Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.693.2019.2.BS/AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-15
Teza: w zakresie wyłączenia z opodatkowania zbycia (aportu) 100% akcji Spółki zależnej na rzecz innej Spółki przejmującej w zamian za objęcie udziałów tej Spółki przejmującej
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; udział-zbycie udziałów; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2019 r. (data wpływu 11 października 2019 r.), uzupełnionym pismem Strony z dnia 20 grudnia 2019 r. (data wpływu 30 grudnia 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 12 grudnia 2019 r. znak sprawy 0114 KDIP4.4012.693.2019.1.BS (skutecznie doręczone 16 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania zbycia (aportu) 100% akcji Spółki zależnej na rzecz innej Spółki przejmującej w zamian za objęcie udziałów tej Spółki przejmującej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania zbycia (aportu) 100% akcji Spółki zależnej na rzecz innej Spółki przejmującej w zamian za objęcie udziałów tej Spółki przejmującej.

Niniejszy wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 20 grudnia 2019 r. (data wpływu 30 grudnia 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 12 grudnia 2019 r. znak sprawy 0114 KDIP4.4012.693.2019.1.BS (skutecznie doręczone 16 grudnia 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny w Polsce. Spółka jest członkiem Grupy A (dalej: „Grupa”), do której należą spółki z siedzibą w Polsce i za granicą. Grupa prowadzi działalność w obszarze wytwarzania energii z konwencjonalnych i odnawialnych źródeł oraz dystrybucji i obrotu energią elektryczną.

Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy w ramach Grupy jest działalność holdingowa w zakresie której prowadzi m.in. działalność jako Centrum Usług Wspólnych dla innych spółek z Grupy (dalej: „CUW”) oraz działalność finansową związaną z udzielaniem poręczeń i gwarancji oraz udzielaniem finansowania m.in. w postaci pożyczek.

W ramach działalności prowadzonej jako CUW, Spółka zawiera ze spółkami z Grupy umowy o świadczenie następujących kategorii usług: usługi doradcze w zakresie rozwoju biznesu, usługi księgowe, usługi kadrowo-płacowe, usługi wsparcia i koordynacji dotyczące kwestii podatkowych, z wyłączeniem czynności doradztwa podatkowego w rozumieniu ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym, usługi w zakresie zarządzania ryzykiem, usługi skarbu, usługi wsparcia i koordynacji obsługi prawnej, z wyłączeniem pomocy prawnej świadczonej przez adwokatów lub radców prawnych w rozumieniu ustawy z 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze oraz ustawy z 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych, usługi administracyjne, usługi w zakresie kontrolingu.

Ponadto, Spółka wskazuje, że jest jedynym akcjonariuszem spółki z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka zależna”), zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny w Polsce.

Wnioskodawca wraz z inną spółką z siedzibą w (…), zarejestrowaną jako podatnik VAT w (…) (dalej: „Partner” oraz wspólnie jako: „Partnerzy E”) zamierzają nawiązać współpracę typu joint-venture w zakresie projektu energii odnawialnej realizowanego przez Spółkę zależną (dalej: „Projekt”). Partner nie jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Struktura transakcyjna dla współpracy typu joint venture będzie prowadzona w następujący sposób:

1.  Wnioskodawca utworzy (lub nabędzie) polską spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „B”);
2.  następnie Wnioskodawca wniesie 100% akcji posiadanych w Spółce zależnej do B w zamian za nowo wyemitowane udziały B, które zostaną przejęte przez Spółkę (bez wkładu pieniężnego) - transakcja wymiany udziałów;
3.  wówczas Spółka dokona sprzedaży 50 % udziałów w B na rzecz Partnera, dalej wyszczególnione powyżej etapy łącznie jako: „Transakcja”.

W wyniku Transakcji Partnerzy E będą bezpośrednimi udziałowcami B i pośrednimi akcjonariuszami Spółki zależnej (poprzez B).

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż wskazana powyżej struktura Transakcji została uzgodniona z uwagi na istotne przesłanki natury biznesowej.

Ponadto, Wnioskodawca w piśmie z dnia 20 grudnia 2019 r. uzupełnił informacje zawarte we wniosku.

Na pytanie Organu: „czy w wyniku planowanej transakcji zbycia 100% akcji posiadanych w Spółce zależnej na rzecz B dojdzie do przeniesienia wszystkich składników materialnych i niematerialnych tej spółki wymienionych w art. 551 Kodeksu cywilnego.”

Wnioskodawca odpowiedział: „pytanie przedstawione w Wezwaniu stanowi istotę wątpliwości Wnioskodawcy i przyczynę złożenia Wniosku do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Spółka zmierza bowiem do ustalenia, czy zdarzenie przyszłe opisane we Wniosku polegające na zbyciu 100% akcji posiadanych w Spółce zależnej na rzecz B w zamian za objęcie nowo wyemitowanych udziałów B (tytułem aportu) stanowi zbycie przedsiębiorstwa, zdefiniowanego w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Ocena, czy w wyniku Transakcji dojdzie do przeniesienia wszystkich składników materialnych i niematerialnych wymienionych w art. 551 Kodeksu cywilnego budzi wątpliwości Wnioskodawcy, jako że stanowi bezpośrednią przesłankę zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i wyłączenia transakcji spod opodatkowania tym podatkiem.

Wobec powyższego Spółka wnosi, żeby ocena, czy w wyniku Transakcji dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa i w konsekwencji, Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, została dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w ramach wydanej interpretacji indywidualnej w oparciu o informacje przedstawione we Wniosku w opisie zdarzenia przyszłego oraz wyjaśnienia zaprezentowane poniżej.

Wnioskodawca wskazuje, iż z formalnego punktu widzenia Transakcja (zbycie 100% akcji posiadanych w Spółce zależnej na rzecz B) zostanie dokonana na samych udziałach Spółki zależnej, a nie na jej składnikach majątkowych, a więc nie nastąpi jakiekolwiek wyłączenie ze składników przedsiębiorstwa tej spółki. Tym samym, skład przedsiębiorstwa Spółki zależnej w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego nie ulegnie zmianie.

Niemniej jednak, w perspektywie ekonomicznej oraz biznesowej Spółka planuje przeniesienie prowadzonego dotychczas przez Spółkę zależną projektu z zakresu energii odnawialnej do B. Wobec tego, zbycie 100% akcji (aport) w Spółce zależnej na rzecz B ma na celu przeniesienie kontroli nad Spółką zależną, a więc ostatecznie również nad jej składnikami materialnymi oraz niematerialnymi (przedsiębiorstwem).

W rezultacie, w wyniku przedmiotowej transakcji kontrola nad przedsiębiorstwem Spółki zależnej będzie sprawowana przez B, a nie jak dotychczas przez Wnioskodawcę, gdyż to B stanie się właścicielem - całościowym akcjonariuszem - Spółki zależnej, nad którą przejmie kontrolę.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zbycia przez Wnioskodawcę na rzecz B 100% udziałów w Spółce zależnej, tym samym dojdzie (pośrednio) do przeniesienia na rzecz B wszystkich składników materialnych i niematerialnych tej spółki wymienionych w art. 551 Kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w opisanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym, zbycie 100% akcji posiadanych w Spółce zależnej na rzecz B w zamian za objęcie nowo wyemitowanych udziałów B (aport) stanowi zbycie przedsiębiorstwa i w konsekwencji, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe polegające na zbyciu 100% akcji posiadanych w Spółce zależnej na rzecz B w zamian za objęcie nowo wyemitowanych udziałów B (aport) stanowi zbycie przedsiębiorstwa i w konsekwencji, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zbycie akcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT, podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 powołanej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Towarami zaś, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dlatego też, nie każda czynność dokonana przez podmiot mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu. Status podatnika podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem, za działalność rodzącą obowiązki w podatku VAT należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

A więc w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samej sprzedaży udziałów bądź akcji nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i zbywaniu własnych akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”).

W wyrokach z dnia 20 czerwca 1991 r. w sprawie C-60/90 Polysar Investments Netherlands BV przeciwko Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen i z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C 155/94 Wellcome Trust Ltd przeciwko Commissioners of Customs and Excise oraz z dnia 6 lutego 1997 r. w sprawie C-80/95 Harnas & Helm CV v Staatssecretaris van Financiёn TSUE wskazał, iż samo posiadanie bądź też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej: „VI Dyrektywa”), która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika.

Natomiast w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro TSUE uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, jak wynika z orzecznictwa TSUE, powyższe czynności zasadniczo nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem.

W związku z powyższym, zdaniem TSUE, samo nabycie i posiadanie akcji spółki nie powinno być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, nadająca ich posiadaczowi status podatnika. Trybunał powtórzył tu wyrażone wcześniej w orzeczeniu z dnia 20 czerwca 1996 r. C-155/94 stanowisko, że jeżeli objęcie akcji nie stanowi działalności gospodarczej, to również nie ma takiego charakteru ich zbycie (także orzeczenie TSUE z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-442/01 ).

Natomiast, orzecznictwo TSUE przewiduje wyjątki od tej zasady. Przykładowo, w orzeczeniu z dnia 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne S.A. Beginvest Trybunał wskazał, iż zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi (w holdingu) należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu VI Dyrektywy, ale tylko w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających VAT na mocy VI Dyrektywy, takich jak świadczenie przez usług administracyjnych, rachunkowych i informatycznych na rzecz swoich spółek zależnych. Stanowisko to zostało powtórzone także w orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations.

Podsumowując, pomimo zasady ogólnej zgodnie z którą wykonywanie czynności związanych z udziałami, akcjami oraz papierami wartościowymi (dywidenda, zbycie, nabycie,) nie stanowi działalności gospodarczej i wobec tego pozostaje poza zakresem podatku VAT, istnieją sytuacje, w których możliwe jest uznanie, że takie czynności stanowią wykonywanie działalności gospodarczej, a mianowicie gdy:

1.  posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada,
2.  sprzedaż akcji (udziałów) prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,
3.  posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

W świetle powyższego należy przyjąć, iż działania Wnioskodawcy będącej spółką holdingową w Grupie, podejmowane na rzecz spółek zależnych w ramach CUW stanowią w istocie wyraz zaangażowania w zarządzanie spółkami zależnymi i w konsekwencji wpisują się w definicję prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Rola Spółki nie ogranicza się do biernego modelu realizacji praw własnościowych. W konsekwencji transakcja sprzedaży przedmiotowych akcji (wniesienia tytułem aportu) będąca przedmiotem zdarzenia przyszłego w niniejszym wniosku, będzie stanowiła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której Wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu ust. 1 tego artykułu.

Wymiana udziałów jako transakcja zbycia przedsiębiorstwa

Z kolei art. 6 ustawy o VAT wskazuje katalog czynności wyłączonych z zakresu stosowania przepisów ustawy o VAT. Wymienione zostały tu te czynności, które, co do zasady, należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług, niemniej z uwagi na stosowne wyłączenie, nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”.

Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.; dalej: „KC”).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy również zaznaczyć, że art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację do prawa krajowego art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”), w myśl którego w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca. Stąd też, czyniąc zadość obowiązkowi prounijnej wykładni tego przepisu, dla prawidłowego rozumienia pojęcia „przedsiębiorstwo” warto również odwołać się do stanowiska TSUE.

Pojęcie przekazania przedsiębiorstwa było przedmiotem rozważań Trybunału m.in. w wyroku w sprawie C-497/01 Zita Modes z dnia 27 listopada 2003 r. TSUE stanął na stanowisku, że określenie przekazania całości lub części aktywów (majątku), o którym mowa w art. 19 Dyrektywy VAT oznacza „przekazanie przedsiębiorstwa lub jego autonomicznej części, które obejmuje składniki materialne i w danym przypadku, niematerialne, łącznie składające się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić autonomiczną działalność gospodarczą, lecz nie oznacza ono zwykłego zbycia towarów takiego jak sprzedaż zapasów produktów”.

Z kolei w orzeczeniu w sprawie C-29/08 Skatteverket v AB SKF z dnia 29 października 2009 r. Trybunał uznał, iż „w zakresie w jakim zbycie akcji można zrównać z przekazaniem całości lub części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy lub art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 oraz pod warunkiem, że zainteresowane państwo członkowskie skorzystało z możliwości przewidzianej w tych przepisach, transakcja ta nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT”. Zatem przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy, jak wynika z powołanego orzecznictwa TSUE, zbycie 100% akcji (udziałów) spółki mieści się w definicji zbycia przedsiębiorstwa. Takie zbycie akcji (udziałów) spółki prowadzi z ekonomicznego punktu widzenia do przeniesienia zespołu (wszystkich) składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa tej spółki, wyodrębnionych pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym oraz finansowym, na inny podmiot. Zespół tych składników umożliwia nabywcy prowadzenie poprzez spółkę, której akcje (udziały) zostały przejęte, działalności gospodarczej w zakresie prowadzonym przez tą spółkę.

W ocenie Spółki analizowany przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie niezależnie od formy oraz sposobu przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego części, gdyż na potrzeby opodatkowania tym podatkiem winno brać się pod uwagę przede wszystkim gospodarczy cel i skutki transakcji (czynności), aniżeli jej formalny przebieg. Nie ulega bowiem wątpliwości, że nie można różnicować skutków podatkowych dokonywanych czynności jedynie ze względu na formę prawną, w jakiej są dokonywane.

Powyższe prowadzi do wniosku, iż art. 6 pkt 1 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie niezależnie od tego, czy zbycie 100% udziałów spółki zależnej następuje w drodze sprzedaży udziałów, ich aportu czy przeniesienia w drodze podziału przez wydzielenie. Każdy z powyższych sposobów zbycia akcji (udziałów) z perspektywy opodatkowania VAT powinien być traktowany jako zbycie całości przedsiębiorstwa. W każdym z takich przypadków podmiot nabywający (w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego - B) uzyskuje bowiem pełnię praw do korzystania, rozporządzania oraz pobierania pożytków z przedsiębiorstwa prowadzonego przez spółkę, której udziały są zbywane (w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego - Spółkę zależną).

W szczególności zatem pojęcie „zbycia” obejmujące zarówno transakcje, które bezpośrednio dotyczą składników zbywanego przedsiębiorstwa, skutkując przeniesieniem prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, jak też transakcje, które zapewniają w sposób pośredni władztwo na tymi składnikami, jeżeli w sensie ekonomicznym wywierają ten sam skutek (transakcje na akcjach/udziałach).

Wobec powyższego należy uznać, że pojęcie „wniesienia aportu do spółki w formie transakcji wymiany udziałów” mieści się w zakresie pojęcia „zbycia”.

Podsumowując, z przedstawionych przepisów i orzecznictwa TSUE wynika więc, że wniesienie 100% udziałów/akcji aportem może być uznane za transakcję niepodlegającą opodatkowaniu VAT pod warunkiem, że:

1.  aport udziałów/akcji stanowi zbycie tychże aktywów w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT,
2.  aportowane udziały/akcje stanowią przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Konsekwentnie, w odniesieniu do planowanej przez Wnioskodawcę transakcji wymiany udziałów należy wskazać, że aport wszystkich należących do Wnioskodawcy akcji w Spółce zależnej do B doprowadzi do faktycznego przeniesienia własności przedsiębiorstwa, którego akcje są przedmiotem aportu. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że w sensie funkcjonalnym zbycie 100% akcji Spółki zależnej jest równoznaczne ze zbyciem wszelkich składników majątkowych tego podmiotu, tj. w wyniku zbycia 100% akcji Spółki zależnej przeniesieniu będą podlegać wszystkie składniki materialne i niematerialne należące do tej spółki.

A zatem zdaniem Wnioskodawcy transakcję polegającą na zbyciu 100% akcji w innym podmiocie należy zrównać ze zbyciem zespołu składników niematerialnych i materialnych, stanowiących przedsiębiorstwo zgodnie z przywołaną definicją z KC.

Z tego względu w opisanym przypadku w ocenie Wnioskodawcy będziemy mieć do czynienia z transakcją zbycia przedsiębiorstwa, która to czynność podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Analogiczne podejście, potwierdzające stanowisko Wnioskodawcy, prezentowane jest także przez polskie organy podatkowe, w odniesieniu do transakcji sprzedaży/aportu 100% udziałów/akcji w innych spółkach m.in.:

1.  interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0114 KDIP4.4012.830.2018.3.MP z dnia 20 marca 2019 r.: „Zbycie przez Wnioskodawcę, w ramach jednej transakcji, jednemu nabywcy: posiadanych 100% udziałów w Spółce z ograniczoną, odpowiedzialnością skutkujące przeniesieniem wszystkich składników materialnych i niematerialnych tej Spółki wymienionych w art. 55(1) Kodeksu cywilnego, można zrównać z przekazaniem całości przedsiębiorstwa tej spółki.”;
2.  interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0111 KDIB3-2.4012.600.2018.l.AZ z dnia 12 grudnia 2018 r.: „Zbycie przez Wnioskodawcę, w ramach jednej transakcji, jednemu nabywcy, posiadanych 100 % udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością skutkujące przeniesieniem wszystkich składników materialnych i niematerialnych tej Spółki wymienionych w art. 55(1) Kodeksu cywilnego, można zrównać z przekazaniem całości przedsiębiorstwa tej spółki. Należy zauważyć, że w wyniku tej transakcji Wnioskodawca przeniesie na nabywcę prawo do korzystania, rozporządzania i pobierania pożytków z przedsiębiorstwa prowadzonego przez Spółkę Y, której udziały są zbywane.”;
3.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPP3/4512 510/16-2/RM z dnia 10 sierpnia 2016 r.: „Zdaniem Spółki, skoro w analizowanej sprawie; (i) dokonanie przez Spółkę aportu udziałów odpowiednio w V do spółki Y będzie stanowiło ich „zbycie”, (ii) 100% udziałów w V stanowią „przedsiębiorstwo” w rozumieniu ustawy o VAT, (iii) ustawodawca w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT skorzystał z możliwości wyłączenia z opodatkowania VAT transakcji dotyczących zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w rezultacie, dokonanie przez Spółkę aportu 100% udziałów odpowiednio w V będzie stanowiło zbycie przedsiębiorstwa niepodlegające opodatkowaniu VAT na gruncie ustawy o VAT. Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy transakcja wymiany udziałów polegająca na wniesieniu do spółki Y przez Wnioskodawcę 100% udziałów w V, w zamian za nowe akcje w podwyższonym kapitale zakładowym spółki Y znajdą się poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Omawiana transakcja wymiany udziałów będzie bowiem stanowić transakcję zbycia przedsiębiorstwa, która w świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie podlega opodatkowaniu VAT.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Ilekroć w ustawie o VAT jest mowa o sprzedaży, należy przez to rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 tej ustawy).

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”.

Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny w Polsce.

Spółka jest członkiem Grupy, do której należą spółki z siedzibą w Polsce i za granicą. Grupa prowadzi działalność w obszarze wytwarzania energii z konwencjonalnych i odnawialnych źródeł oraz dystrybucji i obrotu energią elektryczną.

Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy w ramach Grupy jest działalność holdingowa, w zakresie której prowadzi m.in. działalność jako Centrum Usług Wspólnych dla innych spółek z Grupy (CUW) oraz działalność finansową związaną z udzielaniem poręczeń i gwarancji oraz udzielaniem finansowania m.in. w postaci pożyczek.

W ramach działalności prowadzonej jako CUW, Spółka zawiera ze spółkami z Grupy umowy o świadczenie następujących kategorii usług: usługi doradcze w zakresie rozwoju biznesu, usługi księgowe, usługi kadrowo-płacowe, usługi wsparcia i koordynacji dotyczące kwestii podatkowych, z wyłączeniem czynności doradztwa podatkowego w rozumieniu ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym, usługi w zakresie zarządzania ryzykiem, usługi skarbu, usługi wsparcia i koordynacji obsługi prawnej, z wyłączeniem pomocy prawnej świadczonej przez adwokatów lub radców prawnych w rozumieniu ustawy z 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze oraz ustawy z 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych, usługi administracyjne, usługi w zakresie kontrolingu.

Ponadto, Spółka wskazuje, że jest jedynym akcjonariuszem spółki z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka zależna”), zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny w Polsce.

Wnioskodawca wraz z inną spółką z siedzibą w (…), zarejestrowaną jako podatnik VAT w (…) (Partner oraz wspólnie jako Partnerzy E) zamierzają nawiązać współpracę typu joint-venture w zakresie projektu energii odnawialnej realizowanego przez Spółkę zależną (Projekt). Partner nie jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Struktura transakcyjna dla współpracy typu joint-venture będzie prowadzona w następujący sposób:

1.  wnioskodawca utworzy (lub nabędzie) polską spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (B);
2.  następnie Wnioskodawca wniesie 100% akcji posiadanych w Spółce zależnej do B w zamian za nowo wyemitowane udziały B, które zostaną przejęte przez Spółkę (bez wkładu pieniężnego) - transakcja wymiany udziałów;
3.  wówczas Spółka dokona sprzedaży 50% udziałów w B na rzecz Partnera.

dalej wyszczególnione powyżej etapy łącznie -Transakcja.

W wyniku Transakcji Partnerzy E będą bezpośrednimi udziałowcami B i pośrednimi akcjonariuszami Spółki zależnej (poprzez B).

Wskazana powyżej struktura Transakcji została uzgodniona z uwagi na istotne przesłanki natury biznesowej.

Z formalnego punktu widzenia Transakcja (zbycie 100% akcji posiadanych w Spółce zależnej na rzecz B) zostanie dokonana na samych udziałach Spółki zależnej, a nie na jej składnikach majątkowych, a więc nie nastąpi jakiekolwiek wyłączenie ze składników przedsiębiorstwa tej spółki. Tym samym, skład przedsiębiorstwa Spółki zależnej w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego nie ulegnie zmianie.

Niemniej jednak, w perspektywie ekonomicznej oraz biznesowej Spółka planuje przeniesienie prowadzonego dotychczas przez Spółkę zależną projektu z zakresu energii odnawialnej do B. Wobec tego, zbycie 100% akcji (aport) w Spółce zależnej na rzecz B ma na celu przeniesienie kontroli nad Spółką zależną, a więc ostatecznie również nad jej składnikami materialnymi oraz niematerialnymi (przedsiębiorstwem).

W rezultacie, w wyniku przedmiotowej transakcji kontrola nad przedsiębiorstwem Spółki zależnej będzie sprawowana przez B, a nie jak dotychczas przez Wnioskodawcę, gdyż to B stanie się właścicielem - całościowym akcjonariuszem - Spółki zależnej, nad którą przejmie kontrolę.

Z uwagi na fakt, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zbycia przez Wnioskodawcę na rzecz B 100% udziałów w Spółce zależnej, tym samym dojdzie (pośrednio) do przeniesienia na rzecz B wszystkich składników materialnych i niematerialnych tej spółki wymienionych w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy zbycie 100% akcji posiadanych w Spółce zależnej na rzecz B w zamian za objęcie nowo wyemitowanych udziałów B (aport) stanowi zbycie przedsiębiorstwa i w konsekwencji, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Analizując kwestię, czy zbycie (aport) 100% posiadanych akcji w Spółce zależnej powinno zostać uznane za zbycie przedsiębiorstwa, należy zauważyć, że kwestia zbycia przedsiębiorstwa była przedmiotem rozważań TSUE.

W wyroku w sprawie C-29/08 Skatteverket, TSUE stwierdził, że w świetle VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE zbycie przez spółkę dominującą udziałów w spółkach powiązanych, na rzecz których świadczyła usługi opodatkowane VAT, celem restrukturyzacji grupy kapitałowej, stanowi działalność gospodarczą objętą zakresem stosowania dyrektyw. Jednakże w sytuacji, gdy zbycie udziałów można uznać za przekazanie całości lub części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy lub art. 19 akapit pierwszy Dyrektywy 2006/112 oraz pod warunkiem, że w państwie członkowskim obowiązują stosowne regulacje, transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT.

Stanowisko Trybunału opiera się na funkcjonalnym podobieństwie pomiędzy zbyciem udziałów i zbyciem przedsiębiorstwa.

Zbycie przez Wnioskodawcę, w ramach jednej transakcji, jednemu nabywcy, posiadanych 100% akcji w Spółce zależnej skutkujące przeniesieniem wszystkich składników materialnych i niematerialnych tej Spółki wymienionych w art. 551 Kodeksu cywilnego, można zrównać z przekazaniem całości przedsiębiorstwa tej Spółki. Należy zauważyć, że w wyniku tej transakcji Wnioskodawca przeniesie na nabywcę prawo do korzystania, rozporządzania i pobierania pożytków z przedsiębiorstwa prowadzonego przez Spółkę zależną, której 100% akcji będzie zbywane.

W konsekwencji, zbycie przez Wnioskodawcę 100% akcji posiadanych w Spółce zależnej na rzecz B (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w zamian za objęcie nowo wyemitowanych udziałów B (nastąpi przeniesienie na rzecz B wszystkich składników materialnych i niematerialnych tej Spółki, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego), należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, która to czynność podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem zapytania Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.