Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-865/15/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-10-16
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zaprezentowanym opisie zdarzenia przyszłego przeniesienie części ułamkowej prawa własności Nieruchomości nie będzie u niego powodować obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: majątek-podział majątku; nieruchomości; podział; przychód; spłata; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2015 r. (data wpływu 7 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 7 września 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia części ułamkowej prawa własności nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia części ułamkowej prawa własności nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym w Polsce - podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca w czasie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej nabył wraz z byłą małżonką prawo własności stanowiącej odrębną nieruchomość lokal mieszkalny wraz z ułamkiem wynoszącym 1/2 części w częściach wspólnych budynku i innych urządzeń, które nie służy wyłączenie do użytku właścicieli lokali oraz w prawie własności działki, na której posadowiony jest lokal (dalej: „Nieruchomość”). Nabycie Nieruchomości nastąpiło w 2009 roku. Wnioskodawca zawarł w 2012 roku ze swoją byłą małżonką umowę majątkową małżeńską oraz umowę o podział majątku wspólnego (dalej: „Umowa o podział majątku”). Na mocy Umowy o podział majątku Wnioskodawca stał się wyłącznym właścicielem Nieruchomości. W ramach spłaty z tytułu dokonanego podziału majątku wspólnego Wnioskodawca zobowiązał się do zapłaty określonej kwoty pieniężnej byłej małżonce (dalej: „Dług”). Wyrok orzekający rozwód Wnioskodawcy z byłą małżonką został wydany po podpisaniu Umowy o podział majątku. Z uwagi na problemy finansowe Wnioskodawca chce dokonać rozliczenia Długu poprzez przeniesienie, za zgodą byłej małżonki, części ułamkowej prawa własności Nieruchomości o wartości rynkowej odpowiadającej wartości Długu, która nie będzie przekraczać jego udziału w Nieruchomości nabytego w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej. Przeniesienie części ułamkowej prawa własności Nieruchomości ma nastąpić w 2015 roku. Nieruchomość należy do majątku osobistego Wnioskodawcy. Transakcja przeniesienia części ułamkowej prawa własności Nieruchomości nie będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Po dokonaniu transakcji przeniesienia części ułamkowej prawa własności Nieruchomości dojdzie do efektywnego uregulowania Długu. Zobowiązanie wobec byłej małżonki zostanie zaspokojone w całości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zaprezentowanym opisie zdarzenia przyszłego przeniesienie części ułamkowej prawa własności Nieruchomości nie będzie u niego powodować obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zaprezentowanym opisie zdarzenia przyszłego przeniesienie części ułamkowej prawa własności Nieruchomości nie będzie u niego powodować obowiązku zapłaty PIT. W ramach zaprezentowanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca chce dokonać, za zgodą byłej małżonki tzw. datio in solutum - wykonanie w miejsce świadczenia. Zgodnie z art. 453 kodeksu cywilnego jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Od 1 stycznia 2015 roku w Ustawie o PIT obowiązuje art. 14 ust. 2e który stanowi, że: „W przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepis art. 19 stosuje się odpowiednio”. Należy jednak dodać, iż przedstawiony przepis odnosi się do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT - pozarolniczą działalność gospodarcza. Przepis ten nie będzie miał zastosowania do Wnioskodawcy.

Mając na uwadze założenie racjonalności ustawodawcy, umieszczenie w Ustawie o PIT przepisu regulującego kwestię opodatkowania datio in solutum w odniesieniu do źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, pomimo że odpłatne zbycie np. nieruchomości stanowiło wcześniej przychód podatkowy (art. 14 ust. 2 pkt 1 Ustawy o PIT) i nie uregulowanie tej kwestii w odniesieniu do pozostałych źródeł przychodu prowadzi do wniosku, że dokonanie w ramach datio in solutum przeniesienia własności nieruchomości nie stanowi jego odpłatnego zbycia, nie jest uregulowane w zakresie konsekwencji podatkowych jego dokonania w Ustawie o PIT w odniesieniu do żadnego innego, nie związanego z pozarolniczą działalnością gospodarczą źródła przychodu.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy obecnie nie ma przepisu Ustawy o PIT, który nakładałby obowiązek podatkowy w przypadku przeniesienia części ułamkowej prawa własności do nieruchomości w ramach tzw. datio in solutum w przypadku, gdy transakcja ta nie jest zaliczana do pozarolniczej działalności gospodarczej. W ramach zaprezentowanego zdarzenia przyszłego nie dojdzie do odpłatnego zbycia Nieruchomości. Przeniesienie części ułamkowej prawa własności Nieruchomości na byłą żonę zostanie dokonane w ramach rozliczenia wcześniej zaciągniętego Długu wynikającego z podziału majątku wspólnego po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej. Co więcej, zgodnie z art. 19 ust. 1 Ustawy o PIT: „Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio”. Przepis ten wskazuje, że podstawą określenia przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości jest cena wyrażona w umowie. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „ceny” w omawianym kontekście nie zostało zdefiniowane w Ustawie o PIT. Nie ulega zatem wątpliwości, że pojęcie te należy definiować w świetle kodeksu cywilnego. W uchwale 7 sędziów NSA z dnia 17 listopada 2014 roku (II FPS 4/14), sąd stwierdził, że: „Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że wyrażenie wartości nieruchomości w cenie określonej w umowie, którym to pojęciem operuje art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., nawiązuje wprost do regulacji pochodzących z prawa cywilnego. Przyjąć wobec tego należy, jak trafnie wskazał w uzasadnieniu wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 211/12 Naczelny Sąd Administracyjny, że pojęcie ceny w obrębie art. 19 ust. 1-4 u.p.d.o.f. zostało użyte w znaczeniu używanym w prawie cywilnym. Cena jest w prawie cywilnym przedmiotowo istotnym elementem szeregu umów i występuje ona w przypadku : sprzedaży (art. 535, 536, 537 k.c), sprzedaży na raty (art. 583 k.c), sprzedaży na próbę, jeżeli dojdzie do definitywnego przeniesienia własności rzeczy (589 k.c), sprzedaży z prawa pierwokupu (art. 605 k.c), leasingu (art. 7091 k.c). Z kolei wynagrodzenie jako element essentialia negotii występuje w umowie o dzieło (art. 627 k.c), o roboty budowlane (art. 647 k.c), komisu (art. 765 k.c). Pomijając tu kwestię, czy w ich wyniku może dojść do odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy należy odnieść się do odpłatnego zbycia nieruchomości w przypadku umowy dożywocia”. Należy podkreślić, że w ramach datio in solutum nie występuje ani cena, ani wynagrodzenie. Zgodnie zatem ze wskazaniami wskazanej wcześniej uchwały NSA, w takim przypadku nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.

Należy również wskazać, że zgodnie z wolą Wnioskodawcy i jego byłej żony zostanie przeniesiona część ułamkowa prawa własności Nieruchomości o wartości rynkowej odpowiadającej wartości Długu, która nie przekracza udziału w Nieruchomości nabytego przez Wnioskodawcę w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej. Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę wraz z byłą żoną w trakcie ich małżeństwa oraz istniejącej pomiędzy nimi wspólności majątkowej. Nabycie Nieruchomości nastąpiło w 2009 roku. Przy braku przeciwnych dowodów należy stwierdzić, że Wnioskodawca nabył w 2009 roku prawo własności Nieruchomości w części odpowiadającej 1/2 tego prawa. Potwierdza to art. 501 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgodnie z którym: „W razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej”. Uznając zatem, że:

1.  Wnioskodawca nabył prawo własności Nieruchomości w części odpowiadającej 1/2 tego prawa w trakcie trwania małżeństwa,
2.  nabycie Nieruchomości nastąpiło w 2009 roku,
3.  planowane zbycie części ułamkowej Nieruchomości nastąpi w 2015 roku, a zatem po upływie 5 lat od dnia nabycia części tego prawa, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie Nieruchomości,
4.  zgodnie z wolą stron Wnioskodawca przeniesie na byłą żonę część ułamkową prawa własności, która nie będzie przewyższać tej części jego prawa, którą nabył w trakcie trwania małżeństwa,

to mając na uwadze art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT, przeniesienie części ułamkowej prawa własności Nieruchomości nie będzie u Wnioskodawcy powodować obowiązku zapłaty PIT.

Na koniec należy wskazać, że przeniesienie części ułamkowej prawa własności Nieruchomości nastąpi w ramach rozliczenia podziału majątku wspólnego małżonków po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej w wyniku zawarcia Umowy o podział majątku. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT: „przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania lub ograniczenia małżeńskiej wspólności majątkowej oraz przychodów z tytułu wyrównania dorobków po ustaniu rozdzielności majątkowej małżonków lub śmierci jednego z nich”. Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej przez siebie interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2011 roku (IPPB2/415-298/11-3/MS): „Tak więc przychodem z podziału majątku wspólnego jest wartość otrzymanego przez każdego z małżonków majątku, a także wartość spłat (dopłat) otrzymywanych przez jednego z nich z tytułu podziału majątku. Wartość majątku oraz wartość spłat uzyskanych z tego tytułu przez małżonków nie podlega jednak opodatkowaniu podatkiem dochodowym”. Zgodnie z zaprezentowanym zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca wraz z byłą żoną dokonali na podstawie Umowy o podział majątku podziału majątku wspólnego. Na jego mocy Wnioskodawca nabył w całości prawo Własności Nieruchomości, zaś była żona nabyła wierzytelność o spłatę jej udziału (Długu). W ramach tej samej wierzytelności dojdzie do zastąpienia świadczenia pieniężnego byłej żony świadczeniem niepieniężnym w postaci części ułamkowej prawa własności Nieruchomości. W wyniku datio in solutum dojdzie do efektywnego spełnienia świadczenia związanego z podziałem majątku byłych małżonków. Przeniesienie części ułamkowej prawa własności Nieruchomości nastąpi zatem w ramach podziału majątku po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej. Znajdzie zatem zastosowanie wyłączenie przedmiotowe ustanowione w art. 2 ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT. Mając na uwadze zaprezentowane wyżej argumenty Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że przeniesienie części ułamkowej prawa własności Nieruchomości zgodnie z zaprezentowanym zdarzeniem przyszłym nie będzie u niego powodować obowiązku zapłaty PIT.

W uzupełnieniu stanowiska wskazano, że zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 lipca 2015 roku (I SA/Łd 569/15): „Zdaniem Sądu, rozważając zbycie nieruchomości, która uprzednio została nabyta do majątku wspólnego małżonków, należy uwzględnić kontekst systemowy i celowościowy art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. zawierającego pojęcie "nabycia". Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 788 ze zm.) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe, zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Podkreślić należy, że wspólność małżeńska ma specyficzny charakter; została ukształtowana jako wspólność łączna, którą charakteryzuje to, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Każdemu ze współuprawnionych przysługuje to samo prawo, którego zakres jest zależny od wielkości udziałów w nim. Istotę prawa współwłasności charakteryzują trzy cechy: 1) jedność przedmiotu, co polega na tym, że jest nim ta sama konkretna rzecz; taką jednością podmiotu jest również mienie (jak np. spadek czy majątek wspólny małżonków), 2) wielość podmiotów, co polega na tym, że wspólne prawo należy do kilku osób (co najmniej dwóch), 3) niepodzielność wspólnego prawa, co polega na tym, że każdy ze współuprawnionych ma prawo do całej rzeczy, a żaden nie ma prawa do jej wyodrębnionej części. Wspólność trwa dopóty, dopóki istnieje stosunek współwłasności. Współwłaściciele zatem mogą układać się między sobą co do sposobu korzystania i używania wspólnego prawa w granicach określonych niepodzielnością tego prawa. Źródłem współwłasności może być czynność prawna (np. sprzedaż udziału przez właściciela całości), jak również zdarzenia prawne (np. otwarcie spadku, zawarcie małżeństwa lub jego ustanie). Współwłasność ułamkowa polega na tym, że udział każdego współwłaściciela we wspólnym prawie jest określony kwotowo ułamkiem, który określa zakres uprawnień współwłaściciela w stosunkach zewnętrznych i wewnętrznych wobec innych współwłaścicieli. Wielkość udziałów wynika z umowy, czynności prawnej jednostronnej (testament), zdarzeń prawnych (śmierć osoby - otwarcie spadku).

Współwłasność łączna może powstać tylko z określonych stosunków prawnych na podstawie przepisów regulujących te stosunki. Jej istotą jest bezudziałowy charakter i dlatego współwłaściciel nie może rozporządzać swoim prawem dopóty, dopóki trwa współwłasność łączna. W odróżnieniu od współwłasności w częściach ułamkowych, współwłasność łączna nie jest samoistnym stosunkiem prawnym, zawsze bowiem jest nierozerwalnie związana z podstawowym stosunkiem prawnym o charakterze osobistym, bez którego nie może ani powstać, ani istnieć np. małżeństwo albo stosunek spółki cywilnej, jawnej lub komandytowej. Niewątpliwie sytuacja prawna małżonków objętych wspólnością ustawową jest szczególna. Oznacza bowiem, według wskazanych wyżej regulacji, że nabycie w czasie jej trwania nieruchomości, wiąże się z nabyciem przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwencją takiego rozwiązania, w przypadku sprzedaży tego prawa, jest uznanie, że każdy z małżonków zbywałby to prawo w całości, skoro nie w określonym udziale. Odnosząc specyficzne zasady obowiązujące na gruncie prawa rodzinnego oraz skutki prawne, jakie wywołują czynności małżonków objętych wspólnością ustawową, do będącego przedmiotem sporu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., trudno funkcjonalnie obronić tezy, że nabycie własności nieruchomości w warunkach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, skuteczne wobec całej nieruchomości na gruncie prawa rodzinnego i cywilnego - dla potrzeb podatku dochodowego powinno być ustalane powtórnie, w kontekście śmierci małżonka i zbycia nieruchomości. Oceny tej nie zmienia konieczność opodatkowania nabycia spadku podatkiem od spadków i darowizn, która to danina publicznoprawna jest przedmiotem odrębnej regulacji, według określonych w niej kryteriów i zasad. Nade wszystko należy mieć na uwadze funkcję i cel, jaki art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. pełni w systemie prawa podatkowego. Jego wprowadzenie miało przeciwdziałać pozostawieniu poza opodatkowaniem obrotu przedmiotami i prawami w nim wymienionymi. W ocenie Sądu, tych mających swoje uzasadnienie w realiach gospodarczych założeń prawodawcy, nie narusza zbycie w 2014 r. przez współmałżonka nieruchomości nabytej do wspólnego majątku w 1995 roku”. Powyższy wyrok jest potwierdzeniem ugruntowanej linii orzeczniczej w tej kwestii. Dla przykładu w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 roku (II FSK 1101/10) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że: „współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu współwłaścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej i dlatego żaden ze współwłaścicieli nie może korzystać z praw własności przez cały czas trwania współwłasności łącznej (Edward Gniewek, Komentarz do art. 196 Kodeksu cywilnego, Lex). Uproszczeniem było przyjęcie przez organy podatkowe, na co nie zwrócił uwagi Sąd pierwszej instancji, że skarżąca dwukrotnie nabyła nieruchomość, w której, z uwagi na ustrój majątkowy, niemożliwe było określenie jej udziałów. Pierwszy raz w chwili zakupu nieruchomości lokalowej wraz mężem, z którym łączyła ją wspólność majątkowa, drugi raz w wyniku dziedziczenia po śmierci męża. Skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które skarżąca oraz - odrębnie - jej mąż posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku”.

Podobne stanowisko wyrażone zostało w szeregu innych wyroków sądów administracyjnych: wyroki WSA w Warszawie: z 7 listopada 2013 r., III SA/Wa 1177/13, z 12 kwietnia 2013 r., III SA/Wa 2999/12 i z 20 czerwca 2013 r., III SA/Wa 3464/12; WSA w Kielcach z 22 sierpnia 2013 r., I SA/Ke 396/13; WSA w Krakowie z 7 listopada 2012 r., I SA/Kr 1378/12; WSA w Gdańsku z 10 września 2013 r., I SA/Gd 760/13, WSA w Gorzowie z 7 maja 2014 r., I SA/Go 136/14; WSA w Gdańsku: z 9 września 2014 r., I SA/Gd 716/14 i I SA/Gd 447/14 oraz z 9 stycznia 2014 r., I SA/Gd 1422/13; wyroki WSA w Bydgoszczy: z 24 marca 2015 r., I SA/Bd 55/15; WSA w Gdańsku z 5 sierpnia 2014 r., I SA/Gd 447/14 oraz z 6 maja 2015 r., I SA/Bd 228/15.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem odpłatne zbycie nieruchomości i ww. praw majątkowych stanowi źródło przychodu w rozumieniu zacytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, jeżeli następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Podobnie jak każde inne zobowiązanie pieniężne, tak również zobowiązanie Wnioskodawcy do spłaty z tytułu dokonanego podziału majątku małżeńskiego – w wyniku porozumienia stron – może zostać uregulowane w formie niepieniężnej. Jak wynika z art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.) jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Zdaniem organu okoliczności przedstawione we wniosku uzasadniają zatem twierdzenie, że dojdzie do spełnienia przez Wnioskodawcę świadczenia właśnie w trybie określonym w tym przepisie, prowadzącego – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – do odpłatnego zbycia posiadanego przez niego składnika majątku – części prawa własności nieruchomości.

Podobny pogląd wynika także z uzasadnienia do wyroku Sądu Najwyższego – Izba Cywilna z dnia 3 lipca 2008 r., sygn. akt - IV CSK 149/08 (opubl. Orzecznictwo Sądu Najwyższego Izba Cywilna rok 2009, Nr A, poz. 17, str. 82), w którym SN potwierdził, że instytucja datio in solutum może znaleźć zastosowanie praktycznie w przypadku każdego zobowiązania.

Innymi słowy, opisane w art. 453 § 1 ww. ustawy Kodeks cywilny spełnienie przez dłużnika za zgodą wierzyciela innego niż dług pierwotny świadczenia w celu zwolnienia się z tego długu (datio in solutum) jest świadczeniem odpłatnym. Dłużnik za swoje świadczenie otrzymuje wynagrodzenie w postaci zwolnienia go z długu. Oznacza to, że przeniesienie na wierzyciela własności rzeczy lub prawa w zamian za zwolnienie z długu, jest odpłatnym zbyciem tej rzeczy lub prawa, nie następuje bowiem pod tytułem darmym. Zwolnienie z długu będzie miało dla Wnioskodawcy określoną wartość majątkową, gdyż nie będzie już on zobowiązany do zapłaty określonej kwoty pieniężnej – z tytułu spłaty na rzecz byłej żony. Wartość długu, z którego Wnioskodawca zostanie zwolniony w zamian za przeniesienie części prawa własności nieruchomości będzie dla niego wynagrodzeniem za przeniesienie własności tej nieruchomości, a więc – co do zasady – i przychodem podatkowym.

Natomiast zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania lub ograniczenia małżeńskiej wspólności majątkowej oraz przychodów z tytułu wyrównania dorobków po ustaniu rozdzielności majątkowej małżonków lub śmierci jednego z nich.

Przepis ten ma zastosowanie w sytuacji podziału majątku wspólnego małżonków. Przychody otrzymane w wyniku podziału majątku wspólnego małżonków nie są opodatkowane. Wskazuje na to jednoznacznie treść przepisu, z którego wynika, że nie podlega opodatkowaniu „przychód z podziału wspólnego majątku (…)”. Natomiast przepis ten nie ma już zastosowania do zbycia składników majątku nabytego w wyniku podziału majątku dorobkowego małżonków.

Ponieważ na tle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego Wnioskodawca pyta o skutki przeniesienia części ułamkowej prawa własności nieruchomości, którą nabył na wyłączną własność w wyniku umowy o podział majątku a nie o skutki podziału majątku wspólnego małżonków – wyłączenie, o którym mowa w ww. przepisie nie znajduje zastosowania.

Wobec tego dla oceny skutków podatkowych zbycia części ułamkowej prawa własności nieruchomości na wstępie należy ustalić, kiedy nastąpiło nabycie na własność przez Wnioskodawcę ww. nieruchomości, tj. od jakiego momentu należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy: czy od daty nabycia nieruchomości do majątku wspólnego, czy też od daty podziału majątku dorobkowego małżonków.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w czasie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej nabył wraz z byłą małżonką prawo własności stanowiącej odrębną nieruchomość lokal mieszkalny wraz z ułamkiem wynoszącym 1/2 części w częściach wspólnych budynku i innych urządzeń, które nie służy wyłączenie do użytku właścicieli lokali oraz w prawie własności działki, na której posadowiony jest lokal (dalej: „Nieruchomość”). Nabycie Nieruchomości nastąpiło w 2009 roku. Wnioskodawca zawarł w 2012 roku ze swoją byłą małżonką umowę majątkową małżeńską oraz umowę o podział majątku wspólnego. Na mocy Umowy o podział majątku Wnioskodawca stał się wyłącznym właścicielem Nieruchomości. W ramach spłaty z tytułu dokonanego podziału majątku wspólnego Wnioskodawca zobowiązał się do zapłaty określonej kwoty pieniężnej byłej małżonce.

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane przepisami ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 583 z późn. zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa między małżonkami z mocy prawa powstaje wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Opisany ustrój majątkowy trwa do ustania lub unieważnienia małżeństwa albo orzeczenia separacji, chyba że w czasie trwania związku małżeńskiego: 1) małżonkowie zawarli małżeńską umowę majątkową, 2) z ważnych powodów na żądanie jednego z małżonków sąd orzekł zniesienie wspólności, 3) wspólność ustała z mocy prawa na skutek ubezwłasnowolnienia lub ogłoszenia upadłości jednego z małżonków.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego jest nabyciem tych rzeczy. Mając na uwadze przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, ale tylko wówczas jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub
*   jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.

Za datę nabycia nieruchomości, która przypadła danej osobie w wyniku podziału majątku wspólnego, należy przyjąć datę jej nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego (do majątku wspólnego) pod warunkiem, że wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki tej osobie przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Jeżeli natomiast wartość otrzymanej przez małżonka nieruchomości przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tej części nieruchomości, która przekracza udział małżonka w majątku dorobkowym małżeńskim, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego małżeńskiego.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że podział majątku wspólnego nie był ekwiwalentny, czego potwierdzeniem – jak wynika z wniosku – jest zobowiązanie się przez Wnioskodawcę do spłaty na rzecz byłej żony określonej kwoty pieniędzy. Wartość majątku jaka przypadła Wnioskodawcy w wyniku podziału majątku przewyższa więc wartość udziału jaki przysługiwał mu w majątku dorobkowym małżeńskim.

Tak więc w sytuacji przedstawionej we wniosku Wnioskodawca Nieruchomość, mającą być przedmiotem zbycia w 2015 r., nabył:

*   w 2009 r. w części odpowiadającej jego udziałowi w majątku wspólnym,
*   w 2012 r. w związku z podziałem majątku dorobkowego małżeńskiego, w części przekraczającej jego udział w majątku dorobkowym.

Uwzględniając przytoczone przepisy, uzyskany przez Wnioskodawcę przychód z odpłatnego zbycia Nieruchomości w drodze przeniesienie własności w zamian za spłatę i zwolnienie z długu, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2009 r. w ramach wspólności małżeńskiej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Odpłatne zbycie mające nastąpić w 2015 r. zostanie bowiem dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału. W konsekwencji nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, odpłatne zbycie ww. Nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2012 r. w wyniku podziału majątku wspólnego, nastąpi przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w związku z tym, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Stosownie natomiast do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W myśl art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" (art. 22 ust. 6f).

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 cytowanej ustawy).

Podsumowując, stwierdzić należy, że Wnioskodawca ww. Nieruchomość, której odpłatne zbycie ma nastąpić w 2015 r. nabył w części na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej i w części w wyniku podziału majątku wspólnego małżonków. Zatem przychód jaki Wnioskodawca uzyska z odpłatnego zbycia w drodze przeniesienie własności w zamian za spłatę i zwolnienie z długu, w wysokości odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2009 r. w ramach wspólności małżeńskiej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym, zbycie przez Wnioskodawcę tego udziału nastąpi po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

Jednakże dochód z odpłatnego zbycia przedmiotowej Nieruchomości, odpowiadający części nabytej w 2012 r. w wyniku podziału majątku wspólnego ponad udział przysługujący Wnioskodawcy w tym majątku, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania art. 14 ust. 2e ustawy (co słusznie zauważa Wnioskodawca) oraz art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy ponieważ odnosi się do przychodów z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków, nie dotyczy natomiast opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Nawiązując do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej oraz przywołanego orzecznictwa sądowego zaznacza się, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Orzeczenia sądów, są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Na mocy art. 87 ust. 1 tejże ustawy, źródłami powszechnie obowiązujących prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych), ani też tym bardziej dla interpretacji indywidualnych.

Niezależnie od powyższego dodać trzeba, że podana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna dotyczy innej kwestii niż rozpatrywana w niniejszym wniosku, tzn. jej przedmiotem są skutki podatkowe związane z podziałem majątku małżeńskiego. Nie obejmuje zaś konsekwencji związanych z odpłatnym zbyciem rzeczy (praw) nabytych w wyniku takiego podziału.

Stanowisko zaprezentowane w niniejszej interpretacji uwzględnia również aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 932/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 832/12).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.