Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.123.2019.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-11
Teza: Możliwości stosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: honorarium; komputery-program komputerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; płatnik; twórcy; umowa-umowa o pracę; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2019 r. (data wpływu 4 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

1.  możliwości stosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do prac kwalifikowanych do pierwszej i drugiej grupy projektowej w ramach działalności badawczo-rozwojowej:
    *   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej kwalifikowania tych prac jako działalność badawczo-rozwojowa,
    *   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu;
2.  możliwości stosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do działalności twórczej w zakresie programów komputerowych:
    *   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej zakwalifikowania czynności jako działalność twórcza w zakresie programów komputerowych,
    *   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu;
3.  możliwości stosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium w sytuacji przygotowania Repozytorium – **jest nieprawidłowe;**
4.  możliwości stosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium w sytuacji przygotowania Ewidencji Zastępczej – **jest nieprawidłowe;**
5.  możliwości stosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodu, niezależnie od tego, czy wysokość Honorarium za przenoszone autorskie prawa majątkowe została określona w wysokości ich wartości rynkowej – **jest nieprawidłowe,**
6.  prawidłowości sposobu określenia wartości Honorarium pod kątem możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu – **jest nieprawidłowe;**
7.  możliwości stosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodu w przypadku przebywania pracownika w części okresu, za który Honorarium będzie wypłacane, na urlopie wypoczynkowym lub zwolnieniu lekarskim – **jest nieprawidłowe;**
8.  możliwości stosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodu w przypadku, gdy w całości lub w części okresu, za który Honorarium będzie wypłacane, pracownik nie będzie tworzył programu komputerowego, lecz będzie pozostawał w gotowości do tworzenia programu komputerowego – **jest nieprawidłowe;**
9.  możliwości stosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodu w przypadku, gdy Utwory lub ich części nie będą stanowiły utworów, które da się jednoznacznie sklasyfikować jako utwory wykonane w ramach działalności badawczo-rozwojowej lub badawczej, natomiast będą jednoznacznie stanowiły utwory wykonane w ramach działalności twórczej w zakresie programów komputerowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 23 maja 2019 r. (data wpływu 24 maja 2019 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   możliwości stosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do prac kwalifikowanych do pierwszej i drugiej grupy projektowej w ramach działalności badawczo-rozwojowej;
*   możliwości stosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do działalności twórczej w zakresie programów komputerowych;
*   możliwości stosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium w sytuacji przygotowania Repozytorium;
*   możliwości stosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium w sytuacji przygotowania Ewidencji Zastępczej;
*   możliwości stosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodu, niezależnie od tego, czy wysokość Honorarium za przenoszone autorskie prawa majątkowe została określona w wysokości ich wartości rynkowej,
*   prawidłowości sposobu określenia wartości Honorarium pod kątem możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu;
*   możliwości stosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodu w przypadku przebywania pracownika w części okresu, za który Honorarium będzie wypłacane, na urlopie wypoczynkowym lub zwolnieniu lekarskim;
*   możliwości stosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodu w przypadku, gdy w całości lub w części okresu, za który Honorarium będzie wypłacane, pracownik nie będzie tworzył programu komputerowego, lecz będzie pozostawał w gotowości do tworzenia programu komputerowego;
*   możliwości stosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodu w przypadku, gdy Utwory lub ich części nie będą stanowiły utworów, które da się jednoznacznie sklasyfikować jako utwory wykonane w ramach działalności badawczo-rozwojowej lub badawczej, natomiast będą jednoznacznie stanowiły utwory wykonane w ramach działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca, będący polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu w Polsce, świadczy usługi informatyczne, w szczególności usługi związane z tworzeniem, optymalizacją i rozwojem zaawansowanego oprogramowania (kodu źródłowego programu komputerowego) dla indywidualnych potrzeb Klientów, analizą baz danych, wsparciem i audytem informatycznym, modernizacją oprogramowania oraz usługami w zakresie tzw. cyberbezpieczeństwa i wirtualnej rzeczywistości. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca ponadto:

1.  tworzy własne produkty w postaci systemów lub programów komputerowych, skierowane do potencjalnie nieograniczonego grona Klientów oraz na potrzeby wewnętrzne Wnioskodawcy,
2.  udostępnia Klientom zatrudnionych przez Wnioskodawcę Pracowników w celu wykonywania przez nich czynności z zakresu tworzenia programów komputerowych pod kierownictwem Klienta (tzw. body-leasing).

Usługi Wnioskodawcy realizowane są na podstawie zawartych z Klientami umów, których efektem jest powstanie programu komputerowego, stanowiącego utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 880 ze zm.; zwanej dalej: ustawą o PAPP). W procesie tworzenia utworu w postaci programu komputerowego powstają również inne utwory, wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi, lecz spełniające definicję utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o PAPP, a których opracowanie będzie niezbędne do prawidłowego wytworzenia programu komputerowego lub korzystania z niego.

Dzięki usługom świadczonym przez Spółkę na rzecz Klientów tworzone są nowoczesne i innowacyjne rozwiązania informatyczne „od podstaw” (zaprojektowane i tworzone przez Spółkę), a także rozwiązania oparte na specyfikacjach lub systemach klienckich, usprawniane, rozwijane lub modyfikowane w oparciu o przekazane przez Klienta dane, celem podniesienia ich konkurencyjności i innowacyjności.

W wyniku świadczenia przez Spółkę opisanych wyżej usług procesy wielu branż usługowych i produkcyjnych, organizacji pożytku publicznego czy usług publicznych są usprawniane, rozwijane lub automatyzowane. Wszystko to prowadzi do optymalizacji procesowych w wielu gałęziach gospodarki, na podniesienie efektywności pracy, sprawniejszą obsługę klientów i w efekcie lepsze wyniki finansowe poszczególnych organizacji. Dzięki specjalnemu, elastycznemu podejściu do tworzenia zleconych rozwiązań (zwinne metodyki tworzenia oprogramowania, „agile” wykorzystywane w znacznej części realizowanych projektów) klienci mogą korzystać z efektów świadczonych usług w tempie i czasie najlepiej odpowiadającym ich potrzebom.

Najogólniej prowadzone przez Spółkę projekty można podzielić na trzy grupy:

*   (development) projekty badawczo-rozwojowe prowadzące do powstania innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych rozwiązań informatycznych w nowych albo istniejących już systemach lub produktach,
*   (professional services) projekty wdrożeniowe i rozwojowe dotyczące tworzenia lub rozwijania specyficznych rozwiązań informatycznych dla klientów,
*   (customer support) projekty związane z rutynowymi wdrożeniami, utrzymaniem już wdrożonych rozwiązań i korektą ewentualnych błędów we wdrożonym oprogramowaniu.

Przy czym obszary te niejednokrotnie się zazębiają, korzystając wzajemnie z rozwiązań wypracowanych w innym obszarze lub właściwych dla innego obszaru.

Grupa 1 – projekty badawczo-rozwojowe.

W ramach projektów z pierwszej grupy Pracownicy Spółki prowadzą m.in. pracę nad stworzeniem i wdrożeniem nowych systemów i rozwiązań lub komponentów oprogramowania, dążących do wykorzystania systemowych rozwiązań wspierających użytkowników w podejmowaniu różnego rodzaju decyzji procesowych, biznesowych lub prowadzących do wdrożenia innowacyjnych funkcjonalności w obszarach usług publicznych. I tak – przykładowo – stworzona przez Spółkę innowacyjna platforma x to narzędzie do inteligentnego zarządzania siecią wodociągową, które zbiera dane z czujników rozmieszczonych na obszarze miasta. Dane te następnie są analizowane i przetwarzane, a nieprawidłowości wyświetlane są na mapie miasta w postaci alarmu. Zastosowanie oprogramowania x powoduje, że awarie trwają krócej i generują mniejsze straty. W wyniku wdrożenia i rozwijania tej platformy w mieście jej wdrożenia zaoszczędzono w skali roku 500 mln litrów wody, o 9% ograniczono straty wody, skrócono do średnio 72 godzin maksymalny czas lokalizowania i usuwania awarii.

Również inne projekty prowadzone przez Spółkę w ramach tej grupy uwalniają użytkowników od żmudnych interakcji manualnych z danymi lub samym oprogramowaniem, w tym dla przedsiębiorstw, i pozwalają skupić się na prowadzeniu działalności i obsłudze swoich klientów. W ramach tej grupy projektowej Pracownicy opracowują nie tylko nowe rozwiązania systemów i aplikacji, ale również te pozwalające na sprawne zarządzanie wydajnością organizacji, zintegrowane planowanie biznesowe oraz strategiczne zarządzanie finansowe i wiele innych. W ramach podejmowanych działań Pracownicy optymalizują procesy pracy z narzędziami informatycznymi, prowadząc tym samym do redukcji złożoności procesów biznesowych albo do ich skumulowania w jednym miejscu (systemie integrującym inne systemy). Rozwijane są techniki w zakresie ogólnych koncepcji przechwytywania, przekazywania, gromadzenia, integracji, wydobywania informacji i ich prezentowania. Tworzone są algorytmy i rozwiązania programistyczne oparte na analizie wielkich ilości danych, pozwalające na błyskawiczne wykrywanie ewentualnych problemów w procesach biznesowych i automatyczne proponowanie rozwiązań.

W wyniku tych prac powstają m.in. prototypy nowych komponentów oprogramowania, które następnie są testowane i walidowane, aby mogły być potem użyte w końcowym produkcie. W tym obszarze działalności Spółki pracownicy zaangażowani są również w projektowanie, definiowanie i opracowanie nowatorskich rozwiązań funkcjonalności (w tym interfejsów użytkownika), które mogą mieć wpływ na zmianę zachowań ludzi korzystających z dostarczanych rozwiązań IT. Sposób budowy tworzonych rozwiązań wprowadza elastyczność procesów wdrożenia. Konfiguracja rozwiązań dopasowanych do poszczególnego klienta pozwala na skalowalność produktu wraz z rozwojem i ewolucją danej organizacji, pozwalając na aktualizację strategii biznesowych i procesów bez konieczności wprowadzania skomplikowanych modyfikacji systemu.

Znaczna część projektów realizowanych w ramach tej grupy tworzona jest nie tylko na zamówienie Klientów biznesowych w zamian za wynagrodzenie (projekty stricte komercyjne), lecz także z wykorzystaniem środków publicznych, otrzymywanych przez Spółkę na realizację zadań w ramach dotacji dla innowacyjnych projektów (np. środki z A).

Grupa 2 – projekty rozwojowe i wdrożeniowe.

Do tej grupy kwalifikowane są prace dotyczące tworzenia specyficznych rozwiązań dopasowanych do potrzeb i charakteru działalności danego klienta. W efekcie tych prac powstają konkretne rozwiązania (nowe lub udoskonalone procesy biznesowe i odpowiadające im rozwiązania informatyczne), których kształt wypracowywany jest podczas spotkań roboczych z danym klientem, również na podstawie narzędzi stworzonych podczas prac zakwalifikowanych do pierwszej grupy projektowej. Taki sposób wykorzystywania rozwiązań informatycznych do tworzenia nowych procesów biznesowych usprawniających, czy automatyzujących istniejące procesy kwalifikowany jest w literaturze anglojęzycznej jako rozwój eksperymentalny. Są to zwykle rozwiązania prototypowe. Wiedza zdobyta podczas tych prac wykorzystywana jest najczęściej podczas prac projektowych zakwalifikowanych do trzeciej grupy projektowej, czyli typowych wdrożeń klienckich, opartych na rozwiązaniach wypracowanych w pierwszej i drugiej grupie projektowej.

Grupa 3 – Typowe wdrożenia, utrzymanie już wdrożonych rozwiązań i korekta ewentualnych błędów we wdrożonym oprogramowaniu.

Do tej grupy kwalifikowane są przede wszystkim prace wdrożeniowe polegające na typowych, rutynowych wdrożeniach systemów, również tych stworzonych w pierwszej i prototypowanych w drugiej grupie projektowej. Zaliczane są tu również prace dotyczące administrowania i utrzymania rozwiązań, w tym będących efektem prac zakwalifikowanych do 1 i 2 grupy projektowej, oraz zadania z zakresu wsparcia klientów. Do zadań podejmowanych w tej grupie projektów należy także usuwanie błędów oprogramowania (debugging) czy adaptacji i aktualizacji istniejącego oprogramowania. Zadań z tej grupy Spółka nie kwalifikuje do prac badawczo-rozwojowych, jako że są to zadania rutynowe, związane z bieżącą obsługą wdrożonych i znanych już rozwiązań, przy czym w dalszym ciągu prace te stanowią prace związane z obsługą i częściowym tworzeniem rozwiązań programistycznych (np. tworzenie łatek czy tzw. „obejść”: tymczasowych rozwiązań dla wsparcia funkcjonowania podstawowych komponentów systemu, do czasu rozwiązania awarii).

W każdej z wyżej wskazanych grup i obszarów świadczenie przez Spółkę usług stanowić będzie więc proces (ciąg zdarzeń), który nie będzie ograniczać się wyłącznie do wytworzenia programu komputerowego w postaci kodu źródłowego. Proces ten będzie składał się z różnych etapów (w zależności od stopnia skomplikowania i przedmiotu zlecenia, niektóre etapy mogą nie wystąpić), niemniej w najszerszym stopniu obejmować będzie następujące etapy:

1.  Specyfikacja – określenie i ustalenie wymagań, jakie musi spełniać program lub jego część (moduł/funkcjonalność); wynikiem prac na tym etapie jest m.in. specyfikacja wymagań w postaci:
    1.  dokumentu lub zestawienia, w przypadkach realizowania projektów informatycznych w oparciu o specyfikację przekazaną przez Klienta; lub
    2.  grafiki lub zrzutu ekranu pokazującego zakładany wygląd lub układ aplikacji/programu/poszczególnych funkcjonalności programu komputerowego; lub
    3.  opisów wymagań dla modułów lub funkcjonalności określonych przez Klienta, np. w postaci tzw. historyjek użytkownika – „user stories”, w przypadkach realizowania projektów informatycznych w oparciu o metodologie zwinne produkcji oprogramowania.
2.  Projektowanie – ustalenie ogólnej architektury programu, wymagań dla poszczególnych jego elementów (modułów/funkcjonalności); projektowanie jest kreatywnym procesem wytwórczym, w którym projektant tworzy faktyczny kształt przyszłego systemu; wynikiem prac na tym etapie są m.in. szczegółowe specyfikacje określające architekturę systemu informatycznego, specyfikacje programu komputerowego, specyfikacje interfejsów, specyfikacje struktury danych, specyfikacje algorytmów.
3.  Implementacja – realizacja ustalonej architektury programu poprzez przekształcanie specyfikacji programu komputerowego w działający program w postaci kodu lub innych elementów programu komputerowego (np. interfejsu użytkownika, elementów graficznych); wynikiem prac będzie powstanie programu w formie kodu źródłowego.
4.  Integracja – połączenie poszczególnych elementów programu komputerowego w jeden system; wynikiem prac będzie powstanie zintegrowanego programu komputerowego.
5.  Testowanie – wykazanie, że wytworzony program komputerowy jest zgodny ze specyfikacją; wynikiem prac na tym etapie może być również wytworzenie innych utworów (np. dokumentacji testowej, opisu przypadków testowych), a także programu komputerowego w postaci kodu źródłowego (przy testach automatycznych).
6.  Wdrożenie i utrzymanie – uruchomienie programu komputerowego, usuwanie wykrytych błędów programu, rozwój programu przez dodawanie nowych funkcji; na tym etapie w zależności od zakresu prac mogą być wykonywane czynności wchodzące w skład wcześniejszych etapów.

W każdym ze wskazanych wyżej etapów może wystąpić również konieczność konfiguracji środowisk informatycznych Klienta i Wnioskodawcy, wykonywany przez Wnioskodawcę w celu stworzenia specyfikacji, wykonywania projektowania, implementacji lub testowania programu komputerowego, a także w celu jego wdrożenia i utrzymania. Co istotne, niektóre projekty – w zależności od ich specyfiki – mogą nie zawierać wszystkich wskazanych wyżej etapów (np. w sytuacji, gdy Klient posiada stworzoną przez siebie specyfikację systemu lub powierza wdrożenie innemu podmiotowi), jak również nie muszą każdorazowo występować kolejno po sobie (w przypadku iteracyjnego realizowania projektu). Jednocześnie wszystkie wyżej wymienione etapy będą typowymi etapami realizacji projektów informatycznych i tworzenia programu komputerowego i z technicznego oraz biznesowego punktu widzenia będą one niezbędne do prawidłowego skonstruowania i wdrożenia tego programu komputerowego o wymaganych funkcjonalnościach. Zarówno etap ustalania wymagań, jakie musi spełniać program komputerowy (specyfikacja), jak i etap projektowania będą stanowić kluczowe etapy tworzenia programu komputerowego, ponieważ w ich wyniku powstanie kształt nowego, najczęściej innowacyjnego programu komputerowego. W celu wytworzenia programu komputerowego powstanie również konieczność przygotowania między innymi: wymagań biznesowych, interfejsów, dokumentacji technicznej, scenariuszy testowych, analiz oraz pozostałej dokumentacji, która będzie niezbędna do wytworzenia oprogramowania (programu komputerowego) i jego prawidłowego funkcjonowania w zakładanym środowisku. Utwory powstałe na etapie specyfikacji i projektowania oprogramowania, jak również w wyniku jego testów i wdrożenia, będą jak najbardziej stanowiły podstawę wytworzenia programu komputerowego i będą niezbędne do jego wykonania.

W celu świadczenia wyżej opisanych usług Wnioskodawca (dalej również: Pracodawca) zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę m.in.: inżynierów oprogramowania, analityków, architektów systemów/oprogramowania/danych, specjalistów ds. jakości/testerów, architektów testów, projektantów, menedżerów projektów i produktów (team leaderzy, scrum masterzy), administratorów systemów, specjalistów wsparcia klienta, konsultantów, projektantów (np. projektantów systemów oraz stron/serwisów internetowych), dokumentalistów a także kadrę zarządzającą oraz personel wspierający (dalej: Pracownicy), którzy w ramach obowiązków pracowniczych świadczą pracę w ramach tworzonych rozwiązań opisanych wyżej w grupach 1-3 oraz zajmują się realizacją czynności opisanych wyżej w punktach 1-6 (etapy tworzenia programu komputerowego), w tym projektowaniem i tworzeniem aplikacji i systemów informatycznych, ich rozwojem i utrzymaniem.

Praca koordynowana jest w Spółce w oparciu o wprowadzone w Spółce nowoczesne metodyki pracy. Spółka ma przyjęty określony schemat postępowania, według którego planuje, buduje i kontroluje proces rozwoju nowych rozwiązań (tj. systemów, komponentów oprogramowania), wdrożyła również wewnętrznie Dobre Praktyki Tworzenia Oprogramowania, ustalające sposób tworzenia kodu źródłowego i budowy systemów.

Stosowanie przez Spółkę w znacznej części projektów metodyk zwinnych produkcji oprogramowania pozwala na prowadzenie prac równolegle nad kilkoma zagadnieniami, realizację przez zespoły projektowe w danym momencie kilku zadań oraz dostarczenie efektów pracy w krótkich odstępach czasu, samoorganizację zespołu projektowego oraz efektywne zarządzanie projektem, jak również unikanie przestojów prac. Zgodnie z przyjętymi metodami pracy projekty prowadzone są najczęściej w sposób iteracyjny, przyrostowy, pozwalający na bieżące weryfikowanie wyników kolejnych etapów prac i bieżące wprowadzanie poprawek. Ma to doprowadzić do szybkiego wytworzenia wysokiej jakości oprogramowania. Proces rozwoju przygotowywanych w Spółce rozwiązań zawiera także czynności, takie jak pisanie lub modyfikowanie kodu, jego restrukturyzowanie, również częściowe przepisywanie, ponowne kodowanie czy adoptowanie do potrzeb nowego rozwiązania.

Istotnym elementem tak prowadzonego procesu jest bieżące zapewnianie jakości opracowywanego oprogramowania przez dedykowane osoby, które w taki sposób wpływają na działania zespołów projektowych, aby już w trakcie tworzenia oprogramowania, na wczesnym etapie realizacji projektów, zespół mógł wykrywać i poprawiać ewentualne błędy czy też zagrożenia związane z bezpieczeństwem nowych rozwiązań. Opracowywane są strategie testów, tworzone środowiska testowe i rekomendacje. Przeprowadzane są testy manualne i automatyczne kodu źródłowego przygotowanego przez zespół developerski.

Praca zespołów projektowych wspierana jest również przez osoby opracowujące koncepcje tworzenia nowych środowisk infrastruktury IT, które najlepiej odpowiedzą na potrzeby rozwiązań tworzonych w Spółce. Pracownicy przydzieleni do wykonania tych zadań pracują nad automatyzacją procesów wdrażania, poprawą wydajności, dostępnością czy szybkością obsługi nowo wprowadzanych rozwiązań.

Zadania Pracowników polegają w szczególności na:

1.  projektowaniu, tworzeniu i weryfikacji kodu źródłowego;
2.  wyszukiwaniu i usuwaniu błędów powstałych w trakcie pisania kodu;
3.  wyszukiwaniu błędów oraz zgłaszaniu zauważonych błędów w działaniu oprogramowania;
4.  projektowaniu, tworzeniu i weryfikacji narzędzi do automatycznego testowania;
5.  tworzeniu, aktualizowaniu, utrzymywaniu dokumentacji testowej, dokumentacji użytkownika systemu oraz dokumentacji technicznej poprzez wytworzenie pomocniczego programu komputerowego;
6.  projektowaniu oraz tworzeniu i konfigurowaniu narzędzi do zarządzania procesem powstawania dokumentacji.

Wynikiem pracy Pracowników jest w związku z powyższym m.in. oprogramowanie (kod źródłowy), nowe funkcjonalności istniejących programów i ich treści graficzne oraz słowne, opracowania, udoskonalenia oraz wprowadzanie rozwiązań usuwających zauważone błędy i problemy aplikacji i systemów, mające najczęściej charakter innowacyjny i zawsze twórczy, tj. cechujące się oryginalnością i indywidualnością. W zależności od przypadku pracownicy każdorazowo są autorami bądź współautorami danego utworu.

Obok zasadniczych prac związanych z tworzeniem nowych komponentów bądź ulepszaniem już istniejących pozostaje też monitorowanie rynku, dostarczanie informacji o występujących tendencjach rynkowych oraz aktualnych potrzebach klientów, a także takie kształtowanie nowych funkcjonalności w tworzonych narzędziach informatycznych, które nie tylko odzwierciedli potrzeby rynku i klientów, ale i ukształtuje je w sposób, który przyczyni się do znacznego usprawnienia zachowań, prowadząc do innowacji technologicznych. Zadania te prowadzone są w Spółce przede wszystkim przez pracowników zespołów analityków oraz kadry menadżerskiej. W szczególności są oni odpowiedzialni za analizę biznesową, konsultacje technologiczne i analizę wykonalności planów rozwojowych poszczególnych produktów i technologii.

Generalnie, w ramach prac projektowych podejmowanych zarówno w pierwszej i drugiej grupie projektowej pracownicy Spółki realizują zadania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowania ulepszeń produktów i usług lub całkiem nowych rozwiązań. W ramach prac prowadzonych przez Pracowników Spółki oceniana jest również przydatność danych rozwiązań technologicznych w budowaniu nowych czy ulepszonych rozwiązań, które będą mogły zostać wprowadzone na rynek przez Klientów i partnerów Spółki lub samą Spółkę.

Rezultat prac podejmowanych w ramach projektów prowadzonych przez Spółkę w pierwszej i drugiej grupie projektowej zawsze jest niepewny. Podczas prac tworzone są m.in. prototypy i makiety rozwiązań, które są następnie testowane. Może dojść do kilku iteracji prac i żadna może nie dać pożądanego rezultatu. Jednak nawet wtedy, gdy nowe rozwiązanie trafia do Klienta lub na rynek, nadal często zachodzi konieczność rozwiązywania problemów technicznych, a niektóre z nich mogą wymagać dalszych prac, w tym prac badawczo-rozwojowych.

Podkreślenia wymaga fakt, iż prace związane z typowymi wdrożeniami, utrzymaniem już wdrożonych rozwiązań, korektą ewentualnych błędów, czy też aktualizacją zaimplementowanego rozwiązania zaliczane są przez Spółkę do trzeciej grupy projektowej i nie są przez Spółkę kwalifikowane do prac badawczo-rozwojowych, jako że są to zadania rutynowe, związane z bieżącą obsługą wdrożonych i znanych już rozwiązań. Przy czym w dalszym ciągu prace te stanowią prace związane z obsługą i częściowym tworzeniem rozwiązań programistycznych (np. tworzenie łatek czy tzw. „obejść”: tymczasowych rozwiązań dla wsparcia funkcjonowania podstawowych komponentów systemu, do czasu rozwiązania awarii), w ramach których dochodzi do stworzenia przez Pracowników programów komputerowych lub utworów z nimi powiązanych (np. przypadki testowe, łatki, dodatkowa dokumentacja programu komputerowego, opisy usunięcia błędów).

W ramach wykonywania obowiązków pracowniczych podczas realizacji projektów zaliczonych do grup 1-3 Pracownicy w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę tworzyć będą w szczególności następujące utwory (lub ich części) związane z tworzeniem programu komputerowego (dalej: Utwory):

1.  aplikacje i programy komputerowe i/lub prototypy;
2.  raporty, analizy, studia wykonalności;
3.  scenariusze i przypadki testowe;
4.  harmonogramy projektów;
5.  dokumentacje techniczne oraz projektowe;
6.  procesy migracji danych, wdrożeń systemowych;
7.  plany projektu;
8.  plany instalacji (deployment plan);
9.  scenariusze/harmonogramy instalacji;
10.  plany testów, określenie kryteriów sukcesu;
11.  plany wykorzystania zasobów w projekcie;
12.  projekty architektury systemu w środowisku klienckim.

Wnioskodawca zaznacza, iż powyższa lista jest listą przykładową, obrazującą jakiego rodzaju Utwory powstawać będą w ramach świadczenia pracy.

Opisane powyżej rezultaty działalności Pracowników Spółki są efektem ich zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która prowadzi do powstawania wyżej wymienionych Utworów. Działalność w tym zakresie ma niepowtarzalny charakter i musi każdorazowo być dostosowana do potrzeb konkretnego projektu i wymagań Klienta, również z uwzględnieniem wymogu innowacyjności tworzonych utworów na potrzeby innowacyjnych rozwiązań informatycznych. Każdy z rezultatów działalności pracowników jest uzewnętrzniony, ma oryginalny charakter, tj. zawiera obiektywnie nową wartość oraz nosi cechę indywidualności, tzn. stanowi efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy uwieńczonej niepowtarzalnym i często innowacyjnym rezultatem. Utwory będą przez Pracowników przekazywane i odbierane przez Spółkę w ustalony w danym projekcie sposób, przy czym jako główny sposób przekazania danego Utworu występuje jego udostępnienie w przestrzeni wirtualnej Pracodawcy (serwer, serwer pocztowy, repozytorium kodu itp.).

Oczywiście poza ww. pracą twórczą Pracownicy wykonują również szereg innych obowiązków o charakterze „nietwórczym”, takich jak współpraca z innymi działami oraz z klientem zewnętrznym, konserwacja oraz serwis powierzonego sprzętu informatycznego, danych oraz sieci komputerowej itp.

Umowy zawarte z pracownikami przewidują tzw. wtórne przeniesienie autorskich praw majątkowych do Utworu lub jego części, tj. strony umowy o pracę postanowią, iż prawa te będą przysługiwać Pracownikowi oraz zostają przeniesione na rzecz Pracodawcy na wszelkich istniejących w dniu zawarcia umowy o pracę polach eksploatacji, z momentem udostępnienia przez Pracownika Utworu lub jego części w systemie informatycznym lub w inny, uzgodniony z Pracodawcą sposób. Jednakże udostępnienie Utworu lub jego części nie wyłącza uprawnienia Pracodawcy do żądania dokonania przez Pracownika poprawek lub zmian Utworu lub jego części bądź żądania dostarczenia nowej wersji Utworu lub jego części, w przypadku jeśli Utwór lub jego część będzie posiadał usterki, wady fizyczne lub wady prawne, w szczególności nie będzie odpowiadał ustaleniom Stron. Zgodnie z zawartą umową o pracę Pracownik jest zobowiązany do przekazania Pracodawcy w szczególności programu komputerowego w każdej formie wyrażenia, w jakiej zostanie on stworzony, w tym w postaci kodu źródłowego programu komputerowego.

Dodatkowo, zgodnie z zawartą umową o pracę, w przypadku gdy w danym miesiącu dojdzie do wykonania jedynie części Utworu (Utworu w postaci nieukończonej) dla zabezpieczenia interesu Pracodawcy majątkowe prawa autorskie zostaną na Pracodawcę przeniesione w stosunku do tej części, natomiast do pozostałej części (kompletnego Utworu) w miesiącu jego ukończenia.

Rozwiązanie takie ma na celu m.in. zabezpieczenie przejścia praw do danego Utworu nieukończonego, np. w przypadku choroby pracownika lub zakończenia współpracy ze Spółką, w wyniku czego niezbędne będzie powierzenie dokończenia pracy nad danym Utworem innej osobie.

Z tytułu świadczonej pracy Pracownikowi przysługiwać będzie wynagrodzenie składające się z dwóch części, tj.:

1.  określonego kwotowo (ryczałtowo) honorarium z tytułu rozporządzenia przez Pracownika prawami autorskimi na rzecz Pracodawcy do wszystkich Utworów lub ich części w postaci programów komputerowych lub innych Utworów stanowiących przejaw działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, stworzonych w ramach obowiązków pracowniczych w każdym miesiącu świadczenia pracy i do których Pracownik przenosi pełnię autorskich praw majątkowych (dalej: Honorarium);
2.  pozostałej kwoty wynagrodzenia, wypłacanej z tytułu wykonywania obowiązków pracowniczych innych niż tworzenie Utworów w postaci programów komputerowych lub innych Utworów stanowiących przejaw działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Wysokość przedmiotowego Honorarium nie jest uzależniona od czasu pracy poświęconego na stworzenie danego Utworu lub jego części, lecz jest wynikiem uzgodnienia warunków pracy i płacy pomiędzy Pracownikiem a Pracodawcą. Wysokość Honorarium jest powiązana z wysokością wynagrodzenia łącznego danego Pracownika, w zależności od poziomu zaawansowania (junior, medium, senior). Proporcja Honorarium do pozostałej kwoty wynagrodzenia będzie jednak taka sama na każdym poziomie zaawansowania Pracownika. Sposób podziału wynagrodzenia na Honorarium i pozostałą część został zawarty w umowach o pracę z Pracownikami.

W stosunku do przedmiotowego Honorarium Pracodawca stosuje podwyższone (50 %) koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Biorąc pod uwagę kryteria ustalania Honorarium z tytułu rozporządzenia przez Pracownika prawami autorskimi na rzecz Pracodawcy, Wnioskodawca zawiera z Pracownikami umowy, na podstawie których Pracodawca w stosunku do umówionego kwotowo i wypłaconego Pracownikowi (Twórcy) Honorarium (będącego częścią wynagrodzenia za pracę) będzie stosował podwyższone (50%) koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem przeniesienia na Pracodawcę – w miesiącu, za które Pracodawca wypłacać będzie wynagrodzenie, zgodnie z zasadami opisanymi powyżej – autorskich praw majątkowych do co najmniej jednego Utworu lub jego części (dalej: „Umowa o pracę”).

Spółka nie stosuje 50% kosztów uzyskania przychodu do tej części wynagrodzenia, które przypada na przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów niebędących efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b analizowanej ustawy. Przy czym, ze względu na specyfikę prowadzonej przez Spółkę działalności oraz realizowane, a opisane wyżej projekty, a tym samym zakres aktywności Pracowników, najczęstszą sytuacją będzie ta, w której całość Honorarium wypłacana będzie za przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów będących efektem działalności twórczej, wymienionej w pkt 1 i/lub pkt 8 tegoż ustępu.

Wnioskodawca prowadzi ponadto archiwizację stworzonych przez pracowników utworów, w tym programów komputerowych w formie kodu źródłowego (tam, gdzie będzie to możliwe), oraz prowadzi ewidencję (dalej: Repozytorium), z której wynika m.in.:

1.  kto jest autorem bądź współautorem Utworu (lub jego części),
2.  jaki to Utwór (lub jego część) oraz,
3.  kiedy zostały przeniesione prawa autorskie do tego Utworu (lub jego części),
4.  w ramach jakiego projektu Utwór lub jego część powstała.

Repozytorium to stanowi zarazem dowód stworzenia i przeniesienia praw autorskich do danego Utworu (lub jego części) przez Pracownika na rzecz Wnioskodawcy w danym miesiącu, zgodnie z przyjętym i opisanym wyżej sposobem przekazywania i odbierania stworzonych przez Pracowników Utworów lub ich części. Repozytoria ze wskazanymi w nich opisami utworów lub ich fragmentami (o ile będzie to możliwe) są przez Wnioskodawcę archiwizowane.

Niemniej Wnioskodawca przewiduje, iż w określonych sytuacjach (w zależności od formuły współpracy z konkretnym Klientem) będzie mógł mieć problem z przygotowaniem wyżej wspomnianego Repozytorium, np. w sytuacji, gdy repozytorium kodu oraz wszystkie programy dokumentujące pracę nad danym projektem informatycznym będą znajdowały się na serwerach klienta, w efekcie czego Wnioskodawca nie będzie w stanie eksportować danych/zestawień dla celów sporządzenia Repozytorium (wynikać to będzie z postanowień umowy łączącej Wnioskodawcę z Klientem, w świetle której nie będzie on uprawniony do pobierania jakichkolwiek danych z serwerów Klienta, na którym zdalnie będą pracować Pracownicy Wnioskodawcy).

W takiej sytuacji Wnioskodawca będzie w stanie przygotować jedynie ewidencję zastępczą stworzonych przez Pracowników Utworów (lub ich części) w oparciu o indywidualnie zebrane przez Pracowników informacje (notatki) oraz ewidencję czasu pracy, z której będzie wynikało dla którego Klienta oraz w jakim obszarze czasu Pracownik tworzył Utwór/Utwory (lub ich części), do którego prawa autorskie przeniósł na Pracodawcę, na podstawie zawartej umowy o pracę – dalej zwaną: Ewidencję Zastępczą. Ewidencja zastępcza, w przeciwieństwie do Repozytorium, nie będzie jednak zawierała dokumentów źródłowych, jakie są możliwe do pozyskania (w drodze archiwizacji programów komputerowych lub innych utworów) celem sporządzenia Repozytorium.

Jednakże zarówno Repozytorium, jak i Ewidencja Zastępcza pozwolą Wnioskodawcy na:

1.  imienne prowadzenie ewidencji Utworów lub ich części tworzonych w ramach stosunku pracy w danym miesiącu wraz z ich przypisaniem do konkretnego Pracownika,
2.  dokonanie przez Pracodawcę oceny, czy praca zgłaszana przez pracownika spełnia przesłanki Utworu, a tym samym czy może być przedmiotem prawa autorskiego;
3.  precyzyjne określenie momentu przejścia majątkowych praw autorskich na Pracodawcę, a tym samym momentu nabycia prawa do Honorarium autorskiego oraz dokładne określenie kategorii tworzonego utworu pozwalającej na stwierdzenie, czy dany utwór powstał w wyniku indywidualnej działalności twórczej Pracownika (z zastrzeżeniem, iż jeżeli w danym miesiącu Pracownik nie stworzy żadnego Utworu lub jego części, Repozytorium lub Ewidencja Zastępcza będą zawierać wzmiankę, iż Utwór lub jego część są w trakcie tworzenia, bez uszczerbku dla skuteczności przeniesienia autorskich praw majątkowych dla takiego Utworu lub jego części, zgodnie z postanowieniami Umowy o pracę).

Z przyczyn biznesowych i wewnętrznych (którymi najczęściej są wymagania Klientów oraz ewaluacja efektywności danego Pracownika) prowadzona będzie również ewidencja czasu pracy Pracowników zaangażowanych w prace twórcze, nie mniej będzie ona miała charakter pomocniczy (techniczny), w żaden sposób nie wpływający na wartość Honorarium wypłacanego Pracownikom.

Prace i usługi wykonywane na rzecz klientów przez Wnioskodawcę będą wyceniane według przyjętych u Wnioskodawcy stawek, zależnych od specjalizacji Pracowników Wnioskodawcy oraz poziomu ich kwalifikacji zawodowych. Honorarium pracownika z tytułu rozporządzania przez niego prawami autorskimi będzie więc pochodną wyżej wymienionych stawek, po jakich Wnioskodawca będzie oferował rozwiązania informatyczne na rynku.

Jak wyżej wspomniano, kwestie dotyczące przeniesienia majątkowych praw autorskich do Utworów pracowniczych będą uregulowane w umowach o pracę zawartych z Pracownikami, a także w obowiązujących przepisach, w tym w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W piśmie z 23 maja 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał następujące informacje dotyczące poniższych kwestii:

1.  „wskazanie, czy pracownicy, w stosunku do których Wnioskodawca jest płatnikiem, są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych” Pracownicy, w stosunku do których Wnioskodawca jest płatnikiem, są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W sytuacjach, w których dany Utwór został stworzony przez więcej niż jedną osobę (np. współautorstwo Utworu w związku z wykonywaniem go w ramach zespołu projektowego, w ramach którego często wiele osób decyduje o ostatecznym kształcie lub cechach danego Utworu albo tworzenie ostatecznego Utworu w oparciu o utwory cząstkowe, tworzone przez poszczególne osoby zespołu projektowego), pracownicy będą współtwórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i rozporządzą na rzecz Wnioskodawcy przysługującą im częścią praw autorskich do Utworu.
2.  szczegółowe wskazanie mechanizmu ustalania Honorarium z tytułu rozporządzenia przez Pracowników prawami autorskimi na rzecz Wnioskodawcy, w szczególności, czy kwota Honorarium jest odzwierciedleniem rzeczywistej wartości przekazywanych praw do utworów, czy jest ustalona w inny sposób − jaki” Honorarium z tytułu rozporządzenia przez Pracowników prawami autorskimi na rzecz Wnioskodawcy do Utworów (w tym Utworów w postaci nieukończonej, części Utworów) zostanie określone w stałej, ryczałtowej kwocie zawierającej się w części wynagrodzenia wypłacanego na podstawie Umowy o pracę. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego (formularz ORD-IN/A, nr 6), wynagrodzenie wypłacane na podstawie Umowy o pracę składa się z dwóch części, tj.:
    
    1.  określonego kwotowo (ryczałtowo) honorarium z tytułu rozporządzenia przez Pracownika prawami autorskimi na rzecz Pracodawcy do wszystkich Utworów lub ich części w postaci programów komputerowych lub innych Utworów stanowiących przejaw działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, stworzonych w ramach obowiązków pracowniczych w każdym miesiącu świadczenia pracy i do których Pracownik przenosi pełnię autorskich praw majątkowych (Honorarium),
    2.  pozostałej kwoty wynagrodzenia, wypłacanej z tytułu wykonywania obowiązków pracowniczych innych niż tworzenie Utworów w postaci programów komputerowych lub innych Utworów stanowiących przejaw działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.
    
    Wysokość Honorarium nie jest uzależniona od czasu pracy poświęconego na stworzenie danego Utworu lub jego części, lecz jest wynikiem uzgodnienia warunków pracy i płacy pomiędzy Pracownikiem a Pracodawcą. Wysokość Honorarium jest powiązana z wysokością wynagrodzenia łącznego danego Pracownika z Wnioskodawcą, w zależności od poziomu zaawansowania (junior, medium, senior). Proporcja Honorarium do pozostałej kwoty wynagrodzenia będzie jednak taka sama na każdym poziomie zaawansowania Pracownika. Sposób podziału wynagrodzenia na Honorarium i pozostałą część został zawarty w umowach o pracę z Pracownikami. Między innymi z uwagi na poniższe okoliczności:
    1.  Pracownicy realizują najczęściej fragmenty (moduły, poszczególne funkcjonalności, interfejsy, testy itp.) systemów/aplikacji w powierzonych im projektach informatycznych, a nie całościowe systemy czy aplikacje. Jednocześnie te fragmenty systemów/aplikacji są na bieżąco udostępniane przez Pracowników Wnioskodawcy lub bezpośrednio Klientom wraz z przeniesieniem praw do tych fragmentów systemów/aplikacji (jednostkowych Utworów, będących częścią systemów/aplikacji). Tworzone przez nich Utwory z punktu widzenia odbiorcy (Wnioskodawcy lub Klienta) nie stanowią same w sobie gospodarczej wartości: dopiero cały stworzony system czy aplikacja (realizowana najczęściej w dłuższym okresie niż miesiąc, a także często przez różne zespoły projektowe: analityków biznesowych, zespoły developerskie, zespoły testowe, zespoły projektujące interfejsy użytkownika itp.) ma gospodarcze znaczenie i wartość;
    2.  na etapie tworzenia przez Pracownika w danym miesiącu Utworu lub jego części i przeniesienia praw autorskich na Wnioskodawcę nie jest możliwe ustalenie w sposób obiektywny wartości (rynkowej) takich praw. W zależności od specyfiki danego projektu informatycznego, postanowień umowy z Klientem, złożoności lub kompletności tworzonego Utworu oraz wielu innych czynników, Utwory tworzone przez Pracownika w danym miesiącu mogą mieć obiektywnie wartość niewielką lub nawet zerową (np. w sytuacji, gdy tworzona funkcjonalność nie jest niezbędna lub jej zastosowanie jest wyłącznie pomocnicze względem ważniejszych funkcjonalności systemu), jak również wartość znacznie przekraczającą łączne wynagrodzenie uzyskiwane przez Pracownika z tytułu realizacji Umowy o pracę (np. w sytuacji, gdy tworzona funkcjonalność jest kluczowa z punktu widzenia stabilności projektowanego systemu/aplikacji lub integruje wiele systemów klienckich);wysokość Honorarium jest ustalona w Umowie o pracę w stałej kwocie ryczałtowej za przeniesienie praw do wszystkich Utworów lub ich części stworzonych przez Pracownika w danym miesiącu. Stosowana przez Wnioskodawcę konstrukcja rozliczenia Honorarium w sposób ryczałtowy najlepiej oddaje intencję stron Umowy o pracę w tym zakresie. Z uwagi na wskazane wyżej przyczyny w punktach a i b, a jednocześnie: najczęściej nowatorski charakter realizowanych przez Wnioskodawcę projektów, brak możliwości wskazania na produkty/projekty podobne oraz brak możliwości ustalenia ich rynkowej wartości nie jest możliwe stosowanie innego sposobu ustalania wysokości Honorarium niż sposób zaprezentowany we wniosku oraz powyżej: stałej, ryczałtowej kwoty zawierającej się w wynagrodzeniu wypłacanym w ramach Umowy o pracę, z tytułu rozporządzenia przez Pracownika prawami autorskimi na rzecz Pracodawcy do wszystkich Utworów lub ich części w postaci programów komputerowych lub innych Utworów stanowiących przejaw działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, stworzonych w ramach obowiązków pracowniczych w każdym miesiącu świadczenia pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prace wykonywane przez Pracowników Spółki, kwalifikowane przez Spółkę do pierwszej i drugiej grupy projektowej, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o PIT?
2.  Czy działalność twórcza w zakresie programów komputerowych, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, obejmuje swym zakresem również czynności niepolegające bezpośrednio na tworzeniu kodu źródłowego programu komputerowego, lecz w ramach których to czynności powstają utwory związane z tworzeniem konkretnego programu komputerowego (m.in. dokumentacja programu komputerowego, grafiki, tłumaczenia, opisy i wizualizacje UX, tworzenie interfejsów użytkownika, przygotowywanie i przeprowadzanie testów oprogramowania i inne, wskazane na wstępie stanu faktycznego) i do których to utworów przenoszone będą na Wnioskodawcę autorskie prawa majątkowe?
3.  Czy Wnioskodawca, jako płatnik należnej zaliczki na PIT podatek dochodowy od osób fizycznych, uprawniony będzie do zastosowania na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium na podstawie Umowy, w sytuacji przygotowania Repozytorium?
4.  Czy Wnioskodawca, jako płatnik należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, uprawniony będzie do zastosowania na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium na podstawie Umowy, w sytuacji przygotowania Ewidencji Zastępczej?
5.  Czy Wnioskodawca, jako płatnik należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, uprawniony będzie do zastosowania na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium na podstawie Umowy o pracę niezależnie od tego, czy wysokość Honorarium za przenoszone na rzecz Wnioskodawcy autorskie prawa majątkowe została określona w wysokości ich wartości rynkowej?
6.  Jeśli odpowiedź na pyt. oznaczone numerem 5 będzie negatywna i zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Wnioskodawca powinien określić wartość Honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych na poziomie rynkowym, czy sposób określenia tej wartości przez Wnioskodawcę, opisany w zdarzeniu przyszłym jest prawidłowy?
7.  Czy Wnioskodawca, jako płatnik należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, uprawniony będzie do zastosowania na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium na podstawie Umowy, również w przypadku przebywania przez Pracownika w części okresu, za który Honorarium będzie wypłacane, na urlopie wypoczynkowym lub zwolnieniu lekarskim?
8.  Czy Wnioskodawca, jako płatnik należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, uprawniony będzie do zastosowania na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium, również w przypadku, gdy w całości lub w części okresu, za który Honorarium będzie wypłacane, pracownik nie będzie tworzył programu komputerowego (z powodu Klienta, z którym Wnioskodawca umówił się na stworzenie programu komputerowego bądź z innych niezależnych od pracownika przyczyn − tzw. wynagrodzenie za pozostawanie w gotowości, stand-by), lecz będzie pozostawał w gotowości do tworzenia programu komputerowego?
9.  Czy Wnioskodawca, jako płatnik należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, uprawniony będzie do zastosowania na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium w sytuacji, gdy Utwory lub ich części tworzone przez Pracowników, do których prawa zostały przeniesione na Wnioskodawcę, nie będą stanowiły utworów, które da się jednoznacznie sklasyfikować jako utwory wykonane w ramach działalności badawczo-rozwojowej lub badawczej ( art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o PIT), natomiast będą jednoznacznie stanowiły utwory wykonane w ramach działalności twórczej w zakresie programów komputerowych ( art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT)?

Treść ww. pytań wynika ze złożonego wniosku oraz jego uzupełnienia.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy w świetle przedstawionych powyżej okoliczności należy uznać, iż prowadzone przez Spółkę prace badawczo-rozwojowe, kwalifikowane zarówno do pierwszej, jak i do drugiej grupy projektowej stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, obejmuje swym zakresem również czynności niepolegające bezpośrednio na tworzeniu kodu źródłowego programu komputerowego, lecz w ramach których to czynności powstają Utwory związane z tworzeniem konkretnego programu komputerowego (m.in. dokumentacja programu komputerowego, grafiki, tłumaczenia, opisy i wizualizacje UX, tworzenie interfejsów użytkownika, przygotowywanie i przeprowadzanie testów oprogramowania) i do których to utworów przenoszone będą na Wnioskodawcę autorskie prawa majątkowe.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 3 i 4.

Zdaniem Wnioskodawcy będzie on uprawniony, jako płatnik należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, do zastosowania na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium na podstawie Umowy, zarówno w sytuacji przygotowania Repozytorium, jak i Ewidencji Zastępczej.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 5.

Zdaniem Wnioskodawcy będzie mu przysługiwało, jako płatnikowi należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, prawo do zastosowania podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium niezależnie od tego, czy wysokość Honorarium za przenoszone na rzecz Wnioskodawcy autorskie prawa majątkowe zostanie określone w wysokości ich wartości rynkowej.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 6.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli odpowiedź na pyt. oznaczone numerem 6 będzie negatywna, sposób określenia tej wartości przez Wnioskodawcę opisany w zdarzeniu przyszłym jest prawidłowy, tzn. uwzględnia wartość rynkową tych praw majątkowych.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 7.

Zdaniem Wnioskodawcy będzie mu przysługiwało, jako płatnikowi należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, prawo do zastosowania podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium na podstawie Umowy o pracę, również w przypadku przebywania przez Pracownika w części okresu, za który Honorarium będzie wypłacane, na urlopie wypoczynkowym lub zwolnieniu lekarskim.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 8.

Zdaniem Wnioskodawcy będzie mu przysługiwało, jako płatnikowi należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, prawo do zastosowania podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium za przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych do Utworu stworzonego w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych na podstawie Umowy o pracę, również w przypadku, gdy w całości lub w części okresu, za który Honorarium będzie wypłacane, pracownik nie będzie tworzył programu komputerowego (z powodu Klienta, z którym Wnioskodawca umówił się na stworzenie programu komputerowego bądź z innych niezależnych od pracownika przyczyn – tzw. wynagrodzenie za pozostawanie w gotowości, stand-by), lecz będzie pozostawał w gotowości do tworzenia programu komputerowego. Przy czym wymagane będzie by w danym miesiącu – zgodnie z Umową o pracę – Pracownik wykonał przynajmniej jeden Utwór lub jego część, do którego prawa zostaną przeniesione na Pracodawcę.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 9.

Zdaniem Wnioskodawcy będzie mu przysługiwało, jako płatnikowi należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, prawo do zastosowania podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium za przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych do Utworu lub jego części, stworzonego w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych na podstawie Umowy o pracę, również w przypadku, gdy dany Utwór lub jego część, do którego prawa autorskie zostaną przeniesione na Wnioskodawcę, nie będzie można jednoznacznie ustalić, że został wykonany w ramach projektów spełniających kryteria innowacyjności lub prac badawczo-rozwojowych, natomiast będzie stanowił Utwór lub jego część wykonany w ramach działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, niezależnie od grupy projektowej (1, 2 lub 3), w której został wykonany.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1.

Stosownie do art. 5a pkt 38 ustawy o PIT przez działalność badawczo-rozwojową rozumie się działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 5a pkt 39 ustawy o PIT za badania naukowe uważa się:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. poz. 1668),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Przywołane przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce definiują:

1.  badania podstawowe jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT za prace rozwojowe uważa się prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Przywołany przepis ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce definiuje prace rozwojowe jako działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Powyższe przepisy wprowadzają kilka istotnych kryteriów, od których spełnienia uzależniona jest możliwość uznania określonych działań za działalność badawczo-rozwojową (przy czym kryteria te muszą być spełnione łącznie). Zgodnie z tymi kryteriami działalność badawczo-rozwojowa powinna:

1.  obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe,
2.  mieć twórczy charakter,
3.  być podejmowana w sposób systematyczny, oraz
4.  być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W kwestii pierwszego oraz czwartego z powyższych warunków Wnioskodawca wskazuje, iż głównym celem realizowanych przez Spółkę projektów badawczo-rozwojowych jest opracowywanie nowych, ulepszonych lub zmienionych produktów, systemów, funkcjonalności oraz rozwiązań do zarządzania procesami biznesowymi w organizacjach różnych branż, w szczególności dla organizacji z takich sektorów, jak: usługi specjalistyczne, finansowe, transportowe, usługi publiczne, non-profit, nieruchomości, produkcja maszyn i urządzeń, usługi medyczne. Pracownicy Spółki poprzez tworzenie nowych oraz rozwijanie dotychczas znanych algorytmów łączą dotychczas istniejącą wiedzę oraz opracowują nową wiedzę z dziedziny informatyki w celu stworzenia produktów dotychczas niedostępnych na rynku i ulepszenia tych już oferowanych, w sposób polegający na wniesieniu znaczących usprawnień procesów, czy na wprowadzeniu mechanizmów ułatwiających podejmowanie decyzji biznesowych.

Każdy projekt zaliczony do grupy badawczo-rozwojowej zaczyna się od zdefiniowania wymagań, zagadnień i tematów badawczych. Prace składają się z etapów, w ramach których powstają propozycje rozwiązań, następnie są one testowane i weryfikowana jest ich przydatność. Każda iteracja polega na opracowywaniu wskazanych tematów poprzez tworzenie odpowiednich algorytmów/metod/skryptów, które powstają w wyniku twórczej pracy pracowników Spółki, którzy samodzielnie muszą znaleźć optymalne rozwiązania zagadnień. Istotną rolę w procesie odgrywa także proces testowania tworzonych rozwiązań. Prace wykonywane w Spółce w ramach projektów zakwalifikowanych zarówno do pierwszej, jak i do drugiej grupy projektowej prowadzą do zwiększenia zakresu wiedzy zarówno pracowników, Spółki, jak i użytkowników proponowanych rozwiązań. Rozwój tworzonego przez pracowników Spółki oprogramowania prowadzi zarówno do postępów w zakresie koncepcji przekazywania, gromadzenia czy prezentowania informacji, jak i do optymalizacji procesów biznesowych, co z kolei może wpływać na poprawę efektywności prac i skuteczności podejmowanych działań biznesowych.

Wnioskodawca podkreśla, że prace, które mają miejsce w projektach badawczo-rozwojowych, nie stanowią prac rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tych już istniejących produktów i rozwiązań – te bowiem odbywają się w ramach trzeciej grupy projektowej, dotyczącej typowych wdrożeń oraz obsługi istniejących produktów i rozwiązań.

W związku z powyższym zarówno pierwszy, jak i czwarty warunek uznania działalności Spółki podejmowanej w ramach projektów zakwalifikowanych do pierwszej i drugiej grupy projektowej za działalność badawczo-rozwojową należy uznać za wypełniony.

W zakresie drugiego warunku należy odwołać się do przepisów ustawy o PAPP, która definiuje pojęcie utworu. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1 ust. 1 tejże ustawy przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W komentarzu do tejże ustawy, przygotowanym pod red. prof. dr hab. Janusza Barty oraz prof. dr hab. Ryszarda Markiewicza, czytamy, iż świadczenie o charakterze twórczym może być wniesione tylko przez człowieka. Jak przy tym wyjaśnia Sąd Apelacyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 7 listopada 2007 r., I ACa 300/07, LEX nr 370747: Stwierdzenie, że utwór stanowi przejaw „działalności twórczej” oznacza, że utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana jako przesłanka „oryginalności” utworu, zrealizowana zostanie wówczas, gdy powstanie subiektywnie nowy wytwór intelektu; jest ona zatem ujmowana wyłącznie w płaszczyźnie nowości subiektywnej i zorientowana retrospektywnie.

W przypadku prac prowadzonych przez Pracowników Spółki ten warunek jest w oczywisty sposób spełniony, ponieważ efekty prac są rezultatem działań Pracowników, w wyniku których powstają subiektywnie nowe wytwory intelektu w postaci analiz, kodów źródłowych, dokumentacji etc.

Jednocześnie należy zauważyć, że przedmiotem prac badawczo-rozwojowych może być także produkt, usługa czy proces, które nie stanowią utworu w rozumieniu prawa autorskiego, a jedynie charakteryzują się twórczością, czyli nowością/oryginalnością prac. W tym miejscu można pomocniczo posłużyć się definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN, zgodnie z którą przymiotnik „twórczy” oznacza: 1. „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia” 2. „dotyczący twórców”.

Odnosząc się do warunku „systematyczności”, należy wskazać, że badania i rozwój narzędzi informatycznych, stanowiących innowacyjne rozwiązania z zakresu inżynierii i produkcji oprogramowania oraz zarządzania projektami i zespołami projektowymi, stanowią jeden z głównych obszarów działalności Spółki, dając gwarancję jakości i nowoczesności tworzonych rozwiązań. Spółka prowadzi prace w podziale na projekty i zespoły projektowe oraz w oparciu o nowoczesne metodyki pracy tychże zespołów. Zastosowanie tychże metodyk pozwala na systematyczne prowadzenie prac równolegle nad kilkoma zagadnieniami, realizację przez zespoły projektowe w danym momencie kilku zadań oraz dostarczenie efektów pracy w krótkich odstępach czasu, samoorganizację zespołu projektowego oraz efektywne zarządzanie projektem, jak również unikanie przestojów prac.

Spółka prowadzi opisane we wniosku prace badawczo-rozwojowe w sposób regularny od lat i zamierza wykonywać je systematycznie także w przyszłości. Podejmowane przez Spółkę działania w tym zakresie niewątpliwie nie mają zatem charakteru okazjonalnego czy doraźnego. W konsekwencji należy uznać, że w odniesieniu do prowadzonych przez Spółkę prac badawczo-rozwojowych spełniona jest przesłanka systematyczności, o której mowa we wspomnianym wyżej przepisie.

W związku z powyższym należy uznać, że realizowane przez Spółkę prace badawczo-rozwojowe spełniają łącznie wszystkie z czterech przesłanek i tym samym stanowią działalność badawczo- rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o PIT.

Nie ulega również wątpliwości, że czynności wykonywane przez Pracowników w ramach realizowania projektów zaliczonych do grupy 1 i 2, związane z tworzeniem programu komputerowego, można również zaliczyć – i to niezależnie – do „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych”, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT. Wnioskodawca w stosunku do takich Pracowników ma zatem dwie podstawy prawne uzasadniające stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu do wypłacanego w ramach tych podstaw Honorarium.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2.

Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT koszty uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami wynoszą 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b tego artykułu (\`(...)\`). W ust. 9b art. 22 ustawy o PIT ustawodawca wskazał, iż przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu m.in. działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Jednocześnie ustawodawca nie wprowadził definicji pojęcia „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych”, która to działalność jest uznawana za przychód, do którego zastosowanie ma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W pierwszej kolejności odwołać się należy do istoty programu komputerowego. Program komputerowy nie został zdefiniowany ani w ustawie o PIT, ani też w ustawie o PAPP, nie mniej w oparciu o art. 2 ustawy o PAPP program komputerowy podlega ochronie tak jak utwory literackie. Zgodnie zaś z art. 74 ust. 2 zd. 1 ustawy o PAPP ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Co do zasady program komputerowy podlega więc ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc m.in. w postaci programu źródłowego i programu maszynowego, programu wpisanego do pamięci stałej komputera itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej itd. (\`(...)\`). Oczywiście w tym zakresie, w którym program komputerowy jest wyrażony w dokumentacji – podlega on ochronie według zasad przewidzianych dla ochrony programów (tak J. Barta, R. Markiewicz, komentarz do art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, lex 2011).

Ponadto „programem komputerowym jest sekwencja instrukcji zmieniających stan programu, z których każda wyraża żądanie czynności do wykonania. Wymóg adresowania instrukcji nie do człowieka, a do komputera oznacza, że niezależnie od formy wyrażenia (kod źródłowy, kod binarny, schemat blokowy czy nawet opis w języku naturalnym) każda z pojedynczych instrukcji powinna określać działania podejmowane przez komputer w wyniku jej otrzymania. Wreszcie program powinien być zdatny do wykonania przez komputer i uzyskania określonego, zamierzonego przez programistę rezultatu. Wymóg ten oznacza, że poza zakresem ochrony statuowanej przez przepisy rozdziału 7 ustawy pozostają wytwory, które zawierają wprawdzie polecenia w określonym języku programowania, ale których przeznaczenie jest inne niż sterowanie pracą komputera” (tak D. Flisak, komentarz do art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, lex 2015).

W ocenie Wnioskodawcy za działalnością twórczą w zakresie programów komputerowych należy uznać więc każdą działalność twórczą w zakresie wytwarzania innych utworów, które powstają w celu wyprodukowania końcowego efektu w postaci działającego programu komputerowego. Działalność twórcza w zakresie programów komputerowych nie obejmuje bowiem wyłącznie technicznych czynności związanych z napisaniem kodu źródłowego, gdyż na program komputerowy składają się również inne utwory umożliwiające jego sprzedaż klientowi końcowemu. W efekcie program komputerowy (jego kod źródłowy), dokumentacja projektowa, dokumentacja techniczna, a także scenariusz testowy, grafiki, tłumaczenia, opisy i wizualizacje UX, tworzenie interfejsów użytkownika, przygotowywanie i przeprowadzanie testów oprogramowania itp. składające się finalnie na produkt końcowy, tj. program komputerowy powinny być interpretowane ściśle „z działalnością twórczą w zakresie programów komputerowych”.

W konsekwencji powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, zakresem zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT powinny być objęte również czynności poboczne, które wpływają na powstanie programu komputerowego i są związane z tzw. cyklem życia produktu, od fazy jego projektowania do fazy jego końcowego wprowadzenia na rynek lub odbioru przez Klienta. Tożsame stanowisko prezentują również organy podatkowe, które z uwagi na fakt, iż pojęcie „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych” nie zostało zdefiniowane w ustawie o PIT, odwołują się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak − zgodnie z internetowym wydaniem słownika języka polskiego PWN, działalność oznacza: 1. „zespół działań podejmowanych w jakimś celu” 2. „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”, natomiast twórczy oznacza: 1. „mający na celu tworzenie”; też: „będący wynikiem tworzenia”, 2. „dotyczący twórców”.

Z tych względów, zdaniem organów podatkowych, użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych. Podobne stanowisko zostało wyrażone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach:

1.  z 25 kwietnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT3.4011.108.2018.3.JR;
2.  z 28 maja 2018 r., sygn. 0112-KDIL3-3.4011.127.2018.2.DS.

W interpretacji indywidualnej z 11 lipca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, iż sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, tj. skrypty i harmonogramy procesów tworzenia programów komputerowych, niebędące składnikami (częścią) programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu.

Nie ulega również wątpliwości, że takie utwory, wykonywane przez Pracowników w ramach realizowania projektów zaliczonych do grupy 1 i 2, związane z tworzeniem programu komputerowego, można również zaliczyć – i to niezależnie – do działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o PIT. Wnioskodawca w stosunku do takich Pracowników ma zatem dwie podstawy prawne uzasadniające stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu do wypłacanego w ramach tych podstaw Honorarium.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 3 i 4.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. − Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) zaniechano poboru podatku. W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ustawy o PIT wynika zaś, że za dochód ze stosunku pracy uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania.

Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego. Ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy, przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o PIT, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu jednakże do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jednocześnie należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 1 pkt 8 lit. f ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175) dodano art. 22 ust. 9b (następnie zmieniony na mocy kolejnej ustawy nowelizującej), zgodnie z którym przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Z wyżej wymienionych przepisów wynika zatem, że tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów. W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3 nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy). Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą, należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o PAPP.

W celu określenia zakresu praw autorskich należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy o PAPP, w myśl którego przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci niezależnie od wartości przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Zgodnie zaś z art. 1 ust. 2 ustawy o PAPP przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności takie utwory, jak:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Nie ulega wątpliwości, że art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim zawiera ogólną normę, opisującą Utwór będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty. Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 74 ust. 1 ustawy o PAPP programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (art. 74 ust. 2 omawianej ustawy). Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. Zgodnie z art. 74 ust. 4 tej ustawy autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2.  tłumaczenia przystosowywania zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o PIT nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak – zgodnie z internetowym wydaniem słownika języka polskiego PWN, działalność oznacza: 1. „zespół działań podejmowanych w jakimś celu” 2. „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”, natomiast twórczy oznacza: 1. „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia” 2. „dotyczący twórców”.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Podobne stanowisko zostało wyrażone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach:

1.  z 25 kwietnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT3.4011.108.2018.3.JR;
2.  z 28 maja 2018 r., sygn. 0112-KDIL3-3.4011.127.2018.2.DS.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą i zastosowania z tego tytułu 50% kosztów uzyskania przychodu. Wykładnia art. 22 ust. 9b i ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT wskazuje, że działalność twórcza, musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności będą bowiem mogły być uznane za utwór.

Z tych względów przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki:

1.  konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci Utworu lub artystycznego wykonania;
2.  przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego; w umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o PAPP.

Z powyższego wynika zatem, zdaniem Wnioskodawcy, iż aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby Pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył Utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o PAPP, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o PAPP. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) wynika, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Innymi słowy warunkiem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest uzyskanie przychodu przez twórcę lub artystę wykonawcę, zaś źródłem tego przychodu muszą być prawa autorskie lub prawa pokrewne i uzyskanie przychodu przez twórcę musi wynikać z korzystania przez twórcę lub artystę wykonawcę z tychże praw lub z rozporządzenia tymi prawami.

Podsumowując − aby możliwe było zastosowanie podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1.  praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
2.  pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
3.  stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje wynagrodzenie należne pracownikowi (twórcy) za część związaną z korzystaniem z praw autorskich lub rozporządzenia tymi prawami,
4.  od 1 stycznia 2018 r. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, w tym m.in. z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie powyższe warunki w przypadku Pracowników świadczących pracę na podstawie Umowy o pracę zostały spełnione.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż Pracownicy Wnioskodawcy w ramach wykonywanych czynności, wynikających każdorazowo z Umowy o pracę, wykonywać będą działania o charakterze twórczym. W rezultacie bowiem tych prac powstawać będą charakteryzujące się znacznym stopniem indywidualności i oryginalności Utwory (lub ich części) w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o PAPP, w postaciach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego (m.in. programy komputerowe i ich części, dokumentacja projektowa, aplikacje, moduły, skrypty, interfejsy, projekty graficzne, makiety, wizualizacje prototypy, opisy funkcjonalności, schematy działania, raporty, opinie, prezentacje, analizy, modele, plany i scenariusze testowe oraz inne utwory). Rezultaty tych prac będą utrwalane i dokumentowane w formie zapisów, kodów źródłowych, raportów, prezentacji, opinii, modeli, procedur, sprawozdań, specyfikacji, diagramów i innych materiałów podlegających ochronie prawa autorskiego.

Zdaniem Wnioskodawcy bez znaczenia dla możliwości stosowania podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodów będzie miał fakt, iż Honorarium będzie mogło być wypłacone również za przeniesienia autorskich praw majątkowych do części Utworu. Tak samo, jak każdy inny utwór program komputerowy nie musi mieć bowiem postaci ukończonej, a przedmiot ochrony stanowić mogą nawet krótkie fragmenty (elementy) programu, jeśli tylko będą one nosić niezbędne cechy utworu określone w art. 1 ust. 1 ustawy o PAPP. Ochronie podlegać będą zatem nawet odręcznie sporządzane notatki, elementy dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej itd. Utwór stanowiący fragment programu komputerowego, jak też przysługujące do niego prawa autorskie powstaną każdorazowo z chwilą ustalenia tego dzieła w jakiejkolwiek postaci.

Po wtóre, skoro Utwory wytworzone przez Pracowników będą przejawem działalności twórczej, to Pracownicy ci będą Twórcami bądź Współtwórcami tych Utworów. Przy czym, zdaniem Wnioskodawcy, kwestia współautorstwa Utworu nie ma żadnego znaczenia dla możliwości stosowania podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodów.

Spełniony zostanie również trzeci z wyżej wymienionych warunków, tj. stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę będzie przewidywał wynagrodzenie należne pracownikowi (Twórcy) za przeniesienie autorskich praw majątkowych do Utworu lub jego części, przy czym jak przedstawił Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, wynagrodzenie to (honorarium) będzie określone kwotowo (ryczałtowo).

Wreszcie nie ulega wątpliwości, iż Pracownik (Twórca) będzie osiągał przychody z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 3 ustawy o PIT, bowiem będzie wykonywał czynności twórcze prowadzące do stworzenia przedmiotu praw majątkowych w postaci Utworów (ich części), które będą stanowić elementy niezbędne do powstania i funkcjonowania programu komputerowego jako całości.

Ponadto Wnioskodawca będzie prowadzić archiwizację stworzonych przez pracowników programów komputerowych oraz ewidencję, z której wynikać będzie m.in.: kto jest autorem bądź współautorem programu komputerowego, jaki to program oraz kiedy zostały przeniesione prawa autorskie do tego Programu lub jego części (dalej: Repozytorium).

W szczególnych przypadkach, opisanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w sytuacji braku możliwości pobrania materiałów źródłowych z serwerów Klienta (co wynikać będzie z faktu pracy zdalnej) Wnioskodawca będzie zastępował Repozytorium Ewidencją Zastępczą, która jednak w każdym przypadku będzie pozwalała na:

1.  precyzyjne i imienne prowadzenie ewidencji Utworów tworzonych w ramach stosunku pracy;
2.  dokonanie przez Pracodawcę oceny, czy praca zgłaszana przez pracownika spełnia przesłanki Utworu, a tym samym czy może być przedmiotem prawa autorskiego;
3.  precyzyjne określenie momentu przejścia majątkowych praw autorskich na pracodawcę, a tym samym momentu nabycia prawa do honorarium autorskiego oraz dokładne określenie kategorii tworzonego utworu pozwalającej na stwierdzenie, czy dany utwór powstał w wyniku działalności, wymienionej w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwało, jako płatnikowi należnej zaliczki na PIT, prawo do zastosowania podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium na podstawie Umowy o pracę, zarówno w sytuacji przygotowania Repozytorium, jak i Ewidencji Zastępczej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 5 i 6.

Zdaniem Wnioskodawcy kwestia ustalenia rynkowego poziomu wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych nie została w jakikolwiek sposób uregulowana w ustawie o PIT. Ustawa o PIT wprawdzie wskazuje w art. 19, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy jest co do zasady cena określona w umowie, z zastrzeżeniem iż organ podatkowy może ją podwyższyć dla celów podatkowych, jeżeli bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega ona od wartości rynkowej, nie mniej przepis ten dotyczy przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8, a nie przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT. Tymczasem zwrócić należy uwagę, iż honorarium wypłacane Pracownikom (Twórcom) stanowić będzie wprawdzie wynagrodzenie za przeniesienie praw majątkowych, lecz będzie stanowiło przychód ze stosunku pracy.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę na fakt, iż pracodawca – z pewnymi ustawowymi ograniczeniami – posiada dowolność w zakresie kształtowania polityki wynagradzania swoich pracowników, w tym wysokości wynagrodzenia za pracę. Taka sama konstrukcja powinna znaleźć zastosowanie również w kontekście sposobu kalkulowania honorarium autorskiego, tj. Pracodawca w drodze negocjacji z Pracownikiem mogą określić wysokość honorarium autorskiego kwotowo jako procent wynagrodzenia zasadniczego lub przy użyciu innej formuły. Jeżeli Pracownik (Twórca) wyraża zgodę co do wysokości ustalonego w ten sposób honorarium, to należy uznać, że akceptuje on wycenę utworu i się na nią godzi. Ponadto wskazać należy, że wynagrodzenie z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi ze względu na fakt, iż przedmiotem tego wynagrodzenia jest utwór, jest wynagrodzeniem rezultatu. Nie mniej stosunek pracy, w ramach którego takie utwory powstają, ma charakter starannego działania. Ze względu więc na bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa pracy wynagrodzenie z tytułu stosunku pracy ma charakter wynagrodzenia za staranne działanie, niezależnie od efektów tego działania. Takie rozwiązanie systemowe pośrednio wskazuje więc na uzależnienie wynagrodzenia należnego pracownikowi z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi majątkowymi do wykonanych utworów nie tyle od wartości rynkowej tych utworów, co od nakładów pracy przeznaczonych na ich wykonanie. Stąd też, w ocenie Wnioskodawcy, strony umowy o pracę nie muszą wyceniać Utworów (lub ich części) według ich wartości rynkowej. Wycena taka jest zresztą niemożliwa, gdyż podobnie jak pracodawcy różnorako wyceniają pracę swoich pracowników kształtujących ich wynagrodzenie za pracę, podobnie mają dowolność w ustaleniu honorarium autorskiego, które odpowiada wycenie przez pracodawcę utworów, które to w ramach obowiązków pracowniczych są tworzone i do których prawa autorskie są następnie przenoszone na rzecz pracodawców. Ponadto Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż prawa autorskie do programów komputerowych (Utworów) nie są w praktyce rynkowej przedmiotem jakiejkolwiek notowań (giełdowych etc.) oraz nie istnieje normatywne pojęcie wartości rynkowej Honorarium wypłacanego Pracownikom. W praktyce więc strony stosunku pracy, ustalając wartość honorarium za przenoszone autorskie prawa majątkowe uprawnione są do stosowania różnych zmiennych, co powoduje, iż wartość tego samego Utworu (lub jego części) może różnić się w mniejszym lub większym stopniu u różnych pracodawców.

Z tych względów Wnioskodawca, jako płatnik należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, uprawniony będzie do zastosowania na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium za przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych do Utworu stworzonego w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych niezależnie od tego, czy wysokość Honorarium za przenoszone na rzecz Wnioskodawcy prawa majątkowe zostanie określona w wysokości ich wartości rynkowej.

W przypadku jednak, jeśli zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej strony stosunku pracy powinny określić wartość Honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych na poziomie rynkowym, zdaniem Wnioskodawcy, sposób określenia tej wartości przez Wnioskodawcę opisany w zdarzeniu przyszłym będzie odzwierciedlał tę dyrektywę, bowiem będzie uwzględniał stawki przyjęte przez Wnioskodawcę, zależne od specjalizacji Pracowników Wnioskodawcy oraz poziomu ich kwalifikacji zawodowych. Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż w przypadku specyfiki utworu, jakim jest program komputerowy i specyfiki działania całego rynku programistycznego, powszechne jest określanie wartości rynkowej praw autorskich majątkowych do programu komputerowego jako wartości nakładów (czasu pracy programisty) przeznaczonych na jego wykonanie i uzgodnionej z Klientem stawki. Daje to stronom rzetelny i obiektywny sposób ustalenia wartości praw autorskich majątkowych, oderwany od subiektywnych czynników, takich jak np. wielkość kodu źródłowego. Jak zaznaczył zaś Wnioskodawca, wartość Honorarium, jakie będzie wypłacane Pracownikom, będzie w dużym stopniu pochodną stawek, jakie Wnioskodawca będzie w stanie uzyskać, oferując na rynku rozwiązania informatyczne, w których skład będą wchodzić Utwory wykonane przez Pracowników.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 7.

Zdaniem Wnioskodawcy fakt przebywania przez Pracownika w części okresu, za który Honorarium będzie wypłacane, na urlopie wypoczynkowym lub zwolnieniu lekarskim w żaden sposób nie będzie wpływało na możliwość zastosowania podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium, biorąc pod uwagę, iż w danym okresie Pracownik przeniesie autorskie prawo majątkowego do Utworu (lub jego części). Tym samym wszystkie warunki pozwalające na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów zostaną spełnione, bowiem:

1.  praca wykonywana przez Pracownika w danym miesiącu będzie przedmiotem prawa autorskiego, a więc będzie spełniała przesłanki Utworu określone w ustawie o PAPP;
2.  Pracownik będzie twórcą w rozumieniu tej ustawy, zaś uzyskiwanie przychodu przez Pracownika wynikać będzie z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
3.  stosunek prawny łączący Pracownika i pracodawcę będzie przewidywał wynagrodzenie należne Pracownikowi (twórcy) za część związaną z korzystaniem z praw autorskich lub rozporządzenia tymi prawami,
4.  przychody Pracownika będą uzyskiwane z rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, tj. m.in. z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Innymi słowy fakt przebywania przez Pracownika w części okresu, za który Honorarium będzie wypłacane, na urlopie wypoczynkowym lub zwolnieniu lekarskim nie zakłóci wypełnienia powyższych warunków.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 8.

Zdaniem Wnioskodawcy fakt pozostawania przez Pracownika w części okresu, za które będzie wypłacane mu Honorarium, jedynie w gotowości do świadczenia pracy (z powodu Klienta, z którym Wnioskodawca umówił się na stworzenie programu komputerowego bądź z innych niezależnych od pracownika przyczyn – tzw. wynagrodzenie za pozostawanie w gotowości, z ang. stand-by), nie będzie wpływało na możliwość zastosowania podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium, biorąc pod uwagę, iż w danym okresie Pracownik przeniesie autorskie prawo majątkowego do Utworu (lub jego części). Sytuacja ta jest analogiczna do opisu zdarzenia przyszłego określonego w pytaniu nr 7. Zatem również w tym przypadku wszystkie warunki pozwalające na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów zostaną spełnione, bowiem:

1.  praca wykonywana przez Pracownika w danym miesiącu będzie przedmiotem prawa autorskiego, a więc będzie spełniała przesłanki Utworu określone w ustawie o PAPP;
2.  Pracownik będzie twórcą w rozumieniu tej ustawy, zaś uzyskiwanie przychodu przez Pracownika wynikać będzie z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
3.  stosunek prawny łączący Pracownika i pracodawcę będzie przewidywał wynagrodzenie należne Pracownikowi (twórcy) za część związaną z korzystaniem z praw autorskich lub rozporządzenia tymi prawami,
4.  przychody Pracownika będą uzyskiwane z rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, tj. z m.in. działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 9.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwzględnieniem własnego stanowiska na pytania nr 1-4 przedstawionego powyżej, fakt braku możliwości jednoznacznego zaklasyfikowania danego Utworu lub jego części wykonanego w ramach 1 i 2 grupy projektowej (projekty innowacyjne i badawczo-rozwojowe) jako mającego charakter innowacyjny lub badawczo-rozwojowy (art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o PIT) nie przesądza o niemożności zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu w sytuacji, gdy dane Utwory lub ich części będą stworzone w ramach działalności, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT oraz będą spełniały wskazane wyżej we wniosku kryteria możliwości ich stosowania, tzn.:

1.  praca wykonywana przez Pracownika w danym miesiącu będzie przedmiotem prawa autorskiego, a więc będzie spełniała przesłanki Utworu określone w ustawie o PAPP;
2.  Pracownik będzie twórcą w rozumieniu tej ustawy, zaś uzyskiwanie przychodu przez Pracownika wynikać będzie z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
3.  stosunek prawny łączący Pracownika i pracodawcę będzie przewidywał wynagrodzenie należne Pracownikowi (twórcy) za część związaną z korzystaniem z praw autorskich lub rozporządzenia tymi prawami,
4.  przychody Pracownika będą uzyskiwane z rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy, tj. z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych w zakresie:

1.  możliwości stosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do prac kwalifikowanych do pierwszej i drugiej grupy projektowej w ramach działalności badawczo-rozwojowej:
    *   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej kwalifikowania tych prac jako działalność badawczo-rozwojowa,
    *   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu;
2.  możliwości stosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do działalności twórczej w zakresie programów komputerowych:
    *   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej zakwalifikowania czynności jako działalność twórcza w zakresie programów komputerowych,
    *   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu;
3.  możliwości stosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium w sytuacji przygotowania Repozytorium – **jest nieprawidłowe;**
4.  możliwości stosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium w sytuacji przygotowania Ewidencji Zastępczej – **jest nieprawidłowe;**
5.  możliwości stosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodu, niezależnie od tego, czy wysokość Honorarium za przenoszone autorskie prawa majątkowe została określona w wysokości ich wartości rynkowej – **jest nieprawidłowe,**
6.  prawidłowości sposobu określenia wartości Honorarium pod kątem możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu – **jest nieprawidłowe;**
7.  możliwości stosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodu w przypadku przebywania pracownika w części okresu, za który Honorarium będzie wypłacane, na urlopie wypoczynkowym lub zwolnieniu lekarskim – **jest nieprawidłowe;**
8.  możliwości stosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodu w przypadku, gdy w całości lub w części okresu, za który Honorarium będzie wypłacane, pracownik nie będzie tworzył programu komputerowego, lecz będzie pozostawał w gotowości do tworzenia programu komputerowego – **jest nieprawidłowe;**
9.  możliwości stosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodu w przypadku, gdy Utwory lub ich części nie będą stanowiły utworów, które da się jednoznacznie sklasyfikować jako utwory wykonane w ramach działalności badawczo-rozwojowej lub badawczej, natomiast będą jednoznacznie stanowiły utwory wykonane w ramach działalności twórczej w zakresie programów komputerowych – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy: dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 31 omawianej ustawy: osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, należy wskazać, że są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że: koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b tej ustawy: przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ww. ustawy: jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a tej ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że to, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i czy podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą, należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W celu określenia zakresu praw autorskich należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 kwietnia 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1191 ze zm.), który stwierdza, że: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ustęp drugi tego przepisu zawiera wyliczenie przykładowe utworów, które są przedmiotem prawa autorskiego. Zgodnie z jego treścią: w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Nie ulega wątpliwości, że art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Natomiast w myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (art. 74 ust. 2 omawianej ustawy).

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 4 tej ustawy: autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Ponadto programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane przez ustawodawcę jako utwory przez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach Rozdziału 7 tej ustawy.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność oznacza: 1. «zespół działań podejmowanych w jakimś celu» 2. «funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś», natomiast twórczy oznacza: 1. «mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia» 2. «dotyczący twórców».

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą i zastosowania z tego tytułu 50% kosztów uzyskania przychodu. Wykładnia art. 22 ust. 9b i ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że działalność twórcza musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności będą bowiem mogły być uznane za utwór.

Organ zauważa, że jednym z rodzajów działalności pozwalającej na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów jest – poza działalnością twórczą w zakresie programów komputerowych wskazaną w art. 22 ust. 9b pkt 1 powoływanej ustawy – także działalność badawczo-rozwojowa wskazana w pkt 8 tego przepisu.

Definicja działalności badawczo-rozwojowej została zawarta w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej − oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.): badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Wobec zacytowanych powyżej przepisów podatkowych należy stwierdzić, że przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są trzy przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Po trzecie, kwota honorarium autorskiego stanowi wyznacznik rzeczywistej wartości utworu.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia – określona na podstawie wartości rynkowej przekazanego prawa autorskiego – stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich.

Innymi słowy warunkiem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest uzyskanie przychodu przez twórcę lub artystę wykonawcę, źródłem tego przychodu muszą być prawa autorskie lub prawa pokrewne i uzyskanie przychodu przez twórcę musi wynikać z korzystania przez twórcę lub artystę wykonawcę z tychże praw lub z rozporządzenia tymi prawami.

Stąd dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związane z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu.

Istotne jest, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną określoną kwotowo wartość. Honorarium ma stanowić zapłatę (wynagrodzenie wyrażone kwotowo) za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi. Dodatkowo należy zaznaczyć, że istotne jest to, w jaki sposób kwota tego honorarium została ustalona, a więc czy jest wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu, czy też jest ustalona w inny sposób.

Należy bowiem wskazać, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do przychodu – czyli w tym przypadku do wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do stworzonego utworu na rzecz pracodawcy, a to oznacza, że ten przychód musi być wyraźnie „związany” z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi oraz musi odpowiadać rzeczywistej wartości utworu.

Należy także podkreślić, że norma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający.

Uzasadnieniem zastosowania tej preferencji jest szczególny rodzaj dochodu uzyskanego za stworzenie i przeniesienie praw do utworu. Istotą unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 omawianej ustawy nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności, lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Tylko w przypadku jego określenia przez strony umowy o pracę możliwe jest zastosowanie do tego wynagrodzenia 50% stawki kosztów uzyskania przychodu.

Dla zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem określenie honorarium za rozporządzenie prawami autorskimi, a więc wynagrodzenia za przeniesienie praw do konkretnego stworzonego utworu.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca (dalej również Spółka) świadczy usługi informatyczne, w szczególności usługi związane z tworzeniem, optymalizacją i rozwojem zaawansowanego oprogramowania (kodu źródłowego programu komputerowego) dla indywidualnych potrzeb Klientów, a także związane z analizą baz danych, wsparciem i audytem informatycznym, modernizacją oprogramowania oraz usługami w zakresie tzw. cyberbezpieczeństwa i wirtualnej rzeczywistości. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca m.in. tworzy własne produkty w postaci systemów lub programów komputerowych, skierowane do potencjalnie nieograniczonego grona Klientów oraz na potrzeby wewnętrzne Wnioskodawcy. Usługi Wnioskodawcy realizowane są na podstawie zawartych z Klientami umów, których efektem jest powstanie programu komputerowego, stanowiącego utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W procesie tworzenia utworu w postaci programu komputerowego powstają również inne utwory, wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi, lecz spełniające definicję utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ww. ustawy, a których opracowanie będzie niezbędne do prawidłowego wytworzenia programu komputerowego lub korzystania z niego. Dzięki usługom świadczonym przez Spółkę na rzecz Klientów tworzone są nowoczesne i innowacyjne rozwiązania informatyczne „od podstaw”, a także rozwiązania bazujące na specyfikacjach lub systemach klienckich, usprawniane, rozwijane lub modyfikowane na podstawie przekazanych przez Klienta danych.

Najogólniej prowadzone przez Spółkę projekty można podzielić na trzy grupy:

*   grupa 1 – projekty badawczo-rozwojowe prowadzące do powstania innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych rozwiązań informatycznych w nowych albo istniejących już systemach lub produktach,
*   grupa 2 – projekty wdrożeniowe i rozwojowe, dotyczące tworzenia lub rozwijania specyficznych rozwiązań informatycznych dla klientów,
*   grupa 3 – projekty związane z rutynowymi wdrożeniami, utrzymaniem już wdrożonych rozwiązań i korektą ewentualnych błędów we wdrożonym oprogramowaniu.

Przy czym obszary te niejednokrotnie się zazębiają, korzystając wzajemnie z rozwiązań wypracowanych w innym obszarze lub właściwych dla innego obszaru.

W ramach projektów z pierwszej grupy pracownicy Spółki prowadzą m.in. pracę nad stworzeniem i wdrożeniem nowych systemów i rozwiązań lub komponentów oprogramowania, dążących do wykorzystania systemowych rozwiązań wspierających użytkowników w podejmowaniu różnego rodzaju decyzji procesowych, biznesowych lub prowadzących do wdrożenia innowacyjnych funkcjonalności w obszarach usług publicznych. W ramach tej grupy projektowej pracownicy opracowują nie tylko nowe rozwiązania systemów i aplikacji, ale również te pozwalające na sprawne zarządzanie wydajnością organizacji, zintegrowane planowanie biznesowe oraz strategiczne zarządzanie finansowe i wiele innych. W wyniku tych prac powstają m.in. prototypy nowych komponentów oprogramowania, które następnie są testowane i walidowane, aby mogły być potem użyte w końcowym produkcie. W tym obszarze działalności Spółki pracownicy zaangażowani są również w projektowanie, definiowanie i opracowanie nowatorskich rozwiązań funkcjonalności (w tym interfejsów użytkownika). Do drugiej grupy kwalifikowane są prace dotyczące tworzenia specyficznych rozwiązań dopasowanych do potrzeb i charakteru działalności danego klienta. W efekcie tych prac powstają konkretne rozwiązania (nowe lub udoskonalone procesy biznesowe i odpowiadające im rozwiązania informatyczne), których kształt wypracowywany jest m.in. na podstawie narzędzi stworzonych podczas prac zakwalifikowanych do pierwszej grupy projektowej. Są to zwykle rozwiązania prototypowe. Natomiast do trzeciej grupy kwalifikowane są przede wszystkim prace wdrożeniowe polegające na typowych, rutynowych wdrożeniach systemów, również tych stworzonych w pierwszej i prototypowanych w drugiej grupie projektowej. Jak wskazał Wnioskodawca, prace zaliczane przez Spółkę do trzeciej grupy projektowej nie są kwalifikowane do prac badawczo-rozwojowych, jako że są to zadania rutynowe, związane z bieżącą obsługą wdrożonych i znanych już rozwiązań.

W każdej z wyżej wskazanych grup i obszarów świadczenie przez Spółkę usług stanowić będzie proces (ciąg zdarzeń), który nie będzie ograniczać się wyłącznie do wytworzenia programu komputerowego w postaci kodu źródłowego. Proces ten w najszerszym stopniu będzie obejmować 6 etapów, tj. specyfikację, projektowanie, implementację, integrację, testowanie oraz wdrożenie i utrzymanie. Wszystkie wymienione etapy będą typowymi etapami realizacji projektów informatycznych i tworzenia programu komputerowego. Będą one niezbędne do prawidłowego skonstruowania i wdrożenia tego programu komputerowego o wymaganych funkcjonalnościach. W celu wytworzenia programu komputerowego powstanie również konieczność przygotowania między innymi: wymagań biznesowych, interfejsów, dokumentacji technicznej, scenariuszy testowych, analiz oraz pozostałej dokumentacji, która będzie niezbędna do wytworzenia oprogramowania (programu komputerowego) i jego prawidłowego funkcjonowania w zakładanym środowisku. Utwory powstałe na etapie specyfikacji i projektowania oprogramowania, jak również w wyniku jego testów i wdrożenia będą jak najbardziej stanowiły podstawę wytworzenia programu komputerowego i będą niezbędne do jego wykonania.

W celu świadczenia wyżej opisanych usług Wnioskodawca zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę (dalej: Pracownicy). Wynikiem ich pracy jest m.in. oprogramowanie (kod źródłowy), nowe funkcjonalności istniejących programów i ich treści graficzne oraz słowne, opracowania, udoskonalenia oraz wprowadzanie rozwiązań usuwających zauważone błędy i problemy aplikacji i systemów, mające najczęściej charakter innowacyjny i zawsze twórczy, tj. cechujące się oryginalnością i indywidualnością. W zależności od przypadku, pracownicy każdorazowo są autorami bądź współautorami danego utworu.

W ramach wykonywania obowiązków pracowniczych podczas realizacji projektów zaliczonych do grup 1-3 Pracownicy będą tworzyć w szczególności następujące utwory (lub ich części) związane z tworzeniem programu komputerowego (dalej: Utwory): aplikacje i programy komputerowe i/lub prototypy, raporty, analizy, studia wykonalności, scenariusze i przypadki testowe, harmonogramy projektów, dokumentacje techniczne oraz projektowe, procesy migracji danych, wdrożeń systemowych, plany projektu, plany instalacji (deployment plan), scenariusze/harmonogramy instalacji, plany testów, określenie kryteriów sukcesu, plany wykorzystania zasobów w projekcie, projekty architektury systemu w środowisku klienckim. Poza pracą twórczą Pracownicy wykonują również szereg innych obowiązków o charakterze „nietwórczym”, takich jak współpraca z innymi działami oraz z klientem zewnętrznym, konserwacja oraz serwis powierzonego sprzętu informatycznego, danych oraz sieci komputerowej itp.

Umowy zawarte z pracownikami przewidują tzw. wtórne przeniesienie autorskich praw majątkowych do Utworu lub jego części, tj. strony umowy o pracę postanowią, że prawa te będą przysługiwać Pracownikowi oraz zostają przeniesione na rzecz Spółki na wszelkich istniejących w dniu zawarcia umowy o pracę polach eksploatacji, z momentem udostępnienia przez Pracownika Utworu lub jego części w systemie informatycznym lub w inny, uzgodniony ze Spółką sposób. Zgodnie z zawartą umową o pracę Pracownik jest zobowiązany do przekazania Spółce w szczególności programu komputerowego w każdej formie wyrażenia, w jakiej zostanie on stworzony, w tym w postaci kodu źródłowego programu komputerowego. Dodatkowo w przypadku, gdy w danym miesiącu dojdzie do wykonania jedynie części Utworu (Utworu w postaci nieukończonej) dla zabezpieczenia interesu Spółki majątkowe prawa autorskie zostaną na Spółkę przeniesione w stosunku do tej części, natomiast do pozostałej części (kompletnego Utworu) w miesiącu jego ukończenia.

Jak wskazał Wnioskodawca, z tytułu świadczonej pracy Pracownikowi przysługiwać będzie wynagrodzenie składające się z dwóch części, tj.:

*   określonego kwotowo (ryczałtowo) honorarium z tytułu rozporządzenia przez Pracownika (twórcę w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych) prawami autorskimi na rzecz Pracodawcy do wszystkich Utworów lub ich części w postaci programów komputerowych lub innych Utworów stanowiących przejaw działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, stworzonych w ramach obowiązków pracowniczych w każdym miesiącu świadczenia pracy i do których Pracownik przenosi pełnię autorskich praw majątkowych (dalej: Honorarium);
*   pozostałej kwoty wynagrodzenia, wypłacanej z tytułu wykonywania obowiązków pracowniczych innych niż tworzenie Utworów.

Wysokość Honorarium nie jest uzależniona od czasu pracy poświęconego na stworzenie danego Utworu lub jego części, lecz jest powiązana z wysokością wynagrodzenia łącznego danego Pracownika, w zależności od poziomu zaawansowania (junior, medium, senior). Proporcja Honorarium do pozostałej kwoty wynagrodzenia będzie taka sama na każdym poziomie zaawansowania Pracownika. Tym samym Honorarium z tytułu rozporządzenia przez Pracowników prawami autorskimi na rzecz Wnioskodawcy do Utworów (w tym Utworów w postaci nieukończonej, części Utworów) zostanie określone w stałej, ryczałtowej kwocie zawierającej się w części wynagrodzenia wypłacanego na podstawie Umowy o pracę. Wnioskodawca wskazał, że Pracownicy realizują najczęściej fragmenty systemów/aplikacji w powierzonych im projektach informatycznych, a nie całościowe systemy czy aplikacje. Jednocześnie te fragmenty systemów/aplikacji nie stanowią same w sobie gospodarczej wartości: dopiero cały stworzony system czy aplikacja ma gospodarcze znaczenie i wartość. Co więcej − nie jest możliwe ustalenie w sposób obiektywny wartości (rynkowej) takich praw − Utwory tworzone przez Pracownika w danym miesiącu mogą mieć obiektywnie wartość niewielką lub nawet zerową, jak również wartość znacznie przekraczającą łączne wynagrodzenie uzyskiwane przez Pracownika z tytułu realizacji Umowy o pracę. Z tego właśnie względu wysokość Honorarium jest ustalona w Umowie o pracę w stałej kwocie ryczałtowej za przeniesienie praw do wszystkich Utworów lub ich części stworzonych przez Pracownika w danym miesiącu.

Wnioskodawca prowadzi archiwizację stworzonych przez Pracowników utworów oraz ewidencję (dalej: Repozytorium), z której wynika m.in.: kto jest autorem bądź współautorem Utworu (lub jego części), jaki to Utwór (lub jego część), kiedy zostały przeniesione prawa autorskie do tego Utworu (lub jego części), w ramach jakiego projektu Utwór lub jego część powstała. W określonych sytuacjach Wnioskodawca może mieć problem z przygotowaniem Repozytorium i w takiej sytuacji będzie w stanie przygotować jedynie ewidencję zastępczą stworzonych przez Pracowników Utworów (lub ich części) na podstawie indywidualnie zebranych przez Pracowników informacji (notatek) oraz ewidencji czasu pracy, z której będzie wynikało, dla którego Klienta oraz w jakim obszarze czasu Pracownik tworzył Utwór/Utwory (lub ich części), do którego prawa autorskie przeniósł na Spółkę, na podstawie zawartej umowy o pracę (dalej Ewidencja Zastępcza). Ewidencja zastępcza, w przeciwieństwie do Repozytorium, nie będzie zawierała dokumentów źródłowych, jakie są możliwe do pozyskania (w drodze archiwizacji programów komputerowych lub innych utworów), celem sporządzenia Repozytorium.

Zdaniem Wnioskodawcy prace i usługi wykonywane na rzecz klientów będą wyceniane według przyjętych u Wnioskodawcy stawek, zależnych od specjalizacji Pracowników Wnioskodawcy oraz poziomu ich kwalifikacji zawodowych. Honorarium pracownika z tytułu rozporządzania przez niego prawami autorskimi będzie więc pochodną wyżej wymienionych stawek, po jakich Wnioskodawca będzie oferował rozwiązania informatyczne na rynku.

Przenosząc przedstawiony we wniosku opis sytuacji na grunt powołanych wcześniej regulacji prawnych, należy podkreślić, że samo posiadanie statusu twórcy Utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest, by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, co wymaga z kolei stosownego udokumentowania.

Ponadto należy mieć na uwadze, że przez wyodrębnienie honorarium autorskiego z wartości wynagrodzenia zasadniczego nie można uznać sytuacji, w której Spółka określi je w formie stałej kwoty ryczałtowej. Metoda ta nie prowadzi do ustalenia honorarium autorskiego w wartości adekwatnej, odpowiadającej rzeczywistej wartości każdego z Utworów (lub ich części), w stosunku do których prawa autorskie przejdą na Spółkę.

Tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium autorskiego za korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajduje zastosowania do wynagrodzenia ustalonego jako stała ryczałtowa kwota na warunkach wskazanych w opisie stanu faktycznego.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować, jeżeli wypłacone zostało wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę powinno przy tym wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest zatem dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich i która odzwierciedla faktyczną wartość utworów.

Podsumowując – aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów, oraz
*   przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, jak i działalności badawczo-rozwojowej.

W rozpatrywanej sprawie Pracownicy Wnioskodawcy są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a efektem ich prac są Utwory w rozumieniu tej ustawy.

Co więcej, uzyskują przychody z działalności wskazanej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po pierwsze – prace wykonywane przez Pracowników Spółki, kwalifikowane przez Spółkę do pierwszej i drugiej grupy projektowej, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po drugie – Pracownicy Spółki uzyskują przychody z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Należy zauważyć, że sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. Oznacza to, że działalność twórcza w zakresie programów komputerowych obejmuje swym zakresem również czynności niepolegające bezpośrednio na tworzeniu kodu źródłowego programu komputerowego, lecz w ramach których to czynności powstają utwory związane z tworzeniem konkretnego programu komputerowego (m.in. dokumentacja programu komputerowego, grafiki, tłumaczenia, opisy i wizualizacje UX, tworzenie interfejsów użytkownika, przygotowywanie i przeprowadzanie testów oprogramowania i inne, wskazane na wstępie stanu faktycznego) i do których to utworów będą przenoszone na Wnioskodawcę autorskie prawa majątkowe.

W związku z tym należy zgodzić się z Wnioskodawcą w kwestii dotyczącej uznania prac kwalifikowanych do pierwszej i drugiej grupy projektowej za działalność badawczo-rozwojową oraz w kwestii dotyczącej rozumienia pojęcia „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”.

Jednak zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do przychodów uzyskanych z tego rodzaju działalności jest uzależnione od spełnienia pozostałych przesłanek warunkujących stosowanie ww. podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że przedstawiony we wniosku sposób ustalenia Honorarium nie pozwala na zastosowanie podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodów.

Jak wskazał Wnioskodawca, kwota Honorarium jest określona w stałej, ryczałtowej kwocie i jest powiązana z poziomem zaawansowania Pracownika. Jednak proporcja Honorarium do pozostałej kwoty wynagrodzenia jest taka sama na każdym poziomie zaawansowania Pracownika. W tym miejscu należy podkreślić, że kwota honorarium autorskiego ma być wyznacznikiem rzeczywistej wartości Utworu (lub jego części), stanowić odzwierciedlenie rzeczywistej wartości przekazanych praw autorskich. Tylko jednoznaczne wyliczenie faktycznej wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej przez Pracownika (twórcę) pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Warunkiem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest bowiem ustalenie kwoty honorarium na podstawie rzeczywistej wartości przekazanego przez pracownika na pracodawcę prawa autorskiego.

Tym samym, skoro Honorarium za korzystanie przez Pracownika z praw autorskich do Utworów i przeniesienie tych praw na Spółkę jest ustalone jako stała ryczałtowa kwota, która – jak wynika z opisu stanu faktycznego – jest nieadekwatna do rzeczywistej wartości przekazywanych praw do Utworów, to Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do określenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane we wniosku Honorarium jest wypłacane ogólnie za pracę twórczą, a nie za przeniesienie prawa własności do konkretnych utworów na rzecz Wnioskodawcy.

Powyższe elementy wykluczają zatem możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórcy będącego Pracownikiem Spółki na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego do przychodów osiąganych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, które jest ustalane na podstawie wskazanej we wniosku stałej ryczałtowej kwoty, Wnioskodawca nie może stosować 50% kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji do całości uzyskiwanych przez Pracowników przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ zauważa, że z uwagi na to, że przedstawiony we wniosku sposób ustalenia Honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych uniemożliwia w niniejszej sprawie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów, to niezależnie od tego, czy:

*   Wnioskodawca przygotowuje Repozytorium czy Ewidencję Zastępczą stworzonych Utworów lub ich części;
*   Pracownicy Wnioskodawcy:
    *   przebywają w części okresu, za który Honorarium będzie wypłacane, na urlopie wypoczynkowym lub zwolnieniu lekarskim,
    *   w całości lub w części okresu, za który Honorarium będzie wypłacane, nie będą tworzyli programu komputerowego, lecz będą pozostawali w gotowości do tworzenia programu komputerowego;
*   Utwory lub ich części nie będą stanowiły utworów, które da się jednoznacznie sklasyfikować jako utwory wykonane w ramach działalności badawczo-rozwojowej lub badawczej, natomiast będą jednoznacznie stanowiły utwory wykonane w ramach działalności twórczej w zakresie programów komputerowych,

Wnioskodawca jako płatnik nie może stosować 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzeń wypłacanych Pracownikom na wskazanych we wniosku warunkach.

Reasumując:

1.  prace wykonywane przez Pracowników Spółki, kwalifikowane przez Spółkę do pierwszej i drugiej grupy projektowej, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
2.  działalność twórcza w zakresie programów komputerowych, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ww. ustawy, obejmuje swym zakresem również czynności niepolegające bezpośrednio na tworzeniu kodu źródłowego programu komputerowego, lecz w ramach których to czynności powstają utwory związane z tworzeniem konkretnego programu komputerowego (m.in. dokumentacja programu komputerowego, grafiki, tłumaczenia, opisy i wizualizacje UX, tworzenie interfejsów użytkownika, przygotowywanie i przeprowadzanie testów oprogramowania i inne, wskazane na wstępie stanu faktycznego) i do których to utworów przenoszone będą na Wnioskodawcę autorskie prawa majątkowe;
3.  Wnioskodawca, jako płatnik należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, nie będzie uprawniony do zastosowania na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium na podstawie Umowy, w sytuacji przygotowania Repozytorium;
4.  Wnioskodawca, jako płatnik należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, nie będzie uprawniony do zastosowania na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium na podstawie Umowy, w sytuacji przygotowania Ewidencji Zastępczej;
5.  Wnioskodawca, jako płatnik należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, nie będzie uprawniony do zastosowania na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium na podstawie Umowy o pracę, niezależnie od tego, czy wysokość Honorarium za przenoszone na rzecz Wnioskodawcy autorskie prawa majątkowe została określona w wysokości ich wartości rynkowej;
6.  sposób określenia przez Wnioskodawcę wartości Honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych, opisany we wniosku, jest nieprawidłowy;
7.  Wnioskodawca, jako płatnik należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, nie będzie uprawniony do zastosowania na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium na podstawie Umowy w przypadku przebywania przez Pracownika w części okresu, za który Honorarium będzie wypłacane, na urlopie wypoczynkowym lub zwolnieniu lekarskim;
8.  Wnioskodawca, jako płatnik należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, nie będzie uprawniony do zastosowania na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium w przypadku, gdy w całości lub w części okresu, za który Honorarium będzie wypłacane, pracownik nie będzie tworzył programu komputerowego (z powodu Klienta, z którym Wnioskodawca umówił się na stworzenie programu komputerowego bądź z innych niezależnych od pracownika przyczyn − tzw. wynagrodzenie za pozostawanie w gotowości, stand-by), lecz będzie pozostawał w gotowości do tworzenia programu komputerowego;
9.  Wnioskodawca, jako płatnik należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, nie będzie uprawniony do zastosowania na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium w sytuacji, gdy Utwory lub ich części tworzone przez Pracowników, do których prawa zostały przeniesione na Wnioskodawcę, nie będą stanowiły utworów, które da się jednoznacznie sklasyfikować jako utwory wykonane w ramach działalności badawczo-rozwojowej lub badawczej (art. 22 ust. 9b pkt 8 powoływanej ustawy), natomiast będą jednoznacznie stanowiły utwory wykonane w ramach działalności twórczej w zakresie programów komputerowych (art. 22 ust. 9b pkt 1 tej ustawy).

Należy również podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której: ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów, a tym samym do stwierdzenia, czy efektem pracy danej osoby jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W sprawach interpretowania wskazanych przepisów ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawno-Legislacyjny.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu podatkowego – teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w niniejszym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.