Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1140/11/CzP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-12-06
Teza: „Czy w przypadku potwierdzenia przez organ podatkowy, że przedmiotowa umowa stanowi leasing operacyjny w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, do kalkulacji wysokości opłat z tytułu użytkowania znaków towarowych nie znajdą zastosowania przepisy art. 11 ustawy o CIT, bowiem sposób kalkulacji wysokości opłat leasingowych określony został w przepisach ustawy o CIT dotyczących opodatkowania stron umowy leasingu? (część pytania oznaczonego we wniosku Nr 4)”
Słowa kluczowe: aport; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka kapitałowa; spółki-wkład do spółki; wartość; wartość-wartość początkowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 02 września 2011r. (data wpływu do tut. BKIP 06 września 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie:

*   zasad kalkulacji rat leasingowych - **jest prawidłowe,**
*   braku podstaw do skorzystania przez organ podatkowy z uprawnień wynikających z treści art. 11 updop - **jest nieprawidłowe.**

(część pytania oznaczonego we wniosku Nr 4)

UZASADNIENIE

W dniu 06 września 2011r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie:

*   zasad kalkulacji rat leasingowych,
*   braku podstaw do skorzystania przez organ podatkowy z uprawnień wynikających z treści art. 11 updop.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - sp. z o. o. (dalej jako „Spółka”) została zawiązana aktem notarialnym z dnia 3 grudnia 2010r. W Spółce planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego i zmiana dotychczasowego wspólnika. Podwyższenie kapitału zostanie dokonane w formie aktu notarialnego poprzez podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów Spółki. Celem pokrycia podwyższenia wartości nominalnej istniejących udziałów w Spółce, nowy wspólnik będący producentem wyrobów cukierniczych, w szczególności wyrobów czekoladowych (dalej jako „Wspólnik”), wniesie wkład w postaci stanowiących jego własność praw własności przemysłowej określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.), w tym w szczególności zarejestrowane lub zgłoszone do rejestracji w Urzędzie Patentowym RP lub/i w Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (OHIM) prawa do znaków towarowych, jak również prawa do wzorów użytkowych (dalej łącznie jako „Prawa własności przemysłowej”). Oprócz Praw własności przemysłowej do Spółki zostaną przeniesieni także pracownicy działu marketingu odpowiedzialni za zarządzanie ww. prawami oraz za działania marketingowe oraz umowy niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie świadczenia usług marketingowych oraz zarządzania prawami własności przemysłowej. W konsekwencji, Spółka przejmie wszystkie zadania Wspólnika z zakresu marketingu oraz zarządzania markami. Wspólnik natomiast będzie mógł skupić swe działania wyłącznie na produkcji wyrobów cukierniczych oraz ich sprzedaży. Przedmiotem aportu będą pojedyncze aktywa, a nie zorganizowana część przedsiębiorstwa. W szczególności znaki towarowe będące przedmiotem aportu używane są obecnie przez Wspólnika w jego działalności. W przyszłości znaki te będą używane przez Spółkę w toku jej działalności. Spółka będzie bowiem zarządzać znakami towarowymi, jak również będzie świadczyć usługi w zakresie udzielenia prawa do użytkowania tych znaków towarowych. Ponadto, prawa ochronne do znaków towarowych, które zostały zarejestrowane i które będą wchodzić w skład aportu, zostaną wniesione do Spółki po wartości rynkowej ustalonej na podstawie wyceny przygotowanej przez niezależny podmiot uwzględniającej ich znaczenie ekonomiczne w zakresie udziału w rynku, wpływu na ceny, dominacji w kanałach dystrybucji i odporności na działania konkurencji. Wartość rynkowa znaków towarowych z dnia aportu będzie stanowić wartość początkową dla celów amortyzacji podatkowej. Przedmiotowe znaki towarowe będą stanowić wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. Spółka będzie dokonywać amortyzacji podatkowej znaków towarowych zgodnie z art. 16h ustawy o CIT. Okres amortyzacji znaków towarowych będzie wynosić co najmniej 60 miesięcy. Ze względu na fakt, że przedmiotem działalności Spółki będzie m.in. oddanie znaków towarowych do odpłatnego używania. Spółka zamierza zawrzeć ze Wspólnikiem umowę nienazwaną użytkowania znaków towarowych celem oddania ich do odpłatnego używania (dalej jako „umowa użytkowania). Umowa użytkowania zostanie zawarta na czas określony. Planowany okres trwania umowy to minimum 5 lat Umowa użytkowania będzie zawierać także opcję wykupu znaków przez Wspólnika po zakończeniu umowy użytkowania. Jednocześnie suma netto opłat należnych za użytkowanie przez okres obowiązywania umowy, tj. pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, oraz ceny, po której Wspólnik będzie mógł nabyć przedmiot użytkowania po zakończeniu umowy, będzie większa bądź równa wartości początkowej tych znaków określonej dla celów amortyzacji podatkowej przez Spółkę zgodnie z art. 16g ustawy o CIT. Wysokość ceny wykupu znaków towarowych przez Wspólnika ustalona w umowie nie będzie niższa niż hipotetyczna wartość netto znaków towarowych, która zostanie ustalona w wysokości odpowiadającej wartości początkowej znaków towarowych określonej w sposób zgodny z art. 16g ustawy o CIT pomniejszonej o wysokość odpisów amortyzacyjnych przez okres obowiązywania umowy, z uwzględnieniem trzykrotnie skróconego okresu amortyzacji. A zatem, w przypadku znaków towarowych do celów kalkulacji ich hipotetycznej wartości netto zastosowana zostanie stawka 60% rocznie jako stawka trzykrotnie przyspieszona do stawki 20% w skali roku dla normatywnego okresu amortyzacji, który wynosi 60 miesięcy. Jednocześnie, pomniejszenie wartości początkowej znaków towarowych o wysokość odpisów amortyzacyjnych ustalonych w sposób wskazany powyżej, odbywać się będzie zgodnie z zasadami dotyczącymi amortyzacji liniowej. Tak skalkulowana suma opłat nie będzie uwzględniać ewentualnych płatności za dodatkowe świadczenia na rzecz Spółki czy kaucji, które ewentualnie naliczane będą odrębnie. Umowa użytkowania będzie także przewidywać, że odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od wartości początkowej znaków towarowych dokonuje Spółka. Spółka nie korzysta i nie będzie korzystać z żadnych zwolnień podatkowych, jak również nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności w specjalnej strefie ekonomicznej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku potwierdzenia przez organ podatkowy, że przedmiotowa umowa stanowi leasing operacyjny w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, do kalkulacji wysokości opłat z tytułu użytkowania znaków towarowych nie znajdą zastosowania przepisy art. 11 ustawy o CIT, bowiem sposób kalkulacji wysokości opłat leasingowych określony został w przepisach ustawy o CIT dotyczących opodatkowania stron umowy leasingu?

(część pytania oznaczonego we wniosku Nr 4)

Zdaniem Spółki, w przypadku potwierdzenia przez organ podatkowy, że przedmiotowa umowa stanowi leasing operacyjny w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, w odniesieniu do kształtowania wysokości rat leasingowych w trakcie obowiązywania umowy, nie będą miały zastosowania przepisy art. 11 ustawy o CIT, ale przepisy art. 17b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 17b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, aby umowa mogła stanowić umowę leasingu operacyjnego w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, suma określonych w niej opłat musi być większa bądź równa wartości początkowej przedmiotu umowy. Przepisy ustawy definiują minimalną wartość, jaką muszą osiągnąć opłaty leasingowe, aby umowa mogła zostać zakwalifikowana jako leasing operacyjny w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Nie definiują natomiast sposobu, w jaki winny być kalkulowane wysokości poszczególnych opłat w umowie. W konsekwencji, w ocenie Spółki, wysokość poszczególnych rat leasingowych może zostać określona w sposób dowolny, tj. jako raty równe lub malejące, pod warunkiem, że ich suma uwzględniając cenę wykupu odpowiadać będzie co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu,

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, sposób ustalania poszczególnych rat leasingowych nie będzie podlegać regulacjom z art. 11 ustawy o CIT. Przepis ten dotyczy bowiem sytuacji, w której wysokość dochodu jednej ze stron czynności cywilnoprawnej zostaje zaniżona na skutek powiązań, które występują pomiędzy stronami transakcji. W przypadku leasingu operacyjnego, minimalną wartość opłat jakie powinny zostać ustalone między stronami umowy, określają wprost przepisy prawa podatkowego dotyczące leasingu. Ewentualnym przedmiotem weryfikacji, czy nie wystąpiła sytuacja opisana w dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, mógłby być jedynie sposób określenia wartości początkowej znaków towarowych, które następnie stanowić będą przedmiot leasingu. Wartość początkowa przedmiotu leasingu stanowi bowiem punkt wyjścia do ustalania wysokości opłat leasingowych i ceny sprzedaży. A zatem, tylko w przypadku, gdyby wartość początkowa przedmiotu leasingu została ustalona w wysokości znacznie odbiegającej od jego wartości rynkowej, istniałyby przesłanki do zastosowania art. 11 ustawy o CIT przez organy podatkowe. Niemniej jednak, jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, wartość początkowa Znaków Towarowych, które będą przedmiotem użytkowania, ustalona zostanie na podstawie wyceny przygotowanej przez niezależny podmiot a zatem odpowiadać będzie ona ich wartości rynkowej. W konsekwencji, mimo że w analizowanym zdarzeniu przyszłym Leasing Znaków Towarowych stanowić będzie co do zasady transakcję pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT, to zdaniem Spółki, skoro Ustawodawca pozostawił stronom umowy leasingu dowolność w kształtowaniu wysokości poszczególnych rat w ramach samej umowy, powyższe dotyczy również transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. A zatem, dokonując kalkulacji wysokości poszczególnych rat leasingowych, Spółka nie będzie zobowiązana do przeprowadzenia analizy porównawczej transakcji funkcjonujących na rynku, lecz może ustalić ich wysokość w sposób dowolny, byleby suma tych rat uwzględniając cenę wykupu odpowiadała co najmniej wartości początkowej Znaków Towarowych zgodnie z art. 17b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki, przepisy ustawy o CIT dotyczące umowy leasingu operacyjnego, w tym w szczególności art. 17b ust. 1 pkt 2 tej ustawy, stanowią regulację określaną w doktrynie prawa jako lex specialis. Związane jest to z tym, jak wskazano powyżej, że w przypadku leasingu operacyjnego, minimalną wysokość opłat jakie powinny zostać ustalone między stronami umowy, określają wprost przepisy prawa podatkowego dotyczące leasingu. Jak już wskazano w uzasadnieniu do pytania 3, w polskim systemie prawnym i w ogólnej doktrynie prawa obowiązuje wywodząca się z prawa rzymskiego zasada „lex specialis derogat legi generali”. W języku łacińskim „derogatio” oznacza częściowe zniesienie, usunięcie. Oznacza ona, że jeżeli w jakiejś dziedzinie istnieją ogólne regulacje ustawowe (lex generalis), a pewne instytucje (wycinki) regulowane są odmiennie w ustawach lub przepisach szczególnych (lex specialis) - przepis szczególny stosuje się przed przepisem ogólnym. Ze względu na powyższe, zdaniem Spółki, przepis art. 17b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT dotyczący kształtowania wysokości opłat leasingowych jako przepis szczególny znosi/wyłącza zastosowanie ogólnej regulacji art. 11 ustawy o CIT. Ponadto, jak już także wskazano w uzasadnieniu do pytania 3, że z treści art. 11 ustawy o CIT wynika, że organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli w szczególności w związku z istnieniem powiązań kapitałowych podatnik wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Spółka pragnie podkreślić, że przedmiotowa umowa użytkowania praw do Znaków Towarowych będąca umową leasingu operacyjnego dla celów podatkowych nie jest umową powszechnie występującą. Nie można w związku z tym stwierdzić, jakie „warunki ogólnie stosowane w czasie i miejscu wykonywania świadczenia” w związku z taką umową należałoby przyjąć - ze względu na znaczącą swobodę stron umowy leasingu operacyjnego w ustalaniu ceny wykupu przedmiotu leasingu oraz warunków w zakresie ustalania wysokości opłat leasingowych, płatności, terminów, etc. Argument ten potwierdza, zdaniem Spółki, że celem ustanowienia art. 11 ustawy o CIT nie był zamiar ustawodawcy, aby na podstawie tego przepisu ingerować w specyficzne instytucje funkcjonujące na gruncie ustawy o CIT, jaką jest z pewnością leasing.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Spółki, zgodnie z którym, do kalkulacji wysokości opłat z tytułu użytkowania znaków towarowych nie znajdą zastosowania przepisy art. 11 ustawy o CIT, bowiem sposób kalkulacji wysokości opłat leasingowych określony został w przepisach ustawy o CIT dotyczących opodatkowania stron umowy leasingu, należy uznać za prawidłowe.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ustalenie czy umowa użytkowania praw ochronnych do znaków towarowych będzie stanowiła umowę leasingu operacyjnego. W interpretacji indywidualnej z dnia 06 grudnia 2011r. znak IBPBI/2/423-1137/11/CzP Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym umowa o oddaniu do używania praw ochronnych do znaków towarowych będzie stanowić w istocie umowę leasingu operacyjnego, o której mowa w art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”).

Przedmiotem interpretacji są m.in. skutki podatkowe dot. zasad kalkulacji rat leasingowych, możliwość skorzystania przez organ podatkowy z uprawnień wynikających treści art. 11 updop, w sytuacji gdy umowa leasingu spełnia kryteria wynikające z art. 17b ust. 1 updop.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a updop. Stosownie do art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Powyższy przepis nie narzuca stronom wysokość poszczególnych opłat leasingowych, ogranicza się jedynie do określenia sumy tych opłat. Konsekwencją jest umożliwienie stronom dowolnego (w granicach określonych jedynie przez przyjętą wartość początkową przedmiotu leasingu) wpływania na wielkość dochodu podlegającego opodatkowaniu. W zależności od oczekiwanego dochodu z danej operacji strony mogą bowiem dowolnie generować koszty lub przychody w miesiącach, w których raty leasingowe mają być spłacane. Należy jednakże zauważyć, iż art. 17b ust. 1 updop nie może być interpretowany w oderwaniu od pozostałych przepisów updop. Zgodnie z art. 11 ust. 1 updop jeżeli:

1.  podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Przepis art. 11 ust. 4 updop stanowi, iż przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5% (art. 11 ust. 5a updop). Określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą (art. 11 ust. 5b updop).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż prawa ochronne do znaków towarowych, które zostały zarejestrowane i które będą wchodzić w skład aportu, zostaną wniesione do Spółki po wartości rynkowej ustalonej na podstawie wyceny przygotowanej przez niezależny podmiot uwzględniającej ich znaczenie ekonomiczne w zakresie udziału w rynku, wpływu na ceny, dominacji w kanałach dystrybucji i odporności na działania konkurencji. Ze względu na fakt, że przedmiotem działalności Spółki będzie m.in. oddanie znaków towarowych do odpłatnego używania. Spółka zamierza zawrzeć ze Wspólnikiem umowę nienazwaną użytkowania znaków towarowych celem oddania ich do odpłatnego używania (dalej jako „umowa użytkowania). Umowa użytkowania zostanie zawarta na czas określony. Planowany okres trwania umowy to minimum 5 lat Umowa użytkowania będzie zawierać także opcję wykupu znaków przez Wspólnika po zakończeniu umowy użytkowania. Jednocześnie suma netto opłat należnych za użytkowanie przez okres obowiązywania umowy, tj. pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, oraz ceny, po której Wspólnik będzie mógł nabyć przedmiot użytkowania po zakończeniu umowy, będzie większa bądź równa wartości początkowej tych znaków określonej dla celów amortyzacji podatkowej przez Spółkę zgodnie z art. 16g updop. Wysokość ceny wykupu znaków towarowych przez Wspólnika ustalona w umowie nie będzie niższa niż hipotetyczna wartość netto znaków towarowych, która zostanie ustalona w wysokości odpowiadającej wartości początkowej znaków towarowych określonej w sposób zgodny z art. 16g updop pomniejszonej o wysokość odpisów amortyzacyjnych przez okres obowiązywania umowy, z uwzględnieniem trzykrotnie skróconego okresu amortyzacji. A zatem, w przypadku znaków towarowych do celów kalkulacji ich hipotetycznej wartości netto zastosowana zostanie stawka 60% rocznie jako stawka trzykrotnie przyspieszona do stawki 20% w skali roku dla normatywnego okresu amortyzacji, który wynosi 60 miesięcy. Jednocześnie, pomniejszenie wartości początkowej znaków towarowych o wysokość odpisów amortyzacyjnych ustalonych w sposób wskazany powyżej, odbywać się będzie zgodnie z zasadami dotyczącymi amortyzacji liniowej. Tak skalkulowana suma opłat nie będzie uwzględniać ewentualnych płatności za dodatkowe świadczenia na rzecz Spółki czy kaucji, które ewentualnie naliczane będą odrębnie. Umowa użytkowania będzie także przewidywać, że odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od wartości początkowej znaków towarowych dokonuje Spółka.

Zdaniem Spółki, suma określonych w umowie leasingu opłat musi być większa bądź równa wartości początkowej przedmiotu umowy. Przepisy ustawy definiują minimalną wartość, jaką muszą osiągnąć opłaty leasingowe, aby umowa mogła zostać zakwalifikowana jako leasing operacyjny w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Nie definiują natomiast sposobu, w jaki winny być kalkulowane wysokości poszczególnych opłat w umowie. W ocenie Spółki, wysokość poszczególnych rat leasingowych może zostać określona w sposób dowolny, tj. jako raty równe lub malejące, pod warunkiem, że ich suma uwzględniając cenę wykupu odpowiadać będzie co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu.

Jednakże w sytuacji, gdy umowa leasingu operacyjnego zawierana jest między podmiotami powiązanymi przy ocenie skutków podatkowych jej zawarcia należy uwzględnić regulacje wynikające z art. 11 updop. W tym bowiem przypadku w świetle przesłanek wskazanych w tym przepisie ocenie podlega cała umowa leasingu, a więc również zasady kalkulowania poszczególnych rat leasingowych. Właściwy organ podatkowy jest zatem uprawniony do oceny poszczególnych postanowień umowy zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi, do ich porównania z postanowieniami umów zawieranych przez podmiot z innymi podmiotami (nie powiązanymi) lub innymi transakcjami zawieranymi w warunkach rynkowych przez inny podmioty.

Jeżeli w wyniku dokonanych ustaleń stwierdzi zaistnienie przesłanek wskazanych w art. 11 ust. 1 updop będzie uprawniony do podjęcia działań wskazanych w art. 11 updop. Dodatkowo podkreślić należy, iż brzmienie art. 17b ust. 1 updop nie wskazuje, iż art. 11 updop nie ma zastosowania do umów leasingu operacyjnego w sytuacji, gdy są one zawierane pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Brzmienie art. 11 updop ma charakter normy prawnej bezwzględnie obowiązującej i dotyczy ona wszystkich zdarzeń gospodarczych do jakich dochodzi pomiędzy podmiotami określonymi jako „powiązane”. Niewątpliwie normą tego przepisu są także objęte umowy leasingu. W ocenie tut. Organu nieuzasadnione jest twierdzenie, że przepis art. 11 updop jest przepisem o charakterze ogólnym w stosunku do przepisu art. 17b ust. 1 pkt 2 updop. Przyjęcie odmiennego poglądu skutkowało by praktycznie eliminacją tej normy prawnej z systemu prawnego. Jeżeli bowiem każdy przepis ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych byłby przepisem szczególnym do art. 11 updop, to zawsze norma przepisu szczególnego miała by zastosowanie przed art. 11. I tak np. przychodem byłyby otrzymane pieniądze (art. 12 ust. 1 pkt 1 updop) pomimo, że wpływ na ich wysokość miały powiązania istniejące pomiędzy podmiotami.

W świetle powyższego stanowisko Spółki, w zakresie:

*   zasad kalkulacji rat leasingowych - jest prawidłowe,
*   braku podstaw do skorzystania przez organ podatkowy z uprawnień wynikających z treści art. 11 updop - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych numerami 1 – 3 oraz części pytania oznaczonego numerem 4, wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu –do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.