Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.270.2022.3.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-08
Teza: Dotyczy skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym.
Słowa kluczowe: akcja-opcje na akcje; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; pracownik; programy-program motywacyjny; przychód; sprzedaż
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

‒ nieprawidłowe w części dotyczącej uznania, że do przeliczenia kwot przychodów ze zbycia akcji wyrażonych w walucie obcej na złote należy przyjąć kurs średni waluty obcej ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania środków pieniężnych na konto akcyjne (pytanie Nr 3),

‒ prawidłowe w pozostałym zakresie (pytania Nr 1 i 2).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

1 marca 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 27 maja 2022 r. (data wpływu 31 maja 2022 r.) oraz pismem z 10 czerwca 2022 r. (data wpływu 17 czerwca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Pan T. K. („Wnioskodawca”) objęty jest nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce. Wnioskodawca jest zatrudniony na pełen etat (umowa o pracę) przez spółkę A. Sp. z o.o. Oddział w Polsce (KRS (…)), która jest oddziałem zagranicznym spółki A. (…). A. jest firmą handlową zarejestrowaną w Wielkiej Brytanii. Jest spółką zależną firmy macierzystej B., a jej ostateczną spółką macierzystą jest C.. B. jest spółką zarejestrowaną w Wielkiej Brytanii. Jest spółką macierzystą A..

Natomiast C. jest spółką zarejestrowaną na (\`(...)\`) i notowaną na giełdzie (…) w Nowym Jorku pod symbolem (\`(...)\`). Jest spółką macierzystą B..

Oddział w Polsce jest częścią A. i obejmuje całą działalność A. na terenie Polski.

Wnioskodawca w trakcie zatrudnienia w A. Sp. z o.o. Oddział w Polsce (umowa o pracę) w latach 2018-2021 otrzymał nieodpłatnie 6 grantów RSU/RSO dla akcji (\`(...)\`) spółki C. ((\`(...)\`)), która jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do pracodawcy Wnioskodawcy:

‒ w czerwcu 2018 r. grant RSU oraz grant RSO,

‒ w kwietniu 2019 r. grant RSU oraz grant RSO,

‒ w kwietniu 2020 r. grant RSU,

‒ w kwietniu 2021 r. grant RSU.

Granty zatwierdzone zostały przez zarząd spółki C. oraz udzielone w ramach programu motywacyjnego (…) utworzonego/zatwierdzonego przez walne zgromadzenie akcjonariuszy C. z dnia 4 listopada 2015 r., który do dzisiaj jest obowiązującym programem motywacyjnym w spółce („Plan”). Celem Planu (jak wynika z jego treści) jest zachęcenie i umożliwienie urzędnikom, pracownikom, dyrektorom niebędącym pracownikami i konsultantom C. i jej spółek zależnych, od których osądu, inicjatywy i wysiłków Spółka w dużej mierze zależy dla pomyślnego prowadzenia działalności, aby nabyć własny udział w Spółce. Przewiduje się, że przekazanie takim osobom bezpośredniego udziału w dobru Spółki zapewni bliższą identyfikację ich interesów z interesami Spółki i jej akcjonariuszy, stymulując tym samym ich wysiłki w imieniu Spółki i wzmacniając ich chęć pozostania w Spółce. Zatem program został utworzony w celu pełnienia funkcji motywacyjnej dla pracowników grupy (\`(...)\`). Z perspektywy grupy wdrożenie Planu ma na celu zmotywowanie kluczowych pracowników poszczególnych spółek do większego zaangażowania w rozwój poszczególnych podmiotów tworzących grupę, a w konsekwencji do wzrostu wartości grupy.

A. Sp. z o.o. Oddział w Polsce - spółka zatrudniająca Wnioskodawcę nie ma żadnych kompetencji w zakresie nagradzania swoich pracowników w ramach opisanego programu motywacyjnego ani nie posiada żadnego realnego wpływu na całokształt programu. Otrzymane granty nie stanowią elementów warunków pracy i płacy Wnioskodawcy w ramach zatrudnienia w A. Sp. z o.o. Oddział w Polsce.

Pracodawca ten nie pośredniczył w nieodpłatnym przekazaniu grantów Wnioskodawcy i nie ponosi kosztów związanych z opisanym programem motywacyjnym. Jednocześnie Plan jest elementem systemu wynagradzania, gdyż na jego podstawie wybrana grupa pracowników znajdujących zatrudnienie w różnych spółkach z grupy może otrzymywać dodatkowe świadczenia, takie jak opisane granty RSU/RSO dla akcji (\`(...)\`) spółki C. ((\`(...)\`)). Kompetencje do przyznania grantów należały do C. ((\`(...)\`)), z którą to nie łączą Wnioskodawcy - poza uczestnictwem w programie - żadne stosunki, w tym również stosunek pracy lub inny o podobnym charakterze.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia opis otrzymanych w ramach grantów instrumentów.

(RSU):

‒ RSU są uprawnieniem (niezbywalnym) do otrzymania przez pracownika określonej ilości notowanych na amerykańskiej giełdzie papierów wartościowych (…) akcji Spółki- matki (\`(...)\`) ((\`(...)\`)),

‒ uprawniają do otrzymania akcji z przydzielonej puli w transzach po spełnieniu określonych warunków: przez kolejne 4 lata od przyznania RSU, po upływie pełnego kalendarzowego roku pracownik uzyskuje prawo do 25% z przydzielonych akcji Spółki-matki (tzw. vesting); jeżeli nastąpi rozwiązanie umowy o pracę, pracownik traci wszelkie uprawnienia wynikające z niezrealizowanych RSU,

‒ jednostki RSU stanowią bezpośrednie uprawnienie do otrzymania świadczeń w ramach Planu w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. i prawo to nie jest „innym prawem majątkowym” w rozumieniu dalszej części powołanego przepisu,

‒ do czasu ich wymiany na akcje pracownik nie ma prawa nimi dysponować, otrzymywać z ich tytułu dywidend, ani wymienić ich na gotówkę.

(RSO):

‒ RSO są uprawnieniem (niezbywalnym) do otrzymania przez pracownika określonej ilości opcji na akcje Spółki-matki C., gdzie opcje stanowią pochodne instrumenty finansowe umożliwiające nabycie akcji po z góry ustalonej cenie w ustalonym okresie czasu,

‒ uprawniają do otrzymania opcji na akcje z przydzielonej puli w transzach po spełnieniu określonych warunków: po upływie pierwszego roku od przyznania RSO, pracownik uzyskuje prawo do 25% opcji na akcje z przyznanej puli, następnie w ciągu kolejnych trzech lat po upływie każdego kolejnego kwartału pracownik uzyskuje prawo do 6,25% opcji na akcje z przyznanej puli; jeżeli nastąpi rozwiązanie umowy o pracę, pracownik traci wszelkie uprawnienia wynikające z niezrealizowanych RSO,

‒ do czasu ich wymiany na opcje pracownik nie ma prawa nimi dysponować, otrzymywać z ich tytułu dywidend, ani wymienić ich na gotówkę - pojedyncza opcja na akcję umożliwia nabycie pojedynczej akcji Spółki-matki C. ((\`(...)\`)) po z góry ustalonej cenie (równej cenie rynkowej akcji z dnia przyznania grantu) oraz w ustalonym okresie czasu (maksymalnie 10 lat od dnia przyznania grantu),

‒ uzyskane poprzez RSO opcje na akcje mogą zostać zrealizowane w następujący przykładowy sposób:

*   przyznany grant 1000 opcji przy wartości akcji $40 w dniu przyznania grantu,
*   po upływie 1 roku od dnia grantu, 250 opcji może zostać zrealizowanych,
*   realizacja takich opcji w platformie (\`(...)\`) może zostać przeprowadzona na dwa sposoby:

1) odpłatne nabycie do 250 akcji w cenie $40 (nabyte w ten sposób akcje mogą wówczas zostać sprzedane w przyszłości, jednak w przypadku spadku wartości akcji poniżej $40 może dojść do straty),

2) w trybie „(\`(...)\`)”, w którym platforma automatycznie pokryje koszt wymiany jednostek opcji na akcje ze sprzedaży akcji i spowoduje wygenerowanie zysku kapitałowego, będącego różnicą pomiędzy wartością rynkową akcji w danym momencie a wartością akcji z dnia przyznania grantu (czyli ceną ich zakupu przez Wnioskodawcę); na przykład przy wartości rynkowej akcji wynoszącej $50 dla 250 jednostek opcji będzie to ($50 - $40) \* 250, tj. $2500 pomniejszone o koszty operacji narzucane przez platformę,

‒ realizacja opcji jest opłacalna tylko wtedy, gdy wartość rynkowa akcji jest wyższa, niż gwarantowana cena nabycia akcji ustalona w ramach opcji na akcje,

‒ jeśli bieżąca wartość rynkowa będzie cały czas niższa od gwarantowanej ceny nabycia akcji w ramach realizacji opcji i upłynie ustalony okres czasu, na który zostały przyznane RSO a Wnioskodawca nie zrealizuje opcji, to utraci prawo do ich realizacji (przychód w ogóle nie powstanie).

Wnioskodawca pragnie jednocześnie podkreślić, że samo uprawnienie do otrzymania akcji (\`(...)\`) oraz opcji na akcje (\`(...)\`) przez uczestników Planu w przyszłości nie daje uczestnikom żadnych ostatecznych praw do przyznanych akcji, stanowi tylko obietnicę ich otrzymania, jeśli zostanie spełniony warunek zatrudnienia. Prawo do otrzymania akcji/opcji na akcje nie ma wartości majątkowej, jest niezbywalne i nie istnieje rynek obrotu tym uprawnieniem. Dodatkowo, uprawnienie to nie daje praw akcjonariusza w stosunku do akcji (\`(...)\`), ani też prawa do otrzymania dywidendy. Stąd, zdaniem Wnioskodawcy, w ramach Planu:

‒ w przypadku RSU - uczestnik jest bezpośrednio uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach Planu w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.,

‒ w przypadku RSO - uczestnik jest uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach Planu w wyniku realizacji pochodnych instrumentów finansowych (opcji) w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

Uprawnienie z RSU i RSO, czyli obietnica przyznania akcji/opcji na akcje pod pewnymi warunkami, przyznawane jest nieodpłatnie.

Akcjami/opcjami można zarządzać przez internetową platformę (\`(...)\`). Wnioskodawca do dnia złożenia wniosku o interpretację nie zrealizował sprzedaży żadnego aktywa - kurs (\`(...)\`) był zmienny (\`(...)\`), a w pewnych okresach cena rynkowa akcji znajdowała się znacznie poniżej cen wykupu gwarantowanych w ramach opcji na akcje.

W czerwcu 2022 r. nastąpi pełny vesting grantów z 2018 r., natomiast w pozostałych przypadkach zrealizowane zostały tylko częściowe uprawnienia do nabycia akcji/opcji na akcje.

Na chwilę złożenia wniosku o interpretację Wnioskodawca nie dokonał sprzedaży żadnych z nabytych w ramach programu akcji lub realizacji opcji na akcje. Wiązało się to głównie z sytuacją na rynku w trakcie epidemii COVID (akcje były wyjątkowo nisko wyceniane, z kolei realizacja opcji w pewnych okresach czasu nie wygenerowałaby żadnego zysku kapitałowego).

Wnioskodawca planuje w przyszłości (w 2022 r.) dokonać sprzedaży akcji (z grantów RSU i RSO) nabytych w ramach programu motywacyjnego (Planu).

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:**

1\. W opisanym przypadku Wnioskodawca miał na celu przedstawienie jednej z najpopularniejszych form rozliczenia opcji na akcję, tj. rozliczenia nierzeczywistego. W przypadku transakcji nierzeczywistych realizacja prawa wynikającego z instrumentu pochodnego polega na dokonaniu przez strony rozliczenia wzajemnych zobowiązań i należności, bez zawierania przez posiadacza opcji faktycznej transakcji, do której opcja uprawnia, tj. nabycia instrumentu bazowego (akcji). W przypadku takiego rozliczenia, potencjalny zysk posiadacza opcji jest równy różnicy między ceną rynkową akcji, a ceną do której opcja uprawnia, pomniejszony o koszty transakcyjne. W przypadku platformy giełdowej (\`(...)\`), taką transakcję można przeprowadzić wybierając zakładkę „(\`(...)\`)” dla opcji, następnie „(…)” oraz podając liczbę opcji, jaka powinna zostać zrealizowana.

2\. W wyniku realizacji pieniężnej opcji w formie transakcji nierzeczywistej nie dochodzi do nabycia akcji przez posiadacza opcji.

3\. W ramach programu motywacyjnego Wnioskodawca otrzymał uprawnienie do otrzymania opcji na akcje po spełnieniu wymagań opisanych we wniosku. Takie prawo do otrzymania opcji na akcje nie ma wartości majątkowej, jest niezbywalne i nie istnieje rynek obrotu tym uprawnieniem. Dopiero w ramach otrzymanego uprawnienia i po spełnieniu określonych wymagań, Wnioskodawca otrzymuje opcje na akcje, które stanowią pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym dla osób fizycznych, gdzie instrument bazowy stanowią akcje spółki.

W piśmie z 10 czerwca 2022 r. Wnioskodawca doprecyzował, że:

Ad. a

Wnioskodawca wnosi o wydanie interpretacji dla obu z poniżej opisanych sposobów realizacji opcji na akcje, których opis został doprecyzowany w stosunku do przedstawionego we wniosku o interpretację. Jednocześnie Wnioskodawca prostuje informację, której udzielił w wyjaśnieniu do wniosku o interpretację (w uzupełnieniu z dnia 27 maja 2022 r.) i w której omyłkowo wskazał na możliwość realizacji opcji bez faktycznego nabywania akcji po cenach, do których opcje uprawniają. Po dogłębnej weryfikacji okazało się, że nie ma takiej możliwości w przypadku otrzymanych przez Wnioskodawcę w ramach Programu Motywacyjnego opcji na akcje i w każdym przypadku, gdy Wnioskodawca zdecyduje się na ich realizację, w procesie tym następuje nabycie instrumentu bazowego (tj. akcji Spółki-matki) w określonej przez opcje cenie. Sposoby realizacji opcji na akcje na platformie (\`(...)\`):

1\. „(…)”: w którym następuje nabycie akcji w następujący sposób:

a) Wnioskodawca przelewa na rachunek brokera kwotę wymaganą do zakupu określonej liczby akcji oraz pokrycia kosztów transakcyjnych.

b) Wnioskodawca wydaje dyspozycję (\`(...)\`) do realizacji („(…)”) określonej liczby opcji w trybie „(…)”.

c) Platforma/broker (\`(...)\`) nabywa na rzecz Wnioskodawcy określoną liczbę akcji Spółki-matki po cenie, do której uprawniają opcje.

d) Nabyte w ten sposób przez Wnioskodawcę akcje zostają zdeponowane na koncie brokerskim i mogą zostać sprzedane w przyszłości.

2\. „(…)”: w którym następuje nabycie oraz niezwłoczna sprzedaż akcji w następujący sposób:

a) Wnioskodawca wydaje dyspozycję („(…)”) do realizacji („(…)”) określonej liczby opcji w trybie „(\`(...)\`)”/„(…)”.

b) Platforma/broker (\`(...)\`) automatycznie kredytuje zakup na rzecz Wnioskodawcy określonej liczby akcji Spółki-matki po cenie, do której uprawniają opcje, a w kolejnym kroku wszystkie nabyte akcje zostają niezwłocznie sprzedane na giełdzie papierów wartościowych (\`(...)\`) po aktualnie obowiązującej cenie rynkowej.

c) Z uzyskanego w ten sposób przychodu spłacony zostaje koszt nabycia akcji („(…)”) oraz prowizja brokera („(…)”), a pozostała kwota („(…)”) zostaje zdeponowana na koncie brokerskim Wnioskodawcy, skąd może zostać następnie przelana na konto bankowe w Polsce.

Ad. b

Wnioskodawca nabywa opcje na akcje nieodpłatnie w ramach programu motywacyjnego.

Ad. c

Opcje na akcje przyznane Wnioskodawcy dają mu prawo, lecz nie obowiązek do nabycia określonej liczby akcji Spółki-matki w ustalonej cenie oraz okresie czasu. Opcje na akcje przyznane Wnioskodawcy w ramach programu motywacyjnego są niezbywalne oraz nie istnieje rynek obrotu tym prawem i tylko Wnioskodawca ma prawo do realizacji opcji oraz wynikających z nich uprawnień, więc nie można określić wartości rynkowej na dzień przyznania. Wycena opcji na akcje, będących pochodnymi instrumentami finansowymi, jest w każdym momencie ściśle związana z wartością instrumentu bazowego, tj. rynkową ceną akcji Spółki matki oraz ceną zakupu akcji, do której upoważnia opcja. Wyceny pojedynczej opcji na akcję można dokonać na podstawie obliczenia dodatniej różnicy rynkowej ceny akcji oraz ceny, do której upoważnia opcja. Wnioskodawca nie ma możliwości bezpośredniego zbycia opcji nabytych w ramach programu motywacyjnego Spółki; może natomiast dokonać ich realizacji (\`(...)\`) na jeden z dwóch opisanych powyżej sposobów. Może również zrezygnować z realizacji opcji na akcje, gdyby wycena skutkowała transakcją, która byłaby dla Wnioskodawcy nieopłacalna.

Ad. d

Z tytułu nabycia opcji na akcje Wnioskodawcy nie przysługują żadne prawa w spółce zagranicznej.

**Pytania:**

1\. Czy w stosunku do zaprezentowanego w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Planu znajdą zastosowanie regulacje art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące programów motywacyjnych i tym samym:

‒ z tytułu sprzedaży akcji nabytych w ramach grantu RSU oraz

‒ z tytułu realizacji opcji i ich wymiany na akcje oraz następującej bezpośrednio po tym sprzedaży akcji nabytych w ramach grantu RSO,

Wnioskodawca będzie zobligowany do rozpoznania przychodów wyłącznie w momencie sprzedaży akcji, a nie na żadnym wcześniejszym etapie?

2\. Czy planowane w 2022 r. dochody osiągnięte w związku ze zbyciem akcji otrzymanych (nabytych) w ramach opisanego Planu i grantów RSU i RSO ustalone jako:

\- w przypadku RSU - różnica pomiędzy ceną sprzedaży akcji a ceną nabycia (0 zł),

\- w przypadku RSO - różnica pomiędzy ceną sprzedaży akcji a ceną nabycia akcji przez Wnioskodawcę w zamian za zrealizowane opcje,

Wnioskodawca powinien zaliczyć do dochodów z kapitałów pieniężnych opodatkowanych według 19% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych i rozliczanych w PIT-38 za 2022 r. składanym w terminie do 30 kwietnia 2023 r.?

3\. Czy do przeliczenia kwot przychodów z tytułu zbycia akcji wyrażonych w walutach obcych na złote Wnioskodawca powinien przyjąć kurs średni walut obcych ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania przez Wnioskodawcę na konto akcyjne środków pieniężnych z tytułu sprzedaży akcji?

### Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1

Wnioskodawca uważa, że w stosunku do zaprezentowanego w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Planu znajdą zastosowanie regulacje art. 24 ust. 11-12a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. dotyczące programów motywacyjnych i tym samym, Wnioskodawca będzie zobligowany do rozpoznania przychodów wyłącznie w momencie sprzedaży akcji, a nie na żadnym wcześniejszym etapie.

Ad. 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że planowane w 2022 r. dochody osiągnięte w związku ze zbyciem akcji otrzymanych (nabytych) w ramach opisanego Planu i grantów RSU i RSO ustalone jako:

‒ w przypadku RSU - różnica pomiędzy ceną sprzedaży akcji a ceną nabycia (0 zł),

‒ w przypadku RSO - różnica pomiędzy ceną sprzedaży akcji a ceną nabycia akcji przez Wnioskodawcę w zamian za zrealizowane opcje,

Wnioskodawca powinien zaliczyć do dochodów z kapitałów pieniężnych opodatkowanych według 19% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych i rozliczanych w PIT-38 za 2022 r. składanym w terminie do 30 kwietnia 2023 r.

Ad. 3

Wnioskodawca uważa, że do przeliczenia kwot przychodów z tytułu zbycia akcji wyrażonych w walutach obcych na złote Wnioskodawca powinien przyjąć kurs średni walut obcych ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania przez Wnioskodawcę na konto akcyjne środków pieniężnych z tytułu sprzedaży akcji.

Ad. 1 i 2

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Art. 24 ust. 11a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wskazuje sposób określania dochodu z odpłatnego zbycia akcji otrzymanych w wyniku realizacji programu motywacyjnego (faktycznie objętych lub nabytych). Stanowi on, że dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Z kolei art. 24 ust. 11b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wskazuje, że przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. definiuje także spółkę dominującą, odsyłając do definicji zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości. Za jednostkę dominującą uważa się jednostkę będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą kontrolę nad jednostką zależną, w szczególności:

a) posiadającą bezpośrednio lub pośrednio większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej, także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej, lub

b) będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej w sposób samodzielny lub przez wyznaczone przez siebie osoby lub jednostki na podstawie umowy zawartej z innymi uprawnionymi do głosu, posiadającymi na podstawie statutu lub umowy spółki, łącznie z jednostką dominującą, większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym, lub

c) będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do powoływania i odwoływania większości członków organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących tej jednostki zależnej, lub

d) będącą udziałowcem jednostki zależnej, której więcej niż połowę składu organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących w poprzednim roku obrotowym, w ciągu bieżącego roku obrotowego i do czasu sporządzenia sprawozdania finansowego za bieżący rok obrotowy stanowią osoby powołane do pełnienia tych funkcji w rezultacie wykonywania przez jednostkę dominującą prawa głosu w organach tej jednostki zależnej, chyba że inna jednostka lub osoba ma w stosunku do tej jednostki zależnej prawa, o których mowa w lit. a, c lub e, lub

e) będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej, na podstawie umowy zawartej z tą jednostką zależną albo statutu lub umowy tej jednostki zależnej;

Zgodnie z art. 24 ust. 12a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Powyższe przepisy dotyczące określenia momentu powstania przychodu w wyniku realizacji programu motywacyjnego mają zastosowanie, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

‒ program utworzony przez spółkę ma charakter programu motywacyjnego w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.,

‒ program został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki akcyjnej, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., albo spółki akcyjnej, będącej w stosunku do tej spółki jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości,

‒ w wyniku realizacji programu pracownicy uprawnieni do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania faktycznie obejmują lub nabywają akcje spółki lub spółki w stosunku do niej dominującej w sposób bezpośredni lub poprzez realizację praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi bądź w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji innych praw majątkowych,

‒ siedziba spółki, której akcje były przedmiotem sprzedaży, znajduje się na terytorium kraju, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Spełnienie powyższych warunków oznacza, że w momencie bezpłatnego otrzymania akcji lub ich nabycia po cenie niższej niż rynkowa, po stronie osoby otrzymującej akcje nie dochodzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, gdyż przychód powstaje dopiero z chwilą odpłatnego zbycia akcji nabytych w ramach programu motywacyjnego.

Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie warunki wynikające z powyżej powołanych przepisów zostały spełnione. Odnosząc bowiem warunki dotyczące programów motywacyjnych w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. do przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy wskazać, że:

‒ C. jest spółką akcyjną zarejestrowaną na (\`(...)\`),

‒ C. jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do A. Sp. z o.o. Oddział w Polsce, z której Wnioskodawca otrzymuje świadczenia i inne należności ze stosunku pracy,

‒ program (Plan) został utworzony/zatwierdzony przez walne zgromadzenie akcjonariuszy C. z dnia 4 listopada 2015 r.,

‒ Plan jest elementem systemu wynagradzania, gdyż na jego podstawie wybrana grupa pracowników znajdujących zatrudnienie w różnych spółkach z grupy może otrzymywać dodatkowe świadczenia, takie jak opisane granty RSU/RSO dla akcji (\`(...)\`) spółki C. ((\`(...)\`)) - spółki dominującej w stosunku do pracodawcy Wnioskodawcy,

‒ C. jest spółką akcyjną, której siedziba znajduje się na terytorium (\`(...)\`), z którą Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania,

‒ w wyniku przystąpienia do programu (Planu), jako uczestnik Programu Wnioskodawca otrzymał nieodpłatnie świadczenia w postaci RSU i RSO, które po upływie określonego okresu zamierza zrealizować a następnie zbyć nabyte w ten sposób akcje,

‒ otrzymane przez Wnioskodawcę nieodpłatnie w ramach Planu jednostki RSU stanowią bezpośrednie uprawnienie do otrzymania świadczeń w ramach Planu w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. i prawo to nie jest „innym prawem majątkowym” w rozumieniu dalszej części powołanego przepisu; do czasu ich wymiany na akcje pracownik nie ma prawa nimi dysponować, otrzymywać z ich tytułu dywidend, ani wymienić ich na gotówkę,

‒ otrzymane przez Wnioskodawcę nieodpłatnie w ramach Planu jednostki RSO stanowią niezbywalne uprawnienie do otrzymania przez pracownika określonej ilości opcji na akcje; opcje na akcje stanowią pochodne instrumenty finansowe umożliwiające nabycie akcji po z góry ustalonej cenie (równiej cenie rynkowej z dnia przyznania grantu) oraz w ustalonym okresie czasu (maksymalnie 10 lat od dnia przyznania grantu), do czasu ich wymiany na opcje pracownik nie ma prawa nimi dysponować, otrzymywać z ich tytułu dywidend, ani wymienić ich na gotówkę,

‒ akcje objęte/nabyte (bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych) przez Wnioskodawcę w ramach Planu stanowią (będą stanowiły) akcje spółki dominującej w stosunku do pracodawcy Wnioskodawcy.

W świetle powyższego Wnioskodawca uważa, że w stosunku do zaprezentowanego w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Planu znajdą zastosowanie regulacje art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące programów motywacyjnych i tym samym:

‒ z tytułu sprzedaży akcji nabytych w ramach grantu RSU oraz

‒ z tytułu realizacji opcji i ich wymiany na akcje oraz następującej bezpośrednio po tym sprzedaży akcji nabytych w ramach grantu RSO

Wnioskodawca będzie zobligowany do rozpoznania przychodów wyłącznie w momencie sprzedaży akcji, a nie na żadnym wcześniejszym etapie.

Przepisy dotyczące programów motywacyjnych w brzmieniu przedstawionym powyżej (art. 24 ust. 11-12a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.) zostały wprowadzone do ustawy z dniem 1 stycznia 2018 r. Zgodnie z ustawą zmieniającą (ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz. U. poz. 2175), nowe przepisy ustawy (w tym te dotyczące programów motywacyjnych) mają zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. (brak w ustawie zmieniającej innych przepisów przejściowych). Dotyczą one „przesunięcia” momentu opodatkowania przychodów uzyskiwanych w ramach programu motywacyjnego (spełniającego warunki określone w tych przepisach) do chwili odpłatnego zbycia akcji objętych (nabytych) przez podatnika w wyniku realizacji programu.

Jednocześnie, przepisy te rozstrzygają, że przychody uzyskane w ramach programu motywacyjnego niezależnie od ich związku ze stosunkiem zatrudnienia uczestnika programu lub działalnością wykonywaną osobiście przez uczestnika programu - podlegają opodatkowaniu w ramach źródła „kapitały pieniężne”. Takie stanowisko potwierdził przykładowo WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. I SA/Gd 819/20. W wyroku tym Sąd wskazał, że: „art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. dotyczy neutralności podatkowej cyklu zdarzeń zaistniałych w ramach programu motywacyjnego w rozumieniu przepisów ww. ustawy prowadzących do faktycznego objęcia/nabycia akcji, neutralności podatkowej samego objęcia/nabycia akcji i momentu podatkowego zbycia akcji uzyskanych w wyniku realizacji programu.”

Zatem przychód powstały w wyniku realizacji programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., powinien zostać zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych, jego źródłem jest bowiem odpłatne zbycie papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. W myśl natomiast art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Art. 24 ust. 11a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wskazuje sposób określania dochodu z odpłatnego zbycia akcji otrzymanych w wyniku realizacji programu motywacyjnego (faktycznie objętych lub nabytych). Stanowi on, że dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., wydatki na nabycie udziałów/akcji są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów/akcji.

W konsekwencji, przychód który uzyska Wnioskodawca ze sprzedaży akcji nabytych w ramach programu motywacyjnego (Planu), po jego pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów (koszty nabycia przez Wnioskodawcę zbywanych akcji w związku z realizacją opcji - RSO), podlega - zgodnie z art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Obowiązek zadeklarowania uzyskanego dochodu do opodatkowania, jak również obowiązek zapłaty 19% podatku od kapitałów pieniężnych, spoczywa w takiej sytuacji bezpośrednio na podatniku (tu: na Wnioskodawcy jako uczestniku programu motywacyjnego - Planu).

Ponieważ Wnioskodawca planuje w przyszłości (w 2022 r.) dokonać sprzedaży akcji (z grantów RSU i RSO) nabytych w ramach programu motywacyjnego (Planu), zatem dochody z ww. kapitałów pieniężnych osiągnięte przez Wnioskodawcę w 2022 r. powinien zadeklarować w zeznaniu rocznym PIT-38 za 2022 r. składanym do dnia 30 kwietnia 2023 r.

Odpowiednio wyliczony przez Wnioskodawcę dochód zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., powinien zostać wykazany w odrębnym zeznaniu podatkowym,

(PIT-38) sporządzanym i przekazanym do właściwego urzędu skarbowego w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym dochód ten został osiągnięty. W tym samym terminie powinien zostać wpłacony do urzędu skarbowego wynikający z zeznania podatek.

Niezależnie od powyższego, należy podkreślić, że nie można uznać, że przychód po stronie Wnioskodawcy powstał w momencie przyznania grantów w związku z uczestnictwem w Planie, ponieważ otrzymane w ten sposób prawo (uprawnienie) jest niezbywalne i nie może być przedmiotem obrotu. Poprzez uczestnictwo w Planie Wnioskodawca otrzymuje prawo do otrzymania w przyszłości określonej liczby akcji/opcji na akcje, przy czym prawo to ma charakter warunkowy i uzależnione jest od spełnienia określonych warunków. Dopiero po spełnieniu tych warunków, Wnioskodawca może otrzymać określoną liczbę akcji/opcji na akcje, którymi będzie mógł rozporządzać.

Z ostrożności Wnioskodawca podkreśla, że w omawianym przypadku, nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., który stanowi, że przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane. W szczególności ani otrzymanie grantów, ani realizacja wynikających z nich uprawnień nie stanowią przychodu (przysporzenia) Wnioskodawcy ze stosunku pracy, co potwierdzają następujące okoliczności przedstawione w stanie faktycznym: A. Sp. z o.o. Oddział w Polsce - spółka zatrudniająca Wnioskodawcę nie ma żadnych kompetencji w zakresie nagradzania swoich pracowników w ramach opisanego programu motywacyjnego ani nie posiada żadnego realnego wpływu na całokształt programu.

Otrzymane granty nie stanowią elementów warunków pracy i płacy Wnioskodawcy w ramach zatrudnienia w A. Sp. z o.o. Oddział w Polsce. Pracodawca ten nie pośredniczył w nieodpłatnym przekazaniu grantów Wnioskodawcy i nie ponosi kosztów związanych z opisanym programem motywacyjnym. Kompetencje do przyznania grantów należały do C. ((\`(...)\`)), z którą to nie łączą Wnioskodawcy - poza uczestnictwem w programie - żadne stosunki, w tym również stosunek pracy lub inny o podobnym charakterze.

Powyższe stanowisko jest zgodne z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2013 r. (sygn. akt Il FSK 114/12), który jednoznacznie wskazał, że samo nabycie akcji nie daje podstawy do przyjęcia poglądu, że dochodzi do powstania przychodu ze stosunku pracy. Podkreślając, że orzecznictwo w tym temacie jest jednolite, skład orzekający wyraźnie wskazał, iż moment opodatkowania jest odroczony do momentu sprzedaży akcji i przychód taki powinien być traktowany jako przychód z kapitałów pieniężnych określony w art. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

Podobny pogląd przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 października 2011 r. sygn. akt Il FSK 517/10 oraz w wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt Il FSK 1410/10, a mianowicie: „(\`(...)\`) sama okoliczność nabycia akcji, nawet nieodpłatnie bądź po preferencyjnej cenie, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych” oraz „(\`(...)\`) interes podatkobiorcy uwzględniony i zabezpieczony zostanie systemowo poprzez opodatkowanie zbycia akcji, albowiem, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy PIT, stanowi ono podstawę powstania opodatkowanego przychodu z kapitałów pieniężnych”.

Ponadto należy wskazać, że ten sam przychód nie może być opodatkowany dwa razy tym samym podatkiem (zakaz podwójnego opodatkowania tożsamych wartości tym samym podatkiem). Byłoby to sprzeczne z zakazem podwójnego opodatkowania tożsamych wartości tym samym podatkiem, który to zakaz, w powiązaniu z szerszym kontekstem systemowym (wymagającym oceny przepisów regulujących opodatkowanie przychodów z tytułu zbycia instrumentów finansowych oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów), wynika również z norm konstytucyjnych i winien być uwzględniony przy dokonywaniu wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego. Przypomnieć należy, że na tle prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach (por. postanowienie NSA z 5 kwietnia 2011 r., I FSK 525/10). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 11 czerwca 2010 r., I FSK 972/09) wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi też w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Należy tu przywołać argumentację WSA w Gdańsku zaprezentowaną w powołanym wyroku z dnia 16 grudnia 2020 r.: „Problem przysporzenia uzyskanego przez podatnika w związku z nieodpłatnym (częściowo nieodpłatnym) przyznaniem akcji, w kontekście zakazu podwójnego opodatkowania, był już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, który doszedł do wniosku, że nieodpłatne nabycie akcji nie skutkuje powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych, a Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela tę ocenę.

Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych rozróżnia się źródła przychodów. Zostały one wymienione w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Przyporządkowanie przychodu do właściwego źródła ma istotne znaczenie dla ustalenia wysokości dochodu. Dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i może być, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów.

Jeżeli ustawodawca chce zaliczyć dany rodzaj przychodów do innego źródła niż to, na które wskazywałby charakter przychodu, stanowi o tym wyraźnie w przepisie. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Pojęcie przychodów z kapitałów pieniężnych doprecyzowano w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f., wymieniając w nim enumeratywnie, co uważa się za przychody z tego źródła.

Dyrektor KIS uznając, że przyznanie RSU przez Spółkę amerykańską stanowi dla Skarżącego przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., zaś zbywając otrzymane za RSU akcje osiąga przychód z kapitałów pieniężnych, czyli ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., tym samym narusza powołaną wyżej zasadę opodatkowania tego samego dochodu tylko z jednego źródła. Podwójne opodatkowanie dochodu z tego samego źródła (przychód z kapitałów pieniężnych) w okolicznościach niniejszej sprawy narusza konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP.

W orzecznictwie podkreśla się, że obowiązująca we wszystkich sferach funkcjonowania społeczeństwa konstytucyjna zasada równości wobec prawa oznacza, iż wszystkie charakteryzujące się określoną, istotną cechą podmioty prawa, których dotyczą konkretne normy prawne, traktowane być muszą równo tzn. według jednakowej miary (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r. sygn. akt Il GSK 490/10, LEX nr 992399).

Na tle prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach (por. postanowienie NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 525/10, LEX nr 811878).

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i NSA (por. wyrok z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 972/09, LEX nr 607599) wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi też w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

W wyroku z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt Il FSK 111/12 (LEX nr 1500732) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uznanie, iż przychód powstaje już w momencie objęcia akcji jako równowartość ceny rynkowej nabytych nieodpłatnie papierów wartościowych prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu. Nabycie akcji nieodpłatnie oznacza bowiem niemożność uwzględnienia w podstawie opodatkowania kosztów uzyskania przychodów. Ustalając podstawę opodatkowania podatnik może bowiem wyłącznie obniżyć przychód o koszty nabycia papierów wartościowych (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.), a tych przecież nie ponosi. Nie jest bowiem kosztem uzyskania przychodów przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania w zbliżonej sytuacji zauważył zresztą ustawodawca, wprowadzając wyraźną regulację dotyczącą momentu powstania dochodu z tytułu objęcia lub nabycia akcji w spółce przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przy poniesieniu wydatków niższych niż wartość rynkowa akcji (art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f.) i stwierdzając w uzasadnieniu do projektu ustawy (druk nr 1955 Sejmu III kadencji), że przepis ten ma wyeliminować podwójne opodatkowanie z tytułu nabycia, a następnie zbycia akcji.

Uznanie, że w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji (udziałów) dochód powstaje dopiero w momencie ich zbycia powoduje również jednakowe obciążenie podatkowe podatników nabywających akcje nieodpłatnie i podatników nabywających akcje odpłatnie. Każdy z nich zapłaci podatek wyłącznie od faktycznego przyrostu majątku w wyniku zbycia akcji.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. z chwilą zbycia tych akcji powstaje obowiązek opodatkowania przychodu z kapitałów pieniężnych, co w konsekwencji spowoduje opodatkowanie ostatecznego przysporzenia.

Jest rzeczą oczywistą, że wartość akcji z dnia nabycia jest jedynie wyceną ich wartości, która się zmienia wraz ze zmianą kursu akcji. Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że generują dochód w przyszłości w postaci dywidendy, czy też w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie. Oznacza to, że w momencie otrzymania akcji przysporzenie jest potencjalne.

Kwestia opodatkowania dochodu z realizacji tzw. akcyjnych planów motywacyjnych była też przedmiotem szeregu wcześniejszych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. akt Il FSK 1268/11 (LEX nr 1286298), z dnia 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt Il FSK 1410/10 (LEX nr 818624) czy z dnia 5 października 2011 r. sygn. akt Il FSK 517/10 (LEX nr 949036). W tym ostatnim Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że opodatkowanie preferencyjnie nabywanych akcji już w momencie ich nabycia, nie wyłączy spod opodatkowania sprzedaży akcji.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że osoby uczestniczące w programie motywacyjnym, w sytuacji sprzedaży akcji uzyskają przychody z kapitałów pieniężnych i będą zobowiązane do określenia podstawy opodatkowania, jaką jest różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży a kwotą, po jakiej te akcje zostały nabyte.

Aprobata wykładni dokonanej przez organ, skutkowałaby tym, że przychód z tytułu nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego byłby opodatkowany dwukrotnie: po raz pierwszy w momencie ich nabycia (zapisania na rachunku maklerskim), po raz drugi z momentem odpłatnego zbycia tychże akcji.

W art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. zdefiniowano dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 u.p.d.o.f.

Przepisy art. 22 ust. 1f lub 1g u.p.d.o.f. dotyczą nabycia akcji w zamian za wkład niepieniężny, nie miałyby zatem zastosowania we wskazanym we wniosku stanie faktycznym. Artykuł 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. pozwala natomiast na odliczenie jedynie wydatków poniesionych na nabycie akcji. Skoro ustawodawca używa w tym przypadku określenia „wydatki”, a nie koszty, to uznać należy, że pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodów jedynie rozchód środków pieniężnych, stanowiący faktyczne zmniejszenie aktywów podatnika.

Dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji beneficjent będzie też uprawniony, na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w kwocie stanowiącej iloczyn ceny akcji oraz ilości zakupionych akcji. Różnica między obliczonym w powyższy sposób przychodem a kosztem jego uzyskania stanowić będzie dochód z kapitałów pieniężnych.

Zatem skoro koszty uzyskania przychodów mogą powstać dopiero w chwili zbycia akcji, to przychód podatkowy nie powstaje ani w chwili otrzymania przez uprawnionego RSU ani akcji, lecz w chwili zbycia akcji.

Podwójne opodatkowanie tego samego dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych naruszałoby również przepisy Konstytucji RP.

Zatem otrzymanie RSU jak i nabycie akcji na podstawie otrzymanych przez Skarżącego RSU, opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia akcji, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się rzeczywisty przychód z nabycia akcji. Cechą akcji jest bowiem to, iż generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży, a kosztami poniesionymi na ich nabycie.

Stosownie do przepisu art. 17 ust. 1ab pkt 1 u.p.d.o.f., przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Uznanie, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego oraz że dochodem z tej czynności jest wartość rynkowa akcji prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął. Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ są one takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany ewentualnie innych czynności. Zatem w ocenie Sądu, dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze programu motywacyjnego, a następnie zbył te akcje. Nabycie akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu.

Z powyższych względów, organ w zaskarżonej interpretacji dokonał nieprawidłowej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów u.p.d.of”.

Powyższa argumentacja pozostaje aktualna zarówno do otrzymanych przez Wnioskodawcę grantów RSU, jak i RSO.

Reasumując, Wnioskodawca podkreśla, że w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, zdarzenia polegające na otrzymaniu grantów RSU i RSO, nabyciu akcji, nabyciu opcji oraz realizacji opcji (tj. odpłatnym nabyciu przez Wnioskodawcę akcji po cenie z dnia otrzymania grantu) były/będą dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo (tj. nie wywołują żadnych skutków podatkowych). Zatem Wnioskodawca będzie zobligowany do rozpoznania przychodów wyłącznie w momencie sprzedaży akcji, a nie na żadnym wcześniejszym etapie.

Przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży akcji nabytych w ramach programu motywacyjnego (Planu), po jego pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów (koszty nabycia przez Wnioskodawcę zbywanych akcji w związku z realizacją opcji - RSO), będzie podlegał - zgodnie z art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Obowiązek zadeklarowania uzyskanego dochodu do opodatkowania (formularz PIT-38), jak również obowiązek zapłaty 19% podatku od kapitałów pieniężnych, spoczywa w takiej sytuacji bezpośrednio na podatniku.

Ad. 3.

Zgodnie z przepisem art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Powołany wyżej przepis wskazuje na zasadę przeliczania przychodów w walucie obcej na walutę krajową, stwierdzając, że przychody te przelicza się przy uwzględnieniu średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Zatem Wnioskodawca uważa, że do przeliczenia kwot przychodów z tytułu zbycia akcji wyrażonych w walutach obcych na złote Wnioskodawca powinien przyjąć kurs średni walut obcych ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania przez Wnioskodawcę na konto akcyjne środków pieniężnych z tytułu sprzedaży akcji.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania. Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania, uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów (obejmujący m.in. kwestię uwzględniania kosztów uzyskania przychodów dla celów ustalenia dochodu z danego źródła przychodów).

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca m.in. wyodrębnił:

‒ stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy);

‒ kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy).

Ogólne wyjaśnienie pojęcia przychodu zawiera art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy, w myśl którego:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych regulują art. 11 ust. 2-2b ustawy.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Szczegółowe regulacje dotyczące przychodów z poszczególnych źródeł przychodów zostały zawarte w art. 12-20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak, stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak wynika z treści art. 12 ust. 1 ww. ustawy, przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy rozumiane są przez ustawodawcę szeroko. Pojęcie to obejmuje zarówno świadczenia pieniężne, jak i wartość świadczeń niepieniężnych, w tym świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych. W szczególności, ustawodawca nie ogranicza omawianego pojęcia do wynagrodzenia za pracę, a wskazany przez niego katalog rodzajów przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych zawarty w powołanym przepisie ma charakter przykładowego wyliczenia (świadczy o tym użyte sformułowanie „w szczególności”).

W pierwszej kolejności wątpliwości Pana budzi kwestia skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym, organizowanym przez spółkę zagraniczną, w ramach którego, jako pracownik polskiej spółki, w ramach przyznanych przez spółkę zagraniczną jednostek RSU oraz RSO nabył Pan akcje spółki zagranicznej bezpośrednio oraz w wyniku realizacji opcji na akcje.

Słusznie Pan twierdzi, że z samego nieodpłatnego przyznania uprawnienia do otrzymania akcji spółki zagranicznej, w ramach grantu RSU oraz uprawnienia do otrzymania opcji na akcje (RSO), uprawniających do zakupu w przyszłości akcji, w sytuacji gdy uprawnienia te są niezbywalne, nie istnieje rynek obrotu tymi uprawnieniami, nie mają wartości majątkowej, są one warunków i nie dają uczestnikowi praw akcjonariusza, stanowią jedynie obietnicę ich otrzymania, po spełnieniu warunku zatrudnienia w polskiej spółce, nie powstaje po Pana stronie przychód do opodatkowania.

Brak możliwości ustalenia wartości niezbywalnych warunkowych uprawnień do nabycia akcji, nie dających praw akcjonariusza, determinuje, że nie uzyskuje Pan przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu.

Natomiast w związku z nieodpłatnym nabyciem opcji na akcje, uprawniających do nabycia akcji spółki zagranicznej, po cenie z dnia nabycia opcji na akcje, po Pana stronie niewątpliwie ma miejsce przysporzenie majątkowe w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przyjmując, że uczestnictwo w programie motywacyjnym nie wynika z łączącego Pana z pracodawcą stosunku pracy, ponieważ organizatorem programu jest spółka zagraniczna i Pana pracodawca nie pośredniczy w nieodpłatnym przekazaniu grantów i nie ponosi kosztów związanych z programem, natomiast kompetencje do przyznania grantów należą do zagranicznej spółki, z którą nie łączą Pana, poza uczestnictwem w programie żadne stosunki prawne, należy uznać, że ewentualne przysporzenie jakie mogłoby wystąpić po Pana stronie nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na to, że opcje na akcje, stanowiące pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym dla osób fizycznych są niezbywalne, nie istnieje rynek obrotu tym prawem i tylko Panu przysługuje prawo do ich realizacji i wynikających z nich uprawnień oraz z tytułu ich nabycia nie przysługują Panu żadne prawa w spółce zagranicznej, nie można określić wartości rynkowej opcji na akcje na dzień ich przyznania, przychód podlegający opodatkowaniu po Pana stronie nie powstaje w związku z nieodpłatnym nabyciem opcji na akcje.

Potwierdzić należy Pana stanowisko w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego nabycia akcji spółki zarejestrowanej na (\`(...)\`), notowanych na amerykańskiej giełdzie papierów wartościowych, w wyniku ich bezpośredniego nabycia w ramach grantu RSU oraz nabycia akcji w wyniku realizacji opcji na akcje, po cenie z dnia przyznania jednostek RSO, w związku ze spełnieniem warunków wynikających z uregulowań zawartych w przepisach art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.:

Jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

W myśl art. 24 ust. 11a ww. ustawy:

Dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Jak stanowi art. 24 ust. 11b ww. ustawy:

Przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Stosownie do art. 24 ust. 12a cytowanej ustawy:

Przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Powołane przepisy zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2018 r., mocą ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r. (art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej).

Jak Pan wskazał we wniosku, w trakcie zatrudnienia w polskiej spółce w latach 2018-2021 otrzymał Pan nieodpłatnie 6 grantów RSU/RSO dla akcji spółki ((\`(...)\`)), która jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do Pana pracodawcy.

Z uwagi na konstrukcję przepisu art. 24 ust. 11 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. przepisy o programach motywacyjnych mają zastosowanie:

1\. w odniesieniu do programów motywacyjnych, w ramach których akcje są uzyskiwane bezpośrednio – tj. do sytuacji uzyskania akcji po dniu 31 grudnia 2017 r.;

2\. w odniesieniu do programów motywacyjnych, w ramach których akcje są uzyskiwane w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych (a więc programów w ramach których następuje cykl świadczeń: uzyskanie określonego w przepisie prawa lub papieru wartościowego, z którego wynikają uprawnienia do uzyskania akcji w przyszłości - uzyskanie akcji) - do sytuacji rozpoczęcia nowego cyklu świadczeń po dniu 31 grudnia 2017 r.

Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że z programem motywacyjnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia w przypadku, gdy:

1\. jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną, będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,

2\. podatnik uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście),

3\. w wyniku tego programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,

4\. siedziba lub zarząd spółki akcyjnej, której akcje nabywa podatnik znajduje się na terytorium państwa, z którym Rzeczypospolita Polska zawarła umowę w sprawie unikania podwójnego opodatkowania,

5\. podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek.

W przypadku takich programów motywacyjnych przychód po stronie podatnika powstaje dopiero w momencie zbycia akcji nabytych w ramach programu, który zaliczany jest do źródła kapitały pieniężne, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W analizowanej sprawie program motywacyjny, w którym Pan uczestniczy spełnia definicję programu motywacyjnego. Jak wskazano we wniosku:

‒ spółka, której akcje nabył Pan w ramach programu jest spółką akcyjną zarejestrowaną na (\`(...)\`),

‒ spółka, której akcje nabył Pan w ramach programu jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, będącej Pana pracodawcą,

‒ program motywacyjny został utworzony/zatwierdzony przez walne zgromadzenie akcjonariuszy spółki zarejestrowanej na (\`(...)\`),

‒ program motywacyjny stanowi system wynagradzania, na jego podstawie wybrana grupa pracowników znajdujących zatrudnienie w różnych spółkach z grupy może otrzymywać dodatkowe świadczenia, tj. granty RSU/RSO,

‒ spółka będąca organizatorem programu jest spółką akcyjną, której siedziba znajduje się na terytorium (\`(...)\`), z którą Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania,

‒ w wyniku przystąpienia do programu otrzymał Pan nieodpłatnie jednostki RSU i RSO, które uprawniają do nieodpłatnego lub po cenie preferencyjnej nabycia akcji spółki,

‒ otrzymane przez Pana nieodpłatnie w ramach Planu jednostki RSU stanowią bezpośrednie uprawnienie do otrzymania akcji spółki zagranicznej, a więc następuje bezpośrednie nabycia akcji spółki zagranicznej,

‒ otrzymane przez Pana nieodpłatnie w ramach Planu jednostki RSO stanowią niezbywalne uprawnienie do otrzymania określonej ilości opcji na akcje, które stanowią pochodne instrumenty finansowe, umożliwiające nabycie akcji po z góry ustalonej cenie (równiej cenie rynkowej z dnia przyznania grantu) oraz w ustalonym okresie czasu.

W konsekwencji, stosownie do treści art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z tytułu faktycznego nabycia akcji spółki zagranicznej w wyniku Pana uczestnictwa w programie motywacyjnym powstaje tylko w momencie odpłatnego zbycia nabytych w ramach programu akcji spółki zarejestrowanej na (\`(...)\`).

Prawidłowe jest także Pana stanowisko odnośnie opodatkowania dochodów uzyskanych ze sprzedaży nabytych w ramach programu motywacyjnego akcji spółki (\`(...)\`) oraz obowiązku złożenia w tym zakresie zeznania PIT-38 za 2022 r.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Stosownie do art. 17 ust. 1ab pkt 1 cytowanej ustawy:

Przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy:

Dochodem, o którym mowa w ust. 1 art. 30b ustawy, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c, osiągnięta w roku podatkowym.

Jak stanowi art. 30b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 30b ust. 5 ww. ustawy:

Dochodów o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

W myśl art. 30bust. 6 pkt 1 ww. ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i obliczyć należny podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jak stanowi art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy;

Za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Dopiero z chwilą sprzedaży akcji ustala się koszty, które warunkują ich nabycie oraz sprzedaż. W praktyce istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego między tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem.

W związku z planowaną przez Pana w 2022 r. sprzedażą akcji spółki zagranicznej powstanie przychód z kapitałów pieniężnych i osiągnięty dochód z tego tytułu podlegał będzie opodatkowaniu.

W przypadku akcji nabytych w ramach RSU uzyskanego przychodu ze sprzedaży akcji nie pomniejszy Pan o koszty uzyskania przychodu, ponieważ akcje te nabył Pan nieodpłatnie, natomiast w przypadku RSO, opodatkowaniu podlegać będzie różnica pomiędzy ceną uzyskaną ze sprzedaży akcji a ceną nabycia tych akcji, poniesioną w związku z realizacją opcji na akcje.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania, według ustalonego wzoru, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, o czym stanowi art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ww. ustawy. Przed upływem terminu określonego powyżej podatnicy są obowiązani do wpłaty należnego podatku dochodowego wynikającego z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1, albo różnicy pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1, a sumą zapłaconych za dany rok zaliczek, stosownie do treści art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy.

Potwierdzić nie można natomiast Pana stanowiska odnośnie pytania Nr 3, dotyczącego ustalenia, czy do przeliczenia kwot przychodów z tytułu zbycia akcji wyrażonych w walutach obcych na złote powinien Pan przyjąć kurs średni walut obcych ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania przez Pana na konto akcyjne środków pieniężnych z tytułu sprzedaży akcji.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

W myśl zasady zawartej w tym przepisie, przychody w walucie obcej przelicza się przy uwzględnieniu średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

W 2022 r. planuje Pan dokonać sprzedaży akcji nabytych w ramach grantów RSU i RSO.

Słusznie Pan uważa, że przepis art. 11a ust. 1 cytowanej ustawy wskazuje, że przychody w walucie obcej przelicza się przy uwzględnieniu średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Jednakże twierdzenie, że do przeliczenia kwot przychodów z tytułu zbycia akcji wyrażonych w walutach obcych na złote powinien Pan przyjąć kurs średni walut obcych ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania przez Pana na konto akcyjne środków pieniężnych z tytułu sprzedaży akcji - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią cytowanego powyżej art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód określony w ust. 1 pkt 6, a więc m.in. z odpłatnego zbycia akcji powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności tych akcji.

Przychód ten jest rozpoznawany jako tzw. przychód należny, niezależnie, czy został faktycznie otrzymany przez podatnika lub postawiony mu do dyspozycji, co wynika z treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji uzyskane przez Pana przychody w walucie obcej z tytułu zbycia akcji powinny zostać przeliczone na złote polskie według kursu średniego waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień, w którym dokona Pan sprzedaży akcji spółki zagranicznej, a nie dzień otrzymania przez Pana na konto akcyjne środków pieniężnych z tytułu sprzedaży akcji.

Odnośnie powołanych przez Pana wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że powołane wyroki dotyczą konkretnej sprawy podatnika, osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒ stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

‒ zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).