Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-1074/09/JJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-03-19
Teza: Czy w świetle powyżej opisanego stanu faktycznego osoba fizyczna, wnosząca swoje przedsiębiorstwo handlowe do spółki prawa handlowego - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która wcześniej odliczyła podatek VAT naliczony zawarty w fakturach zakupu składników majątku przedsiębiorstwa, powinna dokonać korekty odliczonego wcześniej podatku, czy też korekty winna dokonać spółka, do której wnoszone jest przedsiębiorstwo jako wkład niepieniężny, czy też żaden z wymienionych podmiotów nie musi dokonywać korekty podatku naliczonego?
Słowa kluczowe: aport; korekta-korekta podatku; podatek-podatek naliczony; przedsiębiorstwa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2009r. (data wpływu 29 grudnia 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy Wnioskodawczyni wnosząc swoje przedsiębiorstwo handlowe do spółki prawa handlowego – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która wcześniej odliczyła podatek VAT naliczony zawarty w fakturach zakupu składników majątku przedsiębiorstwa, powinna dokonać korekty odliczonego wcześniej podatku, czy też korekty winna dokonać spółka, do której wnoszone jest przedsiębiorstwo jako wkład niepieniężny, czy też żaden z wymienionych podmiotów nie musi dokonywać korekty podatku naliczonego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy Wnioskodawczyni wnosząc swoje przedsiębiorstwo handlowe do spółki prawa handlowego – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która wcześniej odliczyła podatek VAT naliczony zawarty w fakturach zakupu składników majątku przedsiębiorstwa, powinna dokonać korekty odliczonego wcześniej podatku, czy też korekty winna dokonać spółka, do której wnoszone jest przedsiębiorstwo jako wkład niepieniężny, czy też żaden z wymienionych podmiotów nie musi dokonywać korekty podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Od dnia 1 lipca 2001r. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą pod firmą "X", wpisaną do ewidencji działalności gospodarczej pod numerem …. Obecnie zamierza przystąpić do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Na pokrycie swojego wkładu w spółce, do której przystąpi, zamierza wnieść, w postaci aportu, prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Po wniesieniu aportu, Wnioskodawczyni będzie nadal prowadziła działalność gospodarczą samodzielnie, a także jako wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka przejmie cały zakres prowadzonej dotychczas przez Wnioskodawczynię jednoosobowej działalności gospodarczej. W dotychczas prowadzonej działalności Wnioskodawczyni rozliczała podatek naliczony związany z zakupami, które we wnoszonym aportem przedsiębiorstwie służyły wyłącznie sprzedaży opodatkowanej. Wszystkie składniki majątku przekazywanego aportem przedsiębiorstwa będą wykorzystywane w działalności opodatkowanej w spółce i posłużą kontynuowaniu działalności gospodarczej. W skład przedsiębiorstwa wchodzi majątek składający się z nabytych wcześniej środków trwałych, wyposażenia, a także zobowiązania, należności, itd. W oparciu o treść art. 86 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, kwota podatku należnego została w poprzednich okresach rozliczeniowych obniżona o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu ww. składników majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni - przedsiębiorstwa osoby fizycznej. Składniki majątku przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu do spółki prawa handlowego zostały zakupione w celu uzyskania przychodu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług i po dokonaniu aportu nie zmieni się ich przeznaczenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle powyżej opisanego stanu faktycznego osoba fizyczna, wnosząca swoje przedsiębiorstwo handlowe do spółki prawa handlowego - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która wcześniej odliczyła podatek VAT naliczony zawarty w fakturach zakupu składników majątku przedsiębiorstwa, powinna dokonać korekty odliczonego wcześniej podatku, czy też korekty winna dokonać spółka, do której wnoszone jest przedsiębiorstwo jako wkład niepieniężny, czy też żaden z wymienionych podmiotów nie musi dokonywać korekty podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawczyni, jedyne skutki jakie ewentualnie mogą powstać w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług dotyczą nabywcy przedsiębiorstwa - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej cyt. "ustawa o VAT"), w przypadku zbycia przedsiębiorstwa, nabywca może być w określonej sytuacji zobowiązany do skorygowania podatku odliczonego przez zbywcę. Obowiązek taki może nie wystąpić w przypadku, gdy nie zmieni się rodzaj prowadzonej działalność, a proporcje o których mowa w art. 90 ustawy o VAT są identyczne, zarówno dla przedsiębiorstwa wnoszonego aportem, jak i spółki prawa handlowego, do której aport został wniesiony. Artykuł 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatkowego od wartości dodanej, stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aport do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W polskiej ustawie o podatku od towarów i usług taki mechanizm ma zastosowanie, ale jedynie w sytuacji, gdy przedmiotem aportu jest całe przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część sporządzająca samodzielnie bilans. Obowiązek dokonania w spółce prawa handlowego, do której aport został wniesiony, jednorazowej korekty podatku odliczonego w przedsiębiorstwie będącym przedmiotem aportu, polegającej na pomniejszeniu podatku naliczonego o całość podatku odliczonego w tym przedsiębiorstwie prowadziłoby do sytuacji, w której podatek z tytułu aportu nigdy nie zostałby odliczony, gdyż wnoszący aport nie ma prawa do odliczenia, a jeśli jego dokonał to powinien skorygować. Z kolei w spółce, do której wniesiono aport prawo do odliczenia nie powstanie bowiem w dokumentach potwierdzających to zdarzenie pojawi się dostawa w ogóle nieopodatkowana. Powyższe byłoby złamaniem zasad rządzących podatkiem od towarów i usług wynikających z Dyrektywy w sprawie VAT, jak i orzecznictwa ETS.

Według Wnioskodawczyni, spółka do której wniesiono przedsiębiorstwo jako następca prawny przejmuje m.in. obowiązek dokonywania (lub kontynuowania) korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według art. 91 ust. 9 powołanej ustawy, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Według zapisów ust. 2 powołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust 1 stosuje się odpowiednio, z tym, ze korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat nie dotyczy rocznych opłat pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 2a ustawy). W treści ust. 3 ww. artykułu, korekty, o której mowa wyżej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy. Stosownie do ust. 4 wskazanego artykułu, w przypadku, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku, o którym mowa w ust. 4 korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów - zgodnie z art. 14\_- w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy). Zgodnie z dyspozycją ust. 6 powołanego artykułu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z ust. 7 tegoż artykułu, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (ust. 7a). W myśl postanowień ust. 7b wskazanego artykułu, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c, który stanowi, że jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy. Z kolei na mocy ust. 7d powołanego artykułu, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

W niniejszej sprawie, w formie aportu zostanie wniesione przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, co nakłada na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, na nabywcę obowiązek dokonywania ewentualnych korekt w zakresie podatku naliczonego. Jednocześnie nabyte przez powstałą spółkę w drodze aportu przedsiębiorstwo będzie służyło czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, tak jak ma miejsce obecnie w prowadzonym przez Wnioskodawczynię przedsiębiorstwie, które będzie przedmiotem aportu (zbycia/dostawy).

Wobec powyższego w świetle powołanych regulacji z uwagi na fakt. że składniki majątku wchodzące w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu będą wykorzystywane w nowopowstałej spółce do czynności podlegających opodatkowaniu i tym samym nie zmieni się przez to ich przeznaczenie, obowiązek dokonania korekty także po stronie nabywcy (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) nie wystąpi. Dopiero w razie ewentualnej zmiany wykorzystania składników majątku, powstanie obowiązek dokonania przez nabywającego stosownych korekt uwzględniając obliczoną, dla prowadzonej przez spółkę jawną działalności, proporcje o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Wnioskodawczyni wskazuje, iż powyższe stanowisko opiera się na ugruntowanej linii orzeczniczej i zostało uznane za prawidłowe w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydanych w analogicznych stanach faktycznych (zob. np: interpretacja z dnia 5 lutego 2009 r, Izba Skarbowa w Poznaniu, sygn. ILPP2/443-1037/08-5/AD, interpretacja z dnia 15 stycznia 2009 r., Izba Skarbowa w Bydgoszczy, sygn. ITPP2/443-960b/08/RS).

Stanowisko to pozostaje prawidłowe pomimo zmiany stanu prawnego, to jest wejścia w życie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), które uchyliło wcześniej obowiązujące rozporządzenie tegoż Ministra z dnia 27 kwietnia 2004 r., w tym § 8 ust. 1 pkt 6 zwalniający z opodatkowania aporty wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Nadal bowiem do czynności dotyczących transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przepisów ustawy o VAT nie stosuje (art. 6 pkt 1) ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Trzeba ponadto zauważyć, że w przypadku gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami zwolnionymi z podatku jak i opodatkowanymi zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy o VAT, mające na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwoty podatku naliczonego, dającej podatnikowi prawo do odliczenia, podatnik może w celu ustalenia tej kwoty zastosować proporcję określoną zgodnie z ust. 2-10 powołanego artykułu.

Reguły dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Szczególną uwagę należy w tym miejscu zwrócić na art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 2a ustawy o VAT, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy o VAT).

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy o VAT).

Art. 91 ust. 7b ustawy o VAT stanowi iż, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Art. 91 ust. 7c ustawy o VAT stanowi iż, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Art. 91 ust. 7d ustawy o VAT stanowi iż, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Stosownie do art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ze złożonego wniosku wynika, że od dnia 1 lipca 2001r. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą, wpisaną do ewidencji działalności gospodarczej. Obecnie zamierza przystąpić do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Na pokrycie swojego wkładu w spółce, do której przystąpi, zamierza wnieść, w postaci aportu, prowadzone przeze siebie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Po wniesieniu aportu, Wnioskodawczyni będzie nadal prowadziła działalność gospodarczą samodzielnie, a także jako wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka przejmie cały zakres prowadzonej dotychczas przez Wnioskodawczynię jednoosobowej działalności gospodarczej. W dotychczas prowadzonej działalności Wnioskodawczyni rozliczała podatek naliczony związany z zakupami, które we wnoszonym aportem przedsiębiorstwie służyły wyłącznie sprzedaży opodatkowanej. Wszystkie składniki majątku przekazywanego aportem przedsiębiorstwa będą wykorzystywane w działalności opodatkowanej w spółce i posłużą kontynuowaniu działalności gospodarczej. W skład przedsiębiorstwa wchodzi majątek składający się z nabytych wcześniej środków trwałych, wyposażenia, a także zobowiązania, należności, itd. W oparciu o treść art. 86 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, kwota podatku należnego została w poprzednich okresach rozliczeniowych obniżona o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu ww. składników majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni - przedsiębiorstwa osoby fizycznej. Składniki majątku przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu do spółki prawa handlowego zostały zakupione w celu uzyskania przychodu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług i po dokonaniu aportu nie zmieni się ich przeznaczenie.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż skoro, jak przedstawiła w zdarzeniu przyszłym Wnioskodawczyni, przedmiotem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie przedsiębiorstwo (w rozumieniu w art. 55¹ Kodeksu cywilnego), czynność ta nie będzie się wiązała dla wnoszącego aport (Wnioskodawczyni) z obowiązkiem skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych (m.in. środków trwałych, wyposażenia) wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Jednakże czynność ta nakłada na nabywcę obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, co wynika z art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jeżeli jednak wnoszący aport (Wnioskodawczyni) prowadził wyłącznie sprzedaż opodatkowaną i nie był zobowiązany do dokonywania korekt, o których mowa w art. 91 ust. 1-8 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, to również nabywca przedsiębiorstwa (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), prowadząc wyłącznie sprzedaż opodatkowaną, nie będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego, stosownie do postanowień art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednakże należy zaznaczyć, że w przypadku zmiany wykorzystania składników majątku, powstanie obowiązek dokonania przez nabywającego (Spółkę z o.o.) stosownych korekt.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za prawidłowe.

Podkreślić jednak należy, iż niniejsza interpretacja rozstrzyga jedynie w kwestii czy i ewentualnie który podmiot, w sytuacji opisanej we wniosku, jest zobowiązany do dokonania korekt, o których mowa w art. 91 ustawy o VAT. Przedmiotowa interpretacja nie rozstrzyga natomiast w kwestii czy, mający być przedmiotem aportu, majątek Wnioskodawczyni stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, gdyż w tym zakresie nie sformułowano pytania, jak też własnego stanowiska. Zawarte we wniosku stwierdzenia Wnioskodawczyni, iż przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k. c. przyjęto w niniejszej interpretacji jako element przedstawionego zdarzenia przyszłego bez dokonywania oceny jego prawidłowości.

Końcowo zaznaczenia wymaga fakt, iż niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów zdarzenia przyszłego (w szczególności jeżeli majątek Wnioskodawczyni, mający być przedmiotem aportu, nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego) lub stanu prawnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.