Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.344.2024.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-24
Teza: Skutki podatkowe połączenie spółek.
Słowa kluczowe: spółki-spółka dominująca; spółki-spółka zależna; łączenie-łączenie spółek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.-Inne przychody z kapitałów pieniężnych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 5-pkt 7a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 8

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

7 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych połączenia spółek. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: A. A;

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: B. A (ul. X 1, (\`(...)\`)).

### Opis zdarzenia przyszłego

A. A oraz B. A (dalej łącznie jako: Zainteresowani lub Wspólnicy) są osobami fizycznymi i podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Polski.

Zainteresowani są udziałowcami Y sp. z o.o. (dalej jako: Spółka Y), z czego A. A posiada (\`(...)\`) % udziałów, natomiast B. A – (\`(...)\`)%. Spółka Y jest 100% udziałowcem V sp. z o.o. (dalej jako: Spółka V).

Zainteresowani swoje udziały w Spółce Y objęli w drodze wymiany udziałów, w sposób określony w art. 24 ust. 8a uPIT, tj. Spółka Y nabyła od Wspólników udziały Spółki V oraz w zamian za te udziały przekazała Wspólnikom własne udziały. Transakcja wymiany udziałów miała miejsce w 2016 roku.

Obecnie planowane jest połączenie Spółki V i Spółki Y (dalej łącznie jako: Spółki) poprzez przejęcie spółki dominującej, tj. Spółki Y przez spółkę zależną, tj. Spółkę V (\`(...)\`), w efekcie którego Spółka V jako spółka przejmująca połączy się ze Spółką Y jako spółką przejmowaną w trybie procedury przewidzianej w art. 515 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej jako: KSH).

Na tle powyższego stanu faktycznego Zainteresowani powzięli wątpliwość czy planowana transakcja połączenia Spółek będzie dla nich neutralna podatkowo.

### Pytanie

Czy transakcja przejęcia Spółki Y (spółki dominującej) przez Spółkę V (spółkę zależną) będzie neutralna podatkowo dla Wspólników, tj. czy dochód uzyskany przez Wspólników w związku z transakcją połączenia Spółek nie będzie podlegał opodatkowaniu w momencie ich łączenia, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 24 ust. 8 uPIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Zainteresowanych, transakcja łączenia Spółki V, jako spółki przejmującej i Spółki Y, jako spółki przejmowanej będzie dla Wspólników neutralna podatkowo, a więc dochód uzyskany przez Wspólników w związku z transakcją połączenia Spółek nie będzie podlegał opodatkowaniu w momencie ich łączenia, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 24 ust. 8 uPIT. Jednocześnie w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 24 ust. 8db uPIT z uwagi na fakt, że wymiana udziałów, w wyniku której Zainteresowani objęli udziały w Spółce Y, miała miejsce przed dniem wejścia w życie tej regulacji.

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 7a uPIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 - ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną; \[…\].

Zgodnie z art. 24 ust. 8 uPIT, w przypadku połączenia spółek lub podziału spółek, o którym mowa w ust. 5 pkt 7a, z zastrzeżeniem ust. 8da i 8db, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1) art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;

2) art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;

3) wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 8db uPIT przepisu ust. 8 nie stosuje się, jeżeli:

1) udziały (akcje) wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów lub

2) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Należy mieć jednak na uwadze, że art. 24 ust. 8db został dodany przez art. 1 pkt 38 lit. i ustawy z dnia 29 października 2021 r. (Dz.U.2021.2105) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2022 r.

Tym samym, w związku z planowaną transakcją łączenia Spółki V i Spółki Y, zgodnie z art. 24 ust. 8 uPIT dochód (przychód) Wspólników nie będzie podlegać opodatkowaniu w momencie łączenia Spółek. W przedmiotowej sprawie nie będzie miało bowiem zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 24 ust. 8db uPIT, gdyż regulacja ta wprowadzona została w 2022 r., zaś transakcja wymiany udziałów miała miejsce w 2016 r., tj. przed dniem (\`(...)\`) 2022 r.

Stanowisko przeciwne byłoby naruszeniem zasady Lex retro non agit (z łac. prawo nie działa wstecz), mając na uwadze, że nabycie udziałów w wyniku wymiany, która nastąpiła w 2016 r., stanowi stan faktyczny przed wejściem w życie przedmiotowego przepisu.

Ponadto należy wskazać, że wprowadzanie dodatkowych wymogów zachowania neutralności podatkowej dla czynności restrukturyzacyjnych stoi w sprzeczności z przepisami dyrektywy Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenia, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.Urz.UE.L 310/34 z 25.11.2009, z późn. zm.). Jak bowiem wskazywano w motywach przyjęcia dyrektywy: „Wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej”. Jednocześnie dyrektywa ta wskazuje, że: „Niezbędne jest przyznanie państwom członkowskim możliwości odmowy stosowania Dyrektywy, jeśli łączenie, podział, podział przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów lub przeniesienie statutowej siedziby SE lub SCE ma na celu uchylanie się od podatków lub unikanie płacenia podatków albo prowadzi do tego, że spółka, bez względu na to, czy uczestniczy w danej czynności czy też nie, przestaje spełniać warunki wymagane w odniesieniu do reprezentacji pracowników w organach spółki”.

Wprowadzony od 1 stycznia 2022 r. przepis w istotny sposób ogranicza przedsiębiorców w restrukturyzacji prowadzonej przez nich działalności, wkraczając tym samym w sferę wolności prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto restrukturyzacja jest neutralnym elementem prowadzenia tej działalności, umożliwiającym zarządzanie tą działalnością w sposób optymalny i efektywny. Przyjęte rozwiązanie ogranicza również w oczywisty sposób wykorzystanie tego elementu prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na konieczność jej opodatkowania (w przypadku drugiej i kolejnej restrukturyzacji).

Na konieczność badania przez organ interpretacyjny poprawności implementacji dyrektywy do krajowych aktów prawnych zwrócił uwagę m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 28 kwietnia 2023 r. (sygn. akt I SA/Gl 14/23), wskazując: „Reasumując stwierdzić należy, że organ udzielający interpretacji w trybie art. 14b § 1 o.p. w odniesieniu do hipotetycznego stanu faktycznego, wynikającego z wniosku o interpretację, zobowiązany jest do wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w świetle celów i brzmienia Dyrektywy Rady 2009/133/WE, jeżeli przepisy te odnoszą się do przedstawionego stanu faktycznego \[…\]”.

Wskazać jednocześnie należy, że w związku z wprowadzeniem nowej regulacji ustawodawca nie wprowadził przepisu przejściowego, a więc obowiązujący od dnia 1 stycznia 2022 r. przepis art. 24 ust. 8db uPIT, mając na uwadze zasadę Lex retro non agit, nie powinien mieć zastosowania do działań restrukturyzacyjnych dokonanych przed 2022 r.

Przyjmuje się bowiem, że jeżeli prawo nowe nie zawiera przepisów przejściowych dotyczących wyraźnie prawa materialnego, zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Pogląd ten należy uznać za utrwalony w orzecznictwie. W wyroku z 7 czerwca 2023 r. (sygn. akt III OSK 2358/21) NSA stwierdził, że: „Obecnie nie ma już wątpliwości, że brak przepisów przejściowych oznacza lukę w zakresie rozstrzygnięcia problemów intertemporalnych i z żadnego z przepisów obowiązującej Konstytucji RP nie da się wyprowadzić "domniemania" bezpośredniego działania prawa nowego. Trzeba więc kwestie intertemporalne rozstrzygać wyraźnymi przepisami przejściowymi (tak: Grzegorz Wierczyński, Komentarz do rozporządzenia w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", (w:) Redagowanie i ogłaszanie aktów normatywnych. Komentarz, wyd. II, WK 2016, LEX/el. 2019). Jak to trafnie zauważono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego mocno podkreślana jest zasada niedziałania prawa wstecz (lex retro non agit) jako jedna z podstawowych zasad prawa międzyczasowego, od której odstąpić można jedynie w wyjątkowych sytuacjach, jeżeli przemawiałyby za tym konieczność ochrony istotnych wartości konstytucyjnych”.

W wyroku z 26 października 2017 r. (sygn. akt II GSK 24/16) NSA stwierdził: „W demokratycznym porządku prawnym prawo powinno działać w zasadzie na przyszłość, a nie wstecz, w tym znaczeniu, że powinno wiązać określone w nim skutki prawne ze zdarzeniami mającymi miejsce po jego wejściu w życie. Zasada lex retro non agit jest adresowana przede wszystkim do ustawodawcy i zakazuje mu stanowić norm prawnych, które miałyby być stosowane do zdarzeń, sytuacji, które miały miejsce i zostały zakończone przed wejściem w życie tych norm \[…\]”.

Nowe rozwiązanie działa zatem na przyszłość i nie ma mocy wstecznej chyba, że wynika to wyraźnie z brzmienia przepisów przejściowych. Z istotnych elementów państwa prawa wynika też, że odstępstwo od tej zasady może mieć miejsce z ważnych powodów i wynikać musi z samej treści nowych przepisów. Ustawa, którą wprowadzono od 1 stycznia 2022 r. art. 24 ust. 8db uPIT, nie zawierała natomiast przepisów przejściowych.

Jak zauważył ponadto Sąd Najwyższy w uchwale z 22 listopada 2013 r. (sygn. akt III CZP 75/13): „Na rzecz stosowania tej zasady przemawia logiczny związek pomiędzy czasem obowiązywania nowej ustawy a czasowym zasięgiem jej stosowania, poszanowanie praw nabytych oraz stworzenie w społeczeństwie zaufania do obowiązującego ustawodawstwa. Z zasady tej wynika również założenie, że w razie wątpliwości uznać należy, iż nowy przepis prawny nie ma mocy wstecznej”.

Powyższe potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 28 czerwca 2023 r. (sygn. akt I SA/Ol 118/23) orzekając w zakresie możliwości opodatkowania kolejnej restrukturyzacji w przypadku, gdy pierwsza z nich miała miejsce przed dniem 1 stycznia 2022 r. Przedmiotowy wyrok wydany został na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast ocena w nim zawarta ma charakter uniwersalny i może mieć zastosowanie również do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, wprowadzony od 1 stycznia 2022 r. przepis ogranicza przedsiębiorców w restrukturyzacji prowadzonej przez nich działalności, gdyż ogranicza neutralność podatkową jedynie do pierwszej restrukturyzacji. Podczas gdy z treści dyrektywy nr 2009/133/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów wynika, że restrukturyzacje, które nie mają charakteru unikania lub uchylania się od opodatkowania, powinny być neutralne podatkowo dla wszystkich stron takiej czynności. Neutralność podatkowa nie może być więc uzależniona od tego, czy jest to pierwsza, czy kolejna reorganizacja.

Tak wynika m.in. z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 grudnia 2023 r. (sygn. akt I SA/Wr 811/22), wyroku WSA w Gliwicach z dnia 28 kwietnia 2023 r. (sygn. akt I SA/Gl 14/23) oraz wyroku WSA w Olsztynie z dnia 28 czerwca 2023 r. (sygn. akt I SA/Ol 118/23). Co więcej, zdaniem sądów administracyjnych, nawet gdyby nasze regulacje okazały się zgodne z celem i brzmieniem unijnych, to i tak zabrakło w nich przepisów przejściowych. Nie przewidziano ich bowiem w tym zakresie w nowelizacji z 29 października 2021 r. (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105 ze zm.).

Jak wynika ponadto z treści wyroku WSA w Olsztynie z dnia 28 czerwca 2023 r. (sygn. akt I SA/Ol 118/23), wydanej co prawda na gruncie przepisów ustawy o CIT, ale mającej przełożenie również na grunt regulacji ustawy o PIT: „W ocenie sądu należy również negatywnie ocenić wywód organu interpretacyjnego w zakresie możliwości zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT (w nowym brzmieniu ograniczającym neutralność podatkową tylko do pierwszej restrukturyzacji) do zdarzenia przeszłego (restrukturyzacji poprzez nabycie udziałów przez wspólnika spółki przejmowanej przez stronę w wyniku innego łączenia, która miała miejsce w 2018 r.), która wynika z faktu, że ustawodawca nie zawarł w tym akcie prawnym ograniczenia czasowego stosowania nowego rozwiązania (brak przepisów przejściowych). Organ nie wskazał bowiem w oparciu o jaką podstawę prawną wywiódł retroakcję nowego rozwiązania. Tym bardziej, że do podstawowych zasad prawa intertemporalnego należy nieretroakcja prawa. Nakazuje ona stosować prawo dotychczasowe do zdarzeń i stosunków prawnych, które wystąpiły dopiero po zmianie prawa. Przyjmuje się bowiem, że jeżeli prawo nowe nie zawiera przepisów przejściowych dotyczących wyraźnie prawa materialnego, zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Pogląd ten należy uznać za utrwalony w orzecznictwie. W wyroku z 7 czerwca 2023 r., sygn. akt III OSK 2358/21 NSA stwierdził, że: „Obecnie nie ma już wątpliwości, że brak przepisów przejściowych oznacza lukę w zakresie rozstrzygnięcia problemów intertemporalnych i z żadnego z przepisów obowiązującej Konstytucji RP nie da się wyprowadzić "domniemania" bezpośredniego działania prawa nowego. Trzeba więc kwestie intertemporalne rozstrzygać wyraźnymi przepisami przejściowymi (tak: Grzegorz Wierczyński, Komentarz do rozporządzenia w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", (w:) Redagowanie i ogłaszanie aktów normatywnych. Komentarz, wyd. II, WK 2016, LEX/el. 2019)”. Nowe rozwiązanie działa zatem na przyszłość i nie ma mocy wstecznej chyba, że wynika to wyraźnie z brzmienia przepisów przejściowych. Z istotnych elementów państwa prawa wynika też, że odstępstwo od tej zasady może mieć miejsce z bardzo ważnych powodów i wynikać musi z samej treści nowych przepisów. W tej sprawie tak nie było. Ustawa, którą wprowadzono od 1 stycznia 2022 r. nowe brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT nie zawierała bowiem przepisów przejściowych. Nie można więc wniosku w tym względzie wyprowadzać z faktu (jak zrobił to w tej sprawie organ), że ustawa nie zawiera ograniczenia czasowego stosowania art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT w nowym brzmieniu). Jak zauważył ponadto Sąd Najwyższy w uchwale z 22 listopada 2013 r., sygn. akt III CZP 75/13: Na rzecz stosowania tej zasady przemawia logiczny związek pomiędzy czasem obowiązywania nowej ustawy a czasowym zasięgiem jej stosowania, poszanowanie praw nabytych oraz stworzenie w społeczeństwie zaufania do obowiązującego ustawodawstwa. Z zasady tej wynika również założenie, że w razie wątpliwości uznać należy, iż nowy przepis prawny nie ma mocy wstecznej”.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie połączenie Spółki V i Spółki Y będzie neutralne podatkowo dla Wspólników w momencie łączenia Spółek, bowiem zastosowanie znajdzie przepis art. 24 ust. 8 uPIT. Ograniczenie, o którym mowa w art. 24 ust. 8db uPIT, zakładające opodatkowanie kolejnych restrukturyzacji, nie będzie miało w przedmiotowej sprawie zastosowania ze względu na fakt, że pierwsza transakcja wymiany udziałów miała miejsce przed dniem 1 stycznia 2022 r. Wprowadzony przepis może więc mieć zastosowanie do przyszłych zdarzeń, nie może natomiast działać wstecz.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 - ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie majątku spółki stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez wspólnika na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielonej z majątku spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

Jak wynika z powołanego przepisu, połączenie spółek co do zasady skutkuje powstaniem dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Dochód ten powstaje na moment realizacji połączenia.

Jednocześnie, zgodnie z art. 24 ust. 8 ustawy:

W przypadku połączenia spółek lub podziału spółek, o którym mowa w ust. 5 pkt 7a, z zastrzeżeniem ust. 8da i 8db, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1) art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;

2) art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;

3) wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Warunki zastosowania powołanego przepisu określają:

· art. 24 ust. 8da ustawy:

Przepis ust. 8 ma zastosowanie wyłącznie, w przypadku gdy:

1) spółka przejmująca majątek i spółka, której majątek jest przejmowany, są podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

2) spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a spółka, której majątek jest przejmowany, podlega opodatkowaniu w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającym opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, a spółka, której majątek jest przejmowany, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

· oraz art. 24 ust. 8db ustawy:

Przepisu ust. 8 nie stosuje się, jeżeli:

1) udziały (akcje) wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów lub

2) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

### Ocena skutków podatkowych Państwa sytuacji

Jak wskazali Państwo w opisie zdarzenia, swoje udziały w Spółce Y objęli w drodze wymiany udziałów w sposób określony w art. 24 ust. 8a uPIT, tj. Spółka Y nabyła od Państwa udziały Spółki V oraz w zamian za te udziały przekazała Państwu własne udziały. Transakcja wymiany udziałów miała miejsce w 2016 roku.

Spełniony zatem będzie warunek negatywny określony z art. 24 ust. 8db pkt 1 ustawy.

Norma z pkt 1 art. 24 ust. 8db ustawy dookreśla zakres art. 24 ust. 8 ustawy wskazując, iż spełnienie warunków dotyczących połączenia spółek trzeba oceniać przez pryzmat wcześniejszych działań restrukturyzacyjnych. Wobec tego, jeżeli wcześniej wspólnik objął udziały (akcje) w wyniku transakcji wymiany udziałów, podziału lub połączenia spółek nie wystąpi skutek w postaci neutralności podatkowej przy późniejszym połączeniu spółek.

Omawiany warunek – uwzględniając, że nie zostały wprowadzone w tym zakresie przepisy przejściowe – ma zastosowanie również do wskazanych transakcji przeprowadzonych przed 2022 r.

Wbrew Państwa stanowisku, przesłanka z art. 24 ust. 8db pkt 1 ustawy nie narusza postanowień Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. Urz. UE. L Nr 310).

W uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 29 października 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105), druk 1532, wskazano, że:

Projekt przewiduje również regulacje dotyczące reorganizacji podmiotów, w tym mającej charakter transgraniczny. Projektowane regulacje pozostają w zgodzie z normami prawa Unii Europejskiej (…).

(…) Jednocześnie jednak na podkreślenie zasługuje fakt, iż operacje reorganizacyjne ujęte w owej dyrektywie pozostają neutralne podatkowo (o ile dopełnione zostaną warunki określone w Dyrektywie) tak długo, jak długo nie będą stanowić faktycznie osiągniętego dochodu przez dany podmiot. W konsekwencji oznacza to, iż nieopodatkowanie działań restrukturyzacyjnych nie oznacza nieograniczonego w czasie zwolnienia, lecz właśnie odroczenie opodatkowania (…).

(… ) W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na szczególną czynność reorganizacyjną, jaką jest wymiana udziałów. W kontekście przytoczonych regulacji wskazać należy, iż o ile co do zasady powyższe transakcje pozostają neutralne podatkowo, o tyle nie oznacza to, iż konieczna jest każdorazowa rezygnacja z prawa opodatkowania rezerw uzyskanych na terytorium danego państwa i objętych kompetencją podatkową państwa przed zamianą z uwagi na fakt, że rezerwy te nie zostały rzeczywiście zrealizowane. W ramach przeniesienia siedziby faktycznego zarządu spółki z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego, pierwsze państwo członkowskie zgodnie z zasadą terytorialności podatkowej powiązanej z czynnikiem czasowym, to jest rezydencją podatkową podatnika na terytorium kraju w okresie, w którym pojawiły się ciche rezerwy, jest uprawnione do opodatkowania rzeczonych rezerw w chwili emigracji tego podatnika. Środek taki służy bowiem zapobieganiu sytuacjom, które mogłyby zagrażać prawu wykonywania przez państwo członkowskie pochodzenia przysługującej mu kompetencji podatkowej w związku z działalnością prowadzoną na jego terytorium, a zatem może być uzasadniony względami związanymi z zachowaniem podziału władztwa podatkowego między państwami członkowskimi. Na potwierdzenie powyższego przytoczyć można m.in. tezy podniesione w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 23 stycznia 2014 r. w sprawie C‑164/12, zgodnie z którymi „Artykuł 63 TFUE należy interpretować w ten sposób, że cel w postaci zachowania podziału władztwa podatkowego między państwami członkowskimi może uzasadniać przepisy państwa członkowskiego, które nakazują określenie wartości aktywów spółki komandytowej wniesionych do kapitału spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium tego państwa członkowskiego w oparciu o ich wartość szacunkową, prowadząc do opodatkowania przed ich rzeczywistym zrealizowaniem cichych rezerw związanych z tymi aktywami uzyskanych na tym terytorium, w sytuacji gdy rzeczone państwo członkowskie rzeczywiście nie może wykonywać swej kompetencji podatkowej w odniesieniu do tych cichych rezerw w chwili rzeczywistej ich realizacji, co powinien ustalić sąd krajowy. Przepisy państwa członkowskiego przewidujące natychmiastowe opodatkowanie cichych rezerw uzyskanych na jego terytorium nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celu w postaci zachowania podziału władztwa podatkowego między państwami członkowskimi, o ile, w sytuacji gdy podatnik wybierze odroczenie zapłaty, obowiązek ustanowienia gwarancji bankowej jest nałożony w zależności od rzeczywistego ryzyka niepobrania podatku”.

**W tym zakresie projekt przewiduje regulacje dotyczące reorganizacji podmiotów (w ramach wymiany udziałów, łączenia, podziału, aportu), w tym mającej charakter transgraniczny, poprzez uszczelnienie obecnie istniejących przepisów, tj. zapewnienie neutralności podatkowej restrukturyzacji w przypadku kontynuacji wyceny restrukturyzowanego majątku, a w przypadku udziałów (akcji) zapewnienie tej neutralności dla pierwszej wymiany udziałów, łączenia lub podziału (…)**.

Jak wynika zaś z art. 8 ust. 6 wspomnianej Dyrektywy 2009/133/WE:

Zastosowanie ust. 1, 2 i 3 nie stanowi przeszkody dla państw członkowskich w opodatkowaniu zysków, powstających z kolejnego przekazania otrzymanych papierów wartościowych w taki sam sposób jak zyski powstające z przekazania papierów wartościowych istniejących przed nabyciem.

Wprowadzenie przez ustawodawcę ograniczenia neutralności wymiany udziałów, łączenia i podziału spółek jedynie do pierwszej takiej transakcji nie jest więc sprzeczne z prawem unijnym.

Nie zasługuje również na aprobatę argumentacja Państwa przywołująca poglądy judykatury na temat „retroaktywności” stosowania przepisów prawa podatkowego, w tym art. 24 ust. 8db pkt 1 ustawy.

Należy zauważyć, że nie ma przepisów przejściowych, które wskazywałyby na odmienne stosowanie art. 24 ust. 8db pkt 1 ustawy w stosunku do połączenia spółek, w sytuacji gdy udziały zostały objęte, nabyte lub przydzielone przed 1 stycznia 2022 r.

Przepis art. 24 ust. 8db odnosi się w swej dyspozycji do stosowania art. 24 ust. 8 ustawy, tj. regulacji dotyczącej m.in. połączenia spółek. W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstaje w momencie połączenia spółek, a więc nie w momencie nabywania, obejmowania czy przydzielenia udziałów.

Nie można więc zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że:

(…) Ograniczenie, o którym mowa w art. 24 ust. 8db uPIT, zakładające opodatkowanie kolejnych restrukturyzacji, nie będzie miało w przedmiotowej sprawie zastosowania ze względu na fakt, że pierwsza transakcja wymiany udziałów miała miejsce przed dniem 1 stycznia 2022 r.

W rezultacie, w sytuacji opisanego połączenia Spółki Y i Spółki V nie dojdzie do przesunięcia momentu opodatkowania przychodu z tytułu tego połączenia, które przewiduje art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, w związku z planowanym połączeniem na moment tego połączenia powstanie po Państwa stronie – jako wspólników Spółki Y – dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Orzeczenia powołane przez Państwa dotyczą indywidualnych spraw odrębnych podmiotów. Niemniej jednak w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku organ miał na względzie także prezentowane w nich stanowiska i argumenty. Zauważyć trzeba, że istnieją też orzeczenia, które prezentują odmienny pogląd (np. wyrok WSA w Warszawie z 16 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2744/22).

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zainteresowany będący stroną postępowania – ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).