Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.539.2019.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-05
Teza: w zakresie ustalenia, czy w odniesieniu do wynagrodzenia ponoszonego przez Spółkę z tytułu nabycia Usług komercyjnych, o których mowa we wniosku zastosowanie znajdzie ograniczenie, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy Usługi te mogą być uznane za usługi bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usług
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 listopada 2019 r. (który wpłynął w tym samym dniu za pośrednictwem e-PUAP), uzupełnionym 3 grudnia 2019 r. i 21 stycznia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy w odniesieniu do wynagrodzenia ponoszonego przez Spółkę z tytułu nabycia Usług komercyjnych, o których mowa we wniosku zastosowanie znajdzie ograniczenie, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe**,
*   czy Usługi komercyjne, o których mowa we wniosku, mogą być uznane za usługi bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usług – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w odniesieniu do wynagrodzenia ponoszonego przez Spółkę z tytułu nabycia Usług komercyjnych, o których mowa we wniosku zastosowanie znajdzie ograniczenie, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy Usługi te mogą być uznane za usługi bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usług.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 13 stycznia 2020 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.539.2019.1.BJ wezwano do jego uzupełnienia co też nastąpiło 21 stycznia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. („Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem działającym w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej („Grupa”). Właścicielem 100% udziałów w Spółce jest X S.p.A z siedzibą we Włoszech („Usługodawca”). Spółka specjalizuje się w produkcji i sprzedaży tarcz hamulcowych do samochodów oraz pojazdów użytkowych i układów hamulcowych do pojazdów użytkowych na rzecz niezależnych producentów samochodów (segment Original Equipment; „OE”). Niewielka część produkcji służy realizacji zamówień na rzecz podmiotów powiązanych, w tym na rzecz Usługodawcy. Istotna część działalności Spółki jest prowadzona na podstawie zezwoleń do prowadzenia działalności w specjalnej strefie ekonomicznej. Spółka zawarła z Usługodawcą umowę o usługi komercyjne (Commercial Fee Agreement; „Umowa”), która stanowi, że Spółka jest usługobiorcą, a Usługodawca świadczy usługi wsparcia działalności komercyjnej („Usługi komercyjne”).

Charakterystyka rynku motoryzacyjnego.

Aby wyjaśnić konieczność zawarcia Umowy i świadczenia Usług komercyjnych na rzecz Spółki, konieczne jest w pierwszej kolejności wyjaśnienie charakterystyki rynku części motoryzacyjnych. W segmencie części samochodowych funkcjonuje niewiele przedsiębiorstw.

W grupie tej znajdują się zarówno małe przedsiębiorstwa, jak i duże międzynarodowe korporacje. Segment części samochodowych składa się z czterech głównych linii biznesowych:

*   Producent wyposażenia oryginalnego (OE) - linia ta składa się z firm produkujących części i podzespoły wykorzystywane do montażu nowych pojazdów;
*   Producent części zamiennych/rynku aftermarket - linia ta produkuje części i podzespoły w celu wymiany części oryginalnych w miarę ich zużycia lub uszkodzenia, lub zaprojektowanych do dodania po oryginalnym montażu pojazdu;
*   Dystrybutor części zamiennych - sprzedaje akcesoria i części samochodowe, takie jak filtry powietrza, żarówki i bezpieczniki, służące do wymiany lub uzupełnienia oryginalnych części pojazdu. Ich sprzedaż skierowana jest przede wszystkim do sprzedawców części samochodowych i właścicieli flot;
*   Wytwórca gumy - ta linia biznesowa obejmuje produkcję opon, pasów, węży i innych wyrobów gumowych stosowanych w pojazdach, przy czym około 60% produkcji gumy jest związane z produkcją opon.

Części oryginalne używane są w montażu nowych pojazdów lub kupowane są przez producenta dla jego sieci serwisowej. W segmencie OE producenci są często dzieleni na grupy w zależności od tego, gdzie znajdują się w łańcuchu dostaw. Producenci części, którzy głównie dostarczają gotowe części bezpośrednio do producentów pojazdów, są klasyfikowani jako dostawcy kategorii 1 („Tier 1”, „T1”). Dostawcy T1 często zlecają podwykonawstwo produkcji różnych części mniejszym producentom, zwanym dostawcami Tier 2 („T2”) lub Tier 3 („T3”). Co do zasady, dostawcy T3 sprzedają towary dostawcom T2, a dostawcy T2 sprzedają towary dostawcom T1. Decyzje podejmowane przez producentów pojazdów i poziom produkcji decydują o wielkości sprzedaży OE w całym łańcuchu dostaw. Sprzedaż OE zależy od liczby, wielkości i złożoności pojazdów produkowanych w danym roku. Większość producentów części specjalizuje się w produkcji stosunkowo niewielu typów produktów, a specjalizacja ta pozwala na zdobycie fachowej wiedzy w zakresie nowych technologii i procesów. Producenci części również dodają wartość z perspektywy następnego poziomu poprzez łączenie części w zespoły komponentów i podejmowanie większych wysiłków badawczych dla poszczególnych komponentów. Ogólnie rzecz biorąc, poleganie na dostawcach części umożliwia producentom pojazdów zwiększenie poziomu produkcji pojazdów, poprawę technologii i jakości oraz obniżenie kosztów Dostawcy T1 odgrywają dużą rolę w projektowaniu części dla producentów pojazdów. Dostawcy T1 często otrzymują zamówienia na cały cykl życia modelu pojazdu i są zaangażowani na wczesnym etapie projektowania nowego produktu lub procesu. Dostawcy T1 często przyjmują konkretne cele dotyczące wzrostu wydajności na podstawie danych rocznych lub platformowych, które równoważą inflację cenową producentów pojazdów, a także mogą prowadzić do obniżenia cen jednostkowych. W celu ograniczenia wymogów kapitałowych, producenci pojazdów zlecają projektowanie i produkcję w pełni zaprojektowanych systemów i modułów komponentów dostawcom T1. W rezultacie dostawcy T1 przejęli wiele funkcji projektowych, badawczo-rozwojowych i montażowych, które w przeszłości były realizowane przez producentów pojazdów. Globalizacja producentów pojazdów i zastosowanie procesów produkcji just-in-time („JIT”) spowodowało, że dostawcy T1 zglobalizowali swoje zakłady i zlokalizowali je bliżej zakładów producentów pojazdów. Producenci pojazdów w coraz większym stopniu angażują pomoc dostawców części w przyspieszanie wprowadzania nowych platform i części samochodowych, a dostawcy części obecnie często odgrywają ważną rolę we wdrażaniu nowych technologii do systemów i modułów dla nowych platform pojazdów. Grupa, do której należy Spółka jest dostawcą T1. Grupa zapewnia procesy produkcji JIT poprzez lokalizowanie swoich fabryk blisko zakładów producentów samochodów (w tym zakresie Spółka jest odpowiedzialna głównie za dostawy do europejskich fabryk samochodów). Wyżej wskazane charakterystyka rynku oznacza, że grupy kapitałowe będące dostawcami T1 nawiązują i budują relacje biznesowe, w tym pozyskują zamówienie i negocjują wieloletnie kontrakty na poziomie spółek dominujących (centrali). Spółki zależne następnie realizują tak pozyskane wieloletnie zlecenia.

Zakres Usług.

Usługodawca jest spółką dominującą Grupy, w skład której wchodzi Spółka. Usługodawca jest właścicielem prawie całego know-how, uprawnionym do patentów i logotypów w ramach Grupy. Własność intelektualna jest licencjonowana podmiotom powiązanym, aby mogli wykonywać działalność produkcyjną i dystrybucyjną - kwestie te są objęte innymi uzgodnieniami niż Umowa. Wypełniając rolę europejskiej i globalnej centrali, Usługodawca posiada działy, które mają na celu pozyskiwanie nowych klientów OE oraz utrzymanie relacji z aktualnymi klientami OE. W ramach Usług świadczonych na podstawie Umowy, Usługodawca zobowiązuje się do świadczenia usług komercyjnych na rzecz Spółki w zamian za wynagrodzenie. Usługi komercyjne świadczone przez Usługodawcę są związane z pozyskiwaniem nowych klientów, utrzymaniem aktualnych klientów oraz zapewnianiem kontynuacji relacji z głównymi europejskimi producentami pojazdów OE.

W szczególności, Usługi komercyjne polegają na:

*   Poszerzaniu bazy klienckiej i rozwoju relacji z klientami OE;
*   Byciu głównym punktem kontaktowym klienta OE;
*   Zarządzeniu procesem ofertowym wobec klienta OE;
*   Koordynacji procesu ofertowego wobec klienta OE;
*   Uczestnictwie w platformie - platforma jest jednostką organizacyjną, która nadzoruje rynki i klientów w grupie, składającą się z zespołu osób należących do różnych działów (np. finanse, sprzedaż, badania i rozwój, łańcuch dostaw, zamówienia); zespół ten zajmuje się opracowywaniem nowych projektów od początkowej fazy kontaktu z klientem aż po produkcję seryjną.

Ze względu na ww. specyfikę rynku motoryzacyjnego oraz rolę Grupy jako tzw. dostawcy T1, pozyskanie nowego klienta OE lub nowego projektu od istniejącego klienta OE, oznacza zapewnienie Spółce zamówień w ramach wieloletniego kontraktu Z uwagi na to, że Usługi komercyjne mają na celu poszerzenie portfela zleceń oraz utrzymanie relacji z aktualnymi klientami, wynagrodzenia Usługodawcy jest jako określony procent sprzedaży netto OE do klientów będących podmiotami trzecimi (podmiotami niepowiązanymi). Ze względu na Usługi komercyjne świadczone przez Usługodawcę, Spółka jest odpowiedzialna za prowadzenie działalności operacyjnej i zarządzanie jedynie bieżącymi relacjami z klientami, począwszy od rozpoczęcia produkcji (ale w oparciu o globalne wytyczne dostarczone przez Usługodawcę). Spółka bezpośrednio współpracuje z klientami w toku realizacji kontraktów (poczynając od przyjmowania zamówień, aż do dostarczenia zamówionych towarów oraz obsługi posprzedażowej, a także zajmuje się roszczeniami klientów). Spółka odpowiada na oczekiwania klientów przez wprowadzenie usprawnień do swoich procedur oraz ulepszając swoje produkty. Aktywność działu sprzedaży Spółki mieści w sobie jedynie takie aktywności, jak m.in. wsparcie organizacji sprzedaży w Europie, monitorowanie możliwości produkcyjnych swoich zakładów produkcyjnych, wsparcie w zakresie obsługi klienta odnośnie do towarów wyprodukowanych i sprzedanych przez Spółkę, komunikację pomiędzy zakładem produkcyjnym Spółki a klientem.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Usługodawca odgrywa kluczową rolę w budowaniu relacji biznesowych z klientami OE. Jak wskazano we wniosku, rynek motoryzacyjny jest zdominowany przez duże międzynarodowe przedsiębiorstwa. W rezultacie Usługodawca, będący podmiotem dominującym dla całej grupy kapitałowej, jest podmiotem które identyfikuje nowych/potencjalnych klientów OE (spółek dominujących międzynarodowych grup kapitałowych z branży motoryzacyjnej) i podejmuje wysiłki na rzecz ich pozyskania. Usługodawca identyfikuje potrzeby danego klienta w zakresie produktów oferowanych przez Spółkę lub grupę kapitałową, do której Spółka należy. Rolą Usługodawcy jest stworzenie i utrzymanie bezpośredniego kanału komunikacji z zarządem/kadrą zarządzającą potencjalnego klienta (albo poprzez istniejące relacje pracowników Usługodawcy albo w inny sposób) i zidentyfikowanie potrzeb potencjalnego klienta.

Specyfiką branży motoryzacyjnej jest zawieranie umów długoterminowych. Wynika to z cyklu życia produktu (dana część zamienna jest projektowana pod kątem konkretnego modelu samochodu i powinna być dostępna na rynku jako część zamienna nawet w okresie, gdy dany model nie jest już oferowany do sprzedaży klientom).

W tym kontekście, zarządzanie klientem/klientami (czy też potencjalnym klientem/klientami) jest koordynowane przez jeden podmiot (Usługodawcę) ze względu na konieczność zapewnienia, że realizuje założenia biznesowe zbieżne w ramach grupy w celu wypracowania spójnej oferty dla klienta oraz żeby uwzględnić fakt, że klient oczekuje, że Grupa wyznaczy dedykowane osoby do jego obsługi (zarówno w kwestiach biznesowych, jak i technicznych).

Usługodawca wykonuje w szczególności następujące czynności:

*   działanie w charakterze punktu kontaktowego dla klienta i aktywne poszukiwanie potencjalnych klientów OE;
*   budowa i utrzymywanie relacji biznesowych z klientami OE (w szczególności przez bezpośrednie kontakty z tymi klientami, uczestnictwo w wydarzeniach branżowych, targach itp).
*   kierowanie i koordynacja procesem ofertowym (z reguły przybiera on formę przetargu, w którym uczestniczą główni konkurenci grupy). Proces ten obejmuje w szczególności:
    *   zbieranie zapytań informacyjnych (requests for Information, RFI) i zapytań o wycenę (requests for quotation, RFQ) od potencjalnych klientów;
    *   kierowanie i koordynacja prac zaangażowanych działów Grupy (np. R&D, dział operacyjny, dział finansowy, włączając w to zaangażowane w proces spółki zależne) w procesie przedprojektowym (w sytuacji, gdy taki proces jest wymagany) i w przygotowaniu pierwszych ofert technicznych i finansowych;
    *   zarządzanie kolejnymi rundami negocjacji z potencjalnym klientem (we współpracy z innymi działami grupy) i dopracowywanie oferty, zarówno w zakresie biznesowym, jak i technicznym do momentu akceptacji oferty;
    *   działanie w charakterze punktu kontaktowego dla klienta i koordynacja działań grupy w fazie pomiędzy akceptacją oferty i rozpoczęciem produkcji. Działania w tej fazie obejmują z reguły:
    
    1.  fazę projektowania produktu,
    2.  przygotowanie procesu dostaw i procesu produkcyjnego,
    3.  przygotowanie prototypów, wprowadzania modyfikacji do produktu i procesu produkcyjnego, ostateczna akceptacja projektu,
    
    *   Wsparcie Spółki w fazie rozruchu produkcji seryjnej.

Aby osiągnąć powyższe cele, Usługodawca uczestniczy i koordynuje prace tzw. platformy. Platforma jest jednostką organizacyjną umożliwiającą współdziałanie różnych funkcji biznesowych działających w strukturze Grupy. Rolą platformy jest koordynacja wysiłków specjalistów z różnych działów (np. finansowego, sprzedaży, badań i rozwoju, zarządzania łańcuchem dostaw, zamówień i zakupów). Rolą platformy jest koordynacja wysiłków Grupy w rozwoju nowych produktów i warunków biznesowych od fazy ofertowej aż do fazy produkcji. Usługodawca, jako uczestnik platformy, działa wobec klienta w procesie projektowania nowego produktu i ustalania warunków biznesowych wzajemnej współpracy z klientem.

Przykładowo, w latach 2018 i 2019, dzięki usługom świadczonym przez Usługodawcę, Spółka pozyskała ponad 15 nowych kontraktów z wiodącymi klientami z segmentu OE, o oczekiwanej długości od 5 do 14 lat i oczekiwanym poziomie sprzedaży z każdej umowy na poziomie równowartości kilkuset milionów złotych. Dodatkowo wskazać należy, że w tym samym okresie Usługodawca koordynował szereg ofert, które ostatecznie nie zakończyły się zawarciem przez Spółkę nowej umowy.

Spółka do tej pory nie dokonywała klasyfikacji statystycznej usług nabywanych od Usługodawcy na gruncie polskie klasyfikacji wyrobów i usług. Wynika to z tego, że Spółka nie była zobowiązana do dokonania takiej klasyfikacji (w szczególności dla celów sprawozdawczości do Głównego Urzędu Statystycznego). Biorąc pod uwagę zakres usług świadczonych przez Usługodawcę, Spółka jest zdania, że usługi te powinny być w przeważającej części sklasyfikowane do grupowania PKWiU 45.31.20.0 („Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli”).

W związku ze świadczeniem usług opisanych we wniosku Spółka nie ponosi opłat za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek także o dane kontrahenta w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że wynagrodzenie ponoszone przez Spółkę z tytułu nabycia Usług komercyjnych nie podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę na rzecz Usługodawcy koszty Usług komercyjnych nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Wynika to z tego, że Usługi komercyjne nie są usługami, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT. Nawet, gdyby uznać, że Usługi komercyjne znajdują się w katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, to koszty tych usług należy uznać za bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Spółkę towarów, co wyłącza stosowanie ograniczeń z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

W świetle art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust 2 ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek.

W ocenie Spółki, wydatki ponoszone na rzecz Usługodawcy tytułem świadczenia Usług nie zaliczają się do kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Przedmiotem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego są Usługi komercyjne, których charakter jest zbliżony do szeroko rozumianych usług pośrednictwa komercyjnego czasami określanych także jako usługi wsparcia sprzedaży.

Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN, pośrednictwo należy rozumieć jako działalność osoby trzeciej mające na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron lub też kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku.

Analogiczne elementy pośrednictwa podkreślane są na gruncie umowy agencyjnej uregulowanej w art. 758 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.). W literaturze dotyczącej umowy agencyjnej podkreśla się, że pośrednictwo może przybrać dwie formy, będąc rozumiane jako: 1) pośrednictwo w ścisłym tego słowa znaczeniu (sensu stricto); 2) przedstawicielstwo (zastępstwo). Kryterium pozwalającym na rozróżnienie wskazanych form pośrednictwa jest sposób i zakres partycypacji pośrednika w procesie zawierania umów na rzecz dającego zlecenie, tj. mocodawcy. Pośrednictwo w ścisłym tego słowa znaczeniu charakteryzuje się tym, że pośrednik nie wykonuje żadnych czynności prawnych w imieniu mocodawcy. W takim przypadku pośrednik nie składa w imieniu mocodawcy jakiegokolwiek oświadczenia woli będącego elementem czynności prawnej. Pośrednik dokonuje jedynie czynności o charakterze faktycznym, które mają prowadzić do ułatwienia zawarcia umów z kontrahentami. Za takie czynności mogą być uznane w szczególności działania zmierzające do pozyskania nowych kontrahentów, podtrzymywania relacji z aktualnymi kontrahentami oraz pomocy w przygotowaniu oferty oraz negocjowaniu kontraktów. Pośrednictwo w formie przedstawicielstwa sprowadza się natomiast do dokonywania czynności prawnych w imieniu i na rzecz mocodawcy. W takiej sytuacji, pośrednik może działać jako zastępca bezpośredni albo pośredni mocodawcy Zastępstwo bezpośrednie polega na składaniu oświadczeń woli przez pośrednika w imieniu i na rzecz mocodawcy, tym samym zastępca bezpośredni nie działa w imieniu własnym. W takiej sytuacji, skutki dokonanej przez pośrednika czynności prawnej w imieniu i na rzecz mocodawcy przechodzą bezpośrednio na mocodawcę. Natomiast, gdy pośrednik działa jako zastępca pośredni, składa on oświadczenia woli w imieniu własnym stając się stroną czynności prawnej. Następnie powinien doprowadzić do przejścia powstałych skutków prawnych na mocodawcę (Wiśniewski Tadeusz, Rozdział I Istota umowy agencyjnej \[w:\] Umowa agencyjna według kodeksu cywilnego, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, 2001). Należy podkreślić również, że przedmiot działalności agenta określony w art. 758 KC wskazuje na to, że przez zawarcie samej umowy agencyjnej agent zostaje z reguły zobowiązany do dokonywania dla dającego zlecenie jedynie czynności faktycznych (pośredniczenia), których celem jest doprowadzenie do powstania stosunków prawnych między dającym zlecenie a osobą trzecią (por. E. Rott-Pietrzyk Komentarz do art. 758 k.c., LEX). Odnosząc się do opisanych w niniejszym wniosku Usług komercyjnych, Usługi te wpisują się w charakterystykę pośrednictwa w ścisłym tego słowa znaczeniu. Należy podkreślić, że Usługodawca nie działa jako zastępca pośredni lub bezpośredni Spółki, gdyż nie dokonuje czynności prawnych w imieniu lub na rzecz Spółki. Działalność Usługodawcy sprowadza się do szeregu opisanych czynności faktycznych, których celem jest wsparcie i koordynacja działań zmierzających do pozyskania nowych kontrahentów oraz zawarcia nowych kontraktów, utrzymywania bieżących relacji biznesowych z aktualnymi kontrahentami oraz zapewniania kontynuacji relacji biznesowych z wiodącymi producentami samochodów. Należy bowiem zauważyć, że w branży motoryzacyjnej, kontakty biznesowe na dostawę części producentom samochodów oraz na rynku pierwotnym są pozyskiwane i negocjowane na szczeblu spółek dominujących w grupach kapitałowych W przypadku producentów części samochodowych, kontrakty te mają charakter wieloletni powiązany z cyklem projektowania, produkowania i konieczności serwisowania danego modelu samochodu. Naturalnym jest więc, że Usługodawca, jako podmiot dominujący w Grupie, do której należy Spółka, utrzymuje relacje z kluczowymi dla całej grupy kontrahentami oraz prowadzi działania mające na celu poszerzenie bazy kontrahentów. Usługi pośrednictwa komercyjnego określane także jako usługi wsparcia sprzedaży nie zostały wprost wymienione w katalogu usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Z uwagi na fakt, że ustawa o CIT nie zawiera definicji legalnych usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, należy dokonać wykładni językowej analizowanych pojęć, w szczególności usług doradczych, usług badania rynku, usług reklamowych, usług zarządzania i kontroli, usług przetwarzania danych oraz świadczeń o podobnym charakterze. Dla celów odkodowania znaczenia pojęć wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT pomocne jest w szczególności odwołanie się do ich znaczenia słownikowego, co zostało wskazane w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów z dnia 25 kwietnia 2018 r. (opublikowane na stronach internetowych Ministerstwa Finansów; „Wyjaśnienia MF”). Usługi doradcze.

Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN, doradztwo polega na udzielaniu fachowych porad. Natomiast słownikowa analiza słowa doradzać oznacza udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Organy podatkowe wskazują również, że doradczy element usług jest determinowany przez ich charakter, którego znamionami są m.in.: niezależna orientacja, specjalne kwalifikacje, serwis doradczy, identyfikacja i analiza problemu, rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia). Świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać zatem jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Opisane w niniejszym wniosku Usługi komercyjne nie spełniają wskazanych przesłanek. Ich celem nie jest bowiem doradzanie, a pośrednictwo w relacjach biznesowych z aktualnymi kontrahentami oraz poszukiwanie nowych kontrahentów prowadzą do wsparcia sprzedaży Spółki. Należy zauważyć, że Usługodawca nie wykorzystuje swojej wiedzy oraz doświadczenia biznesowego w celu profesjonalnego doradztwa Spółce. W ramach świadczenia Usług Usługodawca nie sporządza oraz nie przekazuje Spółce także profesjonalnych opinii lub porad. Świadczenie opisanych w niniejszym wniosku Usług nie jest również uwarunkowane posiadaniem przez Usługodawcę specjalistycznej wiedzy niedostępnej dla Spółki, lecz wynika z funkcji pełnionej przez Usługodawcę w Grupie, tj. podmiotu dominującego, położenia geograficznego oraz charakterystyki relacji biznesowych w branży motoryzacyjnej, gdzie kontrakty są negocjowane, pozyskiwane i zawierane zazwyczaj na poziomie podmiotów dominujących w grupach kapitałowych. Działania Usługodawcy przyczyniają się tym samym do wsparcia sprzedaży Spółki, a wręcz warunkują możliwość prowadzenia takiej sprzedaży. Tym samym, zdaniem Spółki, Usługi opisane w niniejszym wniosku nie mieszczą się w pojęciu usług doradczych.

Zdaniem Spółki, usługi badania rynku polegają na profesjonalnej analizie rynku za pomocą narzędzi i metodologii badań w celu określenia zachowania i potrzeb konsumentów oraz zweryfikowania wpływu różnych czynników na kształtowanie się popytu, podaży oraz ceny rynkowej. Badanie rynku umożliwia ocenę prawdopodobieństwa przyszłego kształtowania się procesów rynkowych, co pozwala na przyjęcie przez przedsiębiorców odpowiedniej strategii biznesowej. Na takie rozumienie usług badania rynku wskazuje również definicja językowa pojęcia badań. Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN, badania oznaczają prace zmierzające do poznania czegoś za pomocą analizy naukowej. Pojęcie badać sprowadza się do poznawania czegoś za pomocą analizy naukowej lub obserwacji, starania się, sprawdzić lub poznać coś. Z kolei słownikowa definicja rynku w kontekście ekonomicznym oznacza całokształt stosunków handlowych i gospodarczych.

Zdaniem Spółki, Usługi komercyjne opisane w niniejszym wniosku w żaden sposób nie polegają na świadczeniu usług badania rynku. W szczególności Usługodawca nie przeprowadza dla Spółki analiz rynkowych ani nie prognozuje potrzeb aktualnych lub potencjalnych kontrahentów Spółki. Z uwagi na pozycję w Grupie, Usługodawca utrzymuje jedynie relacje z kluczowymi dla całej Grupy kontrahentami oraz prowadzi działania mające na celu poszerzenie bazy kontrahentów, w tym także poprzez współpracę z kontrahentami w celu przygotowania produktu odpowiadającego specyfikacji przedstawionej przez kontrahenta w ramach wyodrębnionej jednostki organizacyjnej w strukturze Usługodawcy (platforma). Uczestnictwo w tej platformie nie prowadzi jednak do uzyskania przez Spółkę analiz rynkowych ani wyników badań potrzeb potencjalnych kontrahentów, gdyż polega jedynie na ustaleniu specyfikacji produktu z kontrahentem. Tym samym, zdaniem Spółki, Usługi komercyjne opisane w niniejszym wniosku nie mieszczą się w pojęciu usług badania rynku.

Usługi reklamowe.

Słownikowa definicja reklamy, zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN oznacza działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług. Reklama służy zwróceniu uwagi potencjalnego konsumenta na dany towar lub usługę oraz bezpośrednio lub pośrednio zmierza do nakłonienia potencjalnego konsumenta do nabycia tychże towarów lub usług. Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2007 r., sygn. akt II CSK 289/07, „reklama oznacza każde przedstawienie (wypowiedź) w jakiejkolwiek formie w ramach działalności handlowej, gospodarczej, rzemieślniczej lub wykonywania wolnych zawodów, dokonane w celu wspierania zbytu towarów lub usług. Powszechnie przyjmuje się, że reklamą są wszelkie formy przekazu, w tym także takie, które nie zawierając w sobie elementów ocennych ani zachęcających do zakupu, mogą jednak zostać przyjęte przez ich odbiorców jako zachęta do kupna. (\`(...)\`) Przy rozróżnieniu informacji od reklamy trzeba mieć na względzie, że podstawowym wyznacznikiem przekazu reklamowego jest nie tylko mniej lub bardziej wyraźna zachęta do kupna towaru, ale i faktyczne intencje podmiotu dokonującego przekazu oraz odbiór przekazu przez podmioty, do których jest kierowany”. Należy podkreślić, że Usługi komercyjne opisane w niniejszym wniosku me posiadają cech przeważających usług reklamowych. Usługodawca, jako podmiot dominujący w Grupie utrzymuje relacje z kluczowymi dla całej Grupy kontrahentami oraz prowadzi działania mające na celu poszerzenie bazy kontrahentów, w tym zawiera kontrakty biznesowe z producentami samochodów działających na rynku pierwotnym. W ramach tych działań, Usługodawca przekazuje czasami informacje o produktach wytwarzanych lub które mogą być wytwarzane przez Spółkę. Należy zgodzić się, że przy wykonywaniu Usług komercyjnych zbliżonych do usług pośrednictwa/wsparcia sprzedaży mogą wystąpić opisane powyżej elementy reklamy, np. informowanie potencjalnych kontrahentów o produktach Spółki. Nie mają one jednak charakteru dominującego, gdyż istotą Usług opisanych we wniosku oraz działania Usługodawcy jest utrzymywanie relacji biznesowych z aktualnymi kontrahentami oraz podejmowanie działań mających na celu pozyskiwanie nowych kontrahentów, w tym poprzez wynegocjowanie kontraktu na poziomie Grupy. Natomiast istotą usługi reklamy, a zarazem jej elementem dominującym jest rozpowszechnianie informacji o towarach wszelkimi dostępnymi formami przekazu, zatem nie jest to element przeważający Usług opisanych we wniosku, a tylko jedna z wykonywanych czynności w ramach wykonywania usługi pośrednictwa/wsparcia sprzedaży (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1006/18).

Tym samym, zdaniem Spółki, Usługi komercyjne opisane w niniejszym wniosku nie mieszczą się w pojęciu usług reklamowych.

Usługi zarządzania i kontroli.

Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN, pojęcie zarządzać oznacza wydawać polecenie lub sprawować nad czymś zarząd. Natomiast kontrola sprowadza się do sprawdzenia czegoś, zestawienie stanu faktycznego ze stanem wymaganym lub nadzór nad kimś lub nad czymś.

Zdaniem Spółki, za usługi zarządzania i kontroli nie można uznać Usług opisanych w niniejszym wniosku, w tym także działań Usługodawcy dotyczących koordynacji ofert. W ramach świadczenia Usług, Usługodawca nie wydaję poleceń Spółce ani nie sprawuje zarządu lub kontroli nad relacjami biznesowymi Spółki.

Tym samym, zdaniem Spółki, Usługi komercyjne opisane w niniejszym wniosku nie mieszczą się w pojęciu usług zarządzania i kontroli.

Usługi przetwarzania danych.

Przetwarzanie danych jest czynnością o charakterze odtwórczym polegającą na porządkowaniu, archiwizowaniu, zabezpieczeniu i udostępnianych zbiorów danych.

Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN pojęcie przetwarzać oznacza opracowywanie zebranych danych. Należy podkreślić, że w ramach świadczenia Usług opisanych w niniejszym wniosku, Usługodawca nie pozyskuje od Spółki zbiorów danych oraz nie przygotowuje opracowań danych na rzecz Spółki. Usługodawca w procesie świadczenia Usług może jedynie współpracować ze Spółkę w przygotowaniu oferty na obecnego lub nowego kontrahenta przekazując informacje o przewidywanych kosztach produkcji danego produktu oferowanego kontrahentowi.

Tym samym, zdaniem Spółki, Usługi komercyjne opisane w niniejszym wniosku nie mieszczą się w pojęciu usług przetwarzania danych.

Świadczenia o podobnym charakterze.

W ocenie Spółki nie można również uznać świadczonych na jej rzecz Usług za „usługi o podobnym charakterze” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w szczególności za usługi podobne do usług doradczych, usług reklamowych czy usług badania rynku. Mając na uwadze kompleksowość usługi pośrednictwa komercyjnego, niedopuszczalne jest wyodrębnienie z całościowej usługi pośrednictwa elementów poszczególnych usług tylko i wyłączenie w celu powiązania ich z usługami wprost wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, bowiem regulacje te wyłączają specyficzne i konkretnie wymienione świadczenia, a nie każdą kompleksową usługę potencjalnie zawierającą w sobie części usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1888/18). Świadczenia o podobnym charakterze to świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT oraz posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od tych skonkretyzowanych w tym przepisie.

W orzecznictwie uznaje się, że aby usługa świadczona na podstawie danej umowy spełniała kryteria usługi objętej limitem z art. 15e ustawy o CIT, nie wystarczy aby rzeczywisty zakres usług świadczonych na rzecz podatnika zawierał pewne elementy usług objętych limitem. Konieczne jest, aby elementem dominującym świadczonej usługi była usługa wskazana w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1006/18). Świadczeniem o podobnym charakterze nie jest więc każde świadczenie o charakterze niematerialnym, lecz jedynie świadczenie równorzędne pod względem prawnym do świadczeń/usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, tj. takie, w którym elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT przeważają nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 543/19).

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie może budzić wątpliwości, że dominującą treścią Usług świadczonych na rzecz Spółki, są usługi niewskazane w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W związku z tym, Usługi komercyjne opisane w niniejszym wniosku nie są także usługami o podobnym charakterze do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Na poparcie stanowiska Spółki można przytoczyć w szczególności wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. I SA/Kr 1006/18, w którym sąd stwierdził, że usługi pośrednictwa komercyjnego nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w tym nie są usługami o charakterze podobnym do usługi reklamowej. Odwołanie do katalogu usług w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Zgodnie z Wyjaśnieniami MF, w celu określenia typu usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT dopuszczalne jest odwołanie się także do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, z wyjątkiem usług prawnych, księgowych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, a także usług ubezpieczenia, których art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie obejmuje.

Wykorzystanie dorobku orzeczniczego wypracowanego na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest uzasadnione, gdyż pojęcia zawarte w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT charakteryzują się tożsamością semantyczną. Na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, organy podatkowe wskazywały, że usługi pośrednictwa komercyjnego do których zbliżone są Usługi komercyjne świadczone przez Usługodawcę nie zawierają się w katalogu usług określonym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła. Takie stanowisko zostało przedstawione w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 marca 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.103.2019.1.KS, LEX nr 492333 „Wskazać należy, że wśród wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. świadczeń brak jest usług pośrednictwa. Usług pośrednictwa nie można również zaliczyć do świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń; doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń”,
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.513.2018.1.EN, LEX nr 487591 „(\`(...)\`) uzyskiwane przez Agenta (podmiot zagraniczny) przychody z tytułu usług pośrednictwa nie zostały literalnie wymienione, jako podlegające opodatkowaniu podatkiem u „źródła”, jak również nie sposób ich uznać za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Tym samym, przychody uzyskane przez podmiot zagraniczny z tytułu świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży nie będą objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”,
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 lutego 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.375 2017.2.JP, LEX nr 441512 „Istotne w omawianym stanie faktycznym jest to, że usługi pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego charakteryzują się odmiennym celem od usług doradczych, czy też usług badania rynku. Zasadniczym bowiem celem usług pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego jest doprowadzenie do zawarcia umowy i jej realizacji (tutaj pozyskiwanie nowych klientów). Podstawowym celem usług doradczych, czy też badania rynku jest natomiast pozyskanie przez Wnioskodawcę określonych informacji, które będą mogły mieć zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Nie może zmieniać kwalifikacji usług świadczonych przez Wykonawcę fakt, że na podstawie umowy Wykonawca jest również zobowiązany do profesjonalnego doradztwa klientom Wnioskodawcy w zakresie wyboru optymalnego wariantu umowy, wyboru optymalnego produktu i zasad realizacji umowy. Po pierwsze są to czynności, które są elementem szeroko rozumianej usługi pośrednictwa, po drugie doradztwo jest tu świadczone nie na rzecz Wnioskodawcy, a na rzecz jego potencjalnych klientów”,
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 maja 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.40.2017.1.PW, LEX nr 348922 „Wśród przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. brak jest przychodów z tytułu usług o charakterze pośrednictwa handlowego. Nie sposób tego typu czynności zakwalifikować do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz do świadczeń o podobnym charakterze”.

Tym samym, w ocenie Spółki do opłat Spółki na rzecz Usługodawcy w zamian za Usługi świadczone przez Usługodawcę nie znajdą zastosowania ograniczenia przewidziane w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, tym samym nie powinny być także objęte ograniczeniami przewidzianymi w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Bezpośredni związek ponoszonych kosztów Usług z wytworzeniem przez Spółkę produktów. Nawet gdyby uznać, że nabywane przez Spółkę Usługi komercyjne znajdują się w katalogu kosztów przewidzianych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, to zauważyć należy, że zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie mają zastosowania do kosztów usług, opłat i należności wymienionych w tym przepisie, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Aby uznać, że dany koszt jest bezpośrednio związany z wytworzeniem produktu, czy świadczeniem usługi, powinien to być koszt usługi lub prawa, który jest w jakimkolwiek stopniu inkorporowany w danym produkcie lub usłudze. Jest to więc koszt, który wpływa na finalną cenę produktu lub usługi, przy czym wpływ ten powinien być możliwy do zidentyfikowania jako obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. W wyjaśnieniach MF wskazuje się, że konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, wyklucza uznanie za takie koszty wydatków ogólnie służących działalności podatnika, bez związku z konkretnym towarem. W wyjaśnieniach MF jako przykład kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem produktów wskazuje się koszty licencji na korzystanie ze znaku towarowego, które ustalane są jako procent przychodów ze sprzedaży. Jak wskazuje się w interpretacjach indywidualnych wydawanych na gruncie omawianych przepisów, kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest precyzyjne ustalenia znaczenia kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Językowa analiza art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztów z czynnością wytwarzania towaru lub świadczenia usługi. Funkcjonalna wykładnia sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem procesu wytwarzania lub świadczenia usługi tj. określonym dobrem lub określoną usługą. W ocenie Spółki szereg okoliczności wskazuje na to, że wynagrodzenie ponoszone na rzecz Usługodawcy za świadczone Usługi komercyjne ma bezpośredni związek z wytwarzanymi przez Spółkę towarami. W szczególności zauważyć należy, że produkcja towarów na rynek pierwotny (OE) jest uwarunkowana zamówieniami od producentów samochodów. Jak wspomniano powyżej, pozyskanie tych zamówień i utrzymywanie strategicznych relacji biznesowych odbywa się na poziomie spółek dominujących. Bez ponoszenia kosztu świadczonych Usług, Spółka nie byłaby w stanie pozyskiwać zamówień z rynku pierwotnego, a tym samym jest to koszt niezbędny do poniesienia w celu wytworzenia produktu. Na bezpośredni związek poniesionych kosztów z produktami Spółki wskazuje również sposób ustalania wynagrodzenia za Usługi komercyjne. Ustalając cenę sprzedaży towarów wyprodukowanych przez Spółkę do producentów samochodów, Spółka uwzględnia fakt, że jednym z kosztów, jakie musi ponieść, jest wynagrodzenie za Usługi komercyjne. Świadczy to o istnieniu bezpośredniego związku pomiędzy nabywanymi Usługami a kosztem wyprodukowanego towaru. Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że wynagrodzenie uiszczane przez Spółkę na rzecz Usługodawcy tytułem świadczonych Usług pozostaje w bezpośrednim związku, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, z wytworzeniem przez Spółkę towarów. Do ponoszonych przez Spółkę opłat nie znajdą więc zastosowania ograniczenia przewidziane w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ interpretacyjny ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 updop, przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 updop stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 updop, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca działa w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej. Właścicielem 100% udziałów w Spółce jest Usługodawca. Spółka specjalizuje się w produkcji i sprzedaży tarcz hamulcowych do samochodów oraz pojazdów użytkowych i układów hamulcowych do pojazdów użytkowych. Spółka zawarła z Usługodawcą umowę o usługi komercyjne, zgodnie z którą Usługodawca świadczy na rzecz Spółki usługi wsparcia działalności komercyjnej(dalej: usługi komercyjne). Usługodawca jest spółka dominującą Grupy, w skład której wchodzi Spółka. Usługodawca wykonuje w szczególności następujące czynności:

*   działanie w charakterze punktu kontaktowego dla klienta i aktywne poszukiwanie potencjalnych klientów OE:
*   budowa i utrzymywanie relacji biznesowych z klientami OE (w szczególności przez bezpośrednie kontakty z tymi klientami, uczestnictwo w wydarzeniach branżowych, targach itp).
*   kierowanie i koordynacja procesem ofertowym (z reguły przybiera on formę przetargu, w którym uczestniczą główni konkurenci grupy). Proces ten obejmuje w szczególności:
    *   zbieranie zapytań informacyjnych (requests for Information, RFI) i zapytań o wycenę (requests for quotation, RFQ) od potencjalnych klientów;
    *   kierowanie i koordynacja prac zaangażowanych działów Grupy (np. R&D, dział operacyjny, dział finansowy, włączając w to zaangażowane w proces spółki zależne) w procesie przedprojektowym (w sytuacji, gdy taki proces jest wymagany) i w przygotowaniu pierwszych ofert technicznych i finansowych;
    *   zarządzanie kolejnymi rundami negocjacji z potencjalnym klientem (we współpracy z innymi działami grupy) i dopracowywanie oferty, zarówno w zakresie biznesowym, jak i technicznym do momentu akceptacji oferty;
    *   działanie w charakterze punktu kontaktowego dla klienta i koordynacja działań grupy w fazie pomiędzy akceptacją oferty i rozpoczęciem produkcji. Działania w tej fazie obejmują z reguły:
    
    1.  fazę projektowania produktu,
    2.  przygotowanie procesu dostaw i procesu produkcyjnego,
    3.  przygotowanie prototypów, wprowadzania modyfikacji do produktu i procesu produkcyjnego, ostateczna akceptacja projektu,
    
    *   Wsparcie Spółki w fazie rozruchu produkcji seryjnej.

Aby osiągnąć powyższe cele, Usługodawca uczestniczy i koordynuje prace tzw. platformy. Rolą platformy jest koordynacja wysiłków specjalistów z różnych działów (np. finansowego, sprzedaży, badań i rozwoju, zarządzania łańcuchem dostaw, zamówień i zakupów) oraz koordynacja wysiłków Grupy w rozwoju nowych produktów i warunków biznesowych od fazy ofertowej aż do fazy produkcji. Usługodawca, jako uczestnik platformy, działa jako wobec klienta w procesie projektowania nowego produktu i ustalania warunków biznesowych wzajemnej współpracy z klientem. W ramach Usług świadczonych na podstawie Umowy, Usługodawca zobowiązuje się do świadczenia usług komercyjnych na rzecz Spółki w zamian za wynagrodzenie. Wnioskodawca wskazał, że z uwagi na zakres usług świadczonych przez Usługodawcę usługi, o których mowa we wniosku powinny być w przeważającej mierze zakwalifikowane do grupowania PKWiU 45.31.20.0 - ”Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych z, z wyłączeniem motocykli”.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy wynagrodzenie ponoszone przez Spółkę z tytułu nabycia Usług komercyjnych na rzecz podmiotu powiązanego podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie zdefiniowanie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług badania rynku”, „usług reklamowych”, usług „zarządzania i kontroli” zawartych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop oraz „usług pośrednictwa”.

Przepisy updop nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

 przejęcie zadań,

*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem „wsparcia” rozumie się pomoc udzieloną komuś.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

*   instytucjonalny,
*   funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach; ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, prawnym, podatkowym, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych. Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, podatkowego, prawnego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd.) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem „wsparcia" rozumie się pomoc udzieloną komuś”

Z kolei doradztwo organizacyjne związane z poszczególnymi sferami działalności przedsiębiorstwa (organizacji) można podzielić z punku widzenia przedmiotu prac doradczych. Według tego kryterium wyróżniamy m.in. doradztwo w zakresie badań i rozwoju. Doradztwo to dotyczy przede wszystkim rozwoju przedsiębiorstwa, ale i również rozwoju technik dystrybucji produktów (wyrobów) na danym rynku, oceny stosowanych metod.

Prace doradcze dotyczące rozwoju mają na celu pomoc w adoptowaniu się przedsiębiorstwa do dynamicznych zmian środowiska wewnętrznego i zewnętrznego. Członkowie organizacji, przy pomocy doradców zewnętrznych, pracują nad usunięciem istniejących barier w obrębie postaw, zachowań, procedur, polityki i struktur (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 174).

Zarówno usługi wsparcia jak i doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych dwóch rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie art. 15e ust. 1 updop.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m. in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Przepisy updop nie definiują także pojęć „usług reklamowych”. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Internetowy słownik języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl/ podaje, że reklama to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi.

Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) reklama oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy, głoszenia służące temu celowi.

W związku z brakiem definicji pojęcia „usług reklamowych” w polskim prawie podatkowym warto odnieść się do definicji przewidzianych w prawie Unii Europejskiej jak również do praktyki przyjętej na gruncie prawa Unii Europejskiej. Prawo unijne również nie precyzuje oficjalnie definicji usług reklamowych. Niemniej, istnieje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejski Trybunał Sprawiedliwości), w którym określony został zakres usług reklamowych.

Znaczenie pojęcia – „usługi reklamowe” – przedstawione zostało przez Trybunał m. in. W orzeczeniach w sprawach C-68/92 (Komisja ca Francji), C-73/92 (Komisja ca Hiszpanii) oraz C-69/92 (Komisja ca Luksemburgowi).

W ocenie Trybunału pojęcie usług reklamowych należy rozumieć jako wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi.

Trybunał jednoznacznie wskazał, że do zakresu tych usług oprócz działań tradycyjnie uważanych za promocję czy reklamę, należy kwalifikować także inne czynności i zdarzenia, nawet jeśli samodzielnie nie zawierałyby treści reklamowych, jeżeli podjęte są w celu lub w związku z kampanią reklamową lub informacyjną. Decydujący charakter przy kwalifikowaniu usług powinien mieć więc związek ich zamówienia z reklamą.

W ocenie Trybunału, dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest by była ona związana z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Taka klasyfikacja według Trybunału powinna mieć miejsce również w przypadku, gdy taki związek jest jedynie pośredni. Zatem zasada ta odnosi się również do każdej czynności, która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji.

Według Trybunału, usługi reklamowe nie muszą być wykonywane przez podmioty, które mają świadczenie usług reklamowych w zakresie swojej działalności, bądź które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych.

Podobne wnioski w zakresie interpretacji pojęcia „usług reklamowych” zostały zawarte również w komunikacie zamieszczonym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl) Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw \[załącznik: Kategorie usług objętych art. 15 ust. 1\].

W komunikacie czytamy: „Interpretując pojęcie „usług reklamowych” warto zwrócić uwagę na orzecznictwo TS UE dotyczące tego rodzaju usług, wydanym na gruncie wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przy jednoczesnym poczynieniu zastrzeżenia o odmienności konstrukcji omawianej regulacji zawartej w art. 15e ustawy o CIT oraz regulacji przewidzianej w ww. dyrektywie (ustawie o VAT).

Podzielić należy pogląd wynikający z tego orzecznictwa, zgodnie z którym „sama idea usług reklamowych wiąże się z rozpowszechnianiem informacji, którego celem jest poinformowanie jak największej rzeszy klientów o istnieniu i jakości towarów lub usług. W konsekwencji zaś celem takiego działania jest zwiększenie sprzedaży towarów i usług. Informacje te są zazwyczaj rozpowszechniane za pomocą standardowych mediów (radio, prasa, telewizja), co nie znaczy jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy”. Według Trybunału dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest, by wiązała się z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Odnosi się to nie tylko do kompleksowej usługi reklamowej, ale także do każdej czynności, która stanowi integralną część kampanii reklamowej, a która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji”.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza natomiast „kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

W doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

W opinii organu, ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie. Powyższej konkluzji nie zmienia również okoliczność ustalenia dla danej umowy jednego wynagrodzenia. W orzecznictwie sądowym oraz doktrynie prawa panuje ugruntowany pogląd, że należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania danym podatkiem wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie danego podatku. Nie dopuszcza się sytuacji, aby strony mogły poprzez zawartą umowę, z pominięciem przepisów podatkowych, określić charakter danej usługi jako świadczenia, prowadziłoby to bowiem do obchodzenia przepisów podatkowych.

Wskazać również należy, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że nabywane przez Spółkę Usługi komercyjne zakwalifikowane przez Wnioskodawcę w przeważającej części do symbolu PKWiU 45.31.20.0 - Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli są zdaniem tut. Organu usługami podobnymi do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Powyższe świadczenia noszą cechy charakterystyczne dla usług doradczych, usług pośrednictwa, usług reklamowych, usług badania rynku czy zarządzania i kontroli jako usług objętych zakresem przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 updop i cechy te uznać należy, za dominujące, a tym samym determinujące charakter tych usług. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop.

Jak wskazano powyżej wg definicji Słownika Języka Polskiego PWN doradztwo to: „udzielanie fachowych porad”, trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług wsparcia przez inny podmiot, w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych.

Zauważyć także należy, że zarówno usługi z obszaru wsparcia sprzedaży jak i usługi doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych dwóch rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Jednocześnie, jak jednoznacznie wskazał Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie charakter Usług komercyjnych jest zbliżony do szeroko rozumianych usług pośrednictwa komercyjnego określanych także jako usługi wsparcia sprzedaży.

Dodatkowo, jak wynika z zajętego przez Wnioskodawcę stanowiska, przy wykonywaniu Usług komercyjnych mogą wystąpić elementy reklamy, co zdaniem tut Organu ma miejsce w niniejszej sprawie, np. w zakresie dot. informowania potencjalnych klientów o produktach Spółki. Trudno wyobrazić sobie usługę wyszukiwania potencjalnych klientów na jakiś oferowany przez producenta produkt bez jednoczesnego promowania go, jego reklamowania, przekazywania informacji o nim, jego zaletach, wartości, miejscach i możliwościach jego nabycia, zachęcania do nabycia produktu od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego, zatem bez tych wszystkich czynności, które, jak wyżej wskazano, charakterystyczne są dla usług reklamowych.

Jednocześnie, jak wynika z opisu sprawy w ramach nabywanych usług, Usługodawca wykonuje czynności zarządzania polegające na negocjacji kolejnymi rundami z potencjalnym klientem i dopracowywanie oferty w zakresie biznesowym, jak i technicznym do momentu akceptacji oferty, tj. zdaniem Organu świadczy na rzecz Spółki usługi w zakresie zarządzania. W rezultacie, należy wskazać, że w kontekście specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę powyższe Usługi komercyjne niewątpliwie objęte są zakresem przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, bowiem noszą cechy charakterystyczne dla usług doradczych, reklamowych, usług badania rynku czy zarządzania (w zależności od szczegółowego zakresu czynności służących wykonaniu omawianej usługi). Cechy charakterystyczne dla ww. usług determinują ich główny i zasadniczy charakter.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że nabywane Usługi komercyjne wskazane we wniosku nie znajdują się w katalogu wskazanym w art. 15e ust. 1 updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że ponoszone przez Spółkę na rzecz Usługodawcy koszty Usług komercyjnych nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 15e ust. 1 updop należało uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca w uzasadnieniu stanowiska własnego odwołuje się również do treści art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Mianowicie, w ocenie Wnioskodawcy, do Usług komercyjnych zastosowanie znajdzie wyłączenie wskazane w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, z uwagi na to, że wynagrodzenie ponoszone na rzecz Usługodawcy za świadczone Usługi komercyjne ma bezpośredni związek z wytwarzanymi przez Spółkę towarami.

Zgodnie z powyższym przepisem, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wyłączenie ze stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop przysługuje zatem w przypadku nabywania usług bezpośrednio mających wpływ na wytworzenie towaru/wyświadczenie usługi. Wyłączenie to należy traktować bardzo wąsko, co potwierdza uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej.

Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością danego wydatku.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w projekcie ustawy nowelizującej, która wprowadza do updop regulację art. 15e. Są to koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej, czy też koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Wskazane przez autora projektu koszty są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na cenę. Zatem, aby poniesione wydatki z tytułu opłat za korzystanie z usług niematerialnych spełniały przesłankę „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”, powinny nie tylko stanowić możliwy do zidentyfikowania koszt, który pozostaje w bezpośredniej korelacji z wytwarzanymi przez Wnioskodawcę towarami (wyrobami) czy też ze świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami, ale również powinny być w jakimkolwiek stopniu „inkorporowane” w towar lub usługę, a więc wpływać na finalną cenę tego towaru lub usługi.

Rozważając zatem czy koszty wynagrodzenia za świadczone przez Usługodawcę Usługi komercyjne stanowić będą koszty bezpośrednio związane z wytwarzanymi przez Wnioskodawcę wyrobami należy wziąć pod uwagę, że wydatki poniesione z tytułu ww. opłat powinny być w jakimkolwiek stopniu „inkorporowane” w produkt (usługę) oraz stanowić możliwy do zidentyfikowania koszt, który pozostaje w bezpośredniej korelacji ze sprzedawanymi towarami (wykonywaną usługą). Nie wystarczy przy tym aby nabywane świadczenie było bezpośrednio związane z czynnościami wytwarzania, nabywania towaru lub świadczenia usługi bowiem również cena płacona przez Spółkę z tytułu korzystania z Usług komercyjnych musi być bezpośrednio odzwierciedlona w finalnej cenie towaru (usługi). Tymczasem w omawianej sprawie wskazane wyżej Usługi komercyjne niewątpliwie są związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością jednak fakt ich świadczenia nie wpływa bezpośrednio na kształtowanie finalnej ceny konkretnego towaru/usługi (tj. nie można określić w jakim stopniu koszt ten jest inkorporowany w konkretnym towarze/usłudze), tym bardziej, iż jak wynika z wniosku odpłatność za część tych usług jest ponoszona także w sytuacji, w której finalnie nie dochodzi do zawarcia kontraktów na produkcję części. Nie jest to zatem koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Zdaniem Wnioskodawcy, bez ponoszenia kosztu świadczonych Usług komercyjnych Spółka nie byłaby w stanie pozyskiwać zamówień, a tym samym jest to koszt niezbędny do poniesienia w celu wytworzenia produktu. Ponadto Spółka ustalając cenę sprzedaży towarów wyprodukowanych przez Spółkę, uwzględnia fakt, iż jednym z kosztów, jakie musi ponieść jest wynagrodzenie za Usługi komercyjne. W tym miejscu podkreślić należy, że oczywistym jest, że kalkulując cenę zbywanego towaru/usługi przedsiębiorca uwzględnia wszystkie ponoszone w procesie produkcji czy nabycia koszty (w przeciwnym wypadku działałby nieracjonalnie, nie dążąc do maksymalizacji zysku). Nie oznacza to jednak, że z tego powodu mają one automatycznie charakter kosztów bezpośrednio związanych z ceną danego towaru/usługi. Zatem nie można uznać, że koszt dotyczący świadczonych Usług komercyjnych jest kosztem, który bezpośrednio wpływa na finalną cenę konkretnego towaru/usługi. Koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z zapłatą wynagrodzenia za świadczenie ww. Usług ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego mają charakter pośredni, tym samym wykazują charakter ogólnych kosztów związanych z działalnością Wnioskodawcy.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z wydatkami, które są wymienione w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy w odniesieniu do wynagrodzenia ponoszonego przez Spółkę z tytułu nabycia Usług komercyjnych, o których mowa we wniosku zastosowanie znajdzie ograniczenie, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe,
*   czy Usługi komercyjne, o których mowa we wniosku, mogą być uznane za usługi bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usług – jest nieprawidłowe.

W tym miejscu należy wskazać, że pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Końcowo należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę stanowiska w niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Tut. Organ ma świadomość (i z wiedzy tej korzysta w codziennej praktyce), że orzecznictwo jest pomocne przy interpretacji przepisów prawa. Nie ma ono jednak w polskim systemie prawnym charakteru wykładni powszechnie obowiązującej, z tej właśnie przyczyny stanowiska wyrażone w wyrokach powołanych przez Spółkę nie są dla Organu wiążące. Odnosząc się natomiast do wskazanych we wniosku interpretacji indywidualnych, mających potwierdzić stanowisko Wnioskodawcy, zauważyć należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.