Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-195/11-4/13-S/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-01-15
Teza: Czy, w przedstawionym stanie faktycznym, strata z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych może zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w części niepokrytej sumą dokonanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tych inwestycji w momencie wykreślenia danej inwestycji w obcym środku trwałym z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w związku z ich likwidacją?
Słowa kluczowe: inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; likwidacja; umowa-rozwiązanie umowy; środek-środek trwały-nieumorzona część środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Op 257/12, stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (…), reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2011 r. (data wpływu 16 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki straty z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki straty z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży sprzętu fotograficznego oraz świadczenia usług fotograficznych. W tym celu Spółka najmuje lokale użytkowe (zasadniczo w dużych centrach handlowych), w których dokonuje określonych prac adaptacyjnych mających na celu dostosowanie poszczególnych lokali do specyfiki wykonywanej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, Spółka ponosi określone rodzaje nakładów inwestycyjnych, obejmujące w szczególności:

*   wydatki związane z instalacją klimatyzacji,

*   wydatki przeznaczone na zwiększenie mocy przyłącza elektrycznego oraz wydatki na instalację elektryczną,

*   wydatki na montaż tzw. dolnej warstwy tryskaczy przeciwpożarowych,

*   wydatki przeznaczone na prace ogólnobudowlane,

*   wydatki przeznaczone na witryny oraz kraty żaluzjowe,

*   opłaty administracyjne dotyczące uzyskania niezbędnych pozwoleń na użytkowanie lokalu,

*   wydatki na tzw. litery blokowe (tj. napis umieszczony nad wejściem do lokalu),

*   wydatki na zakup mebli.

Z wyjątkiem wydatków związanych z zakupem oraz montażem mebli i liter blokowych (które stanowią odrębne środki trwałe), Spółka traktuje nakłady finansowe, poniesione w związku z wykonaniem prac w powyższym zakresie, jako nakłady na inwestycje w obcych środkach trwałych, a w konsekwencji, stosownie do treści art. 16a ust. 2 pkt 1, art. 16h ust. 1 pkt 1, art. 16j ust. 4 pkt 1, w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT), dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tych inwestycji według stawki amortyzacyjnej 10%, które na bieżąco zalicza do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że w określonych przypadkach Spółka dokonuje likwidacji rozpoczętych i przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, przy czym w praktyce, do likwidacji takiej dochodzi w sytuacjach, gdy następuje:

1.  rozwiązanie umowy najmu w wyniku decyzji Spółki (w przypadku, gdy prowadzenie lokalu w danym centrum handlowym przestaje być dla Spółki rentowne),
2.  rozwiązanie/nieprzedłużenie umowy najmu z przyczyn leżących po stronie wynajmującego.

Zasadniczo, po zakończeniu najmu Spółka jest obowiązana do zwrócenia przedmiotu najmu w stanie niepogorszonym w stosunku do stanu lokalu z dnia jego odbioru przez Spółkę, z uwzględnieniem normalnego zużycia, a efekty zrealizowanych przez Spółkę prac adaptacyjnych (nakłady) pozostają w lokalu bez uzyskania zwrotu poniesionych w tym zakresie kosztów od wynajmującego. Jedynie w przypadku określonych składników majątku (np. poniesionych na zakup mebli i liter blokowych) Spółka dokonuje ich demontażu i następnie wykorzystuje w innych lokalach, w których Spółka wykonuje działalność gospodarczą.

Przekazanie lokalu na rzecz wynajmującego w momencie rozwiązania umowy najmu lokalu następuje na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego podpisanego przez obie strony.

W związku z zakończeniem działalności w określonym lokalu, Spółka dokonuje likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym na podstawie stosownego dokumentu księgowego LT, na podstawie którego poszczególne składniki inwestycji w obcym środku trwałym zostają wykreślone z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki. W konsekwencji, Spółka ponosi stratę z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy, w przedstawionym stanie faktycznym, strata z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych może zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w części niepokrytej sumą dokonanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tych inwestycji w momencie wykreślenia danej inwestycji w obcym środku trwałym z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w związku z ich likwidacją?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na powyższe pytanie, dotyczące stanu faktycznego.

Wniosek Spółki w zakresie powyższego pytania, dotyczącego zdarzenia przyszłego zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, strata z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych, w części niepokrytej sumą dokonanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tych inwestycji może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w dacie likwidacji inwestycji, skutkującej jej wykreśleniem z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Możliwość uznania niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcych środkach trwałych za koszt uzyskania przychodów:

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej: „ustawa o CIT”), pomimo posługiwania się pojęciem „inwestycji w obcym środku trwałym” nie definiują go, niemniej jednak wskazują, że przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych - zwane także środkami trwałymi - podlegają amortyzacji.

W konsekwencji, przepisy ustawy o CIT regulujące zasady rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, w ocenie Spółki, znajdują również zastosowanie w odniesieniu do wydatków na inwestycje w obcych środkach trwałych.

Zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi. A contrario, straty w środkach trwałych w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi mogą, w świetle wskazanej wyżej regulacji, stanowić koszty podatkowe.

Odnosząc powyższą zasadę do inwestycji w obcych środkach trwałych, podkreślić należy, że strata dotycząca inwestycji w obcym środku trwałym, w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych od tej inwestycji może, co do zasady, stanowić koszt uzyskania przychodu, z zastrzeżeniem postanowień zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

Regulacja art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT:

W celu prawidłowego rozpoznania skutków podatkowych poniesionej przez podatnika straty w środkach trwałych, spowodowanej likwidacją tych środków trwałych, należy mieć dodatkowo na uwadze postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, zgodnie z którym za koszty podatkowe nie uznaje się strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności podatnika.

Spółka wskazuje ponadto, że zastosowanie powyższego przepisu uzależnione jest od spełnienia następujących warunków:

1.  środek trwały nie został w pełni zamortyzowany podatkowo,
2.  nastąpiła zmiana rodzaju działalności podatnika,
3.  w wyniku tej zmiany środek trwały utracił przydatność gospodarczą,
4.  wobec wystąpienia powyższych przesłanek nastąpiła likwidacja środka trwałego i w związku z tym podatnik zrealizował stratę.

Podkreślenia wymaga fakt, że tylko łączne spełnienie wszystkich wymienionych wyżej warunków skutkuje wyłączeniem strat z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych z kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, stosując wnioskowanie a contrario, stwierdzić należy, że w przypadku, gdy likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego/inwestycji w obcym środku trwałym nie jest wynikiem zmiany rodzaju działalności podatnika, niezamortyzowana wartość tego środka trwałego/inwestycji w obcym środku trwałym może stanowić koszt uzyskania przychodów.

Wskazać należy, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 7 października 2010 r., sygn. I SA/Wr 974/10, w którym przedmiotem rozstrzygnięcia była możliwość zaliczenia przez podatnika niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodów w związku z likwidacją tej inwestycji, WSA we Wrocławiu podkreślił, że: „skoro przyczyna straty, którą ewentualnie poniesie strona na skutek likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, będzie inna aniżeli wskazana w treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 pdop wyłączającego ogólne zasady opodatkowania, tj. nie będzie zdeterminowana zmianą rodzaju działalności gospodarczej, a co za tym idzie utratą przez likwidowany środek trwały jego przydatności gospodarczej, to z wnioskowania a contrario wynika, że podlegać ona będzie zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych (\`(...)\`)”.

Mając na uwadze powyższe, Spółka zaznacza, że dokonywane przez Nią likwidacje inwestycji w obcych środkach trwałych nie są wynikiem zmiany rodzaju wykonywanej działalności, ale, jak zaznaczono w przedstawionym stanie faktycznym, zasadniczo powodowane są względami ekonomicznymi. W sytuacjach, kiedy z określonych przyczyn prowadzenie działalności gospodarczej w danym lokalu użytkowym przestaje być dla Spółki korzystne ekonomicznie (np. w pobliżu powstało atrakcyjniejsze centrum handlowe oferujące powierzchnie do wynajęcia), Spółka w celu osiągnięcia korzystniejszego źródła przychodów, podejmuje decyzję o rezygnacji z dotychczasowej inwestycji w obcym środku trwałym. Również w sytuacji, gdy umowa najmu lokalu podlega wypowiedzeniu przez wynajmującego, z przyczyn leżących po strome wynajmującego, nie jest to oczywiście związane ze zmianą rodzaju działalności Spółki.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca wskazuje, że także podstawowy warunek uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu - określony w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT - pozostaje w przypadku Spółki spełniony.

Stosownie do treści powyższego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W związku z faktem, iż decyzja o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej w danym lokalu podejmowana jest przez Spółkę z przyczyn ekonomicznych, w szczególności w celu uzyskania atrakcyjniejszego źródła przychodów lub wynika ze zobowiązań wynikających z zawieranych przez Spółkę umów najmu, w ocenie Spółki, warunek związku straty spowodowanej likwidacją inwestycji w obcym środku trwałym z przychodem Spółki należy uznać za zachowany.

Podsumowując dotychczasowe uwagi, Spółka podkreśla, iż, w Jej ocenie, będzie Ona uprawniona do zaliczenia straty z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych lokalach w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów ponieważ:

*   inwestycje te utraciły dla Spółki przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności Spółki oraz

*   został zachowany związek pomiędzy powstałą stratą a przychodem.

Moment uznania strat z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych za koszt podatkowy:

Jak zaznaczono powyżej, w ocenie Spółki, w świetle przepisów ustawy o CIT, do kosztów podatkowych może zostać zaliczona każda strata powstała w wyniku likwidacji składników majątku trwałego danego podmiotu w części niepokrytej sumą dokonanych przez podatnika składników amortyzacyjnych, jeżeli powodem jej zaistnienia nie będzie zmiana rodzaju działalności gospodarczej podatnika.

Należy przy tym zaznaczyć, iż ustawa o CIT nie zawiera legalnej definicji pojęcia likwidacji środka trwałego/inwestycji w obcym środku trwałym. W doktrynie zasadniczo przyjmuje się, że likwidacja środka trwałego oznacza każdą sytuację, w której dany składnik majątkowy przestaje istnieć u danego podatnika. W ocenie Spółki, warunek ten należy uznać za spełniony nie tylko w momencie fizycznej likwidacji środka trwałego, ale także w sytuacji likwidacji księgowej środka trwałego (wykreślenia go z ewidencji środków trwałych) spowodowanej przykładowo następującymi sytuacjami:

1.  następuje przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi (w drodze czynności cywilnoprawnej),
2.  następuje zmiana metody prowadzenia działalności gospodarczej,
3.  następuje likwidacja środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym lub technologicznym.

Zdaniem Spółki, w przypadku inwestycji w obcych środkach trwałych, najbardziej słuszną wydaje się koncepcja, zgodnie z którą likwidacja księgowa danego środka trwałego dokonywana jest z chwilą utraty władztwa nad rzeczą, a więc w momencie przeniesienia posiadania rzeczy (w rozumieniu cywilnoprawnym). Zgodnie z art. 348 Kodeksu cywilnego „przeniesienie posiadania następuje przez wydanie rzeczy. Wydanie dokumentów, które umożliwiają rozporządzanie rzeczą, jak również wydanie środków, które dają faktyczną władzę nad rzeczą, jest jednoznaczne z wydaniem samej rzeczy”.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego, zgodnie z którym, po zakończeniu najmu danego lokalu Spółka pozostawia poczynione nakłady inwestycyjne wynajmującemu, likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym następuje w dniu sporządzenia protokołu zdawczo-odbiorczego, dotyczącego zwrotnego przekazania lokalu jego właścicielowi wraz z efektami poczynionych w nim prac adaptacyjnych.

W ocenie Spółki, nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, iż jedynie w przypadku fizycznej likwidacji inwestycji w obcych środkach trwałych podatnicy są uprawnieni do rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu niezamortyzowanej wartości tych inwestycji. Zdaniem Spółki, stanowisko takie nie znajduje poparcia w obowiązujących przepisach podatkowych. Wskazać bowiem należy, że gdyby intencją ustawodawcy było ograniczenie pojęcia likwidacji do likwidacji fizycznej, zostałoby to wprost wyrażone w przepisach ustawy o CIT.

Spółka podkreśla, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym fizyczny demontaż czy też zniszczenie inwestycji w obcym środku trwałym nie są przesłankami niezbędnymi dla uznania, iż doszło do jej likwidacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

W świetle ugruntowanej linii orzeczniczej prezentowanej przez sądy administracyjne pojęcie likwidacji powinno być rozumiane szeroko, tj. nie tylko jako fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także

1.  przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi (w drodze darowizny bądź sprzedaży),
2.  zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej,
3.  likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym oraz
4.  wycofanie środka trwałego z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Spółka zaznacza także, iż fizyczna likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym często jest całkowicie nieracjonalna i wiązałaby się z istotnym pogorszeniem stanu nieruchomości w stosunku do jej stanu pierwotnego.

Podkreślić bowiem należy, że poniesione nakłady niejednokrotnie polegają na zainstalowaniu w nieruchomości na trwałe pewnych urządzeń stanowiących składniki wyposażenia lokalu lub dokonaniu trwałych ulepszeń pierwotnego stanu lokalu (tak jak to ma miejsce w przypadku Spółki). Poza tym, rozwiązując umowę najmu lokalu, Spółka na stałe pozbawia się możliwości dalszego wykorzystywania poniesionych nakładów w prowadzonej działalności, a więc poczynione przez Spółkę ulepszenia w wynajmowanym lokalu tracą z Jej perspektywy przydatność gospodarczą. W konsekwencji, w ocenie Spółki, możliwość zaliczenia do kosztów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym jest uzasadniona, nawet w przypadku braku jej fizycznej likwidacji.

Wobec powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że, zaprzestanie korzystania z inwestycji w obcym środku trwałym w wyniku zakończenia umowy najmu danego lokalu użytkowego oraz wycofanie jej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należy uznać za likwidację w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

Orzecznictwo sądów administracyjnych:

Wnioskodawca wskazuje, że w wyrokach wydawanych przez sądy administracyjne w analogicznych do przedstawionego przez Spółkę stanach faktycznych, potwierdza się prawo podatników do zaliczenia niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcych środkach trwałych do kosztów uzyskania przychodów, w związku z likwidacją tej inwestycji w sensie księgowym (bez fizycznej likwidacji poczynionych prac adaptacyjnych).

W szczególności, Spółka zwraca uwagę na następujące orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA):

1.  wyrok NSA z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. II FSK 1035/07

Zgodnie ze stanem faktycznym stanowiącym przedmiot rozstrzygnięcia NSA we wskazanym wyroku, ze względów ekonomicznych podatnik podjął decyzję o rezygnacji z najmowanych pomieszczeń, w związku z czym poniósł stratę w wysokości niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. Najmowane pomieszczenia sklepowe i biurowe podatnik zwrócił wynajmującemu nie uzyskując w zamian zwrotu poniesionych nakładów związanych z tą inwestycją, ale także nie mając obowiązku przywrócenia lokalu do stanu sprzed zawarcia umowy najmu. Likwidacja nakładów inwestycyjnych nastąpiła poprzez wykreślenie inwestycji w obcym środku trwałym z ewidencji i zwrot wynajmującemu. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny NSA podtrzymał stanowisko WSA we Wrocławiu wyrażone w wyroku z dnia 10 stycznia 2007 r., sygn. I SA/Wr 53/07), stwierdzając, iż „wybór wnioskowania a contrario, czyli wnioskowania z przeciwieństwa, słusznie pozwoli ograniczyć zasięg normy art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tylko do grupy przypadków ściśle w niej określonych, a więc jedynie do sytuacji, w której miejsce miała zmiana rodzaju działalności podatnika. Dzięki temu sąd, posługując się regułą interpretacyjną a contrario, trafnie uznał, że skoro stratę poniesioną w wyniku likwidacji szeroko rozumianego środka trwałego nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów jedynie w przypadku zmiany rodzaju działalności, to w innych przypadkach stratę tę można zaliczyć w ciężar kosztów”.

1.  wyrok NSA z dnia 26 maja 2011 r., sygn. II FSK 109/10

W stanie faktycznym stanowiącym przedmiot rozstrzygnięcia powyższego wyroku NSA wskazano, że podatnik jako najemca zawarł umowę najmu nieruchomości zabudowanej budynkiem magazynowo - produkcyjnym wraz z częścią administracyjno - biurową. W okresie trwania umowy najmu podatnik poczynił nakłady na nieruchomość (inwestycja w obcym środku trwałym) i dokonywał na bieżąco jej amortyzacji. Zgodnie z treścią umowy, po ustaniu stosunku najmu wynajmujący był uprawniony nieodpłatnie zatrzymać dokonane przez najemcę ulepszenia.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym NSA podkreślił, że „jeżeli środki trwałe zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, to omawiane straty podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (\`(...)\`). W konsekwencji, za uprawniony należy uznać pogląd, iż opuszczając wynajmowaną nieruchomość podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym, pod warunkiem, iż nie zaprzestaje on prowadzenia tej działalności”.

Mając na uwadze powyższą wykładnię przepisów dokonaną przez Spółkę, Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W dniu 9 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną nr IPTPB3/423-195/11-2/KJ, w której uznał stanowisko przedstawione przez Spółkę za nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej tut. Organ stwierdził, że w sytuacji gdy Spółka nie dokonała fizycznej likwidacji inwestycji w obcych środkach trwałych nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych w momencie wykreślenia ich z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Pismem z dnia 28 listopada 2011 r. (data wpływu 29 listopada 2011 r.) Wnioskodawca wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

Odpowiedź na powyższe wezwanie została udzielona pismem z dnia 19 grudnia 2011 r., nr IPTPB3/423W-13/11-2/KJ.

W dniu 25 stycznia 2012 r. wpłynęła do tut. Organu skarga adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 9 listopada 2011 r. nr IPTPB3/423-195/11-2/KJ wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów.

Wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Op 257/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w (…) uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że skarga jest uzasadniona, bowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy uznać za niezgodne z prawem.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd stwierdził, że w dniu 25 czerwca 2012 r. wydana została Uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie o sygn. akt II FPS 2/12.

Teza wskazanej uchwały brzmi następująco: „Strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy.”

Stan faktyczny będący podstawą wydanej uchwały jest niemal identyczny z przedstawionym we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji. Chodzi również o inwestycję w obcym środku trwałym poczynioną w pomieszczeniu wynajmowanym, w sytuacji kiedy wygasa umowa najmu, a przystosowanie zdemontowanych elementów wyposażenia lokalu jest nieopłacalne.

Przedstawiony we wskazanej uchwale kierunek wykładni analizowanych przepisów, tj. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p uwzględnia postulowany w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku, a nie strat. Obok racjonalności działań podatnika drugim założeniem jest to, że wszyscy podatnicy powinni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu. Obciążenie podatkowe jest adekwatne w sytuacji, w której podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących mu ulg i zwolnień (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2007, s. 148-149).

Uznanie, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę z powodu likwidacji nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych) w wysokości niepokrytej dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi, założenia te w pełni uwzględnia. Zasadą przyjętą przez polskiego ustawodawcę w podatkach dochodowych jest bowiem opodatkowanie dochodu będącego, co do zasady, nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. i art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.). Wydatki na zakup bądź wytworzenie środków trwałych nie stanowią - z woli ustawodawcy - kosztu uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia (art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Kosztem w tym przypadku są odpisy amortyzacyjne, dokonywane w okresie dłuższym niż rok podatkowy (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. i art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f.). Uzasadnieniem dla takiego rozliczania wydatku jest konieczność zachowania proporcjonalności między przychodami a wydatkami, a także dłuższy okres użytkowania środków trwałych i osiągania w związku z tym kosztem przychodów w okresie przekraczającym rok podatkowy, w którym je nabyto. Narzucony przez ustawodawcę przy obliczaniu podstawy opodatkowania sposób rozliczenia kosztu z tytułu nabycia środka trwałego bez uwzględnienia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całych kosztów związanych z jego nabyciem w sytuacji, gdy środek ten z racjonalnie i ekonomicznie uzasadnionych względów utracił swoją przydatność dla podatnika, skutkowałby nałożeniem na niego nieadekwatnych obciążeń podatkowych, nie uwzględniających konstrukcji tego podatku.

Uchwała składu siedmiu sędziów NSA jest wiążąca w danej sprawie a to w oparciu o art. 187 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 tej ustawy. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. W szczególności moc wiążącą ma stanowisko zawarte w sentencji uchwały. Skoro wykładnia zawarta w uchwałach NSA ma moc wiążącą w stosunku do sądów administracyjnych, to formalnie nie wiąże ona organów administracji publicznej, stron i uczestników postępowania. Nie może jednak budzić wątpliwości, że czynność procesowa strony, np. wniesienie skargi do sądu administracyjnego, zmierzająca do wydania orzeczenia sprzecznego z tą wykładnią pozostanie z reguły bezskuteczna. Powyższy stan powoduje, że strony oraz inni uczestnicy postępowania są pośrednio związani mocą prawną uchwał, która polega na tym, iż podmioty te nie są w stanie swoją interpretacją przełamać wykładni przyjętej w uchwale.

Uwzględniając zatem art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 j.t.) - Sąd w składzie orzekającym w sprawie, podzielił na gruncie niniejszej sprawy poglądy wyrażone w uchwale NSA II FPS 2/12 z dnia 25 czerwca 2012 r.

W dniu 15 października 2012 r. do tut. Organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Op 257/12.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Op 257/12 – stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.