Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.3.2019.8.S.MS.PRM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-31
Teza: Możliwość skorygowania przez Wnioskodawcę faktury oraz rozliczenia podatku VAT po zlikwidowaniu działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja korygująca; korekta-korekta podatku należnego
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X. Rejestracja. Deklaracje i informacje podsumowujące. Zapłata podatku -Rozdział 1. Rejestracja -Wykreślenie z urzędu z rejestru podatników VAT ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Faktura korygująca 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 31; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 32; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99-ust. 12; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j-ust. 2

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowny Panie:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 20 grudnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 19 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 250/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 24 kwietnia 2023 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1908/19; i

2) stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

2 stycznia 2019 r. wpłynął Pana wniosek z 20 grudnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości skorygowania przez Pana faktury oraz rozliczenia podatku VAT po zlikwidowaniu działalności gospodarczej.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

15 czerwca 2018 r., jako czynny podatnik VAT prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą, dokonał Pan dostawy nieruchomości zabudowanej w miejscowości (\`(...)\`) składającej się z trzech działek oznaczonych geodezyjnie nr 1, 2, 3. Przedmiotowa dostawa była potwierdzona aktem notarialnym. Poza tym wystawił Pan fakturę VAT z wykazaną kwotą podatku należnego. Podatek ten rozliczył Pan w deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2018 r.

Niezależnie od powyższego, po przeanalizowaniu przepisów prawa podatkowego oraz zaistniałego stanu faktycznego, okazało się, że w momencie dostawy przedmiotowej nieruchomości błędnie zastosował Pan stawkę podstawową podatku VAT, gdzie faktycznie, w związku ze spełnieniem przesłanek wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zastosować należało zwolnienie przedmiotowe.

W związku z powyższym powstała nadpłata w podatku od towarów i usług, poprzez wykazanie i uregulowanie podatku w niewłaściwej wysokości.

Możliwość zastosowania wyżej wymienionego zwolnienia z opodatkowania, do przedmiotowej dostawy, potwierdza również wynik kontroli naczelnika urzędu skarbowego przeprowadzonej u Pana kontrahenta (nabywcy przedmiotowej nieruchomości zabudowanej). W jej rezultacie zakwestionowano m.in. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z wystawionej przez Pana faktury, która dokumentowała opisywaną dostawę. Organ skarbowy w protokole pokontrolnym wskazał, że przedmiotowy zakup i dokumentująca go faktura, nie dawała Pana kontrahentowi prawa do odliczenia podatku VAT, powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z tym, że dostawa tej nieruchomości zabudowanej korzystała ze zwolnienia.

Ponadto, 21 lipca 2018 r. zakończył Pan prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej oraz zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Niniejszy fakt zgłosił Pan, w przewidziany prawem sposób, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego.

### Pytanie

Czy w związku z tym, że błędnie została opodatkowana dostawa przedmiotowej nieruchomości zabudowanej, która to czynność powinna korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, ma Pan prawo do skorygowania wystawionej faktury i skorygowania rozliczenia podatku VAT, w związku z powstaniem nadpłaty w podatku, również po zakończeniu działalności gospodarczej i wyrejestrowaniu z rejestru czynnych podatników VAT?

### Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, ma Pan prawo do skorygowania faktury wystawionej na dostawę przedmiotowej nieruchomości zabudowanej oraz skorygowania rozliczenia podatku VAT w związku z powstaniem nadpłaty, również po zakończeniu działalności gospodarczej i wyrejestrowaniu z rejestru czynnych podatników VAT.

Podatek od towarów i usług oparty jest na zasadzie samoobliczenia: podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133 (art. 99 ust. 1 ustawy VAT).

Zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Z powołanych regulacji wynika – Pana zdaniem - że zarówno organ jak i podatnik osoba fizyczna wykreślona z rejestru podatników czynnych ma prawo i obowiązek zweryfikować rozliczenie podatku od towarów i usług poprzez złożenie deklaracji. Przy czym prawo to ograniczone jest terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym).

Uzasadnienie

Takie stanowisko odnośnie przedmiotowego zagadnienia potwierdza orzecznictwo sądów krajowych jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W ocenie sądów administracyjnych, istotne jest, aby w okresie, którego dotyczy korekta, przedsiębiorca prowadził działalność gospodarczą i był zobowiązany do prawidłowego rozliczania daniny. Jeśli rozliczenie nie okazało się prawidłowe i np. zobowiązanie VAT zostało zawyżone, to ma prawo odzyskać nieprzedawnioną nadpłatę niezależnie od formalnych warunków, takich jak rejestracja.

Mając na uwadze orzecznictwo sądów administracyjnych, prawo do wystawienia faktury VAT korygującej powinien mieć również wyrejestrowany podatnik, jeżeli w odniesieniu do okresu, kiedy działalność gospodarcza była przez niego prowadzona, zajdą okoliczności uzasadniające powód wystawienia takiej korekty, o ile pozostają one w związku z rozliczeniem podatku dokonanym uprzednio. Sam fakt zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej, powodujący wykreślenie takiego podmiotu z rejestru podatników VAT, nie może skutkować zanegowaniem prawa do dokonania korekty związanej z okresem, kiedy działalność była przez takiego podatnika prowadzona. Jednakże sytuacja ta może dotyczyć tylko istniejącego podmiotu, który został wykreślony z rejestru podatników VAT, a więc jedynie osób fizycznych. W przypadku wykreślenia podmiotu gospodarczego z ewidencji podatników VAT (np. spółki), przy jego równoczesnej likwidacji faktura korygująca nie może zostać skutecznie wystawiona, bowiem brak jest podmiotu, który mógłby fakturę tę wystawić. Wobec powyższego sądy potwierdzają uprawnienie do korygowania deklaracji podatkowych, które wynika z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800), który prawo do korekty uprzednio złożonej deklaracji przyznaje podatnikom, płatnikom i inkasentom. Powyższą tezę potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 324/12. Zdaniem składu sędziowskiego wyrejestrowanie nie uzasadnia pozbawienia podatnika prawa do korekty faktury bądź deklaracji.

W ocenie Sądu, nie może być uznany za słuszny i zgodny z obowiązującym prawem pogląd zawarty w zaskarżonej decyzji, co do braku możliwości dokonania korekty faktury przez podmiot, którego działalność gospodarcza została wyrejestrowana, w związku z czym występuje jako osoba nie mająca statusu podatnika.

Potwierdza to również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 25 października 2016 r., sygn. akt III SA/GI 360/16, gdzie Sąd w uzasadnieniu powołując się m.in. na prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z 28 maja 2014 r., sygn. akt SA/Gd 328/14, stwierdził, że wykreślenie z rejestru podatników czynnych VAT nie jest uzasadnieniem dla pozbawienia podmiotu będącego stroną prawa do złożenia korekty deklaracji VAT-7, ani dla odmawiania mu prawa do sporządzenia korekty faktury.

Zdaniem Sądu, osoba fizyczna wykreślona z rejestru podatników VAT zachowuje status podatnika tego podatku w odniesieniu do okresu rozliczeniowego, w którym była podatnikiem. Do przyjęcia takiego stanowiska skłania również możliwość weryfikacji przez organ podatkowy deklaracji podatkowej VAT-7, a więc samorozliczenia podatku VAT, prowadzenia postępowania i wydania decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy również w stosunku do osoby fizycznej po jej wykreśleniu z rejestru podatników VAT. Ponadto Sąd wskazał, że zarówno organ jak i podatnik - osoba fizyczna wykreślona z rejestru podatników czynnych, ma prawo i obowiązek zweryfikować rozliczenie podatku od towarów i usług poprzez złożenie deklaracji. Przy czym prawo to ograniczone jest terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym).

Z powołanego wyżej wyroku wynika, że zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej stronie, pomimo zakończenia działalności gospodarczej przysługuje prawo złożenia korekty deklaracji VAT-7 za okres, w którym prowadziła niniejszą działalność. Przy składaniu korekty deklaracji, należy bowiem przypisać jej taki status, jaki miała w okresie, którego dotyczy korekta deklaracji. Korekta deklaracji pełni bowiem rolę korelatu mechanizmu samoobliczania podatku, chroniąc podatnika zarówno przed niekorzystnymi skutkami powstania zaległości podatkowej, jak i otwierając możliwość ewentualnego zwrotu nadpłaty. Przy czym, nie zawsze złożenie korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty będzie w danym momencie jurydycznie możliwe. Sam organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji przywołał regulacje art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą; a z mocy pkt 2 powołanego przepisu przysługuje nadal po zakończeniu kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Dla potwierdzenia takiego stanowiska, przy rozstrzygnięciu powyższego problemu pomocnym jest także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a w szczególności wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 l/SFiniH przeciwko Skatteministeriet (Dania), w którym Trybunał stwierdził, iż podmiot, który zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, lecz nadal płaci czynsz oraz opłaty związane z pomieszczeniem służącym uprzednio wykonywaniu tej działalności, ponieważ umowa najmu zawiera klauzulę uniemożliwiającą jej wypowiedzenie, jest uważany za podatnika w rozumieniu tego artykułu i może odliczyć podatek VAT naliczony od poniesionych w ten sposób wydatków, o ile istnieje bezpośredni i ścisły związek między dokonanymi płatnościami a działalnością gospodarczą oraz zostanie stwierdzony brak nieuczciwego zamiaru bądź nadużycia.

Ponadto prawo do korekty podatku przez wystawcę nieprawidłowej faktury było przedmiotem rozważań Trybunału w sprawie C-454/98 Manfred Strobel vs Finanzamt Esslingen. Trybunał stwierdził w nim, że warunkiem prawa do korekty powinno być wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia wpływów do budżetu z tytułu podatku VAT, czyli zapewnienie, że adresat błędnej faktury nie odliczył wykazanego podatku, a jeżeli odliczenie takie zostało dokonane, to, że będzie skorygowane.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że w związku z przeprowadzoną kontrolą podatkową u Pana kontrahenta (nabywcy przedmiotowej nieruchomości), naczelnik urzędu skarbowego zakwestionował prawo do odliczenia podatku wynikającego z otrzymanej od Pana faktury, gdzie błędnie opodatkowano dostawę nieruchomości zabudowanej składającej się z trzech działek (zamiast zastosowania zwolnienia od podatku).

Pana zdaniem, okoliczność ta w świetle zaprezentowanego wyżej wyroku Trybunału, ma znaczenie w zakresie przedstawionego pytania. Świadczy bowiem o tym, że na skutek działań organów podatkowych został spełniony warunek umożliwiający dokonanie przez Pana korekty podatku to jest „wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia wpływów do budżetu z tytułu wykazanego podatku, czyli zapewnienie, że adresat błędnej faktury nie odliczył wykazanego podatku”. Skoro zatem ryzyko uszczuplenia wpływów budżetu z tytułu podatku VAT z wystawionej przez Pana faktury nie istnieje, ma Pan prawo do skorygowania faktury i korekty rozliczenia podatku VAT.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 22 lutego 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0115-KDIT1-3.4012.3.2019.1.MS, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 6 marca 2019 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

4 kwietnia 2019 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Skarga wpłynęła do mnie 5 kwietnia 2019 r.

Wniósł Pan o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 19 czerwca 2019. sygn. akt I SA/Bd 250/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 19 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1908/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 19 stycznia 2023 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒ uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

‒ ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a – 106r ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na podstawie art. 2 pkt 31 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o fakturze - rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Z kolei art. 2 pkt 32 ustawy wskazuje, że:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o fakturze elektronicznej - rozumie się przez to fakturę w formie elektronicznej wystawioną i otrzymaną w dowolnym formacie elektronicznym.

W myśl art. 106g ust. 1 ustawy:

Faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Sytuacje, w których konieczne jest wystawienie faktury korygującej zostały określone w art. 106j ustawy o VAT, zgodnie z którym:

W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

2) udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z kolei art. 106j ust. 2 ustawy wskazuje, że:

Faktura korygująca powinna zawierać:

1) wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA";

2) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4) przyczynę korekty;

5) jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6) w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Jak wynika z powołanych regulacji, fakturę korygującą wystawia podatnik w przypadku udzielenia rabatów, zwrotu sprzedawcy towarów i opakowań, a także zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty. Fakturę należy również skorygować w sytuacji gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku a także w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem, z przytoczonych uregulowań wynika, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Innymi słowy faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Z kolei obowiązek składania deklaracji wprowadza przepis art. 99 ustawy. I tak w art. 99 ust. 1 ustawy wskazano, że:

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Natomiast stosownie do treści art. 99 ust. 12 ustawy:

Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

Ponadto, zgodnie z art. 96 ust. 6 ustawy:

Jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową:

Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Stosownie do art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej:

Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W myśl art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej:

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Zgodnie z art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej:

Uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;

2) przysługuje nadal po zakończeniu:

a) kontroli podatkowej,

b) postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Przy korekcie deklaracji należy uwzględnić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej:

Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że 15 czerwca 2018 r., jako czynny podatnik VAT prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą, dokonał Pan dostawy nieruchomości zabudowanej, wystawiając fakturę VAT z wykazaną kwotą podatku należnego. Podatek ten rozliczył Pan w deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2018 r. 21 lipca 2018 r. zakończył Pan prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej oraz zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Niniejszy fakt zgłosił Pan właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Następnie po przeanalizowaniu przepisów prawa podatkowego oraz zaistniałego stanu faktycznego, okazało się, że w momencie dostawy przedmiotowej nieruchomości zastosował Pan błędnie stawkę podstawową podatku VAT, gdy faktycznie należało zastosować zwolnienie przedmiotowe.

Pana wątpliwości dotyczą kwestii, czy w sytuacji zastosowania dla dostawy przedmiotowej nieruchomości zabudowanej stawki podstawowej, w przypadku gdy czynność ta powinna korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, ma Pan prawo do skorygowania wystawionej faktury i skorygowania rozliczenia podatku VAT, również po zakończeniu działalności gospodarczej i wyrejestrowaniu z rejestru czynnych podatników VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego. Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu. Może ona dotyczyć każdej pozycji deklaracji, np.: określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości kwoty zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu jej formularza, z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej już deklaracji.

Skoro korekta deklaracji może dotyczyć każdej pozycji deklaracji, zatem może dotyczyć również zmiany dyspozycji z kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy na kwotę do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika.

W wyroku, który zapadł z niniejszej sprawie WSA wskazał, że analiza zarówno art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy, jak i art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy nie operuje pojęciem podatnika zarejestrowanego czy też podatnika VAT czynnego. Również przywołany art. 96 ust. 1 ust. 6 ustawy reguluje obowiązek administracyjny podatnika, który wprawdzie dopiero po dokonaniu rejestracji staje się podmiotem wszelkich praw i obowiązków, które określają przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ale nie dotyczy to powstania obowiązku podatkowego czy zobowiązania podatkowego. Zapis tego przepisu w żaden sposób nie dotyczy też utraty prawa do rozliczenia podatkowego podatku należnego za okres, w którym podatnik był zarejestrowany.

Zatem podmiot, który zakończył prowadzenie działalności gospodarczej i został wyrejestrowany z podatku VAT jest uprawniony do wystawienia faktury korygującej podatek VAT należny za okres, w którym był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT.

Zwrócić należy też bowiem uwagę, że pojęcie podatnika zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy jest pojęciem dotyczącym osoby będącej zobowiązaną do zapłaty podatku - podobnie jak w art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej – a nie definicją legalną, czyli nie jest to ustalenie znaczenia tego pojęcia na użytek ustawy VAT.

Ponadto, status danego podmiotu jako podatnika, który zamierza skorzystać z prawa, o którym mowa w art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, do dokonania korekty uprzednio zadeklarowanego zobowiązania podatkowego, czyli wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa należy ustalać według momentu powstania obowiązku podatkowego, a nie czasu składania korekty deklaracji, w której wcześniej skonkretyzował ten obowiązek dokonując samoobliczenia zobowiązania podatkowego. W związku z tym, w przypadkach, w których zobowiązanie podatkowe, tak jak w podatku od towarów i usług, powstaje z mocy prawa, a podatnik ma obowiązek samoobliczenia zobowiązania poprzez złożenie deklaracji, prawo podatnika do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji, wynikające z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, które jest konsekwencją nałożenia na niego obowiązku samoobliczenia, pomijając okoliczności powodujące jego zawieszenie (art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej), może być przez niego realizowane do momentu przedawnienia tego zobowiązania. Okoliczność wykreślenia takiego podatnika z rejestru jako podatnika VAT nie ma znaczenia dla realizacji prawa do dokonania korekty deklaracji złożonej w czasie, gdy dany podmiot był zarejestrowanym podatnikiem.

Przyjąć zatem należy, że zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, pomimo zakończenia działalności gospodarczej przysługuje Panu prawo złożenia korekty deklaracji za okres, w którym prowadził Pan działalność gospodarczą. Przy składaniu korekty deklaracji, należy bowiem przypisać Panu taki status, jaki miał Pan w okresie, którego dotyczy korekta deklaracji.

Podmiot nie będący już podatnikiem może składać korektę deklaracji. Korekta deklaracji pełni bowiem rolę korelatu mechanizmu samoobliczania podatku, chroniąc podatnika zarówno przed niekorzystnymi skutkami powstania zaległości podatkowej, jak i otwierając możliwość ewentualnego zwrotu nadpłaty.

Ostatecznie po wykreśleniu Pana z rejestru podatników VAT czynnych ma Pan prawo wystawienia faktury korygującej oraz składania korekty deklaracji VAT-7.

W konsekwencji, w przypadku gdy błędnie została opodatkowana dostawa nieruchomości zabudowanej, która to czynność powinna korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, ma Pan prawo do skorygowania wystawionej faktury i skorygowania rozliczenia podatku VAT, w związku z powstaniem nadpłaty w podatku, również po zakończeniu działalności gospodarczej i wyrejestrowaniu z rejestru czynnych podatników VAT.

Pana stanowisko należało zatem uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).