Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB3/423-166/14/18-S/PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-26
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia strat przedsiębiorstwa państwowego.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-przedsiębiorstwo państwowe; rozliczanie (rozliczenia); rozliczanie (rozliczenia)-rozliczanie straty; Skarb Państwa; strata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 6 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 996/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 11 grudnia 2017 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2019/15 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2014 r. (data wpływu 9 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia strat przedsiębiorstwa państwowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia strat przedsiębiorstwa państwowego.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 8 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB3/423-166/14-2/PR, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości rozliczenia strat przedsiębiorstwa państwowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 8 lipca 2014 r. nr ILPB3/423-166/14-2/PR wniósł pismem z 23 lipca 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 13 sierpnia 2014 r. nr ILPB3/423W-48/14-2/BN stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 8 lipca 2014 r. nr ILPB3/423-166/14-2/PR złożył skargę z 15 września 2014 r. (data wpływu 17 września 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 6 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 996/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 8 lipca 2014 r. nr ILPB3/423-166/14-2/PR.

Na wstępie WSA wyjaśnił, że zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę. Na mocy art. 7 ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji. Art. 7 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi natomiast, że przy ustalaniu straty nie uwzględnia się również strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji oraz strat instytucji kredytowej związanych z działalnością oddziału tej instytucji, którego składniki majątkowe zostały wniesione do spółki tytułem wkładu niepieniężnego na utworzenie banku na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe.

Zdaniem Sądu stanowisko Organu podatkowego zawarte w zaskarżonej interpretacji nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ opiera się ono na błędnej wykładni przedstawionych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd w pełni podzielił argumentację zaprezentowaną w tym zakresie przez NSA w wyroku z 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 55/11. W wyroku tym NSA postawił tezę, że zakaz rozliczania strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji, wyrażony w art. 7 ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie dotyczy jednoosobowych spółek Skarbu Państwa powstałych z przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w drodze komercjalizacji, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (t. j. Dz. U. z 2013, poz. 216 ze zm.), ponieważ nie dochodzi wówczas do przejęcia lub nabycia przedsiębiorstwa państwowego, ale do jego przekształcenia w spółkę kapitałową.

WSA wskazał, że wykładnia językowa art. 7 ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na to, że regulują one sytuację dwóch różnych grup podmiotów: pkt 4 dotyczy przedsiębiorców, a pkt 5 przedsiębiorstw państwowych. Także wykładnia systemowa, polegająca na zestawieniu ze sobą dwóch powyższych punktów prowadzi do konstatacji, że art. 7 ust. 3 pkt 4 i pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulują szczegółowo i kompleksowo sytuację różnych podmiotów. Należy również uwzględnić konsekwencję ustawodawcy w odróżnianiu przedsiębiorców i przedsiębiorstw państwowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż w ust. 4 i 4a art. 7 tej ustawy także osobno uregulowana jest kwestia ustalenia straty dla: (a) przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych (ust. 4) oraz (b) przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

W ocenie Sądu przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do uznania, że przekształcone przedsiębiorstwo państwowe mieści się w desygnatach pojęcia „przedsiębiorcy” w rozumieniu art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co godziłoby w zakaz wykładni per non est. Zgodnie z tą dyrektywą wykładni nie można tak interpretować prawa, by pewne fragmenty przepisów lub ustawy okazały się zbędne. Jak wyjaśnił NSA w powołanym powyżej orzeczeniu, proponowana przez organ podatkowy wykładnia doprowadziłaby do oceny, że art. 7 ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych byłby zbyteczny, ponieważ desygnaty pojęcia „przedsiębiorstwo państwowe” byłyby objęte zakresem podmiotowym art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który dotyczy przedsiębiorców.

Zdaniem WSA, w kontekście powyższych wyjaśnień, nie jest zasadne twierdzenie Organu podatkowego, że dla trafności interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów decydujące znaczenie ma definicja pojęcia „przedsiębiorca” znajdująca się w art. 4 ust 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.). Przede wszystkim należy podkreślić, że definicja ta pochodzi spoza interpretowanej ustawy podatkowej. Ponadto art. 4 ust. 1 tej ustawy nie zawiera uniwersalnej definicji pojęcia „przedsiębiorca”, którą należy stosować ilekroć ustawodawca posługuje się tym terminem, lecz definicję odnoszącą się wyłącznie do znaczenia terminu „przedsiębiorca” użytego na gruncie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, o czym świadczy użyty w tym przepisie zwrot „przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy (\`(...)\`)”. Tymczasem, jak słusznie zwraca uwagę NSA w powołanym wyroku, w rozpoznawanej sprawie kluczowa jest wykładnia pojęcia „przedsiębiorca” i „przedsiębiorstwo państwowe” użytych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Konsekwencją tego jest to, że definicja legalna z art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej może pełnić rolę wskazówki interpretacyjnej, a nie normy prawnej, która domaga się swojego bezwzględnego zastosowania w stanie faktycznym sprawy.

W konsekwencji należy przyjąć – jak wskazał WSA – że przepisy art. 7 ust. 3 pkt 4 i pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulują szczegółowo i kompleksowo sytuację różnych podmiotów. Nie ma zatem podstaw do stosowania do przedsiębiorstwa państwowego regulacji z art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczącej „przedsiębiorców”, czyli w rozumieniu art. 7 ww. ustawy zupełnie innej grupy podatników.

Zdaniem Sądu nie bez znaczenia dla wykładni analizowanych przepisów jest, że z treści art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że ustawodawca dopuszcza możliwość uwzględnienia straty w sytuacji zmiany formy prawnej, gdyż co do zasady strat nie uwzględnia się, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę. Kolejnym argumentem przemawiającym na rzecz dokonanej powyżej wykładni jest fakt, że od racjonalnego ustawodawcy należałoby oczekiwać stosowania podobnych zasad w odniesieniu do podmiotów innych niż spółki. Należy wobec tego podkreślić, że w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa dochodzi jedynie do zmiany organizacyjno-prawnej, natomiast nowopowstały podmiot kontynuuje byt prawny przedsiębiorstwa państwowego w zakresie wszystkich praw i obowiązków, w tym także tych, które wynikają z prawa podatkowego. Z treści art. 7 ust. 3 pkt 5 wynika, że zakaz uwzględniania strat przedsiębiorstwa państwowego ma miejsce wówczas, gdy przedsiębiorstwo państwowe jest przejmowane lub nabywane na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji. Czynności te nie wyczerpują sposobów zmiany formy prawnej przedsiębiorstw państwowych wymienionych w przepisach o komercjalizacji i prywatyzacji. W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji: komercjalizacja, w rozumieniu ustawy, polega na przekształceniu przedsiębiorstwa państwowego w spółkę; jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, spółka ta wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których podmiotem było przedsiębiorstwo państwowe, bez względu na charakter prawny tych stosunków. W związku z powyższym jednoosobowa spółka Skarbu Państwa powstająca w wyniku transformacji przedsiębiorstwa państwowego – jako państwowej osoby prawnej charakteryzuje się tym, że: (a) nie dochodzi tu do zawiązania spółki, lecz do przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego, (b) nie dochodzi do zmiany właściciela przedsiębiorstwa, nie pojawia się obok Skarbu Państwa inny podmiot, (c) nie dochodzi do wniesienia mienia jako aportu, lecz na mocy przepisu szczególnego majątek przedsiębiorstwa staje się majątkiem spółki, (d) państwowa osoba prawna zmienia swą formę pozostając państwową osobą prawną.

Podsumowując Sąd stwierdził, że konsekwencją prawną powyższych rozważań jest to, że zakaz rozliczania strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji, wyrażony w art. 7 ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie dotyczy jednoosobowych spółek Skarbu Państwa powstałych z przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w drodze komercjalizacji, ponieważ nie dochodzi wówczas do przejęcia lub nabycia przedsiębiorstwa państwowego, ale do jego przekształcenia w spółkę kapitałową. Ograniczenie wynikające z art. 7 ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma w praktyce jedynie odniesienie do przedsiębiorstwa państwowego, które zostało poddane prywatyzacji bezpośredniej, ponieważ wówczas nabywca przedsiębiorstwa państwowego jest odrębnym podmiotem, który pod tytułem ogólnym nabywa (przejmuje) ww. przedsiębiorstwo.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 6 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 996/14, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, złożył skargę kasacyjną z 22 kwietnia 2015 r. nr ILRP-46-171/15-2/AM do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 19 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2019/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

NSA wskazał, że Sąd I instancji – opierając swoje rozstrzygnięcie na wywodach zawartych w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 sierpnia 2012 r. o sygn. akt II FSK 55/11 – stwierdził, że zakaz rozliczania strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji, wyrażony w art. 7 ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dotyczy jednoosobowych spółek Skarbu Państwa powstałych z przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w drodze komercjalizacji, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o komercjalizacji, ponieważ nie dochodzi wówczas do przejęcia lub nabycia przedsiębiorstwa państwowego, ale wyłącznie do jego przekształcenia w spółkę kapitałową. Uzasadniając Sąd I instancji uznał, że wykładnia językowa art. 7 ust. 3 pkt 4 i pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na to, że regulują one sytuację dwóch różnych grup podmiotów: pkt 4 dotyczy przedsiębiorców, a pkt 5 przedsiębiorstw państwowych.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd co do braku możliwości rozliczenia strat przedsiębiorstw państwowych przekształconych w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa z uwagi na treść art. 7 ust. 3 pkt 4 i pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to jednak nie podziela stanowiska, że pojęcie „przedsiębiorca” użyte w art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie obejmuje swoim zakresem także kategorii „przedsiębiorstwo państwowe”. W tym zakresie należy w pełni zaakceptować stanowisko i argumentację zawartą w wyroku NSA z 11 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2727/14. Jak trafnie wskazano w powyższym orzeczeniu, w piśmiennictwie, a także orzecznictwie nie neguje się autonomii prawa podatkowego, w ramach której uznaje się możliwość nadawania pojęciom znanym innym gałęziom prawa odmiennego znaczenia, niezbędnego dla realizacji założonych przez ustawodawcę celów podatkowych. Zwraca się jednak uwagę, że w procesie stosowania prawa podatkowego wszędzie tam, gdzie ustawodawca nie tworzy instytucji i pojęć swoistych dla tego prawa, należy posługiwać się pojęciami i zasadami ukształtowanymi w tej gałęzi prawa, z której pojęcie to czy instytucja zostały zaczerpnięte. Wymaga tego bowiem zasada spójności i zupełności systemu prawa, którego prawo podatkowe jest częścią. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje ani pojęcia przedsiębiorcy, ani pojęcia przedsiębiorstwa państwowego.

W konsekwencji w ramach wykładni systemowej zewnętrznej należy odwołać się do regulacji zawartych w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, definiującej termin „przedsiębiorca”, a przede wszystkim do ustawy z dnia 25 września 1981 r. o przedsiębiorstwach państwowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 112, poz. 981 ze zm.). W art. 1 tej ustawy przedsiębiorstwo zdefiniowano jako samodzielnego, samorządnego i samofinansującego się przedsiębiorcę, posiadającego osobowość prawną. W akcie ustrojowym tej osoby prawnej została ona wprost uznana za przedsiębiorcę, posiadającego określone cechy. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej: przedsiębiorcą w rozumieniu tej ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Jednak osoby prawne będące przedsiębiorcami nie są jednolitą kategorią i w zależności od stosowanego kryterium w nauce i orzecznictwie wyróżnia się różne ich rodzaje, w tym m.in. państwowe osoby prawne. Ich szczególna sytuacja prawna wynika ze związania tych podmiotów normami prawa publicznego, a ich działalność została powiązana z wykonywaniem ważnych zadań publicznych i jej realizowanie zostało jednocześnie podporządkowane zasadzie subsydiarności. Wobec tego państwowe osoby prawne należy uznać za specyficznych przedsiębiorców, co wynika nie tylko z celu prowadzonej przez nie działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że Skarb Państwa może prowadzić działalność gospodarczą za pomocą jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, jak i za pośrednictwem państwowych osób prawnych (w tym np. przedsiębiorstw państwowych i spółek prawa handlowego). Wobec tego państwowe osoby prawne należy uznać za szczególnych, specyficznych przedsiębiorców. W braku odmiennej definicji w ustawie podatkowej należy zatem przedsiębiorstwo państwowe także dla celów podatku dochodowego od osób prawnych uznać za przedsiębiorcę, choć o specyficznym statusie.

NSA wskazał, że niezależnie od powyższych rozważań wskazane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mają w sprawie zastosowania. Wynika to z tego, że art. 7 ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji, a więc do przedsiębiorstw, które poddane zostały procesowi prywatyzacji w rozumieniu art. 39 ust. 1 ustawy o komercjalizacji. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym podano natomiast, że przedsiębiorstwo państwowe poddane zostało procesowi komercjalizacji, czyli przekształceniu w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa. Ograniczenie wynikające z art. 7 ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma w praktyce jedynie odniesienie do przedsiębiorstwa państwowego, które zostało poddane tzw. prywatyzacji bezpośredniej, ponieważ wówczas nabywca przedsiębiorstwa państwowego jest odrębnym podmiotem, który pod tytułem ogólnym nabywa (przejmuje) takie przedsiębiorstwo. Oznacza, to że w sprawie nie dojdzie do przejęcia i nabycia na podstawie ustawy o komercjalizacji, a tym samym nie zostanie spełniona dyspozycja art. 7 ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przepis ten nie może zostać w sprawie zastosowany.

Odnosząc się z kolei do braku możliwości zastosowania w sprawie art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych NSA stwierdził, że przemawia za tym wykładnia przepisów polegająca na odkodowaniu właściwej normy prawnej przez uwzględnienie wzajemnej relacji między przepisami, w tym także tymi, które wskazują na specjalny status państwowych osób prawnych. A ta – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – polega na istnieniu normy ogólnej, która następnie w kolejnych przepisach jest uszczegółowiana, co de facto doprowadza do ograniczenia i modyfikacji zakresu zastosowania normy ogólnej. Taka sytuacja ma miejsce w analizowanej sprawie. W myśl art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Stosownie do art. 93a § 1 ww. ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: przekształcenia innej osoby prawnej, przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Z kolei, zgodnie z art. 94 wskazanej ustawy, przepisy art. 93 § 1, art. 93d i art. 93e, z zastrzeżeniem art. 95, stosuje się również do nabywców przedsiębiorstw państwowych oraz do spółek, które na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych nabyły lub przejęły te przedsiębiorstwa. Treść art. 93e Ordynacji podatkowej stanowi, że przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy nie stanowią inaczej.

Zdaniem NSA – takim przepisem szczególnym zawężającym zakres zastosowania normy ogólnej o sukcesji podatkowej jest art. 7 ust. 3 pkt 4 i pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który przewiduje odstępstwo od zasady sukcesji generalnej określonej przepisami Ordynacji podatkowej. Z tym, że normy prawne wynikające z art. 7 ust. 3 pkt 4 oraz art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczące wszystkich przedsiębiorców, mają charakter ogólny i przez proces ich uszczegółowiania w kolejnych przepisach tego artykułu, tj. art. 7 ust. 3 pkt 5 oraz art. 7 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zakres zastosowania tych przepisów (czyli art. 7 ust. 3 pkt 4 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) uległ modyfikacji dla szczególnych podmiotów, jakimi są przedsiębiorstwa państwowe.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustawodawca, decydując się na odrębne uregulowanie rozliczania strat przedsiębiorstw państwowych, ograniczył zakaz uwzględniania strat tych przedsiębiorstw tylko do tych, które zostały poddane procesowi prywatyzacji bezpośredniej. Wynika to z zasad wykładni gramatycznej oraz systemowej wewnętrznej. Jak bowiem wskazano w wyroku NSA w sprawie II FSK 55/11, nie można przyjmować, aby w warstwie językowej ustawodawca wprowadzał przepisy, które byłyby zbędne, gdyż godziłoby to w zakaz wykładni per non est. Z kolei odnosząc się do systematyki samego przepisu należy zaakcentować, że również w obrębie samego art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wprowadza regulacje szczególne dla ogółu przedsiębiorców (art. 7 ust. 3 pkt 4 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a następnie wprowadza jeszcze bardziej szczegółową regulację dla pewnej kategorii przedsiębiorców, a mianowicie przedsiębiorstw państwowych, które mogą zostać poddane czy to prywatyzacji, czy też komercjalizacji (art. 7 ust. 3 pkt 5 i ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zabieg ten można także uzasadnić celem komercjalizacji, która polega na zachowaniu w całości uprawnień właścicielskich po stronie Skarbu Państwa, w odróżnieniu od prywatyzacji, która wiążę się z udziałem inwestora prywatnego jako właściciela lub współwłaściciela. Tym należy zatem tłumaczyć pominięcie zakazu uwzględnia straty przedsiębiorców przekształcanych w odniesieniu do przedsiębiorstw państwowych podlegających komercjalizacji. Wobec tego należy przyjąć, że prawodawca stworzył możliwość rozliczania straty przedsiębiorstwa państwowego, które po jej wygenerowaniu zostało następnie poddane procesowi komercjalizacji. Istoty tej normy prawnej nie zmienia zatem okoliczność, że w zakresie pojęcia „przedsiębiorca” użytego w art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bez wątpienia mieści się pojęcie „przedsiębiorstwo państwowe”. Tak jak zostało już wspomniane, właściwe odkodowanie normy prawnej w tym przypadku wiąże się z przeanalizowaniem przepisów przez „przejście” od normy ogólnej do norm najbardziej szczegółowych, co w rezultacie doprowadzi do wykształcenia się pełnego obrazu intencji ustawodawcy. A tą – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – było ograniczenie zakazu uwzględnienia strat przedsiębiorstw państwowych, ale tylko tych, które zostały poddane procesowi prywatyzacji bezpośredniej.

Reasumując NSA stwierdził, że jednoosobowa spółka Skarbu Państwa powstała na skutek komercjalizacji (przekształcenia) przedsiębiorstwa państwowego może przy ustalaniu dochodu bądź przy ustalania straty za dany rok podatkowy uwzględnić stratę przedsiębiorstwa państwowego, gdyż nie obejmują jej zakazy z art. 7 ust. 3 pkt 4 i ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego wniosek Strony w zakresie w zakresie możliwości rozliczenia strat przedsiębiorstwa państwowego wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Aktem notarialnym z 4 grudnia 2013 r., Minister Skarbu Państwa dokonał komercjalizacji przedsiębiorstwa państwowego, przekształcając je w spółkę X Spółka Akcyjna.

Jedynym akcjonariuszem Spółki jest Skarb Państwa. W dniu 17 grudnia 2013 r. Spółka powstała w wyniku komercjalizacji wpisana została do Krajowego Rejestru Sądowego i zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 216 ze zm.) dniem komercjalizacji był dzień 1 stycznia 2014 r. Przedsiębiorstwo państwowe zamknęło rok 2009 stratą w wysokości 2 627 398,05 zł, odliczono w 2011 r. i 2013 r. łącznie kwotę 1 872 923,69 zł, pozostało do odliczenia 754 474,36 zł i rok 2010 stratą w wysokości 221 465,34 zł, odliczono w roku 2011 kwotę 110 732,67 zł, pozostało do odliczenia 110 732,67 zł.

W myśl przepisu art. 1 ust. 1 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji oraz 93a ustawy Ordynacja podatkowa Spółka wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki przedsiębiorstwa państwowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy jednoosobowa spółka Skarbu Państwa, powstała w wyniku komercjalizacji przedsiębiorstwa państwowego przy ustalaniu dochodu będzie mogła odliczyć zadeklarowane w CIT-8 straty za 2009 r. i 2010 r., a nierozliczone przez przedsiębiorstwo państwowe przed komercjalizacją, tj. przed 1 stycznia 2014 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka będzie mogła odliczyć straty przedsiębiorstwa państwowego, ponieważ przedsiębiorstwo państwowe zostało przekształcone w spółkę, a tylko strat przedsiębiorstw państwowych „przejętych” lub „nabytych”, na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji, nie uwzględnia się w dochodzie stanowiącym podstawę opodatkowania.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in.:

*   pkt 4 strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę;
*   pkt 5 strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

W ocenie Wnioskodawcy, podzielając poglądy doktryny i judykatury w tym zakresie, art. 7 ust. 3 ww. ustawy w punktach 4 i 5 adresowany jest do różnych podmiotów, regulując sytuacje, w których podmioty te nie mają możliwości uwzględnienia przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania strat.

W odniesieniu do przedsiębiorcy z art. 7 ust. 3 pkt 4 wspomnianej ustawy, czyli przedsiębiorcy przekształcanego, łączonego lub przejmowanego dzieje się tak w sytuacji, gdy dochodzi do przekształcenia przedsiębiorcy w inną formę prawną, łączenia lub podziału przedsiębiorców. Natomiast w odniesieniu do przedsiębiorstwa państwowego ma to miejsce wówczas, gdy przedsiębiorstwo państwowe jest przejmowane lub nabywane na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji. Art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie stanowi o przedsiębiorcy, a nie o przedsiębiorstwie państwowym i wymienia specyficzne dla przedsiębiorców formy zmian bytu prawnego: przekształcenie w inną formę prawną, łączenie, przejmowanie lub podział.

Z kolei w odniesieniu do przedsiębiorstw państwowych ustawodawca w powołanych przepisach wskazał na dwa sposoby zmiany formy prawnej: poprzez przejęcie lub nabycie w oparciu o przepisy o komercjalizacji i prywatyzacji. Czynności te nie wyczerpują sposobów zmiany formy prawnej przedsiębiorstw państwowych wymienionych w przepisach o komercjalizacji i prywatyzacji. W świetle art. 1 ust. 1 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji możliwe jest również przekształcenie przedsiębiorstwa państwowego w spółkę; jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, spółka ta wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których podmiotem było przedsiębiorstwo państwowe, bez względu na charakter prawny tych stosunków.

Odmienna interpretacja powyższych przepisów (art. 7 ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) przeczyłaby zasadzie racjonalności ustawodawcy. W takiej sytuacji pkt 5 omawianego przepisu stałby się zbędny, bowiem całość regulowałby pkt 4 zawarty w art. 7 ust. 3 ww. ustawy.

W niniejszej sprawie przedsiębiorstwo państwowe uległo przekształceniu (komercjalizacji) w spółkę akcyjną, w której Skarb Państwa jest jedynym akcjonariuszem.

Jednoosobowa spółka Skarbu Państwa powstająca w wyniku transformacji przedsiębiorstwa państwowego – jako państwowej osoby prawnej – charakteryzuje się tym, że:

1.  nie dochodzi tu do zawiązania spółki, lecz do przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego,
2.  nie dochodzi do zmiany właściciela przedsiębiorstwa, nie pojawia się obok Skarbu Państwa inny podmiot,
3.  nie dochodzi do wniesienia mienia jako aportu, lecz na mocy przepisu szczególnego majątek przedsiębiorstwa staje się majątkiem spółki,
4.  państwowa osoba prawna zmienia swą formę pozostając państwową osobą prawną.

Wobec tego uzasadnione jest twierdzenie, że w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa dochodzi jedynie do zmiany organizacyjno-prawnej, natomiast nowopowstały podmiot kontynuuje byt prawny przedsiębiorstwa państwowego w zakresie wszystkich praw i obowiązków, w tym także tych, które wynikają z prawa podatkowego. Konsekwencją prawną tego jest to, że zakaz rozliczania strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji, wyrażony w art. 7 ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie dotyczy jednoosobowych spółek Skarbu Państwa powstałych z przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w drodze komercjalizacji, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji, bowiem nie dochodzi wówczas do przejęcia lub nabycia przedsiębiorstwa państwowego, ale do jego przekształcenia w spółkę kapitałową. Zakaz wynikający z art. 7 ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma więc zastosowanie jedynie w przypadku prywatyzacji bezpośredniej przedsiębiorstwa państwowego, bowiem wówczas nabywca przedsiębiorstwa państwowego jest odrębnym podmiotem, który pod tytułem ogólnym nabywa (przejmuje) ww. przedsiębiorstwo.

Reasumując, zakaz rozliczania strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych na podstawie przepisów ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji, wyrażony w art. 7 ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie dotyczy jednoosobowych spółek Skarbu Państwa powstałych z przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w drodze komercjalizacji, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji, bowiem nie dochodzi wówczas do przejęcia lub nabycia przedsiębiorstwa państwowego, ale do jego przekształcenia w spółkę kapitałową. W konsekwencji Spółka będzie mogła przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania uwzględnić stratę przedsiębiorstwa państwowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.