Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-44/11/12-S/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-04-26
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na pokrycie straty w spółce komandytowej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczanie straty; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; strata; udział
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1327/11, stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 08 lutego 2011 r. (data wpływu 10.02.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na pokrycie straty w spółce komandytowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na pokrycie straty w spółce komandytowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest komplemantariuszem w spółkach komandytowych. Postanowienia umów spółek komandytowych określają udział w zyskach wspólników. W konsekwencji tego, przychody oraz koszty podatkowe z tytułu udziału w spółkach komandytowych Wnioskodawca rozlicza proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku, zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na mocy postanowień umów spółek komandytowych Wnioskodawca będzie obowiązany do pokrycia 100% wysokości strat powstałych w każdej z tych spółek. Niektóre ze spółek komandytowych mogą generować straty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji, gdy w danym roku obrotowym określona spółka komandytowa, w której komplemantariuszem jest Wnioskodawca, osiągnie stratę bilansową, do pokrycia której zobowiązany będzie Wnioskodawca, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na pokrycie powstałej w spółce straty stanowią po Jego stronie koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na pokrycie strat bilansowych powstałych w spółkach komandytowych będą mogły stanowić jego koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako pośredni koszt uzyskania przychodu.

Uzasadnienie przyjętego stanowiska.

Na wstępie należy wskazać, iż obowiązek pokrycia straty wynika zarówno z ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, dalej: KSH), jak również z postanowień umów spółek komandytowych. Odnosząc powyższe na grunt KSH, należy wskazać, iż w Dziale III Kodeksu spółek handlowych, Spółka Komandytowa (art. 102 - 124) brak jest unormowań dotyczących udziału komplementariusza w stracie Spółki. Zgodnie z przepisem art. 103 KSH, w sprawach nieuregulowanych w Dziale III, do spółek komandytowych stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba, że przepisy ustawy stanowią inaczej. W myśl art. 51 § 1 KSH, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Z uwagi na dyspozytywny charakter tego zapisu, wspólnicy spółki komandytowej mają prawo ustalić w umowie spółki inny sposób podziału zysku. Natomiast zgodnie z art. 51 § 2 KSH, określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Jednakże art. 51 § 3 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Mając na uwadze powyższe uregulowania, a także postanowienia umów spółek komandytowych, należy uznać, iż obowiązek pokrycia straty w określonej spółce przez jej komplementariusza jest obligatoryjny.

Przenosząc powyższe na grunt prawa podatkowego, należy wskazać, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Należy wskazać, iż aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów podatkowych, musi być spełnionych klika przesłanek. Wydatek musi być poniesiony przez podatnika, być definitywny, musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania albo zabezpieczenia ich źródła lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, musi być w odpowiedni sposób udokumentowany oraz nie może znajdować się w katalogu wyłączeń art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powyższego wynika, iż w niniejszej sprawie do rozstrzygnięcia pozostaje przede wszystkim kwestia celowości ponoszonego wydatku, tj. czy został on poniesiony w celu uzyskania przychodów, bądź zachowania albo zabezpieczenia jego źródła, gdyż spełnienie pozostałych przesłanek nie budzi wątpliwości. Innymi słowy, aby móc zaliczyć konkretny wydatek jako koszt uzyskania przychodu, należy mieć na względzie wszystkie towarzyszące temu okoliczności, w tym świadczące o racjonalności określonego działania podatnika w zakresie związku przyczynowo - skutkowego między tym działaniem a przychodami.

W ocenie Wnioskodawcy, pokrycie strat powstałych w spółkach komandytowych służy przede wszystkim zachowaniu oraz zabezpieczeniu źródła przychodów i tym samym, pośrednio wpływa na uzyskanie przychodów.

Jak wskazano powyżej, obowiązek pokrycia przez Wnioskodawcę straty bilansowej w każdej z przedmiotowych spółek komandytowych jest nałożone na Wnioskodawcę na mocy ustawy KSH w związku z unormowaniami zawartymi w umowach każdej ze spółek komandytowych.

Należy podkreślić, że z samej istoty prawnej spółki komandytowej wynika, iż komplementariusz ponosi pełną (tj. bez ograniczenia) odpowiedzialność za zobowiązania wobec wierzycieli tej spółki (art. 102 KSH). Oznacza to, że w przypadku pogorszenia sytuacji finansowej spółki komandytowej, na Wnioskodawcy (jako komplementariuszu) będzie ciążyła pełna odpowiedzialność za zobowiązania spółek komandytowych. Tym samym, pokrycie straty bilansowej zabezpiecza przed konsekwencjami odpowiedzialności Wnioskodawcy przed zobowiązaniami wobec wierzycieli w razie pogorszenia płynności finansowej tych spółek.

Ponadto należy podkreślić, iż w razie nie pokrycia strat bilansowych w spółkach komandytowych może to prowadzić do niewypłacalności tych spółek jako dłużników, gdyż nie będą w stanie wykonać wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec ich wierzycieli. To prowadzi do ryzyka ogłoszenia ich upadłości, na gruncie art. 10 oraz 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo Upadłościowe i Naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361, dalej: uUpadN). Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 2 uUpadN, przepisy ustawy o postępowaniu upadłościowym i naprawczym stosuje się do wspólników osobowych spółek handlowych, ponoszących odpowiedzialność za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem. Wynika to z faktu, iż odpowiedzialność za zobowiązania wobec wierzycieli osobowych spółek prawa handlowego (tu spółek komandytowych) ponoszą wspólnicy (w przedmiotowej sprawie bez ograniczenia odpowiedzialność ponosi Wnioskodawca jako komplementariusz). Tym samym, mając na uwadze charakter prawny spółki komandytowej, a przede wszystkim to, że za jej zobowiązania odpowiedzialność ponosi komplementariusz, to w rzeczywistości powstanie straty bilansowej po stronie spółek komandytowych będzie miało bezpośredni wpływ na sytuację finansową Wnioskodawcy, jako komplementariusza w pełni odpowiedzialnego za zobowiązania spółek komandytowych.

Z powyższego wynika, iż pokrycie straty bilansowej przez Wnioskodawcę, jako element obligatoryjny wynikający z przepisów KSH oraz uregulowań umów każdej ze spółek komandytowych, a także fakt jego bezpośredniej odpowiedzialności za zobowiązania tych spółek powoduje, iż wydatki na pokrycie strat bilansowych są uzasadnione, służą bowiem zachowaniu oraz zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest finansowy wynik spółek komandytowych.

Ponadto należy wskazać, iż w sytuacji, w której Wnioskodawca pokrywa stratę w spółkach komandytowych, w których jest komplementariuszem i posiada prawo do udziału w ich zysku, to poprawiając ich sytuację finansową, pośrednio wpływa na uzyskanie oraz wysokość jego przychodów. Nie ulega wątpliwości, że celem Wnioskodawcy jako przedsiębiorcy jest maksymalizacja zysku, a zatem podejmowane przez Niego decyzje gospodarcze muszą uwzględniać ten cel. Oznacza to, że racjonalne i służące uzyskiwaniu przychodów są Jego działania nakierowane w rezultacie na zachowanie płynności finansowej spółek komandytowych, jako zewnętrzne źródło finansowania Wnioskodawcy.

Należy również podkreślić, iż pokrycie straty bilansowej przez komplementariusza nie znajduje się w katalogu wyłączeń z kosztów podatkowych wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, spełnione zostały wszystkie przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z tym, wydatki na pokrycie strat bilansowych spółek komandytowych, w których Wnioskodawca jest komplementariuszem, mogą być zaliczone do Jego kosztów uzyskania przychodów.

Na zakończenie należy również zaznaczyć, iż przedmiotem niniejszego zapytania nie jest kwestia uczestnictwa Wnioskodawcy w przychodach oraz kosztach spółki osobowej. W tym zakresie zastosowanie znajduje przepis art. 5 ust. 1 oraz 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Analogicznie zasadę tę stosuje się do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, jeżeli Wnioskodawca na mocy umowy posiada określony udział w zysku każdej ze spółek komandytowych, to również w takim udziale będzie uczestniczył w kosztach podatkowych tych spółek. Należy jednak podkreślić, iż przedmiotem niniejszego zapytania nie jest udział Wnioskodawcy w przychodach oraz kosztach podatkowych spółek komandytowych, a pokrycie powstałych w tych spółkach strat bilansowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 29 kwietnia 2011 r. interpretację indywidualną nr ILPB4/423-44/11-2/ŁM, w której stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej tut. Organ stwierdził co następuje:

Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Ponieważ spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej (jest transparentna dla celów podatku dochodowego), z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 5 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Z powyższych regulacji wynika, iż podatnik podatku dochodowego od osób prawnych będący wspólnikiem spółki osobowej wykazuje przychody i koszty jego uzyskania z tytułu udziału w tej spółce proporcjonalnie do posiadanego udziału. Przychody te i koszty łączy się z przychodami i kosztami z innych źródeł.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma jednak charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a powstaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego w związku z pokryciem straty bilansowej powstałej w spółkach komandytowych. Jedyny bowiem sposób uwzględniania przez Spółkę w Jej ujęciu podatkowym skutków posiadania udziałów w spółkach komandytowych wskazany został w cytowanym wcześniej art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem na podstawie zapisów w księgach spółek komandytowych, Spółka – kierując się ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym przepisami art. 15 i 16 – ustala przychody i koszty podatkowe oraz pozostałe elementy rachunku podatkowego, a następnie proporcjonalnie do swojego udziału wielkości te ujmuje w swoim rozliczeniu podatkowym. Wobec tego, bez znaczenia dla podatku dochodowego od osób prawnych pozostaje fakt, iż Spółka zobowiązana jest do pokrycia strat bilansowych spółek komandytowych i faktycznie ponosi z tego tytułu wydatek. Ponadto wskazać należy, iż Spółka pokrywając straty bilansowe powstałe w spółkach komandytowych działa celem wykonania zobowiązania wynikającego z umów spółek komandytowych, a nie celem uzyskania przychodu. Zatem, środki przekazane przez Spółkę na pokrycie przedmiotowych strat nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Reasumując powyższe, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wydatków poniesionych w celu pokrycia strat bilansowych powstałych w spółkach komandytowych.

Pismem z dnia 11 maja 2011 r. (data wpływu 16.05.2011 r.) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowana przez Pełnomocnika, wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 08 czerwca 2011 r. nr ILPB4/423W-23/11-2/HS).

W związku z powyższym, Strona wystosowała w dniu 11 lipca 2011 r. skargę na ww. interpretację. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 09 sierpnia 2011 r. nr ILPB4/4240-28/11-2/HS.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu sprawy, wydał w dniu 18 października 2011 r. wyrok – prawomocny od dnia 28 grudnia 2011 r. – sygn. akt I SA/Wr 1327/11, uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd stwierdził, iż przy wydaniu indywidualnej interpretacji podatkowej doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy.

W powyższym wyroku Sąd wskazał, iż organ podatkowy w istocie nie odniósł się do pytania zadanego we wniosku o wydanie interpretacji w kontekście stanowiska wnioskodawcy, iż wydatki poniesione na pokrycie strat bilansowych powstałych w spółkach komandytowych będą mogły stanowić jego koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako pośredni koszt uzyskania przychodu. Z tekstu uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika bowiem, że organ podatkowy skupił się przede wszystkim na treści art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnosząc się ani do ust. 2 tegoż przepisu, ani praktycznie do art. 15 ust. 1 ustawy, który stanowił podstawę zadanego pytania. Warto zwrócić szczególną uwagę na pominięcie w rozważaniach wykładni art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który zasady wyrażone co do przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną nakazuje odpowiednio stosować m.in. do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym, zdaniem Sądu, w powyższej sprawie zabrakło wnikliwego wykładu dlaczego zdaniem organu interpretacyjnego wydatki poniesione na pokrycie strat bilansowych powstałych w spółkach komandytowych nie są pośrednim kosztem uzyskania przychodu i wobec tego nie mogą stanowić po stronie komplementariusza kosztu podatkowego na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, Sąd wskazał, iż lakoniczny wywód prawny, polegający w istocie na zacytowaniu przepisów mających znaczenie dla sprawy i przedstawieniu tezy, odmiennej od stanowiska Wnioskodawcy, nie wyjaśnia w dostateczny sposób zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy wydaniu interpretacji prawa podatkowego. Generalizując uwagi można powiedzieć, iż zabrakło tutaj pogłębionej, a jednocześnie precyzyjnej, bo o taką przecież dopytywał się Wnioskodawca, wykładni przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na zakończenie uzasadnienia Sąd wskazał, iż w ponownie udzielonej interpretacji indywidualnej Organ podatkowy powinien prawidłowo uzasadnić sporządzoną pisemną indywidualną interpretację podatkową oraz uwzględnić wskazanie i dokonaną przez Sąd ocenę prawną. Pozwoli to na późniejsze ewentualne skontrolowanie pod kątem merytorycznym prawidłowości zajętego stanowiska w wydanej ponownie interpretacji.

Uwzględniając powyższe oraz uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu, stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z powyższym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź zabezpieczenie lub zachowanie ich źródła. Spełnienie tego warunku oznacza wykazanie przez podatnika, że wydatek był celowy i potrzebny w prowadzonej przez niego działalności, tj. że był racjonalny co do zasady i racjonalny co do wysokości. Istotny jest zamiar podatnika zmierzający do uzyskania lub powiększenia przychodów wskutek powiększenia wydatków.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnej wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, co wcale nie oznacza, że przychód zostanie osiągnięty. Istotne jest jednak to, by działanie podatnika oparte było o dostępną wiedzę o związkach przyczynowych. W związku z tym, oceniając intencje podatnika, należy brać po uwagę okoliczność, czy podatnik w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu określonych kosztów mógł racjonalnie i obiektywnie uzasadnić związek kosztu z przychodem.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje również pojęć: „źródła przychodów”, „zachowanie źródła przychodów”, „zabezpieczenie źródła przychodów”. Korzystając z zasad wykładni językowej, można jednak wskazać, że zgodnie ze znaczeniem tych pojęć funkcjonującym na gruncie języka powszechnego:

*   mianem „źródła” określane jest „to, co stanowi początek czegoś”; „przyczyna czegoś”; synonimami tego pojęcia są m.in. zarzewie, czynnik sprawczy, powód, pochodzenie;
*   „zachować”, „zachowywać” oznacza „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „podtrzymać, utrzymać coś”;
*   „zabezpieczać”, „zabezpieczyć” to „zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynić bezpiecznym”, „zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie”, „uczynić coś mocniejszym, trwalszym, odpornym na szkodliwe działanie czegoś”, „zapobiec niszczeniu czegoś”

(http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001).

Wobec powyższego, źródłem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są wszelkie stany, zdarzenia lub czynności (a także zespoły zdarzeń lub czynności), które powodują uzyskiwanie przychodu - są przyczyną jego powstawania. Źródło przychodów można określić szeroko, w sposób ogólny (np. rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika), jak i w sposób bardziej precyzyjny (np. stosunek prawny, którego stroną jest podatnik; składnik majątku podatnika). W szczególności, źródłami przychodów są stany, zdarzenia lub czynności będące powodem (podstawą, przyczyną) uzyskania przez podatnika przysporzeń i wartości wymienionych w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Zachowaniem albo zabezpieczeniem tych źródeł są natomiast działania podejmowane przez podatnika odpowiednio w celu ich utrzymania (zapobieżenia ich utracie) albo zapobieżenia ich niszczeniu.

Spółka opisując zdarzenie przyszłe wskazała, iż mając status komplementariusza w spółkach komandytowych zobowiązana będzie, na podstawie umów tych spółek, do pokrycia ich strat bilansowych.

Wobec powyższego, w niniejszej sprawie zbadać należy, czy wydatek Spółki na pokrycie straty w spółkach komandytowych stanowić będzie Jej koszt podatkowy poniesiony w celu uzyskania przychodu. Stan sprawy nakazuje uznać, iż przesłanka ta nie zostanie spełniona. Wskazać bowiem należy, iż wydatek będący przedmiotem niniejszej interpretacji nie służy uzyskaniu przez Spółkę przychodów. Wydatek ten pokrywa stratę spółek komandytowych, a zatem to spółki komandytowe pozyskują środki finansowe na prowadzenie przez nie działalności gospodarczej. Tym samym, Spółka ponosząc przedmiotowy wydatek nie ponosi go, aby mogła sama uzyskiwać przychody, tylko aby te przychody mogły uzyskiwać spółki komandytowe, których straty bilansowe są pokrywane.

Przedmiotowy wydatek nie można również uznać za koszt poniesiony w celu zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów. Do tej grupy kosztów podatkowych Spółka może zaliczyć bowiem tylko wydatki związane z zapewnieniem funkcjonowania Jej przedsiębiorstwa, np. koszty obsługi administracyjnej, księgowej czy prawnej, koszty działań marketingowych i promocyjnych oraz reklamowych, ubezpieczeń, mediów, podatku od nieruchomości, niektóre koszty postępowań sądowych zmierzających do wyegzekwowania należności (tj. przychodów opodatkowanych jako należne). Zatem w niniejszym przypadku również druga przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostanie spełniona, bowiem wydatek na pokrycie strat bilansowych spółek komandytowych nie służy zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki, a źródła przychodów spółek komandytowych.

W tym miejscu wskazać należy na treść art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zgodnie z którym spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Z powyższej regulacji wynika, iż spółki komandytowe (których straty bilansowe pokrywa Spółka) są odrębnymi od Spółki podmiotami prawa. Spółki komandytowe cechuje prawo do nabywania we własnym imieniu praw i zaciąganie zobowiązań oraz zdolność sądowa. Tym samym, to spółki komandytowe prowadzą działalność gospodarczą osiągając z niej przychody i ponosząc w celu ich uzyskania bądź zabezpieczenia lub zachowania ich źródła własne koszty. Jedynie pod względem podatkowym – z uwagi na brak osobowości prawnej – spółki komandytowe są transparentne, a podatnikami podatku dochodowego są ich wspólnicy, w tym Spółka.

Nie bez znaczenia dla przedmiotu sprawy jest również fakt, że Spółka będąc komplementariuszem spółek komandytowych do przychodów i kosztów z „własnej działalności gospodarczej” dolicza, na podstawie art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody i koszty ponoszone przez te spółki komandytowe.

Stosownie do pierwszej z powyższych regulacji, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zatem jeżeli spółki komandytowe ponoszą straty, to taki sposób opodatkowania Spółki z tytułu Jej udziału w spółkach komandytowych, powoduje, iż „łączna” podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu, bądź powiększa się „łączna” strata, którą zresztą Spółka może rozliczyć w ciągu pięciu lat, w myśl art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto opodatkowanie działalności gospodarczej spółek komandytowych na poziomie jej wspólników (tu: Spółki) na bieżąco proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) w trakcie roku podatkowego, powoduje, iż późniejsza wypłata zysku nie rodzi po stronie tych wspólników żadnych obowiązków podatkowych. Zatem również w przypadku, gdy spółki komandytowe ponosić będą straty, które zostaną przez Spółkę uwzględnione w trakcie roku podatkowego w Jej rozliczeniu podatkowym, to późniejsze pokrycie przez Spółkę tych strat nie będzie stanowić dla Niej kosztu podatkowego. W przeciwnym wypadku przedmiotowa strata byłaby przez Spółkę dwa razy uwzględniona w Jej rozliczeniu podatkowym. Pierwszy raz dokonując alokacji przychodów i kosztów spółek komandytowych do pozostałych przychodów i kosztów Spółki oraz drugi raz dokonując wydatku polegającego na pokryciu tej straty.

Wobec powyższego, wskazać należy, iż wydatki poniesione przez Spółkę na pokrycie strat powstałych w spółkach komandytowych, w których jest Ona komplementariuszem są środkami przenoszonymi z majątku Spółki do majątku spółek komandytowych, które to świadczenie stanowi realizację szczególnego zobowiązania wynikającego z relacji komplementariusz – spółka komandytowa. Z tych też względów świadczeń takich nie można traktować jako poniesionych w celu uzyskania przychodu przez Spółkę, bądź zachowania albo zabezpieczenia Jej źródła przychodów.

Reasumując powyższe, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wydatków poniesionych w celu pokrycia strat bilansowych powstałych w spółkach komandytowych, z uwagi na niespełnienie przesłanki wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji z dnia 29 kwietnia 2011 r. nr ILPB4/423-44/11-2/ŁM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.