Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.573.2019.2.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-16
Teza: Opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP Box)
Słowa kluczowe: IP Box; komputery-program komputerowy; oprogramowanie; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2019 r. (data wpływu 6 listopada 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 grudnia 2019 r. (data wpływu 18 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych:

*   w części dotyczącej zastosowania 5% stawki opodatkowania w odniesieniu do dochodów uzyskanych z tytułu rozwoju już istniejących utworów **– jest nieprawidłowe,**

*   w pozostałym zakresie **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP BOX).

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 5 grudnia 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.573.2019.1.KO, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 5 grudnia 2019 r. (data doręczenia 10 grudnia 2019 r.). Wnioskodawca uzupełnił powyższy wniosek pismem z dnia 16 grudnia 2019 r. (data wpływu 18 grudnia 2019 r.), nadanym za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 16 grudnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w \`(...)\`., której przedmiotem jest świadczenie usług informatycznych związanych z oprogramowaniem. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce - całość swoich dochodów opodatkowuje liniowym podatkiem dochodowym płaconym w formie zaliczek kwartalnych. Prowadzi ewidencję księgową w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przedmiotem działalności gospodarczej jest świadczenie usług informatycznych, przy czym są to obecnie głównie usługi programistyczne, które Wnioskodawca wykonuje stale i sprzedaje w okresach miesięcznych, w oparciu o stałą umowę. Natomiast okresowo wykonuje również inne czynności z dziedziny informatycznej według potrzeb zleceniodawców (np. usługi szkoleniowe, czy prace dokumentacyjne). Stałe usługi wykonuje w oparciu o umowę z (\`(...)\`) z Islandii, która m.in. wdraża rozwiązanie o nazwie (\`(...)\`).

(\`(...)\`) to rozwiązanie do planowania grafików zmian pracowników i platforma komunikacji wewnętrznej, pozwalające firmom organizować wszystkie aspekty ich pracy na jednej platformie. Jest to w ocenie Wnioskodawcy produkt innowacyjny, przy którym pracuje od wczesnego etapu jego rozwoju, ponieważ dołączył do firmy G. w czasie, kiedy produkt właściwie nie istniał, a podobnych rozwiązań, łatwych w użytkowaniu i dostępnych było mało. Język programowania, którego głównie używa (\`(...)\`..), rozwija się bardzo dynamicznie. W ciągu ostatnich 10 lat \`(...)\`\`(...)\` ewoluował ze sposobu upiększania witryn www do jedynego rozwiązania pozwalającego na budowanie bogatych aplikacji internetowych (\`(...)\`). Język ten jest już dostępny nie tylko w przeglądarkach internetowych, ale pozwala również na programowanie serwerów i aplikacji mobilnych. Zadaniem Wnioskodawcy jest być na bieżąco ze wszystkimi nowościami wprowadzanymi do języka, a także technologiami i frameworkami stosowanymi w budowaniu zaawansowanych rozwiązań. Musi tak dobierać, rozwijać i tworzyć nowe funkcjonalności (\`(...)\`), aby były jak najbardziej optymalne - głównie w zakresie szybkości działania, łatwości i intuicyjności obsługi aplikacji. Do tego w ramach swoich prac opracował rozwiązanie, które pozwala współdzielić kod pomiędzy aplikacją Web i Mobilną w (\`(...)\`). Priorytetem Wnioskodawcy jest tak projektować rozwiązania architektury oprogramowania, aby była zrozumiała dla innych programistów (w szczególności nowych).

Część oprogramowania, nad którą Wnioskodawca pracuje obecnie, to system pozwalający na zarządzanie grafikami pracowników w firmach. Oprócz tego w Jego zakresie było i wciąż jest utworzenie wydajnej aplikacji mobilnej na telefony, zarówno z systemem Android, jak i iOS na podstawie wypracowanych rozwiązań webowych (czyli aplikacji, która działa w przeglądarce internetowej). Wiąże się to z wieloma niewiadomymi (np. ograniczenie kosztów związanych z różnymi językami programowania, gdzie idealnie byłoby współdzielić między aplikacjami jak najwięcej kodu). W związku z tym musi analizować i badać kolejne techniki, a następnie wykorzystywać je w realnym projekcie. W tej chwili obsługiwanych jest ponad 100 tysięcy różnych firm (restauracji, siłowni, barów, hoteli, ale również placówek medycznych). Kolejnym ulepszeniem produktu (\`(...)\`) będzie jego internacjonalizacja, czyli przygotowanie silnika tłumaczeń, tak aby można było wejść na kolejne rynki (np. (\`(...)\`) w języku polskim). To co stanowi trudność w tworzeniu takiego oprogramowania to fakt, że oprócz samego języka aplikacji dochodzą kwestie prawne dla danego kraju (np. ilość godzin w tygodniu pracy, rozliczanie urlopów, świąt, itp.). Dużym wyzwaniem są również problemy, tzw. skali (coraz większe firmy korzystające z tworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania) - zarówno pod kątem technicznym, jak i kadrowym oraz problemy techniczne, które zobowiązał się rozwiązywać poprzez stworzenie i ciągłe ulepszanie silnika renderowania, czyli wyświetlania ogromnej ilości danych na urządzeniach użytkownika. Z kolei problemy kadrowe wynikają z konieczności wykonania mozolnej i trudnej algorytmicznie pracy ułożenia odpowiednich grafików w przypadku, gdy do zaplanowania jest praca setek pracowników. W celu rozwiązania tego problemu bada i próbuje rozwiązań opartych na uczeniu maszynowym i algorytmach sztucznej inteligencji, co ma nadzieję, pozwoli na automatyzację układania grafików i stworzy kolejną przewagę konkurencyjną produktu.

Zgodnie z zawartą umową, w okresie jej trwania Wnioskodawca jest zobowiązany do zapewnienia usług rozwoju tego oprogramowania w wymiarze 40 godzin tygodniowo. Prace rozwojowe polegają na tworzeniu zupełnie nowych lub bardziej wydajnych funkcjonalności w oparciu o istniejące lub autorskie algorytmy Wnioskodawcy. Jest również odpowiedzialny za dobór nowych technik i \`(...)\`\`(...)\` wykorzystywanych w projekcie do rozwiązywania bieżących wyzwań. Zakres, jaki jest Mu zlecany, jest uzależniony od poziomu Jego kompetencji i doświadczenia, przy czym zakres, który realizuje, jest częścią większego projektu. Zgodnie z zapisem umownym, firma przejmuje wszystkie prawa do praw własności intelektualnej, które jako konsultant tworzy samodzielnie lub wspólnie z innymi stronami/podmiotami w czasie trwania umowy. Całość prac stanowiących zakres umowny wykonuje samodzielnie, tj. nie nabywa praw autorskich, ani wyników prac B+R od innych firm. Prace programistyczne, jakie wykonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mają na celu dokonanie postępu poprzez wkład Wnioskodawcy w ustawiczny rozwój oferowanych rozwiązań technicznych, polegający na tworzeniu nowych lub bardziej wydajnych algorytmów lub poprzez zastosowanie nowych rozwiązań wpływających na poprawę funkcjonalności i szybkości oprogramowania.

W nawiązaniu do przepisów ustawy odnośnie obowiązków ewidencyjnych, poza wskazaniem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prac B+R w odrębnym zestawieniu w \`(...)\`.. Wnioskodawca prowadzi tzw. odrębną ewidencję. Ta ewidencja, oprócz dat dokumentów księgowych, ich numerów oraz kwot z nich wynikających zawiera:

1.  opis każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, z którego uzyskuje przychody, tj. określenie, jaki to jest rodzaj kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (np. „dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z umową z dn. .. z ..”) i przepis, na podstawie którego prawa te podlegają ochronie,
2.  wykazuje przychody, koszty ich uzyskania, a także dochód (stratę), przypadające na każde wyodrębnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
3.  zgodnie z art. 30ca ust. 4 ww. ustawy w odrębnej kolumnie kwalifikuje poniesione koszty odpowiednio do kategorii a, b, c lub d, przy czym dotychczas wszystkie zakwalifikował do kat. a.

W comiesięcznym podsumowaniu Wnioskodawca dokonuje ustalenia dochodu w oparciu o przedstawiony w ustawie wzór, z tym że w Jego przypadku jest to dotychczas przychód z jednej usługi i stosuje wyliczenie zgodne z ust. 9 art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wskazuje, że „w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie dochodu przypadającego na poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej, podatnik może obliczyć kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z ust. 4-6 dla tego samego rodzaju produktu lub usługi lub dla tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej”. Prowadzi osobną ewidencję prac badawczo-rozwojowych oraz funkcjonalności w oprogramowaniu wytworzonym przez Wnioskodawcę, co do którego kwalifikowane prawo własności intelektualnej zostało przekazane na klienta. Ewidencja ma formę tabeli sporządzanej w okresach miesięcznych w języku angielskim (zrozumiałym przez dwie strony kontraktu) a jej nagłówki oraz przykładowy wpis i objaśnienia stanowią załącznik do niniejszego wniosku.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 16 grudnia 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że działalność gospodarczą w obszarze IT prowadzi od 20 lutego 2015 r. Pracę nad produktem (\`(...)\`) rozpoczął od 1 października 2016 r. W tym okresie zarówno tworzył nowe części produktu (np. cały moduł rejestracji czasu pracowników), jak również brał udział w rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania (np. poprawa wydajności aplikacji). Na dzień dzisiejszy przede wszystkim usługi Wnioskodawcy mają na celu rozwój i ulepszenie oprogramowania, w szczególności badając i sprawdzając możliwości zastosowania nowych technologii w architekturze systemu, tak aby był on jak najlepiej skalowalny w przyszłości. Zajmuje się również tworzeniem zupełnie nowych funkcjonalności produktów (np. całkowicie nowy moduł w aplikacji do zarządzania zadaniami przypisanymi do pracowników). Zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem, w ocenie Wnioskodawcy prace nad produktem mają miejsce w ramach działalności badawczo-rozwojowej. Według Jego najlepszej wiedzy działalność spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, przede wszystkim ze względu na to, że ma charakter systematyczny i twórczy. Prace są planowane i zapisywane w systemie kontroli wersji – (\`(...)\`). Każde z zadań ma jasno sprecyzowany cel, a jego wykonanie wpływa na ulepszenie produktu. Priorytety zadań ustala razem z klientem, rezultaty prac zostają wykorzystane do tworzenia nowych rozwiązań w produkcie (\`(...)\`), ulepszaniu istniejących funkcjonalności, a sama dokumentacja zadań tworzy bazę wiedzy (dokumentację produktu). Wykonywana przez Wnioskodawcę działalność wiąże się z powstaniem kodu źródłowego. Kod ten jest wynikiem Jego własnej pracy twórczej, polegającej na stworzeniu zupełnie nowego rozwiązania lub użycia istniejących rozwiązań, ale w postaci stworzenia algorytmu ściśle określającego przepływ danych oraz ich wpływ na istniejący produkt. Algorytmy idealnie dopasowane do potrzeb (\`(...)\`) nie istnieją, a zadaniem Wnioskodawcy jest odpowiedni dobór narzędzi, technologii oraz wytworzenie kodu źródłowego, który w znaczącym stopniu rozwinie, bądź ulepszy produkt. Zgodnie z zapisem w obecnej umowie ze Zleceniodawcą: „Firma przejmuje wszystkie prawa do prawa własności intelektualnej, które Konsultant tworzy samodzielnie lub wspólnie z innymi stronami w czasie trwania niniejszej umowy w odniesieniu do pracy dla Firmy”. Wnioskodawca jest właścicielem stworzonego prawa do momentu odbioru danego zakresu prac, natomiast pracuje nad rozwojem oprogramowania należącego do Zleceniodawcy (tj. kod źródłowy programu jest Mu udostępniany). Wynagrodzenie godzinowe, jakie osiąga Wnioskodawca, jest związane z udziałem we wdrożeniu rozwiązania o nazwie (\`(...)\`) - obejmuje sprzedaż usług przez Niego świadczonych wraz z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej do tych usług. Na podstawie podpisanego kontraktu rozlicza się w oparciu o stawkę godzinową wynikającą z czasu przepracowanego w ramach prac nad produktem. Całość usług, o których mowa, jest wykonywana w Polsce. Kontakt z klientem ma charakter zdalny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Czy dochody uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie usług programistycznych opisanych wyżej, udokumentowane w ewidencji dodatkowej prowadzonej wg załączonego do pierwotnego wniosku wzoru, Wnioskodawca może opodatkować stawką 5% zgodnie z art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP BOX). Zgodnie z przepisem, przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym 5%, jeśli dochód został osiągnięty w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej z kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Zgodnie z art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej na podstawie odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest RP, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest UE, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Dla skorzystania z preferencyjnego oprocentowania konieczne jest prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej, która mieściłaby się w definicji zawartej w art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tą regulacją, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Przesłankami, jakie przeważają przy zakwalifikowaniu pracy Wnioskodawcy jako działalność B+R, jest fakt, że tworzone przez Niego rozwiązania stanowią osobisty wytwór. Potwierdza to też Zleceniodawca, traktując je w umowie jako prace twórcze, objęte prawem autorskim, za które płaci nabywając usługę Wnioskodawcy.

W procesie rozbudowy/udoskonalania oprogramowania na bieżąco w drodze doświadczeń, testów Wnioskodawca zdobywa, poszerza i łączy wiedzę z nauk podstawowych (np. matematyka, statystyka), jak i stosowanych (informatyka, elektronika) i następnie wykorzystuje ją przy tworzeniu oprogramowania do projektowania/tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Powstały produkt finalny, który współtworzy, jest komercjalizowany i dostępny dla klientów Zleceniodawcy.

Ostatnim elementem, jaki przesądza o kwalifikacji świadczonej przez Wnioskodawcę usługi do prac B+R, jest fakt, że pracę nad oprogramowaniem prowadzi w sposób zorganizowany, systematyczny i dodatkowo uregulowany umową ze Zleceniodawcą. Daje to Wnioskodawcy możliwość systematycznego rozwoju, który jest konieczny, mając na uwadze szybkość zmian otoczenia, technologii i oczekiwań klienta końcowego. W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy prowadzone prace spełniają definicje ustawową, a będąc odpowiednio udokumentowane w dodatkowej ewidencji spełniającej warunek odrębnej ewidencji księgowej zgodnej z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dają prawo do zastosowania 5% stawki podatkowej.

Nie bez znaczenia jest fakt, że w podobnych sprawach wydane zostały interpretacje podatkowe potwierdzające poprawność stanowiska wnioskodawcy:

1.  z dnia 11 lipca 2019 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.315.2019.1.ES,
2.  z dnia 8 lipca 2019 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.224.2019.3.MR,
3.  z dnia 4 lipca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.243.2019.1.BO,
4.  z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL3-3.4011.25.2019.2.DS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   w części dotyczącej zastosowania 5% stawki opodatkowania w odniesieniu do dochodów uzyskanych z tytułu rozwoju już istniejących utworów **– jest nieprawidłowe,**

*   w pozostałym zakresie **– jest prawidłowe.**

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy  Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP BOX, Innovation Box).

W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy, wskazano, że „proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej, i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy, czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

(\`(...)\`) Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus.

(…) Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.”

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019, poz. 1387, z późn. zm.), podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 tej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3 / (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Należy podkreślić, że wytworzenie przedmiotu ochrony oznacza wykreowanie nowego kwalifikowanego IP od podstaw, zatem do kosztów kwalifikowanych należy zaliczyć koszty, które są bezpośrednio związane w wytworzeniem w ramach działalności badawczo-rozwojowej autorskiego prawa do programu komputerowego (wskaźnik nexus). Do wydatków tych nie zalicza się zatem wszystkich kosztów prowadzenia działalności gospodarczej jako takiej, lecz tylko te, które są związane bezpośrednio z wytworzeniem kwalifikowanego IP. Do kosztów kwalifikowanych IP nie można zaliczyć zatem kosztów poniesionych przez podatnika, nie związanych bezpośrednio z prowadzeniem kwalifikowanej działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Stosownie do art. 30ca ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1-13 stosuje się odpowiednio do dochodów z licencji do korzystania z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przysługującej podatnikowi na podstawie umowy, w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez podatnika z tego prawa, pod warunkiem uprzedniego prowadzenia przez podatnika prac badawczo - rozwojowych, których efektem jest kwalifikowane prawo własności intelektualnej, na które udzielono tej licencji.

Powyższy przepis stanowi, że jednym z warunków do skorzystania z preferencji IP BOX jest posiadanie licencji do skorzystania z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przysługującej podatnikowi na podstawie umowy, w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez podatnika z tego prawa (tzw. licencja wyłączna).

Powyższy przepis stanowi, że jednym z warunków do skorzystania z preferencji IP BOX jest posiadanie licencji do korzystania z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przysługującej podatnikowi na podstawie umowy, w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez podatnika z tego prawa (tzw. licencja wyłączna).

Zatem art. 30ca ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje sytuację, w której podatnik uprzednio wytworzył kwalifikowane prawo własności intelektualnej w ramach prowadzonych przez siebie prac badawczo-rozwojowych i korzysta z niego na podstawie umowy, w której zastrzeżono wyłączność korzystania z tego prawa (np. w ramach licencji wyłącznej), jednak nie jest jego właścicielem. Taka sytuacja może wystąpić wskutek wykonywania prac badawczo-rozwojowych na zlecenie innego podmiotu (powiązanego lub niepowiązanego).

Ponadto, zgodnie z komentarzem do art. 30ca omawianej ustawy pt. „Innovation Box domknięcie łańcucha zachęt fiskalnych na działalność rozwojową” (LEX 353669, autor: Żagun K.), wskazano, że „Zastosowanie omawianej ulgi będzie możliwe wówczas, gdy podatnik będzie właścicielem, współwłaścicielem lub będzie posiadał wyłączną licencję do korzystania z powyżej wskazanych praw własności intelektualnej”.

W myśl art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Stosownie do art. 30cb ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP BOX wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP BOX, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania Nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP BOX. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP BOX.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie, jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Jak wynika z powyższych regulacji, podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o Innovation Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji Innovation Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, start, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

W przypadku podatników, którzy nie prowadzą ksiąg rachunkowych, wymóg zapewnienia wyodrębnionej ewidencji dla projektu dotyczącego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej może być spełniony przez sporządzenie techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej na koniec danego miesiąca. Zestawienie kumulatywne obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, która zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to sporządzane jest przez narastające ujęcie wydatków dotyczących poszczególnych zadań. Należy je sporządzić w oparciu o zestawienie dokumentów potwierdzających poniesione wydatki.

Po zakończeniu każdego miesiąca kalendarzowego omawiane zestawienie powinno zostać wydrukowane i podpisane przez osobę sporządzającą i zatwierdzającą oraz dołączone do dokumentacji potwierdzającej poniesione wydatki przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Wersja elektroniczna powinna zostać zarchiwizowana lub konstrukcja arkusza kalkulacyjnego powinna umożliwiać uzyskanie danych w okresie późniejszym według stanu na koniec poszczególnych, minionych miesięcy kalendarzowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest świadczenie usług informatycznych związanych z oprogramowaniem. Działalność gospodarczą w obszarze IT prowadzi od 20 lutego 2015 r. Posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce - całość swoich dochodów opodatkowuje liniowym podatkiem dochodowym płaconym w formie zaliczek kwartalnych. Prowadzi ewidencję księgową w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przedmiotem działalności gospodarczej jest świadczenie usług informatycznych, przy czym są to obecnie głównie usługi programistyczne, które Wnioskodawca wykonuje stale i sprzedaje w okresach miesięcznych, w oparciu o stałą umowę. Natomiast okresowo wykonuje również inne czynności z dziedziny informatycznej według potrzeb zleceniodawców (np. usługi szkoleniowe, czy prace dokumentacyjne). Stałe usługi wykonuje w oparciu o umowę z firmą z Islandii, która m.in. wdraża rozwiązanie o nazwie (\`(...)\`), tj. rozwiązanie do planowania grafików zmian pracowników i platforma komunikacji wewnętrznej, pozwalające firmom organizować wszystkie aspekty ich pracy na jednej platformie. Pracę nad produktem (\`(...)\`) rozpoczął od 1 października 2016 r. W tym okresie zarówno tworzył nowe części produktu (np. cały moduł rejestracji czasu pracowników), jak również brał udział w rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania (np. poprawa wydajności aplikacji). Jest to w ocenie Wnioskodawcy produkt innowacyjny, przy którym pracuje od wczesnego etapu jego rozwoju, ponieważ dołączył do firmy w czasie, kiedy produkt właściwie nie istniał, a podobnych rozwiązań, łatwych w użytkowaniu i dostępnych było mało. Zadaniem Wnioskodawcy jest być na bieżąco ze wszystkimi nowościami wprowadzanymi do języka, a także technologiami i frameworkami stosowanymi w budowaniu zaawansowanych rozwiązań. Musi tak dobierać, rozwijać i tworzyć nowe funkcjonalności (\`(...)\`), aby były jak najbardziej optymalne - głównie w zakresie szybkości działania, łatwości i intuicyjności obsługi aplikacji. Do tego w ramach swoich prac opracował rozwiązanie, które pozwala współdzielić kod pomiędzy aplikacją \`(...)\` i \`(...)\`.. w (\`(...)\`). Priorytetem Wnioskodawcy jest tak projektować rozwiązania architektury oprogramowania, aby była zrozumiała dla innych programistów (w szczególności nowych). Część oprogramowania, nad którą Wnioskodawca pracuje, to system pozwalający na zarządzanie grafikami pracowników w firmach. Oprócz tego w Jego zakresie było i wciąż jest utworzenie wydajnej aplikacji mobilnej na telefony zarówno z systemem Android, jak i iOS, na podstawie wypracowanych rozwiązań webowych (czyli aplikacji, która działa w przeglądarce internetowej). Kolejnym ulepszeniem produktu (\`(...)\`) będzie jego internacjonalizacja, czyli przygotowanie silnika tłumaczeń, tak aby można było wejść na kolejne rynki (np. (\`(...)\`) w języku polskim). Zgodnie z zawartą umową, w okresie jej trwania, Wnioskodawca jest zobowiązany do zapewnienia usług rozwoju tego oprogramowania w wymiarze 40 godzin tygodniowo. Prace rozwojowe polegają na tworzeniu zupełnie nowych lub bardziej wydajnych funkcjonalności w oparciu o istniejące lub autorskie algorytmy Wnioskodawcy. Jest również odpowiedzialny za dobór nowych technik i frameworków wykorzystywanych w projekcie do rozwiązywania bieżących wyzwań. Zakres, jaki jest Mu, zlecany jest uzależniony od poziomu Jego kompetencji i doświadczenia, przy czym zakres, który realizuje jest częścią większego projektu. Zgodnie z zapisem umownym, firma przejmuje wszystkie prawa do praw własności intelektualnej, które jako konsultant tworzy samodzielnie lub wspólnie z innymi stronami/podmiotami w czasie trwania umowy. Całość prac stanowiących zakres umowny wykonuje samodzielnie, tj. nie nabywa praw autorskich, ani wyników prac B+R od innych firm. Prace programistyczne, jakie wykonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mają na celu dokonanie postępu poprzez wkład Wnioskodawcy w ustawiczny rozwój oferowanych rozwiązań technicznych, polegający na tworzeniu nowych lub bardziej wydajnych algorytmów lub poprzez zastosowanie nowych rozwiązań wpływających na poprawę funkcjonalności i szybkości oprogramowania.

Na dzień dzisiejszy przede wszystkim usługi Wnioskodawcy mają na celu rozwój i ulepszenie oprogramowania, w szczególności badając i sprawdzając możliwości zastosowania nowych technologii w architekturze systemu tak, aby był on jak najlepiej skalowalny w przyszłości. Zajmuje się również tworzeniem zupełnie nowych funkcjonalności produktów (np. całkowicie nowy moduł w aplikacji do zarządzania zadaniami przypisanymi do pracowników). Zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem, w ocenie Wnioskodawcy prace nad produktem mają miejsce w ramach działalności badawczo-rozwojowej. Działalność spełnia definicję działalności badawczo rozwojowej, przede wszystkim ze względu na to, że ma charakter systematyczny i twórczy. Prace są planowane i zapisywane w systemie kontroli wersji - GitHub. Każde z zadań ma jasno sprecyzowany cel, a jego wykonanie wpływa na ulepszenie produktu. Priorytety zadań ustala razem z klientem, rezultaty prac zostają wykorzystane do tworzenia nowych rozwiązań w produkcie (\`(...)\`), ulepszaniu istniejących funkcjonalności, a sama dokumentacja zadań tworzy bazę wiedzy (dokumentację produktu). Wykonywana przez Wnioskodawcę działalność wiąże się z powstaniem kodu źródłowego. Kod ten jest wynikiem Jego własnej pracy twórczej, polegającej na stworzeniu zupełnie nowego rozwiązania lub użycia istniejących rozwiązań, ale w postaci stworzenia algorytmu ściśle określającego przepływ danych oraz ich wpływ na istniejący produkt. Algorytmy idealnie dopasowane do potrzeb (\`(...)\`) nie istnieją, a zadaniem Wnioskodawcy jest odpowiedni dobór narzędzi, technologii oraz wytworzenie kodu źródłowego, który w znaczącym stopniu rozwinie, bądź ulepszy produkt. Zgodnie z zapisem w obecnej umowie ze Zleceniodawcą: „Firma przejmuje wszystkie prawa do prawa własności intelektualnej, które Konsultant tworzy samodzielnie lub wspólnie z innymi stronami w czasie trwania niniejszej umowy w odniesieniu do pracy dla Firmy”. Wnioskodawca jest właścicielem stworzonego prawa do momentu odbioru danego zakresu prac, natomiast pracuje nad rozwojem oprogramowania należącego do Zleceniodawcy (tj. kod źródłowy programu jest Mu udostępniany). Wynagrodzenie godzinowe, jakie osiąga Wnioskodawca, jest związane z udziałem we wdrożeniu rozwiązania o nazwie (\`(...)\`) - obejmuje sprzedaż usług przez Niego świadczonych wraz z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej do tych usług. Na podstawie podpisanego kontraktu rozlicza się w oparciu o stawkę godzinową, wynikającą z czasu przepracowanego w ramach prac nad produktem. Całość usług, o których mowa, jest wykonywana w Polsce. Kontakt z klientem ma charakter zdalny.

W nawiązaniu do przepisów ustawy odnośnie obowiązków ewidencyjnych, poza wskazaniem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prac B+R w odrębnym zestawieniu w \`(...)\`.. Wnioskodawca prowadzi tzw. odrębną ewidencję. Ta ewidencja, oprócz dat dokumentów księgowych, ich numerów oraz kwot z nich wynikających zawiera:

1.  opis każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, z którego uzyskuje przychody, tj. określenie, jaki to jest rodzaj kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (np. „dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z umową z dn. .. z ..”) i przepis, na podstawie którego prawa te podlegają ochronie,
2.  wykazuje przychody, koszty ich uzyskania, a także dochód (stratę) przypadające na każde wyodrębnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
3.  zgodnie z art. 30ca ust. 4 ww. ustawy w odrębnej kolumnie kwalifikuję poniesione koszty odpowiednio do kategorii a, b, c lub d, przy czym dotychczas wszystkie zakwalifikował do kat. a.

W comiesięcznym podsumowaniu Wnioskodawca dokonuje ustalenia dochodu w oparciu o przedstawiony w ustawie wzór, z tym że w Jego przypadku jest to dotychczas przychód z jednej usługi i stosuje wyliczenie zgodne z ust. 9 art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wskazuje, że „w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie dochodu przypadającego na poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej, podatnik może obliczyć kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z ust. 4-6 dla tego samego rodzaju produktu lub usługi lub dla tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej”. Prowadzi osobną ewidencję prac badawczo-rozwojowych oraz funkcjonalności w oprogramowaniu wytworzonym przez Wnioskodawcę, co do którego kwalifikowane prawo własności intelektualnej zostało przekazane na klienta. Ewidencja ma formę tabeli sporządzanej w okresach miesięcznych w języku angielskim (zrozumiałym przez dwie strony kontraktu) a jej nagłówki oraz przykładowy wpis i objaśnienia stanowią załącznik do niniejszego wniosku.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5% od kwalifikowanych dochodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie usług programistycznych polegających na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania.

Odnosząc powyżej przedstawione stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe do zanalizowanych przepisów prawa stwierdzić należy, że autorskie prawo do programu komputerowego gwarantowane jest na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Mając powyższe na uwadze, dochód z odpłatnego zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym w sytuacji, gdy Wnioskodawca wytwarza oprogramowanie stanowiące utwór podlegający ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i przenosi na firmę całość autorskich praw majątkowych do wytworzonych przez siebie programów komputerowych, za co otrzymuje wynagrodzenie, będzie uprawniony do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej według stawki 5%.

Natomiast w przypadku, gdy Wnioskodawca najpierw wytworzy oprogramowanie komputerowe, następnie sprzeda prawa autorskie na rzecz firmy, która w następnej kolejności udostępni to oprogramowanie komputerowe Wnioskodawcy w celu jego rozwinięcia lub ulepszenia lub Wnioskodawca będzie dokonywał ww. modyfikacji oprogramowania na zlecenie firmy (wytworzonego przez innego programistę), to dojdzie do ulepszenia „przedmiotu cudzej własności”, ponieważ Wnioskodawca przed rozwinięciem wyzbywa się prawa własności do oprogramowania, które sam wytworzył lub dokona ww. modyfikacji oprogramowania, którego uprzednio nie wytworzył.

Należy w tym miejscu zauważyć, że podatnik musi przyczynić się twórczo do powstania kwalifikowanego IP, tj. przez wytworzenie, rozwinięcie, lub ulepszenie kwalifikowanego IP. To oznacza, że podatnik, który nabył np. autorskie prawo do programu komputerowego (lub inne kwalifikowane IP), ale nie rozwinął lub nie ulepszył nabytego kwalifikowanego IP, nie będzie mógł skorzystać z preferencyjnego 5% opodatkowania zgodnie z przepisami o IP Box.

Rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP.

Skoro podatnik ulepsza lub rozwija kwalifikowane IP, którego własności nie posiada, to nie może go zbyć. Zbywa on co najwyżej efekty swoich prac badawczo-rozwojowych związanych z ulepszeniem „cudzego” IP. Gdyby zbywał IP, to oznaczałoby, że wytworzył nowe IP, a nie ulepszył już istniejące. Innymi słowy, własność ulepszenia bez własności kwalifikowanego IP nie daje prawa do skorzystania z preferencji, ponieważ trudno przyjąć, że podatnik, który ulepszył na przykład autorskie prawa do IP może zbyć czy udzielić licencji na program komputerowy skoro nie jest właścicielem „całego IP” (programu komputerowego), tylko jest właścicielem efektów prac związanych z jego ulepszeniem.

Mając na uwadze opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że dochód z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci tworzonego oprogramowania (tworzonego przez Wnioskodawcę od zera), które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, Wnioskodawca od tych dochodów może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5% oraz ma obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów.

Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawca pracuje nad rozwojem oprogramowania należącego do Zleceniodawcy, należy wskazać że dochodzi do ulepszenia „przedmiotu cudzej własności”.

Należy w tym miejscu zauważyć, że podatnik musi przyczynić się twórczo do powstania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. przez wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. To oznacza, że podatnik, który nabył na przykład autorskie prawo do programu komputerowego (lub inne kwalifikowane prawo własności intelektualnej) nie będzie mógł skorzystać z preferencyjnego 5% opodatkowania zgodnie z przepisami o IP BOX.

Rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny, rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Skoro podatnik ulepsza lub rozwija kwalifikowane prawo własności intelektualnej, którego własności nie posiada, to nie może go zbyć. Zbywa on co najwyżej efekty swoich prac badawczo-rozwojowych związanych z ulepszeniem „cudzego” kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Gdyby zbywał kwalifikowane prawo własności intelektualnej, to oznaczałoby, że wytworzył nowe prawo, a nie ulepszył już istniejące. Innymi słowy własność ulepszenia bez własności kwalifikowanego prawa własności intelektualnej nie daje prawa do skorzystania z preferencji, ponieważ trudno przyjąć, że podatnik, który ulepszył na przykład autorskie prawa do kwalifikowanego prawa własności intelektualnej może zbyć, czy udzielić licencji na program komputerowy, skoro nie jest właścicielem „całego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej” (programu komputerowego), tylko jest właścicielem efektów prac związanych z jego ulepszeniem.

Tym samym w sytuacji, gdy Wnioskodawca sprzedaje kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci oprogramowania komputerowego, to dochód z tej sprzedaży kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Natomiast w sytuacji, kiedy Wnioskodawca rozwija istniejący utwór - oprogramowanie (którego nie jest już właścicielem, ani współwłaścicielem), dochód z tego tytułu mógłby kwalifikować się do dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w sytuacji, gdyby w umowie licencyjnej zastrzeżono wyłączność w zakresie korzystania z tego prawa.

Zatem w tych przypadkach, gdy Wnioskodawca jedynie rozwija istniejące już utwory (oprogramowanie), dochód z tego tytułu nie może być opodatkowany 5% stawką.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznano za nieprawidłowe.

Należy przy tym zaznaczyć, że w niniejszej interpretacji nie oceniono stanowiska Wnioskodawcy w zakresie tego, czy wykonywane usługi stanowią działalność badawczo-rozwojową. Przyjmując za Wnioskodawcą, że taka działalność jest przez Niego prowadzona, przedmiotem oceny organu – zgodnie z zakresem żądania wynikającym z wniosku – była możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej wobec osiągania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Końcowo zaznaczyć należy, że tutejszy Organ wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) jest związany wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie się różniło od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.