Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.591.2022.1.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-28
Teza: - Czy w związku z Planowanym Połączeniem Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do rozliczenia w kolejnych latach podatkowych (od roku, w którym będzie miało miejsce Planowane Połączenie, tj. od 2023 r.) w odniesieniu do każdego źródła przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 1 Ustawy CIT, nierozliczonych do tej pory powstałych u Wnioskodawcy w 2021-2022 strat podatkowych, a zatem zastosowania nie znajdzie przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a Ustawy CIT, - czy w związku z tym, że na moment Planowanego Połączenia, ani Wnioskodawca ani Spółki Przejmowane nie zamkną zgodnie z UoR ksiąg rachunkowych (z uwagi na fakt, iż Planowane Połączenie rozliczone zostanie metodą łączenia udziałów), Wnioskodawca postąpi prawidłowo uwzględniając w zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok podatkowy, w którym nastąpi Planowane Połączenie (tj. rok podatkowy 2023) w odniesieniu do każdego źródła przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 1 Ustawy CIT zarówno: - własne przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów, wygenerowane w danym źródle przychodów od dnia 1 stycznia 2023 r. oraz - nierozliczone do tej pory straty podatkowe z danego źródła przychodów, wykazane przez Wnioskodawcę w latach podatkowych 2021-2022, jak również - przychody podatkowe osiągnięte i koszty uzyskania przychodów poniesione przez Spółki Przejmowane, w danym źródle przychodów, w ich bieżącym roku podatkowym, tj. w roku podatkowym Spółek Przejmowanych, który rozpoczął się od 1 stycznia 2023 r., - bez uwzględnienia strat podatkowych Spółek Przejmowanych rozpoznanych w latach podatkowych poprzedzających rok, w którym dojdzie do Planowanego Połączenia tj. strat z lat sprzed 2023 r.
Słowa kluczowe: księgi; księgi-księgi rachunkowe; połączenie; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczanie straty; spółki-łączenie spółek przez przejęcie; strata; strata-odliczenie strat
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przedmiot opodatkowania, rozliczanie strat.
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 3-pkt 7-lit. a

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

1 września 2022 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z 31 sierpnia 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia:

\- czy w związku z Planowanym Połączeniem Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do rozliczenia w kolejnych latach podatkowych (od roku, w którym będzie miało miejsce Planowane Połączenie, tj. od 2023 r.) w odniesieniu do każdego źródła przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 1 Ustawy CIT, nierozliczonych do tej pory powstałych u Wnioskodawcy w 2021-2022 strat podatkowych, a zatem zastosowania nie znajdzie przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a Ustawy CIT,

\- czy w związku z tym, że na moment Planowanego Połączenia, ani Wnioskodawca ani Spółki Przejmowane nie zamkną zgodnie z UoR ksiąg rachunkowych (z uwagi na fakt, iż Planowane Połączenie rozliczone zostanie metodą łączenia udziałów), Wnioskodawca postąpi prawidłowo uwzględniając w zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok podatkowy, w którym nastąpi Planowane Połączenie (tj. rok podatkowy 2023) w odniesieniu do każdego źródła przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 1 Ustawy CIT zarówno:

\- własne przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów, wygenerowane w danym źródle przychodów od dnia 1 stycznia 2023 r. oraz

\- nierozliczone do tej pory straty podatkowe z danego źródła przychodów, wykazane przez Wnioskodawcę w latach podatkowych 2021-2022, jak również

\- przychody podatkowe osiągnięte i koszty uzyskania przychodów poniesione przez Spółki Przejmowane, w danym źródle przychodów, w ich bieżącym roku podatkowym, tj. w roku podatkowym Spółek Przejmowanych, który rozpoczął się od 1 stycznia 2023 r.,

\- bez uwzględnienia strat podatkowych Spółek Przejmowanych rozpoznanych w latach podatkowych poprzedzających rok, w którym dojdzie do Planowanego Połączenia tj. strat z lat sprzed 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

(\`(...)\`) S.A. (dalej: „Spółka” albo „Wnioskodawca”) rozważa połączenie przez przejęcie z następującymi spółkami: (\`(...)\`) Spółka Akcyjna O. Spółka Komandytowa (dalej: „Spółka Komandytowa”), (\`(...)\`) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Sp. z o.o. 1”) oraz P. X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Sp. z o.o. 2”). Spółka Komandytowa oraz Sp. z o.o. 1 i Sp. z o.o. 2 będą także dalej określane wspólnie jako „Spółki Przejmowane”.

Komplementariuszem w Spółce Komandytowej jest Spółka. Natomiast komandytariuszem jest Sp. z o.o. 2. Te dwa podmioty są jedynymi wspólnikami Spółki Komandytowej. Wkłady wspólników do Spółki Komandytowej pozostają w następującej proporcji: udział komplementariusza wynosi 99,86%, natomiast udział komandytariusza 0,14%. Wspólnikiem posiadającym całość udziałów Sp. z o.o. 2 jest Sp. z o.o. 1. Natomiast wspólnikiem posiadającym całość udziałów Sp. z o.o. 1 jest Spółka. Podsumowując Spółka jest bezpośrednio lub pośrednio jedynym wspólnikiem Spółek Przejmowanych.

Spółka oraz Spółki Przejmowane są podmiotami utworzonymi i zarejestrowanymi zgodnie z prawem polskim. Spółka i Spółki Przejmowane posiadają siedzibę i zarząd w Polsce. Spółka i Spółki Przejmowane są polskimi rezydentami podatkowymi. Rok podatkowy zarówno Spółki, jak również Spółek Przejmowanych pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Spółka i Spółki Przejmowane należą do grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”).

Spółka jest spółką dominującą w ramach Grupy prowadzącej działalność deweloperską. Poszczególne projekty deweloperskie realizowane są bezpośrednio przez Spółkę albo za pośrednictwem spółek celowych, do których należą Spółki Przejmowane. W związku z dążeniem Grupy do uproszczenia struktury kapitałowej planowane jest połączenie Spółek Przejmowanych ze Spółką. Spółka, Spółka Komandytowa, Sp. z o.o. 1 i Sp. z o.o. 2 dotychczas funkcjonowały jako samodzielne podmioty. Obecnie rozważane jest przeprowadzenie połączenia tych czterech podmiotów („Planowane Połączenie”) polegającego na przejęciu przez Spółkę trzech pozostałych spółek - Spółek Przejmowanych.

Decyzja o przeprowadzeniu Planowanego Połączenia poprzedzona była analizą ekonomiczną konsekwencji uproszczenia struktury kapitałowej Grupy. Analiza doprowadziła do wniosku, że Planowane Połączenie ma uzasadnienie ekonomiczne.

Planowane Połączenie zostanie przeprowadzone na podstawie następujących przepisów kodeksu spółek handlowych (KSH): art. 491 § 1 i art. 492 § 1 pkt 1, art. 493-494 i art. 514 KSH. Z chwilą połączenia Spółka przejmie cały majątek Spółek Przejmowanych.

Zgodnie z art. 514 § 1 KSH, spółka przejmująca nie może objąć akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej. Jak wskazano wyżej, Spółka jest bezpośrednio lub pośrednio jedynym wspólnikiem Spółek Przejmowanych. A zatem, w związku z Planowanym Połączeniem, Spółka nie może objąć akcji własnych w zamian za udziały posiadane, bezpośrednio i pośrednio, w Spółkach Przejmowanych. Podobnie żadna ze Spółek Przejmowanych nie może objąć akcji Spółki. W wyniku Planowanego Połączenia dojdzie do ustania bytu prawnego Spółek Przejmowanych. Spółki Przejmowane zostaną rozwiązane bez przeprowadzania likwidacji, zgodnie z postanowieniami art. 493 § 1 KSH.

W związku z powyższym, połączenie zostanie przeprowadzone przez przeniesienie całego majątku Spółek Przejmowanych na Spółkę, bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki Przejmującej oraz bez wymiany udziałów Spółek Przejmowanych na akcje Spółki.

W efekcie w planie połączenia nie będzie potrzeby wskazywania elementów związanych z przyznaniem wspólnikom Spółek Przejmowanych akcji Spółki.

Planowane Połączenie zostanie przeprowadzone metodą łączenia udziałów, w rezultacie czego w przypadku Planowanego Połączenia zostanie podjęta decyzja o niedokonaniu zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółek Przejmowanych zgodnie z art. 44a ust. 2 i art. 44c w zw. z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: „UoR”).

Przedmiotem faktycznie prowadzonej przez Spółkę podstawowej działalności gospodarczej jest realizacja inwestycji deweloperskich. Spółka specjalizuje się w trzech segmentach rynku: centra handlowe i galerie, projekty dla globalnych operatorów (jak C., L., O.), inwestycje mieszkaniowe i biurowe. Spółka może realizować inwestycje samodzielnie, za pośrednictwem spółki celowej będącej jej 100%-ową własnością (najczęstsza sytuacja) albo wspólnie z partnerami biznesowymi. Spółka posiada własny zasób nieruchomości, których jest właścicielem lub użytkownikiem wieczystym (m.in. w nieruchomości inwestycyjne w L., K., Z., S. K., O. i B.), które przeznaczone są do sprzedaży/zbycia przez Spółkę (w postaci gruntu niezabudowanego lub zabudowanego) lub realizacji na nich inwestycji mieszkaniowych, komercyjnych lub biurowych w różnych konfiguracjach właścicielskich - w zależności od nadarzających się okazji biznesowych. Spółka zatrudnia pełny personel niezbędny do realizacji lub sprzedaży inwestycji nieruchomościowej.

Ponadto Spółka bezpośrednio świadczy usługi - z zaangażowaniem swojego personelu - dotyczące nieruchomości komercyjnych takie jak: zarządzanie centrami handlowymi i usługi komercjalizacji. Oprócz podstawowego przedmiotu działalności Spółka - jako spółka matka w Grupie - realizuje również pomocnicze transakcje finansowe, takie jak udzielanie pożyczek i gwarancji finansowych spółkom z Grupy.

Sp. z o.o. 1 i Sp. z o.o. 2 w przeszłości realizowały przedsięwzięcia deweloperskie w centra handlowe, natomiast obecnie nie prowadzą już aktywnej działalności gospodarczej. Spółki te udzieliły pożyczek w ramach Grupy, które uznać należy za pomocnicze transakcje finansowe. W bilansach Sp. z o.o. 1 i Sp. z o.o. 2 znajdują się więc wierzytelności (i zobowiązania) pożyczkowe, które w związku z Planowanym Połączeniem zostaną przejęte przez Spółkę.

Spółka Komandytowa natomiast rozpoczęła inwestycję nieruchomościową na należących do niej gruntach w O. W bilansie Spółki Komandytowej także znajdują się udzielone i otrzymane pożyczki (transakcje pomocnicze). Spółka Komandytowa nie prowadzi innej działalności gospodarczej.

W związku z Planowanym Połączeniem Spółka przejmie następujące główne aktywa Spółek Przejmowanych:

\- Udzielone przez Spółki Przejmowane pożyczki. Już obecnie w bilansie Spółki znajdują się liczne udzielone pożyczki. Przejęcie wierzytelności pożyczkowych Spółek Przejmowanych zwiększy więc tylko pulę obsługiwanych przez Spółkę pożyczek.

\- Udziały w jednostkach powiązanych posiadane przez Sp. z o. o. 2 (spółki celowe należące do Grupy). Spółka jako podmiot holdingowy posiada już bezpośrednio liczne pakiety udziałów w spółkach celowych. Po Planowanym Połączeniu wzrośnie jedynie ich pula.

\- Nieruchomości w budowie (inwestycje długoterminowe Spółki Komandytowej), przeznaczone do realizacji inwestycji mieszkaniowej. Jak wskazano, Spółka posiada już obecnie liczne nieruchomości inwestycyjne o takim przeznaczeniu. Spółka po przejęciu inwestycji Spółki Komandytowej albo zrealizuje na nieruchomości inwestycję mieszkaniową (a następnie realizować będzie sprzedaż mieszkań) albo też zbędzie inwestycję przed jej zakończeniem w całości lub w części. Możliwa jest też realizacja inwestycji przez Spółkę z partnerem biznesowym.

Podsumowując, żadna ze Spółek Przejmowanych nie prowadziła działalności, która miałaby odmienny (szerszy) przedmiot niż dotychczas realizowana przez Spółkę działalność gospodarcza. Spółki Przejmowane nie posiadają więc żadnych aktywów, które związane byłyby z taką odmienną działalnością.

Spółka po Planowanym Połączeniu będzie więc kontynuować prowadzoną przez siebie dotychczas działalność gospodarczą z wykorzystaniem posiadanych dotychczas aktywów oraz aktywów przejętych od Spółek Przejmowanych.

Jak wskazano powyżej Planowane Połączenie nie będzie wiązało się z emisją nowych akcji przez Wnioskodawcę, jako że pośrednio lub bezpośrednio posiada on 100% udziałów w Spółkach Przejmowanych. W konsekwencji należy wskazać, że w ramach dokonanego Planowanego Połączenia nie dojdzie do zmian właścicielskich, o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b Ustawy CIT. Wskutek Planowanego Połączenia, nie dojdzie zatem do sytuacji w której co najmniej 25% udziałów Wnioskodawcy będzie posiadał podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym Wnioskodawca poniósł stratę, praw takich nie posiadały.

Planowane Połączenie będzie miało miejsce w 2023 r. Wnioskodawca nie posiada do rozliczenia strat podatkowych z lat poprzedzających 2021 rok. W 2021 r. poniósł stratę podatkową z pozostałych źródeł przychodów w kwocie ok. 547 tys. zł. Wnioskodawca nie zna jeszcze wyniku podatkowego za trwający rok 2022 r., jednak na potrzeby niniejszego wniosku przyjmuje, że także w tym roku poniesie stratę podatkową.

Sp. z o.o. 1 i Sp. z o.o. 2 posiadają straty podatkowe z lat ubiegłych. Natomiast Spółka Komandytowa nie posiada strat podatkowych do rozliczenia.

W wyniku Planowanego Połączenia może dojść do połączenia praw i obowiązków z tytułu wzajemnych zobowiązań i należności spółek łączonych, czyli do konfuzji wzajemnych zobowiązań i należności, a tym samym do ich wygaśnięcia.

Planowane Połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych w rozumieniu art. 12 ust. 14 Ustawy CIT. Głównym bądź jednym z głównych celów Planowanego Połączenia nie jest i nie będzie uniknięcie opodatkowania lub uchylenie się od opodatkowania.

Należy wskazać, że celem Planowanego Połączenia nie jest jakakolwiek forma optymalizacji podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania nie będzie sztuczny.

Spółka jednocześnie zwraca uwagę, iż kwestia prawidłowości uzasadnienia ekonomicznego Planowanego Połączenia nie jest przedmiotem zapytania w ramach niniejszego wniosku i należy przyjąć jako element zdarzenia przyszłego, że uzasadnienie to istnieje i w sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania klauzul antyabuzywnych.

**Pytania**

1\. Czy w związku z Planowanym Połączeniem Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do rozliczenia w kolejnych latach podatkowych (od roku, w którym będzie miało miejsce Planowane Połączenie tj. od 2023 r.) w odniesieniu do każdego źródła przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 1 Ustawy CIT, nierozliczonych do tej pory powstałych u Wnioskodawcy w 2021-2022 strat podatkowych, a zatem zastosowania nie znajdzie przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a Ustawy CIT?

2\. Czy w związku z tym, że na moment Planowanego Połączenia, ani Wnioskodawca ani Spółki Przejmowane nie zamkną zgodnie z UoR ksiąg rachunkowych (z uwagi na fakt, iż Planowane Połączenie rozliczone zostanie metodą łączenia udziałów), Wnioskodawca postąpi prawidłowo uwzględniając w zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok podatkowy, w którym nastąpi Planowane Połączenie (tj. rok podatkowy 2023) w odniesieniu do każdego źródła przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 1 Ustawy CIT zarówno:

\- własne przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów, wygenerowane w danym źródle przychodów od dnia 1 stycznia 2023 r. oraz

\- nierozliczone do tej pory straty podatkowe z danego źródła przychodów, wykazane przez Wnioskodawcę w latach podatkowych 2021-2022, jak również

\- przychody podatkowe osiągnięte i koszty uzyskania przychodów poniesione przez Spółki Przejmowane, w danym źródle przychodów, w ich bieżącym roku podatkowym, tj. w roku podatkowym Spółek Przejmowanych, który rozpoczął się od 1 stycznia 2023 r.,

\- bez uwzględnienia strat podatkowych Spółek Przejmowanych rozpoznanych w latach podatkowych poprzedzających rok, w którym dojdzie do Planowanego Połączenia tj. strat z lat sprzed 2023 r.?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy:

1\. W związku z Planowanym Połączeniem Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do rozliczenia w kolejnych latach podatkowych (od roku, w którym będzie miało miejsce Planowane Połączenie tj. od 2023 r.) w odniesieniu do każdego źródła przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 1 Ustawy CIT, nierozliczonych do tej pory powstałych u Wnioskodawcy w 2021-2022 strat podatkowych, a zatem zastosowania nie znajdzie przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a Ustawy CIT.

2\. W związku z tym, że na moment Planowanego Połączenia, ani Wnioskodawca ani Spółki Przejmowane nie zamkną zgodnie z UoR ksiąg rachunkowych (z uwagi na fakt, iż Planowane Połączenie rozliczone zostanie metodą łączenia udziałów), Wnioskodawca postąpi prawidłowo uwzględniając w zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok podatkowy, w którym nastąpi Planowane Połączenie (tj. rok podatkowy 2023) w odniesieniu do każdego źródła przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 1 Ustawy CIT zarówno:

\- własne przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów, wygenerowane w danym źródle przychodów od dnia 1 stycznia 2023 r. oraz

\- nierozliczone do tej pory straty podatkowe z danego źródła przychodów, wygenerowane przez Wnioskodawcę w latach podatkowych 2021-2022, jak również

\- przychody podatkowe osiągnięte i koszty uzyskania przychodów poniesione przez Spółki Przejmowane, w danym źródle przychodów, w ich bieżącym roku podatkowym, tj. w roku podatkowym Spółek Przejmowanych, który rozpoczął się od 1 stycznia 2023 r.,

\- bez uwzględnienia ewentualnych strat podatkowych Spółek Przejmowanych rozpoznanych w latach podatkowych poprzedzających rok, w którym dojdzie do Planowanego Połączenia tj. strat z lat sprzed 2023 r.

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, Planowane Połączenie nie wpłynie na jego prawo do rozliczenia strat podatkowych powstałych w latach 2021-2022 w kolejnych latach podatkowych po Planowanym Połączeniu, a zatem art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”), nie znajdzie w tym przypadku zastosowania. Oczywiście z zastrzeżeniem, że zgodnie z art. 7 ust. 5 Ustawy CIT Wnioskodawca może obniżyć dochód uzyskany z jednego ze źródeł wskazanych w art. 7 ust. 1 Ustawy CIT o wysokość straty uzyskanej przez Wnioskodawcę jedynie z tego źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 Ustawy CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 5 Ustawy CIT o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „ustawa nowelizująca”) ustawodawca wprowadził od 1 stycznia 2021 r. ograniczenia w zakresie rozliczania strat podatkowych. Nie oznacza to, że podatnicy nie mają w ogóle możliwości rozliczania strat podatkowych z lat ubiegłych, jednak ustawa nowelizująca wprowadza pewne ograniczenia w tym zakresie, m.in. w sytuacjach, w których dochodzi do połączenia podmiotów bądź nabycia przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że Ustawa CIT, przed wejściem w życie ustawy nowelizującej przewidywała w takich sytuacjach jedynie zakaz „przejmowania” straty innego podmiotu.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 3 pkt 4 Ustawy CIT, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę.

Zgodnie natomiast z dodanym ustawą nowelizującą art. 7 ust. 3 pkt 7 Ustawy CIT, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat podatnika, jeżeli podatnik przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku czego:

a. przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub

b. co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały.

Powyższe oznacza, że nie można odliczać straty, jeżeli w wyniku przejęcia innego podmiotu w toku połączenia spółek lub nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (zakup lub w wyniku aportu):

\- zmieni się przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej lub

\- zmieni się wspólnik lub wspólnicy w odniesieniu do co najmniej 25 proc. udziałów (akcji) podatnika, co jest badane na koniec roku podatkowego.

Znowelizowane przepisy mają przeciwdziałać przenoszeniu rentownej działalności do spółek ze stratą podatkową. Taka sytuacja może mieć miejsce w szczególności, gdy podmiot ponoszący straty, którego działalność nie rokuje możliwości uzyskiwania w kolejnych latach dochodów i rozliczenia wykazanych strat z tymi dochodami, może dokonać przejęcia lub zakupu innego przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części), po to tylko, aby o wartość poniesionych w przeszłości strat obniżać podatkowe dochody tego innego przedsiębiorstwa.

Powyższa regulacja w bardzo istotny sposób wpływa na konsekwencje podatkowe m.in. transakcji przejęć spółek kapitałowych, ograniczając możliwość rozliczania przez spółkę przejmującą po dokonaniu przejęcia innej spółki swoich strat podatkowych z lat wcześniejszych.

Jak wskazano powyżej, w opisie zdarzenia przyszłego celem Planowanego Połączenia jest przede wszystkim uproszczenie struktury kapitałowej Grupy. Planowane Połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Głównym bądź jednym z głównych celów Planowanego Połączenia nie jest i nie będzie uniknięcie opodatkowania lub uchylenie się od opodatkowania.

Pomimo posługiwania się przez art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a Ustawy CIT pojęciem przedmiotu faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności, Ustawa CIT nie zawiera definicji legalnej przedmiotowego pojęcia. W ocenie Wnioskodawcy, wyrażenie „przedmiot podstawowej działalności gospodarczej” powinno być rozumiane w sposób zgodny z rzeczywistą działalnością podatnika, tj. z uwzględnieniem przede wszystkim zakresu faktycznie prowadzonej działalności.

Takie podejście znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych, w tym w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 sierpnia 2021 r., Znak: 0111-KD1B2-1.4010.214.2021.1.MK, zgodnie z którą: _„_Niezasadne jest natomiast proste sięgniecie do działalności ujawnionej w Krajowym Rejestrze Sądowym jako działalność przeważająca, gdyż ustawodawca celowo nie posłużył się konstrukcją działalności przeważającej, a pojęciem działalności podstawowej, akcentując tym samym nie tylko autonomię tego pojęcia, lecz również kładąc nacisk na wymiar działalności faktycznie wykonywanej, nie zaś jedynie ujawnionej w rejestrze.”

Spełnienie hipotezy normy wyrażonej w art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a Ustawy CIT wymaga wobec tego, by rezultatem przeprowadzonych działań reorganizacyjnych (w przypadku przejęcia przez Spółkę Spółek Przejmowanych) była zmiana zakresu faktycznie prowadzonej działalności podmiotu przejmującego.

W związku z Planowanym Połączeniem nie zmieni się przedmiot faktycznie prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.

W przypadku Planowanego Połączenia nie może być więc mowy o ziszczeniu się (w rezultacie przejęcia Spółek Przejmowanych przez Spółkę) przesłanki zmiany przedmiotu faktycznie prowadzonej przez Spółkę podstawowej działalności gospodarczej, która wyłączałaby możliwość rozliczenia straty podatkowej wygenerowanej przez Spółkę w latach 2021-2022 z dochodem podatkowym osiągniętym w roku, w którym będzie mieć miejsce Planowane Połączenie oraz w kolejnych latach.

Ponieważ jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Sp. z o.o. 1 i Sp. z o.o. 2 nie prowadzą obecnie aktywnej działalności gospodarczej, ich przejęcie przez Spółkę z definicji nie może wpłynąć na przedmiot faktycznie prowadzonej przez Spółkę podstawowej działalności gospodarczej.

Wskutek Planowanego Połączenia Spółka przejmie działalność prowadzoną przez Spółkę Komandytową, niemniej należy wskazać, że działalność ta pokrywa się z obecnie faktycznie prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Spółka Komandytowa rozpoczęła inwestycję nieruchomościową na posiadanym przez siebie gruncie. Tego rodzaju działalność wchodzi w zakres obecnie realizowanej przez Spółkę działalności gospodarczej. Spółka jest deweloperem i posiada liczne nieruchomości inwestycyjne o analogicznym przeznaczeniu jak nieruchomość w O. posiadana przez Spółkę Komandytową. Realizacja inwestycji mieszkaniowej w O. lub jej wcześniejsza sprzedaż będzie więc zdarzeniem typowym w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Ponadto Spółka wskutek Planowanego Połączenia przejmie należące do Spółek Przejmujących aktywa w postaci wierzytelności pożyczkowych i udziałów w spółkach celowych, które tylko zwiększą pulę posiadanych już przez nią aktywów obu rodzajów.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy rezultatem Planowanego Połączenia nie będzie zmiana przedmiotu działalności Spółki Przejmującej.

Należy podkreślić, że celem zmian legislacyjnych wprowadzających art. 7 ust. 3 pkt 7 Ustawy CIT było przeciwdziałanie przenoszeniu rentownej działalności do spółek ze stratą podatkową wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej.

W uzasadnieniu do ustawy nowelizującej wskazano bowiem, że: „Uwzględniając jednak fakt, iż powyższe działania (przejęcie innego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, uzyskanie wkładu pieniężnego za który podatnik nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa) mogą być przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych służących przywróceniu możliwości generowania przez takiego podatnika dochodów, ograniczenie możliwości uwzględniania strat przez podatnika uzależnione zostało od wystąpienia dodatkowych warunków, wskazujących na to, iż głównym celem tych działań było nieuzasadnione skorzystanie z możliwości pomniejszenia dochodu (powiększenia straty) innego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części innego przedsiębiorstwa.”

Wnioskodawca pragnie wskazać, że możliwość odliczenia straty wygenerowanej przez Spółkę Przejmującą w latach podatkowych 2021-2022 nie stanowiła okoliczności determinującej podjęcie decyzji o Planowanym Połączeniu. Ma ono bowiem racjonalne uzasadnienie biznesowe i ekonomiczne oraz jest zgodne ze strategią biznesową Grupy.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że pomimo Planowanego Połączenia, przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a Ustawy CIT nie będzie miał zastosowania. Spółka Przejmująca w wyniku Planowanego Połączenia nie zmieni swojej faktycznie prowadzonej podstawowej działalności gospodarczej. Ponadto Planowane Połączenie ma podłoże biznesowe oraz ekonomiczne, nie mające na celu osiągnięcia korzyści podatkowej.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż prawidłowość jego stanowiska znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 sierpnia 2021 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.214.2021.1.MK organ wskazał, iż: „Należy zgodzić się z Wnioskodawca, że w omawianej sprawie nie znajdzie zastosowania cyt. art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b (powinno być: lit. a) ustawy CIT, zgodnie z którym przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat podatnika, jeżeli podatnik przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku czego przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem.

W przedmiotowej sprawie, jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca przejmie działalność prowadzoną przez Spółkę przejmowaną, tj. działalność w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków), przy czym co istotne w sprawie działalność ta pokrywa się z obecnie faktycznie prowadzoną przez Spółkę podstawową działalnością gospodarczą. Spółka wskazała bowiem, że podstawową działalnością Wnioskodawcy jest pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody i odprowadzanie i oczyszczanie ścieków.

Uwzględniając powyższe w przypadku Planowanej restrukturyzacji, Wnioskodawcy będzie przysługiwało do rozliczenia straty podatkowej wygenerowanej w roku 2020 w kolejnych latach podatkowych.”

Ponadto, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 25 października 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.356.2021.2.BK wskazał, iż możliwość rozliczenia straty podatkowej podmiotu przejmującego, uzależniona jest od tego, by przejęcie posiadało uzasadnienie gospodarcze, nie prowadziło do zmiany profilu prowadzonej działalności gospodarczej oraz od tego, by nie zostały spełnione inne negatywne przesłanki wskazane w art. 7 ust. 3 pkt 7 Ustawy CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, stan faktyczny w ramach którego wydana została ww. interpretacja indywidualna jest porównywalny do zdarzenia przyszłego opisanego przez Wnioskodawcę w ramach niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Tym samym, Spółka Przejmująca powinna mieć prawo rozliczenia straty podatkowej wygenerowanej w latach 2021-2022 z dochodem wygenerowanym w latach następujących.

Ad 2

Argumentacja dotycząca uprawnienia Wnioskodawcy do rozpoznawania nierozliczonych do tej pory strat podatkowych z danego źródła przychodów, wykazanych przez Wnioskodawcę w latach podatkowych 2021-2022, została przedstawiona szczegółowo w argumentacji dotyczącej Pytania 1.

Odnośnie z kolei bieżących zasad rozpoznawania przychodów i kosztów podatkowych za rok rozpoczynający się od 1 stycznia 2023 r. należy wskazać, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy CIT rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 6 Ustawy CIT, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, rok podatkowy podatnika CIT kończy się na skutek zaistnienia jednego z dwóch zdarzeń tj. zakończenia przyjętego przez podatnika roku podatkowego wskazanego w umowie spółki albo wystąpienia sytuacji, w której z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych podatnika.

Przepisami odrębnymi, o których mowa w art. 8 ust. 6 Ustawy CIT są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm., dalej: „UoR”. Zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 4 UoR zamknięcia ksiąg rachunkowych w jednostce przejmowanej dokonuje się na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia. Jednakże, zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 UoR można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

Planowane Połączenie nastąpi w drodze zastosowania metody łączenia udziałów, w rezultacie czego nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółek Przejmowanych. W rezultacie, Spółka jako następca prawny Spółek Przejmowanych będzie zobowiązana do wykazania w zeznaniu podatkowym, w którym dojdzie do Planowanego Połączenia (rok podatkowy 2023) przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów Spółek Przejmowanych odpowiednio osiągniętych i poniesionych w roku podatkowym Spółek Przejmowanych, który rozpoczął się od 1 stycznia 2023 r. Wnioskodawca wykaże w zeznaniu CIT-8 wszystkie przychody i koszty podatkowe swoje i Spółek Przejmowanych, bez dokonywania wyłączeń wynikających z transakcji wzajemnych jakie miały miejsce między Spółką a Spółkami Przejmowanymi w roku podatkowym, który rozpoczął się od 1 stycznia 2023 r do momentu Planowanego Połączenia (tj. nie zostaną wyłączone przychody i koszty podatkowe Spółki Przejmującej i Spółek Przejmowanych dotyczące tego samego zdarzenia prawnego, w wyniku którego jedna ze Spółek wykazuje przychód, a druga koszt w tej samej wysokości).

Wnioskodawca zwraca uwagę, że deklaracja CIT-8 powinna z założenia odzwierciedlać dokładnie przychody i koszty wykazywane przez dane podmioty. Jeśli w roku podatkowym, który rozpocznie się od 1 stycznia 2023 r. uczestniczące w Planowanym Połączeniu podmioty będą realizowały między sobą usługi oraz wystawiały na ich potwierdzenie faktury - to Planowane Połączenie nie może zmieniać tych okoliczności. W szczególności żaden przepis nie nakazuje w takiej sytuacji uznawać wykonanych usług za niebyłe.

Jednocześnie, Spółka nie będzie miała prawa uwzględnić w swoim rozliczeniu podatkowym CIT-8 strat Spółek Przejmowanych rozpoznanych w latach podatkowych poprzedzających rok, w którym dojdzie do Planowanego Połączenia z uwagi na brzmienie art. 7 ust. 3 pkt 4 Ustawy CIT.

Stanowisko zaprezentowane przez Spółkę zostało potwierdzone w całości m.in. w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.75.2018.2.AM oraz z 21 marca 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.615.2021.1.BKD.

Jak wskazano w stanowisku dotyczącym Pytania 1, Spółka będzie natomiast mogła dalej rozliczać swoje straty podatkowe.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięciu**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Spółkę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Ponadto powołane orzeczenia odnoszą się do stanu prawnego, w którym ustawa nie odnosiła się wprost do opodatkowaniu przychodu ze zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym:

interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.