Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PT8/033/249/862/SBA/12/PT-49
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-01-15
Teza: opodatkowanie usług zakwaterowania, i wyżywienia
Słowa kluczowe: bursa-zakwaterowanie w bursach (akademikach i internatach); klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi stołówkowe; usługi-usługi zwolnione; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 13 kwietnia 2011 r. nr ITPP1/443-58/11/TS, wydanej, w imieniu Ministra Finansów, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, na wniosek z dnia 14 stycznia 2011 r. (data wpływu 17 stycznia 2011 r.), uzupełniony w dniu 6 kwietnia 2011 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług zakwaterowania i wyżywienia, zmienia ww. interpretację z urzędu, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku:

*   w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług zakwaterowania w internacie uczniów Szkoły oraz uczniów innych szkół – **jest prawidłowe**,
*   w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług zakwaterowania (noclegów) w internacie innych osób w związku z organizacją przez Szkołę różnych imprez – **jest prawidłowe**,
*   w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług wyżywienia w stołówce szkolnej uczniów mieszkających oraz niemieszkających w internacie – **jest prawidłowe**,
*   w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyżywienia w stołówce szkolnej pracowników niepedagogicznych Szkoły, emerytów oraz innych osób w związku z organizacją przez Szkołę różnych imprez – **jest prawidłowe**,
*   w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyżywienia w stołówce szkolnej pracowników pedagogicznych Szkoły – **jest nieprawidłowe**,
*   w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług wyżywienia uczniów Szkoły mieszkających w internacie, płatne przez instytucje opieki społecznej – **jest prawidłowe**,
*   w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług wyżywienia uczniów podczas praktyk szkolnych w lesie, płatne przez poszczególne nadleśnictwa – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek z dnia 14 stycznia 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług zakwaterowania, i wyżywienia. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 kwietnia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zespół Szkół świadczy usługi w zakresie zakwaterowania oraz wyżywienia. Dotychczas uczniowie zakwaterowani w internacie i żywiący się w stołówce szkolnej, zdaniem Wnioskodawcy, byli zwolnieni od podatku VAT. Pozostałe osoby korzystające ze stołówki obciążane były podatkiem 7%. Usługi edukacyjne, do których Wnioskodawca zaliczał wyżywienia uczniów podczas praktyk szkolnych oraz obciążanie opieki społecznej również było zwolnione od podatku VAT. Nowe przepisy regulujące powyższe kwestie, zdaniem Wnioskodawcy, nie zmieniły się znacznie, poza nowymi numerami PKWiU oraz zmianą stawki podatku z 7% na 8%. Jednak Wnioskodawca ma wątpliwości, co do terminu „zakwaterowanie”, czy termin ten oznacza jednocześnie noclegi i wyżywienie, czy tylko noclegi. Jednocześnie nadmienia, że istnieje możliwość zakwaterowania uczniów w internacie bez wyżywienia, np. w weekendy. Ponadto stołówka nie jest stołówką internacką tylko stołówką szkolną, która może istnieć bez internatu. Kwalifikacja budżetowa rozróżnia stołówkę jako rozdział 80148 oraz internat jako rozdział 85410. Za niewliczaniem do zakwaterowania usługi wyżywienia uczniów przemawia również, zdaniem Wnioskodawcy, fakt, iż są szkoły, które świadczą usługi wyżywienia uczniów i w ogólne nie posiadają internatu.

W związku z powyższym Wnioskodawca zwraca się z pytaniem o stawkę podatku od towarów i usług oraz numeru PKWiU od sprzedaży następujących usług:

1.  zakwaterowania (tzw. czesne za noclegi) w internacie uczniów szkoły,
2.  zakwaterowanie (tzw. czesne za noclegi) w internacie uczniów innych szkół,
3.  zakwaterowania (noclegi) w internacie innych osób w związku z organizacją przez szkołę różnych imprez,
4.  wyżywienia w stołówce szkolnej uczniów mieszkających w internacie,
5.  wyżywienia uczniów szkoły w stołówce szkolnej (nie mieszkających w internacie),
6.  wyżywienia pracowników szkoły oraz emerytów w stołówce szkolnej,
7.  wyżywienia w stołówce szkolnej innych osób w związku z organizacją przez Szkołę różnych imprez,
8.  wyżywienia uczniów szkoły mieszkających w internacie, płatnych przez instytucje opieki społecznej (na te instytucje wystawiana jest faktura VAT),
9.  wyżywienia uczniów podczas praktyk szkolnych w lesie (Wnioskodawca kształci w zawodzie technik leśnik), płatnych przez poszczególne nadleśnictwa (faktura VAT wystawiana jest na nadleśnictwa)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  zakwaterowanie (tzw. czesne za noclegi) w internacie uczniów szkoły oraz uczniów innych szkół jest zwolnione od podatku od towarów i usług,
2.  zakwaterowanie (noclegi) w internacie innych osób w związku z organizacją przez szkołę różnych imprez, sklasyfikowane w PKWiU w grupowaniu 55.90.11.0, opodatkowane jest stawką podatku w wysokości 8%,
3.  wyżywienie w stołówce szkolnej uczniów mieszkających oraz niemieszkających w internacie jest zwolnione od podatku od towarów i usług,
4.  wyżywienie w stołówce szkolnej pracowników szkoły, emerytów oraz innych osób w związku z organizacją przez szkołę różnych imprez, sklasyfikowane w PKWiU w grupowaniu 56.29.20.0, opodatkowane jest stawką podatku w wysokości 8%,
5.  wyżywienie uczniów szkoły mieszkających w internacie, płatne przez instytucje opieki społecznej jest zwolnione od podatku od towarów i usług jako usługi świadczone między jednostkami budżetowymi,
6.  wyżywienie uczniów podczas praktyk szkolnych w lesie, płatne przez poszczególne nadleśnictwa, jest zwolnione od podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca jednocześnie wyraża wątpliwości, czy uczniowie mieszkający w internacie i żywiący się w stołówce powinni za wyżywienia płacić podatek ze stawką 8%, czy być zwolnieni, traktując termin zakwaterowania jako noclegi i wyżywienia jako całość. Jednak oznaczałoby to, że uczniowie tej samej szkoły, tylko mieszkający w innych miejscach, za te same usługi byliby inaczej traktowani – mieszkający w internacie byliby zwolnieni od podatku VAT, a niemieszkajacy w internacie a uczący się w tej samej szkole płaciliby 8% podatku. W związku z tym Wnioskodawca skłania się do wystawiania faktur VAT za wyżywienia ze stawką podatku 8% wszystkim korzystającym ze stołówki szkolnej.

W dniu 13 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając, na podstawie przepisu § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów – wydał interpretację indywidualną nr ITPP1/443-58/11/TS, w której uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy przywołał treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1 pkt 24, 26 i 30 i ust. 17 oraz art. 146a pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), § 7 ust. 1 pkt 1 i § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649, z późn. zm.), § 7 ust. 1 pkt 1 i § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392) oraz przepisy art. 1 pkt 1, art. 67a ust. 1-4 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.).

Powyższy Organ podkreślił, że ww. przepisy ustawy o systemie oświaty przewidują wyraźnie możliwość prowadzenia przez szkoły publiczne stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie funkcje socjalno-bytowe, polegające na zapewnieniu żywienia uczniom szkoły. Ponieważ szkoła nie prowadzi działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki powinny być kalkulowane na poziomie zapewniającym wyłącznie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków, a ściślej tzw. wsadu do kotła. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających szkole zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie może ona przerzucać na korzystających z usług stołówki.

Uwzględniając powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zaznaczył, że umożliwienie uczniom wyżywienia w szkole jest realizacją zadań szkoły, do jakich została powołana, tj. wychowawczej i opiekuńczej.

Świadczenie opieki polegać może niewątpliwie na zapewnieniu wyżywienia i dożywiania dzieciom i młodzieży korzystającym z prawa do kształcenia i wychowania w ramach systemu oświaty, w sytuacji gdy jest to niezbędne dla prawidłowego kształcenia i wychowania w jednostkach organizacyjnych systemu oświaty.

Zatem funkcjonowanie stołówek szkolnych zapewnia prawidłową realizację zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, opiekuńcza funkcja realizowana przez szkoły nie obejmuje natomiast nauczycieli i innych pracowników szkoły.

Po analizie powołanych przepisów prawa do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy organ stwierdził, że:

1.  zakwaterowanie w internacie uczniów szkoły – podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług,
2.  zakwaterowanie w internacie uczniów innych szkół – podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. c) pod warunkiem, że szkoły do których uczęszczają ci uczniowie, mają zawarte z Wnioskodawcą umowy dotyczące tego zakwaterowania,
3.  zakwaterowanie w internacie innych osób w związku z organizacją przez szkołę różnych imprez, mieszczące się w PKWiU w dziele 55 („Usługi związane z zakwaterowaniem”) – przy założeniu, że podana klasyfikacja jest prawidłowa – podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy i poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy,
4.  usługi wyżywienia w stołówce szkolnej uczniów (mieszkających oraz niemieszkających w internacie) są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy,
5.  usługi wyżywienia w stołówce szkolnej pracowników szkoły, emerytów oraz innych osób z zewnątrz, mieszczące się w PKWiU w dziale 56 („Usługi związane z wyżywieniem”) – przy założeniu, że podana klasyfikacja jest prawidłowa – opodatkowane są stawką podatku w wysokości 8% zgodnie z obowiązującym od dnia 6 kwietnia 2011 r. § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. i poz. 7 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia z uwzględnieniem wyłączeń tam wymienionych,
6.  usługi wyżywienia uczniów szkoły mieszkających w internacie, finansowane przez instytucje opieki społecznej, będące jednostkami budżetowymi – w myśl § 13 ust. 1 pkt 13 ww. rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. – są zwolnione od podatku od towarów i usług,
7.  usługi wyżywienia uczniów podczas praktyk szkolnych w lesie, finansowane przez poszczególne nadleśnictwa – nie podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na zasadach przewidzianych w ustawie oraz przepisach wykonawczych do niej; mając na względzie cyt. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy należy wskazać, iż nie stanowią one usług w zakresie kształcenia i wychowania, ani też usług ściśle z nim związanych, bowiem odbiorcą przedmiotowych usług na podstawie umowy cywilnoprawnej jest nadleśnictwo, a nie uczniowie korzystający z usług kształcenia.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko za nieprawidłowe, z uwagi na wskazanie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od towarów przy usługach wyżywienia uczniów podczas praktyk szkolnych w lesie.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 13 kwietnia 2011 r. nr ITPP1/443-58/11/TS, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy jest nieprawidłowa, co uzasadnia dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej:

*   w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług zakwaterowania w internacie uczniów Szkoły oraz uczniów innych szkół – jest prawidłowe,
*   w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług zakwaterowania (noclegów) w internacie innych osób w związku z organizacją przez Szkołę różnych imprez – jest prawidłowe,
*   w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług wyżywienia w stołówce szkolnej uczniów mieszkających oraz niemieszkających w internacie – jest prawidłowe,
*   w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyżywienia w stołówce szkolnej pracowników niepedagogicznych Szkoły, emerytów oraz innych osób w związku z organizacją przez Szkołę różnych imprez – jest prawidłowe,
*   w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyżywienia w stołówce szkolnej pracowników pedagogicznych Szkoły – jest nieprawidłowe,
*   w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług wyżywienia uczniów Szkoły mieszkających w internacie, płatne przez instytucje opieki społecznej – jest prawidłowe,
*   w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług wyżywienia uczniów podczas praktyk szkolnych w lesie, płatne przez poszczególne nadleśnictwa – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w wersji obowiązującej do dnia 31 marca 2011 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast od dnia 1 kwietnia 2011 r., zgodnie z art. 29 ust. 1 podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Załącznik nr 3 do ustawy określa wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% (art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług).

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 2 ww. ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie obowiązującego art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług - zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Ponadto na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług – zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Równocześnie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 30 ustawy o podatku od towarów i usług – zwalnia się od podatku usługi zakwaterowania:

1.  w bursach i internatach świadczone na rzecz uczniów i wychowanków szkół prowadzących te bursy i internaty,
2.  w domach studenckich świadczone na rzecz studentów i doktorantów uczelni prowadzących te domy studenckie,
3.  świadczone na rzecz uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów przez podmioty inne niż wymienione w lit. a i b, pod warunkiem że szkoły lub uczelnie mają z tymi podmiotami zawarte umowy dotyczące zakwaterowania swoich uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów.

Jednocześnie art. 43 ust. 17 ww. ustawy, stanowi, iż zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392, z późn. zm.) – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r. nadanym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 136, poz. 798) - zwalnia się od podatku usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy. Zwolnienie powyższe stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanymi przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Jednocześnie w myśl § 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. zwolnienie, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 26 ww. rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. może być stosowane również do usług wykonanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r.

Ponadto zgodnie z § 13 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r.) zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem, że:

1.  są one niezbędne do wykonywania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia

(§ 13 ust. 9 ww. rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r.).

Należy również wskazać, iż jak wynika z § 7 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. W poz. 7 tego załącznika wskazano na usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  kawy i herbaty (wraz z dodatkami),
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Zgodnie z uregulowaniem art. 67a ust. 1 ww. ustawy o systemie oświaty, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 67a ust. 2 ustawy o systemie oświaty).

Stosownie do treści art. 67a ust. 3 cyt. ustawy, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Zgodnie z art. 67a ust. 4, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Powołane przepisy o systemie oświaty wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia przez szkoły publiczne stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez szkoły funkcji opiekuńczej. Ponieważ szkoła nie prowadzi działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających szkole zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie może ona przerzucać na korzystających z usług stołówki.

Jak wynika z powyższego funkcjonowanie stołówek szkolnych służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, do których jednostki te są m.in. powołane.

Mając na uwadze powyższe przepisy, należy zauważyć, iż zakwaterowanie w internacie uczniów szkoły – jako usługi zakwaterowania w internacie – od dnia 1 stycznia 2011 r. korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem usługi zakwaterowania w internacie świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz własnych uczniów będą zwolnione od podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług zakwaterowania w internacie własnych uczniów jest prawidłowe.

Natomiast do zakwaterowania uczniów innych szkół w internacie prowadzonym przez Wnioskodawcę będzie miało zastosowanie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. c ww. ustawy dotyczące usług zakwaterowania świadczonych na rzecz uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów przez podmioty inne niż wymienione w lit. a i b art. 43 ust. 30, pod warunkiem że szkoły lub uczelnie mają z tymi podmiotami zawarte umowy dotyczące zakwaterowania swoich uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług zakwaterowania w internacie uczniów innych szkół jest prawidłowe.

Usługi związane z zakwaterowaniem wymienione w poz. 163 załącznika nr 3 do ww. ustawy opodatkowane są stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

Według przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego świadczy on usługi zakwaterowania (noclegów) w internacie innych osób w związku z organizacją przez Wnioskodawcę różnych imprez. Usługi zakwaterowania (noclegów) w internacie będą zatem opodatkowane podatkiem w wysokości 8%.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania usług zakwaterowania w internacie innych osób w związku z organizacją przez niego różnych imprez jest prawidłowe.

W kwestii opodatkowania usług wyżywienia w stołówce szkolnej mając na względzie przedstawione uregulowania należy stwierdzić, że usługi, świadczone na zasadach określonych w ustawie o systemie oświaty, przez stołówki szkolne na rzecz dzieci i młodzieży, spełniają przesłanki do uznania tych czynności za zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei usługi świadczone przez stołówki szkolne dla pracowników pedagogicznych szkoły należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą polegającymi na ich żywieniu, mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej szkoły w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne, przy czym, jak już wskazano powyżej, ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez szkołę. W konsekwencji usługi te od dnia 1 lipca 2011 r. podlegają zwolnieniu od podatku do towarów i usług stosownie do § 13 ust. 1 pkt 26, w związku z § 13 ust. 8 i 9 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 czerwca 2011 r. Natomiast na podstawie § 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. zwolnienie powyższe może być stosowane również do usług wykonanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r.

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania w zakresie stołówek do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, iż - o ile stołówka szkolna prowadzona przez szkołę działa na podstawie ww. przepisów ustawy o systemie oświaty - usługi wyżywienia świadczone przez tę stołówkę na rzecz uczniów szkoły mieszkających w internacie oraz niemieszkających w internacie - jako usługi mieszczące się w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą - od dnia 1 stycznia 2011 r. korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym zwolnienie to znajduje zastosowanie zarówno w przypadku, gdy wynagrodzenie za ww. usługę świadczoną przez Szkołę dla ucznia tej Szkoły uiszczana jest bezpośrednio przez ucznia, jak i w przypadku, gdy należność ta uiszczana jest (w całości lub części) przez inny podmiot (w przedstawionym zdarzeniu przyszłym - instytucje opieki społecznej oraz nadleśnictwa).

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku usług wyżywienia w stołówce szkolnej uczniów mieszkających oraz niemieszkających w internacie jest prawidłowe.

Także stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług wyżywienia uczniów Szkoły mieszkających w internacie, które opłacane są przez instytucje społeczne należy uznać za prawidłowe.

W świetle powyższych przepisów prawidłowe jest również stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług wyżywienia uczniów podczas praktyk szkolnych w lesie płatnych przez poszczególne nadleśnictwa.

Natomiast na świadczone przez Wnioskodawcę usługi wyżywienia na rzecz pracowników pedagogicznych Szkoły - które jak wskazano powyżej należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, dla których stosownie do § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 136, poz. 798) - może być stosowane zwolnienie dla usług wykonanych w okresie od 1 stycznia 2011 r.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług w wysokości 8% wyżywienia w stołówce szkolnej pracowników pedagogicznych Szkoły jest nieprawidłowe, usługi te mogą bowiem korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Świadczenie zaś usług stołówkowych przez stołówkę szkolną na rzecz pracowników niepedagogicznych Szkoły nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku VAT, tj. 8% - zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. Usługi te nie są bowiem usługami ściśle związanymi z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą.

Usługi wyżywienia w stołówce szkolnej na rzecz emerytów oraz innych osób w związku z organizacją przez szkołę różnych imprez podlega również opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku od towarów i usług, tj. 8%.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyżywienia w stołówce szkolnej pracowników niepedagogicznych Szkoły, emerytów oraz innych osób w związku z organizacją przez Szkołę różnych imprez jest prawidłowe.

Dodatkowo należy wyjaśnić, że Minister Finansów nie dokonuje klasyfikacji usług świadczonych przez Wnioskodawcę, gdyż nie mieści się to w ramach określonych w Rozdziale 1a Działu II ustawy Ordynacja podatkowa – Interpretacje przepisów prawa podatkowego.

Ponadto należy wskazać, że w niniejszej zmianie interpretacji indywidualnej Minister Finansów nie odniósł się do sprawy związanej z wystawianiem przez Wnioskodawcę faktur za wyżywienie, gdyż kwestia ta nie była przedmiotem stanowiska Wnioskodawcy zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 13 kwietnia 2011 r. nr ITPP1/443-58/11/TS, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.