Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.315.2020.2.KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-29
Teza: Ustalenie obowiązku podatkowego w Polsce oraz złożenie zeznania podatkowego i opodatkowanie w Polsce dochodów z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku powietrznego.
Słowa kluczowe: Japonia; obowiązek-obowiązek podatkowy; pilot; Republika Południowej Afryki; rezydencja-certyfikat rezydencji; statek-statek powietrzny; zeznania-zeznania podatkowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2020 r. (data wpływu 17 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 maja 2020 r. (data wpływu 27 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   ustalenia obowiązku podatkowego w Polsce – **jest prawidłowe,**
*   złożenia zeznania podatkowego i opodatkowania w Polsce dochodów z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku powietrznego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   ustalenia obowiązku podatkowego w Polsce oraz
*   złożenia zeznania podatkowego i opodatkowania w Polsce dochodów z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku powietrznego.

W związku z tym, że złożony wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 13 maja 2020 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.315.2020.1.KF, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy oraz w zw. z art. 15zzs ust. 1 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, a jeżeli doręczenie to nastąpiło w czasie trwania stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, ogłoszonych z powodu COVID-19 – w terminie 7 dni od dnia zakończenia tych stanów, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Jednakże, jak zaznaczono w wysłanym wezwaniu, Wnioskodawca mógł udzielić odpowiedzi na wezwanie pomimo wstrzymania terminu. Umożliwiło to tut. organowi wydanie rozstrzygnięcia bez konieczności oczekiwania na zakończenie tych stanów, zwłaszcza, że wszystkie czynności dokonane w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, w przedmiotowym postępowaniu będą skuteczne (art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r.).

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W dniu 27 maja 2020 r. do tut. organu wpłynęło pismo będące odpowiedzią na ww. wezwanie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest pilotem, obywatelem RPA. Pozostaje w związku małżeńskim z obywatelką Rzeczypospolitej Polskiej. Od sierpnia 2019 r. żona Wnioskodawcy przebywa stale na terenie RP wraz z ich wspólnym synem. Łączny pobyt Wnioskodawcy w kraju nie przekracza 183 dni w ciągu roku w związku z pracą na pokładzie statku lotniczego – pozostały czas spędza poza granicami Polski w związku z wykonywanym zawodem (w powietrzu).

Wnioskodawca wykonuje pracę na pokładzie statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, wykonuje pracę jedynie w trakcie lotów międzynarodowych. Daną pracę wykonuje na statku powietrznym należącym do przedsiębiorstwa mającego siedzibę w Japonii, którego jednak nie jest pracownikiem. Ww. pracę wykonuje na podstawie umowy o pracę zawartą z przedsiębiorstwem mającym siedzibę na Wyspie Man. Z treści umowy (szereg zapisów) wynika, iż nie jest pracownikiem przedsiębiorstwa lotniczego mającego siedzibę na terytorium Japonii. Pracę najemną pełni na pokładzie samolotu Japońskiej linii lotniczej, która go jednak nie zatrudnia.

Faktycznym pracodawcą jest przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd sprawowany jest na Wyspie Man, tj. przedsiębiorstwo to przeprowadziło rekrutację, szkolenie, zawarło z pracownikiem umowę, wypłaca wynagrodzenie, posiada uprawnienie do wypowiedzenia umowy, jak i przyjmuje wypowiedzenie umowy przez pracownika. Opłaca składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Należy podkreślić, iż Wnioskodawca nie ma podpisanej żadnej umowy z przedsiębiorstwem z Japonii, w umowie o pracę (zawartej z przedsiębiorstwem z Wyspy Man) wskazano, iż swoje obowiązki będzie pełnił na pokładzie statku powietrznego należącego do przedsiębiorstwa z Japonii. Dwa ww. przedsiębiorstwa zawarły ze sobą umowę, z której wynika, że przedsiębiorstwo z Japonii korzysta z usług spółki na Wyspie Man, która ma zrekrutować, wyszkolić i następnie zatrudnić pilota dedykowanego przedsiębiorstwu w Japonii.

Jedynym źródłem dochodu Wnioskodawcy jest wynagrodzenie uzyskiwane z tytułu wykonywania ww. umowy, które jest wypłacane przez firmę z Wyspy Man, nie uzyskuje On żadnego dochodu ze źródeł położonych na terenie Polski ani Japonii.

Wnioskodawca nie posiada rezydencji podatkowej w Japonii.

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku doprecyzowano opis sprawy o następujące informacje:

Wnioskodawca w roku 2019 posiadał rezydencję podatkową w RPA.

Centrum interesu życiowego Wnioskodawcy w roku 2019 znajdowało się w Polsce, ponieważ tu znajdowało się jego centrum interesów osobistych, a dodatkowo nie można jednoznacznie określić gdzie znajdowało się centrum interesów gospodarczych. W Polsce mieszka żona i małoletnie dziecko Wnioskodawcy. Na terenie RP znajduje się również Jego tzw. „ognisko domowe”, dni wolne od pracy spędza wraz z rodziną w Warszawie, w tym miejscu przebywają i zamierzają pozostać. Nie można stwierdzić jednoznacznie gdzie znajduje się centrum interesów gospodarczych, ponieważ źródło dochodu pochodzi z Wyspy Man, miejscem wykonywania działalności zarobkowej jest Japonia, jak również w RPA znajduje się majątek ruchomy Wnioskodawcy, z tych powodów nie można jednoznacznie stwierdzić gdzie znajduje się centrum interesów gospodarczych Wnioskodawcy.

Siedziba przedsiębiorstwa eksploatującego statek powietrzny, na pokładzie, którego Wnioskodawca wykonuje pracę najemną znajduje się w Japonii. W tym kraju również sprawowany jest faktyczny zarząd nad przedsiębiorstwem.

Ekonomiczny ciężar wynagrodzenia Wnioskodawcy jest ponoszony przez pracodawcę z Wyspy Man, to ono ponosi ekonomiczny ciężar wynagrodzenia. Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie od przedsiębiorstwa z Wyspy Man, niezależnie od przedsiębiorstwa eksploatującego statek powietrzny.

Zgodnie z treścią umowy na podstawie, której Wnioskodawca wykonuję pracę najemną, jest on zobligowany do osobistego odprowadzania podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z posiadaną rezydencją podatkową w RPA, to w tym kraju odprowadza podatek dochodowy od osób fizycznych. Od otrzymywanego wynagrodzenia nie odprowadza podatku dochodowego ani na Wyspie Man ani w Japonii.

Statek powietrzny, na pokładzie, którego Wnioskodawca świadczy pracę wraz załogą nie jest wynajmowany na rzecz innego przedsiębiorstwa eksploatującego statki powietrzne w transporcie międzynarodowym, pod banderą państwa trzeciego. Rzeczywistym pracodawcą Wnioskodawcy jest przedsiębiorstwo z Wyspy Man. To ten podmiot wypłaca wynagrodzenie dla Wnioskodawcy, opłaca odpowiednie ubezpieczenie zdrowotne i społeczne. Szkolenie mające na celu przygotowanie do wykonania pracy zostało przeprowadzone przez przedsiębiorstwo z Wyspy Man. Dodatkowo zgodnie z postanowieniami umowy na podstawie, której Wnioskodawca świadczy pracę najemną na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z Japonii, nie jest on pracownikiem przedsiębiorcy z Japonii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca wypełnia przesłankę art. 3 ust. 1 i 1a, a w konsekwencji może uzyskać certyfikat polskiej rezydencji podatkowej?
2.  Jeżeli stanowisko w zakresie pierwszego pytania jest poprawne, to czy Wnioskodawca podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce w związku z uzyskaniem dochodów z ww. źródła w 2019 r.?
3.  Jeżeli stanowisko w zakresie pierwszego pytania jest poprawne to, czy Wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Rzeczypospolitej Polskiej w związku z uzyskaniem dochodu z ww. źródła w 2019 r.?
4.  Czy do przedstawionego stanu faktycznego znajdą zastosowanie przepisy Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Wyspą Man w sprawie unikania podwójnego opodatkowania niektórych kategorii dochodów osób fizycznych, podpisaną w Londynie dnia 7 marca 2011 r. (Dz. U. Nr 283, poz. 1667), czy przepisy Umowy między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisaną w Tokio dnia 20 lutego 1980 r. (Dz. U. z 1983 r. Nr 12, poz. 60)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na osobach fizycznych posiadających miejsce zamieszkania na terenie RP ciąży obowiązek podatkowy od całości osiągniętych dochodów niezależnie od miejsca położenia źródeł przychodów, tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski, zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy uważa się również osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Uwzględniając powyższy stan faktyczny i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, tj. fakt, iż żona i syn Wnioskodawcy przebywają stałe na terenie Polski należy stwierdzić, iż to właśnie w tym kraju znajduje się Jego centrum interesów życiowych. W Polsce posiada centrum powiązań osobistych, w tym przede wszystkim rodzinę. W związku z tym wypełnia przesłankę z art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustalając centrum interesów życiowych osoby fizycznej należy najpierw uwzględnić jego centrum interesów osobistych, a dopiero później, jeśli dana osoba nie posiada najbliższej rodziny, należy uwzględnić aspekt gospodarczy. W związku z faktem, iż Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim oraz posiada małoletnie dziecko, centrum interesów życiowych należy ustalić uwzględniając centrum interesów rodzinnych, które w zaistniałej sytuacji znajduje się w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytań nr 2, 3 i 4, w sytuacji, gdy stanowisko, iż Wnioskodawca spełnia wymogi podlegania nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (art. 3 ww. ustawy), będzie musiał wypełnić wskazany obowiązek. Jednak należy uwzględnić, iż obowiązek wynikający z art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korygowany jest przez art. 4a tejże ustawy, zgodnie z którym przepisy art. 3 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W przedstawionym stanie faktycznym występują relacje, w których uczestniczą podmioty z Wyspy Man i Japonii, z każdym z tych państw RP zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Pracodawcą Wnioskodawcy jest przedsiębiorstwo z Wyspy Man i to na podstawie umowy zawartej z tym przedsiębiorstwem wykonuje On pracę najemną na pokładzie statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Na terenie wymienionego państwa sprawowany jest faktyczny zarząd nad przedsiębiorcą – pracodawcą.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 umowy między RP a Wyspą Man w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, przepisy wskazanego aktu mają zastosowanie do osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terenie jednego z umawiających się państw, za takie miejsce uznaje się również kraj, w którym dana osoba posiada ośrodek interesów życiowych.

Dodatkowo, zapis z umowy o pracę wskazujący, iż przedsiębiorstwo z Japonii, nie jest pracodawcą Wnioskodawcy, wyłącza zastosowanie przepisów umowy zawartej między RP a Japonią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W związku z powyższym, zastosowanie znajdą przepisy umowy między RP a Wyspą Man w sprawie unikania podwójnego opodatkowania niektórych kategorii dochodów osób fizycznych, która została podpisana w Londynie dnia 7 marca 2011 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 283, poz. 1667).

W myśl art. 5 ust 1 ww. umowy, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 6, 8 i 9 niniejszej umowy, pensje, płace oraz inne podobne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Umawiającej się Strony w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko na terytorium tej Strony, chyba że praca wykonywana jest na terytorium drugiej Umawiającej się Strony. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane na terytorium tej drugiej Umawiającej się Strony.

Co istotne, z punktu widzenia przedstawionego stanu faktycznego, zgodnie z art. 5 ust. 3 ww. umowy, bez względu na postanowienia tego artykułu, wynagrodzenia, uzyskiwane przez osobę w związku z wykonywaniem pracy na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, podlegają opodatkowaniu wyłącznie na terytorium Umawiającej się Strony, jeżeli miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa znajduje się na tym terytorium.

Stosownie do ww. regulacji, wynagrodzenie uzyskane przez pilota wykonującego pracę na statku powietrznym eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, którego faktyczny zarząd znajduje się na Wyspie Man, podlega opodatkowaniu wyłącznie w tym państwie, a taki dochód nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

W związku z powyższym, w tak przedstawionym stanie faktycznym wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawcę w roku 2019 nie podlega opodatkowaniu w Polsce, a wyłącznie na Wyspie Man. Dodatkowo jeśli nie uzyska innego dochodu w Polsce lub za granicą nie będzie zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   ustalenia obowiązku podatkowego w Polsce **jest prawidłowe**,
*   złożenia zeznania podatkowego i opodatkowania w Polsce dochodów z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku powietrznego **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie natomiast do treści art. 3 ust. 2a tej ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Polski centrum interesów życiowych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 4a ww. ustawy, powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.

Ponieważ w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jest obywatelem Republiki Południowej Afryki, posiadającym tam rezydencję podatkową, w celu ustalenia ciążącego na podatniku obowiązku podatkowego w Polsce należy dokonać analizy zapisów umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Południowej Afryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 10 listopada 1993 r. (Dz. U. z 1996 r., Nr 28, poz. 124).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. umowy, w rozumieniu niniejszej umowy:

1.  określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce” oznacza osobę, która zgodnie z ustawodawstwem Polski podlega w niej opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, siedzibę, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w Polsce w zakresie dochodu osiągniętego tylko w Polsce,
2.  określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Południowej Afryce” oznacza każdą osobę fizyczną posiadającą zwykłe miejsce zamieszkania w Afryce Południowej i każdą osobę prawną, której miejsce zarządu znajduje się w Południowej Afryce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 tej umowy, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 tego artykułu osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania;
2.  jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, z którym ma ona silniejsze powiązania osobiste lub gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
3.  jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;
4.  jeżeli przebywa ona zwykle w obu Umawiających się Państwach lub nie przebywa zwykle w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem;
5.  jeżeli status osoby nie może być określony zgodnie z postanowieniami zawartymi pod literami od a) do d), to właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną tę sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest obywatelem Republiki Południowej Afryki. Zainteresowany pozostaje w związku małżeńskim z obywatelką Rzeczypospolitej Polskiej. Łączny pobyt Wnioskodawcy w Polsce nie przekracza 183 dni w ciągu roku w związku z wykonywaną pracą na pokładzie statku lotniczego. Centrum interesu życiowego Wnioskodawcy w roku 2019 znajdowało się w Polsce, ponieważ tu znajdowało się jego centrum interesów osobistych. W Polsce mieszka żona i małoletnie dziecko Wnioskodawcy. Na terenie Polski znajduje się również Jego tzw. „ognisko domowe”, dni wolne od pracy spędza wraz z rodziną w Warszawie, w tym miejscu przebywają i zamierzają pozostać. Nie można stwierdzić jednoznacznie gdzie znajduje się centrum interesów gospodarczych, ponieważ źródło dochodu pochodzi z Wyspy Man, miejscem wykonywania działalności zarobkowej jest Japonia, natomiast w RPA znajduje się majątek ruchomy Wnioskodawcy.

Analizując stopień powiązań osobistych i gospodarczych należy stwierdzić, że ściślejsze powiązania osobiste Wnioskodawcę łączą z Polską. W Polsce bowiem Wnioskodawca żyje oraz mieszka ze swoją żoną (obywatelką Polski) i dzieckiem. Na terenie Polski znajduje się również Jego tzw. „ognisko domowe”. W RPA znajduje się majątek ruchomy Wnioskodawcy. Wnioskodawca uzyskuje dochody poza granicami z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku powietrznego japońskiej linii lotniczej.

W związku z powyższym, Wnioskodawca spełnia warunki, określone w art. 3 ust. 1a ustawy, pozwalające uznać, że Wnioskodawca posiada w Polsce miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w związku z posiadaniem ośrodka interesów życiowych w tym kraju, a zatem podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Odnosząc się natomiast do sprawy dotyczącej uzyskania certyfikatu polskiej rezydencji podatkowej wyjaśnić należy, że definicja rezydencji w międzynarodowym prawie podatkowym wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania od dochodów i majątku.

Zgodnie z art. 5a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych certyfikat rezydencji – oznacza zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Certyfikat rezydencji jest zatem zaświadczeniem wydawanym przez organ administracji podatkowej, z treści którego musi jednoznacznie wynikać miejsce zamieszkania podatnika oraz musi być oznaczony organ podatkowy, przez który certyfikat został wydany. Certyfikat rezydencji musi zatem pochodzić wyłącznie od właściwego organu administracji podatkowej.

Certyfikat ma dla celów podatkowych potwierdzić miejsce zamieszkania lub siedzibę podatnika, jest więc formą dokumentowania stanu faktycznego. Dokument ten ma potwierdzać, w którym państwie podatnik, posiada rezydencję podatkową, tj. w którym państwie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (jest opodatkowany z każdego źródła dochodu wskazanego przez to państwo, niezależnie od miejsca położenia źródła tego dochodu).

W celu ustalenia tej kwestii należy zwrócić się do właściwego organu administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania. Tutejszy organ przyjmuje bowiem za Wnioskodawcą ściśle przedstawiony stan faktyczny oraz stwierdza, że Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy, a w związku z tym, że uzyskane przez Niego dochody podlegają opodatkowaniu w Polsce. Przy tym zaznaczyć należy, że zdaniem tut. Organu, posiadanie statusu polskiego rezydenta podatkowego jest tożsame z posiadaniem na terytorium Polski nieograniczonego obowiązku podatkowego i podleganiem opodatkowaniu w Polsce od całości uzyskanych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Podsumowując, w analizowanym stanie faktycznym, Wnioskodawca spełnia warunki, określone w art. 3 ust. 1a ustawy, pozwalające uznać, że Wnioskodawca posiadał w 2019 r. w Polsce miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w związku z posiadaniem ośrodka interesów życiowych w tym kraju, a zatem podlegał w 2019 r. w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlegał w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, w tym również od dochodów uzyskanych w 2019 r. z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku powietrznego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również obowiązku złożenia zeznania podatkowego i opodatkowania w Polsce dochodów z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku powietrznego oraz kwestii zastosowania do tych dochodów właściwej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Z informacji przedstawionych w treści wniosku wynika, że Wnioskodawca wykonuje pracę na pokładzie statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, wykonuje pracę jedynie w trakcie lotów międzynarodowych. Ww. pracę wykonuje na podstawie umowy o pracę zawartej z przedsiębiorstwem mającym siedzibę na Wyspie Man. Pracę najemną pełni na pokładzie samolotu Japońskiej linii lotniczej, która go jednak nie zatrudnia. Siedziba przedsiębiorstwa eksploatującego statek powietrzny, na pokładzie, którego Wnioskodawca wykonuje pracę najemną znajduje się w Japonii. W tym kraju również sprawowany jest faktyczny zarząd nad przedsiębiorstwem. Statek powietrzny, na pokładzie, którego Wnioskodawca świadczy pracę wraz załogą nie jest wynajmowany na rzecz innego przedsiębiorstwa eksploatującego statki powietrzne w transporcie międzynarodowym, pod banderą państwa trzeciego. Rzeczywistym pracodawcą Wnioskodawcy jest przedsiębiorstwo z Wyspy Man. To ten podmiot wypłaca wynagrodzenie dla Wnioskodawcy, opłaca odpowiednie ubezpieczenie zdrowotne i społeczne. Szkolenie mające na celu przygotowanie do wykonania pracy zostało przeprowadzone przez przedsiębiorstwo z Wyspy Man. Wnioskodawca nie ma podpisanej żadnej umowy z przedsiębiorstwem z Japonii, w umowie o pracę (zawartej z przedsiębiorstwem z Wyspy Man) wskazano, iż swoje obowiązki będzie pełnił na pokładzie statku powietrznego należącego do przedsiębiorstwa z Japonii. Dwa ww. przedsiębiorstwa zawarły ze sobą umowę z której wynika, że przedsiębiorstwo z Japonii korzysta z usług spółki na Wyspie Man, która ma zrekrutować, wyszkolić i następnie zatrudnić pilota dedykowanego przedsiębiorstwu w Japonii.

W tym miejscu wskazać należy, że kwestią zasadniczą, w zakresie ustalenia sytuacji prawno-podatkowej pilota jest ustalenie miejsca faktycznego/rzeczywistego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek powietrzny. Dopiero ustalenie miejsca faktycznego/rzeczywistego zarządu przedsiębiorstwa daje podstawę do konstatacji, czy do danych dochodów należy stosować daną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wobec powyższego bez znaczenia pozostaje jaki podmiot pośredniczy w zatrudnieniu podatnika, istotnym jest jedynie miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa, które eksploatuje statek, na którym podatnik świadczy pracę.

Powyższe zgodne jest z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9) w zakresie art. 15 ust. 3 – do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym (\`(...)\`) stosuje się zasadę, która zgodna jest z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego, zatem podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa.

Dla rozstrzygnięcia, jaką umowę międzynarodową należy zastosować do osoby wykonującej pracę na pokładzie statku powietrznego istotne jest więc – w jakim państwie znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek.

Analiza zaprezentowanego stanu faktycznego wskazuje, że skoro – jak Wnioskodawca wskazuje we wniosku – samolot, na którego pokładzie wykonywał pracę w 2019 r. był eksploatowany przez przedsiębiorstwo, którego siedziba i faktyczny zarząd znajduje się w Japonii, to w niniejszej sprawie zastosowanie będą miały postanowienia umowy między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Tokio dnia 20 lutego 1980 r. (Dz. U. z 1983 r., Nr 12, poz. 60).

Przy czym bez znaczenia pozostaje fakt, że Wnioskodawca był w 2019 r. zatrudniony przez przedsiębiorstwo z Wyspy Man, które wypłacało Mu wynagrodzenie, skoro z treści wniosku nie wynika, że samolot na którym wykonywał pracę w 2019 r. był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z Wyspy Man, a wynika natomiast, że zarówno siedziba, jak i zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek powietrzny znajduje się w Japonii.

Zatem w przedmiotowej sprawie do dochodów, które Wnioskodawca osiągnął w 2019 r. z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku powietrznego, nie ma zastosowania wskazana we wniosku umowa między Rzecząpospolitą Polską a Wyspą Man w sprawie unikania podwójnego opodatkowania niektórych kategorii dochodów osób fizycznych, ale przepisy umowy między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 3 Umowy polsko-japońskiej, wynagrodzenia z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku lub samolotu działającego w komunikacji międzynarodowej przy pomocy przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie.

Stosownie do art. 3 ust. 1 lit. g ww. Umowy, określenie „przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa” i „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie albo przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Natomiast określenie „komunikacja międzynarodowa” oznacza wszelki przewóz statkiem lub samolotem, prowadzony przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem wypadków, gdy statek lub samolot jest wykorzystywany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie (art. 3 ust. 1 lit. j Umowy polsko-japońskiej).

Biorąc pod uwagę ww. okoliczności oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny uznać należy, że w stosunku do dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku powietrznego znajduje zastosowanie przepis art. 15 ust. 3 ww. Umowy polsko-japońskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. W konsekwencji, dochody osiągane przez Wnioskodawcę z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku powietrznego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo mające siedzibę i zarząd na terytorium Japonii, podlegają opodatkowaniu zarówno w Japonii, jak i w Polsce.

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną w art. 23 ww. Umowy polsko-japońskiej metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. Umowy między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z uwzględnieniem postanowień polskiego ustawodawstwa podatkowego:

1.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Japonii, to Polska, z uwzględnieniem postanowień litery b), może zwolnić taki dochód z opodatkowania lub może przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu tej osoby zastosować stopę podatku, która mogłaby być zastosowana, jeżeli zwolniony dochód nie byłby w ten sposób zwolniony z opodatkowania.
2.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 może być opodatkowany w Japonii, Polska może uwzględnić jako potrącenie od polskiego podatku dochodowego tej osoby kwotę równą podatkowi zapłaconemu w związku z tym dochodem w Japonii. Potrącenie takie nie może jednak przekroczyć części polskiego podatku, która została obliczona przed dokonaniem potrącenia i która przypada na ten dochód.

Wobec tego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami ww. Umowy polsko-japońskiej może być opodatkowany w Japonii, to Polska może zwolnić taki dochód z opodatkowania lub może przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu tej osoby zastosować stopę podatku, która mogłaby być zastosowana, jeżeli zwolniony dochód nie byłby w ten sposób zwolniony z opodatkowania.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zasadę opodatkowania przedstawioną w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach (według skali podatkowej) albo w taki sposób opodatkowane dochody w Polsce uzyskuje małżonek, a podatnik dokonuje rozliczenia rocznego łącznie z tym małżonkiem. W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

Mając na uwadze powyższe, dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z pracy wykonywanej na pokładzie statku powietrznego w 2019 r. są zwolnione z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 23 ust. 1 pkt a) ww. Umowy między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. W konsekwencji, Wnioskodawca nie ma obowiązku zapłaty podatku od ww. dochodów oraz w przypadku osiągnięcia w 2019 r. wyłącznie ww. dochodów nie ma również obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce za 2019 r.

Podsumowując, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że nie jest zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce w związku z uzyskaniem dochodów zagranicznych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku powietrznego w 2019 r. Nieprawidłowo jednakże Wnioskodawca wskazał, że do przedstawionego stanu faktycznego znajdą zastosowanie przepisy umowy między Rzecząpospolitą Polską a Wyspą Man w sprawie unikania podwójnego opodatkowania niektórych kategorii dochodów osób fizycznych. Ponieważ Wnioskodawca w 2019 r. świadczył pracę na pokładzie statku powietrznego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo posiadające siedzibę i zarząd w Japonii, do dochodów Wnioskodawcy zastosowanie znajdą przepisy umowy między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

W konsekwencji, w myśl zasady, że wadliwa argumentacja prawna Wnioskodawcy, przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym, winna skutkować uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie złożenia zeznania podatkowego i opodatkowania w Polsce dochodów z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku powietrznego należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.