Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.1102.2016.1.KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-15
Teza: W zakresie przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; gaz; grupa-grupa kapitałowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; sprzedaż
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2016 r. (data wpływu 15 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, polskim rezydentem dla celów podatkowych \[dalej jako: Spółka lub Wnioskodawca\].

Spółka wraz z innymi spółkami tworzy grupę kapitałową której głównym przedmiotem działalności jest wydobycie gazu ziemnego oraz produkcja i sprzedaż energii elektrycznej i cieplnej. W ramach grupy Spółka pełni m.in. następujące funkcje:

1.  posiada udziały w spółkach zależnych (pełni rolę spółki holdingowej) i zarządza nimi,
2.  zapewnia finansowanie inwestycji realizowanych przez poszczególne spółki celowe (pełni rolę spółki finansującej/organizującej finansowanie dla poszczególnych spółek zależnych/inwestycji),
3.  prowadzi działalność w zakresie rozpoznania, analizy i selekcji potencjalnych inwestycji (tj. złóż gazu ziemnego), a także podejmowanie decyzji biznesowych o realizacji danych inwestycji (w dalszej części wniosku ta działalność jest nazywana jako: Analiza i Selekcja Lokalizacji) - z tym zakresem działalności wiąże się m.in. konieczność ponoszenia wydatków na nabycie usług doradczych niezbędnych do podjęcia decyzji o realizacji danej inwestycji, takich jak usługi analizy geologicznej poszczególnych złóż, możliwości ich eksploatacji i innych usług niezbędnych do podjęcia decyzji o realizacji danej inwestycji).

Przed założeniem Spółki Holdingowej, część realizowanych przez nią funkcji (w tym Analizę i Selekcję Lokalizacji) pełniła jedna ze spółek zależnych \[dalej: Spółka Zależna\]. W związku z tym Spółka Zależna nabyła w przeszłości usługi obce, w wyniku czego stała się właścicielem trzech raportów:

1.  raportu obejmującego dokumentację z charakterystyką geologiczną dla ponad 20 złóż gazu ziemnego;
2.  raportu dotyczącego grupy ponad 40 złóż gazu ziemnego. Raport zawiera informacje o potencjalnych nowych projektach, które zostały podzielone wg. kryterium atrakcyjności i ryzyka (mało ryzykowne, średnio ryzykowne oraz wysoko ryzykowne);
3.  raportu opisującego rezultaty usług polegających na weryfikacji potencjału poszczególnych złóż gazu ziemnego (m.in. poprzez badanie lokalizacji, badanie rynku, przedstawianie rekomendacji).

Poza wyżej wymienionymi raportami Spółka Zależna nabywała również inne usługi dotyczące Analizy i Selekcji Lokalizacji złóż gazu ziemnego, które dotyczyły m.in.:

1.  możliwości zagospodarowania konkretnych złóż gazu ziemnego;
2.  analizy rynku odbiorców i potencjalnych odbiorców gazu ziemnego, energii elektrycznej oraz ciepła w konkretnych lokalizacjach;
3.  opracowania modelu finansowego dla konkretnych lokalizacji;
4.  doradztwa w pozyskaniu koncesji;
5.  doradztwa w poszukiwaniu gruntu pod inwestycją;
6.  doradztwa w zakresie przepisów ochrony środowiska;
7.  doradztwa w fazie konceptualizacji konkretnych lokalizacji;
8.  doradztwa strategicznego i handlowego;
9.  analiz prawnych dokumentów prawnych dotyczących konkretnych lokalizacji;
10.  sporządzania niezbędnych dokumentów prawnych dla rozpoczęcia wydobycia i produkcji energii elektrycznej i cieplnej w konkretnej lokalizacji;
11.  możliwości wydobycia gazu ziemnego ze złóż węgla;
12.  sporządzenie wstępnej wersji oferty nabycia złoża gazu ziemnego.

Usługi wskazane powyżej udokumentowane są raportami dotyczącymi poszczególnych lokalizacji. Raporty wskazane we wniosku są dalej zwane łącznie jako „Raporty”.

W związku z przewidywanym rozwojem i zwiększeniem skali działalności grupy, do której należy Wnioskodawca w pewnym momencie podjęto decyzję, że docelowo:

1.  eksploatacja poszczególnych złóż gazu ziemnego oraz produkcja energii elektrycznej i cieplnej będzie prowadzona w odrębnych spółkach celowych (w tym w Spółce Zależnej),
2.  Analiza i Selekcja Lokalizacji potencjalnych złóż gazu ziemnego będzie wykonywana przez Wnioskodawcę (m.in. w oparciu o wiedzę/informacje zawarte w Raportach).

W momencie nabycia Raportów przez Spółkę Zależną istniały już plany na wyodrębnienie funkcji Analizy i Selekcji Lokalizacji do odrębnego podmiotu (tj. Spółki). Nabycie Raportów przez Spółkę Zależną i pełnienie przez nią funkcji Analizy i Selekcji Lokalizacji miało z góry ustalony tymczasowy charakter i już wówczas planowane było docelowo zbycie (sprzedaż) Raportów przez Spółkę Zależną do spółki holdingowej, tj. Wnioskodawcy (z wyjątkiem tej części Raportów, która dotyczyła złóż które są lub mają być eksploatowane przez Spółkę Zależną).

W związku z ostatecznym przeniesieniem tych funkcji na Wnioskodawcę, Spółka Zależna sprzedała Raporty do Spółki.

Podjęcie decyzji o rozpoczęciu eksploatacji-danego złoża jest możliwe po zapoznaniu się z dokładną charakterystyką, właściwościami geologicznymi i innymi cechami złóż gazu ziemnego. W momencie nabycia Raportów Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć, które złoża będą faktycznie eksploatowane. W zależności od wyników dalszych prac, Wnioskodawca w przyszłości może podjąć decyzję o realizacji inwestycji na danym złożu - i wówczas sprzeda poszczególne Raporty do spółek celowych, które będą realizować poszczególne inwestycje. Możliwa jest również sytuacja, w której, w wyniku przeprowadzonej analizy, okaże się, że rozpoczęcie eksploatacji niektórych złóż opisanych w Raportach nie jest możliwe i/lub opłacalne - w takiej sytuacji Raporty nie będą prawdopodobnie sprzedawane przez Wnioskodawcę do spółek zależnych.

Ponieważ wydatki na nabycie Raportów nie dotyczą już realizowanych inwestycji (lecz jedynie warunkują/umożliwiają podjęcie decyzji o ewentualnej realizacji poszczególnych inwestycji) nie są one ewidencjonowane księgowo na koncie inwestycji (środków trwałych w budowie), lecz jako „pozostałe koszty operacyjne”. Natomiast w sytuacji, w której zostanie podjęta decyzja o realizacji konkretnej inwestycji, Spółka sprzeda Raport do jednej ze spółek celowych i ta spółka ujmie wydatki na nabycie Raportu jako koszty inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy wydatki na nabycie Raportów stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie Raportów stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie) i na podstawie art. 15 ust. 4d updop są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

1.  Na gruncie przepisów updop koszty podatkowe dzieli się na dwie kategorie, w zależności od kryterium stopnia powiązania danego kosztu z przychodem podatkowym, tj. na koszty:
    1.  bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (tzw. koszty bezpośrednie),
    2.  inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia lub też zachowania/zabezpieczenia źródeł przychodów (tzw. koszty pośrednie).
2.  W związku ogólną, niesprecyzowaną kategorią ustawową odwołującą się do bezpośredniości i pośredniości związku wydatku z przychodem, związek pomiędzy kosztem a przychodem należy analizować w każdym przypadku indywidualnie, biorąc pod uwagę między innymi rodzaj działalności gospodarczej podatnika, racjonalnie dokonaną ocenę możliwości osiągnięcia przychodu z konkretnego kosztu, intencje podatnika towarzyszące ponoszeniu wydatku, więź jaka występuje (lub nie występuje) w konkretnych okolicznościach np. gospodarczych, rynkowych pomiędzy kosztem podatkowym, a efektywnie osiągniętym lub tylko potencjalnym przychodem.

W wyroku z 4 marca 2014 r. (sygn. II FSK 739/12) NSA wskazał:

„ (\`(...)\`) jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku natomiast, gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem. Inaczej mówiąc, bezpośrednio związane z przychodami są takie koszty, gdy można wskazać konkretny przychód, do którego odnoszą się koszty mające na celu jego wygenerowanie albo zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów”.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to zatem takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (czy też zabezpieczenia albo zachowania źródeł przychodów). Nie pozostają one w bezpośrednim związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Przykładem takiego kosztu mogą być np. koszty zarządu, administracji, ale również koszty doradztwa, nabycia usług obcych (o ile nie są one np. ściśle związane z nabyciem/wytworzeniem środka trwałego - wówczas mogą zwiększać jego wartość początkową). Poniesienie takich kosztów jest niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej i uzyskiwania przychodów podatkowych, ale jednocześnie nie jest możliwe powiązanie tego rodzaju wydatków z konkretnym przychodem podatkowym. Takie stanowisko prezentują również organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji z 30 sierpnia 2012 r. (nr ILPB3/423-207/12-2/EK), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał:

„Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m. in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, koszty promocji i reklamy”.

Przykładem kosztu bezpośredniego może być natomiast np. wydatek poniesiony w związku z zakupem czy wytworzeniem sprzedawanego następnie towaru - taki rodzaj wydatków jest bowiem ściśle związany z przychodem z odpłatnego zbycia tego towaru. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 9 lutego 2015 r. (nr ILPB3/423-593/14-2/KS):

„Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru”.

Wnioskodawca nabył Raporty w celu selekcji i analizy złóż gazu ziemnego z perspektywy opłacalności realizacji inwestycji w poszczególnych lokalizacjach. Na podstawie i w związku z nabytymi Raportami Wnioskodawca będzie prowadził dalsze analizy w zakresie opłacalności realizacji danych inwestycji a w przypadku podjęcia decyzji o realizacji danej inwestycji - sprzeda Raporty do powołanych w tym celu spółek zależnych.

Wydatki na nabycie Raportów zostały poniesione przez Wnioskodawcę w celu prawidłowego wyboru przeznaczenia zasobów grupy, do której należy spółka oraz ograniczenia ryzyka wadliwych decyzji biznesowych. Właściwe rozpoznanie atrakcyjności złóż gazu ziemnego jest jednym z podstawowych funkcji pełnionych przez Spółkę i ma kluczowy wpływ na uzyskiwane przyszłych przychodów podatkowych w ramach grupy, do której należy. W opinii Wnioskodawcy spełniony został zatem warunek poniesienia wydatków w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 updop).

Jednocześnie jednak ponoszone wydatki nie stanowią na obecnym etapie kosztów dających się powiązać z poszczególnymi inwestycjami - wręcz przeciwnie, są to wydatki których poniesienie pozwoli dopiero podjąć decyzje o tym, czy dana inwestycja będzie realizowana. Znajduje to również odzwierciedlenie w księgach rachunkowych Spółki, gdzie koszty nabycia Raportów są ewidencjonowane jako „pozostałe koszty operacyjne” (a nie na koncie inwestycji/środków trwałych w budowie).

Biorąc pod uwagę specyfikę działalności Wnioskodawcy, w tym cele, którym ma służyć nabycie Raportów, nie można również uznać, że wydatki na nabycie Raportów są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami. Raporty w swej istocie dotyczą wiedzy/informacji o charakterze kompleksowym, odnoszących się do ogółu działalności inwestycyjnej i planów inwestycyjnych Wnioskodawcy. Spółka na tym etapie nie jest w stanie określić, które inwestycje i w jakim stopniu będą realizowane w przyszłości. Nie jest wykluczone, że w określonych przypadkach wiedza/informacje zawarte w Raportach będą w przyszłości podstawą do ograniczenia lub rezygnacji z niektórych potencjalnych inwestycji (w takiej sytuacji przychód podatkowy może w ogóle nie wystąpić).

W konsekwencji Spółka uważa, że wydatki na nabycie Raportów powinny stanowić dla niej koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przez nią przychodami. Prawidłowość takiej kwalifikacji znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe i orzeczeniach sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można wskazać na następujące interpretacja i orzeczenia, w których organy podatkowe i sądy administracyjne potwierdzały że koszty, których poniesienie jest niezbędne aby podatnik podjął (był w stanie podjąć) decyzję o ewentualnej realizacji danej inwestycji (nawet jeśli nie jest ona ostatecznie realizowana), stanowią tzw. koszty pośrednie:

1.  WSA we Wrocławiu w wyroku z 15 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1035/06 wskazał: „Wypada zauważyć, że wydatki te choć dotyczące konkretnej nieruchomości mają na celu podjęcie przez podmiot decyzji co do zakupu nieruchomości gruntowej i rozpoczęciu na niej stosownej inwestycji. Są to zatem wydatki czy podjąć określona inwestycję, a nie wydatki na konkretna inwestycję. (\`(...)\`) Stąd też wydatki takie należy zakwalifikować do kosztów ogólnych działalności firmy, stanowiących koszt uzyskania przychodu, jako niewątpliwie mających związek z uzyskiwanym przychodem firmy stosownie do art. 15 ust 1 u.o.d.o.p. Należy podkreślić, że wydatki takie nie mogą być przypisywane konkretnej inwestycji, gdyż zostały podjęte w fazie, gdy jeszcze nie możemy mówić o żadnej inwestycji - nie została nawet podjęta decyzja o rozpoczęciu takiej inwestycji. Wydatki takie dopiero mają pomóc podjąć taka decyzję, by zminimalizować ryzyko nietrafnej inwestycji.”;
2.  WSA w Krakowie z 10 maja 2011 r.( sygn. akt I SA/Kr 564/11 stwierdził: „Wydatki poniesione przed rozpoczęciem inwestycji (\`(...)\`), jeżeli inwestycja, o której w przepisie tym mowa, nie rozpocznie się, nie mogą stanowić kosztów zaniechanej inwestycji unormowanych w art. 16 ust. 1 pkt 41 wymienionej ustawy podatkowej. Nie oznacza to jednak, że wydatki poniesione na wczesnym etapie procesu inwestycyjnego już z chwilą podjęcia pierwszych czynności związanych z lokalizacją zakładu a więc, wszelkie wydatki poniesione na wybór i pozyskanie gruntu, zbadanie rynku potencjalnych klientów, określenie zapotrzebowania na sklep wielkopowierzchniowy, nie będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. (\`(...)\`) Jeżeli wiec podatnik poniósł racjonalnie - gospodarczo uzasadnione wydatki. w celu uzyskania możliwego do osiągnięcia - według uzasadnionej w tym czasie o ceny - przychodu, to. w przypadku braku wyłączeń unormowanych w art. 16 tej ustawy, stanowić będą one mogły koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust 1 przywoływanej ustawy podatkowej, nawet jeżeli zamierzony i przewidywany przychód nie wystąpił.":
3.  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 6 sierpnia 2010 r., sygn. IBPBI/2/434-630/10/AP odstąpił od uzasadnienia i potwierdził stanowisko podatnika w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków na wielowariantową koncepcję, z której tylko jeden wariant będzie realizowany. Poniesione wydatki należy rozpatrywać w kategoriach należytej staranności Spółki w prowadzeniu działalności gospodarczej. Zostały więc poniesione w celu ochrony Spółki przed wadliwym zagospodarowaniem środków pieniężnych i poniesieniem strat. Służą one zatem zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów rozumianego jako prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza. Podjęcie wadliwej decyzji w przedmiocie rozpoczęcia inwestycji w strategicznym dla Spółki obszarze, jakim jest produkcja ciepła i energii elektrycznej (stanowiąca przedmiot zasadniczej działalności Spółki), może negatywnie wpłynąć na kondycję finansowa Spółki, doprowadzić do ograniczenia jej działalności a w skrajnym przypadku nawet upadłości. Przedmiotowe koszty zostały więc poniesione „w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”, o których mowa w art. 15 ust 1 ustawy o PDOP. (\`(...)\`) Z przyczyn przedstawionych powyżej wydatki poniesione w ramach” w zakresie wariantów, które nie będą przedmiotem dalszych prac i nie posłużą do realizacji inwestycji, należy zakwalifikować do kosztów ogólnych (pośrednich) działalności Spółki, stanowiących koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”, o których mowa w art. 15 ust 4d ustawy o PDOP”.

Podsumowując, koszty związane z zakupem Raportów stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów - są to bowiem racjonalnie poniesione wydatki, związane z rodzajem prowadzonej działalności, odnoszące się do ogółu działalności inwestycyjnej i planów inwestycyjnych Wnioskodawcy (grupy kapitałowej, do której należy). Jednocześnie - ponieważ wiedza zawarta w Raportach nie dotyczy inwestycji już realizowanych, lecz jedynie umożliwia podjęcie decyzji o ewentualnej realizacji poszczególnych inwestycji (lub braku realizacji) - to wydatki na nabycie Raportów stanowią dla Wnioskodawcy koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), o których mowa w art. 15 ust. 4d updop. W konsekwencji Wnioskodawca jest uprawniony do potrącenia tych kosztów w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.