Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.612.2020.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-11
Teza: preferencyjne opodatkowanie dochodów z praw własności intelektualnej (IP BOX)
Słowa kluczowe: ewidencja; IP Box; komputery-program komputerowy; opodatkowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; prawa-prawa autorskie; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2020 r. (data wpływu 28 września 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 listopada 2020 r. (data wpływu 4 grudnia 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 20 listopada 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.612.2020.1.MJ o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów z praw własności intelektualnej (IP BOX) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów z praw własności intelektualnej (IP BOX).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, posiadający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy, prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przeważającym przedmiotem działalności jest działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01 .Z).

Wnioskodawca, dla wykonywanej działalności gospodarczej, prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Dodatkowo, od 1 stycznia 2019 roku, Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, która jest zgodna z wymogami art. 30cb ustawy o PIT i pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, 1 sierpnia 2018 roku Wnioskodawca zawarł umowę (dalej: „Umowa”) z A. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą podmiotem gospodarczym zlokalizowanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Usługobiorca”).

Przedmiotem zawartej Umowy jest świadczenie usług IT, w szczególności tworzenie oprogramowania komputerowego.

W ramach współpracy z Usługobiorcą, Wnioskodawca zajmował się rozwojem oraz usprawnianiem mechanizmów służących wspomaganiu treningu sportowego, a także tworzeniem systemu do rejestrowania dawców organów.

Odnośnie do oprogramowania wspomagającego treningu sportowego, kierunek rozwoju tych mechanizmów każdorazowo był ustalany na podstawie doświadczenia i pomysłów Wnioskodawcy. Głównym celem platformy było dostarczanie spersonalizowanego programu treningowego. Użytkownik korzystający ze strony rejestrował się, podając informacje na swój temat, następnie otrzymywał propozycje treningów, trenerów, a także autorskie programy treningowe. Na podstawie zbieranych danych, możliwe było lepsze planowanie dalszych ścieżek rozwoju uczestnika - planowaną funkcjonalnością, którą miał opracowywać Wnioskodawca była (…) - mierzenie postępów użytkownika platformy, a także osiągnięcia przez niego kolejnych celów. Usługobiorca przedstawiał wymagane funkcje systemu. Po otrzymaniu zarysu, następowało dostosowanie i uszczegółowienie wymagań razem z Wnioskodawcą, który oceniał projekt nie tylko od strony programistycznej, ale także logicznej i definiował sposób wykonania. Po ukończeniu kolejnych funkcjonalności wewnętrzny dział testerów Usługobiorcy sprawdzał rozwiązania. Na koniec cały moduł był wdrażany na środowisko produkcyjne.

Językiem używanym do tworzenia platformy przez Wnioskodawcę w ramach zawartej Umowy był język programowania (…), serwer asynchroniczny (…), a także nierelacyjna baza danych (…).

Z kolei odnośnie do tworzenia oprogramowania komputerowego służącego rejestrowaniu dawców organów, budowana platforma regulowała transplantacje organów w X. Wnioskodawca tworzył kartotekę dawców organów, w którym rejestrowali się użytkownicy, podając dane na temat organów, które chcą oddać (po śmierci lub za życia), udostępniając także swoją lokalizację i dane kontaktowe. W ten sposób tworzona była centralna baza dawców X, dzięki której możliwe było sprawdzenie informacji czy użytkownik wyraża zgodę na oddanie organów.

Usługobiorca pozostawiał dowolność pod względem sposobu implementacji, udostępniając skróconą dokumentację z opisem sposobu działania systemu. Wnioskujący sam wybierał sposób przechowywania danych, a także logikę aplikacji. Wymaganiem Usługobiorcy były użyty język programowania, baza danych i serwer. Projekt nie był podzielony na etapy, jednak był testowany przez wewnętrzny dział testerów Usługobiorcy na bieżąco. Po stworzeniu systemu w wersji beta, efekty były prezentowane Usługobiorcy, który zgłaszał poprawki do serwisu.

Językiem użytym do tworzenia platformy przez Wnioskodawcę był język programowania (…), serwer asynchroniczny (…), a także nierelacyjna baza danych (…).

Należy wskazać, że oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę było rezultatem jego własnej, indywidualnej i twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 dalej: “ustawa o prawie autorskim”).

Ponadto, zgodnie z Umową, prawa własności intelektualnej do stworzonych w wyniku lub w związku z wykonywaniem Umowy wytworów, zostały w całości przeniesione przez Wnioskodawcę na Usługobiorcę, a wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę stanowiło wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na Usługobiorcę praw własności intelektualnej, w tym autorskich praw majątkowych do utworów i korzystania z nich na wszystkich polach eksploatacji wymienionych w Umowie (Wnioskodawca dokonywał zbycia praw autorskich na rzecz Usługobiorcy).

Wytwarzanie opisanego wyżej oprogramowania miało miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększania zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywał, łączył, kształtował i wykorzystywał dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań w postaci innowacyjnych systemów informatycznych.

Wnioskodawca nie posiadał i nadal nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1402).

Ponadto Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie dokonywał wdrożenia oprogramowania nabytego od podmiotów trzecich, nie nabywał wyników prac B+R prowadzonych przez inne podmioty ani praw autorskich należących do innych podmiotów.

Za szkody wyrządzone osobom trzecim przez Wnioskodawcę, które były związane z wykonaniem lub nienależytym wykonaniem usługi, odpowiedzialność w stosunku do osób trzecich ponosi Usługobiorca. Wnioskodawca jest zobowiązany do pełnego zrekompensowania na rzecz Usługobiorcy świadczeń zrealizowanych przez Usługobiorcę w ramach zobowiązania, o którym mowa powyżej. W razie wystąpienia osób trzecich z roszczeniami bezpośrednio przeciwko Wnioskodawcy, to Wnioskodawca będzie ponosić bezpośrednią odpowiedzialność za rezultat swoich czynności.

Ponadto, w uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł w dniu 1 sierpnia 2018 roku umowę z A. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (współpraca zakończona).

W ramach współpracy z Usługobiorcą, Wnioskodawca zajmował się rozwojem oraz usprawnianiem mechanizmów służących wspomaganiu treningu sportowego, a także tworzeniem systemu do rejestrowania dawców organów.

Odnośnie do oprogramowania wspomagającego treningu sportowego, kierunek rozwoju tych mechanizmów każdorazowo był ustalany na podstawie doświadczenia i pomysłów Wnioskodawcy. Głównym celem platformy było dostarczanie spersonalizowanego programu treningowego. Użytkownik korzystający ze strony rejestrował się, podając informacje na swój temat, następnie otrzymywał propozycje treningów, trenerów, a także autorskie programy treningowe. Na podstawie zbieranych danych, możliwe było lepsze planowanie dalszych ścieżek rozwoju uczestnika - planowaną funkcjonalnością, którą miał opracowywać Wnioskodawca była (…) - mierzenie postępów użytkownika platformy, a także osiągnięcia przez niego kolejnych celów. Usługobiorca przedstawiał wymagane funkcje systemu. Po otrzymaniu zarysu, następowało dostosowanie i uszczegółowienie wymagań razem z Wnioskodawcą, który oceniał projekt nie tylko od strony programistycznej, ale także logicznej i definiował sposób wykonania. Po ukończeniu kolejnych funkcjonalności wewnętrzny dział testerów Usługobiorcy sprawdzał rozwiązania. Na koniec cały moduł był wdrażany na środowisko produkcyjne.

Językiem używanym do tworzenia platformy przez Wnioskodawcę w ramach zawartej Umowy był język programowania (…), serwer asynchroniczny (…), a także nierelacyjna baza danych (…).

Z kolei odnośnie do tworzenia oprogramowania komputerowego służącego rejestrowaniu dawców organów, budowana platforma regulowała transplantacje organów w X.

Wnioskodawca tworzył kartotekę dawców organów, w którym rejestrowali się użytkownicy, podając dane na temat organów, które chcą oddać (po śmierci lub za życia), udostępniając także swoją lokalizację i dane kontaktowe. W ten sposób tworzona była centralna baza dawców X, dzięki której możliwe było sprawdzenie informacji czy użytkownik wyraża zgodę na oddanie organów.

Usługobiorca pozostawiał dowolność pod względem sposobu implementacji, udostępniając skróconą dokumentację z opisem sposobu działania systemu. Wnioskujący sam wybierał sposób przechowywania danych, a także logikę aplikacji. Wymaganiem Usługobiorcy były użyty język programowania, baza danych i serwer. Projekt nie był podzielony na etapy, jednak był testowany przez wewnętrzny dział testerów Usługobiorcy na bieżąco. Po stworzeniu systemu w wersji beta, efekty były prezentowane Usługobiorcy, który zgłaszał poprawki do serwisu.

Językiem użytym do tworzenia platformy przez Wnioskodawcę był język programowania (…), serwer asynchroniczny (…), a także nierelacyjna baza danych (…).

Należy wskazać, że oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę było rezultatem jego własnej, indywidualnej i twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 dalej: “ustawa o prawie autorskim”).

Ponadto, zgodnie z Umową, prawa własności intelektualnej do stworzonych w wyniku lub w związku z wykonywaniem Umowy wytworów, zostały w całości przeniesione przez Wnioskodawcę na Usługobiorcę, a wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę stanowiło wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na Usługobiorcę praw własności intelektualnej, w tym autorskich praw majątkowych do utworów i korzystania z nich na wszystkich polach eksploatacji wymienionych w Umowie (Wnioskodawca dokonywał zbycia praw autorskich na rzecz Usługobiorcy).

Wytwarzanie opisanego wyżej oprogramowania miało miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększania zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywał, łączył, kształtował i wykorzystywał dostępne aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań w postaci innowacyjnych systemów informatycznych.

Za szkody wyrządzone osobom trzecim przez Wnioskodawcę, które były związane z wykonaniem lub nienależytym wykonaniem usługi, odpowiedzialność w stosunku do osób trzecich ponosi Usługobiorca.

Wnioskodawca jest zobowiązany do pełnego zrekompensowania na rzecz Usługobiorcy świadczeń zrealizowanych przez Usługobiorcę w ramach zobowiązania, o którym mowa powyżej. W razie wystąpienia osób trzecich z roszczeniami bezpośrednio przeciwko Wnioskodawcy, to Wnioskodawca będzie ponosić bezpośrednią odpowiedzialność za rezultat swoich czynności.

Jak zostało podniesione powyżej, działalność Wnioskodawcy ma charakter twórczy, systematyczny oraz jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych, innowacyjnych zastosowań.

Działalność o takim charakterze, w ramach usług świadczonych na podstawie zawartych Umów, Wnioskodawca prowadzi od 1 sierpnia 2018 roku, to jest od czasu, kiedy podpisał pierwszą z Umów (okres w ujęciu sensu largo).

Natomiast, odnośnie do poszczególnych wniosków oraz okresu, jakie obejmowały poszczególne Umowy (okres sensu stricto), działalność o charakterze, która została opisana powyżej, Wnioskodawca prowadzi od 1 sierpnia 2018 roku w przypadku Umowy z A. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (współpraca zakończona).

Jednocześnie, Wnioskodawca podkreśla, że w złożonych wnioskach, jedno z pytań Wnioskodawcy brzmi: _„Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym, usługi świadczone na rzecz Usługobiorcy w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?”._

Z kolei, w otrzymanym wezwaniu, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zwrócił się do Wnioskodawcy z bezpośrednim pytaniem, od kiedy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową i uzyskuje z tego tytułu dochody.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, nie może on udzielić bezpośredniej odpowiedzi na to pytanie, gdyż sam skierował takie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Innymi słowy, odpowiedź na tak zadane pytanie, prowadziłaby w praktyce do przyznania, w stanie faktycznym (uzupełnionym niniejszym pismem), że działalność Wnioskodawcy stanowi działalność badawczo-rozwojową. Powyższe stanowiłoby odpowiedź na własne pytanie, nie pozostawiając Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej miejsca na analizę stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i dokonanie subsumpcji właściwych przepisów prawa. Niemniej jednak Wnioskodawca wyraża nadzieję, że wskazanie konkretnych dat obowiązywania Umów, w ramach których wykonuje określone czynności opisane w ramach złożonych wniosków, spełni oczekiwania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie uzupełnienia złożonych wniosków.

W przypadku uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że niezbędne jest uzupełnienie oceny prawnej odnośnie do zadanego pytania, Wnioskodawca wskazuje, iż w jego ocenie, usługi świadczone na rzecz Usługobiorcy w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT, a w konsekwencji, Wnioskodawca uważa, że w związku z zawartymi Umowami, prowadzi działalność badawczo- rozwojową od dnia 1 sierpnia 2018 roku.

W odniesieniu do art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, Wnioskodawca wskazuje, że w ramach Umowy:

1.  tworzy od podstaw oprogramowanie komputerowe, które stanowi odrębny utwór,
2.  tworzy oprogramowanie komputerowe, które po dołączeniu do pierwotnego (dotychczas istniejącego) oprogramowania komputerowego będącego własnością innego podmiotu, powoduje rozwinięcie lub ulepszenie pierwotnego oprogramowania.

Ad 2)

W przypadku rozwijania lub ulepszania istniejącego oprogramowania komputerowego, Wnioskodawca nie jest jego właścicielem, współwłaścicielem ani użytkownikiem posiadającym prawo do jego użytkowania na podstawie licencji wyłącznej.

W takim wypadku, Wnioskodawca działa na zlecenie podmiotu będącego właścicielem oprogramowania komputerowego (Usługobiorcy), które jest udostępniane Wnioskodawcy nieodpłatnie, nie na zasadzie wyłączności. Oznacza to, że inni programiści świadczący usługi na rzecz Usługobiorcy, również mają dostęp do oprogramowania komputerowego będącego jego własnością.

W przypadku rozwijania lub ulepszania oprogramowania komputerowego, Wnioskodawca wytwarza nowe kody i algorytmy w językach programowania, które stanowią nowy przedmiot prawa własności intelektualnej - oprogramowanie komputerowe, będące rezultatem jego własnej, indywidualnej i twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim. Innymi słowy, również w takim wypadku, Wnioskodawca działa jako twórca, kreując nowy utwór (nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej) chroniony ustawowo. Nowo powstały utwór (stworzony przez Wnioskodawcę) jest dołączany jako część składowa do dotychczasowego oprogramowania komputerowego, co w następstwie powoduje jego ulepszenie o nowe funkcjonalności, jednak nadal pozostaje osobnym oprogramowaniem komputerowym. Innymi słowy, Wnioskodawca rozwija lub ulepsza dotychczasowe oprogramowanie, jednak jest to czynność wtórna - efekt stworzenia oddzielnego oprogramowania komputerowego, które po dołączeniu do oprogramowania pierwotnego, w konsekwencji powoduje jego rozwinięcie lub ulepszenie.

Ponadto, w przypadku stworzenia przez Wnioskodawcę oprogramowania komputerowego stanowiącego utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim, Wnioskodawca przenosi na Usługobiorcę autorskie prawa majątkowe do stworzonych utworów.

Miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe wypłacane przez Usługobiorcę Wnioskodawcy, obejmuje wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na Usługobiorcę autorskich praw majątkowych do utworów wytworzonych w danym miesiącu obowiązywania Umowy. Oznacza to, że wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych przysługujących Wnioskodawcy na rzecz Usługobiorcy, jest uwzględnione w cenie świadczonej usługi.

Wytwarzanie opisanego wyżej oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększania zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępne aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań w postaci innowacyjnych systemów informatycznych.

Dla zachowania czytelności niniejszego wniosku, zarówno tworzenie oprogramowania komputerowego, o którym mowa w punkcie nr 1 powyżej, jak również tworzenie oprogramowania komputerowego w związku z rozwijaniem i ulepszaniem dotychczasowego oprogramowania Usługobiorcy (w wyniku czego powstał nowy utwór będący kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o którym mowa w punkcie numer 2 powyżej), będzie zwane dalej: „tworzeniem oprogramowania komputerowego”.

Jak zostało to zaprezentowane w odpowiedzi powyżej, wytwarzanie oprogramowania komputerowego ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększania zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności, nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępne aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań w postaci innowacyjnych systemów informatycznych. Odnosząc powyższe do oceny prawnej, zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone na rzecz Usługobiorcy w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT, a w konsekwencji, Wnioskodawca uważa, że prowadzi działalność badawczo-rozwojową.

W tym miejscu, Wnioskodawca podkreśla ponownie, że w przypadku rozwijania lub ulepszania oprogramowania komputerowego, Wnioskodawca wytwarza nowe kody i algorytmy w językach programowania, które stanowią nowy przedmiot prawa własności intelektualnej - oprogramowanie komputerowe, będące rezultatem jego własnej, indywidualnej i twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim. Innymi słowy, również w takim wypadku, Wnioskodawca działa jako twórca, kreując nowy utwór (nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej) chroniony ustawowo. Nowo powstały utwór (stworzony przez Wnioskodawcę) jest tworzony jako część składowa dotychczasowego oprogramowania komputerowego, który powoduje jego ulepszenie o nowe funkcjonalności, będące osobnym oprogramowaniem komputerowym. Innymi słowy, Wnioskodawca rozwija lub ulepsza dotychczasowe oprogramowanie, jednak jest to czynność wtórna - efekt stworzenia oddzielnego oprogramowania komputerowego, które po dołączeniu do oprogramowania pierwotnego, w konsekwencji powoduje jego rozwinięcie lub ulepszenie.

Jak zostało to wskazane w stanie faktycznym wniosku, działalność Wnioskodawcy jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe oraz rozwija produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Wnioskodawca osiąga dochody z autorskiego prawa do programu komputerowego - podlegającego ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej (art. 30ca ust. 2 pkt 7 ustawy o PIT).

Wymienione w opisie stanu faktycznego funkcjonalności, kody, wytwory stanowią odrębne programy komputerowe, które podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 poz. 1231).

W przypadku gdy Wnioskodawca rozwija oprogramowanie komputerowe (sensu largo), w wyniku podjętych przez Wnioskodawcę czynności, powstaje odrębny od tego oprogramowania utwór (tj. nowe, kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego) podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca podkreśla, że w ramach świadczonych usług, działa jako twórca, kreując nowy utwór (nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej) chroniony ustawowo. Nowo powstały utwór (stworzony przez Wnioskodawcę) jest dołączany jako część składowa do dotychczasowego oprogramowania komputerowego, co w następstwie powoduje jego ulepszenie o nowe funkcjonalności, jednak nadal pozostaje osobnym oprogramowaniem komputerowym. Innymi słowy, Wnioskodawca rozwija lub ulepsza dotychczasowe oprogramowanie, jednak jest to czynność wtórna - efekt stworzenia oddzielnego oprogramowania komputerowego, które po dołączeniu do oprogramowania pierwotnego, w konsekwencji powoduje jego rozwinięcie lub ulepszenie.

Wnioskodawca rozwija (sensu largo) zarówno oprogramowanie będące rezultatem własnej pracy twórczej, jak również rozwija istniejące już oprogramowanie autorstwa innych osób.

W okresie, kiedy programy komputerowe są rozwijane (sensu largo) przez Wnioskodawcę, autorskie prawa majątkowe do programu/programów przysługują Usługobiorcy.

W przypadku modyfikowania (rozwijania) oprogramowania autorstwa innych osób (sensu largo).

Wnioskodawcy nie przysługuje własność tego prawa w wyniku nabycia prawa od innego podmiotu jak również Wnioskodawca nie posiada licencji wyłącznej do korzystania z modyfikowanego/ulepszanego prawa.

W przypadku modyfikowania (rozwijania) lub ulepszania oprogramowania (sensu largo) autorstwa Wnioskodawcy, modyfikacja lub ulepszanie odbywa się zarówno po przeniesieniu na Usługobiorcę praw majątkowych do tworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania, tj. w momencie gdy nie będą Wnioskodawcy już przysługiwać prawa majątkowego do wyżej wymienionego prawa jak i przed przeniesieniem tego prawa.

W wypadku, gdy modyfikowanie (rozwijanie) lub ulepszanie oprogramowania ma miejsce po przeniesieniu na Usługobiorcę praw majątkowych do tworzonego oprogramowania, Wnioskodawcy nie przysługuje wyłączna licencja do korzystania z rozwijanego prawa celem dokonania jego modyfikacji lub ulepszenia.

Działania Wnioskodawcy polegające na tworzeniu oraz ewentualnym modyfikowaniu/ulepszaniu oprogramowania, zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania.

Wnioskodawca osiąga dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

W przypadku Umowy z A. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (współpraca zakończona) – przedmiot zapytania dotyczy dochodów uzyskiwanych w 2019 roku i złożenia zeznania za ten okres.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym, usługi świadczone na rzecz Usługobiorcy w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?
2.  Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym, Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki 5% podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania komputerowego tworzonego w ramach zawartej Umowy?

Zdaniem Wnioskodawcy. usługi świadczone na rzecz Usługobiorcy w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy spełnia on wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy będzie on uprawniony do zastosowania stawki 5% podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania komputerowego tworzonego w ramach zawartej Umowy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1.

W myśl art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, a których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, działalność badawczo-rozwojowa obejmuje działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z kolei w myśl art. 5a pkt 40 ustawy o PIT w związku z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 85), prace rozwojowe stanowią działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym niniejszego wniosku, przedmiotem Umowy z Usługobiorcą jest tworzenie oprogramowania komputerowego i przenoszenie na Usługobiorcę autorskich praw majątkowych do stworzonego oprogramowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, tworzone przez niego oprogramowanie komputerowe powstało w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności o charakterze twórczym, to jest działalności nastawionej na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, które nie mają charakteru odtwórczego.

Prace wykonywane przez Wnioskodawcę wymagały kreatywnego podejścia, nie były wykonywane na schematach lub w sposób automatyczny, lecz każdorazowo wymagały dokonywania rozwiązań koncepcyjnych. Algorytmy rozwiązań proponowane Usługobiorcy nie powielały prostych i funkcjonujących na rynku koncepcji. Usługobiorca nabywał od Wnioskodawcy zindywidualizowane, nowoczesne i innowacyjne oprogramowanie komputerowe. Twórczy charakter działalności Wnioskodawcy potwierdza również fakt, że rezultatem jego działań były subiektywnie nowe wytwory intelektu w postaci analiz, kodów źródłowych, dokumentacji czy algorytmów.

Dodatkowo, działalność Wnioskodawcy podejmowana była w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany). W szczególności należy podkreślić, że prace jakie Wnioskodawca realizował w ramach Umowy nie miały incydentalnego charakteru.

Ponadto, w ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca w celu tworzenia nowych zastosowań w postaci innowacyjnych systemów informatycznych nabywał, łączył, kształtował i wykorzystywał dostępne aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, autorskie prawo do programu komputerowego było wytwarzane w ramach bezpośrednio prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej.

Ad. 2

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W przypadku wytwarzania autorskiego prawa do programu komputerowego, warunkami determinującymi możliwość skorzystania z omawianej w niniejszym wniosku preferencyjnej stawki opodatkowania, są w szczególności:

1.  wymóg prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej,
2.  wymóg objęcia ochroną prawną autorskich praw do wytworzonego programu komputerowego,
3.  wymóg prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem autorskiego prawa do programu komputerowego,
4.  wymóg przeniesienia praw autorskich do wytworzonego oprogramowania na podmiot trzeci,
5.  wymóg prowadzenia odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT.

Ad. 1)

Wnioskodawca, posiadający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy, prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przeważającym przedmiotem działalności jest działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01 .Z).

Ad. 2)

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Jednocześnie, zarówno ustawy podatkowe, jak i ustawy pozapodatkowe, w szczególności ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie definiują pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”. Wśród przedstawicieli doktryny przyjmuje się, że programem komputerowym jest uporządkowany zestaw instrukcji (poleceń) skierowanych do komputera, których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania określonego rezultatu (por.: G. Jyż, Autorskoprawna ochrona programów komputerowych w Polsce, R.Pr. 1995, Nr 4, s. 39). Podobnie, zgodnie z Polską Normą PN-ISO/IEC 2382-1:1996 - 1.05.01, program komputerowy to jednostka syntaktyczna zgodna z zasadami konkretnego języka programowania, składająca się z deklaracji i instrukcji lub rozkazów potrzebnych do rozwiązania funkcji, zadania lub problemu (por.: M. Szmit, Wybrane zagadnienia opiniowania sądowo-informatycznego, Warszawa 2014, s. 178). Takie rozumienie pojęcia programu komputerowego zostało również zaprezentowane w Explanatory Memorandum do dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Wersja skodyfikowana, Dz.Urz.UE.L Nr 111, str. 16), gdzie scharakteryzowano program komputerowy jako: "wyrażenie w dowolnej formie, języku, notacji lub kodzie zestawu instrukcji, których przeznaczeniem jest umożliwienie komputerowi wykonania określonego zadania lub funkcji".

Podobne, szerokie rozumienie programu komputerowego zaprezentował Minister Finansów wskazując, że: „program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu. A contrario, żaden wytwór nie jest programem komputerowym, jeżeli nie służy do wyrażania w sposób pośredni lub bezpośredni algorytmów lub logicznych relacji pomiędzy funkcjami, które mają zostać wykonane, i fizycznymi możliwościami urządzeń używanych do digitalizacji. Przy czym pojęcie „komputer” nie powinno ograniczać się do PC, lecz powinno odnosić do wszystkich urządzeń, w których program komputerowy może być wykorzystywany w celu realizacji funkcji, do których został stworzony, a zatem i telefonów komórkowych, czy też tabletów lub innych właściwych urządzeń. Nie jest bowiem istotny nośnik programu komputerowego, lecz jego źródła (kod źródłowy i kod wynikowy) oraz funkcjonalność.” (por. Objaśnienia podatkowe z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP BOX).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego oraz przy uwzględnieniu powyższych definicji, Wnioskodawca nie ma wątpliwości, że przedmiotem jego działalności gospodarczej jest tworzenie oprogramowania komputerowego, które podlega ochronie prawnej w oparciu o przepisy ustawy o prawie autorskim. Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdza również treść zawartej Umowy, na podstawie której prawa własności intelektualnej do stworzonych w wyniku lub w związku z wykonywaniem Umowy wytworów, są w całości przenoszone przez Wnioskodawcę na Usługobiorcę, a wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę obejmuje również wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na Usługobiorcę praw własności intelektualnej, w tym autorskich praw majątkowych do utworów i korzystania z nich na wszystkich polach eksploatacji wymienionych w Umowie (Wnioskodawca dokonuje zbycia praw autorskich na rzecz Usługobiorcy).

Ad. 3)

Jak zostało przedstawione w odpowiedzi do pytania nr 1 niniejszego wniosku, zdaniem Wnioskodawcy prowadził on działalność badawczo-rozwojową bezpośrednio związaną z wytworzeniem autorskiego prawa do programu komputerowego.

Ad. 4)

Zgodnie z zawartą Umową, Wnioskodawca przenosił na Usługobiorcę całość autorskich praw majątkowych do wytwarzanego oprogramowania komputerowego, a tym samym Wnioskodawca osiągał dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ad. 5)

Wnioskodawca, zgodnie z art. 30cb ustawy o PIT, prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 przypadających na wyżej wymienione prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podsumowanie

Uwzględniając powyższe uwagi, zdaniem Wnioskodawcy spełnia on ustawowe warunki uprawniające do skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, to jest autorskiego prawa do programu komputerowego, w tym prowadzi on działalność badawczo-rozwojową.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85): badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji - głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Odnosząc powyższe na grunt opisu analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku i jego uzupełnieniu działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując - usługi świadczone na rzecz Usługobiorcy w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy o PIT).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30ca ust. 11 ww. ustawy, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty.

Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1.  Wnioskodawca tworzy oprogramowanie komputerowe w ramach indywidualnej działalności gospodarczej,
2.  Wnioskodawca tworzy oprogramowanie w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o PIT,
3.  Wytwarzane oraz rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
4.  Wnioskodawca dokonuje odpłatnego przeniesienia autorskich praw majątkowych do wytworzonego oraz rozwijanego i ulepszanego oprogramowania,
5.  Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Należy także wskazać, że oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, gdyż jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, dochód z tytułu przeniesienia praw do opisanego przez Wnioskodawcę oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone oraz rozwinięte i ulepszone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%.

Reasumując powyższe - autorskie prawo do oprogramowania komputerowego wytwarzane oraz rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT.

Dochód ze zbycia tego prawa kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania stawki 5% podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania komputerowego tworzonego w ramach zawartej Umowy w zeznaniu rocznym za 2019 r.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto wyjaśnić należy, że w toku postępowania w sprawie wydania interpretacji upoważniony organ nie przeprowadza jakiegokolwiek postępowania dowodowego, a informacje niezbędne do wydania interpretacji czerpie wyłącznie z przedstawionego przez stronę opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.