Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-195/13-4/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-06-11
Teza: 1.Czy wykonując kompleksową usługę o charakterze budowlanym, w skład której wchodzą ściśle z nią związane lecz niestanowiące istoty zamówienia prace konserwatorskie, wykonane do dnia 31 grudnia 2011 r., Wnioskodawca zobowiązany był w odniesieniu do składowych usług konserwatorskich stosować stawkę zwolnioną od podatku od towarów i usług? 2.W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze, czy dokonując korekty rozliczenia podatku VAT Wnioskodawca jest zobowiązany wykazać obrót w kwocie otrzymanej należności (brutto), czy też w kwocie otrzymanej należności pomniejszonej o podatek naliczony poprzednio błędnie w stawce podstawowej.
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi-usługi budowlane; usługi-usługi konserwatorskie; zabytek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2013 r. (data wpływu 15 marca 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 31 maja 2013r. (data wpływu 3 czerwca 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla kompleksowej usługi o charakterze budowlanym, w skład której wchodzą prace konserwatorskie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla kompleksowej usługi o charakterze budowlanym, w skład której wchodzą prace konserwatorskie.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 31 maja 2013r. (data wpływu 3 czerwca 2013r.) w zakresie doprecyzowania zaistniałego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca na podstawie dwóch umów zawartych w ramach konsorcjum z innymi podmiotami prowadził prace budowlane i remontowe na rzecz instytucji kultury, mające na celu realizację projektu pn. „…”. Usługi o łącznej zakontraktowanej wartości ok. 20 mln zł obejmowały obok wykonania bądź odtworzenia budynków i budowali także prace konserwatorskie w obiekcie wpisanym do rejestru zabytków. Prace te stanowiły jedynie element całości zlecenia, nie zaś jego istotę. Rozliczenie następowało na podstawie faktur częściowych. Treść faktur, zgodnie z życzeniem zamawiającego została skorelowana z harmonogramami rzeczowo finansowymi stanowiącymi załączniki, gdzie jako elementy kalkulacyjno organizacyjne wymienione były poszczególne etapy (zadania), w tym prace konserwatorskie wykonane przed dniem 31 grudnia 2011 r. Te ostatnie wartościowo stanowiły ok. 10% ogólnej wartości zlecenia.

Zawarte umowy określały wynagrodzenie ryczałtowe i przewidywały wyłącznie możliwość zmiany jego wysokości w drodze aneksu (zmiany umowy) w przypadku urzędowej zmiany stawek podatku od towarów i usług.

Przy dostawie całości usługi Wnioskodawca wykazał w fakturach i składanych deklaracjach na podatek od towarów i usług stawkę podstawową.

W związku ze zmianą przepisów określających wysokość stawki podatkowej VAT i jej zmianą z 22% na 23%, strony opisywanych umów zawarły aneksy zmieniające wynagrodzenie za niewykonaną jeszcze część zamówienia.

Po jakimś czasie zamawiający wystąpił z żądaniem obniżenia ceny w stosunku do wykonanych do dnia 31 grudnia 2011 r. usług konserwatorskich i wystawienia faktur korygujących. Zamawiający wskazuje w żądaniu, iż zastosowana przez wykonawcę stawka podatku VAT została zawyżona z uwagi na to, iż usługi konserwatorskie w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. podlegały zwolnieniu z podatku od towarów i usług oraz, że w ten sposób doszło do zawyżenia ceny.

Roszczenie cywilne dotyczące obniżenia ceny nie zostało przez Wnioskodawcę uznane, uważa on je za całkowicie niezasadne i pozbawione wszelkich podstaw prawnych; ocena zasadności roszczenia bądź jego nieuznania nie jest przedmiotem wnioskowanej opinii i nie dotyczy interpretacji prawa podatkowego.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Prace wykonywane były od roku 2010 i trwają nadal. Pytanie dotyczy jednak stanu faktycznego zaistniałego do dnia 5 kwietnia 2011 r.

W umowach nie były wyodrębnione prace konserwatorskie. Prace takie nie były również przedmiotem odrębnej kalkulacji. Jak to zaznaczono wyżej, w treści faktur częściowych rozbudowanej na życzenie nabywcy pojawia się informacja sugerująca wykonanie prac konserwatorskich. Wartość tych prac nie została wyodrębniona.

Obiekt przebudowywany jest wpisany do rejestru zabytków.

Prace wykonywane były przez robotników budowlanych, na stanowiskach: murarz, zbrojarz, kamieniarz; żadna z tych osób nie posiada uprawnień pozwalających zakwalifikować je jako „uprawnienia do prowadzenia prac konserwatorskich”; nadzór nad tymi osobami sprawowały osoby posiadające uprawnienia budowlane, nie mające uprawnień konserwatorskich.

Inwestor uzgodnił prowadzenie prac z właściwym miejscowo konserwatorem zabytków w formie wymaganej przepisami o ich ochronie.

Ponadto Wnioskodawca wystąpił o dokonanie interpretacji z zakresu statystyki i uzyskał informację, iż opisane prace, wykonywane pod nadzorem konserwatorskim, ale związane z remontami, rozbudową nadbudową bądź adaptacją tych obiektów do potrzeb współczesnych (co było istotą otrzymanego zlecenia) należy zakwalifikować do odpowiedniej podkategorii PKWiU 43 - Roboty budowlane specjalistyczne w zależności od rodzaju wykonywanych prac.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wykonując kompleksową usługę o charakterze budowlanym, w skład której wchodzą ściśle z nią związane lecz niestanowiące istoty zamówienia prace konserwatorskie, wykonane do dnia 31 grudnia 2011 r., Wnioskodawca zobowiązany był w odniesieniu do składowych usług konserwatorskich stosować stawkę zwolnioną od podatku od towarów i usług?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze, czy dokonując korekty rozliczenia podatku VAT Wnioskodawca jest zobowiązany wykazać obrót w kwocie otrzymanej należności (brutto), czy też w kwocie otrzymanej należności pomniejszonej o podatek naliczony poprzednio błędnie w stawce podstawowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonując usługę o charakterze budowlanym, w skład której wchodzą ściśle z nią związane lecz niestanowiące istoty zamówienia prace konserwatorskie wykonane do dnia 31 grudnia 2011 r., a także inne usługi, które świadczone samodzielnie, na podstawie odrębnych zleceń korzystałyby z preferencyjnego opodatkowania w podatku od towarów i usług, był zobowiązany, do całości usługi wykonywanej na podstawie jednego zlecenia, nawet jeśli z powodów organizacyjno-finansowych, poszczególne usługi składowe były wyodrębniane w fakturach, stosować stawkę właściwą dla usługi stanowiącej o istocie zamówienia. W opisanym stanie faktycznym była to stawka podstawowa. Wnioskodawca uważa, że nie miał prawa dokonać „rozbicia” wykonywanej usługi na „usługi cząstkowe” opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT. Co prawda do dnia 31 grudnia 2011 r. na podstawie art. 43 § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług m.in. do prac konserwatorskich i restauratorskich w obiektach wpisanych do rejestru zabytków stosować należało zwolnienie od podatku, to jednak usługi te nie stanowiły o istocie usługi wykonywanej na rzecz zamawiającego ani przedmiotu odrębnej umowy. Istota zamówionych i wykonanych usług, przy okazji których wykonywano także prace konserwatorskie bądź restauratorskie sprowadzała się do wykonania prac budowlano-montażowych zamówionych w celu pozyskania nowej substancji (nowej jakości budynków i otoczenia) i rozumiane jako jedna kompleksowa usługa, nie mogą korzystać z preferencji w opodatkowaniu. Wynika to z art. 8 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wg którego, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Taka definicja usługi wyklucza podział jednej usługi na kilka, opodatkowanych wg różnych stawek.

W przypadku stanowiska odmiennego w odniesieniu do stosowanych stawek, Wnioskodawca jest zdania, iż podstawę opodatkowania będzie stanowić wartość usługi określona w umowie pomniejszona o wartość podatku VAT wg odpowiednich stawek. W przypadku zwolnienia z podatku danej usługi częściowej, będzie to otrzymana kwota należności określona w umowie (kwota podatku w przypadku zwolnienia wynosi 0,00 zł).

Podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót (art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zasadą obrotu gospodarczego, opisywaną m.in. przez art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach, a także przepisy ogólne o zobowiązaniach umownych kodeksu cywilnego, jest iż cena stanowi całość świadczenia nabywcy względem zbywcy (dostawcy, wykonawcy itp.) i zawiera wszystkie elementy kalkulacyjne i jeżeli strony nie umówiły się inaczej, nie podlega zmianie w razie błędnego skalkulowania.

Strony oczywiście mogą umówić się na cenę kalkulowaną lub uzależnioną, od czynników porównawczych, niemniej jednak w opisywanym przypadku określono tzw. cenę ryczałtową. Wnioskodawca nie uznał też roszczenia zamawiającego o obniżenie ceny. Tym samym należność otrzymana przez Wnioskodawcę, stanowi należność za wykonaną, usługę. W przypadku stosowania do części otrzymanej należności stawki podatku zwolnionej w miejsce wcześniej błędnie użytej stawki podstawowej, Wnioskodawca zobowiązany będzie do wykazania obrotu w wysokości tej należności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że – zgodnie z żądaniem Wnioskodawcy wyrażonym w piśmie z dnia 31 maja 2013r. – niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących do dnia 5 kwietnia 2011r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Jak wynika z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno z treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, tj. 7%, 3% i 0% lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W poz. 11 tego załącznika zostały wymienione, jako zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, usługi związane z kulturą, w tym również usługi twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania usługi, usługi związane z rekreacją i sportem (PKWiU ex 92), z wyłączeniem:

1.  usług związanych z taśmami wideo oraz z wszelkimi filmami reklamowymi i promocyjnymi,
2.  usług związanych z wyświetlaniem filmów i taśm wideo, wyświetlaniem filmów na innych nośnikach oraz filmów reklamowych i promocyjnych,
3.  usług w zakresie działalności stadionów i innych obiektów sportowych (PKWiU 92.61),
4.  wstępu na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego (PKWiU 92.31.2), związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych (PKWiU 92.32.10), świadczone przez wesołe miasteczka, parki rozrywki, cyrki, dyskoteki, sale balowe (PKWiU 92.33, 92.34.11, 92.34.12) oraz wstępu na inne imprezy sportowe,
5.  wstępu oraz wypożyczania wydawnictw (PKWiU 22.11, 22.12, 22.13) w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą (PKWiU 92.5),
    1.  usług związanych z produkcją filmów i nagrań wideo (PKWiU 92.11), usług związanych z dystrybucją filmów i nagrań wideo (PKWiU 92.12), usług związanych z produkcją filmów i nagrań na innych nośnikach, usług związanych z dystrybucją filmów i nagrań na innych nośnikach,
    2.  wstępu do parków rekreacyjnych, plaż i innych miejsc o charakterze kulturalnym (PKWiU ex 92.72),
6.  działalności agencji informacyjnych,
7.  usług wydawniczych,
8.  usług radia i telewizji (PKWiU 92.2), z zastrzeżeniem poz. 12.

Umieszczenie dopisku „ex” przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce – nazwa usługi. Wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania – konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 8 ust. 3 ww. ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Trzeba też wskazać, że klasyfikacją, do której odwołują się przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU). Na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r., w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z późn. zm.).

W dziale 92 (klasa 92.52) ww. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej ww. rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. ujęto usługi muzealnictwa oraz ochrony zabytków (podkategoria: 92.52.12 – Usługi ochrony zabytków).

W związku z powyższym, istotnym w przedmiotowej sprawie jest właściwe zaklasyfikowanie do odpowiedniego grupowania PKWiU wykonywanych usług.

Obiekty zabytkowe wpisane do rejestru zabytków nie posiadają odrębnej klasyfikacji wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), jednak zgodnie z ustawą z dnia 23 lipca 2003r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. Nr 162, poz. 1568 ze zm.) podlegają opiece konserwatorskiej, zaś wszystkie prace w tych obiektach podlegają szczególnym rygorom.

Zgodnie z treścią art. 3 pkt 1, 6, 8 ww. ustawy użyte w ustawie określenia oznaczają:

*   zabytek – nieruchomość lub rzecz ruchomą, ich części lub zespoły, będące dziełem człowieka lub związane z jego działalnością i stanowiące świadectwo minionej epoki bądź zdarzenia, których zachowanie leży w interesie społecznym ze względu na posiadaną wartość historyczną, artystyczną lub naukową,

*   prace konserwatorskie – działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań,

*   roboty budowlane – roboty budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, podejmowane przy zabytku lub otoczeniu zabytku.

Wykonywane prace związane z remontami, rozbudową, zabudową bądź adaptacją obiektów do potrzeb współczesnych zostały zakwalifikowane przez Wnioskodawcę do działu 43 – Roboty budowlane specjalistyczne.

Mając na uwadze ww. przepisy oraz stan faktyczny sprawy należy wskazać, iż prace będące przedmiotem wniosku należące do działu PKWiU 43, nie będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania.

Zgodnie natomiast z dodanym do ustawy od dnia 1 stycznia 2011r. art. 146a pkt 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług, którego ust. 1 pkt 1 został uchylony nowelizacją ustawy o VAT.

Z dniem 1 stycznia 2011r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy o VAT, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Stosownie do przepisu art. 82 ust. 3 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 43-81 zwolnienia od podatku, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień, uwzględniając:

1.  specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami;
2.  przebieg realizacji budżetu państwa;
3.  potrzebę uzyskania dostatecznej informacji o towarach będących przedmiotem zwolnienia;
4.  przepisy Wspólnoty Europejskiej.

Na podstawie powyższej delegacji ustawowej, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), które – zgodnie z § 47 – weszło w życie z dniem ogłoszenia, tj. z dniem 6 kwietnia 2011r.

W myśl § 43 ust. 1 tego rozporządzenia, zwalnia się od podatku w okresie do dnia 31 grudnia 2011r. usługi polegające na prowadzeniu prac konserwatorskich i restauratorskich dotyczących:

1.  zabytków wpisanych do rejestru zabytków, wpisanych do inwentarza muzeum albo wchodzących w skład narodowego zasobu bibliotecznego;
2.  materiałów archiwalnych wchodzących w skład narodowego zasobu archiwalnego.

Jak stanowi § 43 ust. 2 ww. rozporządzenia, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, w zakresie prowadzonych prac konserwatorskich i restauratorskich dotyczących zabytków wpisanych do rejestru zabytków stosuje się, pod warunkiem że:

1.  prace konserwatorskie i restauratorskie są wykonywane przez osoby posiadające kwalifikacje dające uprawnienia do prowadzenia tych prac;
2.  na prowadzenie tych prac zostało wydane pozwolenie wojewódzkiego konserwatora zabytków.

Stosownie do § 43 ust. 3 powyższego rozporządzenia, warunek, o którym mowa w ust. 2, uważa się za spełniony również w przypadku podmiotów gospodarczych wykonujących prace konserwatorskie i restauratorskie, które zatrudniają lub w których wspólnikami są osoby uprawnione do wykonywania tych prac, o ile w pozwoleniu, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, określono osobę odpowiedzialną za prowadzenie prac konserwatorskich lub restauratorskich.

Zgodnie z § 46 ust. 1 tego rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w § 43 oraz § 44, mogą być stosowane również do usług wykonanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r.

W związku z faktem, iż ustawa o VAT nie definiuje pojęcia prace konserwatorskie i restauratorskie trzeba się odwołać do ustawy z dnia 23 lipca 2003r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. Nr 162, poz. 1568 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 6-8 ww. ustawy użyte w ustawie określenia oznaczają:

*   prace konserwatorskie - działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań;

*   prace restauratorskie - działania mające na celu wyeksponowanie wartości artystycznych i estetycznych zabytku, w tym, jeżeli istnieje taka potrzeba, uzupełnienie lub odtworzenie jego części, oraz dokumentowanie tych działań;

*   roboty budowlane - roboty budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, podejmowane przy zabytku lub w otoczeniu zabytku.

Natomiast zakres kwalifikacji jakie winny posiadać osoby wykonujące ww. prace i roboty został określony w rozporządzeniu Ministra Kultury z dnia 9 czerwca 2004r. w sprawie prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich, robót budowlanych, badań konserwatorskich i architektonicznych, a także innych działań przy zabytku wpisanym do rejestru zabytków oraz badań archeologicznych i poszukiwań ukrytych lub porzuconych zabytków ruchomych (Dz. U. Nr 150, poz. 1579). Stosownie do § 7 ust. 1 i ust. ww. rozporządzenia prace konserwatorskie, prace restauratorskie lub badania konserwatorskie mogą prowadzić osoby, które posiadają tytuł zawodowy magistra uzyskany po ukończeniu wyższych studiów na kierunku konserwacja i restauracja dzieł sztuki lub wyższych studiów w specjalności w zakresie konserwacji zabytków oraz odbyły po ukończeniu tych studiów co najmniej 12-miesięczną praktykę zawodową w zakresie konserwacji i badania zabytków. W dziedzinach nieobjętych programem wyższych studiów, o których mowa powyżej, prace konserwatorskie, prace restauratorskie i badania konserwatorskie mogą prowadzić osoby, które posiadają przynajmniej średnie wykształcenie w danej dziedzinie oraz odbyły co najmniej 5-letnią praktykę zawodową w zakresie konserwacji i badania zabytków.

Stosownie zaś do § 8 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia robotami budowlanymi przy zabytkach nieruchomych mogą kierować osoby, które posiadają odpowiednie uprawnienia budowlane określone przepisami Prawa budowlanego oraz odbyły co najmniej 2-letnią praktykę zawodową na budowie przy zabytkach nieruchomych. Powyższe stosuje się również do wykonywania nadzoru inwestorskiego.

Jak wynika, z ww. przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, aby Wnioskodawca mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w § 43 tegoż rozporządzenia, musi spełnić następujące warunki:

1.  prace konserwatorskie i restauratorskie będą dotyczyć zabytków wpisanych do rejestru zabytków oraz wpisanych do inwentarza muzeum,
2.  prace te będą wykonywane przez osoby (również zatrudnione) posiadające kwalifikacje dające uprawnienia do prowadzenia tych prac,
3.  na prowadzenie tych prac wydane zostanie pozwolenie wojewódzkiego konserwatora zabytków,
4.  w powyższym pozwoleniu zostanie określona osoba odpowiedzialna za prowadzenie prac konserwatorskich lub restauratorskich.

Podkreślić należy, że zwolnienie przysługiwało będzie wyłącznie w sytuacji kumulatywnego spełnienia ww. warunków.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadził prace budowlane i remontowe na rzecz instytucji kultury, mające na celu realizację projektu pn. „…”. Usługi obejmowały obok wykonania bądź odtworzenia budynków i budowali także prace konserwatorskie w obiekcie wpisanym do rejestru zabytków. Prace te stanowiły jedynie element całości zlecenia, nie zaś jego istotę, wartościowo stanowiły ok. 10% ogólnej wartości zlecenia. Przy dostawie całości usługi Wnioskodawca wykazał w fakturach i składanych deklaracjach na podatek od towarów i usług stawkę podstawową. W związku ze zmianą przepisów określających wysokość stawki podatkowej VAT i jej zmianą z 22% na 23%, strony opisywanych umów zawarły aneksy zmieniające wynagrodzenie za niewykonaną jeszcze część zamówienia. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik czynny. Prace wykonywane były od roku 2010 i trwają nadal, jednak Wnioskodawca oczekuje odpowiedzi dotyczącej stanu faktycznego zaistniałego do dnia 5 kwietnia 2011 r. W umowach nie były wyodrębnione prace konserwatorskie. Prace takie nie były również przedmiotem odrębnej kalkulacji. W treści faktur częściowych, rozbudowanej na życzenie nabywcy, pojawia się informacja sugerująca wykonanie prac konserwatorskich. Wartość tych prac nie została wyodrębniona. Obiekt przebudowywany jest wpisany do rejestru zabytków. Prace wykonywane były przez robotników budowlanych, na stanowiskach: murarz, zbrojarz, kamieniarz; żadna z tych osób nie posiada uprawnień pozwalających zakwalifikować je jako „uprawnienia do prowadzenia prac konserwatorskich”. Nadzór nad tymi osobami sprawowały osoby posiadające uprawnienia budowlane, nie mające uprawnień konserwatorskich. Inwestor uzgodnił prowadzenie prac z właściwym miejscowo konserwatorem zabytków w formie wymaganej przepisami o ich ochronie. Wnioskodawca uzyskał informację, iż opisane prace, wykonywane pod nadzorem konserwatorskim, ale związane z remontami, rozbudową nadbudową bądź adaptacją tych obiektów do potrzeb współczesnych należy zakwalifikować do odpowiedniej podkategorii PKWiU 43 - Roboty budowlane specjalistyczne w zależności od rodzaju wykonywanych prac.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadził prace budowlane i remontowe na rzecz instytucji kultury, mające na celu realizację projektu pn. „…”. Usługi obejmowały obok wykonania bądź odtworzenia budynków i budowali także prace konserwatorskie w obiekcie wpisanym do rejestru zabytków.

Należy tutaj zauważyć, że powyższe zwolnienie z podatku VAT znajduje zastosowanie tylko i wyłącznie do prac konserwatorskich i restauratorskich i nie obejmuje robót budowlanych. Zatem usługa świadczona przez Wnioskodawcę w zakresie w jakim dotyczy robót budowlanych nie może korzystać z ww. zwolnienia z podatku VAT.

Ponadto jak wynika z wniosku prace wykonywane były przez robotników budowlanych, nieposiadających uprawnień do prowadzenia prac konserwatorskich, których to posiadanie jest warunkiem niezbędnym do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w § 43 ust. 1-3 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z niespełnieniem ww. wymogów uprawniających do zastosowania zwolnienia, o którym mowa powyżej świadczona przez Spółkę usługa budowlana, w skład której wchodziły prace konserwatorskie nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę powołany wyżej stan prawny oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że o ile opisane we wniosku usługi zostały prawidłowo zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę do działu 43 PKWiU - Roboty budowlane specjalistyczne, to tym samym do dnia 31 grudnia 2010r. nie podlegały one zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast wykonywane przez Zainteresowanego usługi konserwatorskie, stanowiące część usługi głównej – budowlanej, ponieważ nie spełniają wymogów wynikających z przepisów § 43 ust. 1, 2 i 3 ww. rozporządzenia, tym samym w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 5 kwietnia 2011 r. również nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Reasumując, wykonywana przez Wnioskodawcę kompleksowa usługa o charakterze budowlanym, w skład której wchodzą ściśle z nią związane, lecz niestanowiące istoty zamówienia prace konserwatorskie, nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT do dnia 5 kwietnia 2011 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponieważ świadczone przez Wnioskodawcę prace konserwatorskie, wchodzące w skład usługi głównej budowlanej, nie są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT, to odpowiedź na pytanie nr 2 w zakresie określenia wysokości kwoty obrotu, w którym zawarto warunek odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Jednocześnie informuje się, że Minister Finansów nie jest uprawniony do klasyfikacji usług, w związku z tym niniejszą interpretację wydano wyłącznie w oparciu o wskazane przez Wnioskodawcę grupowania statystyczne. Należy zaznaczyć, iż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje m.in. swoje produkty (wyroby i usługi), według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.