Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-412/16/17-3/AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-20
Teza: Brak opodatkowania czynności udostępnienia oczyszczalni ścieków na podstawie umowy koncesji oraz ustalenie podstawy opodatkowania czynności udostępnienia oczyszczalni ścieków na podstawie umowy koncesji.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; dzierżawa; gmina; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; sieć; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 45/17 (data wpływu prawomocnego wyroku 31 lipca 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2016 r. (data wpływu 13 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności udostępnienia oczyszczalni ścieków na podstawie umowy koncesji oraz ustalenia podstawy opodatkowania czynności udostępnienia oczyszczalni ścieków na podstawie umowy koncesji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności udostępnienia oczyszczalni ścieków na podstawie umowy koncesji oraz ustalenia podstawy opodatkowania czynności udostępnienia oczyszczalni ścieków na podstawie umowy koncesji.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 9 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Spółki indywidualną interpretację znak: ITPP2/4512-412/16/AJ, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 9 września 2016 r. znak: ITPP2/4512-412/16/AJ wniósł pismem z dnia 27 września 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów pismem z dnia 14 października 2016 r. znak: ITPP2/4512-412/16-1/AJ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego 9 września 2015 r. znak: ITPP2/4512-412/16/AJ złożył skargę z dnia 2 grudnia 2016 r. (data wpływu 5 grudnia 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie podzielając stanowiska organu wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 45/17 uchylił interpretację indywidualną.

Odnosząc się do kwestii poruszonej w treści wniosku, a dotyczącej braku uznania, że po stronie Spółki występuje jakiekolwiek świadczenie na rzecz Gminy, Sąd stwierdził, że kwestia realizacji zadań własnych gminy, a do takich niewątpliwie należą zadania zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g.) za pośrednictwem spółek prawa handlowego była już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Na poparcie ww. stanowiska Sąd przywołał następującą argumentację zawartą w wyroku NSA z 5 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 484/14: „(…) wprawdzie spółka wykonuje czynności związane z realizacją zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej na podstawie powierzenia, jednakże czynności te wykonuje jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT (\`(...)\`) jest spółką prawa handlowego (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) i nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą" (zob. wyrok NSA z 30 października 2013 r., I FSK 1397/12, CBOSA; pogląd ten zaaprobowano również w wyroku NSA z 3 marca 2015 r., I FSK 2055/13, CBOSA). Ma ono tę trudną do zaakceptowania konsekwencję, że przepisy u.p.t.u. w przytoczonym wyżej rozumieniu ingerują w prawo gospodarki komunalnej, niejako narzucając gminie wybór formy prawnej realizacji zadań w ww. zakresie ze względu na potencjalne obowiązki podatkowe. W przypadku zakładu budżetowego jego czynności wykonywane w imieniu gminy pozostawałyby w tym zakresie poza systemem VAT (nie byłoby opodatkowania między tymi jednostkami), natomiast wydatki dokonywane na rzecz spółki obciążane byłyby już podatkiem od towarów i usług, który w dodatku nie byłby neutralny dla gminy, jako że jej świadczenie wiązałoby się z wykonywaniem władztwa publicznoprawnego (wyrok w sprawie I FSK 1906/11).

NSA stwierdził, że stanowisko wyrażone w ww. wyroku o sygn. I FSK 1397/12 cechuje zatem swego rodzaju niespójność systemowa, skoro gospodarka komunalna może być prowadzona przez gminę zarówno w formie samorządowego zakładu budżetowego jak i poprzez tworzone przez nią spółki prawa handlowego (art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej).”

WSA stwierdził również, że kwestia odpłatności (wynagrodzenia) za realizowane świadczenia jest elementem niezbędnym do uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (zob. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma oraz wyrok z 21 marca 2002 r. w sprawie C-174/00 Krennemer Golf).

Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Natomiast aby uznać dane świadczenie za odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi zatem istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a wypłaconym za nią wynagrodzeniem, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę powinno stanowić wartość przekazaną w zamian za świadczenie usługi.

W świetle powyższego – w ocenie Sądu - podkreślenia wymaga, że koncesjonariusz zobowiązał się jedynie względem koncesjodawcy, iż świadczone będą usługi w stosunku i na rzecz mieszkańców. Zawarcie umowy koncesji, a w związku z tym otrzymanie prawa do eksploatacji sieci przez spółkę - wbrew stanowisku przyjętemu w zaskarżonej interpretacji - nie przesądza o odrębnym świadczeniu przez skarżącą usług na rzecz Gminy.

Zatem w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, trudno dopatrzyć się usługi świadczonej przez skarżącą na rzecz Gminy, z uwagi na uzyskane przez skarżącą prawo do eksploatacji sieci wodno-kanalizacyjnej, czy też ze względu na zwolnienie Gminy z usług, do których umową koncesji zobowiązała się skarżąca.

W dniu 31 lipca 2017 r. do tutejszego organu wpłynął prawomocny wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 45/17, uchylający zaskarżoną interpretację.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369., z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie braku opodatkowania czynności udostępnienia oczyszczalni ścieków na podstawie umowy koncesji oraz ustalenia podstawy opodatkowania czynności udostępnienia oczyszczalni ścieków na podstawie umowy koncesji wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zakład Usług Wodnych Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: Spółka, Koncesjonariusz) prowadzi działalność przede wszystkim w zakresie poboru, uzdatniania i dostarczania wody; PKD 36.00.Z (przeważający przedmiot działalności Spółki). Ponadto, prowadzi ona działalność w zakresie:

1.  Odprowadzanie i oczyszczanie ścieków (PKD 37.00.Z);
2.  Roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych (PKD 42.21.Z);
3.  Roboty związane z budową obiektów inżynierii wodnej (PKD 42.91,.Z);
4.  Wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych (PKD 43.22.Z).

Wspólnikami Spółki są:

1.  Powiat S.;
2.  Gmina S.;
3.  Gmina U.;
4.  Gmina K.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedstawiony stan faktyczny dotyczy roku podatkowego 2012, w którym Spółka była związana umową o koncesję (dalej: Umowa) z Gminą S. (dalej: Gmina); treścią umowy było świadczenie przez Spółkę usług zarządzania, utrzymania i eksploatacji zbiorowego zaopatrzenia w wodę, zbiorowego odprowadzania ścieków na oczyszczanie, prowadzenie remontów w sieci wodociągowo-kanalizacyjnej na terenie Gminy. Treść przedmiotowej Umowy brzmi następująco:

§ 1

Niniejsza umowa została zawarta w wyniku postępowania o udzielenie koncesji na usługi w trybie ustawy z dnia 9 stycznia 2009 r., o koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. z 2009 r., Nr 19, poz. 101 z. późn zm.).

§ 2

1.  Osoby działające w imieniu Koncesjonariusza oświadczają, że są należycie umocowane do zawarcia niniejszej umowy, oraz że do skuteczności niniejszej umowy nie jest wymagana zgoda żadnego innego organu Koncesjonariusza.
2.  Odpisy dokumentów obejmujących umocowanie osób działających imieniem Koncesjonariusza stanowią Załącznik nr 1 do umowy.
3.  Koncesjonariusz jest podatnikiem VAT i posiada Numer Identyfikacji Podatkowej.

§ 3

1.  Przedmiotem koncesji jest świadczenie usług, w zakresie gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy S., w ramach której Koncesjonariusz, zobowiązany jest do:
    1.  zaopatrywania w wodę odbiorców na terenie Gminy S. zgodnie z wymaganiami stawianymi przez powszechnie obowiązujące normy prawa polskiego, w tym normy dotyczące jakości wody pitnej,
    2.  odprowadzania ścieków od klientów na terenie Gminy S. zgodnie z wymaganiami stawianymi przez powszechnie obowiązujące normy prawa polskiego,
    3.  zarządzania siecią wodociągowo-kanalizacyjną, w sposób zapewniający odpowiednią sprawność przemysłową i technologiczną sieci, jak również w sposób zapewniający spełnianie przez dostarczaną wodę norm dotyczących wody pitnej oraz ścieków sanitarnych,
    4.  dokonywania remontów mających na celu utrzymanie odpowiednich standardów sprawności i funkcjonalności sieci wodno-kanalizacyjnej,
    5.  składania okresowych raportów o inwestycjach koniecznych do przeprowadzenia w zakresie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, w wyniku których powstaną nowe środki trwałe wchodzące w skład sieci,
    6.  przedkładania, w miarę bieżących potrzeb Koncesjodawcy projektów z zakresu inwestycji w sieć wodociągowo-kanalizacyjną, jednak nie rzadziej niż co 6 miesięcy,
    7.  przedstawiania Radzie Gminy S. uprzednio pisemnie zaakceptowanych przez Koncesjodawcę. projektów taryf na zaopatrzenie w wodę i odbiór ścieków, na co najmniej 70 dni przed upływem terminu ważności taryfy wraz z pełnym uzasadnieniem,
    8.  pobierania od klientów na terenie Gminy S. opłaty za dostarczaną wodę i odbierane ścieki zgodnie zatwierdzonym przez Rade Gminy S. stawkami taryf. W okresie trwania umowy koncesji stawki taryf nie mogą ulec wzrostowi,
    9.  w terminie do 6 miesięcy od daty zawarcia umowy koncesji - wykonanie audytu sieci wodociągowo-kanalizacyjnej na terenie Gminy S., inwentaryzacji infrastruktury, oceny zdolności przesyłowych, stanu technicznego, co będzie podstawą do aktualizacji wyceny majątku, na którym będą świadczone usługi,
    10.  po wykonaniu audytu wskazanego powyżej zaproponowanie rozwiązania w celu optymalizacji gospodarki wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy S.,
    11.  aktywnego udziału, tj. poprzez przygotowanie i przedstawienie Koncesjodawcy projektu wieloletniego planu rozwoju sieci wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy S. uwzględniającego oczekiwania mieszkańców.
2.  Koncesjonariusz zobowiązany jest do realizacji przedmiotu koncesji przy pomocy osób zatrudnionych przez Koncesjonariusza, posiadających odpowiednie wykształcenie, doświadczenie, jak również zezwolenia i certyfikaty, przy czym Koncesjonariusz, zawierając umowy koncesji, przejmie na zasadzie art. 231 Kodeksu pracy pracowników zorganizowanej części Zakładu Gospodarki Komunalnej w likwidacji, w S., w liczbie 5 osób, zgodnie z wykazem pracowników stanowiących Załącznik nr 2 do Umowy.

§ 4

Ilekroć w umowie mowa jest o sieci wodociągowo-kanalizacyjnej rozumie się przez to sieć wodociągowo-kanalizacyjną wraz z infrastrukturą określoną w Załączniku nr 3 do mniejszej Umowy.

§ 5

Okres obowiązywania umowy koncesji wynosi 12 miesięcy począwszy od 1 października 2011 r.

§ 6

1.  Przychody z eksploatacji sieci stanowią przychód Koncesjonariusza.
2.  Koncesjonariusz zobowiązany jest w ramach rozliczeń z odbiorcami usług stosować opłaty wynikające z taryf uchwalonych przez Radę Gminy S.
3.  Ryzyko związane z wykonywaniem przedmiotu koncesji spoczywa wyłącznie na Koncesjonariuszu.

§ 7

1.  Udzielona na mocy niniejszej umowy koncesja jest niezbywalna i nie może zostać bez zgody Koncesjodawcy obciążana prawami na rzecz osób trzecich.
2.  Koncesjonariusz nie może bez zgody Koncesjodawcy zbyć wierzytelności wynikającej z niniejszej umowy.

§ 8

Wartość koncesji wynosi 654.200,00 zł netto (słownie: sześćset pięćdziesiąt cztery tysiącedwieście).

§ 9

1.  Koncesjodawca przekaże Koncesjonariuszowi sieć wodociągowo-kanalizacyjną w terminie do 14 dni od daty zawarcia niniejszej umowy. Przekazanie nastąpi na podstawie podpisanego przez obie strony protokołu zdawczo-odbiorczego.
2.  Z chwilą przekazania na Koncesjodawcę przechodzą koszty i ryzyka związane z posiadaniem przekazanej sieci wodociągowo-kanalizacyjnej.

§ 10

Prawo do korzystania z sieci wodociągowo-kanalizacyjnej przez okres obowiązywania koncesji stanowi wynagrodzenie Koncesjonariusza za wykonanie przedmiotu koncesji.

§ 11

1.  Koncesjonariusz jest zobowiązany do korzystania z sieci wodociągowo-kanalizacyjnej w sposób zgodny z jej przeznaczeniem, umową i obowiązującymi przepisami oraz zasadami współżycia społecznego.
2.  Koncesjonariusz wykonując prawo do korzystania z sieci wodociągowo-kanalizacyjnej obowiązany jest dochować najwyższej, profesjonalnej staranności właściwej w stosunkach danego rodzaju.
3.  Koncesjonariusz zobowiązany jest do należytego zabezpieczenia sieci wodociągowo- kanalizacyjnej przed jej zniszczeniem lub uszkodzeniem.
4.  Jeżeli rozpoczęcie wykonania przedmiotu koncesji wymaga dodatkowego wyposażenia lub dokonania innych czynności, koszty tego wyposażenia lub czynności obciążają wyłącznie Koncesjonariusza.

§ 12

Koncesjonariusz zobowiązany jest utrzymywać prowadzenie działalności przez cały okres obowiązywania koncesji.

§ 13

1.  Koncesjonariusz zobowiązany jest do dbania o sieć wodociągowo-kanalizacyjną i utrzymywanie jej w stanie niepogorszonym.
2.  Koncesjonariusz zobowiązany jest do przeprowadzania wszystkich remontów i napraw koniecznych do utrzymania sieci wodociągowo-kanalizacyjnej w należytym stanie, oraz do dokonania wszelkich innych nakładów koniecznych do prawidłowego korzystania z sieci wodociągowo-kanalizacyjnej przez okres obowiązywania koncesji.
3.  Jeżeli przeprowadzenie remontów lub napraw wymagać będzie zgłoszenia lub uzyskania pozwolenia właściwego organu budowlanego, Koncesjonariusz może przeprowadzić takie remonty lub naprawy za uprzednim uzyskaniem zgody Koncesjodawcy. Koncesjodawca nie może odmówić zgody bez uzasadnionej przyczyny. Właściwe formalności i roboty dokonane będą staraniem Koncesjonariusza i na jego koszt.
4.  Koncesjonariusz nie może domagać się od Koncesjodawcy zwrotu wartości jakichkolwiek nakładów ani zwrotu innych kosztów i wydatków poniesionych w związku z utrzymaniem sieci wodociągowo kanalizacyjnej.

§ 14

1.  Koncesjonariusz ponosi wszelkie ryzyka związane z posiadaniem przedmiotowej sieci wodociągowo-kanalizacyjnej.
2.  Koncesjodawca nie ponosi żadnej odpowiedzialności za działania i zaniechania Koncesjonariusza w związku z wykonywaniem przedmiotu koncesji.
3.  W przypadku gdyby Koncesjodawca został obciążony jakimikolwiek roszczeniami podmiotów trzecich w związku z wykonywaniem przedmiotu koncesji przysługuje mu regres do Koncesjonariusza w pełnej wysokości, obejmujący również wynikłe stąd koszty.

§ 15

Koncesjonariusz bez zgody Koncesjodawcy nie może oddać przedmiotowej sieci wodociągowo- kanalizacyjnej do odpłatnego lub nieodpłatnego korzystania (najem, dzierżawę, użyczenie itp.) ani powierzyć osobie trzeciej prawa do wykonywania działalności prowadzonej z wykorzystaniem sieci wodociągowo-kanalizacyjnej osobom trzecim.

§ 16

1.  Koncesjonariusz jest obowiązany do zawarcia i odnawiania, przez cały okres obowiązywania umowy koncesji, umowy ubezpieczenia przedmiotowej sieci na sumę ubezpieczenia stanowiącą wartość odtworzeniową obiektu w dniu zawierania lub odnowienia umowy ubezpieczenia.
2.  Umowę ubezpieczenia Koncesjonariusz jest zobowiązany zawrzeć najpóźniej w dniu przekazania przedmiotowej sieci.
3.  Koncesjonariusz zobowiązany jest do przedłożenia Koncesjodawcy kopii zawartej i odnowionej polisy ubezpieczeniowej wraz z umową cesji w terminie 7 dni od daty jej zawarcia.
4.  Koncesjonariusz jest uprawniony do swobodnego wyboru ubezpieczyciela.

§ 17

1.  Koncesjodawca jest uprawniony w każdym czasie do kontroli wykonywania umowy przez Koncesjoanriusza, w tym kontroli stanu technicznego sieci wodno-kanalizacyjnej.
2.  Koncesjonariusz jest zobowiązany zapewnić przedstawicielom Koncesjodawcy dostęp do sieci wodociągowo-kanalizacyjnej i udzielić im stosownych wyjaśnień.
3.  Przeprowadzenie kontroli nie może ograniczać normalnego funkcjonowania sieci wodociągowo-kanalizacyjnej.
4.  Wyboru i zmiany osób wykonujących kontroli dokonuje Koncesjodawca.
5.  Koncesjodawca może wezwać Koncesjonariusza do usunięcia uchybień w wykonywaniu umowy i wyznaczyć mu w tym celu stosowny termin, nie krótszy niż 14 dni. Koncesjonariusz zobowiązany jest usunąć uchybienia we wskazanym wyżej terminie.

§ 18

Koncesjonariusz nie może domagać się zwrotu wartości jakiejkolwiek nakładów dokonanych na

przedmiot koncesji.

§ 19

1.  Po upływie okresu obowiązywania niniejszej umowy Koncesjonariusz w terminie 7 dni zobowiązany jest wydać Koncesjodawcy sieć wodociągowo-kanalizacyjną w stanie pozwalającym na jej dalsze, normalne funkcjonowanie, oraz w stanie niepogorszonym w stosunku do stanu z dnia przekazania, z uwzględnieniem normalnego zużycia.
2.  Wydanie przedmiotowej sieci wodociągowo-kanalizacyjnej nastąpi na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego.
3.  W dniu wydania Koncesjonariusz zobowiązany jest do wydania Koncesjodawcy dokumentacji i przekazania mu wszelkich informacji istotnych z punktu widzenia funkcjonowania sieci wodociągowo-kanalizacyjnej.
4.  W przypadku zwłoki Koncesjonariusza w wydaniu obiektu, pożytki płynące z korzystania z przedmiotowego obiektu przez czas zwłoki, w szczególności przychody z opłat, przypadają Koncesjodawcy.

§ 20

1.  Wszelkie spory wynikłe z niniejszej umowy strony będą starały się rozwiązywać polubownie.
2.  Jeżeli polubowne rozwiązanie sporów nie przyniesie rezultatu, strony poddadzą rozstrzygniecie właściwemu rzeczowo Sądowi w S.

§ 21

1.  Zmiana umowy jest możliwa tylko w zakresie nienaruszającym treści oferty Koncesjonariusza złożonej w postępowaniu o zawarcie umowy koncesji, chyba że konieczność dokonania takiej zmiany wynika z okoliczności, której nie można było przewidzieć w dniu zawarcia umowy.
2.  Zmiany wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności.

§ 22

Wykaz dokumentów stanowiących załączniki do umowy:

1.  Załącznik nr 1 - dokumenty obejmujące umocowanie osób działających imieniem Koncesjonariusza;
2.  Załącznik nr 2 - wykaz pracowników;
3.  Załącznik nr 3 - wykaz infrastruktury;
4.  Załącznik nr 4 - wykaz odbiorców;
5.  Załącznik nr 5 - decyzja znak XXX.

§ 23

W sprawach nieuregulowanych niniejszą umową stosuje się przepisy prawa powszechnego, w szczególności Kodeksu Cywilnego, ustawy o koncesji na roboty budowlane lub usługi oraz ustawy o zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków.

§ 24

Umowa została zawarta w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, po jednym dla każdej ze stron.

Niniejsza umowa zawarta została w wyniku postępowania o udzielenie koncesji na usługi w trybie ustawy z dnia 9 stycznia 2009 roku o koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. z 2016 r. poz. 113., dalej: ustawa o koncesji)

Strony - co wynika z treści przywołanej Umowy - zawarły postanowienie, iż prawo do korzystania z sieci wodociągowo-kanalizacyjnej przez okres obowiązywania koncesji stanowić będzie wynagrodzenie Koncesjonariusza za wykonanie przedmiotu koncesji. Wskazały ponadto, iż wartość koncesji wynosić będzie „654 00,00” zł netto.

Strony w Umowie nie zawarły żadnych innych postanowień dotyczących wynagrodzeń – wynagrodzeniem przysługującym Spółce było wyłącznie prawo do korzystania z sieci. Umowa została zwarta w trybie ustawy z dnia 9 stycznia 2009 roku o koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U z 2015 r. poz. 113, dalej: Ustawa). W umowie nie zostały ponadto zawarte regulacje dodatkowe, wynikające z art. 22 ust. 2 Ustawy, tj. warunki i sposób udostępniania Koncesjonariuszowi składników majątkowych niezbędnych do wykonywania przedmiotu koncesji - np. płatności z tytułu korzystania z sieci i urządzeń gminnych. Nie zostały zawarte żadne umowy zmieniające treść przedmiotowej Umowy, ani porozumienia pomiędzy jej stronami. Spółka w okresie obowiązywania Umowy wystawiała mieszkańcom Gminy faktury z tytułu świadczonych usług (dostawy wody i odbioru ścieków). W 2012 roku wartość netto świadczonych usług wyniosła 331.222,58 zł, wystawiono 11.186 faktur VAT (wszystkie stanowiły podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz podstawę do naliczenia podatku należnego VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w wykonaniu umowy Koncesji Spółka wykonuje jakąkolwiek czynność podlegającą opodatkowaniu VAT na rzecz Gminy?
2.  Jaka jest podstawa opodatkowania VAT przy ewentualnym uznaniu, że mamy do czynienia ze świadczeniem usług w opisywanym stanie faktycznym?

Stanowisko do pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji będącej przedmiotem wniosku nie dokonywał żadnego świadczenia na rzecz Koncesjodawcy, które mogłoby stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług są konkretne czynności i zdarzenia wyczerpująco wymienione w ustawie. Podstawowymi czynnościami opodatkowanymi - w obrocie krajowym - są dostawa towarów oraz świadczenie usług. Jak wynika bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) - dalej u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku należałoby rozważyć, czy ewentualnie nie mamy tutaj do czynienia ze świadczeniem usług przez Spółkę.

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Jak wynika z powyższych przepisów, pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo uniwersalnie. Usługą jest świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy. Nie ma więc znaczenia osoba odbiorcy świadczenia. Usługami są zarówno świadczenia wykonane na rzecz konsumentów, jak i dla przedsiębiorców, a usługą będzie takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Powyższe oznacza, że świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest każde świadczenie odpłatne skierowane na zewnątrz do odbiorcy usługi (innego podmiotu), które powoduje powstanie przysporzenia po stronie odbiorcy na skutek działania wykonawcy świadczenia. Świadczenie takie może polegać zarówno na działaniu, na zaniechaniu, jak i znoszeniu określonego stanu rzeczy. Każdorazowo jednak konieczne jest wystąpienie - w wyniku zachowania usługodawcy - korzyści u innego podmiotu. Bez takiej korzyści nie mamy do czynienia ze świadczeniem, a zatem nie dochodzi do świadczenia usługi.

Opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania usługi za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, w ramach którego usługa jest świadczona, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie, przy czym pomiędzy wynagrodzeniem a świadczeniem musi istnieć bezpośredni związek.

Zaznaczyć należy, iż w przedmiotowym stanie faktycznym Spółka przyjęła na siebie obowiązek świadczenia usług na rzecz mieszkańców, w związku z czym otrzymała prawo do eksploatowania sieci wodno-kanalizacyjnej. W związku z zawarciem przedmiotowej Umowy, Gmina uwolniła się od ciężaru związanego z zaspokajaniem potrzeb mieszkańców. Jaką jednakże usługę miałaby świadczyć na rzecz Gminy Spółka?

Przyjęcie, że Spółka tym samym świadczy usługi zarówno na rzecz mieszkańców jak i samej Gminy, nie znajduje racjonalnego wytłumaczenia. Koncesjonariusz zobowiązał się jedynie względem Koncesjodawcy, iż świadczone będą usługi w stosunku i na rzecz mieszkańców. Przedmiotową Umową scedowane zostały - oprócz praw w postaci eksploatacji sieci - także i obowiązki oraz ryzyka związane z użytkowaniem sieci wodno-kanalizacyjnej. To Gmina obowiązana była świadczyć usługi na rzecz mieszkańców; mieszkańcy zaś do wnoszenia na jej rzecz opłat z tytułu świadczonych usług. Tym samym zmienił się podmiot, który obowiązany jest świadczyć usługi na rzecz mieszkańców. Wskazać należy, iż usługi związane z gospodarką wodno-ściekową są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a podatnikiem w związku z ich świadczeniem jest Spółka. Nie ma bowiem wątpliwości co do faktu, iż świadczenia na rzecz mieszkańców, związane z gospodarką wodno-ściekową, mają charakter usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zawarcie Umowy koncesji, a w związku z tym otrzymanie prawa do eksploatacji sieci przez Spółkę, nie przesądza w żaden sposób o jakimkolwiek świadczeniu przez Spółkę usług na rzecz Gminy. Tą umową Spółka zobowiązała się do świadczenia usług na rzecz mieszkańców Gminy, a nie na rzecz Gminy.

W ramach przedmiotowej umowy mamy do czynienia z uzyskaniem przez Spółkę sui generis ekspektatywy. Dopatrywanie się usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz Gminy tylko z uwagi na uzyskane przez Spółkę prawo do eksploatacji sieci wodno-kanalizacyjnej (które jest określone na mocy ustawy o koncesji jako „wynagrodzenie”) nie znajduje odzwierciedlenia w stanie faktycznym. Wynagrodzenie należne jest z tytułu świadczenia usług na rzecz nie Koncesjodawcy, lecz jej mieszkańców. Zatem konkretnej usłudze przypisane jest konkretne wynagrodzenie; nie można zatem wywodzić, iż Spółka świadczy inne usługi na rzecz Gminy.

Stanowisko do pytania nr 2

Z daleko idącej ostrożności, w sytuacji przyjęcia przez organ podatkowy odmiennego stanowiska od prezentowanego przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu do pytania nr 1, Wnioskodawca zmierza do ustalenia, jaka jest podstawa opodatkowania tych ewentualnych usług, w szczególności uważając, iż kwota określona w umowie koncesji jako wynagrodzenie, nie stanowi podstawy opodatkowania.

Przywołania wymaga w tym miejscu przepis art. 29 ust. 3 ustawy VAT obowiązujący w 2012 r. (Dz. U. z 2011 r., Nr. 177, poz. 1054, z późn. zm.). Zgodnie z jego treścią, jeżeli należność jest określona w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Z taką ewentualnie sytuacją mamy tu do czynienia. Spółce (Wnioskodawcy) nie było należne od Gminy żadne wynagrodzenie pieniężne. Nie mogła ona na podstawie Umowy Koncesji domagać się od Gminy jakichkolwiek płatności.

Jeśli już widzieć tutaj odpłatne świadczenie usług, to wynagrodzeniem w zamian za które były świadczone te ewentualne usługi Wnioskodawcy było prawo do eksploatacji sieci. Wynagrodzenie to było zatem określone w naturze.

W doktrynie wskazuje się, iż z wynagrodzeniem w formie niepieniężnej mamy do czynienia najczęściej w przypadku transakcji barterowych (a więc w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług w zamian za dostawę towaru lub świadczenie usługi) (Tak w: Adam Bartosiewicz VAT. Komentarz, Lex. 2013). W orzeczeniu C-33/93 (Empire Stores Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise) ETS dodatkowo wskazał, że aby dostawa towarów lub świadczenie usługi mogły być uznane za wynagrodzenie, muszą być spełnione dwa warunki:

1.  między czynnością opodatkowaną a otrzymanym za nią wynagrodzeniem (a więc dostawą towarów lub świadczeniem usługi) musi istnieć bezpośredni związek,
2.  wartość świadczonej usługi lub dostawy towarów musi być możliwa do ustalenia, a więc w zasadzie możliwe jest ustalenie ich wartości w formie pieniężnej.

Z przywołanej regulacji - obowiązującej w 2012 roku, którego to dotyczy niniejszy wniosek - bez trudu odkodować można normę, która stanowi, iż w sytuacji gdy mamy do czynienia z wynagrodzeniem w naturze (formie niepieniężnej), nie należy przyjmować innej podstawy opodatkowania, niż wartości rynkowej danego świadczenia.

Ustawodawca zawarł - art. 2 ust. 27 b - ponadto definicję legalną pojęcia wartości rynkowej. Zgodnie z treścią cytowanego przepisu, przez powyższe pojęcie rozumie całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług;

Uznać należy, iż wartość rynkowa jest zatem definiowana zgodnie z jej ekonomicznym znaczeniem. Ustawa przewiduje, że w przypadku gdy nie można ustalić „ekonomicznej” wartości rynkowej, za taką wartość uznaje się kwotę nabycia (koszt wytworzenia) towarów bądź koszt świadczenia usług. Uznać trzeba, że taka możliwość dotyczy sytuacji, gdy niemożność ta ma charakter subiektywny, tzn. w przypadku gdy ustalenie ceny porównywalnej byłoby połączone z nadmiernymi trudnościami i nieproporcjonalnymi kosztami.

W przedmiotowym stanie faktycznym podstawą opodatkowania winna być niemniej wartość rynkowa świadczenia polegającego na udostępnieniu sieci wodno-kanalizacyjnej, przy jednoczesnym uwzględnieniu obowiązku ponoszenia nakładów przez Koncesjonariusza. Można zatem powiedzieć, że wartością tego świadczenia byłaby równowartość czynszu jaki byłby należny w przypadku odpłatnego wynajęcia (wydzierżawienia) takiej sieci, przy jednoczesnym obowiązku czynienia nakładów na tę sieć.

Z pewnością wartością świadczenia wzajemnego Gminy nie jest i nie może być wartość koncesji, która nie odzwierciedla wartości rynkowej uzyskanego prawa, lecz odpowiada możliwym do wygenerowania przychodom w związku z używaniem tej sieci.

Na tej samej zasadzie można by wywodzić, że przychód z nieodpłatnego udostępnienia łopaty celem eksploracji złotonośnych piasków jest równy wartości wykopanego przy jej pomocy kruszcu. A przecież to absurd.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że podstawą opodatkowania - przy ewentualnym uznaniu, że na podstawie umowy koncesji są świadczone usługi - jest równowartość czynszu, który byłby należny w przypadku odpłatnego udostępnienia sieci, przy jednoczesnym uwzględnieniu zakresu obowiązków (w zakresie ponoszenia nakładów) biorącego sieć w używanie

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ze względu na fakt, że tut. organ w wydanym rozstrzygnięciu ocenił stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jako prawidłowe, przy warunkowej formule pytania nr 2 ocena stanowiska korelującego z tym pytaniem stała się bezprzedmiotowa.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.