Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-719/13/ŚS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-10-23
Teza: Dot. skutków podatkowych wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki jawnej, powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w której Wnioskodawca posiadał status akcjonariusza
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; likwidacja; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 19 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura za pośrednictwem platformy ePUAP 19 lipca 2013 r.), uzupełnionym 26 lipca i 30 września 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki jawnej, powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w której Wnioskodawca posiadał status akcjonariusza – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2013 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki jawnej, powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w której Wnioskodawca posiadał status akcjonariusza. W dniu 26 lipca 2013 r. wniosek powyższy został uzupełniony. Pomimo tego nadal nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 24 września 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-719/13/ŚS, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 30 września 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Wnioskodawca”, „Wspólnik”). Będzie wraz z drugą osobą fizyczną oraz spółką z ograniczoną odpowiedzialnością wspólnikiem w spółce jawnej (dalej: „Spółka jawna”, „Spółka”). Wnioskodawca, jako wspólnik zamierza wystąpić ze Spółki.

Na moment wystąpienia Wnioskodawcy w majątku Spółki znajdować się będą:

1.  pieniądze,
2.  jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych,
3.  akcje lub udziały w spółkach kapitałowych mających siedzibę na terenie Rzeczpospolitej Polskiej oraz będących polskimi rezydentami podatkowymi,
4.  wierzytelności o zwrot pożyczek udzielonych przez Spółkę.

Wnioskodawca w zależności od szczegółowych ustaleń ze wspólnikami pozostającymi w Spółce otrzymałby przy wystąpieniu ze Spółki następujące składniki majątkowe:

1.  pieniądze,
2.  jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych,
3.  akcje lub udziały w spółkach kapitałowych mających siedzibę na terenie Rzeczpospolitej Polskiej oraz będących polskimi rezydentami podatkowymi,
4.  wierzytelności o zwrot pożyczek udzielonych przez Spółkę.

Wartość środków pieniężnych otrzymanych przez Wnioskodawcę nie będzie przekraczać wartości wydatków na objęcie prawa do udziału w takiej spółce.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 30 września 2013 r., wskazano, że:

1.Spółka jawna powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”);

2.Spółka jawna prowadzi działalność w następującym zakresie (klasyfikacja podana wg Polskiej Klasyfikacji Działalności):

1.  17 - produkcja papieru i wyrobów z papieru,
2.  18 - poligrafia i reprodukcja zapisanych nośników informacji,
3.  41 - roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków,
4.  42 - roboty związane z budową inżynierii lądowej i wodnej,
5.  43 - roboty budowlane specjalistyczne,
6.  46.90.Z - sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana,
7.  47 - handel detaliczny z wyłączeniem detalicznego handlu samochodami,
8.  64.19.Z - pozostałe pośrednictwo pieniężne,
9.  64.99.Z - pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych,
10.  66.19.Z - pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych,
11.  68 - działalność związana z obsługą rynku nieruchomości,
12.  71 - działalność w zakresie architektury i inżynierii, badania i analizy techniczne,
13.  73.1 - reklama,
14.  74 - pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna,
15.  78 - działalność związana z zatrudnieniem,
16.  81 - działalność usługowa związana z utrzymaniem porządku w budynkach i zagospodarowaniem terenów zieleni,
17.  82 - działalność związana z administracyjną obsługą biura i pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej,
18.  96 - pozostała indywidualna działalność usługowa;

3.Spółka faktycznie inwestuje nadwyżki z uzyskanego zysku w akcje, udziały w spółkach kapitałowych oraz jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych. Nadwyżki finansowe spółka przechowuje także na rachunkach bankowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z tego tytułu uzyskuje odsetki od zgromadzonych środków. Natomiast pożyczek Spółka udziela w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą;

4.W trakcie funkcjonowania Spółki osiągnie ona przychody z odsetek a także kupna i sprzedaży towarów. W zależności od sytuacji rynkowej Spółka może osiągnąć także przychody w związku ze sprzedażą akcji/udziałów w spółkach prawa handlowego. Zależy jednak to od tego czy będzie możliwa sprzedaż tych walorów z zyskiem. W związku z tym Spółka uzyska dochód, co spowoduje powstanie obowiązku podatkowego;

5.Dochody Wnioskodawcy uzyskane z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej będą opodatkowane „podatkiem liniowym”;

6.Odsetki uzyskane od udzielonych przez Spółkę pożyczek będą stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast zbycie akcji oraz jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych przez Spółkę nie skutkowałoby powstaniem przychodu ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, gdyż spółka nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej;

7.SKA prowadziła działalność w zakresie objętym następującymi kodami wg Polskiej Klasyfikacji Działalności:

1.  17 - produkcja papieru i wyrobów z papieru,
2.  18 - poligrafia i reprodukcja zapisanych nośników informacji,
3.  41 - roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków,
4.  42 - roboty związane z budową inżynierii lądowej i wodnej,
5.  43 - roboty budowlane specjalistyczne,
6.  46.90.Z - sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana,
7.  47 - handel detaliczny z wyłączeniem detalicznego handlu samochodami,
8.  64.19.Z - pozostałe pośrednictwo pieniężne,
9.  64.99.Z - pozostała finansowa działalność usługowa, gdzieindziej niesklasyflkowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych,
10.  66.19.Z - pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych,
11.  68 - działalność związana z obsługą rynku nieruchomości,
12.  71 - działalność w zakresie architektury i inżynierii, badania i analizy techniczne,
13.  73.1 - reklama,
14.  74 - pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna,
15.  78 - działalność związana z zatrudnieniem,
16.  81 - działalność usługowa związana z utrzymaniem porządku w budynkach i zagospodarowaniem terenów zieleni,
17.  82 - działalność związana z administracyjną obsługą biura i pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej,
18.  96 - pozostała indywidualna działalność usługowa;

8.W SKA Wnioskodawca posiadał status akcjonariusza;

9.Pieniężne i niepieniężne składniki majątku, które zostaną przekazane Wnioskodawcy, zostały nabyte w części przez SKA, w części przez Spółkę. Reinwestowane środki pochodziły i pochodzić będą z zysku wypracowanego odpowiednio przez SKA albo przez Spółkę. Składniki majątku były nabyte w części przed przekształceniem, w części natomiast po przekształceniu;

10.W trakcie funkcjonowania SKA nie zostały podjęte uchwały o podziale i przyznaniu (wypłacie) dywidendy, ani zaliczki na poczet dywidendy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w razie wystąpienia ze Spółki po stronie Wnioskodawcy (na moment wystąpienia) nie powstanie jakikolwiek przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z otrzymaniem tak opisanych składników majątku?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez Niego składników majątku w postaci środków pieniężnych, jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, akcji lub udziałów w polskich spółkach kapitałowych oraz wierzytelności o zwrot pożyczek nie będzie rodziło po Jego stronie (jako występującego wspólnika Spółki) przychodu i w związku z nim obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa PIT”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a powołanego przepisu, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jednocześnie, jak stanowi art. 5a pkt 26 Ustawy PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Stosownie do zasady wyrażonej w art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału w zysku. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki. Zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy PIT, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady, należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy. Do przychodów z działalności gospodarczej ustawodawca na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy PIT, nie zalicza przychodów z tytułu zbycia składników majątku otrzymanych w ramach wystąpienia ze spółki lub jej likwidacji, jeśli takie zbycie następuje po upływie 6 lat liczonych według zasad wskazanych w tymże przepisie. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy PIT, przychód ten powstanie dla Wnioskodawcy dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki niebędącej osobą prawną, chyba że spełnione zostaną określone w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy PIT warunki niezaliczenia otrzymanych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 24 ust. 3c Ustawy PIT, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Analogiczną zasadę wyraża art. 24 ust. 3d Ustawy PIT wskazując, że dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę, przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio. Pogląd o braku opodatkowania Wnioskodawcy na moment wystąpienia ze Spółki potwierdza w Jego opinii także doktryna prawa podatkowego. Na potwierdzenie powyższej tezy powołał Komentarz do art. 14 Ustawy PIT (\[w:\] J. Marciniuk (red.). Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz. Wyd. 14, Warszawa 2013), w którym wskazano, że „w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną również należy rozróżnić sytuację w której występujący wspólnik otrzymuje tytułem spłaty swojego udziału środki pieniężne i sytuację, w której wspólnik otrzymuje niepieniężne składniki majątku. Pierwszą z omawianych sytuacji należy jednak potraktować odmiennie niż wówczas, gdy dochodzi do likwidacji spółki. W związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebedącej osobą prawną ustalana jest wartość zbywcza jej majątku. Wartość ta odpowiada wartości jaką wspólnicy uzyskaliby sprzedając na wolnym rynku całe swoje przedsiębiorstwo (spółkę). Wartość zbywcza jest dzielona tak, aby ustalić cześć przypadającą na występującego wspólnika.

W części należnej występującemu wspólnikowi zawiera się zarówno:

1.  wkład wniesiony przez tego wspólnika w chwili przystąpienia do spółki,
2.  nadwyżka wartości rynkowej majątku nad jego wartością podatkową oraz
3.  pozostawione przez wspólnika zyski, wcześniej na bieżąco przez niego opodatkowane, które zostały reinwestowane (np. w środki trwałe).

W związku z powyższym przyjęto, że u podatnika, który w związku z wystąpieniem z takiej spółki otrzymał środki pieniężne powstanie z tego tytułu przychód (art. 14 ust. 2 pkt 16 Ustawy PIT). Jednocześnie, z przychodu tego wyłączona będzie wartość środków pieniężnych, w części odpowiadającej uzyskanej przez wspólnika, przed wystąpieniem, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 Ustawy PIT, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziałów w tej spółce (art. 14 ust. 3 pkt 11 Ustawy PIT). Dochodem podlegającym opodatkowaniu w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych będzie więc różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z ww. zasadami, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce (art. 24 ust. 3b Ustawy PIT). Rozwiązanie takie wyklucza podnoszony w orzecznictwie zarzut podwójnego opodatkowania dochodu wspólnika. W przypadku otrzymania przez występującego wspólnika innych niż środki pieniężne składników majątku zasady opodatkowania będą takie jak przy likwidacji spółki”.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że wartość otrzymanych przez Wnioskodawcę środków pieniężnych nie przekroczy wartości jego wydatków na objęcie prawa do udziałów w Spółce, należy uznać, iż etap wystąpienia Wnioskodawcy ze Spółki będzie neutralny dla Niego, jako wspólnika Spółki jawnej na moment jego przeprowadzenia.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 grudnia 2012 r. Znak: IPTPB1/415-528/12-4/MA.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepisy ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej). Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17 lit. b ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również:

*   środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki,
*   przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.

Ponadto, stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b cyt. ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Powyższe przepisy regulujące kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. Ich celem było rozwianie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących skutków podatkowych zakończenia uczestnictwa podatnika w spółce osobowej (w tym także w wyniku wystąpienia z takiej spółki). Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące interpretacji przepisów obowiązujących do końca 2010 r. było niejednolite; wskazywało jednak, że w przypadku wykazania przez podatnika przychodu z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej może dochodzić do podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych w sytuacji, gdy otrzymywane przez niego składniki majątku sfinansowane były z opodatkowanych przez niego (na bieżąco w ciągu poszczególnych lat podatkowych, jako dochód z działalności gospodarczej), lecz pozostawionych w spółce zysków. Ustawodawca postanowił zatem, że ta część środków pieniężnych, która (jako opodatkowany przez podatnik dochód) pozostawiana była w spółce i przeznaczona na jej rozwój, w sytuacji ich wypłaty podatnikowi w momencie jego wystąpienia ze spółki nie będzie stanowić przychodu podatkowego. W przypadku zaś sytuacji, w której występujący ze spółki wspólnik spółki osobowej otrzymuje niepieniężne składniki majątku ustawodawca postanowił, iż odroczy moment opodatkowania do chwili, gdy podatnik odpłatnie zbędzie te składniki majątku, a zatem z tytułu tego zbycia uzyska dodatkowe, nieopodatkowane wcześniej środki.

Zauważyć jednak należy, że w uchwałach z 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 oraz z 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na odmienne od pozostałych wspólników spółek osobowych zasady opodatkowania niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie podatków dochodowych. NSA uznał mianowicie, iż taki niebędący komplementariuszem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero na poziomie dywidendy.

Zatem, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej – zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, która uformowała się ww. uchwałach NSA – jest opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy, a nie jak pozostali wspólnicy spółek osobowych na bieżąco, od dochodu obliczonego jako przypadająca na wspólnika różnica pomiędzy przychodami uzyskanymi za pośrednictwem tej spółki, a kosztami ich uzyskania, zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kategorię przychodu oraz dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy odnieść zatem wyłącznie do otrzymanej wypłaty zysku (należnej dywidendy). Z uwagi na fakt, iż akcjonariusz ten nie rozlicza na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej – przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakazujący przyporządkowywanie wspólnikom spółek osobowych przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej na bieżąco, nie ma do niego zastosowania w takiej formie, jak do innych wspólników. W konsekwencji, pozostałe przepisy, które są nierozerwalnie związane z systemem rozliczenia określonym w przepisie art. 8 cytowanej ustawy również, nie mogą mieć zastosowania do przychodów akcjonariusza.

Wobec powyższego, także interpretacja przepisów regulujących kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa wspólnika w spółce osobowej, tj. interpretacja m.in. art. 14 ust. 2 pkt 16 i pkt 17 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 11 oraz 12 lit. b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem zarówno wykładni systemowej, historycznej, jak i celowościowej tych przepisów, tj. ich ratio legis, którym przede wszystkim było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych uzyskanych przez podatnika (vide wyroki WSA w Olsztynie z 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 130/13, WSA w Gdańsku z 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 387/13, z 2 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 479/13 oraz sygn. akt I SA/Gd 481/13). Nie może ona zatem odbywać się w oderwaniu od statusu tego wspólnika w spółce na poszczególnych etapach nabywania przez spółkę majątku (otrzymywanego później przez podatnika na skutek wystąpienia ze spółki) oraz obowiązujących go wówczas zasad opodatkowania, nawet w przypadku, gdy na skutek dokonanych przekształceń (zmiany formy spółki), na dzień wystąpienia ze spółki, będą go obowiązywać inne niż pozostałe kategorie wspólników reguły określania skutków podatkowych jego wystąpienia ze spółki. W przeciwnym bowiem wypadku, w sytuacji zatrzymania zysku w spółce komandytowo-akcyjnej i jego dystrybucji na rzecz akcjonariusza dopiero w momencie jego wystąpienia ze spółki, po jej przekształceniu w spółkę osobową inną niż spółka komandytowo-akcyjna (spółkę jawną), mogłoby dojść do podwójnego nieopodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, co byłoby sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania wynikającą z cyt. art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także z istotą tego podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę, kierując się m.in. wykładnią celowościową cyt. przepisów, tj. ich ratio legis należy uznać, że skutki podatkowe wystąpienia z spółki osobowej uzależnione są od rodzaju przysporzenia jakie występujący wspólnik otrzyma, jego statusu w spółce osobowej, podmiotu generującego określone przysporzenia oraz faktu, czy uprzednio przysporzenia te podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej. W spółce komandytowo-akcyjnej Wnioskodawca posiadał status akcjonariusza. Jak wskazał Wnioskodawca, do momentu przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną, upoważnione organy spółki nie podejmowały uchwał o podziale i przyznaniu (wypłacie) dywidendy, ani zaliczki na poczet dywidendy.

Powyższe oznacza, że zgodnie z zasadami opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej wynikającymi z powołanych wyżej uchwał NSA, z tytułu uczestnictwa, jako akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej, Wnioskodawca nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W konsekwencji, ta część dochodu wypracowanego w ramach ww. spółki, która nie przypadała proporcjonalnie na udział w zysku komplementariuszy tej spółki, w ogóle (u żadnego podmiotu) nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wnioskodawca planuje wystąpić z ww. spółki jawnej. W wyniku tego wystąpienia otrzyma zarówno pieniądze jak i niepieniężne składniki majątku, tj. jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, akcje lub udziały w spółkach kapitałowych mających siedzibę na terenie Rzeczpospolitej Polskiej oraz będących polskimi rezydentami podatkowymi oraz wierzytelności o zwrot pożyczek udzielonych przez Spółkę, w ramach prowadzonej w zakresie udzielania pożyczek działalności gospodarczej. Jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku pieniężne i niepieniężne składniki majątku, które zostaną Mu przekazane, zostały nabyte w części przez SKA, w części zaś przez Spółkę jawną. Reinwestowane środki pochodziły i pochodzić będą z zysku wypracowanego odpowiednio przez SKA albo przez Spółkę jawną. Składniki majątku, które otrzyma były nabyte w części przed przekształceniem, w części natomiast po przekształceniu.

W niniejszej sprawie transpozycja zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku na grunt analizowanych przepisów nie może odbyć się z pominięciem ich celu. Oznacza to, że zaakceptowanie stanowiska Wnioskodawcy spowodowałoby nieuzasadnione stanem prawnym jego uprzywilejowanie w odniesieniu do innych wspólników spółek osobowych, których dochody podlegają opodatkowaniu sukcesywnie w trakcie uczestnictwa w spółce osobowej. Natomiast koncepcja Wnioskodawcy w ogóle eliminuje efektywny moment podatkowy.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w momencie wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki jawnej (powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w której był On akcjonariuszem), otrzymane przez Niego środki pieniężne wypracowane przez spółkę komandytowo-akcyjną, co do których nie została podjęta uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy, stanowić będą przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej na mocy art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjęcie koncepcji Wnioskodawcy spowodowałoby bowiem, iż środki pieniężne otrzymane w wyniku wystąpienia ze spółki jawnej (powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej), wypracowane w toku działalności spółki komandytowo-akcyjnej, co do których nie powstał w ogóle obowiązek ich opodatkowania podatkiem dochodowym, nigdy po Jego stronie nie zostałyby w istocie opodatkowane. Przychód ten stanowić będą również otrzymane środki pieniężne wypracowane (uzyskane) już przez spółkę jawną po przekształceniu, w takiej części w jakiej nie będą one stanowić opodatkowanego wcześniej przez Wnioskodawcę (jako dochód z tytułu udziału w spółce jawnej) i pozostawionego w tej spółce (niewypłaconego) zysku.

Nie będą natomiast stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, środki pieniężne otrzymane przez Niego w wyniku wystąpienia ze spółki jawnej (powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej), wypracowane przez spółkę jawną, które w trakcie roku podatkowego były uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych wspólników tej spółki, bowiem zastosowanie znajdzie tu przepis art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Środki te podlegają bowiem uwzględnieniu przez wspólników spółki jawnej dla potrzeb rozliczeń podatkowych w trakcie roku podatkowego.

Zauważyć bowiem należy, że podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h (art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zatem wspólnicy spółki jawnej zobowiązani są do opodatkowywania wszelkich dochodów uzyskiwanych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach tej spółki.

Oznacza to, iż dochód wypracowany przez spółkę jawną podlega opodatkowaniu jako dochód uzyskany przez wspólników (w tym przez Wnioskodawcę) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej; zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Natomiast otrzymane w wyniku wystąpienia ze spółki jawnej środki pieniężne w wysokości przekraczającej kwotę dochodu uprzednio opodatkowanego na mocy art. 14 ust. 2 pkt 16 w związku z art. 14 ust. 3 pkt 11 cyt. ustawy, stanowić będą podlegający opodatkowaniu przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychód ten Wnioskodawca będzie mógł pomniejszyć o koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Przepisy ust. 3c i 3d stosuje się odpowiednio w przypadku otrzymania przez występującego wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną równocześnie środków pieniężnych i innych składników majątku.

Odnosząc się natomiast do kwestii powstania u Wnioskodawcy przychodu z tytułu otrzymania w związku z wystąpieniem ze spółki jawnej innych niż środki pieniężne składników majątku, tj. rzeczowych składników majątku, wskazać należy, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 (przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej), nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zatem, kierując się ratio legis ww. przepisów, należy uznać, że w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej, powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, wartość otrzymywanych przez Wnioskodawcę z tytułu wystąpienia z ww. spółki rzeczowych składników majątku – w części, w jakiej nie podlegała opodatkowaniu po stronie osoby fizycznej, jako wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, a następnie wspólnika spółki jawnej – nie podlega wyłączeniu z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, wystąpienie Wnioskodawcy z ww. spółki jawnej, będzie skutkować powstaniem po Jego stronie przychodu w wysokości odpowiadającej tej części wartości rzeczowych składników majątku otrzymanych przez Niego z tytułu wystąpienia z tej spółki, która nie podlegała wcześniej po Jego stronie (jako wspólnika spółki jawnej i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej) opodatkowaniu.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, w którym wskazał w szczególności, że w Jego ocenie „otrzymanie przez niego składników majątku w postaci środków pieniężnych, jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, akcji lub udziałów w polskich spółkach kapitałowych oraz wierzytelności o zwrot pożyczek nie będzie rodziło po jego stronie (…) przychodu (…)” oraz, że „etap wystąpienia Wnioskodawcy ze Spółki będzie neutralny dla niego, jako wspólnika spółki jawnej na moment jego przeprowadzenia” należało uznać za nieprawidłowe.

Prawidłowość stanowiska Organu w tym względzie potwierdzają m.in. wyroki:

*   WSA w Olsztynie z 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 130/13,
*   WSA w Gdańsku z 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 387/13, z 2 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 479/13 oraz sygn. akt I SA/Gd 481/13.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacji indywidualnej wskazać należy, iż dotyczy ona innego zdarzenia przyszłego niż będący przedmiotem niniejszej interpretacji. Nie dotyczy ona bowiem sytuacji, w której otrzymywane przez podatnika na skutek zakończenia jego uczestnictwa w spółce osobowej składniki majątku pochodzą z nieopodatkowanego wcześniej przez niego zysku (dochodu). Nie może zatem stanowić ona podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.