Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/4511-344/15/JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-06-26
Teza: sposób i moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, wydatków związanych z budową przyłącza energetycznego
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; linia-linia energetyczna; przebudowa; przyłącze; sieć
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 marca 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 19 marca 2015 r.), uzupełnionym 3 czerwca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, wydatków związanych z budową przyłącza energetycznego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2015 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków związanych z budową przyłącza energetycznego. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 22 maja 2015 r. Znak: IBPBI/1/4511-344/15/JS, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 3 czerwca 2015 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej. Spółka cywilna otrzymała od zakładu energetycznego fakturę VAT na kwotę 190.000,00 zł netto, za budowę przyłącza energetycznego, w skład którego wchodziło:

*   linia kablowa SN 20 KV od istniejącego słupa linii napowietrznej 20kV, L-449,
*   kabel 3 x XRUHAKXs, 1 x 70 mm2 o długości 930 m,
*   linia kablowa nN, łącząca generator ze stacja transformatorową kablami 2 x YAKYs, 4 x 240 mm2 o długości 400 m,
*   linia kablowa nN łącząca stacje transformatorową z szafą rozdzielczo-pomiarową, kablem YAKXs 4 x 240 mm2 o długości 20m,
*   stacja transformatorowa KSW 20/630 z transformatorem 20/0,4kV o mocy 630 kW.

Powyższe przyłącze energetyczne dotyczyło posiadanego budynku, stanowiącego środek trwały.

Istotne elementy stanu faktycznego zawarto również we własnym stanowisku Wnioskodawcy w sprawie, gdzie wskazano, że przyłącze energetyczne, o którym mowa we wniosku, nie spełnia kryterium kompletności, o którym mowa w art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również, że przyłącze to nie służy budynkowi który „obsługuje”, lecz sieci energetycznej.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 29 maja 2015 r., Wnioskodawca wskazał m.in., że:

1.  właścicielem przyłącza energetycznego jest spółka cywilna, której wspólnikiem jest Wnioskodawca,
2.  wydatki na budowę przyłącza nie zostały i nie zostaną spółce nigdy zwrócone.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatek związany z budową przyłącza energetycznego jest kosztem uzyskania przychodów jednorazowo w dacie wystawienia faktury?

Zdaniem Wnioskodawcy, przyłącza elektroenergetyczne zwykle są własnością przedsiębiorstwa przesyłowego (właściciela sieci elektrycznej). Jednak nawet w sytuacji, gdy to odbiorca prądu pozostaje właścicielem przyłącza, instalacja ta nie spełnia kryterium kompletności, o którym mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: „updof”), stanowi bowiem element sieci elektrycznej w sensie technicznym. Należy przy tym zauważyć, że stan ten jest niezależny od własności przyłącza – w skład sieci może wchodzić bowiem również przyłącze będące własnością innego podmiotu, niż dostawca. Nie ma podstaw, by w aspekcie kompletności traktować inaczej przyłącze wchodzące w skład sieci przedsiębiorstwa wodociągowego, a inaczej wchodzące w skład innej sieci; aspekt ten ma bowiem charakter techniczny i funkcjonalny - przyłącze nie może być wykorzystywane w działalności gospodarczej bez przyłączenia do sieci, choćby z wykorzystaniem instalacji technicznych dostawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki na przyłącze, jako niezwiązane z konkretnymi przychodami, będą zatem wydatkami pośrednimi, ujmowanymi w dacie poniesienia (dacie faktury – art. 22 ust. 4, ust. 5c, ust. 6b updof). Nie należy zatem amortyzować wydatku na wybudowanie przyłącza, jako odrębnego środka trwałego (nie jest bowiem kompletny), ani też jako ulepszenie budynku czy budowli (nie jemu służy, ale sieci elektroenergetycznej). Z tej tez przyczyny, zdaniem Wnioskodawcy, koszty przyłącza energetycznego powinny być rozliczone jako koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 stycznia 2013 r. Znak: ITPB1/415-1251/12/PSZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Dokonując powyższej kwalifikacji, podatnik powinien mieć również na uwadze negatywny katalog kosztów, zawarty w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych,

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl natomiast art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

*   budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
*   maszyny, urządzenia i środki transportu,
*   inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z powyższego wynika, że składnik majątku może zostać zaliczony do środków trwałych, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

*   stanowi on własność lub współwłasność podatnika,
*   został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,
*   jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres używania tego składnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dłuższy niż rok (decyzja w tym względzie należy do podatnika),
*   składnik ten jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1 ww. ustawy.

Dopiero po spełnieniu łącznie wszystkich ww. przesłanek, określony składnik majątku spełnia definicję środka trwałego. Jedną z przesłanek uznania określonego składnika majątku za środek trwały, jest więc jego kompletność oraz zdatność (przydatność) do wykorzystania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Składnik majątku spełnia powyższe kryteria uznania go za kompletny i zdatny do używania, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć przede wszystkim możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania. Kompletność środka trwałego oznacza, że stanowi on funkcjonalną całość, jest zupełny, całkowity i da się wykorzystać samodzielnie. Z kolei środek trwały zdatny do użytku to taki środek, który jest przydatny w danej działalności, właściwy i odpowiedni do funkcji jakie ma spełniać.

O tym, czy dany składnik majątku jest kompletny i zdatny do wykorzystania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a więc czy spełnia on jeden z warunków do uznania za środek trwały, decyduje sam podatnik, bo to on posiada stosowną wiedzę w tym zakresie. Kwestia ta nie jest przy tym uregulowana w przepisach prawa podatkowego.

Zaznaczyć także należy, że przepisy prawa podatkowego nie regulują kwestii, czy określony składnik majątku stanowi jeden, czy też kilka środków trwałych i jaka jest jego (ich) kwalifikacja. Czynią to odrębne przepisy nie będące przepisami prawa podatkowego, tj. przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. Nr 242, poz. 1622).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej. Spółka cywilna otrzymała od zakładu energetycznego fakturę VAT na kwotę 190.000,00 zł netto, za budowę przyłącza energetycznego. Powyższe przyłącze energetyczne dotyczyło posiadanego budynku, stanowiącego środek trwały. Z wniosku wynika również, że przyłącze energetyczne nie spełnia kryterium kompletności, o którym mowa w art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również, że przyłącze to nie służy budynkowi który „obsługuje”, lecz sieci energetycznej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał również, że właścicielem przyłącza energetycznego jest spółka cywilna, natomiast wydatki na budowę ww. przyłącza nie zostały i nie zostaną spółce nigdy zwrócone.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że jeżeli w istocie jak wskazano we wniosku, przyłącze energetyczne nie jest kompletne i zdatne do użytku na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę (w formie spółki cywilnej) działalności gospodarczej (kwestia ta nie jest przedmiotem niniejszej interpretacji), to nie spełnia ono podstawowego warunku do uznania go za środek trwały w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Ponadto jak wskazano we wniosku, przyłącze to nie służy budynkowi, lecz sieci elektroenergetycznej, co oznacza, że nie może stanowić ulepszenia środka trwałego (budynku).

W konsekwencji, poniesione wydatki związane z budową przyłącza energetycznego do budynku, stanowiącego środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej, podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów podatkowych. Przy czym, dla Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki cywilnej, ww. wydatki będą kosztem podatkowym proporcjonalnie do jego udziału w zysku tej spółki. W myśl bowiem art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Odnosząc się natomiast do momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów, stwierdzić należy, że w myśl art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Z kolei u podatników prowadzących księgi rachunkowe lub podatkową księgę przychodów i rozchodów tzw. metodą memoriałową, zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym regulują przepisy art. 22 ust. 5-5d i ust. 6 ww. ustawy.

Moment potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Przedmiotowe wydatki dotyczące budowy przyłącza energetycznego powinny być zaliczone do kosztów pośrednich, a więc mających pośredni związek z przychodem Wnioskodawcy.

Uznanie powyższych wydatków za koszty pośrednie oznacza, że podlegają one potrąceniu zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 5c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Przy czym, w myśl art. 22 ust. 6 ww. ustawy, zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Z kolei art. 22 ust. 5d ww. ustawy stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6b ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym (…) koszty przyłącza energetycznego powinny być rozliczone w koszty uzyskania przychodów w dacie poniesienia, należało uznać za prawidłowe.

Zauważyć jednak należy, że „dzień poniesienia kosztu” uzależniony jest od rodzaju prowadzonej ewidencji księgowej. U podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Natomiast u podatników prowadzących księgi rachunkowe, dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który podatnik ujmuje koszt w prowadzonych przez niego księgach na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.