Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB3/4510-1-499/15/19-S/EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-08
Teza: Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty odstępnego, wypłaconej na rzecz dzierżawcy w związku z rozwiązaniem umowy.
Słowa kluczowe: cel-cel wydatku; koszt; odstąpienie; odstępne; rekompensata-rekompensaty pieniężne; umowa; umowa-rozwiązanie umowy; wydatek; wynagrodzenia; zapłata; związki-związek przyczynowo-skutkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 24 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Po 817/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 11 kwietnia 2019 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 318/17 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2015 r. (data wpływu 22 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 8 stycznia 2016 r. (data wpływu 13 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 26 stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB3/4510-1-499/15-4/EK, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że będzie on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty odstępnego, wypłaconego na rzecz dzierżawcy w związku z zawarciem porozumienia i rozwiązaniem umowy.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 26 stycznia 2016 r. nr ILPB3/4510-1-499/15-4/EK wniósł pismem z 2 lutego 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 2 marca 2016 r. nr ILPB3/4510-2-5/16-2/EK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 26 stycznia 2016 r. nr ILPB3/4510-1-499/15-4/EK złożył skargę z 24 marca 2016 r. (data wpływu 29 marca 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 24 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Po 817/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 26 stycznia 2016 r. nr ILPB3/4510-1-499/15-4/EK.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym kwota odstępnego zapłacona kontrahentowi na podstawie zawartego porozumienia może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Skarżącej będzie ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty odstępnego, wypłaconego na rzecz dzierżawcy w związku z zawarciem porozumienia i rozwiązaniem umowy dzierżawy przed terminem.

W ocenie Organu nie można zgodzić się z argumentacją Wnioskodawczyni, że wydatek poniesiony na rzecz dzierżawcy w związku z zawarciem porozumienia i rozwiązaniem umowy poniesiony został w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów.

Zdaniem Sądu – jest bezsporne, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania żaden z przepisów art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 22 tej ustawy. Skoro zatem kwota „odstępnego” wypłacona w związku z rozwiązaniem umowy dzierżawy nie znajduje się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, to tym samym może być ona oceniana jedynie pod kątem spełnienia przesłanek pozytywnych wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołany przepis stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są zarówno wydatki, które można sklasyfikować jako bezpośrednio przyczyniające się do uzyskania danego przychodu, jak również wydatki o charakterze pośrednim, których do konkretnego przychodu nie można przypisać.

Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na odstępne będzie uzależniona od tego, czy ich uiszczenie prowadziło do powstania przychodu, zabezpieczenia albo zachowania jego źródła.

Użycie w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrotu „w celu” oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, że będą one związane z opodatkowaną działalnością. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem, racjonalnością i działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Przyjęta (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia omawianego przepisu pozwala na przyjęcie, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uznania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: 1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika; 2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością; 3) poniesienia go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować bądź co najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 514/09, publik. CBOSA).

W niniejszej sprawie zasadniczym kryterium uznania odstępnego za koszt podatkowy jest ustalenie, czy wydatek ten został poniesiony „w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów”. Analiza tego normatywnego zwrotu wskazuje, że odnosi się on zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Za takim rozumieniem przemawia użycie przez ustawodawcę określenia „w celu\`(...)\`”

Zdaniem Sądu – tzw. odstępne zapłacone przez Skarżącą w okolicznościach opisanych we wniosku mieści się w dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli zapłata odstępnego ogranicza bowiem konieczność ponoszenia innych wydatków przez podatnika i ma wpływ na racjonalność alokacji wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to wydatek z tytułu odstępnego należy uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który definicję kosztów uzyskania przychodu wiąże z zabezpieczeniem bądź zachowaniem źródła przychodu.

Rację ma Skarżąca, że między poniesionym kosztem a jej przychodami istnieje związek przyczynowo-skutkowy, którego wystąpienie w danej sytuacji decyduje o zaliczeniu wydatku do kosztów podatkowych. Omawiany wydatek można zakwalifikować jako koszt poniesiony w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów, skoro jedną z przyczyn zawarcia porozumienia i wcześniejszego rozwiązania umowy była chęć zwiększenia przychodów Skarżącej. Ukształtowane zasady wzajemnych rozliczeń między Skarżącą a dzierżawcą spowodowały, że Wnioskodawczyni nie osiągała takich przychodów, jakie mogłaby osiągnąć, gdyby formuła rozliczeń była tożsama z formułą stosowaną wobec innego dzierżawcy, z którym zawarto umowę w okresie późniejszym. Kontynuowanie umowy byłoby dla Wnioskodawczyni niekorzystne – nie uzyskiwałaby ona bowiem takich dochodów, jakie mogłaby uzyskać, gdyby dzierżawca rozliczał się w sposób wypracowany z innym dzierżawcą. Uwzględniając obiektywne kryteria oceny przedstawionego stanu faktycznego, należy uznać, że działania polegające na rozwiązaniu umowy i wypłacie odstępnego były w pełni racjonalne. Wypłacenie odstępnego umożliwiło rozwiązanie umowy z dzierżawcą, co ma prowadzić do zwiększenia przychodów i poprawy sprawnej obsługi klientów. Rozwiązanie umowy jest również ukierunkowane na umożliwienie bezproblemowego dostępu do portu i korzystania z parkingów (co jest w zasadzie jednym z elementów działalności Skarżącej). Zabieg ten ma zatem na celu realizację jednego z aspektów działalności Wnioskodawczyni, jakim jest zapewnienie dostępu do portu. To z kolei wiąże się bezpośrednio z przychodami, gdyż w praktyce większa popularność portu oznacza również większe przychody. Słusznie wskazała Skarżąca, że rozwiązanie umowy i wypłata odstępnego była ukierunkowana na zabezpieczenie źródła przychodu, jakim jest prowadzona działalność gospodarcza polegająca na administrowaniu portem. Wydatki na odstępne mogą zatem w warunkach omawianej sprawy stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Sądu – w tej sytuacji za zasadny należało uznać podnoszony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Sądu – za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia przepisów prawa proceduralnego, to jest art. 14e Ordynacji podatkowej – przez dokonanie oceny stanowiska Skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazanie nieprawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, bez uwzględnienia orzecznictwa sądów, które wskazane zostały przez Wnioskodawczynię.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej w skrócie: „p.p.s.a.”) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Formułując zarzut naruszenia prawa procesowego, Skarżąca wskazała przepis bez skonkretyzowania jego jednostki redakcyjnej oraz bez wskazania konkretnego naruszenia, jakiego jej zdaniem dopuścił się Organ. Już z tej tylko przyczyny zarzut nie mógł być oceniany jako zasadny.

Konkludując powyższe rozważania, Sąd stwierdził, że z uwagi na trafność podniesionego w skardze zarzutu błędnej wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało uchylić zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W toku ponownego rozpoznawania sprawy obowiązkiem Organu podatkowego będzie zastosowanie się do wykładni prawa wynikającej z niniejszego orzeczenia. W szczególności, ponownie rozpoznając wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji, Organ przyjmie, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przedstawionym stanie faktycznym pozwalają uznać, że wypłacona na rzecz dzierżawcy kwota „odstępnego” stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 24 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Po 817/16 Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu złożył skargę kasacyjną z 2 stycznia 2017 r. nr 3063-ILRP.46.275.2016.2.RJ do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 7 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 318/17 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną Organu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, ponieważ zawarte w niej zarzuty okazały się nieuzasadnione, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu (art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

NSA wskazał, że skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak też przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadniczo w takiej sytuacji, w pierwszej kolejności rozważone powinny zostać przez sąd kasacyjny zarzuty o charakterze procesowym. Jednak analiza treści podniesionego zarzutu o charakterze procesowym prowadzi do wniosku, że ma on charakter wtórny w stosunku do zarzucanego naruszenia prawa materialnego. Zasadniczym uchybieniem, jakie autor skargi kasacyjnej dostrzega w zaskarżonym wyroku, jest dokonanie przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Następnie NSA zauważył, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka może zaliczyć odstępne zapłacone z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy dzierżawy z dzierżawcą terenu wykorzystywanego na parking do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem za koszty uzyskania przychodu należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08 oraz uchwała NSA z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10 i uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12, cyt . wyroki dost. na: www.orzeczenia nsa.gov.p1).

NSA dodał, że w jego orzecznictwie wielokrotnie pojawiało się zagadnienie zaliczenia kar umownych oraz podobnych zobowiązań do kosztów uzyskania przychodu. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w dotychczasowych orzeczeniach NSA, który legł także u podstaw wydania kontrolowanego rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zgodnie z którym użycie w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrotu „w celu” oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Dla oceny, czy dany wydatek został poczyniony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, należy mieć na względzie charakter związku przyczynowo-skutkowego między kosztem a przychodem (por. np. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 703/15).

NSA zwracał wielokrotnie uwagę, że w przypadku odszkodowań, kar umownych i innych wydatków wynikających z odstąpienia przez podatnika od umowy należy uznać, że wykazują one związek z przychodami wówczas, gdy podatnik ma na uwadze możliwość osiągnięcia, choćby nawet potencjalnie jakiegoś przychodu, czy to z określonej innej transakcji, czy też na skutek redukcji kosztów pośrednich, czyli ogólnych, dotyczących całej działalności. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy, uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia wszystkich umów składających się na określone zdarzenie gospodarcze. Należy zatem oceniać w tym przypadku racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Należy podkreślić, że tam, gdzie występują koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika, można nierzadko w przypadku zapłaty odszkodowań powiązać je z zabezpieczeniem źródła przychodu. W szeregu wyroków NSA za koszt zabezpieczenia przychodów uznano odszkodowania, kary umowne, odsetki od zwróconych dotacji, odstępne (por. np. wyroki: z 27 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2192/11; z 11 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK2298/11; z 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 478/12; z 28 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1726/12; z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 703/15 oraz z 23 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 866/16).

W orzeczeniach tych wskazuje się, że istotne jest istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie źródła tego przychodu. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygnięcie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego na podstawie tzw. wykładni gospodarczej, to jest takiej, która przewiduje m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, dla przykładu dążyć do osiągnięcia zysku, a nie strat. W uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że działając w warunkach rynkowych, podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

NSA zauważył, że ze stanu faktycznego opisanego we wniosku przez Spółkę wyraźnie wynika, że decyzja o rozwiązaniu umowy podyktowana była względami ekonomicznymi – zwiększeniem przychodów w związku z użytkowaniem parkingów wokół „a”. W świetle umów zawartych z innymi dzierżawcami na prowadzenie parkingów formuła rozwiązanej umowy była dla Spółki niekorzystna przede wszystkim pod względem ekonomicznym. Po drugie rozwiązanie umowy spowodowało korzystne zmiany organizacyjne oraz dało możliwość kontynuowania inwestycji w zakresie infrastruktury parkingowej zwiększającej dostępność portu. Za sposobem rozumienia zawartego w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcia w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu przyjętym przez Sąd pierwszej instancji przemawia przeważająca linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zdaniem NSA – prawidłowo Sąd zaakcentował fakt, że przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych należy przykładać szczególne znaczenie do rozumienia terminów „zachowanie” i „zabezpieczenie” źródła przychodów. W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób, mimo poniesienia pewnych kosztów, służy właśnie temu celowi. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej niewyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) ograniczy straty, które mogłyby zachwiać możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy, uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika.

W ocenie NSA – trafnie także WSA podzielił stanowisko Spółki, że między poniesionym kosztem a jej przychodami istnieje związek przyczynowo-skutkowy, którego wystąpienie w danej sytuacji decyduje o zaliczeniu wydatku do kosztów podatkowych. Niniejszy wydatek można zakwalifikować jako koszt poniesiony w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów, skoro jedną z przyczyn zawarcia porozumienia i wcześniejszego rozwiązania umowy była chęć zwiększenia przychodów Skarżącej. Ukształtowane zasady wzajemnych rozliczeń między Skarżącą a dzierżawcą spowodowały, że Wnioskodawczyni nie osiągała takich przychodów, jakie mogłaby osiągnąć, gdyby formuła rozliczeń była tożsama z formułą stosowaną wobec innego dzierżawcy, z którym zawarto umowę w okresie późniejszym. Kontynuowanie umowy byłoby dla Wnioskodawczyni niekorzystne – nie uzyskiwałaby ona bowiem takich dochodów, jakie mogłaby uzyskać, gdyby dzierżawca rozliczał się w sposób wypracowany z innym dzierżawcą. Uwzględniając obiektywne kryteria oceny przedstawionego stanu faktycznego, NSA uznał, że działania polegające na rozwiązaniu umowy i wypłacie odstępnego były w pełni racjonalne. Wypłacenie odstępnego umożliwiło rozwiązanie umowy z dzierżawcą, co ma prowadzić do zwiększenia przychodów i poprawy sprawnej obsługi klientów. Rozwiązanie umowy jest również ukierunkowane na umożliwienie bezproblemowego dostępu do portu i korzystania z parkingów. Zabieg ten ma zatem na celu realizację jednego z aspektów działalności Wnioskodawczyni, jakim jest zapewnienie dostępu do portu. To z kolei wiąże się bezpośrednio z przychodami, gdyż w praktyce większa popularność portu oznacza również większe przychody. Słusznie wskazała Skarżąca, że rozwiązanie umowy i wypłata odstępnego była ukierunkowana na zabezpieczenie źródła przychodu, jakim jest prowadzona działalność gospodarcza polegająca na administrowaniu portem. Wydatki na odstępne mogą zatem w warunkach omawianej sprawy stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, że zarzut skargi kasacyjnej naruszenia tego przepisu jest pozbawiony podstaw.

W konsekwencji pozbawiony podstaw jest także zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wypada także zauważyć, że przywoływany przez Organ na poparcie swojego stanowiska wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 695/16 dotyczy odmiennego stanu faktycznego, mianowicie wydatku, który spełnia dyspozycję z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc wydatku wyraźnie wyłączonego z kosztów uzyskania przychodu.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego wniosek Strony w zakresie kosztów uzyskania przychodów wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

„A” Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką zarządzającą Portem (…) (dalej: Port).

Wnioskodawca w 2001 r. zawarł umowę dzierżawy (dalej: Umowa) z polskim podmiotem (dalej: Dzierżawca). Umowa była od momentu jej zawarcia wielokrotnie aneksowana. Na mocy umowy oraz aneksów do umowy Wnioskodawca, w zamian za określone wynagrodzenie, oddał w dzierżawę część należącego do niego terenu. Zgodnie z umową dzierżawca teren ten wykorzystywał w prowadzonej przez siebie działalności, polegającej na zarządzaniu parkingami położonymi wokół portu. Na podstawie umowy dzierżawca, w ramach prowadzonej działalności, mógł wykorzystywać dzierżawioną powierzchnię dla świadczenia usług parkingowych oraz innych usług związanych z parkowanymi tam samochodami. Dzierżawca zobowiązał się do prowadzenia parkingu czynnego przez 24 godziny na dobę i dostępnego dla pojazdów przybywających do portu . Dzierżawca na własny koszt dokonał montażu odpowiednich urządzeń i systemów niezbędnych dla prawidłowego świadczenia usług parkingowych. Wynagrodzenie Wnioskodawcy za wydzierżawienie terenu zostało co do zasady określone jako procent od uzyskanego przez dzierżawcę przychodu netto (nie mniej jednak niż kwota ustalona w umowie).

Ustalenia między stronami zakładały, iż dzierżawa będzie trwała do maja 2016 r. Jednakże w związku z tym, że umowa była zawarta kilkanaście lat temu, zasady rozliczeń określone w umowie oraz aneksach do umowy odbiegały od zasad stosowanych obecnie przez Spółkę z innym podmiotem zarządzającym pozostałymi parkingami na terenie portu. Po przeanalizowaniu sytuacji Spółka stwierdziła, że istnieją możliwości zwiększenia przychodów w związku z użytkowaniem parkingów wokół portu, jednak w istniejącej formule umownej i w związku z brakiem zgody przez dzierżawcę na zmianę zasad rozliczeń, zwiększenie przychodów Spółki było niemożliwe bez rozwiązania umowy.

Dodatkowo Spółka od ponad dwóch lat prowadzi intensywny program inwestycyjny związany z rozbudową i modernizacją infrastruktury parkingowej wokół portu . Inwestycja ma charakter zmiany infrastruktury parkingowej również na terenie dzierżawionym przez Dzierżawcę. Zmiany dotyczą głównie zasad organizacji ruchu, systemu pobierania opłat. W efekcie, parkingi położone na terenie dzierżawcy, przed rozwiązaniem Umowy były rozliczane poprzez dwa niezależne systemy poboru opłat. Fakt ten wpływał niekorzystnie na komfort obsługi pasażerów korzystających z portu.

Ponadto administrowanie parkingami przez dzierżawcę nie było z punktu widzenia Spółki w pełni satysfakcjonujące.

Z powyższych przyczyn Spółka zdecydowała o rozwiązaniu umowy z dzierżawcą już od października 2015 r.

Strony w październiku 2015 r. zawarły porozumienie (dalej: Porozumienie), na mocy którego umowa (wraz z aneksami) została rozwiązana na skutek zgodnego oświadczenia stron. Zgodnie z porozumieniem Wnioskodawca został zobowiązany do wypłaty na rzecz dzierżawcy odstępnego za przedterminowe rozwiązanie umowy (dalej: odstępne). Kwota odstępnego została ustalona w kwocie netto, do której został doliczony podatek VAT obliczony według stawki 23%. Dzierżawca wystawił na rzecz Spółki fakturę tytułem „Odstępne za wcześniejsze rozwiązanie umowy”. Na fakturze usługa została opodatkowana stawką 23% VAT.

Ponadto w piśmie z 8 stycznia 2016 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku wyjaśniono, co następuje:

1.  Czy w umowie dzierżawy znalazły się jakiekolwiek zapisy dotyczące jej obowiązywania i rozwiązywania, w tym przewidziano terminy jej rozwiązania (Spółka wskazuje jedynie, że: „ustalenia między stronami zakładały, iż dzierżawa będzie trwała do maja 2016 r.”)? Umowa dzierżawy miała charakter terminowy, tj. pierwotnie miała obowiązywać do maja 2016 r.
2.  Na jakich warunkach strony mogły rozwiązać ww. umowę? Istniała jedynie możliwość rozwiązania umowy w ściśle określonych przypadkach – zasadniczo w sytuacjach, gdyby któraś ze stron umowy nie wywiązywała się ze swoich obowiązków umownych (przykładowo: zalegania z opłatami za dzierżawę, udostępniania przedmiotu dzierżawy osobom trzecim, brak utrzymywania parkingu w trybie całodobowym przez 24 h).
3.  Na podstawie jakich przepisów Spółka zobowiązana została do wypłaty na rzecz dzierżawcy „odstępnego” za przedterminowe rozwiązanie umowy? Umowa została rozwiązana na podstawie porozumienia, potwierdzonego notarialnie, polubownego zakończenia umowy przed terminem. Strony umowy dzierżawy oparły się na swobodzie zawierania/zmiany umów cywilnoprawnych.
4.  Jaki charakter ma ww. „odstępne”? Jest to pieniężne wynagrodzenie (odstępne) za rozwiązanie umowy dzierżawy przed terminem.
5.  Na jakiej podstawie Spółka wywodzi, że: „istnieją możliwości zwiększenia przychodów w związku z użytkowaniem parkingów wokół Portu”? Wnioskodawcy po rozwiązaniu umowy najmu przypada cały obrót związany z usługami parkingowymi, a nie tylko wynagrodzenie prowizyjne płacone przez dzierżawcę. W konsekwencji Wnioskodawca powinien osiągnąć większy przychód z tytułu samodzielnego zarządzania parkingami niż z wynagrodzenia prowizyjnego płaconego przez dzierżawcę.
6.  Jakie okoliczności przemawiają za twierdzeniem, że: „administrowanie parkingami przez Dzierżawcę nie było z punktu widzenia Spółki w pełni satysfakcjonujące”? Wnioskodawca uważa, iż wynagrodzenie płacone przez dzierżawcę z tytułu przedmiotowej umowy było zbyt niskie w stosunku do obserwowanej pojemności parkingu oraz wzrastającego ruchu pasażerskiego. Jednocześnie Wnioskodawca obecnie buduje nowoczesny system parkingowy pozwalający na kompleksowe i jednorodne zarządzanie i ujęcie przychodów z obszaru wszystkich parkingów zlokalizowanych na terenie.
7.  W jaki sposób zapłata przez Spółkę na rzecz dzierżawcy „odstępnego” za przedterminowe rozwiązanie umowy spełnia przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), tj. służyły osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródeł przychodów Spółki, w kontekście wskazania, że: „ustalenia między stronami zakładały, iż dzierżawa będzie trwała do maja 2016 r.”, a „w październiku 2015 r. strony zawarły porozumienie, na mocy którego Umowa (wraz z aneksami) została rozwiązana na skutek zgodnego oświadczenia stron”? Jak wskazano powyżej, Spółka uważa, iż ujęcie całego przychodu z zarządzania parkingami uprzednio wydzierżawionymi przyniesie większy przychód niż wynagrodzenie płacone przez dzierżawcę. Jednocześnie wdrożenie nowoczesnego systemu parkingowego przyczyni się do osiągnięcia efektu skali i zwiększenia przychodów poprzez pełniejsze wykorzystanie obciążenia parkingów. Nowy jednolity system parkingowy pozwoli na prowadzenie odpowiednich statystyk i analiz, których efektem będzie stworzenie atrakcyjnych propozycji dla klientów portu. Powinno to przyczynić się do wzrostu zainteresowania pasażerów obsługiwanych przez port ofertą parkingów zlokalizowanych przy terminalu i przejęcie samochodów parkujących u konkurencji niekiedy w znacznej odległości od „a”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty odstępnego, wypłaconą na rzecz dzierżawcy w związku z rozwiązaniem umowy?

Zdaniem Wnioskodawcy będzie on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty odstępnego, wypłaconego na rzecz dzierżawcy w związku z zawarciem porozumienia i rozwiązaniem umowy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest więc od spełnienia następujących warunków:

1.  prawidłowego udokumentowania poniesionego wydatku,
2.  wykazania związku przyczynowo-skutkowego poniesionego wydatku z potencjalną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
3.  wydatek (koszt) nie może być wymieniony w katalogu kosztów negatywnych zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
4.  wydatek winien dokumentować realne zdarzenie.

Kosztem uzyskania przychodów są zarówno wydatki, które można sklasyfikować jako bezpośrednio przyczyniające się do uzyskania danego przychodu, jak również wydatki o charakterze pośrednim, których do konkretnego przychodu nie można przypisać. Elementem niezbędnym jest jednak istnienie związku między poniesionym kosztem a uzyskiwaniem przychodu, zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła.

Jednocześnie w odniesieniu do niniejszej sprawy, przy rozważaniu, czy odstępne może stanowić koszt podatkowy, należy odnieść się do regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót usług.

Zdaniem Wnioskodawcy brzmienie powyższego przepisu implikuje wniosek, iż katalog okoliczności powodujących wykluczenie odszkodowań i kar umownych z kosztów podatkowych jest zbiorem o charakterze zamkniętym i obejmuje:

*   wady dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
*   zwłokę w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłokę w usunięciu wad towarów,
*   zwłokę w usunięciu wad wykonanych robót i usług.

Wadliwość towaru polega na zmniejszeniu wartości rzeczy lub jej użyteczności (wada fizyczna) albo na sprzedaży rzeczy, w stosunku do której sprzedawca nie ma prawa rozporządzania nią jak właściciel – rzecz jest własnością innego podmiotu lub jest obciążona prawem innego podmiotu (wada prawna). Wadliwość usługi polega zaś na jej nieprawidłowym (niezgodnym z warunkami umowy) wykonaniu.

Z kolei, zdaniem Wnioskodawcy, zwłokę w dostarczeniu towarów wolnych od wad należy rozumieć jako zdarzenie, do którego odnoszą się przepisy Kodeksu cywilnego w zakresie roszczeń odszkodowawczych w zakresie rękojmi lub gwarancji. Z tytułu rękojmi lub gwarancji obok roszczeń obejmujących obniżenie ceny lub odstąpienie od umowy przysługują roszczenia do usunięcia wad fizycznych rzeczy albo dostarczenia rzeczy wolnej od wad. Spółka pragnie podkreślić, iż skoro art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty katalog zdarzeń, które nie mogą być kwalifikowane do kosztów podatkowych, to tylko wydatki enumeratywnie wymienione w tym przepisie nie będą uznawane za koszt uzyskania przychodów.

W opinii Spółki analiza brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że w zakres wyłączenia określonego powyższą regulacją nie wchodzą zatem wydatki w niej literalnie nie wskazane, m.in.:

*   karę za niewykonanie umowy,
*   karę za nieterminowe (ale prawidłowe) wykonanie umowy.

W odniesieniu do powyższego Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż odstępnego, które na podstawie porozumienia jest on zobowiązany wypłacić dzierżawcy, nie można objąć wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – płacona przez Spółkę kwota nie jest bowiem w jej ocenie karą umowną czy odszkodowaniem, lecz ma charakter prawny zbliżony do instytucji odstępnego wskazanej w art. 396 Kodeksu cywilnego. Nie jest to zatem kara za wadliwe wykonanie umowy czy za zwłokę w dostarczeniu przedmiotu umowy.

Stanowisko, zgodnie z którym odstępnego nie należy kwalifikować do katalogu wyłączeń wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostało wyrażone m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 listopada 2008 r. sygn. ITPB3/423-471/08/AM oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 maja 2011 r. IPPB1/415-208/11-2/ES, w której zaprezentowano pogląd: „Tak więc nie wszystkie kary umowne wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy nie stanowią kosztu podatkowego, lecz tylko te kary, które wynikają z wad sprzedawanych towarów, wad wykonywanych robót i usług, kary za zwłokę w zamianie towaru wadliwego na niewadliwy lub kary za zwłokę w usunięciu wad wykonywanych robót i usług. (\`(...)\`) Zauważyć należy, iż z brzmienia powoływanego przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że kosztami uzyskania przychodów są tylko takie wydatki, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Negatywne wyliczenia kosztów, które zostało uregulowane w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy nie przesądza jeszcze o tym, że wydatek niewskazany w tym przepisie (np. kara umowna z tytułu odstąpienia od umowy) staje się automatycznie kosztem uzyskania przychodów. Do uznania bowiem wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest wykazanie, że określony wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów a więc winien być spełniony również ogólny warunek określony w art. 22 ust. 1 powoływanej ustawy”.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, z uwagi na nieobjęcie przedmiotowego wydatku Wnioskodawcy zakresem wyłączenia wskazanego w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozpatrując zagadnienie jego kwalifikacji jako stanowiącego lub niestanowiącego koszty podatkowe, decydujące znaczenie będą miały zasady ogólne wyrażone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem celowość takiego wydatku oraz jego związek z przychodem. Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na odstępne będzie zatem uzależniona od tego, czy jego uiszczenie prowadziło do powstania przychodu, zabezpieczenia albo zachowania jego źródła.

W takim kontekście Spółka pragnie zauważyć, iż w przedstawionym stanie faktycznym w jej ocenie między poniesionym kosztem a przychodami Spółki istnieje związek przyczynowo- skutkowy, którego wystąpienie w danej sytuacji decyduje o zaliczeniu wydatku do kosztów podatkowych. Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż przedmiotowy koszt można zakwalifikować jako koszt poniesiony w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów.

Słownik Języka Polskiego wskazuje, że przez pojęcie „zachować” należy rozumieć dochować coś w stanie nie zmienionym, nie naruszonym, utrzymać”. Termin „zabezpieczyć” oznacza z kolei „uczynić bezpiecznym, dać ochronę, ochronić”. Przyjmuje się, iż koszty związane z zachowaniem źródła przychodów oznaczają wydatki poniesione, aby przychody z danego źródła występowały w stanie nienaruszonym (niezmienionym) oraz aby źródło to w dalszym ciągu istniało. Koszty związane z zabezpieczeniem źródła przychodów określane są zaś jako koszty, które podatnik poniósł w związku z ochroną istniejącego źródła przychodów, tak aby zapewnić mu bezpieczne funkcjonowanie.

Zdaniem Spółki, kwalifikując dany wydatek jako koszt i rozstrzygając o powiązaniu poniesionego kosztu (odstępnego) z zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów, należy uwzględniać szerszy kontekst sytuacyjny, w którym dochodzi do zmiany decyzji podjętej pierwotnie. Można wskazać na sytuacje, gdy rozwiązanie umowy następuje w związku z próbą uniknięcia straty finansowej, która wiąże się z jej wykonaniem, i która może mieć negatywny wpływ na działalność gospodarczą podatnika – źródło jego przychodów, niekiedy powodując nawet jego utratę. Kosztów poniesionych w związku z rozwiązaniem takiej umowy nie można wprawdzie przypisać do przychodów z tej konkretnej umowy (która – jako umowa rozwiązana – przychodów przynieść nie może), ale można wskazać na ich związek z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, poprzez minimalizację strat z prowadzonej działalności, która w ujęciu ogólnym stanowi dla podatnika źródło przychodów.

W przedmiotowym przypadku jedną z przyczyn zawarcia porozumienia i wcześniejszego rozwiązania umowy była chęć zwiększenia przychodów Spółki. W związku z tym, że umowa była zawarta kilkanaście lat temu, zasady rozliczeń określone w umowie i aneksach odbiegały od zasad stosowanych obecnie przez Spółkę z innym podmiotem zarządzającym pozostałymi parkingami na terenie Portu. Z kolei w związku z dynamicznym rozwojem Spółki i zwiększeniem liczby miejsc parkingowych w ostatnim czasie Spółka stwierdziła, że istnieją możliwości zwiększenia przychodów. W istniejącej formule rozliczeń było to jednak niemożliwe, zaś dzierżawca nie wyrażał zgody na modyfikację tej formuły.

Jak wskazała Spółka, jej wynagrodzenie za wydzierżawienie terenu zostało zasadniczo określone jako procent od uzyskanego przez dzierżawcę przychodu netto (nie mniej jednak niż kwota ustalona w umowie). Tak ukształtowane zasady wzajemnych rozliczeń powodowały, iż Spółka nie osiągała takich przychodów, jakie mogłaby osiągnąć, gdyby formuła rozliczeń była tożsama z formułą stosowaną wobec innego dzierżawcy, z którym Spółka zawarła umowę w okresie późniejszym. W takim aspekcie można zatem mówić, iż kontynuowanie umowy byłoby dla Spółki niekorzystne w aspekcie finansowym – nie uzyskiwałaby ona bowiem takich dochodów, jakie mogłaby uzyskać, gdyby dzierżawca rozliczał się w sposób wypracowany z innym dzierżawcą. Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniając obiektywne kryteria oceny przedstawionego stanu faktycznego, należy uznać, iż jego działania polegające na rozwiązaniu umowy i wypłacie odstępnego były w pełni racjonalne – wypłacenie odstępnego umożliwiło rozwiązanie umowy z dzierżawcą, co ma prowadzić do zwiększenia przychodów Spółki.

Dodatkowo Spółka pragnie wskazać, iż celem zawarcia umowy z dzierżawcą było wydzierżawienie mu terenu z przeznaczeniem na konkretny cel – prowadzenie parkingów otaczających port. Spółka jako podmiot zarządzający portem jest z kolei zobowiązana do takiej organizacji jego pracy, która umożliwiałaby bezproblemowe z niego korzystanie. Co do zasady zatem, Spółka, której podstawową działalnością jest administrowanie portem, jest również zobowiązana do zapewnienia dostępu do tego portu, w tym również do zapewnienia miejsc parkingowych. Można zatem uznać, iż działalność Spółki obejmuje administrację portem, przy czym ta administracja polega również na wyborze takich dzierżawców terenu wokół portu, którzy będą w jak najbardziej efektywny sposób prowadzić działalność w zakresie usług parkingowych. W tym aspekcie można uznać, iż zapewnienie sprawnej obsługi parkingów i umożliwienia korzystania z tych parkingów w sposób możliwie szybki i bezproblemowy jest podstawową działalnością Spółki. W przedmiotowym przypadku, w ocenie Wnioskodawcy, można mówić o pewnego rodzaju relacji wzajemnej. Z jednej strony Spółka wydzierżawiała teren dzierżawcy za określoną opłatą, z drugiej zaś strony dzierżawca zobowiązał się do prowadzenia na tym terenie działalności polegającej na organizacji i obsłudze parkingów wokół portu.

W takim kontekście Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż przed rozwiązaniem umowy na terenie udostępnionym dzierżawcy działały dwa systemy parkingowe. W ocenie Wnioskodawcy stosowanie dwóch systemów rozliczeniowych dla klientów portu było nieefektywne i powodowało utrudnienia dla pasażerów. Taki stan rzeczy tworzył negatywny obraz Spółki w oczach swoich klientów. Nowy jednolity system, który zostanie wprowadzony po rozwiązaniu umowy, pozwoli na prowadzenie odpowiednich statystyk i analiz, których efektem będzie stworzenie atrakcyjnych propozycji dla klientów portu, co powinno przyczynić się do wzrostu liczby pasażerów obsługiwanych przez port.

Rozwiązanie umowy jest zatem również ukierunkowane na umożliwienie bezproblemowego dostępu do portu i korzystania z parkingów (co jest w zasadzie jednym z elementów działalności Spółki). Zabieg ten ma zatem na celu realizację jednego z aspektów działalności Spółki, jakim jest zapewnienie dostępu do portu. Łatwy dostęp do portu wiąże się zaś bezpośrednio z przychodami Spółki, gdyż w praktyce większa popularność portu oznacza również większe przychody Spółki. Dwa systemy parkingowe i w konsekwencji utrudnienia w dostępie do portu mogłyby prowadzić do spadku popularności portu wśród pasażerów i zmniejszeniu przychodów Spółki. Rozwiązanie umowy i wypłata odstępnego była zatem ukierunkowana na zabezpieczenie źródła przychodu Spółki, jakim jest prowadzona działalność gospodarcza polegająca na administrowaniu portem. Zawarcie porozumienia i zapłata odstępnego na rzecz dzierżawcy była podyktowana próbą minimalizacji strat i służyła zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów – działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, iż pogląd, zgodnie z którym uiszczenie określonej kwoty z tytułu odstąpienia od umowy z kontrahentem może być uwzględniane w kosztach podatkowych, znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Dla przykładu można wskazać na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 kwietnia 2014 r. nr ILPB3/423-30/11/14-S/EK, w której potwierdzono prawidłowość następującego stanowiska: „(\`(...)\`) poniesienie wydatku z tytułu odstępnego jest racjonalnie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej przez Bank działalności gospodarczej, gdyż zapłata odstępnego jest dla Banku bardziej korzystna niż kontynuacja przedmiotowych Umów najmu na dotychczasowych warunkach i ponoszenie kosztów czynszów (\`(...)\`)”.

Tożsamy pogląd wyrażono również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 listopada 2011 r. IPPB3/423-708/11-2/GJ czy z 16 kwietnia 2010 r. IPPB3/423-38/10-2/GJ, w której stwierdzono: „(\`(...)\`) mając na uwadze rozważania zawarte we wstępnej części uzasadnienia i odnosząc je do stanowiska Banku należy zgodzić się, że wydatek w postaci kar umownych z tytułu wcześniejszego rozwiązania (\`(...)\`) jest wydatkiem racjonalnym i celowym. Ponoszenie dalszych wydatków, w praktyce zbędnych stanowiłoby zagrożenie dla źródła przychodów; stwarzałoby ryzyko ponoszenia strat które mogłyby zagrozić działalności całego Banku. Dlatego też zapłata kar umownych w ocenie organu podatkowego spełnia warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy uznania ich za koszt uzyskania przychodów”.

Podobne stanowisko można odnaleźć także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo WSA w Krakowie w wyroku z 5 lutego 2015 r. sygn. I SA/Kr 2/15 uznał: „W ocenie Sądu organ dokonał bardzo formalistycznej wykładni ww. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób całkowicie oderwany od realiów gospodarczych funkcjonowania podatników prowadzących działalność gospodarczą. (\`(...)\`) Podkreślić należy, że w opisie stanu faktycznego i stanu przyszłego skarżąca wskazywała, że wyłącznie przesłanki natury ekonomicznej (ponoszenie kosztów nierentownego lokalu) były przyczyną rozwiązania umowy najmu, a w konsekwencji konieczności zapłaty kary umownej. Argumentacja organu ad absurdum spowodowałaby konieczność uznania wydatków z tytułu najmu takiego lokalu za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ponieważ skarżąca uzyskiwałaby przychody, chociaż brak rentowności lokalu w praktyce powodowałby brak dochodu i podstawy opodatkowania”.

Tożsamy pogląd można odnaleźć m.in. w wyroku NSA z 28 marca 2014 r. sygn. II FSK 1728/12: „Ponadto interpretując przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy kierować się przesłankami zdrowego rozsądku przy dokonywaniu oceny racjonalności poniesienia przez danego podatnika kosztu przez pryzmat faktów zaistniałych po dacie podjętych decyzji o charakterze gospodarczym. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale też ograniczania kosztów ich uzyskania, przy czym obie te wielkości muszą być ujmowane globalnie. Wydatki na odszkodowanie, takie jak w rozpatrywanej sprawie, mogą zatem stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W analizowanej sprawie związek z przychodem może przejawiać się choćby w zaoszczędzeniu kwoty niezbędnej do uiszczenia czynszu czy także z innymi wydatkami związanymi z funkcjonowaniem nierentownych obiektów. Należy w tym względzie podzielić zapatrywania Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyrokach: z 17 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1365/10, z 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2486/10, z 3 października 2012 r. sygn. akt II FSK 2597/11, z 27 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2192/11, z 11 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2298/11 oraz z 11 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 478/12, wszystkie publ. CBOSA)”.

Uwzględniając powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zapłacone przez niego na podstawie zawartego z dzierżawcą porozumienia odstępne może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie ogólnej, wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przedstawionym stanie faktycznym spełnione są bowiem wszelkie przesłanki, których wystąpienie warunkuje uznaniem danego wydatku za koszt podatkowy. W szczególności można wskazać na istnienie związku pomiędzy zapłatą odstępnego a zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów – działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Podsumowując, w ocenie Spółki, będzie ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty odstępnego, wypłaconego na rzecz dzierżawcy w związku z zawarciem porozumienia i rozwiązaniem umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której między kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte w omawianym przepisie oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie bądź zabezpieczenie źródła przychodów.

Aby zatem określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 16 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (dalej również Spółka) w 2001 r. zawarł umowę dzierżawy z polskim podmiotem. Umowa była od momentu jej zawarcia wielokrotnie aneksowana. Na mocy umowy oraz aneksów do umowy Wnioskodawca, w zamian za określone wynagrodzenie, oddał w dzierżawę część należącego do niego terenu. Zgodnie z umową dzierżawca teren ten wykorzystywał w prowadzonej przez siebie działalności polegającej na zarządzaniu parkingami położonymi wokół portu. Wynagrodzenie Wnioskodawcy za wydzierżawienie terenu zostało co do zasady określone jako procent od uzyskanego przez dzierżawcę przychodu netto (nie mniej jednak niż kwota ustalona w umowie). Ustalenia między stronami zakładały, że dzierżawa będzie trwała do maja 2016 r. Jednak, w związku z tym, że umowa była zawarta kilkanaście lat temu, zasady rozliczeń określone w umowie oraz aneksach do umowy odbiegały od zasad stosowanych obecnie przez Spółkę z innym podmiotem zarządzającym pozostałymi parkingami na terenie portu. Po przeanalizowaniu sytuacji Spółka stwierdziła, że istnieją możliwości zwiększenia przychodów w związku z użytkowaniem parkingów wokół portu, jednak w istniejącej formule umownej i w związku z brakiem zgody przez dzierżawcę na zmianę zasad rozliczeń, zwiększenie przychodów Spółki było niemożliwe bez rozwiązania umowy.

Na tle powyższego Spółka zapytała, czy będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty odstępnego wypłaconej na rzecz dzierżawcy w związku z rozwiązaniem umowy przed terminem.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania żaden z przepisów art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 22 tej ustawy, zgodnie z którym: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że odstępne zapłacone przez Spółkę w okolicznościach opisanych we wniosku mieści się w dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli zapłata odstępnego ogranicza konieczność ponoszenia innych wydatków przez podatnika i ma wpływ na racjonalność alokacji wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to wydatek z tytułu odstępnego należy uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ww. regulacji, która definicję kosztów uzyskania przychodu wiąże z zabezpieczeniem bądź zachowaniem źródła przychodu.

Rację ma Spółka, że między poniesionym kosztem a jej przychodami istnieje związek przyczynowo-skutkowy, którego wystąpienie w danej sytuacji decyduje o zaliczeniu wydatku do kosztów podatkowych. Omawiany wydatek można zakwalifikować jako koszt poniesiony w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów, skoro jedną z przyczyn zawarcia porozumienia i wcześniejszego rozwiązania umowy była chęć zwiększenia przychodów Spółki. Ukształtowane zasady wzajemnych rozliczeń między Spółką a dzierżawcą spowodowały, że nie osiągała ona takich przychodów, jakie mogłaby osiągnąć, gdyby formuła rozliczeń była tożsama z formułą stosowaną wobec innego dzierżawcy, z którym zawarto umowę w okresie późniejszym. Kontynuowanie umowy byłoby dla Spółki niekorzystne, gdyż nie uzyskiwałaby ona takich dochodów, jakie mogłaby uzyskać, gdyby dzierżawca rozliczał się w sposób wypracowany z innym dzierżawcą. Uwzględniając obiektywne kryteria oceny przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że działania polegające na rozwiązaniu umowy i wypłacie odstępnego były racjonalne. Wypłacenie odstępnego umożliwiło rozwiązanie umowy z dzierżawcą, co ma prowadzić do zwiększenia przychodów i poprawy sprawnej obsługi klientów. Rozwiązanie umowy jest również ukierunkowane na umożliwienie bezproblemowego dostępu do portu i korzystania z parkingów (co jest w zasadzie jednym z elementów działalności Spółki). Zabieg ten ma zatem na celu realizację jednego z aspektów działalności Spółki, jakim jest zapewnienie dostępu do portu. To z kolei wiąże się bezpośrednio z przychodami, gdyż w praktyce większa popularność portu oznacza również większe przychody. Słusznie wskazała Spółka, że rozwiązanie umowy i wypłata odstępnego była ukierunkowana na zabezpieczenie źródła przychodu, jakim jest prowadzona działalność gospodarcza polegająca na administrowaniu portem. Wydatki na odstępne mogą zatem w warunkach omawianej sprawy stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując – Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty odstępnego, wypłaconej na rzecz dzierżawcy w związku z rozwiązaniem umowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.