Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1116/14/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-12-12
Teza: Czy po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód lub przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w związku z otrzymaniem od spółki komandytowej świadczeń z tytułu uczestnictwa w tej spółce finansowanych ze środków pochodzących z zysku wypracowanego przez uprzednio przekształcaną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (do dnia jej przekształcenia) przeniesionego na kapitały własne spółki komandytowo-akcyjnej, która została następnie przekształcona w spółkę komandytową dokonującą wypłaty świadczeń?
Słowa kluczowe: dochód; komplementariusz; przychód; skutki podatkowe; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; zyski; zyski-zysk niepodzielony; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 9 września 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 12 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód lub przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w związku z otrzymaniem od spółki komandytowej świadczeń z tytułu uczestnictwa w tej spółce finansowanych ze środków pochodzących z zysku wypracowanego przez uprzednio przekształcaną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (do dnia jej przekształcenia) przeniesionego na kapitały własne spółki komandytowo-akcyjnej, która została następnie przekształcona w spółkę komandytową dokonującą wypłaty świadczeń - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód lub przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w związku z otrzymaniem od spółki komandytowej świadczeń z tytułu uczestnictwa w tej spółce finansowanych ze środków pochodzących z zysku wypracowanego przez uprzednio przekształcaną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (do dnia jej przekształcenia) przeniesionego na kapitały własne spółki komandytowo-akcyjnej, która została następnie przekształcona w spółkę komandytową dokonującą wypłaty świadczeń.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (osoba prawna) jest wspólnikiem spółki komandytowej. Spółka komandytowa, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, powstała w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, która z kolei powstała w wyniku przekształcenia ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej zwana również spółką z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółką kapitałową). Historia czynności związanych z przekształceniami spółki, której wspólnikiem pozostaje Wnioskodawca, przedstawia się w sposób następujący.

W dniu 6 sierpnia 2012 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podjęło uchwałę w przedmiocie przekształcenia w spółkę komandytowo-akcyjną. Wszyscy wspólnicy przekształcanej spółki kapitałowej przystąpili do przekształconej spółki komandytowo-akcyjnej. Komplementariuszem spółki przekształconej został Wnioskodawca, natomiast jako akcjonariusze uczestniczyli w niej Pan X, Wnioskodawca oraz Spółka akcyjna.

W wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną nie zmienił się majątek spółki przekształconej wobec majątku spółki przekształcanej - wspólnicy nie otrzymali z tego tytułu żadnych wypłat, ani też nie byli zobowiązani do zwiększenia wkładów. Kapitał zakładowy oraz wkład komplementariusza zostały w całości pokryte majątkiem przekształcanej spółki kapitałowej. W przekształcanej spółce kapitałowej występował zysk wypracowany do dnia przekształcenia, który nie został uprzednio podzielony między wspólników - cały niepodzielony zysk spółki przekształcanej z lat ubiegłych oraz z roku przekształcenia został ujęty w kapitałach własnych przekształconej spółki komandytowo-akcyjnej.

Rozpoznając przychód na dzień przekształcenia wspólnicy uwzględnili fakt, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową przekazanie niepodzielonego zysku na wkłady wspólników spółki przekształconej lub inne kapitały jest tożsame z postawieniem tego zysku do dyspozycji wspólników, a co za tym idzie z uzyskaniem przez nich przychodu z udziału w zyskach osób prawnych podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. i odpowiednio art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.).

W związku z okolicznością, że w spółce przekształcanej - będącej spółką kapitałową - istniał niepodzielony zysk pochodzący z lat ubiegłych oraz z roku przekształcenia, na etapie przekształcenia w spółkę osobową po stronie wspólników zostało rozpoznane zobowiązanie podatkowe z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Wnioskodawca oraz Pan X zapłacili podatek od zysków niepodzielonych (proporcjonalnie do posiadanych udziałów na dzień przekształcenia) - płatnikiem podatków była Spółka komandytowo-akcyjna. Spółka akcyjna nie zapłaciła podatku od zysków niepodzielonych, korzystając ze zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., gdyż posiadała ponad 10% udziałów w spółce przekształcanej przez okres przekraczający dwa lata.

W dniu 7 sierpnia 2012 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie w przedmiocie wpisu spółki przekształconej do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. W dniu 11 grudnia 2013 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie spółki podjęło uchwałę w przedmiocie przekształcenia w spółkę komandytową. W wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową nie zmienił się majątek spółki przekształconej wobec majątku spółki przekształcanej - majątek spółki komandytowej odpowiadał majątkowi spółki przekształcanej. Wkłady wspólników zostały w całości pokryte majątkiem przekształcanej spółki komandytowo-akcyjnej. W przekształcanej spółce komandytowo-akcyjnej występował zysk wypracowany do dnia przekształcenia, który nie został uprzednio podzielony między wspólników - cały niepodzielony zysk spółki przekształcanej został ujęty w kapitałach własnych spółki komandytowej.

W chwili podejmowania uchwały w sprawie przekształcenia wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej byli: Wnioskodawca oraz Spółka akcyjna. Obaj wspólnicy przekształcanej spółki kapitałowej przystąpili do przekształconej spółki komandytowej. Komplementariuszem spółki przekształconej został Wnioskodawca, natomiast Spółka akcyjna została komandytariuszem.

Na dzień przekształcenia w spółce komandytowo-akcyjnej istniał niepodzielony zysk wypracowany przez tę Spółkę po jej przekształceniu ze Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W czasie jej działalności w formie spółki komandytowo-akcyjnej nie wypłacono na rzecz wspólników żadnej części zysku wypracowanego uprzednio przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, który jak wyżej wspomniano został uprzednio ujęty w kapitałach własnych spółki komandytowo-akcyjnej w związku z uprzednim przekształceniem spółki kapitałowej.

W dniu 13 grudnia 2013 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie w przedmiocie wpisu do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego przekształconej spółki komandytowej.

Wspólnicy Spółki komandytowej rozważają podjęcie stosownej uchwały i wypłatę wspólnikom świadczeń z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej, które to świadczenia pochodzić będą z zysku wypracowanego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przed jej przekształceniem w spółkę komandytowo-akcyjną, a następnie w spółkę komandytową. Uchwała wspólników precyzyjnie określi, że źródłem, z którego finansowana będzie wypłata na rzecz wspólników, będzie zysk wypracowany przez spółkę w czasie, gdy prowadziła ona działalność jeszcze w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Należy w tym miejscu podkreślić, że spółka komandytowa prowadzi na kontach księgowych szczegółową ewidencję analityczną, z której bezpośrednio wynika z jakiego okresu pochodzi zysk. Ponadto polityka rachunkowości spółki komandytowej zawiera zasadę, że przed wypłatą zysku spółki (również przed zaliczkową wypłatą w trakcie roku) wspólnicy każdorazowo podejmują uchwałę, jednoznacznie określającą z jakiego okresu pochodzi wypłacany zysk spółki.

Bieżące zamierzenie wspólników ogranicza się do wypłaty na ich rzecz świadczeń finansowanych w całości ze środków pochodzących z zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i znajdzie odzwierciedlenie w treści uchwały podejmowanej w sprawie wypłaty świadczeń.

Należy również podkreślić, że świadczenia objęte niniejszym wnioskiem finansowane będą w całości ze środków, które - jak wyżej opisano - uprzednio zostały już rozpoznane przez wspólników jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną. Na dzień przekształcenia środki te stanowiły bowiem niepodzielone zyski spółki kapitałowej, które na skutek jej przekształcenia w spółkę osobową zostały postawione do dyspozycji wspólników.

Należy także zastrzec, że wysokość świadczeń wypłacanych przez Spółkę komandytową na rzecz każdego ze wspólników nie będzie przekraczać wartości, która u tego wspólnika została rozpoznana jako przychód na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytowo-akcyjną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód lub przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w związku z otrzymaniem od spółki komandytowej świadczeń z tytułu uczestnictwa w tej spółce finansowanych ze środków pochodzących z zysku wypracowanego przez uprzednio przekształcaną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (do dnia jej przekształcenia) przeniesionego na kapitały własne spółki komandytowo-akcyjnej, która została następnie przekształcona w spółkę komandytową dokonującą wypłaty świadczeń?

W opisanym wyżej przypadku wypłata na rzecz Wnioskodawcy świadczeń z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej finansowanych z zysku osiągniętego przez uprzednio przekształcaną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Podstawą takiego stanowiska jest fakt, że w spółkach osobowych wspólnicy mogą rozporządzać majątkiem spółki, w tym także przeznaczyć go do podziału pomiędzy wspólników, a czynność taka nie pociąga za sobą konsekwencji podatkowych, zgodnie z obowiązującą konstrukcją podatkowej transparentności spółek osobowych. Wspólnicy spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, rozporządzając jej majątkiem, stosować będą więc regulacje właściwe dla spółki osobowej. Otrzymują zatem przysporzenie majątkowe, które jednak - z uwagi na zasadę transparentności podatkowej spółek osobowych - nie skutkuje powstaniem przychodu lub dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Istotnym jest również, że w chwili dokonanego w 2012 r. przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową po stronie wspólników rozpoznano już przychód, przyjmując zgodnie jednolitą linię wykładni przepisów prawa podatkowego przyjmowaną przez organy podatkowe, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową przekazanie niepodzielonego zysku z lat ubiegłych przekształcanej spółki na wkłady wspólników spółki przekształconej lub inne kapitały jest tożsame z postawieniem tego zysku do dyspozycji wspólników, a co za tym idzie z uzyskaniem przez nich przychodu z udziału w zyskach osób prawnych podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. i odpowiednio art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.). W związku z powyższym, Wnioskodawca rozpoznał już uprzednio jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych te środki, które zgodnie z zamierzeniem objętym niniejszym wnioskiem mają mu być wypłacone przez spółkę komandytową. Skoro zatem przychód z tego tytułu został rozpoznany przez wspólników, w tym również przez Wnioskodawcę, a zgodnie z ogólną zasadą prawa podatkowego jedno przysporzenie nie może podlegać dwukrotnemu opodatkowaniu tym samym podatkiem, tym bardziej uzasadnionym jest stanowisko wykluczające możliwość klasyfikacji jako opodatkowanych przychodów świadczeń wypłacanych Wnioskodawcy lub stawianych do jego dyspozycji przez spółkę komandytową, finansowanych w całości z zysku wypracowanego przez uprzednio przekształconą spółkę kapitałową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, dalej „KSH”).

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 KSH, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 § 1 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (§ 2 ww. artykułu). Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 KSH).

Na gruncie przepisów podatkowych zagadnienie sukcesji praw i obowiązków związanych z transformacją podmiotów reguluje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze. zm.). Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową reguluje art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b ww. ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Mając powyższe na uwadze, przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, zarówno z punktu widzenia prawa spółek handlowych, jak i prawa podatkowego nie jest rozumiane jako likwidacja spółki kapitałowej, tylko proces zmierzający do zmiany formy prawnej. Jak już wcześniej wskazano, spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy użyciu tego samego majątku, a udziałowcy (akcjonariusze) kapitałowej spółki przekształcanej stają się, z dniem przekształcenia, wspólnikami spółki przekształconej. Następuje zatem przekształcenie formy ustrojowej spółki przy jednoczesnej kontynuacji jej bytu prawnego oraz przy zachowaniu tożsamości podmiotu i ma miejsce sukcesja uniwersalna wynikająca z przepisów prawa podatkowego.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze. zm., dalej „ustawa o pdop”), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z brzmienia cytowanego wyżej przepisu wynika, że przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Jednocześnie, zauważyć należy, że pod pojęciem „niepodzielonych zysków”, użytym w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdop, należy rozumieć wartości niepodzielonych między wspólników wszelkich zysków spółki. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki niebędące osobami prawnymi. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę, a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy.

Należy zauważyć, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 KSH). Wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niedzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze zapasowe i rezerwowe.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2.  spółki kapitałowej,

2.spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w związku z okolicznością, że w spółce przekształcanej - będącej spółką kapitałową - istniał niepodzielony zysk pochodzący z lat ubiegłych oraz z roku przekształcenia, na etapie przekształcenia w spółkę osobową po stronie wspólników zostało rozpoznane zobowiązanie podatkowe z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Wnioskodawca zapłacił podatek od zysków niepodzielonych (proporcjonalnie do posiadanych udziałów na dzień przekształcenia) - płatnikiem podatków była spółka komandytowo-akcyjna. Wspólnicy spółki komandytowej rozważają podjęcie stosownej uchwały i wypłatę wspólnikom świadczeń z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej, które to świadczenia pochodzić będą z zysku wypracowanego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przed jej przekształceniem w spółkę komandytowo-akcyjną, a następnie w spółkę komandytową. Uchwała wspólników precyzyjnie określi, że źródłem, z którego finansowana będzie wypłata na rzecz wspólników, będzie zysk wypracowany przez spółkę w czasie, gdy prowadziła ona działalność jeszcze w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Ww. świadczenia finansowane będą w całości ze środków, które uprzednio zostały już rozpoznane przez Wnioskodawcę jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną.

Mając na uwadze ww. przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że skoro przychód z tytułu równowartości niepodzielonych zysków został opodatkowany w momencie przekształcenia spółki z organiczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną to wypłata ww. świadczenia nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.