Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-990/13/16-S/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-04-18
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym zbycie na rzecz osób trzecich wierzytelności, w stosunku do których dokonano korekty VAT należnego, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie powoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązku „odwrócenia” korekty (dokonania korekty zwiększającej), na podstawie art. 89a ust. 4 ustawy zgodnie z brzmieniem tego przepisu sprzed nowelizacji, która weszła w życie dnia 1 stycznia 2013 r., ponieważ korekty zmniejszające miały miejsce właśnie przed „1 stycznia 2012 r.”? Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym czynność wniesienia wierzytelności własnej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w stosunku do której dokonano korekty VAT należnego, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie powoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązku „odwrócenia” korekty (dokonania korekty zwiększającej), na podstawie art. 89a ust. 4 ustawy zgodnie z brzmieniem tego przepisu sprzed nowelizacji, która weszła w życie dnia 1 stycznia 2013 r., ponieważ korekty zmniejszające miały miejsce właśnie przed „1 stycznia 2012 r.”? Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym czynność wniesienia wierzytelności własnej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi wkład pieniężny i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ani jako odpłatna dostawa towarów, ani też jako odpłatne świadczenie usług?
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; korekta-korekta podatku; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów, wykonując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1581/14 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 419/14 stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2013 r. (data wpływu 27 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku należnego w związku ze zbyciem wierzytelności oraz wniesieniem ich aportem jako wkład do spółki z o.o., a także braku opodatkowania czynności wniesienia aportem wierzytelności własnej do spółki z o.o. - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2013 r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

obowiązku dokonania korekty podatku należnego w związku ze zbyciem wierzytelności oraz wniesieniem ich aportem jako wkład do spółki z o.o., a także opodatkowania czynności wniesienia wierzytelności własnej do spółki z o.o.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług. Gdy pojawiają się trudności w uzyskiwaniu płatności od klientów, w odniesieniu do wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług, jeśli dłużnik nie ureguluje należności po otrzymania zawiadomienia, po uprzednim sprawdzeniu, że wszystkie wymogi wymienione w art. 89a ust. 2 ustawy są spełnione, dokonuje Pan korekty zmniejszającej podatku należnego, wynikającego z tych należności. W niektórych przypadkach, po dokonaniu ww. korekty w trybie art. 89a ustawy, rozważa Pan zbycie za wynagrodzeniem na rzecz osób trzecich wierzytelności, w stosunku do których dokonał ww. korekty. Rozważa Pan alternatywnie wniesienie opisanych wyżej wierzytelności aportem jako wkład do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Istotne jest, iż wierzytelności, o których mowa, powstały i osiągnęły stan nieściągalności przed dniem 31 grudnia 2012 r. Również do końca 2012 r. dokonano korekt zmniejszających podatek należny od takich wierzytelności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym zbycie na rzecz osób trzecich wierzytelności, w stosunku do których dokonano korekty VAT należnego, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie powoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązku „odwrócenia” korekty (dokonania korekty zwiększającej), na podstawie art. 89a ust. 4 ustawy zgodnie z brzmieniem tego przepisu sprzed nowelizacji, która weszła w życie dnia 1 stycznia 2013 r., ponieważ korekty zmniejszające miały miejsce właśnie przed „1 stycznia 2012 r.”?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym czynność wniesienia wierzytelności własnej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w stosunku do której dokonano korekty VAT należnego, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie powoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązku „odwrócenia” korekty (dokonania korekty zwiększającej), na podstawie art. 89a ust. 4 ustawy zgodnie z brzmieniem tego przepisu sprzed nowelizacji, która weszła w życie dnia 1 stycznia 2013 r., ponieważ korekty zmniejszające miały miejsce właśnie przed „1 stycznia 2012 r.”?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym czynność wniesienia wierzytelności własnej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi wkład pieniężny i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ani jako odpłatna dostawa towarów, ani też jako odpłatne świadczenie usług?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie opisanych wyżej wierzytelności \[nieobjętych art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu wynikającym z ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce z dnia 16 listopada 2012 r. (Dz.U. z 2012 r. poz. 1342)\] na rzecz osób trzecich, nie generuje po stronie Wnioskodawcy obowiązku dokonania korekty zwiększającej VAT należnego. Nie dochodzi bowiem do „uregulowania należności” w rozumieniu art. 89a ust. 4 ustawy, w brzmieniu sprzed wyżej określonej nowelizacji. Przepisy podatkowe nie wprowadzały w tym zakresie żadnych ograniczeń w zakresie możliwości zbycia wierzytelności po dokonaniu korekty z art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 4 ustawy, aby można było obniżyć VAT należny, wierzytelność nie może być zbyta jedynie na moment dokonywania korekty. Treść art. 89a ust. 4 ustawy wskazuje na obowiązek „odwrócenia” korekty jedynie, gdy dojdzie do „uregulowania należności”, co należy rozumieć wyłącznie jako dokonanie spłaty na rzecz Wnioskodawcy przez dłużnika.

Wynagrodzenie otrzymane za sprzedaż wierzytelności nie może być traktowana jako uregulowanie należności, o której mowa w art. 89a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „uregulować” oznacza „uiścić jakąś należność”. Podmiot nabywający wierzytelność nie uiszcza należności, jaką dłużnik winien był uregulować; płaci jedynie wynagrodzenie za nabycie wierzytelności, stając się, na tej podstawie, jedynym wierzycielem dłużnika. Zbycie wierzytelności nie może zatem być traktowane jako tożsame z uregulowaniem należności pierwotnej.

Z istoty stosunku zobowiązaniowego między Wnioskodawcą (wierzycielem) a dłużnikiem wynika, że należność może uregulować jedynie dłużnik lub osoba, która przejęła dług, zgodnie z art. 519 K.c. Wyłącznie dłużnik (osoba trzecia, która przejęła jego dług, na podstawie umowy z wierzycielem i osobą trzecią, za zgodą dłużnika) jest zobowiązany do uregulowania, na rzecz wierzyciela, należności, wynikającej ze stosunku prawnego istniejącego między wierzycielem a dłużnikiem. Zbycie (przelew) wierzytelności na rzecz osoby trzeciej nie wiąże się więc z uregulowaniem należności, bo prowadzi do zmiany wierzyciela, a nie do zmiany dłużnika (tzw. przejęcia długu). Dlatego też, zgodnie z wykładnią systemową, zbycie wierzytelności nieściągalnych na rzecz osoby trzeciej nie oznacza „uregulowania należności” (art. 89a ust. 4 ustawy). Tym samym nie skutkuje powstaniem obowiązku zwiększenia podatku należnego. Nabywca wierzytelności nie wstępuje w prawa i obowiązki dłużnika, lecz w prawa i obowiązki wierzyciela. Wynagrodzenie z tytułu sprzedaży wierzytelności nie jest wypłacane w ramach zobowiązania nabywca - dłużnikiem, lecz nabywca - wierzyciel.

Ustawa o podatku od towarów i usług wyraźnie rozróżnia „uregulowanie należności” od „zbycia wierzytelności nieściągalnych”. Wystarczy zestawić literalne brzmienia art. 89a ust. 2 pkt 4 i pkt 6 ustawy sprzed nowelizacji, czy też brzmienie art. 86 ust. 4 sprzed i po nowelizacji.

Wyodrębnienie ww. pojęć znajduje potwierdzenie w wykładni historycznej art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 89a ust. 2 pkt 4 w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r. skorygowanie przez podatnika VAT należnego było możliwe, gdy m. in. „wierzytelności nie zostały uregulowane w jakiejkolwiek formie ani nie zostały zbyte”. Uznać więc należy, że ustawodawca wprowadzając do art. 89a ust. 4 ustawy, zamierzał odnieść go jedynie do przypadków uregulowania należności przez dłużnika na rzecz podatnika, który skorygował podatek należny. Zbycie wierzytelności na rzecz osoby trzeciej pozostawało więc do 1 stycznia 2013 r. poza zakresem art. 89a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto przepisy prawa regulujące obowiązki podatnika powinny być interpretowane ściśle, więc w procesie stosowania prawa nakładającego na podatnika określony obowiązek niedozwolone jest stosowanie wykładni rozszerzającej zakres podmiotowy czy przedmiotowego przepisu. Objęcie więc Wnioskodawcy obowiązkiem zwiększenia VAT należnego, gdy skorygował VAT należny odnoszący się do wierzytelności nieściągalnych, a następnie zbył wierzytelności oznaczałoby zastosowanie wykładni rozszerzającej ust. 4 art. 89a u.p.t.u. w brzmieniu sprzed nowelizacji.

Na potwierdzenie przedstawionego stanowiska wskazano na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 444/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2690/11 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2911/11, gdzie Sądy jednoznacznie uznały, że zbycie wierzytelności przez Wnioskodawcę na rzecz osoby trzeciej nie oznacza spłacenia długu pierwotnego – „uregulowania należności”, o której mowa w art. 89a ust. 4 u ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 89a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w kształcie sprzed nowelizacji, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. odnosi się wyłącznie do spłaty należności przez dłużnika i nie ma zastosowania, gdy po dokonaniu korekty VAT należnego, wierzyciel zbędzie wierzytelności, której ta korekta dotyczyła. Zbycie wierzytelności nie stanowi uregulowania długu, więc Wnioskodawca nie będzie obowiązany do dokonywania „odwrócenia” korekty zwiększającej VAT należnego.

W tym miejscu wskazano przepis intertemporalny, potwierdzający słuszność stanowiska Wnioskodawcy. Zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2. Tak więc dopiero do wierzytelności powstałych po 1 stycznia 2013 r. stosuje się nowe przepisy (ust. 2 zacytowanego przepisu nie ma tutaj zastosowania), w tym także art. 89a ust. 4 ustawy, który nakazuje po zbyciu wierzytelności, dla której dokonano korekty zmniejszającej podatek należny, dokonać odwróconej korekty (zwiększyć podatek należny) po zbyciu takiej wierzytelności. Skoro więc do wierzytelności sprzed 1 stycznia 2013 r., co do których dokonano korekty podatku należnego in minus, stosujemy „stare przepisy”, a te nie przewidywały korekty odwróconej przy zbyciu takich wierzytelności (bo to robimy przy wierzytelnościach powstałych od 1 stycznia 2013 r.), to takie wierzytelności mogą być zbywane bez konieczności dokonania odwróconej korekty. To jest credo zacytowanego przepisu przejściowego i przesądza kwestię.

Ad. 2

W zakresie pytania drugiego Wnioskodawca, odnosząc się do podniesionych wyżej argumentów, dodaje, iż w wypadku wniesienia wierzytelności do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością także nie następuje spłata wierzytelności w rozumieniu art. 89a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w kształcie sprzed nowelizacji, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., w związku z powyższym nie powstaje koniczność dokonywania „odwrócenia” korekty zwiększającej VAT należnego. Wniesienie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wierzytelności jest bowiem rodzajem jej zbycia. A skoro przy zbyciu wierzytelności „nie robimy odwrócenia” korekty - argumenty vide ad. 1 - to siłą rzeczy „nie robimy” tego także przy wniesieniu aportem wierzytelności do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Ad. 3

W zakresie pytania trzeciego w ocenie Wnioskodawcy, wniesienie wkładu pieniężnego do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, poprzez konwersję wierzytelności i objęcie udziałów w kapitale zakładowym przez Wnioskodawcę, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż wniesienie udziałów w formie pieniężnej, poprzez konwersję wierzytelności, nie stanowi dostawy towarów zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, i nie stanowi również świadczenia usługi w myśl art. 8 tej ustawy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt I FSK 537/11, art. 7 ust. 1 wskazuje, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. O tym, co należy rozumieć pod pojęciem towar mówi art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z nim przez towar rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Regulacja ta nie obejmuje swoim zakresem wierzytelności. Tym samym, skoro nie mamy do czynienia z towarem to nie można przyjąć, aby w sprawie wystąpiła odpłatna dostawa towarów. Na uwagę zasługuje tutaj wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/WA 696/09, gdzie podkreślono, że wierzytelność nie może być zaliczona do żadnej z grup towarów wymienionych w powołanym przepisie, a więc nie mieści się w pojęciu odpłatnej dostawie towarów.

Ponadto nie mamy w tym wypadku do czynienia ze świadczeniem usługi. Art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, które zgodnie z art. 510 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 96 ze zm.) następuje na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. Zbycie wierzytelności nie stanowi zatem świadczenia usługi, gdyż jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi). Na tym stanowisku oparł swoje orzeczenie także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 15 lutego 2013 roku, sygn. akt I SA/Łd 1548/12. W związku z powyższym uznać należy, iż czynność wniesienia do spółki przedmiotowego wkładu w postaci wierzytelności własnej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ani jako odpłatna dostawa towarów ani też jako odpłatne świadczenie usług. Tym samym czynność ta pozostaje poza zakresem przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przesądzające dla sprawy jest to, iż w piśmie z dnia 11 listopada 2004 r. stanowiącym odpowiedź na zapytanie Ministerstwa Finansów, Komisja Europejska stwierdziła m. in., że sprzedaż własnych wierzytelności powinna być traktowana jako wykonywanie prawa własności i w związku z powyższym, nie jest uważana za działalność gospodarczą i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Uzasadniając swoje stanowisko Komisja Europejska powołała się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który w sprawie C -155/94 stwierdził: „…z tego prawa precedensowego wynika również jasno, że wykonywanie prawa własności nie może ze swej istoty być uważane za czynności determinujące działalność gospodarczą. Trybunał orzeka tak w odniesieniu do kwestii udziałów finansowych będących własnością grup kapitałowych i nabywanych przez nie w innych przedsiębiorstwach”. W tym samym względzie, w sprawie C-77/01 EDM S\`(...)\`vs F\`(...)\`. Trybunał również orzekł, że „\`(...)\`przedsiębiorstwo, które prowadzi działalność polegającą po prostu na sprzedaży udziałów oraz innych zbywalnych papierów wartościowych, takich jak udziały w funduszach inwestycyjnych, ma być uważane w odniesieniu do zakresu działalności za ograniczające się do zarządzania portfelem inwestycyjnym w taki sam sposób jak prywatny inwestor”. Jak wynika z zacytowanych orzeczeń Trybunału, zbywanie własnych wierzytelności nie jest traktowane jako świadczenie usług opodatkowanych podatkiem VAT nawet w sytuacji, gdy czynność taka jest wykonywana w sposób częstotliwy. Należy zauważyć, że w związku przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej oraz procesem dostosowywania naszego prawa do przepisów unijnych, podatnicy a także organy podatkowe zobowiązane są do stosowania się także do orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Konsekwencją tego obowiązku jest konieczność przyjęcia interpretacji dokonanych przez Trybunał w zakresie oceny sposobu opodatkowania zbycia wierzytelności własnych także przez polskie organy podatkowe.

W interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2013 r. znak ITPP1/443-990/13/KM stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznano: za nieprawidłowe – w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku należnego w związku ze zbyciem wierzytelności oraz wniesieniem ich aportem jako wkład do spółki z o.o., za prawidłowe - braku opodatkowania czynności wniesienia aportem wierzytelności własnej do spółki.

W ocenie organu, z literalnego brzmienia przepisu art. 89a ust. 4 ustawy, nie można wnioskować, iż wyrażenie „uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie” nie odnosi się do sytuacji zbycia wierzytelności na podstawie zawartej umowy z osobą trzecią, przepis ten nie wprowadza wymogu, aby należność została uregulowana wyłącznie przez dłużnika, lecz w sposób ogólny stanowi o uregulowaniu należności w jakiejkolwiek formie. Oznacza to, że uregulowanie należności lub części należności przez podmiot trzeci, w tym w wyniku cesji przez cesjonariusza, również spowoduje, że należność należy uznać za uregulowaną w całości lub w części i u podatnika powstanie obowiązek zwiększenia podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność lub jej część zostanie uregulowana. Z kolei wniesienie wierzytelności do spółki osobowej powoduje zmianę jej właściciela – właścicielem staje się bowiem spółka osobowa – stąd sytuację tę należy zrównać ze zbyciem wierzytelności.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca złożył skargę, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 419/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację uznajac, że użyty w art. 89a ust. 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.) zwrot „należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie” nie obejmował jej zbycia. Na poparcie swojego poglądu sąd odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2013 r., I FSK 1347/12, w którym Sąd ten, odwołując się m.in. do treści art. 89 ust. 2 pkt 4 i 6 u.p.t.u., stwierdził, że ustawodawca odróżnia „zbycie wierzytelności” od jej uregulowania w jakiejkolwiek formie. Mimo tego „odróżnienia” zbycie wierzytelności nie zostało wymienione jako przesłanka zwiększenia podatku należnego w art. 89a ust. 4 u.p.t.u., stanowiącym jedynie, że w przypadku gdy po dokonaniu przez wierzyciela korekty podatku należnego, należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik-wierzyciel obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. Z tego względu warunek z art. 89a ust. 2 pkt 4 u.p.t.u. odczytywać należy w kontekście bycia w posiadaniu tej wierzytelności przez wskazany w ustawie czas (180 dni), a nie jako możliwość uzyskania późniejszej zapłaty za dług. Nieuzasadnione jest zatem twierdzenie, że w wyniku zbycia wierzytelności dochodzi do uregulowania należności w jakiejkolwiek formie. Za taką interpretacją przemawia też nowelizacja art. 89a ust. 4 u.p.t.u., w wyniku której przepis ten został uzupełniony o przesłankę zbycia należności, obok jej uregulowania (co oznacza, że przed nowelizacją uregulowanie należności nie obejmowało jej zbycia). Podzielając stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 1347/12 sąd pierwszej instancji uznał, że stanowisko organu jest nieprawidłowe, ponieważ uznał on, że zbycie (w tym wniesienie wierzytelności aportem do spółki) mieściło się w art. 89a ust. 4 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.) w zwrocie „należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie”.

Minister Finansów kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji, złożył w dniu 1 sierpnia 2014 r. skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił wyrokiem z dnia 15 grudnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1581/14.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że dla dokonania prawidłowej wykładni art. 89a ust. 4 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. nie można ograniczyć się do jego treści, lecz należy uwzględnić zarówno całość regulacji dotyczącej ulgi na złe długi, jak i wnioski płynące z nowelizacji, tj. z porównania treści art. 89a ust. 4 u.p.t.u. obowiązującej do dnia 31 grudnia 2012 r. i tej, która weszła w życie od dnia 1 stycznia 2013 r. Zgodzić się bowiem należy z cytowanymi przez sąd pierwszej instancji rozważaniami z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2013 r., I FSK 1347/12, przede wszystkim z tym, że wskazanie w art. 89a ust. 4 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., że „W przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części”, natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., że „W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.”, potwierdza, że „zbycie wierzytelności” jest przez ustawodawcę traktowane jako odrębne od „uregulowania należności w jakiejkolwiek formie”. Uzupełnienie art. 89a ust. 4 o zapis dotyczący zbycia należności (obok jej uregulowania) oznacza, że do czasu nowelizacji uregulowanie należności nie obejmowało jej zbycia. Charakterystyczne jest użycie w znowelizowanym art. 89a ust. 4 u.p.t.u. łącznika „lub” (należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie), co wskazuje na uzupełnienie hipotezy tej normy w porównaniu z jej uprzednim brzmieniem – właśnie o czynność zbycia należności. Nie można zatem przyjąć, że nowelizacja ta stanowi potwierdzenie stanowiska, że w pojęciu uregulowania należności mieściło się do momentu nowelizacji tego przepisu również jej zbycie. Gdyby taki cel przyświecał nowelizacji, ustawodawca nadałby omawianemu przepisowi brzmienie, zgodnie z którym miałby on zastosowanie, gdy „należność została uregulowana, w tym zbyta w jakiejkolwiek formie”. W takim wypadku należałoby podzielić pogląd organu, że termin „uregulowana” w intencji ustawodawcy obejmuje także (a zatem i obejmował poprzednio, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.) czynność zbycia należności. Takiego zabiegu legislacyjnego jednak nie dokonano w ramach nowelizacji, a nowe brzmienie art. 89a ust. 4 u.p.t.u. wskazuje dobitnie, że w poprzednim brzmieniu tego przepisu, stanowiącego, że „należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie”, nie mieściła się czynność jej zbycia.

Analogiczne stanowisko wyrażone zostało również w innych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego – por. wyrok z dnia 26 marca 2015 r., I FSK 1827/14; z dnia 21 maja 2015 r., I FSK 739/14; z dnia 20 września 2013 r., I FSK 1288/12; z dnia 12 września 2013 r., I FSK 1348/12, stąd można mówić o ugruntowanej linii orzeczniczej w tej kwestii. Poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela w pełni.

W dniu 16 marca 2016 r. do tutejszego organu wpłynął prawomocny wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 419/13, uchylający zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1581/14 oraz ww. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.