą w Polsce (dalej: „Sp. z o.o.”). Przedmiotem aportu będą głównie nieruchomości, w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntów, budynki i budowle (dalej: „Środki trwałe”), niestanowiące przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części, w rozumieniu art. 4a pkt 3 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawy o pdop”). Aport zostanie wyceniony według wartości rynkowej.

W zamian za otrzymane aportem Środki trwałe, Sp. z o.o. wyda Wnioskodawcy udziały o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa otrzymanych Środków trwałych. W związku z tym, część wartości rynkowej wniesionych Środków trwałych zostanie przekazana na kapitał zakładowy, a pozostała część na kapitał zapasowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku objęcia przez Spółkę udziałów w Sp. z o.o., w zamian za wkład niepieniężny w postaci Środków trwałych, o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Sp. z o.o., jedynym przychodem Wnioskodawcy z tego tytułu będzie wartość nominalna objętych udziałów, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop, także wówczas gdy ich wartość nominalna będzie niższa niż wartość rynkowa przedmiotu aportu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku objęcia udziałów w Sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci Środków trwałych o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Sp. z o.o., jedynym przychodem Wnioskodawcy z tego tytułu będzie wartość nominalna objętych udziałów, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop, także wówczas gdy ich wartość nominalna będzie niższa niż wartość rynkowa przedmiotu aportu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W związku z powyższym, Spółka z chwilą objęcia udziałów w Sp. z o.o. w zamian za aport w postaci Środków trwałych, uzyska przychód podlegający opodatkowaniu pdop w wysokości wartości nominalnej otrzymanych udziałów Sp. z o.o.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o pdop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. W myśl ust. 2 powyższego artykułu, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Równocześnie, stosownie do art. 14 ust. 3 ustawy o pdop, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Zdaniem Wnioskodawcy, interpretację dyspozycji art. 12 ust. l pkt 7 ustawy o pdop, w zw. z art. 14 ust. 1-3 ustawy o pdop, należy przeprowadzić w oparciu o wykładnię językową. W szczególności należy wskazać, że pojęcie „wartość nominalna” nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN, „wartość nominalna” oznacza „wartość emisyjną banknotów, papierów wartościowych, znaczków pocztowych itp. uwidocznioną na nich”. Należy zatem uznać, że wartość nominalna to taka wartość, która uwidoczniona została na określonym dokumencie (nominale), a wiec już ze swej istoty ma charakter stały. Tym samym, użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości przychodu w oparciu o inne wyznaczniki, np. wartość rynkową przedmiotu wkładu.

Dyspozycja art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop wskazuje, że wartość nominalna nie odnosi się wprost do ceny rynkowej, nie musi być więc z nią tożsama. Wskazuje na to również kontekst językowy innych przepisów ustawy. Ich analiza pozwala przyjąć, że ustawodawca rozróżnia znaczenie użytych w ustawie słów, skoro przy określeniu przychodów podatkowych posługuje się zarówno określeniem wartość rynkowa (np. w art. 12 ust. 1 pkt 9, art. 12 ust. 5, art. 14 ust. 1 ustawy o pdop.), jak i określeniem wartość nominalna (np. w art. 10 ust. 1 pkt 6 i ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 19 ustawy o pdop). Założyć więc należy, że zgodnie z zasadami techniki prawodawczej ustawodawca używa różnych zwrotów na określenie różnych pojęć, a wobec ich niezdefiniowania na potrzeby ustawy podatkowej - używa tych zwrotów w ich podstawowym i powszechnie przyjętym znaczeniu.

Wartość nominalna jest wielkością stałą, obiektywną i tym samym z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej, innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Wartość nominalna udziałów (akcji) nie podlega tym samym mechanizmom rynkowym. Niezależnie od tego, jakim spółka dysponuje majątkiem, jaką zajmuje pozycję na rynku, czy wykazuje zyski, czy straty - wartość nominalna jej udziałów nie ulega zmianie. Dodać należy, że jeśli chodzi o spółki kapitałowe, sytuacja, w której zachodzi rozbieżność pomiędzy wartością nominalną, a wartością rynkową udziałów lub akcji, występuje bardzo często, wręcz można ją określić jako typową (z uwagi na to, że jak zostało to wskazane powyżej wartość nominalna udziałów (akcji) jest wartością stałą, a ich wartość rynkowa jest zmienna - zależy od wartości aktywów spółki, czy szerzej rzecz ujmując, od jej kondycji ekonomicznej).

Istota wartości nominalnej udziałów (akcji), jako wielkości stałej, jeszcze bardziej widoczna jest na gruncie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”), gdzie wartość nominalna wynika wprost z umowy lub statutu danej spółki. Zmiana wartości nominalnej udziałów (akcji) może nastąpić wyłącznie w trybie przewidzianym w KSH, na podstawie decyzji podjętej przez zgromadzenie wspólników w spółce z o.o. lub walne zgromadzenie akcjonariuszy w spółce akcyjnej. Wartość nominalna udziału (akcji) jest określana w momencie tworzenia spółki, podwyższenia wartości udziału lub obniżenia jego wartości. W pierwszym przypadku odpowiada ona kwotom wnoszonym na kapitał zakładowy, stanowiąc określoną część tego kapitału przypisaną do wspólnika (akcjonariusza). W przypadku podwyższenia kapitału zakładowego wartość nominalna odpowiada wartości wniesionych do spółki wkładów na podwyższenie. Wartość nominalna przy obniżeniu obliczana jest w ten sposób, że pierwotna wartość udziału jest pomniejszana o ustaloną kwotę zapisaną w umowie i bilansie. Wniesienie wkładu niepieniężnego o wartości wyższej, niż wartość nominalna wydawanych w zamian udziałów, znajduje swoją akceptację w ustawodawstwie tak polskim, jak i europejskim.

Z uwagi na brak odniesienia w KSH do wartości rynkowej, wartość nominalna udziałów (akcji) może być zarówno wartością rynkową, jak i odbiegającą od wartości rynkowej. Jak wynika bowiem z uregulowań zawartych w KSH, możliwe jest ustalenie wartości nominalnej udziałów (akcji) spółki kapitałowej wydanych w zamian za wkład niepieniężny w wartości innej niż ich wartość rynkowa. Należy wskazać, że w świetle postanowień art. 154 § 3 oraz art. 309 § 1 KSH, udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcje w spółce akcyjnej nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. A contrario, ustawodawca dopuścił możliwość objęcia udziałów lub akcji powyżej ich wartości nominalnej. W takiej sytuacji, spółka kapitałowa otrzyma nadwyżkę (agio). Jednocześnie przepisy art. 154 § 3 oraz art. 396 § 2 KSH, obligują spółkę kapitałową, której kapitał jest podwyższany, do przelania nadwyżki na jej kapitał zapasowy.

W związku z powyższym, organy podatkowe nie mogą zmieniać wartości nominalnej udziałów (akcji), także wówczas, gdy wartość ta odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu.

W kontekście omawianego przepisu należy więc uznać odwołanie zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7, tj. „przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio”, za odwołanie nakazujące odmowę jego zastosowania ze względu na znaczące różnice (L. Morawski, „Zasady wykładni prawa”, Toruń 2010, str. 244; J. Nowacki, „Odpowiednie stosowanie przepisów prawa”, PiP 1964, nr 3, str. 273). Różnice uniemożliwiające zastosowanie wprost przepisów art. 14 ust. 1-3 ustawy o pdop wynikają z powołanych wcześniej unormowań KSH. Jeżeli bowiem ustawodawca, na gruncie prawa handlowego zezwala na wniesienie do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego

o wartości rynkowej przekraczającej nominalną wartość objętych udziałów (akcji), wskazując na sposób ujawnienia agio, to nie można uznać, że jednocześnie obliguje organy podatkowe do podwyższenia wartości przychodu z tytułu objęcia udziałów w każdej sytuacji, gdy wartość rynkowa aportu będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów (akcji), ale nadwyżka taka zostanie ujawniona i przeniesiona na kapitał zapasowy. Nie można bowiem założyć,

że ustawodawca zastawia na podatnika swoistą pułapkę, wywodząc niekorzystne dla niego skutki podatkowe z zachowania zgodnego z prawem (wyrok NSA z 20 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1772/13.) Tożsame stanowisko zostało zaprezentowane również w wyroku NSA z 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1814/13.

Mając na uwadze powyższe, Spółka obejmując udziały w Sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci Środków trwałych o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów, osiągnie przychód w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop, także wówczas gdy ich wartość nominalna będzie niższa niż wartość rynkowa przedmiotu aportu. Przychód z powyższego tytułu, zgodnie z art. 12 ust. 1b powstaje w dniu:

*   zarejestrowania spółki kapitałowej albo
*   wpisu do rejestru podwyższania kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
*   wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.