Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-1.4510.386.2016.1.SG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-01-17
Teza: w zakresie możliwości powstania różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu transferu sald pomiędzy rachunkami bankowymi uczestników sytemu cash poolingu prowadzonymi w walutach obcych
Słowa kluczowe: cash pooling; odsetki; pożyczka; różnica-różnice kursowe; saldo
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 listopada 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 17 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości powstania różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu transferu sald pomiędzy rachunkami bankowymi uczestników sytemu cash poolingu prowadzonymi w walutach obcych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie możliwości powstania różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu transferu sald pomiędzy rachunkami bankowymi uczestników sytemu cash poolingu prowadzonymi w walutach obcych.

We wniosku zostało przedstawione następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca” lub „Agent”) jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej i producentem oraz dystrybutorem na rynku polskim okien dachowych oraz akcesoriów do okien i drzwi. Wnioskodawca jest Spółką z siedzibą w Polsce i posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy, tj. Wnioskodawca podlega podatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsceich osiągania. Wnioskodawca jest także zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Spółka korzysta z usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (tzw. cash pooling) oferowanej przez Bank. Oprócz Wnioskodawcy, do przedmiotowego systemu zarządzania płynnością finansową przystąpiły także inne podmioty z tej samej Grupy kapitałowej - wszystkie mające siedzibę w Polsce. W tym miejscu należy podkreślić, że w systemie cash poolingu będącym przedmiotem niniejszego wniosku uczestniczą i będą uczestniczyć wyłącznie podmioty mające siedzibę w Polsce (dotyczy to także Banku).

System zarządzania płynnością finansową wdrożony w polskich podmiotach z Grupy to tzw. cash pooling rzeczywisty (z ang. zero-balancing cash pooling) czyli system, w którym mają miejsce faktyczne przepływy środków finansowych z kont uczestników systemu. Celem przedmiotowej usługi jest zwiększenie efektywności gospodarczej podmiotów uczestniczących w tym systemie poprzez efektywne zarządzanie swoimi wierzytelnościami wobec Banku z tytułu posiadanych na rachunku bankowym środków pieniężnych oraz zobowiązaniami wobec Banku z tytułu wykorzystywanego kredytu w rachunku. Odbywa się to poprzez odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald występujących na rachunkach spółek z Grupy uczestniczących w systemie cash poolingu.

Zasady funkcjonowania kompleksowego systemu zarządzania płynnością finansową zostały określone w umowie zawartej między Wnioskodawcą i pozostałymi polskimi podmiotami z Grupy oraz Bankiem jako świadczącym usługę zarządzania płynnością finansową (dalej: „Umowa”). Spółka bierze udział w przedstawionym systemie zarządzania płynnością finansową jako zwykły uczestnik, którego środki lub niedobory finansowe są konsolidowane ze środkami/saldami ujemnymi pozostałych uczestników systemu. Pozostałymi uczestnikami systemu są inne polskie spółki z Grupy (dalej łącznie określane jako: „Uczestnicy”). Wnioskodawca pełni dodatkowo w opisanym systemie cash poolingu rolę tzw. agenta (pool leadera), czyli podmiotu, na którego rachunku odbywa się sumowanie sald Uczestników systemu (dalej: „Agent”). Sumowanie sald odbywa się na należącym do Wnioskodawcy rachunku konsolidacyjnym (dalej „Rachunek konsolidacyjny”). Dodatkowo, w ramach Rachunku konsolidacyjnego Bank przyznał Agentowi kredyt w rachunku bieżącym na warunkach określonych w odrębnej umowie. Agent - poza pełnioną funkcją pool leadera - uczestniczy w systemie cash poolingu jako zwykły Uczestnik, gdyż jego własne środki finansowe znajdujące się na Rachunku konsolidacyjnym lub wykonane przez niego z Rachunku konsolidacyjnym przelewy celem uregulowania własnych zobowiązań Agenta (z innych tytułów) są ewidencjonowane i sumowane na Rachunku konsolidacyjnym ze środkami/saldami pozostałych Uczestników.

Do systemu zarządzania płynnością finansową zostały włączone rachunki bankowe (dalej: „Rachunki źródłowe”) prowadzone przez Bank dla pozostałych (poza Wnioskodawcą) Uczestników systemu. Wnioskodawca będący Agentem w systemie cash poolingu nie dysponuje odrębnym Rachunkiem źródłowym. Własne środki finansowe Wnioskodawcy są ulokowane na należącym do niego Rachunku konsolidacyjnym, może on także zaciągać dla własnych potrzeb kredyt w rachunku, jaki został przyznany przez Bank w ramach Rachunku konsolidacyjnego.

W celu wykonania usługi rzeczywistego cash poolingu Bank udzielił Uczestnikom, w tym Agentowi, na warunkach określonych w Umowie limitów dziennych, tj. kwot, do których łącznie dyspozycje Uczestników dotyczące rachunków mogą być realizowane przez Bank w przypadku braku środków dostępnych na poszczególnych rachunkach. W żadnym wypadku, suma łącznego zadłużenia Uczestników wobec Banku nie może przekroczyć tzw. globalnego limitu płynności, tj. sumy sald na Rachunkach źródłowych Uczestników i Rachunku konsolidacyjnym Agenta, uwzględniającej środki dostępne z tytułu przyznanego Agentowi, na podstawie odrębnej umowy, kredytu w Rachunku konsolidacyjnym.

System zapewniony przez Bank i informacje przez niego dostarczane Wnioskodawcy w ramach świadczonych przez Bank usług zarządzania płynnością finansową umożliwiają wyodrębnienie na Rachunku konsolidacyjnym, dla celów rozliczeniowych i rachunkowych, środków własnych Wnioskodawcy oraz środków wykorzystanych przez niego do płatności zobowiązań Agenta z innych tytułów.

W ramach systemu cash poolingu, salda na Rachunkach źródłowych należących do pozostałych Uczestników systemu są automatycznie zerowane. Zerowanie sald ma miejsce na koniec każdego dnia roboczego i polega na tym, że nadwyżki (salda dodatnie) na Rachunkach źródłowych pozostałych Uczestników są przekazywane na Rachunek konsolidacyjny Agenta. Na Rachunku konsolidacyjnym Agenta mogą znajdować się środki własne Agenta lub może być na nim saldo ujemne w wyniku wykorzystania przez Agenta przyznanego mu przez Bank kredytu w Rachunku konsolidacyjnym (np. w wyniku zapłaty przez Agenta jego zobowiązań powstałych z innych tytułów wobec podmiotów trzecich). Z kolei w przypadku wystąpienia deficytów (sald ujemnych) na Rachunkach źródłowych pozostałych Uczestników, zsumowane środki z Rachunku konsolidacyjnego Agenta (Wnioskodawcy) oraz kredytu dostępnego w ramach Rachunku konsolidacyjnego są przekazywane na pokrycie tych deficytów.

Mechanizm zerowania sald jest przeprowadzany w sposób automatyczny przez Bank.

Zerowanie sald w ramach systemu cash poolingu jest oparte na mechanizmie:

*   zwolnienia z długu (na podstawie art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego) - w przypadku, gdy na koniec dnia roboczego Rachunek źródłowy któregoś z pozostałych Uczestników wykazuje saldo dodatnie, Agent (Wnioskodawca) przejmuje od Banku zobowiązanie wobec tego Uczestnika do zwrotu salda dodatniego zapisanego na tym Rachunku źródłowym i saldo to zostaje przeniesione na Rachunek konsolidacyjny Agenta (Wnioskodawcy), tj. Agent (Wnioskodawca) wstępuje w miejsce Banku, jako dłużnika (Bank zostaje zwolniony z długu wobec Uczestnika, którego Rachunek źródłowy na koniec dnia roboczego wykazywał saldo dodatnie);
*   subrogacji (na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego) - w przypadku, gdy na koniec dnia roboczego Rachunek źródłowy któregoś z pozostałych Uczestników wykazuje saldo ujemne, zostaje ono pokryte ze środków znajdujących się na Rachunku konsolidacyjnym Agenta lub z przyznanego przez Bank Agentowi kredytu w Rachunku konsolidacyjnym (tj. Agent spłaca wierzytelności Banku od tego Uczestnika) i w rezultacie, Agent wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela (tj. Banku).

Zatem w przypadku, gdy na koniec danego dnia roboczego dany Uczestnik wykazuje na swoim Rachunku źródłowym saldo dodatnie, zostaje ono przekazane na Rachunek konsolidacyjny Agenta (Wnioskodawcy). Jeżeli natomiast na koniec dnia roboczego Rachunek źródłowy danego Uczestnika wykazuje saldo ujemne, zostaje ono pokryte dostępnymi środkami z Rachunku konsolidacyjnego Agenta (Wnioskodawcy).

W wyniku stosowania opisanego powyżej mechanizmu zerowania sald pojawiają się wierzytelności Agenta względem pozostałych Uczestników oraz wierzytelności pozostałych Uczestników względem Agenta. Nie występują natomiast wierzytelności jednych Uczestników (posiadaczy Rachunków źródłowych) względem innych Uczestników (innych posiadaczy Rachunków źródłowych).

System cash poolingu, do którego przystąpiła Spółka, nie ma automatycznych transferów zwrotnych. Oznacza to, że na początku każdego kolejnego dnia roboczego saldo na Rachunku źródłowym każdego Uczestnika - co do zasady - wykazuje saldo zerowe. Odwrócenie sald jest dokonywane na zlecenie Agenta (Wnioskodawcy). W szczególności, Rachunek źródłowy danego Uczestnika może zostać zasilony dostępnymi środkami z Rachunku konsolidacyjnego Agenta na potrzeby dokonania przez tego Uczestnika płatności jego zobowiązań handlowych. W tym celu, następuje albo transfer zwrotny środków/części środków tego Uczestnika z Rachunku konsolidacyjnego albo wyzerowanie poprzez transfer z Rachunku konsolidacyjnego salda ujemnego na Rachunku źródłowym tego Uczestnika, jakie powstało w wyniku uregulowania przez tego Uczestnika jego zobowiązań.

Każdego dnia roboczego, każdy z Uczestników może realizować polecenia przelewów w ciężar swojego Rachunku źródłowego - do sumy środków dostępnych na rachunkach każdego z Uczestników oraz Agenta. Dotyczy to także Agenta, tj. Agent będący także zwykłym Uczestnikiem cash poolingu może realizować polecenia przelewów (tytułem płatności swoich zobowiązań z innych tytułów wobec podmiotów trzecich) w ciężar Rachunku konsolidacyjnego - przelewy te są ewidencjonowane dla celów rachunkowych jako wykorzystanie środków przez Agenta. Salda na Rachunkach źródłowych oraz na Rachunku konsolidacyjnym są oprocentowane w wysokości ustalonej zgodnie z postanowieniami odrębnych umów, na podstawie których prowadzone są te rachunki. Bank na bazie dziennej nalicza odsetki debetowe/kredytowe od salda występującego na Rachunku konsolidacyjnym Agenta. Na koniec przyjętego okresu rozliczeniowego Bank uznaje Rachunek konsolidacyjny Agenta kwotą należnych odsetek lub odpowiednio obciąża Rachunek konsolidacyjny Agenta kwotą odsetek należnych Bankowi z tytułu kredytu w tym rachunku. Następnie, na podstawie danych dostarczanych przez Bank, Agent (Wnioskodawca) dokonuje alokacji należnych poszczególnym Uczestnikom lub należnych od poszczególnych Uczestników odsetek od środków transferowanych z/na ich Rachunki źródłowe (a także odsetek należnych Agentowi od salda środków własnych Agenta lub środków wykorzystanych przez Agenta do płatności własnych zobowiązań w ramach jego Rachunku konsolidacyjnego). Agent wykonuje tę czynność w ustalonych cyklach rozliczeniowych i przelewa odsetki na/z Rachunków źródłowych poszczególnych Uczestników. Odsetki należne pozostałym Uczestnikom lub od pozostałych Uczestników są zatem przelewane pomiędzy Rachunkiem źródłowym danego Uczestnika a Rachunkiem konsolidacyjnym Agenta. Natomiast odsetki należne od dodatniego salda środków własnych Agenta znajdujących się na Rachunku konsolidacyjnym pozostają na tym Rachunku konsolidacyjnym - na koniec przyjętego okresu rozliczeniowego odsetki takie zostają zaewidencjonowane jako środki własne Agenta. Odsetki od salda ujemnego środków własnych Agenta, wykorzystanych przez niego do regulowania zobowiązań własnych z Rachunku konsolidacyjnego, zwiększają saldo ujemne środków własnych Agenta w ramach Rachunku konsolidacyjnego (jako obciążenie/wykorzystanie środków własnych Agenta).

Wnioskodawca przystąpił do dwóch niezależnych systemów zarządzania płynnością finansową - każdy z nich prowadzony jest w innej walucie, tj. jeden system jest prowadzony w PLN, a drugi w EUR. Przy czym, cash pooling prowadzony w PLN jest oparty na Rachunkach źródłowych Uczestników i Rachunku konsolidacyjnym prowadzonych w PLN, zaś cash pooling prowadzony w EUR jest oparty na Rachunkach źródłowych Uczestników i Rachunku konsolidacyjnym prowadzonych w EUR. Oznacza to, że salda i rozliczenia w PLN i EUR nie łączą się ze sobą, czyli środki i salda na Rachunkach źródłowych i Rachunku konsolidacyjnym Agenta prowadzonych w różnych walutach nie są ze sobą sumowane. Sumowane są jedynie środki i salda w tej samej walucie, co oznacza że są prowadzone równocześnie dwa niezależne systemy zarządzania płynnością finansową: jeden w PLN i jeden w EUR. Zasady funkcjonowania cash poolingu w PLN i w EUR są identyczne. W związku z tym, opis zasad funkcjonowania cash poolingu oraz niniejszy wniosek o indywidualną interpretację dotyczy zarówno cash poolingu w PLN, jak i w EUR, chyba że w pytaniu zaznaczono inaczej.

Wszystkie Rachunki źródłowe oraz Rachunek konsolidacyjny są prowadzone przez Bank z siedzibą w Polsce. Za wdrożenie i świadczenie usługi organizacji oraz prowadzenia systemu cash poolingu Bank pobiera od Uczestników oraz od Agenta wynagrodzenie. Wynagrodzenie to jest potrącane bezpośrednio ze środków dostępnych na Rachunkach źródłowych Uczestników oraz odpowiednio ze środków własnych Agenta znajdujących się na Rachunku konsolidacyjnym.

Na podstawie Umowy, zapewnienie platformy technicznej umożliwiającej zarządzanie płynnością finansową w Grupie, jak również jej obsługa w postaci konsolidacji sald Uczestników na Rachunku konsolidacyjnym leży w gestii Banku. To również Bank jest odpowiedzialny za prowadzenie Rachunku konsolidacyjnego Wnioskodawcy (Agenta) oraz Rachunków źródłowych pozostałych Uczestników systemu cash poolingu. Po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego, Bank dostarcza Wnioskodawcy informacje dotyczące przepływów pieniężnych z tytułu wykonania Umowy pomiędzy Rachunkami źródłowymi poszczególnych Uczestników i Rachunkiem konsolidacyjnym, a także przepływów środków własnych/wykorzystanych przez Wnioskodawcę do regulowania zobowiązań własnych Agenta w ramach Rachunku konsolidacyjnego. Dane te umożliwiają Wnioskodawcy jako Agentowi alokację odsetek należnych od/płatnych do poszczególnych Uczestników systemu cash poolingu.

Agent nie pobiera wynagrodzenia od Uczestników z tytułu pełnienia w systemie roli pool leadera. Sprawowanie funkcji pool leadera ma charakter czysto techniczny i sprowadza się do tego, że na Rachunek konsolidacyjny Agenta dokonuje się automatyczny transfer środków pieniężnych z Rachunków źródłowych pozostałych uczestników, a także z Rachunku konsolidacyjnego Agenta trafiają automatycznie środki na Rachunki źródłowe Uczestników. Na podstawie danych dostarczanych przez Bank, Agent decyduje o alokacji odsetek pomiędzy Uczestników cash poolingu.

Wszyscy Uczestnicy opisanego systemu cash poolingu oraz Wnioskodawca, z wyłączeniem Banku, są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. mają bezpośrednio lub pośrednio tych samych (zagranicznych) udziałowców, ale żaden z tych udziałowców nie jest stroną Umowy ani nie bierze udziału w przedstawionym systemie cash poolingu.

Wnioskodawca rozlicza różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli według tzw. metody podatkowej.

Rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, tj. obejmuje okres kolejnych dwunastu miesięcy i trwa od 1 stycznia do 31 grudnia każdego roku kalendarzowego.

W 2014 roku Spółka wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnych prawa podatkowego w sprawie określenia skutków na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych, podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych umowy o zarządzanie płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej, do której to umowy Spółka planowała przystąpić. Spółka nie przystąpiła jednak do rozważanej ówcześnie umowy, a przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację jest zupełnie inna umowa o zarządzanie płynnością finansową w grupie spółek, przystąpiło do niej inne grono spółek, inny podmiot pełni rolę tzw. pool leadera a usługa świadczona jest przez inny bank niż w zdarzeniu opisanym we wniosku o interpretacje złożonym w 2014 roku.

Ponieważ Wnioskodawca przystąpił już do Umowy opisanej w niniejszym wniosku, dlatego wniosek dotyczy zarówno zaistniałego stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy transfery sald dokonywane w walucie obcej pomiędzy Rachunkiem źródłowym Uczestnika a Rachunkiem konsolidacyjnym Wnioskodawcy nie powodują dla Wnioskodawcy powstania podatkowych różnic kursowych?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, jeden z dwóch systemów cash poolingu będących przedmiotem niniejszego wniosku jest rozliczany w EUR, tj. przelewane i sumowane są wyłącznie środki Agenta i Uczestników w EUR (tj. z/na konto walutowe EUR Agenta). W związku z tym, w systemie cash poolingu rozliczanym w walucie obcej mają miejsce transfery środków pieniężnych w walucie pomiędzy Rachunkiem konsolidacyjnym Agenta prowadzonym w walucie obcej (w EUR), a Rachunkami źródłowymi Uczestników również prowadzonymi w EUR.

W ocenie Wnioskodawcy, transfery środków pieniężnych w walucie obcej pomiędzy walutowymi Rachunkami źródłowymi Uczestników, a walutowym Rachunkiem konsolidacyjnym Spółki nie powodują powstawania podatkowych różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, dalej: „pdop”). Oznacza to, że Spółka nie powinna rozpoznawać przychodów do opodatkowania w postaci dodatnich różnic kursowych, jak również nie powinna uznawać za koszty uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych.

Ustawa o pdop dopuszcza dwie metody rozliczania różnic kursowych:

*   zgodnie z art. 15a ustawy o pdop (tzw. metoda podatkowa),
*   na podstawie przepisów o rachunkowości (tzw. metoda rachunkowa).

Wnioskodawca rozlicza różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 15a ustawy o pdop, czyli według tzw. metody podatkowej.

Zgodnie z art. 15a ustawy o pdop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody podatkowe jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe. Przepis ten zawiera zamknięty katalog czynności i zdarzeń, których wystąpienie powoduje konieczność rozpoznania różnic kursowych. Są to wyłącznie przypadki, gdy:

*   wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty,
*   wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego poniesienia dla celów podatkowych jest inna niż wartość w dniu zapłaty,
*   wartość środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku,
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu,
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty.

Zdaniem Wnioskodawcy, transfery środków (sald) w walucie pomiędzy walutowym Rachunkiem źródłowym danego Uczestnika, a Rachunkiem konsolidacyjnym Agenta, dokonywane w ramach cash poolingu nie wiążą się z zaistnieniem żadnej z powyższych sytuacji i w konsekwencji, nie skutkują powstaniem w Spółce różnic kursowych dla celów podatkowych.

Przede wszystkim należy podkreślić, że transfery środków w walucie obcej wyrównujące ujemne bądź dodatnie salda na walutowych Rachunkach źródłowych do ustalonego poziomu (tj. do zera) nie stanowią ani przychodów ani kosztów podatkowych Agenta, gdyż nie są to ani definitywne przysporzenia majątkowe Spółki, ani też definitywnie poniesione wydatki. W związku z tym, realizowane w ramach systemu cash poolingu transfery sald w walucie pomiędzy indywidualnymi Rachunkami źródłowymi Uczestników, a Rachunkiem konsolidacyjnym Agenta nie wiążą się z zaistnieniem sytuacji wskazanych w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o pdop.

Przede wszystkim bowiem należy zauważyć, że transfery dokonywane w ramach cash poolingu nie stanowią pożyczki. Zgodnie z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W chwili zawarcia Umowy, ani Agent ani żaden z pozostałych Uczestników nie zobowiązuje się do przeniesienia na rzecz innego Uczestnika lub Agenta określonej kwoty pieniędzy.

W momencie zawarcia Umowy, ani Agent ani żaden z pozostałych Uczestników nie posiada informacji, czy i w jakiej wysokości zasili konto innego Uczestnika. Agent oraz pozostali Uczestnicy cash poolingu wyrażają jedynie gotowość wprowadzenia swoich środków finansowych do systemu cash poolingu w celu usprawnienia przepływów w grupie kapitałowej. Tym samym, przystąpienie do Umowy nie wiąże się z określeniem sumy środków finansowych, które Agent lub dani Uczestnicy będą udostępniać konkretnemu odbiorcy tych środków. Co więcej, nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji. Wynika to z faktu, że w ramach cash poolingu nie ma możliwości powiązania środków pieniężnych przeznaczonych na pokrycie danego, przejściowego niedoboru (salda ujemnego) na indywidualnym rachunku danego Uczestnika ze środkami pochodzącymi od jednego konkretnego Uczestnika „finansującego” to saldo ujemne. W przypadku „zasilenia” rachunku Uczestnika następującego za pośrednictwem Rachunku konsolidacyjnego, nie jest zatem możliwa identyfikacja, od którego konkretnie Uczestnika pochodzą środki na finansowanie powstałego debetu.

Co więcej, celem dokonania przez Agenta i Uczestników subrogacji w ramach cash poolingu (czyli wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu), w wyniku którego następuje spłata salda ujemnego na Rachunku źródłowym jednego Uczestnika przez innego Uczestnika mającego saldo dodatnie na swoim Rachunku źródłowym, za pośrednictwem Rachunku konsolidacyjnego Agenta, jest doprowadzenie do zmiany dłużnika wobec Banku. W efekcie tej czynności, następuje zatem zmiana dłużnika wobec Banku na Uczestnika, który dysponuje wystarczającymi środkami finansowymi na spłatę wierzytelności innego Uczestnika wobec Banku. Cel ten nie mógłby być osiągnięty w przypadku udzielenia przez jednego z Uczestników pożyczki drugiemu Uczestnikowi, gdyż w wyniku takiej czynności zmieniłby się wierzyciel, a nie dłużnik. W związku z tym, subrogacja dokonana na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego, będąca podstawą prawną transferów sald dokonywanych w ramach analizowanej struktury cash poolingu, nie powinna być interpretowana jako udzielenie pożyczki jednemu Uczestnikowi lub Agentowi przez innych Uczestników lub przez Agenta.

W rezultacie, transfery środków dokonywane w ramach przedstawionej struktury cash poolingu nie powodują również zaistnienia sytuacji określonych w art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o pdop.

Z kolei odnosząc się do przepisów art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o pdop, dodatnie lub ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest odpowiednio niższa lub wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Z przepisów tych wynika, że skutek w postaci powstania dodatnich lub ujemnych różnic kursowych wiąże się z zapłatą albo inną formą wypływu środków lub wartości pieniężnych wyrażonych w walucie obcej. Zgodnie natomiast z art. 15a ust. 7 ustawy o pdop, za dzień zapłaty, o którym mowa powyżej, uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. W tym kontekście należy stwierdzić, że transferowane w ramach cash poolingu z Rachunku konsolidacyjnego Spółki środki w walucie obcej nie są „zapłatą”, gdyż nie stanowią uregulowania zobowiązań Spółki. Co więcej, w opinii Spółki, samo przetransferowanie środków z Rachunku konsolidacyjnego Spółki na indywidualne Rachunki źródłowe Uczestników nie może być rozumiane jako wypływ środków pieniężnych, o którym mowa w przepisach art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o pdop. Spółka w wyniku tej operacji nie traci władztwa nad tymi środkami, w szczególności nie dochodzi do ich definitywnego przekazania innemu Uczestnikowi cash poolingu.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż przepływy kwot sald w walucie obcej dokonywane w ramach przedstawionej struktury cash poolingu pomiędzy indywidualnymi walutowymi Rachunkami źródłowymi Uczestników, a Rachunkiem konsolidacyjnym Spółki nie wiążą się z zaistnieniem żadnej z sytuacji określonych w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o pdop. W konsekwencji, przepływy takie nie powodują dla Spółki powstania podatkowych różnic kursowych.

W tym kontekście, należy wskazać, że stanowisko Spółki potwierdzają także indywidualne interpretacje prawa podatkowego oraz orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał:

1) interpretacje indywidulane wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 lutego 2015 r., Znak: IPPB5/423-1127/14-2/IŚ),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 stycznia 2013 r., Znak: IPTPB3/423-374/12-3/IR,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 czerwca 2013 r., Znak: ILPB4/423-96/13-8/DS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 lipca 2010 r., Znak IBPBI/2/423-928/10/CzP,

2) wyroki:

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 27 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 566/15 - orzeczenie nieprawomocne,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1111/15 - orzeczenie nieprawomocne,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 30 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 674/15 - orzeczenie nieprawomocne.

Wskazane przez Spółkę indywidualne interpretacje podatkowe, które jakkolwiek nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to wpływają na praktykę wykładni prawa podatkowego i jego stosowanie w indywidualnych sprawach podatników. Uwzględnianie treści indywidualnych interpretacji podatkowych i orzecznictwa sądowego w rozstrzyganiu indywidualnych spraw o zbliżonych stanach faktycznych prowadzi bowiem do ujednolicenia stosowania prawa podatkowego, co z kolei jest zgodne z konstytucyjną zasadą równości podatników wobec prawa i zasadą zaufania do organów państwa.

Należy jednocześnie podkreślić, że wskazane powyżej uwagi dotyczą wyłącznie przepływu sald pomiędzy walutowymi Rachunkami źródłowymi Uczestników, a Rachunkiem konsolidacyjnym Spółki, nie dotyczą natomiast kwot odsetek (stanowiących koszt lub przychód podatkowy Spółki), jakimi obciążany lub uznawany jest Rachunek konsolidacyjny Spółki w ramach struktury cash poolingu. W ocenie Spółki, w odniesieniu do takich sytuacji, zastosowanie mają przepisy ogólne dotyczące rozpoznawania różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ustawy o pdop.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Umowa „cash - poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash - poolingu uczestnicy wybierają podmiot organizujący cash - pooling i zarządzający płynnością finansową grupy, tzw. agenta (zwanego też pool leaderem, koordynatorem), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach Umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe tak aby po dokonaniu przelewów salda na poszczególnych Rachunkach pozostałych Uczestników były równe zeru. Innymi słowy, celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, dalej: „updop”), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W myśl art. 15a ust. 3 updop, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Odnosząc się do powołanych powyżej przepisów należy wskazać, że dodatnie lub ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest, odpowiednio, niższa lub wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Z przepisów tych wynika, że skutek w postaci powstania dodatnich lub ujemnych różnic kursowych wiąże się z następującymi zdarzeniami: zapłatą albo inną formą wypływu środków lub wartości pieniężnych wyrażonych w walucie obcej.

Zgodnie z art. 15a ust. 7 updop, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z przepisu tego wynika, że różnice kursowe powstają również w sytuacji, w której nie dochodzi do faktycznego transferu pieniędzy. Zapłata zobowiązania, jak również otrzymanie należności, w jakiejkolwiek formie (nawet w formie kompensaty w ramach systemu cash poolingu) nie stanowi obecnie żadnej przeszkody do uznania, że doszło do powstania różnic kursowych (dodatnich lub ujemnych).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej korzystającym z usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (tzw. cash pooling) oferowanej przez polski Bank. System zarządzania płynnością finansową wdrożony w Grupie to tzw. cash pooling rzeczywisty (z ang. zero-balancing cash pooling), czyli system, w którym mają miejsce faktyczne przepływy środków finansowych z kont uczestników systemu. Spółka bierze udział w przedstawionym systemie zarządzania płynnością finansową jako zwykły uczestnik, którego środki lub niedobory finansowe są konsolidowane ze środkami/saldami ujemnymi pozostałych uczestników systemu. Pozostałymi uczestnikami systemu są inne polskie spółki z Grupy. Wnioskodawca pełni dodatkowo w opisanym systemie cash-poolingu rolę tzw. agenta (pool leadera), czyli podmiotu, na którego rachunku odbywa się sumowanie sald Uczestników systemu. Sumowanie sald odbywa się na należącym do Wnioskodawcy rachunku konsolidacyjnym. Dodatkowo, w ramach Rachunku konsolidacyjnego Bank przyznał Agentowi kredyt w rachunku bieżącym na warunkach określonych w odrębnej umowie. Agent - poza pełnioną funkcją pool leadera - uczestniczy w systemie cash-poolingu jako zwykły Uczestnik, gdyż jego własne środki finansowe znajdujące się na Rachunku konsolidacyjnym lub wykonane przez niego z Rachunku konsolidacyjnym przelewy celem uregulowania własnych zobowiązań Agenta (z innych tytułów) są ewidencjonowane i sumowane na Rachunku konsolidacyjnym ze środkami/saldami pozostałych Uczestników. Wnioskodawca będący Agentem w systemie cash-poolingu nie dysponuje odrębnym Rachunkiem źródłowym. Własne środki finansowe Wnioskodawcy są ulokowane na należącym do niego Rachunku konsolidacyjnym, może on także zaciągać dla własnych potrzeb kredyt w rachunku, jaki został przyznany przez Bank w ramach Rachunku konsolidacyjnego. W celu wykonania usługi rzeczywistego cash poolingu Bank udzielił Uczestnikom, w tym Agentowi, na warunkach określonych w Umowie limitów dziennych, tj. kwot, do których łącznie dyspozycje Uczestników dotyczące rachunków mogą być realizowane przez Bank w przypadku braku środków dostępnych na poszczególnych rachunkach. W żadnym wypadku, suma łącznego zadłużenia Uczestników wobec Banku nie może przekroczyć tzw. globalnego limitu płynności, tj. sumy sald na Rachunkach źródłowych Uczestników i Rachunku konsolidacyjnym Agenta, uwzględniającej środki dostępne z tytułu przyznanego Agentowi, na podstawie odrębnej umowy, kredytu w Rachunku konsolidacyjnym. W ramach systemu cash-poolingu, salda na Rachunkach źródłowych należących do Uczestników systemu są automatycznie zerowane przez Bank na koniec każdego dnia roboczego. Zerowanie sald w ramach systemu cash poolingu jest oparte na mechanizmie zdefiniowanym w prawie cywilnym jako przejęcie długu oraz subrogacja. Zatem w przypadku, gdy na koniec danego dnia roboczego dany Uczestnik wykazuje na swoim Rachunku źródłowym saldo dodatnie, zostaje ono przekazane na Rachunek konsolidacyjny Agenta. Jeżeli natomiast na koniec dnia roboczego Rachunek źródłowy danego Uczestnika wykazuje saldo ujemne, zostaje ono pokryte dostępnymi środkami z Rachunku konsolidacyjnego Agenta. System cash poolingu, do którego przystąpiła Spółka, nie ma automatycznych transferów zwrotnych. Bank na bazie dziennej nalicza odsetki debetowe/kredytowe od salda występującego na Rachunku konsolidacyjnym Agenta. Na koniec przyjętego okresu rozliczeniowego Bank uznaje Rachunek konsolidacyjny Agenta kwotą należnych odsetek lub odpowiednio obciąża Rachunek konsolidacyjny Agenta kwotą odsetek należnych Bankowi z tytułu kredytu w tym rachunku. Następnie, na podstawie danych dostarczanych przez Bank, Agent dokonuje alokacji należnych poszczególnym Uczestnikom lub należnych od poszczególnych Uczestników odsetek od środków transferowanych z/na ich Rachunki źródłowe (a także odsetek należnych Agentowi od salda środków własnych Agenta lub środków wykorzystanych przez Agenta do płatności własnych zobowiązań w ramach jego Rachunku Konsolidacyjnego). Odsetki należne pozostałym Uczestnikom lub od pozostałych Uczestników są zatem przelewane pomiędzy Rachunkiem źródłowym danego Uczestnika, a Rachunkiem konsolidacyjnym Agenta. Wnioskodawca przystąpił do dwóch niezależnych systemów zarządzania płynnością finansową - każdy z nich jest prowadzony w innej walucie, tj. jeden system jest prowadzony w PLN, a drugi w EUR. Przy czym, cash pooling prowadzony w PLN jest oparty na Rachunkach źródłowych Uczestników i Rachunku konsolidacyjnym Agenta prowadzonych w PLN, zaś cash pooling prowadzony w EUR jest oparty na Rachunkach źródłowych Uczestników i Rachunku konsolidacyjnym Agenta prowadzonych w EUR. Przedmiotowy wniosek dotyczy rozliczeń w EUR. Spółka wskazała również, że rozlicza różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 15a ustawy o pdop, czyli według tzw. metody podatkowej.

W związku z powyższym Wnioskodawca wyraził stanowisko, że przenoszenie salda między walutowym Rachunkiem źródłowym Spółki, a walutowym rachunkiem konsolidacyjnym Agenta - nie powoduje powstawania podatkowych różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o pdop.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie operacje przenoszenia sald nie będą prowadziły do realizacji tzw. różnic transakcyjnych, zdefiniowanych w przepisach art. 15 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 updop, bowiem na podstawie przytoczonej regulacji aby mogły powstać podatkowe różnice kursowe, po stronie Uczestnika systemu musi powstać „przychód należny”, a następnie Uczestnik ten musi „otrzymać” ten przychód. Czynności przenoszenia sald w ramach Umowy nie są związane z powstaniem przychodów podatkowych po stronie Uczestników systemu. W szczególności, czynności te nie wynikają z dokonanej sprzedaży towarów, świadczenia usług, realizacji innych świadczeń, które generują przychody podatkowe. Czynności przenoszenia sald nie stanowią również formy zapłaty, którą otrzymuje podmiot uzyskujący przychód. Transfer sald nie ma związku z transakcjami, z tytułu których Uczestnik systemu uzyskuje przychody podatkowe – w konsekwencji z tytułu przenoszenia sald pomiędzy rachunkami bankowymi Uczestników systemu w ramach zawartej Umowy, nie powstaną różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 updop. Podobnie jak w przypadku różnic kursowych powstających w zakresie przychodów podatkowych, czynności przenoszenia sald w ramach Umowy nie są związane z ponoszeniem kosztów podatkowych przez Uczestników systemu. W szczególności, czynności te nie wynikają z dokonanych zakupów towarów, usług oraz innych wydatków. Takie czynności nie stanowią również formy zapłaty związanej z poniesieniem kosztu przez Uczestnika. Wobec powyższego w związku z przenoszeniem sald pomiędzy rachunkami bankowymi Uczestników systemu w ramach zawartej Umowy, nie powstaną różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 updop.

Odnosząc się do różnic kursowych od tzw. własnych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej (art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 updop) należy podnieść, że sens ekonomiczny tych różnic polega na odzwierciedleniu rzeczywistych przysporzeń i strat podatnika z tytułu obrotu własnymi środkami i wartościami pieniężnymi w walucie obcej.

Różnic takich nie ustala się na okoliczność otrzymania lub nabycia środków i wartości pieniężnych, lecz są one ustalane na okoliczność wypływu środków i wartości pieniężnych w sensie wyzbycia się ich dla podmiotu trzeciego. Zatem każda wypłata środków pieniężnych w walucie obcej skierowana do podmiotu trzeciego skutkuje powstaniem tego rodzaju różnic, za wyjątkiem wypłaty związanej ze spłatą bądź udzieleniem kredytu (pożyczki). O wyjątku tym przesądza zastrzeżenie zawarte w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop odwołujące się do pkt 4 i 5 (zastrzeżenie to w przypadku kredytów/pożyczek wyklucza ewentualność podwójnego ustalania różnic kursowych).

Wobec powyższego, o ile w analizowanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym nie znajdą zastosowania regulacje art. 15a ust. 2 pkt 1-3 i ust. 3 pkt 1-3 updop i na podstawie tych przepisów nie powstaną różnice kursowe, to charakter operacji związany z przenoszeniem sald może prowadzić do powstania różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 i ust. 3 pkt 4 i 5 updop, tj. dotyczących otrzymania/dokonania spłaty kredytu/pożyczki), bowiem istotą mechanizmu przenoszenia sald jest de facto swoiste wzajemne kredytowanie się podmiotów objętych Umową cash poolingu. Wskazać bowiem należy, że ww. różnice kursowe powstają w dacie zwrotu/spłaty udzielonej/otrzymanej pożyczki w sytuacji, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   udzielenie/otrzymanie kredytu (pożyczki) musi nastąpić w walucie obcej bądź kredyt (pożyczka) musi zostać przewalutowana na walutę obcą,
*   zwrot/spłata kredytu (pożyczki) również musi nastąpić w walucie obcej,
*   powstaną różnice między przeliczoną na PLN wartością zobowiązania w dniu jego powstania (udzielenia/otrzymania pożyczki) oraz w dniu jego uregulowania (zwrotu/spłaty pożyczki).

Zatem, aby zastosowanie miały przepisy ustawy o pdop dotyczące różnic kursowych pożyczka w momencie udzielenia (otrzymania), jak i jej zwrotu (spłaty) musi mieć charakter walutowy.

W tym miejscu jednoznacznie wyjaśnić należy, że Umowa cash - poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże biorąc pod uwagę charakter tej Umowy i jej cele, stwierdzić należy, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnienie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki). Nawet zatem w przypadku, gdy Umowa cash - poolingu polega na konwersji długu pomiędzy podmiotami w niej uczestniczącymi, czy subrogacji, faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych,) pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Usługi cash poolingu stanowią zatem „swoistego rodzaju pożyczkę” zawieraną między stronami (właścicielami rachunków bankowych/podmiotów uczestniczących w rozliczeniach). Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków określonym w formie odsetek. Faktycznym celem umowy cash-poolingu jest więc udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego Uczestnika Umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych Uczestników, Uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz Banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny Uczestnik Umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego Uczestnika, w następstwie Umowy cash poolingu kredytowanie takie jest realizowane ze środków nie Banku, lecz innego bądź innych Uczestników Umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym Uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych Uczestników.

Uzyskiwane zatem przez Uczestników Umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych Uczestników Umowy. Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych Uczestników Umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom Umowy w formie pożyczki.

Transfery te wypełniają zatem przesłanki zaliczenia ich do umowy pożyczki. Należy bowiem zauważyć, że przedstawiony przez Spółkę System cash poolingu spowoduje dostęp – w przypadku salda ujemnego na rachunku źródłowym Spółki – do finansowania wewnątrzgrupowego, czyli finansowania tego salda przez Uczestników posiadających na ich Rachunkach źródłowych salda dodatnie. Podkreślić przy tym należy, że brak sporządzonych umów pożyczek (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) pomiędzy Uczestnikami Systemu cash poolingu, nie przekreśla możliwości uznania określonych transakcji jako pożyczek. Zatem, opisana we wniosku Umowa cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej – wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową – konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek.

Reasumując stwierdzić należy, że w związku z przelewami środków w walucie obcej celem sumowania sald w ramach systemu cash poolingu w opisanym stanie faktycznym powstają, natomiast w zdarzeniu przyszłym powstaną w Spółce podatkowe różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 4 i pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i pkt 5 updop.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Zauważyć należy, iż wydając niniejsze rozstrzygnięcie nie wzięto pod uwagę powołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć, jako wydanych w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły; w związku z czym nie są one wiążące w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku. Ponadto ze we względów wskazanych w niniejszej interpretacji Organ nie podziela zawartego w nich stanowiska. Jednolitość orzecznictwa chociaż jest cechą pożądaną nie stanowi wartości samej w sobie. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ewoluować np. pod wpływem orzecznictwa sądowego. Zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w treści art. 14e Ordynacji podatkowej, a skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji. Przyjęcie odmiennej koncepcji powodowałoby, iż jednostkowe zajęcie stanowiska przez Organ podatkowy skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielenia tego stanowiska przez wszystkie inne organy bez względu na to czy stanowisko to byłoby słuszne, czy też nie.

Wskazać również należy, że prawidłowość stanowiska zajętego przez tut. Organ w zakresie kwalifikacji przepływów w ramach cash-poolingu za pożyczkę została potwierdzona wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 września 2015 r. sygn. akt II FSK 2033/14 oraz sygn. akt II FSK 3137/14. Odnośnie natomiast powstawania różnic kursowych w związku z transferami sald w ramach cash poolingu stanowisko tut. Organu potwierdza prawomocny wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 27 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Go 504/15.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz w zakresie zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie ul. M. C. Skłodowskiej 40, 20-400 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.