Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-76/14/PST
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-05-14
Teza: Czy różnice kursowe powstające na moment spłaty zobowiązania pożyczką celową będą stanowiły przychody (koszty) podatkowe?
Słowa kluczowe: kurs-kurs faktycznie zastosowany; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-dodatnie różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-ujemne różnice kursowe; waluta-waluta obca; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2014 r. (data wpływu 17 lutego 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   rozpoznania dodatnich albo ujemnych różnic kursowych powstałych w wyniku spłaty zadłużenia wyrażonego w walucie obcej – **jest prawidłowe**,
*   wskazania podstawy prawnej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2014 r. złożono ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania dodatnich albo ujemnych różnic kursowych powstałych w wyniku spłaty zadłużenia wyrażonego w walucie obcej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka posiada zobowiązania w walucie obcej z tytułu zakupu towarów. W celu ich uregulowania spółka zaciągnęła pożyczkę celową również w walucie obcej. Pożyczkodawca zgodnie z treści umowy pożyczki dokonał płatności bezpośrednio na konto wierzyciela spółki w walucie obcej Spółka ustala różnice kursowe zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy różnice kursowe powstające na moment spłaty zobowiązania pożyczką celową będą stanowiły przychody (koszty) podatkowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15a ust 1 ustawy o CIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne, różnice, kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Natomiast art. 15a ust. 2 pkt 5 ustawy o CIT stanowi, iż dodatnie różnice kursowe powstają jeśli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Przepis art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT wskazuje, że ujemne różnice kursowe powstają jeżeli wartość „kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni”. Artykuł 15a ust. 7 ustawy o CIT doprecyzowuje, że za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Wobec powyższych przepisów, aby można było mówić o powstaniu różnic kursowych, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   zadłużenie jest w walucie obcej,

*   w momencie spłaty, zobowiązanie w dalszym ciągu wyrażone jest w walucie obcej,

*   spłata zobowiązania następuje w walucie obcej, przy czym jeżeli chodzi o formę zapłaty, przepisy podatkowe dopuszczają każdą efektywną formę spłaty zobowiązania.

W danym stanie faktycznym należy stwierdzić, że:

*   zadłużenie z tytułu zakupu towarów zostało zaciągnięte w walucie obcej,

*   w momencie spłaty zobowiązanie w dalszym ciągu będzie wyrażone w tej walucie,

*   zobowiązanie zostanie spłacone w drodze wpłaty kwoty w walucie obcej przez Pożyczkodawcę bezpośrednio na konto wierzyciela Spółki.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że powinna rozpoznać poprzez ujęcie w przychodach podatkowych (dodatnie różnice kursowe) albo w kosztach podatkowych (ujemne różnice kursowe), różnice kursowe powstałe w wyniku spłaty zadłużenia z tytułu zakupu towarów pożyczką. Na poparcie swego stanowiska Spółka przytacza korzystne interpretacje prawa podatkowego:

*   Pismo z dnia …
*   Pismo z dnia …

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej rozpoznania dodatnich albo ujemnych różnic kursowych powstałych w wyniku spłaty zadłużenia wyrażonego w walucie obcej,
*   **nieprawidłowe** \- w części dotyczącej wskazania podstawy prawnej.

Szczególną kategorią przychodów i kosztów podatkowych przewidzianą w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 z późn. zm. – dalej: „ustawa”) są różnice kursowe, ustalane przez podatników na podstawie jednej z metod wskazanych w art. 9b ust. 1 ustawy, tj. na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

W analizowanym przypadku, Wnioskodawca rozlicza różnice kursowe zgodnie z przepisem art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzw. metodą podatkową.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody, jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Na mocy art. 15a ust. 2, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 3 ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Powołane powyżej przepisy wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają podatkowe różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

*   gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;

*   gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;

*   wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;

*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu;

*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2012 r. brzmieniem art. 15a ust. 4 ustawy, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 15a ust. 7 ustawy, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny należy rozważyć, czy przedmiotowej sprawie mogą znaleźć zastosowanie uprzednio już cytowane przepisy art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy ponieważ jak wynika z wniosku Spółka posiada zobowiązanie w walucie obcej z tytułu zakupu towarów a następnie zaciąga pożyczkę celową również w walucie obcej i płatności w walucie obcej bezpośrednio na konto wierzyciela Wnioskodawcy dokonuje pożyczkodawca.

Należy zauważyć, że różnice kursowe związane z transakcjami gospodarczymi, o których mowa w art. 15 ust. 2 pkt 2 oraz art. 15 ust. 3 pkt 2 ustawy „urealnieniają” koszty podatkowe – nie mogą więc być naliczane od wartości nienależących do tych kategorii podatkowych.

W związku z powyższym zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 2 i art. 15 ust. 3 pkt 2 ustawy, różnice kursowe ustala się w sytuacji gdy:

*   koszt podatkowy wyrażony jest w walucie obcej,

*   zapłata następuje w walucie obcej.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawiony stan faktyczny, należy stwierdzić, że z regulacji prawnych dotyczących różnic kursowych (art. 15 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy) wynika, że w sytuacji, w której następuje zapłata zobowiązania (w przedmiotowej sprawie - z tytułu zakupu towarów) wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa/niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia skutkuje rozpoznaniem przychodów i kosztów podatkowych z tytułu podatkowych różnic kursowych.

Tym samym stanowisko Spółki, że powinna rozpoznać poprzez ujęcie w przychodach podatkowych (dodatnie różnice kursowe) albo w kosztach podatkowych (ujemne różnice kursowe), różnice kursowe powstałe w wyniku spłaty zadłużenia z tytułu zakupu towarów pożyczką jest prawidłowe w tej części.

Natomiast w uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca odnosi swoją sytuację prawno-podatkową do zastosowania przepisów art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 ustawy – dotyczące możliwości powstania różnic kursowych w zakresie kredytów (pożyczek), podczas gdy w przedmiotowej sprawie należało się odnieść do przepisów art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy – dotyczące możliwości powstania różnic kursowych w zakresie poniesionych kosztów (w związku z transakcją gospodarczą), zatem stanowisko Spółki jest nieprawidłowe w tej części.

Jednocześnie w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że są to rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa i nie są wiążące dla tutejszego organu.

Powołane interpretacje indywidualne odnoszą się do kwestii różnic kursowych związanych z uregulowaniem kredytu (pożyczki), podczas gdy w przedmiotowej sprawie należało się odnieść do kwestii różnic kursowych związanych z uregulowaniem zobowiązania z tytułu zakupu towarów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15–950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.