Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.15.2021.4.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-05
Teza: czy wskazana we wniosku wymiana będzie neutralna podatkowo, a przychodem w rozumieniu ustawy CIT będzie dla Wnioskodawcy cena towaru po zastosowaniu zniżki
Słowa kluczowe: pakiet; przychód; towar-wymiana (towarów); transfery; usługi; zniżka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 grudnia 2020 r. (data wpływu do tut. Organu 12 stycznia 2021 r.), uzupełnionym 6 kwietnia 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wskazana we wniosku wymiana będzie neutralna podatkowo, a przychodem w rozumieniu ustawy CIT będzie dla Wnioskodawcy cena towaru po zastosowaniu zniżki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wskazana we wniosku wymiana będzie neutralna podatkowo, a przychodem w rozumieniu ustawy CIT będzie dla Wnioskodawcy cena towaru po zastosowaniu zniżki.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 25 marca 2021 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.15.2021.3.AH i 0111-KDIB3-1.26.2.21.4.ICZ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 6 kwietnia 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka świadczy usługi telekomunikacyjne na zasadzie prepaid (usługi przedpłacone), w tym oferuje klientom (abonentom) pakiety transmisji danych (Internetu) o określonej ilości gigabajtów (GB). Dodatkowo Spółka sprzedaje także klientom towary on-line poprzez swój sklep internetowy.

Spółka zamierza zaoferować klientom możliwość dobrowolnej wymiany niewykorzystanych gigabajtów w ramach nabytego pakietu transmisji danych (usługi telekomutacyjne) na zniżki na zakup oferowanych przez siebie towarów (dalej „Wymiana”).

W ramach Wymiany klient dobrowolnie rezygnowałby z niewykorzystanej transmisji danych (odpowiednio wyrażonej w GB) bez zmiany ceny nabytego pakietu usług telekomunikacyjnych (transmisji danych) w zamian za zniżkę na zakup określonych towarów oferowanych przez Spółkę.

Wysokość zniżki na zakup towarów zależałaby od ilości zamienianych gigabajtów i wynosiłaby maksymalnie 99,9% (dalej „Zniżka”).

W ramach zakupu towaru ze zniżką klient płaciłby pozostałą część ceny towaru.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 6 kwietnia Wnioskodawca wskazał ponadto, że:

1.  Zaoferowanie przez Wnioskodawcę swoim klientom możliwości wymiany niewykorzystanych przez nich gigabajtów transferu danych na zniżkę na zakup towarów w sklepie internetowym ma na celu zbudowanie lojalności klientów, wzmocnienie więzi z klientami, promocję własnej marki oraz zwiększenie przychodów dzięki sprzedaży produktów w sklepie.
2.  W zamian za rezygnację klientów z określonej ilości gigabajtów transferu danych Wnioskodawca będzie oferował gadżety reklamowe oraz materiały promocyjne ściśle powiązane z marką i znakiem towarowym Spółki, a także inne towary, głównie odzież i akcesoria.
3.  Przychód ze sprzedaży przez Wnioskodawcę pakietów danych stanowił przychód podatkowy i podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
4.  Wartość obniżki w cenie towarów przyznawanej przez Wnioskodawcę nie będzie ekwiwalentna względem wartości ilości gigabajtów transferu danych z jakich zrezygnują nabywcy tych towarów, będzie ona zmienna w zależności od kontekstu transakcji i ustalana przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zadano następujące pytanie:

Czy wymiana będzie neutralna podatkowo pod względem podatku dochodowego od osób prawnych, a przychodem w rozumieniu ustawy CIT będzie cena towaru po zastosowaniu zniżki?

Zdaniem Wnioskodawcy, wymiana byłaby neutralna podatkowo pod względem podatku dochodowego od osób prawnych. Z kolei za zakupiony towar, klient płaciłby cenę, uwzględniającą zniżkę, i to ta cena stanowiłaby przychód w rozumieniu ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: updop) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów - w przypadkach, o których mowa w art. 21, 22 i 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 updop wynika z kolei, że dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a i art. 24b, art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Taka, a nie inna konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 ustawy CIT powoduje więc, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym danej transakcji mają: po pierwsze - ustalenie czy powstał przychód, a po drugie - ustalenie kosztów jego uzyskania.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.
2.  wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze,

w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;

Natomiast art. 12 ust. 3 updop wskazuje, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa. Przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Z tak określonych przychodów wyłączeniu podlegają wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z powołanego art. 12 ust. 1 pkt 2 updop wynika, że gdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą otrzyma nieodpłatne świadczenie (lub świadczenie częściowo odpłatne) obowiązany jest wykazać z tego tytułu przychód podatkowy. Co istotne, przysporzenie majątkowe musi być powiązane z uzyskaniem przez podatnika korzyści niezwiązanej z jakikolwiek świadczeniem ekwiwalentnym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje przy tym, co należy rozumieć przez „nieodpłatne” czy „częściowo odpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 5-6b ustawy, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Mimo że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, to jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą pojęcie to ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, potwierdzona uchwałą powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

Aby móc w pełni zdefiniować pojęcie „nieodpłatne” zasadnym jest także odwołanie się do wykładni gramatycznej, zgodnie z którą odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny zaś to „taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002).

Zatem nieodpłatnym świadczeniem są wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

O nieodpłatnym świadczeniu, mającym cechy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym można więc mówić tylko w sytuacji, gdy:

*   podmiot, na rzecz którego dokonywane jest tego rodzaju świadczenie odnosi korzyść, a więc musi zaistnieć u niego trwale przysporzenie majątkowe,
*   korzyść ta musi zostać odniesiona kosztem innego podmiotu, a więc powinna istnieć możliwość ustalenia kto poniósł ekonomiczny ciężar owego przesunięcia majątkowego,
*   korzyść musi mieć konkretny wymiar finansowy,
*   świadczenie musi mieć charakter nieodpłatny – nie może ono zatem wiązać się z jakimkolwiek ekwiwalentem ze strony podatnika.

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Nieodpłatne świadczenie ma miejsce, gdy świadczeniu jednego z podmiotów nie towarzyszy świadczenie drugostronne, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów. Świadczenia otrzymującego, aby podlegały opodatkowaniu, muszą zatem prowadzić do pojawienia się po stronie podmiotu je otrzymującego przychodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku podmiotu otrzymującego nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Najbardziej istotną dla pojęcia nieodpłatnego świadczenia jest przesłanka, dotycząca ekwiwalentności, w istocie pozwalająca na stwierdzenie, kiedy mamy do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym. Tylko świadczenia nieekwiwalentne mogą stanowić przychód podatkowy po stronie otrzymującego. Ekwiwalentność, która wyłącza możliwość powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego przysporzenia, oznacza wystąpienie świadczenia wzajemnego. Ekwiwalentność nie może wystąpić ani w momencie dokonywania świadczenia, ani w jakimkolwiek momencie w przyszłości. Jeżeli bowiem występuje ekwiwalent, jest też korzyść po drugiej stronie, a więc wyłączona jest możliwość uznania świadczenia za nieodpłatne. Przysporzenie w majątku podatnika musi mieć dla niego pewną wartość, którą można wyrazić w wymiarze finansowym. Chodzi o to, by świadczenie otrzymane bez wynagrodzenia było dla otrzymującego wartościowe. Świadczenie nieodpłatne będące przychodem podatkowym powinno wynikać z dwustronnego stosunku, tzn. powinien istnieć możliwy do identyfikacji podmiot świadczący oraz podmiot otrzymujący. Wynika to wprost z brzmienia ustawy, która mówi o świadczeniu. Zgodnie z definicją słownikową „świadczenie” oznacza obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika, iż Wnioskodawca świadczy usługi telekomunikacyjne na zasadzie prepaid, w tym oferuje klientom pakiety transmisji danych (Internet) o określonej ilości gigabajtów (GB) oraz prowadzi sprzedaż towarów on-line poprzez swój sklep internetowy. Spółka zamierza zaoferować klientom możliwość dobrowolnej wymiany niewykorzystanych gigabajtów w ramach nabytego pakietu transmisji danych na zniżki na zakup oferowanych przez siebie towarów. Oferta ta ma na celu zbudowanie lojalności klientów, wzmocnienie z nimi więzi, promocję własnej marki oraz zwiększenie przychodów dzięki sprzedaży produktów w sklepie. W ramach powyższej wymiany, klient dobrowolnie rezygnowałby z niewykorzystanej transmisji danych bez zmiany ceny nabytego pakietu usług telekomunikacyjnych w zamian za zniżkę na zakup towarów,mi.in. takich jak: gadżety reklamowe, materiały promocyjne ściśle powiązane z marką i znakiem towarowym Spółki, odzież i akcesoria.

Przychód osiągnięty ze sprzedaży pakietów danych stanowił przychód podatkowy i podlegał opodatkowaniu pdop. Wartość obniżki w cenie towarów przyznawanej przez Wnioskodawcę nie będzie ekwiwalentna względem wartości ilości gigabajtów transferu danych z jakich zrezygnują nabywcy towarów. Będzie ona zmienna w zależności od kontekstu transakcji i będzie ustalana przez Wnioskodawcę.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia ustalenia, czy powyższa wymiana będzie neutralna podatkowo pod względem podatku dochodowego od osób prawnych, a w szczególności czy przychodem w rozumieniu ustawy CIT będzie wyłącznie cena towaru po zastosowaniu zniżki.

Zatem w przedmiotowej sprawie wątpliwość Spółki budzi czy w sytuacji gdy klienci dobrowolnie dokonają wymiany niewykorzystanych GB nabytych pierwotnie w ramach pakietu transmisji danych na zniżki na zakup towarów oferowanych przez Wnioskodawcę, powstanie przychód z częściowo odpłatnych świadczeń.

Jak wskazano powyżej, dla ustalania czy dane świadczenie nieodpłatne stanowi przychód podatkowy konieczne jest wystąpienie po stronie określonego podmiotu przysporzenia czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. W sytuacji wystąpienia świadczenia częściowo odpłatnego, przychód podatkowy stanowi różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ustawie CIT, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Możliwość dobrowolnej zamiany niewykorzystanej ilości GB przez klienta nie powoduje zmiany ceny nabytego wcześniej pakietu usług telekomunikacyjnych. Wnioskodawca nie koryguje wartości przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży pakietu transmisji danych w ramach usług telekomunikacyjnych. Wartość niewykorzystanych przez klienta GB nie stanowi dla Wnioskodawcy wymiernej korzyści majątkowej czy wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Możliwość wymiany niewykorzystanych GB na zniżki w cenie towarów służy działaniom promocyjnym mającym na celu zwiększenie przychodów ze sprzedaży towarów oferowanych w sklepie internetowym. Wnioskodawca posiada swobodę w kształtowaniu cen towarów, biorąc jedynie pod uwagę ekonomiczną zasadność tych działań. Wartość rabatu obniża kwotę należną z tytułu sprzedaży towarów przez wnioskodawcę. Kwota należna po obniżce stanowi przychód wnioskodawcy zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.

Tym samym należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż opisana we wniosku wymiana będzie dla Spółki neutralna podatkowo. Przychód Wnioskodawcy stanowiła będzie natomiast kwota należna za zakupione przez klientów towary, ustalona na podstawie ceny uwzgledniającej zniżkę.

Stanowisko Wnioskodawca uznano zatem za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.