Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.562.2024.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-29
Teza: W zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca może po zarejestrowaniu przez sąd połączenia, tj. w 2024 r. zmienić formę opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek (tzw. CIT estoński) w oparciu o art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a) w zw. z art. 28k ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, interpretowane w świetle art. 2a Ordynacji podatkowej.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; spółki-przejęcie spółki; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; spółki-łączenie spółek przez przejęcie; warunki; wyłączenie; łączenie-łączenie spółek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Warunki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28k-ust. 1-pkt 5-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28k-ust. 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

23 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy Wnioskodawca może po zarejestrowaniu przez sąd połączenia, tj. w 2024 r., zmienić formę opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek (tzw. CIT estoński), w oparciu o art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a) w zw. z art. 28k ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, interpretowane w świetle art. 2a Ordynacji podatkowej.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

X Sp. z o.o. ma siedzibę oraz zarząd na terytorium Polski i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych jako podmiot wymieniony w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Umowa Spółki X Sp. z o.o. została zawarta 17 lipca 2002 r. przed notariuszem Z.Z.. Spółka X Sp. z o.o. została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w 2002 r. Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy.

Przedmiot działalności Spółki obejmuje w szczególności:

1) wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,

2) realizację inwestycji budowlanych,

3) działalność handlową.

Spółka X Sp. z o.o. planuje oraz już realizuje znaczne inwestycje (…).

Realizacja powyższych inwestycji wymaga zaangażowania znacznych środków finansowych, które mogłyby częściowo pochodzić z oszczędności przy zastosowaniu estońskiego podatku CIT, co w przyszłości po kilkuletnim terminie realizacji wpłynie na znaczące przychody spółki. Brak planowanego rozwiązania finansowego na obecną chwilę wstrzyma zamierzone inwestycje.

W 2024 r. spółka X Sp. z o.o. dokonała połączenia ze spółką Y Sp. z o.o., w której posiadała 100% udziałów. Połączenie uproszczone zostało dokonane w drodze przejęcia na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych, tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej (Y Sp. z o.o.) na Spółkę Przejmującą (X Sp. z o.o.) bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. Uchwała o połączeniu została zarejestrowana przez Sąd Rejonowy (…).

Spółka X Sp. z o.o. planuje od 1 listopada 2024 r. zmienić formę opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek (tzw. CIT estoński). Spółka spełnia warunki przejścia na CIT estoński wymienione w art. 28j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj.:

1) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma,

2) podatnik zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym,

3) podatnik prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której udziałowcami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym (z wyłączeniem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej),

4) podatnik nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym,

5) podatnik nie będzie sporządzać za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości,

6) podatnik złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Podatnik zamierza skorzystać z możliwości, jaką daje art. 28j ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wybrać opodatkowanie ryczałtem przed upływem przyjętego przez niego roku podatkowego, a konsekwencji na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. W tym przypadku księgi rachunkowe otwiera się na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem.

Spółka X Sp. z o.o. nie jest wyłączona podmiotowo z CIT estońskiego w oparciu o art. 28k ust.1 pkt 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. nie jest:

1) przedsiębiorstwem finansowym, o których mowa w art. 15c ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

2) instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim,

3) podatnikiem osiągających dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

4) podatnikiem postawionym w stan upadłości lub likwidacji.

Poza przejęciem spółki Y Sp. z o.o., o którym mowa powyżej, Spółka nie uczestniczyła w okresie ostatnich 24 miesięcy w działaniach restrukturyzacyjnych, takich jak połączenie, podział spółek, wniesienie lub otrzymanie wkładów niepieniężnych.

### Pytanie

Czy Wnioskodawca może po zarejestrowaniu przez sąd połączenia, tj. w 2024 r. zmienić formę opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek (tzw. CIT estoński) w oparciu o art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a) w zw. z art. 28k ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, interpretowane w świetle art. 2a Ordynacji podatkowej?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów o CIT estońskim nie stosuje się do podatników, którzy zostali utworzeni:

a) w wyniku połączenia lub podziału albo

b) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

c) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14

\- w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia.

Natomiast zgodnie z art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów o CIT estońskim nie stosuje się do podatników, którzy:

a) zostali podzieleni przez wydzielenie albo wyodrębnienie albo

b) wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

\- uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub

\- składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników

\- w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.

Art. 28k ust. 2 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że w przypadku łączenia, podziału podmiotów lub wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przepisy ust. 1 pkt 5 i 6 stosuje się odpowiednio do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny.

Powołany wyżej art. 28k ust. 1 pkt 5 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustanawia normę, zgodnie z którą w sytuacji, gdy podatnik został utworzony w wyniku połączenia, nie może on stosować przepisów o CIT estońskim w roku podatkowym, w którym rozpoczął działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia. Przepis ten dotyczy połączenia przez zawiązanie nowej spółki, a więc sytuacji innej niż w opisanym stanie faktycznym. Powstaje pytanie o możliwość zastosowania art. 28k ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Przepis ten stosuje się m.in. w przypadku łączenia podmiotów. Kodeks spółek handlowych przewiduje dwa podstawowe rodzaje połączenia: przez zawiązanie nowej spółki i przez przejęcie. Wydaje się więc, że wspomniany art. 28k ust. 2 ma zastosowanie do połączenia przez przejęcie, skoro połączenie przez zawiązanie nowej spółki jest objęte wprost art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazuje na to też brzmienie art. 28k ust. 2, który mówi, że „przepisy ust. 1 pkt 5 i 6 stosuje się odpowiednio do podmiotów przejmujących (\`(...)\`)". W doktrynie przyjmuje się, że „odpowiednie stosowanie” normy prawnej (przepisu prawa) oznacza, że przedmiotowa norma prawna (przepis prawa) zostaje zastosowana:

1) albo w postaci niezmienionej (wprost),

2) albo z pewnymi modyfikacjami,

3) albo wcale się normy (przepisu) nie stosuje.

Decyzja o tym, która z powołanych możliwości znajdzie zastosowanie, może wynikać z analizy stanu faktycznego, do którego norma prawna (przepis prawa) znajdzie odpowiednie zastosowane.

Należy więc odpowiedzieć na pytanie, jak ma wyglądać odpowiednie zastosowanie art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do spółki przejmującej. Na wstępie należy podkreślić, że powołany przepis ustawy dotyczy podatników, którzy zostali utworzeni w wyniku połączenia lub podziału. Umowa Spółki X sp. z o.o. została zawarta w 2002 r. i w tym samym roku Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Zdaniem podatnika, w świetle brzmienia przepisu art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a) zasadne jest przyjęcie, że spółka przejmująca nie została „utworzona w wyniku połączenia".

W doktrynie słusznie wskazano, że „W prawie podatkowym zasadne wydaje się odpowiednie stosowanie przepisów w taki sposób, aby w najmniejszym możliwym zakresie wiązało się to z modyfikacją tak hipotez jak i dyspozycji tychże przepisów. Potrzeba zachowania bardzo dużej ostrożności we wprowadzaniu jakichkolwiek modyfikacji na poziomie rekonstrukcji normy prawnej zdaje się wynikać przede wszystkim z ingerencyjnego charakteru prawa podatkowego. Prawu podatkowemu stawia się wysokie wymogi odnośnie pewności prawa, której odpowiednie stosowanie przepisów - w szczególności związane z istotnymi modyfikacjami dyspozycji czy hipotez przepisów - zdecydowanie nie sprzyja." (K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski Glosa do wyroku WSA w Gdańsku z 12.06.2012 r. (I SA/Gd 439/12), Przegląd Orzecznictwa Podatkowego nr 1 z 2013 r., s. 17).

Należy podkreślić, że zgodnie z powyższymi wskazówkami autorów Glosy, odpowiednie stosowanie przepisów powinno wiązać się z jak najmniejszą modyfikacją hipotezy i dyspozycji. Jeżeli w ogóle mamy zastosować art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do spółki przejmującej, konieczna jest istotna modyfikacja hipotezy i przyjęcie, że przepis ten stosuje się do podmiotu istniejącego, który przejął inny podmiot w drodze połączenia przez przejęcie. Dyskusyjna jest natomiast kwestia, czy przy odpowiednim stosowaniu należy zmodyfikować dyspozycję normy. W ocenie podatnika, dyspozycji art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a) nie należy modyfikować w tej sytuacji w ogóle, a w szczególności brak jest podstaw do przyjęcia tezy, że stosowanie CIT estońskiego jest zakazane przez okres 24 miesięcy od dnia połączenia. Omawiany przepis mówi o zakazie stosowania przepisów o CIT estońskim w roku podatkowym, w którym podatnik rozpoczął działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia. Zastąpienie pojęcia „dzień utworzenia" pojęciem „dzień połączenia" byłoby, w ocenie podatnika, zbyt daleko idącą ingerencją.

Należy także podkreślić, że ustawodawca nie posłużył się sformułowaniem „dzień połączenia" przy wskazywaniu momentu, od którego należy liczyć omawiany okres 24 miesięcy. Gdyby ustawodawca posłużył się tym pojęciem, omawiana kwestia nie budziłaby wątpliwości. Skoro jednak pojawiają się wątpliwości co do tego, od kiedy liczyć okres 24 miesięcy w razie połączenia przez przejęcie, w ocenie podatnika, zastosowanie powinien znaleźć art. 2a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

W doktrynie słusznie podnosi się, że „Podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji związanych z funkcjonowaniem wadliwych przepisów. Ustawodawca powinien przykładać należytą staranność przy tworzeniu wszystkich przepisów, a zwłaszcza tych, które dotyczą sfery praw i obowiązków, a do tych należy zaliczyć normy prawa podatkowego. Jeśli więc wprowadzono przepis wadliwy z uwagi np. na brak jego przejrzystości czyjego nielogiczność lub niespójność, itd., to podatnik nie powinien z tego tytułu ponosić negatywnych konsekwencji. Realizacji tego celu ma służyć zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika." - tak M. Popławski w: Komentarzu do art. 2a Ordynacji podatkowej (red. L. Etel), LEX 2024.

Skoro ustawodawca sformułował przepis niestarannie i nie wskazał, że w przypadku połączenia przez przejęcie okres 24 miesięcy należy liczyć od dnia połączenia, to rolą organu podatkowego, a także sądu nie jest zastępowanie ustawodawcy i kształtowanie zakazów obciążających podatnika. „Obciążenia podatkowe kształtowane są bowiem według Konstytucji RP, przez ustawodawcę, a nie przez administrację i sądy” (R. Mastalski Prawo podatkowe, 3 wydanie, wyd. C. H. BECK, Warszawa 2004, str. 119).

Podsumowując, w ocenie podatnika, w przypadku połączenia przez przejęcie spółka X sp. z o.o. może w 2024 r. zmienić formę opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek (tzw. CIT estoński) w oparciu o art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a) w zw. z art. 28k ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, interpretowane w świetle art. 2a Ordynacji podatkowej, gdyż upłynęły 24 miesiące od dnia utworzenia podatnika.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko spraw będących przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Podatnik, aby móc wybrać formę opodatkowania ryczałem od dochodów spółek jest zobowiązany spełnić warunki określone w art. 28j ustawy CIT. Dodatkowo art. 28k ustawy o CIT wyłącza wprost niektóre kategorie podatników z zakresu Podmiotowego tej regulacji.

W myśl bowiem art. 28k ust. 1 ustawy CIT:

Przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do:

1) przedsiębiorstw finansowych, o których mowa w art. 15c ust. 16;

2) instytucji pożyczkowych w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim;

3) podatników osiągających dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a;

4) podatników postawionych w stan upadłości lub likwidacji;

5) podatników, którzy zostali utworzeni:

a) w wyniku połączenia lub podziału albo

b) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

c) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14

\- w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia;

6) podatników, którzy:

a) zostali podzieleni przez wydzielenie albo

b) wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

\- uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub

\- składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników

\- w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.

Natomiast art. 28k ust. 2 ustawy CIT wskazuje, że:

W przypadku łączenia, podziału podmiotów lub wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przepisy ust. 1 pkt 5 i 6 stosuje się odpowiednio do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny.

Z opisu sprawy wynika, że umowa spółki X Sp. z o.o. została zawarta 17 lipca 2002 r. Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy. W 2024 r. dokonali Państwo połączenia ze spółką Y Sp. z o.o., w której posiadali Państwo 100% udziałów. Połączenie uproszczone zostało dokonane w drodze przejęcia, na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych, tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej (Y Sp. z o.o.) na Spółkę Przejmującą (X Sp. z o.o.), bez podwyższania kapitału zakładowego spółki Przejmującej. Poza przejęciem spółki Y Sp. z o.o., nie uczestniczyli Państwo w okresie ostatnich 24 miesięcy w działaniach restrukturyzacyjnych, takich jak połączenie, podział spółek, wniesienie lub otrzymanie wkładów niepieniężnych. Od 1 listopada 2024 r. planują Państwo zmienić formę opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek (tzw. estoński CIT).

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy po zarejestrowaniu w 2024 r. przez sąd połączenia, mogą Państwo zmienić formę opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek, w oparciu o art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a) w zw. z art. 28k ust. 2 ustawy o CIT?

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że podatnik, aby móc wybrać ryczałt od dochodów spółek jest zobowiązany spełnić warunki określone w przepisach o ryczałcie. Dodatkowo przepisy te wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji. Wyłączenie podmiotowe może mieć charakter trwały i wówczas dotyczy podmiotów, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 1-4 ustawy CIT. Może mieć również charakter czasowy i dotyczyć tych podmiotów, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 5-6 ustawy CIT.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że w sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a) w związku z art. 28k ust. 2 ustawy o CIT.

Ze wskazanego artykułu wynika, że wyłączone z opodatkowania w formie ryczałtu są podmioty utworzone w wyniku połączenia. Wyłączenie tej kategorii podmiotów ma charakter czasowy, tzn. wyłączenie to stosuje się w roku podatkowym, w którym rozpoczęły one działalność oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia. W przypadku łączenia podmiotów ww. przepis stosuje się odpowiednio do podmiotów przejmujących w myśl art. 28k ust. 2 ustawy o CIT.

Zauważyć należy, że przepis art. 28k ust. 2 ustawy o CIT jednoznacznie wskazuje na odpowiednie stosowanie do podmiotów przejmujących przepisu art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT. W przypadku połączenia przez przejęcie nie dochodzi do powstania nowego podmiotu, co zarazem oznacza, że skutków określonych tym przepisem nie można stosować od dnia powstania podmiotu, lecz od dnia połączenia, właśnie na podstawie odpowiednio stosowanego do spółki przejmującej, przepisu art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o CIT.

W związku z powyższym, przejęcie przez Państwa spółki Y Sp. z o.o. pozbawia Państwa prawa do wyboru ryczałtu od dochodów spółek przez okres 24 miesięcy liczonych od dnia przejęcia.

Należy pamiętać, że przepisy wskazujące na wyjątki od pewnych zasad należy interpretować ściśle, w stosunku do takich przepisów nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca zakres stosowania takiej ulgi/preferencji.

W sprawie brak jest również przesłanek do zastosowania przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym:

Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Aby powyższy przepis znalazł zastosowanie, po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli więc wątpliwości istnieją, ale mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni, wspomniana zasada nie ma zastosowania (wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 781/17).

W ocenie Organu, w sprawie brak jest wątpliwości co do wykładni omawianych przepisów, co tym samym wyklucza możliwość zastosowania przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższego przedstawione we wniosku Państwa stanowisko uznano **za** **nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego podanym przez Spółkę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).