Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4015.59.2018.5.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-21
Teza: Skutki podatkowe nieodpłatnego zniesienia współwłasności (bez spłat i dopłat) lokalu mieszkalnego obciążonego hipoteką.
Słowa kluczowe: nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od spadków i darowizn; umowa; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 9 marca 2018 r. (data wpływu 3 lipca 2018 r.), uzupełnionym 4 i 10 września 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego zniesienia współwłasności lokalu mieszkalnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego zniesienia współwłasności lokalu mieszkalnego.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 22 sierpnia 2018 r. Znak: 0113-KDIPT2-2.4011.352.2018.1.AKR, 0111-KDIB2-2.4014.105.2018.4.MZ, 0111-KDIB2-2.4015.59.2018.4.MZ wezwano Wnioskodawczynię do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 4 i 10 września 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni nabyła w 2004 r., wraz ze swoim ówczesnym partnerem, lokal mieszkalny – na współwłasność w częściach po ½ (czyli w częściach równych). Wnioskodawczyni nie pozostawała wówczas ani później w związku małżeńskim ze współnabywcą mieszkania.

Nabycie mieszkania finansowane zostało w części (20%) z wkładu własnego Wnioskodawczyni, a w części (80%) z kredytu hipotecznego zaciągniętego solidarnie przez obydwoje nabywców na okres 25 lat. Bank ustanowił hipotekę umowną zwykłą na kwotę 94.000 PLN (kredyt), oraz hipotekę umowną kaucyjną na kwotę 24.440 PLN (odsetki); razem ciężar w kwocie: 118.440 PLN. Odpowiednie wpisy znajdują się w prowadzonej dla tej nieruchomości Księdze Wieczystej.

Współnabywca pismem z 17 marca 2005 r. kierowanym do banku kredytującego wyraził wolę zniesienia współwłasności na rzecz Wnioskodawczyni. Wierzyciel hipoteczny – bank wyraził wstępną pisemną zgodę na zniesienie współwłasności kredytowanego mieszkania i przejęcie ciężaru spłaty kredytu przez Wnioskodawczynię wraz z hipoteką (warunek: akt notarialny).

Obecnie współnabywca mieszkania został sądownie uznany za zmarłego, oznaczono datę jego śmierci na dzień 3 lipca 2005 r. Zatem począwszy od lipca 2005 r. cały ciężar spłaty rat kredytu ponosi Wnioskodawczyni. W dniu 10 stycznia 2017 r. Sąd Rejonowy w drodze postanowienia stwierdził, że spadek po ww. zmarłym ustawowo nabyli jego rodzice oraz dwaj bracia, razem 4 osoby pełnoletnie (każdy po równej 1/4 części), zatem każdy z nich stał się współwłaścicielem mieszkania w 1/8 części, połowa lokalu pozostaje cały czas własnością Wnioskodawczyni.

W tym stanie faktycznym wszyscy spadkobiercy postanowili, że nieodpłatnie zniosą współwłasność przedmiotowego mieszkania na rzecz Wnioskodawczyni (III grupa podatkowa) bez jakichkolwiek spłat i dopłat (w drodze jednej umowy). Zakłada się, iż bank w dalszym ciągu nie wyraża sprzeciwu co do zniesienia współwłasności. Wnioskodawczyni postanowiła natomiast zwolnić z długu drugą stronę (spadkobierców) oraz przejąć na siebie spłatę pozostałego do spłaty kredytu wraz z całą hipoteką – 118.440 PLN. Między stronami nie nastąpi więc żaden przepływ środków pieniężnych.

W dziale II – „Własność” prowadzonej dla tej nieruchomości KW widnieją jako uprawnieni w częściach równych Wnioskodawczyni i uznany za zmarłego spadkodawca. W wyniku powyższych działań mieszkanie wraz z jego obciążeniami stanie się wyłączną własnością Wnioskodawczyni. Obecnie wartość rynkowa przedmiotowego lokalu mieszkalnego wynosi

– szacunkowo – 200.000 PLN. Wartość udziału we współwłasności Wnioskodawczyni wynosi zatem 100.000 PLN, natomiast każdego ze spadkobierców po 25.000 PLN (razem wartość udziałów 4 spadkobierców: 100.000 PLN).

W okresie poprzedzających 5 lat i więcej strony nie dokonywały żadnych wzajemnych przysporzeń majątkowych tytułem darowizny i innych na swoją rzecz (zachowana zasada kumulacji).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku z planowanym zdarzeniem przyszłym wystąpi zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nieodpłatnego zniesienia współwłasności?

Zdaniem Wnioskodawczyni, omawiając stanowisko Wnioskodawczyni w niniejszej sprawie należy zacząć od przedstawienia następującej analizy stanu faktycznego w oparciu o unormowania przytaczane w sposób adekwatny dla przedmiotu zapytania.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium RP lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium RP, tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności. W związku z tym, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji współwłasności, należy w tej kwestii odnieść się do przepisów uregulowanych w Kodeksie cywilnym.

Na podstawie art. 195 Kodeksu cywilnego, własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). W myśl art. 210 § 1 zdanie pierwsze Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. W świetle przepisów art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego zniesienie współwłasności może nastąpić m.in. przez przyznanie rzeczy jednemu lub niektórym ze współwłaścicieli. Zniesienie współwłasności bez spłat i dopłat na rzecz Wnioskodawczyni jest zatem możliwe i podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

W myśl art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Natomiast w myśl art. 18 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, notariusze są płatnikami tego podatku od dokonanej w formie aktu notarialnego umowy nieodpłatnego zniesienia współwłasności lub ugody w tym przedmiocie. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest skuteczne nieodpłatne zniesienie współwłasności. Wnioskodawczyni w tym konkretnym przypadku uzyska pełną własność rzeczy w drodze jednej umowy notarialnej zawartej z pozostałymi współwłaścicielami lokalu mieszkalnego.

Podstawa opodatkowania w przypadku nieodpłatnego zniesienia współwłasności określona została w art. 7 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z jego treścią przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności stanowi ją wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy. Podatkowi podlega więc nadwyżka wartości udziału. W przypadku Wnioskodawczyni jest to łączna suma 100.000 PLN. Wynika ona z faktu, iż 4 pozostałych współwłaścicieli lokalu, każdy z udziałem po 25.000 PLN, przeniesie na rzecz Wnioskodawczyni przysługujący mu udział bezpłatnie.

Przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn należy mieć na względzie także przepis art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku od spadków i darowizn, w myśl którego podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (tzw. czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Pojęcie „długów” w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od wartości przedmiotu nabycia. „Ciężarem” natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową. Czy zatem ciężarem takim dla Wnioskodawczyni będzie hipoteka?

Zgodnie z treścią art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2016 r., poz. 790, ze zm.), w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (definicja hipoteki).

Reasumując powyższe, ustanowiona na nieruchomości Wnioskodawczyni hipoteka stanowić będzie obciążenie, które należy zaliczyć do długów i ciężarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn. Należy zastanowić się w dalszej kolejności nad tym, w jakiej wysokości ustanowiona hipoteka stanowić będzie ciężar w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zdaniem Wnioskodawczyni, przy obliczaniu podstawy opodatkowania ująć należy całą wartość hipoteki w wysokości 118.440 PLN. Zatem cała wartość hipoteki obniżać powinna podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, i na tę okoliczność Wnioskodawczyni przedstawia dalszą część analizy.

Po pierwsze; w tak zaistniałym stanie faktycznym, wobec zgonu współwłaściciela nieruchomości, zdaniem Wnioskodawczyni to ona jest w całości obciążona wobec wierzyciela hipotecznego, czyli banku, całkowitą kwotą hipoteki w wysokości 118.440 PLN. Tak wynika na podstawie obecnie funkcjonujących w obrocie prawnym dokumentów – mianowicie – w dziale II „Własność” prowadzonej dla tej nieruchomości KW widnieją jako uprawnieni w częściach równych Wnioskodawczyni i uznany za zmarłego spadkodawca. Wobec zgonu dotychczasowego współwłaściciela połowy lokalu, tylko Wnioskodawczyni ponosi ciężar hipoteki. Tak definiując „obciążenia”, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, dla kwestii ustalenia podstawy opodatkowania nie ma znaczenia fakt, jaka kwota kredytu pozostała Wnioskodawczyni faktycznie do spłacenia. Istotna jest wyłącznie kwota hipoteki, którą została obciążona opisana we wniosku nieruchomość oraz kto pozostaje dłużnikiem hipotecznym według dokumentów sądowych. Zatem zaciągnięty przez strony kredyt nie stanowi ciężaru (ale jest długiem wobec banku) i nie pomniejsza jako ciężar podstawy opodatkowania, ale już hipoteka ustanowiona na całym lokalu tak. W tym przypadku bez znaczenia jest także fakt, że hipoteka ciąży na całym lokalu a nie na poszczególnych udziałach, a strony są (były) dłużnikami solidarnymi. Podobne stanowisko przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2158/10.

Po drugie; Wnioskodawczyni przystępując wraz z pozostałymi czteroma osobami do podpisania aktu notarialnego znoszącego współwłasność – zgodnie z wolą zmarłego – w momencie jego podpisywania, przejmuje dokładnie w tymże momencie na siebie także i ciężar całego długu hipotecznego. Logicznie rozumując, dokładnie w jednym i tym samym momencie powstaje zarówno pełna (wyłączna) własność po stronie Wnioskodawczyni, pełna (wyłączna) jej odpowiedzialność za hipotekę oraz także obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. Skoro obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy oraz w tym samym momencie cała hipoteka przechodzi na Wnioskodawczynię, to powinna ona móc ująć całą wartość hipoteki w tzw. czystej wartości nabywanych rzeczy i praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn). A więc i z tego powodu Wnioskodawczyni przysługuje prawo do zaliczenia w poczet ciężarów uzysku całej hipoteki w wysokości 118.440 PLN i pomniejszania o tę wartość podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Ponadto po trzecie; Wnioskodawczyni wyraża pogląd, iż ponosi dług wobec banku z tytułu spłaty przez nią kredytu hipotecznego + odsetki + inne zobowiązania (np. zaliczka, ubezpieczenie, prowizje itp.) obciążający (czyli zadłużający) ww. lokal. W sumie Wnioskodawczyni wydatkuje kwotę 128.290 PLN.

Zatem skoro w analizowanej sprawie wartość hipoteki w wysokości 118.440 PLN przekracza sumę wartości nabywanych udziałów od spadkobierców – razem 100.000 PLN oraz Wnioskodawczyni ponosi (spłaca) dalsze długi w kwocie 128.290 PLN, to wyliczenie podstawy opodatkowania powinno wyglądać (w uproszczeniu) następująco:

100.000,00 (tj. nabyty udział 4 os. x 25.000/os.) - 118.440,00 (ciężary - hipoteka) - 128.290,00 (długi - kredyt itp.) = - 146.730,00 (czyli 0,00 PLN czysta wartość, tj. ujemna z uzysku).

Zdaniem Wnioskodawczyni wobec ujemnej wartości nabywanych rzeczy i praw majątkowych podstawa opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn powinna wynosić 0,00 PLN, wobec czego wymiar podatku również równy będzie 0,00 PLN.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni dochodzi do wniosku, iż w planowanym zdarzeniu przyszłym obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z tytułu nieodpłatnego zniesienia współwłasności (bez spłat i dopłat) co prawda wystąpi, jednakże nie dojdzie do powstania zobowiązania podatkowego w tymże podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawczyni tylko w zakresie podatku od spadków i darowizn. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych, zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 644) – podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

Na podstawie art. 1a ustawy o podatku od spadków i darowizn – przepisy ustawy o nieodpłatnym zniesieniu współwłasności stosuje się odpowiednio do nieodpłatnego:

1.  nabycia własności rzeczy wspólnej (wspólnego prawa majątkowego) albo jej części przez niektórych dotychczasowych współwłaścicieli na dalszą współwłasność;
2.  wyodrębnienia własności lokali na rzecz niektórych lub wszystkich współwłaścicieli.

W związku z tym, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji współwłasności, należy w tej kwestii odnieść się do przepisów uregulowanych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.).

Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego – własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). W myśl art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego – współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Na podstawie art. 196 § 2 Kodeksu cywilnego – współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu. Zgodnie z art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego – każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż lat pięć. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze lat pięć; przedłużenie można ponowić.

Sposoby wyjścia ze stanu współwłasności regulują postanowienia art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego.

W świetle wyżej powołanych przepisów zniesienie współwłasności może nastąpić w drodze umowy między współwłaścicielami albo, w braku zgody między współwłaścicielami, na podstawie orzeczenia sądu.

W ramach wymienionych trybów ustawodawca przewiduje trzy sposoby zniesienia współwłasności:

1.  podział rzeczy wspólnej, czyli np. podzielenie jednej nieruchomości na kilka mniejszych (tzw. podział fizyczny),
2.  przyznanie rzeczy jednemu lub niektórym ze współwłaścicieli,
3.  sprzedaż rzeczy wspólnej (tzw. podział cywilny).

Zniesienie współwłasności bez spłat i dopłat, czyli nieodpłatne, podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Stosownie do postanowień art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn – obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy – przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności obowiązek podatkowy powstaje – z chwilą zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności.

W myśl art. 7 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn – przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy.

Z powołanego powyżej przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega jedynie takie zniesienie współwłasności, w następstwie którego podatnik nabywa rzeczy lub prawa w części przekraczającej wartość udziału, który pierwotnie (przed zniesieniem współwłasności nieruchomości) mu przysługiwał.

Przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn należy mieć także na względzie przepis art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze ww. ustawy, w myśl którego – podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Ustawodawca nie podaje definicji długów i ciężarów. Jednocześnie rozszerza to pojęcie w ust. 2 i 3 art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn przykładowo wyliczając przypadki, które stanowią długi i ciężary. Oznacza to, iż długi i ciężary w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowią katalog otwarty. Pojęcie „długów” w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia, do których poniesienia zobowiązany jest nabywca. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od jego wartości. „Ciężarem” natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową, np. hipoteka. Odliczenie długów i ciężarów jest wyrazem istoty (elementem konstrukcyjnym) podatku od spadków i darowizn, polegającej na opodatkowaniu przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

Ustalenie podstawy opodatkowania składa się więc z dwóch etapów. W pierwszym należy określić wartość rzeczy lub praw majątkowych, których dotyczy zniesienie współwłasności, według zasady generalnej wyrażonej w art. 7 ust. 1 ustawy (czysta wartość, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego). W drugim etapie ustala się udział, jaki przysługiwał dotychczas współwłaścicielowi i jego wartość. Podatkowi podlega bowiem nadwyżka wartości udziału.

Wskazać również należy, że wartość nieruchomości przy zniesieniu współwłasności przyjmuje się z dnia powstania obowiązku podatkowego, tzn. z chwili zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności.

Zasadą jest, że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw (art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn).

Wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia obowiązku podatkowego – art. 8 ust. 3 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn – opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 4.902 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.

Art. 14 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że – wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe (art. 14 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 14 ust. 3 ww. ustawy – do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

1.  do grupy I – małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;
2.  do grupy II – zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;
3.  do grupy III – innych nabywców.

Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika, że podatek oblicza się od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku, od nabywców zaliczonych do III grupy podatkowej:

*   do 10.278 zł – 12%,
*   od 10.278 zł do 20.556 zł – 1233 zł 40 gr i 16% od nadwyżki ponad 10 278 zł,
*   powyżej 20.556 zł – 2877 zł 90 gr i 20% od nadwyżki ponad 20 556 zł.

Stosownie do art. 17a ust. 1 cyt. ustawy – podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

W myśl art. 18 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy – notariusze są płatnikami podatku od dokonanej w formie aktu notarialnego umowy nieodpłatnego zniesienia współwłasności lub ugody w tym przedmiocie.

Zgodnie z treścią art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1007 ze zm.) – w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka).

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni wraz ze swoim ówczesnym partnerem nabyła w 2004 r. lokal mieszkalny – na współwłasność w częściach po 1/2. Wnioskodawczyni nie pozostawała wówczas ani później w związku małżeńskim ze współnabywcą lokalu mieszkalnego. Nabycie tego lokalu zostało sfinansowane w części (20%) z wkładu własnego Wnioskodawczyni, a w części (80%) z kredytu hipotecznego zaciągniętego solidarnie przez obydwoje nabywców na okres 25 lat. Bank ustanowił hipotekę umowną zwykłą na kwotę 94.000 PLN (kredyt), oraz hipotekę umowną kaucyjną na kwotę 24.440 PLN (odsetki); razem ciężar w kwocie: 118.440 PLN. Współnabywca pismem z 17 marca 2005 r. kierowanym do banku udzielającego kredytu wyraził wolę zniesienia współwłasności na rzecz Wnioskodawczyni. Wierzyciel hipoteczny – bank wyraził wstępną pisemną zgodę na zniesienie współwłasności kredytowanego lokalu mieszkalnego i przejęcie ciężaru spłaty kredytu przez Wnioskodawczynię wraz z hipoteką (warunek: zawarcie aktu notarialnego). Obecnie współnabywca mieszkania został sądownie uznany za zmarłego, oznaczono datę jego śmierci na dzień 3 lipca 2005 r. Od lipca 2005 r. obowiązek spłaty rat kredytu ponosi tylko Wnioskodawczyni. W dniu 10 stycznia 2017 r. Sąd w drodze postanowienia stwierdził, że spadek po ww. zmarłym ustawowo nabyli jego rodzice oraz dwaj bracia, razem 4 osoby pełnoletnie (każda po 1/4 części), każda z nich stała się współwłaścicielem lokalu mieszkalnego w 1/8 części, połowa lokalu pozostaje cały czas własnością Wnioskodawczyni. Wszyscy ww. spadkobiercy postanowili, że nieodpłatnie zniosą współwłasność przedmiotowego lokalu mieszkalnego na rzecz Wnioskodawczyni (zaliczonej względem nich do III grupy podatkowej) bez jakichkolwiek spłat i dopłat (w drodze jednej umowy). Zakłada się, iż bank w dalszym ciągu nie wyraża sprzeciwu co do zniesienia współwłasności. Wnioskodawczyni postanowiła zwolnić z długu drugą stronę (spadkobierców) oraz przejąć na siebie spłatę pozostałego do spłaty kredytu wraz z całą hipoteką – łącznie 118.440 PLN. W wyniku powyższych działań lokal mieszkalny wraz z jego obciążeniami stanie się wyłączną własnością Wnioskodawczyni. Obecnie wartość rynkowa przedmiotowego lokalu mieszkalnego wynosi – szacunkowo – 200.000 PLN. Wartość udziału Wnioskodawczyni we współwłasności lokalu mieszkalnego to 100.000 PLN, natomiast wartość udziału każdego ze spadkobierców po 25.000 PLN (łączna wartość udziałów 4 spadkobierców to 100.000 PLN). W okresie poprzedzających 5 lat i więcej strony nie dokonywały żadnych wzajemnych przysporzeń majątkowych tytułem darowizny i innych na swoją rzecz (zachowana została zasada kumulacji).

Biorąc pod uwagę powyżej przywołane przepisy i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że skoro w przedmiotowej sprawie dokonana zostanie czynność prawna dotycząca zniesienia współwłasności lokalu mieszkalnego, bez obowiązku spłat i dopłat na rzecz stron umowy, to czynność ta podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podstawę opodatkowania należy ustalić zgodnie z art. 7 ust. 1 i 6 tej ustawy.

Ustanowiona na nieruchomości hipoteka stanowić będzie obciążenie, które należy zaliczyć do długów i ciężarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy. Zatem wartość ½ części lokalu mieszkalnego, nabytej przez Wnioskodawczynię w drodze zniesienia współwłasności, powinna być pomniejszona o ½ część kwoty hipoteki. Hipoteka bowiem (w proporcjonalnej do nabytej wielkości udziału) a nie faktyczna wartość zadłużenia (wierzytelność zabezpieczona hipoteką, odsetki, zaliczki, ubezpieczenie, prowizja) stanowi ciężar nabycia.

Nie można zatem podzielić stanowiska Wnioskodawczyni, z którego wynika, że do ciężarów pomniejszających podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn z tytułu nieodpłatnego zniesienia współwłasności lokalu mieszkalnego, należy zaliczyć wartość całej hipoteki a nie wartość tej hipoteki określoną w wysokości proporcjonalnej do nabytej przez Wnioskodawczynię wielkości udziału w lokalu mieszkalnym. Nie można również zgodzić się z Wnioskodawczynią, że do ww. ciężarów należy wliczyć wartość długu Wnioskodawczyni wobec banku z tytułu spłaty przez nią kredytu hipotecznego powiększoną o odsetki oraz inne zobowiązania (zaliczka, ubezpieczenie, prowizje itp.).

Skoro – co wynika z wniosku – wartość hipoteki (przypadająca na nabywane przez Wnioskodawczynię udziały w lokalu mieszkalnym) nie przekroczy sumy wartości nabywanych udziałów w tym lokalu od pozostałych współwłaścicieli (czterech spadkobierców drugiego współwłaściciela), to podstawa opodatkowania nie wyniesie zero i wówczas Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zapłaty podatku od spadków i darowizn liczonego od wartości rynkowej nabywanych udziałów pomniejszonej o ½ część kwoty hipoteki. Ponadto, przy ustalaniu podstawy opodatkowania, to nie wartość długu Wnioskodawczyni wobec banku z tytułu spłaty przez nią kredytu powiększoną o odsetki i inne zobowiązania (zaliczka, ubezpieczenie, prowizje itp.) należy brać po uwagę, lecz kwotę samej hipoteki (we wskazanej powyżej proporcji); to ona stanowi ciężar.

Stanowisko Wnioskodawczyni należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.