Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-580/13-4/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-09-11
Teza: Zakres rozliczenia przychodów i kosztów z tytułu zawartej umowy Inwestycyjno – Konsorcjalnej.
Słowa kluczowe: finansowanie; przychód; umowa; wkład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 27.05.2013 r. (data wpływu 29.05.2013 r.) uzupełnionym pismami: z dnia 30.08.2013 r. (data wpływu 02.09.2013 r.) na wezwanie z dnia 220.08.2013 r. Nr IPPB1/415-580/13-2/AM (data nadania21.08.2013 r., data doręczenia 26.08.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia przychodów i kosztów z tytułu zawartej umowy Inwestycyjno – Konsorcjalnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.05.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia przychodów i kosztów z tytułu zawartej umowy Inwestycyjno – Konsorcjalnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jako Inwestor, zawarł Umowę Inwestycjną - Konsorcjalną o finansowanie produkcji filmowej z Producentem (Sp. z o.o.). Przedmiotem Umowy jest współfinansowanie przez Inwestora produkcji filmu fabularnego przeznaczonego do dystrybucji kinowej i pozostałej eksploatacji audiowizualnej w Polsce i poza granicami Polski, który zostanie wytworzony przez Producenta. Inwestor zgodnie z Umową j.w. jest zobowiązany do wniesienia wkładu finansowego w umówionej wysokości, co stanowi określony procent budżetu na rachunek bankowy prowadzony przez Producenta. Łączna kwota przewidziana w kosztorysie produkcji filmu jest równa kosztowi wytworzenia tego filmu. W zamian za udzielone finansowanie Inwestor nabywa prawo do uzyskania kwoty stanowiącej udział we wpływach z realizacji przedsięwzięcia przewidzianego ww. Urnową, tj. Inwestorowi przysługiwać będzie zwrot zainwestowanego kapitału w taki sposób, że udział Inwestora we wpływach odpowiadać będzie proporcji wkładu Inwestora, wniesionego do produkcji filmu, w stosunku do całego budżetu filmu. inwestorowi przysługiwać będzie także udział w części nadwyżki finansowej na zasadzie proporcjonalnego udziału do nominalnej wartości, wniesionego przez Inwestora wkładu inwestycyjnego, w realizacji do budżetu filmu.

Z uwagi na przedstawione wyżej ważniejsze zapisy Umowy, powstał problem rozliczenia wpłat dokonanych przez inwestora na rzecz Producenta filmu oraz w przyszłości rozliczenie wpływów (zysków) z tego przedsięwzięcia lub wykazanie straty, z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z 2012 r. poz. 361 ze zm. - dalej ustawa o pdof).

Jednocześnie pismem z dnia 30.08.2013 r. (data wpływu 02.09.2013 r.) Wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 20.08.2013 r. Nr IPPB1/415-580/13-2/AM doprecyzował przedstawione zdarzenie przyszłe a mianowicie wskazał, iż

Zapisy księgowe działalności T. – Andrzej O. ewidencjonowane są w księdze przychodów i rozchodów prowadzonej w sposób memoriałowy. Podatek dochodowy do osób fizycznych rozliczany jest w sposób liniowy tj. 19%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wpłata na rachunek bankowy Producenta może być kosztem podatkowym, a otrzymane w przyszłości wpływy z tej inwestycji będą przychodem?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana wyżej Umowa Inwestycyjno - Konsorcjalna o finansowanie produkcji filmowej jest zawarta w ramach wspólnego przedsięwzięcia. Rozliczenie zysku (dochodu) otrzymanego przez Inwestora w ramach m.in. wspólnego przedsięwzięcia, z punktu widzenia ustawy o pdof określone zostało w treści art. 8 ust. 1 o pdof. Zgodnie z treścią art. 8 ust.1 ustawy o pdof przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz z zastrzeżeniem ust. 1a łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu, przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o pdof zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną.

W ww. przepisie (art. 8) ustawy o pdof powołany został ust. la, z którego wynika, że w przypadku zawarcia umowy wspólnego przedsięwzięcia, a co za tym idzie uzyskania z tego tytułu przychodów, jeżeli są one uzyskane z pozarolniczej działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdof, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c (tj. 19% podstawy obliczenia podatku, tzw. podatkiem liniowym), nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ustawy pdof.

Wobec tego przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności lub wspólnego przedsięwzięcia mogą być opodatkowane w prowadzonej przez Inwestora pozarolniczej działalności gospodarczej według tzw. skali podatkowej lub liniowo.

Bezsprzecznym faktem jest, że opisana Urnowa Inwestycyjna zawarta została przez Wnioskodawcę prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą: T. Zgodnie z informacjami zawartymi w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, wykonywana działalnością gospodarczą jest m.in. pozostała finansowa działalność usługowa gdzie indziej nie sklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych (PKD 64.992). Podklasa ta obejmuje m.in. pozostałe pośrednictwo finansowe, związane głównie z dystrybucją środków finansowych, w inny sposób niż udzielanie pożyczek, jak też działalność inwestycyjną na własny rachunek dokonywaną przez lokatę kapitału za pośrednictwem przedsiębiorstw wysokiego ryzyka, klubów inwestycyjnych itp.

Uznając, że zainwestowane przez Inwestora środki finansowe będą kosztem uzyskania przychodów i analogicznie wpływy otrzymane od Producenta na rzecz Inwestora będą stanowić przychody podatkowe, to zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w treści art. 22 ust. 1 ustawy o pdof kosztami uzyskania przychodów będą koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów łub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Na podstawie natomiast art. 22 ust 5 ustawy o pdof u podatników prowadzących księgi rachunkowe, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody. W praktyce oznacza to, że jeżeli podatnik (tu: Inwestor) ponosi wydatki bezpośrednio związane z otrzymanymi w danym roku przychodami, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów dopiero w tym roku, w którym wykazany jest przychód podatkowy z tego tytułu.

W omawianym przypadku zainwestowane kwoty przez inwestora w ramach Umowy Konsorcjalnej na produkcję filmu, są (będą) bezpośrednio związane z przyszłymi przychodami (otrzymywanymi wpływami z realizacji przedsięwzięcia), wówczas będą one stanowiły koszt uzyskania przychodów, w roku uzyskania przychodów z tej inwestycji.

W przypadku, gdy koszty uzyskania przychodów przewyższą przychody w danym roku podatkowym, wówczas Inwestor ma prawo do wykazania straty podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że konsorcjum jest umową gospodarczą, co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. Zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze - „umowy konsorcjum” nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie istniejących stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że dwóch lub więcej wspólników przedsięwzięcia jest związanych ustaleniami umownymi oraz, że owe ustalenia umowne ustanawiają sprawowanie współkontroli. Działalność wykonywana w ramach wspólnego przedsięwzięcia może być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, jednakże do uznania takiej działalności za wspólne przedsięwzięcie wystarczy jednokrotne jej wykonanie, nie musi to być, więc działalność nastawiona na wykonanie w powtarzający się sposób. Dla uznania konsorcjum za wspólne przedsięwzięcie nie jest konieczne, aby umowa, która konsorcjum to zawiązuje określała procentowy udział konsorcjantów we wspólnym przedsięwzięciu. Umowa konsorcjum, należy do tzw. umów nienazwanych. Zawieranie takich umów jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Jak stanowi, bowiem art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Konsorcjum zwykle nie jest spółką prawa handlowego, nie ma własnej osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi, więc być rejestrowane, nie musi mieć odrębnej nazwy ani też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są niezależne w swoich dotychczasowych działaniach, (czyli działaniach nie związanych z konsorcjum), a w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem

Należy zauważyć, iż konsorcjum stanowi określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy spółkami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach, zwłaszcza z Zamawiającym. Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni dokonywać podziału kosztów czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) nie definiuje wspólnego przedsięwzięcia. Określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia. Podatnikami podatku dochodowego w przypadku wspólnego przedsięwzięcia są jego poszczególni uczestnicy, którzy zgodnie z zasadą, określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody ze wspólnego przedsięwzięcia łączą z przychodami ze swojej własnej działalności gospodarczej, proporcjonalnie do posiadanego udziału we wspólnym przedsięwzięciu. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.

Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 8 ust. 2 ustawy).

Przepisy te ustalają nadrzędne zasady rozliczeń podatkowych dokonywanych między podmiotami biorącymi udział we wspólnym przedsięwzięciu.

W tym miejscu należy zauważyć, iż art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy jedynie sposobu podziału przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia, przepis ten nie reguluje natomiast momentu uzyskania przychodów oraz momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie zastosowanie znajdą odpowiednio art. 14 i art. 22 tej ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, (pozarolniczej działalności gospodarczej) uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby określony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie jest kosztem wymienionym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przytoczone uregulowania oznaczają, że kosztem uzyskania przychodów są według ustawy nie wszelkie wydatki związane z osiągnięciem przychodu, przychodów z działalności gospodarczej, lecz jedynie te wydatki, które poniesione zostały w celu osiągnięcia określonego przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Przedsiębiorcy działający w ramach wspólnego przedsięwzięcia powinni do wzajemnych rozliczeń stosować podział kosztów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, np. według zawartej umowy. Rozliczenia pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinny być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie m.in. kosztów uzyskania przychodów podatkowych przypadających na poszczególnych wspólników realizujących umowę.

Na podstawie art. 22 ust. 4 powołanej wyżej ustawy, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Stosownie do treści art. 22 ust. 5c tej ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 22 ust. 6 ww. ustawy, zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem, że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Stosownie art. 22 ust. 6b cyt. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, tj. prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Reasumując, przenosząc opisane wcześniej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy oraz mając na względzie ujęty we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu rozliczenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów osiągniętych ze wspólnego przedsięwzięcia jak było zawarcie umowy Inwestycyjno – Konsorcjalnej – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.