Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.396.2019.1.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-30
Teza: Obowiązki płatnika w związku z wypłatą diet zleceniobiorcom
Słowa kluczowe: dieta; płatnik; zaliczka; zleceniobiorca
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2019 r. (data wpływu 9 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą diet zleceniobiorcom **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2019 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą diet zleceniobiorcom.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka cywilna (dalej: „Spółka”) świadczy usługi w zakresie opieki nad osobami w podeszłym wieku oraz osobami niepełnosprawnymi. W tym celu Spółka zawiera umowy z przedstawicielem rodziny osoby wymagającej opieki (Klient). Umowy zawierane są z Klientami mającymi siedzibę na terytorium Niemiec. W celu prawidłowego świadczenia usług na rzecz Klientów, Spółka współpracuje z osobami fizycznymi (opiekunkami), które w Jej imieniu wykonują czynności opiekuńcze. Podstawą współpracy pomiędzy Spółką a opiekunką jest umowa cywilnoprawna ‒ umowa zlecenia. Opiekunki są osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej.

Spółka zawiera umowy zlecenia wykonania pracy na terenie Niemiec, w której definiuje pojęcie „podróży” opiekunki, a jej wynagrodzenie określone jest kwotowo, w stałej wysokości, w zależności od miejsca zamieszkania Klienta, w stosunku do którego opiekunka świadczy swoje usługi. Stałe wynagrodzenie, określone w umowie, uwzględnia fakt konieczności ponoszenia przez opiekunki zwiększonych kosztów na utrzymanie za granicą. „Podróżą” jest świadczenie usług opiekuńczych poza miejscem zamieszkania opiekunki oraz poza miejscem siedziby Spółki, pod warunkiem, że łączy się z wyjazdem poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z uwagi na fakt, że Klienci (podopieczni, nad którymi Spółka będzie sprawowała opiekę) mieszkają na terytorium Niemiec, Spółka wysyła opiekunki do wykonania czynności opiekuńczych w podróż do Niemiec. Umowy z opiekunkami zawierane są na czas określony (1 roku) ‒ są to umowy ramowe. W tym czasie wyjazdy opiekunek do Niemiec odbywają się w celu wykonania czynności zleconych przez Spółkę, na podstawie każdorazowych zleceń (poleceń wyjazdu). Zgodnie z przyjętą zasadą, wyjazdy trwają ok. 2 miesięcy i powtarzają się w ciągu roku. Niektóre usługi objęte umowami zawieranymi z opiekunkami są wykonywane na terenie kraju. W sytuacji, kiedy opiekunki powracają do kraju i oczekują na następny wyjazd, świadczą usługi polegające na działaniach informacyjno-promocyjnych i rekrutacyjnych, obejmujących wyszukiwanie potencjalnych osób zainteresowanych współpracą ze Spółką w zakresie opieki w Niemczech, gdzie potrzebne są osoby z podstawową znajomością języka niemieckiego, a ponadto szczególnie ważne są predyspozycje do takiej pracy oraz kwalifikacje i dyspozycyjność. Usługi te wykonywane będą na terenie kraju i objęte są odrębnym wynagrodzeniem, w całości opodatkowanym w Polsce.

Okres świadczenia poszczególnych usług to najczęściej dwa miesiące pracy na terytorium Niemiec związanej z podróżą i jeden/dwa miesiące pracy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu wykonywania czynności informacyjno-rekrutacyjnych. Opiekunki, z którymi Spółka zawiera umowy zlecenia, mają miejsce zamieszkania (rezydencję podatkową) na terytorium Polski. Jednocześnie, okres wykonywania pracy przez poszczególne opiekunki w Niemczech jest na tyle krótki, że nie dochodzi do sytuacji, gdy podatek dochodowy od wynagrodzeń zleceniobiorców płatny byłby na terytorium Niemiec. Tak więc, podatek dochodowy od wynagrodzeń opiekunek płatny jest na terytorium Polski. Konsekwentnie, w celu realizacji usługi Spółka zawiera umowę zlecenia z osobą fizyczną na terytorium Polski. Następnie, w celu wykonania usługi opiekuńczej w imieniu Spółki, opiekunka jest wysyłana przez Spółkę w podróż do Niemiec na podstawie polecenia wyjazdu.

Z uwagi na fakt, że usługa opieki jest wykonywana poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy (opiekunki), a także poza miejscowością, w której znajduje się siedziba zleceniodawcy, w ramach wynagrodzenia określonego w umowach zlecenia dotyczącego usług opieki, zawarte są także należności związane z pobytem opiekunki poza granicami Polski, uwzględniając fakt, że koszty utrzymania są wyższe zagranicą, aniżeli w Polsce.

Spółka uwzględnia w wypłacanym wynagrodzeniu z tytułu usług opiekuńczych na terenie Niemiec kwoty diet za każdą dobę pobytu za granicą w wysokości 12,25 euro (obliczonej jako 25% diety przysługującej na terenie Niemiec, czyli 25% z 49 euro = 12,25 euro) z tytułu zrekompensowania opiekunce podwyższonych kosztów wyżywienia w trakcie odbywanej podróży do Niemiec.

W chwili obecnej, przy rozliczaniu zaliczek na podatek dochodowy osób fizycznych należnych od opiekunek, Spółka jako płatnik nalicza i wpłaca ten podatek od podstawy stanowiącej całą kwotę wypłaconego wynagrodzenia, zawierającego także kwoty diet z opisanego wyżej tytułu. Zamiarem Spółki jest wyłączenie z opodatkowania (zwolnienie z podatku dochodowego) kwot diet zawartych w wypłacanym wynagrodzeniu z tytułu usług opiekuńczych na terenie Niemiec. Przyznane należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania opiekunki za granicą (diety) nie przekraczają kwot określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży.

Jak wykazano powyżej, wynagrodzenie opiekunki w umowie jest wskazane ryczałtowo, w określonej stałej kwocie, wyrażonej w przypadku wyjazdu w celu świadczenia usług za granicę do Niemiec – w walucie euro. Jednocześnie wysokość tego wynagrodzenia każdorazowo uwzględnia diety, jednak wynagrodzenie w umowie nie jest „rozbite” na te poszczególne składniki. Z umowy wynika, że wysokość przyznanego wynagrodzenia uwzględnia fakt zwiększonych kosztów utrzymania opiekunki za granicą. Wysokość poszczególnych składników, zawierających się w przyznanym wynagrodzeniu, będzie natomiast każdorazowo wynikać z rachunku dokumentującego wypłatę wynagrodzenia. Zatem, z rachunku każdorazowo będzie wynikać: kwota przyznanej diety ‒ nie wyższa niż 12,25 euro za dobę pobytu opiekunki za granicą.

Wnioskodawca jako płatnik podatku zamierza wyłączyć z opodatkowania (zwolnić z podatku dochodowego) należność z tytułu diety, w łącznej kwocie nie przekraczającej każdorazowo 12,25 euro za dobę pobytu opiekunki za granicą, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Opiekunki, jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, otrzymanych świadczeń z tytułu diet nie będą zaliczały do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na Spółce (zleceniodawcy) ‒ jako płatniku ‒ ciąży obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w związku z wypłacaniem zleceniobiorcom, wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski, diet zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju i czy prawidłowe jest odprowadzanie zaliczki na podatek dochodowy wyłącznie od kwoty wynagrodzenia podstawowego po odliczeniu (wyłączeniu) diet w kwocie maksymalnej 12,25 euro za dobę pobytu opiekunki za granicą?

Zdaniem Wnioskodawcy, diety do wysokości 12,25 euro za dobę pobytu poza granicami Polski w celu wykonywania umowy zlecenia korzystają ze zwolnienia od opodatkowania w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dotyczy to sytuacji, gdy diety wypłacane są w oparciu o rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnione od opodatkowania są m.in. diety osoby niebędącej pracownikiem ‒ do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Z kolei, w myśl art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów, lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Z przytoczonych regulacji wynika więc, że w celu zwolnienia od opodatkowania diet, wykonujących na rzecz Spółki czynności na terytorium Niemiec, konieczne jest spełnienie następujących warunków:

1.  zleceniobiorca musi odbyć podróż w celu realizacji zleconych mu przez zleceniodawcę czynności,
2.  diety (\`(...)\`) muszą zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodu,
3.  diety (\`(...)\`) nie zostaną zaliczone przez zleceniobiorcę do kosztów podatkowych,
4.  diety (\`(...)\`) nie mogą przekroczyć kwot określonych w rozporządzeniu z dnia 29 stycznia 2013 r. i muszą być wypłacane na obowiązujących w nim zasadach.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również inne regulacje nie definiują pojęcia podróży zleceniobiorcy, w związku z tym należy pojęcie to rozumieć zgodnie z jego potoczną (słownikową) definicją. Zgodnie zaś z internetowym Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl), podróż to przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca. W tym kontekście wyjazd zleceniobiorcy, mającego miejsce zamieszkania na terytorium Polski poza granice kraju (na terytorium Niemiec) jest odbywaniem przez niego podróży w rozumieniu powołanego przepisu.

Ponadto pojęcie podróży zleceniobiorcy należy odróżnić od pojęcia podróży służbowej. Podróż służbowa jest bowiem pojęciem zdefiniowanym na gruncie Kodeksu pracy, zgodnie z którym podróż służbowa to wykonywanie określonego zadania na polecenie pracodawcy poza miejscem stałego zatrudnienia.

Z uwagi na fakt, że umowa zlecenia jest odrębną od umowy o pracę instytucją prawną, do której stosuje się całkowicie inne regulacje, czyli Kodeks cywilny, a nie Kodeks pracy ‒ nie można utożsamiać tych dwóch pojęć, czyli zrównywać podróży zleceniobiorcy i podróży służbowej pracownika. W tym kontekście, podróż zleceniobiorcy jest pojęciem szerszym od podróży służbowej i w praktyce obejmuje każdy wyjazd osoby wykonującej umowę zlecenia poza miejsce zamieszkania i miejsce siedziby zleceniodawcy, który to wyjazd wiąże się z wykonaniem przez zleceniobiorcę zleconych mu przez zleceniodawcę czynności. W tym kontekście wyjazd zleceniobiorców na terytorium Niemiec w celu wykonania zleconych przez Spółkę czynności bez wątpienia spełnia definicję podróży, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko takie, zdaniem Wnioskodawcy, potwierdza także wykładnia systemowa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby ustawodawca utożsamiał podróż odbywaną przez osobę niebędącą pracownikiem z podróżą służbową pracowników, to nie wyodrębniałby dwóch zwolnień od opodatkowania: diet i kosztów ich podróży ‒ odrębnie przewidując zwolnienie od opodatkowania diet i kosztów podróży służbowej pracowników i odrębnie regulując kwestie zwolnienia diet i kosztów podróży innych niż pracownicy (w tym także zleceniobiorców).

Powyższe stanowisko potwierdzają, według Wnioskodawcy:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1446/16,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2019 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.48.2019.1.DS.

Wypłata diet zleceniobiorcom następuje zatem, w celu uzyskania przychodu zarówno przez Spółkę z tytułu umowy o świadczenie usług opiekuńczych na rzecz Klienta, jak również w celu uzyskania przychodu przez zleceniobiorcę (opiekunkę) z tytułu umowy zlecenia zawartej ze zleceniodawcą.

Wobec powyższego, na Spółce (zleceniodawcy) ‒ jako płatniku ‒ nie ciąży obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w związku z wypłacaniem zleceniobiorcom, wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski, diet ‒ zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą sformułowaną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 tej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 13 pkt 8 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,
3.  przedsiębiorstwa w spadku

–z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej, są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Jednocześnie zgodnie z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy koniecznym jest przede wszystkim ustalenie, jak należy rozumieć pojęcie „podróży” ujęte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyodrębnił dwa rodzaje podróży: „podróż służbową” oraz „podróż osoby niebędącej pracownikiem”. Według jednej z dyrektyw wykładni językowej, tj. zakazu wykładni synonimicznej zakłada się, że różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Nie można zatem uznać za poprawną takiej wykładni, która prowadzi do ustalenia, że zwroty „podróż służbowa” oraz „podróż osoby niebędącej pracownikiem” będą miały to samo znaczenie.

Należy zatem rozważyć zakres pojęcia „podróż” zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym zwrot ten nie został zdefiniowany ani w ustawie podatkowej ani w innych przepisach. Zatem, właściwą metodą odkodowania jego znaczenia jest sięgnięcie do reguł wykładni językowej. Według internetowego Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pl) – podróż to przebywanie drogi do odległego miejsca; przemierzanie rozległych terenów; podróżowanie. Efektem zastosowania wykładni językowej jest więc ustalenie, że podróż to przebycie drogi do jakiegoś odległego miejsca, bez dookreślenia tego pojęcia przez takie elementy jak czas odbywania, częstotliwość czy też przez zdefiniowanie kierunku podróży.

W połączeniu z art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istotne staje się, aby podróż odbywana była w celu uzyskania przychodów i aby wydatki z tego tytułu nie zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodu.

Stosując reguły wykładni systemowej zewnętrznej, należy przyjąć, że pojęcie „podróży służbowej” zostało zdefiniowane w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1040), który stanowi, że: pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Niemniej jednak jest to definicja, która może być odnoszona tylko do „podróży służbowej” pracowników, a nie do podróży osoby niebędącej pracownikiem.

Należy też zauważyć, że podróż służbowa realizowana jest w ramach stosunku pracy, którego definicję zawiera art. 22 Kodeksu pracy. Przepis ten w § 1 stanowi, że: przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca – do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem.

Umówione miejsce świadczenia pracy jest więc istotnym elementem stosunku pracy, zaś jej wykonywanie poza wyznaczonym miejscem odbywa się na polecenie pracodawcy. Warto podkreślić, że ustawa podatkowa dla zastosowania analizowanego zwolnienia nie wprowadza warunku, że podróż służbowa musi być dokonana w celu osiągnięcia przychodów.

W zakresie umów zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do wykonania określonej czynności; miejsce wykonania tej czynności nie jest elementem istotnym umowy na warunkach zlecenia, nawet jeżeli w umowie takie miejsce wskazano (art. 734 w zw. z art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145)).

Przedstawione we wniosku okoliczności zdarzenia przyszłego prowadzą do konkluzji, że istotą tych umów jest świadczenie opieki. Nie sposób wykluczyć, że przyjmujący zlecenie odbędzie podróż w celu należytego wykonania zlecenia. Wskazane różnice między stosunkiem pracy, a stosunkiem prawnym na warunkach zlecenia prowadzi do wniosku, że wskazanie w umowie zlecenia miejsca, w którym czynność ma być dokonana, nie może być utożsamiane z miejscem wykonywania pracy określonym w umowie o pracę.

Trzeba zauważyć, że analizowany art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) staje na wskazaniu podmiotów uprawnionych do zwolnienia, ale także odmiennie zakreśla warunki zwolnienia dla tych podmiotów, wskazując, że w przypadku osób niebędących pracownikami podróż musi odbywać się w celu osiągnięcia przychodów, a otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Połączenie dwóch różnych grup podmiotów uprawnionych do zwolnienia w ramach jednej jednostki redakcyjnej wynika z przyjęcia przez ustawodawcę jednorodnego limitu, w ramach którego świadczenia za czas podróży podlegają zwolnieniu.

W świetle powyższego należy przyjąć, że aby osoba niebędąca pracownikiem mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest odbycie przez nią podróży oraz ustalenie, że celem tej podróży jest osiągnięcie przychodu. Nadto, otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym podróż, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, nie może być utożsamiana z podróżą służbową.

Skoro zatem w sytuacji przedstawionej we wniosku, zleceniobiorcy przebywają w podróży i Wnioskodawca (zleceniodawca) ponosi na ich rzecz wydatki tytułem diet w związku z pobytem opiekunek za granicą, to wartość tych świadczeń stanowi dla zleceniobiorców (opiekunek) przychód z umowy zlecenia, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednak przychód ten na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wolny od podatku dochodowego do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że wypłacane przez Wnioskodawcę zleceniobiorcom, na podstawie przepisów ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, w ramach umowy zlecenia, kwoty w euro określone w umowach jako dieta z tytułu pobytu opiekunki zagranicą, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, na Wnioskodawcy jako płatniku nie ciąży obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w związku z wypłacaniem zleceniobiorcom, wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski, diet zgodnie z ww. rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na wnioskodawcy ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.