Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1193/14/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-03-06
Teza: Czy osiągnięte przez osobę fizyczną (polskiego rezydenta podatkowego) dochody z tytułu udziału w słowackiej spółce komandytowej, uzyskane przez tą spółkę z tytułu dywidend otrzymanych w roku 2014 będą traktowane jako przychody z działalności gospodarczej, uzyskiwane poprzez zakład i w związku z tym będą podlegały zwolnieniu w Polsce na mocy art. 24 ust. 1 lit. a umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Warszawie dnia 16 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 30. poz. 131) (dalej: UPO) oraz art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PDOF)? Czy wypłata z udziału w zysku opisanego w pytaniu 1 dokonana w roku 2014 będzie zdarzeniem nie wywołującym powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu u polskiego rezydenta w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych? Czy wypłata z udziału w zysku opisanego w pytaniu 1 dokonana po zakończeniu roku obrotowego słowackiej spółki, czyli najwcześniej w roku 2015, będzie zdarzeniem nie wywołującym powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu u polskiego rezydenta w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: dywidendy; spółki-spółka komandytowa; Słowacja; wypłata; zakład; zyski
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2014 r. (data wpływu 8 grudnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 3 marca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu udziału w spółce mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej przez wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu udziału w spółce mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej przez wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną posiadającą status polskiego rezydenta podatkowego posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością utworzoną na mocy prawa Luksemburga i posiadającą tam swoją siedzibę i rzeczywisty ośrodek zarządzania. Spółka z Luksemburga posiada udziały w innych spółkach posiadających siedziby w innych krajach europejskich. Wnioskodawca planuje wnieść swoje udziały w spółce Luksemburskiej w postaci wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej (komanditna spolocnost) z siedzibą na Słowacji. Podobnie jak w przypadku polskiej spółki komandytowej, „komanditna spolocnost” jest w świetle postanowień słowackiego kodeksu handlowego podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników. Ponadto przynajmniej jeden jej wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń, a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości wniesionych wkładów do spółki. W Spółce Wnioskodawca pełni funkcję wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności - odpowiednika polskiego komplementariusza. Słowacka spółka będzie uzyskiwała dochody głównie z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych w postaci między innymi dywidend wypłacanych przez spółkę z siedzibą w Luksemburgu oraz z tytułu umorzenia udziałów/akcji, zbycia udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych. Zgodnie ze słowackimi przepisami podatkowymi „komanditna spolocnost” (dalej: „słowacka spółka komandytowa”) posiadająca siedzibę lub miejsce efektywnego zarządu na terytorium Słowacji podlega tamże nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. „Komanditna spolocnost”, jest podatnikiem podatku dochodowego od generowanych przez siebie dochodów, jednak od ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą jako udział, wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności. Inaczej mówiąc, na poziomie spółki opodatkowaniu podlega tylko część dochodów przypadająca na wspólników o ograniczonej odpowiedzialności. Dochód „komanditna spolocnost” przypadający na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności podlega opodatkowaniu bezpośrednio u tych wspólników. Zatem „komanditna spolocnost” w odniesieniu do tej części jej dochodów, która przypada jej wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności jest podmiotem transparentnym podatkowo - w tym zakresie opodatkowany jest wspólnik, a nie spółka. W związku z tym przychody wspólnika (o nieograniczonej odpowiedzialności) słowackiej spółki komandytowej z siedzibą w Republice Słowackiej stanowią jego przychody z działalności gospodarczej. W przypadku więc pozostawania wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności Spółki dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Spółce będą podlegać opodatkowaniu na Słowacji jako dochody z prowadzenia działalności gospodarczej, a podatnikiem z tego tytułu na Słowacji będzie nie Spółka tylko Wnioskodawca.

W uzupełnieniu wniosku podano, że Spółka komanditna spolocnost prowadzi na terytorium Słowacji działalność gospodarczą w rozumieniu definicji zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to spółka działająca na podstawie przepisów obowiązującego na Słowacji Kodeksu Handlowego i jest podmiotem zarejestrowanym w słowackim rejestrze handlowym. Ponadto prowadzi działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własną rzecz. Słowacka spółka komandytowa wypełnia, zdaniem Wnioskodawcy, kryterium „placówki działalności gospodarczej” jako niezależny podmiot prawny posiadający siedzibę na terytorium Słowacji. Spółka wynajmuje lokal na terytorium Słowacji w zakresie jaki jest konieczny do prowadzenia przez nią czynności gospodarczych. O trwałym charakterze placówki świadczy zamiar ciągłego i zorganizowanego prowadzenia danej działalności gospodarczej przy użyciu adekwatnych środków w dłuższej perspektywie. Spółka słowacka będzie prowadziła swoją działalność zgodnie z przepisami obowiązującymi na terytorium Słowacji, gdzie posiada swoją siedzibę. Zdaniem Wnioskodawcy słowacka spółka komandytowa jako odrębny zarejestrowany podmiot prawny jest placówką o stałym charakterze, z pewnym stopniem trwałości. Wnioskodawca jako komplementariusz pełni funkcje zarządcze w słowackiej spółce komandytowej. Wnioskodawca zamierza pełnić te funkcje bezpośrednio i osobiście, nie udzielając w tym zakresie żadnych pełnomocnictw. Powyższe funkcje pełni i w przyszłości zamierza również pełnić w wynajmowanym biurze spółki na terytorium Słowacji, w takim zakresie w jakim jest to konieczne do sprawnego zarządzania przedsiębiorstwem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy osiągnięte przez osobę fizyczną (polskiego rezydenta podatkowego) dochody z tytułu udziału w słowackiej spółce komandytowej, uzyskane przez tą spółkę z tytułu dywidend otrzymanych w roku 2014 będą traktowane jako przychody z działalności gospodarczej, uzyskiwane poprzez zakład i w związku z tym będą podlegały zwolnieniu w Polsce na mocy art. 24 ust. 1 lit. a umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Warszawie dnia 16 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 30. poz. 131) (dalej: UPO) oraz art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PDOF)?
2.  Czy wypłata z udziału w zysku opisanego w pytaniu 1 dokonana w roku 2014 będzie zdarzeniem nie wywołującym powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu u polskiego rezydenta w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych?
3.  Czy wypłata z udziału w zysku opisanego w pytaniu 1 dokonana po zakończeniu roku obrotowego słowackiej spółki, czyli najwcześniej w roku 2015, będzie zdarzeniem nie wywołującym powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu u polskiego rezydenta w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód uzyskany przez Niego z udziału w słowackiej Spółce komandytowej z tytułu bycia w niej wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności podlegać będzie w Polsce zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 27 ust. 8 UPDOF oraz art. 24 ust. 1 lit. a UPO. Zgodnie z art. 3 ust. 1 UPDOF osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie zaś z art. 4a UPDOF przepis art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania) których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 7 UPO - zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba, że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim umawiającym się państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 UPO określenie zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Należy przy tym wskazać, iż w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego przyjmuje się, że bycie wspólnikiem spółki osobowej oznacza posiadanie stałej placówki w państwie, gdzie prowadzi się działalność za pośrednictwem spółki osobowej (B. Brzeziński Model Konwencji OECD. Komentarz s. 323).

Podobnie wskazuje K. Vogel, że: „Jeżeli - zgodnie z prawem wewnętrznym - spółka osobowa jest transparentna, a więc dochody nie są opodatkowane na poziomie spółki, a wyłącznie na poziomie wspólników, udział wspólnika w przedsiębiorstwie spółki jest uważany za przedsiębiorstwo wspólnika w znaczeniu art. 7 MK OECD (Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. A Commentary to the OECD-, UN-and US-Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation Income and Capital, The Hague - London -Boston 1997, s. 408 i nast. oraz s. 287)”.

Wreszcie, powyższe stanowisko jest powszechnie podzielane przez organy podatkowe. Przykładowo, w podobny sposób wypowiedział między innymi Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 23 czerwca 2014 o sygnaturze IBPBI/1/415-421/14/BK oraz z 3 czerwca 2014 r. o sygnaturze IBPBI/1/415-225/14/BK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2014 r. o sygnaturze IPPB1/415-439/14-3/IF oraz 31 lipca 2014 r. o sygnaturze IPPB1/415-658/14-2/EC.

W konsekwencji, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z udziału w słowackiej Spółce komandytowej z tytułu bycia w niej wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności traktowane będą jako zyski z działalności gospodarczej osiągane za pośrednictwem stałego zakładu, a co za tym idzie, co do zasady podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym. Na gruncie UPO dochody te regulowane będą postanowieniami art. 7 UPO, zgodnie z którym Słowacji przysługuje prawo ich opodatkowania.

Jednocześnie na podstawie art. 24 ust. 1 UPO w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący:

1.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Słowacji, to Polska, z uwzględnieniem postanowień litery b) i ustępu 3, zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby, może zastosować stawkę podatkową która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania.
2.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga część dochodu, który zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 może być opodatkowany w Republice Słowackiej, to Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Republice Słowackiej. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, jak została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada części dochodu osiągniętego w Republice Słowackiej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż dochody Wnioskodawcy uzyskiwane za pośrednictwem Spółki będą podlegać zwolnieniu z opodatkowania w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwalifikacja dochodów jako dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez stały zakład przedsiębiorcy dotyczyć będzie całości dochodów wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, osiąganych z udziału w słowackiej Spółce komandytowej. W tym również dotyczyć to będzie dochodów uzyskiwanych przez słowacką spółkę komandytową z tytułu dywidend otrzymywanych od spółki z siedzibą w Luksemburgu, której właścicielem udziałów będzie słowacka spóła komandytowa. Na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym na gruncie art. 10 ust. 4 UPO, przyjmuje się zasadę, iż w przypadku gdy wypłacane dywidendy związane są z działalnością położonego w umawiającym się państwie zakładu, dochody z tytułu dywidend przypisywane są temu zakładowi i opodatkowywane zgodnie z regulacjami art. 7 UPO. Jak się podkreśla w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego wymóg przypisywania dywidend, odsetek, czy należności licencyjnych do zysków zakładu jest konsekwencją przyjęcia na gruncie art. 7 UPO fikcji prawnej, umożliwiającej podatkowe traktowanie stałego zakładu tak, jakby był to podmiot niezależny od przedsiębiorstwa. Tym samym do stałego zakładu należy przypisać zyski, które osiągnąłby, gdyby działał jako niezależne przedsiębiorstwo. Z tego punktu widzenia uzasadnione jest, że zyski stałego zakładu powinny uwzględniać również dochody osiągnięte z praw majątkowych (takich jak akcje, czy wierzytelności) posiadanych przez ten zakład (B. Brzeziński „Model Konwencji OECD. Komentarz” s. 678).

Słowacka Spółka komandytowa w świetle słowackich regulacji prawnych zobowiązana będzie do prowadzenia ksiąg rachunkowych i udziały w luksemburskiej spółce kapitałowej będą wykazane jako jej aktywa w bilansie. To słowacka Spółka komandytowa, a nie jej wspólnicy, będzie zatem właścicielem dywidend wypłacanych przez luksemburską spółkę kapitałową. Nie może być więc wątpliwości, że dochody uzyskiwane przez słowacką spółkę komandytową z tytułu dywidend i innych udziałów w zyskach osób prawnych, związane będą z działalnością słowackiego zakładu Wnioskodawcy i jemu przypisane. W konsekwencji, uzyskiwane przez Niego dochody z udziału w słowackiej Spółce komandytowej z tytułu bycia w niej wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności, stanowić będą dla Niego w całości dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Słowacji stały zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 UPO mogą podlegać opodatkowaniu na Słowacji. W tej sytuacji zgodnie z postanowieniami art. 24 ust. 1 UPO, dochody uzyskiwane przez Niego z udziału w słowackiej Spółce komandytowej z tytułu bycia w niej wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności, będą podlegały w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przychody (i koszty) z udziału w słowackiej Spółce komandytowej będą traktowane na podstawie art. 5b ust. 2 PDOF jako jego przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Opodatkowane (rozliczane) będą one zatem przez Niego w momencie ich uzyskania przez słowacką Spółkę komandytową. Wypłata zysku, czyli rozliczonych już podatkowo w Polsce przez Niego dochodów, przez słowacką Spółkę komandytową nie stanowi kolejnego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (dochód ten został już raz opodatkowany w momencie jego osiągnięcia przez słowacką Spółkę komandytową); wypłata taka nie jest wymieniona jako zrównana z przychodem w art. 14 ust. 2 PDOF (w odróżnieniu np. od środków pieniężnych z tytułu wystąpienia z takiej Spółki). W ocenie Wnioskodawcy, oznacza to, że dochody uzyskiwane przez Niego z udziału w słowackiej Spółce komandytowej z tytułu bycia w niej wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności, będą podlegały w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na etapie ich powstania.

Ad. 2 i 3

Zdaniem Wnioskodawcy, faktyczna wypłata zysków przez spółkę na rzecz wspólników będzie stanowić czynność techniczną nie podlegającą opodatkowaniu, niezależnie od tego czy wypłata nastąpi do 31 grudnia 2014 r. czy po tej dacie. Podobnie nie będzie miała wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego wypłata zaliczki na poczet podziału zysku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ustawy przepisy dotyczące nieograniczonego oraz ograniczonego obowiązku podatkowego – art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jako polski rezydent podatkowy będzie wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na Słowacji, skutki podatkowe związane z uczestnictwem Wnioskodawcy jako wspólnika w spółce osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej należy rozpatrywać z uwzględnieniem umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. nr 30, poz. 131).

Wskazać należy, że pomocnym w interpretacji tej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Słowackiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Zgodnie zaś z art. 5 ust. 2 powoływanej umowy, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. umowy zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje wnieść swoje udziały w spółce Luksemburskiej w postaci wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej (komanditna spolocnost) z siedzibą na Słowacji. Podobnie jak w przypadku polskiej spółki komandytowej, „komanditna spolocnost” jest w świetle postanowień słowackiego kodeksu handlowego podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników. Spółka komanditna spolocnost prowadzi na terytorium Słowacji działalność gospodarczą w rozumieniu definicji zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to spółka działająca na podstawie przepisów obowiązującego na Słowacji Kodeksu Handlowego i jest podmiotem zarejestrowanym w słowackim rejestrze handlowym. Ponadto prowadzi działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własną rzecz. Słowacka spółka komandytowa wypełnia, zdaniem Wnioskodawcy, kryterium „placówki działalności gospodarczej” jako niezależny podmiot prawny posiadający siedzibę na terytorium Słowacji. Spółka wynajmuje lokal na terytorium Słowacji w zakresie jaki jest konieczny do prowadzenia przez nią czynności gospodarczych.

W świetle powyższych uregulowań, stwierdzić należy, że planowane przez Wnioskodawcę – polskiego rezydenta podatkowego prowadzenie działalności w formie spółki osobowej z siedzibą na terytorium Słowacji, będzie stanowić słowacki zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Słowackiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Jednocześnie mając na uwadze okoliczność, że źródło dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z tytułu wypłaty zysku oraz uczestnictwa w spółce komandytowej będzie położone na terytorium Słowacji, do określania zasad opodatkowania tych dochodów niezbędne jest odwoływanie się poza postanowieniami art. 5 oraz art. 7 umowy również do art. 10 umowy polsko-słowackiej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl art. 10 ust. 2 umowy, w brzmieniu znajdującym zastosowanie do dochodów uzyskanych przed 2015 r., dywidendy mogą być jednak opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć:

1.  5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli ich właścicielem jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 20 procent,
2.  10 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Określenie „dywidendy” użyte w tym artykule oznacza dochód z akcji lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, z udziału w zyskach, jak również dochody z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, są pod względem podatkowym traktowane jak dochody z akcji (art. 10 ust. 3 umowy).

Jednakże, postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność zarobkową przez położony w nim zakład bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o położoną tam stałą placówkę i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku w zależności od konkretnej sytuacji stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14 (art. 10 ust. 4 umowy).

Zgodnie z art. 24 ust. 1 ww. Umowy, w brzmieniu znajdującym zastosowania do dochodów uzyskanych przed 2015 r., w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący:

1.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Słowacji, to Polska, z uwzględnieniem postanowień litery b) i ustępu 3, zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby, może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania.
2.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga część dochodu, który zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 może być opodatkowany w Republice Słowackiej, to Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Republice Słowackiej. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada części dochodu osiągniętego w Republice Słowackiej.

W dniu 1 sierpnia 2013 r. w B. został podpisany protokół między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką o zmianie ww. umowy, który wszedł w życie dnia 1 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1046 - dalej: „Protokół”).

Zgodnie z art. 2 Protokołu, dokonano zmiany m.in. brzmienia art. 10 ust. 2 umowy. Zgodnie z nowym brzmieniem tego przepisu, dywidendy (o których mowa w ust. 1), mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek tak ustalony nie może przekroczyć:

1.  0 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli ich właścicielem jest spółka (inna niż spółka osobowa), która w momencie wypłaty dywidendy posiada lub będzie posiadać bezpośrednio, przez nieprzerwany 24 miesięczny okres, nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy;
2.  5 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Zmianie uległa również treść art. 24 ust. 1 umowy, zgodnie z którym w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób:

1.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w Słowacji, to Polska, z zastrzeżeniem postanowień liter b) oraz c), zwolni taki dochód lub majątek z opodatkowania. Polska, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby, może zastosować stawkę podatku, która miałaby zastosowanie, gdyby dochód taki nie był objęty zwolnieniem.
2.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski ze sprzedaży majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułów 7, 10, 11, 12, 13, 14 lub 16 mogą być opodatkowane w Słowacji, to Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodów lub zysków ze sprzedaży majątku tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Słowacji. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub zyski ze sprzedaży majątku uzyskane w Słowacji.
3.  Postanowienia ustępu 1 litera a) nie stosuje się do dochodu osiągniętego lub majątku posiadanego przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce w przypadku, gdy Słowacja stosuje postanowienia niniejszej Umowy lub przepisy prawa wewnętrznego dla zwolnienia takiego dochodu lub majątku z opodatkowania, lub stosuje do takiego dochodu postanowienia ustępów 2 artykułu 10, artykułu 11 lub artykułu 12.

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ww. Protokołu – ma on zastosowanie w obu Umawiających się Państwach:

1.  w odniesieniu do podatków potrącanych u źródła - do kwot dochodu osiągniętego w dniu 1 stycznia lub po tym dniu w roku kalendarzowym następującym po roku, w którym niniejszy Protokół wejdzie w życie;
2.  w odniesieniu do pozostałych podatków od dochodu - do kwot dochodu osiągniętego w dniu 1 stycznia lub po tym dniu w roku kalendarzowym następującym po roku, w którym niniejszy Protokół wejdzie w życie.

W konsekwencji, w świetle ww. przepisu do opodatkowania dochodów uzyskanych przed 1 stycznia 2015 r. zastosowanie mają przepisy w dotychczasowym (niezmienionym) brzmieniu.

Z powyżej zanalizowanego stanu prawnego w sposób jednoznaczny wynika, że dla Wnioskodawcy, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania spółki słowackiej, spółka ta jest transparentna podatkowo, co oznacza, że dochód osiągnięty przez tą spółkę (w części przypadającej na Wnioskodawcę) podlega opodatkowaniu na poziomie Wnioskodawcy, a nie samej spółki. W konsekwencji dochód jaki ww. spółka uzyskała w 2014 r. (w tym z tytułu dywidend), winien co do zasady podlegać opodatkowaniu w tymże roku podatkowym u Wnioskodawcy (w części na niego przypadającej) z uwzględnieniem zasad opodatkowania wówczas (w tym roku podatkowym) obowiązujących.

Podsumowując, stwierdzić należy, że planowane przez Wnioskodawcę – polskiego rezydenta podatkowego prowadzenie działalności w spółce z siedzibą na terytorium Słowacji, będzie stanowić słowacki zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Słowackiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Przy czym dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę w 2014 r. z tytułu wypłaty dywidend otrzymanych przez spółkę słowacką, jako dochody osiągnięte poprzez położony na terytorium Republiki Słowackiej zakład w rozumieniu art. 5 ww. umowy, podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 7, tj. jako „zyski z przedsiębiorstw”. Jednocześnie dochody, o których mowa we wniosku, uzyskiwane przez Wnioskodawcę, podlegać będą w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z postanowieniami art. 24 ust. 1 lit. a) powoływanej umowy oraz na podstawie art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli więc Wnioskodawca jest (będzie) w stanie wykazać, że jak podano we wniosku otrzymanie dywidendy od spółki luksemburskiej przez słowacką spółkę komandytową nastąpiło w 2014 r. a dywidenda ta stanowiła w tymże roku podatkowym dochód Wnioskodawcy zwolniony z opodatkowana na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a) umowy, to późniejsza wypłata (także w 2015 r.) środków pieniężnych pochodzących z ww. dywidendy nie będzie rodziła obowiązku opodatkowania tychże środków.

Podkreślenia również wymaga, że przepisy rozdziału 1a ustawy Ordynacja podatkowa stanowią, że interpretacja indywidualna wydana w tym trybie może dotyczyć tylko przepisów prawa podatkowego, przy czym wnioskodawca jest zobowiązany wskazać je w złożonym wniosku. Zakres żądania wnioskodawcy wyznacza natomiast w szczególności:

1.  stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
2.  stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
3.  zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy w kontekście jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko w sprawie.

Ze względu zatem na zakres żądania Wnioskodawcy – zakreślony pytaniami – ocenie interpretacyjnej organu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały poddane wyłącznie skutki podatkowe dla Wnioskodawcy w związku z otrzymaniem przez słowacką spółkę komandytową dywidend i późniejszą wypłatą z udziału w tym zysku. Organ nie odniósł się natomiast do części stanowiska odnoszącego się do wypłaty zaliczki na poczet podziału zysku.

Jeżeli opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Przy czym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. (art. 199a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa).

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych tutejszy organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.