Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-395/16-2/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-16
Teza: W zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski oraz miejsca świadczenia usługi logistyczno-magazynowej.
Słowa kluczowe: działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; rozporządzenie; Szwecja; usługi-usługi magazynowania i przechowywania towarów; usługi-wykonanie usługi; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2016 r. poz. 710) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 2 maja 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski oraz miejsca świadczenia usługi logistyczno-magazynowej - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku podatku od towarów i usług w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski oraz miejsca świadczenia usługi logistyczno-magazynowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka prawa szwedzkiego P. AB z siedzibą w Szwecji (dalej: Spółka, Wnioskodawca), zarejestrowana w Polsce dla celów rozliczenia VAT, jest wiodącym europejskim sprzedawcą on-line w branży części, wyposażenia, odzieży oraz wszelkich akcesoriów motocyklowych, w tym motocrossowych.

W związku z chęcią zapewnienia możliwie najsprawniejszej obsługi przesyłek dla swoich klientów w całej Europie, Spółka podjęła decyzję o prowadzeniu obsługi dystrybucyjnej z terytorium Polski. W tym celu spółka zależna Wnioskodawcy - L. Sp. z o.o. (dalej: L., Spółka Zależna) - rozpoczęła świadczenie kompleksowej usługi logistyczno-magazynowej na rzecz Wnioskodawcy (dalej: Usługa).

Na potrzeby świadczenia Usługi, Spółka Zależna wynajęła powierzchnię w centrum dystrybucyjnym. Wszystkie niezbędne urządzenia i części wyposażenia powierzchni logistyczno-magazynowych stanowią własność L. Własnością L. jest również program komputerowy do obsługi logistycznej, wykorzystywany przy świadczeniu Usługi, nabyty w marcu tego roku od Spółki. Co do zasady, L. świadczy Usługę przy pomocy własnego personelu (do świadczenia Usługi nie są angażowani pracownicy Spółki). Wnioskodawca na dzień sporządzenia wniosku jest jedynym podmiotem, na którego rzecz L. świadczy kompleksową usługę logistyczno-magazynową, niemniej jednak dla zapewnienia maksymalnego wykorzystania posiadanych powierzchni, L. może poszukiwać nowych kontrahentów, dla których będzie świadczyć podobną usługę.

Wnioskodawca nie posiada żadnego tytułu prawnego w stosunku do wynajętej przez L. powierzchni magazynu. Zgodnie z ustaleniami dokonanymi pomiędzy Wnioskodawcą a L., przedstawiciele Spółki nie mają prawa wstępu do magazynu L.. Wnioskodawca nie posiada również prawa do wykonywania jakichkolwiek czynności na terenie magazynu L. Ponadto, stosownie do podjętych ustaleń, Spółce nie przysługuje prawo decydowania, w której części magazynu L. są składowane towary handlowe stanowiące własność Wnioskodawcy - ustalenia w tym zakresie są podejmowane przez personel L., który powinien dążyć do maksymalizacji efektywności użycia powierzchni magazynowej - co nabierze szczególnego znaczenia w razie podpisania przez L. umów z kolejnymi kontrahentami.

Wnioskodawca nie posiada w Polsce własnego biura ani urządzeń. Jedynym przewidywanym wyjątkiem będzie kasa rejestrująca, której posiadanie - ze względu na to, że klientami e-sklepu Spółki bywają także osoby fizyczne zamieszkałe w Polsce - jest niezależnym od woli Spółki wymogiem wynikającym z polskiej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tj. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako: ustawa o VAT). Wnioskodawca nie posiada w Polsce również żadnych pracowników (członkami zarządu Spółki Zależnej są członkowie zarządu Wnioskodawcy, którzy jednak na stałe przebywają na terytorium Szwecji, choć z racji pełnionych funkcji pojawiają się również niekiedy w Polsce; osoba zarządzająca magazynem z ramienia L. odpowiada wyłącznie przed prezesem zarządu całej grupy P. - kierownictwo Wnioskodawcy nie jest uprawnione do określania celów i nadzorowania pracy tej osoby). Wnioskodawca nie jest stroną umów o pracę (ani innych umów) z personelem wykonującym pracę w magazynie L. w Polsce i tym samym Wnioskodawca nie jest władny ani określać zakres obowiązków tego personelu, ani kierować jego pracami, ani go kontrolować. Spółka nie zawarła również w Polsce umów o pracę ani kontraktów cywilnoprawnych, na podstawie których jakiekolwiek inne osoby fizyczne świadczyłyby w Polsce pracę na rzecz Spółki.

Działalność Wnioskodawcy w związku z obsługą dystrybucyjną z terytorium Polski prowadzona jest w następujący sposób. Spółka poprzez swoje struktury w Szwecji prowadzi działania dotyczące zakupu towarów handlowych, prowadzenia kampanii marketingowych celem zdobywania nowych klientów, którzy nabędą produkty oferowane przez Spółkę oraz prowadzenia strony internetowej swojego e-sklepu. Składanie zamówień przez klientów odbywa się poprzez stronę internetową. Nabywane przez Wnioskodawcę towary handlowe na bieżąco dostarczane są do Polski, do magazynu Spółki Zależnej (albo bezpośrednio przez dostawców Spółki, albo są przemieszczane przez samego Wnioskodawcę). Następnie L. w ramach świadczenia Usługi:

*   przyjmuje, rozładowuje i magazynuje przemieszczone towary (stanowiące przez cały czas własność Wnioskodawcy),

*   fotografuje towary i umieszcza gotowe zdjęcia na stronie internetowej e-sklepu Wnioskodawcy (L. w ramach prowadzonego centrum logistycznego posiada profesjonalne studio fotograficzne),

*   przygotowuje i nadaje za pośrednictwem firm kurierskich przesyłki dla klientów Wnioskodawcy z Polski i innych krajów europejskich, którzy dokonali zamówienia (zakupu) towaru w e-sklepie Wnioskodawcy - Wnioskodawca jest stroną umowy z firmami kurierskimi i to Wnioskodawca uiszcza wszelkie opłaty za transport towarów do swoich klientów),

*   na indywidualne życzenie klienta Wnioskodawcy - Spółka Zależna może dokonać na zamówionym towarze dodatkowych nadruków.

Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie złożył wniosek wspólny (w rozumieniu art. 14r § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie potwierdzenia, że Usługa logistyczno-magazynowa świadczona na rzecz Wnioskodawcy przez L. nie stanowi usługi związanej z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z opisanym stanem faktycznym Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 53 Rozporządzenia wykonawczego i w związku z tym miejscem świadczenia Usługi wykonywanej przez L. dla celów opodatkowania VAT jest to stałe miejsce prowadzenia działalności?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w zaprezentowanym stanie faktycznym nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 53 Rozporządzenia wykonawczego, a w konsekwencji miejscem świadczenia Usługi wykonywanej przez L. na potrzeby opodatkowania VAT jest państwo siedziby Wnioskodawcy (Szwecja).

Zgodnie z brzmieniem art. 28b ust. 1-2 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Krajowe regulacje o VAT nie zawierają jednakże definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie to należy więc odczytywać przez pryzmat orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), które stanowiło podstawę do wprowadzenia bezpośrednio obowiązujących w UE przepisów Rozporządzenia wykonawczego.

Art. 11 oraz art. 53 Rozporządzenia wykonawczego jednoznacznie definiują pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wskazując, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to takie miejsce, które nie jest miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika, przy czym charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by:

*   zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego - umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej;

*   zgodnie z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia wykonawczego - umożliwić mu świadczenie określonych usług, które wykonuje na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT;

*   na postawie art. 53 Rozporządzenia wykonawczego - umożliwić mu dokonanie dostawy towarów oraz świadczenie usług, w których uczestniczy.

Ponadto art. 11 Rozporządzenia wykonawczego w ustępie 3 zaznacza, że posiadanie numeru identyfikacyjnego VAT w danym kraju samo w sobie nie statuuje jeszcze stałego miejsca prowadzania działalności gospodarczej.

Przytoczone kryteria nakreślające pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej znajdują również swoje potwierdzenie i rozwinięcie w orzecznictwie TSUE, przykładowo w sprawach: C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, C-190/95 ARO Lease BV.

Stanowisko w tym zakresie TSUE szeroko rozwinął w wyroku z dnia 16 października 2014 r. w sprawie C-605/12 Welmory sp. z o.o., wydanym po skierowaniu przez NSA pytania prejudycjalnego w przedmiocie stałego miejsca prowadzenia działalności. TSUE wskazał w nim, że podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, korzystający z usług świadczonych przez podatnika posiadającego siedzibę w drugim państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym drugim państwie członkowskim stałe miejsce prowadzenia działalności, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej.

W świetle przedstawionej powyżej regulacji Rozporządzenia wykonawczego, uzupełnionej o dorobek orzeczniczy, wskazać można, iż aby stwierdzić posiadanie przez podatnika stałego miejsca prowadzenia działalności w innym państwie niż państwo jego siedziby, konieczne jest, by to miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spełniało łącznie następujące warunki:

1.  musi ono charakteryzować się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego,
2.  musi ono posiadać odpowiednie wyposażenie techniczne (infrastrukturę techniczną),
3.  prowadzona działalność musi nosić znamiona stałości oraz być samodzielna w takim stopniu, że możliwe jest w jej ramach podejmowanie decyzji dotyczących dostaw realizowanych z tego miejsca/dla potrzeb tego miejsca.

Wskazane kryteria Wnioskodawca poddaje poniżej szczegółowej analizie celem dokonania rzetelnej oceny stanu faktycznego w zakresie objętym pytaniem pod kątem tychże kryteriów.

1.  Odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego

Wymóg posiadania odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego zawęża ramy rozumienia pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jedynie do takich przypadków, w których podmiot nie mający swojej siedziby w danym kraju - w przypadku Wnioskodawcy: w Polsce - dysponuje w tym kraju zasobami ludzkimi na poziomie wystarczającym do wykonywania działalności gospodarczej w danej branży.

Rzecznik Generalna J. Kokott w swojej opinii z dnia 15 maja 2014 r. do sprawy C-605/12 Weimory Sp. z o.o. wskazała wprawdzie, że „(\`(...)\`) do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony, i zapleczem technicznym, które jest jego własnością” (teza 48 opinii). W dalszej części opinii Rzecznik Generalna wskazała jednakże: „(\`(...)\`) nawet jeśli stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej niekoniecznie wymaga własnego zaplecza personalnego i technicznego, to podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Dlatego w szczególności konieczne są umowy o usługi lub umowy najmu dotyczące zaplecza personalnego i technicznego, które to zaplecze jest do dyspozycji podatnika jak własne, i które to umowy nie podlegają zatem rozwiązaniu w krótkim czasie” (teza 51 opinii).

Ponadto, w Sprawozdaniu z 11-go spotkania VAT Expert Group z 11 września 2015 r., podgrupa dyskutująca w temacie - Welmory sp. z o.o., sprawa C-605/12 (taxud.c.1 (2015)3987442) - EN), wskazano - w ślad za opinią rzecznik generalnej Kokott w tej sprawie - że przesłanka posiadania odpowiednich zasobów osobowych w jednym z państw członkowskich może zostać spełniona również w przypadku korzystania z pracowników, którzy nie są zatrudnieni przez tę spółkę, niemniej jednak spółka powinna posiadać nad nimi „porównywalną kontrolę” aby można mówić, że spełniona jest przesłanka posiadania odpowiednich zasobów osobowych w danym państwie członkowskim. Taka porównywalna kontrola oznacza poziom kontroli porównywalny z tym, jaki spółka posiada nad swoimi własnymi pracownikami.

Zdaniem Spółki, powyższe tezy stanowią rozwinięcie konkluzji wyroku TSUE wydanego już w dniu 20 lutego 1997 r. w sprawie C-260/95 DFDS A/S. W tym wyroku TSUE wskazał, że zaplecze personalne i techniczne jednego podmiotu przyporządkowane może zostać drugiemu jako takie, którym może on dysponować i tym samym powoduje ono u niego powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jednakże, zgodnie ze stanem faktycznym, na kanwie którego orzekał w tej sprawie TSUE, obydwie spółki były ze sobą na tyle ściśle związane, że pełne prawo własności oraz cała decyzyjność spółki, której pracownicy i zaplecze techniczne zostało przyporządkowane działalności spółki zagranicznej, skupione zostały w rękach tejże zagranicznej spółki. W konsekwencji, także wyrok TSUE w sprawie C-260/95 DFDS A/S zdaje się potwierdzać konieczność posiadania prawa funkcjonalnego dysponowania pracownikami usługodawcy, aby móc stwierdzić spełnienie tej przesłanki zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności.

W kwestii charakterystyki struktury w zakresie zaplecza personalnego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wypowiadały się również polskie organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, tytułem przykładu warto wskazać:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lutego 2015 r., nr IPPP3/443-1146/14-5/JŻ, w ramach której kluczowe cechy wskazane przez organ podatkowy jako decydujące o powstaniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej to „zapewnienie dla potrzeb prowadzonej działalności fachowego personelu, który ma możliwość negocjacji i zamówień w związku z projektem oraz posiadanie w Polsce minimalnych środków technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności, w tym najem kontenerów i biur”;

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 listopada 2011 r., nr IPPP3/443-518/12-6/S/SM, gdzie posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zdeterminowane zostało m.in. faktem funkcjonalnego dysponowania pracownikami usługodawcy.

W świetle powyższych uwag, zdaniem Wnioskodawcy, skoro Wnioskodawca:

*   korzysta jedynie z efektów pracy personelu L. oraz

*   nie jest stroną umów o pracę (ani innych umów) z personelem wykonującym pracę w magazynie L. w Polsce i tym samym Wnioskodawca nie jest władny ani określać zakres obowiązków tego personelu, ani kierować jego pracami, ani go kontrolować – a więc nie przysługują mu atrybuty pozwalające na stwierdzenie, że Spółka ma prawo funkcjonalnego dysponowania personelem L. oraz

*   nie zawarł w Polsce umów o pracę ani kontraktów cywilnoprawnych, na podstawie których jakiekolwiek inne osoby fizyczne świadczyłyby w Polsce pracę na rzecz Spółki,

*   prowadzi swoją działalność (podejmuje decyzje o charakterze zarządczym) z terytorium Szwecji, gdzie na stałe przebywają członkowie zarządu Wnioskodawcy,

\- to należy uznać, że Spółka nie posiada w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie własnego zaplecza osobowego.

Konsekwencją już tylko tego stwierdzenia powinno być uznanie, że Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Niemniej, dla dopełnienia obrazu stanu faktycznego, Spółka przeprowadzi analizę także pozostałych przesłanek konstytuujących stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

1.  Odpowiednie wyposażenie techniczne (infrastruktura)

Aby dany podmiot mógł posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, oprócz omówionego powyżej zaplecza personalnego, musi dysponować również wyposażeniem technicznym.

W zakresie analizy odpowiedniego wyposażenia technicznego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r. sygn. akt. I FSK 2004/13, że dla ustalenia, czy podmiot ma w określonym państwie stałe miejsce prowadzenia działalności, nie jest niezbędne, aby środki techniczne były własnością tego podmiotu. Niemniej jednak, w ocenie Sądu, istotne jest, aby podmiot ten miał nad tymi środkami faktyczne władztwo, tj. aby mógł je wykorzystywać odpowiednio przy nabywaniu i wykorzystywaniu usług, bądź przy ich świadczeniu.

Z kolei w wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease BV, TSUE stwierdził (teza nr 16 orzeczenia), że „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny”. Oznacza to, zdaniem TSUE, że takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość (i) sporządzania umów bądź (ii) podejmowania decyzji o charakterze zarządczym. Analogiczne stanowisko TSUE zajął także w wyroku z dnia 7 maja 1998 r. w sprawie C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA.

Powyższe okoliczności potwierdza również praktyka polskich organów podatkowych. Tytułem przykładu warto wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. IPPP3/443-954/14-4/KT, w której organ interpretacyjny potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy - spółki prawa irlandzkiego, że nie posiada ona w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności w związku z korzystaniem z usług polskiej spółki powiązanej, świadczącej usługi magazynowania, rozładowywania i pakowania towarów stanowiących własność spółki irlandzkiej w magazynie spółki polskiej, w sytuacji gdy wszelkie decyzje dotyczące prowadzonej działalności podejmowane były przez spółkę w Irlandii.

W świetle powyższego, zgodnie z opisanym stanem faktycznym, Wnioskodawca nie dysponuje zasobami technicznymi w Polsce. Spółka nie posiada w Polsce w szczególności własnego biura ani urządzeń (z wyjątkiem kasy rejestrującej, której posiadanie będzie w sytuacji Wnioskodawcy obowiązkiem wynikającym z przepisów ustawy o VAT i wydanych do niej rozporządzeń). Spółka nie ma żadnego tytułu prawnego do magazynu wynajmowanego przez L. ani nie przysługują jej uprawnienia do samodzielnego faktycznego wykorzystywania powierzchni magazynu dla własnych potrzeb. Dodatkowo, wszystkie niezbędne urządzenia i części wyposażenia powierzchni magazynu stanowią własność L.. W konsekwencji należy zatem uznać, że również drugi z warunków statuujących zaistnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie został spełniony w przypadku Spółki.

1.  Stałość prowadzonej działalności oraz jej samodzielność w takim stopniu, że możliwe jest w jej ramach podejmowanie decyzji dotyczących dostaw realizowanych z tego miejsca/dla potrzeb tego miejsca

Pojęcie stałości prowadzonej działalności gospodarczej można rozumieć jako zamiar permanentnego (a przynajmniej długofalowego) prowadzenia działalności na terytorium danego państwa.

Jednocześnie, stałość w odniesieniu do kryteriów powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, odnosi się również do określonego stopnia zaangażowania środków osobowych i technicznych, by nie było wątpliwości, iż ma ona charakter przemijający.

Jak podniósł TSUE w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie C-73/06 Planzer Luxembourg Sàrl (pkt 54): „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Ree. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Ree. str. I- 4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16).”

Jak wskazał TSUE, stałość wiąże się również z niezależnością w tym znaczeniu, że zorganizowane trwale zaplecze personalne i techniczne jest w stanie niezależnie funkcjonować w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W interpretacji indywidualnej z dnia 22 sierpnia 2014 r., sygn. IPPP3/443-509/14-3/KC, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na pytanie Spółki prawa brytyjskiego, która nie zatrudniała w Polsce żadnych pracowników, wszelkie decyzje zarządcze dotyczące jej działalności podejmowała wyłącznie z terytorium Wielkiej Brytanii, która posiadała w Polsce spółkę zależną zbierającą zamówienia od klientów, nieposiadającą jednakże pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu spółki brytyjskiej, nie dysponującą w Polsce żadnym zapleczem technicznym oraz infrastrukturą poza wynajętym magazynem uznał, że nie posiada ona stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Zdaniem organu działalność spółki zależnej w Polsce, tj. usługi magazynowe i pośrednictwo w zbieraniu zamówień, ma wyłącznie charakter pomocniczy. Pomocniczość ta oznacza, że główna działalność Spółki realizowana jest w sposób niezależny, a polska spółka tylko ją wspiera, gdyż decyzje dotyczące działalności są podejmowane w Wielkiej Brytanii.

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 25 października 2012 r., sygn. IPPP3/443-784/12-4/KC wskazują, iż „(\`(...)\`) „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale (\`(...)\`)”.

W świetle powyższych uwag, mając na uwadze opisany w punktach a i b powyżej brak zaangażowania w Polsce zorganizowanego zaplecza personalnego i technicznego po stronie Spółki oraz okoliczność, że czynności wykonywane przez L. stanowią usługę jedynie wspomagającą podstawową działalności Spółki prowadzoną z terytorium Szwecji, w opinii Wnioskodawcy nie można również uznać, że jego działaniom na terytorium Polski można przypisać atrybut stałości w opisanym rozumieniu. Potwierdza to w konsekwencji, że Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności. Ze względu natomiast na brak stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, na potrzeby rozliczenia VAT miejscem świadczenia Usługi wykonywanej przez L. na rzecz Wnioskodawcy będzie Szwecja.

W opinii Wnioskodawcy, na ocenę zajętego przez niego stanowiska nie może też mieć żadnego wpływu okoliczność, że Spółka dokonała rejestracji na potrzeby VAT w Polsce. Stosownie bowiem do dyspozycji art. 11 ust. 3 Rozporządzenia wykonawczego, sam fakt rejestracji nie kreuje stałego miejsca prowadzenia działalności w innym państwie członkowskim UE.

Jednocześnie, Spółka pragnie zwrócić uwagę na wyrok TSUE w sprawach połączonych C-318/11 i C-319/11 Daimler AG, Widex A/S. Poprzez pytanie prejudycjalne w sprawie C-318/11 sąd krajowy starał się ustalić, czy „(\`(...)\`) wykładni pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są transakcje gospodarcze” nie podważa (\`(...)\`) okoliczność, iż podatnik ma w państwie członkowskim, w którym złożył wniosek o zwrot, spółkę zależną, której jest jedynym właścicielem i której działalność polega prawie wyłącznie na świadczeniu na rzecz podatnika różnych usług związanych z przeprowadzanymi testami technicznymi”. Organ podatkowy we wskazanej sprawie utrzymywał, że za pośrednictwem takiej spółki zależnej powstaje stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej zagranicznej spółki-matki, wskazując, że „(\`(...)\`) w pkt 26-29 ww. wyroku w sprawie DFDS, iż spółka zależna mająca środki techniczne i ludzkie, która działa jak zwyczajny oddział swej spółki dominującej, odpowiada definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym znajduje się ta spółka zależna” (teza 47 wyroku w sprawie C-318/11). Szczególnego podkreślenia wymaga, że w odpowiedzi na powyższe twierdzenia, TSUE wskazał: „W tym względzie wystarczy stwierdzić, że spółka zależna mająca jedynego właściciela, taka jak ta wskazana przez sąd krajowy, jest osobą prawną opodatkowaną w niezależny sposób i że nabycia towarów, których dotyczy postępowanie przed sądem krajowym, nie dokonała ona sama. Ponadto należy zaznaczyć, że w sprawie, w której zapadł ww. wyrok DFDS, niezależność statutowa spółki zależnej została pominięta na rzecz rzeczywistych stosunków handlowych jedynie w celu ustalenia, która ze spółek, dominująca czy zależna, w rzeczywistości zrealizowała podlegające opodatkowaniu czynne transakcje świadczenia usług i w konsekwencji - w którym z państw członkowskich podlegały one opodatkowaniu” (tezy 48-49). W świetle tychże stwierdzeń, zdaniem Wnioskodawcy oczywiste jest, że fakt posiadania w Polsce Spółki Zależnej, która świadczy usługę logistyczno-magazynową na rzecz Spółki, sam w sobie nie kreuje stałego miejsca prowadzenia działalności Wnioskodawcy na terytorium Polski. Jednocześnie z zacytowanych wyżej rozważań Trybunału wynika, że tezy wyroku w sprawie C-260/95 DFDS A/S - jako rozważania o charakterze wyjątkowym (pominięcie niezależności statutowej spółki zależnej „jedynie w celu” ustalenia faktycznego usługodawcy) - nie mogą znaleźć powszechnego zastosowania do wszystkich relacji pomiędzy spółką-matką a świadczącą na jej rzecz usługi spółką-córką. Stanowisko wyrażone w ten sposób przez TSUE nakłada każdorazowo obowiązek całościowego i wnikliwego zbadania okoliczności, w których posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest analizowane. Pojęcie i rozumienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej często mogłoby bowiem być nadmiernie rozszerzone po powierzchownej analizie opartej na utartych założeniach, np. dotyczących jedynie struktury właścicielskiej.

Mając na uwadze powyższe argumenty, jedynie pomocniczo Wnioskodawca zauważa, że nawet gdyby Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie podzielił konkluzji Spółki uznając, że ma ona jednak stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski ze względu na posiadanie w Polsce kasy rejestrującej i dokonywanie krajowych dostaw towarów, to nie powoduje to automatycznie, że wszystkie usługi nabywane przez Wnioskodawcę w Polsce (w tym Usługa świadczona przez L.) mają odtąd miejsce świadczenia (podlegają opodatkowaniu) w Polsce.

Stosownie bowiem do dyspozycji art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika może być miejscem świadczenia danej usługi tylko w przypadku, gdy ta usługa jest świadczona dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. W nomenklaturze Rozporządzenia wykonawczego oznacza to, że usługa musi być odbierana i wykorzystywana dla własnych potrzeb takiego stałego miejsca prowadzenia działalności. Zasadność powyższych tez znajduje potwierdzenie także w literaturze przedmiotu - jak wskazuje Adam Bartosiewicz w komentarzu do art. 28b ustawy o VAT (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. X el., WK 2016): „Stałe miejsce prowadzenia działalności musi być zdolne do tego, aby umożliwić usługobiorcy odbiór i wykorzystanie usług do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Innymi słowy powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Ta struktura ma nie być tylko odbiorcą usług świadczonych dla potrzeb „centrali” podatnika. Usługi faktycznie mają być świadczone dla potrzeb tej struktury. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności.”

Zważywszy na przedstawiony stan faktyczny, zdaniem Wnioskodawcy „konsumentem” Usługi świadczonej przez L. może być wyłącznie siedziba działalności gospodarczej Spółki zlokalizowana w Szwecji. To poprzez swoje struktury w Szwecji Spółka prowadzi na bieżąco działalność gospodarczą - jak już wskazano - tam realizowane są działania dotyczące zakupu towarów handlowych, prowadzenia kampanii marketingowych oraz prowadzenia strony internetowej e-sklepu, poprzez który Spółka sprzedaje swoje towary. Zapewnienie miejsca do magazynowania własnych towarów jest zaś naturalnym dopełnieniem prowadzonej z centrali w Szwecji działalności handlowej Spółki.

W efekcie, nawet gdyby przyjąć, że Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności (z czym Spółka, jak już wskazano, się nie zgadza), to ze względu na to, że Usługa logistyczno-magazynowa wykonywana przez L. nie jest świadczona dla tego stałego miejsca, nie „zaspokaja” jego potrzeb, miejsce świadczenia Usługi dla celów opodatkowania VAT będzie wyznaczane zgodnie z regułą ogólną wynikającą z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. według miejsca, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będący spółką prawa szwedzkiego zarejestrowany w Polsce dla celów rozliczenia VAT, w celu zapewnienia sprawniejszej obsługi przesyłek dla swoich klientów w całej Europie podjął decyzję o prowadzeniu obsługi dystrybucyjnej z terytorium Polski. W tym celu Spółka Zależna świadczy kompleksową usługę logistyczno-magazynową na rzecz Wnioskodawcy na terytorium Polski. Na potrzeby świadczenia Usługi, Spółka Zależna wynajęła powierzchnię w centrum dystrybucyjnym i Wnioskodawca nie posiada żadnego tytułu prawnego w stosunku do wynajętej powierzchni magazynu. Wszystkie niezbędne urządzenia, części wyposażenia powierzchni logistyczno-magazynowych i program komputerowy do obsługi logistycznej stanowią własność Spółki Zależnej, która świadczy Usługę przy pomocy własnego personelu. Do świadczenia Usługi nie są angażowani pracownicy Spółki. Przedstawiciele Spółki nie mają prawa wstępu do magazynu. Wnioskodawca nie posiada również prawa do wykonywania jakichkolwiek czynności na terenie magazynu. Ponadto, Spółce nie przysługuje prawo decydowania, w której części magazynu są składowane towary handlowe stanowiące własność Wnioskodawcy - ustalenia w tym zakresie są podejmowane przez personel Spółki Zależnej, który powinien dążyć do maksymalizacji efektywności użycia powierzchni magazynowej. Wnioskodawca nie posiada w Polsce własnego biura ani urządzeń. Jedynym przewidywanym wyjątkiem będzie kasa rejestrująca, której posiadanie - ze względu na to, że klientami e-sklepu Spółki bywają także osoby fizyczne zamieszkałe w Polsce - jest niezależnym od woli Spółki wymogiem wynikającym z polskiej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie posiada w Polsce również pracowników (członkami zarządu Spółki Zależnej są członkowie zarządu Wnioskodawcy, którzy na stałe przebywają na terytorium Szwecji, ale pojawiają się w Polsce; osoba zarządzająca magazynem z ramienia Spółki zależnej odpowiada wyłącznie przed prezesem zarządu całej grupy - kierownictwo Wnioskodawcy nie jest uprawnione do określania celów i nadzorowania pracy tej osoby). Spółka poprzez swoje struktury w Szwecji prowadzi działania dotyczące zakupu towarów handlowych, prowadzenia kampanii marketingowych celem zdobywania nowych klientów, którzy nabędą produkty oferowane przez Spółkę oraz prowadzenia strony internetowej swojego e-sklepu. Składanie zamówień przez klientów odbywa się poprzez stronę internetową. Nabywane przez Wnioskodawcę towary handlowe na bieżąco dostarczane są do Polski, do magazynu Spółki Zależnej (albo bezpośrednio przez dostawców Spółki, albo są przemieszczane przez samego Wnioskodawcę). Spółka zależna w ramach świadczenia Usługi:

*   przyjmuje, rozładowuje i magazynuje przemieszczone towary (stanowiące przez cały czas własność Wnioskodawcy),

*   fotografuje towary i umieszcza gotowe zdjęcia na stronie internetowej e-sklepu Wnioskodawcy (Spółka zależna w ramach prowadzonego centrum logistycznego posiada profesjonalne studio fotograficzne),

*   przygotowuje i nadaje za pośrednictwem firm kurierskich przesyłki dla klientów Wnioskodawcy z Polski i innych krajów europejskich, którzy dokonali zamówienia (zakupu) towaru w e-sklepie Wnioskodawcy - Wnioskodawca jest stroną umowy z firmami kurierskimi i to Wnioskodawca uiszcza wszelkie opłaty za transport towarów do swoich klientów),

*   na indywidualne życzenie klienta Wnioskodawcy - Spółka Zależna może dokonać na zamówionym towarze dodatkowych nadruków.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą posiadania dla celów VAT na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

*   art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

*   począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

*   do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

*   art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

W wyroku C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)”.

Warto także przytoczyć wyrok w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Ponadto, jak podkreśla TSUE w wyroku C-190/95 w sprawie ARO Lease (powołanym również przez Wnioskodawcę) „przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.”

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności, aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca spełnia przesłanki do uznania opisanej w zdarzeniu przyszłym działalności za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

W przedmiotowej sprawie w stworzonej strukturze działalności Wnioskodawcy, kryterium stałości (rozumiane jako fakt, że podmiot posiadający takie miejsce ma zamiar prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób stały) wynika z zaangażowania w zadania realizowane w ramach modelu nabycia kompleksowej usługi logistyczno-magazynowej, w ramach której towary handlowe Wnioskodawcy na bieżąco dostarczane są do magazynu w Polsce, gdzie są rozładowane, magazynowane, fotografowane w celu zamieszczenia zdjęć na stronie internetowego sklepu, przygotowywane i nadawane za pośrednictwem firm kurierskich dla klientów z krajów europejskich (w tym Polski). Zatem pomimo, że Spółka poprzez swoje struktury w Szwecji prowadzi działania dotyczące zakupu towarów handlowych, kampanii marketingowych oraz prowadzenia strony internetowej swojego e-sklepu (składanie zamówień przez klientów odbywa się poprzez stronę internetową), a nabywane przez Wnioskodawcę towary handlowe na bieżąco dostarczane są do Polski, do magazynu Spółki Zależnej (albo bezpośrednio przez dostawców Spółki, albo są przemieszczane przez samego Wnioskodawcę), to taka działalność o charakterze stałym i długoplanowym potwierdza istnienie wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych na terytorium Polski. Tym samym, przy tak przedstawionym opisie sprawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca dysponuje w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego świadczącą o posiadaniu przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności.

W przedstawionych okolicznościach sprawy bez znaczenia pozostaje okoliczność, że kompleksową usługę logistyczno-magazynową Wnioskodawca nabywa od polskiego podmiotu (Spółki zależnej) wynajmującego powierzchnię logistyczno-magazynową, posiadającego na własność urządzenia i części wyposażenia centrum dystrybucyjnego, program komputerowy do obsługi logistycznej nabyty od Wnioskodawcy oraz zatrudniającą pracowników. Jak już wskazano w treści niniejszej interpretacji, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego - podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Chociaż formalnie Wnioskodawca nie posiada zasobów technicznych na terenie kraju, istotne jest ekonomiczne wykorzystanie ludzi, narzędzi i sprzętu. W tym zakresie uprawnione jest stanowisko, że Wnioskodawca decydując się na prowadzenie obsługi dystrybucyjnej z terytorium Polski i w tym celu zlecając Spółce zależnej świadczenie kompleksowej usługi logistyczno-magazynowej na rzecz Wnioskodawcy podejmuje działania gospodarcze za pośrednictwem Spółki zależnej. Decyzja o prowadzeniu obsługi dystrybucyjnej z terytorium Polski została podjęta w celu usprawnienia obsługi przesyłek dla swoich klientów w całej Europie. Zatem obsługa dystrybucyjna prowadzona przez Spółkę zależną stanowi część działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Co prawda Wnioskodawca w Polsce nie posiada własnego biura, ale - jak wynika z wniosku - posiada kasę rejestrującą sprzedaż na rzecz osób fizycznych mieszkających w Polsce. Zatem na terytorium Polski Wnioskodawca prowadzi opodatkowaną sprzedaż towarów przywiezionych z terytorium Szwecji. Wskazać należy, że o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej nie decyduje wola Wnioskodawcy, ale czynności faktycznie podejmowane na terytorium Polski. Skoro wbrew swojej woli Wnioskodawca poprzez wymóg ustawowy został zobowiązany do rejestracji sprzedaży na terytorium Polski przy użyciu kasy rejestrującej, zatem dokonuje czynności opodatkowanych na terytorium Polski.

Ponadto nie bez znaczenia jest fakt, że - jak wskazano w stanie faktycznym - zlecona przez Wnioskodawcę Usługa świadczona jest przez Spółkę zależną, której członkami zarządu są członkowie zarządu Wnioskodawcy wprawdzie na stałe przebywający na terytorium Szwecji, ale z racji pełnionych funkcji zarządczych przebywający również w Polsce. Wobec tego uznać należy, że działalność Usługodawcy nie jest niezależna, skoro funkcja zarządcza członków zarządu obejmuje również działanie Spółki zależnej prowadzącej działalność na terytorium Polski - działalność na rzecz Wnioskodawcy. Kolejnym argumentem na brak istnienia autonomii działalności prowadzonej przez Spółkę zależną jest również wyłączna odpowiedzialność Spółki zależnej przed zarządem grupy P., do której należy również Wnioskodawca.

Zwrócić uwagę należy na wyrok z dnia 30 września 2009 r. (I SA/Ol 563/09, LEX nr 529395), gdzie WSA stwierdził: „Podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca dysponuje zapleczem technicznym i osobowym, bez względu na to, że przedmiotowa działalność prowadzona będzie z wykorzystaniem infrastruktury Spółki zależnej - poza kasą rejestrującą sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej będącej własnością Wnioskodawcy. W przedstawionych okolicznościach pomimo tego, że Wnioskodawca nie wykonuje bezpośrednio opisanych usług, to wykonuje na terytorium Polski czynności opodatkowane - sprzedaje towary przywiezione w tym celu ze Szwecji, a członkowie zarządu Wnioskodawcy w celach zarządczych bywają w Polsce.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe, spełnione są przez Wnioskodawcę kryteria posiadania minimalnego rozmiaru niezależnej działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Tym samym Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie istnienia w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest nieprawidłowe.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy również tego czy miejscem świadczenia Usługi wykonywanej przez Spółkę zależną dla celów opodatkowania VAT jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Jednym z wyjątków od zasady ogólnej ustalania miejsca świadczenia dla usług świadczonych na rzecz podatników dotyczy zatem sytuacji, w której usługa jest świadczona dla „stałego miejsca prowadzenia działalności”. Wyjątek ten dotyczy sytuacji, kiedy usługa jest świadczona na potrzeby „stałego miejsca prowadzenia działalności”, kiedy to „miejsce” jest konsumentem nabywanej usługi. Przy czym ustalenie, że dany podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium danego państwa, nie oznacza, że w tym państwie znajduje się jednocześnie stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego świadczone są dane usługi. Dla uznania stałego miejsca prowadzenia działalności jako konsumenta danej usługi niezbędnym jest odbiór i wykorzystanie usług do potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Zatem istniejąca struktura ma nie być wyłącznie odbiorcą usług świadczonych na potrzeby siedziby działalności podatnika, ale faktycznie powinna konsumować (zużywać) usługi. Usługi faktycznie mają być świadczone dla potrzeb tej struktury. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności, dla którego świadczone są dane usługi. Jednakże w przypadku wystąpienia czynności opodatkowanych wywodzących się z danej usługi trudno odmówić słuszności stwierdzeniu, że nastąpiła konsumpcja danej usługi.

W rozpatrywanej sprawie - jak wyżej rozstrzygnięto - Wnioskodawca na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, któremu przypisana jest sprzedaż opodatkowana. Dla tej sprzedaży towary handlowe nabywane przez Wnioskodawcę w Szwecji przemieszczane zostały na terytorium Polski przez Wnioskodawcę (podatnika rozliczającego VAT) lub na jego rzecz. Obsługa dystrybucyjna na terytorium Polski prowadzona jest w celu usprawnienia obsługi przesyłek dla klientów w całej Europie, w tym na rzecz osób fizycznych mieszkających w Polsce nieprowadzących działalności gospodarczej. Wobec tego usługa logistyczno-magazynowa świadczona na rzecz Wnioskodawcy przez Spółkę zależną służy bezpośrednio sprzedaży opodatkowanej rozliczanej przez Wnioskodawcę na terytorium Polski i jest też bezpośrednio związana z wcześniejszym przemieszczeniem towarów Wnioskodawcy z terytorium Szwecji i wykorzystaniem ich do działalności gospodarczej, a nawet opodatkowanej na terytorium Polski. Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że „konsumentem” usługi świadczonej przez Spółkę zależną jest wyłącznie siedziba działalności gospodarczej Wnioskodawcy zlokalizowana w Szwecji, jak w przypadku zakupu towarów handlowych, prowadzeniu kampanii marketingowych czy strony internetowej e-sklepu służącym ogólnej działalności gospodarczej i mogącym zostać przypisanym siedzibie Wnioskodawcy z racji związku o charakterze ogólnym z prowadzoną działalnością. Wnioskodawca z racjonalnych względów zdecydował o przemieszczeniu towarów na terytorium Polski, tam ich magazynowaniu i opodatkowaniu sprzedaży. Zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że przemieszczenie towarów handlowych, ich magazynowanie i dystrybuowanie jest nie tylko dopełnieniem, ale częścią prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Jednakże część działalności gospodarczej Wnioskodawcy dotycząca prowadzenia obsługi dystrybucyjnej na terytorium Polski należy przypisać nie bezpośrednio do siedziby Wnioskodawcy, ale stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski i czynnościom opodatkowanym rozliczanym na terytorium kraju. Wobec tego należy uznać, że usługa logistyczno-magazynowa świadczona na rzecz Wnioskodawcy przez Spółkę zależną świadczona jest dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy znajdującego się na terytorium Polski na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie miejsca świadczenia usługi świadczonej przez Spółkę zależną należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych: IPPP3/442-518/12-6/S/SM, IPPP3/443-784/12-4/KC, IPPP3/443-509/14-3/KC, IPPP3/443-957/14-4/KT należy zauważyć, że wskazane interpretacje zostały wydane w roku 2012 i 2014, natomiast pogląd rozumienia stałego miejsca prowadzenia działalności ewoluował w kolejnych orzeczeniach Trybunału oraz orzeczeniach WSA i NSA. Na podstawie aktualnego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sadów krajowych wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. Podatnik może "stworzyć" wymaganą infrastrukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. W świetle aktualnych orzeczeń w literaturze przedmiotu prezentowana jest teza, że kryterium posiadania odpowiednich zasobów ludzkich dla celów istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności będzie spełnione również w przypadku, gdy podatnik nie będzie w danym kraju zatrudniał pracowników, ale będzie wykorzystywał do prowadzonej działalności zaplecze techniczne lub personalne innego podmiotu.

Natomiast odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2015 r. nr IPPP3/443-1146/14-5/JŻ należy zauważyć, że stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i wskazano, że „Spółka w ramach współpracy przy budowie linii produkcyjnych zaangażuje niewielkie, lecz wystarczające zasoby osobowe (zespół inżynierów i techników oraz menadżerów Spółki) oraz techniczne (wynajem kontenerów i biur) na czas określonego projektu”. Podkreślić należy, że w powołanej interpretacji kryterium decydującym o istnieniu na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest obecność na terytorium Polski własnych pracowników, ale i istnienie zaplecza technicznego w postaci wynajętych kontenerów i biur. Zatem wskazana interpretacja została wydana na podstawie innego stanu faktycznego niż przedstawiony w rozpatrywanej sprawie.

Tym samym powołane przez Spółkę we własnym stanowisku interpretacje nie mogą stanowić poparcia stanowiska Spółki, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia przedstawionego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z póżn. zm.). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.