Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1196/14-2/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-09
Teza: Czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym stwierdzić należy, że po dniu 1 stycznia 2010 r. Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; podmiot-podmiot zagraniczny; prowadzenie; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2014 r. (data wpływu 3 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie posiadania przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce po 1 stycznia 2010 r. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie posiadania przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce po 1 stycznia 2010 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

T. S.A. (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką z siedzibą w Szwajcarii, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny oraz jako podatnik VAT-UE w Polsce.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w sektorze energetycznym, będąc dostawcą przemysłowych turbin gazowych, między innymi na rzecz klientów w Polsce.

Współpraca Spółki z klientami w Polsce oparta jest na dwóch rodzajach zawieranych kontraktów, w ramach których Spółka zobowiązana jest do:

(i) dostawy i instalacji turbiny gazowej lub dostawy i nadzoru nad instalacją, montażem i uruchomieniem turbiny gazowej (dalej: „kontrakt na dostawę” lub „kontrakty na dostawę”),

(ii) monitorowania działania turbiny gazowej, jej konserwacji i naprawy (dalej; „kontrakt na serwis” lub „kontrakty na serwis).

Ad (i) kontrakty na dostawy turbin

Kontrakt na dostawę wiąże się z koniecznością podjęcia przez Spółkę określonych działań w lokalizacji klienta na terytorium kraju, dokąd Spółka dostarcza części składowe turbiny gazowej (zasadniczo, ze Szwajcarii lub innego niż Polska państwa Unii Europejskiej) i gdzie ją instaluje lub nadzoruje jej montaż, instalację i uruchomienie. Jednocześnie, w niektórych przypadkach klient we własnym zakresie przemieszcza części składowe turbiny gazowej do swojej lokalizacji na terytorium kraju, a Spółka odpowiedzialna jest jedynie za wymienione powyżej prace wykonawcze na miejscu.

W zakresie zawartych kontraktów na dostawę od 2010 r. Spółka zaangażowana była w realizację dwóch projektów w Polsce.

W ramach pierwszego projektu, Spółka zobowiązana została do dostarczenia części składowych turbiny gazowej na rzecz spółki włoskiej zarejestrowanej w Polsce dla celów VAT (warunki dostawy zostały określone jako DDP, Spółka dokonała importu tych towarów na terytorium Polski). Prace związane z montażem, instalacją oraz uruchomieniem były wykonywane w Polsce w lokalizacji klienta w okresie od sierpnia do grudnia 2010 r.

Wnioskodawca zrealizował również w ostatnim czasie kontrakt na dostawę na rzecz spółki z siedzibą w Polsce. W ramach ustaleń pomiędzy stronami Spółka dokonała we wrześniu 2011 r. dostawy części składowych czterech turbin gazowych (warunki dostawy zostały określone jako ExW lokalizacja Spółki w Szwajcarii, dostawa nastąpiła na terytorium Szwajcarii i nie została opodatkowana polskim VAT), by w listopadzie 2011 r. i styczniu 2012 r., już po ich zaimportowaniu do Polski przez klienta rozpocząć prace nad montażem, instalacją i uruchomieniem. Wbrew założeniom, z uwagi na postępowanie upadłościowe klienta oraz innych podwykonawców prace te musiały zostać wstrzymane i nie zostały ukończone w terminie. W związku z powyższym, czas trwania projektu wydłużył się z przyczyn niezależnych od Spółki i przekroczył okres 12 miesięcy od jego inicjacji. Prace związane z projektem zostały wznowione po przyjęciu uzgodnień pomiędzy Spółką i klientem, jak również innymi wierzycielami w marcu 2013 r. Spółka ukończyła świadczenie usług objętych ww. kontraktem w maju 2013 r. (udokumentowane raportami z lipca 2013 r. i października 2013 r.) w odniesieniu do dwóch turbin oraz w październiku 2013 r. (udokumentowane raportami z grudnia 2013 r.) w odniesieniu do pozostałych dwóch. Odbiór prac przez klienta został dokonany w październiku 2013 r. (w odniesieniu do dwóch turbin w ramach jednego obiektu) oraz w lipcu 2014 r. (w odniesieniu do pozostałych dwóch turbin w ramach drugiego obiektu).

Ad (ii) kontrakty na naprawę i konserwach turbin

Jak wskazano powyżej, Spółka zawiera z polskimi klientami również kontrakty na serwis, zwykle po zakończeniu danego kontraktu na dostawę w zależności od potrzeb klienta. Są to kontrakty długoterminowe - kilku lub nawet kilkudziesięcioletnie. W ramach wiążących Spółkę w momencie złożenia niniejszego wniosku pięciu (od 2006 r.) kontraktów na serwis, jest ona zobowiązana do:

1.  okresowych przeglądów profilaktycznych (tj. kontrola stanu urządzeń objętych umową w celu zapobiegania awariom, niepotrzebnym przestojom lub zagrożeniom bezpieczeństwa poprzez zdalne monitorowanie pracy turbin gazowych; niezbędne wymiany części);
2.  przeglądów naprawczych (tj. naprawa lub wymiana elementów uszkodzonych lub zużytych w celu przywrócenia turbiny gazowej do normalnej pracy; określane także jako „przeglądy interwencyjne”);
3.  remont generalny (tj. całkowita naprawa turbiny gazowej po przepracowaniu przez nią określonego czasu, obejmuje wymianę najważniejszych części - na jej potrzeby turbina gazowa jest demontowana).

Znaczna część wskazanych powyżej prac, do których zobowiązana jest Spółka w ramach kontraktów na serwis, wykonywana jest przez Spółkę z jej siedziby w Szwajcarii (prace te są w szerokim zakresie wykonywane zdalnie). Zasadniczo, w lokalizacji klienta w Polsce realizowane są konieczne prace techniczne.

Liczba dni obecności zespołu Spółki na miejscu w ciągu roku w związku z realizacją wskazanych czynności objętych kontraktem na serwis waha się od kilkunastu do kilkudziesięciu dni w zależności od charakteru wymaganych prac. Spółka nie utworzyła zespołu osób dedykowanego do realizacji tych czynności na rzecz klientów w Polsce. Po zakończeniu interwencji członkowie zespołu wracają do siedziby Spółki w Szwajcarii lub kierowani są do innej lokalizacji klienta w Europie lub poza Europą.

Opisane powyżej czynności są traktowane przez Spółkę jako usługi związane z majątkiem ruchomym, jako że dotyczą one utrzymania turbiny gazowej, która w każdej chwili może podlegać zdemontowaniu i ponownemu zamontowaniu bez naruszenia jej substancji i właściwości technicznych (co zresztą ma miejsce podczas wykonywania przez Spółkę generalnego remontu - jak opisano powyżej).

Czynności w ramach zawieranych przez Spółkę kontraktów opisanych w opcjach (i) i (ii) wykonywane są przez pracowników Spółki czasowo przyjeżdżających w tym celu ze Szwajcarii. Na podstawie stosownych umów pomiędzy Spółką a T. Sp. z o. o. oraz T. Srl z siedzibą we Włoszech, w skład zespołu obecnego na miejscu realizacji danego kontraktu mogą wchodzić również specjaliści będący pracownikami tych spółek (spółki te otrzymują stosowne wynagrodzenie). Ponadto, przy realizacji kontraktów Spółka może korzystać z usług niezależnych podwykonawców, których zadaniem jest wspieranie zespołu obecnego na miejscu.

Jeden z pracowników Spółki zaangażowany w realizację kontraktów na dostawę jak i kontraktów na serwis dla klientów w Polsce, jak i poza jej granicami, zamieszkuje w Polsce od maja 2011 r. Osoba ta jest opodatkowana w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych od 2012 r. W zakres jej obowiązków wchodzą prace konserwacyjne w terenie, rozwiązywanie bieżących problemów, prace remontowe itp. Ze względu na znajomość języka polskiego pracownik ten pośredniczy w kontaktach pomiędzy osobami opiekującymi się danym projektem w Szwajcarii a klientem w Polsce. Nie ma on jednocześnie uprawnień do zawierania umów w imieniu Spółki.

Pracownik ten wykonuje prace w ramach projektów Spółki poza Polską w wymiarze około dwóch miesięcy w ciągu roku. Około trzech miesięcy w ciągu roku wykonuje zaś prace administracyjne i biurowe stacjonarnie z domu (nie będąc obecnym w lokalizacji klienta).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wybrani, członkowie zespołu (w tym osoba zamieszkała w Polsce) zostali uprawnieni jedynie do wykonywania bieżących (operacyjnych) decyzji związanych z realizacją kontraktów. Wszelkie kluczowe decyzje, a przede wszystkim decyzje strategiczne (np. dotyczące zawierania kontraktów) podejmowane są przez Spółkę poza Polską, w jej siedzibie w Szwajcarii. W szczególności, Spółka nie posiada w Polsce personelu, w tym pracowników, którzy negocjowaliby lub zawierali kontrakty w jej imieniu. Cały proces sprzedaży, począwszy od poszukiwania potencjalnych klientów, przez negocjowanie i zawieranie kontraktów, organizowany jest przez Spółkę poza terytorium Polski. Członkowie zespołu obecnego w Polsce nie są uprawnieni do wprowadzania żadnych zmian do kontraktów zawartych przez Spółkę z polskimi klientami.

Dla celów prawidłowej realizacji kontraktów, Spółka korzysta ze znajdujących się w Polsce narzędzi należących do T. Sp. z o.o. Narzędzia te są przemieszczane do lokalizacji klienta w celu przeprowadzenia prac zgodnie z wymogami zawartego kontraktu na serwis. Na czas trwania wizyty u klienta narzędzia mogą być przechowywane w lokalizacji klienta. Po zakończeniu prac wracają one jednak do właściciela, tj. T. Sp. z o.o. W tym samym zakresie, Spółka może również korzystać z określonych narzędzi będących własnością klientów (możliwość taką przewidują zawierane kontrakty).

W przypadku istnienia zapotrzebowania na narzędzia specjalistyczne, Spółka może przemieszczać należące do niej narzędzia (urządzenia wykorzystywane w trakcie interwencji objętych kontraktami na serwis) do lokalizacji klienta, gdzie są one czasowo przechowywane. Po zakończeniu prac, narzędzia należące do Spółki wracają do Szwajcarii lub przemieszczane są do innej lokalizacji zgodnie z zapotrzebowaniem i decyzją Spółki.

Spółka nie jest właścicielem ani nie wynajmuje w Polsce powierzchni biurowych, czy też powierzchni magazynowych wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Na podstawie zawieranych kontraktów Spółka jest upoważniona jedynie do korzystania z zamykanych pokoi w lokalizacji klienta w celu przechowywania należących do niej narzędzi na czas trwania interwencji objętych kontraktami na serwis (jak wskazano powyżej).

Na potrzeby pracownika Spółki zamieszkującego w Polsce i zaangażowanego w realizację kontraktów, Spółka zawarła umowę wynajmu samochodu.

Spółka nie wyklucza, że w przyszłości przystąpi do innych kontraktów na dostawę lub kontraktów na serwis z klientami w Polsce (jeden taki kontrakt jest negocjowany). Kontrakty te byłyby zawierane przez Spółkę za pośrednictwem jej siedziby, a potencjalny zespół obecny na miejscu w Polsce, nie uczestniczyłby w procesie pozyskiwania klientów.

Spółka nie posiada w Polsce oddziałów ani jakiejkolwiek innych podległych sobie jednostek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym stwierdzić należy, że po dniu 1 stycznia 2010 r. Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym stwierdzić należy, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Dla potrzeb ustalenia miejsca opodatkowania VAT, art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej ustawą o VAT, przewiduje, że miejscem dostawy towarów w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane.

Zgodnie zaś z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (przy czym w sytuacji, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba, miejscem świadczenia jest to stałe miejsce prowadzenia działalności).

W art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 5 Ustawy o VAT ustawodawca wprowadził zasadę „odwrotnego obciążenia” decydując, że podatnikami są również osoby prawne (jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne) nabywające usługi lub towary, jeżeli łącznie spełnione są określone w tych przepisach warunki, w szczególności, jeśli usługodawcą lub dokonującym dostawy towarów jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. W takiej bowiem sytuacji usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego, zobowiązany do jego rozliczenia jest zaś odpowiednio usługobiorca lub nabywca towarów. Wskazane przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 5 oraz przepisy z nimi związane ulegały kilku zmianom na przestrzeni ostatnich lat.

W zakresie nabycia usług z dniem 1 stycznia 2010 r., wprowadzono regulacje odnoszące się do przypadku, kiedy to usługodawca zagraniczny świadczący usługi w Polsce ma także w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności. Jeśli usługi nie są świadczone przez to stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, lecz z siedziby, ewentualnie z innego stałego miejsca prowadzenia działalności znajdującego się poza Polską, wówczas usługobiorca jest obowiązany do rozliczenia podatku od importu usług. Natomiast, jeśli usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności, wówczas usługobiorca nie rozlicza w Polsce podatku z tytułu importu usług.

Zgodnie z obowiązującym do końca marca 2011 r. brzmieniem przepisów, w przypadkach gdy co do zasady miał miejsce import usług, podatek należny mógł być jednak rozliczony przez usługodawcę. Nie dotyczyło to jednak usług, do których zastosowanie miała ogólna reguła wynikająca z art. 28b Ustawy o VAT. W przypadku tych czynności w każdym przypadku podatnikiem miał być usługobiorca.

Od dnia 1 kwietnia 2011 r. wprowadzono natomiast regułę, zgodnie z którą w każdym przypadku (z jednym tylko wyjątkiem, o którym mowa poniżej) podatek należny ma być rozliczany przez nabywcę usług w ramach importu usług.

Należy zauważyć, że na określenie podmiotu obowiązanego do rozliczenia podatku od usług świadczonych w Polsce przez podatnika niemającego w Polsce siedziby może wpływać to, czy usługodawca ma w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, a jeśli tak - to czy to stałe miejsce prowadzenia działalności uczestniczy w danej transakcji świadczenia usług.

Należy jednak podkreślić, że zarejestrowanie się przez podatnika zagranicznego w Polsce do celów VAT nie jest równoznaczne z przyjęciem, że podatnik ma stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. W konsekwencji podatnik (usługobiorca) powinien rozliczyć import usług w przypadku nabycia usług od podatnika niemającego w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności, nawet jeśli ten zagraniczny usługodawca jest podatnikiem zarejestrowanym w Polsce do celów VAT.

W zakresie nabycia towarów od dnia 1 kwietnia 2013 r. istotne znaczenie dla określenia podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku ma to, ozy dostawca (będący podatnikiem zagranicznym) jest zarejestrowany w Polsce dla celów VAT, czy też nie. Podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku będzie nabywca, tylko w przypadku gdy dostawca niemający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce nie jest także zarejestrowany w Polsce dla celów VAT.

Zgodnie z obowiązującym do końca marca 2011 r. brzmieniem przepisów, w przypadkach gdy co do zasady, miała miejsce dostawa, dla której podatnikiem był nabywca, podatek należny mógł być jednak rozliczony przez sprzedawcę. Nie dotyczyło to dostawy gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej. W przypadku tych czynności w każdym przypadku podatnikiem miał być nabywca towarów.

Z dniem 1 kwietnia 2011 r., wprowadzono natomiast regułę, zgodnie z którą w każdym przypadku (z jednym tylko wyjątkiem) podatek należny ma być rozliczany przez nabywcę towarów, gdy występuje dostawa, dla której podatnikiem jest nabywca.

W okresie od 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2013 r. zlikwidowano prawną możliwość rozliczenia w tym przypadku podatku przez dostawcę, nawet jeśli jest on podmiotem zarejestrowanym w Polsce do celów podatkowych (niemniej jednak, jeżeli dostawa została dokonana za pośrednictwem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, to dostawca zobowiązany był do rozliczenia VAT należnego).

Od 1 kwietnia 2013 r. - dla uznania nabywcy za podatnika - wprowadzono wymóg, aby zagraniczny dostawca towarów nie był zarejestrowany w Polsce dla celów VAT (przy dostawie towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej).

Jeśli zatem towary (z miejscem świadczenia w Polsce) dostarczałby podmiot niemający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, lecz zarejestrowany w Polsce, to nabywca tych towarów nie będzie podatnikiem (zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego).

Mając na uwadze powyższe, kluczowym w odpowiedzi na pytanie będące przedmiotem wniosku, jest zdefiniowanie „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. Do niedawna nie istniała definicja legalna tego pojęcia ani w samej Ustawie o VAT, ani w rozporządzeniach wykonawczych. Nie zawierały jej również regulacje wspólnotowe (Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; dalej: „Dyrektywa 112” oraz poprzednio obowiązująca VI Dyrektywa z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG). Wobec tego dla ustalenia, czy działalność danego podmiotu stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej należało posiłkować się przesłankami wypracowanymi na gruncie doktryny prawa podatkowego, orzecznictwa sądów oraz interpretacji organów podatkowych. W tym zakresie największe znaczenie dla ukształtowania się rozumienia tego pojęcia miało orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (aktualnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwanego dalej we wniosku: „TSUE” lub „Trybunał”).

Od dnia 1 lipca 2011 r. zagadnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zostało uregulowane - (zdefiniowane) w Rozporządzeniu Wykonawczym. Zgodnie z art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego, na potrzeby stosowania art. 44 Dyrektywy 112 „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie w art. 10 Rozporządzenia Wykonawczego wskazano, że miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa, a w celu ustalenia tego miejsca uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa.

Z kolei art. 53 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego przewiduje, iż na użytek stosowania art. 192a (ustanawiającego warunki uznania za podatnika podmiotu posiadającego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium danego państwa członkowskiego UE i nieposiadającego siedziby w tym państwie) Dyrektywy 112, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

W części wstępnej (preambule) Rozporządzenia Wykonawczego - w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić posługiwanie się tymi pojęciami w praktyce. W tym celu uwzględniać należy orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

Wykształcenie definicji legalnej pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej rozwiązuje, przynajmniej częściowo, wcześniejsze problemy interpretacyjne. Biorąc pod uwagę, że przyjęta w art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego definicja legalna stałego miejsca prowadzenia działalności w znaczącej mierze bazuje na dotychczasowej praktyce TSUE, dorobek Trybunału w tym zakresie nadal pozostaje aktualny.

Powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej z oczywistych względów w każdym przypadku będzie rezultatem działalności gospodarczej podatnika. Uznanie, że powstało przedmiotowe stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej wiąże się nierozerwalnie, zdaniem TSUE, z łącznym spełnieniem poniższych kryteriów odnoszących się do prowadzonej działalności gospodarczej. Są to kryteria:

*   określonego poziomu stałości prowadzenia działalności gospodarczej wyrażonego jako zamiar podatnika do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny oraz

*   obecności zasobów ludzkich i zasobów technicznych koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach jednostki gospodarczej w postaci pracowników podatnika a także infrastruktury technicznej koniecznej do prowadzenia tej działalności oraz

*   prowadzenia działalności, w szczególności zawierania umów i podejmowania decyzji zarządczych w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej prowadzonej przez dany podmiot (tj. z ponoszeniem ryzyka ekonomicznego).

Jak wskazano, powyższe kryteria powinny występować łącznie. Konieczność łącznego spełnienia ww. warunków do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wynika bezsprzecznie z budowy gramatycznej cytowanej definicji z Rozporządzenia Wykonawczego, jak i dotychczasowego orzecznictwa TSUE. Poniżej Spółka przedstawia najważniejsze orzeczenia TSUE dotyczące kwestii stałego miejsca prowadzenia działalności.

W wydanym dnia 16 października 2014 r. wyroku w sprawie C-605/12 (Welmory Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku) TSUE zwrócił szczególną uwagę na utrwalone już orzecznictwo, z którego jasno wynika, że „najbardziej użytecznym łącznikiem w celu określenia miejsca świadczenia usług z podatkowego punktu widzenia (\`(...)\`) jest miejsce, w którym podatnik ma siedzibę działalności gospodarczej. Uwzględnienie innego miejsca wchodzi w grę tylko w wypadku, gdy uznanie za łącznik wspomnianej siedziby nie prowadzi do racjonalnego rozwiązania lub stwarza konflikt w odniesieniu do innego państwa członkowskiego (\`(...)\`) siedziba działalności gospodarczej jako główny łącznik wydaje się stanowić kryterium obiektywne, proste i praktyczne, które oferuje wysoki stopień pewności prawa i jest łatwiejsze do zweryfikowania niż na przykład stałe miejsce prowadzenia działalności. Ponadto domniemanie, że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej, pozwala zarówno właściwym organom państw członkowskich jak i usługodawcom uniknąć podejmowania skomplikowanych analiz w celu określenia miejsca opodatkowania”.

Odnosząc się do konkretnej, zawisłej przed nim sprawy, TSUE podkreślił, że aby spółkę cypryjską można było uważać za posiadającą stałe miejsce prowadzenia działalności „powinna ona dysponować w Polsce przynajmniej strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością, umożliwiającą, w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w Polsce odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych przez spółkę polską do własnych potrzeb działalności gospodarczej (\`(...)\`)”. Dodatkowo, okoliczność, że dana „działalność może być wykonywana bez zapotrzebowania na faktyczne zaplecze personalne i techniczne na terytorium polskim, nie jest decydująca”.

W wyroku w sprawie C-168/84 pomiędzy Gunter Berkholz a Finanzamt Hamburg-Mitte-Alstadt (Niemcy), w którym TSUE stwierdził, że „artykuł 9(1) Dyrektywy w zakresie miejsca powstania obowiązku podatkowego należy interpretować w taki sposób, aby (\`(...)\`) mogło być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie w przypadku, gdy w miejscu tym znajduje się na stałe zarówno personel, jak i urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia tych usług (\`(...)\`)”.

Podobne wnioski Trybunał zaprezentował w wyroku z dnia 20 lutego 1997 r. w sprawie Commissioners of Customs and Excise vs. DFDS NS (sygn. C-260/95), w którym to stwierdził iż: „aby w przypadku, gdy biuro podróży posiadające siedzibę w jednym Państwie Członkowskim świadczy usługi na rzecz podróżnych za pośrednictwem spółki działającej jako agent w innym Państwie Członkowskim, obowiązek zapłaty podatku VAT z tytułu tych usług powstawał w tym drugim państwie, jeśli spółka ta, działająca jako jednostka pomocnicza biura podróży, posiada personel i zaplecze techniczne typowe dla stałego miejsca prowadzenia działalności”.

Także w wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV vs. Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondernemingen te Amsterdam (sygn. C-190/95) odnaleźć można podobne stanowisko. W orzeczeniu podkreślono, że jeśli spółka leasingowa nie posiada w Państwie Członkowskim własnego personelu ani trwałej struktury organizacyjnej w stopniu wystarczającym do umożliwienia sporządzania umów bądź podejmowania decyzji w zakresie zarządzania w ten sposób umożliwienia niezależnego świadczenia usług, nie można przyjąć, iż spółka ta posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie”.

Warto także przytoczyć wyrok w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), w którym TSUE wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Podobne stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniu w sprawie C-390/96 pomiędzy Lease Plan Luxembourg SA a Państwem Belgijskim.

Natomiast w wyroku C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, TSUE podkreślił, że „zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (\`(...)\`). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny”.

Stanowisko wypracowane przez Trybunał zostało również zaakceptowane przez polskie sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 110/09) wskazano, iż „ETS zdefiniował pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności jako to, gdzie podmiot posiada zasoby ludzkie, zasoby techniczne a także infrastrukturę umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Nadto, powyższe zasoby i infrastruktura muszą charakteryzować się pewną stałością oraz umożliwiać świadczenie usług w sposób niezależny”.

Podobny pogląd prezentowany jest również w praktyce interpretacyjnej Ministra Finansów. Zarówno przed jak i po 1 lipca 2011 r. organy podatkowe upoważnione do wydawania interpretacji indywidualnych w imieniu Ministra Finansów niejednokrotnie powoływały się na wskazane wcześniej kryteria, wypracowane przez orzecznictwo TSUE, a obecnie także usankcjonowane przepisami Rozporządzenia Wykonawczego (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lipca 2011 r., nr IPPP3/443-524/11-4/SM; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 września 2011 r., nr IPTPP2/443-251/11-4/IR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 listopada 2011 r., nr IBPP3/443-915/11/KO).

W tym miejscu Spółka pragnie zacytować fragment interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 grudnia 2011 r., nr IPPP3/443-1207/11-4/KB, w której organ stwierdził m.in., że: „zarejestrowanie dla celów VAT w Polsce nie może być utożsamiane z ustanowieniem stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, gdyż nie pociąga to za sobą przeniesienia na stałe ani zaplecza technicznego ani personelu, które zapewniłyby permanentną i niezależną działalność Spółki w kraju. Należy również zauważyć, że obecność czynnika ludzkiego umożliwiać ma podejmowanie podstawowych procesów decyzyjnych. Natomiast w przedmiotowym przypadku Spółka zatrudnia w Polsce jednego pracownika, który m.in. kontroluje stany magazynowe, zamawia brakujące produkty, wysyła informacje o sprzedaży do Niemiec, jednakże faktury sprzedaży wystawiane są w siedzibie Spółki w Niemczech, tam też ustalane są ceny. Ponadto, Spółka nie posiada w Polsce własnych magazynów, a jedynie korzysta z magazynów kontrahenta, odpowiedzialnego za dystrybucję towarów Spółki. A zatem, Spółka nie posiada zasobów pozwalających na świadczenie usług na terytorium kraju w sposób niezależny”.

Podsumowując, w powyższych wyrokach TSUE, polskich sądów administracyjnych i interpretacjach polskich organów podatkowych podkreśla się, że dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności kluczowe znaczenie ma, czy ta działalność posiadała stały charakter. W konsekwencji, stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie to powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Jednocześnie, zarówno obecność infrastruktury technicznej jak i personelu ludzkiego ma umożliwić prowadzenie działalności w sposób niezależny od działalności prowadzonej w miejscu siedziby podatnika. Oznacza to m.in., że w stałym miejscu prowadzenia działalności podejmowane są decyzje o charakterze strategicznym dla rozwoju tej działalności. Nie jest wystarczająca dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej możliwość prowadzenia działań jedynie operacyjnych, stanowiących realizację decyzji strategicznych, które zapadły w innym miejscu.

W celu stwierdzenia czy działalność Wnioskodawcy w Polsce opisana w stanie faktycznym determinuje powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na gruncie polskiej Ustawy o VAT należy dokonać analizy czy spełnione zostały w stanie faktycznym wniosku Spółki łącznie wszystkie warunki posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tj. stałość działalności Spółki w Polsce, obecność personelu i infrastruktury technicznej na terytorium kraju.

Na wstępie należy podkreślić, że obecność Wnioskodawcy w Polsce, zarówno w przypadku kontraktów na dostawę, jak i kontraktów na serwis ogranicza się jedynie do określonych przedziałów czasowych, niezbędnych do realizacji zobowiązań Spółki.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w ramach jednego z projektów objętych kontraktem na dostawę zawartym ze spółką włoską Spółka zrealizowała prace związane z montażem oraz uruchomieniem turbiny gazowej w okresie od sierpnia do grudnia 2010 r. Okres realizacji projektu na rzecz spółki polskiej uległ zaś wydłużeniu powyżej dwunastu miesięcy jedynie z uwagi na postępowanie upadłościowe klienta i trudności w ustaleniu dalszego sposobu postępowania. Nie wystąpiły przy tym żadne przyczyny operacyjne po stronie Spółki, które powodowałyby konieczność wydłużenia realizacji projektu.

Odnośnie zaś kontraktów na serwis, są to kontrakty długoterminowe - kilku lub nawet kilkudziesięcioletnie. Jednak podkreślenia wymaga, że liczba dni obecności zespołu Spółki na miejscu w ciągu roku w związku z realizacją czynności objętych danym kontraktem na serwis waha się od kilkunastu do maksymalnie kilkudziesięciu dni w zależności od charakteru wymaganych prac. Ponadto, zasadniczo w lokalizacji klienta w Polsce realizowane są jedynie konieczne prace techniczne. Większość zaś prac, do których zobowiązana jest Spółka w ramach kontraktów na serwis, wykonywana jest przez Spółkę z jej siedziby w Szwajcarii (prace te są bowiem w szerokim zakresie wykonywane zdalnie).

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe świadczy o okresowym i przemijającym charakterze jego obecności w Polsce.

Poza wskazanymi już na wstępie interpretacjami indywidualnymi, potwierdzeniem prawidłowości takiego toku rozumowania Spółki jest również interpretacja indywidualna z dnia 3 marca 2012 r. sygn. IPPP3/443-1545/11-2/SM, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odnosząc się do kwestii stałości potwierdził stanowisko podatnika, w którym stwierdził on, że: „Zdecydowana większość pracowników U. będzie obecna w Polsce jedynie bezpośrednio w czasie trwania samego Turnieju. W takiej sytuacji nawet fakt, że na czas obecności pracowników U. utworzone zostanie (w ograniczonym zakresie) w kraju zaplecze techniczne w postaci biura, nie pozwoli uznać, że działalność U. w Polsce będzie mieć charakter stały. Po wykonaniu projektu w postaci organizacji i przeprowadzenia całego wydarzenia sportowego tymczasowe zaplecze zostanie ostatecznie zlikwidowane. Swoją działalność na terytorium kraju zakończą również rezydujący w Polsce pracownicy U. (\`(...)\`) Tym samym, ograniczony element ludzki oraz techniczny, które jako jedyne stanowią o obecności U. w Polsce, noszą zdecydowanie znamiona tymczasowości, nie zaś stałości, wobec czego kluczowa cecha związana z definicją miejsca stałego prowadzenia działalności na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług nie będzie charakteryzowała działań U. w Polsce”.

Podobny pogląd został zaprezentowany w interpretacji tego organu z dnia 22 listopada 2013 r., sygn. IPPP3/443-539/12/13-5/S/SM, w której stwierdzono, że: „Cecha stałości musi być bowiem odnoszona do czynnika czasu, w jakim świadczone są usługi lub dokonywane są dostawy towarów - czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności. Działalność gospodarcza w danym miejscu nie może być prowadzona w sposób przemijający, okresowy, musi natomiast występować w sposób stały i nieprzemijający”.

W odniesieniu do zaplecza personalnego, dla celów realizowania zawartych przez Spółkę kontraktów, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka będzie korzystała z własnych pracowników, czasowo przyjeżdżających ze Szwajcarii. Ponadto, na podstawie stosownych umów pomiędzy Spółką a T. Sp. z o.o, oraz T. Srl z siedzibą we Włoszech, w skład zespołu obecnego na miejscu u klienta mogą wchodzić również specjaliści będący pracownikami tych spółek (przy czym spółki te otrzymują stosowne wynagrodzenie za świadczenie tego typu usługi), przy realizacji kontraktów Spółka może korzystać z usług niezależnych podwykonawców, których zadaniem jest wspieranie zespołu obecnego na miejscu. Dodatkowo, jeden z pracowników Spółki zaangażowany w realizację kontraktów na dostawę jak i kontraktów na serwis dla klientów w Polsce, jak i poza granicami Polski, zamieszkuje w Polsce od maja 2011 r.

Spółka pragnie podkreślić, że jej pracownicy przebywają na terenie Polski wyłącznie w zakresie niezbędnym do realizacji zawartych przez Spółkę kontraktów. Pracownicy ci co do zasady stacjonują w Szwajcarii, a ich czasowa obecność w Polsce wynika wyłącznie z obowiązku wykonania poszczególnych czynności na rzecz kontrahentów Spółki. W żadnym wypadku nie można stwierdzić, że pracownicy zostali oddelegowani do pracy w Polsce w ten sposób, że Spółka może z tego miejsca wykonywać w sposób stały i zorganizowany działalność gospodarczą (dotyczy to również osoby na stałe stacjonującej w Polsce). Także w przypadku pracowników T. Sp. z o.o. i T. Srl, jak również ewentualnych niezależnych podwykonawców, świadczą oni usługi wyłącznie w związku z realizowanymi przez Spółkę kontraktami, przez określony czas, niezbędny dla prawidłowego ich wykonania (z tytułu świadczenia tych usług T. Sp. z o.o., T. Srl, jak również podwykonawcy otrzymują stosowne wynagrodzenie).

Zdaniem Spółki, ze względu na okresowy i przemijający charakter obecności pracowników Spółki na terytorium Polski, związany ściśle z realizacją zawartych kontraktów, warunek posiadania odpowiednich zasobów ludzkich nie jest w przypadku Spółki spełniony. Podejścia tego nie zmienia fakt zamieszkiwania przez jednego z pracowników Spółki na terytorium Polski - jego działalność wykracza bowiem poza terytorium Polski.

Dodatkowo, co najistotniejsze wszystkie decyzje strategiczne związane z działalnością Spółki podejmowane są przez pracowników Spółki w Szwajcarii, tj. pracownicy ci negocjują i zawierają kontrakty, jak również zarządzają, w oparciu o kontrakt, dostawami do danego klienta. W Polsce mają miejsce jedynie czynności stanowiące ograniczony wycinek działalności Spółki a członkowie zespołu obecnego na miejscu (w tym osoba na stałe stacjonująca w Polsce) nie są upoważnieni do podejmowania jakichkolwiek zasadniczych dla działalności Spółki decyzji, szczególnie dotyczących sprzedaży usług/towarów Spółki (również decyzje dotyczące nabycia towarów i usług potrzebnych do realizacji kontraktów są podejmowane w siedzibie Spółki w Szwajcarii).

W konsekwencji należy stwierdzić, że Spółka nie posiada personelu na terytorium Polski, który byłby upoważniony do podejmowania istotnych decyzji i zawierania kontraktów, co jest niezbędne dla uznania, że Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Powyższe znajduje uzasadnienie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o sygn. IPTPP2/443-251/11-4/IR, w której organ stwierdził, że: „Z okoliczności sprawy wynika, iż prowadzona przez zagranicznego kontrahenta na terytorium kraju działalność nie nosi znamion stałości lecz ma charakter okresowy i przemijający nierozerwalnie związany z realizacją zawartej z Wnioskodawcą umowy. Ponadto podkreślić należy, że osoby należące do polskiej kadry sprawują jedynie nadzór i zarządzają pracami instalacyjnymi podczas montażu kotła w zakresie robót wykonywanych przez podwykonawców. Uprawnione są one do podejmowania codziennych decyzji związanych z montażem i sprawami dotyczącymi rozruchu natomiast zarządzanie projektem dostawy kotła ma miejsce w Finlandii co świadczy o tym, że nie są uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących zarówno działalności zagranicznego kontrahenta w Polsce, jak i realizacji głównych celów umowy”.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, dla celów prawidłowej realizacji kontraktów, Spółka korzysta ze znajdujących się w Polsce narzędzi należących do T. Sp. z o.o. Narzędzia te są przemieszczane do lokalizacji klienta w celu przeprowadzenia prac zgodnie z wymogami zawartego kontraktu na serwis. Na czas trwania wizyty u klienta narzędzia mogą być przechowywane w lokalizacji klienta. Po zakończeniu prac wracają one jednak do właściciela, tj. T. Sp. z o.o. W tym samym zakresie, Spółka może również korzystać z określonych narzędzi będących własnością klientów (możliwość taką przewidują zawierane kontrakty).

Dodatkowo, w przypadku istnienia zapotrzebowania na narzędzia specjalistyczne, Spółka może przemieszczać należące do niej narzędzia (urządzenia wykorzystywane w trakcie interwencji objętych kontraktami na serwis) do lokalizacji klienta, gdzie są one czasowo przechowywane. Po zakończeniu prac, narzędzia należące do Spółki wracają do Szwajcarii lub przemieszczane są do innej lokalizacji zgodnie z zapotrzebowaniem i decyzją Spółki.

Mając na uwadze powyższe, nie można stwierdzić, że Spółka będzie dysponowała w Polsce zapleczem technicznym, umożliwiającym stałe prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce.

Nie tworzy stałego miejsca prowadzenia działalności również fakt, że Spółka na podstawie zawieranych kontraktów jest upoważniona do korzystania z zamykanych pokoi w lokalizacji klienta w celu czasowego przechowywania należących do niej narzędzi. Powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności nie determinuje również to, że na potrzeby pracownika obecnego w Polsce Spółka korzysta z samochodu w ramach umów leasingu. Nie są to bowiem zasoby które pozwoliłyby na wykonywanie działalności gospodarczej przez Spółkę bez zaangażowania zasobów przenoszonych jedynie czasowo na terytorium Polski.

Nawet gdyby uznać, że narzędzia, pokoje i samochód tworzą infrastrukturę techniczną, która daje Wnioskodawcy możliwość prowadzenia działalności w Polsce, to ze względu na brak odpowiedniego personelu, który mógłby tą działalność niezależnie prowadzić (co wykazano powyżej) nie można uznać, że Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Brak personelu bowiem, nawet w okolicznościach istnienia infrastruktury technicznej, powoduje, że nie są spełnione łącznie wszystkie przesłanki dla uznania, że dana działalności determinuje powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności.

Należy również zaznaczyć, iż w świetle definicji stałego miejsca prowadzenia działalności wprowadzonej w lipcu 2011 r. (która określa, że jest to miejsce charakteryzujące się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej) należy uznać, że nawet gdy spełnione zostaną wymogi wystarczającego zaplecza personalnego, technicznego i stałości, dla powiązania nabywanych przez podatnika usług z tym miejscem, konieczne będzie uznanie, iż świadczone są one dla własnych potrzeb tego miejsca, a nie dla potrzeb miejsca siedziby podatnika.

Z powyższego wynika, że w miejscu będącym stałym miejscem prowadzenia działalności powinno być możliwe wykorzystanie usług dostarczonych dla tego miejsca. Potwierdzenie takiego stanowiska znaleźć można zarówno w interpretacjach organów podatkowych, jak i w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładem może być wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 9 maja 2012 r., I SA/Kr 176/12, który odwołuje się do tego warunku, uznając słusznie, jako właściwe, stanowisko władz, że miejsce świadczenia usług, jak również siedziba/siedziba statutowa końcowego odbiorcy usług powinny być brane po uwagę w określaniu miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Spółki, nie można uznać, że ewentualne usługi nabywane przez Spółkę są świadczone dla własnych potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Jak już Spółka wskazywała, w Polsce bowiem jej działalność ma charakter wykonawczy i pomocniczy względem działalności prowadzonej ze Szwajcarii. To siedziba Spółki w Szwajcarii pozostaje beneficjentem kontraktów i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z kontraktami. Innymi słowy, siedziba Spółki w Szwajcarii jest odbiorcą wszelkich zysków z realizacji danego kontraktu, ponosi ona również wszelkie negatywne skutki strat związanych z realizacją kontraktu. Biorąc to pod uwagę należy uznać, że usługi świadczone na rzecz Spółki w związku z realizacją kontraktów w Polsce, faktycznie są realizowane na potrzeby siedziby Spółki w Szwajcarii a nie potrzeby stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Podsumowując, na podstawie analizy stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku przez pryzmat definicji zawartej w Rozporządzeniu Wykonawczym, orzecznictwa TSUE oraz stanowiska sądów administracyjnych i organów podatkowych należy uznać, że wobec braku łącznego spełnienia wskazanych w Rozporządzeniu Wykonawczym przesłanek, Spółka nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.