Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-47/15/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-05-11
Teza: Opodatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w zamian za dożywotnie utrzymanie.
Słowa kluczowe: dożywocie; nieruchomości-zbycie nieruchomości; umowa-umowa dożywocia; utrzymanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 07 kwietnia 2015 r. (data wpływu 13 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w zamian za dożywotnie utrzymanie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w zamian za dożywotnie utrzymanie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni była współwłaścicielką nieruchomości w udziale wynoszącym 1/2 części. W roku 2010 Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku (tj. po osobie zmarłej w dniu 23.12.2010 r.) pozostałą część udziału wynoszącego 1/2 części w prawie własności nieruchomości, co zostało potwierdzone postanowieniem sądu o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia 12.01.2012 r., prawomocnym z dniem 03.02.2012 r. Tym samym Wnioskodawczyni stała się właścicielką całości przedmiotowej nieruchomości. Wnioskodawczyni zgłosiła majątek spadkowy w postaci 1/2 części nieruchomości, a podatek od spadku po zmarłej został uiszczony w całości, co zostało potwierdzone zaświadczeniem wydanym w dniu 18.08.2014 r. przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Umową o dożywocie, zawartą w dniu 08.08.2014 r. w formie aktu notarialnego w Kancelarii Notarialnej. Wnioskodawczyni przeniosła własność ww. nieruchomości na rzecz swojej synowej, która w zamian zobowiązała się zapewnić Wnioskodawczyni dożywotnie utrzymanie, tj. przyjąć Wnioskodawczynię jako domownika, dostarczać jej wyżywienia, ubrania, światła i ogrzewania, zapewnić jej pomoc w pracach w gospodarstwie domowym, zapewnić jej odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić jej własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. Wartość przedmiotu umowy ustalona została w kwocie 72.000,- zł. Wnioskodawczyni nadmienia, że od ww. czynności pobrany został podatek od czynności cywilnoprawnych wg stawki 2% od wartości rynkowej nieruchomości, tj. w kwocie 1.440,- zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy z tytułu zawarcia umowy o dożywocie i przeniesienia w jej wyniku własności nieruchomości (a ściślej 1/2 części udziału) w zamian za dożywotnie utrzymanie Wnioskodawczyni uzyskała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu na podstawie przepisów tejże ustawy?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Wnioskodawczyni wskazuje, że postawione wyżej pytanie dotyczy - w stanie faktycznym przedstawionym wyżej - jedynie udziału do 1/2 części nieruchomości, nabytej przez Nią w drodze dziedziczenia (spadku), a która została objęta umową o dożywocie (poprzez przeniesienie własności nieruchomości) a tym samym została przez Wnioskodawczynię zbyta przed upływem pięciu lat od jej nabycia w drodze dziedziczenia.

Przy formułowaniu stanowiska do przedstawionego wyżej pytania Wnioskodawczyni wskazuje na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.11.2014 r. (sygn. akt II FPS 4/14), w której NSA stwierdził, że w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy. Umowę dożywocia reguluje kodeks cywilny (art. 908-916). Osoby ją zawierające otrzymują, w zamian za przeniesienie własności nieruchomości, dożywotnie utrzymanie. NSA nie podważył dotychczasowego stanowiska sądów administracyjnych, że pod pojęciem odpłatnego zbycia nieruchomości o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a (tj. dokonywanego przed upływem pięciu lat) należy również rozumieć umowę dożywocia. Uznał natomiast, że przy umowach dożywocia nie można określać przychodu na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 ustawy co oznacza, że nie ma możliwości precyzyjnego określenia podstawy opodatkowania, czego wymaga art. 217 konstytucji. Oznacza to, że jeśli nie można określić przychodu, to również nie można ustalić zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. W świetle powyższego uprawnione jest stanowisko Wnioskodawczyni, że z tytułu zawarcia umowy o dożywocie i przeniesienia w jej wyniku własności nieruchomości (a ściślej 1/2 części udziału przed upływem 5 lat) w zamian za dożywotnie utrzymanie, Wnioskodawczyni nie uzyskała przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym nie powstało po Jej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) – podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (w tym lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość),
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Okolicznością, którą należy w rozpatrywanej sprawie rozważyć jest zatem ustalenie, czy zawarcie przez Wnioskodawczynię umowy o dożywocie jest odpłatnym zbyciem nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Z przywołanego przepisu wynika, że umowa o dożywocie ma więc charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej. Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. Ustawa nie ogranicza przy tym możliwości przeniesienia własności nieruchomości w zamian za ustanowienie praw dożywocia tylko do nieruchomości (gruntowej lub lokalowej). W celu wykonania umowy dopuszczalne jest też przeniesienie udziału we współwłasności oraz prawa użytkowania wieczystego.

W literaturze cywilistycznej podkreśla się, że podstawową funkcją umowy o dożywocie jest funkcja alimentacyjna. Umowa o dożywocie w praktyce najczęściej służy zabezpieczeniu osób w podeszłym wieku, które nie polega na uzyskaniu określonego przychodu w pieniądzu czy otrzymaniu w zamian innych konkretnych dóbr materialnych, ale na zagwarantowaniu w przyszłości przez czas nieokreślony podstaw egzystencji. W przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży czy zamiany. Nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik), uzyskuje określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Należy także podkreślić, że losowy charakter umowy o dożywocie nie może zmienić oceny, że ma ona charakter odpłatny. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje świadczenie posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie. Uzyskiwane przez dożywotnika świadczenia niewątpliwe mają określony walor finansowy, a tym samym przyjąć należy, że po stronie zbywcy nie dochodzi do bezpłatnego przysporzenia kosztem własnego majątku. Ponadto nabywca nieruchomości, który staje się jej właścicielem z mocy umowy o dożywocie, nie jest ograniczony mimo zobowiązań jakie na siebie przyjął wobec dożywotnika, w rozporządzaniu nabytą nieruchomością. Może on dokonywać wszelkiego rodzaju obciążeń tej nieruchomości prawami rzeczowymi ograniczonymi, jak i może zbyć te nieruchomości osobie trzeciej.

Nie budzi zatem wątpliwości odpłatny charakter umowy o dożywocie. Pozostaje zatem ustalić czy pomimo zapisu wynikającego z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w świetle art. 19 ust. 1 i 3 ww. ustawy możliwe jest określenie przychodu z odpłatnego zbycia.

Przy czym zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

W przypadku umowy o dożywocie ustawodawca w żadnym razie nie mówi, że uprawnienia dożywotnika, będące świadczeniami zobowiązanego z tej umowy, są ceną za przeniesienie własności nieruchomości. Jest to oczywiste ponieważ, pomimo tego, że zarówno umowa sprzedaży, jak i umowa o dożywocie są umowami wzajemnymi, w których świadczenie jednej strony jest odpowiednikiem świadczenia drugiej i subiektywnie biorąc mają one charakter ekwiwalentny także w przypadku umowy o dożywocie, to jednak czas trwania świadczeń w umowie o dożywocie może być różny. To oznacza, że nie sposób choćby z tego powodu ich utożsamiać z ceną bądź określać ich wartości. Tymczasem to właśnie cena określona w umowie odpłatnego zbycia jest pierwszym i podstawowym kryterium określenia wysokości przychodu. Wydaje się, że już z tego powodu do świadczeń z umowy o dożywocie nie można zastosować reguł określenia wartości rynkowej z art. 19 ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pojęcia ceny nieruchomości, jej wartości i wartości rynkowej, którymi operuje art. 19 ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można wprost odnieść do przedmiotu świadczenia dożywotnika z umowy o dożywocie polegającego na przeniesieniu własności nieruchomości z jednoczesnym obciążeniem tejże nieruchomości prawem dożywocia. Jeśli zaś znaczenie normy zawartej w tym przepisie dotyczącej ustalania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy polegać miałoby na nadaniu jej znaczenia obejmującego także przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie, to w konsekwencji doszłoby do rozszerzenia zakresu stosowania tak zdekodowanej normy, które polegałoby na szerszym jej zastosowaniu w stosunku do zakresu, który posiadałaby ona bez uwzględniania tejże wykładni.

W przypadku umowy o dożywocie jedynie przyjęcie wartości rynkowej nieruchomości, której własność jest przenoszona przez dożywotnika na zobowiązanego z tej umowy, pozwalałaby na określenie przychodu. Wielkość ta jednak nie jest ceną nieruchomości określaną w umowie, czego wymaga art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Także możliwość ustalania wartości nieruchomości w oparciu o kryterium ceny rynkowej zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy nie dostarcza argumentu o powstawaniu u podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zgodzie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy. Unormowanie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może zostać zastosowane bowiem dopiero wówczas, gdy wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie nie odpowiada wartości rynkowej. Tym samym regulacja ta nie powinna w ogóle stanowić podstawy do określania ceny nieruchomości, której w ogóle nie przewiduje umowa o dożywocie.

Na podstawie przepisów ustawy podatkowej można zatem zgodnie z art. 217 Konstytucji zrekonstruować podmiot zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego, czyli dożywotnika (art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz źródło przychodu, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego rozumiane jako odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części, bądź udziału w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Brak jest jednak możliwości precyzyjnego określenia podstawy opodatkowania decydującej o konkretyzacji przedmiotu podatku jako elementu wyznaczającego zobowiązanie podatkowe, rozumiane jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego (art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa). Jedynie bowiem przy przyjęciu reguł wykładni rozszerzającej można uznawać za przychód dożywotnika określany wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie – stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – odnosząc go do wartości rynkowej zbywanej nieruchomości, o której stanowi art. 19 ust. 3 ww. ustawy. Tak jednak charakteryzowane jest w umowie o dożywocie świadczenie, do wykonania którego zobowiązany jest dożywotnik, a nie to, które otrzymuje on jako świadczenie wzajemne z tytułu zbycia nieruchomości. Otrzymywane przezeń świadczenia jak wskazano powyżej, nie tylko nie stanowią ceny, ale są wręcz na chwilę zbycia niepoliczalne.

Skoro podstawą opodatkowania (dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jest – w myśl art. 30e ust. 2 ustawy – różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw, to każdy z elementów rachunku podatkowego musi cechować odpowiednio wysoki stopień precyzji i określoności. Także zasady wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej potwierdzają, że w obecnym stanie prawnym nie jest możliwe określanie przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie.

W kwestii określenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w drodze umowy o dożywocie – Naczelny Sąd Administracyjny 17 listopada 2014 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 4/14 – na którą zresztą powołuje się sama Wnioskodawczyni – o następującej treści:

„W przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy”.

Podsumowując, przeniesienie prawa własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie stanowi źródło przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części, bądź udziału w nieruchomości na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże pomimo istnienia źródła przychodu, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego (odpłatne zbycie nieruchomości) jak również ustalenia podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku (dożywotnika), nie jest możliwe określenie na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 ww. ustawy przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie. Skoro na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwie określenie podstawy opodatkowania, oznacza to, że Wnioskodawczyni dokonując w wyniku umowy o dożywocie przeniesienia na rzecz swojej synowej prawa własności opisanej we wniosku nieruchomości nie będzie zobowiązana do zapłaty 19% podatku dochodowego od osób fizycznych od części którą nabyła w drodze spadku po osobie zmarłej w dniu 23.12.2010 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.