Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.635.2023.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-15
Teza: Brak obowiązku uwzględnienia w podstawie opodatkowania VAT części dotacji podmiotowej oraz części dotacji celowych przeznaczonych na świadczenie usługi szkoleniowej oraz zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy dla usług obejmujących realizowane przez Fundację szkolenia.
Słowa kluczowe: dotacja-dotacja celowa; dotacja-dotacja podmiotowa; kształcenie; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; szkolenie; usługi-usługi kształcenia zawodowego; usługi-usługi przekwalifikowania zawodowego 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych
Przepisy: [VAT][WIS] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień-Rozdział 2-§ 3-ust. 1-pkt 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29-lit. c

**Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

*   nieprawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku uwzględnienia w podstawie opodatkowania VAT części dotacji podmiotowej oraz części dotacji celowych przeznaczonych na świadczenie usługi szkoleniowej,
*   prawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy dla usług obejmujących realizowane przez Państwa szkolenia w całości finansowane ze środków publicznych,
*   nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy dla usług obejmujących realizowane przez Państwa szkolenia w co najmniej 70% finansowane ze środków publicznych.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

10 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku obowiązku uwzględnienia w podstawie opodatkowania VAT części dotacji podmiotowej oraz części dotacji celowych przeznaczonych na świadczenie usługi szkoleniowej oraz zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy dla usług obejmujących realizowane przez Fundację szkolenia.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 27 grudnia 2023 r. (data wpływu 27 grudnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawcą jest Fundacja (\`(...)\`) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Fundacja”). Fundacja działa na podstawie przepisów ustawy (\`(...)\`), dalej: ustawa o F.).

Jej celem jest działanie na rzecz (…). Podejmuje w tym zakresie zadania wskazane w art. 1 ust. 2 ustawy o F.:

(…)

Wsparcie, o którym mowa w (…), może być udzielane w formie szkoleń, doradztwa oraz przedsięwzięć integrujących przedsiębiorców w obszarze (\`(...)\`). Jego adresatami są prowadzący działalność na terytorium Polski przedsiębiorcy, podmioty zarządzające klastrami innowacyjnymi, podmioty statutowo działające na rzecz innowacyjności gospodarki oraz partnerzy społeczni i gospodarczy (…) ustawy o F.).

Zgodnie z (…) ustawy o F., wsparcie może być udzielane bezpłatnie w przypadku szkoleń oraz przedsięwzięć integrujących przedsiębiorców, a także odpłatnie, za cenę niższą od ceny rynkowej, w przypadku doradztwa.

Charakter powyższych zadań jest zróżnicowany.

Pierwsza grupa zadań ma wymiar wyłącznie informacyjny, uświadamiający, upowszechniający, kierowany do ogółu zainteresowanych podmiotów (np. przedsiębiorców, uczelni wyższych, klastrów, otoczenia biznesu) lub grup zawodowych (np. producentów, informatyków, nauczycieli). Mają one formę przedsięwzięć informacyjno-promocyjnych, np. seminariów, konferencji, pokazów demonstracyjnych.

Drugą grupę zadań stanowią szkolenia kierowane do różnych grup zawodowych bezpośrednio lub pośrednio związanych z (\`(...)\`) - przedsiębiorcy, ich kadry zarządzające, informatyczne i techniczne, a także nauczyciele kształcący przyszłych pracowników „(\`(...)\`)”, instytucje otoczenia biznesu, które wspierają sektor MŚP w procesie (\`(...)\`), takie jak koordynatorzy (…). Uczestnicy szkoleń zazwyczaj otrzymują imienne zaświadczenie lub certyfikat udziału w szkoleniu.

Trzecią grupą zadań są usługi doradcze dla przedsiębiorców lub innych osób zawodowo związanych z (\`(...)\`), świadczone przez pracowników Fundacji lub na jej zlecenie.

Wskazane zadania są powierzane Fundacji, która jest fundacją Skarbu Państwa, przez Radę Ministrów albo poszczególnych ministrów w drodze umowy, przy jednoczesnym zapewnieniu (…) odpowiednich środków finansowych z budżetu państwa.

W 2023 roku powyższe zadania Fundacji były finansowane z dotacji podmiotowej, udzielonej Fundacji ze środków budżetu państwa przez Ministra (…) na podstawie umowy nr (…) stycznia 2023 r. W przeszłości zadania te finansowane były także w ramach dotacji celowych.

Powyższe oznacza, że szkolenia realizowane przez Fundację, stanowiące jedną z podstawowych form działalności Fundacji, są bezpłatne dla odbiorców dzięki temu, że są finansowane ze środków publicznych - Fundacja jako realizator usługi szkoleniowej otrzymuje dotację podmiotową, a w przeszłości także celową, na realizację m.in. usług szkoleniowych.

Fundacja w związku z prowadzoną działalnością doradczą jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W przypadku doradztwa zgodnie z art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług, podstawę opodatkowania stanowiła zarówno częściowa odpłatność otrzymywana od adresatów usługi, jak i wartość dotacji, która umożliwiała świadczenie usługi doradczej po obniżonej cenie.

Dotychczas analogiczne zasady stosowano w przypadku części dotacji, która była przeznaczona na finansowanie działalności szkoleniowej Fundacji. Dotacja wliczana była w części przeznaczonej na realizację usług szkoleniowych do podstawy opodatkowania, a od otrzymywanej kwoty odprowadzano podatek należny.

W bieżącym roku powstała wątpliwość, czy dotychczasowa praktyka dotycząca dotacji przeznaczonej na finansowanie szkoleń, bezpłatnych dla adresatów, jest słuszna.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

W odpowiedzi na punkt I.1 wezwania: wskazanie czy są Państwo jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 900 ze zm.), zwanej dalej ustawą Prawo oświatowe, wskazano:

„ad. I.1.) Fundacja nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe”.

W odpowiedzi na punkt I.2 wezwania: wskazanie czy posiadają Państwo status uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego, wskazano:

„ad. I.2.) Fundacja nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego”.

W odpowiedzi na punkt I.3 wezwania: precyzyjne i szczegółowe wskazanie szkoleń będących przedmiotem zapytania - należy jednoznacznie wymienić i opisać konkretne szkolenia, które były/są przez Państwa realizowane i w odniesieniu do których to szkoleń oczekują Państwo wydania interpretacji indywidualnej, w szczególności wskazać (odrębnie w odniesieniu do każdego konkretnego szkolenia będącego przedmiotem zapytania):

a) na czym dokładnie polega dane konkretne szkolenie, jaki jest zakres szkolenia, z jakich elementów składa się szkolenie,

b) do kogo jest skierowane dane konkretne szkolenie, kto jest uczestnikiem szkolenia (czym zajmują się uczestnicy szkolenia, jaki zawód wykonują uczestnicy szkolenia),

c) jaki jest cel danego konkretnego szkolenia, jakie są założenia szkolenia, jaką wiedzę/umiejętności nabywają/rozwijają uczestnicy szkolenia,

d) na jakich zasadach odbywa się nabór uczestników danego konkretnego szkolenia,

e) na jakiej podstawie realizują Państwo dane konkretne szkolenie, czy zawierają Państwo umowy cywilnoprawne (inne formy współdziałania) z uczestnikami szkolenia,

f) w czym przejawia się związek pomiędzy uczestnictwem w danym konkretnym szkoleniu a wykonywanym przez uczestników szkolenia zawodem,

g) czy dane konkretne szkolenie obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, bądź nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych,

h) czy dane konkretne szkolenie jest prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, jeśli tak należy wskazać jakie konkretnie przepisy odrębne regulują formy i zasady przeprowadzania tych szkoleń (prosimy podać nazwę oraz artykuł (paragraf) aktu prawnego, z których te formy i zasady wynikają),

i) czy dane konkretne szkolenie jest objęte akredytacją w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe,

j) czy dane konkretne szkolenie jest w całości albo w co najmniej 70% finansowane ze środków publicznych, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm.),

wskazano:

(…)

Charakterystyka poszczególnych szkoleń:

(…)

W odpowiedzi na punkt I.4 wezwania: wskazanie czy realizacja szkoleń będących przedmiotem zapytania (konkretnych szkoleń wymienionych w odpowiedzi na punkt I.3 tego wezwania) stanowi usługi w zakresie kształcenia, wskazano:

„ad. I.4.) realizacja powyższych szkoleń będących przedmiotem zapytania stanowią usługi w zakresie kształcenia zawodowego, ponieważ obejmują nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych uczestników szkoleń”.

W odpowiedzi na punkt I.5 wezwania: wskazanie czy otrzymane przez Państwa w poprzednich latach środki finansowe określone we wniosku jako „dotacja podmiotowa” oraz „dotacje celowe”, w części w której zostały przez Państwa przeznaczone na działalność szkoleniową stanowiły dofinansowanie przeznaczone na realizację szkoleń będących przedmiotem zapytania (konkretnych szkoleń wymienionych w odpowiedzi na punkt I.3 tego wezwania) i otrzymanie tego dofinansowania powodowało, że dla uczestników szkoleń szkolenia te były nieodpłatne, wskazano:

„ad. I.5.) otrzymane przez Fundację w poprzednich latach środki finansowe określone we wniosku jako „dotacja podmiotowa” oraz „dotacje celowe”, w części, w której zostały przeznaczone na działalność szkoleniową, stanowiły dofinansowanie przeznaczone na realizację szkoleń będących przedmiotem zapytania (konkretnych szkoleń wymienionych w odpowiedzi na punkt I.3 tego wezwania) i otrzymanie tego dofinansowania powodowało, że dla uczestników szkoleń szkolenia te były nieodpłatne”.

W odpowiedzi na punkt I.6 wezwania: wskazanie czy otrzymane przez Państwa w poprzednich latach środki finansowe określone we wniosku jako „dotacja podmiotowa” oraz „dotacje celowe”, w części w której zostały przez Państwa przeznaczone na działalność szkoleniową mogły być przez Państwa przeznaczone na inne cele niezwiązane z działalnością szkoleniową (konkretnymi szkoleniami wymienionymi w odpowiedzi na punkt I.3 tego wezwania), w szczególności na finansowanie Państwa podstawowej działalności niebędącej działalnością szkoleniową, wskazano:

„ad. I.6.) środki, o których mowa w I.5, mogły być przez Fundację przeznaczone na inne cele niezwiązane z działalnością szkoleniową, w szczególności na finansowanie podstawowej działalności Fundacji niebędącej działalnością szkoleniową, jeżeli w trakcie realizacji zadań Fundacji okazywało się, że zainteresowanie szkoleniami w danym roku było mniejsze, zakończył się dany projekt szkoleniowy lub pozostały niewykorzystane środki, a istniały niezaspokojone potrzeby w innych obszarach działalności Fundacji. Zakres ewentualnego przesunięcia środków zależał jednak od rodzaju dotacji.

W przypadku dotacji podmiotowej, Fundacja otrzymywała na dany rok do dyspozycji łączną kwotę dofinansowania, którą planowała przeznaczyć na działalność szkoleniową, a także doradczą oraz informacyjno-promocyjną, czyli na finansowanie podstawowej działalności Fundacji niebędącej działalnością szkoleniową. W trakcie roku zazwyczaj następowały jednak przesunięcia w zależności od bieżących potrzeb, stąd faktyczna wiedza, ile zrealizowano szkoleń oraz jaki by ich koszt, była dostępna dopiero po zakończonym roku prowadzonej działalności.

W przypadku dotacji celowych środki przekazywane były na konkretne zadania lub projekty, np. „(…)” lub „(\`(...)\`)”, które miały charakter kompleksowy, zawierające elementy działań szkoleniowych lub doradczych. Fundacja mogła w zależności od potrzeb przesuwać środki w ramach danego zadania lub projektu, realizując np. więcej szkoleń a mniej doradztwa, nie mogła natomiast przesuwać środków pomiędzy zadaniami lub projektami bez zgody właściwego ministerstwa. Za zgodą Dotującego było to jednak możliwe”.

W odpowiedzi na punkt I.7 wezwania: wskazanie czy zrealizowanie konkretnych szkoleń (wymienionych w odpowiedzi na punkt I.3 tego wezwania), było uzależnione od otrzymania przez Państwa w poprzednich latach środków finansowych określonych we wniosku jako „dotacja podmiotowa” oraz „dotacje celowe”, w części w której zostały przez Państwa przeznaczone na działalność szkoleniową, wskazano:

„ad. I.7.) zrealizowanie konkretnych szkoleń (wymienionych w odpowiedzi na punkt I.3 tego wezwania), było uzależnione od otrzymania przez Fundację w poprzednich latach środków finansowych określonych we wniosku jako „dotacja podmiotowa” oraz „dotacje celowe”, w części w której zostały przez Państwa przeznaczone na działalność szkoleniową. Bez otrzymanych dotacji Fundacja nie miałaby środków na finansowanie działalności szkoleniowej”.

W odpowiedzi na punkt I.8 wezwania: wskazanie czy wysokość otrzymanych w poprzednich latach środków finansowych określonych we wniosku jako „dotacja podmiotowa” oraz „dotacje celowe”, w części w której zostały przez Państwa przeznaczone na działalność szkoleniową była uzależniona od liczby przeprowadzonych szkoleń (konkretnych szkoleń wymienionych w odpowiedzi na punkt I.3 tego wezwania), wskazano:

„ad. I.8.) wysokość środków, o których mowa w I.5, w części, w której zostały przez Fundację przeznaczone na działalność szkoleniową, nie była uzależniona od liczby przeprowadzonych szkoleń. Wynikała ona z bieżących potrzeb w zakresie działalności szkoleniowej i możliwości finansowych Państwa w danym roku. Wniosek o dotację podmiotową składany przez Fundację zawiera tylko ogólną informację, jakie zadania będą realizowane w danym roku przez Fundację, bez podziału na działalność informacyjno-promocyjną, szkoleniową lub doradczą. Takiego podziału nie zawierały także wnioski o dotację celową, które przewidywały tylko podział na odrębne zadania lub projekty, które w sobie zawierały różne formy świadczonych przez Fundacje usługi i działań.”

W odpowiedzi na punkt I.9 wezwania: w jaki sposób wyliczane były otrzymane w poprzednich latach środki finansowe określone we wniosku jako „dotacja podmiotowa” oraz „dotacje celowe”, w części w której zostały przez Państwa przeznaczone na działalność szkoleniową (realizację konkretnych szkoleń wymienionych w odpowiedzi na punkt I.3 tego wezwania) i od czego uzależniona była ich wysokość, wskazano:

„ad. I.9.) środki, o których mowa w I.5, wyliczane były na podstawie danych historycznych dotyczących zakresu takich samych lub podobnych szkoleń zrealizowanych w latach poprzednich z uwzględnieniem planowanych zmian (zwiększenie/zmniejszenie potrzeby prowadzenia szkoleń w danym obszarze), planowanych nowych szkoleń, szacowanego wzrostu cen (inflacja, czynniki specyficzne dla danej specjalizacji szkoleniowej, np. ograniczona liczba ekspertów w danym obszarze). Ich wysokość była uzależniona od rozeznanego przez Fundację zapotrzebowania oraz od dostępności środków budżetowych”.

W odpowiedzi na punkt I.10 wezwania: jakiego rodzaju wydatki były pokrywane z otrzymanych przez Państwa w poprzednich latach środków finansowych określonych we wniosku jako „dotacja podmiotowa” oraz „dotacje celowe”, w części w której zostały przez Państwa przeznaczone na działalność szkoleniową (realizację konkretnych szkoleń wymienionych w odpowiedzi na punkt I.3 tego wezwania), wskazano:

„ad. I.10.) środki, o których mowa w I.5., były przeznaczane na koszty prowadzenia działalności szkoleniowej, które obejmują:

a) koszty wynagrodzeń prowadzących zajęcia (wynagrodzenia z pochodnymi wypłacane na podstawie umów zlecenia lub umów o pracę, ewentualne koszty delegacji pracowników prowadzących szkolenia, a także wynagrodzenia wypłacane na podstawie umów z osobami prowadzącymi działalność gospodarczą),

b) koszty sal szkoleniowych (część kosztów utrzymania sal w siedzibie Fundacji lub koszty najmu sal szkoleniowych w podmiotach zewnętrznych jak hotele czy centra konferencyjne),

c) koszty materiałów szkoleniowych (podręczniki, pomoce dydaktyczne, certyfikaty, listy obecności itp.),

d) koszty cateringu”.

W odpowiedzi na punkt II wezwania: wyjaśnienie czy Państwa zapytanie dotyczy także kwestii zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla realizowanych przez Państwa przedsięwzięć informacyjno-promocyjnych (działalności informacyjnej), wskazano:

„Ad. II. Zapytanie nie dotyczy kwestii zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla realizowanych przez Państwa przedsięwzięć informacyjno-promocyjnych (działalności informacyjnej) - czynności te nie podlegają opodatkowaniu VAT, a Fundacja w ich zakresie nie działa w charakterze podatnika VAT”.

W odpowiedzi na punkt III wezwania: wyjaśnienie czy Państwa zapytanie dotyczy także kwestii zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla realizowanych przez Państwa usług doradczych (działalności doradczej), wskazano:

„Ad. III. Zapytanie nie dotyczy kwestii zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla realizowanych przez Państwa usług doradczych (działalności doradczej) - czynności te są opodatkowane wg stawki podstawowej, a zwolnienie nie przysługuje”.

W odpowiedzi na punkt IV wezwania: wyjaśnienie czy Państwa zapytanie dotyczy także kwestii uwzględnienia w podstawie opodatkowania części dotacji podmiotowej lub dotacji celowej przeznaczonej na działalność doradczą, wskazano:

„Ad. IV. Zapytanie nie dotyczy kwestii uwzględnienia w podstawie opodatkowania części dotacji podmiotowej lub dotacji celowej przeznaczonej na działalność doradczą”.

### Pytania

1) Czy realizowane przez Fundację szkolenia finansowane w całości ze środków publicznych są usługami kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego i tym samym korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT?

2) Czy Wnioskodawca powinien uwzględniać w podstawie opodatkowania zgodnie z art. 29a ustawy o VAT część dotacji podmiotowej lub dotacji celowej, którą otrzymywał w poprzednich latach, która jest przeznaczona na działalność szkoleniową Fundacji, wpływając bezpośrednio na możliwość bezpłatnego świadczenia usługi szkoleniowej?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że realizowane przez Fundację szkolenia są finansowane w całości ze środków publicznych oraz są usługami kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego i tym samym powinny korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

Fundacja podziela pogląd wyrażony w Interpretacji ogólnej Nr PT1/033/46/751/KCO/13/14/RD50004 Ministra Finansów z dnia 30 maja 2014 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez podwykonawców na rzecz podmiotów świadczących usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w ramach realizacji projektów finansowanych lub współfinansowanych ze środków publicznych, a w szczególności ze środków Unii Europejskiej, że „dla uznania, czy dana usługa spełnia definicję usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego należy odnieść się do art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z jego treścią, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych”, a także to, że warunek „finansowania ze środków publicznych jest spełniony także w przypadku, gdy otrzymujący dofinansowanie ze środków publicznych sam świadczy przedmiotową usługę”.

Dla części odbiorców szkolenia realizowane przez Fundację stanowi nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem. Dotyczy to w szczególności (…). Dotyczy to także pracowników takich przedsiębiorstw. Również nauczyciele, zarówno informatycy, jak i nauczyciele przedmiotów zawodowych, nabywają wiedzę pozostającą w bezpośrednim związku ze swoją branżą lub zawodem. Natomiast dla wszystkich pozostałych uczestników szkoleń realizowanych przez Fundację, udział w nich służy uzyskaniu lub uaktualnieniu wiedzy do celów zawodowych, ponieważ kwestia (\`(...)\`) dotyczy wszystkich zakładów pracy, zarówno produkcyjnych, jak i usługowych, a w szczególności zakładów przemysłowych. Zakres szkoleń jest ściśle związany z zadaniami statutowymi realizowanymi przez Wnioskodawcę.

Ze zwolnienia nie korzysta działalność informacyjna Fundacji, promująca zagadnienia (\`(...)\`), ponieważ ta nie podlega opodatkowaniu ze względu na brak cech czynności cywilnoprawnej zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Ze zwolnienia nie korzysta także działalność doradcza Fundacji, która stanowi czynności opodatkowane w rozumieniu ustawy o VAT.

Ad. 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie powinien uwzględniać w podstawie opodatkowania części dotacji podmiotowej lub dotacji celowej, którą otrzymywał w poprzednich latach, która jest przeznaczona na działalność szkoleniową Fundacji, wpływając bezpośrednio na możliwość bezpłatnego świadczenia usługi szkoleniowej.

Stanowisko to jest konsekwencją oceny, że realizowane przez Fundację szkolenia finansowane w całości ze środków publicznych są usługami kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego i tym samym powinny korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT. Skoro usługa szkoleniowa realizowana przez Fundację jest zwolniona z opodatkowania, nie powstaje w związku z jej realizacją obowiązek podatkowy, a tym samym nie ustala się podstawy opodatkowania, stanowiącej konkretyzację obowiązku podatkowego.

W podstawie opodatkowania, w celu obliczenia podatku należnego od czynności opodatkowanych Fundacji powinna więc być uwzględniana wyłącznie ta część dotacji podmiotowej lub dotacji celowej, którą Fundacja otrzymywała w poprzednich latach, która jest przeznaczona na działalność doradczą Fundacji.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

*   nieprawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku uwzględnienia w podstawie opodatkowania VAT części dotacji podmiotowej oraz części dotacji celowych przeznaczonych na świadczenie usługi szkoleniowej,
*   prawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy dla usług obejmujących realizowane przez Państwa szkolenia w całości finansowane ze środków publicznych,
*   nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy dla usług obejmujących realizowane przez Państwa szkolenia w co najmniej 70% finansowane ze środków publicznych.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

TSUE, w wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że „(\`(...)\`) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb. Orz. s. I 10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. I 7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

W wyroku z 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie et des Finances TSUE wskazał, że „(\`(...)\`) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i Baxi Group, C-53/09 i C-55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt 34).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy:

za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepisy ustawy formułują zatem zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega co do zasady odpłatne świadczenie usług, a nieodpłatne ich świadczenie traktuje się jako odpłatne w przypadkach określonych w ww. art. 8 ust. 2 ustawy.

Dla stwierdzenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością. Przez świadczenie usług niezwiązanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.

Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez dany podmiot.

Jednocześnie, w myśl art. 19a ustawy:

obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Ponadto, stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:

podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z treści tego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy, zgodnie z którym:

(…) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotne zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym zakresie istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 TSUE wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Państwa wątpliwości dotyczą między innymi ustalenia, czy powinni Państwo uwzględniać w podstawie opodatkowania VAT część dotacji podmiotowej oraz część dotacji celowych, które otrzymali Państwo w poprzednich latach i które przeznaczone są na sfinansowanie świadczonych przez Państwa usług szkoleniowych, tj. szkolenie „(\`(...)\`)”, szkolenie „(\`(...)\`)”, szkolenie dla koordynatorów klastrów (instytucje otoczenia biznesu) albo dla pracowników firm działających w klastrach oraz szkolenie dla ekspertów oraz uczestników E. (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku otrzymane przez Państwa dotacja podmiotowa oraz dotacje celowe w części, w której zostały przez Państwa przeznaczone na działalność szkoleniową (realizację opisanych we wniosku szkoleń) stanowią podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W rozpatrywane sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której istnieje bezpośredni związek otrzymanych przez Państwa środków finansowych (dotacji podmiotowa oraz dotacji celowych w części, w której zostały przez Państwa przeznaczone na działalność szkoleniową) ze skonkretyzowanym świadczeniem, tj. zrealizowaniem przez Państwa opisanych we wniosku szkoleń (szkolenie „(\`(...)\`)”, szkolenie „(\`(...)\`)”, szkolenie dla koordynatorów klastrów (instytucje otoczenia biznesu) albo dla pracowników firm działających w klastrach oraz szkolenie dla ekspertów oraz uczestników E.). Otrzymane dotacje stanowią pokrycie ceny świadczonych usług, będąc w sposób zindywidualizowany i policzalny związane z wartością danego świadczenia (konkretnego szkolenia).

W analizowanym przypadku otrzymane przez Państwa dotacje (dotacja podmiotowa oraz dotacje celowe) w części przeznaczonej na działalność szkoleniową w istocie mają bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Państwa usług, tj. opisanych we wniosku szkoleń (szkolenie „(\`(...)\`)”, szkolenie „(\`(...)\`)”, szkolenie dla koordynatorów klastrów (instytucje otoczenia biznesu) albo dla pracowników firm działających w klastrach oraz szkolenie dla ekspertów oraz uczestników E.). Podkreślić należy, że dzięki przyznanym Państwu dofinansowaniom (dotacji podmiotowej oraz dotacjom celowym w części, w której zostały przez Państwa przeznaczone na działalność szkoleniową) uczestnicy szkoleń korzystają z nich bezpłatnie, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym realizacją tych szkoleń.

Uczestnicy opisanych we wniosku szkoleń nie ponoszą kosztów świadczonych dla nich usług, czyli w rzeczywistości pokrywają Państwo cenę tych usług z otrzymanego dofinansowania (dotacji podmiotowej oraz dotacji celowych w części, w której zostały przez Państwa przeznaczone na działalność szkoleniową).

Otrzymane dotacje zatem bezpośrednio kształtują cenę usługi określoną przez Państwa na rzecz uczestników organizowanych szkoleń: „(\`(...)\`)”, „(\`(...)\`)”, dla koordynatorów klastrów (instytucje otoczenia biznesu) albo dla pracowników firm działających w klastrach, a także dla ekspertów oraz uczestników E. (tj. pozwalają na bezpłatne organizowanie ww. usług dla ich odbiorców) i w związku z tym mają charakter cenotwórczy. Zatem fakt, że konkretny uczestnik szkolenia nie wnosi opłaty za usługi wykonane na jego rzecz, nie oznacza, że świadczą Państwo nieodpłatne usługi na rzecz tego uczestnika szkolenia.

Ponadto, istotne w sprawie jest to, że wykonanie opisanych usług szkoleniowych jest zależne od otrzymania dotacji (dotacji podmiotowej oraz dotacji celowych w części, w której zostały przez Państwa przeznaczone na działalność szkoleniową). Z opisu sprawy wynika, że zrealizowanie będących przedmiotem zapytania szkoleń, tj. szkolenia „(\`(...)\`)”, szkolenia „(\`(...)\`)”, szkolenia dla koordynatorów klastrów (instytucje otoczenia biznesu) albo dla pracowników firm działających w klastrach oraz szkolenia dla ekspertów oraz uczestników E., było uzależnione od otrzymania przez Państwa w poprzednich latach środków finansowych określonych we wniosku jako dotacja podmiotowa oraz dotacje celowe, w części w której zostały przez Państwa przeznaczone na działalność szkoleniową. Bez otrzymanych dotacji nie mieliby Państwo środków na finansowanie działalności szkoleniowej.

W konsekwencji, należy uznać, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy otrzymane przez Państwa dotacje (dotacja podmiotowa oraz dotacje celowe) w części przeznaczonej na działalność szkoleniową stanowią wynagrodzenie za zrealizowane przez Państwa usługi szkoleniowe, tj. przeprowadzenie opisanych we wniosku szkoleń (szkolenie „(\`(...)\`)”, szkolenie „(\`(...)\`)”, szkolenie dla koordynatorów klastrów (instytucje otoczenia biznesu) albo dla pracowników firm działających w klastrach oraz szkolenie dla ekspertów oraz uczestników E.).

Tym samym, otrzymane dofinansowania (dotacja podmiotowa oraz dotacje celowe w części, w której zostały przez Państwa przeznaczone na działalność szkoleniową), bezpośrednio wpływające na wartość ww. usług jako wynagrodzenie otrzymane od podmiotu trzeciego, stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem nie można zgodzić się z Państwem, że nie powinni Państwo uwzględniać w podstawie opodatkowania części dotacji podmiotowej lub dotacji celowej, którą otrzymywali Państwo w poprzednich latach, która jest przeznaczona na Państwa działalność szkoleniową wpływając bezpośrednio na możliwość bezpłatnego świadczenia usługi szkoleniowej. Podkreślić należy, że dotacje podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Skutkuje to tym, że dotacje opodatkowane są na takich samych zasadach jak czynności, których dotyczą. Wobec powyższego, otrzymane przez Państwa dofinansowania (dotacja podmiotowa oraz dotacje celowe w części, w której zostały przez Państwa przeznaczone na działalność szkoleniową), podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT lub korzystają ze zwolnienia od podatku, analogicznie jak usługa, której dotyczy dofinansowanie.

W konsekwencji, otrzymane przez Państwa dofinansowania (dotacja podmiotowa oraz dotacje celowe w części, w której zostały przez Państwa przeznaczone na działalność szkoleniową), są wliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, bez względu na okoliczność czy realizowane przez Państwa usługi szkoleniowe są objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, czy też nie.

Podkreślić należy, że w przypadku gdy usługi szkoleniowe korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, nie powstaje obowiązek odprowadzenia podatku z tytułu świadczenia tych usług.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie obowiązku uwzględnienia w podstawie opodatkowania VAT części dotacji podmiotowej oraz części dotacji celowej przeznaczonych na świadczenie usługi szkoleniowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy opisane we wniosku szkolenia, tj. szkolenie „(\`(...)\`)”, szkolenie „(\`(...)\`)”, szkolenie dla koordynatorów klastrów (instytucje otoczenia biznesu) albo dla pracowników firm działających w klastrach oraz szkolenie dla ekspertów oraz uczestników E., finansowane w całości ze środków publicznych są usługami kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego i tym samym korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Z opisu sprawy wynika, że w ramach swojej działalności realizują Państwo następujące szkolenia:

*   szkolenia dla przedsiębiorców w ramach projektu „(\`(...)\`)”,
*   szkolenia dla nauczycieli w ramach projektu „(\`(...)\`)”,
*   szkolenie dla koordynatorów klastrów (instytucje otoczenia biznesu) albo dla pracowników firm działających w klastrach (w zależności od tematyki),
*   szkolenia dla ekspertów współpracujących z Fundacją oraz uczestników zgłaszanych przez liderów konsorcjów E. (ang. E. (…) - E.) w odpowiedzi na zaproszenie do udziału w szkoleniu - pracownicy partnerów konsorcjów E.: pracownicy instytucji otoczenia biznesu, parków technologicznych, instytutów badawczych, uczelni wyższych, firm technologicznych.

Szkolenie „(\`(...)\`)” składa się z (…) zjazdów szkoleniowych (6-8h dzień szkoleniowy). Każdy zjazd poświęcony jest innemu obszarowi (…)

Szkolenia skierowane są do właścicieli firm (przedsiębiorców) oraz managerów wysokiego i średniego szczebla.

Celem szkolenia jest pokazanie możliwości i perspektyw związanych z wdrożeniem różnych rodzajów technologii oraz z wprowadzeniem zmian organizacyjnych i technicznych (…). Uczestnicy nabywają kompetencje umożliwiające im przygotowanie strategii transformacji swojego przedsiębiorstwa, m.in. z zakresu metodyki transformacji, zarządzania zmianą, nowych modeli biznesowych, tworzenia strategii.

Nabór ogłaszany jest raz w roku (1 edycja) na Państwa stronie z limitem 20 miejsc. Udział mogą brać firmy przemysłowe, produkcyjne lub usługowe działające na rzecz przemysłu, które zatrudniają co najmniej 20 osób. Zawierane są umowy z przedsiębiorstwem, które wskazuje osobę uczestniczącą w szkoleniu (w formule pomocy de minimis).

Uczestnictwo w szkoleniu jest związane z pozycją/rolą osoby w przedsiębiorstwie. Zakres szkolenia jest dostosowany do osób, które są typowane w firmach na liderów (\`(...)\`), niezależnie od ich faktycznego zawodu. Najczęściej są to inżynierowie.

Szkolenie obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, bądź nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych (w zakresie (…).

Szkolenia nie są objęte przepisami odrębnymi ani akredytacją w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe.

Szkolenia są w całości albo w minimum 70% finansowane ze środków publicznych.

Szkolenie „(\`(...)\`)” składa z 3 modułów merytorycznych oraz wprowadzenia. Łącznie trwa około 5h (wprowadzenie, druk 3D, VR (wirtualna rzeczywistość) oraz programowanie i podstawy robotyki). Szkolenia odbywają się w siedzibie Fundacji, w Showroomie F. lub w szkołach/uczelniach, z których nauczyciele uczestniczą w szkoleniu.

Szkolenia skierowane są do nauczycieli szkół średnich oraz wykładowców akademickich.

Celem szkolenia jest zainspirowanie nauczycieli do efektywniejszego wykorzystywania technologii w ramach prowadzonych przez nich działań edukacyjnych oraz zdobycie wiedzy dotyczących prawidłowego użytkowania nowoczesnego sprzętu, który mogą wykorzystać podczas prowadzonych przez siebie zajęć.

Uczestnictwo w szkoleniach odbywa się bez umowy. Uczestnicy składają jedynie oświadczenie o udziale w szkoleniu i wyrażają zgodę na przetwarzanie ich danych osobowych oraz wykorzystanie wizerunku.

Treść szkolenia jest bezpośrednio związana z wykonywanym zawodem, dotycząc (…).

Szkolenie obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, bądź nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych (w zakresie wykorzystywania nowych technologii w nauczaniu).

Szkolenia nie są objęte przepisami odrębnymi ani akredytacją w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe.

Szkolenia są w całości albo w minimum 70% finansowane ze środków publicznych.

Szkolenia dla koordynatorów klastrów (instytucje otoczenia biznesu) albo dla pracowników firm działających w klastrach (w zależności od tematyki) dotyczą kwestii podnoszenia konkurencyjności przedsiębiorstw działających w klastrach poprzez poszerzenie wiedzy nt. (…).

Szkolenia skierowane są do koordynatorów klastrów (instytucje otoczenia biznesu) albo dla pracowników firm działających w klastrach (w zależności od tematyki).

Celem szkoleń jest podnoszenie konkurencyjności przedsiębiorstw lub kompetencji instytucji otoczenia biznesu poprzez nowe narzędzia/wiedzę związaną z (…).

Szkolenie jest otwarte dla wszystkich podmiotów z grupy: koordynatorzy klastrów / przedsiębiorstwa klastrowe, nabór jest ciągły.

Szkolenia dotyczą kwestii upowszechniania wiedzy z zakresu nowych technologii i nie są objęte odrębnymi umowami.

Zarówno koordynatorzy klastrów, jak i przedsiębiorstwa klastrowe posługują się (…) lub planują posługiwanie się nimi.

Szkolenie obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, bądź nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych - przedmiot szkolenia dotyczy wykonywanych zawodów / funkcji w przedsiębiorstwie lub instytucji otoczenia biznesu.

Szkolenia nie są objęte przepisami odrębnymi ani akredytacją w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe.

Szkolenia są w całości albo w minimum 70% finansowane ze środków publicznych.

Szkolenia dla ekspertów oraz uczestników E.

Szkolenie dla doradców Y. (ang. (…) - Y.). Zakres: wprowadzenie do metodyki badania dojrzałości przedsiębiorstw produkcyjnych zgodnie z metodą Y.; wprowadzenie do siedmiu obszarów transformacji Y.; opis procesu realizacji badania w przedsiębiorstwie; dobre praktyki realizacji badania w przedsiębiorstwie; tworzenie Planu Transformacji dla przedsiębiorstwa zgodnie z założeniami Y.

Eksperci oraz uczestnicy są zgłaszani przez liderów konsorcjów E. (ang. E.) w odpowiedzi na zaproszenie do udziału w szkoleniu - pracownicy partnerów konsorcjów E.: pracownicy instytucji otoczenia biznesu, parków technologicznych, instytutów badawczych, uczelni wyższych, firm technologicznych.

Celem jest przygotowanie uczestników do realizacji badań dojrzałości przedsiębiorstw produkcyjnych zgodnie z metodyką (…) - Y.

Zaproszenie kierowane do 2 grup uczestników: 1) ekspertów współpracujących z Fundacją na podstawie umów cywilnoprawnych; 2) reprezentantów konsorcjów delegowanych przez liderów E.

Nie są podpisywane dodatkowe umowy z uczestnikami. Szkolenie dla reprezentantów E. realizowane jest w ramach działań standaryzacji usług Hubów (\`(...)\`).

Szkolenia powiązane są z wykonywaną przez uczestników pracą zawodową w obszarze (…), niezależnie od faktycznego wyuczonego zawodu. Osoby te pełnią zazwyczaj funkcje doradcze w przedsiębiorstwie lub konsorcjum.

Szkolenie obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, bądź nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych - przedmiot szkolenia dotyczy wykonywanych zawodów / funkcji w przedsiębiorstwie lub konsorcjum.

Szkolenia nie są objęte przepisami odrębnymi ani akredytacją w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe.

Szkolenia są w całości albo w minimum 70% finansowane ze środków publicznych.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi świadczone przez

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowania zawartego w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W myśl art. 43 ust. 17a ustawy:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Jednocześnie z powołanych przepisów art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy wynika, że zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 i art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, jeżeli: są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955 ze zm.) zwanego dalej rozporządzeniem:

zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do treści § 3 ust. 8 rozporządzenia:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy:

państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Należy także zauważyć, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT, w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał TSUE w swym orzecznictwie, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (przykładowo wyrok Trybunału z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV).

Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 (art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 27 ww. wyroku).

Definicja kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego została zawarta w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 str. 1), zwanego dalej Rozporządzeniem. Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

W myśl art. 44 Rozporządzenia:

usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Podkreślić należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Należy zwrócić uwagę, że przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy oraz w § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

Jak już wyżej wskazano, dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

W opisie sprawy wskazano, że nie są Państwo jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. Ponadto, nie posiadają statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego. Zatem świadczone przez Państwa usługi w zakresie opisanych we wniosku szkoleń (szkolenie „(\`(...)\`)”, szkolenie „(\`(...)\`)”, szkolenie dla koordynatorów klastrów (instytucje otoczenia biznesu) albo dla pracowników firm działających w klastrach oraz szkolenie dla ekspertów oraz uczestników E.) nie korzystają ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Zatem należy przeanalizować czy do prowadzonych przez Państwa szkoleń znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że szkolenie „(\`(...)\`)” obejmuje nauczanie w zakresie zarządzania (…). Uczestnictwo w szkoleniu jest związane z pozycją/rolą osoby w przedsiębiorstwie. Celem szkolenia jest pokazanie możliwości i perspektyw związanych z wdrożeniem różnych rodzajów technologii oraz z wprowadzeniem zmian organizacyjnych i technicznych (…). Uczestnicy nabywają kompetencje umożliwiające im przygotowanie strategii transformacji swojego przedsiębiorstwa, m.in. z zakresu metodyki transformacji, zarządzania zmianą, nowych modeli biznesowych, tworzenia strategii.

Szkolenie „(\`(...)\`)” obejmuje nauczanie w zakresie wykorzystywania nowych technologii w nauczaniu. Szkolenia skierowane są do nauczycieli szkół średnich oraz wykładowców akademickich. Celem szkolenia jest zainspirowanie nauczycieli do efektywniejszego wykorzystywania technologii w ramach prowadzonych przez nich działań edukacyjnych oraz zdobycie wiedzy dotyczących prawidłowego użytkowania nowoczesnego sprzętu, który mogą wykorzystać podczas prowadzonych przez siebie zajęć. Treść szkolenia jest bezpośrednio związana z wykonywanym zawodem, dotycząc (…).

Przedmiot szkolenia dla koordynatorów klastrów albo dla pracowników firm działających w klastrach dotyczy zaś wykonywanych zawodów/funkcji w przedsiębiorstwie lub instytucji otoczenia biznesu. Szkolenia skierowane są do koordynatorów klastrów (instytucje otoczenia biznesu) albo dla pracowników firm działających w klastrach (w zależności od tematyki). Celem szkoleń jest podnoszenie konkurencyjności przedsiębiorstw lub kompetencji instytucji otoczenia biznesu poprzez nowe narzędzia/wiedzę związaną z (…). Szkolenia dotyczą kwestii upowszechniania wiedzy z zakresu nowych technologii. Zarówno koordynatorzy klastrów, jak i przedsiębiorstwa klastrowe posługują się (…).

Natomiast przedmiot szkolenia dla ekspertów oraz uczestników E. dotyczy wykonywanych zawodów/funkcji w przedsiębiorstwie lub konsorcjum. Celem szkolenia jest przygotowanie uczestników do realizacji badań dojrzałości przedsiębiorstw produkcyjnych zgodnie z metodyką (…) - Y.. Szkolenia powiązane są z wykonywaną przez uczestników pracą zawodową w obszarze (…), niezależnie od faktycznego wyuczonego zawodu. Osoby te pełnią zazwyczaj funkcje doradcze w przedsiębiorstwie lub konsorcjum.

Jednocześnie w opisie sprawy wskazano, że wszystkie realizowane przez Państwa szkolenia (tj. szkolenie „(\`(...)\`)”, szkolenie „(\`(...)\`)”, szkolenie dla koordynatorów klastrów (instytucje otoczenia biznesu) albo dla pracowników firm działających w klastrach oraz szkolenie dla ekspertów oraz uczestników E.) obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, bądź nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Zatem opisane we wniosku szkolenia, tj. szkolenie „(\`(...)\`)”, szkolenie „(\`(...)\`)”, szkolenie dla koordynatorów klastrów albo dla pracowników firm działających w klastrach oraz szkolenie dla ekspertów oraz uczestników E. należy uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

We wniosku wskazano ponadto, że realizowane przez Państwa szkolenia nie są objęte przepisami odrębnymi ani akredytacją w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. Zatem będące przedmiotem zapytania usługi szkoleniowe nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a oraz lit. b ustawy.

Jednocześnie wskazali Państwo, że opisane we wniosku szkolenia, tj. szkolenie „(\`(...)\`)”, szkolenie „(\`(...)\`)”, szkolenie dla koordynatorów klastrów albo dla pracowników firm działających w klastrach oraz szkolenie dla ekspertów oraz uczestników E. są w całości albo w minimum 70% finansowane ze środków publicznych.

Zatem w rozpatrywanej sprawie są spełnione wszystkie przesłanki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, uprawniające do zastosowania zwolnienie od podatku dla świadczonych przez Państwa usług szkoleniowych.

Tym samym należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku dla świadczonych przez Państwa usług szkoleniowych (tj. szkolenie „(\`(...)\`)”, szkolenie „(\`(...)\`)”, szkolenie dla koordynatorów klastrów albo dla pracowników firm działających w klastrach oraz szkolenie dla ekspertów oraz uczestników E.), które są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz są w całości albo w minimum 70% finansowane ze środków publicznych znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie odpowiednio art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy dla usług obejmujących realizowane przez Państwa szkolenia w całości finansowane ze środków publicznych należało uznać za prawidłowe.

Natomiast Państwa stanowisko w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy dla usług obejmujących realizowane przez Państwa szkolenia w co najmniej 70% finansowane ze środków publicznych, z uwagi na wskazanie niewłaściwej podstawy prawnej, tj. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy zamiast § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).