Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-520/14-4/RG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-10-15
Teza: obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego w związku z wycofaniem ze spółki cywilnej budynku magazynowego i przeznaczeniem na najem prywatny przez wspólników
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; nieruchomości; spółki-spółka cywilna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2014 r. (data wpływu 22 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 października 2014 r. (data wpływu 7 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego w związku z wycofaniem ze spółki cywilnej budynku magazynowego i przeznaczeniem na najem prywatny przez wspólników – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej:

*   podatku dochodowego od osób fizycznych,

*   podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego w związku z wycofaniem ze spółki cywilnej budynku magazynowego i przeznaczeniem na najem prywatny przez wspólników.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia z dnia 6 października 2014 r. (data wpływu 7 października 2014 r.) w zakresie doprecyzowania zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wspólnicy spółki cywilnej mający równe udziały wynoszące po 50%, planują dokonać przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W ewidencji spółki cywilnej znajduje się wybudowana nieruchomość w postaci budynku magazynowego. Budynek został ujęty w ewidencji środków trwałych w 2010 roku.

Przy budowie budynku spółka odliczała podatek VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Przed dokonaniem przekształcenia wspólnicy chcą wycofać ze spółki cywilnej nieruchomość – budynek magazynowy i następnie przeznaczyć go na wynajem prywatny.

…Firma Handlowa s.c. jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Nieruchomość została oddana do użytkowania w styczniu 2010 roku.

Nieruchomość będąca przedmiotem wniosku była wykorzystywana przez spółkę do czynności opodatkowanych. Nieruchomość nie była wykorzystywana na cele działalności zwolnionej.

Przedmiotowa nieruchomość o powierzchni ok. 525 m2 była w części ok. 24 m2 przedmiotem najmu od roku 2010.

Nieruchomość jest trwale związana z gruntem.

Pierwsze zasiedlenie miało miejsce do części nieruchomości (ok 24 m2), która była oddana w wynajem od 2010 roku. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata w odniesieniu do części nieruchomości oddanej w wynajem (ok. 24 m2).

W lutym 2010 roku poniesiono wydatki na ulepszenie w kwocie 14.000 zł, od którego przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ulepszenie nie przekroczyło 30% wartości początkowej.

Po ulepszeniu dokonanym w kwocie 14.000 zł w lutym 2010 roku nieruchomość była wykorzystywana przez Spółkę przez okres krótszy niż 5 lat.

Po wycofaniu nieruchomości ze Spółki cywilnej właścicielami będą wspólnicy tej spółki.

Wycofanie nieruchomości ze Spółki będzie stanowiło czynność nieodpłatną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż wycofanie budynku magazynowego z działalności gospodarczej na cele prywatne wspólników nie spowoduje konieczności korekty podatku VAT odliczonego przy budowie budynku, dlatego że wycofany budynek zostanie przeznaczony na wynajem prywatny opodatkowany podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie zaś z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.2 ustawy, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję dostawy towarów lub świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Czynnością zrównaną z odpłatną dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy, jest także przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

*   przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku VAT oznacza, że świadczenie usług najmu stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli tylko jest świadczone w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W konsekwencji wspólnicy spółki dokonując prywatnie wynajmu lokali, będą z tego tytułu podatnikami VAT.

Dlatego przekazanie w przyszłości budynku magazynowego ze spółki na cele prywatne wspólników nie spowoduje skutków w postaci korekty podatku VAT.

Będzie to przesunięcie towarów w ramach jednej działalności opodatkowanej VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 22 ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak wynika z powyższych uregulowań, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, w tym także wszelkie inne darowizny, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje poza zakresem opodatkowania (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania), bez względu na cel, na który zostały one przekazane.

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014, poz. 121) przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Jak wynika z powyższego zawarcie umowy spółki prowadzi do powstania trwałego stosunku o charakterze obligacyjnym pomiędzy wspólnikami, którzy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu, najczęściej zysku, poprzez prowadzenie działalności gospodarczej. Tym samym spółka cywilna jest niczym innym, jak umową prawa cywilnego, podobną do innych umów. Tym samym nie można umowie spółki cywilnej nadawać podmiotowości. „Umowa” nie może zaciągać zobowiązań, być stroną innej umowy, prowadzić działalności gospodarczej. W związku z tym, iż umowa spółki cywilnej nie posiada podmiotowości ustawodawca nie nadał jej osobowości prawnej. Stroną czynności cywilnoprawnych są wyłącznie wspólnicy spółki.

Brak podmiotowości prawnej nie stoi jednak na przeszkodzie traktowaniu przez odrębne przepisy spółki cywilnej jako podmiotu uregulowanych w nich stosunków prawnych. Regulacją uznającą spółkę cywilną za podmiot jest ustawa z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r., poz. 1314). Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu. Biorąc pod uwagę ww. przepisy Spółka cywilna jest uznawana za podatnika podatku VAT.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż zarówno przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą samodzielnie jak również w formie spółki cywilnej funkcjonują w obrocie gospodarczym oddzielnie, jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą indywidualnie oraz w formie spółki cywilnej. Indywidualna działalność gospodarcza i spółka cywilna są dwoma odrębnymi podmiotami gospodarczymi. W związku z powyższym dopuszczalne są wzajemne transakcje pomiędzy powyższymi podmiotami. Transakcje te mogą polegać między innymi na wzajemnym świadczeniu usług bądź sprzedaży składników swojego majątku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Wspólnicy spółki cywilnej mający równe udziały wynoszące po 50%, planują dokonać przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W ewidencji spółki cywilnej znajduje się wybudowana nieruchomość w postaci budynku magazynowego. Przy budowie budynku spółka odliczała podatek VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami. Przed dokonaniem przekształcenia wspólnicy chcą wycofać ze spółki cywilnej nieruchomość – budynek magazynowy i następnie przeznaczyć go na najem prywatny. Po wycofaniu nieruchomości ze Spółki cywilnej właścicielami będą wspólnicy tej spółki. Wycofanie nieruchomości ze Spółki będzie stanowiło czynność nieodpłatną.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego przedmiotowe nieodpłatne wycofanie nieruchomości, której następnie właścicielami będą wspólnicy będzie stanowiło dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

W odniesieniu do nieruchomości zabudowanych należy rozpatrywać w pierwszej kolejności zastosowanie zwolnienia w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przyjęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż jak i najem, dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Jednakże czynność ta nie musi być faktycznie opodatkowana (nie musi prowadzić do powstania podatku należnego), bowiem za czynność taką należy również rozumieć czynność podlegającą opodatkowaniu w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże na mocy przepisów szczególnych – korzystającą ze zwolnienia od tego podatku. Zatem należy uznać, że pierwsze zasiedlenie zachodzi w momencie sprzedaży lub oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że dostawa budynku, budowli lub ich części, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku budynku, budowli lub ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, iż w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, iż stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy, zgodnie z treścią ust. 11 ww. artykułu musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Jak wynika z przywołanych wyżej uregulowań, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego - w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z art. 29a ust. 9 ustawy - przepisu ust. 8 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli.

Z powołanego wyżej przepisu art. 29a ust. 8 ustawy jednoznacznie wynika, że - co do zasady - grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Przepis ten obejmuje swoim zakresem także sprzedaż gruntów będących w użytkowaniu wieczystym.

Jak wskazał Wnioskodawca, nieruchomość o powierzchni ok. 525 m2 była w części ok. 24 m2 przedmiotem najmu od roku 2010. Pierwsze zasiedlenie miało miejsce do części nieruchomości (ok 24 m2), która była oddana w wynajem od 2010 roku. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata w odniesieniu do części nieruchomości oddanej w wynajem (ok. 24 m2). Przy budowie budynku Spółka odliczała podatek VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami. Nieruchomość została oddana do użytkowania w styczniu 2010 roku. Nieruchomość będąca przedmiotem wniosku była wykorzystywana przez spółkę do czynności opodatkowanych. Nieruchomość nie była wykorzystywana na cele działalności zwolnionej. W lutym 2010 roku poniesiono wydatki na ulepszenie w kwocie 14.000 zł, od którego przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ulepszenie nie przekroczyło 30% wartości początkowej. Po ulepszeniu dokonanym w kwocie 14.000 zł w lutym 2010 roku nieruchomość była wykorzystywana przez Spółkę przez okres krótszy niż 5 lat.

W przedmiotowej sytuacji należy stwierdzić, że w stosunku do części nieruchomości (ok 24 m2) pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy nastąpiło w 2010 roku, tj. w momencie oddania tej części do użytkowania na podstawie umowy najmu, która w rozumieniu przepisów ustawy o VAT stanowi odpłatne świadczenie usług. W związku z powyższym, pierwsza z przesłanek niezbędnych do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest spełniona, tj. dostawa nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Druga z przesłanek uzależniona jest od czasu, jaki upłynie między pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku. Z przedstawionych okoliczności wynika, że między pierwszym zasiedleniem a dostawą nieruchomości, upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym w przedmiotowej sytuacji dostawa budynku w części oddanej w wynajem (ok. 24 m2) będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Odnośnie pozostałej części budynku, tj. nieoddanej w najem, należy stwierdzić, że jej dostawa nie będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż będzie ona dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Przy dostawie części ww. budynku, nieoddanej w najem, nie będą również spełnione warunki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy budowie nieruchomości.

W świetle powyższych uregulowań, w przedmiotowej sytuacji dostawa nieruchomości w części oddanej w wynajem (ok. 24 m2) będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, natomiast w pozostałej części będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, tj. 23%.

Przy czym należy zauważyć, iż w świetle art. 43 ust. 10 ustawy, po spełnieniu warunków o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy, podatnicy mogą zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybrać opodatkowanie transakcji dostawy nieruchomości.

Odnosząc się więc do kwestii korekty podatku naliczonego związanego z wycofaniem ze spółki cywilnej budynku magazynowego i przeznaczeniem na najem prywatny przez wspólników w pierwszej kolejności należy zauważyć, iż w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zasady dotyczące sposobu oraz terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl zaś ust. 2 art. 91 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy).

Jak wynika z przedstawionych regulacji, podatnikowi wykorzystującemu środki trwałe (nieruchomości) wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych środków w całości. Jednakże zmiana przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości, polegająca na wykorzystywaniu jej do wykonywania czynności zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu powoduje bezwzględnie zmianę prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Jak wskazał Wnioskodawca, przy budowie budynku Spółka odliczała podatek VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami. Nieruchomość będąca przedmiotem wniosku była wykorzystywana przez spółkę do czynności opodatkowanych. Nieruchomość nie była wykorzystywana na cele działalności zwolnionej.

Odnosząc przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie przekazanie nieruchomości (przy wybudowaniu której Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego) na cele osobiste wspólników, na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy spełnia definicję dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 91 ust. 5 w związku z art. 91 ust. 4 ustawy, który stanowi o konieczności dokonania jednorazowej korekty w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty w przypadku sprzedaży towaru. Korekty tej Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nieruchomość zostanie przekazana na cele osobiste wspólników. Natomiast korektą winien zostać objęty podatek naliczony w tej części, w jakiej nastąpiła zmiana przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości.

Zgodnie zatem z art. 91 ust. 6 pkt 2 ustawy, skoro przekazanie nieruchomości na cele osobiste wspólników będzie w części wynajmowanej (ok. 24 m2) korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, w celu dokonania korekty należy przyjąć, że dalsze wykorzystanie budynku w tej części jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi.

W tej sytuacji, jeśli wybudowania i oddania do użytkowania budynku Wnioskodawca dokonał w 2010 r., to w związku z przekazaniem tej nieruchomości na cele osobiste w 2014 r., będzie zobowiązany dokonać korekty 6/10 kwoty podatku naliczonego odliczonego przy wybudowaniu części nieruchomości oddanej w najem. Natomiast odnośnie podatku naliczonego odliczonego w związku z dostawa nieruchomości w części opodatkowanej podatkiem VAT Wnioskodawca nie jest obowiązany dokonać korekty podatku naliczonego.

Mając na uwadze ww. przepisy oraz okoliczności sprawy, należy wskazać, iż nieodpłatne wycofanie nieruchomości ze spółki będzie stanowiło dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, przy czym w części oddanej w najem będzie to dostawa zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy a w części nieoddanej w najem opodatkowana podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej 23%. W związku z powyższym w odniesieniu do budynku magazynowego:

*   w części oddanej w wynajem (ok. 24 m2) nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystania środka trwałego z opodatkowanej na zwolnioną co spowoduje konieczność korekty podatku VAT odliczonego przy budowie budynku w tej części, natomiast

*   w pozostałej części, tj. nieoddanej w najem, nie nastąpiła zmiana przeznaczenia środka trwałego a w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku dokonania korekty podatku VAT odliczonego przy budowie budynku w tej części.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy, iż „przekazanie w przyszłości budynku magazynowego ze spółki na cele prywatne wspólników nie spowoduje skutków w postaci korekty podatku VAT. Będzie to przesunięcie towarów w ramach jednej działalności opodatkowanej VAT.” należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ zwraca uwagę, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo zauważa się, że w niniejszej interpretacji tut. Organ rozstrzygnął wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług, natomiast w części dotyczącej podatku dochodowego został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.