Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.62.2018.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-23
Teza: rozpoznanie importu usług organizacji praktyk zawodowych, zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, moment powstania obowiązku podatkowego oraz zastosowanie prawidłowego kursu do przeliczenia waluty obcej na walutę polską.
Słowa kluczowe: import-import usług; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; stawka-stawki podatku; waluta-kurs walut; zwolnienie; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 31a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2018 r. (data wpływu 29 stycznia 2018 r.) uzupełnionym pismem z 20 lutego 2018 r. (data wpływu 26 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   rozpoznania importu usług organizacji praktyk zawodowych – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy – **jest prawidłowe,**
*   momentu powstania obowiązku podatkowego oraz zastosowania prawidłowego kursu do przeliczenia waluty obcej na walutę polską – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania importu usług organizacji praktyk zawodowych, zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz zastosowania prawidłowego kursu do przeliczenia waluty obcej na walutę polską. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 20 lutego 2018 r. (data wpływu 26 lutego 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 14 lutego 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.62.2018.1.SR.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 20 lutego 2018 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

Powiat jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Od 1 stycznia 2017 roku prowadzi skonsolidowane rozliczenia z tytułu podatku VAT, obejmujące czynności prowadzone przez jednostki organizacyjne. Powiat jest organem prowadzącym dla placówek oświatowych zgodnie z właściwościami. Od 2 lutego 2017 r. Powiat posiada NIP europejski w związku z realizacją projektów unijnych P. oraz E. przez podległe jednostki oświatowe. Szkoły Powiatu, które realizują cele i zadania określone w ustawie o systemie oświaty oraz w przepisach wydanych na jej podstawie, podpisują umowy finansowe z Fundacją na realizację projektów E. finansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego oraz P. w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój współfinansowanego przez Europejski Fundusz Społeczny. W ramach projektów E. uczniowie klas drugich i trzecich technikum z jednej ze szkół Powiatu odbyli praktyki zawodowe w zagranicznych przedsiębiorstwach. Praktyki odbywały się w firmach we Włoszech. Ponadto ponieważ uczestnikami projektu była młodzież szkolna i szkoła jest organizatorem całego przedsięwzięcia w celu zapewnienia bezpieczeństwa i właściwych warunków pobytu, uczniom towarzyszą opiekunowie (nauczyciele).

Zgodnie ze złożonym wnioskiem o dofinansowanie, nadrzędnym celem projektu jest odbycie przez uczniów miesięcznych praktyk zawodowych, określonych w podstawie programowej nauczania technikum, doskonalenie znajomości języka zawodowego oraz zdobycie nowych umiejętności i kompetencji zawodowych. Podczas praktyk uczniowie zdobywają umiejętności z zakresu techniki organizacji pracy, poznają zasady funkcjonowania przedsiębiorstw, zakres przepisów i procedur stosowanych w krajach Unii Europejskiej w swoich zawodach. Praktyka w firmach zagranicznych wzbogaca ich język merytoryczny oraz znajomość bazy technicznej wykorzystywanej w krajach Unii Europejskiej, otwiera młodych ludzi na nowe technologie, nowych ludzi i ich kulturę.

Szkoły, których uczniowie wyjeżdżają na zagraniczne praktyki są jednostkami objętymi systemem oświaty w rozumieniu przepisów z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, a organizacja praktyk zawodowych wynika z art. 2 pkt 2c ww. ustawy (co roku organizowane są czterotygodniowe praktyki zawodowe dla uczniów 2 i 3 klas Technikum). Uczniowie którzy nie zakwalifikują się do projektu, uczestniczą w praktykach zawodowych w Polsce. Należy podkreślić, iż odbycie i zaliczenie praktyk zawodowych przez uczniów czy w Polsce czy za granicą jest niezbędne, aby uzyskać promocję do następnej klasy, a tym samych ukończenia szkoły.

W związku z realizacją stażu w R. (Włochy) szkoła zawarła umowę z partnerem zagranicznym S. na organizację praktyk zawodowych w okresie 13 maja 2017 r. – 3 czerwca 2017 r. oraz 2 września 2017 r. – 23 września 2017 r. dla 16 uczniów.

Kontrahent S. jest akredytowanym Centrum Szkoleniowym, które zajmuje się promocją, organizacją oraz zarządzaniem stażami zawodowymi oraz programami edukacyjnymi dla uczniów, kadry nauczycielskiej, młodych pracowników oraz organizacji z całej Europy. Siedzibą i miejscem prowadzenia działalności są Włochy. Jest podmiotem, który nie jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku VAT.

W ramach umowy kontrahent zapewnił:

*   utrzymanie (zakwaterowanie w R. uczestnikom projektu i nauczycielom, opiekę i przygotowanie certyfikatów dla uczestników praktyk),
*   transport lokalny (dojazd z miejsca zakwaterowania na praktyki).

Za wyżej wymienione usługi kontrahent wystawił faktury ze zwolnioną stawką VAT.

1.  Faktura numer 99/17 wystawiona 10 maja 2017 r. za organizację praktyk dla 16 uczniów i 2 towarzyszących im nauczycieli w ramach programu E. w okresie od 13 maja 2017 r. do 3 czerwca 2017 r. Na sumę końcową 13580 euro wlicza się:
    *   utrzymanie nauczycieli 1420 euro (zakwaterowanie i lokalny transport),
    *   utrzymanie uczniów 12160 euro (zakwaterowanie, lokalny transport, administracja, opieka, certyfikaty i raport końcowy).Faktura została zapłacona 12 maja 2017 r.
2.  Faktura numer 137/17 wystawiona 1 września 2017 r. za organizację praktyk dla 16 uczniów i 2 towarzyszących im nauczycieli w ramach programu E. w okresie od 2 września 2017 r. do 23 września 2017 r. Na sumę końcową 13580 euro wlicza się:
    *   utrzymanie nauczycieli 1300 euro (zakwaterowanie),
    *   utrzymanie uczniów 11200 euro (zakwaterowanie, administracja, opieka, certyfikaty i raport końcowy)
    *   lokalny transport dla uczniów i nauczycieli 1080 euro.Faktura została zapłacona 8 września 2017 r.

Na każdej fakturze kontrahent zagraniczny umieścił adnotację „S. s educational and training acticities are ruled by the EU Council Directive 2006/112/EC of 28 November 2006 on the common system of value added tax at the Article 132, paragraph 1, letter(i) exempt transaction – ratified by the art. 10 D.P.R.633/72 of the Italian law system” co znaczy Działania S. edukacyjne i związane z treningiem (czyli organizacją przebiegu stażu) podlegają Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 dotyczącej wspólnego systemu podatku od wartości dodanej artykuł 132 ustęp 1 litera „i” „transakcje zwolnione” oraz na podstawie art. 10DPR 633/72 we włoskim systemie prawnym.

Za usługi wykonane przez kontrahenta zagranicznego szkoła zapłaciła środkami pochodzącymi w całości ze środków publicznych.

Powiat jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.)

PKWiU 85.59.13.2: Pozostałe usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Kontrahent zagraniczny nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Usługodawca jest podatnikiem podatku od wartości dodanej na terytorium Włoch.

Kontrahent zagraniczny nie jest podmiotem prawa publicznego, ani inną instytucją działającą w tej dziedzinie.

Kontrahent z Włoch nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016r. r. i nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania.

Kontrahent zagraniczny nie ma statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub jednostki badawczo-rozwojowej świadczącej usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

Podmiot zagraniczny sprawuje zadania, które nie są analogiczne do zadań wykonywanych przez krajowe jednostki systemu oświaty.

W zakresie obowiązków kontrahenta jest zapewnienie praktyk zawodowych dla uczniów uczestniczących w projekcie. Obowiązek ten wynika z umowy zawartej między kontrahentem zagranicznym a szkołą.

Praktyki prowadzone są w zawodzie Technik Obsługi Turystycznej, a od nowego roku będą również prowadzone dodatkowo w zawodzie Technik Organizacji Reklamy.

Na pytanie Organu „Proszę jednoznacznie wskazać czy świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez Kontrahenta z Włoch usługi organizacji praktyk zawodowych spełniają definicję kształcenia zawodowego zawartą w art. 44 Rozporządzenia Rady (WE) nr 28212011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. Nr 77 s. 1, z późn. zm.), w myśl którego „usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czy też Kontrahent z Włoch na rzecz Wnioskodawcy świadczy wyłącznie usługi o charakterze organizacyjnym zapewniając zakwaterowanie, opiekę, transport lokalny, przygotowując certyfikaty?”, Wnioskodawca odpowiedział „Usługi organizacji praktyk zawodowych świadczone przez kontrahenta zagranicznego spełniają definicję kształcenia zawodowego zawartą w art. 44 Rozporządzenia Rady (WE) nr 28212011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. Nr 77 s. 1 z późn. zm), w myśl którego „Usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie wiedzy do celów zawodowych. Art. 132 ust. 1 lit. i mówi „kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie”. Celem nadrzędnym kontrahenta jest zorganizowanie praktyk zawodowych, bez nich nie byłoby zakwaterowania i pozostałych usług świadczonych przez S.. W tym przypadku zakwaterowanie, transport lokalny oraz opieka i przygotowanie certyfikatów jest usługą ściśle związaną z odbywaniem przez uczniów praktyk zawodowych. Kontrahent zagraniczny na fakturze zaznacza, że jego działania są zwolnione z podatku VAT na podstawie Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 ar. 132 ustęp 1 litera „i” świadczy o tym że usługa organizacji praktyk zawodowych jest usługą ściśle związaną z usługami edukacyjnymi.”

Dokumenty to umowa pomiędzy szkołą a S, dokumenty work placement agreement (WPA), formularz projektu, w którym szkoła wskazuje S jako partnera projektu.

13 Artykuł 10 Dekretu Prezydenta Republiki Włoskiej 633/72 w art. 20 z dnia 26 października 1972 r. w sprawie wprowadzenia i uregulowania podatku od wartości dodanej mówi: „usługi edukacyjne dla dzieci i młodzieży oraz wszelkiego rodzaju działania dydaktyczne, w tym szkolenia, aktualizacja, przekwalifikowanie i rekonwersja zawodowa, świadczone przez instytucje lub szkoły uznane przez administrację publiczną i przez O., w tym: usługi związane z zakwaterowaniem, wyżywieniem i dostarczaniem książek i materiałów dydaktycznych, nawet jeśli/mimo, że są świadczone przez instytucje, kolegia lub pensjonaty, pracowników lub funkcjonalnie połączone, a także lekcje dotyczące przedmiotów szkolnych i uniwersyteckich udzielanych przez nauczycieli w ramach ich osobistej roli” (link do konsultacji) https://www.gbsoftware.it/legginotizia.asp? ldNews=2650.

S. jako uznana/akredytowana instytucja szkoleniowa prowadzi działania szkoleniowe zarówno dla uczniów – beneficjentów włoskich projektów europejskich, jak i uczniów europejskich, którzy są beneficjentami dotacji E. lub projektów szkoleniowych współfinansowanych przez Europejski Fundusz Społeczny.

Dyscyplina dydaktyczna, liczba godzin, liczba godzin szkoleniowych, które należy przeprowadzić, zależą od artykulacji projektu; wynika stąd, że zgodnie z tym, w jaki sposób partner projektu E. przewidział projekt, w ten sam sposób S. będzie respektował godziny staży we Włoszech.

Wszyscy stażyści muszą przestrzegać maksymalnej liczby godzin ustalonej przez prawo włoskie, która wynosi 8 godzin przez 5 dni roboczych.

Staże europejskich uczniów otrzymujących granty są aktywowane zgodnie z włoskim prawem odniesienia (ustawa 196 z 1997 r.) i z tego powodu S. przygotowuje dla każdego beneficjenta:

*   Convenzione di Stage (work placement agreement)
*   Progetto formativo (training agreement).

Kontrahent S. jest akredytowanym przez R. Centrum Szkoleniowym, które zajmuje się promocją, organizacją oraz zarządzaniem stażami zawodowymi oraz programami edukacyjnymi dla uczniów, kadry nauczycielskiej, młodych pracowników oraz organizacji z całej Europy. Z otrzymanych dokumentów na temat uzyskanej akredytacji wynika, że jest to akredytacja w zakresie usług edukacyjnych oraz organizacji praktyk zawodowych. Kontrahent z Włoch nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r.

Uczestnikami projektu są uczniowie klas drugich i trzecich technikum więc nie wszyscy są pełnoletni, w związku z tym pobyt opiekunów (nauczycieli) jest niezbędny do wykonania usługi organizacji praktyk zawodowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy szkoła powinna otrzymane od kontrahenta zagranicznego faktury rozpoznać w kontekście importu usług?
2.  Jakie stawki VAT należy zastosować do świadczonych przez kontrahenta zagranicznego usług, a rozpoznanych w kontekście importu usług?
3.  W którym momencie powstanie obowiązek podatkowy i po jakim kursie należy obliczyć podstawę opodatkowania?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1) Szkoła powinna otrzymane od kontrahenta faktury rozpoznać jako import usług wewnątrzwspólnotowych i wykazać w wierszu 12 deklaracji VAT-7 „Import usług nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej do których stosuje się art. 28b ustawy”

Ad 2) W ocenie Wnioskodawcy, powyższe usługi będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, gdyż zagraniczne praktyki są związane z kształceniem zawodowym. W rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, usługi kształcenia zawodowego obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą lub zawodem, lub muszą mieć na celu uzyskanie albo uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Przesłanką umożliwiającą skorzystanie ze zwolnienia z VAT jest również fakt, że realizacja projektu jest finansowana w całości ze środków publicznych. Status kontrahenta zagranicznego jako akredytowanego centrum szkoleniowego, którego działania są zwolnione z podatku VAT na podstawie Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 art. 132 ustęp 1 litera „i” świadczy o tym, że usługa organizacji praktyk zawodowych jest usługą ściśle związaną z usługami edukacyjnymi.

Ad 3) W związku z tym, że zapłata za faktury nr 99/17 z dnia 10 maja 2017 r. i 137/17 z dnia 1 września 2017 r. nastąpiła wcześniej niż wykonanie usługi (w przypadku faktury nr 99/17 moment wykonania usługi to 3 czerwca 2017 r., a zapłata za fakturę nastąpiła 12 maja 2017 r., w przypadku faktury nr 137/17 moment wykonania usługi to 23 września 2017 r., a zapłata za nią nastąpiła 8 września 2017 r.) obowiązek podatkowy nastąpi w momencie zapłaty za fakturę. W przypadku faktury nr 99/17 obowiązek podatkowy nastąpi w dniu 12 maja 2017 r., a faktury nr 137/17 w dniu 8 września 2017 r.

W kwestii zastosowania kursu walut do przeliczenia na złote kwoty wykazanej na fakturze w walucie obcej wystawionej przez kontrahenta zagranicznego w związku z importem usług, szkoła powinna przyjąć zgodnie z art. 31a ust.1 ustawy średni kurs euro ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. W przypadku faktury nr 99/17 jest to średni kurs euro ogłoszony przez NBP z dnia 11 maja 2017 r., natomiast faktury nr 137/17 średni kurs euro ogłoszony przez NBP z dnia 7 września 2017 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Z kolei stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy).

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy objętych zakresem postawionych we wniosku pytań, w pierwszej kolejności należy rozważyć kwestię tzw. świadczeń złożonych.

I tak, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Zgodnie z podejściem wyrażonym w wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie

C-392/11, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Zatem świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W związku z powyższym, w przypadku opodatkowania usług o charakterze złożonym istotnym jest to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W świetle powyższego, analizując przedstawiony we wniosku opis sprawy należy wskazać, że opisane we wniosku poszczególne czynności (tj. zakwaterowanie uczniów i nauczycieli, opieka, transport lokalny, przygotowanie certyfikatów dla uczestników praktyk) będą służyć wykonaniu świadczenia podstawowego, jakim w niniejszej sprawie jest usługa kształcenia zawodowego. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, usługi organizacji praktyk zawodowych świadczone przez kontrahenta zagranicznego spełniają definicję kształcenia zawodowego. S. jako uznana/akredytowana instytucja szkoleniowa prowadzi działania szkoleniowe m.in. dla uczniów europejskich, którzy są beneficjentami dotacji E. Celem nadrzędnym kontrahenta jest zorganizowanie praktyk zawodowych, bez nich nie byłoby zakwaterowania i pozostałych usług świadczonych przez S. W tym przypadku zakwaterowanie, transport lokalny oraz opieka i przygotowanie certyfikatów jest usługą ściśle związaną z odbywaniem przez uczniów praktyk zawodowych.

Biorąc powyższe pod uwagę nie sposób uznać, że ww. świadczenia mają charakter samoistny. Każda z tych czynności stanowi element usługi złożonej (kompleksowej) związanej z kształceniem zawodowym w ramach przedmiotowego projektu i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Zatem – skoro Wnioskodawca spełnia definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, a ponadto w przedmiotowej sprawie nie będą miały zastosowania zastrzeżenia wymienione w art. 28b ust. 1 ustawy, to miejscem świadczenia i opodatkowania kompleksowej usługi kształcenia zawodowego świadczonej przez Kontrahenta z Włoch – stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy – jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski. W konsekwencji Wnioskodawca, stosownie do warunków wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, z tytułu nabycia od Kontrahenta z Włoch ww. kompleksowej usługi kształcenia zawodowego, zobowiązany będzie do rozpoznania importu usług oraz opodatkowania nabywanych usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Stosownie do art. 99 ust. l ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

W myśl art. 99 ust. 14 ustawy – minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

Na podstawie ww. art. 99 ust. 14 ustawy Minister Finansów w dniu 27 grudnia 2016 r. wydał rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 2273).

Zgodnie z § 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, określa się wzory deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7), o której mowa w art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej „ustawą”, stanowiący załącznik nr 1 do rozporządzenia, deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7K), o której mowa w art. 99 ust. 2 lub 3 ustawy, stanowiący załącznik nr 2 do rozporządzenia, oraz objaśnienia do tych deklaracji, stanowiące załącznik nr 3 do rozporządzenia.

Z objaśnień tych wynika, że w poz. 29 i poz. 30 wykazuje się łączną kwotę podstawy opodatkowania i podatku należnego od importu usług, dla których miejsce świadczenia określa się na podstawie art. 28b ustawy, nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej w rozumieniu ustawy, tj. podatników podatku od wartości dodanej nakładanego na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innym niż terytorium kraju.

W związku z powyższym przedmiotowy import usług Wnioskodawca powinien wykazać odpowiednio w poz. 29 i 30 deklaracji VAT-7 w wersji (17), tj. w wierszu 12 „Import usług nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej, do których stosuję art. 28b ustawy”.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Udzielając natomiast odpowiedzi na pytanie oznaczone jako nr 2 wniosku wskazać należy, że podstawowa stawka podatku, jak wynika z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2017 r., zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast według art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2017 r., zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, obowiązującego do dnia 31 sierpnia 2017 r., zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, obowiązującym od dnia 1 września 2017 r., zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z treści art. 43 ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29,31,32 i 33 lit. a lub,
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736, z późn. zm.), zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,
*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 ww. rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wskazane wyżej regulacje stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Należy także zauważyć, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał TSUE w swym orzecznictwie, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (przykładowo wyrok Trybunału z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV).

Definicja kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego została zawarta w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 str. 1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. W myśl ww. art. 44 rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem lub muszą mieć na celu uzyskanie, albo uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
*   na świadczone szkolenia należy uzyskać akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Środkami publicznymi – w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2077, z późn. zm.) – są:

1\. dochody publiczne;

2\. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);

2a. środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2017 r. poz. 1376 i 1475);

3\. środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;

4\. przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
5.  z innych operacji finansowych;

5\. przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ww. ustawy, środki publiczne przeznacza się na:

1.  wydatki publiczne;
2.  rozchody publiczne, w tym na rozchody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2017 r., poz. 1376, z późn. zm.), przez beneficjenta rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, realizującą projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu.

Dokonując oceny, czy świadczone przez zagraniczne podmioty usługi kształcenia zawodowego są objęte zwolnieniem należy zbadać, czy spełnione są warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26.

Zatem z uwagi na okoliczność, że – jak wynika treści wniosku – Kontrahent z Włoch nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r., ani nie sprawuje zadań, które są analogiczne do zadań wykonywanych przez krajowe jednostki systemu oświaty, jak również nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk ani jednostki badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) i b) ustawy, to świadczona usługa kształcenia zawodowego nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie tego przepisu.

Z kolei dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie jednego z warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia, lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego należy zauważyć, że – jak wskazał Wnioskodawca – usługi organizacji praktyk zawodowych świadczone przez kontrahenta zagranicznego spełniają definicję kształcenia zawodowego zawartą w art. 44 Rozporządzenia Rady (WE) nr 28212011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. Nr 77 s. 1 z późn. zm.). Ponadto za usługi wykonane przez kontrahenta zagranicznego szkoła zapłaciła środkami pochodzącymi w całości ze środków publicznych.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że import usługi organizacji praktyk zawodowych spełniających definicję kształcenia zawodowego świadczonej przez Kontrahenta z Włoch, finansowanej w całości ze środków publicznych będzie podlegał zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Z kolei odnośnie wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego oraz zastosowania odpowiedniego kursu waluty w imporcie usług należy wskazać, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

W świetle art. 31a ust. 2 ustawy, w przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Przepis ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do nabywanych usług, do których stosuje się art. 28b ustawy, co do zasady, z chwilą wykonania usługi. Usługę należy uznać za wykonaną, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi. Natomiast jeżeli przed wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty – z chwilą otrzymania zapłaty w odniesieniu do otrzymanej części.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że przepis art. 31a ust. 2 ustawy nie dotyczy faktur wystawianych przez kontrahentów zagranicznych, ani dokumentów wystawianych przez nabywców usługi. To z kolei oznacza, że kurs, jaki należy zastosować do przeliczania importu usług, nie jest uzależniony od daty wystawienia ww. faktur, istotny jest tylko termin powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji, do określenia podstawy opodatkowania należy przyjąć kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wykonania usługi.

Mając zatem na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy, z którego wynika, że Wnioskodawca dokonał zapłaty za świadczone przez Kontrahenta z Włoch usługi dnia 12 maja 2017 r., w przypadku praktyk organizowanych w okresie od 13 maja 2017 r. do 3 czerwca 2017 r. oraz dnia 8 września 2017 r. w przypadku praktyk organizowanych od 2 września 2017 r. do 23 września 2017 r., tj. w obu przypadkach przed wykonaniem usługi, to należy wskazać, że obowiązek podatkowy – stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy – powstał w chwili otrzymania przez Kontrahenta z Włoch zapłaty za ww. usługi.

Jednocześnie wskazać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy dla ustalenia podstawy opodatkowania należy przyjąć kursy waluty obowiązujący w dniu poprzedzającym powstanie obowiązku podatkowego. W związku z powyższym przeliczenia na złote kwot wykazanych na fakturach w walutach obcych wystawionej przez Kontrahenta z Włoch w związku z importem usług, Wnioskodawca powinien dokonać według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, stosownie do art. 31a ust. 1 ustawy, tj. na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień otrzymania przez Kontrahenta z Włoch wpłaconej kwoty.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, że nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.