Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-403/14-5/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-08-26
Teza: odliczenie podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi na świetlice wiejskie w drodze korekty wieloletniej
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2014 r. (data wpływu 26 maja 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 lipca 2014 r. (data wpływu 1 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi na świetlice wiejskie w drodze korekty wieloletniej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   podlegania opodatkowaniu i niekorzystania ze zwolnienia czynności odpłatnego udostępniania świetlic wiejskich,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi na świetlice wiejskie w drodze korekty wieloletniej,

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi ponoszonymi obecnie i w przyszłości na świetlice wiejskie,

*   braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania świetlic wiejskich na cele gminne.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 lipca 2014 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, wskazanie które z zadanych pytań dotyczą zaistniałego stanu faktycznego, a które zdarzenia przyszłego oraz brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina \`(...)\` (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina w latach 2011-2012 ponosiła wydatki na budowę, modernizację lub doposażenie świetlic wiejskich oraz remiz strażackich w miejscowości Ł\`(...)\` i S\`(...)\` (dalej: „Świetlice”).

W ramach powyższych inwestycji zostały wykonane następujące zadania:

*   Świetlica w miejscowości Ł\`(...)\`:
    *   rozbudowa i przebudowa budynku Ochotniczej Straży Pożarnej na świetlicę wiejską,
    *   wykonanie instalacji c.o. c.t. i kotłowni,
    *   wykonanie instalacji wod.-kan. wraz z przyłączami,
    *   zagospodarowanie przyległego terenu;
*   Świetlica w miejscowości S\`(...)\`:
    *   remont połączony z modernizacją budynku świetlicy wiejskiej,
    *   zakup wyposażenia.

Przedmiotowe inwestycje w Świetlice zostały oddane do użytkowania odpowiednio w dniu 29 lipca 2012 r. (Ł\`(...)\`) oraz w dniu 19 lipca 2012 r. (S\`(...)\`) i pozostają na stanie środków trwałych Gminy.

Budowa Świetlic była realizowana ze środków własnych Gminy oraz z dofinansowania otrzymanego z Urzędu Marszałkowskiego Województwa \`(...)\` (dalej: „Instytucja”) w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013.

W związku z realizowanymi inwestycjami Gmina ponosiła wydatki, które są udokumentowane fakturami VAT. Wydatki te obejmowały m.in. przygotowanie dokumentacji dotyczącej budowy świetlic oraz wykonanie robót budowlanych zleconych przez Gminę podmiotom zewnętrznym. Dodatkowo, Gmina ponosi i będzie ponosić bieżące wydatki związane z utrzymaniem Świetlic, obejmujące zarówno nabycie towarów (m.in. media, środki czystości, etc.), jak i usług (m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości, etc.).

W momencie zawierania umowy o dofinansowanie z Instytucją, Gmina planowała, iż Świetlice będą wykorzystywane do zaspokajania potrzeb społeczno-kulturalnych mieszkańców oraz spraw ochrony przeciwpożarowej i w tym celu będą udostępniane wyłącznie nieodpłatnie.

W latach późniejszych Gmina podjęła działania, które miały na celu zwiększenie efektywności poszczególnych działań wykonywanych w ramach realizacji zadań własnych Gminy. W ramach planowanej reorganizacji działalności Gminy zostały przeprowadzone wewnętrzne i zewnętrzne konsultacje m.in. w sprawie sposobu zarządzania infrastrukturą kulturalną znajdującą się na terenie Gminy, w tym wybudowanymi na jej terenie Świetlicach. W dniu 21 lutego 2013 r. oraz w dniu 8 marca 2013 r. odbyły się spotkania Gminy z przedstawicielami firmy zewnętrznej, która przeprowadziła dla Gminy stosowne analizy dotyczące m.in. świetlic wiejskich. Po omówieniu wyników analiz podjęto w imieniu Gminy decyzję o zmianie planowanego pierwotnie sposobu wykorzystywania Świetlic i wdrożeniu rozwiązania polegającego na wprowadzeniu możliwości odpłatnego udostępniania Świetlic wraz przyległym terenem i wyposażeniem podmiotom trzecim.

Decyzja o wdrożeniu nowego modelu została podjęta w marcu 2013 r., co potwierdza odpowiedni protokół. Następnie podjęte zostały prace zmierzające do wprowadzenia przedmiotowej decyzji w życie. Działania te obejmują m.in. zaangażowanie firmy zewnętrznej, która miała prowadzić prace wdrożeniowe, ustalenia co do szczegółów wdrożenia itd.

W szczególności w związku z uzyskanym z Instytucji dofinansowaniem zewnętrznym na budowę Świetlic, wdrożenie rozważanej koncepcji wymagało uprzedniego uzyskania pisemnej zgody Instytucji na odpłatne udostępnienie. Bez uzyskania takiej zgody Gmina nie mogłaby udostępniać komercyjnie Świetlic, gdyż wiązałoby się to z ryzykiem utraty dofinansowania lub konieczności jego zwrotu. W konsekwencji, w ramach prac wdrożeniowych Gmina wystosowała pisma do Instytucji dofinansowującej, w których przedstawiła zamiar zmiany sposobu udostępniania Świetlic, prosząc o zgodę na wdrożenie planowanych działań. Instytucja ostatecznie zgodziła się na planowane rozwiązanie.

Finalnie, po uzyskaniu zgody Instytucji, Burmistrz Gminy w dniu 31 grudnia 2013 r. w drodze zarządzenia (dalej: „Zarządzenie”) ustalił regulamin korzystania z poszczególnych Świetlic. Zgodnie z treścią Zarządzenia, Świetlice wraz z przyległym do budynku terenem mogą być udostępniane do odpłatnego korzystania osobom fizycznym i prawnym.

Według nowego modelu Świetlice są zatem przez Gminę wykorzystywane w dwojaki sposób:

1.  udostępnianie nieodpłatne na cele gminne, tj. np. na rzecz Ochotniczej Straży Pożarnej, społeczności lokalnej w celu odbycia zebrań wiejskich, organizacji zajęć integracyjnych dla dzieci i dorosłych, w tym w szczególności spotkań kółek zainteresowań, przeprowadzenia wyborów, udostępnienia instytucjom charytatywnym, organizacji gminnych wydarzeń kulturalnych i rekrutacyjnych etc., dla potrzeb organizowania wyborów, w celach charytatywnych etc. oraz
2.  odpłatny wynajem podmiotom zainteresowanym ich wykorzystaniem do własnych potrzeb, np. w celu organizacji prywatnych imprez okolicznościowych (urodzin, wesel, jubileuszy, styp etc.), czy też spotkań handlowych, prezentacji produktowych, odpłatnych zajęć edukacyjnych (kursy językowe, zajęcia taneczne).

Gmina jednocześnie zaznacza, iż brak jest możliwości precyzyjnego ustalenia określonych godzin/dni tygodnia, w których Świetlice są/będą przeznaczone wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania. W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Sposób wykorzystywania przedmiotowych Świetlic jest/będzie regulowany poprzez aktualne zapotrzebowanie na obie formy udostępniania Świetlic. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że Świetlice są/będą udostępniane wyłącznie odpłatnie bądź też wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie. Wyjątkiem w tym zakresie jest nieodpłatne udostępnienie części powierzchni Świetlic na rzecz Ochotniczej Straży Pożarnej, które ma charakter stały, tzn. Gmina udostępnia określoną część powierzchni Świetlic i część ta jest wyłączona z dostępności dla innych osób.

Biorąc pod uwagę tak zróżnicowany sposób wykorzystania, ponosząc wydatki związane ze Świetlicami, w tym zarówno wydatki inwestycyjne opisane powyżej, jak i koszty bieżącego utrzymania, Gmina zasadniczo nie jest w stanie przypisać ich do konkretnego sposobu wykorzystania danej Świetlicy. Wynika to z faktu, że wydatki takie z reguły dotyczą całego budynku Świetlicy (całościowe remonty, przebudowy, modernizacje, koszty utrzymania). W szczególności nie są one określane odrębnie dla części wykorzystywanej przez Ochotniczą Straż Pożarną i części „świetlicowej”, a dodatkowo w ramach części „świetlicowej” nie jest możliwe ustalenie podziału kosztów na część przypadającą na udostępnienie odpłatne i nieodpłatne.

Gmina zaznacza jednocześnie, że wyjątkowo mogą się zdarzyć sytuacje, gdzie dany wydatek dotyczy wyłącznie części używanej przez Ochotniczą Straż Pożarną (np. naprawa bramy w garażu, gdzie stacjonuje wóz strażacki), jednakże takie sytuacje nie rodzą wątpliwości Gminy i nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Od strony operacyjnej Świetlicami zarządza na podstawie odpowiedniego porozumienia gminna instytucja kultury (odrębna osoba prawna), która działa w tym zakresie w imieniu i na rzecz Gminy. Oznacza to w szczególności, że zawierane z osobami trzecimi umowy na udostępnienie odpłatne Świetlic instytucja kultury zawiera w imieniu i na rzecz Gminy (ich stroną jest Gmina), natomiast odpowiednie faktury wystawiane są w imieniu i na rzecz Gminy przez instytucję kultury (Gmina jest wskazana jako sprzedawca). Również zakupy związane ze Świetlicami dokonywane są w imieniu i na rzecz Gminy, co oznacza, że dostawcy fakturują w tym zakresie Gminę.

Wnioskodawca dotychczas nie odliczał VAT naliczonego od faktur dokumentujących wydatki, związane z budową Świetlic. Wszystkie faktury zakupowe związane z inwestycjami w Świetlice Gmina otrzymała do końca roku 2013.

W piśmie z dnia 29 lipca 2014 r., stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż w trakcie realizacji budowy poszczególnych świetlic wiejskich Gmina zamierzała wykorzystywać nabyte towary i usługi do nieodpłatnego udostępnienia w celu zaspokajania potrzeb społeczno–kulturalnych mieszkańców oraz spraw ochrony przeciwpożarowej, które w opinii Gminy stanowią czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Od momentu oddania poszczególnych świetlic wiejskich do użytkowania do 31 grudnia 2013 r. były one wykorzystywane do czynności określonych w odpowiedzi na pyt. 1, które w opinii Gminy stanowią czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W chwili obecnej, tj. od 31 grudnia 2013 r., zarówno świetlica w miejscowości Ł\`(...)\`, jak i świetlica w miejscowości S\`(...)\`, zgodnie z uchwalonym Zarządzeniem Burmistrza z dnia 31 grudnia 2013 r., przeznaczone są do wykorzystania w dwojaki sposób. Jak opisano we wniosku (str. 3) jest to (A) udostępnienie nieodpłatne na cele Gminy oraz (B) odpłatny wynajem podmiotom zainteresowanym. Czynności z grupy A, w opinii Gminy, stanowią czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast czynności z grupy B stanowią, zdaniem Gminy, czynności opodatkowane VAT.

Zgodnie z tym co zostało opisane we wniosku, Gmina nie jest w stanie wyodrębnić kwot VAT naliczonego wykazanych na fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych na budowę poszczególnych świetlic wiejskich oraz wydatków bieżących i alokować do poszczególnych rodzajów działalnością, która będzie prowadzona na ich terenie. W szczególności, nie jest możliwe określenie kwot VAT naliczonego dla części wykorzystywanej przez Ochotniczą Straż Pożarną (tę działalność Gmina uznaję za niedającą prawa do odliczenia VAT) i części „świetlicowej”, a dodatkowo, w ramach części „świetlicowej” nie jest możliwe ustalenie podziału kosztów na część przypadającą na udostępnienie odpłatne (tę działalność Gmina uznaje za dającą prawo do odliczenia VAT) i nieodpłatne (tę działalność Gmina uznaje za niedającą prawa do odliczenia VAT). Gmina zaznacza jednocześnie, że wyjątkowo mogą się zdarzyć sytuację, gdzie dany wydatek będzie dotyczył wyłączenie części używanej przez Ochotniczą Straż Pożarną, jednakże takie sytuacje nie rodzą wątpliwości Gminy i nie są przedmiotem Wniosku.

Z uwagi na brak zainteresowania ze strony mieszkańców oraz innych podmiotów, do chwili obecnej żadna z przedmiotowych świetlic wiejskich nie została wynajęta. Jednakże zgodnie z zamiarem Gminy wyrażonym m.in. w opisanym Zarządzeniu Burmistrza świetlice wiejskie są przeznaczone w szczególności do odpłatnego wynajmu. Gmina zaznacza przy tym, że w świetle ustawy o VAT decydujący dla prawa do odliczenia jest zamiar określonego wykorzystania środka trwałego przez podatnika, a nie jego faktyczne wykorzystanie. Przykładowo, nie ma wątpliwości, że przysługuje prawo do odliczenia VAT z tytułu budowy fabryki pomimo faktu, iż obiekt taki w pewnym okresie może jeszcze nie generować sprzedaży opodatkowanej VAT. Niemniej jednak Gmina dysponuje stosownym Zarządzeniem Burmistrza z 31 grudnia 2013 r., które potwierdza przeznaczenie świetlic wiejskich m.in. do odpłatnego korzystania.

Zgodnie z § 14 Regulaminu korzystania ze świetlicy wiejskiej oraz Regulaminu korzystania ze świetlicy wiejskiej, uchwalonym Zarządzeniem Burmistrza Miasta i Gminy z dnia 31 grudnia 2013 r. nr 0050.157.2013, opłaty za korzystanie z poszczególnych świetlic wiejskich obejmują zryczałtowany koszt mediów takich jak woda, energia i wywóz śmieci. Z uwagi na stopień skomplikowania regulacji ustawy o VAT oraz w związku z istniejącymi wątpliwościami Gminy co do zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego, ze względów ostrożnościowych przed dokonaniem odliczenia VAT z przedmiotowej inwestycji Gmina powzięła decyzję o wystąpieniu z wnioskiem o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. Tym samym dotychczasowy brak odliczenia VAT naliczonego wynika wyłącznie z potrzeby uprzedniego uzyskania interpretacji podatkowej.

Gmina informuje, iż będące przedmiotem niniejszego wniosku wydatki poniesione na budowę i modernizację poszczególnych świetlic wiejskich przekroczyły 15 000 zł. W przypadku wydatków o mniejszej wartości Gmina nie ma wątpliwości, co do prawa i metodologii odliczenia VAT, a zatem nie są one przedmiotem wniosku.

Jak zostało opisane przez Gminę na stronie 3 wniosku, świetlice wiejskie będą wykorzystywane przez Gminę w dwojaki sposób. Po pierwsze, świetlice będą nieodpłatnie udostępniane mieszkańcom oraz wykorzystywane na cele ochrony przeciwpożarowej, co zdaniem Gminy należy do zadań własnych Gminy jako sprawa z zakresu:

*   edukacji publicznej,

*   kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrona zabytków i opieki nad zabytkami,

*   porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,

*   wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej.

Podstawę prawną stanowi tu przede wszystkim art. 7 ust. 1 pkt 8, 9, 14 i 17 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 549, z późn. zm.; dalej: „Ustawa o samorządzie”). Po drugie, świetlice wiejskie będą udostępniane podmiotom zainteresowanym ich wykorzystaniem do własnych potrzeb. W opinii Gminy, wyżej opisane wykorzystanie świetlic wiejskich nie wchodzi w zakres zadań własnych Gminy opisanych w art. 7 ust. 1 Ustawy o samorządzie, w związku z czym wprowadzona została odpłatność w tym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z zaistniałą w 2013 r. zmianą przeznaczenia Świetlic polegającą na wprowadzeniu możliwości ich odpłatnego udostępniania, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi w drodze wieloletniej korekty zwiększającej zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, tj. w stosunku do 90% poniesionego podatku naliczonego, a stosownej korekty zwiększającej Gmina powinna dokonywać w deklaracji za styczeń każdego roku począwszy od roku 2014 do roku 2022 włącznie – w odniesieniu do 1/10 kwoty poniesionego na tych inwestycjach VAT naliczonego? (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z zaistniałą w 2013 r. zmianą przeznaczenia Świetlic polegającą na wprowadzeniu możliwości ich odpłatnego udostępniania, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi w drodze wieloletniej korekty zwiększającej zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, tj. w stosunku do 90% poniesionego podatku naliczonego. Stosownej korekty zwiększającej Gmina powinna dokonywać w deklaracji za styczeń każdego roku począwszy od roku 2014 do roku 2022 włącznie - w odniesieniu do 1/10 kwoty poniesionego na tych inwestycjach VAT naliczonego.

Korekta zwiększająca zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

W świetle cytowanego wyżej art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT, zasadniczo, Gmina nie jest podatnikiem VAT w rozumieniu ustawy o VAT. Niemniej jednak, w przypadku działania przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w charakterze podatnika VAT. Powyższe oznacza, że w okresie, w którym Gmina udostępniała Świetlice wyłącznie nieodpłatnie nie działała ona w roli podatnika VAT. Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów.

Niemniej jednak, wraz z wprowadzeniem w 2013 r. możliwości udostępniania Świetlic odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych, Gmina występuje w charakterze podatnika VAT. Jednocześnie, jak wykazano wyżej, wykonywana przez Gminę usługa odpłatnego udostępniania Świetlic ma charakter czynności opodatkowanej VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT. Tym samym Gmina uważa, iż w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na inwestycje związane ze Świetlicami, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wówczas Świetlice nie były wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Gminy sytuacja ta uległa zmianie z chwilą wprowadzenia w 2013 r. możliwości odpłatnego udostępnienia Świetlic. Jak wskazano powyżej, umowy zawierane w celu odpłatnego udostępnienia Świetlic mają charakter cywilnoprawny, dlatego też stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, Gmina jest obowiązana opodatkować VAT świadczone przez nią usługi.

Jednocześnie, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Analiza powyższych regulacji jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, polegającej na przeznaczeniu go do wykorzystywania w ramach wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na wykorzystywanie tego środka trwałego do czynności nieopodatkowanych, po zmianie przeznaczenia, ma prawo dokonania zwiększającej korekty kwoty podatku naliczonego, tak samo jak byłby zobowiązany do korekty zmniejszającej podatek naliczony, w sytuacji gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Powyższe zostało potwierdzone przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD: „w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę sieci do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tych budowli do wykonywania czynności, opodatkowanych (usługi w zakresie gospodarki ściekami), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacja wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ: „w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę środków trwałych do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użyczenie), a następnie wykorzystywanie tych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa) stwarza możliwość dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 cyt. ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. ITPP2/443-826/09/KT: „z powyższego wynika, że towary i usługi nabywane w trakcie realizacji projektu, z założenia nie miały służyć czynnościom opodatkowanym, gdyż po jej zakończeniu Gmina przekazała wodociąg w bezpłatne użytkowanie gospodarstwu pomocniczemu. Zatem Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji. Jednakże w momencie, gdy do umowy wprowadzono zapis dotyczący odpłatności, zmieniły się warunki wykorzystywania przedmiotowej inwestycji. Począwszy od 1 listopada 2007 r., „dzierżyciel” wpłaca Gminie (raz na kwartał) ustaloną kwotę. W konsekwencji u Wnioskodawcy wystąpiły czynności opodatkowane związane z wybudowanym wodociągiem, tym samym zmianie uległo jego przeznaczenie. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w oparciu o wskazane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, iż wskutek zmiany nieodpłatnego przekazania inwestycji w używanie odpłatne, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją, poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych wyżej przepisów art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług”.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w odniesieniu do przedstawionej sytuacji należy uznać, iż w związku z wprowadzeniem w 2013 r. możliwości odpłatnego udostępnienia Świetlic, które wcześniej były wykorzystywane wyłącznie nieodpłatnie, Gmina jest uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na inwestycje związane ze Świetlicami w oparciu o art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT.

Zakres prawa do odliczenia VAT w ramach korekty na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę, że korekty przywidzianej w art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT dokonuje się na podstawie art. 91 ust. 1-6 tej ustawy, należy stwierdzić, że w zaistniałym przypadku, gdzie:

*   Świetlice zostały oddane do użytkowania w 2012 r. i

*   stanowią one środki trwałe będące nieruchomościami, o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł,

Gmina powinna mieć prawo do odliczenia 9/10 VAT naliczonego poniesionego w trakcie inwestycji dotyczących Świetlic. Stosownej korekty zwiększającej Gmina powinna dokonywać w deklaracji za styczeń każdego roku począwszy od roku 2014 do roku 2022 włącznie – w odniesieniu do 1/10 kwoty poniesionego na tych inwestycjach VAT naliczonego.

Konkluzja taka wynika z literalnego brzmienia art. 91 ust. 1, 2 i 3 w związku z art. 91 ust. 7 i 7a. Zgodnie z ust. 7a w przypadku towarów i usług zaliczanych przez podatnika do środków trwałych, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Z kolei zgodnie z art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie w przypadku środków trwałych o wartości powyżej 15 000 zł, które stanowią nieruchomości, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 podatnik dokonuje w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały one oddane do użytkowania (tutaj od 2012 r.). Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 1 i 2 dokonuje się w deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Brak wpływu nieodpłatnego wykorzystywania Świetlic na zakres prawa do odliczenia - art. 90.

Jak wskazano powyżej, Gmina będzie udostępniać przedmiotowe Świetlice zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, przy czym zasadniczo nie jest ona w stanie przyporządkować dokonywanych zakupów, w tym zakupów inwestycyjnych objętych niniejszym wnioskiem, do danego rodzaju wykorzystywania Świetlicy.

Udostępnianie komercyjne (odpłatny wynajem) jest w ocenie Gminy czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku natomiast nieodpłatnego udostępniania Świetlic przez Gminę, czynność ta nie jest objęta regulacjami VAT. W konsekwencji przedmiotowe Świetlice będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do zadań Gminy pozostających poza zakresem VAT.

Kwestię odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zaś zgodnie z ust. 3 tego przepisu proporcję tę, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT.

Wątpliwość ta, która była dotychczas przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10. NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. NSA w uchwale tej wskazał, że ,,Na tle zatem, obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte, w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące, się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z, którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.)”.

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym stwierdził on, iż ,,należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem, przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku bądź jako czynności, opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza „strefą zainteresowania” tego podatku”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08, czy w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. SA/Wr 1790/07, w którym potwierdzono, że „powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu”.

W świetle powyższej argumentacji należy stwierdzić, że przez „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

Należy wskazać, że powyższe wnioski są zgodne z zasadami konsekwencji terminologicznej w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”. Zgodnie z tą zasadą, tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia. Dlatego też w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT Gmina nie powinna stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.

W konsekwencji w ocenie Gminy, w sytuacji, gdy poniosła ona wydatki, które po zmianie w 2013 r. zamiaru odnośnie sposobu wykorzystywania Świetlic związane są jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania. Wynika to z faktu, iż nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Gminę wydatków, które są związane z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Tym samym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Gminy powinna mieć ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości, przy czym prawo to ograniczone będzie tylko do 9/10 podatku naliczonego z uwagi na przeznaczenie Świetlic do wykorzystywania wyłącznie do czynności nieopodatkowanych VAT w pierwszym roku od oddania ich do użytkowania (w 2012 r.).

Stanowisko takie zostało potwierdzone również w wspomnianej wcześniej uchwale NSA, w której stwierdzono, że „w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) Brak jest bowiem przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków”.

Należy wskazać, że stanowisko to było już prezentowane przez NSA w analogicznych sprawach, przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, wyroku z dnia 10 maja 2012 r., sygn. I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11, w którym Sąd rozpatrując sprawę jednostki samorządu terytorialnego stwierdził, że „W ocenie składu orzekającego stanowisko WSA jest wadliwe, gdyż zgodnie z uchwałą w sprawie o sygn. I FPS 9/10 w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że jeżeli mamy do czynienia z inwestycją, która służy zarówno działalności opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej, podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego, bo ani z art. 90 ani z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku”.

Gmina również wskazuje, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r. sygn. ILPP2/443-153/12-4/MR, dotyczącej analogicznego stanu faktycznego. Podobne stanowisko, także w analogicznym stanie faktycznym, zostało przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2012 r., sygn. 1PTPP1/443-138/12-8/MW.

Brak wpływu nieodpłatnego wykorzystywania Świetlic na zakres prawa do odliczenia - art. 86 ust. 7b.

W ocenie Gminy na powyższą konkluzję odnośnie zakresu prawa do odliczenia w przypadku Świetlic nie wpływa też brzmienie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Przepis ten bowiem nie znajduje zastosowania w sytuacji Gminy.

Zgodnie z jego treścią w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do działalności gospodarczej.

W świetle tego przepisu w przypadku inwestycji związanych z nieruchomościami, które są wykorzystywane przez podatnika częściowo do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest proporcjonalnie ograniczone.

Taka sytuacja nie ma jednak miejsca w przypadku Gminy. Jak zostało to wyjaśnione w opisie stanu faktycznego, Świetlice mogą być użytkowane na dwa sposoby. W przypadku udostępnienia odpłatnego na podstawie umów cywilnoprawnych, które stanowi w ocenie Gminy usługę opodatkowaną VAT, nie ma żadnych wątpliwości, że Świetlice są wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej.

Z kolei w przypadku nieodpłatnego udostępnienia Świetlic, udostępnienie takie następuje zawsze w związku ze statutową działalnością Gminy, tj. w ramach zadań własnych, które Gmina wykonuje na podstawie przepisów regulujących działalność samorządu. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. nr 16, poz. 95 ze zm.) do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8), kultury (art. 7 ust. 1 pkt 9), porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej (art. 7 ust. 1 pkt 14), wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej (art. 7 ust. 1 pkt 17), współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych (art. 7 ust. 1 pkt 19), współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw (art. 7 ust. 1 pkt 20).

Realizacja powyższych zadań własnych wymaga od Gminy nieodpłatnego udostępniania Świetlic mieszkańcom i innym podmiotom. Odbywają się tam/będą się odbywać spotkania sołectw, organizowane są/będą wybory, aranżowane są/będą przez organizacje charytatywne rozmaite przedsięwzięcia, z pomieszczeń korzysta Straż Pożarna itd. Nie budzi więc wątpliwości, iż są to zdarzenia z zakresu zadań własnych Gminy i tym samym mają one miejsce wyłącznie w związku z działalnością statutową Gminy. Jednocześnie w żadnym wypadku Gmina nie udostępnia nieodpłatnie Świetlic na cele prywatne swoich pracowników, byłych pracowników czy innych podmiotów. Co więcej, poza realizacją swoich zadań własnych Gmina nie udostępnia Świetlic nieodpłatnie także na żadne inne cele.

W tej sytuacji należy uznać, że Świetlice nie są przez Gminę wykorzystywane na cele inne niż działalność gospodarcza prowadzona przez podatnika.

Stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. W identycznym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-3/MR, stwierdził, że „Wobec powyższego należy stwierdzić, że w związku, z tym, iż Gmina będzie nieodpłatnie udostępniała świetlice wiejskie na rzecz lokalnej społeczności, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na jej nieodpłatność oraz fakt, iż nie będzie miał w tym. przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy - nieodpłatne wykorzystanie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych.”

Identyczne stanowisko przedstawiono także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. IBPP4/443-1680/11/EJ, organ podatkowy stwierdził, „że nieodpłatne przekazanie majątku Gminy (tj. sieci wodno-kanalizacyjnych oraz inwestycji w toku Z. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż - nieodpłatne przekazanie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych)”. Analogicznie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. ITPP1/443-1096b/11/MN, w której organ stwierdził, iż w sytuacji gdy udostępnienie bazy sportowej należy do zadań statutowych Wnioskodawcy „trudno jest (\`(...)\`) uznać, iż nieodpłatne udostępnianie obiektów sportowych stanowi użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika”.

Analizując stanowisko organów skarbowych w tym zakresie należy wręcz stwierdzić, że jest ono jednolite. Szereg kolejnych potwierdzających to interpretacji przytoczono w uzasadnieniu do pytania nr 4.

W tej sytuacji należy uznać, że Gmina nie wykorzystuje Świetlic na cele inne niż jej działalność gospodarcza, a zatem art. 86 ust. 7b nie znajduje zastosowania w jej przypadku. Tym samym w związku z zaistniałą w 2013 r. zmianą przeznaczenia Świetlic polegającą na wprowadzeniu możliwości ich odpłatnego udostępniania, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi w drodze wieloletniej korekty zwiększającej zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, tj. w stosunku do 90% poniesionego podatku naliczonego. Stosownej korekty zwiększającej Gmina powinna dokonywać w deklaracji za styczeń każdego roku począwszy od roku 2014 do roku 2022 włącznie - w odniesieniu do 1/10 kwoty poniesionego na tych inwestycjach VAT naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-36 wyroku).

Należy w tym miejscu zauważyć, że wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i 91 ustawy.

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Gmina, będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, w latach 2011-2012 ponosiła wydatki na budowę, modernizację lub doposażenie świetlic wiejskich oraz remiz strażackich w miejscowości Ł\`(...)\` i S\`(...)\` (dalej: „Świetlice”). W ramach powyższych inwestycji zostały wykonane następujące zadania:

*   Świetlica w miejscowości Ł\`(...)\`:
    *   rozbudowa i przebudowa budynku Ochotniczej Straży Pożarnej na świetlicę wiejską,
    *   wykonanie instalacji c.o. c.t. i kotłowni,
    *   wykonanie instalacji wod.-kan. wraz z przyłączami,
    *   zagospodarowanie przyległego terenu;
*   Świetlica w miejscowości S\`(...)\`:
    *   remont połączony z modernizacją budynku świetlicy wiejskiej,
    *   zakup wyposażenia.

Przedmiotowe inwestycje w Świetlice zostały oddane do użytkowania odpowiednio w dniu 29 lipca 2012 r. (Ł\`(...)\`) oraz w dniu 19 lipca 2012 r. (S\`(...)\`) i pozostają na stanie środków trwałych Gminy. Budowa Świetlic była realizowana ze środków własnych Gminy oraz z dofinansowania otrzymanego z Urzędu Marszałkowskiego Województwa \`(...)\` (dalej: „Instytucja”) w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013. W związku z realizowanymi inwestycjami Gmina ponosiła wydatki, które są udokumentowane fakturami VAT. Wydatki te obejmowały m.in. przygotowanie dokumentacji dotyczącej budowy świetlic oraz wykonanie robót budowlanych zleconych przez Gminę podmiotom zewnętrznym. Dodatkowo, Gmina ponosi i będzie ponosić bieżące wydatki związane z utrzymaniem Świetlic, obejmujące zarówno nabycie towarów (m.in. media, środki czystości, etc.), jak i usług (m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości, etc.).

W momencie zawierania umowy o dofinansowanie z Instytucją, Gmina planowała, iż Świetlice będą wykorzystywane do zaspokajania potrzeb społeczno-kulturalnych mieszkańców oraz spraw ochrony przeciwpożarowej i w tym celu będą udostępniane wyłącznie nieodpłatnie. W latach późniejszych Gmina podjęła działania, które miały na celu zwiększenie efektywności poszczególnych działań wykonywanych w ramach realizacji zadań własnych Gminy. W ramach planowanej reorganizacji działalności Gminy zostały przeprowadzone wewnętrzne i zewnętrzne konsultacje m.in. w sprawie sposobu zarządzania infrastrukturą kulturalną znajdującą się na terenie Gminy, w tym wybudowanymi na jej terenie Świetlicach. W dniu 21 lutego 2013 r. oraz w dniu 8 marca 2013 r. odbyły się spotkania Gminy z przedstawicielami firmy zewnętrznej, która przeprowadziła dla Gminy stosowne analizy dotyczące m.in. świetlic wiejskich. Po omówieniu wyników analiz podjęto w imieniu Gminy decyzję o zmianie planowanego pierwotnie sposobu wykorzystywania Świetlic i wdrożeniu rozwiązania polegającego na wprowadzeniu możliwości odpłatnego udostępniania Świetlic wraz przyległym terenem i wyposażeniem podmiotom trzecim. Decyzja o wdrożeniu nowego modelu została podjęta w marcu 2013 r., co potwierdza odpowiedni protokół.

W szczególności w związku z uzyskanym z Instytucji dofinansowaniem zewnętrznym na budowę Świetlic, wdrożenie rozważanej koncepcji wymagało uprzedniego uzyskania pisemnej zgody Instytucji na odpłatne udostępnienie. Bez uzyskania takiej zgody Gmina nie mogłaby udostępniać komercyjnie Świetlic, gdyż wiązałoby się to z ryzykiem utraty dofinansowania lub konieczności jego zwrotu. W konsekwencji, w ramach prac wdrożeniowych Gmina wystosowała pisma do Instytucji dofinansowującej, w których przedstawiła zamiar zmiany sposobu udostępniania Świetlic, prosząc o zgodę na wdrożenie planowanych działań. Instytucja ostatecznie zgodziła się na planowane rozwiązanie. Finalnie, po uzyskaniu zgody Instytucji, Burmistrz Gminy w dniu 31 grudnia 2013 r. w drodze zarządzenia (dalej: „Zarządzenie”) ustalił regulamin korzystania z poszczególnych Świetlic. Zgodnie z treścią Zarządzenia, Świetlice wraz z przyległym do budynku terenem mogą być udostępniane do odpłatnego korzystania osobom fizycznym i prawnym.

Według nowego modelu Świetlice są zatem przez Gminę wykorzystywane w dwojaki sposób:

1.  udostępnianie nieodpłatne na cele gminne, tj. np. na rzecz Ochotniczej Straży Pożarnej, społeczności lokalnej w celu odbycia zebrań wiejskich, organizacji zajęć integracyjnych dla dzieci i dorosłych, w tym w szczególności spotkań kółek zainteresowań, przeprowadzenia wyborów, udostępnienia instytucjom charytatywnym, organizacji gminnych wydarzeń kulturalnych i rekrutacyjnych etc., dla potrzeb organizowania wyborów, w celach charytatywnych etc. oraz
2.  odpłatny wynajem podmiotom zainteresowanym ich wykorzystaniem do własnych potrzeb, np. w celu organizacji prywatnych imprez okolicznościowych (urodzin, wesel, jubileuszy, styp etc.), czy też spotkań handlowych, prezentacji produktowych, odpłatnych zajęć edukacyjnych (kursy językowe, zajęcia taneczne).

Od strony operacyjnej Świetlicami zarządza na podstawie odpowiedniego porozumienia gminna instytucja kultury (odrębna osoba prawna), która działa w tym zakresie w imieniu i na rzecz Gminy. Oznacza to w szczególności, że zawierane z osobami trzecimi umowy na udostępnienie odpłatne Świetlic instytucja kultury zawiera w imieniu i na rzecz Gminy (ich stroną jest Gmina), natomiast odpowiednie faktury wystawiane są w imieniu i na rzecz Gminy przez instytucję kultury (Gmina jest wskazana jako sprzedawca). Wnioskodawca dotychczas nie odliczał VAT naliczonego od faktur dokumentujących wydatki, związane z budową Świetlic. Wszystkie faktury zakupowe związane z inwestycjami w Świetlice Gmina otrzymała do końca roku 2013.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż w trakcie realizacji budowy poszczególnych świetlic wiejskich Gmina zamierzała wykorzystywać nabyte towary i usługi do nieodpłatnego udostępnienia w celu zaspokajania potrzeb społeczno–kulturalnych mieszkańców oraz spraw ochrony przeciwpożarowej, które w opinii Gminy stanowią czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Od momentu oddania poszczególnych świetlic wiejskich do użytkowania do 31 grudnia 2013 r. były one wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W chwili obecnej, tj. od 31 grudnia 2013 r., zarówno świetlica w miejscowości Ł\`(...)\`, jak i świetlica w miejscowości S\`(...)\`, zgodnie z uchwalonym Zarządzeniem Burmistrza z dnia 31 grudnia 2013 r., przeznaczone są do wykorzystania w dwojaki sposób. Jak opisano we wniosku jest to (A) udostępnienie nieodpłatne na cele Gminy oraz (B) odpłatny wynajem podmiotom zainteresowanym. Czynności z grupy A, w opinii Gminy, stanowią czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast czynności z grupy B stanowią, zdaniem Gminy, czynności opodatkowane VAT. Z uwagi na brak zainteresowania ze strony mieszkańców oraz innych podmiotów, do chwili obecnej żadna z przedmiotowych świetlic wiejskich nie została wynajęta.

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi celem realizacji przedmiotowych inwestycji polegających na budowie i modernizacji świetlic wiejskiej w miejscowości Ł\`(...)\` i S\`(...)\`, z zamiarem ich nieodpłatnego udostępnienia, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Tym samym należy wskazać, iż zgodnie z zamiarem Gminy, a także po oddaniu do użytkowania przedmiotowe świetlice nie były używane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, skoro Gmina, po zakończeniu przedmiotowych inwestycji, zrealizowała zamiar nieodpłatnego udostępniania, to w konsekwencji świetlice te od momentu rozpoczęcia inwestycji zostały wyłączone całkowicie z systemu podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowych inwestycji, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na przepis art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście ww. opisu stanu faktycznego należy powołać również wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Ze stanu faktycznego wynika, że Gmina realizowała przedmiotową inwestycję celem jej nieodpłatnego udostępnienia. W ocenie tut. Organu, nabycie towarów i usług służących do wybudowania i modernizacji przedmiotowych świetlic nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż wybudowane świetlice zostały przeznaczone do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Późniejsza zmiana przeznaczenia (oddanie w najem świetlic) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy 2006/112/WE).

Należy podkreślić, iż czynność oddania świetlic w najem będzie czynnością wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej i wówczas Gmina dla tej czynności uzyska przymiot podatnika podatku VAT.

Jednakże nawet późniejsze wykorzystanie przedmiotowych świetlic do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (oddanie w najem), dla której Gmina będzie posiadała status podatnika VAT, nie będzie oznaczać, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę świetlic.

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy.

Jeżeli Wnioskodawca po oddaniu do użytkowania świetlic, faktycznie wyłączył wybudowane świetlice poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie ich do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności najmu oraz przeznaczenie wybudowanych świetlic do czynności opodatkowanych, nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia świetlic. Bowiem, Zainteresowany nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Reasumując Wnioskodawca ponosząc wydatki inwestycyjne celem budowy i modernizacji świetlic wiejskich w miejscowościach Ł\`(...)\` i S\`(...)\`, nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb budowy i modernizacji tych świetlic, a zatem nie istnieje podatek, który Wnioskodawca może odliczyć.

W konsekwencji, Wnioskodawcy w zakresie wydatków inwestycyjnych ponoszonych na budowę i modernizację świetlic wiejskich w miejscowości Ł\`(...)\` i S\`(...)\` nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi na świetlice wiejskie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę, we własnym stanowisku interpretacji indywidualnych Organ pragnie podkreślić, iż w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Zauważyć w tym miejscu należy, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym „Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (…)”. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Finansów może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi na świetlice wiejskie. Natomiast wniosek w części dotyczącej podlegania opodatkowaniu i niekorzystania ze zwolnienia czynności odpłatnego udostępniania świetlic wiejskich, prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi ponoszonymi obecnie i w przyszłości na świetlice wiejskie, jak również braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania świetlic wiejskich na cele gminne, został rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.