Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-1078/15-4/NK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-03
Teza: Skutki podatkowe dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia oraz konieczność sporządzenia dokumentacji podatkowej (tzw. dokumentacji cen transferowych).
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; dokumentacja; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2015 r. (data wpływu 2 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia oraz w zakresie sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 25a ust. 1 ww. ustawy.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14f § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 18 listopada 2015 r. nr ILPB2/4511-1-1078/15-2/NK Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłane w dniu 18 listopada 2015 r., skutecznie doręczono w dniu 20 listopada 2015 r. Braki formalne określone w art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej Wnioskodawca uzupełnił w dniu 23 listopada 2015 r.

Należy nadmienić, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest rozstrzygnięcie w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia. Natomiast w zakresie sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 25a ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych w dniu 3 grudnia 2015 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów (przychodów). Wnioskodawca jest jednym ze wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej „Spółką”) będącej podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów. Poza Wnioskodawcą wspólnikiem Spółki jest obecnie także inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej „Drugim Wspólnikiem”).

W przyszłości planowana jest restrukturyzacja Spółki, której etapem może być zbycie przez Drugiego Wspólnika na rzecz Spółki, na podstawie art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.), wszystkich albo części posiadanych przez siebie udziałów w kapitale Spółki w celu ich umorzenia (jest to dopuszczalne w świetle umowy spółki). Będzie to umorzenie dobrowolne bez wynagrodzenia, na co Drugi Wspólnik wyrazi zgodę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z planowanym dobrowolnym umorzeniem przez Spółkę udziałów własnych bez wynagrodzenia, za zgodą Drugiego Wspólnika, powstanie po stronie Wnioskodawcy (wspólnika pozostające w Spółce) przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane dobrowolne umorzenie przez Spółkę udziałów własnych bez wynagrodzenia za zgodą Drugiego Wspólnika będzie dla Wnioskodawcy (wspólnika pozostającego w spółce) neutralne podatkowo i nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.).

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że tryb umarzania udziałów uregulowany jest w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn.zm.). Skutkiem umorzenia udziałów jest ich prawne unicestwienie, co wiąże się z wygaśnięciem wszelkich wynikających z nich praw o charakterze majątkowym i korporacyjnym. Stosownie do treści art. 199 § 1 k.s.h. udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Jednocześnie z art. 199 § 3 k.s.h. wynika, że za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. Art. 199 § 4 i 5 k.s.h. przewidują z kolei automatyczne umorzenie udziałów, w razie ziszczenia się określonego zdarzenia.

Umowa Spółki dopuszcza dobrowolne umorzenie udziałów wspólnika bez wynagrodzenia za jego zgodą. W związku z powyższym, w ramach czynności restrukturyzacyjnych, planowane jest zbycie przez Drugiego Wspólnika na rzecz Spółki wszystkich albo części posiadanych przez siebie udziałów w kapitale Spółki w celu ich umorzenia. Jednocześnie Drugi Wspólnik wyrazi zgodę na umorzenie udziałów bez wynagrodzenia. Podstawą prawną umorzenia udziałów będzie zatem art. 199 § 3 k.s.h. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy opisane zdarzenie przyszłe spowoduje po jego stronie powstanie przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o p.d.o.f.

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają co do zasady wszelkiego rodzaju dochody, natomiast zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Źródła przychodów zostały wymienione w art. 10 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. Jednym z takich źródeł są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.f.). Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.f. przychodem z kapitałów pieniężnych są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału. Dodatkowo, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji), stanowiący nadwyżkę przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1g, albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38, albo 38c (art. 24 ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 24 ust. 5d ustawy o p.d.o.f.).

Z ww. przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, o ile został on faktycznie otrzymany, tj. stanowi rzeczywiste przysporzenie majątkowe dla podatnika. Wspólnik pozostający w spółce w przypadku umorzenia dobrowolnego bez wynagrodzenia udziałów innego wspólnika nie otrzymuje z tego tytułu żadnego przysporzenia majątkowego i nie osiąga żadnych korzyści majątkowych. Brak jest również podstaw do uznania, że w związku z tym zdarzeniem otrzymuje on jakiekolwiek świadczenia w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia. Nie powstaje tu zatem przychód, który mógłby podlegać opodatkowaniu w momencie umorzenia dobrowolnego udziałów innego wspólnika.

Nadto wskazać należy, że ustawodawca w powyższych przepisach enumeratywnie określił przypadki i zdarzenia, w wyniku których powstaje przychód. Jest w nich mowa o odpłatnym zbyciu, umorzeniu, realizacji praw, objęciu w zamian. Wśród sytuacji skutkujących powstaniem przychodu nie wymieniono przypadku, w którym po stronie wspólnika pozostającego w spółce powstaje przychód, w związku ze zbyciem w celu umorzenia udziałów innego wspólnika. Jednocześnie brak jest w ustawie o p.d.o.f. jakiegokolwiek innego przepisu, który mógłby mieć zastosowanie w odniesieniu do umorzenia udziałów w spółce kapitałowej i wskazywałby na powstanie przychodu w następstwie omawianego umorzenia po stronie wspólników pozostających w spółce.

Także zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie przychodem jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały, definitywny (np. wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1047/09). Podkreślenia wymaga zatem fakt, iż sam wzrost wartości aktywów podatnika wynikający np. z ich wyceny, a nie związany z realnym przysporzeniem majątkowym, nie posiada przymiotu trwałości i ma jedynie charakter hipotetyczny. Należy bowiem wskazać, że wzrost bądź spadek wartości rynkowej udziałów uzależniony może być od wielu okoliczności gospodarczych, a zarazem często ma charakter nietrwały - przejściowy. W związku z powyższym w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, korzyść dla wspólnika pozostającego w spółce, który zachowuje pozostałe po umorzeniu udziały ujawni się w momencie ich odpłatnego zbycia oraz ewentualnie w momencie wypłaty dywidendy. Wtedy właśnie zmaterializuje się przychód związany z przyrostem wartości posiadanych przez podatnika aktywów.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych na gruncie analogicznych stanów faktycznych, m.in w:

*   Interpretacji Indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 sierpnia 2015 r., sygn. IBPB-2-2/4511-172/15/MM,
*   Interpretacji Indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. ILPB2/415-1035/13-2/TR,
*   Interpretacji Indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 września 2014 r., sygn. ILPB1/415-617/14-2/IM,
*   Interpretacji Indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. ITPB1/415-1213/13/MP,
*   Interpretacji Indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2012 r., sygn. IPPB2/415-722/12-2/AK.

Wnioskodawca jest świadomy, że przedstawione w uzasadnieniu niniejszego wniosku interpretacje indywidualne są wiążące jedynie w sprawach, w których zostały wydane, lecz ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego, stanowią potwierdzenie ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych. Zdaniem Wnioskodawcy mogą one zatem zostać potraktowane jako wskazówka interpretacyjna dla oceny zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 wyżej przywołanej ustawy, w myśl którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zakres dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych został zdefiniowany w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także zdarzenia opisane w pkt od 1 do 9. Żadna z sytuacji opisanych przez ustawodawcę w punktach 1 do 9 nie jest związana z umorzeniem udziałów innego udziałowca, bowiem w pkt 1 określono, że dochodem jest kwota otrzymana przez daną osobę w związku z umorzeniem jej udziałów, z czym nie mamy w opisanym zdarzeniu do czynienia. Ponadto należy podkreślić, że regulacją art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęte jest wyłącznie umorzenie przymusowe, w tym jego podtyp, czyli umorzenie automatyczne, nie zaś odpłatne zbycie w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne). Również pozostałe regulacje przepisu art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierającego katalog źródeł przychodów z kapitałów pieniężnych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie wskazują aby źródło przychodu – po stronie wspólnika pozostającego w spółce – stanowiło zbycie udziałów przez innego udziałowca na rzecz spółki w celu umorzenia.

Treść wskazanego wyżej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustawodawca enumeratywnie określił przypadki i zdarzenia, w wyniku których powstaje przychód. W tych przypadkach jest mowa o odpłatnym zbyciu, umorzeniu, realizacji praw, objęciu w zamian. Wśród sytuacji skutkujących powstaniem przychodu nie wymieniono przypadku, w którym po stronie wspólnika spółki z o.o. pozostającego w spółce powstaje przychód, w związku z nieodpłatnym zbyciem w celu umorzenia udziałów przez innego udziałowca. Co istotne, dochód a z nim obowiązek podatkowy nie powstaje z tego tytułu, że w trakcie posiadania udziałów zwiększa się jedynie ich wartość księgowa lub rynkowa. Tak samo zresztą jak zmniejszenie tej wartości nie generuje dla udziałowca podatkowej straty.

W przypadku umorzenia dobrowolnego bez wynagrodzenia udziałów innego udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie powstanie przysporzenie majątkowe po stronie innego wspólnika pozostającego w spółce, gdyż nie osiąga on żadnych korzyści majątkowych, w tym żadnego wynagrodzenia z tego tytułu. Nie osiąga on zatem przychodu (dochodu), który mógłby podlegać opodatkowaniu w momencie umorzenia dobrowolnego udziałów innego udziałowca. W związku z umorzeniem udziałów danego udziałowca bez wynagrodzenia drugi wspólnik nie otrzyma pieniędzy ani wartości pieniężnych (jak również świadczenia te nie są postawione do jego dyspozycji). Brak jest również podstaw do uznania, że w związku z tym zdarzeniem otrzyma on świadczenie w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia. W szczególności zbycie udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia należących do danego udziałowca nie oznacza otrzymania udziałów danego udziałowca przez pozostałego wspólnika. Stąd, na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można mówić w takim przypadku o powstaniu przychodu podatkowego. Tym samym, w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia, za zgodą Spółki, po stronie Wnioskodawcy pozostającego udziałowcem w tej Spółce nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sytuacja pozostającego w Spółce wspólnika zmienia się o tyle, że uzyskuje on tylko możliwość uzyskania w przyszłości dochodu. Jakkolwiek w związku z umorzeniem udziałów jednego udziałowca bez wynagrodzenia wartość udziałów może wzrosnąć, to i tak ewentualny dochód będzie mógł powstać dopiero w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę definitywnego przysporzenia majątkowego powstałego w wyniku wzrostu wartości bilansowej posiadanych przez niego udziałów Spółki, co może mieć miejsce w przyszłości, w razie np. odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę posiadanych udziałów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w przyszłości może nastąpić zbycie przez Drugiego Wspólnika na rzecz Spółki wszystkich albo części posiadanych udziałów w kapitale Spółki w celu dobrowolnego ich umorzenia bez wynagrodzenia. Dojdzie więc do zbycia udziałów Spółki, jednakże zbycia tego nie dokona Zainteresowany. Tym samym po stronie Wnioskodawcy, jako wspólniku pozostającym w Spółce, nie powstanie przychód z tytułu zbycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć organów podatkowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.