Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.211.2017.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-20
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków na realizację Inwestycji pn. „Remont otwartego boiska sportowego”.
Słowa kluczowe: faktura; inwestycje; obniżka (obniżenie); prawo; wydatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2017 r. (data wpływu 8 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 lipca 2017 r. (data wpływu 10 lipca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków na realizację Inwestycji pn. „Remont otwartego boiska sportowego” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków na realizację Inwestycji pn. „Remont otwartego boiska sportowego”. Wniosek uzupełniono w dniu 10 lipca 2017 r. o wskazanie adresu elektronicznej skrzynki podawczej Gminy w systemie ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: „Gmina”) jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

W latach 2013-2014 Gmina poniosła wydatki inwestycyjne na realizację projektu pn. „Remont otwartego boiska sportowego” (dalej: „Inwestycja”) dofinansowanego ze środków europejskich w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013 (dalej: „RPO”). Inwestycja była dofinansowana do kwoty brutto, tj. VAT stanowił wydatek kwalifikowany. Właścicielem Inwestycji jest Gmina.

Faktury dokumentujące wydatki poniesione na realizację Inwestycji były wystawiane z podaniem danych Gminy.

Po ukończeniu Inwestycji w roku 2014, zgodnie z ustaleniami z RPO, Obiekt był nieodpłatnie udostępniany na rzecz mieszkańców Gminy oraz innych zainteresowanych podmiotów, jak np. lokalnych klubów sportowych. Gmina ani samodzielnie, ani za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych, nie pobierała z tego tytułu żadnych przychodów. Na dzień złożenia wniosku, Obiekt nadal jest wykorzystywany w dotychczasowy sposób. Obecnie Gmina zamierza przekazać Obiekt w nieodpłatne użytkowanie na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury i Sportu (dalej: „GOKiS”).

Gmina wystąpiła do RPO o udzielenie zgody na oddanie Inwestycji w nieodpłatne użytkowanie na rzecz GOKiS i czynność ta nastąpi niezwłocznie po uzyskaniu zgody RPO na tę czynność.

Przewidywany model współpracy zakłada, że GOKiS będzie wykorzystywać Inwestycję na cele nieodpłatnego udostępniania na rzecz mieszkańców Gminy. Przy czym GOKiS będzie mógł również w niewielkim zakresie pobierać opłaty za korzystanie z Obiektu od stowarzyszeń, klubów sportowych lub podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Uzyskane od użytkowników wpłaty będą stanowić przychód GOKiS. GOKiS będzie zajmować się również bieżącym administrowaniem i technicznym utrzymaniem Obiektu (będzie ponosić koszty tych czynności we własnym imieniu).

GOKiS jest samorządową instytucją kultury działającą w szczególności na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 862, ze zm.). Ustawa ta nadaje GOKiS osobowość prawną. GOKiS nie podlega „scentralizowanemu” modelowi rozliczeń VAT. Do statutowych zadań GOKiS należy m.in. prowadzenie wielokierunkowej działalności społeczno-kulturalnej, zaspakajanie potrzeb i aspiracji kulturalnych społeczeństwa poprzez organizowanie różnorodnych form edukacji kulturalnej, upowszechnianie i promowanie kultury oraz organizowanie i popularyzowanie kultury fizycznej, rekreacji, sportu i turystyki na terenie Gminy. GOKiS nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przedstawionym stanem faktycznym Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków na realizację Inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na realizację Inwestycji.

Uzasadnienie.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści cytowanej powyżej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku należy rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Jeżeli zatem którakolwiek z tych dwóch przesłanek nie zostanie spełniona, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z literalnej interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT bezpośrednio wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku w Dyrektywie VAT. Przepisy Rozdziału 1-4 Tytułu X Dyrektywy VAT (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych.

Gmina wskazuje, iż w jej ocenie zrealizowana Inwestycja nie jest związana z czynnościami opodatkowanymi Gminy, a jedynie związek z takimi czynnościami mógłby skutkować istnieniem prawa do odliczenia.

Przebudowany Obiekt sportowy jest od początku wykorzystywany do działalności nieodpłatnej (bezpłatne udostępnianie na rzecz mieszkańców, a następnie na rzecz GOKiS w ramach umowy użyczenia). Natomiast nieodpłatne udostępnienie Obiektu mieszkańcom, klubom sportowym i instytucji kultury nie stanowi w ocenie Gminy czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Przedmiotowa Inwestycja nie jest zatem przeznaczona do wykonywania czynności opodatkowanych, z których wynika podatek należny. W związku z tym poniesione przez Gminę wydatki związane z realizacją Inwestycji nie pozostają w związku z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi, które będą generować podatek należny.

Zdaniem Gminy, charakter zakupów związanych z Inwestycją wskazuje na fakt, iż od początku służyły one tylko i wyłącznie do wykonywania czynności w zakresie nieodpłatnego udostępnienia Obiektu, tj. do świadczenia usług niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższe potwierdzają również organy skarbowe w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego w podobnych sprawach. Tytułem przykładu warto wskazać na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 marca 2013 r., sygn. ILPP2/443-881/13-3/AKr: „W analizowanej sprawie należy wskazać, że aby uznać dane świadczenie za opodatkowane podatkiem VAT musi ono być odpłatne w myśl art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bądź też nieodpłatne, ale spełniające warunki wynikające z art. 8 ust. 2 ustawy. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie podlega opodatkowaniu, w świetle art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. (\`(...)\`) należy stwierdzić, że nieodpłatne świadczenie usług przez Gminę polegające na udostępnianiu boisk sportowych na cele gminne, odbywać się w związku z wykonywanymi przez Gminę zadaniami publicznymi we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Zatem w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 8 ust. 2 ustawy, a w konsekwencji ww. czynności nie podlegają/nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Tożsame stanowisko zaprezentował również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 27 marca 2017 r., sygn. 0461-ITPP2.4512.200.2017.1.KN: „Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie zostanie spełniony, gdyż – na co wskazuje treść wniosku – wydatki w ramach projektu nie będą miały związku z czynnościami opodatkowanymi. W konsekwencji Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego”.

W omawianych okolicznościach, zdaniem Gminy, nie wystąpi zatem związek przyczynowo- skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z wydatkami na realizację Inwestycji.

W rezultacie, w ocenie Gminy nie przysługuje jej prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne na realizację Inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Do dnia 31 grudnia 2013 r. ww. przepisy miały następujące brzmienie:

*   prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy);
*   jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy);
*   jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy (są nimi m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że opodatkowaniu podlegają czynności wykonywane odpłatnie. Równocześnie, niektóre czynności wykonywane nieodpłatnie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako czynności zrównane z odpłatnym świadczeniem usług.

Mając na uwadze, że konstrukcja całego systemu podatku od wartości dodanej w krajach członkowskich UE podlega ścisłej harmonizacji, co oznacza, że polskie przepisy dotyczące podatku od towarów i usług muszą być zgodne z przepisami wspólnotowymi, w szczególności z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), przy interpretowaniu przepisów dotyczących funkcjonowania podatku VAT należy brać pod uwagę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wskazuje jak prawidłowo powinny być stosowane przepisy tego podatku.

W wyroku z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie 89/81 Hongkong Trade Development Council dotyczącym interpretacji przepisów drugiej Dyrektywy Rady 67/228 Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że w sytuacji gdy „działalność podmiotu polega wyłącznie na świadczeniu usług bez pobrania za te usługi bezpośredniego wynagrodzenia, nie istnieje podstawa prawna naliczenia podatku, w związku z czym usługi świadczone bezpłatnie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT” (pkt 10 wyroku). Ponadto w wyroku z 6 października 2009 r. w sprawie C-267/08 SPÖ Trybunał zaznaczył, że „podstawą opodatkowania usług jest wszystko to, co zostało otrzymane jako świadczenie wzajemne za wyświadczoną usługę, a tym samym świadczenie usług jest opodatkowane jedynie wtedy, jeżeli istnieje bezpośredni związek pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Wynika stąd, że świadczenie usług dokonywane jest „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy” (pkt 19 wyroku). W wyroku tym Trybunał rozstrzygnął, że działalność reklamowa prowadzona przez oddział partii (SPÖ) nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, bowiem działalność ta nie pozwala na stałe osiąganie zysków, a jedynie „pozwala na prowadzenie działań informacyjnych w ramach realizacji jej celów politycznych, polegających na rozpowszechnianiu idei partii jako organizacji politycznej. (\`(...)\`) Wykonując tę działalność SPÖ nie działa jednak na żadnym rynku” (pkt 24).

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że w latach 2013-2014 Gmina poniosła wydatki inwestycyjne na realizację projektu pn. „Remont otwartego boiska sportowego” dofinansowanego ze środków europejskich. Inwestycja była dofinansowana do kwoty brutto, tj. VAT stanowił wydatek kwalifikowany. Właścicielem Inwestycji jest Gmina.

Faktury dokumentujące wydatki poniesione na realizację Inwestycji były wystawiane z podaniem danych Gminy.

Po ukończeniu Inwestycji w roku 2014, zgodnie z ustaleniami z RPO, Obiekt był nieodpłatnie udostępniany na rzecz mieszkańców Gminy oraz innych zainteresowanych podmiotów, jak np. lokalnych klubów sportowych. Gmina ani samodzielnie, ani za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych, nie pobierała z tego tytułu żadnych przychodów. Na dzień złożenia wniosku, Obiekt nadal jest wykorzystywany w dotychczasowy sposób. Obecnie Gmina zamierza przekazać Obiekt w nieodpłatne użytkowanie na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury i Sportu.

Gmina wystąpiła do RPO o udzielenie zgody na oddanie Inwestycji w nieodpłatne użytkowanie na rzecz GOKiS i czynność ta nastąpi niezwłocznie po uzyskaniu zgody RPO na tę czynność.

Przewidywany model współpracy zakłada, że GOKiS będzie wykorzystywać Inwestycję na cele nieodpłatnego udostępniania na rzecz mieszkańców Gminy. Przy czym GOKiS będzie mógł również w niewielkim zakresie pobierać opłaty za korzystanie z Obiektu od stowarzyszeń, klubów sportowych lub podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Uzyskane od użytkowników wpłaty będą stanowić przychód GOKiS. GOKiS będzie zajmować się również bieżącym administrowaniem i technicznym utrzymaniem Obiektu (będzie ponosić koszty tych czynności we własnym imieniu).

GOKiS jest samorządową instytucją kultury działającą w szczególności na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Ustawa ta nadaje GOKiS osobowość prawną. GOKiS nie podlega „scentralizowanemu” modelowi rozliczeń VAT. Do statutowych zadań GOKiS należy m.in. prowadzenie wielokierunkowej działalności społeczno-kulturalnej, zaspakajanie potrzeb i aspiracji kulturalnych społeczeństwa poprzez organizowanie różnorodnych form edukacji kulturalnej, upowszechnianie i promowanie kultury oraz organizowanie i popularyzowanie kultury fizycznej, rekreacji, sportu i turystyki na terenie Gminy. GOKiS nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Wątpliwości Wnioskodawcy, przy tak przedstawionym opisie stanu faktycznego, dotyczą kwestii, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na realizację Inwestycji dotyczącej remontu otwartego boiska.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, przedmiotowy obiekt – boisko było nieodpłatnie udostępniane na rzecz mieszkańców Gminy oraz innych zainteresowanych podmiotów, jak np. lokalnych klubów sportowych a obecnie Gmina zamierza przekazać boisko w nieodpłatne użytkowanie na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury i Sportu. GOKiS jest samorządową instytucją kultury działającą w szczególności na podstawie ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Ustawa ta nadaje GOKiS osobowość prawną. GOKiS nie podlega „scentralizowanemu” modelowi rozliczeń VAT. GOKiS nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Biorąc powyższe informacje pod uwagę stwierdzić należy, że skoro GOKiS posiada odrębną osobowość prawną na podstawie ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, i w efekcie nie można go zaliczyć ani do jednostki budżetowej, ani do zakładu budżetowego, to stanowi odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT i dokonuje odrębnych rozliczeń dla potrzeb podatku VAT.

Aby zatem wyjaśnić wątpliwości Wnioskodawcy dotyczące prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z realizacją inwestycji należy ustalić, czy w związku z czynnością przekazania w nieodpłatne użytkowanie Gmina działa/będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ będą uznane za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań oraz, gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego, takie jak np. powiaty, gminy, są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). W tym tylko zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Oznacza to, że w pozostałym zakresie, np. w zakresie zadań własnych nałożonych na gminę na podstawie odrębnych przepisów, jednostki samorządu terytorialnego nie występują jako podatnicy podatku VAT.

Ponieważ rozpatrywana sprawa dotyczy zadań publicznych realizowanych przez Gminę należy odwołać się do ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.). Stosownie do art. 2 ust. 1 ww. ustawy, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

W świetle powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że zakres aktywności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że w ocenie tut. Organu, każde działanie podejmowane przez jednostki w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu jednostek, a dotyczące mienia gminy należy uznać za działanie publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Zatem czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których gmina nie uzyskuje wpływów pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez gminę poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a gmina realizując te czynności nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

W odniesieniu do sytuacji Wnioskodawcy należy zauważyć, że świadczenie polegające na nieodpłatnym przekazaniu do użytkowania otwartego boiska, realizowane w ramach wykonywania zadań własnych gminy, niewątpliwie stanowi sprawę publiczną, należącą do sfery działalności jednostki samorządowej.

Mając zatem na uwadze powyższe w kontekście niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wykonywane przez Wnioskodawcę ww. czynności, tj. nieodpłatne udostępnianie na rzecz mieszkańców Gminy oraz innych zainteresowanych podmiotów a następnie przekazanie w nieodpłatne użytkowanie na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury i Sportu opisanego obiektu, realizowane jest poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Gmina realizując tę czynność nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Jak wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W omawianej sprawie związek taki nie występuje. Z całokształtu działań Wnioskodawcy związanych z poniesionymi w ramach inwestycji wydatkami wynika, że Gmina nie ponosiła ich w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym dokonując zakupów nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „Remont otwartego boiska sportowego”. Powyższe wynika z faktu, że w rozpatrywanym przypadku, nie są spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Gmina nie działała jako podatnik VAT, a wydatki związane z realizacją ww. inwestycji nie służą i nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

W związku z powyższym stanowisko Gminy uznano za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.