Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.91.2018.2.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-17
Teza: Obowiązki płatnika w związku z umowami zlecenie zawartymi z obywatelami Ukrainy.
Słowa kluczowe: agencja-agencja pośrednictwa pracy; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; płatnik; rezydencja-certyfikat rezydencji; Ukraina; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; umowa-umowa zlecenia; zatrudnianie (zatrudnienie)
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2018 r. (data wpływu 6 marca 2018 r.) uzupełnionym w dniu 13 kwietnia 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w stosunku do obywateli Ukrainy (zleceniobiorców) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniu 13 kwietnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w stosunku do obywateli Ukrainy (zleceniobiorców).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Charakterystyka działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Wnioskodawca jest nowo powstałym przedsiębiorcą, który zamierza świadczyć usługi w przedmiocie pracy tymczasowej lub outsourcingu usług. Zamierza w przyszłości rozpocząć działalność w formie agencji pracy tymczasowej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zamierza zawierać umowy zlecenia z osobami fizycznymi, będącymi w szczególności obywatelami Ukrainy (zwani dalej obywatelami Ukrainy lub Zleceniobiorcami).
2.  Charakterystyka umów zawieranych z obcokrajowcami Umowy zlecenia łączące Wnioskodawcę z obywatelami Ukrainy będą spełniały następujące warunki:
    1.  będą zawierane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę,
    2.  obywatele Ukrainy będą zawierać umowy zlecenia jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej,
    3.  Zleceniobiorcy będą posiadali wymagane polskimi przepisami pozwolenia na pobyt i pracę,
    4.  umowy zlecenia będą odpłatne i będą opiewać na kwoty wynagrodzenia wyższe niż 200 zł,
    5.  w ciągu roku podatkowego Zleceniobiorcy, świadcząc usługi na rzecz Wnioskodawcy, będą przebywać na terenie Polski poniżej lub powyżej 183 dni,
    6.  Zleceniobiorcy będą posiadać rachunki bankowe w oddziałach polskich banków,
    7.  Zleceniobiorcy będą posiadać polski numer identyfikacji podatkowej,
3.  Okoliczności związane z rezydencją podatkową obcokrajowców.

Wnioskodawca przewiduje, że podczas zawierania umów zlecenia z obywatelami Ukrainy będą zachodziły zasadniczo następujące przypadki.

1.  Rezydencja podatkowa - ukraiński certyfikat Obywatele Ukrainy przy zawarciu umowy zlecenia będą przedkładać certyfikaty rezydencji podatkowej, dokumentujące dla celów podatkowych ich miejsce zamieszkania na Ukrainie (przypadek przyszły nr 1 i nr 2).
2.  Rezydencja podatkowa - brak ukraińskiego certyfikatu.

Jeżeli Zleceniobiorcy nie przedstawią Wnioskodawcy certyfikatu rezydencji w celu wykazania swojej rezydencji podatkowej, Wnioskodawca przy zawarciu umowy zlecenia zamierza zwracać się do nich o wyjaśnienie tej kwestii poprzez:

*   poinformowanie Zleceniobiorcy (w formie pisemnej, w tłumaczeniu na język ojczysty Zleceniobiorcy) o zasadach ustalania rezydencji podatkowej,
*   szczegółowe pytania skierowane do Zleceniobiorcy w formie ankiety (w formie pisemnej, w tłumaczeniu na język ojczysty Zleceniobiorcy), wskazujących konkretne okoliczności istotne dla ustalenia rezydencji podatkowej Zleceniobiorcy,
*   w oparciu o dane wskazane w pkt 1 i 2 - złożenie przez Zleceniobiorcę oświadczenia (w formie pisemnej, w języku ojczystym Zleceniobiorcy) w przedmiocie jego rezydencji podatkowej, tj. że:
    1.  jego centrum interesów życiowych, tj. centrum interesów osobistych lub gospodarczych mieścić się będzie na terenie Ukrainy (przypadek przyszły nr 3 i 4),
    2.  jego centrum interesów życiowych, tj. centrum interesów osobistych lub gospodarczych mieścić się będzie na terenie Polski (przypadek przyszły nr 5).

Przy czym, w ocenie Wnioskodawcy mogą zachodzić również przypadki, że w toku obowiązywania umowy zlecenia ze Zleceniobiorcą, ww. rezydencja podatkowa może ulec zmianie, tj. Zleceniobiorca złoży np. oświadczenie, że od danego momentu jego centrum interesów życiowych znajduje się w Polsce, w miejsce złożonego oświadczenia w przedmiocie ukraińskiej rezydencji podatkowej (przypadek przyszły nr 6).

Co istotne, odpowiedzi udzielane w ankiecie jak i samo oświadczenie w przedmiocie rezydencji podatkowej pozostaje w wyłącznej gestii Zleceniobiorcy, co sprawia, że oświadczenia składane przez Zleceniobiorców powinny cechować się wysoką wiarygodnością. Wnioskodawca nie posiada przy tym żadnej możliwości zweryfikowania tych oświadczeń, może wyłącznie opierać się na informacjach wskazanych w tych ankietach.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Zleceniobiorcy, w oparciu o cywilnoprawną umowę zlecenia, w miejscu uzgodnionym z Wnioskodawcą, w tym placówkach jego kontrahentów, wykonują samodzielnie czynności w obszarze wsparcia procesów wewnętrznych przedsiębiorców. Obywatele Ukrainy nie posiadają na terytorium Polski stałej placówki (zakładu), przez który całkowicie lub częściowo prowadzą swoją działalność, jak wskazano wyżej wykonują usługi jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Zleceniobiorcy nie będą osiągać dochodów z wykonywania wolnych zawodów. Zleceniodawca ma zamiar uzyskiwać od zleceniobiorców okazywane certyfikaty w oryginale.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku gdy Zleceniobiorca przy zawarciu umowy zlecenia przedłoży Wnioskodawcy certyfikat rezydencji podatkowej wydany przez właściwy ukraiński urząd, dochody z wykonywania umowy zlecenia są opodatkowane tylko na Ukrainie w przypadku, gdy osoba ta w danym roku podatkowym przebywa w Polsce 183 dni lub krócej (przypadek przyszły nr 1) oraz jakie ciążą na Wnioskodawcy w związku z tym obowiązki jako płatniku podatku dochodowego osób fizycznych?
2.  Czy w przypadku, gdy Zleceniobiorca przy zawarciu umowy zlecenia przedłoży Wnioskodawcy certyfikat rezydencji podatkowej wydany przez właściwy ukraiński urząd, dochody z wykonywania umowy zlecenia są opodatkowane tylko na Ukrainie w przypadku, gdy osoba ta w danym roku podatkowym przebywa w Polsce dłużej niż 183 dni (przypadek przyszły nr 2) oraz jakie ciążą na Wnioskodawcy w związku z tym obowiązki jako płatniku podatku dochodowego osób fizycznych?
3.  Czy w przypadku, gdy Zleceniobiorca złoży oświadczenie, w ramach którego oświadczy, że na dzień złożenia oświadczenia i na przyszłość (a więc również w okresie współpracy z Wnioskodawcą) jego centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) mieści się na Ukrainie - to czy Spółka działając w zaufaniu do treści tego oświadczenia oblicza zaliczki ryczałtem w przypadku, gdy osoba ta przebywa w Polsce 183 dni lub krócej (przypadek przyszły nr 3) oraz jakie ciążą na Wnioskodawcy w związku z tym obowiązki jako płatniku podatku dochodowego osób fizycznych?
4.  W przypadku, gdy Zleceniobiorca złoży oświadczenie, w ramach którego oświadczy, że na dzień złożenia oświadczenia i na przyszłość (a więc również w okresie współpracy z Wnioskodawcą) jego centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) mieści się na Ukrainie - to czy Spółka działając w zaufaniu do treści tego oświadczenia oblicza zaliczki ryczałtem, a następnie na zasadach ogólnych w przypadku, gdy osoba ta przekroczy 183 dzień pobytu w danym roku podatkowym, przy czym wraz z upływem roku podatkowego - od stycznia następnego roku znów najpierw pobiera się ryczałt a po przekroczeniu 183 dnia stosuje się zasady ogólne (przypadek przyszły nr 4) oraz jakie ciążą na Wnioskodawcy w związku z tym obowiązki jako płatniku podatku dochodowego osób fizycznych?
5.  Czy w przypadku, gdy Zleceniobiorca złoży oświadczenie, w ramach którego oświadczy, że na dzień złożenia oświadczenia i na przyszłość (a więc również w okresie współpracy z Wnioskodawcą) jego centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) mieści się w Polsce - to czy Spółka działając w zaufaniu do treści tego oświadczenia może traktować go od początku współpracy jako rezydenta podatkowego Polski dla potrzeb podatkowych, a w związku z tym obliczać zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych, a nie ryczałtem - do czasu zmiany ww. okoliczności (przypadek przyszły nr 5) oraz jakie ciążą na Wnioskodawcy w związku z tym obowiązki jako płatniku podatku dochodowego osób fizycznych?
6.  Czy w przypadku, gdy Zleceniobiorca złoży oświadczenie wskazane w pkt 3, a następnie w toku współpracy z Wnioskodawcą zmieni je (z uwagi na zmianę jego sytuacji życiowej) na to wskazane w pkt 5 - to czy działając w zaufaniu do treści tego oświadczenia z chwilą złożenia tego oświadczenia należy obliczać zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych, a nie ryczałtem - do czasu zmiany ww. okoliczności (przypadek przyszły nr 6), oraz jakie ciążą na Wnioskodawcy w związku z tym obowiązki jako płatniku podatku dochodowego osób fizycznych?

Stanowisko Wnioskodawcy przyporządkowane do pytania.

Ad 1

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Co istotne, przyjmuje się, że spełnienie jednego z powyższych warunków - czyli że Zleceniobiorca ma centrum interesów osobistych lub też, że Zleceniobiorca ma centrum interesów gospodarczych przesądza o tym, że dana osoba ma ośrodek interesów życiowych w Polsce i z tego powodu jest rezydentem podatkowym Polski. Pod pojęciem centrum interesów gospodarczych należy rozumieć terytorium tego państwa, z którym zleceniobiorcę łączą silniejsze więzy o charakterze ekonomicznym. Skoro więc Zleceniobiorca oświadczy, że na terytorium Polski znajduje się jego centrum interesów gospodarczych z uwagi na położenie w Polsce jego głównych (a często nawet jedynych) źródeł utrzymania, to w ocenie Spółki takie oświadczenie będzie wystarczające do uznania, że jest on rezydentem podatkowym Polski.

Jak stanowi art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Zgodnie z art. 4a ww. ustawy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita.

W związku z tym, że Wnioskodawca ma zamiar zawierać umowy zlecenia z rezydentami podatkowymi Ukrainy, do wynagrodzeń wypłacanych z tego tytułu ma zastosowanie Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Kijowie w dniu 12 stycznia 1994 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 63 poz. 269, z późn. zm.).

Stosownie do art. 14 ust. 1 Konwencji, dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta dysponuje zwykle stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, to dochody mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim mogą być przypisane tej stałej placówce.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne wskazać należy, że przychód osiągany z tytułu umów zlecenia przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na Ukrainie w przypadku przedłożenia płatnikowi certyfikatu rezydencji będzie podlegał - stosownie do uregulowań art. 14 ust. 1 ww. Konwencji - opodatkowaniu tylko i wyłącznie w państwie rezydencji, tj. na Ukrainie.

Jedyny obowiązek Wnioskodawcy sprowadza się zatem do przesłania we właściwym terminie odpowiedniemu urzędowi skarbowemu oraz obywatelowi Ukrainy stosownej informacji, o której mowa w art. 42 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 42 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad 2

W związku z tym, że regulacja wskazana wyżej (Przypadek przyszły nr 1) nie przewiduje w tym zakresie żadnych wyłączeń - bez względu na czas pobytu Zleceniobiorcy w Polsce (a więc również w przypadku przekroczenia 183 dni w danym roku podatkowym) nie ciąży na nim obowiązek poboru podatku, o ile przez cały ten okres Zleceniobiorca będzie legitymował się ważnym certyfikatem rezydencji wydanym przez właściwy ukraiński urząd. Jedyny obowiązek Wnioskodawcy sprowadza się zatem do przesłania we właściwym terminie odpowiedniemu urzędowi skarbowemu oraz obywatelowi Ukrainy stosownej informacji, o której mowa w art. 42 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 42 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad 3

W sytuacji wypłaty wynagrodzenia cudzoziemcom, których pobyt na terenie Polski nie przekroczył 183 dni w roku podatkowym, a Wnioskodawca dysponuje informacją o tym, że ośrodek interesów życiowych podatnika nie znajduje się w Polsce, Wnioskodawca przez cały ten okres zobowiązany jest pobrać od wypłacanego wynagrodzenia 20% zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy i sporządzić deklarację PIT-8AR i informację IFT-1/IFT-1R.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ma on podstaw do kwestionowania treści oświadczeń składanych przez Zleceniobiorców w przedmiocie braku rezydencji podatkowej na terenie Polski (jak wskazywano wyżej - oświadczenia są składane w języku ojczystym Zleceniobiorcy po zapoznaniu się przez niego z treścią przepisów prawnych oraz uzupełnieniu szczegółowej ankiety dot. jego sytuacji życiowej), działając w dobrej wierze i w zaufaniu do treści tych oświadczeń jest zobowiązany obliczać zaliczki w sposób wskazany wyżej. Wnioskodawca nie posiada żadnej możliwości zweryfikowania tych oświadczeń, może wyłącznie opierać się na informacjach wskazanych w tych ankietach. Wnioskodawca zobowiązany jest do stosowania tego sposobu rozliczeń, chyba że Zleceniobiorca z uwagi na zmianę jego sytuacji życiowej zmieni przedmiotowe oświadczenie. Podsumowując: Wnioskodawca będzie zobowiązany do stosowania ww. regulacji od dnia złożenia ww. oświadczenia przez Zleceniobiorcę - do dnia powzięcia wiedzy o zmianie sytuacji Zleceniobiorcy.

Wnioskodawca traktuje jako osoby objęte tą kategorią również Zleceniobiorców, którzy oświadczają, że jest ich zamiarem żeby mieć polską rezydencję, gdyż to oznacza, że na dzień składania oświadczenia jeszcze jej nie posiadają, co za tym idzie dopiero gdy oświadczenie to znajdzie odzwierciedlenie w rzeczywistości Zleceniobiorcy mogą być potraktowani jako polscy rezydenci.

Ad 4

Rozliczanie Zleceniobiorców w tym przypadku będzie następować na zasadach wskazanych w przypadku nr 3 z tym, że będzie to rozliczenie na zasadach ogólnych (art. 41 ust. 1 ustawy) w stosunku do Zleceniobiorców, którzy przebywają na terytorium Polski powyżej 183 dni - od dnia następującego po 183 dniu pobytu w danym roku podatkowym (kalendarzowym) do końca roku kalendarzowego (podatkowego), za który dokonywane jest rozliczenie podatkowe.

Po zakończeniu roku podatkowego Wnioskodawca powinien wystawić:

1.  IFT-1R za okres pobytu Zleceniobiorcy do 183 dni,
2.  PIT-11 za okres od momentu, gdy powstał obowiązek poboru zaliczki podatkowej,
3.  PIT-8AR (z wykazaniem przychodów opodatkowanych ryczałtem),
4.  PIT-4R (z wykazaniem przychodów opodatkowanych na ogólnych zasadach).

Co istotne od stycznia kolejnego roku podatkowego Wnioskodawca ponownie zobowiązany będzie pobierać od wypłacanego wynagrodzenia 20% zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy, aż do upływu 183 dnia pobytu Zleceniobiorcy na terenie Polski.

Ad 5

W przypadku gdy Zleceniobiorca złoży drugi rodzaj oświadczenia, w ramach którego oświadczy, że w okresie pobytu w Polsce (a więc również w okresie pracy na rzecz Spółki) jego centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) mieści się w Polsce - to Wnioskodawca od początku współpracy powinien traktować go jako rezydenta podatkowego Polski dla potrzeb podatkowych, a w związku z tym obliczać zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych (art. 41 ust. 1ww. ustawy).

Wnioskodawca zaznacza przy tym, że z uwagi na to, że Zleceniobiorcy nie znają przepisów polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie on udostępniał Zleceniobiorcom stosowne pouczenie o dokładnej treści obowiązujących przepisów w przedmiocie zasad ustalania rezydencji podatkowej wraz z ankietą, której celem, poprzez szereg pytań dotyczących związków Zleceniobiorcy z Polską lub Ukrainą, jest ułatwienie Zleceniobiorcom złożenie zgodnego ze stanem faktycznym oświadczenia.

Z tych przyczyn, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma on podstaw do kwestionowania treści oświadczeń składanych przez Zleceniobiorców (jak wskazywano wyżej - oświadczenia są składane w języku ojczystym Zleceniobiorcy po zapoznaniu się przez niego z treścią przepisów prawnych oraz uzupełnieniu szczegółowej ankiety dot. jego sytuacji życiowej), działając w dobrej wierze i w zaufaniu do treści tych oświadczeń jest zobowiązany obliczać zaliczki w sposób wskazany wyżej. Wnioskodawca nie posiada żadnej możliwości zweryfikowania tych oświadczeń, może wyłącznie opierać się na informacjach wskazanych w tych ankietach.

Wnioskodawca jako płatnik nie dysponuje realną możliwością kontroli, czy zatrudniony przez nią Zleceniobiorca jest czy też nie jest rezydentem podatkowym Polski. Z tego powodu w ocenie Wnioskodawcy musi ona opierać się na oświadczeniu Zleceniobiorcy, a informacja udzielona od ww. jest w tym zakresie wiążąca dla Wnioskodawcy. Zleceniobiorca posiada najlepszą wiedzę o swojej sytuacji osobistej i majątkowej, stąd jest właściwie jedyną osobą, która jest w stanie wskazać gdzie położona jest jego rezydencja podatkowa.

Z tych przyczyn Wnioskodawca zobowiązany jest do stosowania tego sposobu rozliczeń, chyba że Zleceniobiorca z uwagi na zmianę jego sytuacji życiowej zmieni przedmiotowe oświadczenie. Podsumowując: Wnioskodawca będzie zobowiązany do stosowania ww. regulacji od dnia złożenia ww. oświadczenia przez Zleceniobiorcę - do dnia powzięcia wiedzy o zmianie sytuacji Zleceniobiorcy. Zleceniobiorcy składają przedmiotowe oświadczenia dobrowolnie. W sytuacji, gdy Zleceniobiorca nie będzie chciał złożyć takiego oświadczenia będzie traktowany dla potrzeb podatkowych jak nierezydent podatkowy Polski.

Ad 6

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy Zleceniobiorca złoży oświadczenie wskazane w pkt 3, a następnie w toku współpracy z Wnioskodawcą zmieni je na to wskazane w pkt 5 - to z chwilą złożenia tego oświadczenia należy obliczać zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych.

Z przyczyn wskazanych w pkt 5 i 6 powyżej Wnioskodawca, działając w zaufaniu do treści oświadczenia Zleceniobiorcy, jest zobowiązany od tej chwili stosować zasady ogólne (art. 41 ust. 1 analizowanej ustawy). Co istotne, Wnioskodawca nie posiada żadnej możliwości zweryfikowania tych oświadczeń, może wyłącznie opierać się na informacjach wskazanych w tych ankietach. Po zakończeniu roku podatkowego Wnioskodawca powinien wystawić:

1.  IFT-1R za okres pobierania ryczałtu,
2.  PIT-11 za okres od momentu, gdy powstał obowiązek poboru zaliczki podatkowej,
3.  PIT-8AR (z wykazaniem przychodów opodatkowanych ryczałtem),
4.  PIT-4R (z wykazaniem przychodów opodatkowanych na ogólnych zasadach).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 2b ww. ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 5a pkt 21 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Certyfikat rezydencji jest dokumentem potwierdzającym określony stan faktyczny – miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, którym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych jest miejsce zamieszkania. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że – na moment wydania tego dokumentu, bądź na moment w nim określony – stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu; może zatem dotyczyć wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy przyszłych okoliczności faktycznych.

Wspomniany przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć tzw. ognisko domowe, wszelkie powiązania rodzinne i towarzyskie, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy ww. analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ośrodka interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy nie przesądza o uznaniu tej osoby za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jak już bowiem wspomniano przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Ocena czy osoba fizyczna podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z tym, że Spółka zamierza zatrudniać na podstawie umowy zlecenia obywateli Ukrainy, do wynagrodzeń wypłacanych z tego tytułu ma zastosowanie Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Kijowie w dniu 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 63, poz. 269, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. Konwencji, w rozumieniu niniejszej konwencji określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu uzyskiwanego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w danym Państwie.

W myśl art. 4 ust. 2 ww. Konwencji, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 tego artykułu osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek jej interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli jest ona obywatelem obu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Stosownie do art. 14 ust. 1 analizowanej Konwencji dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta dysponuje zwykle stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, to dochody mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim mogą być przypisane tej stałej placówce.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

*   z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

W myśl art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

W myśl art. 42 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa:

1.  w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika wykonują swoje zadania - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru;
2.  w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonują swoje zadania - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4.

W świetle przedstawionych regulacji należy zatem wskazać, że od wynagrodzeń wypłacanych przez Spółkę obywatelom Ukrainy, zatrudnionym na podstawie umowy zlecenia, którzy posiadają ośrodek interesów życiowych w rozumieniu art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy w Polsce, co Wnioskodawca ustala na podstawie szczegółowo wypełnionej ankiety, niezależnie od długości ich pobytu w Polsce (zdarzenie nr 5) Spółka (płatnik) obowiązana jest do poboru zaliczek na podatek dochodowy na zasadach ogólnych (art. 41 ust. 1 ustawy) i sporządzenia za ten okres deklaracji PIT-4R i informacji PIT-11.

W sytuacji wypłaty wynagrodzenia cudzoziemcom, których pobyt na terenie Polski nie przekroczył 183 dni w roku podatkowym (zdarzenie nr 3), Spółka obowiązana jest pobrać od wypłacanego wynagrodzenia 20% zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy i sporządzić deklarację PIT-8AR i informację IFT-1/IFT-1R. Jeśli pobyt ten przekroczy 183 dni (zdarzenie nr 4) Spółka powinna od tego momentu stosować zasady jak dla osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce. W takim przypadku po zakończeniu roku podatkowego płatnik powinien wystawić dwie informacje: IFT-1R za okres pobytu podatnika do 183 dni oraz PIT-11 za okres od momentu, gdy powstał obowiązek poboru zaliczki wg art. 41 ustawy.

W odniesieniu do sytuacji, w której obywatel Ukrainy zatrudniony przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zlecenie w trakcie roku podatkowego zmieni ośrodek interesów życiowych z ukraińskiego na polski (zdarzenie nr 6) należy wskazać, że od momentu otrzymania oświadczenia, że centrum interesów osobistych i gospodarczych mieści się w Polsce Spółka powinna stosować zasady jak dla osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce. W takim przypadku po zakończeniu roku podatkowego płatnik powinien wystawić dwie informacje: IFT-1R za okres, w którym centrum interesów osobistych lub gospodarczych podatnika znajdowało się na Ukrainie lub za okres pobytu podatnika do 183 dni oraz PIT-11 za okres od momentu, gdy powstał obowiązek poboru zaliczki wg art. 41 ustawy.

W odniesieniu do dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zleceniobiorców mających miejsce zamieszkania na Ukrainie, dokumentujących ten fakt ukraińskimi certyfikatami rezydencji podatkowej (zdarzenie nr 1 i 2) – niezależnie od długości Ich pobytu w Polsce w roku podatkowym – podlegają one opodatkowaniu tylko na Ukrainie, zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji. Wobec tego, Wnioskodawca nie jest obowiązany do poboru podatku, jednak ciążą na Nim obowiązki o charakterze informacyjnym, tj. obowiązek przesłania podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonują swoje zadania: imiennych informacji sporządzonych według ustalonego wzoru (IFT-1R) w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4 (art. 42 ust. 2 pkt 2 ustawy); imiennych informacji sporządzonych według ustalonego wzoru (IFT-1) na pisemny wniosek podatnika – w terminie 14 dni od dnia złożenia wniosku (art. 42 ust. 4 ustawy).

Podkreślenia wymaga, że w momencie wypłaty wynagrodzenia płatnik może posłużyć się jedynie faktycznymi informacjami, które są w jego posiadaniu (posiadanie ośrodka interesów życiowych przez zleceniobiorcę, czy potwierdzony fakt przebywania na terytorium Polski powyżej 183 dni) i na ich podstawie pobierać zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych (art. 41 ust. 1 ustawy). Informacje takie płatnik ocenia w każdym przypadku indywidualnie, działając w dobrej wierze i wyłącznie na podstawie dostępnych mu danych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.