Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.110.2018.1.HK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-06
Teza: Czy koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem Usług IT podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ustawy o PDOP?
Słowa kluczowe: dostawca; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-wyłączenie z kosztów; oprogramowanie; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi informatyczne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 maja 2018 r. (data wpływu 18 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług IT podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług IT podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka jest członkiem Grupy będącej jednym z wiodących na rynku europejskim dostawców doskonałej jakości, markowych słonych przekąsek. Spółka jest producentem oraz dystrybutorem słonych przekąsek. W celu osiągnięcia optymalnej efektywności działalności operacyjnej (produkcyjnej i dystrybucyjnej) Spółka korzysta ze wsparcia udzielanego przez wyspecjalizowaną jednostkę (dalej: „Usługodawca”), pełniącą rolę centralnego dostawcy usług wsparcia dla poszczególnych podmiotów z Grupy, w tym w zakresie rozwiązań informatycznych, a będącego dla Spółki podmiotem powiązanym. Usługodawca to profesjonalny podmiot, działający w formie spółki kapitałowej, będący również polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółka zawarła z Usługodawcą umowę regulującą w szczególności zakres świadczonych usług oraz zasady rozliczeń. Przedmiotowe usługi świadczone są w formie stałego oraz bieżącego wsparcia podstawowej działalności Usługobiorców w ramach standardowej obsługi informatycznej dotyczącej oprogramowania i sprzętu w zakresie obejmującym:

1.  Zapewnienie funkcjonowania systemów,
2.  Zarządzanie prawami dostępu,
3.  Usuwanie usterek i zakłóceń w pracy systemów,
4.  Analizy problemowe,
5.  Zarządzanie zmianami (incydent, problem, change management według ITIL).

Dla produktów objętych umową. Wskazany powyżej zakres wsparcia może dotyczyć w szczególności:

1.  SAP ERP;
2.  SAP APO;
3.  SAP BI/BO;
4.  HR (aplikacje wykorzystywane na potrzeby HR - SAP HR, Travel Portal, Accenture Clone&Test;
5.  SER Invoice Workflow (aplikacja do procesowania otrzymywanych faktur, skanowanie, drukowanie, archiwizacja);
6.  Standard Desktop (wykorzystanie komputerów stacjonarnych ze standardowym oprogramowaniem MS Office, ochrona przed wirusami/spamami, dostęp do internetu, wsparcie typu helpdesk);  
7.  Standard Laptop (wykorzystanie komputerów mobilnych ze standardowym oprogramowaniem MS Office, ochrona przed wirusami/spamami, dostęp do internetu, wsparcie typu helpdesk;
8.  VIP Service (wsparcie helpdesk w standardzie VIP w zakresie czasu obsługi, godzin obsługi, niestandardowego sprzętu, itp.);
9.  Telephony (Fixed Line & Smartphone - dot. wykorzystanie telefonów stacjonarnych i komórkowych);
10.  Printing Local (obejmujące np. zapewnienie pracownikom podłączenia do lokalnej drukarki);
11.  Printing BASF (drukowanie i wysyłanie faktur, pasków wypłat, itp);
12.  Lotus Notes (mail, baza Notus, sytem VOIP);
13.  IT International (Strategia IT, Project Portfolio Management, Program Management, Project Office, IT Architecture Guidelines, Budget Management – zarządzanie budżetem IT).

Ponadto w ramach udzielanego przez Usługodawcę wsparcia, Spółka może zlecić Usługodawcy realizację na jej rzecz dodatkowego, specyficznego projektu w zakresie usług o charakterze IT, dotyczących np. zmian w funkcjonujących systemach informatycznych.

Powyższe zidentyfikowane zapotrzebowanie na dodatkowe usługi zasadniczo przybiera formę składanych przez Spółkę zleceń o charakterze ad-hoc, wymagających szybkiej reakcji specjalistów zatrudnionych przez Usługodawcę. Po złożeniu zlecenia na usługi nieobjęte zakresem zawartej pomiędzy stronami Umowy, Usługodawcę w pierwszej kolejności dokonuje wyceny takiego zlecenia, przekazując je następnie do akceptacji Spółki.

Wskazane usługi informatyczne będą w dalszej części nazywane łącznie „Usługami” bądź „Usługami IT”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem Usług IT podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem Usług IT nie podlegają ograniczeniu określonemu w art. 15e ustawy o PDOP w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1\. Katalog wydatków objętych limitem określonym w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP

Stosownie do treści art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
*   (\`(...)\`)

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Mając na uwadze charakterystykę Usług IT, należy uznać, że nie mieszczą się one w opisanym powyżej art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP. Tym samym objęcie wydatków poniesionych na Usługi IT limitem, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, zależy od tego, czy wydatki te stanowić będą koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi informatyczne (a zatem również Usługi IT będące przedmiotem niniejszego wniosku) co do zasady nie stanowią usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, co potwierdza np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 marca 2018 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.l.AW, w której stwierdził on że „Usługi Informatyczne nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop”. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie Usług IT stanowiące standardową obsługę informatyczną nie podlegają ograniczeniu określonemu w art. 15e ustawy o PDOP w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółową argumentację.

2\. Opłaty za korzystanie z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7

Zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, ma on zastosowanie do kosztów wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych.

Natomiast prawami i wartościami, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP są:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Jednocześnie w myśl art. 16b ust. 1 ustawy o PDOP ww. prawa i wartości podlegają amortyzacji, jeżeli:

*   zostały nabyte przez podatnika,
*   nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
*   ich przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Nabywane przez Wnioskodawcę Usługi IT w żadnym przypadku natomiast nie stanowią nabycia wartości niematerialnej i prawnej, o której mowa w powyższych przepisach (nabywane Usługi IT dotyczą bieżącego wsparcia IT, w tym dostępu do oprogramowania za okresy, których dotyczą).

Powyższe oznacza, że koszty Usług IT nie mieszczą się w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, gdyż opłaty licencyjne nie są uiszczane za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP.

3\. Usługi doradcze, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych a Usługi IT

Zdaniem Wnioskodawcy, żadne z opisanych Usług IT nie stanowią usług badania rynku, usług reklamowych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Należy tym samym rozważyć, czy Usługi IT stanowić będą usługi doradcze, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych oraz świadczenia o podobnym charakterze.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „doradczy” to „służący radą”, „doradzający”. Z kolei „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, usługi doradcze obejmują usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednocześnie usług polegających również na działaniu. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, Usługi IT nie stanowią usług doradczych bądź świadczeń o podobnym charakterze, Usługi IT polegają bowiem na aktywności wyrażającej się w usługach związanych z użytkowaniem wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego produktów informatycznych oraz sprzętu, takich jak zapewnienie funkcjonowania systemów, zarządzanie prawami dostępu, usuwanie usterek i zakłóceń w pracy systemów, analizy problemowe, zarządzanie zmianami (incydent, problem, change management według ITIL) czy też dokonanie ewentualnych zmian w istniejących już, administrowanych przez Usługodawcę, systemach informatycznych (w przypadku dodatkowego, specyficznego projektu w zakresie usług o charakterze IT). Zdaniem Wnioskodawcy, również analizy problemowe wchodzące w zakres Usług IT nie mogą zostać uznane za usługi doradcze, skoro zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) analiza to „rozpatrywanie jakiegoś problemu, zjawiska z różnych stron w celu jego zrozumienia lub wyjaśnienia; też: wyjaśnienie lub opis, będące wynikiem takiego rozpatrywania” bądź „metoda badawcza polegająca na wyodrębnieniu z danej całości jej elementów i badaniu każdego z osobna”, co potwierdza że analiza nie polega na wyrażaniu opinii i doradztwie.

Natomiast „zarządzać” to, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „1. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”, z kolei „kontrola” to „1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”. Zdaniem Wnioskodawcy, zakres Usług IT jest inny od samego sprawowania zarządu bądź kontroli, gdyż obejmuje czynności o charakterze wykonawczym, technicznym i administracyjnym, takie jak zapewnienie funkcjonowania systemów, usuwanie usterek i zakłóceń w pracy systemów czy też analizy problemowe lub dokonaniu ewentualnych zmian w istniejących już, administrowanych przez Usługodawcę systemach informatycznych. Zdaniem Wnioskodawcy, również usługi zarządzania prawami dostępu oraz zarządzania zmianami (incydent, problem, change management według ITIL) nie stanowią usług zarządzania i kontroli - nie są to bowiem czynności analogiczne do chociażby usług business management - zarządzania przedsiębiorstwem (które, zdaniem Wnioskodawcy, mogłyby stanowić usługi zarządzania i kontroli), lecz czynności o charakterze wykonawczym, technicznym i administracyjnym podobne do usług administrowaniem baz danych czy też administracji nad systemami informatycznymi, które, zdaniem Wnioskodawcy, nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych z 14 marca 2018 r., znak 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.l.BS oraz z 5 marca 2018 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ). Jednocześnie usługi te nie są podobne do np. usług obejmujących zarządzanie strategią IT grupy spółek, zarządzanie zasadami IT w obrębie grupy, zarządzanie finansowaniem IT w obrębie grupy, optymalizację usług IT w obrębie Grupy, które zostały uznane za usługi wskazane w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 marca 2018 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ.

Tym samym nie można twierdzić, że usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy są usługami zarządzania i kontroli bądź świadczeniami o podobnym charakterze, bowiem ich cel oraz charakter są całkowicie inne.

Z kolei „przetwarzać” to, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „1. «przekształcić coś twórczo», 2. «zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd» 3. «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»”. Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych. Przetwarzanie danych oznacza więc działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształceniowym. Usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy, a ich sensem jest dokonywanie operacji na istniejących bazach (systemach) danych. Natomiast Usługi IT, tj. obsługa informatyczna w zakresie obejmującym zapewnienie funkcjonowania systemów, zarządzanie prawami dostępu, usuwanie usterek i zakłóceń w pracy systemów, analizy problemowe, zarządzanie zmianami (incydent, problem, change management według ITIL) czy też dokonanie ewentualnych zmian w istniejących już, administrowanych przez Usługodawcę, systemach informatycznych (w przypadku dodatkowego, specyficznego projektu w zakresie usług o charakterze IT) nie polegają na przetwarzaniu istniejących zbiorów danych, a ich charakter jest twórczy (co wynika np. z dokonywania zmian), a nie odtwórczy.

Na odtwórczy charakter usług przetwarzania danych wskazuje np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2018 r., znak 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.l.BS, w której stwierdził on że „pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, by przedmiotem usług świadczonych przez Usługodawcę miało być opracowywanie danych”. Co istotne, interpretacja ta dotyczyła takich usług jak (1) zakup w imieniu i na rzecz usługobiorcy niezbędnych urządzeń oraz usług informatycznych i teleinformatycznych od podmiotów trzecich, (2) zapewnienie wsparcia informatycznego w zakresie systemów, koordynowanie wdrażania nowych rozwiązań informatycznych, zapewnianie odpowiednich szkoleń dla użytkowników, zapewnienie dostępności dokumentacji i zapewnienie właściwego wykorzystania systemów i zasobów informatycznych, (3) prowadzenie szkoleń pracowników usługobiorcy w obszarze korzystania z oprogramowania; (4) administrację nad systemami informatycznymi, z których korzysta spółka, a także ich modyfikacjami czy też (5) koordynowanie współpracy z innymi usługodawcami w zakresie IT, a zatem usług analogicznych do Usług IT świadczonych na rzecz Wnioskodawcy.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, nie można twierdzić, że Usługi IT świadczone na rzecz Wnioskodawcy są usługami przetwarzania danych bądź świadczeniami o podobnym charakterze, bowiem ich cel oraz charakter są całkowicie inne.

Wnioskodawca zwraca również uwagę na treść art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, zgodnie z którym podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów, co oznacza że katalog usług wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP obejmuje m.in. usługi (z wyłączeniem ubezpieczeń) wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, a zatem, zdaniem Wnioskodawcy, dokonując wykładni art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP można posiłkować się interpretacjami indywidualnymi i orzeczeniami sądów administracyjnych wydanymi na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP. Co istotne, interpretacje te potwierdzają zaprezentowane powyżej stanowisko Wnioskodawcy, m.in.: interpretacja Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 20 lutego 2017 r., znak 2461-IBPB-l-2.4510.1013.2016.2.JW, w której organ stwierdził, że „w myśl definicji przetwarzanie danych to przekształcanie treści i postaci danych wejściowych (ang. input) metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników (ang. output) w postaci z góry określonej. Wyróżnia się przetwarzanie numeryczne (stosunkowo skomplikowane algorytmy i niewielkie ilości danych) oraz systemowe (stosunkowo proste algorytmy i duże ilości danych) - podano za Wikipedią „przetwarzać” to przerabiać, zmieniać nadając czemu inny kształt, wygląd, inną formę; przeobrażać, przeistaczać, przekształcać na co, przedzierzgać (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego)” (co potwierdza prawidłowe rozumienie pojęcia „przetwarzanie danych” przez Wnioskodawcę).

Należy jednocześnie podkreślić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15, zgodnie z którym „dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”. Mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację, nie można uznać, w przypadku Usług IT, że elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP przeważają nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

4\. Podsumowanie

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, koszty poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem Usług IT nie podlegają ograniczeniu określonemu w art. 15e ustawy o PDOP w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepisy updop dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o PDOP, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka jest członkiem Grupy. W celu osiągnięcia optymalnej efektywności działalności operacyjnej Spółka korzysta ze wsparcia udzielanego przez wyspecjalizowaną jednostkę (Usługodawca), pełniącą rolę centralnego dostawcy usług wsparcia dla poszczególnych podmiotów z Grupy, w tym w zakresie rozwiązań informatycznych, a będącego dla Spółki podmiotem powiązanym. Spółka zawarła z Usługodawcą umowę regulującą w szczególności zakres świadczonych usług oraz zasady rozliczeń. Przedmiotowe usługi świadczone są w formie stałego oraz bieżącego wsparcia podstawowej działalności Usługobiorców w ramach standardowej obsługi informatycznej dotyczącej oprogramowania i sprzętu.

Wprawdzie w updop brak jest definicji legalnej wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, to jednak należy zauważyć, że podobne sformułowanie zostało użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Mimo że regulacja art. 21 updop dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e updop dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła.

Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku usług informatycznych. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi informatyczne nabywane przez Wnioskodawcę, nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, że w ramach świadczenia usług informatycznych Usługodawca udziela lub będzie udzielał Wnioskodawcy porad, nie można więc zrównywać ich z usługami doradczymi.

Usługi informatyczne, świadczone na rzecz Wnioskodawcy, nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy Słownik języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”. Z opisu sprawy nie wynika, by przedmiotem świadczenia usług informatycznych jest bądź miało być opracowywanie danych.

Z kolei „zarządzać”, zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl), oznacza „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”, natomiast „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym” oraz „nadzór nad kimś lub nad czymś”. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi informatyczne nie posiadają cech zarządzania i kontroli.

Opisanych we wniosku usług informatycznych nie sposób także uznać za badanie rynku, usługi reklamowe, ubezpieczenia, gwarancje i poręczenia oraz świadczenia o podobnym charakterze.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że koszty poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem Usług IT nie podlegają ograniczeniu określonemu w art. 15e updop w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała