Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.295.2024.2.SM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-25
Teza: Rozpoznanie eksportu towarów opodatkowanych stawką VAT w wysokości 0%.
Słowa kluczowe: dokumenty-dokumenty celne; eksport-eksport bezpośredni; towar-wywóz towarów
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 0% - eksport towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku przy eksporcie towarów - dokument potwierdzający wywóz towarów poza UE
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 8-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 6

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 kwietnia 2024 r. wpłynęło pismo (…) przekazujące złożony przez Państwa wniosek z 29 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy rozpoznania eksportu towarów opodatkowanego stawką VAT w wysokości 0%. Ww. wniosek został uzupełniony przez Państwa – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 czerwca 2024 r. (wpływ 11 czerwca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku)

Spółka (…) sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca” lub „…”) jest polskim rezydentem podatkowym. Ma formę prawną polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej o nazwie (…) (dalej: „Grupa Kapitałowa”).

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest realizacja projektów w zakresie (…). W niektórych latach Spółka realizuje projekty przede wszystkim na rzecz klientów z siedzibą w Polsce, a w innych latach dla klientów z siedzibą poza Polską.

Spółka zamierza dokonywać dostawy towarów na rzecz podmiotu z Turcji. Dostawa ta będzie związana z wykonaniem kontraktu zawartego pomiędzy Spółką a spółką kapitałową z siedzibą we Francji (dalej: „Spółka francuska”), jak również będzie związana z umową „główną” zawartą wyłącznie pomiędzy Spółką francuską oraz klientem końcowym (dalej: „Spółka turecka”).

Spółka zamierza zawrzeć umowę tzw. „cichego” konsorcjum ze Spółką francuską, w ramach której Spółka ma występować w roli podwykonawcy. Zgodnie z planowaną umową konsorcjum „cichego”:

‒ Każda ze stron umowy konsorcjum cichego będzie w pełni odpowiedzialna za kompletne wykonanie swojego zakresu prac zgodnie z kontraktem i poniesie wszelkie związane z tym koszty.

‒ Strony zobowiązują się do przestrzegania podstawowych zasad komunikacji, koordynacji i współpracy, w odniesieniu do realizacji wszystkich etapów Projektu. Umowa konsorcjum odnosi się wyłącznie do Projektu i nie obejmuje innych działań ani nie tworzy żadnej formy podmiotu prawnego.

‒ Niezależnie od jakiejkolwiek wspólnej lub solidarnej odpowiedzialności członków konsorcjum wobec klienta końcowego, wewnętrznie każdy członek konsorcjum będzie odpowiedzialny za swoją część dostaw i usług.

‒ W przypadku roszczeń klienta końcowego (Spółki tureckiej) z tytułu kar lub odszkodowań umownych, lub podobnych sankcji finansowych z powodu opóźnienia lub niedotrzymania gwarancji wykonania, członek konsorcjum odpowiedzialny za opóźnienie lub niedotrzymanie gwarancji wykonania będzie ponosił wyłączną odpowiedzialność, do maksymalnej wysokości procentowej określonej w kontrakcie, za odpowiednie kary lub odszkodowania umowne, obliczone jednak na podstawie ceny jego udziału w dostawach i usługach. W przypadku jakiegokolwiek roszczenia zgłoszonego przez klienta końcowego (włącznie z karami lub odszkodowaniami umownymi, ale nie ograniczając się do nich) strona, która spowodowała takie roszczenie lub w której zakresie prac takie roszczenie ma swoje źródło, poniesie i zapłaci takie roszczenie oraz zwolni pozostałe strony z odpowiedzialności.

‒ Wady i wynikające z nich konsekwencje powinny zostać niezwłocznie usunięte przez członka konsorcjum, w którego dostawach i usługach one występują lub są zlokalizowane. Koszty poniesie ten członek konsorcjum, którego dostawy i usługi nie były zgodne z kontraktem, powodując wadę i szkodę. Koszt ten obejmuje również koszt stwierdzenia wady, koszt dodatkowych środków koniecznych z powodu wady, koszt zmian w dostawach i usługach innych członków konsorcjum, które stały się konieczne z powodu usunięcia wady oraz koszt powtórnych inspekcji i testów odbiorczych.

‒ Każdy członek konsorcjum, w tym Wnioskodawca, będzie wystawiał faktury bezpośrednio na klienta końcowego (tzn. na Spółkę turecką) jako nabywcę towarów, w zakresie dozwolonym przez umowę konsorcjum, a kopie faktur będzie przesyłał liderowi konsorcjum („Spółka francuska”).

‒ Wnioskodawca nie będzie wystawiać faktur dokumentujących dostawy towarów na Spółkę francuską.

‒ W zakresie, w którym nie jest dozwolone wysyłanie faktur bezpośrednio do klienta końcowego, każdy członek konsorcjum będzie wysyłał faktury dotyczące jego zakresu prac do lidera konsorcjum (do Spółki francuskiej), który przekaże je klientowi bez zbędnej zwłoki. Faktury zostaną zatwierdzone przez lidera konsorcjum przed dokonaniem płatności przez klienta.

‒ Każda ze stron poniesie wszelkie podatki, cła, opłaty i inne obciążenia nałożone na jej zakres prac.

‒ Równocześnie, jak wynika z założeń umowy konsorcjum, Spółka francuska pełni rolę koordynatora projektu, tj. odpowiada za negocjacje, podpisywanie umów, kontrakty, reprezentacje poszczególnych stron konsorcjum.

‒ Natomiast pozostali podwykonawcy mają za zadanie dokonywać świadczeń na rzecz bezpośrednio podmiotu trzeciego (tzn. Spółki tureckiej), w celu prawidłowego wykonania Projektu.

Ponadto, inne istotne fakty są następujące:

‒ Umowa główna na realizację projektu (…) ma być zawarta wyłącznie między Spółką turecką oraz Spółką francuską jako generalnym wykonawcą; innymi słowy, ma to być umowa wyłącznie dwustronna - między Spółką turecką oraz Spółką francuską;

‒ W ww. umowie głównej ma być klauzula wskazująca, że nie tworzy ona żadnej relacji prawnej między klientem końcowym (tzn. Spółką turecką) i podwykonawcami Spółki francuskiej (w tym między innymi, między Wnioskodawcą a Spółką turecką);

‒ W ww. umowie głównej ma być klauzula wskazująca, że płatność ma być dokonana przez Spółkę turecką bezpośrednio dla każdego konsorcjanta (podwykonawcy Spółki francuskiej), z pominięciem Spółki francuskiej;

‒ Ponadto, klauzula ta zawarta w umowie między Spółką turecką oraz Spółką francuską określa także cenę dostaw każdego podwykonawcy (w tym Wnioskodawcy), warunki płatności tej ceny oraz wymagane dokumenty do uruchomienia płatności,

‒ Faktury Wnioskodawcy dokumentujące dostawy towarów z Polski do Turcji mają być wystawiane wyłącznie na Spółkę turecką;

‒ Faktury nie będą wystawiane przez Wnioskodawcę na Spółkę francuską;

‒ Organizacją transportu towarów z Polski do Turcji zajmie się Wnioskodawca;

‒ Umowa pomiędzy Spółką turecką oraz Spółką francuską określa również kiedy przechodzi własność dostarczanych towarów na Spółkę turecką; własność przechodzi w chwili dostawy towarów na teren zakładu należącego do klienta końcowego (tzn. Spółki tureckiej), na terytorium Turcji;

‒ Umowa główna między spółkami turecką i francuską ma stanowić załącznik do umowy konsorcjum między Spółką francuską a pozostałymi konsorcjantami, w tym Wnioskodawcą;

‒ Wnioskodawca nie będzie dokonywał montażu na terenie Turcji urządzeń dostarczonych dla Spółki tureckiej.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku, na zadane w wezwaniu pytania udzielono odpowiednio następujących odpowiedzi:

1\. Jakie konkretnie dokumenty będą Państwo posiadali w związku z wywozem towarów poza terytorium Unii Europejskiej, tj. z Polski do Turcji, na rzecz podmiotu z Turcji?

Odpowiedź:

‒ Spółka będzie posiadać następujące dokumenty w związku z wywozem towarów z Polski Do Turcji:

Dokumenty wywozowe, które w odniesieniu do każdej dostawy będą w posiadaniu Spółki, są następujące:

‒ (…),

‒ Komunikat IE-529 - EAD - deklaracja eksportowa,

‒ Komunikat IE-599 - potwierdzenie wywozu.

Fakultatywnie mogą się pojawić jeszcze następujące dodatkowe dokumenty:

‒ (…).

2\. Czy ww. dokumenty, które będą Państwo posiadali w związku z wywozem towarów poza terytorium Unii Europejskiej, tj. z Polski do Turcji, będą potwierdzone przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych?

Odpowiedź:

‒ Dokumentami wydanymi przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych będą następujące dokumenty:

‒ komunikat IE-529 - EAD - deklaracja eksportowa,

‒ komunikat IE-599 - potwierdzenie wywozu.

‒ Dokumentem potwierdzonym przez właściwy organ celny będzie następujący dokument:

‒ (…).

3\. Czy będą Państwo posiadali dokument celny potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej (z Polski do Turcji), tj. komunikat IE-599?

Odpowiedź:

Tak, Spółka (…) będzie posiadała dokument celny potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej (z Polski do Turcji), tj. komunikat IE-599.

4\. Czy przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy będą Państwo posiadali dokumenty, potwierdzające wywóz towarów poza terytorium UE (z Polski do Turcji) na rzecz podmiotu z Turcji?

Odpowiedź:

Tak, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy Spółka będzie posiadała dokumenty, potwierdzające wywóz towarów poza terytorium UE (z Polski do Turcji) na rzecz podmiotu z Turcji.

5\. Czy wywóz towarów, o których mowa we wniosku, będzie następował w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze, tj. od momentu rozpoczęcia transportu do chwili wywozu tego towaru z Polski poza terytorium Unii Europejskiej (do Turcji) nie występują przerwy niezwiązane bezpośrednio z organizacją transportu do miejsca docelowego?

Odpowiedź:

Tak, wywóz towarów, o których mowa we wniosku, będzie następował w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze, tj. od momentu rozpoczęcia transportu do chwili wywozu tego towaru z Polski poza terytorium Unii Europejskiej (do Turcji) nie będą występowały przerwy niezwiązane bezpośrednio z organizacją transportu do miejsca docelowego.

### Pytanie

Czy transakcję dostawy towarów z Polski do Turcji, która będzie realizowana na wyżej opisanych warunkach, przedstawionych w stanie faktycznym, Spółka może uznać za eksport towarów, w rozumieniu ustawy o VAT i zastosować do niej stawkę 0% podatku od towarów i usług?

### Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy, dostawa towarów z Polski do Turcji, realizowana na wyżej opisanych warunkach, stanowi eksport towarów podlegający ustawie o VAT i podlega stawce 0% podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361, z późn. zm.; dalej: „ustawa o VAT”), pod pojęciem eksportu towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

‒ jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%. Stosownie do art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, dokumentem potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej jest, w szczególności:

1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3) zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Ustawodawca nie wskazuje przy tym jednoznacznie rodzaju dokumentu, jakim powinien dysponować podatnik, dla celów stosowania w eksporcie towarów stawki VAT 0%. Co do zasady, dokumentem takim będzie otrzymany w formie elektronicznej (w tzw. systemie ECS) dokument IE-599 lub kopia takiego dokumentu, bądź dokument IE-599 pochodzący z systemu ECS, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność.

Podatnicy mogą udokumentować eksport towarów również za pomocą innych dowodów, istotne jest, aby z dokumentu wynikała tożsamość eksportowanego towaru.

Zgodnie ze stanowiskami prezentowanymi w orzecznictwie, dowody potwierdzające wywóz towarów poza terytorium UE, dla celów stosowania w eksporcie towarów stawki VAT 0% mogą stanowić:

‒ komunikat IE-599 wystawiony przez urząd celny innego państwa członkowskiego UE otrzymany poza systemem (interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 sierpnia 2018 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.388.2018.2.PR);

‒ łącznie Wywozowy Dokument Towarzyszący (EAD) oraz deklaracja importowa otrzymane w formie elektronicznej (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 2 lutego 2017 r., sygn. I SA/Po 993/16).

Warto w tym miejscu wskazać, iż zgodnie z podejściem zarówno polskiego, jak i unijnego orzecznictwa ww. katalog dokumentów jest jedynie przykładem. I tak warto wskazać na linię interpretacyjną znajdującą swoje poparcie zarówno, w wyrokach sądów administracyjnych, jak i interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, zgodnie z którymi wskazane, w art. 41 ust. 6a dokumenty są jedynie przykładem. Natomiast do zastosowania stawki VAT 0% mogą być użyte również takie dokumenty jak:

‒ dokument celny (jego kopię) wydany przez administrację kraju trzeciego otrzymany przez nabywcę, w związku z przywozem takiego towaru do kraju spoza UE,

‒ oświadczenie nabywcy towarów (lub przewoźnika odpowiedzialnego za transport) wskazujące, że towary zostały dostarczone do miejsca poza UE,

‒ list przewozowy (najczęściej jest to dokument CMR), który został opatrzony podpisem lub pieczęcią przewoźnika oraz osoby odbierającej towary poza UE.

Takie podejście zostało przedstawione m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia z 2 listopada 2022 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.455.2022.1.GK, jak również w interpretacji indywidualnej z 4 lutego 2022 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.562.2021.1.JO, oraz w interpretacji indywidualnej z 11 stycznia 2021 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.603.2020.1.MAZ, w których Dyrektor KIS potwierdził, że katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT ma charakter przykładowy, a dla zastosowania stawki 0% VAT, w eksporcie konieczne jest posiadanie dokumentu, który w sposób jednoznaczny potwierdza, że wysyłane towary opuściły terytorium Unii Europejskiej.

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone, w wyrokach sądów administracyjnych m.in. w wyroku WSA z 19 stycznia 2024 r., sygn. I SA/Gl 1374/23 (orzeczenie nieprawomocne) jak również w wyroku WSA z 12 października 2023 r., sygn. I SA/Kr 769/23 (orzeczenie nieprawomocne).

Podsumowując, w ocenie Spółki wskazany w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT katalog dokumentów uprawniających do zastosowania stawki VAT 0% jest jedynie przykładem. Jednak w przypadku opisywanej transakcji, uzyskanie przez Spółkę komunikatu IE-599 nie powinno być problemem. Warto także dodać, że transport towarów z Polski do Turcji będzie organizowany przez Wnioskodawcę.

Definicja dostawy towarów

Analizując definicję eksportu należy również odnieść się do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym „przez dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”.

W odniesieniu do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel wypowiadał się wielokrotnie zarówno polskie sądy administracyjne jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że pojęcie „dostawy towarów” obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem.

Przykładowo, w wyroku TSUE z dnia 15 maja 2019 r., w sprawie C-235/18, TSUE wskazał, że:

„(27) W tym względzie, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, zdefiniowane w art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy i w art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112 pojęcie „dostawy towarów” nie odnosi się do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem (wyroki: z dnia 8 lutego 1990 r., Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88, EU:C: 1990:61, pkt 7; z dnia 14 lipca 2005 r., British American Tobacco i Newman Shipping, C-435/03, EU:C:2005:464, pkt 35; z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 51; z dnia 3 czerwca 2010 r., De Fruytier, C-237/09, EU:C:2010:316, pkt 24; a także z dnia 18 lipca 2013 r., Evita-K, C-78/12, EU:C:2013:486, pkt 33)”.

Z kolei, w wyroku z dnia 17 października 2019 r., w sprawie C-653/18, TSUE wskazał, że:

„(22) Trybunał orzekł już także, że pojęcie „dostawy towarów” ma obiektywny charakter oraz że ma ono zastosowanie niezależnie od celów i wyników danych transakcji, przy czym brak jest obowiązku prowadzenia dochodzenia przez organ administracji podatkowej w celu ustalenia intencji danego podatnika lub w celu uwzględnienia intencji podmiotu gospodarczego innego niż ów podatnik działający w tym samym łańcuchu dostaw (zob. podobnie wyrok z dnia 21 listopada 2013 r., Dixons Retail, C-494/12, EU:C:2013:758, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo).

(23) Wynika z tego, że transakcje takie jak będące przedmiotem postępowania głównego stanowią dostawy towarów w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy VAT, jeżeli spełniają obiektywne kryteria, na których opiera się to pojęcie, przywołane w pkt 21 niniejszego wyroku.”

„(38) Dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie VAT, nie ma wpływu na to, czy dostawa została dokonana w rozumieniu art. 10 ust. 2 szóstej dyrektywy. Zgodnie bowiem z celem tej dyrektywy, która zmierza do ustanowienia wspólnego systemu VAT, opartego m.in. na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu, pojęcie „dostawy towaru” w rozumieniu art. 5 ust. 1 wspomnianej dyrektywy ma obiektywny charakter i powinno być interpretowane niezależnie od celów i wyników odnośnych transakcji, przy czym organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia dochodzeń w celu ustalenia intencji podatnika lub do uwzględniania intencji występującego w tym samym łańcuchu dostaw podmiotu innego niż ów podatnik (zob. podobnie wyrok z dnia 21 listopada 2013 r., Dixons Retail, C-494/12, EU:C:2013:758, pkt 19, 21 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

Analogicznie TSUE wskazał m.in.: w wyroku z dnia 3 września 2020 r., w sprawie C-610/19, w wyroku z dnia 20 czerwca 2018 r., w sprawie C-108/17, w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., w sprawie C-308/16, w wyroku z dnia 4 października 2017 r., w sprawie C-164/16, w wyroku z dnia 22 października 2015 r., w sprawie C-277/14, w wyroku z dnia 3 września 2015 r., w sprawie C-526/13, w wyroku z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie C-435/03, w wyroku z dnia 3 czerwca 2010 r. w sprawie C-237/09, w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12.

Z powyżej wskazanego orzecznictwa TSUE można wysunąć zasady/kierunki, jakimi powinno kierować się, w celu ustalenia czy w ramach danej czynności doszło do „przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel”. I tak, zgodnie z orzecznictwem TSUE pojęcie „dostawy towarów”:

‒ nie odnosi się do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem,

‒ ma obiektywny charakter, tj. ma ono zastosowanie niezależnie od celów i wyników danych transakcji.

Z powyższych przepisów, a także orzecznictwa można wysnuć wniosek, iż „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem tj. każdą transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do przeniesienia władztwa ekonomicznego na nabywcę.

Warto w tym miejscu przytoczyć również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2019 r. sygn. I FSK 1871/17, w którym sąd stwierdził, że:

„Użyte w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel” nie jest tożsame z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego, gdyż obejmuje również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą, skutkiem czego można nią dysponować jak właściciel mimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę.

W orzecznictwie i praktyce Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojawił się w tym kontekście termin „własność ekonomiczna”. Już w wyroku z 8 lutego 1990 r., C-320/88 ((\`(...)\`), ECLI.EU.C: 1990:61), Trybunał stwierdził, że „dostawa towarów” w rozumieniu podatkowym nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Podkreślił, że „własność ekonomiczna” to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Innymi słowy przejście własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Dlatego w orzecznictwie krajowym przyjmuje się, że dla zakwalifikowania transakcji jako dostawy towaru znaczenie ma przede wszystkim ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 883/14 oraz z 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 417/16, dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej CBOSA)”.

Podobnie wypowiadają się organy podatkowe, i tak w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lutego 2021 r. nr. 0111-KDIB3-1.4012.940.2020.6.KO, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że:

„Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”.

Warto w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z orzecznictwem TSUE - przykładowo - wyroki z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18, pkt 20, oraz z 28 marca 2019 r. w sprawie C-275/18, pkt 23 - eksport towarów następuje, a zwolnienie dostawy na eksport ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza terytorium Unii i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuścił fizycznie terytorium UE.

W zakresie definicji „dostawy towarów” wypowiedział się również Minister Finansów, w interpretacji ogólnej z dnia 15 lutego 2021 r. nr PT9.8101.3.2020, w której wskazał m.in., że:

„W kontekście przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel należy zauważyć, że w orzecznictwie TSUE podkreślono zasadność ustalenia komu dostawca towaru przekazał prawo do faktycznego dysponowania nim jak właściciel.

Powyższe pozwala na ustalenie, czy prawo to zostało przeniesione przez dostawcę na rzecz podmiotu pośredniczącego udostępniającego kartę paliwową, czy bezpośrednio na odbiorcę towaru, będącego użytkownikiem karty. (\`(...)\`)

W przypadku stwierdzenia, że podmiot pośredniczący nie ma wpływu na powyższe okoliczności, w ocenie TSUE nie dysponuje on towarem jak właściciel. Istotne jest przy tym także ustalenie, czy podmiot pośredniczący ponosi całkowite koszty dostawy towaru - jest to kolejna przesłanka, której brak spełnienia wpływa na zasadność uznania transakcji za nabycie towaru przez odbiorcę bezpośrednio od dostawcy (prowadzącego stację paliw). (\`(...)\`)

W ramach kwalifikowania transakcji jako dostawy towarów albo świadczenia usług, w stanach faktycznych, takich jak wskazane w schemacie transakcji opisanym w części 1 niniejszej interpretacji, niezbędne jest ustalenie:

‒ na który podmiot dostawca przeniósł uprawnienie do dysponowania towarem jak właściciel;

‒ czy podmiot pośredniczący udostępniający karty paliwowe świadczy w ten sposób usługi na rzecz odbiorcy. (\`(...)\`)

Oczywiście ww. interpretacja ogólna odnosi się do specyfiki mechanizmu stosowania kart paliwowych. Natomiast, warto zauważyć, że Minister Finansów potwierdził w niej, że do dostawy towaru może dojść bezpośrednio pomiędzy dostawcą towaru (stacją benzynową), a faktycznym nabywcą paliwa (korzystającym z karty paliwowej), mimo iż umowa zawarta jest pomiędzy dostawcą towaru (stacją benzynową), a pośrednikiem (podmiotem pośredniczącym) i tym pośrednikiem, a faktycznym nabywcą paliwa (korzystającym z karty paliwowej). Takie podejście potwierdza więc, że mimo iż Spółka będzie dysponowała umową wyłączenie ze Spółką francuską, to nie wyklucza to w żaden sposób możliwości dokonania dostawy towarów dla Spółki tureckiej.

Odniesienie do przedstawionego stanu faktycznego

We wskazanej w stanie faktycznym umowie „cichego” konsorcjum, rola Spółki francuskiej ogranicza się do pośredniczenia przy organizacji „projektu” m.in. poprzez przeprowadzanie negocjacji, podpisywanie umów, reprezentacje poszczególnych stron konsorcjum itd. Natomiast z tych zapisów nie wynika, aby Spółka francuska nabywała prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, a następnie dokonywała jego „odsprzedaży” na rzecz Spółki tureckiej.

Warto, w tym aspekcie przytoczyć również wyrok TSUE z 6 lutego 2003 r. sprawie C-185/01, w którym sąd ten wskazał, że zdefiniowane w art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy i w art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT pojęcie „dostawy towarów” odnosi się nie do przeniesienia własności, w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, tak jakby była ona jej właścicielem (pkt 27 i powołane tam orzecznictwo). W ocenie Trybunału prowadzi to do wniosku, że spółka, która ogranicza się do udostępnienia spółce zależnej, za pośrednictwem kart paliwowych, zwykłego instrumentu pozwalającego jej nabyć paliwo - odgrywa jedynie rolę pośrednika w ramach transakcji nabycia tego towaru (pkt 38), a także wyrok z dnia 15 maja 2019 r., w sprawie C-235/18 (cytowany również w powyższych akapitach), zgodnie z którym pojęcie „dostawy towarów” ma obiektywny charakter oraz że ma ono zastosowanie niezależnie od celów i wyników danych transakcji, przy czym brak jest obowiązku prowadzenia dochodzenia przez organ administracji podatkowej w celu ustalenia intencji danego podatnika lub w celu uwzględnienia intencji podmiotu gospodarczego innego niż ów podatnik działający w tym samym łańcuchu dostaw (pkt 28). Stanowisko to jest, w pełni uwzględniane przez polskie sądy administracyjne (m.in. wyrok NSA z dnia 18 września 2019 r. sygn. I FSK 825/16; wyrok z dnia 5 czerwca 2019 r. sygn. I FSK 786/17; wyrok z dnia 9 września 2020 r. sygn. I FSK 164/16).

W ocenie Spółki, w omawianym przypadku, dochodzi do podobnej sytuacji, tj. Spółka francuska jest jedynie rodzajem pośrednika/koordynatora działań dokonywanych przez poszczególnych podwykonawców - nie wchodzi jednak, w posiadanie towarów i to zarówno pod względem prawnym (umowa, w żadnym zakresie nie odnosi się do tego, aby Spółka francuska miała nabywać towary od swoich podwykonawców) - ani tym bardziej, nie upoważnia Spółki francuskiej do rozporządzania towarem (dostarczanym przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki tureckiej) jak właściciel, na żadnym etapie dostawy/transportu tego towaru.

Podsumowanie

Podsumowując powyższe należałoby wskazać, że do tego, aby doszło do eksportu towarów spełnione powinny być następujące przesłanki:

A. prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przejdzie na nabywcę, czyli dojdzie do dostawy towarów;

B. dostawca wykaże, że towar został wysłany/przetransportowany poza terytorium UE.

Przekładając powyższe na przedstawiony w niniejszym wniosku stan faktyczny, należałoby wskazać, że w ocenie Wnioskodawcy obie te przesłanki zostaną spełnione, w zakresie czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę:

‒ Po pierwsze, Spółka będzie występowała w roli eksportera, w zakresie towarów wysyłanych do Turcji. Co oznacza, że zamierza dopełnić wszelkich formalnych aspektów związanych z tym wywozem, tj. wystawi fakturę, na podstawie której dokona zgłoszenia celnego wywozu towarów z terytorium Polski, w konsekwencji czego otrzyma dokumenty celne potwierdzające wywóz towarów poza terytorium UE (takie jak wspomniane w powyższych akapitach IE-599);

‒ Po drugie, to Spółka będzie organizowała transport towarów z Polski do Turcji;

‒ Po trzecie, pomiędzy Wnioskodawcą, a Spółką turecką dojdzie do dostawy towarów, tj. przeniesienia władztwa ekonomicznego na rzecz podmiotu z Turcji, w ramach transakcji eksportu. Należałoby przy tym wskazać, że z samej umowy „cichego” konsorcjum będzie wynikać, że poszczególni podwykonawcy (w tym Wnioskodawca) dokonują świadczeń bezpośrednio na rzecz Spółki tureckiej (za które również ponoszą odpowiedzialność), jak i odpowiadają za właściwe udokumentowanie tychże transakcji.

Umowa „cichego” konsorcjum m.in. ze Spółką będzie zawierała analogiczne zapisy, które to de facto mają na celu określenie zasad współpracy pomiędzy członkami takiego konsorcjum, nie wykluczają natomiast dokonywania świadczeń, w ramach określonego umową projektu bezpośrednio na rzecz podmiotów trzecich, tzn. Spółki tureckiej jako klienta końcowego. Ponadto z umowy tej nie wynika, że podwykonawcy dokonują każdorazowo świadczeń (w tym dostaw towarów) na rzecz Spółki francuskiej, która to następnie „odsprzedaje” je na rzecz Spółki tureckiej.

Odnosząc się natomiast do umowy głównej na realizację projektu (…), która ma być zawarta wyłącznie między podmiotem tureckim oraz Spółką francuską, jako głównym wykonawcą - należałoby wskazać, że w ocenie Spółki nie wyklucza ona dokonania dostawy towarów przez Spółkę na rzecz Spółki tureckiej stanowiącej eksport towarów podlegający stawce 0% podatku od towarów i usług.

Jak wynika ze wskazanej, w powyższych akapitach definicji dostawy towarów, istotne jest faktyczne przeniesienie władztwa nad towarem pomiędzy podmiotami. Jak wskazują organy podatkowe, istotą problemu jest zbadanie faktycznego przebiegu transakcji, tj. który podmiot przenosi władztwo nad towarem, na rzecz którego nabywcy. Równocześnie warto wskazać, że do uznania danej transakcji za dostawę towarów nie jest konieczne każdorazowe podpisywanie umowy - dostawa taka bowiem może być dokonana na podstawie oferty, zamówienia mailowego lub chociażby ustnie.

Konkludując, w sytuacji, w której towar - po pierwsze - rzeczywiście zostanie wywieziony z terytorium Polski poza terytorium UE (do Turcji), - po drugie - będzie istniał skonkretyzowany odbiorca towarów (Spółka turecka), który również dokona zapłaty za nabyty towar, a więc transakcja będzie miała miejsce bezpośrednio pomiędzy Spółką a podmiotem tureckim wskazanym przez Spółkę na fakturach eksportowych, - po trzecie - transport z Polski do Turcji będzie organizowany przez Wnioskodawcę, - po czwarte - dostarczone towary nie będą montowane przez Wnioskodawcę w Turcji - zostaną spełnione wszystkie przesłanki uznania opisanej transakcji za eksport z terytorium Polski podlegający stawce 0% podatku od towarów i usług.

W efekcie otrzymanie przez Spółkę (eksportera/zgłaszającego) dokumentu IE-599, powinno stanowić niewątpliwie urzędowe potwierdzenie okoliczności w nim stwierdzonych, nie tylko co do faktu wywozu towarów poza terytorium UE, lecz także danych podanych w zgłoszeniu towarów do odprawy celnej eksportowej.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku, wskazano, że:

W związku z doprecyzowaniem opisu sprawy w części I niniejszej odpowiedzi na wezwanie, Spółka stoi na stanowisku, iż fakty i informacje wskazane w pkt I wyżej potwierdzają i wzmacniają stanowisko zajęte we wniosku o interpretacje indywidualną z dnia 29 marca 2024 r. na stronie 6, w pkt 76 tego wniosku.

Stanowisko zajęte w tym wniosku i potwierdzane w niniejszym piśmie jest następujące:

76\. Stanowisko wnioskodawcy przyporządkowane do pytania (poszczególnych pytań) przedstawionego w poz. 75:

„Zdaniem Spółki, dostawa towarów z Polski do Turcji, realizowana na wyżej opisanych warunkach, stanowi eksport towarów podlegający ustawie o VAT i podlega stawce 0% podatku od towarów i usług.”

Wszystkie dokumenty wskazane w pkt 1, 2 i 3 niniejszego pisma oraz fakt, że transport będzie nieprzerwany będą potwierdzały spełnienie przesłanek definicji eksportu wynikających z przepisów ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 2 pkt 3 ustawy:

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej.

Na mocy art. 2 pkt 4 ustawy:

Przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzącego w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 2 pkt 5 ustawy:

Przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzącego w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy, „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną czynność, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu). Przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem.

Pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” – zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy – dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Co więcej, czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy:

Przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, czy przez nabywcę mającego siedzibę poza Polską, lub na jego rzecz. Sytuacja, kiedy dostawca lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii stanowi tzw. eksport bezpośredni (art. 2 pkt 8 lit. a ustawy). Natomiast eksport pośredni ma miejsce wówczas gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz (art. 2 pkt 8 lit. b ustawy).

Należy zauważyć, że art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów, jednak z uwagi na terytorialny charakter podatku VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest - w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Tylko zatem wywóz towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Unii Europejskiej znajdują się na terytorium kraju, stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegający opodatkowaniu w Polsce.

Podkreślić należy, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi. Jedną z czynności, która korzysta z obniżonej stawki podatku od towarów i usług jest eksport towarów.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy:

W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

W myśl art. 41 ust. 6 ustawy:

Jednakże zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy:

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Na podstawie art. 41 ust. 6a ustawy:

Dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1) dokument w postaci elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2) dokument w postaci elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3) zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Art. 41 ust. 11 ustawy stwierdza natomiast, że:

Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Wskazać jednak należy, że aby uznać daną czynność za eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

a) musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel,

b) towar będący przedmiotem dostawy musi zostać wysłany lub przetransportowany z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej,

c) wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej musi być potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Tym samym dla uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest dokonanie dostawy towarów, czyli przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, oraz w wyniku tej dostawy wysłanie lub transport towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Niezaistnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 2 pkt 8 ustawy powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaznaczenia wymaga, że dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (dostawy), towar opuszcza terytorium kraju w celu dostarczenia go do kraju trzeciego. Przy czym, nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się przez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju.

Z kolei, aby możliwe było opodatkowanie eksportu towarów stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie warunku dotyczącego otrzymania przez podmiot potwierdzenia wywozu towarów przez organ celny określony w przepisach celnych. Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie nastąpił wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana.

Wskazać należy, że co do zasady zgłoszenia wywozowe towarów z obszaru celnego UE składane są w formie elektronicznej z wykorzystaniem systemu AES (Automatyczny System Eksportu). Zgłoszenie celne (wywozowe) w postaci komunikatu IE 515 jest składane przez zgłaszającego do właściwego urzędu wywozu. Z kolei urząd wyprowadzenia (urząd celny graniczny, przez który towar opuszcza obszar celny Unii Europejskiej) niezwłocznie po tym, jak towar opuścił obszar celny UE przesyła do urzędu wywozu (urzędu, w którym zostało złożone zgłoszenie celne) komunikat IE 518 zawierający wyniki kontroli przeprowadzonej w urzędzie wyprowadzenia. Po otrzymaniu przez urząd wywozu komunikatu IE 518 system AES generuje automatycznie komunikat IE 599 i przesyła go zgłaszającemu. Komunikat IE 599 jest dokumentem celnym potwierdzającym, także dla celów podatkowych, wywóz towarów poza terytorium UE przez wskazanego w zgłoszeniu wywozowym eksportera.

Należy dodatkowo zaznaczyć, że komunikat IE 599, może być wydany nie tylko przez administrację celną krajową, ale także przez inne unijne organy celne, jeśli odprawa celna wywozowa (eksportowa) miała miejsce na terenie innego państwa członkowskiego. Zatem dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE jest:

\- elektroniczny komunikat IE 599 otrzymany w systemie AES,

\- wydruk ww. komunikatu potwierdzony przez właściwy organ celny,

\- elektroniczny komunikat IE 599 otrzymany poza systemem AES, jeżeli jego autentyczność jest zapewniona.

Dokumentem, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy uprawniającym do zastosowania stawki 0% przy eksporcie będzie również zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym lub kopia takiego zgłoszenia potwierdzona przez właściwy urząd celny. We wszystkich ww. przypadkach są to dokumenty o charakterze „urzędowym” – wygenerowane w systemie AES lub potwierdzone przez właściwy urząd celny.

Z powyższego wynika więc, że pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy jest katalogiem otwartym, nie można zastosować stawki VAT w wysokości 0% względem eksportu towarów na podstawie dowodów innych niż dokumenty „urzędowe”, w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE.

Z opisu sprawy wynika, że zamierzają Państwo zawrzeć umowę tzw. „cichego” konsorcjum ze Spółką francuską, w ramach której Państwo mają występować w roli podwykonawcy. W tym miejscu wskazać należy, że umowa konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów).

Stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Co do zasady, konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum, realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem.

Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Konsorcjum wewnętrzne (określane również jako ciche, czy ukryte) charakteryzuje się tym, że na zewnątrz umowa konsorcyjną nie jest ujawniona, stanowi jedynie podstawę wewnętrznych relacji pomiędzy konsorcjantami.

Należy wskazać, że do konsorcjum nie odnosi się żadna szczególna regulacja na gruncie prawa podatkowego. Zastosowanie zatem ma art. 15 ust. 1 ustawy, który stanowi że:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Oznacza to, że z punktu widzenia VAT każdy z członków konsorcjum jest odrębnym podatnikiem. Podatnikiem nie jest i nie może być natomiast samo konsorcjum. Należy wskazać, że w praktyce życia gospodarczego funkcjonuje wiele modeli konsorcjów, w których różnie organizowane są rozliczenia ze zleceniodawcą oraz zewnętrznymi kontrahentami, ponoszenie kosztów związanych z realizacją projektu czy wewnętrznych rozliczeń (przychodów i kosztów) pomiędzy członkami konsorcjum. Kwestie te podlegają umownej regulacji pomiędzy członkami konsorcjum i są determinowane co do zasady podziałem prac/zadań jakie członkowie konsorcjum wspólnie będą realizować, przy uwzględnieniu zasad wynikających z ustawy VAT.

Z informacji podanych przez Państwa wynika, że Państwo zamierzają dokonywać dostawy towarów na rzecz podmiotu z Turcji. Dostawa ta będzie związana z wykonaniem kontraktu zawartego pomiędzy Państwem a spółką kapitałową z siedzibą we Francji, jak również będzie związana z umową „główną” zawartą wyłącznie pomiędzy Spółką francuską oraz klientem końcowym Spółką turecką. Umowa główna na realizację projektu (…) ma być zawarta wyłącznie między Spółką turecką oraz Spółką francuską jako generalnym wykonawcą. Faktury Państwa dokumentujące dostawy towarów z Polski do Turcji mają być wystawiane wyłącznie na Spółkę turecką. Faktury nie będą wystawiane przez Państwa na Spółkę francuską. Organizacją transportu towarów z Polski do Turcji zajmą się Państwo. Umowa pomiędzy Spółką turecką oraz Spółką francuską określa również kiedy przechodzi własność dostarczanych towarów na Spółkę turecką: własność przechodzi w chwili dostawy towarów na teren zakładu należącego do klienta końcowego (tzn. Spółki tureckiej), na terytorium Turcji. Państwo nie będą dokonywali montażu na terenie Turcji urządzeń dostarczonych dla Spółki tureckiej. Wskazali Państwo, że będą posiadać następujące dokumenty w związku z wywozem towarów z Polski Do Turcji:

‒ (…)

‒ Komunikat IE-529 - EAD - deklaracja eksportowa,

‒ Komunikat IE-599 - potwierdzenie wywozu.

Fakultatywnie mogą się pojawić jeszcze następujące dodatkowe dokumenty:

‒ (…).

Jak Państwo wskazali będą posiadali dokument celny potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej (z Polski do Turcji), tj. komunikat IE-599. Przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy Państwo będą posiadali dokumenty, potwierdzające wywóz towarów poza terytorium UE (z Polski do Turcji) na rzecz podmiotu z Turcji. Wywóz towarów, o których mowa we wniosku, będzie następował w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze, tj. od momentu rozpoczęcia transportu do chwili wywozu tego towaru z Polski poza terytorium Unii Europejskiej (do Turcji) nie będą występowały przerwy niezwiązane bezpośrednio z organizacją transportu do miejsca docelowego.

Odnosząc się więc do przedstawionych okoliczności sprawy i zadanego pytania wskazać należy, że skoro zamierzają dokonać dostawy towarów na rzecz podmiotu z Turcji, organizacją transportu towarów z Polski do Turcji zajmą się Państwo, przy tym będą Państwo posiadali dokument celny potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej (z Polski do Turcji), tj. komunikat IE-599, to spełnione zostaną przesłanki wynikające z art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy do uznania dostawy dokonanej przez Państwa za eksport bezpośredni. Ponadto, skoro Państwo będą posiadali dokumenty, potwierdzające wywóz towarów poza terytorium UE (z Polski do Turcji) na rzecz podmiotu z Turcji przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, to - zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy - będą Państwo mieli prawo do opodatkowania ww. transakcji stawką podatku w wysokości 0%, przewidzianą dla eksportu towarów.

Tym samym oceniając Państwa stanowisko w kontekście okoliczności sprawy uznaję je za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zastrzegamy, że rozstrzygnięcie, czy dokumenty, którymi będzie dysponować podatnik, rzeczywiście potwierdzają dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, może być stwierdzone ostatecznie jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej, przeprowadzonej przez właściwy organ podatkowy, a nie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych podkreślam, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Wskazać również należy, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydane przez upoważniony do tego organ, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Także w odniesieniu do powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych należy zauważyć, iż wyroki sądów, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Ponadto, niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Państwa i tylko w stosunku do Państwa może wywołać określone przepisami skutki prawne. Natomiast nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych członków konsorcjum.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Stosownie do art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa