Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-614b/14/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-01-23
Teza: Opodatkowanie w kraju dostaw towarów niewspólnotowych, transportowanych w procedurze tranzytu z terytorium kraju do państwa trzeciego.
Słowa kluczowe: eksport; skład-skład celny; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2014 r. (data wpływu 24 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania w kraju dostaw towarów niewspólnotowych, transportowanych w procedurze tranzytu z terytorium kraju do państwa trzeciego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania w kraju dostaw towarów niewspólnotowych, transportowanych w procedurze tranzytu z terytorium kraju do państwa trzeciego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

S.(dalej jako „Spółka”) zajmuje się produkcją i sprzedażą części do statków na terenie kraju oraz poza jego granicami. W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje transakcji według poniższego schematu. Spółka nabywa towary od kontrahenta z kraju trzeciego (Chiny, Japonia, USA). Za zorganizowanie frachtu morskiego z portu kraju trzeciego do portu w Polsce odpowiada Spółka. Faktury za fracht są wystawiane na Spółkę i przez nią opłacane. Towary transportowane są na teren Wolnego Obszaru Celnego w … i obejmowane procedurą tranzytu. Towary nie są dopuszczane do obrotu na terytorium Polski. Następnie towary są sprzedawane. W procedurze tranzytu przemieszczane są do portu w Hamburgu, skąd statkiem zostają dostarczane do odbiorcy ostatecznego poza granicami Unii Europejskiej (Chiny, Japonia). Za organizację transportu do odbiorcy odpowiedzialna jest Spółka. Odprawa celna i powstanie długu celnego następuje u ostatecznego nabywcy (w kraju trzecim). Zgodnie z kontraktami zawartymi z klientami towar zostaje dostarczony do odbiorcy na zasadach Incoterms: DAP lub CFR. W pierwszym przypadku prawo własności do towaru przechodzi na nabywcę w momencie dostarczenia towaru do miejsca ostatecznego odbioru. W drugim przypadku prawo własności do towaru przechodzi na nabywcę w momencie dostarczenia go do umówionego miejsca jakim może być np. port w Korei. Spółka posiada różne dokumenty celne potwierdzające warunki realizacji opisanej wyżej transakcji:

1.  dokument celny T1;
2.  dokument celny A/C;
3.  dokument celny B;
4.  bill of lading (uzyskany z H.).

Są to jedyne dokumenty celne, jakie Spółka może uzyskać.

W związku z powyższym opisem we wniosku zadano m.in. następujące pytania.

*   Czy Spółka poprawnie zakwalifikowała transakcję sprzedaży towarów, pozostających w procedurze tranzytu jako eksport towarów opodatkowany stawką 0%?
*   Czy posiadane przez Spółkę dokumenty celne są wystarczające do zastosowania stawki 0%?

Zdaniem Spółki:

Eksportem towarów, w myśl art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, jest dostawa towarów wysłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej m.in. przez dostawcę. Za organizację transportu do odbiorcy odpowiedzialna jest Spółka.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z przytoczonymi przepisami i zaistniałym stanem faktycznym, Spółka stoi na stanowisku, że miejscem opodatkowania tej dostawy jest terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 1 ustawy o VAT, pojęcie „terytorium kraju” oznacza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przepisy ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej nie zawierają przepisów wyłączających Wolny Obszar Celny z terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Z powyższych regulacji wynika, że jeżeli towary są przedmiotem wywozu zorganizowanego przez dostawcę z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego, to transakcja ta, przy spełnieniu warunków formalnych, może być uznana w świetle przepisów (….) za eksport towarów, i co za tym idzie, opodatkowana stawką 0%.

Zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

W ustawie nie ma dokładnego określenia rodzajów dokumentów potwierdzających wywiezienie towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Spółka stoi na stanowisku, że posiadane dokumenty celne dają prawo do zastosowania stawki 0%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

(…);

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

(…).

Przez eksport towarów, w myśl art. 2 pkt 8 ustawy, rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez terytorium kraju – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się – co do zasady – terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (pkt 3 ww. artykułu).

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W tym miejscu podkreślić należy, że podatek od towarów i usług jest daniną o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu nim w danym państwie (na terytorium) podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane – na tle przepisów o miejscu świadczenia – za wykonane w tym państwie (na terytorium). Zatem określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania.

Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie zostały zawarte m. in. w rozdziale 1 (Miejsce świadczenia przy dostawie towarów) działu V (Miejsce świadczenia) ustawy.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 grudnia 2013 r.), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, jak stanowi art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej (art. 41 ust. 6 ustawy).

Zgodnie z art. 41 ust. 6a ustawy, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy).

Wystawianie dokumentów tranzytowych T1 jest związane z wewnątrzwspólnotową procedurą tranzytu zewnętrznego, która pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego punktu znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty towarów niewspólnotowych w rozumieniu odpowiednich przepisów wspólnotowego prawa celnego, niepodlegających w tym czasie m.in. należnościom celnym, a także towarów wspólnotowych, będących przedmiotem środków wspólnotowych nakładających wymóg ich wywozu do krajów trzecich

Zaznaczyć ponadto należy, że od dnia 1 maja 2004 r. Polska zaczęła uczestniczyć w systemie NCTS. Od tej daty podmioty zobowiązane musiały przekazywać komunikaty o operacjach tranzytowych do systemu NCTS. System NCTS (New Computerised Transit System) jest to bowiem elektroniczne odzwierciedlenie operacji tranzytowej realizowanej zgodnie z przepisami wspólnego i wspólnotowego tranzytu. Umożliwia on wymianę informacji o operacji tranzytowej w czasie rzeczywistym za pomocą elektronicznych komunikatów, eliminując tym samym czasochłonny sposób przekazywania danych w formie dokumentów papierowych. Komunikaty wymieniane są pomiędzy urzędami celnymi w obszarze międzynarodowym (common domain), w obszarze krajowym (national domain), gdzie informacje o operacjach dostępne są z poziomu wszystkich urzędów celnych, a także pomiędzy urzędami celnymi a podmiotami realizującymi operacje tranzytowe w systemie NCTS (external domain). Operacja tranzytowa jest od początku, tj. od momentu złożenia zgłoszenia celnego, do końca, tj. do zamknięcia operacji tranzytowej, przetwarzana przez system i może być monitorowana na każdym etapie realizacji procedury, tj. w urzędzie wyjścia, tranzytowym, przeznaczenia oraz poszukiwań i poboru należności. Informacje o wprowadzonych do NCTS danych można uzyskać na każdym etapie realizacji operacji WPT, poprzez wyświetlenie zgłoszenia po wprowadzeniu numeru ewidencyjnego operacji tranzytowej, czyli numeru MRN (ang. Movement Reference Number). Celem wdrożenia NCTS było pełne skomputeryzowanie operacji tranzytowej na wszystkich etapach jej realizacji w urzędach celnych: wyjścia, tranzytowych, przeznaczenia, zamknięcia, poszukiwań i poboru. System służy usprawnieniu obrotu towarowego, poprzez umożliwienie firmom komunikowania się z administracją celną w sposób elektroniczny, w tym, przede wszystkim, składanie elektronicznego zgłoszenia do procedury tranzytu, bez potrzeby każdorazowego udawania się do urzędu. Stanowi narzędzie ułatwiające przedsiębiorstwom stosowanie procedury wspólnego i wspólnotowego tranzytu w obrocie towarowym, dając oszczędność czasu, zmniejszając koszty operacji oraz umożliwiając sprawne zarządzanie posiadanym przez firmę zabezpieczeniem. Ponadto, z punktu widzenia administracji celnej, system umożliwia ściślejszy nadzór nad przebiegiem operacji tranzytowej oraz wykrywanie nieprawidłowości. Jednym z komunikatów wysyłanych w systemie NCTS z urzędu do podmiotu jest komunikat IE 45. Potwierdza on wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka zajmuje się produkcją i sprzedażą części do statków na terenie kraju oraz poza jego granicami. Spółka przykładowo nabywa towary od kontrahenta z kraju trzeciego. Towary transportowane są na teren Wolnego Obszaru Celnego w S. i obejmowane procedurą tranzytu. Towary nie są dopuszczane do obrotu na terytorium Polski. Następnie towary są sprzedawane. W procedurze tranzytu przemieszczane są do portu w Hamburgu, skąd statkiem zostają dostarczane do odbiorcy ostatecznego poza granicami Unii Europejskiej. Odprawa celna i powstanie długu celnego następuje u ostatecznego nabywcy (w kraju trzecim). Spółka posiada różne dokumenty celne potwierdzające warunki realizacji opisanej wyżej transakcji, w tym: dokument celny T1, A/C, B; bill of lading (uzyskany z H.). Są to jedyne dokumenty celne, jakie Spółka może uzyskać.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą opodatkowania w kraju dostaw towarów niewspólnotowych, transportowanych w procedurze tranzytu z terytorium kraju do państwa trzeciego.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz treść powołanych przepisów z zakresu podatku od towarów i usług potwierdzić należy pogląd Spółki, że dostawy towarów o których mowa we wniosku (towarów przemieszczanych w procedurze tranzytu, które docelowo opuszczają terytorium Unii Europejskiej) spełniają definicję eksportu, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit.) ustawy. Spółka sprzedaje bowiem swoje towary, a w wyniku tej sprzedaży są one wysyłanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej (np. do Chin i Japonii). Przy czym, jak wynika z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest – w przypadku towarów wysyłanych przez dokonującego ich dostawy – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki (w analizowanym przypadku to Rzeczypospolita Polska) do nabywcy. Zatem zostają spełnione wszystkie ustawowe przesłanki właściwe dla eksportu towarów w rozumieniu przepisów z zakresu podatku od towarów i usług, tj:

*   ma miejsce dostawa towarów (art. 7 ust. 1 ustawy);
*   miejscem tej dostawy jest terytorium Polski (art. 22 ust.1 pkt 1 ustawy);
*   w wyniku tej dostawy towary są wysyłane z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej \[ art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy \].

Aby jednak do takiej dostawy eksportowej zastosować stawkę podatku w wysokości 0% Spółka powinna uzyskać w stosownych terminach dokument (dokumenty) potwierdzający (potwierdzające) wywóz jej towarów poza terytorium Unii Europejskiej (art. 41 ust. 6 ustawy). Nie można przy tym odmówić racji Spółce, że „W ustawie nie ma dokładnego określenia rodzajów dokumentów potwierdzających wywiezienie towarów poza terytorium Unii Europejskiej”. Jednak istotniejsze jest to, jaki mają charakter te dokumenty (ustawa wskazuje na sformalizowane dokumenty o charakterze urzędowym) oraz jakie istotne informacje – z punktu widzenia zastosowania preferencji podatkowej – z nich wynikają. Kluczowy jest przede wszystkim fakt potwierdzenia wywozu towarów Spółki poza terytorium Unii Europejskiej. Potwierdzenie to winno mieć – co do zasady – sformalizowaną postać dokumentu celnego. Całokształt dokumentacji, którą Spółka wymieniła w stanie faktycznym (zastrzegając przy tym, że innych dokumentów poza wymienionymi uzyskać nie jest w stanie) nie może jednoznacznie potwierdzać wyprowadzenia jej towarów poza granicę Unii Europejskiej. Dokumenty celne wymienione przez Spółkę (T1, A/C, B) dotyczą specyficznych procedur celnych i same w sobie nie potwierdzają – co do zasady – faktu wywiezienia towarów Spółki (tj. części do statków) poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej. Dokumentem takim (jak szerzej wyjaśniono powyżej) w ramach procedury tranzytu wspólnotowego zewnętrznego mógłby być elektroniczny komunikat IE 45. Spółka nie posiada jednak tego dokumentu. Zasadności zastosowania 0% stawki podatku nie można również wywodzić z posiadania konosamentu morskiego (ang. bill of lading). Zgodnie bowiem z definicją normatywną jest to dokument jednostronny, sporządzany na żądanie załadowcy przez wystawcę, zawsze przewoźnika morskiego, w którym potwierdza on przyjęcie do przewozu określonego w tym dokumencie ładunku \[ art. 129 § 1 ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeksu morskiego (Dz. U. Nr 138, poz. 1545, z późn. zm.) \]. Jednocześnie dokument ten stanowi podstawę zobowiązania przewoźnika do wydania przesyłki w porcie przeznaczenia osobie legitymującej się prawnym posiadaniem konosamentu i daje jego posiadaczowi tytuł prawny do dysponowania ładunkiem, czyli jak mówi przepis „do rozporządzania nim i do jego odbioru” (art. 131 § 1 Kodeksu morskiego).

Wobec powyższego uznać należy, że Spółce nie przysługuje prawo do zastosowania 0% stawki podatku do dostaw towarów, o których mowa we wniosku. Wobec tego jej stanowisko – jako całość – nie mogło być uznane za prawidłowe

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.