Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP3.4512.35.2017.1.NK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-29
Teza: Uznanie czynności związanych z wyżywieniem wykonywanych na rzecz podmiotów B i E za stanowiące po stronie Gminy czynności podlegające opodatkowaniu VAT, korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.
Słowa kluczowe: nauczyciel; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; posiłki; stawka-stawki podatku; stołówka-stołówka szkolna; wyżywienie; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2017 r. (data wpływu 30 stycznia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 marca 2017 r. (data wpływu 20 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności związanych z wyżywieniem wykonywanych na rzecz podmiotów B i E za stanowiące po stronie Gminy czynności podlegające opodatkowaniu VAT, korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności związanych z wyżywieniem wykonywanych na rzecz podmiotów B i E za stanowiące po stronie Gminy czynności podlegające opodatkowaniu VAT, korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 15 marca 2017 r. (data wpływu 20 marca 2017 r.) o informację doprecyzowującą opisane zdarzenie przyszłe oraz o wskazanie adresu do doręczeń.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonuje jednostka budżetowa pn. Zespół Edukacyjny (dalej: Zespół, Szkoła), w którego skład wchodzą Przedszkole Integracyjne z Oddziałami Integracyjnymi (dalej: Przedszkole) oraz Szkoła Podstawowa z Oddziałami Integracyjnymi (dalej: SP). Wskazana jednostka została utworzona w celu realizacji zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty dotyczących edukacji publicznej, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Gmina wyjaśnia, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: ustawa o szczególnych zasadach rozliczeń VAT) planuje rozpocząć dokonywanie wspólnych ze wszystkimi jednostkami budżetowymi oraz zakładami budżetowymi rozliczeń VAT z dniem 1 stycznia 2017 r.

Stosownie do art. 6 ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń VAT, jednostki organizacyjne, których sprzedaż na dzień 29 września 2015 r. korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) mogą korzystać z tego zwolnienia na warunkach określonych w tym przepisie do dnia poprzedzającego dzień podjęcia wspólnego rozliczenia podatku z jednostką samorządu terytorialnego. Mając na uwadze powyższe, Szkoła jest dotychczas jeszcze odrębnie od Gminy zarejestrowanym podatnikiem VAT, którego sprzedaż – z uwagi na poziom obrotów – korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Zespół, w celu realizacji zadań opiekuńczych i wspomagania właściwego rozwoju uczniów, na podstawie art. 67a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (dalej: ustawa o systemie oświaty), prowadzi stołówkę szkolną, wykonując na rzecz określonych podmiotów czynności związane z wyżywieniem. Wydawane w stołówce posiłki są przygotowywane w kuchniach Zespołu przez zatrudniony przez tę jednostkę personel.

Zgodnie z § 32 pkt 2 statutu Zespołu oraz art. 67a ustawy o systemie oświaty, dyrektor Szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym (tj. Gminą) ustala warunki korzystania ze stołówki oraz wysokość pobieranych za wydawane posiłki opłat i możliwość zwolnienia ucznia z opłat w całości lub w części.

Czynności związane z wyżywieniem są wykonywane za pośrednictwem Szkoły na rzecz zainteresowanych:

1.  uczniów i wychowanków Zespołu – w przypadku uczniów SP posiłki są wydawane w określonym miejscu na stołówce, wychowankom Przedszkola natomiast posiłki są podawane przez woźne oddziałowe, jedynie w przypadku choroby dziecka lub na wniosek rodziców dziecka niepełnosprawnego istnieje możliwość zabrania posiłku do domu;
2.  nauczycieli Zespołu – w tym przypadku posiłki są wydawane w określonym miejscu na stołówce;
3.  personelu niepedagogicznego Zespołu – również tym podmiotom posiłki są wydawane w określonym miejscu na stołówce;
4.  uczniów innych szkół, stanowiących jednostki budżetowe Gminy – usługi wyżywienia w tym zakresie są świadczone przez Zespół na tych samych warunkach co na rzecz uczniów Szkoły;
5.  nauczycieli innych szkół, stanowiących jednostki budżetowe Gminy – w tym przypadku usługi w zakresie wyżywienia są świadczone na tych samych warunkach co na rzecz nauczycieli Zespołu;
6.  pracowników niepedagogicznych innych szkół, stanowiących jednostki budżetowe Gminy – w tym zakresie usługi wyżywienia są świadczone na tych samych warunkach co na rzecz personelu niepedagogicznego Zespołu;
7.  innych podmiotów – w szczególności możliwe jest wykupienie przez nauczycieli, o których mowa w punktach B i E, posiłków dla ich małżonków.

Gmina w tym miejscu podkreśla, że czynności w zakresie wyżywienia są wykonywane na rzecz podmiotów wskazanych w punktach D, E i F w oparciu o porozumienie zawarte pomiędzy dyrektorem Zespołu a dyrektorami innych placówek oświatowych, działających na terytorium Gminy, które nie posiadają własnej stołówki.

Czynności związane z wyżywieniem są wykonywane odpłatnie. Wysokość opłat ustalana jest bez uwzględniania wynagrodzeń personelu przygotowującego posiłki oraz kosztów utrzymania stołówki.

Zdaniem Gminy, wykonywane za pośrednictwem Zespołu czynności związane z wyżywieniem należy sklasyfikować jako „Usługi stołówkowe” w grupowaniu 56.29.02.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU) wprowadzonej w drodze Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), obowiązującej dla celów opodatkowania VAT. Niemniej jednak Gmina wskazuje, że nie występowała do Głównego Urzędu Statystycznego o wydanie klasyfikacji statystycznej w tym zakresie.

Gmina przy tym podkreśla, że w ramach wykonywanych za pośrednictwem Szkoły czynności związanych z wyżywieniem nie jest dokonywana sprzedaż napojów alkoholowych, napojów, przy przygotowaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych ani też innych towarów w stanie nieprzetworzonym.

Gmina powzięła wątpliwość, czy od momentu podjęcia wspólnych z jednostkami budżetowymi oraz zakładami budżetowymi (scentralizowanych) rozliczeń VAT czynności związane z wyżywieniem powinna traktować jako podlegające opodatkowaniu VAT. W szczególności Gmina powzięła wątpliwość, czy czynności związane z wyżywieniem uczniów, wychowanków oraz personelu pedagogicznego poszczególnych szkół, stanowiących jednostki budżetowe Gminy (w tym Zespołu), będą stanowiły po stronie Gminy czynności opodatkowane VAT, w odniesieniu do których zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, natomiast czynności związane z wyżywieniem personelu niepedagogicznego jednostek oświatowych oraz innych podmiotów – czynności opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania.

Ponadto w piśmie z dnia 15 marca 2017 r. – stanowiącym uzupełnienie do wniosku – Zainteresowany wskazał, że jako podstawę prawną klasyfikacji usług błędnie wskazano Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną w drodze Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, natomiast jako prawidłowa powinna zostać wskazana Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona w drodze Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Zdaniem Gminy, wykonywane za pośrednictwem Zespołu czynności związane z wyżywieniem należy sklasyfikować jako „Usługi stołówkowe” w grupowaniu 56.29.20.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej w drodze Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy od momentu podjęcia wspólnych z jednostkami budżetowymi oraz zakładami budżetowymi rozliczeń VAT czynności związane z wyżywieniem, wykonywane na rzecz podmiotów wskazanych w punktach B i E, będą stanowiły po stronie Gminy czynności podlegające opodatkowaniu VAT, korzystające ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?

Zdaniem Wnioskodawcy, od momentu podjęcia wspólnych z jednostkami budżetowymi oraz zakładami budżetowymi rozliczeń VAT czynności związane z wyżywieniem, wykonywane na rzecz podmiotów wskazanych w punktach B i E, będą stanowiły po stronie Gminy czynności podlegające opodatkowaniu VAT, korzystające ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników VAT uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych, dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, zgodnie z którym samorządowe jednostki budżetowe nie stanowią odrębnych od tworzących je jednostek samorządu terytorialnego podatników VAT. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że „ art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. W konsekwencji, z tytułu czynności cywilnoprawnych, wykonywanych przez jednostki budżetowe to gmina występuje w roli podatnika VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń VAT, jednostki samorządu terytorialnego są zobowiązane do podjęcia wspólnych ze wszystkimi jednostkami budżetowymi oraz zakładami budżetowymi rozliczeń VAT najpóźniej z dniem 1 stycznia 2017 r. Co więcej, zgodnie z art. 6 powyższej ustawy, jednostki organizacyjne, których sprzedaż na dzień 29 września 2015 r. korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT, mogą korzystać z tego zwolnienia na warunkach określonych w tym przepisie do dnia poprzedzającego dzień podjęcia wspólnego rozliczania podatku z jednostką samorządu terytorialnego.

Tym samym od momentu podjęcia wspólnych z jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi rozliczeń VAT, tj. od dnia 1 stycznia 2017 r., z tytułu czynności cywilnoprawnych – jakimi niewątpliwie są czynności związane z wyżywieniem – wykonywanych za pośrednictwem Zespołu podatnikiem VAT będzie Gmina.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wykonywane przez Gminę, za pośrednictwem Zespołu, czynności związane z wyżywieniem stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i jako czynności odpłatne podlegają opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

*   w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
*   przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

W myśl art. 1 pkt 1 ustawy o systemie oświaty, system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Stosownie do art. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy o systemie oświaty, system oświaty obejmuje w szczególności szkoły i przedszkola.

Na podstawie art. 67a ust. 1 powyższej ustawy, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Zgodnie z ust. 2 wskazanego artykułu korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Natomiast zgodnie z ust. 3, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Zgodnie z art. 67a ust. 4 ustawy o systemie oświaty, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Szkoły publiczne mają możliwość, ale nie obowiązek, prowadzenia stołówek. Prowadzenie szkolnych stołówek ma jedynie na celu zapewnienie realizacji funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu wyżywienia uczniom.

Należy podkreślić, że szkoły nie prowadzą działalności nastawionej na zysk – opłaty powinny więc być kalkulowane na poziomie zapewniającym pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków.

Uwzględniając powyższe, możliwość prowadzenia przez szkołę stołówki szkolnej i zapewnienie wyżywienia uczniom jest przykładem realizacji przez jednostki objęte systemem oświaty zadań, do jakich zostały powołane, w szczególności zadań wychowawczych i opiekuńczych. Świadczenie opieki może bowiem niewątpliwie polegać na zapewnieniu wyżywienia dzieciom i młodzieży w sytuacji, gdy jest to niezbędne dla prawidłowej realizacji zadań w zakresie kształcenia i wychowania w jednostkach systemu oświaty.

Świadczenie usług wyżywienia na rzecz nauczycieli należy natomiast uznać za świadczenie usług ściśle związanych z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą. Usługi te bowiem mają charakter pomocniczy i można je uznać za niezbędne w stosunku do prowadzonej przez jednostkę oświatową działalności opiekuńczej, stanowiącej świadczenie główne i zapewniają tym samym prawidłową realizację tego świadczenia. Zaznaczenia przy tym wymaga, że, jak już wskazano powyżej, głównym celem powyższych usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Zespół.

Takie stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. akt IBPP1/4512-862/15/AW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że „usługi wyżywienia świadczone przez stołówkę szkolną dla nauczycieli Szkoły, która jest objęta systemem oświaty, należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą polegającymi na ich żywieniu, mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej Szkoły w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne, przy czym, jak już wskazano powyżej, ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Szkołę”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 24 listopada 2014 r. o sygn. akt IBPP1/4512-762/15/MG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że „świadczone przez Wnioskodawcę usługi stołówkowe na rzecz pracowników pedagogicznych szkoły, które (\`(...)\`) należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Również w interpretacji indywidualnej z dniu 14 sierpnia 2015 r., sygn. IBPP2/4512-466/15/RSz, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, ze „skoro stołówka szkolna działa na podstawie ww. przepisów ustawy o systemie oświaty, to świadczone przez Wnioskodawcę usługi stołówkowe na rzecz nauczycieli, tj. pracowników pedagogicznych szkoły, które (\`(...)\`) należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Reasumując, zdaniem Gminy, od momentu rozpoczęcia dokonywania scentralizowanych rozliczeń VAT, świadczone za pośrednictwem Zespołu na rzecz podmiotów wskazanych w punktach B i E (tj. nauczycieli) usługi wyżywienia będą stanowiły po stronie Gminy usługi podlegające opodatkowaniu VAT, korzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Zauważyć należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z tym, usługa podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Należy podkreślić, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy zaznaczyć, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.) – posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej (pkt 8).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina tworzy zatem podmioty będące wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie np. zakładu lub jednostki budżetowej.

W tym miejscu należy wskazać, że z wydanego w dniu 29 września 2015 r. wyroku TSUE C-276/14 wynika, że gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W związku z ww. wyrokiem TSUE, czynności dokonywane przez samorządowe jednostki budżetowe powinny, na gruncie podatku od towarów i usług, być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Obowiązkowe scentralizowanie rozliczeń jednostek samorządu terytorialnego i ich jednostek organizacyjnych nastąpi „w przód” i stosowane będzie począwszy od roku 2017. Odłożenie w czasie obowiązkowego „scentralizowania” rozliczeń, tak aby zapewnić samorządom niezbędny czas do jego wdrożenia, nie oznacza jednak, że samorządy nie mogą podjąć decyzji o wcześniejszym zastosowaniu nowego modelu rozliczeń. Z uwagi na fakt, że ww. wyrok TSUE nie ograniczył w czasie skutków wynikających z zapadłego rozstrzygnięcia, możliwa jest również sytuacja scentralizowania rozliczeń za przeszłe okresy rozliczeniowe poprzez składanie korekt deklaracji VAT.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonuje jednostka budżetowa pn. Zespół Edukacyjny, w którego skład wchodzą Przedszkole Integracyjne z Oddziałami Integracyjnymi oraz Szkoła Podstawowa z Oddziałami Integracyjnymi. Wskazana jednostka została utworzona w celu realizacji zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty dotyczących edukacji publicznej, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Gmina wyjaśniła, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, planuje rozpocząć dokonywanie wspólnych ze wszystkimi jednostkami budżetowymi oraz zakładami budżetowymi rozliczeń VAT z dniem 1 stycznia 2017 r. Zespół, w celu realizacji zadań opiekuńczych i wspomagania właściwego rozwoju uczniów, na podstawie art. 67a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, prowadzi stołówkę szkolną, wykonując na rzecz określonych podmiotów czynności związane z wyżywieniem. Wydawane w stołówce posiłki są przygotowywane w kuchniach Zespołu przez zatrudniony przez tę jednostkę personel. Zgodnie z § 32 pkt 2 statutu Zespołu oraz art. 67a ustawy o systemie oświaty, dyrektor Szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym (tj. Gminą) ustala warunki korzystania ze stołówki oraz wysokość pobieranych za wydawane posiłki opłat i możliwość zwolnienia ucznia z opłat w całości lub w części. Czynności związane z wyżywieniem są wykonywane za pośrednictwem Szkoły na rzecz zainteresowanych:

1.  uczniów i wychowanków Zespołu – w przypadku uczniów SP posiłki są wydawane w określonym miejscu na stołówce, wychowankom Przedszkola natomiast posiłki są podawane przez woźne oddziałowe, jedynie w przypadku choroby dziecka lub na wniosek rodziców dziecka niepełnosprawnego istnieje możliwość zabrania posiłku do domu;
2.  nauczycieli Zespołu – w tym przypadku posiłki są wydawane w określonym miejscu na stołówce;
3.  personelu niepedagogicznego Zespołu – również tym podmiotom posiłki są wydawane w określonym miejscu na stołówce;
4.  uczniów innych szkół, stanowiących jednostki budżetowe Gminy – usługi wyżywienia w tym zakresie są świadczone przez Zespół na tych samych warunkach co na rzecz uczniów Szkoły;
5.  nauczycieli innych szkół, stanowiących jednostki budżetowe Gminy – w tym przypadku usługi w zakresie wyżywienia są świadczone na tych samych warunkach co na rzecz nauczycieli Zespołu;
6.  pracowników niepedagogicznych innych szkół, stanowiących jednostki budżetowe Gminy – w tym zakresie usługi wyżywienia są świadczone na tych samych warunkach co na rzecz personelu niepedagogicznego Zespołu;
7.  innych podmiotów – w szczególności możliwe jest wykupienie przez nauczycieli, o których mowa w punktach B i E, posiłków dla ich małżonków.

Gmina podkreśliła, że czynności w zakresie wyżywienia są wykonywane na rzecz podmiotów wskazanych w punktach D, E i F w oparciu o porozumienie zawarte pomiędzy dyrektorem Zespołu a dyrektorami innych placówek oświatowych, działających na terytorium Gminy, które nie posiadają własnej stołówki. Czynności związane z wyżywieniem są wykonywane odpłatnie. Wysokość opłat ustalana jest bez uwzględniania wynagrodzeń personelu przygotowującego posiłki oraz kosztów utrzymania stołówki. Gmina przy tym podkreśliła, że w ramach wykonywanych za pośrednictwem Szkoły czynności związanych z wyżywieniem nie jest dokonywana sprzedaż napojów alkoholowych, napojów, przy przygotowaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych ani też innych towarów w stanie nieprzetworzonym.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy od momentu podjęcia wspólnych z jednostkami budżetowymi oraz zakładami budżetowymi rozliczeń VAT czynności związane z wyżywieniem, wykonywane na rzecz podmiotów wskazanych w punktach B i E, będą stanowiły po stronie Gminy czynności podlegające opodatkowaniu VAT, korzystające ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.

Odnosząc powołane wyżej przepisy w kontekście niniejszej sprawy należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca dokonał już centralizacji rozliczeń VAT ze swoimi jednostkami budżetowymi, z tytułu usług związanych z wyżywieniem, o których mowa we wniosku, świadczonych przez jednostki budżetowe, podatnikiem podatku VAT po centralizacji jest Gmina, a czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, zwalnia się od podatku, usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Jak wynika z art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Regulacja art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, oparta jest na przepisie art. 132 ust. 1 lit. h Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Powołany przepis art. 132 ust. 1 lit. h Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowi, że państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką nad dziećmi i młodzieżą przez podmioty prawa publicznego lub przez inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943, z późn. zm.), system oświaty zapewnia realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Przepis art. 2 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że system oświaty obejmuje przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego.

W myśl art. 2 pkt 2 lit. a cyt. ustawy, system oświaty obejmuje szkoły podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego.

Stosownie do art. 3 pkt 1 wskazanej ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole.

Zgodnie z uregulowaniem art. 67a ust. 1 powołanej ustawy, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 67a ust. 2 ustawy o systemie oświaty).

Stosownie do treści art. 67a ust. 3 tej ustawy, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Zgodnie z art. 67a ust. 4 ww. ustawy, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Powołane przepisy o systemie oświaty wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia przez szkoły publiczne (w tym przedszkola) stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez szkoły i przedszkola funkcji opiekuńczej. Ponieważ szkoła i przedszkole nie prowadzą działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających szkole lub przedszkolu zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie mogą przerzucać na korzystających z usług stołówki.

Jak wynika z powyższego funkcjonowanie stołówek szkolnych i przedszkolnych służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, do których jednostki te są m.in. powołane.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że usługi wyżywienia dla nauczycieli Zespołu oraz nauczycieli innych szkół, stanowiących jednostki budżetowe Gminy, będących pracownikami pedagogicznymi, świadczone przez Wnioskodawcę w ramach stołówki prowadzonej przez jednostkę oświatową Gminy (Zespół) należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą polegające na ich żywieniu. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej jednostek oświatowych w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne. W konsekwencji, usługi te są zwolnione od podatku do towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 24 w związku z art. 43 ust. 17 ustawy.

Podsumowując, od momentu podjęcia wspólnych z jednostkami budżetowymi oraz zakładami budżetowymi rozliczeń VAT czynności związane z wyżywieniem, wykonywane na rzecz podmiotów wskazanych w punktach B i E, tj. nauczycieli Zespołu oraz nauczycieli innych szkół, stanowiących jednostki budżetowe Gminy, będących pracownikami pedagogicznymi, będą stanowiły po stronie Gminy czynności podlegające opodatkowaniu VAT, korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 w związku z art. 43 ust. 17 ustawy.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej uznania czynności związanych z wyżywieniem wykonywanych na rzecz podmiotów B i E za stanowiące po stronie Gminy czynności podlegające opodatkowaniu VAT, korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Wniosek w zakresie uznania czynności związanych z wyżywieniem wykonywanych na rzecz podmiotów A i D za stanowiące po stronie Gminy czynności podlegające opodatkowaniu VAT, korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) został rozstrzygnięty w interpretacji indywidualnej z dnia 29 marca 2017 r. nr 3063-ILPP3.4512.34.2017.1.NK. Natomiast kwestia dotycząca uznania czynności związanych z wyżywieniem wykonywanych na rzecz podmiotów C, F i G za stanowiące po stronie Gminy czynności opodatkowane VAT według stawki 8% (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 29 marca 2017 r. nr 3063-ILPP3.4512.36.2017.1.NK.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.