Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-350/09/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-09-28
Teza: Czy w związku z konwersją wierzytelności na udziały, Wnioskodawca może zaliczyć wartość tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: aport; kompensata; udział; umorzenie; wierzytelność; wierzytelność-konwersja wierzytelności; wierzytelność-umorzenie wierzytelności; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2009 r. (data wpływu 1 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na podstawie uchwały z dnia 7 sierpnia 2006 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników ”M” Sp. z o.o. podwyższono kapitał zakładowy tej spółki z dotychczasowej kwoty 150 000 zł do kwoty 2 150 000 zł poprzez ustanowienie 20 000 nowych udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy. Wszystkie nowoustanowione udziały w kapitale zakładowym objął Wnioskodawca, który pokrył je w całości aportem w postaci wierzytelności w kwocie 2 000 000 zł, jaka przysługiwała mu od ”M” Sp. z o.o. z tytułu umowy sprzedaży przedsiębiorstwa „B” (akt notarialny z dnia 5 sierpnia 2006 r., repertorium nr).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji podwyższenia kapitału zakładowego ”M” Sp. z o.o. i objęcia przez Wnioskodawcę wszystkich nowoustanowionych udziałów w kapitale zakładowym, pokrytych w całości aportem w postaci wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy od ”M” Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa „B”, powstanie po stronie Wnioskodawcy w momencie objęcia udziałów (powstania przychodu) koszt uzyskania przychodu, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ze względu, że umorzona w związku z tym wierzytelność została uprzednio zarachowana jako przychód należny?

Zdaniem Wnioskodawcy, możliwe jest umorzenie wierzytelności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z wierzytelnością jej wspólnika w drodze podwyższenia kapitału poprzez konwersję wierzytelności na udziały. W przypadku konwersji wierzytelności na udziały wykorzystana zostaje cywilnoprawna konstrukcja potrącenia, w związku z czym dochodzi do pokrycia udziałów wkładem niepieniężnym wnoszonym w postaci wierzytelności wspólnika wobec spółki, która to wierzytelność w konsekwencji ulega umorzeniu.

Spółka wskazuje, że w uchwale z dnia 26 marca 1993 r. (sygn. akt III CZP 20/93) Sąd Najwyższy stwierdził, że oświadczenie wspólnika o objęciu wszystkich udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym po cenie nominalnej i potrącenie ich wartości z jego wierzytelnością skutkuje umorzeniem tej kwoty. Oświadczenie o objęciu wszystkich nowych udziałów w zamian za wierzytelność wspólnika przysługującą mu od spółki jest dopuszczalne. Czynność ta - z punktu widzenia teoretycznego - to potrącenie umowne w odróżnieniu od potrącenia ustawowego. Zgodnie z opinią Sądu, przedmiotem porozumienia między obu wierzycielami jest umorzenie wierzytelności poprzez płacenie jej (nabycie) udziałami w podwyższonym kapitale zakładowym. Rozwiązanie takie nie może być traktowane jako obejście prawa.

W przedstawionej sytuacji mamy więc – w ocenie Wnioskodawcy – do czynienia z umorzeniem wierzytelności. Skutkiem tej czynności jest powstanie kosztu, który zgodnie z ogólnie obowiązującą zasadą wyrażoną art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie jest uznawany za koszt podatkowy. Jednakże powołany artykuł wprowadza wyjątek, w myśl którego umorzone wierzytelności uznaje się za podatkowe koszty uzyskania przychodu w przypadku, gdy mamy do czynienia z umorzeniem wierzytelności, która wcześniej została zarachowana jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 wskazanej ustawy. Jak podnosi Spółka, niewątpliwym jest, że w momencie powstania po jej stronie wierzytelności, a więc w momencie zawarcia umowy sprzedaży przedsiębiorstwa „G”, wierzytelność ta została zarachowana jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 omawianej ustawy.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że w analizowanym stanie faktycznym, powstaje koszt uzyskania przychodu ustalany w wysokości umorzonej wierzytelności (wartości nominalnej objętych udziałów, równej wartości powstałego przychodu), który jest potrącany w momencie jego powstania (pod datą umorzenia wierzytelności).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne.

Powołany przepis zakazuje, co do zasady, zaliczania umorzonych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy umarzana wierzytelność została uprzednio wykazana jako przychód należny podatnika, stosownie do art. 12 ust. 3 omawianej ustawy. Norma zawarta w art. 12 ust. 3 pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, które nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń.

Wierzytelność stanowi uprawnienie do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego, przysługujące wierzycielowi wobec dłużnika. Jest ona zbywalnym prawem majątkowym. „Umorzyć” natomiast to – zgodnie ze znaczeniem funkcjonującym w języku powszechnym – zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie umorzenia wierzytelności ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem wierzytelności w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Wobec powyższego, na mocy art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik może uznać za koszty uzyskania przychodów wierzytelności uprzednio zarachowane – zgodnie z art. 12 ust. 3 tej ustawy – jako przychody należne, jeżeli zwolnił dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania, a dłużnik przyjął to zwolnienie.

W przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca posiadał wierzytelność o wartości nominalnej 2 000 000 zł wobec ”M” Sp. z o.o. z tytułu umowy sprzedaży przedsiębiorstwa. Wierzytelność ta została przez niego wniesiona jako wkład niepieniężny do tej spółki, w zamian za co objął 20 000 nowoutworzonych udziałów w jej kapitale zakładowym o wartości nominalnej 100 zł każdy.

Czynność dokonana przez Wnioskodawcę nazywana jest konwersją wierzytelności wobec spółki na kapitał zakładowy. Należy przy tym wyjaśnić, że istnieją dwa sposoby dokonania owej konwersji:

1.  objęcie przez wierzyciela udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład niepieniężny w postaci jego wierzytelności wobec spółki – powstaje wówczas roszczenie spółki wobec tego podmiotu o wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci jego wierzytelności. Wspólnik wnosi wierzytelność tytułem aportu, dokonując jej cesji na rzecz spółki, co jednocześnie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania, którego przedmiot stanowiła ta wierzytelność (wierzytelność zostaje bowiem nabyta przez dłużnika);
2.  objęcie przez wierzyciela udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład pieniężny – powstaje wówczas roszczenie spółki wobec tego podmiotu o wniesienie wkładu pieniężnego, tj. wniesienie środków pieniężnych. Na podstawie umowy między wspólnikiem i spółką możliwe jest wówczas wzajemne potrącenie istniejących wierzytelności pieniężnych. Wierzytelność wspólnika wobec spółki nie stanowi w takiej sytuacji przedmiotu aportu, a jedynie służy realizacji wierzytelności spółki wobec wspólnika z tytułu objęcia udziałów (akcji).

O tym, czy konwersja wierzytelności na udziały (akcje) ma postać wkładu pieniężnego czy niepieniężnego, decyduje treść uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego.

W analizowanym stanie faktycznym, konwersja wierzytelności Wnioskodawcy na kapitał zakładowy ”M” Sp. z o.o. została dokonana poprzez wniesienie tej wierzytelności do spółki tytułem wkładu niepieniężnego. W powyższej sytuacji, z uwagi na odrębne przedmioty wierzytelności Wnioskodawcy wobec spółki i spółki wobec Wnioskodawcy, nie mogło dojść do wzajemnego potrącenia tych wierzytelności, na podstawie art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, potrącenie wierzytelności dwóch podmiotów, które są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami jest bowiem możliwe, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku. W omawianym przypadku, nie nastąpił zatem skutek potrącenia, unormowany w art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego, jakim jest wzajemne umorzenie się obu wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej. Co więcej, nawet, gdyby doszło do umorzenia, o którym mowa w art. 498 § 2 ww. ustawy, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie byłoby ono traktowane jako umorzenie wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 44 tej ustawy, ale jako forma zapłaty – oba zobowiązania zostałyby bowiem wykonane z zaspokojeniem wierzycieli.

Wnosząc istniejącą wierzytelność na kapitał zakładowy spółki, Wnioskodawca nie dokonał jej umorzenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale rozporządził tym składnikiem swojego majątku. Skutkiem omawianej czynności dla Wnioskodawcy jest powstanie przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy podatkowej, a także – stosownie do art. 15 ust. 1o tej ustawy – prawo ujęcia w kosztach uzyskania przychodów poniesionych wydatków związanych z objęciem udziałów ”M” Sp. z o.o. w zamian za przedmiotowy wkład niepieniężny.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym nie zaszła podstawowa przesłanka stosowania art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. nie doszło do umorzenia wierzytelności Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa ”M” Sp. z o.o. Przesądza to o braku możliwości uznania przedmiotowej wierzytelności za koszt uzyskania przychodów, na podstawie tego przepisu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15–950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.