Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.130.2020.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-12
Teza: Dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX).
Słowa kluczowe: ewidencja; IP Box; komputery-program komputerowy; koszt-koszty kwalifikowane; oprogramowanie; prawa-prawa autorskie; prawa-prawo własności; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a , art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2020 r. (data wpływu 4 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w części uznania wydatków poniesionych na utrzymanie biura (mieszkanie, współudział w kosztach mediów) za koszty związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

*   **prawidłowe** – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismami: z 24 kwietnia 2020 r. (data wpływu 24 kwietnia 2020 r.) oraz z 11 maja 2020 r. (data wpływu 11 maja 2020 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe.

Od 2018 r. Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem jest świadczenie usług programistycznych w zakresie projektowania i rozwijania oprogramowania oraz tworzenia nowych innowacyjnych rozwiązań w zakresie IT.

Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z ust. la ustawy o PIT. Prowadzona jest podatkowa księga przychodów i rozchodów. Aktualnie Wnioskodawca jest objęty 19 procentowym liniowym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca zawarł umowę o świadczenie usług (dalej: „Umowa”) ze spółką z siedzibą w (…) (dalej: Zleceniodawca, zamiennie: Klient).

Warunki Umowy

Wnioskodawca wykonuje zadania na rzecz Klienta w zakresie usług programistycznych dotyczących oprogramowania komputerowego wytwarzanego w języku Java (dalej: „Usługi”) w ramach projektów Klienta.

Z tytułu wykonywania Usług Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie (dalej: „Wynagrodzenie”) płatne za każdą godzinę pracy. Wynagrodzenie powiększone o podatek od towarów i usług płatne jest na podstawie faktury za każdy miesiąc obowiązywania Umowy.

W ramach Wynagrodzenia Wnioskodawca przenosi bezterminowo na Zleceniodawcę własność oraz autorskie prawo majątkowe do oprogramowania z możliwością dalszego ich zbycia i upoważnia go do korzystania na następujących polach eksploatacji:

1.  utrwalanie oprogramowania,
2.  trwałe lub czasowe zwielokrotnienie oprogramowania w całości lub części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie w zakresie, w którym dla wprowadzenia, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania oprogramowania niezbędne jest jego zwielokrotnienie,
3.  wprowadzenie oprogramowania do pamięci komputera,
4.  wprowadzanie egzemplarzy oprogramowania do obrotu, rozpowszechnianie, w tym użyczanie lub najem, oprogramowania lub jego kopii,
5.  zmiany w oprogramowaniu.

Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za sposób i jakość świadczonych usług, ponosi ryzyko gospodarcze w zakresie wykonanych prac.

Umowa nie reguluje czasu i miejsca świadczenia usług. Wnioskodawca ma możliwość pracy w dowolnym czasie i miejscu (w domu, w biurze Zleceniodawcy lub w każdym innym miejscu). Czas przeznaczony przez Wnioskodawcę na wykonywanie powierzonych zadań jest kształtowany przez niego samodzielnie w taki sposób, aby zadania te mogły być wykonane z najwyższą starannością.

Wnioskodawca nie może powierzyć wykonywania Usług osobie trzeciej, chyba że Zleceniodawca pisemnie zezwoli na takie powierzenie. W takim przypadku Wnioskodawca za działania osób trzecich odpowiada jak za swoje własne czynności.

Opis Usługi

Wnioskodawca jest członkiem zespołu programistów, których zadaniem jest tworzenie nowych programów komputerowych, jak również rozwój i ulepszanie już istniejących. Rozwój i ulepszenie polega na tworzeniu rozwiązań umożliwiających np.: szybszą pracę dotychczasowych rozwiązań, zwiększenie ich możliwości, przetwarzanie większej ilości danych, przetwarzanie równoległe. Działania polegające na ulepszaniu oprogramowania zmierzają do poprawy jego użyteczności albo funkcjonalności.

Wnioskodawca jest członkiem zespołu programistów, ale kod programu tworzy wyłącznie na podstawie własnej wiedzy i zgodnie z wymaganiami Klienta, kod ten jest rezultatem jego indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej. Programiści odpowiedzialni są za tworzenie poszczególnych części oprogramowania, które w połączeniu z pozostałymi tworzą program komputerowy.

Zlecone Wnioskodawcy czynności nie są wykonywane pod bezpośrednim kierownictwem Zleceniodawcy. Sposób wykonywania czynności nie jest Wnioskodawcy przez nikogo narzucony. Ostatecznie zastosowane przez Wnioskodawcę rozwiązania są jedynie oceniane przez kierownika projektu bądź analityka, w celu dostarczenia jak najlepszej jakości kodu i jak najlepszego rozwiązania.

Wnioskodawca odpowiada za:

*   analizę wymagań Klienta,
*   zaprojektowanie rozwiązania według własnej twórczości, przyjmując odpowiednie cele do osiągnięcia,
*   implementację rozwiązania, uwzględniając tworzenie harmonogramu oraz zabezpieczając odpowiednie zasoby (przykładowo wiedza, czas, sprzęt, proces weryfikacji i testów).

Programy komputerowe tworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę to ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów.

Przykładowe funkcje programów komputerowych tworzonych i rozwijanych w ramach Usługi:

1.  System wprowadzający uniwersalny sposób podłączania różnych wywiadowni gospodarczych – umożliwia wyszukiwanie danych o firmach niezależnie od wybranego kraju i wywiadowni. Dostarcza jednolitą usługę pobierania raportów finansowych wyszukanych firm, uruchamiania monitoringu firm, zapisywania raportów finansowych w różnych formatach. Wprowadza szybsze wyliczanie ratingu firm na podstawie zapisanych aktualnych raportów finansowych, obniża koszty ponoszone przez klienta za pobierane raporty finansowe, przyspiesza analizę danych.
2.  Moduł zwrotu części składki za polisę w postaci premii dla klientów – stworzenie i implementacja aplikacji do składania wniosków w imieniu klienta o zwrot części składki za polisę. Analityk wprowadza lub wybiera dane dotyczące klienta, na podstawie których system dokonuje oceny klienta, wylicza wysokość maksymalnej premii. Gotowy i oceniony wniosek trafia do użytkownika podejmującego decyzję o odrzuceniu bądź akceptacji.
3.  Silnik reguł finansowych dla danych z raportów finansowych pozyskiwanych z wywiadowni – zaprojektowanie i wykonanie oprogramowania pozwalającego na wiązanie danych bądź listy danych finansowych z regułami wykonującymi na nich obliczenia, weryfikacje poprawności, kwalifikacje do raportu bądź dowolnej innej przewidzianej operacji w systemie. W momencie, gdy aplikacja pobiera dane finansowe ze źródła, mapuje je na jeden z formatów obsługiwanych przez system, sprawdza i wykonuje działania przypisane do reguł powiązanych z danymi i zapisuje bądź przekazuje jako dane wejściowe do innych reguł. Użyteczność rozwiązania polega na tym, że biznes bardzo często zamawia zmiany w obliczeniach finansowych. Dzięki podejściu z zastosowaniem reguł w wielu przypadkach nie ma konieczności wprowadzania zmian w kodzie aplikacji. Bardzo usprawnia to wprowadzanie częstych zmian w algorytmach finansowych.

Praca Wnioskodawcy polega na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań. Efekty tej działalności są rozwiązaniami niewystępującymi dotychczas w praktyce gospodarczej oraz są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Oprogramowanie wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności gospodarczej jest rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej. Rozwój i ulepszanie oprogramowania jest możliwe dzięki stałemu poszerzaniu i nabywaniu przez Wnioskodawcę wiedzy oraz rozwoju umiejętności z zakresu wytwarzania oprogramowania.

Charakter pracy Wnioskodawcy w swej naturze jest procesem twórczym. Każde zadanie lub problem można rozwiązać na wiele różnych sposobów przy wykorzystaniu wielu dostępnych narzędzi. Wybór, dostosowanie oraz ulepszenie już istniejących rozwiązań zależy tylko i wyłącznie od jego wiedzy, doświadczenia oraz wyobraźni.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach umowy z Klientem skutkują wytworzeniem praw własności intelektualnej – autorskiego prawa do programu komputerowego.

Wnioskodawca tworzy programy komputerowe od podstaw, jak i modyfikuje poprzez dodawanie nowych funkcjonalności istniejące programy, w zależności od zleceń Klienta. Dodane funkcjonalności są częściami programu komputerowego, które są również przedmiotem praw autorskich. Wnioskodawca tworzy i modyfikuje dane programy komputerowe w postaci kodu źródłowego, który to kod źródłowy staje się w momencie stworzenia Jego własnością, która to od razu przechodzi na rzecz Klienta wskutek wykonania z nim umowy. Wnioskodawca nie będzie więc właścicielem ulepszanego programu komputerowego, ale czasowo właścicielem składowych (części) oprogramowania, które powoduje finalnie ulepszenie owego ulepszonego programu komputerowego. Nowe oprogramowanie, które powoduje ulepszanie starego, to swego rodzaju nowe funkcjonalności, które są osobnym oprogramowaniem.

Podsumowując, na Klienta przenoszona jest całość praw majątkowych, również do utworów powstałych w skutek ulepszania programów komputerowych.

Autorskie prawo do tworzonego oraz ulepszonego przez Wnioskodawcę programu komputerowego podlega ochronie prawnej, na podstawie art. 74 w związku z art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: ustawa o PAIPP).

Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję, pozwalającą na wyodrębnienie poszczególnych praw autorskich oraz ustalenie kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw.

W związku ze świadczeniem Usług Wnioskodawca ponosi następujące koszty:

1.  amortyzacja samochodu osobowego, eksploatacja i ubezpieczenie,
2.  utrzymanie biura (mieszkanie, współudział w kosztach mediów),
3.  używanie telefonu komórkowego i Internetu mobilnego,
4.  zakup sprzętu komputerowego,
5.  prowadzenie księgowości.

W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia praw autorskich, Wnioskodawca przyporządkuje wydatki do przychodów ze zbycia praw autorskich według proporcji. Proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia poszczególnego prawa autorskiego do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielono odpowiedzi na następujące pytania:

Czy w ramach czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę – w drodze własnych doświadczeń i testów – zdobywa on, poszerza i łączy wiedzę oraz umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, tak aby móc tę wiedzę i umiejętności wykorzystać do tworzenia opisanego we wniosku oprogramowania (tj. projektowania, opracowywania innowacyjnych rozwiązań informatycznych) oraz jego ulepszania i rozwijania, a także że czynności te nie stanowią rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tego oprogramowania?

Wnioskodawca do tworzenia i ulepszania programów komputerowych zdobywał wiedzę poprzez wieloletnie doświadczenie zawodowe oraz uczelniane. Jednocześnie, w praktyce, na co dzień Wnioskodawca, w drodze doświadczeń i testów zdobywa, poszerza i łączy wiedzę i umiejętności z nauk podstawowych (matematyka, statystyka), jak i stosowanych (informatyka, elektronika), w tym w zakresie programowania, a następnie wykorzystuje ją przy tworzeniu i rozwijaniu opisanego we Wniosku oprogramowania.

Działania Wnioskodawcy zmierzające do wytworzenia i ulepszenia oprogramowania, nie są działaniami rutynowymi lub odtwórczymi mającymi na celu jedynie powielenie bądź skopiowanie rozwiązań już istniejących i stosowanych w ramach Jego działalności. Każdorazowo efekty tych prac są odpowiednio ustalone i przyjmują formę nowych lub ulepszonych narzędzi deweloperskich, algorytmów będących przejawem kreatywności twórcy.

Czy działania Wnioskodawcy polegające na rozwijaniu oraz ulepszaniu oprogramowania zmierzają do poprawy ich użyteczności albo funkcjonalności?

Działania Wnioskodawcy polegające na rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania zmierzają do poprawy ich użyteczności albo funkcjonalności, tj. do tworzenia rozwiązań umożliwiających np.: szybszą pracę dotychczasowych rozwiązań, zwiększenie ich możliwości, przetwarzanie większej ilości danych, przetwarzanie równoległe.

Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca ulepsza lub rozwija oprogramowanie, to Wnioskodawca jest ich: właścicielem, współwłaścicielem lub użytkownikiem na podstawie licencji wyłącznej?

W przypadku ulepszanego lub rozwijanego oprogramowania Wnioskodawca nie jest ich właścicielem, współwłaścicielem ani użytkownikiem na podstawie licencji wyłącznej.

Należy jednak podkreślić, co zostało opisane we Wniosku, iż poprzez ulepszanie i rozwijanie istniejącego oprogramowania w przypadku działalności Wnioskodawcy należy rozumieć dodawanie nowych funkcjonalności. Owe ulepszenie i rozwijanie (nowe funkcjonalności), to również ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów. Zatem istniejące oprogramowanie Wnioskodawca uzupełnia o dodatkowe elementy (funkcjonalności), których jest właścicielem, które również stanowią program komputerowy, są przedmiotem autorskich praw majątkowych Wnioskodawcy zbywanych na rzecz Klienta.

Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca ulepsza lub rozwija oprogramowania, to w wyniku podjętych przez Wnioskodawcę czynności powstają odrębne od tego oprogramowania utwory (nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego), podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

*   jeżeli tak ‒ czy Wnioskodawca przenosi całość autorskich praw majątkowych, otrzymując w zamian wynagrodzenie za sprzedaż tych praw,
*   jeżeli nie – czy wynagrodzenie Wnioskodawcy jest tylko wynagrodzeniem za efekty swoich prac badawczo-rozwojowych?

W zakresie ulepszanego lub rozwijanego oprogramowania Wnioskodawca tworzy nowe odrębne oprogramowanie, które następnie jest łączone z oprogramowaniem już istniejącym (ulepszanym lub rozwijanym). Oprogramowanie będące dziełem Wnioskodawcy podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca zbywa na rzecz Klienta autorskie prawa majątkowe tylko w zakresie oprogramowana będącego Jego dziełem, w zamian za co otrzymuje wynagrodzenie.

Czy Wnioskodawca w ewidencji odrębnej niż podatkowa księga przychodów i rozchodów wyodrębnia:

1.  każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
2.  przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę), przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
3.  koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu?

W ewidencji odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów Wnioskodawca wyodrębnia:

1.  Każdy program komputerowy (autorskie prawo do programu komputerowego) będący jego dziełem,
2.  Przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę) przypadające na każdy autorski program komputerowy,
3.  Koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność związaną z wytworzeniem programów komputerowych.

Natomiast, to czy dane wyodrębnione w ewidencji programy komputerowe stanowią kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz czy działalność Wnioskodawcy jest działalnością badawczo-rozwojową, z uwagi na nieprecyzyjne brzmienie przepisów jest istotą zapytania Wnioskodawcy w złożonym Wniosku. Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zadanych we Wniosku pytań 1 i 2 zostanie uznane jako prawidłowe, to odpowiedź Wnioskodawcy na pytania a-c punktu 5 Wezwania jest twierdząca.

Ponadto Wnioskodawca, odnosząc się do treści pytania nr 2, podkreśla, że również nie ma pewności, czy tworzone i rozwijane przez niego programy komputerowe stanowią „autorskie prawa do programów komputerowych” w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT. Zagadnienie to jest również istotą pytania nr 2 złożonego Wniosku. Wątpliwości Wnioskodawcy zostały potwierdzone w objaśnieniach Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. W objaśnieniach tych Minister Finansów podkreślił, że: „(\`(...)\`) Praktyka stosowania tego pojęcia (tj. autorskie prawo do programu komputerowego) na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego". W konsekwencji, podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej”.

W związku z powyższym, uzupełniając Wniosek, Wnioskodawca sprostowuje elementy stanu faktycznego, w których odnosi się do określenia „autorskie prawo do programów komputerowych” – Wnioskodawca nie ma pewności, czy tworzone i rozwijane przez niego programy komputerowe stanowią „autorskie prawa do programów komputerowych” w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT. Kwestia ta powinna zostać oceniona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie przedstawionego stanu faktycznego w ramach pytania nr 2.

Co należy rozumieć pod pojęciem kosztów „amortyzacji samochodu osobowego, eksploatacji i ubezpieczenia”, czy samochód ten stanowi środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej?

Wnioskodawca jest właścicielem samochodu osobowego wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Samochód ten jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Wnioskodawca wprowadził posiadany samochód osobowy do ewidencji środków trwałych, w związku z czym dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

Wnioskodawca ponosi koszty związane z posiadanym samochodem, są to opisane we Wniosku koszty ubezpieczenia – składki na ubezpieczenie samochodu, koszty eksploatacji: nabycie paliw silnikowych, serwis samochodu, wymianę opon, myjnię, naprawy i części zamienne, wymianę płynu hamulcowego oraz płynu do spryskiwaczy, opłaty parkingowe – w tym wydatki na miejsce postojowe (własne, za które płaci się czynsz do wspólnoty lub wynajmowane) albo garaż (własny lub wynajmowany), opłaty za przejazd autostradą, opłaty rejestracyjne, badania diagnostyczne.

Co należy rozumieć pod pojęciem kosztów „używania telefonu komórkowego i internetu mobilnego”?

Koszty używania telefonu komórkowego i Internetu mobilnego – to miesięczne opłaty abonamentowe wynikające z rozliczeń dostawcy usług – abonament telefoniczny obejmujący używanie telefonu, połączeń telefonicznych, wiadomości sms i internetu mobilnego.

Co należy rozumieć pod pojęciem kosztów „zakupu sprzętu komputerowego”, czy sprzęt ten stanowi środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej?

Zakup sprzętu komputerowego do wydatki związane z nabyciem takiego sprzętu, jak drukarka, komputer i urządzenia peryferyjne (monitor, mysz komputerowa, klawiatura).

Pismem z 11 maja 2020 r. Wnioskodawca doprecyzował, że wymieniony sprzęt komputerowy nie stanowi środka trwałego w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, z uwagi na jego wartość początkową, która nie przekracza 10.000 zł.

Co należy rozumieć pod pojęciem kosztów „prowadzenia księgowości”?

Koszt prowadzenia księgowości, to wydatek związany z prowadzeniem podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jest to koszt za korzystanie z aplikacji (…). udostępnia księgowość niezbędną do prowadzenia działalności gospodarczej.

Czy wskazane w punktach 6-9 wydatki są/będą bezpośrednio związane z wytwarzaniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej?

Wydatki opisane w punktach 6-9 są bezpośrednio związane z wytworzeniem i rozwojem przedmiotowych programów komputerowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu i ulepszaniu programu komputerowego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?
2.  Czy program komputerowy tworzony i ulepszany przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT?
3.  Czy wydatki na:
    *   amortyzację samochodu osobowego, eksploatację i ubezpieczenie;
    *   utrzymanie biura (mieszkanie, współudział w kosztach mediów);
    *   używanie telefonu komórkowego i Internetu mobilnego;
    *   zakup sprzętu komputerowego,
    *   prowadzenie księgowościw części, w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia praw autorskich, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia praw autorskich do programów komputerowych do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT?
4.  Czy dochód ze zbycia prawa autorskiego do programu komputerowego jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT?
5.  Jeżeli stanowisko w zakresie pytań 1-4 jest prawidłowe, to czy dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego podlega opodatkowaniu z zastosowaniem stawki 5% zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z brzmieniem art. 5a pkt 39 ustawy o PIT badaniami naukowymi są:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast, zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, pojęcie prace rozwojowe – oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Przytoczone wyżej przepisy wprowadzają kilka istotnych kryteriów, od których spełnienia uzależniona jest możliwość uznania określonych działań za działalność badawczo-rozwojową. Kryteria te powinny być spełnione łącznie, by konkretna działalność została zakwalifikowana do działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie z tymi kryteriami działalność badawczo-rozwojowa powinna:

1.  obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe,
2.  mieć twórczy charakter,
3.  być podejmowana w sposób systematyczny oraz
4.  być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega na tworzeniu i ulepszaniu programów komputerowych w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe Klienta. Działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu ustawy o PIT, gdyż polegają na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań, nieistniejących dotychczas na rynku, a będących odpowiedzią na zapotrzebowanie Klienta.

Charakter pracy Wnioskodawcy w obszarze rozwoju i ulepszania oprogramowania w swej naturze jest procesem twórczym, gdyż każde jego zadanie lub problem można rozwiązać na wiele różnych sposobów przy wykorzystaniu wielu dostępnych narzędzi. Wybór, dostosowanie oraz ulepszenie już istniejących rozwiązań zależy tylko i wyłącznie od jego wiedzy, doświadczenia oraz wyobraźni.

Wnioskodawca działa w sposób systematyczny. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca bierze udział w tworzeniu i rozwijaniu programu komputerowego. Odpowiada m. in. za analizę wymagań Klienta, zaprojektowanie rozwiązania według własnej twórczości, przyjmując odpowiednie cele do osiągnięcia, implementację rozwiązania, uwzględniając tworzenie harmonogramu oraz zabezpieczając odpowiednie zasoby (przykładowo wiedza, czas, sprzęt, proces weryfikacji i testów).

Prowadząc działalność, Wnioskodawca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług) w postaci nowych funkcjonalności oprogramowania. Działania Wnioskodawcy polegające na ulepszaniu oprogramowania, każdorazowo zmierzają do poprawy jego użyteczności oraz funkcjonalności.

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu i ulepszaniu programów komputerowy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W ocenie Wnioskodawcy program komputerowy wytwarzany i ulepszany samodzielnie przez Niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT.

Art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule w ust. 2 pkt 8. Przy czym, by można było mówić o „kwalifikowanym” prawie własności intelektualnej, przepis ten wymaga również, by spełnione zostały dwa kryteria:

1.  przedmiot ochrony jest wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej oraz
2.  prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zgodnie z ustawą o PAIPP przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia, w tym w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności.

Odnosząc się do powyższych konstrukcji prawnych przewidzianych w ustawie o PAIPP, należy uznać, że oprogramowanie komputerowe stanowi przedmiot ochrony praw autorskich. Art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o PAIPP kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych.

Przedmiotem ochrony prawa autorskiego jest w niniejszym przypadku oprogramowanie komputerowe, które zostało wytworzone lub ulepszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności.

Zarówno ustawy podatkowe, jak i ustawy pozapodatkowe, w szczególności ustawa o PAIPP, nie definiują pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne kazuistyczne podejścia do definiowania pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”, które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego.

Program komputerowy będący dziełem Wnioskodawcy stanowi przejaw jego działalności twórczej o indywidualnym i autentycznym charakterze, zawiera on zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu, zatem spełnia definicję „autorskiego prawa do programu komputerowego”.

Biorąc powyższe pod uwagę, prawo autorskie do programu komputerowego wytwarzanego i ulepszanego samodzielnie przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, gdyż:

1.  jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie oraz
2.  jego przedmiot został wytworzony, rozwinięty oraz ulepszony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, oraz
3.  podlega ochronie prawnej na podstawie art. 74 w związku z art. 1 ust. 2 ustawy o PAIPP.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 i 5 ustawy o PIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3 / a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

*   a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
*   b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego,
*   c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego,
*   d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Przedmiotem wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest tworzenie i ulepszanie programów komputerowych, do których prawa autorskie są następnie przenoszone w wykonaniu umowy z Klientem na ten podmiot.

Za świadczone usługi Wnioskodawca otrzymuje ustalone wynagrodzenie, które obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

W związku z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową ponosi On wydatki na:

*   amortyzację samochodu osobowego, eksploatację i ubezpieczenie;
*   utrzymanie biura (mieszkanie, współudział w kosztach mediów);
*   używanie telefonu komórkowego i Internetu mobilnego;
*   zakup sprzętu komputerowego;
*   prowadzenie księgowości.

Powyższe wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są również kosztami w rozumieniu art. 22 ustawy o PIT i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów – tj. prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania, Wnioskodawca ustala/ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność związaną z wytworzeniem oprogramowania według odpowiedniej proporcji. Proporcja jest/zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone wydatki w zakresie, w jakim przeznaczane są na wytworzenie bądź ulepszanie oprogramowania, w tym obliczone według powyższej proporcji przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem, należy uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

W myśl art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Według art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3 / a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

*   a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
*   b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego,
*   c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego,
*   d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 6 ustawy o PIT, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego z tytułu wykonywania Usług Wnioskodawcy przysługuje Wynagrodzenie. W ramach Wynagrodzenia Wnioskodawca przenosi bezterminowo na Zleceniodawcę własność oraz autorskie prawo majątkowe do oprogramowania z możliwością dalszego ich zbycia i upoważnia go do korzystania na następujących polach eksploatacji:

1.  utrwalanie oprogramowania,
2.  trwałe lub czasowe zwielokrotnienie oprogramowania w całości lub części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, w zakresie w którym dla wprowadzenia, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania oprogramowania niezbędne jest jego zwielokrotnienie,
3.  wprowadzenie oprogramowania do pamięci komputera,
4.  wprowadzanie egzemplarzy oprogramowania do obrotu, rozpowszechnianie, w tym użyczanie lub najem, oprogramowania lub jego kopii,
5.  zmiany w oprogramowaniu.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie ponosi On innych kosztów wymienionych w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, niż koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazanym powyżej (oznaczony jako lit. a we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, dochód otrzymany ze zbycia oprogramowania w ramach świadczenia Usług na podstawie Umowy stanowi kwalifikowany dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT. Stanowi on bowiem dochód z oprogramowania będącego kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, wyliczony zgodnie z formułą wyrażoną w ustawie o PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5.

Na podstawie art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

*   zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;
*   należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

W odniesieniu do powyższego:

Program komputerowy został przez Wnioskodawcę wytworzony, jest stale rozwijany oraz ulepszany w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie zaś ze stanowiskiem zawartym w zakresie pytania nr 2 program komputerowy utworzony samodzielnie przez Wnioskodawcę w ramach świadczonych Usług stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT.

Dochód ze sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego jest osiągany przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wytwarzane i ulepszane oprogramowanie podlega ochronie prawnej na podstawie zapisów ustawy o PAIPP.

Ponadto Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję, pozwalającą na wyodrębnienie poszczególnych praw autorskich oraz ustalenie kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych jest:

*   **nieprawidłowe** – w części uznania wydatków poniesionych na utrzymanie biura (mieszkanie, współudział w kosztach mediów) za koszty związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

*   **prawidłowe** – w pozostałej części.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.): badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, świadcząc usługi programistyczne na rzecz podmiotu polskiego (dalej: Klient). Oprogramowanie wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności gospodarczej jest rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej. Rozwój i ulepszanie oprogramowania jest możliwe dzięki stałemu poszerzaniu i nabywaniu przez Wnioskodawcę wiedzy oraz rozwoju umiejętności z zakresu wytwarzania oprogramowania. Działania Wnioskodawcy polegające na rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania zmierzają do poprawy ich użyteczności albo funkcjonalności. Działania Wnioskodawcy zmierzające do wytworzenia i ulepszenia oprogramowania nie są działaniami rutynowymi lub odtwórczymi mającymi na celu jedynie powielenie bądź skopiowanie rozwiązań już istniejących i stosowanych w ramach jego działalności. Praca Wnioskodawcy polega na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań. Efekty tej działalności są rozwiązaniami niewystępującymi dotychczas w praktyce gospodarczej oraz są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując - podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu i ulepszaniu programu komputerowego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3 / a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

*   a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
*   b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
*   c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
*   d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji, jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1.  Wnioskodawca tworzy, rozwija i ulepsza oprogramowanie komputerowe w ramach indywidualnej działalności gospodarczej;
2.  Wnioskodawca tworzy, rozwija i ulepsza oprogramowanie w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3.  wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlega ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy;
4.  w zakresie ulepszanego lub rozwijanego oprogramowania Wnioskodawca tworzy nowe, odrębne oprogramowanie, które również podlega ochronie na podstawie art. 74 ww. ustawy,
5.  Wnioskodawca dokonuje odpłatnego przeniesienia autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania,
6.  Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r, poz. 1231 ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, dochód z tytułu przeniesienia praw do opisanego przez Wnioskodawcę oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%.

Reasumując – program komputerowy tworzony i ulepszany przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód ze zbycia tego prawa stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym Wnioskodawca może zastosować stawkę 5% do dochodów (strat) uzyskanych ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa we wniosku.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia uznania wskazanych wydatków na: amortyzację samochodu osobowego, eksploatację i ubezpieczenie, utrzymanie biura (mieszkanie, współudział w kosztach mediów), używanie telefonu komórkowego i Internetu mobilnego, zakup sprzętu komputerowego, prowadzenie księgowości za koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że wydatki te są bezpośrednio związane z wytworzeniem i rozwojem programów komputerowych.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego – ww. koszty ponoszone przez Wnioskodawcę (z wyjątkiem kosztów utrzymania biura), przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Należy także zauważyć, że w przypadku poniesienia wydatku na zakup środka trwałego, który podlega amortyzacji podatkowej oraz ma związek z wytworzeniem, rozwojem, ulepszeniem kwalifikowanego IP, cały wydatek nie może zostać uwzględniony we wskaźniku nexus. Uwzględnić może jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane przez podatnika w roku podatkowym, w którym będzie korzystał z preferencyjnej stawki podatkowej.

Zatem wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na amortyzację samochodu osobowego (tylko i wyłącznie w wysokości dokonanych odpisów amortyzacyjnych), eksploatację i ubezpieczenie, używanie telefonu komórkowego i Internetu mobilnego, zakup sprzętu komputerowego, prowadzenie księgowości, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzonej, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Odnosząc się natomiast do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na utrzymanie biura (mieszkanie, współudział w kosztach mediów), należy wskazać na treść powołanego już art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym ustawodawca wskazał, że koszty związane z nieruchomościami nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Tym samym – wskazany przez Wnioskodawcę koszt utrzymania biura (mieszkanie, współudział w kosztach mediów) nie może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej i uwzględniony przy obliczaniu wskaźnika nexus.

W konsekwencji koszty utrzymania biura (mieszkanie, współudział w kosztach mediów) nie mogą stanowić kosztów, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. kosztów związanych z bezpośrednio prowadzoną przez niego działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Objaśnienia podatkowe wskazują zatem na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu – w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim: jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia praw autorskich, Wnioskodawca przyporządkuje wydatki do przychodów ze zbycia praw autorskich według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Reasumując - wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na amortyzację samochodu osobowego (tylko i wyłącznie w wysokości dokonanych odpisów amortyzacyjnych), eksploatację i ubezpieczenie, używanie telefonu komórkowego i Internetu mobilnego, zakup sprzętu komputerowego, prowadzenie księgowości w części, w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia oprogramowania, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, mogą stanowić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Natomiast wydatek dotyczący utrzymania biura (mieszkanie, współudział w kosztach mediów) takim kosztem nie jest.

Należy dodać, że mimo uznania przez Organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy, „proporcję” zaproponowaną przez Wnioskodawcę, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy – Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374, z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.