Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-259/13-3/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-05-23
Teza: W zakresie opodatkowania czynności realizowanych w ramach konsorcjum oraz prawa do odliczenia podatku
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; konsorcjum; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19.03.2013r. (data wpływu 22.03.2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności realizowanych w ramach konsorcjum oraz prawa do odliczenia podatku - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22.03.2013r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności realizowanych w ramach konsorcjum oraz prawa do odliczenia podatku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest spółką wchodzącą w skład międzynarodowej grupy, oferującą kompleksowe rozwiązania i usługi związane z budową stacjonarnych i mobilnych sieci telekomunikacyjnych, posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Spółka jest zarejestrowana na terytorium kraju jako podatnik VAT czynny i prowadzi działalność opodatkowaną.

W ramach prowadzonej działalności Spółka bierze udział w przetargach dotyczących przedsięwzięć gospodarczych, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekraczają możliwości jednego podmiotu. W przypadku tego typu inwestycji, w celu ograniczenia ryzyka gospodarczego związanego z ich przeprowadzeniem, zdobycia dodatkowych funduszy oraz zwiększenia potencjału gospodarczego, Spółka zawiera i zamierza zawierać w przyszłości umowy dotyczące tzw. wspólnego przedsięwzięcia (dalej: Umowy Konsorcjum). Spółka oraz pozostałe podmioty zaangażowane w realizację danego przedsięwzięcia (dalej: Strony Konsorcjum) tworzą konsorcjum (dalej: Konsorcjum), działające w oparciu o określony model wewnętrznych rozliczeń i relacji. Co do zasady, Umowy Konsorcjum zawierane są na czas realizacji danego kontraktu, a w przypadku nieuzyskania zamówienia od zamawiającego - do dnia ostatecznego rozstrzygnięcia, co do udzielenia zamówienia z uwzględnieniem ewentualnych odwołań.

Poniżej przedstawione zostały główne założenia związane z funkcjonowaniem Konsorcjum.

Konsorcjum nie stanowi odrębnego od jego uczestników podmiotu prawa i obowiązków (w szczególności Umowy Konsorcjum zawierane przez Spółkę nie stanowią zawarcia spółki prawa handlowego lub cywilnego), lecz wyłącznie porozumienie o współpracy zawarte dla osiągnięcia określonego w Umowie Konsorcjum celu tj. realizacji danego kontraktu. Nie zmienia to faktu, że ryzyko ekonomiczne przedsięwzięcia ponoszą indywidualnie wszyscy uczestnicy realizując kontrakt.

W zawieranych przez Spółkę Umowach Konsorcjum każdorazowo definiowane są prawa i obowiązki Stron Konsorcjum oraz sposób reprezentacji Konsorcjum w relacjach z podwykonawcami i zamawiającym. Każdorazowo określany jest również podmiot, zwany liderem konsorcjum (dalej: Lider), który odpowiada za reprezentowanie wszystkich uczestników konsorcjum w postępowaniu o udzielenie zamówienia oraz podpisanie w imieniu wszystkich uczestników Konsorcjum umowy o realizację kontraktu z zamawiającym. Natomiast pozostali uczestnicy Konsorcjum pełnią rolę partnerów (dalej: Partnerzy). W umowach tych ustalane są również udziały Stron Konsorcjum w Konsorcjum i w tej proporcji dzielą się prawa i obowiązki, ryzyko, koszty oraz wydatki, straty i przychody wynikające bezpośrednio i pośrednio z kontraktu podpisanego z zamawiającym a także z wykonania zleconych prac.

Lider odpowiedzialny jest za kierowanie i kontrolowanie wykonania kontraktu z zamawiającym oraz reprezentowanie Konsorcjum we wszystkich sprawach związanych z jego funkcjonowaniem. Na mocy udzielanych mu pełnomocnictw Lider upoważniony jest również do zaciągania w imieniu i na rzecz Partnerów zobowiązań niezbędnych do prawidłowego wykonania kontraktu, reprezentowania Konsorcjum w kontraktach z zamawiającym oraz dokonywanie wszelkich rozliczeń z zamawiającym, włączając w to wystawianie na zamawiającego faktur VAT dokumentujących wykonanie poszczególnych etapów kontraktu w imieniu całego Konsorcjum.

Ryzyko ekonomiczne przedsięwzięcia ponoszą indywidualnie wszyscy uczestnicy realizujący kontrakt. Umowa Konsorcjum oraz umowy wykonawcze przewidują podział prac pomiędzy uczestników Konsorcjum oraz określają należne za wykonanie danego zakresu prac wynagrodzenie. Kwestia kosztów ponoszonych przez Lidera i poszczególnych Partnerów nie jest określona ani w umowie Konsorcjum, ani w umowach wykonawczych (za wyjątkiem kosztów dotyczących wszystkich uczestników konsorcjum ponoszonych przez Lidera, którymi obciąża Partnerów). Zarówno Lider, jak i Partnerzy ponoszą we własnym zakresie koszty związane z wykonaniem przydzielonego im zakresu prac. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług obcych nabytych przez Lidera lub Partnerów w celu realizacji przydzielonego danemu podmiotowi zakresu prac wystawiane są przez dostawców towarów i usługodawców na te podmioty, które wykonują dany zakres prac. Poziom całkowitych kosztów poniesionych przez poszczególnych uczestników realizujących kontrakt znany jest tylko i wyłącznie tym podmiotom.

Dlatego też każdy z uczestników konsorcjum może osiągnąć i w praktyce osiąga z danego kontraktu wynik finansowy zupełnie inny niż pozostali uczestnicy Konsorcjum. Poszczególni uczestnicy Konsorcjum ponoszą zatem własne przypisane tylko im ryzyko gospodarcze. Rentowność danego kontraktu będzie dla każdego Partnera i Lidera inna.

To Lider jako podmiot reprezentujący Konsorcjum przed zamawiającym otrzymuje od niego wynagrodzenie za całość prac zrealizowanych w ramach kontraktu oraz upoważniony jest do wystawiania na rzecz zamawiającego faktur VAT dokumentujących realizację poszczególnych etapów kontraktu, przy czym faktury wystawiane przez Lidera na rzecz zamawiającego obejmują zarówno prace wykonane własnymi siłami przez Lidera (oraz podwykonawców wykonujących część zakresu prac przypisanych Liderowi), jak i prace wykonane przez Partnerów (oraz podwykonawców wykonujących część zakresu prac przypisanych Partnerom). W praktyce oznacza to, że Partnerzy wystawiają na rzecz Lidera faktury VAT za wykonane przez nich prace (przypisane im etapy), które zostają później uwzględnione przez Lidera w fakturach VAT wystawionych na rzecz zamawiającego. Zgodnie z umową bowiem (w procesie zadawania pytań w przetargu publicznym, zamawiający wyraził zgodę na otrzymywanie faktur tylko od Lidera) Partnerzy nie mają możliwości fakturowania zamawiającego — dla zamawiającego jedyną stroną upoważnioną do dokonywania wszelkich rozliczeń w imieniu całego Konsorcjum jest jedynie Lider.

Wynagrodzenie wypłacane przez zamawiającego wpływa na wspólny rachunek bankowy Konsorcjum zgodnie z fakturami przesłanymi przez Lidera. Następnie Lider w ciągu określonego w umowie okresu wystawia dyspozycje do uwolnienia środków pieniężnych Partnerom — na podstawie faktur wystawionych przez Partnerów na rzecz Lidera.

W ramach, zawieranych przez Spółkę Umów Konsorcjum, może ona pełnić (w zależności od potrzeb i warunków danego kontraktu) funkcję Partnera albo Lidera Konsorcjum.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku gdy w ramach zawartej Umowy Konsorcjum Spółka pełni funkcję Partnera, czynności dokonywane przez Spółkę, na rzecz Lidera w związku z wykonaniem Umowy Konsorcjum stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT i powinny być dokumentowane fakturą VAT?
2.  Czy w przypadku gdy w ramach zawartej Umowy Konsorcjum Spółka pełni funkcję Lidera Konsorcjum, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawianych na jej rzecz przez Partnerów faktur VAT dokumentujących wynagrodzenie przypadające na tych Partnerów w związku z wykonaniem przez nich przydzielonych im w ramach Konsorcjum czynności?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1

W przypadku gdy w ramach zawartej Umowy Konsorcjum Spółka pełni funkcję Partnera, czynności dokonywane przez Spółkę, na rzecz Lidera w związku z wykonaniem Umowy Konsorcjum stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT i powinny być dokumentowane fakturą VAT wystawianą na Lidera Konsorcjum.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2

W przypadku gdy w ramach zawartej Umowy Konsorcjum Spółka pełni funkcję Lidera Konsorcjum, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawianych na jej rzecz przez Partnerów faktur VAT dokumentujących wynagrodzenie przypadające na tych Partnerów w związku z wykonaniem przez nich przydzielonych im w ramach Konsorcjum czynności.

Ad. 1

Charakter prawny umowy konsorcjum

Na wstępie należy zauważyć, iż umowa konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej: Kc), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Umowa konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy jednoczesnej solidarnej odpowiedzialności wykonawców (konsorcjantów) za wykonanie umowy. Zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2010 Nr 113 poz. 759 ze zm.; dalej: Pzp) wykonawcy mogą wspólnie ubiegać się o udzielenie zamówienia. W takim przypadku wykonawcy ustanawiają pełnomocnika do reprezentowania ich w postępowaniu o udzielenie zamówienia albo reprezentowania w postępowaniu i zawarcia umowy w sprawie zamówienia publicznego, co zostało określone wprost w art. 23 ust. 2 Pzp.

Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że jego uczestnicy są związani ustaleniami umownymi. Ustalenia te mogą dotyczyć różnych kwestii, zgodnie z zasadą swobody umów, np. zasad reprezentacji, sposobu rozliczeń danego przedsięwzięcia, podziału robót, udziału w zyskach stratach, itp. Jak wskazano celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekracza możliwość jednego podmiotu. Umowa konsorcjum wiąże podmioty na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, do którego zostało powołane. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową, zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę objętą porozumieniem. Umowy konsorcjum zawierane przez Spółkę nie prowadzą do zawarcia między podmiotami zawierającymi umowę konsorcjum spółki cywilnej albo jawnej, co jest, w celu wyeliminowania jakichkolwiek wątpliwości, zapisywane wprost w umowach konsorcjum. Zawarcie umowy konsorcjum nie ma na celu powstania nowego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi jedynie porozumienie stron takiej umowy dla osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Utworzone konsorcjum nie posiada osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane. Wspólne przedsięwzięcie nie ma odrębnej, własnej siedziby, nie posiada własnego majątku. Strony umowy konsorcjum nadają wspólnemu przedsięwzięciu nazwę jak np. Konsorcjum w składzie Spółka X i Spółka Y, jednakże nie ma to wpływu na fakt, że umowa konsorcjum nie tworzy odrębnej jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Przedstawiony powyżej pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 2.02.2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1223/10 stwierdził: „Odnosząc się do spornej w sprawie kwestii należy poczynić uwagę, że zasady działania konsorcjum nie są w polskich przepisach odrębnie uregulowane. Dopuszczalność zawierania tego typu umów wynika z obowiązującej w prawie cywilnym swobody zawierania umów. Stąd samo konsorcjum przyjmować może różnorodne formy. Konsorcjum to organizacja zrzeszająca kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, przekracza możliwości jednego podmiotu (np. budowa autostrady, lotniska, itp.). Utworzenie konsorcjum ma najczęściej charakter tymczasowy, czyli po osiągnięciu celu do którego zostało powołane (wybudowanie autostrady, lotniska,) jest rozwiązywane. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane, nie musi mieć odrębnej nazwy, ani siedziby i nie zawsze stanowi odrębny od składających się na nie podmiotów byt organizacyjny. Podmioty tworzące konsorcjum są niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach nie związanych z konsorcjum, a w działaniach związanych z konsorcjum realizują zazwyczaj wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, który z podmiotów lub osób będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być jeden podmiot, kilka, lub osoba trzecia).

Najczęściej jest sporządzana dodatkowa umowa między uczestnikami konsorcjum, a osobą lub podmiotem mającym je reprezentować. Konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum. W praktyce gospodarczej wykształciło się kilka charakterystycznych typów konsorcjów.”

Przedmiotem umowy konsorcjum, o której mowa we wniosku jest współpraca pomiędzy podmiotami w celu wspólnego przygotowania oferty przetargowej, uzyskania zlecenia i realizacji zadania zleconego przez zleceniobiorcę. Dzięki współpracy z innymi członkami konsorcjum możliwe jest przedstawienie do przetargu korzystniejszej oferty oraz faktyczna i terminowa realizacja zlecenia, które jest przedsięwzięciem o dużej skali.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż konsorcjum nie jest podatnikiem podatku VAT, gdyż nie spełnia ustawowej definicji podatnika zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W szczególności należy mieć na uwadze to, że przepisy ww. ustawy, definiując pojęcie podatnika nie przewidują uznania za jednego podatnika większej liczby przedsiębiorców pozostających w bliskich związkach, np. o charakterze ekonomicznym. Należy podkreślić, że umowa konsorcjum nie tworzy podmiotu posiadającego osobowość prawną, nie tworzy również odrębnej jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Konsorcjum nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej. Samodzielną działalność gospodarczą wykonują strony umowy konsorcjum, tj. Lider konsorcjum i Partnerzy. Podatnikami VAT w zakresie czynności opodatkowanych tym podatkiem, wykonywanych na podstawie umowy konsorcjum, będą więc poszczególni wykonawcy wchodzący w skład konsorcjum - w zakresie takim, jaki wynika z zawartej między nimi umowy.

Pełne potwierdzenie powyższego stanowiska znajduje się w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4.05.2011 r. (sygn. IPPP3/443-179/11-3/JF), w której stwierdzono: „Zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze - umowy konsorcjum - nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. Odnośnie rozliczenia podatku VAT przez uczestników konsorcjum, stwierdzić należy iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Oznacza to, że z punktu widzenia VAT każdy z członków konsorcjum jest odrębnym podatnikiem. Podatnikiem nie jest i nie może być natomiast samo konsorcjum.” Dlatego też podmioty działające w ramach konsorcjum powinny do wzajemnych rozliczeń oraz do rozliczeń z podmiotem, na rzecz którego konsorcjum świadczy usługę stosować ogólne zasady w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności. Potwierdzenie powyższego stanowiska można znaleźć w szeregu interpretacjach organów podatkowych m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20.04.2012r. sygn. IPPP1/443-117/12-4/IGo;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4.05.2011 r. sygn. IPPP3/443-179/11-3/JF;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24.02.2010r. sygn. IPPP1/443-1316/09-5/AW;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26.05.2010r. sygn. IPPP3-443-295/10-2/JF;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24.02.2009r. sygn. IPPP2/443-1861/J08-4/PW;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19.05.2008r. sygn. IP-PP2-443-330/08-2/PW.

Spółka jako Partner - fakturowanie Lidera

Lider konsorcjum pełni rolę quasi-pośrednika pomiędzy Partnerami Konsorcjum a zamawiającym. W efekcie należy uznać, że rozliczenie pomiędzy Partnerami a Liderem Konsorcjum oraz pomiędzy Liderem a zamawiającym powinno przyjąć formę identyczną jak rozliczenie podmiotu pełniącego funkcje głównego wykonawcy z podwykonawcami oraz pomiędzy głównym wykonawcą a zamawiającym wykonanie danej usługi (relacje pomiędzy Liderem a Partnerami zbliżone są do relacji główny wykonawca - podwykonawcy, choć oczywiście nie są identyczne).

Na gruncie VAT zatem, w przypadku Umowy Konsorcjum beneficjentem (korzystającym) całego świadczenia jest zamawiający, natomiast poszczególne jego elementy nie są nabywane bezpośrednio od Partnerów, ale od Lidera, który reprezentuje Konsorcjum. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, z istoty i charakteru prawnego konsorcjum wynika, iż z punktu widzenia opodatkowania VAT, czynności dokonywane pomiędzy poszczególnymi członkami konsorcjum powinny być traktowane jako opodatkowane dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Ze względu bowiem na to, że Lider Konsorcjum wystawia we własnym imieniu faktury sprzedażowe VAT na rzecz zleceniodawcy (nabywcy), konieczne jest przyjęcie, że z perspektywy zasad opodatkowania VAT sprzedaż ta jest poprzedzona nabyciem przez Lidera konsorcjum towarów i usług od pozostałych członków Konsorcjum.

Z punktu widzenia opodatkowania VAT Lider dokonuje więc we własnym imieniu dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz zleceniodawcy (nabywcy), które to towary nabył (w rozumieniu przepisów VAT) uprzednio od pozostałych Partnerów Konsorcjum. Mając zatem na uwadze, że Konsorcjum, w którym Spółka uczestniczy w roli Partnera, wykazuje wszystkie wskazane powyżej cechy, w ocenie Spółki, czynności wykonywane przez poszczególnych Partnerów (w tym Spółkę) i Lidera Konsorcjum w związku z realizacją Umowy Konsorcjum są czynnościami objętymi podatkiem VAT.

Uwzględniając zatem powyższe oraz okoliczność, że zgodnie z Umową Konsorcjum Lider jest jedynym podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT na rzecz zamawiającego z tytułu czynności wskazanych w Umowie Konsorcjum (fakturowanie przez Lidera to wymóg postawiony przez zamawiającego). To Lider po otrzymaniu stosownego wynagrodzenia będzie dokonywał podziału wypłaty wynagrodzenia otrzymanego od zamawiającego pomiędzy siebie i Partnerów na podstawie faktur wystawionych przez Partnerów, w ocenie Spółki należy uznać, że stanowisko Spółki w zakresie traktowania czynności dokonywanych pomiędzy Partnerami a Liderem Konsorcjum w związku z wykonaniem kontraktu na rzecz Zamawiającego, jako czynności opodatkowanych VAT podlegających udokumentowaniu za pomocą faktur VAT jest prawidłowe i znajduje pełne uzasadnienie i oparcie w obowiązujących przepisach ustawy o VAT.

Potwierdzenie powyższego stanowiska odnaleźć można między innymi w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. IPPP3/443-1436/11-2/SM.

Podsumowując, w przypadku gdy w ramach zawartej Umowy Konsorcjum Spółka pełni funkcję Partnera, czynności dokonywane przez Spółkę w związku z wykonaniem Umowy Konsorcjum stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT i powinny być dokumentowane fakturą VAT wystawianą na rzecz Lidera.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane dc wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym w celu odliczenia podatku naliczonego spełnione muszą zostać dwa warunki:

1.  odliczenia dokonuje podatnik (w rozumieniu ustawy o VAT),
2.  towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przedstawione rozwiązanie wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, wyłącznie wówczas, gdy nabywane towary lub usługi wykorzystywane są do czynności zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1 niniejszego wniosku, czynności dokonywane przez Partnerów i Lidera Konsorcjum w związku z wykonaniem kontraktu na rzecz zamawiającego stanowią czynności opodatkowane VAT i w konsekwencji powinny być dokumentowane fakturami VAT.

Natomiast, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka, która może pełnić funkcję Lidera Konsorcjum, jest czynnym podatnikiem VAT wykonującym czynności opodatkowane VAT. Z kolei dostawy dokumentowane fakturami wystawianymi przez Partnerów są bezpośrednio wykorzystywane do wykonywania przez Lidera Konsorcjum (tj. Spółkę) czynności opodatkowanej VAT, którą w analizowanym przypadku jest dostawa fakturowana przez Lidera na rzecz zamawiającego.

Co więcej, zdaniem Spółki, nie zachodzą czynniki negatywne wykluczające możliwość odliczenia podatku naliczonego. W szczególności w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana taką fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Faktury otrzymywane przez Lidera Konsorcjum od Partnerów dokumentują świadczenia opodatkowane VAT i tym samym stanowią podstawę do odliczenia podatku naliczonego przez Lidera Konsorcjum.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki, przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki (działającej jako Lider) przez Partnerów, dokumentujących czynności wykonane w ramach realizacji Umowy Konsorcjum na rzecz zamawiającego.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie na gruncie interpretacji podatkowych m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. IPPP2/443-952/12-2/AK, z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. IPPP1/443-1687/11-2/AW, z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. IPPP3/443-1436/11-2/SM, z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. IPPP1/443-319/10-2/AW oraz z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. IPPP2/443-1861/08-4/PW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca zawiera i zamierza zawierać w przyszłości umowy dotyczące wspólnego przedsięwzięcia - Umowy Konsorcjum. Spółka oraz pozostałe podmioty zaangażowane w realizację danego przedsięwzięcia tworzą konsorcjum, działające w oparciu o określony model wewnętrznych rozliczeń i relacji. Co do zasady, Umowy Konsorcjum zawierane są na czas realizacji danego kontraktu, a w przypadku nieuzyskania zamówienia od zamawiającego - do dnia ostatecznego rozstrzygnięcia, co do udzielenia zamówienia z uwzględnieniem ewentualnych odwołań.

W zawieranych przez Spółkę Umowach Konsorcjum każdorazowo definiowane są prawa i obowiązki Stron Konsorcjum oraz sposób reprezentacji Konsorcjum w relacjach z podwykonawcami i zamawiającym. Każdorazowo określany jest również podmiot, zwany liderem konsorcjum, który odpowiada za reprezentowanie wszystkich uczestników konsorcjum w postępowaniu o udzielenie zamówienia oraz podpisanie w imieniu wszystkich uczestników Konsorcjum umowy realizację kontraktu z zamawiającym. Natomiast pozostali uczestnicy Konsorcjum pełnią rolę Partnerów. W umowach tych ustalane są również udziały Stron Konsorcjum w Konsorcjum i w tej proporcji dzielą się prawa i obowiązki, ryzyko, koszty oraz wydatki, straty i przychody wynikające bezpośrednio i pośrednio z kontraktu podpisanego z zamawiającym a także z wykonania zleconych prac.

Lider odpowiedzialny jest za kierowanie i kontrolowanie wykonania kontraktu z zamawiającym oraz reprezentowanie Konsorcjum we wszystkich sprawach związanych z jego funkcjonowaniem. Na mocy udzielanych mu pełnomocnictw Lider upoważniony jest również do zaciągania w imieniu i na rzecz Partnerów zobowiązań niezbędnych do prawidłowego wykonania kontraktu, reprezentowania Konsorcjum w kontraktach z zamawiającym oraz dokonywanie wszelkich rozliczeń z zamawiającym, włączając w to wystawianie na zamawiającego faktur VAT dokumentujących wykonanie poszczególnych etapów kontraktu w imieniu całego Konsorcjum.

Ryzyko ekonomiczne przedsięwzięcia ponoszą indywidualnie wszyscy uczestnicy realizujący kontrakt. Umowa Konsorcjum oraz umowy wykonawcze przewidują podział prac pomiędzy uczestników Konsorcjum oraz określają należne za wykonanie danego zakresu prac wynagrodzenie. Kwestia kosztów ponoszonych przez Lidera i poszczególnych Partnerów nie jest określona ani w umowie Konsorcjum, ani w umowach wykonawczych (za wyjątkiem kosztów dotyczących wszystkich uczestników konsorcjum ponoszonych przez Lidera, którymi obciąża Partnerów). Zarówno Lider, jak i Partnerzy ponoszą we własnym zakresie koszty związane z wykonaniem przydzielonego im zakresu prac. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług obcych nabytych przez Lidera lub Partnerów w celu realizacji przydzielonego danemu podmiotowi zakresu prac wystawiane są przez dostawców towarów i usługodawców na te podmioty, które wykonują dany zakres prac. Poziom całkowitych kosztów poniesionych przez poszczególnych uczestników realizujących kontrakt znany jest tylko i wyłącznie tym podmiotom.

Dlatego też każdy z uczestników konsorcjum może osiągnąć i w praktyce osiąga z danego kontraktu wynik finansowy zupełnie inny niż pozostali uczestnicy Konsorcjum. Poszczególni uczestnicy Konsorcjum ponoszą zatem własne przypisane tylko im ryzyko gospodarcze. Rentowność danego kontraktu będzie dla każdego Partnera i Lidera inna.

To Lider jako podmiot reprezentujący Konsorcjum przed zamawiającym otrzymuje od niego wynagrodzenie za całość prac zrealizowanych w ramach kontraktu oraz upoważniony jest do wystawiania na rzecz zamawiającego faktur VAT dokumentujących realizację poszczególnych etapów kontraktu, przy czym faktury wystawiane przez Lidera na rzecz zamawiającego obejmują zarówno prace wykonane własnymi siłami przez Lidera (oraz podwykonawców wykonujących część zakresu prac przypisanych Liderowi), jak i prace wykonane przez Partnerów (oraz podwykonawców wykonujących część zakresu prac przypisanych Partnerom). W praktyce oznacza to, że Partnerzy wystawiają na rzecz Lidera faktury VAT za wykonane przez nich prace (przypisane im etapy), które zostają później uwzględnione przez Lidera w fakturach VAT wystawionych na rzecz zamawiającego. Zgodnie z umową bowiem (w procesie zadawania pytań w przetargu publicznym, zamawiający wyraził zgodę na otrzymywanie faktur tylko od Lidera) Partnerzy nie mają możliwości fakturowania zamawiającego — dla zamawiającego jedyną stroną upoważnioną do dokonywania wszelkich rozliczeń w imieniu całego Konsorcjum jest jedynie Lider.

Wynagrodzenie wypłacane przez zamawiającego wpływa na wspólny rachunek bankowy Konsorcjum zgodnie z fakturami przesłanymi przez Lidera. Następnie Lider w ciągu określonego w umowie okresu wystawia dyspozycje do uwolnienia środków pieniężnych Partnerom — na podstawie faktur wystawionych przez Partnerów na rzecz Lidera.

W ramach, zawieranych przez Spółkę Umów Konsorcjum, może ona pełnić (w zależności od potrzeb i warunków danego kontraktu) funkcję Partnera albo Lidera Konsorcjum.

Instytucja konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Wyjątkiem jest prawo bankowe, które wymienia konsorcjum bankowe. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zatem, konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy jednoczesnej solidarnej odpowiedzialności wykonawców (konsorcjantów) za wykonanie umowy – z zakresu prawa zamówień publicznych. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że jego uczestnicy są związani ustaleniami umownymi. Poza obowiązkami nałożonymi przez ustawę z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 113, poz. 759), np. konieczności ustanowienia pełnomocnika – art. 23 ust. 2, czy solidarnej odpowiedzialności – art. 141, ustalenia te mogą dotyczyć różnych kwestii, zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 353¹ Kodeksu cywilnego, np.: zasad reprezentacji, sposobu rozliczeń danego przedsięwzięcia, podziału robót, udziału w zyskach i stratach itp.

Jak wskazano, celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwość jednego podmiotu. Umowa konsorcjum z reguły wiąże podmioty na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, do którego zostało powołane. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Konsorcjum zwykle nie jest spółką prawa handlowego, nie posiada osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane.

Zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze – umowy konsorcjum – nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego.

Odnośnie rozliczenia podatku VAT przez uczestników konsorcjum, stwierdzić należy iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Oznacza to, że z punktu widzenia VAT każdy z członków konsorcjum jest odrębnym podatnikiem. Podatnikiem nie jest i nie może być natomiast samo konsorcjum. Dlatego też podmioty działające w ramach konsorcjum powinny do wzajemnych rozliczeń oraz do rozliczeń z podmiotem, na rzecz którego konsorcjum świadczy usługę stosować ogólne zasady w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz zasady funkcjonowania konsorcjum, w tym zasadę odrębności podatników, którzy występują wobec siebie w relacji lider konsorcjum – podwykonawcy, uczestnicy konsorcjum uprawnieni są do fakturowania wzajemnych świadczeń oraz wyboru podmiotu, który odpowiedzialny jest za rozliczenia ze zleceniodawcą. Tym samym uwzględniając charakter wzajemnych powiązań kontraktowych wskazać należy, iż lider konsorcjum, jako podmiot reprezentujący konsorcjum przed zleceniodawcą we wszystkich sprawach związanych z wykonaniem oraz rozliczeniem kontraktu świadczy na rzecz zleceniodawcy usługę i jest zobowiązany, w świetle przedstawionych powyżej założeń oraz przepisów podatkowych, do wystawiania na rzecz zleceniodawcy faktur VAT, dokumentujących całość robót wykonanych przez konsorcjum na rzecz zamawiającego. Tym samym lider winien świadczone usługi wykazać dla celów podatkowych w odpowiedniej deklaracji podatkowej. Pozostali uczestnicy konsorcjum świadczący usługę na rzecz lidera w zakresie wynikającym z zawartej umowy są również zobowiązani do wystawiania faktur dokumentujących te usługi.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż w przypadku gdy w ramach zawartej Umowy Konsorcjum Wnioskodawca pełni funkcję Partnera, czynności dokonywane przez Wnioskodawcę, na rzecz Lidera w związku z wykonaniem Umowy Konsorcjum stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT i powinny być dokumentowane fakturą VAT wystawianą na Lidera Konsorcjum.

A zatem w przedmiotowej kwestii stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca, który jest czynnym podatnikiem VAT wykonującym czynności opodatkowane może pełnić funkcję Lidera Konsorcjum. Z kolei dostawy dokumentowane fakturami wystawianymi przez Partnerów są bezpośrednio wykorzystywane do wykonywania przez Lidera Konsorcjum (tj. Spółkę) czynności opodatkowanej VAT, którą w analizowanym przypadku jest dostawa fakturowana przez Lidera na rzecz zamawiającego. Faktury otrzymywane przez Lidera Konsorcjum od Partnerów dokumentują świadczenia opodatkowane VAT.

Odnosząc powyższe do powołanych przepisów prawa podatkowego należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach wystawionych przez Partnera – na rzecz Wnioskodawcy (działającego jako Lider). Wnioskodawca jako Lider jest podatnikiem podatku VAT, a zakupione towary i usługi są związane ze sprzedażą opodatkowaną. A zatem Wnioskodawca działający jako Lider, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Partnera, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym w przedmiotowej kwestii stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy wskazać, iż w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.