Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-9/16-1/19-S/RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-02
Teza: Nieuznanie Spółki z tytułu wykonywania zadań własnych województwa za podatnika podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: podatnik; spółki; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 587/17 (data wpływu 19 września 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2015 r. (data wpływu 4 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nie uznania Spółki z tytułu wykonywania zadań własnych województwa za podatnika podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nie uznania Spółki z tytułu wykonywania zadań własnych województwa za podatnika podatku od towarów i usług.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 4 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną nr ITPP2/4512-9/16/RS, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Spółka na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 4 kwietnia 2016 r. nr ITPP2/4512-9/16/RS wniosła pismem z dnia 18 kwietnia 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 20 czerwca 2016 r. nr ITPP2/4512-1-34/16/AK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Spółka na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 4 kwietnia 2016 r. nr ITPP2/4512-9/16/RS złożyła skargę z dnia 17 czerwca 2016 r. (data wpływu 22 czerwca 2016 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 18 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 859/16 oddalił skargę na interpretację indywidualną z dnia 4 kwietnia 2016 r. nr ITPP2/4512-9/16/RS.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 859/16, Spółka pismem z dnia 17 stycznia 2017 r. złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W dniu 19 września 2019 r. do tutejszego organu wpłynął prawomocny wyrok wydany przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 16 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 587/17, uchylający zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 859/16 w całości oraz uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 4 kwietnia 2016 r. nr ITPP2/4512-9/16/RS.

W uzasadnieniu wyroku NSA odnosząc się do zagadnienia podmiotowości Skarżącej przywołał art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz wyrok TSUE z dnia 29 października 2019 r. w sprawie C-174/14. Mając na uwadze ww. orzeczenie TSUE Sąd stwierdził, że „(…) dla uznania skarżącej spółki za organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o PTU niezbędne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej. Ponadto należy ustalić, czy wyłączenie tej działalności z opodatkowania nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji”. Poza tym NSA wskazał, że „(…) nie ulega wątpliwości, że Spółka na podstawie umowy będzie realizować tylko zadania własne Województwa służące zaspokajaniu potrzeb społecznych na jego obszarze. Spełniony został zatem warunek, zgodnie z którym działalność wykonywana będzie przez Spółkę w charakterze organu władzy publicznej. Ponadto wyłączenie tej działalności spod opodatkowania nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji, ponieważ zadaniem Spółki nie będzie maksymalizacja zysku, lecz legalne, rzetelne i gospodarne zarządzanie środkami finansowymi, w celu osiągnięcia najwyższej jakości w efektywnym wspieraniu aktywności mikro-, małych i średnich przedsiębiorstw oraz wspomaganiu rozwoju obszarów miejskich, a Spółka nie jest podmiotem biorącym udział w wolnej grze rynkowej. Należy także podkreślić, za Autorem skargi kasacyjnej, że Skarżąca działa w zakresie powierzonych jej zadań własnych Województwa, a więc w zakresie, w którym nie mogą funkcjonować inne podmioty i w zakresie tych zadań nie występuje rynek konkurencyjny. Przeszkodą dla wyłączenia skarżącej z kręgu podatników VAT nie jest także fakt, że skarżąca jest spółką prawa handlowego. Stanowisko takie zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 czerwca 2017 r., I FSK 1117/15, stwierdzając, że „spółka komunalna działająca w ramach powierzonych jej zadań organu władzy publicznej nie jest podatnikiem podatku VAT. Spółka prawa handlowego, w której jedynym udziałowcem jest gmina, dokonując (\`(...)\`) czynności zmierzających do załatwienia indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej, działa jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, tak jak organ władzy publicznej. Możliwości uznania spółki prawa handlowego, której jedynym właścicielem jest jednostka samorządu terytorialnego za podmiot prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 wynika także z powołanego wyroku TSUE.”

Następnie Sąd wskazał, że „Stwierdzenie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca spółka nie ma statusu podatnika VAT, czyni bezprzedmiotowym rozważenie czy wykonywanie przez Skarżącą powierzonych zadań własnych Województwa może być uznane za odpłatne świadczenie usług na rzecz Województwa oraz czy rekompensata, którą Skarżąca będzie otrzymywała od Województwa w związku z wykonywaniem powierzonych zadań własnych, będzie stanowiła element podstawy opodatkowania. W rezultacie na uwzględnienie zasługują także pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o PTU, poprzez uznanie, że wykonywanie przez Skarżącą powierzonych jej zadań własnych Województwa … może być uznane za odpłatne świadczenie usług na rzecz Województwa … oraz art. 29a ust. 1 ustawy o PTU, poprzez uznanie, że rekompensata, którą Skarżąca będzie otrzymywać od Województwa … w związku z wykonywaniem powierzonych jej zadań własnych Województwa … będzie stanowiła element podstawy opodatkowania.”

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Spółki wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Mając na uwadze interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 czerwca 2010 r. (IPPP1-443-351/10-2/MP) Spółka zwraca się z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rekompensaty w związku z wykonywaniem zadań na rzecz Województwa … przez … sp. z o.o. (dalej: Spółka, …, Wnioskodawca), której jedynym udziałowcem jest ww. województwo.

I. Uwarunkowania prawne wynikające z obowiązku pobudzania aktywności gospodarczej i zachowania ładu przestrzennego.

Spółka dla wykonania zadań określonych przez województwo, będące jej jedynym udziałowcem, zamierza zawrzeć z tą jednostką samorządu terytorialnego umowę, na podstawie której będzie realizować zadania własne Województwa służące zaspokajaniu potrzeb społecznych na jego obszarze, określonych w art. 11 i 14 ustawy o samorządzie województwa (dalej: u.s.w.) oraz w art. 2 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, jak i inne zadania wynikające z odrębnych ustaw. Realizacja zadań własnych województwa zlecona spółce prawa handlowego - co prawda w całości należącej do samorządu województwa, ale stanowiącej odrębną osobę prawną - nie odbywa się na zasadach rynkowych. Spółka biorąc pod uwagę swój interes gospodarczy nie mogłaby, z uwagi na ograniczenie zakresu działalności tylko i wyłącznie do zadań zleconych, zapewnić swojego funkcjonowania bez stosownej rekompensaty. Jednocześnie taka forma realizacji zadań publicznych jest prawnie dopuszczalna oraz konieczna z punktu widzenia organów władzy publicznej ze względu na interes publiczny.

Zadania własne samorządu województwa planowane do zlecenia Spółce wynikają z następujących przepisów:

1.  Zgodnie z art. 98 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (dalej: ustawy wdrożeniowej), zarząd województwa jest wyłącznym dysponentem środków zwróconych z instrumentów inżynierii finansowej i zapewnia ich ponowne wykorzystanie na cele określone w art. 78 ust. 7 rozporządzenia 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności. Tym samym zarząd województwa, zobowiązany jest do racjonalnego wykorzystania środków przeznaczonych na pobudzanie przedsiębiorczości i rozwój obszarów miejskich pochodzących z instrumentów inżynierii finansowej wdrażanych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa na lata 2007-2013 oraz do zapewnienia ich powtórnego wykorzystania zgodnie z celami wskazanymi w art. 98 ustawy wdrożeniowej i art. 78 ust. 7 rozporządzenia 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności.
2.  Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.s.w., w celu wykonywania zadań województwo tworzy wojewódzkie samorządowe jednostki organizacyjne oraz może zawierać umowy z innymi podmiotami.
3.  Zgodnie z art. 11 u.s.w., samorząd określa strategię rozwoju województwa uwzględniając w szczególności pobudzanie aktywności gospodarczej, podnoszenie poziomu konkurencyjności i innowacyjności gospodarki województwa oraz zachowanie ładu przestrzennego. Zadanie te doprecyzowuje art. 11 ust. 2 pkt 3 u.s.w., zgodnie z którym samorząd województwa prowadzi politykę rozwoju województwa, na którą składają się pozyskiwanie i łączenie środków finansowych: publicznych i prywatnych, w celu realizacji zadań z zakresu użyteczności publicznej. Natomiast zgodnie z art. 14 u.s.w., samorząd województwa wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami w szczególności w zakresie zagospodarowania przestrzennego i przeciwdziałania bezrobociu i aktywizacji lokalnego rynku pracy.
4.  Z kolei zgodnie z art. 2 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, przez politykę rozwoju rozumie się zespół wzajemnie powiązanych działań podejmowanych i realizowanych w celu zapewnienia trwałego i zrównoważonego rozwoju kraju, spójności społeczno-gospodarczej, regionalnej i przestrzennej, podnoszenia konkurencyjności gospodarki oraz tworzenia nowych miejsc pracy w skali krajowej, regionalnej lub lokalnej. Politykę rozwoju prowadzi między innymi samorząd województwa, na podstawie strategii rozwoju województwa.
5.  Strategia Rozwoju Województwa 2020 przyjęta uchwałą Sejmiku Województwa z dnia \`(...)\`. wśród narzędzi realizacji wymienia m. in. wydzielenie funduszu rozwoju wspierającego realizację regionalnych programów strategicznych oraz kluczowych przedsięwzięć związanych z realizacją Strategii.
6.  W sprawie będzie miała również zastosowanie Decyzja Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych przyznawanej przedsiębiorstwom obowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym. Decyzja Komisji określa warunki, przy spełnieniu których pomoc publiczna w formie rekompensaty za świadczenie usług w ogólnym interesie gospodarczym przez przedsiębiorstwa, którym powierzono wykonywanie tych usług, jest zgodna z art. 106 ust. 2 TFUE i nie podlega obowiązkowi notyfikacji Komisji Europejskiej, o którym mowa w art. 108 ust. 3 TFUE. W szczególności, muszą zostać spełnione następujące warunki:
    1.  rekompensata może zostać przyznana jedynie w celu zapewnienia świadczenia usług stanowiących usługi w ogólnym interesie gospodarczym,
    2.  podmiot (Spółka) musi zostać specjalnie zobowiązany przez organ publiczny do wykonywania usług w ogólnym interesie gospodarczym,
    3.  rekompensata nie może przekraczać kwoty koniecznej do pokrycia kosztów netto poniesionych przez przedsiębiorstwo w ramach wywiązywania się ze zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych, przy uwzględnieniu odpowiednich wpływów i rozsądnego zysku.Zgodnie z Decyzją Komisji, niezbędne jest nałożenie na podmiot (Spółkę) zobowiązania do zarządzania usługami świadczonymi w ogólnym interesie gospodarczym poprzez jeden lub kilka aktów, których forma może zostać określona przez każde państwo członkowskie. Akt lub akty te powinny zawierać odniesienie do Decyzji Komisji oraz w szczególności określać: a) charakter i czas trwania zobowiązania do świadczenia usług w ogólnym interesie gospodarczym, b) przedsiębiorstwa i terytoria, których dotyczy zobowiązanie, c) rodzaj wszystkich wyłącznych lub specjalnych praw przyznanych przedsiębiorstwu, d) mechanizm rekompensaty oraz wskaźniki służące do obliczania, kontrolowania i przeglądu rekompensaty, e) reguły dotyczące unikania i zwrotów nadwyżek rekompensaty. Czas zobowiązania do świadczenia usług w ogólnym interesie gospodarczym, co do zasady, nie może być dłuższy niż 10 lat. Zgodnie z Decyzją Komisji, zwolniona z obowiązku notyfikacji Komisji Europejskiej jest rekompensata z tytułu świadczenia usług w ogólnym interesie gospodarczym, której kwota roczna nie przekracza 15 mln euro.
7.  Ponadto należy mieć na względzie Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/24/UE z dnia 26 lutego 2014 r. w sprawie zamówień publicznych, uchylającą Dyrektywę 2004/18/WE. Przywołana Dyrektywa w art. 12 ust. 1 wprost przewiduje wyłączenie zamówień udzielanych kontrolowanym podmiotom wewnętrznym (zamówienia typu in-house). Zamówienie publiczne udzielane przez instytucję zamawiającą osobie prawa prywatnego lub publicznego nie jest objęte zakresem stosowania dyrektywy, jeżeli spełnione są wszystkie następujące warunki: (i) instytucja zamawiająca sprawuje nad daną osobą prawną kontrolę podobną do kontroli, jaką sprawuje nad własnymi jednostkami; (ii) ponad 80% działalności kontrolowanej osoby prawnej jest prowadzone w ramach wykonywania zadań powierzonych jej przez instytucję zamawiającą sprawującą kontrolę lub przez inne osoby prawne kontrolowane przez tę instytucję zamawiającą; oraz (iii) w kontrolowanej osobie prawnej nie ma bezpośredniego udziału kapitału prywatnego, z wyjątkiem form udziału kapitału prywatnego o charakterze niekontrolującym i nieblokującym, wymaganych na mocy krajowych przepisów ustawowych, zgodnie z Traktatami, oraz niewywierających decydującego wpływu na kontrolowaną osobę prawną. Uznaje się, że instytucja zamawiająca sprawuje nad daną osobą prawną kontrolę podobną do kontroli, jaką sprawuje nad własnymi jednostkami, jeżeli wywiera decydujący wpływ zarówno na cele strategiczne, jak i na istotne decyzje kontrolowanej osoby prawnej. W świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości kontrola ta ma charakter strukturalny i funkcjonalny oraz musi być skuteczna. Przywołane normy potwierdzają, że istnieją zadania własne samorządu województwa, wykonywanie których może powierzyć Spółce (podmiotowi wewnętrznemu) określając jednocześnie sposób rekompensowania kosztów jakie Spółka ponosi z tytułu działalności, w której nie jest podmiotem biorącym udział w wolnej grze rynkowej, a więc celem której nie jest maksymalizacja zysku z prowadzonej działalności.

II. Umowa Spółki powołująca podmiot wewnętrzny.

Jedynym wspólnikiem Spółki jest ww. województwo. Spółka działa na podstawie umowy zmienionej z dniem 18 listopada 2015 r.

Zgodnie z § 7 umowy Spółki, celem działalności Spółki jest zarządzanie środkami finansowymi w obszarze wsparcia rozwoju mikro-, małych i średnich przedsiębiorstw oraz w obszarze rozwoju terenów miejskich. Środki finansowe niezbędne do realizacji wskazanych celów pochodzą w szczególności z wkładów wniesionych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla województwa na lata 2007-2013. Jednocześnie na mocy tego zapisu województwo, jako jedyny właściciel Spółki, powierzył jej wykonywanie zadań własnych na terenie województwa polegających na wspieraniu rozwoju mikro-, małych i średnich przedsiębiorstw oraz stymulowaniu rozwoju obszarów miejskich. Zadania te Spółka wykonywać będzie przy pomocy zwrotnych instrumentów wsparcia dla wymienionych podmiotów lub przedsięwzięcia dotyczące wsparcia obszarów miejskich.

Jedyny udziałowiec Spółki - województwo - zastrzegł w umowie zmieniającej umowę Spółki, że w trakcie realizowania wymienionych zadań przez Spółkę, jedynym jej wspólnikiem będzie województwo (§ 7 ust. 5 umowy Spółki), a jedynymi zadaniami wyżej przedstawione.

III. Umowa o powierzenie zadań publicznych przez Spółkę będącą podmiotem wewnętrznym Województwa … (umowa powierzenia).

1.  Spółka prowadzenie przyszłej działalności opierać będzie na umowie zawartej z jej jedynym wspólnikiem - województwem, ściśle określającej zadania Spółki, które realizowane będą jako zlecone zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze wojewódzkim, określone ustawami. Umowa taka (wraz z umową Spółki) stanowi zlecenie zadań własnych województwa podmiotowi wewnętrznemu i zgodnie z art. 12 Dyrektywy 24/2014/UE nie wymaga zastosowania procedur zamówienia publicznego. Jedynym obszarem działalności Spółki będzie wykonywanie zadań zleconych umową pod kontrolą zlecającego województwa.
2.  W trakcie wykonywania powierzonych na podstawie przyszłej umowy zadań województwo będzie jedynym udziałowcem Spółki.
3.  Zadaniem Spółki nie będzie maksymalizacja zysku lecz legalne, rzetelne i gospodarne zarządzanie środkami finansowymi, w celu osiągnięcia najwyższej jakości w efektywnym wspieraniu aktywności mikro-, małych i średnich przedsiębiorstw oraz wspomaganiu rozwoju obszarów miejskich. Powierzenie zadań własnych Spółce ma spowodować racjonalne zarządzanie funduszami przeznaczonymi na pobudzanie przedsiębiorczości i rozwój obszarów miejskich. Przedmiotem umowy będzie więc zarządzanie następującymi aktywami:
    1.  środkami finansowymi zwróconymi lub niezaangażowanymi, o których mowa w art. 98 ust. 1 ustawy wdrożeniowej oraz przychodami wygenerowanymi na tych środkach;
    2.  przejętymi wkładami zaangażowanymi w ramach istniejących umów z pośrednikami finansowymi. Tym samym Spółka ma tworzyć organizacyjne i finansowe warunki sprzyjające rozwojowi i pobudzaniu aktywności gospodarczej oraz podnoszeniu poziomu konkurencyjności i innowacyjności regionu i osiąganiu celów określonych w art. 78 ust. 7 rozporządzenia 1083/2006 z należytą starannością i pod nadzorem województwa.
4.  Dla wykonania przez Spółkę zadań określonych przyszłą umową, województwo przekaże jej środki pochodzące z wkładów z Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013 wniesionych do instrumentów inżynierii finansowej oraz wszelkie przychody wygenerowane na tych środkach oraz pozostałe aktywa związane z tymi środkami. Zgodnie z projektem umowy, do zadań Spółki będzie należało m. in.:
    1.  wybór pośredników finansowych, tj. podmiotów, za pośrednictwem których przedmiotowe środki zostaną przekazane na odpowiedni cel,
    2.  udostępnienie pośrednikom finansowym przedmiotowych środków w sposób zwrotny,
    3.  przyjmowanie środków powracających od pośredników finansowych z udzielonego wsparcia i ponowne ich wykorzystanie na cele Strategii Inwestycyjnej,
    4.  osiąganie wartości docelowych wskaźników ilościowych oraz parametrów jakościowych i technicznych określonych przez województwo w umowie (w szczególności w Strategii Inwestycyjnej),
    5.  monitoring i sprawozdawczość dotyczące aktywności pośredników finansowych oraz odbiorców wsparcia,
    6.  powadzenie uzgodnionych z powierzającym zadanie działań informacyjno-promocyjnych dotyczących udzielanego wsparcia,
    7.  utworzenie elektronicznego systemu gromadzenia i wymiany danych w ramach realizowanej działalności,
    8.  prowadzenie kontroli na poziomie pośredników finansowych oraz odbiorców wsparcia.Za wykonanie zadań powierzonych na podstawie umowy Spółce przysługiwać będzie rekompensata.

IV. Zasady kalkulowania i wypłacania rekompensaty.

Jak wskazano powyżej, w okresie obowiązywania umowy powierzenia zadań publicznych Spółka będzie otrzymywać od województwa rekompensatę z tytułu realizacji zadania w kolejnych latach budżetowych. Rekompensata będzie wypłacana za każdy okres rozliczeniowy na podstawie okresowych rozliczeń z wykonania zadania sporządzanych przez Spółkę i przekazywanych województwu w określonym umową terminie.

Kwotę rekompensaty stanowić będzie różnica pomiędzy kosztami realizacji zadania a przychodami. Oznacza to, że w sytuacji, gdy w danym okresie przychody Spółki będą większe od kosztów ponoszonych przez nią z tytułu realizacji zadania, zapewniony zostanie mechanizm zwrotu nadmiernej rekompensaty, zgodnie z wymienioną Decyzją Komisji.

Koszty realizacji zadania ponoszone będą w całości przez Spółkę, a metodologia ich ustalania będzie wynikać z zasad rachunkowości przyjętych przez Spółkę oraz zasad ustalonych w umowie. Przychody z zadania nie będą rozpoznawane jako przychód podatkowy, ponieważ środki te, co do zasady, będą własnością województwa i zgodnie z art. 98 ustawy wdrożeniowej, jako wszelkie przychody wygenerowane na środkach pochodzących z instrumentów inżynierii finansowej zostaną ponownie przekazane na cele wskazane w art. 78 rozporządzenia 1083/2006.

Ze względu na fakt, że Spółka nie wykonuje żadnej innej działalności, co do zasady, nie posiada możliwości generowania przychodów. W przypadku, kiedy taki przychód się pojawi, będzie on pomniejszał rekompensatę należną Spółce (identyfikuje się ewentualną możliwość wygenerowania pewnego przychodu z tytułu odsetek od lokowania kapitału własnego Spółki).

Zgodnie z umową, kwota rekompensaty może ulegać pomniejszeniu m. in. w związku z nieosiągnięciem wartości docelowych wskaźników ilościowych oraz parametrów jakościowych i technicznych określonych w umowie przez województwo.

Szczegółowe zasady ustalania należnej Spółce rekompensaty określone zostaną w załączniku do umowy. Sposób kalkulacji rekompensaty opracowany został zgodnie z odpowiednimi regulacjami Unii Europejskiej w tym zakresie, w szczególności postanowieniami przywołanej Decyzji Komisji.

Koszty realizacji zadania uwzględniane przy obliczaniu rekompensaty będą obejmowały faktycznie poniesione i prawidłowo udokumentowane koszty działalności Spółki w danym roku obrotowym.

Kategorie i zasady wyodrębniania kosztów zadania z ogółu kosztów działalności Spółki opisane zostaną w umowie powierzenia i obejmować będą przede wszystkim koszty osobowe i rzeczowe (w tym koszty usług prawnych i informatycznych, promocji oraz kosztów ogólnego zarządu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wykonywanie przez Wnioskodawcę powierzonych mu zadań własnych województwa może być uznane za odpłatne świadczenie usług na rzecz województwa?
2.  Czy Wnioskodawca wykonujący powierzone mu zadania własne województwa może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług?
3.  Czy rekompensata, którą Wnioskodawca będzie otrzymywał od województwa w związku z wykonywaniem powierzonych mu zadań własnych, będzie stanowiła element podstawy opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  wykonywanie przez niego powierzonych mu zadań własnych województwa nie może być uznane za odpłatne świadczenie usług na rzecz województwa.
2.  wykonując powierzone mu zadania własne województwa nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.
3.  rekompensata, którą będzie otrzymywał od województwa w związku z wykonywaniem powierzonych mu zadań własnych województwa, nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania.

Ad. 1)

Wnioskodawca przede wszystkim uważa, że nie można uznać, że w stosunku do powierzającej mu zadania własne jednostki samorządu terytorialnego, jaką jest województwo, dokonuje odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 5 u.p.t.u., opodatkowaniu podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów.

Należy więc rozważyć, czy zobowiązanie Spółki do wykonywania powierzonych zadań własnych Województwa może być uznane za świadczenie usług na jego rzecz.

Pojęcie świadczenia usług jest wprawdzie rozumiane szeroko na gruncie podatku od towarów i usług, jednak w orzecznictwie, literaturze i w interpretacjach organów podatkowych (por. wskazywaną w opisie zdarzenia przyszłego interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 czerwca 2010 r., IPPP1-443-351/10-2/MP i powołane w niej orzecznictwo) wskazuje się warunki, które są konieczne dla uznania danych czynności za podlegające opodatkowaniu odpłatne świadczenie usług. Wskazuje się w szczególności, że:

1.  W ramach danego stosunku prawnego muszą istnieć co najmniej dwa podmioty, z których jeden będzie świadczył usługi, drugi zaś będzie ich bezpośrednim konsumentem - odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, adresatem czynności wykonywanych przez Spółkę nie będzie województwo, ale osoby trzecie - w szczególności przedsiębiorcy oraz realizatorzy projektów miejskich z terenu województwa. Województwo nie będzie zatem konsumentem usług świadczonych przez Spółkę. Pomiędzy Spółką a województwem będzie wprawdzie istniał stosunek prawny (umowa), jednakże w ramach tego stosunku bezpośrednim i ostatecznym beneficjentem nie będzie województwo. Wnioskodawca nie będzie w istocie wykonywać czynności na rzecz województwa, gdyż jednostka samorządu terytorialnego nie może być adresatem własnych zadań, które zostały powierzone do wykonania przez Spółkę. Województwo w ramach powierzenia zadań własnych będzie przekazywało środki finansowe Spółce na określone cele, w zamian nie otrzymując żadnego świadczenia. Następnie Spółka przekaże te środki do pośredników, a pośrednicy przekażą je odbiorcom. Dopiero odbiorcy uzyskają korzyść o charakterze majątkowym, a więc będą docelowym usługobiorcą.
2.  Stosunek prawny łączący usługodawcę i usługobiorcę powinien opierać się na zasadzie wzajemności, co oznacza, że korzyść odnoszona jest przez obie strony czynności (obustronne świadczenie), a świadczenia te są dla stron ekwiwalentne. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, województwo przekazuje zadania własne, do których wykonywania jako jednostka samorządu terytorialnego jest ustawowo zobowiązane i które - w braku powierzenia ich Spółce - zobowiązane byłoby wykonać we własnym zakresie. Zatem przekazując te czynności w istocie nie uzyskuje żadnego świadczenia, a jedynie przekazuje obowiązek wykonania określonych zadań na inny podmiot, prowadzenia interwencji publicznej, co wiąże się dla województwa z obowiązkiem wypłaty rekompensaty. W braku przekazania tych zadań Spółce, województwo i tak poniosłoby koszt wykonania tych zadań. Kierunek działań - z punktu widzenia województwa - jest więc wyłącznie jednostronny i nie wiąże się z uzyskaniem żadnych świadczeń wzajemnych. Zatem w tym kontekście nie można mówić o wzajemności w stosunku prawnym łączącym województwo i Spółkę W braku wzajemności świadczeń, w zasadzie nie można mówić o ich ekwiwalentności. Żeby uznać świadczenia za ekwiwalentne, świadczenia te musiałyby być równoważne, a więc zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) «mające równą wartość, równe znaczenie z czymś». Tymczasem jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, świadczenia są jednostronne - województwo powierza zadania własne w zamian nic nie otrzymując, będąc dodatkowo zobowiązanym do wypłaty rekompensaty. Brak jest zatem podstaw, aby twierdzić, że istnieje jakiekolwiek obustronne i ekwiwalentne świadczenie.
3.  Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. W sprawie tej rekompensata nie może być uznana za wynagrodzenie w zamian za usługę. W istocie zapewnia ona pokrycie kosztów oraz - wymagany prawem, co wynika z opisu zdarzenia przyszłego - rozsądny zysk. Przedstawiony opis sposobu obliczania rekompensaty wskazuje, że nie jest to wynagrodzenie wyznaczane na zasadach rynkowych, jakie występuje przy odpłatnym świadczeniu usług i w ramach którego świadczący usługę dąży do maksymalizacji zysku, lecz ma charakter zbliżony do odszkodowania. Sposób obliczania rekompensaty precyzuje Decyzja Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych przyznawanej przedsiębiorcom obowiązanym do wykonania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera własnej definicji odszkodowania. Nie budzi jednak sporów zarówno w doktrynie prawa podatkowego, jak i w interpretacjach organów podatkowych i orzecznictwie sądów administracyjnych, że odszkodowanie w istocie nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Charakter odszkodowania, którego opisem zajmuje się prawo cywilne jako regulujące stosunki cywilnoprawne oceniane następnie podatkowo, ma na celu wyrównanie uszczerbku jakiego doznaje poszkodowany podmiot. Uszczerbek z kolei oznaczać może szkodę rzeczywistą, utracone na skutek szkody korzyści jakie podmiot mógłby osiągnąć gdyby mu szkody nie wyrządzono oraz zadośćuczynienie za szkodę (w przypadku osób fizycznych). Zwrócić również należy uwagę, że rekompensata powiększona o rozsądny zysk, posiada mechanizm regulacyjny, który uzależnia jej uruchomienie i wypłatę od przewidzianego w umowie algorytmu, zobowiązującego Spółkę do zwrotu otrzymanej rekompensaty w sytuacji przekroczenia jej wysokości w stosunku do kosztów poniesionych o określony procent. Istotą odszkodowań na gruncie prawa cywilnego nie jest więc płatność za świadczenie usług, lecz rekompensata za poniesione straty lub utracone korzyści. Rekompensata wypłacana przez województwo może być zatem uznana za odszkodowanie wypłacane Spółce jako naprawienie szkody polegającej na braku możliwości realizowania usług na wolnym rynku. Zatem mając na uwadze wskazaną wyżej ustawową definicję świadczenia usług nie można uznać, że wyrównanie poniesionych przez dany podmiot strat lub utraconych korzyści (tj. wypłata odszkodowania z tego tytułu) może być traktowane jako odpłatność za usługę. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że czynności interwencji publicznej, które Spółka będzie wykonywała, nie będą stanowiły świadczenia usług w rozumieniu u.p.t.u. i tym samym otrzymywana od województwa rekompensata nie może być uznana za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług.

Ad. 2)

Odnośnie do drugiej kwestii - tj. uznania Spółki za podatnika - należy wskazać, że warunkiem koniecznym dla uznania świadczenia za usługę opodatkowaną w rozumieniu u.p.t.u. jest to, aby było ono dokonane przez podatnika tego podatku. W tym zakresie należy brać pod uwagę zakres przedmiotowy czynności, które Spółka będzie wykonywała, a także szczególny jej status, której jedynym udziałowcem jest województwo. Na mocy umowy, którą Spółka zawrze z nim będzie miała obowiązek wykonywać w istocie zadania publiczne, wynikające z zadań własnych województwa. Działalność Spółki będzie ograniczona do powierzonych czynności i nie będzie wykonywała jakichkolwiek usług o charakterze komercyjnym. W tym kontekście należy przywołać przepisy art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u, zgodnie z którymi podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat tej działalności (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.). Ostatni ze wskazanych przepisów jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r. s. 1, z późn. zm.).

W świetle powyższych przepisów, województwo w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, nie byłoby uznane za podatnika i czynności te nie podlegałyby opodatkowaniu. Jak bowiem wskazuje się w orzecznictwie: „W celu skorzystania przez jednostki samorządu terytorialnego z wyłączenia z kategorii podatników podatku VAT, czynności, które co do zasady podlegają opodatkowaniu, muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego. Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Stanowisko to potwierdzają organy podatkowe. (\`(...)\`) Analogiczne stanowisko reprezentują sądy administracyjne (por. wyrok WSA w Gliwicach z 24 września 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 577/12). Celem powyższych regulacji jest więc wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych.” (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/GI 1395/14).

Skoro z tytułu tych czynności województwo nie byłoby podatnikiem podatku od towarów i usług, to również podmiot wewnętrzny, któremu województwo powierzyło wykonywanie tych czynności nie może być uznany w zakresie tych samych czynności za podatnika. W ocenie Spółki, należy ją zaklasyfikować jako podmiot wykonujący działalność jako podmiot władzy publicznej. Należy podkreślić, że brak opodatkowania Spółki nie spowoduje żadnych zakłóceń konkurencji, gdyż działa w zakresie powierzonych jej zadań własnych województwa, a więc w zakresie, w którym nie mogą funkcjonować inne podmioty i w zakresie zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego nie występuje rynek konkurencyjny.

Przywołać należy wyrok TSUE z dnia 29 października 2015 r., C-174/14, w którym Trybunał stwierdził: „Artykuł 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że działalność, taka jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, polegająca na świadczeniu przez spółkę na rzecz regionu usług w dziedzinie planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia zgodnie z umowami programowymi zawartymi pomiędzy tą spółką a rzeczonym regionem, jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w tym przepisie, w sytuacji gdy owa działalność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, jeżeli, co podlega weryfikacji sądu odsyłającego, można uznać, że wspomnianą spółkę należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego oraz że wykonuje ona wspomnianą działalność jako podmiot władzy publicznej, o ile sąd odsyłający stwierdzi, że zwolnienie tej działalności nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji.”

Również w orzecznictwie sądów krajowych wskazuje się, że spółki powoływane przez organy władzy publicznej, w sytuacji, gdy spółka która została umocowana do działań, które, co do zasady, pozostają we właściwości organu wykonawczego jednostki samorządu terytorialnego, a zatem organu władzy publicznej, w zakresie tych czynności stają się organem władzy publicznej działającym w sferze imperium, a baza organizacyjna takiego podmiotu stała się urzędem obsługującym ten organ, a zatem jest to podmiot niebędący podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/GI 1395/14).

Ad. 3)

Niezależnie od powyższego, nawet w sytuacji uznania czynności wykonywanych przez Spółkę za odpłatne świadczenie usług przez podatnika, z czym się nie zgadza, kwota uzyskanej rekompensaty nie powinna stanowić dla Spółki podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Jak stanowi ten przepis, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z powyższego, otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty mogą podlegać opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług zalicza się przy tym wyłącznie te dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę towaru lub usługi. A contrario, kwoty dotacji, subwencji, dopłat o innym charakterze otrzymywane przez podatników niemające bezpośredniego wpływu na cenę usługi, mające na celu ogólne dofinansowanie działalności podatnika, nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie zwiększają podstawy opodatkowania z tytułu podatku od towarów i usług, a więc nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Rekompensata nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania, a to z tego względu, że jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, nie będzie miała żadnego wpływu na ceny świadczonych usług (tj. ani na warunki, na jakich środki te będą przez Spółkę przekazywane pośrednikom finansowym, ani na warunki, na jakich pośrednicy finansowi będą udzielać wsparcia ostatecznym odbiorcom - jeśliby wymienione warunki uznać za cenę, z czym Spółka się nie zgadza).

Z orzecznictwa ETS wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako „bezpośredniego” ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) podkreślono, że sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje przeznaczone na pokrycie kosztów działalności nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania.

Podsumowując, Spółka uważa, że wykonywanie powierzonych zadań własnych województwa nie może być uznane za odpłatne świadczenie usług na jego rzecz, Spółka wykonując te zadania nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług, a rekompensata otrzymywana od województwa nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przepisów prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej (uchylonej) interpretacji, gdyż stanowi ona ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 587/17.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na podstawie ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Zgodnie z ww. regulacją Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Powyższe przepisy wskazują, że czynność podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Unormowanie to stanowi odzwierciedlenie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który stwierdza, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

W zakresie statusu podmiotu publicznego wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaco, w którym stwierdził, że art. 13 ust. 1 wspomnianej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że działalność, taka jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, polegająca na świadczeniu przez spółkę na rzecz regionu usług w dziedzinie planowania i zarządzania regionalną służba zdrowia zgodnie z umowami programowymi zawartymi pomiędzy tą spółką a rzeczonym regionem, jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w tym przepisie, w sytuacji, gdy owa działalność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, jeżeli co podlega weryfikacji sądu odsyłającego, można uznać, że wspomnianą spółkę należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego oraz że wykonuje ona wspomnianą działalność jako podmiot władzy publicznej, o ile sąd odsyłający stwierdzi, że zwolnienie tej działalności nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji.

W tym wyroku wskazano, że jak wynika z utrwalonego orzecznictwa Trybunału, ocena art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 w świetle celów wspomnianej dyrektywy świadczy o tym, że dla zastosowania zasady nieopodatkowania muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie prowadzenie działalności przez podmiot publiczny, przy czym działalność ta powinna być wykonywana w charakterze organu władzy publicznej (zob. podobnie w szczególności postanowienie \[\`(...)\`\], C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo, a także wyrok \[\`(...)\`\], C-79/09, EU:C:2010:171, pkt 79) (pkt 51).

Przepis art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 nie zawiera żadnego odesłania do prawa państw członkowskich (pkt 53).

Oznacza to, że pojęcia znajdujące się w tym przepisie, w tym pojęcie „innych podmiotów prawa publicznego”, powinny otrzymać w całej Unii autonomiczną i jednolitą wykładnię (pkt 54).

Ponadto należy uznać, że wyliczenie znajdujące się w tym przepisie jest wyczerpujące, a pojęcie „innych podmiotów prawa publicznego” stanowi pozostałą kategorię podmiotów należących do władzy publicznej, innych niż te, które zostały konkretnie wymienione w tym przepisie.

Trybunał podkreślił, że o ile okoliczność, iż dany podmiot posiada na podstawie właściwego prawa krajowego prerogatywy władztwa publicznego, nie ma decydującego znaczenia dla celów wspomnianej klasyfikacji, to jednak okoliczność ta stanowi w zakresie, w jakim stanowi ona istotną cechę właściwą każdemu organowi publicznemu, wskazówkę o pewnym znaczeniu dla ustalenia, czy podmiot ten należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego (art. 58).

Dla zastosowania zasady nieopodatkowania podatkiem VAT przewidzianej we wspomnianym przepisie spełniony musi być ponadto drugi warunek ustanowiony przez ten przepis, a mianowicie, że zwolnione z podatku VAT są czynności wykonywane przez podmiot prawa publicznego działający w charakterze organu władzy publicznej (pkt 69).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału takimi czynnościami są czynności wykonywane przez pomioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nich na tych samych warunkach prawnych, co przez prywatne podmioty gospodarcze. Trybunał orzekł ponadto, że przedmiot lub cel takiej działalności nie ma w tym zakresie znaczenia oraz że okoliczność, iż wykonywanie czynności rozpatrywanych w sprawie głównej wiąże się ze stosowaniem prerogatyw władztwa publicznego, pozwala na ustalenie, że działalność ta podlega reżimowi prawa publicznego (zob. podobnie w szczególności wyrok \[\`(...)\`\], C-446/98, EU:C:2000:691, pkt 17, 19 i 22) (pkt 70).

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2015 r. poz. 1392, z późn. zm.), do zakresu działania samorządu województwa należy wykonywanie zadań publicznych o charakterze wojewódzkim, niezastrzeżonych ustawami na rzecz organów administracji rządowej.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, samorząd województwa wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań województwo tworzy wojewódzkie samorządowe jednostki organizacyjne oraz może zawierać umowy z innymi podmiotami.

W świetle art. 11 ust. 1 ustawy o samorządzie województwa, samorząd województwa określa strategię rozwoju województwa, uwzględniającą w szczególności następujące cele:

1.  pielęgnowanie polskości oraz rozwój i kształtowanie świadomości narodowej, obywatelskiej i kulturowej mieszkańców, a także pielęgnowanie i rozwijanie tożsamości lokalnej;
2.  pobudzanie aktywności gospodarczej;
3.  podnoszenie poziomu konkurencyjności i innowacyjności gospodarki województwa;
4.  zachowanie wartości środowiska kulturowego i przyrodniczego przy uwzględnieniu potrzeb przyszłych pokoleń;
5.  kształtowanie i utrzymanie ładu przestrzennego.

Z treści art. 14 ust. 1 tejże ustawy wynika, że samorząd województwa wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami, w szczególności w zakresie zagospodarowania przestrzennego (pkt 7), przeciwdziałania bezrobociu i aktywizacji lokalnego rynku pracy (15).

W analizowanej sprawie organ interpretacyjny związany jest kwalifikacją prawną NSA. Zatem za Sądem należy przyjąć, że Spółka na podstawie umowy będzie realizować tylko zadania własne Województwa służące zaspokajaniu potrzeb społecznych na jego obszarze. Spełniony został zatem warunek, zgodnie z którym działalność wykonywana będzie przez Spółkę w charakterze organu władzy publicznej. Ponadto wyłączenie tej działalności spod opodatkowania nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji, ponieważ – jak wskazano we wniosku – zadaniem Spółki nie będzie maksymalizacja zysku, lecz legalne, rzetelne i gospodarne zarządzanie środkami finansowymi, w celu osiągnięcia najwyższej jakości w efektywnym wspieraniu aktywności mikro-, małych i średnich przedsiębiorstw oraz wspomaganiu rozwoju obszarów miejskich, a Spółka nie jest podmiotem biorącym udział w wolnej grze rynkowej. A zatem - jak podkreślił to NSA - Spółka działa w zakresie powierzonych jej zadań własnych Województwa, a więc w zakresie, w którym nie mogą funkcjonować inne podmioty i w zakresie tych zadań nie występuje rynek konkurencyjny. Przeszkodą dla wyłączenia Spółki z kręgu podatników VAT nie jest także fakt, że jest spółką prawa handlowego.

W konsekwencji należy uznać, że Spółka realizując ww. zadania Województwa nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze – co podkreślił NSA – bezprzedmiotowym jest rozważenie czy wykonywane przez Spółkę powierzonych zadań własnych Województwa może być uznane za odpłatne świadczenie usług na rzecz Województwa oraz czy rekompensata, która będzie otrzymywała od Województwa w związku z wykonywaniem powierzonych zadań własnych, będzie stanowiła element podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.