Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.211.2019.2.JG1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-14
Teza: Dotyczy zakresie braku obowiązku podatkowego w Polsce z tytułu uczestnictwa w Programie Motywacyjnym organizowanym przez spółkę francuską.
Słowa kluczowe: akcja; Francja; Niemcy; podatnik; pracownik; programy-program motywacyjny; przychód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2019 r. (data wpływu 28 marca 2019 r.) uzupełnionego pismem z dnia 30 kwietnia 2019 r. (data nadania 30 kwietnia 2019 r., data wpływu 6 maja 2019 r.) na wezwanie tut. organu znak 0114-KDIP3-2.4011.211.2019.1.MG z dnia 18 kwietnia 2019 r. (data doręczenia 24 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie braku obowiązku podatkowego w Polsce z tytułu uczestnictwa w Programie Motywacyjnym organizowanym przez spółkę francuską - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie braku obowiązku podatkowego w Polsce z tytułu uczestnictwa w Programie Motywacyjnym organizowanym przez spółkę francuską.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest obecnie francuskim rezydentem podatkowym. W ciągu ostatnich lat, Wnioskodawca zmieniał rezydencję podatkową (w związku z podejmowaniem zatrudnienia w różnych spółkach z Grupy A. i związanym z tym przenoszeniem centrum interesów życiowych). W szczególności:

*   Wnioskodawca w przeszłości był zatrudniony m.in. w niemieckiej spółce z Grupy A. i posiadał status niemieckiego rezydenta podatkowego, który utracił z końcem czerwca 2010 roku;

*   w okresie od lipca 2010 roku do lipca 2015 roku Wnioskodawca był polskim rezydentem podatkowym (tj. podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów), zatrudnionym w polskiej spółce z francuskiej grupy kapitałowej A.;

*   następnie Wnioskodawca przeniósł swoje centrum interesów życiowych (rodzinnych i ekonomicznych) do Francji i uzyskał status francuskiego rezydenta podatkowego, który utrzymuje do dnia dzisiejszego.

W związku z zatrudnieniem w spółkach z Grupy A., Wnioskodawca został objęty programem motywacyjnym (dalej. „Program Motywacyjny”) zorganizowanym przez spółkę akcyjną A. S.A. z siedzibą we Francji - tj. spółkę dominującą w grupie kapitałowej, do której należał ówczesny pracodawca Wnioskodawcy. W ramach Programu Motywacyjnego, Wnioskodawcy zostały przyznane opcje na akcje spółki A. S.A. Zgodnie z zasadami Programu Motywacyjnego, po spełnieniu określonych warunków, Wnioskodawca miał prawo zrealizować przyznane mu opcje na akcje i nabyć akcje A. S.A. po cenie ustalonej w przyznanych opcjach.

W szczególności, część opcji na akcje A. S.A. została przyznana Wnioskodawcy w dniu 31 marca 2009 roku, a część w dniu 2 kwietnia 2010 roku. Wnioskodawca nabywał uprawnienia do zrealizowania ww. przyznanych opcji na akcje etapowo - w odniesieniu do opcji przyznanych w dniu 31 marca 2009 r., uprawnienia do zrealizowania opcji były nabywane w okresie do dnia 31 marca 2013 r., a w odniesieniu do opcji przyznanych w dniu 2 kwietnia 2010 r., uprawnienia do zrealizowania opcji były nabywane w okresie do dnia 3 kwietnia 2014 r. (w tzw. okresie vestingu).

Wnioskodawca zrealizował opcje na akcje (tzn. nabył akcje A. S.A. po ustalonej cenie) w 2017 r. W 2017 r. Wnioskodawca dokonał również sprzedaży wszystkich nabytych akcji. Cena uzyskana ze sprzedaży akcji była wyższa od wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na ich objęcie. Aktywa francuskiej spółki A. S.A., której akcje sprzedał Wnioskodawca nie składały się głównie z majątku nieruchomego położonego w Polsce.

Program Motywacyjny, którego uczestnikiem był Wnioskodawca był planem spełniającym kryteria wskazane w art. 24 ust. 11, 12 i 12a ustawy o PIT (w brzmieniu obowiązującym zarówno na moment przyznawania opcji, jak i na moment sprzedaży akcji), tj. Program Motywacyjny był wprowadzony uchwałą walnego zgromadzenia A. S.A., Wnioskodawca był uprawniony do udziału w Programie Motywacyjnym w oparciu o ww. uchwałę oraz spółka A. S.A. ma siedzibę w kraju członkowskim Unii Europejskiej.

Na dzień przyznania opcji na akcje, tj. w dniach 31 marca 2009 r. i 2 kwietnia 2010 r., Wnioskodawca był niemieckim rezydentem podatkowym, zatrudnionym w niemieckiej spółce z Grupy A.. Wnioskodawca uzyskał status polskiego rezydenta podatkowego w lipcu 2010 r., tj. w okresie tzw. vestingu. Na dzień nabycia prawa do zrealizowania opcji (tj. odpowiednio na dzień 31 marca 2013 r. i 3 kwietnia 2014 r.) Wnioskodawca posiadał już status polskiego rezydenta podatkowego. Wnioskodawca nie zrealizował opcji i nie nabył akcji A. S.A. w okresie do lipca 2015 r., tj. w okresie, w którym posiadał jeszcze status polskiego rezydenta podatkowego. Wnioskodawca zdecydował o zrealizowaniu opcji i nabyciu akcji A. S.A. dopiero w 2017 r., tj. w okresie, gdy posiadał status francuskiego rezydenta podatkowego.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca w 2017 r. był francuskim rezydentem podatkowym (Wnioskodawca nadal posiada status francuskiego rezydenta podatkowego), Wnioskodawca zadeklarował dochód związany z ww. Programem Motywacyjnym i zapłacił podatek dochodowy we Francji. Wnioskodawca nie deklarował podatku dochodowego związanego z ww. Programem Motywacyjnym w Polsce, z uwagi na fakt, że zdarzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym (tj. sprzedaż akcji) miało miejsce w 2017 r., tj. w roku, w którym nie posiadał statusu polskiego rezydenta podatkowego.

Francuskie organy podatkowe dokonały następnie zwrotu podatku dochodowego, z uwagi na fakt, że w okresie tzw. vestingu (czyli w okresie, w którym Wnioskodawca nabywał uprawnienia do realizacji opcji na akcje) Wnioskodawca nie wykonywał pracy na terytorium Francji. Po konsultacji z niemieckimi doradcami podatkowymi, Wnioskodawca zadeklarował podatek dochodowy z tytułu Programu Motywacyjnego w Niemczech, ale tylko w proporcji, w jakiej pozostawał okres wykonywania pracy w Niemczech (czyli do czerwca 2010 r.) do całego okresu vestingu.

Pismem z dnia 18 kwietnia 2019 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

1.  Doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez wskazanie:
    1.  Czy w okresie tzw. vestingu, w którym to okresie Wnioskodawca był polskim rezydentem podatkowym Wnioskodawca skorzystał z uprawnienia realizacji opcji na akcje?
    2.  Czy w okresie tzw. vestingu, w którym to okresie Wnioskodawca był polskim rezydentem podatkowym Wnioskodawca zrealizował inne uprawnienia wynikające z posiadania opcji na akcje niż nabycie akcji – organ prosi o szczegółowe informacje w tym zakresie?
    3.  Czy przyznane opcje na akcje stanowiły papiery wartościowe, o których mowa w art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu ustawy obowiązującym w 2009 i 2010 roku, zgodnie z którym o ile w ustawie jest mowa o papierach wartościowych – oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538), czy też pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 5a pkt 13 ww. ustawy, w brzmieniu ustawy obowiązującym w 2009 i 2010 roku, zgodnie z którym o ile w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi?
    4.  Czy opcje na akcje Wnioskodawca nabył nieodpłatnie od spółki francuskiej?
    5.  Czy opcje na akcje były zbywalne?
    6.  Z jakiego tytułu francuskie organy podatkowe dokonały zwrotu podatku dochodowego - organ prosi o szczegółowe informacje w tym zakresie - z uwzględnieniem informacji, jeżeli w okresie tzw. vestingu Wnioskodawca realizował inne uprawnienia niż nabycie akcji?
    7.  W którym roku Wnioskodawca otrzymał zwrot podatku dochodowego przez francuski organ podatkowy?
2.  Ponowne sformułowanie pytania podatkowego mającego być przedmiotem interpretacji indywidualnej, odnoszącego się bezpośrednio do spoczywających na Wnioskodawcy obowiązków podatkowych związanych z uczestnictwem w programie motywacyjnym zorganizowanym przez spółkę z siedzibą we Francji, w powiązaniu z przepisami prawa podatkowego mającymi zastosowanie w sprawie, wraz z rozbiciem na obowiązki podatkowe w Polsce z poszczególnych tytułów powstałych w związku z uczestnictwem Wnioskodawcy w programie, tj. nabycie opcji na akcje, okres tzw. vestingu, realizacja opcji na akcje, zwrot podatku przez francuski organ podatkowy. Należy podkreślić, że przedmiotem interpretacji nie może być udzielenie informacji odnośnie zadeklarowania i zapłacenia przez Wnioskodawcę podatku dochodowego w Polsce, ponieważ nie jest to pytanie podatkowe odnoszące się bezpośrednio do przepisów prawa podatkowego. Treść zadanego pytania musi jednoznacznie wskazywać jakich skutków podatkowych spoczywających na Wnioskodawcy dotyczy pytanie, w powiązaniu z przepisami prawa podatkowego mającymi zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym.
3.  Doprecyzowanie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie ponownie zadanego pytania podatkowego mającego być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca w terminie uzupełnił wniosek i wskazał, że:

1.  W okresie tzw. vestingu, w którym to okresie Wnioskodawca był polskim rezydentem podatkowym, Wnioskodawca nie skorzystał z uprawnienia realizacji opcji na akcje. Wnioskodawca skorzystał z uprawnienia do realizacji opcji na akcje, opisanych we wniosku o interpretację, w 2017 r., tj. w roku, w którym nie był polskim rezydentem podatkowym.
2.  Wnioskodawca w okresie tzw. vestingu, w którym to okresie Wnioskodawca był polskim rezydentem podatkowym, nie zrealizował innych uprawnień wynikających z posiadania opcji na akcje. Wnioskodawcy, z tytułu posiadania opcji na akcje, nie przysługiwały także inne uprawnienia, w szczególności Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do dywidendy ani prawo głosu na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy spółki francuskiej.
3.  Przyznane opcje na akcje stanowiły pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 5a pkt 13 ww. ustawy, w brzmieniu ustawy obowiązującym w 2009 i 2010 roku, zgodnie z którym o ile w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.
4.  Wnioskodawca nabył opcje na akcje w ramach Programu Motywacyjnego nieodpłatnie od spółki francuskiej.
5.  Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo zbycia opcji przyznanych w ramach Programu Motywacyjnego.
6.  W 2018 r. Wnioskodawca (francuski rezydent podatkowy) złożył do francuskich organów podatkowych (nazwa i adres organu podatkowego: ………) zeznanie roczne w podatku dochodowym za 2017 r., w którym wykazał dochód z realizacji opcji na akcje przyznanych w ramach Programu Motywacyjnego (opisanych we wniosku o interpretację z dnia 26 marca 2019 r.) oraz zapłacił podatek dochodowy wynikający z zeznania. W wyniku ponownej analizy obowiązków podatkowych Wnioskodawcy związanych z powyższym, Wnioskodawca wystąpił w grudniu 2018 r. do francuskich organów podatkowych z wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku. Organ podatkowy wydał decyzję w sprawie zwrotu podatku (potwierdzającą prawo do zwrotu podatku) w dniu 4 lutego 2019 r. Decyzja dotyczyła zwrotu podatku nadpłaconego przez Wnioskodawcę z tytułu dochodu z realizacji opcji na akcje (opisanych we wniosku o interpretację z dnia 26 marca 2019 r.). Organy podatkowe potwierdziły, że, zgodnie z obowiązującymi we Francji przepisami prawa podatkowego, dochód z realizacji opcji na akcje przyznawanych w ramach programów motywacyjnych (nawet tych, które nie są organizowane lub finansowane przez bezpośredniego pracodawcę uczestnika programu motywacyjnego) jest traktowany jak dochód ze stosunku pracy, a tym samym podlega opodatkowaniu we Francji tylko, o ile w okresie tzw. vestingu praca była wykonywana na terytorium Francji. Tymczasem, jak wskazano we wniosku o interpretację z dnia 26 marca 2019 r., w okresie tzw. vestingu Wnioskodawca wykonywał pracę na terytorium Niemiec i Polski. W związku z powyższym, organy podatkowe wydały decyzję w sprawie zwrotu podatku we Francji.
7.  Wnioskodawca otrzymał zwrot podatku dochodowego przez francuski organ podatkowy w 2019 r.

W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca ponownie sformułował pytanie oraz przedstawił własne stanowisko.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Czy, w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6, art. 24 ust. 11, 12, 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032) oraz w związku z art. 13 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 20 czerwca 1975 roku (Dz.U. 1977 Nr 1, poz. 5), po stronie Wnioskodawcy powstał przychód podlegający opodatkowaniu w Polsce — w momencie nabycia opcji na akcje, w okresie tzw. vestingu, w momencie zrealizowania opcji na akcje, w momencie sprzedaży akcji lub w momencie zwrotu podatku przez francuski organ podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, po Jego stronie nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu w Polsce - ani w momencie nabycia opcji na akcje, ani w okresie tzw. vestingu, ani w momencie zrealizowania opcji na akcje, ani w momencie sprzedaży akcji, ani w momencie zwrotu podatku przez francuski organ podatkowy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zasady opodatkowania dochodu z planów motywacyjnych

Zasady opodatkowania dochodu z tytułu nabycia (objęcia) akcji przyznanych w związku z uczestnictwem w planie motywacyjnym opartym na akcjach zostały uregulowane w art. 24 ust. 11 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Oznacza to, że w takim przypadku moment opodatkowania dochodów z tytułu nabycia akcji na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy przesunięty zostaje do momentu ich zbycia.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, powyżej przytoczone zasady znalazły zastosowanie w przypadku Programu Motywacyjnego, którego był uczestnikiem. W związku z powyższym, w momencie przyznawania Wnioskodawcy opcji na akcje (tj. 31 marca 2009 roku oraz 2 kwietnia 2010 roku) a także w momentach etapowego nabywania uprawnień do ich realizacji (od 31 marca 2009 roku do 3 kwietnia 2014 roku) po stronie Wnioskodawcy nie dochodziło do powstania przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu. Taki przychód odroczony był bowiem - zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami - do momentu sprzedaży objętych w przyszłości akcji.

Powyższe podejście znajduje oparcie w ugruntowanej praktyce organów podatkowych, zaprezentowanej m in. w poniższych interpretacjach podatkowych:

*   Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lipca 2018 r. (nr 0114-KDIP3-2.4011.287.2018.2.MK), w której uznano, iż: „należy stwierdzić, że opisany we wniosku Plan SOP spełnia przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd zasady opodatkowania określone w tych regulacjach znajdą zastosowanie w niniejszej sprawie. Zatem w związku z uczestnictwem w Planie SOP przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po stronie Uczestników dopiero w momencie sprzedaży nabytych przez nich w ramach Planu SOP akcji. W konsekwencji, uczestnicy Planu SOP (pracownicy Wnioskodawcy) uzyskają przychód dopiero w momencie zbycia akcji spółki belgijskiej - zaliczany do przychodów z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

*   Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 grudnia 2018 r. (nr 0115-KDIT2-1.4011.363.2018.1.KK), w świetle której: „należy stwierdzić, że opisany we wniosku program akcjonariatu pracowniczego (Program) spełnia przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd zasady opodatkowania określone w tych regulacjach znajdą zastosowanie w niniejszej sprawie. Pracownicy Wnioskodawcy uzyskają zatem przychód dopiero w momencie zbycia akcji VE - zaliczany do źródła przychodów kapitały pieniężne”.

*   Interpretacja z dnia 16 maja 2018 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (nr 0114-KDIP3-2.4011.125.2018.2.AK), zgodnie z którą: „stwierdzić należy, że w momencie nabycia akcji i uzyskania niezbywalnego warunkowego prawa do otrzymania darmowych akcji lub nieodpłatnego objęcia darmowych akcji w ramach uczestnictwa w programie motywacyjnym, nie powstaje przychód do opodatkowania. Sama okoliczność nabycia lub objęcia akcji, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazuje na to również wprost powołany przepis art. 24 ust. 11 ustawy. Natomiast sprzedaż akcji nabytych odpłatnie w ramach programu oraz darmowych akcji stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód (dochód) o którym mowa w ww. art. 17 ust. 1 pkt 6 opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy.”;

*   Interpretacja z dnia 28 lutego 2017 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr 1462-IPPB2.4511.780.2016.3.AK), zgodnie z którą: „przysporzenie majątkowe, jakie osiągnie Wnioskodawca jako uczestnik Programu, w postaci nieodpłatnego nabycia akcji Spółki, będzie stanowiło podstawę opodatkowania w momencie realizacji dochodu czyli sprzedaży nabytych w ten sposób akcji. Podsumowując, w momencie nieodpłatnego nabycia akcji Spółki (tj. w momencie, w którym Wnioskodawca stanie się właścicielem akcji Spółki) powstanie przychód. Niemniej jednak, na podstawie art. 24 ust. 11 i 12 ustawy o PIT opodatkowanie dochodu z tego tytułu będzie odroczone w czasie do momentu zbycia przez Wnioskodawcę w przyszłości akcji Spółki”.

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z 7 kwietnia 2017 r. (sygn. IPPB2/4160-6/14/17-5/S/LS) potwierdził, iż: „Przekazanie Podatnikowi opcji na akcje, dzięki którym uzyskają możliwość objęcia Akcji po spełnieniu szeregu warunków określonych w Planie nie będzie skutkować u niego powstaniem przychodu. Przyznanie opcji na akcje stanowi jedynie potencjalna możliwość uzyskania korzyści w przyszłości. Trudno w takim przypadku mówić o powstaniu przychodu podatkowego. Podatnik będzie mógł dokonać zbycia objętych w ramach Planu Akcji, będących papierami wartościowymi. Środki pieniężne uzyskane z tego tytułu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią przychód z kapitałów pieniężnych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych, niż wymienione w pkt 8 lit. a-c). Natomiast zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z: odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. W konsekwencji samo przyznanie opcji nie rodzi skutku w postaci powstania przychodu zaś przychód powstanie dopiero w momencie ewentualnego zbycia przyznanych Akcji i stanowić będzie zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródło przychodów z kapitałów pieniężnych”;

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 kwietnia 2016 r. (nr ILPB2/4511-1-1361/15-5/TR) w której stwierdzono natomiast, iż: „Samo przyznanie Wnioskodawcy pochodnego instrumentu finansowego - po spełnieniu warunków programu - nie rodzi skutku w postaci powstania przychodu. Zatem otrzymanie akcji fantomowych w ramach programu motywacyjnego stanowiących pochodne instrumenty finansowe nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej instrumenty finansowe. Otrzymanie świadczenia pieniężnego z tytułu realizacji akcji fantomowych stwarza Zainteresowanemu, potencjalną tylko możliwość uzyskania w przyszłości korzyści majątkowych”.;

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 kwietnia 2016 r. (sygn. IPPB2/4511-57/16-5/MK) w której z kolei stwierdzono: „Zauważyć należy, że samo przystąpienie przez Wnioskodawcę do planu motywacyjnego, a tym samym otrzymanie przez Wnioskodawcę prawa do opcji na akcje spółki amerykańskiej nie rodzi skutku w postaci przychodu. Otrzymane opcje są jedynie przyrzeczeniem spółki amerykańskiej nabycia akcji na określonych warunkach, nie mogą być zbywane. Powyższe oznacza, że otrzymanie opcji w ramach planu motywacyjnego nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej opcję, a jedynie stwarza potencjalną możliwość uzyskania w przyszłości korzyści majątkowych”.;

*   W interpretacji z dnia 5 sierpnia 2015 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (nr IPTPB2/4511-264/15-4/KR) wskazano, że: „nabycie przez Wnioskodawcę akcji Spółki zależnej za cenę niższą od wartości rynkowej tych akcji w ramach Programu motywacyjnego należy wprawdzie uznać za przychód, ale niepodlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Tak więc dochód powstały w momencie realizacji prawa do preferencyjnego otrzymania akcji, w wysokości nadwyżki pomiędzy wartością rynkową objętych (nabytych) akcji a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie), nie podlega opodatkowaniu w dacie objęcia (nabycia) akcji. Na mocy art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych następuje odroczenie opodatkowania do momentu odpłatnego zbycia akcji. Natomiast w momencie zbycia akcji przez osobę uprawnioną powstanie - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychód z kapitałów pieniężnych, z którego Wnioskodawca będący uczestnikiem programu powinien rozliczyć się osobiście”.

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2013 r. (nr IPPB2/415-29/13-4/MG) w której Dyrektor stwierdził, iż: „(\`(...)\`) reasumując uznać należy, iż dochód uzyskany przez Wnioskodawcę stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji Banku objętych (nabytych) przez Wnioskodawcę, a wydatkami poniesionymi przez Wnioskodawcę na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w latach 2010-2012 w momencie objęcia (nabycia) tych akcji, z uwagi na odroczenie momentu powstania obowiązku podatkowego na mocy art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu ustawy obowiązującym w tych latach do momentu zbycia przedmiotowych akcji”.;

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 lutego 2012 r. (nr ILPB1/415-1326/11-4/AP) gdzie uznano, że: „Mając na uwadze uregulowania prawne wynikające z treści zacytowanego art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 12a (\`(...)\`) z uwagi na to, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca w wyniku wykonania uchwały walnego zgromadzenia spółki nabędzie w sposób częściowo odpłatny akcje spółki w istniejącej spółce akcyjnej z siedzibą na Cyprze, albo nabyte przez byłego Pracodawcę od podmiotów zależnych od byłego Pracodawcy, po cenie niższej od ich wartości rynkowej na dzień ich nabycia, w momencie nabycia ww. akcji nie wystąpi po stronie Wnioskodawcy dochód do opodatkowania w postaci nadwyżki pomiędzy wartością rynkową nabytych częściowo odpłatnie akcji, a wydatkami poniesionymi przez Wnioskodawcę na ich nabycie”.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że Program Motywacyjny, którego uczestnikiem był Wnioskodawca był planem spełniającym kryteria wskazane w art. 24 ust. 11, 12 i 12a ustawy o PIT (w brzmieniu obowiązującym zarówno na moment przyznawania opcji, jak i na moment sprzedaży akcji), przychód z tytułu Programu Motywacyjnego był odroczony do momentu sprzedaży akcji objętych w wyniku zrealizowania opcji. Tym samym, ani w momencie przyznawania Wnioskodawcy opcji na akcje, ani w momencie etapowego nabywania uprawnień do ich realizacji, po stronie Wnioskodawcy nie dochodziło do powstania przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu.

Kwalifikacja przychodu ze sprzedaży akcji objętych w ramach Programu Motywacyjnego do odpowiedniego źródła przychodu.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

1.  odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Papierami wartościowymi - w rozumieniu art. 5a ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - są papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

W myśl przepisu art. 3 pkt 1 lit. a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - rozumie się przez to akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego.

Odnosząc powołane wyżej przepisy do przedmiotowej sprawy, należy stwierdzić, iż w sytuacji, w której Wnioskodawca nadal byłby polskim rezydentem podatkowym na moment odpłatnego zbycia akcji nabytych w związku uczestnictwem w Programie Motywacyjnym, będących papierami wartościowymi, powstałby po jego stronie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w ww. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w ugruntowanej praktyce organów podatkowych, m.in.:

*   w interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2017 roku (nr 1462-IPPB2.4511.780.2016.3.AK), w której za prawidłowe uznano stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym: „Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o PIT „Dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu, stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu, i przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji”. Wskazany przepis stanowi o tym, że dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie), nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji. Zgodnie z art. 24 ust. 12 ustawy o PIT dochód ten podlegał będzie opodatkowaniu dopiero w momencie zbycia akcji. Zdaniem Wnioskodawcy, konieczność zaliczenia tych dochodów do kapitałów pieniężnych wynika zatem wprost z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT. Zbycie akcji będzie przecież zaliczone do kapitałów pieniężnych.”

*   w interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 września 2018 roku (nr 0113-KDIPT2-3.4011.320.2018.2.PR), w której stwierdzono, że: „Reasumując stwierdzić należy, że w momencie odpłatnego zbycia akcji Spółki dominującej nabytych w wyniku realizacji praw z opcji przyznanych w ramach Programu motywacyjnego po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód, który należy zakwalifikować do źródła kapitały pieniężne zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Podsumowując, na gruncie ustawy o PIT, przychód ze sprzedaży akcji objętych w wyniku realizacji opcji, kwalifikowany jest do źródła przychodów kapitały pieniężne (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT). Tym samym, w sytuacji, w której Wnioskodawca nadal byłby polskim rezydentem podatkowym na moment odpłatnego zbycia akcji nabytych w związku uczestnictwem w Programie Motywacyjnym, będących papierami wartościowymi, powstałby po jego stronie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w ww. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT.

Opodatkowanie przychodów z kapitałów pieniężnych na gruncie polsko - francuskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: „UPO”).

W związku z tym, iż - jak wykazano powyżej - przychód z tytułu sprzedaży akcji na gruncie polskich przepisów podatkowych należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, taka kwalifikacja na gruncie polskich przepisów będzie bezpośrednio determinować właściwą kwalifikację takich przychodów do odpowiedniej kategorii przychodów wymienionych w UPO. Rozpatrując w tym zakresie właściwe przepisy UPO, należy w konsekwencji odwołać się do art. 13 UPO regulującego opodatkowanie tzw. zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 UPO zyski pochodzące ze sprzedaży majątku nieruchomego określonego w artykule 6 ustęp 2 albo ze sprzedaży udziałów lub podobnych praw w spółce, której aktywa składają się głównie z majątku nieruchomego, podlegają opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie, w którym majątek ten jest położony.

W świetle art. 13 ust. 2 UPO zyski ze sprzedaży ruchomego majątku stanowiącego majątek zakładu, który posiada przedsiębiorstwo jednego z Umawiających się Państw w drugim Umawiającym się Państwie, albo podstawowych ruchomości stałego urządzenia, które osoba trudniąca się wykonywaniem wolnego zawodu zamieszkała w jednym Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie łącznie z zyskami, które zostaną uzyskane przy sprzedaży takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiego stałego urządzenia, podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie. Jednakże zyski ze sprzedaży ruchomego majątku wymienionego w artykule 22 ustęp 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym ten majątek ruchomy według wspomnianego artykułu może być opodatkowany.

Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 3 UPO zyski ze sprzedaży majątku niewymienionego w ustępach 1 lub 2 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym sprzedający ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, aktywa spółki, której akcje zostały sprzedane przez Wnioskodawcę w 2017 roku nie składały się głównie z majątku nieruchomego położonego w Polsce. Ww. akcje nie stanowiły także majątku zakładu położonego w Polsce, o którym mowa w art. 13 ust. 2 UPO.

Tym samym, w celu ustalenia miejsca opodatkowania przychodu ze sprzedaży akcji, należy odwołać się do przywołanego powyżej art. 13 ust. 3 UPO.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, sprzedaż akcji (oraz poprzedzające ją objęcie akcji w następstwie realizacji opcji) miała miejsce w 2017 roku, tj. w czasie kiedy Wnioskodawca nie był już polskim rezydentem podatkowym. Tym samym, zgodnie z art. 13 ust. 3 UPO, opodatkowanie przychodu ze sprzedaży akcji możliwe jest wyłącznie w państwie rezydencji podatkowej Wnioskodawcy na moment ich sprzedaży, a więc we Francji (natomiast Polska nie ma prawa do opodatkowania takiego przychodu).

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 czerwca 2016 roku (nr IBPB-2-2/4511-305/16/MM), w której to interpretacji organ uznał, iż: „Odnosząc się do opodatkowania zysku uzyskanego ze sprzedaży akcji spółki mającej siedzibę we Francji Organ podatkowy stwierdza, że dochód ze sprzedaży akcji zaliczany jest do zysków kapitałowych w rozumieniu art. 13 polsko-francuskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Powyższe oznacza, że dochód Wnioskodawcy z tego tytułu, w myśl postanowień art. 13 ust. 3 cytowanej umowy, podlega opodatkowaniu w całości w państwie, w którym podatnik ma miejsce zamieszkania.”

Analogiczne stanowisko zostało także zaprezentowane w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 września 2018 r. (nr 0112-KDIL3-3.4011.243.2018.2.WS), w której za prawidłowe uznano stanowisko Wnioskodawcy, iż: „ (\`(...)\`) Według art. 13 ust. 2 konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu: zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), lub innych praw w spółce, której więcej niż 50% aktywów składa się z majątku nieruchomego położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zyski z tytułu przeniesienia własności majątku innego, niż wymieniony w poprzednich ustępach niniejszego artykułu podlegają opodatkowaniu wyłącznie w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 13 ust. 5 ww. konwencji). Na podstawie powołanych powyżej przepisów art. 13 konwencji należy stwierdzić, że dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu odpłatnego zbycia akcji będą podlegały opodatkowaniu w Polsce i Finlandii w sytuacji spełnienia warunku określonego w ust. 2. W przeciwnym razie będą podlegały opodatkowaniu tylko w Polsce, o czym przesądza ust. 5.”

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż przez Wnioskodawcę w 2017 roku akcji (objętych uprzednio przez niego w związku z realizacją opcji) nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy pozostaje aktualne bez względu na zasady opodatkowania wskazanych przychodów (zysków kapitałowych) Wnioskodawcy we Francji, w szczególności nie zmienia go fakt, iż francuskie organy podatkowe zdecydowały się dokonać zwrotu podatku dochodowego zapłaconego przez Wnioskodawcę we Francji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r. z uwagi na fakt, że do realizacji opcji na akcje oraz sprzedaży akcji doszło w 2017 r.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a wyżej powołanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

*   posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

*   przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Definicja miejsca zamieszkania zawarta w ww. przepisie zawiera trzy przesłanki: centrum interesów osobistych, centrum interesów gospodarczych oraz pobyt przekraczający 183 dni w roku podatkowym. Spełnienie zatem którejkolwiek z nich skutkuje uznaniem osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do treści art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 4a cytowanej ustawy stanowi, że przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl postanowień art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz jego uzupełnieniu wynika, że Wnioskodawca jest obecnie francuskim rezydentem podatkowym. W ciągu ostatnich lat, Wnioskodawca zmieniał rezydencję podatkową. W związku z zatrudnieniem w spółkach z Grupy, Wnioskodawca został objęty programem motywacyjnym (zorganizowanym przez spółkę akcyjną z siedzibą we Francji - tj. spółkę dominującą w grupie kapitałowej, do której należał ówczesny pracodawca Wnioskodawcy). W ramach Programu Motywacyjnego, Wnioskodawcy zostały przyznane opcje na akcje spółki dominującej. Zgodnie z zasadami Programu Motywacyjnego, po spełnieniu określonych warunków, Wnioskodawca miał prawo zrealizować przyznane mu opcje na akcje i nabyć akcje spółki dominującej po cenie ustalonej w przyznanych opcjach. W szczególności, część opcji na akcje spółki dominującej została przyznana Wnioskodawcy w dniu 31 marca 2009 roku, a część w dniu 2 kwietnia 2010 roku i w tym czasie Wnioskodawca był niemieckim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca nabywał uprawnienia do zrealizowania ww. przyznanych opcji na akcje etapowo - w odniesieniu do opcji przyznanych w dniu 31 marca 2009 r., uprawnienia do zrealizowania opcji były nabywane w okresie do dnia 31 marca 2013 r., a w odniesieniu do opcji przyznanych w dniu 2 kwietnia 2010 r., uprawnienia do zrealizowania opcji były nabywane w okresie do dnia 3 kwietnia 2014 r. (w tzw. okresie vestingu i w tym czasie Wnioskodawca posiadał już status polskiego rezydenta podatkowego). Wnioskodawca zrealizował opcje na akcje oraz dokonał sprzedaży wszystkich nabytych akcji w 2017 r. Cena uzyskana ze sprzedaży akcji była wyższa od wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na ich objęcie. Aktywa francuskiej spółki, której akcje sprzedał Wnioskodawca nie składały się głównie z majątku nieruchomego położonego w Polsce. Program Motywacyjny, którego uczestnikiem był Wnioskodawca był planem spełniającym kryteria wskazane w art. 24 ust. 11, 12 i 12a ustawy o PIT (w brzmieniu obowiązującym zarówno na moment przyznawania opcji, jak i na moment sprzedaży akcji), tj. Program Motywacyjny był wprowadzony uchwałą walnego zgromadzenia spółki dominującej, Wnioskodawca był uprawniony do udziału w Programie Motywacyjnym w oparciu o ww. uchwałę oraz spółka dominująca ma siedzibę w kraju członkowskim Unii Europejskiej. Wnioskodawca zdecydował o zrealizowaniu opcji i nabyciu akcji spółki dominującej dopiero w 2017 r., tj. w okresie, gdy posiadał status francuskiego rezydenta podatkowego. Wnioskodawca zadeklarował dochód związany z ww. Programem Motywacyjnym i zapłacił podatek dochodowy we Francji. Francuskie organy podatkowe dokonały następnie zwrotu podatku dochodowego, z uwagi na fakt, że w okresie tzw. vestingu (czyli w okresie, w którym Wnioskodawca nabywał uprawnienia do realizacji opcji na akcje) Wnioskodawca nie wykonywał pracy na terytorium Francji. Po konsultacji z niemieckimi doradcami podatkowymi, Wnioskodawca zadeklarował podatek dochodowy z tytułu Programu Motywacyjnego w Niemczech, ale tylko w proporcji, w jakiej pozostawał okres wykonywania pracy w Niemczech (czyli do czerwca 2010 r.) do całego okresu vestingu. W okresie tzw. vestingu, w którym to okresie Wnioskodawca był polskim rezydentem podatkowym, Wnioskodawca nie skorzystał z uprawnienia realizacji opcji na akcje i w tym czasie nie zrealizował innych uprawnień wynikających z posiadania opcji na akcje. Przyznane opcje na akcje stanowiły pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 5a pkt 13 ww. ustawy, w brzmieniu ustawy obowiązującym w 2009 i 2010 roku. Wnioskodawca nabył opcje na akcje w ramach Programu Motywacyjnego nieodpłatnie od spółki francuskiej. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo zbycia opcji przyznanych w ramach Programu Motywacyjnego. Wnioskodawca otrzymał zwrot podatku dochodowego przez francuski organ podatkowy w 2019 r.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne uznać należy, że nieodpłatnego przyznania Wnioskodawcy opcji na akcje spółki francuskiej oraz nabycia uprawnienia do zrealizowania ww. przyznanych opcji na akcje - od spółki francuskiej będącej organizatorem przedmiotowego Programu, uniemożliwia traktowanie zarówno opcji, jak i uprawnienia do zrealizowania ww. przyznanych opcji w kategorii przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w momencie nieodpłatnego nabycia przez Wnioskodawcę (rezydenta podatkowego Francji) uprawnienia do zrealizowania przyznanych opcji na akcje, tj. w 2017 roku oraz nabycia akcji spółki dominującej, których w okresie przejściowym Wnioskodawca (niemiecki oraz polski rezydent podatkowy) nie był właścicielem, tj. 31 marca 2009 roku oraz 2 kwietnia 2010 roku i odpowiednio - uprawnienia do zrealizowania opcji nabycie do dnia 31 marca 2013 r. oraz nabycie do dnia 3 kwietnia 2014 r. - w ramach organizowanego przez spółkę francuską Programu Motywacyjnego, Wnioskodawca nie uzyskał realnego przysporzenia majątkowego, mającego konkretny wymiar finansowy, które stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Następnym etapem uczestnictwa w Programie Motywacyjnym organizowanym przez spółkę francuską jest nabycie przez Wnioskodawcę akcji spółki francuskiej w wyniku realizacji opcji, które miało miejsce w 2017 r., a także sprzedaż przedmiotowych akcji nabytych w ramach Programu w roku 2017.

Jednakże z uwagi na to, że Wnioskodawca nabył przedmiotowe akcje spółki francuskiej oraz dokonał ich sprzedaży nie będąc zatrudnionym przez polską spółkę oraz, że w momencie nabycia i sprzedaży akcji spółki francuskiej Wnioskodawca nie miał miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, a więc był osobą o ograniczonym obowiązku podatkowym, o której mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - miał bowiem status francuskiego rezydenta podatkowego, skutki podatkowe nabycia akcji spółki francuskiej od podmiotu z siedzibą we Francji oraz ich sprzedaży, winny być rozpatrywane z uwzględnieniem przepisów prawa obowiązujących w państwie rezydencji Wnioskodawcy, jaką posiada w roku nabycia i sprzedaży akcji spółki francuskiej, czyli we Francji.

Wobec powyższego bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie skutków podatkowych z tytułu uczestnictwa Wnioskodawcy w Programach motywacyjnych (tj. nabycia akcji po cenie Opcji oraz nabycia własności akcji w ramach Programu Nieodpłatnych Akcji), jak również skutków podatkowych zbycia przez Wnioskodawcę, jako osobę niebędącą polskim rezydentem podatkowym, akcji spółki francuskiej, nabytych w ramach Programu Motywacyjnego organizowanego przez spółkę francuską, w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, stwierdzić należy, że:

*   Na dzień przyznania opcji na akcje, tj. w dniach 31 marca 2009 r. i 2 kwietnia 2010 r., Wnioskodawca był niemieckim rezydentem podatkowym, zatrudnionym w niemieckiej spółce z Grupy. Wnioskodawca uzyskał status polskiego rezydenta podatkowego w lipcu 2010 r., tj. w okresie tzw. vestingu. Na dzień nabycia prawa do zrealizowania opcji (tj. odpowiednio na dzień 31 marca 2013 r. i 3 kwietnia 2014 r.) Wnioskodawca posiadał już status polskiego rezydenta podatkowego. Wnioskodawca nie zrealizował opcji i nie skorzystał z uprawnienia realizacji opcji na akcje, a także nie nabył akcji spółki dominującej w okresie, w którym posiadał jeszcze status polskiego rezydenta podatkowego - w ramach organizowanego przez spółkę francuską Programu Motywacyjnego, Wnioskodawca nie uzyskał realnego przysporzenia majątkowego, mającego konkretny wymiar finansowy, które stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

*   Nabycie przez Wnioskodawcę akcji spółki francuskiej w wyniku realizacji opcji, które miało miejsce w 2017 r. oraz sprzedaż przedmiotowych akcji nabytych w ramach Programu w roku 2017, miało miejsce w okresie kiedy Wnioskodawca miał status francuskiego rezydenta podatkowego a więc Wnioskodawca był osobą o ograniczonym obowiązku podatkowym, o której mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli był traktowany w Polsce jako nierezydent podatkowy. Zatem skutki podatkowe nabycia i sprzedaży akcji spółki francuskiej winny być rozpatrywane z uwzględnieniem przepisów prawa obowiązujących w państwie rezydencji Wnioskodawcy, jaką posiadał w roku nabycia i sprzedaży akcji spółki francuskiej, tj. we Francji. Tym samym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają zastosowania odnośnie nabycia akcji spółki francuskiej i zbycia tychże akcji przez Wnioskodawcę, będącego nierezydentem w Polsce. Wobec tego tut. organ nie dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie, bowiem jest ono bezprzedmiotowe.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 0/0, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.