Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-150/16-2/JKu
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-05-20
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy obrót z tytułu udzielonych pożyczek powinien być uwzględniany przy wyliczaniu wartości współczynnika struktury sprzedaży.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności sporadyczne; obrót; pożyczka; proporcja; struktury-struktura sprzedaży; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2016 r. (data wpływu 2 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy obrót z tytułu udzielonych pożyczek powinien być uwzględniany przy wyliczaniu wartości współczynnika struktury sprzedaży – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy obrót z tytułu udzielonych pożyczek powinien być uwzględniany przy wyliczaniu wartości współczynnika struktury sprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (zwany także dalej Spółką) prowadzi działalność gospodarczą na rynku nieruchomości. Zakres działalności Spółki obejmuje dwa podstawowe obszary. Po pierwsze, Spółka zajmuje się zarządzaniem nieruchomościami oraz wynajmem nieruchomości własnych lub dzierżawionych. Po drugie, Wnioskodawca tworzy spółki zależne w celu realizowania inwestycji deweloperskich (jedna ze spółek zajmuje się na ten moment wynajmowaniem posiadanej nieruchomości). W związku z tym Wnioskodawca tworzy spółki zależne, w których jest zazwyczaj 100% udziałowcem, opłaca kapitał podstawowy, z którego zazwyczaj finansowany jest zakup gruntu, a następnie spółki te realizują konkretną inwestycję deweloperską.

Wpisany w Krajowym Rejestrze Sądowym przedmiot działalności Spółki obejmuje:

1.  wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z),
2.  roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków (PKD 41),
3.  roboty budowlane specjalistyczne (PKD 43),
4.  finansowa działalność usługowa, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych (PKD 64),
5.  działalność związana z obsługą rynku nieruchomości (PKD 68),
6.  działalność prawnicza, rachunkowo–księgowa i doradztwo podatkowe (PKD 69),
7.  działalność firm centralnych (head offices); doradztwo związane z zarządzaniem (PKD 70),
8.  reklama, badanie rynku i opinii publicznej (PKD 73),
9.  wynajem i dzierżawa (PKD 77),
10.  działalność związana z administracyjną obsługą biura i pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej (PKD 82).

Usługi wskazane w ww. lit. a zostały wskazane w Krajowym Rejestrze Sądowym jako przeważający przedmiot działalności przedsiębiorcy, a reszta to pozostały przedmiot działalności przedsiębiorcy.

Wnioskodawca udziela pożyczek przede wszystkim spółkom zależnym, w których posiada 100% udziałów. Celem tych pożyczek jest dofinansowanie spółek, w przypadku, kiedy wartość wpłat otrzymywanych od klientów na poczet kupowanego lokalu nie pokrywa na danym etapie kosztów budowy. Ponadto jedna pożyczka została udzielona spółce będącej akcjonariuszem Wnioskodawcy. Pożyczki są oprocentowane, a przyjęte przez strony odsetki są kalkulowane na poziomie rynkowym.

W zakresie źródeł finansowania pożyczek, to Spółka posiada środki pieniężne z kapitału własnego oraz zaciągniętego kredytu inwestycyjnego. Jest to zasadnicze źródło finansowania pożyczek. Ponadto w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami Spółka uzyskuje gotówkę, którą w pewnej części także przeznacza na udzielanie pożyczek.

Spółka zawarła 2 umowy pożyczki w roku 2009 i 17 umów pożyczek w roku 2010. Wszystkie umowy z tych lat to umowy pożyczki dla dwóch spółek zależnych. Należy wskazać, że 15 umów z roku 2010, choć przyjęło formę samodzielnych umów, to de facto mogłoby stanowić jedną umowę, ponieważ chodziło o dofinansowanie spółki zależnej w zakresie zakupu od miasta gruntu składającego się z szeregu sąsiadujących ze sobą działek, przy czym w związku z tym, że miasto sprzedawało te działki etapami, to płatności od Spółki na rzecz spółki zależnej też były przelewane etapami (najczęściej bezpośrednio na rachunek miasta). Jedna umowa pożyczki z roku 2010 była nieistotna, ponieważ dotyczyła kwoty 100 zł i była to pożyczka dla osoby fizycznej. Od połowy listopada 2010 r. Spółka praktycznie nie udzielała pożyczek, bowiem w roku 2011 była tylko jedna umowa pożyczki. Następnie przez ponad 3 lata, od 8 lutego 2011 r. do 14 lipca 2014 r., nie była udzielona ani jedna pożyczka. W roku 2014 była udzielona tylko 1 pożyczka, a w roku 2015 zawarto 2 umowy pożyczki.

Pożyczki są udzielane na okresy roczne, po zakończeniu roku pożyczka może być przedłużona na kolejny rok. Na podstawie jednej umowy pożyczki możliwy jest jednorazowy przelew całej kwoty pożyczki albo kilka przelewów obejmujących razem całą kwotę pożyczki. W związku z tym, że spłata jednej pożyczki może być rozłożona na kilka lat, to również przychody z jednej pożyczki (np. udzielonej w roku 2010) mogą powodować uzyskiwanie dochodów przez dłuższy okres.

Na podstawie rachunku zysków i strat Spółki można wskazać, że:

1.  w roku 2010 przychody netto ze sprzedaży wynosiły 1 914 111,95 zł, a przychody finansowe z odsetek wynosiły 560 111,77 zł,
2.  w roku 2011 przychody netto ze sprzedaży wynosiły 1 786 111,45 zł, a przychody finansowe z odsetek wynosiły 482 111,60 zł,
3.  w roku 2012 przychody netto ze sprzedaży wynosiły 1 903 222,23 zł, a przychody finansowe z odsetek wynosiły 421 222,09 zł,
4.  w roku 2013 przychody netto ze sprzedaży wynosiły 1 977 222,87 zł, a przychody finansowe z odsetek wynosiły 354 222,30 zł,
5.  w roku 2014 przychody netto ze sprzedaży wynosiły 3 141 222,86 zł, a przychody finansowe z odsetek wynosiły 260 222,98 zł,
6.  w roku 2015 (dane od stycznia do listopada) przychody netto ze sprzedaży wynosiły 1 881 222,97 zł, a przychody finansowe z odsetek wynosiły 167 222,05 zł; w grudniu nie uzyskano przychodów z odsetek.

Z powyższego wynika, że przychód z odsetek od pożyczek był zawsze niższy od przychodu ze sprzedaży (przychodu z usług będących podstawowym przedmiotem działalności Spółki, czyli z wynajmu nieruchomości, maszyn, urządzeń oraz świadczenia usług księgowych). Można wskazać, że udział przychodów z odsetek systematycznie maleje i o ile w roku 2010 wynosił on ok. 1/4 przychodów ze sprzedaży, to w roku 2015 było to już ok. 1/10 przychodów ze sprzedaży.

Sprawami Spółki zajmuje się dwóch członków zarządu, pełnomocnik oraz troje pracowników. W Spółce nie ma żadnego działu lub grupy osób, która byłaby odpowiedzialna wyłącznie za udzielanie pożyczek. Zajmuje się tym członek zarządu oraz księgowa w zakresie swoich ogólnych obowiązków. Spółka szacuje, że obsługa usług udzielania pożyczek zajmuje im ok. pół dnia w miesiącu. Podstawowy zakres obowiązków pracowników i pozostałych osób to sprawy związane z zarządzaniem nieruchomościami oraz usługi księgowe dla własnych potrzeb oraz dla innych spółek w grupie. Spółka zarządza obecnie trzema dużymi budynkami, w których ma 17 umów najmu.

Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, świadczone przez nią usługi udzielania pożyczek korzystają ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy obrót z tytułu udzielonych pożyczek powinien być przez Spółkę wliczany do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącego podstawę ustalania proporcji prawa do odliczenia podatku VAT, czy też na podstawie art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług Spółka nie musi wliczać do niego obrotu z tytułu udzielonych pożyczek?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1\. Podstawa prawna.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie u.p.t.u.): „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis ten wprowadza jedną z podstawowych zasad podatku VAT w Unii Europejskiej, jaką jest prawo do odliczenia podatku naliczonego, co skutkuje neutralnością podatku VAT dla podatnika.

Art. 90 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że: ,,W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”. Zgodnie z art. 90 ust. 2 u.p.t.u.: ,,Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10”. Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 3 u.p.t.u.: ,,Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatników nie przysługuje takie prawo”.

Doprecyzowanie zasad ustalania proporcji prawa do odliczenia podatku VAT zawiera art. 90 ust. 6, który przewiduje, że: ,,Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy”.

Usługami wymienionymi w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. są m.in. usługi udzielania pożyczek pieniężnych. Wobec powyższego istota niniejszego wniosku sprowadza się do ustalenia, czy świadczone przez Spółkę usługi udzielania pożyczek pieniężnych są transakcjami o charakterze pomocniczym, o których mowa w art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., a tym samym nie powinny być wliczane do obrotu uwzględnianego przy ustalaniu proporcji prawa do odliczenia podatku VAT.

2\. Wykładnia językowa – u.p.t.u.

Przepisy u.p.t.u. nie określają, co należy rozumieć przez pomocniczy charakter transakcji. Dlatego w pierwszej kolejności należy odwołać się do językowego znaczenia tego zwrotu. „Pomocniczy” to inaczej akcesoryjny, dodatkowy, dopełniający, nadprogramowy, uzupełniający, poboczny, pomocny, posiłkowy, wspierający, wspomagający (cyt. za internetowy Słownik Synonimów). Można stąd wyprowadzić wniosek, że usługi o charakterze pomocniczym to usługi dodatkowe, inne niż zasadniczy przedmiot działalności podatnika, stanowiące jedynie uzupełnienie jego podstawowej działalności. Odnosząc tak przedstawione rozumienie transakcji pomocniczych do przedstawionego stanu sprawy Spółka uznaje, że usługi udzielania przez nią pożyczek stanowią usługi o charakterze pomocniczym, o których mowa w art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. Jak wskazano w opisie stanu sprawy zasadniczym przedmiotem działalności Spółki jest zarządzanie i wynajem nieruchomości oraz tworzenie spółek zależnych w celu realizacji inwestycji deweloperskich. Zatem w podstawowym przedmiocie działalności Wnioskodawcy nie ma usług udzielania pożyczek. Udzielanie pożyczek ma charakter działalności dodatkowej; stanowi uzupełnienie zasadniczej działalności Spółki mające na celu przede wszystkim dofinansowanie spółek z grupy kapitałowej. Akcesoryjny charakter pożyczek wiąże się z tym, że są one udzielane ze środków pieniężnych z kredytu inwestycyjnego oraz z ewentualnych nadwyżek wolnych środków finansowych. Z ekonomicznego punktu widzenia nie chodzi zatem o prowadzenie działalności i nastawienie na zysk z pożyczek, skoro Spółka pożycza m.in. pieniądze pochodzące z kredytu. Bez znaczenia pozostaje także ustalenie odsetek na poziomie zbliżonym do rynkowych, ponieważ jest to uzasadnione przede wszystkim względami podatkowymi, a nie maksymalizacją zysków z udzielonych pożyczek. Jeszcze raz należy podkreślić, że pożyczki są udzielane przede wszystkim spółkom z grupy kapitałowej i mają na celu dofinansowanie tych podmiotów. Zdaniem Spółki, wszystkie te okoliczności wskazują na pomocniczy charakter usług polegających na udzielaniu przez nią pożyczek.

3\. Wykładnia językowa – Dyrektywa.

Do podobnych wniosków prowadzi wykładnia językowa Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej w skrócie jako Dyrektywa), której polska u.p.t.u. jest implementacją. W art. 174 ust. 2 Dyrektywy stwierdzono: ,,W drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze”.

Dyrektywa w tłumaczeniu na język polski posługuje się określeniem ,,transakcje pomocnicze”. Podobny zwrot został użyty w u.p.t.u., a więc jego rozumienie powinno być takie samo jak przedstawione w poprzednim punkcie. Polska wersja językowa jest jednak tłumaczeniem z innych języków, przede wszystkim z języka angielskiego. W tym miejscu chcemy wskazać na wykładnię językową Dyrektywy, ale w kontekście omawianego zwrotu występującego w języki angielskim, czyli w pierwotnym tekście tego aktu prawnego.

Dyrektywa w wersji w języku angielskim posługuje się określeniem „incidental transactions”, co na język polski można tłumaczyć jako transakcje incydentalne lub uboczne. Odwołując się ponownie do językowego znaczenia tych zwrotów można wskazać, że transakcja „incydentalna” to transakcja o małym znaczeniu lub zdarzająca się bardzo rzadko, sporadyczna, natomiast transakcja „uboczna” to transakcja mniej istotna, dodatkowa, powstająca przy okazji zasadniczego procesu (cyt. za internetowy Słownik Języka Polskiego). Mając na uwadze, że wykładnia ta dotyczy zwrotu przetłumaczonego z języka obcego, to należy odnosić się do obu wskazanych zwrotów w sposób łączny. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają transakcje występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się tym samym nie do samej częstotliwości występowania transakcji, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Odnosząc te uwagi do omawianego stanu sprawy Spółka uważa, że także w przypadku wykładni językowej przepisów Dyrektywy w angielskiej wersji językowej można dojść do wniosku, że usługi udzielania przez nią pożyczek nie powinny być uwzględniane w proporcji prawa do odliczenia podatku VAT. Pożyczki mają charakter transakcji incydentalnych i ubocznych, ponieważ są to transakcje występujące obok zasadniczego przedmiotu działalności Spółki. Na ich uboczny charakter wskazuje także to, że pożyczki są udzielane przy okazji prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej, tzn. wówczas, gdy Wnioskodawca dysponuje nadwyżką gotówki albo środkami z zaciągniętego kredytu inwestycyjnego oraz gdy istnieje potrzeba dofinansowania innej spółki z grupy kapitałowej. Podkreślenia wymaga fakt, że incydentalności transakcji nie należy łączyć z rzadkością tych transakcji. Istotna jest zatem nie liczba, czy powtarzalność udzielonych pożyczek, ale ich stosunek do zasadniczej działalności podatnika. Nie można argumentować, że stosunkowo duża liczba pożyczek w roku 2010 (która de facto mogłaby stanowić jedną umowę, z uwagi na bliskie odstępy czasu i jeden cel ich zawarcia, czyli zakup kilku działek gruntu w jednej lokalizacji od jednego podmiotu) wskazuje na ich nieincydentalny charakter. Tym samym liczba udzielonych przez Spółkę pożyczek nie zmienia tego, że mają one charakter uboczny i incydentalny względem podstawowej działalności gospodarczej, którą jest zarządzenie i wynajem nieruchomości oraz tworzenie spółek do realizacji projektów deweloperskich (z wyjątkiem jednej spółki, która na ten moment zajmuje się wynajmem posiadanej nieruchomości).

4\. Orzecznictwo TSUE.

Polskie przepisy u.p.t.u. stanowią implementację Dyrektywy. W związku z tym istotne znaczenie dla udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie ma analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie TSUE) dotyczącego transakcji pomocniczych. Orzecznictwo to zawiera cenne wskazówki dotyczące wykładni Dyrektywy, a u.p.t.u. powinna być interpretowana w zgodzie z Dyrektywą (prounijna wykładnia prawa). W związku z omawianym zagadnieniem ważne są dwa wyroki TSUE.

W wyroku z 11 lipca 1996 r. (sygn. C–306/94), TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. Trybunał stwierdził, że istotna jest relacja między główną działalnością podatnika a przedmiotowymi transakcjami finansowymi. TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej. Tylko bowiem bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności może mieć wpływ na współczynnik (proporcję sprzedaży).

Zdaniem Spółki, udzielanie przez nią pożyczek nie stanowi bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Po pierwsze, udzielanie pożyczek nie jest bezpośrednio związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Wnioskodawca nie prowadzi bowiem działalności w zakresie udzielania pożyczek, ale działalność ta stanowi jedynie uzupełnienie podstawowej działalności. Istnieje tutaj co najwyżej pośredni związek z podstawową działalnością, który wyraża się w wykorzystywaniu do udzielania pożyczek nadwyżki środków pieniężnych wypracowanych w ramach zasadniczej działalności. Z całą pewnością nie można jednak mówić, że udzielanie pożyczek stało się bezpośrednim rozszerzeniem działalności Spółki. Po drugie, pożyczki nie są stałym elementem działalności gospodarczej.

Najlepiej świadczy o tym fakt, że w roku 2011 oraz w roku 2014 Spółka udzieliła tylko po jednej pożyczce. Natomiast w okresie od 8 lutego 2011 r. do 14 lipca 2014 r., czyli przez ponad 3 lata, Spółka nie udzielała żadnych pożyczek. Gdyby udzielanie pożyczek było stałym elementem działalności gospodarczej Wnioskodawcy, to z całą pewnością nie pojawiałaby się sytuacja, w której przez ponad trzy lata nie udzielono żadnej pożyczki. Brak stałości świadczy tutaj o pomocniczym i ubocznym charakterze udzielanych pożyczek. Po trzecie, udzielanie pożyczek nie jest konieczne do prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Spółka uzyskuje przychody z podstawowego przedmiotu swojej działalności. Udzielanie pożyczek ma charakter dodatkowy i jest podyktowane chęcią dofinansowania spółek z grupy kapitałowej, których co do zasady Spółka jest 100% udziałowcem. Wnioskodawca mógłby, bez jakiejkolwiek straty dla podstawowego przedmiotu działalności, zrezygnować z udzielania pożyczek. O braku konieczności w udzielaniu pożyczek świadczy także fakt, że Spółka wykorzystuje do udzielania pożyczek także środki pieniężne pochodzące z kredytu inwestycyjnego. Świadczy to wyraźnie, że pożyczki są dofinansowaniem spółek zależnych. Nie można zatem uznać, że są one koniecznym elementem działalności gospodarczej. Podsumowując, mając na uwadze wskazane orzeczenie TSUE Spółka uważa, że udzielanie pożyczek nie jest dla niej bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej, a tym samym obrót z tytułu pożyczek nie powinien być uwzględniany przy ustalaniu proporcji prawa do odliczenia podatku VAT.

Drugim istotnym orzeczeniem jest wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r. (sygn. C–77/01). Trybunał za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (towarów i usług należących do przedsiębiorstwa podatnika, co do których dokonał on odliczenia podatku VAT). Zdaniem Trybunału, transakcje, które w niewielkim stopniu angażują takie aktywa mogą być potraktowane jako pomocnicze. TSUE zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia większego dochodu niż działalność podstawowa podatnika, w wyniku transakcji finansowych, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za sporadyczne.

Przenosząc to na grunt omawianej sytuacji Spółka uważa, że także wskazówki zawarte w tym orzeczeniu TSUE przemawiają za uznaniem usług udzielenia pożyczek za transakcje pomocnicze. Spółka udziela pożyczek pieniężnych, a zatem podstawowym aktywem zaangażowanym w świadczenie tych usług są środki pieniężne (gotówka). Środki pieniężne nie są aktywem w związku z którym Spółka odliczyła podatek VAT, ponieważ pieniądze są efektem prowadzonej działalności (są wypracowane, osiągnięte w związku z prowadzeniem tej działalności) albo pochodzą z kredytu inwestycyjnego (usługa udzielania kredytu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ jest z niego zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.). O zaangażowaniu aktywów można mówić np. gdyby Spółka pożyczała rzeczy, w stosunku do których odliczyła podatek VAT. Z taką sytuacja nie mamy jednak do czynienia. Wobec tego zdecydowanie należy podkreślić, że Spółka pożycza środki pieniężne, a więc składnik jej aktywów, w związku z uzyskaniem (nabyciem) którego nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT. Dodatkowo należy też wskazać, że Spółka nie angażuje w żadnym znaczącym stopniu innych aktywów podlegających opodatkowaniu VAT (np. sprzęt biurowy), ponieważ udzielanie pożyczek ma charakter działalności ubocznej i w Spółce nie ma żadnego specjalnego działu zajmującego się wyłącznie pożyczkami. Zajmują się tym pracownicy Spółki, w zakresie swoich normalnych obowiązków, a czas, jaki na to poświęcają, to ok. pół dnia w miesiącu. Inne niż pieniężne aktywa Spółki są w to zaangażowane w stopniu bardzo minimalnym, wręcz znikomym. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, można uznać, że udzielanie przez niego pożyczek jest działalnością pomocniczą.

Oba wskazane wyżej wyroki TSUE zawierają wskazówki, jakimi kryteriami należy się kierować, aby ustalić, czy usługi są usługami o charakterze pomocniczym. Oba te wyroki zawierają także wskazówki, czym nie należy się kierować przy ustalaniu pomocniczego charakteru transakcji. Otóż o charakterze usług nie może przesądzać ani ich liczba, ani udział przychodów z tych usług w ogólnym przychodzie. Trybunał wyraźnie wskazał w obu wyrokach, że nie mogą to być kryteria decydujące o pomocniczym charakterze usług. W związku z tym Spółka uważa, że liczba udzielonych przez nią pożyczek oraz skala uzyskanych z tego tytułu przychodów nie mogą przesądzać o tym, że świadczone przez nią usługi udzielania pożyczek nie mają charakteru pomocniczego.

5\. Interpretacje organów podatkowych.

Stanowisko Spółki dotyczące udzielania pożyczek jako transakcji pomocniczych, o których mowa w art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych wydanych w zbliżonych stanach faktycznych. Spółka ma świadomość, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach konkretnych podatników, nie mniej jednak zawierają one cenne wskazówki dotyczące wykładni przepisów, które można również odnosić do omawianych pożyczek. Tytułem przykładu można tutaj wskazać na:

1.  interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 lipca 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-494/15-2/RK), w której stwierdzono: ,,Z uwagi na całokształt sprawy, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisane usługi udzielenia pożyczek miały charakter pomocniczy (incydentalny). Potwierdzenie powyższego stanowi okoliczność, że czynności te są wykonywane poza podstawową działalnością Spółki, udzielenie pożyczek miało miejsce jedynie na rzecz podmiotów należących do Grupy. Pożyczki te stanowiły jedynie ograniczony w czasie sposób lokaty kapitału, nie są one w żaden sposób konieczne do prowadzenia podstawowej działalności Spółki. Ponadto stopień zaangażowania zasobów ludzkich i materialnych w działalność pożyczkową jak również udział przychodów uzyskiwanych z tej działalności na tle całokształtu działalności Wnioskodawcy jest niewielki. Poza tym, co podkreśla Wnioskodawca, z uwagi na ograniczenie wolumenu działalności podstawowej, działalność polegająca na udzielaniu pożyczek również ulegnie ograniczeniu. Natomiast znaczna wartość otrzymanych w 2014 r. odsetek od pożyczek w kontekście całkowitego obrotu Spółki za ten rok, jest wynikiem pożyczek udzielonych przez Spółkę w latach wcześniejszych. W konsekwencji, udzielenie pożyczek przez Spółkę należy uznać za pomocniczą transakcję finansową w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy, co oznacza, że odsetki od udzielanych pożyczek nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust 3 i następnych ustawy”;
2.  interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 października 2013 r. (sygn. IPPP1/443-327/12/13-6/S/MP), w konkluzji której czytamy: „We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, jaki jest jej podstawowy rodzaj działalności (jest podmiotem prowadzącym działalność w sektorze medialnym) jak również wyjaśniła, że pożyczki udzielane są wyłącznie na rzecz spółek z grupy kapitałowej (średniorocznie zawieranych jest od kilku do kilkunastu umów pożyczek pomiędzy Spółką, a spółkami z grupy). Obsługą procesu udzielania pożyczek zajmuje się Sekcja Zarządzania Płynnością Grupy (4 osoby), w bardzo niewielkim czasie zaangażowane są inne osoby pracujące w Spółce. Proces obsługi udzielanych pożyczek zajmuje około 6-7% czasu osób pracujących w Sekcji. Zaangażowanie zasobów Spółki (innych niż finansowe) w udzielanie pożyczek jest minimalne. Biorąc pod uwagę całokształt sprawy, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, iż zrealizowane przez Spółkę usługi udzielania pożyczek podmiotowi powiązanemu miały charakter sporadyczny. Potwierdzeniem powyższego jest fakt, że czynności zostały wykonane poza podstawową działalnością Spółki, ilość zrealizowanych transakcji była niewielka, stopień zaangażowania aktywów w skali działalności przedsiębiorstwa był również niewielki. W rezultacie nie można uznać, iż przedmiotowe czynności udzielania pożyczek stanowią stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a przychody z ich tytułu stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie działalności Spółki”;
3.  interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 czerwca 2013 r. (sygn. ILPP1/443-219/13-4/NS), w której czytamy: „Biorąc pod uwagę całokształt sprawy, zgodzić się należy z Zainteresowanym, iż zrealizowane przez niego usługi udzielania pożyczek miały charakter sporadyczny. Potwierdzeniem powyższego jest fakt, że czynności zostały wykonane poza podstawową działalnością Spółki, a decyzja o udzieleniu pożyczek miała na celu jedynie wsparcie podmiotów działających w ramach jednej grupy. Świadczenia stanowiące przedmiot działalności Wnioskodawcy nie są w żaden sposób uzależnione i powiązane z udzielonymi pożyczkami. Ponadto, ilość zrealizowanych transakcji była niewielka, stopień zaangażowania aktywów w skali działalności przedsiębiorstwa był również niewielki. W rezultacie, nie można uznać, iż przedmiotowe czynności udzielania pożyczek stanowią stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zainteresowanego, a przychody z ich tytułu stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie działalności Spółki. Ponadto, skala obrotu generowanego przez ww. transakcje finansowe stanowi nieznaczny procent całego obrotu osiąganego przez Wnioskodawcę z tytułu podstawowej działalności gospodarczej. W konsekwencji, wartość obrotu uzyskanego przez Zainteresowanego z tytułu udzielonych pożyczek należy uznać za obrót uzyskany z tytułu czynności dokonywanych sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, zatem podlega on wyłączeniu przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy”.

6\. Uwagi końcowe.

Dokonując wykładni art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. trzeba mieć na uwadze zasadę neutralności podatku VAT. Przepis ten, podobnie jak cały art. 90 u.p.t.u., dotyczy ustalania proporcji prawa do odliczenia podatku VAT. Wiąże się on zatem z prawem do odliczenia podatku VAT (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.), które stanowi realizację właśnie zasady neutralności. Zasada neutralności uważana jest za jedną z najważniejszych zasad podatku VAT w Unii Europejskiej. Oznacza ona, że podatek VAT jest neutralny dla podatnika (podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczenia usług). Konstrukcja podatku VAT umożliwia przerzucenie ekonomicznego ciężaru podatku na inną osobę (konsumenta, nabywcę towarów lub usług). Podstawowym instrumentem służącym realizacji zasady neutralności jest prawo do odliczenia podatku VAT, czyli prawo podatnika VAT do pomniejszenia własnego podatku należnego o podatek naliczony zapłacony w cenie zakupionych towarów i usług nabytych na potrzeby działalności gospodarczej. W związku z tym dokonując wykładni art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. trzeba także mieć na uwadze zasadę neutralności podatku VAT.

Potwierdza to orzecznictwo TSUE. W wyroku z 6 marca 2008 r. stwierdzono: ,,brak włączenia okazjonalnych czynności finansowych do mianownika ułamka wykorzystywanego do obliczania proporcji zgodnie z art. 19 Szóstej Dyrektywy ma na celu zapewnienie przestrzegania celu całkowitej neutralności, jaką gwarantuje wspólny system podatku VAT. Gdyby wszystkie wyniki czynności finansowych podatnika związanych z działalnością podlegającą opodatkowaniu miały zostać włączone do tego mianownika, nawet jeżeli uzyskanie takich wyników nie oznaczałoby żadnego wykorzystania towarów lub usług, w odniesieniu do których jest należny podatek VAT, lub w każdym razie oznaczałoby jedynie bardzo ograniczone wykorzystanie, obliczenie odliczenia byłoby zniekształcone”.

Z powyższego wynika, że jeżeli do czynności udzielania pożyczek Wnioskodawca w bardzo minimalnym zakresie wykorzystuje nabywane towary i usługi opodatkowane VAT, a dokonywane zakupy są związane co do zasady z podstawową działalnością podatnika opodatkowaną VAT, to realizacją zasady neutralności jest wyłączenie takich pomocniczych transakcji finansowych z wyliczania proporcji prawa do odliczenia podatku VAT. Trudno byłoby bowiem zaakceptować stanowisko, że w przypadku bardzo małego wykorzystywania zakupionych towarów i usług do wykonywania pomocniczych czynności finansowych, z których obrót znacznie przekracza procent zaangażowanych zakupów, zachowana została zasada neutralności.

Skutkowałoby to bowiem brakiem prawa do odliczania podatku VAT od zakupów, które de facto związane są niemal w całości z działalnością opodatkowaną (np. zaangażowanie zakupów w pomocnicze czynności finansowe wynosi 1%, a obrót z tych czynności to 30% całego obrotu). W związku z tym Wnioskodawca uważa, że mając na uwadze przedstawione znaczenie zasady neutralności oraz stanowisko TSUE dokonana wykładnia art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. jest prawidłowa, ponieważ gwarantuje właśnie neutralność podatku VAT dla Spółki. Inna interpretacja tego przepisu mogłaby doprowadzić do naruszenia zasady neutralności.

Na zakończenie Spółka chciałaby wskazać, że przedmiot działalności Spółki określony w umowie Spółki oraz w Krajowym Rejestrze Sądowym nie może być argumentem przemawiającym za tym, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek, a tym samym, że nie są to transakcje o charakterze pomocniczym (PKD 64 – finansowa działalność usługowa, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych). Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo podatkowe jest autonomiczne wobec innych dziedzin prawa, w tym wobec prawa handlowego. Prawo podatkowe ma inny cel i inną metodę regulacji niż prawo handlowe. Jest to szczególnie widoczne właśnie w u.p.t.u., która stosuje terminologię i wprowadza instytucje prawne właściwe wyłącznie dla podatku VAT. Przykładem tego może być pojęcie ,,działalności gospodarczej”, które należy rozumieć zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., a nie zgodnie z innymi przepisami (np. przepisami ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej). W związku z tym ilekroć jest mowa o działalności gospodarczej należy przez to rozumieć działalność w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. wraz z całym orzecznictwem TSUE dotyczącym tego zagadnienia. Także dokonując oceny, czy Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek należy mieć na uwadze wyłącznie przepisy u.p.t.u. Bez znaczenia pozostaje tutaj przedmiot działalności określony w umowie spółki oraz w Krajowym Rejestrze Sądowym, który ma charakter informacyjny i stanowi wywiązanie się z obowiązków określonych w przepisach innych niż podatkowe (art. 157 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych).

7\. Podsumowanie.

Spółka uważa, że przedstawione usługi udzielania pożyczek mają charakter pomocniczy (art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u.), na co wskazują następujące okoliczności:

1.  udzielanie pożyczek nie jest podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, podstawowym przedmiotem jest działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami oraz wynajmem nieruchomości własnych lub dzierżawionych,
2.  udzielanie pożyczek stanowi jedynie dodatkowy (uboczny) element prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa,
3.  udzielanie pożyczek ma miejsce na rzecz podmiotów z grupy kapitałowej i ma na celu przede wszystkim dofinansowanie spółek zależnych,
4.  udzielanie pożyczek nie jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem prowadzonej działalności gospodarczej,
5.  do udzielania pożyczek Spółka angażuje przede wszystkim środki pieniężne; pozostałe aktywa, w tym te, w związku z którymi przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT, są angażowane w stopniu znikomym,
6.  przychody z odsetek od pożyczek są znacząco niższe od przychód z podstawowej działalności Spółki,
7.  za uznaniem udzielonych pożyczek za usługi o charakterze pomocniczym przemawia również zasada neutralności podatku VAT; przedstawiona przez Spółkę wykładnia przepisów pozostaje w zgodzie z tą zasadą,
8.  stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych.

Odpowiadając na pytanie postawione we wniosku o interpretację Spółka uważa, że obrót z tytułu udzielonych pożyczek nie powinien być przez Spółkę wliczany do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., stanowiącego podstawę ustalania proporcji prawa do odliczenia podatku VAT, ponieważ na podstawie art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. Spółka nie musi wliczać do niego obrotu z tytułu udzielonych pożyczek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Należy ponadto wyjaśnić, że w przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub zwolnionych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

I tak, w myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jak wynika z treści art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy).

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Z kolei, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Należy wskazać, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa – http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, poboczny, pomocny, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspierający, wspomagający”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, wskazuje, w jaki sposób – na podstawie danych dotyczących struktury wszystkich transakcji podatnika – należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku, nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions”, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza: „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” znaczy: „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego (…)”.

Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Ponadto, interpretując termin „sporadyczny” należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Régie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny. Oprócz powyższego, Trybunał zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia większego dochodu niż działalność podstawowa podatnika, w wyniku transakcji finansowych, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za sporadyczne.

W konsekwencji, kryterium oceny, czy dana transakcja jest sporadyczna lub ma charakter pomocniczy, czy też nie, nie może być zatem wyłącznie uznanie, że dana transakcja ze względu na swoją wartość (minimalną) lub liczbę (jednorazowość) jest sporadyczna. Przez sporadyczność danej transakcji należy rozumieć okoliczności jej dokonania. Jeśli okoliczności te wskazują, że podatnik dokonuje danego typu transakcji incydentalnie, wówczas – bez względu na ich wartość lub liczbę, należy je potraktować jako sporadyczne w rozumieniu omawianego przepisu. Jeżeli natomiast okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne i to zarówno bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne będą natomiast takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy wskazać, że aby dojść do wniosku, że czynności wykonywane przez podatnika mają charakter „pomocniczy”, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem jego działalności. Innymi słowy należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika i przeanalizować, czy dana czynność stanowi uzupełnienie jego zasadniczej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność gospodarczą na rynku nieruchomości, w zakresie zarządzania i wynajmowania nieruchomości własnych lub dzierżawionych. Tworzy spółki zależne w celu realizowania inwestycji deweloperskich, w których jest zazwyczaj 100% udziałowcem. Opłaca kapitał podstawowy, z którego finansowany jest zakup gruntu, a następnie spółki te realizują konkretną inwestycję deweloperską. Przeważający przedmiot działalności Spółki obejmuje wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Pozostały przedmiot działalności przedsiębiorcy to roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków, roboty budowlane specjalistyczne, finansowa działalność usługowa, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych, działalność związana z obsługą rynku nieruchomości, działalność prawnicza, rachunkowo – księgowa i doradztwo podatkowe, działalność firm centralnych (head offices), doradztwo związane z zarządzaniem, reklama, badanie rynku i opinii publicznej, działalność związana z administracyjną obsługą biura i pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej. Wnioskodawca udziela pożyczek, których celem jest dofinansowanie spółek zależnych, w których posiada 100% udziałów, w przypadku, kiedy wartość wpłat otrzymywanych od klientów na poczet kupowanego lokalu nie pokrywa na danym etapie kosztów budowy. Jedna pożyczka została udzielona spółce będącej akcjonariuszem Wnioskodawcy. Pożyczki są oprocentowane, a przyjęte przez strony odsetki są kalkulowane na poziomie rynkowym. Zasadnicze źródło finansowania pożyczek to środki pieniężne z kapitału własnego oraz zaciągniętego kredytu inwestycyjnego, a także pewna część gotówki uzyskana w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami. Liczba pożyczek udzielonych przez Spółkę w toku prowadzonej działalności gospodarczej to 2 umowy pożyczki w roku 2009, 17 umów pożyczek w roku 2010. Wszystkie umowy z tych lat to umowy pożyczki dla dwóch spółek zależnych, 15 umów z roku 2010, choć przyjęło formę samodzielnych umów, to de facto mogłoby stanowić jedną umowę, ponieważ chodziło o dofinansowanie spółki zależnej w zakresie zakupu od miasta gruntu składającego się z szeregu sąsiadujących ze sobą działek, przy czym w związku z tym, że miasto sprzedawało te działki etapami, to płatności od Spółki na rzecz spółki zależnej też były przelewane etapami. Jedna umowa pożyczki z roku 2010 dla osoby fizycznej dotyczyła kwoty 100 zł. Od połowy listopada 2010 r. Spółka nie udzielała pożyczek, w roku 2011 była jedna umowa pożyczki. Pożyczek nie udzielono od 8 lutego 2011 r. do 14 lipca 2014 r. W roku 2014 udzielono jednej pożyczki, a w roku 2015 zawarto 2 umowy pożyczki. Na podstawie rachunku zysków i strat Spółka wskazała, że w roku 2010 przychody netto ze sprzedaży wynosiły 1 914 111,95 zł, a przychody finansowe z odsetek wynosiły 560 111,77 zł; w roku 2011 przychody netto ze sprzedaży wynosiły 1 786 111,45 zł, a przychody finansowe z odsetek wynosiły 482 111,60 zł; w roku 2012 przychody netto ze sprzedaży wynosiły 1 903 111,23 zł, a przychody finansowe z odsetek wynosiły 421 111,09 zł; w roku 2013 przychody netto ze sprzedaży wynosiły 1 977 222,87 zł, a przychody finansowe z odsetek wynosiły 354 222,30 zł; w roku 2014 przychody netto ze sprzedaży wynosiły 3 141 222,86 zł, a przychody finansowe z odsetek wynosiły 260 222,98 zł; w roku 2015 od stycznia do listopada, przychody netto ze sprzedaży wynosiły 1 881 222,97 zł, a przychody finansowe z odsetek wynosiły 167 222,05 zł; w grudniu nie uzyskano przychodów z odsetek. Pożyczki są udzielane na okresy roczne; po zakończeniu roku pożyczka może być przedłużona na kolejny rok. Na podstawie jednej umowy pożyczki możliwy jest jednorazowy przelew całej kwoty pożyczki albo kilka przelewów obejmujących razem całą kwotę pożyczki. Spłata jednej pożyczki może być rozłożona na kilka lat, toteż przychody z jednej pożyczki, np. udzielonej w roku 2010, mogą powodować uzyskiwanie dochodów przez dłuższy okres. Wnioskodawca zaznacza, że przychód z odsetek od pożyczek był zawsze niższy od przychodu ze sprzedaży (przychodu z usług będących podstawowym przedmiotem działalności Spółki, czyli z wynajmu nieruchomości, maszyn, urządzeń oraz świadczenia usług księgowych), udział przychodów z odsetek systematycznie maleje – w roku 2010 wynosił on ok. 1/4 przychodów ze sprzedaży, natomiast w roku 2015 ok. 1/10 przychodów ze sprzedaży.

Wnioskodawca wskazał, że sprawami Spółki zajmuje się dwóch członków zarządu, pełnomocnik oraz troje pracowników. Udzielaniem pożyczek zajmuje członek zarządu oraz księgowa w zakresie swoich ogólnych obowiązków, obsługa zajmuje ok. pół dnia w miesiącu. Podstawowy zakres obowiązków pracowników i pozostałych osób to sprawy związane z zarządzaniem nieruchomościami oraz usługi księgowe dla własnych potrzeb oraz dla innych spółek w grupie. Spółka zarządza obecnie trzema dużymi budynkami w których ma 17 umów najmu. Wpisany w KRS przedmiot działalności Spółki to m.in. finansowa działalność usługowa, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stwierdzenia, czy obrót z tytułu udzielonych pożyczek powinien być uwzględniany przy wyliczaniu wartości współczynnika struktury sprzedaży.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że okoliczności sprawy wyraźnie wskazują, że działalność polegająca na świadczeniu transakcji pożyczkowych poprzez udzielanie pożyczek spółkom zależnym, w których Wnioskodawca jest udziałowcem, nie będzie działalnością przypadkową, incydentalną, lecz będzie działalnością planowaną, stanowiącą jeden z rodzajów działalności.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że wbrew stanowisku Zainteresowanego, wykonywane czynności udzielania pożyczek spółkom zależnym będą związane z zasadniczą działalnością Wnioskodawcy. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są czynnościami ,,pomocniczymi” w stosunku do działalności gospodarczej Spółki, usługi te noszą cechy powtarzalności, jest to działalność planowana, a nie przypadkowa i występuje na podstawie współpracy ze spółkami zależnymi mającej charakter ciągły. Usługi te nie charakteryzują się odrębnością i oderwaniem od głównej działalności Zainteresowanego; przeciwnie są niewątpliwie związane z całokształtem działalności Wnioskodawcy.

Pomoc finansowa udzielana spółkom zależnym, ma/będzie miała wpływ na dobre funkcjonowanie tych spółek, a to z kolei przekłada się na sferę działalności Wnioskodawcy. Zatem finansowanie spółek powiązanych kapitałowo, nie stanowi/nie będzie stanowić działalności marginalnej dla całokształtu działań Wnioskodawcy. Wykonywane przez Zainteresowanego transakcje finansowe nie mają charakteru „pomocniczego” i są wykonywane jako element prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca stwierdza, że działalność ta stanowi jedynie uzupełnienie podstawowej działalności, niemniej jednak, przedstawione we wniosku dane liczbowe dotyczące kwot przychodów finansowych z odsetek, w odniesieniu do poziomu przychodów netto ze sprzedaży dowodzą, że udzielane pożyczki wymagały dużego zaangażowania majątku Wnioskodawcy, co w świetle powołanego orzecznictwa TSUE nie pozwala na uznanie tych czynności za pomocnicze.

Jednocześnie zaznacza się, że chociaż przychód z odsetek od pożyczek był niższy od przychodu ze sprzedaży, a udział przychodów z odsetek systematycznie malał i o ile w roku 2010 wynosił on ok. 1/4 przychodów ze sprzedaży, w roku 2015 było to ok. 1/10 przychodów ze sprzedaży, w ocenie tut. Organu, nie sposób uznać tych czynności za transakcje mające charakter pomocniczy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro za „pomocnicze” należy uznać te transakcje, które nie będą stanowiły bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie będą wymagały nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, będą występowały rzadko, to czynności polegających na udzielaniu pożyczek, będących konsekwencją świadomego i zaplanowanego działania, nie będzie można, w ocenie tut. Organu, uznać za transakcje dokonywane „pomocniczo” w znaczeniu przepisu art. 90 ust. 6 ustawy.

Zatem w świetle obowiązującego stanu prawnego obrót z tytułu udzielonych pożyczek powinien być przez Spółkę wliczany do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, stanowiącego podstawę ustalania proporcji prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, a wykonywane przez Wnioskodawcę czynności w zakresie udzielania pożyczek na rzecz spółek zależnych nie stanowią/nie będą stanowiły czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy.

Mając na uwadze treść powołanych powyżej przepisów oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że obrót z tytułu udzielonych pożyczek powinien być przez Spółkę wliczany do wartości obrotu, służącego do wyliczenia proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że świadczone przez Spółkę usługi udzielania pożyczek na rzecz spółek zależnych nie spełniają/nie będą spełniać wymagań do uznania ich za usługi (transakcje) o charakterze pomocniczym, w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy.

Ponadto podkreślić należy, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów w indywidualnych sprawach.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.