Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.554.2020.2.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-15
Teza: zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług – usługi dietetyczne
Słowa kluczowe: plan; usługi-usługi detektywistyczne; zwolnienie; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2020 r. (data wpływu 2 listopada 2020 r.) uzupełnione pismem z dnia 27 listopada 2020 r. (data wpływu 27 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2020 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług.

Wniosek został pismem z dnia 27 listopada 2020 r. (data wpływu 27 listopada 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej zwana: Spółka), z siedzibą w (…), przy ulicy (..), zamierza świadczyć usługi polepszające stan zdrowia, na rzecz osób fizycznych (dalej: Klienci).

Proces świadczenia usług przebiega następująco:

1.  W pierwszej kolejności Klienci, za pośrednictwem portali internetowych lub bezpośrednio ze strony internetowej należącej do Wnioskodawcy będą wykupować usługi zdrowotne poprzez dokonywanie opłaty/opłat ratalnych w okresie wynoszącym 3/6/12 miesięcy. Klienci będą kontaktować się ze Spółką przy użyciu adresu e-mail lub Spółka będzie kontaktować się z Klientami przez system (…), w którym widnieją dane zainteresowanych Klientów. Usługi świadczone będą łącznie lub osobno, w zależności do indywidualnych potrzeb Klienta
2.  W dalszej kolejności osoby posiadające wykształcenie potwierdzone ukończeniem studiów wyższych w dziedzinie dietetyki/sportu (po Akademii Wychowania Fizycznego oraz po studiach dietetycznych z tytułem magistra lub inżyniera), zatrudnione w Spółce w ramach umowy zlecenia, umowy o współpracy (b2b) lub umowy o pracę, będą kontaktować się z danym Klientem w celu opracowania spersonalizowanej diety oraz opracowania planu treningowego w oparciu o przesłane przez Klienta ankiety zawierające szczegółowe informacje na temat jego zdrowia, działając w imieniu i na rzecz Spółki.

Przebieg świadczenia ww. usług (dalej zwane: usługami zdrowotnymi) przedstawia się następująco:

1.  Klient wyraża chęć wykupienia usługi medycznej przez stronę online.
2.  Dokonuje płatności za opiekę 3/6/12 miesięcy(jednorazowo lub ratalnie).
3.  Klient otrzymuje materiały edukacyjne odnośnie zdrowego odżywiania, aktywności i wspieraniu swojego zdrowia w postaci nagrań video i/lub plików pdf.
4.  Zostaje wykonany wywiad medyczny/żywieniowy/treningowy. W ramach tego wywiadu klient wypełnia szczegółowy formularz w którym odpowiada na pytania związane z:
    *   zdrowiem,
    *   aktywnością/ruchem,
    *   aktualnymi/przebytymi chorobami,
    *   aktualnie przyjmowanymi lekami oraz suplementami,
    *   kontuzjami aktualnymi/przebytymi,
    *   aktualną dietą,
    *   aktualnymi badaniami, (morfologia/badanie moczu/glukoza itp.).Konkretniej, w formularzach będą informacje (odpowiedzi pacjenta na podstawie pytań) pozwalające poznać jego aktualny stan zdrowia, nawyki żywieniowe, aktualną aktywność fizyczną, przebyte i aktualne choroby (cukrzyca/wysoki cukier we krwi, nadciśnienie/niedociśnienie, choroby serca: niewydolność/zawał/inne, nerki: kamienie/wycięcie nerki/osłabiona, tarczyca: nadczynność/niedoczynność/Hashimoto/Graves-Basedow, wątroba: otłuszczenie/niewydolność przewlekła/zapalenie, kości: osteoporoza/RZS/częste złamania/reumatyzm, migreny/przewlekły stres/depresja/bolesne miesiączki, choroby jelitowe: IBS, WZJG, SIBO, dna moczanowa, alergie/nietolerancje pokarmowe i inne). Każde ze schorzeń/chorób będzie w formularzu pokrótce zdefiniowane, aby udzielenie odpowiedzi było jeszcze łatwiejsze. W formularzach będą znajdować się także pytania o przyjmowane leki i suplementy (niektóre składniki pokarmowe mogą wchodzić w interakcje z lekami i zaburzać/nasilać działanie leku), pytania o dolegliwości ze strony układu pokarmowego, pytanie o aktualne wyniki badań (jeśli w ostatnim półroczu były wykonywane badania, pacjent będzie proszony o ich załączenie - morfologia, mocz, próby wątrobowe i trzustkowe, cukier, insulina, etc.), pytanie o różnego rodzaju dolegliwości (takie jak: zaparcia, osłabiona odporność, biegunki, problemy skórne, refluks, wzdęcia, osłabiona koncentracja, skurcze mięśni, zwiększona senność, bóle stawów) lub przeszkody niepozwalające/utrudniające wykonywanie aktywności fizycznej. W trakcie wypełniania formularzy, pacjent może kontaktować się z Wnioskodawcami przez wszystkie dostępne kanały kontaktu, tzn. e-mail, telefon. Do każdej choroby aktualnej/przebytej klient powinien załączyć wyniki badań krwi/diagnozę lekarską w celu prawidłowej analizy przez specjalistów i dopasowania odpowiedniej diety i aktywności. Wypełnianie formularza/ankiety medycznej to proces w czasie którego w każdym momencie klient może uzyskać od specjalistów dodatkowe informacje związane polepszeniem stanu swojego zdrowia poprzez wdrożenie spersonalizowanej diety. Może on tego dokonać przez kontakt z konkretnym, przypisanym do niego specjalistą.
5.  Po wypełnieniu formularza zostaje on szczegółowo analizowany przez specjalistów pracujących na rzecz Wnioskodawcy. W przypadku konieczności kontaktu z Klientem, specjalista osobiście nawiązuje z nim kontakt. Specjalista w takiej sytuacji zadaje dodatkowe pytania dotyczące stanu zdrowia Klienta w celu doprecyzowania odpowiedzi na pytania umieszczone w formularzu, który wypełnia Klient.
6.  Po szczegółowym przeanalizowaniu formularza, ewentualnym kontakcie z Klientem i na jego podstawie zostaje rozpisana indywidualna dieta lub/i plan aktywności, trwa to przeważnie 5-7 dni roboczych.
7.  Od momentu wysłania zaleceń klient jest pod stałą opieką/nadzorem specjalisty i może w zależności od potrzeby się z nim komunikować. W trakcie tej opieki klient co tydzień informuje o swoim stanie zdrowia/samopoczuciu/energii/wadze/aktywności i w zależności od potrzeb plany są dopasowywane i zmieniane. Monitorowana będzie skuteczność ułożonego planu żywieniowego. Po uzyskaniu wypełnionych formularzy analizowany będzie stan zdrowia pacjenta i na tej podstawie zostanie przygotowany indywidualnie opracowany plan diety i aktywności fizycznej. Prawidłowo dobrana dieta, zbilansowana pod względem zarówno makroskładników, jak i witamin i składników mineralnych, jest w stanie zmniejszyć znacząco dolegliwości, uzupełnić niedobory związane ze stanem chorobowym, a także unormować wyniki badań biochemicznych oraz działa profilaktycznie, chroniąc pacjenta przed potencjalnymi chorobami. Powyższe usługi świadczone są przy użyciu środków komunikacji elektronicznej, a konkretniej online przy użyciu email, komunikatorów takich jak: (…), (…). Jeśli zachodzi konieczność spotkania z Klientem, to zawsze jest proponowana wizyta osobista.

Klientami Wnioskodawcy w zakresie usług mających na celu polepszenie zdrowia będą osoby z problemami zdrowotnymi, przykładowo:

*   niedoczynność tarczycy
*   choroby jelit: zespół jelita drażliwego, sibo, ibs
*   insulinooporność,
*   cukrzyca typu 1 i 2,
*   choroba Hashimoto,
*   zaburzenia odżywiania,
*   nieprawidłowa masa ciała (nadwaga, otyłość, niedowaga).

Działania w tym zakresie mają doprowadzić do poprawy stanu zdrowia oraz służą profilaktyce zachorowań. Świadczone usługi udzielane przez Wnioskodawcę mają na celu:

1.  utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia,
2.  naukę zdrowego sposobu odżywiania,
3.  zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka,
4.  zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie, czy też zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań.

W ramach usług zdrowotnych świadczone są również usługi mające na celu zwiększenie ilości ruchu, co związane jest z jednoczesnym ułożeniem planu treningowego. Należy oczywiście pamiętać, że osoby cierpiące na dużą otyłość oraz inne powyżej wymienione powinny zachować szczególną ostrożność podczas treningu, ponieważ nie każdy rodzaj ruchu jest dla nich bezpieczny. Przykładowo większy ciężar ciała sprawia, że ćwiczenia bez odpowiedniego przygotowania mogą spowodować urazy i przeciążenia. Dawka ruchu w przypadku osoby przykładowo bardzo otyłej powinna być zwiększana ostrożnie i stopniowo. Dlatego tak bardzo istotny jest trening pod opieką doświadczonego specjalisty. Głównym celem programu jest przeprowadzenie kompleksowej interwencji redukcji masy ciała, która pozwoli pacjentowi na poprawienie wyników jakościowych i ilościowych jego stanu zdrowia, poprzez zmiany zachowań nawyków żywieniowych i wprowadzenia regularnej aktywności fizycznej oraz opieki specjalistycznej.

Całość korzyści płynących z pakietów dla pacjenta to profilaktyka, zachowanie (nawet ratujące życie pacjenta), ratowanie, przywracanie czy poprawa zdrowia (w zależności od stopnia i zaawansowania otyłości u pacjenta).

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę, jego zdaniem stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ponieważ stanowią istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom poprzez wczesne ich wykrycie, następnie leczenie, jak również służą przywróceniu i poprawie zdrowia pacjenta. Interakcja, która powstaje między Wnioskodawcą oraz Klientami oparta jest na ciągłości. Klient w każdej chwili, w razie jakichkolwiek wątpliwości ma prawo do kontaktu ze specjalistami zatrudnionymi w ramach struktury Wnioskodawcy.

Z wyjątkiem osób, o których Wnioskodawca wspomniał wcześniej (profesjonalistów świadczących usługi zdrowotne w zakresie polepszenie stanu zdrowia), Wnioskodawca zatrudnia również osoby na stanowiskach administracyjnych (obsługa biurowa) oraz osoby, które zajmują się w stosunku do profesjonalistów rozdzielaniem prac oraz ich kontrolą. Z wyjątkiem ww. czynności kierowniczych osoby rozdzielające i kontrolujące prace wykonują również czynności tożsame z tymi, które wykonują sami profesjonaliści.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowe usługi zdrowotne, to usługi związane z opracowaniem spersonalizowanej diety (usługi dietetyczne) oraz usługi związane ze sprzedażą planów treningowych (charakter akcesoryjny). Usługi związane ze opracowaniem spersonalizowanej diety polegać będą na szczegółowej analizie przez specjalistów pracujących na rzecz Wnioskodawcy formularza, który wskazano we Wniosku. W przypadku konieczności kontaktu z Klientem, specjalista osobiście nawiązuje z nim kontakt. Specjalista w takiej sytuacji zdaje dodatkowe pytania dotyczące stanu zdrowia Klienta w celu doprecyzowania odpowiedzi na pytania umieszczone w formularzu, który wypełnia Klient. Następnie, po szczegółowym przeanalizowaniu formularza i ewentualnym kontakcie z Klientem, zostaje rozpisana indywidualna dieta - trwa to przeważnie 5-7 dni roboczych. Od momentu wysłania zaleceń klient jest pod stałą opieką/nadzorem specjalisty i może w zależności od potrzeb się z nim komunikować. W trakcie tej opieki klient co tydzień informuje o swoim stanie zdrowia/samopoczuciu/energii/wadze/aktywności i w zależności od potrzeb plany są dopasowywane i zmieniane. Monitorowana będzie skuteczność ułożonego planu żywieniowego. Prawidłowo dobrana dieta, zbilansowana pod względem zarówno makroskładników, jak i witamin i składników mineralnych ma na celu zmniejszenie znacząco dolegliwości, uzupełnić niedobory związane ze stanem chorobowym, a także unormować wyniki badań biochemicznych oraz działa profilaktycznie, chroniąc pacjenta przed potencjalnymi chorobami. Zdarza się również, że specjaliści pracujący w ramach Spółki spotykają się z Klientami osobiście.

W owym formularzu, na podstawie którego przygotowywana jest spersonalizowana dieta, Klient dostarcza Wnioskodawcy (w formie odpowiedzi na pytania) informacje związane ze:

*   zdrowiem,
*   aktywnością/ruchem,
*   aktualnymi/przebytymi chorobami,
*   aktualnie przyjmowanymi lekami oraz suplementami,
*   kontuzjami aktualnymi/przebytymi,
*   aktualna dietą,
*   aktualnymi badaniami,(morfologia/badanie moczu/glukoza itp.).

Konkretniej, w formularzach będą informacje (odpowiedzi pacjenta na podstawie pytań) pozwalające poznać jego aktualny stan zdrowia, nawyki żywieniowe, aktualną aktywność fizyczną, przebyte i aktualne choroby (cukrzyca/wysoki cukier we krwi, nadciśnienie/niedociśnienie, choroby serca: niewydolność/zawał / inne, nerki: kamienie/wycięcie nerki/osłabiona, tarczyca: nadczynność/niedoczynność/Hashimoto/Graves-Basedow, wątroba: otłuszczenie/niewydolność przewlekła/zapalenie, kości: osteoporoza/RZS/częste złamania/reumatyzm, migreny/przewlekły stres/depresja/bolesne miesiączki, choroby jelitowe: IBS, WZJG, SIBO, dna moczanowa, alergie /nietolerancje pokarmowe i inne). Każde ze schorzeń/chorób będzie w formularzu pokrótce zdefiniowane, aby udzielenie odpowiedzi było jeszcze łatwiejsze. W formularzach będą znajdować się także pytania o przyjmowane leki i suplementy (niektóre składniki pokarmowe mogą wchodzić w interakcje z lekami i zaburzać/nasilać działanie leku), pytania o dolegliwości ze strony układu pokarmowego, pytanie o aktualne wyniki badań (jeśli w ostatnim półroczu były wykonywane badania, pacjent będzie proszony o ich załączenie - morfologia, mocz, próby wątrobowe i trzustkowe, cukier, insulina, etc.), pytanie o różnego rodzaju dolegliwości (takie jak: zaparcia, osłabiona odporność, biegunki, problemy skórne, refluks, wzdęcia, osłabiona koncentracja, skurcze mięśni, zwiększona senność, bóle stawów) lub przeszkody niepozwalające/utrudniające wykonywanie aktywności fizycznej. W trakcie wypełniania formularzy, pacjent może kontaktować się z Wnioskodawcami przez wszystkie dostępne kanały kontaktu, tzn. e-mail, telefon.

Do każdej choroby aktualnej/przebytej klient powinien załączyć wyniki badań krwi/diagnozę lekarską w celu prawidłowej analizy przez specjalistów i dopasowania odpowiedniej diety i aktywności. Wypełnianie formularza/ankiety medycznej to proces, w czasie którego w każdym momencie Klient może uzyskać od specjalistów dodatkowe informacje związane z polepszeniem stanu swojego zdrowia poprzez wdrożenie spersonalizowanej diety. Może on tego dokonać przez kontakt z konkretnym, przypisanym do niego specjalistą. Jak wskazano obszerniej w poprzedniej części odpowiedzi – na podstawie ww. informacji specjaliści układają spersonalizowaną dietę. Wnioskodawca wskazał również, że głównym celem świadczenia usług dietetycznych (polegających na układaniu spersonalizowanej diety) jest pomoc Klientom w walce z otyłością. Oczywiście, pomimo faktu, iż jest to dominujący cel świadczonych usług, to diety mają również pomóc w walce z innymi chorobami, np.: cukrzycą, nadciśnieniem, nadczynność tarczycą, Hashimoto, alergie, reumatyzm, niedociśnienie i wszelkimi innymi chorobami, które niwelować może spersonalizowana dieta. Natomiast usługi związane z przygotowywaniem planów treningowych/aktywności fizycznej będą polegały na dołączaniu do diety planu treningowego, który często jest planem gotowym, niespersonalizowanym, który został ułożony już wcześniej. Plan treningowy jest swego rodzaju szablonem – Wnioskodawca posiada pewną pulę ćwiczeń, z których taki plan treningowy/aktywności fizycznej jest układany. W przeciwieństwie do układania spersonalizowanej diety, układanie planów treningowych nie ma charakteru indywidualnego i spersonalizowanego. Jak wcześniej już wspomniano – owe plany aktywności/treningowe mają tylko i wyłącznie przyspieszyć efekty działania spersonalizowanej diety. Może się zdarzyć również, że takowe plany nie będą wysyłane na rzecz Klientów.

Usługi zdrowotne, które zamierza świadczyć Wnioskodawca będą obejmowały zarówno usługi związane z opracowaniem spersonalizowanej diety, jak i usługi mające na celu zwiększenie ilości ruchu (plany treningowe), z zastrzeżeniem, że dominującą usługą będzie świadczenie usług związanych z opracowaniem spersonalizowanej diety.

Tworzenie planów treningowych będzie miało charakter akcesoryjny w stosunku do działalności związanej ze sporządzaniem spersonalizowanych diet, mających na celu polepszenie stanu zdrowia Klienta. Wnioskodawca, by utrzymać popyt oraz zainteresowanie kontrahentów mógłby świadczyć tylko usługi dietetyczne, z zupełnym pominięciem sporządzania planu treningowego. Plan treningowy ma charakter niejako uboczny - wspomaga i intensyfikuje pozytywne działanie diety, a przez to uatrakcyjnia ofertę Wnioskodawcy, niemniej nie jest konieczny (dlatego też nie zawsze będzie dostarczany Klientowi). Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że spersonalizowana, indywidualna jest tylko dieta, nie plan treningowy/aktywności fizycznej. Plan ten jest często identyczny dla różnych Klientów i nie charakteryzuje go zindywidualizowanie, w przeciwieństwie do usług związanych z opracowywaniem spersonalizowanej diety. W przypadku działalności Wnioskodawcy nowy plan aktywności/treningowy dołączany jest niejako automatycznie do diety, jeśli uznaje się to za uzasadnione.

Czynności związane z opracowaniem spersonalizowanej diety polegać będą na szczegółowej analizie (dokonywanej przez specjalistów pracujących na rzecz Wnioskodawcy) formularza, który wskazano we Wniosku.

Usługi związane z opracowaniem spersonalizowanej diety będą skierowane tylko do osób fizycznych, które zmagają się z problemami zdrowotnymi.

Czynności związane z opracowaniem planów treningowych będą polegały na dołączaniu do diety planu treningowego, który często jest planem gotowym, niespersonalizowanym, który został ułożony już wcześniej. Plan treningowy jest swego rodzaju szablonem – Wnioskodawca posiada pewną pulę ćwiczeń, z których taki plan treningowy/aktywności fizycznej jest układany. W przeciwieństwie do układania spersonalizowanej diety, układanie planów treningowych nie ma charakteru indywidualnego i spersonalizowanego. Jak wcześniej już wspomniano – owe plany aktywności/treningowe mają tylko i wyłącznie przyspieszyć efekty działania spersonalizowanej diety. Zdarza się również, że takowe plany nie są w ogóle wysyłane na rzecz Klientów. Jeśli niezbędne będzie wysłanie planu treningowego/aktywności fizycznej, to ww. usługi będą skierowane do osób, do których skierowane są usługi związane ze stworzeniem spersonalizowanej diety.

Przedmiotowe usługi będą świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, tj. lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295, z późn. zm.), psychologa. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy osobą wykonującą zawód medyczny jest osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Zawód dietetyka nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi. W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie kwalifikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537 z późn. zm.), dietetycy zostali wymienieni w grupie 22 specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej również lekarzy, dentystów, pielęgniarki i inne. Wymagane kwalifikacje dla dietetyka wymieniono w poz. 55 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896). Wymagane kwalifikacje do wykonywania zawodu dietetyka to m.in. uzyskanie tytułu zawodowego magistra lub licencjata na kierunku dietetyka. Powyższe przepisy określają więc m.in.: zasady wykonywania zawodu dietetyka, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania tego zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują że osoba, która zdobyła wyższe lub średnie wykształcenie w powyższym zakresie jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny. W związku z powyższym, usługi zdrowotne, które Wnioskodawca zamierza świadczyć w ramach współpracy ze specjalistami (osobami posiadającymi wykształcenie potwierdzone ukończeniem studiów wyższych w dziedzinie dietetyki/sportu) świadczone będą w ramach wykonywania zawodów medycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295, z późn. zm.).

Osoby rozdzielające i kontrolujące prace biorą również udział w świadczeniu usług na rzecz Klientów końcowych, ale ze względu na swoje doświadczenie zajmują się głównie rozdzielaniem i kontrolą prac pozostałych specjalistów. Usługi te będą również świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, tj. lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Intencją Klienta jest nabycie usługi polegającej na opracowaniu spersonalizowanej diety. Sporządzenie planu treningowego nie jest objęte intencją Klienta – plan jest oferowany Klientowi (jeśli zostanie to uznane za uzasadnione) na zasadzie dodatku do spersonalizowanej diety.

Możliwe jest nabycie usługi dietetycznej bez nabycia usługi związanej z opracowaniem planów treningowych, w ramach działalności Wnioskodawcy będzie miało to miejsce.

Ćwiczenia fizyczne przyspieszają utratę tkanki tłuszczowej, a w połączeniu ze zbilansowaną dietą mogą skrócić czas jej utraty. Jednakże ma to miejsce tylko w przypadku Klientów, których problemy zdrowotne dotyczą otyłości, nadwagi czy cukrzycy.

Warto podkreślić, że co do zasady same ćwiczenia nie są konieczne, dlatego Wnioskodawca stwierdził, że dostarczanie Klientowi planu treningowego ma charakter fakultatywny, poboczny w stosunku do opracowanej, spersonalizowanej diety. Przykładowo do utraty masy ciała niezbędne jest tylko zachowanie ujemnego bilansu kalorycznego, do czego nie są w ogóle konieczne ćwiczenia fizyczne, stąd w takich przypadkach świadczenie Wnioskodawcy ograniczy się do sporządzenia planu diety, bez planu treningowego.

Zdecydowanie dominujący charakter mają czynności dietetyczne związane ze spersonalizowanym przygotowywaniem diet. Jak wcześniej wspomniał Wnioskodawca – plany treningowe/związane z aktywnością fizyczną mają charakter wyłącznie akcesoryjny, poboczny, fakultatywny w stosunku do przygotowywanych planów dietetycznych. Mogą się zdarzyć również takie sytuacje, w których plan treningowy nie zostanie w ogóle dołączony do opracowanego planu dietetycznego. Wynika to głównie z faktu, iż dla poprawy zdrowia zasadniczo wystarczające jest wdrożenie zbilansowanej diety bez konieczności podejmowania dodatkowych aktywności fizycznych wg planu treningowego. Opracowywany jest on więc tylko w tych przypadkach, w których Wnioskodawca uzna to za uzasadnione.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługi zdrowotne opisane przez Wnioskodawcę korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, że udzielanie przez niego usług zdrowotnych online przy pomocy wykwalifikowanych dietetyków za pośrednictwem internetu jest zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT zwolnieniu z opodatkowania podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W świetle przywołanej wyżej regulacji należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1.  przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz
2.  przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Dietetyka jest nauką zajmującą się prawidłowym i racjonalnym żywieniem człowieka. Prawidłowe żywienie stanowi istotny element w profilaktyce zdrowotnej. Profilaktyka ta obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom poprzez wczesne wykrywanie i leczenie, jak również działania niezbędne dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia. Odpowiednie odżywianie sprzyja również szybszej poprawie zdrowia osób chorych. Udzielane porady dietetyczne zmierzają do zahamowania postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobiegania powstawaniu niekorzystnych wzorców zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższenia ryzyka wystąpienia choroby.

W piśmiennictwie medycznym podkreśla się że:

1.  Według definicji sformułowanej przez Światową Organizację Zdrowia (WHO), zdrowie jest stanem dobrego samopoczucia fizycznego, psychicznego i społecznego, a nie jedynie brakiem schorzenia czy dolegliwości. Pozytywne nastawienie wobec zdrowia powinno potencjalnie sprzyjać występowaniu zachowań wpływających na poprawę zdrowia (Jeżewska Zychowicz M. Zmiana zachowań żywieniowych a profilaktyka zdrowotna. SGGW, Warszawa 2011: 11).
2.  Jednym z czynników warunkujących zdrowie jednostki są zachowania żywieniowe (Tańska M. Attitudes of the elderly towards the issues of health and healthy food. Probl. Hig Epidemiol 2013 94 (4): 915-918).
3.  Co trzeci mieszkaniec Polski skarży się na długotrwałe problemy zdrowotne lub choroby przewlekłe, trwające co najmniej 6 miesięcy. Częstość występowania takich problemów rośnie wraz z wiekiem. Czynnikami ryzyka chorób cywilizacyjnych i społecznych są nieprawidłowe zachowania zdrowotne, nieprawidłowy styl żywienia, nadwaga i otyłość (Sygit M. Zdrowie publiczne. Wolters Kluwer, Warszawa 2010: 23-185).
4.  Edukacja społeczeństwa w kierunku prawidłowych postaw żywieniowych, a w tym usługi dietetyczne dietetyczne niosą ze sobą wymierne skutki poprawiające stan zdrowia populacji między innymi zmniejszając ryzyko chorób sercowo-naczyniowych, które są najczęstszą przyczyną zgonów wśród Polaków (Sytuacja zdrowotna ludności Polski i jej uwarunkowania - Narodowy Instytut Zdrowia Publicznego- Państwowy Zakład Higieny, 2016, …).
5.  Niezwykle istotne z punktu widzenia skuteczności działań, jest upowszechnienie profilaktyki wtórnej chorób sercowo-naczyniowych, obejmującej działania redukujące czynniki ryzyka (Leon AS. Cardiac Rehabilitation and Secondary Prevention of Coronary Heart Disease. Circulation 2005, 111: 369-376, Perk J. Prewencja chorób sercowo-naczyniowych: wykrywanie i modyfikacja czynników ryzyka Podręcznik Europejskiego Towarzystwa Kardiologicznego. Choroby serca i naczyń. Terrmedia, Poznań 2007).
6.  Najważniejsze wytyczne dotyczące prewencji kardiologicznej, zawarte w zaleceniach Europejskiego Towarzystwa Kardiologicznego podkreślają znaczenie zmiany stylu życia w tym zmianę sposobu żywienia (Mosca L. Evidence-based guidelines for cardiovascular prevention in women. Circulation 2004; 109: 672-693, Forman D. Cardiovascular Disease: Optimal Approaches to Risk Factor modification of Diet and Lifestyle. Curr Treat Options in Cardiovasc Med 2006; 8: 47-57).
7.  Jedna na pięć osób na świecie umiera przez to, że się źle odżywia. Tylko w 2017 roku 11 mln ludzi zmarło przez złą dietę (grożą nam przez nią przede wszystkim: choroby układu krążenia, nowotwory złośliwe oraz cukrzyca typu 2). Około 22 proc. wszystkich zgonów miało związek z nieodpowiednim żywieniem (GBD 2017 Diet Collaborators. Health effects of dietary risks in 195 countries, 1990-2017: a systematic analysis for the Global Burden of Disease Study 2017. Lancet. 2019 May 11 ;393(10184):1958-1972).

Wnioskodawca, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, będzie udzielał przy pomocy wykwalifikowanych dietetyków usług dietetycznych za pośrednictwem internetu - online. Osoby, które są pacjentami Wnioskodawcy borykają się z problemami zdrowotnymi. Najczęściej są to chorzy na: insulinooporność, cukrzyca typu 1 i 2, niedoczynność tarczycy, choroba hashimoto, choroby jelit: zespół jelita drażliwego, wrzodziejące zapalenie jelita grubego, zaburzenia odżywiania, otyłość, niedowaga, nadwaga jak też osoby, które chcą poprawić własne nawyki żywieniowe.

Działania w tym zakresie mają doprowadzić do poprawy stanu zdrowia oraz służą profilaktyce zachorowań. Usługi dietetyczne online będą udzielane konkretnemu pacjentowi na podstawie przeprowadzonego wywiadu medycznego i w oparciu o przedstawione wyniki zaleconych lub posiadanych badań lekarskich. Usługi dietetyczne będą dopasowywane indywidualnie dla każdego pacjenta w oparciu o analizę zdrowia. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego - w ramach wywiadu medycznego online pacjent otrzyma za pośrednictwem dedykowanej do tego celu platformy internetowej do wypełnienia formularze. W formularzach będą informacje (odpowiedzi pacjenta na podstawie pytań) pozwalające poznać jego aktualny stan zdrowia, nawyki żywieniowe, aktualną aktywność fizyczną, przebyte i aktualne choroby (cukrzyca/wysoki cukier we krwi, nadciśnienie/niedociśnienie, choroby serca: niewydolność/zawał/inne, nerki: kamienie/ wycięcie nerki/osłabiona, tarczyca: nadczynność/niedoczynność/Hashimoto/Graves-Basedow, wątroba: otłuszczenie/niewydolność przewlekła/zapalenie, kości: osteoporoza/RZS/częste złamania/reumatyzm, migreny/przewlekły stres/depresja/bolesne miesiączki, choroby jelitowe: IBS, WZJG, SIBO, dna moczanowa, alergie/nietolerancje pokarmowe i inne). Każde ze schorzeń/chorób będzie w formularzu pokrótce zdefiniowane, aby udzielenie odpowiedzi było jeszcze łatwiejsze. W formularzach będą znajdować się także pytania o przyjmowane leki i suplementy (niektóre składniki pokarmowe mogą wchodzić w interakcje z lekami i zaburzać/nasilać działanie leku), pytania o dolegliwości ze strony układu pokarmowego, pytanie o aktualne wyniki badań (jeśli w ostatnim półroczu były wykonywane badania, pacjent będzie proszony o ich załączenie - morfologia, mocz, próby wątrobowe i trzustkowe, cukier, insulina, etc.), pytanie o różnego rodzaju dolegliwości (takie jak: zaparcia, osłabiona odporność, biegunki, problemy skórne, refluks, wzdęcia, osłabiona koncentracja, skurcze mięśni, zwiększona senność, bóle stawów) lub przeszkody niepozwalające/utrudniające wykonywanie aktywności fizycznej. W trakcie wypełniania formularzy, pacjent może kontaktować się z Wnioskodawcami przez wszystkie dostępne kanały kontaktu, tzn. e-mail, telefon.

Po uzyskaniu wypełnionych formularzy analizowany będzie stan zdrowia pacjenta i na tej podstawie zostanie przygotowany indywidualnie opracowany plan diety i/lub aktywności fizycznej. Prawidłowo dobrana dieta, zbilansowana pod względem zarówno makroskładników, jak i witamin i składników mineralnych, jest w stanie zmniejszyć znacząco dolegliwości, uzupełnić niedobory związane ze stanem chorobowym, a także unormować wyniki badań biochemicznych oraz działa profilaktycznie, chroniąc pacjenta przed potencjalnymi chorobami. W trakcie wybranego przez pacjenta okresu świadczenia usługi, pacjent będzie w stałym kontakcie ze specjalistami wykorzystując do tego celu środki komunikacji elektronicznej, a także monitorowana będzie skuteczność ułożonego planu żywieniowego/treningowego. Raporty będą oceniane indywidualnie przez dietetyków.

Porady dietetyczne udzielane przez Wnioskodawcę mają na celu:

1.  utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia,
2.  naukę zdrowego sposobu odżywiania,
3.  zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka,
4.  zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie, czy też zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań.

Świadczone usługi dietetyczne będą udzielane konkretnemu pacjentowi na podstawie przeprowadzonego wywiadu medycznego i w oparciu o przedstawione wyniki zaleconych lub posiadanych badań lekarskich. Powyższe czynności stanowią istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom poprzez wczesne ich wykrycie i leczenie, jak również dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia co stanowi spełnienie pierwszego z warunków zwolnienia z VAT. Według Wnioskodawcy dla oceny zwolnienia z podatku VAT nie ma znaczenia, czy usługi dietetyczne odbywają się stacjonarnie podczas wizyty pacjenta, czy online za pośrednictwem internetu, ponieważ jedne i drugie służą temu samemu celowi, a mianowicie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta.

Kwestie związane z działalnością leczniczą w Polsce reguluje ustawa o działalności leczniczej. Art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej stanowi, iż działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej działalność lecznicza może również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o działalności leczniczej czynności, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej, mogą być wykonywane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

W związku z powyższym przepis definiujący świadczenie usług medycznych wprost przewiduje świadczenie usług medycznych za pomocą systemów teleinformatycznych lub systemów łączności (a więc on-line za pośrednictwem internetu).

W świetle obowiązującej ustawy VAT najważniejszy jest cel usługi, a zgodnie z opisem usługi, które Wnioskodawca będzie świadczył będą służyły profilaktyce, ratowaniu, zachowaniu i poprawie zdrowia. Zatem przesłanka o charakterze przedmiotowym jest spełniona. Druga przesłanka ma charakter podmiotowy, odnoszący się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy osobą wykonującą zawód medyczny jest osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Zawód dietetyka nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi. W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie kwalifikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537 ze zm.), dietetycy zostali wymienieni w grupie 22 specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej również lekarzy, dentystów, pielęgniarki i inne. Wymagane kwalifikacje dla dietetyka wymieniono w poz. 55 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r., Nr 151, poz. 896). Wymagane kwalifikacje do wykonywania zawodu dietetyka to m. in. uzyskanie tytułu zawodowego magistra lub licencjata na kierunku dietetyka. Powyższe przepisy określają więc m.in.: zasady wykonywania zawodu dietetyka, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania tego zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe lub średnie wykształcenie w powyższym zakresie, jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zamierza powierzyć czynności związane z usługami dietetycznymi osobom/podmiotom, potwierdzającym kwalifikacje zawodowe do wykonywania zawodu medycznego. Przepis nie uzależnia możliwości skorzystania ze zwolnienia, czy to od wykonywania opisywanych usług wyłącznie osobiście przez Wnioskodawcę, czy to od formy zatrudnienia dietetyków. Zatem także druga przesłanka zwolnienia jest spełniona.

Reasumując, Wnioskodawca uważa, że udzielanie przez Wnioskodawcę opisanych w stanie faktycznym usług m.in. online za pośrednictwem internetu przy pomocy wykwalifikowanych dietetyków jest zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stanowisko powyższe zaprezentowane zostało w wyroku WSA w Warszawie z 13 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3103/15, w sprawie skargi na negatywną interpretację, w której sąd stwierdził: „(\`(...)\`) Dzięki wykorzystaniu współczesnych technologii telemedycyna pozwala przełamywać bariery geograficzne, pozwalając na bezpieczną wymianę specjalistycznych danych medycznych na odległość. (\`(...)\`) Brak zdefiniowania pojęcia telemedycyny nie oznacza, że nie jest ona usługą medyczną. W związku z tym stosuje się ogólne przepisy dotyczące udzielania świadczeń zdrowotnych, w tym w szczególności ustawę o działalności leczniczej. (\`(...)\`) Spółka powinna mieć prawo do zastosowania stawki zwolnionej z podatku VAT przy świadczeniu usług poprzez łącza internetowe na rzecz indywidualnego pacjenta, służące profilaktyce, ratowaniu, zachowaniu i poprawie zdrowia (\`(...)\`)”. Stanowisko znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „pojęcia ”opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter dAmbrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę mają potwierdzenie już wydanych indywidualnych interpretacjach, np. w:

*   0114- KDIP4-2.4012.106.2020.1.MC z dnia 12 maja 2020 Organ oznajmia: „Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku usługi polegające na świadczeniu usług dietetycznych on-line udzielanych konkretnemu pacjentowi na podstawie indywidualnego wywiadu medycznego stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy”.

*   0114- KDIP4.4012.475.2017.1.AKO z dnia 13 grudnia 2017, w której stwierdzono: „Odnosząc się do przedmiotu zapytania należy wskazać, że również usługi dietetyczne w przedmiocie udzielania porad przez Internet, przy wykorzystaniu platformy internetowej, jak również za pośrednictwem telefonu, na podstawie wywiadu, przedstawionych informacji i wyników badań, w świetle cytowanych przepisów prawa, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Zatem świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Internetu oraz telefonu usługi, stanowią w istocie usługi które można uznać za usługi opieki medycznej, i których głównym celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. W konsekwencji świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stwierdza iż jego działalność podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn.zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Natomiast stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl zaś art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2190, z późn. zm.),
4.  psychologa.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
2.  świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także

*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi polepszające stan zdrowia, na rzecz osób fizycznych. Proces świadczenia usług przebiega następująco: w pierwszej kolejności Klienci, za pośrednictwem portali internetowych lub bezpośrednio ze strony internetowej należącej do Wnioskodawcy będą wykupować usługi zdrowotne poprzez dokonywanie opłaty/opłat ratalnych w okresie wynoszącym 3/6/12 miesięcy. Klienci będą kontaktować się ze Spółką przy użyciu adresu e-mail lub Spółka będzie kontaktować się z Klientami przez system (…), w którym widnieją dane zainteresowanych Klientów. Usługi świadczone będą łącznie lub osobno, w zależności do indywidualnych potrzeb Klienta. W dalszej kolejności osoby posiadające wykształcenie potwierdzone ukończeniem studiów wyższych w dziedzinie dietetyki/sportu (po Akademii Wychowania Fizycznego oraz po studiach dietetycznych z tytułem magistra lub inżyniera), zatrudnione w Spółce w ramach umowy zlecenia, umowy o współpracy (b2b) lub umowy o pracę, będą kontaktować się z danym Klientem w celu opracowania spersonalizowanej diety oraz opracowania planu treningowego w oparciu o przesłane przez Klienta ankiety zawierające szczegółowe informacje na temat jego zdrowia, działając w imieniu i na rzecz Spółki. Przebieg świadczenia ww. usług przedstawia się następująco: Klient wyraża chęć wykupienia usługi medycznej przez stronę online, dokonuje płatności za opiekę 3/6/12 miesięcy(jednorazowo lub ratalnie), Klient otrzymuje materiały edukacyjne odnośnie zdrowego odżywiania, aktywności i wspieraniu swojego zdrowia w postaci nagrań video i/lub plików pdf, zostaje wykonany wywiad medyczny/żywieniowy/treningowy. W ramach tego wywiadu klient wypełnia szczegółowy formularz w którym odpowiada na pytania związane z: zdrowiem, aktywnością/ruchem, aktualnymi/przebytymi chorobami, aktualnie przyjmowanymi lekami oraz suplementami, kontuzjami aktualnymi/przebytymi, aktualna dietą, aktualnymi badaniami, (morfologia/badanie moczu/glukoza itp.). Konkretniej, w formularzach będą informacje (odpowiedzi pacjenta na podstawie pytań) pozwalające poznać jego aktualny stan zdrowia, nawyki żywieniowe, aktualną aktywność fizyczną, przebyte i aktualne choroby (cukrzyca/wysoki cukier we krwi, nadciśnienie/niedociśnienie, choroby serca: niewydolność/zawał/inne, nerki: kamienie/wycięcie nerki/osłabiona, tarczyca: nadczynność/niedoczynność/Hashimoto/Graves-Basedow, wątroba: otłuszczenie/niewydolność przewlekła/zapalenie, kości: osteoporoza/RZS/częste złamania/reumatyzm, migreny/przewlekły stres/depresja/bolesne miesiączki, choroby jelitowe: IBS, WZJG, SIBO, dna moczanowa, alergie/nietolerancje pokarmowe i inne). Każde ze schorzeń/chorób będzie w formularzu pokrótce zdefiniowane, aby udzielenie odpowiedzi było jeszcze łatwiejsze. W formularzach będą znajdować się także pytania o przyjmowane leki i suplementy (niektóre składniki pokarmowe mogą wchodzić w interakcje z lekami i zaburzać/nasilać działanie leku), pytania o dolegliwości ze strony układu pokarmowego, pytanie o aktualne wyniki badań (jeśli w ostatnim półroczu były wykonywane badania, pacjent będzie proszony o ich załączenie - morfologia, mocz, próby wątrobowe i trzustkowe, cukier, insulina, etc.), pytanie o różnego rodzaju dolegliwości (takie jak: zaparcia, osłabiona odporność, biegunki, problemy skórne, refluks, wzdęcia, osłabiona koncentracja, skurcze mięśni, zwiększona senność, bóle stawów) lub przeszkody niepozwalające/utrudniające wykonywanie aktywności fizycznej. W trakcie wypełniania formularzy, pacjent może kontaktować się z Wnioskodawcami przez wszystkie dostępne kanały kontaktu, tzn. e-mail, telefon. Do każdej choroby aktualnej/przebytej klient powinien załączyć wyniki badań krwi/diagnozę lekarską w celu prawidłowej analizy przez specjalistów i dopasowania odpowiedniej diety i aktywności. Wypełnianie formularza/ankiety medycznej to proces w czasie którego w każdym momencie klient może uzyskać od specjalistów dodatkowe informacje związane polepszeniem stanu swojego zdrowia poprzez wdrożenie spersonalizowanej diety. Może on tego dokonać przez kontakt z konkretnym, przypisanym do niego specjalistą. Po wypełnieniu formularza zostaje on szczegółowo analizowany przez specjalistów pracujących na rzecz Wnioskodawcy. W przypadku konieczności kontaktu z Klientem, specjalista osobiście nawiązuje z nim kontakt. Specjalista w takiej sytuacji zadaje dodatkowe pytania dotyczące stanu zdrowia Klienta w celu doprecyzowania odpowiedzi na pytania umieszczone w formularzu, który wypełnia Klient. Po szczegółowym przeanalizowaniu formularza, ewentualnym kontakcie z Klientem i na jego podstawie zostaje rozpisana indywidualna dieta lub/i plan aktywności, trwa to przeważnie 5-7 dni roboczych. Od momentu wysłania zaleceń klient jest pod stałą opieką/nadzorem specjalisty i może w zależności od potrzeby się z nim komunikować. W trakcie tej opieki klient co tydzień informuje o swoim stanie zdrowia/samopoczuciu/energii/wadze/aktywności i w zależności od potrzeb plany są dopasowywane i zmieniane. Monitorowana będzie skuteczność ułożonego planu żywieniowego. Po uzyskaniu wypełnionych formularzy analizowany będzie stan zdrowia pacjenta i na tej podstawie zostanie przygotowany indywidualnie opracowany plan diety i aktywności fizycznej. Prawidłowo dobrana dieta, zbilansowana pod względem zarówno makroskładników, jak i witamin i składników mineralnych, jest w stanie zmniejszyć znacząco dolegliwości, uzupełnić niedobory związane ze stanem chorobowym, a także unormować wyniki badań biochemicznych oraz działa profilaktycznie, chroniąc pacjenta przed potencjalnymi chorobami. Powyższe usługi świadczone są przy użyciu środków komunikacji elektronicznej, a konkretniej online przy użyciu email, komunikatorów takich jak: (…), (…). Jeśli zachodzi konieczność spotkania z Klientem, to zawsze jest proponowana wizyta osobista.

Klientami Wnioskodawcy w zakresie usług mających na celu polepszenie zdrowia będą osoby z problemami zdrowotnymi, przykładowo: niedoczynność tarczycy, choroby jelit: zespół jelita drażliwego, sibo, ibs, insulinooporność, cukrzyca typu 1 i 2, choroba Hashimoto, zaburzenia odżywiania, nieprawidłowa masa ciała (nadwaga, otyłość, niedowaga).

Działania w tym zakresie mają doprowadzić do poprawy stanu zdrowia oraz służą profilaktyce zachorowań. Świadczone usługi udzielane przez Wnioskodawcę mają na celu: utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia, naukę zdrowego sposobu odżywiania, zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka, zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie, czy też zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań.

W ramach usług zdrowotnych świadczone są również usługi mające na celu zwiększenie ilości ruchu, co związane jest z jednoczesnym ułożeniem planu treningowego. Należy oczywiście pamiętać, że osoby cierpiące na dużą otyłość oraz inne powyżej wymienione powinny zachować szczególną ostrożność podczas treningu, ponieważ nie każdy rodzaj ruchu jest dla nich bezpieczny. Przykładowo większy ciężar ciała sprawia, że ćwiczenia bez odpowiedniego przygotowania mogą spowodować urazy i przeciążenia. Dawka ruchu w przypadku osoby przykładowo bardzo otyłej powinna być zwiększana ostrożnie i stopniowo. Dlatego tak bardzo istotny jest trening pod opieką doświadczonego specjalisty. Głównym celem programu jest przeprowadzenie kompleksowej interwencji redukcji masy ciała, która pozwoli pacjentowi na poprawienie wyników jakościowych i ilościowych jego stanu zdrowia, poprzez zmiany zachowań nawyków żywieniowych i wprowadzenia regularnej aktywności fizycznej oraz opieki specjalistycznej.

Całość korzyści płynących z pakietów dla pacjenta to profilaktyka, zachowanie (nawet ratujące życie pacjenta), ratowanie, przywracanie czy poprawa zdrowia (w zależności od stopnia i zaawansowania otyłości u pacjenta).

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę, jego zdaniem stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ponieważ stanowią istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom poprzez wczesne ich wykrycie, następnie leczenie, jak również służą przywróceniu i poprawie zdrowia pacjenta. Interakcja, która powstaje między Wnioskodawcą oraz Klientami oparta jest na ciągłości. Klient w każdej chwili, w razie jakichkolwiek wątpliwości ma prawo do kontaktu ze specjalistami zatrudnionymi w ramach struktury Wnioskodawcy.

Usługi zdrowotne, które zamierza świadczyć Wnioskodawca będą obejmowały zarówno usługi związane z opracowaniem spersonalizowanej diety jak i usługi mające na celu zwiększenie ilości ruchu (plany treningowe), z zastrzeżeniem, że dominującą usługą będzie świadczenie usług związanych z opracowaniem spersonalizowanej diety. Tworzenie planów treningowych będzie miało charakter akcesoryjny w stosunku do działalności związanej ze sporządzaniem spersonalizowanych diet, mających na celu polepszenie stanu zdrowia Klienta. Wnioskodawca, by utrzymać popyt oraz zainteresowanie kontrahentów mógłby świadczyć tylko usługi dietetyczne, z zupełnym pominięciem sporządzania planu treningowego. Plan treningowy ma charakter niejako uboczny - wspomaga i intensyfikuje pozytywne działanie diety, a przez to uatrakcyjnia ofertę Wnioskodawcy, niemniej nie jest konieczny (dlatego też nie zawsze będzie dostarczany Klientowi). Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że spersonalizowana, indywidualna jest tylko dieta, nie plan treningowy/aktywności fizycznej. Plan ten jest często identyczny dla różnych Klientów i nie charakteryzuje go zindywidualizowanie, w przeciwieństwie do usług związanych z opracowywaniem spersonalizowanej diety. W przypadku działalności Wnioskodawcy nowy plan aktywności/treningowy dołączany jest niejako automatycznie do diety, jeśli uznaje się to za uzasadnione.

Usługi zdrowotne, które Wnioskodawca zamierza świadczyć w ramach współpracy ze specjalistami (osobami posiadającymi wykształcenie potwierdzone ukończeniem studiów wyższych w dziedzinie dietetyki/sportu) świadczone będą w ramach wykonywania zawodów medycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Intencją Klienta jest nabycie usługi polegającej na opracowaniu spersonalizowanej diety. Sporządzenie planu treningowego nie jest objęte intencją Klienta – plan jest oferowany Klientowi (jeśli zostanie to uznane za uzasadnione) na zasadzie dodatku do spersonalizowanej diety. Możliwe jest nabycie usługi dietetycznej bez nabycia usługi związanej z opracowaniem planów treningowych, w ramach działalności Wnioskodawcy będzie miało to miejsce. Ćwiczenia fizyczne przyspieszają utratę tkanki tłuszczowej, a w połączeniu ze zbilansowaną dietą mogą skrócić czas jej utraty. Jednakże ma to miejsce tylko w przypadku Klientów, których problemy zdrowotne dotyczą otyłości, nadwagi czy cukrzycy.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy świadczone usługi zdrowotne korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, które usługi te realizują. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną – usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez klienta usługi głównej. Aby dana usługa pomocnicza mogła być uznana za element usługi kompleksowej winna służyć bezpośrednio realizacji usługi głównej. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, intencją Klienta jest nabycie usługi polegającej na opracowaniu spersonalizowanej diety. Plan treningowy jest oferowany Klientowi (jeśli zostanie to uznane za uzasadnione) na zasadzie dodatku do spersonalizowanej diety. Możliwe jest nabycie usługi dietetycznej bez nabycia usługi związanej z opracowaniem planów treningowych. Wnioskodawca wskazał, że ćwiczenia fizyczne przyspieszają utratę tkanki tłuszczowej, a w połączeniu ze zbilansowaną dietą mogą skrócić czas jej utraty. Jednakże ma to miejsce tylko w przypadku Klientów, których problemy zdrowotne dotyczą otyłości, nadwagi czy cukrzycy. Wnioskodawca podkreślił, że co do zasady same ćwiczenia nie są konieczne, dlatego dostarczanie Klientowi planu treningowego ma charakter fakultatywny, poboczny w stosunku do opracowanej, spersonalizowanej diety. Zdecydowanie dominujący charakter mają czynności dietetyczne związane ze spersonalizowanym przygotowywaniem diet. Plany treningowe/związane z aktywnością fizyczną mają charakter wyłącznie akcesoryjny, poboczny, fakultatywny w stosunku do przygotowywanych planów dietetycznych. Mogą się zdarzyć również takie sytuacje, w których plan treningowy nie zostanie w ogóle dołączony do opracowanego planu dietetycznego. Wynika to głównie z faktu, iż dla poprawy zdrowia zasadniczo wystarczające jest wdrożenie zbilansowanej diety bez konieczności podejmowania dodatkowych aktywności fizycznych wg planu treningowego. Opracowywany jest on więc tylko w tych przypadkach, w których Wnioskodawca uzna to za uzasadnione.

Należy podkreślić, zgodnie z powyższym wyjaśnieniem, że jedynie te usługi można uznać za jedną usługę kompleksową, które są ze sobą funkcjonalnie związane i które nie mogą funkcjonować prawidłowo bez siebie. W omawianej sytuacji usługi oferowane przez Wnioskodawcę w ramach usług zdrowotnych, tj. usługi dietetyczne i usługi związane z opracowywanie planów treningowych mogą być uznane za fizycznie i ekonomicznie nierozdzielne. Jak wskazał Wnioskodawca ćwiczenia fizyczne przyspieszają utratę tkanki tłuszczowej, a w połączeniu ze zbilansowaną dietą mogą skrócić czas jej utraty.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że oferowane przez Wnioskodawcę usługi zdrowotne stanowią usługę kompleksową gdzie świadczeniem głównym jest usługa polegająca na opracowywaniu spersonalizowanej diety, natomiast świadczeniem pobocznym jest opracowywanie planów treningowych. Podkreślić należy, że przedmiotem nabycia w przedmiotowym przypadku jest usługa dietetyczna polegająca na opracowaniu spersonalizowanej diety, natomiast plan treningowy jest świadczeniem fakultatywnym i nie w każdym przypadku jest dołączany do opracowanego planu dietetycznego.

W związku z powyższym przechodząc do kwestii zwolnienia od podatku VAT kompleksowej usługi zdrowotnej, należy przeanalizować, czy usługa ta służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz czy jest wykonywana przez osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej .

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C- 212/01.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S, „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Dla zastosowania zwolnienia z podatku VAT usług ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei zachowywać, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać. Natomiast ratowanie to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin poprawa zdrowia, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia przywracanie zdrowia, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Należy zauważyć, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Zauważyć należy, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. W myśl tego przepisu, osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227), w grupie 322001 wymienieni zostali dietetycy.

Zgodnie natomiast z poz. 55 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896), wymagane kwalifikacje dla dietetyka to:

*   ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku dietetyka, lub

*   rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki i uzyskanie tytułu magistra, lub

*   rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku.

Pomimo, że zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wykonującymi zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Z opisu sprawy wynika, że kompleksowe usługi zdrowotne świadczone będą w ramach wykonywania zawodów medycznych, tj. przez wykwalifikowanych dietetyków.

Zatem stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku spełniona jest przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że z powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze fakt, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Natomiast jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku.

W przedmiotowej sprawie, jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza rozpocząć świadczenie usług zdrowotnych związanych z opracowaniem spersonalizowanej diety oraz usług związanych ze sprzedażą planów treningowych. Przedmiotowe usługi świadczone będą przy użyciu środków komunikacji elektronicznej, np. email lub komunikatorów takich jak: (…) (…). Klientami Wnioskodawcy będą osoby zmagające się z problemami zdrowotnymi (m.in. niedoczynność tarczycy, choroby jelit, insulinooporność, cukrzyca typu 1 i 2, choroba Hashimoto, zaburzenia odżywiania, nieprawidłowa masa ciała - niedowaga, nadwaga, otyłość) jak tez osoby, które chcą poprawić własne nawyki żywieniowe.

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku usługi zdrowotne polegające co do zasady na konsultacjach dietetycznych on-line udzielanych konkretnemu pacjentowi na podstawie indywidualnego wywiadu medycznego stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Tym samym w analizowanym przypadku została spełniona przesłanka przedmiotowa określona we wskazanym przepisie.

W konsekwencji, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie świadczone przez Wnioskodawcę usługi zdrowotne korzystają ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.