Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-656/10-2/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-11-29
Teza: CIT - w zakresie ustalenia wartości początkowej wnoszonej aportem nieruchomości oraz wartości początkowej wnoszonych w ramach przedsiębiorstwa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - dla potrzeb ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w spółce komandytowej lub spółce komandytowo-akcyjnej
Słowa kluczowe: akt-akt notarialny; aport; nieruchomości; przedsiębiorstwa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; wartość-wartość początkowa; wartość-wartość rynkowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2010 r. (data wpływu 3 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej wnoszonej aportem nieruchomości oraz wartości początkowej wnoszonych w ramach przedsiębiorstwa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - dla potrzeb ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w spółce komandytowej lub spółce komandytowo-akcyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości oraz wartości początkowej wnoszonych w ramach przedsiębiorstwa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - dla potrzeb ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w spółce komandytowej lub spółce komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej Spółką lub Wnioskodawcą) jest właścicielem oraz użytkownikiem wieczystym gruntów wraz z posadowionym na nich budynkiem. Grunt oraz wieczyste użytkowanie gruntu a także posadowiony na nich budynek (dalej Nieruchomość) został zakupiony przez spółkę w 2005 r. Nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych a Spółka dokonuje od niej odpisów amortyzacyjnych. Przedmiotem działalności Spółki jest zarządzanie i wynajem Nieruchomości.

Spółka rozważa zbycie Nieruchomości. Jednym z analizowanych scenariuszy jest zbycie Nieruchomości do Spółki osobowej (spółki komandytowej \[SK\] lub komandytowo-akcyjnej \[SKA\]) poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego obejmującego Nieruchomość lub przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego (Dz. U. z dnia 16 marca 2010 roku, nr 20 poz. 222) dalej „KC”.

Jeżeli przedmiotem wkładu będzie przedsiębiorstwo, wówczas obejmie ono m.in. Nieruchomość, kredyt związany z nabyciem Nieruchomości, wszelkie należności i zobowiązania związane z wynajmowaniem Nieruchomości i zarządzaniem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania

Pytanie 1:

Czy za wartość początkową wnoszonej w formie aportu Nieruchomości do spółki osobowej należy przyjąć wartość określoną w akcie notarialnym konstytuującym wniesienie wkładu, jednakże nie większą niż wartość rynkowa Nieruchomości na dzień wniesienia wkładu?

Pytanie 2:

Czy za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowiących składniki wnoszonego przedsiębiorstwa dla potrzeb ewidencji środków trwałych w spółce osobowej należy przyjąć wartość rynkową poszczególnych składników majątkowych, przy czym łączna wartość początkowa wszystkich składników nie może być wyższa niż wartość wkładu na dzień aportu, określona w akcie notarialnym konstytuującym wniesienie wkładu?

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, za wartość początkową wnoszonej w formie aportu Nieruchomości do spółki osobowej należy przyjąć wartość określoną na dzień aportu w akcie notarialnym konstytuującym wniesienie wkładu, jednakże nie wyższą niż wartość rynkowa Nieruchomości na dzień wniesienia wkładu.

Uzasadnienie

Spółka osobowa nie jest podatnikiem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o CIT przychody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Z kolei regulacja art. 5 ust. 2 ustawy stanowi, iż zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są odpowiednio do jej wspólników, którzy — w zależności od ich formy prawnej — podlegają z tego tytułu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca zamierzający przystąpić jako wspólnik do spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej jest osobą prawną, a zatem skutki podatkowe zdarzeń dokonywanych przez spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o CIT nie zawiera przepisów szczegółowych regulujących zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych wniesionych aportem przez spółkę kapitałową do spółki osobowej. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni, uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

W opinii Wnioskodawcy, wobec braku szczegółowych regulacji w ustawie o CIT w zakresie ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych aportem do spółki osobowej, art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT można zastosować odpowiednio do ustalania tej wartości w przypadku spółek osobowych, w których wspólnikami są spółki kapitałowe. Oznacza to, iż wartość Nieruchomości, która zostanie wniesiona aportem przez Wnioskodawcę, może zostać ustalona w księgach rachunkowych (w szczególności w ewidencji środków trwałych) spółki osobowej w wysokości ustalonej przez Wnioskodawcę na dzień wniesienia wkładu, nie wyższej jednak niż wartość rynkowa Nieruchomości gruntowych na ten dzień.

W orzecznictwie sądów ukształtował się pogląd, iż zastosowanie analogii w prawie podatkowym jest zabronione tylko w sytuacji, gdy prowadziłoby to do niekorzystnego rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika. Przede wszystkim dotyczy to sytuacji, w których w skutek zastosowania analogii na podatnika zostałyby nałożone obciążenia publicznoprawne. W przeciwnych wypadkach, w szczególności w sytuacji, gdy brak jest normy prawnej, która określałaby sposób zachowania podatnika, zastosowanie analogii celem wypełnienia luk w systemie prawa jest możliwe.

Podobną regulację do art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT zawiera także ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o „PIT”). Zgodnie z art. 22g ust 1 pkt 4 ustawy o PIT za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do osobowej spółki handlowej uważa się wartość ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu nie wyższą jednak niż wartość rynkowa.

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, w przypadku otrzymania przez spółkę osobową wkładu niepieniężnego w postaci środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, za ich wartość początkową uznaje się wartość tych składników ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Tym samym, w przypadku wspólników spółki osobowej będących osobami fizycznymi, istnieje wyraźna podstawa do ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, otrzymanych przez spółkę osobową w formie wkładu niepieniężnego. Regulacja ta znajduje swoje zastosowanie w do osób fizycznych będących wspólnikami spółek osobowych.

Zdaniem Spółki, skoro ustawodawca w dwóch ustawach regulujących kwestię podatku dochodowego, jednolicie określił sposób ustalania wartości początkowej przedmiotu aportu, to należy przyjąć, że jest to norma. Taki wniosek znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Krakowie z dnia 11 czerwca 2010 sygn: I SA/Kr 623/10 (orzeczenie nieprawomocne), który rozpatrując możliwość zastosowania przepisu art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w podobnej sytuacji stwierdził: „(\`(...)\`) Choć zatem wprost nie można zastosować wyżej wskazanych przepisów do stanu faktycznego opisanego we wniosku, gdyż wnoszącym wkład w postaci wartości niematerialnych i prawnych będzie spółka kapitałowa, zaś wkład będzie wnoszony do spółki osobowej, to jednak przepisy te określają zasady obliczania wartości wniesionego wkładu. Stanowią one jednolitą koncepcję przyjętą przez ustawodawcę, w jaki sposób należy obliczyć wartość początkową wniesionego wkładu w postaci wartości niematerialnych i prawnych. Skoro ustawodawca w dwóch ustawach regulujących kwestię podatku dochodowego, jednolicie określił sposób tego obliczenia, to należy przyjąć, że jest to norma, którą należy się kierować przy obliczaniu wartości początkowej wkładu w postaci wartości niematerialnych i prawnych”.

Dalej, zdaniem WSA „(\`(...)\`) fakty podobne do siebie pod istotnym względem, powinny pociągać za sobą te same (względnie istotnie podobne do siebie) konsekwencje (por. J. Wróblewski, „Sądowe stosowanie prawa” Warszawa 1988, str. 280), istnieje potrzeba zapełnienia luki prawnej w sytuacji faktycznej z jaką mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Wydaje się, że wniosek taki jest oczywisty i również organ podatkowy skłaniał się do takiego wniosku, czego wyrazem było jego stanowisko w dotychczasowych interpretacjach indywidualnych. Z niewiadomych jednak powodów organ podatkowy zmienił swoje stanowisko. Możliwość stosowania analogii, nie jest przy tym bezwzględnie zakazana wprawie podatkowym. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że w drodze analogii istnieje jedynie zakaz działania na niekorzyść podatnika, czy też np. tworzenie dodatkowych ulg podatkowych (szerzej na ten temat B. Brzeziński „Podstawy wykładni prawa podatkowego”, Gdańsk 2008, str. 126-140)”.

W razie niemożliwości skorzystania z takiego sposobu obliczania wartości początkowej składników aportu, w związku z brakiem stosownej regulacji na gruncie ustawy o CIT, powstałoby zróżnicowanie sytuacji wspólnika będącego osobą fizyczną i wspólnika będącego osobą prawną. Wartość bowiem wkładów wnoszonych przez wspólnika będącego osobą fizyczną, zostanie określona przez tego wspólnika w umowie spółki osobowej, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu, zaś wartość wkładów wnoszonych przez wspólnika będącego osobą prawną, nie będzie mogła być w taki sposób określona.

W ocenie Spółki, brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że tego rodzaju zróżnicowanie, z niekorzyścią dla wspólników spółek osobowych będących osobami prawnymi, było celem ustawodawcy i wynika wprost z regulacji prawnych. Zróżnicowanie to prowadziłoby bowiem do naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa wynikającej z art. 2 i 32 Konstytucji.

Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko w zakresie sposobu ustalania wartości Nieruchomości wniesionych aportem do osobowej spółki handlowej znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe, w tym m.in.:

*   interpretacja indywidualna wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 listopada 2009 r. (sygn.: IPPB3/423-673/09-3/MS),
*   interpretacja indywidualna wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 listopada 2009 r. (sygn.: IPPB3/423-579/09-4/MS),
*   interpretacja indywidualna wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 października 2009 r. (sygn.: IPPB3/423-436/09-3/MS),
*   interpretacja indywidualna wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 marca 2009 r. (sygn.: lPPB3/423-9/09-2/MS),
*   interpretacja indywidualna wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2009 r. (sygn.: IPPB3/423-1618a/08-2/KK).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, za wartość początkową wnoszonej w formie aportu Nieruchomości do spółki osobowej należy przyjąć wartość określoną przez Spółkę w akcie konstytuującym spółkę osobową (akcie notarialnym), jednakże nie większą niż wartość rynkowa Nieruchomości na dzień wniesienia wkładu

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowiących składniki wnoszonego przedsiębiorstwa dla potrzeb ewidencji środków trwałych w spółce osobowej należy przyjąć wartość rynkową poszczególnych składników majątkowych, przy czym łączna wartość początkowa wszystkich składników nie może być wyższa niż wartość wkładu na dzień aportu, określona w akcie notarialnym konstytuującym wniesienie wkładu.

Uzasadnienie

Spółka osobowa nie jest podatnikiem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o CIT przychody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Z kolei regulacja art. 5 ust. 2 ustawy stanowi, iż zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są odpowiednio do jej wspólników, którzy — w zależności od ich formy prawnej — podlegają z tego tytułu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca zamierzający przystąpić jako wspólnik do spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej jest osobą prawną, a zatem skutki podatkowe zdarzeń dokonywanych przez spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną, należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka podkreśla, iż na podstawie art. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.) spółka komandytowa czy komandytowo-akcyjna są zobowiązane prowadzić księgi rachunkowe, bez względu na wysokość obrotów, jeżeli choćby jednym z jej wspólników jest osoba prawna. W prowadzonych przez spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną księgach rachunkowych powinna znajdować się ewidencja posiadanego majątku, zawierająca informacje niezbędne do obliczenia wartości stanowiących podatkowy koszt uzyskania przychodów poszczególnych wspólników.

Ustawa o CIT nie zawiera przepisów szczegółowych regulujących zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych wniesionych aportem przez spółkę kapitałową do spółki osobowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ transfer przedsiębiorstwa dokonany zostanie po jego wartości rynkowej, wartość poszczególnych składników majątkowych w księgach spółki osobowej, powinna być również wykazana według ich wartości rynkowej. Ewentualna nadwyżka wartości rynkowej przedsiębiorstwa nad wartością składników majątkowych wchodzących w jego skład będzie stanowić dodatnią wartość firmy.

W konsekwencji wartość poszczególnych środków trwałych, w tym Nieruchomości, może zostać wykazana dla celów podatkowych w księgach spółki osobowej według ich wartości rynkowej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: „ustawa o PDOP”) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: „KSH”), spółki komandytowe i komandytowo-akcyjne są zaliczane do spółek osobowych nieposiadających osobowości prawnej, nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Spółki komandytowe i komandytowo-akcyjne, jako spółki osobowe, nie podlegają również opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej „ustawa o PDOF”), akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym uznać należy, że na gruncie podatku dochodowego spółka komandytowa, jak też spółka komandytowo-akcyjna, jest transparentna podatkowo.

Jednakże dochody osiągane przez spółki osobowe nie są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym. Obciążeni tym podatkiem są poszczególni wspólnicy, którzy w zależności od ich statusu cywilnoprawnego podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego uznać należy, że w sytuacji, gdy wspólnikiem w spółce osobowej jest osoba prawna, to skutki podatkowe udziału tego wspólnika w spółce osobowej powinny być oceniane na gruncie ustawy o PDOP. Kwestię osiągania przychodów i rozliczania kosztów związanych z udziałem w spółkach osobowych uregulowane są w art. 5 ustawy o PDOP. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust. 2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane także w oparciu o pozostałe przepisy ustawy o PDOP.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że ustawa o PDOP – właściwa dla określenia konsekwencji podatkowych posiadającego osobowość prawną Wnioskodawcy – nie zawiera szczególnego przepisu, regulującego sposób ustalania wartości składników majątku trwałego w związku z wniesieniem tych składników w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Powyższe stwierdzenie odnosi się zarówno do sytuacji, gdy nieruchomość wskazana przez Wnioskodawcę będzie wniesiona w ramach przedsiębiorstwa, bądź jako odrębny składnik majątku. Z pewnością funkcji tej nie pełni przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni – za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Przepis ten w sposób jednoznaczny odnosi się tylko do wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych oraz do spółdzielni, za taką zaś nie można uznać spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej.

W stosunku do rozpatrywanego zdarzenia przyszłego nie jest możliwe również zastosowanie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej „ustawa o PDOF”), w tym art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, gdyż zgodnie z art. 1 tej ustawy reguluje ona „opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych”. Za osobę fizyczną nie można uznać ani spółki komandytowej, czy też spółki komandytowo-akcyjnej, ani Wnioskodawcy, który zgodnie z treścią wniosku posiada osobowość prawną. Nietrafne jest przy tym stanowisko Wnioskodawcy, który podnosi, iż wskazany przepis ustawy o PDOF powinien mieć zastosowanie w przedmiotowej sytuacji ze względu na konstytucyjną zasadę równości wobec prawa. Zasada ta nakazuje, aby prawo traktowało w podobny sposób osoby znajdujące się w podobnej sytuacji. W konsekwencji nie można jednak uznać, że prawo podatkowe powinno w każdej sytuacji podobnie traktować osoby fizyczne i osoby prawne. Podmioty te różnią się między sobą zasadniczo i dlatego nie narusza zasady równości wobec prawa fakt, że ustawy podatkowe w różny sposób oddziałują na sytuację osób fizycznych i prawnych.

Podkreślenia w niniejszej sprawie wymaga natomiast fakt, że w analizowanym przypadku, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy, co ma miejsce, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej lub spółdzielni (potwierdzenie, co do zasady stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie, zawarto w odrębnej interpretacji stanowiącej odpowiedź na pytanie zawarte w odrębnym wniosku ORD-IN). Ze względu na charakter przedmiotowej czynności, wniesienie wkładu przez Wnioskodawcę nie będzie się wiązać również z poniesieniem przez spółkę osobową kosztów nabycia w postaci faktycznego przesunięcia określonej wartości z majątku spółki osobowej do majątku Wnioskodawcy. Koszty nabycia przedmiotowej nieruchomości wraz z posadowionym na niej budynkiem, a także koszty nabycia (wytworzenia) innych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zostały natomiast poniesione przez Wnioskodawcę przed planowanym wniesieniem tego składnika majątku do spółki osobowej. Koszty te nie zostaną rozliczone w momencie przeniesienia własności przedmiotowej nieruchomości oraz środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych na spółkę osobową. Wynika to z faktu, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej przez wspólnika będącego osobą prawną jest dla tego wspólnika czynnością neutralną podatkowo na moment dokonania tego wniesienia.

W świetle powyższego, jak też w sytuacji, gdy brak jest w ustawie o PDOP uregulowań szczególnych, dotyczących ustalania przez spółki osobowe wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego przez osoby prawne (dla potrzeb prowadzonej ewidencji podatkowej), zastosowanie znajdą ogólne zasady przyjęte w ustawie o PDOP, dotyczące uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów, w tym dotyczące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
2.  celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
3.  wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

W odniesieniu do składników majątku uznawanych za środki trwałe i wartości niematerialne i prawne ustawodawca przewidział rozłożenie wydatków na ich nabycie lub wytworzenie w czasie, poprzez dokonywanie zgodnie z przepisami ustawy PDOP odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 6 ustawy). Odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty podatkowe dokonuje się co do zasady od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 16 h ust.1 pkt 1). Jednocześnie w art. 16 ust.1 pkt 1 lit. a i b) zawarto wyłączenie, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, jak również na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Jednocześnie zgodnie z art. 16c pkt 1 ustawy o PDOP, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość określona przez wspólników w akcie notarialnym - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy PDOP nie może być utożsamiana z „poniesieniem” wydatku – zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika.

W konsekwencji brak jest podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nowej wartości początkowej składników majątku, będących przedmiotem wkładu do spółki osobowej. Za wartość początkową może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę („koszt historyczny”) na nabycie nieruchomości obejmującej własność gruntu, prawo użytkowania wieczystego gruntu i posadowiony na tych gruntach budynek oraz innych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które stanowią przedmiot aportu wniesionego przez Spółkę do spółki osobowej, pomniejszony o dokonane przez wnioskodawcę odpisy amortyzacyjne. Do kosztów uzyskania przychodów może być zaliczona tylko ta część odpisów amortyzacyjnych, która nie była dotychczas uznana za koszt podatkowy przez wspólnika wnoszącego aport.

Istotą powyższego stanowiska organu podatkowego jest podstawowa zasada wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika. Jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 stycznia 2009r. (sygn. akt III SA/Wa 2247/08): „Zasada ta co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy dotyczącym podatku dochodowego (zarówno od osób prawnych jak i fizycznych), niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia”.

Reasumując powyższe, za wartość początkową środków trwałych wniesionych przez Spółkę do spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej nie może być uznana wartość tych środków trwałych określona na dzień wniesienia wkładu w akcie notarialnym konstytuującym wniesienie wkładu, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Wartość początkowa musi bowiem odpowiadać wydatkom faktycznie poniesionym na nabycie lub wytworzenie środków trwałych przez Wnioskodawcę, które następnie zostały wniesione do spółki komandytowej/ komandytowo-akcyjnej. Spółka osobowa, po objęciu wkładu będzie zobowiązana kontynuować zasadę amortyzacji przyjętą przez Wnioskodawcę.

Natomiast od dnia wniesienia takich wkładów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem wkładu, uznawane dotychczas wyłącznie za koszty uzyskania przychodu wspólnika wnoszącego ten wkład, zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o PDOP, stanowić będą koszty wszystkich wspólników spółki osobowej w proporcji do posiadanego przez tych wspólników udziału w zyskach tej spółki, o ile nie zachodzą okoliczności określone w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP (w przypadku wspólników będących osobami prawnymi).

W tym miejscu należy odnieść się do argumentu powołanego przez Wnioskodawcę, zgodnie z którym określenie przez wspólników spółki osobowej wartości wnoszonych składników majątkowych po cenie rynkowej, jak też obowiązek prowadzenia przez spółki osobowe, obejmujące przedmiotowy wkład, ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami regulującymi zasady prowadzenia tych ksiąg jest podstawą do wykazania rynkowej wartości tych składników w księgach rachunkowych również dla celów podatkowych. Stanowisko to jest błędne, gdyż proponowana przez Spółkę metoda wyceny wniesionego aportu jest, co prawda zgodna z przepisami regulującymi prawo bilansowe, jednakże może być zastosowana tylko do celów bilansowych, a nie w zakresie rozliczeń podatkowych. Wynika to z faktu, że na gruncie prawa podatkowego występują w tym zakresie wskazane już powyżej regulacje odmienne. Tak więc w zakresie konsekwencji prawnopodatkowych możliwych zdarzeń przyszłych przedstawionych we wniosku Spółka powinna stosować się do przepisów zawartych w ustawie o PDOP.

W ocenie organu podatkowego nie można się też zgodzić ze stanowiskiem Spółki ze względu na przywołany we wniosku wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 czerwca 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 623/10), gdyż jak wskazano we wniosku jest to wyrok nieprawomocny, a co się z tym wiąże, może być zmieniony. Ponadto w innych sprawach, dotyczących ustalania wartości początkowej składników majątkowych wnoszonych przez osoby prawne w ramach wkładu niepieniężnego do spółek osobowych, wydane zostały orzeczenia sądów administracyjnych, z których jasno wynika, iż wartość początkowa tych wkładów nie może być ustalona na podstawie przepisu zawartego w art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF. Wystarczające są bowiem w tym zakresie przepisy ustawy o PDOP, a w szczególności art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 1 tej ustawy. Stanowisko takie zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 25 sierpnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 254/10), a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w następujących orzeczeniach: wyrok z dnia 29 września 2010 r. (III SA/Wa 935/10), wyrok z dnia 6 października 2010 r. (III SA/Wa 923/10), wyrok z dnia 6 października 2010 r. (III SA/Wa 927/10). Wskazane powyżej wyroki są prawomocne.

Jednocześnie organ podatkowy pragnie wyjaśnić, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. W świetle stanowiska zaprezentowanego w niniejszej interpretacji, rozstrzygnięcia w nich zawarte, na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, mogą być zmienione przez Ministra Finansów, z uwagi na ich nieprawidłowość.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie pytania nr 1 i pytania nr 2 za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.