Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1015/13/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-12-17
Teza: Prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w stosownej części poprzez dokonanie korekty nieodliczonego uprzednio przez Gminę podatku związanego z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi na budowę sali gimnastycznej.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; gmina; jednostka-jednostka organizacyjna; korekta; korekta-korekta podatku; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; przekazanie; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; sala
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2013 r. (data wpływu 24 września 2013 r.), uzupełnionym w dniu 2 grudnia 2013 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego w stosownej części poprzez dokonanie korekty nieodliczonego uprzednio przez Gminę podatku związanego z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi na budowę sali gimnastycznej – jest nieprawidłowe.

**

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 2 grudnia 2013 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego w stosownej części poprzez dokonanie korekty nieodliczonego uprzednio przez Gminę podatku związanego z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi na budowę sali gimnastycznej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym rozliczającym się z podatku z tytułu zarejestrowanych umów cywilnoprawnych, tj. umów użytkowania wieczystego oraz umów najmu lokali komunalnych. Składa do urzędu skarbowego deklaracje VAT-7. W roku 2009 zrealizowała inwestycję polegającą na budowie sali gimnastycznej przy Gimnazjum Publicznym w miejscowości S. (dalej: Szkoła). Wartość przedmiotowej inwestycji przekroczyła 15.000 zł. Umowę z wykonawcą na całość robót podpisała Gmina. W związku z tą inwestycją poniosła szereg wydatków, udokumentowanych wystawionymi przez dostawców/wykonawców na jej rzecz fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Inwestycja była zrealizowana w zakresie zadań własnych gminy. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Pierwotnie, niezwłocznie po oddaniu wybudowanego obiektu do użytkowania Gmina nieodpłatnie udostępniła salę gimnastyczną Szkole, będącej jednostką budżetową Gminy, która zarządzała salą we własnym imieniu i na własny rachunek. Dyrektor Szkoły pobierał opłaty za wynajem sali od podmiotów nieuprawnionych do korzystania z tego obiektu. Opłaty dokumentowano wystawionymi przez Szkołę rachunkami, na których widniała jako wynajmujący. Opłaty te pobierane były przez Szkołę i stanowiły jej dochód. Szkoła, jako jednostka budżetowa Gminy, zobowiązana jest do odprowadzenia na rachunek budżetu Gminy uzyskanych dochodów. Dla celów budżetowych uzyskane przez Szkołę dochody wykazywane są w budżecie Gminy, jednakże jako dochody jej jednostki organizacyjnej. Gmina nie dokonywała zatem rozliczeń podatku należnego z tytułu pobieranych przez Szkołę opłat za wynajem sali. W związku z pierwotnym nieodpłatnym udostępnianiem sali gimnastycznej na rzecz Szkoły, Gmina nie odliczyła podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji.

Gmina podjęła decyzję, że wybudowana sala gimnastyczna będzie udostępniana korzystającym przez samą Gminę, a nie przez Szkołę, w dwojaki sposób, tj. jednocześnie w drodze:

1.  odpłatnego wynajmu, zarówno na rzecz osób fizycznych, jak i firm, w celu np. gier zespołowych, zajęć fitness, itp. oraz
2.  udostępniania/wykorzystania nieodpłatnego na cele stricte gminne, tj. na rzecz szkół gminnych w celu organizacji zajęć wychowania fizycznego.

Z tytułu udostępniania komercyjnego sali gimnastycznej, Gmina będzie wystawiała faktury VAT, ujmowała otrzymane kwoty w rejestrach sprzedaży oraz deklaracji VAT i rozliczała podatek należny. Wskazane rozwiązania w zakresie udostępniania sali gimnastycznej Gmina zamierza wprowadzić w 2013 r. Na wystawianych fakturach VAT będzie widniała jako sprzedawca usługi wynajmu sali gimnastycznej. Będzie wykazywała te usługi w rejestrach i deklaracjach VAT oraz będzie rozliczała z tego tytułu podatek należny. Budowa i udostępnienie sali gimnastycznej należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kultury fizycznej, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 1990 r. Nr 16, poz. 95). Gmina podjęła decyzję o wykorzystaniu sali gimnastycznej zarówno do czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w dniu 30 sierpnia 2013 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z odpłatnym udostępnieniem przedmiotowej sali gimnastycznej Gmina będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, w związku z odpłatnym udostępnieniem przedmiotowej sali gimnastycznej ma/będzie miał prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług i odliczenia odpowiedniej części tego podatku. Po powołaniu treści art. 86 ust. 1 ustawy Gmina wskazała, że z tego uregulowania wynika, że prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Tym samym uważa, że w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie przedmiotowego obiektu, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wówczas bowiem przedmiotowa sala gimnastyczna nie była przez Gminę wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Sytuacja ta ulegnie jednak zmianie z chwilą rozpoczęcia odpłatnego udostępnienia przedmiotowego obiektu. W ocenie Gminy, jako że tego typu umowa ma charakter cywilnoprawny, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy, powinna opodatkować świadczoną przez nią usługę. Tym samym przedmiotowy obiekt zacznie służyć Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z powyższym, powinna mieć możliwość odzyskania części podatku naliczonego od wydatków związanych z wytworzeniem tego obiektu. Możliwość taka została bowiem przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług określił zasady odliczenia podatku naliczonego również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami. Następnie Gmina powołała treść art. 91 ust. 7 ww. ustawy. Wskazała, że analogiczna sytuacja wystąpi w przypadku wdrożenia odpłatnego udostępniania przez Gminę przedmiotowego obiektu na rzecz zainteresowanych i tym samym ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych powyżej przepisów. Jest to kwota podatku naliczonego do odliczenia na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy, z uwzględnieniem okresu, jaki upłynął od momentu oddania przedmiotowego obiektu do pierwotnego użytkowania do momentu, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia tego obiektu, tj. do momentu, począwszy od którego majątek ten będzie wykorzystywany na cele związane z czynnościami opodatkowanymi. Gmina stwierdziła, że sala gimnastyczna stanowi nieruchomość, do której w danej sytuacji zastosowanie znajduje 10–letni okres korekty podatku naliczonego. A zatem, w związku z planowanym odpłatnym udostępnianiem sali gimnastycznej w 2013 r., w 2014 r. Gmina będzie mogła zastosować korektę podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy, w wysokości 1/10 i odliczyć w następnych latach 5/10 podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dostawców/wykonawców pod warunkiem, że sala będzie wykorzystywana do działalności komercyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie ust. 2 pkt 1 lit. a omawianego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Wskazać jednocześnie należy, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia. Jeżeli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku od towarów i usług (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym od podatku) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia tego podatku.

Ponieważ cytowany wcześniej art. 86 ust. 1 ustawy nakazuje oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana sposobu wykorzystania przez podatnika tego towaru lub usługi ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Po zmianie ich przeznaczenia, np. z czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną na cele związane z działalnością opodatkowaną, przysługuje mu prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści ust. 1 tego artykułu, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2–10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2–6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (ust. 3 tego artykułu).

Na podstawie ust. 4 ww. artykułu, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Jak wynika z ust. 5 tego artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie ust. 6 omawianego artykułu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z ust. 7 ww. artykułu, przepisy ust. 1–6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (ust. 7a omawianego artykułu).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na podstawie cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie zostanie spełniona.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik tego podatku.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2 tego artykułu).

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (ust. 1 pkt 10 powołanego artykułu).

W myśl art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Zgodnie z art. 81 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, publiczne szkoły, placówki, a także inne formy wychowania przedszkolnego, zakłady kształcenia nauczycieli, placówki doskonalenia nauczycieli i kolegia pracowników służb społecznych oraz prowadzące je organy są zwolnione z opłat z tytułu trwałego zarządu, użytkowania i użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, zajętych na działalność oświatową.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że oddanie do używania nieruchomości (sali gimnastycznej) wpisuje się w cel prowadzonej przez gminę w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność działalności. Wobec tego oddanie jej do używania, z tytułu którego jednostka samorządu terytorialnego nie pobiera opłaty, jako czynność dokonana nieodpłatnie – zgodnie z dyspozycją art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług – nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „jednostka budżetowa”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2007 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 wskazanej ustawy, jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 tej ustawy, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do brzmienia ust. 3 powyższego artykułu, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego – gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

Z treści powołanych uprzednio przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności mieszczące się w pojęciu działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 tej ustawy, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Podkreślić przy tym należy, że inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np.: samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika podatku od towarów i usług przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest zarówno osobie fizycznej i prawnej, jak również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady – mianowicie, zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia, czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

W świetle powołanych wyżej uregulowań prawnych należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy wyodrębniona ze struktury gminy jednostka budżetowa prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to podmiot ten należy uznać za odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że gmina i jej jednostka budżetowa (np. szkoła) dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług nie powinny być uznawane za jednego podatnika tego podatku.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w związku z przekazaniem nieodpłatnie do używania sali gimnastycznej po jej wybudowaniu swojej jednostce organizacyjnej (Szkole) Gmina nie osiągała/nie osiąga żadnych obrotów, ponieważ ewentualne obroty z tytułu użytkowania tej nieruchomości osiągała/osiąga jedynie ta jednostka. Świadczy o tym fakt, że to do Szkoły należy rozporządzanie udostępnioną salą gimnastyczną jak właściciel, w tym nieodpłatne oraz komercyjne jej udostępnianie i pobieranie z tego tytułu opłat. A zatem, w odniesieniu do kwestii prawa do odliczenia w stosownej części nieodliczonego uprzednio przez Gminę podatku związanego z inwestycją zrealizowaną w 2009 r. należy stwierdzić, że, jak wcześniej wykazano, zrealizowana przez Gminę inwestycja polegająca na budowie sali gimnastycznej nie była związana z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi. Skoro jednak Gmina, w dniu 30 sierpnia 2013 r. podjęła decyzję o dokonywaniu wynajmu i zawieraniu umów najmu tego obiektu w swoim imieniu i na swoją rzecz, zakupy towarów i usług związane ze zrealizowaną inwestycją, w sytuacji jednoczesnego nieodpłatnego udostępniania na rzecz szkół i odpłatnego wynajmu przez Gminę na rzecz osób fizycznych i firm, stają się w części związane z czynnościami implikującymi po stronie Gminy podatek należny. Służą one bowiem wykonywanym przez nią czynnościom, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale również czynnościom opodatkowanym tym podatkiem. Tym samym Gminie zaczęło przysługiwać prawo do odliczenia stosownej części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, ponieważ w przedstawionych okolicznościach sprawy znajduje zastosowania art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 tego artykułu ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, przysługuje jej prawo do skorygowania (na zasadach określonych w art. 91 ust. 7a tej ustawy) odpowiedniej części nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego. Pierwszej korekty może dokonać w deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. w wysokości odpowiadającej stosownej części jednej dziesiątej – a nie jak wskazała Gmina – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego. Kolejnych korekt do końca okresu korekty – na ww. zasadzie – będzie mogła dokonać w następnych latach. Wobec powyższego – wbrew stanowisku Gminy – nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia łącznie 5/10 nieodliczonego podatku naliczonego, ale odpowiedniej części 5/10 tego podatku. W konsekwencji stanowisko Gminy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

**