Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-2-1.4515.491.2016.2.MCZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-21
Teza: skutki podatkowe nabycia spadku z USA
Słowa kluczowe: nieruchomości; podatek-podatek od spadków i darowizn; spadek; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1-art. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 25 listopada 2016 r. (data wpływu do Biura – 7 grudnia 2016 r.), uzupełnionym 27 stycznia 2017 r. i 1 lutego 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia spadku z USA – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2016 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia spadku z USA.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego w piśmie 10 stycznia 2017 r. znak: 2461 -IBPB-2-1.4515.491.2016.1.MCZ wezwano o jego uzupełnienie. Wniosek uzupełniono 27 stycznia 2017 r. i 1 lutego 2017 r.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spadkodawczyni J.K., zmarła 24 grudnia 2015 r. Na mocy testamentu zapisała 1/2 niepodzielnego udziału w uzbrojonej nieruchomości położonej w USA na rzecz Wnioskodawczyni oraz 1/2 niepodzielnego udziału ww. nieruchomości na rzecz H.F., któremu dodatkowo zapisała prawo dożywotniego użytkowania ww. nieruchomości. Nadto, majątek osobisty J.K. oraz pozostałą część spadku i mienie, które może należeć do Funduszu Powierniczego J.K. utworzonego na podstawie Deklaracji Powierniczej J.K. zmarła przekazała na rzecz H.F.

Adwokat H.F. poinformował Wnioskodawczynię, iż musi ona wypełnić konieczne formularze oraz dostarczyć niezbędne informacje do firmy prowadzącej fundusz powierniczy dotyczący przedmiotowej nieruchomości celem ostatecznego potwierdzenia jej udziału w spadku. Po wypełnieniu formularza W-9, oraz podpisaniu dokumentu „Akceptacja Przeniesienia Udziału oraz Zatwierdzenia Umowy Powierniczej” i dostarczeniu ich do ww. firmy Wnioskodawczyni ma zostać współwłaścicielką niepodzielnego (łącznego) udziału w wysokości 1/2 we współwłasności nieruchomości w USA.

Procedura spadkowa w USA nie została zakończona, a Wnioskodawczyni nie posiada prawomocnego orzeczenia (wyroku sądu w Stanach Zjednoczonych), iż na mocy testamentu jest spadkobierczynią po zmarłej J.K.

Z otrzymanej przez Wnioskodawczynię informacji, wynika iż prawo do własności spadku przeszło na fundusz powierniczy, a nabycie spadku przez Wnioskodawczynię jako spadkobierczynię nastąpi w dacie przekazania majątku przez powiernika.

Wnioskodawczyni nie złożyła we właściwym urzędzie skarbowym zeznania o nabyciu spadku (druk SD-3) ani nie złożyła zgłoszenia o nabyciu rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku (druk SD-Z2). Zarówno w chwili śmierci J.K. jak i obecnie Wnioskodawczyni posiada obywatelstwo polskie i miejsce stałego pobytu w Polsce.

Wnioskodawczyni nie posiada informacji czy zgodnie z prawem wewnętrznym USA sporządzany jest stosowny dokument potwierdzający nabycie spadku i czy jest on prawomocny w chwili jego sporządzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy postanowienia umowy międzynarodowej podpisanej w Waszyngtonie w dniu 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, która ratyfikowana we właściwy sposób weszła w życie 23 lipca 1976 r. (Dz.U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) mają zastosowanie do spadku otrzymanego przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, w sytuacji, gdy od spadku zostanie pobrany federalny podatek dochodowy na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki?
2.  Jaka jest, w przedstawionej sytuacji, data powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn gdy dziedziczenie następuje na podstawie przepisów prawa obowiązującego na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki?

Ad.1

Zgodnie z postanowieniami umowy polsko-amerykańskiej o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, dochody opodatkowane podatkiem dochodowym na terenie USA nie podlegają ponownemu opodatkowaniu na terenie Polski.

Z treści art. 2 ust 2b umowy polsko-amerykańskiej wynika, że dotyczy ona w Stanach Zjednoczonych Ameryki federalnych podatków od dochodu pobieranych stosownie do Wewnętrznego Kodeksu Dochodów. Opodatkowanie w USA federalnym podatkiem dochodowym oznacza, że w tym kraju nie ma wyodrębnionego podatku od spadku i majątek uzyskany w wyniku spadkobrania podlega tam federalnemu podatkowi dochodowemu nie zaś tak jak w Polsce podatkowi od spadków i darowizn. W przypadku pobrania przez Rząd USA federalnego podatku dochodowego tytułem nabycia spadku, obciążenie podatnika podatkiem od spadków i darowizn w Polsce może prowadzić do podwójnego opodatkowania

Następnie Wnioskodawczyni powołała z art. 5 ust. 1, art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 12 umowy polsko-amerykańskiej o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i stwierdziła, że w dacie zawarcia tej umowy kwestię opodatkowania spadków w Polsce regulował dekret z 3 lutego 1947 r o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U z 1951 r Nr 9, poz. 74 i z 1971 r Nr 7, poz. 77). Podatek od spadków zaliczany więc był do podatków od praw majątkowych a nie od dochodu. W ust. 3 art. 2 ww. umowy przewidziano możliwość jej rozszerzenia na inne podatki o takim samym lub podobnym charakterze, jednak do chwili obecnej tego nie uczyniono.

W świetle powyższego Wnioskodawczyni uważa, że zapisy umowy polsko-amerykańskiej nie będą miały zastosowania do podatku należnego od nabycia spadku, a podstawą do jego ustalenia będą przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Ad. 2

Wnioskodawczyni powołała treść art. 2, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 924 i art. 925 ustawy Kodeks cywilnego i zadała pytanie czy powyższe regulacje będą miały zastosowanie do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie jeśli dziedziczenie następuje w oparciu o przepisy prawa obowiązującego w Stanach Zjednoczonych?

Wnioskodawczyni wskazała, że procedura spadkowa w USA nie została zakończona, a Wnioskodawczym musi wypełnić konieczne formularze oraz dostarczyć niezbędne informacje do firmy prowadzącej fundusz powierniczy celem ostatecznego potwierdzenia jej udziału w spadku po J.K.

Zdaniem Wnioskodawczyni, prawo do własności spadku przeszło na fundusz powierniczy a nabycie spadku przez Wnioskodawczynię nastąpi dopiero w dacie przekazania majątku przez powiernika.

Wnioskodawczyni uważa, że obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku w USA po J.K. powstanie w chwili przekazania przez powiernika dziedziczonego majątku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ponieważ opisane we wniosku nabycie tytułem spadku nastąpiło przed 1 stycznia 2016 r. (tj. 24 grudnia 2015 r. – z dniem śmierci spadkodawcy) w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2015 r., poz. 86, ze zm. – w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.), podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. tytułem dziedziczenia.

W myśl art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z powyższym spadkobierca, który w chwili otwarciu spadku był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn od nabytej własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz od nabytej własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą.

Stosownie do art. 922 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380, ze zm.), przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Na spadek składa się ogół praw i obowiązków należących do zmarłego w chwili jego śmierci, które ze swej istoty mogą przejść na jego następców prawnych. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Określenie spadku następuje w drodze zastosowania czterech kryteriów: prawa i obowiązki mają charakter cywilnoprawny, majątkowy, nie są ściśle związane z osobą zmarłego, nie przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy osoby te są spadkobiercami.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem podlegającym przepisom prawa spadkowego.

Na podstawie art. 5 ww. ustawy, obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Natomiast stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przy nabyciu w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku.

Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia (art. 6 ust. 4 ww. ustawy).

Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru (art. 7 ust. 1 ustawy).

Zgodnie z art. 9. ust. 1 ustawy Opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej:

1.  9.637 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej;
2.  7.276 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do II grupy podatkowej;
3.  4.902 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.

Jeżeli nabycie własności rzeczy i praw majątkowych od tej samej osoby następuje więcej niż jeden raz, do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. Od podatku obliczonego od łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych potrąca się podatek przypadający od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych. Wynikająca z obliczenia nadwyżka podatku nie podlega ani zaliczeniu na poczet innych podatków, ani zwrotowi. Nabywcy obowiązani są w zeznaniu podatkowym wymienić rzeczy i prawa majątkowe nabyte w podanym wyżej okresie (art. 9 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 17a ust. 1 ustawy podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

Natomiast zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 tejże ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2- 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.

Z treści wniosku i jego uzupełnienia wynika, że 24 grudnia 2015 r. zmarła w USA J.K., pozostawiając testament na mocy którego, Wnioskodawczyni nabyła 1/2 niepodzielnego udziału w uzbrojonej nieruchomości położonej na terytorium USA. Wnioskodawczyni została powiadomiona przez adwokata drugiego spadkobiercy o konieczności wypełnienia formularza W-9, oraz podpisania dokumentu „Akceptacja Przeniesienia Udziału oraz Zatwierdzenia Umowy Powierniczej” i dostarczenia ich do firmy prowadzącej fundusz powierniczy dotyczący przedmiotowej nieruchomości. Po dopełnieniu ww. formalności Wnioskodawczyni ma zostać współwłaścicielką niepodzielnego (łącznego) udziału w wysokości 1/2 we współwłasności nieruchomości w USA.

Procedura spadkowa w USA nie została zakończona, a Wnioskodawczyni nie posiada prawomocnego orzeczenia (wyroku sądu w Stanach Zjednoczonych), iż na mocy testamentu jest spadkobierczynią zmarłej J.K. Wnioskodawczyni otrzymała informację, że prawo do własności spadku przeszło na fundusz powierniczy, a nabycie spadku przez Wnioskodawczynię jako spadkobierczynię nastąpi w dacie przekazania majątku przez powiernika. Wnioskodawczyni nie złożyła we właściwym urzędzie skarbowym zeznania o nabyciu spadku (druk SD-3) ani nie złożyła zgłoszenia o nabyciu rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku (druk SD-Z2). Zarówno w chwili śmierci J.K. jak i obecnie Wnioskodawczyni posiada obywatelstwo polskie i miejsce stałego pobytu w Polsce.

Stosownie do art. 2 ust. 2 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Waszyngtonie dnia 08 października 1974 r. (Dz.U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) do istniejących obecnie podatków, których dotyczy niniejsza Umowa, należą:

1.  w Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej:
    1.  podatek dochodowy,
    2.  podatek od wynagrodzeń,
    3.  podatek wyrównawczy,
2.  w Stanach Zjednoczonych Ameryki federalne podatki od dochodu, pobierane stosownie do Wewnętrznego Kodeksu Dochodów (inne niż podatek od zatrudnienia przewidziany w rozdziałach 2 i 21).

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że w powołanej umowie nie został wymieniony podatek od spadków i darowizn, zatem uiszczenie w Stanach Zjednoczonych określonej kwoty podatku od spadku nie zwalnia od uiszczenia należnego podatku według prawa polskiego.

W związku z powyższym należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni przedstawionym we wniosku, że przepisy ww. umowy polsko-amerykańskiej o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu dla spadkobiercy, który w chwili otwarciu spadku był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie będą miały zastosowania do podatku należnego od nabycia spadku, a podstawą do jego ustalenia będą przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Przechodząc do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego należy mieć na uwadze informacje zawarte w uzupełnieniu wniosku. Wnioskodawczyni wskazała, iż dysponentem masy spadkowej po śmierci J.K. w USA jest fundusz powierniczy a procedura spadkowa w USA nie została zakończona i Wnioskodawczyni nie posiada prawomocnego orzeczenia (wyroku sądu w Stanach Zjednoczonych), iż na mocy testamentu jest spadkobierczynią zmarłej J.K. i nie wie czy taki dokument zgodnie z prawem wewnętrznym Stanów Zjednoczonych jest sporządzany. Wnioskodawczyni wskazała również, iż nabycie spadku przez nią nastąpi w momencie, gdy majątek spadkowy zostanie jej przekazany przez powiernika.

Skoro zatem Wnioskodawczyni na moment złożenia wniosku nie posiada prawomocnego orzeczenia (wyroku sądu w Stanach Zjednoczonych), iż na mocy testamentu jest spadkobierczynią zmarłej J.K. i do momentu przekazania majątku przez powiernika również takiego dokumentu (dowodu nabycia spadku, jego części) nie otrzyma, to dopiero w momencie zakończenia procedury i przekazania majątku przez powiernika w świetle art. 6 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 4 ustawy powstanie dla niej obowiązek podatkowy.

W związku z powyższym, w tak przedstawionej sytuacji należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni przedstawionym we wniosku, że obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku w USA po J.K. powstanie w chwili (dacie) przekazania przez powiernika dziedziczonego majątku.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo, należy wskazać, że jeżeli nabycie spadku przez Wnioskodawczynię stwierdzone zostanie pismem zanim nastąpi przekazanie Wnioskodawczyni majątku przez powiernika, to obowiązek podatkowy w tej sytuacji powstanie z chwilą sporządzenia tego pisma, a jeżeli tym pismem jest orzeczenie sądu z chwilą uprawomocnienie się tego orzeczenia.

Stronie postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.