Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.736.2020.2.ICZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-16
Teza: Czy działając w oparciu o art. 89a ust. 4 ustawy o VAT Wnioskodawca oraz Zainteresowani są uprawnieni do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należności zostały zbyte – z uwzględnieniem proporcji, w jakiej otrzymane z tytułu sprzedaży kwoty mają się do kwot dokonanych korekty?
Słowa kluczowe: dług-dług zły; dłużnik; faktura; korekta; wierzyciel; wierzytelność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 15 września 2020 r. (data wpływu 18 września 2020 r.), uzupełnionym pismem z 20 listopada 2020 r. (data wpływu 26 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy działając w oparciu o art. 89a ust. 4 ustawy o VAT Wnioskodawca oraz Zainteresowani są uprawnieni do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należności zostały zbyte – z uwzględnieniem proporcji, w jakiej otrzymane z tytułu sprzedaży kwoty mają się do kwot dokonanych korekty - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy działając w oparciu o art. 89a ust. 4 ustawy o VAT Wnioskodawca oraz Zainteresowani są uprawnieni do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należności zostały zbyte – z uwzględnieniem proporcji, w jakiej otrzymane z tytułu sprzedaży kwoty mają się do kwot dokonanych korekty.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 20 listopada 2020 r. (data wpływu 26 listopada 2020 r.), w związku z wezwaniem organu z 10 listopada 2020 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.736.2020.1.ICZ.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: J. Spółka z o.o. (PLS)
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: J A. Spółka z o.o. (PLAT)
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: J. I. Spółka z o.o. (PLI)
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: J.D. Spółka K. (PLL)

**przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Wnioskodawca oraz wszyscy Zainteresowani wykonywali usługi na rzecz dwóch wspólnych klientów (dalej: „Dłużnik nr 1” oraz „Dłużnik nr 2”,dalej łącznie: „Dłużnicy”).

Wnioskodawcy oraz Zainteresowanym przysługiwały na dzień 04.06.2020 r. następujące wierzytelności:

*   PLI od Dłużnika nr 1 wierzytelność w kwocie 31 750,00 PLN oraz 199 845,13 EUR,
*   PLL od Dłużnika nr 1 wierzytelność w kwocie 699 801,81 PLN, a od Dłużnika nr 2 wierzytelność w kwocie 74 845,15 PLN,
*   PLAT od Dłużnika nr 2 wierzytelność w kwocie 48 147,12 PLN,
*   PLS od Dłużnika nr 1 wierzytelność w kwocie 743,73 PLN, a od Dłużnika nr 2 wierzytelność w kwocie 6 586,40 PLN.

Mając na uwadze niemożność odzyskania należności od Dłużników z uwagi na ich sytuację finansową Wnioskodawca oraz Zainteresowani uznali, że z ekonomicznego punktu widzenia korzystniej będzie zbyć wierzytelności na rzecz osób trzecich niż dochodzić je w ramach postępowań sądowych. W konsekwencji, ww. wierzytelności zostały w całości zbyte przez Wnioskodawcę i Zainteresowanych na rzecz dwóch osób fizycznych (Kupujący I oraz Kupujący II).

Kupujący I nabył następujące wierzytelności:

*   wierzytelność przysługującą PLI od Dłużnika nr 1 w kwocie nominalnej 15 875,00 PLN oraz w kwocie nominalnej 99 922,57 EUR,
*   wierzytelność przysługującą PLL od Dłużnika nr 1 w kwocie nominalnej 349 900,91 PLN oraz od Dłużnika nr 2 w kwocie nominalnej 37 422,57 PLN,
*   wierzytelność przysługującą PLAT od Dłużnika nr 2 w kwocie nominalnej 24 073,56 PLN,
*   wierzytelność przysługującą PLS od Dłużnika nr 1 w kwocie nominalnej 371,86 PLN oraz od Dłużnika nr 2 w kwocie nominalnej 3 293,20 PLN

Kupujący II nabył następujące wierzytelności:

*   wierzytelność przysługującą PLI od Dłużnika nr 1 w kwocie nominalnej 15 875,00 PLN oraz w kwocie nominalnej 99 922,56 EUR,
*   wierzytelność przysługującą PLL od Dłużnika nr 1 w kwocie nominalnej 349 900,90 PLN oraz od Dłużnika nr 2 w kwocie nominalnej 37 422,57 PLN,
*   wierzytelność przysługującą PLAT od Dłużnika nr 2 w kwocie nominalnej 24 073,56 PLN,
*   wierzytelność przysługującą PLS od Dłużnika nr 1 w kwocie nominalnej 371,87 PLN oraz od Dłużnika nr 2 w kwocie nominalnej 3 293,20 PLN.

Strony ustaliły, że cena za nabycie wszystkich wyżej wymienionych wierzytelności wynosi łącznie 200 000,00 PLN, przy czym:

*   cena za wierzytelności PLI wynosi 102 408,58 PLN,
*   cena za wierzytelności PLL wynosi 91 069,38 PLN,
*   cena za wierzytelności PLAT wynosi 5 660,29 PLN,
*   cena za wierzytelności PLS wynosi 861,75 PLN.

Cena sprzedaży miała zostać spłacona przez Kupującego I oraz Kupującego II w równych częściach.

W stosunku do części wierzytelności Wnioskodawca oraz Zainteresowani skorzystali z ulgi na złe długi, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT.

W ramach ulgi na złe długi dokonano następujących korekt podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego:

*   PLI dokonało zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwotę 532 376 PLN oraz podatku VAT należnego o kwotę 122 446 PLN,
*   PLL dokonało zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwotę 368 252 PLN oraz podatku VAT należnego o kwotę 84 698 PLN,
*   PLAT dokonało zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwotę 25 679 PLN oraz podatku VAT należnego o kwotę 5 906 PLN,
*   PLS dokonało zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwotę 2 950 PLN oraz podatku VAT należnego o kwotę 678,50 PLN.

Wszystkie podmioty dokonały łącznego zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwotę 929 257 PLN (w zaokrągleniu) oraz podatku VAT należnego o kwotę 213 729 PLN (w zaokrągleniu).

Po zbyciu wierzytelności na rzecz Kupującego 1 oraz Kupującego 2 Wnioskodawca oraz Zainteresowani dokonali korekty deklaracji VAT poprzez zwiększenie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego. Wnioskodawca oraz Zainteresowani kierując się względami ostrożności wykazali całość podatku VAT należnego wynikającego z faktur dokumentujących świadczenie usług na rzecz Dłużników.

Mając na uwadze, że poszczególne podmioty odzyskały część przysługujących im należności oraz uwzględniając ostatnie orzeczenia sądów administracyjnych w podobnych sprawach Wnioskodawca oraz Zainteresowani zaczęli rozważać możliwość zwiększenia podstawy opodatkowania oraz zwiększenie podatku należnego w następujący sposób:

*   PLI otrzymało zapłatę w wysokości 102 408,58 PLN; kwota ta obejmuje zarówno wynagrodzenie netto (podstawę opodatkowania), jak i podatek VAT (tzw. „metoda w stu”); usługi PLI opodatkowane były stawką 23%; mając to na uwadze PLI dokona zwiększenia podstawy opodatkowania o 83 258,18 PLN oraz kwoty podatku VAT należnego o kwotę 19 150,4 PLN;
*   PLL otrzymało zapłatę w wysokości 91 069,38 PLN; kwota ta obejmuje zarówno wynagrodzenie netto (podstawę opodatkowania), jak i podatek VAT (tzw. „metoda w stu”); usługi PLL opodatkowane były stawką 23%; mając to na uwadze PLL dokona zwiększenia podstawy opodatkowania o 74 039,41 PLN oraz kwoty podatku VAT należnego o kwotę 17 029,97 PLN;
*   PLAT otrzymało zapłatę w wysokości 5 660,29 PLN; kwota ta obejmuje zarówno wynagrodzenie netto (podstawę opodatkowania), jak i podatek VAT (tzw. „metoda w stu”); usługi PLAT opodatkowane były stawką 23%; mając to na uwadze PLAT dokona zwiększenia podstawy opodatkowania o 4 601,82 PLN oraz kwoty podatku VAT należnego o kwotę 1 058,47 PLN;
*   PLS otrzymało zapłatę w wysokości 861,75 PLN; kwota ta obejmuje zarówno wynagrodzenie netto (podstawę opodatkowania), jak i podatek VAT (tzw. „metoda w stu”); usługi PLS opodatkowane były stawką 23%; mając to na uwadze PLS dokona zwiększenia podstawy opodatkowania o 700,61 PLN oraz kwoty podatku VAT należnego o kwotę 161,14 PLN.
*   Wszystkie podmioty rozważają dokonanie łącznego zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę 162 600,02 (w zaokrągleniu 162 600) oraz podatku VAT należnego o kwotę 37 399,98 PLN (w zaokrągleniu 37 400 PLN).

Podejście rozważane przez Wnioskodawcę oraz Zainteresowanych zakłada dokonanie korekty podatku należnego z uwzględnieniem proporcji w jakiej otrzymana z tytułu sprzedaży kwota ma się do kwoty dokonanej korekty.

Dla przykładu należy wskazać, że proporcje dla PLI powinny zostać wyliczone w sposób następujący:

*   PLI otrzymało od nabywców wierzytelności kwotę netto w wysokości 83 258,18 PLN.
*   Kwota ta powinna zostać podzielona przez kwotę zmniejszenia podstawy opodatkowania w ramach skorzystania przez ten podmiot z ulgi na złe długi, tj. przez 532 376 PLN. Dzieląc te kwoty otrzymujemy dokładny współczynnik = 0,1563898072039311.
*   Współczynnik ten wskazuje, jaka część objętego ulgą na złe długi podatku należnego powinna zostać „odwrócona” (tj. o jaką kwotę należy obecnie zwiększyć podatek VAT należny).
*   Kwota podatku należnego objętego ulgą na złe długi wyniosła 122 446 PLN. Mnożąc 122 446 PLN przez współczynnik 0,1563898072039311, otrzymujemy wynik 19 149 PLN (wynik ten z uwagi na zaokrąglenia różni się o 1,4 PLN od tego co wskazano wyżej), czyli kwotę podatku wykazanego wcześniej.

Reasumując, Wnioskodawca oraz Zainteresowani, w związku ze sprzedażą przysługujących im wierzytelności, zamierzają dokonać następujących korekt podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego:

*   PLI dokona zwiększenia podstawy opodatkowania o 83 258,18 PLN oraz kwoty podatku VAT należnego o kwotę 19 150,4 PLN;
*   PLL dokona zwiększenia podstawy opodatkowania o 74 039,41 PLN oraz kwoty podatku VAT należnego o kwotę 17 029,97 PLN;
*   PLAT dokona zwiększenia podstawy opodatkowania o 4 601,82 PLN oraz kwoty podatku VAT należnego o kwotę 1 058,47 PLN;
*   PLS dokona zwiększenia podstawy opodatkowania o 700,61 PLN oraz kwoty podatku VAT należnego o kwotę 161,14 PLN.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy działając w oparciu o art. 89a ust. 4 ustawy o VAT Wnioskodawca oraz Zainteresowani są uprawnieni do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należności zostały zbyte - z uwzględnieniem proporcji, w jakiej otrzymane z tytułu sprzedaży kwoty mają się do kwot dokonanych korekty?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy oraz Zainteresowanych są oni uprawnieni do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należności zostały zbyte - z uwzględnieniem proporcji, w jakiej otrzymane z tytułu sprzedaży kwoty mają się do kwot dokonanych korekty.

III. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Z literalnego bowiem brzmienia zdania drugiego art. 89a ust. 4 ustawy o VAT wynika, że jedynie „w przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części”, co w sytuacji, gdy zdanie pierwsze rozróżnia obecnie „uregulowanie oraz „zbycie” należności, nakazywałoby - przy uwzględnieniu jedyne wykładni gramatycznej - przyjmować, że dyspozycja normy zawartej w zdaniu drugim art. 89a ust. 4 ustawy o VAT nie obejmuje przypadku „zbycia należności” i otrzymania jedynie części nominalnej wartości skorygowanej w ramach ulgi faktury.

Powyższa wykładnia jest jednak niedopuszczalna w świetle podstawowych zasad, które rządzą podatkiem VAT, tj. zasady proporcjonalności i neutralności podatku VAT.

Należy zauważyć, że zasada proporcjonalności wymaga, aby podatek VAT był wprost proporcjonalny do ceny towarów i usług, co ma znaczenie przede wszystkim w kontekście obliczania podstawy opodatkowania. Pochodną tej zasady jest prawo podatnika do obniżania obrotu w przypadku obniżenia ceny, aby po korekcie podatek był nadal proporcjonalny do faktycznej ceny. Zasada proporcjonalności wynika z art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa VAT), zgodnie z którym zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem.

Zasada neutralności zakłada natomiast, że podatek VAT powinien obciążać wyłącznie konsumenta, a nie podatnika.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z dnia 23 listopada 2017 r., w sprawie C-246/16, stwierdził, iż: „z zasady neutralności VAT wynika między innymi, że przedsiębiorca, jako inkasent podatkowy na rzecz państwa powinien być całkowicie zwolniony z ostatecznego obciążenia podlegającym zapłacie lub zapłaconym podatkiem w ramach swej działalności gospodarczej, która sama podlega VAT’.

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94 (\`(...)\`) orzekł, że: „podstawa opodatkowania służąca za podstawę naliczenia podatku pobieranego przez organy skarbowe nie może przekroczyć rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta ostatecznego wynagrodzenia, stanowiącego podstawę do obliczenia obciążenia VAT, które konsument ten ostatecznie ponosi. Nie byłoby zgodne z VI Dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymana”.

Natomiast w sprawie o sygn. akt C-86/99, Trybunał Sprawiedliwości przyjął, że brzmienie art. 11 (C) (1) VI dyrektywy (obecnie art. 90 dyrektywy) wymaga co do zasady, by Państwa Członkowskie pomniejszały podstawę opodatkowania w każdym przypadku, gdy po dokonaniu transakcji, część lub całość wynagrodzenia nie została otrzymana przez podatnika.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że obowiązek uiszczenia przez Wnioskodawcę oraz Zainteresowanych całej kwoty podatku należnego z tytułu nieuregulowanych przez Dłużników faktur, niezależnie od uzyskanych z tytułu zbycia tych wierzytelności kwot (praktyka gospodarcza wskazuje, że pozyskane w wyniku cesji wierzytelności kwoty pozostają najczęściej w dużej dysproporcji w stosunku do nominalnej kwoty zbywanej wierzytelności) w sposób rażący naruszałoby powyżej wskazane zasady proporcjonalności i neutralności VAT. W przypadku Wnioskodawcy oraz Zainteresowanych doszłoby przy tym do skrajnego przypadku, w którym podatek należny przekraczałby kwotę pozyskaną z tytułu cesji.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że jedyną pozostającą w zgodzie z ww. zasadami VAT interpretacją art. 89a ust. 4 ustawy o VAT jest interpretacja, w myśl której zdanie 2 ww. artykułu odnosi się również do zbycia (cesji) wierzytelności na rzecz osób trzecich. Oznacza to, że podmiot zbywający wierzytelność (tj. Wnioskodawca oraz Zainteresowani) ma obowiązek zwiększenia kwoty podatku należnego wyłącznie w odniesieniu do kwoty uzyskanej w zamian za zbytą wierzytelność. Jeżeli bowiem celem nowelizacji art. 89a ust. 1 ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2013 r. było - ze względów ekonomicznych - zrównanie w zakresie obowiązku korekty VAT (po skorzystaniu z ulgi na złe długi) skutków uregulowania wierzytelności przez dłużnika ze zbyciem tej wierzytelności osobie trzeciej, nie ma jakichkolwiek podstaw do różnicowania między tymi formami „zaspokojenia” wierzyciela zakresu tej korekty, w sytuacji gdy dokonane uregulowanie (zapłata za wierzytelność) nie obejmuje całości należności z faktury obciążającej podatnika-dłużnika.

Powyższe podejście jest zbieżne z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2019 r. (sygn. akt I FSK 45/17), w którym stwierdzono, że:

Art. 89a ust. 4 u.p.t.u. (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.) należy rozumieć w ten sposób, że - mając na uwadze zasady proporcjonalności i neutralności VAT - w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty w formie tzw. ulgi na złe długi, należność została zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została zbyta – z uwzględnieniem proporcji, w jakiej otrzymana z tytułu sprzedaży kwota ma się do kwoty dokonanej korekty.

Gdyby literalnie stosować się do wskazanego wyroku należałoby uwzględnić proporcję, w jakiej otrzymana z tytułu sprzedaży kwota ma się do kwoty dokonanej korekty.

Przedmiotowy wyrok nie precyzuje jakie dokładnie kwoty należy brać pod uwagę przy wyliczaniu proporcji, wydaje się jednak, że trzeba brać pod uwagę kwotę netto przypadającą na poszczególne spłaty (podstawę opodatkowania przypadającą na poszczególne spłaty) oraz kwotę, o którą w ramach ulgi na złe długi zmniejszono podstawę opodatkowania. Warto jednak w tym miejscu zaznaczyć, że nawet gdyby brać pod uwagę całą otrzymaną kwotę oraz całą kwotę stanowiącą korektę w ramach ulgi na złe długi (tj. kwotę zmniejszenia podstawy opodatkowania wraz ze zmniejszonym podatkiem VAT należnym) to proporcja byłaby ta sama.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy).

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2019 r. poz. 243, z późn. zm.), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony);
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4.  (uchylony);
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  (uchylony).

W myśl art. 89a ust. 3 ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W art. 89a ust. 4 ustawy wskazano, że w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Zgodnie z art. 89a ust. 5 ustawy, wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór zawiadomienia, o którym mowa w ust. 5, uwzględniając konieczność zapewnienia niezbędnych danych pozwalających na weryfikację spełnienia obowiązku, o którym mowa w art. 89b ust. 1, przez dłużnika (art. 89a ust. 8 ustawy).

Powyższe przepisy mają na celu uregulowanie sytuacji, do których dochodzi często w obrocie gospodarczym, a mianowicie, gdy kontrahent pomimo wcześniejszego zobowiązania nie uiszcza zapłaty za dostarczony towar czy też wykonaną usługę. Jest to sytuacja wyjątkowo niekorzystna dla sprzedawcy, ponieważ nie tylko traci on pieniądze, ale również jest zobowiązany do zapłaty należnego podatku od towarów i usług, jaki powstał z tytułu dokonanej transakcji. Jednocześnie nabywca towaru lub usługi ma możliwość odliczenia podatku naliczonego. Nie ma znaczenia dla celów poboru VAT kwestia, czy podatnik otrzymał zapłatę za dostarczony nabywcy towar lub wykonaną na jego rzecz usługę. Takie nieuregulowane wierzytelności określa się mianem „złych długów”.

Ustawodawca wprowadził jednakże regulację prawną pozwalającą na zminimalizowanie negatywnych skutków, jakie powstają dla sprzedawcy, w sytuacji gdy nierzetelny nabywca nie zapłaci za towar lub też wykonaną usługę. Mowa tu o instytucji noszącej nazwę „ulga na złe długi”.

Skorzystanie z ulgi na złe długi przez podatnika – sprzedawcę i skorygowanie przezeń podatku należnego wiąże się bowiem z obowiązkami w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika – nabywcę. Zastosowanie trybu korekty podatku powoduje de facto, że konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek należny, przez co przestaje też faktycznie istnieć podatek naliczony, który można by odliczyć. Stąd też konieczna jest korekta podatku naliczonego. Element ten realizuje podstawową cechę podatku od towarów i usług, jaką jest jego neutralność. Tak więc warunkiem skorzystania z ulgi na złe długi jest po prostu istnienie długu.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca oraz wszyscy Zainteresowani wykonywali usługi na rzecz dwóch wspólnych klientów („Dłużnik nr 1” oraz „Dłużnik nr 2”, łącznie: „Dłużnicy”).

Wnioskodawcy oraz Zainteresowanym przysługiwały na dzień 04.06.2020 r. następujące wierzytelności:

*   PLI od Dłużnika nr 1 wierzytelność w kwocie 31 750,00 PLN oraz 199 845,13 EUR,
*   PLL od Dłużnika nr 1 wierzytelność w kwocie 699 801,81 PLN, a od Dłużnika nr 2 wierzytelność w kwocie 74 845,15 PLN,
*   PLAT od Dłużnika nr 2 wierzytelność w kwocie 48 147,12 PLN,
*   PLS od Dłużnika nr 1 wierzytelność w kwocie 743,73 PLN, a od Dłużnika nr 2 wierzytelność w kwocie 6 586,40 PLN.

Mając na uwadze niemożność odzyskania należności od Dłużników z uwagi na ich sytuację finansową Wnioskodawca oraz Zainteresowani uznali, że z ekonomicznego punktu widzenia korzystniej będzie zbyć wierzytelności na rzecz osób trzecich niż dochodzić je w ramach postępowań sądowych. W konsekwencji, ww. wierzytelności zostały w całości zbyte przez Wnioskodawcę i Zainteresowanych na rzecz dwóch osób fizycznych (Kupujący I oraz Kupujący II).

Strony ustaliły, że cena za nabycie wszystkich wyżej wymienionych wierzytelności wynosi łącznie 200 000,00 PLN, przy czym:

*   cena za wierzytelności PLI wynosi 102 408,58 PLN,
*   cena za wierzytelności PLL wynosi 91 069,38 PLN,
*   cena za wierzytelności PLAT wynosi 5 660,29 PLN,
*   cena za wierzytelności PLS wynosi 861,75 PLN.

Cena sprzedaży miała zostać spłacona przez Kupującego I oraz Kupującego II w równych częściach.

W stosunku do części wierzytelności Wnioskodawca oraz Zainteresowani skorzystali z ulgi na złe długi, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT.

W ramach ulgi na złe długi dokonano następujących korekt podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego:

*   PLI dokonało zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwotę 532 376 PLN oraz podatku VAT należnego o kwotę 122 446 PLN,
*   PLL dokonało zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwotę 368 252 PLN oraz podatku VAT należnego o kwotę 84 698 PLN,
*   PLAT dokonało zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwotę 25 679 PLN oraz podatku VAT należnego o kwotę 5 906 PLN,
*   PLS dokonało zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwotę 2 950 PLN oraz podatku VAT należnego o kwotę 678,50 PLN.

Wszystkie podmioty dokonały łącznego zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwotę 929.257 PLN (w zaokrągleniu) oraz podatku VAT należnego o kwotę 213.729 PLN (w zaokrągleniu).

Po zbyciu wierzytelności na rzecz Kupującego 1 oraz Kupującego 2 Wnioskodawca oraz Zainteresowani dokonali korekty deklaracji VAT poprzez zwiększenie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego. Wnioskodawca oraz Zainteresowani kierując się względami ostrożności wykazali całość podatku VAT należnego wynikającego z faktur dokumentujących świadczenie usług na rzecz Dłużników.

Mając na uwadze, że poszczególne podmioty odzyskały część przysługujących im należności oraz uwzględniając ostatnie orzeczenia sądów administracyjnych w podobnych sprawach Wnioskodawca oraz Zainteresowani zaczęli rozważać możliwość zwiększenia podstawy opodatkowania oraz zwiększenie podatku należnego

Wątpliwości Wnioskodawcy oraz Zainteresowanych dotyczą kwestii czy działając w oparciu o art. 89a ust. 4 ustawy o VAT są uprawnieni do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należności zostały zbyte – z uwzględnieniem proporcji, w jakiej otrzymane z tytułu sprzedaży kwoty mają się do kwot dokonanych korekty.

Jak wskazano wyżej zastosowanie normy przepisu art. 89a ust. 1 ustawy uzależnione jest od spełnienia wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy. Niemniej jednak skorzystanie przez wierzyciela z możliwości korekty podatku należnego od nieściągalnych wierzytelności, a następnie jej uregulowanie bądź zbycie w jakiejkolwiek formie, powoduje obowiązek zastosowania się do normy z art. 89a ust. 4 ustawy.

Zgodnie z definicją (według Internetowego Słownika Języka Polskiego – http://www.sjp.pwn.pl), „uregulować” oznacza „uiścić jakąś należność”. Należy zatem wyjaśnić, że sformułowanie „należność została uregulowana” należy rozumieć jako zaspokojenie wierzyciela, powodujące wygaśnięcie jego roszczeń wobec dłużnika.

W konsekwencji z uwagi na literalną wykładnię ww. przepisów wskazać należy, że uregulowanie należności lub zbycie w jakiejkolwiek formie odbywa się poprzez zaspokojenie całości lub części roszczeń wynikających z wierzytelności, wskutek uiszczenia należności, przez dłużnika, bądź osobę trzecią na rzecz wierzyciela.

W analizowanej sprawie w stosunku do części wierzytelności Wnioskodawca oraz Zainteresowani skorzystali z ulgi na złe długi, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wyjaśniono we wniosku Wnioskodawca oraz Zainteresowani mając na uwadze niemożność odzyskania należności od Dłużników z uwagi na ich sytuację finansową uznali, że z ekonomicznego punktu widzenia korzystniej będzie zbyć wierzytelności na rzecz osób trzecich niż dochodzić je w ramach postępowań sądowych. W konsekwencji, ww. wierzytelności zostały w całości zbyte przez Wnioskodawcę i Zainteresowanych na rzecz dwóch osób fizycznych (Kupujący I oraz Kupujący II).

W przypadku, gdy Wnioskodawca oraz Zainteresowani skorzystali z „ulgi za złe długi” zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, a następnie dokonali zbycia wierzytelności objętej tą procedurą, to zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy obowiązani są do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została zbyta. W analizowanej sprawie mamy sytuację, w której jak wskazuje Wnioskodawca, wierzytelności zostały zbyte w całości, jednakże poszczególne podmioty odzyskały część przysługujących im należności.

Należy podkreślić, że bez znaczenia pozostaje fakt czy wierzytelność została zbyta po wartości nominalnej, czy też niższej. Co do zasady, umowa sprzedaży wierzytelności stanowi źródło odrębnego (nowego) stosunku zobowiązaniowego. W związku ze sprzedażą wierzytelności dotychczasowy wierzyciel – (Wnioskodawca i Zainteresowani) wyzbywa się długu tzn. istniejący dług, czyli wierzytelność pierwotna zostaje zbyta. W następstwie tej czynności podatnik – dłużnik, jest zobowiązany zaspokoić nabywcę wierzytelności (tzw. cesjonariusza – Kupującego 1 i Kupującego 2) zamiast podatnika – Wnioskodawcę oraz Zainteresowanych (tzw. cedenta).

Tym samym dotychczasowi wierzyciele (tj. Wnioskodawca oraz Zainteresowani) nie posiadają już wierzytelności, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy, a zatem z punktu widzenia Wnioskodawcy oraz Zainteresowanych przestała mieć do nich zastosowanie instytucja „ulgi na złe długi”.

W tej sytuacji, po zbyciu wierzytelności, powstaje obowiązek złożenia stosownej korekty polegającej na zwiększeniu kwoty podatku należnego w wysokości dokonanej wcześniej korekty VAT. Jak już powyżej wskazano, nie ma znaczenia po jakiej cenie ta wierzytelność została zbyta. Wnioskodawca oraz Zainteresowani zbywając wierzytelność przestają być wierzycielami, gdyż prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi w zakresie sprzedanej wierzytelności przechodzą na nabywcę wierzytelności. Obowiązek dokonania stosownej korekty, w myśl przepisu art. 89a ust. 4 ustawy, wiąże z faktem uregulowania należności lub jej zbycia w jakiejkolwiek formie. W takim przypadku nie ma zastosowania zasada stosowana przy częściowym uregulowaniu należności, gdyż zbycie wierzytelności, nawet po cenie niższej od jej faktycznej wartości, nie uprawnia do częściowego zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z uwagi na fakt, że wierzyciel dokonując zbycia wierzytelności zrezygnował z praw związanych z jej egzekwowaniem.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, że w świetle przepisu art. 89a ust. 4 ustawy, po sprzedaży wierzytelności, w stosunku do których Wnioskodawca oraz Zainteresowani dokonali uprzednio korekty podatku VAT należnego, zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego należy dokonać w rozliczeniu za okres, w którym należność została zbyta, o kwotę wartości tej wierzytelności, wynikającą z tytułu niezapłaconych przez dłużnika faktur, tj. w wysokości wcześniej dokonanej korekty podatku przez Wnioskodawcę oraz Zainteresowanych, w ramach tzw. „ulgi za złe długi”.

W związku z powyższym, stanowisko Zainteresowanych uznano za nieprawidłowe.

Ponadto należy zauważyć, iż Wnioskodawca na poparcie własnego stanowiska przywołuje orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Odnosząc się do wyroku z dnia 23 listopada 2017r. C-246/16, należy wskazać, że TSUE w tym wyroku uznał, że włoskie przepisy, które w praktyce każą czekać na skorzystanie z ulgi w VAT do czasu zakończenia postępowania upadłościowego (co może trwać nawet 10 lat), naruszają unijną zasadę proporcjonalności. Jednakże sytuacja, jaką zajmował się Trybunał w stanie prawnym sprawy C-246/16 (a więc pozbawienie podatnika prawa do obniżenia swej podstawy opodatkowania tak długo, jak długo wierzytelność nie ma charakteru nieściągalnego - jak przewidują to przepisy włoskie - co czyni odzyskanie podatku związanego ze świadczeniem wzajemnym, które nie zostało zapłacone w całości lub części nadmiernie uciążliwym dla podatnika ze względu na czas, w związku z niemożliwą do przewidzenia długością postępowania upadłościowego) nie ma wyraźnego przełożenia na gruncie rozpatrywanej sprawy.

W wyroku C-86/99 oraz C-317/94 problem dotyczył ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku uwzględnienia bonu rabatowego. Tym samym rozstrzygnięcie wynikające z powołanych orzeczeń nie wpływa na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Końcowo stwierdzić należy, że orzeczenia Sądów Administracyjnych, w tym powołany we wniosku wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2019 r. (sygn. akt I FSK 45/17), nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Wobec tego powołany wyrok nie posiada waloru wykładni powszechnej, co w praktyce oznacza, że nie stanowi on podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

Zatem tut. organ przy wydawaniu interpretacji indywidualnej nie miał obowiązku kierować się stanowiskiem Sądu Administracyjnego jak i orzeczeniami TSUE wskazanymi przez Wnioskodawcę.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przypisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformacyjnego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.