Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1465/11-2/LK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-02-07
Teza: określenie stałego miejsca prowadzenia działalności, właściwego zakwalifikowania dostawy towarów wraz z montażem oraz prawidłowego rozliczenia podatku z tytułu realizowanych transakcji
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; montaż; najem; urządzenie-urządzenie dźwigowe; usługi-usługi serwisowe; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26.10.2011 r. (data wpływu 10.11.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   **jest prawidłowe** – w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności, właściwego zakwalifikowania dostawy towarów wraz z montażem oraz prawidłowego rozliczenia podatku z tytułu realizowanych transakcji,(dot. pyt. 1-5 ).
*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie miejsca świadczenia nabywanych usług najmu dźwigów i urządzeń (dot. pyt. 6)
*   **jest prawidłowe** – w zakresie miejsca świadczenia nabywanych usług montażowych i usług transportu oraz usługi ochrony (dot. pyt. 6)
*   **jest prawidłowe** w zakresie miejsca świadczenia usługi serwisowania (dot. pyt. 7).

UZASADNIENIE

W dniu 10.11.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji związanych z dostawą turbin wiatrowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

N. GmbH (dalej: Spółka) jest Spółką prawa niemieckiego posiadającą siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Niemiec. Spółka zawiera kontrakty między innymi z polskimi kontrahentami (dalej: Klienci lub Odbiorcy). Kontrakty są negocjowane i przygotowywane do podpisu przez pracowników Spółki. Negocjacje prowadzone są w siedzibie Spółki na terytorium Niemiec, u Klientów, telefonicznie lub za pośrednictwem Internetu. Przedmiotem ww. kontraktów jest dostawa turbin (siłowni) wiatrowych wraz z montażem oraz wprowadzeniem do użytkowania.

Turbiny wiatrowe składają się z licznych komponentów (m.in. wieży, gondoli, łopat wirnika), przy czym niektóre elementy są produkowane przez Spółkę w Niemczech. Większość komponentów jest nabywana przez Spółkę od polskich i zagranicznych dostawców. Większość komponentów jest przez Spółkę wstępnie montowana w Niemczech, a następnie są one transportowane (przez podwykonawców) na miejsce właściwego montażu. Większe komponenty, takie jak np. segmenty wieży czy łopaty wirników, są ze względów ekonomicznych i logistycznych dostarczane przez Spółkę lub dostawców również bezpośrednio na miejsce ostatecznego montażu. Przedmiotem dostaw w stosunkach między Spółką a Klientem są jednak zawsze kompletne turbiny wiatrowe. Umowy z Klientami zawierane są na warunkach opisanych w punkcie 2, na przykładzie projektu umowy z C Sp. z o.o..

Centrala Spółki znajduje się w Niemczech, gdzie Spółka jest zarejestrowana jako podatnik podatku od wartości dodanej. Jednocześnie Spółka jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce i posiada polski numer identyfikacji podatkowej. Rejestracja dla celów VAT w Polsce była spowodowana w szczególności koniecznością rozpoznania przez Spółkę w Polsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (tj. nabycia elementów konstrukcyjnych elektrowni wiatrowych od kontrahentów z innych krajów członkowskich UE) oraz dokonywania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z terytorium Polski (przemieszczanie własnych towarów z Polski do innych krajów UE).

Klientami Spółki, t.j. nabywcami turbin wiatrowych wznoszonych w ramach projektów realizowanych przez Spółkę w Polsce, są spółki krajowe, które posiadają siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i są podatnikami zarejestrowanymi dla celów VAT w Polsce (dalej: polski kontrahent).

Spółka nie posiada w Polsce własnego zaplecza technicznego ani personalnego niezbędnego do realizacji kontraktów. W związku z realizacją ww. kontraktów Spółka nabywa od podwykonawców, zarówno polskich jak i zagranicznych, następujące usługi:

*   najem dźwigów i urządzeń;
*   usługi ochrony;
*   usługi montażowe (montaż turbin wiatrowych);
*   usługi transportowe

Dodatkowo Spółka zakupuje w Polsce od polskiego producenta elementy turbin wiatrowych, które są następnie wykorzystywane przez nią do jej projektów realizowanych w Polsce lub w innych krajach (po zakupie tych towarów przez Spółkę są one następnie transportowane z Polski do miejsc montażu znajdujących się w Polsce lub innych krajach).

Postanowienia umowne oraz warunki realizacji kontraktu

Spółka jest zobowiązana dostarczyć turbiny wiatrowe na teren przyszłej farmy wiatrowej (położony w Polsce), dokonać tam ich montażu, wprowadzenia do używania i przetestowania. Po zakończeniu testów i usunięciu ewentualnych nieprawidłowości w działaniu, Klient odbiera gotowe turbiny wiatrowe.

*   Przed rozpoczęciem realizacji zlecenia przez Spółkę Klient zobowiązany jest do przygotowania fundamentów oraz do zapewnienia odpowiedniej infrastruktury technicznej i mediów (w tym podłączenie do sieci energetycznej), umożliwiających montaż i późniejsze użytkowanie turbin wiatrowych. Ponadto Klient zobowiązany jest do uzyskania stosownych pozwoleń pozwalających na wzniesienie i późniejsze użytkowanie farmy wiatrowej.
*   Transport części składowych turbin wiatrowych na teren przyszłej farmy wiatrowej (położony w Polsce) wykonywany jest przy udziale podwykonawców (transport z zagranicy, bądź wewnętrznie w Polsce).
*   Sam fizyczny montaż turbin wiatrowych dokonywany jest przez podwykonawców, bez udziału personelu Spółki. Na tym etapie prac Spółka pełni wyłącznie rolę nadzorczą.
*   Wiedza fachowa i know-how Spółki wykorzystywany jest w czasie ostatniej fazy kontraktu, tj. rozruchu urządzeń, testów i ostatecznego oddania turbin wiatrowych. Ta faza kontraktu jest realizowana przy udziale personelu Spółki wspólnie z Klientem,
*   Turbiny wiatrowe będące przedmiotem kontraktu to produkty wystandaryzowane. Nie podlegają istotnym zmianom ani modyfikacjom służącym dostosowaniu ich do indywidualnych potrzeb Klienta, jakkolwiek przed uruchomieniem poddawane są tzw. kalibracji, tj. doborowi parametrów oprogramowania odpowiednich dla warunków geograficznych, geodezyjnych wietrznych danej lokalizacji.
*   Cena transakcyjna ustalona jest w oparciu o ilość dostarczanych turbin wiatrowych. Cena transakcyjna uwzględnia koszty montażu, które jednak nie stanowią odrębnej pozycji kalkulacyjnej.
*   Jeśli warunki umowy zostaną naruszone, Spółka ma prawo, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszeń, dochodzić zwrotu dostarczonych turbin wiatrowych. Klient jest zobowiązany do wydania turbin.

Dodatkowo w ramach prowadzonej na terenie Polski działalności gospodarczej Spółka niekiedy świadczy na rzecz swoich kontrahentów usługi serwisowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Czy świadczenia realizowane przez Spółkę na podstawie kontraktów opisanych w stanie faktycznym są przez Spółkę prawidłowo kwalifikowane jako dostawa towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT?
3.  Czy miejscem opodatkowania transakcji wykonywanych przez Spółkę na rzecz polskich kontrahentów, w oparciu o kontrakty zawierane na warunkach opisanych w stanie faktycznym, jest Polska?
4.  Czy Spółka jest zobowiązana do rozliczania w Polsce podatku należnego z tytułu transakcji realizowanych na rzecz polskich kontrahentów, w oparciu o kontrakty zawierane na warunkach opisanych w stanie faktycznym?
5.  Czy poprawne jest wystawianie faktur za transakcje realizowane na rzecz polskich kontrahentów, w oparciu o kontrakty zawierane na warunkach opisanych w stanie faktycznym, z użyciem polskiego numeru podatkowego Spółki (i w konsekwencji wykazywanie takich transakcji w deklaracji VAT-7 składanej przez Spółkę w Polsce), w sytuacji, gdy miejscem opodatkowania tych transakcji będzie Polska, a Spółka nie będzie zobowiązana do rozliczenia w Polsce VAT należnego z tytułu takiej transakcji? Czy też Spółka działa jako podatnik niemieckiego podatku od wartości dodanej i powinien wystawiać faktury zgodnie z regulacjami niemieckiego prawa podatkowego?
6.  Czy miejscem opodatkowania usług (usługi najmu dźwigów i urządzeń, usługi ochrony, usługi montażowe, usługi transportowe) nabywanych przez Spółkę od polskich i zagranicznych usługodawców w związku z realizacją kontraktów opisanych w stanie faktycznym jest Polska?
7.  Czy wykonywane przez Spółkę usługi serwisowania stanowią usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1) Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad 2) Świadczenia realizowane przez Spółkę na podstawie kontraktów opisanych w stanie faktycznym są przez Spółkę prawidłowo kwalifikowane jako dostawa towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Ad 3) Miejscem opodatkowania transakcji wykonywanych przez Spółkę na rzecz polskich kontrahentów, w oparciu o kontrakty zawierane na warunkach opisanych w stanie faktycznym, jest Polska.

Ad 4) Podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT jest wyłącznie odbiorca, a zatem Spółka nie jest zobowiązana do rozliczania w Polsce podatku należnego z tytułu realizowania transakcji opisanych w stanie faktycznym.

Ad 5) Wystawianie faktur za transakcje realizowane na rzecz polskich kontrahentów z użyciem polskiego numeru podatkowego Spółki (i w konsekwencji wykazywanie takich transakcji w deklaracji VAT-7 składanej przez Spółkę w Polsce), w sytuacji, gdy miejscem opodatkowania będzie Polska, a Spółka nie będzie zobowiązana do rozliczenia w Polsce VAT należnego z tytułu takiej transakcji, należy uznać za poprawne.

Ad 6) Usługi najmu dźwigów i urządzeń, usługi ochrony oraz usługi montażowe (montaż turbin wiatrowych) jako usługi związane z nieruchomości, podlegają opodatkowaniu w Polsce. Natomiast usługi transportowe podlegają opodatkowaniu w kraju siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, tj. w Niemczech.

Ad 7) Wykonywane przez Spółkę usługi serwisowania stanowią usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Spółki:

Ad 1)

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej pojęcia stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju” (Polski). Takiej definicji nie zawierają także dyrektywy unijne, w szczególności Dyrektywa 2006/1 12/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. (Dz. Urz. UE L Nr 347) Jednakże, 1 lipca 2011 r. weszło w życie rozporządzenie wykonawcze Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 11 ww. rozporządzenia stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce — inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika — które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (\`(...)\`) lub też by umożliwić mu świadczenie usług które wykonuje”. Wskazana definicja jest zgodna z stanowiskiem prezentowanym w dotychczasowym orzecznictwie sądów polskich oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W orzecznictwie ETS 168/84 Gunter Bergholz p-ko Finanzamt Hamburg — Mitte — Altatadt, -C-190/95 ARO Lease BV p-ko Instecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise p-ko DFDSNS przeważa pogląd, że dla uznania, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w danym kraju, konieczne jest spełnienie następujących warunków; posiadanie na stałe zasobów ludzkich, zasobów technicznych oraz infrastruktury umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej w określonym zakresie oraz podejmowanie decyzji zarządczych.

Przy czym, jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2010 r. sygn. IPPP3/443-132/10-7/KG, wszystkie ww. warunki muszą być spełnione łącznie Podobnie: interpretacja indywidualna z dnia 25 lutego 2010 r. sygn. ILPP2/443-1685/09-2/MN wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 7 sierpnia 2006 r. sygn. XII-2/443-101/TZ-159/06/AB.

Powyższe zasoby i infrastruktura muszą charakteryzować się pewną stałością oraz umożliwiać świadczenie usług w sposób samodzielny i niezależny od centrali pod względem ekonomicznym i organizacyjnym ETS C-231/94 Faaborg – Gelting Linien A/S p-ko Finanzamt Flensburg.

Taki zespół środków rzeczowych musi być trwale związany z danym obszarem, nieprzenośny i niezbędny. Również pracownicy powinni być stale obecni w danym miejscu. Jak zauważył WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 4 lutego 2010 „Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający Wyrok WSA w Olsztynie z dnia 4 lutego 2010 r. sygn. I SA/Ol 805/09.

Jeśli natomiast usługa jest faktycznie wykonywana w danym miejscu, jednak nie istnieje tam żadna struktura rzeczowa ani nie ma tam personelu świadczeniodawcy, wówczas zdaniem ETS6 miejsce to nie jest miejscem stałego prowadzenia działalności.

Spółka nie posiada w Polsce zaplecza rzeczowego ani technicznego, gdyż wszystkie prace podczas montażu turbin wiatrowych prowadzone są przez jej podwykonawców lub - w przypadku prac poprzedzających montaż turbin - przez polskiego kontrahenta.

Spółka nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników, ani nie posiada innych własnych zasobów osobowych. Zgodnie z zawieranymi przez Spółkę kontraktami personel Spółki, całkowicie zależny od centrali niemieckiej, przyjeżdża do Polski w końcowej fazie projektu, co zdaniem Spółki nie może zostać uznane za spełniające wyżej wskazaną przesłankę istnienia stałych zasobów ludzkich przedsiębiorstwa. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w postanowieniu Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dnia 22 czerwca 2005 r. (sygn. 1436/2bv/443/129/05/MKow).

Dodatkowo należy podkreślić, iż Spółka nie posiada w Polsce kadry zarządczej. Wszelkie decyzje biznesowe podejmowane są na terytorium Niemiec. Zasadniczo umowy z polskimi kontrahentami dotyczące dostaw turbin wiatrowych są negocjowane i przygotowywane poza terytorium Polski. Jedynie wyjątkowo mogłoby się zdarzyć, że stosowne negocjacje byłyby prowadzone u polskiego kontrahenta. Kwestie związane z uzyskiwaniem pozwoleń prawnych w zakresie wzniesienia i użytkowania farmy wiatrowej leżą natomiast w gestii kontrahenta. Istotą świadczenia wykonywanego przez Spółkę na rzecz jej polskiego kontrahenta jest bowiem dostarczenie i zamontowanie turbin wiatrowych na terenie jego farmy wiatrowej. Czynność taka nie ma charakteru stałego i powtarzalnego.

Należy również jednoznacznie wskazać, że sam fakt zarejestrowania Spółki dla celów VAT w Polsce nie oznacza, że posiada ona w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt rejestracji dla celów VAT nie jest bowiem przesłanką posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności. Stanowisko takie potwierdzają organy podatkowe, m.in. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola w postanowieniu z dnia 25.01 .2005r., (sygn. US4ONAT/I/189/2005/ADB). Również art. 11 ust. 3 rozporządzenia nr 282/2011 stanowi iż Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”.

Podsumowując, skoro na terytorium Polski Spółka nie posiada zasobów ludzkich, rzeczowych ani technicznych, a w szczególności nie posiada infrastruktury, która gwarantowałaby samodzielne \[niezależne podejmowanie decyzji ekonomicznych i prowadzenie działalności na terytorium kraju (Polski), to zdaniem Spółki nie posiada ona stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski.

Ad 2)

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez ETS (np. wyrok C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen oraz OV Bank przeciwko Staatssecretaris van Financin) jeśli kilka świadczeń jest ze sobą tak ściśle powiązanych, że tworzą w sensie gospodarczym jedną nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, wówczas świadczenia te powinny być traktowane jako jedno świadczenie dla celów podatkowych. Podobne stanowisko zaprezentował NSA w wyroku z dnia 25 charakterze, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.

Jak zauważył ETS w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, aby ustalić czy dana transakcja kompleksowa stanowi dostawę towarów czy świadczenie usługi, należy uwzględnić wszelkie okoliczności przeprowadzania transakcji i zidentyfikować jej cechy charakterystyczne, ustalić który element (dostawa towaru czy usługa) przeważa i nadaje świadczeniu zasadniczy charakter.

W orzecznictwie ETS wyrok w sprawie C-111/05 Aktibolaget NN p-ko Skatteverket sformułowano wskazówki pozwalające na zidentyfikowanie świadczenia przeważającego. O przewadze elementu dostawy świadczą następujące okoliczności:

*   koszt towaru stanowi większą część całkowitego kosztu transakcji;
*   usługa nie obejmuje modyfikacji towaru i dostosowania go do indywidualnych potrzeb klienta

O pomocniczym charakterze usługi może świadczyć także fakt, że nie stanowi ona dla klienta celu sama w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania świadczenia zasadniczego ETS z dnia 25.02.1999 r. w sprawie C – 349 .

Organy podatkowe podkreślają, że analizując to, który element świadczenia kompleksowego przeważa, nie można pominąć sposobu sformułowania umowy, woli stron wyrażonej w umowie (Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 09.06.2009 r. III SA/GL 1545/08). Ważne jest bowiem, czy z punktu widzenia klienta istotne jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem czy też usługi świadczone w związku z dostawą towaru.

Zgodnie z art. 22. ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. A zatem, jak słusznie zauważył dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2010 r. (sygn. ILPP2/443-358/10-3/ISN), „za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu”. A zatem montaż i instalacja w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT to czynności, które z uwagi na brak wiedzy specjalistycznej nie mogłyby być wykonane przez odbiorcę towarów.

Spółka wskazuje, że przedmiotem umowy z polskimi kontrahentami jest świadczenie kompleksowe, w skład którego wchodzą: dostawa towarów (turbiny wiatrowe) oraz ich montaż. Oba świadczenia tworzą jedną całość ekonomiczną, są ze sobą nierozerwalnie związane, w związku z czym zdaniem Wnioskodawcy powinny być opodatkowane w sposób jednolity jako dostawa z montażem.

O przewadze elementu dostawy nad usługą montażową świadczy szereg okoliczności. Przede wszystkim ustalona w umowie cena jest kalkulowana w oparciu o ilość dostarczonych turbin. Koszt montażu nie jest dodatkowo wyszczególniany w cenie przedstawianej polskiemu kontrahentowi. Wartość dostarczanych towarów stanowi dominujący składnik ceny kompleksowego świadczenia (około 70%).

Ponadto dostarczane na teren budowy turbiny wiatrowe to produkty wystandaryzowane. Nie podlegają żadnym istotnym modyfikacjom i nie są dopasowywane do indywidualnych potrzeb klientów. Należy także zaznaczyć, że sposób formułowania kontraktów także wskazuje na przewagę elementu dostawy nad usługą montażową. Przykładowo, zgodnie z umową w razie niewypełnienia warunków umowy przez polskiego kontrahenta Spółka ma prawo, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu do zaprzestania naruszeń, domagać się zwrotu dostarczonych towarów.

Co więcej, montaż jest niezbędny i konieczny dla zrealizowania właściwego świadczenia tj. dostawy towarów, w sposób użyteczny dla polskiego kontrahenta. Z uwagi na wykorzystywaną przy montażu specjalistyczną wiedzę techniczną oraz know-how dostępne wyłącznie Spółce, polski kontrahent nie mógłby samodzielnie dokonać montażu. A zatem, aby klient mógł korzystać z dostarczanych turbin wiatrowych oraz z pełnych uprawnień gwarancyjnych, konieczne jest ich zamontowanie przez Spółkę.

Mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, że świadczenia realizowane przez nią w oparciu o kontrakty zawierane na warunkach opisanych w stanie faktycznym stanowią dostawę towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. I pkt 2 ustawy o VAT.

Ad 3)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju.

Przedmiotem realizowanych przez Spółkę kontraktów jest dostawa turbin wiatrowych i ich montaż. Spółka stoi na stanowisku, że transakcje realizowane przez nią na podstawie kontraktów opisanych w stanie faktycznym powinny być kwalifikowane jako dostawa towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT miejscem świadczenia dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz — miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane.

Przy czym, dla określenia miejsca opodatkowania w opisywanym przypadku, bez znaczenia jest fakt, że niektóre komponenty turbin wiatrowych są dostarczane na miejsce montażu z terytorium Polski, natomiast inne przywożone są z Niemiec (wzgl. z innych krajów unijnych). W każdym z tych przypadków miejsce montażu jest bowiem identyczne i znajduje się w Polsce.

W świetle powyższego transakcje polegające na dostarczeniu przez Spółkę turbin wiatrowych wraz z montażem na farmach wiatrowych polskiego kontrahenta są opodatkowane w miejscu montażu, tj. w Polsce.

Ad 4)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeśli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT w nowym brzmieniu dodanym ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. 2011 nr 64 poz. 332), która weszła w życie 1 kwietnia 2011 r,, w przypadku wymienionym w art. 17 ust. 1 pkt 5 dokonujący dostawy nie rozlicza podatku należnego (obowiązek taki spoczywa na nabywcy).

Art. 17 ust. 2 ustawy o VAT znajduje zastosowanie, gdy:

1.  Zgodnie z art. 17 ust. 5 pkt 1) ustawy o VAT nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, posiadający siedzibę działalności gospodarczej łub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, i równocześnie
2.  zgodnie z art. 17 ust. 6 ustawy o VAT dostawa nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej.

Art. 17 ust. 2 ustawy o VAT może również znaleźć zastosowanie w odniesieniu do dostaw gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, jeżeli nabywca spełnia dodatkowe warunki dotyczące rejestracji. Wspomniany ustęp nie ma jednak znaczenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zdaniem Spółki podmiotem zobowiązanym do rozliczenia w Polsce podatku należnego z tytułu transakcji realizowanych przez Spółkę na podstawie kontraktów opisanych w stanie faktycznym będzie polski kontrahent Spółki. Jak wykazano wyżej, transakcje realizowane przez Spółkę w ramach kontraktów mają zdaniem Spółki charakter dostaw z montażem, jednocześnie Spółka jest podatnikiem nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Ponadto nabywcą towarów jest polski podatnik, posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski, a dostawa towarów nie jest dokonywana jest w ramach sprzedaży wysyłkowej.

Spełnione są wiec wszystkie przesłanki określone w art. 17 ust. 1 pkt 5 oraz ust. 5, 6 ustawy o VAT przemawiające za uznaniem, że w analizowanym stanie faktycznym podatnikiem z tytułu transakcji realizowanych przez Spółkę jest nabywca turbin wiatrowych, który zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT zobligowany jest do rozliczenia podatku należnego z tytułu takiej transakcji.

Ad. 5)

Zgodnie z art. 15 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizycznie, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Spółka jest osobą prawną prawa niemieckiego i prowadzi działalność gospodarczą w celach zarobkowych na terytorium Polski. Jest zatem podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

W ocenie Spółki, dokonuje ona na rzecz polskich kontrahentów dostaw z montażem, które to transakcje podlegają opodatkowaniu w Polsce, a podmiotem odpowiedzialnym za rozliczenie podatku należnego z tego tytułu jest polski odbiorca tych towarów Polsce.

W związku z planowanymi transakcjami Spółka zobowiązana jest do wystawienia stosownych faktur zgodnie z art. 106 ust 1 ustawy o VAT. W ocenie Spółki wystawiane przez nią faktury powinny zawierać polski numer VAT Spółki. Sam fakt rozliczania podatku przez nabywcę nie przesądza bowiem o możliwości lub braku możliwości posługiwania się przez dostawcę polskim numerem VAT w takiej sytuacji.

Ponadto, zgodnie z art. 106 ust. 1 a ustawy o VAT, na fakturze wystawianej w takiej sytuacji przez dostawcę nie wykazuje się danych dotyczących stawki i kwoty podatku.

Ad. 6)

Pytania Spółki wskazane we wcześniejszych częściach niniejszego wniosku dotyczyły dostaw towarów świadczonych przez Spółkę. W poniższej części wniosku Spółka prosi o wyjaśnienie w jaki sposób kwalifikować dla celów VAT świadczenia nabywane przez Spółkę od polskich i zagranicznych kontrahentów w związku z realizacją projektów opisanych w stanie faktycznych.

Jak wskazano w stanie faktycznym w związku z realizacją kontraktów obejmujących dostawę i montaż turbin wiatrowych w Polsce, Spółka nabywa od polskich i zagranicznych usługodawców następujące usługi:

*   najem dźwigów i urządzeń,
*   usługi ochrony;
*   usługi montażowe (montaż turbin wiatrowych);
*   usługi transportowe.

Usługi montażowe

Z uwagi na fakt, że usługi montażowe są związane z konkretną nieruchomością, tj. farmą wiatrową, na terenie której są instalowane turbiny wiatrowe, usługi te powinny zdaniem Spółki podlegać opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości, czyli w Polsce, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT.

Usługi ochrony

Analogicznie, usługi zapewnienia bezpieczeństwa i ochrony pozostają w bezpośrednim, ścisłym związku z konkretną farmą wiatrową, na terenie której montowane są dostarczane przez Spółkę turbiny. W związku z powyższym miejscem opodatkowania usług ochrony jest, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejsce położenia nieruchomości, czyli Polska.

Najem dźwigów i urządzeń

Celem realizacji kontraktu wskazanego w stanie faktycznym Spółka wynajmuje dźwigi i sprzęt budowlany niezbędny do dokonania montażu dostarczanych turbin wiatrowych na terenie farmy wiatrowej. W ocenie Spółki nabywane usługi najmu dźwigów i urządzeń pozostają w ścisłym związku z nieruchomością, na terenie której wynajęty sprzęt jest wykorzystywany. W związku z powyższym miejscem opodatkowania usług najmu dźwigów i urządzeń jest, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejsce położenia nieruchomości, czyi i Polska.

Usługi transportu

Odnośnie do usług transportowych należy stwierdzić, że podlegają one opodatkowaniu na zasadach ogólnych - tj. zgodnie z art. 28b ustawy o VAT w kraju siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy tj. w Niemczech.

Ad. 7)

Przedstawione w wcześniejszych częściach niniejszego wniosku pytania dotyczyły realizacji projektu dostawy wraz z montażem turbin wiatrowych. Dodatkowo Spółka świadczy niekiedy na rzecz polskich kontrahentów usługi, których przedmiotem jest serwisowanie na terenie określonych farm wiatrowych.

Usługi serwisowania pozwalają na zapewnienie sprawności i prawidłowego funkcjonowania poszczególnych elementów danej farmy wiatrowej i obejmują czynności takie jak:

*   kontrolę stanu urządzeń,
*   naprawy,
*   modernizacje,
*   usuwanie usterek,
*   usługi gwarancyjne.

Usługi serwisowania obejmują zarówno czynności wykonywane na częściach elektrowni wiatrowej (maszty, słupy, turbiny, gondole itd.). Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w doktrynie oraz w orzecznictwie aby dana usługa została zakwalifikowana jako usługa związana z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT musi ona pozostawać w bezpośrednim, ścisłym związku z konkretną nieruchomością.

Jak zauważył ETS w wciąż aktualnym wyroku z dnia 7 sierpnia 2006 r. (sygn. C-166/05 w sprawie Heger Rudi) jedną z podstawowych cech charakterystycznych nieruchomości jest połączenie z konkretnym fragmentem powierzchni ziemi.

Spółka wskazuje, że świadczone przez nią usługi serwisowania są związane z konkretną nieruchomością, nie mogą być bowiem wykonywane w miejscu innym niż miejsce położenia określonej elektrowni wiatrowej. Jednocześnie elektrownia wiatrowa stanowi nieruchomość, na co wskazuje m.in. fakt połączenia elektrowni wiatrowej z konkretnym fragmentem powierzchni ziemi - tj. fragmentem na którym umieszczone są fundamenty elektrowni.

Mając powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, że wykonywane przez nią usługi serwisowania stanowią usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia uznaje się:

*   **za prawidłowe** w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności, właściwego zakwalifikowania dostawy towarów wraz z montażem oraz prawidłowego rozliczenia podatku z tytułu realizowanych transakcji,
*   **za nieprawidłowe** w zakresie miejsca świadczenia nabywanych usług najmu dźwigów i urządzeń oraz
*   **za prawidłowe** w zakresie miejsca świadczenia nabywanych usług montażowych i usług transportu oraz usługi ochrony i
*   **za prawidłowe** w zakresie miejsca świadczenia usługi serwisowania.

Ad. 1

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W myśl art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy, przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się, jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6.

Zatem kwestia ustalenia, czy dostawca towarów (lub świadczący usługę) posiada stałe miejsce prowadzenia na terytorium kraju przesądza o tym, kto jest zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług (z tytuły tej dostawy czy świadczenia przedmiotowych usług). Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności.

Pojęcie to jest jednak pojęciem wspólnotowym (tj. wynikającym z VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.).

Od dnia 1 lipca 2011 r. przedmiotowe zagadnienie zostało uregulowane (zdefiniowane) w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. U L Nr 77, str. 1). Zgodnie z art. 11 rozporządzenia:

1.  Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
2.  Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:
    1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
    2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
    3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
    4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.
3.  Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W wyroku C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)”.

Warto także przytoczyć wyrok w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Ponadto, jak podkreśla TS w wyroku C-190/95 w sprawie Aro Lease przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.”

Biorąc, zatem pod uwagę ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie (które jak wyżej stwierdzono, było uwzględniane w formułowaniu przedmiotowej definicji), wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Uwzględniając wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka jest spółką prawa niemieckiego posiadającą siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Niemiec. Spółka zawiera kontrakty między innymi z polskimi kontrahentami. Centrala Spółki znajduje się w Niemczech, gdzie Spółka jest zarejestrowana jako podatnik podatku od wartości dodanej. Jednocześnie Spółka jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce i posiada polski numer identyfikacji podatkowej. Rejestracja dla celów VAT w Polsce była spowodowana w szczególności koniecznością rozpoznania przez Spółkę w Polsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz dokonywania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z terytorium Polski. Spółka nie posiada w Polsce własnego zaplecza technicznego ani personalnego niezbędnego do realizacji kontraktów. W związku z realizacją ww. kontraktów Spółka nabywa od podwykonawców, zarówno polskich jak i zagranicznych, następujące usługi: najem dźwigów i urządzeń; usługi ochrony; usługi montażowe (montaż turbin wiatrowych); usługi transportowe.

Ponadto we własnym stanowisku Spółka wskazała iż nie posiada Ona w Polsce zaplecza rzeczowego ani technicznego, gdyż wszystkie prace podczas montażu turbin wiatrowych prowadzone są przez jej podwykonawców lub - w przypadku prac poprzedzających montaż turbin - przez polskiego kontrahenta. Spółka nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników, ani nie posiada innych własnych zasobów osobowych. Zgodnie z zawieranymi przez Spółkę kontraktami personel Spółki, całkowicie zależny od centrali niemieckiej, przyjeżdża do Polski w końcowej fazie projektu.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż sam fakt zarejestrowania się Spółki dla celów VAT w Polsce nie implikuje posiadania przez nią stałego miejsca prowadzenia działalności w kraju w rozumieniu przepisów o VAT. Zarejestrowanie dla celów VAT w Polsce nie może być utożsamiane z ustanowieniem stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, gdyż nie pociąga to za sobą przeniesienia na stałe ani zaplecza technicznego ani personelu, które zapewniłyby permanentną i niezależną działalność Spółki w kraju. Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego. Nie zatrudnia również własnych pracowników, a wszelkie prace wykonywane są przez podwykonawców Spółki bądź przez pracowników polskiego kontrahenta Spółki. Również decyzje odnośnie wszelkich dostaw turbin wiatrowych na rzecz kontrahentów z Polski oraz zawierania umów są podejmowane przez Spółkę w jej miejscu siedziby tj. w Niemczech.

A zatem analizując powyższe kryteria w kontekście opisu sprawy, stwierdzić należy, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2, 3 i 4

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce opodatkowania.

Ogólna zasada dotycząca opodatkowania dostawy towarów zawarta została w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem dostawy towarów w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Jednocześnie stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz – miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Powyższe przepisy określają miejsce świadczenia przy dostawie towarów, które jest jednocześnie miejscem opodatkowania oraz podmioty zobowiązane do wykazania podatku. I tak powyższe uregulowania wskazują, że w przypadku dostawy towaru wraz w montażem lub instalacją miejscem świadczenia i opodatkowania jest zawsze miejsce instalacji bądź montażu.

Poza tym na podstawie cytowanego wyżej art. 17 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 17 ust. 2 ustawy podmiotem zobowiązanym do wykazania i zapłaty podatku w sytuacji kiedy miejscem świadczenia jest terytorium kraju i dostawca towaru jest podatnikiem nieposiadającym siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju dostawy, wówczas podatnikiem z tytułu takiej dostawy jest nabywca.

Bowiem od dnia 1 kwietnia 2011 r., w wyniku nowelizacji ustawy, Ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), art. 17 ust. 2 otrzymał brzmienie: W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Nowelizacja ta wprowadzono regułę, zgodnie z którą w każdym przypadku, z wyjątkiem usług związanych z nieruchomością, podatek należny ma być rozliczany przez nabywcę usług w ramach importu usług czy nabywcę towarów, gdy występuje dostawa, dla której podatnikiem jest nabywca. Tym samym zlikwidowano prawną możliwość rozliczenia w tym przypadku podatku przez dostawcę bądź usługodawcę, nawet jeśli są oni podmiotami zarejestrowanymi w Polsce dla celów podatkowych.

Jeśli zatem przedmiotowe towary Turbiny wiatrowe wraz z montażem są nabywane przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, mający siedzibę w Polsce i zarejestrowany dla celów VAT zgodnie z art. 97 ust. 10 ustawy, wówczas podatek należny, powinien być rozliczony przez nabywcę towarów, w przedmiotowej sprawie przez polskiego Klienta Spółki.

Z przedstawionego stanu fatycznego wynika że Spółka dostarcza turbiny wiatrowe na teren przyszłej farmy wiatrowej (położony w Polsce), dokonuje tam ich montażu, wprowadzenia do używania i przetestowania.

Transport, i montaż turbin wiatrowych zostaną wykonane przez podmiot działający na rzecz Spółki, pozostający pod kontrolą Spółki, który posiada siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności na terenie Polski. Natomiast rozruch urządzeń, testy i ostateczne oddanie turbin wiatrowych jest realizowane przy udziale personelu Spółki wspólnie z Klientem. Cena transakcyjna ustalona jest w oparciu o ilość dostarczanych turbin wiatrowych. Cena transakcyjna uwzględnia koszty montażu, które jednak nie stanowią odrębnej pozycji kalkulacyjnej.

Powyższe wskazuje na dostawę towarów (turbin wiatrowych) wraz z montażem i próbnym uruchomieniem, które to towary są instalowane lub montowane przez podmiot działający na rzecz dokonującego ich dostawy. Wskazać należy, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia „prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru”, wobec tego przyjęto, że prostymi czynnościami umożliwiającymi funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru są czynności, których wykonanie nie wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy, posiadania specjalistycznych narzędzi oraz cechuje się niską pracochłonnością.

Wnioskodawca podaje, że dostarczając kompletne turbiny wiatrowe, podejmuje szereg czynności, które mają na celu umożliwienie ich prawidłowego użytkowania. Instalacja turbiny wiatrowej nie ogranicza się do prostych czynności, lecz wymaga kompleksowego, specjalistycznego montażu. Ponadto, zanim nastąpi przekazanie kompletnej instalacji klientowi, przeprowadzone będą testy sprawdzające działanie całości. Zatem, czynności wykonywane w ramach instalacji przez Wnioskodawcę nie mogą stanowić prostych czynności, które wyłączają zastosowanie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Mając na względzie opis sprawy oraz przedstawione powyżej przepisy, stwierdzić należy, że planowane przez Wnioskodawcę czynności będą stanowić dostawę towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. A zatem miejscem opodatkowania dostawy turbin wiatrowych wraz z ich montażem jest terytorium Polski a podmiotem zobowiązanym do rozliczenia z tyt. transakcji nabycia jest nabywca turbin wiatrowych.

Ad. 5

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W przypadkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, w fakturze nie wykazuje się danych dotyczących stawki i kwoty podatku (art. 106 ust. 1a ustawy).

Na podstawie ww. delegacji ustawowej, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), regulujące m.in. zasady wystawiania faktur oraz ich treści.

Stosownie do regulacji § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

Ponadto zgodnie z § 5 ust. 1 cyt. rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT";
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury VAT są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Należy w tym miejscu podkreślić, że stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2011r., ustawodawca dopuszczał sytuację, w której podmiot realizujący dostawę mógł wystąpić w charakterze podatnika, lecz niewątpliwie było to rozwiązanie fakultatywne, a nie obligatoryjne. W pierwszej kolejności podatnikiem dokonującym rozliczenia dostawy był bowiem nabywca, a dostawca mógł wybrać alternatywę, jaką stanowi rozliczenie dostawy na ogólnych zasadach. Natomiast od dnia 1 kwietnia 2011r. dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. Od 1 kwietnia 2011 r. zgodnie z nowelizacją przepisów, dokonując sprzedaży na rzecz polskiego podatnika VAT, należy rozpoznać nabywcę jako podatnika.

Dokonywane przez Wnioskodawcę na terytorium kraju transakcje powinny znaleźć odzwierciedlenie w składanej deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 lub VAT-7K oraz informacji podsumowującej VAT-UE.

Reasumując Wnioskodawca, jako zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT w Polsce, z racji nabyć wewnątrzwspólnotowych oraz dokonywanych dostaw towarów dla polskich podatników VAT, rozliczanych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, ma prawo do wystawienia faktury z polskim Numerem Identyfikacji Podatkowej w związku z czym będzie zobowiązany do złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 lub VAT-7K.

Ad. 6

W odniesieniu do pytania dotyczącego usług, jakie nabywa Spółka w związku z dostawą turbiny wiatrowej wraz z montażem wskazać należy iż aby właściwie określić miejsce świadczenia nabywanych usług należy określić czy te usługi są związane bądź nie z nieruchomością. I tak Spółka wskazała, że od polskich i zagranicznych kontrahentów nabywa następujące usługi: najem dźwigów i urządzeń, usługi ochrony, usługi montażowe, usługi transportowe.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z art. 28a ww. ustawy, na potrzeby stosowania rozdziału 3 dot. Miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Stosownie do art. 28b ust. 1 ww. ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy o VAT w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W art. 28e ustawy o VAT przewidziano wyjątek od powyżej zasady zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Zastosowanie omawianej reguły ustalania miejsca świadczenia jest niezależne od statusu stron transakcji, w szczególności od tego, czy usługobiorca jest podatnikiem (przedsiębiorcą), czy konsumentem (osobą niebędącą podatnikiem).

Nie ma także znaczenia to, czy usługodawca ma siedzibę (miejsce zamieszkania, stałe miejsce prowadzenia działalności) w państwie, gdzie jest położona nieruchomość. Nie jest istotne, czy usługodawca ewentualnie świadczy usługi ze swojego stałego miejsca prowadzenia działalności. Nie gra roli także to, czy jest zidentyfikowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, czy też nie. Miejscem świadczenia dla usług związanych z nieruchomościami jest państwo, w którym nieruchomość jest położona. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia.

W kontekście rozpatrywanej sprawy istotne jest rozstrzygnięcie czy nabywane przez Wnioskodawcę usługi ochrony mienia (nieruchomości), montażowe, najem dźwigów i urządzeń oraz usługi transportu należy zaliczyć do grupy usług związanymi z nieruchomościami. Katalog ww. usług jest katalogiem otwartym należy, zatem sądzić, iż wolą ustawodawcy było, aby do tej grupy zaliczyć jak największą liczbę usług, które bezpośrednio wiążą się z daną nieruchomością niezależnie od charakteru tej usługi.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż turbiny wiatrowe składają się z licznych komponentów m.in. wieży, gondoli łopat wirnika. Większe komponenty, takie jak np. segmenty wieży czy łopaty wirników, są ze względów ekonomicznych i logistycznych dostarczane przez Spółkę lub dostawców również bezpośrednio na miejsce ostatecznego montażu. Fizyczny montaż turbin wiatrowych dokonywany jest przez podwykonawców Spółki, bez jej udziału. Na tym etapie prac Spółka pełni wyłącznie rolę nadzorczą. Zatem prace montażowe obejmują usługę montażu turbiny wiatrowej polegającą na instalacji kolejnych sekcji wieży na uprzednio przygotowanym fundamencie. Prace wykonywane są na terenie kraju i poza jego granicami, na terenach innych krajów Wspólnoty Europejskiej. Usługi świadczone są zawsze w miejscu, w którym budowana jest dana elektrownia wiatrowa.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, iż nabywane przez Spółkę usługi montażu stanowią usługi związane z nieruchomościami. Jak wynika z wniosku dotyczą one czynności polegających na składaniu, łączeniu poszczególnych elementów, na uprzednio przygotowanym fundamencie. Fundament, na którego podstawie wykonywana będzie przedmiotowa usługa jest niewątpliwie możliwy do zlokalizowania co do miejsca jego położenia, tym samym usługi montażu turbiny wiatrowej można zaliczyć do usług związanych z nieruchomościami, dla których miejscem świadczenia, zgodnie z art. 28e ustawy, jest miejsce położenia nieruchomości. A zatem miejscem świadczenia tych usług jest kraj, w którym montowana jest dana elektrownia wiatrowa w tym przypadku Polska.

Tak, więc stanowisko Wnioskodawcy w zakresie miejsca świadczenia nabywanych usług montażu należało uznać za prawidłowe.

Podobnie usługi nabycia ochrony, jako usługi pozostające w ścisłym związku z nieruchomością jaką jest elektrownia wiatrowa należy opodatkować w miejscu jej położenia. Bowiem zauważyć należy, że usługa ta związana jest bezpośrednio ze ściśle określoną nieruchomością zlokalizowaną w kraju. Zatem nabywane usługi ochrony będą opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości zgodnie z art. 28e ustawy tj. w Polsce.

Ze stanu faktycznego wynika, iż Spółka nabywa od polskich usługodawców usługi transportu towarów w związku z realizacją dostawy turbin wiatrowych. Spółka jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na terytorium Niemiec posiadającym również w tym kraju swoją siedzibę. Tak, więc usługa transportu jest opodatkowana na zasadach ogólnych wynikających z art. 28b ustawy w miejscu siedziby usługobiorcy tj. na terytorium Niemiec.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie miejsca świadczenia nabywanych usług ochrony mienia, usług montażu oraz usług transportowych należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do najmu dźwigów i urządzeń w pierwszej kolejności, należy odnieść się do kompleksowego charakteru nabywanej przez Wnioskodawcę usługi najmu maszyn budowlanych.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Aby wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego. Czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez tego świadczenia pomocniczego. Potwierdza to, przywołane również przez Wnioskodawcę, liczne orzecznictwo TSUE, chociażby w kluczowym dla tego zagadnienia sprawie C-349/96, czy C-41/04.

W swoim uzasadnieniu Wnioskodawca podkreśla, że jego zamiarem jest dostarczenie usługobiorcy kompletnych i zdatnych do używania maszyn budowlanych. Zapewnienie przez Wnioskodawcę towarów takich jak: płyny eksploatacyjne/hydrauliczne, opony itp., służących wyłącznie możliwości używania maszyn nie stanowi celu samego w sobie, a jedynie służy zapewnieniu sprawności wynajętych maszyn. Tym samym, jak wskazuje Wnioskodawca, nabycie samych materiałów niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania maszyn byłoby dla usługobiorcy całkowicie bezużyteczne. Zdaniem Wnioskodawcy rozdzielanie usługi najmu maszyn i dostawy towarów byłoby więc sztuczne i ekonomicznie nieuzasadnione.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że z uwagi na charakter usługi najmu dźwigów i urządzeń przez Spółkę gdzie najem maszyn jest funkcjonalnie związany z dostawą turbin wiatrowych i których docelowy skutek byłby trudny do zrealizowania, przy założeniu ich odrębności, usługi te należy potraktować jako świadczenie kompleksowe dla potrzeb rozliczenia podatku VAT w związku z czym usługa ta będzie opodatkowana w myśl zasady ogólnej o której mowa w art. 28b ustawy w miejscu siedziby Spółki w Niemczech.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie miejsca świadczenia nabywanych usług najmu dźwigów i urządzeń należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 7

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz stanowisku wskazano, iż Spółka dodatkowo w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy na rzecz swoich kontrahentów z polski usługi serwisowania.

Usługi serwisowania pozwalają na zapewnienie sprawności i prawidłowego funkcjonowania poszczególnych elementów danej farmy wiatrowej i obejmują czynności takie jak:

*   kontrolę stanu urządzeń,
*   naprawy,
*   modernizacje,
*   usuwanie usterek,
*   usługi gwarancyjne.

Usługi serwisowania obejmują zarówno czynności wykonywane na częściach elektrowni wiatrowej (maszty, słupy, turbiny, gondole itd.). Wskazać trzeba, iż powiązanie usług związanych z nieruchomością z lokalizacją samej nieruchomości jest jak najbardziej uzasadnione, bowiem dane usługi są konsumowane (wykorzystywane) właśnie w miejscu położenia nieruchomości.

W kontekście rozpatrywanej sprawy zasadnicze znaczenia będzie miało określenie rzeczy składowej nieruchomości. Jak zauważa się w doktrynie (M. Bednarek, Mienie, Zakamycze, Kraków 1997) „dany przedmiot uzyskuje atrybut części składowej innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), jeżeli zostanie on połączony z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

*   więź fizykalno-przestrzenna,
*   więź funkcjonalna (gospodarcza), a połączenie będzie miało,
*   charakter trwały (nie dla przemijającego użytku) przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Wskutek takiego połączenia przedmiot połączony traci samodzielny byt w sensie fizycznym, gospodarczym i prawnym, stanowiąc z pozostałymi składnikami rzeczy jedną całość traktowaną w obrocie jako dobro samoistne (rzecz w znaczeniu techniczno-prawnym).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przez cześć składową nieruchomości należy rozumieć taką rzecz, której odłączenie od rzeczy nadrzędnej będzie powodowało zerwanie więzi:

*   fizykalno-przestrzennej,
*   funkcjonalnej (gospodarczej)
*   wynikiem czego będzie uszkodzenie lub istotne zmiany całości lub części składowej.

Z treści przedmiotowego wniosku wynika, iż usługi serwisowania obejmują zarówno czynności wykonywane na częściach elektrowni wiatrowej (maszty, słupy, turbiny, gondole itd.).

Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do opisu sprawy należy stwierdzić, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi serwisowania elektrowni wiatrowych mają charakter usług związanych z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy. Jak wskazano powyżej katalog usług związanych z nieruchomościami jest otwarty i nie ogranicza uznania usług za związane z nieruchomością od budowlanego charakteru wykonywanych usług. Każdą usługę, której wynik wykonanych prac dotyczy konkretnej nieruchomości bądź jej części składowej należy analizować pod kątem powiązania z tą konkretną nieruchomością. Elektrownia wiatrowa jest niewątpliwie częścią nieruchomości gruntowej a serwisowane urządzenia i instalacje technologiczne, przekształcające energię wiatru w energię mechaniczną przekazywaną do generatora są jej częściami składowymi.

Zatem wskazać należy, iż miejscem świadczenia usług serwisowania elektrowni wiatrowej bez względu na to jaka część elektrowni jest serwisowana zgodnie z art. 28e ustawy, jest miejsce położenia nieruchomości.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.