Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-905/11/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-09-20
Teza: dokonania korekty podatku naliczonego
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podmiot-podmiot niezarejestrowany
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2011 r. (data wpływu 28 czerwca 2011 r.) uzupełnionym w dniu 15 września 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokonania korekty podatku naliczonego - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2011 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 15 września 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokonania korekty podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podczas prowadzonej kontroli podatkowej w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług Wnioskodawca otrzymał informacje od pracowników Urzędu Skarbowego, że firma F spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która wykonywała prace badawcze na zlecenie Wnioskodawcy została wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług i wobec tego Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT.

W tej sytuacji zarząd Wnioskodawcy podjął decyzję o skorygowaniu złożonych deklaracji VAT w taki sposób, że korekty nie uwzględniały faktur VAT wystawionych przez firmę „F”. Spowodowało to konieczność wpłaty do US kwoty głównej wraz z odsetkami w wysokości 120.495 zł.

W swoich wyjaśnieniach firma „F” poinformowała, że nie dotarła do niej informacja o wykreśleniu jej z rejestru czynnych „płatników” podatku VAT, a z chwilą uzyskania takiej informacji dokonała ponownej rejestracji w dniu 28 marca 2011 r.

Jednocześnie firma ta przedstawiła protokół z czynności sprawdzających sporządzony w dniu 25 marca 2011 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego przez pracowników tegoż urzędu, z którego wynika, że

1.  dokonała rozliczenia podatku VAT za okres dotyczący współpracy z Wnioskodawcą i należne kwoty zapłaciła;
2.  jej działalność była związana tylko i wyłącznie z realizacją prac zleconych przez Wnioskodawcę.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż firma „F” „złożyła” u Wnioskodawcy faktury w miesiącu czerwcu, październiku i grudniu 2010 r., składając odpowiednio deklaracje w dniach 20 lipca, 22 listopada 2010 r. i 27 stycznia 2011 r. oraz dokonując w tych dniach wpłaty podatku należnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionej sprawie Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie faktur wystawionych przez firmę „F” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując oceny tego zagadnienia należy stwierdzić, że przy interpretacji przepisów art. 88 ust. 3a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) odnoszących się do podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej koniecznym jest uwzględnianie postanowień prawa wspólnotowego, obowiązujących w tym zakresie, w tym zwłaszcza I Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EC), oraz VI Dyrektywy, co wynika z faktu przystąpienia Polski od dnia 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej, jak również Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej, wynikających z postanowień I Dyrektywy należy zaliczyć zasadę neutralności podatku. Postulat ten realizowany jest przez umożliwienie podatnikowi VAT pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. Zasady tego odliczania opisane są w przepisach Tytułu Xl VI Dyrektywy oraz tytułu X Dyrektywy 112.

Z tego powodu należy uznać, że przepisy artykułów od 17 do 20 VI Dyrektywy i przepisy art. 167-169 Dyrektywy 112 należą do najistotniejszych regulacji tychże Dyrektyw. Neutralność podatku od wartości dodanej wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić u podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną.

Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku traktowane są w doktrynie wspólnego podatku VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej (zob. M. Makiewicz Komentarzu do VI Dyrektywy, pod red. K. Sachsa, s. 417).

ETS w wielu swoich wyrokach podkreślał fundamentalną rolę zasady neutralności dla systemu podatku VAT oraz funkcję podatku naliczonego jako podstawowego narzędzia realizacji tej zasady. ETS w wyroku C-37/95 (Ghent Coal Terminal) podkreślał, iż (\`(...)\`) „prawo do odliczenia zostało zastosowane, aby w pełni uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub należnego przy prowadzeniu przezeń działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia, że każda działalność gospodarcza, bez względu na jej cel i efekt, jeżeli sama podlega opodatkowaniu VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”. W stanie prawnym sprawy przepisy krajowe, w tym prawo do odliczenia podatku winno odpowiadać postanowieniom art. 167-169, art. 178 Dyrektywy 112, określających zakres oraz warunki korzystania z prawa do odliczenia. Szczególne znaczenie ma art. 168 Dyrektywy 112, który uzależnia prawo od odliczenia podatku od związku zakupu z działalnością gospodarczą.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację „firma „F” wykazała”, że taki związek istniał.

Także na gruncie Dyrektywy 112 przyjęte zostało rozumienie podatnika VAT w ujęciu obiektywnym (materialnym). Stosownie do art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, którego odpowiednikiem jest art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, „podatnik” oznacza każdą osobę prowadzącą samodzielnie, w dowolnym miejscu, jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultat działalności, rozumianej jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Przepisy Dyrektywy 112 nie stanowią w ogóle o rejestracji podatników w transakcjach krajowych. Ani z art. 9-13, ani z innych przepisów Dyrektywy 112 nie wynika, że nabycie statusu podatnika jest uzależnione od dokonania jakiejkolwiek formalności natury administracyjnej, np. rejestracji do celów podatku VAT. Status podatnika jest kategorią obiektywną. W związku z tym rozwiązania przyjęte w Dyrektywie 112 są kontynuacją rozwiązań przyjętych w VI Dyrektywie, do której odnosi się większość orzeczeń ETS z tego zakresu, a przede wszystkim wyrok w sprawie C-400/98 Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl (Niemcy), w którym ETS stwierdził, że „powstanie prawa do odliczenia podatku VAT, zapłaconego z tytułu uprzednich wydatków inwestycyjnych, nie zależy zatem w żaden sposób od formalnego uznania statusu podatnika przez urząd skarbowy”. Konieczność traktowania statusu podatnika w ujęciu obiektywnym, niezależnie od rejestracji (zgłoszenia rozpoczęcia działalności) podkreślana była również w innych orzeczeniach ETS (np. wyrok z 4 lutego 1990r, sygn. C-186/08).

W tym miejscu powołano także orzecznictwo polskich sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 21 grudnia 2006r., sygn. akt I FSK 378/06, niepublik., wyrok WSA w Olsztynie z 5 stycznia 2006r., sygn. akt I SA/Ol 445/06 - LEX nr 175850).

Wnioskodawca podkreśla, że formalne uznanie statusu podatnika należy rozumieć, jako złożenie dokumentów rejestracyjnych i jego rejestrację. Czynność ta powinna zatem decydować jedynie o momencie faktycznego odliczenia, a nie momencie uzyskania statusu podatnika, a tym samym o istnieniu prawa do odliczenia podatku VAT (por. komentarz do Dyrektywy 112 pod red. K. Sacha i R. Namysłowskiego, s. 133).

Podobnie w dotychczasowym orzecznictwie ETS, dotyczącym art. 17 i 18 VI Dyrektywy (których odpowiednikami w Dyrektywie 112 są art. 167-169, art. 178) wskazywano, że decydującymi o prawie podatnika do obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, opisanych w art. 18 VI Dyrektywy i art. 178 a) Dyrektywy 112 - posiadania faktury. Natomiast żaden przepis ww. Dyrektywy nie uzależnia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez podatnika, który nie dopełnił obowiązku dokonania rejestracji (zgłoszenia rozpoczęcia działalności).

Uwzględniając zatem, wynikającą z przepisów Dyrektywy VI i 112, szczególną rolę prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, jako wyrazu realizacji zasady neutralności podatku VAT oraz relacje pomiędzy prawem krajowym a wspólnotowym, należy podkreślić, iż jeżeli w prawie wspólnotowym nie ma unormowań, które pozwalałyby na ograniczenie prawa podatników do odliczenia podatku naliczonego, prawo do tego odliczenia powinno być respektowane przez ustawodawcę krajowego, a wszelkie przepisy krajowe zawierające ograniczenia w tym zakresie powinny być interpretowane w sposób pozwalający zapewnić praktyczną realizację wspomnianej wyżej zasady neutralności podatku VAT oraz umożliwiający osiągnięcie celu zakładanego przez obowiązujące w tym zakresie Dyrektywy w postaci zachowania zasad równej konkurencji na wspólnym rynku. W tym też kontekście powinny być postrzegane relacje, jakie zachodzą na gruncie podatku VAT między art. 86 tej ustawy, ustanawiającym prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a jej art. 88, który wprowadza ograniczenia w tym zakresie.

W ocenie Wnioskodawcy, przepis art. 88 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług, zakazując odliczenia z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur VAT, zgodnie z wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 20 marca 2007r., sygn. akt I SA/Wr 1625/06, narusza art. 17 VI Dyrektywy. Głównym wyznacznikiem wskazanym w VI Dyrektywie jest związek podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną. Żaden z przepisów prawa wspólnotowego nie wskazuje na możliwość pozbawienia podatnika odliczenia podatku VAT z powodu niedopełnienia administracyjnego obowiązku rejestracji przez wystawcę faktury.

Podobny pogląd prezentowany jest również w wyroku WSA w Warszawie z 29 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 159/07, w którym stwierdzono, że art. 17 VI Dyrektywy ustanawia zakres prawa do odliczenia, a art. 18 VI Dyrektywy przewiduje wymogi formalne konieczne do jego dokonania.

Brak jest zatem wymogu z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, który jest tym samym niezgodny z art. 17 i 18 VI Dyrektywy. Do stwierdzenia prawa do odliczenia konieczne jest, aby usługi dostarczone przez podatnika zużyto do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu.

W ocenie Wnioskodawcy, kluczowe jest też pojęcie podatnika zawarte w art. 4 VI Dyrektywy. Podatnik jest kategorią obiektywną, niezależną od rejestracji. Organy podatkowe winny więc stwierdzić, czy usługi zostały wykonane i czy kontrahent posiada status podatnika VAT (wyroki WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007r., sygn. akt I SA/Gd 888/06, WSA w Szczecinie z dnia 5 września 2007r., sygn. akt I SA/Sz 674/06). Ponadto organ, który odmawia podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot nie będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, działa w sprzeczności z prawem wspólnotowym. Prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony rozciąga się też na podatek, który wynika z faktur otrzymanych przez podatnika przed jego rejestracją do celów podatku VAT. Podmiot nabywa to prawo automatycznie z chwilą uzyskania statusu podatnika, a zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości staje się podatnikiem już w momencie dokonania pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą (wyroki w sprawach C-268/83, C-110/94).

Zdaniem Wnioskodawcy art. 88 ust. 4 cyt. ustawy powinien być interpretowany zgodnie z wykładnią zawartą w wyroku WSA we Wrocławiu z 26 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1452/05, z którego wynika, że prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do zakupów dokonanych przed rejestracją przysługuje retrospektywnie, po dopełnieniu formalności rejestracyjnych i wykazaniu, że zakupy były związane z jego działalnością gospodarczą. Analogiczne stanowisko wyraził WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 5 stycznia 2006r., sygn. akt I SA/Ol 445/05.

Według Wnioskodawcy art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy jest sprzeczny z I Dyrektywą (67/227/EWG), VI Dyrektywą (77/388/EWG) i Dyrektywą 2006/112/WE oraz nie powinien mieć zastosowania w sprawie. Należy go pominąć, skoro przepisy ww. Dyrektyw nie uzależniają prawa do odliczenia podatku naliczonego od rejestracji podmiotu wystawiającego fakturę jako podatnika podatku VAT. Zgodnie z art. 17 Dyrektywy (art. 168 dyrektywy 2006/112/WE) warunkiem tym jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą, natomiast z uwagi na zasadę neutralności na gruncie VI Dyrektywy brak jest zależności między powstaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego, a formalną rejestracją na potrzeby VAT wystawcy faktur, z których wynika podatek do odliczenia.

Stanowisko takie znajduje swoje poparcie w wyrokach: WSA w Krakowie z dnia 22 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1851/06, WSA w Gdańsku: z dnia 7 sierpnia 2007r.. sygn. akt I SA/Gd 532/07, sygn. akt I SA/Gd 533/07 oraz z dnia 12 czerwca 2007r., sygn. akt I SA/Gd 887/06, I SA/Gd 888/06 oraz WSA w Warszawie z 29 maja 2007r., sygn. akt III SA/Wa 159/07.

Zatem wobec przedstawionych uregulowań UE i ich wykładni zawartej w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, oraz orzecznictwie sądów krajowych „żądanie zwrotu podatku VAT jest w pełni uzasadnione”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług udokumentowane fakturami VAT będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11).

Do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy m. in. zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników VAT czynnych. Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego określonych warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m. in. w art. 88 ww. ustawy.

Zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r.), nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących,
2.  w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii;

3.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
4.  wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż;
5.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;

7.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
8.  zaświadczenie, o którym mowa w art. 86 ust. 5, zawiera informacje niezgodne ze stanem faktycznym.

Stosownie do regulacji art. 106 ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r.), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Wskazując, w cyt. wyżej art. 106 ustawy, krąg podmiotów obowiązanych wystawić fakturę, ustawodawca posłużył się określeniem „podmioty, o których mowa w art. 15”. Według treści art. 15 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Status danego podmiotu jako podatnika VAT, w świetle powyższego przepisu, jest niezależny od dokonania rejestracji dla potrzeb tego podatku. Jednakże należy podkreślić, iż mocą art. 96 ust. 1 ustawy, na podmioty, o których mowa w art. 15, nałożony został obowiązek złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego, przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 (przepis ten zawiera katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). Z obowiązku tego wyłączone zostały jedynie podmioty zwolnione od podatku, które mogą owe zgłoszenie złożyć, aczkolwiek nie mają takiego obowiązku.

Jednocześnie należy powołać dyspozycję § 4 ust. 1, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) oraz obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zgodnie z którą zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

Natomiast stosownie do treści § 5 ust.1 ww. rozporządzeń, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT";
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka niemająca osobowości prawnej wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Zatem, w celu skutecznej realizacji prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, podatnik wywodzący takie prawo winien je udokumentować fakturami VAT spełniającymi wymogi formalne określone w rozporządzeniu.

Ponadto ustawa o podatku od towarów i usług zawiera przepis umożliwiający podatnikowi weryfikację kontrahentów – art. 96 ust. 13 ustawy. Zgodnie z tym unormowaniem, na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż za wykonane prace badawcze kontrahent (firma „F” sp. z o.o.) wystawił Wnioskodawcy faktury VAT w miesiącu czerwcu, październiku i grudniu 2010 r. z wykazanym podatkiem należnym. W swoich wyjaśnieniach kontrahent poinformował, że nie dotarła do niego informacja o wykreśleniu z rejestru czynnych „płatników” podatku VAT, a z chwilą uzyskania takiej informacji dokonał ponownej rejestracji w dniu 28 marca 2011 r. Jednocześnie firma ta przedstawiła protokół nr KP/S/11 z czynności sprawdzających sporządzony w dniu 25 marca 2011 r. w siedzibie Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu przez pracowników tegoż urzędu, potwierdzający dokonanie rozliczenia podatku VAT za okres dotyczący współpracy z Wnioskodawcą i wpłaty należnych kwot.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności należy zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C - 438/09 Bogusław Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, w którym wskazano, iż podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego, jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez wskazany art. 22 ust. 3 lit. b) Szóstej Dyrektywy, a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług.

TSUE wskazał, iż prawo do odliczenia podatku przewidziane w art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy stanowi integralną część systemu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Tak ustanowiony system odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie lub uiszczonego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników – pod warunkiem, że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Artykuł 22 ust. 1 Szóstej Dyrektywy stanowi, że podatnicy zobowiązani są do zgłaszania rozpoczęcia, zmian i zakończenia działalności, jednakże przepis ten nie upoważnia państw członkowskich, w razie braku zgłoszenia, do odroczenia wykonania prawa do odliczenia do momentu rzeczywistego rozpoczęcia zwykłego wykonywania opodatkowanych czynności lub do pozbawienia podatnika możliwości wykonywania tego prawa. Wobec tego, w sytuacji gdy właściwe organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik – jako odbiorca danej czynności handlowej – zobowiązany jest z tytułu podatku VAT, nie mogą one nakładać dodatkowych wymogów dotyczących przysługującego danemu podatnikowi prawa do odliczenia podatku należnego, które mogłyby skutkować uniemożliwieniem mu wykonywania wspomnianego prawa.

Jednocześnie należy nadmienić, iż przepisy art. 17 ust. 2, art. 22 ust. 1, 3 lit. b) Szóstej Dyrektywy znajdują odzwierciedlenie w obecnie obowiązujących przepisach art. 167 – 172, art. 213 ust. 1, art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. serii L Nr 347, str. 1 ze zm.).

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż faktury VAT wystawione przez kontrahenta, który w dacie jej wystawienia nie był podmiotem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, mogą stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, pod warunkiem, że:

1.  transakcja wykazana na fakturze została faktycznie wykonana przez wystawcę faktury;
2.  przedmiotowa faktura zawiera dane wymagane przez § 5 ww. rozporządzenia, w szczególności zawiera informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła tą fakturę, oraz wskazuje przedmiot dokonanej dostawy;
3.  Wnioskodawca posiada dokumenty potwierdzające zapłatę za dokonaną dostawę;
4.  towary nabyte na podstawie tej faktury mają związek ze sprzedażą opodatkowaną;
5.  w danej sprawie nie wystąpiły okoliczności, w związku z którymi Wnioskodawca mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie podatkowe w celu uzyskania korzyści majątkowej.

Przy czym, powyższe prawo do obniżenia podatku należnego będzie przysługiwało pod warunkiem, że nie wystąpią inne ograniczenia, w szczególności wynikające z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z ogółu przedstawionych okoliczności sprawy nie wynika, iż przedstawione transakcje stanowią nadużycie (oszustwo) podatkowe i miały na celu uzyskanie korzyści podatkowej, bowiem kontrahent faktycznie składał (mimo braku rejestracji) stosowne deklaracje VAT-7 i dokonywał wpłaty należnego podatku oraz następnie dokonał ponownego zarejestrowania dla potrzeb VAT w dniu 28 marca 2011 r., a zatem Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w przedmiotowych fakturach.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.