Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.40.2020.2.EB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-08
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadania polegającego na adaptacji pomieszczeń w budynku szkoły na żłobek oraz zwolnienie od podatku pobieranych przez żłobek opłat za pobyt oraz wyżywienie dziecka.
Słowa kluczowe: adaptacja; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; opłata; pobyt; podatek-podatek naliczony; pomieszczenia; wydatek; wyżywienie; zadania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2020 r. (data wpływu 4 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 marca 2020 r. (data wpływu 30 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadania polegającego na adaptacji pomieszczeń w budynku szkoły na żłobek (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   zwolnienia od podatku pobieranych przez żłobek opłat za pobyt oraz wyżywienie dziecka (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadania polegającego na adaptacji pomieszczeń w budynku szkoły na żłobek (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz zwolnienia od podatku pobieranych przez żłobek opłat za pobyt oraz wyżywienie dziecka (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Wniosek uzupełniono w dniu 30 marca 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej również: Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od stycznia 2017 r. Gmina stosuje model scentralizowanego rozliczenia polegającego na wspólnym rozliczeniu podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. W związku z powyższym, Gmina składa jedną, skonsolidowaną deklarację VAT-7, obejmującą swoim zakresem wszelkie czynności podlegające opodatkowaniu VAT, wykonywane przez jej jednostki organizacyjne.

W bieżącym roku 2020 zamierza utworzyć nową jednostkę budżetową – Żłobek Gminny. Żłobek jako jednostka budżetowa powstanie oraz funkcjonować będzie na podstawie:

*   ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3,
*   ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. h),
*   ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 2).

W związku z powyższym, Gmina planuje realizację projektu polegającą na adaptacji pomieszczeń w budynku szkoły na Żłobek, ubiegając się o dofinansowanie z resortowego programu rozwoju instytucji opieki nad dziećmi w wieku do lat 3 „MALUCH +” 2020, Ministerstwa Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dofinansowanie ze środków Funduszu Pracy). Źródła finansowania ww. projektu przedstawiają się następująco: 20% – środki własne Gminy, 80% – dofinansowanie z programu „MALUCH +” 2020.

Beneficjent projektu – Gmina – zobligowana jest do złożenia stosownego oświadczenia o kwalifikowalności podatku VAT (możliwości lub braku możliwości odzyskania poniesionego kosztu podatku VAT) związanego z realizacją ww. projektu.

W ramach inwestycji część pomieszczeń funkcjonującej szkoły podstawowej zostanie zaadaptowana na Żłobek dla 16 dzieci w wieku do 3 roku życia.

Żłobek jako odrębna samorządowa jednostka budżetowa zlokalizowany zostanie w części budynku istniejącej szkoły podstawowej, która jest również samorządową jednostką budżetową tej samej Gminy. Pomiędzy jednostkami budżetowymi (szkołą i Żłobkiem) zawarta zostanie umowa użyczenia zaadaptowanych pomieszczeń.

Za pobyt dziecka w Żłobku oraz jego wyżywienie, zgodnie z art. 23 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, nowo powstała jednostka pobierać będzie opłaty. Wysokość opłaty ustali w drodze uchwały Rada Gminy. Wyżej wskazane opłaty wnoszone będą przez rodziców na rzecz Gminy. Prowadzenie Żłobka należy do zakresu zadań Gminy, a dotyczy takiej sfery działalności, w której na rynku krajowym działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku Żłobka wystąpi skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie opieki i wyżywienia w Żłobku), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Gmina za pośrednictwem jednostki budżetowej – Żłobka zobowiązuje się do wykonywania określonych czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzyma opłatę. Dlatego też, czynności świadczone przez Żłobek spełniać będą definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Wniosek uzupełniono w dniu 30 marca 2020 r. o następujące informacje:

Ad 1.

Gmina w związku ze świadczeniem usług związanych z pobytem dzieci w żłobku oraz ich wyżywieniem będzie świadczyła usługi w zakresie opieki nad dziećmi do lat 3, które będą wykonywane w formach i na zasadach określonych w ustawie z dnia 4 listopada 2011 r. o opiece nad dziećmi do lat 3 (Dz. U. z 2020 r., poz. 326).

Opiekę nad dziećmi do lat 3 obejmuje dział rodzina, o którym mowa w art. 28a pkt 2 ustawy z dnia 4 września 1997 r. o działach administracji rządowej (Dz. U. z 2019 r., poz. 945, z późn. zm.), którym kieruje Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej, zgodnie z § 1 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 18 listopada 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu działania Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (Dz. U. z 2019 r., poz. 2267).

Opieka żłobkowa nigdy nie podlegała regulacji ustawy z dnia 15 lipca 1961 r. o rozwoju systemu oświaty i wychowania (Dz. U. Nr 32, poz. 160, z późn. zm.) ani ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2019 r., poz. 1481, z późn. zm.), i nie podlega regulacji ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2019 r., poz. 1148, z późn. zm.).

Ad 2.

Bezpośrednio usługi związane z zapewnieniem pobytu dzieci w żłobku oraz ich wyżywieniem, jako podmiot sprawujący opiekę nad dziećmi do lat 3, będzie świadczył Żłobek, tj. samorządowa jednostka budżetowa \[forma prawna przewidziana w art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 4 listopada 2011 r. o opiece nad dziećmi do lat 3 (Dz. U. z 2020 r. poz. 326)\].

W zakresie tworzenia i likwidacji oraz prowadzenia gospodarki finansowej żłobka mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 896, z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1718).

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 4 listopada 2011 r. o opiece nad dziećmi do lat 3 (Dz. U. z 2020 r., poz. 326), żłobek działa na podstawie statutu nadanego przez radę gminy (miasta), który określa ustrój tej jednostki. Statut powinien w szczególności określać:

*   nazwę i miejsce prowadzenia żłobka;
*   cele i zadania oraz sposób ich realizacji, z uwzględnieniem wspomagania indywidualnego rozwoju dziecka oraz wspomagania rodziny w wychowaniu dziecka, a w przypadku dzieci niepełnosprawnych – ze szczególnym uwzględnieniem rodzaju niepełnosprawności;
*   warunki przyjmowania dzieci oraz zasady ustalania opłat za pobyt i wyżywienie.

Ponadto w świetle art. 12 ust. 2 ustawy o finansach publicznych, tworząc żłobek lub klub dziecięcy, organ stanowiący gminy powinien określić mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

Organizację wewnętrzną żłobka określa jego dyrektor w formie regulaminu organizacyjnego (art. 21 ust. 1 ustawy). W regulaminie w szczególności ustala się godziny pracy żłobka lub klubu dziecięcego (art. 12 ust. 1 ustawy).

Ustawodawca określił, że w żłobku zapewnia się opiekę nad dzieckiem w wymiarze do 10 godzin względem każdego dziecka. Wymiar czasu opieki nad dzieckiem w żłobku może być w szczególnie uzasadnionych przypadkach, na wniosek rodzica, przedłużony powyżej 10 godzin, co wiąże się z poniesieniem dodatkowej opłaty (art. 12 ust. 3 ustawy).

Ad 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rzędowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 1990 r. Nr 34, poz. 198, z późn. zm.), zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań własnych gminy.

Zadania żłobka zostały określone w art. 10 i 22 ustawy z dnia 4 listopada 2011 r. o opiece nad dziećmi do lat 3 (Dz. U. z 2020 r., poz. 326) i należą do nich:

1.  zapewnienie dziecku opieki w warunkach bytowych zbliżonych do warunków domowych;
2.  zagwarantowanie dziecku właściwej opieki pielęgnacyjnej oraz edukacyjnej, przez prowadzenie zajęć zabawowych z elementami edukacji, z uwzględnieniem indywidualnych potrzeb dziecka;
3.  prowadzenie zajęć opiekuńczo-wychowawczych i edukacyjnych, uwzględniających rozwój psychomotoryczny dziecka, właściwych do wieku dziecka;
4.  zapewnianie przebywającym w nim dzieciom wyżywienia zgodne z wymaganiami dla danej grupy wiekowej wynikającymi z aktualnych norm żywienia dla populacji polskiej, opracowywanych przez Instytut Żywności i Żywienia im. prof. dra med. Aleksandra Szczygła w Warszawie.

Ad 4.

Odpowiedź na to pytanie jest ściśle powiązana z zadanym przez Wnioskodawcę (Gminę) pytaniem nr 2 i jednocześnie najważniejsza w kontekście całej interpretacji oraz reszty pytań skierowanych do Wnioskodawcy. Mianowicie jeżeli Dyrektor KIS zgodzi się z argumentami Wnioskodawcy wyrażonymi we własnym stanowisku udzieli odpowiedź zgodnie, z którą opłaty za pobyt dziecka oraz jego wyżywienie podlegają zwolnieniu od podatku VAT to towary i usługi zakupione w ramach realizacji przedmiotowego zadania będą służyć do czynności zwolnionych od podatku VAT natomiast nie zgadzając się z argumentacją Wnioskodawcy Dyrektor KIS winien określić, czy opisane we wniosku czynności należy opodatkować lub uznać za czynności niepodlegające podatkowi VAT.

Ad 5.

Od 1 stycznia 2017 r., tj. po wprowadzeniu na podstawie art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego obowiązkowej centralizacji rozliczeń VAT faktury wystawiane jednostkom i im doręczane, muszą podawać dane ich jednostki macierzystej (tj. gminy). Jednocześnie na podstawie art. 106e ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o VAT, niezbędne dane na fakturze dotyczą „NIP sprzedawcy” i „NIP nabywcy”.

Zatem dane nabywcy, a szczególnie jego NIP, zawarte w fakturze, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o VAT, to wyłącznie dane podatnika zarejestrowanego w urzędzie skarbowym jako „podatnik VAT czynny”, składającego comiesięczne deklaracje VAT-7.

Zatem na fakturze w pozycji „nabywca” mogą widnieć tylko i wyłącznie dane Gminy, gdyż to ona jest podatnikiem VAT zarejestrowanym w urzędzie skarbowym jako „czynny podatnik VAT” i to tylko ona posiada NIP dla celów VAT.

Ad 6.

Towary i usługi, zakupione w ramach realizacji ww. zadania nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Jeżeli Dyrektor KIS w odpowiedzi na zadane pytanie nr 2 poprzez argumentację Wnioskodawcy i wyrazi opinię o zwolnieniu z podatku VAT usług za pobyt dziecka oraz jego wyżywienie w żłobku lub określi te usługi jako opodatkowane podatkiem VAT, Wnioskodawca zaliczy towary i usługi, zakupione w ramach realizacji ww. zadania jako towary wykorzystywane do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W przypadku określenia usług za pobyt dziecka oraz jego wyżywienie w żłobku za niepodlegające podatkowi VAT, w takim przypadku Wnioskodawca zaliczy towary i usługi zakupione w ramach realizacji ww. zadania jako zadania własne Wnioskodawcy i zaliczy je do celów innych niż działalność gospodarcza.

Ad 7.

Towary i usługi zakupione na potrzeby przedmiotowego zadania nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności zwolnionych od podatku VAT, gdyż określenie przez Dyrektora KIS usług świadczonych przez Żłobek Gminny jako zwolnione lub opodatkowane podatkiem VAT spowoduje przypisanie towarów i usług zakupionych na potrzeby zadania tylko do jednej grupy wykonywanych czynności, tj. opodatkowanych lub zwolnionych od podatku VAT.

Ad 8.

Odpowiedź na zadane w wezwaniu pytanie jest ściśle powiązana z zadanym przez Wnioskodawcę (Gminę) pytaniem nr 2. Mianowicie jeżeli Dyrektor KIS zgodzi się z zawartym we wniosku stanowiskiem Gminy i uzna opłaty za pobyt dziecka oraz jego wyżywienie za podlegające zwolnieniu od podatku VAT lub uzna ww. opłaty jako opodatkowane VAT, to użyczenie pomieszczeń zaadoptowanych na Żłobek Gminny będzie odbywało się w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Jeżeli natomiast uzna, że opłaty za pobyt dziecka oraz jego wyżywienie w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, to użyczenie pomieszczeń zaadoptowanych na Żłobek Gminny nie będzie odbywało się w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, a z wykonywaniem jego zadań własnych.

Ad 9.

W ocenie Wnioskodawcy, umowa użyczenia pomiędzy szkołą i Żłobkiem związana jest z realizacją zadań i własnych Gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1, pkt 6a i pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), polegających na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty poprzez gospodarowanie nieruchomościami stanowiącymi własność Gminy, wspieranie rodziny i edukacji publicznej.

Ad 10.

Żłobek nie będzie zobowiązany do żadnego świadczenia na rzecz Wnioskodawcy, tj. Gminy, w zamian za użyczenie części budynku szkoły podstawowej. Żłobek nie będzie również zobowiązany do żadnego świadczenia na rzecz szkoły podstawowej wchodzącej w skład Zespołu Szkół Ogólnokształcących w (…). Żłobek będzie obciążany przez Zespół Szkół Ogólnokształcących, w skład którego wchodzi szkoła podstawowa, której część budynku zostanie użyczona Żłobkowi kosztami mediów.

Ad 11.

W sprawie utworzenia Żłobka zostanie podjęta uchwała Rady Miejskiej, zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 listopada 2011 r. o opiece nad dziećmi do lat 3 (Dz. U. z 2020 r., poz. 326) podmiot, który utworzył żłobek, ustala statut żłobka lub klubu dziecięcego, określając w szczególności nazwę i miejsce jego prowadzenia.

Wykonanie uchwały Rada Miejska powierzy Burmistrzowi (…), który zobowiąże Dyrektora Zespołu Szkół Ogólnokształcących w (…), w skład którego wchodzi szkoła podstawowa, w budynku której będzie mieścił się Żłobek do podpisania umowy użyczenia z Dyrektorem Żłobka.

Ad 12.

Budynek szkoły, w którym będzie mieścił się Żłobek jest własnością Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadania polegającego na adaptacji pomieszczeń w budynku szkoły w (…) na Żłobek?
2.  Czy pobierane przez Żłobek opłaty za pobyt dziecka oraz opłaty za wyżywienie dziecka podlegają zwolnieniu od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go (dla tej czynności) za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W opinii Gminy związek taki nie wystąpi, ponieważ towary i usługi nabywane w ramach realizacji projektu będą wykorzystywane do wykonywania wyłącznie czynności zwolnionych od VAT. Zatem w rozpatrywanej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie będą spełnione.

W konsekwencji, Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu.

Ad 2.

Gmina świadcząc usługi w zakresie pobytu dzieci do lat 3 w żłobku jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania wyłączenie z opodatkowania określone w art. 15 ust. 6 ustawy.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że czynności dotyczące opieki nad dziećmi w wieku do lat 3, a także ich wyżywienie, świadczone przez Żłobek na zasadach określonych w ustawie o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a Gmina wykonując te czynności za pomocą utworzonej jednostki budżetowej działa jako podatnik VAT, przy czym czynności te spełniają przesłanki do uznania ich za czynności zwolnione od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Dla zachowania spójności interpretacji tut. Organ udzieli najpierw odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis ten jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 przywołanej ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z grona podatników podatku od towarów i usług, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez te organy (np. gminę) są zadaniami, dla których zostały powołane w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu, bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika tego podatku jest zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej (oraz urzędów obsługujących te organy) z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1.  podmiotem jest wyłącznie organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ,
2.  wykonywane są czynności, które związane są wyłącznie z realizacją zadań nałożonych na ten podmiot przepisami prawa, do realizacji których został on powołany.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09, w którym stwierdził, że „choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że >>Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność<< Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej”.

Zatem w świetle sformułowań zwartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. Ponadto w uchwale NSA w składzie pięciu sędziów NSA z dnia 9 października 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, że pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Konieczność spełnienia wskazanych dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Z wyroku tego wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (poprzednio art. 4 (5) VI Dyrektywy) należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od sfery dominium, w której – stosownie do wskazanych przepisów – organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy, organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym – organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Zatem, wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Według ust. 2 ww. artykułu, gmina posiada osobowość prawną.

Z przywołanych przepisów wynika, że jako jednostka zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, gmina posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W myśl art. 9 ust. 1 tej ustawy, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Należy przy tym zauważyć, że jednostki organizacyjne gminy, to wyodrębnione przez nią jednostki niemające osobowości prawnej, które prowadzą działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Stosownie do art. 9 ust. 2 tejże ustawy, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W bieżącym roku 2020 zamierza utworzyć nową jednostkę budżetową – Żłobek Gminny. Żłobek jako jednostka budżetowa powstanie oraz funkcjonować będzie na podstawie:

*   ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3,
*   ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. h),
*   ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 2).

W związku z powyższym, Gmina planuje realizację projektu polegającą na adaptacji pomieszczeń w budynku szkoły na Żłobek, ubiegając się o dofinansowanie z resortowego programu rozwoju instytucji opieki nad dziećmi w wieku do lat 3 „MALUCH +” 2020, Ministerstwa Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dofinansowanie ze środków Funduszu Pracy). Źródła finansowania ww. projektu przedstawiają się następująco: 20% – środki własne Gminy, 80% – dofinansowanie z programu „MALUCH +” 2020. W ramach inwestycji część pomieszczeń funkcjonującej szkoły podstawowej zostanie zaadaptowana na Żłobek dla 16 dzieci w wieku do 3 roku życia.

Żłobek jako odrębna samorządowa jednostka budżetowa zlokalizowany zostanie w części budynku istniejącej szkoły podstawowej, która jest również samorządową jednostką budżetową tej samej Gminy. Pomiędzy jednostkami budżetowymi (szkołą i Żłobkiem) zawarta zostanie umowa użyczenia zaadaptowanych pomieszczeń.

Za pobyt dziecka w Żłobku oraz jego wyżywienie, zgodnie z art. 23 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, nowo powstała jednostka pobierać będzie opłaty. Wysokość opłaty ustali w drodze uchwały Rada Gminy. Wyżej wskazane opłaty wnoszone będą przez rodziców na rzecz Gminy. Prowadzenie Żłobka należy do zakresu zadań Gminy, a dotyczy takiej sfery działalności, w której na rynku krajowym działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku Żłobka wystąpi skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie opieki i wyżywienia w Żłobku), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Gmina za pośrednictwem jednostki budżetowej Żłobka zobowiązuje się do wykonywania określonych czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzyma opłatę.

Gmina w związku ze świadczeniem usług związanych z pobytem dzieci w Żłobku oraz ich wyżywieniem będzie świadczyła usługi w zakresie opieki nad dziećmi do lat 3, które będą wykonywane w formach i na zasadach określonych w ustawie z dnia 4 listopada 2011 r. o opiece nad dziećmi do lat 3. Bezpośrednio usługi związane z zapewnieniem pobytu dzieci w żłobku oraz ich wyżywieniem jako podmiot sprawujący opiekę nad dziećmi do lat 3 będzie świadczył Żłobek, tj. samorządowa jednostka budżetowa.

Zadania żłobka zostały określone w art. 10 i 22 ustawy z dnia 4 listopada 2011 r. o opiece nad dziećmi do lat 3, i należą do nich:

1.  zapewnienie dziecku opieki w warunkach bytowych zbliżonych do warunków domowych;
2.  zagwarantowanie dziecku właściwej opieki pielęgnacyjnej oraz edukacyjnej, przez prowadzenie zajęć zabawowych z elementami edukacji, z uwzględnieniem indywidualnych potrzeb dziecka;
3.  prowadzenie zajęć opiekuńczo-wychowawczych i edukacyjnych, uwzględniających rozwój psychomotoryczny dziecka, właściwych do wieku dziecka;
4.  zapewnianie przebywającym w nim dzieciom wyżywienia zgodne z wymaganiami dla danej grupy wiekowej wynikającymi z aktualnych norm żywienia dla populacji polskiej, opracowywanych przez Instytut Żywności i Żywienia im. prof. dra med. Aleksandra Szczygła w Warszawie.

Żłobek nie będzie zobowiązany do żadnego świadczenia na rzecz Wnioskodawcy, tj. Gminy, w zamian za użyczenie części budynku szkoły podstawowej. Żłobek nie będzie również zobowiązany do żadnego świadczenia na rzecz szkoły podstawowej wchodzącej w skład Zespołu Szkół Ogólnokształcących. Żłobek będzie obciążany przez Zespół Szkół Ogólnokształcących, w skład którego wchodzi szkoła podstawowa, której część budynku zostanie użyczona Żłobkowi kosztami mediów. Budynek szkoły, w którym będzie mieścił się Żłobek jest własnością Gminy.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą m.in. ustalenia, czy pobierane przez Żłobek opłaty za pobyt dziecka oraz opłaty za wyżywienie dziecka są zwolnione od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata (opłata).

Natomiast w odniesieniu do kwestii usług świadczonych przez żłobki należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 1990 r. Nr 34, poz. 198, z późn. zm.) – zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań własnych gminy.

W tym kontekście należy powołać przepisy ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat trzech (Dz. U. z 2020 r. poz. 326).

I tak zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, żłobki i kluby dziecięce mogą tworzyć i prowadzić:

1.  jednostki samorządu terytorialnego oraz instytucje publiczne,
2.  osoby fizyczne,
3.  osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, jednostki samorządu terytorialnego tworzą żłobki i kluby dziecięce w formie samorządowych jednostek budżetowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, żłobkiem lub klubem dziecięcym jest każda jednostka organizacyjna, która niezależnie od jej nazwy wykonuje zadania określone w art. 10.

Stosownie do art. 10 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, do zadań żłobka i klubu dziecięcego należy w szczególności:

1.  zapewnienie dziecku opieki w warunkach bytowych zbliżonych do warunków domowych,
2.  zagwarantowanie dziecku właściwej opieki pielęgnacyjnej oraz edukacyjnej, przez prowadzenie zajęć zabawowych z elementami edukacji, z uwzględnieniem indywidualnych potrzeb dziecka,
3.  prowadzenie zajęć opiekuńczo-wychowawczych i edukacyjnych, uwzględniających rozwój psychomotoryczny dziecka, właściwych do wieku dziecka.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 ww. ustawy, żłobek i klub dziecięcy działa na podstawie statutu. Podmiot, który utworzył żłobek lub klub dziecięcy, ustala statut żłobka lub klubu dziecięcego, określając w szczególności:

1.  nazwę i miejsce jego prowadzenia,
2.  cele i zadania oraz sposób ich realizacji, z uwzględnieniem wspomagania indywidualnego rozwoju dziecka oraz wspomagania rodziny w wychowaniu dziecka, a w przypadku dzieci niepełnosprawnych – ze szczególnym uwzględnieniem rodzaju niepełnosprawności,
3.  warunki przyjmowania dzieci, z uwzględnieniem preferencji dla rodzin wielodzietnych i dzieci niepełnosprawnych,

*   3a. warunki przyjmowania dzieci w przypadku, o którym mowa w art. 18b,

1.  zasady ustalania opłat za pobyt i wyżywienie w przypadku nieobecności dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym,
2.  zasady udziału rodziców w zajęciach prowadzonych w żłobku lub klubie dziecięcym.

W myśl art. 23 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym.

Na podstawie art. 26 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, prowadzenie żłobka lub klubu dziecięcego jest działalnością regulowaną w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495) i wymaga wpisu do rejestru żłobków i klubów dziecięcych, zwanego dalej „rejestrem”.

Jak stanowi art. 27 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, rejestr prowadzi wójt, burmistrz lub prezydent miasta właściwy ze względu na miejsce prowadzenia żłobka lub klubu dziecięcego przy użyciu systemu teleinformatycznego, o którym mowa w art. 62a.

W myśl art. 58 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, wysokość opłaty oraz opłaty, o której mowa w art. 12 ust. 3, za pobyt dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym utworzonym przez jednostki samorządu terytorialnego albo u dziennego opiekuna zatrudnionego przez jednostki samorządu terytorialnego oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustalają, w drodze uchwały, odpowiednio rada gminy, rada powiatu lub sejmik województwa.

Na mocy art. 59 ust. 1 i ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, opłaty, o których mowa w art. 58 ust. 1, z tytułu korzystania ze żłobka i klubu dziecięcego utworzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz z usług dziennego opiekuna zatrudnionego przez jednostki samorządu terytorialnego są wnoszone przez rodziców na rzecz odpowiednio gminy, powiatu lub województwa. Rada gminy, rada powiatu lub sejmik województwa mogą określić, w drodze uchwały, warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia opłat.

Wobec powyższego w odniesieniu do usług świadczonych za pośrednictwem żłobka i klubu dziecięcego należy zauważyć, że celem zapewnienia dzieciom wyżywienia nie jest świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale podobnie jak w przypadku przedszkoli i szkół jest to realizacja funkcji socjalno-bytowej związanej z opieką nad dziećmi w żłobku czy klubie dziecięcym.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności zauważyć, że – jak wskazano na wstępie – pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Wskazać należy, co istotne w niniejszej sprawie, że usługi opieki nad dziećmi w Żłobku, jak i wyżywienia dzieci w Żłobku – jak wskazano we wniosku – są odpłatne, gdyż Wnioskodawca pobiera za nie opłaty w określonej wysokości. W odniesieniu do ww. świadczeń – co należy podkreślić – istnieje ewidentny i bezpośredni związek pomiędzy dokonanymi płatnościami a świadczonymi przez Gminę, za pośrednictwem Żłobka usługami.

Tak więc, w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie, które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w określonej wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy.

W związku z tym należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc opisane usługi działa jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy. Zatem, pobierane przez Gminę opłaty z tytułu korzystania przez dzieci z usług wyżywienia w Żłobku oraz opłaty za pobyt w żłobku, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na podstawie art. 41 ust. 1 i 2 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 996, 1000, 1290 i 1669),
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Jak już wskazano, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Żłobka, w zakresie pobytu i wyżywienia dzieci spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady. W myśl art. 132 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają m.in. świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką nad dziećmi i młodzieżą przez podmioty prawa publicznego lub przez inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie (lit. h); kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie (lit. i).

Powołany przepis art. 132 ust. 1 lit. h Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowi, że państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką nad dziećmi i młodzieżą przez podmioty prawa publicznego lub przez inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie.

Zwrócić należy uwagę, że uregulowania zawarte w wyżej cytowanym przepisie wskazują, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje również dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania świadczonymi przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe. Przy czym określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności. Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że usługi wyżywienia służą zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez Żłobek, a w szczególności wspieraniu prawidłowego rozwoju dzieci, do których jednostka ta jest między innymi powołana. Usługi te mają bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej Żłobka w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne, przy czym, ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez tą placówkę.

Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy oraz opis sprawy należy wskazać, że usługa zapewnienia dzieciom pobytu w Żłobku wraz z ściśle z nią związaną usługą wyżywienia tych dzieci, świadczone na zasadach określonych w ustawie o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, spełniają przesłanki do uznania tych czynności za zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.

Podsumowując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie zapewnienia pobytu dzieci w Żłobku, a także usługi wyżywienia dzieci w Żłobku, za które pobierane są przez Żłobek opłaty, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, jednak – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy – korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadania polegającego na adaptacji pomieszczeń w budynku szkoły na Żłobek (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. l ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. l ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina planuje realizację projektu polegającą na adaptacji pomieszczeń w budynku szkoły na Żłobek, ubiegając się o dofinansowanie z resortowego programu rozwoju instytucji opieki nad dziećmi w wieku do lat 3 „MALUCH +” 2020, Ministerstwa Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dofinansowanie ze środków Funduszu Pracy). Źródła finansowania ww. projektu przedstawiają się następująco: 20% – środki własne Gminy, 80% – dofinansowanie z programu „MALUCH +” 2020. W ramach inwestycji część pomieszczeń funkcjonującej szkoły podstawowej zostanie zaadaptowana na Żłobek dla 16 dzieci w wieku do 3 roku życia.

Ponadto – jak rozstrzygnął powyżej tut. Organ – świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie zapewnienia pobytu dzieci w Żłobku, a także usługi wyżywienia dzieci w Żłobku, za które pobierane są przez Żłobek opłaty, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, jednak – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy – korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy w kontekście opisu sprawy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, nie będą spełnione, ponieważ nabywanych w ramach realizacji projektu towarów i usług Wnioskodawca nie będzie wykorzystywał do czynności opodatkowanych. Będą one bowiem służyły do czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy.

Podsumowując, Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadania polegającego na adaptacji pomieszczeń w budynku szkoły na Żłobek.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W tym miejscu należy nadmienić, że kryterium kwalifikowalności wydatków w ramach rozliczeń dotyczących wykorzystywanych środków pomocowych Unii Europejskiej (w tym kwalifikowalności podatku od towarów i usług), nie jest zagadnieniem regulowanym przez przepisy prawa podatkowego. Określenie kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2019 r., poz. 1295), należy do zadań instytucji zarządzającej, która na podstawie art. 25 ust. 1 ww. ustawy, odpowiada za prawidłową realizację programu operacyjnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, z późn. zm.) dodany przez art. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.