Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.207.2017.2.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-13
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonej wierzytelności.
Słowa kluczowe: dłużnik; koszt-koszty uzyskania przychodów; wierzytelność-umorzenie wierzytelności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2017 r. (data wpływu 10 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 4 października 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonej wierzytelności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonej wierzytelności.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym pismem z dnia 21 września 2017 r. znak 0112-KDIL3-1.4011.207.2017.1.AA na podstawie art. 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 25 września 2017 r., natomiast w dniu 4 października 2017 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 2 października 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą: „A”.

W dniu 4 września 2013 r., Wnioskodawca zawarł umowę, jako „Wykonawca” z firmą: „B”, będącą „Zleceniodawcą” na wykonanie obiektu pod nazwą Dom mieszkalny dla uchodźców („Wohnheim fuer Asylbewerber”) zlokalizowanego w Berlinie.

W umowie postanowiono, że prawem obowiązującym dla Umowy jest prawo Republiki Federalnej Niemiec, a wszelkie spory rozstrzyga sąd właściwy dla Zleceniodawcy.

Za wykonane w roku 2014 prace „Wykonawca” wystawił dla „Zleceniodawcy” faktury:

(…).

Całość przychodów z tych faktur została ujęta w przychodach należnych, zgodnie z artykułem 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wierzytelności wynikające z wystawionych faktur nie zostały uregulowane. Niespełnienie przesłanek określonych w artykule 23 ust. 1 pkt 20, ust. 2 oraz art. 23 ust. 1 pkt 21, ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie pozwala zaliczyć wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z tym, że umowa podlega prawu niemieckiemu, dalsze poruszone kwestie dotyczące zwolnienia z długu i ustalenia terminu przedawnienia wierzytelności, należy odnieść do przepisów niemieckiego kodeksu cywilnego „Bürgerliches Gesetzbuch” w skrócie „BGB”. W tym przypadku Wnioskodawca posłużył się tłumaczeniem autorstwa: Katarzyny Styrna-Bartman i Ewy Tuora-Schwierskott r., według stanu prawnego na 31 maja 2014 r. wydanego 2014 r. przez Wydawnictwo DE lure PL w Regensburgu. Z uwagi na długotrwały brak zapłaty ze strony „Zleceniodawcy”, należności wynikających z przedmiotowych faktur „Wykonawca” zamierza umorzyć wierzytelności swojemu dłużnikowi. W tym celu w roku 2017 strony chcą zawrzeć ugodę spełniającą w swej treści wymogi przepisu § 397 niemieckiego kodeksu cywilnego „BGB”, będącego odpowiednikiem artykułu 508 polskiego kodeksu cywilnego, na mocy której „Wykonawca” zwolni „Zleceniodawcę”, jako dłużnika z długu i „Wykonawca” uzna pisemnie, że stosunek zobowiązaniowy nie istnieje.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że do zawartej umowy stosuje się przepisy prawa niemieckiego regulowanego niemieckim kodeksem cywilnym „BGB” powołanym we wniosku. A więc, stosownymi przepisami, dotyczącymi kwestii zwolnienia z długu i ustalenia terminu przedawnienia wierzytelności, są regulacje zawarte w niemieckim kodeksie cywilnym.

Zgodnie z § 195 kodeksu „BGB”, zwykły termin przedawnienia wynosi trzy lata, zaś § 199 „BGB” stanowi, że bieg zwykłego terminu przedawnienia rozpoczyna się, jeżeli nie postanowiono inaczej, z końcem roku, w którym:

1.  roszczenie powstało oraz
2.  wierzyciel powziął wiedzę na temat okoliczności uzasadniających roszczenie i osoby dłużnika lub nie wykazując się rażącym niedbalstwem, powinien był taką wiedzę powziąć.

W zawartej umowie strony nie przyjęły postanowień co do innego terminu przedawnienia. W związku z czym przedmiotowe wierzytelności, które powstały w roku 2014 przedawnią się zgodnie z cyt. przepisami z upływem 31 grudnia 2017 r.

Natomiast moment umorzenia tych wierzytelności nastąpi przed dniem 31 grudnia 2017 r., a więc zanim się przedawnią.

Zatem odpowiedź na pierwsze zadane pytanie w wezwaniu o treści: „czy na moment umorzenia wierzytelności była ona – w świetle stosownych przepisów – przedawniona” brzmi: na moment umorzenia tych wierzytelności nie będą one przedawnione w świetle niemieckiego kodeksu cywilnego.

Z kolei zwolnienie z długu reguluje § 397 „BGB”, który brzmi, cyt. „(1) stosunek zobowiązaniowy wygasa, jeżeli wierzyciel zwolnił dłużnika na podstawie umowy.

(2) Powyższe obowiązuje, jeżeli wierzyciel na podstawie umowy z dłużnikiem uznał, że stosunek zobowiązaniowy nie istnieje”.

W oparciu o ten przepis, odpowiedź na drugie pytanie o treści: „czy stosowne przepisy, na podstawie których Wnioskodawca dokona umorzenia wierzytelności zawierają wskazanie, że zobowiązanie wygasa gdy m.in. dłużnik zwolnienie przyjmuje; jeżeli tak, to czy dłużnik przyjął zwolnienie z długu?” brzmi: przepisy prawa niemieckiego, na podstawie których Wnioskodawca dokona umorzenia wierzytelności nie zawierają wskazania, że zobowiązanie wygasa, gdy m.in. dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Wskazanie takie występuje w art. 508 kodeksu cywilnego, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Jednakże strony umowy w celu uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości, co do skuteczności umorzenia wierzytelności, a tym samym zwolnienia dłużnika z długu, wprowadzą do treści umowy zwalniającej dłużnika z długu dodatkowy zapis, o tym że przedmiotowa wierzytelność jest nieprzedawniona oraz, że dłużnik przyjmuje zwolnienie z długu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy umorzone w roku 2017 wierzytelności wobec zagranicznego dłużnika można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w świetle artykułu 23 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w dacie ich umorzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, gdy należność była w przeszłości zaliczona do przychodów podatnika i wierzytelności te nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu, w myśl art. 23 ust. 1 pkt 20, ust. 2 lub art. 23 ust. 1 pkt 21, ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wówczas na dzień umorzenia należność można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, w tej części w jakiej była zarachowana do przychodów podatkowych (tj. bez podatku VAT i odsetek za zwłokę). Podstawę stanowi artykuł 23 ust. 1 punkt 41 pod rygorem normy art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

W świetle powołanego uregulowania, aby dany wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu zaistnieć muszą łącznie trzy warunki:

*   celem poniesienia wydatku (bezpośrednim lub pośrednim) powinno być osiągnięcie przychodu, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   wydatek ten nie może być wymieniony w zawartym w art. 23 ust. 1 ww. ustawy katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być prawidłowo udokumentowany.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 41 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne.

Z powyższego przepisu wynika, że o możliwości zaliczenia umorzonych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów decydują dwa warunki, które muszą zostać spełnione łącznie, a mianowicie:

*   wierzytelność musi być wcześniej zarachowana jako przychód należny,
*   wierzytelność musi zostać umorzona.

Ponadto należy zastrzec, iż przedmiotowa wierzytelność w myśl art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być przedawniona. Ponieważ przepis ten nie odsyła wprost do stosowania przepisów kodeksu cywilnego, w celu ustalenia terminu przedawnienia wierzytelności, należy odnieść się do przepisów, które strony umowy przyjęły za obowiązujące w tej umowie.

Zgodnie z § 195 kodeksu „BGB”, zwykły termin przedawnienia wynosi trzy lata, zaś § 199 „BGB” stanowi, że bieg zwykłego terminu przedawnienia rozpoczyna się, jeżeli nie postanowiono inaczej, z końcem roku, w którym:

1.  roszczenie powstało oraz
2.  wierzyciel powziął wiedzę na temat okoliczności uzasadniających roszczenie i osoby dłużnika.

W zawartej umowie „Wykonawca” i „Zlecający” nie przyjęli postanowień, co do innego terminu przedawnienia wierzytelności. W związku z czym wierzytelności powstałe w roku 2014, przedawniają się zasadniczo z końcem roku 2017, zgodnie z § 195 i 199 „BGB”.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia umorzonej wierzytelności. Natomiast zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), wierzytelność jest prawem podatnika i nie ma przeszkód, aby mógł się zrzec w każdej chwili tego prawa. Zrzeczenie się, polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie.

Analogicznie zwolnienie z długu reguluje § 397 „BGB” który stanowi, że: (1) Stosunek zobowiązaniowy wygasa, jeżeli wierzyciel zwolnił dłużnika na podstawie umowy. (2) Powyższe obowiązuje, jeżeli wierzyciel na podstawie umowy uznał, że stosunek zobowiązaniowy nie istnieje.

W świetle powyższego, oba warunki decydujące o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności, umorzonej wierzytelności zostaną spełnione. Wierzytelność ta została wcześniej zarachowana do przychodów należnych, natomiast wierzyciel zamierza umorzyć przedmiotowe wierzytelności zawierając z dłużnikiem ugodę.

Reasumując umorzone wierzytelności wobec zagranicznego dłużnika będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 23 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy umorzenie wierzytelności nastąpi przed upływem terminu przedawnienia, wykluczając przesłanki art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 41 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne.

Z powyższego przepisu wynika, że o możliwości zaliczenia umorzonych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów decydują dwa warunki, które muszą zostać spełnione łącznie, a mianowicie:

*   wierzytelność musi być wcześniej zarachowana jako przychód należny,
*   wierzytelność musi zostać umorzona.

Ponadto należy zastrzec, iż przedmiotowa wierzytelność w myśl art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być przedawniona.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia umorzonej wierzytelności. Natomiast zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) wierzytelność jest prawem podatnika i nie ma przeszkód, aby mógł się zrzec w każdej chwili tego prawa. Zrzeczenie się polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmie zwolnienie.

Tak więc dla umorzenia wierzytelności koniecznym jest zgoda dłużnika (np. uzyskana w wyniku ugody, zawartego układu czy też poprzez oświadczenie). Wierzytelność będzie umorzona dopiero wówczas, gdy wierzyciel uzyska wiadomość od dłużnika, że przyjął on zwolnienie z długu. Dopiero wówczas okoliczność ta po spełnieniu ustawowych wymogów może rzutować na wysokość podstawy opodatkowania, a w konsekwencji i na wysokość zobowiązania podatkowego.

Należy zauważyć, że wskutek odmienności niemieckiego systemu prawnego, przepisy prawa niemieckiego, na podstawie których Wnioskodawca dokona umorzenia wierzytelności nie zawierają wskazania, że zobowiązanie wygasa, gdy m.in. dłużnik zwolnienie przyjmuje. Jednakże strony umowy w celu uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości, co do skuteczności umorzenia wierzytelności, a tym samym zwolnienia dłużnika z długu, wprowadzą do treści umowy zwalniającej dłużnika z długu dodatkowy zapis, o tym że przedmiotowa wierzytelność jest nieprzedawniona oraz że dłużnik przyjmuje zwolnienie z długu.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2708/13: „Fakt, że niewypłacalny dłużnik krajowego podatnika posiada siedzibę na terenie innego państwa członkowskiego UE i nie podlega polskiemu ustawodawcy nie uzasadnia różnego traktowania. Wykładnia literalna w tym wypadku powinna ustąpić miejsca wykładni celowościowej. (…)”.

Należy również wskazać, że w orzecznictwie sądowym i doktrynie prawa podatkowego (B. Brzeziński, H. Filipczak: Dyrektywa wykładni gospodarczej jako postulat wykładni operatywnej prawa podatkowego; Prawo i Podatki; nr 8/2010, str. 4-5) coraz częściej podnoszony jest postulat wykładni gospodarczej przepisów prawa podatkowego, zgodnie z którą interpretacja przepisów podatkowych powinna mieć na uwadze realia gospodarcze, w których jest wykonywana (np. wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2120/14). Podkreśla się również, że wykładnia gospodarcza powinna przeciwdziałać biurokratyzmowi stwarzającemu zbędne bariery administracyjne dla obywateli i przedsiębiorców oraz czynić prowadzenie działalności gospodarczej mniej uciążliwym (wyrok NSA z dnia 12 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1701/14).

W opinii tut. Organu uwzględnienie realiów gospodarczych w postaci funkcjonowania wielu polskich przedsiębiorców na rynkach zagranicznych (w tym na jednolitym rynku UE) prowadzi do wniosku, że umorzenie wierzytelności wobec kontrahenta zagranicznego może być udokumentowane również w inny sposób niż określony w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik nie ma obiektywnej możliwości uzyskania dokumentów wskazanych w ww. przepisach, jednakże z innych, posiadanych przez niego dokumentów jednoznacznie wynika, że dłużnik zwolnienie z długu przyjmuje.

Z informacji przedstawionych we wniosku i z uzupełnienia do wniosku wynika, że oba warunki decydujące o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności zostaną spełnione. Bowiem wierzytelności te powstały z tytułu wykonania prac i generowały przychody w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. zostały zarachowane jako przychód należny. Ponadto jak wyjaśniono we wniosku z uwagi na fakt, że przepisy prawa niemieckiego na podstawie których Wnioskodawca dokona umorzenia wierzytelności nie zawierają wskazania, że zobowiązanie wygasa, gdy m.in. dłużnik zwolnienie przyjmuje, to strony umowy w celu uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości, co do skuteczności umorzenia wierzytelności, a tym samym zwolnienia dłużnika z długu w treści umowy wprowadzą dodatkowy zapis, o tym że przedmiotowa wierzytelność jest nieprzedawniona oraz, że dłużnik przyjmuje zwolnienie z długu.

Wobec powyższego, mając na uwadze zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku oraz przytoczone przepisy prawa, uznać należy, że umorzone wierzytelności podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 23 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Momentem zaliczenia umorzonych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, jest dzień podpisania porozumienia z dłużnikiem, z którego wynika, że dłużnik zwolnienie z długu przyjmuje.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.