Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.68.2020.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-15
Teza: Zastosowanie przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu.
Słowa kluczowe: instytut; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; nauka; pracownik; prawa-prawa autorskie; twórcy; ustawa-ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2020 r. (data wpływu 17 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do pracowników naukowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do pracowników naukowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Instytut jest państwową jednostką organizacyjną działającą w oparciu o ustawę o instytutach badawczych oraz statut zatwierdzony przez ministra nadzorującego ds. zdrowia. Od dnia 1 stycznia 2020 r. Instytut posiada status państwowego instytutu badawczego. Podstawowym przedmiotem działalności Instytutu jest prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych oraz działań profilaktycznych i diagnostyczno-leczniczych na potrzeby systemu ochrony zdrowia w zakresie chorób (…) oraz upowszechnianie i wdrażanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeb praktyki. Instytut posiada oddziały w (…). Oddziały samodzielnie prowadzą księgi rachunkowe oraz są odrębnymi pracodawcami dla pracowników oddziałów.

W (…) jednostce Instytutu zatrudnienie wynosi około 2600 etatów, w tym pracownicy na stanowiskach naukowych stanowią ok. 4,7% załogi. Spośród pracowników na stanowiskach naukowych 27% zatrudniona jest w pracowniach i zakładach naukowych, pozostała część pracowników naukowych zatrudniona jest w pionach klinicznym, lecznictwa otwartego i dyrekcji instytutu. Roczny przychód jednostki wynosi około 750 mln zł, w tym przychód z tytułu subwencji na utrzymanie potencjału badawczego oraz grantów, projektów finansujących działalność naukową nie przekracza wartości 4% ogólnej wartości przychodów. Pozostałe przychody to działalność lecznicza – 88%, działalność zlecona przez Ministra Zdrowia – 2%, badania kliniczne – 2% i inne, w tym komercyjne ok. 4%.

Zasady pracy i wynagradzania pracowników zostały ustalone w regulaminie pracy i regulaminie wynagradzania. Pracownicy zatrudnieni na stanowiskach naukowych, zgodnie z art. 44 ust. 5 pkt 6 ustawy o instytutach badawczych, mają obowiązek uczestniczenia w realizacji procedur medycznych. Wynagrodzenie tych pracowników obejmuje łącznie wynagrodzenie wynikające z wykonanych usług leczniczych oraz z tytułu wszelkiej innej aktywności pracowniczej, w tym działalności naukowej. Oszacowanie czasu pracy poszczególnego pracownika naukowego przeznaczonego na działalność leczniczą i działalność naukowo-badawczą jest w praktyce niemożliwa, gdyż obie te aktywności często się przenikają i uzupełniają. Poza aktywnością związaną z realizacją projektów i programów odrębnie finansowanych (np. projekty z (…), projekty UE) nie są prowadzone w żadnej formie rozdzielne grafiki czasu pracy dla różnych rodzajów aktywności pracownika. Pracownicy naukowi będący lekarzami są w pełnym etacie zgłoszeni do NFZ jako realizatorzy usług medycznych. Instytut poza kursami i szkoleniami specjalistycznymi nie prowadzi działalności dydaktycznej, w szczególności nie jest określane pensum dydaktyczne.

W praktyce pracownicy zatrudnieni w Instytucie na stanowiskach naukowych, zgodnie z regulaminem wynagradzania, w związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych, mogą uzyskać przychody z następujących tytułów:

*   wynagrodzenie zasadnicze;
*   premia regulaminowa;
*   dodatek za wysługę lat;
*   dodatek funkcyjny;
*   dodatek do wynagrodzeń za pracę w porze nocnej, niedziele i święta;
*   wynagrodzenie za dyżury medyczne;
*   wynagrodzenie za czas pozostawania w gotowości do pracy poza Instytutem:
*   wynagrodzenie za godziny nadliczbowe;
*   nagroda Dyrektora;
*   premia motywacyjna;
*   premia naukowa;
*   dodatek dla rezydentów;
*   wypłacane przez Instytut, jako zakład pracy zasiłki z ubezpieczenia społecznego (np. chorobowe, macierzyńskie, urlop rodzicielski, urlop ojcowski, opieka nad dzieckiem lub innym członkiem rodziny, świadczenie rehabilitacyjne);
*   nagroda jubileuszowa;
*   odprawa pieniężna z tytułu przejścia na emeryturę lub rentę z tytułu niezdolności do pracy.

Premia motywacyjna może zostać przyznana pracownikom wykonującym pracę w komórkach klinicznych z tytułu osiągnięcia wyznaczonych progów realizacji planu oraz pracownikom z pozostałych komórek wykonujących czynności przy realizacji projektów celowych lub innych o zewnętrznym finansowaniu, czy też pozostałych zadań przynoszących dodatkowe przychody. Natomiast dodatek projektowy przyznawany jest za udział w realizowanych w Instytucie projektach (zarówno o charakterze naukowym, jak i pozostałym np. projekt inwestycyjny) finansowanych ze źródeł zewnętrznych.

Regulamin wynagradzania nie obejmuje dyrektora i jego zastępców, którym w akcie o powołaniu minister nadzorujący ds. zdrowia określa wysokość wynagrodzenia.

Ustawa PIT przyznaje twórcom 50% koszty uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach: z tytułu korzystania z praw autorskich oraz z tytułu rozporządzania przez nich tymi prawami. Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalany w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Dla ustalenia 50% kosztów uzyskania przychodów pracownikom naukowym Instytut stosował dotychczas opracowaną wewnętrznie metodologię postępowania wprowadzoną zarządzeniem Dyrektora Instytutu dot. zarzadzania prawami autorskimi. Procedura przewiduje następujące rozwiązanie: przez cały rok obrotowy zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych pobierane są w podstawowej wysokości, na zasadach analogicznych jak dla wszystkich innych pracowników, tj. przy zastosowaniu kosztów uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1. Z końcem roku następuje ocena zgłoszonych przez pracowników naukowych utworów, na podstawie której pracownik otrzymuje informację o wysokości przychodów z tytułu przyjęcia przez pracodawcę autorskich praw majątkowych za dany rok i na podstawie tej informacji oraz PIT-11 każdy pracownik naukowy w swym rocznym zeznaniu podatkowym może dokonać odpowiedniej korekty kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa z dnia 16 października 2019 roku o zmianie ustawy o PAN oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 2227) oprócz Polskiej Akademii Nauk objętą nowelizacją również instytuty badawcze i instytuty działające w ramach Sieci Badawczej (…), dodając do art. 44 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych ust. 7 w brzmieniu:

1.  „Wykonywanie obowiązków pracownika naukowego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych”.

W wyniku ww. nowelizacji nastąpiło zrównanie statusu pracownika naukowego w instytucie badawczym ze statusem osób zatrudnionych na stanowiskach nauczycieli akademickich.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w myśl wprowadzonej nowelizacji ustawy o instytutach badawczych, Instytut jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, przy obliczaniu miesięcznych zaliczek tego podatku, jest uprawniony do stosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu uzyskanego przez pracownika Instytutu będącego pracownikiem naukowym od wszystkich wymienionych wyżej w pkt 74 tytułów?
2.  Czy zastosowanie przez Instytut, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu w stosunku do przychodów uzyskanych przez pracowników naukowych wymaga prowadzenia przez Instytut ewidencji lub innej formy dokumentacji efektów działalności twórczej o indywidualnym charakterze (utworów)?
3.  Czy wobec członków dyrekcji będących jednocześnie pracownikami naukowymi, którym Minister Zdrowia w akcie powołania wyznacza wynagrodzenie, Instytut jako płatnik podatku od osób fizycznych uprawniony jest do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wyznaczonego w akcie powołania wynagrodzenia?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy wprowadzona nowelizacja ustawy o instytutach badawczych wprowadziła uogólnienie w zakresie obowiązków wykonywanych przez pracowników zatrudnionych na danych stanowiskach naukowych. Oznacza to, iż po nowelizacji nie ma potrzeby wyróżniania w pracy osób tych obowiązków, które polegają na działalności twórczej od innych zakresów działalności. W konsekwencji pracownicy Ci korzystają z dobrodziejstwa wyższych kosztów uzyskania w stawce 50% właściwej dla działalności twórczej w zakresie praw autorskich. Zgodnie z art. 44 ust. 5 pkt 6 ustawy o instytutach badawczych do obowiązków pracownika naukowego w instytucie nadzorowanym przez właściwego ministra ds. zdrowia jest udzielanie świadczeń zdrowotnych, a zatem w myśl dodanego ust. 7 wykonywanie obowiązków pracownika naukowego udzielającego świadczeń zdrowotnych stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze. Umieszczenie tego postanowienia w przepisie dotyczącym obowiązków pracownika naukowego uzasadnia uznanie, że udzielanie świadczeń zdrowotnych przez pracownika naukowego instytutu badawczego nie należy różnicować od innych obowiązków pracownika naukowego instytutu. Instytut, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, jest uprawniony do stosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu uzyskanego przez pracownika Instytutu będącego pracownikiem naukowym do wszystkich tytułów wymienionych w pkt 74 wniosku, z zastrzeżeniem limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a ustawy o PDOF.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PDOF koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu. z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenia chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Zgodnie z art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o PDOF przepis ust. 9 pkt 3 tej ustawy stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz działalności dydaktycznej. Na podstawie art. 22 ust 9a ustawy o PDOF koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3 ustawy o PDOF, w roku podatkowym nie mogą łącznie przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 tej ustawy.

W wyniku ww. nowelizacji ustawy o instytutach badawczych nastąpiło zrównanie statusu pracownika naukowego w instytucie badawczym ze statusem osób zatrudnionych na stanowiskach nauczycieli akademickich i gdyby ustawodawca chciał wyodrębnić do celów podatkowych wynagrodzenie pracownika naukowego instytutu badawczego nadzorowanego przez ministra zdrowia, zapisałby to w dodanym ust. 7 art. 44 ustawy o instytutach badawczych. Skoro tego nie uczynił nie ma żadnych podstaw do innego traktowania wynagrodzenia pracownika naukowego, niż określony w ust. 7 art. 44. A zatem przedstawione powyżej poglądy można uznać również za zgodne ze stanowiskiem przedstawionym przez Ministra Finansów w piśmie (…), adresowanym do Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego. W dokumencie tym stwierdzono, że przepisy ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, w szczególności art. 115 (obowiązki nauczyciela akademickiego), art. 116 ust. 7 (twórczy, indywidualny charakter całości pracy nauczyciela akademickiego) oraz art. 128 ust. 1 (ocena pracy nauczyciela akademickiego w obszarze prawa autorskiego) są wystarczające do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PDOF, do całości wynagrodzenia nauczyciela akademickiego.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie przez Instytut, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu w stosunku do przychodów uzyskiwanych przez pracowników naukowych nie wymaga prowadzenia ewidencji lub innej formy dokumentacji lub też wyceny efektów działalności twórczej o indywidualnym charakterze (utworów).

Jak wynika z wprowadzonego do art. 44 ustawy o instytutach badawczych ust. 7, wykonywanie obowiązków pracownika naukowego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a zatem całokształt pracy pracownika naukowego jest uważany za działalność twórczą. W odniesieniu do wykonywania obowiązków pracownika naukowego w Instytucie nie zachodzi zatem potrzeba ani nawet możliwość różnicowania wykonywanej przez pracownika naukowego pracy na tę, która ma twórczy charakter i która takiego charakteru jest pozbawiona. Wobec powyższego prowadzenie ewidencji utworów powstających w ramach wykonywania przez pracownika naukowego Jego obowiązków, czy też inna forma dokumentowania takich utworów (np. formalny odbiór przez Instytut) nie stanowi warunku do stosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy Instytut, jako płatnik podatku od osób fizycznych, uprawniony jest do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wyznaczonego w akcie powołania wynagrodzenia członków dyrekcji będących jednocześnie pracownikami naukowymi.

Członkowie dyrekcji będący równocześnie pracownikami naukowymi wypełniają obowiązki pracownika naukowego w ramach jednego etatu, łącząc więc obowiązki pracownika naukowego z obowiązkami członków dyrekcji, taki swoisty dualizm obowiązków członków dyrekcji-pracowników naukowych wynika wprost z ustawy o instytutach badawczych.

Należy również zauważyć, że aby kierować w sposób kompetentny instytutem badawczym konieczna jest wiedza nie tylko w zakresie zarządzania instytucjami i zasobami ludzkimi, ale przede wszystkim w zakresie prowadzonych w instytucie badań, specyfiki dziedzin objętych działalnością danego instytutu. Tak więc, tylko zaangażowany w pracę naukową dyrektor posiada kompetencje do skutecznego kierowania instytutem i jego pracownikami oraz rozwoju działalności naukowej jednostki.

Art. 42 ust. 2 oraz art. 44 ust. 5 ustawy o instytutach badawczych jednoznacznie wskazują, że podstawowym obowiązkiem pracownika naukowego jest realizacja celów i zadań Instytutu, w tym prowadzenie działalności naukowej i rozwojowej.

Dyrektor Instytutu pełni swoją funkcję w pełnym wymiarze czasu pracy. Żaden przepis nie reguluje, jaką część swojego czasu pracy dyrektor poświęca pracy naukowej. Nie wydaje się zasadne przyjęcie interpretacji, że osoba powołana do pełnienia funkcji dyrektora instytutu swój czas pracy w całości poświęca kwestiom związanym z zarządzaniem instytutem, gdyż żaden przepis nie wskazuje, by pracownik naukowy pełniący funkcję dyrektora instytutu był zwolniony z obowiązku prowadzenia działalności naukowej. A zatem w przypadku członków dyrekcji będących jednocześnie pracownikami naukowymi ma zastosowanie art. 44 ust. 7, traktując wykonywane obowiązki członków dyrekcji – pracowników naukowych jako działalność twórczą o indywidualnym charakterze w pełnym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy: dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1040, z późn. zm.): pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę.

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku, koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że: koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 9b omawianej ustawy podatkowej: przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, 1293, 1669, 2445 i 2339), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Powyższa regulacja tworzy zamknięty katalog działalności twórczych, do których można stosować 50% koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 22 ust. 10a tej ustawy: przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231).

Ustawa podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast, z przepisu art. 8 ust. 2 tej ustawy, wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Należy zatem podkreślić, że mimo zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej podniesienia o 100% limitu stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów (do 85.528 zł rocznie) oraz wskazania dziedzin o charakterze twórczym objętych 50% kosztami, zmianie nie uległa jednak generalna zasada, że 50% koszty mogą być stosowane wyłącznie do przychodów autorów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami.

Tym samym, aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym prowadzonej działalności naukowo-dydaktycznej, a także prowadzonej na uczelni działalności dydaktycznej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Instytut jest państwową jednostką organizacyjną działającą na podstawie ustawy o instytutach badawczych oraz statutu zatwierdzonego przez ministra nadzorującego ds. zdrowia. Od 1 stycznia 2020 r. Instytut posiada status państwowego instytutu badawczego. Podstawowym przedmiotem działalności Instytutu jest prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych oraz działań profilaktycznych i diagnostyczno-leczniczych na potrzeby systemu ochrony zdrowia w zakresie chorób (…) oraz upowszechnianie i wdrażanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeb praktyki. Zasady pracy i wynagradzania pracowników zostały ustalone w regulaminie pracy i regulaminie wynagradzania. Pracownicy zatrudnieni na stanowiskach naukowych mają obowiązek uczestniczenia w realizacji procedur medycznych. Wynagrodzenie tych pracowników obejmuje łącznie wynagrodzenie wynikające z wykonanych usług leczniczych oraz z tytułu wszelkiej innej aktywności pracowniczej, w tym działalności naukowej. Oszacowanie czasu pracy poszczególnego pracownika naukowego przeznaczonego na działalność leczniczą i działalność naukowo-badawczą jest w praktyce niemożliwa, gdyż obie te aktywności często się przenikają i uzupełniają. Poza aktywnością związaną z realizacją projektów i programów odrębnie finansowanych (np. projekty z (…), projekty UE) nie są prowadzone w żadnej formie rozdzielne grafiki czasu pracy dla różnych rodzajów aktywności pracownika. Pracownicy naukowi będący lekarzami są w pełnym etacie zgłoszeni do NFZ jako realizatorzy usług medycznych. Instytut poza kursami i szkoleniami specjalistycznymi nie prowadzi działalności dydaktycznej, w szczególności nie jest określane pensum dydaktyczne. W praktyce pracownicy zatrudnieni w Instytucie na stanowiskach naukowych, zgodnie z regulaminem wynagradzania, w związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych, mogą uzyskać przychody z tytułów szczegółowo wskazanych w opisie sprawy. Wnioskodawca wyjaśnił również, że premia motywacyjna może zostać przyznana pracownikom wykonującym pracę w komórkach klinicznych z tytułu osiągnięcia wyznaczonych progów realizacji planu oraz pracownikom z pozostałych komórek wykonujących czynności przy realizacji projektów celowych lub innych o zewnętrznym finansowaniu, czy też pozostałych zadań przynoszących dodatkowe przychody. Natomiast dodatek projektowy jest przyznawany za udział w realizowanych w Instytucie projektach (zarówno o charakterze naukowym, jak i pozostałych, np. w projekcie inwestycyjnym) finansowanych ze źródeł zewnętrznych. Regulamin wynagradzania nie obejmuje dyrektora i jego zastępców. W stosunku do tych osób wynagrodzenia określa w akcie o powołaniu minister nadzorujący ds. zdrowia określa wysokość wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 44 ust. 5 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1350, z późn. zm.): do obowiązków pracownika naukowego należy realizacja zadań statutowych instytutu, w szczególności poprzez:

1.  twórczą działalność naukową polegającą na rozwiązywaniu problemów naukowych;
2.  wprowadzanie do praktyki wyników badań naukowych lub prac rozwojowych;
3.  podnoszenie swoich kwalifikacji;
4.  upowszechnianie osiągnięć nauki, w tym poprzez publikacje oraz aktywny udział w życiu naukowym;
5.  kształcenie kadry naukowej;
6.  udział w pracach organizacyjnych instytutu związanych z prowadzonymi badaniami naukowymi lub pracami rozwojowymi oraz działalnością dydaktyczną lub artystyczną, a w instytucie nadzorowanym przez ministra właściwego do spraw zdrowia, ministra właściwego do spraw wewnętrznych lub Ministra Obrony Narodowej – także udzielanie świadczeń zdrowotnych przez ten instytut.

W myśl art. 44 ust. 7 tej ustawy: wykonywanie obowiązków pracownika naukowego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231).

Powyższy przepis został dodany przez art. 3 ustawy z dnia 16 października 2019 r. o zmianie ustawy o Polskiej Akademii Nauk oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 2227) zmieniającej ww. ustawę z 30 listopada 2019 r.

Zgodnie z zapisami uzasadnienia do projektu zmian – celem wprowadzonej zmiany było m.in. unormowanie materii dotyczącej kosztów uzyskania przychodów przez pracowników wykonujących zadania związane z prowadzeniem działalności naukowej w niektórych podmiotach szkolnictwa wyższego i nauki. W celu zrównania statusu pracowników naukowych zatrudnionych w jednostkach PAN ze statusem nauczycieli akademickich dodano ww. regulację, która jest analogiczna do treści art. 116 ust. 7 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Oznacza to, że prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do całości wynagrodzenia za wykonywanie obowiązków pracownika naukowego może mieć zastosowanie do przychodów uzyskanych od 30 listopada 2019 r.

Z postanowień ww. regulacji wynika, że wykonywanie obowiązków pracownika naukowego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Stosownie do art. 39 ust. 1 ustawy o instytutach badawczych – instytut zatrudnia pracowników:

1.  naukowych;
2.  badawczo-technicznych;
3.  inżynieryjno-technicznych;
4.  administracyjno-ekonomicznych;
5.  bibliotecznych i pracowników dokumentacji naukowej;
6.  na stanowiskach robotniczych;
7.  obsługi i innych.

W myśl art. 39 ust. 3 ww. ustawy: instytuty prowadzące badania naukowe i prace rozwojowe w sferze związanej z ochroną zdrowia zatrudniają, poza pracownikami, o których mowa w ust. 1, pracowników wykonujących zawody medyczne.

Na podstawie art. 42 ust. 2 omawianej ustawy: podstawowym obowiązkiem pracownika naukowego jest realizacja celów i zadań instytutu, w tym prowadzenie działalności naukowej i rozwojowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 ustawy o instytutach badawczych: pracownikiem naukowym może być osoba zatrudniona na stanowisku:

1.  profesora;
2.  profesora instytutu;
3.  adiunkta;
4.  asystenta.

Stosownie natomiast do art. 44 ust. 3 ww. ustawy: pracownicy naukowi podlegają okresowym ocenom dorobku naukowego i technicznego, dokonywanym przez radę naukową. Rada naukowa, dokonując oceny, uwzględnia w szczególności liczbę i jakość patentów, wdrożeń, publikacji naukowych oraz prowadzonych i planowanych badań naukowych lub prac rozwojowych.

Zgodnie z art. 44 ust. 4 ustawy o instytutach badawczych: pracownicy naukowi podlegają ocenom okresowym nie rzadziej niż raz na 4 lata. Tryb oceny okresowej określa regulamin ustanowiony przez dyrektora.

Jednocześnie w myśl art. 24 ust. 1a tej ustawy: dyrektor, po zaopiniowaniu przez radę naukową, ustala regulamin zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi oraz prawami własności przemysłowej oraz zasad komercjalizacji wyników badań naukowych i prac rozwojowych, który określa w szczególności:

1.  prawa i obowiązki instytutu, pracowników oraz doktorantów w zakresie ochrony i korzystania z praw autorskich i praw pokrewnych oraz praw własności przemysłowej;
2.  zasady wynagradzania twórców;
3.  zasady podziału środków uzyskanych z komercjalizacji między twórcą będącym pracownikiem instytutu a tym instytutem;
4.  zasady i procedury komercjalizacji wyników badań naukowych i prac rozwojowych oraz know-how związanego z tymi wynikami;
5.  zasady korzystania z majątku instytutu wykorzystywanego do komercjalizacji wyników badań naukowych i prac rozwojowych oraz świadczenia usług naukowo-badawczych.

Zgodnie z art. 24 ust. 3 ustawy o instytutach badawczych: minister nadzorujący w akcie o powołaniu dyrektora określa także wysokość jego wynagrodzenia.

Przepis art. 63 tej ustawy stanowi natomiast, że: zasady wynagradzania pracowników instytutu określa się w zakładowym układzie zbiorowym pracy lub w zakładowym regulaminie wynagradzania.

Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z art. 44 ust. 7 ustawy o instytutach badawczych wykonywanie obowiązków pracownika naukowego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wobec powyższego należy uznać, że poszczególne składniki wynagrodzenia pracownika naukowego otrzymywane za wykonywanie obowiązków pracownika naukowego, które zostały przez Wnioskodawcę wskazane w opisie sprawy, stanowią podstawę do uznania ich jako element wynagrodzenia za pracę twórczą w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, bez konieczności dokumentowania faktu powstania utworów realizowanych w ramach stosunku pracy. Wnioskodawca, jako płatnik, obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych, będzie mógł zastosować 50% koszty uzyskania przychodów.

Powyższe dotyczy także wynagrodzenia wyznaczonego w akcie powołania wypłacanego członkom dyrekcji Instytutu będącym jednocześnie pracownikami naukowymi.

Reasumując – Instytut, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, przy obliczaniu miesięcznych zaliczek tego podatku jest uprawniony do stosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu uzyskanego przez pracownika Instytutu będącego pracownikiem naukowym od wszystkich wymienionych w opisie sprawy tytułów.

Wobec członków dyrekcji będących jednocześnie pracownikami naukowymi, którym Minister Zdrowia w akcie powołania wyznacza wynagrodzenie, Instytut, jako płatnik podatku od osób fizycznych, również jest uprawniony do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wyznaczonego w akcie powołania wynagrodzenia.

Jednocześnie zastosowanie przez Instytut, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu w stosunku do przychodów uzyskiwanych przez pracowników naukowych nie wymaga prowadzenia ewidencji lub innej formy dokumentacji lub też wyceny efektów działalności twórczej o indywidualnym charakterze (utworów).

Należy podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której: ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, z późn. zm.) dodany przez art. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.