Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-176a/13/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-06-27
Teza: W którym momencie powstanie przychód podatkowy z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu?
Słowa kluczowe: pożyczka; przychód; przychód-moment powstania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2013 r. (data wpływu 22 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą polegającą na udzielaniu osobom fizycznym pożyczek, poza systemem bankowym. Udzielenie pożyczki następuje na podstawie umowy pożyczki, która jest spłacana w równych ratach, co tydzień. Na podstawie zawieranych umów pożyczek Spółka uzyskuje przychody z tytułu: opłaty przygotowawczej, dodatkowej opłaty przygotowawczej (w przypadku wyboru pożyczki z obsługą w domu), odsetek oraz opłaty za obsługę w domu (w przypadku wyboru opcji obsługi pożyczki w domu).

Stan faktyczny dotyczy pożyczki z opcją obsługi pożyczki w domu Klienta. Opłata za obsługę pożyczki w domu dotyczy sytuacji, gdy pożyczkobiorca, wybierając pożyczkę z opcją obsługi w domu, chce aby pożyczkodawca odbierał ratę pożyczki w domu pożyczkobiorcy. W umowie określona jest kwota tygodniowej raty, na którą składa się część kapitału oraz odsetki. W przypadku obsługi pożyczki w domu do raty pożyczki dodaje się opłatę za obsługę w domu, która stanowi % raty pożyczki. W umowie wskazano, że w skład całkowitej kwoty pożyczki wchodzą kwota wypłacona pożyczkobiorcy oraz koszty udzielenia pożyczki, na które składają się opłata przygotowawcza oraz dodatkowa opłata przygotowawcza Natomiast całkowity koszt pożyczki obejmuje, oprócz całkowitej kwoty pożyczki, także opłatę za obsługę pożyczki w domu. Wykazanie całkowitej kwoty pożyczki oraz całkowitego kosztu pożyczki, podyktowane jest regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim, która w art. 30 ust. 1 wymienia niezbędne elementy, które musi zawierać umowa o kredyt konsumencki, w tym min. całkowitą kwotę kredytu oraz informację o innych kosztach, które pożyczkobiorca zobowiązany jest ponieść w związku z umową o kredyt konsumencki. Zgodnie z art. 5 pkt 6 ustawy o kredycie konsumenckim całkowity koszt kredytu obejmuje wszelkie koszty, które konsument jest zobowiązany ponieść w związku z umową o kredyt, w szczególności:

1.  odsetki, opłaty, prowizje, podatki i marże jeżeli są znane kredytodawcy oraz
2.  koszty usług dodatkowych w przypadku gdy ich poniesienie jest niezbędne do uzyskania kredytu

*   z wyjątkiem kosztów opłat notarialnych ponoszonych przez konsumenta.

Zgodnie z art. 5 pkt 7 ww. ustawy całkowitą kwotą kredytu stanowi suma wszystkich środków pieniężnych, które kredytodawca udostępnia konsumentowi na podstawie umowy o kredyt, natomiast całkowita kwota do zapłaty przez konsumenta - suma całkowitego kosztu kredytu i całkowitej kwoty kredytu (art. 5 pkt 8 ww. ustawy).

Podatnik zatem, zobowiązany jest do poinformowania pożyczkobiorcy o wszelkich aspektach zawieranej umowy oraz o całkowitym koszcie, jaki pożyczkobiorca będzie musiał ponieść w związku z zawartą umową. Dlatego też w umowie, dla potrzeb rozliczeniowych, wykazywany jest całkowity koszty pożyczki jako jedna kwota, która spłacana jest w ratach, pomimo, że składają się na nią kwoty wynikające z różnych tytułów.

Każda rata jest zaliczana w odpowiedniej części na całkowitą kwotę pożyczki oraz część opłaty za obsługę pożyczki w domu w następującej kolejności:

*   opłata za obsługę pożyczki w domu,
*   wymagalne odsetki,
*   całkowita kwota pożyczki.

Koszt obsługi pożyczki w domu jest opłacany każdorazowo wraz ze spłatą raty pożyczki proporcjonalnie do spłaconej kwoty. W umowie zastrzeżono, że opłata za obsługę pożyczki jest należna w chwili pobrania raty pożyczki (kapitał i odsetki) i uiszczana proporcjonalnie do spłacanych kwot pod warunkiem faktycznego dokonania spłaty raty przez Pożyczkobiorcę. W razie braku spłaty raty pożyczki w ustalonym terminie opłata za obsługę w domu nie jest naliczana ani pobierana i będzie pobrana przy najbliższej spłacie raty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W którym momencie powstanie przychód podatkowy z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie przedstawionego stanu faktycznego. Wniosek Spółki w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Wnioskodawca podnosi, że zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z art. 12 ust 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Opłata za obsługę pożyczki w domu jest naliczana i pobierana w chwili pobrania raty pożyczki. Zatem jest ona należna wyłącznie w dacie faktycznej spłaty raty pożyczki przez pożyczkobiorcę. W przypadku nie zapłacenia raty pożyczki opłata za obsługę pożyczki w domu nie jest naliczana ani też nie jest należna, ponieważ aby została naliczona i stała się należna, musi nastąpić pobranie raty pożyczki. Jeżeli nie zostanie pobrana rata pożyczki, wówczas nie powstanie także wymagalna wierzytelność w wysokości odpowiadającej części opłaty za obsługę pożyczki w domu, którą w postaci roszczenia pożyczkodawca mógłby dochodzić na drodze cywilnoprawnej. Brak roszczenia oznacza brak wierzytelności, a to oznacza brak przychodu podatkowego. Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 31 stycznia 2006 r. (sygn. akt II FSK 198/05) orzekając, że: „Przez zwrot "przychody należne" rozumieć można wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelności to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia".

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez inne sądy administracyjne. Przykładowo WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 29 czerwca 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 264/10) orzekł, że: „"Przychody należne" to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" - o której mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. - odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Należne przychody to te, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Skoro więc wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to należy uznać, że przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Konstrukcja podatku dochodowego odwołująca się do pojęcia "przychodów należnych", a nie wydania towarów, wskazuje, iż ustawodawca powiązał tu moment powstania obowiązku podatkowego z momentem, gdy podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty, a tym samym możliwość dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym. Dopiero taka wierzytelność, jako wymagalna, staje się przychodem należnym zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.” Podobnie orzekł WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10 czerwca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 27/10) oraz w wyroku z dnia 27 stycznia 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 1478/11) stwierdzając, że „"Należne przychody", o których mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. to te, które wynikają z danego źródła przychodów (min. z działalności gospodarczej) i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), tyle tylko, że jeszcze faktycznie nie uzyskaną.” W świetle powyższych orzeczeń, nie można uznać, że w przypadku braku zapłaty raty pożyczki powstał przychód z tytułu obsługi pożyczki w domu, ponieważ rata pożyczki nie została pobrana, a z umowy wynika, że opłata jest naliczana i należna w momencie jej pobrania. Zatem niepobranie raty pożyczki nie rodzi po stronie pożyczkodawcy roszczenia o zapłatę opłaty za obsługę pożyczki w domu. Podkreślić trzeba, że brak spłaty raty pożyczki skutkuje powstaniem roszczenia o zapłatę innych elementów składających się na kwotę raty pożyczki, tj. części kwoty udzielonej pożyczki oraz naliczonych odsetek. Opłata za obsługę pożyczki w domu ma zatem inny charakter niż pozostałe elementy składające się na całkowity koszt pożyczki. Stanowisko, że opłata za obsługę pożyczki w domu powstaje w dacie jej faktycznego pobrania zostało potwierdzone także przez organy podatkowe, min. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji nr ILPB1/415-779/09-2/IM z dnia 5 października 2009 r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji nr IBPBI/1/415-1304/10/BK z dnia 18 marca 2011 r. Z przedstawionych w zapytaniach stanów faktycznych, których powyższe interpretacje dotyczą wynika, że spółka jawna, której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem, prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na udzielaniu osobom fizycznym pożyczek, poza systemem bankowym. Udzielenie pożyczki następuje na podstawie umowy pożyczki, która jest spłacana w równych ratach, co tydzień. Na podstawie zawieranych umów pożyczek spółka uzyskuje przychody z tytułu: opłaty przygotowawczej, odsetek i opłaty za obsługę w domu. Przedstawiciel zgodnie z umową pożyczki zobowiązany jest do pobierania od pożyczkobiorcy należnej raty wg harmonogramu spłaty. Na ratę składa się kapitał, odsetki oraz opłata za obsługę w domu (tj. opłata za usługę pobrania gotówki w domu klienta). W sytuacji, gdy pożyczkobiorca nie wpłaci należnej raty w oznaczonym terminie, opłata za obsługę w domu nie jest naliczana, ani pobierana. Pożyczkobiorca ustala z przedstawicielem inny termin spłaty i spłata pożyczki przesuwa się wówczas w czasie. Na tle przedstawionego stanu faktycznego, w obu interpretacjach za prawidłowe uznano stanowisko, że opłata za obsługę pożyczki w domu jest należna i pobierana tylko w momencie spłaty raty przez pożyczkobiorcę, dlatego przychód powstanie w dniu spłaty raty przez pożyczkobiorcę.

Mając powyższe na uwadze za prawidłowe należy uznać stanowisko, że opłata za obsługę pożyczki w domu jest przychodem podatkowym w momencie jej faktycznego pobrania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Art. 12 ust. 3 powołanej ustawy stanowi natomiast, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Z treści art. 12 ust. 3a cytowanej ustawy wynika z kolei, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, iż przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:

*   wystawienie faktury dokumentującej dostawę towarów lub usługi przed datą wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,
*   uregulowanie należności przed dniem wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe.

W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie, którymi Spółka może rozporządzać jak właściciel.

Od zasady tej, w ściśle określonych przypadkach, wprowadzone zostały przez ustawodawcę wyjątki. Katalog przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych jest zamknięty i zawarty został w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro zatem przepis ten w sposób kategoryczny i wyczerpujący określa, co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy, to a contrario należy przyjąć, że wszelkie inne przychody, przepisem tym nieobjęte, powodują powstanie obowiązku podatkowego

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na udzielaniu osobom fizycznym pożyczek, poza systemem bankowym. Udzielenie pożyczki następuje na podstawie umowy pożyczki, która jest spłacana w równych ratach, co tydzień. Na podstawie zawieranych umów pożyczek Spółka uzyskuje przychody z tytułu: opłaty przygotowawczej, dodatkowej opłaty przygotowawczej (w przypadku wyboru pożyczki z obsługą w domu), odsetek oraz opłaty za obsługę w domu (w przypadku wyboru opcji obsługi pożyczki w domu). Opłata za obsługę pożyczki w domu dotyczy sytuacji, gdy pożyczkobiorca, wybierając pożyczkę z opcją obsługi w domu, chce aby pożyczkodawca odbierał ratę pożyczki w domu pożyczkobiorcy. W umowie określona jest kwota tygodniowej raty, na którą składa się część kapitału oraz odsetki. W przypadku obsługi pożyczki w domu do raty pożyczki dodaje się opłatę za obsługę w domu, która stanowi % raty pożyczki.

Co istotne w umowie wskazano, że w skład całkowitej kwoty pożyczki wchodzą kwota wypłacona pożyczkobiorcy oraz koszty udzielenia pożyczki, na które składają się opłata przygotowawcza oraz dodatkowa opłata przygotowawcza. Do całkowitej kwoty pożyczki nie zalicza się jednak opłaty za obsługę pożyczki w domu, która wchodzi w skład całkowitego kosztu pożyczki

Koszt obsługi pożyczki w domu jest opłacany każdorazowo wraz ze spłatą raty pożyczki proporcjonalnie do spłaconej kwoty.

Co istotne również w umowie zastrzeżono, że opłata za obsługę pożyczki jest należna w chwili pobrania raty pożyczki (kapitał i odsetki) i uiszczana proporcjonalnie do spłacanych kwot pod warunkiem faktycznego dokonania spłaty raty przez Pożyczkobiorcę. W razie braku spłaty raty pożyczki w ustalonym terminie opłata za obsługę w domu nie jest naliczana ani pobierana i będzie pobrana przy najbliższej spłacie raty.

Wskazać należy, że w przypadku prowadzenia działalności polegającej na udzielaniu pożyczek, ustawodawca poza odsetkami, nie przewidział szczególnego trybu opodatkowania, w związku z powyższym przychód z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu, która nie należy do całkowitej kwoty pożyczki, powstaje zgodnie z ogólnymi zasadami, wskazanymi w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na względzie wyżej powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, iż jeżeli w istocie z zawartych z pożyczkobiorcami umów wynika, iż opłaty za obsługę pożyczki, są należne (przysługują) w datach faktycznej płatności poszczególnych rat pożyczki, to Wnioskodawca zobowiązany będzie do rozpoznania przychodu z tego tytułu w dacie(tach) uregulowania tych należności przez dłużników (pożyczkobiorców).

W konsekwencji stanowisko Spółki, w świetle którego opłata za obsługę pożyczki w domu jest przychodem podatkowym w momencie jej faktycznego pobrania, uznać należy co do zasady za prawidłowe.

Odnośnie powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych wskazać trzeba, że rozstrzygnięcia te zostały wydane w indywidualnych stanach faktycznych i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Natomiast powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii bowiem nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając znaczenia orzecznictwa sądów administracyjnych jako zawierających istotne wskazówki co do interpretacji przepisów prawa oraz ich zastosowania, należy zauważyć, że istnienie tego orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.