Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.235.2020.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-03
Teza: Zwolnienie od podatku świadczonych usług medycznych.
Słowa kluczowe: opieka-opieka zdrowotna; usługi-usługi medyczne; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2020 r. (data wpływu 14 maja 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 lipca 2020 r. (data wpływu 6 sierpnia 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 15 lipca 2020 r. (doręczone 21 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług medycznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług medycznych.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 23 lipca 2020 r. (data wpływu 6 sierpnia 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 15 lipca 2020 r. (doręczone 21 lipca 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez Wojewodę (…). Wnioskodawca powołał w strukturach podmiotu leczniczego komórkę – centrum (…), które to ma posłużyć do świadczenia usług medycznych za pośrednictwem narzędzi telekomunikacyjnych z wykorzystaniem narzędzi informatycznych, nowoczesnych technologii. Usługi w centrum (…) świadczone są przez osoby wykonujące zawód medyczny w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej (lekarze, pielęgniarki, położne, ratownicy medyczni). W centrum (…) realizowane są porady - usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Porady świadczone są zgodnie z wiedzą i specjalizacją zawodową osób wykonujących zawód medyczny zgodnie z określonym w podmiocie leczniczym standardem.

Realizacja porad w centrum (…) przebiega w oparciu o następujące założenia:

1.  W pierwszej kolejności osoba realizująca poradę przeprowadza wywiad medyczny pozwalający ustalić podstawowe dane o stanie zdrowia.
2.  Wywiad o którym mowa w pkt 1 pozwala na zdefiniowanie potrzeby zdrowotnej osoby zgłaszającej przede wszystkim w zakresie pilności i rodzaju potrzebnych świadczeń medycznych.
3.  Zdefiniowanie potrzeby zdrowotnej inicjuje ciąg dalszych czynności podejmowanych wobec konkretnego pacjenta.
    1.  Przekazanie stosownych zaleceń co do dalszego postępowania w zależności od potrzeb zdrowotnych Pacjenta.
    2.  Zalecenia dla pacjenta obejmują wskazanie niezbędnych do wykonania czynności w celu rozwiązania zidentyfikowanego problemu zdrowotnego - w tym informacje na temat sposobu łagodzenia dolegliwości, działań wspomagających proces leczniczy, zasad obserwacji, rozpoznawania sytuacji zagrażających które świadczyć mogą o konieczności podjęcia dodatkowych działań.
    3.  W sytuacji uzasadnionej zdefiniowanymi potrzebami leczniczymi porada obejmuje wskazanie właściwego miejsca realizacji innego rodzaju świadczeń medycznych w celu kontynuacji procesu diagnostyki i leczenia.
4.  Przekazywane zalecenia są zgodne z aktualną wiedzą medyczną, przy zachowaniu najwyższej staranności, jakiej należy wymagać przy profesjonalnym świadczeniu usług tego rodzaju oraz przy uwzględnieniu zasad etyki zawodowej oraz obowiązujących przepisów dotyczących w szczególności działalności leczniczej oraz praw pacjenta.
5.  Porada przeprowadzana jest za pomocą systemów teleinformatycznych i łączności (telefon, Internet) z wykorzystaniem wspomagających narzędzi informatycznych.
6.  Narzędzia informatyczne obejmują algorytmy wspomagające decyzję kliniczną opracowane przez zespół lekarzy specjalistów, na bieżąco weryfikowane i aktualizowane.
7.  Wykorzystywane wspomagające narzędzia informatyczne pozwalają na utrzymanie wysokiej jakości udzielanych informacji i zaleceń. Osoby realizujące porady w centrum (…) mają bowiem dostęp do obszernych zasobów bazy wiedzy - najnowszych artykułów, wytycznych, zaleceń opracowanych zgodnie z zasadami (…).

Porady w centrum (…) świadczone są przez podmiot leczniczy i są czynnościami z zakresu opieki medycznej. Usługi te stanowią bowiem ciąg czynności terapeutycznych, podejmowanych wobec konkretnego pacjenta, obejmujący na wstępie czynności polegające na ocenie i rozpoznaniu stanu/problemu (wywiad medyczny, analiza dokumentacji medycznej, badań), a następnie zleceniu dalszego postępowania (zalecenia, skierowanie do innego specjalisty czy też podmiotu). Brak bezpośredniego kontaktu pracownika medycznego z pacjentem nie zmienia charakteru i celu usługi.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca poinformował, że wszystkie usługi będące przedmiotem wniosku służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zdefiniowanie potrzeby zdrowotnej to przeprowadzenie wywiadu medycznego mającego na celu rozpoznanie potencjalnych stanów zagrożenia zdrowotnego, alarmujących objawów - a przekazane zalecenia pozwalają na ratowanie zdrowia, a także podjęcie działań prewencyjnych (profilaktycznych). Porada obejmuje również zalecenia dotyczące samoobserwacji, pielęgnacji, zachowań prozdrowotnych - pozwalając na zachowanie i poprawę zdrowia.

Porady udzielane są wszystkim osobom, które są zaniepokojone swoim stanem zdrowia. Są to zarówno osoby przewlekle chore (np. cukrzyca, nadciśnienie), jak i osoby jeszcze niezdiagnozowane, które zaobserwują u siebie nowy, niepokojący objaw. Udzielane porady obejmują zarówno zalecenia dotyczące rozpoczęcia procesu diagnostyczno-leczniczego (np. wskazanie konieczności wizyty u lekarza, wykonania badań diagnostycznych), jak i pomoc w realizacji zaleceń sformułowanych w ramach odbytej już przez dzwoniącego wizyty lekarskiej. Przekazywane informacje obejmują również możliwe do samodzielnej realizacji zachowania prozdrowotne - wskazania dotyczące diety, stylu życia, aktywności fizycznej, które przyczynią się do redukowania dolegliwości.

Usługa ogranicza się do udzielenia porady - czyli zdefiniowania potrzeby zdrowotnej (wywiad medyczny) i przekazania zaleceń co do właściwego postępowania mającego na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługi medyczne świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Pacjenta mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18, niezależnie od rodzajów środków komunikacji, za pośrednictwem których usługa medyczna jest świadczona - także z wykorzystaniem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności?

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z ustawą o działalności leczniczej (art. 3) - świadczenia zdrowotne mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności. Wnioskodawca ma prawo do zastosowania stawki zwolnionej z podatku VAT przy świadczeniu usług poprzez łącza internetowe, systemy łączności (telefon) na rzecz indywidualnego pacjenta, służące profilaktyce, ratowaniu, zachowaniu i poprawie zdrowia.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest zbieżne ze stanowiskiem organów podatkowych oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wyrażonych w:

*   indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2017 r., sygn. IPPP1/4512-3-104/15-10/EK,
*   indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. IPPP1/443-288/13-2/AP,
*   indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 stycznia 2013 r., sygn. IBPP3/443-1144/12/LŹ,
*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3103/15.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy - zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej ((Dz. U. z 2018 r., poz. 160, z późn. zm),
4.  psychologa.

Analizując kwestię możliwości zwolnienia usług medycznych świadczonych przy użyciu systemów teleinformatycznych lub systemów łączności należy zauważyć, że Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą a więc uznać należy, że spełniona jest przesłanka podmiotowa wynikająca z wyżej powołanego art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, oprócz przesłanki podmiotowej, konieczne jest również spełnienie przesłanki przedmiotowej. Ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie cytowanego przepisu korzystają usługi opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem kryterium przedmiotowym decydującym o zastosowaniu zwolnienia dla świadczonych usług jest cel wykonywanych usług. Porady realizowane w centrum (…) służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia - brak bezpośredniego kontaktu pracownika medycznego z pacjentem nie zmienia charakteru i celu usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Przytoczony powyżej przepis w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej Dyrektywą, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym, a także
*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zatem niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Analiza ww. przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Zwolnienie obejmuje tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone podmioty.

Zatem w pierwszej kolejności należy wskazać przesłanki dotyczące podmiotów, które muszą być spełnione, aby można było zastosować zwolnienie od podatku VAT dla świadczonych usług medycznych.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295, z późn. zm.).

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą - podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę lub fizjoterapeutę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, przez świadczenie zdrowotne - działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W świetle art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 przytoczonej wyżej ustawy, podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Drugim warunkiem, który determinuje zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług medycznych jest zakres przedmiotowy tych czynności.

W związku z powyższym należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej" (\`(...)\`) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie dAmbrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Zauważyć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01, pkt 40).

Przy czym wyjaśnić należy, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyżej powołanego wyroku w sprawie C-212/01.

W cyt. wyżej art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym - jak wynika z powyższej analizy - powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego, opieki szpitalnej i medycznej.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie CopyGene A/S vs Skatteministeriet (C-262/08), „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Z kolei z orzecznictwa polskich sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 27 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1242/12) wynika, że usługa w zakresie opieki medycznej wymaga przynajmniej zapewnienia możliwości oceny stanu zdrowia pacjenta w celu postawienia prawidłowej diagnozy oraz zaproponowania odpowiedniego, dostosowanego do wymogów konkretnej osoby postępowania terapeutycznego.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.

Ustawa zwalnia od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, ale służące wyłącznie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Przy czym termin „profilaktyka” oznacza wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Termin „zachowywanie” rozumiane jest z kolei, jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawienie się, polepszenie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Należy wyjaśnić, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Jak wskazano powyżej, przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy definiujący zwolnienie od podatku VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą ustalenia, czy świadczone usługi medyczne na rzecz Pacjenta mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18, niezależnie od rodzajów środków komunikacji, za pośrednictwem których usługa medyczna jest świadczona - także z wykorzystaniem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

W związku z powyższym, należy przeanalizować czy Wnioskodawca będący usługodawcą przedmiotowych świadczeń wypełnia przesłankę o charakterze podmiotowym.

W opisie sprawy Wnioskodawca podał, że jest podmiotem leczniczym wpisanym do rejestru podmiotów wykonującym działalność leczniczą.

W rezultacie w analizowanej sprawie spełniona została przesłanka o charakterze podmiotowym dla zaistnienia zwolnienia świadczonych przez Wnioskodawcę usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Pozostaje więc do rozważenia, czy wykonywane przez Wnioskodawcę czynności stanowią/stanowić będą usługę w zakresie opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie można bowiem przyjąć, że każda usługa świadczona przez podmiot leczniczy, stanowi opiekę medyczną w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Konieczne jest każdorazowe wnikliwe zbadanie i ustalenie na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, jaki jest charakter świadczonej przez danego podatnika usługi w kontekście możliwości uznania jej za usługę z zakresu opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zwalnia bowiem od podatku świadczenie określonego rodzaju usług (tj. usług w zakresie opieki medycznej) wykonywanych w określonym celu (tj. w celu terapeutycznym/leczniczym) przez określony krąg podmiotów (tj. przez podmioty lecznicze).

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca realizuje porady - usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Osoba realizująca poradę przeprowadza wywiad medyczny pozwalający ustalić podstawowe dane o stanie zdrowia. Przeprowadzony wywiad medyczny pozwala na zdefiniowanie potrzeby zdrowotnej osoby zgłaszającej przede wszystkim w zakresie pilności i rodzaju potrzebnych świadczeń medycznych. Zdefiniowanie potrzeby zdrowotnej inicjuje ciąg dalszych czynności podejmowanych wobec konkretnego pacjenta:

1.  przekazanie stosownych zaleceń co do dalszego postępowania w zależności od potrzeb zdrowotnych pacjenta,
2.  zalecenia dla pacjenta obejmują wskazanie niezbędnych do wykonania czynności w celu rozwiązania zidentyfikowanego problemu zdrowotnego - w tym informacje na temat sposobu łagodzenia dolegliwości, działań wspomagających proces leczniczy, zasad obserwacji, rozpoznawania sytuacji zagrażających, które świadczyć mogą o konieczności podjęcia dodatkowych działań,
3.  w sytuacji uzasadnionej zdefiniowanymi potrzebami leczniczymi porada obejmuje wskazanie właściwego miejsca realizacji innego rodzaju świadczeń medycznych w celu kontynuacji procesu diagnostyki i leczenia.

Porada przeprowadzana jest za pomocą systemów teleinformatycznych i łączności (telefon, Internet) z wykorzystaniem wspomagających narzędzi informatycznych. Usługi te stanowią ciąg czynności terapeutycznych, podejmowanych wobec konkretnego pacjenta, obejmujący na wstępie czynności polegające na ocenie i rozpoznaniu stanu/problemu (wywiad medyczny, analiza dokumentacji medycznej, badań), a następnie zleceniu dalszego postępowania (zalecenia, skierowanie do innego specjalisty czy też podmiotu). Wszystkie usługi będące przedmiotem wniosku służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zdefiniowanie potrzeby zdrowotnej to przeprowadzenie wywiadu medycznego mającego na celu rozpoznanie potencjalnych stanów zagrożenia zdrowotnego, alarmujących objawów - a przekazane zalecenia pozwalają na ratowanie zdrowia, a także podjęcie działań prewencyjnych (profilaktycznych). Porada obejmuje również zalecenia dotyczące samoobserwacji, pielęgnacji, zachowań prozdrowotnych - pozwalając na zachowanie i poprawę zdrowia. Porady udzielane są wszystkim osobom, które są zaniepokojone swoim stanem zdrowia. Są to zarówno osoby przewlekle chore (np. cukrzyca, nadciśnienie), jak i osoby jeszcze niezdiagnozowane, które zaobserwują u siebie nowy, niepokojący objaw. Udzielane porady obejmują zarówno zalecenia dotyczące rozpoczęcia procesu diagnostyczno-leczniczego (np. wskazanie konieczności wizyty u lekarza, wykonania badań diagnostycznych), jak i pomoc w realizacji zaleceń sformułowanych w ramach odbytej już przez dzwoniącego wizyty lekarskiej. Przekazywane informacje obejmują również możliwe do samodzielnej realizacji zachowania prozdrowotne - wskazania dotyczące diety, stylu życia, aktywności fizycznej, które przyczynią się do redukowania dolegliwości.

Zatem, skoro jak wynika z okoliczności sprawy - przeprowadzenie wywiadu medycznego ma celu rozpoznanie potencjalnych stanów zagrożenia zdrowotnego, alarmujących objawów - a przekazane zalecenia pozwalają na ratowanie zdrowia, a także podjęcie działań prewencyjnych (profilaktycznych), to tym samym spełniona została również przesłanka przedmiotowa, warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku VAT określona w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto Wnioskodawca podał, że wszystkie usługi będące przedmiotem wniosku służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Przy czym dla możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu bez znaczenia pozostaje okoliczność świadczenia przez Wnioskodawcę opisanych usług za pomocą systemów teleinformatycznych i łączności (telefon, Internet) z wykorzystaniem wspomagających narzędzi informatycznych. Istotne jest to, że stanowią one usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem środków telemedycznych usługi, można więc uznać za usługi opieki medycznej, których głównym celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia niezależnie od rodzajów środków komunikacji, za pośrednictwem których usługa medyczna jest świadczona - także z wykorzystaniem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

W konsekwencji powyższego, opisane usługi mieszczące się w pojęciu opieki medycznej i jako służące celom określonym w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, świadczone przez Wnioskodawcę, będącego podmiotem leczniczym, w ramach działalności leczniczej, mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku usług zwolnienia od podatku świadczonych usług medycznych należało uznać za prawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.