Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.297.2021.1.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-13
Teza: aport nakładów poniesionych na budowę zaplecza warsztatowego (budynku warsztatowego i placu manewrowego) jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, aport składników majątku ruchomego jako odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz ewentualna korekta, podstawa opodatkowania.
Słowa kluczowe: aport; budowle; budynek; gmina; nakłady; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 kwietnia 2021 r. (data wpływu 13 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** w zakresie uznania aportu nakładów poniesionych na budowę zaplecza warsztatowego (budynku warsztatowego i placu manewrowego) za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT oraz uznaniu aportu składników majątku ruchomego za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT,
*   **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz ewentualnej korekty,
*   **prawidłowe** w zakresie podstawy opodatkowania.

UZASADNIENIE

W dniu 13 kwietnia 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie uznania aportu nakładów poniesionych na budowę zaplecza warsztatowego (budynku warsztatowego i placu manewrowego) za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, uznaniu aportu składników majątku ruchomego za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz ewentualnej korekty, podstawy opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: „.Miasto” lub „Gmina") jest podatnikiem VAT czynnym. Stosownie do przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1875; z późn. zm.) Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust 1 i 2 tej ustawy). Zgodnie z art. 6 ust 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należą sprawy związane z lokalnym transportem zbiorowym. Poza zadaniami właściwymi dla jednostki samorządu terytorialnego jako organu władzy publicznej, Miasto wykonuje również działalność na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina zawarła z MKS (dalej: „MKS” lub „Spółka”) umowę wykonawczą miejskiej w Mielcu (dalej: „umowa wykonawcza”). MKS jest komunalną spółką prawa handlowego, w której jedynym udziałowcem jest Gmina. Zgodnie z aktem założycielskim. Spółka zobowiązana została do zapewnienia ciągłości, powszechności i dostępności świadczeń w zakresie lokalnego transportu zbiorowego dla społeczności Gminy oraz innych gmin, które podpisały z Miastem stosowne porozumienia. Na podstawie umowy wykonawczej, Miasto zleciło MKS świadczenie usług przewozu na liniach komunikacyjnych, które wchodzą lub w okresie obowiązywania umowy wykonawczej wejdą w skład sieci komunikacyjnej obejmującej obszar Gminy oraz gmin, które zawarły lub zawrą z Miastem stosowne porozumienia. W trakcie realizacji umowy wykonawczej, Miasto może ponadto wyposażyć MKS w składniki majątkowe niezbędne dla potrzeb realizacji umowy, takie jak: jednostki taborowe, elementy informacji pasażerskiej i inne.

I tak, Gmina realizowała w ramach projektu pn. „…” inwestycje polegająca na budowie zaplecza technicznego m.in. budynek warsztatowy, myjnie dla autobusów i infrastrukturę towarzyszącą. Na potrzeby projektu MKS. udostępniła Gminie grunt na podstawie umowy użyczenia, na którym Gmina zrealizowała ww. zadanie. Umowa użyczenia gruntu została zawarta na czas nie dłuższy niż okres trwałości projektu. Zadanie było realizowane przy udziale dofinansowania ze środków UE.

Pierwotnie zakupiony w ramach projektu zarówno tabor autobusowy oraz wybudowane zaplecze miało być wydzierżawione Spółce (Gmina posiada w tym zakresie interpretację indywidualną z dnia 12 lipca 2018 r. znak 0111-KDIB3-I.4012.283.2018.1.KO). Obecnie jednak podjęto decyzję o wniesieniu aportem do MKS nakładów poniesionych na budowę budynku warsztatowego i placu manewrowego (roszczenia o zwrot nakładów) oraz znajdującego się w budynku wyposażenia ruchomego. W dniu 25 marca 2021 r. Rada Miejska podjęła bowiem uchwałę w sprawie: wyrażenia zgody na podwyższenie kapitału zakładowego spółki MKS poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nakładów inwestycyjnych, objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym oraz pokrycie objętych udziałów wkładem niepieniężnym.

W ramach projektu Gmina wybudowała i zmodernizowała na gruncie MKS następujące środki trwałe:

1.  Budynek warsztatowy
2.  Plac manewrowy
3.  Podnośnik
4.  Lance
5.  Prostowniki
6.  Wyciąg spalin
7.  Agregat
8.  Myjnia
9.  Odciągi
10.  Linia diagnostyczna
11.  Szarpak
12.  Instalacja do odpompowania
13.  Instalacja dystrybucja

Dodatkowo wyposażenie budynku stanowią inne niskocenne składniki majątku niepodlegające amortyzacji. Zaplecze warsztatowe zostało przekazane do używania w sierpniu 2020 r. Natomiast umowa użyczenia gruntu została rozwiązana.

Podkreślenia wymaga, że budynek znajduje się gruncie należącym do MKS. Obecnie pozostałe składniki majątku na podstawie umowy dzierżawy zostały przekazane MKS do używania.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Spółka będzie wykorzystywać budynek warsztatowy, plac manewrowy oraz wyposażenie ruchome wyłącznie do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT.

Aport określony zostanie na podstawie jego wartości brutto, przy czym Gmina w zamian za aport otrzyma udziały o nominalnej wartości równej kwocie netto wnoszonych składników majątku środki pieniężne wartości VAT należnego z tytułu aportu oraz dopłatę w formie środków pieniężnych odpowiadającą kwocie podatku VAT należnego z tytułu transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał m.in. następujące pytania (oznaczone jak we wniosku od nr 1 do 4):

1.  Czy transakcja aportu nakładów poniesionych na budowę zaplecza warsztatowego (budynku warsztatowego i placu manewrowego) podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług wg stawki 23%?
2.  Czy transakcja aportu składników majątku ruchomego podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów?
3.  Czy Gminie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową zaplecza warsztatowego wraz z wyposażeniem i w związku z wniesionym aportem brak jest obowiązku korekty odliczonego uprzednio podatku?
4.  Czy podstawa opodatkowania VAT dla czynności aportu powinna być ustalona jako tj. suma wartości nominalnej udziałów obejmowanych w zamian za aport oraz wartości środków pieniężnych w wysokości VAT należnego od której VAT należy obliczyć metodą „w stu”?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych jak we wniosku od nr 1 do nr 4:

1.  W ocenie Wnioskodawcy aport nakładów na budowę zaplecza warsztatowego stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu wg stawki 23%.
2.  W ocenie Wnioskodawcy aport składników majątku ruchowego stanowi aport towarów i w konsekwencji odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT.
3.  Gminie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową zaplecza warsztatowego wraz z wyposażeniem i brak jest obowiązku korekty odliczonego uprzednio podatku.
4.  Podstawą opodatkowania w przypadku aportu jest łączna wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za aport oraz wartość środków pieniężnych. Suma tych wartości, od której VAT należy obliczyć metodą "w stu". Brak jest bowiem przeszkód, aby w zamian za aport Spółka przekazała Gminie udziały oraz środki pieniężne jako dopłatę odpowiadającą kwocie podatku VAT należnego z tytułu transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego.

Uzasadnienie

Ad. 1 i 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów:
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta,
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego:
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towar, należy z kolei rozumieć zgodnie z art. 2 ust 6 ww. ustawy, rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Brzmienie powyższych przepisów wskazuje, że zakres przedmiotowy podatku od towarów i usług, został wyznaczony przez ustawodawcę bardzo szeroko. W zasadzie każda czynność, w ramach, której następuje przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami, podlega opodatkowaniu VAT. Podobnie, w przypadku usług, nie tylko bowiem zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, ale również powstrzymanie się od określonego działania bądź też akceptowanie zachowania innego podmiotu uznawane jest za usługę na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług

Biorąc zatem pod uwagę powyższe uregulowania prawne, wniesienie towarów w formie aportu w zamian za udziały stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT i jako takie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku aportu bowiem w zamian za określone wynagrodzenie (objecie udziałów), wnoszący aport przenosi na spółkę prawo do rozporządzania danym towarem (stanowiącym przedmiot aportu) jak właściciel, w związku czym spełnia przesłanki dla uznania go za dostawę towarów. Analogicznie, w przypadku gdy przedmiotem aportu są prawa majątkowe, aport taki podlega VAT jako odpłatne świadczenie usług.

Co istotne, obecnie obowiązujące przepisy w zakresie VAT nie odnoszą się w sposób szczególny do dostawy towarów, jaką jest aport. Należy zauważyć, że od kwietnia 2009 r. aporty nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT. Zastosowanie zwolnienia jest możliwe wyłącznie w przypadku, gdy zgodnie z ustawą o VAT dostawa towaru będącego przedmiotem aportu, korzysta ze zwolnienia. Ponadto podkreślenia wymaga jednakże, że aporty wnoszone w postaci przedsiębiorstw lub zorganizowanej części przedsiębiorstw, na mocy art. 6 ust. 1 ustawy o VAT zostały wyłączone spod reżimu opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy jednak w przedmiotowym przypadku nie mamy do czynienia z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W myśl bowiem przepisów tej ustawy (art. 2 pkt 27e), przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z powyższego wyodrębnienie finansowe oraz organizacyjne musi już istnieć w strukturze podmiotu wnoszącego aport. Ponadto w ocenie sądów administracyjnych, aby mówić o sprzedaży zorganizowanej część przedsiębiorstwa, nabywca powinien przejąć poza nieruchomością również pracowników i źródła finansowania działalności zbywcy (wyrok NSA 26 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 1127/17)

W niniejszej sprawie natomiast Gmina nie wykorzystywała w żadne sposób wnoszonych aportem składników, trudno więc mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym czy też przypisanych do tych składników pracownikach.

Ponadto należy zauważyć, że w związku z faktem, iż budynek warsztatowy czy plac manewrowy posadowione są na gruncie należącym do MKS , możemy mówić jedynie o aporcie nakładów, a w zasadzie aporcie roszczenia jakie posiada Gmina w stosunku do MKS o zwrot nakładów. Na gruncie VAT aport w postaci nakładów poczynionych na cudzym gruncie nie spełnia ww. definicji towarów. Nie dokonuje się też przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel Gmina posiada bowiem w tym przypadku jedynie prawo majątkowe, które wniesie aportem do spółki w zamian za wynagrodzenie w postaci udziałów. W konsekwencji wniesienie do spółki aportem nakładów w postaci budynku warsztatowego i placu manewrowego stanowić będzie odpłatne świadczenie usług opodatkowane wg stawki podstawowej 23%

Powyższe stanowisko potwierdza min. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2018 r. znak 0111-KDIB3-2.4012.281.2018.2.AZ „zgodnie z którą odpłatna czynność zbycia nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem nakładów na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust 1 ustawy.

Zbycie nakładów, które jest odpłatnym świadczeniem usług, nie zostało uwzględnione w przepisach o podatku od towarów i usług jako objęte zwolnieniem, zatem podlega opodatkowaniu stawką 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.”

Wniesienie z kolei aportem pozostałych składników majątku (rzeczy ruchomych) skutkować będzie powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnej dostawy towarów

Ad 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Z powyższego przepisu wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług oraz dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania czynności opodatkowanych.

Gmina nabywając składniki majątku i zamierzając je wydzierżawić spółce dokonała odliczenia podatku naliczonego zgodnie z interpretacją z dnia 12 lipca 2018 r znak 0111-KDIB3-1.4012.283.2018.1.KO.

Obecnie w przypadku aportu tychże składników majątku w ocenie Gminy prawo to nie ulegnie zmianie. Jak wskazano powyżej aport zarówno nakładów jak i towarów stanowi czynność opodatkowaną VAT. W konsekwencji Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabycie wnoszonych aportem składników majątku. Wydatki te służą bowiem bezpośrednio czynności opodatkowanej jaką stanowi aport. Zmianie uległ tylko rodzaj czynności opodatkowanej (z opodatkowanej dzierżawy na opodatkowany aport), a nie nastąpiła zmiana przeznaczenia o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

Ad 4.

Zgodnie z art. 29a ust 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, która dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W niniejszej sprawie Gmina w zamian za wniesienie aportem składniki majątku oraz nakłady otrzyma wynagrodzenie w postaci udziałów spółki. Wprawdzie ustawa nie przesądza, czy wynagrodzenie to stanowi wartość brutto czy netto w rozumieniu ww. przepisu. Niemniej obecnie zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak również interpretacjach organów podatkowych przeważa pogląd, iż kwota ta jest kwotą brutto. A zatem podatek VAT obliczyć należy metodą „w stu”. Reasumując w ocenie Wnioskodawcy podstawą opodatkowania z tytułu aportu nakładów będzie wartość nominalna udziałów, a podatek VAT powinien zostać obliczony metodą „w stu”.

Powyższe nie wyklucza jednak, aby Gmina otrzymała jako wynagrodzenie obok nominalnej wartości udziałów netto objętych przez Gminę z tytułu transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, także podatek od towarów i usług wypłacony z tego tytułu Gminie przelewem. W takiej sytuacji, gdy Gmina za wnoszony aport otrzyma oprócz udziałów, kwotę pieniężną stanowiącą równowartość podatku należnego VAT, należy uznać, że w tym przypadku zapłatę stanowić będzie wartość nominalna obejmowanych udziałów oraz dopłata odpowiadająca kwocie podatku VAT należnego z tytułu transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki Stanowisko takie wyraził m im Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 14 stycznia 2020 r. znak 0112-KDSL2-1.4012.27.2019. 1.MC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   prawidłowe w zakresie uznania aportu nakładów poniesionych na budowę zaplecza warsztatowego (budynku warsztatowego i placu manewrowego) za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT oraz uznaniu aportu składników majątku ruchomego za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT,
*   prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz ewentualnej korekty,
*   prawidłowe w zakresie podstawy opodatkowania.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle ww. przepisów, grunty spełniają definicję towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Należy zaznaczyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełnić przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze, rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku C-102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także, np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

1.  istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
2.  wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
3.  związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Jednocześnie wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Gmina zawarła z „MKS” umowę wykonawczą o świadczenie usług przewozowych w ramach publicznego transportu zbiorowego - komunikacji miejskiej. MKS jest komunalną spółką prawa handlowego, w której jedynym udziałowcem jest Gmina. Zgodnie z aktem założycielskim. Spółka zobowiązana została do zapewnienia ciągłości, powszechności i dostępności świadczeń w zakresie lokalnego transportu zbiorowego dla społeczności Gminy oraz innych gmin, które podpisały z Miastem stosowne porozumienia. Na podstawie umowy wykonawczej, Miasto zleciło MKS świadczenie usług przewozu na liniach komunikacyjnych, które wchodzą lub w okresie obowiązywania umowy wykonawczej wejdą w skład sieci komunikacyjnej obejmującej obszar Gminy oraz gmin, które zawarły lub zawrą z Miastem stosowne porozumienia. W trakcie realizacji umowy wykonawczej, Miasto może ponadto wyposażyć MKS w składniki majątkowe niezbędne dla potrzeb realizacji umowy, takie jak: jednostki taborowe, elementy informacji pasażerskiej i inne.

Gmina realizowała w ramach projektu inwestycje polegającą na budowie zaplecza technicznego m.in. budynek warsztatowy, myjnie dla autobusów i infrastrukturę towarzyszącą. Na potrzeby projektu MKS udostępniła Gminie grunt na podstawie umowy użyczenia, na którym Gmina zrealizowała ww. zadanie. Umowa użyczenia gruntu została zawarta na czas nie dłuższy niż okres trwałości projektu. Zadanie było realizowane przy udziale dofinansowania ze środków UE.

Pierwotnie zakupiony w ramach projektu zarówno tabor autobusowy oraz wybudowane zaplecze miało być wydzierżawione Spółce. Obecnie jednak podjęto decyzję o wniesieniu aportem do MKS nakładów poniesionych na budowę budynku warsztatowego i placu manewrowego (roszczenia o zwrot nakładów) oraz znajdującego się w budynku wyposażenia ruchomego. W dniu 25 marca 2021 r. Rada Miejska podjęła bowiem uchwałę w sprawie: wyrażenia zgody na podwyższenie kapitału zakładowego spółki Miejska Komunikacja Samochodowa Sp. z o.o. w Mielcu poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nakładów inwestycyjnych, objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym oraz pokrycie objętych udziałów wkładem niepieniężnym.

W ramach projektu Gmina wybudowała i zmodernizowała na gruncie MKS następujące środki trwałe:

1.  Budynek warsztatowy
2.  Plac manewrowy
3.  Podnośnik
4.  Lance
5.  Prostowniki
6.  Wyciąg spalin
7.  Agregat
8.  Myjnia
9.  Odciągi
10.  Linia diagnostyczna
11.  Szarpak
12.  Instalacja do odpompowania
13.  Instalacja dystrybucja

Dodatkowo wyposażenie budynku stanowią inne niskocenne składniki majątku niepodlegające amortyzacji. Zaplecze warsztatowe zostało przekazane do używania w sierpniu 2020 r. Natomiast umowa użyczenia gruntu została rozwiązana. Budynek znajduje się gruncie należącym do MKS. Obecnie pozostałe składniki majątku na podstawie umowy dzierżawy zostały przekazane MKS do używania.

Z uwagi na fakt, że aport – nakładów poniesionych na budowę zaplecza warsztatowego (budynku warsztatowego i placu manewrowego) oraz składników majątku ruchomego ma charakter cywilnoprawny, nie jest możliwe wyłączenie Wnioskodawcy z grona podatników podatku VAT.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnymi i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki (pracowniczy).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Odnosząc przedstawiony stan prawny do opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że przedmiotem przekazania przez Wnioskodawcę nakładów oraz wyposażenia ruchomego w ramach aportu nie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 27e ustawy, lecz składniki majątku przedsiębiorstwa.

W świetle zacytowanej regulacji art. 2 pkt 27e ustawy, zorganizowana część przedsiębiorstwa musi przede wszystkim spełniać warunki wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego. Są to elementy, które w myśl zacytowanej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przesądzają o wydzieleniu zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie.

Ostatnia część zacytowanej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w ww. art. 2 pkt 27e ustawy, kładzie nacisk na wymóg, by zespół wyodrębnionych składników majątkowych mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Jest to warunek zasadniczy, który odgrywa decydującą rolę, co do tego, czy dany zespół składników tworzy, czy też nie tworzy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Ponadto wyodrębnienie finansowe oraz organizacyjne musi już istnieć w strukturze podmiotu wnoszącego aport.

W niniejszej sprawie przedmiotem aportu będą nakłady poniesione na budowę budynku warsztatowego i placu manewrowego oraz znajdujące się w budynku wyposażenie ruchome, które do tej pory nie były wykorzystywane w żaden sposób przez Wnioskodawcę. Zamysłem Wnioskodawcy było ich wydzierżawienie Spółce, jednakże to się zmieniło i obecnie Wnioskodawca podjął decyzje o podwyższenie kapitału zakładowego Spółki przez wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu).

Zatem wyposażenie ruchome oraz ww. nakłady nie były i nie są gospodarczo samodzielne, przed samą transakcją zbycia. Z wniosku też nie wynika, aby ww. składniki majątku były wydzielone w działalności Wnioskodawcy. Również nigdy nie miały samodzielności gospodarczej i nie realizowały jej w praktyce.

W konsekwencji wniesienie do spółki aportem nakładów w postaci budynku warsztatowego i placu manewrowego stanowić będzie odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, natomiast aport rzeczy ruchomych będzie odpłatną dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Świadczenie usług w postaci nakładów poniesionych na obcym gruncie nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym ww. usługi nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w kwestii uznania aportu nakładów poniesionych na budowę zaplecza warsztatowego (budynku warsztatowego i placu manewrowego) za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT oraz uznaniu aportu składników majątku ruchomego za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową zaplecza warsztatowego wraz z wyposażeniem i w związku z wniesionym aportem braku obowiązku korekty uprzednio odliczonego podatku.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy o VAT).

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W świetle art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (art. 91 ust. 7b ustawy).

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c ustawy).

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wzniósł na gruncie należącym do Spółki budynek warsztatowy i plac manewrowy, z zamiarem wydzierżawienia obiektów Spółce. Dodatkowo wyposażenie budynku stanowią inne niskocenne składniki majątku niepodlegające amortyzacji.

Zamiarem Wnioskodawcy było wydzierżawienie budynku warsztatowego, placu manewrowego wraz z niskocennymi składnikami majątku, co oznacza, że Wnioskodawca chciał przeznaczyć ww. składniki majątku do działalności opodatkowanej. Bowiem dzierżawa jest usługą opodatkowaną. Jak wskazano powyżej wniesienie przez Wnioskodawcę aportem nakładów poniesionych na budynek warsztatowy i plac manewrowy oraz niskocennych składników majątku będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu.

Zatem przy założeniu, że wniesienie aportem majątku ruchomego nie będzie korzystało ze zwolnienia, przyjąć należy, że prawo do odliczenia podatku nie ulegnie zmianie, nie nastąpi zmiana przeznaczenia.

Tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz ewentualnej korekty jest prawidłowe.

Kolejna kwestią budzącą wątpliwości Wnioskodawcy jest sposób ustalenia podstawy opodatkowania dla transakcji aportu nakładów poniesionych na budowę zaplecza warsztatowego (budynku warsztatowego i placu manewrowego) oraz składników majątku ruchomego.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy, odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy, zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

W świetle przedstawionych okoliczności i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Wnioskodawcę aportu do Spółki w zamian za objęcie udziałów, będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 tej ustawy, wszystko co stanowi zapłatę, którą Gmina otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu w postaci nakładów poniesionych na budowę zaplecza warsztatowego (budynku warsztatowego i placu manewrowego) oraz składników majątku ruchomego, pomniejszoną o kwotę należnego podatku.

Zatem, Wnioskodawca określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją w oparciu o kwotę wartości otrzymanych udziałów, pomniejszoną o kwotę podatku należnego podatku. Jednakże w sytuacji, gdy Wnioskodawca za wnoszony aport otrzyma również kwotę pieniężną stanowiąca równowartość podatku należnego, kwota ta powinna być również ujęta przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Wówczas podstawą opodatkowania, w myśl cytowanych wyżej przepisów, jak już wskazano, będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Zapłatę stanowić będzie w tym przypadku wartość tzw. nominalnych udziałów oraz dopłata (dokonana przelewem na rachunek bankowy Gminy) odpowiadająca kwocie podatku należnego z tytułu transakcji wniesienia aportu do Spółki.

W przypadku opisanym we wniosku, Gmina w zamian za aport otrzyma udziały o nominalnej wartości równej kwocie netto wnoszonych składników majątku oraz dopłatę w formie środków pieniężnych odpowiadającą kwocie podatku VAT należnego z tytułu transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego.

Podsumowując, Wnioskodawca określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości tzw. nominalnych udziałów oraz kwoty pieniężnej (odpowiadającej kwocie należnego podatku), którą Spółka będzie zobowiązana zapłacić na rzecz Wnioskodawcy, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Suma wartości tzw. nominalnych udziałów oraz dopłaty (dokonanej na rachunek bankowy Gminy) stanowić będzie kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podstawy opodatkowania jest prawidłowe.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku VAT dla odpłatnego świadczenia usług oraz prawa do odliczenia dla Spółki zostanie wydana w odrębnych rozstrzygnięciach.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.