Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.25.2017.1.PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-31
Teza: w zakresie określania proporcji w związku z częściowym odliczeniem podatku
Słowa kluczowe: import-import usług; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; odliczenia-odliczenie częściowe; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U z 2016 r., poz. 1948) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 stycznia 2017 r. (data wpływu 9 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku podatku od towarów i usług w zakresie określania proporcji w związku z częściowym odliczeniem podatku - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku podatku od towarów i usług w zakresie określania proporcji w związku z częściowym odliczeniem podatku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

X Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje transakcji, które są kwalifikowane przez Wnioskodawcę jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów („WNT”) oraz import usług.

W związku z wykonywaniem zarówno działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT, jak i działalności opodatkowanej podatkiem VAT, Wnioskodawca dokonuje kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży, który jest wykorzystywany do odliczenia podatku VAT od nabywanych towarów i usług wykorzystywanych jednocześnie do obydwu rodzajów działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na potrzeby kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT, Wnioskodawca powinien uwzględniać w tej proporcji obrót z tytułu transakcji zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę jako WNT oraz import usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT, Wnioskodawca nie powinien uwzględniać w tej proporcji obrotu z tytułu transakcji zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę jako WNT oraz import usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie natomiast z treścią art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego przy użyciu tzw. współczynnika struktury sprzedaży (dalej: „WSS”). Sposób kalkulacji WSS został wskazany w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT, zgodnie z którym WSS ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi takie prawo nie przysługuje.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji „obrotu”. Jednocześnie, art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT przewiduje, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Mając na uwadze treść powyższych regulacji, w ocenie Wnioskodawcy należałoby uznać, że „obrót” w rozumieniu art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT jest pojęciem tożsamym do „podstawy opodatkowania” w rozumieniu art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT. W konsekwencji, „obrót” dla celów ustalenia WSS obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na gruncie powyższego, należałoby przeanalizować, czy WNT oraz import usług na gruncie Ustawy o VAT stanowią „sprzedaż”.

Art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT stanowi, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy zauważyć, że WNT oraz import usług nie zostały wskazane w art. 2 pkt 22 jako transakcje objęte pojęciem „sprzedaży” na gruncie Ustawy o VAT. Ponadto, nie ulega wątpliwości, że WNT oraz import usług nie stanowią odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W szczególności:

*   w przypadku WNT, Wnioskodawca nie jest podmiotem dokonującym odpłatnej dostawy towarów/wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz jest odbiorcą przedmiotowych towarów;
*   w przypadku importu usług, Wnioskodawca nie jest podmiotem świadczącym odpłatnie usługi, lecz jest podmiotem na rzecz którego przedmiotowe usługi są świadczone (jest usługobiorcą).

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na potrzeby kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT, Wnioskodawca nie powinien uwzględniać w tej proporcji obrotu z tytułu transakcji zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę jako WNT oraz import usług.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy została potwierdzona w praktyce organów podatkowych. Tytułem przykładu, można w tym zakresie wskazać na:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 lipca 2016 r. (sygn. ITPP1/4512-301/16/MS), w której organ na podstawie analogicznego stanu faktycznego do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę uznał za prawidłowe w całości stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Zaznaczyć należy także, iż ani wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, import towarów czy import usług, nie zostały objęte definicją sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, co również wskazuje, że nie powinny zostać uwzględnione w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT”,
*   interpretację indywidualną Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 stycznia 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-1168/15-2/KC), w której organ stwierdził, że: „Analiza przywołanych regulacji wskazuje, że przepisy art. 90 ustawy nie odnoszą się do będących przedmiotem sprawy transakcji nabycia usług, dla których podatnikiem jest ich nabywca, lecz do dokonywanej sprzedaży. (\`(...)\`) Zaznaczyć należy także, że import usług nie został objęty definicją sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy, co również wskazuje, że nie powinien zostać uwzględniony w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. (\`(...)\`)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm,), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku należnego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Należy ponadto wyjaśnić, że w przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT oraz nieuprawniające do tego odliczenia, i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub zwolnionych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy - w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 - na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy - ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z wyżej powołanych przepisów wynika, iż kluczowym dla ustalenia tzw. proporcji jest wskazanie wartości obrotu.

Na gruncie ustawy, pojęcie „obrotu” należy utożsamiać z podstawą opodatkowania. Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 1, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przez sprzedaż - w myśl art. 2 pkt 22 ustawy - należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje transakcji, które są kwalifikowane przez Wnioskodawcę jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz import usług.

W związku z wykonywaniem zarówno działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT, jak i działalności opodatkowanej podatkiem VAT, Wnioskodawca dokonuje kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży, który jest wykorzystywany do odliczenia podatku VAT od nabywanych towarów i usług wykorzystywanych jednocześnie do obydwu rodzajów działalności.

Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w niniejszym wniosku dotyczą uznania, czy na potrzeby kalkulacji proporcji, Wnioskodawca powinien uwzględniać obrót z tytułu transakcji zakwalifikowanych jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz import usług.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że przy obliczaniu współczynnika proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, zgodnie z poglądem Wnioskodawcy wyrażonym we wniosku, nie uwzględnia się wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i importu usług. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, jak również import usług nie stanowią sprzedaży w rozumieniu definicji art. 2 pkt 22 ustawy oraz obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy w związku z czym nie mogą być brane pod uwagę przy obliczaniu przedmiotowej proporcji. Tym samym Wnioskodawca nie powinien uwzględniać czynności, o których mowa we wniosku przy obliczaniu proporcji wynikającej z art. 90 ust. 3 ustawy.

Zatem w analizowanej sprawie Wnioskodawca przedstawił prawidłowe stanowisko.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.