Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.348.2019.9.EA.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-05
Teza: brak opodatkowania usług związanych z zapewnieniem pobytu w domu pomocy społecznej
Słowa kluczowe: pomoc-dom pomocy społecznej; powiat; świadczenie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 19 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 734/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia i zwrot akt 19 stycznia 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2019 r. (data wpływu 28 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania usług związanych z zapewnieniem pobytu w domu pomocy społecznej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2019 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania usług związanych z zapewnieniem pobytu w domu pomocy społecznej.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 18 lipca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: 0115-KDIT1-1.4012.348.2019.1.EA, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania usług związanych z zapewnieniem pobytu w domu pomocy społecznej za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 18 lipca 2019 r. znak: 0115-KDIT1-1.4012.348.2019.1.EA złożył skargę z dnia 13 sierpnia 2019 r. (data wpływu 16 sierpnia 2019 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 19 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 734/19 (data wpływu 14 stycznia 2020 r.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 18 lipca 2019 r., znak: 0115-KDIT1-1.4012.348.2019.1.EA.

Na rozstrzygnięcie Sądu została złożona skarga kasacyjna.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 2 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 366/20 (data wpływu 29 grudnia 2020 r.), na wniosek Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 listopada 2020 r. o wycofanie skargi kasacyjnej, umorzył postępowanie kasacyjne od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 734/19 na interpretację indywidualną z dnia 18 lipca 2019 r. znak: 0115-KDIT1-1.4012.348.2019.1.EA. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie prawomocnym wyrokiem z 19 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 734/19 (data wpływu 19 stycznia 2021 r.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 18 lipca 2019 r., znak: 0115-KDIT1-1.4012.348. 2019.1.EA.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądu, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie braku opodatkowania usług związanych z zapewnieniem pobytu w domu pomocy społecznej wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Powiat (…) (dalej także „Wnioskodawca”) jest jednostką samorządu terytorialnego i działa między innymi na podstawie ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U z 2018 r., poz. 995 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.s.p. Powiat ma osobowość prawną. W związku z dokonaną centralizacją w zakresie rozliczeń podatku VAT podatnikiem tego podatku jest Powiat (…), który posiada status podatnika VAT czynnego.

Wnioskodawca wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie wskazanym w art. 4 ust. 1 u.s.p.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3-4 u.s.p. powiat realizuje między innymi zadania w zakresie:

1.  pomocy społecznej; 3a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;
2.  polityki prorodzinnej.

Zgodnie z art. 19 pkt 10 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2018 r., poz. 1508, dalej także: ustawa o pomocy społecznej) do zadań własnych powiatu należy prowadzenie i rozwój infrastruktury domów pomocy społecznej o zasięgu ponadgminnym oraz umieszczanie w nich skierowanych osób.

Jedną z jednostek organizacyjnych Powiatu (…) jest Dom Pomocy Społecznej w (…), prowadzący gospodarkę finansową na zasadzie jednostki budżetowej, podlegający centralizacji w zakresie rozliczeń podatku VAT.

Skierowanie oraz umieszczenie w Domu Pomocy Społecznej następuje na podstawie decyzji administracyjnych. Zgodnie z art. 59 ust. 1 i 2 ustawy o pomocy społecznej decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej, decyzję o umieszczeniu w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy prowadzącej dom pomocy społecznej lub starosta powiatu prowadzącego dom pomocy społecznej. Mieszkańcy kierowani są do Domu Pomocy Społecznej w oparciu o decyzje Ośrodków Pomocy Społecznej.

Zasady odpłatności za pobyt w domu pomocy społecznej określają przepisy ustawy o pomocy społecznej (część odpłatności pokrywa mieszkaniec domu, a część gmina).

Zgodnie z art. 60 ustawy o pomocy społecznej pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca (z zastrzeżeniami wskazanymi w ustawie o pomocy społecznej). Średni miesięczny koszt utrzymania mieszkańca w domu pomocy społecznej o zasięgu powiatowym ustala starosta i ogłasza w wojewódzkim dzienniku urzędowym, nie później niż do dnia 31 marca każdego roku. Ogłoszenie stanowi podstawę do ustalenia odpłatności za pobyt w domu pomocy społecznej od następnego miesiąca przypadającego po miesiącu, w którym zostało opublikowane. Do tego czasu odpłatność za pobyt w domu pomocy społecznej ustala się na podstawie ogłoszenia z roku poprzedniego. Mieszkańcy domu pomocy społecznej wnoszą opłaty do kasy domu lub na jego rachunek bankowy.

Zgodnie z art. 61 ust. 1 i 2 ustawy o pomocy społecznej:

1.  Obowiązani do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej są w kolejności:
    1.  mieszkaniec domu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka,
    2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi,
    3.  gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej\- przy czym osoby i gmina określone w pkt 2 i 3 nie mają obowiązku wnoszenia opłat, jeżeli mieszkaniec domu ponosi pełną odpłatność.
2.  Opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wnoszą:
    1.  mieszkaniec domu, nie więcej jednak niż 70% swojego dochodu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka, nie więcej niż 70% tego dochodu;
    2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi - zgodnie z umową zawartą w trybie art. 103 ust. 2:
        1.  w przypadku osoby samotnie gospodarującej, jeżeli dochód jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego osoby samotnie gospodarującej, jednak kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% tego kryterium,
        2.  w przypadku osoby w rodzinie, jeżeli posiadany dochód na osobę jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie, z tym że kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie;
    3.  gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej - w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w domu pomocy społecznej a opłatami wnoszonymi przez osoby, o których mowa w pkt 1 i 2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w stosunku do Wnioskodawcy w zakresie wszystkich czynności związanych z przyznaniem pobytu w domu pomocy społecznej i pobieraniem opłat z tego tytułu na podstawie ustawy o pomocy społecznej ma zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, czy też czynności te i opłaty otrzymywane z tego tytułu będą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego w podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do wszystkich czynności związanych z przyznaniem pobytu w domu pomocy społecznej i pobieraniem opłat z tego tytułu na podstawie ustawy o pomocy społecznej ma zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, który nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej także: dyrektywa).

Powyższe wynika z faktu, że prowadzone działania Wnioskodawcy w tym zakresie nie mają charakteru zarobkowego, lecz są sprawowaniem władzy publicznej i wykonywaniem nałożonych przepisami ustawy o pomocy społecznej zadań z zakresu pomocy społecznej. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca realizując powyższe zadania z zakresu pomocy społecznej jest na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT objęty wyłączeniem z opodatkowania podatkiem VAT.

W tym miejscu należy przytoczyć orzecznictwo, które wprost potwierdza powyższą tezę:

1.  w prawomocnym wyroku z dnia 22 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3092/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, cyt.: „Uwzględniając wskazane w ww. wyrokach kryteria stwierdzić należy, iż czynności wykonywane przez Dom są czynnościami ze sfery publicznoprawnej. Przede wszystkim dom opieki społecznej (tu: Dom) działa na odmiennych zasadach niż podmioty prowadzące działalność gospodarczą w tym samym zakresie (zasady działania domu opieki społecznej zostały wskazane powyżej, natomiast działalność gospodarcza w tym zakresie została unormowana w Rozdziale 3 u.p.s.). Utworzenie i utrzymanie domu pomocy społecznej należy do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym. Zarówno umieszczenie danej osoby w domu opieki społecznej jak i opłata za pobyt lub zwolnienie z niej wynika z decyzji administracyjnej, przy czym wysokość tej opłaty ustalana jest w sposób określony w ustawie o pomocy społecznej (art. 60 i nast.). Zatem to organ samorządu terytorialnego (np. gminy) decyduje w ramach sprawowania władztwa publicznego kto i za ile zostanie umieszczony w domu opieki społecznej. Opłaty pobrane przez Dom za pobyt w nim odprowadzane są do budżetu gminy. Wydatki Domu pokrywane są z budżetu gminy. Pobrane przez Dom opłaty mają charakter daniny publicznej, ponieważ jest ona pobierana przez organ samorządowy w interesie osoby przebywającej w domu opieki społecznej (vide art. 54 ust. 1 i art. 55 ust. 1 u.p.s.), pobierana jest w związku z ustawowym obowiązkiem organu samorządu terytorialnego do prowadzenia domów opieki społecznej i jest związana z realizacją celu publicznego. W tym miejscu wskazać trzeba, że w wyroku z dnia 10 grudnia 2002 r. P 6/02 (Z.U. 2002/7A/91) Trybunał Konstytucyjny wskazał, że opłaty pobierane są w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. Oprócz tego że są świadczeniami odpłatnymi są także - jak podatki - świadczeniami pieniężnymi, powszechnymi, bezzwrotnymi, ustalanymi jednostronnie przez państwo. Z tej racji, że są jedną z form pozyskiwania dochodów budżetu państwa lub budżetów samorządu terytorialnego, powinny być odprowadzane, o ile regulacje szczególne nie stanowią inaczej, do budżetów jednostek samorządowych. Jako dochody publiczne, przymusowe mogą być pobrane w drodze egzekucji administracyjnej. Opłaty publiczne pobierane są zawsze w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (samorządu terytorialnego). Jeżeli opłata pobierana jest za określoną usługę - może zawierać pewne cechy ceny, jeżeli zaś jest świadczeniem dodatkowym, pobieranym w wysokości wyższej niż faktycznie świadczona usługa - zawiera cechy podatku. Dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie mają nie tylko wskazane wyżej cechy ale i także okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo związane są z realizacją takich celów. Powyższe w sposób bezsprzeczny wskazuje, iż zgodnie z twierdzeniem strony Skarżącej w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, co oznacza, że Dom nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, czego konsekwencją jest brak obowiązku prowadzenia przez Dom ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.
2.  WSA w Krakowie wyroku z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 462/13 wskazał, cyt.: „badając zatem te kryteria uznać należy, iż czynności wykonywane przez gminny dom pomocy społecznej są czynnościami ze sfery publicznoprawnej. Przede wszystkim dom opieki społecznej działa na odmiennych zasadach niż podmioty prowadzące działalność gospodarczą w tym samym zakresie (zasady działania domu opieki społecznej zostały wskazane powyżej, natomiast działalność gospodarcza w tym zakresie została unormowana w Rozdziale 3 ustawy o pomocy społecznej). Jak wyżej zaznaczono tworzenie i utrzymanie domu pomocy społecznej należy do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym. Zarówno umieszczenie danej osoby w domu opieki społecznej jak i opłata za pobyt lub zwolnienie z niej wynika z decyzji administracyjnej, przy czym wysokość tej opłaty ustalana jest jak wskazano w sposób określony w ustawie o pomocy społecznej (art. 60 i nast.). Zatem to organ samorządu terytorialnego (np. gminy) decyduje w ramach sprawowania władztwa publicznego kto i na jakich zasadach zostanie umieszczony w domu opieki społecznej. Opłaty pobrane przez dom za pobyt w nim odprowadzane są do budżetu gminy. Wydatki domu pokrywane są z budżetu gminy. Pobrane przez dom opłaty mają charakter daniny publicznej, ponieważ jest ona pobierana przez organ samorządowy w interesie osoby przebywającej w domu opieki społecznej (vide art. 54 ust. 1 i art. 55 ust. 1 cyt. ustawy), a pobierana jest w związku z ustawowym obowiązkiem organu samorządu terytorialnego do prowadzenia domów opieki społecznej i jest związana z realizacją celu publicznego. Zaakcentować należy, że kryteria w postaci konieczności opodatkowania wskazywanych usług zakwaterowania odnoszące się do zrównywania sytuacji prawnej podmiotów prywatnych świadczących takie usługi w celu zapewnienia konkurencyjności, wobec brzmienia art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, pozostają bez znaczenia i nie mogą być uwzględnione. Należy mieć bowiem na uwadze, że podmioty prywatne nie mają ograniczeń w zakresie pobierania opłat i w zakresie finansowania, ani też obowiązku prowadzenia domu pomocy i kierują się wolnorynkowymi zasadami.”
3.  WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 25 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 589/15 wskazał, cyt.: „w ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie Miasto w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie pomocy społecznej nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym. Zadania nałożone na Miasto wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Miasto nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych.”
4.  NSA w wyroku z 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 2073/15 wskazał, cyt.: „pobierane opłaty uzależnione od dochodów osoby objętej taką pomocą mają zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie w tym przypadku charakter daniny publicznej. Nie można bowiem mówić o ekwiwalentności pobieranych przez Miasto świadczeń, pobierane opłaty rekompensują jedynie niewielki procent kosztów funkcjonowania tych placówek. 7.10 Trudno też zgodzić się z organem, by brak opodatkowania objętych pytaniem świadczeń mógłby spowodować zakłócenia konkurencji. Kwestię tę organ podnosi przy tym jedynie w odniesieniu do domów pomocy społecznej. Nie można jednak przyjąć, by można w tym przypadku mówić o zakłóceniu konkurencji. Wnioskodawca nie działa bowiem na analogicznych zasadach jak podmioty prywatne prowadzące domy pomocy społecznej. Inny jest cel działania obu tych podmiotów, adresatami tych świadczeń są też różne grupy społeczne. Nietrafny jest więc także zarzut niewłaściwego zastosowania wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.”

Tym samym powyższe orzecznictwo jednoznacznie potwierdza stanowisko wyrażone przez Wnioskodawcę. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że stanowisko Wnioskodawcy uwzględnia wszystkie kryteria, od których zależy wyłączenie wszystkich czynności związanych z umieszczeniem w domu pomocy społecznej i odpłatnością za ten pobyt w oparciu o art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i art. 13 dyrektywy.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przede wszystkim wskazać należy, że w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądowo- administracyjnego Wnioskodawca jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (np. wyroki NSA: z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1192/14, z 13 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 491/11, z 11 października 2011 r. sygn. akt I FSK 965/11, z 2 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2064/09, z 25 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 852/09). Także w doktrynie przyjmuje się, że za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa (J. Zubrzycki „Leksykon VAT 2015”, tom I, str. 956).

Po drugie, wskazać należy, że Wnioskodawca jest zobowiązany do realizacji zadań publicznych z zakresu pomocy społecznej dotyczących umieszczenia w domu pomocy społecznej i pobierania z tego tytułu odpłatności. Jest to obligatoryjne zadanie własne powiatu realizowane na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Wnioskodawca nie może na zasadzie dowolności odmówić realizacji tych zadań. Zadania wykonywane są w celu sprawowania władzy publicznej. Obligatoryjny charakter zadań publicznych przesądza o tym, że Wnioskodawca nie realizuje działalności gospodarczej opartej o zasadę swobody działalności zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym w zakresie czynności, których dotyczy pytanie Wnioskodawca działa w sferze imperium a nie dominium, co potwierdza władczy i nadrzędny charakter działalności powiatu. Po trzecie, uznanie, że zadania z zakresu pomocy społecznej obciążone byłyby podatkiem VAT prowadziłoby do obciążenia daniną należną państwu obligatoryjnej działalności dobroczynnej podejmowanej przez samorząd terytorialny. W konsekwencji Powiat musiałby płacić do budżetu państwa podatek od towarów i usług od pomocy na rzecz potrzebujących.

Po czwarte, przyznanie pobytu w domu pomocy społecznej i pobieranie z tego tytułu odpłatności następuje na podstawie decyzji administracyjnej a nie umowy cywilnoprawnej. Umowy mogą być zawierane jedynie z członkami rodziny umieszczonego w domu pomocy społecznej, przy czym zawarcie umowy, o jakiej mowa w art. 103 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, służy jedynie określeniu wysokości opłaty wnoszonej za pobyt mieszkańca w domu pomocy społecznej, natomiast sam obowiązek uiszczania opłat wynika z mocy ustawy, a nie z umowy. Skoro więc obowiązek członków rodziny osoby umieszczonej w domu pomocy społecznej, polegający na wnoszeniu związanych z tym opłat, wynika wprost z ustawy o pomocy społecznej (art. 61 ust. 1 pkt 2 u.p.s.), to w sytuacji uchylania się od tego obowiązku przez osoby zobowiązane gmina, która zastępczo poniosła wydatki, może egzekwować ich zwrot na drodze administracyjnej. Właściwą drogą wyegzekwowania takich należności przez gminę, jest wydanie decyzji na podstawie art. 104 ust. 3 w zw. z art. 61 ust. 3 u.p.s. (wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2010 r., I OSK 1171/09).

Clue sprawy sprowadza się do ustalenia, czy Wnioskodawca przyznając pobyt w domu pomocy społecznej i pobierając z tego tytułu odpłatność działa jak podatnik podatku VAT, czy też jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Powyższe zależy więc od oceny, czy działania Wnioskodawcy mieszczą się w sferze publicznoprawnej, czy też należą do sfery cywilnoprawnej i wykazują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, mogącej przyczynić się do zakłócenia konkurencji.

Konieczność analizy wpływu działań każdego powiatu na konkurencję wynika z art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.) - którego odzwierciedleniem w krajowym porządku prawnym jest art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Przepis dyrektywy stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W wyroku z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/GI209/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że z art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynika, iż dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego ze sfery podlegającej VAT konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek:

*   działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego,
*   musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane.

Aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania - określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności. Aby to zweryfikować należy zanalizować charakter zadań z zakresu pomocy społecznej dotyczących umieszczenia w domu pomocy społecznej.

W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, pomoc ta wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Z powyższych przepisów wynika, że zadania w zakresie pomocy społecznej służą realizacji polityki społecznej państwa, a więc pozostają w sferze imperium. Są to zadania o charakterze obowiązkowym, realizowane przez podmioty prawa publicznego w zakresie zadań nałożonych właściwymi ustawami. „Oznacza to, że w analizowanym zakresie organy jednostek samorządu terytorialnego działają jako podmioty prawa publicznego i w celu sprawowania władzy publicznej. Należy bowiem zauważyć, że we wszystkich wskazanych we wniosku o interpretację formach działalności skarżąca, dokonując określonych świadczeń na rzecz poszczególnych osób, realizuje zadania własne z zakresu szeroko rozumianej pomocy społecznej, nałożone na niego jako na gminę i powiat. Nie ma więc mowy o jakiejkolwiek dowolności ani co do faktu więzi prawnej z beneficjentem świadczeń, charakterystycznej dla działalności gospodarczej realizowanej w ramach zasady swobody umów (działalności producenta, handlowca czy usługodawcy), ani w zakresie warunków, na jakich pomoc ta będzie udzielona” (wyrok z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 209/18 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach).

Powiat nie może odmówić udzielenia pomocy osobie potrzebującej zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej. Zgodnie z tym przepisem gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych.

Na konieczność zwrócenia uwagi na uzasadnienie aksjologiczne i charakter regulacji prawnych dotyczących systemu pomocy społecznej wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt: III SA/Gl 209/18: Sąd orzekający w całej rozciągłości przychyla się do stanowiska wyrażonego w wyroku III SA/Gl 498/17 z 4 lipca 2017 r., gdzie Sąd stwierdził, że „nie sposób oprzeć się wrażeniu, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług świadczeń z zakresu szeroko rozumianej pomocy społecznej, dokonywanych przez gminy i powiaty na rzecz potrzebujących takiego wsparcia de facto prowadziłoby do obciążenia daniną należną państwu obligatoryjnej działalności dobroczynnej podejmowanej przez samorząd terytorialny. W konsekwencji, gmina, czy powiat musiałby bowiem płacić państwu podatek obrotowy (podatek od towarów i usług) od pomocy na rzecz potrzebujących. Trudno o akceptację dla takiego wniosku. Państwo, realizując swoje powinności sformułowane w art. 167 ust. 1 Konstytucji RP, a także wynikające z umowy międzynarodowej ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską (por art. 9 Europejskiej Karty Samorządu Lokalnego z 15 października 1985 r. - Dz. U. z 1994 r. Nr 124, poz. 607) powinno zapewniać gminom i powiatom należne finansowanie ich zadań. W granicach tej powinności ponad wszelką wątpliwość nie mieści się uszczuplanie dochodów, czy majątku samorządu terytorialnego w wyniku faktycznego opodatkowania jego działalności z zakresu pomocy społecznej, realizowanej w sposób władczy”.

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku sygn. akt: III SA/GI 209/18 z dnia 13 czerwca 2018 r.) potwierdził powyższe argumenty: „o tym, że w przypadku działalności z zakresu pomocy społecznej miasto (powiat) działa w charakterze organu władzy - oprócz wszystkich wyżej wskazanych okoliczności wykonywania działalności w tym zakresie - świadczy także brzmienie art. 61 ust. 1 pkt 3 ustawy o pomocy społecznej, z którego wynika, że - w następnej kolejności po mieszkańcu DPS oraz jego małżonku, zstępnych i wstępnych - obowiązana do wnoszenia opłaty za pobyt w DPS jest gmina. Byłby to zaiste nadzwyczajny przypadek prowadzenia działalności gospodarczej, gdzie opłatę za usługę uiszczałby jej wykonawca”.

Zgodnie z poglądami prezentowanymi w orzecznictwie wyłączenie określone w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. W analizowanym stanie faktycznym sprawy oba warunki wyłączenia zostały spełnione, albowiem dotyczy ono powiatu realizującego zadania publiczne. „Wyjaśniono przy tym, że wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, np. związek międzygminny jest organem władzy publicznej skoro tworzony jest przez gminy w celu przekazania zadań publicznych. Zarówno zasady korzystania jak i stawki opłat za korzystanie z określonych, ustalane są w drodze uchwały właściwej jednostki samorządu terytorialnego bądź wynikają z decyzji administracyjnych. Przeznaczenie tych opłat nie jest też dowolne, gdyż przepisy ustawy, w tym przypadku ustawy o opiece społecznej, wyraźnie określają na jakie cele mają być one przeznaczone. Sposób ustalenia tych opłat, a także sposób ustalenia zasad korzystania z nich przemawia za tym, że np. działania związku międzygminnego w tym zakresie są formą sprawowania władztwa publicznego, a nie działaniem na podstawie czynności cywilnoprawnych” (wyrok NSA z 23 marca 2017 sygn. akt I FSK 1147/15).

Kolejnym argumentem potwierdzającym brak opodatkowania podatkiem VAT spornych czynności jest fakt, że przyznanie pobytu w domu pomocy społecznej nie podlega regułom rynkowym. Jest to klasyczny przykład działalności, która nie ma cech zarobkowych. „Z definicji tej wynika, że cechą konieczną działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Natomiast z opisu stanu faktycznego wynika, że umieszczenie osoby w DPS, świadczenie jej usług opiekuńczych w domu oraz udostępnianie mieszkań odbywa się w najlepszym razie po kosztach, a więc bez uzyskania zysku przez wnioskodawcę, a częstokroć za odpłatnością niepokrywającą tych kosztów, albo wręcz w ogóle bez odpłatności, gdyż wnioskodawca nie może odmówić pomocy, (wspomniany art. 16 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, wprowadzający obowiązek świadczenia pomocy przez gminę mimo braku zapłaty) (\`(...)\`) Nadto utrzymanie mieszkań generuje także dodatkowe koszty związane z ich wyposażeniem w podstawowe sprzęty, koniecznością przeprowadzenia na koszt DPS prac konserwacyjnych i remontowych, związanych ze zwykłym korzystaniem z lokalu, które nie są przez uprawnionych pokrywane w ogóle. Dla Sądu oczywistym jest, że w sytuacji prowadzenia działalności, której koszty z samego założenia będą pokryte tylko częściowo, trudno mówić o jej zarobkowym charakterze” (sygn. akt: III SA/Gl 209/18 - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 czerwca 2018 r).

Konkludując, wyżej wskazane argumenty jednoznacznie potwierdzają, że Wnioskodawca w zakresie jakichkolwiek czynności związanych z przyznaniem pobytu w domu pomocy społecznej i poboru odpłatności z tego tytułu nie jest podatnikiem podatku VAT, gdyż zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i art. 13 dyrektywy o VAT. Wyłączenie z zakresu regulacji ustawy o VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i art. 13 dyrektywy skutkuje tym, że żadne regulacje prawne dotyczące ustawy o VAT nie znajdują zastosowania (w tym dotyczące deklaracji VAT, JPK, faktur VAT, etc.).

W konsekwencji Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wystawiania faktur VAT lub ewidencjonowania za pośrednictwem kasy rejestrującej (kasy fiskalnej) czynności przyznania pobytu w domu pomocy społecznej i pobierania z tego tytułu odpłatności na podstawie ustawy o pomocy społecznej i nie jest zobowiązany do wykazywania wyżej wskazanych zdarzeń w składanych deklaracjach VAT, w jednolitym pliku kontrolnym oraz w rejestrach sprzedaży VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 734/19.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 cyt. ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełnienia dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 4 (5) VI Dyrektywy należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 511), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, m.in. w zakresie pomocy społecznej.

Stosownie do art. 6 ust. 1 cyt. ustawy w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.

Rozpatrując kwestię będącą przedmiotem zapytania należy przywołać przepisy ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1508 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Stosownie do zapisu zawartego w art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej, przez jednostkę organizacyjną pomocy społecznej rozumie się regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Na podstawie art. 15 cyt. ustawy, pomoc społeczna polega w szczególności na:

1.  przyznawaniu i wypłacaniu przewidzianych ustawą świadczeń;
2.  pracy socjalnej;
3.  prowadzeniu i rozwoju niezbędnej infrastruktury socjalnej;
4.  analizie i ocenie zjawisk rodzących zapotrzebowanie na świadczenia z pomocy społecznej;
5.  realizacji zadań wynikających z rozeznanych potrzeb społecznych;
6.  rozwijaniu nowych form pomocy społecznej i samopomocy w ramach zidentyfikowanych potrzeb.

Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą (art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych (art. 16 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej).

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 11 i 16 ustawy o pomocy społecznej, do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy m.in. organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania oraz kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu.

Do zadań własnych powiatu należy prowadzenie i rozwój infrastruktury domów pomocy społecznej o zasięgu ponadgminnym oraz umieszczanie w nich skierowanych osób (art. 19 pkt 10 ustawy o pomocy społecznej).

W myśl art. 54 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej.

Osobę, o której mowa w ust. 1, kieruje się do domu pomocy społecznej odpowiedniego typu, zlokalizowanego jak najbliżej miejsca zamieszkania osoby kierowanej, z zastrzeżeniem ust. 2a, chyba że okoliczności sprawy wskazują inaczej, po uzyskaniu zgody tej osoby lub jej przedstawiciela ustawowego na umieszczenie w domu pomocy społecznej (art. 54 ust. 2 ww. ustawy).

Na podstawie art. 54 ust. 3 ww. ustawy, osoba wymagająca wzmożonej opieki medycznej kierowana jest na podstawie art. 33a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1938, z późn. zm.) do zakładu opiekuńczo-leczniczego lub pielęgnacyjno-opiekuńczego.

Jak stanowi art. 55 ust. 1 powołanej ustawy, dom pomocy społecznej świadczy usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających, zwanych dalej „mieszkańcami domu”.

Organizacja domu pomocy społecznej, zakres i poziom usług świadczonych przez dom uwzględnia w szczególności wolność, intymność, godność i poczucie bezpieczeństwa mieszkańców domu oraz stopień ich fizycznej i psychicznej sprawności – art. 55 ust. 2 ww. ustawy.

Dom pomocy społecznej – zgodnie z art. 55 ust. 3 cyt. ustawy – może również świadczyć usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze dla osób w nim niezamieszkujących.

Stosownie do art. 59 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej.

W myśl art. 60 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 61 ust. 1 ww. ustawy obowiązani do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej są w kolejności:

1.  mieszkaniec domu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka,
2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi,
3.  gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej

\- przy czym osoby i gmina określone w pkt 2 i 3 nie mają obowiązku wnoszenia opłat, jeżeli mieszkaniec domu ponosi pełną odpłatność.

Jak stanowi art. 61 ust. 2 cyt. ustawy opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wnoszą:

1.  mieszkaniec domu, nie więcej jednak niż 70% swojego dochodu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka, nie więcej niż 70% tego dochodu;
2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi - zgodnie z umową zawartą w trybie art. 103 ust. 2:
    1.  w przypadku osoby samotnie gospodarującej, jeżeli dochód jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego osoby samotnie gospodarującej, jednak kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% tego kryterium,
    2.  w przypadku osoby w rodzinie, jeżeli posiadany dochód na osobę jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie, z tym że kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie;
3.  gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej - w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w domu pomocy społecznej a opłatami wnoszonymi przez osoby, o których mowa w pkt 1 i 2.

Opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej mogą wnosić osoby niewymienione w ust. 2 (art. 61 ust. 2a ww. ustawy).

W przypadku niewywiązywania się osób, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 2a, z obowiązku opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej opłaty te zastępczo wnosi gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej. Gminie przysługuje prawo dochodzenia zwrotu poniesionych na ten cel wydatków (art. 61 ust. 3 ww. ustawy).

Na mocy art. 64 ustawy o pomocy społecznej osoby wnoszące opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej można zwolnić, na ich wniosek, częściowo lub całkowicie z tej opłaty (…).

Art. 97 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, stanowi, że opłatę za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych ustala podmiot kierujący w uzgodnieniu z osobą kierowaną, uwzględniając przyznany zakres usług. Osoby nie ponoszą opłat, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie nie przekracza kwoty kryterium dochodowego.

Rada powiatu lub rada gminy w drodze uchwały ustala, w zakresie zadań własnych, szczegółowe zasady ponoszenia odpłatności za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych (art. 97 ust. 5 ww. ustawy o pomocy społecznej).

Świadczenia z pomocy społecznej są udzielane na wniosek osoby zainteresowanej, jej przedstawiciela ustawowego albo innej osoby, za zgodą osoby zainteresowanej lub jej przedstawiciela ustawowego (art. 102 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 i ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Udzielenie świadczeń w postaci interwencji kryzysowej, pracy socjalnej, poradnictwa, uczestnictwa w zajęciach klubu samopomocy, klubu samopomocy dla osób z zaburzeniami psychicznymi, schronienia w formie ogrzewalni i noclegowni, sprawienia pogrzebu, a także przyznanie biletu kredytowanego nie wymaga wydania decyzji administracyjnej.

W myśl art. 110 ustawy o pomocy społecznej zadania pomocy społecznej w gminach wykonują jednostki organizacyjne – ośrodki pomocy społecznej (ust. 1). Ośrodek pomocy społecznej, wykonując zadania własne gminy w zakresie pomocy społecznej, kieruje się ustaleniami wójta (burmistrza, prezydenta miasta) (ust. 3).

Wójt (burmistrz, prezydent miasta) udziela kierownikowi ośrodka pomocy społecznej upoważnienia do wydawania decyzji administracyjnych w indywidualnych sprawach z zakresu pomocy społecznej należących do właściwości gminy (art. 110 ust. 7 ustawy o pomocy społecznej).

Analizując wskazane powyżej przepisy, należy zwrócić uwagę na uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie przyznania świadczeń opieki społecznej co powoduje, że nawet w przypadku spełnienia wszystkich ustawowych przesłanek organ pomocy społecznej może przyznać ją w wymiarze i zakresie, który uzna za niezbędny. Uprawnienia wynikające z przepisów ustawy o pomocy społecznej mają bowiem charakter jedynie subsydiarny, co oznacza, że uzupełniają środki, możliwości i uprawnienia własne osoby objętej systemem świadczeń z pomocy społecznej.

Mając na uwadze powołane przepisy należy zauważyć, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług należy zatem rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W wyroku z dnia 19 grudnia 2019 r. o sygn. I SA/Sz 734/19 Sąd wskazał, że dom opieki społecznej prowadzony przez Powiat …, realizuje zadania własne powiatu, wynikające z przepisów prawa, do których zastosowanie ma przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Jak już zostało wskazane zgodnie z tym przepisem, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Stanowisko takie zostało ugruntowane we wskazanych przez sąd wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. z dnia 31 stycznia 2012 r. o sygn. akt I FSK 627/11, z dnia 13 grudnia 2011 r. o sygn. akt I FSK 491/11, z dnia 2 października 2011 r. o sygn. akt I FSK 965/11, z dnia 2 grudnia 2010 r. o sygn. akt I FSK 2064/09, z dnia 25 maja 2010 r. o sygn. akt I FSK 761/09 i I FSK 852/09, z dnia 18 listopada 2008 r. o sygn. akt I FSK 1148/07 oraz z dnia 3 stycznia 2008 r. o sygn. akt I FSK 116/07.

WSA w wyroku o sygn. I SA/Sz 734/19, powołując się na orzeczenie NSA z dnia 25 maja 2010 r. I FSK 761/09 oraz orzeczenie WSA z dnia 22 sierpnia 2012 r. sygn. III SA/Wa 3092/11, podzielił poglądy wynikające z ww. orzeczeń na temat pojęcia „organu władzy publicznej”. W ww. orzeczeniach określono, że dom opieki społecznej działa na odmiennych zasadach niż podmioty prowadzące działalność gospodarczą w tym samym zakresie, utworzenie i utrzymanie domu pomocy społecznej należy do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym. Zarówno umieszczenie danej osoby w domu opieki społecznej jak i opłata za pobyt lub zwolnienie z niej wynika z decyzji administracyjnej, przy czym wysokość tej opłaty ustalana jest w sposób określony w ustawie o pomocy społecznej. Zatem to organ samorządu terytorialnego (np. gminy) decyduje w ramach sprawowania władztwa publicznego kto i za ile zostanie umieszczony w domu opieki społecznej. Opłaty pobrane przez dom opieki społecznej za pobyt w nim odprowadzane są do budżetu gminy. Wydatki domu opieki społecznej pokrywane są z budżetu gminy. Pobrane przez dom opieki społecznej opłaty mają charakter daniny publicznej, ponieważ jest ona pobierana przez organ samorządowy w interesie osoby przebywającej w domu opieki społecznej (art. 54 ust. 1 i art. 55 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej), pobierana jest w związku z ustawowym obowiązkiem organu samorządu terytorialnego do prowadzenia domów opieki społecznej i jest związana z realizacją celu publicznego.

Mając na uwadze, że w opisanym wyżej zakresie Powiat realizuje jedynie swoje ustawowe obowiązki przyjąć należy, że działa w tym zakresie w charakterze organu władzy publicznej. WSA w wyroku o sygn. I SA/Sz 734/19 zauważył, że wprawdzie czynności w zakresie szeroko rozumianych świadczeń opiekuńczych, obejmujące między innymi prowadzenie domów pomocy społecznej, mogą realizować nie tylko podmioty publiczne, to jednak te ostatnie również mogą je prowadzić, po uzyskaniu stosownych zezwoleń, wydawanych w trybie administracyjnym. Ustawodawca wymienia jednostki samorządu terytorialnego na pierwszym miejscu, jeżeli chodzi o katalog podmiotów uprawnionych do prowadzenia domów pomocy społecznej.

Powiat, jako jednostka samorządu terytorialnego, co do zasady jest organem władzy publicznej i w takim charakterze występuje w obrocie prawnym, ale nie dotyczy to wszelkich aspektów jej działalności. Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że wyłączenie z kręgu podmiotowego podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej nie dotyczy jedynie tych przypadków, w których wymienione w nim kategorie podmiotów realizują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. WSA o sygn. I SA/Sz 734/19 wskazał, że z takim przypadkiem nie mamy jednak do czynienia w niniejszej sprawie.

Jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy realizuje On zadania z zakresu opieki społecznej, które z mocy prawa obciążają powiat. Beneficjenci przedmiotowych świadczeń lub inne osoby zobowiązane, których katalog został określony ustawowo, uiszczają w związku z tym opłaty, których sposób wyliczenia również oparty jest na uregulowanych w ustawie kryteriach. W dodatku kryteria te, oparte w dużej mierze na przesłankach materialnych, nie odnoszą się do jakości świadczonych usług. W związku z tym nie sposób jest przyjąć, że Wnioskodawca w związku z realizowaniem zadań z zakresu pomocy społecznej świadczy usługi, uzyskując z tego tytułu wpływy, stanowiące cenę tychże usług. Otrzymywane przez organ samorządu terytorialnego środki mają charakter opłat, o charakterze publicznoprawnym. W opisanym we wniosku stanie faktycznym brak jest podstaw do przyjęcia, że pomiędzy Wnioskodawcą, a beneficjentami świadczeń z zakresu pomocy społecznej czy też osobami zobowiązanymi do uiszczenia opłaty istnieje jakikolwiek stosunek cywilnoprawny. Jak już wyżej wskazano, podstawą przyznania odpowiednich świadczeń jest decyzja administracyjna, która stanowi podstawę wyliczenia opłaty w oparciu o przepisy ustawy o pomocy społecznej. Opłata ta nie jest wyliczania jako ekwiwalent uzyskanego świadczenia, poza tym jej ewentualna egzekucja podlega egzekucji administracyjnej. W tym miejscu dodać też należy, że decyzja administracyjna stanowi również podstawę umieszczenia osoby uprawnionej w domu pomocy społecznej, w związku z tym tu także brak jest podstaw do twierdzeń o cywilnoprawnej podstawie realizacji świadczenia. O istnieniu stosunku cywilnoprawnego nie świadczy również treść art. 103 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, w tym wypadku, celem wspomnianej w tym przepisie umowy nie jest nawiązanie stosunku zobowiązaniowego, ale ustalenie opłaty wnoszonej przez osoby, której obowiązek ponoszenia został już ustalony.

Jeżeli chodzi o prawnopodatkowy status Wnioskodawcy, w zakresie realizowania opisanych we wniosku czynności to stwierdzić należy, że działa On jako podmiot prawa publicznego - jednostka samorządu terytorialnego, w celu sprawowania władzy publicznej, to jest realizując nałożone przepisami prawa zadania z zakresu pomocy społecznej, które to działania nie mają charakteru działalności gospodarczej i nie prowadzą do zakłócenia zasad konkurencji. W rezultacie, wykonywane przez jej jednostki budżetowe, nieposiadające cech podatników podatku od towarów i usług, w ramach realizacji zadań ustawowych świadczenia pomocy społecznej, są formą sprawowania przez powiat władztwa publicznego, a nie działaniem w zakresie czynności cywilnoprawnych, co wyłącza tę działalność ze sfery objętej podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem WSA o sygn. I SA/Sz 734/19, opierając się na zaprezentowanym we wniosku opisie sprawy, nie sposób aktywności powiatu w zakresie pomocy społecznej klasyfikować jako konkurencyjnej wobec działań w tej samej sferze, podejmowanych przez przedsiębiorców. Niewątpliwie, co do części usług realizowanych przez Wnioskodawcę istnieje byt równoległy - sfera przedsiębiorczości, w której pomoc jest świadczona na zasadach działalności gospodarczej. Do kategorii tej z pewnością zaliczyć można prywatne domy opieki - przedsięwzięcia, w których przedsiębiorcy, w celu uzyskania dochodu angażują się w świadczenie odpłatnych usług z zakresu pomocy seniorom, czy osobom niepełnosprawnym. W tym wypadkach trudno jednak mówić o zaburzeniu, a już zwłaszcza o istotnym zaburzeniu konkurencji w wyniku świadczeń w szeroko rozumianych domach pomocy społecznej, dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego. Inna jest bowiem grupa adresatów tych form wsparcia, a - poza tym, specyficzne i z założenia niedochodowe są zasady finansowania pobytu w publicznych domach pomocy społecznej. Nie podlega wątpliwości, że ze wsparcia dla potrzebujących, udzielanego w ramach działalności gospodarczej i finansowanego ze środków prywatnych korzystają osoby, których dochody pozwalają na pokrywanie kosztów takiej pomocy. W tej sytuacji, uprawnionym jest pogląd, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług świadczeń z zakresu szeroko rozumianej pomocy społecznej, dokonywanych przez gminy i powiaty na rzecz potrzebujących takiego wsparcia prowadziłoby do obciążenia daniną należną państwu obligatoryjnej działalności dobroczynnej podejmowanej przez samorząd terytorialny. W konsekwencji, gmina, czy powiat musiałby płacić państwu podatek od towarów i usług od pomocy na rzecz potrzebujących. Trudno o akceptację dla takiego wniosku. Państwo, realizując swoje powinności sformułowane w art. 167 ust. 1 Konstytucji RP, także wynikające z umowy międzynarodowej ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską powinno zapewniać gminom i powiatom należne finansowanie ich zadań. W granicach tej powinności ponad wszelką wątpliwość nie mieści się uszczuplanie dochodów, czy majątku samorządu terytorialnego w wyniku faktycznego opodatkowania jego działalności z zakresu pomocy społecznej, realizowanej w sposób władczy.

Jednocześnie należy zauważyć, że w dniu 10 czerwca 2020 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe w kwestii, czy czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami, tj.:

*   ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), dalej: ustawa o samorządzie gminnym,

*   ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 920), dalej: ustawa o samorządzie powiatowym,

*   ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2019 r., poz. 512, z późn. zm.), dalej: ustawa o samorządzie województw

podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wydał interpretację ogólną nr PT1.8101.3.2019 opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2020 r., poz. 81.

W powołanej interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 8 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne gminy obejmują sprawy:

*   pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

*   edukacji publicznej.

Minister Finansów wskazał, że za uzasadnione uznać należy, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

W ww. interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że badając, czy dana czynność wykonywana przez jednostkę samorządu terytorialnego stanowi działalność gospodarczą, należy brać pod uwagę wskazane w orzecznictwie TSUE przesłanki i ich występowanie w konkretnej sprawie. Przykładowo zatem należy ocenić: czy warunki realizacji danego świadczenia odbiegają od warunków, na jakich realizowane byłoby ono przez inne podmioty gospodarcze, w jakim reżimie prawnym wykonywane są dane czynności, czy istnieje asymetria pomiędzy kosztami wykonywania danych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez ich beneficjentów, w jakim stopniu ponoszona odpłatność stanowi rzeczywistą wartość otrzymywanych świadczeń, czy odpłatność uzależniona jest od sytuacji majątkowej beneficjenta. Oceny takiej należy dokonać przy uwzględnieniu wszystkich występujących w danej sprawie okoliczności. Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając sposób organizacji i realizacji zadań przez polską administrację samorządową uznać należy, że większość czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, m.in. z uwagi na brak spełnienia przesłanki dotyczącej odpłatności, nie stanowi działalności gospodarczej, a w konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Ministra Finansów, na powyższe stanowisko nie wpływa okoliczność, że jednostki samorządu terytorialnego formalnie posiadają status podatnika tego podatku tzn. są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy bowiem zaznaczyć, że posiadanie statusu podatnika przez dany podmiot nie oznacza automatycznie, że występuje on w roli podatnika w odniesieniu do wszystkich wykonywanych przez siebie czynności.

Ponadto, w przedmiotowej interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazał, że w odniesieniu do zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego należy wskazać, że warunki ich realizacji (reżim) określają ustawy szczególne dotyczące oświaty i pomocy społecznej. Z przepisów tych ustaw wynika m.in. krąg osób, do których kierowane są określone świadczenia, warunki przyznania prawa do korzystania z nich, sposób kształtowania odpłatności za te świadczenia (co do zasady wysokość odpłatności powiązana jest z sytuacją majątkową beneficjenta) i ewentualnych zwolnień od opłat, warunki jakie musi spełniać podmiot realizujący te świadczenia. Istotne jest (w świetle wcześniej omówionych przesłanek przemawiających za uznaniem, określonej czynności za działalność gospodarczą), że odpłatność za świadczenia w ramach realizacji ww. zadań, jeśli występuje, nie jest, co do zasady, ustalana według kryteriów rynkowych – ich wysokość określana jest na podstawie przepisów prawa i nie ma zwykle związku z rzeczywistymi kosztami, które ponosi jednostka samorządu terytorialnego. Zasadniczo również warunki realizacji przedmiotowych zadań odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze.

Tym samym, Minister Finansów w wydanej w dniu 10 czerwca 2020 r., interpretacji ogólnej nr PT1.8101.3.2019 stwierdził, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa, orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 734/19 jak również całokształt przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc za odpłatnością na podstawie decyzji administracyjnych usługi pomocy, polegające na zapewnieniu pobytu w domu pomocy społecznej, nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zatem świadczenia te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, ul. …, … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.