Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.351.2022.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-12
Teza: W zakresie ustalenia, czy w zw. art. 28m ust. 1 ustawy o CIT Spółka Przekształcona stosująca opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek będzie zobowiązana wykazać dochód w wysokości odpowiadającej kwocie zysku wypłaconego w danym roku obrotowym z Kapitału Rezerwowego na rzecz Wspólników 1-5 zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał rezerwowy; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka komandytowa; zyski
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 7. Zmiany w przepisach obowiązujących
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28j; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28k; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w zw. art. 28m ust. 1 ustawy o CIT Spółka Przekształcona stosująca opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek będzie zobowiązana wykazać dochód w wysokości odpowiadającej kwocie zysku wypłaconego w danym roku obrotowym z Kapitału Rezerwowego na rzecz Wspólników 1-5 zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką komandytową z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka prowadzi księgi rachunkowe. Rok obrotowy spółki komandytowej jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

W okresie (\`(...)\`) 1996 r. – (\`(...)\`) 2001 r. Wnioskodawca prowadził działalność w formie spółki cywilnej. Wspólnikami spółki cywilnej były dwie osoby fizyczne podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej:

\- Wspólnik 1 i Wspólnik 2.

Wspólnikom spółki cywilnej przysługiwały zgodnie z umową spółki następujące udziały w zysku: Wspólnik 1 (50%), Wspólnik 2 (50%).

Spółka cywilna została przekształcona z dniem (\`(...)\`) września 2001 r. w spółkę jawną w trybie art. 26 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.) („KSH”), w brzmieniu obowiązującym w dniu przekształcenia.

W okresie (\`(...)\`) września 2001 r. – (\`(...)\`) czerwca 2005 r. wspólnikami spółki jawnej były dwie osoby fizyczne podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej:

\- Wspólnik 1 i Wspólnik 2.

Wspólnikom spółki jawnej przysługiwały zgodnie z umową spółki następujące udziały w zysku: Wspólnik 1 (50%), Wspólnik 2 (50%).

W okresie (\`(...)\`) czerwca 2005 r. – (\`(...)\`) maja 2012 r. wspólnikami spółki jawnej były trzy osoby fizyczne podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej:

\- Wspólnik 1 i Wspólnik 2 oraz nowy Wspólnik 3.

Wspólnikom spółki jawnej przysługiwały zgodnie z umową spółki następujące udziały w zysku: Wspólnik 1 (45%), Wspólnik 2 (45%), Wspólnik 3 (10%).

W okresie (\`(...)\`) maja 2012 r. – (\`(...)\`) października 2012 r. wspólnikami spółki jawnej było pięć osób fizycznych podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej:

\- Wspólnik 1 i Wspólnik 2, Wspólnik 3, a także nowy Wspólnik 4 i Wspólnik 5, a ponadto jedna osoba prawna: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - Wspólnik 6.

Wspólnikom spółki jawnej przysługiwały zgodnie z umową spółki następujące udziały w zysku: Wspólnik 1 (34,8%), Wspólnik 2 (34,8%), Wspólnik 3 (9,8%), Wspólnik 4 (9,8%), Wspólnik 5 (9,8%), Wspólnik 6 (1%).

Spółka jawna została przekształcona z dniem (\`(...)\`) października 2012 r. w spółkę komandytową w trybie art. 551 §1 i n. KSH.

W okresie (\`(...)\`) października 2012 r. – (\`(...)\`) czerwca 2014 r. wspólnikami spółki komandytowej było pięć osób fizycznych podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej (komandytariusze spółki):

\- Wspólnik 1, Wspólnik 2, Wspólnik 3, Wspólnik 4 i Wspólnik 5, a ponadto jedna osoba prawna: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (komplementariusz spółki) - Wspólnik 6.

Wspólnikom spółki komandytowej przysługiwały w tym okresie zgodnie z umową spółki następujące udziały w zysku: Wspólnik 1 (34,8%), Wspólnik 2 (34,8%), Wspólnik 3 (9,8%), Wspólnik 4 (9,8%), Wspólnik 5 (9,8%), Wspólnik 6 (1%).

W okresie (\`(...)\`) czerwca 2014 r. – (\`(...)\`) kwietnia 2021 r. wspólnikami spółki komandytowej było pięć osób fizycznych podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej (komandytariusze spółki):

\- Wspólnik 1, Wspólnik 2, Wspólnik 3, Wspólnik 4 i Wspólnik 5, a ponadto jedna osoba prawna: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (komplementariusz spółki) - Wspólnik 6.

Wspólnikom spółki komandytowej przysługiwały w tym okresie zgodnie z umową spółki następujące udziały w zysku: Wspólnik 1 (25,5%), Wspólnik 2 (25,5%), Wspólnik 3 (16%), Wspólnik 4 (16%), Wspólnik 5 (16%), Wspólnik 6 (1%).

Zyski spółki komandytowej, spółki jawnej i spółki cywilnej były na bieżąco w całości opodatkowane przez Wspólników 1-6 jako przychód z działalności gospodarczej na podstawie odnośnych przepisów ustawy o PIT oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1080 ze zm.) (dalej „ustawa o CIT”).

Wspólnicy 1-6 w poszczególnych okresach funkcjonowania spółki komandytowej, spółki jawnej i spółki cywilnej dokonywali podziału zysków między wspólników w opisanych wyżej proporcjach wynikających z umowy spółki.

Spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, (\`(...)\`) maja 2021 r.

Na dzień (\`(...)\`) maja 2021 r. spółka komandytowa posiadała niepodzielone zyski wypracowane przed (\`(...)\`) maja 2021 r. przez spółkę komandytową, spółkę jawną i spółkę cywilną. W znaczeniu bilansowym zyski te obejmowały:

\- zysk z okresu \`(...)\`01.2021 – \`(...)\`04.2021,

\- zysk sprzed 2021 r. oraz

\- kapitał zapasowy pochodzący w całości z corocznych odpisów z zysku sprzed 2021 r.

Wraz z zatwierdzeniem sprawozdań finansowych za rok obrotowy 2020 i 2021 wspólnicy spółki komandytowej podjęli uchwały o przeniesieniu w całość ww. niepodzielonych zysków wypracowanych przed (\`(...)\`) maja 2021 r. na odrębny kapitał rezerwowy przeznaczony wyłącznie na wypłaty dla wspólników („Kapitał Rezerwowy”). Kapitał ten nie był i będzie w żaden sposób finansowany z innych źródeł.

Ze względów podyktowanych sukcesją pokoleniową w spółce, Wnioskodawca planuje obecnie przekształcenie Wnioskodawcy (spółki komandytowej) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółkę Przekształconą”).

Przekształcenie planowane jest na rok 2022 i odbędzie się w trybie przepisów art. 551-574 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.) („KSH”). Spółka Przekształcona będzie miała siedzibę w W. pod dotychczasowym adresem.

Wspólnikami Spółki Przekształconej będą dotychczasowi wspólnicy Wnioskodawcy podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej:

\- Wspólnicy 1-5 (osoby fizyczne) i wspólnik 6 (osoba prawna). Udziały wspólników w zysku Spółki Przekształconej będą odpowiadały dotychczasowym udziałom tych wspólników w zysku spółki komandytowej.

Na obecnym etapie, Wnioskodawca przygotowuje plan przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W dalszej kolejności, planowane jest podjęcie uchwały o przekształceniu, a następnie złożenie wniosku o wpis Spółki Przekształconej do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Bezpośrednio po przekształceniu planowane jest zbycie udziałów w Spółce Przekształconej przez Wspólnika 6 na rzecz innego wspólnika lub wspólników Spółki Przekształconej.

W zw. z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.) przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie wiązało się z zamknięciem ksiąg handlowych spółki jawnej (winno być: spółki komandytowej) na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej, tj. na dzień poprzedzający dzień przekształcenia. Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, Spółka Przekształcona otworzy księgi handlowe na dzień zmiany formy prawnej, tj. na dzień przekształcenia. Rok obrotowy Spółki Przekształconej będzie równy rokowi kalendarzowemu przy czym pierwszy rok obrotowy Spółki Przekształconej rozpocznie się w dniu przekształcenia i zakończy się 31 grudnia 2022 r.

Kapitały własne Spółki Przekształconej będą obejmowały także opisany wyżej Kapitał Rezerwowy.

Po planowanym zbyciu udziałów w Spółce Przekształconej przez Wspólnika 6 Spółka Przekształcona będzie spełniać wszystkie określone w art. 28j ust. 1 pkt 1-6 ustawy o CIT warunki pozwalające na zastosowanie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Jednocześnie Spółka Przekształcona nie będzie podmiotem o którym mowa w art. 28k ustawy o CIT.

W związku z powyższym Spółka Przekształcona rozważa złożenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT w terminie do końca stycznia 2023 r. i stosowanie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek począwszy od drugiego roku obrotowego po przekształceniu tj. od 01 stycznia 2023 r.

Spółka Przekształcona zamierza w roku 2023 i latach kolejnych na podstawie uchwał wspólników dokonywać wypłat zysku dla wspólników z Kapitału Rezerwowego. Wypłaty te będą czynione wyłącznie na rzecz wspólników Spółki Przekształconej - osób fizycznych, którzy byli wcześniej wspólnikami spółki cywilnej, spółki jawnej lub spółki komandytowej (Wspólnicy 1-5).

Wypłaty zysku będą dokonywane w granicach zysku przypadającego Wspólnikom 1-5 za poszczególne okresy funkcjonowania spółki cywilnej, spółki jawnej i spółki komandytowej stosownie do postanowień umów spółek.

**Pytanie**

Czy w zw. art. 28m ust. 1 ustawy o CIT Spółka Przekształcona stosująca opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek będzie zobowiązana wykazać dochód w wysokości odpowiadającej kwocie zysku wypłaconego w danym roku obrotowym z Kapitału Rezerwowego na rzecz Wspólników 1-5 zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Art. 1 ust. 1 ustawy o CIT przewiduje, że ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Art. 33 Kodeksu cywilnego stanowi, że osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną.

Stosownie do art. 12 KSH spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prosta spółka akcyjna w organizacji albo spółka akcyjna w organizacji z chwilą wpisu do rejestru staje się spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, prostą spółką akcyjną albo spółką akcyjną i uzyskuje osobowość prawną. Z tą chwilą staje się ona podmiotem praw i obowiązków spółki w organizacji. Przy czym zgodnie z art. 552 KSH spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Zgodnie z art. 93 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

1) (uchylony)

2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

3) podatnik:

a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń na podatniku ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych;

4) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

5) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

6) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1 a i 1 b ustawy o rachunkowości;

7) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Natomiast w świetle art. 28k ust. 1 ustawy o CIT przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do:

1) przedsiębiorstw finansowych, o których mowa w art. 15c ust. 16 ustawy o CIT;

2) instytucji pożyczkowych w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim;

3) podatników osiągających dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT;

4) podatników postawionych w stan upadłości lub likwidacji;

5) podatników, którzy zostali utworzeni:

a) w wyniku połączenia lub podziału albo

b) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

c) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14 ustawy o CIT

\- w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia;

6) podatników, którzy:

a) zostali podzieleni przez wydzielenie albo

b) wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

\- uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14 ustawy o CIT, lub

\- składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników

\- w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.

Stosownie do art. 28k ust. 2 ustawy o CIT w przypadku łączenia, podziału podmiotów lub wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przepisy ust. 1 pkt 5 i 6 stosuje się odpowiednio do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny.

W zw. z art. 28h ust. 1 ustawy o CIT podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Stosownie do art. 28m ust. 3 ustawy o CIT przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Art. 28m ust 4 ustawy o CIT przewiduje, że do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Przenosząc powyższe na grunt opisanego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że z dniem wpisu przekształcenia do rejestru przedsiębiorców (dniem przekształcenia) Wnioskodawca stanie się osobą prawną i będzie podlegać obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie, w świetle opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca spełni wszystkie warunki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek określone w art. 28j ust. 1 pkt 1-7 i nie będzie podmiotem określonym w art. 28k ustawy o CIT, do którego nie stosuje się przepisów o opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Wnioskodawca z dniem 01 stycznia 2023 r. stanie się podatnikiem do którego stosuje się przepisy o opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Przy czym charakter środków pieniężnych skumulowanych na Kapitale Rezerwowym Spółki Przekształconej, stanowiących zysk niepodzielony wypracowany w okresie w którym spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie powinien się zmienić w momencie przekształcenia ani w momencie w którym Spółka Przekształcona stanie się podatnikiem do którego stosuje się przepisy o opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Analizując status podatkowy tych środków z perspektywy sformułowanego w niniejszym wniosku pytania należy bowiem odnieść się do przepisów ustawy o PIT dotyczących opodatkowania tych środków w momencie gdy stanowiły one przychód Wspólników 1-5.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przy czym wedle art. 14 ust. 1 ustawy o PIT 1 za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do art. 14 ust. 1c ustawy o PIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1 n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przewiduje, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1a ustawy o PIT przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi

przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 2 ustawy o PIT zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;

2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Podkreślić należy, że ustawa o PIT nakłada na podatników osiągających dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, obowiązki w zakresie obliczania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, (art. przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy PIT). Zatem podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych osiągający dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego od uzyskanego dochodu zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie PIT, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznacza to, że osiągnięty dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podatnicy opodatkowują na bieżąco w trakcie roku podatkowego.

Przenosząc powyższe na grunt opisanego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że Kapitał Rezerwowy będzie pochodził wyłącznie z zysków wypracowanych w spółce cywilnej, spółce jawnej i spółce komandytowej opodatkowanych na bieżąco podatkiem dochodowym przez wspólników tych spółek jako dochód z działalności gospodarczej. Jednocześnie zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego wypłaty z Kapitału Rezerwowego będą czynione wyłącznie na rzecz wspólników Spółki Przekształconej - osób fizycznych, którzy byli wcześniej wspólnikami spółki cywilnej, spółki jawnej lub spółki komandytowej (Wspólnicy 1-5). Wypłaty zysku będą dokonywane w granicach zysku przypadającego Wspólnikom 1-5 za poszczególne okresy funkcjonowania spółki cywilnej, spółki jawnej i spółki komandytowej stosownie do postanowień umów spółek.

W związku z powyższym wypłacane w ten sposób środki nie będą stanowić w Spółce Przekształconej dochodu odpowiadającego wysokości zysku netto wypracowanego

w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty wspólnikom, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT.

Wypłaty z kapitału rezerwowego nie będą też stanowić w Spółce Przekształconej dochodu z pozostałych tytułów wymienionych w art. 28m ust. 1 ustawy o CIT. W szczególności nie będą one stanowić dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT ukrytym zyskiem jest świadczenie wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż zysk podzielony. Przepisy art. 28m ustawy o CIT o dochodzie z ukrytych zysków należy rozpatrywać w kontekście dochodu z tytułu podzielonego zysku zdefiniowanego w art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT. Funkcją przepisów o dochodzie z ukrytych zysków jest uszczelnienie systemu podatkowego przed innymi formami świadczeń spółki na rzecz wspólników spółki i osób powiązanych, które mogłyby substytuować świadczenia z tytułu podziału zysku stanowiące opodatkowany dochód na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy.

W przedmiotowym przypadku nie mamy jednakże do czynienia ze świadczeniem wykonanym w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż zysk podzielony.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego wypłaty na rzecz wspólników z Kapitału Rezerwowego Spółki Przekształconej mają być dokonywane właśnie tytułem udziału wspólników w zysku. Również sam kapitał rezerwowy ma być powołany na potrzeby wypłaty zysku dla wspólników. W związku z tym nie może być mowa o wypłacie z tytułu ukrytych zysków.

Neutralność podatkowa wypłat zysku dla wspólników z kapitału rezerwowego Spółki Przekształcanej wynika bezpośrednio z faktu, że przedmiotem tych wypłat będą zyski uprzednio opodatkowane jako dochód z działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w przypadku zmiany reżimu podatkowego obejmującego przychody spółek i ich wspólników intencją ustawodawcy jest objęcie nowym reżimem opodatkowania wyłącznie przychodów spółki i wspólników powstałych po wejściu w życie zmian przepisów podatkowych. Natomiast w odniesieniu do przychodów spółki i wspólników powstałych przed wejściem zmian w życie stosuje się dotychczasowe zasady opodatkowania. Wynika to z ogólnej reguły lex retro non agit. Np. w związku z opodatkowaniem od 2021 r. spółek komandytowych i niektórych spółek jawnych w art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123) przewidziano, że do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Analogiczną regułę należy stosować w przypadku gdy zmiana reżimu opodatkowania przychodów spółek i ich wspólników nie wynika ze zmiany przepisów podatkowych lecz ze zmiany formy prawnej lub formy opodatkowania skutkującej inną kwalifikacją przychodów. W każdym przypadku przychody wypracowane przed zmianą reżimu powinny być opodatkowane na dotychczasowych zasadach. W przypadku gdy zmiana skutkuje podwójnym opodatkowaniem dochodów, nie może ono dotyczyć dochodów już opodatkowanych w reżimie jednokrotnego opodatkowania. Z kolei w przypadku zmiany formy opodatkowania dochodów z podwójnego opodatkowania na pojedyncze, zmiana nie może skutkować obejściem zasady podwójnego opodatkowania co do dochodów wypracowanych przed zmianą. Wyrazem zastosowania powyższej reguły jest m.in. przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Wobec powyższego do zysków wypłacanych wspólnikom Spółki Przekształconej z Kapitału Rezerwowego nie znajdą zastosowania przepisu ustawy o CIT.

W konsekwencji Spółka Przekształcona stosująca opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek nie będzie zobowiązana wykazać dochodu zw. art. 28m ust. 1 ustawy o CIT w wysokości odpowiadającej kwocie zysku wypłaconego w danym roku obrotowym z Kapitału Rezerwowego na rzecz wspólników zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 2123) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych – stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy weszły w życie 1 stycznia 2021 r. Następnie, ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105, dalej: „ustawa zmieniająca”), wprowadzono zmiany w ryczałcie od dochodów spółek, obowiązujące od 1 stycznia 2022 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym od 1 stycznia 2022 r. „Ryczałt od dochodów spółek”, a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Na podstawie bowiem art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Stosownie do art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, który prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Podatnik, aby móc wybrać ryczałt jest zobowiązany spełnić warunki określone w przepisach o ryczałcie. Dodatkowo przepisy te wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT,

opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) – w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Stosownie do art. 28m ust. 2 ustawy o CIT,

przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że:

przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT,

do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Stosownie do postanowień art. 28o ust. 1 ustawy o CIT:

Ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką komandytową z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca w okresie (\`(...)\`) 1996 r. – (\`(...)\`) 2001 r. prowadził działalność w formie spółki cywilnej. Wspólnikami spółki cywilnej były dwie osoby fizyczne podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej: Wspólnik 1 i Wspólnik 2.

Spółka cywilna została przekształcona z dniem (\`(...)\`) września 2001 r. w spółkę jawną. W okresie (\`(...)\`) września 2001 r. – (\`(...)\`) czerwca 2005 r. wspólnikami spółki jawnej były dwie osoby fizyczne podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej: Wspólnik 1 i Wspólnik 2.

W okresie (\`(...)\`) czerwca 2005 r. – (\`(...)\`) maja 2012 r. wspólnikami spółki jawnej były trzy osoby fizyczne podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej: Wspólnik 1 i Wspólnik 2 oraz nowy Wspólnik 3.

W okresie (\`(...)\`) maja 2012 r. – (\`(...)\`) października 2012 r. wspólnikami spółki jawnej było pięć osób fizycznych podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej: Wspólnik 1 i Wspólnik 2, Wspólnik 3, a także nowy Wspólnik 4 i Wspólnik 5, a ponadto jedna osoba prawna: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - Wspólnik 6.

Spółka jawna została przekształcona z dniem (\`(...)\`) października 2012 r. w spółkę komandytową.

W okresie (\`(...)\`) października 2012 r. – (\`(...)\`) czerwca 2014 r. wspólnikami spółki komandytowej było pięć osób fizycznych podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej (komandytariusze spółki): Wspólnik 1, Wspólnik 2, Wspólnik 3, Wspólnik 4 i Wspólnik 5, a ponadto jedna osoba prawna: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (komplementariusz spółki) - Wspólnik 6.

W okresie (\`(...)\`) czerwca 2014 r. – (\`(...)\`) kwietnia 2021 r. wspólnikami spółki komandytowej było pięć osób fizycznych podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej (komandytariusze spółki): Wspólnik 1, Wspólnik 2, Wspólnik 3, Wspólnik 4 i Wspólnik 5, a ponadto jedna osoba prawna: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (komplementariusz spółki) - Wspólnik 6.

Zyski spółki komandytowej, spółki jawnej i spółki cywilnej były na bieżąco w całości opodatkowane przez Wspólników 1-6 jako przychód z działalności gospodarczej na podstawie odnośnych przepisów ustawy o PIT oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, (\`(...)\`) maja 2021 r.

Na dzień (\`(...)\`) maja 2021 r. spółka komandytowa posiadała niepodzielone zyski wypracowane przed (\`(...)\`) maja 2021 r. przez spółkę komandytową, spółkę jawną i spółkę cywilną. W znaczeniu bilansowym zyski te obejmowały:

\- zysk z okresu \`(...)\`01.2021- \`(...)\`04.2021,

\- zysk sprzed 2021 r. oraz

\- kapitał zapasowy pochodzący w całości z corocznych odpisów z zysku sprzed 2021 r.

Wspólnicy spółki komandytowej podjęli uchwały o przeniesieniu w całość ww. niepodzielonych zysków wypracowanych przed (\`(...)\`) maja 2021 r. na odrębny kapitał rezerwowy przeznaczony wyłącznie na wypłaty dla wspólników („Kapitał Rezerwowy”). Kapitał ten nie był i będzie w żaden sposób finansowany z innych źródeł.

Wnioskodawca planuje obecnie przekształcenie Wnioskodawcy (spółki komandytowej) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółkę Przekształconą”). Wspólnikami Spółki Przekształconej będą dotychczasowi wspólnicy Wnioskodawcy. Bezpośrednio po przekształceniu planowane jest zbycie udziałów w Spółce Przekształconej przez Wspólnika 6 na rzecz innego wspólnika lub wspólników Spółki Przekształconej. Kapitały własne Spółki Przekształconej będą obejmowały także opisany wyżej Kapitał Rezerwowy. Po planowanym zbyciu udziałów w Spółce Przekształconej przez Wspólnika 6 Spółka Przekształcona będzie spełniać wszystkie określone w art. 28j ust. 1 pkt 1-6 ustawy o CIT warunki pozwalające na zastosowanie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Spółka Przekształcona rozważa złożenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT w terminie do końca stycznia 2023 r. i stosowanie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek począwszy od drugiego roku obrotowego po przekształceniu tj. od 01 stycznia 2023 r.

Spółka Przekształcona zamierza w roku 2023 i latach kolejnych na podstawie uchwał wspólników dokonywać wypłat zysku dla wspólników z Kapitału Rezerwowego. Wypłaty te będą czynione wyłącznie na rzecz wspólników Spółki Przekształconej - osób fizycznych, którzy byli wcześniej wspólnikami spółki cywilnej, spółki jawnej lub spółki komandytowej (Wspólnicy 1-5).

Wypłaty zysku będą dokonywane w granicach zysku przypadającego Wspólnikom 1-5 za poszczególne okresy funkcjonowania spółki cywilnej, spółki jawnej i spółki komandytowej stosownie do postanowień umów spółek.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w zw. art. 28m ust. 1 ustawy o CIT Spółka Przekształcona stosująca opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek będzie zobowiązana wykazać dochód w wysokości odpowiadającej kwocie zysku wypłaconego w danym roku obrotowym z Kapitału Rezerwowego na rzecz Wspólników 1-5 zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że przywołany wyżej art. 28m ust. 1 ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog dochodów, które podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Do tych dochodów ustawa o CIT zalicza:

\- dochód z tytułu podzielonego zysku,

\- dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat,

\- dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,

\- dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku,

\- dochód z tytułu zysku netto,

\- dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych,

\- dochód z tytułu ukrytych zysków, przez które co do zasady rozumie się wszelkie świadczenia wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że wypłata Wspólnikom 1-5 , tj. osobom fizycznym, którzy byli wspólnikami spółki cywilnej, spółki jawnej, spółki komandytowej zysków z Kapitału Rezerwowego przez Spółkę Przekształconą (tu: spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) nie będzie spełniała przesłanek do uznania za którąkolwiek z kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. W szczególności zyski z działalności ww. spółek zgromadzone na Kapitale Rezerwowym spółki komandytowej na rzecz Wspólników 1-5 nie będą zyskiem netto wypracowanym w okresie opodatkowania ryczałtem. Nie będą także stanowiły wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą ani nie będą spełniały definicji nieujawnionej operacji gospodarczej lub ukrytego zysku. Ponadto wypłatę zysków z Kapitału Rezerwowego nie sposób będzie uznać za dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku lub dochód z tytułu zysku netto.

Mając na uwadze powyższe, jeżeli Spółka Przekształcona (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w formie ryczałtu od dochodów spółek, wypłata Wspólnikom 1-5 zysków z Kapitału Rezerwowego przez Spółkę Przekształconą po dniu przekształcenia spółki przekształcanej w Spółkę Przekształconą nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka Przekształcona stosująca opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek nie będzie zobowiązana wykazać dochodu zw. art. 28m ust. 1 ustawy o CIT w wysokości odpowiadającej kwocie zysku wypłaconego w danym roku obrotowym z Kapitału Rezerwowego na rzecz wspólników zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie zauważyć należy, że stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe z zastrzeżeniem, że Spółka Przekształcona będzie w stanie ponad wszelką wątpliwość udokumentować, że wskazane we wniosku wypłaty, dokonywane będą tytułem niewypłaconych zysków uzyskanych przez spółkę komandytową, spółkę jawną i spółkę cywilną w okresie poprzedzającym opodatkowanie tej spółki w formie ryczałtowej.

Wskazać także należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena, czy Spółka Przekształcona będzie spełniała warunki do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawców w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).