Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.579.2024.1.JMS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-12
Teza: CIT- dotyczy działalności badawczo-rozwojowej oraz kosztów kwalifikowanych.
Słowa kluczowe: działalność-działalność badawczo-rozwojowa; hodowla; hodowla-hodowla (chów) zwierząt; produkcja; zwierzęta
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 26; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 27; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 28; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe
=====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

20 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ulgi badawczo-rozwojowej.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

(X) sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka dzielona”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z siedzibą w Polsce.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie: (i) wykorzystania posiadanych (…) (…) oraz (…), a także (…), (ii) prowadzenia (…), (iii) utrzymywania (…), z tytułu czego Spółka dzielona otrzymuje dopłaty z (…), (iv) (…) na rzecz podmiotów, które te (…), (v) okresowej sprzedaży przez Spółkę dzieloną posiadanych (…), (iv) prowadzenie (…) na posiadanych przez Spółkę dzieloną (…) (dalej łącznie: (…)).

Okoliczności dotyczące podziału przez wydzielenie, w którego ramach Wnioskodawca wystąpił jako spółka dzielona.

Wnioskodawca jest podmiotem zarejestrowanym w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego od (…) r., działającym uprzednio pod nazwą (Y) sp. z o.o. Obok Działalności (…) Wnioskodawca prowadził także działalność gospodarczą w zakresie produkcji i dystrybucji (…) oraz działalności handlowej polegającej na zakupie i sprzedaży - (…) na rzecz podmiotów trzecich (dalej: „Działalność produkcyjna”).

W dniu (…) 2023 r. (dalej: „Dzień Podziału”) w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego został zarejestrowany podział Spółki dzielonej (dalej: „Podział”), dokonany w trybie art. 529 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”). Zgodnie z planem podziału Spółki dzielonej (dalej: „Plan Podziału”), spółka (Y) sp. z o.o. (ówcześnie pod nazwą (Z) sp. z o.o.; dalej jako: „Spółka przejmująca”) przejęła część składników majątku Spółki dzielonej, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach Działalności produkcyjnej. W Spółce dzielonej natomiast pozostała część działalności związana z Działalnością (…). Przejęta przez Spółkę przejmującą Działalność produkcyjna oraz Działalność (…), która pozostała w Spółce dzielonej, stanowiły (każda) zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 4 ustawy CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, co zostało potwierdzone w wydanych na wniosek wspólny Spółki dzielonej oraz Spółki przejmującej interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) z dnia:

\- (\`(...)\`) r., nr (\`(...)\`) - w zakresie CIT; oraz

\- (\`(...)\`) r., nr (\`(...)\`) - w zakresie VAT.

Plan Podziału.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia istotne dla niniejszego wniosku zapisy Planu Podziału, które określają zasady podziału majątku Spółki Dzielonej oraz opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających Spółce Przejmującej (przy czym Wnioskodawca zaznacza, że w Planie Podziału nie ma postanowień dotyczących bezpośrednio praw związanych z ulgą na działalność badawczo-rozwojową).

Zgodnie z postanowieniami Planu Podziału:

Na skutek Podziału, z Dniem Wydzielenia:

1) Spółka Przejmująca przejmuje składniki majątkowe oraz wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Dzielonej pozostające w organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym związku z Działalnością Produkcyjną, rozumianą jako zorganizowana część przedsiębiorstwa; w szczególności zaś Spółka Przejmująca otrzyma wszystkie składniki majątku (aktywa i pasywa) oraz zezwolenia, koncesje lub ulgi Spółki Dzielonej wskazane w Tabelach Nr (…) zawartych w Części (…) Załącznika (…) do Planu Podziału;

2) w Spółce Dzielonej pozostają składniki majątkowe oraz wszystkie prawa i obowiązki Spółki Dzielonej pozostające w organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym związku z Działalnością (…), rozumianą jako zorganizowana część przedsiębiorstwa; w szczególności zaś wszystkie składniki majątku (aktywa i pasywa) oraz zezwolenia, koncesje lub ulgi spółki dzielonej wskazane w Tabelach (…) zawartych w Części Nr (…) Załącznikach (…) do Planu Podziału.

Listy składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg Spółki Dzielonej, które przydziela się na rzecz Spółki Przejmującej, albo Spółki Dzielonej, znajdujące się w Części nr (…) oraz Części Nr (…) Załącznika nr (…) do Planu Podziału, zostały sporządzone według stanu na dzień (…) 2022 r. oraz nie mają charakteru wyczerpującego.

Wszelkie składniki majątku (aktywa i pasywa) oraz zezwolenia, koncesje lub ulgi Spółki Dzielonej, które: (i) nie zostały wprost wymienione w Załączniku Nr (…) do Planu Podziału, oraz (ii) zostały nabyte lub uzyskane po dniu podpisania Planu Podziału, przydziela się na rzecz:

1) Spółki Przejmującej - jeżeli dany składnik majątku związany jest wyłącznie lub w przeważającym zakresie z Działalnością Produkcyjną, jako zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa;

2) Spółce Dzielonej - jeżeli dany składnik majątku związany jest wyłącznie lub w przeważającym zakresie z Działalnością (…), jako zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa;

3) Spółki Przejmującej - jeżeli dany składnik został nabyty lub uzyskany w zamian za składnik (składniki) majątku wskazany w Części Nr (…) Załącznika Nr (…) do Planu Podziału (lub w zamian za środki uzyskane ze zbycia takich składników majątku) lub w zamian za składnik majątku, który przypadłby Spółce Przejmującej zgodnie z zasadami podziału majątku Spółki Dzielonej określonymi w niniejszym Punkcie (…) (lub w zamian za środki uzyskane ze zbycia takich składników majątku);

4) Spółce Dzielonej - jeżeli dany składnik został nabyty lub uzyskany w zamian za składnik (składniki) majątku wskazany w Części Nr (…) Załącznika Nr (…) do Planu Podziału (lub w zamian za środki uzyskane ze zbycia takich składników majątku) lub w zamian za składnik majątku, który przypadałby Spółce Przejmującej zgodnie z zasadami podziału majątku Spółki Dzielonej określonymi w niniejszym Punkcie (…) (lub w zamian za środki uzyskane ze zbycia takich składników majątku);

5) Spółki Przejmującej - pozostałe składniki majątku Spółki Dzielonej, których przypisanie do Spółki Dzielonej lub Spółki Przejmującej przy wykorzystaniu zasad w niniejszym punkcie (…) nie jest możliwe.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z postanowieniami Planu Podziału (…), Spółka przejmująca przejęła od Spółki Dzielonej m.in. dokumentację biznesową, księgową i ewidencję księgową w formie elektronicznej, które dotyczyły Działalności produkcyjnej, a także dokumentację płacowo-kadrową dotyczącą pracowników, którzy zostali przeniesieni do Spółki przejmującej (…).

Działalność badawczo-rozwojowa Spółki dzielonej.

W okresie od (…) 2015 r. do (…) 2023 r. (do Dnia Podziału) Spółka dzielona prowadziła w ramach Działalności produkcyjnej działalność badawczo-rozwojową polegającą w szczególności na opracowywaniu nowych rozwiązań w zakresie (…) i prowadzenia procesu produkcyjnego, zgodnie z przyjętą polityką rozwoju i zapotrzebowaniem rynku (dalej: „Działalność B+R”).

Priorytetem Wnioskodawcy w zakresie produkcji (…) była dbałość o jakość produktu przy utrzymaniu wysokiego (…). Wnioskodawca jako (…) producent (…) odszedł w pełni od (…). Sprzedawane produkty obejmowały zatem wyłącznie (…) z (…) (tj. (…)).

Wnioskodawca ustawicznie opracowywał innowacyjne metody produkcji, m.in. w zakresie (…) i (…), których celem było udoskonalanie samego procesu produkcyjnego (podniesienie wydajności (…), (…) lub produktu (np. poprawa (…)). Realizacji strategii rozwojowej sprzyjało wieloletnie doświadczenie Wnioskodawcy w branży oraz wykwalifikowany personel, wspierany przez grono zewnętrznych doradców.

Przykładem nowatorskich działań może być stosowana przez Wnioskodawcę technologia (…) określana jako (…), polegająca na podawaniu (…) w godzinach (…) oraz (…) (…) różniących się składnikami (…), które są dostosowane do potrzeb (…) w różnych fazach cyklu powstawania (…). Wnioskodawca w ramach swojej działalności innowacyjnej współpracował również z uczelniami (np. w zakresie badań jakości produkowanych (…) oraz opracowywania nowych (…), a także wykorzystywał spersonalizowane receptury (…), które sam opracowywał, czym wyróżniał się na tle podmiotów konkurencyjnych.

Etapy działalności produkcyjnej prowadzonej w ramach Działalności B+R.

Wnioskodawca prowadził działalność poprzez zakład produkcyjny, w którym przeprowadzany był proces produkcji (…). Produkcja odbywa się w (…) produkcyjnych, a ponadto, Wnioskodawca we własnym zakresie prowadził (…), zakupionych od zewnętrznych dostawców. Tym samym, Wnioskodawca obejmował swoimi działaniami cały cykl (…) i pracował nad zapewnieniem optymalnych warunków do (…) w poszczególnych etapach (…) ((…)- produkcyjna).

Pełen proces produkcyjny obejmował zasadniczo następujące etapy:

\- Faza wstępna - (…):

\- nabycie (…);

\- (…);

\- (…);

\- (…):

\- zapewniane są optymalne (…);

\- po osiągnięciu (…);

\- Produkcja:

\- w okresie produkcji (…);

\- po zakończeniu procesu produkcyjnego, (…).

Szczegółowy przebieg procesu produkcyjnego jest zależny od stosowanej metody produkcyjnej.

Charakter i przebieg Działalności B+R.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opracowywał nowe rozwiązania w zakresie (…) i prowadzenia procesu produkcyjnego, zgodnie z przyjętą polityką rozwoju i zapotrzebowaniem rynku.

Podstawową formą wdrażania innowacji przez Wnioskodawcę było wprowadzanie do produkcji nowatorskich rozwiązań, dotychczas niestosowanych przez Wnioskodawcę. W tym celu, Wnioskodawca przeprowadzał zorganizowane działania zmierzające do opracowania i przetestowania nowych metod (…) w zakresie wybranych obszarów (…) lub produkcji (…). Przeprowadzanie badań nad powyższymi obszarami produkcyjnymi było zasadniczym środkiem realizacji strategii rozwoju i postępu innowacyjnego.

Ze względu na wysoki poziom złożoności i długotrwałość procesu, Wnioskodawca podejmował się realizacji Działalności B+R w sposób systematyczny i zorganizowany. Projekty realizowane przez Wnioskodawcę przebiegały wieloetapowo i obejmowały zasadniczo prace koncepcyjne nad opracowaniem danej innowacji i jej zastosowania w produkcji, badanie nowych innowacyjnych metod (…) (tj. (…)) i końcowo ocenę efektów tych innowacji co do możliwości ich wdrożenia do regularnej działalności produkcyjnej, ponowienia prób lub odstąpienia od projektu. Odpowiednie zorganizowanie prowadzenia Działalności B+R i prowadzenie jej zgodnie z założonym sposobem wynikało także ze stosowania przez Wnioskodawcę metod badawczych, które wymagały spełnienia określonych standardów postępowania (…).

Działania podejmowane w ramach Działalności B+R polegały na opracowaniu założeń realizacji wybranych projektów, przeprowadzeniu testów celem obserwacji rezultatów stosowanych innowacji (zmian), a następnie porównaniu wyników (…) testowych do (…) wytypowanych jako porównawcze (tj. (…)). Projekty realizowane w ramach Działalności B+R miały na celu ulepszenie procesu produkcyjnego Wnioskodawcy poprzez opracowanie i wdrożenie nowych metod produkcyjnych, co w efekcie miało przełożenie na ilość produkowanych (…) oraz na ich jakość.

W działania podejmowane w ramach Działalności B+R zaangażowani byli wybrani pracownicy Wnioskodawcy, przede wszystkim pracownicy produkcyjni oddelegowani do (…) nad poszczególnymi (…) produkcyjnymi lub (…), w których testowane były nowe metody (…). W zakresie zarządczym Działalność B+R była nadzorowana i ukierunkowywana w szczególności przez Dyrektora (…), Dyrektora (…) oraz Kierowników (…). Wnioskodawca współpracował także z uczelniami wyższymi, zewnętrznymi konsultantami i doradcami specjalizującymi się w technologii (…) oraz specjalistami z obszaru (…).

Zespół ww. pracowników i zewnętrznych konsultantów angażował się w prace związane z opracowaniem danej metody produkcji lub ochrony (…), sposobu wdrożenia danej innowacji oraz weryfikację i analizę wyników, zarówno w trakcie bieżących testów (gdzie na bieżąco może wpływać na zmianę danej innowacji w celu polepszenia parametrów), jak i przy ostatecznej analizie rezultatów.

Metodologia prowadzenia prac w ramach Działalności B+R.

Działalność B+R rozpoczynała się od prac koncepcyjnych, w których udział brali m.in. Zarząd Spółki, Dyrektor (…), Kierownicy (…), Dyrektor (…) oraz zewnętrzni doradcy i konsultanci. Prace te, w zależności od rodzaju danego projektu, obejmowały opracowanie założeń nowej metody (…) lub (…). Na tym etapie Wnioskodawca zbierał informacje na temat możliwości zastosowania danej metody (…) lub wprowadzenia określonej innowacji do (…). Prace koncepcyjne mogły polegać także na zebraniu i analizie doświadczeń w branży (w postaci badań naukowych, publikacji naukowych, przeprowadzanych testów określonych metod (…), proponowanych rozwiązań od innych podmiotów, np. zajmujących się sprzedażą dodatków (…) lub dodatków uzupełniających (…), firm (…)) oraz zebranej wiedzy z własnego doświadczenia.

Kolejnym krokiem było wypracowanie sposobu wdrożenia innowacyjnej metody (…) do produkcji. Tutaj Wnioskodawca koncentrował się na ustaleniu, jakie parametry wymagają dostosowania do wprowadzenia nowej metody (…), np. specyfikacja mieszanki (…), częstotliwość (…), odpowiednia ilość wody, odpowiednie warunki w (…), dobór odpowiedniego (…) do testów, zaangażowanie pracowników, dostosowanie infrastruktury (urządzeń), czas niezbędny do osiągnięcia efektów testów, opracowanie zakładanych efektów.

W każdym z projektów prace koncepcyjne dostosowane były do konkretnych potrzeb produkcyjnych zidentyfikowanych przez Wnioskodawcę i oczekiwanych rezultatów dla wprowadzanych innowacyjnych metod produkcji. Jeżeli na etapie prac koncepcyjnych dana innowacja miała potencjał i stanowiła odpowiedź na aktualne zapotrzebowanie Wnioskodawcy, prace w tym zakresie były kontynuowane.

Dla efektywnego wprowadzenia opracowywanych metod żywienia konieczne było ich przetestowanie w środowisku produkcyjnym. W związku z tym, w kolejnym etapie prac w ramach Działalności B+R Wnioskodawca opracowywał szczegółowe parametry testu lub testów oraz określała, jakie nakłady należało ponieść celem przeprowadzenia testów (np. (…)).

Kolejne etapy prac w ramach Działalności B+R uzależnione były od specyfiki danego projektu. Wnioskodawca prowadziła prace związane z opracowaniem danej innowacji i sposobu jej zaimplementowania w produkcji, przeprowadzała badania pod kątem jej skuteczności (np. (…)), opracowywała niezbędne rozwiązania do wprowadzenia danej metody (…), co mogło odbywać się w samodzielnym zakresie lub we współpracy z uczelnią wyższą lub konsultantami i doradcami Wnioskodawcy. W prace na tym etapie zaangażowani byli (w zależności od rodzaju projektu) Zarząd Spółki, Dyrektor (…), Kierownicy (…), Dyrektor (…), firmy (…), zewnętrzni konsultanci i doradcy w zakresie technologii (…), pracownicy uczelni wyższych.

Następnym etapem Działalności B+R było testowanie danej innowacji w warunkach produkcyjnych. To w tym etapie Wnioskodawca weryfikował, czy nowo opracowana metoda produkcji faktycznie przynosi zakładane rezultaty w warunkach, w których docelowo może zostać wprowadzona, tj. czy poprawia parametry produkcyjne (takie jak ilość produkowanych (…) w poszczególnych okresach (…), zmniejszanie zachorowalności (…), utrzymywanie stałej (…), utrzymywanie określonej wagi (…), zmniejszenie liczby upadków (tzn. (…)) i kosztów produkcji) oraz parametry produktów (takie jak (…) w wybrane (…)). W trakcie badania Wnioskodawca na bieżąco sprawdzał, czy dana innowacja wymagała dostosowania z perspektywy procesu produkcyjnego oraz jak te zmiany wpływały na pozostałe parametry. W ten sposób Wnioskodawca uzyskiwał wiedzę i doświadczenie na temat danego projektu.

Wskazany etap polegał na prowadzeniu testów na pełnych (…). W przypadku rozwijania nowych metod (…) przeprowadzanie testów polegało na (…) w określony sposób. Przykładowo przy zastosowaniu (…) było to (…) dostosowane do cyklu dobowego produkcji (…). W przypadku stosowania personalizowanych (…) lub dodatków (…), było to (…) określonymi (…), które były produkowane według indywidualnej receptury opracowanej przez Wnioskodawcę. W przypadku stosowania natrysku (…) roztworem z (…) było to (…) oparte o zastosowanie (…) na (…) bezpośrednio przed jej (…). W przypadku rozwijania innych nowatorskich rozwiązań, jak przykładowo (…), prowadzenie testów polegało na zastosowaniu preparatu ochronnego na (…). Wnioskodawca przeprowadzał testy na różnych (…) doświadczalnych z różnych (…), które to (…) charakteryzowały się odmiennymi parametrami w zakresie m.in. (…).

Testowanie nowej metody (…) w produkcji (…) na pełnych (…) z różnych (…) charakteryzujących się odmiennymi parametrami jest spowodowane potrzebą zbadania właściwości danej metody (…) lub metody produkcji oraz ich przydatności dla bieżącej, standardowej działalności produkcyjnej Wnioskodawcy, co byłoby niemożliwe w przypadku przeprowadzania testów na pojedynczych (…), ich małej liczbie lub (…) z (…) o wyłącznie jednych, określonych parametrach. Co więcej, testy są prowadzone przez pełen okres produkcyjnej przydatności (…) (…), ponieważ w przeciwnym razie istnieje ryzyko, że wyniki testów nie będą wiarygodne, np. pozytywna ocena testu po okresie (…) dałaby mylny wynik, gdyby okazało się, że lepsze parametry produkcyjne (…) w początkowym okresie skutkują szybszą eksploatacją (…), wskutek czego parametry produkcyjne w końcowym okresie produkcji (…) uległyby znacznemu pogorszeniu, a w rezultacie całościowe parametry produkcyjne byłyby gorsze niż te uzyskiwane przy standardowej metodzie produkcji (…).

Testując określoną metodę (…) lub metodę produkcji (…) Wnioskodawca porównywał wyniki do wyników (…), w którym nie prowadzono testów danej innowacyjnej metody (…). (…) wybierane jako (…) porównawcze, charakteryzowały się takimi samymi lub zbliżonymi parametrami do (…) testowych. Przykładowo w przypadku, gdy test prowadzony był na (…), to (…) porównawczy także był wytypowany jako (…). Tak samo było w przypadku innych parametrów, np. produkcja (…), konkretna (…), porównywalna ilość (…), (…). Możliwe było także porównywanie wyników danego (…) testowego do wyników poprzedniego (…) w tym (…) o takich samych parametrach.

W celu jednoznacznego potwierdzenia korzystnego działania testowanej metody produkcyjnej lub metody (…) oraz w celu ustalenia optymalnych warunków danej innowacji ((…)), Wnioskodawca przeprowadzał także następujące po sobie testy na kilku (…) doświadczalnych. Takie testy odbywały się w przypadku, gdy Wnioskodawca identyfikował potrzebę pogłębiania danego testu (np. (…)) lub też w przypadku, gdy chciał zaobserwować dana metodę (…) czy metodę produkcji w sytuacji zmiany poszczególnych parametrów testu (np. (…)).

W trakcie prowadzenia testów Wnioskodawca na bieżąco monitował parametry produkcyjne (…). Takie obserwacje pozwalały Wnioskodawcy na bieżąco prowadzić analizę w zakresie przebiegu testów.

Po zakończeniu testów Wnioskodawca weryfikował ich wyniki w dwóch etapach. Pierwszy etap to weryfikacja, czy dana testowana innowacja nie doprowadziło do pogorszenia ogólnych warunków produkcyjnych. W tym zakresie Wnioskodawca chciał uzyskać pewność, że testowana metoda (…) lub produkcji nie wpłynęła na pogorszenie dotychczasowych wyników produkcyjnych ((…)). Jeżeli w tym zakresie wyniki były pozytywne lub neutralne, wówczas Wnioskodawca przechodził do drugiego etapu analizy wyników danego badania, czyli sprawdzał na ile dany test przyniósł oczekiwane rezultaty. Przykładowo, jeżeli dana metoda (…) miała wpływać na (…), to ten element podlegał weryfikacji. Jeżeli w innej metodzie (…) celem było utrzymanie (…) na określonym poziomie, Wnioskodawca oceniał na ile to założenie faktycznie zostało zrealizowane.

W ramach analizy wyników testów Wnioskodawca podsumowywał wyniki badania na poszczególnych (…) i porównywał je do danych (…). W wynikach Wnioskodawca koncentrował się na takich wynikach jak: ilość (…), koszty (…), inne koszty związane z utrzymaniem (…), ilość wyprodukowanych (…) oraz dla poszczególnych (…), jakość (…), określenie (…), waga (…), nasycenie (…), ilość (…), utrzymanie (…), liczbę (…), ilość powstałych (…), a także koszty wprowadzanych zmian.

Wnioskodawca analizował wyniki danego (…) i na tej podstawie podejmował decyzję w zakresie przyjęcia danej metody (…) lub metody produkcji do stałej produkcji, powtórzeniu testu przy zmienionych parametrach ((…)), zaniechania wprowadzenia danej metody produkcji lub metody (…) do stałej produkcji z uwagi na niezadowalające wyniki.

Chcąc zachować kontrolę nad procesem prowadzonych badań Wnioskodawca angażował swoich pracowników, którzy obsługiwali wybrane (…) testowe i (…) porównawcze, a także dokonywali pomiarów i gromadzili dane. Jeżeli w wyniku przeprowadzonych testów Wnioskodawca osiągnął zadowalające efekty, podejmował decyzję o wprowadzeniu danej innowacyjnej metody (…) na stałe. W procesie decyzyjnym brali udział m.in. Zarząd Spółki, Dyrektor Generalny, Dyrektor (…), Dyrektor (…).

Wnioskodawca wskazuje również, że przeprowadzał projekty w sposób systematyczny oraz uporządkowany, zgodnie z wypracowaną wewnętrznie metodyką opartą o wiedzę merytoryczną i doświadczenia praktyczne (zaadresowane dla specyfiki danego projektu). Wnioskodawca prowadził ciągłe prace nad rozwojem oferty produktowej o ulepszone lub nowe produkty oraz ulepszenia w zakresie procesu produkcyjnego (co również przekładało się na jakość i ilość produktów), co oznacza, że nie miały one charakteru incydentalnego. Jednocześnie, Wnioskodawca wyróżniał i wyłączał z zakresu Działalności B+R rutynowe i okresowe zmiany w produkcji, które zdarzały się regularnie w związku ze zmiennymi warunkami prowadzenia działalności produkcyjnej w branży produkcji (…). Realizacja Działalności B+R stanowiła integralny element prowadzonej działalności gospodarczej, w toku której Wnioskodawca zdobywał doświadczenie i wiedzę budującą kompetencje i zdolności w zakresie prowadzonej produkcji.

Projekty w ramach Działalności B+R.

Działania B+R były realizowane w formie odrębnych projektów, które były przeprowadzane w celu wypracowania nowych metod w zakresie (…) oraz (…) (dalej: „Projekty”).

Przykładowe Projekty realizowane przez Wnioskodawcę w ramach Działalności B+R:

I. Projekty mające na celu rozwijanie nowych modeli (…) w procesie produkcyjnym, czego przykładem jest alternatywny system (…), który opiera się na cyklu powstawania (…) (dalej: (…)).

Metoda (…) zakłada zastosowanie dwóch rodzajów (…), w których (…) w (…) podawanej rano i po południu są dostosowane do potrzeb (…) w różnych fazach cyklu dobowego produkcji (…). Założenia wykorzystania tej metody (…) sprowadzają się do obniżenia konsumpcji (…) (…) i optymalizacji jakości (…) (…). Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, metoda ta z uwagi na konieczność opracowania dedykowanej infrastruktury (urządzeń) oraz skrajnie odmienny sposób (…) względem tradycyjnej metody opartej na podawaniu jednego rodzaju (…) jest postrzegana przez branżę (…) jako eksperymentalna.

W ramach tego projektu Wnioskodawca opracował założenia zastosowania tej metody (…), a następnie przeprowadził testy w warunkach produkcyjnych. W pierwszym etapie prac Wnioskodawca koncentrował się na opracowaniu, w jaki sposób (…) może zostać wprowadzony do produkcji. Podawanie dwóch rodzajów (…) wymaga posiadania dwóch (…) oraz odpowiedniego oprogramowania umożliwiającego podawanie (…) w cyklu dzień noc w odpowiednich (…). Wnioskodawca wykonał prace projektowe mające na celu dostosowanie (…) oraz opracowanie oprogramowania, a następnie podjął prace związane z modernizacją (…) produkcyjnych, wytypowanych jako (…) testowe do (…) metodą (…). Obok prac związanych z modernizacją (…), Wnioskodawca podejmował prace związane z opracowaniem założeń testów i wymaganych warunków produkcyjnych (…). W pracach tych brali udział Kierownicy i Dyrektor (…), Dyrektor Generalny oraz zewnętrzni konsultanci i projektanci. Po wykonaniu powyższych prac związanych z opracowaniem założeń (…) i dostosowania (…) produkcyjnych Wnioskodawca przeszedł do drugiej fazy, którą było testowanie w warunkach produkcyjnych.

Testy były prowadzone przez Wnioskodawcę na (…) produkcyjnych (…) w różnych okresach (…) (…), celem zbadania czy zastosowanie metody (…) wpływała na poprawę Parametrów produkcyjnych, a także czy okres (…) tą metodą (…) zmieniał te Parametry w znaczący sposób. Wyniki z przeprowadzonych testów Wnioskodawca porównywał do innych (…) w standardowy (dotychczasowy) sposób (o takich samych lub zbliżonych parametrach i wyposażeniu, co (…)).

Testy wykazały zmniejszenie kosztów (…), przy zachowaniu jakościowych parametrów danej (…). W ramach testu zaobserwowano także poprawę parametrów (…) (…), ale poziom tej poprawy nie był zadowalający, wobec czego Wnioskodawca kontynuował testowanie tej metody w kolejnych (…) (…).

II. Projekty mające na celu opracowanie i zastosowanie autorskich (…) wykorzystywanych do (…) (dalej: (…), celem poprawy (…) lub (…), podniesienia jakości produktu lub zmiany zawartości (…).

Wnioskodawca nie opierał swojej produkcji o gotowe (…) dostępne na rynku. Projekty (…) miały na celu opracowanie przez Wnioskodawcę własnych receptur (…), których parametry mają pozwolić na jak najlepsze wykorzystanie przez (…) wszystkich jej składników. W tym celu Wnioskodawca analizował składy dostępnych mieszanek (…). Następnie zespół Wnioskodawcy (składający się z Dyrektora (…), Kierowników (…) i konsultanta z obszaru zootechniki) stwierdzał, czy parametry tych (…) są wystarczające do osiągania zadowalających efektów produkcyjnych przez nioski w całym okresie produkcyjnym. Przykładowo, w jednym z projektów (…) Wnioskodawca zidentyfikował, że (…) nie zapewnia utrzymania (…) przez cały okres produkcyjny, co powoduje spadki w ilości produkowanych (…). Z kolei dla innej (…) Wnioskodawca zidentyfikował, że nie zapewnia ona utrzymania właściwej (…).

Na podstawie przeprowadzonych badań dostępnych na rynku (…), Wnioskodawca opracowywał własne receptury (…), dostosowując je do własnego zapotrzebowania produkcyjnego. Przykładowo polegało to na zmianie profilu wybranych (…) czy zwiększeniu (…). Po opracowaniu własnych receptur, Wnioskodawca zlecał producentom produkcję (…) o konkretnych parametrach, a następnie w ramach drugiej fazy projektu, przeprowadzał testy w warunkach produkcyjnych. W tym zakresie postępowanie Wnioskodawcy znacząco różniło się od jej konkurentów, którzy poprzestają na (…) gotowymi mieszankami (…).

Testy (…) prowadzone były zgodnie z przyjętą metodologią Wnioskodawcy, tj. testy na całych (…) w pełnym cyklu produkcyjnym. (…) były testowane w różnych warunkach produkcyjnych, co miało na celu odpowiednie dostosowanie receptur do tych zróżnicowanych warunków. Wyniki (…) testowych były porównywane do porównywalnych (…) produkcyjnych, u których nie zastosowano (…).

W wyniku przeprowadzonych testów Wnioskodawca zaobserwował ogólną poprawę (…) produkcyjnych (…) w porównaniu do (…). Po zakończeniu testów (…) opracowanymi dotychczas w ramach Działalności B+R spersonalizowanymi (…) zostało wprowadzone do standardowej produkcji.

III. Projekty mające na celu udoskonalenie sposobu produkcji poprzez rozwijanie procesu (…) dzięki wzbogaceniu (…) podawanej (…) w okresie produkcyjnym (dalej: (…)).

Wzbogacanie (…) polegało na przeprowadzeniu modyfikacji w (…), celem uzyskania (…) z określonym (…) które będą poprawiały parametry produkcyjne (…) lub parametry (…). Wzbogacane mieszanki (…) były stosowane na etapie (…), na etapie produkcji lub w obu tych etapach (w zależności od zidentyfikowanych potrzeb).

Wśród obecnych projektów wzbogacanych (…) Wnioskodawca wyróżnia:

a) opracowanie i wdrożenie do procesu produkcyjnego (…);

b) opracowanie i wdrożenie do procesu produkcyjnego (…);

c) opracowanie i wdrożenie w procesie produkcyjnym (…);

d) opracowanie i wdrożenie w procesie produkcyjnym (…);

Działalność B+R w zakresie wzbogaconych (…) polegała w pierwszej kolejności na przeprowadzeniu analizy w kierunku zidentyfikowania potrzeb w produkcji (np. (…)). Następnie Wnioskodawca przeprowadzał badania w kierunku ustalenia czy zidentyfikowane potrzeby mogą zostać rozwiązane lub zminimalizowane w wyniku procesu (…) oraz czy na rynku są dostępne rozwiązania, które mogą w tym pomóc. Jeżeli dostępne na rynku rozwiązania nie spełniały oczekiwań Wnioskodawcy, podejmował kolejne prace związane z analizą działania określonych (…) i form ich podania (…). Celem było określenie czy istnieją składniki, które zastosowane w (…) pomogą rozwiązać dany problem produkcyjny. Prace w tym zakresie polegały na prowadzeniu badań w zakresie działania wstępnie zidentyfikowanych (…). Następnie Wnioskodawca opracowywał sposób ich wdrożenia do (…) w warunkach produkcyjnych poprzez określenie formy podawania tych składników dla (…), ilości tych (…) i oczekiwanych efektów ich zastosowania. Prace te, w zależności od Projektu, przebiegały przy zaangażowaniu Dyrektora i Kierowników (…), zewnętrznych konsultantów (…) lub pracowników uczelni.

Kolejnym etapem Działalności B+R było przeprowadzenie testów innowacyjnych metod (…). Po osiągnięciu zadowalających efektów model (…) był wprowadzany do całego procesu produkcyjnego.

a) (…):

Projekt (…) prowadzony był przy współpracy z Uniwersytetem (…) (dalej: (…)). W ramach projektu Wnioskodawca miał na celu opracowanie oraz zbadanie możliwości wzbogacania (…) w wybrane (…) (…), metodą (…). W pierwszym etapie prace polegały na określeniu czy możliwe jest wzbogacenie (…) w określone (…) poprzez stosowanie (…) bezpośrednio przed jej podaniem. Na skutek przeprowadzonych badań opracowano (…) do stosowania v, której użycie zapewnia optymalne (…) o wybrane (…).

Kolejnym etapem było przetestowanie nowej metody (…) w warunkach produkcyjnych. Celem była ocena czy wyniki z badań prowadzonych przez UPWr są możliwe do przeniesienia na warunki produkcyjne i zastosowanie ich w masowej produkcji. Testy w tym zakresie prowadzone były przez cały cykl produkcyjny na (…).

W czasie badania Wnioskodawca prowadził ciągły monitoring (…), poprawności (…), warunków produkcyjnych oraz zawartości (…). W czasie prowadzonych testów stwierdzono wzbogacenie (…) w wybrane (…) (…). Z uwagi na zakończenie projektu pozytywnym efektem w postaci stwierdzenia (…) w produkcji testowej, Wnioskodawca wdrożył tę metodę do stałej produkcji.

b) (…):

Zastosowanie (…) miało na celu poprawę parametrów jakości (…) oraz (…). Celem projektu dot. (…) było uzyskanie (…) o określonej zawartości (…) (…). Zastosowanie (…) z kolei miało na celu zwiększenie (…) (zwiększenie ich powierzchni), w wyniku czego organizm (…) może wychwytywać w (…) więcej (…) substancji (…).

W związku ze zidentyfikowanymi potrzebami Wnioskodawca opracował modele (…) oparte o ww. dodatki (…), które zawarte w odpowiedniej proporcji w mieszankach (…) mogły stanowić odpowiedź na te potrzeby (przy czym dodatki te nie były stosowane łącznie w jednej (…). Następnie Wnioskodawca zlecił przygotowanie (…) z określonymi dodatkami, zgodnie z opracowanym zapotrzebowaniem. W kolejnym kroku Wnioskodawca przystąpił do testów według przyjętej metodologii testów, tj. test na (…) w pełnym cyklu. Testy w tym zakresie, z uwagi na sposób działania dodatków (…) na organizm (…), były także prowadzone na etapie (…).

Pierwsze obserwacje w ramach prowadzonych testów pozwoliły na stwierdzenie, że (…) poddane testom zareagowały pozytywnie na (…) (tj. efekt testów był zgodny z oczekiwaniami lub zbliżony do tych oczekiwań w przypadku (…)) lub negatywnie (tj. test nie przyniósł oczekiwanych rezultatów i projekt został zakończony (…)).

IV. Projekty mające na celu opracowanie metod ochrony (…) i poprawy ich (…) w procesie produkcyjnym, czego przykładem są opracowane przy współpracy z ekspertami autorskie (…), oparte o materiał pobrany ze (…) produkcyjnych, w celu wyeliminowania określonych zagrożeń zdrowotnych (…) (…) oraz wdrożenie tych (…) do procesu produkcyjnego (dalej: (…)).

Przyczyną podjęcia tego projektu była chęć znalezienia skutecznego środka na ochronę (…) przed (…) spowodowanymi przez (…), występującego na (…) produkcyjnych Wnioskodawcy, ponieważ stosowane dotychczas standardowe metody leczenia nie dawały oczekiwanych rezultatów. W tym celu Wnioskodawca podjął prace nad opracowaniem autorskich (…) oraz sposobu ich wprowadzenia do działalności produkcyjnej. Prace polegały na analizie (…), podjęciu działań we współpracy z (…) mających na celu wytworzenie (…), której bazowym surowcem był materiał pobrany bezpośrednio od (…) z (…) produkcyjnych. Następnie Wnioskodawca opracował metodykę (…), tj. moment podania (…) oraz poziom (…), a także wpływ pozostałych warunków produkcyjnych na działanie (…).

Po przeprowadzonych pracach i otrzymaniu (…) Wnioskodawca podjął testy w warunkach produkcyjnych. Celem projektu było zbadanie czy zastosowanie (…) wpływa istotnie na poprawę (…) i tym samym poprawę parametrów produkcyjnych na (…). Dla zbadania skuteczności (…), konieczne było przeprowadzenie (…) przed okresem produkcyjnym (…), stąd Wnioskodawca zdecydował się na (…) w okresie odchowu. W celu obserwacji skuteczności (…) konieczne było, aby (…) podlegały wszystkie (…) znajdujące się w odchowalni, które następnie były przenoszone do (…) produkcyjnych.

W wyniku testu zaobserwowano, że (…) wykazują wyższą przeżywalność niż (…) porównawcze, co mierzono poprzez ilość upadków w (…) oraz ogólny wskaźnik zachorowalności (…) w danych (…).

V. Projekty mające na celu opracowanie opracowaniu nowego rozwiązania (…) w produkcji (…), opartego na wykorzystaniu produktów o naturalnym pochodzeniu w celu ograniczenia doraźnego stosowania (…) wykorzystywanych do leczenia występujących w (…) jednostek (…), które były dotychczas podawane (…).

Prace w ramach projektu miały na celu poprawienie zdrowotności (…), a przez to uzyskanie lepszych wyników produkcyjnych, przy jednoczesnym ograniczeniu doraźnego stosowania (…), dzięki podawaniu (…) z dodatkiem produktów bazujących na naturalnych materiałach i surowcach, które w zamierzeniu Wnioskodawcy miały dać efekt równoważny z chemioterapeutykami, lecz z wyłączeniem (…) ich stosowania, szkodliwych dla (…) konsumentów. Wnioskodawca w ramach ww. prac wykorzystał preparat ziołowy, w skład którego wchodzą składniki o naturalnym pochodzeniu, i który był dodawany do (…) spożywanej przez określone (…).

Zakładanym przez Wnioskodawcę celem Projektu - poza samym wskazanym powyżej ograniczeniem doraźnego stosowania (…) i zastąpieniem ich preparatami pochodzenia naturalnego - była poprawa wyników produkcyjnych uzyskiwanych na (…), tj.:

\- zmniejszenie (…);

\- zwiększenie (…),

\- zwiększenie (…).

Projekt rozpoczął się od prac koncepcyjnych, które obejmowały opracowanie założeń nowej metody (…) w procesie produkcji (…). Na tym etapie Wnioskodawca zebrał i przeanalizował informacje na temat możliwości zastosowania nowej metody (…), a także analizował wiedzę nabytą w wyniku prowadzenia swojej działalności oraz zebrane doświadczenia w branży w tym zakresie (np. poprzez udział w konferencjach, śledzenie artykułów w prasie naukowej).

Kolejnym krokiem było opracowanie sposobu zbadania przydatności innowacyjnej metody (…) w działalności Wnioskodawcy. W tym zakresie skoncentrowano się na ustaleniu, jakie parametry wymagają dostosowania do przetestowania innowacyjnej metody (…).

Następnie w celu jednoznacznego potwierdzenia korzystnego działania innowacyjnej metody (…) oraz ustalenia optymalnej wielkości dodatku preparatu o naturalnym pochodzeniu (…) Wnioskodawca prowadził następujące po sobie testy na kilku (…) doświadczalnych w latach 2015-2019, zgodnie z metodologia prowadzenia testów przyjętą w Działalności B+R Wnioskodawcy.

Po przeanalizowaniu wyników testów, Wnioskodawca stwierdził, że wszystkie (…) doświadczalne (poza jednym) wykazały się co najmniej obniżonym (…). Pozostałe zakładane parametry nie wykazywały powtarzalności, jednakże były one w większości przypadków zadowalające lub neutralne dla Wnioskodawcy.

Rodzaje kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach Projektów.

W związku z prowadzoną Działalnością B+R w okresie przed Dniem Podziału Spółka dzielona ponosiła wydatki, które potrącała jako koszty uzyskania przychodów prowadzonej Działalności produkcyjnej.

W toku realizacji Projektów angażowane były różnorodne zasoby ludzkie oraz rzeczowe (materialne), w związku z czym Wnioskodawca ponosił przede wszystkim następujące rodzaje kosztów:

1\. koszty wynagrodzeń pracowników wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne,

2\. koszty nabycia materiałów i surowców, w tym energii,

3\. odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, dalej zwane łącznie „Kosztami Projektów”.

Poniżej Wnioskodawca omawia w szczegółach przyjęte zasady kwalifikacji i ewidencji poszczególnych grup Kosztów Projektów.

Ad. 1

Koszty wynagrodzeń pracowników wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne.

Kluczowym czynnikiem decydującym o powodzeniu danego Projektu była wykwalifikowana i doświadczona kadra pracownicza. W Projektach zaangażowani byli przede wszystkim pracownicy produkcyjni, którzy pracowali przy obsłudze (…) doświadczalnych oraz kontrolnych (dalej: „Pracownicy”). Pracownicy wykonywali swoje zadania pod zwierzchnictwem Dyrektora (…) oraz Kierownika (…).

W związku z zatrudnieniem Pracowników zaangażowanych w realizację Projektów w ramach stosunku pracy, Wnioskodawca ponosił następujące koszty:

\- wynagrodzenie zasadnicze,

\- premie i dodatki,

\- narzuty na ubezpieczenia społeczne (tj. emerytalne, rentowe, chorobowe) naliczone od ww. składników wynagrodzenia, stanowiące należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych bądź składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej jako: „Koszty osobowe”). Wnioskodawca zaznacza przy tym, że do Kosztów osobowych nie zalicza wpłat na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Wnioskodawca zaznacza, że w okresie testów w ramach Projektu nie prowadził odrębnej ewidencji czasu pracy poświęconej wykonywaniu czynności z zakresu Działalności B+R, gdyż Działalności B+R odpowiada odchów w (…) (…)oraz de facto cała działalność produkcyjna realizowana przez poszczególne (…) wytypowane jako doświadczalne i kontrolne, a poszczególni pracownicy byli delegowani do pracy na konkretnych (…). Jednocześnie Wnioskodawca jest w stanie określić daty wprowadzenia (oraz (…).

Na podstawie powyższych danych oraz prowadzonych miesięcznych ewidencji czasu pracy, Wnioskodawca jest w stanie przypisać czas pracy Pracowników poświęcony na realizację zadań w ramach Projektu w ujęciu dziennym, tj. ustalić okres zaangażowania poszczególnych Pracowników w prace przy (…), które trafiły do (…) doświadczalnych i kontrolnych (…) oraz w (…) i kontrolnych, a tym samym określić sumę wynagrodzeń Pracowników związanych z ich udziałem w Projekcie.

Ad. 2

Koszty nabycia materiałów i surowców, w tym energii.

Podstawową grupę Kosztów Projektów stanowiły koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z realizacją Projektów. Dotyczyło to w szczególności kosztów:

a) nabycia (…) (tj. materiałów produkcyjnych (…));

b) (…), wykorzystanych do (…) na etapie (…), (…) oraz (…) porównawczych;

c) koszty surowców (np. energii elektrycznej oraz wody) wykorzystywanych w (…).

Wnioskodawca posiada i gromadził dane o ilości i rodzaju materiałów i surowców faktycznie wykorzystanych do realizacji konkretnych Projektów. Oznacza to, że dysponuje danymi o rzeczywistym zużyciu poszczególnych materiałów i surowców wykorzystanych przy Projektach zgodnie z metodologią stosowaną na potrzeby rachunkowe i zarządcze.

Koszty w pkt a)

Jako koszty kwalifikowane z tytułu nabycia (…) doświadczalnych oraz stad kontrolnych (dalej łącznie: (…)). Wnioskodawca rozpoznaje m.in. (…), które po procesie (…) zostały przyjęte jako (…) testowe lub które były (…) testowym, jeżeli dany Projekt dotyczył etapu (…).

Koszty w pkt b)

Wykorzystanie (…) dla (…) było niezbędne do przeprowadzenia testów w ramach Projektów, stąd Wnioskodawca jako Koszty projektów traktuje koszty (…) testowych oraz (…) porównawczych.

Ponadto, kosztem (…) były także koszty związane z (…) w czasie (…). Wnioskodawca wskazuje przy tym, że z uwagi na przyjęte standardy nie nabywał w ramach prowadzonej działalności (…), lecz prowadzi (…) we własnym zakresie. W konsekwencji, koszty rozpoznawane jako koszty nabycia (…), przeznaczonych do testów i (…) porównawczych, stanowią szeroki katalog kosztów związanych nie tylko z samym nabyciem (…), o którym mowa w punkcie a wyżej.

Wnioskodawca podkreśla także, że prowadzona ewidencja finansowa była w stanie zapewnić przypisanie określonych kosztów odchowu do określonych (…) testowych i porównawczych.

Koszty w pkt c)

Wnioskodawca uznaje za koszty Działalności B+R również koszty surowców (np. nabycia energii elektrycznej oraz wody) wykorzystywanych w (…) testowych oraz kontrolnych czy (…) (…). Koszty te były wydatkami, których poniesienie było niezbędne do przeprowadzania testów w ramach Projektów.

W odniesieniu do kosztów zakupu energii i wody, Wnioskodawca posiada i gromadził informacje o koszcie energii i wody przypadającym na każdy (…) produkcyjny lub (…). Wnioskodawca do tego celu wykorzystywał system informatyczny, który kalkulował koszty zużytej energii i wody zgodnie z przyjętą metodologią. Podejście to zakładało kalkulację kosztów zużycia energii i wody na podstawie ilości energii zużytej dla danego (…) produkcyjnego lub (…) poprzez zastosowanie klucza alokacji ustalonego dla danego (…).

Wnioskodawca podkreśla, że przyjęte przez niego podejście było oparte o koszty rzeczywiście wykorzystanych materiałów i surowców, w tym także energii, wobec tego nie są to wartości szacunkowe czy budżetowane.

Ad. 3

Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych.

W toku przeprowadzania Projektów Wnioskodawca wykorzystywał także różnego rodzaju specjalistyczne maszyny, urządzenia i narzędzia, przyjęte do użytkowania i wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (dalej łącznie jako: „środki trwałe”). Wśród podstawowych rodzajów środków trwałych wyróżnić należy przykładowo wyposażenie (…), w tym np.:

\- wagi do (…),

\- (…),

\- system sterujący (…) oraz

\- urządzenia do (…).

Przy czym, Wnioskodawca wskazuje, że do środków trwałych wykorzystywanych w Działalności B+R nie zaliczał samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Składniki majątku wykorzystywane w Projektach stanowiły własne środki trwałe nabyte przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca jest w stanie ustalić, jaka część odpisu amortyzacyjnego przypadała na prace związane z Projektami, ponieważ jest w stanie jednoznacznie wyodrębnić okresy przeprowadzania testów dla określonych Projektów.

Końcowo, Wnioskodawca zaznacza, że Koszty Projektów stanowiły koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i były wyodrębniane w prowadzonej ewidencji rachunkowej zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o CIT.

Koszty Projektów nie zostały zwrócone Wnioskodawcy w jakiekolwiek formie ani nie były uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku dochodowego w związku z działalnością na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia lub w związku z działalnością określoną w decyzji o wsparciu, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34-34a ustawy o CIT.

Efektem prac, w ramach których ponoszone były Koszty osobowe, koszty materiałów i surowców oraz koszty wykorzystania środków trwałych w formie odpisów amortyzacyjnych, były co do zasady nowe metody (…) w procesie produkcyjnym, nowe metody ochrony (…) i nowe metody w zakresie (…) poprzez wykorzystanie dedykowanych (…). Innowacje są wdrażane (przy pozytywnych efektach testów) do stałej działalności produkcyjnej. Skutkiem wprowadzenia tych innowacji było polepszenie parametrów produkcyjnych i parametrów produktów, co miało przełożenie na przychody uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej ((…)). Rozwijane innowacyjne metody (…) wpływały także na ograniczanie kosztów bieżącej działalności produkcyjnej, co miało przełożenie na zwiększanie dochodów.

Interpretacje indywidualne otrzymane przez Spółkę przejmującą dotyczące Działalności B+R.

Spółka dzielona nie podjęła decyzji o odliczeniu ponoszonych wydatków na Działalność B+R jako kosztów kwalifikowanych na zasadach określonych w art. 18d ustawy o CIT, a w konsekwencji nie rozliczyła ulgi B+R za lata podatkowe przypadające przed Dniem Podziału.

Spółka przejmująca powzięła zamiar rozliczenia ulgi B+R związanej z prowadzoną Działalnością B+R. W związku z powyższym, Spółka przejmująca złożyła wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych prawa podatkowego do Dyrektora KIS w celu potwierdzenia w szczególności, czy opisana we wniosku Działalność B+R spełnia przesłanki uznania jej za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT oraz czy wydatki ponoszone na tę Działalność B+R spełniają przesłanki do uznania ich za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o CIT.

W odniesieniu do ww. wniosków, Dyrektor KIS wydał dla Spółki przejmującej:

\- interpretację indywidualną z dnia (\`(...)\`) r., nr (\`(...)\`) oraz

\- interpretację indywidualną z dnia (\`(...)\`) r., nr (\`(...)\`)

\- w których potwierdził stanowisko Spółki przejmującej (odstępując od uzasadnienia), zgodnie z którym Działalność B+R stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy CIT. W dalszej części wydanych interpretacji, Dyrektor KIS potwierdził także, że wydatki poniesione na wynagrodzenia dla pracowników, koszty materiałów i surowców (w tym (…)) oraz koszty w postaci odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych w ramach Działalności B+R, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT.

Z uwagi na wartość poniesionych wydatków, które miałyby zostać odliczone jako koszty kwalifikowane w celu rozliczenia ulgi B+R, Wnioskodawca wskazuje, że część kosztów kwalifikowanych podlegać będzie odliczeniu także w następnych latach podatkowych stosownie do art. 18d ust. 8 zdanie drugie ustawy o CIT.

Dotychczas prowadzone postępowania podatkowe w zakresie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r.

W dniu 12 stycznia 2024 r. Naczelnik (\`(...)\`) Urzędu Skarbowego w (\`(...)\`) (dalej: „(\`(...)\`)US") wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego (na wniosek Spółki dzielonej) w zakresie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w CIT za 2017 rok w związku z rozliczeniem ulgi B+R (znak sprawy nr (\`(...)\`)). Odmowa wszczęcia ww. postępowania wynikała z przyjęcia przez (\`(...)\`)US, że nie istnieją podstawy prawne, które pozwoliłyby przychylić się do wniosku Spółki dzielonej. Naczelnik (\`(...)\`)US uznał, że na podstawie art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej Spółka dzielona nie jest uprawniona do wystąpienia z takim wnioskiem, gdyż Spółka przejmująca wstąpiła we wszelkie przewidziane prawem podatkowym prawa i obowiązki Spółki dzielonej i tym samym nabyła prawo do korekty przedmiotowego zeznania CIT-8 i wynikającej z niej nadpłaty za 2017 rok.

W dniu 24 lipca 2024 r. decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. (dalej: „NUS w A.”) z dnia 24 lipca 2024 r., znak sprawy: (\`(...)\`)., NUS w A., jako organ podatkowy właściwy dla Spółki przejmującej, odmówił Spółce przejmującej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty CIT za rok 2017 r., wskazując, że prawo do przedmiotowej nadpłaty nie przysługuje Spółce przejmującej. Zdaniem NUS w A. prawo to przysługuje Spółce dzielonej, z uwagi na fakt, że prawo do rozliczenia ulgi B+R, z którym związana była nadpłata „powstało przed dniem podziału i przysługiwało Spółce dzielonej”.

W tym kontekście Wnioskodawca zaznacza, że niniejszy wniosek nie odnosi się do rozliczenia ulgi B+R za rok 2017, bowiem za ten rok prowadzone jest postępowanie podatkowe dla Spółki przejmującej przed organem odwoławczym. Z tego względu Wnioskodawca wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej w odniesieniu do rozliczeń z tytułu CIT od 1 stycznia 2018 r. (rok podatkowy Wnioskodawcy był wówczas i pozostaje rokiem kalendarzowym).

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca chciałby potwierdzić, który z podmiotów, tj. Spółka dzielona czy Spółka przejmująca, jest uprawniony do rozliczenia ulgi B+R za lata podatkowe przed Dniem Podziału.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że - mając na względzie ww. rozstrzygnięcia (\`(...)\`)US oraz NUS w A. - Spółka przejmująca wystąpiła z analogicznym wnioskiem o interpretację indywidualną, w którym przedstawia własne stanowisko w zakresie prawa do odliczenia kosztów kwalifikowanych poniesionych przed Dniem Podziału.

**Pytania**

1\. Czy prowadzona przez Wnioskodawcę Działalność B+R opisana w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) stanowiła działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT?

2\. Czy Wnioskodawca występujący w ramach Podziału jako Spółka dzielona ma prawo do odliczenia w ramach ulgi B+R od podstawy opodatkowania CIT kosztów kwalifikowanych Działalności B+R poniesionych oraz potrąconych przez Spółkę dzieloną w latach podatkowych poprzedzających rok, w którym nastąpił Podział, oraz wykazania przedmiotowych kosztów kwalifikowanych w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) i należnego podatku dochodowego od osób prawnych (zeznaniach CIT-8) oraz w informacjach o odliczeniach od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową (załącznikach CIT/BR) (korektach zeznań rocznych) za właściwe lata podatkowe poprzedzające rok podatkowy, w którym nastąpił Podział?

3\. Czy w razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Wnioskodawca występujący w ramach Podziału jako Spółka dzielona, na zasadach określonych w art. 18d ust. 8 zdanie drugie ustawy o CIT, ma prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania CIT we właściwych latach podatkowych poprzedzających rok podatkowy, w którym nastąpił Podział, kosztów kwalifikowanych Działalności B+R poniesionych oraz potrąconych przez Spółkę dzieloną przed Dniem Podziału, nieodliczonych przez Wnioskodawcę w ramach ulgi B+R w roku podatkowym, w którym zostały poniesione oraz potrącone przez Spółkę dzieloną, w zeznaniach rocznych CIT- 8 oraz załącznikach CIT/BR za kolejno następujące 6 lat podatkowych?

4\. Czy Wnioskodawca występujący w ramach Podziału jako Spółka dzielona, na zasadach określonych w art. 18d ust. 8 zdanie drugie ustawy o CIT, ma prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w roku podatkowym, w którym nastąpił Podział oraz kolejnych latach podatkowych, kosztów kwalifikowanych działalności B+R poniesionych oraz potrąconych przez Spółkę dzieloną przed Dniem Podziału, nieodliczonych przez Spółkę dzieloną w ramach ulgi B+R w roku podatkowym, w którym zostały poniesione oraz potrącone przez Spółkę dzieloną, w zeznaniach rocznych CIT-8 oraz załącznikach CIT/BR za kolejno następujące 6 lat podatkowych?

5\. W razie uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań 1-3 za nieprawidłowe i wskazania, że to Wnioskodawca, jako Spółka dzielona, jest uprawniony do rozliczenia ulgi B+R za okres sprzed Podziału - czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, może zaliczyć Koszty osobowe dotyczące realizacji Projektów, w zakresie, w jakim odpowiadają one czasowi pracy poświęconemu na realizowanie Projektów?

6\. W razie uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań 1-3 za nieprawidłowe i wskazania, że to Wnioskodawca, jako Spółka dzielona, jest uprawniony do rozliczenia ulgi B+R za okres sprzed Podziału - czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, może zaliczyć koszty materiałów i surowców, w tym energii, wykorzystanych w toku realizacji Projektów?

7\. W razie uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań 1-3 za nieprawidłowe i wskazania, że to Wnioskodawca, jako Spółka dzielona, jest uprawniony do rozliczenia ulgi B+R za okres sprzed Podziału - czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, może zaliczyć odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych do realizacji Projektów?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona przez Wnioskodawcę Działalność B+R opisana w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

2\. Wnioskodawca występujący w ramach Podziału jako Spółka dzielona nie ma prawa do odliczenia w ramach ulgi B+R od podstawy opodatkowania CIT kosztów kwalifikowanych Działalności B+R poniesionych oraz potrąconych przez Spółkę dzieloną w latach podatkowych poprzedzających rok, w którym nastąpił Podział, oraz wykazania przedmiotowych kosztów kwalifikowanych w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) i należnego podatku dochodowego od osób prawnych (zeznaniach CIT-8) oraz w informacjach o odliczeniach od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową (załącznikach CIT/BR) (korektach zeznań rocznych) za właściwe lata podatkowe poprzedzające rok podatkowy, w którym nastąpił Podział.

3\. Wnioskodawca występujący w ramach Podziału jako Spółka dzielona, na zasadach określonych w art. 18d ust. 8 zdanie drugie ustawy o CIT, nie ma prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania CIT we właściwych latach podatkowych poprzedzających rok podatkowy, w którym nastąpił Podział, kosztów kwalifikowanych Działalności B+R poniesionych oraz potrąconych przez Spółkę dzieloną przed Dniem Podziału, nieodliczonych przez Wnioskodawcę w ramach ulgi B+R w roku podatkowym, w którym zostały poniesione oraz potrącone przez Spółkę dzieloną, w zeznaniach rocznych CIT-8 oraz załącznikach CIT/BR za kolejno następujące 6 lat podatkowych.

4\. Wnioskodawca występujący w ramach Podziału jako Spółka dzielona, na zasadach określonych w art. 18d ust. 8 zdanie drugie ustawy o CIT, nie ma prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w roku podatkowym, w którym nastąpił Podział oraz kolejnych latach podatkowych, kosztów kwalifikowanych działalności B+R poniesionych oraz potrąconych przez Spółkę dzieloną przed Dniem Podziału, nieodliczonych przez Spółkę dzieloną w ramach ulgi B+R w roku podatkowym, w którym zostały poniesione oraz potrącone przez Spółkę dzieloną, w zeznaniach rocznych CIT-8 oraz załącznikach CIT/BR za kolejno następujące 6 lat podatkowych.

5\. W razie uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań 1-3 za nieprawidłowe i wskazania, że to Wnioskodawca, jako Spółka dzielona, jest uprawniony do rozliczenia ulgi B+R za okres sprzed Podziału, Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, może zaliczyć Koszty osobowe dotyczące realizacji Projektów, w zakresie, w jakim odpowiadają one czasowi pracy poświęconemu na realizowanie Projektów.

6\. W razie uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań 1-3 za nieprawidłowe i wskazania, że to Wnioskodawca, jako Spółka dzielona, jest uprawniony do rozliczenia ulgi B+R za okres sprzed Podziału, Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, może zaliczyć koszty materiałów i surowców, w tym energii, wykorzystanych w toku realizacji Projektów.

7\. W razie uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań 1-3 za nieprawidłowe i wskazania, że to Wnioskodawca, jako Spółka dzielona, jest uprawniony do rozliczenia ulgi B+R za okres sprzed Podziału, Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, może zaliczyć odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych do realizacji Projektów.

Uzasadnienie stanowiska.

Ustanawiając ulgę podatkową określoną w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, ustawodawca wskazał warunki, które muszą zostać spełnione, aby podatnik mógł z niej skorzystać. Podstawowym warunkiem zastosowania ulgi B+R jest ponoszenie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów na działalność badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojową stanowi działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, która jest podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Przez badania naukowe, zgodnie z art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, należy rozumieć:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. działalnością obejmującą badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast pojęcie prac rozwojowych, zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT należy rozumieć wedle znaczenia zawartego w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Na podstawie wspomnianego przepisu za prace rozwojowe uznaje się działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet, jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W związku z przytoczonymi definicjami działalności badawczo-rozwojowej, badań aplikacyjnych oraz prac rozwojowych, w ocenie Wnioskodawcy, by móc uznać określoną działalności za prace rozwojowe stanowiące działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawca musi spełnić łącznie następujące warunki:

\- działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe;

\- działalność prowadzona jest w sposób systematyczny;

\- celem działalności jest zdobycie nowej wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;

\- działalność ta nie polega na rutynowych i okresowych zmianach, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W ocenie Wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) Działalność B+R podejmowana przez Spółkę dzieloną stanowi badania aplikacyjne oraz prace rozwojowe, będące działalnością badawczo-rozwojową, ponieważ wszystkie wskazane powyżej przesłanki są spełnione. Zasadność tej tezy Wnioskodawca uzasadnia w poniższej części wniosku.

1\. Działalność B+R stanowi działalność twórczą.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) Działalność B+R ma charakter twórczy.

Wnioskodawca w ramach Działalności B+R miał na celu opracowanie i wprowadzenie do standardowej działalności innowacyjnych metod produkcji (…) w zakresie (…) (których celem jest znacząca poprawa parametrów produkcyjnych i/lub znacząca poprawa (…)) oraz w zakresie poprawy (…). W wyniku tych działań Wnioskodawca mógł ciągle udoskonalać proces produkcyjny i oferowane swoim klientom produkty.

Koncepcja i inwencja w zakresie rozwijania metod produkcyjnych oraz sposobu ich wdrożenia i weryfikacji pozostają po stronie Wnioskodawcy. Wnioskodawca podejmował działania, mające na celu badania nad możliwością wdrożenia nowych metod produkcyjnych, sposobu modernizacji (…) i pozostałej produkcji do ich zastosowania, opracowuje założenia prowadzenia testów oraz ich oczekiwane rezultaty. Następnie, Wnioskodawca przechodzi do fazy testowania nowych metod (…) w warunkach produkcyjnych.

W przypadku niektórych z Projektów (np. (…)) Wnioskodawca współpracował z podmiotami zewnętrznymi (np. (…)) w procesie opracowania nowych metod (…) lub ochrony (…). Wnioskodawca pragnie jednocześnie zaznaczyć, że jego rola w takich przypadkach nie ograniczała się wyłącznie do zlecenia opracowania określonych innowacji, a następnie do odtwórczego zastosowania danej metody w jej bieżącej działalności produkcyjnej na podstawie informacji uzyskanych od wspomnianych podmiotów. W takich Projektach zespół Wnioskodawcy także angażował się - w zależności od specyfiki danego Projektu - w prace związane z opracowaniem danej metody produkcji lub ochrony (…), sposobu wdrożenia danej metody (…) do swojej produkcji oraz weryfikację i analizę wyników, zarówno w trakcie bieżących testów (gdzie na bieżąco mógł wpływać na zmianę danej metody (…) w celu polepszenia parametrów), jak i przy ostatecznej analizie rezultatów.

W ramach prowadzonych prac Wnioskodawca wykorzystywał także własną wiedzę i doświadczenie zgromadzone podczas dotychczasowej produkcji. Istotnym jest, że Działalność B+R obejmowała proces opracowania założeń danego Projektu oraz sposobu jego wdrożenia w warunkach produkcyjnych, zebranie wyników oraz ich analizę. Działania w ramach Projektów podejmowane są z inicjatywy Wnioskodawcy, w odpowiedzi na zidentyfikowane potrzeby w bieżącej działalności. Wnioskodawca poszukiwał innowacji (opracowując je w oparciu o wiedzę i informacje dostępne na rynku oraz wiedzę i doświadczenie pozyskane w ramach własnej działalności), które stanowiły odpowiedź na jego zapotrzebowanie, wspomagając się doświadczeniem personelu, wsparciem doradców oraz dostępną wiedzą naukową.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe oznacza, że przymiot twórczości przypisać należy działalności podejmowanej przez Spółkę dzieloną, w wyniku której powstał rezultat odróżniający się od pozostałych, stanowiący nowy wytwór intelektu niewystępujący dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy (a nie np. w skali lokalnej czy globalnej, choć jak wskazano powyżej, istotny obszar Działalności B+R jest na tyle innowacyjny, że istotnie wyróżnia ją na tle konkurentów działających (…), np. (…).

Warunek twórczości wielokrotnie interpretowały organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.240.2023.2.ZK), Dyrektor KIS zgodził się z wnioskodawcą, że: „działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu”. Ponadto, w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.232.2023.2.JMS), Dyrektor KIS stwierdził, że: „działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, twórczy charakter prac realizowanych w ramach Działalności B+R wynika z tego, że:

\- Projekty opracowywane w ramach Działalności B+R były wynikiem twórczego wykorzystania wiedzy zgromadzonej przez zespół Wnioskodawcy na przestrzeni ostatnich lat działalności,

\- zespół Wnioskodawcy ma swobodę w zakresie opracowania Projektu (np. (…)), który w ich ocenie mogą pozwolić na osiągnięcie pożądanego wpływu na proces produkcyjny,

\- wynikami Działalności B+R były nowe lub zmodyfikowane metody produkcji, które są nowe z perspektywy Wnioskodawcy, tj. każdorazowo różnią się od stosowanych dotychczas metod, co świadczy o ich unikatowym charakterze, a w niektórych przypadkach (np. (…)).

2\. Działalność B+R jest podejmowana w sposób systematyczny.

Działalność B+R w ocenie Wnioskodawcy spełnia również kryterium systematyczności. Wnioskodawca prowadził Działalność B+R w sposób ciągły, a Projekty nie miały charakteru incydentalnego, zatem w ocenie Wnioskodawcy, systematyczność podejmowanych Projektów zdaniem Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości.

O przesłance działalności systematycznej Dyrektor KIS wypowiedział się przykładowo w interpretacji indywidualnej z 30 czerwca 2023 r. (sygn. 0115-KDWT.4011.27.2023.1.KW) w następujący sposób: „kryterium systematyczności jest spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zgodnie z planem)". W interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.314.2023.2.JMS) Dyrektor KIS wskazał natomiast, że: „Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do "działalności", czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany”. Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) okoliczności (np. etapy prowadzenia Działalności B+R, zespół zaangażowany w Działalność B+R, regularność podejmowanych działań w ramach Projektów oraz ogólne Działalności B+R) prowadzenia Działalności B+R wskazują na metodyczny, zaplanowany i uporządkowany sposób realizacji Projektów, co potwierdza spełnienie przesłanki systematyczności.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, systematyczny charakter prac realizowanych w ramach Działalności B+R wynika z tego, że:

\- Wnioskodawca regularnie prowadził prace mające na celu wprowadzanie innowacyjnych metod (…) i ochrony (…) do jej działalności produkcyjnej, o czym świadczy ilości wskazanych Projektów;

\- Wnioskodawca w ramach Działalności B+R, nie podejmował działań incydentalnych lub przypadkowych, nastawionych wyłącznie na rozwiązania powstających problemów lub dostosowanie się do zmieniającego się otoczenia, lecz podejmował prace mające na celu poprawę produkcji (…) w celu zaoferowania klientom lepszych jakościowo produktów;

\- Wnioskodawca podejmował działania w sposób uporządkowany. Wnioskodawca zaczynał od prac wstępnych (koncepcyjnych), mających na celu wypracowanie parametrów danego Projektu (np. prace polegające na analizie niezbędnego dostosowania (…) w celu zastosowania (…) praz opracowania metodologii wdrożenia tej metody w jej warunkach produkcyjnych, opracowanie receptur (…) personalizowanych czy składników do (…)), następnie podejmował działania związane z wdrożeniem danej innowacyjnej metody (…) do procesu produkcji (opracowanie założeń wdrożenia, prace dostosowawcze (…) produkcyjnych do (…) lub (…), zlecenie produkcji (…) personalizowanych lub (…) z określonymi dodatkami), po czym Wnioskodawca przechodził do przeprowadzania testów Projektów w warunkach produkcyjnych, w tym czasie zbierając wyniki testów i analizując je. Na koniec Wnioskodawca podejmował decyzje do co dalszych kroków w danym Projekcie (wdrożenie do pełnej produkcji, dalsze testy, zaniechanie Projektu).

3\. Wnioskodawca podejmował działania w ramach badań aplikacyjnych i prac rozwojowych.

W ocenie Wnioskodawcy Działalność B+R niewątpliwie spełniła również ten warunek. Celem Działalności B+R było podejmowanie prac mających na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych procesów w ramach produkcji (…) (np. (…)) lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń (np. dodatki (…)). Ponadto Wnioskodawca w ramach Działalności B+R miał na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie tych zasobów do tworzenia nowych zastosowań lub w celu nabywania, łączenia, kształtowania i wykorzystywania dostępnej wiedzy i umiejętności w obszarze opracowania i wdrożenia nowych lub udoskonalonych metod produkcji (…) w zakresie (…) oraz ochrony zdrowia i poprawy warunków fizycznych (…).

Dzięki podejmowanym przez Wnioskodawcę działaniom możliwe było zwiększenie wydajności produkcji i/lub poprawa parametrów produktów. Wnioskodawca poprzez realizację Projektów dążył również do zapewnienia swoim odbiorcom wyróżniającej się oferty, będącej odpowiedzią na ich najbardziej wymagające potrzeby.

Rozwijanie nowych metod (…) w ramach Projektów i badanie ich wpływu na (…) w okresie produkcyjnym pozwalało Spółce dzielonej na połączenie wiedzy o rozwoju zwierzęcia oraz możliwościach produkcyjnych w różnych etapach życia w celu dostosowania procesu produkcji (…) i osiągnięcia zakładanego, optymalnego rezultatu. Cały proces realizacji Działalności B+R wymagał od Wnioskodawcy zaprojektowania nowych bądź zmodyfikowanych metod produkcji, dostosowania produkcji do nowych metod żywienia, przeprowadzenia testów, zebrania wyników oraz ich analizy, a także ewentualnie wprowadzenia zmian w testowanych metodach produkcji i powtórzenia testów w celu weryfikacji osiągniętych rezultatów.

Powyższe ukazuje w ocenie Wnioskodawcy potrzebę przekazywania wiedzy i umiejętności między poszczególnymi etapami prac, czego rezultatem był przyrost wiedzy wykorzystywanej w następnych Projektach i wykorzystanie tej wiedzy w ramach wprowadzania innowacyjnych metod (…) oraz ochrony (…), które mogą pozytywnie wpłynąć na parametry produkcyjne oraz parametry produktów, prowadząc do ich znacznego ulepszenia.

4\. Działalność nie stanowi rutynowych i okresowych zmian, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Prace prowadzone przez Wnioskodawcę w ramach Działalności B+R zmierzały do wprowadzenia innowacyjnych metod, których celem była poprawa procesu produkcyjnego (…), poprzez rozwijanie nowych modeli (…) ((…)) oraz opracowanie i wdrożenie nowych produktów w procesie produkcyjnym, (np. (…)), czy też metod służących ochronie (…) i poprawy ich zdrowotności w procesie produkcyjnym (…).

Wszystkie działania służące realizacji Działalności B+R, podejmowane aż do wdrożenia nowych metod (…) w procesie produkcji, były przejawem procesu kreatywnego i twórczego, powiązanego z poszukiwaniem nowych optymalnych metod produkcji, które pozwalały osiągnąć lepsze rezultaty względem standardowych metod produkcji.

W ocenie Wnioskodawcy, czynności te nie miały charakteru zmian okresowych czy rutynowych. Wnioskodawca podkreśla, że tego rodzaju zmiany w procesie produkcyjnym nie były przez niego uznawane za działania o charakterze B+R.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prowadzona przez niego Działalność B+R stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, ponieważ realizowane w ramach tej Działalności B+R Projekty:

1\. były pracami twórczymi, ponieważ ich celem było wypracowanie lub wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych metod produkcji;

2\. prowadzone były w sposób systematyczny, według określonej metodologii, w tym według metod naukowych lub badawczych wymagających zachowania określonych standardów postępowania;

3\. związane były z opracowywaniem nowych lub zmodyfikowanych metod produkcji przy wykorzystaniu nabywanej w toku działalności wiedzy i umiejętności;

4\. nie miały na celu wprowadzenia rutynowych czy też okresowych zmian w procesie produkcyjnym, związanych np. z występowaniem określonej (…) u danego (…), co powoduje konieczność wprowadzenia określonych modyfikacji w procesie jego (…) (np. (…)).

Podobnego rodzaju Działalność B+R była już wcześniej uznawana za działalność badawczo-rozwojową przez organy podatkowe, czego przykładem mogą być:

\- interpretacja indywidulana Dyrektora KIS z dnia 17 listopada 2023 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.557.2023.1.JKU, w której zgodził się w wnioskodawcą, że jego działalność opisana we wniosku, mająca na celu tworzenie nowych autorskich receptur produkcyjnych (…), które są poddawane testom w warunkach produkcyjnych na zwierzętach lub mająca na celu tworzenie odpowiednio zmodyfikowanych receptur produkcyjnych, wypełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT;

\- interpretacja indywidulana Dyrektora KIS z dnia 2.11.2020 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.248.2020.2.JS, w której zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że działalność przedstawiona we wniosku, polegająca na opracowywaniu nowych (…) uzupełniających dla zwierząt stanowi działalności badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT;

\- a także interpretacje wydane dla Spółki przejmującej w analogicznym stanie faktycznym: interpretacja indywidualna z dnia 9 maja 2024 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.173.2024.1.JG oraz interpretacja indywidualna z dnia 25 czerwca 2024 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.276.2024.1.JG.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie jego stanowiska dot. pytania nr 1.

2\. Uzasadnienie w zakresie stanowiska do pytania oznaczonego we wniosku numerem 2

W ocenie Wnioskodawcy, na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, Spółka przejmująca jako następca prawny Spółki dzielonej, który kontynuuje działalność Spółki dzielonej w zakresie Działalności produkcyjnej, w tym Działalność B+R, ma prawo do zwrotu nadpłaty CIT za lata podatkowe poprzedzające rok podatkowy, w którym nastąpił Podział, wynikającej z odliczenia w zeznaniach rocznych za te lata kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R.

Sukcesja na gruncie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej osoby prawne lub spółki komandytowo-akcyjne przejmujące albo osoby prawne lub spółki komandytowo-akcyjne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału albo z dniem wydzielenia albo z dniem wyodrębnienia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej lub spółki komandytowo-akcyjnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku.

Zgodnie z § 2 ww. przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie - także majątek osoby prawnej lub spółki komandytowo-akcyjnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Przytoczony art. 93c Ordynacji podatkowej kształtuje jedną z podstaw sukcesji prawnopodatkowej, która dotyczy osób prawnych (w tym spółek z ograniczoną odpowiedzialnością), istniejących albo nowo zawiązanych, przejmujących m. in. w wyniku wydzielenia składniki majątku spółki dzielonej. Warunkiem zaistnienia sukcesji podatkowej jest przejęcie przez spółkę przejmującą oraz pozostawienie w spółce dzielonej składników majątku stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zakres sukcesji prawnopodatkowej na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej jest, mając na względzie literalne brzmienie tego przepisu, szeroki. Odnosi się bowiem do „wszelkich praw i obowiązków” spółki dzielonej (praw majątkowych i niemajątkowych). Jednocześnie jest ograniczony do tych praw i obowiązków, które związane są ze składnikami majątku, które na podstawie planu podziału zostały przeniesione na spółkę przejmującą. Tym samym można na podstawie tego przepisu przyjąć, że warunkiem przejęcia praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego przez spółkę przejmującą na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej jest istnienie ścisłego i funkcjonalnego związku pomiędzy przejętymi w wyniku podziału składnikami majątku a kontynuowaniem rozliczeń albo wykonywania praw majątkowych przez spółkę przejmującą.

W celu określenia zakresu sukcesji prawnopodatkowej na podstawie art. 93 Ordynacji podatkowej istotne jest zatem zinterpretowanie pojęcia praw i obowiązków „pozostających w związku” ze składnikami majątku spółki dzielonej.

W doktrynie prawa podatkowego przedstawiane jest stanowisko, zgodnie z którym sukcesja podatkowa na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej stanowi sukcesję generalną ograniczoną. Przy czym ograniczenie nie jest rodzajowe (sukcesji podlegają „wszelkie” prawa i obowiązki), ale wynika z alokacji poszczególnych praw i obowiązków do zorganizowanej części przedsiębiorstwa przejmowanej przez daną spółkę-sukcesora. W konsekwencji można przyjąć, że za prawa i obowiązki pozostające w związku z przejętymi składnikami majątku należy uznać nie tylko prawa i obowiązki za okres rozliczeniowy niezakończony w momencie podziału, lecz również za zobowiązania wykazujące taki związek, powstałe we wszystkich przeszłych okresach rozliczeniowych spółki dzielonej, w zakresie których nie nastąpiło jeszcze przedawnienie zobowiązań podatkowych („Opodatkowanie spółek” (red.) Hanna Litwińczuk, Część IV „Restrukturyzacja Spółek”, Rozdział 5 „Podziały Spółek”, Warszawa 2022).

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższy pogląd jest w pełni uzasadniony, bowiem celem wprowadzenia przez ustawodawcę sukcesji generalnej w przypadku podziału spółek było przejęcie i kontynuowanie rozliczeń spółki dzielonej przez spółkę przejmującą związanych z przeniesionymi składnikami majątku (która jednocześnie posiada składniki majątku, z których możliwa jest egzekucja zobowiązań podatkowych), natomiast stosowanie zasady sukcesji jedynie do bieżących rozliczeń spółki dzielonej „skonkretyzowanych” przez spółkę przejmującą oznaczałoby istotne ograniczenie tej zasady, które może spowodować skutek w postaci braku możliwości egzekucji z tytułu niezapłaconych zobowiązań podatkowych spółki dzielonej. Takie stanowisko przedstawił m. in. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 25 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 251/21, w którym przyjął, że: „(\`(...)\`) ustawodawca wskazuje na wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki doprecyzowując je poprzez odniesienie do pozostających w związku z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku, a także poprzez warunek dotyczący zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wprowadzenie w rezultacie dodatkowego warunku do zastosowania art. 93c O.p., stanowi o ograniczeniu zakresu sukcesji, określonego normatywnie”.

Wnioskodawca odnotowuje również orzecznictwo sądów administracyjnych przedstawiające pogląd, zgodnie z którym sukcesja prawnopodatkowa w przypadku podziału przez wydzielenie obejmuje wszystkie nieskonkretyzowane prawa i obowiązki (tzw. stany otwarte) wynikające z przepisów prawa podatkowego, które na dzień podziału i po podziale pozostają w związku ze składnikami majątku przydzielonymi w planie podziału spółce przejmującej (pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek osoby prawnej dzielonej stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa). Przykładem takiego orzeczenia jest wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3523/18, w którym sąd ten wskazał, że: „Sukcesji nie podlegają zatem te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały już przed podziałem przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych”.

W ocenie Wnioskodawcy, przyjęcie powyższego stanowiska, zgodnie z którym zasada sukcesji generalnej dotyczy jedynie tzw. stanów otwartych, tj. nieskonkretyzowanych do dnia podziału, nie oznacza, że zakres sukcesji podatkowej należy ograniczać jedynie do nierozliczonych zobowiązań podatkowych spółki dzielonej powstałych do dnia jej podziału. Niemniej w związku z różnym charakterem majątkowych i niemajątkowych praw i obowiązków podatkowych charakter danego prawa i obowiązku jako „otwartego" albo „zamkniętego” należy oceniać z uwzględnieniem specyfiki danego prawa albo obowiązku. Dotyczy to również prawa do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty.

Przykładem indywidualnego podejścia m.in. sądów administracyjnych do zastosowania sukcesji prawnopodatkowej na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej do praw i obowiązków związanych ze składnikami przejętego majątku jest stanowisko NSA odnośnie do właśnie prawa do zwrotu nadpłaty podatku związanej z okresami rozliczeniowymi przed dniem podziału.

Zgodnie ze stanowiskiem NSA dotyczącym sukcesji praw i obowiązków wynikającej z art. 93c Ordynacji podatkowej w odniesieniu do określenia podmiotu uprawnionego do stwierdzenia i otrzymania nadpłaty podatku, jeżeli przejmowany majątek obejmuje przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, spółka przejmująca wstępuje z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku. W konsekwencji po podziale spółka przejmująca majątek stanowiący przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część ma prawo do występowania do organów podatkowych z żądaniem zwrotu nadpłaty, ponieważ jest ona prawem związanym z przejętymi składnikami majątku, określonymi w planie podziału. Nie ma przy tym znaczenia, jakiego roku podatkowego dana nadpłata dotyczy, zatem jest to również nadpłata dotycząca zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem podziału.

Za przykład powyższego stanowiska można wskazać wyrok NSA z dnia 23 maja 2024 r., sygn. akt III FSK 740/23, w którym sąd ten wskazał, że: „(\`(...)\`) spółka XYZ wstąpiła z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej (tj. spółki ABC) pozostające w związku z przydzielonymi jej (tj. spółce XYZ) w planie podziału składnikami majątku. Spółka XYZ mogła zatem korzystać z praw podatnika bez względu na to, czy jej żądanie dotyczy okresu sprzed, czy po wydzieleniu. Istotne jest jedynie to (\`(...)\`), czy żądanie spółki XYZ pozostaje w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku. (\`(...)\`) Spółka XYZ była zatem stroną postępowania w sprawie z jej wniosku o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku, niezależnie od roku podatkowego, którego wniosek dotyczył (również sprzed daty wydzielenia). Nie było w związku z tym podstaw do twierdzenia, że w sprawie z wniosku spółki XYZ o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009, 2011 i 2012 należało odmówić spółce XYZ wszczęcia postępowania". Takie samo stanowisko NSA zajął również m. in. w orzeczeniach z dnia 23 maja 2024 r., sygn. akt III FSK 226/22 oraz sygn. akt III FSK 741/23 czy w orzeczeniu z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 3986/17.

Tożsame stanowisko dotyczące podmiotu uprawnionego do nadpłaty w przypadku sukcesji wynikającej z art. 93c Ordynacji podatkowej wskazywane jest również w doktrynie prawa podatkowego, np.: „(\`(...)\`) Przede wszystkim więc regulacja ta nie ogranicza się wyłącznie do sukcesji obowiązków, ale również praw. Oznacza to, że sukcesją objęte będzie również prawo do zwrotu nadpłaty czy też podatku. Warunkiem wejścia w te prawa jest jednak ich pozostawanie w związku ze składnikami majątku przydzielonymi w planie podziału.” - R. Dowgier \[w:\] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 93(c).

W doktrynie tej wskazuje się także, że: „Następstwo to dotyczy zarówno odpowiedzialności za zaległość podatkową, jak też prawa do zwrotu nadpłaty." - S. Babiarz \[w:\] B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 93(c). Autorzy tego komentarza wskazują również na przykładowe zdarzenia, które mieszczą się w zakresie sukcesji: „Terminy „uprawnienia majątkowe” i „uprawnienia niemajątkowe” nie zostały w Ordynacji podatkowej zdefiniowane i są przykładem pojęć niedookreślonych. O zaliczeniu konkretnego uprawnienia do majątkowego bądź niemajątkowego decydować będą szczegółowe przypadki. Niewątpliwie do kategorii pierwszej zaliczyć należy: prawo do nadpłaty, zwrotu podatku, niewykorzystane prawo do rozłożenia podatku na raty, prawo do odwołania od decyzji w sprawach majątkowych, prawo do korekty zeznania, deklaracji, wystawienie not korygujących, a do kategorii drugiej - przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku bądź odroczenie niektórych innych terminów prawa podatkowego.” (podkreślenie w cytacie należy do Wnioskodawcy).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, dla określenia zakresu sukcesji praw i obowiązków, o której mowa w art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do opisanego w niniejszym wniosku Podziału, kluczowe jest zatem odniesienie się do zakresu przejmowanego majątku wskazanego w Planie Podziału Spółki dzielonej. W tym kontekście, jeżeli dane prawo (albo obowiązek) powstało do Dnia Podziału, ale jest związane ze składnikami majątku przejętymi przez Spółkę przejmującą, należy przyjąć, że może stanowić przedmiot sukcesji prawnopodatkowej, o której mowa w art. 93c Ordynacji podatkowej.

Sukcesja podatkowa w zakresie rozliczenia ulgi B+R i prawa do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, prawo do rozliczenia nadpłaty w CIT w związku z wykazaniem kosztów kwalifikowanych za lata poprzedzające Podział w korekcie zeznań na podatek dochodowy od osób prawnych w świetle rozpatrywanego wyżej art. 93c Ordynacji podatkowej przysługuje Spółce przejmującej jako następcy prawnemu Spółki dzielonej.

Mając na względzie powyższe rozważania dotyczące zakresu sukcesji generalnej ograniczonej należy przyjąć, że na skutek dokonanego Podziału oraz przypisania Działalności produkcyjnej Spółce przejmującej w Planie Podziału, prawa i obowiązki podatkowe związane z Działalnością produkcyjną stały się niewątpliwie przedmiotem sukcesji, o której mowa w art. 93c Ordynacji podatkowej. W szczególności przedmiotem tej sukcesji było zarówno prawo do odliczenia w ramach ulgi B+R od podstawy opodatkowania podatkiem CIT kosztów kwalifikowanych Działalności B+R poniesionych oraz potrąconych przez Spółkę dzieloną we właściwych latach podatkowych poprzedzających rok, w którym nastąpił Podział, jak i prawo do wykazania przedmiotowych kosztów kwalifikowanych w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) i należnego podatku dochodowego od osób prawnych (zeznaniach CIT-8) oraz informacjach o odliczeniach od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową (załącznikach CIT/BR) (korektach zeznań rocznych) za właściwe lata podatkowe poprzedzające rok podatkowy, w którym nastąpił Podział. W tym kontekście nie ma bowiem wątpliwości, że ww. prawa Spółki dzielonej pozostawały na Dzień Podziału w związku z Działalnością produkcyjną (stanowiącą zorganizowaną część przedsiębiorstwa), a tym samym warunki sukcesji generalnej zostały spełnione.

Na kluczową rolę planu podziału w przypadku określenia zakresu sukcesji generalnej na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej wskazuje m. in. z wyroku NSA z dnia 12 września 2023 r., sygn. akt III FSK 511/23. Zdaniem NSA: „Kluczowym dla przyjęcia następstwa, o którym mowa art. 93c O.p. jest oczywiście plan podziału. Powinien być on jednak interpretowany z uwzględnieniem wszystkich okoliczności faktycznych związanych zarówno z samym podziałem, jak i charakterem prawa lub obowiązku będącego przedmiotem następstwa podatkowo-prawnego po osobie prawnej dzielonej. Następstwo to dotyczy zarówno odpowiedzialności za zaległość podatkową, jak też prawa do zwrotu nadpłaty. Zaległość podatkowa, jak i nadpłata podatku, stanowią bowiem wypadkową (pochodną) zobowiązania podatkowego i zapłaty podatku (art. 51 § 1 O.p. i art. 72 § 1 pkt 1 O.p.)”.

Działalność B+R jest bowiem ściśle powiązana z Działalnością produkcyjną (Działalność B+R jest wykonywana w jej ramach) , która została przeniesiona do Spółki przejmującej w wyniku Podziału. Spółka przejmująca kontynuuje nieprzerwanie Działalność B+R prowadzoną przez Spółkę dzieloną. W tym kontekście należy uznać, że Spółka przejmująca wstąpiła w prawa Spółki dzielonej związane ze składnikami majątku (stanowiącymi zorganizowaną część przedsiębiorstwa), tj. Działalnością produkcyjną alokowaną do Spółki przejmującej na podstawie Planu Podziału. Co więcej, to Spółka przejmująca, która przejęła Działalność produkcyjną i w jej ramach Działalność B+R, w tym dotyczące jej składniki majątkowe (zgodnie z Planem Podziału), dysponuje związanym z tą działalnością majątkiem, który może stanowić przedmiot egzekucji ustalonych ewentualnie zobowiązań podatkowych (niepokrytych dotychczas).

Mając na względzie ścisły funkcjonalny związek pomiędzy Działalnością B+R a Działalnością produkcyjną oraz charakter nadpłaty w CIT wynikający z odliczenia kosztów kwalifikowanych na zasadach określonych w art. 18d ustawy o CIT, należy przyjąć, że prawo do wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych (w tym, złożenia korekty zeznania na podatek dochodowy od osób prawnych poprzez wykazanie kosztów kwalifikowanych działalności badawczo-rozwojowej za ubiegłe lata podatkowe) należy uznać za „stan otwarty", tj. prawo, które powstało w Spółce dzielonej, ale nie uległo konkretyzacji (nie zostało zrealizowane) przed Dniem Podziału, a tym samym na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej jest przedmiotem sukcesji generalnej ograniczonej.

Powyższą konkluzję potwierdzają zasady rozliczania ulgi B+R wynikające z przepisów ustawy o CIT oraz specyfika wniosku o zwrot nadpłaty wynikającej z zastosowania przez podatnika ulgi B+R.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej kosztami kwalifikowanymi. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi B+R zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT.

Zgodnie zaś z art. 9 ust. 1b ustawy o CIT podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Ponadto w świetle art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi CIT przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki (dalej łącznie: „Warunki”):

a) koszty na działalność B+R stanowiły koszty uzyskania przychodów,

b) ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT,

c) w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności B+R,

d) podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

e) kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o CIT,

f) koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Jeżeli powyższe warunki są spełnione, wówczas podatnik jest uprawniony do rozliczenia ulgi B+R.

Jak stanowi art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane.

Ulga B+R stanowi prawo podatnika do odliczenia poniesionych kosztów kwalifikowanych (zgodnie z zasadami określonymi w art. 18d Ustawy o CIT) w zeznaniu rocznym na podatek dochodowy od osób prawnych złożonym za rok podatkowy, w którym poniesione zostały koszty kwalifikowane. Mając na względzie Warunki, należy uznać, że prawo do rozliczenia ulgi B+R powstaje w momencie poniesienia przez podatnika kosztów kwalifikowanych prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, ale może zostać zrealizowane dopiero w momencie złożenia zeznania rocznego za właściwy rok podatkowy (w tym w kolejnych latach podatkowych na zasadach określonych w art. 18d ust. 8 zdanie drugie ustawy o CIT).

Co istotne, jeżeli podatnik nie rozliczy ulgi B+R w zeznaniu rocznym, prawo do rozliczenia ulgi B+R nie wygasa w momencie złożenia zeznania rocznego na CIT za rok podatkowy, w którym poniesione zostały koszty kwalifikowane, ale przysługuje podatnikowi do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, jeżeli podatnik CIT zidentyfikuje koszty kwalifikowane poniesione w okresach, za który zostały złożone zeznania roczne z tytułu CIT, ma prawo do złożenia korekty tych zeznań poprzez wykazanie kosztów kwalifikowanych oraz odliczenie ich od dochodu według zasad wynikających z art. 18d ustawy o CIT i otrzymania zwrotu nadpłaty w CIT za te okresy (z zastrzeżeniem reguł przedawnienia zobowiązania podatkowego).

W konsekwencji, uprawnienie do złożenia korekty zeznania CIT-8 oraz wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w związku z rozliczeniem ulgi B+R za dany rok podatkowy, które nie zostało zrealizowane do dnia złożenia zeznania rocznego na CIT w terminie wynikającym z przepisów prawa (co do zasady do 31 marca następnego roku albo innych terminów wynikających z właściwych przepisów prawa), może się skonkretyzować dopiero na skutek wykazania kosztów uzyskania przychodów jako kosztów kwalifikowanych działalności badawczo-rozwojowej. Do tego czasu kwota CIT wykazana w zeznaniu rocznym stanowi CIT do zapłaty. W tym kontekście, biorąc pod uwagę zasady sukcesji podatkowej, o której mowa w art. 93c Ordynacji podatkowej, prawo do rozliczenia ulgi B+R za lata poprzedzające Podział jest stanem otwartym w sytuacji, w której ww. Warunki zostały spełnione, jednak koszty kwalifikowane nie zostały wykazane w zeznaniu CIT-8 przez Spółkę dzieloną. Prawo to konkretyzuje się z chwilą złożenia korekty zeznania CIT-8 z wykazanymi kosztami kwalifikowanymi, a w konsekwencji Wnioskodawca będzie uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty.

Mając powyższe na względzie, prawo Spółki dzielonej do złożenia korekty zeznań na podatek dochodowy od osób prawnych oraz wykazanie kosztów kwalifikowanych prowadzonej Działalności B+R należy uznać za „stan otwarty”, który nie uległ konkretyzacji do Dnia Podziału. W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prawo do rozliczenia ulgi B+R, które powstało (poprzez prowadzenie Działalności B+R oraz ponoszenie kosztów kwalifikowanych), ale nie zostało zrealizowane przed Dniem Podziału (poprzez odliczenie w zeznaniu rocznym CIT-8 za dany rok podatkowy poprzedzający Podział przez Spółkę dzieloną), ściśle powiązane z działalnością przejętej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. Działalności produkcyjnej) przypisanej na podstawie Planu Podziału do Spółki przejmującej, przysługuje Spółce przejmującej.

Wnioskodawca podkreśla, że prawo do rozliczenia ulgi B+R w przypadku sukcesji generalnej podlega, co do zasady, takim samym zasadom jak inne prawa majątkowe i niemajątkowe spółki dzielonej. W konsekwencji, jeżeli warunki do zastosowania ulgi B+R są spełnione, podatnik (albo jego następca prawny) ma prawo do rozliczenia ulgi B+R niezależnie od innych okoliczności, w tym w szczególności dokonania czynności restrukturyzacyjnych, np. takich jak podział przez wydzielenie. W świetle przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o CIT dotyczących stosowania ulgi B+R takie czynności nie powinny pozbawiać podatnika (albo jego następcę prawnego) prawa do rozliczenia ulgi B+R.

Wnioskodawca wskazuje, że - mając na względzie zasady rozliczania ulgi B+R - należałoby przyjąć, że prawo do rozliczenia ulgi B+R, które powstało w Spółce dzielonej, ale nie zostało w niej skonkretyzowane (tj. Spółka dzielona nie rozliczyła ulgi B+R w zeznaniu rocznym albo nie złożyła korekt zeznania rocznego), w wyniku Podziału zostało przeniesione na Spółkę przejmującą (stanowi prawo powiązane ze składnikami majątku przeniesionymi na Spółkę przejmującą na podstawie Planu Podziału), która ma prawo je skonkretyzować poprzez złożenie korekt zeznań rocznych na podatek dochodowy od osób prawnych oraz wniosku o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy, na powyższe nie powinien mieć wpływu fakt, że koszty kwalifikowane Działalności B+R były ponoszone i potrącane przez Spółkę dzieloną w okresie przed Podziałem. Zdaniem Wnioskodawcy, brzmienie art. 18d ustawy o CIT nie wyklucza rozliczenia ulgi B+R przez inny podmiot, który na zasadach sukcesji generalnej wstępuje w prawa i obowiązki innego podmiotu np. w wyniku czynności restrukturyzacyjnych, w szczególności nie wprowadza w tym zakresie żadnych ograniczeń czy dodatkowych specjalnych warunków (względem ww. Warunków). Ponadto, wykładnia przepisów ustawy o CIT w przypadku czynności restrukturyzacyjnych, w tym podziału przez wydzielenie, winna być dokonywana w ścisłym związku z art. 93c Ordynacji podatkowej, który to przepis stanowi wyłączną podstawę ustalenia, która ze spółek będzie miała prawo do rozliczenia ulgi B+R za lata podatkowe poprzedzające podział przez wydzielenie (tu: Podział).

W ocenie Wnioskodawcy, Warunki zostały spełnione w odniesieniu do rozliczenia ulgi B+R w związku z Działalnością B+R prowadzoną przez Spółkę dzieloną w okresie przed Dniem Podziału.

W takim stanie rzeczy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przepisy ustawy o CIT stoją na przeszkodzie do dokonania przez niego rozliczenia ulgi B+R za okres przed Podziałem poprzez złożenie korekty zeznań CIT-8 za lata podatkowe przed Podziałem i wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty wynikającej z takich korekt, a regulacje i utrwalone orzecznictwo z zakresu sukcesji podatkowej, o której mowa w art. 93c Ordynacji podatkowej potwierdzają brak tego uprawnienia, nakazując traktować nadpłatę w podatku jako tzw. stan otwarty, który w niniejszej sprawie ulegnie konkretyzacji w momencie złożenia korekty zeznania CIT-8, w której wykazane zostaną zidentyfikowane koszty kwalifikowane Działalności B+R, a zatem dopiero po dniu Podziału.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie jego stanowiska dot. pytania nr 2.

3\. Uzasadnienie w zakresie stanowiska do pytania oznaczonego we wniosku numerem 3

Zgodnie z art. 18d ust. 8 zdanie pierwsze ustawy o CIT odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. Zdanie drugie tego przepisu stanowi, że w przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Na gruncie ww. regulacji ustawodawca umożliwił „przeniesienie" kosztów kwalifikowanych wykazanych w ramach rozliczenia ulgi B+R na kolejne lata podatkowe w razie poniesienia straty lub osiągnięcia dochodu niższego niż kwota wykazanych kosztów (tj. na kolejne sześć lat podatkowych).

W konsekwencji, w przypadku poniesienia straty podatkowej albo osiągnięcia dochodu podatkowego niższego niż kwota kosztów kwalifikowanych możliwych do odliczenia za dany rok podatkowy podatnik może odliczyć ww. koszty kwalifikowane w okresie rozliczeniowym innym niż okres (rok podatkowy) ich poniesienia i potrącenia - pod warunkiem, że w latach następnych uprawniony podatnik wykaże dochód, od którego będzie istnieć możliwość odliczenia tych kosztów (tj. dochód ze źródeł innych niż zyski kapitałowe).

Zdaniem Wnioskodawcy, to Spółka przejmująca ma prawo do stosowania art. 18d ust. 8 ustawy o CIT i odliczania kosztów kwalifikowanych poniesionych w latach podatkowych przed Dniem Podziału przez Spółkę dzieloną w kolejnych 6 latach podatkowych. Wynika to z faktu, że koszty kwalifikowane odliczane w latach następnych są bezpośrednio wynikiem braku możliwości odliczenia tych kosztów w okresie ich poniesienia i potrącenia.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 2 w rozważanej sprawie Wnioskodawca uważa, że rozliczenie ulgi B+R na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT powinno nastąpić przez Spółkę przejmującą, która w ramach Podziału przejęła majątek służący do prowadzenia Działalności B+R. W ocenie Wnioskodawcy, uprawnienie w odniesieniu do rozliczenia ulgi B+R za lata przypadające na okres przed Podziałem przysługuje Spółce przejmującej, zarówno opierając się na literalnej wykładni art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, jak i na zasadach sukcesji praw i obowiązków podatkowych, o której mowa w art. 93c Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji, skoro koszty kwalifikowane Działalności B+R rozpoznane (potrącone) we właściwym roku podatkowym w okresie przed Dniem Podziału powinny być wykazane w rocznym zeznaniu CIT za ten rok podatkowy przez Spółkę przejmującą, to takie same zasady znajdą odniesienie do odliczenia kosztów kwalifikowanych w następnych sześciu latach podatkowych po odpowiednim ww. roku podatkowym.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie jego stanowiska dot. pytania nr 3.

4\. Uzasadnienie w zakresie stanowiska do pytania oznaczonego we wniosku numerem 4

Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku, gdy kwota kosztów kwalifikowanych poniesionych przez Spółkę dzieloną przed Dniem Podziału nie będzie mogła zostać (w całości albo części) odliczona od podstawy opodatkowania przed Dniem Podziału, wówczas Spółka przejmująca będzie miała prawo do odliczenia ww. kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R w latach podatkowych następujących po Dniu Podziału.

Zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu pytania nr 2 i 3, w ocenie Wnioskodawcy, to Spółka przejmująca będzie miała prawo do odliczenia kosztów kwalifikowanych poniesionych przez Spółkę dzieloną przed Dniem Podziału, niezależnie od tego, że ww. koszty zostały poniesione i potrącone przez Spółkę dzieloną. W związku z tym, że prawo do odliczenia kosztów kwalifikowanych w kolejnych 6 latach podatkowych wynika z faktu ich poniesienia i nieodliczenia w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, Wnioskodawca nie ma wątpliwości, że takie prawo przysługuje Spółce przejmującej niezależnie od tego, czy możliwość odliczenia ww. kosztów (zarówno na zasadzie wynikającej ze zdania pierwszego, jak i zdania drugiego przepisu art. 18d ust. 8 ustawy o CIT) zrealizuje się w latach podatkowych następujących przed, czy po Podziale (po Podziale tj. również w roku Podziału).

W istocie, nawet zakładając, że prawo do odliczenia kosztów kwalifikowanych poniesionych przed Dniem Podziału przez Spółkę dzieloną nie przysługuje Spółce przejmującej w okresie przed Dniem Podziału (ale przysługuje Spółce dzielonej), należałoby uznać, że prawo do kontynuacji odliczeń w zakresie poniesionych przez Spółkę dzieloną kosztów kwalifikowanych (tj. prawo do odliczenia kosztów kwalifikowanych, które nie zostały odliczone przed Dniem Podziału w kolejnych 6 latach podatkowych) przysługuje Spółce przejmującej jako następcy prawnemu Spółki dzielonej.

Wnioskodawca wskazuje bowiem, że prawo do odliczenia kosztów kwalifikowanych wykazanych przez Spółkę dzieloną, ale nieodliczonych do Dnia podziału stanowi prawo, które powstało przed Dniem Podziału, ale nie uległo do tego czasu konkretyzacji, co oznacza, że pozostaje na Dzień Podziału w związku z Działalnością produkcyjną, która w wyniku Podziału została przypisana Spółce przejmującej. Jako takie niewątpliwie może stanowić przedmiot sukcesji generalnej częściowej na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej. W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy, Spółka przejmująca jako następca prawny Spółki dzielonej (w zakresie Działalności produkcyjnej) ma prawo odliczyć koszty kwalifikowane potrącone przez Spółkę dzieloną jako koszty kwalifikowane Działalności B+R.

Inna wykładnia art. 18d ust. 8 zdanie drugie ustawy o CIT w świetle art. 93c Ordynacji podatkowej doprowadziłaby do wniosku, że takie prawo posiada Spółka dzielona, która nie kontynuuje Działalności B+R. W konsekwencji Spółka dzielona w latach podatkowych następujących po Podziale mogłaby odliczyć od dochodu z innego źródła niż Działalność produkcyjna koszty kwalifikowane poniesione w związku z Działalnością produkcyjną przypisaną do Spółki przejmującej. A contrario, Spółka przejmująca, która kontynuuje Działalność produkcyjną i w jej ramach Działalność B+R oraz „konsumuje” efekty prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Spółkę dzieloną, nie miałaby takiego uprawnienia.

Powyższa konkluzja stoi w ocenie Wnioskodawcy w sprzeczności zarówno z zasadą sukcesji generalnej ograniczonej określonej w art. 93c Ordynacji podatkowej, jak również celem przepisów dotyczących rozliczenia ulgi B+R.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie jego stanowiska dot. pytania nr 4.

5\. Uzasadnienie w zakresie stanowiska do pytań oznaczonych we wniosku numerem 5-7

Koszty osobowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”), oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w u.s.u.s., w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Wskazany powyżej przepis ustawy o PIT stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zakres przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT jest więc określony w sposób szeroki i obejmuje wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Przepis ten wymienia także katalog przychodów, ze wskazaniem w szczególności na wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona. Przyjąć należy, że skoro ustawodawca wymienił „w szczególności” niektóre rodzaje przychodów, katalog ten ma charakter otwarty i nie należy traktować go w sposób wyłączny.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w ramach realizacji Projektu Wnioskodawca ponosił Koszty osobowe, tj. koszty związane zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę. Koszty te obejmowały w szczególności:

\- wynagrodzenie zasadnicze,

\- premie i dodatki,

\- składki na ubezpieczenia społeczne (tj. emerytalne, rentowe, chorobowe) naliczone od ww. składników wynagrodzenia, określone w u.s.u.s.

Zdaniem Wnioskodawcy, ww. składniki kosztów z wyjątkiem składek na ubezpieczenia społeczne, stanowiły przychody pracowników z tyt. stosunku pracy, wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT jako „wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych”. Składki na ubezpieczenia społeczne naliczone od wspomnianych składników wynagrodzeń zostały natomiast wprost wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT jako koszty kwalifikowane.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Wnioskodawca w czasie prowadzenia Projektu nie prowadził odrębnej ewidencji czasu pracy w pełni poświęconej wykonywaniu czynności z zakresu Działalności B+R. Jednakże Wnioskodawca jest w stanie określić daty wprowadzenia (oraz wyprowadzenia) poszczególnych (…) do (z) konkretnych (…).

Jednocześnie, Wnioskodawca uznaje, że całkowity czas pracy Pracownika w (…) (…) tj. przy (…), które następnie trafiły do stad doświadczalnych i kontrolnych oraz w (…) samych (…) doświadczalnych i kontrolnych stanowi czas pracy przeznaczony na realizację Działalności B+R. Na podstawie powyższych danych Wnioskodawca jest w stanie ustalić okres zaangażowania poszczególnych Pracowników w Działalność B+R, a tym samym ustalić, jaka część ich wynagrodzenia stanowi koszt kwalifikowany.

Zdaniem Wnioskodawcy prowadzenie odrębnej ewidencji, w której wyodrębniono by z ogółu czasu pracy Pracowników czas poświęcony na poszczególne zadania, prowadziłoby jedynie do wyodrębnienia czasu wykonania poszczególnych czynności związanych z pracami B+R, podczas gdy całkowity czas pracy nadal pozostawałby w ścisłym związku z realizacją Działalności B+R.

Zatem, prowadzenie szczegółowej ewidencji czasu pracy Pracowników nie doprowadziłoby do wyodrębnienia części czasu pracy Pracowników niezwiązanej z prowadzeniem Działalności B+R, gdyż w ocenie Wnioskodawcy Pracownicy nie poświęcali czasu na takie czynności.

Wobec powyższego, Wnioskodawca jest w stanie, na podstawie prowadzonych wewnętrznych ewidencji, przypisać czas pracy Pracowników poświęcony na realizację zadań w ramach Projektu wyodrębniony w ujęciu dziennym. Zatem Wnioskodawca jest w stanie określić procentowy stopień zaangażowania Pracowników w Działalność B+R w danym miesiącu. Wyznaczona część wynagrodzenia nie obejmuje kwot, które dotyczą wpłat na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Zatem, Wnioskodawca mógłby do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT zaliczyć Koszty osobowe, dla których zdaniem Wnioskodawcy zostały łącznie spełnione przesłanki:

\- stanowią poniesione przez Wnioskodawcę w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w u.s.u.s.,

\- dotyczą czasu pracy poświęconego na Działalność B+R (tu: realizację zadań w ramach Projektu), czyli części, w jakiej czas przeznaczony na realizację Działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu,

\- nie stanowią wpłat na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Koszty osobowe wskazane w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) mieszczą się w zakresie należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a także składek z tytułu tych należności określonych w u.s.u.s., a ponadto wypełniają wszelkie przesłanki wynikające z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w związku z czym stanowią koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi B+R.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, przykładowo w interpretacjach indywidualnych z dnia:

\- 10 sierpnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.195.2023.3.MBD,

\- 27 czerwca 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.217.2023.2.MR,

\- 31 lipca 2023 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.374.2023.3.KP,

\- 23 maja 2023 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.144.2023.2.IR,

\- 7 marca 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.209.2022.3.MW.

Koszty nabycia materiałów i surowców (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji pojęcia materiałów czy surowców. W związku z tym, posłużyć się należy literalnym znaczeniem tych pojęć. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/), pojęcie „materiałów” oznacza to, z czego są wytwarzane lub składają się przedmioty (surowce, tworzywa, budulce). Natomiast „surowce” należy rozumieć jako materiały podlegające dalszej przeróbce na półwyroby lub wyroby gotowe, tworzywa lub też materiał naturalny pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służący do wytwarzania jakichś produktów lub energii.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że w orzecznictwie sądów administracyjnych na gruncie przepisów ustawy o CIT o działalności rolniczej oraz działach specjalnych produkcji rolnej funkcjonuje pojęcie „materiału hodowlanego”. Przykładowo w wyroku NSA we Wrocławiu z 3 października 2001 r., sygn. I SA/Wr 1724/99 czytamy, że: „Przepis art. 2 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącza stosowanie przepisów tej ustawy do przychodów z działalności rolniczej, a taką działalność stanowi hodowla ryb (art. 2 ust. 2 ustawy), bez względu na to czy jest to hodowla oparta o własny materiał hodowlany, czy też pochodzący z zakupu”.

W świetle powyższego jednym z rodzajów materiału (hodowlanego) są również zdaniem Wnioskodawcy stada zwierząt (pisklęta), które wykorzystywane były do produkcji produktów odzwierzęcych, w tym (…), których produkcja stanowiła przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawcy, a które to stada nie były środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji podatkowej zgodnie z art. 16a ustawy o CIT.

Ponadto, przy definiowaniu pojęcia materiałów, w ocenie Wnioskodawcy, pomocniczo można odwołać się również do art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, zgodnie z którym materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby. W doktrynie podkreśla się natomiast, że materiały to składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej (w: Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy za materiały i surowce w powyżej przywołanym znaczeniu uznać należy wszelkiego rodzaju dobra nabywane i zużywane w celu wytworzenia produktu, świadczenia usług lub utrzymania infrastruktury.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w związku z realizacją Projektu Wnioskodawca ponosił wydatki na nabycie stad testowych oraz stad kontrolnych (tj. materiałów produkcyjnych, jako koszt (…)), (…) i składników do (…) (…) oraz wydatki w postaci kosztów surowców (np. energii elektrycznej oraz wody) wykorzystywanych w (…) doświadczalnych oraz kontrolnych, jak również koszty nabycia narzędzi (niestanowiących środków trwałych z uwagi na cenę ich zakupu) wykorzystywanych w toku Projektu.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe koszty poniesione w ramach Działalności B+R stanowiły koszty poniesione na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną Działalnością B+R.

Natomiast w zakresie bezpośredniego związku nabywanych materiałów i surowców z prowadzoną Działalnością B+R, ustawodawca nie zawarł w przepisach podatkowych szczegółowych objaśnień w tym zakresie, pozostawiając tym samym swobodę podatnikom w zakresie stwierdzenia zaistnienia takiego związku.

W przypadku Projektu bezpośredni związek materiałów i surowców z Działalnością B+R jest zdaniem Wnioskodawcy ewidentny. Kluczowym elementem Projektów było sprawdzenie skuteczności nowej metod (…) na (…). Jak wskazano powyżej, dopiero przeprowadzając test na (…) w pełnym cyklu produkcyjnym Wnioskodawca mógł uzyskać informacje o efektach nowej metod (…) w warunkach, w jakich miałaby być praktycznie stosowana.

Powyższemu celowi służy również nabywanie określonych (…), które zostały wykorzystane do przeprowadzenia próby kontrolnej (do (…) kontrolnego).

Dzięki danym dotyczącym takich parametrów jak śmiertelność (…), (…), liczba i masa wyprodukowanych (…), Wnioskodawca mógł dokonać porównania ww. parametrów uzyskiwanych przez (…) doświadczalne do parametrów uzyskiwanych równolegle przez odpowiadające mu (…) kontrolne.

Z uwagi na brak praktyki odnoszącej się do obszaru działalności Wnioskodawcy w zakresie wykorzystania (…) kontrolnych, w ocenie Wnioskodawcy w analizowanym przypadku koszty nabycia (…) kontrolnych oraz (…), którym (…) te były (…), należy potraktować analogicznie jak koszty nabycia (…) wykorzystywanego w procesie badań klinicznych do weryfikacji skuteczności działania leków. W tym zakresie Wnioskodawca wskazuje, że kwalifikacja kosztów placebo jako kosztów kwalifikowanych rozliczanych w ramach ulgi B+R jest aprobowana przez organy podatkowe (tak np. interpretacje indywidualne z dnia 6 kwietnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.65.2023.3.MR oraz z dnia 5 października 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.238.2021.2.PD).

Ponadto, podczas prac podejmowanych w ramach Projektu Wnioskodawca wykorzystywał także energię elektryczną i wodę. W związku z przytoczonymi powyżej definicjami pojęć materiałów i surowców, w ocenie Wnioskodawcy nie powinno budzić wątpliwości, że koszty energii wykorzystywanej w toku przeprowadzania Projektu również stanowiły koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z działalnością badawczo-rozwojową. Bez energii elektrycznej i wody, które są zużywane w procesie produkcyjnym, niemożliwe byłoby przeprowadzenie pełnego cyklu Projektu.

Pomocniczo, Wnioskodawca pragnie odwołać się do treści Podręcznika Frascati , w którym to energia elektryczna została wymieniona wśród pozostałych nakładów bieżących na Działalność B+R, obejmujących nie inwestycyjne zakupy materiałów, zaopatrzenia, sprzętu i usług na potrzeby Działalności B+R prowadzonej przez jednostkę w roku sprawozdawczym. W szczególności, przykładem takich nakładów jest woda i paliwo (w tym gaz i energia elektryczna).

Stanowisko, zgodnie z którym koszty energii zużywanej w działalności badawczo-rozwojowej stanowi koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową jest szeroko akceptowane w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, m.in. w interpretacjach indywidualnych z dnia:

\- 29 marca 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.68.2023.2.ZK,

\- 31 marca 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.30.2023.2.JMS,

\- 31 stycznia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.911.2022.2.JG,

\- 1 sierpnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.258.2022.2.PC,

\- 2 czerwca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.157.2022.2.BM,

\- 21 stycznia 2020 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.505.2019.2.JKT.

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, składniki wykorzystywane w toku Projektu, łącznie z energią elektryczną i cieplną zużytą w tym procesie, stanowiły materiały i surowce w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT. Wnioskodawca może zatem zaliczyć do kosztów kwalifikowanych koszty nabycia materiałów i surowców zużytych bezpośrednio w toku realizacji Projektu.

Odpisy amortyzacyjne (pytanie oznaczone we wniosku nr 7)

Zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w toku realizacji Projektu Wnioskodawca wykorzystywał środki trwałe, w szczególności wagi do ważenia (…), (…) (…) dla (…), system sterujący (…) oraz urządzenia do transportu (…), itp. Środki te stanowiły składniki majątku nabyte przez Wnioskodawcę i podlegające amortyzacji zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. Odpisy amortyzacyjne stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że za koszty działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT przyjmuje wyłącznie tą część odpisów amortyzacyjnych od wspomnianych środków trwałych, która przypadała na okres ich wykorzystania w ramach Projektu. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Wnioskodawca ma możliwość ustalenia, jaka część odpisu amortyzacyjnego przypada na prace związane z Projektem, ponieważ jest w stanie jednoznacznie wyodrębnić okresy przeprowadzania testów.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT zaliczyć może odpisy amortyzacyjne od środków trwałych ustalone zgodnie z metodologią wskazaną w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Poprawność podejścia, zgodnie z którym odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych częściowo do Działalności B+R stanowią koszty kwalifikowane, potwierdzał wielokrotnie Dyrektor KIS, przykładowo w interpretacjach indywidualnych z dnia:

\- 3 sierpnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.196.2023.3.MBD,

\- 12 lipca 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.152.2023.2.ZK,

\- 19 czerwca 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.208.2023.2.JMS,

\- 21 kwietnia 2023 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.46.2023.2.PS,

\- 8 marca 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.915.2022.3.ZK.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do kosztów kwalifikowanych, o których mowa odpowiednio w art. 18d ust. 2 pkt 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 ustawy o CIT może zaliczyć Koszty Projektu, na które składają się:

\- koszty osobowe dotyczące realizacji Projektu,

\- koszty materiałów i surowców w tym energii, wykorzystanych w ramach Projektu, tj. na (…) oraz (…) doświadczalnych i testowych,

\- odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych do realizacji Projektu.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie jego stanowiska dot. pytań nr 5-7.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Stosownie do treści art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”, „uCIT”):

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.,

ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej, oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r.,

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1\. badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

2\. badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,

3\. badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r.,

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

a. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

b. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

W myśl art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r.,

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

badania naukowe są działalnością obejmującą:

a. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p.,

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 u.p.d.o.p.

Na podstawie art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

W myśl art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p.,

za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Stosownie z art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p.,

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p.,

podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.,

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.,

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

W myśl art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 uCIT:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., zgodnie z którym

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

\- podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p.,

\- koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 u.p.d.o.p.,

\- ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu u.p.d.o.p., przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

\- jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

\- w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

\- podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

\- kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w u.p.d.o.p.,

\- koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ad. 1

Wskazać należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Na powyższe kryteria wskazał także Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej także: „Objaśnienia MF”), które w części 3.2.1. poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, która znajduje zastosowanie m.in. do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w art. 18d u.p.d.o.p. - co zostało wskazane w samej treści objaśnień (por. pkt 31 Objaśnień MF).

Zgodnie z Objaśnieniami MF, przez działalność twórczą należy rozumieć zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś, a twórczość działalności badawczo-rozwojowej przejawiać się może m.in.: opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Dodatkowo warto nadmienić, że walidacja (według Słownika języka polskiego PWN rozumiana jako ogół czynności mających na celu zbadanie odpowiedniości, trafności lub dokładności czegoś) nowego lub ulepszonego produktu/technologii/rozwiązań zwłaszcza w warunkach rzeczywistego funkcjonowania, gdzie głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne, a których ostateczny kształt nie został określony została wyróżniona w Objaśnieniach MF jako typowe przejawy działalności twórczej w znaczeniu przyjmowanym dla potrzeb definicji prac badawczo-rozwojowych (por. pkt 36 Objaśnień MF).

Co więcej, jak podkreślono w Objaśnieniach MF, istotnym elementem tego rodzaju działalności jest kreatywna aktywność wynikająca z działalności człowieka.

Jak wskazano w Objaśnieniach MF (na co zwrócił już uwagę Organ powyżej), w świetle obowiązujących w Polsce znaczeń pojęcia „systematyczność”, prowadzenie działalności w taki sposób może oznaczać realizację tego rodzaju działań:

\- w znaczeniu pierwszym - w sposób stały, od dłuższego czasu (regularnie), bądź

\- w znaczeniu drugim - w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (planowo, metodycznie).

Dla potrzeb definicji działalności badawczo-rozwojowej, kryterium to należy rozumieć zgodnie z drugim znaczeniem. W świetle powyższego, oznacza to, że kryterium systematyczności jest spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zgodnie z planem).

Należy jeszcze raz zaakcentować, że trzecim kryterium uznania danej działalności za badawczo-rozwojową jest zwiększanie zasobów wiedzy (zgodnie z Objaśnieniami MF – pkt 43, to pojęcie odnosi się przede wszystkim do badań naukowych) lub wykorzystania istniejących zasobów wiedzy (na co nakierowane są przede wszystkim prace rozwojowe, obejmujące zdobywanie, łączenie i kształtowanie wiedzy) do tworzenia nowych zastosowań (nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług).

Jednocześnie, jak zauważono w treści cytowanych Objaśnień MF, ustawodawca nie zdefiniował sformułowania „zwiększania zasobów wiedzy, jednak przyjąć można, że sformułowanie to należy rozumieć z perspektywy danego podatnika a kluczowym jest element celowościowy (tj. zwiększenie poziomu wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań), bez względu na to, czy zdobywana wiedza stanowić będzie nowość tylko z perspektywy danego podmiotu, albo czy po jej zastosowaniu będzie służyć wyłącznie jednemu podmiotowi, czy też znajdzie szersze zastosowanie (por. pkt 45 Objaśnień MF).

Odnosząc cytowane powyżej przepisy oraz wyjaśnienia do przedstawionego we wniosku opisu przedstawione wyżej okoliczności sprawy pozwalają na stwierdzenie, że podejmowane przez Wnioskodawcę czynności w ramach wymienionych we wniosku Projektów, mają charakter twórczy, systematyczny oraz nakierowane są ma zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań. Zatem, tego typu działania Spółki spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.

Odpowiadając na Państwa pytanie oznaczone numerem 1, czy prowadzona przez Wnioskodawcę Działalność B+R opisana w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) stanowiła działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2-4

Zagadnienia związane z korektą deklaracji regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej „o.p.”).

Zgodnie z treścią art. 81 § 1 o.p.:

jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Przy czym, zgodnie z art. 3 pkt 5 o.p.:

ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia, sprawozdania oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

W myśl art. 81 § 2 o.p.:

skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym - poprawnym już - wypełnieniu jej formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p.:

zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat. Licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Stosownie do art. 75 § 1, 2 i 3 o.p:

§ 1. Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

§ 2. Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika.

§ 3. Jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Z opisu sprawy m.in. w dniu 2 stycznia 2023 r. (dalej: „Dzień Podziału”) w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego został zarejestrowany podział Spółki dzielonej (dalej: „Podział”), dokonany w trybie art. 529 § 1 KSH. Zgodnie z planem podziału Spółki dzielonej (dalej: „Plan Podziału”), spółka (Y) sp. z o.o. (ówcześnie pod nazwą (Z) sp. z o.o.; dalej jako: „Spółka przejmująca”) przejęła część składników majątku Spółki dzielonej, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach Działalności produkcyjnej. W Spółce dzielonej natomiast pozostała część działalności związana z Działalnością rolniczą. Przejęta przez Spółkę przejmującą Działalność produkcyjna oraz Działalność (…), która pozostała w Spółce dzielonej, stanowiły (każda) zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 4 uCIT. Spółka dzielona nie podjęła decyzji o odliczeniu ponoszonych wydatków na Działalność B+R jako kosztów kwalifikowanych na zasadach określonych w art. 18d ustawy o CIT, a w konsekwencji nie rozliczyła ulgi B+R za lata podatkowe przypadające przed Dniem Podziału.

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.; dalej jako: „KSH”),

podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę albo spółki za udziały lub akcje spółki albo spółek przejmujących, nowo zawiązanych lub spółki dzielonej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez wydzielenie);

Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną.

Zgodnie natomiast z art. 531 § 1 KSH

Spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału albo z dniem wydzielenia albo z dniem wyodrębnienia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 Ksh), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

Punktem wyjścia dla podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, jak w każdym przypadku podziału, jest sporządzany przez zarząd spółki dzielonej plan podziału.

Zgodnie z art. 534 KSH, plan podziału powinien zawierać m.in. dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym.

Wskazane powyżej przepisy regulują problematykę związaną z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa cywilnego. Natomiast zagadnienie sukcesji podatkowej regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej. W przepisach tych ustawodawca przedstawił zamknięty katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej,

osoby prawne lub spółki komandytowo-akcyjne przejmujące albo osoby prawne lub spółki komandytowo-akcyjne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału albo z dniem wydzielenia albo z dniem wyodrębnienia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej lub spółki komandytowo-akcyjnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku.

W myśl art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej,

przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie - także majątek osoby prawnej lub spółki komandytowo-akcyjnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych”, będących na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej przedmiotem sukcesji. Jednakże należy podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w ww. przepisie, będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej, zakłada wyodrębnienie praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz wskazuje, że w odniesieniu do tak wyodrębnionych zespołów praw i obowiązków zachodzi sukcesja podatkowa.

Powyższy przepis wprowadza do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będącymi przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają te prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).

Decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Zatem, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania „pozostają” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych. Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział, powinno być rozliczone w tym właśnie czasie. Skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki Dzielonej, tj. na dzień wyodrębnienia nie „pozostają” w związku z wyodrębnianym majątkiem. Tym samym, jeżeli dane prawo przysługiwało spółce dzielonej nie będzie przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Przekładając zatem powyższe przepisy do sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że prawo do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej na podstawie art. 18d updop, w związku z prowadzonymi przez Spółkę dzieloną pracami badawczo-rozwojowymi o których mowa w art. 4a pkt 26-28 updop, oraz ponoszonymi przez nią kosztami kwalifikowanymi, przysługuje Spółce dzielonej.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy bowiem rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez Spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielonej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

W rezultacie, prawo do odliczenia w ramach ulgi B+R od podstawy opodatkowania CIT kosztów kwalifikowanych Działalności B+R poniesionych oraz potrąconych przez Spółkę dzieloną w latach podatkowych poprzedzających rok, w którym nastąpił Podział, powinny być rozpoznane przez Spółkę dzieloną.

Oznacza to, że Organ nie może zgodzić się ze stanowiskiem Państwa, iż Wnioskodawca występujący w ramach Podziału jako Spółka dzielona nie ma prawa do odliczenia w ramach ulgi B+R od podstawy opodatkowania CIT kosztów kwalifikowanych Działalności B+R poniesionych oraz potrąconych przez Spółkę dzieloną w latach podatkowych poprzedzających rok, w którym nastąpił Podział, oraz wykazania przedmiotowych kosztów kwalifikowanych w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) i należnego podatku dochodowego od osób prawnych (zeznaniach CIT-8) oraz w informacjach o odliczeniach od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową (załącznikach CIT/BR) (korektach zeznań rocznych) za właściwe lata podatkowe poprzedzające rok podatkowy, w którym nastąpił Podział.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2, należy uznać za nieprawidłowe.

W konsekwencji, za nieprawidłowe należy uznać Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 3 i 4.

Zgodnie z cytowanym już powyżej art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p.

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W rezultacie, Wnioskodawca jako Spółka dzielona, na zasadach określonych w art. 18d ust. 8 zdanie drugie ustawy o CIT, ma prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania CIT we właściwych latach podatkowych poprzedzających rok podatkowy, w którym nastąpił Podział, kosztów kwalifikowanych Działalności B+R poniesionych oraz potrąconych przez Spółkę dzieloną przed Dniem Podziału, nieodliczonych przez Wnioskodawcę w ramach ulgi B+R w roku podatkowym, w którym zostały poniesione oraz potrącone przez Spółkę dzieloną, w zeznaniach rocznych CIT- 8 oraz załącznikach CIT/BR za kolejno następujące 6 lat podatkowych.

Ponadto, Wnioskodawca występujący w ramach Podziału jako Spółka dzielona, na zasadach określonych w art. 18d ust. 8 zdanie drugie ustawy o CIT, ma prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w roku podatkowym, w którym nastąpił Podział oraz kolejnych latach podatkowych, kosztów kwalifikowanych działalności B+R poniesionych oraz potrąconych przez Spółkę dzieloną przed Dniem Podziału, nieodliczonych przez Spółkę dzieloną w ramach ulgi B+R w roku podatkowym, w którym zostały poniesione oraz potrącone przez Spółkę dzieloną, w zeznaniach rocznych CIT-8 oraz załącznikach CIT/BR za kolejno następujące 6 lat podatkowych.

Ad. 5-7

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (\`(...)\`) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., ze zm., dalej: „u.p.d.o.f.”):

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Tym samym, Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, może zaliczyć Koszty osobowe dotyczące realizacji Projektów, w zakresie w jakim odpowiadają one czasowi pracy poświęconemu na realizowanie Projektów.

Zgadzamy się z Państwa stanowiskiem, w zakresie pytania nr 5, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dalej, odnosząc się do kosztów nabycia materiałów, surowców oraz energii należy odwołać się do art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, który stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek‑Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Pojęciem surowców z pewnością objęte są media, takie jak m.in. energia elektryczna, wykorzystywana na potrzeby prac B+R. W związku z powyższym, koszty energii elektrycznej poniesione przez Spółkę, na potrzeby prac B+R, mieszczą się w kategorii materiałów i surowców, które zaliczane są do kosztów kwalifikowanych. W tym miejscu zauważyć należy, że surowcami i materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Zatem, odnosząc się do cytowanych powyżej przepisów oraz wyjaśnień do przedstawionego we wniosku opisu oraz przedstawionych wyżej okoliczności sprawy, stwierdzić należy, że Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, może zaliczyć koszty materiałów i surowców, w tym energii, wykorzystanych w toku realizacji Projektów.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 6, jest prawidłowe.

Przechodząc do odpisów amortyzacyjnych jako kosztów kwalifikowanych na potrzeby stosowania ulgi badawczo-rozwojowej, należy mieć na uwadze cytowany już art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, w rozumieniu art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, jeżeli służą one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Wyjaśnić należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe oraz wartości niematerialnych i prawnych będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Podsumowując, Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, może zaliczyć odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych do realizacji Projektów.

Wobec powyższych wyjaśnień, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 7, jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

\- Odnosząc się do powołanych wyroków, należy zauważyć, że orzeczenia sądowe wydawane są w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Powołane orzeczenia nie są źródłem prawa i nie mogą stanowić podstawy prawnej działań organów administracji. Organy administracji są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu administracyjnego, jednakże to związanie istnieje tylko w ramach tej sprawy, która była rozpoznawana przez sąd administracyjny – zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

\- Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

\- Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).