Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.101.2023.3.JJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-23
Teza: Opodatkowania dostawy nieruchomości w drodze licytacji publicznej i zastosowanie zwolnienia od podatku dla tej czynności.
Słowa kluczowe: komornik-komornik sądowy; licytacja; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; opodatkowanie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

7 marca 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży przez komornika sądowego nieruchomości zabudowanej w drodze licytacji publicznej (\`(...)\`). Uzupełnił go Pan w odpowiedzi na wezwania – pismem z 15 maja 2023 r., z 19 maja 2023 r. oraz z 20 czerwca 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w (\`(...)\`) prowadzi egzekucję z nieruchomości położonej w (\`(...)\`) przy ul. (\`(...)\`), dla której Sąd Rejonowy w (\`(...)\`) V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (\`(...)\`) zwaną dalej nieruchomością.

Zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1427, 1492 i 2320 oraz z 2021 r. poz. 11 i 41) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, gdzie płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Przepisy prawa wskazują więc, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy towaru dokonywanej w trybie egzekucji w przypadku, gdy wykonuje on czynności egzekucyjne. Komornik Sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika - dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik. W przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku. Jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów, to komornik jest zobowiązany do wystawienia faktury w imieniu i na rzecz dłużnika. Komornik Sądowy jest zobowiązany do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz do uwzględnienia w trakcie sprzedaży licytacyjnej towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Właścicielem wskazanej nieruchomości jest dłużnik (\`(...)\`) PESEL: (\`(...)\`), NIP: (\`(...)\`). Dłużnik 1 stycznia 2001 r. zakończył działalność gospodarczą pn. Przedsiębiorstwo Handlowe (\`(...)\`) (dowód: dane z wpisu w rejestrze REGON). Dłużnik nie figuruje w rejestrze VAT (dowód: wydruk z rejestru VAT). Dłużnik nabył wskazaną nieruchomość 15 listopada 2006 r. na licytacji publicznej. Sąd Rejonowy w (\`(...)\`) postanowieniem z 15 stycznia 2007 r., sygn. akt (\`(...)\`) przysądził własność nieruchomości na rzecz (\`(...)\`). Nieruchomość stanowi grunt zabudowany dwoma podpiwniczonymi budynkami usługowymi o łącznej powierzchni użytkowej 1428,65 m2 (wraz z piwnicą), w tym część powierzchni jednego z budynków została zmieniona na funkcję mieszkalną. Powierzchnia gruntu wynosi 0,0716 ha, na którą składają się:

1\. działka nr 1 o powierzchni 0,0062 ha, dr - drogi, identyfikator działki: (\`(...)\`),

2\. działka nr 2 o powierzchni 0,0654 ha, Bi - inne tereny zabudowane, identyfikator działki: (\`(...)\`).

Działka nr 1 posiada powierzchnię 62 m2, kształt nieregularny, płaskie ukształtowanie terenu i jest częściowo zabudowana rampą towarową przylegającą do budynku usługowego. Nieruchomość posiada dostęp do drogi publicznej.

Działka nr 2 posiada powierzchnię 654 m2, kształt zbliżony do prostokąta, płaskie ukształtowanie terenu i jest zabudowana 2 budynkami usługowymi. Nieruchomość posiada dostęp do drogi publicznej poprzez działkę nr 1, z którą stanowi jedną nieruchomość.

Opis budynków

Na działce nr 2 zlokalizowane są 2 budynki stanowiące funkcjonalną całość, poprzez połączenie i otwarcie na poszczególnych kondygnacjach. Zgodnie z wypisem z kartoteki budynków, są to następujące budynki:

1\. budynek murowany, o 3 kondygnacjach naziemnych i powierzchni zabudowy 245 m2, stanowiący według KŚT budynek magazynowy,

2\. budynek murowany, o 3 kondygnacjach naziemnych i powierzchni zabudowy 217 m2, stanowiący według KŚT budynek magazynowy.

23 lipca 2018 r. dla wskazanej nieruchomości została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, na zmianę sposobu użytkowania części frontowej budynku na I i II piętrze na cele mieszkalne.

W dziale III księgi wieczystej umieszczono następujący wpis: 1. prawo osobiste: prawo dzierżawy nieruchomości na okres 5 lat. Umowa dzierżawy nieruchomości została zawarta 1 października 2017 r. pomiędzy (\`(...)\`) a (\`(...)\`) prowadzącym działalność gospodarczą pn. (\`(...)\`). Umowa została zawarta na okres 5 lat. Data zakończenia obowiązywania umowy dzierżawy nieruchomości: 30 września 2022 r.

26 października 2019 r. dzierżawca (\`(...)\`) prowadzący działalność gospodarczą pn. (\`(...)\`) zawarł umowę najmu z (\`(...)\`). Przedmiotem umowy najmu jest budynek położony w (\`(...)\`) przy ul. (\`(...)\`) z wyłączeniem dwóch pomieszczeń na parterze o powierzchni około 90 m2. Umowa została zawarta na czas nieoznaczony od dnia 26 października 2019 r. Każda ze stron może rozwiązać umowę za 3 miesięcznym okresem wypowiedzenia liczonym na koniec miesiąca.

W toku postepowania egzekucyjnego dłużnik oświadczył, iż:

1\. nabycie nieruchomości położonej w (\`(...)\`) przy ul. (\`(...)\`), dla której Sąd Rejonowy w (\`(...)\`) V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (\`(...)\`) nie nastąpiło w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie rozliczono z tego tytułu podatku VAT,

2\. budynek nie został wybudowany przez dłużnika,

3\. budynek został nabyty przez dłużnika wraz z prawem własności gruntu,

4\. w związku z nabyciem obiektu dłużnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury,

5\. obiekt nie był kiedykolwiek ulepszany przez dłużnika w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Dłużnik oświadczył ponadto, iż nie wie czy względem wskazanej nieruchomości zachodzą okoliczności z art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1106).

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Dłużnik nabył nieruchomość w celu przeznaczenia na cele mieszkaniowe, wynajmu i na własny użytek. Dłużnik wykorzystuje nieruchomość w celach mieszkaniowych, była również wynajmowana.

Umowa dzierżawy nie dotyczyła całej nieruchomości, pozostałą część dłużnik wykorzystywał na własne potrzeby. Umowa dzierżawy przewidywała wynagrodzenie na rzecz dłużnika. Poza umową dzierżawy, nieruchomość była przedmiotem innej umowy zawartej przez dłużnika, tj. umowy najmu, użyczenia, itp. Była kiedyś umowa najmu, jednak dłużnik nie pamięta jakie czerpał pożytki i na jak długo była zawarta.

Nieruchomość nie była wykorzystywana przez dłużnika wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.) obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zlokalizowaną na działce nr 1 - obręb (\`(...)\`) rampę przeładunkową wg opinii Urzędu Miejskiego w (\`(...)\`) należy traktować jako instalację lub urządzenie zapewniające możliwość użytkowania sąsiedniego budynku zgodnie z przeznaczeniem a nie oddzielną budowlę. Istniejąca rampa ze względu na lokalizację przy ścianie budynku położonego na działce nr 2 - obręb (\`(...)\`) przeznaczona jest wyłącznie na jego potrzeby. Prawidłowe funkcjonowanie budynku bez przedmiotowej rampy ze względu na poziom posadowienia kondygnacji użytkowej byłoby niemożliwe lub bardzo utrudnione. Z tego względu budynek położony na działce nr 2 - obręb (\`(...)\`) wraz z rampą zlokalizowaną na działce nr 1 - obręb (\`(...)\`) należy uznać za obiekt budowlany.

Dla działki nr 1 nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego i nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, działka nie była również wykorzystywana przez dłużnika w całym okresie jej posiadania wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Sformułowanie „2. budynek nie został wybudowany przez dłużnika, 3. budynek został nabyty przez dłużnika wraz z prawem własności gruntu, 4. w związku z nabyciem obiektu dłużnikowi nie przysługiwało prawo odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającej z otrzymanej faktury, 5. obiekt nie był kiedykolwiek ulepszany przez dłużnika w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.” dotyczy całej nieruchomości.

Dłużnik wskazał, iż na działce nr 2 zlokalizowane są 2 budynki, które zgodnie z opinią biegłego sądowego stanowią funkcjonalną całość, poprzez połączenie i otwarcie na poszczególnych kondygnacjach.

Dłużnik w oświadczeniu złożonym 17 maja 2023 r. wskazał, iż cyt. nabył nieruchomość w (\`(...)\`), ul. Dworcowa 55 jako jedną całość posadowioną na jednej działce, oraz jedną działkę niezabudowaną, jego wyjaśnienia dotyczą całej nieruchomości.

Nieruchomość położoną w (\`(...)\`) przy ul. (\`(...)\`), dla której Sąd Rejonowy w (\`(...)\`) prowadzi księgę wieczystą nr (\`(...)\`) zwaną dalej nieruchomością dłużnik nabył na cele prywatne (m.in. cele mieszkalne). Część nieruchomości była przedmiotem umowy dzierżawy w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, aby móc zrealizować zakładane cele mieszkaniowe. Część nieruchomości niebędąca przedmiotem zamieszkania dłużnika oraz niebędąca przedmiotem umowy dzierżawy nie była wykorzystywana w żaden sposób.

Nieruchomość była przedmiotem kilku umów najmu i dzierżawy. W rożnych okresach czasu różne jej części były przedmiotem wskazanych umów.

Żaden z dzierżawców oraz najemców nie ponosił wydatków na ulepszenie nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiących co najmniej 30 % wartości początkowej.

Część mieszkalna nigdy nie była przedmiotem umowy dzierżawy oraz umowy najmu.

**Pytanie**

Czy sprzedaż przez komornika sądowego w drodze licytacji publicznej nieruchomości położonej w (\`(...)\`) przy ul. (\`(...)\`), dla której Sąd Rejonowy w (\`(...)\`) V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (\`(...)\`) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?

**Pana stanowisko w sprawie**

W ocenie Komornika Sądowego, sprzedaż nieruchomości położonej w (\`(...)\`) przy ul. (\`(...)\`), dla której Sąd Rejonowy w (\`(...)\`) V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (\`(...)\`) w drodze licytacji publicznej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 18 u.p.t.u. organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1314, 1356, 1499 i 1629) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Z treści powyższego przepisu wynika, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy towaru dokonywanej w trybie egzekucji w przypadku, gdy wykonuje czynności egzekucyjne. Przez czynność egzekucyjną należy rozumieć każde formalne, oparte na przepisach procesowych, działanie uprawnionego organu egzekucyjnego, wywołujące skutek prawny dla prowadzonej egzekucji.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), zgodnie z którym płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Podatnikiem natomiast, stosownie do treści art. 7 § 1 ww. ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Przepis art. 30 § 1 ww. ustawy stanowi, że płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

W świetle powyższych przepisów, płatnikami podatku od towarów i usług (czyli podmiotami zobowiązanymi do obliczania poboru podatku od podatnika i wpłaty podatku na konto organu podatkowego), mogą być organy egzekucyjne oraz komornicy sądowi. Sytuacja taka ma miejsce, gdy w wykonaniu czynności egzekucyjnych organy te dokonują dostawy towarów należących do podatnika lub przez niego posiadanych z naruszeniem przepisów. Sformułowanie „płatnikami” - oznacza, że organy te nie stają się z tytułu wykonania powyższych czynności podatnikami podatku od towarów i usług lecz pełnią jedynie rolę płatnika w odniesieniu do podatku należnego z tytułu sprzedanych (zlicytowanych) towarów należących do podatnika, w stosunku do którego toczy się postępowanie egzekucyjne. Zaznaczenia wymaga, ze komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika - dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik. Natomiast w przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku. Komornik Sądowy pełni w tym przypadku rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, przekazując organowi środki pieniężne podatnika. Uzasadnione jest to charakterem odpłatnej dostawy następującej, w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych. Jeżeli bowiem dłużnik niesolidnie spłaca swoje zobowiązania i w celu wyegzekwowania należności wszczęto przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne to istnieją podstawy do uznania, że nie uiści również podatku należnego w związku z dostawą dokonaną w ramach egzekucji. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że podatnik, będący dłużnikiem, zazwyczaj nie otrzymuje kwot uzyskanych przez organ egzekucyjny ze sprzedaży towarów w wykonaniu czynności egzekucyjnych. Prawdopodobne jest zatem, że podatnik nie posiada innych środków finansowych umożliwiających uiszczenie należnego podatku. Ustanowienie organu egzekucyjnego płatnikiem zapewnia odprowadzenie należnego podatku przez organ przeprowadzający dostawę w ramach czynności egzekucyjnych. Zatem komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz do uwzględnienia w trakcie sprzedaży licytacyjnej towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Przez towary - według art. 2 pkt 6 u.p.t.u. - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W świetle przedstawionych powyżej przepisów, badana nieruchomość spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 u.p.t.u. a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, by czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Na gruncie powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku VAT ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Zaznacza się, że sprzedaż składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc regulacje zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. do art. 18 u.p.t.u., należy wskazać, że w przypadku, gdy dłużnik - właściciel danej nieruchomości - jest podatnikiem podatku od towarów i usług, wówczas komornik jest płatnikiem podatku VAT z tytułu dostawy nieruchomości.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na podstawie uregulowania zawartego w art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r. poz. 479) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), zgodnie z którym:

Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Przepis art. 18 ustawy wprowadza szczególną na gruncie przepisów ustawy regulację, kiedy to należny podatek pobierany jest i odprowadzany do urzędu skarbowego przez płatnika, a nie przez podatnika. Płatnik pełni w tym przypadku rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, przekazując organowi środki pieniężne podatnika. Uzasadnione jest to charakterem odpłatnej dostawy następującej w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych. Jeżeli bowiem dłużnik niesolidnie spłaca swoje zobowiązania i w celu wyegzekwowania należności wszczęto przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne, to istnieją podstawy do uznania, że nie uiści również podatku należnego w związku z dostawą mającą miejsce w ramach egzekucji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika – dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik, natomiast w przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku. Jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów, to komornik jest zobowiązany do wystawienia faktury w imieniu i na rzecz dłużnika.

Tym samym, komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz do uwzględnienia w trakcie sprzedaży licytacyjnej towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki, budowle lub ich części (oraz udział w nieruchomości) spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan egzekucję z nieruchomości położonej w (\`(...)\`). Właścicielem wskazanej nieruchomości jest dłużnik (\`(...)\`). Dłużnik 1 stycznia 2001 r. zakończył działalność gospodarczą. Dłużnik nie figuruje w rejestrze VAT. Dłużnik nabył wskazaną nieruchomość 15 listopada 2006 r. na licytacji publicznej. Sąd Rejonowy w (\`(...)\`) postanowieniem z 15 stycznia 2007 r. przysądził własność nieruchomości na rzecz (\`(...)\`). Nieruchomość stanowi grunt zabudowany dwoma podpiwniczonymi budynkami usługowymi o łącznej powierzchni użytkowej 1428,65 m2 (wraz z piwnicą), w tym część powierzchni jednego z budynków została zmieniona na funkcję mieszkalną. Powierzchnia gruntu wynosi 0,0716 ha, na którą składają się:

1.  działka nr 1 o powierzchni 0,0062 ha, dr - drogi,
2.  działka nr 2 o powierzchni 0,0654 ha, Bi - inne tereny zabudowane.

Działka nr 1 posiada powierzchnię 62 m2, kształt nieregularny, płaskie ukształtowanie terenu i jest częściowo zabudowana rampą towarową przylegającą do budynku usługowego. Nieruchomość posiada dostęp do drogi publicznej.

Działka nr 2 posiada powierzchnię 654 m2, kształt zbliżony do prostokąta, płaskie ukształtowanie terenu i jest zabudowana 2 budynkami usługowymi. Nieruchomość posiada dostęp do drogi publicznej poprzez działkę nr 1, z którą stanowi jedną nieruchomość.

Na działce nr 2 zlokalizowane są 2 budynki stanowiące funkcjonalną całość, poprzez połączenie i otwarcie na poszczególnych kondygnacjach. Zgodnie z wypisem z kartoteki budynków, są to murowane budynki magazynowe.

23 lipca 2018 r. dla wskazanej nieruchomości została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, na zmianę sposobu użytkowania części frontowej budynku na I i II piętrze na cele mieszkalne.

W dziale III księgi wieczystej umieszczono następujący wpis: 1. prawo osobiste: prawo dzierżawy nieruchomości na okres 5 lat. Umowa dzierżawy nieruchomości została zawarta 1 października 2017 r. pomiędzy (\`(...)\`) a (\`(...)\`). Umowa została zawarta na okres 5 lat. Data zakończenia obowiązywania umowy dzierżawy nieruchomości: 30 września 2022 r.

W toku postepowania egzekucyjnego dłużnik oświadczył, iż:

1.  nabycie nieruchomości nie nastąpiło w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie rozliczono z tego tytułu podatku VAT,
2.  budynek nie został wybudowany przez dłużnika,
3.  budynek został nabyty przez dłużnika wraz z prawem własności gruntu,
4.  w związku z nabyciem obiektu dłużnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury,
5.  obiekt nie był kiedykolwiek ulepszany przez dłużnika w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Ww. sformułowanie dotyczy całej nieruchomości.

Dłużnik nabył nieruchomość w celu przeznaczenia na cele mieszkaniowe, wynajmu i na własny użytek. Dłużnik wykorzystuje nieruchomość w celach mieszkaniowych, była również wynajmowana.

Umowa dzierżawy nie dotyczyła całej nieruchomości, pozostałą część dłużnik wykorzystywał na własne potrzeby. Umowa dzierżawy przewidywała wynagrodzenie na rzecz dłużnika. Poza umową dzierżawy, nieruchomość była przedmiotem innej umowy zawartej przez dłużnika, tj. umowy najmu, użyczenia, itp.

Nieruchomość nie była wykorzystywana przez dłużnika wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Zlokalizowaną na działce nr 1 rampę przeładunkową wg opinii Urzędu Miejskiego w (\`(...)\`) należy traktować jako instalację lub urządzenie zapewniające możliwość użytkowania sąsiedniego budynku zgodnie z przeznaczeniem a nie oddzielną budowlę. Istniejąca rampa ze względu na lokalizację przy ścianie budynku położonego na działce nr 2 przeznaczona jest wyłącznie na jego potrzeby. Prawidłowe funkcjonowanie budynku bez przedmiotowej rampy ze względu na poziom posadowienia kondygnacji użytkowej byłoby niemożliwe lub bardzo utrudnione. Z tego względu budynek położony na działce nr 2 - wraz z rampą zlokalizowaną na działce nr 1 należy uznać za obiekt budowlany.

Dla działki nr 1 nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego i nie wydano decyzji o warunkach zabudowy.

Dłużnik nabył nieruchomość na cele prywatne (m.in. cele mieszkalne). Część nieruchomości była przedmiotem umowy dzierżawy w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, aby móc zrealizować zakładane cele mieszkaniowe. Część nieruchomości niebędąca przedmiotem zamieszkania dłużnika oraz niebędąca przedmiotem umowy dzierżawy nie była wykorzystywana w żaden sposób.

Nieruchomość była przedmiotem kilku umów najmu i dzierżawy. W rożnych okresach czasu różne jej części były przedmiotem wskazanych umów.

Żaden z dzierżawców oraz najemców nie ponosił wydatków na ulepszenie nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiących co najmniej 30 % wartości początkowej.

Część mieszkalna nigdy nie była przedmiotem umowy dzierżawy oraz umowy najmu.

Pana wątpliwości dotyczą kwestii, czy sprzedaż przez komornika sądowego w drodze licytacji publicznej nieruchomości położonej w (\`(...)\`) przy ul. (\`(...)\`) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Aby dokonać tej analizy w pierwszej kolejności sprawdzić należy, czy w odniesieniu do egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości dłużnik będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą.

Jak wynika z powołanych przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. budynków) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie należy zwrócić uwagę, że część opisanej nieruchomości była przedmiotem umów najmu i dzierżawy. W rożnych okresach czasu, różne jej części były przedmiotem wskazanych umów.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że na mocy art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W myśl art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa/najem są umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego/wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy/najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Istota umowy dzierżawy/najmu wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy/najemcy. Dzierżawca/najemca za oddaną mu w dzierżawę/najem rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji, dzierżawa/najem stanowią odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, wypełniają one określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Zatem, należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości uznać należy za działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jedynie w przypadku części, które objęte są/były umowami dzierżawy i najmu, z których dłużnik – Pan (\`(...)\`) – czerpał pożytki i będzie z tego tytułu występował w charakterze podatnika podatku VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Natomiast dla części nieruchomości, którą Pan (\`(...)\`) wykorzystywał do celów mieszkalnych oraz dla części, której nie wykorzystywał w żaden sposób – nie będzie występował on w charakterze podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży tej części nieruchomości w drodze licytacji publicznej.

W tym miejscu wskazać należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana właściwą stawką podatku albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części należy przywołać definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W tym miejscu wskazać należy, że w przypadku nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy dla dostawy działek zabudowanych, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stanie się bezzasadne.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle lub ich części rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Przy czym zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy,

oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Dodatkowo należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak wskazał Pan w opisie sprawy, przedmiotem licytacji komorniczej będzie nieruchomość zabudowana oznaczona nr 1 i 2. Dłużnik nabył wskazaną nieruchomość 15 listopada 2006 r. na licytacji publicznej. W toku postepowania egzekucyjnego dłużnik oświadczył, że: nabycie nieruchomości nie nastąpiło w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie rozliczono z tego tytułu podatku VAT, budynek nie został wybudowany przez dłużnika, i został przez niego nabyty wraz z prawem własności gruntu, w związku z nabyciem obiektu dłużnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury, a także, że obiekt nie był kiedykolwiek ulepszany przez dłużnika w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wskazał Pan również, że ww. sformułowanie dotyczy całej nieruchomości.

Ponadto żaden z dzierżawców oraz najemców nie ponosił wydatków na ulepszenie nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiących co najmniej 30 % wartości początkowej.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa wskazać należy, że z okoliczności sprawy wynika, że w odniesieniu do nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży, doszło do pierwszego zasiedlenia i od tego momentu do momentu jej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym, dostawa przedmiotowej nieruchomości nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, ani przed nim. Z okoliczności sprawy wynika, że od oddania jej do użytkowania do momentu dostawy, upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto nieruchomość nie była kiedykolwiek ulepszana przez dłużnika ani dzierżawców oraz najemców w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W konsekwencji powyższego, dla dostawy przedmiotowej nieruchomości, w części, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (będącej przedmiotem umów dzierżawy i najmu, z których Pan (\`(...)\`) czerpał pożytki) będą spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym, sprzedaż nieruchomości w drodze licytacji publicznej (części podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT) będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem, badanie przesłanek dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, jest bezzasadne, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto jak wskazano, grunt będący przedmiotem zbycia podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki na nim posadowione. W związku z powyższym - na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy - również zbycie gruntu, z którym związane są opisane we wniosku budynki (części budynków podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, korzystających ze zwolnienia od podatku), będzie zwolniona od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Nadmienić również należy, że na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy ustawodawca daje podatnikom dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Zatem, przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, strony transakcji mają możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy przedmiotowej części nieruchomości. Tym samym, w sytuacji gdy Strony transakcji podejmą decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, spełniając warunki z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to dostawa ww. części budynków (podlegających opodatkowaniu, tj. wykorzystywanych przez Pana (\`(...)\`) na cele dzierżawy i najmu) wraz z gruntem, na którym są one posadowione będzie podlegać opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Biorąc pod uwagę całokształt sprawy i uznanie przez Pana, że sprzedaż nieruchomości w drodze licytacji publicznej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, Pana stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).