Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.337.2020.2.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-11
Teza: Brak prawa do odzyskania podatku VAT.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; gmina; odliczenia; odzyskanie; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2020 r. (data wpływu 7 lipca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 września 2020 r. (data wpływu 8 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odzyskania podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu pn. „…” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odzyskania podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu pn. „…”.

Wniosek został uzupełniony w dniu 8 września 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz przeformułowanie stanowiska Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (w skrócie: „VAT”).

Gmina zamierza realizować w latach 2014-2020 projekt pn. „…” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Gmina jest gminą wiejską. Są to osoby w każdym wieku, a więc zarówno osoby starsze, osoby młode jak również młodzież i dzieci. Projekt będzie oddziaływał na wszystkie grupy dewaloryzowane: młodzież, osoby powyżej 50 roku życia w tym seniorzy, osoby bezrobotne, osoby zagrożone ubóstwem i wykluczeniem społecznym. Dobre oświetlenie ulic, z których korzystają wszyscy mieszkańcy, przemieszczając się czy to pieszo czy rowerem, hulajnogą czy też samochodem wpływa na poprawę bezpieczeństwa każdego z nich. Światło poprawia widoczność każdego użytkownika ruchu i ma niebagatelny wpływ na zmniejszenie kolizji czy wypadków. Dobre oświetlenie poprawi też poczucie bezpieczeństwa osób przemieszczających się w kontekście zagrożenia napaścią (bandytyzm). Dobre oświetlenie wpływa też na zmianę nawyków przemieszczania się, zachęcając do skorzystania np. z roweru zamiast samochodu.

Projekt dotyczy budowy i rozbudowy linii elektroenergetycznych oświetlenia ulicznego na terenie Gminy w województwie obejmujące:

*   oświetlenie uliczne – zasilanie ze stacji transf,
*   oświetlenie uliczne – zasilanie ze stacji trens,
*   oświetlenie uliczne – zasilanie ze stacji transf,
*   oświetlenie uliczne
*   oświetlenie uliczne
*   oświetlenie uliczne

Ponadto zostaną wymienione 24 lampy sodowe i rtęciowe na lampy LED.

Głównym celem projektu jest poprawa jakości życia mieszkańców z terenu Gminy poprzez podniesienie jakości infrastruktury oświetlenia zewnętrznego w roku 2021. Cele bezpośrednie to wzrost bezpieczeństwa zarówno pieszych, rowerzystów, jak i kierowców w ruchu publicznym; wzmocnienie atrakcyjności wizerunkowej Gminy; ograniczenie emisji zanieczyszczeń negatywnie wpływających na jakość życia mieszkańców Gminy; zmniejszenie zużycia energii, dzięki wymianie (modernizacji) oświetlenia drogowego na obszarze Gminy.

Projekt zostanie zrealizowany w 2021 r. Po zakończeniu inwestycji produkty projektu zostaną własnością i w zarządzie Gminy.

Dlaczego oświetlenie LED wypiera lampy rtęciowe i sodowe? Po pierwsze, oświetlenie LED jest bardziej energooszczędne. Ten rodzaj oświetlenia nie zakłamuje kolorów w takim stopniu jak lampy sodowe, gdzie wszystko dookoła ma pomarańczową poświatę. Za oświetleniem LED przemawia również ich żywotność, ponieważ technologia LED może świecić nawet przez 80-100 tys. godzin. Oświetlenie LED daje równomierne światło, aby świecić z pełną mocą nie potrzebuje kilku lub kilkunastu minut. Co więcej, oświetlenie LED jest bezpieczne dla środowiska, nie zawiera rtęci, pobiera dwukrotnie mniejszą ilość energii, oświetlenie LED można podłączyć do energii z paneli słonecznych.

W związku z planowaną wymianą oświetlenia w Gminie opracowano audyt energetyczny oświetlenia ulicznego Gminy na potrzeby podniesienia jego efektywności energetycznej. Audyt obejmuje wiele miejscowości, a w projekcie ujęto zaledwie 3 z nich (24 lampy).

Oświetlenie ulic, placów i dróg znajdujących się na terenie gminy jest jednym z podstawowych obowiązków jednostek samorządu terytorialnego w zakresie zadań własnych wykonywanych na rzecz lokalnej społeczności. Oświetlenie uliczne odgrywa istotną rolę w bezpieczeństwie ruchu publicznego: najważniejszą funkcją oświetlenia drogowego jest odpowiednie doświetlenie jezdni, chodników, ścieżek rowerowych i poboczy, co ma zapewnić poczucie bezpieczeństwa wszystkim użytkownikom ruchu. Zapewnienie dobrej widoczności po zmroku czy w złych warunkach pogodowych wiąże się z ponoszeniem znaczących kosztów na infrastrukturę a następnie na energię elektryczną.

Założenia projektu wpisują się w cele działania (…). Przedmiotowa inwestycja dotyczy budowy i rozbudowy linii elektroenergetycznych oświetlenia ulicznego na terenie Gminy oraz wymiany przestarzałego oświetlenia rtęciowego i sodowego LED. Nowe, zmodernizowane oświetlenie uliczne przyczyni się do wzrostu bezpieczeństwa użytkowników ruchu publicznego na tych terenach. Zostanie zapewniona dobra widoczność po zmroku czy w złych warunkach pogodowych zarówno kierowcom poruszającym się po tych drogach, jak i pieszym poruszającym się po chodnikach/poboczach.

Montaż nowych punktów oświetleniowych wykorzystujących rozwiązania energooszczędne minimalizuje zapotrzebowanie na energię elektryczną, tym samym przyczyniając się do mniejszej emisji CO2 niż rozwiązania standardowe. Wymiana lamp rtęciowych i sodowych na energooszczędne oświetlenie LED przyczynia się do redukcji emisji CO2 o ponad 1,6 Mg CO2. Mając na uwadze powyższe, przedmiotowa inwestycja jest całkowicie zgodna z RPOWP na lata 2014-2020.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 7 września 2020 r. Zainteresowany wskazał, że w ramach projektu pn.: „…” usługi i towary nabyte w ramach projektu wykorzystywane będą do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Faktury na dostawę towarów oraz świadczenie usług w związku z realizacją ww. projektu wystawiane będą na Gminę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina będzie mieć możliwość odzyskania podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w piśmie z dnia 7 września 2020 r.), jak wskazano w opisie zadań Gminy w ramach projektu, ich rezultaty będą wykorzystywane do realizacji zadań własnych Gminy i nie będą wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Efekty realizowanych przez Gminę w ramach projektu zadań będą miały publiczny charakter i będą stanowić czynności niepodlegające ustawie o VAT.

Gmina przystępując do realizacji projektu nie działa w charakterze podatnika VAT. Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odzyskania VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji projektu, ponieważ zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Mając to na uwadze, Gmina stoi na stanowisku, że nie będzie jej przysługiwało prawo do odzyskania podatku VAT z faktur dokumentujących realizację jej zadań w ramach projektu współfinansowanego ze Środków EFER w ramach RPOWP.

Gmina nie będzie uzyskiwała żadnych przychodów z tytułu realizowanego projektu, a także nie będzie go wykorzystywała do wykonywania czynności realizowanych na podstawie zawartych umów. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie będą spełnione wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy przesłanki warunkujące prawo do odzyskania podatku naliczonego, tj. Gmina nie będzie działać jako podatnik VAT i wydatki związane z realizacją ww. projektu nie będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych. Wydatki te będą dotyczyć czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina zamierza realizować projekt polegający na budowie i rozbudowie linii elektroenergetycznych oświetlenia ulicznego. Nabyte w ramach projektu towary i usługi wykorzystywane będą do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odzyskania podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie zostanie spełniony, ponieważ – jak wskazała Gmina – nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co oznacza, że ww. projekt będzie realizowany w ramach działalności statutowej Gminy (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Wobec tego, Gmina nabywając towary i usługi nie będzie dokonywała ich zakupu w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co oznacza, że w tym przypadku nie będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji Gmina nie będzie miała – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej operacji, ani prawa do jego zwrotu – zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy.

W związku z poniesionymi wydatkami, Wnioskodawca nie będzie miał również możliwości uzyskania zwrotu podatku na zasadach określonych w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (Dz. U. z 2019 r., poz. 714, z późn. zm.). Ewentualny zwrot na podstawie tych przepisów obwarowany jest pewnymi warunkami, które podatnik winien spełnić. Wśród warunków tych ustawodawca wymienia m.in. złożenie zgłoszenia rejestracyjnego i pochodzenie środków finansowych ze źródeł określonych w § 8 ust. 3 i 4 ww. rozporządzenia, a w zakresie środków pochodzących z budżetu (…) podpisanie umowy o dofinansowanie przed dniem 1 maja 2004 r. Ponieważ Zainteresowany nie będzie spełniać tych warunków, nie będzie mieć zatem możliwości ubiegania się o zwrot podatku VAT na podstawie przepisów rozdziału 4 cyt. rozporządzenia.

Reasumując, Gmina nie będzie miała możliwości odzyskania podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu pn. „…”.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.