Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-444/16-2/KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-11-28
Teza: Interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wynikających z przejęcia wydzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; następstwo prawne; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; rozliczanie (rozliczenia); spółki-podział spółki przez wydzielenie; sukcesja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2016 r. (data wpływu 19 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 listopada 2016 r. (data wpływu 21 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wynikających z przejęcia wydzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca będzie (i) zobowiązany do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń / operacji zrealizowanych przed podziałem, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie po podziale, (ii) jak również uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu związanych z wydzielanym ZCP i potrącalnych po podziale.

W ww. wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Y Sp z o.o. (dalej: „Spółka”, „Spółka przejmująca” lub „Wnioskodawca”) jest spółką podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka działa w ramach grupy, której przedmiotem działalności jest w szczególności produkcja (i) i sprzedaż (ii) mebli tapicerowanych. Działania te są wykonywane przez spółkę siostrę Spółki przejmującej (dalej zwaną: „Spółką dzieloną”). Dla potrzeb niniejszego wniosku każda z tych aktywności Spółki dzielonej zostaje określona jako odpowiednio:

*   Działalność Produkcyjna (produkcja mebli tapicerowanych),
*   Działalność Handlowa (sprzedaż mebli tapicerowanych).

Jednym z elementów strategii grupy jest dokonanie rozdzielenia funkcji produkcyjnej od funkcji handlowej, co, poprzez uzyskanie niezależności organizacyjnej odpowiednio - jednostki odpowiedzialnej za produkcję oraz działalność handlową, powinno posłużyć zapewnieniu efektywności tych rodzajów działalności. Dodatkową korzyścią wynikającą z podziału będzie dywersyfikacja ryzyka rynkowego, związanego z prowadzoną działalnością. Podmiot wykonujący funkcje produkcyjne będzie w głównej mierze ponosił ryzyka związane ze spadkiem popytu na oferowane produkty czy ryzyka związane z jakością produkowanych towarów itd. Nie będzie jednak ponosił ryzyk związanych z transportem gotowego towaru i jego dystrybucją. Z drugiej strony, podmiot wykonujący funkcje handlowe, nie będzie ponosił ryzyk typowych dla procesu produkcyjnego (np. utraty / zniszczenia materiałów, sprzętu itd.).

Planowane oddzielenie Działalności Produkcyjnej od Działalności Handlowej nastąpi poprzez podział przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze Spółki dzielonej do Spółki przejmującej, tj. w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej jako: „KSH”), zgodnie z którym podział może zostać dokonany przez przeniesienie części majątku Spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Wydzielenie Działalności Produkcyjnej ze Spółki dzielonej pozwoli na skonsolidowanie jej w jednym podmiocie -Spółce przejmującej, a także na przygotowanie Spółki dzielonej do pełnienia roli podmiotu wyspecjalizowanego w zakresie czynności związanych stricte z obsługą sprzedaży produkowanych mebli. Jednocześnie, planowany podział ma na celu dokonanie wyraźnego rozgraniczenia Działu Produkcyjnego od działań związanych z działalnością w zakresie m.in. obsługi procesu sprzedaży i dystrybucji produktów Spółki dzielonej.

Skutkiem wskazanego podziału będzie przeniesienie do Spółki przejmującej części przedsiębiorstwa, stanowiącej zorganizowany zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) oraz zobowiązań, związanych z Działalnością Produkcyjną. Wskazany zespół składników będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT (dalej: „ZCP”).

Część majątku, która pozostanie po dokonanym podziale w Spółce dzielonej będzie również stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa - będzie to część przedsiębiorstwa związana z Działalnością Handlową.

Podział przez wydzielenie Spółki dzielonej nastąpi danego dnia (dalej: „dzień podziału”). Poszczególne czynności bądź zdarzenia związane z podziałem mogą wystąpić w okresie kończącym się z końcem dnia, w którym zostanie zarejestrowany podział (dalej także: czynności/zdarzenia następujące „przed podziałem”), bądź w okresie rozpoczynającym się po zakończeniu dnia, w którym zostanie zarejestrowany podział (dalej także: czynności/zdarzenia następujące „po podziale”).

Na moment podziału obie spółki będą czynnymi podatnikami VAT zarejestrowanymi w Polsce, rozliczającymi się w okresach miesięcznych.

W związku z dokonanym podziałem, na mocy art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.), do Spółki przejmującej przejdzie ze Spółki dzielonej odpowiednia część zakładu pracy. W konsekwencji Spółka przejmująca stanie się pracodawcą dla części pracowników zatrudnionych obecnie w Spółce dzielonej.

Rok podatkowy obu spółek jest zgodny z rokiem kalendarzowym, a w związku z podziałem nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki dzielonej oraz Spółki przejmującej.

Rozliczenia CIT związane z transakcjami zawartymi przed i po podziale

Możliwe jest, że w związku z prowadzoną działalnością Spółka dzielona może uzyskać przychody, w stosunku do których, zgodnie z ustawą o CIT, datą powstania przychodu będzie okres po podziale, podczas gdy dotyczą one również świadczeń / operacji zrealizowanych przed podziałem. Powyższe będzie mieć również analogiczne zastosowanie do kosztów ponoszonych przez Spółkę dzieloną w związku z prowadzoną działalnością. Ponadto mogą wystąpić sytuacje, w których wydatki związane z wydzielanym ZCP zostaną faktycznie poniesione przed podziałem przez Spółkę dzieloną, a jednocześnie przychody, z którymi wskazane wydatki będą bezpośrednio związane, zostaną osiągnięte po podziale już przez Spółkę przejmującą.

Rozliczenia VAT związane z transakcjami zawartymi przed i po podziale

Możliwe jest, że przed podziałem Spółka dzielona dokona określonych czynności składających się na transakcje dostawy towarów i świadczenia usług realizowanych na rzecz nabywców / usługobiorców w ramach Działalności Produkcyjnej dotyczącej ZCP, co do których moment ich wykonania / zakończenia, a tym samym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) powstanie po podziale. Dotyczy to przypadków, dla których obowiązek podatkowy rozpoznawany jest na zasadach ogólnych wynikających z art. 19a ust. 1-4 ustawy o VAT, dla których nie otrzymano płatności (zaliczki) przed ich wykonaniem. Przykładowo, nastąpi wykonanie usługi rozliczanej w następujących po sobie miesięcznych okresach rozliczeniowych (tj. z końcem miesiąca powstanie dla niej obowiązek podatkowy w VAT).

Mogą również wystąpić przypadki, kiedy dla czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z np. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (np. usługi najmu, dzierżawy, dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych), świadczonych w miesiącu (lub innym okresie rozliczeniowym), w którym będzie miała miejsce operacja podziału, odpowiednia faktura dokumentująca tego typu czynności zostanie wystawiona przed podziałem lub po podziale (w odniesieniu do całego okresu rozliczeniowego, którego faktura dotyczy). Przykładowo, faktura za najem za dany miesiąc, wystawiona z góry lub z dołu, gdzie w trakcie tego miesiąca dojdzie do podziału Spółki dzielonej.

Analogicznie, w zakresie podatku naliczonego, mogą mieć miejsce sytuacje, kiedy w zakresie nabywanych przez Spółkę dzieloną towarów lub usług w kraju, dotyczących Działalności Produkcyjnej objętej ZCP, obowiązek podatkowy dla tych transakcji powstanie przed podziałem, lecz odpowiednia faktura dokumentująca te transakcje (i) zostanie otrzymana przed podziałem lub (ii) zostanie otrzymana po podziale (przy czym faktury te mogą zostać wystawione odpowiednio na Spółkę dzieloną, jak i na Spółkę przejmującą).

Możliwe są również sytuacje, w których przed podziałem Spółka dzielona dokona płatności zaliczki (udokumentowanej odpowiednią fakturą zaliczkową przez dostawcę / usługodawcę) na poczet planowanego nabycia towarów lub usług w kraju, realizowanego na potrzeby Działalności Produkcyjnej objętej ZCP, a dostawa towarów lub wykonanie usługi, na poczet której dokonano tej płatności będzie miała miejsce po podziale i ich odbiorcą będzie już Spółka przejmująca (wówczas też dostawca / usługodawca wystawi fakturę końcową dotyczącą wykonanej transakcji, przy czym faktura końcowa może zostać wystawiona na Spółkę przejmującą lub Spółkę dzieloną).

Wystąpić mogą ponadto sytuacje, kiedy w odniesieniu do towarów nabywanych przez Spółkę dzieloną na potrzeby Działalności Produkcyjnej objętej ZCP od dostawców z innych krajów UE (deklarowanych w Polsce jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów - dalej: WNT) Spółka dzielona otrzyma fakturę wystawioną przez takiego dostawcę (będącego podatnikiem VAT w innym kraju UE) przed podziałem, a towary zostaną dostarczone już po podziale do Spółki przejmującej. Analogicznie, mogą mieć miejsce przypadki, kiedy towary zostaną otrzymane przez Spółkę dzieloną jeszcze przed podziałem, a zagraniczny dostawca wystawi fakturę dokumentującą tą dostawę już po podziale.

Korekta rozliczeń

W ramach prowadzonej działalności i umów zawieranych z kontrahentami Spółka dzielona wystawia faktury korygujące (in minus oraz in plus), które wynikają z udzielonych kontrahentom rabatów bądź z innych okoliczności skutkujących koniecznością wystawienia faktury korygującej.

Możliwe jest, że po podziale będzie konieczne wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością ZCP wydzielanej ze Spółki dzielonej, zrealizowanej przed podziałem.

Możliwe jest również, iż po podziale otrzymywane będą faktury korygujące zakupy związane ze wspomnianym ZCP za okres przed podziałem.

Możliwe jest również, iż po podziale konieczne będzie dokonanie korekty deklaracji na podatek od nieruchomości i wynikającej z niej wartości podatku od nieruchomości w części dotyczącej składników majątkowych wchodzących w skład ZCP, która stanowiła koszt podatkowy dla Spółki dzielonej przed podziałem. Możliwe są wreszcie sytuacje, w których po podziale konieczna będzie korekta złożonych za okres przypadający przed podziałem deklaracji i zeznań podatkowych Spółki dzielonej.

Wynagrodzenia pracowników

Wynagrodzenia pracowników Spółki dzielonej wypłacane są nie później, niż do 10 dnia kolejnego miesiąca kalendarzowego, po miesiącu, którego to wynagrodzenie dotyczy. W konsekwencji, wynagrodzenie pracowników za miesiąc podziału zostanie wypłacone do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpił podział. W związku z tym, możliwa jest sytuacja, iż wypłata wynagrodzenia pracowników wydzielanej ZCP należnego za miesiąc podziału zostanie faktycznie dokonana już przez Spółkę przejmującą.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 9 listopada 2016 r., w dniu 21 listopada wpłynęło uzupełnienie, w którym Wnioskodawca wskazuje, że:

*   intencją Wnioskodawcy było jasne rozgraniczenie, jakie prawa i obowiązki Spółki dzielonej na gruncie prawa podatkowego w związku z podziałem Spółki dzielonej przez wydzielenie przejdą na Spółkę przejmującą, a jakie pozostaną przy Spółce dzielonej.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że podział przez wydzielenie Spółki dzielonej nastąpi danego dnia (dalej: „dzień podziału”). Poszczególne czynności bądź zdarzenia związane z podziałem mogą wystąpić w okresie kończącym się z końcem dnia, w którym zostanie zarejestrowany podział (dalej także: czynności/zdarzenia następujące „przed podziałem”), bądź w okresie rozpoczynającym się po zakończeniu dnia, w którym zostanie zarejestrowany podział (dalej także: czynności/zdarzenia następujące „po podziale”).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że z art. 530 § 2 KSH wynika, iż dniem wydzielenia jest dzień wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej. Na gruncie tego przepisu w doktrynie wyrażany jest pogląd, w myśl którego skutek wydzielenia następuje w dniu (na koniec dnia) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego istniejącej już spółki przejmującej wydzieloną część majątku spółki dzielonej (Kodeks spółek handlowych. Tom IV. Łączenie, podział i przekształcanie spółek. Przepisy karne. Komentarz. Art. 491-633, red. A. Opalski, LEGALIS/EI. 2016, Komentarz do art. 530 KSH).

Tym samym, skoro skutek wydzielenia następuje na koniec dnia wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego, to czynności/zdarzenia występujące w okresie poprzedzającym wystąpienie tego skutku (tj. również w dniu podziału, ale które wystąpiły przed jego końcem), należy zakwalifikować do czynności/zdarzeń zaistniałych przed podziałem.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że pytania zostały sformułowane poprawnie w odniesieniu do tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego i rozumienia momentu zaistnienia skutków wydzielenia, które następują na koniec dnia wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejmującej. Tym samym nie istnieje potrzeba ich ponownego sformułowania.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że z tego samego wniosku Organ podatkowy wydał interpretację indywidualną z 9 listopada 2016 r., znak ITPP2/4512-576/16-1/AD, dotyczącą podatku od towarów i usług, w której - na gruncie tego samego opisu zdarzenia przyszłego - uznał stanowisko za prawidłowe w pełnym zakresie, bez wzywania Wnioskodawcy do uzupełnienia braków formalnych wniosku (również w tym zakresie przedmiotem interpretacji był przepis art. 93c Ordynacji podatkowej).

*   Wobec braku ponownego sformułowania opisu zdarzenia przyszłego w powyższym zakresie, Wnioskodawca pozostaje przy stanowisku wyrażonym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
*   Obowiązek wypłaty wynagrodzenia pracownikom wydzielanego ZCP za miesiąc podziału będzie ciążył na Spółce dzielonej.
*   Składki na ubezpieczenie społeczne zostaną opłacone zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4h ust. 2ustawy o PDOP. Obowiązek zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne pracowników wydzielanej ZCP będzie ciążył na Spółce dzielonej.
*   Spółka dzielona jest podatnikiem podatku od nieruchomości. W związku z tym ciąży na niej obowiązek zapłaty tego podatku od wchodzących w skład jej majątku nieruchomości, w tym nieruchomości, które stanowić będą część ZCP. Jak wskazał Wnioskodawca w zawartym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego, możliwe jest, że po podziale konieczne będzie dokonanie korekty deklaracji na podatek od nieruchomości i wynikającego z niej podatku od nieruchomości w części dotyczącej składników majątkowych wchodzących w skład wydzielanego ZCP, w sytuacji gdy podatek ten który stanowił koszt podatkowy dla Spółki dzielonej przed podziałem. Możliwe jest również wydanie ostatecznej decyzji zmieniającej wysokości należnego od Spółki dzielonej podatku od nieruchomości za okres, w którym była ona zobowiązana do zapłaty podatku od tych nieruchomości.

Jednocześnie ewentualna korekta deklaracji na podatek od nieruchomości albo wydanie ostatecznej decyzji zmieniającej wysokość należnego od Spółki dzielonej podatku od nieruchomości, nie będą stanowiły korekty kosztu spowodowanej błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca będzie (i) zobowiązany do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń / operacji zrealizowanych przed podziałem, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie po podziale, (ii) jak również uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu związanych z wydzielanym ZCP i potrącalnych po podziale?
2.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków faktycznie poniesionych przez Spółkę dzieloną przed podziałem (dotyczących wydzielanego ZCP), jednak bezpośrednio związanych (tzn. będących kosztami bezpośrednimi) z przychodami osiągniętymi po podziale przez Wnioskodawcę, w związku z przejętym ZCP?
3.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu wynagrodzeń pracowników wydzielanego ZCP za miesiąc podziału?
4.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenia społeczne w odniesieniu do wynagrodzeń pracowników wydzielanej ZCP, należnych za miesiąc, w którym dojdzie do podziału?
5.  Czy w odniesieniu do przychodów i kosztów związanych z wydzielanym ZCP Wnioskodawca będzie zobowiązany do ujęcia w zeznaniu podatkowym CIT za rok, w którym nastąpi podział, wyłącznie przychodów i kosztów rozpoznanych przez Wnioskodawcę zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań 1-4 niniejszego wniosku?
6.  Czy Wnioskodawca powinien ujmować dla celów CIT faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z wydzielanym ZCP, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane po podziale?
7.  Czy Wnioskodawca powinien ujmować dla celów CIT faktury korygujące zakupowe związane z wydzielaną ZCP, a otrzymane po podziale?
8.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonywania korekt zeznań podatkowych CIT za okres przed podziałem, a dotyczących działalności wydzielanego ZCP oraz korekt rozliczeń podatkowych (zapłaty zaległego podatku lub wystąpienia o jego nadpłatę) w części dotyczącej działalności wydzielanego ZCP za okres przed podziałem?
9.  Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany, w zakresie rozliczeń alokowanych do wydzielanego ZCP, do złożenia zeznania podatkowego CIT oraz zapłaty podatku za okres przed podziałem, jeżeli obowiązek zapłaty i złożenia deklaracji wystąpi po podziale?
10.  Czy Wnioskodawca powinien ujmować i w jakim okresie dla celów CIT korekty podatku od nieruchomości za okresy występujące przed podziałem w zakresie dotyczącym nieruchomości wchodzących w skład wydzielanego ZCP?

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Odnośnie pytania pierwszego:

Spółka przejmująca będzie zobowiązana do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń / operacji zrealizowanych przed podziałem, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie po podziale. Spółka przejmująca będzie również uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z wydzielanym ZCP oraz potrącalnych po podziale. Jednocześnie Spółka przejmująca nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń / operacji zrealizowanych przed podziałem, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie przed podziałem. Spółka przejmująca nie będzie również uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z wydzielanym ZCP oraz potrącalnych w okresie przed podziałem.

Zgodnie z art. 93c § 1 OP osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 OP).

Uregulowanie to jest wyrazem tzw. zasady sukcesji ograniczonej. Oznacza to, iż Spółka przejmująca jest następcą podatkowym Spółki dzielonej, ale tylko w takim zakresie, w jakim prawa i obowiązki podatkowe pozostają w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

W praktyce oznacza to, iż przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie spełniają następujące warunki:

*   pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa,
*   powstały przed dniem sukcesji (stały się przed podziałem „stanami otwartymi”) oraz
*   nie zostały zrealizowane przez Spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi”).

A contrario w związku z faktem, iż przedmiotem sukcesji są „prawa i obowiązki”, to te z nich, które uległy konkretyzacji przed podziałem (a więc te zdarzenia, których skutki, tj. rozpoznanie przychodu lub kosztu, zostały ujęte dla celów podatkowych przed podziałem) nie będą przedmiotem sukcesji - nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków (oraz nie będą „stanami otwartymi”).

Podsumowując, w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed podziałem. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c OP, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte", tj. prawa i obowiązki, które przed podziałem „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Powyższe prowadzi zatem do wniosku, że przepis ten nie odnosi się do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed podziałem.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed podziałem lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej.

Tym samym, jeżeli przychody należne i odpowiednio związane z nimi koszty dotyczące działalności wydzielanej ZCP powstały przed podziałem i zostały rozpoznane przez Spółkę dzieloną, to prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c OP.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało po podziale (tj. „pozostaje” w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową) zgodnie z art. 93c OP należy bowiem rozumieć jako kontynuację - od momentu wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez Spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

W rezultacie przychody związane z ZCP, w stosunku do których, zgodnie z ustawą o CIT, obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie przed podziałem, powinny być rozpoznane wyłącznie przez Spółkę dzieloną. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, przychody z tytułu świadczeń / operacji zrealizowanych przed podziałem, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie po podziale będą rozpoznane dla celów podatkowych przez Spółkę przejmującą.

W opinii Wnioskodawcy dla oceny, która ze spółek będzie uprawniona do rozpoznania kosztów związanych z wydzielanym ZCP, będzie decydował określony w ustawie o CIT, w szczególności w przepisach art. 15 ust. 4-4e, moment, w którym koszt uzyskania przychodów powinien zostać rozpoznany (potrącony z przychodem).

Oznacza to, iż koszty uzyskania przychodu, których prawo do rozpoznania zgodnie z ustawą o CIT powstało do przed podziałem rozpozna wyłącznie Spółka dzielona. Jednocześnie, Spółka przejmująca będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z wydzielanym ZCP i potrącalnych po podziale.

Wskazana powyżej zasada dotyczyć będzie w szczególności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, tj. w odniesieniu do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami rozpoznanymi dla celów CIT przed podziałem prawo do potrącenia takich kosztów będzie miała wyłącznie Spółka dzielona (niezależnie od tego, która ze spółek tj. Spółka dzielona czy Spółka przejmująca dokona faktycznej płatności z tytułu wskazanych kosztów), natomiast w odniesieniu do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami rozpoznanymi dla celów CIT po podziale, prawo do potrącenia takich kosztów będzie miała wyłącznie Spółka przejmująca (niezależnie od tego, która ze spółek tj. Spółka dzielona czy Spółka przejmująca dokona faktycznej płatności z tytułu wskazanych kosztów).

Wskazana zasada będzie również dotyczyła kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), tj. w odniesieniu do kosztów pośrednich poniesionych przed podziałem prawo do potrącenia takich kosztów będzie miała wyłącznie Spółka dzielona (niezależnie od tego, która ze spółek tj. Spółka dzielona lub Spółka przejmująca dokona faktycznej płatności z tytułu wskazanych kosztów), natomiast w odniesieniu do kosztów pośrednich poniesionych po podziale prawo do potrącenia takich kosztów będzie miała wyłącznie Spółka przejmująca (niezależnie od tego która ze spółek tj. Spółka dzielona czy Spółka przejmująca dokona faktycznej płatności z tytułu wskazanych kosztów).

Stanowisko takie potwierdzają organy podatkowe, w szczególności:

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. ILPB3/4510-1-381/15-4/EK,

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 12 marca 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1676/13/PC,

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2014 r., sygn. ILPB4/423-479/13-2/ŁM.

Odnośnie pytania drugiego:

Spółka przejmująca będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków (dotyczących wydzielanego ZCP) faktycznie poniesionych przez Spółkę dzieloną przed podziałem, bezpośrednio związanych z przychodami osiągniętymi po podziale przez Spółkę przejmującą w związku z przejętym ZCP.

W odniesieniu do pytania nr 2 odpowiednie zastosowanie znajdzie argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu stanowiska podatnika dotyczącego pytań nr 1 powyżej.

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy wydatki dotyczące wydzielanego ZCP zostaną faktycznie poniesione przed podziałem, ale będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodami, które zostaną osiągnięte po podziale już przez Spółkę przejmującą (bowiem przychody te będą związane z przejętym przez Spółkę przejmującą ZCP), to Spółka przejmująca będzie uprawniona do ich rozpoznania dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, pomimo że przedmiotowe wydatki zostaną faktycznie poniesione przez Spółkę dzieloną.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, to Spółka przejmująca będzie uprawniona do rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków faktycznie poniesionych przed podziałem, ale dotyczących przychodów osiągniętych przez Spółkę przejmującą, w związku z przejętym ZCP po podziale.

Odnośnie pytania trzeciego:

Spółka przejmująca nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów z tytułu wynagrodzeń pracowników wydzielanego ZCP za miesiąc, w którym nastąpi podział.

W odniesieniu do pytania nr 3 odpowiednie zastosowanie znajdzie argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu stanowiska podatnika dotyczącego pytań nr 1 powyżej.

Ponadto należy zauważyć, iż zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o PDOP należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z póżn. zm.) oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego wynagrodzenia za pracę wypłacane są nie później niż do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego to wynagrodzenie dotyczy. Wskazana data wypłaty wynagrodzeń wynika z przepisów prawa pracy obowiązujących w Spółce dzielonej. W odniesieniu do wynagrodzeń pracowników wydzielanego ZCP za miesiąc podziału, jeżeli wskazane wynagrodzenie zostanie wypłacone do 10 dnia następnego miesiąca będzie ono stanowić, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, koszt podatkowy w miesiącu podziału, a w konsekwencji powinno zostać rozpoznane jako koszt podatkowy przez Spółkę dzieloną.

Reasumując, Spółka przejmująca nie będzie uprawniona do rozpoznania jako koszt podatkowy wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpi podział.

Odnośnie pytania czwartego:

Wnioskodawca nie będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenia społeczne związanych z wydzielanym ZCP. Podmiotem zobowiązanym do zapłaty świadczeń i ujęcia ich w rozliczeniach jako koszt podatkowy będzie Spółka dzielona, jako podmiot wypłacający pracownikom wynagrodzenia za miesiąc, w którym nastąpi podział.

W odniesieniu do pytania nr 4 odpowiednie zastosowanie znajdzie argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu stanowiska podatnika dotyczącego pytania nr 1 powyżej.

Odnosząc się do tej argumentacji - wskazać należy, że zapłata składek na ubezpieczenie społeczne w części obciążającej pracodawcę powinna nastąpić w stosunku do wynagrodzeń pracowników wypłacanych za miesiąc, w którym nastąpi podział - maksymalnie do 15 dnia miesiąca przypadającego dwa miesiące po miesiącu, w którym nastąpi podział.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4h ustawy o CIT, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone:

*   z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
*   z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

Z kolei w przypadku opłacenia składek po terminach wskazywanych w treści art. 15 ust. 4h ustawy o CIT, stanowią one koszt podatnika w dacie ich opłacenia.

Tym samym, analogicznie do treści stanowiska Wnioskodawcy właściwego dla pyt. nr 3 niniejszego wniosku, Spółka pragnie wskazać, że w przypadku gdy zobowiązanie z tytułu wypłacenia wynagrodzenia pracownikom Spółki dzielonej powstanie przed podziałem, przy czym konieczność uiszczenia z tego tytułu składek na ubezpieczenie wystąpi po podziale, a jednocześnie przedmiotowe składki zostaną uiszczone w odpowiednich ustawowych terminach, koszt z tego tytułu powinien zostać rozpoznany przez Spółkę dzieloną, jako podmiot zobowiązany do wypłaty właściwego wynagrodzenia (zgodnie z argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu do pytania nr 3 i treścią przepisów w zakresie terminu zapłaty składek)..

Reasumując, Wnioskodawca, tj. Spółka przejmująca, nie będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenia społeczne związanych z wydzielanym ZCP, gdyż podmiotem zobowiązanym do ich uiszczenia i ujęcia w swoich rozliczeniach jako koszty uzyskania przychodu (zgodnie z odpowiednimi przepisami w zakresie terminów ich opłacania i argumentacją zawartą w stanowisku Wnioskodawcy właściwym dla pytania nr 3 niniejszego wniosku) jest Spółka dzielona, będąca podmiotem wypłacającym pracownikom przenoszonym do Spółki przejmującej wynagrodzenia za miesiąc, w którym dojdzie do podziału.

Odnośnie pytania piątego:

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do przychodów i kosztów powstałych w roku podziału związanych z wydzielanym ZCP Wnioskodawca, składając zeznanie podatkowe CIT, nie będzie zobowiązany do ujęcia we wskazanym zeznaniu podatkowym przychodów i kosztów związanych z wydzielanym ZCP, jakie powinny być rozpoznawane przez Spółkę dzieloną.

W odniesieniu do pytania nr 5 odpowiednie zastosowanie znajdzie argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu stanowiska podatnika dotyczącego pytań nr 1 powyżej.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w przypadku podziału przez wydzielenie osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Niemniej, wskazana zasada nie dotyczy kosztów i przychodów, które zostały już rozpoznane przez dzieloną osobę prawną i wiążą się z rozliczeniami podatkowymi tej spółki.

W konsekwencji należy uznać, iż Spółka przejmująca nie będzie zobowiązana do ujęcia w zeznaniu podatkowym CIT za rok, w którym nastąpi podział, przychodów i kosztów związanych z wydzielanym ZCP powstałych w roku podziału, a które zostaną wcześniej rozpoznane przez Spółkę dzieloną i będą elementem rozliczeń podatkowych tej spółki.

Odnośnie pytania szóstego:

Wnioskodawca powinien ujmować korekty faktur sprzedażowych zmniejszających albo zwiększających przychody związane z wydzielanym ZCP wyłącznie w sytuacji, w której pierwotny przychód należny związany z tą sprzedażą zostanie rozpoznany przez Wnioskodawcę.

Mogą wystąpić sytuacje, w których po podziale będzie konieczne wystawienie faktur korygujących (tak zwiększających jak i zmniejszających) dotyczących sprzedaży związanej z wydzielaną ZCP i zrealizowanej przed podziałem.

Przychody związane z działalnością Spółki dzielonej powstałe przed podziałem powinny zostać rozliczone przez Spółkę dzieloną. Tym samym, przychody związane z działalnością wydzielonej części przed podziałem będą stanowić integralną część rozliczeń podatkowych Spółki dzielonej.

W przypadku, gdy przychód należny dotyczący Działalności Produkcyjnej powstanie przed podziałem, wówczas to Spółka dzielona powinna uwzględnić taki przychód w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Konsekwentnie, przychody podatkowe, które powstaną po podziale, powinny być wyłączone z rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych Spółki dzielonej i ujęte przez Spółkę przejmującą.

Powyższa zasada dotyczy również korekt tych przychodów Zatem jeżeli korekta dotyczy przychodów uzyskanych przez Spółkę dzieloną przed podziałem należy stwierdzić, że powinna zostać rozliczona przez Spółkę dzieloną. Faktura korygująca nie jest związana z niezależnym zdarzeniem gospodarczym, lecz odnosi się do stanu zaistniałego już w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna. W przedmiotowej sprawie, jeżeli Spółka przejmująca osiągnie przychód związany z działalnością wydzielanego ZCP, to Spółka przejmująca będzie uprawniona do korekty uzyskanego przychodu.

W opinii Wnioskodawcy, w odniesieniu do faktur sprzedażowych korygujących - tak zwiększających jak i zmniejszających przychody - decydującym czynnikiem dla ustalenia podmiotu zobowiązanego do wystawienia i ujęcia takiej faktury jest moment, w którym została ujęta faktura korygowana. Spółka przejmująca powinna przejąć obowiązek rozliczenia wyłącznie przychodów należnych powstałych po podziale.

Biorąc pod uwagę powyższe, jak również argumenty przedstawione przez Wnioskodawcę w odpowiedzi na pytanie numer 1 powyżej, do ujęcia korekt faktur sprzedażowych zmniejszających albo zwiększających przychody związane z wydzielaną ZCP będzie zobowiązany Wnioskodawca wyłącznie w sytuacji, w której pierwotny przychód należny związany z tą sprzedażą zostanie rozpoznany przez Wnioskodawcę.

Odnośnie pytania siódmego:

Wnioskodawca powinien ujmować dla celów podatku dochodowego od osób prawnych faktury korygujące zakupowe związane z wydzielaną częścią przedsiębiorstwa, a otrzymane po podziale, tylko i wyłącznie w odniesieniu do kosztów potrącalnych po podziale.

Jeżeli przychód dotyczący ZCP powstanie w okresie przed podziałem, to wówczas Spółka dzielona powinna:

*   ująć w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podziału koszty bezpośrednio związane z takim przychodem poniesione w roku podziału lub latach poprzedzających rok podziału,
*   ująć w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podziału koszty bezpośrednio związane z takim przychodem poniesione po zakończeniu tego roku, ale przed terminem sporządzenia sprawozdania finansowego albo złożenia zeznania, nie później niż z upływem terminu jego złożenia.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, które powstały po podziale, a dotyczące ZCP, powinny zostać wyłączone z rozliczenia Spółki dzielonej z tytułu podatku dochodowego za rok podziału i zostać ujęte w rozliczeniu Spółki przejmującej.

Ponadto w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, tym czy dany wydatek związany z wydzielaną częścią przedsiębiorstwa zostanie ujęty w rozliczeniu podatkowym z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podziału przez Spółkę dzieloną czy też Spółkę przejmującą decydować będzie, pod jaką datą i który z tych podmiotów ujmie dany wydatek w swoich księgach rachunkowych. W praktyce oznaczać to będzie, że jeśli przed podziałem dany wydatek związany z Działalnością Produkcyjną zostanie ujęty w księgach rachunkowych przez Spółkę dzieloną, to Spółka dzielona będzie mieć prawo do ujęcia tego wydatku w swoim rozliczeniu za rok podziału. Natomiast jeśli dany wydatek związany z Działalnością Produkcyjną zostanie ujęty po podziale w księgach Spółki przejmującej, wówczas Spółka dzielona nie będzie uwzględniać tego wydatku w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podziału.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz argumenty przedstawione przez Wnioskodawcę w odpowiedzi na pytanie numer 1 powyżej, Wnioskodawca będzie uprawniony do ujmowania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych faktur korygujących zakupowych związanych z wydzielaną częścią przedsiębiorstwa, a otrzymanych po podziale, tylko i wyłącznie w odniesieniu do kosztów potrącalnych po podziale.

Odnośnie pytania ósmego:

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka przejmująca nie będzie zobowiązana do dokonania korekt deklaracji zeznań podatkowych w CIT za lata podatkowe zakończone przed podziałem, a dotyczących działalności wydzielanego ZCP oraz korekt rozliczeń podatkowych (zapłaty zaległego podatku lub wystąpienia o jego nadpłatę) w części dotyczącej działalności wydzielanego ZCP za okres od początku roku podatkowego, w którym nastąpi podział do samego podziału.

Możliwe są sytuacje, gdzie po podziale konieczna będzie korekta złożonego za rok podatkowy zakończony przed podziałem zeznania podatkowego CIT, dotyczącego działalności wydzielanej ZCP, które to zeznanie podatkowe CIT zostało pierwotnie złożone przez Spółkę dzieloną.

Zgodnie z art. 81 § 1 OP, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Uprawnienie do skorygowania deklaracji jest, zgodnie z art. 81 § 1 OP. ściśle związane z osobą podatnika. Uprawnionym do skorygowania własnych rozliczeń, w zakresie których deklaracje złożył dany podatnik może być jedynie ten podatnik. W konsekwencji, zeznania podatkowe CIT, które zostały pierwotnie złożone przez Spółkę dzieloną mogą być skorygowane jedynie przez Spółkę dzieloną. Należy w tym zakresie wskazać, iż konieczność korekty zobowiązań podatkowych odnoszących się do działalności wydzielanej ZCP za zamknięte okresy rozliczeniowe sprzed podziału nie może w takim przypadku być przedmiotem sukcesji podatkowej

W opinii Wnioskodawcy, mimo iż korekta zeznania podatkowego CIT może być związana z działalnością wydzielanej ZCP, która zostanie przejęta przez Spółkę przejmującą, to obowiązek skorygowania zeznań podatkowych złożonych pierwotnie przez Spółkę dzieloną za zamknięty rok podatkowy przed podziałem oraz obowiązek poniesienia związanych z tym ewentualnych ciężarów (wystąpienie o nadpłatę) będzie w każdym przypadku ciążyć na Spółce dzielonej.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek dokonania jakiejkolwiek korekty rozliczeń podatkowych (np. zapłaty zaległego podatku lub wystąpienia o jego nadpłatę) w części dotyczącej działalności wydzielanej ZCP za okres od początku roku podatkowego, w którym nastąpi podział do samego podziału, będzie spoczywał również na Spółce dzielonej.

Stanowisko takie potwierdzają organy podatkowe, w szczególności:

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. ILPB3/4510-1-381/15-11/EK,

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 14 stycznia 2015 r., sygn. IBPP3/4512-23/15/EJ.

Odnośnie pytania dziewiątego:

Spółka przejmująca nie będzie zobowiązana, w zakresie rozliczeń alokowanych do wydzielanego ZCP, do złożenia deklaracji podatkowej CIT oraz zapłaty podatku za okres przed podziałem, jeżeli obowiązek zapłaty i złożenia deklaracji wystąpi po podziale.

W odniesieniu do pytania nr 9 odpowiednie zastosowanie znajdą uwagi przedstawione w szczególności w odniesieniu do tzw. zasady sukcesji ograniczonej w uzasadnieniu stanowiska podatnika dotyczącego pytania nr 1 powyżej.

Tym samym, jeżeli przychody należne i — odpowiednio — związane z nim koszty dotyczące działalności wydzielanego ZCP powstały w roku podatkowym, w którym nastąpi podział, lecz przed samym podziałem to prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c OP.

Wynika z tego, iż przedmiotem sukcesji nie będzie mógł być obowiązek złożenia zeznania podatkowego w CIT ani obowiązek zapłaty podatku za rok podatkowy, w którym nastąpi podział (konkretnie, za okres od początku roku w którym nastąpi podział do samego podziału). Przychody i koszty tego okresu skonkretyzują się w Spółce dzielonej.

Tym samym, do złożenia zeznania podatkowego CIT za okres przed podziałem i zapłaty podatku wynikającego z powyższych rozliczeń, zobowiązana będzie wyłącznie Spółka dzielona, nie zaś Spółka przejmująca.

W konsekwencji, do alokacji przychodów i kosztów do właściwego podmiotu dochodzi wyłącznie w odniesieniu do okresu od początku roku, w którym nastąpi podział do samego podziału, a wszelkie rozliczenia z tytułu podatku za okres przypadający przed podziałem staną się stanami zamkniętymi, tzn. nie będą one podlegały sukcesji, zgodnie z treścią art. 93c OP.

Spółka na marginesie zwraca uwagę, że nie jest możliwe dokonanie rozliczenia podatku za dany okres w oparciu o jedną deklarację składaną przez jeden podmiot (w tym wypadku przez Spółkę dzieloną), a poprzez częściowe płatności kwoty wynikającej z takiej deklaracji, dokonywane odrębnie przez Spółkę dzieloną i przez Spółkę przejmującą.

Prawidłowość powyższego poglądu została potwierdzona również przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2011 r., ILPB3/423-864/10-3/EK. Stwierdził on, iż „spółka przejmująca nie przejmie obowiązku złożenia deklaracji podatkowej za okres poprzedzający okres, w którym nastąpiło wydzielenie, w zakresie rozliczeń związanych z działalnością wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż to spółka dzielona jest nadal zobowiązana do złożenia deklaracji za okres przed podziałem. Należy bowiem uznać, iż przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość złożenia deklaracji przez podmiot, inny niż ten który te zdarzenia gospodarcze wygenerował w tym okresie i który jest z mocy prawa do tego zobowiązany”.

W tej sytuacji obowiązek złożenia zeznania podatkowego CIT i rozliczenia podatku za okres sprzed podziału, alokowanego do wydzielanego ZCP będzie spoczywać na Spółce dzielonej.

W związku z powyższym Spółka przejmująca nie będzie zobowiązana, w zakresie rozliczeń alokowanych do wydzielanego ZCP, do złożenia deklaracji podatkowej CIT oraz zapłaty podatku za okres przed podziałem, nawet jeżeli obowiązek zapłaty i złożenia deklaracji wystąpi po podziale (wskazane obowiązki będą ciążyły na Spółce dzielonej).

Odnośnie pytania dziesiątego:

Wnioskodawca nie powinien ujmować dla celów podatku dochodowego od osób prawnych korekt podatku od nieruchomości za okresy występujące przed podziałem w zakresie dotyczącym nieruchomości wchodzących w skład wydzielonego ZCP. Korekty kosztu podatku od nieruchomości za okresy występujące przed podziałem w zakresie dotyczącym nieruchomości wchodzących w skład wydzielonego ZCP powinna dokonywać Spółka dzielona w rozliczeniu za okres, w którym złożona zostanie prawnie skuteczna korekta deklaracji na podatek od nieruchomości albo, w którym zostanie wydana ostateczna decyzja zmieniająca wysokość należnego od Spółki dzielonej podatku od nieruchomości za dany okres.

Podatek od nieruchomości stanowi zarówno dla Wnioskodawcy, jak i Spółki dzielonej, koszt pośredni potrącalny w momencie jego poniesienia Jednocześnie, w przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty albo w przypadku wydania ostatecznej decyzji zmieniającej wysokość należnego od Spółki dzielonej podatku od nieruchomości, wysokość poniesionego przez Spółkę dzieloną kosztu podatku od nieruchomości ulegnie zmianie. W konsekwencji, Spółka dzielona będzie zobowiązana do dokonania korekty wysokości zaliczonego przez nią do kosztów podatkowych kosztu podatku od nieruchomości.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, że korekta deklaracji na podatek od nieruchomości albo wydanie ostatecznej decyzji zmieniającej wysokości należnego od Spółki dzielonej podatku od nieruchomości, w ocenie Spółki, nie będzie stanowiła korekty kosztu spowodowanej błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, Spółka dzielona będzie zobowiązana do jej ujęcia w rozliczeniu za okres, w którym zostanie złożona prawnie skuteczna korekta deklaracji na podatek od nieruchomości albo w którym zostanie wydana ostateczna decyzja zmieniająca wysokość należnego od Spółki dzielonej podatku od nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie tut. Organ zwraca uwagę, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego w zakresie dokonanego przez Wnioskodawcę podziału czynności na zdarzenia przed podziałem (do których Wnioskodawca zalicza również czynności / zdarzenia, które mogą wystąpić w dniu podziału) i na czynności po podziale, lecz ocena ogólnych zasad dokonywania rozliczeń podatkowych w przypadku podziału przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, sformułowana w uzasadnieniu ww. wniosku.

Powyższa kwestia nie podlegała analizie, ponieważ nie stanowiła zapytania Wnioskodawcy, niemniej jednak należy nadmienić, że - co pozostaje poza przedmiotem rozstrzygnięcia – zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej: „Osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku”. Co oznacza, że jeżeli przychody należne i - odpowiednio - związane z nimi koszty dotyczące działalności majątku wydzielonego powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej. Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej – patrz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 898/14.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, organ stwierdza, że zostały ona wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie mają mocy wiążącej dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.