Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.134.2018.2.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-20
Teza: W analizowanym przypadku świadczenia Wnioskodawcy polegające na dostawie, montażu i uruchomieniu agregatu prądotwórczego wraz z instalacjami będą stanowić świadczenie kompleksowe, które powinno być rozliczone z zastosowaniem zasad właściwych dla dostawy towarów. Zatem rozliczenie podatku dla przedmiotowego świadczenia nie powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia lecz na zasadach ogólnych. Tym samym Wnioskodawca na fakturach dokumentujących wskazane świadczenie kompleksowe powinien wykazać podatek VAT.
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; podwykonawstwo; usługi-usługi projektowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2018 r. (data wpływu 7 marca 2018 r.), uzupełnionym w dniu 4 czerwca 2018 r. (data wpływu 6 czerwca 2018 r.), w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 22 maja 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanego świadczenia na zasadach mechanizmu odwrotnego obciążenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanego świadczenia na zasadach mechanizmu odwrotnego obciążenia. Wniosek został uzupełniony w dniu 4 czerwca 2018 r., w odpowiedzi na wezwanie z dnia 22 maja 2018 r. do uzupełnienia wniosku otrzymane przez Wnioskodawcę w dniu 28 maja 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem czynnym podatku od towarów i usług (dalej „Spółka” lub „Wykonawca”). Spółka zamierza zawrzeć z B. umowę, której przedmiotem ma być dostawa z montażem agregatu prądotwórczego. Umowa opiera się na wzorcu umownym stosowanym przez B. (dalej także „Zamawiający"). Zgodnie z nazwą umowy, ma ona być „umową nr\`(...)\` o wykonanie robót budowlano - montażowych" (dalej „Umowa”). Oprócz umowy treść stosunku prawnego kształtować mają warunki ogólne. W preambule Umowy wskazano, że: „Zamawiający (jako Generalny Wykonawca) podpisał w dniu 1 sierpnia 2017 roku z Inwestorem umowę na wykonanie zadania inwestycyjnego pod nazwą: „The contruction (…)”. Wykonawca posiada kwalifikacje, uprawnienia, doświadczenie oraz wiedzę niezbędne do wykonania zleconych mu robót, jak również wystarczające zaplecze sprzętu, maszyn i materiałów oraz potencjał finansowy niezbędny do należytej realizacji Umowy i jej zakończenia.

Jak stanowi dalej Umowa określając jej przedmiot „Zamawiający zleca, a Wykonawca przyjmuje do wykonania roboty budowlane polegające na: dostawie, montażu i uruchomieniu agregatu prądotwórczego wraz z instalacjami w zakresie określonym w Załączniku nr 1 („Zakres Rzeczowo-Finansowy”) zgodnie ze Specyfikacją Techniczną, która stanowi Załącznik nr 2 i z Dokumentacją Projektową, która stanowi Załącznik nr 3 do Umowy (dalej: „Przedmiot Umowy”). Przedmiot Umowy wykonywany będzie przez Wykonawcę osobiście, z zastrzeżeniem postanowień § 10 ust. 2 pkt 1a) Warunków Ogólnych Umowy. Wykonawca, w ramach świadczenia, o którym mowa w ust. 1 powyżej, zobowiązany jest do czynnego uczestniczenia w procedurach odbiorowych Przedmiotu Umowy (w szczególności jego elementów/etapów), w tym z udziałem Inwestora oraz do udzielania wszelkich wyjaśnień i odpowiedzi w trakcie trwania tych procedur, jak również do wykonywania instrukcji i zaleceń dotyczących sposobu wykonywania robót, do czasu odbioru robót przez Inwestora. Powyższy zapis nie uchybia obowiązkom Wykonawcy w okresie rękojmi i gwarancji. Umowa stanowi dalej, że Wykonawca przed datą złożenia pierwszej faktury przekaże Zamawiającemu indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz informację GUS na temat klasyfikacji według PKWiU 2008 usług stanowiących przedmiot niniejszej umowy, potwierdzające w jakim zakresie przedmiot Umowy stanowi usługi wymienione w załączniku Nr 14 poz. 2-48 do ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku (Dz.U. z 2016, Nr 710 z późn. zm.). Zamawiający dokona rozliczenia podatku VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami i przekazanymi przez Wykonawcę dokumentami. W przypadku braku przedłożenia przez Wykonawcę wskazanych powyżej dokumentów dla potrzeb wzajemnych rozliczeń świadczeń stanowiących przedmiot niniejszej Umowy Strony będą traktowały te świadczenia jako stanowiące usługi wymienione w załączniku Nr 14 poz. 2-48 do ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku (Dz.U. z 2016, Nr 710 z późn. zm.)”.

Za wykonanie Przedmiotu Umowy Strony ustalają wynagrodzenie ryczałtowe netto. Rozbicie elementów wynagrodzenia, cen jednostkowych, elementów i etapów robót zawiera Załącznik nr 1 „Zakres Rzeczowo-Finansowy”. Wynagrodzenie ryczałtowe, o którym mowa powyżej obejmuje wszelkie koszty realizacji Umowy, w tym koszty robocizny, urządzeń i materiałów, niezbędne do prawidłowego wykonania Przedmiotu Umowy, nawet jeśli nie zostało to wyraźnie opisane. Kwota wynagrodzenia ryczałtowego uwzględnia wszelkie ryzyka i obejmuje wszelkie ewentualne roszczenia Wykonawcy związane z realizacją Umowy. Zasady płatności, ustalania wynagrodzenia i rozliczeń za wykonane roboty określają postanowienia Warunków Ogólnych Umowy o wykonanie robót budowlano - montażowych/drogowych.

Zgodnie z załącznikiem nr 1 do umowy (Zakres Rzeczowo-Finansowy) przedmiotem umowy jest kompleksowa dostawa i montaż przez Wykonawcę agregatu prądotwórczego zgodnie z przekazaną dokumentacją, specyfikacją kontraktową oraz ustaleniami i zatwierdzonym przez Inwestora i Inżyniera Kontraktu projektem wykonawczym. Ceny jednostkowe ryczałtowe zawierają cenę materiału, sprzętu, robocizny i innych niezbędnych materiałów koniecznych do realizacji powierzonego zakresu robót. Wszystkie roboty tymczasowe i towarzyszące oraz materiały drobne niezbędne do kompleksowego wykonania przedmiotu umowy, zawarte są w cenach jednostkowych, ryczałtowych. Do zakresu robót Wykonawcy należy wykonanie prac zestawionych w tabeli według specyfikacji technicznej, dokumentacji projektowej, uzgodnień z Inwestorem i Inżynierem Kontraktu, w szczególności:

1.  zapewnienie kadry pracowniczej o odpowiednich kwalifikacjach i w ilości niezbędnej do wykonania powierzonego zakresu robót w określonym terminie i jakości;
2.  zakup i dostawa wszelkich materiałów, urządzeń i sprzętu, potrzebnego do wykonania powierzonego zakresu robót;
3.  załadunek, rozładunek, transport materiałów, odpadów, narzędzi, drobnych akcesoriów potrzebnych do wykonania zadania;
4.  zabezpieczenie robót towarzyszących przed możliwym uszkodzeniem podczas prowadzenia prac własnych;
5.  zabezpieczenie prac przed negatywnym wpływem warunków zewnętrznych - szczelne zabezpieczenie folią stretch. W uzasadnionych przypadkach wskazanych przez Kierownika Robót Zamawiającego dodatkowe zabezpieczenie mechaniczne w formie pianki polietylenowej
6.  skompletowanie dokumentów dot. materiałów wbudowywanych w celu sporządzenia wniosków materiałowych i uzyskania akceptacji przez wszystkie wymagane podmioty;
7.  wszelkie prace przygotowawcze;
8.  sporządzenie dokumentacji powykonawczej;
9.  prowadzenie prac zgodnie z zasadami BHP;
10.  stosowanie regulaminu budowy i planu BIOZ.

W załączniku nr 1 w tabelarycznym zestawieniu opisano przedmiot Umowy, przypisując poszczególnym pozycjom wartość jednostkową w PLN. Zestawienie obejmuje:

1.  agregat prądotwórczy HE-P1100E1 (1100kVA) wraz z rozdzielnicą DG.1; kod PKWiU 2015: 27.11.31.0 Zespoły prądotwórcze z silnikami tłokowymi wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym,
2.  system wentylacji i wyprowadzenia spalin wraz z tłumikami hałasu dla ww. agregatu - komin, wyrzutnia, czerpnia, (wyprodukowane przez Spółkę w halach produkcyjnych z elementów stalowych i wełny mineralnej kanały wentylacyjne, przewody spalinowe, tłumiki hałasu i dostawa); kod PKWiU 2015: 28.25.99.0 Usługi podwykonawców związane z produkcją urządzeń chłodniczych i wentylacyjnych, kod PKWiU 2015: 43.29.19.0 Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane,
3.  elementy układu paliwowego dla ww. agregatu wraz ze zbiornikiem w ramie agregatu (wyprodukowane w halach produkcyjnych Spółki elementy instalacji paliwowej - odcinki rurociągów, armatura, skrzynka tankowania, dostawa); kod PKWiU 2015: 43.29.19.0 Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane,
4.  montaż agregatu prądotwórczego; kod PKWiU 2015: 43.99.90.0 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych,
5.  kompletny montaż instalacji czerpni i wyrzutni z pozycji 2; kod PKWiU 2015: 43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych,
6.  Kompletny montaż instalacji wyprowadzania spalin z pozycji 2; kod PKWiU 2015: 43.29.19.0 Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane,
7.  Kompletny montaż instalacji paliwowej z pozycji 3; kod PKWiU 2015: 43.29.19.0 Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane,
8.  uruchomienie podłączonego agregatu wraz ze szkoleniem obsługi. Wykonanie dokumentacji powykonawczej; kod PKWiU 2015: 43.99.90.0 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych,

Zgodnie z powyższym zestawieniem wartość agregatu z poz. 1 stanowi ok. 83% wartości całego kontraktu.

Demontaż urządzenia nie jest zbyt łatwy (jest to wersja otwarta), będzie zainstalowane w pomieszczeniu, ale demontaż jest możliwy i będzie można go wstawić w inne miejsce. Spółka podłączy urządzenie do okablowania wykonanego przez B.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

Zamawiający, na rzecz którego Wnioskodawca będzie realizował świadczenie będące przedmiotem zapytania jest podatnikiem czynnym podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Wnioskodawca nie zna postanowień umowy łączącej Zamawiającego z Inwestorem. W umowie łączącej Wnioskodawcę z Zamawiającym wskazano jednak, że „Zamawiający (jako Generalny Wykonawca) podpisał w dniu 1 sierpnia 2017 roku z Inwestorem umowę na wykonanie zadania inwestycyjnego pod nazwą: „THE CONSTRUCTION (…)"). Wnioskodawca nie może zatem wskazać, jaki jest przedmiot umowy Zamawiającego z Inwestorem. Mając na względzie, że w umowie łączącej Wnioskodawcę z Zamawiającym znalazło się postanowienie, zgodnie z którym Wykonawca (Wnioskodawca) przed datą złożenia pierwszej faktury przekaże Zamawiającemu indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz informację GUS na temat klasyfikacji według PKWiU 2008 usług stanowiących przedmiot niniejszej umowy, potwierdzające w jakim zakresie przedmiot Umowy stanowi usługi wymienione w załączniku Nr 14 poz. 2-48 do ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku (Dz.U. z 2016, Nr 710 z późn. zm.), można przyjąć, że czynności nabyte od Wnioskodawcy przez Zamawiającego będą przedmiotem odsprzedaży na rzecz Inwestora, tj. Zamawiający nabywa przedmiot umowy od Wnioskodawcy celem wyświadczenia na rzecz Inwestora usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W odpowiedzi na wezwanie Organu o wskazanie pełnego (siedmiocyfrowego) symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) wg PKWiU z 2008 r. dla świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego będącego przedmiotem zapytania Wnioskodawca wskazał, że uzyskał dla opisanego zdarzenia przyszłego opinię klasyfikacyjną urzędu statystycznego. Z otrzymanej opinii z dnia 16 kwietnia 2018 r. wynika, że przedmiotowe świadczenie obejmujące: produkcję wraz z usługami montażu i uruchomienia agregatów prądotwórczych, polegające m.in. na ustawieniu agregatu, jego zakotwiczeniu, wykonaniu wentylacji, układu wydechowego i montażu układu paliwowego mieści się w grupowaniu PKWiU 2008 27.11 „Silniki elektryczne, prądnice i transformatory". Pełny kod zgodnie z PKWiU 2008: 27.11.31.0 „Zespoły prądotwórcze z silnikami tłokowymi wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym".

Wnioskodawca jest producentem wskazanego w umowie z zamawiającym agregatu prądotwórczego. Jego produkcja zostanie wykonana na indywidualne zamówienie, zgodnie z wymaganiami nałożonymi w tym względzie na Zamawiającego przez Inwestora wspomnianej inwestycji z materiałów i podzespołów otrzymanych od dostawców Wnioskodawcy.

Po zakończeniu produkcji agregatu Wnioskodawca udzieli na wykonany produkt Zamawiającemu gwarancji jakości, a fakt ten zostanie dodatkowo udokumentowany nadanymi certyfikatami jakości i bezpieczeństwa produktu. W związku z powyższym, wszelkie usługi dodatkowe o których mowa w umowie, a w szczególności montaż, uruchomienie urządzenia wykonane zostaną przez Wnioskodawcę - producenta agregatu. W przypadku uzyskania wcześniejszej akceptacji Zamawiającego, Wnioskodawca może również dokonać realizacji tych usług z wykorzystaniem podwykonawców, co nie zmienia w żaden sposób odpowiedzialności Wnioskodawcy za wykonane świadczenia wobec Zamawiającego.

Po zakończeniu produkcji urządzenia, która odbędzie się w siedzibie Wnioskodawcy w (…), montaż o którym mowa dotyczyć będzie instalacji wykonanego w pełni sprawnego i gotowego do pracy agregatu w przygotowanym do tego celu przez Zamawiającego osobnym i dedykowanym pomieszczeniu na terenie Inwestycji. Montaż będzie polegał na połączeniu gotowego urządzenia z elementami instalacji elektrycznej budynku w celu odbioru energii elektrycznej wyprodukowanej przez agregat oraz doprowadzonej do urządzenia instalacji sterującej, której celem będzie automatyczne uruchamianie agregatu w sytuacjach zaniku zasilania w budynku. Za przygotowanie wymienionych instalacji odpowiada Zamawiający, obowiązkiem Wnioskodawcy jest połączenie urządzenia z nimi i wykonanie w razie potrzeby dodatkowych, końcowych elementów instalacji bądź ich modyfikacja w celu umożliwienia właściwej pracy urządzenia.

Demontaż urządzenia nie jest zbyt łatwy (jest to wersja otwarta), będzie zainstalowane w pomieszczeniu, ale demontaż jest możliwy i będzie można go wstawić w inne miejsce. Po przewiezieniu i podłączeniu agregatu na terenie inwestycji, urządzenie zostanie poddane przez Wnioskodawcę testom w zakresie uzgodnionym z Zamawiającym, których celem będzie potwierdzenie, że urządzenie spełnia wymagane przez Zamawiającego parametry jakościowe oraz pracy. Efekt testów zostanie udokumentowany Zamawiającemu stosownym certyfikatem.

Agregat prądotwórczy, będący przedmiotem zamówienia napędzany jest silnikiem wysokoprężnym, który do swojej prawidłowej pracy wymaga doprowadzenia powietrza do spalania i wentylacji oraz usuwania spalin. W tym celu pomieszczenie, w którym Wnioskodawca umieści agregat wymaga zainstalowania czerpni i wyrzutni powietrza, z pomocą których doprowadzane będzie powietrze z zewnątrz budynku i ciepłe powietrze wyprowadzane na zewnątrz oraz wyprowadzane będą spaliny poza budynek. Od strony technicznej, zgodnie z ustaleniami z Zamawiającym, wykonanie otworów w ścianach pomieszczenia, którędy będzie przemieszczane powietrze oraz usuwane z pomieszczenia spaliny należy do obowiązków Zamawiającego. Wnioskodawca ma obowiązek zainstalowania czerpni i wyrzutni powietrza, czyli kanałów doprowadzających powietrze do silnika i odprowadzających na zewnątrz oraz wyprowadzenia spalin, czyli przewodu wydechowego do wyrzutu spalin poza budynek. Praktyczne wykonanie czerpni i wyrzutni powietrza oraz odprowadzenia spalin polega na zmontowaniu dostarczonych i prefabrykowanych przez Wnioskodawcę elementów przewodu wydechowego i kanałów wentylacyjnych niezbędnych do pracy agregatu, z wykorzystaniem otworów uprzednio przygotowanych, pod względem budowlanym, przez Zamawiającego.

Wykonanie powyższych czynności wymaga specjalistycznej wiedzy/umiejętności i nie są to proste czynności. Zamawiający mógłby wykonać je we własnym zakresie lub powierzyć innemu podmiotowi, o ile posiadałby stosownie wykształcony i doświadczony w tym zakresie personel. Tyle, że w takiej sytuacji, konieczny byłby nadzór nad montażem przez Wnioskodawcę, gdyż w przeciwnym wypadku, Zamawiający utraciłby gwarancję jakości udzielaną przez Wnioskodawcę - producenta agregatu.

W zakresie intencji Zamawiającego Wnioskodawca wskazuje, że w preambule do umowy wskazano, że „Zamawiający (jako Generalny Wykonawca) podpisał w dniu 1 sierpnia 2017 roku z Inwestorem umowę na wykonanie zadania inwestycyjnego pod nazwą: „THE CONSTRUCTION (…)". Wykonawca (Wnioskodawca) oświadczył również, że posiada kwalifikacje, uprawnienia, doświadczenie oraz wiedzę niezbędne do wykonania zleconych mu robót, jak również wystarczające zaplecze sprzętu, maszyn i materiałów oraz potencjał finansowy niezbędny do należytej realizacji umowy i jej zakończenia.

Zgodnie z umową jej przedmiotem (oczekiwanym przez Zamawiającego rezultatem) jest zgodnie z treścią § 1 ustęp 1: „dostawa, montaż i uruchomienie agregatu prądotwórczego wraz z instalacjami w zakresie określonym w Załączniku nr 1 („Zakres Rzeczowo-Finansowy") zgodnie ze Specyfikacją Techniczną, która stanowi Załącznik nr 2 i z Dokumentacją Projektową, która stanowi Załącznik nr 3 do Umowy (dalej: „Przedmiot Umowy")". Zgodnie z umową Wykonawca, w ramach świadczenia, o którym mowa w § 1 ust. 1 powyżej, zobowiązany jest do czynnego uczestniczenia w procedurach odbiorowych Przedmiotu Umowy (w szczególności jego elementów/etapów), w tym z udziałem Inwestora oraz do udzielania wszelkich wyjaśnień i odpowiedzi w trakcie trwania tych procedur, jak również do wykonywania instrukcji i zaleceń dotyczących sposobu wykonywania robót, do czasu odbioru robót przez Inwestora. Powyższy zapis nie uchybia obowiązkom Wykonawcy w okresie rękojmi i gwarancji.

Ponadto zgodnie z umową z Zamawiającym:

1.  Przedmiot Umowy obejmuje wszelkie roboty, wymienione w Załączniku nr 1 które są konieczne do spełnienia wymogów wynikających z Kontraktu i z dokumentów wskazanych w załączniku nr 2 i 3 do niniejszej Umowy, a także wszystkie roboty niewymienione w niniejszym Kontrakcie, które można uznać na zasadzie wnioskowania za konieczne dla stabilności, ukończenia lub bezpiecznego, niezawodnego i sprawnego funkcjonowania Robót. Przed podpisaniem Umowy, Wykonawca w profesjonalny sposób upewnił się co do Specyfikacji i Rysunków oraz przekazał uwagi o wszelkich występujących w nich niejasnościach, błędach, sprzecznościach, wadach lub innych usterkach. W rezultacie rozmów przeprowadzonych pomiędzy Zamawiającym i Wykonawcą przed podpisaniem niniejszej Umowy, Wykonawca uznaje, że Specyfikacja i Rysunki są wolne od wszelkich niejasności, błędów, sprzeczności, usterek lub innych wad, oraz że Wykonawca nie będzie uprawniony do wysuwania jakichkolwiek roszczeń w przypadku istnienia jakichkolwiek niejasności, błędów, sprzeczności, wad lub innych usterek po podpisaniu Umowy.
2.  Wszystkie otwory mniejsze niż 0200, które trzeba wykonać w budynku i jego strukturze zostaną wykonane i wykończone przez Wykonawcę. Jeżeli przez ściany, stropy, podłogi i inne elementy konstrukcji będą przechodzić rury, przewody, kanały, elementy stalowe, wsporniki, sprzęty i/lub inne materiały, otwory w konstrukcji należy całkowicie uszczelnić zgodne z opisem w Dokumentach umownych, łącznie z uszczelnieniem przeciwpożarowym, jeśli jest wymagane. Jeżeli przed rozpoczęciem prac na danym elemencie inni wykonawcy realizujący roboty z ramienia Zamawiającego zawiadomią Wykonawcę o potrzebie wykonania w otworów w innych elementach niż wykazane na rysunkach załączonych do Umowy, Wykonawca wykona je nieodpłatnie. Jeżeli zawiadomienie takie wpłynie po rozpoczęciu prac na budowie danego elementu wówczas ewentualne otwory, które nie zostały ujawnione w dokumentach Umownych a są niezbędne do wykonania zostaną wykonane w ramach prac dodatkowych.
3.  W szczególności Wykonawca będzie odpowiedzialny za wykonanie wszelkich projektów warsztatowych i dokumentacji powykonawczej. Jeżeli zgodnie z Umową Wykonawca powinien zaprojektować jakikolwiek element robót, Wykonawca będzie odpowiedzialny w pełni za przygotowanie takiego projektu (włączając rysunki, obliczenia, specyfikacje techniczne, Programy i podobne) koordynując to z rysunkami innych branż, specyfikacjami technicznymi, Dokumentacją Projektową dostarczoną przez Zamawiającego przedłożenie i otrzymanie wszystkich wymaganych zmian do pozwolenia na budowę w zakresie uzgodnionym z Zamawiającym i Inwestorem. Wykonawca udostępni wszystkie odpowiednie dokumenty by zweryfikować uprawnienia projektantów do wykonywania prac projektowych. Zatwierdzenie całości lub części projektu nie zwalnia Wykonawcy z zakresie jego odpowiedzialności za poprawność projektu wg. zapisów stosownych Ustaw. Wykonawca zobowiązany jest do przeniesienia na Wykonawcę całości praw autorskich do przygotowanych projektów. Wykonawca zapewni, że projekt jest wykonany zgodnie z wymaganiami Kontraktu, polskimi normami i standardami oraz uzyska konieczne zatwierdzenia i zgody odpowiednich władz, o ile takowa będą niezbędne.

W świetle powyższego zdaniem Wnioskodawcy intencją Zamawiającego jest otrzymanie zamontowanego i uruchomionego agregatu w przygotowanej lokalizacji stanowiącego rezerwowe źródło zasilania w energię elektryczną. Wnioskodawca wskazuje jednak, że ocena intencji Zamawiającego stanowi element oceny co do zastosowania w sprawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Wnioskodawca wyjaśnił, że powierzenie Wnioskodawcy dostawy wraz z zamontowaniem agregatu wynika z faktu, że Wnioskodawca posiada wiedzę, doświadczenie, umiejętności oraz niezbędny sprzęt dla dostawy i instalacji agregatu, oraz że poszczególne czynności opisane we wniosku oraz elementy składające się na przedmiot umowy są niezbędne dla prawidłowego zamontowania i funkcjonowania dostarczonego agregatu. Bez wykonania tych czynności nie jest możliwe osiągnięcie celu umowy, tj. zapewnienia Zamawiającemu funkcjonującego urządzenia wraz z przeszkoleniem obsługi.

W ocenie Wnioskodawcy żądane uzupełnienie stanowi element oceny co do zastosowania w sprawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Ponad treść postanowień umownych przytoczonych w poprzednich punktach Wnioskodawcy nie są znane inne okoliczności wskazujące na „najistotniejszy" element przedmiotu świadczenia z perspektywy Zamawiającego. W ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, że z perspektywy Zamawiającego celem umowy jest uzyskanie funkcjonującego urządzenia wraz z przeszkoleniem osób je obsługujących.

Z perspektywy Wnioskodawcy dominującym wartościowo elementem przedmiotu umowy jest agregat prądotwórczy, co wynika z treści umowy, która wskazuje ceny jednostkowe poszczególnych elementów składających się na przedmiot umowy. Jak wskazano we wniosku koszt agregatu stanowi 83% wartości całego przedmiotu kontraktu. Dla dominującego elementu należy przyjąć symbol PKWiU 2008 27.11.31.0 „Zespoły prądotwórcze z silnikami tłokowymi wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym".

Jednocześnie między poszczególnymi elementami przedmiotu umowy zachodzi ścisły związek, bowiem przedmiot umowy nie zostanie zrealizowany na skutek samej dostawy agregatu na miejsce Inwestycji prowadzonej przez Zamawiającego. Uzyskanie wynagrodzenia przez Wnioskodawcę wymaga bowiem wykonania wszystkich elementów (system wentylacji, paliwowy, montaż agregatu, czerpni i wyrzutni, uruchomienie i szkolenie).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie obowiązany do rozliczenia wykonania przedmiotu umowy z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. lh ustawy z dnia 11 marca 2004 r. i w konsekwencji wystawienia faktury Zamawiającemu bez kwoty i stawki podatku?
2.  Czy wobec przyjęcia ryczałtowego wynagrodzenia za przedmiot umowy oraz jednoczesnego określenia w umowie wartości poszczególnych elementów składowych, z których cześć - oceniana odrębnie - może stanowić dostawę towarów, a część świadczenie usług - mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. lh ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ma zastosowanie do całej kwoty należnej z tytułu realizacji przedmiotu zamówienia, czy też wyłącznie do tej części, która odpowiada wartości usług stanowiących elementy przedmiotu zamówienia?

Stanowisko Wnioskodawcy ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku.

Ad. pytanie nr 1)

W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie będzie obowiązany do rozliczenia wykonania przedmiotu umowy z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. lh ustawy z dnia 11 marca 2004 r. i w konsekwencji wystawienia faktury Zamawiającemu bez kwoty i stawki podatku. Wykonanie przedmiotu umowy winno zostać rozliczone na zasadach ogólnych, zatem Wnioskodawca winien wystawić fakturę wraz z kwotą i stawką podatku od towarów i usług. Realizacja przedmiotu umowy będzie stanowiła dostawę towarów opodatkowaną na zasadach ogólnych.

Ad. pytanie nr 2)

Wobec przyjęcia ryczałtowego wynagrodzenia za przedmiot umowy oraz jednoczesnego określenia w umowie wartości poszczególnych elementów składowych, z których część - oceniana odrębnie - może stanowić dostawę towarów, a część świadczenie usług - mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. lh ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ma zastosowanie wyłącznie do tej części, która odpowiada wartości usług stanowiących elementy przedmiotu zamówienia. W zdarzeniu przyszłym art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. lh będzie mieć zastosowanie wyłącznie do tej części wynagrodzenia za wykonanie czynności, która stanowiła świadczenie usług, tj. poz. 4-8 zestawienia w załączniku nr 1 do Umowy Zakres Rzeczowo Finansowy. Pozycje 1-3 obejmują bowiem dostawę urządzenia wraz z jego dodatkowymi elementami (układy wentylacji, wyprowadzania spalin i układu paliwowego). W ocenie Wnioskodawcy odwrotne obciążenie będzie miało zastosowanie do części wynagrodzenia ryczałtowego obejmującego wskazaną w umowie wartość czynności polegających na:

*   montażu agregatu prądotwórczego; kod PKWiU\_2008: 43.99.90.0 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych,

*   kompletny montaż instalacji czerpni i wyrzutni z pozycji 2; kod PKWiU\_2008: 43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych,

*   kompletny montaż instalacji wyprowadzania spalin z pozycji 2; kod PKWiU\_2008: 43.29.19.0 Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane

*   kompletny montaż instalacji paliwowej z pozycji 3; kod PKWiU\_2008: 43.29.19.0 Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane,

*   uruchomienie podłączonego agregatu wraz ze szkoleniem obsługi. Wykonanie dokumentacji powykonawczej; kod PKWiU\_2008: 43.99.90.0 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń. W przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia to nabywca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku, tym samym nabywca jest zobowiązany do dokonania klasyfikacji nabywanych świadczeń.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o klasyfikację PKWiU wskazaną przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie

z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”

Zatem, ustalenie czy dane świadczenie podlega rozliczeniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdej sytuacji należy zbadać, czy spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

*   usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

*   dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz

*   usługa jest świadczona przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wszystkie wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (Spółka lub Wykonawca) jest zarejestrowanym podatnikiem czynnym podatku od towarów i usług. Zamawiający również jest podatnikiem czynnym podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę, której przedmiotem ma być dostawa z montażem agregatu prądotwórczego. Zgodnie z umową Zamawiający zleca, a Wykonawca przyjmuje do wykonania roboty budowlane polegające na: dostawie, montażu i uruchomieniu agregatu prądotwórczego wraz z instalacjami w zakresie określonym w Załączniku nr 1 (Zakres Rzeczowo-Finansowy) zgodnie ze Specyfikacją Techniczną, która stanowi Załącznik nr 2 i z Dokumentacją Projektową, która stanowi Załącznik nr 3 do Umowy (Przedmiot Umowy).

Zgodnie z załącznikiem nr 1 do umowy (Zakres Rzeczowo-Finansowy) przedmiotem umowy jest kompleksowa dostawa i montaż przez Wykonawcę agregatu prądotwórczego zgodnie z przekazaną dokumentacją, specyfikacją kontraktową oraz ustaleniami i zatwierdzonym przez Inwestora i Inżyniera Kontraktu projektem wykonawczym. Do zakresu robót Wykonawcy należy wykonanie prac zestawionych w tabeli według specyfikacji technicznej, dokumentacji projektowej, uzgodnień z Inwestorem i Inżynierem Kontraktu, w szczególności:

1.  zapewnienie kadry pracowniczej o odpowiednich kwalifikacjach i w ilości niezbędnej do wykonania powierzonego zakresu robót w określonym terminie i jakości;
2.  zakup i dostawa wszelkich materiałów, urządzeń i sprzętu, potrzebnego do wykonania powierzonego zakresu robót;
3.  załadunek, rozładunek, transport materiałów, odpadów, narzędzi, drobnych akcesoriów potrzebnych do wykonania zadania;
4.  zabezpieczenie robót towarzyszących przed możliwym uszkodzeniem podczas prowadzenia prac własnych;
5.  zabezpieczenie prac przed negatywnym wpływem warunków zewnętrznych - szczelne zabezpieczenie folią stretch. W uzasadnionych przypadkach wskazanych przez Kierownika Robót Zamawiającego dodatkowe zabezpieczenie mechaniczne w formie pianki polietylenowej
6.  skompletowanie dokumentów dot. materiałów wbudowywanych w celu sporządzenia wniosków materiałowych i uzyskania akceptacji przez wszystkie wymagane podmioty;
7.  wszelkie prace przygotowawcze;
8.  sporządzenie dokumentacji powykonawczej;
9.  prowadzenie prac zgodnie z zasadami BHP;
10.  stosowanie regulaminu budowy i planu BIOZ.

Zgodnie z umową z Zamawiającym:

1.  Przedmiot Umowy obejmuje wszelkie roboty, wymienione w Załączniku nr 1 które są konieczne do spełnienia wymogów wynikających z Kontraktu i z dokumentów wskazanych w załączniku nr 2 i 3 do niniejszej Umowy, a także wszystkie roboty niewymienione w niniejszym Kontrakcie, które można uznać na zasadzie wnioskowania za konieczne dla stabilności, ukończenia lub bezpiecznego, niezawodnego i sprawnego funkcjonowania Robót. Przed podpisaniem Umowy, Wykonawca w profesjonalny sposób upewnił się co do Specyfikacji i Rysunków oraz przekazał uwagi o wszelkich występujących w nich niejasnościach, błędach, sprzecznościach, wadach lub innych usterkach. W rezultacie rozmów przeprowadzonych pomiędzy Zamawiającym i Wykonawcą przed podpisaniem niniejszej Umowy, Wykonawca uznaje, że Specyfikacja i Rysunki są wolne od wszelkich niejasności, błędów, sprzeczności, usterek lub innych wad, oraz że Wykonawca nie będzie uprawniony do wysuwania jakichkolwiek roszczeń w przypadku istnienia jakichkolwiek niejasności, błędów, sprzeczności, wad lub innych usterek po podpisaniu Umowy.
2.  Wszystkie otwory mniejsze niż 0200, które trzeba wykonać w budynku i jego strukturze zostaną wykonane i wykończone przez Wykonawcę. Jeżeli przez ściany, stropy, podłogi i inne elementy konstrukcji będą przechodzić rury, przewody, kanały, elementy stalowe, wsporniki, sprzęty i/lub inne materiały, otwory w konstrukcji należy całkowicie uszczelnić zgodne z opisem w Dokumentach umownych, łącznie z uszczelnieniem przeciwpożarowym, jeśli jest wymagane. Jeżeli przed rozpoczęciem prac na danym elemencie inni wykonawcy realizujący roboty z ramienia Zamawiającego zawiadomią Wykonawcę o potrzebie wykonania w otworów w innych elementach niż wykazane na rysunkach załączonych do Umowy, Wykonawca wykona je nieodpłatnie. Jeżeli zawiadomienie takie wpłynie po rozpoczęciu prac na budowie danego elementu wówczas ewentualne otwory, które nie zostały ujawnione w dokumentach Umownych a są niezbędne do wykonania zostaną wykonane w ramach prac dodatkowych.
3.  W szczególności Wykonawca będzie odpowiedzialny za wykonanie wszelkich projektów warsztatowych i dokumentacji powykonawczej. Jeżeli zgodnie z Umową Wykonawca powinien zaprojektować jakikolwiek element robót, Wykonawca będzie odpowiedzialny w pełni za przygotowanie takiego projektu (włączając rysunki, obliczenia, specyfikacje techniczne, Programy i podobne) koordynując to z rysunkami innych branż, specyfikacjami technicznymi, Dokumentacją Projektową dostarczoną przez Zamawiającego przedłożenie i otrzymanie wszystkich wymaganych zmian do pozwolenia na budowę w zakresie uzgodnionym z Zamawiającym i Inwestorem. Wykonawca udostępni wszystkie odpowiednie dokumenty by zweryfikować uprawnienia projektantów do wykonywania prac projektowych. Zatwierdzenie całości lub części projektu nie zwalnia Wykonawcy z zakresie jego odpowiedzialności za poprawność projektu wg. zapisów stosownych Ustaw. Wykonawca zobowiązany jest do przeniesienia na Wykonawcę całości praw autorskich do przygotowanych projektów. Wykonawca zapewni, że projekt jest wykonany zgodnie z wymaganiami Kontraktu, polskimi normami i standardami oraz uzyska konieczne zatwierdzenia i zgody odpowiednich władz, o ile takowa będą niezbędne.

Wnioskodawca jest producentem wskazanego w umowie z zamawiającym agregatu prądotwórczego. Jego produkcja zostanie wykonana na indywidualne zamówienie, zgodnie z wymaganiami nałożonymi w tym względzie na Zamawiającego przez Inwestora. Po zakończeniu produkcji agregatu Wnioskodawca udzieli na wykonany produkt Zamawiającemu gwarancji jakości, a fakt ten zostanie dodatkowo udokumentowany nadanymi certyfikatami jakości i bezpieczeństwa produktu. W związku z powyższym, wszelkie usługi dodatkowe o których mowa w umowie, a w szczególności montaż, uruchomienie urządzenia wykonane zostaną przez Wnioskodawcę - producenta agregatu.

Montaż będzie polegał na połączeniu gotowego urządzenia z elementami instalacji elektrycznej budynku w celu odbioru energii elektrycznej wyprodukowanej przez agregat oraz doprowadzonej do urządzenia instalacji sterującej, której celem będzie automatyczne uruchamianie agregatu w sytuacjach zaniku zasilania w budynku. Za przygotowanie wymienionych instalacji odpowiada Zamawiający, obowiązkiem Wnioskodawcy jest połączenie urządzenia z nimi i wykonanie w razie potrzeby dodatkowych, końcowych elementów instalacji bądź ich modyfikacja w celu umożliwienia właściwej pracy urządzenia.

Po przewiezieniu i podłączeniu agregatu na terenie inwestycji, urządzenie zostanie poddane przez Wnioskodawcę testom w zakresie uzgodnionym z Zamawiającym, których celem będzie potwierdzenie, że urządzenie spełnia wymagane przez Zamawiającego parametry jakościowe oraz pracy.

Zdaniem Wnioskodawcy intencją Zamawiającego jest otrzymanie zamontowanego i uruchomionego agregatu w przygotowanej lokalizacji stanowiącego rezerwowe źródło zasilania w energię elektryczną. W ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, że z perspektywy Zamawiającego celem umowy jest uzyskanie funkcjonującego urządzenia wraz z przeszkoleniem osób je obsługujących.

Z perspektywy Wnioskodawcy dominującym wartościowo elementem przedmiotu umowy jest agregat prądotwórczy, co wynika z treści umowy, która wskazuje ceny jednostkowe poszczególnych elementów składających się na przedmiot umowy. Koszt agregatu stanowi 83% wartości całego przedmiotu kontraktu. Dla dominującego elementu należy przyjąć symbol PKWiU 2008 27.11.31.0 „Zespoły prądotwórcze z silnikami tłokowymi wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym".

Jednocześnie między poszczególnymi elementami przedmiotu umowy zachodzi ścisły związek, bowiem przedmiot umowy nie zostanie zrealizowany na skutek samej dostawy agregatu na miejsce Inwestycji prowadzonej przez Zamawiającego. Uzyskanie wynagrodzenia przez Wnioskodawcę wymaga bowiem wykonania wszystkich elementów (system wentylacji, paliwowy, montaż agregatu, czerpni i wyrzutni, uruchomienie i szkolenie).

Powierzenie Wnioskodawcy dostawy wraz z zamontowaniem agregatu wynika z faktu, że Wnioskodawca posiada wiedzę, doświadczenie, umiejętności oraz niezbędny sprzęt dla dostawy i instalacji agregatu, oraz że poszczególne czynności opisane we wniosku oraz elementy składające się na przedmiot umowy są niezbędne dla prawidłowego zamontowania i funkcjonowania dostarczonego agregatu. Bez wykonania tych czynności nie jest możliwe osiągnięcie celu umowy, tj. zapewnienia Zamawiającemu funkcjonującego urządzenia wraz z przeszkoleniem obsługi.

Jak wskazał Wnioskodawca przedmiotowe świadczenie obejmujące: produkcję wraz z usługami montażu i uruchomienia agregatów prądotwórczych, polegające m.in. na ustawieniu agregatu, jego zakotwiczeniu, wykonaniu wentylacji, układu wydechowego i montażu układu paliwowego mieści się w grupowaniu PKWiU 2008: 27.11.31.0 „Zespoły prądotwórcze z silnikami tłokowymi wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym".

Za wykonanie Przedmiotu Umowy Strony ustalają wynagrodzenie ryczałtowe netto. Rozbicie elementów wynagrodzenia, cen jednostkowych, elementów i etapów robót zawiera Załącznik nr 1 „Zakres Rzeczowo-Finansowy”. Wynagrodzenie ryczałtowe, o którym mowa powyżej obejmuje wszelkie koszty realizacji Umowy, w tym koszty robocizny, urządzeń i materiałów, niezbędne do prawidłowego wykonania Przedmiotu Umowy, nawet jeśli nie zostało to wyraźnie opisane. Kwota wynagrodzenia ryczałtowego uwzględnia wszelkie ryzyka i obejmuje wszelkie ewentualne roszczenia Wykonawcy związane z realizacją Umowy. Ceny jednostkowe ryczałtowe zawierają cenę materiału, sprzętu, robocizny i innych niezbędnych materiałów koniecznych do realizacji powierzonego zakresu robót. Wszystkie roboty tymczasowe i towarzyszące oraz materiały drobne niezbędne do kompleksowego wykonania przedmiotu umowy, zawarte są w cenach jednostkowych, ryczałtowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy będzie obowiązany do rozliczenia wykonania przedmiotu umowy z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. lh ustawy i w konsekwencji wystawienia faktury Zamawiającemu bez kwoty i stawki podatku. Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy w drugim pytaniu dotyczą tego czy wobec przyjęcia ryczałtowego wynagrodzenia za przedmiot umowy oraz jednoczesnego określenia w umowie wartości poszczególnych elementów składowych, z których cześć - oceniana odrębnie - może stanowić dostawę towarów, a część świadczenie usług - mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. lh ustawy ma zastosowanie do całej kwoty należnej z tytułu realizacji przedmiotu zamówienia, czy też wyłącznie do tej części, która odpowiada wartości usług stanowiących elementy przedmiotu zamówienia.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii wskazać należy, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności. Dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy brać pod uwagę, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego – dominującego, wzbogaconą o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z dostawą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane czynności wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie (dla celów podatkowych) miałoby sztuczny charakter.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia głównego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania z tego świadczenia głównego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia. W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku, decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Mając na uwadze opis sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż projektu (dokumentacji projektowej) będzie stanowić odrębną usługę od pozostałych świadczeń opodatkowaną według zasad właściwych dla usług projektowych. Wyjaśnić należy, że co do zasady, usługi projektowe mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie. Usługa projektowa jest rodzajem usług, które nabywca może kupić oddzielnie. W analizowanym przypadku w ramach realizacji przedmiotu umowy Wykonawca będzie odpowiedzialny za wykonanie wszelkich projektów warsztatowych i dokumentacji powykonawczej. Jeżeli zgodnie z Umową Wykonawca powinien zaprojektować jakikolwiek element robót, Wykonawca będzie odpowiedzialny w pełni za przygotowanie takiego projektu (włączając rysunki, obliczenia, specyfikacje techniczne, Programy i podobne) koordynując to z rysunkami innych branż, specyfikacjami technicznymi, Dokumentacją Projektową dostarczoną przez Zamawiającego przedłożenie i otrzymanie wszystkich wymaganych zmian do pozwolenia na budowę w zakresie uzgodnionym z Zamawiającym i Inwestorem. Przy tym Wykonawca ponosi odpowiedzialność za poprawność projektu. Wykonawca zapewni, że projekt jest wykonany zgodnie z wymaganiami Kontraktu, polskimi normami i standardami oraz uzyska konieczne zatwierdzenia i zgody odpowiednich władz, o ile takowa będą niezbędne. Ponadto Wykonawca zobowiązany jest do przeniesienia na Wykonawcę całości praw autorskich do przygotowanych projektów, co ostatecznie przesądza o tym, że sprzedaż projektu, stanowi odrębne, niezależne świadczenie, od pozostałych realizowanych przez Wnioskodawcę świadczeń. Jednocześnie usługi projektowe powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług według zasad ogólnych, gdyż usługi projektowe nie są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy jako usługi podlegające zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia. Zatem podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT z tytułu świadczenia usług projektowych na rzecz Zamawiającego powinien być Wnioskodawca.

Pozostałe świadczenia Wnioskodawcy polegające na dostawie, montażu i uruchomieniu agregatu prądotwórczego wraz z instalacjami będą stanowić świadczenie kompleksowe, które powinno być rozliczone z zastosowaniem zasad właściwych dla dostawy towarów. Jak wskazano zgodnie z załącznikiem nr 1 do umowy (Zakres Rzeczowo-Finansowy) przedmiotem umowy jest kompleksowa dostawa i montaż przez Wykonawcę agregatu prądotwórczego zgodnie z przekazaną dokumentacją, specyfikacją kontraktową oraz ustaleniami i zatwierdzonym przez Inwestora i Inżyniera Kontraktu projektem wykonawczym. Wnioskodawca jest producentem wskazanego w umowie z zamawiającym agregatu prądotwórczego. Po zakończeniu produkcji agregatu Wnioskodawca udzieli na wykonany produkt Zamawiającemu gwarancji jakości, a fakt ten zostanie dodatkowo udokumentowany nadanymi certyfikatami jakości i bezpieczeństwa produktu. W związku z powyższym, wszelkie usługi dodatkowe o których mowa w umowie, a w szczególności montaż, uruchomienie urządzenia wykonane zostaną przez Wnioskodawcę - producenta agregatu. Powierzenie Wnioskodawcy dostawy wraz z zamontowaniem agregatu wynika z faktu, że Wnioskodawca posiada wiedzę, doświadczenie, umiejętności oraz niezbędny sprzęt dla dostawy i instalacji agregatu, oraz że poszczególne czynności opisane we wniosku oraz elementy składające się na przedmiot umowy są niezbędne dla prawidłowego zamontowania i funkcjonowania dostarczonego agregatu. Bez wykonania tych czynności nie jest możliwe osiągnięcie celu umowy, tj. zapewnienia Zamawiającemu funkcjonującego urządzenia wraz z przeszkoleniem obsługi. Jednocześnie między poszczególnymi elementami przedmiotu umowy zachodzi ścisły związek, bowiem przedmiot umowy nie zostanie zrealizowany na skutek samej dostawy agregatu na miejsce Inwestycji prowadzonej przez Zamawiającego. Uzyskanie wynagrodzenia przez Wnioskodawcę wymaga bowiem wykonania wszystkich elementów (system wentylacji, paliwowy, montaż agregatu, czerpni i wyrzutni, uruchomienie i szkolenie). Jak wskazał Wnioskodawca przedmiotowe świadczenie obejmujące: produkcję wraz z usługami montażu i uruchomienia agregatów prądotwórczych, polegające m.in. na ustawieniu agregatu, jego zakotwiczeniu, wykonaniu wentylacji, układu wydechowego i montażu układu paliwowego mieści się w grupowaniu PKWiU 2008: 27.11.31.0 „Zespoły prądotwórcze z silnikami tłokowymi wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym". Zatem mając na uwadze informacje wskazane przez Wnioskodawcę należy uznać, że realizowane w ramach zawartej umowy świadczenia Wnioskodawcy polegające na dostawie, montażu i uruchomieniu agregatu prądotwórczego wraz z instalacjami będą stanowić świadczenie kompleksowe.

Jak wskazano powyżej, opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podlegają usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy świadczone przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. W analizowanym przypadku świadczenia Wnioskodawcy polegające na dostawie, montażu i uruchomieniu agregatu prądotwórczego wraz z instalacjami będą stanowić świadczenie kompleksowe, które powinno być rozliczone z zastosowaniem zasad właściwych dla dostawy towarów. Wnioskodawca klasyfikuje swoje świadczenie do PKWiU 2008: 27.11.31.0 „Zespoły prądotwórcze z silnikami tłokowymi wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym". Zatem realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie nie stanowi usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy. W konsekwencji przedmiotowe świadczenie kompleksowe nie wpisuje się w mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego realizowane jest przedmiotowe świadczenie. Zatem rozliczenie podatku dla przedmiotowego świadczenia nie powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia lecz na zasadach ogólnych. Tym samym Wnioskodawca na fakturach dokumentujących wskazane świadczenie kompleksowe powinien wykazać podatek VAT.

Jednocześnie odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy podniesionych w drugim pytaniu wskazać należy, że świadczenie o charakterze złożonym (kompleksowym) podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad. W analizowanym przypadku, jak wskazano wyżej, świadczenia Wnioskodawcy polegające na dostawie, montażu i uruchomieniu agregatu prądotwórczego wraz z instalacjami będą stanowić świadczenie kompleksowe, które powinno być rozliczone z zastosowaniem zasad właściwych dla dostawy towarów. Zatem, skoro świadczenia Wnioskodawcy polegające na dostawie, montażu i uruchomieniu agregatu prądotwórczego wraz z instalacjami będą stanowić świadczenie kompleksowe niezasadne jest odrębne ocenianie elementów (czynności) składających się na całe świadczenie i opodatkowywanie je według zasad właściwych dla danego elementu (czynności). W przypadku gdy mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze złożonym (kompleksowym) wszystkie elementy (czynności) składające się na to świadczenie są opodatkowane według tych samych zasad. Zatem, w przedmiotowym przypadku, wobec przyjęcia ryczałtowego wynagrodzenia za przedmiot umowy oraz jednoczesnego określenia w umowie wartości poszczególnych elementów składowych, świadczenie Wnioskodawcy polegające na dostawie, montażu i uruchomieniu agregatu prądotwórczego wraz z instalacjami powinno być opodatkowane na zasadach ogólnych bez zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. lh ustawy.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo, w zakresie opodatkowania realizowanego świadczenia należy uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
3.  z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.