Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.108.2017.1.KR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-21
Teza: Jeżeli rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą a tym odbiorcą nie dojdzie do żadnej dostawy, zatem pierwszy sprzedawca nie wystawił temu odbiorcy żadnej faktury. Tym samym przepisy krajowe nie określają dokumentu na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota księgowa lub inny dokument niebędący fakturą. W konsekwencji np. wystawiona nota, będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie rabatu.
Słowa kluczowe: faktura; moment; noty; obniżka (obniżenie); opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek należny; rabaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2017 r. (data wpływu 5 kwietnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wypłacanych przez Wnioskodawcę kwot za rabat w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy, ustalenia podstawy opodatkowania w podatku VAT z tytułu udzielanych rabatów, sposobu dokumentowania wypłacanych kwot oraz w zakresie ustalenia momentu obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w przypadku wypłaty ww. rabatów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2017 r wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wypłacanych przez Wnioskodawcę kwot za rabat w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy, ustalenia podstawy opodatkowania w podatku VAT z tytułu udzielanych rabatów, sposobu dokumentowania wypłacanych kwot oraz w zakresie ustalenia momentu obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w przypadku wypłaty ww. rabatów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp z o.o. (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca") jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na produkcji oraz sprzedaży słodyczy (dalej: "Produkty"). Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Spółka dokonuje sprzedaży Produktów do podmiotów, które prowadzą działalność polegającą na ich dalszej odsprzedaży. Sprzedaż dokonywana jest w następujących kanałach dystrybucji:

1.  Spółka dokonuje sprzedaży do dużych podmiotów specjalizujących się w hurtowym handlu wyrobami spożywczymi i mających status autoryzowanych dystrybutorów Produktów (dalej: „Autoryzowani Dystrybutorzy”).

Następnie, Autoryzowani Dystrybutorzy odsprzedają Produkty:

*   do lokalnych hurtowni (dalej: „Podhurt”),

*   do działających na danym obszarze sieci handlowych (dalej: „Sieci Lokalne”)

*   do działających na danym obszarze punktów sprzedaży detalicznej nie zrzeszonych w Sieciach Lokalnych (dalej: „Sklepy”);

W sytuacji, gdy Produkty są sprzedawane przez Autoryzowanych Dystrybutorów do Podhurtu, są one następnie odsprzedawane przez Podhurt albo do Sieci Lokalnych, albo bezpośrednio do małych sklepów niezależnych (wskazane powyżej "Sklepy").

1.  Spółka dokonuje sprzedaży Produktów bezpośrednio do dużych sieci handlowych (np. ogólnopolskich sieci hipermarketów), albo bezpośrednio do Sieci Lokalnych. W tym ostatnim przypadku sprzedaż dokonywana jest do podmiotu zrzeszającego daną Sieć Lokalną, który następnie odsprzedaje towary do poszczególnych sklepów zrzeszonych w ramach Sieci Lokalnej (a więc Spółka nie dokonuje sprzedaży do poszczególnych sklepów zrzeszonych w Sieci Lokalnej).

W ramach przyjętej strategii biznesowej Spółka podejmuje różnorodne działania mające na celu obniżenie nabywcom Produktów rzeczywistego kosztu zakupu, a tym samym, pośrednio, zwiększenie konkurencyjności Produktów na rynku. Do działań tych należy dokonywanie przez Spółkę wypłat kwot pieniężnych do poszczególnych uczestników opisanego powyżej systemu dystrybucji Produktów, których zasadniczym celem jest obniżenie tym podmiotom rzeczywistego kosztu nabycia Produktów, a tym samym umożliwienie im dalszej odsprzedaży po cenie niższej od ceny, która byłaby stosowana w przypadku nieotrzymania omawianych wypłat od Spółki, przy zachowaniu zbliżonej zyskowności. Finalnym efektem opisywanych działań jest to, że Produkty Spółki dostępne w sprzedaży detalicznej mogą być sprzedawane po cenie konkurencyjnej względem innych producentów słodyczy.

Jednocześnie, niekiedy (w sytuacjach opisanych poniżej), celem gospodarczym Spółki może być - poza obniżeniem ceny finalnej produktów - uzyskanie świadczeń promocyjnych od kontrahentów, wpływających na zwiększenie wolumenu sprzedawanych produktów.

Dokonywane wypłaty można podzielić na następujące kategorie:

1.  Kategoria 1: Wypłaty dokonywane do Autoryzowanych Dystrybutorów oraz do Podhurtu

Wypłaty te dokonywane są w trzech następujących wariantach:

*   Wariant nr 1: Spółka dokonuje wypłat kwot pieniężnych w celu obniżenia rzeczywistego kosztu nabycia Produktów, za osiągnięcie uzgodnionego wolumenu nabycia / odsprzedaży Produktów, przy jednoczesnym spełnieniu dodatkowego warunku, jakim jest obniżenie ceny lub udzielenie potransakcyjnego rabatu kolejnym odbiorcom. Celem dokonywania tych kategorii wypłat jest obniżenie rzeczywistej ceny nabycia Produktów przez te podmioty (co z kolei umożliwia im udzielenie rabatu i sprzedaż Produktów po niższej cenie, przy zachowaniu tego samego poziomu zyskowności). Należy podkreślić, że dokonanie omawianej kategorii wypłat uzależnione jest od wcześniejszego zweryfikowania przez pracowników Spółki (za pośrednictwem specjalnego oprogramowania komputerowego, które umożliwia tym pracownikom Spółki wgląd w cenę sprzedaży Produktów do dalszych odbiorców w celu potwierdzenia spełnienia omawianego warunku), że podmioty te rzeczywiście udzieliły obniżki ceny lub rabatu swoim odbiorcom.

*   Wariant nr 2: Spółka dokonuje wypłat kwot pieniężnych za osiągnięcie uzgodnionego wolumenu nabycia / odsprzedaży Produktów, przy jednoczesnym spełnieniu dwóch dodatkowych warunków, do których należą: (a) dokonanie obniżki ceny lub udzielenie potransakcyjnego rabatu kolejnym odbiorcom oraz (b) podjęcie uzgodnionych działań marketingowych (np. wydanie gazetek promocyjnych) związanych z promocją wizerunku Produktów. W takim przypadku wypłata kwot dokonywana jest po zweryfikowaniu przez pracowników Spółki, że podmioty te rzeczywiście udzieliły obniżki ceny lub rabatu swoim odbiorcom, oraz, że wykonały na rzecz Spółki działania marketingowe.

*   Wariant nr 3: Spółka dokonuje wypłat kwot pieniężnych wyłącznie w celu rzeczywistego obniżenia kosztu nabycia Produktów (bez względu na wolumen nabycia lub odsprzedaży), pod warunkiem obniżenia ceny odsprzedaży przez Autoryzowanych Dystrybutorów lub Podhurt - dokonywane jest to w odniesieniu do Produktów o krótkim terminie przydatności do spożycia.

Należy przypomnieć, że opisane powyżej wypłaty dokonywane są bądź do bezpośrednich nabywców Produktów (Autoryzowani Dystrybutorzy) a więc do podmiotów, którym Spółka wystawiła fakturę za sprzedaż Produktów, albo do podmiotów, które nie są bezpośrednimi nabywcami Produktów od Spółki (Podhurt), a więc podmiotów, do których Spółka nie wystawiała faktury sprzedaży. W tym pierwszym przypadku dokonanie płatności w ramach opisanego powyżej Wariantu 1 oraz 3 prowadzi do rzeczywistej obniżki wcześniej zastosowanej ceny. Natomiast w przypadku Podhurtu, dokonanie płatności w ramach opisanego powyżej Wariantu 1 i 3 prowadzi do rzeczywistego obniżenia kosztu nabycia Produktów przez te podmioty od Autoryzowanych Dystrybutorów.

1.  Kategoria nr 2: Wypłaty dokonywane do Sieci Lokalnych z wykorzystaniem Autoryzowanych Dystrybutorów lub Podhurtu

Spółka podejmuje działania (przeznacza środki finansowe), które mają efektywnie obniżyć Sieciom Lokalnym (nabywającym Produkty za pośrednictwem Autoryzowanych Dystrybutorów lub Podhurtu) koszt nabycia Produktów.

W tym celu Spółka dokonuje uzgodnień z Sieciami Lokalnymi odnośnie poziomu rzeczywistej ceny nabycia Produktów netto przez te podmioty, a następnie dokonuje wypłat kwot pieniężnych bądź Autoryzowanym Dystrybutorom, bądź Podhurtowi, po dokonaniu weryfikacji obniżenia ceny odsprzedaży lub udzielenia rabatów potransakcyjnych przez te podmioty do Sieci Lokalnych (do poziomu odpowiadającego uzgodnionymi z Sieciami Lokalnymi cenami nabycia Produktów netto).

Wypłata kwot następuje dopiero po zweryfikowaniu (za pośrednictwem specjalnego oprogramowania komputerowego, które umożliwia Spółce wgląd w dane odsprzedażowe), że Autoryzowany Dystrybutor albo Podhurt dokonał obniżki ceny, albo też udzielił potransakcyjnego rabatu Sieciom Lokalnym.

W omawianym przypadku Autoryzowani Dystrybutorzy / Podhurt nie wykonują na rzecz Spółki żadnych dodatkowych świadczeń (np. świadczeń marketingowych). Dokonana wypłata służy więc jedynie obniżeniu tym podmiotom rzeczywistej ceny nabycia Produktów, w celu umożliwienia im ich odsprzedaży po niższej cenie do Sieci Lokalnych (lub w celu umożliwienia im udzielenia rabatów potransakcyjnych), co z kolei obniża rzeczywisty koszt nabycia Produktów Sieciom Lokalnym.

1.  Kategoria nr 3: Wypłaty dokonywane bezpośrednio do Sieci Lokalnych oraz do Sklepów

Wnioskodawca wypłaca bezpośrednio do Sieci Lokalnych (tj. do podmiotu, który organizuje Sieci Lokalne a więc nabywa Produkty od Autoryzowanych Dystrybutorów lub Podhurtu i odsprzedaje je do poszczególnych sklepów zrzeszonych w danej Sieci Lokalnej) lub bezpośrednio do Sklepów kwoty pieniężne. Wypłata tych kwot występuje w dwóch wariantach:

*   \[Wariant nr 1\] W wariancie tym kwota wypłacana Sieciom Lokalnym lub Sklepom (z pominięciem Autoryzowanych Dystrybutorów lub Podhurtu) ma na celu obniżenie tym podmiotom rzeczywistego kosztu zakupu Produktów (np. Produktów słabo ratujących, albo o krótkim terminie przydatności do spożycia), a tym samym umożliwienie obniżenia ceny detalicznej oferowanej końcowym konsumentom (w rezultacie, Produkty wytwarzane przez Spółkę mogą być sprzedawane po cenach konkurencyjnych względem innych producentów słodyczy)

W wariancie tym sklepy otrzymują kwoty pieniężne pod warunkiem obniżenia ceny Produktów co najmniej o kwoty uzgodnionych płatności. Kwestia dokonania obniżki ceny jest weryfikowana przez pracowników Spółki i dokonanie płatności następuje dopiero po obniżeniu ceny sprzedaży Produktów przez Sklepy do ostatecznych odbiorców. Dokonanie obniżenia ceny może wiązać się z zamieszczeniem (na półce sklepowej) informacji o obniżce ceny (tj. przekreśleniu ceny dotychczasowej oraz wpisaniu nowej ceny), jest to jednak działanie leżące wyłącznie w gestii Sklepów. Ani Sklepy (ani podmiot zrzeszający Sieć Lokalną) nie dokonują na rzecz Spółki żadnych czynności marketingowych (takich jak wydanie gazetek, promowanie Produktów itp.).

*   \[Wariant nr 2\] W modelu tym uzgodniona kwota pieniężna jest wypłacana bezpośrednio Sklepom lub podmiotom zrzeszającym Sieci Lokalne (z pominięciem Autoryzowanych Dystrybutorów lub Podhurtu) pod warunkiem, po pierwsze, obniżenia ceny, za jaką standardowo sprzedawane są Produkty Spółki oraz, po drugie, za podejmowanie przez Sklepy działań mających na celu zachęcenie do zakupu Produktów lub uatrakcyjnienie oferty. Może to być np. wywieszenie plakatów lub wywieszek zawierających zdjęcie lub informacje o Produkcie, informowanie klientów o zaletach Produktów, lub inne działania służące promocji wizerunku Produktów (np. informowanie o obniżkach cenowych w gazetkach marketingowych);

Różnica pomiędzy Wariantem 1 i Wariantem 2 jest więc taka, że w Wariancie 1 Spółka wypłacając uzgodnione kwoty na rzecz Sklepów nie oczekuje przeprowadzania przez nich żadnych akcji marketingowych lub czynności mających na celu uatrakcyjnienie ceny i zakłada jedynie, że otrzymane przez Sklepy kwoty sprawią, że rzeczywisty koszt zakupu Produktów będzie dla tych Sklepów niższy (dzięki czemu, realizując tą samą marżę, sklepy będą mogły sprzedawać po niższej cenie). Natomiast w Wariancie 2 Spółka wypłaca uzgodnione kwoty na rzecz Sklepów w zamian za dokonanie przez nich obniżki cen oraz jednocześnie za podejmowanie działań mających na celu uatrakcyjnienie oferty lub informowanie o cechach Produktów.

1.  Kategoria nr 4: (Lewiatan Holding) Dokonywanie wypłat do Autoryzowanych Dystrybutorów za pośrednictwem podmiotu zrzeszającego sieci lokalne jednak nie biorącego udziału w łańcuchu dystrybucji.

Jednocześnie, w zakresie współpracy z jedną z Sieci Lokalnych obecnie zakłada się wprowadzenie dodatkowego, alternatywnego mechanizmu.

Zgodnie z tym mechanizmem, Spółka ma wypłacać do podmiotu zrzeszającego Sieć Lokalną (niebiorącego udziału w łańcuchu dostaw) kwoty, które mają być następnie przekazywane przez ten podmiot Autoryzowanym Dystrybutorom, w celu obniżenia Autoryzowanym Dystrybutorom rzeczywistego kosztu zakupu Produktów od Wnioskodawcy.

Rola podmiotu zrzeszającego Sieć Lokalną będzie polegała na dokonywaniu rozdziału i przekazania wypłaconych przez Wnioskodawcę kwot do Autoryzowanych Dystrybutorów, w celu obniżenia im kosztu nabycia produktów (a w rezultacie np. umożliwienia im dokonania sprzedaży Produktów do poszczególnych Sklepów po obniżonych cenach.)

Należy podkreślić, że na żadnym etapie obrotu podmiot ten nie nabywa oraz nie odsprzedaje Produktów - jest on jedynie podmiotem, który będzie dokonywał przekazania opisywanych w niniejszym wniosku płatności. W związku z przekazywanymi tej spółce kwotami, podmiot ten nie świadczy na rzecz Wnioskodawcy żadnych dodatkowych usług promocyjnych lub marketingowych, ani też zobowiązuje się, że sklepy zrzeszone w jego sieci będą wykonywały działania promocyjne na rzecz Spółki. Dodatkowe świadczenia nie są także wykonywane przez Autoryzowanych Dystrybutorów.

Nie ma wątpliwości, że we wszystkich powyższych wypadkach wypłacane kwoty dotyczą wyłącznie Produktów, które zostały sprzedane przez Wnioskodawcę do Autoryzowanych Dystrybutorów (a następnie odsprzedanych przez te podmioty do sieci sklepów). Innymi słowy nie ma takiej możliwości, aby Sklepy otrzymały omawiane w niniejszym wniosku kwoty pieniężne odnoszące się do towarów innych niż pierwotnie sprzedanych przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Pytania dotyczące klasyfikacji płatności dokonywanych w ramach:
    
    *   Kategorii 1 (Wariant 1 i Wariant 3),
    *   Kategorii 2 oraz
    *   Kategorii 3 (Wariant 1)
    
    1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku, gdy Spółka dokonuje na rzecz bezpośrednich (np. Autoryzowani Dystrybutorzy) lub pośrednich (np. Podhurt) nabywców Produktów wypłat kwot pieniężnych służących obniżeniu kosztu nabycia Produktów jedynie pod warunkiem dokonania przez tych bezpośrednich lub pośrednich nabywców obniżki ceny względem ich odbiorców (co jest weryfikowane przez Spółkę) oraz, ewentualnie pod warunkiem jednoczesnego osiągnięcia określonego wolumenu zakupów lub odsprzedaży, to płatności takie nie będą stanowiły wynagrodzenia za świadczenie usług przez odbiorców tych płatności, a w konsekwencji, w przypadku ich ewentualnego udokumentowania fakturą VAT, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT?
    2.  Czy, jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe - czy wypłacana przez Wnioskodawcę kwota powinna być traktowana jako opust / obniżka ceny w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT, obniżający podstawę opodatkowania u Wnioskodawcy (zarówno w sytuacji, gdy jest dokonywany na rzecz bezpośredniego, jak również pośredniego nabywcy Produktów)?
    3.  Czy - jeżeli odpowiedź Wnioskodawcy na pytanie nr 2 jest prawidłowa - to:
        1.  wypłaty omawianych kwot dokonywane na rzecz bezpośrednich nabywców (np. Autoryzowanych Dystrybutorów) powinny być dokumentowane przez Spółkę przy pomocy faktur korygujących ?
        2.  wypłaty omawianych kwot dokonanych na rzecz pośrednich nabywców (np. Podhurt) powinny być dokumentowane przez Spółkę przy pomocy not księgowych ?
    4.  Czy w sytuacji opisanej w pytaniu 3 lit. b, obniżenie podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży Produktów powinno nastąpić w taki sposób, że wartość brutto sprzedanych Produktów (uwzględniająca wartość podatku VAT), tj. wartość odpowiadająca cenie otrzymanej przez Wnioskodawcę od Autoryzowanych Dystrybutorów z tytułu sprzedaży Produktów powinna zostać obniżona o wynikającą z noty księgowej wartość wypłaconych kwot, przy czym obniżenia można dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym dokonano tych wypłat?
2.  (oznaczone we wniosku III) Pytanie dotyczące klasyfikacji płatności dokonywanych w ramach Kategorii 4
    1.  (oznaczone we wniosku nr 6) Czy w przypadku dokonywanych przez Spółkę wypłat kwot pieniężnych do podmiotu zrzeszającego Sieć Lokalną, jednak niebiorącego udziału w procesie dystrybucji Produktów, które te kwoty są następnie wypłacane przez ten podmiot do Autoryzowanych Dystrybutorów w celu obniżenia Autoryzowanym Dystrybutorom rzeczywistego kosztu nabycia Produktów:
        1.  kwoty te nie będą stanowiły wynagrodzenia za świadczenie usług,
        2.  uwzględniając okoliczność, że kwoty te są przekazywane przez podmiot zrzeszający Sklepy do Autoryzowanych Dystrybutorów, w celu obniżenia Autoryzowanym Dystrybutorom rzeczywistej ceny nabycia, kwoty te będą stanowiły potransakcyjny rabat w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT;
        3.  kwoty te powinny być udokumentowane przy pomocy not księgowych
        4.  Spółka będzie upoważniona do obniżenia obrotu z tytułu sprzedaży produktów w taki sposób, że wartość odpowiadająca cenie otrzymanej przez Wnioskodawcę od Autoryzowanych Dystrybutorów z tytułu sprzedaży Produktów powinna zostać obniżona o wynikającą z noty księgowej wartość wypłaconych kwot, przy czym obniżenia można dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym dokonano tych wypłat?

Zdaniem Wnioskodawcy:

*   Kategorii 1 (Wariant 1 i Wariant 3),

*   Kategorii 2 oraz

*   Kategorii 3 (Wariant 1)

1.  W przypadku, gdy Spółka dokonuje na rzecz bezpośrednich (np. Autoryzowani Dystrybutorzy) lub pośrednich (np. Podhurt) nabywców Produktów wypłat kwot pieniężnych służących obniżeniu kosztu nabycia Produktów jedynie pod warunkiem dokonania przez tych bezpośrednich lub pośrednich nabywców obniżki ceny względem ich odbiorców (co jest weryfikowane przez Spółkę) oraz, ewentualnie pod warunkiem jednoczesnego osiągnięcia określonego wolumenu zakupów lub odsprzedaży, to płatności takie nie będą stanowiły wynagrodzenia za świadczenie usług przez odbiorców tych płatności, a w konsekwencji, w przypadku ich ewentualnego udokumentowania fakturą VAT, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT.
2.  Wypłacana przez Wnioskodawcę kwota powinna być traktowana jako opust / obniżka ceny w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT, obniżający podstawę opodatkowania u Wnioskodawcy (zarówno w sytuacji, gdy jest dokonywany na rzecz bezpośredniego, jak również pośredniego nabywcy Produktów.
3.  Zakładając, że odpowiedź na pytanie nr 2 jest prawidłowa wówczas:
    1.  wypłaty omawianych kwot dokonywane na rzecz bezpośrednich nabywców (np. Autoryzowanych Dystrybutorów) powinny być dokumentowane przez Spółkę przy pomocy faktur korygujących.
    2.  wypłaty omawianych kwot dokonanych na rzecz pośrednich nabywców (np. Podhurt) powinny być dokumentowane przez Spółkę przy pomocy not księgowych.
4.  W sytuacji opisanej w pytaniu 3 lit. b, obniżenie podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży Produktów powinno nastąpić w taki sposób, że wartość brutto sprzedanych Produktów (uwzględniająca wartość podatku VAT), tj. wartość odpowiadająca cenie otrzymanej przez Wnioskodawcę od Autoryzowanych Dystrybutorów z tytułu sprzedaży Produktów powinna zostać obniżona o wynikającą z noty księgowej wartość wypłaconych kwot, przy czym obniżenia można dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym dokonano tych wypłat.

1.  (oznaczone we wniosku III) Pytanie dotyczące klasyfikacji płatności dokonywanych w ramach Kategorii 4

1.  (oznaczone we wniosku nr 6) W przypadku dokonywanych przez Spółkę wypłat kwot pieniężnych do podmiotu zrzeszającego Sieć Lokalną, jednak niebiorącego udziału w procesie dystrybucji Produktów, które te kwoty są następnie wypłacane przez ten podmiot do Autoryzowanych Dystrybutorów w celu obniżenia Autoryzowanym Dystrybutorom rzeczywistego kosztu nabycia Produktów:
    1.  kwoty te nie będą stanowiły wynagrodzenia za świadczenie usług,
    2.  uwzględniając okoliczność, że kwoty te są przekazywane przez podmiot zrzeszający Sklepy do Autoryzowanych Dystrybutorów, w celu obniżenia Autoryzowanym Dystrybutorom rzeczywistej ceny nabycia, kwoty te będą stanowiły potransakcyjny rabat w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT;
    3.  kwoty te powinny być udokumentowane przy pomocy not księgowych
    4.  Spółka będzie upoważniona do obniżenia obrotu z tytułu sprzedaży produktów w taki sposób, że wartość odpowiadająca cenie otrzymanej przez Wnioskodawcę od Autoryzowanych Dystrybutorów z tytułu sprzedaży Produktów powinna zostać obniżona o wynikającą z noty księgowej wartość wypłaconych kwot, przy czym obniżenia można dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym dokonano tych wypłat.

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Istota zadanego przez Wnioskodawcę pytania o nr 1 dotyczy kwalifikacji dokonywanych płatności (w ramach Kategorii 1 - Wariant 1 oraz 3, Kategorii 2 oraz Kategorii 3 - Wariant 1) na gruncie podatku VAT: bądź jako świadczenia usługi przez odbiorców tych płatności, bądź też jako płatności mającej charakter tzw. potransakcyjnego opustu cenowego.

W tym zakresie, należy w pierwszej kolejności odpowiedzieć na pytanie, czy wypłata przez Wnioskodawcę uzgodnionej kwoty pieniężnej, która:

*   ma obniżyć bezpośrednim albo pośrednim nabywcom realną cenę nabycia Produktów a w konsekwencji zachęcić ich do dokonania obniżenia ceny detalicznej względem ich odbiorców (a więc, w pewnym uproszczeniu służy ona umożliwieniu udzielania obniżek cen przez te podmioty);

*   nie wiąże się z podejmowaniem przez sklepy dodatkowych czynności marketingowo -promocyjnych (gazetki, informowanie o akcji promocyjnej, ekspozycji) oprócz obniżenia ceny sprzedawanych Produktów (co jest weryfikowane przez Spółkę oraz stanowi warunek dokonania wypłaty)

\- może być potraktowana jako wynagrodzenie za świadczenie usługi.

W ocenie Wnioskodawcy dokonanie płatności która ma, z ekonomicznego punktu widzenia, obniżyć cenę nabycia Produktów a tym samym umożliwić obniżenie ceny przez nabywcę towarów w ramach zawieranych przez niego transakcji z jego odbiorcami (niepołączoną z żadnymi innymi działaniami promocyjnymi) nie może być potraktowane jako świadczenie usługi. Płatność taka powinna być postrzegana w kategorii potransakcyjnego (bezpośredniego lub pośredniego) warunkowego rabatu wypłacanego nabywcom towarów i usług.

Odmienne podejście prowadziło by do wniosku, że:

*   w sytuacji, gdy Spółka od razu dokona sprzedaży towaru po niższej cenie (a w konsekwencji jej Produkty będą sprzedawane taniej do ostatecznych konsumentów), jednak uzgodni z kontrahentem, że cena będzie podlegała podwyższeniu, jeżeli nie odsprzeda on Produktów po oczekiwanej cenie - wówczas Spółka dokonuje przedtransakcyjnego upustu cenowego,

natomiast

*   w sytuacji, gdy Spółka najpierw sprzedaje towar drożej, a następnie dokonuje (bezpośredniej lub pośredniej) płatności na rzecz nabywców towarów, która ma na celu obniżenie im rzeczywistej ceny zakupu i odsprzedaż towarów po niższych cenach, wówczas Spółka nabywa usługę w rozumieniu przepisów o VAT.

Takie podejście pozbawione byłoby, w ocenie Spółki, logiki, gdyż identyczne z ekonomicznego punktu widzenia mechanizmy traktowane byłyby odmiennie na gruncie podatku VAT.

W konsekwencji, jeżeli Spółka ustali z pośrednim lub bezpośrednim nabywcą towaru, że w przypadku wypłacenia temu nabywcy kwoty stanowiącej dla niego obniżenie kosztu nabycia Produktów będzie on odsprzedawał do własnych kontrahentów towary po cenie niższej, niż gdyby sprzedawał je w sytuacji nabycia tych samych towarów po wartości "cennikowej" (bez otrzymania rabatu), to w takim przypadku (przy założeniu, że nie podejmuje on żadnych dodatkowych czynności marketingowych) nie świadczy on usługi na rzecz Spółki.

Należy wskazać, że podobne stanowisko zostało zaprezentowane na gruncie dość zbliżonego zagadnienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 2 października 2012 r. o sygn. IPPP2/443-874/12-2/AK. Interpretacja ta dotyczyła dystrybutora samochodów osobowych, który dokonywał sprzedaży samochodów na rzecz dealerów, którzy z kolei odsprzedawali samochody do tzw. klientów flotowych (a więc dużych podmiotów posiadających rozbudowane floty samochodów).

Dystrybutor ten udzielał dealerom rabatów pod warunkiem, że: (a) dokonają oni odsprzedaży samochodów na rzecz klienta flotowego oraz (b) udzielą oni klientowi flotowemu rabatu od ceny sprzedawanych samochodów, odpowiadającego co najmniej wysokości rabatu przyznanego przez dystrybutora. W tym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że tego typu płatności powinny być zakwalifikowane jako rabaty w rozumieniu (ówczesnego) art. 29 Ustawy o VAT (nie zaś jako wynagrodzenie za usługę).

Podobne zagadnienie było przedmiotem interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 stycznia 2012 r. ILPP2/443-1475/11-3/Akr Interpretacja ta dotyczyła producenta piwa, który sprzedawał towary do dystrybutorów, którzy z kolei odsprzedawali je do punktów sprzedaży detalicznej lub do lokali gastronomicznych. Aby obniżyć cenę, po której sprzedawcy detaliczni nabywają towary, producent ten udzielał dystrybutorom rabatów w celu sfinansowania rabatów udzielanych przez dystrybutorów w ramach dokonywanych przez nich sprzedaży do sklepów detalicznych (udzielany więc był rabat w celu sfinansowania dalszego rabatu). W interpretacji tej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził, że rozliczenia producenta z dystrybutorami należy rozpatrywać w kontekście rabatu (nie zaś w kontekście świadczenia usługi przez dystrybutora).

Stan faktyczny tych interpretacji, był, co prawda, o tyle odmienny, do opisanego przez Wnioskodawcę, że dostawcy (dystrybutor samochodów / producent piwa) udzielali ich bezpośrednim nabywcom, rabatu w celu umożliwienia im dokonania obniżki ceny w relacji z ich dalszymi odbiorcami. Natomiast w sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę, wypłata środków pieniężnych może być dokonywana bądź do bezpośredniego odbiorcy (np. Autoryzowanego Dystrybutora) bądź do podmiotu, który nie nabywa towarów bezpośrednio od Spółki. Istota wypłacanych kwot jest jednak taka sama - ma ona na celu umożliwienie obniżenia ceny względem kolejnego odbiorcy na dalszym etapie obrotu.

Wreszcie, w pośredni sposób stanowisko, zgodnie z którym przekazanie kontrahentowi kwot pieniężnych w celu umożliwienia mu dokonania obniżek cen względem jego dostawców nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usługi zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. ITPP2/443-457/12/AP. W stanie faktycznym tej sprawy dostawca towarów nieodpłatnie przekazywał m.in. do bezpośrednich odbiorców towarów dodatkową ilość towaru w celu pokrycia strat tych odbiorców z tytułu obniżki ceny towarów (np. o krótkim terminie przydatności do spożycia). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że taka sytuacja powinna być zakwalifikowana jako nieodpłatne wydanie towarów. Pośrednio potwierdził tym samym, że samo zobowiązanie się do dokonania obniżki ceny (w zamian za otrzymaną dodatkową darmową partię towarów) nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług (Dyrektor nie zasugerował w tej interpretacji, że doszło do barteru usługi - polegającej na obniżeniu ceny towaru - oraz wydania towaru).

Uwzględniając powyżej wskazane przykłady interpretacji indywidualnych należy przyjąć, że przekazanie przez Spółkę na rzecz opisanych w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym pośrednich lub bezpośrednich nabywców (Autoryzowanych Dystrybutorów, Podhurtu, Sieci Lokalnych, Sklepów) kwot pieniężnych, które służą umożliwieniu dokonania obniżki ceny przez poszczególne podmioty względem ich odbiorców nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usługi (pomimo, że warunkiem wypłaty tej kwoty jest rzeczywiste obniżenie ceny, co jest weryfikowane przez Spółkę). Kwota ta powinna być traktowana jako bezpośredni lub pośredni rabat.

W konsekwencji, uwzględniając treść art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT (zgodnie z którym "Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku") w sytuacji, podmiot otrzymujący omawianą kategorię płatności chciałby wystawić fakturę VAT dokumentującą wartość wypłaconej przez Wnioskodawcę kwoty, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z takiej faktury.

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Przy założeniu, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe (a więc, że dokonywane płatności w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług przez bezpośrednich lub pośrednich nabywców Produktów), analizy wymaga kwestia, czy płatności te stanowią potransakcyjną obniżkę ceny, która może obniżyć podstawę opodatkowania w Spółce.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, podstawę opodatkowania stanowi "wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika."

Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. Przepisy te stanowią wyraz implementacji do polskiego porządku prawnego Dyrektywy 2006/112/WE, który określa podstawę opodatkowania i przewiduje uprawnienie do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu.

Powyższe regulacje konstytuują zasadę, wynikającą już z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym podatek VAT deklarowany oraz wpłacany przez podatnika musi być w każdym przypadku wprost proporcjonalny do otrzymanego przez niego wynagrodzenia.

Zgodnie ze wskazanym Artykułem 1 ust. 2 Dyrektywy VAT:

"Zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem.".

Zasada ta była kilkukrotnie podkreślana w orzecznictwie TSUE, w tym m in. w pkt 28 wyroku w sprawie Elida Gibbs, oraz w pkt 30 wyroku w sprawie KE przeciw Republice Niemieckiej, C-427/98, w których wskazano, że:

"Nie byłoby zatem zgodne z Dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy przecież także producent nie byłaby spełniona."

W opinii Wnioskodawcy zarówno w sytuacji, w której dokonuje on opisanych w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym kwot (opisanych w Kategorii 1 - Wariant 1 oraz 3, Kategorii 2 oraz Kategorii 3 -Wariant 1) do bezpośrednich nabywców Produktów, jak również w sytuacji, w której dokonuje on wypłat środków pieniężnych do nabywców pośrednich, które to wypłaty z założenia mają obniżyć tym nabywcom cenę zakupu wytwarzanych przez niego Produktów, a tym samym skłonić ich do obniżenia ceny na sprzedawane towary do konsumentów końcowych, to tego typu wypłaty należy traktować - z punktu widzenia Wnioskodawcy - jako elementy obniżające jego podstawę opodatkowania.

W takim bowiem przypadku rzeczywiste wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzymuje z tytułu sprzedaży towarów jest niższe od wynagrodzenia zadeklarowanego w związku z kwotami otrzymanymi przy Sprzedaży produktów do bezpośrednich odbiorców.

O ile, w ocenie Wnioskodawcy kwestia kwalifikowania płatności dokonywanych do bezpośrednich odbiorów nie powinna budzić wątpliwości, o tyle - na gruncie płatności dokonywanych do odbiorców pośrednich - Wnioskodawca pragnie wskazać, że bardzo zbliżone zagadnienie było przedmiotem wyroku TSUE w cytowanej powyżej sprawie Elida Gibbs.

W stanie faktycznym tej sprawy, spółka Elida Gibbs była producentem wyrobów higienicznych które sprzedawała bądź hurtownikom, bądź sprzedawcom detalicznym. W celu wzrostu sprzedaży produkowanych towarów spółka ta wdrażała akcje promocyjne, w ramach których m.in.:

*   Elida Gibbs dystrybuowała (m.in. poprzez prasę) kupony uprawniające do uzyskania rabatu w sklepie. Konsument płacił za produkt sprzedawcy detalicznemu, przy czym rozliczeniu służył także kupon rabatowy, który posiadał określoną wartość nominalną. Następnie sprzedawca detaliczny uzyskiwał od Elida Gibbs zwrot kwoty rabatu udzielonego na podstawie kuponu.

*   Elida Gibbs umieszczała na opakowaniach towarów kupony uprawniające do uzyskania (bezpośredni od tej spółki) zwrotu części ceny zapłaconej detaliście. Klient mógł - po nabyciu produktu Elida Gibbs - wysłać wycięty z opakowania kupon wraz z dowodem nabycia produktu do Elida Gibbs celem uzyskania gotówkowego zwrotu części ceny odpowiadającej wartości danego kuponu.

W sprawie tej TSUE orzekł, że przepisy Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, że w przypadku gdy:

"(a) producent wydaje kupon zniżkowy, dający podstawę do zwrotu kwoty określonej na nim przez producenta lub na jego koszt na rzecz detalisty, (b) kupon, który jest dystrybuowany wśród potencjalnych klientów w toku kampanii promocji sprzedaży, może zostać przyjęty przez detalistę w charakterze zapłaty za określony towar, (c) producent sprzedał określony towar po "cenie pierwotnego dostawcy" bezpośrednio do detalisty oraz (d) detalista przyjmie kupon od klienta, sprzedając mu towar, przedstawi go producentowi i otrzyma określoną kwotę, podstawa opodatkowania jest równa cenie sprzedaży naliczonej przez producenta, pomniejszonej o kwotę wskazaną na bonie i faktycznie zrefundowana. Powyższe ma zastosowanie również, gdy dostawa pierwotna została dokonana przez producenta hurtownikowi, a nie bezpośrednio detaliście."

Uzasadniając powyższe stanowisko TSUE podkreślił, że podstawą opodatkowania dla producenta jako podatnika musi być kwota odpowiadająca cenie, po jakiej sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszona o wartość kuponów (kwot wypłaconych z tytułu realizacji kuponów).

Z kolei w wyroku z 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec) TSUE potwierdził swoje wcześniejsze stanowisko, stwierdzając, że nie uchwalając przepisów pozwalających, w razie zwrotu wartości kuponów zniżkowych, na korektę podstawy opodatkowania przez podatnika dokonującego takiego zwrotu, Niemcy nie wypełniły obowiązków nałożonych na nie z mocy dyrektyw UE. TSUE powtórzył, że podstawa opodatkowania producenta, jako podatnika, musi stanowić kwotę odpowiadającą cenie, za jaką sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszoną o wartość kuponów. Jeśli chodzi o dostawę dokonaną przez detalistę - beneficjenta zwrotu, zauważono, że fakt, iż część otrzymanej zapłaty z tytułu tej dostawy nie została faktycznie otrzymana od konsumenta ostatecznego, ale została pokryta w imieniu tego konsumenta przez osobę trzecią, obcą dla tej transakcji, nie ma znaczenia dla celów określenia podstawy opodatkowania tego detalisty.

Należy także wskazać, że interpretacja przepisów dotyczących ustalania podstawy opodatkowania w przypadku dokonywania przez producentów wypłat kwot na rzecz podmiotów niebędących bezpośrednimi nabywcami towarów, potwierdzana jest także w wyrokach polskich sądów administracyjnych, jak również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.

Jako przykład wyroków można wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I FSK 600/09), w którego tezie wskazano, że:

"Przepis art. 29 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.) należy interpretować w ten sposób, że udzielenie przez podatnika rabatu cenowego, nie bezpośredniemu jego kontrahentowi, lecz kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji jego towaru, stanowi dla tego podatnika podstawę do obniżenia swojego obrotu o kwotę udzielonego rabatu, jeżeli jest on udokumentowany dowodem księgowym w rozumieniu przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), np. notą księgową."

Natomiast jako przykłady indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego można wskazać:

*   Interpretację z dnia 15 stycznia 2013 r. wydaną przez Izbę Skarbową w Warszawie, IPPP1/443-1133/12-2/MP

*   Interpretację z dnia 17 czerwca 2014 r., wydaną przez Izbę Skarbową w Warszawie, IPPP2/443-259/14-3/AO

*   Interpretację z dnia 7 lipca 2016 r., wydaną przez Izbę Skarbową w Warszawie, IPPP1/4512-411/16-2/MK

*   Interpretację z dnia 7 stycznia 2016 r., wydaną przez Izbę Skarbową w Bydgoszczy, ITPP2/4512-1008/15/AW

*   Interpretację z dnia 30 września 2015 r. wydaną przez Izbę Skarbową w Łodzi, IPTPP2/4512-458/15-2/IR

W tej ostatniej spośród wyżej wymienionych interpretacji wskazano:

"Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, zajmującej się produkcją ceramiki sanitarnej. Główną grupę nabywców jego produktów stanowią duże hurtownie lub sieci handlowe (dalej: "Dealer" lub "Dealerzy"), którzy następnie odsprzedają te produkty do mniejszych punktów handlowych (dalej: "Punkt sprzedaży" lub "Punkty sprzedaży"). Wnioskodawca rozważa możliwość udzielania rabatów na nabywane produkty nie tylko bezpośrednim nabywcom, tj. Dealerom, ale również rabatów pośrednich dla Punktów Sprzedaży. Rabat ten uzależniony będzie od przekroczenia określonego pułapu obrotów (czyli zakupów dokonanych nie przez bezpośredniego nabywcę, lecz przez kolejnego uczestnika obrotu). Spółka zamierza zawrzeć z Punktami Sprzedaży umowy, zgodnie z którymi w przypadku spełnienia określonych warunków dotyczących poziomu dokonanych u Dealera zakupów produktów Spółki przez dany Punkt Sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym, Wnioskodawca przyzna takiemu Punktowi Sprzedaży bonus pieniężny w określonej kwocie, co efektywnie zmniejszy cenę zakupu produktów (tzw. rabat pośredni). Zgodnie z umowami Punkty Sprzedaży nie będą zobowiązane do świadczenia jakichkolwiek usług na rzecz Wnioskodawcy. Uzyskanie rabatu pośredniego będzie uzależnione wyłącznie od osiągnięcia określonego w umowach poziomu zakupów produktów. Kwota bonusu (rabatu pośredniego) zmniejszającego koszt zakupu zostanie wypłacona danemu Punktowi Sprzedaży bezpośrednio przez Spółkę. Wnioskodawca zamierza dokumentować rabat pośredni notą księgową (notą uznaniową).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy zauważyć należy, że jak wynika z okoliczności sprawy, wskutek wypłacenia rabatu pośredniego Punktom Sprzedaży Wnioskodawca nie będzie nabywał żadnej usługi świadczonej na jego rzecz, za którą zostanie wypłacane stosowne wynagrodzenie. Tym samym więc nie będzie istniał stosunek zobowiązaniowy polegający na tym, że zostanie wykonana usługa, na rzecz beneficjenta płacącego określone wynagrodzenie. Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy Punkty Sprzedaży nie będą wykonywały na rzecz Wnioskodawcy usługi w myśl ustawy - tj. czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym Wnioskodawca nie będzie miał statusu beneficjenta takiej czynności.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z pomniejszeniem, czyli odstępstwem od ustalonej ceny towarów przez Wnioskodawcę, który co prawda nie sprzedaje bezpośrednio towarów na rzecz Punktów Sprzedaży, ale na podstawie odpowiednich umów będzie udzielał im opustu w formie wypłaty bonusu pieniężnego (rabatu pośredniego), co powoduje w istocie zwrot części ceny towarów.

W przypadku kiedy Punkt Sprzedaży, któremu Wnioskodawca przyzna rabat pośredni, otrzyma zwrot części ceny zakupionego towaru, wówczas dla Wnioskodawcy nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Takie obniżenie ceny nie dotyczy bezpośrednich kontrahentów Spółki, które zapłaciły Wnioskodawcy i otrzymały od klienta cenę należną w pełnej wysokości. Podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego stanie się Wnioskodawca, który dokona sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzieli opustu (rabatu pośredniego).

U Wnioskodawcy nastąpi zatem obniżenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego. W takiej sytuacji wypłacany rabat stanie się de facto opustem, obniżką ceny, o której mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy i Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego o kwoty wypłaconych rabatów."

Cytowane powyżej orzecznictwo oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego wskazują, że rabaty pośrednie powinny być traktowane jako potransakcyjne obniżki ceny w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT, a tym samym obniżać podstawę opodatkowania u Wnioskodawcy, nawet wówczas, gdy nie są one wypłacane na rzecz bezpośredniego nabywcy towarów Wnioskodawcy.

W konsekwencji, wypłacana przez Wnioskodawcę kwota powinna być traktowana jako opust / obniżka ceny w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT, obniżający podstawę opodatkowania u Wnioskodawcy (zarówno w sytuacji, gdy jest dokonywany na rzecz bezpośredniego, jak również pośredniego nabywcy Produktów).

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

W ramach niniejszego pytania Wnioskodawca odniósł się do kwestii, czy omawiana płatność (opisana w ramach Kategorii 1 - Wariant 1 oraz Wariant 3, Kategorii 2 oraz Kategorii 3 - Wariant 1) powinna być udokumentowana fakturą korygującą lub notą wystawioną przez Spółkę.

W tym zakresie należy wskazać, że udzielenie rabatu wpływającego na obniżenie ceny skutkuje, co do zasady, prawem (obowiązkiem) wystawienia faktury korygującej. Zasada ta obowiązuje jednak jedynie w przypadku, gdy rabat / obniżkę ceny / premię pieniężną wypłaca się do podmiotu, który bezpośrednio nabył towary od danego podatnika.

Natomiast w przypadku tzw. "rabatów pośrednich", a mianowicie rabatów wypłacanych z pominięciem bezpośredniego nabywcy, brak jest podstaw do wystawienia faktury korygującej.

Interpretację taką potwierdzają przepisy dotyczące wymogów, które muszą spełniać faktury korygujące, które to wymogi zostały określone w art. 106j ust. 2 Ustawy o VAT (przepis ten przewiduje m.in. obowiązek wskazania danych zawartych na fakturze, której dotyczy faktura korygująca). W takim przypadku, zmniejszenie wynagrodzenia nie następuje bezpośrednio w relacji pomiędzy sprzedawcą oraz nabywcą i brak jest w takim przypadku faktury pierwotnej, którą można byłoby skorygować.

Kwestię tą pośrednio potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 kwietnia 2010 r., o sygn. I FSK 600/09 (wydanym na gruncie przepisów Ustawy o VAT obowiązujących w okresie, w którym podstawa opodatkowania była określona w artykule 29 Ustawy o VAT), którego teza jest następująca:

"Przepis art. 29 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.) należy interpretować w ten sposób, że udzielenie przez podatnika rabatu cenowego, nie bezpośredniemu jego kontrahentowi, lecz kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji jego towaru, stanowi dla tego podatnika podstawę do obniżenia swojego obrotu o kwotę udzielonego rabatu, jeżeli jest on udokumentowany dowodem księgowym w rozumieniu przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), np. notą księgową."

Kwestia ta znalazła także potwierdzenie w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 7 lipca 2016 r. o numerze IPPP1/4512-411/16-2/MK, w której wskazano m.in., że:

"Jeżeli rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą a tym odbiorcą nie dojdzie do żadnej dostawy, zatem pierwszy sprzedawca nie wystawił temu odbiorcy żadnej faktury. Tym samym przepisy krajowe nie określają dokumentu na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota księgowa (uznaniowa). W konsekwencji, wystawiona nota, będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie rabatu."

W konsekwencji w opinii Wnioskodawcy:

1.  wypłaty opisanych w pytaniu nr 1 kwot dokonywane na rzecz bezpośrednich nabywców (np. Autoryzowanych Dystrybutorów) powinny być dokumentowane przez Spółkę przy pomocy faktur korygujących
2.  wypłaty opisanych w pytaniu nr 1 kwot dokonanych na rzecz pośrednich nabywców (np. Podhurt lub Sklepy) powinny być dokumentowane przez Spółkę przy pomocy not księgowych.

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4

Istota pytania nr 4 zadanego przez Wnioskodawcę sprowadza się do dwóch następujących kwestii:

*   po pierwsze, w jaki sposób skalkulować obniżenie podstawy opodatkowania z tytułu wypłaconych kwot do nabywców pośrednich (np. Podhurtu lub Sklepów);

oraz

*   po drugie, w którym okresie rozliczeniowym należy dokonać obniżenia podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do pierwszej kwestii, należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Tak obliczoną podstawę opodatkowania obniża się na podstawie art. 29 ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i cen.

Na podstawie powyższych przepisów należy przyjąć, że aby dokonać obniżenia podstawy opodatkowania w związku z opisanymi w niniejszym wniosku wypłatami, kwota brutto (zawierająca podatek VAT) otrzymywana przez Wnioskodawcę od nabywców bezpośrednich (np. Autoryzowanych Dystrybutorów) z tytułu dostawy Produktów powinna zostać obniżona o kwotę dokonanych na rzecz nabywców pośrednich (np. Podhurtu) płatności. Tak skalkulowana, „nowa” kwota brutto będzie odzwierciedlała wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu dostawy Produktów, na bazie której będzie można obliczyć wartość netto oraz wartość podatku VAT.

Jeżeli chodzi o drugą kwestię, to przepisy Ustawy o VAT nie zawierają wyraźnej odpowiedzi na pytanie, w którym okresie rozliczeniowym należy dokonać obniżenia podstawy opodatkowania w sytuacjach takich jak opisana przez Wnioskodawcę. Niemniej, całokształt regulacji Ustawy o VAT (np. przepisów w zakresie obniżania podstawy opodatkowania w przypadku wystawienia faktury korygującej np. art. 29a ust. 13 Ustawy o VAT), jak również dotychczasowej praktyki organów podatkowych (np. w zakresie zwiększania podstawy opodatkowania (Jeżeli chodzi o podwyższenie podstawy opodatkowania, to w chwili obecnej ugruntowany jest pogląd organów podatkowych, zgodnie z którym sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak: (a) w przypadku, gdy faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania wystawiana jest w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu wykazanego w pierwotnej fakturze (np.: błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży) - sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tą fakturę korygującą w terminie rozliczenia faktury pierwotnej; (b) w przypadku, gdy faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania wystawiana jest z powodu innych przyczyn, np.: na skutek okoliczności, które zaistniały już po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, fakturę taką rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie, w której powstała przyczyna korekty oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy Tak: Interpretacja indywidualna z 1 kwietnia 2014 r., sygn. ILPP4/443-76/14-4/1SN - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu), skłania ku poglądowi zgodnie z którym obniżenie podstawy opodatkowania w okolicznościach takich, jak opisane przez Wnioskodawcę powinno następować „na bieżąco” tj. w okresie dokonania wypłaty, bez konieczności wstecznego korygowania rozliczeń Wnioskodawcy.

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 (oznaczone we wniosku nr 6)

Kwoty wypłacane przez Spółkę do podmiotu zrzeszającego Sieć Lokalną, jednak niebiorącego udziału w strukturze dystrybucji Produktów, dokonywane będą wyłącznie w celu ich przekazania (przez ten podmiot) do Autoryzowanych Dystrybutorów a więc do bezpośrednich nabywców Produktów od Spółki w celu obniżenia im rzeczywistego kosztu nabycia Produktów.

Przekazanie tych kwot będzie miało bezpośredni związek z dokonaną przez Spółkę dostawą towarów do Autoryzowanych Dystrybutorów. Autoryzowani Dystrybutorzy otrzymają te kwoty (od podmiotu zrzeszającego Sklepy) w celu zmniejszenia rzeczywistego kosztu nabycia Produktów Spółki, a w konsekwencji dokonywania sprzedaży Produktów Spółki do poszczególnych Sklepów po obniżonych cenach (jednocześnie, Autoryzowani Dystrybutorzy nie będą wykonywali działań marketingowych na rzecz Wnioskodawcy, przy czym będą oni dokonywali obniżenia ceny, co jest działaniem pożądanym z punktu widzenia Wnioskodawcy). W ten sposób produkty Spółki będą dostępne dla kolejnych uczestników obrotu po cenach niższych, niż w sytuacji, gdyby Spółka nie dokonywała wypłat tych kwot.

Struktura tym się różni od wypłaty kwoty pieniężnej na rzecz Autoryzowanego Dystrybutora tym, że wypłata kwot następuje poprzez podmiot zrzeszający Sieć Lokalną.

W ocenie Spółki kwoty przekazywane do podmiotu zrzeszającego Sieć Lokalną nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług przez ten podmiot, podlegających podatkowi VAT. W konsekwencji, nie powinny być one dokumentowane przez ten podmiot fakturą VAT.

Jednocześnie, ponieważ kwoty te efektywnie obniżają wartość wynagrodzenia, które Spółka otrzymała w związku ze sprzedażą Produktów do Autoryzowanych Dystrybutorów (i jednocześnie obniżają one Autoryzowanym Dystrybutorom rzeczywisty koszt nabycia Produktów), kwoty te powinny być traktowane jako potransakcyjny rabat obniżający podstawę opodatkowania. Klasyfikacji takiej nie zmienia okoliczność, zgodnie z którą kwoty wypłacane są nie bezpośrednio na rachunek bankowy Autoryzowanych Dystrybutorów dokonujących sprzedaży Produktów, lecz do spółki zrzeszającej Sklepy.

Tak dokonana płatność (tj. na rachunek podmiotu zrzeszającego Sklepy) nie zmienia bowiem jej charakteru w tym znaczeniu, że nadal jest to płatność:

*   pozostająca w bezpośrednim związku z Produktami sprzedanymi przez Wnioskodawcę;

*   obniżająca cenę nabycia Autoryzowanym Dystrybutorom,

*   obniżającą rzeczywistą wartość wynagrodzenia uzyskaną przez Wnioskodawcę z racji sprzedaży Produktów.

Natomiast rola podmiotu otrzymującego płatność sprowadza się w tym przypadku do rozdzielenia i przekazania stosownych kwot do sklepów które dokonały zakupu Produktów.

Na płaszczyźnie dokumentacyjnej, ponieważ:

(a) kwoty te nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług (co oznacza, że nie powinny być dokumentowane fakturami VAT wystawianymi przez podmiot pośredniczący);

(b) podmiot zrzeszający Sklepy nie jest nabywcą Produktów od Spółki (co oznacza, że brak jest podstawy do wystawienia faktury korygującej przez Spółkę);

\- omawiane kwoty powinny zostać udokumentowane w drodze noty księgowej wystawionej przez Spółkę.

Jednocześnie, uwzględniając:

*   okoliczność, że z ekonomicznego punktu widzenia kwoty te zmniejszają wartość wynagrodzenia, jakie Wnioskodawca otrzymuje od Autoryzowanych Dystrybutorów,

*   treść art. 29a Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, podstawę opodatkowania stanowi "wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika."

*   treść artykułu art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

*   cytowane w treści uzasadnienia pytania nr 4 orzecznictwo TSUE (przede wszystkim orzeczenie w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, oraz w sprawie KE przeciw Republice Niemieckiej, C-427/98, które potwierdziło, że nawet wówczas, gdy po otrzymaniu wynagrodzenia dostawca wypłaca kwoty które mają obniżyć rzeczywisty koszt nabycia jego produktów do podmiotu innego niż bezpośredni nabywca, dostawcy takiemu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego) oraz orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące zasad określania podstawy opodatkowania - należy przyjąć, że wypłaty dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu zrzeszającego Sklepy powinny być z ekonomicznego punktu widzenia traktowane jako potransakcyjna obniżka ceny, która powinna obniżać podstawę opodatkowania u Wnioskodawcy.

Spółka będzie upoważniona do obniżenia obrotu z tytułu sprzedaży produktów w taki sposób, że wartość odpowiadająca cenie otrzymanej przez Wnioskodawcę od Autoryzowanych Dystrybutorów z tytułu sprzedaży Produktów powinna zostać obniżona o wynikającą z noty księgowej wartość wypłaconych kwot, przy czym obniżenia można dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym dokonano tych wypłat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, 2, 3, 4 i 6 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Wskazać należy, że podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są określone kwoty, np. premie, bonusy, lub udzielane są rabaty nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania tych kwot nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie zostały wypłacone, tzn. czy ich przyznanie uwarunkowane jest wykonaniem dodatkowych czynności, czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp.

W praktyce występują również sytuacje, w których w zamian za wypłatę określonych kwot ma miejsce świadczenie innych usług, w tym usług o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym, bądź zobowiązanie się do dokonywania zakupów wyłącznie u wypłacającego premie, itp. W takiej sytuacji należy uznać, że wypłacona kwota związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

Szczególnego podkreślenia wymaga fakt, że ani w Dyrektywie 2006/112/WE Rady ani też w ustawie prawodawca nie zdefiniował pojęcia „premia pieniężna” czy też „rabat”. Zatem celem dokonania prawidłowej kwalifikacji kwot pieniężnych (opustów, rabatów) w świetle przepisów o podatku od towarów i usług, należy przeprowadzić obiektywną analizę całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej transakcji, która pozwoli na ocenę skutków takiej transakcji w świetle regulacji dotyczących podatku od towarów i usług.

W niniejszej sprawie, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia czy wypłacane przez Niego kwoty pieniężne stanowią rabaty/opusty, o których mowa w art. 29a ust. 10 ustawy czy w niektórych przypadkach wynagrodzenie za świadczenie usług i w związku z tym czy będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Wnioskodawca zastanawia się również, czy przyznanie rabatu może być udokumentowane fakturą (w przypadku rabatu bezpośredniego) oraz notą księgową (w przypadku rabatu pośredniego). Ponadto, Wnioskodawca ma również wątpliwość dotyczącą określenia, za który okres rozliczeniowy powinien rozliczyć ww. kwoty.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ww. ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy nie definiuje pojęcia „rabat” „opust” zatem, pojęcia te należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. I tak, zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r.), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem, rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi. Podobnie definiowany jest „opust” jako zniżka ceny kupna przyznawana przy zakupach hurtowych.

W świetle powołanej wyżej definicji „rabatu” czy „opustu” należy uznać, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z pomniejszeniem, czyli odstępstwem od ustalonej ceny towarów przez Wnioskodawcę. Powoduje to w istocie zwrot części ceny towarów.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika (…).

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z uwagi na opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku kiedy dany podmiot, któremu Wnioskodawca przyzna określoną kwotę pieniężną, otrzyma zwrot części ceny zakupionego towaru, wówczas dla Wnioskodawcy i dla tego podmiotu nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Jak wskazał Wnioskodawca takie obniżenie ceny może dotyczyć zarówno bezpośrednich (np. Autoryzowanych Dystrybutorów) jak i pośrednich nabywców (np. Podhurt) produktów. Podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego jest w obu przypadkach Wnioskodawca, który dokonał sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzielił rabatu.

Zatem, otrzymywane przez wskazane podmioty kwoty (rabaty) pod warunkiem dokonania przez tych bezpośrednich lub pośrednich nabywców obniżki ceny względem ich odbiorców oraz, ewentualnie pod warunkiem osiągnięcia określonego wolumenu zakupów, które nie są związane ze świadczeniem wzajemnym, stanowią rabat bezpośredni lub pośredni.

We wniosku wskazano bowiem, że w określonym powyżej przypadku wypłacenie rabatów nie wiąże się z wykonywaniem jakichkolwiek świadczeń na rzecz Wnioskodawcy przez wskazane podmioty, w tych okolicznościach nie dojdzie zatem do świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy. Zatem, w przypadku, gdy nabywca który otrzymał rabat udokumentuje ww. czynność fakturą VAT to Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, bowiem w niniejszej sytuacji płatności nie będą stanowiły wynagrodzenia za świadczenie usług przez odbiorców tych płatności.

W związku z tym, u Wnioskodawcy nastąpi obniżenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego. W takiej sytuacji wypłacany rabat stanie się opustem, obniżką ceny, o której mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy i Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego o kwoty wypłaconych rabatów.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 ,2, 6a i 6b jest prawidłowe.

Zauważyć należy, że obniżka ceny, opust (rabat, bonus) udzielony w momencie sprzedaży (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota zapłaty należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży.

Natomiast, jeżeli obniżenie ceny/udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów i usług, zgodnie art. 106j ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-6 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury.

Natomiast zgodnie z art. 106j ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z kolei art. 106j ust. 2 ustawy stwierdza, że faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    *   określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    *   nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Wystawienie faktury korygującej jest możliwe wyłącznie w sytuacji udzielenia opustu/obniżki ceny bezpośredniemu nabywcy towarów lub usług. W związku z tym, jeżeli Wnioskodawca udzieli rabatu na rzecz bezpośredniego nabywcy produktów, będzie zobowiązany do udokumentowania tego fakturą, o której mowa w art. 106j ust. 2 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3a oraz 6c jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy, wyraźnie wskazuje, że obrót zmniejsza się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen,
2.  wartość zwrotów towarów,
3.  zwrotu całości lub część zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży (zaliczek), jeśli do sprzedaży nie doszło,
4.  wartość zwrotu kwot dotacji, subwencji i innych opłat o podobnym charakterze.

Zatem każda z tych pozycji stanowi odrębną podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania i każda z wymienionych wyżej czynności powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania.

Powyższe stanowisko jest zgodne z ww. Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która w art. 73 oraz 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Jednocześnie przepisy ustawy jak i dyrektywy wyraźnie wskazują, że rzeczywiste kwoty rabatów mają być udokumentowane – podatnik winien przedstawić dowód rzeczywistej kwoty poniesionych kosztów.

Konstrukcja podstawy opodatkowania w ustawie, odpowiadająca w swej istocie konstrukcji określonej w ww. Dyrektywie 2006/112/WE Rady, oparta jest na założeniu proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Każda bowiem transakcja podlega podatkowi od towarów i usług obliczonemu w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi z uwzględnieniem stawki, jaka ma zastosowanie do dostawy lub świadczenia takich towarów i usług.

Należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania pozwala zrealizować fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku.

Zwrócił na to uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, stwierdzając, że podstawą opodatkowania dla producenta jako podatnika musi być kwota odpowiadająca cenie, po jakiej sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszona o wartość rabatów na podstawie których wypłacone zostało wynagrodzenie ostatecznym nabywcom towarów.

Również w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, Trybunał dopuścił możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w wyniku udzielenia przez podatnika rabatu potransakcyjnego nie bezpośredniemu nabywcy towaru, bez konieczności wystawienia faktury korygującej.

Należy przy tym wskazać, że rzeczywisty obrót gospodarczy winien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Wnioskodawca udzielający rabatu powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o udzielonym rabacie na rzecz finalnego odbiorcy. Posiadanie takich dokumentów jest warunkiem potwierdzającym prawo do obniżenia podatku należnego po stronie sprzedawcy.

Jeżeli rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą a tym odbiorcą nie dojdzie do żadnej dostawy, zatem pierwszy sprzedawca nie wystawił temu odbiorcy żadnej faktury. Tym samym przepisy krajowe nie określają dokumentu na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota księgowa lub inny dokument niebędący fakturą. W konsekwencji np. wystawiona nota, będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie rabatu.

Należy wskazać, że noty lub inne dokumenty nie są dokumentami uregulowanymi w przepisach dotyczących podatku VAT, tj. w ustawie.

Skoro zatem Wnioskodawca udziela rabatu obniżając tym samym swoje wynagrodzenie z tytułu dokonanej przez Niego sprzedaży to będzie miał prawo do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu udzielonego wskazanym podmiotom rabatu pośredniego.

Wnioskodawca nabędzie prawo do obniżenia podstawy opodatkowania z momentem wypłaty kwot pieniężnych, które mogą zostać udokumentowane np. notą.

Jednakże, jak wykazano wyżej Wnioskodawca winien posiadać stosowne dokumenty, które umożliwią precyzyjne określenie, w jakim okresie rozliczeniowym dokonano przekazania należnego rabatu.

W przypadku, gdy wystawienie noty dokumentującej udzielenie rabatu pośredniego nastąpi w innym okresie rozliczeniowym niż wypłata wynikającej z tej noty kwoty, Wnioskodawca powinien obniżyć obrót (i w konsekwencji podatek VAT należny) za okres, w którym rabat został faktycznie udzielony. Innymi słowy, zasadnicze znaczenie dla rozliczenia przyznanego rabatu pośredniego dla celów podatku VAT będzie miał moment faktycznej wypłaty udzielonego rabatu.

Jednocześnie, jak już wskazano udzielony nabywcom rabat będzie obniżał kwotę należną Wnioskodawcy, zatem obniżenie to powinno znaleźć odzwierciedlenie zarówno w wysokości podstawy opodatkowania jak i kwocie podatku należnego. Skoro obniżeniu ulega kwota łącznej należności za sprzedawane towary, która jest kwotą brutto to również kwota rabatu winna być uznana za kwotę brutto. Zatem wartość odpowiadająca cenie otrzymanej przez Wnioskodawcę od Autoryzowanych Dystrybutorów z tytułu sprzedaży produktów powinna zostać obniżona o wynikającą z noty księgowej wartość wypłacanych kwot. Tak wyliczona nowa kwota brutto będzie odzwierciedlała wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu dostawy produktów, na bazie której będzie można obniżyć wartość netto oraz wartość podatku VAT z tytułu wskazanej transakcji.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3b, 4 oraz pytania nr 6d jest prawidłowe.

Tym samym, z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w analizowanym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.