Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.461.2021.1.OS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-06
Teza: braku prawa do odzyskania podatku VAT
Słowa kluczowe: odliczenia-brak prawa do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 czerwca 2021 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odzyskania podatku VAT w związku z realizacją projektu pn.: „\`(...)\`” - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

17 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odzyskania podatku VAT w związku z realizacją projektu pn.: „…”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dnia 29.04.2020 Gmina (\`(...)\`) złożyła w Urzędzie Marszałkowskim wniosek o dofinansowanie projektu „….” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2014-2020 Oś priorytetowa 4 „Efektywność energetyczna”, Działanie 4.3. „Kompleksowa modernizacja energetyczna budynków”, Poddziałanie 4.3.1. „Efektywność energetyczna w budynkach publicznych”. W dniu 28.10.2020 r. Gmina (\`(...)\`) zawarła z Województwem …. w (\`(...)\`) umowę o dofinansowanie projektu. Umowa nr (…).

Łączne nakłady brutto związane z realizacją projektu, przewidziane w umowie o dofinansowanie wynoszą (…) zł, w tym wysokość dofinansowania (…) zł. Pozostała część kwoty stanowi wkład własny Gminy (\`(...)\`). Projekt polega na termomodernizacji Szkoły Podstawowej w (\`(...)\`):

*   docieplenie ścian zewnętrznych

*   docieplenie stropodachu wentylowanego

*   docieplenie podłogi na gruncie (sala gimnastyczna) z rozebraniem istniejących warstw posadzki oraz wykonanie nowych warstw posadzkowych z warstwą wykończeniową

*   wymiana stolarki okiennej i drzwiowej

*   podłączenie instalacji c.w.u. do nowego źródła ciepła (kotłownia gazowa) oraz montaż elektrycznej grzałki c.w.u.

*   montaż wentylacji mechanicznej nawiewno-wywiewnej z centralą wentylacyjną i rekuperacją (sala gimnastyczna - bryła B).

*   wykonanie nowej kotłowni w budynku na paliwo gazowe (propan) ze zbiornikami (wymianie podlega 1 kocioł na paliwo stałe)

Etapy realizacji:

1.  Etap prac przygotowawczych obejmuje wybór wykonawców i realizację zadań związanych z przygotowaniem zakresu proj. i wniosku
2.  Etap prac inwestycyjnych obejmuje wybór wykonawców i realizację zadań: roboty budowlane, promocja proj., nadzór w proj.
3.  Zakończenie proj. i podpisanie protokołu końcowego
4.  Końcowe rozliczenie

Projekt wpisuje się w założenia wpisane w (…) Cel temat 4, cel szczegółowy: Zwiększona efekt. energet. w budynkach użyteczności publicznej. Przedmiotowa inwestycja zmierza do poprawy efektyw. budynków. Przewidziane prace wpisują się w typy proj. przewidzianych do realizacji oraz realizują założone do realizacji wskaźniki. Efektywność energetycznej leży u podstaw europejskiej polityki energet. i jest jednym z głównych celów strat. „….”. Efektywne zużycie energii może znacząco przyczynić się do osiągnięcia celu w postaci gospodarki niskoemisyjnej i walki ze zmianami klimatycznymi. Inwestycja na rzecz efektywności energet. w budynkach przynosi znaczne oszczędności energii, jednocześnie wspierając wzrost gosp. i zrównoważony rozwój.

Głównymi celami projektu są:

Cel 1: Zmniejszenie energochłonności budynku użyteczności publicznej będącego w zasobach Gminy po roku 2021

Cel 2: Redukcja kosztów bieżącego utrzymania budynku użyteczności publicznej będącego w zasobach Gminy po roku 2021.

Komu i czemu ma służyć projekt, jak wpłynie na rozwiązanie kluczowych problemów użytkowników budynku:

*   Poprawi zbyt niską efektywność energetyczną w odniesieniu do budynku użyteczności publicznej.

*   Wpłynie na estetykę budynku użyteczności publicznej spowodowaną niewystarczająco dobrym stanem technicznym budynku.

*   Poprawi komfort użytkowania obiektu Zarządzający budynkiem i dzieci uczęszczających do szkoły.

Faktury za dostawy towarów i usług w ramach projektu będą wystawiane na Gminę (\`(...)\`)z jej numerem NIP jako nabywcę, a płatnikiem całej inwestycji będzie Urząd Gminy (\`(...)\`). Szkoła Podstawowa w (\`(...)\`) objęta została centralizacją rozliczeń podatku od towarów i usług, a Urząd Gminy (\`(...)\`) obsługuje Gminę (\`(...)\`). Nabywane towary i usługi związane z realizacją zadania objętego zakresem wniosku będą wykorzystywane do poprawy realizacji usług edukacyjnych w szkole publicznej. Zgodnie z artykułem 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Usługi świadczone przez jednostkę objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania są zwolnione od podatku od towarów i usług (wystawienie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych, świadczenie usług stołówkowych dla uczniów i nauczycieli). Towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu nie będą wykorzystywane zarówno przez Gminę jak i jednostkę do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Efekt realizacji projektu nie będzie wykorzystywany do działalności opodatkowanej. Konieczność interpretacji w przedmiotowej sprawie wymagana jest jako załącznik do wniosku o płatność końcową w celu uznania podatku VAT za koszt kwalifikowany. Planowany termin finansowego zakończenia realizacji projektu: 2021-12-31.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma możliwość odzyskania podatku VAT poniesionego w związku z realizacją projektu pn. „\`(...)\`”w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`)na lata 2014-2020 Oś priorytetowa 4 „Efektywność energetyczna”, Działanie 4.3. „Kompleksowa modernizacja energetyczna budynków”, Poddziałanie 4.3.1. „Efektywność energetyczna w budynkach publicznych”.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego, poniesionego na pokrycie kosztów zadania. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną, jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Gmina prowadzi sprzedaż opodatkowaną, związaną z usługami dzierżawy, najmu, użytkowania wieczystego, sprzedażą gruntów i budynków, ale prowadzone czynności opodatkowane nie są związane z inwestycją.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnymi, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Stosownie do art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, ustawy określają, które zadania własne mają charakter obowiązkowy. Zgodnie z artykułem 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Usługi świadczone przez jednostkę objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania są zwolnione od podatku od towarów i usług. W związku z nie spełnieniem podstawowych zasad dotyczących odliczenia podatku należnego art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gmina nie ma możliwości odliczenia podatku, gdyż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy towary i usługi zakupione przez podatnika będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą”, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Należy wskazać, że w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest spełniony, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – towary

i usługi nabywane w związku z realizacją projektu nie będą wykorzystywane zarówno przez Gminę jak i jednostkę do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz efekt realizacji projektu nie będzie wykorzystywany do działalności opodatkowanej. W związku z powyższym, Zainteresowany nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tytułu realizacji przedmiotowego projektu. Tym samym, Wnioskodawcy z tego tytułu nie przysługuje prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

W związku z poniesionymi wydatkami, Wnioskodawca nie ma również możliwości uzyskania zwrotu podatku na zasadach określonych w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 80). Ewentualny zwrot na podstawie tych przepisów obwarowany jest pewnymi warunkami, które podatnik winien spełnić. Wśród warunków tych ustawodawca wymienia m.in. pochodzenie środków finansowych ze źródeł określonych w § 8 ust. 3 i 4 ww. rozporządzenia, a w zakresie środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej podpisanie umowy o dofinansowanie przed dniem 1 maja 2004 r. Ponieważ Zainteresowany nie spełnia ww. warunku, nie ma zatem możliwości ubiegania się o zwrot podatku VAT na podstawie przepisów rozdziału 4 cyt. rozporządzenia.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie ma prawa do odzyskania podatku VAT w związku z realizacją projektu pn.: „\`(...)\`”, ponieważ efekty powstałe w ramach przedmiotowego projektu nie są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Należy zauważyć, iż pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy i stanowiska Wnioskodawcy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Tut. Organ zauważa, że publikator ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym wskazany we wniosku przez Wnioskodawcę, tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm., jest nieaktualny. Obecnie tekst jednolity ww. ustawy opublikowany został w Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`), za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.