Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.409.2024.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-09-20
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług przedłużonej gwarancji od Producenta.
Słowa kluczowe: import-import usług; obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi-usługi gwarancyjne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Inni podatnicy-Inni podatnicy - importu usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zasada ogólna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 1-pkt 4-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 1-pkt 4-lit. b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług **jest prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług przedłużonej gwarancji od Producenta. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 września 2024 r. (wpływ 16 września 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

A., jest spółką z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka jest również czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka prowadzi działalność handlową w zakresie (…) itp.

Spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowych nabyć pomp ciepła z terytorium Unii Europejskiej, od kontrahenta zagranicznego posługującego się numerem NIP UE, które następnie sprzedaje na rynku polskim. Nabywcami pomp są zarówno firmy, które nabywają pompy na swoje własne potrzeby, jak i instalatorzy którzy następnie odsprzedają pompy swoim Klientom wraz z ich instalacją lub bez. Pompy ciepła objęte są 3-letnią gwarancją udzielaną przez Producenta. Klient nabywający pompy może jednak wykupić przedłużenie podstawowego okresu gwarancji do 5 lat. Przedłużonej gwarancji również udziela Producent. Klient nabywający pompę może zgłosić chęć nabycia przedłużonej gwarancji albo od razu w momencie nabywania pompy, albo w późniejszym terminie, nieprzekraczającym jednak daty uruchomienia pompy. Wartość usługi przedłużenia gwarancji nie jest ujmowana w cenie pompy tylko fakturowana jako osobna usługa.

W momencie, kiedy Klient zgłasza chęć nabycia przedłużonej gwarancji, Spółka przekazuje zamówienie na tę usługę do Producenta. Każda gwarancja jest przypisana do konkretnego urządzenia oznaczonego danym numerem seryjnym. Producent po weryfikacji zamówienia, udziela przedłużonej gwarancji na dane urządzenie i wystawia fakturę VAT, którą przesyła do Spółki.

Otrzymana przez Spółkę faktura jest dla Spółki źródłem informacji o udzieleniu przez Producenta przedłużonej gwarancji na dane urządzenie. Spółka nie otrzymuje żadnego innego potwierdzenia udzielenia przedłużonej gwarancji. Informacje o przedłużonej gwarancji są również zamieszczane przez Producenta w internetowej aplikacji wspierającej obsługę gwarancji, ale odbywa się to dopiero po uruchomieniu danego urządzenia.

Pięcioletni bieg okresu gwarancji rozpoczyna się od daty uruchomienia danego urządzenia pod warunkiem, że uruchomienie nie nastąpi później niż pół roku od daty sprzedaży i przy założeniu spełnienia warunków gwarancji, tj. np. uruchomienie urządzenia przez uprawnionego Partnera Serwisowego.

Moment udzielenia przedłużonej gwarancji przez Producenta nie jest zbieżny z momentem rozpoczęcia biegu okresu gwarancji. Możemy mieć tutaj do czynienia zarówno z sytuacją, w której Producent udzieli dla danego urządzenia przedłużonej gwarancji w momencie, w którym okres gwarancji jeszcze nie biegnie, ponieważ urządzenie nie zostało jeszcze uruchomione, jak i z sytuacją, w której udzielenie przedłużonej gwarancji nastąpi po tym, gdy dane urządzenie będzie już sprzedane i uruchomione i rozpocznie się okres 3-letniej gwarancji, którą objęte jest urządzenie. W takim przypadku upływ terminu 5-letniej gwarancji jest liczony również od daty uruchomienia urządzenia, a nie od daty udzielenia przedłużonej gwarancji.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego
------------------------------------

1\. Kontrahent (Producent), który udziela przedłużonej gwarancji na zakupione urządzenia jest podatnikiem, który posiada siedzibę, w której prowadzi działalność poza terytorium Polski, w innym kraju Unii Europejskiej.

2\. Umowa sprzedaży usługi przedłużonej gwarancji jest zawierana w momencie zaakceptowania przez Producenta złożonego przez Spółkę zamówienia na zakup przedłużonej gwarancji, która to akceptacja jest potwierdzona wystawioną fakturą.

3\. Samo złożenie zamówienia przez Spółkę nie może być uznane za równoznaczne z zawarciem umowy sprzedaży przedłużonej gwarancji, ponieważ zamówienie to musi zostać zaakceptowane przez Producenta. W warunkach udzielenia przedłużonej gwarancji zastrzeżono, że przedłużona gwarancja nie może zostać udzielona po dacie uruchomienia urządzenia, co wymaga weryfikacji. Samo złożenie zamówienia nie jest podstawą do ujawnienia w aplikacji Producenta informacji o objęciu produktu przedłużoną gwarancją. Informacja taka może się pojawić dopiero po zaakceptowaniu zamówienia i wystawieniu przez Producenta faktury.

4\. Jeżeli chodzi o pytanie dotyczące tego, czy Producent wystawia fakturę w momencie zawarcia umowy przedłużonej gwarancji, to Wnioskodawca wyjaśnia, że niestety nie zna struktury organizacyjnej Producenta i procedury podejmowania decyzji. Z tego względu nie jest w stanie jednoznacznie stwierdzić, czy moment akceptacji zamówienia jest tożsamy z momentem wystawienia faktury, czy też następuje jakieś czasowe rozdzielenie tych dwóch momentów. Jednakże Producent nie podaje na fakturach wystawionych za przedłużenie gwarancji innej daty wykonania usługi niż data wystawienia faktury, z czego Wnioskodawca wnioskuje, że momenty te są tożsame.

Pytanie
-------

W związku z powyższym, Spółka zwraca się z zapytaniem, w którym momencie powinna rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu importu usług od kontrahenta z Unii Europejskiej w związku z nabywaniem przedłużanych gwarancji od Producenta?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka może przyjąć jako moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usługi przedłużenia gwarancji moment wystawienia faktury przez Producenta, ponieważ jest to moment, w którym Producent uzewnętrznia swoją decyzję o przedłużeniu gwarancji.

Poniżej uzasadnienie stanowiska Spółki.

Na wstępie Wnioskodawca wyjaśnia, że usługa udzielenia przedłużonej gwarancji jest odrębną usługą od samej dostawy urządzenia, którego dotyczy gwarancja, co raczej nie budzi wątpliwości i jest potwierdzane przez organy podatkowe w różnych pismach, jak choćby w interpretacji z dnia 6 marca 2015 r. o sygn. IPTPP2/443-911/14-2/AJB. W związku z tym, wynagrodzenie za przedłużenie gwarancji nie może być elementem składowym ceny nabycia urządzenia, lecz podlega wyfakturowaniu jako odrębna od sprzedaży towaru usługa.

Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, ze względu na fakt, że usługa ta jest nabywana od podatnika podatku od wartości dodanej z siedzibą w innym kraju UE, Spółka jest z tego tytułu podatnikiem, który powinien rozpoznać import usług.

Wątpliwości Spółki skupiają się wokół momentu powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 PTU, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

W sytuacji opisanej powyżej, nie występuje żaden z przypadków powstania obowiązku podatkowego na zasadach szczególnych, wymienionych w ust. 5 art. 19a. Nie mamy tutaj również do czynienia z przyjmowaniem zapłaty przed wykonaniem usługi, czy też z rozliczaniem usług wykonanych częściowo.

Według Spółki, usługi przedłużenia gwarancji nie można również uznać za usługę ciągłą w rozumieniu art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia sprzedaży o charakterze ciągłym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r. o sygn. akt I FSK 935/11, odniósł się do tego pojęcia następująco: „sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

W przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale.

Usługa przedłużenia gwarancji jest czynnością jednorazową, następującą w momencie podjęcia decyzji przez Producenta o objęciu dodatkową ochroną danego produktu. Wraz z podjęciem tej decyzji i zakomunikowaniem jej świadczeniobiorcy, Producent nie musi podejmować już żadnych czynności dla realizacji tej usługi. Świadczeniobiorca wie, że uzyskał przedłużoną ochronę dla swojego produktu. Nabywając usługę przedłużenia gwarancji, Klient nabywa ochronę wynikającą z gotowości Producenta do naprawienia urządzenia. Świadczeniem nabywanym przez Klienta przy zakupie przedłużenia gwarancji nie jest zatem usługa naprawy, lecz właśnie ochrona, którą można porównać do ochrony wynikającej z polisy ubezpieczeniowej, czy udzielenia poręczenia.

We wszystkich tych przypadkach, podmiot udzielający gwarancji, poręczenia, czy świadczący usługę ubezpieczeniową przyjmuje na siebie, za ustaloną opłatą, określony rodzaj ryzyka, które może, ale nie musi się zmaterializować.

W odniesieniu do udzielania poręczeń, czy ubezpieczeń, ugruntowanym właściwie poglądem jest uznawanie takiej usługi za wykonaną z dniem udzielenia poręczenia. Przykładem może być interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 stycznia 2013 r. (sygn. IPPP2/443-1189/12-2/AO), w której Organ stanowi: „Reasumując stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy dla Wnioskodawcy z tytułu udzielenia poręczenia kredytu Spółce powstał w momencie wykonania usługi, tj. udzielenia przedmiotowego poręczenia, a gdy transakcja ta potwierdzona została fakturą obowiązek podatkowy powstał w momencie wystawienia faktury”.

Wnioskodawca uważa, że taka sama zasada powinna mieć zastosowanie również do usług przedłużenia gwarancji.

Przede wszystkim, udzielenia przedłużonej gwarancji nie należy mylić z okresem obowiązywania gwarancji, który podobnie jak w usługach poręczenia czy ubezpieczenia, jest czasem, w którym dany produkt korzysta z ochrony i w którym może dojść do konieczności napraw lub usunięcia wad, co jednak stanowi już inną usługę od usługi udzielenia przedłużenia gwarancji.

Podobnie uważa również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który w piśmie z 19 lipca 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.355.2018.1.DG., stwierdził, że: „Wnioskodawca sprzedając ww. kontrakty serwisowe nie wykonuje czynności o charakterze ciągłym, świadczenia polegającego na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu. Jego czynności ograniczają się do jednorazowego pośredniczenia w sprzedaży kontraktu serwisowego między Producentem a nabywcą danego urządzenia (drukarki). Okoliczność, że zawierane między Producentem a użytkownikiem sprzętu umowy serwisowe dotyczą okresu kilkuletniego nie skutkuje uznaniem czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę za usługę ciągłą rozliczaną na podstawie regulacji wskazanej w art. 19 ust. 8 ustawy”.

Podobny problem dotyczył również świadczenia usług licencyjnych, co do których obecnie organy podatkowe również są zgodne, że w tych przypadkach, w których usługa oznacza tylko udzielenie dostępu do danego oprogramowania bez wykonywania żadnych dodatkowych świadczeń to usługa jest wykonana z momentem udzielenia tego dostępu bez względu na to, na jaki okres jest udzielany ten dostęp. Stanowisko takie jest również potwierdzone w wyroku NSA z 5 września 2017 r., I FSK 2319/15 w którym czytamy, że: „Organ interpretacyjny z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wyciągnął jednak błędne wnioski. Przyjął bowiem, że świadczenie ww. usług trwa przez cały okres umowy licencji i podobnie jak przy umowach najmu/dzierżawy, polega na godzeniu się na fakt, że podmiot trzeci będzie, przez umówiony okres czasu, korzystał z programu (prawa autorskiego) usługodawcy i pobierał z niego pożytki. Z takim stanowiskiem, zajętym w indywidualnej interpretacji i powtórzonym w skardze kasacyjnej nie można się zgodzić. Skoro art. 19a ust. 3 ustawy o VAT stanowi implementację art. 64 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to przepis ten należy przede wszystkim interpretować zgodnie z wykładnią prounijną. Stan faktyczny wskazany we wniosku o interpretację, z którego wynika, że usługa polega na udzieleniu i wdrożeniu licencji, a po wykonaniu prac konfiguracyjnych skarżący nie dokonuje już dodatkowych czynności związanych z licencją, wskazuje, że była to usługa jednorazowa. Nie można w tym przypadku wskazać żadnych czynności powtarzających się. Jeżeli zatem ze świadczeniem usługi nie wiążą się dodatkowe czynności cykliczne, a jedynie dostarczenie i wdrożenie licencji to obowiązek podatkowy z tytułu takiej usługi powstanie na zasadach ogólnych”.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu importu usług przedłużonych gwarancji powstaje na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wykonania usługi, przy czym za moment wykonania usługi przedłużenia gwarancji, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać dzień wystawienia przez Producenta faktury, która jest pisemną akceptacją zamówienia zakupu przedłużonej gwarancji.

Jak już wcześniej wspominano, Wnioskodawca nie otrzymuje od dostawcy potwierdzenia akceptacji złożonego zamówienia w jakiejkolwiek innej formie. Na otrzymanej fakturze również nie ma innej daty wykonania usługi. Podjęcie przez Producenta decyzji o przedłużeniu gwarancji musi zostać zakomunikowane odbiorcy usługi, ponieważ w przeciwnym przypadku trudno mówić o zrealizowaniu usługi. Jeżeli Producent przyjął wystawienie faktury jako jedyną formę zakomunikowania usługobiorcy o wykonaniu usługi to należy zaakceptować tę formę potwierdzenia wykonania usługi. Złożenie zamówienia przedłużonej gwarancji należy potraktować w świetle przepisów prawa cywilnego jako złożenie oferty zakupu takiej usługi. Jeżeli reakcją Producenta na takie zamówienie jest wystawienie faktury, to wystawienie faktury można uznać nie tylko za dokument księgowy, ale także za akceptację oferty wyrażoną w sposób dorozumiany. Sama faktura wystawiona przez Producenta nie jest dokumentem stanowiącym umowę. Jest jednak dowodem na okoliczność zawarcia takiej umowy (Postanowienie Sądu Najwyższego z 6 lipca 2023 r., sygn. akt I CSK 5820/22) i zdaniem Wnioskodawcy, może on kierować się tym dokumentem dla ustalenia daty wykonania usługi w okolicznościach wyżej opisanych.

Stanowisko Wnioskodawcy nie jest odosobnione, ponieważ było już przedmiotem analizy przez organy podatkowe i zostało zaakceptowane chociażby we wspomnianym już piśmie z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. IPPP2/443-1189/12-2/AO, czy w piśmie z dnia 24 czerwca 2014 r. o sygn. IPPP3/443-299/14-2/SM, w którym czytamy, że: „(…) jedynym formalnym dowodem tej akceptacji jest otrzymana do K. Europe faktura (poprzez system informatyczny Wnioskodawca może jedynie sprawdzić jaką gwarancją jest objęta konkretna maszyna, ale nie ma wglądu do dat wprowadzania modyfikacji w tym systemie; Wnioskodawca może również wydrukować potwierdzenie złożenia zamówienia, ale akceptacja tego zamówienia ze strony K. Europe lub jej moment nie są widoczne). Zatem data wystawienia faktury w opisanej sytuacji (na fakturze brak jest odrębnej daty sprzedaży) będzie dniem wykonania usługi (udzielenia przedłużonej gwarancji) i w tym momencie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu importu tej usługi”.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z 5 września 2022 r. 0111-KDIB3-3.4012.273.2022.1.PJ, który również nie wykluczył tego, że moment wystawienia faktury przez usługodawcę może być momentem wykonania usługi w zależności od okoliczności sprawy.

Zatem podsumowując, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że Spółka może wykazywać podatek VAT należny z tytułu importu usług przedłużenia gwarancji w dacie wystawienia przez podmiot udzielający gwarancji.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 1 i 4 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

1) terytorium kraju – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a,

4) terytorium państwa członkowskiego – rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie art. 2 pkt 9 ustawy:

Przez import usług rozumie się przez to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

\- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

\- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

\- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4;

Na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy:

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi, która podlega opodatkowaniu na terytorium Polski.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Ww. przepis ma zastosowanie, gdy miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania, ustalonym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium Polski. Przy tym, warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy, jak i usługobiorcy. Jednocześnie, aby wystąpił import usług, miejsce świadczenia usługi nabywanej przez podatnika od podatnika zagranicznego musi znajdować się na terytorium Polski.

Należy przy tym zauważyć, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym – opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane w tym państwie. Dlatego też, w przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Natomiast kwestia określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług została uregulowana w Rozdziale 3 Dział V ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powołany art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Użyta w przedmiotowym przepisie nazwa „podatnik” odnosi się w zasadzie do „przedsiębiorcy” prowadzącego działalność gospodarczą. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Ustawodawca wskazując na działalność gospodarczą odnosi się do jej definicji zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy z jednoczesnym uwzględnieniem art. 15 ust. 6 ustawy. Za podatników, w świetle art. 28a pkt 1 ustawy, uznawane są również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich. Natomiast przepis art. 28a pkt 2 ustawy uszczegóławia normę zawartą w pkt 1 lit. a, przez wskazanie, że pojęcie podatnika, na potrzeby ustalania miejsca świadczenia usług, obejmuje również sytuację, gdy podatnik, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, nabywa usługi dla czynności niepodlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powołanych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Natomiast art. 19a ust. 8 ustawy stanowi, że:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Powołany wyżej przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Przy czym, przepisy ustawy nie regulują odrębnie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku importu usług. Obowiązek podatkowy będzie zatem powstawał w odniesieniu do nabywanych usług na zasadach szczególnych (jeśli są one wymienione w przepisach art. 19a ust. 1a-11 ustawy) lub na zasadach ogólnych (jeśli nie są one tam wymienione).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowych nabyć pomp ciepła z terytorium Unii Europejskiej, od kontrahenta zagranicznego posługującego się numerem NIP UE, które następnie sprzedaje na rynku polskim. Nabywcami pomp są zarówno firmy, które nabywają pompy na swoje własne potrzeby, jak i instalatorzy, którzy następnie odsprzedają pompy swoim Klientom wraz z ich instalacją lub bez. Pompy ciepła objęte są 3-letnią gwarancją udzielaną przez Producenta. Klient nabywający pompy może jednak wykupić przedłużenie podstawowego okresu gwarancji do 5 lat. Przedłużonej gwarancji również udziela Producent. Klient nabywający pompę może zgłosić chęć nabycia przedłużonej gwarancji albo od razu w momencie nabywania pompy, albo w późniejszym terminie, nieprzekraczającym jednak daty uruchomienia pompy. Wartość usługi przedłużenia gwarancji nie jest ujmowana w cenie pompy tylko fakturowana jako osobna usługa. W momencie, kiedy Klient zgłasza chęć nabycia przedłużonej gwarancji, Spółka przekazuje zamówienie na tę usługę do Producenta. Każda gwarancja jest przypisana do konkretnego urządzenia oznaczonego danym numerem seryjnym. Producent po weryfikacji zamówienia, udziela przedłużonej gwarancji na dane urządzenie i wystawia fakturę VAT, którą przesyła do Spółki. Otrzymana przez Spółkę faktura jest dla Spółki źródłem informacji o udzieleniu przez Producenta przedłużonej gwarancji na dane urządzenie. Spółka nie otrzymuje żadnego innego potwierdzenia udzielenia przedłużonej gwarancji. Informacje o przedłużonej gwarancji są również zamieszczane przez Producenta w internetowej aplikacji wspierającej obsługę gwarancji, ale odbywa się to dopiero po uruchomieniu danego urządzenia. Pięcioletni bieg okresu gwarancji rozpoczyna się od daty uruchomienia danego urządzenia pod warunkiem, że uruchomienie nie nastąpi później niż pół roku od daty sprzedaży i przy założeniu spełnienia warunków gwarancji, tj. np. uruchomienie urządzenia przez uprawnionego Partnera Serwisowego.

Może wystąpić sytuacja, w której Producent udzieli dla danego urządzenia przedłużonej gwarancji w momencie, w którym okres gwarancji jeszcze nie biegnie, ponieważ urządzenie nie zostało jeszcze uruchomione, jak i sytuacja, w której udzielenie przedłużonej gwarancji nastąpi po tym, gdy dane urządzenie będzie już sprzedane i uruchomione i rozpocznie się okres 3-letniej gwarancji, którą objęte jest urządzenie. W takim przypadku upływ terminu 5-letniej gwarancji jest liczony również od daty uruchomienia urządzenia, a nie od daty udzielenia przedłużonej gwarancji.

Umowa sprzedaży usługi przedłużonej gwarancji jest zawierana w momencie zaakceptowania przez Producenta złożonego przez Spółkę zamówienia na zakup przedłużonej gwarancji, która to akceptacja jest potwierdzona wystawioną fakturą.

Samo złożenie zamówienia przez Spółkę nie może być uznane za równoznaczne z zawarciem umowy sprzedaży przedłużonej gwarancji, ponieważ zamówienie to musi zostać zaakceptowane przez Producenta. W warunkach udzielenia przedłużonej gwarancji zastrzeżono, że przedłużona gwarancja nie może zostać udzielona po dacie uruchomienia urządzenia, co wymaga weryfikacji. Samo złożenie zamówienia nie jest podstawą do ujawnienia w aplikacji Producenta informacji o objęciu produktu przedłużoną gwarancją. Informacja taka może się pojawić dopiero po zaakceptowaniu zamówienia i wystawieniu przez Producenta faktury.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług, związanych z nabywaniem usług przedłużonych gwarancji od Producenta.

Zaznaczyć należy, że dla celów powstania obowiązku podatkowego wykonanie usługi następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, z wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. Obowiązek podatkowy rodzi również otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy.

Ponownie podkreślić należy, że przepisy ustawy dotyczące powstania obowiązku podatkowego nie regulują odrębnie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku importu usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy. Zatem obowiązek podatkowy w odniesieniu do usług nabywanych w ramach importu usług powstaje na zasadach właściwych dla tych usług.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w sytuacji przedstawionej we wniosku, nie występuje żaden z przypadków powstania obowiązku podatkowego na zasadach szczególnych. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, Klient nabywający pompę może dodatkowo zgłosić chęć nabycia przedłużonej gwarancji albo od razu w momencie nabywania pompy, albo w późniejszym terminie, nieprzekraczającym jednak daty uruchomienia pompy. Dopiero w momencie, kiedy Klient zgłasza chęć nabycia przedłużonej gwarancji, Spółka przekazuje zamówienie na tę usługę do Producenta. Natomiast Producent po weryfikacji zamówienia, udziela przedłużonej gwarancji na dane urządzenie i wystawia fakturę VAT, którą przesyła do Spółki.

Tym samym, obowiązek podatkowy z tytułu importu usług przedłużonej gwarancji należy określić zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania usługi.

Istotne jest zatem ustalenie, kiedy dochodzi do wykonania usługi. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usług. O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. To Wnioskodawca posiada informację, kiedy usługa została wykonana.

Jak wynika z opisu sprawy, samo złożenie zamówienia przez Spółkę nie może być uznane za równoznaczne z zawarciem umowy sprzedaży przedłużonej gwarancji, ponieważ zamówienie to musi zostać zaakceptowane przez Producenta. W warunkach udzielenia przedłużonej gwarancji zastrzeżono, że przedłużona gwarancja nie może zostać udzielona po dacie uruchomienia urządzenia, co wymaga weryfikacji. Złożenie zamówienia nie jest również podstawą do ujawnienia w aplikacji Producenta informacji o objęciu produktu przedłużoną gwarancją. Informacja taka może się pojawić dopiero po zaakceptowaniu zamówienia i wystawieniu przez Producenta faktury. Umowa sprzedaży usługi przedłużonej gwarancji jest zawierana w momencie zaakceptowania przez Producenta złożonego przez Spółkę zamówienia na zakup przedłużonej gwarancji, która to akceptacja jest potwierdzona wystawioną fakturą. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że Producent nie podaje na fakturach wystawionych za przedłużenie gwarancji innej daty wykonania usługi, niż data wystawienia faktury.

Z powyższych informacji wynika, że samo złożenie zamówienia przez Wnioskodawcę nie gwarantuje zakupu przedłużonej gwarancji, bowiem Producent rozpatruje zamówienie i dokonuje jego akceptacji. Natomiast umowa sprzedaży usługi przedłużonej gwarancji między Spółką a Producentem jest zawierana w momencie zaakceptowania przez Producenta zamówienia złożonego przez Spółkę, a czynność ta jest potwierdzana poprzez wystawienie przez Producenta faktury na rzecz Spółki. Na ww. fakturze – oprócz daty jej wystawienia – nie ma odrębnej daty sprzedaży usługi przedłużonej gwarancji. Otrzymana przez Spółkę faktura jest dla Spółki źródłem informacji o udzieleniu przez Producenta przedłużonej gwarancji na dane urządzenie. Spółka nie otrzymuje żadnego innego potwierdzenia udzielenia przedłużonej gwarancji.

Biorąc zatem pod uwagę powołane regulacje prawne oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że w sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę, data wystawienia faktury jest momentem, który wyznacza wykonanie usługi, ponieważ wystawienie faktury stanowi potwierdzenie zawarcia umowy sprzedaży usługi przedłużonej gwarancji między Spółką a Producentem.

Tym samym, w analizowanym przypadku, za moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług przedłużonej gwarancji, stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy, należy uznać moment wykonania usługi, tj. moment wystawienia faktury, która jest potwierdzeniem zawarcia umowy sprzedaży usługi przedłużonej gwarancji na rzecz Spółki (tj. zaakceptowania przez Producenta zamówienia złożonego przez Spółkę).

W konsekwencji, w związku z nabywaniem usług przedłużanych gwarancji od producenta, Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu importu usług z chwilą wykonania usługi, tj. w dacie wystawienia faktury przez Producenta.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy **jest prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

**Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.**

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).