Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1009/12-2/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-28
Teza: W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego za pomocą współczynnika struktury sprzedaży
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 02.10.2012 r. (data wpływu 08.10.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego za pomocą współczynnika struktury sprzedaży – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08.10.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego za pomocą współczynnika struktury sprzedaży.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”), prowadzi działalność gospodarczą w ramach grupy powiązanych ze sobą spółek (dalej: „Grupa”), które świadczą m.in. szerokie spektrum usług medycznych, zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT. Wnioskodawca świadczy również usługi medyczne, które nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT i są opodatkowane podstawową stawką podatku VAT np. usługi medycyny estetycznej. Oprócz powyższych usług Wnioskodawca wykonuje także inne czynności opodatkowane podatkiem VAT np. świadczy usługi reklamowe polegające na wyświetlaniu reklam na urządzeniach elektronicznych umieszczonych w placówkach Wnioskodawcy. Ponadto Wnioskodawca świadczy usługi podlegające opodatkowaniu VAT również przy wykorzystaniu sprzętu medycznego.

W przyszłości Wnioskodawca będzie ponosić wydatki związane z zakupem towarów i usług (np. dostawa lub wynajem wyposażenia sali operacyjnej takiego jak: kolumny, stół zabiegowy, lampy zabiegowe; tomograf komputerowy oraz rezonans magnetyczny) wykorzystywanych zarówno do jego działalności medycznej zwolnionej z VAT np. operacje ratujące zdrowie (złożenie złamanej kończyny), która nie daje prawa do odliczenia VAT naliczonego, jak również pozostających w związku z działalnością dającą prawo do odliczenia VAT naliczonego, prowadzoną przez Wnioskodawcę np. operacje upiększające z zakresu medycyny estetycznej, których celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie bądź poprawa zdrowia (korekcja brwi, modelowanie piersi itp.), (dalej wspólnie, jako: „Zakupy”). Zakupy będą dokonywane przez Wnioskodawcę m.in. od Spółki Leasingowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy, o ile nie zaistnieje którakolwiek z przesłanek art. 88 ustawy o VAT, zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ustawy o VAT, Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od Zakupów towarów i usług od Spółki Leasingowej za pomocą współczynnika struktury sprzedaży, określonego w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, o ile nie zaistnieje którakolwiek z przesłanek art. 88 ustawy o VAT, zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ustawy o VAT Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od Zakupów towarów i usług od Spółki Leasingowej, za pomocą współczynnika struktury sprzedaży, określonego w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Fundamentalną zasadą podatku VAT jest zasada neutralności, zgodnie z którą ciężar ekonomiczny podatku VAT przenoszony jest na konsumenta ostatecznego towarów i usług. Zasada neutralności znajduje swoje odzwierciedlenie w treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przypadki, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zostały enumeratywnie określone w art. 88 ustawy o VAT.

Powyższe oznacza, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostają spełnione następujące warunki:

1.  obniżenia dokonuje podatnik podatku VAT;
2.  nabyte towary i usługi są wykorzystywane przez tego podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT;
3.  nie znajdzie zastosowania art. 88 ustawy o VAT.

Prowadzi to do wniosku, że podatnik, który wykorzystuje nabywane towary oraz usługi do czynności opodatkowanych, jest zasadniczo uprawniony do odliczenia (przynajmniej części) podatku VAT związanego z nabyciem tych towarów i usług.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (np. czynności zwolnione z opodatkowania VAT), podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Przepis ten nakazuje podatnikom, jeśli jest to możliwe, wyodrębnienie oraz bezpośrednie powiązanie kwoty podatku VAT naliczonego z czynnościami dającymi prawo do obniżenia kwoty podatku (tzw. bezpośrednia alokacja).

Wnioskodawca podkreśla, że w zakresie części kosztów, Spółka jest w stanie dokonać odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu związanego z czynnościami, które dają prawo do odliczenia VAT np. w stosunku do zakupionych materiałów medycznych wykorzystywanych do świadczenia usług medycznych bądź innych usług, które nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT. Niemniej jednak, w stosunku do szeregu kosztów, w tym Zakupów realizowanych od Spółki Leasingowej, Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji takiego zakupu do wykonywanej przez siebie działalności opodatkowanej podatkiem VAT (tj. dającej prawo do odliczenia podatku VAT) oraz działalności korzystającej ze zwolnienia od tego podatku (czynności niedające prawa do odliczania podatku VAT). Przykładem tego typu Zakupów jest nabycie przez Spółkę prawa do korzystania z towarów, które mogą zostać wykorzystane zarówno do wykonywania zabiegów zwolnionych z VAT oraz opodatkowanych tym podatkiem, np.: sprzęt służący przeprowadzaniu zabiegów chirurgicznych.

W związku z tym, w stosunku do szeregu realizowanych przez Spółkę zakupów, w tym Zakupów od Spółki Leasingowej, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT (kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego), podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, w oparciu o tzw. współczynnik struktury sprzedaży (dalej: „WSS”).

Powyższa regulacja daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług w wysokości w jakiej nabyte towary lub usługi proporcjonalnie wykorzystane były do wykonania czynności opodatkowanych (dających prawo do odliczenia VAT). W tym celu, podatnik oblicza współczynnik struktury sprzedaży, określający procentowo wysokość kwoty podatku VAT, który może zostać odliczony przez podatnika.

Skoro Wnioskodawca wykorzystuje dokonane przez niego Zakupy towarów i usług do czynności dających i niedających prawa do odliczenia VAT naliczonego, oraz w ramach swojej działalności Spółka nie jest w stanie przyporządkować bezpośrednio kwot VAT naliczonego wynikającego z przedmiotowych Zakupów do czynności dających prawo do odliczenia, Wnioskodawca powinien mieć prawo do odliczenia podatku VAT od Zakupów dokonanych od Spółki Leasingowej w wysokości określonej za pomocą WSS (o ile nie znajdzie zastosowania którakolwiek z przesłanek art. 88 ustawy o VAT).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054). Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego uregulowania wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Zauważyć należy, iż w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz zakupów niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 cyt. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl ust. 3 art. 90 cyt. ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jak stanowi art. 90 ust. 4 cyt. ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W oparciu o art. 90 ust. 10 cyt. ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zatem w liczniku tak ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT. Zauważyć jednocześnie należy, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji.

Podkreślić należy, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą w ramach grupy powiązanych ze sobą spółek. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług medycznych. Usługi te w przeważającej części są zwolnione od opodatkowania podatkiem VAT. Wnioskodawca świadczy również usługi medyczne, które nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT i są opodatkowane podstawową stawką podatku VAT, np. usługi medycyny estetycznej. Oprócz powyższych usług Wnioskodawca wykonuje także inne czynności opodatkowane podatkiem VAT, np. świadczy usługi reklamowe polegające na wyświetlaniu reklam na urządzeniach elektronicznych umieszczonych w placówkach Wnioskodawcy. Ponadto Wnioskodawca świadczy usługi podlegające opodatkowaniu VAT również przy wykorzystaniu sprzętu medycznego. W związku z powyższym Wnioskodawca będzie ponosić koszty zakupów towarów i usług (np. dostawa lub wynajem wyposażenia sali operacyjnej takie jak: kolumny, stół zabiegowy, lampy zabiegowe, tomograf komputerowy oraz rezonans magnetyczny), które będą miały związek z działalnością zwolnioną Wnioskodawcy (operacje ratujące zdrowie - np. złożenie złamanej kończyny), jak również z działalnością opodatkowaną VAT - np. operacje upiększające z zakresu medycyny estetycznej, których celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie bądź poprawa zdrowia (korekcja brwi, modelowanie piersi). Zakupy będą dokonywane przez Wnioskodawcę m.in. od Spółki Leasingowej.

Wątpliwości Spółki przedstawione w niniejszym wniosku dotyczą możliwości częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od Zakupów towarów i usług od Spółki Leasingowej za pomocą współczynnika struktury sprzedaży, określonego w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane, tj. czynności podlegających opodatkowaniu – opodatkowane lub zwolnione, bądź niepodlegających opodatkowaniu. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności. Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko w takiej części, w jakiej nabycie towarów i usług wiąże się z czynnościami opodatkowanymi.

Wnioskodawca wykonuje zarówno czynności opodatkowane podatkiem VAT, jak i czynności zwolnione z tego podatku, związane ze świadczeniem usług medycznych. W związku z powyższym Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takim zakresie, w jakim wydatki poniesione na zakup towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością związane są z czynnościami opodatkowanymi. Po ustaleniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 cyt. ustawy, stanowiącej udział rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych, Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o część podatku naliczonego, ustalonego w oparciu o ww. współczynnik proporcji.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w okolicznościach wskazanych w niniejszym wniosku stwierdzić należy, iż Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupami dokonywanymi na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej (w stosunku do których Spółka nie ma możliwości bezpośredniego przypisania zakupów do konkretnych czynności opodatkowanych i zwolnionych), w wysokości wyliczonej przy zastosowaniu odpowiedniego współczynnika proporcji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.