Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.153.2019.2.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-10
Teza: Wydatki – na spłatę tej części kredytu, którą Wnioskodawczyni uwzględni w kosztach uzyskania przychodu w postaci sfinansowanych z tego kredytu wydatków na dokończenie budowy domu – nie mogą być jednocześnie traktowane jako wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego wydatkowanie przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości na spłatę kredytu udzielonego na dokończenie tego domu, nie uprawnia do zastosowania przedmiotowego zwolnienia w zakresie, w jakim wydatki poniesione na te cele będą stanowiły koszt uzyskania przychodu. Należy podkreślić, że udokumentowane wydatki poniesione na dokończenie budynku mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu tylko w takiej części, w jakiej dotyczą udziału w nieruchomości, którego przychód podlega opodatkowaniu.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; kredyt-spłata kredytu; nieruchomości; umowa-umowa sprzedaży
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2019 r. (data wpływu 1 marca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 31 marca 2019 r. (data nadania 1 kwietnia 2019 r., data wpływu 3 kwietnia 2019 r.) na wezwanie z dnia 25 marca 2019 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.153.2019.1.MZ (data nadania 25 marca 2019 r., data doręczenia 29 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - **jest**:

*   w części dotyczącej uznania jako cele mieszkaniowe wydatków przeznaczonych na spłatę kredytu, które zostaną uwzględnione w kosztach uzyskania przychodu - **nieprawidłowe**,

*   w pozostałej części - **prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Dnia 7 października 2008 roku M. C. G., zwana w dalszej części wniosku „Podatnikiem”, wnioskująca o wydanie niniejszej interpretacji, nabyła wraz z małżonkiem P. G., działkę gruntu zabudowaną domem jednorodzinnym w stadium budowy. Z uwagi na zawartą w formie aktu notarialnego rozdzielność małżeńską majątkową w sierpniu 2004 roku, małżonkowie nabyli w/w nieruchomość po połowie. Nieruchomość położona jest w gminie Ł. Nieruchomość oddano do użytkowania w 2009 roku, a środki na jej zakup i dokończenie budowy pochodziły z kredytu hipotecznego zaciągniętego wspólnie przez oboje małżonków w Banku w dniu 30 maja 2008 roku umową kredytu hipotecznego waloryzowanego kursem CHF w kwocie 688.600,00 PLN.

W dniu 2 listopada 2016 roku małżonek Podatniczki umową darowizny darował jej m.in. udział w wysokości 50% w przedmiotowej nieruchomości, na skutek czego Podatniczka stała się jej wyłącznym właścicielem. W umowie kredytowej natomiast oboje pozostali dalej współkredytobiorcami solidarnie zobowiązanymi do spłaty zobowiązania.

Obecny stan prawny jest następujący: M. C. G. (Podatnik) była właścicielką połowy nieruchomości od 2008 roku, a od 2 listopada 2016 roku, pozyskując drugą połowę od małżonka w drodze darowizny, jest jej wyłącznym właścicielem. Obecna wartość rynkowa nieruchomości zdaniem Podatnika kształtuje się na poziomie ok. 750.000,00 PLN, a stan zadłużenia w przedmiotowym kredycie hipotecznym wg aktualnego kursu sprzedaży CHF w Banku, to kwota ok. 770.000,00 PLN.

Z uwagi na dużą dolegliwość rat po wzroście kursu CHF, a także duży wzrost salda zadłużenia w przedmiotowym kredycie, które pomimo ponad 10 lat spłaty, dalej pozostaje na poziomie dużo wyższym, niż pierwotna kwota kredytu, Podatnik rozważa konieczność sprzedaży nieruchomości, celem zamknięcia długu kredytowego i pozbycia się zbyt wysokich obciążeń w comiesięcznych spłatach rat, za cenę zbliżoną, do posiadanego salda zadłużenia w Banku z tytułu kredytu związanego z przedmiotową nieruchomością. Podatnik ma świadomość, że wskutek nabycia w drodze darowizny połowy nieruchomości w 2016 roku, nie wystąpią tu w przypadku zbycia, tzw. koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od dnia tegoż nabycia. Przy uzyskaniu ceny sprzedaży równej salda zadłużenia kredytowego, po spłacie kredytu, brak będzie nadwyżki możliwej do przeznaczenia na tzw. cel mieszkaniowy.

Pismem z dnia 25 marca 2019 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.153.2019.1.MZ wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia braków formalnych wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia niniejszego wezwania.

Wniosek należało uzupełnić poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w zakresie:

1\. Jednoznacznego wskazania, na co konkretnie zostaną przeznaczone środki ze sprzedaży nieruchomości:

*   czy na zakup kolejnej nieruchomości, gdzie Wnioskodawczyni będzie realizowała własne cele mieszkaniowe?
*   czy też na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w 2008 r. na zakup zbywanej nieruchomości?

Wnioskodawczyni w terminie ustawowym przesłała uzupełnienie wskazując, że:

*   Środki ze sprzedaży nieruchomości zostaną wydatkowane na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w 2008 roku na zakup i dokończenie budowy zbywanej nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na nabycie, dokończenie budowy tejże nieruchomości, można uznać za własny cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wśród wydatków na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 U.P.D.O.F. znajdują się m.in. spłata kredytu oraz odsetek zaciągniętych przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe. Opisany warunek zostanie zdaniem Podatnika spełniony, gdyż nabywając nieruchomość zbywaną, wcześniej zaciągnięty na ten cel kredyt mieszkaniowy w Banku. Połowa ceny zbycia (przychodu z odpłatnego zbycia) zwolniona jest z opodatkowania, z uwagi na władanie tą częścią nieruchomości ponad 10 lat. Natomiast przychód z odpłatnego zbycia (w tym cały przychód ze zbycia darowanej części nieruchomości) zostanie przeznaczony po dacie sprzedaży na całkowitą spłatę kredytu hipotecznego udzielonego w związku z nabyciem i dokończeniem budowy przedmiotowej nieruchomości.

Zdaniem więc Podatnika zostanie spełniony warunek zwolnienia opisany w art. 21 U.P.D.O.F.

Podatnik wyjaśnia dodatkowo, że Akt Notarialny Rep. A……../2016 umowa o zmianie darowizny został sporządzony celem sprostowania błędnych wartości darowanych udziałów, które w akcie darowizny oszacowano jako wartość całych nieruchomości, nie zaś przekazywanych w nich udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części dotyczącej uznania jako cele mieszkaniowe wydatków przeznaczonych na spłatę kredytu, które zostaną uwzględnione w kosztach uzyskania przychodu nieprawidłowe, w pozostałej części jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy – podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni w 2008 r. nabyła wraz z mężem nieruchomość (działkę gruntu zabudowaną domem jednorodzinnym w stadium budowy) po 1/2 części każde z nich. Pomiędzy małżonkami istnieje rozdzielność majątkowa małżeńska od 2004 r. Nieruchomość oddano do użytkowania w 2009 r. Środki na jej dokończenie pochodziły z kredytu, który małżonkowie zaciągnęli wspólnie w 2008 r. W 2016 r. mąż podarował Wnioskodawczyni połowę udziału w przedmiotowej nieruchomości, na skutek czego Wnioskodawczyni stała się jedynym właścicielem ww. nieruchomości. Z uwagi na dużą dolegliwość rat po wzroście kursu CHF, a także duży wzrost salda zadłużenia w kredycie, Wnioskodawczyni rozważa sprzedaż nieruchomości, celem zamknięcia długu kredytowego. W przesłanym uzupełnieniu Wnioskodawczyni wskazała, że środki ze sprzedaży nieruchomości zostaną wydatkowane na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w 2008 roku na zakup i dokończenie budowy zbywanej nieruchomości.

Przez pojęcie darowizny rozumieć należy typ umowy nazwanej, opisany w ustawie Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 888 § 1 tej ustawy, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, co oznacza, że należy skorzystać z definicji nieruchomości zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.). Zgodnie z treścią art. 46 § 1 tej ustawy: nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W myśl zaś art. 47 § 1-3 Kodeksu cywilnego: część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego: z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Wyżej wymienione przepisy wyrażają generalną zasadę, że budynek jako część składowa nieruchomości – z wyjątkami przewidzianymi w ustawie – nie może być odrębnym przedmiotem własności i dzieli los prawny rzeczy głównej, tj. gruntu. Tak więc zbycie nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego. Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z powyższym datą nabycia nieruchomości jest zawsze data nabycia gruntu bez względu na to, kiedy został lub zostanie wzniesiony na tym gruncie budynek. Wyjątek od tej zasady Kodeks cywilny przewiduje w przypadku, kiedy przedmiotem nabycia jest prawo użytkowania wieczystego gruntu. W tym przypadku budynek wybudowany na gruncie stanowi przedmiot odrębnej własności. Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w niniejszej sprawie.

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości. Własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności.

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem, przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość obejmująca zarówno grunt (działkę), jak i budynek. W takim przypadku mówi się o sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, który nie stanowi jednak odrębnej nieruchomości. Dlatego w przypadku sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej okres 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa własności gruntu.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że udziały w przedmiotowej nieruchomości zostały nabyte przez Wnioskodawczynię w dwóch datach:

*   1/2 cz. Wnioskodawczyni nabyła w 2008 r.

*   1/2 cz. Wnioskodawczyni otrzymała w 2016 r. w drodze darowizny od męża.

Tym samym biorąc pod uwagę sprzedaż nieruchomości w przyszłości wskazać należy, że przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię z tej sprzedaży, który będzie przypadał na udział nabyty w 2008 r. nie będzie stanowić źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu, gdyż 5 letni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych upłynął z końcem 2013 r. Natomiast pozostały przychód, tj. przychód uzyskany ze sprzedaży do końca 2021 r. udziału w przedmiotowej nieruchomości przypadający na udział nabyty w 2016 r. na podstawie darowizny od męża będzie stanowić źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy).

W tym miejscu zaznaczyć należy, że przy sprzedaży nieruchomości mogą wystąpić koszty dwojakiego rodzaju:

*   koszty odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz

*   koszty uzyskania przychodu.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości – o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Stosownie natomiast do przepisu art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e cytowanej ustawy).

Wnioskodawca zajmując własne stanowisko w rozpatrywanej sprawie uważa, że wydatkowanie przychodu/dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat podlega zwolnieniu w związku z przeznaczeniem na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie i dokończenie budowy sprzedawanej nieruchomości.

Wydatki na dokończenie budowy domu stanowią nakłady zwiększające wartość nieruchomości. W świetle powyższego w tym przypadku można mówić o poniesionych nakładach zwiększających wartość nieruchomości. Dokończenie budowy budynku na nieruchomości gruntowej nie prowadzi do wytworzenia tej nieruchomości, a jedynie stanowi nakład na tę nieruchomość, które może być wprawdzie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu jej odpłatnego zbycia, ale z uwzględnieniem zasad dokumentacyjnych określonych w art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z zacytowanego powyżej przepisu wynika zatem jednoznacznie, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości – działki zabudowanej domem – Wnioskodawczyni będzie mogła zaliczyć udokumentowane fakturami VAT wydatki na dokończenie budowy budynku jako nakłady poczynione na ww. nieruchomości.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 30e ust. 5 ww. ustawy dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Art. 30e ust. 7 stanowi, że w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 uważa się m. in.:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30;

W myśl art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

– przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Stosownie do art. 21 ust. 29 ww. ustawy w przypadku, gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a) –c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a) –c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a) –c).

Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ustawy).

Zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Reasumując należy wskazać, że sprzedaż udziału w nieruchomości nabytego w 2008 r., nie będzie stanowiła dla Wnioskodawczyni źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie spowoduje powstania obowiązku zapłaty podatku od tej sprzedaży. Do tej części przychodu nie będzie miał zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Ponadto należy wskazać, że z powołanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że okolicznością decydującą o jego zastosowaniu jest przeznaczenie przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych – począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie - na własne cele mieszkaniowe, które zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy obejmują m.in. spłatę kredytu udzielonego na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Jednakże z art. 21 ust. 30 ww. ustawy wynika, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczyłby ten sam wydatek – raz zaliczając wydatek poczyniony na budowę domu/ dokończenie budowy domu w koszty uzyskania przychodu, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu którym sfinansował ten właśnie cel. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

W tym miejscu należy również odnieść się do regulacji ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.), a w szczególności do treści art. 366 § 1 ww. ustawy, zgodnie z którym kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników). Art. 366 § 2 Kodeksu cywilnego stanowi natomiast, że aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani.

Z istoty solidarnej odpowiedzialności dłużników wynika więc, że aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani. Każdy z dłużników solidarnych odpowiada więc za całość długu, a nie tylko część, jaką można by mu przypisać poprzez np. równy podział kwoty długu pomiędzy zobowiązanych.

Zatem wydatki na spłatę kredytu, który mógłby zostać uwzględniony w kosztach uzyskania przychodów w postaci wydatków na nabycie zbywanej nieruchomości nie mogą być jednocześnie traktowane jako wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) cyt. ustawy.

Jak wyżej wskazano Wnioskodawczyni posiada wyłączne prawo do przedmiotowej nieruchomości (na moment sprzedaży) w związku z jego nabyciem w części odpłatnie w 2008 r. w ramach zakupu oraz w części nieodpłatnie w 2016 r. w ramach umowy darowizny, w której małżonek przekazał Wnioskodawczyni przypadający na niego udział.

Nabycie oraz dokończenie budowy przedmiotowej nieruchomości zostało sfinansowane kredytem hipotecznym, na spłatę którego zostanie wydatkowany przychód. Jednocześnie w związku z tym, że koszty uzyskania przychodów w stosunku do zbycia udziału w przedmiotowej nieruchomości nabytej w drodze darowizny od męża znajdzie przepis art. 22 ust. 6d ww. ustawy oraz sprzedaż udziału w nieruchomości nabytego w 2008 r. nie stanowi źródła przychodu, z uwagi na upływ 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, to do spłaty kredytu w części dot. nabycia nieruchomości nie znajdzie zastosowania przepis art. 21 ust. 30 ww. ustawy. Zatem spłata kredytu zaciągniętego przez małżonków na nabycie przedmiotowej nieruchomości stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni.

Natomiast odnosząc się do budynku w części dotyczącej dokończenia budowy nieruchomości, należy wyjaśnić, że spłata kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawczynię i Jej męża na dokończenie budowy budynku z przychodu z odpłatnego zbycia tej nieruchomości, w części dotyczącej udokumentowanych fakturami VAT wydatków na dokończenie budynku mieszkalnego sfinansowanych z kredytu i podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, nie uprawnia do zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt, że udokumentowane fakturami VAT nakłady zwiększające wartość nieruchomości związane z dokończeniem budynku mieszkalnego, stanowią koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 22 ust. 6d w związku z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uwzględnienie spłaty kredytu jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że Wnioskodawczyni w tej części odliczałaby dwukrotnie ten sam wydatek: raz jako poniesiony na dokończenie budowy budynku mieszkalnego w ramach kosztów uzyskania przychodów, a drugi raz jako wydatek na spłatę kredytu, którym finansowano zakup i dokończenie budowy budynku mieszkalnego, a tego zabrania wprost art. 21 ust. 30 ww. ustawy.

Natomiast, spłata kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawczynię i Jej męża na właściwe udokumentowanie dokończenia budowy budynku mieszkalnego z przychodu z odpłatnego zbycia tej nieruchomości, w tej części kredytu, którą sfinansowano wydatki na dokończenie budowy budynku mieszkalnego nieuwzględnione w kosztach uzyskania przychodów w postaci nakładów na zbywaną nieruchomość (dokończenie budynku mieszkalnego), może być potraktowana jako wydatek na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) cyt. ustawy. Zatem, przeznaczenie uzyskanego przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie na ten właśnie cel będzie uprawniać Wnioskodawczynię do zwolnienia od podatku dochodowego dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Jednakże, zwolniony od podatku będzie dochód w proporcji odpowiadającej iloczynowi dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.

Zatem wydatki – na spłatę tej części kredytu, którą Wnioskodawczyni uwzględni w kosztach uzyskania przychodu w postaci sfinansowanych z tego kredytu wydatków na dokończenie budowy domu – nie mogą być jednocześnie traktowane jako wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego wydatkowanie przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości na spłatę kredytu udzielonego na dokończenie tego domu, nie uprawnia do zastosowania przedmiotowego zwolnienia w zakresie, w jakim wydatki poniesione na te cele będą stanowiły koszt uzyskania przychodu.

Należy podkreślić, że udokumentowane wydatki poniesione na dokończenie budynku mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu tylko w takiej części, w jakiej dotyczą udziału w nieruchomości, którego przychód podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać w części za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.