Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-380/09-4/MB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-10-02
Teza: CIT - w zakresie skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu reasekuracji biernej
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; księgi-księgi rachunkowe; należność; oddział; odszkodowania; przychód; reasekuracja; reasekuracja-reasekuracja bierna; składki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3.07.2009 r. (data wpływu 9.07.2009 r.) oraz pismem z dnia 15.09.2009r. (data nadania 17.09.2009r., data wpływu 21.09.2009r.), uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 10.09.2009r. Nr IPPB5/423-380/09-2/MB (data nadania 10.09.08.09 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu reasekuracji biernej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9.07.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych reasekuracji biernej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. (dalej jako „L.”) jest zakładem ubezpieczeń z siedzibą w Hiszpanii wykonującym w Polsce działalność ubezpieczeniową na podstawie art. 128 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 124, poz. 1151, ze zm. - dalej jako „ustawa o działalności ubezpieczeniowej) poprzez założony w Polsce oddział („Oddział”). Oddział oferuje pozostałe ubezpieczenia osobowe oraz ubezpieczenia majątkowe, tj. ubezpieczenia z Działu II zgodnie z załącznikiem do ustawy o działalności ubezpieczeniowej - głównie ubezpieczenia komunikacyjne.

W związku z prowadzoną działalnością, L. zawiera umowy reasekuracji biernej, w których występuje w roli reasekurowenego (cedenta), czyli oddającego ryzyko zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego do innego zakładu ubezpieczeń, tj. reasekuratora (cesjonariusza). Innymi słowy, cesjonariusz świadczy usługę reasekuracji na rzecz L., polegającą na udzieleniu ochrony reasekuracyjnej (ubezpieczeniowej).

Zgodnie z postanowieniami umownymi, część ochrony reasekuracyjnej świadczonej na rzecz L. dotyczy bezpośrednio działalności Oddziału i w tej części rozliczenia z reasekuratorem księgowane są jako zobowiązania lub należności Oddziału (opisane szczegółowo poniżej).

Rozliczenia pomiędzy L. a reasekuratorem z tytułu świadczonych usług reasekuracji odbywają się w przyjętych kwartalnych okresach rozliczeniowych, pokrywających się z kwartałami kalendarzowymi. Oznacza to, że co kwartał Oddział dokonuje w swoich księgach stosownego rozliczenia z reasekuratorem za ten okres. Następnie, po zakończeniu roku kalendarzowego dokonywane jest ostateczne rozliczenie z reasekuratorem.W związku ze świadczoną na rzecz Oddziału ochroną reasekuracyjną dokonywane mogą być następujące rozliczenia.

Koszty z tytułu reasekuracji biernej

Z jednej strony, w zamian za przejęcie od Oddziału ryzyka zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego (tj. za świadczenie usługi reasekuracji), reasekurator otrzymuje od Oddziału stosowny udział w składce ubezpieczeniowej (tzw. składkę reasekuracyjną), będącą kosztem dla Oddziału.

Ponadto, reasekuratorowi przysługuje udział w otrzymanych przez Oddział należnościach regresowych, w części dotyczącej ryzyk ubezpieczeniowych objętych ochroną reasekuracyjną.

Przychody z tytułu reasekuracji biernej

Z drugiej strony, w związku z przejęciem ryzyka (istota usługi reasekuracji) oraz otrzymaniem składki reasekuracyjnej, w przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego objętego umową, reasekurator jest zobowiązany do wypłaty na rzecz Oddziału kwot wynikających z określonego w umowie reasekuracji udziału w odszkodowaniach (świadczeniach) należnych ubezpieczonemu.

W świetle powyższego, rozliczenia Oddziału z reasekuratorami z tytułu świadczenia usług reasekuracji mogą obejmować następujące przepływy finansowe:

*   od Oddziału do reasekuratora (pozycje kosztowe Oddziału): udział reasekuratora w składce (składka reasekuracyjna) oraz udział w otrzymanych przez Oddział należnościach regresowych.

*   od reasekuratora do Oddziału (pozycje przychodowe Oddziału): udział reasekuratora w odszkodowaniach (świadczeniach).

Dla celów ewidencji księgowej Oddział przyjął następujące zasady:

Księgowanie udziału reasekuratora w składce (składka reasekuracyjna)

Na koniec pierwszego miesiąca danego kwartału, w oparciu o szacunki aktuarialne dotyczące przewidywanej w danym kwartale sprzedaży polis ubezpieczeniowych, księgowane jest zobowiązanie Oddziału wobec reasekuratora z tytułu składki reasekuracyjnej. Z księgowego punktu widzenia, operacja ta jest dokonywana w następujący sposób:

*   DT Składka scedowana do reasekuratora (koszt księgowy Oddziału)

*   CR Zobowiązania reasekuracyjne wobec reasekuratora z tytułu składek

Jednocześnie, mając na uwadze iż składka reasekuracyjna księgowana za dany kwartał w powyższy sposób może być związana z umowami ubezpieczenia zawartymi na okres przekraczający rok obrotowy I podatkowy, w celu zachowania współmierności pomiędzy przychodami i kosztami księgowymi w danym miesiącu, Oddział zmniejsza odpowiednio tzw. rezerwę składki i rezerwy szkodowe (stanowiące element rezerw techniczno-ubezpieczeniowych tworzonych zgodnie ze szczególnymi zasadami rachunkowości zakładów ubezpieczeń) zmniejszenie takie stanowi przychód księgowy Oddziału — tak aby w kosztach księgowych uwzględnić wyłącznie część składki reasekuracyjnej dotyczącą danego miesiąca. W następnych miesiącach, powyższe rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe będą odpowiednio zwiększane, co efektywnie będzie skutkowało rozpoznaniem w kosztach księgowych części składki reasekuracyjnej dotyczącej danego miesiąca.

Powyższe rozwiązanie ma charakter wyłącznie prezentacyjny i wynika ze szczególnych zasad prowadzenia rachunkowości w zakładach ubezpieczeń. Oddział podkreśla, iż pomimo wykazania w kosztach księgowych składki reasekuracyjnej „z góry” w całej wysokości, efektywnie, poprzez zastosowanie mechanizmu rozliczania w czasie składek przez rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe, w kosztach księgowych danego miesiąca wykazana jest wyłącznie część składki reasekuracyjnej dotycząca tego miesiąca.

Zapłata składki scedowanej dla reasekuratora (składki reasekuracyjnej)

Zobowiązanie z tytułu składki reasekuracyjnej jest następnie w ciągu miesiąca wypłacane na rzecz reasekuratora. Operacja ta jest księgowana w następujący sposób:

*   DT Zobowiązania reasekuracyjne wobec reasekuratora z tytułu składek

*   CR Rachunek bankowy

Z uwagi na fakt, iż z księgowego punktu widzenia powyższa operacja jest odzwierciedlona wyłącznie w bilansie Oddziału, nie ma ona wpływu na rachunek zysków i strat Oddziału, a zatem nie stanowi jego kosztu księgowego.

Roczne rozliczenia tzw. składki reasekuracyjnej

Po zakończeniu roku podatkowego Oddziału (pokrywającego się z rokiem kalendarzowym) ustalany jest rzeczywisty udział reasekuratora w składce i w szkodach za rok poprzedni. Powstaje wówczas należność lub zobowiązanie Oddziału wobec reasekuratora w zależności od rzeczywistej sprzedaży ubezpieczeń w danym roku. Następnie dochodzi do faktycznego rozliczenia płatności pomiędzy stronami.

Powyższe operacje księgowane są w następujący sposób: W przypadku, gdy rzeczywista sprzedaż ubezpieczeń jest większa niż oszacowana w ciągu roku:

Zaksięgowane składki reasekuracyjnej:

*   DT Składka scedowana do reasekuratora (koszt księgowy Oddziału)
*   CR Zobowiązania reasekuracyjne wobec reasekuratora z tytułu składek

Zapłata składki reasekuracyjnej:

*   DT Zobowiązania reasekuracyjne wobec reasekuratora z tytułu składek

*   CR Rachunek bankowy

W przypadku, gdy rzeczywista sprzedaż ubezpieczeń jest mniejsza niż oszacowana w ciągu roku:

Zaksięgowanie składki reasekuracyjnej:

*   DT Należności reasekuracyjne od reasekuratora z tytułu składek

*   CR Składka scedowana do reasekuratora (zmniejszenie kosztu księgowego Oddziału)

Zapłata składki reasekuracyjnej

*   DT Rachunek bankowy
*   CR Należności reasekuracyjne od reasekuratora z tytułu składek

Oddział podkreśla, iż koszty związane z reasekuracją bierną, zarachowane jako zobowiązania, nie podlegają rozliczeniu „w czasie” poprzez konta rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Księgowanie udziału reasekuratora w odszkodowaniach wypłaconych

Na koniec każdego miesiąca Oddział księguje należny mu udział od reasekuratora w wypłaconych odszkodowaniach. Operacja ta jest księgowana w następujący sposób:

*   DT Należności reasekuracyjne od reasekuratora z tytułu szkód
*   CR Udział reasekuratora w odszkodowaniach wypłaconych (przychód księgowy Oddziału)

Otrzymanie udziału reasekuratora w odszkodowaniach wypłaconych

Uregulowanie przez reasekuratora należności wobec Oddziału z tytułu udziału reasekuratora w odszkodowaniach wypłaconych księgowane jest w następujący sposób:

*   DT Rachunek bankowy
*   CR Należności reasekuracyjne od reasekuratora z tytułu szkód

Z uwagi na fakt iż z księgowego punktu widzenia powyższa operacja jest odzwierciedlona wyłącznie w bilansie Oddziału, nie ma ona wpływu na rachunek zysków i strat Oddziału, a zatem nie stanowi jego przychodu księgowego.

Księgowanie udziału reasekuratora w otrzymanych należnościach regresowych

W przypadku wystąpienia szkody objętej ochraną ubezpieczeniową, może się zdarzyć, iż Oddziałowi będzie przysługiwał regres ubezpieczeniowy, tj. roszczenie zwrotne o wypłacone odszkodowanie w stosunku do sprawcy szkody. Otrzymanie takiej należności następuje po zakończeniu długotrwałego postępowania regresowego i ma miejsce już po ustaniu ochrony ubezpieczeniowej I reasekuracyjnej związanej z danym ubezpieczeniem.

W momencie otrzymania przez Oddział należności regresowej, w przypadku ryzyk ubezpieczeniowych objętych ochroną reasekuracyjną. Oddział jest zobowiązany do przekazania odpowiedniej kwoty, wynikającej z umowy reasekuracyjnej, otrzymanej należności na rzecz reasekuratora. Powyższa operacja księgowana jest w następujący sposób:

*   DT Udział reasekuratora w regresach spłaconych (koszt księgowy Oddziału)
*   CR Zobowiązanie wobec reasekuratora z tytułu regresów spłaconych

Zapłata udziału reasekuratora w otrzymanych należnościach regresowych

Zobowiązanie z tytułu udziału reasekuratora w otrzymanych należnościach regresowych jest następnie wypłacane na rzecz reasekuratora. Operacja ta jest księgowana w następujący sposób:

*   DT Zobowiązanie wobec reasekuratora z tytułu regresów spłaconych

*   CR Rachunek bankowy

Z uwagi na fakt, iż z księgowego punktu widzenia powyższa operacja jest odzwierciedlona wyłącznie w bilansie Oddziału, nie ma ona wpływu na rachunek zysków i strat Oddziału, a zatem nie stanowi jego kosztu księgowego.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytania:

1.  Czy koszty z tytułu reasekuracji biernej, tj. składka na udziale reasekuratora (składka reasekuracyjna) oraz udział reasekuratora w otrzymanych przez Oddział należnościach regresowych w części dotyczącej ryzyk ubezpieczeniowych objętych ochroną reasekuracyjną stanowią „inne niż bezpośrednie” koszty uzyskania przychodów Oddziału, potrącalne w roku poniesienia (tj. ujęcia w księgach rachunkowych jako zobowiązania)?
2.  Czy przychody Oddziału z tytułu udziału reasekuratora w odszkodowaniach wypłaconych stanowią przychód podatkowy Oddziału pod datą ich zaksięgowania dla celów księgowych jako przychód należny, tj. na koniec każdego miesiąca?

Stanowisko Oddziału w zakresie pytania nr 1:

Koszty z tytułu reasekuracji biernej, tj. składka na udziale reasekuratora (składka reasekuracyjna) oraz udział reasekuratora w otrzymanych przez Oddział należnościach regresowych w części dotyczącej ryzyk ubezpieczeniowych objętych ochroną reasekuracyjną stanowią „inne niż bezpośrednie” koszty uzyskania przychodów Oddziału, potrącalne w roku poniesienia (tj. ujęcia w księgach rachunkowych jako zobowiązanie).

Wynika to z następujących przesłanek:

1\. Koszty z tytułu reasekuracji biernej 1) Koszty z tytułu reasekuracji biernej jako koszty uzyskania przychodów

W ustawie o pdop nie istnieją regulacje bezpośrednio określające sposób rozliczenia kosztów z tytułu reasekuracji biernej dla celów podatkowych. W świetle powyższego, zastosowanie znajdują ogólne zasady rozpoznawania kosztów podatkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop. W tym kontekście, aby dany koszt mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, poniższe dwa warunki muszą być łącznie spełnione:

*   dany koszt został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, oraz
*   nie został on wyszczególniony w zamkniętym katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, tj. w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop.

Zdaniem Oddziału, koszty ponoszone w związku z umową reasekuracji biernej są ponoszone w celu zabezpieczenia źródeł przychodów poprzez scedowanie na reasekuratora części ryzyka ubezpieczeniowego. Przedmiotowe koszty nie zostały również wymienione przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop.

W konsekwencji, zdaniem Oddziału, ponoszone przez niego koszty związane z reasekuracją bierną spełniają oba powyższe warunki, a zatem stanowią koszty uzyskania przychodów.

2) Koszty z tytułu reasekuracji biernej jako tzw. „pośredni” koszt uzyskania przychodów

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c tego artykułu.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne wdacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W świetle powyższego, należy zauważyć, iż przepisy ustawy o pdop różnicują moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w zależności od rodzaju związku tych kosztów z przychodami podatkowymi, tj. „bezpośredniego” lub „innego niż bezpośredni”, nie precyzując przy tym zakresu znaczeniowego tych pojęć.

Zdaniem Oddziału, ponoszone przez niego koszty z tytułu reasekuracji biernej są kosztami „innymi niż bezpośrednio” związanymi z przychodami podatkowymi. Wynika to z następujących przesłanek:

1.  Poniesienie kosztów reasekuracji, w wyniku scedowania na reasekuratora części ryzyka ubezpieczeniowego, warunkuje zabezpieczenie źródeł przychodów Oddziału i nie ma na celu uzyskania przychodu podatkowego z tytułu reasekuracji biernej. Wynika to z faktu, iż poprzez zawarcie umów reasekuracji biernej, Oddział zabezpiecza swoją pozycję finansową i ogranicza ekspozycję na ryzyko wypłaty w przyszłości znaczących odszkodowań z tytułu wystąpienia dużych szkód (np. katastroficznych). Poprzez mechanizm reasekuracji biernej, reasekurator partycypuje w kosztach odszkodowań, wspierając tym samym wypłacalność i sytuację finansową reasekurowanego. Innymi słowy, udział reasekuratora w wypłacanych odszkodowaniach służy wzmocnieniu sytuacji finansowej reasekurowanego i stabilnemu prowadzeniu działalności ubezpieczeniowej, zapewniając tym samym zachowanie źródła przychodów. Jest to tzw. finansowa funkcja reasekuracji, będąca skutkiem udostępniania cedentom części kapitałów i środków finansowych reasekuratorów (por.: Monkiewicz J. (red.\], „Podstawy ubezpieczeń, tam I — mechanizmy i funkcje” Poltext, Warszawa 2000, str. 131). Dodatkowo, należy zwrócić uwagę, iż z punktu widzenia Oddziału pożądanym stanem jest, aby przychód z tytułu umów reasekuracji biernej co do zasady nie wystąpił. Generalnie, wystąpienie przychodu z tytułu reasekuracji biernej oznaczą że wystąpiła szkoda, z tytułu której Oddział musiał wypłacić odszkodowanie, a kwoty odszkodowań są z reguły wyższe od udziału reasekuratora w wypłaconych odszkodowaniach (świadczeniach) oraz innych ewentualnych pozycjach przychodowych otrzymywanych przez Oddział.
2.  Poprzez zawarcie umów reasekuracji, reasekurowany zwiększa zdolność prowadzenia działalności ubezpieczeniowej, co pośrednio prowadzi do zabezpieczenia jego bytu, gdyż może zawierać umowy ubezpieczeniowe obarczone ryzykiem, którego bez ochrony reasekuracyjnej nie byłby w stanie samodzielnie zaakceptować. Innymi słowy, poprzez reasekurację bierną realizuje się wtórny podział ryzyka ubezpieczeniowego tzw. funkcja techniczna reasekuracji - wpływający na wzrost stabilności portfela i zwiększający tym samym bezpieczeństwo prowadzonej działalności ubezpieczeniowej (por.: Monkiewicz J. „Podstawy ubezpieczeń, tom I - mechanizmy i funkcje, Poltext”, Warszawa 2000, str. 131).
3.  Koszty reasekuracji ponoszone są w celu minimalizowania ryzyka związanego z zawartymi umowami ubezpieczenia. Stąd, są one niejako ubezpieczeniem ryzyka zakładu ubezpieczeń. Jednocześnie, koszty ubezpieczenia co do zasady stanowią tzw. koszty pośrednio związane z przychodami z działalności gospodarczej.
4.  W doktrynie podatkowej występuje pogląd, iż do grupy kosztów „innych niż koszty bezpośrednio” związane z przychodami należy zaliczyć koszty poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, czyli wydatki poniesione na funkcjonowanie firmy (por. „Podatek dochodowy od osób prawnych — Komentarz 2007, Oficyna Wydawnicza „UNIMEX, Wrocław 2007, str. 427). Niewątpliwie, jak zostało wskazane powyżej, wydatki związane z reasekuracją bierną związane są z zabezpieczeniem źródeł przychodów a tym samym z funkcjonowaniem Oddziału.

W świetle powyższego, zdaniem Oddziału, koszty reasekuracji biernej stanowią „koszty inne niż koszty bezpośrednio” związane z przychodami podatkowymi.

3) Moment rozpoznania kosztów z tytułu reasekuracji biernej jako kosztu uzyskania przychodów

*   Składka reasekuracyjna

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W świetle powyższego, z uwagi na fakt, iż poniesiona na koniec pierwszego miesiąca danego kwartału składka reasekuracyjna może być związana z umowami ubezpieczenia przekraczającymi rok podatkowy, powinna być ona potrącalna dla celów podatkowych proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy.

W tym kontekście należy zauważyć, iż zarówno dla celów księgowych jak i podatkowych, Oddział w danym roku podatkowym rozpoznaje wyłącznie część składki reasekuracyjnej dotyczącą tego roku podatkowego. Wynika to z faktu, iż w miesiącu zaksięgowania danej składki reasekuracyjnej (stanowiącej koszt księgowy i podatkowy) zmniejszana jest w odpowiedniej wysokości rezerwa techniczno-ubezpieczeniowa stanowiąc przychód księgowy i podatkowy (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o pdop), a zatem per saldo w danym miesiącu Oddział wykazuje w rachunku podatkowym wyłącznie część składki reasekuracyjnej, która dotyczy tego miesiąca.

W następnych miesiącach, w celu wykazania w rachunku księgowym i podatkowym wyłącznie odpowiednią części składki reasekuracyjnej dotyczącej konkretnego miesiąca, Oddział zwiększa odpowiednia rezerwę techniczno-ubezpieczeniową, co stanowi zarówno koszt księgowy jak i podatkowy (zgodnie z art. 15 ust. 1b pkt 1 ustawy o pdop), w takiej wysokości, aby uwzględnić koszt z tytułu składki reasekuracyjnej dotyczący tego miesiąca.

W konsekwencji, w danym roku podatkowym Oddział rozpoznaje wyłącznie składkę reasekuracyjną dotyczącą tego roku, a zatem warunek, o którym mowa w art. 15 ust 4d ustawy o pdop, uznać należy za spełniony.

Na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o pdop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze, iż koszty z tytułu składki reasekuracyjnej są księgowane drugostronnie jako zobowiązania wobec reasekuratora a nie jako rezerwy bądź bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, w świetle powyższego przepisu, przedmiotowe koszty stanową koszty uzyskania przychodów w dniu, na który ujęto je w księgach rachunkowych.

W konsekwencji, koszty składki reasekuracyjnej stanowią koszt uzyskania przychodów w dniu, w którym zostały one ujęte jako koszt w księgach rachunkowych, gdyż w tym momencie pozycje te są drugostronnie rozpoznawane w księgach Oddziału jako zobowiązania.

Oddział zwraca również uwagę, iż wprowadzając z dniem 1 stycznia 2007 r. nowe regulacje dotyczące rozpoznawania kosztów podatkowych, intencją ustawodawcy było jak największe ujednolicenie sposobu traktowania danego kosztu zarówno dla celów podatkowych i księgowych. Stanowisko takie zostało potwierdzone przez Zastępcę dyrektora Departamentu Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów p. Dariusza Niestrzębskiego, który w trakcie prac Komisji Finansów Publicznych nad wprowadzeniem omawianych regulacji stwierdził, iż zmiany dotyczą:

„szczegółowego określenia, kiedy koszty bezpośrednie będą zaliczane do kosztów, a kiedy koszty pośrednie można zaliczyć do kosztów podatkowych. (\`(...)\`)

Staraliśmy się w nich nadążyć za ujęciem bilansowym, tak aby powstawał możliwie najmniejszy rozdźwięk pomiędzy rozliczeniami podatkowymi a bilansowymi. (Biuletyn 1031/V, Komisja Finansów Publicznych /nr 87/, 5 września 2006 r.)

W świetle powyższego, zdaniem Oddziału koszty z tytułu składki reasekuracyjnej powinny być traktowane identycznie dla celów podatkowych jak i dla celów księgowych.

*   Udział reasekuratora w otrzymanych należnościach regresowych

Jak został nadmienione powyżej, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zdaniem Oddziału, koszty z tytułu udziału reasekuratora w otrzymanych należnościach regresowych są potrącalne w dacie ich poniesienia, gdyż nie dotyczą one żadnego innego okresu, niż ten w którym zostały zaksięgowane. W szczególności, Oddział zwraca uwagę, iż kosztów z tytułu udziału reasekuratora w otrzymanych należnościach regresowych nie można utożsamiać z okresem, na który została zawarta umowa ubezpieczenia objęta ochroną reasekuracyjną, z tytułu której przedmiotowe płatności zostały dokonane na rzecz cesjonariusza, gdyż rozliczenie analizowanych kosztów następuje w późniejszych okresach niż sama umowa ubezpieczenia I ochrona reasekuracyjna związana z danym ubezpieczeniem, co wynika z długotrwałych postępowań regresowych wobec sprawców szkody.

Jak zostało wskazane powyżej, na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o pdop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kasztów.

Mając na uwadze, iż koszty z tytułu udziału reasekuratora w otrzymanych należnościach regresowych są księgowane drugostronnie jako zobowiązania wobec reasekuratora a nie jako rezerwy bądź bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, w świetle powyższego przepisu, przedmiotowe koszty stanową koszty uzyskania przychodów w dniu, na który ujęto je w księgach rachunkowych.

W konsekwencji, koszty udziału reasekuratora w otrzymanych przez Oddział należnościach regresowych stanowią koszty uzyskania przychodów w dniu, w którym zostały ujęty jako koszty w księgach rachunkowych, gdyż w tym momencie pozycje te są drugostronnie rozpoznawane w księgach Oddziału jako zobowiązania.

Stanowisko Oddziału w zakresie pytania nr 2:

Przychody z tytułu udziału reasekuratora w odszkodowaniach wypłaconych stanowią przychód podatkowy Oddziału pod datą ich zaksięgowania dla celów księgowych jako przychód należny, tj. na koniec każdego miesiąca.

Przychody z tytułu reasekuracji biernej

W ustawie o pdop nie istnieją regulacje bezpośrednio określające sposób rozliczenia przychodów z tytułu reasekuracji biernej dla celów podatkowych. W świetle powyższego, zastosowanie znajdują ogólne zasady rozpoznawania przychodów podatkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o pdop, za datę powstania przychodu, o którym mowa powyżej, co do zasady uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury
2.  uregulowania należności.

W konsekwencji, mając na uwadze, iż Oddział księguje przychód należny z tytułu reasekuracji biernej w terminie wcześniejszym od otrzymania płatności I dokonania rozliczenia z reasekuratorem, dla celów podatkowych przychód powstaje pod datą jego zaksięgowania jako należny przychód księgowy, tj. na koniec każdego miesiąca.

Oddział zwraca uwagę, iż analogiczne stanowisko zostało potwierdzone przez Ministra Finansów w indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych z dnia 30 grudnia 2008 r., sygn. IPPB5/423-91/08-2/MB.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ordynacji Podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.