Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.836.2021.3.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-04-11
Teza: Ustalenie miejsca świadczenia ICO i będącej jej rezultatem wymiany tokenów na kryptowaluty.
Słowa kluczowe: barter; podatnik; waluta; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Inni podatnicy-Inni podatnicy - dostawa, dla której podatnikiem jest nabywca; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Definicja podatnika przy określeniu miejsca świadczenia usług ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 1-pkt 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

20 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia miejsca świadczenia ICO i będącej jej rezultatem wymiany tokenów na kryptowaluty.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 marca 2022 r. (data wpływu 22 marca 2022 r.)

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Spółka (…) (dalej zwana również jako „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową z siedzibą w Gruzji. Spółka zajmuje się tworzeniem zaawansowanych rozwiązań związanych z transakcjami zarówno na tradycyjnych rynkach finansowych, jak i na rynku walut wirtualnych.

Spółka zamierza zebrać środki na finansowanie swojej działalności poprzez sprzedaż tokenów w ramach ICO (z ang. Initial Coin Offering). W ramach ICO podmioty emitują kryptowaluty lub tokeny i sprzedają je innym podmiotom lub wymieniają je na inne kryptowaluty. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym tokeny będą oferowane w ramach zapisów bez pośrednictwa giełd wirtualnych. Tokeny zostaną przelane bezpośrednio na portfel elektroniczny uczestników wymiany. Portfel elektroniczny stanowi odpowiednik rachunku, na którym przechowywane są kryptowaluty.

Spółka zamierza dokonywać sprzedaży tokenów (dalej zwanych jako „…”). (…) jest tokenem opartym o technologię (\`(...)\`). Zgodnie z założeniami Wnioskodawcy za tokeny potencjalni inwestorzy będą mogli nabyć tokeny w zamian za inne kryptowaluty. Wnioskodawca w ramach takich transakcji otrzyma na swój wirtualny portfel (\`(...)\`) lub inną kryptowalutę. Tokeny nie będą mogły zostać nabyte za gotówkę.

Pozyskane ze sprzedaży tokenów środki Spółka zamierza inwestować w zewnętrzne przedsiębiorstwa i projekty (dalej zwane jako „start-up”). Dofinansowane start-up będą zobowiązane do przeznaczenia części swoich przychodów na wykup z rynku tokenów (…), a następnie do ich tzw. spalenia. Spalanie tokenów to proces wysyłania kryptowaluty do portfela, do którego nikt nie ma dostępu i efektywnego definitywnego wycofywania jej z obiegu. Spalanie tokenów likwiduje pewną ilość aktywów w obiegu – nie ma więc do nich dostępu ani nie można nimi handlować.

Podstawową korzyścią posiadacza tokenów (…) będzie wzrost wartości tych tokenów wraz z przychodami firm wchodzących w skład portfela, które będą finansowane przez Spółkę. Poza tym token (…) będzie miał także funkcję płatniczą. Jego posiadacze będę mogli płacić tokenem za towary i usługi start-upów. Każdy z produktów startupów będzie wyceniony w (…) i będzie mógł być bezpośrednio za niego zakupiony.

Token (…) będzie również uprawniał właściciela do uczestniczenia w wyborze start-upów, które będą brały udział w przedmiotowym projekcie (tj. będą finansowane przez Spółkę). Projekty wybrane wstępnie przez Spółkę poddawane będą głosowaniu przez posiadaczy tokenów. Waga ich głosów jest wprost proporcjonalna do liczby posiadanych tokenów. Projekty przeznaczone do sfinansowania wybierane są po podliczeniu wszystkich oddanych głosów. Ponadto token (…) umożliwi jego posiadaczowi dostęp do wybranych ofert startupów, niedostępnych dla innych użytkowników, a także korzystanie z rabatów na produkty lub usługi start-upów.

Wyemitowane w ramach ICO tokeny (…) nie nadadzą posiadaczom żadnych uprawnień o charakterze korporacyjnym względem Wnioskodawcy, ani nie będą reprezentowały udziału w nim.

Spółka zamierza dokonywać sprzedaży tokenów na rzecz użytkowników z całego świata, m.in. z Polski. Spółka będzie dokonywała sprzedaży tokenów (…) zarówno na rzecz podmiotów spełniających definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług (w szczególności podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), jak i na rzecz podmiotów niespełniających tej definicji (w szczególności osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej).

Spółka jest zarejestrowana w Gruzji do podatku odpowiadającego podatkowi od wartości dodanej. Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca działalności gospodarczej na potrzeby podatku od towarów i usług.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Tokeny (…), które Wnioskodawca zamierza sprzedawać w zamian za inne kryptowaluty polskim nabywcom (zarówno prowadzącym działalność gospodarczą jak i nieprowadzącym takiej działalności), będą uprawniały nabywców tych tokenów do dokonywania płatności za oznaczone co do nazwy towary i usługi start-upów.

W momencie emisji (sprzedaży) tokenów (…) polskim nabywcom nie jest znany krąg podmiotów udzielających określonych świadczeń.

Towary i usługi, które mają zostać wykonane i dostarczone oraz tożsamość potencjalnych oferentów (start-upów) dostaw towarów i usług nie są wskazane w instrumencie (tokenie) oraz nie są określone w powiązanej dokumentacji lub w warunkach wykorzystania tych tokenów.

W momencie sprzedaży tokenów (…) polskim nabywcom nie jest znane miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług (np. wyłącznie terytorium Polski), których te tokeny dotyczą, nie jest znana również kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze.

Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym token (…) będzie uprawniał właściciela do uczestniczenia w wyborze start-upów, które będą brały udział w przedmiotowym projekcie (tj. będą finansowane przez Spółkę). Projekty wybrane wstępnie przez Spółkę poddawane będą głosowaniu przez posiadaczy tokenów. Waga ich głosów jest wprost proporcjonalna do liczby posiadanych tokenów. Projekty przeznaczone do sfinansowania wybierane są po podliczeniu wszystkich oddanych głosów.

Dodatkową funkcją tokenów (…) będzie możliwość dokonywania za jego pomocą zapłaty za towary i usługi startupów.

Tokeny (…) są alternatywnym środkiem płatniczym, natomiast funkcja środka płatniczego nie jest ich jedynym przeznaczeniem. Tokeny (…) będą akceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy.

### Pytania

1.  Czy ICO i będąca jej rezultatem wymiana tokenów na kryptowaluty z podmiotem mającym status podatnika VAT i posiadającym siedzibę na terytorium Polski będzie stanowiła transakcję podlegającą opodatkowaniu w Polsce, a podatek zostanie rozliczony przez nabywcę tokenów?
2.  Czy ICO i będąca jej rezultatem wymiana tokenów na kryptowaluty z polskim podmiotem niemającym statusu podatnika VAT będzie podlegała opodatkowaniu na terenie Polski?
3.  Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ramach pytania numer 2 jest nieprawidłowe, czy ICO i będąca jej rezultatem wymiana tokenów na kryptowaluty z polskim podmiotem niemającym statusu podatnika VAT będzie stanowiła transakcję korzystającą ze zwolnienia z VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy ICO i będąca jej rezultatem wymiana tokenów (…) na kryptowaluty z podmiotem mającym status podatnika VAT i posiadającym siedzibę na terytorium Polski będzie stanowiła transakcję podlegającą opodatkowaniu w Polsce, a podatek zostanie rozliczony przez nabywcę tokenów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zatem określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Z cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy analiza okoliczności zdarzenia przyszłego w odniesieniu do obowiązujących w tym zakresie przepisów pozwala stwierdzić, że czynności sprzedaży tokenów (…) w zamian za walutę wirtualną nie stanowią dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ponieważ w opisanym zdarzeniu tokeny (…) nie stanowią towaru.

W tym miejscu należy wskazać, że orzecznictwo TSUE wskazuje, że odpłatność ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym; dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności; wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi, czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług. Zatem odpłatną dostawę towaru (odpłatne świadczenie usług) identyfikuje się zarówno w sytuacji klasycznej transakcji (pieniądze za towar/usługę), jak również w sytuacji np. wymiany barterowej.

Barter w rozumieniu powszechnym to wymiana bezgotówkowa, czyli zamiana towaru (bądź usługi) za towar (bądź usługę). Polega na wzajemnej wymianie, bez konieczności sięgania po pieniądze. Pomimo braku rozliczenia w środkach pieniężnych, ma charakter umowy odpłatnej.

Istotne jest, aby wymieniane towary/usługi były sobie równe co do wartości. Celem umów barterowych jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego. Należy dodać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że czynności sprzedaży tokenów (…) należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Jak wyżej wskazano, w przepisie tym przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą, usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów.

W przedmiotowej sprawie, w przypadku sprzedaży tokenów (…) w zamian za walutę wirtualną będziemy mieli do czynienia ze świadczeniem za wynagrodzeniem - usługi za usługę. W każdym z tych przypadków będzie istniał także bezpośredni konsument.

Zatem opisane przez Wnioskodawcę świadczenia, polegające na transakcji wymiany jednostek tokenów (…) za walutę wirtualną wypełnią definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, i jako takie stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednak tylko w przypadku, jeżeli miejscem świadczenia a zarazem opodatkowania tej usługi będzie terytorium Polski.

Należy wskazać, że przepisy prawa uzależniają określenie miejsca świadczenia usługi od statusu podmiotu, na rzecz którego usługa jest świadczona. Zatem, aby prawidłowo zastosować przepisy prawa w przedmiotowym zakresie konieczna jest odpowiednia identyfikacja statusu Wnioskodawcy.

Stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Artykuł 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że miejscem świadczenia usług przy transakcji nabycia walut wirtualnych przez podmioty będące podatnikami, posiadającymi siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium Polski od podmiotów zagranicznych jest - na podstawie art. 28b ust. 1 oraz ust. 3 ustawy – terytorium Polski.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest: w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4, w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca sprzeda tokeny (…) w zamian za walutę wirtualną, tj. jak już stwierdzono sprzedaży usług do podmiotów będących podatnikami, posiadającymi siedzibę na terytorium Polski to nabywca usług (tj. nabywca (…)), na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, będzie podmiotem obowiązanym do rozliczenia podatku VAT od przedmiotowych usług. Wnioskodawca nie będzie obowiązany do rozliczenia podatku VAT w Polsce.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy ICO i będąca jej rezultatem wymiana tokenów (…) na kryptowaluty z polskim podmiotem nie mającym statusu podatnika VAT nie będzie podlegała opodatkowaniu na terenie Polski.

Jak zostało wskazane powyżej opisane przez Wnioskodawcę świadczenia, polegające na transakcji wymiany jednostek tokenów (…) za walutę wirtualną wypełnią definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, i jako takie stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednak tylko w przypadku, jeżeli miejsce świadczenia a zarazem opodatkowania tej usługi będzie terytorium Polski.

Odnosząc się do podmiotów niebędących podatnikami należy wskazać, że ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz ww. podmiotów zawarta została w art. 28c ust. 1 ustawy - zgodnie z którym - miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż tokenów (…) za walutę wirtualną na rzecz polskich podmiotów nie mających statusu podatnika VAT nie będzie podlegała opodatkowaniu na terenie Polski. W takiej sytuacji miejscem świadczenia będzie bowiem miejsce, którym Wnioskodawca posiada siedzibę, czyli terytorium Gruzji.

Ad. 3.

Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ramach pytania numer 2 uznane zostanie za nieprawidłowe, zdaniem Wnioskodawcy, ICO i będąca jej rezultatem wymiana tokenów (…) na kryptowaluty z polskim podmiotem niemającym statusu podatnika VAT będzie stanowiła transakcję korzystającą ze zwolnienia z VAT.

Opisane przez Wnioskodawcę świadczenie wypełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, i jako takie stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy – zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Powyższe zwolnienie stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa), zgodnie z którym, państwa członkowskie zwalniają od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną.

W tym miejscu warto wskazać na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 Hedqvist, w którym TSUE rozpatrywał kwestię opodatkowania czynności wymiany waluty wirtualnej (\`(...)\`) na walutę tradycyjną i odwrotnie.

W ww. wyroku TSUE orzekł, że transakcje polegające na wymianie waluty tradycyjnej na walutę wirtualną „\`(...)\`” i odwrotnie dokonywane za zapłatą kwoty marży, którą stanowi różnica pomiędzy ceną, po której nabywana jest waluta, a ceną, po jakiej jest sprzedawana, stanowią odpłatne świadczenie usług. Usługi takie są zwolnione od podatku na mocy art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy.

Co istotne, tezy wyroku nie ograniczają się wyłącznie do waluty (\`(...)\`) i dotyczą (po spełnieniu warunków wskazanych w wyroku) także innych kryptowalut. W pkt 49 wyroku TSUE stwierdził bowiem, że: „transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe”.

TSUE stwierdził, że: „Z kontekstu i celu art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy wynika, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków. (\`(...)\`) jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty »\`(...)\`.« jest funkcja środka płatniczego oraz że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy VAT obejmuje również świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty »\`(...)\`« i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom” (pkt 51-53 wyroku).

Analiza przywołanych wyżej przepisów w kontekście przedmiotowej sprawy pozwala zdaniem Wnioskodawcy stwierdzić, że jednostki wirtualnej waluty - tokenów - które Wnioskodawca w ramach własnej działalności gospodarczej zamierza sprzedawać będą wpisywać się w formę prawnego środka płatniczego (dla celów VAT). Jednostki waluty wirtualnej przez akceptację stron transakcji jako alternatywnego środka płatniczego będą służyły jako nośnik wartości pieniężnej oraz środek płatniczy podobnie jak waluty używane jako prawny środek płatniczy. W przedmiotowej sprawie sprzedaż jednostek wirtualnej waluty – tokenów (…) stanowić będzie usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która będzie objęta zwolnieniem od tego podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, jednak tylko w przypadku, jeżeli miejsce świadczenia a zarazem opodatkowania tej usługi będzie terytorium Polski.

Stanowisko Wnioskodawcy znalazło również potwierdzenie w komunikacie z 4 kwietnia 2018 r. przedstawionym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów: „Działalność w zakresie kupna i sprzedaży tzw. kryptowalut podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług. Dla celów VAT pojęcie walut używanych jako prawny środek płatniczy obejmuje również tzw. kryptowalutę. Oznacza to, że sprzedaż i wymiana kryptowaluty na walutę tradycyjną i odwrotnie, jak również wymiana jednej kryptowaluty na inną, o ile podlega opodatkowaniu VAT, korzysta ze zwolnienia z VAT”.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania nr 1 i 2 jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 41 ustawy o podatku od towarów i usług,

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o bonie, rozumie się przez to instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.

W myśl art. 2 pkt 42 ww. ustawy,
--------------------------------

przez emisję bonu rozumie się pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu.

Stosownie do art. 2 pkt 43 ustawy,
----------------------------------

przez bon jednego przeznaczenia rozumie się bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu.

W myśl art. 2 pkt 44 ustawy,

przez bon różnego przeznaczenia rozumie się bon inny niż bon jednego przeznaczenia.

Zgodnie z art. 2 pkt 45 ustawy,

przez transfer bonu rozumie się emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji.

Zasady dotyczące opodatkowania transferu bonów SPV i MPV zostały przedstawione w dziale II rozdziale 2a ustawy „Opodatkowanie w przypadku stosowania bonów”.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również :

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanego wyżej przepisu ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Przepisy prawa uzależniają określenie miejsca świadczenia usługi od statusu podmiotu, na rzecz którego usługa jest świadczona. Zatem, aby prawidłowo zastosować przepisy prawa w powyższym zakresie konieczna jest odpowiednia identyfikacja statusu kontrahenta.

Zgodnie z art. 28a ustawy,

na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy

obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Artykuł 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy,

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Odnosząc się do podmiotów niebędących podatnikami należy wskazać, że ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz ww. podmiotów zawarta została w art. 28c ust. 1 ustawy, zgodnie z którym,

miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Stosownie zaś do art. 28l pkt 5 ustawy,

w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług bankowych, finansowych, ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki – miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy,

podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:

*   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
*   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których bony te dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
*   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy,

w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy,

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: imporcie usług - rozumie się przez to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4;

Z treści wniosku wynika, że Spółka z siedzibą w Gruzji zajmuje się tworzeniem zaawansowanych rozwiązań związanych z transakcjami zarówno na tradycyjnych rynkach finansowych, jak i na rynku walut wirtualnych. Spółka jest zarejestrowana w Gruzji do podatku odpowiadającego podatkowi od wartości dodanej. Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca działalności gospodarczej na potrzeby podatku od towarów i usług.

Spółka zamierza zebrać środki na finansowanie swojej działalności poprzez sprzedaż tokenów w ramach ICO (z ang. Initial Coin Offering). W ramach ICO podmioty emitują kryptowaluty lub tokeny i sprzedają je innym podmiotom lub wymieniają je na inne kryptowaluty. W opisanej sprawie tokeny będą oferowane w ramach zapisów bez pośrednictwa giełd wirtualnych. Tokeny zostaną przelane bezpośrednio na portfel elektroniczny uczestników wymiany. Portfel elektroniczny stanowi odpowiednik rachunku, na którym przechowywane są kryptowaluty. Spółka zamierza dokonywać sprzedaży tokenów (….). (…) jest tokenem opartym o technologię blockchain. Zgodnie z założeniami Wnioskodawcy, za tokeny potencjalni inwestorzy będą mogli nabyć tokeny w zamian za inne kryptowaluty. Wnioskodawca w ramach takich transakcji otrzyma na swój wirtualny portfel \`(...)\` lub inną kryptowalutę. Tokeny nie będą mogły zostać nabyte za gotówkę.

Pozyskane ze sprzedaży tokenów środki Spółka zamierza inwestować w zewnętrzne przedsiębiorstwa i projekty („start-up”). Dofinansowane start-up będą zobowiązane do przeznaczenia części swoich przychodów na wykup z rynku tokenów (\`(...)\`), a następnie do ich tzw. spalenia. Spalanie tokenów to proces wysyłania kryptowaluty do portfela, do którego nikt nie ma dostępu i efektywnego definitywnego wycofywania jej z obiegu. Spalanie tokenów likwiduje pewną ilość aktywów w obiegu – nie ma więc do nich dostępu ani nie można nimi handlować. Podstawową korzyścią posiadacza tokenów (\`(...)\`) będzie wzrost wartości tych tokenów wraz z przychodami firm wchodzących w skład portfela, które będą finansowane przez Spółkę. Poza tym token (\`(...)\`) będzie miał także funkcję płatniczą. Jego posiadacze będę mogli płacić tokenem za towary i usługi start-upów. Każdy z produktów startupów będzie wyceniony w (\`(...)\`) i będzie mógł być bezpośrednio za niego zakupiony.

Token (\`(...)\`) będzie również uprawniał właściciela do uczestniczenia w wyborze start-upów, które będą brały udział w przedmiotowym projekcie (tj. będą finansowane przez Spółkę). Projekty wybrane wstępnie przez Spółkę poddawane będą głosowaniu przez posiadaczy tokenów. Waga ich głosów jest wprost proporcjonalna do liczby posiadanych tokenów. Projekty przeznaczone do sfinansowania wybierane są po podliczeniu wszystkich oddanych głosów. Ponadto token (\`(...)\`) umożliwi jego posiadaczowi dostęp do wybranych ofert startupów, niedostępnych dla innych użytkowników, a także korzystanie z rabatów na produkty lub usługi start-upów.

Wyemitowane w ramach ICO tokeny (\`(...)\`) nie nadadzą posiadaczom żadnych uprawnień o charakterze korporacyjnym względem Wnioskodawcy, ani nie będą reprezentowały udziału w nim. Spółka zamierza dokonywać sprzedaży tokenów na rzecz użytkowników z całego świata, m.in. z Polski. Spółka będzie dokonywała sprzedaży tokenów (\`(...)\`) zarówno na rzecz podmiotów spełniających definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług (w szczególności podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), jak i na rzecz podmiotów niespełniających tej definicji (w szczególności osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej).

Tokeny (\`(...)\`), które Wnioskodawca zamierza sprzedawać w zamian za inne kryptowaluty polskim nabywcom (zarówno prowadzącym działalność gospodarczą jak i nieprowadzącym takiej działalności), będą uprawniały nabywców tych tokenów do dokonywania płatności za oznaczone co do nazwy towary i usługi start-upów.

W momencie emisji (sprzedaży) tokenów (\`(...)\`) polskim nabywcom nie jest znany krąg podmiotów udzielających określonych świadczeń. Towary i usługi, które mają zostać wykonane i dostarczone oraz tożsamość potencjalnych oferentów (start-upów) dostaw towarów i usług nie są wskazane w instrumencie (tokenie) oraz nie są określone w powiązanej dokumentacji lub w warunkach wykorzystania tych tokenów. W momencie sprzedaży tokenów (\`(...)\`) polskim nabywcom nie jest znane miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług (np. wyłącznie terytorium Polski), których te tokeny dotyczą, nie jest znana również kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze. Dodatkową funkcją tokenów (\`(...)\`) będzie możliwość dokonywania za jego pomocą zapłaty za towary i usługi startupów. Tokeny (\`(...)\`) są alternatywnym środkiem płatniczym, natomiast funkcja środka płatniczego nie jest ich jedynym przeznaczeniem. Tokeny (\`(...)\`) będą akceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy ICO i będąca jej rezultatem wymiana tokenów na kryptowaluty z podmiotem mającym status podatnika VAT i posiadającym siedzibę na terytorium Polski będzie stanowiła transakcję podlegającą opodatkowaniu w Polsce, a podatek zostanie rozliczony przez nabywcę tokenów (pytanie nr 1) oraz czy ICO i będąca jej rezultatem wymiana tokenów na kryptowaluty z polskim podmiotem niemającym statusu podatnika VAT będzie podlegała opodatkowaniu na terenie Polski (pytanie nr 2).

Analiza okoliczności sprawy przedstawionych przez Wnioskodawcę w odniesieniu do obowiązujących w tym zakresie przepisów pozwala stwierdzić, że czynności, które będą wykonywane przez Wnioskodawcę nie będą stanowić dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ponieważ w opisanym zdarzeniu jednostki waluty wirtualnej (tokeny) nie będą stanowić towaru.

Jednocześnie, odnosząc ww. definicję bonu określoną w art. 2 pkt 41 ustawy o podatku od towarów i usług do przedstawionego w niniejszej sprawie opisu funkcjonowania tokenów, opisanych tokenów w przypadku gdy w momencie ich sprzedaży polskim nabywcom nie jest znane miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług oraz nie jest znany krąg podmiotów udzielających określonych świadczeń nie można uznać za bony w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że orzecznictwo TSUE wskazuje, że odpłatność ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym; dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności; wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi, czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług. Zatem odpłatną dostawę towaru (odpłatne świadczenie usług) identyfikuje się zarówno w sytuacji klasycznej transakcji (pieniądze za towar/usługę), jak również w sytuacji np. wymiany barterowej.

Barter w rozumieniu powszechnym to wymiana bezgotówkowa, czyli zamiana towaru (bądź usługi) za towar (bądź usługę). Polega na wzajemnej wymianie, bez konieczności sięgania po pieniądze. Pomimo braku rozliczenia w środkach pieniężnych, ma charakter umowy odpłatnej. Istotne jest, aby wymieniane towary/usługi były sobie równe co do wartości. Celem umów barterowych jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego. Należy dodać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Opisane przez Wnioskodawcę świadczenia, polegające na transakcji wymiany jednostek wirtualnej waluty tokenów za walutę wirtualną np. (\`(...)\`) lub inną kryptowalutę wypełnią definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, i jako takie stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie, w przypadku wymiany waluty wirtualnej - tokenów w zamian za walutę wirtualną np. (\`(...)\`) lub inną kryptowalutę będziemy mieli do czynienia ze świadczeniem za wynagrodzeniem – usługi za usługę. W każdym z tych przypadków będzie istniał także bezpośredni konsument.

Barter jest transakcją dwustronną towaru za towar lub usługi za usługę. Jak już wskazano w zamian za sprzedaż kryptowaluty – tokenów, która to czynność jest świadczeniem usług przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca otrzyma inną kryptowalutę (np. \`(...)\`), która to czynność również jest świadczeniem usług, przy czym w tym przypadku świadczonych na rzecz Wnioskodawcy. Ponadto, Spółka będzie dokonywała sprzedaży tokenów (…) zarówno na rzecz podmiotów spełniających definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług (w szczególności podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), jak i na rzecz podmiotów niespełniających tej definicji (w szczególności osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej). Jednocześnie w przypadku opisanego świadczenia na rzecz podmiotu będącego podatnikiem na terytorium Polski zastrzeżenia wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy nie mają zastosowania.

Zatem, stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania realizowanych przez Wnioskodawcę usług na rzecz podmiotu mającego status podatnika VAT i posiadającego siedzibę na terytorium Polski jest miejsce, w którym nabywca usług posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Polska. Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca w zamian za kryptowaluty (np. (\`(...)\`)) będzie dokonywał zbycia tokenów, tj. jak już stwierdzono świadczenia usług na rzecz podmiotów będących podatnikami, posiadającymi siedzibę na terytorium Polski, to podmiot z Polski jako nabywca usług, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, będzie podmiotem obowiązanym do rozliczenia podatku VAT od przedmiotowych usług przez rozpoznanie importu usług. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do rozliczenia podatku VAT w Polsce.

Natomiast, odnosząc się do podmiotów - nabywców z Polski niebędących podatnikami ponownie należy wskazać, że ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz ww. podmiotów zawarta została w art. 28c ust. 1 ustawy – zgodnie z którym – miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej (…).

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że transakcje, których rezultatem jest wymiana tokenów na kryptowaluty z polskimi podmiotami niemającymi statusu podatnika VAT będą podlegały opodatkowaniu w miejscu, w którym usługodawca (Wnioskodawca) posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. na terytorium Gruzji. Zatem, miejscem opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę usług nie będzie terytorium Polski.

W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

W związku uznaniem Państwa stanowiska w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2 za prawidłowe, rozpoznanie wniosku w zakresie pytania oznaczonego nr 3 stało się bezzasadne, gdyż oczekiwali Państwo odpowiedzi na pytania nr 3 w przypadku uznania Państwa stanowiska w zakresie pytania oznaczonego nr 2 za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).