Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1379/11-2/ISz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-11-04
Teza: stawka podatku VAT dla kredytu kupieckiego
Słowa kluczowe: faktoring; kredyt-kredyt kupiecki; stawka-stawki podatku; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 08.09.2011 r. (data wpływu 12.09.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla kredytu kupieckiego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.09.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla kredytu kupieckiego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A. sp. z o.o. (dalej A. lub Spółka) jest dystrybutorem materiałów służących do komunikacji wizualnej (np.: papierów poligraficznych, papierów biurowych, kopert, banerów, folii reklamowych, laminatów samoprzylepnych). Do klientów Spółki należą przedsiębiorcy o zróżnicowanym charakterze działalności, w szczególności zakłady poligraficzne, drukarnie, agencje reklamowe, wydawnictwa, a także producenci systemów wystawienniczych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej A. dokonuje między innymi następujących transakcji handlowych:

*   sprzedaży papieru dla przedsiębiorstw poligraficznych (drukarni, zakładów poligraficznych agencji reklamowych wydawnictw),
*   sprzedaży papieru i kopert z przeznaczeniem dla biur i klientów instytucjonalnych
*   sprzedaży materiałów z tworzyw sztucznych przeznaczonych dla rynku reklamowo-wystawienniczego
*   sprzedaży materiałów opakowaniowych dla przemysłu.

W związku z prowadzoną działalnością A. zawiera z kontrahentami umowy o współpracy regulujące zasady i warunki zawierania transakcji handlowych pomiędzy stronami, których przedmiotem są towary znajdujące się w stałej, aktualnej ofercie asortymentowej Spółki. Umowy o współpracy regulują także zasady płatności za sprzedawane towary. Zgodnie z zawieranymi umowami zapłata za towary może być dokonywana na zasadach ogólnych albo też w ramach tak zwanego Faktoringowego Kredytu Kupieckiego (dalej kredyt kupiecki).

Zapłata na ogólnych zasadach polega na uiszczeniu ceny za sprzedany towar w postaci bezgotówkowej — poleceniem przelewu na rachunek bankowy Spółki, w określonym terminie od dnia wystawienia faktury przez A. Natomiast w przypadku wyboru przez kontrahenta opcji płatności w formie kredytu kupieckiego, Spółka udziela kontrahentowi kredytu kupieckiego czyli odracza termin płatności na określony dzień wskazany w umowie. W zamian za odroczenie terminu płatności klient uiszcza na rzecz A. odsetki kalkulowane zgodnie z mechanizmem wskazanym w umowie. Koszty kredytu kupieckiego (odsetki) liczone są comiesięcznie zbiorczo dla wszelkich transakcji objętych kredytem kupieckim według wzoru uwzględniającego wartość brutto faktury do zapłaty, zmienną stopę procentową równą WIBOR-t-15% w skali roku oraz liczbę dni, o które odroczony został termin płatności. Spółka dokumentuje kwotę odsetek należnych jej z tytułu udzielenia kredytu kupieckiego wystawiając faktury VAT na rzecz kontrahentów. Odsetki są płatne przelewem w terminie 14 dni od daty wystawienia faktury. Każdemu kontrahentowi przysługuje kwotowy limit zakupów wskazany w umowie o współpracy w ramach którego mogą dokonywać zapłaty należności z wykorzystaniem opcji kredytu kupieckiego.

Należy podkreślić, iż w przypadku wyboru opcji zapłaty należności z wykorzystaniem kredytu kupieckiego kontrahent jest zobowiązany nie tylko do uiszczenia ceny za zakupione towary ale również do uiszczenia opisanych powyżej kosztów udzielenia kredytu kupieckiego tj. odsetek. Dostawa towaru oraz koszty udzielenia kredytu kupieckiego (odsetki) są dokumentowane odrębnymi fakturami VAT.

W ramach opcji płatności z wykorzystaniem kredytu kupieckiego w każdym przypadku termin płatności należności głównej oraz termin płatności odsetek następują po dokonaniu dostawy towarów. Termin płatności wykonywanej w ramach opcji z wykorzystaniem kredytu kupieckiego oraz termin zapłaty odsetek są znacząco dłuższe niż termin płatności za dostawę towarów określony w przypadku płatności na zasadach ogólnych.

Spółka pragnie zaznaczyć, iż w związku z udzielaniem kontrahentom kredytów kupieckich nie została zawarta jakakolwiek umowa faktoringu, a Spółka nie współpracuje w tym zakresie z bankami, bądź innymi instytucjami finansowymi, czy też podmiotami trzecimi. Realizacja opisanego powyższej sposobu regulowania przez kontrahentów należności z wykorzystaniem kredytu kupieckiego jest dokonywana wyłącznie pomiędzy A. a jej kontrahentami. Natomiast zastosowane w umowach o współpracy określenie Faktoringowy Kredyt Kupiecki stanowi jedynie nazwę własną stosowaną przez Spółkę w celu wyraźnego odróżnienia płatności na zasadach ogólnych, od płatności z wykorzystaniem kredytu kupieckiego. Zastosowanie tego sformułowania nie oznacza świadczenia przez Spółkę usług faktoringu.

Zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym do końca 2010 r., na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz poz. 3 załącznika nr 4 do tej ustawy, Spółka traktowała czynności udzielania kredytu kupieckiego jako usługę finansową podlegającą zwolnieniu od podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka postępuje prawidłowo traktując, dla potrzeb rozliczania podatku VAT, usługę kredytu kupieckiego jako odrębną od dostawy towarów usługę finansową podlegającą zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT?

Spółka stoi na stanowisku, iż dla potrzeb rozliczania podatku VAT, usługa kredytu kupieckiego stanowi odrębną od dostawy towarów usługę finansową podlegającą zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, z tytułu której Spółka otrzymuje wynagrodzenie w postaci odsetek.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Spółka pragnie wskazać, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie nie tylko w treści przepisów ustawy o VAT, ale również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: TSUE), sądów administracyjnych, jak również w interpretacjach organów podatkowych.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że świadczenie wykonywane przez Spółkę na rzecz kontrahentów powinno być, z punktu widzenia ustawy o VAT, traktowane jako odpłatne świadczenie usług. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy. Pojęcie świadczenia usług zostało zatem zdefiniowane stosunkowo szeroko. Mieści się w nim właściwie każde zachowanie (czynność, zobowiązanie do powstrzymania się od czynności bądź tolerowanie czynności lub sytuacji) jednego podmiotu na rzecz drugiego podmiotu wykonywaną w ramach stosunku zobowiązaniowego, które dokonywane jest w zamian za wynagrodzenie. Takie rozumienie pojęcia świadczenia usług zostało wielokrotnie potwierdzone w orzecznictwie TSUE, przykładowo w wyroku w sprawie C-16/93 R.J.Tolsma z 3 marca 1994 r.

Zatem, aby uznać daną czynność za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, powinny być spełnione następujące przesłanki:

*   istnienie świadczeniodawcy i świadczeniobiorcy,
*   istnienie stosunku prawnego łączącego obie strony,
*   jeden podmiot powinien być zobowiązany do dokonania czynności na rzecz drugiego,
*   podczas gdy drugi podmiot powinien być zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia za te czynności.

Powyższe warunki są spełnione w opisanym stanie faktycznym. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż działanie Spółki polegające na odroczeniu terminu płatności z tytułu dostawy towarów wiąże się z osiągnięciem korzyści po stronie kontrahenta w postaci późniejszego uregulowania należności za nabyte towary. Natomiast ekwiwalentem za osiągniętą korzyść (odroczoną płatność) są odsetki należne Spółce z tytułu udzielonego kredytu kupieckiego. Pomiędzy wynagrodzeniem Spółki a korzyścią kontrahenta występuje jasno określony związek, którego podstawą jest zawarta umowa o współpracy określająca zasady dokonywania płatności za towary w ramach opcji kredytu kupieckiego.

Natomiast kwestia kwalifikacji usługi udzielania kredytu kupieckiego jako określonego rodzaju usługi na gruncie podatku VAT nie została wprost uregulowana ani w przepisach ustawy o VAT w ani przepisach wykonawczych do tej ustawy. Kwestii tej nie reguluje wprost również europejskie prawo podatkowe. Dla dokonania właściwej kwalifikacji tego rodzaju usług dla potrzeb rozliczania podatku VAT należy, w pierwszej kolejności, wyjaśnić istotę samego kredytu kupieckiego. Jest to powszechnie stosowana w obrocie gospodarczym forma finansowania udzielonego przez dostawcę towarów na rzecz ich nabywcy — poprzez odroczenie terminu płatności należności za dostawę towarów.

Kredyt kupiecki w praktyce zwany również handlowym lub towarowym, udzielany jest przez sprzedawcę towarów kupującemu i sprowadza się do odroczenia terminu płatności kwoty należnej z tytułu dostawy towarów. Jest to zatem pozabankowa forma finansowania działalności gospodarczej przy czym inaczej niż w przypadku kredytu lub pożyczki zaciągniętej od podmiotu trzeciego — stroną dokonującą finansowania jest sprzedawca towarów. Dzięki wykorzystaniu kredytu kupieckiego nabywca dokonuje zakupu towarów za które płatność zostaje odroczona na pewien okres ustalony pomiędzy sprzedającym a kupującym.

W podobny sposób kredyt kupiecki jest rozumiany przez organy podatkowe w świetle wydanych interpretacji podatkowych Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 16 maja 2011 r. (sygn.: ILPP2/443-369/11-3/SJ) definiuje kredyt kupiecki uznając że „Jest to pozabankowa forma finansowania działalności gospodarczej (…). Zatem z powyższego wynika iż kredyt kupiecki nie jest niczym innym niż odroczoną płatnością za pobrany przez kupującego towar. Przy takiej umowie zakup towaru następuje w innym momencie niż zapłata ustalonej za niego należności. Oznacza to że sprzedawca poprzez odroczenie terminu płatności przez czas tegoż odroczenia kredytuje nabywcę. W praktyce kredyt kupiecki jest odłożeniem zapłaty za otrzymane towary lub usługi”.

Istotą kredytu kupieckiego jest zatem relacja w ramach której dostawca poprzez odroczenie terminu płatności przez czas tegoż odroczenia kredytuje nabywcę. Dostawca godzi się bowiem na brak otrzymania płatności należności za towary w określonym terminie czyli de facto środki te pozostawia w dyspozycji nabywcy w pewnym okresie czasu. Powyższa relacja jest zbliżona do zaciągnięcia przez nabywcę kredytu lub pożyczki w instytucji zewnętrznej z tym, że w przypadku kredytu kupieckiego kredytowania dokonuje sam sprzedawca. Sprzedawca pobiera za powyższą usługę wynagrodzenie w postaci odsetek co jest formą wynagrodzenia charakterystyczną dla usług finansowych, takich jak kredyt czy pożyczka. Również sposób ustalania wynagrodzenia należnego sprzedawcy (uzależniony od kwoty należności głównej, okresu kredytowania oraz stopy procentowej WIBOR — stopa oprocentowania pożyczek na rynku międzybankowym) jest właściwy dla ustalania wynagrodzenia w przypadku usług finansowych.

W ocenie Spółki, ekonomiczna istota kredytu kupieckiego, a także wskazane powyższej charakterystyczne elementy kredytu kupieckiego przesądzają o tym, iż dla potrzeb rozliczeń w zakresie podatku VAT, usługi polegające na udzielaniu kredytu kupieckiego należy zaklasyfikować jako usługi finansowe.

Zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 38 zwalnia się od podatku VAT usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. W konsekwencji usługi Spółki w zakresie udzielania kredytów kupieckich podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie powołanego wyżej przepisu.

Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w orzeczeniu TSUE w sprawie C-281/91 Muysen De Winters Bouwn-en Aannemingsbednft BV z 27 października 1993 r. W powyższym wyroku TSUE stwierdził że odsetki pobierane przez sprzedawcę za odroczenie płatności stanowią co do zasady wynagrodzenie za usługę finansową zwolnioną od podatku VAT. W ocenie TSUE jedynie w sytuacji, gdy termin płatności odroczony jest (a co za tym idzie odsetki naliczane są) wyłącznie do dnia realizacji dostawy towarów odsetki stanowią część wynagrodzenia za dostawę towarów, nawet jeśli wynagrodzenie za odroczenie ustalone jest w umowie odrębnie. Jak zaznaczył TSUE podstawa opodatkowania oraz podatek VAT z tytułu dostawy towarów powinny być ustalane wyłącznie na moment wykonania dostawy. W konsekwencji, odsetki za odroczenie terminu płatności należne na moment następujący po dostawie towarów nie stanowi elementu podstawy opodatkowania z tytułu samej dostawy, a uznawane powinny być za odrębną od dostawy usługę finansową. Co istotne TSUE zaznaczył iż odmienne traktowanie kredytu kupieckiego na gruncie podatku VAT naruszałoby zasadę równego traktowania podmiotów gospodarczych gdyż przedsiębiorcy finansujący działalność poprzez kredyt bądź pożyczkę udzieloną przez podmiot zewnętrzny otrzymywaliby usługę finansową zwolnioną od podatku podczas gdy przedsiębiorcy otrzymujący finansowanie od własnego sprzedawcy (kredyt kupiecki) musieliby uiszczać dodatkową kwotę podatku VAT (pkt 14 orzeczenia).

Na gruncie praktyki polskiego prawa podatkowego stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego \[NSA\] z 25 września 2008 r. (sygn. I FSK 1234/07). Przedmiotem orzeczenia była co prawda kwestia określenia momentu powstania obowiązku podatkowego od usługi kredytu kupieckiego niemniej rozpatrując sprawę NSA zaaprobował stanowisko zajęte przez Dyrektora Izby Skarbowej (zmienione po wniesieniu odwołania przez stronę) oraz przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu z 3 kwietnia 2007 r. (sygn. I SA/Wr 87/07) oparte również na orzeczeniu TSUE w sprawie C-281/91, iż usługa kredytu kupieckiego jest usługą finansową podlegającą zwolnieniu od podatku VAT. Powyższe orzeczenia NSA oraz WSA we Wrocławiu zostały wydane w oparciu o stan prawny obowiązujący do końca 2010 r., niemniej w ocenie Spółki klasyfikacja usługi kredytu kupieckiego dla potrzeb podatku VAT jest analogiczna również w oparciu o stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. w szczególności usługi te objęte są kategorią wymienioną w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Ponadto stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w szeregu indywidualnych interpretacji organów podatkowych Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 21 marca 2011 r. (sygn. ILPP2/443-2/11-3/AK) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wprost potwierdził, iż usługa udzielenia kredytu kupieckiego stanowi rodzaj usługi finansowej podlegającej zwolnieniu od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Organ ten uznał bowiem iż świadczona przez Zainteresowanego usługa polegająca na odroczeniu płatności z tytułu dostawy towaru przy jednoczesnym naliczaniu odsetek od poszczególnych rat uznana jako kredyt kupiecki jest wymieniona bezpośrednio w treści znowelizowanego art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT jako usługa zwolniona od podatku zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Taka kwalifikacja kredytu kupieckiego została potwierdzona również w wielu innych interpretacjach organów podatkowych w szczególności;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 maja 2011 r. sygn. lLPP2/443-369/11-2/SJ,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 marca 2010r., sygn. IPPP1-443-222/10-4/lGo,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 lutego 2010r. sygn. IBPP1/443-1164/09/AZb
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 czerwca 2009r. sygn. IPPP2/443-491/09-2/AS.

Końcowo należy wskazać, iż do usługi udzielania kredytu kupieckiego będącej przedmiotem niniejszego wniosku nie ma zastosowania art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnień o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37 - 41 ustawy o VAT nie stosuje się do

*   czynności ściągania długów, w tym faktoringu
*   usług doradztwa
*   usług w zakresie leasingu

Należy bowiem podkreślić iż usługa kredytu kupieckiego w żadnym wypadku nie stanowi czynności ściągania długów bądź też factoringu.

W stosunku prawnym faktoringu występują trzy podmioty - faktor (podmiot świadczący usługę faktoringu) faktorant (przedsiębiorca który zbywa towary) oraz dłużnik (klient faktoranta). Zgodnie z powszechnie przyjętą w nauce prawa cywilnego definicją faktoring jest umową na podstawie której instytucja faktoringowa (faktor) zobowiązuje się w uzgodniony sposób udzielać cyklicznego, krótkoterminowego finansowania bieżącej działalności przedsiębiorstwa drugiej strony (faktoranta) oraz na stałych zasadach świadczyć na jego rzecz kompleksowe usługi zarządzania wierzytelnościami i kontroli płynności na rachunku obrotów bieżących.

Wspólnym elementem znakomitej większości umów faktoringu jest nabycie wierzytelności przysługujących sprzedawcom (dostawcom) towarów lub usług w drodze ich przeniesienia na faktora. (W. Kocot, Umowa faktoringu w: System prawa prywatnego. Tom 9. Prawo zobowiązań umowy nienazwane pod red. J. Katnera, 5. 257).

Podsumowując, w opisanej sytuacji Spółki nie występuje usługa faktoringu. W szczególności, nie występuje faktor (podmiot świadczący profesjonalnie usługi faktoringu), nie dochodzi do przeniesienia (cesji) wierzytelności Spółki na inny podmiot, oraz nie są wykonywane czynności charakterystyczne dla faktoringu (np. zarządzanie wierzytelnościami i kontrola płynności), co więcej kredyt kupiecki nie wiąże się z zabezpieczeniem przed nieściągalnością należności. Należy w tym miejscu ponownie podkreślić, iż używane przez Spółkę w umowach o współpracę sformułowanie „Faktoringowy Kredyt Kupiecki” nie oznacza świadczenia przez Spółkę usług faktoringu, a jest jedynie nazwą własną stosowaną przez Spółkę w umowach o współpracy w celu wyraźnego odróżnienia sposobu dokonywania przez kontrahentów płatności z wykorzystaniem kredytu kupieckiego (za który kontrahenci ponoszą odsetki) od płatności na zasadach ogólnych.

W świetle opisanego stanu faktycznego oraz przedstawionej argumentacji, nie może ulegać jakimkolwiek wątpliwościom, iż relacja łącząca Spółkę z kontrahentami nie stanowi usług faktoringu, a wypełnia przesłanki właściwe dla kredytu kupieckiego, co oznacza iż podlega ona zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Mając na uwadze przedstawione argumenty, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznacza się, że w dniu 26.08.2011 ogłoszony został tekst jednolity ustawy o VAT (Dz. U z 2011 r. Nr 177, poz. 1054).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.