Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-3.4511.237.2016.11.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-03
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: akcja; aport; przekształcanie; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka jawna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 28 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Po 742/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 10 sierpnia 2020 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 720/18 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 grudnia 2016 r. (data wpływu 19 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

*   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej wysokości tych kosztów,
*   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej zastosowania zasady proporcjonalności.

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 28 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 3063-ILPB1-3.4511.237.2016.1.DS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

*   w części dotyczącej wysokości tych za nieprawidłowe,
*   w części dotyczącej zastosowania zasady proporcjonalności za prawidłowe,
*   w części dotyczącej zastosowania metody FIFO za bezprzedmiotowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 28 lutego 2017 r. nr 3063-ILPB1-3.4511.237.2016.1.DS wniósł pismem z 17 marca 2017 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z 13 kwietnia 2017 r. nr 3063-ILPB1-3.4511.237.2016.2.DS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 28 lutego 2017 r. nr 3063-ILPB1-3.4511.237.2016.1.DS złożył skargę z 9 maja 2017 r. (data wpływu 15 maja 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 28 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Po 742/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 28 lutego 2017 r. nr ILPB1-3.4511.237.2016.1.DS.

W ocenie Sądu – istota sporu między stronami koncentruje się wokół wykładni przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Choć obie strony sporu są zgodne, że w badanej sprawie powyższy przepis znajduje zastosowanie, to jednak na jego gruncie prezentują zupełnie odmienne stanowisko. Skarżąca uważa bowiem, że w dniu, w którym dokona odpłatnego zbycia akcji, za koszt uzyskania przychodów uznana zostanie wartość majątku spółki jawnej przypadająca na każdego wspólnika z dnia poprzedzającego dzień przekształcenia oraz kwota wydatków poniesionych na objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o.o. Natomiast Minister Rozwoju i Finansów stoi na stanowisku, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia akcji nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o., następnie w spółkę akcyjną będzie wartość wydatków poniesionych na wkłady w spółce jawnej oraz kwoty będącej rzeczywistym wydatkiem poniesionym na objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o.o. Uzasadniając swoje stanowisko, Organ wyjaśnił, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o., a następnie spółki z o.o. w spółkę akcyjną nie jest traktowane jak likwidacja spółki i powstanie nowego podmiotu, a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, zachowując sukcesję określoną w przepisach art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 93a Ordynacji podatkowej, Organ przyjął, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji spółki akcyjnej, otrzymanych w wyniku wskazanych we wniosku przekształceń spółek, będą wydatki poniesione na wkłady w spółce jawnej.

Dalej Sąd wskazał, że poglądu przedstawionego przez Organ w zaskarżonej interpretacji co do wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie da się wywieść z treści powołanych przepisów (Kodeksu spółek handlowych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Bez wątpienia przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o., a następnie spółkę akcyjną nie wywołuje skutków podatkowych. Natomiast zupełnie niezrozumiałym dla Sądu jest, dlaczego według Organu sukcesja ma tak daleko idące znaczenie, że jej konsekwencją ma być uznanie za koszt uzyskania przychodu przy zbyciu akcji wydatków poniesionych na wkłady w spółce jawnej.

Zdaniem Sądu w sytuacji ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu akcji nie ma znaczenia wspomniana sukcesja, którą Minister Rozwoju i Finansów wywiódł z przepisów Kodeksu spółek handlowych i Ordynacji podatkowej. W przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji. Co ważne zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu. Reguła ta wynika wprost z art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 Kodeksu spółek handlowych).

W ocenie Sądu – należy zauważyć, że w momencie zbycia akcji spółki akcyjnej spółka jawna nie będzie istniała, tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce jawnej, pozostaje bez znaczenia (bowiem tych wkładów już nie będzie). Istotna jest zatem wartość majątku spółki jawnej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o.

Sąd zauważa, że w badanej sprawie w momencie zbycia akcji spółki akcyjnej przez akcjonariusza (Skarżącą) spółka jawna nie będzie już istniała. Zgodnie z art. 552 Kodeksu spółek handlowych spółka przekształcana (spółka jawna) staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce jawnej, już się zdezaktualizowała, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki jawnej w momencie (na dzień) jej przekształcenia w spółkę z o.o. Znaczenie w niniejszej sprawie mają przepisy art. 555 § 1 w zw. z art. 166 § 1 pkt 3 i art. 167 § 2, a także art. 558 § 1 pkt 1, 2 i § 2 pkt 3 i 4 Kodeksu spółek handlowych, z których wynika nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności.

Sąd podkreślił również, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, jednak co istotne w niniejszej sprawie, uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Innymi słowy w sprawie będącej przedmiotem kontroli wydatki na objęcie udziałów w spółce z o.o., a następnie na objęcie akcji w spółce akcyjnej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia. Wbrew stanowisku Organu ustawodawca nie łączy tych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do okresu, w którym zbywane akcje zostały objęte lub nabyte, a więc do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce jawnej.

Końcowo Sąd wskazał, że w świetle przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki na nabycie udziałów (akcji) są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Nie istnieje bowiem żadna inna metoda, która pozwalałaby wskazać ten koszt, skoro za % udziałów w spółce jawnej Skarżąca otrzymała udziały w spółce z o.o. Zatem nabycie udziałów w sp. z o.o. „kosztowało” Skarżącą % udziałów w spółce jawnej. Taka też kwota powinna być odjęta od przychodu, jaki Strona skarżąca uzyska w wyniku sprzedaży akcji w spółce akcyjnej. Wobec powyższego kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej złożył od ww. wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (pismo z 15 stycznia 2018 r. nr 0110-KWR2.4021.2.2018.2.AB).

Wyrokiem z 13 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 720/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że skarga kasacyjna jest bezzasadna natomiast w uzasadnieniu wyroku przytoczono argumentację Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego – wniosek Strony w zakresie w zakresie kosztów uzyskania przychodów wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Trzech wspólników Przedsiębiorstwa (…) X Spółka Jawna z siedzibą (…) (dalej: Spółka Jawna) aktem notarialnym z dnia 1 lutego 2008 r. podjęło uchwałę o zmianie formy prowadzenia działalności gospodarczej i przekształceniu Spółki Jawnej w Spółkę z o.o. Skutkiem tej decyzji było powstanie Y spółka z o.o. (dalej: Spółka z o.o.).

Trzech dotychczasowych wspólników Spółki Jawnej stało się jedynymi udziałowcami Spółki z o.o. Majątek Spółki Jawnej na dzień jej przekształcenia wynosił (…) PLN (wartość wynikająca z bilansu na dzień zakończenia bytu prawnego spółki osobowej pomniejszona o zobowiązania przypadające na ten dzień) i stał się jednocześnie majątkiem przekształconej Spółki z o.o. (wykazanym w bilansie otwarcia na dzień rozpoczęcia bytu prawnego Spółki z o.o.).

W wyniku tego przekształcenia każdy z udziałowców (w tym także Wnioskodawczyni) objął po 12.000 udziałów w Spółce z o.o. o wartości nominalnej 1.000 PLN każdy, tworząc łącznie kapitał zakładowy w wysokości 36.000.000 PLN. Pozostała część majątku przekształconej Spółki Jawnej zaksięgowana została jako kapitał rezerwowy i zysk netto w bilansie otwarcia Spółki z o.o.

Następnie na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników Spółki z o.o. dnia 31 marca 2012 r. podjęto uchwałę o podniesieniu kapitału zakładowego Spółki z o.o. poprzez ustanowienie nowych udziałów w ilości 1.500 sztuk o wartości nominalnej 1.000 PLN każdy. Kapitał zakładowy został w ten sposób podniesiony o 1.500.000 PLN do wysokości 37.500.000 PLN.

Nowe udziały zostały objęte wyłącznie przez dotychczasowych udziałowców. W tej sytuacji każdy ze wspólników (w tym także Wnioskodawczyni) objął po 500 nowo ustanowionych udziałów o łącznej wartości nominalnej 500.000 PLN w zamian za wkład pieniężny równy kwocie 15.500.000 PLN.

Powstała w Spółce z o.o. różnica (agio) przekazana została na kapitał zapasowy. Pomimo tego, iż każdy z udziałowców (w tym Wnioskodawczyni) wszedł w posiadanie dodatkowych 500 udziałów, nie doszło do zmiany struktury udziałów w Spółce z o.o. – wszyscy udziałowcy w dalszym ciągu rozporządzali 1/3 praw głosu w Spółce z o.o.

W dniu 27 czerwca 2012 r. udziałowcy (w tym także Wnioskodawczyni) podjęli uchwałę o ponownej zmianie formy prawnej prowadzonej działalności. Spółka z o.o. (powstała z przekształcenia Spółki Jawnej) została w ten sposób przekształcana w Z Spółkę Akcyjną (dalej: Spółka Akcyjna). W wyniku tej zmiany dotychczasowi udziałowcy stali się jedynymi akcjonariuszami przekształconego podmiotu. Każdy z nich (w tym Wnioskodawczyni) objął po 200 akcji o wartości nominalnej 62.500 PLN każda, zachowując w ten sposób tą samą część praw głosu w Spółce Akcyjnej, co w przekształcanej Spółce z o.o., czyli 1/3.

Wnioskodawczyni zbyła część akcji i zamierza dokonać zbycia pozostałej części posiadanych przez siebie akcji, które objęła w wyniku dwukrotnego przekształcenia, najpierw Spółki Jawnej w Spółkę z o.o., a następnie Spółki z o.o. w Spółkę Akcyjną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jakiej wysokości Wnioskodawczyni powinna ustalić koszty uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji, które zostały objęte przez nią w sposób przedstawiony w stanie faktycznym?
2.  Czy Wnioskodawczyni, obliczając wielkość kosztu uzyskania przychodu przypadającego na jedną akcję, w przypadku ich sprzedaży powinna zastosować zasadę proporcjonalności?
3.  Czy w przypadku nieprawidłowego stanowiska Wnioskodawczyni wskazanego w pytaniu drugim właściwą metodą obliczania kosztów uzyskania przychodu przypadających na jedną akcję będzie tzw. metoda FIFO?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 – t.j. ze zm.; dalej: KSH) reguluje zasady funkcjonowania spółek handlowych, którymi są m.in.: Spółka Jawna, Spółka z o.o., Spółka Akcyjna.

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH spółka prawa handlowego (spółka przekształcana) może zostać przekształcona w inną spółkę prawa handlowego (spółkę przekształconą). W myśl art. 553 § 1 KSH spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Dodatkowo wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 KSH).

Przepisy te określają, że spółka przekształcona wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej i jest to jedynie zmiana formy prowadzonej działalności gospodarczej, a nie powstanie nowego podmiotu, który rozpoczyna swoją działalność. Na gruncie przepisów podatkowych kwestię sukcesji reguluje natomiast ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 – t.j. ze zm.; dalej: OP). Zgodnie z art. 93a § 1 OP osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

Z powyższego wynika, że przy przekształceniu Spółki Jawnej w Spółkę z o.o., a następnie w wyniku przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę Akcyjną wszelkie prawa i obowiązki spółki osobowej finalnie przeszły na Spółkę Akcyjną. Podobnie Wnioskodawczyni, będąc akcjonariuszem Spółki Akcyjnej, nabyła wszelkie prawa i obowiązki, które posiadała będąc kolejno wspólnikiem Spółki Jawnej, a następnie udziałowcem Spółki z o.o.

Zdaniem Wnioskodawczyni w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji, objętych w wyniku przekształcenia Spółki Jawnej w Spółkę z o.o., a następnie Spółki z o.o. w Spółkę Akcyjną, zastosowanie będzie mieć art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 – t.j. ze zm.; dalej: UPDOF). Zgodnie z tym przepisem wydatki na objęcie lub nabycie udziałów lub akcji spółki mającej osobowość prawną stają się kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego ich zbycia. W takim wypadku należy kolejno określić wielkość poniesionych przez Wnioskodawczynię wydatków na objecie udziałów, a następnie akcji w przekształcanej spółce, które w momencie ich sprzedaży, zgodnie z cytowanym przepisem, staną się kosztem podatkowym.

W pierwszej kolejności mamy do czynienia z przekształceniem Spółki Jawnej w Spółkę z o.o., w wyniku którego Wnioskodawczyni weszła w posiadanie 12.000 udziałów spółki kapitałowej o wartości nominalnej 1.000 PLN każdy. W trakcie istnienia spółki osobowej Wnioskodawczyni ponosiła szereg wydatków finansowanych z własnych środków pieniężnych na nabycie określonych składników majątku Spółki Jawnej (m.in. środki trwałe, środki obrotowe, wartości niematerialne i prawne), które zostały odzwierciedlone w wartości bilansowej (księgowej) na dzień ustania bytu prawnego Spółki Jawnej – dzień poprzedzający dzień przekształcenia. Całość majątku spółki osobowej w wyniku tego przekształcenia stała się jednocześnie majątkiem Spółki z o.o. na dzień przekształcenia – data wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego. Wartość ta na dzień zaprzestania bytu prawnego Spółki Jawnej stanowiła sumę aktywów wynikających z bilansu zamknięcia spółki osobowej pomniejszoną o jej zobowiązania – łącznie (…) PLN.

Zdaniem Wnioskodawczyni koszty uzyskania przychodów związane z objęciem przez nią 12.000 udziałów w Spółce z o.o. powinny być równe wartości majątku Spółki Jawnej wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa (wartość księgowa = suma bilansowa – zobowiązania) określonej na dzień ustania bytu prawnego spółki osobowej i przekształceniu jej w spółkę z o.o., w takiej proporcji, w jakiej Wnioskodawczyni uczestniczyła w zysku Spółki Jawnej.

Wnioskodawczyni, jako jeden z trzech wspólników Spółki Jawnej, posiadała 1/3 udziałów w zyskach i stratach tej spółki. W wyniku przekształcenia objęła ona także 1/3 udziałów w przekształconej Spółce z o.o., a więc wydatki związane z nabyciem 12.000 udziałów powinny stanowić również 1/3 kwoty będącej wartością majątku spółki osobowej z dnia poprzedzającego dzień przekształcenia, stanowiąc koszt uzyskania przychodów w wysokości (…) PLN.

Stanowisko takie reprezentowane jest także w orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powyższe zostało potwierdzone w identycznej sprawie wyrokiem NSA z dnia 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2259/14 oraz II FSK 2260/14. Przykładowo w wyrokach z dnia 24 listopada 2011 r. sygn. II FSK 947/10, II FSK 946/10, II FSK 1090/10, II FSK 1348/10, skład orzekający WSA w Warszawie orzekł, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji objętych w wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 UPDOF, stanowią wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki kapitałowej, równy był początkowej wartości majątku spółki kapitałowej. NSA oddalił tym samym skargi kasacyjne, zaskarżające wyroki WSA w Warszawie, w których orzeczono, że „nie istnieje inna metoda, która pozwala wskazać ten koszt, skoro za 25% udziału w spółce jawnej skarżąca otrzymała 25% udziałów w spółce z o.o. Inaczej mówiąc – nabycie 25% udziałów w Sp. z o.o. «kosztowało» skarżącego 25% udziałów w spółce jawnej. Taka też kwota powinna być odjęta od przychodu, jaki skarżący uzyska w wyniku sprzedaży udziałów w sp. z o.o. oraz w wyniku ich wniesienia do spółki akcyjnej w zamian za jej akcje i w ten sposób zostanie ustalony dochód” (wyroki WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2010 r. sygn. III SA/Wa 1464/09, III SA/Wa 1465/09, a także z dnia 24 lutego 2010 r. sygn. III SA/Wa 1466/09, III SA/Wa 1467/09).

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji z dnia 20 stycznia 2012 r. (sygn. IPPB1/415-105/09/12-5/S/KS) przyjął przedstawioną powyżej argumentację sądu i finalnie podzielił zdanie podatnika, stwierdzając, że koszty uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży udziałów w przekształconej spółce z o.o. określa wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z dnia rozpoczęcia tego bytu.

Należy także podkreślić, że w analizowanym przypadku nie będzie miał zastosowania art. 22 ust. 1f UPDOF, ponieważ określony w tym przepisie sposób wyznaczania kosztów uzyskania przychodu odnosi się do sytuacji odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. W przedstawionym stanie faktycznym taka sytuacja nie miała miejsca, ponieważ przekształcenie Spółki Jawnej w Spółkę z o.o. nie wiązało się z jakimkolwiek aportem, a jedynie zmianą formy prowadzonej działalności gospodarczej.

Stanowisko takie zaprezentowane zostało również we wskazanych powyżej wyrokach.

Wnioskodawczyni, posiłkując się analizą art. 23 ust. 1 pkt 38 UPDOF, a także przytoczonym orzecznictwem sądów administracyjnych i stanowiskiem organu podatkowego, jest zdania, że w związku z przekształceniem Spółki Jawnej w Spółkę z o.o. należy określić wydatki poniesione przez nią na objęcie udziałów w przekształconej Spółce z o.o. w wysokości części przypadającej na Wnioskodawczynię majątku Spółki Jawnej na dzień zakończenia jej bytu prawnego, czyli (…) PLN stanowiącej 1/3 kwoty (…) PLN.

Dodatkowo posiadane przez Wnioskodawczynię udziały w Spółce z o.o., które finalnie zostały przekształcone w akcje, zostały nabyte nie tylko w wyniku przekształcenia Spółki Jawnej, ale także na skutek podniesienia kapitału zakładowego Spółki z o.o. W tym przypadku zastosowanie będzie miał także art. 23 ust. 1 pkt 38 UPDOF, albowiem każdy z udziałowców (w tym także Wnioskodawczyni) objął 500 nowych udziałów Spółki z o.o. za wkład pieniężny (gotówkę) o wartości 15.500.000 PLN. Fakt powstania różnicy pomiędzy wartością nominalną tych udziałów (500.000 PLN) a wielkością dokonanego wydatku – wystąpienie agio, nie wpływa, w ocenie Wnioskodawczyni, na sposób kalkulacji kosztów podatkowych.

Udziałowcy, mocą zawartej na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego, w celu osiągnięcia dochodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną (art. 30b ust. 2 pkt 4 UPDOF) ponieśli wydatek określony w art. 23 ust. 1 pkt 38 UPDOF, który w momencie zbycia przedmiotowych udziałów stanie się ich kosztem podatkowym. Faktycznie poniesione wydatki na objęcie przez Wnioskodawczynię kolejnych 500 udziałów Spółki z o.o. wynosiły 15.500.000 PLN i właśnie w tej kwocie, jej zdaniem, powinny zostać ustalone koszty uzyskania przychodu w momencie ich sprzedaży.

Finalnie Spółka z o.o. została po raz kolejny przekształcona, zmieniając formę prowadzonej działalności na Spółkę Akcyjną. Posiadane przez Wnioskodawczynię 12.500 udziałów w Spółce z o.o. zostały zamienione w 200 akcji Spółki Akcyjnej. Zastosowane przekształcenie udziałów w akcje zagwarantowało akcjonariuszom (w tym Wnioskodawczyni) zachowanie tej samej proporcji 1/3 wszystkich udziałów w kapitale zakładowym przekształconej Spółki Akcyjnej.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z cytowanym już art. 553 § 3 KSH, posiada ona nadal te same prawa i obowiązki, które nabyła w trakcie prowadzenia działalności jako wspólnik Spółki Jawnej, a następnie udziałowiec Spółki z o.o. Co za tym idzie z chwilą zbycia posiadanych przez nią akcji będzie miał zastosowanie wskazany powyżej sposób kalkulacji kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że w przypadku sprzedaży wszystkich objętych akcji będzie mogła ona określić koszty podatkowe w wysokości (…) PLN stanowiącej sumę: • 1/3 wartości majątku Spółki Jawnej na dzień ustania jej bytu prawnego – kwota (…) PLN oraz • kwoty 15.500.000 PLN będącej rzeczywistym wydatkiem poniesionym przez Wnioskodawczynię na objęcie udziałów w podwyższanym kapitale zakładowym Spółki z o.o.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Wnioskodawczyni w celu obliczenia kosztu uzyskania przychodu przypadającego na jedną akcję kieruje się zasadą proporcjonalności. Nie widzi ona bowiem innego sposobu na wyznaczenie kosztów podatkowych w przedmiotowym stanie faktycznym. Jej zdaniem całość poniesionych na objęcie akcji kosztów określonych na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 UPDOF należy w równej wysokości przyporządkować wszystkim posiadanym przez nią akcjom, które objęła w wyniku przekształceń. Co za tym idzie pojedynczej akcji odpowiadać będzie koszt uzyskania przychodu w wysokości 1/200 sumy wszystkich poniesionych przez Wnioskodawczynię wydatków na ten cel. Finalnie w przypadku zbycia przez Wnioskodawczynię tylko części z posiadanych przez nią akcji, koszt uzyskania przychodu przypadający na każdą ze sprzedanych akcji należy wyznaczyć w wysokości (…) PLN, będącej 1/200 kwoty łącznego kosztu (…) PLN.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Jeżeli w przedmiotowym stanie faktycznym, obliczając koszt uzyskania przychodu przypadający na jedną akcję, nie będzie miała zastosowania zasada proporcjonalności, zdaniem Wnioskodawczyni, właściwe będzie posłużenie się tzw. metodą FIFO, tj. pierwsze przyszło – pierwsze wyszło. Ustalając koszty przy odpłatnym zbyciu akcji, należy brać pod uwagę papier wartościowy nabywany najwcześniej, a także związane z jego objęciem koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z opinią Wnioskodawczyni za moment objęcia należy uznać datę przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę Akcyjną. Wszystkie akcje Wnioskodawczyni zostały objęte w jednym dniu po cenie stanowiącej całość poniesionych przez Wnioskodawczynię wydatków związanych zarówno z przekształceniem Spółki Jawnej w Spółkę z o.o., jak i z podwyższeniem kapitału zakładowego – kwota (…) PLN. W trakcie istnienia Spółki Akcyjnej Wnioskodawczyni nie nabyła żadnych dodatkowych akcji tej spółki.

Kierując się zasadą FIFO, w momencie zbycia jednej akcji posiadanej przez Wnioskodawczynię, koszt uzyskania przychodu należy wyznaczyć w wysokości 1/200 łącznych wydatków dokonanego na jej nabycie w chwili przekształcenia – 1/200 kwoty (…) PLN, co finalnie daje nam kwotę kosztu uzyskania przychodu przypadającego na pojedynczą akcję w wysokości (…) PLN.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

*   w części dotyczącej wysokości tych kosztów – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej zastosowania zasady proporcjonalności – **jest prawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy .

Wobec wskazania za prawidłowe zastosowanie zasady proporcjonalności odpowiedź na pytanie nr 3 jest bezzasadna.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.