Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.231.2019.2.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-25
Teza: Sposób dokonania korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem środków trwałych.
Słowa kluczowe: gmina; korekta-korekta podatku; podatek-podatek naliczony; ulepszenie; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2019 r. (data wpływu 15 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 3 lipca 2019 t. (data wpływu 8 lipca 2019 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 26 czerwca 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 26 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokonania korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem środków trwałych:

*   w przypadku wydatków poniesionych na ulepszenie nieruchomości nieprzekraczających wartości 15 tys. (pkt e) – **jest nieprawidłowe,**

*   w przypadku wydatków poniesionych na ulepszenie nieruchomości nieprzekraczających wartości 15 tys. jednostkowo ale łącznie przekraczających tę kwotę w przypadku gdy zakupowanych jest jednocześnie kilka sztuk danego rodzaju towarów (pkt a) – **jest prawidłowe,**

*   w przypadku wydatków poniesionych na ulepszenie nieruchomości przekraczających wartości 15 tys. (pkt b, c, d, f i g) – **jest prawidłowe,**

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokonania korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem środków trwałych.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 2 lipca 2019 r., złożonym w dniu 3 lipca 2019 r. (data wpływu 8 lipca 2019 r.), na wezwanie organu z dnia 26 czerwca 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 26 czerwca 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego w myśl przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1875; dalej: ustawa o samorządzie gminnym) posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 tej ustawy).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Jednocześnie Gmina prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z wykonywaną działalnością Gmina ponosi szereg wydatków, których nie ma możliwości przypisać bezpośrednio do działalności gospodarczej oraz do sfery publicznej. W takiej sytuacji Gmina dokonuje odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu pre-współczynnika oraz w przypadku powiązania również z czynnościami zwolnionymi – współczynnika sprzedaży.

W ostatnich latach Gmina poniosła wiele wydatków na remonty oraz ulepszenia posiadanych nieruchomości, które zwiększyły wartość środka trwałego, służących zarówno prowadzonej działalności gospodarczej, jak i celom publicznym, co do których brak jest możliwości bezpośredniej alokacji podatku naliczonego np.:

1.  wymiana stolarki okiennej wraz z montażem w sali posiedzeń urzędu miasta (koszt: 18 750,00 netto),
2.  roboty budowlane w archiwum zakładowym polegające na wymianie stolarki drzwiowej oraz remoncie podłogi w korytarzu (koszt: 29 384,15 netto),
3.  remont korytarza w budynku administracyjnym UM w zakresie obejmującym 1 piętro oraz klatkę schodową prowadzącą z parteru na I piętro budynku (koszt: 36 797,86 netto),
4.  montaż ogniw fotowoltaicznych wraz z ich okablowaniem i konstrukcją wsporczą na dachu budynku (koszt: 46 829,34 netto),
5.  nadzór inwestorski przy realizacji zadania „Budowa instalacji z wykorzystaniem odnawialnych źródeł energii” (koszt: 1 650,00 netto),
6.  montaż przewodów i osprzętu instalacji fotowoltaicznej w budynku oraz sprawdzanie, badania i pomiary instalacji fotowoltaicznej (koszt: 17 667,00 netto),
7.  wykonanie klimatyzacji w budynku urzędu miasta (koszt: 121 200,00 netto).

Odnosząc się do powyższych przykładów, w praktyce zatem możemy mieć do czynienia z następującymi wydatkami dotyczącymi remontu lub modernizacji nieruchomości zwiększających wartość początkową tej nieruchomości, podlegających 10-letniej korekcie, tj. służących zarówno prowadzonej działalności gospodarczej, jak i celom publicznym, co do których brak jest możliwości bezpośredniej alokacji podatku naliczonego, a których wartość początkowa przekracza 15 tys. złotych:

1.  Wydatek na remont/ulepszenie nieruchomości nie przekracza wartości 15 tys. zł
2.  Wydatek na remont/ulepszenie nieruchomości nie przekracza kwoty 15 tys. jednostkowo, ale zakupowanych jest jednocześnie kilka sztuk danego rodzaju towarów, które całościowo przekraczają kwotę 15 tys. zł (np. kilka okien)
3.  Wydatek na remont/ulepszenie nieruchomości przekracza wartość 15 tys. zł.

Wskazać jednocześnie należy dla przedmiotowego stanu faktycznego nie ma zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Podkreślenia wymaga, że opisane powyżej przypadki dotyczą wyłącznie nieruchomości o wartości początkowej przekraczającej 15 tys. zł, i służą zarówno działalności gospodarczej gminy jak i działalności pozagospodarczej (związanej z władztwem publicznym). Co istotne również, wszelkie remonty i ulepszenia opisane w stanie faktycznym zwiększają wartość środka trwałego.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 2 lipca 2019 r. (data wpływu 8 lipca 2019 r.) Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Wydatki wymienione w pkt. a-g w stanie faktycznym złożonego wniosku dotyczą budynków administracyjnych Urzędu Miejskiego. Ponadto wydatki wymienione w pkt a-g ponoszone są od siebie niezależnie w różnych okresach czasu. Podane zaś kwoty na dane ulepszenie są kwotami poniesionymi jednorazowo tj.:
    1.  wymiana stolarki okiennej wraz z montażem w sali posiedzeń w budynku administracyjnym Urzędu Miejskiego (koszt jednorazowy: 18 750, 00 zł netto),
    2.  roboty budowlane w archiwum zakładowym mieszczącym się w budynku administracyjnym Urzędu Miejskiego polegające na wymianie stolarki drzwiowej oraz remoncie podłogi w korytarzu (koszt jednorazowy 29 384,15 zł netto),
    3.  remont korytarza w budynku administracyjnym Urzędu Miejskiego w zakresie obejmującym 1 piętro oraz klatkę schodową prowadzącą z parteru na I piętro budynku (koszt jednorazowy: 36 797,86 zł netto),
    4.  montaż ogniw fotowoltaicznych wraz z ich okablowaniem i konstrukcją wsporczą na dachu budynku administracyjnego Urzędu Miejskiego (koszt jednorazowy: 46 829,34 zł netto),
    5.  nadzór inwestorski przy realizacji zadania „Budowa instalacji z wykorzystaniem odnawialnych źródeł energii” w budynku administracyjnym Urzędu Miejskiego (koszt jednorazowy: 1650,00 zł netto),
    6.  montaż przewodów i osprzętu instalacji fotowoltaicznej w budynku administracyjnym Urzędu Miejskiego oraz sprawdzanie, badania i pomiary instalacji fotowoltaicznej (koszt jednorazowy: 17 667,00 zł netto),
    7.  wykonanie klimatyzacji w budynku administracyjnym Urzędu Miejskiego (koszt jednorazowy: 121 200,00 zł netto).
2.  Wnioskodawca we wniosku o interpretację używał pojęć remont oraz ulepszenie lub modernizacja zamiennie. Niemniej jednak, odnosząc się do poszczególnych przykładów wskazanych w pkt. a-g w stanie faktycznym, Wnioskodawca wyjaśnił, że na gruncie przepisów o podatku dochodowym wszystkie wydatki wymienione w pkt. a-g stanowią wydatki na modernizację tj. ulepszenie i zwiększają wartość środka trwałego.
3.  Sformułowanie „wydatki poniesione na remont / ulepszenie nieruchomości nieprzekraczające kwoty 15 tys. jednostkowo, ale łącznie przekraczające tę kwotę w przypadku gdy zakupywanych jest jednocześnie kilka sztuk danego rodzaju towarów” oznacza, iż cena jednostkowa danego składnika majątku nie przekracza kwoty 15 tys. zł, ale gdy nabywanych jest w ramach jednego zamówienia kilka sztuk tychże składników kwota ta zostaje przekroczona np. wydatek wymieniony w pkt a) wymiana stolarki okiennej wraz z montażem w sali posiedzeń urzędu miasta: Koszt wymiany jednego okna wraz z montażem: 6250 zł; Koszt wymiany wszystkich okien z montażem: 18750 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z dnia 2 lipca 2019 r. (data wpływu 8 lipca 2019 r.):

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym wydatki poniesione na ulepszenie nieruchomości nieprzekraczające wartości 15 tys. (pkt e), podlegają korekcie jednorazowej zgodnie z art. 91 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i art. 90c ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym wydatki poniesione na ulepszenie nieruchomości nieprzekraczające kwoty 15 tys. jednostkowo, ale łącznie przekraczające tę kwotę w przypadku gdy zakupowanych jest jednocześnie kilka sztuk danego rodzaju towarów (pkt a), będą podlegały korekcie 10- letniej, zgodnie z art. 91 ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 2a i art. 90c ust. 1 ustawy o VAT?
3.  Czy w opisanym stanie faktycznym wydatki poniesione na ulepszenie nieruchomości przekraczające wartość 15 tys. zł (pkt b, c, d, f i g), będą podlegały korekcie 10-letniej, zgodnie z art. 91 ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 2a i art. 90c ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy sformułowanym ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z dnia 2 lipca 2019 r. (data wpływu 8 lipca 2019 r.):

Ad 1.

Wydatki poniesione na ulepszenie nieruchomości nieprzekraczające wartości 15 tys., podlegają korekcie jednorazowej zgodnie z art. 91 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i art. 90c ust. 1 ustawy o VAT.

Ad 2.

Wydatki poniesione na ulepszenie nieruchomości nieprzekraczające kwoty 15 tys. jednostkowo, ale łącznie przekraczające tę kwotę w przypadku gdy zakupowanych jest jednocześnie kilka sztuk danego rodzaju towarów, będą podlegały korekcie 10-letniej, zgodnie z art. 91 ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 2a i art. 90c ust. 1 ustawy o VAT.

Ad 3.

Wydatki poniesione na ulepszenie nieruchomości przekraczające wartość 15 tys. zł, będą podlegały korekcie 10-letniej, zgodnie z art. 91 ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 2a i art. 90c ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), dalej również jako ustawa o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Powyższy przepis wprowadza do polskiego systemu opodatkowania podatkiem od towarów i usług zasadę, iż warunkiem skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek nabytych towarów/usług z czynnościami opodatkowanymi.

Jednocześnie, jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie natomiast z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Jak zatem wynika z powyższego, w przypadku wydatków, które służą zarówno działalności gospodarczej, jak i pozagospodarczej (związanej z pełnieniem zadań publicznych) dla określenia okresu korekty istotne są przepisy art. 91 ust. 2-9, które określają zasady częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabytych składników majątku, w tym również zasady przeprowadzania korekt tego odliczenia w związku z wykorzystywaniem danego dobra do tzw. działalności mieszanej.

I tak, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ww. ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przywołane wyżej przepisy nie odnoszą się jednak do kwestii korekty podatku naliczonego w związku z remontem lub ulepszeniem nieruchomości stanowiących środki trwałe podatnika.

Zauważyć należy, że zgodnie przyjętą praktyką, potwierdzoną w wielu interpretacjach podatkowych, dla potrzeb podatku VAT wydatki na ulepszenie środka trwałego należy traktować jako odrębny składnik majątkowy, który każdorazowo podlega ocenie co do okresu korekty podatku naliczonego. Limit 15 tys. zł, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy powinien być zatem ustalany odrębnie dla środka trwałego i odrębnie dla każdego z jego późniejszych kolejnych ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Jednocześnie wydaje się, że w przypadku, gdy w ramach jednego zamówienia dochodzi do nabycia kilku towarów o wartości jednostkowej nieprzekraczającej kwoty 15 tys., ale już łącznie przekraczających tę kwotę, mamy jednak do czynienia z nakładem o wartości powyżej 15 tys., i w sposób dla tego rodzaju nakładów powinna być dokonana korekta podatku naliczonego.

Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 marca 2014 r. znak ITPP2/443-1261/13/PS „nabycie środka trwałego oraz ewentualne jego późniejsze ulepszenia stanowią co do zasady odrębne i niezależne od siebie decyzje podatnika, które z reguły następują w różnych okresach rozliczeniowych, a nawet latach. Przyjęcie innej metodologii prowadziłoby do sytuacji, że korekcie wieloletniej podlegałyby wszystkie nabyte środki trwałe bez względu na wartość początkową, ponieważ podatnik nie byłby w stanie przewidzieć, czy w którymkolwiek roku na skutek modernizacji, czy ulepszenia wartość początkowa przekroczy kwotę 15.000 zł. Odmienna interpretacja uniemożliwiałaby skorzystanie z wprowadzonego przez ustawodawcę ograniczenia kwotą 15.000 zł”.

Jedocześnie, w przypadku nakładów o wartości powyżej 15 tys. zł poniesionych na remont/ulepszenie nieruchomości, dla których przewidziany został w ww. przepisach 10 letni okres korekty, podatek naliczony związany z tymi wydatkami podlegać będzie również korekcie 10 letniej, tak jak cała nieruchomość. Stanowisko takie potwierdził m.in. WSA w Lublinie w wyroku z dnia 7 lipca 2009 r. Sygn. akt I SA/Lu 224/09, zgodnie z którym: „Gdy w wyniku ulepszenia środka trwałego jego wartość początkowa wzrosła o więcej niż 15.000 zł, to podatek naliczony związany z dokonaniem ulepszenia będzie podlegał wieloletniej korekcie w okresie 5 lat (10 lat dla nieruchomości) począwszy od roku, w którym ulepszenie zostało oddane do używania. Wieloletniej korekcie podlegają również modernizacje dotyczące środków trwałych, dla których okres korekty już się zakończył lub nieobjętych w ogóle korektą, jeżeli tylko w wyniku ich dokonania wartość początkowa środków trwałych zwiększy się o co najmniej 15.000 zł’’.

Analogiczne stanowisko zaprezentował również m. in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 21 października 2013 r. znak TPP1/443-648a/13/IK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie sposobu dokonania korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem środków trwałych jest nieprawidłowe w przypadku wydatków poniesionych na ulepszenie nieruchomości nieprzekraczających wartości 15 tys. (pkt e), oraz prawidłowe w przypadku wydatków poniesionych na ulepszenie nieruchomości nieprzekraczających wartości 15 tys. jednostkowo ale łącznie przekraczających tę kwotę w przypadku gdy zakupowanych jest jednocześnie kilka sztuk danego rodzaju towarów (pkt a) oraz w przypadku wydatków poniesionych na ulepszenie nieruchomości przekraczających wartości 15 tys. (pkt b, c, d, f i g).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl ust. 2 tego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z ust. 3 art. 90 ww. ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ww. ustawy określa, iż proporcję, o której mowa w ust. 3 art. 90, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie natomiast z art. 90c ust. 1 ustawy, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (art. 90c ust. 2 ustawy).

W myśl art. 90c ust. 3 ustawy, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl zaś art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy – art. 91 ust. 3 ustawy o VAT.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego w myśl przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 tej ustawy).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Jednocześnie Gmina prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z wykonywaną działalnością Gmina ponosi szereg wydatków, których nie ma możliwości przypisać bezpośrednio do działalności gospodarczej oraz do sfery publicznej. W takiej sytuacji Gmina dokonuje odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu pre-współczynnika oraz w przypadku powiązania również z czynnościami zwolnionymi – współczynnika sprzedaży.

W ostatnich latach Gmina poniosła wiele wydatków na remonty oraz ulepszenia posiadanych nieruchomości, które zwiększyły wartość środka trwałego, służących zarówno prowadzonej działalności gospodarczej, jak i celom publicznym, co do których brak jest możliwości bezpośredniej alokacji podatku naliczonego, przykładowo wymienione w pkt. a) – g) opisu sprawy.

Gmina wskazała, że dla przedmiotowego stanu faktycznego nie ma zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Opisane powyżej przypadki dotyczą wyłącznie nieruchomości o wartości początkowej przekraczającej 15 tys. zł, i służą zarówno działalności gospodarczej gminy jak i działalności pozagospodarczej (związanej z władztwem publicznym). Co istotne również, wszelkie remonty i ulepszenia opisane w stanie faktycznym zwiększają wartość środka trwałego.

W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała ponadto, że:

*   Wydatki wymienione w pkt. a) – g) w stanie faktycznym złożonego wniosku dotyczą budynków administracyjnych Urzędu Miejskiego. Ponadto wydatki wymienione w pkt. a) – g) ponoszone są od siebie niezależnie w różnych okresach czasu. Podane zaś kwoty na dane ulepszenie są kwotami poniesionymi jednorazowo.

*   Wnioskodawca we wniosku o interpretację używał pojęć remont oraz ulepszenie lub modernizacja zamiennie. Niemniej jednak, odnosząc się do poszczególnych przykładów wskazanych w pkt. a) – g) w stanie faktycznym, Wnioskodawca wyjaśnił, że na gruncie przepisów o podatku dochodowym wszystkie wydatki wymienione w pkt. a) – g) stanowią wydatki na modernizację tj. ulepszenie i zwiększają wartość środka trwałego.

*   Sformułowanie „wydatki poniesione na remont / ulepszenie nieruchomości nieprzekraczające kwoty 15 tys. jednostkowo, ale łącznie przekraczające tę kwotę w przypadku gdy zakupywanych jest jednocześnie kilka sztuk danego rodzaju towarów” oznacza, iż cena jednostkowa danego składnika majątku nie przekracza kwoty 15 tys. zł, ale gdy nabywanych jest w ramach jednego zamówienia kilka sztuk tychże składników kwota ta zostaje przekroczona np. wydatek wymieniony w pkt a) wymiana stolarki okiennej wraz z montażem w sali posiedzeń urzędu miasta: Koszt wymiany jednego okna wraz z montażem: 6250 zł; Koszt wymiany wszystkich okien z montażem: 18750 zł.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii sposobu dokonania korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem środków trwałych.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz przedstawione okoliczności sprawy, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika bowiem z powołanego powyżej art. 91 ust. 2 ustawy, roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 14a przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Wnioskodawca, przedstawiając stan faktyczny sprawy, jednoznacznie wskazał, że na gruncie przepisów o podatku dochodowym wszystkie wydatki wymienione w pkt. a-g stanowią wydatki na modernizację tj. ulepszenie i zwiększają wartość środka trwałego.

Z powyższych przepisów wynika, że ulepszenie środka trwałego dla celów podatku od towarów i usług należy traktować jak wytworzenie odrębnego środka trwałego. A zatem limit, o którym mowa w ww. przepisie powinien być ustalany odrębnie w odniesieniu do wartości początkowej danego środka trwałego oraz wartości jego ulepszenia, gdyż nabycie środka trwałego oraz ewentualne jego późniejsze ulepszenia stanowią co do zasady odrębne i niezależne od siebie decyzje podatnika, które z reguły następują w różnych okresach rozliczeniowych, a nawet latach. Przyjęcie innej metodologii prowadziłoby do sytuacji, że korekcie wieloletniej podlegałyby wszystkie nabyte środki trwałe bez względu na wartość początkową, ponieważ podatnik nie byłby w stanie przewidzieć, czy w którymkolwiek roku na skutek modernizacji, czy ulepszenia wartość początkowa przekroczy kwotę 15.000 zł. Odmienna interpretacja uniemożliwiałaby skorzystanie z wprowadzonego przez ustawodawcę ograniczenia kwotą 15.000 zł.

W konsekwencji – co do zasady – zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że:

*   wydatki poniesione na ulepszenie nieruchomości nieprzekraczające wartości 15 tys., podlegają korekcie jednorazowej zgodnie z art. 91 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i art. 90c ust. 1 ustawy o VAT,

*   wydatki poniesione na ulepszenie nieruchomości nieprzekraczające kwoty 15 tys. jednostkowo, ale łącznie przekraczające tę kwotę w przypadku gdy zakupowanych jest jednocześnie kilka sztuk danego rodzaju towarów, będą podlegały korekcie 10-letniej, zgodnie z art. 91 ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 2a i art. 90c ust. 1 ustawy o VAT,

*   wydatki poniesione na ulepszenie nieruchomości przekraczające wartość 15 tys. zł, będą podlegały korekcie 10-letniej, zgodnie z art. art. 91 ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 2a i art. 90c ust. 1 ustawy o VAT.

Należy jednak podkreślić, że ulepszenie nieruchomości stanowi proces inwestycyjny, na który może składać się (choć nie musi) szereg nabywanych towarów i usług. Korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy dokonuje się, zgodnie z ust. 2 tego przepisu odpowiednio: w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania, w przypadku środków trwałych których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Oznacza to, że w każdym z ww. przypadków korekty dokonuje się, po oddaniu nabytych lub wytworzonych środków trwałych do użytkowania.

Odnosząc powyższe do przedstawionych przez Wnioskodawcę przykładów, stwierdzić należy, że przykładowy wydatek objęty pytaniem oznaczonym nr 1 we wniosku (pkt e – nadzór inwestorski przy realizacji zadania) stanowi element szerszego procesu inwestycyjnego polegającego na „Budowie instalacji z wykorzystaniem odnawialnych źródeł energii” w budynku administracyjnym Urzędu Miejskiego. Nie stanowi on dla celów podatku od towarów i usług wytworzenia (ulepszenia) nieruchomości i w tym przypadku nie sposób mówić aby środek trwały w stanie ulepszonym – na tym etapie – został oddany do użytkowania.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, przyporządkowane do pytania oznaczonego nr 1, zgodnie z którym ww. wydatek podlega korekcie jednorazowej zgodnie z art. 91 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i art. 90c ust. 1 ustawy uznano za nieprawidłowe.

Analogicznie, argumentacja przedstawiona powyżej zastosowanie znajdzie do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących wydatków:

*   poniesionych na ulepszenie nieruchomości, które nie przekraczają kwoty 15 tys. jednostkowo, ale łącznie przekraczające tę kwotę w przypadku gdy zakupowanych jest jednocześnie kilka sztuk danego rodzaju towarów – wydatek wymieniony w pkt a) wymiana stolarki okiennej wraz z montażem w sali posiedzeń urzędu miasta (koszt wymiany jednego okna wraz z montażem: 6250 zł; koszt wymiany wszystkich okien z montażem: 18750 zł.

*   poniesionych na ulepszenie nieruchomości przekraczających wartość 15 tys. zł (wymienionych w pkt. b, c, d, f i g stanu faktycznego).

Zauważyć bowiem należy, że także w tych przypadkach, nie można rozpatrywać zakupu każdej usługi oraz każdego towaru odrębnie w oderwaniu od całego procesu inwestycyjnego związanego z wytworzeniem/ ulepszeniem nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu, w części dotyczącej doprecyzowania podanych przykładów wraz ze wskazaniem jakich ulepszeń dotyczą ponoszone wydatki, o których mowa w lit. a) – g) opisu sprawy, czy dotyczą one jednorazowo dokonanego ulepszenia, czy też stanowią odrębne ulepszenia dokonywane w różnych okresach Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że wydatki wymienione w pkt a-g ponoszone są od siebie niezależnie w różnych okresach czasu.

W świetle powyższego, jeśli cały proces inwestycyjny dotyczący określonego zadania zostanie ukończony, ulepszenie przekroczy kwotę 15 tys. zł i zostanie oddane do użytkowania, w takim przypadku zastosowanie znajdzie 10 letni okres korekty.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy przyporządkowane do pytania oznaczonego nr 2, oraz nr 3, zgodnie z którym wydatki poniesione na ulepszenie nieruchomości przekraczające wartość 15 tys. zł (wymienione w pkt. a oraz w pkt. b, c, d, f i g opisu sprawy) będą podlegały korekcie 10-letniej, zgodnie z art. art. 91 ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 2a i art. 90c ust. 1 ustawy, w tak przedstawionym stanie faktycznym, uznano za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.