Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL1-1.440.165.2022.4.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-03
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE - książka (…) wraz z dostawą – za pośrednictwem zewnętrznej firmy – do klienta
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; książka; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 5%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 10

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 20 sierpnia 2022 r. (data wpływu 20 sierpnia 2022 r.), uzupełnionego pismami z dnia 26 października 2022 r. (data wpływu 26 października 2022 r.), z dnia – brak daty sporządzenia pisma (data wpływu 27 października 2022 r.) oraz z dnia 5 grudnia 2022 r. (data wpływu 5 grudnia 2022 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: towar (świadczenie kompleksowe) – książka (…) wraz z dostawą – za pośrednictwem zewnętrznej firmy – do klienta.

**Opis towaru**: Książka (…) wraz z dostawą do klienta. Wnioskodawca – organizujący finansowanie, marketing, itd. – po napisaniu książki przez autora i przeniesieniu praw do książki na Wnioskodawcę – zleca wydruk książki (…), następnie książka jest drukowana i jest wysyłana do firmy (…), która realizuje zamówienia nabywców (transport pod wskazany adres), w tym opiekuje się kontaktem z klientem oraz kwestiami wynikającymi z reklamacji, jednak książki pozostają do momentu uiszczenia opłaty końcowej przez nabywcę własnością Wnioskodawcy. Przeniesienie własności następuje bezpośrednio z Wnioskodawcy na rzecz końcowych nabywców (zamawiających). Książka wyceniona jest odrębnie, natomiast usługa transportu wyceniona jest zgodnie z cennikiem dostawcy tej usługi, (…). Udział ceny książki w wartości całej usługi dostawy (wraz z usługą transportu) będzie przeważający. Dostawa książki oraz usługa jej transportu stanowią nierozerwalną całość, bowiem jeżeli nabywca decyduje się na zakup książki z dostawą na dany adres, konieczne jest zrealizowanie transportu - świadczenie realizuje cel w postaci dostarczenia kupującemu książki papierowej. Wnioskodawca będzie pobierał opłaty za książkę i usługę dostawy, a jego podwykonawcy obciążą go opłatami za wykonane na jego rzecz usługi.

**Rozstrzygnięcie:** CN 4901

**Stawka podatku od towarów i usług**: 5%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2a ustawy w zw. z poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 20 sierpnia 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 26 października 2022 r., 27 października 2022 r. oraz 5 grudnia 2022 r.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia kompleksowego**

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie m.in. działalności wydawniczej. Do składania oświadczeń w imieniu Wnioskodawcy uprawniony jest każdy członek zarządu samodzielnie, potwierdza informacja odpowiadająca odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców KRS wg stanu na dzień 17.08.2022 r. (\`(...)\`).

Przedmiotem wniosku jest dostawa książki wraz z usługą transportu. Książka nie posiada numeru ISBN. Książka przedstawia (…) i nie jest adresowana do dzieci, nie ma także charakteru edukacyjnego jako podręcznik. Grupą docelową dla treści książki są (…). Autor książki prowadzi również blog oraz jest rozpoznawalny na rynku jako specjalista w (…). Książka będzie wydawana w formie tzw. e-booka (plik w formacie PDF, ewentualnie plik nagrany na nośniku danych) oraz papierowo. Papierowe wydanie posiadać będzie okładkę (…) oraz odpowiednią ilość stron. Książkę zamówić można na stronie internetowej (…). Dostawa książki w formie elektronicznej nie wyklucza możliwości pobrania opłaty za usługę wysłania, z kolei dostawa książki papierowej będzie łączyć się z naliczeniem opłaty za usługę transportu.

W dalszej części wniosku Wnioskodawca przedstawił uzasadnienie proponowanej klasyfikacji PKWiU oraz stawki podatku:

Podstawa prawna

Stosownie do art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2022 poz. 931 ze zm., dalej jako UVAT) towary z załącznika nr 10 UVAT inne niż klasyfikowane wg PKWiU w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56) opodatkowane są stawką podatku wynoszącą 5%, przy czym zgodnie z art. 138 ust. 4 UVAT dla importu towarów stawka wynosi 22%. Zastrzeżenie dotyczące importu nie m jednak zastosowania w niniejszej sprawie. W poz. nr 19 załącznika nr 10 do UVAT wskazano, że stawką 5% opodatkowane są (w grupowaniu CN ex 49) książki, gazety, obrazki i pozostał wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany - wyłącznie towary objęte następującymi CN: 1) ex 4901 Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach - z wyłączeniem ulotek, 2) ex 4902 Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe - wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne, 3) 4903 00 00 Książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania, 4) 4904 00 00 Nuty drukowane lub w rękopisie, nawet ilustrowane lub oprawione, 5) 4905 Mapy i mapy hydrograficzne lub podobne mapy wszelkich rodzajów, włączając atlasy, mapy ścienne, plany topograficzne i globusy, drukowane, 6) ex 4911 Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami - wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne. Ponadto pozycja nr 20 ww. załącznika wskazuje, że stawką 5% opodatkowane zostają także (ujęte w grupowaniu CN ex 8523) dyski, taśmy, półprzewodnikowe urządzenia pamięci trwałej, ,,karty inteligentne'' i inne nośniki do rejestrowania dźwięku lub innych zjawisk, nawet nagrane, włączając matryce i wzorce do produkcji dysków, ale wyłączając produkty objęte działem CN 37 - wyłącznie publikacje objęte poz. 19. Natomiast w pozycji nr 24 załącznika nr 10 do UVAT wskazano, że stawką 5% - bez względu na PKWiU - opodatkowane są także usługi dostarczania drogą elektroniczną publikacji objętych poz. 19, z wyłączeniem publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki oraz z wyłączeniem czasopism regionalnych lub lokalnych. Stosownie do art. 98 ust. 1 oraz ust. 3 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, dalej jako Dyrektywa) stawki obniżone ustalane są jak procent podstawy opodatkowania, który nie może być niższy niż 5 %, i są stosowane wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku III, przy czym stawek obniżonych nie stosuje się do usług świadczonych drogą elektroniczną, z wyjątkiem usług wymienionych w załączniku III pkt 6, 7, 8 oraz 13. Zgodnie z punktem nr 6 załącznika III stawki obniżone mają zastosowanie do dostawy, w tym w formie wypożyczeń w bibliotekach, książek, gazet i czasopism na nośnikach fizycznych lub drogą elektroniczną albo na oba sposoby (łącznie z broszurami, ulotkami i podobnymi materiałami drukowanymi, książeczkami obrazkowymi, do rysowania lub kolorowania dla dzieci, nutami drukowanymi lub w postaci rękopisu, mapami, mapami hydrograficznymi lub podobnymi), innych niż publikacje, które w całości lub w przeważającej mierze służą celom reklamowym, oraz innych niż publikacje, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchanie muzyki. Mając na względzie przytoczone powyżej przepisy UVAT oraz Dyrektywy należy wskazać, że polskie regulacje szeroko przyznały prawo do stawki 5% dla książek i wg aktualnego stanu prawnego stawka ta dotyczyć będzie książek zarówno w formie drukowanej (poz. 19 załącznika do UVAT), na innych nośnikach (poz. 20 załącznika) oraz dostarczanych formie elektronicznej (poz. 24 załącznika). Podobne zdanie zawarto w komentarzach do UVA przykładowo Michalik T., Wyd. 16 Warszawa 2021 oraz Modzelewski W. (red.), Wyd. 22, Warszawa 2022. Zdaniem Wnioskodawcy usługa dostawy książki - niezależnie od jej formy (papierowa, e-book w formie PDF bądź ewentualnie e-book na nośniku cyfrowym czy dysku) wraz z usługą wysłania oraz transportu, podlegać będzie obniżonej stawce VAT wynoszącej 5%. Na marginesie można wskazać, że usługa wysłania oraz transportu książki będzie świadczeniem pomocniczym i w takim wypadku należy stosować stawkę świadczenia główne (książki), co potwierdzono m.in. w orzeczeniach TSUE sygn. C-349/96 oraz NSA sygn. I FSK 869/10 i sygn. I FSK 1221/09. Powyższe zastrzeżenie ma charakter pomocniczy, bowiem przywołane regulacje z zakresu stosowania stawki VAT wynoszącej 5% wprost wskazują na stosowanie tej stawki także w przypadku usługi dostawy książki. (…).

W uzupełnieniu z dnia 26 października 2022 r. Wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy dostawy książki w formie papierowej wraz z usługą transportu oraz doprecyzował w odpowiedzi na wezwanie opis świadczenia w następujący sposób:

1\. Świadczenie objęte wnioskiem o wydanie WIS polega na dostawie książki papierowej wraz z usługą jej transportu do wskazanego przez nabywcę miejsca.

2\. Na świadczenie składa się dostawa książki oraz usługa jej transportu.

3\. Drukarnia wysyła książkę bezpośrednio do (…) (zlecenie na druk książki składane jest przez Wnioskodawcę (…)), książka trafia bezpośrednio do (…), która realizuje jej transport.

4\. Świadczenie realizuje cel w postaci dostarczenia kupującemu książki papierowej.

5\. Świadczenie realizowane jest na rzecz nabywców.

6\. Dostawa książki oraz usługa jej transportu stanowią nierozerwalną część, bowiem jeżeli nabywca decyduje się na zakup książki z dostawą na dany adres, konieczne jest zrealizowanie transportu. W praktyce niespotykane czy wręcz niewykonalne jest, aby to kupujący organizował transport. W przedmiotowej sprawie - tak jak robi to konkurencja w branży - nabywcy mogą złożyć zamówienie i wskazać adres, na jaki ma został wysłana książka. Z uwagi na powyższe - w ocenie Wnioskodawcy - usługa transportu stanowi ściśle związany z dostawą książki element świadczenia kompleksowego realizującego cel w postaci dostarczenia nabywcy książki pod wskazany przez niego adres.

7\. Przedmiotowe świadczenie kompleksowe realizowane jest w celu wypełnienia zlecenia złożonego przez kupującego polegającego na dostarczeniu książki na wskazany przez nabywcę adres, zatem opisane czynności składające się na przedmiotową usługę kompleksową prowadzą do opisanego powyżej celu.

8\. Nabywca jest zainteresowany otrzymaniem książki, z jego punktu widzenia nie ma wartości (ani znaczenia) usługa transportu poza wartością wynikającą z możliwości otrzymania przy pomocy tej usługi przedmiotowej książki. Usługa transportu sama w sobie nie jest elementem, który decyduje o chęci skorzystania z kompleksowego świadczenia i należy rozpatrywać ją wyłącznie jako pomocniczą i wynikającą z dostawy książki.

Wnioskodawca zawodowo nie zajmuje się usługami transportowymi, a nabywcy decydują się na złożenie zamówienia wyłącznie z uwagi na chęć otrzymania książki, a nie zorganizowania usługi transportu.

9\. Książka wyceniona jest odrębnie, natomiast usługa transportu wyceniona jest zgodnie z cennikiem dostawcy tej usługi, (…)

10\. Udział zależny jest od wariantu transportu zgodnie z cennikiem firmy (…) oraz od ceny książki, która w zależności od upływu czasu od jej premiery może ulegać zmianom. Udział ceny książki w wartości całej usługi dostawy (wraz z usługą transportu) będzie przeważający.

11\. Usługa transportu może być świadczona niezależnie przez inne firmy zajmujące się tego typu działalnością; zleceniodawca działa w celu realizacji zlecenia na rzecz kupujących, tj. w celu dostarczenia im książki - wobec powyższego na pytanie oznaczone numerem 11 należy wybrać odpowiedź ii., bowiem inne podmioty mogą teoretycznie świadczyć usługi transportu, jednak takie usługi nadal stanowić będą element świadczenia kompleksowego w postaci dostawy książki pod wskazany adres.

W zakresie opracowania oraz druku książki brak jest pisemnej umowy, na podstawie ustnych ustaleń i wystawianych faktur zajmuje się tym (…). Na etapie sprzedaży Wnioskodawca korzysta z usług (…), na podstawie umowy o współpracy (…).

Do ww. uzupełnienia Wnioskodawca dołączył (\`(...)\`).

Z kolei, w uzupełnieniu z dnia 5 grudnia 2022 r. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku - jak wskazano we wniosku WIS-W - jest świadczenie złożone polegające na dostawie książki, a realizacja tego świadczenia następuje przy wykorzystaniu podmiotów trzecich (podwykonawców). Zatem to Wnioskodawca będzie pobierał opłaty za książkę i usługę dostawy, a jego podwykonawcy obciążą go opłatami za wykonane na jego rzecz usługi. Stąd w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca ma interes prawny w uzyskaniu Wiążącej Informacji Stawkowej na świadczenie kompleksowe polegające na dostawie książki wraz z usługą jej transportu (wysyłki).

Ponadto, odpowiadając na zadane w wezwaniu pytania, zgodnie z ich numeracją:

1) w zakres czynności wchodzą (podając wszystkie możliwe elementy):

\- napisanie książki przez (…), przy udziale Wnioskodawcy jako organizującego finansowanie, marketing itd. oraz przeniesienie praw do książki na Wnioskodawcę,

\- po napisaniu książki następuje złożenie zlecenia na druk poprzez (…), a zlecenie na druk odbywa się bez dodatkowej umowy,

\- następnie książka jest drukowana i jest wysyłana do firmy (…), firma (…) realizuje zamówienia nabywców, w tym opiekuje się kontaktem z klientem oraz kwestiami wynikającymi z reklamacji, jednak książki pozostają do momentu opłaty końcowego nabywcy własnością Wnioskodawcy.

Czynności z firmą (…) jak wskazano we wcześniejszym uzupełnieniu realizowane są w oparciu o bieżące zlecenia (bez dodatkowej umowy), natomiast czynności realizowane przez firmę (…) realizowane są w oparciu o przesłaną wraz z poprzednim uzupełnieniem umową, do której przesyła się aneks z listopada br.,

2) przeniesienie książki na nabywcę następuje po uiszczeniu opłaty za książkę, jednak nie wcześniej niż po fizycznym wydruku książki, który to wydruk planowany jest na (…) 2023 roku - z tą datą ma nastąpić odbiór książek z drukarni przez firmę (…) i od tej daty zaczynają się wysyłki - przeniesienie własności następuje bezpośrednio z Wnioskodawcy na rzecz końcowych nabywców (zamawiających),

3) za procedury reklamacyjne odpowiada (…),

4) aktualnie brak jest jeszcze możliwości przesłania całej książki, w przedmiocie pytań szczegółowych:

a) (…)

b) (…)

c) nakład: (\`(...)\`),

d) (…)

5) książka będzie posiadała numer ISBN (…), który jednak będzie aktywny od (…)2023 roku, aktualnie wskazany powyżej numer został zarezerwowany,

6) (…),

7) do uzupełnienia Wnioskodawca załączył: (…)

W wyniku analizy próbki – fragmentu egzemplarza książki pod tytułem (…) oraz uwzględniając oświadczenia Wnioskodawcy – tutejszy organ ustalił, że przedmiotem wniosku jest książka w całości o tematyce związanej z (…), nieposiadająca materiałów reklamowych, promocyjnych lub innych treści, które odbiegałyby od tych zawartych w przesłanej próbce. Publikacja zawiera głównie tekst oraz dodatkowo materiały ilustracyjne (zdjęcia, rysunki). Książce został przyporządkowany nr ISBN, wydana zostanie w twardej oprawie (…), w nakładzie (\`(...)\`) sztuk.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 9 grudnia 2022 r. nr 0112-KDSL1-1.440.165.2022.3.MW tutejszy organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu 24 grudnia 2022 r. Strona nie wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (towaru)**

Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością kompleksową, powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność kompleksową składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez pomocniczej. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedne świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka czynności pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19, ECLI:EU:C:2021:167.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien, ECLI:EU:C:1996:184; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C‑349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Po dokonaniu analizy wniosku WIS oraz jego uzupełnień organ uznał, że w tym konkretnym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym z dominującym towarem klasyfikowanym według reguł Nomenklatury scalonej (CN).

Jak wskazano bowiem w opisie świadczenia Wnioskodawca dokonuje dostawy książki. Wnioskodawca – organizujący finansowanie, marketing, itd. – po napisaniu książki przez autora i przeniesieniu praw do książki na Wnioskodawcę – zleca wydruk książki poprzez (…), następnie książka jest drukowana i jest wysyłana do firmy (…), która realizuje zamówienia nabywców (transport pod wskazany adres), w tym opiekuje się kontaktem z klientem oraz kwestiami wynikającymi z reklamacji, jednak książki pozostają do momentu uiszczenia opłaty końcowej przez nabywcę własnością Wnioskodawcy. Przeniesienie własności następuje bezpośrednio z Wnioskodawcy na rzecz końcowych nabywców (zamawiających).

Z powyższego wynika, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności prowadzą do realizacji określonego celu jakim jest dostawa książki i z punktu widzenia nabywcy tworzą one jedną całość.

Ww. książka ma status towaru dominującego w świadczeniu kompleksowym polegającym na sprzedaży książki wraz z dostarczeniem jej nabywcy.

W analizowanej sprawie, dostawa książki, wykonywana będzie w bezpośrednim związku z jej sprzedażą. Przedmiotem zamówienia będzie bowiem zarówno nabycie konkretnego towaru, jak i jego dostawa pod wskazany adres. Wnioskodawca będzie pobierał opłaty za książkę i usługę dostawy, a jego podwykonawcy obciążą go opłatami za wykonane na jego rzecz usługi.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz tezy wynikające z powołanych wyroków TSUE należy wskazać, że w analizowanej sprawie nabywane przez klienta świadczenie stanowić będzie świadczenie kompleksowe, gdyż czynności wykonane w jego ramach (nabycie książki oraz jej dostarczenie pod wskazany przez klienta adres), będą ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie stworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Dostawa będzie ściśle powiązana ze sprzedażą książki, ponieważ bez dostarczenia książki nie będzie możliwe wykonanie zamówienia – transport będzie elementem uzupełniającym oraz niezbędnym, aby wykonać świadczenie, którego oczekuje nabywca (klient). Należyte wykonanie zamówienia wymagać będzie dostarczenia książki do miejsca wskazanego przez klienta, bez tej usługi nie byłoby możliwe wykonanie zamówienia. Zatem w przedmiotowej sprawie, sama usługa transportu bez wcześniejszej sprzedaży książki nie miałaby sensu - zamawiający (klient) oczekuje wykonania całego przedmiotu zamówienia, tj. zarówno otrzymania towaru (książki) jak i usługi jego dostawy do wskazanego przez klienta miejsca.

W związku z powyższym, nabywanie przez klientów książki oraz usługa jej dostawy, w przedmiotowej sprawie stanowić będą jedno świadczenie gospodarcze (świadczenie kompleksowe), ponieważ czynności będą niezbędne i ściśle ze sobą związane. Jego elementem dominującym będzie książka, natomiast jej dostarczenie będzie miało charakter pomocniczy.

W związku z powyższym, w dalszej części decyzji tutejszy organ określi klasyfikację/stawkę podatku dla towaru – książki (elementu dominującego).

**Uzasadnienie klasyfikacji towaru**

Zgodnie z art. 5a ustawy – towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Nomenklatura scalona obejmuje:

a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane „podpozycjami CN” w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednego i tego samego działu, pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Reguła 1. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

Zgodnie z tytułem działu 49 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje – „Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany”.

Natomiast pozycja 4901 działu 49 obejmuje „Książki, broszury, ulotki i podobne materiały drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach”.

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do pozycji 4901, niniejsza pozycja obejmuje praktycznie wszystkie publikacje i materiały drukowane do czytania, ilustrowane lub nie, z wyjątkiem materiałów reklamowych oraz wyrobów w sposób bardziej szczegółowy objętych innymi pozycjami niniejszego działu (zwłaszcza pozycją 4902 – Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe, 4903 – Książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania lub 4904 – Nuty drukowane lub w rękopisie, nawet ilustrowane lub oprawione).

Pozycja 4901 obejmuje:

(A) Książki i książeczki, składające się głównie z materiału tekstowego dowolnego rodzaju i wydrukowane w dowolnym języku lub dowolnymi znakami, włącznie z alfabetem Braille’a lub znakami stenograficznymi. Zaliczają się tu dzieła literackie wszelkiego rodzaju, podręczniki (włączając edukacyjne książki ćwiczeń), z tekstem narracyjnym lub bez, które zawierają pytania lub ćwiczenia (zazwyczaj z miejscem na odręczne wypełnienie); publikacje techniczne; książki źródłowe, takie jak słowniki, encyklopedie i informatory (np. książki telefoniczne zawierające „żółte strony”); katalogi muzealne i bibliotek publicznych (ale nie katalogi handlowe); książki liturgiczne, takie jak modlitewniki i śpiewniki (inne niż śpiewniki muzyczne objęte pozycją 4904); książki dla dzieci (inne niż książki obrazkowe dla dzieci, książki do rysowania lub kolorowania objęte pozycją 4903). Książki takie mogą być oprawione (w papier lub miękkie lub sztywne okładki), jedno- lub wielotomowe, lub mogą być w postaci drukowanych arkuszy obejmujących całość lub część kompletnego dzieła przeznaczonych do oprawienia.

Obwoluty, obejmy, zakładki i inne drobne dodatki występujące łącznie z książkami uważane są za stanowiące część książki.

(B) Broszury, pamflety i ulotki, które składają się z wielu kartek z materiałem do czytania połączonych razem (np. zszywkami) lub z kartek niepołączonych, lub nawet z pojedynczych kartek.

Obejmuje publikacje, takie jak: krótsze rozprawy i monografie, instrukcje itd. wydane przez organy rządowe lub inne ciała, traktaty, arkusze śpiewnikowe itd.

(C) Materiały tekstowe w postaci kartek do włożenia w skoroszyty.

Analiza załączonej do wniosku próbki towaru – fragmentu egzemplarza książki pod tytułem (…) oraz oświadczeń Wnioskodawcy – wykazała, że przedmiotem wniosku jest książka w całości o tematyce związanej z (…), nieposiadająca materiałów reklamowych, promocyjnych lub innych treści, które odbiegałyby od tych zawartych w przesłanej próbce. Publikacja zawiera głównie tekst oraz dodatkowo materiały ilustracyjne (zdjęcia, rysunki). Książce został przyporządkowany nr ISBN, wydana zostanie w twardej oprawie (…), w nakładzie (\`(...)\`) sztuk.

Uwzględniając powyższe, przedmiotowy towar – książka pt. (…) będzie spełniać kryteria dla towarów objętych pozycją CN 4901. Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami 1. reguły Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146ea pkt 1 ustawy, w roku 2023 stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.

W załączniku nr 10 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, w poz. 19 wskazano CN ex 49 „Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany – wyłącznie towary objęte następującymi CN:

**1)** **ex 4901 Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach – z wyłączeniem ulotek,**

2) ex 4902 Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne,

3) 4903 00 00 Książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania,

4) 4904 00 Nuty drukowane lub w rękopisie, nawet ilustrowane lub oprawione,

5) 4905 Mapy i mapy hydrograficzne lub podobne mapy wszelkich rodzajów, włączając atlasy, mapy ścienne, plany topograficzne i globusy, drukowane,

6) ex 4911 Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne”.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez oznaczenie ex rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Zatem umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do towarów należących do wymienionego działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „Nazwa towaru (grupy towarów)”.

W związku z powyższym, ponieważ towar – książka pt. (…) – klasyfikowany jest do pozycji 4901 Nomenklatury scalonej (CN) i nie ma do niego zastosowania wyłączenie wskazane w poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy, jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy.

Stawka ta ma zastosowanie dla towaru, którego sprzedaż ma dominujący charakter dla świadczenia kompleksowego, tym samym świadczenie kompleksowe również będzie opodatkowane tą stawką.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43‑300 Bielsko‑Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS nie ma zastosowania w przypadku gdy świadczenie będące przedmiotem wniosku będzie posiadać inne cechy i właściwości niż przedstawione we wniosku.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43‑300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP oraz e-Urząd Skarbowy.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).