Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-1040/16/21-17/S/JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-14
Teza: obowiązki płatnika w związku z korzystaniem przez pracowników z samochodów służbowych dla celów prywatnych
Słowa kluczowe: paliwo; płatnik; ryczałt; samochód-samochód służbowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) z dnia 17 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 518/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 18 stycznia 2021 r.), stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2016 r. (data wpływu 25 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z korzystaniem przez pracowników z samochodów służbowych dla celów prywatnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2016 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z korzystaniem przez pracowników z samochodów służbowych dla celów prywatnych.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 15 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał dla Spółki (Wnioskodawcy) interpretację Nr IPPB4/4511-1040/16-3/JM, w której uznał stanowisko Spółki w zakresie obowiązków płatnika w związku z korzystaniem przez pracowników z samochodów służbowych dla celów prywatnych w części dotyczącej uwzględnienia w kwocie ryczałtu kosztów paliwa za nieprawidłowe oraz w pozostałym zakresie za prawidłowe. W interpretacji tej stwierdzono, że kwota ryczałtu określona w ustawie nie obejmuje kosztów paliwa, w sytuacji gdy samochód służbowy wykorzystywany jest do celów prywatnych pracownika. W związku z powyższym, Wnioskodawca jako płatnik powinien doliczyć dodatkowo pracownikowi do przychodów ze stosunku pracy wartość nieodpłatnego przychodu dotyczącego kosztów paliwa zakupionego przez Spółkę poprzez udostępnienie pracownikom karty flotowej, a wykorzystywanego do celów prywatnych, ponieważ koszt ten nie jest ujęty w kwotach określonych w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i od całości pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Interpretacja została doręczona Wnioskodawcy w dniu 17 listopada 2016 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca, wniósł pismem z dnia 25 listopada 2016 r. (data wpływu 28 listopada 2016 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia 5 grudnia 2016 r. Nr IPPB4/4511-1040/16-6/JM stwierdzono brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (data doręczenia 7 grudnia 2016 r.).

Spółka złożyła na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 15 listopada 2016 r. Nr IPPB4/4511-1040/16-3/JM skargę (data wpływu 9 stycznia 2017 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…).

Wojewódzki Sąd Administracyjny (…). wyrokiem z dnia 17 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 518/17, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 15 listopada 2016 r., Nr IPPB4/4511-1040/16-3/JM. Od powyższego wyroku w dniu 19 marca 2018 r. została złożona skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, która została wycofana.

Postanowieniem z dnia 10 listopada 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny sygn. akt II FSK 2251/18 umorzył postępowanie kasacyjne. W związku z powyższym, wyrok z dnia 17 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 518/17 stał się prawomocny od dnia 10 listopada 2020 r. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wraz z aktami wpłynął do tut. Organu w dniu 18 stycznia 2021 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem bezpłatnego zakwaterowania i przejazdów do miejsca wykonywania pracy wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca udostępnia swoim pracownikom nieodpłatnie samochody służbowe do wykorzystywania do celów prywatnych. Pracownicy użytkujący samochody służbowe są zobligowani do zakupu paliwa i innych produktów związanych z używaniem samochodu do celów służbowych przy użyciu karty flotowej. Z przyczyn obiektywnych nie jest możliwe oddzielenie kosztów eksploatacji samochodu służbowego do celów służbowych od kosztów jego eksploatacji do celów prywatnych.

Z tytułu nieodpłatnego udostępnienia pracownikom samochodów służbowych do wykorzystania do celów prywatnych Wnioskodawca przypisuje pracownikom przychód ustalony według zasad określonych w art. 12 ust. 2a UPDOF.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wysokość ryczałtu określona w art. 12 ust. 2a UPDOF, obejmuje również wydatki eksploatacyjne związane z wykorzystywaniem samochodów służbowych do celów prywatnych przez pracowników, a w szczególności koszty paliwa?

Zdaniem Wnioskodawcy, wysokość ryczałtu określona w art. 12 ust. 2a UPDOF, obejmuje również wydatki eksploatacyjne związane z wykorzystywaniem samochodów służbowych do celów prywatnych przez pracowników, a w szczególności koszty paliwa.

Zgodnie z art. 12 ust. 2a UPDOF „wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1.  250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;
2.  400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.”

1.  Konstrukcja przepisu

W ocenie Wnioskodawcy, tak skonstruowany przepis obejmuje wszystkie wydatki związane z eksploatacją samochodów służbowych wykorzystywanych do celów prywatnych.

Na możliwość korzystania z samochodu wpływa bowiem nie tylko samo udostępnienie samochodu, ale również przygotowanie go do poruszania się, czyli uzupełnienie wszystkich płynów eksploatacyjnych, w tym paliwa. Na fakt zawarcia kosztów paliwa w określonych ryczałtowo kwotach przychodu zwraca również uwagę ich uzależnienie od pojemności silnika, która ma decydujący wpływ na poziom zużywanego przez samochód paliwa.

Na tę kwestię zwrócił już uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który w wyroku I SA/Wr 1595/15 z 23 listopada 2015 r. wskazał, że: „W cytowanym przepisie wyraźnie wskazano, że otrzymanym świadczeniem jest „wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych”. Wykorzystywać zaś to tyle co „posługiwać się”, „używać”. Wbrew, więc stanowisku organu świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu. Jest nim zapewnienie możliwości prawidłowego używania. A więc także ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. Nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków – jakim są wydatki na paliwo – uznać za stanowiące odrębne świadczenia. (\`(...)\`) Na takie rozumienie przepisu wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu. Jest to zaś parametr warunkujący w pierwszej kolejności zużycie paliwa. Natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy. Należy, więc przyjąć, że racjonalny ustawodawca wiążąc wartość ryczałtu ze zużyciem paliwa jednocześnie wydatki na paliwo chciał z niego wyłączyć.”

1.  Sposób ustalenia ryczałtu

Na taki sposób rozumienia tego przepisu wskazuje również metoda ustalenia wysokości przedmiotowych ryczałtów. W uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1662) napisano, że: „Do obliczenia wartości przychodu za każdy miesiąc korzystania z samochodu przyjęto:

*   dla samochodów o pojemności skokowej silnika do 1600 cm3 – iloczyn 300 km i stawki za 1 kilometr przebiegu pojazdu o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm3, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy z dnia 25 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 271), tj. 300 km x 0,8358 zł. Tak obliczony przychód wynosi 250,74 zł, po odrzuceniu groszy 250 zł,

*   dla samochodów o pojemności skokowej silnika powyżej 1600 cm3 – przyjęto 160% przychodu obliczonego w sposób wskazany w pkt 1 (400 zł).”

Nie budzi wątpliwości, że tzw. „kilometrówka” obejmuje wszystkie koszty związane z używaniem samochodu prywatnego do celów służbowych, tj. zarówno koszty związane ze zużyciem takiego samochodu (amortyzacja), jak i koszty jego eksploatacji, w tym koszty paliwa.

Zatem również kwoty ryczałtu ustalone poprzez odniesienie do kilometrówki powinny (i tak jest w ocenie Wnioskodawcy) obejmować wszystkie koszty (w tym paliwa) związane z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych.

1.  Intencja ustawodawcy

Ponadto warto zwrócić uwagę, że również wykładnia celowościowa wskazuje na objęcie ryczałtem wszystkich wydatków związanych z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych.

Ustawa wprowadzająca ryczałt miała na celu ułatwienie pracodawcom (płatnikom) sytuacji związanej z określaniem przychodu pracowników korzystających z samochodów służbowych do celów prywatnych.

Taka intencja ustawodawcy wyraża się już w tytule ustawy wprowadzającej ryczałt - „ustawa o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej”. Wskazuje na to również uzasadnienie do tej ustawy, w którym wskazano, że: „Mimo że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane są problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych. Proponuje się zatem rozwiązanie polegające na określeniu wartości tego świadczenia, co pozwoli uniknąć wątpliwości co do sposobu ustalenia przychodu z tego tytułu.”

W świetle powyższego uznanie, że przedmiotowy ryczałt nie obejmuje kosztów paliwa oznaczałoby, że cele ustawy wprowadzającej ten ryczałt nie zostały spełnione. Nadal bowiem występowałby problem prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych, z tym że tym razem w części dotyczącej kosztów paliwa. Nadal brakowałoby prostych i precyzyjnych przepisów w tym zakresie. Nadal wiązałoby się to z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorców. Zatem pomimo propozycji rozwiązania problemu, nie pozwoliłoby ono na uniknięcie wątpliwości co do sposobu ustalenia przychodu pracowników korzystających z samochodów służbowych do celów prywatnych.

Również w tej kwestii wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który w wyroku I SA/Wr 1595/15 z dnia 23 listopada 2015 r. stwierdził, że: „Należy, więc przyjąć, że skoro intencją projektodawcy było uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, to chciał on objąć ryczałtem wszystkie jego elementy. Objęcie ryczałtem samego tylko udostępnienia samochodu lub ewentualnie kosztów stałych związanych z jego eksploatacją przy konieczności odrębnego – jak słusznie wskazuje Skarżący – skomplikowanego ustalania kosztów zużycia paliwa nie realizowało by założonego celu. Przeciwnie, stanowiłoby dalsze skomplikowanie prowadzenia niezbędnych ewidencji.”

Podobnie wypowiedział się w tej sprawie Wojewódzki Sad Administracyjny w Opolu, który w wyroku I SA/Op 68/16 z dnia 6 maja 2016 r., wskazał, że: „Natomiast odmienne rozwiązanie, wskazujące na wyłączenie paliwa z wydatków związanych z użytkowaniem samochodu służbowego, tj. wskazujące na jego odrębność w konsekwencji stanowiłoby dalsze skomplikowanie w zakresie prowadzenia niezbędnych ewidencji. To z kolei jak słusznie akcentuje skarżąca niweczyłoby ideę ryczałtu i założonego nią celu.

1.  Ograniczenia techniczne

Końcowo warto jeszcze zwrócić uwagę, że standardowy samochód jest wyposażony w jeden zbiornik paliwa. Nie ma więc technicznej możliwości oddzielenia paliwa zakupionego do celów służbowych, od tego zakupionego do celów prywatnych.

Ponadto z przyczyn obiektywnych zbiornik taki nigdy nie powinien być pusty przed zmianą jego przeznaczenia. Zatem również w sytuacji, w której pracownik tankowałby samochód służbowy do wykorzystania do celów służbowych przy użyciu karty flotowej pracodawcy, a do celów prywatnych przy użyciu własnych środków finansowych oznaczałoby to, że wykorzystując samochód czy to do celów służbowych, czy to do celów prywatnych zużywałby paliwo zmieszane (służbowo – prywatne).

Wyłączenie kosztów paliwa z ryczałtu generowałoby zatem dodatkowe problemy z ustaleniem przychodu pracownika korzystającego z samochodu służbowego do celów prywatnych. Natomiast w wariancie, w którym pracownik zobowiązany byłby do tankowania samochodu służbowego do celów prywatnych przy użyciu własnych środków finansowych, mogłoby oznaczać wystąpienie nieodpłatnego świadczenia po stronie pracodawcy, jeżeli tak zatankowany samochód byłby następnie użyty do celów służbowych.

Biorąc to pod uwagę, skoro intencją ustawodawcy było uproszczenie zasad ustalania przychodu pracowników korzystających z samochodu służbowego do celów prywatnych, to uproszczenie to musiało również obejmować zawarcie kosztów paliwa w kwocie ryczałtu.

Wskazuje na to również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, który w wyroku I SA/Po 1766/15 z dnia 11 maja 2016 r. wskazał, że: „Podzielić należy pogląd skarżącej Spółki, że nie jest ona w stanie ustalić jaka część paliwa znajdującego się w danym momencie w baku pojazdu została przekazana na cele prywatne, a jaka na cele służbowe, tym samym nie da się zaliczyć kosztów paliwa na przejazdy prywatne”.

1.  Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika.

Art. 12 ust. 2a UPDOF nie wyłącza literalnie wydatków eksploatacyjnych związanych z wykorzystywaniem samochodów służbowych do celów prywatnych przez pracowników, a w szczególności kosztów paliwa, z nieodpłatnego świadczenia, dla którego ustalono kwoty ryczałtu.

Co więcej, biorąc pod uwagę powyższe uzasadnienie nie powinno budzić wątpliwości, że takie wydatki eksploatacyjne, a w szczególności koszty paliwa, są objęte przedmiotowym ryczałtem.

Jeżeli mimo wszystko takie wątpliwości by się pojawiły, to w świetle przedstawionej powyżej argumentacji i przywołanych wyroków sądów administracyjnych, na podstawie art. 2a Ordynacji podatkowej, należałoby je rozstrzygnąć na korzyść Wnioskodawcy.

Zgodnie z tym przepisem: „Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.”

Z interpretacji ogólnej Nr PK4.8022.44.2015 Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. wynika, że przepis ten ma także zastosowanie do interpretacji przepisów prawa podatkowego (tego dotyczy niniejszy wniosek) oraz do płatników (w takiej roli występuje w tym przypadku Wnioskodawca).

Ponadto zgodnie z tą interpretacją ogólną: „przez „korzyść podatnika” należy rozumieć optymalne dla niego rozwiązanie prawne spośród tych, które zarysowały się w trakcie wykładni przepisu.”

Z punktu widzenia Wnioskodawcy, optymalnym rozwiązaniem prawnym w przedstawionym stanie faktycznym jest uznanie, że przedmiotowe kwoty ryczałtu obejmują również wydatki eksploatacyjne związane z wykorzystywaniem samochodów służbowych do celów prywatnych przez pracowników, a w szczególności koszty paliwa.

1.  Podsumowanie

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wysokość ryczałtu określona w art. 12 ust. 2a UPDOF obejmuje również wydatki eksploatacyjne związane z wykorzystywaniem samochodów służbowych do celów prywatnych przez pracowników, a w szczególności koszty paliwa.

Poza wyrokami sądów administracyjnych przywołanych w powyższym uzasadnieniu takie zdanie wynika również z wyroku III SA/Wa 1925/15 z dnia 5 maja 2016 r. wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (…).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 517/18.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy, źródłem przychodów jest stosunek pracy.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy, w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych przychód powstaje w momencie ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, natomiast w przypadku świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń w momencie ich otrzymania. Powyższe oznacza, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane, jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie wymagany realny charakter tego rodzaju świadczenia. W odniesieniu do pieniędzy (wartości pieniężnych) owo skonkretyzowanie i przypisanie ich jako przychodu będącego podstawą opodatkowania, jest możliwe bez elementu realnego, tj. wydania sumy podatnikowi. Wystarczy, że określona kwota pojawi się na liście płac i będzie do dyspozycji pracownika.

Jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W pozostałych przypadkach wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2a-2c dotyczącego wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w art. 12 ust. 2 lub 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonując więc wykładni gramatycznej, za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenie „nie wymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2003 r.). Zatem należy przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu.

Dla celów podatkowych przyjmuje się – co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie – że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z tego źródła uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wskazane kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są zatem co do zasady wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Istota sprawy sprowadza się do oceny konsekwencji podatkowych wynikających z art. 12 ust. 2a i 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do ryczałtu, według którego naliczany jest pracownikom Spółki podatek od nieodpłatnego świadczenia z tytułu korzystania do celów prywatnych z samochodów służbowych, obejmującego zużyte na cele prywatne paliwo.

Zgodnie z art. 12 ust. 2a cyt. ustawy, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1.  250 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3
2.  400 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.”

W myśl art. 12 ust. 2b ww. ustawy w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 2c cyt. ustawy, jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

Przywołane powyżej przepisy dotyczące wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych weszły w życie z dniem 1 stycznia 2015 r., a zostały wprowadzone ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1662).

W świetle przywołanych przepisów wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości 250 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3 – co przy stawce podatkowej 18% oznacza kwotę 45 zł miesięcznego podatku, natomiast 400 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3 – czyli 72 zł miesięcznego podatku. W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustalana będzie za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych – w wysokości 1/30 ww. kwot.

W ocenie Sądu, w cytowanym przepisie wyraźnie wskazano, że otrzymanym świadczeniem jest „wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych”, „wykorzystywać” zaś to tyle co „posługiwać się”, „używać”. Zatem, świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu, z którym organ utożsamia jedynie stałe, związane z pojazdem wydatki, takie jak: koszty ubezpieczenia, bieżące naprawy, przeglądy, wymiana części eksploatacyjnych np. wymiana opon. Udostępnienie pracownikowi przez pracodawcę do używania samochodu (jak wskazuje art. 12 ust 2a ustawy – wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych) obejmuje zapewnienie możliwości prawidłowego używania, a więc także ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. Nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków – jakim są wydatki na paliwo – uznać za stanowiące odrębne świadczenia.

Na takie rozumienie przepisu wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu. Jest to zaś parametr warunkujący w pierwszej kolejności zużycie paliwa. Natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy. Należy więc przyjąć, by racjonalny ustawodawca wiążąc wartość ryczałtu ze zużyciem paliwa jednocześnie wydatki na paliwo chciał z niego wyłączyć.

Podkreślenia wymaga, że nie budzi w orzecznictwie sądów ani organów podatkowych wątpliwości, że podobnie skonstruowany ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych (lub do celu prowadzenia działalności gospodarczej) obejmuje wszystkie koszty – w tym koszty paliwa.

Sąd zgodził się ze Skarżącą także, co to tego, że wykładnia celowościowa wskazuje na objęcie ryczałtem wszystkich wydatków ponoszonych w związku z wykorzystywaniem samochodu.

Dodać należy, że niewątpliwie intencją ustawodawcy było uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania przychodu. Wskazuje na to już sam tytuł ustawy nowelizującej. Także w uzasadnieniu do projektu wskazano, że „Mimo że, istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane są problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych.”

Zdaniem Sądu, należy więc przyjąć, że skoro intencją projektodawcy było uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, to chciał on objąć ryczałem wszystkie jego elementy. Objęcie ryczałtem samego tylko udostępnienia samochodu lub ewentualnie kosztów stałych związanych z jego eksploatacją przy konieczności odrębnego, skomplikowanego ustalania kosztów zużycia paliwa nie realizowałoby założonego celu a przeciwnie – stanowiłoby dalsze skomplikowanie prowadzenia niezbędnych ewidencji.

Mając zatem na uwadze przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) wyrażone w wyroku z dnia 17 stycznia 2018 r. sygn. III SA/Wa 518/17 stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie ryczałtowo określona wartość nieodpłatnego świadczenia będzie obejmowała także koszty paliwa związane z udostępnianiem pracownikowi przez Wnioskodawcę samochodu służbowego do celów prywatnych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.