Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.1119.2016.1.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-22
Teza: w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: grunty; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal-lokal mieszkalny; przychód; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2016 r. (data wpływu 23 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która prowadzi działalność deweloperską. W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca podjął się realizacji wieloetapowego przedsięwzięcia inwestycyjnego polegającego na wybudowaniu osiedla mieszkaniowego (na gruncie ujętym w księgach rachunkowych Wnioskodawcy jako towar), które to przedsięwzięcie jest w toku. Grunty położone pomiędzy budynkami, stanowią odrębną nieruchomość (zwaną dalej nieruchomością komunikacyjno-rekreacyjną), która w zamiarze ma spełniać funkcje komunikacyjne i rekreacyjne. Grunty zostaną bowiem zabudowane nie tylko ciągami jezdnymi i pieszymi oraz przebiegającymi pod drogami odcinkami sieci wodociągowej, cieplnej, sanitarnej, deszczowej, sieci kablowej energetycznej, parkingami, itp., ale powstaną na nich również place zabaw i obiekty infrastruktury sportowo-rekreacyjnej, stanowiące integralny element inwestycji, będący znaczącą zachętą dla potencjalnych klientów. Z uwagi na powyższe, nabycie lokali mieszkalnych w przedmiotowej inwestycji, jest faktycznie nierozweralnie związane z nabyciem udziałów w odrębnej nieruchomości komunikacyjno-rekreacyjnej, których sprzedaż objęta jest odrębną od umowy deweloperskiej umową przedwstępną, zobowiązującą do przeniesienia własności po zakończeniu realizacji całej inwestycji. Wcześniejsze przeniesienie własności udziału w odrębnej nieruchomości komunikacyjno-rekreacyjnej, w czasie gdy inwestycja jest w toku, nie jest realizowane z uwagi na specyfikę przedmiotowej inwestycji, w tym założenie o formalnym dysponowaniu nieruchomością spełniającą funkcje komunikacyjne i rekreacyjne przez Spółkę do czasu formalnego zakończenia inwestycji, co w ocenie Spółki usprawni realizację inwestycji. Po zakończeniu inwestycji poszczególne udziały w nieruchomości komunikacyjno-rekreacyjnej zostaną obliczone w ten sposób, że licznik ułamka będzie odpowiadał powierzchni użytkowej poszczególnych lokali objętych umowami deweloperskimi (do dwóch zer po przecinku), natomiast mianownik stanowić będzie sumę powierzchni użytkowych wszystkich lokali wybudowanych w ramach inwestycji. Przyjęty sposób wyliczania udziałów uniemożliwia określenie ich wielkości w czasie gdy inwestycja jest jeszcze w toku w sposób dający pewność, iż przyjęte wielkości udziałów będą adekwatne w momencie ostatecznego zakończenia inwestycji. Niemniej jednak, pełną cenę za udział nabywcy obowiązani są uiścić przed odbiorem lokalu, pomimo że wielkość udziału nie jest jeszcze określona, z uwagi na potencjalną możliwość zmiany finalnej wielkości udziałów do czasu zakończenia inwestycji.

Po oddaniu do użytku poszczególnych budynków klientom Wnioskodawcy zostaje również faktycznie wydany do użytkowania element inwestycji w postaci zrealizowanej wspólnej części komunikacyjno-rekreacyjnej będącej odrębną nieruchomością. Co więcej, koszty utrzymania nieruchomości wspólnej, z której będą wydzielane udziały, są ponoszone również przez nabywców mieszkań powstałych w ramach przedmiotowej inwestycji.

Sposób zagospodarowania nieruchomości wspólnej nastawiony jest na wszechstronne zaspokojenie potrzeb nabywców lokali mieszkalnych oraz zapewnienie w ramach inwestycji szeroko pojętego wypoczynku, rekreacji i sportu. Wnioskodawca zadbał również o to, aby inwestycja w możliwie najszerszym zakresie oddawała kształt tradycyjnego, pełnego zieleni miasteczka, wyposażonego w lokale usługowe, dziedzińce, place zabaw oraz tereny zielone, służące jak najpełniejszemu zaspokajaniu potrzeb mieszkańców oraz utrzymywaniu relacji sąsiedzkich. Powyższe powoduje, że zagadnienia związane z gruntem wspólnym, jego użytkowaniem, a także późniejszym przeniesieniem własności udziału stanowią kluczowy element inwestycji, będący znaczącą zachętą dla potencjalnych nabywców.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku gdy nabywcy lokali mieszkalnych na podstawie umowy przedwstępnej zapłacili za udział w gruncie stanowiącym odrębną nieruchomość cenę i nieruchomość ta została im im faktycznie wydana do użytkowania (mimo nie zawarcia jeszcze umowy przyrzeczonej, przenoszącej własność udziału w gruncie komunikacyjno-rekreacyjnym) w zakresie już zrealizowanej inwestycji, to Wnioskodawca może z dniem zawarcia umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione na nabycie gruntu w części przypadającej na dany lokal tj. w wysokości iloczynu kwoty odpowiadającej wydatkom na nabycie gruntu powiększonym o poczynione na nim nakłady oraz ułamka, którego licznik będzie odpowiadał powierzchni użytkowej lokalu nabywcy (do dwóch zer po przecinku) a mianownik zostanie wyrażony przez sumę planowanych powierzchni użytkowych wszystkich lokali wybudowanych w ramach inwestycji ?
2.  Czy w przypadku gdy nabywcy lokali mieszkalnych na podstawie umowy przedwstępnej zapłacili za grunt stanowiący odrębną nieruchomość cenę i grunt został im faktycznie wydany do użytkowania (mimo nie zawarcia jeszcze umowy przyrzeczonej, przenoszącej własność udziału w gruncie), to Wnioskodawca powinien z dniem zawarcia umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego rozpoznać przychód z tytułu zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży udziału w gruncie ?

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, przy czym wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Z powyższego wynika, że wydatki poniesione na nabycie gruntu, zasadniczo nie stanowią kosztu podatkowego, jednak mogą zostać uznane za koszt w momencie ich odpłatnego zbycia. Ratio legis takiego uregulowania wynika z faktu, że majątek taki zazwyczaj jest wykorzystywany przez wiele lat. W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca zamierza sprzedać udziały w gruncie, które są nierozerwalnie związane ze sprzedawanymi w ramach inwestycji lokalami mieszkalnymi, niezwłocznie po zakończeniu inwestycji tj. najpóźniej do końca 2022 r. Powyższy zamiar potwierdza fakt zawarcia umowy przedwstępnej, zapłata ceny za udziały w gruncie przez nabywców lokali oraz faktyczne wydanie gruntu do użytkowania, zgodnie z jego komunikacyjno-rekreacyjnym przeznaczeniem, służącym zaspokajaniu potrzeb mieszkańców. Natomiast jedyną przeszkodę w odniesieniu do wcześniejszego zawarcia umowy sprzedaży stanowi specyfika przedsięwzięcia oraz przyjęta metoda obliczania wielkości udziałów, które sprawiają, że wcześniejsze zawarcie definitywnej umowy sprzedaży udziału w gruncie jest nadmiernie utrudnione i nieuzasadnione organizacyjnie (chociażby z uwagi na wskazaną w stanie faktycznym okoliczność dalszego prowadzenia inwestycji na nieruchomości wspólnej). Zdaniem Wnioskodawcy wydatki poniesione na nabycie gruntu pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z osiąganiem przychodów. Odpowiednie zagospodarowanie gruntu związane z jego komunikacyjno-rekreacyjnym przeznaczeniem, mającym kluczowe znaczenie dla przedmiotowej inwestycji, zwiększa jej atrakcyjność i przyczynia się do wzmożonego zainteresowania nabyciem lokali. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (\`(...)\`). Tym samym dopóki inwestycja jest w toku, Wnioskodawca może w sposób miarodajny, w odpowiedniej proporcji, zaliczać do kosztów uzyskania przychodu wydatki na nabycie gruntu, będące kosztem bezpośrednim, warunkującym uzyskanie przychodów ze sprzedaży lokali. Wnioskodawca uważa, że współmierne rozpoznawanie przychodów i kosztów uzyskania przychodu przed zakończeniem inwestycji, z dniem zawarcia umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego wpłynie korzystnie na przejrzystość rozliczeń dokonywanych na gruncie przedmiotowej inwestycji oraz w sposób istotny je uprości, odpowiadając jednocześnie dyspozycji zawartej w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na powyższe okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, wydatki na nabycie gruntu, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu w momencie zawarcia umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego, przy czym wysokość kosztu będzie wówczas określana jako iloczyn kwoty odpowiadającej wydatkom na nabycie gruntu powiększonym o poczynione na nim nakłady oraz ułamka, którego licznik będzie odpowiadał powierzchni użytkowej lokalu nabywcy (do dwóch zer po przecinku) a mianownik zostanie wyrażony przez sumę planowanych powierzchni użytkowych wszystkich lokali wybudowanych w ramach inwestycji. W sytuacji zaistnienia ewentualnych zmian w liczbie lokali mieszkalnych powstałych finalnie w ramach inwestycji, Wnioskodawca po zakończeniu inwestycji dokona stosownych korekt.

Ad. 2

Z uwagi na przedstawione stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, jego zdaniem należy również przyjąć analogicznie, że przychód uzyskany z tytułu zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży udziału w gruncie, powinien zostać rozpoznany w momencie zawarcia umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Powyższe w ocenie Wnioskodawcy najpełniej oddaje wolę ustawodawcy w zakresie momentu zaliczenia przychodów i kosztów z tytułu zbycia gruntu do przychodów i kosztów podatkowych i najpełniej oddaje istotę sposobu prowadzenia inwestycji. Należy podkreślić również, że przedstawione stanowisko uwzględnia także konieczność respektowania rachunkowej zasady współmierności, bowiem celem Wnioskodawcy jest dążenie do osiągnięcia takiego stanu, w którym koszty (wydatki poniesione na nabycie gruntu stanowiącego odrębną nieruchomość o przeznaczeniu komunikacyjno-rekreacyjnym), będą ujmowane w sposób współmierny do przychodów osiąganych z tego gruntu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Z przepisu art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r. poz. 459) wynika, iż własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Ponadto zgodnie z art. 196 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli, o czym stanowi art. 198 Kodeksu cywilnego. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską. W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca podjął się realizacji wieloetapowego przedsięwzięcia inwestycyjnego polegającego na wybudowaniu osiedla mieszkaniowego, które to przedsięwzięcie jest w toku. Grunty położone pomiędzy budynkami, stanowią odrębną nieruchomość (zwaną dalej nieruchomością komunikacyjno-rekreacyjną). Sprzedaż udziałów w odrębnej nieruchomości komunikacyjno-rekreacyjnej objęta jest odrębną od umowy deweloperskiej umową przedwstępną, zobowiązującą do przeniesienia własności po zakończeniu realizacji całej inwestycji.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm. – dalej: Ustawa) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy, do przychodów nie zalicza się: pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Powyższe oznacza, że otrzymane należności nie są przychodami w rozumieniu Ustawy, jeżeli nie stanowią zapłaty za wykonane świadczenie, a jedynie przedpłatę lub zaliczkę na poczet przyszłych świadczeń. Przysporzenia majątkowe kwalifikowane jako przychody muszą mieć bowiem charakter definitywny. Zaliczki i przedpłaty zaś mogą być podatnikowi zwrócone przed upływem terminu wykonania dostawy towarów i usług, na poczet których zostały wpłacone.

Zatem pobrana wpłata (zaliczka) na poczet ceny sprzedaży, która ma być wykonana w następnym okresie sprawozdawczym staje się przychodem w dacie realizacji umowy przez jej strony.

Na podstawie art. 12 ust. 3 Ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei zgodnie z treścią art. 12 ust. 3a Ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Powstanie przychodu należnego, w przypadku sprzedaży rzeczy ustawodawca uzależnia od „wydania rzeczy”, które należy rozumieć jako czynność związaną z przeniesieniem prawa własności. Moment przeniesienia własności nieruchomości, został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Natomiast art. 158 Kodeksu cywilnego określa właściwą formę dla tej czynności prawnej. Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości. Umowa sprzedaży została zdefiniowana w art. 535 ww. ustawy, jako umowa dwustronnie zobowiązująca. Obowiązkiem sprzedającego jest przeniesienie na kupującego własności rzeczy i wydanie mu rzeczy. Kupujący zobowiązuje się natomiast odebrać rzecz i zapłacić sprzedającemu cenę. Szczegółowe przepisy Kodeksu cywilnego (art. 155-158) określają moment, w którym następuje skuteczne, w świetle prawa cywilnego, przeniesienie własności.

Na gruncie prawa cywilnego umowa przedwstępna jest instrumentem prawnym, którym strony mogą się posłużyć w fazie przygotowania kontraktu. Nie jest sposobem zawarcia umowy, ponieważ sama jest umową obligacyjną. Znajduje ona zastosowanie w procesie kontraktowania w sytuacji, gdy strony chcą zawrzeć umowę, lecz ten fakt z określonych względów odsuwają w czasie. Umowa przedwstępna należy do umów o charakterze organizatorskim (przygotowawczym), w której zamiarem stron jest zapewnienie zawarcia umowy w przyszłości przez przyznanie jednej lub obu stronom stosunku uprawnienia do żądania zawarcia kontraktu przyrzekanego.

Umowa przedwstępna może mieć postać odrębnej umowy, albo postanowienia w innej umowie. Aby umowa przedwstępna wywołała określone skutki cywilnoprawne, musi zawierać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej; w przypadku umowy sprzedaży oznaczenie przedmiotu sprzedaży i ceny. W umowie przedwstępnej jedna ze stron albo obie zobowiązują się do zawarcia w przyszłości oznaczonej umowy, którą ustawa Kodeks cywilny w art. 389 określa mianem umowy przyrzeczonej. Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego ani umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy kupna-sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, ani dokonanie przedpłat wynikających z tej umowy, nie powodują przeniesienia praw własności nieruchomości.

Przepisy kodeksu cywilnego jednoznacznie wskazują, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia aktu notarialnego ostatecznej umowy rozporządzającej – umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości zawartej w wyniku wykonania przedwstępnej umowy sprzedaży.

Jak już wspomniano, w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstanie przychodu należnego w przypadku sprzedaży rzeczy uzależnione jest od wydania rzeczy, które należy rozumieć jako czynność związaną z przeniesieniem prawa własności.

Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie umowa przenosząca własność udziałów w odrębnej nieruchomości komunikacyjno-rekreacyjnej nie została jeszcze zawarta. Tym samym Spółka nie może wykazać przychodu ze sprzeadży ułamkowj częsci gruntu wcześniej, tj. w momencia zawarcia umowy przedwstępnej - jak uważa we wniosku - w momencie sprzedaży lokalu mieszkalnego. Za datę powstania przychodu należnego uznać trzeba datę przeniesienia własności ułamkowej części nieruchomości wynikającą z aktu notarialnego, na podstawie którego zostanie dokonana sprzedaż ułamkowej część nieruchomości. Ponadto zauważyć należy, że wpłata ustalonej ceny na podstawie umowy przedwstępnej spełnia przesłanki wyłączenia jej z przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy, co za tym idzie po stronie Spółki nie dojdzie do powstania przychodu w momencie otrzymania środków pieniężnych stanowiących zaliczkę związaną ze sprzedażą ułamkowej części nieruchomości komunikacyjno-rekreacyjnej.

Uznanie za nieprawidłowe stanowiska Spółki w zakresie momentu powstania przychodu rodzi określone konsekwencje w zakresie momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych w sposób bezpośredni z tym przychodem, tj. kosztów nabycia gruntu w proporcji przypadajacej na sprzedawany lokal mieszkalny.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. Ustawy. Kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, ze zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód potrącane na podstawie art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie — potrącane na podstawie art. 15 ust 4d - 4e ww. Ustawy).

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ww. Ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: 1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo 2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zaś zgodnie z art. 15 ust. 4c tej Ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

A zatem, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami – co do zasady – są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 i 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Nie ulega wątpliwości, że wydatki na nabycie gruntu są kosztami bezpośrednio związanymi z jego zbyciem. Będą one mogły zostać uznane za koszty podatkowe (w proporcji przypadajacej na sprzedawany lokal mieszkalny) w momecie rozpoznania przychodu, tj. podpisania umowy przenoszącej własność ułamkowej części gruntu (w przepisach podatkowych istnieje w tym zakresie, podobna do przepisów rachunkowych, wspominana przez Spółkę, zasada współmierności przychodów i kosztów). Stanowisko Spółki, zakładające, ze koszty te należy wykazać w momencie podpisania umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego jest więc nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.