Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-378/16-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-18
Teza: Wydatki związane z badaniem planu przekształcenia, obsługą prawną, opłatami i kosztami notarialnymi oraz wpisem do KRS mogą zostać uznane za poniesione przez Wnioskodawczynię w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania istniejącego źródła przychodów), pod warunkiem wykazania, że są one racjonalne co do zasady i co do wielkości oraz wykazują związek przyczynowo – skutkowy z przychodami oraz zostaną udokumentowane w sposób właściwy dla rodzaju prowadzonych ksiąg podatkowych. Trudno jednakże dopatrzyć się związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę przed przekształceniem działalnością gospodarczą podatku od czynności cywilnoprawnych. Skoro bowiem na mocy ww. przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zobowiązanym do poniesienia wynikającego z tej ustawy podatku od czynności cywilnoprawnych, jest spółka z o.o., to wydatek z tego tytułu nie stanowi kosztu podatkowego przedsiębiorstwa przekształcanego.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; obsługa; prawo; przedsiębiorstwa; przekształcanie; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późń. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2016 r. (data wpływu 6 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej jednoosobowo przez osobę fizyczną wskazanych we wniosku wydatków poniesionych w związku z przekształceniem tej działalności w spółkę z o.o. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej jednoosobowo przez osobę fizyczną wskazanych we wniosku wydatków poniesionych w związku z przekształceniem tej działalności w spółkę z o. o.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny

Pod koniec 2015 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła proces przekształcenia swojego przedsiębiorstwa, które prowadzi obecnie pod firmą C. w trybie art. 551 § 5 w zw. z art. 584(1) ksh w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - P. Sp z o.o. , która zostanie wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS z momentem przekształcenia.

Przekształcenie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością całego dotychczasowego przedsiębiorstwa spowoduje, że spółka ta przejmie w całości aktywa i pasywa dotychczasowego Zakładu. Wejdzie ona więc we wszelkie prawa i przejmie wszelkie obowiązki wynikające z jego dotychczasowej działalności. Proces przekształcenia jest bardzo zaawansowany- złożono już dokumenty do KRS celem zarejestrowania przekształcenia i wpisania spółki do KRS.

W związku z przekształceniem jako osoba fizyczna Wnioskodawczyni poniosła już do tej pory koszty związane z przekształceniem, mianowicie:

*   opłatę za wpis do KRS,
*   koszty i opłaty notarialne,
*   koszty obsługi prawnej związane z przekształceniem,
*   koszty badania planu przekształcenia przez biegłego rewidenta,
*   podatek od czynności cywilnoprawnych
*   PCC związany z przekształceniem, pobrany przez notariusza podczas sporządzania aktu założycielskiego spółki z o. o.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy następujące wydatki związane z przekształceniem prowadzonej przeze mnie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o. o.,

*   opłata za wpis do KRS,
*   koszty i opłaty notarialne,
*   koszty obsługi prawnej związane z przekształceniem,
*   koszty badania planu przekształcenia przez biegłego rewidenta,
*   podatek od czynności cywilnoprawnych,
*   PCC związany z przekształceniem, pobrany przez notariusza podczas sporządzania aktu założycielskiego spółki z o. o.

można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów osoby fizycznej?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Koszty związane z przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o. o, tj.:

*   opłata za wpis do KRS,
*   koszty i opłaty notarialne,
*   koszty obsługi prawnej związane z przekształceniem,
*   koszty badania planu przekształcenia przez biegłego rewidenta, stanowią koszty uzyskania przychodu u Wnioskodawcy (osoby fizycznej).

Natomiast koszty związane z podatkiem od czynności cywilnoprawnych będą kosztem uzyskania przychodu w nowo powstałej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, ponieważ to na spółce ciąży obowiązek zapłaty podatku.

Identyczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej 1BPB-1-1M511-487/15/BK Data 2015.10.02 oraz interpretacji indywidualnej IBPB1/11415-1030/12/BK Data 2012.11.30.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Wydatki są więc kosztem uzyskania przychodu winny spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Wydatki związane z badaniem planu przekształcenia, opłata za wpis do KRS, koszt obsługi prawnej związanej z przekształceniem, koszty i opłaty notarialne oraz PCC, nie zostały ujęte w katalogu zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, należy wskazać na istnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Mimo to jedynie wydatki związane z badaniem planu przekształcenia, obsługą prawną związaną z przekształceniem kosztami i opłatami notarialnymi oraz opłatą za wpis do KRS (dokonanymi jeszcze przed przekształceniem), spełniają przesłanki określone w art. 22 ust. 1 updof i w związku z tym mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych przedsiębiorcy przekształcanego.

Warunku tego nie spełniają natomiast wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię związane z podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ zgodnie z art. 4 pkt 9 cyt. ustawy, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej - na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki - na spółce. Przy czym, stosownie do treści art. 5 ust. 1 ww. ustawy, obowiązek zapłaty podatku ciąży na podatnikach tego podatku.

Powyższe oznacza, że w sytuacji, gdy na mocy odrębnych przepisów, zawarta zostaje umowa spółki z o.o., a do takiej m.in. czynności prawnej dochodzi w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej w spółkę z o. o., to na tej spółce, a nie na osobie fizycznej, ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilno-prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. z 2011 r., Nr 106, poz. 622 ze zm.), wprowadziła zmianę w Kodeksie spółek handlowych, polegającą na stworzeniu możliwości przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową.

Zgodnie z art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej „k.s.h.”), przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672, 675 i 983) – (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

W myśl art. 584¹ § 1 k.s.h., przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Jak stanowi art. 584² § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Zgodnie z art. 58413 k.s.h., osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia.

Jak wynika z powyższych przepisów, na skutek przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną spółka przekształcona staje się podmiotem ogółu praw i obowiązków przysługujących przedsiębiorcy przekształcanemu przed przekształceniem, stąd z dniem przekształcenia spółka przekształcona odpowiada za wszelkie zobowiązania powstałe przy prowadzeniu działalności gospodarczej przedsiębiorcy przekształcanego. Solidarnie ze spółką ponosi odpowiedzialność także przedsiębiorca przekształcany. Jego odpowiedzialność jest osobista, nieograniczona, solidarna ze spółką.

Zauważyć należy, że kwestię sukcesji podatkowych praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), która w art. 93a § 4 wskazuje, że jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną jest związany z sukcesją podatkową po stronie spółki przekształconej. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że przekształcenie prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej w spółkę kapitałową nie jest traktowane jak likwidacja prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej i powstanie nowego podmiotu, a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznacza, to że dotychczasowe prawa i obowiązki przechodzą na podmiot przekształcony.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Niespełnienie którejkolwiek z wyżej wskazanych przesłanek wyklucza możliwość zaliczenia wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów tak, aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości, które nie zostały wykazane w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy jednak pamiętać o tym, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów) obciąża podatnika.

Wydatki związane z badaniem planu przekształcenia, opłata za wpis do KRS, koszt obsługi prawnej związanej z przekształceniem, koszty i opłaty notarialne oraz PCC, nie zostały ujęte w katalogu zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów przez przedsiębiorcę przekształcanego. Dla uzyskania takiego statusu konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku jedynie wydatki związane z badaniem planu przekształcenia, obsługą prawną związaną z przekształceniem kosztami i opłatami notarialnymi oraz opłatą za wpis do KRS (dokonanymi jeszcze przed przekształceniem), bez wątpienia spełniają przesłanki określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych przedsiębiorcy przekształcanego. Warunku tego nie spełniają natomiast wydatki poniesione przez przedsiębiorcę przekształcanego związane z podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zauważyć bowiem należy, że w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 626 ze zm.), podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki, jak również, zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 (art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy).

W myśl zasady wynikającej z art. 4 pkt 9 cyt. ustawy, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej - na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki - na spółce. Przy czym, stosownie do treści art. 5 ust. 1 ww. ustawy, obowiązek zapłaty podatku ciąży na podatnikach tego podatku.

Powyższe oznacza, że w sytuacji, gdy na mocy odrębnych przepisów, zawarta zostaje umowa spółki z o. o., a do takiej m.in. czynności prawnej dochodzi w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej w spółkę z o .o., to na tej spółce, a nie na osobie fizycznej, ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilno-prawnych.

Reasumując, w świetle wyżej wskazanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że wydatki związane z badaniem planu przekształcenia, obsługą prawną, opłatami i kosztami notarialnymi oraz wpisem do KRS mogą zostać uznane za poniesione przez Wnioskodawczynię w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania istniejącego źródła przychodów), pod warunkiem wykazania, że są one racjonalne co do zasady i co do wielkości oraz wykazują związek przyczynowo – skutkowy z przychodami oraz zostaną udokumentowane w sposób właściwy dla rodzaju prowadzonych ksiąg podatkowych. Trudno jednakże dopatrzyć się związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę przed przekształceniem działalnością gospodarczą podatku od czynności cywilnoprawnych. Skoro bowiem na mocy ww. przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zobowiązanym do poniesienia wynikającego z tej ustawy podatku od czynności cywilnoprawnych, jest spółka z o.o., to wydatek z tego tytułu nie stanowi kosztu podatkowego przedsiębiorstwa przekształcanego.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.