Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.849.2020.1.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-04
Teza: w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; nieruchomości; podatnik; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2020 r. (data wpływu 3 listopada 2020 r.) uzupełnionym pismem z 3 grudnia 2020 r. (wpływ 8 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 3 grudnia 2020 r. (wpływ 8 grudnia 2020 r.)

We wniosku, uzupełnionym pismem z 3 grudnia 2020 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca „xxx” Sp. z o.o. z siedzibą w xxx, będący podatnikiem podatku od towarów i usług jest właścicielem nieruchomości położonej w X., w powiecie p., w województwie x., składającej się z działek ewidencyjnych oznaczonych numerami 1 (…) („Działka 1”), 2 (…) i 3 (…), o łącznym obszarze 0,1448 ha (jeden tysiąc czterysta czterdzieści osiem dziesięciotysięcznych hektara), dla której Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych z siedzibą prowadzi księgę wieczystą Kw Nr xxx zawarł umowę przedwstępną sprzedaży przedmiotowych nieruchomości ze spółką z o.o., w związku z czym zastanawia się nad poprawnością swoich przyszłych rozliczeń w zakresie opodatkowania lub zwolnienia tej transakcji od podatku od towarów i usług.

Działki są niezabudowane i zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania fragmentu miasta X w rejonie ulic M., N., B., P. i K. zatwierdzonym uchwałą Rady Miasta Nr xxx z dnia 22 grudnia 2016 roku działka ewidencyjna numer 1 przeznaczona jest pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej lub zabudowy usługowej - jednostka urbanistyczna oznaczona symbolem 6 MN.U, zaś działki ewidencyjne oznaczone numerami 2 i 3 przeznaczone są pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej lub zabudowy usługowej - jednostka urbanistyczna oznaczona symbolem 4 MN.U.

Podsumowując, z Uchwały nr xxx Rady Miasta z dnia 22 grudnia 2016 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego fragmentu miasta X w rejonie ulic M., N., B., P. i K. (Dz.Urz. Woj.. z dnia 13 marca 2017 r. poz. 941) oraz Miejscowego Planu Zagospodarowania przestrzennego wydanego przez Urząd Miejski z dnia 17 września 2019 r. o sygnaturze xxx wynika przeznaczenie przedmiotowych gruntów jako terenów przeznaczonych pod zabudowę, konkretnie mieszkaniową lub usługową. Działki zostały przez Spółkę nabyte umową sprzedaży, gdzie sprzedającym była osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej (podatek VAT przy tej transakcji nie wystąpił).

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że na moment planowanej sprzedaży, przedmiotowe działki o numerach ewidencyjnych 1 (…) („Działka 1”), 2 (…) i 3 (\`(...)\`) nadal będą stanowiły grunty niezabudowane.

Działki o numerach ewidencyjnych 1 (1) („Działka 1”), 2 (,,,,) i 3 (…) nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do celów działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (przedstawione w piśmie z 3 grudnia 2020 r.):

Czy opisana transakcja zbycia nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy (doprecyzowane w piśmie z 3 grudnia 2020 r.) :

W ocenie Podatnika, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości (działki o numerach ewidencyjnych 1 (1) („Działka 1”), 2 (…) i 3 (…)) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki, ponieważ grunt spełnia cechy towaru w myśl art. 2 pkt 6 UVAT, ponieważ jest rzeczą, oraz w przypadku sprzedaży gruntu będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 UVAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 UVAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Wynika z niego, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Omawiane Działki nie są zabudowane. Ustawa o VAT w art. 2 pkt 33 wymienia dwa rodzaje terenów budowlanych, są to: tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym albo w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i gospodarowania terenu, o której mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W rozpatrywanej sprawie Działki są przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, co wynika z wymienionych wcześniej dokumentów. Co istotne, Uchwała kreująca miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego została podjęta na podstawie przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, co wynika wprost z początku Uchwały, a konkretnie na podstawie przepisów art. 20 i 27 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U z 2018 r. poz. 1945 ze zm.).

W takim przypadku uznać więc trzeba, iż Spółka dokonując dostawy (sprzedaży) Działek dokona dostawy terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 UVAT (w związku z przepisami o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym). Ma to taki skutek, iż na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9) UVAT, a contrario, sprzedaż taka nie będzie zwolniona z podatku VAT. Dostawa takich terenów będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowej, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane − na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy − rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu − zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe uregulowanie oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r. poz. 293), reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, określa zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy – przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

Natomiast art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

W opisie sprawy wskazano, że Wnioskodawca, będący podatnikiem podatku od towarów i usług jest właścicielem nieruchomości składającej się z działek ewidencyjnych oznaczonych numerami 1, 2 i 3, zawarł umowę przedwstępną sprzedaży przedmiotowych nieruchomości ze spółką z o.o.

Działki są niezabudowane i zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania fragmentu miasta zatwierdzonym uchwałą Rady Miasta z dnia 22 grudnia 2016 roku działka ewidencyjna numer 1 przeznaczona jest pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej lub zabudowy usługowej - jednostka urbanistyczna oznaczona symbolem 6 MN. U, zaś działki ewidencyjne oznaczone numerami 2 i 3 przeznaczone są pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej lub zabudowy usługowej - jednostka urbanistyczna oznaczona symbolem 4 MN.U.

Z Uchwały Rady Miasta z dnia 22 grudnia 2016 r. oraz Miejscowego Planu Zagospodarowania przestrzennego wydanego przez Urząd Miejski z dnia 17 września 2019 r. wynika przeznaczenie przedmiotowych gruntów jako terenów przeznaczonych pod zabudowę, konkretnie mieszkaniową lub usługową. Działki zostały przez Spółkę nabyte umową sprzedaży, gdzie sprzedającym była osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej (podatek VAT przy tej transakcji nie wystąpił).

Działki o numerach ewidencyjnych 1 (1) („Działka 1”), 2 (…) i 3 (….) nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do celów działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca ma wątpliwość, czy sprzedaż opisanej we wnioski nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wcześniej wskazano, zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Analiza wyżej powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

W związku z tym, że ustawa o VAT nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć trzeba, że pojęcie ,,tereny przeznaczone pod zabudowę” obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy.

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” – do którego odnosi się przepis art. 2 pkt 33 ustawy – należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333, z późn. zm.).

W związku z tym, że działki, dla których miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje możliwość zabudowy stanowią teren budowlany, ich dostawa nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W rozpatrywanej sprawie działki o numerach ewidencyjnych 1, 2 i 3 nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do celów działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Zatem, w analizowanej sprawie przy sprzedaży działek nie jest również możliwe zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wynika z okoliczności sprawy, ww. działki nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Podsumowując, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości składającej się z działek ewidencyjnych oznaczonych numerami 1, 2 i 3 nie będzie spełniać warunków do objęcia jej zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Konsekwentnie planowana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawców i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.