Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.154.2021.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-18
Teza: Umowa sprzedaży jest co do zasady umową o charakterze zobowiązująco-rozporządzającym. Wnioskodawca nie wspomina, aby planowane było zawarcie osobnych umów zobowiązującej i rozporządzającej, jedynie jedną umowę, jednak zawartą pod warunkiem zawieszającym. Jak potwierdza stanowisko doktryny, skutki zobowiązujące powstają z chwilą zawarcia umowy warunkowej, a rozporządzające – po ziszczeniu się warunku. Jako że umowa sprzedaży ma charakter konsensualny, do jej zawarcia wystarczające jest złożenie zgodnych oświadczeń woli przez strony umowy. Do złożenia zgodnych oświadczeń dojdzie z chwilą zawarcia umowy, a zatem – zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy – 9 października 2021 r.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; umowa; umowa-umowa sprzedaży; umowa-umowa warunkowa; umowa-zawarcie umowy
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 2-art. 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 kwietnia 2021 r. (data wpływu – 13 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym 7 czerwca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu warunkowej umowy sprzedaży – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 kwietnia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu warunkowej umowy sprzedaży.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym w piśmie z 14 maja 2021 r., znak: 0111-KDIB2-3.4014.154.2021.1.MD wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 7 czerwca 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Wnioskodawca planuje 9 października 2021 r. zawrzeć umowę sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „Umowa”). W wyniku zawarcia Umowy Wnioskodawca nabędzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). Umowa ma charakter warunkowy i przewiduje, że sprzedaż ZCP odbędzie się pod warunkiem zawieszającym łącznego spełnienia do 20 listopada 2021 r. warunków wymienionych w Umowie. Wnioskodawca dla celów wniosku przyjmuje, że warunek zawieszający wynikający z Umowy zostanie spełniony przed ww. terminem, tj. 12 listopada 2021 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu warunkowej sprzedaży ZCP z chwilą zawarcia Umowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym powinien on rozpoznać obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu warunkowej sprzedaży ZCP z chwilą zawarcia Umowy, tj. 9 października 2021 r.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi podlega umowa sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Umowa sprzedaży uregulowana została w treści Kodeksu cywilnego (art. 535-602).

Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Umowa sprzedaży ma charakter konsensualny.

Określone jej treścią zobowiązania stają się skuteczne z chwilą zawarcia umowy (A. Kozioł \[w:\] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom IV. Zobowiązania. Część szczególna (art. 535-764(9)), red. M. Fras, M. Habdas, WKP 2018, art. 535). Natomiast wydanie przedmiotu sprzedaży i zapłata ceny stanowią już przejaw wykonania umowy. Jednocześnie na gruncie Kodeksu cywilnego zastrzeżenie w umowie sprzedaży warunku zawieszającego, nie skutkuje tym, iż umowa ta traci charakter umowy sprzedaży i stanowi np. umowę zobowiązującą do przeniesienia własności.

Na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa sprzedaży powinna być rozumiana w znaczeniu przyjętym w prawie cywilnym, jednocześnie uwzględniając, że w prawie cywilnym nie różnicuje się w sposób mający znaczenie prawne pojęć sprzedaży i umowy sprzedaży (Z. Ofiarski \[w:\] Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych \[w:\] Ustawa o opłacie skarbowej. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, wyd. IV, Warszawa 2018). Odstąpienie, więc od realizacji umowy sprzedaży nie uzasadnia zwrotu prawidłowo naliczonego i uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych. Podobnie późniejsze rozwiązanie ważnie zawartej umowy na skutek zgodnych oświadczeń woli złożonych przez strony umowy sprzedaży nie wywołuje uprawnienia do żądania zwrotu prawidłowo naliczonego i uiszczonego podatku.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 2 tego przepisu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Jednocześnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność.

Podkreślenia wymaga, że w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zdefiniowano pojęcia „dokonania czynności cywilnoprawnej”, niemniej z treści art. 535 Kodeksu cywilnego wynika, że umowa sprzedaży jest umową zobowiązującą do przeniesienia własności i nie musi jednocześnie wywoływać skutku rozporządzającego. W przypadku umowy sprzedaży termin „dokonanie” oznacza moment zawarcia umowy, co następuje w chwili złożenia zgodnych oświadczeń woli stron, umowa sprzedaży jest bowiem umową konsensualną. Na jej ważność nie ma wpływu wykonanie umowy (Z. Ofiarski \[w:\] Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych \[w:\] Ustawa o opłacie skarbowej. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, wyd. IV, Warszawa 2018, art. 3).

Ponadto, zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatek podlega zwrotowi jeżeli nie spełnił się warunek zawieszający, od którego uzależniono wykonanie czynności cywilnoprawnej. Z powyższego przepisu wynika, że dokonywanie sprzedaży warunkowej powoduje powstanie obowiązku podatkowego z chwilą zawarcia umowy. Natomiast dopiero w sytuacji, kiedy warunek sprzedaży się nie ziści kupującemu przysługuje zwrot uprzednio zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych. Istotą podatku od czynności cywilnoprawnych jest bowiem jego wymiar i pobór w przypadku dokonania określonych czynności cywilnoprawnych np. zawarcia umowy sprzedaży.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym sprzedaż ZCP nie nastąpi w wyniku wykonania zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności ZCP. Podstawą przeniesienia własności ZCP będzie natomiast warunkowa umowa sprzedaży z 9 października 2021 r. W ocenie Wnioskodawcy zastrzeżenie w Umowie warunku sprzedaży ZCP nie będzie skutkowało przesunięciem momentu rozpoznania obowiązku w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych do dnia jego spełnienia, tj. 12 listopada 2021 r. Powyższe wynika przede wszystkim z ww. art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten przewiduje bowiem zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku niespełnienia się warunku zawieszającego, co jednocześnie wyklucza możliwość rozpoznania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych w dacie spełnienia się warunku zawieszającego (wówczas przepis ten pozbawiony byłby sensu).

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłową datą rozpoznania obowiązku podatkowego dla zawieranej w przyszłości Umowy sprzedaży ZCP pod warunkiem zawieszającym, jest data zawarcia tej umowy (data dokonania czynności cywilnoprawnej), tj. 9 października 2021 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 815 ze zm.), podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Wspomniany ust. 2 cyt. przepisu stanowi, że jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność.

Zgodnie z art. 4 pkt 1 tejże ustawy, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży – przy umowie sprzedaży – na kupującym.

Obowiązek zapłaty podatku ciąży na podatnikach tego podatku (art. 5 ust. 1 cyt. ustawy).

Z treści art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania stanowi – przy umowie sprzedaży – wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy, stawki podatku wynoszą – od umowy sprzedaży:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2.  innych praw majątkowych – 1%.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatek, z zastrzeżeniem ust. 2, podlega zwrotowi, jeżeli nie spełnił się warunek zawieszający, od którego uzależniono wykonanie czynności cywilnoprawnej.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiuje pojęć sprzedaży, warunku, ani przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części), w tym zakresie należy zatem sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Stosownie zatem do treści art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły (art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego).

W myśl art. 89 cyt. Kodeksu, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek).

Jak stanowi art. 551 tegoż Kodeksu, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Umowa sprzedaży ma charakter dwustronnie zobowiązujący, z jej postanowień wynikają wzajemne roszczenia (wierzytelności) oraz skorelowane z nimi obowiązki sprzedawcy (roszczenie o zapłatę ceny oraz obowiązek wydania rzeczy) i kupującego (roszczenie o przeniesienie własności rzeczy oraz obowiązek odebrania rzeczy). Obowiązek wydania rzeczy jest wypełniony przez sprzedawcę poprzez przeniesienie jej posiadania. Umowa sprzedaży ma charakter konsensualny, co oznacza, że do jej zawarcia wystarczające jest złożenie zgodnych oświadczeń woli przez strony umowy. Skutki prawne zawarcia umowy sprzedaży realizują się już w wyniku osiągnięcia przez strony umowy konsensusu (solo consensu) (D. Bierecki \[w:\] Kodeks cywilny. Komentarz, red. J. Ciszewski, P. Nazaruk, Warszawa 2019, art. 535, WKP 2019).

Warunek może być zastrzeżony w każdej czynności prawnej, poza wyjątkami przewidzianymi wyraźnie w ustawie i wynikającymi z właściwości zobowiązania (S. Rudnicki, R. Trzaskowski \[w:\] Kodeks cywilny. Komentarz. Księga pierwsza. Część Ogólna, red. J. Gudowski, Warszawa 2014, art. 89, LexisNexis 2014).

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca planuje 9 października 2021 r. zawrzeć umowę sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Umowa ma charakter warunkowy i przewiduje, że sprzedaż ZCP odbędzie się pod warunkiem zawieszającym łącznego spełnienia do 20 listopada 2021 r. warunków wymienionych w Umowie. Wnioskodawca dla celów wniosku przyjmuje, że warunek zawieszający wynikający z Umowy zostanie spełniony przed ww. terminem, tj. 12 listopada 2021 r.

Jak wynika z przywołanych powyżej przepisów oraz stanowiska doktryny, umowa sprzedaży jest co do zasady umową o charakterze zobowiązująco-rozporządzającym. Wnioskodawca nie wspomina, aby planowane było zawarcie osobnych umów zobowiązującej i rozporządzającej, jedynie jedną umowę, jednak zawartą pod warunkiem zawieszającym. Zasada swobody umów dopuszcza takie rozwiązanie dla umów sprzedaży określonych w art. 535 Kodeksu cywilnego. Jak potwierdza stanowisko doktryny, skutki zobowiązujące powstają z chwilą zawarcia umowy warunkowej, a rozporządzające – po ziszczeniu się warunku. Jako że umowa sprzedaży ma charakter konsensualny, do jej zawarcia wystarczające jest złożenie zgodnych oświadczeń woli przez strony umowy. Do złożenia zgodnych oświadczeń dojdzie z chwilą zawarcia umowy, a zatem – zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy – 9 października 2021 r.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.