Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.253.2024.2.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-06
Teza: Zwolnienie od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy usług masażu terapeutycznego (leczniczego), konsultacji z fizjoterapeutą, zabiegów fizjoterapeutycznych/terapii manualnej, tlenoterapii oraz drenażu limfatycznego. Zwolnienie usług masażu klasycznego i relaksacyjnego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy do wartości obrotu 200 000 zł i niewliczania do ww. limitu usług zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.
Słowa kluczowe: limit-limit obrotu; usługi-usługi medyczne; zawody-zawód medyczny; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki medycznej świadczone w ramach zawodów medycznych; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII. Procedury szczególne-Rozdział 1. Szczególne procedury dotyczące drobnych przedsiębiorców -Zwolnienie podatkowe-Zwolnienie podmiotowe - limit
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19-lit. c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

10 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy usług masażu terapeutycznego (leczniczego), konsultacji z fizjoterapeutą, zabiegów fizjoterapeutycznych/terapii manualnej, tlenoterapii oraz drenażu limfatycznego,

\- zwolnienia usług masażu klasycznego i relaksacyjnego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy do wartości obrotu 200 000 zł i niewliczania do ww. limitu usług zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – 29 maja 2024 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Stowarzyszenie „…” w ramach działalności odpłatnej prowadzi gabinet masażu i fizjoterapii pn. „…” w wynajmowanym lokalu w … .

Stowarzyszenie zatrudnia specjalistów legitymujących się dyplomem technika masażysty lub legitymacją magistra fizjoterapii. Zgodnie z powszechnym rozumieniem pojęcia „działalności leczniczej” zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991, 1675 i 1972), obydwa ww. zawody, Państwa zdaniem, klasyfikują się w poczet zawodów medycznych.

Ofertą Stowarzyszenia są zabiegi służące poprawie zdrowia, w tym masaże lecznicze i inne formy terapii manualnej oraz zabiegi służące profilaktyce, przywracaniu bądź poprawie zdrowia.

W ramach tej działalności oferowane są:

Masaż terapeutyczny (leczniczy),

Konsultacja z fizjoterapeutą,

Zabiegi fizjoterapeutyczne / terapia manualna,

Tlenoterapia,

Drenaż limfatyczny.

Tę działalność klasyfikują Państwo jako masaże medyczne i zabiegi fizjoterapeutyczne, a ich nadrzędnym celem jest poprawa i profilaktyka zdrowotna. Powyższe usługi świadczone są przez ww. kadrę, tj. osoby z dyplomem lub legitymacją masażysty albo fizjoterapeuty.

Ponadto podatnik świadczy również usługi masażu klasycznego i relaksacyjnego, które zawierają aspekt profilaktyki zdrowia, ale nie jest on decydujący dla celu, jaki ma przynieść taki zabieg.

Posiadają Państwo możliwość wyodrębnienia w ewidencji księgowej usług związanych z działalnością służącą poprawie i profilaktyce zdrowia oraz usług masażu klasycznego/relaksacyjnego.

Wszelkie świadczenia realizowane są w wynajmowanym przez Państwa lokalu.

Do tej pory korzystali Państwo ze zwolnienia na gruncie podatku od towarów i usług z tytułu art. 113 ust. 1. Najprawdopodobniej przekroczą Państwo w 2024 r. limit zwolnienia, tj. 200 tyś zł.

W związku z powyższym, Państwa zdaniem, świadczone przez Państwa usługi masażu medycznego i zabiegi fizjoterapeutyczne służące poprawie i profilaktyce zdrowia, tj. masaż terapeutyczny, konsultacja z fizjoterapeutą, zabiegi fizjoterapeutyczne/terapia manualna, tlenoterapia, drenaż limfatyczny mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2024 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 Nr 54 poz. 535). Za Państwa stanowiskiem przemawia interpretacja z 23 października 2023 r., w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyznał rację podatnikowi (nr 0114-KDIP4-2.4012.446.2023.2.MB). Przyznał, że usługa, której dotyczy zapytanie jest usługą z zakresu działalności leczniczej i że ważne jest, że Spółka (dot. tekstu interpretacji) zatrudnia pracowników posiadających wykształcenie potwierdzające kwalifikacje zawodowe w zawodzie technik masażysta. Zatrudnieni przez Spółkę pracownicy są podmiotami wymienionymi w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, należy stwierdzić, że w przypadku usług wykonywanych przez technika masażystę wypełniona jest przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od VAT - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy dla świadczonych przez spółkę usług masażu leczniczego, który to masaż - jak spółka wskazała - służy profilaktyce, przywracaniu bądź poprawie zdrowia.

Kierując się powyższym zdaniem Dyrektora KAS, należy również uznać, że dla Wnioskodawcy zarówno usługi masażu medycznego, jak i usługi fizjoterapii wykonywane przez wykwalifikowany w tej dziedzinie personel, spełniają warunki w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc również warunki uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od VAT - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c.

Ponadto, Państwa zdaniem, usługi masażu klasycznego i relaksacyjnego mogą być zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2024 r. podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 Nr 54 poz. 535), do wartości obrotu 200 tysięcy złotych rocznie, przy czym wysokość przychodów z usług służących poprawie i profilaktyce zdrowia (zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT) nie zsumują się, czyli nie wpływają na limit zwolnienia z tyt. art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

**Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca, tj. Stowarzyszenie „…”, nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem od towarów i usług.

Wnioskodawca, tj. Stowarzyszenie „…”, nie jest zarejestrowany jako podmiot leczniczy w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, ale praca pracowników Stowarzyszenia klasyfikuje się w zakres zawodów medycznych.

Usługi masażu leczniczego nie będą świadczone przez Państwa jako podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej, co jednak nie zmienia medycznego charakteru ich działań.

Usługa konsultacji z fizjoterapeutą służy diagnostyce problemów zdrowotnych (zazwyczaj bólowych, ale również związanych z funkcjonowaniem układów ruchu, nerwowego lub moczowego) oraz zaplanowaniu i przeprowadzeniu zabiegów fizjoterapii i/lub fizykoterapii mających na celu przywrócenie, poprawę lub zachowanie zdrowia pacjenta. Po zakończonym procesie leczenia fizjoterapeuta przedstawia również zalecenia dotyczące stylu życia oraz kinezyterapii we własnym zakresie służące profilaktyce zdrowotnej.

Usługa tlenoterapii to zabieg z zakresu fizykoterapii służący zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia stosowany w terapii chorób autoimmunologicznych takich jak reumatoidalne zapalenie stawów, urazów i stanów zapalnych układu ruchu oraz zatruciach układu oddechowego.

Bezpośrednim celem konsultacji z fizjoterapeutą i tlenoterapii jest opieka medyczna służąca zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Usługa konsultacji z fizjoterapeutą stanowi usługę diagnostyki stanu zdrowia pacjenta pozwalającą na sprawdzenie możliwości motorycznych pacjenta, uzyskanie informacji o przebytych chorobach czy zażywanych lekach, itp.

Wszystkie poniższe usługi, tj.:

\- Masaż terapeutyczny (leczniczy),

\- Konsultacja z fizjoterapeutą,

\- Zabiegi fizjoterapeutyczne / terapia manualna,

\- Tlenoterapia,

\- Drenaż limfatyczny

będą/są świadczone przez zatrudnionych specjalistów w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Usługi masażu klasycznego i relaksacyjnego, o których mowa we wniosku, nie spełniają przesłanek warunkujących zwolnienie z podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, co określili Państwo we wniosku o interpretację. Usługi te korzystają ze zwolnienia do limitu przychodów 200 tysięcy zł rocznie na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, jednak te usługi będą prowadzone przez specjalistów, którzy wykonują zawód fizjoterapeuty (posiadają odpowiednie wykształcenie - uprawnienia), w więc wykonują zawód medyczny.

Masaż terapeutyczny (leczniczy): Nie może być wykonywany wyłącznie w celu estetycznym, poprawy wyglądu bądź samopoczucia pacjenta.

Konsultacja z fizjoterapeutą: Nie może być wykonywana wyłącznie w celu estetycznym, poprawy wyglądu bądź samopoczucia pacjenta.

Zabiegi fizjoterapeutyczne/terapia manualna: Nie mogą być wykonywane wyłącznie w celu estetycznym, poprawy wyglądu bądź samopoczucia pacjenta.

Tlenoterapia: Nie może być wykonywana wyłącznie w celu estetycznym, poprawy wyglądu bądź samopoczucia pacjenta.

Drenaż limfatyczny: Nie może być wykonywany wyłącznie w celu estetycznym, poprawy wyglądu bądź samopoczucia pacjenta.

Masaż klasyczny: Może być wykonywany wyłącznie w celu estetycznym, poprawy wyglądu bądź samopoczucia pacjenta.

Masaż relaksacyjny: Może być wykonywany wyłącznie w celu estetycznym, poprawy wyglądu bądź samopoczucia pacjenta.

### Pytania (przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

1\. Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi masażu i zabiegi fizjoterapeutyczne służące poprawie i profilaktyce zdrowia, tj.: masaż terapeutyczny, konsultacja z fizjoterapeutą, zabiegi fizjoterapeutyczne/terapia manualna, tlenoterapia, drenaż limfatyczny mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2024 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 Nr 54 poz. 535)?

2\. Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi masażu klasycznego i relaksacyjnego mogą być zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2024 r. podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 Nr 54 poz. 535), do wartości obrotu 200 tysięcy złotych rocznie, przy czym wysokość przychodów z usług służących poprawie i profilaktyce zdrowia (zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT) nie zsumują się, czyli nie wpływają na limit zwolnienia z tytułu art. 113 ust. 1 ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Państwa zdaniem, świadczone przez Państwa usługi masażu medycznego i zabiegi fizjoterapeutyczne służące poprawie i profilaktyce zdrowia, tj.: masaż terapeutyczny, konsultacja z fizjoterapeutą, zabiegi fizjoterapeutyczne/terapia manualna, tlenoterapia, drenaż limfatyczny mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2024 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 Nr 54 poz. 535).

Za Państwa stanowiskiem przemawia interpretacja z 23 października 2023 r., w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyznał rację podatnikowi (nr 0114-KDIP4-2.4012.446.2023.2.MB). Przyznał, że usługa, której dotyczy zapytanie jest usługą z zakresu działalności leczniczej i że ważne jest, że Spółka (dot. tekstu interpretacji) zatrudnia pracowników posiadających wykształcenie potwierdzające kwalifikacje zawodowe w zawodzie technik masażysta. Zatrudnieni przez Spółkę pracownicy są podmiotami wymienionymi w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że w przypadku usług wykonywanych przez technika masażystę wypełniona jest przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od VAT - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy dla świadczonych przez spółkę usług masażu leczniczego, który to masaż - jak spółka wskazała - służy profilaktyce, przywracaniu bądź poprawie zdrowia. Kierując się powyższym, zdaniem Dyrektora KAS, należy również uznać, że dla Państwa zarówno usługi masażu medycznego, jak i usługi fizjoterapii wykonywane przez wykwalifikowany w tej dziedzinie personel spełniają warunki w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc również warunki uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od VAT - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c.

Ponadto, Państwa zdaniem, usługi masażu klasycznego i relaksacyjnego mogą być zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2024 r. podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 Nr 54 poz. 535), do wartości obrotu 200 tysięcy złotych rocznie, przy czym wysokość przychodów z usług służących poprawie i profilaktyce zdrowia (zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT) nie zsumują się, czyli nie wpływają na limit zwolnienia z tyt. art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

### Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Powyższe zwolnienie od podatku, adresowane jest do podmiotów leczniczych, które świadczą usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dokonują dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2023 r. poz. 991),

d) psychologa.

Ww. przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Przy czym zwolnienie ma zastosowanie również do podatników zatrudniających osoby świadczące usługi opieki medycznej w ramach wykonywania zawodu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy bądź też podatników nabywających te usługi od podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a) świadczenie usług przez pocztę państwową i dostawa towarów z tymi usługami związana, z wyjątkiem przewozu osób i usług telekomunikacyjnych;

b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C- 307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Ww. pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger v Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.:

\- przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej,

\- przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Zwolnieniu od opodatkowania podlegają więc podmioty lecznicze (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy) oraz osoby wykonujące zawody wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, świadczące usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz.799).

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej:

Podmiot wykonujący działalność leczniczą - podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę, fizjoterapeutę lub diagnostę laboratoryjnego wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Podmiotami leczniczymi są:

1) przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2024 r. poz. 236) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,

2) samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,

3) jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej, pielęgniarkę podstawowej opieki zdrowotnej lub położną podstawowej opieki zdrowotnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o podstawowej opiece zdrowotnej (Dz.U. z 2022 r. poz. 2527),

4) instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. z 2022 r. poz. 498 oraz z 2023 r. poz. 1672),

5) fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,

5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,

6) osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania,

7) jednostki wojskowe

\- w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach działalności odpłatnej prowadzą Państwo gabinet masażu i fizjoterapii.

W ramach tej działalności oferowane są:

Masaż terapeutyczny (leczniczy),

Konsultacja z fizjoterapeutą,

Zabiegi fizjoterapeutyczne / terapia manualna,

Tlenoterapia,

Drenaż limfatyczny.

Nadrzędnym celem ww. działalności, klasyfikowanej przez Państwa jako masaże medyczne i zabiegi fizjoterapeutyczne, jest poprawa i profilaktyka zdrowotna. Powyższe usługi świadczone są przez zatrudnionych specjalistów legitymujących się dyplomem technika masażysty lub legitymacją magistra fizjoterapii.

Wszystkie poniższe usługi, tj.:

\- masaż terapeutyczny (leczniczy),

\- konsultacja z fizjoterapeutą,

\- zabiegi fizjoterapeutyczne / terapia manualna,

\- tlenoterapia,

\- drenaż limfatyczny

będą/są świadczone przez zatrudnionych specjalistów w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Stowarzyszenie nie jest zarejestrowane jako podmiot leczniczy w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Usługi masażu leczniczego nie będą świadczone przez Państwa jako podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej.

W związku z powyższym – świadcząc ww. usługi masażu terapeutycznego (leczniczego) konsultacje z fizjoterapeutą, zabiegi fizjoterapeutyczne/terapię manualną, tlenoterapię oraz drenaż limfatyczny – nie będą Państwo korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, z uwagi na niespełnienie przesłanki podmiotowej, tj. brak statusu podmiotu leczniczego usługodawcy. Ww. przepis wprost wskazuje, że zwolnieniu na jego podstawie podlegają usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. W świetle wskazanych okoliczności i ww. przepisów ustawy o działalności leczniczej, nie będą Państwo spełniać tych warunków.

Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy dla świadczonych przez Państwa usług, zasadnym jest przeanalizowanie, czy usługi będące przedmiotem wniosku będą świadczone przez Państwa pracowników w ramach wykonywania zawodów medycznych.

Określając natomiast krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, zgodnie z którym:

Osoba wykonująca zawód medyczny - osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej:

Pod pojęciem świadczeń zdrowotnych, rozumie się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku – zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W odniesieniu do zawodu masażysty zauważenia wymaga, że choć zawód masażysty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in. zasady ich wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła tytuł technika masażysty jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Potwierdzeniem statusu technika masażysty jako zawodu medycznego jest aktualna, obowiązująca od 1 stycznia 2015 r. klasyfikacja określona w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227). Zawód technika masażysty został ujęty w grupie 3254 – „Technicy fizjoterapii i masażyści” kod zawodu 325402 – technik masażysta.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1515) wymagane kwalifikacje do uzyskania tytułu technik masażysta to: rozpoczęcie po dniu 31 sierpnia 2019 r. i ukończenie technikum albo szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej i uzyskanie dyplomu zawodowego w zawodzie technik masażysta albo rozpoczęcie przed dniem 1 września 2019 r. i ukończenie technikum albo szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego technik masażysta lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie technik masażysta.

W myśl natomiast rozporządzenia MEN z 7 lutego 2012 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 184 ze zm.) absolwent szkoły kształcącej w zawodzie technik masażysta powinien być przygotowany do wykonywania następujących zadań zawodowych:

1) wykonywania masażu medycznego;

2) wykonywania masażu sportowego;

3) wykonywania masażu kosmetycznego i profilaktycznego;

4) prowadzenia działalności profilaktycznej, popularyzującej zachowania prozdrowotne.

Zatem technik masażysta jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Natomiast zawód fizjoterapeuty został unormowany w ustawie z 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1213 ze zm.), poprzez określenie zasad wykonywania przedmiotowego zawodu, a także wskazania wymaganych kwalifikacji pozwalających na świadczenie usług fizjoterapeutycznych w ramach tego zawodu.

Jak stanowi art. 2 cytowanej ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na:

1) diagnostyce funkcjonalnej pacjenta;

2) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii;

3) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu kinezyterapii;

4) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu masażu;

5) zlecaniu wyrobów medycznych, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 38 ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2555 i 2674);

6) dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych;

7) nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi;

8) prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności;

9) wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób poddawanych fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii;

10) nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności.

Natomiast stosownie do treści art. 4 ust. 4 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Świadczeń zdrowotnych, o których mowa w ust. 2, udziela samodzielnie fizjoterapeuta posiadający tytuł:

1) magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 1 i 1a;

2) magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2-7, oraz co najmniej 3-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;

3) licencjata uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2 lub 3, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;

4) zawodowy technika fizjoterapii uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 8, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty.

Potwierdzeniem statusu fizjoterapeuty jako zawodu medycznego jest również klasyfikacja określona w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 7 sierpnia 2014 r. Zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 2292 Fizjoterapeuci, kod zawodu 229201 Fizjoterapeuta.

Zatem, biorąc pod uwagę wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przepisy prawa stwierdzenia wymaga, że w analizowanym przypadku dla ww. usług wykonywanych przez zatrudnionych przez Państwa dyplomowanych fizjoterapeutów oraz techników masażystów wypełniona jest przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT – na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Jednocześnie wskazania wymaga, że z powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyło profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze fakt, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zauważenia wymaga, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jeśli nie odpowiada ono koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku.

We wniosku wskazali Państwo, że oferowane przez Państwa:

\- masaż terapeutyczny (leczniczy),

\- konsultacja z fizjoterapeutą,

\- zabiegi fizjoterapeutyczne / terapia manualna,

\- tlenoterapia,

\- drenaż limfatyczny

klasyfikują Państwo jako masaże medyczne i zabiegi fizjoterapeutyczne, a ich nadrzędnym celem jest poprawa i profilaktyka zdrowotna. Usługa konsultacji z fizjoterapeutą służy diagnostyce problemów zdrowotnych (zazwyczaj bólowych, ale również związanych z funkcjonowaniem układów ruchu, nerwowego lub moczowego) oraz zaplanowaniu i przeprowadzeniu zabiegów fizjoterapii i/lub fizykoterapii mających na celu przywrócenie, poprawę lub zachowanie zdrowia pacjenta. Po zakończonym procesie leczenia fizjoterapeuta przedstawia również zalecenia dotyczące stylu życia oraz kinezyterapii we własnym zakresie służące profilaktyce zdrowotnej. Usługa tlenoterapii to zabieg z zakresu fizykoterapii służący zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia stosowany w terapii chorób autoimmunologicznych takich jak reumatoidalne zapalenie stawów, urazów i stanów zapalnych układu ruchu oraz zatruciach układu oddechowego. Bezpośrednim celem konsultacji z fizjoterapeutą i tlenoterapii jest opieka medyczna służący zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Usługa konsultacji z fizjoterapeutą stanowią usługę diagnostyki stanu zdrowia pacjenta pozwalającą na sprawdzenie możliwości motorycznych pacjenta, uzyskanie informacji o przebytych chorobach czy zażywanych lekach, itp. Ponadto, masaż terapeutyczny (leczniczy), konsultacja z fizjoterapeutą, zabiegi fizjoterapeutyczne/terapia manualna, tlenoterapia oraz drenaż limfatyczny nie mogą być wykonywane wyłącznie w celu estetycznym, poprawy wyglądu bądź samopoczucia pacjenta.

Analiza powyższego prowadzi do wniosku, że usługi masażu terapeutycznego (leczniczego), konsultacji z fizjoterapeutą, zabiegi fizjoterapeutyczne/terapia manualna, tlenoterapia oraz drenaż limfatyczny, ze względu na swój cel stanowią usługi w zakresie opieki medycznej oraz – jak wynika z opisu sprawy – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Tym samym, w odniesieniu do ww. usług została spełniona przedmiotowa przesłanka do zastosowania zwolnienia od podatku VAT.

W konsekwencji powyższego usługi masażu terapeutycznego (leczniczego), konsultacje z fizjoterapeutą, zabiegi fizjoterapeutyczne/terapia manualna, tlenoterapia oraz drenaż limfatyczny świadczone przez zatrudnionych przez Państwa fizjoterapeutów oraz techników masażystów będące usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, będą korzystały ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.

Ustawodawca przewiduje zwolnienie od podatku VAT dla określonej grupy podatników. Regulacje w tym zakresie zawarte zostały w art. 113 ustawy.

Stosownie do art. 113 ust. 1 ustawy:

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Na podstawie art. 113 ust. 2 ustawy:

Do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;

1a) sprzedaży na odległość towarów importowanych, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

2) odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a) transakcji związanych z nieruchomościami,

b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c) usług ubezpieczeniowych

\- jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

3) odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Jak stanowi art. 113 ust. 5 ustawy:

Jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Stosownie do art. 113 ust. 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Zgodnie z art. 113 ust. 10 ustawy:

Jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Natomiast w myśl art. 113 ust. 13 ustawy,

Zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1) dokonujących dostaw:

a) towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,

b) towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:

energii elektrycznej (CN 2716 00 00),

wyrobów tytoniowych,

samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,

c) budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,

d) terenów budowlanych,

e) nowych środków transportu,

f) następujących towarów, w związku z zawarciem umowy w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie:

\- preparatów kosmetycznych i toaletowych (PKWiU 20.42.1),

\- komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych (PKWiU 26),

\- urządzeń elektrycznych (PKWiU 27),

\- maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 28),

g) hurtowych i detalicznych części i akcesoriów do:

\- pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKWiU 45.3),

\- motocykli (PKWiU ex 45.4);

2) świadczących usługi:

a) prawnicze,

b) w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,

c) jubilerskie,

d) ściągania długów, w tym factoringu;

3) nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Z powyższych regulacji wynika, że zwolnieniem od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy mogą być objęci podatnicy prowadzący działalność gospodarczą, u których wartość sprzedaży w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyła kwoty 200.000 zł bez kwoty podatku. Podatnicy mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie i według zasad określonych przepisami art. 113 ust. 1-12 ustawy, pod warunkiem, że nie wykonują czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że nie są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Do tej pory korzystali Państwo ze zwolnienia na gruncie podatku od towarów i usług z tytułu art. 113 ust. 1 ustawy. W ramach prowadzonej działalności oferują Państwo również usługi masażu klasycznego i relaksacyjnego, które nie spełniają przesłanek warunkujących zwolnienie z podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT. Najprawdopodobniej przekroczą Państwo w 2024 r. limit zwolnienia, tj. 200 000 zł.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do świadczonych usług masażu klasycznego i relaksacyjnego, które nie spełniają przesłanek warunkujących zwolnienie z podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, będą Państwo mogli korzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy do momentu przekroczenia limitu wartości sprzedaży, tj. kwoty 200 000 zł lub wykonania jakiejkolwiek czynności, o której mowa w art. 113 ust. 13 ustawy.

Jednocześnie wskazania wymaga, że obliczając limit sprzedaży uprawniający podatnika do zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, po przekroczeniu którego podatnik traci prawo do zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy nie bierze się pod uwagę m.in. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Wartość sprzedaży z tytułu świadczonych przez Państwa usług masażu terapeutycznego (leczniczego), konsultacji z fizjoterapeutą, zabiegów fizjoterapeutycznych/terapi manualnej, tlenoterapii oraz drenażu limfatycznego, które – jak wyżej rozstrzygnąłem – będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, nie powinna być wliczana do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy. Natomiast wartość sprzedaży z tytułu świadczenia przez Państwa usług masażu klasycznego i relaksacyjnego, które – jak Państwo wskazali - nie spełniają przesłanek warunkujących zwolnienie z podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, powinny być wliczane do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Jeżeli wartość sprzedaży usług masażu klasycznego i relaksacyjnego, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, przekroczy w 2024 r. kwotę 200 000 zł, to utracą Państwo ww. zwolnienie począwszy od czynności, którą zostanie przekroczona ta kwota. Zwolnienie to utracą Państwo również w przypadku wykonania jakiejkolwiek czynności, o której mowa w ww. art. 113 ust. 13 ustawy.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zaznaczam także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Niniejszą interpretację wydano przy założeniu, że w ramach prowadzonej działalności wykonują Państwo usługi objęte zakresem wniosku i nie wykonują Państwo czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy.

W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Stosownie do art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

### Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

### Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).