Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-377/13-3/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-12-10
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej.
Słowa kluczowe: koszt; majątek; obowiązek; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; pożyczka; prawa; przychód; skutki podatkowe; sprzedaż; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; wartość; wartość-wartość nominalna; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności własne; wkład-wkłady niepieniężne; zbycie; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2013 r. (data wpływu 10 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   skutków podatkowych z tytułu wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności,
*   ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) prowadzi działalność finansową, w szczególności w zakresie udzielania pożyczek gotówkowych dla osób fizycznych.

Spółka rozważa utworzenie spółki komandytowej (dalej: SK) i przystąpienie do niej w charakterze komandytariusza. Spółka wniesie do SK tytułem wkładu m.in. własne wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek udzielonych przez siebie, które jednocześnie będą już wymagalne w dniu wniesienia wkładu (dalej: wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek).

Obok Spółki do spółki komandytowej przystąpi jeszcze jeden podmiot w charakterze komandytariusza oraz jeden podmiot w charakterze komplementariusza.

Spółka dopuszcza także w przyszłości sytuację, w której nastąpi odpłatne zbycie ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w SK na rzecz podmiotu trzeciego. Podmiotem tym mógłby być zarówno podmiot polski, jak i zagraniczny, jednocześnie mógłby być to podmiot powiązany lub niepowiązany ze Spółką.

Zbycie nastąpiłoby za cenę odpowiadającą wartości rynkowej udziału w SK posiadanego przez Spółkę.

Wydatki poniesione na przedmiot planowanego wkładu niepieniężnego nie zostały dotychczas zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy wniesienie przez Spółkę do SK wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek nie spowoduje powstania przychodu ani kosztu uzyskania przychodu po stronie Spółki?
2.  Czy nominalna wartość wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek wniesionych przez Spółkę jako wkład do SK (tj. wartość nominalna niespłaconych pożyczek, bez odsetek) będzie kosztem uzyskania przychodów dla Spółki w razie zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w SK?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Jednocześnie, wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją z 10 grudnia 2013 r. nr ILPB4/423-377/13-2/DS.

Zdaniem Wnioskodawcy nominalna wartość wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek wniesionych przez Spółkę jako wkład do SK (tj. wartość nominalna niespłaconych pożyczek, bez odsetek) będzie kosztem uzyskania przychodów dla Spółki z tytułu zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w SK, jeżeli nie zostanie wcześniej zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w innej formie.

Uzasadnienie.

W odniesieniu do sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej (w tym spółki komandytowej), czyli spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawa ta nie przewiduje przepisów szczególnych, określających koszt uzyskania przychodu w związku z taką transakcją.

Za adekwatną regulację nie można z pewnością uznać art. 15 ust. 1k ustawy, gdyż ten odnosi się do spółek kapitałowych, w których wspólnik w zamian za aport obejmuje udziały lub akcje. Tymczasem w spółce komandytowej przystępujący do spółki nie obejmuje udziałów, lecz tylko ogół praw i obowiązków wspólnika (tzw. udział spółkowy).

Wobec braku przepisów szczególnych, przychody i koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej powinny być określone przy zastosowaniu reguły ogólnej, zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1.

Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną, z przytoczonej regulacji wynika, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, które zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów

(tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 5 sierpnia 2013 r. sygn. IPTPB3/423-142/12-11/13-S/IR).

Przyjęta w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. W tym kontekście Spółka zauważa, że takimi wydatkami w jej przypadku były wydatki poniesione na przedmiot wkładu do SK, czyli na udzielenie pożyczek, składających się na wierzytelności, które zostaną wniesione do SK jako wkład niepieniężny. Innymi słowy, poniesione przez Spółkę wydatki odpowiadały wartości nominalnej pożyczek (bez odsetek).

Wydatki te nie zostały dotychczas zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Ponadto, jak twierdzi Spółka w uzasadnieniu własnego stanowiska w części dotyczącej pytania nr 1, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek do SK będzie neutralne podatkowo dla niej. Wobec tego, w momencie wniesienia wkładu Spółka również nie będzie mieć możliwości rozpoznania wydatków poniesionych na przedmiot wkładu do SK jako kosztów uzyskania przychodów. Możliwość ta, zdaniem Spółki, pojawi się dopiero w momencie ewentualnego zbycia przez nią ogółu praw i obowiązków w SK.

Spółka uważa zatem, że z tytułu sprzedaży ogółu praw i obowiązków w SK będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wydatków faktycznie poniesionych przez nią na nabycie tych praw i obowiązków, czyli wydatków poniesionych na przedmiot wkładu niepieniężnego do SK.

Tym samym, kosztem uzyskania przychodów będzie nominalna wartość niespłaconych pożyczek, składających się na wierzytelności wniesione przez Spółkę do SK jako wkład niepieniężny (pod warunkiem niezaliczenia ich wcześniej do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek innej formie).

Stanowisko uznające za koszt uzyskania przychodów – odpowiednio udokumentowane wydatki, faktycznie poniesione na przedmiot wkładu niepieniężnego, w momencie odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej na rzecz podmiotu trzeciego, jest jednolicie prezentowane przez organy podatkowe.

W wydawanych interpretacjach w pierwszej kolejności zwraca się uwagę na brak możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów przy wniesieniu wkładu do spółki osobowej, a dopiero w momencie zbycia ogółu praw i obowiązków w takiej spółce. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 7 kwietnia 2011 r. (sygn. ITPB3/423-14/11/AM) wskazał:

„Rozpatrując kwestię ustalenia kosztów podatkowych w przedmiotowej sytuacji należy zaznaczyć, iż wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie spowodowało powstania przychodu podatkowego po jej stronie. Wobec tego Spółka uzyskała z jednej strony prawo do udziału w zysku spółki komandytowej, ale w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego nie miała możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków, które poniosła na przedmiot wkładu. W takim wypadku mamy do czynienia z «odroczeniem» momentu opodatkowania do czasu zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej”.

Przechodząc zaś do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu takiego zbycia, podkreśla się, że należy określać je przy zastosowaniu zasad ogólnych. Przykładowo, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (interpretacja z 3 sierpnia 2010 r. sygn. ILPB3/423- 399/l0-4/EK):

„Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) nie zawiera żadnych szczególnych regulacji dotyczących kwestii opodatkowania operacji gospodarczej polegającej na przeniesieniu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych ogółu praw i obowiązków z tytułu jego uczestnictwa w spółce osobowej (np. spółce komandytowej). Wobec powyższego, w omawianym przypadku zastosowanie znajdą zasady ogólne”.

Rozwinięcie odwołania się do zasad ogólnych prowadzi zaś organy do wniosku, że kosztem mogą być faktycznie poniesione wydatki na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu – tzw. koszt historyczny. Tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 2 lutego 2012 r. (sygn. IPPB3/423-902/11-6/DP) uznał, że:

„W konsekwencji, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy PDOP w momencie zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, nabytych w zamian za wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodów może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę («koszt historyczny») na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy uznać, że do kosztów podatkowych Wnioskodawcy – związanych z realizacją przedmiotowej transakcji – mogłyby być zaliczone jedynie wydatki faktycznie poniesione przez niego na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, tj. na nabycie lub wytworzenie składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa wniesionego jako aport do Spółki Y”.

Uznanie kosztu historycznego za koszt podatkowy w momencie zbycia przez wspólnika ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej znajduje też poparcie w innych, poza wymienionymi orzeczeniach, takich jak:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 listopada 2010 r. (sygn. IPPB3/423-652/10-2/DP),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 czerwca 2010 r. (sygn. IPPB5/423-180/10-6/DG),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 listopada 2009 r. (sygn. IPPB3/423-579/09-6/MS).

Podobnie wypowiadają się sądy administracyjne, m.in.:

*   w wyroku WSA w Warszawie z 23 stycznia 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 1677/12),
*   w wyroku WSA w Warszawie z 8 kwietnia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 2303/10) (wyrok wprawdzie uchylono, ale orzeczenie kasacyjne nie zakwestionowało stanowiska o „koszcie historycznym” aportu jako koszcie uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej),
*   w wyroku WSA we Wrocławiu z 6 maja 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 145/10).

Przykładowo, w pierwszym z wymienionych wyroków, sąd utrzymał w mocy interpretację Ministra Finansów uznającą za koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, koszt historyczny przedmiotu wkładu do spółki, czyli faktycznie poniesione przez podatnika na ten przedmiot wydatki. Uzasadniając swoje orzeczenie m.in. porównał zbycie ogółu praw i obowiązków w spółce ze zbyciem przedmiotu wkładu przez spółkę. W związku z tym zauważono:

„Przyjęcie za zasadne stanowiska Spółki prezentowanego w sprawie oznaczałoby, że podatnik który dokonuje sprzedaży towaru w działalności prowadzonej samodzielnie, przy ustaleniu kosztu uzyskania przychodu z tego zbycia, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.p., ma obowiązek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę, jaką rzeczywiście poniósł na nabycie tego towaru, natomiast w przypadku dokonania sprzedaży tego samego towaru w działalności prowadzonej w formie spółki osobowej podatnik mógłby koszt uzyskania przychodu przyjąć w wartości wynikającej z oszacowania, która nie mogłaby jedynie przewyższać wartości rynkowej zbytego towaru.

Takie zróżnicowanie sytuacji prawnej podatnika wynikające jedynie z formy, w jakiej podatnik prowadzi działalność, byłoby w ocenie Sądu niedopuszczalne (…)”.

Uznano tam również, że:

„Zasadnie przy tym podkreślał Minister Finansów, odnosząc się do argumentacji Spółki odwołującej się do przepisów k.s.h., iż wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie przepisów u.p.d.p. nie może być utożsamiana z poniesieniem wydatku – zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika”.

Nawiązując do argumentacji zawartej w przytoczonym wyroku, Spółka dostrzega, że na tle analogicznych stanów faktycznych, kwestionowane były przez organy podatkowe stanowiska podatników uznające za koszt uzyskania przychodów, w razie odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce:

*   wartość rynkową przedmiotu wkładu z dnia wniesienia (tak np. w ww. interpretacji z 3 sierpnia 2010 r.),
*   wartość wkładu określoną w akcie utworzenia spółki (ww. interpretacja z 19 listopada 2009 r.), czy też
*   wartość wkładu z dnia wniesienia, nie wyższą od wartości rynkowej (ww. interpretacja z 29 listopada 2010 r.).

Najlepiej motywy tych poglądów ujmuje ww. interpretacja z 22 czerwca 2010 r. zaznaczając, że „wartość rynkowa czy umowna nie zawsze odzwierciedla faktyczny koszt poniesionych przez podatnika wydatków, co jest niezbędnym warunkiem przy ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym”.

Podsumowując, mając na uwadze przytoczone interpretacje indywidualne, jak i orzecznictwo nie budzi wątpliwości, że w razie zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków w SK, kosztem uzyskania przychodów dla Spółki będzie nominalna wartość niespłaconych pożyczek składających się na wierzytelności, które zostaną uprzednio wniesione przez Spółkę do SK jako wkład niepieniężny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem Organu, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu. Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji – one również zostały wydane w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo informuje się, że w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.