Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.253.2019.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-06
Teza: ustalenie podstawy opodatkowania w związku z produkcją cydru
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; napoje-napoje alkoholowe; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; produkcja; wyroby-wyroby gotowe
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 16 września 2019 r. (data wpływu 18 września 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania produkcji cydru, w części dotyczącej określenia podstawy opodatkowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania produkcji cydru oraz terminu składania deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Od 2018 roku Wnioskodawczyni jest producentem cydru w ilości do 10 tys. litrów rocznie na mocy ustawy o wyrobach winiarskich z dnia 12 maja 2011 r. Kod CN dla cydru – 2206 00 10.

Zgodnie z ustawą (art. 22 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym) Wnioskodawczyni płaci podatek akcyzowy w formie przedpłaty z pominięciem składu podatkowego. W związku z tym, opłata to iloczyn liczby hektolitrów oraz kwoty 158 zł, przy założeniu, że cydr ma więcej niż 4,5% alkoholu w objętości.

W zeszłym sezonie Wnioskodawczyni zapłaciła całość przedpłaty akcyzy we wrześniu, a w październiku wyciskała sok i sporządzała nastaw na cydr, czyli dokonała wpłaty w miesiącu poprzedzającym rozpoczęcie procesu produkcyjnego. Wnioskodawczyni produkuje cydr metodą naturalną (…) Ubytek gotowego do rozlewu cydru to nawet 20% w stosunku do soku surowego. Zlewanie soku, a następnie cydru jest każdorazowo zgłaszane do Urzędu Celnego z wyprzedzeniem i odbywa się pod nadzorem pracowników Urzędu Celnego.

Proces technologiczny, w szczególności opisany w aktach urzędowego sprawdzania to:

1.  Usługowe tłoczenie soku z jabłek.
2.  Przepompowanie soku do zbiorników fermentacyjnych (zgłoszenie podejmowanej czynności do Urzędu Celnego).
3.  Fermentacja burzliwa.
4.  Fermentacja cicha, opadanie osadu.
5.  Zlewanie surowego cydru znad osadu (zgłoszenie podejmowanej czynności do Urzędu Celnego)
6.  Klarowanie/leżakowanie, w wyniku którego reszta osadu się segmentuje.
7.  Zlewanie znad osadu i rozlew do butelek cydru gotowego zgłoszenie podejmowanej czynności do Urzędu Celnego).
8.  Banderolowanie i etykietowanie (zgłoszenie podejmowanej czynności do Urzędu Celnego).

Co za tym idzie wszystkie newralgiczne procesy odbywają się pod kontrolą Urzędu Celnego.

Łączne straty ilościowe od soku do produktu gotowego sięgają, w zależności od odmiany jabłek, do 20% objętości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, oznaczone we wniosku nr 1:

1.  Po którym etapie produkcji cydru metodą tradycyjną należy naliczyć podatek od wyrobów akcyzowych:
    1.  od soku jabłkowego, czyli nastawu?
    2.  od gotowego cydru rozlanego do butelek?
    3.  od cydru w butelkach zabanderolowanych?

Stanowisko Wnioskodawczyni:

Przez cały zeszły sezon co miesiąc Wnioskodawczyni składała deklaracje AKC-PA, AKC-4, AKC-4/B, czyli przeliczała na papierze pieniądze już zapłacone, wynikające z czynności które wykonywała z cydrem. Zdaniem Wnioskodawczyni, jest to zupełnie niezgodne ze zdrowym rozsądkiem, biorąc pod uwagę fakt, że zapłaciła całość kwoty przed procesem produkcyjnym i na każdym etapie produkcji zgłasza wykonywane czynności do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w (…), a co za tym idzie, jest kontrolowana na bieżąco.

Firmy zajmujące się przemysłową produkcją cydru podlegają procedurom stosowanym w przypadku składu podatkowego, do którego trafia gotowy produkt do rozlewu, klasyfikujący się do podatku akcyzowego. W przedstawionej w opisie stanu faktycznego tradycyjnej technologii produkcji cydru, cydr surowy nie jest produktem gotowym do rozlewu do butelek i tym samym jeszcze nie powinien na tym etapie być naliczany podatek akcyzowy.

W związku z powyższym, podatek akcyzowy powinien być naliczany od ilości rozlanego cydru gotowego do butelek.

W październiku Wnioskodawczyni zamierza rozpocząć kolejny sezon cydrowy, czyli wycisnąć sok i sporządzić nastaw. Wnioskodawczyni nie wie, czy wpłacać całość przedpłaty akcyzy do końca września, czy dopiero przed rozlewem. Chciała też zwrócić uwagę na trudności w wypełnianiu druków urzędowych AKC-PA, AKC-4, AKC-4/B, które w jej ocenie są nieczytelne i niejasne i zarówno Wnioskodawczyni, jak i pracownicy urzędu mieli sporo problemów w wypełnianiu tych dokumentów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 864, ze zm., dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”) – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 10 ust. 1 ustawy).

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 8 ust. 6 ustawy.

Do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie (art. 92 ust. 1 ustawy).

Wyroby oznaczone kodem CN 2206 10 zostały wskazane w załączniku nr 1 do ustawy, stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych w poz. 16 – Pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr, perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, a także w załączniku nr 2 do ustawy, stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE. L 1992 Nr 76, str. 1), w poz. 16 tego załącznika.

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (…) – art. 13 ust. 1 ustawy.

Równocześnie, napojami fermentowanymi w rozumieniu ustawy są:

1.  musujące napoje fermentowane - wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2206 00 oraz wyroby oznaczone kodami CN 2204 10, 2204 21, 2204 29 10 i objęte pozycją 2205, niewymienione w art. 95, które znajdują się w butelkach zaopatrzonych w korek w kształcie grzybka, umocowany za pomocą węzłów lub spinek, albo cechują się ciśnieniem wynoszącym co najmniej 3 bary, spowodowanym obecnością dwutlenku węgla w roztworze, oraz:
    
    1.  mają rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 1,2% objętości, lecz nieprzekraczającą 13% objętości, albo
    2.  mają rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 13% objętości, lecz nieprzekraczającą 15% objętości
    
    *   pod warunkiem, że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji.
2.  niemusujące napoje fermentowane - niebędące musującymi napojami fermentowanymi określonymi w pkt 1 - wszelkie wyroby objęte pozycjami CN 2204 i 2205, z wyjątkiem wyrobów określonych w art. 95 ust. 1, oraz wyroby objęte pozycją CN 2206 00, z wyjątkiem wszelkich wyrobów określonych w art. 94 ust. 1:
    
    1.  o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, lecz nieprzekraczającej 10% objętości, albo
    2.  o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 10% objętości, lecz nieprzekraczającej 15% objętości
    
    *   pod warunkiem, że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji.

Produkcją napojów fermentowanych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie napojów fermentowanych, a także ich rozlew (art. 96 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy, podstawą opodatkowania napojów fermentowanych jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu.

Stosownie natomiast do art. 96 ust. 4 ustawy, stawki akcyzy na napoje fermentowane wynoszą:

1.  na cydr i perry o kodach CN 2206 00 31, 2206 00 51 oraz 2206 00 81, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 5,0% objętości - 97,00 zł od 1 hektolitra gotowego wyrobu;
2.  na pozostałe napoje fermentowane - 158,00 zł od 1 hektolitra gotowego wyrobu.

Na podstawie art. 47 ust. 1 pkt 5 ustawy, produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona przedpłata akcyzy.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1-4 i 6, w przypadku produkcji poza składem podatkowym wyrobów akcyzowych, o których mowa w załączniku nr 2 do ustawy, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, producent jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

*   składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje w sprawie przedpłaty akcyzy, według ustalonego wzoru;
*   obliczać i wpłacać przedpłatę akcyzy na rachunek właściwej izby celnej, w wysokości akcyzy, jaka będzie należna od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych w danym miesiącu;

\-za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wyroby akcyzowe zostaną wyprodukowane.

Wpłaconą przedpłatę akcyzy zalicza się na poczet akcyzy należnej za miesiąc rozliczeniowy, o którym mowa w ust. 1 (art. 22 ust. 2 ustawy).

Wpłaconą przedpłatę akcyzy uwzględnia się w deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy (art. 22 ust. 3 ustawy).

W przypadku gdy wpłacona przedpłata akcyzy jest większa od należnej akcyzy za miesiąc rozliczeniowy, którego przedpłata akcyzy dotyczy, nadwyżkę przedpłaty akcyzy wykazaną w deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, rozlicza się przy przedpłatach akcyzy za następne okresy rozliczeniowe, jeżeli podatnik nie posiada zaległości podatkowych oraz bieżących zobowiązań podatkowych ani nie złoży wniosku o zaliczenie nadpłaty w całości albo w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (art. 22 ust. 5 ustawy).

Na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

1.  składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru,
2.  obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego

\-za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

Mając na uwadze powyższe, w pierwszej kolejności wskazać należy, że przepis art. 47 ust. 1 pkt 5 ustawy wyłącza z obowiązku produkcji w składzie podatkowym wyroby akcyzowe, od których została zapłacona przedpłata akcyzy. Zakres przedmiotowy tego przepisu obejmuje m.in. wyroby akcyzowe, o których mowa w załączniku nr 2 do ustawy.

Oznacza to umożliwienie podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą produkcji wyrobów akcyzowych, w tym napojów fermentowanych, poza składem podatkowym, a więc poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Warunkiem produkcji poza składem podatkowym jest m.in. dokonanie przedpłaty akcyzy, która z chwilą powstania zobowiązania podatkowego będzie zaliczona na poczet należnej akcyzy.

Podkreślić w tym miejscu należy, że podatek akcyzowy jest podatkiem opartym na zasadzie samoobliczenia, gdzie obowiązek obliczania podatku spoczywa wprost na podatniku. To zatem podatnik, w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, decyduje samodzielnie jaką wykazać podstawę opodatkowania w deklaracji i tym samym będzie ponosił odpowiedzialność za ewentualne nieprawidłowości z tego tytułu.

Przechodząc do wątpliwości Wnioskodawczyni co do momentu powstania obowiązku podatkowego wskazać należy, że analiza przepisów ustawy o podatku akcyzowym, na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego pozwala stwierdzić, że w opisanej sytuacji przedmiotem opodatkowania będzie produkcja wyrobów akcyzowych w postaci cydru, która zakończy się w momencie uzyskania wyrobu gotowego, który może być już skierowany do konsumpcji (sprzedaży). Zatem obowiązek podatkowy powstanie w momencie zakończenia procesu produkcji, który, jak wynika z opisu przedmiotowej sprawy, zostaje zakończony wraz z rozlewem gotowego cydru do butelek, co odpowiada etapowi „c” wskazanemu w pytaniu Wnioskodawczyni.

Tym samym, w sprawie objętej wnioskiem podatek akcyzowy należy naliczyć od gotowego wyrobu rozlanego do butelek. Podstawą opodatkowania jest bowiem ilość tego wyrobu gotowego, tj. cydru, którego produkcja w tej postaci zostanie u Wnioskodawczyni zakończona.

Stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1 należy zatem uznać za prawidłowe.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie zapytania Wnioskodawczyni, tj. określenia podstawy opodatkowania w związku z produkcją cydru oznaczonego kodem CN 2600 00 10. Jednocześnie Organ informuje, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, zmiany stanu prawnego, jak również w przypadku ustalenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego odmiennego stanu sprawy niż przedstawiony we wniosku, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.