Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.336.2018.2.EJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-12
Teza: Czy produkty, otrzymane w ramach spadku oraz działu spadku Wnioskodawczyni mogła ująć w remanencie początkowym i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym, czy mogła uwzględnić ich wartość przy ustaleniu dochodu rocznego i w związku z powyższym, czy ma prawo złożyć korektę zeznania podatkowego za lata, w których przedmiotowe produkty powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; nabycie-nabycie nieodpłatne; spadkobiercy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2018 r. (data wpływu 21 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 maja 2018 r. (data wpływu 16 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości produktów:

*   nabytych odpłatnie oraz których posiadanie wynikało z istnienia wspólności majątkowej małżonków **- jest prawidłowe,**

*   nabytych nieodpłatnie **- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2018 r. do tutejszego Organu podatkowego wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 25 kwietnia 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.177.2018.1.EJ, na podstawie art. 13 § 2a i art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwano do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 25 kwietnia 2018 r. za pośrednictwem platformy ePUAP. Skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 2 maja 2018 r. (identyfikator poświadczenia ePUAP – …). Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem z dnia 8 maja 2018 r. (data wpływu 16 maja 2018 r.), nadanym w dniu 9 maja 2018 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni (dalej również jako spadkobierca) prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych - przeważająca działalność gospodarcza to rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych. Wnioskodawczyni buduje głównie lokale mieszkalne wraz z przynależnymi lokalami użytkowymi, które następnie sprzedaje. Ww. działalność gospodarcza prowadzona jest od 19 maja 2015 r., zgodnie z wpisem w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, jako kontynuacja działalności gospodarczej zmarłego męża Wnioskodawczyni (dalej również jako spadkodawca). Dochody osiągane przez Wnioskodawczynię podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze za pomocą ksiąg rachunkowych.

Mąż Wnioskodawczyni zmarł 18 maja 2015 r. - do tego dnia prowadził jednoosobową działalność gospodarczą i opodatkowywał osiągane dochody na podstawie art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadził ewidencję za pomocą ksiąg rachunkowych, dlatego też koszty uzyskania przychodów ewidencjonowane były memoriałowo. W ramach prowadzonej działalności mąż Wnioskodawczyni zajmował się budową nieruchomości w celu ich sprzedaży - prowadził działalność głównie w zakresie świadczenia usług budowlanych i deweloperskich. W związku z powyższym ponosił on szereg kosztów związanych z wybudowaniem ww. nieruchomości, które stanowiły z jego perspektywy produkty. Jako, że ww. wydatki stanowiły w dużej mierze koszty bezpośrednio związane z przychodem, do momentu sprzedaży poszczególnych nieruchomości nie były one zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawczyni posiadała ze zmarłym mężem wspólność majątkową.

W związku ze śmiercią męża Wnioskodawczyni cały majątek jego przedsiębiorstwa, tj. środki trwałe, wyposażenie, pracownicy, jak również posiadaną produkcję - rozpoczętą budowę lokali, w tym produkcję w toku (wznoszone nieruchomości przeznaczone na sprzedaż), nabyła w formie spadku. Wnioskodawczyni nabyła również po zmarłym mężu grunty, które traktowane były przez niego, jak również przez Wnioskodawczynię, jako towary, na których budowane są obiekty budowlane.

Nabycie masy spadkowej polegało na złożeniu aktu poświadczenia dziedziczenia dla Wnioskodawczyni oraz trójki dzieci. W następnej kolejności zawarto umowę o odpłatny dział spadku, w której dzieci przekazały Wnioskodawczyni cały dziedziczony przez nich majątek.

Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku zostało wydane 26 maja 2015 r. Do masy spadkowej wszedł m.in. udział w ½ części w całym majątku firmy męża Wnioskodawczyni, a w tym, np. nieruchomości gruntowe i lokalowe oraz prawo użytkowania wieczystego, ruchomości, tj. maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania, specjalistyczne maszyny, urządzenia i aparaty, urządzenia techniczne, środki transportu, narzędzia i przyrządy, ruchomości i wyposażenie.

Umowa o odpłatny dział spadku została zawarta 15 czerwca 2015 r., natomiast akt poświadczenia dziedziczenia został wydany 26 maja 2015 r. Składniki majątku Wnioskodawczyni, które otrzymała w wyniku spadku i podziału spadku to wszystkie składniki majątku, które weszły do masy spadkowej i należały do majątku męża Wnioskodawczyni, w tym m.in. nieruchomości gruntowe i lokalowe oraz prawo użytkowania wieczystego, ruchomości tj. maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania, specjalistyczne maszyny, urządzenia i aparaty, urządzenia techniczne, środki transportu, narzędzia i przyrządy, ruchomości i wyposażenie.

Wnioskodawczyni zaliczyła (w stosunku do nabycia odpłatnego) oraz zamierza zaliczyć (w stosunku do nabycia nieodpłatnego) do kosztów uzyskania przychodów wszystkie składniki majątku, które otrzymała w wyniku spadku, a które zostały wykorzystane do wytworzenia sprzedawanych lokali, tj. m.in. różnego rodzaju materiały budowlane. Wnioskodawczyni ponosiła/ponosi wszelkiego rodzaju wydatki, które są niezbędne do kontynowania działalności gospodarczej zmarłego męża.

Remanent początkowy sporządziła w momencie rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, tj. 19 maja 2015 r. i obejmował on swoim zakresem dokładnie te same pozycje, które znajdowały się w remanencie końcowym męża Wnioskodawczyni. Spis z natury został sporządzony 18 maja 2015 r., zawierał m.in. towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, półwyroby, produkcja w toku, wyroby gotowe.

Mąż Wnioskodawczyni prowadził ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Składniki majątku, które zostały zaliczone do środków trwałych były wpisane do prowadzonej przez niego ewidencji oraz były amortyzowane. Dla potrzeb działalności gospodarczej Wnioskodawczyni prowadzi ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Kontynuuje metodę amortyzacji przyjętą przez męża, uwzględniła wysokość odpisów współmałżonka. Wnioskodawczyni dokonywała oraz dokonuje odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, które zaliczyła do środków trwałych, tj. np. samochodów osobowych oraz ciężarowych, maszyn. Odpisy amortyzacyjne są dokonywane zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość początkową składników majątku ustaliła zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ramach oddziedziczonego przedsiębiorstwa męża sprzedała kilka składników majątku m.in. kilka maszyn oraz całą produkcję w toku, która była ujęta w spisie końcowym z natury w działalności męża (produkcja w toku po poniesieniu dodatkowych nakładów stała się wyrobami gotowymi). Wnioskodawczyni sprzedała również większą część towarów ujętych na spisie z natury. Osiągnięty z ww. czynności przychód potraktowała jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła produkty (tj. produkcję w toku, towary oraz materiały), które uzyskała w drodze nabycia odpłatnego działu spadku.

Wnioskodawczyni wyjaśniła, że posiadała wraz z mężem wspólność majątkową, dlatego też co do zasady ½ majątku należała bezpośrednio do Wnioskodawczyni. Połowa majątku, która weszła do spadku, należała się Wnioskodawczyni oraz trójce dzieci. Każdej z tych osób należało się ¼ z połowy całego majątku męża. Dzieci przekazały w ramach odpłatnego działu spadku swoją część spadku Wnioskodawczyni. W związku z powyższym Wnioskodawczyni odpłatnie nabyła ¾ majątku z połowy całego majątku, a ¼ majątku wchodzącego w skład spadku nabyła w ramach spadku (nieodpłatnie).

Wnioskodawczyni jedynie część produktów otrzymaną w ramach odpłatnego działu spadku zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowe produkty na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią składniki majątkowe. Wydatki w ramach odziedziczonych produktów, które zaliczyła/zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, to wydatki niezbędne do wytworzenia sprzedanych lokali, są to m.in. materiały budowlane.

Faktyczne udokumentowane nakłady w związku z budową nieruchomości – produktów otrzymanych w ramach spadku, które Wnioskodawczyni sprzedała i poniesione w związku z ich budową wydatki chce zaliczyć/zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów swojej działalności zostały poniesione częściowo przez Wnioskodawczynię oraz częściowo przez Jej męża. Część wydatków związanych z budową nieruchomości to wydatki, do których uregulowania nie doszło przed śmiercią spadkodawcy, a były należne kontrahentom w związku z realizacją umów zawartych przez spadkodawcę i dotyczyły zobowiązań do dnia śmierci spadkodawcy.

Rzeczywiste wydatki na zakup towarów handlowych, o których mowa we wniosku, zostały poniesione przez męża Wnioskodawczyni, a w niewielkiej części również przez samą Wnioskodawczynię. Grunty, na których zostały wybudowane nieruchomości na sprzedaż, nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych u Wnioskodawczyni. Przedmiotowe grunty zostały zakupione pod budowę nieruchomości. Mąż Wnioskodawczyni z chwilą zakupów gruntów pod budowlę nieruchomości nie zaliczał ich do kosztów podatkowych. Mąż Wnioskodawczyni prowadził pełne księgi rachunkowe, dlatego też nie miało zastosowanie do niego rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475, z późn. zm.). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni sprzedaje lokale. Co do zasady są to lokale mieszkalne, jak również lokale użytkowe - garaże.

Jak wskazano na wstępie, Wnioskodawczyni kontynuuje działalność zmarłego męża (w takim samym zakresie, jak zmarły mąż) również w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, w ramach której sprzedała Ona między innymi nieruchomości otrzymane jako element odziedziczonego przedsiębiorstwa męża.

Wnioskodawczyni wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów część kosztów odnoszących się do towarów handlowych. Sformułowanie, że cyt. „(\`(...)\`) wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów część kosztów odnoszących się do towarów handlowych” oznacza, że Wnioskodawczyni nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatków poczynionych przez męża w związku z budową np. lokali, w części, w której otrzymała je nieodpłatne na podstawie spadku. W 2015 r. wyłączona z kosztów została tylko ta część, która została faktycznie sprzedana z produkcji w toku w 2015 r. W 2016 r. i 2017 r. zostały wyłączone kolejne części - pozostała część gruntu pozostaje jeszcze niesprzedana (aktualnie trwa na niej budowa).

Wnioskodawczyni kwalifikuje umowy dotyczące przedmiotu danego przedsięwzięcia jako umowy o sprzedaż wyrobu gotowego. Sprzedaje wytworzone przez Nią lokale osobom fizycznym. Zawarte umowy to, np. umowy deweloperskie, umowy rezerwacyjne.

Informacja dotycząca przekształcenia spółki nie jest częścią stanu faktycznego, a została zawarta, aby wyjaśnić, że w ocenie Wnioskodawczyni prawo przysługujące Spółce komandytowej ze Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do zaliczenia poniesionych przez tą ostatnią Spółkę wydatków inwestycyjnych do kosztów podatkowych w sytuacji, w której przychód z takiego wydatku powstanie dopiero po przekształceniu powinno również pozwolić Wnioskodawczyni do rozpoznania przez Nią kosztu w związku z poniesieniem wydatku przez spadkobiercę – brak takiej możliwości w ocenie Wnioskodawczyni powoduje naruszenie zasady równości. W przedmiotowej sprawie nie dokonano przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawczyni, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, miała prawo amortyzować nabyte w drodze spadku oraz działu spadku środki trwałe i w konsekwencji ujmować w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej odpisy amortyzacyjne z tego tytułu?
2.  Czy produkty, otrzymane w ramach spadku oraz działu spadku Wnioskodawczyni mogła ująć w remanencie początkowym i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym, czy mogła uwzględnić ich wartość przy ustaleniu dochodu rocznego i w związku z powyższym, czy ma prawo złożyć korektę zeznania podatkowego za lata, w których przedmiotowe produkty powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodu?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie pytania Nr 2, natomiast w zakresie pytania Nr 1, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, produkty, otrzymane w ramach spadku oraz działu spadku, mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym, mogła uwzględnić ich wartość przy ustaleniu dochodu rocznego, i w związku z powyższym ma prawo złożyć korektę zeznania podatkowego za lata, w których przedmiotowe produkty powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodu.

Wnioskodawczyni zaznacza, że przedmiotowy wniosek odnosi się do przepisów stanu prawnego obowiązującego w 2015 r., 2016 r. oraz 2017 r. (w 2015 r. wyłączona z kosztów uzyskania przychodów została tylko ta część towarów handlowych, która została faktycznie sprzedana z produkcji w toku w 2015 r. W 2016 r. i 2017 r. wyłączone zostały kolejne cześć, a część gruntu pozostaje jeszcze niesprzedana (aktualnie trwa budowa).

Zdaniem Wnioskodawczyni, produkty przekazane w drodze spadku po zmarłym mężu powinny być zaliczone jako koszty uzyskania przychodu.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że nakłady, które zostały poniesione przez Spadkobiercę są ściśle związane z przychodami, bowiem warunkują powstanie konkretnego przychodu. W konsekwencji mogą być one uznane za koszt uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym w efekcie poniesienia tych wydatków powstanie przychód do opodatkowania. Skoro, przychód, w celu uzyskania którego Spadkodawca poniósł wydatki, uzyskany został dopiero jego śmierci, to Wnioskodawczyni, czyli spadkobierca powinna mieć możliwość zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych.

Powyższe zagadnienie należy odnieść również do skutków podatkowych powstałych u męża Wnioskodawczyni. W momencie śmierci męża, który prowadził jednoosobową działalność gospodarczą, następuje automatyczna likwidacja tej działalności. Organy podatkowe zawiadamiane są o tym fakcie automatycznie, a spadkobiercy osoby zmarłej nie mają obowiązku sporządzania spisu z natury, czy też złożenia za zmarłego deklaracji PIT.

W związku z powyższym, wydatki na nabycie towarów handlowych, nigdy nie będą stanowić dla spadkodawcy (w analizowanej sytuacji męża Wnioskodawczyni) kosztów uzyskania przychodów.

Należy zaznaczyć, że w sytuacji w której spadkodawca, jak również spadkobierca (Wnioskodawczyni) nie rozpoznają kosztu uzyskania przychodu w związku z nabytymi w drodze spadku towarami handlowymi dojdzie do podwójnego opodatkowania. Warto podkreślić, że de facto koszt ekonomiczny został poniesiony przez spadkodawcę, jednak został on aktywowany przez spadkobiercę. To spadkobierca wykorzystał zakupione produkty do osiągnięcia przychodu i w ocenie Wnioskodawczyni w związku z powyższym powinna Ona mieć prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu, ponieważ poczynione przez Jej męża wydatki na przedmiotowe produkty przyczyniły się do powstania przychodu w związku z działalnością gospodarczą, która wynika niejako z działalności spadkodawcy. Spadkodawca nie miał możliwości, aby rozpoznać przedmiotowy koszt, dlatego takie prawo powinno przysługiwać Wnioskodawczyni. Ponadto prawo spadkobiercy do zaliczenia nabytych w drodze spadku produktów do kosztów uzyskania przychodów wynika z następstwa prawnego spadkobierców uregulowanego w art. 97 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Sukcesja pozwala na kontynuację działalności spadkobiercy, co tym samym powinno przejawiać się w możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jakie przysługiwały Spadkodawcy.

Co więcej należy zwrócić uwagę, że spółka komandytowa, która powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ma prawo zaliczyć poniesione przez tą ostatnią spółkę wydatki inwestycyjne do kosztów podatkowych w sytuacji, w której przychód z takiego wydatku powstanie dopiero po przekształceniu, co potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 marca 2015 r., Nr IBPBI/1/415-1570/14/AB. W związku z powyższym pozbawienie takiego prawa spadkobiercy wykorzystującego majątek spadkodawcy powoduje podważenie zasady równości podatkowej. Należy zaznaczyć, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 28 listopada 1995 r., sygn. akt K 17/95, podkreślił, że „wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, tzn. według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących”. Powyższe oznacza, że nie można dopuszczać do odmiennego traktowania podmiotów, które odznaczają się określoną cechą wspólną. W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawczyni brak możliwości rozpoznania przez Nią kosztu w związku z poniesieniem wydatku przez spadkobiercę w sytuacji, w której przekształcona Spółka komandytowa ma prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w odniesieniu do wydatku dokonanego przez spółkę z o.o., powoduje naruszenie zasady równości.

Warto podkreślić, że stanowisko Wnioskodawczyni zostało potwierdzone pośrednio w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2017 r. Nr 0461-ITPB1.4511.118.2017.1.PSZ, w której czytamy: „Zatem skoro matka Wnioskodawcy w związku z dokonaną darowizną Działu Handlowego będzie zobowiązana do korekty kosztów uzyskania przychodów o wydatki poniesione na nabycie towarów handlowych wchodzących w skład tego ZCP, to Wnioskodawca z kolei powinien ująć ten koszt jako koszt uzyskania przychodu w swoich księgach. W przypadku odmiennej interpretacji dojdzie do podwójnego opodatkowania”.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawczyni, produkty otrzymane w ramach spadku oraz działu spadku, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym można uwzględnić ich wartość przy ustaleniu dochodu rocznego. W związku z powyższym Wnioskodawczyni ma prawo złożyć korektę zeznania podatkowego za lata w których przedmiotowe produkty powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości produktów:

*   nabytych odpłatnie oraz których posiadanie wynikało z istnienia wspólności majątkowej małżonków **– za prawidłowe,**

*   nabytych nieodpłatnie **– za nieprawidłowe.**

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa między małżonkami z mocy ustawy powstaje wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub jednego z nich. Jest to ich majątek wspólny.

W myśl art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

W świetle art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025), spadek to prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które przechodzą na jedną lub kilka osób z chwilą jego śmierci. Ponadto zgodnie z art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia.

Tym samym stwierdzenie nabycia spadku stanowi konsekwencję wcześniejszego nabycia spadku.

Zasady prowadzenia ewidencji rachunkowej zawiera ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395, z późn. zm.). Ustawa o rachunkowości rozstrzyga techniczne kwestie ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych przez podatników prowadzących księgi rachunkowe.

Przy czym zapisy w księgach rachunkowych dokonywane zgodnie z przepisami ww. ustawy mają stworzyć możliwość ustalenia wysokości dochodu lub straty zgodnie z zasadą ustalania dochodu, wyrażoną w art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

Zatem aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

*   musi być należycie udokumentowany.

Z przeanalizowanych regulacji prawnych wynika, że przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia możliwość zaliczenia wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów od spełnienia m.in. warunku, że musi wydatek ten zostać poniesiony przez podatnika.

Kosztami uzyskania przychodów mogą być wyłącznie te wartości towarów, z nabyciem których wiąże się poniesienie wydatku, natomiast nabycie nieodpłatne materiałów i towarów handlowych nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, bowiem ich nabycie nie wiąże się z poniesieniem wydatku.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, stwierdzić należy, że do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej kontynuowanej po zmarłym mężu, mogą zostać zaliczone wydatki na nabycie produktów, w tej części, w jakiej Wnioskodawczyni - z tytułu udziału w majątku wspólnym małżonków - poniosła za życia męża koszt ich nabycia lub wytworzenia, czyli w stosunku do połowy ich wartości.

Natomiast ta część wartości produktów, którą Wnioskodawczyni nabyła nieodpłatnie w wyniku nabycia spadku – nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię. Skoro nabycie produktów w części nastąpiło w drodze spadku (nieodpłatnie) – to ich wartość nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawczynię pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ nie została spełniona jedna z przesłanek określonych art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wymóg poniesienia kosztu.

Co do zasady, pomimo obowiązku ujęcia towarów handlowych nabytych w drodze spadku w remanencie początkowym, a w przypadku gdy nie zostaną sprzedane również w remanencie końcowym, ich wartość wynikająca z wyceny remanentu nie jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej, bowiem nie jest spełniona jedna z przesłanek wynikająca z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. poniesienie kosztu. Jednakże z uwagi na fakt, że jak wynika z wniosku, w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawczyni częściowo uregulowała niezapłacone zobowiązania wobec dostawców towarów handlowych należy stwierdzić, że w tej szczególnej sytuacji poniosła częściowo koszty zakupu towarów handlowych nabytych w drodze spadku.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że ta część wartości produktów, która w wyniku spadku stała się własnością Wnioskodawczyni, a dodatkowo to Wnioskodawczyni dokonała za nie zapłaty, tj. poniosła w istocie koszty związane z ich nabyciem, może stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile zostały spełnione pozostałe przesłanki wynikające z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów podatkowych wskazać należy, że dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, istotny jest rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Wydatki poniesione na zakup towarów handlowych uznaje się za koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem ich poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie konkretnego, zindywidualizowanego przychodu i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie sprzedaży tych towarów. W związku z powyższym, wydatki poniesione na uregulowanie zobowiązań dot. towarów handlowych przejętych w drodze spadku będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię w momencie sprzedaży tych towarów (jeżeli w istocie dokonała za nie zapłaty).

Według definicji „kosztu” zawartej w Słowniku języka polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN, pojęcie to oznacza – sumę pieniędzy wydatkowanej na kupno lub opłacenie czegoś, natomiast definicja „kosztów” z tegoż słownika oznacza – nakłady, wydatki poniesione przez przedsiębiorstwo w celu wytworzenia (nabycia) określonego produktu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że mąż Wnioskodawczyni prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowlanych i deweloperskich. Między Wnioskodawczynią a Jej mężem istniała ustawowa wspólność majątkowa małżeńska. W dniu 18 maja 2015 r. mąż Wnioskodawczyni zmarł. Natomiast w dniu 26 maja 2015 r. został wydany akt poświadczenia dziedziczenia, na podstawie którego spadek po zmarłym mężu nabyła Wnioskodawczyni oraz troje Jej dzieci. W wyniku odpłatnego i nieodpłatnego działu spadku Wnioskodawczyni stała się wyłącznym właścicielem majątku przedsiębiorstwa prowadzonego przez Jej zmarłego męża. Wnioskodawczyni postanowiła kontynuować działalność gospodarczą męża o takim samym profilu, z tej też przyczyny z dniem 19 maja 2015 r. rozpoczęła działalność gospodarczą na własny rachunek, przejmując pracowników zatrudnionych dotychczas u męża, jak i majątek rzeczowy, w tym środki trwałe. Założyła ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i rozpoczęła amortyzację na takich samych zasadach, na jakich były amortyzowane środki trwałe w firmie męża.

Wnioskodawczyni zaliczyła (w stosunku do nabycia odpłatnego) oraz zamierza zaliczyć (w stosunku do nabycia nieodpłatnego) do kosztów uzyskania przychodów wszystkie składniki majątku, które otrzymała w wyniku spadku, a które zostały wykorzystane do wytworzenia sprzedawanych lokali tj. m.in. różnego rodzaju materiały budowlane. Wnioskodawczyni ponosiła/ponosi wszelkiego rodzaju wydatki, które są niezbędne do kontynowania działalności gospodarczej zmarłego męża.

Wnioskodawczyni jedynie część produktów otrzymaną w ramach odpłatnego działu spadku zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowe produkty na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią składniki majątkowe. Wydatki w ramach odziedziczonych produktów, które zaliczyła/zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów to wydatki, niezbędne do wytworzenia sprzedanych lokali, są to m.in. materiały budowlane.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony stan faktyczny, należy stwierdzić, że w sytuacji opisanej we wniosku, nabycie produktów w drodze spadku – nie miało charakteru tylko odpłatnego, nie można więc mówić o „poniesieniu kosztu”. Z tego względu – przy tym sposobie nabycia – brak odpłatności decyduje o niemożności zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości przedmiotowych produktów. W przeciwieństwie do nabycia produktów w drodze spadku, które miało charakter odpłatny.

W wyniku nabycia spadku, Wnioskodawczyni nabyła prawo do rozporządzania produktami pozostałymi po śmierci męża. Fakt dysponowania tymi produktami jest zdarzeniem gospodarczym, który winien zostać zarejestrowany w dokumentacji podatkowo–księgowej prowadzonej przez podatnika.

W związku z tym, wartość otrzymanych nieodpłatnie produktów, które stały się rzeczowymi składnikami majątku nowopowstałej firmy, winna znaleźć odzwierciedlenie w zapisach księgowych firmy.

Zatem Wnioskodawczyni powinna ująć nabyte nieodpłatnie produkty w remanencie początkowym nowopowstałej firmy, a w remanencie końcowym produkty niesprzedane na koniec roku podatkowego.

Jednakże z uwagi na fakt, że w odniesieniu do produktów nabytych w spadku, których nabycie nastąpiło nieodpłatnie, wartość tych produktów – jako niestanowiących kosztów uzyskania przychodów – nie może być brana pod uwagę, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, jeśli Wnioskodawczyni za lata 2015-2017 złożyła zeznania podatkowe, w których nie uwzględniła wyżej wskazanych kosztów uzyskania przychodów to ma prawo do złożenia korekt zeznań podatkowych za powyższe lata podatkowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.