Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.114.2019.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-21
Teza: Obowiązki płatnika w związku z zapłatą zaległych składek na rzecz pracowników i byłych pracowników
Słowa kluczowe: pracownik; przychód; płatnik; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; składki-składki na ubezpieczenie zdrowotne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2019 r. (data wpływu 14 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zapłatą zaległych składek na rzecz pracowników oraz byłych pracowników – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zapłatą zaległych składek na rzecz pracowników oraz byłych pracowników.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zakład Ubezpieczeń Społecznych przeprowadził u płatnika składek – X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) – kontrolę w zakresie prawidłowości i rzetelności obliczania składek na ubezpieczenia społeczne oraz innych składek, do których poboru zobowiązany jest Zakład Ubezpieczeń Społecznych, oraz zgłaszania do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego. Kontrolą objęto okres lipiec 2014 r. – kwiecień 2016 r. W protokole kontroli stwierdzono, że Spółka nieprawidłowo nie naliczyła składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne za pracowników Spółki wykonujących na rzecz Spółki prace w oparciu o umowy cywilnoprawne zawarte z agencją pracy tymczasowej (agencja pracy tymczasowej była zatrudniona przez podwykonawcę Spółki). W wyniku powyższego, Zakład Ubezpieczeń Społecznych wydał decyzje stwierdzające, że przychód uzyskany przez pracowników Spółki z tytułu wykonywania pracy w ramach stosunku pracy i przychód z umowy o dzieło zawartej z agencją pracy tymczasowej z tytułu pracy świadczonej w ramach umowy cywilnoprawnej realizowanej na rzecz własnego pracodawcy, tj. Spółki, stanowią podstawę wymiaru składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne. Decyzje zobowiązywały Spółkę do wpłacenia na rachunek Zakładu Ubezpieczeń Społecznych zaległych składek z ww. tytułu.

Spółka odwołała się od ww. decyzji do sądu okręgowego. W części spraw sąd wydał negatywne rozstrzygnięcia (oddalono odwołania), a w części spraw Spółka zdecydowała się wycofać złożone odwołania.

W związku z powyższym, we wrześniu i październiku 2018 r. Spółka zapłaciła do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych zaległe składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne za lata 2014-2016, zarówno w części, która obciążała pracodawcę (tj. Spółkę), jak i w części, którą Spółka powinna była potrącić w przeszłości z wynagrodzeń pracowników. Spółka nie potrąciła z wynagrodzenia pracowników zaliczki na podatek dochodowy obliczonej od ww. kwot. Wskazać również należy, że na dzień zapłaty składek, część ubezpieczonych nie pozostawała już w stosunku pracy ze Spółką.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zaległe składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne zapłacone przez Spółkę do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, w części, która powinna być potrącona z wynagrodzenia pracowników, a nie została zwrócona przez pracowników i byłych pracowników Spółki, są przychodem dla tych osób, który Spółka powinna wykazać w informacji PIT-11 za rok, w którym ww. składki zostały zapłacone przez Spółkę do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zaległe składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne zapłacone przez Spółkę do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, w części, która powinna być potrącona w przeszłości z wynagrodzenia pracowników, a nie została zwrócona przez pracowników i byłych pracowników Spółki, nie są przychodem dla tych osób. W rezultacie, Spółka nie jest zobowiązana wykazać kwot zapłaconych składek w informacji PIT-11 za rok, w którym ww. składki zostały zapłacone przez Spółkę do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Zasadniczą kwestią, którą należy rozstrzygnąć w analizowanej sprawie jest ustalenie, czy zapłata przez Spółkę do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, w części, która powinna być potrącona w przeszłości z wynagrodzenia pracowników, a nie została zwrócona przez pracowników i byłych pracowników Spółki, stanowi dla tych osób przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyłącznie w takim przypadku na Spółce ciążyłby obowiązek ujęcia przychodu w wysokości ww. części składek w informacji PIT-11 za rok, w którym ww. składki zostały zapłacone przez Spółkę do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Brak przychodu podatkowego po stronie pracowników i byłych pracowników Spółki

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Artykuł 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera ogólną definicję przychodów, zgodnie z którą przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W orzecznictwie podkreśla się, że przychód podatkowy w rozumieniu powyższych przepisów jest w istocie określonym przyrostem majątkowym i jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może on rozporządzać lub pozwala na uniknięcie wydatku, który musiałby ponieść. Co więcej, uznanie świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń za przychód osoby fizycznej wymaga, aby świadczenia te były faktycznie otrzymane przez osobę fizyczną (w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych, które mogą być jedynie postawione do dyspozycji osoby fizycznej).

W analizowanej sprawie, nie można zidentyfikować po stronie pracowników i byłych pracowników Spółki otrzymanego przez nich od Spółki przysporzenia majątkowego, które ostatecznie i faktycznie powiększa ich aktywa lub też pozwala na uniknięcie wydatku, który musieliby ponieść.

Spółka uiściła zaległe składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, wykonując własne obowiązki płatnika składek wynikające z przepisów prawa oraz decyzji organów ubezpieczeniowych. Zapłata tych składek przez Spółkę na rachunek Zakładu Ubezpieczeń Społecznych nie skutkowała po stronie pracowników i byłych pracowników otrzymaniem żadnego przysporzenia majątkowego, zwiększającego ich aktywa. Składki ubezpieczeniowe zapłacone przez płatnika umożliwią dopiero w przyszłości uzyskanie potencjalnych świadczeń z ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego, takich jak świadczenia emerytalne, chorobowe, dostęp do publicznej opieki zdrowotnej itp. Hipotetyczna możliwość skorzystania ze świadczeń z ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego nie może być uznawana za „ostateczne i faktyczne” powiększenie aktywów pracownika lub byłego pracownika, nie może być także kwalifikowana jako „otrzymanie” od Spółki świadczenia w naturze lub nieodpłatnego świadczenia. Przyjęcie takiego podejścia prowadziłoby do absurdalnego wniosku, że opodatkowane świadczenie po stronie pracowników obejmuje również równowartość składek na ubezpieczenia społeczne obciążających koszty pracodawcy, skoro składki te wpływają na możliwość otrzymania przez te osoby i wysokość przyszłych świadczeń z ubezpieczenia społecznego. Tym samym, uznać należy, że nie można zidentyfikować po stronie pracowników i byłych pracowników Spółki, otrzymanego przez nich od Spółki przysporzenia majątkowego, które ostatecznie i faktycznie powiększa ich aktywa.

Nie można także twierdzić, że pracownicy i byli pracownicy Spółki otrzymali od Spółki opodatkowane świadczenie w postaci uniknięcia wydatku, który musieliby ponieść. W żadnym momencie pracownicy i byli pracownicy Spółki nie byli zobowiązani do zapłacenia na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych zaległych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Publicznoprawny obowiązek zapłaty zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne ciążył wyłącznie na Spółce. Relacja prawna pomiędzy płatnikiem a Zakładem Ubezpieczeń Społecznych ma charakter ekskluzywny, w podstawowym znaczeniu tego określenia, że oznacza ono niedostępność dla innych podmiotów. Pracownik nie ma statusu strony w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego u płatnika składek przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych; może wnioskować do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o przeprowadzenie kontroli, ale późniejsze postępowanie kontrolne toczy się z udziałem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i płatnika składek, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Wykonanie przez Spółkę zaległego zobowiązania w postaci obliczenia oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne nie może być utożsamiane z wykonaniem przez Spółkę obowiązków za pracowników i byłych pracowników. Co więcej, w przypadku, gdyby Spółka nie wykonała obowiązku zapłaty zaległych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, Zakład Ubezpieczeń Społecznych nie miałby podstawy prawnej, aby dochodzić tej zapłaty od pracowników i byłych pracowników Spółki. Podkreślić również należy, że pracownicy i byli pracownicy nie są zobowiązani do zapłacenia na rzecz Spółki tej części zaległych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne zapłaconych przez Spółkę, którą Spółka powinna była w przeszłości potrącić z ich wynagrodzeń. Brak jest podstawy prawnej, która umożliwia Spółce dochodzenia takiej płatności od pracowników i byłych pracowników. Co więcej, przepisy prawa pracy zabraniają Spółce potrącić ww. kwotę z bieżącego wynagrodzenia pracowników bez ich wyraźnej i pisemnej zgody.

Brak powstania przychodu po stronie pracowników i byłych pracowników Spółki można również uzasadnić, odwołując się do przesłanek opodatkowania nieodpłatnych świadczeń wypracowanych przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. W wyroku Trybunał przyjął, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które spełniają kumulatywnie następujące przesłanki: (1) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie) i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy), (2) przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, (3) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). W świetle reguł interpretacyjnych wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny, zapłata składek za ubezpieczonych nie stanowi dla nich przychodu, ponieważ świadczenie takie: (1) nie jest spełnione za zgodą ubezpieczonych ani w ich interesie – uregulowanie błędnie niepobranych składek jest obowiązkiem ustawowym płatnika, a zatem jest spełnione w interesie Spółki-pracodawcy, w celu wywiązania się z obowiązków publicznoprawnych wynikających z przepisów prawa i decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, (2) nie przynosi ubezpieczonym korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku – co wykazano powyżej. Spełniona jest jedynie przesłanka (3), tj. możliwość indywidualizacji potencjalnego świadczenia, lecz nie ma to większego znaczenia, ponieważ zapłata przez Spółkę zaległych składek nie spełnia pozostałych warunków pozwalających na traktowanie równowartości tych składek jako przychodu podatkowego pracowników i byłych pracowników.

Podsumowując, w wyniku uregulowania przez Spółkę w 2018 r. zaległych składek w części, która powinna być potrącona w przeszłości z wynagrodzenia pracowników, a nie została zwrócona przez pracowników i byłych pracowników Spółki, nie powstał dla pracowników i byłych pracowników Spółki opodatkowany przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po stronie pracowników ani byłych pracowników Spółki nie wystąpiła bowiem ostateczna i definitywna korzyść, która powiększyła ich aktywa. Pracownicy i byli pracownicy nie byli także zobowiązani do poniesienia wydatku w wysokości ww. składek, ani na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, ani na rzecz Spółki. W rezultacie, nie uniknęli oni wydatku, który musieliby ponieść. Ponadto, zapłata zaległych składek przez Spółkę nie została dokonana za zgodą pracowników, ani w ich interesie. Powyższe wyklucza możliwość rozpoznania po stronie pracowników i byłych pracowników przychodu podatkowego w 2018 r.

Dla pełnego obrazu, podkreślić należy, że jedyna korzyść, która wystąpiła dla pracowników lub byłych pracowników w związku z zaistniałą sytuacją, polegała na tym, że w przeszłości otrzymali od Spółki-pracodawcy wyższe wynagrodzenie netto, z uwagi na brak potrącenia z wynagrodzenia brutto ww. składek. Wynagrodzenie to zostało opodatkowane w przeszłości podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wysokość podatku zapłaconego w przeszłości była jednak wyższa niż wysokość podatku, który byłby należny, gdyby Spółka w przeszłości prawidłowo obliczyła i potrąciła składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Tym samym, pracownicy i byli pracownicy Spółki uregulowali już „dodatkowy” podatek dochodowy od osób fizycznych związany z analizowanymi składkami.

Obowiązki informacyjne Spółki

Jak wykazano powyżej, w wyniku uregulowania przez Spółkę w 2018 r. zaległych składek w części, która powinna być potrącona w przeszłości z wynagrodzenia pracowników, a nie została zwrócona przez pracowników i byłych pracowników Spółki, nie powstał dla pracowników i byłych pracowników Spółki opodatkowany przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rezultacie, w odniesieniu do pracowników Spółki, na Spółce nie spoczywał obowiązek pobrania od ww. kwoty zaliczek na podatek dochodowy, ani obowiązek ujęcia ww. kwoty wśród przychodów ze stosunku pracy wykazywanych w informacji PIT-11 za 2018 r. Analogicznie, w odniesieniu do byłych pracowników Spółki, na Spółce nie spoczywał obowiązek ujęcia ww. kwoty wśród przychodów z innych źródeł wykazywanych w informacji PIT-11 za 2018 r.

Stanowisko sądów administracyjnych w analogicznych sprawach

Stanowisko zaprezentowane przez Spółkę znajduje potwierdzenie w ukształtowanej przez lata linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Przykładowo:

*   w wyroku z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1891/13, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „(\`(...)\`) płatnik składek ubezpieczeniowych, uiszczając zaległe składki w części należnej od wynagrodzenia wypłacanego zawodnikowi, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego, zwiększającego majątek zawodników (oni sami nie otrzymują od płatnika nieodpłatnych świadczeń). (\`(...)\`)”;

*   w wyroku z dnia 25 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 447/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że: „(\`(...)\`) Szpital, działając w zwłoce, uiszczając zaległe składki w ramach swoich publicznoprawnych obowiązków jako płatnik, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego z tego tytułu pracownikom i byłym pracownikom, przy jednoczesnym stanowczym zauważeniu, że konsekwencją nie pobrania przez Szpital we właściwym czasie składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne z wynagrodzeń wypłacanych zleceniobiorcom było wypłacenie tych wynagrodzeń w wyższej wysokości i w konsekwencji pobranie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w wyższej wysokości niż należna, gdyby płatnik uwzględnił składki (finansowane w całości lub części przez świadczeniobiorcę). Przyjęcie za prawidłowe stanowiska Dyrektora prowadziłoby do zakłócenia podstawowych zasad opodatkowania, również w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a mianowicie zakazu podwójnego opodatkowywania (\`(...)\`)”;

*   w wyroku z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt I SA/GI 304/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że: „(\`(...)\`) Nie można zatem podzielić stanowiska zaprezentowanego przez organ, że wartość zaległej składki na ubezpieczenie społeczne (część ubezpieczonego) zapłaconej przez spółkę do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych stanowi dla ubezpieczonych przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy błędnie zatem uznał, że płatnik zobowiązany jest pobrać zaliczkę na podatek w przypadku zapłaty zaległych składek na ubezpieczenie społeczne w części pracowniczej (\`(...)\`)”.

Linia orzecznicza zapoczątkowana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 października 2015 r. jest podzielana również w późniejszych orzeczeniach. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu orzekł w dniu 16 stycznia 2019 r. (sygn. akt I SA/Po 829/18), że w sytuacji analogicznej do zaprezentowanej we wniosku o interpretację prawa podatkowego, po stronie ubezpieczonych nie powstaje przychód podatkowy.

Podsumowując, w wyniku uregulowania przez Spółkę w 2018 r. zaległych składek w części, która powinna być potrącona w przeszłości z wynagrodzenia pracowników, a nie została zwrócona przez pracowników i byłych pracowników Spółki, nie powstał dla pracowników i byłych pracowników Spółki opodatkowany przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rezultacie, w odniesieniu do pracowników Spółki, na Spółce nie spoczywał obowiązek pobrania od ww. kwoty zaliczek na podatek dochodowy, ani obowiązek ujęcia ww. kwoty wśród przychodów ze stosunku pracy wykazywanych w informacji PIT-11 za 2018 r. Analogicznie, w odniesieniu do byłych pracowników Spółki, na Spółce nie spoczywał obowiązek ujęcia ww. kwoty wśród przychodów z innych źródeł wykazywanych w informacji PIT-11 za 2018 r. Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w tym w ostatnim wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 829/18.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z ogólnej definicji przychodów zawartej w art. 11 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym przez pojęcie „otrzymane” należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika.

Natomiast „postawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik – wykazując określoną aktywność – ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji.

Ponieważ za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika, to wskazać należy, że dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Zatem do przychodu należy zaliczyć każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby. Takim świadczeniem jest m.in. wykonanie zobowiązania danej osoby przez inny podmiot (np. zapłacenie składki przez pracodawcę środkami z jego majątku w sytuacji, gdy winna ona być sfinansowana środkami pracownika).

Z definicji pojęcia przychodu jako świadczenia otrzymanego czy też w niektórych przypadkach postawionego do dyspozycji wnosić można również o momencie jego uzyskania. Określenie momentu uzyskania przychodu ma bardzo istotne znaczenie, przede wszystkim z tego powodu, że podatek dochodowy od osób fizycznych rozliczany jest w danym czasie. Konieczne jest zatem określenie momentu uzyskania przychodu, by przyporządkować przychód do danego okresu rozliczeniowego – roku podatkowego, a w niektórych przypadkach również – miesiąca (w przypadku zaliczkowego rozliczania podatku).

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

W myśl art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ww. ustawy, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu – odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy wynika, że podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1938, z późn. zm.) pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych – obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl art. 39 ust. 1 ww. ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

W brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowił, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Stosownie do art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że w protokole pokontrolnym Zakład Ubezpieczeń Społecznych stwierdził, że Wnioskodawca nieprawidłowo nie naliczył składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne za pracowników wykonujących na Jego rzecz prace w oparciu o umowy cywilnoprawne zawarte z agencją pracy tymczasowej (agencja pracy tymczasowej była zatrudniona przez podwykonawcę Spółki). W związku z powyższym, we wrześniu i w październiku 2018 r. Wnioskodawca zapłacił do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych zaległe składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne za lata 2014-2016, zarówno w części, która obciążała pracodawcę (tj. Spółkę), jak i w części, którą Spółka powinna była potrącić w przeszłości z wynagrodzeń pracowników. Wnioskodawca nie potrącił z wynagrodzenia pracowników zaliczki na podatek dochodowy obliczonej od ww. kwot. Na dzień zapłaty składek, część ubezpieczonych nie pozostawała już w stosunku pracy ze Spółką.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, sfinansowanie przez Niego, ze środków własnych, za pracowników (aktualnych i byłych) składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, w tej części, do zapłacenia których zobligowani byli ubezpieczeni (aktualni i byli pracownicy), stanowić będzie dla tych osób nieodpłatne świadczenie generujące przychód podatkowy.

Zauważyć bowiem należy, że pracownik zobowiązany jest do pokrywania swoim majątkiem części składek ubezpieczeniowych i na tym tle ustawodawca nie pozostawia mu dobrowolności. Stąd więc Wnioskodawca – działając jako płatnik składek – powinien je z wynagrodzenia pobrać (umniejszyć majątek pracownika). Skoro zatem – niezależnie od przyczyny – obowiązek ten nie został wykonany, a płatnik podjął decyzję o zapłacie zaległości z własnego majątku oraz jednocześnie zdecydował o niedochodzeniu ich zwrotu od pracowników, to pracownik niewątpliwie uzyskał wymierne, definitywne i bezzwrotne świadczenie majątkowe, stanowiące podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychód.

Do przychodu należy zaliczyć więc każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby. Takim świadczeniem jest m.in. wykonanie zobowiązania danej osoby przez inny podmiot (np. zapłacenie składki przez pracodawcę środkami z jego majątku w sytuacji, gdy powinna być ona sfinansowana środkami pracownika). Zapłacenie ze środków płatnika kwoty składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne w części, w której powinny być pokryte z dochodu osoby fizycznej (ubezpieczonego) i które nie zostały zwrócone płatnikowi w roku, w którym zostały zapłacone – skutkuje powstaniem przychodu po stronie osoby fizycznej.

Przychód ten należy zakwalifikować do:

*   przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy, jeżeli w dniu powstania przychodu łączy go z Wnioskodawcą stosunek pracy, oraz

*   przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy, jeżeli w dniu powstania przychodu, nie był pracownikiem Wnioskodawcy.

Reasumując, zaległe składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne zapłacone przez Wnioskodawcę do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, w części która powinna być potrącona z wynagrodzenia pracowników, a nie została zwrócona przez pracowników i byłych pracowników, stanowią przychód dla tych osób, który Wnioskodawca powinien wykazać w informacji PIT-11 za rok, w którym ww. składki zostały zapłacone przez Wnioskodawcę do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Jednocześnie Organ informuje, że z dniem 1 stycznia 2019 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2018 r. w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2237).

Na podstawie § 2 ust. 1 tego rozporządzenia, wzory, o których mowa w § 1, stosuje się do przychodów, dochodów (strat) uzyskanych (poniesionych) od dnia 1 stycznia 2018 r.

Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli przed dniem wejścia w życie rozporządzenia oświadczenia, deklaracje i informacje podatkowe zostały złożone na formularzach dotychczasowych (§ 2 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z ustalonym w rozporządzeniu wzorem informacji PIT-8C, dotyczy ona wyłącznie niektórych dochodów z kapitałów pieniężnych. Natomiast w przypadku podlegających opodatkowaniu należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, właściwym jest ujęcie tych przychodów w Informacji o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w danym roku podatkowym PIT-11.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych tutejszy Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zostały wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną, podobnie jak wyroki sądów prezentujące stanowisko odmienne (zgodne z wyrażonym w niniejszej interpretacji), jak np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 876/17 (wyrok prawomocny).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.