Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-84/11/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-05-02
Teza: Czy wartość abonamentu opłacanego przez Spółkę w części indywidualnej pracowniczej jako część dodatkowych świadczeń, niebędących świadczeniami z zakresu obowiązkowej medycyny pracy oraz profilaktycznej środowiska pracy z uwagi na warunki pracy, stanowi dla pracowników przychód podatkowy, a w konsekwencji czy Spółka powinna uwzględniać wartość tej częśc abonamentu (6% ogólnych kosztów składki miesięcznej) w podstawie obliczenia zaliczek pobieranych od pracowników na podatek dochodowy?
Słowa kluczowe: abonament-abonament medyczny; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; przychód-przychód ze stosunku pracy; ryczałt; usługi-usługi medyczne; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2011r. (data wpływu do tut. Biura– 01 lutego 2011r.), uzupełnionym w dniu 31 marca 2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do przychodów pracowników Spółki wartości dodatkowych świadczeń medycznych zakupionych przez pracodawcę –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01 lutego 2011r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do przychodów pracowników Spółki wartości dodatkowych świadczeń medycznych zakupionych przez pracodawcę.

Z uwagi na fakt, iż od wniosku została uiszczona tylko jedna opłata, pismem z dnia 28 marca 2011r. Znak: IBPB II/1/415-84/11/MZ, IBPB I/1/423-15/11/AB wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono w dniu 31 marca 2011r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka z o.o.) jest zarejestrowanym podatnikiem oraz płatnikiem zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych z racji ustalonych stosunków pracy z pracownikami oraz zleceniobiorcami świadczącymi pracę na podstawie umów cywilnoprawnych. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i montażu ciężkich konstrukcji stalowych, zatrudniając także pracowników w działach serwisowych oraz projektowych. Na stanowiskach pracy występują uciążliwości oraz zagrożenia związane ze stosowaniem substancji chemicznych oraz pracą w stanach narażenia na oddziaływanie warunków atmosferycznych.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę z podmiotem uprawnionym do świadczenia usług medycznych. Przedmiotem umowy będzie świadczenie przez zleceniobiorcę na rzecz wskazanych przez wnioskodawcę uprawnionych pracowników świadczeń z zakresu medycyny pracy, do których zobowiązany jest pracodawca na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks Pracy (t.j. Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) bądź innych ustaw, tj. badań wstępnych kandydatów do pracy w Spółce, badań okresowych i badań kontrolnych pracowników Spółki oraz świadczenie na rzecz uprawnionych pracowników nieinwazyjnych świadczeń zdrowotnych służących zachowaniu, przywracaniu i poprawie stanu zdrowia oraz wykonywania innych działań medycznych wynikających z procesu leczenia, w tym badań diagnostycznych, jak również pozostawania w gotowości do świadczenia ww. świadczeń. Za świadczenie (gotowość świadczenia) wymienionych usług placówka medyczna (zleceniobiorca) otrzymuje miesięczne wynagrodzenie, określone w umowie jako ryczałt kwotowy (abonament), od każdej osoby uprawnionej do korzystania ze świadczeń w danym miesiącu, zgłoszonej zleceniobiorcy przez Spółkę. Dostawca usług medycznych stosuje swoistą nomenklaturę dla oferowanych pakietów. Wnioskodawca zamierza zakupić dla swoich pracowników pakiet oznaczony jako „Program pojedynczy specjalistyczny Plus". W ramach tego pakietu, pracownicy zostaną objęci ochroną w ramach medycyny pracy, profilaktyki środowiska pracy oraz możliwością skorzystania z pomocy medycznej indywidualnie w stanach nagłego zachorowania lub pogorszenia stanu zdrowia.

Spółka będzie opłacać ryczałt kwotowy miesięczny z podziałem kosztów ustalonym procentowo odrębnie dla każdego świadczenia spośród wymienionych poniżej trzech zakresów:

1.  Medycyna pracy - 14,4% udziału w koszcie abonamentu miesięcznego (zakres obowiązkowy wynikający z przepisów Kodeksu pracy);
2.  Profilaktyka środowiska pracy - 79,6% udziału w koszcie abonamentu miesięcznego (zakres obowiązkowy wynikający z przepisów Kodeksu pracy);
3.  Część indywidualna pracownicza - 6,0% udziału w koszcie abonamentu miesięcznego (Świadczenie to ponoszone jest przez wnioskodawcę dobrowolnie. Celem przyznania niniejszego świadczenia pracownikom jest zapewnienie im dobrych warunków zatrudnienia, a w konsekwencji zwiększenie ich identyfikacji z firmą i motywacji do pracy).

Zgodnie z umową przygotowaną na piśmie z dostawcą usług medycznych oraz dokumentem Ogólne Warunki Świadczenia Usług, zakres usług świadczonych przez dostawcę prezentuje się następująco:

1.  Medycyna pracy - pracownik ma zapewnione następujące badania profilaktyczne zgodnie z Kodeksem pracy i art. 6 ust 1 ustawy o służbie medycyny pracy:

badania profilaktyczne wynikające z art. 229 § 1 i 2 Kodeksu pracy:

1.  wstępne - osób przyjmowanych do pracy i przenoszonych na inne stanowisko pracy,
2.  okresowe, których częstość i zakres wynika z warunków pracy (minimalny zakres badań został określony rozporządzeniem Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opiekł zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy),
3.  kontrolne - po zwolnieniu chorobowym trwającym ponad 30 dni.

1.  Profilaktyka środowiska pracy - pracodawca ma zapewniony stały monitoring medyczny warunków pracy swoich podwładnych, a pracownicy mają dostęp do bieżącej analizy narażeń na czynniki szkodliwe i uciążliwe na stanowiskach pracy, który swoim zakresem obejmuje:
    1.  pozostałe badania i orzeczenia lekarskie wynikające z Kodeksu pracy,
    2.  badania profilaktyczne do celów sanitarno-epidemiologicznych,
    3.  ocena możliwości wykonywania pracy na konkretnym stanowisku (stanowiskach pracy),
    4.  konsultacje w zakresie patologii zawodowej,
    5.  badania wynikające z konieczności wczesnej diagnostyki i prowadzenia czynnego poradnictwa dla osób, u których rozpoznano choroby zawodowe,
    6.  szczepienia ochronne niezbędne ze względu na wykonywaną pracę– w zależności od warunków pracy i narażeń – zgodnie z przepisami prawa bez kosztu szczepionek,
    7.  badania związane z monitorowaniem stanu zdrowia, w przypadku zaliczenia pracownika do grupy szczególnego ryzyka, zwłaszcza w przypadku pracy przy przekroczeniu normatywów higienicznych w zakresie objętym zakresem świadczeń lub jeśli pracownik jest kobietą w dąży, kobietą w wieku rozrodczym, osobą niepełnosprawną zgłoszoną przez pracodawcę w umowie bądź młodocianym.

Na podstawie skierowania lekarz uprawniony do badań medycyny pracy przeprowadza właściwe badanie profilaktyczne, określa zakres niezbędnych badań dodatkowych i konsultacji specjalistycznych.

Lekarz uprawniony do badań medycyny pracy, kierując się własną oceną stanu zdrowia pracownika i znajomością warunków jego pracy może:

1.  poszerzyć zakres badań dodatkowych i konsultacji specjalistycznych poza wytyczne zawarte w rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy;
2.  skrócić czas między kolejnymi badaniami okresowymi (wynikający z przepisów powyższego rozporządzenia).

Zakres świadczeń medycznych obejmuje wszystkie konieczne konsultacje i badania zlecone przez lekarza uprawnionego do badań medycyny pracy lub specjalistów działających na podstawie skierowania lekarza uprawnionego do badań medycyny pracy, dostępne na terytorium Polski w dniu podpisania Umowy Opieki Medycznej

Szczegółowa lista świadczeń medycznych w ramach profilaktyki środowiska pracy jest wymieniona poniżej:

*   Konsultacje medyczne (wraz z wykazem szczegółowym dostępnych lekarzy specjalistów);
*   Badania cytologiczne i histopatologiczne (wraz z wykazem szczegółowym dostępnych badań specjalistycznych);
*   Diagnostyka kardiologiczna (wraz z wykazem szczegółowym dostępnych badań specjalistycznych);
*   Diagnostyka schorzeń ORL (wraz z wykazem szczegółowym dostępnych badań specjalistycznych);
*   Diagnostyka endoskopowe (wraz z wykazem szczegółowym dostępnych badań specjalistycznych);
*   Diagnostyka schorzeń oka (wraz z wykazem szczegółowym dostępnych badań specjalistycznych);
*   Diagnostyka neurologiczna (wraz z wykazem szczegółowym dostępnych badań specjalistycznych);
*   Inna diagnostyka (wraz z wykazem szczegółowym dostępnych badań specjalistycznych);
*   Diagnostyka pulmonologiczna (wraz z wykazem szczegółowym dostępnych badań specjalistycznych);
*   Diagnostyka układu moczowego (wraz z wykazem szczegółowym dostępnych badań specjalistycznych);
*   Alergologia (wraz z wykazem szczegółowym dostępnych badań specjalistycznych);
*   Posiewy bakteryjne (wraz z wykazem szczegółowym dostępnych badań specjalistycznych);
*   Serologia grup krwi (wraz z wykazem szczegółowym dostępnych badań specjalistycznych);
*   Koagulologia (wraz z wykazem szczegółowym dostępnych badań specjalistycznych);
*   Biochemia (wraz z wykazem szczegółowym dostępnych badań specjalistycznych);
*   Hematologia (wraz z wykazem szczegółowym dostępnych badań specjalistycznych);
*   Hormony (wraz z wykazem szczegółowym dostępnych badań specjalistycznych);
*   Diagnostyka laboratoryjna infekcji (wraz z wykazem szczegółowym dostępnych badań specjalistycznych);
*   Immunologia (wraz z wykazem szczegółowym dostępnych badań specjalistycznych);
*   Markery (wraz z wykazem szczegółowym dostępnych badań specjalistycznych);
*   Inne badania laboratoryjne (wraz z wykazem szczegółowym dostępnych badań specjalistycznych);
*   Badania stolca (wraz z wykazem szczegółowym dostępnych badań specjalistycznych);
*   Badania moczu (wraz z wykazem szczegółowym dostępnych badań specjalistycznych);
*   Medycyna pracy - usługi pielęgniarskie (wraz z wykazem szczegółowym dostępnych konsultacji specjalistycznych);
*   Tomografia komputerowa (wraz z wykazem szczegółowym dostępnej diagnostyki obrazowej);
*   Rezonans magnetyczny (wraz z wykazem szczegółowym dostępnej diagnostyki obrazowej);
*   Inne badania obrazowe (wraz z wykazem szczegółowym dostępnej diagnostyki obrazowej);
*   Scyntygrafie (wraz z wykazem szczegółowym dostępnej diagnostyki obrazowej);
*   USG (wraz z wykazem szczegółowym dostępnej diagnostyki obrazowej);
*   RTG (wraz z wykazem szczegółowym dostępnej diagnostyki obrazowej);
*   Biopsje (wraz z wykazem szczegółowym dostępnych badań specjalistycznych);
*   Procedury ginekologiczne (wraz z wykazem szczegółowym dostępnych badań specjalistycznych);
*   Procedury pielęgniarskie (wraz z wykazem szczegółowym dostępnych badań specjalistycznych);
*   Inne procedury (wraz z wykazem szczegółowym dostępnych badań specjalistycznych);
*   Stomatologia zachowawcza (wraz z wykazem szczegółowym dostępnych konsultacji specjalistycznych);
*   Ortodoncja (wraz z wykazem szczegółowym dostępnych konsultacji specjalistycznych);
*   Periodontologia (wraz z wykazem szczegółowym dostępnych konsultacji specjalistycznych);
*   Protetyka (wraz z wykazem szczegółowym dostępnych konsultacji specjalistycznych);
*   Chirurgia stomatologiczna (wraz z wykazem szczegółowym dostępnych konsultacji specjalistycznych).

1.  Część indywidualna pracownicza - obejmuje szeroki zakres usług medycznych, gwarantujących pracownikowi swobodny dostęp do lekarzy specjalistów oraz przeprowadzenie badań specjalistycznych.

Należy zatem stwierdzić, że cały pakiet usług medycznych składa się z trzech części a całkowita składka miesięczna za pojedynczego pracownika także jest podzielona na trzy części we wspomnianych wyżej proporcjach. Podział na wyszczególnione części wynika z umowy o świadczenie usług, która zostanie zawarta z dostawcą usług medycznych. Dostęp pracowników do części pierwszej (medycyna pracy) oraz części drugiej (profilaktyka środowiska pracy) będzie następował tylko i wyłącznie na podstawie skierowania wystawionego przez pracodawcę (badania wstępne, okresowe, kontrolne). Dodatkowo - lekarze współpracujący z zakładem pracy Spółki będą mieli możliwość wizytować i pełnić nadzór nad warunkami pracy w oddziałach Spółki. Dostęp pracowników do części trzeciej (indywidualna część pracownicza) będzie się odbywał poza kontrolą i ewidencją pracodawcy. Każdy pracownik (o ile wyrazi swoją zgodę na przystąpienie do tej części ubezpieczenia medycznego) będzie miał możliwość swobodnego korzystania z zakresu usług medycznych przysługujących w tej części. Część indywidualna pracownicza jest zatem dodatkową, nieobligatoryjną opieką medyczną. Wysokość ryczałtu (abonamentu) nie jest uzależniona od faktu, czy zgłoszone przez wnioskodawcę osoby uprawnione, faktycznie korzystały w danym miesiącu ze świadczeń oraz od wartości faktycznie wykonanych świadczeń medycznych. Wnioskodawca akceptując wynagrodzenie w formie ryczałtu był świadom braku możliwości uzyskania informacji, w jakim zakresie pracownik skorzystał z usług medycznych z uwagi na konieczność zachowania przez zleceniobiorcę tajemnicy lekarskiej, do której jest zobowiązany na podstawie art. 40 ustawy z dnia 05 grudnia 1996r. o zawodach lekarza i dentysty (t.j. Dz. U. z 2008r. Nr 136, poz. 857 ze zm.) oraz art. 13-14 ustawy z dnia z dnia 06 listopada 2008r. o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta (Dz. U z 2009r. Nr 52, poz. 417 ze zm.). Wnioskodawca nie otrzymuje i nie może otrzymać imiennych informacji i rozliczeń dotyczących świadczeń medycznych, z których w danym okresie rozliczeniowym skorzystali poszczególni uprawnieni pracownicy. Pracownicy wnioskodawcy są zobligowani do uczestniczenia w oferowanym programie medycznym w części dotyczącej Medycyny Pracy i Profilaktyki Środowiska Pracy w związku z koniecznością zapewnienia przez wnioskodawcę jako pracodawcy, zarówno obowiązkowych świadczeń z zakresu medycyny pracy, jak również szerokiego zakresu opieki profilaktycznej świadczonej w ramach profilaktyki środowiska pracy, wynikającej ze specyfiki działalności Spółki (m.in. praca na wysokości, zmienne warunki atmosferyczne, przemysł ciężki).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wartość abonamentu opłacanego przez Spółkę w części indywidualnej pracowniczej jako część dodatkowych świadczeń, niebędących świadczeniami z zakresu obowiązkowej medycyny pracy oraz profilaktycznej środowiska pracy z uwagi na warunki pracy, stanowi dla pracowników przychód podatkowy, a w konsekwencji czy Spółka powinna uwzględniać wartość tej części abonamentu (6% ogólnych kosztów składki miesięcznej) w podstawie obliczenia zaliczek pobieranych od pracowników na podatek dochodowy?

Zdaniem wnioskodawcy, wartość abonamentu w części niestanowiącej świadczeń z zakresu obowiązkowej medycyny pracy oraz profilaktycznej opieki niezbędnej z uwagi na warunki pracy, stanowi dla pracowników Spółki przychód podatkowy ze stosunku pracy i w związku z tym należy uwzględniać wartość abonamentu za część indywidualną pracowniczą w podstawie obliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Moment przysporzenia majątkowego nastąpi z chwilą objęcia pracowników dodatkową, nieobowiązkową opieka zdrowotną. W konsekwencji wnioskodawca zobowiązany jest do doliczenia tej części wartości abonamentu na świadczenia medyczne, która nie jest obowiązkowa i nie wynika z przepisów dotyczących Medycyny Pracy do przychodu pracownika ze stosunku pracy, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wnioskodawca zatem rozpoznaje wartość nieodpłatnego świadczenia dodatkowego w Części Indywidualnej Pracowniczej jako wysokość 6% całkowitego kosztu abonamentu za opiekę zdrowotną, płatnego co miesiąc, iż stanowi to przychód jej pracowników ze stosunku pracy.

Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 11 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w - naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zatem o przychodzie podlegającym opodatkowaniu, możemy mówić jedynie wtedy, gdy znana jest jego wartość. Na podstawie umowy z dostawcą usług medycznych możliwe jest zidentyfikowanie wartości abonamentu miesięcznego przypadającego na poszczególne części i zakresy opieki medycznej świadczonej pracownikom. Z tego względu, według wnioskodawcy, możliwe jest przyporządkowanie całej wartości świadczenia w części dotyczącej pakietu indywidualnego pracowniczego każdemu pracownikowi, który wyrazi chęć przystąpienia do dodatkowej opieki zdrowotnej. Zgodnie z art. 12 ust 1 za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaje, dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Spółka jako zakład pracy, jest zobowiązana jako płatnik obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskają od Spółki przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W konsekwencji, zdaniem wnioskodawcy, każde świadczenie otrzymywane przez pracownika od pracodawcy stanowi przychód ze stosunku pracy. Przychodem tym jest więc także nieodpłatne świadczenie w postaci umożliwienia nieodpłatnego korzystania ze świadczeń medycznych zakupionych przez wnioskodawcę dla pracownika w części indywidualnej pracowniczej w ramach wykupionego abonamentu (6% od całej opłacanej miesięcznie składki).

Pracownik, któremu wnioskodawca zapewnia dodatkową opiekę medyczną otrzymuje informację, że ma zapewnioną bezpłatną dodatkową opiekę medyczną w części indywidualnej pracowniczej, z której może, ale nie musi korzystać (w szczególności, jeśli nie ma takiej potrzeby). Wnioskodawca podniósł również, że zakłady opieki zdrowotnej oferujące pakiety medyczne pracodawcom nie są uprawnione do przekazywania informacji o tym, jakie procedury medyczne zostały wykonane dla danego pracownika, niezależnie od tego, czy zostały wykonane w ramach świadczeń obowiązkowych czy dodatkowych, co wynika z obowiązku zachowania w tajemnicy informacji o pacjencie na zasadach określonych w art. 40 ustawy z dnia 05 grudnia 1996r. o zawodach lekarza i dentysty (t.j. Dz. U. z 2008r. Nr 136 poz. 857 ze zm.) oraz art. 13-14 ustawy z dnia 06 listopada 2008r.o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta (Dz. U z 2009r. Nr 52 poz. 417 ze zm.). W konsekwencji prowadzi to do sytuacji, w której wnioskodawca, opłacając wynagrodzenie w formie ryczałtu nie jest w stanie ustalić w jakim zakresie, i czy pracownik skorzystał ze świadczeń medycznych (wnioskodawca nie ma możliwości ustalić, czy pracownik uzyskał świadczenie medyczne i jaka jest jego wartość).

Zatem ustalając, co do zasady, wartość przysporzenia majątkowego oraz fakt (moment) jego powstania dla pracowników wnioskodawca kieruje się tylko i wyłącznie dwoma kryteriami:

1.  Zapisami w umowie z dostawcą usług medycznych z których wynika, że Część Indywidualna Pracownicza upoważniająca pracownika do swobodnego korzystania z dodatkowej nieobowiązkowej opieki medycznej stanowi 6% składki płatnej miesięcznie jako abonament na komplet usług opieki zdrowotnej;
2.  Oświadczeniem woli (lub jego brakiem) pracownika o przystąpieniu do nieobowiązkowej dodatkowej opieki zdrowotnej w Części Indywidualnej Pracowniczej.

Zdaniem wnioskodawcy, jeśli zatem pracownik nie wyrazi swojej woli (zgody) na korzystanie z dodatkowych usług medycznych zapewnionych przez wnioskodawcę w Części Indywidualnej Pracowniczej, wówczas nie sposób stwierdzić, że uzyskuje on jakąkolwiek korzyść majątkową z tego tytułu podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na poparcie swojego stanowiska, wnioskodawca powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2010r. sygn. II FPS 1/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska wnioskodawcy tylko w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

W myśl zasady powszechnego opodatkowania, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powołanego przepisu wynika zatem, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy bądź, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku, w drodze rozporządzenia.

Na podstawie art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W praktyce, w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał podatnik.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Treść powyższego przepisu wskazuje zatem, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać jako pracownik. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.

Termin „świadczenie” pojawia się na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) i zgodnie z art. 353 § 2 Kodeksu świadczenie może podlegać na działaniu albo na zaniechaniu. Dla celów podatkowych pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

Przedmiotem nieodpłatnych świadczeń nie są więc tylko rzeczy, lecz również świadczone na rzecz podatnika usługi. Przychód może być wyrażony wyłącznie w pieniądzu. Stąd też przychodem są nie tyle same świadczenia, lecz ich wartość.

Dodatkowe świadczenie medyczne, co do istoty nosi cechy prywatnego ubezpieczenia zdrowotnego i w tym zakresie jest podobne do umowy ubezpieczenia objętego zakresem art. 805 k.c. Spółka świadczy swoim pracownikom ochronę zdrowotną poprzez wykupienie na ich rzecz ww. usług w zakładzie oferującym usługi medyczne. Pracownicy natomiast uzyskują prawo do skorzystania z usług medycznych zakładu opieki zdrowotnej, w przypadku wystąpienia takiej potrzeby (choroby, wypadku), które są zdarzeniami przyszłymi. Wykupione usługi mają wartość majątkową gdyż korzystanie z dodatkowych usług medycznych wymaga zapłaty co miesiąc ceny na rzecz jego sprzedawcy. Zatem ww. krąg osób uzyskuje co miesiąc określone prawo majątkowe o określonej wartości wyrażonej w pieniądzu.

Skoro tak, to należy uznać, że wykupienie przez wnioskodawcę na rzecz pracowników dodatkowych świadczeń medycznych jako usługi pracodawcy na rzecz pracownika stanowić będzie dla nich, stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód ze stosunku pracy. Otrzymanie świadczenia nie musi mieć postaci rękodajnej. Otrzymanie oznacza przysporzenie w majątku w postaci czegoś, za co pracownik nie zapłacił a co ma określoną wartość wyrażoną w pieniądzu. Świadczenia nieodpłatne to taki rodzaj świadczenia, w przypadku którego otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym, co oznacza, że nie świadczy nic w zamian. Jeżeli pracownik nie odmówił przyjęcia takiego świadczenia, to znaczy, że je przyjął a tym samym doszło po jego stronie do przysporzenia. Podkreślić należy, że o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez uprawnioną osobę z konkretnej usługi medycznej, lecz, jak wskazał ustawodawca w art. 11 ust. 1 ww. ustawy, również fakt postawienia do dyspozycji pracownika świadczenia w naturze o określonej wartości pieniężnej, np. poprzez objęcie pracownika dodatkowymi usługami medycznymi (zapewnienie mu tych usług).

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu - art. 11 ust. 2a pkt 2 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści wniosku wynika, że wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę z podmiotem uprawnionym do świadczenia usług medycznych o świadczenie obowiązkowych oraz nieobowiązkowych usług medycznych na rzecz pracowników wnioskodawcy. Za świadczenie (gotowość świadczenia) wymienionych usług placówka medyczna (zleceniobiorca) otrzymuje miesięczne wynagrodzenie, określone w umowie jako ryczałt kwotowy (abonament), od każdej osoby uprawnionej do korzystania ze świadczeń w danym miesiącu, zgłoszonej zleceniobiorcy przez Spółkę. W ramach wykupionego pakietu, pracownicy zostaną objęci ochroną w ramach medycyny pracy, profilaktyki środowiska pracy oraz możliwością skorzystania z pomocy medycznej indywidualnie w stanach nagłego zachorowania lub pogorszenia stanu zdrowia.

Spółka będzie opłacać ryczałt kwotowy miesięczny z podziałem kosztów ustalonym procentowo odrębnie dla każdego świadczenia spośród wymienionych poniżej trzech zakresów:

*   medycyna pracy - 14,4% udziału w koszcie abonamentu miesięcznego (zakres obowiązkowy wynikający z przepisów Kodeksu pracy);
*   profilaktyka środowiska pracy - 79,6% udziału w koszcie abonamentu miesięcznego (zakres obowiązkowy wynikający z przepisów Kodeksu pracy);
*   część indywidualna pracownicza - 6,0% udziału w koszcie abonamentu miesięcznego.

Wysokość wynagrodzenia będzie niezależna od liczby faktycznie wykonanych świadczeń zdrowotnych na rzecz pracowników. Zdaniem wnioskodawcy, wartość abonamentu w części niestanowiącej świadczeń z zakresu obowiązkowej medycyny pracy oraz profilaktycznej opieki niezbędnej z uwagi na warunki pracy, stanowi dla pracowników przychód podatkowy ze stosunku pracy i w związku z tym należy uwzględniać wartość abonamentu za część indywidualną pracowniczą w podstawie obliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Ustalając, co do zasady, wartość przysporzenia majątkowego oraz fakt (moment) jego powstania dla pracowników wnioskodawca kieruje się tylko i wyłącznie dwoma kryteriami:

*   zapisami w umowie z dostawcą usług medycznych z których wynika, że Część Indywidualna Pracownicza upoważniająca pracownika do swobodnego korzystania z dodatkowej nieobowiązkowej opieki medycznej stanowi 6% składki płatnej miesięcznie jako abonament na komplet usług opieki zdrowotnej;
*   oświadczeniem woli (lub jego brakiem) pracownika o przystąpieniu do nieobowiązkowej dodatkowej opieki zdrowotnej w Części Indywidualnej Pracowniczej.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że ryczałtowy sposób opłacania przez pracodawcę kosztów związanych z otoczeniem pracowników nieobowiązkową opieką medyczną w ramach dodatkowej usługi medycznej nie stanowi przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika. Wnioskodawca bowiem opłaca ryczałt od każdej uprawnionej osoby, w którym 6% udziału w koszcie abonamentu miesięcznego obejmuje część indywidualną pracowniczą. Ponadto pracownicy składają oświadczenie woli o przystąpieniu do nieobowiązkowej dodatkowej opieki zdrowotnej. Zatem wnioskodawca jest w posiadaniu informacji, którzy pracownicy są objęci nieobowiązkową dodatkową opieką zdrowotną oraz jaki jest koszt świadczenia przypadający na danego pracownika.

Podkreślenia wymaga, iż w przypadku ryczałtowej formy dokonywania rozliczeń z placówką świadczącą usługi medyczne, fakt skorzystania lub nie skorzystania przez uprawnioną osobę w danym miesiącu z usługi, pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń.

Będąc osobą uprawnioną do świadczeń medycznych objętych usługą, pracownik w danym okresie może np. nie skorzystać z żadnych usług lub też skorzystać z usług o faktycznej wartości daleko wykraczających poza odpłatność ryczałtową. Ilość faktycznie wykorzystanych usług przez pracownika nie wpływa na wysokość odpłatności ustalonej w sposób ryczałtowy. Wartość ta jest stała i jest ponoszona za gotowość świadczenia usług objętych pakietem na rzecz konkretnego pracownika, w okresie za który została zapłacona.

W związku z tym, przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika, jakim będzie możliwość skorzystania z takich usług. Dla powstania przychodu ma bowiem znaczenie sam fakt uprawnienia do skorzystania z usług medycznych, a nie to czy pracownik faktycznie z nich skorzystał.

Stosownie do treści art. 31 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, (…).

Zgodnie z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że ponoszone przez wnioskodawcę na rzecz pracownika koszty nieobowiązkowej opieki medycznej (6% wartości abonamentu) będą stanowiły dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji wartość abonamentu dotyczącego dodatkowej opieki medycznej, opłaconego za pracownika, wnioskodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia pracownika wypłaconego w danym miesiącu i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanej przez wnioskodawcę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2010r. sygn. II FPS 1/10, należy stwierdzić, że w uchwale tej wydanej w składzie siedmiu sędziów zajęto stanowisko zgodne z rozstrzygnięciem dokonanym w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.