Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.773.2025.2.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-12-05
Teza: Możliwość skorzystania z ulgi badawczo; rozwojowej.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne
działalność-działalność badawczo-rozwojowa
koszt-koszty kwalifikowane
materiały
prace-prace badawczo-rozwojowe
ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Ulga na
działalność badawczo-rozwojową.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 1-Definicje ustawowe.-Definicja działalności B+R
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 1-art. 5a-pkt 38
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 1-art. 5a-pkt 39
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 1-art. 5a-pkt 40
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 6-art. 26e-ust. 1
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 6-art. 26e-ust. 2-pkt 1
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 6-art. 26e-ust. 2-pkt 1a
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 6-art. 26e-ust. 2-pkt 2
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 6-art. 26e-ust. 2-pkt 2a
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 6-art. 26e-ust. 3
1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 października 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.
    Uzupełniła go Pani pismem z 19 listopada 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie. Treść
    wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, podlegającym
    opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich
    osiągania. Wnioskodawczyni prowadziła działalność gospodarczą pod numerem NIP: (...)
    pod firmą „X” i została wykreślona z rejestru CEIDG w dniu 5 września 2025 r. Powodem
    wykreślenia było przekształcenie w jednoosobową spółkę kapitałową. Obecnie prowadzi
    jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą „Y”.
    Wnioskodawczyni prowadziła działalność gospodarczą zaklasyfikowaną według Polskiej
    Klasyfikacji Działalności (PKD) w następujących obszarach:
    · 20.42.Z Produkcja wyrobów kosmetycznych i toaletowych,
    · 13.99.Z Produkcja pozostałych wyrobów tekstylnych, gdzie indziej niesklasyfikowana,
    · 20.13.Z Produkcja pozostałych podstawowych chemikaliów nieorganicznych,
    · 20.14.Z Produkcja pozostałych podstawowych chemikaliów organicznych,
    · 20.41.Z Produkcja mydła i detergentów, środków myjących i czyszczących,
    · 20.59.Z Produkcja pozostałych wyrobów chemicznych, gdzie indziej niesklasyfikowana,

    · 46.45.Z Sprzedaż hurtowa perfum i kosmetyków,
    · 47.12.Z Pozostała sprzedaż detaliczna niewyspecjalizowana,
    · 47.54.Z Sprzedaż detaliczna elektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego,
    · 47.61.Z Sprzedaż detaliczna książek,
    · 47.75.Z Sprzedaż detaliczna kosmetyków i artykułów toaletowych,
    · 47.76.B Sprzedaż detaliczna żywych zwierząt domowych, karmy dla zwierząt domowych,
    · 58.11.Z Wydawanie książek,
    · 63.92.Z Pozostała działalność usługowa w zakresie informacji.
    Wniosek o wydanie interpretacji dotyczy okresu, w którym działalność gospodarcza była
    przez Wnioskodawczynię prowadzona w formie jednoosobowej działalności gospodarczej.
    [Informacje dot. projektów realizowanych przez Wnioskodawczynię]
    Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmowała się
    produkcją i sprzedażą (...), obejmujących asortyment z zakresu (...). Wnioskodawczyni
    tworzyła i oferowała (...) produkty (...), w tym m.in.:
    · (...)
    dalej też jako: “Produkty”.
    Wnioskodawczyni niektóre z tych przedmiotów wytwarzała w ramach prowadzonej
    działalności badawczo-rozwojowej - wyłącznie one są przedmiotem niniejszego wniosku.
    Ponadto, w 2024 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła nowy projekt dotyczący stworzenia
    produktów (...).
    Czynności w ramach realizowanych przez Wnioskodawczynię projektów koncentrowały
    się, w porządku następczym, na właściwym zdiagnozowaniu uwarunkowań rynkowych,
    pracach projektowych oraz procesie wdrożenia założeń projektowych (produkcji). Efektem
    końcowym był produkt gotowy do sprzedaży.
    Wnioskodawczyni realizowała wiele różnych projektów, przy czym Wnioskodawczyni jest w
    stanie wyodrębnić sześć etapów procesu wytworzenia produktu, wspólnych dla
    wszystkich zleceń:
    I. Weryfikacja potrzeb odbiorców – celem podejmowanych na początku działań przez
      Wnioskodawczynię było przede wszystkim zbadanie możliwości realizacji projektu
      dokonywane przez pryzmat dostępnych narzędzi i materiałów (w tym dostępnych
      surowców (...)), technologii wytwórczych oraz kompetencji i dyspozycyjności zespołu.
      Równolegle planowane były kluczowe cechy produktu oraz jego przeznaczenie.
    II. Przygotowanie dokumentacji projektowej – po podjęciu decyzji o realizacji projektu
      następował etap koncepcyjnego przygotowania go do wdrożenia przez
      Wnioskodawczynię. Na tym etapie powstawała koncepcja produktu, obejmująca
      wstępny skład, zakładane właściwości, planowaną technologię oraz wstępne
      oszacowanie wielkości niezbędnych nakładów.
    III. Wdrożenie zmian projektowych – wstępna koncepcja produktu podlegała analizie i
      wewnętrznym konsultacjom, co pozwalało na doprecyzowanie i stworzenie finalnego
      projektu wykonawczego.
    IV. Proces wytwarzania – na tym etapie opracowywane były (...), dobierane odpowiednie
      surowce oraz przygotowywane pierwsze partie próbne.
    V. Testowanie produktu – elementem procesu było przeprowadzenie testów jakościowych
      i użytkowych, które pozwalały na weryfikację bezpieczeństwa, skuteczności i
      stabilności (...).

    VI. Kontrola jakości i ewaluacja – każdy etap procesu wytwarzania podlegał monitorowaniu
      i ocenie pod kątem zgodności z przyjętymi standardami jakości. Analizie podlegał
      zarówno skład, jak i właściwości produktu, aby zapewnić jego bezpieczeństwo,
      skuteczność oraz powtarzalność. Równolegle prowadzona była ewaluacja mająca na
      celu identyfikację potencjalnych obszarów doskonalenia receptury i procesu
      technologicznego, tak aby produkt finalny odpowiadał najwyższym standardom oraz
      oczekiwaniom rynku.
    [Koszty ponoszone przez Wnioskodawczynię]
    W związku z realizacją wyżej opisanych projektów Wnioskodawczyni ponosiła koszty, które
    obejmują:
    1. koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę i
      umów cywilnoprawnych, realizujących zindywidualizowane i innowacyjne projekty,
    2. składki z tytułu należności wskazanych powyżej, określone w ustawie z dnia 13
      października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej
      przez Wnioskodawczynię jako płatnika składek,
    3. koszty zakupu materiałów i surowców, np. (...),
    4. koszty zakupu niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego
      wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej
      przyborów laboratoryjnych, urządzeń pomiarowych;
    5. koszty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i
      prawnych,
    6. koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z
      rejestracji wzoru przemysłowego.
    Ponadto Wnioskodawczyni wskazuje, że:
    · prowadziła ewidencję kosztów w wyżej opisanych projektach;
    · prowadzona była ewidencja zaangażowania pracowników pozwalająca na określenie
      liczby godzin danego pracownika przeznaczonych na pracę nad konkretnym
      projektem. W związku z powyższym, Wnioskodawczyni jest w stanie określić proporcję
      czasu pracy konkretnego pracownika, która pozwoli na wyodrębnienie z
      wynagrodzenia części odpowiadającej wykonywaniu ww. prac i zakwalifikowanie jej do
      kosztów kwalifikowanych;
    · opisane we wniosku środki trwałe i wartości niematerialne i prawne były
      wykorzystywane w projektach o charakterze badawczo-rozwojowym.
    [Dostosowanie organizacyjno-prawne i rachunkowe]
    1. Dokumentacja prac badawczo-rozwojowych
    W ramach każdego realizowanego projektu Wnioskodawczyni prowadziła szczegółową
    dokumentację zarówno poprzedzającą rozpoczęcie prac projektowych, jak i dotyczącą
    realizacji prac oraz potwierdzającą ich zakończenie. Od strony merytorycznej,
    Wnioskodawczyni dysponuje odpowiednią dokumentacją prac badawczo-rozwojowych, na
    którą składa się karta projektu, określająca nazwę projektu, jego czas trwania, ponoszone
    koszty, harmonogram wraz z etapami, a także założenia projektu. Wnioskodawczyni
    posiada dokumentację potwierdzającą czas pracy pracowników poświęcony na prace
    badawczo-rozwojowe, w tym informacje dotyczące daty, okresu oraz liczby
    przepracowanych godzin przez poszczególne osoby. Biorąc pod uwagę powyższe,
    Wnioskodawczyni jest w stanie dokładnie określić wymiar pracy poświęcany przez
    pracowników na prace badawczo-rozwojowe oraz inne zadania i w rezultacie
    Wnioskodawczyni jest w stanie określić wynagrodzenie pracowników i zleceniobiorców
    należne za prowadzone bezpośrednio prace B+R.

    2. Dokumenty księgowe
    Wnioskodawczyni dokumentowała fakt ponoszenia kosztów kwalifikowanych
    odpowiednimi dokumentami księgowymi, które były również podstawą do zapisów
    księgowych. Dokumenty księgowe były opisywane, a opis dowodów księgowych jest
    zgodny z zakresem informacji wynikającym z dokumentacji projektowej (identyfikacja
    procesu, rodzaj kosztu, klasyfikacja podatkowa, charakter prac, czas realizacji, źródło
    finansowania i sposób realizacji) oraz analityką na kontach księgowych.
    Wnioskodawczyni podkreśla, że:
    · nie prowadziła działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej lub
      Polskiej Strefy Inwestycji na podstawie zezwolenia lub decyzji o wsparciu,
    · podlega i podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i nie
      korzysta (ani nie korzystała) ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1
      pkt 63a lub 63b ustawy o PIT,
    · zamierza odliczyć w ramach ulgi koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 26e ust. 2 i ust. 3
      ustawy o PIT,
    · zamierza dokonać odliczenia z tytułu ulgi B+R, zgodnie z limitami wskazanymi w art. 26e
      ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT,
    · wymienione w tym wniosku składniki wynagrodzenia pracowników biorących udział w
      projektach będących przedmiotem tego wniosku każdorazowo stanowiły i będą
      stanowić w przyszłości należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26
      lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,
    · koszty te nie zostały zwrócone i nie będą zwrócone w jakiejkolwiek formie ani odliczone
      od podstawy opodatkowania,
    · Wnioskodawczyni zamierza odliczać w ramach ulgi koszty kwalifikowane poniesione w
      ramach projektów już zrealizowanych.
    W uzupełnieniu wniosku z 19 listopada 2025 r. wskazano, że wniosek dotyczy projektów
    badawczo-rozwojowych zrealizowanych przede wszystkim w latach 2019–2025,
    prowadzonych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, polegających na
    wytworzeniu (...).
    Zgodnie z wykreślonym wpisem do CEiDG, Wnioskodawczyni była przedsiębiorcą od 2015
    r., natomiast zaprzestała wykonywanie działalności gospodarczej w dniu 30 czerwca 2025
    r. Wykreślenie z rejestru nastąpiło z dniem 5 września 2025 r.
    Przedmiotem uznania za działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawczyni ma być
    całość prac (innowacje produktowe) nad konkretnymi produktami. Działania
    podejmowane w ramach prac badawczo-rozwojowymi nie są działaniami odtwórczymi,
    powielającymi elementy bądź rozwiązania występujące wcześniej w przedsiębiorstwie
    Wnioskodawczyni.
    Przedsiębiorczyni podkreśla, że każdy z wytworzonych samodzielnie produktów, będących
    rezultatem prowadzonych prac B+R, był dostosowywany do indywidualnych potrzeb
    klientów, zaś rozwiązania opracowane przez Wnioskodawczynię były niepowtarzalne, w
    znaczeniu takim, że nie występowały wcześniej w działalności Przedsiębiorczyni.
    Jednocześnie Wnioskodawczyni wskazuje, że przedmiotem wniosku nie są prace
    obejmujące produkcję próbną nowego produktu, innowacje procesowe i produkcja
    seryjna.
    Przedmiotem uznania za działalność B+R oraz za koszty kwalifikowane nie są prace oraz
    wydatki w tej części, w której służą wyprodukowaniu jakichkolwiek powielonych rozwiązań
    /elementów.

    Wnioskodawczyni wskazuje, że zakresem wniosku, oprócz projektu dot. wytworzenia
    produktów perfumeryjnych opisanego we wniosku, są objęte również prace nad takimi
    projektami jak:
    · Projekt A - (...).
    · Projekt B (...).
    · Projekt C - (...).
    · Projekt wprowadzenia (...) do produktów bazując na (...) przeprowadzonych przez (...).
    Prowadzone prace w ramach każdego Projektu będącego przedmiotem wniosku
    Przedsiębiorczyni były zawsze wyrazem własnej twórczości intelektualnej
    (Wnioskodawczyni lub jej pracowników), posiadały charakter kreatywny a nie odtwórczy,
    nowatorski, oryginalny w pomyśle i były nastawione wyłącznie na stworzenie nowych
    oryginalnych rozwiązań, o charakterze unikatowym.
    Każdorazowo prace w ramach poszczególnych Projektów będących przedmiotem wniosku
    podejmowane były w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według
    pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem
    określonych celów do osiągnięcia.
    Prace w zakresie projektów będących przedmiotem wniosku nie obejmowały:
    · badań podstawowych w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo o szkolnictwie
      wyższym i nauce;
    · badań aplikacyjnych w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie
      wyższym i nauce.
    Prace w zakresie projektów będących przedmiotem wniosku stanowiły prace rozwojowe w
    rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
    Przed rozpoczęciem poszczególnych projektów Wnioskodawczyni oraz pracownicy
    dysponowali wiedzą i doświadczeniem obejmującymi w szczególności:
    · ogólną wiedzę z zakresu (...),
    · znajomość (...),
    · podstawową wiedzę dotyczącą procesów (...),
    · znajomość norm bezpieczeństwa i wymogów dla (...).
    · ogólne informacje o dostępnych na rynku produktach tego typu oraz ich standardowych
      formułach.
    Wnioskodawczyni oraz pracownicy wykorzystywali posiadaną wiedzę jako punkt wyjścia, a
    następnie rozwijali ją w toku prac badawczo-rozwojowych, ponieważ konieczne było
    opracowanie nowych receptur, zaś w ramach projektów dobierano nietypowe kombinacje
    składników oraz ich proporcje, a także testowano nowe techniki wytwarzania, stabilizacji i
    aplikacji produktów.
    Proces ten prowadził do zaplanowanego i metodycznego poszerzania zasobów wiedzy z
    zakresu technologii oraz surowców w przedsiębiorstwie.
    W wyniku prowadzonych prac Wnioskodawczyni oraz pracownicy uzyskali m.in.:
    · nową wiedzę dotyczącą (...),
    · wiedzę o (...),
    · umiejętność tworzenia (...),
    · wiedzę na temat optymalnych proporcji i warunków procesowych (temperatura,
      kolejność dodawania, czas mieszania).

    Jednocześnie Wnioskodawczyni udoskonaliła proces tworzenia produktów będących
    przedmiotem niniejszego wniosku, dzięki czemu stał się on bardziej efektywny.
    Zdobyta wiedza była nowa z perspektywy działalności Wnioskodawczyni, nie była
    wcześniej dostępna w przedsiębiorstwie, a jej pozyskanie wymagało systematycznych prac.
    Wiedza pozyskiwana i rozwijana w ramach projektów dotyczyła w szczególności (...).
    W ramach projektów Wnioskodawczyni każdorazowo łączyła i rozwijała istniejącą wiedzę
    dotyczącą:
    · właściwości surowców (...),
    · technologii wytwarzania (...),
    · zasad mieszania, stabilizacji i konserwacji,
    · norm bezpieczeństwa i jakości.
    Połączenie tej wiedzy z eksperymentalnymi pracami nad nowymi formułami prowadziło
    do wytworzenia innowacyjnych produktów, nieoferowanych wcześniej na rynku, takich
    jak: (...), czy też wprowadzenie (...).
    Przez koszty wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych
    należy rozumieć wynagrodzenia osób wykonujących pracę na podstawie umowy zlecenia
    /umowy o dzieło realizujących projekty, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT
    oraz sfinansowane przez Wnioskodawczynię składki z tytułu tych należności określone w
    ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej
    części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie projektów pozostawał w
    całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub
    umowy o dzieło w danym miesiącu.
    Wnioskodawczyni ponosi wydatki na surowce, w szczególności na różnego rodzaju (...).
    Ponadto wniosek dotyczy kosztów takich materiałów jak: (...).
    Wnioskodawczyni wyjaśnia, że wskazane we wniosku opakowania dotyczą wyłącznie
    takich opakowań, które są niezbędne w procesie opracowywania, testowania i
    wytwarzania prototypów produktów w ramach prowadzonych prac badawczo-
    rozwojowych. Stworzenie opakowania nie stanowi części procesu B+R ani odrębnego
    projektu.
    Chodzi zatem o koszty opakowań wykorzystywanych w procesie B+R, w szczególności:
    · (...),
    · opakowania do prototypowych partii (...) lub produktów (...),
    · opakowania ochronne i testowe umożliwiające prawidłowe przechowywanie, transport i
      ocenę stabilności produktu podczas badań,
    opakowania umożliwiające testy trwałości, migracji zapachu, reakcji produktu z
    materiałem opakowania.
    Koszty opakowań nie dotyczą również zakupu zwykłych opakowań handlowych (np.
    papierowych toreb, kartoników czy standardowych opakowań służących jedynie
    sprzedaży towarów klientom końcowym w ramach działalności operacyjnej).
    Koszty opakowań wskazanych we wniosku dotyczą wyłącznie takich elementów, które są
    bezpośrednio wykorzystywane w realizowanych przez Wnioskodawczynię pracach B+R,
    służą wykonaniu prototypów oraz przeprowadzeniu testów jakości, stabilności i
    bezpieczeństwa.
    Wszystkie surowce i materiały będące przedmiotem wniosku wykorzystywane były
    wyłącznie w ramach prac dotyczących stworzenia danego produktu w ramach
    prowadzonego projektu B+R.

    Wnioskodawczyni w trakcie prowadzonych prac badawczo-rozwojowych wykorzystywała
    takie sprzęty i urządzenia jak:
    · (...)
    Ww. sprzęt specjalistyczny wykorzystywany był w ramach prac dotyczących stworzenia
    danego produktu, a następnie był używany w celach kontynuacji produkcyjnej.
    Wniosek dotyczy następujących środków trwałych:
    · Maszyna (...), wymagany do testów, projektów i formulacji.
    · Maszyna do profesjonalnego naklejania etykiet (Etykieciarka), do oznaczania
      prototypowych partii produktów będących rezultatem działalności badawczo-
      rozwojowej,
    · Maszyna do zakręcania produktów, niezbędna do właściwego przechowywania
      stworzonych w ramach prac badawczo-rozwojowych produktów, w taki sposób, aby
      nie utraciły swoich właściwości.
    Środki trwałe/wartości niematerialne i prawne wskazane powyżej wykorzystywane były nie
    tylko w ramach prac badawczo-rozwojowych, ale także były używane w zakresie pozostałej
    działalności Wnioskodawczyni.
    Koszty mające stanowić koszty kwalifikowane stanowiły koszty uzyskania przychodów w
    latach podatkowych, za które mają podlegać odliczenia w ramach ulgi badawczo-
    rozwojowej.
    Koszty uzyskania utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy i prawa z
    rejestracji wzoru przemysłowego nie są przedmiotem wniosku.
    W okresie, którego dotyczy wniosek, Wnioskodawczyni nie posiadała statusu centrum
    badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o
    niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej
    W okresie podanym we wniosku Wnioskodawczyni prowadziła podatkową księgę
    przychodów i rozchodów. Stosownie do treści art. 24a ust. 1b ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów
    Wnioskodawczyni wyodrębniła koszty działalności badawczo-rozwojowej. Stosownie do
    rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w
    kolumnie 16 Wnioskodawczyni wpisywała koszty uznane za koszty kwalifikowane.
    Pytania (zakres doprecyzowano w uzupełnieniu wniosku)
    1. Czy podejmowana przez Wnioskodawczynię działalność w zakresie tworzenia
      Produktów (projektów będących przedmiotem wniosku) stanowi działalność
      badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 26e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o
      podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 5a pkt 38-40 tej ustawy w zw. z
      art. 4 ust. 2 oraz 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018
      r.?
    2. Czy finansowane przez Wnioskodawczynię należności, o których mowa w art. 12 ust. 1
      ustawy o PIT, wypłacane zatrudnionym pracownikom, którzy wykonują czynności w
      zakresie działalności badawczo rozwojowej, obejmujące w szczególności
      wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, oraz sfinansowane przez pracodawcę
      zarówno składki na ubezpieczenia społeczne, jak i wpłaty na Pracownicze Plany
      Kapitałowe, które Wnioskodawczyni była zobowiązana dokonywać, a także składki na
      Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, mogą
      stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, w
      takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-
      rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu?”
    3. Czy finansowane przez Wnioskodawczynię wynagrodzenia osób zatrudnionych na
      podstawie umów cywilnoprawnych (umów o dzieło, umów zlecenia), którzy wykonują

      czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, obejmujące również
      sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności, stanowią koszty
      kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1a ustawy o PIT, w takiej części, w
      jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-
      rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na
      podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu?
    4. Czy opisane w stanie faktycznym finansowane przez Wnioskodawczynię wydatki na
      materiały i surowce stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2
      pkt 2 ustawy o PIT?
    5. Czy opisane w stanie faktycznym finansowane przez Wnioskodawczynię wydatki na
      niebędący środkami trwałymi sprzęt specjalistyczny wykorzystywany bezpośrednio w
      prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszty kwalifikowane, o
      których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2a ustawy o PIT?
    6. Czy opisane w stanie faktycznym odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz
      wartości niematerialnych i prawnych stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa
      w art. 26e ust. 3 ustawy o PIT?
    Zastrzegam ponownie, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga o możliwości zaliczenia do
    kosztów kwalifikowanych kosztów wynagrodzeń pracowników za czas choroby, urlopu,
    które objęte są częściowo Pani pytaniem oznaczonym we wniosku nr 2. W tym zakresie
    Pani wniosek jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.
    Pani stanowisko w sprawie
    1. Podejmowana przez Wnioskodawczynię działalność w zakresie tworzenia Produktów
      stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 26e ust. 1 ustawy z dnia
      26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 5a pkt 38-40
      tej ustawy w zw. z art. 4 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i
      nauce z dnia 20 lipca 2018 r.
    2. Finansowane przez Wnioskodawczynię wynagrodzenia zatrudnionych pracowników,
      którzy wykonują czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, obejmujące
      również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe,
      nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi
      z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i
      pracodawcy oraz wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które Wnioskodawczyni
      była zobowiązany dokonywać, a także składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz
      Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części, w jakiej zostały one
      sfinansowane przez Wnioskodawczynię jako płatnika stanowią koszty kwalifikowane, o
      których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, w takiej części, w jakiej czas
      przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym
      czasie pracy pracownika w danym miesiącu.
    3. Finansowane przez Wnioskodawczynię wynagrodzenia osób zatrudnionych na
      podstawie umów cywilnoprawnych (umów o dzieło, umów zlecenia), którzy wykonują
      czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, obejmujące również
      sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności, stanowią koszty
      kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1a ustawy o PIT, w takiej części, w
      jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-
      rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na
      podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.
    4. Opisane w stanie faktycznym finansowane przez Wnioskodawczynię wydatki na
      materiały i surowce stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2
      pkt 2 ustawy o PIT.
    5. Opisane w stanie faktycznym finansowane przez Wnioskodawczynię wydatki na
      niebędący środkami trwałymi sprzęt specjalistyczny wykorzystywany bezpośrednio w

      prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszty kwalifikowane, o
      których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2a ustawy o PIT.
    6. Opisane w stanie faktycznym odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości
      niematerialnych i prawnych stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e
      ust. 3 ustawy o PIT.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni
    Ad 1.
    Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza
    działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w
    sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów
    wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
    W myśl art. 5a pkt 39 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych
    oznacza to:
    · badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.
      Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
    · badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r -
      Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
    W myśl natomiast art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie
    wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:
    · badania podstawowe, rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede
      wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych
      faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
    · badania aplikacyjne, rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz
      umiejętności, nastawione na opracowywana nowych produktów, procesów lub usług
      lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
    Stosownie natomiast do treści art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o
    pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy -
    Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
    Ponadto, w myśl art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace
    rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i
    wykorzystywane dostępnej aktualnej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz
    projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów
    lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany
    wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
    Odnosząc się do utrwalonej linii interpretacyjnej organów podatkowych, działalność
    badawczo-rozwojowa powinna: obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć
    twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny oraz być podejmowana w
    celu zwiększenia zasobów wiedzy i wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych
    zastosowań.
    W zidentyfikowaniu działalności B+R pomocne jest odniesienie się do kryteriów z tzw.
    Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące
    pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej,
    Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS,
    Warsaw, https:// doi.org/10.1787/9788388718977-pl). Według niego, działalność
    badawczo-rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna oraz
    możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.
    Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, jak i kryteria niezbędne do uznania
    działalności za działalność badawczo-rozwojową, zdaniem Wnioskodawczyni,
    przedsiębiorstwo te kryteria spełnia:

    A. nowatorskość i twórczość: charakter działalności prowadzonej przez
      Wnioskodawczynię wskazuje na jej twórczość - zarówno pod kątem przebiegu procesu
      wykonywania prac, jak i ich efektów. Tworzone receptury i Produkty odpowiadały na
      specyficzne potrzeby rynku, m.in. w zakresie jakości, skuteczności działania oraz
      bezpieczeństwa stosowania. W procesie projektowania szczególne znaczenie miał
      także aspekt wykorzystania naturalnych surowców oraz dbałość o ochronę
      środowiska. Każdorazowo zadaniem zespołu Wnioskodawczyni było opracowanie
      koncepcji i receptury produktu, który będzie ściśle dopasowany do potrzeb odbiorców
      i trendów rynkowych. Realizacja projektów wymagała podejścia indywidualnego i
      nowatorskiego, tak aby powstała wartość dodana w stosunku do dostępnych na rynku
      rozwiązań. W tym miejscu, w oparciu o objaśnienia podatkowe Ministerstwa Finansów
      z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów
      wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, podkreślić należy, iż na
      potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające
      jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym
      zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe
      lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już
      opracowane przez inny podmiot. Zatem, twórczość w działalności badawczo-
      rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi,
      rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na
      tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań u podatnika
      już funkcjonujących.
    B. nieprzewidywalność: z punktu widzenia rynkowego, rezultaty projektu stanowiły
      innowację produktową – tworzone Produkty były za każdym razem nowością na rynku,
      obejmowały nowe i ulepszone formuły. Wnioskodawczyni rozwijała specjalistyczną
      wiedzę oraz umiejętności, które następnie wykorzystywała przy realizacji kolejnych
      projektów. Sam proces realizacji danych projektów, pomimo korzystania z istniejących
      metod, nierzadko powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania lub znaczną
      modyfikację koncepcji już istniejących. Wobec tego w procesie kreowania i
      projektowania produktów nie było przewidywalności, bowiem wytwarzanie czegoś
      wcześniej niewystępującego w danym środowisku wiąże się z niepewnością efektu
      końcowego oraz ryzykiem wystąpienia nieprzewidzianych okoliczności, mających
      wpływ na proces wytwórczy, które Wnioskodawczyni musiała przezwyciężać.
    C. metodyczność: w ramach realizacji projektu opracowanie całej koncepcji składu,
      zastosowanie specyficznych i innowacyjnych formuł leżało po stronie pracowników
      Wnioskodawczyni. Pracownicy byli odpowiedzialni za przygotowanie założeń projektu,
      kontrolę, testy, montaż prototypu oraz docelowych urządzeń. Planowane przez
      pracowników rozwiązania były wdrażane w sposób metodyczny, przy wykorzystaniu
      odpowiedniej dokumentacji. Dodatkowo, każdy z pracowników zobowiązany był do
      wykonywania prac zgodnie z harmonogramem wynikającym z dziennika B+R. Każdy
      projekt miał harmonogram prac projektowych, a pracownicy mieli określone zadania
      do wykonania. Zatem, co do zasady, projekty Wnioskodawczyni były zaplanowane
      zarówno od strony organizacji pracy jak i od strony czasu i kosztów jej realizacji.
      Wobec powyższego można stwierdzić, że prace projektowe były prowadzone w sposób
      metodyczny, zaplanowany, zorganizowany i ciągły, uporządkowany według ustalonych
      procedur.
    D. możliwość przeniesienia lub odtworzenia: dokumentacja prowadzonych prac
      umożliwia odtworzenie i zwielokrotnienie nowych bądź ulepszonych rozwiązań. Jest to
      dla Wnioskodawczyni istotne nie tylko ze względu na chęć skorzystania z ulgi
      badawczo-rozwojowej, ale również z powodu planowania dalszych inwestycji.
      Odpowiednia dokumentacja ułatwia prace organizacyjne przy podejmowaniu
      kolejnych prac, mających na celu rozwinięcie procesu produkcyjnego oraz oferty
      przedsiębiorstwa. Wnioskodawczyni dąży do tego, aby wytworzone rozwiązania mogły
      być przez nią odtwarzane i wykorzystywane również w późniejszym czasie. Jest to

      skutek nieustannej potrzeby udoskonalania rozwiązań stosowanych w
      przedsiębiorstwie, wynikającej z uwarunkowania rynku oraz konieczności
      pozostawania konkurencyjnym.
    Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawczyni podejmowana działalność w
    zakresie tworzenia Produktów stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu
    art. 26e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w
    zw. z art. 5a pkt 38-40 tej ustawy w zw. z art. 4. ust. 2 oraz ust. 3 ustawy prawo o
    szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r.
    Ad 2.
    Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione
    w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz
    sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13
    października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas
    przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie
    pracy pracownika w danym miesiącu.
    Należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, obejmują „wszelkiego
    rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich
    ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w
    szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe,
    różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne
    kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto
    świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych
    nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych”.
    Wskazać należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe,
    dodatki, nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT jako przychody
    ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których
    mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT.
    Natomiast użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT zwrot „w szczególności” oznacza, że
    poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww.
    katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków
    pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika
    powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z
    pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.
    Wymienione w stanie faktycznym świadczenia stanowią należności z tytułów, o których
    mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Ponadto, z tytułu powyższych należności
    Wnioskodawczyni ponosi ciężar składek określonych w ustawie z dnia 13 października
    1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych w części finansowanej przez
    Wnioskodawczynię jako płatnika.
    W związku z powyższym, koszty uzyskania przychodu w postaci wynagrodzenia
    zatrudnionych pracowników, którzy wykonywali czynności w zakresie działalności
    badawczo-rozwojowej, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu,
    za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z
    kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie
    pracownika, jak i pracodawcy oraz wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które
    Wnioskodawczyni będzie zobowiązana dokonywać, a także składki na Fundusz Pracy oraz
    Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części, w jakiej zostały one
    sfinansowane przez Wnioskodawczynię jako płatnika, stanowią koszty kwalifikowane w
    rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT w tej części, w jakiej czas przeznaczony przez
    poszczególnych pracowników na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w
    ogólnym czasie pracy danego pracownika w danym miesiącu.

    Koszty kwalifikowane w zakresie kosztów pracowniczych Wnioskodawczyni wyodrębniała
    na podstawie zaangażowania pracowników w pracach B+R w ramach dziennika prac B+R.
    W efekcie, Wnioskodawczyni jest w stanie ustalić część, w jakiej czas przeznaczony na
    realizację projektów B+R, będących przedmiotem niniejszej interpretacji, pozostaje w
    ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, co z kolei pozwala określić, jaka
    część wynagrodzenia pracowników stanowi poniesione przez Wnioskodawczynię koszty
    kwalifikowane.
    Koszty wszystkich pracowników wymienionych w stanie faktycznym, którzy byli
    angażowani do prac projektowych, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e
    ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT.
    Każdorazowo ich wiedza i doświadczenie przyczyniały się do powstania nowego produktu.
    Zaprezentowane przez Wnioskodawczynię stanowisko zostało potwierdzone m.in. przez
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 23 kwietnia 2021 r. (znak: 0111-
    KDIB1-3.4010.594.2020.4.IM), w której organ nie kwestionował możliwości rozliczenia w
    ramach kosztów kwalifikowanych kosztów wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w
    działalność badawczo-rozwojową oraz należnych w tym zakresie składek na ubezpieczenie
    społeczne. W szczególności organ uznał za koszty kwalifikowane koszty wynagrodzeń
    obejmujące:
    · wynagrodzenie zasadnicze,
    · wynagrodzenie za godziny nadliczbowe,
    · premie, np. uznaniowe uzależnione od wyników danego pracownika,
    · bonusy i nagrody,
    · świadczenia „okołopłacowe”, np. pakiety medyczne, ubezpieczenie na życie, karnety
      sportowe, bony i karty podarunkowe,
    · koszty szkoleń i innych świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez
      Wnioskodawczynię na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, o których mowa w art.
      21 ust. 1 pkt 90 Ustawy o PIT,
    · ekwiwalenty za niewykorzystany urlop,
    · koszty składek z tytułu powyższych należności, w części finansowanej przez
      Przedsiębiorcę jako płatnika składek.
    W odniesieniu do przychodów pracownika związanych z usprawiedliwioną nieobecnością,
    jak np. wynagrodzenia chorobowe i urlopowe, Wnioskodawczyni wskazuje, że jej zdaniem
    one również powinny być one traktowane jako składniki kosztu wynagrodzenia
    kwalifikowanego do ulgi B+R, w takiej części, w jakiej do ich poniesienia, pracodawca jest
    zobowiązany na podstawie odrębnych przepisów oraz przy zachowaniu wszystkich
    pozostałych wymogów nakładanych na podatnika.
    Stanowisko takie potwierdza Interpretacja Ogólna Ministra Finansów z dnia 13 lutego
    2024 r. nr DD8.8203.1.2021 w sprawie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych
    ulgi badawczo-rozwojowej wynagrodzeń pracowników oraz składek na ubezpieczenia
    społeczne w związku z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika, w której Minister
    wskazał: „Należy się zgodzić ze stwierdzeniem prezentowanym w orzecznictwie, że
    zarówno czas urlopu jak i czas zwolnienia chorobowego, za które przysługuje
    wynagrodzenie chorobowe, nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale są
    czasem zatrudnienia pracownika, za który to czas przysługują pracownikowi należności
    wynikające z zatrudnienia, a na pracodawcy ciążą obowiązki związane, czy to z wypłatą
    wynagrodzenia, czy z odprowadzaniem składek z tytułu zatrudnienia. W świetle
    powyższego nie ma zatem podstaw prawnych do wyłączenia z katalogu kosztów
    kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej należności poniesionych przez pracodawcę,

    stanowiących, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, przychód pracownika realizującego
    działalność badawczo-rozwojową, a uzyskanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu
    usprawiedliwionej nieobecności”.
    Ad 3.
    Zgodnie z w art. 26e ust. 2 pkt 1a ustawy o PIT, do kosztów kwalifikowanych zalicza się
    również wydatki na poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w
    art. 13 pkt 8 lit. a i c, ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 226) oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych
    należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń
    społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie
    działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na
    wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.
    Art. 13 pkt 8 lit. a i c. ustawy o PIT odnosi się do wykonywania usług na podstawie umowy
    zlecenia lub o dzieło.
    Tym samym do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R można zaliczyć koszty
    wynagrodzeń osób, które współpracowały z Wnioskodawczynią na podstawie umowy
    zlecenia bądź umowy o dzieło oraz koszty składek na ubezpieczenia społeczne od tych
    należności w części finansowanej przez Wnioskodawczynię jako płatnika w części. Koszty
    te mogą stanowić koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na
    wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo- rozwojowej pozostaje w całości czasu
    przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w
    danym miesiącu.
    Ad 4.
    W związku z prowadzeniem badań oraz prac opisanych w stanie faktycznym,
    Wnioskodawczyni ponosiła koszty związane z koniecznością zakupu różnych sprzętów lub
    materiałów czy wyposażenia. Zdaniem Wnioskodawcy, ma ona prawo zaliczyć te wydatki
    do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT.
    Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT, warunkiem uznania
    wydatków na nabycie materiałów i surowców za koszty kwalifikowane jest ich bezpośredni
    związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.
    W przepisach ustaw podatkowych nie znajdziemy definicji użytych w ww. przepisie
    wyrażeń „materiały” i „surowce”. Odnośnie zaś do pojęcia „materiałów” należy, zdaniem
    Wnioskodawczyni, oprzeć się na definicji zamieszczonej w ustawie z dnia 29 września 1994
    roku o rachunkowości (t.j. Dz.U. 2023 poz. 120). W myśl art. 3 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy,
    materiały to „składniki majątku zużywane na własne potrzeby”.
    W piśmiennictwie wskazuje się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację
    całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na
    własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy
    realizacji działalności ogólnoadministracyjnej”.
    W tym miejscu należy zwrócić uwagę na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej z 12 stycznia 2023 r. (0115-KDIT3.4011.775.2022.2.PS): „Konstrukcja art. 26e
    ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z poczynionymi
    powyżej uwagami pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich
    materiałów i surowców, których definicje słownikowe przytoczono powyżej, stanowiących
    koszty uzyskania przychodów, niezbędnych w prowadzonej działalności badawczo-
    rozwojowej, jeżeli bez takich elementów niemożliwe będzie jej prowadzenie. Innymi słowy
    kosztami kwalifikowanymi będą wydatki na surowce i materiały, bez których niemożliwe
    byłoby nie tylko wytworzenie jakichś prototypów, prowadzenie samych badań, wdrażania
    różnych procesów w ramach prac badawczo-rozwojowych, ale również bez których
    niemożliwym byłoby wprowadzenie i wykorzystanie odpowiednich narzędzi i
    oprzyrządowania dla prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej”.

    Tym samym, skoro bez tych materiałów i surowców niemożliwe byłoby zrealizowanie
    projektu (z uwagi na brak odpowiednich narzędzi, a także surowców i części) to należy
    uznać, że zachodzi bezpośredni związek tych materiałów i surowców z działalnością
    badawczo-rozwojową.
    W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawczyni, opisane w stanie faktycznym sfinansowane
    przez Wnioskodawczynię wydatki na materiały i surowce, stanowią koszty kwalifikowane o
    których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT.
    Ad 5.
    W związku z prowadzeniem prac badawczo-rozwojowych opisanych w stanie faktycznym,
    Wnioskodawczyni ponosiła wydatki na zakup specjalistycznego sprzętu niezbędnego do
    prawidłowej realizacji tych działań. Sprzęt ten nie stanowi środków trwałych w rozumieniu
    przepisów ustawy o PIT, a jego nabycie było podyktowane koniecznością zapewnienia
    odpowiedniego zaplecza technicznego i laboratoryjnego do prowadzenia prac badawczo-
    rozwojowych.
    Zdaniem Wnioskodawczyni, wydatki te mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, o
    których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2a ustawy o PIT, gdyż dotyczą one nabycia
    niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego
    bezpośrednio w działalności badawczo-rozwojowej.
    Do kategorii tej należą w szczególności naczynia i przybory laboratoryjne, które służą
    bezpośrednio do przeprowadzania doświadczeń, testów oraz eksperymentów
    prowadzonych w ramach projektów B+R.
    W ocenie Wnioskodawczyni, tego rodzaju wydatki – jako ściśle powiązane z prowadzonymi
    pracami badawczo-rozwojowymi i poniesione w celu ich realizacji – spełniają przesłanki
    uznania ich za koszty kwalifikowane, które mogą być uwzględnione przy obliczaniu ulgi
    badawczo-rozwojowej.
    Ad 6.
    Zgodnie z art. 26e ust. 3 ustawy o PIT za koszty kwalifikowane uznaje się także
    dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów
    odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych
    wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem
    samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.
    W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o PIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu
    zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy
    amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisem art. 22a–22o, z
    uwzględnieniem art. 23.
    Zgodnie z art. 22f ust. 3 ustawy o PIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z
    art. 22h-22m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i
    prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10.000 zł. W przypadku gdy wartość
    początkowa jest równa lub niższa niż 10.000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22d ust. 1,
    mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22h-22m albo jednorazowo w
    miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i
    prawnej, albo w miesiącu następnym.
    W pierwszej kolejności wskazać należy, że co do zasady odpisy amortyzacyjne dokonane
    od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w
    działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową
    przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 26e ustawy o PIT.
    Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 26e
    ust. 3 ustawy o PIT w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od wartości
    niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych, jeżeli są one rzeczywiście
    wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

    Art. 26e ust. 3 ustawy o PIT wprost wskazuje, że za koszty kwalifikowane uznaje się
    dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów,
    odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych
    wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem
    samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.
    W ocenie Wnioskodawczyni nie powinno zatem budzić wątpliwości, że odpisy
    amortyzacyjne od wskazanych składników majątkowych stanowią (i będą
    stanowić w przyszłości) koszty kwalifikowane.
    Dlatego też, w ocenie Wnioskodawczyni, odpisy amortyzacyjne od opisanych w stanie
    faktycznym wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych stanowią koszty
    kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 3 ustawy o PIT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest:
    · nieprawidłowe w zakresie możliwości uznania za koszty kwalifikowane składek na
      Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych jak również
      w zakresie możliwości uznania za koszty kwalifikowane pełnej wartości odpisów
      amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz
      całości wydatków na nabycie niebędącego środkiem trwałym sprzętu specjalistycznego
      ;
    · prawidłowe w pozostałym zakresie.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie podkreślam, że zgodnie z Pani intencjami, Pani wniosek dotyczy możliwości
    skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej za lata 2019 -2025, kiedy to realizowała Pani
    projekty opisane we wniosku.
    Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych w stanie prawnym obowiązującym w latach 2019 - 2025 (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz.
    1509 ze zm.; t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.; t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.; t.j.
    Dz. U. z 201 r., poz. 1128 ze zm, t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.; t.j. Dz.U. z 2024 r.,
    poz. 226 ze zm.; t.j. Dz.U. z 202 r. poz. 163 ze zm.):
      Podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od
      podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2,
      koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane
      dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym
      przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art.
      10 ust. 1 pkt 3.
    Przepis ten normuje tzw. ulgę badawczo-rozwojową (ulgę B+R). Jest ona szczególnym
    instrumentem, którego celem jest zachęcanie podatników prowadzących działalność
    gospodarczą do podejmowania działań o charakterze badawczo-rozwojowym. Ma to
    wpływać na innowacyjność oferowanych przez nich produktów, usług lub procesów
    realizowanych w ich przedsiębiorstwach. W dalszej perspektywie ulga badawczo-
    rozwojowa ma służyć wzrostowi nowoczesności, innowacyjności i konkurencyjności
    gospodarki.
    Mechanizm ulgi sprowadza się do możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania
    określonej wartości wskazanych rodzajowo kosztów uzyskania przychodów dotyczących
    działalności badawczo-rozwojowej (kosztów kwalifikowanych).
    Mając na względzie wysokie koszty działań o charakterze badawczo-rozwojowym
    ustawodawca zdecydował o możliwości „dwukrotnego” uwzględnienia wartości tych
    kosztów w rachunku podatkowym podatnika – raz jako kosztów uzyskania przychodów i
    ponownie jako odliczenia od podstawy obliczenia podatku.

    Jak wynika z treści art. 26e ust. 1 ustawy, z ulgi badawczo-rozwojowej może skorzystać
    podatnik, który spełnia łącznie następujące warunki:
    1) uzyskuje przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. z
      pozarolniczej działalności gospodarczej;
    2) prowadzi działalność badawczo-rozwojową;
    3) ponosi na działalność badawczo-rozwojową koszty uzyskania przychodów określone
      jako „koszty kwalifikowane”.
    Pojęcie działalności gospodarczej
    W odniesieniu do pierwszej przesłanki należy wskazać, że pozarolnicza działalność
    gospodarcza w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych to:
      działalność zarobkowa:
        a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
        b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
        c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
      - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób
        zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych
        przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.
    Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność
    gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
      1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich
        wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów
        niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
      2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych
        przez zlecającego te czynności,
      3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z
        prowadzoną działalnością.
    Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej
    Definicje ustawowe
    Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to
      działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe,
      podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz
      wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
    Stosownie do art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć
    jest w niej mowa o badaniach naukowych - oznacza to:
    a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. –
      Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. poz. 1668 ze zm.), a więc:
      prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie
      nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na
      bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
    b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. -
      Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli:

      prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na
      opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich
      znaczących ulepszeń.
    Pracami rozwojowymi, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób
    fizycznych są natomiast – zgodnie z art. 5a pkt 40 tej ustawy – prace rozwojowe w
    rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i
    nauce, czyli:
      działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie
      dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych
      lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia
      zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem
      działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet
      jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
    Łącząc te elementy można stwierdzić, że działalnością badawczo-rozwojową jest
    działalność twórcza obejmująca:
    · badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 Prawa o szkolnictwie wyższym i
      nauce, a więc prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu
      zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez
      nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; lub
    · badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 Prawa o szkolnictwie wyższym i
      nauce, czyli prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności,
      nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub
      wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń; lub
    · prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli
      działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie
      dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych
      lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia
      zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem
      działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet
      jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń,
    · podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz
      wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
    Twórczy charakter działalności badawczo-rozwojowej
    Działalność badawczo-rozwojowa musi być działalnością twórczą. Twórczy to „mający na
    celu tworzenie”. Synonimy pojęcia twórczy (pomysł, praca) to „konstruktywny, kreatywny,
    kreacyjny, kreatorski, koncepcyjny”. Należy przy tym zwrócić uwagę na różnicę
    znaczeniową pojęcia „tworzyć” - określające czynność, której istotą jest element kreacyjny i
    „wytwarzać”, czyli „zrobić, wyprodukować coś”. Wytwarzanie także prowadzi do powstania
    rzeczy lub praw, ale nie ma w sobie indywidualnego elementu kreacyjnego – jest to proces
    wymagający wiedzy i umiejętności, ale nie prowadzi do powstania efektów
    niepowtarzalnych.
    Jak wynika z Objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. dotyczących co prawda innej ulgi
    podatkowej, tj. ulgi IP Box, na potrzeby definicji działalności badawczo-rozwojowej
    wskazuje się, że:
      Pierwszym i zarazem najszerszym kryterium uznania działalności podatnika za
      działalność badawczo-rozwojową, jest jej twórczy charakter (...) na potrzeby
      działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest
      działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie
      (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub
      ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już

      opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej
      może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań
      niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle
      innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już
      funkcjonujących u podatnika.
    Badania podstawowe
    Działalność badawczo-rozwojowa może obejmować badania podstawowe w rozumieniu
    Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, a więc:
    · prace empiryczne – czyli prace doświadczalne; lub
    · prace teoretyczne – czyli oparte na teorii naukowej, a nie na doświadczeniu;
    mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i
    obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne.
    Co istotne, aby prowadzone przez podmiot działania miały status badań podstawowych w
    rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym muszą być prowadzone z zachowaniem
    odpowiednich standardów.
    Nie każde przeprowadzone doświadczenie jest badaniem podstawowym. Prace
    empiryczne muszą być prowadzone w odpowiednich warunkach (w odpowiednim
    środowisku), w oparciu o określoną metodę działań. Powinny być przeprowadzone w
    odpowiedniej próbie, uwzględniać stopień powtarzalność wyników. Prace te powinny być
    odpowiednio zarejestrowane lub opisane. Szczegółowe standardy prowadzenia prac
    empirycznych są uzależnione od przedmiotu badania.
    Podobnie, nie każde rozważania prowadzone w oparciu o teorie naukowe będą miały
    status prac teoretycznych w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Prace
    teoretyczne w rozumieniu tej ustawy także muszą spełniać określone standardy, w tym
    dotyczące metodologii badan naukowych, komparatystyki, zasad wnioskowania.
    Badania aplikacyjne
    Działalność badawczo-rozwojowa może również obejmować badania aplikacyjne w
    rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli prace mające na celu zdobycie
    nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów,
    procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
    Aplikacja to m.in. „zastosowanie czegoś w praktyce”. Przedmiotem badań aplikacyjnych
    jest więc pozyskanie nowej wiedzy i umiejętności (opartych na wiedzy i doświadczeniu) dla
    potrzeb praktyki produkcyjnej lub usługowej w określonym zakresie. Podmiot
    podejmujący prace aplikacyjne – mając wiedzę o określonych produktach, procesach lub
    usługach (ich cechach, wadach) – podejmuje działalność badawczą, której celem jest
    zdobycie nowej wiedzy i umiejętności po to, aby:
    · opracować nowe produkty, procesy lub usługi lub
    · wprowadzić znaczące ulepszenia do istniejących produktów, procesów lub usług.
    „Nowy” to „niedawno zrobiony, nabyty lub właśnie powstały, założony”, „taki, który zajął
    miejsce poprzedniego”, „spotykany po raz pierwszy, dopiero co poznany lub będący od
    niedawna w jakimś środowisku”, „od niedawna istniejący, właśnie wynaleziony”.
    Celem prac aplikacyjnych jest zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności – czyli takiej
    wiedzy i takich umiejętności, których podmiot prowadzący prace (pomimo bycia
    specjalistą w danej dziedzinie) wcześniej nie posiadał.
    Nowym produktem, procesem lub usługą może być:
    · produkt, proces lub usługa, które nie istniały wcześniej, czyli takie, które zostały
      opracowane po raz pierwszy w wyniku badan aplikacyjnych;

    · produkt, proces lub usługi, które istniały już jako rodzaj produktu, procesu lub usługi,
      ale w wyniku badań aplikacyjnych opracowano ich nową koncepcję.
    Ulepszenie natomiast to „to, co usprawniło funkcjonowanie czegoś”. Ulepszać to „zmienić
    coś tak, żeby stało się bardziej użyteczne lub funkcjonalne”. Celem prac aplikacyjnych
    dotyczących istniejących produktów, procesów lub usług nie są jakiekolwiek ulepszenia,
    ale ulepszenia znaczące – czyli mające duże znaczenie, dużą wagę, istotne z punktu
    widzenia funkcji i dotychczasowych cech ulepszanych produktów, procesów lub usług.
    Jednocześnie jednak skala zmian wprowadzonych do produktu, procesu lub usługi nie
    powoduje, że mówimy o nowym produkcie, procesie lub usłudze, ale o produkcie,
    procesie lub usłudze znacząco ulepszonych.
    Analogicznie jak w przypadku badań podstawowych, także badania aplikacyjne muszą być
    prowadzone z zachowaniem odpowiednich standardów.
    Prace rozwojowe
    Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w
    rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.
    Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu
    dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, tj. obejmują:
    · nabycie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
    · łączenie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
    · kształtowanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności; i
    · wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.
    Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie
    przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace
    te obejmują kolejno:
    · nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z
      wiedzą, zrozumienie jej;
    · łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z
      różnych zakresów, dziedzin lub wiedzą wynikającej z różnych badań naukowych oraz
      pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów
      badan rozwojowych;
    · kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia
      wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów,
      aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;
    · wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia
      celów prac rozwojowych.
    Co istotne, całość ww. czynności służy:
    · planowaniu produkcji [innowacja procesowa] oraz
    · projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów
      lub usług [innowacja produktowa].
    Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo
    konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe
    organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług –
    od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.
    Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą
    rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet
    jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów
    lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i

    okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował
    charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.
    Systematyczność i cele działalności badawczo-rozwojowej
    Działalność badawczo-rozwojowa jest podejmowana:
    · w sposób systematyczny,
    · w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia
      nowych zastosowań.
    Pojęcie „systematyczny” – w odniesieniu do procesów oznacza „zachodzący stale od
    dłuższego czasu”; w odniesieniu do działań oznacza „prowadzony w sposób
    uporządkowany, według pewnego systemu; planowy, metodyczny”.
    Z uwagi na charakter działań, jakie obejmuje działalność badawczo-rozwojowa, pojęcia
    systematyczności tych działań nie należy ograniczać wyłącznie do ich zwykłego
    organizacyjnego uporządkowania i częstotliwości podejmowanych czynności. Znaczenie
    pojęcia „systematyczności” będzie także wynikową przedmiotu prowadzonych działań
    (badań naukowych lub prac rozwojowych) – musi uwzględniać specyfikę podejmowanych
    badań lub prac.
    Pomocnym dla spełnienia kryterium systematyczności może być ustalenie:
    · wstępnych celów poszczególnych projektów badawczo-rozwojowych;
    · źródeł finansowania zaplanowanych prac oraz
    · osiągniętych celów poszczególnych projektów badawczo-rozwojowych,
    · zasobów ludzkich, rzeczowych i finansowych służących ich osiągnięciu
    · harmonogramów związanych z prowadzonymi pracami.
    Celem działalności badawczo-rozwojowej jest: zwiększenie zasobów wiedzy oraz
    wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
    Punktem wyjściowym dla działalności badawczo-rozwojowej jest więc posiadanie
    pewnego poziomu (określonych zasobów) wiedzy w konkretnym temacie. Aby stwierdzić,
    czy podjęte działania prowadzą do zwiększenia poziomu wiedzy oraz służą
    wykorzystywaniu zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań koniecznym jest
    określenie poziomu wiedzy „wyjściowej” i „wyjściowego” stanu wykorzystywania zasobów
    wiedzy, „wyjściowego” stanu jej zastosowań. Bez takiego nakreślenia „punktu wyjścia” dla
    działalności badawczo-rozwojowej nie da się nakreślić celów podejmowanych działań.
    Należy uwzględnić zatem, iż głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo
    rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem
    działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli
    podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej
    wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmują szereg działań,
    w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod
    względem przydatności do realizacji celu projektu. (zobacz: 3.2.1.3 Objaśnienia w zakresie
    IP BOX - Zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych
    zastosowań”).
    Istotnym jest więc między innymi to:
    · jakimi zasobami wiedzy podatnik dysponował przed rozpoczęciem realizacji projektu
      badawczo-rozwojowego;
    · jaki rodzaj wiedzy podlegał następnie selekcji, wykorzystaniu i rozwijaniu pod względem
      przydatności do realizacji tego projektu.
    Ocena charakteru Pani działalności

    Jak wynika z Pani wniosku, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmowała
    się Pani produkcją i sprzedażą (...), obejmujących asortyment z zakresu (...). Niektóre z tych
    przedmiotów wytwarzała Pani w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej i
    wyłącznie one są przedmiotem Pani wniosku.
    Pani wniosek dotyczy projektów badawczo-rozwojowych zrealizowanych w latach 2019–
    2025, prowadzonych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, polegających na
    wytworzeniu wysokiej jakości produktów naturalnych.
    Zakresem wniosku objęte są prace nad takimi projektami jak:
    · Projekt A - (...).
    · Projekt B (...).
    · Projekt C - (...).
    · Projekt wprowadzenia (...) do produktów bazując na (...) przeprowadzonych przez (...);
    · Projekt dotyczący stworzenia produktów (...).
    Twórczość Projektów
    Jak wskazała Pani we wniosku, prowadzone przez Panią prace w ramach każdego projektu
    będącego przedmiotem wniosku były zawsze wyrazem własnej twórczości intelektualnej
    (Pani lub Pani pracowników), posiadały charakter kreatywny a nie odtwórczy, nowatorski,
    oryginalny w pomyśle i były nastawione wyłącznie na stworzenie nowych oryginalnych
    rozwiązań, o charakterze unikatowym.
    Jak wynika zatem z opisu sprawy działalność w zakresie opisanych we wniosku projektów
    miała charakter twórczy.
    Systematyczność Projektów
    We wniosku wskazała Pani wprost, że prace opisane we wniosku, podejmowane były w
    sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na
    podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do
    osiągnięcia.
    Ponadto wyjaśniła Pani, że czynności w ramach realizowanych przez Panią projektów
    koncentrowały się, w porządku następczym, na właściwym zdiagnozowaniu uwarunkowań
    rynkowych, pracach projektowych oraz procesie wdrożenia założeń projektowych
    (produkcji). Jak wynika z Pani wniosku, prace w ramach projektów realizowane były w
    sposób metodyczny według następujących etapów:
    · Weryfikacja potrzeb odbiorców – celem podejmowanych na początku działań przez
      Wnioskodawczynię było przede wszystkim zbadanie możliwości realizacji projektu
      dokonywane przez pryzmat dostępnych narzędzi i materiałów (w tym dostępnych
      surowców (...)), technologii wytwórczych oraz kompetencji i dyspozycyjności zespołu.
      Równolegle planowane były kluczowe cechy produktu oraz jego przeznaczenie.
    · Przygotowanie dokumentacji projektowej – po podjęciu decyzji o realizacji projektu
      następował etap koncepcyjnego przygotowania go do wdrożenia przez
      Wnioskodawczynię. Na tym etapie powstawała koncepcja produktu, obejmująca
      wstępny skład, zakładane właściwości, planowaną technologię oraz wstępne
      oszacowanie wielkości niezbędnych nakładów.
    · Wdrożenie zmian projektowych – wstępna koncepcja produktu podlegała analizie i
      wewnętrznym konsultacjom, co pozwalało na doprecyzowanie i stworzenie finalnego
      projektu wykonawczego.
    · Proces wytwarzania – na tym etapie opracowywane były receptury, dobierane
      odpowiednie surowce oraz przygotowywane pierwsze partie próbne.

    · Testowanie produktu – elementem procesu było przeprowadzenie testów jakościowych
      i użytkowych, które pozwalały na weryfikację bezpieczeństwa, skuteczności i
      stabilności receptury.
    · Kontrola jakości i ewaluacja – każdy etap procesu wytwarzania podlegał monitorowaniu
      i ocenie pod kątem zgodności z przyjętymi standardami jakości. Analizie podlegał
      zarówno skład, jak i właściwości produktu, aby zapewnić jego bezpieczeństwo,
      skuteczność oraz powtarzalność. Równolegle prowadzona była ewaluacja mająca na
      celu identyfikację potencjalnych obszarów doskonalenia receptury i procesu
      technologicznego, tak aby produkt finalny odpowiadał najwyższym standardom oraz
      oczekiwaniom rynku.
    Biorąc pod uwagę opis okoliczności faktycznych, uznać należy, że prowadzona działalność
    w zakresie opisanych we wniosku projektów miała charakter systematyczny.
    Prace rozwojowe i badania naukowe w ramach Projektów oraz zwiększenie zasobów
    wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań w ramach
    Projektów
    Jak wskazała Pani wprost w opisie stanu faktycznego, prace w zakresie projektów
    będących przedmiotem wniosku:
    · nie obejmowały badań podstawowych w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo o
      szkolnictwie wyższym i nauce,
    · nie obejmowały badań aplikacyjnych w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o
      szkolnictwie wyższym i nauce,
    · obejmowały prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie
      wyższym i nauce.
    Ponadto wskazała Pani, że przed rozpoczęciem poszczególnych projektów Pani oraz
    pracownicy dysponowali wiedzą i doświadczeniem obejmującymi w szczególności:
    · ogólną wiedzę z zakresu (...),
    · znajomość właściwości (...),
    · podstawową wiedzę dotyczącą procesów mieszania, stabilizacji oraz konserwacji
      produktów (...),
    · znajomość norm bezpieczeństwa i wymogów dla (...).
    · ogólne informacje o dostępnych na rynku produktach tego typu oraz ich standardowych
      formułach.
    Zarówno Pani jak i pracownicy wykorzystywali posiadaną wiedzę jako punkt wyjścia, a
    następnie rozwijali ją w toku prac badawczo-rozwojowych, ponieważ konieczne było
    opracowanie nowych receptur, zaś w ramach projektów dobierano nietypowe kombinacje
    składników oraz ich proporcje, a także testowano nowe techniki wytwarzania, stabilizacji i
    aplikacji produktów.
    Proces ten prowadził do zaplanowanego i metodycznego poszerzania zasobów wiedzy z
    zakresu technologii oraz surowców w przedsiębiorstwie.
    W wyniku prowadzonych prac Pani oraz pracownicy uzyskali m.in.:
    · nową wiedzę dotyczącą z(...), oraz wiedzę z zakresu wyrobów (...),
    · wiedzę o (...),
    · umiejętność tworzenia stabilnych formuł (...),
    · wiedzę na temat optymalnych proporcji i warunków procesowych (temperatura,
      kolejność dodawania, czas mieszania).

    Zdobyta wiedza była nowa z perspektywy Pani działalności, nie była wcześniej dostępna w
    przedsiębiorstwie, a jej pozyskanie wymagało systematycznych prac.
    Wiedza pozyskiwana i rozwijana w ramach projektów dotyczyła w szczególności (...).
    W ramach projektów każdorazowo łączyła i rozwijała Pani istniejącą wiedzę dotyczącą:
    · właściwości (...),
    · technologii wytwarzania (...),
    · zasad mieszania, stabilizacji i konserwacji,
    · norm bezpieczeństwa i jakości.
    Połączenie tej wiedzy z eksperymentalnymi pracami nad nowymi formułami prowadziło
    do wytworzenia innowacyjnych produktów, nieoferowanych wcześniej na rynku, takich
    jak: (...), czy też wprowadzenie (...).
    Z Pani wniosku wynika więc że prace w ramach projektów będących przedmiotem
    wniosku nosiły znamiona prac rozwojowych, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo
    o szkolnictwie wyższym i nauce. Prace prowadzone w ramach opisanych we wniosku
    projektów bez wątpienia prowadzono również w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz
    wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
    Reasumując, na podstawie tak przedstawionych informacji można uznać, że prace w
    zakresie opisanych we wniosku projektów stanowiły działalność badawczo-rozwojową w
    rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Możliwość skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej
    Jak wynika z treści art. 26e ust. 1 ustawy, z omawianej ulgi może skorzystać podatnik,
    który spełnia łącznie następujące warunki:
    · uzyskuje przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. z
      pozarolniczej działalności gospodarczej;
    · prowadzi działalność badawczo-rozwojową;
    · ponosi na działalność badawczo-rozwojową koszty uzyskania przychodów określone
      jako „koszty kwalifikowane”.
    Zgodnie z art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w
    brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. za koszty kwalifikowane uznaje się:
      1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1,
        oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w
        ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej
        części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej
        pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
    1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8
        lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone
        w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w
        takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności
        badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie
        usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
      2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną
        działalnością badawczo-rozwojową;
    2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego
        wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-
        rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń
        pomiarowych;

      3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub
        wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1
        pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
        a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań
        naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
      4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w
        prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z
        umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m
        ust. 1 pkt 4;
    4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby
        prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z
        umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m
        ust. 1 pkt 4;
      5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa
        z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
        a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu
        Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu,
        łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
        b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub
        odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych
        organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i
        procesowego,
        c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu,
        prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru
        przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego
        zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
        zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim
        zagranicznym organie,
        d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych
        czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa
        ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w
        szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.
    Na podstawie art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym,
      zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków
      trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej
      działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz
      budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.
    Art. 26e ust. 4 stanowi:
      Koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają
      odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie
      umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30
      kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.
    Stosownie do art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w
      jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.
    Art. 26e ust. 6 ww. ustawy stanowi natomiast:
      Podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których
      mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w

      odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane
      w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.
    Na podstawie art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty
      kwalifikowane (...).
    Reasumując, ulga badawczo-rozwojowa polega na możliwości odliczenia od podstawy
    opodatkowania określonej kwoty kosztów podatkowych poniesionych przez podatnika na
    działalność badawczo-rozwojową, czyli tzw. „kosztów kwalifikowanych”.
    Oznacza to, że koszty związane z działalnością badawczo-rozwojową dwukrotnie wpływają
    na wysokość podstawy obliczenia podatku dochodowego u przedsiębiorcy inwestującego
    w taką działalność (raz jako koszty uzyskania przychodu, a drugi raz jako koszty
    kwalifikowane) i w efekcie znacznie pomniejszają wysokość opłacanego podatku
    dochodowego.
    Pamiętać trzeba jednak, że stosowanie do treści art. 24a ust. 1b ustawy:
      Podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać
      z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w
      prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty
      działalności badawczo-rozwojowej.
    Zatem dodatkowym warunkiem dla prawa odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów
    kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym jest wyodrębnienie tych
    kosztów w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy.
    Podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z
    omawianej preferencji podatkowej są więc zobowiązani w prowadzonej księdze albo w
    prowadzonych księgach rachunkowych wyodrębnić koszty działalności badawczo-
    rozwojowej.
    Zgodnie natomiast z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r.
    w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r. poz.
    2544 ze zm.):
      Osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki
      cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych
      oraz spółki partnerskie, o których mowa w art. 24a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca
      1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej "ustawą o podatku
      dochodowym", są obowiązane prowadzić księgę, z zastrzeżeniem ust. 2, według wzoru
      ustalonego w załączniku nr 1 do rozporządzenia, w sposób określony w rozdziale 2.
    Zgodnie z załącznikiem nr 1 (wzór podatkowej księgi przychodów i rozchodów) kolumna
    16 jest przeznaczona do wpisywania kosztów działalności badawczo-rozwojowej, o których
    mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym. Po zakończeniu roku należy zsumować
    te koszty. W kolumnie tej należy wpisać wszystkie koszty działalności badawczo-
    rozwojowej, niezależnie od tego, jaka ich część będzie odliczona od podstawy
    opodatkowania.
    O ile więc ustawa o podatku dochodowym wprost nie precyzuje, w jaki sposób to
    wyodrębnienie powinno zostać wykonane, to z powyższych przepisów wynika
    jednoznacznie, że kwestie ewidencyjne związane z kosztami kwalifikowanymi zależą od
    tego, czy podatnik prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów czy też księgi
    rachunkowe.
    W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie jak i w
    doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są
    wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy
    regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

    W oparciu o wskazane wyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku
    dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu
    podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny
    być łącznie spełnione następujące warunki:
    1. Podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową;
    2. Koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania
      przychodów w rozumieniu ustawy o PIT;
    3. Koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu
      kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 - 3 ustawy o podatku
      dochodowym od osób fizycznych;
    4. Ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu
      ustawy podatkowej, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w
      ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub
      porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów;
    5. Jeżeli w roku podatkowym podatnik prowadził działalność na terenie specjalnej strefy
      ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia
      przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez
      podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie
      zezwolenia/decyzji o wsparciu;
    6. W ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób
      fizycznych, podatnik wyodrębnił w sposób prawidłowy koszty działalności badawczo-
      rozwojowej;
    7. Podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające
      odliczeniu;
    8. Kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w
      ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;
    9. Koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie
      zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.
    Jak wynika z Pana wniosku:
    · W okresie, którego dotyczy Pani wniosek nie prowadziła Pani działalności gospodarczej
      na terenie specjalnej strefy ekonomicznej lub Polskiej Strefy Inwestycji na podstawie
      zezwolenia lub decyzji o wsparciu i nie korzystała Pani ze zwolnień podatkowych, o
      których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o podatku dochodowym od
      osób fizycznych,
    · w związku z prowadzonymi w latach 2019 -2025 projektami poniosła Pani szereg
      wydatków, które chciałaby Pani uznać za koszty kwalifikowane i odliczyć je w ramach
      ulgi badawczo-rozwojowej, zgodnie z art. 26e ust. 2 i ust. 3 ustawy,
    · zamierza Pani dokonać odliczenia z tytułu ulgi B+R, zgodnie z limitami wskazanymi w
      art. 26e ust. 7 pkt 3 ww. ustawy,
    · koszty mające stanowić wydatki kwalifikowane ulgi B+R nie zostały Pani zwrócone w
      jakiejkolwiek formie ani odliczone od podstawy opodatkowania,
    · koszty mające stanowić koszty kwalifikowane stanowiły koszty uzyskania przychodów w
      latach podatkowych, za które mają podlegać odliczenia w ramach ulgi badawczo-
      rozwojowej,
    · stosownie do treści art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
      w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów wyodrębniła Pani koszty działalności
      badawczo-rozwojowej (wpisywała Pani koszty kwalifikowane w kolumnie 16).

    W interpretacji wskazałem uprzednio, że prace w zakresie opisanych we wniosku
    projektów stanowiły działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy
    o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Biorąc powyższe pod uwagę, ma Pani prawo – co do zasady – do zastosowania ulgi
    badawczo-rozwojowej w ramach opisanych we wniosku projektów.
    Przechodząc do możliwości objęcia wskazanych przez Panią kosztów ulgą na działalność
    badawczo-rozwojową wskazać trzeba, że katalog kosztów kwalifikowanych zawarty jest w
    ww. art. 26e ust. 2 i ust. 3 omawianej ustawy i jest katalogiem zamkniętym.
    Za koszty kwalifikowane związane z zrealizowanymi projektami, chciałaby Pani uznać:
    · koszty wynagrodzeń pracowników, tj. należności, o których mowa w art. 12 ust. 1
      ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatrudnionych na podstawie
      umowy o pracę, realizujących zindywidualizowane i innowacyjne projekty oraz składki
      z tytułu tych należności, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie
      ubezpieczeń społecznych – w części finansowanej przez Panią jako płatnika składek,
    · koszty wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych, tj.
      wynagrodzenia osób wykonujących pracę na podstawie umowy zlecenia/umowy o
      dzieło realizujących projekty, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT oraz
      sfinansowane przez Panią składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia
      13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej
      czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie projektów pozostawał w całości
      czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy
      o dzieło w danym miesiącu.
    · koszty zakupu materiałów i surowców, np. (...),
    · koszty zakupu niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego
      wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej,
      przyborów laboratoryjnych, urządzeń pomiarowych;
    · koszty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i
      prawnych.
    Koszty wynagrodzeń
    Jak już uprzednio wskazałem, za koszty kwalifikowane zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznaje się poniesione w danym
    miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez
    płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń
    społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności
    badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu
    Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z
    tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace
    badawczo-rozwojowe. Istotne jest, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące
    realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz
    koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić koszt kwalifikowany w
    całości.
    Pamiętać trzeba jednak, że w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy
    wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym
    jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz
    świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową,
    a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r.
    o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności
    badawczo-rozwojowej.

    Do kosztów kwalifikowanych na potrzeby ulgi B+R mogą zostać zaliczone także
    wynagrodzenia pracowników, którzy uczestniczą w realizacji zadań z zakresu działalności
    badawczo-rozwojowej, jednakże nie posiadają w umowach o pracę stwierdzenia, że zostali
    zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.
    To bowiem nie sama treść umowy o pracę, a okoliczności faktyczne danej sprawy
    decydują o tym czy warunek zatrudnienia w celu realizacji działalności badawczo-
    rozwojowej jest spełniony. W art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy ustawodawca wskazał tylko, że
    pracownicy muszą być zatrudnieni w takim celu – nie wprowadził dodatkowego warunku,
    że to treść umów o pracę musi zawierać zapisy o zatrudnienia przy pracach badawczo-
    rozwojowych.
    Z Pani wniosku wynika, że ponosi Pan koszty wynagrodzeń, o których mowa w art. 12 ust.
    1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które związane są z wykonywanymi
    czynnościami w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.
    Jak wskazała Pani we wniosku, jest Pan w stanie dokładnie określić wymiar pracy
    poświęcany przez pracowników na prace badawczo-rozwojowe oraz inne zadania i w
    rezultacie jest Pani w stanie określić wynagrodzenie pracowników i zleceniobiorców
    należne za prowadzone bezpośrednio prace B+R.
    Co do zasady, ponoszone przez Panią wydatki z tytułu wskazanych wynagrodzeń wraz z
    sfinansowanymi wyłącznie przez Panią jako płatnika składkami z tytułu tych należności
    określonymi w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych mogą więc w oparciu o treść
    art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy stanowić koszty kwalifikowane w stosownej proporcji/części
    wskazanej w tej regulacji.
    Jak wynika z Pani wniosku (ze sformułowanego pytania oznaczonego we wniosku nr 2), w
    ramach kosztów z tytułu należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy ponosiła Pani
    między innymi:
    · wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za
      niewykorzystany urlop oraz
    · wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które była Pani zobowiązana dokonywać, a
      także
    · składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.
    Tymczasem, stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych:
      Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz
      spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz
      wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło
      finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze,
      wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody,
      ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy
      ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za
      pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń
      częściowo odpłatnych.
    Wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju
    dodatki i nagrody czy ekwiwalenty zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem
    mieszczą się one również w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e
    ust. 2 pkt 1 ww. ustawy.
    Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot
    „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione
    jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze
    stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia

    skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w
    łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.
    Z wniosku wynika ponadto, że w ramach omawianej ulgi zamierza Pan odliczyć wpłaty na
    pracownicze plany kapitałowe.
    Wskazuję więc, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych
    planach kapitałowych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2215 ze zm., t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1342 ze
    zm.; t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 427 ze zm., dalej: „ustawa PPK”):
      Ustawa określa zasady gromadzenia środków w pracowniczych planach kapitałowych,
      zwanych dalej „PPK”, zawierania umów o zarządzanie PPK i umów o prowadzenie PPK,
      finansowania i dokonywania wpłat do PPK oraz dokonywania wypłat transferowych,
      wypłat i zwrotu środków zgromadzonych w PPK.
    Jak stanowi art. 25 ust. 1 ustawy o PPK:
      Podmiot zatrudniający i uczestnik PPK finansują wpłaty podstawowe z własnych
      środków.
    W myśl art. 27 ust. 9 ustawy o PPK:
      Wpłaty finansowane przez uczestnika PPK są potrącane z wynagrodzenia po jego
      opodatkowaniu.
    W tym miejscu warto wskazać, że system PPK zakłada powszechność oraz dobrowolność,
    a wpłaty finansowane są ze środków własnych uczestnika i podmiotu zatrudniającego.
    Wpłaty na PPK finansowane przez pracodawcę są obliczane jako ustalony procent od
    wynagrodzenia brutto. Pracodawca realizując obowiązek ustawowy, nie może sam
    zrezygnować z dokonywania tej wpłaty. Nie wolno mu też potrącać tej kwoty z
    wynagrodzenia pracownika. Dodatkowo zgodnie z treścią materiałów informacyjnych
    zamieszczonych na stronie https://www.gov.pl/web/finanse/ppk-pracownicze-plany-
    kapitalowe „Wpłaty, które w ramach PPK finansuje pracodawca, stanowią w myśl ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych przychód pracownika podlegający
    opodatkowaniu. Pracodawca będzie zobowiązany potrącić stosowny podatek z
    wynagrodzenia pracownika”. Wpłaty dokonywane przez pracodawcę/zleceniodawcę
    stanowić będą przychód pracownika jako dodatkowy element wynagrodzenia.
    Uwzględniając powyższe należy uznać, że wpłata na PPK w części finansowanej przez
    pracodawcę, jako dodatkowy element wynagrodzenia pracownika wypełnia przesłankę do
    jej kwalifikacji do kosztów kwalifikowanych działalności B+R, jako należność z tytułów, o
    których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy, na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych.
    W odniesieniu do części składki do PPK sfinansowanej przez pracownika, należy mieć na
    uwadze, że nie podlega ona odrębnemu (dodatkowemu) zaliczeniu do kosztów
    kwalifikowanych, gdyż składka taka nie została wymieniona w zamkniętym katalogu
    wydatków kwalifikowanych działalności B+R zawartym w art. 26e ust. 2 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych. W tym przypadku pracownik finansuje część składki do
    PPK z własnych środków, pochodzących z wynagrodzenia. Obowiązek potrącenia z
    wynagrodzenia składek do PPK finansowanych przez tzw. uczestnika PPK, wynika wprost z
    art. 27 ust. 9 ustawy o PPK, który wskazuje, że wpłaty finansowane przez uczestnika PPK
    są potrącane z wynagrodzenia po jego opodatkowaniu.
    Reasumując, wpłaty dokonane przez Panią (pracodawcę) na Pracownicze Plany
    Kapitałowe, może Pani uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2
    pkt 1 ustawy.
    Odnośnie natomiast opłacanych przez Panią składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz
    Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych wskazuję, że obowiązek i zasady
    odprowadzania składek na Fundusz Świadczeń Gwarantowanych oraz Fundusz Pracy nie
    został uregulowany w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, a tylko takie mogą

    stanowić koszty kwalifikowane. W ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w
    niektórych artykułach są tylko wskazane sytuacje, w których do składek na Fundusz
    Świadczeń Gwarantowanych oraz Fundusz Pracy stosuje się tą ustawę, ale składki te nie
    są określone tą ustawą.
    Z art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że
    odliczenie w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową nie obejmuje składek na
    Fundusz Pracy oraz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Tym samym, nie ma Pan
    prawa ich odliczyć.
    Resumując, za koszty kwalifikowane może Pani uznać wydatki z tytułu wskazanych
    wynagrodzeń wraz z sfinansowanymi wyłącznie przez Panią jako płatnika składkami z
    tytułu tych należności określonymi w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w tym
    wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju
    dodatki i nagrody czy ekwiwalenty oraz wpłaty dokonane przez Pana na Pracownicze
    Plany Kapitałowe. Kosztami kwalifikowanymi nie mogą być jednak składki na Fundusz
    Pracy oraz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.
    Nawiązując do Pani stanowiska, w świetle którego sfinansowane przez Panią
    wynagrodzenia wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi
    zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy mogą stanowić koszty kwalifikowane,
    wyjaśniam, że w odniesieniu do kosztów związanych z ubezpieczeniem społecznym
    sfinansowanych przez pracownika, należy mieć na uwadze, że nie podlegają one
    odrębnemu (dodatkowemu) zaliczeniu do kosztów kwalifikowanych, gdyż składki takie nie
    zostały wymienione w zamkniętym katalogu wydatków kwalifikowanych działalności B+R
    zawartym w art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym
    przypadku pracownik finansuje część składki ZUS z własnych środków, pochodzących z
    jego wynagrodzenia, które stanowić może dla Pana koszt kwalifikowany.
    Za koszty kwalifikowane stosownie do powołanego uprzednio art. 26e ust. 2 pkt 1a ustawy
    o podatku dochodowym od osób fizycznych uznaje się również poniesione w danym
    miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane
    przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie
    ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi
    w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego
    na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.
    W konsekwencji, ponoszone przez Panią wydatki z tytułu wskazanych wynagrodzeń osób
    zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. wynagrodzeń, o których mowa w
    art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z
    sfinansowanymi wyłącznie przez Panią jako płatnika składkami z tytułu tych należności
    określonymi w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, mogą w oparciu o treść art.
    26e ust. 2 pkt 1a tej ustawy stanowić koszty kwalifikowane w stosownej proporcji/części
    wskazanej w tej regulacji.
    Koszty materiałów i surowców
    W odniesieniu do ww. kosztów materiałów i surowców zużytych podczas prac badawczo-
    rozwojowych należy zwrócić uwagę, że w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz
    „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym
    od fizycznych, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być
    wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika
    działalnością badawczo-rozwojową.
    Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji niniejszego pojęcia na
    gruncie przepisów podatkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi należy
    posłużyć się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka

    powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego,
    roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.
    sjp.pwn.pl).
    Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały” należy odwołać się do interpretacji tego
    pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości. W świetle art. 3 ust.
    1 pkt 19 tej ustawy: materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.
    Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że
    materiały to składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które
    jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na
    potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności
    ogólnoadministracyjnej.
    Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez
    jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także
    różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z
    likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części
    zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania, itp.
    Konstrukcja art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w
    związku z poczynionymi powyżej uwagami pozwala na zaliczenie do kosztów
    kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów i surowców, których definicje słownikowe
    przytoczono powyżej, stanowiących koszty uzyskania przychodów, niezbędnych w
    prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli bez takich elementów niemożliwe
    będzie jej prowadzenie.
    Innymi słowy, kosztami kwalifikowanymi będą wydatki na surowce i materiały, bez których
    niemożliwe byłoby nie tylko wytworzenie jakichś prototypów, prowadzenie samych badań,
    wdrażania różnych procesów w ramach prac badawczo-rozwojowych, ale również bez
    których niemożliwym byłoby wprowadzenie i wykorzystanie odpowiednich narzędzi i
    oprzyrządowania dla prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.
    Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności, poniesione przez Panią koszty
    zakupu wskazanych materiałów i surowców, w szczególności koszty zakupu różnego
    rodzaju (...), jak również (...), próbnych kartoników i etykiet mogą – w oparciu o treść art.
    26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – stanowić koszty
    kwalifikowane ulgi badawczo-rozwojowej.
    Zastrzegam przy tym, że koszty opakowań mogą stanowić koszty kwalifikowane pod
    warunkiem, że rzeczywiście są niezbędne w procesie opracowywania, testowania i
    wytwarzania prototypów produktów w ramach prowadzonych przez Panią prac badawczo-
    rozwojowych.
    Środki trwałe i pozostały sprzęt specjalistyczny
    Z uwagi na to, że środki trwałe/wartości niematerialne i prawne wykorzystywane są przez
    podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął
    zasadę, że wydatki na ich nabycie/wytworzenie - co do zasady - zalicza się do kosztów
    uzyskania przychodów sukcesywnie, w miarę ich zużycia.
    W myśl art. 22 ust. 8 omawianej ustawy:
      kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz
      wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie
      zgodnie z art. 22a - 22o, z uwzględnieniem art. 23.
    Wyjaśniam więc, że kosztami kwalifikowanymi mogą być – zgodnie z cytowanym już wyżej
    art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dokonywane w roku
    podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od

    środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w
    prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych
    oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.
    Na podstawie powyższej regulacji – należy wskazać na przesłanki, które muszą zostać
    spełnione, aby odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
    prawnych stanowiły koszty kwalifikowane. Są to:
    · odpisy amortyzacyjne zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały
      dokonane w danym roku podatkowym;
    · odpisy amortyzacyjne nie dotyczą środków trwałych wprost wyłączonych z zakresu ulgi,
      tj. samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną
      własnością;
    · środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, których dotyczą odpisy
      amortyzacyjne, są wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.
    W myśl natomiast art. 26e ust. 2 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych, kosztami kwalifikowanymi ulgi B+R mogą być również wydatki na nabycie
    niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego
    bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i
    przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.
    Z cytowanego powyżej przepisu wynika, że aby poniesione wydatki na sprzęt
    specjalistyczny uznać za koszty kwalifikowane muszą być spełnione następujące warunki:
    · sprzęt nie stanowi środka trwałego,
    · zalicza się do kategorii „sprzętu specjalistycznego” oraz
    · jest wykorzystywany bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.
    Przyjmuje się, że nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego
    wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w
    przypadku, którego istnieje możliwość przypisania go do działalności badawczo-
    rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.
    W związku z brakiem definicji pojęcia sprzętu specjalistycznego na gruncie przepisów
    podatkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się
    znaczeniem pojęcia „sprzęt” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie
    sprzęt oznacza
    „1. przedmiot użytkowy
    2. przedmioty używane do jakichś prac lub w jakichś okolicznościach” (www.sjp.pwn.pl).
    Pojęcie „specjalistyczny” wg Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego
    oznacza „związany z pewną specjalnością; dotyczący specjalisty lub specjalizacji; specjalny”.
    Jak wynika z Pani wniosku, w związku z realizacją opisanych we wniosku projektów
    poniosła Pani wydatki na nabycie środków trwałych jak:
    · maszyna do (...), wymagany do testów, projektów i formulacji;
    · maszyna do profesjonalnego naklejania etykiet (Etykieciarka), do oznaczania
      prototypowych partii produktów będących rezultatem działalności badawczo-
      rozwojowej,
    · maszyna do zakręcania produktów, niezbędna do właściwego przechowywania
      stworzonych w ramach prac badawczo-rozwojowych produktów, w taki sposób, aby
      nie utraciły swoich właściwości.
    Jak wynika z Pani wniosku, w okresie którego dotyczy Pani wniosek ponosiła Pani również
    koszty zakupu niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego
    wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej,

    przyborów laboratoryjnych, urządzeń pomiarowych. W trakcie prowadzonych prac
    badawczo-rozwojowych wykorzystywała Pani takie sprzęty i urządzenia jak:
    · (...)
    Co do zasady koszty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz koszty nabycia
    niestanowiącego środka trwałego sprzętu specjalistycznego, pod warunkiem
    wykorzystywania ich bezpośrednio w działalności badawczo-rozwojowej, mogą stanowić
    koszty kwalifikowane ulgi B+R
    Jak wyjaśniła Pani jednak we wniosku:
    · środki trwałe wykorzystywane były nie tylko w ramach prac badawczo-rozwojowych, ale
      także były używane w zakresie Pani pozostałej działalności;
    · sprzęt specjalistyczny wykorzystywany był w ramach prac dotyczących stworzenia
      danego produktu, ale następnie był używany w celach kontynuacji produkcyjnej.
    Wyjaśniam więc, że choć ustawodawca nie użył np. w treści art. 26e ust. 3 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie
    wskazał, że za koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku
    podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od
    środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane
    w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.
    Podobnie, jeśli nabycie niebędącego środkiem trwałym sprzętu specjalistycznego
    związane jest bezpośrednio z pracami badawczo-rozwojowymi, a więc istnieje możliwość
    przypisania takiego sprzętu do działalności badawczo-rozwojowej, wydatki na jego nabycie
    mogą stanowić koszty kwalifikowane ulg B+R.
    Zatem odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
    prawnych w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl art. 26e ust. 3 ww. ustawy, jeżeli
    składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.
    Podobnie, koszty nabycia niebędącego środkiem trwałym sprzętu specjalistycznego, o
    którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2a ustawy mogą w całości stanowić koszt
    kwalifikowany, jeśli rzeczywiście są wykorzystywane jedynie w działalności B+R.
    Natomiast w sytuacji, gdy ww. składniki majątku będą częściowo wykorzystywane do
    działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności (np. kontynuacji
    produkcji), to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych oraz koszty nabycia
    tego pozostałego sprzętu będą stanowić koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej
    służą prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.
    Biorąc zatem pod uwagę opis okoliczności faktycznych ma Pani prawo do zaliczenia do
    kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wydatków
    na nabycie sprzętu specjalistycznego tylko w takiej części, w jakiej służyły prowadzonej
    działalności badawczo-rozwojowej.
    W konsekwencji, Pani stanowisko, w świetle którego odpisy amortyzacyjne od opisanych w
    stanie faktycznym środków trwałych stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w
    art. 26e ust. 3 ustawy nie można uznać w pełni za prawidłowe, bowiem mogą one
    stanowić koszt kwalifikowany jedynie w tej części, w której służą działalności badawczo-
    rozwojowej.
    O ile zgodzić można się z Pani twierdzeniem, że wydatki na nabycie niebędącego środkiem
    trwałym sprzętu specjalistycznego – jako ściśle powiązanego z prowadzonymi pracami
    badawczo-rozwojowymi i poniesionymi w celu ich realizacji – spełniają przesłanki uznania
    ich za koszty kwalifikowane, które mogą być uwzględnione przy obliczaniu ulgi badawczo-
    rozwojowej, to Pani stanowisko, w świetle którego wydatki na nabycie niebędącego
    środkiem trwałym sprzętu specjalistycznego stanowią koszty kwalifikowane, o których

    mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2a ustawy nie można uznać również w pełni za prawidłowe,
    bowiem mogą one stanowić koszty kwalifikowane jedynie w tej części, w której służą
    działalności badawczo-rozwojowej, a nie kontynuacji produkcji.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który
    obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Odnośnie powołanych interpretacji indywidualnych informuję, że dotyczą one tylko
    konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonych stanach faktycznych czy
    zdarzeniach przyszłych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe wyłącznie wobec Pani i
    tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji
    pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Panią w złożonym wniosku. W
    związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we
    wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą
    aktualność.
    Jednocześnie zaznaczam, że interpretację tę wydałem w oparciu o opis okoliczności
    faktycznych przedstawionych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania
    indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego
    (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania
    podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania
    okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.
    Nie prowadzę postępowania dowodowego, ograniczam się do analizy okoliczności
    podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyrażam swoje stanowisko, które
    zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego
    w danej sprawie przez Wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania
    kontrolnego organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia
    występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pani chroniła.
    Zastrzegam również, że – stosowanie do istoty Pani wniosku – przedmiotem niniejszej
    interpretacji nie jest kwestia odpowiedniego limitowania kosztów kwalifikowanych (art.
    26e ust. 7 ustawy).
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna
      (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do
      interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego.
    Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002
    r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze
    zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.