Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-143/08-2/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-05-15
Teza: 1. Czy w momencie nabycia przez Zainteresowanego, po upływie okresu restrykcyjnego, akcji GSK powstaje przychód w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych? 2. Czy dochód uzyskany przez Wnioskodawcę w momencie sprzedaży akcji GSK nabytych po upływie okresu restrykcyjnego jest kwalifikowany jako dochód z kapitałów pieniężnych ?
Słowa kluczowe: akcja; akcja-objęcie (nabycie) akcji; akcja-sprzedaż akcji; akcja-zakup akcji; kapitał-kapitały pieniężne; plan; przychód-przychód ze stosunku pracy; przychód-źródła przychodu; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku (data wpływu: 20.02.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych jest:

\- w zakresie opodatkowania nieodpłatnie nabytych akcji spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii - **nieprawidłowe** - w zakresie opodatkowania przychodów ze sprzedaży akcji X, nabytych po upływie okresu restrykcyjnego - **prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20.02.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w zakresie opodatkowania nieodpłatnie nabytych akcji spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii oraz w zakresie opodatkowania przychodów ze sprzedaży akcji X, nabytych po upływie okresu restrykcyjnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będąc pracownikiem Spółki X z siedzibą w P. (dalej jako "X"), jest uprawniony, pod określonymi warunkami, do uczestniczenia w Planie Akcji Restrykcyjnych (dalej jako "Plan") spółki Y z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej jako "Y").

Plan ten opiera się na następujących zasadach:

*   Planem objęci są niektórzy pracownicy zatrudnieni w X (dalej jako "Pracownicy") w dniu wprowadzenia Planu;

*   Udział Pracowników w Planie jest dobrowolny;
*   Pomiędzy Pracownikami a Y nie istnieje stosunek pracy:
*   W ramach Planu pracownicy uzyskują prawo nieodpłatnego nabycia, po zakończeniu okresu restrykcyjnego, akcji spółki Y;
*   Akcje nabywane przez Pracowników w momencie upływu okresu restrykcyjnego są skupowane z rynku (tzn. nie są one akcjami nowej emisji, są natomiast nabywane na giełdzie papierów wartościowych w L.). Poszczególne akcje nie są zasadniczo nabywane z przeznaczeniem dla konkretnego Pracownika;
*   Przeniesienie akcji na rzecz Pracownika może nastąpić po upływie 3-letniego okresu restrykcyjnego;
*   W przypadkach określonych w Planie (np. wypowiedzenie umowy o pracę) liczba akcji, które mają zostać przyznane pracownikowi po zakończeniu okresu restrykcyjnego może zostać zredukowana;
*   Pracownicy, którzy nieodpłatnie nabędą akcje nabędą wszelkie prawa wynikające z posiadanych akcji (w tym prawo do dywidendy);
*   X ponosi koszty Planu (w tym koszt akcji przyznanych nieodpłatnie Pracownikom uczestniczącym w Planie);
*   Pracownicy biorący udział w Planie mają miejsce zamieszkania w Polsce od momentu przyznania prawa do nabycia akcji do momentu sprzedaży przez nich akcji będących przedmiotem Planu.

Wnioskodawca jako pracownik X otrzyma w przyszłości nieodpłatnie akcje Y.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w momencie nabycia przez Zainteresowanego, po upływie okresu restrykcyjnego, akcji Y powstaje przychód w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych?
2.  Czy dochód uzyskany przez Wnioskodawcę w momencie sprzedaży akcji Y nabytych po upływie okresu restrykcyjnego jest kwalifikowany jako dochód z kapitałów pieniężnych ?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość przyznanych Zainteresowanemu po upływie okresu restrykcyjnego akcji Y nie stanowi przychodu w momencie nabycia akcji. Przychód powstaje dopiero w momencie sprzedaży akcji (oraz w momencie otrzymania ewentualnej dywidendy).

Wnioskodawca ustosunkowując się do momentu powstania obowiązku podatkowego podaje, iż zgodnie z art. 11 ust. 1 cyt. ustawy, przychodami (\`(...)\`) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wskazuje przy tym, iż wprawdzie pojęcie nieodpłatnych świadczeń nie zostało zdefiniowane na gruncie ww. ustawy to jednak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntował się pogląd, iż pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia należy rozumieć zdarzenia prawne oraz zdarzenia faktyczne, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie w majątku danej osoby mające konkretny wymiar finansowy, przy czym otrzymanymi wartościami pieniężnymi są tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe danej osoby, a więc takie, którymi można swobodnie rozporządzać (sygn. l S.A./Gd 1290/80).

Uwzględniając powyższe, wartość przyznanych Wnioskodawcy w ramach Planu akcji nie powinna być, zdaniem Zainteresowanego traktowana, jako nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołuje:

*   decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 15 listopada 2004 r. (sygn. IS.I/2-415/184/04).

Natomiast na potwierdzenie swojego stanowiska, iż przychód z tytułu udziału w planie uzyska dopiero w chwili zbycia akcji Wnioskodawca przywołuje:

*   decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 października 2004 r. (sygn. FB/005A-749/EJ/04),
*   postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów z dnia 12 sierpnia 2004 r. (sygn.: US33/NL/LF/II/415-111/04),
*   postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta z dnia 13 kwietnia 2005 r. (sygn.: PD-4/415-26a/05).

Przywołane powyżej przepisy oraz interpretacje według Wnioskodawcy jednoznacznie wskazują na to, iż z tytułu udziału w Planie uzyskuje przychód dopiero w chwili zbycia akcji, natomiast w momencie nabycia przez Zainteresowanego akcji po cenie preferencyjnej nie można mówić o powstaniu przychodu.

Także specyfika źródła przychodów, jakim są akcje uzasadnia - zdaniem Wnioskodawcy - powyższe stanowisko. Są to wszak papiery wartościowe inkorporujące zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji, w tym przypadku Y. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich otrzymania lub nabycia. Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje jest to, iż generują one dochód w przyszłości w postaci dywidendy i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy ceną nabycia a ceną rynkową.

Powyższe stanowisko potwierdza także pośrednio przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych.

W momencie sprzedaży akcji Y, nabytych po upływie okresu restrykcyjnego, Wnioskodawca uzyskuje przychód, kwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych. Po odjęciu kosztów uzyskania przychodu, powinien podlegać opodatkowaniu w Polsce 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie na Zainteresowanym ciążył obowiązek złożenia w urzędzie skarbowym odrębnego zeznania, według ustalonego wzoru (obecnie PIT-38), o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy, w tym dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (akcji nabytych w ramach Planu).

Zgodnie natomiast z przepisem art. 45 ust. 4 pkt 1 ustawy, w tym samym terminie jest On zobowiązany wpłacić na rachunek urzędu skarbowego należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1 tego przepisu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie opodatkowania nieodpłatnie nabytych akcji spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii za nieprawidłowe, natomiast w zakresie opodatkowania przychodów ze sprzedaży akcji Y, nabytych po upływie okresu restrykcyjnego za prawidłowe.

Odpowiedź w zakresie pyt. 1.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl postanowień art. 11 ust. 1 ww. ustawy - przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z kolei, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 12 ust. 3 ww. ustawy, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi niewchodzące w zakres działalności pracodawcy) ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Z powołanych przepisów wynika więc, że wartość otrzymanych od pracodawcy świadczeń w postaci sfinansowania za pracownika kosztów nabycia akcji – co do zasady – stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem od kwoty świadczenia pieniężnego poniesionego przez pracodawcę na zakup akcji na rzecz pracownika, pracodawca, stosownie do art. 31 powołanej wyżej ustawy, obowiązany jest pobrać zaliczkę na podatek dochodowy według zasad określonych w art. 32 tej ustawy. W rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy powstanie w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji pracownika akcji spółki brytyjskiej.

Natomiast podatnik (pracownik), jest zobowiązany wykazać kwotę tego świadczenia w zeznaniu podatkowym (obecny formularz zeznania PIT-37 lub PIT-36), składanym za rok, w którym te świadczenia zostaną otrzymane, łącznie z innymi przychodami uzyskanymi ze stosunku pracy (art. 45 ust. 1).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wartość przyznanych mu po upływie okresu restrykcyjnego akcji brytyjskiej spółki Y i sfinansowanych w całości przez pracodawcę nie stanowi dla niego przychodu w momencie nabycia akcji.

Z uwagi na wskazane wyżej uregulowania prawne i łączący Wnioskodawcę stosunek pracy ze spółką finansującą świadczenie w postaci nabycia akcji, stanowisko Zainteresowanego nie znajduje uzasadnienia. Jak również nie znajduje uzasadnienia w świetle prezentowanej przez Zainteresowanego motywacji, opartej na orzecznictwie sądowym i wskazanych we wniosku rozstrzygnięciach organów podatkowych w indywidualnych sprawach podatników.

W tym miejscu podkreślić należy, iż jakkolwiek orzecznictwo sądowe kształtuje pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak orzeczenia dotyczą konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. To samo odnosi się do stanowisk przyjętych przez organy podatkowe w interpretacjach przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatników. Stąd wyjęte z kontekstu danej sprawy rozstrzygnięcie nie musi się dosłownie przekładać na analogiczne zajęcie stanowiska w innej sprawie.

Odnosząc się z kolei do „pośredniego” argumentu w postaci wskazania przez Wnioskodawcę na art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, z którego to przepisu wynika, iż koszty uzyskania przychodów, m.in. związane z nabyciem akcji uwzględnia się w momencie zbycia akcji, i co – zdaniem Wnioskodawcy – „pośrednio” uzasadnia stanowisko, iż dopiero przy zbyciu akcji powstaje przychód skutkujący u Niego obowiązkiem podatkowym - stwierdzić należy, iż jest to błędny argument. Wynika to stąd, iż przy zbyciu akcji nabytych przez Zainteresowanego w przedstawiony powyżej sposób, koszty uzyskania przychodu ustala się faktycznie w oparciu o przepisy cytowanego art. 23 ust. 1 pkt 38, ale jednocześnie – w związku z art. 22 ust. 1d powoływanej ustawy. Oznacza to, że do kosztów uzyskania przychodu ze zbycia przedmiotowych akcji zalicza się również przychód w wartości rynkowej akcji sfinansowany przez pracodawcę, który został opodatkowany jako przychód ze stosunku pracy.

Reasumując, w momencie nabycia przez Wnioskodawcę, po upływie okresu restrykcyjnego, akcji Y sfinansowanych przez pracodawcę, Zainteresowany osiąga przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odpowiedź w zakresie pyt. 2.

Zgodnie z art.10 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłem przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt.8 lit. a)-c).

Art. 17 ust.1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy wskazuje, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody, m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 3 ust.1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 49, poz. 447 ze zm.) papierami wartościowymi są, m.in. akcje.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji jest różnica pomiędzy przychodami z tego zbycia a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 – osiągnięta w roku podatkowym.

Dochód uzyskany z odpłatnego zbycia papierów wartościowych podlega opodatkowaniu zryczałtowaną stawką w wysokości 19% - art. 30b ust. 1 ustawy i na podstawie ust. 5 tego artykułu nie może być łączony z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych oraz podatkiem liniowym.

Podkreślić należy, iż przy obliczeniu należnego podatku, jak stanowi ust. 3 ww. artykułu, uwzględnia się uregulowania zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska – z Wielką Brytanią obecnie obowiązuje Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w Londynie dnia 20.07.2006 r. (Dz. U. Nr 250, poz. 1840).

Należy także stosować odpowiednio zasady wynikające z ust. 5a i ust. 5b tego artykułu.

Wskazany ust. 5a mówi o tym, że jeżeli podatnik będący polskim rezydentem podatkowym osiąga dochody, o których mowa w ust.1 art. 30b, zarówno na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i poza jej granicami, dochody te łączy się i od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany za granicą.

Zasada ta obowiązuje odpowiednio, gdy tego rodzaju dochody uzyskiwane są wyłącznie poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej – o czym stanowi ust. 5b.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy).

W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2).

Z wniosku wynika, iż po zakończeniu okresu restrykcyjnego Wnioskodawca zostanie akcjonariuszem brytyjskiej spółki Y i w przyszłości dokona zbycia akcji tej spółki. W świetle przedstawionych powyżej przepisów jest to równoznaczne z uzyskaniem przez Zainteresowanego przychodów z kapitałów pieniężnych, które podlegają rozliczeniu w zeznaniu rocznym według zasad określonych tymi przepisami, także zasad dotyczących unikania podwójnego opodatkowania w związku z faktem, że źródło przychodów znajdować się będzie w Wielkiej Brytanii.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.