Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.781.2018.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-09
Teza: Obowiązek opodatkowania sprzedaży działek gruntu przeznaczonych pod zabudowę.
Słowa kluczowe: budowle; grunty; ogrodzenie; teren-teren budowlany
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2018 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 6 grudnia 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności zastosowania zwolnienia do sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2018 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 6 grudnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności zastosowania zwolnienia do sprzedaży nieruchomości.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

… spółka jawna (dalej jako „Spółka” albo „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie zagospodarowywania nieruchomości, realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka jest właścicielem nieruchomości gruntowych o nr ewidencyjnych 54/22, 54/24, 54/44, 54/45, 54/46, 54/47, 54/48 i 54/49 położonych w obrębie …, gmina ….

Działki o nr ewidencyjnych 54/44, 54/45, 54/46, 54/47, 54/48 i 54/49 powstały po podziale działki nr 54/18 w dniu … 2018 r.

Dla tej działki w dniu … 2017 r. wydana została przez Wójta Gminy … decyzja o warunkach zabudowy przewidująca warunki zabudowy w postaci ciągu pieszo-jezdnego.

Niezależnie od ww. decyzji, na tej działce oraz działkach nr 54/22 i 54/24 wybudowana została droga publiczna (ul. …), sieci oraz posadowione budowle ogrodzeń sąsiednich nieruchomości.

Od wybudowania tej infrastruktury upłynęły już ponad dwa lata. Inwestycje te nie były prowadzone przez Wnioskodawcę, lecz przez gminę (droga), przedsiębiorstwa – dostawców mediów (sieci) oraz właścicieli sąsiednich nieruchomości (ogrodzenia). W związku z tymi naniesieniami Wnioskodawca nie poniósł kosztów prac budowlanych, nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego ani też nie przysługiwało mu prawo do takiego odliczenia. Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) drogi, infrastruktury, ani ogrodzeń.

Działkę nr 54/18 (przed jej podziałem) oraz działki nr 54/22 i 54/24 wraz z tymi naniesieniami Wnioskodawca nabył w 2005 r. od osób fizycznych nieprowadzących działalności w wyniku transakcji niepodlegającej VAT. Obiekty i infrastruktura znajdujące się na przedmiotowych działkach zostały wybudowane przed ich zakupem przez Wnioskodawcę.

Działki zabudowane są następującą infrastrukturą oraz budowlami:

*   54/22 – sieci: energetyczna, kanalizacyjna, melioracyjna, wodociągowa; ogrodzenie, droga;
*   54/24 – sieci: energetyczna, kanalizacyjna, melioracyjna, wodociągowa, gazowa; droga;
*   54/44 – sieci: energetyczna, gazowa, telekomunikacyjna, wodociągowa; ogrodzenie;
*   54/45 – sieci: energetyczna, gazowa, wodociągowa; ogrodzenie,
*   54/46 – sieci: energetyczna, gazowa, wodociągowa, kanalizacyjna; ogrodzenie;
*   54/47 – sieci: energetyczna, kanalizacyjna; ogrodzenie;
*   54/48 – sieci: energetyczna, gazowa, kanalizacyjna; ogrodzenie;
*   54/49 – sieci: energetyczna, gazowa, melioracyjna, wodociągowa, kanalizacyjna; droga.

Droga, infrastruktura sieci oraz ogrodzenia stanowią budowle w rozumieniu ustawy „Prawo budowlane”. Wszystkie budowle zostały oddane do użytkowania, od którego to momentu upłynęły już ponad 2 lata. Właścicielem drogi i ogrodzeń jest Wnioskodawca, właścicielami infrastruktury sieciowej są przedsiębiorstwa – dostawcy mediów. Na moment sprzedaż działki będą zabudowane jedynie drogą, infrastrukturą sieci i ogrodzeniem, wskazanymi we wniosku.

Wnioskodawca nabył działki o nr 54/22, 54/24 i 54/18 w celach inwestycyjnych. Rozważał zarówno ich samodzielne zagospodarowanie, jak i korzyści związane ze wzrostem ich wartości. Od zakupu ww. działek do 2014 r. grunty te były zaewidencjonowane jako środki trwałe Wnioskodawcy. W 2014 r. zostały one przekwalifikowane na inwestycje długoterminowe. Działki nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę w jego działalności, a ich obecnym przeznaczeniem jest ich przyszła sprzedaż. Działki będące przedmiotem pytania nie były udostępniane osobom trzecim do użytkowania. Działki objęte przedmiotem pytania nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Decyzja o warunkach zabudowy wydana w dniu … 2017 r. jest ważna i obowiązuje także dla nowych działek powstałych po podziale działki nr 54/18. Powstałe po podziale działki nr 54/18 mniejsze nieruchomości (o nr ewidencyjnych 54/44, 54/45, 54/46, 54/47, 54/48 i 54/49) oraz działki nr 54/22 i 54/24 są zatem „terenami zabudowanymi”.

Wnioskodawca planuje obecnie dokonać sprzedaży tych nieruchomości zainteresowanym ich nabyciem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dostawa zabudowanych działek o nr ewidencyjnych 54/22, 54/24, 54/44, 54/45, 54/46, 54/47, 54/48 i 54/49 wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego będzie podlegała zwolnieniu od VAT?

Zdaniem Spółki:

Dostawa zabudowanych działek o nr ewidencyjnych 54/22, 54/24, 54/44, 54/45, 54/46, 54/47, 54/48 i 54/49 wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego będzie podlegała zwolnieniu od VAT.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Z kolei na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie poniósł w związku z naniesieniami dokonanymi na działkach będących przedmiotem zapytania kosztów prac budowlanych, nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego, ani też nie przysługiwało mu prawo do takiego odliczenia.

Jednakże wszystkie budowle będące przedmiotem wniosku zostały oddane do użytkowania, od którego to momentu upłynęły już ponad 2 lata. Zatem w stosunku do tych nieruchomości wraz z posadowionymi na niej budowlami doszło ponad 2 lata temu do pierwszego zasiedlenia.

W konsekwencji w świetle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz powołanych wyżej regulacji prawnych Spółka stwierdziła, że czynność sprzedaży przez Wnioskodawcę ww. nieruchomości korzysta ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Gdyby Organ uznał, że zwolnienie od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie ma jednak zastosowania Wnioskodawca zauważa, że w stosunku do ww. nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży, przy nabyciu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wnioskodawca nie dokonywał ulepszeń w odniesieniu do ww. obiektów. Nabył działkę 54/18 (przed jej podziałem) oraz działki nr 54/22 i 54/24 wraz z tymi naniesieniami od osób nieprowadzących działalności w wyniku transakcji niepodlegającej VAT. Wobec powyższego, dostawa działek gruntu o nr ewidencyjnych 54/22, 54/24, 54/44, 54/45, 54/46, 54/47, 54/48 i 54/49 wraz z naniesieniami w postaci drogi, budowlami sieci oraz ogrodzeń, jeżeli nie korzystałaby ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, podlegałaby zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że w odniesieniu do budowli i ich części posadowionych na przedmiotowych nieruchomościach Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie tych budynków, budowli i ich części, w stosunku do których miałby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z „ art. 29 ust. 5 ustawy”, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, że w przypadku zbycia gruntu, na którym położone są budowle lub ich części trwale z gruntem związane, z podstawy nie wyodrębnia się wartości gruntu, czyli grunt zawsze przyjmuje taką samą stawkę podatku jak posadowione na nim budowle lub ich części bez względu na wartość ekonomiczną bądź użytkową jaką one przedstawiają dla przyszłego nabywcy.

Reasumując, sprzedaż działek gruntu o nr ewidencyjnych 54/22, 54/24, 54/44, 54/45, 54/46, 54/47, 54/48 i 54/49 wraz ze znajdującymi się na niej budowlami w postaci drogi, sieci oraz ogrodzeń korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z „ art. 29 ust. 5 ustawy o VAT”. Gdyby Organ uznał, że zwolnienie od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie ma jednak zastosowania, sprzedaż ta podlegałaby zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.) – dalej jako „Prawo budowlane” .

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego).

Zgodnie z art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W kwestii opodatkowania sprzedaży gruntu, na którym znajduje się wyłącznie ogrodzenie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. I FSK 918/11. W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał: „(…) niewątpliwie budowlami są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowe wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich. Rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli. Niewątpliwie ogrodzenie z siatki nie ma cech zbliżonych do budowli wymienionych w wyżej wskazanej normie prawnej. (…) w rozumieniu Prawa budowlanego ogrodzenie nie jest budowlą lecz jedynie urządzeniem budowlanym. Okoliczność podnoszona w skardze kasacyjnej, że ponieważ na działce nie ma budynku, ogrodzenie nie może być traktowane jako urządzenie budowlane, gdyż nie ma obiektu, któremu użytkowaniu ma ono służyć jest niedorzeczne. Według autora skargi kasacyjnej ogrodzenie działki zabudowanej budynkiem jest urządzeniem budowlanym, zaś w przypadku, gdy grunt jest niezabudowany, ogrodzenie jest samodzielną budowlą. Pogląd taki nie znajduje uzasadnienia w przepisach Prawa budowlanego. (\`(...)\`) przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej (…). (…) sprzedaży działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka ogrodzeniowa, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych. Jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie.”

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy).

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy, terenami budowlanymi są grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przepisy Dyrektywy posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd stwierdził w nim, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa TSUE pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Z orzeczenia TSUE w sprawie C-308/16 wynika, że „(\`(...)\`) kryterium »pierwszego zasiedlenia« budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. (\`(...)\`) kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

Natomiast w opinii Rzecznika Generalnego do ww. sprawy wskazano, że „(\`(...)\`) pojęcie »pierwszego zasiedlenia« ma własne znaczenie, niezależne od uprzedniego istnienia czynności podlegającej opodatkowaniu. Użytkowanie budynku (niezależnie od tego, czy jest on nowy, czy też przebudowany (\`(...)\`) przez jego właściciela nieprzerwanie przez co najmniej dwa lata jest zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż jest zwolniona z VAT”.

Według art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka (zarejestrowany czynny podatnik VAT) jest właścicielem działek o nr 54/22, 54/24 oraz 54/44, 54/45, 54/46, 54/47, 54/48 i 54/49 (działki o nr 54/44, 54/45, 54/46, 54/47, 54/48 i 54/49 powstały w kwietniu 2018 r. po podziale działki nr 54/18). Działkę nr 54/18 oraz nr 54/22 i 54/24 wraz z naniesieniami (droga publiczna, sieci oraz ogrodzenia sąsiednich nieruchomości) Spółka nabyła w 2005 r. od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w wyniku transakcji niepodlegającej VAT. Droga oraz infrastruktura sieci stanowią budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Właścicielem drogi i ogrodzeń jest Wnioskodawca, właścicielami infrastruktury sieciowej są przedsiębiorstwa (dostawcy mediów). W związku z tymi naniesieniami Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) drogi, infrastruktury, ani ogrodzeń. Wszystkie budowle zostały oddane do użytkowania, od którego to momentu upłynęły już ponad 2 lata. Decyzja o warunkach zabudowy wydana w listopadzie 2017 r. jest ważna i obowiązuje także dla nowych działek powstałych po podziale działki nr 54/18.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą zasadności zastosowania zwolnienia do sprzedaży ww. nieruchomości.

Wziąwszy pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz treść powołanych przepisów z zakresu podatku od towarów i usług organ interpretacyjny stwierdza, że:

*   sprzedaż przez Spółkę działek gruntu o nr ewidencyjnych 54/22, 54/24 i 54/49 wraz ze znajdującą się na nich budowlą w postaci drogi będzie zwolniona od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. art. 29a ust. 8 ustawy. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwolniona będzie dostawa drogi (należącej do Spółki) posadowionej na ww. działkach, gdyż ma ona status zasiedlonej w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Status ten uzyskała w związku z oddaniem jej do użytkowania (od tego momentu upłynęło już ponad 2 lata) i nie była przedmiotem ulepszeń, które miałyby wpływ na utratę tego statusu. Przy czym, od zasiedlenia (skoro od oddania tej budowli do użytkowania upłynęło już ponad 2 lata) minął okres dłuższy niż wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy. W świetle art. 29a ust. 8 ustawy (Spółka odwołała się do art. 29 ust. 5 ustawy, który obowiązywał do 31 grudnia 2013 r.) zwolniona będzie również dostawa gruntu (gruntów) związanego z ww. budowlą (tj. drogą);
*   sprzedaż przez Spółkę działek gruntu o nr ewidencyjnych 54/44, 54/45, 54/46, 54/47 oraz 54/48 będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.
*   Sprzedaż ta nie może być zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż są to wprawdzie działki zabudowane, ale budowlami (sieciami), które nie są własnością Spółki. Ogrodzenia, które są posadowione na działkach nr 54/44, 54/45, 54/46, 54/47, nie są natomiast budowlami, ale – jak wykazano powyżej – tylko urządzeniami budowlanymi. Ponadto, dla potrzeb tych zwolnień nie może być brana pod uwagę infrastruktura sieciowa znajdująca się na tych działkach, gdyż należy ona do podmiotów trzecich, a w związku z tym nie może być i nie będzie przedmiotem sprzedaży.
*   Sprzedaż działek nr 54/44, 54/45, 54/46, 54/47 oraz 54/48 nie może być zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż obowiązuje dla nich decyzja o warunkach zabudowy przewidująca warunki zabudowy w postaci ciągu pieszo-jezdnego. Zatem są one terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.
*   Sprzedaż działek nr 54/44, 54/45, 54/46, 54/47 oraz 54/48 nie będzie również korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż treść wniosku nie wskazuje, że były one wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Ponadto Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia działki, z której zostały wydzielone, ale wyłącznie dlatego, że transakcja jej sprzedaży na rzecz Spółki nie podlegała opodatkowaniu VAT.

Tym samym stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.