Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-457/12-2/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-08-22
Teza: Opisane we wniosku usługi udzielania informacji objętych tajemnicą bankową nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług lecz podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podstawową, która od 1 stycznia 2011r. wynosi 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146 pkt 1 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: banki; informacja; tajemnica-tajemnica bankowa; usługi; usługi-usługi finansowe; usługi-usługi pomocnicze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25.05.2012 r.(data wpływu 31.05.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT świadczonych czynności w zakresie udzielania informacji w związku z usługami finansowymi - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31.05.2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT świadczonych czynności w zakresie udzielania informacji w związku z usługami finansowymi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Bank X… S.A. (dalej: „Bank”) - w ramach świadczonych usług bankowych - wykonuje szereg czynności, za które pobiera opłaty od klienta.

W szczególności, Bank pobiera od klientów opłaty za:

1.  Sporządzenie opinii bankowej o kliencie - opinia taka sporządzana jest dla posiadacza rachunku i zawiera informacje dotyczące terminowości regulowania zobowiązań wobec Banku, zakresu usług świadczonych na rzecz klienta prawidłowości ich obsługi przez klienta, itp.
2.  Przygotowanie, sporządzenie przekazanie informacji stanowiących tajemnicę bankową osobom, organizacjom i instytucjom uprawnionym - na podstawie art. 105 Prawa bankowego, Bank ma obowiązek udzielania informacji stanowiących tajemnicę bankową konkretnym osobom i instytucjom enumeratywnie wymienionym w przedmiotowym przepisie. Informacje takie mogą być udzielane na żądanie: sądu lub prokuratora w toku postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, Generalnego Inspektora Informacji Finansowej oraz prokuratora w sprawach dotyczących wykorzystywania działalności banków do celów mających związek z przestępstwem, o którym mowa w art. 299 Kodeksu karnego, osób upoważnionych uchwałą Komisji Nadzoru Finansowego oraz Inspektora Nadzoru Bankowego, Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, dyrektora urzędu kontroli skarbowej oraz naczelnika urzędu skarbowego, ZUS w sprawach dotyczących numerów rachunków bankowych płatników składek oraz danych umożliwiających identyfikację posiadaczy tych rachunków, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Agencji Wywiadu, Służby Wywiadu Wojskowego, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Policji, Żandarmerii Wojskowej, Straży Granicznej, Służby Więziennej, Biura Ochrony Rządu w związku z postępowaniami sprawdzającymi prowadzonymi na podstawie przepisów o ochronie informacji niejawnych, prokuratora, Policji i innych organów uprawnionych do prowadzenia postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa lub czynności wyjaśniających w sprawach o wykroczenia, organu Służby Celnej w związku z toczącym się postępowaniem o przestępstwo skarbowe.
3.  Udzielanie audytorom informacji o rachunku bankowym prowadzonym na rzecz przedsiębiorcy - informacja taka jest udzielana przez Bank w odniesieniu do klientów, których sprawozdania finansowe podlegają badaniu przez biegłego rewidenta. Wniosek o udzielenie informacji może złożyć klient lub bezpośrednio biegły rewident.

Za przygotowanie i sporządzenie powyższych informacji, Bank pobiera opłaty według stawki wskazanej w tabeli prowizji i opłat.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wskazane w stanie faktycznym czynności Banku w zakresie udzielania informacji w związku z usługami finansowymi wymienionymi w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”) świadczonymi na rzecz klientów korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

Zdaniem Banku, czynności w zakresie udzielania informacji w związku z usługami finansowymi wymienionymi w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT świadczonymi na rzecz klientów korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT, zwolnione od opodatkowania są następujące usługi (w tym bankowe):

1.  usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji (art. 43 ust. 1 pkt 37);
2.  usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (art. 43 ust. 1 pkt 38);
3.  usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (art. 43 ust. 1 pkt 39);
4.  usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług (art. 43 ust. 1 pkt 40);
5.  usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie (art. 43 ust. 1 pkt 41).

W doktrynie prawa podatkowego, jak również w bieżącej praktyce sądowej na gruncie podatku od towarów i usług przyjmuje się, że usługi pomocnicze powinny być opodatkowane na takich samych zasadach jak usługa główna, tj. dzieląc jej kwalifikację podatkową. Powyższa teza stała się przykładowo podstawą rozstrzygnięcia w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 listopada 2010 r., sygn. III SA/Wa 667/10, a także wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2011 r., sygn. I FSK 475/11.

W wyżej powołanym orzeczeniu NSA, sąd zajął stanowisko, zgodnie z którym: „(…) świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a za takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego)”.

W kontekście powyższego, za świadczenie pomocnicze, stanowiące element świadczenia złożonego należy uznać m.in. takie świadczenie, które jest niezbędne dla skorzystania ze świadczenia podstawowego.

Koncepcja ta znalazła potwierdzenie w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, że zwolnienie z podatku VAT stosuje się również do świadczenia usługi pomocniczej, stanowiącej element usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT, wówczas gdy łącznie spełnia ona poniższe przesłanki:

1.  stanowi odrębną całość,
2.  jest właściwa, oraz
3.  niezbędna do świadczenia usługi zwolnionej.

Usługami spełniającymi powyższe kryteria są niewątpliwie czynności Banku w zakresie udzielania informacji dotyczących usług finansowych świadczonych na rzecz klientów.

W szczególności, należy podkreślić, iż przedmiotowe usługi w zakres przygotowania informacji:

1.  stanowią odróżniającą się całość - świadczy o tym, m.in. ich wyodrębnienie w ramach czynności, które wykonywane są przez Bank w związku ze świadczeniem określonej usługi bankowej na rzecz klienta. Czynność jaką jest udzielenie informacji jest bowiem rodzajowo wyodrębniona w ramach głównej usługi finansowej, potwierdzając tym samym jej subsydiarny charakter;
2.  są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usług zwolnionych - świadczy o tym ich ścisły związek z usługami bankowymi świadczonymi na rzecz klienta. Przygotowanie przez Bank - na prośbę klienta audytora czy organów administracji państwowej - opinii lub informacji chronionych tajemnicą bankową jest niewątpliwie nierozerwalnie związane z usługami finansowymi, zwolnionymi od opodatkowania VAT i stanowi czynność właściwą dla usług zwolnionych. Ewentualna odmowa Banku wykonania powyższych czynności skutkowałaby określonymi sankcjami prawnymi. W tym miejscu należy przywołać przepisy Prawa bankowego narzucające bankom obowiązek zachowania tajemnicy bankowej. Ujawnienie informacji dotyczących czynności bankowych (wskazanych w katalogu usług zwolnionych) następuje w przypadkach, o których mowa w art. 105 Prawa bankowego, z mocy ustawy. Reasumując Bank musi udzielać informacji, do udzielania których jest zobowiązany przepisami prawa, aby mógł świadczyć usługi bankowe zwolnione z opodatkowania VAT. W tym kontekście w/w czynności są właściwe i niezbędne do świadczenia usług zwolnionych. W konsekwencji, skoro Bank nie może świadczyć usługi podstawowej zwolnionej z opodatkowania VAT, jaką jest przykładowo usługa prowadzenia rachunku bankowego, bez świadczenia usług pomocniczych, jakimi są wyżej wymienione czynności informacyjne, należy uznać, ze czynności te stanowią element świadczenia złożonego, i jako takie powinny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT, dzieląc los usługi podstawowej.

Stanowisko Banku znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącym powoływanej wyżej przez Bank koncepcji świadczeń złożonych. W myśl koncepcji tzw. świadczenia złożonego, wypracowanej w toku orzeczeń TSUE, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak przykładowo w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (por. wyrok TSUE w sprawie C-425/06 Part Service).

Jednym z kryteriów pozwalających na stwierdzenie, czy dane świadczenie ma charakter kompleksowy, czy też nie, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależne oraz czy mogą zostać wykonane przez dowolny inny podmiot.

Kryterium odrębności było przykładowo podstawą rozstrzygnięcia TS UE w sprawie C-572/07 RLRE Telimer Property, w której, Trybunał, biorąc pod uwagę okoliczność, iż usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem - stwierdził, że najem nieruchomości i usługi sprzątania jej części wspólnych należy uznać za czynności samodzielne, wzajemnie od siebie odrębne, w wyniku czego nie stanowiące świadczenia kompleksowego objętego jednolitą stawką VAT.

Zatem, ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia w sytuacji, gdy czynność pomocnicza nie może być wykonana przez inny podmiot, niż ten, który świadczy usługę główną.

W kontekście powyższego czynności informacyjne wykonywane przez Bank bezsprzecznie stanowią element świadczenia kompleksowego, w którym usługę główną stanowi usługa finansowa, zwolniona od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT. Żaden inny podmiot niż konkretny Bank, który świadczy daną usługę główną nie może bowiem wykonywać takich czynności.

Tym samym, biorąc pod uwagę okoliczność, że czynności informacyjne, o których mowa w niniejszym wniosku (1) stanowią odróżniającą się całość, (2) są właściwe i niezbędne dla świadczenia usług zwolnionej od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT, oraz (3) nie mogą być świadczone przez żaden inny podmiot dany niż Bank - należy uznać, iż opłaty pobierane przez Bank za wykonanie tych czynności korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, Bank wnosi o potwierdzenie prawidłowości prezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

I tak, na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 7, zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy, lub które mają wartość numizmatyczną.

Natomiast stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwolnieniu z podatku podlegają usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 38, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Ponadto na mocy art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy, zwolnieniu podlegają usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, zwolnieniu podlegają usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam w sobie stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Zgodnie z art. 43 ust. 14, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach świadczonych usług bankowych - wykonuje szereg czynności, za które pobiera opłaty od klienta.

W szczególności, Bank pobiera od klientów opłaty za:

1.  Sporządzenie opinii bankowej o kliencie - opinia taka sporządzana jest dla posiadacza rachunku i zawiera informacje dotyczące terminowości regulowania zobowiązań wobec Banku, zakresu usług świadczonych na rzecz klienta prawidłowości ich obsługi przez klienta, itp.
2.  Przygotowanie, sporządzenie przekazanie informacji stanowiących tajemnicę bankową osobom, organizacjom i instytucjom uprawnionym - na podstawie art. 105 Prawa bankowego, Bank ma obowiązek udzielania informacji stanowiących tajemnicę bankową konkretnym osobom i instytucjom enumeratywnie wymienionym w przedmiotowym przepisie. Informacje takie mogą być udzielane na żądanie: sądu lub prokuratora w toku postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, Generalnego Inspektora Informacji Finansowej oraz prokuratora w sprawach dotyczących wykorzystywania działalności banków do celów mających związek z przestępstwem, o którym mowa w art. 299 Kodeksu karnego, osób upoważnionych uchwałą Komisji Nadzoru Finansowego oraz Inspektora Nadzoru Bankowego, Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, dyrektora urzędu kontroli skarbowej oraz naczelnika urzędu skarbowego, ZUS w sprawach dotyczących numerów rachunków bankowych płatników składek oraz danych umożliwiających identyfikację posiadaczy tych rachunków, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Agencji Wywiadu, Służby Wywiadu Wojskowego, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Policji, Żandarmerii Wojskowej, Straży Granicznej, Służby Więziennej, Biura Ochrony Rządu w związku z postępowaniami sprawdzającymi prowadzonymi na podstawie przepisów o ochronie informacji niejawnych, prokuratora, Policji i innych organów uprawnionych do prowadzenia postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa lub czynności wyjaśniających w sprawach o wykroczenia, organu Służby Celnej w związku z toczącym się postępowaniem o przestępstwo skarbowe.
3.  Udzielanie audytorom informacji o rachunku bankowym prowadzonym na rzecz przedsiębiorcy - informacja taka jest udzielana przez Bank w odniesieniu do klientów, których sprawozdania finansowe podlegają badaniu przez biegłego rewidenta. Wniosek o udzielenie informacji może złożyć klient lub bezpośrednio biegły rewident.

Przedmiotem wniosku jest kwestia zwolnienia z podatku VAT usług polegających na udzielaniu przez Bank informacji stanowiących tajemnicę bankową.

Formułując własne stanowisko Wnioskodawca podkreślił, iż świadczone przez Bank na rzecz klientów czynności w ramach opisanej usługi stanowią świadczenie kompleksowe.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne. Z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych tylko wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Z kolei jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonywaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w tym zakresie. Świadczone przez Bank usługi sporządzania opinii bankowej o kliencie, przygotowania, sporządzania i przekazania informacji stanowiących tajemnicę bankową, czy udzielania audytorom informacji o rachunku bankowym przedsiębiorcy nie mają charakteru usługi kompleksowej, nie spełniają one bowiem przesłanek do uznania ich za jedną całość w świetle orzecznictwa TSUE, który wypowiedział się w tym zakresie m.in. w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN. Na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE ukształtowała się definicja świadczeń złożonych, z którymi mamy do czynienia w przypadku gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Usługa kompleksowa zawiera zatem kilka czynności (usług) opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT, z tym, że jedna z nich jest usługą główną, przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Trudno zatem określić w rozpatrywanej sprawie, aby przedmiotowa usługa wykonywana przez Bank była pomocniczą do usług stricte finansowych.

Analizując pierwsze w czynności wymienionych przez wnioskodawcę, tj. sporządzanie opinii bankowej o kliencie - opinia taka sporządzana jest dla posiadacza rachunku i zawiera informacje dotyczące terminowości regulowania zobowiązań wobec Banku, zakresu usług świadczonych na rzecz klienta prawidłowości ich obsługi przez klienta, zauważyć należy, że czynności te wykonywane są na rzecz klienta jednakże nie mają one wpływu na samo świadczenie usług finansowych zwolnionych. Czynności te wykonywane są bowiem już po faktycznych transakcjach (opinia zawiera informacje dotyczące terminowości regulowania zobowiązań wobec Banku, zakresu usług świadczonych na rzecz klienta prawidłowości ich obsługi przez klienta), a ich celem nie jest zrealizowanie usługi zasadniczej.

Powyższy przepis wprowadzający zwolnienie dla usług stanowiących część składową zwolnionych usług finansowych lub ubezpieczeniowych (art. 43 ust. 13 ustawy) jest odzwierciedleniem tez wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) odnoszącego się do kwestii zastosowania zwolnienia dla części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej wykonywanej przez podmiot trzeci. W wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), TSUE podkreślił bowiem, iż aby usługi pomocnicze dla usług finansowych mogły korzystać ze zwolnienia „muszą, w szerokim ujęciu, tworzyć odrębną całość, spełniając w efekcie szczególne, zasadnicze funkcje opisanej usługi (\`(...)\`). Usługę zwolnioną z podatku na podstawie przepisów dyrektywy należy odróżnić od zwykłej fizycznej lub technicznej dostawy, takiej jak udostępnienie bankowi systemu obsługi danych”.

Ponadto, analizując relację pomiędzy Bankiem i jego klientami w kontekście świadczonych przez Bank usług udzielania informacji stanowiących tajemnicę bankową należy stwierdzić, że usługa ta nie ma też charakteru pomocniczego w stosunku do wymienionych powyżej usług podstawowych, świadczonych na rzecz klientów przez Bank.

Przede wszystkim zauważyć należy, że omawiana usługa polegająca na udzielaniu przez Bank informacji stanowiących tajemnicę bankową świadczona jest na rzecz innych banków oraz instytucji. Bank udziela bowiem omawianych informacji podmiotom wymienionym w art. 105 Prawa bankowego, a informacje te służą – ogólnie rzecz biorąc – tym instytucjom w wykonywaniu swych czynności. Przykładowo, o udzielenie takich informacji dotyczących klienta banku wystąpić może prokuratura prowadząca czynności w sytuacji postawienia temu klientowi zarzutu dokonania przestępstwa skarbowego. Informacje te mogą również pozyskiwać organy podatkowe prowadzące postępowanie podatkowe dotyczące danego klienta Banku. Bank świadczy na rzecz tych podmiotów usługę w postaci udzielenia potrzebnych informacji i jak wynika z wniosku, za przygotowanie i sporządzenie informacji uprawnionym osobom, organom i instytucjom, z wyłączeniem przypadków wskazanych w art. 110 prawa bankowego, bank pobiera opłaty według stawki wskazanej w tabeli prowizji i opłat. Jednak należy podkreślić, że udzielenie przez Bank innej instytucji wskazanych informacji o swym kliencie nie ma żadnego związku z wykonywanymi na rzecz tego klienta usługami finansowymi. Ponadto udzielanie informacji audytorom o rachunku bankowym przedsiębiorcy również nie ma żadnego związku z wykonywanymi na rzecz tego przedsiębiorcy usługami finansowymi. Zatem świadczona na rzecz wskazanych w art. 105 Prawa bankowego instytucji oraz audytorom usługa udzielania informacji objętych tajemnicą bankową nie jest elementem usługi świadczonej przez Bank na rzecz swych klientów, np. udzielenia kredytu, pożyczki lub prowadzenia rachunku. Przedstawione we wniosku usługi nie stanowią pomocniczych zmierzających do zaspokojenia potrzeb klienta Banku, nie stanowią usług, które przyczyniałyby się do pełnego i właściwego zrealizowania zasadniczych usług finansowych.

Zatem nie ma racji Wnioskodawca, twierdząc, że w przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia z usługami kompleksowymi zwolnionymi z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37-41.

Jak już bowiem wskazano, zgodnie z art. 43 ust. 13 cyt. ustawy, ze zwolnienia korzystają także niektóre usługi pomocnicze do usług finansowych. Jednakże dla zastosowania zwolnienia od podatku w przypadku usług pomocniczych do usług finansowych istotne jest to, aby określona usługa stanowiła element usługi finansowej oraz stanowiąc odrębną całość, zmierzała (była niezbędna) do realizacji zasadniczych funkcji usługi finansowej objętej zwolnieniem oraz była właściwa dla usługi głównej. Warunkiem objęcia danej usługi zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 cyt. ustawy jest więc łączne spełnienie następujących kryteriów, tj. dana usługa musi:

1.  stanowić element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 ustawy;
2.  stanowić odrębną całość;
3.  być właściwą i niezbędną do świadczenia usługi finansowej (wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 ustawy).

W powołanym już wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania), Trybunał stwierdził, iż „zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez Bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem”. Konkludując można stwierdzić, że wg TSUE usługa finansowa świadczona przez podmiot trzeci nie traci w przedmiotowej sytuacji przymiotu takiej usługi.

TSUE zaznaczył, iż dla zastosowania zwolnienia istotne jest, aby usługa pomocnicza, z ogólnego punktu widzenia, stanowiła osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi finansowej, nie może to być zatem sama czynność techniczna.

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, iż „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy (…). Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5”.

Zwolnienie od podatku zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy, stosuje się do usługi stanowiącej element usługi finansowej, jednak pod warunkiem, iż ten element sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Usługa świadczona przez Wnioskodawcę zdaniem tut. Organu, nie jest niezbędna do wykonania usługi finansowej świadczonej przez bank tj. udzielania finansowania czy prowadzenia rachunków. Ponadto, przepis art. 43 ust. 13 ustawy dotyczący zwolnienia wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być właściwe, specyficzne dla usługi podstawowej tj. usługi finansowej świadczonej przez Bank.

Aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Tym samym w przedmiotowej sprawie usługi świadczonej przez Wnioskodawcę nie można uznać za usługi właściwe, gdyż owszem stanowią one osobną całość, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi finansowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez Bank m.in. w zakresie udzielania finansowania.

Wymieniona w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT cecha „właściwości” odnosi się do „specyficzności transakcji zwolnionych”.

Zauważyć należy, że zgodnie z celowościową wykładnią przepisów art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględniając orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym zakresie, zwolnieniu od podatku nie podlegają usługi stanowiące element (część składową) usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, które nie są dla danej usługi finansowej właściwe – w znaczeniu: specyficzne (specyficzny – właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, że usługa taka jest rzeczywiście niezbędna do wykonania usługi głównej. Sam fakt, że jakiś istotny element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje, jest zwolniona z podatku.

W istocie w opinii tut. Organu świadczona przez Bank usługa udzielania informacji nie stanowi elementu usługi spełniającej cechy, o których mowa w art. 43 ust. 13 ustawy.

Ponadto, należy stwierdzić, iż to że usługa udzielania informacji zalicza się do usług o charakterze finansowym uregulowanych w przepisach prawa bankowego nie oznacza automatycznie, że będzie za taką uważana na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Należy również stwierdzić, iż dla wykonania przez Wnioskodawcę (Bank) podstawowych usług w zakresie udzielania kredytów, pożyczek, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, itp., usługi udzielania przez Bank informacji objętych tajemnicą bankową nie są niezbędne, gdyż odbiorcą tych usług są inne instytucje, które występują o takie informacje. Brak jest więc podstaw do uznania takiej usługi za niezbędny element usługi finansowej.

Za nieprawidłowy należy również uznać pogląd Wnioskodawcy, iż omawiana usługa udzielania informacji objętych tajemnicą bankową ma charakter pomocniczy do zasadniczego katalogu usług zwolnionych świadczonych przez Wnioskodawcę skoro jak wskazano wcześniej – świadczona jest ona na rzecz innych podmiotów niż te, dla których świadczone są usługi podstawowe i nie ma ona wpływu na sposób wykonania usług na rzecz klienta Banku.

W konsekwencji świadczona usługa nie jest niezbędna ani specyficzna do świadczenia usług zwolnionych zatem nie może skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Reasumując, w świetle powołanych powyżej przepisów świadczona przez Wnioskodawcę usługa udzielania informacji objętych tajemnicą bankową nie stanowi elementu usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 i nie jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia tych usług. Nie ma zatem w stosunku do nich charakteru pomocniczego. Wnioskodawca bezzasadnie nadaje zatem świadczonym dla innych instytucji usługom udzielania informacji o klientach, charakter pomocniczy w stosunku do świadczonych dla klientów usług podstawowych.

Opisane we wniosku usługi udzielania informacji objętych tajemnicą bankową nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług lecz podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podstawową, która od 1 stycznia 2011r. wynosi 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146 pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.