Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.976.2016.1.JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-08
Teza: w zakresie posiadania na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność gospodarcza-prowadzenie działalności gospodarczej ; terytorium-terytorium Polski
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 za zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2016 r. (data wpływu 29 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie posiadania na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie posiadania na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

C. AG (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką z siedzibą w Szwajcarii, członkiem międzynarodowej grupy O., zajmującej się produkcją i dystrybucją szerokiego asortymentu kosmetyków w systemie sprzedaży bezpośredniej, korzystając z marketingu wielopoziomowego w Europie i poza Europą. W ofercie Spółki znajdują się m.in. wody zapachowe dezodoranty, kosmetyki do pielęgnacji ciała produkty do makijażu, akcesoria (torebki, kosmetyczki, biżuteria) oraz suplementy diety. Dystrybucja/sprzedaż produktów Spółki na rynku polskim jest prowadzona przez P. sp. z o.o. (dalej: P.). P. ma siedzibę i miejsce zarządu w Polsce oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania w Polsce. Z kolei Wnioskodawca ma siedzibę i miejsce zarządu w Szwajcarii oraz podlega tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W ramach planowanej reorganizacji w grupie O., Spółka przejmie funkcje, które do tej pory sprawował szwajcarski oddział luksemburskiej spółki G. S.A.

Po reorganizacji, Spółka będzie w Polsce:

*   kupowała produkty i półprodukty od polskich podmiotów powiązanych, od podmiotów powiązanych z innych krajów, jak również od podmiotów niepowiązanych z Polski oraz innych krajów z Unii Europejskiej i spoza niej;

*   sprzedawała towary z magazynów w Polsce do P., która będzie sprzedawało towary do polskich klientów;

*   sprzedawała towary innym spółkom powiązanym (z Unii Europejskiej oraz spoza Unii Europejskiej), które będą następnie sprzedawały te towary do klientów w różnych państwach świata;

*   dokonywała importu towarów, dla których będzie występowała jako importer w zgłoszeniu celnym; operacje celne w tym względzie będą przeprowadzane przez polskiego usługodawcę będącego podmiotem trzecim, działającego jako przedstawiciel pośredni Spółki (dalej: Operator logistyczny), tj. importerem w zgłoszeniu celnym będzie Spółka, korzystająca z usług Operatora logistycznego;

*   magazynowała swoje towary w miejscu składowania prowadzonym przez usługodawcę tj. Operatora logistycznego;

*   eksportowała towary, gdzie Spółka będzie występowała jako eksporter w zgłoszeniu celnym; operacje celne w tym względzie również będą przeprowadzane przez Operatora Logistycznego, działającego jako przedstawiciel pośredni.

Działalność Spółki w zakresie magazynowania towarów w Polsce nie będzie jej główną działalnością. W szczególności takie czynności jak: zawieranie umów, realizacja sprzedaży, negocjowanie, rozwój i prowadzenie głównej działalności Spółki będą wykonywane poza granicami Polski.

Decyzje strategiczne dotyczące działalności Spółki będą podejmowane poza granicami Polski (np. dotyczące zaangażowania w nowe kontrakty, negocjacje i wykonanie nowych umów, decyzje dotyczące zakupów i sprzedaży, strategii sprzedaży, relacji klienckich, logistyki sprzedaży i zakupów takich jak śledzenie przesyłów i faktur w systemach informatycznych, itp.).

Spółka nie będzie zatrudniała żadnych pracowników w Polsce na podstawie umowy o pracę lub innych rodzajów umów pracowniczych, jak również nie zaangażuje swoich własnych pracowników do dokonywania czynności w Polsce.

Spółka nie będzie miała oddziału, przedstawiciela (poza przedstawicielem podatkowym i celnym, zgodnie z odpowiednimi przepisami), ani biura w Polsce. Spółka nie będzie również posiadała żadnej stałej infrastruktury takiej jak pojazdy, narzędzia, wyposażenie, budynki, czy inne nieruchomości. Spółka nie będzie również wynajmowała żadnego biura, budynku lub powierzchni w Polsce. Innymi słowy, Spółce nie będzie przysługiwał żaden tytuł prawny (własność, najem, leasing) do żadnego z wyżej wymienionych rodzajów infrastruktury.

Usługi świadczone przez Operatora logistycznego

W ramach planowanej struktury, Spółka zawrze umowę z Operatorem logistycznym. Na podstawie umowy, Operator logistyczny będzie świadczył usługi magazynowania, transportowe oraz logistyczne, jak również wsparcia operacji celnych na rzecz Spółki (odprawy celne importowe i eksportowe, składowanie celne towarów Spółki oraz inne usługi administracyjne związane z wypełnianiem obowiązków celnych). Poza usługami wymienionymi powyżej, Operator logistyczny będzie świadczył na rzecz Spółki tzw. usługi pick & pack, polegające na pakowaniu zamówień w pudełka i wysyłaniu do dalszej dystrybucji. Spółka rozważa również, że w przyszłości ww. usługi pakowania zostaną przejęte przez P. lub innego usługodawcę będącego podmiotem trzecim.

Operator logistyczny, z którego usług planuje korzystać Spółka nie jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą ani z P..

Na potrzeby operacji celnych (importu oraz eksportu towarów), Operator logistyczny będzie występował jako przedstawiciel pośredni Spółki, ponosząc solidarną odpowiedzialność ze Spółką za dług celny. Operator logistyczny będzie dokonywał zgłoszeń towarów Spółki do odpowiednich procedur celnych oraz wypełniał obowiązki związane z tymi procedurami na rzecz Spółki, w tym opłacał cło, podatki, opłaty oraz inne zobowiązania nakładane w związku z importem/eksportem towarów. Koszt tych opłat będzie mu następnie zwracany przez Spółkę. W odniesieniu do powyższej działalności, Operator logistyczny będzie wykonywał jedynie techniczne/formalne czynności wymagane przepisami prawa (w zakresie podatku od towarów i usług oraz cła), jak również czynności wykonywane ze względów logistycznych (magazynowanie towarów). Dodatkowo Spółka będzie korzystała z usług Operatora logistycznego na potrzeby czynności wspierających operacje celne, takich jak wnioskowanie o certyfikat pochodzenia EUR-1, dokonywanie czynności technicznych związanych z uproszczonym rozliczeniem podatku od towarów i usług wynikającym z importu towarów. Uzgodniony model współpracy Operatora logistycznego ze Spółką pod względem zakresu usług wpisuje się w standardowy model współpracy importerów i eksporterów z agencjami celnymi i firmami logistycznymi działającymi w formie przedstawiciela pośredniego.

Operator logistyczny będzie świadczył usługi na rzecz Spółki przy wykorzystaniu własnego personelu, infrastruktury i powierzchni, przy czym Operator logistyczny może posiadać/mieć prawo do infrastruktury i powierzchni na podstawie innego tytułu niż własność (np. najem). Operator logistyczny może korzystać także z podwykonawców. Pracownicy Operatora logistycznego nie będą mieli uprawnienia do negocjowania lub zawierania umów w imieniu Spółki. Operator logistyczny będzie świadczył usługi we własnym imieniu i na swoją rzecz (tj. w ramach swojej działalności gospodarczej). Przy wykonywaniu usług, Operator logistyczny nie będzie instruowany przez Spółkę (zakres i warunki świadczenia usług przez Operatora logistycznego będą wynikały z zawartej umowy między nim a Spółką). Spółka nie będzie miała kontroli nad pracownikami i infrastrukturą Operatora logistycznego. Spółka nie będzie miała faktycznej ani prawnej kontroli nad magazynami Operatora logistycznego w związku ze świadczeniem przez niego usług. Umowa pomiędzy Spółką a Operatorem Logistycznym będzie przewidywać w określonych sytuacjach (w szczególności w celu weryfikacji jakości świadczonych usług) prawo wstępu pracowników Spółki do magazynów, za zgodą i zgodnie z wewnętrznymi procedurami Operatora Logistycznego. Wizyty pracowników Spółki (jeśli takie miałyby miejsce) będą miały charakter tymczasowy, ad hoc. Umowa ta będzie również przewidywać prawo wstępu do lokalu Operatora pracowników innych podmiotów świadczących na rzecz Wnioskodawcy (na podstawie odrębnych umów) usługi związane z logistyką. Dostęp ten mógłby być możliwy pod warunkiem przestrzegania wewnętrznych procedur Operatora i nie zakłócania jego codziennej pracy.

Zgodnie z umową, która ma zostać zawarta między stronami, dla zapewnienia kontynuacji działalności na wypadek ewentualnego odstąpienia od umowy, Spółka będzie miała prawo do przejęcia najmu magazynu, dzierżawy pojazdów, narzędzi i urządzeń wykorzystywanych do operacji magazynowych. Spółka będzie mogła wybrać czy dokonywać operacji w magazynie samodzielnie czy dokonać transferu zasobów do innego usługodawcy będącego podmiotem trzecim. Sytuacja taka nie jest jednak przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację i na ten moment Spółka nie zamierza skorzystać z tego prawa.

Spółka będzie jednym z wielu klientów Operatora Logistycznego (tzn. nie będzie on dedykowany do obsługi Spółki).

Usługi świadczone przez P.

Spółka będzie korzystała również z usług P. na podstawie stosowanej umowy, która zostanie zawarta między tymi spółkami. Usługi świadczone przez P. obejmą między innymi usługi logistyczne. Za wyżej wymienione usługi Spółka będzie wypłacała P. wynagrodzenie zgodnie z umową zawartą między Spółką a P.. Zgodnie z umową, P. będzie odpowiedzialny i będzie miał obowiązek zapewnienia, administrowania, zarządzania, obsługi, wsparcia, utrzymania oraz wynagrodzenia za wszystkie zasoby (w tym bez ograniczeń w odniesieniu do personelu, sprzętu, oprogramowania, urządzeń, usług i innych elementów, niezależnie jak opisanych) niezbędnych lub właściwych dla wykonania usług przez P. na rzecz Spółki. Innymi słowy, P. będzie świadczył usługi na rzecz Spółki przy wykorzystaniu własnej infrastruktury, pomieszczeń, personelu, itp., przy czym P. może korzystać z nich na podstawie innego tytułu prawnego niż własność (np. najem, leasing). P. może także korzystać z podwykonawców.

P. będzie świadczyła usługi we własnym imieniu i na swoją rzecz (tj. w ramach swojej działalności gospodarczej). P. nie będzie instruowana przez Spółkę (zakres i warunki świadczenia usług przez P. wynikają z zawartej umowy między P. a Spółką). Ponadto, Spółka nie będzie miała kontroli nad pracownikami i infrastrukturą P..

Dedykowani pracownicy P. będą dedykowani do świadczenia usług magazynowych na rzecz Spółki. Osobami tymi będą pracownicy zatrudnieni przez P. (na podstawie umów o pracę zawartych zgodnie z prawem polskim). Ww. dedykowani pracownicy będą mogli korzystać z prawa wstępu do magazynów i dedykowanej powierzchni biurowej zarządzanej przez Operatora logistycznego w zakresie niezbędnym do świadczenia usług przez P. na rzecz Wnioskodawcy. Dostęp ten będzie przyznany zgodnie z umową zawartą pomiędzy Spółką a Operatorem Logistycznym. P. ani jej pracownicy nie będą mieli jednak prawa swobodnego dysponowania magazynem lub powierzchnią biurową. Korzystanie z tych powierzchni będzie się odbywało za zgodą Operatora logistycznego i zgodnie z wewnętrznymi regulacjami Operatora logistycznego.

Spółka nie będzie instruowała pracowników P. (zarówno tych dedykowanych jak i innych). Pracownicy P. pozostaną pod instrukcjami i nadzorem P.. Dedykowani pracownicy P., będą raportować wyniki swoich prac bezpośrednio do pracodawcy (odpowiedniego przedstawiciela P.). Innymi słowy, Spółka nie będzie miała żadnego wpływu na pracę i sposób wykonania usług przez P. / dedykowanych pracowników P.. Polityka grupy O. zakłada, że firmy z grupy pracują ze sobą i raportują do/są koordynowane przez kierownika danej dywizji (tutaj: logistyki) na dany (pod)region. W przypadku logistyki, kierownik dywizji znajduje się obecnie w Polsce i jest zatrudniony przez P.. Niezależnie od transgranicznego układu raportowania, pracownik P. jest zobowiązany do raportowania do swojego pracodawcy (P.), pracy w imieniu i na rzecz pracodawcy i podlega jego wskazówkom.

P. nie będzie miał prawa reprezentowania/dokonywania zobowiązań w imieniu i na rzecz Spółki. Pracownicy P. nie będą mieli prawa do zawierania umów lub wykonywania jakichkolwiek czynności w imieniu Spółki w Polsce.

Świadczenie usług logistycznych na rzecz Spółki nie będzie zasadniczym trzonem działalności P. w Polsce. P. zajmuje się głównie sprzedażą wyrobów O. na polski rynek.

P. będzie także świadczyła na rzecz Spółki usługi o charakterze technicznym oraz doradczym dotyczące usprawniania procesów biznesowych, w tym procesów w obszarze logistyki i organizacji transportu. Usługi świadczone przez P. będą obejmowały w szczególności przygotowywanie analiz biznesowych, analiz kosztów, prognozowanie popytu na dane produkty. Zakres usług P. na rzecz Spółki nie będzie obejmował czynności takich jak: poszukiwanie klientów, nawiązywanie relacji z potencjalnymi klientami, negocjowanie umów i zawieranie kontraktów. Ani P., ani jej pracownicy, nie będą mieli prawa reprezentowania lub zaciągania zobowiązań w imieniu i na rzecz Spółki. Spółka nie będzie instruowała pracowników P.; będą oni raportować tylko do swojego pracodawcy, tj. P.. P. będzie świadczyła usługi we własnym imieniu i na swoją rzecz (tj. w ramach swojej działalności gospodarczej). P. będzie świadczyć na rzecz Spółki inne usługi, poza wskazanymi powyżej. Usługi te nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Spółka planuje zarejestrować się w Polsce dla potrzeb podatku VAT jako podatnik VAT czynny oraz podatnik VAT-UE.

Spółka wskazuje, że jednocześnie z wystąpieniem z niniejszym wnioskiem o interpretację indywidualną w zakresie podatku VAT, Spółka wystąpiła z wnioskiem o interpretację w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, z pytaniem czy w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym Spółka posiada zakład w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 53 Rozporządzenia wykonawczego w związku z nabywaniem wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego usług od Operatora Logistycznego oraz od P. związanych z magazynowaniem i pakowaniem towarów w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zaprezentowane w zdarzeniu przyszłym usługi nabywane od Operatora Logistycznego i P., związane z magazynowaniem i pakowaniem towarów w Polsce nie będą skutkować posiadaniem przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 53 Rozporządzenia wykonawczego.

W zakresie przedstawionego pytania Wnioskodawca dąży do ustalenia, czy jego działalność w Polsce, przedstawiona w zdarzeniu przyszłym, spowoduje powstanie jego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, zgodnie z przepisami regulującymi VAT.

W przypadku transakcji nabywania i świadczenia usług, zasadniczym punktem odniesienia przy ustalaniu podmiotu opodatkowanego oraz w konsekwencji miejsca opodatkowania jest zlokalizowanie miejsca siedziby podmiotu nabywającego / świadczącego usługi. W przypadku, gdy odniesienie do siedziby prowadzi do rozbieżności między krajami członkowskimi Unii Europejskiej lub powoduje ustalenie nieracjonalnych konkluzji, wówczas należy sięgnąć do koncepcji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wynikającej z zasady racjonalnego rezultatu wskazanej przez Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) w wyroku w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz, pkt 17. Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej pełni zatem dla celów VAT funkcję pomocniczą względem określenia miejsca siedziby.

W ocenie Wnioskodawcy stosunki handlowe, które w opisanym zdarzeniu przyszłym będą go łączyły z Polską, nie powodują wątpliwości co do podmiotu opodatkowanego, ani miejsca opodatkowania. Jednakże, w związku z istnieniem wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do koncepcji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawca wnosi o uzyskanie potwierdzenia przez polskie organy podatkowe, że Wnioskodawca w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w związku z nabywaniem usług od Operatora Logistycznego i P. związanych z magazynowaniem i pakowaniem towarów w Polsce.

Na gruncie polskiej ustawy o VAT, zgodnie z prawem unijnym (art. 44 i 192a Dyrektywy VAT), stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w związku z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 4 może determinować osobę podatnika VAT, a co za tym idzie również miejsce opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 28b ust. 2. Brak jednak w krajowych regulacjach definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie to należy zatem analizować w oparciu o regulację zawartą w Rozporządzeniu wykonawczym.

Art. 11 (na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy VAT) oraz art. 53 (na użytek stosowania art. 192a Dyrektywy VAT) Rozporządzenia wykonawczego traktują o pojęciu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Obydwa te przepisy wskazują, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to takie miejsce, które nie jest miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika, przy czym charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by:

*   zgodnie z art. 11 Rozporządzenia wykonawczego umożliwić podatnikowi odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej lub umożliwić mu świadczenie określonych usług, które wykonuje;

*   na postawie art. 53 Rozporządzenia wykonawczego umożliwić podatnikowi dokonanie dostawy towarów oraz świadczenie usług, w których uczestniczy.

Ponadto art. 11 Rozporządzenia wykonawczego w ustępie 3 zaznacza, że posiadanie numeru identyfikacyjnego VAT w danym kraju samo w sobie nie statuuje stałego miejsca prowadzania działalności gospodarczej.

Przytoczone powyżej kryteria, które nakreślają pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej znajdują również swoje potwierdzenie i rozwinięcie w orzecznictwie TSUE, jak przykładowo w sprawach: C-168/84, Gunter Berkholz; C-231/94, Faaborg-Gelting Linien; C-190/95, ARO Lease BV.

Dzięki wyżej przedstawionej regulacji uzupełnionej o dorobek orzeczniczy, wskazać można, iż posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności w innym państwie niż państwo siedziby podatnika zachodzi wyłącznie, gdy w odniesieniu do danej działalności gospodarczej kumulatywnie spełnione zostaną następujące warunki:

1.  charakteryzuje się ono odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego,
2.  posiada ono odpowiednie wyposażenie techniczne (infrastrukturę),
3.  działalność nosi znamiona stałości oraz jest samodzielna w takim, stopniu, że możliwe jest w jej ramach podejmowanie decyzji dotyczących dostaw realizowanych z tego miejsca / dla potrzeb tego miejsca.

Brak spełnienia któregokolwiek z powyższych warunków powoduje brak powstania stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Należy zatem przeanalizować, czy działalność Spółki będzie się charakteryzowała odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego, technicznego oraz odpowiednim poziomem stałości i samodzielności, aby mogła zostać uznana za powodującą powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki w Polsce.

(i) Odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego

Wymóg posiadania struktury w zakresie zaplecza personalnego, która powinna być „odpowiednia” zawęża ramy pojmowania pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jedynie do takich przypadków, w których podmiot niemający swojej siedziby w danym kraju - przykładowo w Polsce, dysponuje w tym kraju zasobami ludzkimi w stopniu wystarczającym do wykonywania działalności gospodarczej w danej branży.

W zdarzeniu przyszłym objętym pytaniem, Spółka nie pozostaje dysponentem żadnego zaplecza osobowego w Polsce. Wnioskodawca nie będzie stroną umów o pracę ani innych umów, dzięki którym mógłby on określać zakres obowiązków osób, kierować ich pracami oraz je kontrolować.

Jedyny związek Wnioskodawcy z Polską ograniczał się będzie do nabywania określonych usług od podmiotów krajowych, które prowadzą również inną niezależną działalność gospodarczą w Polsce. Prace w celu wykonywania usług na rzecz Wnioskodawcy prowadzone będą przez pracowników wybranych i zatrudnionych przez P., tj. przez spółkę powiązaną z Wnioskodawcą, jak również przez pracowników wybranych i zatrudnionych przez Operatora Logistycznego, spółkę niepowiązaną z Wnioskodawcą ani z P.. Kontrahenci Wnioskodawcy będą ponosili pełną odpowiedzialność względem niego za fakt wykonania usług oraz ich jakość.

Jednocześnie P. oraz Operator Logistyczny będą jedynymi podmiotami uprawnionym do rozporządzenia rezultatami pracy pracowników, jak też będą ponosili wyłączną odpowiedzialność za ewentualne błędy swoich podwładnych. Zarówno zatem formalnie, jak i funkcjonalnie pracownicy P. i Operatora Logistycznego będą podporządkowani swoim polskim pracodawcom.

Znany jest Wnioskodawcy wyrok TSUE w sprawie C-260/95 Commissioners of Customs and Excise przeciwko DFDS A/S, w którym zaplecze personalne i techniczne jednego podmiotu przyporządkowane zostało drugiemu jako takie, którym może on dysponować i tym samym powoduje ono u niego powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca zauważa jednak, że zgodnie ze stanem faktycznym, na kanwie którego orzekał wówczas TSUE, obydwie spółki były ze sobą tak ściśle związane, że pełne prawo własności oraz cała decyzyjność spółki, której pracownicy i zaplecze techniczne zostało przyporządkowane działalności spółki zagranicznej, skupione zostały w rękach tejże zagranicznej spółki. Sytuacja tego rodzaju jak w przytoczonym orzeczeniu TSUE nie ma miejsca w zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem.

Dodatkowo znany jest Wnioskodawcy wyrok TSUE w sprawie C-605/12 Welmory Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku, wydanym po skierowaniu do TSUE przez NSA pytania prejudycjalnego w przedmiocie stałego miejsca prowadzenia działalności. TSUE wskazał w nim, że podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, korzystający z usług świadczonych przez podatnika posiadającego siedzibę w drugim państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym drugim państwie członkowskim stałe miejsce prowadzenia działalności, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższy wyrok dotyczy przypadku prowadzenia działalności w zakresie tzw. e-commerce, gdzie specyfiką tego rodzaju działalności jest niskie zaangażowanie zasobów osobowych oraz wysokie zaangażowanie zasobów technicznych. Jak wskazano w Sprawozdaniu z 11. spotkania VAT Expert Group z 11 września 2015 r. (taxud.c.1 (2015)3987442) - EN), taki rodzaj działalności jak analizowana w sprawie Welmory, charakteryzuje się innymi wymogami w zakresie zasobów niż tradycyjne gałęzie biznesu.

W Sprawozdaniu tym dodatkowo wskazano, w ślad za opinią rzecznika generalnego AG Kokott, że przesłanka posiadania odpowiednich zasobów osobowych w jednym z państw członkowskich może zostać spełniona również w przypadku korzystania z pracowników, którzy nie są zatrudnieni przez tę spółkę. Niemniej jednak spółka powinna posiadać nad nimi „porównywalna kontrolę", aby można mówić, że spełniona jest przesłanka posiadania odpowiednich zasobów osobowych w danym państwie członkowskim. Taka porównywalna kontrola oznacza poziom kontroli porównywalny z tym, jaki spółka posiada nad swoimi pracownikami.

Jak wspomniano powyżej, Spółka nie będzie instruowała Operatora Logistycznego oraz P.. Pracownicy ci będą raportować do swoich pracodawców w zakresie wykonywania przez nich zadań na rzecz Spółki. Usługodawcy, jakimi będą P. i Operator Logistyczny rozliczać się będą ze Spółką z wyniku tychże prac, czyli wykonania usług. Nie można zatem w tym wypadku mówić o „porównywalnej kontroli” nad personelem. Ponadto, ani pracownicy Operatora Logistycznego, ani pracownicy P. nie będą mieli uprawnień do zawierania umów w imieniu Spółki.

Wart uwagi w tym kontekście jest zdaniem Wnioskodawcy również wyrok TSUE w sprawach połączonych C-318/11 i C-319/11 Daimler AG, Widex A/S przeciwko Skatteverket, gdzie Trybunał stwierdził, iż „wykładni pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są transakcje gospodarcze” nie podważa, w sytuacji takiej jak w sporze przed sądem krajowym, okoliczność, iż podatnik ma w państwie członkowskim, w którym złożył wniosek o zwrot, spółkę zależną, której jest jedynym właścicielem i której działalność polega prawie wyłącznie na świadczeniu na rzecz podatnika różnych usług związanych z przeprowadzanymi testami technicznymi.” Stanowisko wyrażone w ten sposób przez TSUE nakłada każdorazowy obowiązek wnikliwego zbadania okoliczności, w których posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest analizowane. Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej często mogłoby bowiem zostać nadmiernie rozszerzone po powierzchownej analizie opartej na utartych założeniach, np. dotyczących struktury właścicielskiej.

Jak wskazuje polska praktyka, szereg interpretacji wydawanych przez polskie organy podatkowe w indywidualnych sprawach z zakresu prawa podatkowego opartych jest na opinii Rzecznika Generalnego w sprawie ówcześnie zawisłej przed TSUE, obecnie orzeczonej C-452/03 RAL (Channel Islands) Ltd, RAL Ltd, RAL Services Ltd, RAL Machines Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise. W orzeczeniu tym Trybunał zadecydował, że świadczenie usług polegające na umożliwieniu odbiorcom odpłatnego użytkowania automatów do gier zainstalowanych w salonach gier założonych na terytorium państwa członkowskiego należy uznać za działalność rozrywkową lub podobną w rozumieniu unijnych przepisów o VAT, w związku z czym miejscem świadczenia tej usługi jest miejsce jej faktycznego wykonywania. Orzeczenie to zapadło w stanie faktycznym, w którym spółka Cl należąca do grupy RAL dysponowała na terenie Wielkiej Brytanii automatami do gry, przy czym przy czynnościach związanych z ich obsługą posiłkowała się pracownikami innej spółki z grupy RAL.

Mimo tego, że w sprawie C-452/03 Trybunał nie orzekał bezpośrednio w odniesieniu do pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, polskie organy podatkowe rozstrzygając kwestię stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej niejednokrotnie powołują się na punkty 52 i 53 wydanej w tej sprawie opinii Rzecznika Generalnego.

Rzecznik Generalny w pkt 52 swojej opinii zauważył, że rozróżnić można dwa rodzaje zasobów: takie, „które muszą pozostawać w określonym miejscu w bezpośredniej zależności od usługodawcy, w celu uprawnienia wniosku, że jest to jego stały zakład” oraz takie, „w stosunku do których, mimo że nadają zakładowi cechę stałości, okoliczność, iż nie są one w bezpośredniej zależności od usługodawcy, nie umniejsza temu, iż istniejący stały zakład w zasadzie należy do usługodawcy”. Zdaniem Rzecznika Generalnego, pierwsza grupa zasobów obejmuje „zasoby bezpośrednio zaangażowane w świadczenie określonej usługi, głównie zawieranie i wykonanie umów z klientami, niezbędnych do świadczenia usług.” I jak wskazał Rzecznik: „Jedynie w stosunku do tych zasobów istnieje wymóg bezpośredniej zależności od usługodawcy celem uprawnienia wniosku, że stały zakład, z którego usługi są świadczone, rzeczywiście należy do niego w rozumieniu art. 9 ust. 1”.

Dodatkowo Rzecznik Generalny w pkt 53 opinii uznał, że prowadziłoby do absurdalnych rezultatów uznanie, że nie dochodzi do spełnienia przesłanek konstytuujących stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji, gdy pracownicy salonów gier nie są zatrudnieni przez właściciela automatów do gier. Rzecznik na poparcie swojej tezy powołał przykład przedsiębiorstwa, w którym pracownicy ochrony są odpowiedzialni za otwieranie i zamykanie lokali o określonych godzinach, przez co są oni jedynymi osobami wyposażonymi w klucze. Zdaniem Rzecznika „Osoby takie są bezsprzecznie niezbędne, by zapewnić, iż przedsiębiorstwo działa prawidłowo. Z całą pewnością zasługują oni na to, by uznać ich za osoby, których stała obecność jest konieczna dla świadczenia usług przez przedsiębiorstwo i w związku z tym dla nadania mu cechy stałości. Byłoby zaś zdecydowanie nie do zaakceptowania, gdyby tego rodzaju przedsiębiorstwo przestało być kwalifikowane jako stały zakład usługodawcy jedynie z tego względu, iż zdecydowało się ono na powierzenie ochrony przedsiębiorstwa zewnętrznemu, niezależnemu podmiotowi.”

Powołując powyżej przedstawioną argumentację Rzecznika Generalnego, polskie organy podatkowe wskazują w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, że podmioty zagraniczne posiadają w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku VAT. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 października 2012 r., nr IPPP3/443-784/12-4/KC w okolicznościach sprawy, w których spółka szwajcarska zamierza wynająć szereg nieruchomości w różnych lokalizacjach i będzie jedynym odbiorcą usług produkcyjnych podmiotu polskiego z tej samej grupy kapitałowej, uznał - cytując argumentację Rzecznika Generalnego z opinii w sprawie C-452/03, że spółka szwajcarska posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i dysponuje zasobami ludzkimi spółki z grupy.

Jak rozumie Wnioskodawca, decydującą kwestią do uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w przypadku zarówno analizy sprawy C-452/03, jak też rozstrzygnięcia przytoczonej interpretacji było dysponowanie przez podmioty zagraniczne zapleczem technicznym (infrastrukturalnym), które nie miałoby możliwości zostać wykorzystane, gdyby nie działanie człowieka. W sytuacji, gdy podmiot zainwestował w zaplecze techniczne i najął do jego obsługi ludzi za pośrednictwem innej umowy niż umowa o pracę, można doszukiwać się podstaw uzasadnienia dla rozpoznania z tego względu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez tenże podmiot.

Analogicznie brak jest podstaw do doszukiwania się istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w kraju, w którym dany podmiot jedynie nabywa usługi od podmiotów, nie posiadając jednocześnie ani zaplecza personalnego ani technicznego. Tym samym potwierdzenie znajduje wniosek, zgodnie z którym Wnioskodawca w zdarzeniu przyszłym objętym pytaniem, nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, przede wszystkim ze względu na brak odpowiedniego zaplecza osobowego, również związanego z brakiem uprawnień właścicielskich w odniesieniu do jakiekolwiek infrastruktury (rozwinięcie tego argumentu poniżej).

Zatem już pierwszy z warunków kumulatywnie statuujących zaistnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie będzie spełniony w analizowanym przypadku, w związku z czym można uznać za wyeliminowaną możliwość zaistnienia względem Wnioskodawcy stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. W celu jednak przedstawienia pełnego obrazu uzasadnienia Wnioskodawcy, przedstawi on swoje rozumienie pozostałych przesłanek w kontekście zdarzenia przyszłego objętego pytaniem.

(ii) Odpowiednie wyposażenie techniczne (infrastruktura)

Podmiot, aby mógł posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, musi, prócz wspomnianego powyżej zaplecza personalnego, dysponować również wyposażeniem technicznym, którego charakter i rozmiar pozwoli wykonywać działalność gospodarczą w danej branży.

Podobnie, jak w przypadku zaplecza personalnego, Wnioskodawca we wskazanym modelu nie dysponuje zasobami technicznymi (infrastrukturalnymi) w Polsce. Wnioskodawca nie posiada tytułu prawnego do żadnych nieruchomości i zespołów narzędzi umożliwiających mu wykonywanie działalności gospodarczej w Polsce.

Spółka nie będzie miała oddziału, przedstawiciela (poza przedstawicielem podatkowym i celnym, zgodnie z odpowiednimi przepisami), ani biura w Polsce. Spółka nie będzie również posiadała żadnej stałej infrastruktury takiej jak pojazdy, narzędzia, wyposażenie, budynki, czy inne nieruchomości. Spółka nie będzie również wynajmowała żadnego biura, budynku lub powierzchni w Polsce. Innymi słowy, Spółce nie będzie przysługiwał żaden tytuł prawny (własność, najem, leasing) do żadnego z wyżej wymienionych rodzajów infrastruktury. Towary będące własnością Spółki dostarczane będą do Polski do magazynu prowadzonego przez Operatora Logistycznego. Wszelkie narzędzia oraz sprzęt niezbędny do świadczenia usług przez Operatora Logistycznego jest jego własnością lub przedmiotem umów najmu, których stroną jest Operator Logistyczny i Wnioskodawca nie posiada do niego żadnego tytułu prawnego. Umowa zawarta pomiędzy Operatorem Logistycznym a Spółką będzie przewidywała jedynie możliwość uzgodnionych uprzednio wizyt przedstawicieli Spółki oraz podmiotów świadczących na rzecz Spółki, na podstawie odrębnych umów, usługi związane z logistyką. Dostęp ten będzie możliwy za uprzednią zgodą Operatora Logistycznego oraz pod warunkiem dostosowania się odwiedzających do wewnętrznych regulaminów Operatora Logistycznego. Wskazane zapisy umowne mają na celu umożliwienie Spółce okazjonalnej weryfikacji jakości świadczonych na jej rzecz usług oraz umożliwienie jej kontrahentom świadczenie ich usług w prawidłowy sposób, w przypadku gdy te usługi będą wymagały wizyty w budynkach Operatora Logistycznego.

Jak wynika z praktyki organów podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 18 grudnia 2014 r. (sygn. IPPP3/443-954/14-4/KT) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - w stanie faktycznym dotyczącym spółki prawa irlandzkiego, korzystającej z usług polskiej spółki powiązanej, świadczącej usługi magazynowania, rozładowywania i pakowania towarów stanowiących własność spółki irlandzkiej w magazynie spółki polskiej, w sytuacji gdy wszelkie decyzje dotyczące prowadzonej działalności podejmowane są przez Spółkę w Irlandii, uznano za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy o braku w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności spółki irlandzkiej.

W tym miejscu należy podkreślić, że wszelkie decyzje dotyczące działalności gospodarczej Spółki będą podejmowane poza Polską.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał ponadto w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r. (sygn. akt. I FSK 2004/13), że dla ustalenia, czy podmiot ma w określonym państwie stałe miejsce prowadzenia działalności, nie jest niezbędne, aby środki techniczne były własnością tego podmiotu. Niemniej jednak w ocenie Sądu istotne jest, aby podmiot ten miał nad tymi środkami faktyczne władztwo tak, aby mógł je wykorzystywać odpowiednio przy nabywaniu i wykorzystywaniu usług, bądź przy ich świadczeniu. Argument ten nie znajdzie zastosowania w sytuacji objętej niniejszym wnioskiem. Wnioskodawca posiada jedynie towary, nie ma natomiast żadnego władztwa nad infrastrukturą i zapleczem technicznym wykorzystywanym przez Operatora Logistycznego czy P. przy świadczeniu usług.

Należy więc podkreślić, że również drugi z warunków kumulatywnie statuujących zaistnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie został spełniony w analizowanym przypadku. Wnioskodawca we wskazanym modelu nie będzie dysponował bowiem żadnymi zasobami technicznymi (infrastrukturalnymi) w Polsce. Nie będzie możliwe więc uznanie, że posiada on w Polsce odpowiednie zaplecze infrastrukturalne umożliwiające mu prowadzenie w Polsce działalności gospodarczej.

(iii) Stałość prowadzonej działalności oraz jej samodzielność w takim stopniu, że możliwe jest w jej ramach podejmowanie decyzji dotyczących dostaw realizowanych z tego miejsca/dla potrzeb tego miejsca

W konsekwencji braku w objętym pytaniem zdarzeniu przyszłym zarówno odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego, jak i technicznego, doszukiwanie się przesłanki stałości, która powinna być analizowana w odniesieniu do tychże elementów, wydaje się być Wnioskodawcy niecelowe.

Niemniej jednak Wnioskodawca wskazuje na argumenty potwierdzające brak spełnienia przesłanki stałości.

Pojęcie stałości można rozumieć jako zamiar permanentnego (a przynajmniej długofalowego) prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium danego państwa. Jednocześnie, stałość w odniesieniu do kryteriów powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, odnosi się również do konieczności utworzenia określonego stopnia zaangażowania środków osobowych i technicznych, by nie było wątpliwości, iż ma ona charakter przemijający.

Organy podatkowe, jak przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 25 października 2012 r. (sygn. IPPP3/443-784/12-4/KC) wskazują, iż „(\`(...)\`) „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale (\`(...)\`)”.

Podobnie zauważa TSUE, chociażby w pkt 54 wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie C-73/06 Pianzer Luxembourg Sari v. Bundeszentralamt fur Steuern stwierdził on, że: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Ree. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Ree. str. I-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16).”

Jak wskazał TSUE, stałość wiąże się również z niezależnością w tym znaczeniu, że zorganizowane trwale zaplecze personalne i techniczne jest w stanie niezależnie funkcjonować w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 22 sierpnia 2014 r. (sygn. IPPP3/443-509/14-3/KC) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na pytanie Spółki prawa brytyjskiego, która nie zatrudniała w Polsce żadnych pracowników, wszelkie decyzje zarządcze dotyczące jej działalności podejmowane były wyłącznie z terytorium Wielkiej Brytanii, posiadającej w Polsce Spółkę zależną zbierającą zamówienia od klientów i nie posiadającą pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu Spółki Brytyjskiej, nie dysponującą w Polsce żadnym zapleczem technicznym oraz infrastrukturą poza wynajętym magazynem uznał, że nie posiada ona stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Zdaniem organu, działalność spółki zależnej w Polsce, tj. usługi magazynowe i pośrednictwo w zbieraniu zamówień, ma wyłącznie charakter pomocniczy. Pomocniczość ta oznacza, że główna działalność Spółki realizowana jest w sposób niezależny, a polska spółka tylko ją wspiera, gdyż decyzje dotyczące działalności są podejmowane w Wielkiej Brytanii.

Istotnym warunkiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest, aby aktywa techniczne i personalne posiadane (z zamiarem stałości) w danym kraju tworzyły strukturę niezależną i samodzielną, w takim stopniu, aby w ramach tej struktury możliwe było podejmowanie decyzji zarządczych w zakresie kwestii, które dotyczą tego stałego miejsca prowadzenia działalności oraz działalności gospodarczej prowadzonej przez to miejsce. Powstała struktura musi być wyposażona zatem w zdolność do samodzielnego realizowania i „konsumowania” świadczeń.

Spółka oraz P. są to podmioty odrębne od siebie i pozostają odrębnymi jednostkami organizacyjnymi. To samo tyczy się relacji między Spółką a Operatorem Logistycznym, będącym niepowiązanym podmiotem trzecim. Wnioskodawca nie posiada w Polsce ani nie kontroluje żadnych zasobów technicznych, które mogłyby zostać uznane za stwarzające możliwość działania niezależnie, gdyż produkty przechowywane w magazynie, jako takie nie umożliwiają samodzielnego działania.

W konsekwencji w sytuacji objętej wnioskiem, stałość powinna być rozważana w odniesieniu do dóbr posiadanych przez Spółkę w Polsce. To prowadzi do wniosku, że nie jest również możliwe stwierdzenie, że działalność Spółki w Polsce wypełnia przesłankę stałości, jako że Spółka będzie w Polsce posiadała władztwo jedynie nad towarami, które będą następnie sprzedawane przez Spółkę z magazynów w Polsce do P., jak również innym spółkom powiązanym (z Unii Europejskiej oraz spoza Unii Europejskiej), które będą następnie sprzedawały te towary do klientów w ich państwach.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zaprezentowane w zdarzeniu przyszłym usługi nabywane od operatora Logistycznego i P., związane z magazynowaniem i pakowaniem towarów w Polsce nie będą skutkować posiadaniem przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 53 Rozporządzenia wykonawczego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W przedmiotowym wniosku wskazano, że Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Szwajcarii, która na rynku polskim przez Spółkę zależną P. prowadzi dystrybucję/sprzedaż kosmetyków. Wnioskodawca będzie w Polsce: kupował produkty i półprodukty; sprzedawał P. towary z magazynów w Polsce; sprzedawał towary innym spółkom powiązanym; dokonywał importu towarów poprzez przedstawiciela pośredniego (Operator logistyczny); magazynował swoje towary w magazynie Operatora logistycznego; eksportował towary przez Operatora Logistycznego, działającego jako przedstawiciel pośredni. Spółka nie będzie zatrudniała pracowników w Polsce oraz nie zaangażuje swoich własnych pracowników do dokonywania czynności w Polsce. Spółka nie będzie miała oddziału, przedstawiciela, ani biura w Polsce. Nie będzie posiadał stałej infrastruktury (pojazdy, narzędzia, wyposażenie, budynki). Operator logistyczny będzie świadczył usługi magazynowania, transportowe, logistyczne, wsparcia operacji celnych. Będzie świadczył na rzecz Spółki tzw. usługi pick & pack (pakowaniu zamówień w pudełka i wysyłaniu do dalszej dystrybucji). P. na rzecz Wnioskodawcy będzie świadczył za wynagrodzeniem między innymi usługi logistyczne przy wykorzystaniu własnej infrastruktury, pomieszczeń, personelu, itp. P. nie będzie instruowany przez Spółkę. Spółka nie będzie miała kontroli nad pracownikami i infrastrukturą P.. Dedykowani pracownicy P. będą mogli korzystać z prawa wstępu do magazynów i dedykowanej powierzchni biurowej zarządzanej przez Operatora logistycznego w zakresie niezbędnym do świadczenia usług przez P. na rzecz Wnioskodawcy. Będą raportować wyniki swoich prac bezpośrednio do pracodawcy. Polityka grupy O. zakłada, że firmy z grupy pracują ze sobą i raportują do/są koordynowane przez kierownika danej dywizji (tutaj: logistyki) na dany (pod)region. W przypadku logistyki, kierownik dywizji znajduje się obecnie w Polsce i jest zatrudniony przez P.. P. zajmuje się głównie sprzedażą wyrobów O. na polski rynek. Będzie także świadczyła na rzecz Spółki usługi o charakterze technicznym oraz doradczym dotyczące usprawniania procesów biznesowych, w tym procesów w obszarze logistyki i organizacji transportu. Usługi świadczone przez P. będą obejmowały przygotowywanie analiz biznesowych, analiz kosztów, prognozowanie popytu na dane produkty. Zakres usług P. na rzecz Spółki nie będzie obejmował czynności takich jak: poszukiwanie klientów, nawiązywanie relacji z potencjalnymi klientami, negocjowanie umów i zawieranie kontraktów. P. będzie świadczyć na rzecz Spółki inne usługi, poza wskazanymi powyżej. Przy czym Spółka będzie jednym z wielu klientów Operatora Logistycznego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy będzie posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 53 Rozporządzenia wykonawczego w związku z nabywaniem wskazanych usług od Operatora Logistycznego oraz od P. związanych z magazynowaniem i pakowaniem towarów w Polsce.

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, tj. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faabord- Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do ww. wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast – co należy podkreślić – czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca spełnia przesłanki do uznania opisanej w zdarzeniu przyszłym działalności Spółki realizowanej w ramach zawartych umów, za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

W przedmiotowej sprawie w stworzonej strukturze działalności Spółki, kryterium stałości (rozumiane jako fakt, że podmiot posiadający takie miejsce ma zamiar prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny) wynika z zaangażowania w zadania związane z nabyciem towarów i usług na terytorium Polski oraz dostawą towarów, wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych. Jak wskazano, Wnioskodawca będzie prowadzić na terytorium Polski dystrybucję i sprzedaż kosmetyków, akcesoriów kosmetycznych (torebki, kosmetyczki, biżuteria) i suplementów diety polskiej spółce P. oraz innym podmiotom powiązanym. Będzie importowała i eksportowała towary, a także nabywała produkty i półprodukty od podmiotów polskich, wspólnotowych i spoza terytorium Unii Europejskiej – zarówno powiązanych jak i niepowiązanych. Towary będzie przechowywać w magazynie położonym na terytorium Polski prowadzonym przez Operatora logistycznego. Spółka będzie czynnym podatnikiem VAT i VAT-UE. O ile fakt zarejestrowania dla potrzeb podatku nie jest znaczący w kontekście posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, o tyle należy wskazać, że Spółka będzie dokonywać transakcji opodatkowanych VAT w Polsce, tj. będzie dokonywała dostaw i nabyć krajowych, wewnątrzwspólnotowej dostawy i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz eksportu i importu towarów. Przy czym kontrahentami będą zarówno podmioty powiązane, jak i niepowiązane. Zatem Spółka na terytorium Polski nie dokonuje jedynie nabycia usług i towarów koniecznych do prowadzonej działalności gospodarczej, ale na szeroką skalę dokonuje wszelkiej sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy, tj. odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, eksportu oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Towary Spółki znajdują się na terytorium Polski, tu są magazynowane, transportowane, poddawane odprawom celnym, pakowane i dystrybuowane. Z powyższego zatem wynika, że działalność Spółki w Polsce obejmuje czynności polegające na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Spełnione zostaną wobec tego przesłanki wynikające z art. 15 ust. 2 ustawy. Z uwagi na to, że wskazaną wyżej działalność gospodarczą na terytorium Polski Spółka prowadzi samodzielnie – we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zawiera umowy z szerokim kręgiem kontrahentów krajowych i zagranicznych – należy uznać ją za podatnika określonego w art. 15 ust. 1 ustawy. Wobec tego Spółka jest podatnikiem prowadzącym w sposób ciągły dla celów zarobkowych samodzielną działalność gospodarczą na terytorium Polski.

Jednocześnie, należy uznać, że Spółka przy wykonywaniu wskazanych czynności będzie dysponować w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego świadczącą o posiadaniu przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności.

W niniejszej sprawie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że Wnioskodawca nie będzie osobiście dysponował magazynem na terenie Polski, ani nie będzie posiadać w Polsce biura, budynku lub powierzchni. Ponadto, nie będzie też posiadać na terytorium Polski stałej infrastruktury (pojazdy, narzędzia, wyposażenie), ani pracowników, czy przedstawiciela (poza celnym przedstawicielem pośrednim) uprawnionych do działania w jej imieniu. Jak już wskazano w treści niniejszej interpretacji, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego - podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Istotne jest w tym przypadku ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. W tym zakresie uprawnione jest stanowisko, że Wnioskodawca decydując się na nabywanie usług i towarów w Polsce (w tym ich magazynowania, pakowania i dystrybucji) oraz ich sprzedaży na terytorium Polski, z wykorzystaniem zaplecza technicznego i personalnego podmiotów trzecich, zleca tym podmiotom (a podmioty te działają poprzez swoich pracowników), obsługę towarów Spółki. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma znaczenia także to, że decyzje strategiczne dotyczące działalności Spółki będą podejmowane poza granicami Polski (np. dotyczące zaangażowania w nowe kontrakty, negocjacje i wykonanie nowych umów, decyzje dotyczące zakupów i sprzedaży, strategii sprzedaży, relacji klienckich, logistyki sprzedaży i zakupów takich jak śledzenie przesyłów i faktur w systemach informatycznych, itp.) oraz to, że Spółka nie zaangażuje swoich własnych pracowników do dokonywania czynności w Polsce. W analizowanej sprawie pomimo, że strategiczne decyzje gospodarcze nie są podejmowane w Polsce, to Spółka swoją aktywność gospodarczą na terytorium Polski prowadzi poprzez zawieranie umów z innymi podmiotami zobowiązanymi do pełnej obsługi towarów Spółki.

Należy zwrócić uwagę, że w rynek gospodarczy dysponuje szerokim wachlarzem możliwości zarządzania działalnością gospodarczą w tym obsługi strategii gospodarczej poprzez zawieranie stosownych umów z podmiotami zależnymi oraz niezależnymi, aby prowadzić działania rynkowe bez udziału własnych pracowników i zaplecza w tożsamy sposób jak przy wykorzystaniu własnego majątku. Nie jest koniecznym, aby Spółka osobiście (poprzez swoich pracowników) świadczyła usługi, nabywała i zbywała swoje towary, pakowała je, dystrybuowała czy też transportowała. Takie same rezultaty można osiągnąć (być może przy mniejszych nakładach) kształtując środowisko gospodarcze na własne potrzeby poprzez wykorzystanie osób trzecich – tak jak w rozpatrywanej sprawie. Dla prowadzenia stałej działalności gospodarczej Spółce wystarczą dedykowani pracownicy P. instruowani i nadzorowani przez pracodawcę odpowiedzialnego za kształtowanie strategii wymaganej przez Spółkę w ramach zawartych umów. P. będzie również świadczyła usługi o charakterze technicznym i doradczym dotyczące usprawnienia procesów biznesowych. Będą to w szczególności analizy biznesowe, analizy kosztów, prognozowanie popytu na dane produkty. Należy zauważyć, że ww. dane uzyskane przez podmioty trzecie w trakcie swojej działalności gospodarczej, ale na zlecenie Spółki, są ważnymi danymi koniecznymi do prowadzenia polityki biznesowej Spółki i nie ma znaczenia przez kogo są dostarczane. Zatem nie ma znaczenia czy działalność gospodarcza prowadzona jest na terytorium Polski bezpośrednio przez pracowników Spółki, czy też przez osoby trzecie na podstawie odpowiednich umów. Istotnym jest osiągnięcie zamierzonego rezultatu w postaci osiąganych zysków, posiadanej wiedzy biznesowej, a w tym kontekście kontroli nad zapleczem technicznym oraz personalnym. W takich warunkach niezależnie gdzie podejmowane są decyzje, to faktyczne prowadzenie aktywności gospodarczej, czyli czynności wykorzystywania towarów i usług w sposób ciągły dla celów zarobkowych (bez względu na cel i rezultat) odbywa się na terytorium Polski.

Tym samym, w niniejszej sprawie będzie spełnione kryterium posiadania zasobów technicznych i personalnych niezbędnych do prowadzenia części działalności gospodarczej na terytorium kraju. Przy tym, Wnioskodawca posiada faktyczne władztwo nad ww. zapleczem technicznym i personalnym, bowiem jest w stanie odpowiednio wykorzystywać je przy nabywaniu i wykorzystywaniu usług, w celu realizacji wszelkich czynności zmierzających do osiągnięcia zarobków, tj. sprzedaży towarów.

Zatem, w przedmiotowej sprawie kluczowe dla uznania, że Spółka na terytorium Polski będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności jest zapewnienie dla potrzeb prowadzonej działalności fachowego personelu oraz infrastruktury technicznej, niezbędnych do realizacji zadań związanych z obsługą, magazynowaniem, pakowaniem i dystrybuowaniem towarów oraz ich dalszą odsprzedażą. Istotny jest również fakt, że stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki w Polsce oprócz wykorzystywania towarów i usług jest w stanie samo wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, tj. dostawę krajową, wewnątrzwspólnotową dostawę oraz eksport towarów.

Ponadto, w analizowanym przypadku bez znaczenia pozostaje, że wszelkie decyzje związane z opisaną powyżej działalnością będą podejmowane poza terytorium Polski, a ponadto, poza terytorium Polski będą się odbywały również negocjacje i wykonanie nowych umów, decyzje dotyczące zakupów i sprzedaży, strategii sprzedaży, relacji klienckich, logistyki sprzedaży i zakupów takich jak śledzenie przesyłów i faktur w systemach informatycznych, będą nawiązywane nowe kontrakty, itp. - bowiem stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami zarządczymi, które nie mają miejsca w kraju. Przy tym, należy wskazać, że to dla ustalenia miejsce siedziby prowadzenia działalności gospodarczej decydujące znaczenie ma określenie miejsca funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstw. Natomiast funkcje te nie decydują o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej.

Dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Przy czym, osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały i nieprzemijający. W analizowanym przypadku – jak sam wskazał Wnioskodawca – Spółka będzie nabywać towary znajdujące się na terytorium Polski. Wnioskodawca będzie zawierać umowy na podstawie, których na jego rzecz będą świadczone usługi transportu, logistyki, magazynowania jego towarów, ich pakowania, dystrybuowania, wsparcia operacji celnych w związku z eksportem i importem, usługi o charakterze technicznym i doradczym dotyczące usprawnienia procesów biznesowych (analizy biznesowe, analizy kosztów, prognozowanie popytu na dane produkty). Tym samym, na podstawie powyższego opisu, należy wskazać, że cechy i skala posiadanego w kraju zaplecza Spółki umożliwia Wnioskodawcy prowadzenie niezależnej działalności. Zdaniem tut. Organu, fakt, że Wnioskodawca zawarł umowy na świadczenie usług przy wykorzystaniu zasobów technicznych i personalnych podmiotów trzecich wskazuje, że Wnioskodawca będzie prowadził wielowariantową działalność w Polsce wskazujący na stałe miejsce prowadzenia działalności Wnioskodawcy w kraju. Co więcej, obecność ww. zaplecza w Polsce dotyczy przyszłej sprzedaży Spółki, która dokonywana będzie jako dostawa krajowa, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów oraz eksport towarów. Przy czym, co prawda, decyzje strategiczne podejmowane są poza terytorium Polski, jednak główne czynności (nabycie, magazynowanie, obsługa towarów oraz sprzedaż towarów) Spółka wykonuje na terytorium Polski.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych: z dnia 22 sierpnia 2014 r. sygn. IPPP3/443-509/14-3/KC, z dnia 25 października 2012 r. sygn. IPPP3/443-784/12-4/KC, z dnia 18 grudnia 2014 r. sygn. IPPP3/443-954/14-4/KT oraz z dnia 25 października 2012 r., nr IPPP3/443-784/12-4/KC należy zauważyć, że interpretacje te zostały wydane w okresie, kiedy pogląd rozumienia stałego miejsca prowadzenia działalności ewoluował w kolejnych orzeczeniach Trybunału oraz orzeczeniach WSA i NSA. Na podstawie aktualnego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sadów krajowych wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. Podatnik może „stworzyć” wymaganą infrastrukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. W świetle aktualnych orzeczeń w literaturze przedmiotu prezentowana jest teza, że kryterium posiadania odpowiednich zasobów ludzkich dla celów istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności będzie spełnione również w przypadku, gdy podatnik nie będzie w danym kraju zatrudniał pracowników, ale będzie wykorzystywał do prowadzonej działalności zaplecze techniczne lub personalne innego podmiotu. Zatem pogląd wynikający z powyższych rozstrzygnięć nie wpływa na niniejsze rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art.47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Skarbowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.