Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1141/13/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-02-17
Teza: Brak prawa do odliczenia.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2013 r. (data wpływu 4 listopada 2013 r.) uzupełnionym w dniu 3 stycznia 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania odpłatnego wynajmowania (udostępniania) świetlic,
*   braku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania świetlic na cele gminne

– **jest prawidłowe;**

*   pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego i zwrotu podatku związanego z realizacją inwestycji remontu i budowy świetlic, zakupu wyposażenia i ich bieżącego utrzymania

– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2013 r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej uzupełniony w dniu 3 stycznia 2014 roku w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego wynajmowania (udostępniania) obiektów, braku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania obiektów na cele gminne, pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego i zwrotu podatku związanego z realizacją inwestycji remontu i budowy świetlic, zakupu wyposażenia i ich bieżącego utrzymania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina S. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ostatnich latach Gmina realizowała inwestycje dotyczące świetlic wiejskich. W szczególności Gmina zrealizowała następujące inwestycje:

1.  Budowa świetlicy wiejskiej wraz z wyposażeniem w S.. Inwestycja została zakończona i oddana do użytkowania w 2010 r. (dalej: Inwestycja nr 1);
2.  „S. T.” - budowa świetlicy wiejskiej wraz z remizą OSP w T.. Realizacja inwestycji została rozpoczęta w 2010 r., a zakończona i oddana do użytkowania w 2011 r. (dalej: Inwestycja nr 2);
3.  Remont świetlicy w K. i Z. Realizacja inwestycji została rozpoczęta w 2011r., a zakończona i oddana do użytkowania w 2012 r. (dalej: Inwestycja nr 3);
4.  Remont świetlicy wiejskiej w R. Realizacja inwestycji została rozpoczęta w 2013 r. i nie została jeszcze zakończona (dalej: Inwestycja nr 4); (łącznie zwane dalej: Inwestycjami).

Inwestycje zostały sfinansowane ze środków własnych Gminy oraz ze środków pochodzących z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 - 2013. Podatek VAT nie był kosztem kwalifikowanym. W związku z powyższym, Gmina poniosła szereg wydatków na zakup towarów i usług koniecznych do przeprowadzenia prac związanych z realizacją Inwestycji. Dotychczas Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji.

Odnośnie Inwestycji nr 2, niniejszy wniosek dotyczy tylko tej części Inwestycji, która jest wykorzystywana jako świetlica wiejska. Nie dotyczy on natomiast części wykorzystywanej jako remiza OSP (jako że ta część Inwestycji nie jest wykorzystywana przez Gminę dla celów czynności opodatkowanych VAT - jest ona nieodpłatnie wykorzystywana przez OSP).

Odnośnie Inwestycji nr 3 i 4, tj. remontów świetlic wiejskich w K., Z. i R., ich celem było przywrócenie utraconej wartości użytkowej tych świetlic, ich pierwotnego stanu technicznego, a nie ich przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja. W ocenie Gminy, nie stanowiły one zatem ulepszenia środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, środki trwale uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, „różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (konserwacja, naprawy) a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych” (wyrok NSA z 3 września 1999 r.,

Od samego początku (tj. od etapu planowania Inwestycji), realizacja Inwestycji miała służyć dwojakim celom:

*   Po pierwsze - realizacji przez Gminę zadań nałożonych przepisami prawa, przede wszystkim ustawy o samorządzie gminnym.
*   Po drugie - wykorzystaniu przez Gminę świetlic wiejskich objętych Inwestycjami w sposób odpłatny, na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z podmiotami trzecimi.

Od momentu zakończenia Inwestycji, możliwe jest wynajęcie od Gminy wskazanych świetlic wiejskich objętych Inwestycjami. W przypadku, gdy wynajem całej powierzchni danej świetlicy wiejskiej nie jest możliwy lub brak jest podmiotów chętnych do wynajęcia całości świetlicy, Gmina wynajmuje poszczególne jej pomieszczenia (w zależności od zapotrzebowania konkretnych najemców). W praktyce odpłatne wykorzystanie świetlic obejmuje w szczególności ich wynajem w związku z przyjęciami okolicznościowymi, weselami, uroczystościami i innymi imprezami. Jednocześnie, świetlice są w dalszym ciągu wykorzystywane dla celów gminnych.

Gmina traktuje odpłatne udostępnianie świetlic wiejskich jako czynność podlegającą opodatkowaniu VAT i wykazuje podatek VAT należny z tego tytułu w rejestrach VAT i deklaracjach VAT.

Ponadto, Gmina ponosi bieżące wydatki związane z utrzymaniem świetlic wiejskich - zarówno świetlic wiejskich objętych wskazanymi powyżej Inwestycjami (tj. świetlic w S., T., K., Z. i R.), jak też innych świetlic wiejskich, które nie były objęte Inwestycjami. Jednocześnie, wszystkie świetlice wiejskie będące przedmiotem niniejszego wniosku są wykorzystywane przez Gminę także w sposób odpłatny (określony w punkcie 4 powyżej).

Wydatki bieżące związane z utrzymaniem świetlic wiejskich obejmują zarówno nabycie towarów (m.in. media, środki czystości itp.), jak i usług (m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości itp.). Do tej pory Gmina nie odliczała podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych towarów i usług.

Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie zakupów dokonywanych zarówno w związku z realizacją Inwestycji, jak też bieżącymi wydatkami związanymi z utrzymaniem świetlic wiejskich, związany jest z czynnościami opodatkowanymi (tj. odpłatnym wykorzystaniem świetlic) oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (tj. wykorzystaniem świetlic w celu realizacji zadań własnych Gminy). W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału. Brak jest bowiem możliwości wyznaczania określonych godzin/dni tygodnia, w których świetlice są przeznaczane wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania, a tym samym do określenia udziału procentowego, w jakim świetlice są wykorzystywane przez Gminę dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Sposób wykorzystywania świetlic wiejskich jest regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy ich udostępniania.

Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków na świetlice wiejskie (zarówno inwestycyjnych, jak również związanych z bieżącym utrzymaniem), Gmina nie była i nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim obiekty te będą udostępniane odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie. Zależy to bowiem od popytu w danym okresie na tego typu świadczenia i innych okoliczności.

Od stycznia 2012 r. Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i składa kwartalne deklaracje VAT do właściwego urzędu skarbowego.

We wcześniejszym okresie jako podatnik VAT zarejestrowany był Urząd Miejski w S. dalej: Urząd) i to on składał deklaracje VAT do właściwego urzędu skarbowego. Wynikało to z faktu, iż podejście takie (tj. uznanie Urzędu za podatnika VAT) było zgodne z obowiązującą w przeszłości praktyką, w ramach której władze skarbowe uznawały za podatnika VAT urzędy gmin lub urzędy miast i nakazywały rejestrację podatnika w oparciu o dane tych urzędów. Fakt rejestracji Urzędu dla potrzeb VAT i dokonywanie przez Urząd odpowiednich rozliczeń nie był nigdy kwestionowany przez właściwe dla Gminy władze skarbowe. Urząd w dalszym ciągu posiada swój numer NIP i posługuje się nim dla wykonywania określonych czynności wynikających z przepisów prawa (np. wykonywanie obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych). Czynność zarejestrowania Gminy jako podatnika VAT, będąca efektem dostosowania się do stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych miała charakter techniczny, porządkujący status jednostek samorządu terytorialnego jako podatników VAT.

Pomimo rejestracji Gminy jako podatnika podatku VAT zdarzały się sytuacje, w których część otrzymywanych przez Gminę faktur zakupowych była (i jest) wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem:

*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,
*   Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu,
*   Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,
*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 30 grudnia 2013 r. (data wpływu do organu 3 stycznia 2014 r.) Wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie okresów w rozbiciu na poszczególne lata, w których świetlice objęte poszczególnymi inwestycjami były przedmiotem najmu:

Inwestycja nr 1 – Świetlica w S.

2011 rok:

1.  01.05.2011r. – 1 doba
2.  02.05.2011r. – 1 doba
3.  08.05.2011r. – 1 doba
4.  14/15.05.2011r. – 1 doba
5.  28/29.05.2011r. – 1 doba
6.  10/11.06.2011r. – 1 doba
7.  8-19.06.2011r - 2 doby
8.  28.08.2011r. – 1 doba
9.  31/01.01.2012 r.– 1 doba

2012 rok:

1.  21/22.01.2012r. – 1 doba
2.  20/21.04.2012r. – 1 doba
3.  27/28/29.04.12r. – 2 doby
4.  05/06.05.2012r. – 1 doba
5.  12/13.05.2012r. – 1 doba
6.  02/03.06.2012r. – 1 doba
7.  22/23.06.2012r. – 1 doba
8.  05.07.2012 r. – 1 doba
9.  18/19.08.2012r. – 1 doba
10.  15/16.09.2012r. – 1 doba
11.  06/07,10.2012r. – 1 doba
12.  10/11,11,2012r. – 1 doba

2013 roku:

1.  08.02.2013r. – 1 doba
2.  20/21.04.2013r. – 1 doba
3.  05/06.05.2013r. – 1 doba
4.  06/07.07.2013r. – 1 doba
5.  26/27.10.2013r. – 1 doba
6.  28.12.2013r. – 3,5 godz.

Wnioskodawca wskazuje, że od momentu zakończenia realizacji Inwestycji nr 1, możliwe jest wynajęcie od Gminy świetlicy objętej tą inwestycją. W przypadku, gdy wynajem całej powierzchni danej świetlicy nie jest możliwy lub brak jest podmiotów chętnych do wynajęcia całości świetlicy, Gmina wynajmuje poszczególne jej pomieszczenia (w zależności od zapotrzebowania konkretnych najemców).

Przedmiotem wynajmu są w szczególności: sala główna wyposażona w stoły i krzesła, toalety, hol oraz kuchnia z wyposażeniem.

W związku z realizacją Inwestycji nr 1, Gmina ponosiła następujące wydatki:

*   wydatki związane z aktualizacją dokumentacji technicznej,
*   wydatki związane z wykonaniem robót budowlanych;
*   wydatki związane z kosztami nadzoru inwestorskiego;
*   wydatki związane z zakupem wyposażenia.

Zakup wyposażenia świetlicy wiejskiej w S. obejmował zakup następujących towarów: piece kuchenne; krzesła; wieszaki szatniowe; zestaw do gry w tenisa stołowego; zestawy komputerowe z oprogramowaniem; biurka; zmywarkę; telewizor; dozowniki do mydła; pojemniki na papier toaletowy; gaśnice; szafki na gaśnice; lustra łazienkowe; chłodziarko-zamrażarkę; stoły; drzwi garderobiane przesuwne; zestaw mebli kuchennych; grę świetlicową-„Piłka nożna”; szafy; odkurzacz przemysłowy; zestaw kina domowego; pojemniki na ręczniki papierowe; kosze na śmieci; okap kuchenny; koce gaśnicze; szczotki toaletowe.

Zakupy zostały dokonane w listopadzie 2010 r.

Również w listopadzie 2010 r. zakupione składniki majątkowe przyjęte zostały do użytkowania.

Wnioskodawca wskazuje, że wyposażenie o wartości powyżej 3.500 zł stanowi odrębne środki trwałe, przy czym należy zauważyć, iż Gmina nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych w odniesieniu do składników majątku, gdyż – jako jednostka samorządu terytorialnego – korzysta w tym zakresie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych.

W odniesieniu do Inwestycji nr 2 -„S. T.” - budowa świetlicy wiejskiej wraz z remizą OSP w T., realizacja inwestycji została rozpoczęta w 2010 r., a zakończona i oddana do użytkowania w 2011 r.

Od początku przeznaczona była także do wykorzystywania w sposób odpłatny, niemniej z uwagi na zgłaszane zapotrzebowanie, pierwszy wynajem nastąpił 10 listopada 2012 r.

Okresy, w których - w rozbiciu na poszczególne lata — świetlica objęta Inwestycją nr 2 była przedmiotem najmu:

2012 roku:

1.  10/11.11.2012r. – 1 doba
2.  25/26.12.2012r. – 1 doba
3.  29/30.12.2012r. – 1 doba

2013 roku:

1.  02/03.02.2013r. – 1 doba
2.  08.02.2013r. – 1 doba
3.  25/26.05.2013r. – 1 doba
4.  3/14.07.2013r. – 1 doba
5.  27/28.07.2013r. – 1 doba
6.  07/08.09.2013r. – 1 doba
7.  14/15.09.2013r. – 1 doba
8.  21/22.09.2013r. – 1 doba
9.  12/13.10.2013r. – 1 doba
10.  19/20.10.2013r. – 1 doba
11.  26/27.10.2013r. – 1 doba
12.  09/10.11.2013r. – 1 doba
13.  23/24.11.2013r. – 1 doba
14.  14/15.12.2013r. – 1 doba
15.  28/29.12.2013r. – 1 doba

Od momentu zakończenia realizacji Inwestycji nr 2, możliwe jest wynajęcie od Gminy świetlicy objętej tą inwestycją. W przypadku, gdy wynajem całej powierzchni danej świetlicy nie jest możliwy lub brak jest podmiotów chętnych do wynajęcia całości świetlicy, Gmina wynajmuje poszczególne jej pomieszczenia (w zależności od zapotrzebowania konkretnych najemców).

Przedmiotem wynajmu są w szczególności: sala główna wyposażona w stoły i krzesła, toalety, hol oraz kuchnia z wyposażeniem.

W związku z realizacją Inwestycji nr 2, Gmina ponosiła następujące wydatki:

*   wydatki związane z wykonaniem robót budowlanych;
*   wydatki związane z kosztami nadzoru inwestorskiego.

Remont świetlicy w K. i Z. Realizacja inwestycji została rozpoczęta w 2011 r., a zakończona i oddana do użytkowania w 2012 r. dalej: Inwestycja nr 3

Okresy, w których - w rozbiciu na poszczególne lata świetlica w K. objęta Inwestycją nr 3 była przedmiotem najmu:

2010 rok:

1.  13.01.2010 r. – pokaz produktów-2 godz.
2.  30/31.0.2010 r. – 1 doba
3.  06/07.02.2010r. –1 doba
4.  09/10/11.04.2010r. – 2 doby
5.  16/17.05.2010r. –1 doba
6.  28/29/30.05.2010r. –2 doby
7.  02/03.10.2010r. –1 doba
8.  31.12./01.01.2011 r.– 1 doba

2011 rok:

1.  03/04/05.06.2011r. – 2 doby
2.  31.12./01.01.2012r. –1 doba

2012 rok:

1.  14/15.04.2012r. – 1 doba
2.  25.04.2012r. – 4 godz. pokaz pościeli
3.  12/13.05.20121% – 1 doba
4.  25-28.05.2012r. – 3 doby
5.  01-03.06.2012r. – 3 doby
6.  09/10.06.2012r. –1 doba
7.  23/24.06.2012r. –1 doba
8.  17/18.11.20121% –1 doba
9.  31.12./01.01.2013r. –1 doba

2013 rok:

1.  16/17.02.2013r. – 1 doba
2.  04/05.05.2013r. – 1 doba
3.  19/20.05.2013r. – 1 doba
4.  25/26.05.2013r. – 1 doba
5.  15/16.06.20131% –1 doba
6.  29/30.06.2013r. –1 doba
7.  13/14.07.2013r. –1 doba
8.  17/18.08.2013r. –1 doba
9.  30/31.08.2013r. –1 doba
10.  28/29.09.2013r. –1 doba
11.  10/11.11.2013r. –1 doba
12.  16/17.11.2013r. –1 doba

Okresy, w których - w rozbiciu na poszczególne lata - świetlica w Z. objęta Inwestycją nr 3 była przedmiotem najmu:

2010 rok:

1.  16/17.01. 2010r. –1 doba
2.  10.02.2010r.
3.  03,08,10,15,22,24,29131 marca 2010r. po 1 godz. – aerobik
4.  04/05.04.2010r. – 1 doba
5.  17/18.04.2010r. –1 doba
6.  12,14,19 i 26 kwietnia 2010r. po 1 godz. – aerobik
7.  24.04.2010r. –1 doba
8.  01.-03. 05.2010r. –2 doby
9.  09/10.05.2010r. –1 doba
10.  15/16.05.2010r. –1 doba
11.  22/23.05.2010r. –1 doba
12.  01.06.2010r. – 1 doba
13.  11-13.06.2010r. – 2 doby
14.  23-25.07.2010r. – 2 doby
15.  20,22,27 i 29 września 2010r. - po 1 godz. – aerobik
16.  16/17.10.2010r. – 1 doba
17.  06/07.11.2010r. –1 doba
18.  04,06,11,18,20,25 i 27 października - po 1 godz. – aerobik
19.  11/12.11.2010r. –1 doba
20.  08,10,15,22,24 i 29 listopada 201 Or. - po 1 godz. – aerobik
21.  25-27.12.2010r. – 2 doby
22.  13,15,20i 22 grudnia 200r. - po 1 godz. – aerobik
23.  20.12.2010r. –1 doba

2011 rok:

1.  19/20.03.2011r. –1 doba
2.  24/25.04.2011r. –1 doba
3.  30.04-01.05.2011 r. – 1 doba
4.  07/08.05.2011r. – 1 doba
5.  14/15.05.2011r. –1 doba
6.  04/05.06.2011r. –1 doba

2012 rok:

1.  05/06.01.2012r. – 1 doba
2.  19.02.2012r. –1 doba
3.  21/22.04.2012r. – 1 doba
4.  28/29.04.2012r. – 1 doba
5.  05/06.05.2012r – 1 doba
6.  12/13.05.2012r – 1 doba
7.  26/27.05.2012r – 1 doba
8.  06/07.06.2012r. – 1 doba
9.  16/17.06.2012r. – 1 doba
10.  14/15.07.2012r. – 1 doba
11.  15/16.08.2012r. – 1 doba
12.  25/26.08.2012r. – 1 doba
13.  14-19.09.2012r. – 3 doby
14.  21/22.09.2012r. – 1 doba
15.  27/28.10.2012r. – 1 doba
16.  03/04.11.2012r. – 1 doba
17.  25/26.12.2012r. – 1 doba

2013 rok:

1.  05/06.01.2013r. – 1 doba
2.  12/13.01.2013r. –1 doba
3.  31.03.-01.04.2013r. – 1 doba
4.  20/21.04.2013r. – 1 doba
5.  11/12.05.2013r. –1 doba
6.  18-20.05.2013r. – 2 doby
7.  25/26.05.2013r. –1 doba
8.  13/14.07.2013r. – 1 doba
9.  19-21.07.2013r. – 2 doby
10.  31.07-02.08.2013r. – 2 doby
11.  10.08.2013r. –1 doba
12.  23/24.08.2013r. – 1 doba
13.  30/31.08.2013r. – 1 doba
14.  27-29.09.2013r. – 2 doby
15.  12/13.10.2013r. – 1 doba
16.  19/20.10.2013r. –1 doba
17.  15.11.2013r. –1 doba
18.  16/17.11.2013r. – 1 doba
19.  25/26.12.2013r. – 1 doba

Od momentu zakończenia realizacji Inwestycji nr 3, możliwe jest wynajęcie od Gminy świetlic objętych tą inwestycją. W przypadku, gdy wynajem całej powierzchni danej świetlicy nie jest możliwy lub brak jest podmiotów chętnych do wynajęcia całości świetlicy, Gmina wynajmuje poszczególne jej pomieszczenia (w zależności od zapotrzebowania konkretnych najemców).

W odniesieniu do obu świetlic objętych Inwestycją nr 3, przedmiotem wynajmu są w szczególności: sala główna wyposażona w stoły i krzesła, toalety, hol oraz kuchnia z wyposażeniem.

W związku z realizacją Inwestycji nr 3, Gmina ponosiła następujące wydatki:

*   wydatki związane z wykonaniem robót budowlanych;
*   wydatki związane z kosztami nadzoru inwestorskiego.

Remont świetlicy wiejskiej w R. Realizacja inwestycji została rozpoczęta w 2013 r. i nie została jeszcze zakończona (dalej: Inwestycja nr 4)

Jak zostało wskazane we wniosku, od samego początku realizacja Inwestycji nr 4 miała służyć dwojakim celom:

*   Po pierwsze - realizacji przez Gminę zadań nałożonych przepisami prawa, przede wszystkim ustawy o samorządzie gminnym.
*   Po drugie - wykorzystywaniu przez Gminę świetlicy objętej Inwestycją nr 4 w sposób odpłatny, na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z podmiotami trzecimi.

Ponadto, we wniosku zaznaczono, iż sposób wykorzystywania świetlic wiejskich jest regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy ich udostępniania.

Inwestycja nr 4 od początku przeznaczona była także do wykorzystywania w sposób odpłatny. Świetlica w R. objęta Inwestycją nr 4 wynajmowana była przed realizacją remontu - pierwszy wynajem nastąpił 6 lutego 2010 r.

Poniżej Wnioskodawca prezentuje okresy, w których - w rozbiciu na poszczególne lata świetlica w R. objęta Inwestycją nr 4 była przedmiotem najmu:

2010 rok:

1.  06/07.02.2010r. – 1 doba
2.  08-12.04.2010r. – 4 doby
3.  16-18.04.2010r. – 3 doby
4.  09/10.07.2010r. – 1 doba
5.  10-12.07.2010r. – 2 doby
6.  16-18.07.2010r. – 2 doby
7.  29/30.07.2010r. – 1 doba
8.  06-08.08.2010r. – 2 doby
9.  13-16.08.2010r. – 3 doby
10.  24-26.09.2010r. – 2 doby
11.  20,23,28 i 30 września - po 1 godz. - aerobik
12.  5,7,12 i 14 października 2010r. - po 1 godz. - aerobik
13.  06/07.10.2010r. –1 doba
14.  08.11.2010r. – 1 godz.
15.  14.11.2010r. – 2 godz.
16.  15.11.2010r. – 1 doba
17.  17.11.2010r. – 1 godz.
18.  31.12-01.01.2011r. – 1 doba

2011 rok:

1.  26/27.03. 2011 r. – 1 doba
2.  07/08.05.2011r. – 1 doba
3.  14/15.05.2011r. –1 doba
4.  23.05.2011r. – 3 godz. prezentacja
5.  10-13.06.2011r. – 3 doby
6.  17-20.06.2011r. – 3 doby
7.  30.06.2011 r. – 8 godz.
8.  02-04.07.2011r. – 2 doby
9.  23/24.07.2011r. – 1 doba
10.  13/14.08.2011r. – 1 doba
11.  19/20.08.2011r. – 1 doba
12.  25-28.08.2011r. – 3 doby
13.  09-12.08.2011r. – 3 doby
14.  16-18.09.2011r. – 2 doby
15.  23-26.09.2011r. – 3 doby
16.  15/16.10.2011r. – 1 doba
17.  29/30.0.2011r. – 1 doba
18.  19/20.11.2011r. – 1 doba

2012 rok:

1.  18/19.02.2012r. – 1 doba
2.  20-22.04.2012r. – 3 doby
3.  27-30.04.2012r. – 3 doby
4.  05/06.05.2012r. – 1 doba
5.  18-21.05.202r. – 3 doby
6.  29.06.-01.07.2012r. – 3 doby
7.  14/15.07.2012r. – 1 doba
8.  15/16.08.2012r. – 1 doba
9.  17-20.08.2012r. – 3 doby
10.  28-30.09.2012r. – 2 doby
11.  01.10.-31.12. 2012r. 8 godz. - aerobik
12.  11/12.11.2012r. – 1 doba

2013 rok:

1.  19/20.01.2013r. – 1 doba
2.  25.03.2013r. 4 godz. - prezentacja
3.  06/07.04.2013r. – 1 doba
4.  08.04.2013r. – 1 doba
5.  05/06.05.2013r. – 1 doba
6.  11/12.05.2013r. – 1 doba

Od momentu zakończenia realizacji Inwestycji nr 4, możliwe jest wynajęcie od Gminy świetlicy objętej tą inwestycją. W przypadku, gdy wynajem całej powierzchni danej świetlicy nie jest możliwy lub brak jest podmiotów chętnych do wynajęcia całości świetlicy, Gmina wynajmuje poszczególne jej pomieszczenia (w zależności od zapotrzebowania konkretnych najemców).

Przedmiotem wynajmu są w szczególności: sala główna wyposażona w stoły i krzesła, toalety, hol oraz kuchnia z wyposażeniem.

W związku z realizacją Inwestycji nr 4, Gmina ponosiła następujące wydatki:

*   wydatki związane z wykonaniem robót budowlanych;
*   wydatki związane z kosztami nadzoru inwestorskiego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest podejście Gminy, zgodnie z którym odpłatne udostępnienie (wynajem) poszczególnych świetlic wiejskich (lub ich części) położonych na terenie Gminy przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów trzecich podlega opodatkowaniu VAT?
2.  Czy prawidłowe jest podejście Gminy, zgodnie z którym nieodpłatne udostępnienie świetlic wiejskich przez Gminę na cele gminne stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT?
3.  Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycją nr 1 oraz czy Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego z tego tytułu?
4.  Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycją nr 2 - w części, w jakiej jest ona wykorzystywana jako świetlica wiejska - oraz czy Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego z tego tytułu?
5.  Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycjami nr 3 i nr 4 oraz czy Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego z tego tytułu?
6.  Czy Wnioskodawca ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem świetlic wiejskich położonych na terenie Gminy (np. opłat za media, zakupów wyposażenia świetlic, kosztów ewentualnych drobnych remontów itp.) oraz czy Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego z tego tytułu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Prawidłowe jest podejście Gminy, zgodnie z którym odpłatne udostępnienie (wynajem) poszczególnych świetlic wiejskich (lub ich części) położonych na terenie Gminy przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów trzecich podlega opodatkowaniu VAT.
2.  Prawidłowe jest podejście Gminy, zgodnie z którym nieodpłatne udostępnienie świetlic wiejskich przez Gminę na cele gminne stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, tj. Gmina nie ma obowiązku naliczania podatku VAT z tego tytułu.
3.  Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycją nr 1 i Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego z tego tytułu.
4.  Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycją nr 2 - w części, w jakiej jest ona wykorzystywana jako świetlica wiejska - i Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego z tego tytułu.
5.  Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycjami nr 3 i nr 4 i Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego z tego tytułu.
6.  Wnioskodawca ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem świetlic wiejskich położonych na terenie Gminy (np. opłat za media, zakupów wyposażenia świetlic, kosztów ewentualnych drobnych remontów itp.) i Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego z tego tytułu.

Uzasadnienie: Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem VAT, podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ust. 2 wskazuje natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na Podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższych przepisów, mając na uwadze fakt, iż Gmina udostępnia poszczególne świetlice wiejskie (lub ich części) w sposób odpłatny na rzecz podmiotów trzecich na podstawie umów cywilnoprawnych, Gmina występuje jako podatnik VAT. Natomiast odpłatne udostępnienie (wynajem) poszczególnych świetlic lub ich części na rzecz tych podmiotów stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

*   w interpretacji z 28 lutego 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-951/12-4/MW) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że: „Mając na uwadze obowiązujące przepisy podatkowe należy stwierdzić, że odpłatne usługi udostępniania (wynajem) świetlic wiejskich, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy";
*   w interpretacji z 3 grudnia 2012 r. (sygn. IPTPP4/443-602/12-4/ALN) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stanął na stanowisku, że: „świadczone przez Gminę usługi odpłatnego wynajmu świetlic wiejskich na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne), podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie do art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy",
*   w interpretacji z 17 maja 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-138/12-6/MW) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż udostępnianie komercyjne (odpłatny wynajem) przez Gminę na rzecz zainteresowanych świetlic wiejskich stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko to zostało także podzielone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 28 marca 2013 r. (sygn. ITPP1/443-9/13/MN), 14 lutego 2013 r. (sygn. ITPP2/443-1399/12/RS) i 27 lipca 2012 r. (sygn. ITPP2/443-616/12/EK) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 9 stycznia 2013 r. (sygn. ILPP1/443-950/12-2/NS), 18 września 2012 r. (sygn. ILPP1/443-577/12-4/NS), 11 września 2012 r. (sygn. ILPP1/443-529/12-5/AW) i 9 maja 2012 r. (sygn. ILPP2/443-153/12-2/MR).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne udostępnienie (wynajem) poszczególnych świetlic wiejskich położonych na terenie Gminy (lub ich części) przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów trzecich stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Ad. 2

Zgodnie ze wskazanym już art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Z uwagi na fakt. iż w analizowanym przypadku Gmina - za pomocą świetlic wiejskich - wykonuje również czynności własne - tj. są one wykonywane z mocy prawa, a nie na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych - Gmina w zakresie tych czynności nie działa w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji, udostępnienie świetlic wiejskich przez Gminę na cele gminne stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Niezależnie, nawet gdyby hipotetycznie uznać, że we wskazanej sytuacji Gmina działa w charakterze podatnika VAT, należy podkreślić, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 1, a także art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT zrównuje zużycie towarów z odpłatnym świadczeniem usług wyłącznie w sytuacji, gdy dane świadczenie jest wykonywane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. W opinii Gminy, nawet w ewentualnym przypadku uznania przez organy podatkowe, że Gmina we wskazanej sytuacji działa w roli podatnika VAT, nieodpłatne użycie towarów byłoby wykonywane w ramach działalności prowadzonej przez Gminę i w związku z powyższym wskazany przepis i tak nie znalazłby zastosowania. Nieodpłatne wykorzystanie świetlic wiejskich ma bowiem charakter stricte służący realizacji zadań Gminy i tym samym jej działalności. Stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

W szczególności:

*   w interpretacji z 28 lutego 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-951/12-7/MW) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że: „(\`(...)\`) w związku z tym, iż Gmina będzie nieodpłatnie udostępniała świetlice na cele gminne, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na jej nieodpłatność oraz fakt, iż nie będzie miał w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy - nieodpłatne wykorzystanie będzie się odbywało w związku z wykonywaniem przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność”;
*   w interpretacji z 3 grudnia 2012 r. (sygn. IPTPP4/443-602/12-6/ALN) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że: „Reasumując, świadczone przez Gminę usługi nieodpłatnego wynajmu świetlic wiejskich, o których mowa w punkcie B, jako czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy, nie stanowią/ nie będą stanowić odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy i tym samym czynności te nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT);
*   w interpretacji z 17 maja 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-138/12-7/MW) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi przedstawił analogiczne stanowisko potwierdzając, że czynność nieodpłatnego udostępniania świetlic wiejskich na rzecz lokalnej społeczności nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe stanowisko - odnośnie analogicznego stanu faktycznego (tj. nieodpłatnego udostępniania świetlic na cele gminne) - zostało także uznane za prawidłowe przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 9 stycznia 2013 r. (sygn. ILPP1/443-950/12-5/NS), 9 maja 2012 r. (sygn. ILPP2/443-153/12-3/MR) oraz 11 września 2012 r. (sygn. ILPP1/443-577/12-6/NS).

Reasumując, zdaniem Gminy, nie jest ona zobowiązana do naliczania podatku należnego w związku z częściowym wykorzystaniem świetlic wiejskich dla celów gminnych.

Ad. 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na fakt, iż zrealizowana przez Gminę Inwestycja nr 1 od początku była przeznaczona także do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. do odpłatnego wynajmowania świetlicy wiejskiej lub jej części na rzecz osób trzecich), Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na zakup towarów i usług koniecznych do przeprowadzenia prac związanych z realizacją tej Inwestycji.

Ponieważ Gmina do tej pory nie odliczyła podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji nr 1, będzie ona uprawniona do złożenia deklaracji korygujących za poszczególne okresy, w których wykazane zostaną kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących realizację tej Inwestycji do zwrotu na rachunek bankowy Gminy. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat. licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż odliczeniu całości podatku naliczonego nie stoi na przeszkodzie fakt, że świetlica wiejska jest jednocześnie wykorzystywana do dokonywania czynności stanowiących zadania własne Gminy, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować poniesionych wydatków związanych z przeprowadzoną Inwestycją do poszczególnych rodzajów działalności (tj. do działalności podlegającej lub niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT), Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT. Należy podkreślić, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych. W pierwszej kolejności należy wskazać na uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, w sentencji której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że „w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r, nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”. Zatem NSA jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku VAT.

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym Sąd stwierdził, iż „zawarte w art. 90 ustawy o VAT sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza „strefą zainteresowania" tego podatku. Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegaiącymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

Analogiczne stanowisko wyraził m.in.:

*   NSA w wyroku z 10 maja 2012 r. (sygn. I FSK 997/11), który uznał, iż „Minister Finansów błędnie wywodzi, iż na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT skarżąca będzie zobowiązana do wyodrębnienia części podatku naliczonego, którą można przypisać wyłącznie czynnościom opodatkowanym oraz wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu VAT. Nie ma też racji organ nakazując podatnikowi dokonanie wyodrębnienia poszczególnych części podatku naliczonego, w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału, indywidualnie określony przez tego podatnika”;
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 6 września 2012 r. (sygn. I SA/Po 604/12), zgodnie z którym „w przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (a gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcje sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%);
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 19 lipca 2012 r. (sygn. I SA/Op 173/12), w którym stwierdził, że „skoro bowiem przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, nie da się jednoznacznie przypisać go w wydzielonej części do jednej z tych kategorii czynności, to podatnik nie ma możliwości zastosowania odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz winien dokonać odliczenia pełnego. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 13 grudnia 2012 r. (sygn. ITPP2/443-1120/12/EK) stwierdził, iż „w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących modernizację i przebudowę świetlic należy stwierdzić, iż skoro są one wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu, a Gmina - jak wskazała we wniosku - nie była w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania kwoty podatku naliczonego do czynności opodatkowanych, to uwzględniając treść powołanej wyżej uchwały 7 sędziów NSA, przysługiwało Jej prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 12 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-691/12-6/JN) uznał, iż „w przypadku Świetlic A, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z otrzymanych w latach poprzednich faktur za wydatki inwestycyjne i bieżące – w drodze korekty przeszłych rozliczeń (z uwzględnieniem okresu przedawnienia)”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 11 czerwca 2012 r. (sygn. ILPP1/443-230/12-6/AWa) uznał, iż „należy stwierdzić, iż w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych związanych z budową nowej świetlicy, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 9 maja 2012 r. (sygn. ILPP2/443-153/12-5/MR) stwierdził, iż „w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych (\`(...)\`) związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji („klucza czasowego” podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych (\`(...)\`) związanych ze świetlicami wiejskim.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 14 lutego 2013 r. (sygn. ITPP2/443-1399/12/RS) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 12 października 2012 r. (sygn. ILPP2/443-753/12-4/MN).

Dodatkowo Gmina pragnie wskazać, iż w praktyce nie jest możliwe ustalenie jakiegokolwiek klucza alokacji, na podstawie którego możliwe byłoby określenie proporcji, w jakiej świetlica jest wykorzystywana do celów czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a w jakim jest wykorzystywana do zadań gminnych. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego, brak jest możliwości wyznaczania określonych godzin / dni tygodnia, w których świetlica wiejska byłaby przeznaczana wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania. W konsekwencji, w określonym miesiącu mogą zdarzyć się sytuacje, że świetlica wiejska będzie udostępniana wyłącznie odpłatnie bądź też wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie. W praktyce nie jest zatem możliwe przyjęcie takiego klucza alokacji, na podstawie którego wydzielona kwota podatku naliczonego podlegająca odliczeniu odpowiadałaby wartościom faktycznym i rzeczywistym. Z tego względu, za prawidłowe należy uznać stanowisko, iż Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycją nr 1.

Na marginesie Wnioskodawca pragnie również wskazać, iż przeszkodą do odliczenia podatku VAT naliczonego nie będzie okoliczność, iż otrzymywane przez Gminę faktury zakupowe mogły / mogą zostać wystawione przez kontrahentów ze wskazaniem:

Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,

Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu,

Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy lub

Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu.

Nie ulega bowiem wątpliwości, iż nabywcą poszczególnych usług i towarów dokumentowanych wskazanymi fakturami była / jest w każdym przypadku Gmina. To bowiem Gmina - a nie Urząd - ma osobowość prawną i jest podatnikiem VAT. Urząd jest natomiast jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań Gminy oraz do jej obsługi techniczno-organizacyjnej. Dlatego też, we wszystkich wskazanych powyżej sytuacjach Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Podejście Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego, m.in.:

*   w interpretacji z 12 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-735/12-5/IR), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, iż: „w sytuacji jeżeli błąd na fakturze dotyczy omyłkowego: wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy, \[lub\] wskazania nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy, \[lub\] wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych”.
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 grudnia 2012 r. (sygn. ITPP1/443-1196/12/AT).
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 lutego 2012 r. (sygn. IPPP2/443-1249/11-2/JO).
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 lipca 2011 r. (sygn. IBPP1/443-587/11/AZb).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycją nr 1.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma również prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycją nr 2 - w części, w jakiej jest ona wykorzystywana jako świetlica wiejska - i może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego z tego tytułu.

W odniesieniu do wydatków związanych z tą Inwestycją zastosowanie znajdzie argumentacja przedstawiona w Ad. 3 oraz przywołane w tym punkcie orzecznictwo oraz interpretacje organów podatkowych.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma również prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycjami nr 3 i 4 może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego z tego tytułu.

W odniesieniu do wydatków związanych z tymi Inwestycjami zastosowanie znajdzie argumentacja przedstawiona w Ad. 3 oraz przywołane w tym punkcie orzecznictwo oraz interpretacje organów podatkowych.

Ad. 6

W odniesieniu do wydatków bieżących związanych z utrzymaniem świetlic wiejskich, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a także uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 24 października 2011 r. (sygn. I FPS 9/10) oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, przywołane w Ad. 3.

Gmina wskazała, że wniosek dotyczy wyłącznie tych świetlic wiejskich, które są udostępniane zarówno w sposób odpłatny, jak i nieodpłatny.

Z uwagi na fakt, iż świetlice wiejskie są wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych i jednocześnie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu i Gmina nie jest w stanie wyodrębnić kwot podatku naliczonego w odniesieniu do tych czynności, zdaniem Wnioskodawcy, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem świetlic wiejskich położonych na terenie Gminy (np. opłat za media, zakupów wyposażenia świetlic oraz kosztów ewentualnych remontów).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 13 grudnia 2012 r. (sygn. ITPP2/443-1120/12/EK) stwierdził, iż „pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje (\`(...)\`) z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na bieżące utrzymanie świetlic, o ile rzeczywiście nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi oraz wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 12 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-691/12-6/JN) uznał, iż „w przypadku Świetlic A, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) w drodze bieżących odliczeń VAT w stosunku do obecnie ponoszonych i przyszłych wydatków”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 9 maja 2012 r. (sygn. ILPP2/443-153/12-5/MR) stwierdził, iż „w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków (\`(...)\`) bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VA T (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji („klucza czasowego" podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków (\`(...)\`) bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi”.

Analogiczne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 14 lutego 2013 r. (sygn. ITPP2/443-1399/12/RS) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 12 października 2012 r. (sygn. ILPP2/443-753/12-4/MN).

Dodatkowo, podobnie jak w sytuacji wydatków inwestycyjnych, także w tym przypadku przeszkodą do odliczenia podatku VAT naliczonego nie będzie okoliczność, iż otrzymywane przez Gminę faktury zakupowe mogą zostać wystawione przez kontrahentów ze wskazaniem:

*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,
*   Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu,
*   Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy lub
*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem świetlic wiejskich (np. opłat za media, zakupów wyposażenia świetlic, kosztów ewentualnych remontów itp.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się:

*   **za prawidłowe** w zakresie opodatkowania odpłatnego wynajmowania (udostępniania) obiektów oraz braku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania obiektów na cele gminne,
*   **za nieprawidłowe** w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego i zwrotu podatku związanego z realizacją inwestycji remontu i budowy świetlic, zakupu wyposażenia i ich bieżącego utrzymania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Przepis ten z dniem 1 kwietnia 2013 r. otrzymał następujące brzmienie: przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Odnosząc cytowane przepisy do przedstawionych przez Gminę okoliczności stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z dostawą towarów, gdyż Gmina w ramach realizacji zadań własnych nie dokonuje przeniesienie prawa do rozporządzania nabytymi towarami jak właściciel. W wyżej powołanym przepisie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług mowa jest o czynności, która daje otrzymującemu towar, prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel (prawo do wyzbycia się, obciążania, zamiany). Zatem nie mamy tu do czynienia z dostawą towarów w rozumieniu powyższego przepisu.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 2 cyt. ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r.);
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z dniem 1 kwietnia 2013 r. przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy uzyskał następujące brzmienie: „użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych”.

Zgodnie z powyższymi unormowaniami, w pewnych ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Warunki, których spełnienie powoduje, że nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie), natomiast w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - stosownie do treści art. 15 ust. 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., ww. przepis stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina, stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta). Jak stanowi natomiast art. 11a ust. 3 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o wójcie, należy przez to rozumieć także burmistrza oraz prezydenta miasta. W myśl art. 33 ust. 1, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy. Jak wynika z powyższego, urząd gminy nie jest jednostką organizacyjną w rozumieniu ww. art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu.

Urząd gminy (miasta) jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy (miasta), również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy (miasta). Zatem Urząd działając w imieniu Gminy realizuje zadania własne Gminy. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 128, poz. 861 ze zm.), urząd gminy nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno-organizacyjnej te osoby prawne.

Niniejsze rozporządzenie było poprzedzone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz. U. Nr 142, poz. 1020 ze zm.).

Urząd jest więc aparatem pomocniczym organu wykonawczego, który nie posiada podmiotowości prawnej. Powyższe oznacza, że podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do działalności gospodarczej może być wyłącznie Gmina, w żadnym zaś przypadku Urząd.

W świetle cyt. wyżej przepisu art. 15 ust. 1 ustawy, jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty, województwa), ze względu na przyznaną im ustawowo osobowość prawną, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełnią pozostałe warunki wskazane w art. 15 ustawy. Tym samym podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług powinna być wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. Urząd Gminy (Miasta) nie jest uprawniony do wystawiania, otrzymywania faktur VAT oraz składania deklaracji w imieniu własnym (tj. używając własnej nazwy) w ramach realizacji zadań Gminy.

Z przytoczonych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że nie występuje odrębna od podmiotowości Gminy podmiotowość Urzędu Gminy. Gmina i Urząd nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty.

Mając na względzie przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny, należy stwierdzić, iż pomimo formalnych nieprawidłowości związanych z faktem, iż w tej konkretnej sytuacji zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym był zarówno Urząd, jak i Gmina – nie ulega wątpliwości, że składane przez Urząd rozliczenia VAT były rozliczeniami Gminy – jako podatnika (jak wskazano wyżej Urząd jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy Gminie).

Ze złożonego wniosku wynika, że Gmina będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, poniosła/ponosi (i będzie ponosiła w przyszłości) nakłady na budowę/remont oraz bieżące utrzymanie obiektów pełniących funkcje społeczno-kulturalne w Gminie, w tym obiektów takich jak:

*   świetlica wiejska w S. J.,
*   świetlica wiejska w T.,
*   świetlica wiejska w K. i Z.,
*   Świetlica wiejska w R..

Ponoszone przez Gminę w tym zakresie wydatki obejmują zarówno nabycie towarów jak i usług, w tym koszty wykonania prac budowlanych, koszty utrzymania czystości, zakupu wyposażenia, etc.

Od samego początku realizacja inwestycji miała służyć dwojakim celom:

*   po pierwsze – realizacji przez Gminę zadań nałożonych przepisami prawa, przede wszystkim ustawy o samorządzie gminnym,
*   po drugie – wykorzystaniu przez Gminę świetlic, na podstawie umów cywilnoprawnych z podmiotami trzecimi.

W chwili obecnej zdarza się, że wyżej wymienione Obiekty są przedmiotem odpłatnego wynajmu na rzecz osób fizycznych/firm, np. w celu organizacji imprez okolicznościowych np. urodzin, styp, wesel, rocznic (udostępnianie komercyjne), jednocześnie są one także udostępnianie nieodpłatne na cele „gminne”.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że stosownie do treści art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym – jak wynika z § 2 tego samego artykułu – czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

W świetle powyższego należy zauważyć, iż umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Podobny charakter posiada czynność polegająca na udostępnianiu pomieszczeń świetlicy, za którą wynagrodzenie skalkulowane jest na poziomie zużytych tzw. mediów.

Z powyższego wynika, iż zarówno wynajem, jak i udostępnianie stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem odpłatny wynajem pomieszczeń świetlic, o których mowa we wniosku, na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) stanowią/stanowić będą niewątpliwie czynności cywilnoprawne, dla których Gmina występować będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powyższa czynność w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktowana jest jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Podzielając zatem wyrażone we wniosku stanowisko wskazać należy, że odpłatny wynajem pomieszczeń wskazanych świetlic wiejskich na rzecz zainteresowanych, podlega/podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do kwestii związanej z opodatkowaniem nieodpłatnego udostępniania ww. obiektów na cele gminne wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Mając na uwadze okoliczności przedstawione we wniosku, nieodpłatne wykorzystanie obiektów ma/będzie miało charakter stricte służący realizacji zadań Gminy. Zdarzenia z zakresu zadań własnych Gminy i tym samym jej działalności, tj. nieodpłatne udostępnienie przedmiotowych świetlic na cele gminne nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analiza opisanych we wniosku okoliczności na tle powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania. Tym samym Gmina nie będzie zobowiązana „do naliczania podatku VAT”.

Odnosząc się do kwestii związanych z prawem do odliczenia oraz zwrotu podatku naliczonego wskazać należy co następuje:

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Z dniem 1 stycznia 2014 r. przepis ten otrzymuje brzmienie: „kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług”.

Stosownie do treści art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. przepis ten otrzymał brzmienie: „w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę kwotę różnicy podatku należnego za następne okresy lub zwrotu różnicy na rachunek bankowy”.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Z powyższego uregulowania wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz zwrotu przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Zauważyć należy, iż w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem w liczniku tak ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT.

Podkreślić jednocześnie należy, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (w omawianym przypadku czynności podlegające opodatkowaniu, bądź niepodlegające opodatkowaniu). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku, określona w art. 90 ust. 2 i następne ustawy, ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji, gdy podatnik jest w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do czynności, w odniesieniu do których przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego – powinien dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach określonych przepisem art. 90 ust. 1 ustawy o VAT (tj. na zasadach tzw. „bezpośredniej alokacji”).

Natomiast w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności w całości, albo do poszczególnych rodzajów działalności w odpowiednich częściach, to stosuje się odliczenie pełne odliczenie.

W uchwale 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, w pkt 8.15. Sąd wskazał: „(…) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w zakresie realizowanych inwestycji Gmina wykorzystywała dla celów komercyjnych świetlice w zastępującym zakresie:

*   świetlica w miejscowości S. J. była przedmiotem najmu w następujących okresach (w rozbiciu na poszczególne lata): w 2011 r. – 10 dni, w 2012 r. – 13 dni, w 2013 r. – 5 dni;
*   świetlica w miejscowości S. T. była przedmiotem najmu w następujących okresach (w rozbiciu na poszczególne lata): w 2012 r. – 3 dni, w 2013 r. – 5 dni.
*   świetlica w miejscowości K. była przedmiotem najmu w następujących okresach (w rozbiciu na poszczególne lata): w 2010 r. – 9 dni, w 2011 r. – 3 dni, w 2012r. – 12 dni.
*   świetlica w miejscowości Z. była przedmiotem najmu w następujących okresach (w rozbiciu na poszczególne lata): w 2010 r. – 20 dni, w 2011r. – 6 dni, w 2012 r. – 19 dni, 2013 r. – 24 dni.
*   świetlica w miejscowości R. była przedmiotem najmu w następujących okresach (w rozbiciu na poszczególne lata): w 2010 r. – 24 dni, w 2011r. – 28 dni, w 2012 r. – 22 dni, 2013 r. – 5 dni.

Z przedstawionych okoliczności bezsprzecznie wynika, że głównym celem ponoszonych wydatków w zakresie realizowanych inwestycji, jest wykonywanie zadań własnych Gminy (niepodlegających opodatkowaniu). Gmina w zakresie realizacji zadań własnych nie występuje w charakterze podatnika, w związku z czym dokonując ww. nabyć nie ma również konsekwentnie prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z realizacja tych zadań.

Wykorzystywanie świetlic należy do zadań własnych Gminy, która w tym zakresie nie działa w charakterze podatnika. Nie można więc bezsprzecznie przyjąć, że w momencie ponoszenia wydatków związanych ze wskazanymi inwestycjami polegającymi na remoncie i budowie świetlic oraz kosztów wyposażenia, Wnioskodawca wykorzystywał, czy też zamierzał je wykorzystać do czynności opodatkowanych. Głównym celem remontu i budowy świetlic oraz wyposażenia była bowiem realizacja zadań własnych. Dodatkowo, tylko okazjonalnie Wnioskodawca dokonuje udostępnienia tych świetlic odpłatnie, przy czym zakres tego wynajmu jest na tyle niewielki (nieznaczący), że nie może on skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia.

Trzeba wskazać, iż z literalnej interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług bezpośrednio wynika, iż odliczyć można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, poz. 1 ze zm.). Przepisy Rozdziału 1–4 Tytułu X Dyrektywy VAT (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions ). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc), TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto Trybunał w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika

W świetle powyższego, w ocenie tutejszego organu, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zauważyć w tym miejscu należy, że podatnicy dokonujący czynności niepodlegających opodatkowaniu byliby stawiani w pozycji uprzywilejowanej: po pierwsze nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, a po drugie dokonując jakiejkolwiek innej czynności opodatkowanej, mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, niepozostającego w relacji z podatkiem należnym. Innymi słowy, podatnik miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie pod warunkiem dokonania jednej czynności opodatkowanej, nawet stanowiącej nieznaczny wycinek całokształtu jego działalności.

W omawianych okolicznościach, zdaniem organu, nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z powziętymi inwestycjami. O ile nie można wykluczyć, że wspomniane wydatki mogą przyczynić się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących omawiane inwestycje.

W konsekwencji, w ocenie tutejszego organu, Wnioskodawcy w tym przypadku nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wskazanych inwestycji, gdyż ich cel służy przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb zbiorowych wspólnoty w zakresie kultury, a wynajem świetlic na cele komercyjne – jak wynika z okoliczności sprawy – w niewielkim zakresie, nie może przesadzić o uprawnieniu do realizacji tego prawa.

Podkreślenia wymaga, że Wnioskodawca na etapie prowadzonych Inwestycji nie odliczał podatku naliczonego związanego z ich realizacją pomimo, że – jak wskazuje – przewidywał możliwość wykorzystywania ich efektów w celach komercyjnych. Efekt ten jak wskazano w rozbiciu na poszczególne lata wykazuje na tyle minimalny zakres, że słusznym było w ocenie organu, że Wnioskodawca na etapie realizacji Inwestycji z prawa do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego nie korzystał. W przedstawionych okolicznościach bezpodstawnym jest również uznanie, że prawo to w myśl art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje w chwili obecnej poprzez złożenie korekt deklaracji za okresy prowadzonych Inwestycji.

W odniesieniu do wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem świetlic np. opłatami za media, zakupów wyposażenia, kosztów drobnych remontów stwierdzić należy co następuje.

Utrzymanie świetlic należy do zadań własnych Gminy, która w tym zakresie nie działa w charakterze podatnika. Nie można więc bezsprzecznie przyjąć, iż w momencie ponoszenia kosztów związanych z utrzymaniem świetlic, w tym zakupu wyposażenia i drobnych remontów, Gmina wykorzystuje, czy też zamierza je wykorzystać do czynności opodatkowanych. Głównym celem utrzymania i wyposażenia świetlic, a także jest bowiem realizacja zadań własnych. Dodatkowo, tylko okazjonalnie Gmina dokonuje udostępnienia świetlic odpłatnie. Zatem w przedstawionych okolicznościach celem głównym ponoszonych wydatków, dotyczących opłat za media, zakupu wyposażenia m.in. piecy kuchennych, krzeseł, zestawów komputerowych z oprogramowaniem, biurek, telewizora, zestawu kina domowego, itp., jest wykonywanie zadań własnych Gminy (niepodlegających opodatkowaniu). Gmina w zakresie realizacji zadań własnych nie występuje w charakterze podatnika, w związku z czym dokonując ww. nabyć nie ma również konsekwentnie prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z realizacją tych zadań. Trudno bowiem w takich okolicznościach przyjąć, iż pomiędzy nabywanymi towarami i usługami, dotyczącymi ww. kosztów a otrzymywanym wynagrodzeniem z tytułu udostępnienia świetlicy istnieje związek skutkujący przyznaniem Gminie prawa do odliczenia.

Utrzymanie świetlic, jak wcześnie wskazano, należy bowiem do zadań własnych Gminy, która w tym zakresie nie działa w charakterze podatnika. Nie można więc bezsprzecznie przyjąć, iż w momencie ponoszenia kosztów związanych z utrzymaniem świetlicy Gmina zamierza je wykorzystać do czynności opodatkowanych. Głównym celem utrzymania tych świetlic jest bowiem realizacja zadań własnych. Trudno jest zatem racjonalnie wykazać, że wydatki związane z realizacją zadań własnych poprzez należyte utrzymanie świetlicy wiejskiej (w tym utrzymanie jej w należytym stanie, bądź też wyposażenie jej w telewizor, krzesła, stoły itp., czy też jej drobne remonty) wpływają bezpośrednio na wskazaną, opodatkowaną działalność Gminy. W omawianych okolicznościach nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który nawet w pośredni sposób decydowałby o wysokości sprzedaży opodatkowanej Gminy. O ile nie można wykluczyć, że wspomniane wydatki mogą teoretycznie przyczynić się do wzrostu opodatkowanej sprzedaży, tym niemniej związek ten nie jest bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki.

W odniesieniu do kosztów bieżącego utrzymania tj. kosztów za media dotyczących poszczególnych świetlic, kwota podatku naliczonego podlega odliczeniu tylko w sytuacji, gdy poniesiony koszt będzie faktycznie związany ze sprzedażą opodatkowaną. Zatem przy realizacji prawa do odliczenia Gmina powinna każdorazowo badać, czy w okresie, za który obciążana będzie tymi kosztami, wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną.

Wybór metody wyodrębniania kwot podatku naliczonego związanego z ewentualną sprzedażą opodatkowaną należy wyłącznie do obowiązków Gminy, która zna specyfikę i organizację swojej jednostki.

W przypadku zatem, gdy dany zakup wykorzystany był/będzie w istocie do czynności niepodlegających opodatkowaniu – z uwagi na to, że w danym miesiącu, czy też miesiącach dany obiekt był (będzie) udostępniany wyłącznie nieodpłatnie – nie sposób podzielić stanowiska, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług.

Przykładowo, jeżeli okresem rozliczeniowym dla nabywanych mediów energii elektrycznej, wody, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości lub usługi utrzymania czystości, związanych z utrzymaniem danego obiektu jest okres od dnia 1 do 31 stycznia 2013 r., i w tym czasie Gmina nie świadczyła usług odpłatnego udostępniania danego obiektu, nie przysługuje/nie będzie przysługiwać Jej prawo do odliczenia w ogóle z tytułu tego nabycia – bez znaczenia w tym przypadku będzie miesiąc nabycia ewentualnego prawa do odliczenia (miesiąc otrzymania faktury lub termin płatności określony na fakturze). Przyznanie prawa do odliczenia w podanym przykładzie, zdaniem tut. organu, byłoby nieuzasadnione, gdyż te konkretne zakupy w ogóle nie posłużyły czynnościom opodatkowanym.

W przypadku natomiast zakupu towarów związanych z utrzymaniem czystości obiektów, w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym, w którym nastąpi zużycie tych towarów, dany obiekt był/będzie wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, Gminie również - w ocenie tut. organu - nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego nabyciem tych towarów.

Realizacja prawa do odliczenia przy nabyciu towarów i usług służących w efekcie czynnościom niepodlegajacym opodatkowaniu, oznaczałoby w konsekwencji nieuprawnione odliczanie podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi VAT.

Dodać należy, że sama gotowość odpłatnego najmu nie jest wystarczająca do realizacji prawa do odliczenia. Z opisanych okoliczności wynika, iż przedmiotowy najem pomieszczeń jest okazjonalny, trwający przeważnie jeden dzień lub kilka godzin i świadczony kilkanaście razy w roku.

Analiza przedstawionego przez Gminę najmu poszczególnych świetlic za wskazane lata prowadzi do wniosku, że zakres komercyjnego wykorzystywania świetlic w stosunku rocznym jest minimalny. Szczególnie widoczny brak związku z czynnościami opodatkowanymi jest przykład miesięcy w poszczególnych latach, w których najem nie występuje w ogóle.

Zatem w przedstawionych okolicznościach, w ocenie organu, celem głównym ponoszonych wydatków, dotyczących drobnych remontów oraz nabycia wyposażenia (szaf, odkurzaczy, wieszaków szatniowych, gaśnic, pojemników na ręczniki papierowe, mebli kuchennych etc.), jest wykonywanie zadań własnych Gminy (niepodlegających opodatkowaniu). Gmina w zakresie realizacji zadań własnych nie występuje w charakterze podatnika, w związku z czym dokonując ww. nabyć nie ma również konsekwentnie prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z realizacja tych zadań. Trudno bowiem w takich okolicznościach przyjąć, iż pomiędzy nabywanymi towarami i usługami, dotyczącymi ww. kosztów a otrzymywanym wynagrodzeniem z tytułu udostępnienia przedmiotowych świetlic istniał związek skutkujący przyznaniem Gminie prawa do odliczenia.

Analogiczne zasady dotyczące prawa do odliczenia obowiązywać będą Gminę w odniesieniu do planowanych nabyć, przy założeniu, że wystąpią adekwatne okoliczności do przedstawionych w opisanych stanach faktycznych.

W kontekście powyższego uzasadnienia – w ocenie organu – na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Sądów Administracyjnych.

Zaznacza się, że stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego odnosi się wyłącznie do towarów i usług ściśle wskazanych przez Gminę w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.