Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-293/12-8/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-12-06
Teza: Czy Spółka z tytułu najmu naczep powinna potrącać podatek u źródła?
Słowa kluczowe: Holandia; najem; należność-należności licencyjne; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; transport-środek transportu; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; urządzenie-urządzenie przemysłowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 04 września 2012 r. (data wpływu 07 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku potrącenia zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu najmu naczep – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07 września 2012 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismami z dnia 04 października 2012 r. (data wpływu 10.10.2012 r.) oraz 13 listopada 2012 r. (data wpływu 14.11.2012 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku potrącenia zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu najmu naczep.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka na podstawie zawartych umów wynajmuje naczepy, tj. (\`(...)\`) od spółki mającej siedzibę oraz zarejestrowanej dla celów podatkowych w Holandii.

W uzupełnieniu z dnia 04 października 2012 r. ( data wpływu 10.10.2012 r.) Spółka wskazała, iż na podstawie zawartych umów najmu naczep wynajmuje naczepy od spółki mającej siedzibę oraz zarejestrowanej dla celów podatkowych w Holandii. Naczepy w zestawieniu z ciągnikiem siodłowym stanowią zespół pojazdów - jeden środek transportu. Przedmiotem najmu są naczepy trzyosiowe z zamkniętym nadwoziem typu chłodnia, izoterma, kontener, plandeka oraz z otwartym nadwoziem typu platforma.

Spółka wynajmuje naczepy, ponieważ nie jest w posiadaniu wystarczającej ilości naczep, aby świadczyć usługi transportowe zespołem pojazdów względem ilości pozostających w dyspozycji Spółki ciągników siodłowych.

Natomiast w uzupełnieniu z dnia 13 listopada 2012 r. (data wpływu 14.11.2012 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku, Spółka wskazała, iż otrzymała i posiada od podatnika - holenderskiej spółki zaświadczenie o jego miejscu siedziby za granicą dla celów podatkowych, wydane przez właściwą administrację podatkową (certyfikat rezydencji).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka z tytułu najmu naczep powinna potrącać podatek u źródła?

Zdaniem Wnioskodawcy, najem naczep od spółki z Holandii nie rodzi obowiązku potrącenia podatku u źródła. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 przychodów m.in. użytkowanie lub prawo użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, ustala się w wysokości 20% przychodów. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy jw. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwojonego opodatkowania, albo nie pobranie podatku zgodnie z taką umową, jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych, uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W przypadku Wnioskodawcy taką umową jest Konwencja podpisana w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej Konwencji, należności licencyjne powstające w umawiającym się państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie. Należności licencyjne mogą być także opodatkowane w umawiającym się państwie, w którym powstają i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeśli odbiorcą jest osoba uprawniona do należności licencyjnych, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć pięć procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 Konwencji). W art. 12 ust. 4 Konwencji zdefiniowano, co należy rozumieć pod pojęciem należności licencyjnych. Użyte w tym artykule określenie oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opłaty za prawo do użytkowania naczep są objęte podatkiem w państwie źródła, według zasad właściwych dla należności licencyjnych, wyłącznie wtedy kiedy są wyraźnie wskazane w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W polskich przepisach (art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) do przychodów z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego„włączono” środki transportu, wówczas gdy w art. 12 ust. 4 Konwencji jest mowa jedynie o użytkowaniu urządzenia przemysłowego. W tym miejscu należy zadać pytanie, czy z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można zdefiniować środki transportu, tj. naczepy jako urządzenia przemysłowe. Z Załącznika nr 1 do ww. ustawy (wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych) wynika bowiem, że środki transportu sklasyfikowano w symbolu KST 712 (samochody ciężarowe) KST 747 (naczepy), wówczas gdy urządzenia przemysłowe (m.in. kotły, maszyny energetyczne, silniki, piece, aparaty, urządzenia do produkcji materiałów budowlanych, przemysłu cementowego itp. sklasyfikowano w symbolu KST 3, 323 - 491, 506 - 529, 582, 50 itd. Wynika z tego, że środki transportu nie są urządzeniami przemysłowymi w rozumieniu ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje wyroki WSA (sygn. III SA/Wa 1400/06 oraz III SA/Wa 630/05). W rezultacie Spółka uważa, iż nie można stosować analogii i definiować użytkowania „urządzenia przemysłowego”, jak użytkowania „środka transportu”, a co za tym idzie opłaty za najem naczep nie podlegają regulacji art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, najem naczep nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła, a w konsekwencji nie stosuje się dalszych przepisów, w tym nakładających na Spółkę obowiązek posiadania certyfikatu rezydencji kontrahenta. Ponadto Wnioskodawca wskazuje na rozstrzygnięcie NSA (sygn. II FSK 1476/10) w zakresie, co należy rozumieć pod pojęciem urządzenia przemysłowego wydanego w lutym br., w którym jednoznacznie wskazał, iż nie można w tym zakresie stosować wykładni rozszerzającej. NSA wskazał, iż ze względu na brak definicji terminu „urządzenie przemysłowe” w umowie między Polską a Niemcami, należy posłużyć się rozumieniem słownikowym. W jego świetle urządzeniem przemysłowym jest urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się ściśle z tą dziedziną. W związku z powyższym, zdaniem sądu, o opodatkowaniu powinien decydować rodzaj samego urządzenia, który określa się poprzez wskazanie jego zasadniczego przeznaczenia, a nie rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika ani też faktyczny sposób wykorzystania użytkowanych urządzeń.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie konieczności pobrania podatku u źródła z tytułu najmu naczep zasługuje na uwzględnienie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

W art. 3 ust. 2 ww. ustawy wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Niezależnie od miejsca lokalizacji siedziby danego podmiotu – opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepis art. 21 ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Obowiązek pobrania podatku „u źródła” wynika z faktu dokonania wypłaty należności na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd za granicą. Dla rozstrzygnięcia kwestii obowiązku pobrania podatku nie ma znaczenia miejsce wykonania usług określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz miejsce siedziby odbiorcy tych należności.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, iż w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania, pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca na podstawie zawartych umów najmu wynajmuje naczepy od spółki mającej siedzibę oraz zarejestrowanej dla celów podatkowych w Holandii. Naczepy w zestawieniu z ciągnikiem siodłowym stanowią zespół pojazdów - jeden środek transportu. Spółka ponadto wskazała, iż dysponuje certyfikatem rezydencji spółki holenderskiej.

W myśl art. 12 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120), należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 2 konwencji polsko - holendeskiej, należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli odbiorca jest osobą uprawnioną do należności licencyjnych, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

Z kolei art. 12 ust. 4 tej konwencji wskazuje, iż określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Należy podkreślić, iż zgodnie z art. 3 ust. 2 konwencji polsko - holenderskiej, przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

W tym miejscu wskazać należy, iż polskie przepisy podatkowe nie definiują pojęcia urządzenia przemysłowego.

Jedynie w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdza się, iż przez urządzenie przemysłowe należy rozumieć także środki transportu.

Zatem, aby wyjaśnić sens tego pojęcia, należy sięgnąć do języka potocznego wyrażonego w określeniach słownikowych. I tak, według „Słownika Języka Polskiego” (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575), urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe. Przymiotnik „przemysłowy” oznacza natomiast dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle (Mały słownik języka polskiego; PWN Warszawa 1995 r.).

W efekcie, można postawić tezę, że pojęcie urządzenia przemysłowego należy rozumieć maksymalnie szeroko, ma ono bowiem charakter sformułowania ogólnego, mieszczącego w sobie wszelkie możliwe urządzenia stanowiące zespół elementów technicznych. Nie można go zatem zawężać do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio przy produkcji.

W świetle zaprezentowanego rozumienia omawianego terminu, uzasadniony jest pogląd, że naczepa do ciągnika siodłowego jest zespołem elementów i służy do wykonywania określonych czynności, w szczególności jest urządzeniem transportowym, tym samym, należy traktować ją jako urządzenia przemysłowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz jednocześnie w art. 12 ust. 4 konwencji polsko – holenderskiej, zgodnie z przywołanym art. 3 ust. 2 ww. umowy.

Okoliczność ta znajduje również swoje potwierdzenie w świetle regulacji art. 2 pkt 50 w zw. z art. 2 pkt 52 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), która traktuje naczepę jako pojazd bez silnika, przystosowany do łączenia z innym pojazdem, którego część spoczywa na pojeździe silnikowym i obciąża ten pojazd.

Dodatkowo należy zauważyć, iż okoliczność, że środek transportu (tutaj: naczepa) w świetle Klasyfikacji Środków Trwałych nie znajduje miejsca w podsekcji „Urządzenia przemysłowe” nie oznacza automatycznie, że za takie urządzenie nie może on być uznany. Regulacje art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy nie posługują się bowiem w omawianym zakresie Klasyfikacją Środków Trwałych, a brzmienie wskazanego przepisu wskazuje wprost na umiejscowienie środków transportu w grupie urządzeń przemysłowych.

Ponadto wskazać należy, iż w ocenie tut. Organu, przyjęcie przez Spółkę „wąskiego” rozumienia pojęcia „urządzenia przemysłowego”, jakie przedstawiła w uzasadnieniu własnego stanowiska, prowadziłoby do wyłączenia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych w Polsce przez osoby zagraniczne z tytułu używania przez krajowe podmioty gospodarcze różnego rodzaju urządzeń służących działalności przemysłowej, stanowiących własność kontrahentów zagranicznych, co byłoby sprzeczne z ratio legis art. 3 ust. 2 i art. 21 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, w związku z tym, iż wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę z tytułu najmu naczep na rzecz spółki holenderskiej stanowi należność licencyjną w świetle polsko – holenderskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Wnioskodawca jest zobowiązany do obliczania, pobierania i odprowadzania podatku u źródła z tego tytułu przy zastosowaniu stawki 5%, wynikającej z ww. umowy dwustronnej, stosownie do postanowień art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem Organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.