Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-1051/14-4/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-25
Teza: Efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a spółka wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.
Słowa kluczowe: aport; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; przychód; spółki-spółka kapitałowa; udział; udział-objęcie udziałów; udział-wymiana udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2014 r. (data wpływu 29 grudnia 2014 r.) uzupełnione pismem z dnia 9 lutego 2015 r. (data wpływu 12 lutego 2015 r.) na wezwanie z dnia 4 lutego 2015 r. Nr IPPB2/415-1051/14-2/AS o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki mającej siedzibę w Polsce wkładu niepieniężnego w postaci akcji polskiej spółki akcyjnej:

*   j**est nieprawidłowe** w sytuacji wniesienia Drugiego Aportu w przypadku gdy przed jego wnoszeniem podwyższenie kapitału zakładowego Nowej Spółki dokonane w wyniku Pierwszego Aportu nie zostanie zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sadowym;
*   **jest prawidłowe** w sytuacji wniesienia Drugiego Aportu w przypadku gdy przed jego wnoszeniem podwyższenie kapitału zakładowego Nowej Spółki dokonane w wyniku Pierwszego Aportu zostanie zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym.

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki mającej siedzibę w Polsce wkładu niepieniężnego w postaci akcji polskiej spółki akcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych („PIT”), mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podlega on w Polsce opodatkowaniu PIT od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca będzie udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której siedziba oraz zarząd będą znajdowały się w Polsce („Nowa Spółka”).

Wnioskodawca jest obecnie właścicielem akcji spółki akcyjnej, mającej siedzibę i podlegającej opodatkowaniu od całości uzyskiwanych przychodów w Polsce („Spółka Akcyjna”). W Spółce Akcyjnej występują również inni akcjonariusze, jednakże żaden z nich (w tym Wnioskodawca) nie posiada samodzielnie większości akcji Spółki Akcyjnej.

W przyszłości może nastąpić podjęcie uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Nowej Spółki na pokrycie, którego wspólnik/wspólnicy (wszyscy będący polskimi rezydentami podatkowymi oraz posiadającymi miejsce zamieszkania/siedzibę na terytorium Polski) wniosą do niej wkład niepieniężny w postaci akcji Spółki Akcyjnej, które to akcje nie dadzą Nowej Spółce bezwzględnej większość praw głosów w Spółce Akcyjnej (dalej „Pierwszy Aport”). W zamian za wnoszony aport wspólnik/wspólnicy otrzymają udziały w Nowej Spółce.

Możliwe jest także potencjalnie (w związku ze strategią Nowej Spółki zwiększania zaangażowania kapitałowego w Spółkę Akcyjną), iż Nowa Spółka obok/lub nawet zamiast otrzymania Pierwszego Aportu dokona zakupu akcji Spółki Akcyjnej, które nie dadzą Nowej Spółce bezwzględnej większości praw głosu.

Kolejno po Pierwszym Aporcie (i/lub zakupie) może nastąpić podjęcie uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Nowej Spółki na pokrycie którego Wnioskodawca może wnieść do Nowej Spółki aportem akcje również niereprezentujące większości praw głosu w Spółce Akcyjnej (dalej „Drugi Aport”), przy czym po zsumowaniu wartości akcji posiadanych przez Nową Spółkę przed omawianym podwyższeniem kapitału (otrzymanych w ramach Pierwszego Aportu/zakupionych) z wartością akcji wnoszonych w ramach wnoszonego przez Wnioskodawcę Drugiego Aportu Nowa Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Akcyjnej.

Możliwe jest, iż Drugi Aport zostanie wniesiony w momencie, w którym podwyższenie kapitału zakładowego Nowej Spółki w ramach Pierwszego Aportu nie zostanie jeszcze zarejestrowane przez właściwy sąd rejestrowy (KRS). Przy czym mimo braku rejestracji pierwszego podwyższenia, na Nową Spółkę zostanie skutecznie przeniesiona własność akcji Spółki Akcyjnej otrzymanych w ramach Pierwszego Aportu na podstawie odpowiednich umów aportowych oraz Nowa Spółka będzie mogła wykonywać z nich w pełni prawa głosu.

Wszystkie powyższe aporty/zakupy (zarówno Pierwszy jak i Drugi Aport) będą miały miejsce, tj. zostaną dokonane i zarejestrowane, po 1 stycznia 2015 r. i będą odbywały się w taki sposób, iż pomiędzy pierwszym nabyciem akcji Spółki Akcyjnej przez Nową Spółkę na skutek wkładu a ostatnim takim nabyciem minie okres krótszy niż 6 miesięcy - w tym też okresie Nowa Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Akcyjnej.

W przypadku, w którym w związku z aportami (Pierwszym i Drugim) wystąpiłyby zapłaty w gotówce, to ich wysokość będzie niższa niż 10% wartości nominalnej udziałów Nowej Spółki obejmowanych za aporty. W zamian za Pierwszy i Drugi aport wnoszący otrzymają udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Nowej Spółki.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 4 lutego 2015 r. Nr IPPB2/415-1051/14-2/AS na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez jednoznaczne wskazanie, czy wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci akcji „Spółki Akcyjnej” („Pierwszego Aportu”) będzie warunkowało powstanie „Nowej Spółki”, czy też „Nowa Spółka” będzie już spółką istniejąca na moment wniesienia akcji „Spółki Akcyjnej” w ramach „Pierwszego Aportu” - w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wniosek uzupełniono w terminie pismem z dnia 9 lutego 2015 r. W piśmie uzupełniającym wniosek Wnioskodawca wskazał, że na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci akcji Spółki Akcyjnej, opisywanego we wniosku o wydanie interpretacji, Nowa Spółka będzie już istniała i będzie zarejestrowana w KRS.

W związku z powyższym wniesienie wkładu niepieniężnego (Pierwszego Aportu) nie będzie warunkowało powstania Nowej Spółki, a będzie wniesieniem aportu do już istniejącej i zarejestrowanej Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy do przychodów Wnioskodawcy nie będzie zaliczało się wartości udziałów Nowej Spółki, które zostaną otrzymane w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji Spółki Akcyjnej dokonany w ramach wyżej opisanego Drugiego Aportu w tym w przypadku gdy przed jego wnoszeniem podwyższenie kapitału zakładowego Nowej Spółki dokonane w wyniku Pierwszego Aportu zostanie zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sadowym?
2.  Czy do przychodów Wnioskodawcy nie będzie zaliczało się wartości udziałów Nowej Spółki, które zostaną otrzymane w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji Spółki Akcyjnej dokonany w ramach wyżej opisanego Drugiego Aportu w tym w przypadku gdy przed jego wnoszeniem podwyższenie kapitału zakładowego Nowej Spółki dokonane w wyniku Pierwszego Aportu nie zostanie zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1. Do przychodów Wnioskodawcy nie będzie zaliczało się wartości udziałów Nowej Spółki, które zostaną otrzymane w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji Spółki Akcyjnej dokonany w ramach wyżej opisanego Drugiego Aportu w tym w przypadku gdy przed jego wnoszeniem podwyższenie kapitału zakładowego Nowej Spółki dokonane w wyniku Pierwszego Aportu zostanie zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sadowym.

Ad. 2. Do przychodów Wnioskodawcy nie będzie zaliczało się wartości udziałów Nowej Spółki, które zostaną otrzymane w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji Spółki Akcyjnej dokonany w ramach wyżej opisanego Drugiego Aportu w tym w przypadku gdy przed jego wnoszeniem podwyższenie kapitału zakładowego Nowej Spółki dokonane w wyniku Pierwszego Aportu nie zostanie zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Uzasadnienie:

Na podstawie art. 2 pkt 14 lit. e) w związku z art. 17 ustawy zmieniającej, od 1 stycznia 2015 r. zmianie ulegnie art. 24 ustawy o PIT w następujący sposób:

,,e) ust. 8a i 8b otrzymują brzmienie:

\- 8a. Jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą te gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).”

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na przepis art. 2 pkt 14 lit. f) ustawy zmieniającej, który wprowadza nową część przepisu art. 24 ustawy o PIT:

„f) po ust. 8b dodaje się ust. 8c i 8d w brzmieniu:

\- 8c. Przepis ust. 8a stosuje się również te przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone te tym przepisie.”

Mając na uwadze fakt, że planowane jest dokonanie wkładów niepieniężnych w 2015 r., tj. w czasie, gdy w ustawie o PIT obowiązywać będą przepisy cytowane powyżej w wersji zmienionej w porównaniu do wersji obowiązującej obecnie, analiza skutków podatkowych tego aportu powinna zostać przeprowadzona w oparciu o ich brzmienie ustalone ustawą zmieniającą.

Jednym ze źródeł przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednocześnie ustawodawca przewidział wyjątek dla powyższej zasady, ustanowiony w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, który reguluje sytuację tzw. wymiany udziałów.

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu w wersji mającej obowiązywać w 2015 r., jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały tej innej spółki oraz w zamian za udziały tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały albo w zamian za udziały tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów, a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów, oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, zwiększa ilość udziałów w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Mając na uwadze ten przepis należy stwierdzić, iż wszystkie jego przesłanki będą spełnione w analizowanej sytuacji, tj.:

*   Nowa Spółka nabędzie w ramach Drugiego Aportu w 2015 r. od Wnioskodawcy akcje Spółki Akcyjnej w jej kapitale zakładowym, które to akcje dadzą jej bezwzględną większość praw głosu w spółce akcyjnej (Nowa Spółka będzie posiadała bowiem mniejszość akcji Spółki Akcyjnej otrzymanych w ramach Pierwszego Aportu/zakupionych, a wniesienie akcji w ramach Drugiego Aportu doprowadzi do uzyskania bezwzględnej większości praw głosu). Niezależnie od powyższego w przypadku nabycia akcji w ramach Pierwszego i Drugiego Aportu, nastąpi ono łącznie w czasie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiącu, w którym nastąpi pierwsze nabycie akcji w ramach opisywanych aportów,
*   w zamian za wniesione aportem akcje Wnioskodawca otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Nowej Spółki (w przypadku wystąpienia zapłaty w gotowce będzie ona niższa niż 10% wartości nominalnej udziałów Nowej Spółki obejmowanych przez wspólników),
*   podmioty biorące udział w transakcji podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w państwie członkowskim Unii Europejskiej (w Polsce).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Nowej Spółki na skutek wkładu niepieniężnego w postaci akcji Spółki Akcyjnej w ramach opisanego Drugiego Aportu nie powstanie dla niego przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu PIT.

Jednocześnie dla powyższego wniosku nie będzie miał znaczenia fakt, iż może zaistnieć sytuacja, iż w momencie wnoszenia przez Wnioskodawcę przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego Drugiego Aportu, dokonany wcześniej do tej spółki aport akcji Spółki Akcyjnej (Pierwszy Aport) nie będzie jeszcze zarejestrowany w KRS przez właściwy Sąd Rejestrowy. Należy bowiem mieć na uwadze, iż przeniesienie własności akcji Spółki Akcyjnej w ramach wnoszonego aportu następuje w momencie zawarcia umowy aportowej (momencie wskazanym w umowie aportowej) i dokonaniu niezbędnych czynności prawnych związanych z przeniesieniem ich na nowego akcjonariusza (w tym odpowiednim zapisie na rachunku papierów wartościowych), a nie w momencie rejestracji podwyższenia kapitału spółki, do której wnoszony jest aport. Wnioskodawca wskazał bowiem, co jest elementem przedstawionego stanu faktycznego, iż mimo braku rejestracji pierwszego podwyższenia (Pierwszego Aportu), na Nową Spółkę zostanie skutecznie przeniesiona własność akcji Spółki Akcyjnej otrzymanych w ramach Pierwszego Aportu na podstawie odpowiednich umów aportowych oraz Nowe Spółka będzie mogła wykonywać z nich w pełni prawa głosu przed wnoszeniem Drugiego Aportu. Stąd podwyższenie kapitału w ramach będącego przedmiotem niniejszego wniosku Drugiego Aportu doprowadzi do uzyskania przez Nową Spółkę bezwzględnej większości praw głosu w Spółce Akcyjnej. A zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu w wartości udziałów Nowej Spółki otrzymanych w zamian za Drugi Aport.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w sytuacji wniesienia Drugiego Aportu w przypadku gdy przed jego wnoszeniem podwyższenie kapitału zakładowego Nowej Spółki dokonane w wyniku Pierwszego Aportu nie zostanie zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sadowym; jest prawidłowe w sytuacji wniesienia Drugiego Aportu w przypadku gdy przed jego wnoszeniem podwyższenie kapitału zakładowego Nowej Spółki dokonane w wyniku Pierwszego Aportu zostanie zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym.

W myśl przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład – co do zasady – powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z aktualnie obowiązującą od 1 stycznia 2015 r. treścią art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nadaną ustawą z dnia 29 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) – Jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Zgodnie z aktualnie obowiązującą od 1 stycznia 2015 r. treścią art. 24 ust. 8b ustawy przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia w Polsce, będzie udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której siedziba oraz zarząd będą znajdowały się w Polsce.

Wnioskodawca jest obecnie właścicielem akcji spółki akcyjnej, mającej siedzibę i podlegającej opodatkowaniu od całości uzyskiwanych przychodów w Polsce. W Spółce Akcyjnej występują również inni akcjonariusze, jednakże żaden z nich (w tym Wnioskodawca) nie posiada samodzielnie większości akcji Spółki Akcyjnej. W przyszłości może nastąpić podjęcie uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Nowej Spółki na pokrycie, którego wspólnik/wspólnicy (wszyscy będący polskimi rezydentami podatkowymi oraz posiadającymi miejsce zamieszkania/siedzibę na terytorium Polski) wniosą do niej wkład niepieniężny w postaci akcji Spółki Akcyjnej, które to akcje nie dadzą Nowej Spółce bezwzględnej większość praw głosów w Spółce Akcyjnej (Pierwszy Aport). W zamian za wnoszony aport wspólnik/wspólnicy otrzymają udziały w Nowej Spółce.

Możliwe jest także potencjalnie, iż Nowa Spółka obok/lub nawet zamiast otrzymania Pierwszego Aportu dokona zakupu akcji Spółki Akcyjnej, które nie dadzą Nowej Spółce bezwzględnej większości praw głosu.

Kolejno po Pierwszym Aporcie (i/lub zakupie) może nastąpić podjęcie uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Nowej Spółki na pokrycie którego Wnioskodawca może wnieść do Nowej Spółki aportem akcje również niereprezentujące większości praw głosu w Spółce Akcyjnej (Drugi Aport), przy czym po zsumowaniu wartości akcji posiadanych przez Nową Spółkę przed omawianym podwyższeniem kapitału (otrzymanych w ramach Pierwszego Aportu/zakupionych) z wartością akcji wnoszonych w ramach wnoszonego przez Wnioskodawcę Drugiego Aportu Nowa Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Akcyjnej.

Możliwe jest, iż Drugi Aport zostanie wniesiony w momencie, w którym podwyższenie kapitału zakładowego Nowej Spółki w ramach Pierwszego Aportu nie zostanie jeszcze zarejestrowane przez właściwy sąd rejestrowy. Przy czym mimo braku rejestracji pierwszego podwyższenia, na Nową Spółkę zostanie skutecznie przeniesiona własność akcji Spółki Akcyjnej otrzymanych w ramach Pierwszego Aportu na podstawie odpowiednich umów aportowych oraz Nowa Spółka będzie mogła wykonywać z nich w pełni prawa głosu.

Wszystkie powyższe aporty/zakupy będą miały miejsce, tj. zostaną dokonane i zarejestrowane, po 1 stycznia 2015 r. i będą odbywały się w taki sposób, iż pomiędzy pierwszym nabyciem akcji Spółki Akcyjnej przez Nową Spółkę na skutek wkładu a ostatnim takim nabyciem minie okres krótszy niż 6 miesięcy - w tym też okresie Nowa Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Akcyjnej.

W przypadku, w którym w związku z aportami (Pierwszym i Drugim) wystąpiłyby zapłaty w gotówce, to ich wysokość będzie niższa niż 10% wartości nominalnej udziałów Nowej Spółki obejmowanych za aporty. W zamian za Pierwszy i Drugi aport wnoszący otrzymają udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Nowej Spółki. Na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci akcji Spółki Akcyjnej, opisywanego we wniosku o wydanie interpretacji, Nowa Spółka będzie już istniała i będzie zarejestrowana.

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot ten wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Przy czym powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty. Zawiązanie bowiem spółki kapitałowej w trybie wymiany udziałów wymagałoby ich uprzedniego objęcia przez spółkę na etapie jej organizacji, co skutkowałoby nieważnością takiej czynności prawnej, odpowiednio do treści art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), w zw. z art. 200 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z póżn. zm.). W konsekwencji, normą określoną w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie objęta sytuacja, w której dany podmiot (udziałowiec, akcjonariusz) wnosi posiadane udziały (akcje) spółki kapitałowej do nowoutworzonego podmiotu i dopiero wniesienie wkładów w postaci udziałów (akcji) warunkuje powstanie „spółki nabywającej”.

W tym miejscu należy wskazać, że na mocy art. 2 pkt 14 lit. f) ustawy zmieniającej z 29 sierpnia 2014 r. ustawodawca dodał po ustępie 8b przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 8c i ustęp 8d, obowiązujące od 1 stycznia 2015 r.

Stosownie do art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Z powyżej cytowanego przepisu wynika, że w transakcji wymiany udziałów do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę również w przypadku gdy aport w postaci udziałów (akcji) wnoszony jest etapami. Warunkiem jest jednak aby w wyniku wnoszonych aportów spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu i uzyskanie tej większości nastąpiło w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę. Innymi słowy w przypadku wniesienia poszczególnych udziałów (akcji) aportem do spółki w różnym czasie, które to udziały (akcje) na danym etapie wnoszenia jeszcze nie dają spółce bezwzględnej większości praw głosu – przychodu dla wnoszącego aport nie będzie stanowić wartość otrzymanych przez niego udziałów (akcji) od spółki, do której wniósł ten aport pod warunkiem że w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę kolejne wniesione udziały dadzą spółce bezwzględną większość praw głosu.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w związku z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Nowej Spółki na skutek wkładu niepieniężnego w postaci akcji Spółki Akcyjnej w ramach opisanego Drugiego Aportu nie powstanie u Wnioskodawcy przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu, gdy podwyższenie kapitału zakładowego w wyniku Aportu zostanie zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym przed Drugim Aportem.

Odnosząc się do skutków podatkowych Drugiego Aportu w sytuacji braku rejestracji Pierwszego Aportu należy wskazać, że zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopiero dzień rejestracji spółki kapitałowej lub rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego skutkuje osiągnięciem przez udziałowca (akcjonariusza) przychodu w związku z objęciem udziałów (akcji) w zamian za aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Z analizy przepisów Kodeksu spółek handlowych wynika, iż wpis spółki do rejestru oraz wpis do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego mają charakter konstytutywny (art. 262 § 4 Kodeksu spółek handlowych). Oznacza to, że zarówno do powstania spółki kapitałowej jak również do podwyższenia kapitału zakładowego takiej spółki dochodzi dopiero z chwilą dokonania stosownego wpisu w rejestrze. Dopiero w tym momencie następuje skuteczne z prawnego punktu widzenia objęcie udziałów (akcji) w kapitale zakładowym tworzonej spółki albo w podwyższonym kapitale zakładowym spółki. Zatem brak rejestracji Aportu Pierwszego wyklucza zastosowanie normy wynikającej z art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy Aporcie Drugim z uwagi na brak skutecznego z prawnego i podatkowego punktu widzenia Aportu Pierwszego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania Nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.