Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-299/09-3/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-08-26
Teza: Wnioskodawca nie powinien zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego w związku z zapłatą wynagrodzenia na rzecz Partnerów. Wnioskodawca, który otrzymuje fakturę od innych członków konsorcjum, obejmującą należne im wynagrodzenie, nie może zaliczać takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, gdyż wydatek nie jest ponoszony w celu uzyskania przychodów przez tego podatnika. Wnioskodawca (Lider konsorcjum) wypłacając wynagrodzenie na rzecz innych uczestników konsorcjum działa celem wykonania zobowiązania wynikającego z umowy konsorcjum, a nie celem uzyskania przychodu. Wyłącznie przekazuje należność - działając w charakterze pośrednika - podmiotowi uprawnionemu do jej otrzymania. Nie można uznać realizacji przez Wnioskodawcę funkcji pośrednika za dążenie do osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, o których mowa w zacytowanym powyżej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: dostawa; faktura; konsorcjum; oddział; przychód; towar; umowa; usługi; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 12.05.2009r. (data wpływu 08.06.2009r.) uzupełnione pismem z dnia 30.06.2009 r. 2009 r. (data wpływu 06.07.2009 r.) , o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 5 i 7 umowy z dnia 21 czerwca 1985 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania (Dz. U. z 1989 roku, Nr. 62. poz. 374, dalej umowa polsko – włoska) –

1.  w zakresie pytania pierwszego, drugiego oraz czwartego pytania wniosku - **jest prawidłowe.**
2.  w zakresie pytania trzeciego wniosku - **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 08.06.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 5 i 7 umowy polsko – włoskiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: S lub Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie projektowania i dostaw zaawansowanych systemów telekomunikacyjno - radarowych. Spółka posiada status rezydenta dla celów podatkowych na terenie Republiki Włoskiej. W związku z powyższą działalnością Spółka zawarła dwie umowy z polską instytucją rządową (dalej: Klient), na mocy których zobowiązała się do zaprojektowania, dostawy oraz montażu systemu nadzoru radarowego polskich obszarów morskich (dalej: Umowa). W celu przygotowania i realizacji Umowy, Spółka przystąpiła do konsorcjum (dalej: Konsorcjum) wraz z dwoma innymi podmiotami będącymi polskimi rezydentami podatkowymi. Na mocy porozumień między stronami, Spółka została liderem tego Konsorcjum. W takim również charakterze wystąpiła ona podpisując Umowę z Klientem. Zgodnie z umową Konsorcjum, na każdym z członków Konsorcjum spoczywają określone obowiązki wynikające z zobowiązań wobec Klienta oraz zobowiązań. wzajemnych. W szczególności, każdy z członków Konsorcjum odpowiedzialny jest za wykonanie przydzielonego mu zakresu prac. Spółka jako lider Konsorcjum, który podpisał Umowę z Klientem, jest jedynym podmiotem wystawiającym faktury na rzecz Klienta z tytułu dostaw wskazanych w Umowie. Natomiast pozostali członkowie Konsorcjum, z tytułu prac wykonanych zgodnie z umową Konsorcjum, wystawiają faktury na rzecz Spółki i na tej podstawie otrzymują wynagrodzenie w związku z realizacją ich części Urnowy.

Jak wskazano powyżej, na każdym z członków Konsorcjum ciąży odpowiedzialność za wykonanie swojego zakresu prac. W szczególności, Spółka jest odpowiedzialna za ogólny nadzór i koordynację projektu, a także zaprojektowanie, dostawę z montażem, przeprowadzenie testów oraz pierwszą instalację wybranych modułów systemu, a także za przeprowadzenie szkoleń dla pracowników innych członków Konsorcjum oraz koordynację szkoleń dla Klienta. Pozostali członkowie Konsorcjum są odpowiedzialni za zarządzanie swoją częścią projektu, projektowanie, dostawę i montaż określonych elementów systemu, instalację kolejnych modułów systemu (pierwszą instalację wykonuje Spółka), a także przeprowadzenie szkoleń na rzecz Klienta. W związku z powyższym, na terytorium Polski powstał zakład Spółki w rozumieniu art. 5 umowy z dnia 21 czerwca 1985 r. między Rządem Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania (Dz. U.. z 1989 r., Nr 62, poz. 374; dalej: polsko-włoska UPO). W konsekwencji Spółka podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, z uwagi na posiadanie placu instalacji w Polsce przez okres dłuższy niż 12 miesięcy. Oznacza to, iż część dochodów Spółki uzyskanych w związku z prowadzaniem prac będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT). W związku z faktem, iż na terenie Polski powstał zakład Spółki, Spółka zdecydowała się utworzyć w Polsce oddział. Oddział ten został ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym, a także jest zarejestrowany dla celów podatkowych. Rejestracja oddziałów Spółki w państwach, w których S realizuje kontrakty (w tym przypadku Umowę) jest powszechnym rozwiązaniem stosowanym przez Spółkę. W praktyce jednak jedyną funkcją takiego oddziału jest realizacja danego kontraktu oraz nadzór nad jego prawidłowym wykonaniem. Oddział nie pełni zatem żadnych innych funkcji niż te, które pełniłby plac instalacji lub montażu w rozumieniu przepisów polsko-włoskiej UPO. Z tego względu, tytułem przykładu, oddział zarejestrował siedzibę w lokalu wynajętym przez podmiot świadczący usługi księgowe na rzecz oddziału, jak i nie zatrudnia on pracowników w Polsce. Oddział nie posiada również własnego biura w Polsce, gdyż wszystkie czynności niezbędne dla realizacji Umowy są wykonywane bezpośrednio w miejscu, gdzie odbywa się montaż modułów systemu. W konsekwencji, działalność prowadzona w ramach oddziału zarejestrowanego w Polsce jest ograniczona do działalności zakładu powstałego w związku z realizacją kontraktu montażowego w Polsce.

Zgodnie z Umową, po zrealizowaniu części prac i po dokonaniu odbioru tej części przez Klienta, Spółka jako lider Konsorcjum poprzez oddział w Polsce wystawiła faktury VAT dokumentujące dostawę części systemu radarowego. Z uwagi na fakt, iż Umowa przewiduje wystawienie jednej faktury dotyczącej dostawy systemu, faktura ta obejmuje zarówno wynagrodzenie z tytułu realizacji części Umowy mającej swoje źródło we Włoszech, jak również części Umowy mającej źródło w Polsce. Innymi słowy na fakturach sprzedażowych wskazano jedną kwotę, która dotyczyła dostawy poszczególnych elementów systemu radarowego, bez wyszczególnienia, które kwoty dotyczyły dostaw mających źródło we Włoszech lub w Polsce. Pozostali członkowie Konsorcjum wystawili natomiast faktury dokumentujące wykonanie swojej części Umowy na rzecz Spółki. W konsekwencji po stronie Spółki powstał przychód i koszt podatkowy.

Mając na uwadze fakt, iż jedynie część dochodów Spółki uzyskanych w związku z realizacją Umowy będzie podlegała opodatkowaniu CIT w Polsce, Spółka dokonała alokacji przychodów i kosztów do jej działalności prowadzonej w Polsce za pośrednictwem zakładu, wykorzystując w tym celu zasady i sposób alokacji stosowane przy rozliczaniu innych, analogicznych kontraktów. Zgodnie z tymi zasadami, dochód zakładu Spółki w Polsce ustalany jest według następujących kroków:

(1) W oparciu o postanowienia Umowy oraz uzgodnienia z członkami Konsorcjum, Spółka jest w stanie wyodrębnić z całokształtu świadczeń objętych Umową te czynności i dostawy, za których wykonanie ponosi odpowiedzialność. W opinii Spółki, jedynie czynności, które wykonuje lub za które jest ona odpowiedzialna, przyczyniają się do osiągnięcia przez nią przychodu. W pozostałej części są to przychody pozostałych członków Konsorcjum.

(2) W ramach tak określonej grupy świadczeń, Spółka określiła, które z czynności (dostaw) wynikających z Umowy pochodzą z Włoch (np. dostawy sprzętu i oprogramowania), a które z nich można powiązać z działalnością prowadzoną w Polsce (np. prace instalacyjne). Czynności, które można powiązać z działalnością prowadzoną w Polsce, mogą być podstawą dla określenia części przychodów oraz kosztów, które powinny zostać alokowane do zakładu w Polsce. Zgodnie z zasadami alokacji opracowanymi przez Spółkę m.in. następujące czynności zostały uznane za mające swoje źródło w Polsce i powiązane z działalnością Spółki na terytorium kraju:

*   prace instalacyjno-montażowe dotyczące poszczególnych modułów dostarczonego systemu,
*   przeprowadzenie wstępnych oraz końcowych testów zainstalowanego systemu,
*   przeprowadzenie wewnętrznych testów jakości owych,
*   integrację i konfigurację zainstaIowanego sprzętu w celu zapewnienia jego należytego funkcjonowania z innymi systemami Klienta,
*   szkolenie polskich konsorcjantów w zakresie instalacji i konfiguracji systemu,
*   koordynację szkoleń prowadzonych przez polskich członków Konsorcjum na rzecz przedstawicieli Klienta, związanych z zasadami utrzymania oraz serwisu sprzętu, (szkolenia te zostały przeprowadzone przed odbiorem systemu przez Klienta).

Natomiast następujące czynności zostały przez Spółkę uznane za mające swoje źródło we Włoszech:

*   prace projektowe i informatyczne wykonane w biurach projektowych Spółki we Włoszech,
*   przygotowanie dokumentacji technicznej przez pracowników zatrudnionych w biurach Spółki we Włoszech,
*   dostawy sprzętu i oprogramowania bezpośrednio z terytorium Włoch,
*   obsługa administracyjno-Finansowa projektu prowadzona w biurach Spółki we Włoszech,
*   ogólny nadzór oraz koordynacja nad realizacją Umowy prowadzone z biur Spółki we Włoszech.

(3) Powyżej wskazane czynności wykonywane w Polsce (tj. mające swe źródło w Polsce) stały się podstawą do określenia części przychodów, które należy alokować do polskiego zakładu Spółki. W tym zakresie należy jednak podkreślić, iż Umowa zawarta przez Spółkę, a także umowa Konsorcjum, zakładają rozliczenia pomiędzy stronami w oparciu o wartość dostaw poszczególnych modułów systemu na rzecz Klienta. Oznacza to, iż Spółka jest w stanie określić ogół przychodów i kosztów związanych z zaprojektowaniem, dostawą i montażem poszczególnych modułów systemu radarowego. Jednakże, jak wskazano powyżej kwoty wynikające z Umowy dotyczą poszczególnych modułów systemu, a nie poszczególnych czynności wykonywanych przez Spółkę w celu dostawy danego modułu w podziale na czynności wykonywane we Włoszech oraz mające swoje źródło w Polsce. W związku z tym, Spółka określiła zasady obliczania, jaką część przychodu/kosztu osiągniętego/poniesionego w Polsce należy przypisać do dostawy danego elementu systemu. Na podstawie wewnętrznych analiz handlowo-finansowych, Spółka określiła udział przychodów przypadających na działalność Spółki związaną z realizacją poszczególnych pozycji Umowy, które mają swoje źródło w Polsce. Podstawę określenia tego udziału stanowiło doświadczenie Spółki przy realizacji podobnych kontraktów w innych krajach, najlepsza wiedza handlowa Spółki, a także analiza kosztów dotyczących wykonania poszczególnych działań w ramach realizacji Umowy. Przemnożenie tego udziału przez wartość wynagrodzenia z tytułu realizacji poszczególnych elementów systemu pozwoliło na określenie przychodu alokowanego do zakładu w Polsce.

(4) W związku z faktem, iż Spółka jest liderem Konsorcjum zawiązanego w celu realizacji Urnowy, Spółka jest równocześnie jedynym podmiotem wystawiającym faktury na rzecz Klienta, a także otrzymującym faktury kosztowe od członków Konsorcjum. W konsekwencji, Spółka jest podmiotem, który w wystawianych fakturach dokonuje faktycznego przeniesienia kosztu wynagrodzenia członków. Konsorcjum na rzecz Klienta (w tym zakresie Spółka nie powiększa wynagrodzenia należnego członkom Konsorcjum, które wynika z wystawionych przez nich faktur kosztowych, o jakąkolwiek własną marżę zysku). Przychody Spółki jako lidera Konsorcjum w związku z przeniesieniem wynagrodzenia członków Konsorcjum na Klienta są w konsekwencji równe kosztom Spółki wynikającym z faktur kosztowych wystawianych przez członków Konsorcjum. Z powyższego względu oraz biorąc pod uwagę fakt, iż Spółka pełni funkcję lidera Konsorcjum, Spółka powinna wykazywać w swoich rozliczeniach podatkowych zarówno przychody, jak i koszty związane z fakturowaniem prac pozostałych konsorcjantów.

Z uwagi na powyższe zasady alokacji przychodów i kosztów do zakładu w Polsce, Spółka rozpoznaje dla celów podatkowych jako przychód jedynie część kwot wynikających z wystawionych faktur sprzedażowych ustaloną zgodnie z powyższymi zasadami. Innymi słowy dla celów CIT Spółka alokuje do zakładu jedynie część przychodu związanego z „polską” częścią projektu powiększoną o przychód wynikający z przeniesienia na rzecz Klienta wynagrodzenia należnego pozostałych członków Konsorcjum. Analogicznie, Spółka alokuje do zakładu w Polsce odpowiednią część kosztów podatkowych (bezpośrednich i pośrednich) związanych z „polską” częścią projektu. Alokacja tych kosztów dokonywana jest za pomocą not księgowych wystawionych przez Spółkę we Włoszech. Dodatkowo, Spółka rozpoznaje koszt wynikający z faktur kosztowych wystawionych przez pozostałych konsorcjantów. Na podstawie powyższych działań, mających na celu ustalenie dochodu podatkowego Spółki związanego z realizacją Umowy w Polsce, Spółka określiła przychody i koszty, które należy alokować do polskiego zakładu Spółki. Analogiczne zasady określania przychodów i kosztów alokowanych do zakładu w Polsce, Spółka zamierza stosować w kolejnych latach podatkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Pytanie 1.

Czy w opisanej sytuacji, gdy faktury sprzedażowe wystawione przez oddział Spółki dokumentują całość prac i dostaw dotyczących modułów systemu radarowego (zarówno mających włoskie, jak i polskie źródło), zgodnie z przedstawionymi powyżej zasadami alokacji przychodów i kosztów, wyłącznie przychody i koszty z tytułu następujących czynności wykonywanych w Polsce powinny zostać przyporządkowane do polskiego zakładu Spółki i opodatkowane w Polsce:

*   prace instalacyjno-montażowe dotyczące poszczególnych modułów dostarczonego systemu,
*   przeprowadzenie wstępnych oraz końcowych testów zainstalowanego systemu,
*   przeprowadzenie wewnętrznych testów jakościowych,
*   integracje i konfiguracje zainstalowanego sprzętu w celu zapewnienia jego należytego funkcjonowania z innymi systemami Klienta,
*   szkolenie polskich konsorcjantów w zakresie instalacji i konfiguracji systemu,
*   koordynacje szkoleń prowadzonych przez polskich członków Konsorcjum na rzecz przedstawicieli Klienta, związanych z zasadami utrzymania oraz serwisu sprzętu, (szkolenia zostały przeprowadzone przed odbiorem systemu przez Klienta),podczas gdy przychody i koszty z tytułu następujących czynności wykonywanych we Włoszech nie powinny podlegać alokacji do zakładu:

*   prace projektowe i informatyczne wykonane w biurach projektowych Spółki we Włoszech,
*   przygotowanie dokumentacji technicznej przez pracowników zatrudnionych w biurach Spółki we Włoszech,
*   dostawy sprzętu i oprogramowania bezpośrednio z terytorium Włoch,
*   obsługa administracyjno-finansowa projektu prowadzona w biurach Spółki we Włoszech,
*   ogólny nadzór oraz koordynacja nad realizacją Urnowy prowadzona z biur Spółki we Włoszech?

Pytanie 2.

Czy zarejestrowanie przez Spółkę oddziału w celu realizacji Umowy w Polsce wpływa na sposób ustalania dochodu podatkowego zakładu Spółki powstałego w związku z działalnością instalacyjno- montażową w Polsce?

Pytanie 3.

Czy prawidłowe jest uwzględnienie przez Spółkę, jako lidera Konsorcjum, w swoich rozliczeniach dla celów CIT przychodów oraz kosztów podatkowych wynikających z faktur wystawionych przez konsorcjantów na rzecz Spółki w związku z przeniesieniem tych kosztów na rzecz Klienta?

Pytanie 4.

Czy zastosowane przez Spółkę, a podyktowane konstrukcją Umowy, zasady określania przychodów i kosztów alokowanych do polskiego zakładu w związku z realizacją Umowy, zgodnie z którą:

1.  Spółka wyodrębnia własne przychody, które uzyska w związku z realizacją Umowy,

*   w ramach tej grupy Spółka określą które z czynności wykonanych w ramach realizacji Umowy mają źródło w Polsce,

b) następnie Spółka określa udział czynności mających polskie źródło w dostawach poszczególnych modułów systemu i na tej podstawie określa wartość przychodów z tytułu dostaw mających źródło w Polsce,

c) do tak określonych przychodów, Spółka alokuje odpowiednią część kosztów podatkowych,

*   jest prawidłowa z perspektywy podatkowej i może być stosowana przez Spółkę w celu określenia przychodów i kosztów polskiego zakładu Spółki?

Stanowisko Spółki

W zakresie pytania 1.

W opinii Spółki, w związku z posiadaniem zakładu w rozumieniu polsko-włoskiej UPO z tytułu realizacji Umowy w Polsce, podlega ona ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w kraju.

Opodatkowaniu CIT w Polsce powinny podlegać jednak tylko dochody Spółki powstałe w związku z posiadanym zakładem stanowiącym plac montażu, a więc z prowadzoną za pośrednictwem tego zakładu działalnością instalacyjno - montażową. W konsekwencji, z uwagi na fakt, iż Umowa przewiduje wystawienie jednej faktury na całość dostaw (bez podziału na część „włoską” i „polską” Umowy), Spółka postępuje prawidłowo rozpoznając jako przychód dla celów CIT jedynie część kwot wynikających z faktur sprzedażowych wystawionych przez Spółkę na rzecz Klienta, tj. jedynie kwoty dokumentujące czynności mające „polskie” źródło, takie jak:

*   prace instalacyjno-montażowe dotyczące poszczególnych modułów dostarczonego systemu,
*   przeprowadzenie wstępnych oraz końcowych testów zainstalowanego systemu,
*   przeprowadzenie wewnętrznych testów jakościowych,
*   integrację i konfigurację zainstalowanego sprzętu w celu zapewnienia jego należytego funkcjonowania z innymi systemami Klienta,
*   szkolenie polskich konsorcjantów w zakresie instalacji i konfiguracji systemu,
*   koordynację szkoleń prowadzonych przez polskich członków Konsorcjum na rzecz przedstawicieli Klienta, związanych z zasadami utrzymania oraz serwisu sprzętu, które zostały przeprowadzone przed odbiorem systemu przez Klienta.

Natomiast nie powinny podlegać alokacji do zakładu przychody i koszty z następujących tytułów, które mają źródło we Włoszech:

*   prac projektowych i informatycznych wykonanych w biurach projektowych Spółki we Włoszech, - przygotowania dokumentacji technicznej przez pracowników zatrudnionych w biurach Spółki we Włoszech,
*   dostawy sprzętu i oprogramowania bezpośrednio z terytorium Wioch,
*   obsługi administracyjno - finansowej projektu prowadzonej w biurach Spółki we Włoszech,
*   ogólnego nadzoru oraz koordynacji nad realizacją Umowy prowadzonych z biur Spółki we Włoszech.

W zakresie pytania 2.

Spółka stoi na stanowisku, iż zarejestrowanie przez nią oddziału w celu realizacji Umowy w Polsce nie wpływa na wskazane powyżej zasady ustalania przychodów i kosztów zakładu. Wynika to z faktu, iż oddział został założony w Polsce jedynie w celu realizacji prac montażowo-instalacyjnych w ramach Umowy i, w konsekwencji, jedynie przychody i koszty alokowane do zakładu powinny być rozpoznane dla celów podatkowych w Polsce.

W zakresie pytania 3.

Z uwagi na fakt, iż Spółka jest liderem Konsorcjum oraz stroną Umowy, która jako jedyny podmiot jest zobowiązana do fakturowania dostaw, powinna ona wykazać w swoich rozliczeniach podatkowych przychody i koszty wynikające z faktur otrzymanych od konsorcjantów. Podejście takie wynika z faktu, iż Spółka jest faktycznie podmiotem dokonującym przeniesienia wynagrodzenia należnego pozostałym członkom Konsorcjum z tytułu wykonanych dostaw towarów i usług.

W zakresie pytania 4.

W opinii Spółki, sposób alokacji przychodów i kosztów do polskiego zakładu Spółki, zgodnie z którym:

*   Spółka wyodrębnia własne przychody, które uzyska w związku z realizacją Umowy,
*   w ramach tej grupy Spółka określa, które z czynności wykonanych w ramach realizacji Umowy mają źródło w Polsce,
*   następnie Spółka określa udział czynności mających polskie źródło w dostawach poszczególnych modułów systemu i na tej podstawie określa wartość przychodów z tytułu dostaw mających źródło w Polsce,
*   do tak określonych przychodów, Spółka alokuje odpowiednią część kosztów podatkowych, jest prawidłowy z perspektywy podatkowej i powinien być stosowany przez Spółkę w celu określenia dochodu podatkowego zakładu w Polsce.

Uzasadnienie stanowiska podatnika

W zakresie pytania 1.

Opodatkowanie działalności Spółki w Polsce

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: ustawa o CIT), podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają w Polsce obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów osiąganych na terytorium Polski. Powyższa zasada znajduje również swoje odzwierciedlenie w postanowieniach polsko-włoskiej UPO. Zgodnie z art. 5 polsko-włoskiej UPO, gdy spółka będąca rezydentem podatkowym na terenie Włoch prowadzi w Polsce budowę albo montaż, których okres realizacji przekracza 12 miesięcy, uznaje się, że Spółka ta posiada w Polsce zakład w rozumieniu polsko-włoskiej UPO. W konsekwencji, jeśli włoski rezydent prowadzi działalność instalacyjno-montażową na terytorium Polski przez okres dłuższy niż 12 miesięcy, rezydent taki posiada zakład na terytorium Polski i podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że Spółka posiada na terenie Polski zakład, który powstał w związku z działalnością instalacyjno-montażową wynikającą z realizacji Umowy w Polsce. W konsekwencji, Spółka powinna określić dochód, będący pod stawą o podatkowania tej działalności prowadzonej w Polsce za pośrednictwem zakładu.

Opodatkowanie zakładu

W tym miejscu należy podkreślić, że podstawową zasadą międzynarodowego prawa podatkowego jest opodatkowanie dochodu uzyskiwanego przez przedsiębiorstwo w kraju jego rezydencji. Postanowienia Modelowej Konwencji OECD w zakresie podatków od dochodu i kapitału (jak również opartych na niej umów bilateralnych, w tym przedmiotowej polsko-włoskiej UPO), dopuszczające opodatkowanie dochodu przedsiębiorstwa uzyskiwanego przez zakład, stanowią wyjątek od powyższej zasady ogólnej. Wyjątków nie można jednak wykładać rozszerzająco. Celem polsko-włoskiej UPO jest ścisłe rozgraniczenie polskiej i włoskiej jurysdykcji podatkowej, a tym samym niedopuszczenie do sytuacji podwójnego opodatkowania, i stworzenia stanu pewności prawnej w zakresie ciężarów podatkowych, które mogą być nałożone na rezydentów obu układających się stron. Zgodnie z postanowieniami polsko-włoskiej UPO zasadą jest, że dany podatnik podlega podatkowi dochodowemu w kraju swojej rezydencji podatkowej. Jednak w przypadku prowadzenia na terytorium drugiego państwa działalności skutkującej powstaniem zakładu na terytorium tego państwa, powinien on opodatkować swój dochód osiągnięty w związku z działalnością prowadzoną na terytorium drugiego państwa właśnie w tym państwie. W celu prawidłowego określenia dochodu zakładu w drugim państwie przyjmuje się założenie, że zakład działa w drugim państwie jak niezależne przedsiębiorstwo (odrębny podatnik). To stanowisko jest zgodne z powszechną praktyką podatkową.

Powyższa zasada jest wyrażona w art. 7 ust. 1 polsko-włoskiej UPO. Zgodnie z tym przepisem, „zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.” Na podstawie wyżej wskazanego przepisu należy stwierdzić, iż zakres opodatkowania CIT dochodów Spółki w Polsce jest ograniczony jedynie do tej części dochodów, która będzie mogła być przypisana jej polskiemu zakładowi. Aby ustalić dochód, który powinien być przypisany zakładowi, należy w pierwszej kolejności odpowiedzieć na pytanie, jaką działalność na terenie Polski prowadzi zakład, a następnie jaki dochód z tej działalności uzyskuje on w Polsce. Należy podkreślić, iż tytułem, z którego S posiada w Polsce zakład, stanowiącym podstawę do obciążenia części jego dochodów CIT w Polsce, są prowadzone w Polsce przez okres przekraczający 12 miesięcy szeroko pojęte prace montażowo-instalacyjne związane z realizacją Umowy. Tak więc opodatkowaniu CIT w Polsce powinny podlegać jedynie dochody Spółki powstałe w związku z posiadanym zakładem, a więc z prowadzoną za pośrednictwem tego zakładu działalnością instalacyjno-montażową. Spółka podkreśla, iż powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane przez międzynarodową doktrynę podatkową. Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w zakresie podatku od dochodów i kapitału, opodatkowaniu w państwie źródła nie podlegają wszystkie dochody uzyskane przez podmiot zagraniczny na terytorium tego państwa, lecz jedynie część dochodów uzyskana za pośrednictwem zakładu (por. Model Tax Convention on Taxation of Income and Capital, April 2000, Commentary on Article 7). W konsekwencji, w związku z faktem, iż zakład Spółki w Polsce powstał z tytułu realizacji kontraktu instalacyjno-montażowego, dochód Spółki w Polsce powinien podlegać opodatkowaniu jedynie w takim zakresie, w jakim został osiągnięty za pośrednictwem tego zakładu, tj. z tytułu szeroko pojętej działalności instalacyjno-montażowej.

Zasady alokacji przychodów i kosztów do zakładu Spółki w związku z działalnością instalacyjno – montażową w Polsce

Spółka pragnie podkreślić, iż działalność instalacyjno-montażowa jest specyficznym rodzajem działalności gospodarczej. Konsekwencją tej specyfiki jest szczególny sposób ustalania dochodu osiągniętego w związku z taką działalnością w przypadku, gdy jest ona realizowana przez podmiot niemający siedziby na terytorium kraju. Zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny podatkowej, w przypadku prowadzenia działalności budowlano-montażowej przez zakład w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, co do zasady uznaje się, że podatnik uzyskuje poprzez zakład dochód jedynie na części montażowej tej działalności, natomiast część dochodu związana np. z dostawami sprzętu (będącego przedmiotem montażu) podlega opodatkowaniu w kraju rezydencji podatkowej spółki. Podobnie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 sierpnia 2006 r. (II FSK 392/06), gdzie stwierdzono, że „(\`(...)\`) przedmiotem działalności „zakładu” skarżącej Spółki była jw. budowa i montaż, a więc działalność polegająca na wykonywaniu określonych czynności, a nie wytwór tej działalności” oraz „Pojęcie „budowa i montaż” jako szczególna forma działalności uznawanej za zakład oznacza bowiem działalnością o charakterze usługowym, polegająca na wykonywaniu czynności budowlano - montażowych”. W związku z powyższym sąd stwierdził, iż „zyski wyłącznie z takich usług mogą być przypisane przedsiębiorstwu zagranicznemu jako uzyskane przez prowadzony w drugim państwie zakład wykonujący budowę albo montaż przez okres przekraczający określony Umową czas”. Analogicznie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 29 października 2002 r. (SA/Sz 830/01), w którym stwierdzono, iż „(\`(...)\`) zasadnym jest przyjęcie, iż zakres użytego w Umowie pojęcia „ budowa albo montażu rozciąga się na różnego rodzaju prace budowlano-montażowe, wykonywane w państwie źródła w określonym miejscu i przez określony czas. Pojęcie „budowa albo montaż” jako szczególna forma działalności uznawanej za „zakład” oznacza zatem działalność o charakterze usługowym, polegająca na wykonywaniu czynności budowlano- montażowych, a zatem zyski wyłącznie z takich usług mogą być przypisane przedsiębiorstwu zagranicznemu jako uzyskane przez prowadzony w drugim państwie zakład wykonujący budowę albo montaż przez okres przekraczający określony Umową czas. Tak więc, jakkolwiek zakres pojęcia „.budowa albo montaż” jest maksymalnie szeroki i rozciąga się niewątpliwie na wszelkiego rodzaju prace budowlane i montażowe, obejmując także planowanie i nadzór nad tymi pracami, gdy wykonywane są przez przedsiębiorcę prowadzącego budowę, to niewątpliwie do zakresu tego pojęcia nie daje się zaliczyć takich czynności, które polegają na dostawie /sprzedaży/, na rzecz podmiotu zlecającego wykonanie tych prac, towarów stanowiących materiały i urządzenia użyte do budowy lub montażu.” Spółka podkreśla, iż powyższe stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone zarówno przez międzynarodową, jak i polską praktykę podatkową (por. Model Tax Convention on Taxation oj Income and Capital, April 2000, Commentary on Article 7, J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Warszawa 2002, s. 159-172 czy M. Jamroży (red.), Umowa o roboty budowlane. Szczegółowa analiza podatkowa, Aspekty prawne i bilansowe. Przykłady, Gdańsk 2008, s. 196-200). Zgodnie z tą. praktyką, w państwie źródła opodatkowaniu podlegają jedynie dochody osiągnięte w związku z działalnością budowlano-montażową, a nie całością dostaw.

Alokacja części kwot z faktur sprzedażowych wystawionych przez oddział Spółki

Jak wskazano powyżej, opodatkowaniu CIT w Polsce powinny podlegać jedynie dochody Spółki powstałe w związku z prowadzoną za pośrednictwem tego zakładu działalnością instalacyjno — montażową. Tym samym, jakiekolwiek inne dochody, które Spółka uzyska z czynności realizowanych spoza terytorium Polski nie powinny podlegać opodatkowaniu CIT w Polsce.

Określony w Umowie sposób rozliczeń z Klientem przewiduje jednak, iż Spółka jest zobowiązana wystawiać faktory sprzedażowe zawierające jedna „zbiorczą” kwotę wynagrodzenia za dostawy modułów systemu (bez wyszczególniania wynagrodzenia za poszczególne czynności o włoskim lub polskim źródle). W konsekwencji, aby zapewnić zgodność ze „wskazanymi zasadami alokacji przychodów do zakładu, Spółka powinna rozpoznawać jako przychody dla celów CIT jedynie część kwot wynikających z faktur sprzedażowych wystawionych na rzecz Klienta, która związana jest z czynnościami mającymi „polskie” źródło. W opinii Spółki, ustalenia kontraktowe dotyczące sposobu wystawiania faktur pomiędzy Spółką (jako liderem Konsorcjum) a Klientem nie mogą bowiem wpływać na charakter podatkowy dostawy realizowanej przez Spółkę w ramach Umowy. Jak wskazano, przychód uzyskany z części czynności (mających swoje źródło w Polsce) realizowanych przez Spółkę w ramach Umowy powinien być alokowany do polskiego zakładu Spółki, natomiast pozostała część przychodu powinna zostać rozpoznana przez Spółkę we Włoszech. Z tego względu, skoro faktura sprzedażowa (będąca podstawą rozpoznania przychodów) dotyczy obu źródeł przychodu, kwota wskazana na tej fakturze powinna zostać podzielona pomiędzy włoską oraz polską jurysdykcję podatkową przy uwzględnieniu odpowiednich zasad alokacji. Na marginesie Spółka podkreśla, iż w przypadku, gdyby Umowa przewidywała inny sposób fakturowania z tytułu dostawy modułów systemu wraz montażem, tj. fakturowanie za poszczególne czynności mające swoje źródło we Włoszech lub w Polsce, a nie fakturowanie za dostawę całości sprzętu wraz z montażem (bez podziału na część „włoską” bądź „polską”), Spółka nie byłaby zobowiązana alokować części przychodu ze „zbiorczych” faktur do polskiego zakładu. W takim bowiem przypadku polska część Umowy byłaby równa kwocie wynikającej z odpowiedniej faktury. Jednak, mając na uwadze, iż uwarunkowania kontraktowe nie przewidują innego sposobu rozliczeń, podział przychodu z wystawionych faktur i alokowanie odpowiedniej jego części do polskiego zakładu Spółki (wynikającego z czynności mających „polskie” źródło) jest jedynym możliwym rozwiązaniem służącym prawidłowemu określeniu dochodu podatkowego w” Polsce.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Spółki zgodnie z którym powinna rozpoznawać jako przychód dla celów CIT jedynie część kwot wynikających z faktur sprzedażowych wystawionych przez Spółkę na rzecz Klienta (tj. jedynie kwoty dokumentujące czynności mające „polskie” źródło), jest prawidłowe. W konsekwencji, Spółka powinna rozpoznawać jako przychód dla celów CIT część kwot wynikających z faktur sprzedażowych, dokumentujących wykonuje czynności mających polskie źródło, tak ich jak:

*   prace instalacyjno - montażowe dotyczące poszczególnych modułów dostarczonego systemu,
*   przeprowadzenie wstępnych oraz końcowych testów zainstalowanego systemu,
*   przeprowadzenie wewnętrznych testów jakościowych,
*   integrację i konfigurację zainstalowanego sprzętu w celu zapewnienia jego należytego funkcjonowania z innymi systemami Klienta,
*   szkolenie polskich konsorcjantów w zakresie instalacji i konfiguracji systemu,
*   koordynację szkoleń prowadzonych przez polskich członków Konsorcjum na rzecz przedstawicieli Klienta, związanych z zasadami utrzymania oraż serwisu sprzętu, które zostały przeprowadzone przed odbiorem systemu przez Klienta.

Tym samym, jakiekolwiek inne dochody, które Spółka uzyska z czynności realizowanych spoza terytorium Polski nie powinny być alokowane do polskiego zakładu i tym samym nie powinny podlegać opodatkowaniu CIT w Polsce. W konsekwencji, Spółka nie powinna uwzględniać w swoich rozliczeniach z tytułu CIT w Polsce przychodów i kosztów związanych z realizacją następujących czynności:

*   prace projektowe i informatyczne wykonane w biurach projektowych Spółki we Włoszech,
*   przygotowanie dokumentacji technicznej przez pracowników zatrudnionych w biurach Spółki we Włoszech,
*   dostawy sprzętu i oprogramowania bezpośrednio z terytorium Włoch,
*   obsługa administracyjno-finansowa projektu prowadzona w biurach Spółki we Włoszech, - ogólny nadzór oraz koordynacja nad realizacją Umowy prowadzone z biur Spółki we Włoszech.

W zakresie pytania 2.

W opinii Spółki stanowiska, zgodnie z którym dochód Spółki w Polsce powinien podlegać opodatkowaniu jedynie w takim zakresie, w jakim został osiągnięty za pośrednictwem zakładu, nie zmienia fakt, iż Spółka zarejestrowała w Polsce oddział. Spółka dokonała rejestracji oddziału jedynie z przyczyn uwarunkowanych wewnętrznym i regulacjami oraz praktyką stosowaną przy realizacji podobnych kontraktów montażowych na świecie. W praktyce jedyną funkcją oddziału jest realizacja Umowy zawartej z Klientem. Oddział ten nie prowadzi bowiem odrębnej działalności gospodarczej i z tego względu nie jest wyposażony w aktywa niezbędne do prowadzenia takiej działalności. W szczególności, jak wskazano powyżej, oddział Spółki nie posiada własnych pracowników, a jego siedziba została zarejestrowana w lokalu, w którym działalność prowadzi podmiot świadczący usługi księgowe na jego rzecz. Oddział obecny jest więc w Polsce jedynie w celu prowadzenia Umowy, w związku z którą w Polsce powstał zakład (plac montażu) Spółki w rozumieniu polsko-włoskiej UPO. W konsekwencji, jedynie przychody i koszty alokowane do zakładu będącego placem montażu powinny być rozpoznane w rozliczeniach podatkowych oddziału w Polsce. Z tego względu stanowisko Spółki, zgodnie z którym zarejestrowanie przez nią oddziału w celu realizacji Umowy w Polsce nie wpływa na model ustalania przychodów i kosztów zakładu, jest prawidłowe.

W zakresie pytania 3.

Spółka, jako lider Konsorcjum jest równocześnie jedynym podmiotem wystawiającym faktury na rzecz Klienta, a także otrzymującym faktury, kosztowe od członków Konsorcjum. W konsekwencji, Spółka jest podmiotem, który w wystawianych fakturach dokonuje faktycznego przeniesienia wynagrodzenia członków Konsorcjum na rzecz Klienta.

W ocenie Spółki, powyższe powoduje, iż Spółka powinna uwzględniać w swoich rozliczeniach podatkowych zarówno przychody, jak i koszty wynikające z faktur wystawionych przez konsorcjantów w związku z przeniesieniem wynagrodzenia innych członków Konsorcjum na rzecz Klienta. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż formalnie to Spółka otrzymuje wynagrodzenie należne konsorcjantom z tytułu wykonanych przez nich usług, a następnie wynagrodzenie to jest przekazywane konsorcjantom w oparciu o wystawione przez nich faktury. W konsekwencji, zgodnie z regulacjami ustawy o CIT, Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy odpowiadający kwocie wynagrodzenia pozostałych konsorcjantów i analogiczny koszt podatkowy. Z powyższego względu, wykazanie przez Spółkę w rozliczeniach podatkowych zarówno przychodów, jak i kosztów związanych z fakturowaniem prac pozostałych konsorcjantów, jest prawidłowe.

W zakresie pytania 4.

Mając na uwadze wyżej opisane zasady alokacji, Spółka określa przychody i koszty alokowane do zakładu w związku z realizacją Urnowy w Polsce. Ustalanie przychodów i kosztów alokowanych do polskiego zakładu Spółki odbywa się z uwzględnieniem następujących kroków:

*   Spółka wyodrębnia własne przychody, które uzyska ona w związku z realizacją Umowy,
*   w ramach tej grupy Spółka określa, które z czynności wykonanych w ramach realizacji Umowy mają źródło w Polsce,
*   następnie Spółka określa udział czynności mających polskie źródło w dostawach poszczególnych modułów systemu i na tej podstawie określa wartość przychodów z tytułu dostaw mających źródło w Polsce,
*   do tak określonych przychodów, Spółka alokuje odpowiednią część kosztów podatkowych. W opinii Spółki, powyższy sposób określania przychodów i kosztów zakładu odzwierciedla stanowisko doktryny oraz sądownictwa administracyjnego. Zgodnie z powyższym, Spółka określa bowiem, jakie czynności wykonane w ramach realizacji Umowy mają swoje źródło w Polsce, a tym samym powinny stanowić podstawę do określenia przychodów i kosztów osiągniętych w Polsce. Mając na uwadze fakt, iż zgodnie z postanowieniami Umowy oraz porozumień w ramach Konsorcjum, Spółka jest w stanie określić jedynie przychody związane z dostawą poszczególnych elementów systemu, konieczne było wyodrębnienie przychodów mających „polskie” źródło przy dostawie poszczególnych modułów systemu. Na podstawie szczegółowych analiz o charakterze handlowo-finansowym, Spółka ustaliła udziały, na podstawie których określono wartości przychodów i kosztów z tytułu wykonania czynności mających źródło w Polsce, które należy przypisać polskiemu zakładowi w związku z realizacją poszczególnych elementów Umowy. Obliczone w ten sposób udziały zostały przemnożone przez wartość wynagrodzenia z tytułu realizacji poszczególnych elementów systemu. W wyniku wszystkich powyższych działań, Spółka jest w stanie określić wartość przychodów, które osiąga w związku z realizacją Umowy na czynnościach mających „polskie” źródło. W związku z faktem, iż opisany powyżej sposób określania przychodów i kosztów spełnia wymogi alokacji przychodów i kosztów do zakładu powstałego w związku z realizacją kontraktu instalacyjnego, które zostały ustalone przez doktrynę podatkową oraz dorobek orzeczniczy sądów administracyjnych, w opinii Spółki, przedstawiony powyżej sposób jest prawidłowy w świetle przepisów podatkowych. Z tego względu, dokonując alokacji przychodów i kosztów do zakładu w Polsce powstałego z tytułu realizacji Umowy i określając w ten sposób dochód będący podstawą opodatkowania CIT, Spółka postępuje prawidłowo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w zakresie pytania pierwszego, drugiego oraz czwartego wniosku.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Natomiast odnośnie punktu trzeciego wniosku należy stwierdzić, że stanowisko przedstawione przez Stronę w świetle obowiązującego stanu prawnego jest nieprawidłowe.

Konsorcjum jest umową gospodarczą, co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. Zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze - „umowy konsorcjum” nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie istniejących stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że dwóch lub więcej wspólników przedsięwzięcia jest związanych ustaleniami umownymi oraz, że owe ustalenia umowne ustanawiają sprawowanie współkontroli. Działalność wykonywana w ramach wspólnego przedsięwzięcia może być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, jednakże do uznania takiej działalności za wspólne przedsięwzięcie wystarczy jednokrotne jej wykonanie, nie musi to być wiec działalność nastawiona na wykonanie w sposób powtarzający się.

Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekracza możliwości jednego podmiotu. Utworzenie konsorcjum ma zwykle charakter tymczasowy, czyli po osiągnięciu celu, do którego zostało powołane, jest rozwiązywane.

Ponieważ prawo nie wyszczególnia umowy konsorcjum, należy ona do tzw. umów nienazwanych. Konsorcjum zwykle nie jest spółką prawa handlowego, nie ma własnej osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane, nie musi mieć odrębnej nazwy ani też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli działaniach nie związanych z konsorcjum), a w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Jeśli wymaga tego charakter działalności, konsorcjum może zostać zawarte w formie spółki cywilnej.

Przedsiębiorcy w konsorcjum wybierają spośród siebie lidera - konsorcjanta – wytypowana spośród uczestników konsorcjum firma – który prowadzi rozliczenia gospodarcze, w tym podpisuje umowy i fakturuje sprzedaż. Pozostałe firmy wystawiają faktury liderowi konsorcjum i w ten sposób ostatecznie uczestniczą w zyskach wspólnego przedsięwzięcia. Tego typu konsorcjum nie wymaga własnej księgowości, a jego działalność jest sumą działań jego uczestników.

Gdy zachowana jest odrębność podatkowa konsorcjantów, działalność konsorcjum (ponoszone koszty, uzyskiwane przychody, podejmowane zobowiązania) powinna być ujawniona w księgach i sprawozdaniach finansowych poszczególnych uczestników konsorcjum. Koszty i przychody z działalności konsorcjum wykazywane winny być proporcjonalnie do udziału konsorcjanta, równoważone należnościami w przypadku zysków i zobowiązaniami wobec konsorcjum w przypadku strat. Działalność konsorcjum – spółki cywilnej – wymaga prowadzenia własnej, odrębnej księgowości.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Podatnika zawarta przez niego umowa konsorcjum nie jest umową spółki cywilnej, a utworzone konsorcjum nie jest osobą prawną i nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, iż konsorcjum stanowi określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy spółkami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach, zwłaszcza z zamawiającym. Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni dokonywać podziału kosztów czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy.

Wskazać należy, iż ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wspólnego przedsięwzięcia. Określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia np. w formie konsorcjum. Podatnikami podatku dochodowego w konsorcjum są jego poszczególni wspólnicy, którzy zgodnie z zasadą, określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody ze wspólnego przedsięwzięcia łączą z przychodami ze swojej własnej działalności gospodarczej, proporcjonalnie do posiadanego udziału we wspólnym przedsięwzięciu. Z przepisu art. 5 ust. 1 ustawy wynika, że wpływy konsorcjum są przychodami tworzących je firm, proporcjonalnie do ich udziałów. Podział przychodów między wspólnikami konsorcjum (będącymi osobami prawnymi) powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji, w jakiej poszczególni wspólnicy partycypują w zyskach tego konsorcjum.

W wypadku osiągania przychodów określonych w art. 5 ust. 1, osoby uzyskujące takie przychody powinny fakt ten udowodnić oraz wykazać wielkość udziałów. Dowodem w sprawie może być np. umowa pisemna, zeznania świadków bądź inne dowody.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W przedmiotowym przypadku nie ulega wątpliwości, iż przychód osiągają wszystkie strony umowy konsorcjum w takiej części, w jakiej zostało to ustalone w umowie konsorcjum. Wnioskodawca wystawiając fakturę „w imieniu konsorcjum” działa w imieniu własnym i w imieniu pozostałych uczestników konsorcjum. W momencie wystawiania faktury Wnioskodawca wie, jaka kwota wynagrodzenia objętego fakturą przypada poszczególnym członkom konsorcjum. Innymi słowy, Lider Konsorcjum może ustalić, jaka część wynagrodzenia objętego fakturą jest należna Wnioskodawcy (Lider Konsorcjum), a jaka pozostałym uczestnikom konsorcjum. W konsekwencji przychodem Wnioskodawcy jest wyłącznie ta część objętego fakturą wynagrodzenia, która należna jest Liderowi Konsorcjum. Pozostałą część wynagrodzenia Wnioskodawca przekazuje pozostałym uczestnikom konsorcjum. Kwota ta nie jest zatem „należna” Wnioskodawcy. W związku z tym, do przychodów Wnioskodawcy powinna być wyłącznie zaliczona ta kwota wynagrodzenia, która faktycznie jest wynagrodzeniem należnym Wnioskodawcy. Do przychodów Wnioskodawcy nie powinno się natomiast doliczać pozostałej kwoty zafakturowanego na Klienta (Zamawiającego) wynagrodzenia, które de facto należne jest innym uczestnikom konsorcjum.

W kwestii rozliczenia kosztów uzyskania przychodów przez uczestników konsorcjum należy wskazać, iż na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Interpretacja pojęcia "koszty uzyskania przychodów" zawartego w ww. art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

*   są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów,

*   są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   nie są kosztami wymienionymi w art. 16 ust. 1 ustawy.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Kwestie opodatkowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu zawartych umów o wspólne przedsięwzięcie reguluje art. 5 ust.1 i 2 ww. ustawy, zgodnie z którym, przychody z udziału w spółce nie będącej osoba prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadana lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Reguły powyższe stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżania dochodu, podstawy podatkowania lub podatku.

Tym samym, w świetle art. 5 ustawy koszty uzyskania przychodów, podobnie jak przychody, powinny być rozliczane przez wspólników konsorcjum proporcjonalnie do ich udziału w zyskach konsorcjum.

W opinii tutejszego organu podatkowego Wnioskodawca nie powinien zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego w związku z zapłatą wynagrodzenia na rzecz Partnerów. Wnioskodawca, który otrzymuje fakturę od innych członków konsorcjum, obejmującą należne im wynagrodzenie, nie może zaliczać takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, gdyż wydatek nie jest ponoszony w celu uzyskania przychodów przez tego podatnika. Wnioskodawca (Lider konsorcjum) wypłacając wynagrodzenie na rzecz innych uczestników konsorcjum działa celem wykonania zobowiązania wynikającego z umowy konsorcjum, a nie celem uzyskania przychodu. Wyłącznie przekazuje należność - działając w charakterze pośrednika - podmiotowi uprawnionemu do jej otrzymania. Nie można uznać realizacji przez Wnioskodawcę funkcji pośrednika za dążenie do osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, o których mowa w zacytowanym powyżej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.