Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.674.2021.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-07
Teza: Uznania zbycia składników za ZCP i wyłączenia spod działania ustawy.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-przedsiębiorstwo komunalne; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wnoszonych w formie aportu składników zlikwidowanego majątku, a tym samym wyłączenia ww. transakcji spod działania ustawy (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2) – **jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa przejmowanych składników likwidowanego majątku, a tym samym wyłączenia ww. transakcji spod działania ustawy (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1);

· uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wnoszonych w formie aportu składników zlikwidowanego majątku, a tym samym wyłączenia ww. transakcji spod działania ustawy (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 stycznia 2022 r. (wpływ 26 stycznia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

W roku 1992 Przedsiębiorstwo E uległo przekształceniu w wyniku czego w maju tegoż roku na bazie Zakładów w A, B i C powstał Komunalny Związek. Swoim zasięgiem obejmował Gminy A, B, C. W roku 2009 ze struktur Związku wystąpiła Gmina B tworząc Spółka z o.o., od tego czasu członkami związku międzygminnego są Gmina A i Gmina C. Głównym zadaniem statutowym związku jest zarządzanie źródłami ciepła i siecią ciepłowniczą, dostarczającą ciepło i ciepłą wodę do odbiorców na terenie gmin członków związku.

21 maja 2020 r. Rada Miejska A podjęła uchwałę w sprawie rozwiązania związku międzygminnego.

W ślad za tym Rada Miejska w C 29 grudnia 2020 r. podjęła analogiczną uchwałę w przedmiotowej sprawie. Zgodnie bowiem ze statutem związku jego rozwiązanie następuje na skutek jednobrzmiących uchwał rad gmin-członków związku.

W kwietniu 2021 r. Zgromadzenie Związku podjęło uchwałę o rozwiązaniu związku i zatwierdziło plan jego likwidacji. Zgodnie z treścią uchwały Zgromadzenia, gminy tworzące związek, po jego likwidacji przejmą zadania służące zaspokojeniu potrzeb zaopatrzenia w energię cieplną mieszkańców gmin oraz prawa i obowiązki w tym zakresie.

Po zaspokojeniu wszelkich zobowiązań i roszczeń wierzycieli, zgodnie z § 48 Statutu Związku, majątek nieruchomy zostanie zwrócony gminie, na której terenie jest położony. Urządzenia eksploatacyjne i techniczne ściśle związane z obiektami (w szczególności kotłownie i infrastruktura przesyłowa), na których realizowana jest działalność w zakresie ciepłownictwa zostaną również przekazane gminie, na terenie której się znajdują. Pozostały majątek pozostanie zwrócony gminom członkowskim proporcjonalnie do zwracanego im majątku nieruchomego.

Po zakończeniu procesu likwidacyjnego związku, zadania Gminy C związane z zaopatrzeniem mieszkańców w energię cieplną, będą świadczone przez istniejącą spółkę komunalną: Przedsiębiorstwo Komunalne sp. z o.o. w C.

Należy zaznaczyć, że Gmina C przekazała nieodpłatnie w formie użyczenia Związkowi z przeznaczeniem na realizację działalności statutowej nieruchomości gruntowe położone na terenie Gminy C, zabudowane budynkami kotłowni i wymiennikowni. Na nieruchomościach tych znajdowały się obiekty, urządzenia i infrastruktura, wniesione do związku i stanowiące własność Komunalnego Związku.

Po zakończeniu likwidacji Związku, Gmina C przejmie, a następnie wniesie do istniejącej Spółki z o.o. w C majątek tej części przedsiębiorstwa zlikwidowanego związku (w skład której będą wchodzić zarówno nieruchomości, jak i ruchomości oraz wyposażenie), która znajduje się na terenie Gminy C i która była wykorzystywana dotychczas przez Komunalny Związek, do prowadzenia działalności ciepłowniczej na rzecz jej mieszkańców. Ponadto dotychczasowi pracownicy związku, którzy obsługiwali tą część przedsiębiorstwa, po jego podziale na podstawie art. 231 kodeksu pracy staną się pracownikami Sp. z o.o.

Do momentu wniesienia aportu (po podjęciu stosownej uchwały przez Radę Miejską) ww. mienie przejściowo zostaje przekazane Sp. z o.o. w formie użyczenia.

Na moment przekazania Gminie mienia Związek realizuje usługi na rzecz mieszkańców Gminy C w oparciu o zespół składników jw. położonych na jej terenie, jedynie siedziba administracji i zarządu Związku jest scentralizowana i znajduje się w siedzibie Związku w A. Związek ten jest czynnym podatnikiem VAT.

Tak jak wskazano wraz z zakończeniem realizacji przez Związek powierzonego mu przez Gminę ww. zadania publicznego, będzie ono realizowane przez Sp. z o.o. w oparciu o wniesiony przez Gminę aportem majątek wykorzystywany w tym celu przez Związek. Majątek wnoszony aportem obejmie środki trwałe stanowiące ruchomości, obiekty i ich wyposażenie oraz dotychczas użyczane nieruchomości, które stanowiły część przedsiębiorstwa Związku. Prowadzona przez Związek ewidencja zdarzeń gospodarczych umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do mającej być przedmiotem przekazania części przedsiębiorstwa.

Przekazanie majątku nastąpi protokołem zdawczo odbiorczym i obejmować będzie również dokumentacje księgową. Przekazane zostaną również środki finansowe (proporcjonalnie do zwracanego gminom związkowym majątku), które zostaną w Związku na koniec likwidacji. Zostanie również zawarta z bankiem umowa cesji na Gminę pozostałego do spłaty zaciągniętego przez Związek kredytu (również proporcjonalnie). Natomiast aport do spółki zostanie dokonany z uwzględnieniem przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami w formie aktu notarialnego zgodnie z wymogami przepisów prawa.

Trzeba zaznaczyć, że w strukturze organizacyjnej spółki komunalnej, do której zostanie wniesiony aport, zostanie stworzony odrębny dział, który w oparciu o przekazany spółce majątek zlikwidowanego związku wraz z zasobami ludzkimi, będzie odpowiedzialny za realizację zadań na rzecz mieszkańców Gminy C w zakresie ciepłownictwa, a dotychczas realizowany przez Związek.

Gmina C jest czynnym podatnikiem VAT nie mniej w związku z przyjmowanym i przekazywanym mieniem jw. nie będzie prowadzić działalności gospodarczej i nie będzie dokonywać odpisów podatkowych.

### Uzupełnienie zdarzenia przyszłego

Zespół składników materialnych i niematerialnych majątku Związku, który zostanie Gminie przekazany – za wyjątkiem części tego majątku, który został wcześniej użyczony – stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Tak, zarówno majątek od Związku przekazywany Gminie, jak i przekazywany następnie do Sp. z o.o. – wyłączając części wcześniej użyczone – będzie stanowił organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, jak już Wnioskodawca wskazał we wniosku, ww. wyodrębnienie, zgodnie z definicją zawartą wart. 551 kc, obejmuje m.in. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nich wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicja ta wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W konsekwencji przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się tylko z niektórych wymienionych w nim elementów. Aby można było mówić o przedsiębiorstwie, ww. składniki materialne i niematerialne muszą pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych odrębnych elementów.

Wyodrębnienie pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym polega na tym, że przedmiotem przekazania jest ta część dotychczasowego przedsiębiorstwa Związku, która jest położona na terenie miasta C, która obejmuje budynki i budowle (w tym kotłownie) i inne obiekty wraz z przynależną im infrastrukturą przesyłową i urządzeniami, które są niezbędne do świadczenia usług związanych z dostawą ciepła oraz ciepłej wody do budynków na terenie miasta. Należy zaznaczyć, że ww. mienie (infrastruktura) funkcjonuje w Związku niezależnie od mienia położonego na terenie Gminy A i taki stan rzeczy też będzie po jego przekazaniu. Przekazaniem będą objęte umowy cywilnoprawne zawarte z odbiorcami usług z terenu C oraz inne umowy dotyczące funkcjonowania tej części Związku.

Odnośnie wyodrębnienia finansowego, to przekazywana będzie dokumentacja kadrowa i księgowa prowadzona przez Związek związana z pracownikami oraz finansami dotyczącymi tej części przedsiębiorstwa. Przekazane zostają też zasoby finansowe, nieuregulowane zobowiązania (za energie elektryczną), jak również nastąpi cesja kredytu zaciągniętego przez Związek w części przypisanej C.

Wyodrębnienie organizacyjne jest również widoczne w dokumentach takich, jak: statut, regulamin organizacyjny, ponadto przy wykorzystaniu systemu księgowego, możliwe jest przypisanie wyodrębnionemu zespołowi składników majątkowych przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań realizowanych przez ten zespół składników majątkowych.

Przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym kompleks praw, obowiązków i rzeczy), iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu, bowiem obiektywnie posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Powyższe składniki materialne i niematerialne pozostają ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można o nich mówić jako o zespole służącym realizacji celów gospodarczych z zakresu gospodarki komunalnej, a nie o zbiorze pewnych elementów. Tak przekazana Gminie C część przedsiębiorstwa stanowi więc zorganizowaną całość, która może samodzielnie funkcjonować. W takiej formie (włączając w to cesję zaciągniętego kredytu) zostanie też wniesione ww. mienie (infrastruktura) aportem do Sp. z o.o. w C.

Dotychczasowa działalność prowadzona przez Związek w części dotyczącej C będzie prowadzona przez Gminę za pośrednictwem Sp. z o.o., którego Gmina jest 100% udziałowcem. Podmiot ten dotychczas świadczył na terenie Gminy C usługi w zakresie gospodarki odpadami oraz gospodarki wodno-ściekowej. Teraz nastąpi poszerzenie jego działalności o usługi w zakresie ciepłownictwa. Trzeba zaznaczyć, że zgodnie z obowiązującymi przepisami, dla każdej z ww. usług wykonywanych przez Sp. z o.o. prowadzona będzie oddzielna dokumentacja i kalkulacja prowadzonych usług, tj. odrębnie z tytułu naliczania opłat za odpady komunalne, odrębnie z tytułu opłat za dostawę wody i odprowadzanie ścieków oraz odrębnie z tytułu opłat za c.o. i ciepłą wodę.

Przeprowadzana likwidacja Związku ma umożliwić jedynie zmianę formy prowadzenia (realizacji) zadania własnego Gminy C, polegającego na zaopatrzeniu w ciepło mieszkańców Gminy, a nie zmierzać do jej faktycznej likwidacji i zaprzestania jej prowadzenia. Przy czym nie nastąpi faktyczna likwidacja majątku i prowadzonej działalności, lecz ogół praw i obowiązków związanych z tą działalnością i wydzielonym mieniem zostanie przeniesiony na spółkę komunalną. Tak jak już wspomniano, wszelkie umowy jakie zawarł Związek w zakresie świadczonych usług ciepłownictwa zostaną przejęte przez przejmującą spółkę i będą przez nią kontynuowane. Pracownicy likwidowanej jednostki staną się pracownikami spółki jako przejętego zakładu pracy w rozumieniu art. 231 k.p.

Usługi w zakresie ciepłownictwa będą realizowane w oparciu o przekazany spółce zespół składników w sposób opisany jak wyżej, przy wykorzystaniu dotychczasowej kadry pracowników. Zatem wkład niepieniężny Gminy do spółki uznać należy za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zdolną do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych. Na spółkę w związku z wnoszonym aportem przejdą zatem nie tylko dobra materialne i niematerialne służące realizacji zadań gospodarczych w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ale także pracownicy, księgi i dokumenty związane z tą działalnością, wykazy klientów, środki pieniężne na rachunku, w tym również wierzytelności i zobowiązania.

**Pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2**

### Czy na gruncie przepisów prawa podatkowego wniesienie w formie aportu przez Gminę C składników majątku zlikwidowanego Związku do spółki komunalnej w opisanym stanie faktycznym, będzie traktowane jako przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym wniesienie aportu nie będzie rodzić skutków podatkowych dla Gminy, gdyż czynność ta będzie wyłączona z opodatkowania tym podatkiem?

### Państwa stanowisko w sprawie

Przeniesienie przez Gminę składników majątku zlikwidowanego Związku na rzecz spółki komunalnej, z uwzględnieniem przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, będzie traktowane jako przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym wniesienie w formie aportu przez Gminę C składników majątku zlikwidowanego Związku do spółki komunalnej w opisanym stanie faktycznym nie będzie rodzić skutków podatkowych dla Gminy.

Wnioskodawca wskazuje, że wnoszony aport do spółki obejmuje mienie stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ będzie to wyodrębniony zespół składników majątku, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania z zakresu zarządzania źródłami ciepła i siecią ciepłowniczą, dostarczającą ciepło i ciepłą wodę do odbiorców na terenie gminy C. Przedmiotem przekazania będą wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez Związek nieruchomości gruntowe zabudowane majątkiem wniesionym do Związku bądź nabytym przez Związek, tj. budynkami, budowlami i innymi obiektami wraz z przynależną im infrastrukturą przesyłową i urządzeniami, jak również związana z tą działalnością dokumentacja, w tym księgowa i kadrowa. Przekazane zostaną także zasoby ludzkie.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przekazanie w takiej formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa pozostaje poza zakresem działania ustawy o VAT. Tym samym na Gminie C, jako przekazującej, nie spoczywa obowiązek w zakresie podatku VAT.

W związku z tym Gmina wnosząc aportem część przedsiębiorstwa nie ma obowiązku rejestrować tego zdarzenia gospodarczego w ewidencjach VAT, wykazywać podatku należnego z tytułu tej czynności.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…)

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport) itp.

Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Kwestią wymagającą interpretacji w niniejszej sprawie jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 pkt 27e ustawy:

Pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Zgodnie z literalnym brzmieniem analizowanych przepisów, zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi zespół składników majątkowych, w skład którego wchodzą zarówno składniki materialne, jak i niematerialne. Jak wskazuje się w literaturze, aby uznać dany zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa niezbędne jest, aby składał się on co najmniej z jednego składnika materialnego i co najmniej z jednego składnika niematerialnego (zob. S. Kępa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części – podatki dochodowe, Warszawa 2007). Powyższe wynika także z zasad dokonywania wykładni prawa podatkowego, a w szczególności z zasady zakazu wykładni per non est.

Kolejnym warunkiem determinującym istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest wydzielenie ww. zespołu składników materialnych, jak i nie materialnych w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, uwzględnić należy zamiar i faktyczną możliwość kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Związek swoim zasięgiem obejmował Gminy A i C. Głównym zadaniem statutowym Związku jest zarządzanie źródłami ciepła i siecią ciepłowniczą, dostarczającą ciepło i ciepłą wodę do odbiorców na terenie gmin członków Związku.

21 maja 2020 r. Rada Miejska w A podjęła uchwałę w sprawie rozwiązania ww. Związku. Natomiast Rada Miejska w C 29 grudnia 2020 r. podjęła analogiczną uchwałę w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie z treścią uchwały Zgromadzenia, gminy tworzące Związek, po jego likwidacji przejmą zadania służące zaspokojeniu potrzeb zaopatrzenia w energię cieplną mieszkańców gmin oraz prawa i obowiązki w tym zakresie.

Po zakończeniu likwidacji Związku, Gmina przejmie, a następnie wniesie do istniejącej Spółki z o.o., której jest 100% udziałowcem, majątek tej części przedsiębiorstwa zlikwidowanego Związku (w skład której będą wchodzić zarówno nieruchomości, jak i ruchomości oraz wyposażenie), która znajduje się na terenie Gminy i która była wykorzystywana dotychczas przez Związek. Ponadto dotychczasowi pracownicy Związku, którzy obsługiwali tą część przedsiębiorstwa, po jego podziale, na podstawie art. 231 kodeksu pracy staną się pracownikami Spółki z o.o.

Do momentu wniesienia aportu (po podjęciu stosownej uchwały przez Radę Miejską) ww. mienie przejściowo zostaje przekazane Spółce z o.o. w formie użyczenia.

Zespół składników materialnych i niematerialnych majątku Związku, który zostanie przekazany Gminie, a następnie przez nią wniesiony aportem do Spółki z o.o., stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ww. majątek będzie stanowił organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych.

Wyodrębnienie pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym polega na tym, że przedmiotem przekazania jest ta część dotychczasowego przedsiębiorstwa Związku, która jest położona na terenie miasta C i obejmuje budynki oraz budowle (w tym kotłownie) i inne obiekty wraz z przynależną im infrastrukturą przesyłową i urządzeniami, które są niezbędne do świadczenia usług związanych z dostawą ciepła oraz ciepłej wody do budynków na terenie miasta. Przekazaniem będą objęte umowy cywilnoprawne zawarte z odbiorcami usług z terenu C oraz inne umowy dotyczące funkcjonowania tej części Związku. Wyodrębnienie organizacyjne jest widoczne w dokumentach, tj.: statut, regulamin organizacyjny.

Odnośnie wyodrębnienia finansowego, to prowadzona przez Związek ewidencja zdarzeń gospodarczych umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do mającej być przedmiotem przekazania części przedsiębiorstwa. Ponadto przekazywana będzie dokumentacja kadrowa i księgowa prowadzona przez Związek związana z pracownikami oraz finansami dotyczącymi tej części przedsiębiorstwa. Przekazane zostają też zasoby finansowe, nieuregulowane zobowiązania (za energie elektryczną), jak również nastąpi cesja kredytu zaciągniętego przez Związek w części przypisanej Gminie.

Przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym kompleks praw, obowiązków i rzeczy), iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu, bowiem obiektywnie posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Powyższe składniki materialne i niematerialne pozostają ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można o nich mówić jako o zespole służącym realizacji celów gospodarczych z zakresu gospodarki komunalnej, a nie o zbiorze pewnych elementów. Tak przekazana Gminie część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną całość, która może samodzielnie funkcjonować.

Przeprowadzana likwidacja Związku ma umożliwić jedynie zmianę formy prowadzenia (realizacji) zadania własnego Gminy, polegającego na zaopatrzeniu w ciepło mieszkańców Gminy, a nie zmierzać do jej faktycznej likwidacji i zaprzestania jej prowadzenia.

Usługi w zakresie ciepłownictwa będą realizowane w oparciu o przekazany Spółce zespół składników w sposób opisany jak wyżej, przy wykorzystaniu dotychczasowej kadry pracowników.

Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wnoszonych w formie aportu składników zlikwidowanego majątku, a tym samym wyłączenia ww. transakcji spod działania ustawy (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2).

Zatem, jak wyjaśniono powyżej podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, należności oraz środków pieniężnych), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Ponadto dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych z uwagi na swoje zorganizowanie pozwala na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

W analizowanej sprawie należy wskazać, że zespół składników majątkowych mający stanowić przedmiot aportu do Spółki z o.o., został wydzielony ze Związku jako wyodrębniona część przedsiębiorstwa. Ponadto na moment dokonania transakcji mające być przedmiotem aportu składniki majątku będą stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie:

1) organizacyjnie – jest to widoczne w dokumentach, tj.: statut i regulamin organizacyjny. Przedmiotem przekazania jest ta część dotychczasowego przedsiębiorstwa Związku, która jest położona na terenie miasta C i obejmuje budynki oraz budowle (w tym kotłownie) i inne obiekty wraz z przynależną im infrastrukturą przesyłową i urządzeniami. Przekazaniem będą objęte umowy cywilnoprawne zawarte z odbiorcami usług z terenu C oraz inne umowy dotyczące funkcjonowania tej części Związku.

2) finansowo – bowiem prowadzona przez Związek ewidencja zdarzeń gospodarczych umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do mającej być przedmiotem przekazania części przedsiębiorstwa. Ponadto przekazywana będzie dokumentacja kadrowa i księgowa prowadzona przez Związek związana z pracownikami oraz finansami dotyczącymi tej części przedsiębiorstwa. Przekazane zostają też zasoby finansowe, nieuregulowane zobowiązania (za energie elektryczną), jak również nastąpi cesja kredytu zaciągniętego przez Związek;

3) funkcjonalnie – składniki majątku będące przedmiotem aportu będą wykorzystane do prowadzenia (kontynuowania) świadczenia usług związanych z dostawą ciepła oraz ciepłej wody do budynków na terenie miasta, prowadzonych dotychczas przez Związek.

Powyższe okoliczności wskazują, że przedmiotem transakcji będzie zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Dla oceny skutków podatkowych planowanej transakcji nie ma jednak znaczenia wyłącznie fakt, że sam wyodrębniony zespół składników majątkowych pozwala na prowadzenie z ich wykorzystaniem działalności gospodarczej, ale także sposób jego wykorzystania przez nabywcę.

Przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy należy bowiem uwzględnić następujące okoliczności:

· zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

· faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Co prawda w przedmiotowym przypadku nabywca, tj. Gmina nie zamierza bezpośrednio (w zakresie swojego przedsiębiorstwa) kontynuować działalności prowadzonej przez Związek (zlikwidowanego) w zakresie dostawy ciepła oraz ciepłej wody do budynków na terenie miasta, lecz planuje niezwłocznie (z uwzględnieniem przepisów o gospodarce nieruchomościami) wnieść nabyty w formie ZCP majątek jako wkład niepieniężny (aport) do Spółki z o.o., której jest 100% udziałowcem. Okoliczność ta, pomimo braku tożsamości podmiotu nabywającego i faktycznie kontynuującego działalność w oparciu o przekazany zespół składników majątkowych, w tej konkretnej sytuacji nie pozwala jednak na stwierdzenie, że nie następuje zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że planowany przez Wnioskodawcę aport będzie stanowił transakcję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, z uwagi na spełnienie przesłanek zawartych w regulacji art. 2 pkt 27e ustawy.

W konsekwencji art. 6 pkt 1 ustawy będzie miał zastosowanie w sprawie będącej przedmiotem wniosku, a zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie wyłączone spod działania ustawy.

**Podsumowując, wniesienie w formie aportu przez Gminę składników majątku zlikwidowanego Związku do spółki komunalnej, będzie traktowane jako przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym ww. czynność nie będzie rodziła – zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy – skutków podatkowych dla Gminy, gdyż czynność ta będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.**

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Niniejszą interpretacją indywidualną załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wnoszonych w formie aportu składników zlikwidowanego majątku, a tym samym wyłączenia ww. transakcji spod działania ustawy (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2). Natomiast, w kwestii dotyczącej uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa przejmowanych składników likwidowanego majątku, a tym samym wyłączenia ww. transakcji spod działania ustawy (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) zostało wydane postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia z 7 marca 2022 r. znak 0112-KDIL1-2.4012.604.2021.2.AW.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).