Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.572.2022.3.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-14
Teza: Zwolnienie od podatku świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: nauka; spółki-spółka komandytowa; usługi; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym świadczone przez nauczycieli
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 27

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

**Zakres** **wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

8 grudnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 8 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzupełnił Pan wniosek w odpowiedzi na wezwanie pismem z 9 lutego 2023 r. (wpływ 9 lutego 2023 r.) oraz pismami z 7 marca 2023 r. (wpływ 7 marca 2023 r.)

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku)**

Działalność Pana opiera się głównie na PKD: 85.52.Z, 85.52.0 i jako dodatkowy mniej istotny: 90.03.Z, PKWIU: 85.52.13.0, 85.52.19.0 i 90.03.13.0.

Planuje Pan zmienić formę jednoosobowej działalności gospodarczej na jednoosobową SKA.

Planowana SKA nie będzie jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1082 ze zm.), zwanej dalej Prawem oświatowym i nie będzie posiadać statutu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego. Świadczenia te nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Świadczenia te nie będą objęte akredytacją w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego. Świadczenia te nie będą w całości albo w co najmniej 70% finansowane ze środków publicznych, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1634 ze zm.), zwanej dalej ustawą o finansach publicznych i nie będzie dokumentów potwierdzających, że finansowanie świadczonych usług nastąpi ze środków publicznych.

Opis działalności, którą chciałby Pan przekształcić w SKA.

Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą (…), szyld Pana działalności to: „(…)”.

Nie jestem Pan czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Posiada Pan tytuł „magistra sztuki” uzyskany (\`(...)\`). Ponadto ukończył Pan (\`(...)\`) i uzyskał tytuł: „technik mechanik z uprawnieniami pedagogicznymi”. W związku ze swoim wykształceniem prowadzi Pan działalność polegającą na osobistym prowadzeniu nauczania/kursów z zakresu sztuk plastycznych i technicznych. Ma Pan też zatrudnioną pracownicę do nauczania początkowego niektórych młodziutkich kursantów na poziomie podstawowym, ale zajęcia tej pracownicy nie są przedmiotem zapytania, gdyż wie Pan, że tu jest zwolnienie z VAT do określonej kwoty przychodu.

Pana działalność odbywa się w systemie zajęć stacjonarnych na terenie wynajmowanego lokalu użytkowego. W zależności od indywidualnego tematu/celu u każdego klienta, program douczania/nauczania dostosowuje Pan indywidualnie dla każdego z nich oddzielnie. Zakres nauczania obejmuje poniższe tematy w rozumieniu oddzielnych dyscyplin, ale jest też bardzo powszechne połączenie/zazębienie/wtasowanie poniższych dyscyplin w rozmaitych zestawieniach razem ze sobą w jednym kursie. Decyduje o tym wskazanie wyrażone przez kursanta, który najlepiej wie czego będzie od niego oczekiwał przyszły pracodawca, szkoła/uczelnia do której starają się dostać, albo w jakim kierunku dany kursant planuje się przebranżowić/specjalizować. Wyżej wspomniane dyscypliny nauczania, których naucza Pan osobiście i które są przedmiotem zapytania, to:

‒ Rysunek,

‒ Rysunek techniczny,

‒ Aksonometria,

‒ Perspektywa,

‒ Rzeźba,

‒ Malarstwo sztalugowe (by sprzedawać prace w galeriach),

‒ Grafika,

‒ Malarstwo cyfrowe,

‒ Podstawy projektowania,

‒ Budowanie makiet.

W tych dyscyplinach nie potrafi Pan wyróżnić kursów o konkretnych granicach dyscyplin, tak samo nie potrafi Pan wykreślić stałych grup wiekowych i tematycznych do prowadzonych przez siebie kursów, gdyż niemożność ta nasadza się w różnorodności potrzeb szybko przeobrażającego się rynku pracy. Pracodawcy nigdy nie są tacy sami w swoich oczekiwaniach w stosunku do zatrudnianego pracownika. Tak samo i oczekiwania są rozmaite w stosunku do kandydatów na studia, które mają być wyrażone w ich portfolio, czy na egzaminach. I tu nie tylko w ramach tego samego rodzaju uczelni np. (\`(...)\`). W każdym mieście z taką uczelnią są inne wymagania kwalifikacyjne w jej rozpiętości i głębokości tematycznej. I jeżeli takie są różnice w stosunku do (\`(...)\`), to co dopiero w stosunku do innych uczelni takich jak rozmaite wydziały (\`(...)\`) w różnych miastach, czy nawet w zagranicznych uczelniach, do których Pana uczniowie również pragną aplikować.

Ponadto w 2022 roku zarejestrował się Pan w (…) Urzędzie Pracy jako podmiot mogący wydawać certyfikaty potwierdzające przejście kursu w ramach prowadzonej działalności. Może to pomóc potencjalnym kursantom podnieść praktyczne umiejętności by ubiegać się o lepsze stanowisko/znalezienie pracy na podstawie wykonanego pod Pana okiem portfolio, albo przebranżowić się. I tu ma Pan określoną tematykę zajęć i jest to: Grafika, Digital painting, Rzeźba. Te kursy nie cieszą się szczególnym zainteresowaniem o ile nie dotyczy to osób niepełnosprawnych, którzy trafiają do Pana bardzo, bardzo sporadycznie. Kursantami są przede wszystkim: uczniowie szkół podstawowych, szkół średnich, studenci, studenci pracujący, osoby pracujące nawet w innych zawodach, które pragną bardziej rozwinąć się w zakresie Pana działalności albo przygotować się do zmiany profesji zarobkowych.

Świadczy Pan pozaszkolne usługi edukacji artystyczno-technicznej. Nauczane przez Pana treści znajdują się w programach nauczania szkół: podstawowych, średnich oraz odpowiednio w programach nauczania poszczególnych kierunków szkół wyższych. Świadczone przez Pana usługi są równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego.

Umów jako takich Pan nie podpisuje, gdyż zakres materiału, jak i poziom nauczanego u każdego kursanta bywa różny. W związku z tym każdy wykupuje tyle zajęć, ile jest mu potrzebne do osiągnięcia wybranego przez niego celu. Kursantami są osoby pełnoletnie i nieletnie. Płatnikami za kursy są kursanci albo ich rodzice, opiekunowie (nawet gdy ktoś jest pełnoletni uczniem, może być opłacany przez rodzica, który utrzymuje danego kursanta w czasie edukacji). Wśród Pana kursantów są również studenci pracujący, który ucząc się w swoich uczelniach, pragną też u Pana przerabiać interesujące ich tematy w sposób indywidualny.

Pana praca polega na tłumaczeniu każdemu uczniowi co i jak on powinien wykonać. Jak to nie pomaga, pokazuje Pan jak to się wykonuje. I tak postępuje Pan od rozpoczęcia aż do zakończenia zadania. Każdy kursant ma indywidualny tok pracy i zadawanych zadań ze względu na inne cele, jak i ze względu na inny poziom posiadanych umiejętności. Dlatego czas trwania kursu jest określany przez każdego kursanta indywidualnie. Niektórzy kursanci chcą uczyć się by tylko zdać egzaminy. Niektórzy chcą uczyć się dla podniesienia swoich umiejętności na wyższym poziomie i pracują do czasu osiągnięcia przez nich satysfakcji z osiągniętego celu.

Poza nauczaniem nie prowadzi Pan żadnej sprzedaży materiałów do wykonywania prac przez kursantów. Ale zdarza się, że kursanci czasem pożyczają od Pana sprzęt do zrealizowania zadań tylko na miejscu.

W związku z powyższym jako jednoosobowa działalność gospodarcza i wykonywane świadczenia osobiście, uprawniają Pana do zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy. Ale nie wie Pan jak to będzie z VAT w SKA.

Zapytanie dotyczy zdarzenia przyszłego tylko w zakresie zwolnienia od podatku VAT do świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ww. ustawy.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)
---------------------------------------------------------

Czy w planowanej SKA dalej będzie Pan zwolniony w podatku VAT?

Pana stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)
---------------------------------------------------------------------------

Nawiązuje Pan do prawa do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o zwolnieniu z podatku VAT. Prowadzi Pan działalność gospodarczą, a w niej edukuje dzieci, młodzieży i dorosłych w pozaszkolnych formach w dyscyplinach artystyczno-designerskim. Do tego wykonuje Pan te prace osobiście na swój rachunek co uprawnia Pana do skorzystania z tego zwolnienia. W przypadku przekształcenia się na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej zawartej w jednej osobie, czyli sam z samym sobą - w takiej sytuacji nic się nie zmienia w charakterze planowanej do wykonywania pracy, jak i działaniu na własny rachunek.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnione od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Pana wątpliwości dotyczą zwolnienia od podatku usług świadczonych przez spółkę komandytowo-akcyjną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, planuje Pan zmienić formę prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej na jednoosobową spółkę komandytowo-akcyjną. Posiada Pan tytuł „magistra sztuki” uzyskany na (…). Ponadto ukończył Pan (\`(...)\`) i uzyskał tytuł: „technik mechanik z uprawnieniami pedagogicznymi”. W związku ze swoim wykształceniem prowadzi Pan działalność polegającą na osobistym prowadzeniu nauczania/kursów z zakresu sztuk plastycznych i technicznych. W zależności od indywidualnego tematu/celu u każdego klienta, program douczania/nauczania dostosowuje Pan indywidualnie dla każdego z nich oddzielnie. Zakres nauczania obejmuje dyscypliny nauczania, których naucza Pan osobiście, tj. rysunek, rysunek techniczny, aksonometrię, perspektywę, rzeźbę, malarstwo sztalugowe (by sprzedawać prace w galeriach), grafikę, malarstwo cyfrowe, podstawy projektowania, budowanie makiet. W tych dyscyplinach nie potrafi Pan wyróżnić kursów o konkretnych granicach dyscyplin, tak samo nie potrafi Pan wykreślić stałych grup wiekowych i tematycznych do prowadzonych przez siebie kursów. Świadczy Pan pozaszkolne usługi edukacji artystyczno-technicznej. Nauczane przez Pana treści znajdują się w programach nauczania szkół: podstawowych, średnich oraz odpowiednio w programach nauczania poszczególnych kierunków szkół wyższych. Świadczone przez Pana usługi są równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia od podatku od towarów i usług realizowanych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, należy w pierwszej kolejności dokonać oceny, czy zostanie spełniona przesłanka podmiotowa zwolnienia świadczonych usług, tj. czy usługodawca (spółka komandytowo-akcyjna) będzie posiadać status nauczyciela.

Pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1762), ale np. osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe matematyczne i udziela korepetycji z matematyki). „Nauczyciel” powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym) np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym.

Wyjaśnić należy, że prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Powyższe stanowisko potwierdza analiza orzeczeń TSUE. W zapadłym rozstrzygnięciu C-73/08 z 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku tym wskazano także, że:

„Thomas Eulitz działał jako nauczyciel w ramach kursu szkoleniowego proponowanego przez podmiot trzeci – EIPOS. W świetle ustaleń sądu krajowego podmiot ten – a nie Thomas Eulitz – pełnił obowiązki instytucji szkoleniowej, w ramach której ten ostatni nauczał oraz świadczył usługi szkoleniowe uczestnikom rzeczonych kursów” (pkt 52).

Należy również wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 stycznia 2010 r. w sprawie C-473/08 Eulitz, w którym stwierdzono, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku tym wskazano także, że:

„Thomas Eulitz działał jako nauczyciel w ramach kursu szkoleniowego proponowanego przez podmiot trzeci – EIPOS. W świetle ustaleń sądu krajowego, podmiot ten – a nie Thomas Eulitz – pełnił obowiązki instytucji szkoleniowej, w ramach której ten ostatni nauczał oraz świadczył usługi szkoleniowe uczestnikom rzeczonych kursów” (pkt 52).

Ponadto zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

W analizowanej sprawie, w przypadku zmiany formy prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej na jednoosobową spółkę komandytowo-akcyjną, usługi objęte zakresem wniosku, świadczyć będzie spółka, która nie posiada statusu nauczyciela. To spółka komandytowo-akcyjna, a nie Pan zobowiązana będzie do świadczenia pozaszkolnych usług edukacji artystyczno-technicznej w zakresie rysunku, rysunku technicznego, aksonometrii, perspektywy, rzeźby, malarstwa sztalugowego, grafiki, malarstwa cyfrowego, podstaw projektowania, budowania makiet na rzecz uczestników kursów. Usług objętych zakresem wniosku nie będzie, więc świadczył Pan bezpośrednio na rzecz uczestników kursów, lecz spółka komandytowo-akcyjna, która nie ma statusu nauczyciela, tj. osoby posiadającej i przekazującej wiedzę i umiejętności, osoby posiadającej wykształcenie kierunkowe.

W takim przypadku, nie będziemy mieć do czynienia ze świadczeniem usług prywatnego nauczania obejmujących czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność, gdy nauczyciel działa we własnym imieniu.

A zatem, nie zostanie spełniona przesłanka podmiotowa zwolnienia od podatku świadczonych usług przewidziana w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy. Niespełnienie ww. przesłanki powoduje, że zwolnienie nie będzie mieć zastosowania do usług edukacji artystyczno-technicznej świadczonych przez spółkę komandytowo-akcyjną.

W rozpatrywanej sprawie poza przesłanką podmiotową, nie zostanie również spełniona przesłanka przedmiotowa zwolnienia od podatku świadczonych usług przez spółkę komandytowo-akcyjną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

W tym miejscu należy przywołać wyrok TSUE z 21 października 2021 r. w sprawie C- 373/19 Dubrovin & Tröger GbR – Aquatics, w którym Trybunał rozpatrywał kwestię, czy pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania.

Jak wskazał TSUE:

20 Artykuł 132 dyrektywy 2006/112 przewiduje zwolnienia, które, jak wskazuje tytuł rozdziału, w którym przepis ów się znajduje, mają na celu uprzywilejowanie niektórych rodzajów działalności wykonywanych w interesie publicznym. Niemniej jednak zwolnienia te nie dotyczą wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, a jedynie tych, które zostały w sposób szczegółowy wyliczone i opisane (wyroki: z 4 maja 2017 r., Brockenhurst College, C-699/15, EU:C:2017:344, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU;C;2019;202, pkt 17).

21 Wedle orzecznictwa Trybunału omawiane zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcie prawa Unii, które mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich.

22 Trybunał orzekł już, że wyrażenia użyte do określenia zwolnień przewidzianych w art. 132 dyrektywy 2006/112 powinny podlegać wykładni ścisłej, ponieważ stanowią one wyjątki od wynikającej z art. 2 tej dyrektywy zasady ogólnej, zgodnie z którą VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Niemniej jednak powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień przewidzianych w owym art. 132 należy interpretować w sposób, który pozbawiałby te zwolnienia skuteczności (wyroki: z 4 maja 2017 r., Brockenhurst College, C-699/15, EU:C:2017:344, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 19).

23 Należy przypomnieć, że art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 nie zawiera żadnej definicji pojęcia „kształcenia powszechnego lub wyższego”.

24 Niemniej jednak Trybunał uznał, po pierwsze, że przekazywanie wiedzy i kompetencji pomiędzy nauczycielem i uczniami jest szczególnie ważnym elementem działalności kształcenia (wyroki: z 14 czerwca 2007 r., Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, pkt 18; a także z 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 21).

25 Po drugie, Trybunał wyjaśnił, że „pojęcie kształcenia powszechnego i wyższego” w rozumieniu dyrektywy 2006/112 nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego (wyroki: z 28 stycznia 2010 r., Eulitz, C-473/08, EU:C:2010:47, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 22, 23).

26 W związku z tym pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 obejmuje rodzaje działalności, które różnią się ze względu na swój charakter, jak i ze względu na ramy, w jakich są prowadzone (zob. podobnie wyroki: z 14 czerwca 2007 r., Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, pkt 20, z 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 24).

27 Z powyższego wynika, że w pojęciu tym prawodawca Unii zamierzał zawrzeć określony rodzaj systemu nauczania, który jest wspólny dla wszystkich państw członkowskich, niezależnie od cech własnych każdego z systemów krajowych (wyrok z 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 25).

28 Tym samym pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu systemu VAT odsyła co do zasady do zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczącego obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, jak również do pogłębiania i rozwoju owej wiedzy i kompetencji przez uczniów i studentów w miarę ich postępów i ich specjalizacji w ramach poszczególnych stopni składających się na ten system (wyrok z 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 26).

W konsekwencji TSUE orzekł:

31 Tymczasem należy zauważyć, że choć prawdą jest, że udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania, takie jak to, o którym mowa w postępowaniu głównym, ma pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, to jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego (zob. analogicznie wyrok z 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 29; a także postanowienie z 7 października 2019 r., Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst, C-47/19, niepublikowane, EU:C:2019:840, pkt 33).

32 O ile bowiem nie można zanegować znaczenia wiedzy przekazanej w ramach kształcenia związanego z kierowaniem pojazdami samochodowymi oraz nauki żeglarstwa, w szczególności w celu stawienia czoła trudnym sytuacjom, a ogólniej w celu zapewnienia bezpieczeństwa i integralności fizycznej osób, o tyle Trybunał orzekł, odpowiednio, w wyroku z 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie (C-449/17, EU:C:2019:202) i w postanowieniu z 7 października 2019 r., Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst (C-47/19, niepublikowanym, EU:C:2019:840), że tego rodzaju nauczanie nie jest objęte pojęciem „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112.

33 Z uwagi na powyższe na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, iż pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje ono udzielania lekcji pływania przez szkołę pływania.

Biorąc pod uwagę ww. orzeczenie TSUE oraz zaprezentowane okoliczności sprawy należy uznać, że świadczone przez spółkę komandytowo-akcyjną pozaszkolne usługi edukacji artystyczno-technicznej, nie będą usługami obejmującymi kształcenie powszechne na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym.

Nauczanie to nie będzie mieć w świetle ww. orzeczenia TSUE, charakteru kształcenia powszechnego ani wyższego, gdyż wbrew Pana stanowisku nie będzie wiązać się z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębiania oraz rozwoju.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-373/19 jednoznacznie wynika, że udzielanie lekcji pływania, ma pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, to jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego, w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112.

Analiza ww. orzeczenia prowadzi do wniosku, że ma ono również zastosowanie w odniesieniu do innych usług prywatnego nauczania, które są nauczaniem specjalistycznym, świadczonym – tak jak ww. lekcje pływania - w sposób doraźny i które nie spełniają przesłanek do uznania ich za kształcenie powszechne lub wyższe, w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112.

W ocenie tut. Organu, pozaszkolne usługi edukacji artystyczno-technicznej świadczone przez spółkę komandytowo-akcyjną, będą właśnie takim nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny. Usługi te nie będą stanowić przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębiania oraz rozwoju.

W konsekwencji świadczone usługi objęte zakresem wniosku w ramach następujących dyscypliny nauczania, tj. rysunek, rysunek techniczny, aksonometrię, perspektywę, rzeźbę, malarstwo sztalugowe, grafikę, malarstwo cyfrowe, podstawy projektowania, budowanie makiet - nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, stanowiącego implementację art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112.

Wynika to z faktu, że ww. usług - w świetle ww. orzeczenia TSUE C-373/19, nie można uznać za usługi obejmujące kształcenie powszechne - na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Oznacza to, że nie zostanie spełniona również przesłanka przedmiotowa zwolnienia wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

A zatem z uwagi na brak spełnienia zarówno przesłanki podmiotowej, jak i przedmiotowej przewidzianej w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, Pana stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie powołanego przepisu świadczonych przez spółkę komandytowo-akcyjną pozaszkolnych usług edukacji artystyczno-technicznej, należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

Interpretacja rozstrzyga jedynie w zakresie objętym treścią zadanego pytania, a zatem tylko w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie rozstrzyga kwestii zwolnienia świadczonych usług na podstawie innych przepisów w podatku od towarów i usług.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).