Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-722/09-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-11-24
Teza: Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, środki pieniężne otrzymane w związku z likwidacją spółki osobowej w kwocie nieprzekraczającej wartości netto Nieruchomości określonej w umowie spółki osobowej, (tj. w wysokości wniesionego wkładu do spółki osobowej) będą stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu na poziomie Spółki?
Słowa kluczowe: aport; budynek; koszt-udział w kosztach; likwidacja; przychód; przychód-powstanie przychodu; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; spółki-wkład do spółki; udział; udział-udział w spółce cywilnej; wkład-wkłady niepieniężne; zyski-udział w zyskach; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 03 sierpnia 2009 r. (data wpływu 01 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia skutków podatkowych otrzymania przez Spółkę środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki komandytowej **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   określenia skutków podatkowych otrzymania przez Spółkę środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki komandytowej,
*   określenia skutków podatkowych otrzymania przez Spółkę środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki komandytowo – akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Prowadzi działalność gospodarczą, między innymi w zakresie realizacji inwestycji budownictwa mieszkaniowego. Spółka jest właścicielem nieruchomości gruntowej (dalej: „Nieruchomość”). Przedmiotowa nieruchomość gruntowa została nabyta celem przeprowadzenia inwestycji mieszkaniowej.

Na skutek decyzji biznesowej, Spółka zamierza w najbliższej przyszłości przystąpić jako wspólnik do nowoutworzonej spółki osobowej (spółki komandytowej albo spółki komandytowo -akcyjnej), której zadaniem będzie przeprowadzenie przedmiotowej inwestycji mieszkaniowej. Udziały / akcje w spółce osobowej, Spółka zamierza pokryć wkładem niepieniężnym w postaci Nieruchomości. Wartość Nieruchomości wskazana w umowie spółki komandytowej będzie nie wyższa niż jej aktualna wartość rynkowa z dnia wniesienia wkładu.

Wkład niepieniężny dokonywany przez Spółkę będzie podlegał opodatkowaniu VAT. Umowa spółki osobowej przewidywać będzie, iż Spółka „obejmie” udziały / akcje w spółce osobowej w kwocie odpowiadającej wartości netto Nieruchomości, (tj. wartość wkładu zostanie określona w umowie spółki osobowej w wartości netto wkładu), natomiast kwota podatku VAT podlegać będzie dopłacie gotówkowej przez spółkę osobową na rzecz Spółki. Spółka, jako podstawę opodatkowania VAT (wartość netto wkładu) przyjmie wartość nie wyższą niż aktualna wartość rynkowa Nieruchomości z dnia dokonania wkładu niepieniężnego. Spółce osobowej przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na aporcie.

Po wniesieniu aportem Nieruchomości, spółka osobowa przystąpi do dalszej realizacji wyżej opisanego projektu deweloperskiego. Zakłada się przy tym, że Nieruchomość nie zostanie zaewidencjonowana jako środek trwały w spółce osobowej - będzie ona zatem stanowić składnik jej majątku obrotowego (towar handlowy).

Ponieważ spółka osobowa będzie spółką celową powołaną wyłącznie celem realizacji wyżej opisanego projektu deweloperskiego (inwestycji mieszkaniowej), po wykonaniu założonych planów istnienie spółki osobowej stanie się bezprzedmiotowe. W związku z tym, spółka osobowa zostanie zlikwidowana, a jej majątek podzielony pomiędzy wspólników.

Wszelka działalność operacyjna (również zysk na sprzedaży składników majątku) spółki osobowej będzie opodatkowywany na bieżąco, na poziomie wspólników. Przed ewentualną likwidacją spółki osobowej zostałyby spłacone wszelkie zobowiązania spółki. Zostałyby również pozostawione odpowiednie kwoty na pokrycie ewentualnych zobowiązań niewymagalnych lub spornych.

W momencie likwidacji spółki osobowej, jej majątek obejmowałby jedynie środki pieniężne. Powyższy majątek zostałby podzielony między wspólników proporcjonalnie do posiadanych praw udziałowych. W praktyce wypłata na rzecz Spółki (jako wspólnika) spieniężonego majątku likwidacyjnego spółki osobowej nastąpi w kwocie nieprzekraczającej wartości wniesionego przez Spółkę wkładu niepieniężnego z dnia aportu, (tj. wartości netto Nieruchomości określonej w umowie spółki osobowej).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, środki pieniężne otrzymane w związku z likwidacją spółki osobowej w kwocie nieprzekraczającej wartości netto Nieruchomości określonej w umowie spółki osobowej, (tj. w wysokości wniesionego wkładu do spółki osobowej) będą stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu na poziomie Spółki?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź w zakresie określenia skutków podatkowych otrzymania przez Spółkę środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki komandytowej.

Jednocześnie nadmienia się, iż wniosek Spółki w zakresie konsekwencji podatkowych otrzymania przez Spółkę środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki komandytowo - akcyjnej został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 24 listopada 2009 r. nr ILPB3/423-722/09-3/KS.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym opisie zdarzenia przyszłego, środki pieniężne wypłacone Spółce w związku z likwidacją spółki osobowej (spółki komandytowej albo spółki komandytowo - akcyjnej) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym do wysokości wniesionego wkładu do spółki osobowej, (tj. w kwocie nieprzekraczającej wartości netto Nieruchomości określonej w umowie spółki osobowej, która będzie nie wyższa niż wartość rynkowa Nieruchomości z dnia dokonania wkładu).

Zdaniem Spółki, za słusznością Jej stanowiska przemawia szereg opartych na przepisach prawa argumentów przedstawionych poniżej.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zarówno spółka komandytowa, jak i spółka komandytowo - akcyjna jest zaliczana do spółek osobowych. Zgodnie z art. 8 § 1 ww. ustawy, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Ma zatem zdolność do czynności prawnej, ale nie posiada osobowości prawnej.

Sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zgodnie z art. 5 ust. 2 ww. ustawy, powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżania dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Spółka pragnie zaznaczyć, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, w żadnym z pozostałych artykułów (poza art. 5) nie reguluje zasad opodatkowania udziałów w spółce niebędącej osobą prawną. Ponadto, odnosząc przedstawiony opis zdarzenia przyszłego do obowiązujących przepisów, należy zauważyć, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, brak jest również wyraźnych przepisów regulujących skutki podatkowe likwidacji spółek osobowych i podziału pozostałego z likwidacji majątku.

Określone w Kodeksie spółek handlowych zasady likwidacji i podziału majątku likwidowanych spółek osobowych w przypadku spółki komandytowej są identyczne, jak w przypadku spółki jawnej. Art. 82 Kodeksu, znajdujący zastosowanie do spółek jawnych dotyczy bowiem także spółek komandytowych na zasadzie określonej w art. 103 ww. ustawy. Przepisy Kodeksu spółek handlowych przewidują, że przypadająca do podziału suma spieniężonego majątku spółki komandytowej dzielona będzie pomiędzy wspólników w stosunku odpowiadającym posiadanym udziałom. Należy przy tym zauważyć, że na majątek spółki komandytowej, który będzie podlegał podziałowi pomiędzy wspólników w przypadku likwidacji tej spółki, składać się będzie kapitał udziałowy wniesiony do spółki komandytowej przez wspólników oraz zyski wypracowane w czasie istnienia spółki komandytowej, opodatkowane już wcześniej jako dochody wspólników w proporcjach odpowiadających udziałowi każdego ze wspólników w zyskach spółki komandytowej, a niepodzielone i niewypłacone wspólnikom z końcem danego roku obrotowego.

Natomiast w przypadku likwidacji i podziału spieniężonego majątku spółki komandytowo -akcyjnej zastosowanie znajdzie art. 150 Kodeksu, odsyłający do stosowania przepisów dotyczących spółek akcyjnych. Przepisy Kodeksu przewidują, że przypadająca do podziału suma spieniężonego majątku spółki komandytowo - akcyjnej dzielona będzie, zasadniczo, w stosunku do dokonanych wpłat na akcje (art. 474 w zw. z art. 150 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Gdyby więc przyjąć, iż zwrócony Spółce udział w majątku spółki komandytowej / spółki komandytowo - akcyjnej (w rezultacie jej likwidacji) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach wskazanych w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to w świetle powyższej regulacji, przychód wspólnika z udziału w spółce komandytowej / spółce komandytowo - akcyjnej ustalać się powinno na podstawie posiadanego przezeń udziału. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa jednak w sposób wyraźny o jaki udział chodzi. Przyjąć można jednak, że udział wspólnika w spółce osobowej odnosi się w pewnym sensie do „dochodu” uzyskanego przez wspólnika z działalności prowadzonej w formie spółki osobowej, zgodnie z wniesionym pierwotnie wkładem (o ile udział w zyskach spółki osobowej jest określony proporcjonalnie do wniesionego wkładu), przy czym w odniesieniu do spółki komandytowo - akcyjnej wkład Spółki jako Jej akcjonariusza określa się na podstawie wartości akcji objętych w kapitale zakładowym spółki komandytowo - akcyjnej, na których pokrycie Spółka wniesie aportem Nieruchomość.

Powołane powyżej przepisy stanowią zatem jednoznacznie, iż nie ustala się dochodu na poziomie spółki osobowej, a podatnikiem podatku dochodowego pozostaje wspólnik - osoba prawna lub fizyczna. Zdaniem Spółki, oznacza to, iż podstawową zasadą odnoszącą się do opodatkowania spółek osobowych jest zasada jednokrotnego opodatkowania tego samego dochodu (jedynie na poziomie wspólników). W rezultacie, wszelkie przesunięcia majątkowe pomiędzy majątkiem spółki osobowej i majątkiem wspólnika, polegające np. na podziale i wypłacie wspólnikowi zysku osiągniętego przez spółkę osobową w danym roku obrotowym lub na podziale pomiędzy wspólników majątku pozostałego po likwidacji spółki osobowej są zdarzeniami neutralnymi pod względem podatku dochodowego od osób prawnych, co oznacza że nie wywołują skutków w zakresie tego podatku.

Wobec powyższego, zdaniem Spółki, uprawnione jest stanowisko, iż w części należnej wspólnikowi w toku likwidacji spółki osobowej zawiera się zarówno:

*   wkład wniesiony przez tego wspólnika w chwili przystąpienia do spółki osobowej (mający w dniu przystąpienia konkretną wartość określoną w umowie spółki osobowej),
*   nadwyżka wartości rynkowej części majątku przypadającej na danego wspólnika nad jego wartością z dnia wniesienia (ustaloną poprzez sporządzenie osobnego bilansu),
*   pozostawione przez wspólnika w spółce osobowej zyski, wcześniej na bieżąco przez niego opodatkowane.

Zdaniem Spółki, w przypadku likwidacji spółki osobowej, opodatkowaniu powinna podlegać jedynie kwota odpowiadająca przyrostowi majątku wypracowanego wskutek prowadzenia przez wspólników w ramach spółki osobowej (spółki komandytowej albo spółki komandytowo -akcyjnej) działalności gospodarczej, powiększona o ewentualne zyski pozostawione przez wspólników w spółce osobowej. Z podstawy opodatkowania powinna być zatem wyłączona wartość wkładu niepieniężnego (tj. wartość Nieruchomości określona w umowie spółki osobowej) wniesionego przez Spółkę.

Powyższe potwierdza w swoim piśmie Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław - Śródmieście w interpretacji z 11 stycznia 2007 r. nr PD I 415-51/56/06/07: „Podział majątku spółki określonego jako środki pieniężne po sprzedaży lokalu będącego środkiem trwałym polegający na fizycznej wypłacie tych środków pieniężnych poszczególnym wspólnikom po rozwiązaniu spółki i zakończeniu działalności gospodarczej nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym”.

Podobne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 listopada 2008 r. sygn. ILPB3/423-521/08-2/ŁM: „Reasumując, należy stwierdzić, iż środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją spółki komandytowej będą stanowić dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu, w części przekraczającej wartość wkładu wniesionego do spółki komandytowej”.

Do podobnego wniosku prowadzi wykładnia systemowa, zgodnie z którą, pośrednie zastosowanie mógłby znaleźć art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 z późn. zm.). Zgodnie z nim, nie stanowią przychodu przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych wkładów. W efekcie, nie podlegałby opodatkowaniu zwrot wkładów do spółki osobowej do wysokości w jakiej wkłady te zostały określone w umowie spółki osobowej.

Z powyższego wynika zatem, że w analizowanym opisie zdarzenia przyszłego, wypłata na rzecz Spółki spieniężonego majątku likwidacyjnego spółki osobowej (spółki komandytowej albo spółki komandytowo - akcyjnej) w kwocie nieprzekraczającej wartości wniesionego przez Spółkę wkładu niepieniężnego, (tj. wartości netto Nieruchomości określonej w umowie spółki osobowej), nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości Jej stanowiska w opisanej powyżej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka komandytowa jest zaliczana do spółek osobowych. Zgodnie z art. 8 § 1 tego Kodeksu, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Ma zatem zdolność do czynności prawnej, ale nie posiada osobowości prawnej. Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

Spółki osobowe prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nie dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

Z powyższej regulacji wynika, że przychód wspólnika z udziału w spółce osobowej, jak i koszty uzyskania tego przychodu ustala się stosownie do posiadanego przezeń udziału. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym z pozostałych artykułów nie reguluje zasad opodatkowania udziałów w spółce niebędącej osobą prawną.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka jest właścicielem nieruchomości gruntowej, która została nabyta celem przeprowadzenia inwestycji mieszkaniowej. Spółka planuje przystąpić do nowoutworzonej spółki osobowej (spółki komandytowej albo spółki komandytowo – akcyjnej), której zadaniem będzie przeprowadzenie przedmiotowej inwestycji mieszkaniowej. Udziały / akcje, Spółka zamierza pokryć wkładem niepieniężnym w postaci Nieruchomości. Po wniesieniu aportu, spółka osobowa przystąpi do dalszej realizacji projektu deweloperskiego. Przedmiotowa nieruchomość nie będzie zaewidencjonowana jako środek trwały spółki osobowej, będzie ona stanowić składnik jej majątku obrotowego. Następnie po wykonaniu projektu deweloperskiego, istnienie spółki osobowej stanie się bezprzedmiotowe, w związku z czym, zostanie zlikwidowana, a jej majątek podzielony zostanie pomiędzy wspólników.

Likwidację spółki komandytowej reguluje między innymi art. 81 § 1 w zw. z art. 103 ustawy Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku likwidacji spółki sporządza się bilans na dzień rozpoczęcia i zakończenia likwidacji. Z art. 82 § 1 i 2 tej ustawy wynika natomiast, że z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad ustalania przychodu wspólnika spółki osobowej w przypadku likwidacji takiej spółki i wypłaty majątku polikwidacyjnego temu wspólnikowi.

Wobec powyższego, w tym zakresie znajdą zastosowanie zasady ogólne dotyczące sposobu określania przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Przychód Spółka zobowiązana będzie ustalić w oparciu o regulacje art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast koszty podatkowe w myśl art. 15 tej ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ww. ustawy). W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, wydatki ponoszone przez podatników podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością (tj. służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów).

Z powyższych uregulowań wynika, że przychodem są zarówno przychody należne, jak i faktycznie otrzymane pieniądze. Zatem wykazane przez podatnika przychody (przychody należne) nie mogą podlegać ponownemu ich zaliczeniu do przychodów w chwili ich faktycznego uzyskania. Taka sytuacja prowadziłaby bowiem do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów. Zatem, te z wykazanych wcześniej przychodów i kosztów Spółki z udziału w spółce komandytowej, które zostały już u Niej zakwalifikowane do przychodów i kosztów na podstawie art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz nie zostały uwzględnione w faktycznie wypłaconych Spółce dochodach z tytułu udziału w spółce komandytowej, powinny być uwzględnione przy ustalaniu podatkowego dochodu Spółki w momencie likwidacji spółki komandytowej.

Natomiast przyjęta w ustawie o podatku dochodowych od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie koszty poniesione (memoriałowo lub kasowo). W tym miejscu należy podkreślić, że dokonana dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej wycena wartości wkładu niepieniężnego nie może być utożsamiana z „poniesieniem” wydatku przez wspólnika spółki osobowej, tj. Wnioskodawcę.

Zatem, koszt uzyskania przychodu stanowić będzie koszt „historyczny”, tj. wydatek poniesiony przez Spółkę na nabycie wnoszonej aportem nieruchomości w części niezaliczonej do kosztów uzyskania przychodów. Koszt ten podlega zwiększeniu o ewentualne wydatki poniesione przez Spółkę w związku z dokonanym aportem do spółki komandytowej, również niezaliczone do kosztów podatkowych z uwagi na ich bezpośredni związek z objęciem w tej spółce ogółu praw i obowiązków.

Reasumując powyższe, w przypadku likwidacji spółki komandytowej, przychód podatkowy Spółki stanowić będzie różnica pomiędzy wartością otrzymanego majątku polikwidacyjnego a wartością niewypłaconych dochodów z tytułu udziału w spółce komandytowej (opodatkowanych wcześniej po stronie Spółki proporcjonalnie do posiadanych udziałów w zyskach). Natomiast kosztem uzyskania przychodów będą wydatki związane z przystąpieniem do spółki komandytowej w tym niezaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych wydatki na nabycie przedmiotowej nieruchomości wniesionej aportem do tej spółki.

Różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania stanowić będzie – w myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.