Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.256.2020.1.PP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-18
Teza: W zakresie braku zastosowania ograniczeń zawartych w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów związanych z Płatnościami wyrównawczymi.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 25 września 2020 r. (data wpływu 29 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń zawartych w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów związanych z Płatnościami wyrównawczymi – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń zawartych w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów związanych z Płatnościami wyrównawczymi.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: („X”) Sp. z o.o.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: („Y”) S.A.

Przedstawiono następujący stan faktyczny.

1.  Opis działalności Wnioskodawcy

Wnioskodawcy posiadają siedzibę na terytorium Polski oraz są polskimi rezydentami podatkowymi.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawców jest świadczenie usług marketingu internetowego i wyszukiwania lokalnego. Głównym celem usług oferowanych przez Wnioskodawców jest dostarczanie przedsiębiorcom („Firmy”) kontaktów biznesowych.

Zakres usług oferowanych przez Wnioskodawców obejmuje, m.in.:

*   udostępnianie wyszukiwarek i katalogów (…);

*   (…) – zestaw podstawowych działań marketingu zintegrowanego, w ramach których Wnioskodawcy dbają o obecność Firm w Internecie, kształtowanie ich wizerunku oraz pozyskiwanie dla nich klientów szukających w sieci określonych produktów i usług;

*   Firmowe strony www – tworzenie stron internetowych dla Firm;

*   Usługi SEO – usługi mające na celu optymalizację strony internetowej pod kątem wyszukiwarek;

*   udostępnianie Bazy danych, która zawiera ok. 3 000 000 podmiotów działających w Polsce, w podziale na 1000 kategorii branżowych;

*   Kampanie e-mailingowe – usługa obejmująca kompleksową realizację kampanii, w tym dobór bazy do wysyłki, przygotowanie przekazu, realizację wysyłki oraz raport końcowy z przeprowadzonej kampanii;

*   Content Marketing – usługa wspierająca tworzenie odpowiedniej dla odbiorców treści;

*   Nowoczesne kanały marketingowe – media społecznościowe, reklama w Google Ads, VideoMarketing.

1.  Baza danych

Współpraca pomiędzy Wnioskodawcą a „Y” S.A.

Wnioskodawcy należą do Grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), a zatem oba podmioty stanowią podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Pierwotnie zarówno „X”, jak i „Y” stanowiły konkurencję na rynku oraz korzystały z własnych baz danych, zawierających informacje o podmiotach prowadzących działalność gospodarczą, które wymagały bieżącej aktualizacji.

Po przystąpieniu „X” do Grupy, zaważywszy na to, iż „X” oraz „Y”:

*   prowadzą zbliżoną działalność operacyjną,

*   korzystają z baz danych zawierających informacje o podmiotach zarejestrowanych w publicznych rejestrach CEIDG oraz KRS,

podjęta została decyzja o ścisłej współpracy, w celu zapewnienia optymalnego wykorzystania zasobów obu podmiotów oraz ujednolicenia procesów operacyjnych.

W ramach przedmiotowej współpracy „Y” oraz „X” zawarły umowę o podziale kosztów w zakresie utrzymania i rozwoju bazy danych („Baza danych”), zawierającej informacje o przedsiębiorcach i instytucjach, których źródłem są m.in. publiczne rejestry, takie jak KRS oraz CEIDG.

Charakterystyka Bazy danych

Zarówno „X”, jak i „Y” są producentem oraz dysponentem Bazy danych, która zawiera informacje o przedsiębiorcach i instytucjach, których źródłem są m.in. publiczne rejestry, takie jak KRS oraz CEIDG. Obecnie Baza danych zawiera informacje o ok. 3 000 000 podmiotach działających w Polsce, w podziale na ok. 1000 kategorii branżowych (oczekuje się wzrostu tych wartości w przyszłości).

Wnioskodawcy wspólnie przyczynili się do powstania Bazy danych, a obecnie wspólnie ją utrzymują i rozwijają. Co do zasady, baza danych opiera się o listę przedsiębiorców, której źródłem są publicznie dostępne dane (m.in.: Krajowy Rejestr Sądowy i Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej). Wnioskodawcy uzupełniają bazę danych o dodatkowe informacje w zakresie danych kontaktowych, informacje o przedmiocie działalności, bądź inne parametry, które służą później do filtrowania/agregacji danych na potrzeby „X” i „Y”.

Każdy z Wnioskodawców gromadzi i przetwarza informacje zawarte w bazie danych w systemie informatycznym (…) należącym do „Y” i udostępnionym „X” na podstawie odrębnej umowy licencyjnej. W tym zakresie, rekordy pochodzące pierwotnie z baz danych każdego z Wnioskodawców wzajemnie się uzupełniają tworząc wspólną bazę danych.

Informacje zawarte w Bazie danych mają kluczowe znaczenie dla działalności biznesowej Wnioskodawców:

*   informacje zawarte w bazie danych są wykorzystywane w procesie sprzedażowym:
    *   pozwalają na nawiązanie kontaktu z potencjalnymi klientami;
    *   w połączeniu z systemem informatycznym (…) (system typu CRM) pozwalają na zarządzanie relacjami z klientem – poprzez dodawanie do Bazy danych dodatkowych informacji, jak np. aktualizację statusu klientów, wprowadzanie istotnych informacji dotyczących klientów – np. w zakresie ich dostępności, zainteresowania usługami i produktami itp.;
*   informacje zawarte w Bazie danych są udostępniane klientom Wnioskodawców ramach świadczonych usług:
    *   bezpośrednio – w formie wyszukiwarek i katalogów;
    *   pośrednio – jak źródło danych odbiorców kampanii marketingowych.

Umowa o podziale kosztów w zakresie utrzymania i rozwoju Bazy danych

W ramach Umowy o podziale kosztów (dalej: „Umowa”), Wnioskodawcy współpracują w celu wspólnego tworzenia, utrzymywania oraz rozwijania Bazy danych.

W szczególności, każdy z Wnioskodawców wykonuje następujące czynności w odniesieniu do Bazy danych:

*   segmentacja rekordów z Bazy danych na potrzeby cyklicznego wydawania materiału sprzedażowego przedstawicielom handlowym w „Y” oraz „X”;

*   przetwarzanie danych pozyskanych z publicznych rejestrów (KRS oraz CEIDG) w Bazie danych na potrzeby ich publikacji w serwisach internetowych należących do „Y” oraz „X”, w szczególności (…).pl oraz (…).pl;

*   cykliczne uzupełnianie informacji zawartych w Bazie danych, w oparciu o dane pozyskane z publicznych rejestrów CEIDG i KRS oraz informacje pozyskane przez Wnioskodawców z innych źródeł;

*   cykliczne aktualizacje informacji zawartych w Bazie danych;

*   prace informatyczne mające na celu utrzymanie oraz rozwój Bazy danych.

Powyższe działania są realizowane zarówno przez pracowników „Y”, jak i „X”, przy czym koordynatorem tych działań jest „Y”.

W związku z wykorzystywaniem Bazy danych, zarówno „X”, jak i „Y” określają związany z jej tworzeniem, utrzymaniem oraz rozwojem poziom kosztów bezpośrednich, kosztów pośrednich oraz kosztów ogólnego zarządu, czyli tzw. bazy kosztowej.

Ustalenia pomiędzy „X” i „Y” zakładają równy podział bazy kosztowej pomiędzy Wnioskodawców. W praktyce, podmiot, który poniesie koszty związane z pracami nad Bazą danych w większym stopniu, powinien obciążyć drugi podmiot w kwocie gwarantującej alokację bazy kosztowej w równych częściach na każdy podmiot („Płatność wyrównawcza”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ponoszone przez Wnioskodawców koszty związane z Płatnościami wyrównawczymi, przedstawione w opisie stanu faktycznego Wniosku stanowią, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Wnioskodawców usług na rzecz klientów, a przez to nie powinny być uwzględniane w limicie kosztów podlegających ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Stanowisko Zainteresowanych.

Zdaniem Wnioskodawców, przedstawione w opisie stanu faktycznego Wniosku ponoszone przez Wnioskodawców koszty związane z Płatnościami wyrównawczymi, stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Wnioskodawców usług marketingu internetowego, a tym samym wypełniają przesłankę, o której mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. W rezultacie, koszty te nie powinny być uwzględniane w limicie kosztów podlegających ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

1.  Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 15e ust. 1 wprowadzonym do ustawy o CIT od 1 stycznia 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze;
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7;
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek („podatkowa EBITDA”).

Dodatkowo, zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, ograniczenie o którym mowa w art. 15e ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów powyżej 3 min zł rocznie. Tym samym granicę, powyżej której poniesione koszty nie będą w roku podatkowym stanowić kosztów uzyskania przychodów wyznacza wartość odpowiadająca kwocie 3 min zł oraz 5% podatkowej EBITDA.

Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyjaśnieniach opublikowanych przez Ministerstwo Finansów w dniu 25 kwietnia 2018 roku, usługi przetwarzania danych obejmują „usługi przetwarzania danych, włączając kompletą obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych”.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawcy tworzą, utrzymują i rozwijają Bazę Danych. Koszty związane z przetwarzaniem danych, ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego mieszczą się w zakresie przedmiotowym art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zatem warunki formalne do zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. l ustawy o CIT zostały przez Wnioskodawców spełnione.

Jednakże, w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT ustawodawca przewidział wyłączenie dla stosowania ww. ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Stwierdzenie, że zastosowanie znajduje wyłączenie wynikające z art. 15e ust. 11 ustawy o CIT oznacza, że podatnik ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości poniesionych wydatków na zasadach ogólnych.

Należy zatem ustalić czy w przedmiotowym stanie faktycznym znajduje zastosowanie ww. wyłączenie – szerzej omówione w pkt 2 niniejszego Wniosku.

1.  Wyłączenie stosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT

2.1 Uwagi ogólne

Uznanie, że Płatności wyrównawcze ponoszone w związku Umową mieszczą się w zakresie przedmiotowym kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów nie przesądza o tym, że podatnik powinien traktować przedmiotowe koszty jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, jeżeli suma tych kosztów przekracza próg ustawowy (3 min zł oraz 5% podatkowej EBITDA). Ustawodawca przewidział bowiem wyłączenie w stosowaniu ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

2.2 Wykładnia literalna art. 15e ust. 1 ustawy o CIT

Literalna wykładnia treści art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT wskazuje, że nie będą podlegały ograniczeniu koszty, które są bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi przez podatnika.

Ustalenie rezultatu wykładni językowej przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, w przedmiotowej sprawie, wymaga odkodowania pojęcia „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych ze świadczeniem usługi”. I tak, zgodnie z definicją zamieszczoną w Słowniku języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) „bezpośrednio” oznacza „bez pośrednictwa”, „w chwili następującej po czymś lub poprzedzającej coś, krótko przed kimś lub po kimś”. Natomiast „związany”, wg definicji zamieszczonej w tym samym słowniku oznacza „odnoszący się do kogoś lub czegoś”.

Wykorzystanie przez ustawodawcę rzeczownika odczasownikowego „świadczenie” wskazuje, że nie chodzi o rezultat wykonanej usługi, lecz o proces, o czynności, które składają się na świadczenie danej usługi (w przedmiotowym stanie faktycznym: usługi marketingu internetowego).

Zdaniem Wnioskodawców, norma wynikająca z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT nakazuje, aby wyłączyć z ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów takie koszty – wskazane w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, które wykazują bezpośredni związek ze świadczeniem usługi, stanowią jej istotny element i są ponoszone w odniesieniu do usługi wykonywanej przez podatnika.

W tym miejscu Wnioskodawcy podkreślają istotną różnicę między „bezpośrednim związkiem ze świadczeniem usługi” o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a „bezpośrednim związkiem z uzyskaniem przychodu”, o którym mowa w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT. Dla zastosowania przedmiotowego wyłączenia nie ma w ocenie Wnioskodawców znaczenia, czy koszty stanowią koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT, lecz czy wykazują bezpośrednio związek ze świadczeniem usługi – inne podejście wiązałoby się z synonimicznym utożsamianiem dwóch niezależnych od siebie pojęć na gruncie ustawy o CIT, co naruszałoby zakaz przypisywania różnym zwrotom w obrębie danego aktu prawnego tego samego znaczenia. Zdaniem Wnioskodawców, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związanych ze świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, odnoszą się do sposobu związania kosztu ze świadczeniem usługi nie zaś do sposobu związania kosztu z przychodami. Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyjaśnieniach opublikowanych przez Ministerstwo Finansów w dniu 25 kwietnia 2018 roku.

Z brzmienia art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT nie wynika tym samym, w przeciwieństwie do normy prawnej wynikającej z art. 15 ust. 4 tej ustawy, warunek w postaci ujęcia kosztu jako konkretnego, dającego się zidentyfikować elementu ceny finalnej produktu. Wymagane jest natomiast, aby koszt ten miał istotne znaczenie w procesie świadczenia usługi.

Jak wskazano we wcześniejszej części niniejszego Wniosku, różnice w treści pomiędzy art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 4 tej ustawy prowadzą do wniosku, że art. 15 ust. 11 pkt 1 zakreśla znacznie szerszy katalog kosztów podlegających pod dyspozycję tego przepisu. O ile więc art. 15 ust. 4 ustawy o CIT dotyczy wyłącznie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, a więc takich, które mają wyraźny i łatwy do zidentyfikowania wpływ na przychody, to art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT dotyczy kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem usługi. W takim katalogu mieścić się więc będą zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami. Zakres kosztów podlegających pod normę prawną art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT wykracza poza krąg kosztów objętych art. 15 ust. 4 tej ustawy, ponieważ bezpośredni związek ze świadczeniem usługi w wielu przypadkach wykazują również koszty pośrednie, które nie będą objęte zakresem art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Podsumowując, przez koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi, należy rozumieć koszty bezpośrednio oraz pośrednio związane z przychodami, które wpływają na finalną cenę danej usługi, jako jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie świadczenia tej usługi.

W przypadku Wnioskodawcy taka sytuacja ma miejsce w odniesieniu do ponoszonych kosztów, związanych z utrzymywaniem i rozwijaniem Bazy danych, które w ocenie Wnioskodawcy, powinny być objęte dyspozycją art. 15e ust. 11 pkt 1 tej ustawy.

2.3 Wykładnia celowościowa art. 15e ust. 1 ustawy o CIT

Należy dodatkowo wskazać na cel wprowadzenia ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, którym było przeciwdziałanie sztucznemu i nieuzasadnionemu ekonomicznie kreowaniu kosztów. Jak wskazano w uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej art. 15e do ustawy o CIT (ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz. U. z 2017 r., poz. 2175) „Przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania „tarczy podatkowej” (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów)”.

Zdaniem Wnioskodawców, ustawodawca wprowadzając do ustawy o CIT art. 15e nie miał zatem na celu pozbawienia podatników ponoszących uzasadnione i racjonalne koszty prawa do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów lub ograniczania tego prawa.

Tym samym podatnicy, ponoszący na rzecz podmiotów powiązanych koszty towarów lub usług, które są niezbędne i konieczne w procesie świadczenia usługi, jeżeli koszty te mają ekonomiczne uzasadnienie, powinni mieć prawo do skorzystania z wyłączenia przewidzianego w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT i zaliczać ponoszone koszty do kosztów uzyskania przychodów bez ograniczeń wskazanych w art. 15e ust. 1 tej ustawy.

2.4 Wykorzystanie Bazy Danych przez Wnioskodawców

Zdaniem Wnioskodawców Płatności wyrównawcze, związane z utrzymanie i rozwojem Bazy danych są kosztami bezpośrednio związanymi ze świadczeniem usług przez Wnioskodawców.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Baza danych jest jednym z kluczowych aktywów w działalności gospodarczej Wnioskodawców, bez której nie byliby oni w stanie świadczyć usług.

Baza danych jest bezpośrednio wykorzystywana przez Wnioskodawców zarówno w procesie sprzedażowym, jak i na potrzeby świadczenia usług:

*   informacje o przedsiębiorcach oraz instytucjach, które są zawarte w Bazie danych (w szczególności dane kontaktowe) pozwalają na nawiązanie sprzedawcom kontaktu z potencjalnym lub obecnym klientem i przedstawienie oferty;

*   informacje zawarte w Bazie danych są udostępnianie klientom w ramach świadczonych usług. Informacje mogą być udostępnianie:
    *   bezpośrednio – w ramach wyszukiwarek/katalogów udostępnianych przez Wnioskodawców; lub
    *   pośrednio – informacje zawarte w Bazie danych są wykorzystywane przy świadczeniu usług w zakresie kampanii marketingowych (np. określenia grupy docelowej, określenia listy odbiorców kampanii etc.).

Należy również podkreślić, iż Baza danych kreuje dodatkową wartość dla Wnioskodawców w związku ze stosowanym przez Wnioskodawców systemem informatycznym (…), który umożliwia zarządzanie i przetwarzanie informacji zawartych w Bazie danych, w celu kompleksowego zarządzania relacjami z klientem, w tym:

*   przeprowadzeni eprocesu sprzedaży – w szczególności wprowadzanie dodatkowych informacji o klientach, ich potrzebach oraz ustaleniach z nimi, składanie ofert etc.;

*   realizowanie usług – oprogramowanie (…) w połączeniu z Bazą danych pozwala na organizację procesu świadczenia usług (pozwala np. na przypisania pracowników do poszczególnych projektów lub modułów, kontrolę harmonogramu, analizę efektywności pracowników itp.);

*   zarządzanie bieżącymi relacjami z klientem (monitorowanie statusu współpracy, grupowanie klientów w określone segmenty w zależności od potrzeb etc.).

W tym kontekście, nie ulega wątpliwości, iż Wnioskodawcy nie byliby w stanie świadczyć usług marketingu internetowego bez dostępu do Bazy danych i ponoszenia związanych z nią kosztów dotyczących jej utrzymania i rozwoju.

Niewątpliwie zatem, biorąc pod uwagę zakres czynności wykonywanych przy pomocy Bazy danych oraz funkcji, które spełnia, zdaniem Wnioskodawców, koszty Płatności wyrównawczych wynikających z Umowy, powinny stanowić koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług na rzecz klientów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Konkluzja taka wynika zarówno z wykładni literalnej, jak i celowościowej art. 15e ust. 1 ustawy o CIT:

*   Baza danych jest wykorzystywana przez Wnioskodawców bezpośrednio w celu świadczenia usług, Wnioskodawca nie byłby w stanie świadczyć tych usług bez dostępu do niej – a zatem Płatności wyrównawcze są kosztem bezpośrednio związanym ze świadczeniem usług, niezbędnym do poniesienia w procesie świadczenia tych usług przez W (wykładnia literalna);

*   z uwagi na rolę, która odgrywa Baza danych w działalności Wnioskodawców, należy uznać koszty związane z jej utrzymaniem i rozwijaniem za uzasadnione i racjonalne koszty, mające ekonomiczne uzasadnienie, bez poniesienia których niemożliwe byłoby świadczenie usług dla klientów(wykładnia celowościowa).

W rezultacie, koszty te nie powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

1.  Orzecznictwo sądów administracyjnych

Na poparcie swojego stanowiska, Wnioskodawcy przytaczają przykładowe orzecznictwo sądów administracyjnych, w zakresie stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT:

1.  Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1750/19: „Ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi \[\`(...)\`\]. Odmienna interpretacja prowadziłaby do niedopuszczalnego różnicowania sytuacji podatkowej w zależności od sposobu ustalenia ceny wyrobu, z pominięciem rzeczywistego wpływu ponoszonych kosztów na przebieg procesu produkcyjnego lub świadczenia usługi. \[\`(...)\`\] przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru pomocne powinno być stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu, byłoby możliwe wytworzenie konkretnego produktu lub świadczenie usługi”.
2.  Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 9 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 545/19: „W ocenie Sądu zatem literalne znaczenie pojęcia „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” (art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.) odnosi się do związku kosztów ponoszonych przez podatnika z „wytwarzaniem”, „nabywaniem” towaru lub „świadczeniem” usługi, a nie do „przychodów” (art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.). Wolą ustawodawcy było wyłączenie z zakresu zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. tych kosztów, które bezpośrednio przełożyły się na efekt działalności podatnika związanej z ponoszeniem kosztów w ramach wytworzenia, nabycia towaru, bądź świadczenia usługi. Tylko takie celowościowe rozumienie analizowanego przepisu koresponduje z wolą ustawodawcy w zakresie wyłączenia spod ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 tych kosztów, które wpływają na końcową cenę towaru lub usługi”.
3.  Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2094/18: „Zatem, w ocenie Sądu, Ustawodawcy w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop nie chodziło o przesądzenie, że ograniczeniom z ust. 1 pkt 1 nie podlegają koszty „inkorporowane” w cenie towaru. Ustawodawca zamierzał osiągnąć cel zadeklarowany w innym miejscu uzasadnienia Nowelizacji, gdzie wskazano, że „(\`(...)\`) przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter, powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania »tarczy podatkowej« (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieję obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Tam więc zatem, gdzie dany koszt jest niezbędny, konieczny dla wytworzenia towaru, tam nie powinny istnieć ograniczenia w jego zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu”.
4.  Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1097/18: „Przepis ten (art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT), ani jego uzasadnienie w projekcie ustawy, nie zawiera warunku w postaci ujęcia tego wydatku jako konkretnego, dającego się zidentyfikować elementu ceny finalnej produktu. Niewątpliwie natomiast z wniosku o interpretację nie wynika, by wydatek ten był sztuczny, czy ekonomicznie nieuzasadniony – czemu przeciwdziałać ma limitowanie kosztów (a zatem ograniczenie prawa do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów). Trzeba więc podkreślić, że wykładnia funkcjonalna (w tym celowościowa) ograniczenia zaliczalności do kosztów uzyskania przychodów (art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.), który ma jednoznaczny związek z wyłączeniem tego ograniczenia (art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p.), prowadzi do wniosku, ze celem ograniczenia było przeciwdziałanie agresywnej optymalizacji, braku ekonomicznego uzasadnienia poniesionego wydatku. Oznacza to, że wyłączenie ograniczenia musi być powodowane brakiem takich cech poniesionego wydatku, gdy wziąć pod uwagę wykładnię funkcjonalną i systemową”.

1.  Podsumowanie

W ocenie Wnioskodawców, w odniesieniu do Płatności wyrównawczych, zastosowanie znajdzie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, z uwagi na fakt, że stanowią one koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Wnioskodawców usług marketingu internetowego. Koszty te mają istotne uzasadnienie ekonomiczne, nie stanowią kosztów „sztucznie generowanych”, a sama Baza Danych, której utrzymanie i wykorzystywanie generuje przedmiotowe koszty, jest niezbędna na każdym etapie dokonywania czynności sprzedażowych. Z tego względu koszty te, zdaniem Wnioskodawców nie powinny podlegać ograniczeniu co do możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Do kosztów tych, w ocenie Wnioskodawców, zastosowanie powinno znaleźć wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy wnoszą o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że głównym przedmiotem działalności Zainteresowanych jest świadczenie usług marketingu internetowego i wyszukiwania lokalnego. Głównym celem oferowanych usług jest dostarczanie przedsiębiorcom kontaktów biznesowych.

Zainteresowani należą do grupy kapitałowej, natomiast pierwotnie obie spółki stanowiły konkurencję na rynku oraz korzystały z własnych baz danych, zawierających informacje o podmiotach prowadzących działalność gospodarczą, które wymagały bieżącej aktualizacji.

W ramach przedmiotowej współpracy Zainteresowani zawarli umowę o podziale kosztów w zakresie utrzymania i rozwoju bazy danych, zawierającej informacje o przedsiębiorcach i instytucjach, których źródłem są m.in. publiczne rejestry, takie jak KRS oraz CEIDG.

Każdy z Wnioskodawców gromadzi i przetwarza informacje zawarte w bazie danych w systemie informatycznym (…) należącym do „Y” i udostępnionym „X” na podstawie odrębnej umowy licencyjnej. W tym zakresie, rekordy pochodzące pierwotnie z baz danych każdego z Zainteresowanych wzajemnie się uzupełniają tworząc wspólną bazę danych.

Informacje zawarte w Bazie danych mają kluczowe znaczenie dla działalności biznesowej Zainteresowanych:

*   informacje zawarte w bazie danych są wykorzystywane w procesie sprzedażowym:
    *   pozwalają na nawiązanie kontaktu z potencjalnymi klientami;
    *   w połączeniu z systemem informatycznym (…) (system typu CRM) pozwalają na zarządzanie relacjami z klientem – poprzez dodawanie do Bazy danych dodatkowych informacji, jak np. aktualizację statusu klientów, wprowadzanie istotnych informacji dotyczących klientów – np. w zakresie ich dostępności, zainteresowania usługami i produktami itp.;
*   informacje zawarte w Bazie danych są udostępniane klientom Wnioskodawców ramach świadczonych usług:
    *   bezpośrednio – w formie wyszukiwarek i katalogów;
    *   pośrednio – jak źródło danych odbiorców kampanii marketingowych.

W ramach umowy o podziale kosztów, Zainteresowani wspólnie wykonują określone czynności w odniesieniu do bazy danych, tj.:

*   segmentacja rekordów z Bazy danych na potrzeby cyklicznego wydawania materiału sprzedażowego przedstawicielom handlowym w „Y” oraz „X”;

*   przetwarzanie danych pozyskanych z publicznych rejestrów (KRS oraz CEIDG) w Bazie danych na potrzeby ich publikacji w serwisach internetowych należących do „Y” oraz „X”, w szczególności (…).pl oraz (\`(...)\`).pl;

*   cykliczne uzupełnianie informacji zawartych w Bazie danych, w oparciu o dane pozyskane z publicznych rejestrów CEIDG i KRS oraz informacje pozyskane przez Wnioskodawców z innych źródeł;

*   cykliczne aktualizacje informacji zawartych w Bazie danych;

*   prace informatyczne mające na celu utrzymanie oraz rozwój Bazy danych.

Ustalenia pomiędzy Zainteresowanymi zakładają równy podział bazy kosztowej jednakże w praktyce, podmiot, który poniesie koszty związane z pracami nad bazą danych w większym stopniu, powinien obciążyć drugi podmiot w kwocie gwarantującej alokację bazy kosztowej w równych częściach na każdy podmiot („Płatność wyrównawcza”).

W związku z powyższym, Zainteresowani powzięli wątpliwość, czy koszty związane z Płatnościami wyrównawczymi stanowią, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm. dalej: „updop”), koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Wnioskodawców usług na rzecz klientów, a przez to nie powinny być uwzględniane w limicie kosztów podlegających ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Jak wskazali Zainteresowani w opisie stanu faktycznego, wykonują oni wspólnie czynności polegające m.in. na przetwarzaniu danych pozyskiwanych z rejestrów KRS oraz CEIDG i innych źródeł, które to dane są następnie uzupełniane i aktualizowane w Bazie danych udostępnianej klientom.

Należy zatem w pierwszej kolejności ustalić, czy koszty ponoszone przez Zainteresowanych w związku z prowadzeniem Bazy danych podlegają ograniczeniom zawartym w art. 15e ust. 1 updop, jako koszty usług przetwarzania danych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zainteresowani wskazali w opisie wniosku wspólnego, że obie Spółki stanowią podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 udop, a ponoszone przez nich koszty opisane w przedmiotowym wniosku mieszczą się w zakresie przedmiotowym art. 15e ust. 1 updop, stanowiąc koszty usług expressis verbis wymienione w tym przepisie.

W tym miejscu należy zauważyć, że pojęcie usług przetwarzania danych oraz świadczeń o podobnym charakterze, które są objęte ograniczeniem na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostały zdefiniowane w powołanej ustawie. Wobec braku w ustawie powyższej definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

W odniesieniu do definicji obejmującej przetwarzanie danych wskazać należy, że zgodnie ze SJP „przetworzyć” oznacza «przekształcić coś twórczo»; «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»; przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Należy również mieć na uwadze, że zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy.

Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie.

W tym miejscu podkreślić należy, że tut. organ, przy rozpatrywaniu, czy dane usługi mieszczą się w zakresie art. 15e ust. 1 updop, bierze pod uwagę charakter tych usług a nie nazwę nadaną przez Wnioskodawcę.

W ocenie organu podatkowego, biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do kosztów związanych z Płatnościami wyrównawczymi dotyczącymi wykonywania opisanych we wniosku wspólnym działań w zakresie tworzenia, rozwoju i utrzymania Bazy danych − podlegają ograniczeniu zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jako koszty usług przetwarzania danych.

Odnosząc się do kwestii uznania kosztów związanych z Płatnościami wyrównawczymi za koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Zainteresowanych usług marketingowych, organ nie podziela stanowiska Zainteresowanych, zgodnie z którym do ww. kosztów zastosowanie znajdzie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy wskazać, że w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop wyłączono z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Jest to koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Podobny pogląd został wyrażony m.in. w wyrok WSA w Poznaniu z 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 919/18, w którym wskazano: „Omawiany przepis (art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., przyp. organu) odnosi się do związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, nie zaś do relacji, w jakiej koszt ten pozostaje z osiągniętym przychodem. Pojęcie „bezpośrednio” nie jest zatem tożsame z pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z przychodami użytym w art. 15 ust. 4b u.p.d.p. Dokonując wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p. należy dostrzec, że w przepisie tym występują w liczbie pojedynczej słowa „towar” oraz „usługa”. Z powyższego należy wysnuć wniosek, że koszt, o którym mowa w tym przepisie musi być bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem konkretnie oznaczonych towarów lub świadczeniem konkretnie oznaczonych usług. (\`(...)\`) W ocenie sądu sporne wydatki należą do katalogu kosztów ogólnych zarządu skarżącej i jako takie nie mieszczą się w zakresie zastosowania zwolnienia zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p. Koszty związane z ponoszeniem spornych opłat jedynie pośrednio wpływają na cenę zbywanych przez wnioskodawczynię towarów. Brak jest podstaw dla przyjęcia, że ponoszenie opłaty za know-how wprost przekłada się na cenę konkretnie oznaczonych produktów lub konkretnych usług”.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Jak słusznie wskazano w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 919/18, podstawowe znaczenie dla prawidłowej wykładni przytoczonego przepisu ma ustalenie co należy rozumieć pod pojęciem kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego określenie „bezpośrednio” oznacza bez pośrednictwa, bardzo blisko, w chwili następującej po czymś lub poprzedzającej coś, krótko przed kimś lub po kimś (tak: Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny: sjp.pwn.pl). Omawiany przepis odnosi się do związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, nie zaś do relacji, w jakiej koszt ten pozostaje z osiągniętym przychodem. Pojęcie „bezpośrednio” nie jest zatem tożsame z pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z przychodami użytym w art. 15 ust. 4b updop.

W ocenie tut. organu koszty związane z Płatnościami wyrównawczymi przedstawione we wniosku wspólnym, chociaż są związane w jakimś stopniu ze procesem świadczenia usług marketingowych, to nie można im przypisać bezpośredniego wpływu na świadczenie tychże usług. Zdaniem Organu, związek poniesionych wydatków ze świadczeniem ww. usług ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na oferowane przez Zainteresowanych usługi marketingowe.

Ponadto, należy wskazać, że koszt musi zawierać się w finalnej cenie świadczonej usługi, jak również być elementem przeważającym tej ceny. Stwierdzić należy zatem, że w związku z Płatnościami wyrównawczymi, które ponoszą Zainteresowani, nie można wykazać powiązania ww. poniesionych wydatków z bezpośrednim wpływem na świadczenie usług marketingowych – jak również, że poniesiony koszt jest determinantem tego świadczenia.

Tym samym, w niniejszej sprawie nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania wyłączenia, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, a koszty opisane w przedmiotowym wniosku wspólnym będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, stanowisko Zainteresowanych w zakresie uznania kosztów związanych z Płatnościami wyrównawczymi za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, a przez to niepodlegające ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop, należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanych orzeczeń sądowych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Każdą sprawę tut. organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zainteresowanemu będącemu Stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.