Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-421/14-2/TR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-06-27
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z Korei Południowej.
Słowa kluczowe: dochód-dochody uzyskiwane za granicą; Korea Południowa; miejsce-miejsce zamieszkania; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; pracodawca; pracownik; płatnik; rezydencja-rezydencja podatkowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zeznania-zeznania podatkowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2014 r. (data wpływu 28 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z Korei Południowej – **jest:**

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do pytań nr 2 i nr 3;
*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do pytań nr 1 i nr 4.

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z Korei Południowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest obywatelem Korei Południowej zatrudnionym w chwili obecnej w Polsce na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony i otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie od swojego polskiego pracodawcy, które w Polsce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jego obecny pracodawca jest polską spółką prawa handlowego, w której 100% udziałów w kapitale zakładowym posiada spółka prawa koreańskiego (spółka koreańska). Spółka koreańska jest w Korei pracodawcą Wnioskodawcy, który oddelegował Wnioskodawcę do pracy w Polsce, w swojej spółce zależnej. Wnioskodawca przebywa w Polsce dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W Polsce przebywa także najbliższa rodzina Wnioskodawcy, tj. żona i dzieci. W związku z powyższym, według Wnioskodawcy, posiada on w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy.

Świadcząc w Polsce pracę, Wnioskodawca podlega regulaminom, instrukcjom oraz procedurom obowiązującym u polskiego pracodawcy i pozostaje pod jego kierownictwem.

Ponadto Wnioskodawca, z racji łączącego go pierwotnie stosunku pracy z pracodawcą koreańskim otrzymuje także, bezpośrednio od tego podmiotu, wynagrodzenie za świadczoną w Polsce pracę. Wynagrodzenie to ma raczej charakter ekwiwalentu czy też rekompensaty za zmianę miejsca pobytu i pracy z Korei na Polskę. Zgodnie zwiedzą Wnioskodawcy, wynagrodzenie to ustalane jest na podstawie comiesięcznej faktury w walucie Euro, wystawionej przez koreańskiego pracodawcę dla polskiego pracodawcy za oddelegowanie personelu do Polski.

Wynagrodzenie jakie otrzymuje Wnioskodawca podlega w Korei opodatkowaniu tamtejszym podatkiem dochodowym, w związku z czym koreański pracodawca oblicza i pobiera ten podatek oraz wpłaca go w Korei do tamtejszego budżetu państwa. Jednakże w związku z faktem posiadania w Polsce nieograniczonego obowiązku podatkowego, dochody te także w Polsce podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W związku z tym polski pracodawca, od wynagrodzenia wypłacanego przez pracodawcę koreańskiego, a otrzymywanego przez Wnioskodawcę oblicza, pobiera i wpłaca zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, a więc de facto występuje w roli płatnika zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wynagrodzenie od koreańskiego pracodawcy Wnioskodawca otrzymuje w walucie Euro, natomiast w celu obliczenia należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, wynagrodzenie to przeliczane jest przez polskiego pracodawcę na PLN wg średniego kursu Euro na koniec każdego miesiąca za jaki wystawiona jest opisana wyżej faktura za oddelegowanie personelu do pracy w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle art. 75 § 1 i art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 3 i art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polski pracodawca Wnioskodawcy będzie uprawniony jako płatnik do obliczenia, pobrania i wpłacenia do właściwego organu podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych Wnioskodawcy przez pracodawcę koreańskiego, czy też Wnioskodawca na mocy art. 44 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie obowiązany do samodzielnego obliczania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tego wynagrodzenia?
2.  Jaki rodzaj zeznania rocznego (PIT-36 czy PIT-37) zobowiązany będzie złożyć Wnioskodawca za rok podatkowy 2013 rozliczając dochody z pracy w Polsce oraz dochody zagraniczne?
3.  Czy w świetle art. 15 w związku z art. 23 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Korei w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1992 r. Nr 28, poz. 126) zmienionej protokołem z dnia 22 października 2013 r., przy rozliczaniu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013, Wnioskodawca będzie uprawniony do potrącenia podatku dochodowego zapłaconego w Korei od podatku dochodowego płaconego w Polsce?
4.  Według jakiego kursu należy przeliczyć wynagrodzenie Wnioskodawcy w celu ustalenia należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego, polski pracodawca Wnioskodawcy może występować w roli płatnika uprawnionego do obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych Wnioskodawcy przez koreańskiego pracodawcę.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, miejsce zamieszkania osoby fizycznej wyznacza nieograniczony lub ograniczony obowiązek podatkowy. Zgodnie z ww. przepisem, osoby fizyczne, które w Polsce mają miejsce zamieszkania podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Nieograniczony obowiązek podatkowy polega zatem na objęciu obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego wszystkich (za wyjątkiem wyłączonych z opodatkowania tym podatkiem) dochodów podatnika – niezależnie od miejsca ich faktycznego osiągnięcia.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1a updof, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (czyli tzw. ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Jeśli zatem spełniony zostanie choćby jeden z powyższych warunków, uznać należałoby, że dana osoba posiada w Polsce miejsce zamieszkania, a tym samym podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Natomiast zgodnie z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Z analizy powyższego wynika, że Wnioskodawca zatrudniony i przebywający w Polsce, powinien być traktowany na gruncie ustaw podatkowych jako podatnik podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Z kolei zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Jak podkreśla się w literaturze, w stosunku prawnym zobowiązania podatkowego jako dłużnik podatkowy może wystąpić wyjątkowo inny podmiot niż podatnik. Podmiot ten – na mocy szczególnych przepisów prawnych – zobowiązany jest do wejścia w stosunki prawne zobowiązania podatkowego w miejsce podatnika, chociaż nie ciążył na nim obowiązek podatkowy. Płatnik jest podmiotem, który nie jest związany z podatkowoprawnym stanem faktycznym rodzącym obowiązek podatkowy. Nałożone na niego przez prawo obowiązki mają charakter instrumentalny w stosunku do obowiązku podatkowego nałożonego na podatnika i służą jego realizacji. Można przyjąć, że płatnik jest swego rodzaju pośrednikiem pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem jako podmiotami stosunków zobowiązaniowych, a jego rola sprowadza się głównie do ustalania i odprowadzania na rzecz wierzyciela podatkowego należności podatkowych obciążających podatnika. Nałożenie na określone podmioty obowiązków obliczania, pobierania i odprowadzania podatków powinno mieć zatem miejsce głównie wtedy, gdy podmioty te, realizując określone czynności faktyczne lub prawne związane z podatkowoprawnym stanem faktycznym mogą bez zbytnich nakładów pracy wypełniać te obowiązki, czyli dokonywać poboru podatku. Będą to więc przede wszystkim zakłady pracy – pracodawcy.

W związku z faktem, że polskie przepisy podatkowe nie definiują pojęcia „pracodawca”, w takiej sytuacji należy zatem odwołać się do przepisów prawa pracy. W świetle art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników. Zgodnie z polskimi przepisami pracodawcą jest więc podmiot, który zatrudnia pracownika do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem w miejscu i czasie przez niego wyznaczonym oraz za wynagrodzeniem.

Ponadto zgodnie z komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (pkt 8) wynika, że pracodawcą w tym znaczeniu jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność. W celu ustalenia, który podmiot (koreański pracodawca czy też obecny – polski) powinien być uznany za faktycznego pracodawcę, należy poddać analizie m.in. następujące okoliczności:

*   kto ponosi odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy pracowników;
*   czy na użytkowniku spoczywa obowiązek instruowania pracownika;
*   czy prace wykonywane są w miejscu znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością użytkownika;
*   czy wynagrodzenie pośrednika oblicza się na podstawie czasu wykorzystanego na pracę lub na podstawie jakiegoś związku między wynagrodzeniem pośrednika a pracą pracownika;
*   czy narzędzia i materiały dostarczane są przez faktycznego użytkownika pracy;
*   czy liczbę i kwalifikacje pracowników określa tylko pośrednik czy też faktyczny użytkownik pracy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że praca jest świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz polskiego pracodawcy. Wprawdzie Wnioskodawca został oddelegowany z Korei do pracy w Polsce, jednakże polski pracodawca także zawarł umowy o pracę z Wnioskodawcą i jest zobowiązany do wypłaty Wnioskodawcy wynagrodzenia. Wnioskodawca, pomimo oddelegowania, w dalszym ciągu formalnie jest zatrudniony u koreańskiego pracodawcy, jednakże faktycznie wykonuje swoje obowiązki pracownicze wynikające z umowy o pracę zawartej z polskim pracodawcą. Świadcząc swoje usługi Wnioskodawca podlega regulaminom, instrukcjom oraz procedurom obowiązującym u polskiego pracodawcy i pozostaje pod jego kierownictwem. Czas pracy Wnioskodawcy jest także ewidencjonowany przez polskiego pracodawcę. Także materiały i narzędzia do pracy dostarczane są przez polskiego pracodawcę. Natomiast wynagrodzenie, jakie Wnioskodawca otrzymuje od pracodawcy koreańskiego, ma jedynie charakter rekompensaty (ekwiwalentu) za zmianę miejsca pracy.

Ponadto na uwadze należy mieć art. 15 przedmiotowej Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, który mówi, że pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (w tym przypadku w Korei) osiąga z pracy najemnej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w Korei, chyba że praca wykowywana jest w drugim Umawiającym się Państwie (w tym przypadku w Polsce). Jeśli praca jest tam wykonywana (w Polsce), to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w Polsce. Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym za faktycznego pracodawcę należy uznać polskiego pracodawcę, gdyż to z tą spółką łączą Wnioskodawcę relacje spełniające przesłanki do uznania ich za znamienne dla stosunku pracy.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, polski pracodawca może być także uznany za płatnika uprawnionego do obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych Wnioskodawcy przez pracodawcę koreańskiego.

2.

Właściwym formularzem PIT do rozliczenia zarówno dochodów uzyskanych w Polsce, jak i tych uzyskanych w Korei, jest formularz PIT-36 wraz z załącznikiem PIT-ZG. Wnioskodawca uważa, że osoba, która jest polskim rezydentem podatkowym, wszystkie swoje dochody – zarówno krajowe, jak i zagraniczne – deklaruje na formularzu PIT-36 wraz z załącznikiem PIT-ZG.

3.

Zainteresowany będzie uprawniony do potrącenia podatku dochodowego zapłaconego w Korei od podatku dochodowego płaconego w Polsce. Zgodnie z art. 15 Konwencji, pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (w tym przypadku w Korei) osiąga z pracy najemnej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w Korei, chyba że praca wykowywana jest w drugim Umawiającym się Państwie (w tym przypadku w Polsce). Jeśli praca jest tam wykonywana (w Polsce), to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w Polsce. Z powyższego wynika, że przy założeniu że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, to zarówno Polska, jak i Korea, uprawnione są do opodatkowania dochodów Wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia otrzymywanego od koreańskiego pracodawcy. W związku z powyższym, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tych samych dochodów (zarówno w Polsce, jak i w Korei), artykułem 23 Konwencji wprowadzono metodę unikania podwójnego opodatkowania. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, która osiąga dochody, które zgodnie z postanowieniami tej Konwencji, mogą być opodatkowane w Korei, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w ten sposób, że Polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Korei. Jednakże takie potrącenie nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem potrącenia, który przypada od dochodu osiągniętego w Korei.

W praktyce w powyższej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidziano metodę proporcjonalnego odliczenia, która ma zastosowanie w przypadku, gdy umowa dwustronna o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta przez Polskę nie zwalnia z opodatkowania w Polsce dochodów osiągniętych z pracy najemnej w kraju będącym drugą stroną tej umowy. Metoda proporcjonalnego odliczenia polega na tym, że cały dochód danej osoby, w tym dochód uzyskany poza Polską, będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce. W metodzie odliczenia proporcjonalnego dochody uzyskane za granicą łączy się z dochodami uzyskanymi w Polsce. Od ich sumy oblicza się podatek dochodowy wg skali i od tego podatku odejmuje się kwotę podatku zapłaconego za granicą. Odliczenie podatku nie może przekroczyć części podatku, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

4.

Do obliczenia podatku od wynagrodzenia otrzymywanego przez Wnioskodawcę od koreańskiego pracodawcy można zastosować kurs wymiany waluty EUR/PLN z ostatniego dnia miesiąca, za który wystawiana jest faktura za oddelegowanie pracowników przez koreańskiego pracodawcę, gdyż de facto wynagrodzenie Wnioskodawcy ustalane jest na podstawie tejże faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do pytań nr 2 i nr 3;
*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do pytań nr 1 i nr 4.

Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a. ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 4a ww. ustawy stanowi, że przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Może to wynikać z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawianie hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy nie przesądza o uznaniu tej osoby za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ocena, czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Korei w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Seulu w dniu 21 czerwca 1991 r. (Dz.U. Nr 28, poz. 126).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. Konwencji, w rozumieniu niniejszej konwencji określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę naczelnego lub głównego biura, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie w odniesieniu do dochodu pochodzącego jedynie ze źródeł w tym Państwie.

W myśl art. 4 ust. 2 ww. Konwencji, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to status tej osoby będzie określony według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania. Jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, z którym ma ona ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych),
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zazwyczaj przebywa,
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Umawiających się Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem,
4.  jeśli miejsca zamieszkania tej osoby nie można ustalić zgodnie z postanowieniami liter a), b) lub c), właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną tę sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Na mocy art. 15 ust. 1 ww. Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21, pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. Konwencji, bez względu na postanowienie ustępu 1 wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, może podlegać opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie łącznie nie dłużej niż 183 dni podczas danego roku podatkowego,
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby, oraz
3.  wynagrodzenie nie jest wypłacane przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Jak wskazano w opisanym we wniosku stanie faktycznym, Zainteresowany przebywa w Polsce dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Co więcej, w Polsce przebywa także najbliższa rodzina Wnioskodawcy, tj. żona i dzieci. Jednocześnie sam Zainteresowany podał w tymże opisie stanu faktycznego, że posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy.

Tym samym, należy stwierdzić, że na gruncie analizowanej sprawy – wbrew stanowisku Zainteresowanego – w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wobec czego posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji, w niniejszej sprawie znajda zastosowanie polskie przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wracając na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że w myśl przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przychodami z szeroko rozumianego stosunku pracy, są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość świadczeń pieniężnych w naturze, bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Z powyższego wynika, że przychodem ze stosunku pracy nie jest jedynie wynagrodzenie za pracę, ale także inne przysporzenia majątkowe.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Na podstawie powyższego, na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

*   obliczenie,
*   pobranie,
*   wpłacenie

‒ podatku, zaliczki lub raty.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Natomiast w myśl art. 7 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

W myśl art. 31 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 ww. ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Na podstawie treści powyższych przepisów należy stwierdzić, że warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu.

W niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy wzbudzają skutki podatkowe otrzymania wynagrodzeń wypłacanych wyłącznie przez pracodawcę koreańskiego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka koreańska jest w Korei pracodawcą Wnioskodawcy, który oddelegował Wnioskodawcę do pracy w Polsce, w swojej spółce zależnej. Z racji łączącego Wnioskodawcę pierwotnie stosunku pracy z pracodawcą koreańskim Zainteresowany otrzymuje także, bezpośrednio od tego podmiotu, wynagrodzenie za świadczoną w Polsce pracę. Wynagrodzenie to ma raczej charakter ekwiwalentu czy też rekompensaty za zmianę miejsca pobytu i pracy z Korei na Polskę.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że skoro – jak wskazał Wnioskodawca –przedmiotowe wynagrodzenia są wypłacane Zainteresowanemu przez pracodawcę koreańskiego i bezpośrednio od tego podmiotu, to z rzeczonego tytułu na Wnioskodawcy – jako na podatniku osiągającym dochód bez pośrednictwa płatnika – ciążą obowiązki wynikające z art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatniku. Tym samym, w tej części stanowisko Zainteresowanego należało uznać za nieprawidłowe.

Tenże przepis stanowi bowiem, że podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

W myśl z kolei art. 44 ust. 3a ww. ustawy, podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3a zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, zapłaconej w danym miesiącu ze środków podatnika (art. 44 ust. 3c ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

W związku z powyższym, Wnioskodawca jest zobowiązany rozliczyć przedmiotowe wynagrodzenia od pracodawcy koreańskiego wraz z dochodami uzyskanymi w Polsce w rocznym zeznaniu podatkowym PIT-36 wraz z załącznikiem PIT/ZG. Tym samym, w tej części stanowisko Zainteresowanego należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w ww. Konwencji metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Stosownie do art. 23 ust. 1 ww. Konwencji, w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący:

Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Korei, to Polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Korei. Jednakże takie potrącenie nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem potrącenia, który przypada od dochodu osiąganego w Korei.

Zgodnie zaś z art. 27 ust. 9 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Wskazać należy, że ww. metodę unikania podwójnego opodatkowania, określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia) stosuje się w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Metodę tę zgodnie z powołanymi postanowieniami umowy należy zatem zastosować do dochodów uzyskanych z Korei Południowej ze stosunku pracy.

Reasumując: na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego przedmiotowe wynagrodzenia otrzymane przez Wnioskodawcę bezpośrednio od pracodawcy koreańskiego podlegają na mocy przywołanej powyżej Konwencji opodatkowaniu zarówno w państwie źródła, tj. w Korei, jak i w państwie miejsca zamieszkania, tj. w Polsce, gdyż są świadczeniami z pracy najemnej. Przy tym, do obliczenia podatku należnego w Polsce ma zastosowanie tzw. metoda proporcjonalnego odliczenia (odliczenia podatku zapłaconego za granicą). Zgodnie z tą metodą, podatnik (Wnioskodawca) osiągający dochody za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) lub tylko zagraniczne (jeśli krajowych nie posiada) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie (w Korei). Tym samym, w tej części stanowisko Zainteresowanego należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie, należy stwierdzić, że w celach wyliczenia zaliczek na podatek dochodowy rzeczone wynagrodzenia od pracodawcy koreańskiego winny zostać przeliczone na złote według kursu określonego w art. 11a ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Tym samym, w tej części stanowisko Zainteresowanego należało uznać za nieprawidłowe.

Zasady przeliczania walut obcych na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych zostały bowiem uregulowane w art. 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (art. 11a ust. 2 ww. ustawy podatkowej). Kwoty uprawniające do odliczenia od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub obniżenia podatku, wydatki oraz podatek, wyrażone w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia wydatku lub zapłaty podatku (art. 11a ust. 3 ww. ustawy podatkowej).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.