Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.113.2021.1.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-13
Teza: Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz prawo do odliczenia podatku.
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce opodatkowania; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późń. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2021 r. (data wpływu 8 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz prawa do odliczenia podatku – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej w Niemczech i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie projektowania i budowy linii produkcyjnej dla branży motoryzacyjnej. Wnioskodawca zatrudnia w Niemczech 22 pracowników. Firma (…) została założona w 2016 roku w Niemczech. Jej siedziba znajduje się w (…). Od grudnia 2017 roku zostało otwarte drugie biuro w (…).

Działalność Wnioskodawcy w Niemczech polega na tym, że jest spółką zależną od spółki B- matki w Chinach, która ma być kontaktem z rynkiem europejskim dla przemysłu motoryzacyjnego. Jej zadaniem jest zdobywanie na rynku europejskim i realizowanie przedsięwzięć w zakresie dostawy i montażu linii produkcyjnych dla branży samochodowej w Europie.

Spółką matką Wnioskodawcy jest spółka B.

W marcu 2020 roku Wnioskodawca zawarł umowę z polską firmą A. Zakres projektu obejmuje dostawę i montaż systemów przenośnikowych dla nowego typu samochodów osobowych w zupełnie nowym budynku do montażu ogólnego zlokalizowanego w Polsce. Stroną umowy z firmą A jest Wnioskodawca, ale niektóre prace są zlecane firmie B. W proces zaangażowani są również inni podwykonawcy.

Umowa potwierdza, że Spółka A. kupuje nową linię montażową do montażu w zakładzie motoryzacyjnym w (…). Umowa wskazuje również, że „Wnioskodawca potwierdza, że będzie posiadało stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów podatku VAT w Polsce i będzie zarejestrowane dla celów podatku VAT w Polsce przed dokonaniem pierwszej transakcji podlegającej VAT w ramach niniejszej Umowy”.

Cel umowy został jasno określony jako: „W związku z powyższym Strony zdecydowały się na zawarcie niniejszej umowy w celu ustalenia warunków związanych z wszelkimi czynnościami Dostawcy niezbędnymi do budowy nowej linii montażowej na terenie Kupującego, potrzebnej do produkowania pojazdów we właściwy sposób, w szczególności czynności związane z projektowaniem, produkcją, dostawą, ustawieniem i oddaniem do użytku linii potrzebnej do wyprodukowania pojazdów we właściwy sposób”.

W ramach umowy Wnioskodawca wykonuje wszelkie badania, projekty, zaopatrzenie, produkcję, montaż, testowanie, pakowanie, wysyłkę, obsługę, montaż na miejscu, podłączenie, testowanie, oddanie do użytku i uruchomienie linii produkcyjnej w Polsce instalowanej przez Wnioskodawcę w tzw. Strefie przenośników Ogólnego Montażu, nadającej się do bezpiecznej, prawidłowej i wydajnej eksploatacji przez Kupującego w ramach Procesu Montażu, wszystkie wyżej wymienione w ścisłej zgodności z niniejszą Umową, Specyfikacjami Ogólnymi, Specyfikacjami i Regulaminem linii produkcyjnej.

W harmonogramie projektu kluczowe kamienie milowe obejmują:

*   rozpoczęcie instalacji początek stycznia 2021 roku,

*   koniec instalacji połowa czerwca 2021 roku,

*   koniec uruchomienia początek sierpnia 2021 roku,

*   Standardowa Procedura Operacyjna początek października 2021.

Wnioskodawca realizuje dostawę wraz z montażem dla Spółki A. w Polsce.

W celu realizacji kontraktu część konstrukcji kupowana jest w Polsce od polskich podatników podatku od towarów i usług. Wnioskodawca posiada podwykonawców usługowych w zakresie montażu na terenie Polski. Prace instalacyjne wykonywane są głównie przez polskich podwykonawców pod nadzorem Wnioskodawcy. Większość zagranicznego sprzętu pochodzi z Chin lub z Niemiec. W celu realizacji kontraktu Wnioskodawca nabywa zarówno usługi jak i towary.

Jeden z polskich podwykonawców wykonuje „Instalację elektryczną, wykonanie oprogramowania i uruchomienie systemu przenośnikowego”. Podwykonawca wykonuje usługę polegającą na kompleksowej obsłudze automatyki przemysłowej zaklasyfikowanej do PKWiU 33.20.

Inny polski podwykonawca projektuje, wytwarza i montuje wyroby stalowe (belki, słupy, poręcze itp.).

Wnioskodawca planuje także zaangażowanie 1-3 podwykonawców z Polski do pomocy w mechanicznym instalowaniu wyposażenia przenośnikowego. Obecnie Wnioskodawca szykuje zapytania o składanie ofert na ww. prace.

Wnioskodawca będzie jeszcze także zawierać dodatkową umowę z polskim podwykonawcą na instalację sprzętu, który zostanie zakupiony od niemieckiego dostawcy.

Oprócz wskazanych wyżej, Wnioskodawca może również nabywać w ramach podwykonawstwa inne towary i usługi, które jednak w każdym przypadku będą nabywane w celu realizacji kontraktu.

Usługodawcy / dostawcy są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, a świadczenie usług oraz dostawy towarów na rzecz Wnioskodawcy traktują jako świadczenia, które są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w Polsce. W związku z tym z tego tytułu wystawiają faktury z wykazanym należnym podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca zaznacza, że wnosi o wydanie interpretacji przy założeniu, że usługi nabywane przez Wnioskodawcę od polskich podwykonawców nie są usługami, o których mowa w art. 28e-28n Ustawy VAT. W związku z tym Wnioskodawca wnosi o uznanie tego założenia za element opisu stanu faktycznego.

Wnioskodawca nie realizował wcześniej podobnych dostaw z montażem na terytorium Polski. To jest pierwszy projekt Wnioskodawcy w Polsce. Wnioskodawca zrealizował podobne zlecenia w innych krajach.

Wnioskodawca obecnie nie ma w Polsce innych zleceń na podobne projekty. Gdyby jednak udało się Wnioskodawcy wygrać przetarg na podobny projekt w Polsce, to chciałby taki nowy projekt w Polsce realizować.

Jeżeli chodzi o liczbę i obecność pracowników Wnioskodawcy w Polsce, to liczba ta zmienia się w zależności od fazy realizacji projektu. Wnioskodawca planował mieć stale 3-4 osoby w Polsce do wykonywania prac dla Wnioskodawcy.

Działalność Wnioskodawcy w Niemczech to nie jest tylko przedstawicielstwo czy magazyn Grupy w Niemczech. Wnioskodawca jest centrum/ośrodkiem działalności Grupy w Europie. Wnioskodawca ma 22 pracowników, połowa z nich to inżynierowie.

Wnioskodawca realizuje jedynie jeden projekt, który został dokładnie opisany w opisie stanu faktycznego. Wnioskodawca nie planuje realizacji żadnych nowych inwestycji w Polsce, czyli po zakończeniu obecnego projektu będzie to koniec aktywności Wnioskodawcy w Polsce. Dla uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości w tej sprawie Wnioskodawca pragnie jednak podkreślić, że jeżeli w przyszłości pojawiłaby się (dziś to tylko hipotetyczne i teoretyczne założenie) szansa brania udziału w przetargu na wykonanie w Polsce podobnego projektu, to na pewno Wnioskodawca złożyłby ofertę i w razie wygranej ponownie podjąłby się dostawy z montażem do Polski. Jest to jednak oczywiste, że w sytuacji działalności gospodarczej nie odrzuca się a priori możliwości wykonywania projektów dla potencjalnych klientów. Jednak ta hipotetyczna możliwość nie oznacza, że Wnioskodawca po zakończeniu obecnego projektu będzie utrzymywał w Polsce jakąkolwiek fizyczną obecność, nie będzie tu ani substratu technicznego ani personalnego dla podtrzymywania jakiejkolwiek obecności dla szukania i realizowania takich szans. Działalność Wnioskodawcy polega bowiem na tym, że prace są wykonywane tam, gdzie jest budowana jakaś fabryka samochodowa i ujawnia się potrzeba dostarczenia i montażu określonych towarów, które Wnioskodawca ma w swojej ofercie. Po realizacji takiego projektu praca jest zakończona i w sensie stałej obecności w danym kraju (także w Polsce) Wnioskodawca nie utrzymuje już obecności. Jednak nie wyklucza to tego, że w przyszłości Wnioskodawca może powrócić z realizacją kolejnego zlecenia. Jest to zdarzenie przyszłe i niepewne, nie do przewidzenia. Intencji stałej obecności w Polsce jednak nie ma.

Wnioskodawca nie ma planów realizacji żadnych świadczeń (nowych) na terytorium Polski, nie ma obecnie żadnych informacji w zakresie nowych zleceń ani nowych projektów. Ten, który jest przedmiotem wniosku jest jedynym projektem realizowanym w Polsce.

Wnioskodawca ma specyficzną działalność gospodarczą. Jej klientami nie są osoby fizyczne. Jej klientami są duże firmy w przemyśle samochodowym na całym świecie. Tam gdzie taki klient planuje zbudować fabrykę, tam Wnioskodawca ma szansę na złożenie swojej oferty dostawy z montażem. Wnioskodawca nie planuje żadnych działań w Polsce. Jednak jeżeli jakikolwiek klient w Polsce ogłosiłby, że zbiera oferty, to wówczas z pewnością Wnioskodawca po pozyskaniu takiej informacji z rynku złożyłby swoją ofertę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny, Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i poprawnie uznaje, że nabywane przez niego usługi w celu realizacji kontraktu (przy założeniu, że nie są one usługami wymienionymi w art. 28e- 28n Ustawy VAT) są opodatkowane zgodnie z art. 28b ust. 2 Ustawy o VAT, czyli w stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, tj. w Polsce, a w konsekwencji czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia / zwrotu VAT z faktur dokumentujących nabycie ww. usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny, Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i poprawnie uznaje, że nabywane przez niego usługi w celu realizacji kontraktu (przy założeniu, że nie są one usługami wymienionymi w art. 28e-28n Ustawy VAT) są opodatkowane zgodnie z art. 28b ust. 2 Ustawy o VAT, czyli w stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, tj. w Polsce, a w konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia / zwrotu VAT z faktur dokumentujących nabycie ww. usług.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zmianami; dalej: Ustawa VAT) miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 Ustawy VAT).

To czy Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce jest zatem kluczowe dla ustalenia miejsca opodatkowania usług podwykonawców, a w konsekwencji dla ustalenia czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia / zwrotu VAT wynikającego z wystawianych przez nich faktur.

W przepisach Ustawy VAT brak jest definicji pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, zatem należy odwołać się do definicji zawartej w przepisach prawa UE. Definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 77/1; dalej: Rozporządzenie wykonawcze).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Na użytek stosowania następujących artykułów „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE (art. 11 ust. 2 Rozporządzenia wykonawczego).

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 Rozporządzenia wykonawczego).

Zgodnie z art. 53 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Dokonując wykładni pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), należy zwrócić uwagę, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa (tak m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg -Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA oraz C-605/12 Welmory Sp. z o.o.).

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wynikającą z Rozporządzenia wykonawczego, jak również utrwalone orzecznictwo TSUE oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych (powołane w dalszej części uzasadnienia) w powyższym zakresie, przy ocenie, czy podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju lub nie, należy brać pod uwagę następujące kryteria:

1.  dostateczna stałość miejsca, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy,
2.  niezależność prowadzonej działalności w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa,
3.  obecność zasobów ludzkich i technicznych niezbędnych do świadczenia usług w tym miejscu.

Łączne spełnienie ww. warunków skutkuje powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego „stały” to m.in.: „pozostający w tym samym miejscu i położeniu”, „trwale związany z jakimś miejscem lub jakąś osobą; też: bywający gdzieś często”, „trwający bez przerwy”, „odbywający się regularnie” (https://sjp.pwn.pl/szukaj/sta%C5%82y.html).

Oznacza to, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności należy rozpatrywać w powiązaniu z definicją działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, należy stwierdzić, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Należy zatem przyjąć, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności konieczne jest zatem aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy VAT. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby. Potwierdza to wyrok TSUE z dnia 16 października 2014 w sprawie C-605/12 Welmory Sp. z o.o., w którym TSUE stwierdził, że pierwszy podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim „stałe miejsce prowadzenia działalności”, w celu określenia miejsca opodatkowania tych usług, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Jeżeli więc dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju. Tak więc, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie wystarczające jest, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Potwierdza to przykładowo wyrok NSAz dnia 16 lutego 2015 r. (I FSK 2004/13), w którym sąd, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Ponadto NSA stwierdził, że wystarczająca trwałość powinna być oceniana każdorazowo przez pryzmat konkretnego przypadku. Inny stopień trwałości będzie wystarczający np. przy nabywaniu usług dla potrzeb prowadzenia biura (czy to funkcjonującego w ramach oddziału, czy w ramach przedstawicielstwa), zaś inny będzie wymagany np. przy świadczeniu usług handlu gazem. Dla ustalenia, czy podmiot ma w określonym państwie stałe miejsce prowadzenia działalności, nie jest niezbędne, aby środki techniczne (składające się na odpowiednie zaplecze techniczne) były własnością tego podmiotu. Istotne jest natomiast to, aby miał on nad nimi faktyczne władztwo tak, aby mógł je wykorzystywać odpowiednio przy nabywaniu i wykorzystywaniu (konsumowaniu) usług, bądź przy ich świadczeniu. Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca uważa, że w niniejszej sprawie wszystkie przesłanki warunkujące powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zostały spełnione.

W ocenie Wnioskodawcy, z faktu, że dostawa i montaż systemów przenośnikowych ma charakter okresowy i przemijający, nie można wnioskować, że nie posiada on stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Z charakteru (specyfiki) kontraktów inżynieryjnych wynika bowiem, że z założenia budowa tego typu instalacji ma charakter okresowy i przemijający. Jednocześnie, brak jest jakichkolwiek ram czasowych (np. kilka czy kilkanaście miesięcy, a może kilka lat), które pozwoliłyby jednoznacznie stwierdzić, że dany podmiot wystarczająco długo używa danych zasobów w sposób stały, powtarzalny, nieprzemijający, w związku z czym posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, czy też na tyle krótko, żeby uznać, że tego stałego miejsca nie ma. Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzenie działalności przez Wnioskodawcą przez ściśle określony czas (od czerwca 2020 r. do października 2021 r.) oznacza, że w tym okresie działalność Wnioskodawcy w Polsce będzie miała charakter stały.

Po drugie, Wnioskodawca posiada w miejscu montażu systemów przenośnikowych zasoby ludzkie i techniczne niezbędne do prowadzenia działalności w tym miejscu. Na miejscu przebywają bowiem pracownicy Wnioskodawcy nadzorujący i kontrolujący proces montażu podczas prac oraz Wnioskodawca zgromadził w tym miejscu odpowiedni sprzęt z Chin oraz z Niemiec. Ponadto, aby zakwalifikować działalność Wnioskodawcy w Polsce jako stałe miejsce prowadzenia działalności do celów podatku VAT, nie jest konieczne posiadanie własnych zasobów ludzkich i technicznych w Polsce. Usługi outsourcingowe za jakie należy uznać usługi nabywane od polskich podwykonawców są porównywalne z dostępnością własnych zasobów. W ocenie Wnioskodawcy, w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca sprawuje kontrolę i nadzór nad zasobami ludzkimi i technicznymi podwykonawców. Chociaż pracownicy Wnioskodawcy nie mają prawa dostępu do obiektów podwykonawców w czasie produkcji materiałów i nie mają prawa wydawać bezpośrednich zamówień pracownikom podwykonawców ani wpływać na działalność gospodarczą tych podmiotów to jednak pracownicy Wnioskodawcy mają prawo do nadzorowania i kontrolowania procesu montażu podczas prac w Polsce. Ponadto Wnioskodawca ma prawo do kontroli jakości i efektywności oraz terminów realizacji usług oraz weryfikacji czy podwykonawcy wykonali kontrakt poprawnie (zgodnie ze specyfikacją techniczną). Istotne jest też to, że podwykonawcy realizują prace na zlecenie Wnioskodawcy i to właśnie Wnioskodawca oczekuje wysokiej jakości i parametrów technicznych wykonanych prac (cała specyfikacja techniczna jest jasno określona w zamówieniu).

Posiadane zasoby ludzkie i techniczne są jednocześnie wystarczające do realizacji kontraktu przez Wnioskodawcę. Fakt, że zasoby techniczne nie będą jednak przebywać w Polsce wyłącznie na czas trwania prac będących przedmiotem kontraktu nie będzie mieć jednak w tym przypadku znaczenia, co szczegółowo uzasadniono wyżej w części uzasadnienia dotyczącym stałości prowadzonej działalności.

Po trzecie, nie ma znaczenia, że umowy z polskimi podwykonawcami są zawierane i wszystkie kluczowe decyzje dotyczące zarządzania zapadają w siedzibie Wnioskodawcy w Niemczech. Powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest związane z żadnymi decyzjami zarządczymi podjętymi za granicą. Istotne jest to, że decyzje podjęte przez Wnioskodawcę w Niemczech mają bezpośredni wpływ na działalność gospodarczą Wnioskodawcy w Polsce.

Potwierdza to interpretacja Dyrektora KIS z dnia 8 września 2020 r, nr 0114-KDIP1-2.4012.208.2020.2.RST, w której stwierdzono: „w analizowanym przypadku bez znaczenia pozostaje okoliczność, że sporządzenie umów oraz wszystkie kluczowe decyzje dotyczące zarządu będą podejmowane w siedzibie Spółki w Szwecji, bowiem stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami zarządczymi, które nie mają miejsca w kraju. Istotny jest fakt, że decyzje, które zapadają w kraju siedziby dotyczą w rzeczywistości działalności prowadzonej w Polsce. Jednocześnie, określenie miejsca funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstwa ma znaczenie w przypadku ustalania miejsca siedziby prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast funkcje te nie decydują o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej”.

Podobnie stanowisko przedstawiono w wyroku NSA z dnia 23 listopada 2017 r. (I FSK 160/16), w którym sąd stwierdził: „nie można zgodzić się z opinią kasatora, że sam fakt podejmowania strategicznych decyzji dotyczących produkcji i sprzedaży przez zarząd spółki w Finlandii oznacza per se brak niezależności spółki. Aprioryczne założenie braku wystarczającej niezależności podmiotu działającego na terytorium Polski i, w konsekwencji, niemożności uznania, że skarżąca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, byłoby zbyt daleko idące na podstawie opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej”. W sprawie tej spółka prawa fińskiego nabywała w Polsce towary niezbędne do produkcji łodzi. Towary te były następnie transportowane do kontrahenta będącego polskim podatnikiem VAT, który produkował z nich łodzie dla tej spółki. Łodzie były przechowywane na placu składowym będącym własnością ww. kontrahenta. Wszelkie prace wykonywane były przez pracowników kontrahentów w ramach usług świadczonych na rzecz fińskiej spółki.

Podsumowując, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny, Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, co oznacza, że nabywane przez niego usługi w celu realizacji kontraktu (przy założeniu, że nie są one usługami wymienionymi w art. 28e-28n Ustawy VAT) są opodatkowane zgodnie z art. 28b ust. 2 Ustawy o VAT, czyli w stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, tj. w Polsce.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2012 r. nr IPPP3/443-539/12-2/SM, w której organ podatkowy potwierdził, że niemiecka firma, która dostarczyła dwa specjalistyczne urządzenia wraz z montażem w Polsce korzystając z usług podwykonawców z Niemiec oraz przy ograniczonym zaangażowaniu personelu z polskich firm (wynajęcie w Polsce dźwigów oraz nabycie narzędzi potrzebnych do realizacji umowy) posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej: „W tym miejscu należy zauważyć, że z faktu, iż montaż urządzeń przez Spółkę ma charakter okresowy i przemijający, nie można wnioskować, iż nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności. Wynika to bowiem z charakteru (specyfiki) kontraktów inżynieryjnych. Z założenia budowa takiej instalacji ma charakter okresowy i przemijający (\`(...)\`). Zdaniem tut. Organu, fakt prowadzenia działalności przez Spółkę przez ściśle określony czas może prowadzić do wniosku, iż posiada ona stałe miejsce prowadzenia działalności na Polski (\`(...)\`). W miejscu świadczenia tych usług obecni będą pracownicy Spółki oraz podwykonawcy (podwykonawców), których zadaniem jest wykonanie i nadzór nad budową urządzenia (\`(...)\`). Z uwagi na ww. opisane rozstrzygnięcie, spełnione jest także ostatnie z opisanych przez Spółkę kryteriów, tj. posiadania odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych. Należy bowiem zauważyć, iż, jak sama stwierdza Spółka, będzie ona posiadała odpowiednią infrastrukturę tj. wynajęty dźwig, kontener do przechowywania narzędzi, narzędzia nabyte w Polsce), która umożliwi jej wykonanie prac na rzecz kontrahenta. Fakt, że zasoby techniczne nie będą jednak przebywać w Polsce na stałe, lecz wyłącznie na czas trwania prac będących przedmiotem ustaleń z kontrahentem (ok. 6-7 miesięcy) nie będzie mieć jednak w tym przypadku znaczenia (\`(...)\`). Uwzględniając powyższe, Spółka będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia na terytorium Polski (\`(...)\`)”.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia / zwrotu VAT z faktur dokumentujących nabycie usług od polskich podwykonawców należy zauważyć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W ocenie Wnioskodawcy, usługi nabywane od polskich podwykonawców mają związek z czynnością opodatkowaną jaką jest dostawa i montaż systemów przenośnikowych dokonywaną przez Wnioskodawcę w ramach kontraktu. W ocenie Wnioskodawcy czynność ta stanowi dostawę towarów, które są instalowane lub montowane, a więc opodatkowana jest w miejscu, w którym towary są instalowane lub montowane, czyli w tym przypadku w Polsce. Nabycie usług od polskich podwykonawców warunkuje natomiast wykonanie tej czynności.

Jednocześnie w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania żadne z wyłączeń przewidzianych w art. 88 Ustawy VAT. W szczególności zastosowania nie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Jak wykazano wyżej, usługi nabywane przez Wnioskodawcę są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy, które znajduje w Polsce, a więc podlegają one opodatkowaniu VAT w Polsce.

W konsekwencji Wnioskodawca ma prawo do odliczenia / zwrotu kwot podatku VAT wynikających z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie usług od polskich podwykonawców.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych przepisów art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej w Niemczech oraz zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. Działalność Wnioskodawcy w Niemczech polega na tym, że jest spółką zależną od spółki matki w Chinach, która ma być kontaktem z rynkiem europejskim dla przemysłu motoryzacyjnego. Zadaniem Wnioskodawcy jest zdobywanie na rynku europejskim i realizowanie przedsięwzięć w zakresie dostawy i montażu linii produkcyjnych dla branży samochodowej w Europie. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie projektowania i budowy linii produkcyjnej dla branży motoryzacyjnej. Wnioskodawca zatrudnia w Niemczech 22 pracowników (połowa z nich to inżynierowie). Na terytorium Polski Wnioskodawca, na podstawie zawartej w marcu 2020 roku umowy z polską firmą, realizuje dostawę wraz z montażem. Zakres projektu obejmuje dostawę i montaż systemów przenośnikowych dla nowego typu samochodów osobowych w zupełnie nowym budynku do montażu ogólnego zlokalizowanego w Polsce. W celu realizacji kontraktu Wnioskodawca nabywa zarówno usługi jak i towary od polskich podwykonawców będących zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Przy tym większość zagranicznego sprzętu pochodzi z Chin lub z Niemiec. Natomiast liczba i obecność pracowników Wnioskodawcy w Polsce zmienia się w zależności od fazy realizacji projektu (Wnioskodawca planował mieć stale 3-4 osoby w Polsce do wykonywania prac dla Wnioskodawcy).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i poprawnie uznaje, że nabywane usługi w celu realizacji kontraktu (przy założeniu, że nie są one usługami wymienionymi w art. 28e-28n ustawy) są opodatkowane zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy, czyli w stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, tj. w Polsce, a w konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia/zwrotu VAT z faktur dokumentujących nabycie tych usług.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii w pierwszej kolejności należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Ponadto, orzecznictwo TSUE wskazuje, że nie można wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej mającej siedzibę w innym państwie, wyłącznie opierając się na facie, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną. W takim przypadku istotna jest analiza stosunków umownych między rzeczoną spółką, a jej spółką zależną w celu określania czy pierwsza z nich posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie członkowskim. Należy więc uwzględnić szereg kryteriów w celu ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. Obejmuje to przede wszystkim analizę charakteru i zastosowania świadczonej usługi na rzecz podatnika-usługobiorcy czy też badanie stosunków umownych między spółką dominującą oraz spółką zależną.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zakres działalności, którą Wnioskodawca prowadzi w Polsce nie powoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wskazano Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech. Działalność Wnioskodawcy w Niemczech polega na tym, że jest spółką zależną od spółki matki w Chinach, która ma być kontaktem z rynkiem europejskim dla przemysłu motoryzacyjnego i prowadzi działalność w zakresie projektowania i budowy linii produkcyjnej dla branży motoryzacyjnej. W Polsce Wnioskodawca, na podstawie zawartej w marcu 2020 roku umowy z polską firmą, realizuje dostawę wraz z montażem. Zakres projektu obejmuje dostawę i montaż systemów przenośnikowych dla nowego typu samochodów osobowych w zupełnie nowym budynku do montażu ogólnego zlokalizowanego w Polsce. W ramach umowy Wnioskodawca wykonuje wszelkie badania, projekty, zaopatrzenie, produkcję, montaż, testowanie, pakowanie, wysyłkę, obsługę, montaż na miejscu, podłączenie, testowanie, oddanie do użytku i uruchomienie linii produkcyjnej w Polsce instalowanej przez Wnioskodawcę w tzw. Strefie Przenośników Ogólnego Montażu, nadającej się do bezpiecznej, prawidłowej i wydajnej eksploatacji przez Kupującego w ramach Procesu Montażu, wszystkie wyżej wymienione w ścisłej zgodności z Umową, Specyfikacjami Ogólnymi, Specyfikacjami i Regulaminem linii produkcyjnej. W harmonogramie projektu kluczowe kamienie milowe obejmują: rozpoczęcie instalacji początek stycznia 2021 roku, koniec instalacji połowa czerwca 2021 roku, koniec uruchomienia początek sierpnia 2021 roku, Standardowa Procedura Operacyjna początek października 2021. W celu realizacji kontraktu Wnioskodawca nabywa zarówno usługi jak i towary. W celu realizacji kontraktu część konstrukcji kupowana jest w Polsce od polskich podatników podatku od towarów i usług. Wnioskodawca posiada podwykonawców usługowych w zakresie montażu na terenie Polski. Prace instalacyjne wykonywane są głównie przez polskich podwykonawców pod nadzorem Wnioskodawcy. Jeden z polskich podwykonawców wykonuje „Instalację elektryczną, wykonanie oprogramowania i uruchomienie systemu przenośnikowego”, tj. podwykonawca wykonuje usługę polegającą na kompleksowej obsłudze automatyki przemysłowej. Inny polski podwykonawca projektuje, wytwarza i montuje wyroby stalowe (belki, słupy, poręcze itp.). Wnioskodawca planuje także zaangażowanie 1-3 podwykonawców z Polski do pomocy w mechanicznym instalowaniu wyposażenia przenośnikowego. Wnioskodawca będzie także zawierać dodatkową umowę z polskim podwykonawcą na instalację sprzętu, który zostanie zakupiony od niemieckiego dostawcy. Ponadto Wnioskodawca może nabywać w ramach podwykonawstwa inne towary i usługi, które jednak w każdym przypadku będą nabywane w celu realizacji kontraktu. Większość zagranicznego sprzętu pochodzi z Chin lub z Niemiec. Przy tym liczba i obecność pracowników Wnioskodawcy w Polsce zmienia się w zależności od fazy realizacji projektu (Wnioskodawca planował mieć stale 3-4 osoby w Polsce do wykonywania prac dla Wnioskodawcy). Jednocześnie wskazano, że realizowany przez Wnioskodawcę projekt na rzecz polskiej firmy jest pierwszym realizowanym projektem w Polsce (Wnioskodawca nie realizował wcześniej podobnych dostaw z montażem na terytorium Polski) i obecnie Wnioskodawca nie ma w Polsce innych zleceń na podobne projekty. Co więcej Wnioskodawca nie planuje realizacji żadnych nowych inwestycji w Polsce, czyli po zakończeniu obecnego projektu będzie to koniec aktywności Wnioskodawcy w Polsce. Wnioskodawca nie ma planów realizacji żadnych świadczeń (nowych) na terytorium Polski, nie ma obecnie żadnych informacji w zakresie nowych zleceń ani nowych projektów. Przy czym jeżeli w przyszłości pojawiłaby się (dziś to tylko hipotetyczne i teoretyczne założenie) szansa brania udziału w przetargu na wykonanie w Polsce podobnego projektu, to Wnioskodawca złożyłby ofertę i w razie wygranej ponownie podjąłby się dostawy z montażem do Polski (jednak ta hipotetyczna możliwość nie oznacza, że Wnioskodawca po zakończeniu obecnego projektu będzie utrzymywał w Polsce jakąkolwiek fizyczną obecność, nie będzie tu ani substratu technicznego ani personalnego dla podtrzymywania jakiejkolwiek obecności dla szukania i realizowania takich szans). Zatem, skoro działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski ogranicza się jedynie do realizacji na rzecz polskiej firmy wskazanego projektu i po zakończeniu obecnego projektu będzie to koniec aktywności Wnioskodawcy w Polsce nie można uznać, że działalność gospodarcza prowadzona w Polsce ma charakter stały, wyrażony w szczególności jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny/długofalowy. Dla uznania, że dany podmiot posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej decydujący jest m.in. fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. Zatem mimo, że Wnioskodawca dysponuje pewnymi zasobami ludzkimi oraz technicznymi na potrzeby realizowanego projektu, skoro nie można uznać, że w analizowanym przypadku jest spełnione kryterium stałości prowadzonej działalności na terytorium Polski, stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących opodatkowania nabywanych usług (niebędących usługami wymienionymi w art. 28e-28n ustawy) w Polsce oraz prawa do odliczenia/zwrotu VAT z faktur dokumentujących nabycie tych usług wskazać należy, że skoro nabywane usługi nie są usługami wymienionymi w art. 28e-28n ustawy do nabywanych usług ma zastosowanie art. 28b ustawy. Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech. Jednocześnie, w niniejszej interpretacji wskazano, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem w analizowanym przypadku usługi, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy nie są opodatkowane na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy. Niniejsze usługi, stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy, są opodatkowane w kraju siedziby Wnioskodawcy, tj. na terytorium Niemiec. W konsekwencji usługi świadczone przez polskich usługodawców nie powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. Zatem, w przypadku, gdy Wnioskodawca otrzyma faktury od polskich usługodawców dokumentujące usługi, z wykazanym podatkiem znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem od zarejestrowanych podatników mających siedzibę w Polsce usług, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy.

Zatem Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i błędnie uznaje, że nabywane usługi w celu realizacji kontraktu (przy założeniu, że nie są one usługami wymienionymi w art. 28e-28n ustawy) są opodatkowane zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy, czyli w stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, tj. w Polsce, a w konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia/zwrotu VAT z faktur dokumentujących nabycie tych usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków mających potwierdzić prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy co do posiadania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej trzeba zauważyć, że sposób rozumienia pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ewoluował w kolejnych orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że interpretacje indywidualne oraz wyroki są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Interpretacje i wyroki powołane przez Wnioskodawcę rozstrzygają w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym odmiennych od opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy oceniać przez pryzmat konkretnego przypadku, bowiem ze względu na branżę w jakiej działa dany podmiot wymagane/wykorzystywane zaplecze techniczne i organizacyjne będzie inne. Przy rozstrzyganiu posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności niezbędna „struktura organizacyjna” różni się w zależności od sektora gospodarczego, którego sprawa dotyczy. Inne jest zaplecze techniczne i organizacyjne niezbędne np. dla świadczenia usług, a inne dla dystrybucji towarów, w tym różnego rodzaju towarów. Zatem powołane przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku interpretacje oraz wyroki, wydane dla innych podmiotów w ich indywidualnej sprawie, nie mogą być podstawą do zaakceptowania stanowiska Spółki, że posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.