Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.49.2021.2.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-17
Teza: Zwolnienie od podatku dla usług dietetycznych on-line polegających na prowadzeniu konsultacji dietetycznych i tworzeniu indywidualnie dopasowanych jadłospisów oraz sprzedaży uniwersalnych jadłospisów i poradników dietetycznych w formie e-booków dla osób z problemami zdrowotnymi oraz dla osób zdrowych.
Słowa kluczowe: dieta; książka-e-book; leczenie; ochrona-ochrona zdrowia; usługi; zawody-zawód medyczny; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-świadczenie medyczne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki medycznej świadczone w ramach zawodów medycznych
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19-lit. c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2021 r. (data wpływu), uzupełnionego pismami z dnia 29 stycznia 2021 r. (data wpływu) oraz z dnia 9 marca 2021 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług dietetycznych on-line polegających na prowadzeniu konsultacji dietetycznych, tworzeniu indywidualnie dopasowanych jadłospisów oraz sprzedaży uniwersalnych jadłospisów oraz poradników dietetycznych w formie e-booków dla osób z problemami zdrowotnymi– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług dietetycznych on-line polegających na prowadzeniu konsultacji dietetycznych, tworzeniu indywidualnie dopasowanych jadłospisów oraz sprzedaży uniwersalnych jadłospisów oraz poradników dietetycznych w formie e-booków dla osób z problemami zdrowotnymi.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 29 stycznia 2021 r. o własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego oraz 9 marca 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy i pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

…. (dalej jako: Wnioskodawca) od 11 września 2020 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, sklasyfikowaną wg PKD 86.90.E jako pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana oraz wg PKD 47.91.Z jako sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT zwolniony. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy usługi polegające na prowadzeniu gabinetu dietetycznego on-line za pośrednictwem Internetu. W zakres oferowanych przez Wnioskodawcę usług wchodzą m.in. konsultacje dietetyczne, układanie indywidualnych planów dietetycznych, kompleksowa opieka dietetyczna oraz sprzedaż gotowych jadłospisów i poradników dietetycznych w formie e-book. Ponadto w przyszłości Wnioskodawca planuje rozszerzenie działalności o sprzedaż e-booków z poradami dietetycznymi dotyczącymi dietoterapii w różnych jednostkach chorobowych. Wszystkie oferowane przez Wnioskodawcę usługi świadczone są na rzecz osób dorosłych - zmagających się z problemami zdrowotnymi, jak i zdrowych, chcących zadbać o nawyki żywieniowe oraz profilaktykę zachorowań. Usługi te sprzedawane oraz wykonywane są za pomocą portalu internetowego (prywatnej strony www Wnioskodawcy). Wnioskodawca jednocześnie nie prowadzi konsultacji w formie stacjonarnej oraz nie dokonuje sprzedaży fizycznych produktów.

Wnioskodawca wskazuje, że klienci poprzez jego stronę internetową mogą dokonać zakupu jednorazowej konsultacji dietetycznej oraz czasowej współpracy dietetycznej. W zakresie ww. usług Wnioskodawca oferuje swoim klientom indywidualne podejście, tworząc dietę w oparciu o przeprowadzony uprzednio wywiad z klientem oraz aktualne wyniki badań biochemicznych. Stworzona przez Wnioskodawcę dieta dostosowana jest więc do stanu zdrowia klienta, trybu jego życia, możliwości czasowych i finansowych, zdolności kulinarnych oraz posiadanego sprzętu kuchennego, jak i preferencji żywieniowych.

Oferowane przez Wnioskodawcę plany dietetyczne ułożone są także pod indywidualne jednostki chorobowe. Indywidualnie ułożone diety są przez Wnioskodawcę opracowywane dla osób chorych, w celu poprawy stanu zdrowia i wyników badań. Z kolei diety dla osób zdrowych, służą profilaktyce i utrzymaniu dobrego stanu zdrowia. Ponadto, w zakresie czasowej współpracy indywidualnej, Wnioskodawca oferuje swoim klientom diety tradycyjne, wegetariańskie, wegańskie, eliminacyjne (gluten, laktozę), z niskim indeksem glikemicznym czy przeznaczone dla alergików.

Jednocześnie współpraca z Wnioskodawcą może zostać wykupiona na okres miesięczny, dwumiesięczny, trzymiesięczny oraz półroczny. Przy czym, po zakończeniu okresu świadczenia usługi klient ma możliwość jej przedłużenia na kolejny wybrany przez niego okres. Po przedłużeniu czasu świadczenia usługi, plan diety jest przez Wnioskodawcę aktualizowany i dopasowywany do aktualnych potrzeb klienta. W ramach usług indywidualnych Wnioskodawca przekazuje klientom jadłospis, przepisy (wraz z rozkładem makroskładników i czasem przygotowania), listę zamienników produktów, listę zakupów, podzieloną według grup produktów, tygodniowe podsumowanie jadłospisu oraz dostęp do aplikacji. Ponadto Wnioskodawca w tym zakresie proponuje stałą możliwość kontaktu oraz konsultacji on-line.

Wnioskodawca, poza indywidualnymi współpracami, dokonuje także sprzedaży stworzonych przez siebie, uniwersalnych, gotowych jadłospisów oraz poradników dietetycznych w formie e-book. Oferowane przez Wnioskodawcę jadłospisy tego typu są do wyboru w kilku wersjach kalorycznych o stałym proporcjonalnie rozkładzie makroskładników. W ramach zakupu gotowego jadłospisu klient otrzymuje także instrukcję obsługi jadłospisu, materiały motywacyjne oraz listę zamienników produktów. Wnioskodawca wskazuje na to, że celem gotowych jadłospisów oraz tworzonych e-booków jest przekazanie wiedzy na temat zdrowego odżywiania, zwiększenie świadomości żywieniowej, w tym samodzielnego układania doborowej i zbilansowanej diety z uwzględnieniem kaloryczności, mikro i makroelementów, co służyć ma profilaktyce oraz promocji zdrowia. Oferowane przez Wnioskodawcę e-booki są towarami niespersonalizowanymi. Powyższe oznacza, że wiedza w nich zawarta może być uniwersalnie zastosowana przez każdego, kto dokona zakupu. Ponadto z oferowanych gotowych jadłospisów oraz poradników skorzystać mogą zarówno osoby zdrowe, jak i chore.

Wnioskodawca wskazuje, że nie jest wpisany do rejestru podmiotów leczniczych. Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295 z późn. zm.; dalej jako: ustawa o działalności leczniczej), wykonuje zawód medyczny, tj. jest osobą uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Wnioskodawca jest bowiem absolwentem dietetyki klinicznej na (\`(...)\`) w zakresie nauk medycznych. Ponadto, Wnioskodawca w ramach studiów wielokrotnie odbywał praktyki w szpitalach oraz placówkach opieki medycznej. Jednocześnie Wnioskodawca stale poszerza swoją wiedzę z zakresu dietetyki uczestnicząc w licznych szkoleniach oferowanych m.in. przez (\`(...)\`). Potwierdzeniem uczestnictwa w szkoleniach są uzyskane przez Wnioskodawcę certyfikaty.

W uzupełnieniu z dnia 9 marca 2021 r., na następujące pytania Organu:

1.  Czy usługi świadczone przez Wnioskodawczynię, tj. usługi dietetyczne on-line oraz sprzedaż e-booków, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub są z tymi usługami ściśle związane? Jeżeli tak, to w czym przejawia się profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawia zdrowia tych usług?
2.  Jakim celom służą świadczone przez Wnioskodawczynię usługi, czy ich bezpośrednim celem jest opieka medyczna służąca profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?
3.  Czy sprzedaż e-booków o tematyce dietetyki jest niezbędne w toku pracy Wnioskodawczyni z indywidualnym pacjentem?

Wnioskodawca wskazał:

Ad. 1

Wnioskodawca podkreśla, że celem złożonego przez niego wniosku do Organu jest uzyskanie odpowiedzi czy realizowane przez niego świadczenia, tj. usługi dietetyczne on-line oraz sprzedaż e-booków (przedstawione w stanie faktycznym wniosku), należy traktować jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Przy czym, Wnioskodawca w części przeznaczonej na uzasadnienie własnego stanowiska (część H poz. 86 złożonego formularza ORD-IN) dowodzi, że prowadzona przez niego działalność związana jest z udzielaniem konsultacji dietetycznych on-line oraz układaniem diety dla dwóch grup pacjentów, mianowicie dla osób:

*   z problemami zdrowotnymi (tj. osoby cierpiące na chorobę Hashimoto, insulinooporność, zaburzenia odżywania czy otyłość)

*   zdrowych - pragnących poprawić swoje nawyki żywieniowe.

Wnioskodawca argumentuje, że celem wykonywanych przez niego świadczeń jest spełnienie przesłanki przedmiotowej warunkującej o możliwości zastosowania omawianego zwolnienia z podatku VAT, czyli realizacja czynności leczniczych/diagnostycznych służącym do profilaktyki/zachowania/ratowania/przywracania/poprawie zdrowia. W tym miejscu należy podkreślić, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę, skupiają się na działaniach mających na celu zapobieganiu chorobom (np. otyłości, cukrzycy), poprzez wczesne ich wykrycie, leczenie (poprzez dobór właściwej diety) oraz przywrócenie i poprawę zdrowia u osób borykających się z problemami zdrowotnymi. W związku z tym działania Wnioskodawcy polegają na rozpoznaniu problemu zdrowotnego osoby zgłaszającej się do Wnioskodawcy. Zatem Wnioskodawca podaje analizie nawyki żywieniowe czy skład ciała pacjenta, aby mógł ustalić kroki działania w zakresie jego prawidłowego żywienia. A to oznacza, że czynności Wnioskodawcy nie polegają na zmniejszeniu wagi osoby zgłaszającej się do Wnioskodawcy ze względów estetycznych. Bowiem programy żywieniowe ustalane przez Wnioskodawcę są każdorazowo dostosowywane do potrzeb i problemów odbiorców.

Zauważyć należy, że dietetyka jest nauką zajmującą się racjonalnym żywieniem. Dostarczanie do organizmu odpowiednich składników odżywczych pozwala na jego prawidłowy rozwój i funkcjonowanie. Prawidłowe żywienie stanowi istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie, jak również dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia. Prawidłowe odżywianie sprzyja także szybszej poprawie zdrowia osób chorych. Ponadto, należy mieć na względzie, że Wnioskodawca zdobył wykształcenie wyższe w stopniu licencjata dietetyka klinicznego w zakresie nauk medycznych na (\`(...)\`). A to z kolei oznacza, że Wnioskodawca dysponuje wymaganymi kwalifikacjami określonymi w poz. 55 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. poz. 896 ze zm.). W związku z tym należałoby uznać za słuszne, że zostanie spełnione kryterium podmiotowe uprawniające do zastosowania zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Końcowo Wnioskodawca podkreśla, że dla spełnienia warunku przedmiotowego omawianego zwolnienia istotny jest cel wykonywanych świadczeń w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W przeciwnym razie (wykonywania świadczeń usług dietetycznych w innym celu niż wyżej wskazanym), usługa taka powinna podlegać opodatkowaniu wedle stawki podstawowej - 23% VAT. Jednocześnie należy wskazać, że w analizowanych okolicznościach celem realizowanych świadczeń przez Wnioskodawcę jest profilaktyka/zachowanie/ratowanie/przywracanie/poprawa zdrowia. Mając na uwadze powyższe należałoby uznać, że dla spełnienia kryterium przedmiotowego zwolnienia, wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, nie jest istotny sposób/metoda realizowania tejże usługi, tj. czy poprzez formułowanie zaleceń dietetycznych w formie pisemnej/konsultacji online czy tworzenia i sprzedaży e-booków.

Bowiem należy mieć na względzie okoliczność realizacji przez Wnioskodawcę usług dietetycznych:

*   indywidualnie dostosowanych dla potrzeb osoby zgłaszającej się do Wnioskodawcy z uwzględnieniem jej problemów zdrowotnych po dokonaniu dogłębnej analizy żywieniowej oraz przeprowadzonych konsultacjach w tymże zakresie,

*   uniwersalnych dla osób borykających się z różnego rodzaju problemami zdrowotnymi (takimi jak: otyłość, insulinooporność, cukrzyca, choroba Hashimoto), którzy nie zgłaszają się ze swoimi trudnościami bezpośrednio do specjalisty po poradę/konsultację dietetyczną.

Zdaniem Wnioskodawcy, przygotowywane przez niego treści do e-booków stanowią pewnego rodzaju zestawienie podstawowych informacji niezbędnych dla osób z problemami żywieniowymi (tj. zbiór gotowych jadłospisów dla danego rodzaju choroby). Jednocześnie wskazuje się, że poradnik dietetyczny w formie e-book ma za zadanie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia osób, które sięgają po taki poradnik. Zdaniem Wnioskodawcy, zalecenia dietetyczne w formie e-book, stanowiące pewnego rodzaju edukację żywieniową, mogą przyczyniać się do zmniejszenia szansy na destrukcyjne zachowania osób sięgających po poradnik. W związku z tym takiego rodzaju świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę jest przykładem ratowania i przywracania zdrowia.

Wnioskodawca podkreśla, że redukcja wagi po dostosowaniu się do jego zaleceń, mająca walor estetyczny, jest konsekwencją poboczną w odniesieniu do realizacji celu głównego - jakim jest ochrona zdrowia.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca jest zdania, że realizowane przez niego usługi dietetyczne mieszczą się w zakresie usług opieki medycznej wymienionych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Ad. 2

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym złożonego wniosku (i uzupełnieniu tegoż wniosku w odpowiedzi na pytanie 1 Organu), realizowane usługi dietetyczne przez Wnioskodawcę - w formie pisemnej/konsultacji online czy tworzenia i sprzedaży e-booków - służą celom ochrony zdrowia, tj. profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia osób.

Wnioskodawca podkreśla, że jego usługi dietetyczne są skierowane do szerokiego grona odbiorców w zależności od ich potrzeb/problemów oraz predyspozycji, tj. do pacjentów zgłaszających się bezpośrednio i indywidualnie do Wnioskodawcy (tj. z problemami zdrowotnymi oraz osób zgłaszających chęć poprawy nawyków żywieniowych w swojej diecie), do osób o niezidentyfikowanych problemach żywieniowych bezpośrednio przez Wnioskodawcę, którzy nabywają poradnik e-book.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w ramach prowadzonej działalności, tj. świadczonych usług dietetycznych w różnych formach (konsultacje online czy sprzedaż e-book), realizuje cel określony w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Ad. 3

Wnioskodawca wskazuje, że sprzedaż e-book stanowi niejako uzupełniającą działalność do jego głównego przedmiotu działalności usług dietetycznych. Przy czym Wnioskodawca podkreśla, że tego rodzaju aktywność, jaką jest sprzedaż e-book o tematyce dietetycznej, należy traktować jako zalecenia dietetyczne o charakterze uniwersalnym adresowane do szerszego grona odbiorców, niż tylko indywidualnych pacjentów Wnioskodawcy. Bowiem, Wnioskodawca podejmując działania w zakresie edukacji żywieniowej, zamierzał przyczynić się do zmniejszenia

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że przeważającym przedmiotem jego działalności jest „Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana” wg kodu PKD 86.90.E.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania

1.  Czy świadczone przez Wnioskodawcę, jako osobę wykonującą zawód medyczny, usługi dietetyczne on-line za pomocą Internetu, polegające na prowadzeniu konsultacji dietetycznych oraz tworzeniu indywidualnie dopasowanych jadłospisów dla osób z problemami zdrowotnymi w celu poprawy ich zdrowia oraz osób zdrowych w celu profilaktyki zachorowań, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT?
2.  Czy świadczone przez Wnioskodawcę, jako osobę wykonującą zawód medyczny, usługi dietetyczne on-line za pomocą Internetu, polegające na sprzedaży uniwersalnych jadłospisów oraz poradników dietetycznych w formie e-book dla osób z problemami zdrowotnymi w celu poprawy ich zdrowia oraz osób zdrowych w celu profilaktyki zachorowań, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Świadczone przez niego, jako osobę wykonującą zawód medyczny, usługi dietetyczne on-line za pomocą Internetu, polegające na prowadzeniu konsultacji dietetycznych oraz tworzeniu indywidualnie dopasowanych jadłospisów dla osób z problemami zdrowotnymi w celu poprawy ich zdrowia oraz osób zdrowych w celu profilaktyki zachorowań, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.
2.  Świadczone przez niego, jako osobę wykonującą zawód medyczny, usługi dietetyczne on-line za pomocą Internetu, polegające na sprzedaży uniwersalnych jadłospisów oraz poradników dietetycznych w formie e-book dla osób z problemami zdrowotnymi w celu poprawy ich zdrowia oraz osób zdrowych w celu profilaktyki zachorowań, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Ad. 1

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2190, z późn. zm.),
4.  psychologa.

Przytoczony przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b oraz lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od VAT następujące transakcje:

1.  opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
2.  świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Wobec powyższego, możliwość zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, została uzależniona od spełnienia łącznie poniższych przesłanek, tj.:

1.  przedmiotowej, polegającej na świadczeniu usług służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz
2.  podmiotowej, odnoszącej się do wykonywania usług w ramach zawodu lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub innego zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Jednocześnie wskazać należy, że z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą więc korzystać te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub leczniczy. Jeśli zatem świadczenie usług w zakresie opieki medycznej będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas będzie objęte zwolnieniem z VAT.

Jednocześnie zgodnie z art. 3 ust. 2 ww. ustawy, działalność lecznicza może również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Ponadto stosownie do ust. 2a ww. przepisu, czynności, o których mowa w art. 3 ust. 2, mogą być wykonywane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności. Przy czym, określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, za osobę wykonującą zawód medyczny uważa się osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

W tym miejscu należy zauważyć, że zawód dietetyka nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Jednakże w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227; dalej jako: rozporządzenie w sprawie klasyfikacji zawodów), dietetycy zostali wymienieni w grupie specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej również lekarzy, dentystów, pielęgniarki i inne. Jednocześnie, wymagane kwalifikacje dla dietetyka wymieniono w poz. 55 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896; dalej jako: rozporządzenie w sprawie kwalifikacji wymaganych). Zgodnie z powyższym, wymagane kwalifikacje do wykonywania zawodu dietetyka to: ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku dietetyka, lub rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki i uzyskanie tytułu magistra, lub rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku.

Tym samym, powyższe przepisy wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Wnioskodawca wskazuje, że dietetyka jest nauką zajmującą się prawidłowym i racjonalnym żywieniem człowieka. Natomiast prawidłowe i racjonalne żywienie człowieka stanowi podstawę profilaktyki zdrowotnej, która ma na celu zachowanie, przywrócenie oraz poprawę stanu zdrowia pacjenta oraz obejmuje działania zapobiegające chorobom, poprzez wczesne ich wykrywanie i leczenie. Przy czym, Wnioskodawca w swojej praktyce zawodowej udziela konsultacji dietetycznych on-line oraz układa indywidualne diety zarówno osobom z problemami zdrowotnymi (m.in. insulinooporność, choroba Hashimoto, choroby jelit, zaburzenia odżywiania, otyłość) oraz osobom zdrowym, pragnącym poprawić nawyki żywieniowe.

W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowo dobrana dieta pod względem kaloryczności, mikro i makroelementów może zmniejszyć dolegliwości chorobowe, uzupełnić niedobory składników odżywczych, przywrócić równowagę wyników badań biochemicznych czy wpłynąć na samopoczucie i zdrowie psychiczne. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, klienci, stosując się do indywidualnie ułożonej przez niego diety mają faktyczny wpływ na zahamowanie postępu choroby oraz zminimalizowanie lub całkowite wykluczenie jej powikłań.

Wnioskodawca jednocześnie wskazuje, że indywidualne diety układa w oparciu o uprzednio przeprowadzony wywiad zdrowotny z klientem, podczas którego ustala dotychczas prowadzony tryb życia, nawyki żywieniowe, towarzyszące choroby, zlecone bądź posiadane wyniki badań lekarskich oraz zasady współpracy. W ocenie Wnioskodawcy, dzięki tak przeprowadzonemu wywiadowi medycznemu jest w stanie w sposób indywidualny podejść do każdego klienta oraz udzielić mu kompleksowej opieki dietetycznej w ramach zawartej współpracy. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że w trakcie trwania współpracy dietetycznej, oferuje on swoim klientom stały kontakt, wsparcie merytoryczne, motywacyjne czy psychiczne, porady dietetyczne oraz konsultacje on-line w zakresie przebiegu realizacji usługi.

Mając na uwadze przedstawione przez Wnioskodawcę argumenty, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż spełnia on przesłankę przedmiotową zwolnienia z VAT świadczonych przez niego w ramach wykonywanej działalności gospodarczej usług dietetycznych. W opinii Wnioskodawcy, oferowane przez niego usługi mają na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie oraz poprawę stanu zdrowia. Jednocześnie według Wnioskodawcy, dla oceny zwolnienia z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, nie ma znaczenia fakt, że usługi te świadczone są on-line za pomocą Internetu. Bowiem, jak zostało wcześniej wskazane, zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o działalności leczniczej, działalność lecznicza może być wykonywana za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności. Ponadto, w świetle obowiązującej ustawy VAT, najważniejszy jest cel usługi, a zgodnie z zaprezentowanym przez Wnioskodawcę stanowiskiem, świadczone przez niego usługi będą służyły profilaktyce, ratowaniu, zachowaniu i poprawie zdrowia. Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje na to, że zdobył on wykształcenie wyższe w stopniu licencjata dietetyka klinicznego w zakresie nauk medycznych na (\`(...)\`).

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, posiada on wymagane kwalifikacje dla dietetyka wymieniono w poz. 55 rozporządzenia w sprawie kwalifikacji wymaganych. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, nieustanne podnoszenie kwalifikacji zawodowych, poprzez jego uczestnictwo w licznych kursach daje mu niepodważalne podstawy do legitymowania się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie dietetyki. Zatem, według Wnioskodawcy, spełnia on także drugą - podmiotową przesłankę przyznającą prawo do zwolnienia z VAT.

Niewątpliwie, zasadność prezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w stanach faktycznych zbliżonych do sytuacji Wnioskodawcy, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 22 października 2020 r. (nr 0114-KDIP4-2.4012.407.2020.1.AS), w której organ stwierdził, że „usługi polegające na udzielaniu porad dietetycznych on-line konkretnemu pacjentowi na podstawie indywidualnego wywiadu żywieniowego oraz aktualnych wyników badań stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Tym samym w analizowanym przypadku została spełniona przesłanka przedmiotowa określona we wskazanym przepisie.”

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 12 maja 2020 r. (nr 0114-KDIP4-2.4012.106.2020.1.MC), zgodnie z którą „usługi polegające na konsultacjach dietetycznych on-line za pośrednictwem Internetu udzielanych osobom borykającym się z problemami zdrowotnymi oraz w celu poprawienia nawyków żywieniowych, w tym w celu poprawy stanu zdrowia i profilaktyki zachorowań - jako usługi spełniające przesłankę podmiotową i przedmiotową korzystają ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.”

*   interpretacji indywidualnej wydanej przed Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 stycznia 2020 r. (nr 0112- KDIL2-3.4012.612.2019.2.EZ), w której wskazano: „W tym miejscu należy zaznaczyć, że również usługi konsultacji z lekarzem oraz dietetykiem zdalnie za pomocą telefonu i środków teleinformatycznych (elektronicznie wypełniany przez adepta formularz, wideokonsultacje, chat adepta z lekarzem lub dietetykiem, opracowana i elektronicznie wysłana dieta), w świetle cytowanych przepisów prawa, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT".

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 6 września 2019 r. (nr 0114-KDIP4.4012.448.2019.1.BS), w której wskazano, że „usługi konsultacji dietetycznych online za pośrednictwem internetu (na specjalnie stworzonej do tego celu platformie internetowej), na podstawie przeprowadzonego wywiadu medycznego i w oparciu o przedstawione wyniki zaleconych lub posiadanych badań lekarskich, w świetle cytowanych przepisów prawa, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Zatem świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem internetu usługi, stanowią w istocie usługi które można uznać za usługi opieki medycznej, i których głównym celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. W konsekwencji świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit c ustawy o VAT.”

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 13 grudnia 2017 r. (nr 0114-KDIP4.4012.475.2017.1.AKO), gdzie zostało potwierdzone, że „również usługi konsultacji dietetycznych w przedmiocie udzielania porad przez Internet, przy wykorzystaniu platformy internetowej, jak również za pośrednictwem telefonu, na podstawie wywiadu, przedstawionych informacji i wyników badań, w świetle cytowanych przepisów prawa, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Zatem świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Internetu oraz telefonu usługi, stanowią w istocie usługi, które można uznać za usługi opieki medycznej, i których głównym celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. W konsekwencji świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.”

Biorąc pod uwagę powyższe, usługi dietetyczne on-line polegające na prowadzeniu konsultacji dietetycznych oraz tworzeniu indywidualnie dopasowanych jadłospisów świadczone przez Wnioskodawcę będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, bowiem spełniają one przesłanki przedmiotową oraz podmiotową tego zwolnienia. Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności gospodarczej świadczy usługi w ramach wykonywania zawodu medycznego, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Ad. 2

Jednocześnie, w odniesieniu do pytania nr 2 niniejszego wniosku Wnioskodawca wskazuje, że świadczone przez niego usługi sprzedaży uniwersalnych, gotowych jadłospisów oraz poradników dietetycznych w formie e-booków, w jego ocenie, także wypełniają przesłanki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia od VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na sprzedaży zarówno gotowych jadłospisów, jak i poradników dietetycznych, mają na celu naukę prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia, sposobu odżywiania, zapobiegania chorobom, poprzez kontrolowanie czynników ryzyka oraz ich konsekwencjom i powikłaniom, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie, czy też zahamowanie ich postępu.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, usługi te, pomimo że mają charakter uniwersalny oraz nie są skierowane do konkretnej osoby, a do ogółu osób, stanowią wyraz profilaktyki zdrowotnej i promocji zdrowia. Usługi te są bowiem skierowane do osób zmagających się z różnorakimi schorzeniami i chorobami, bądź szukających rozwiązań dietetycznych w celach profilaktycznych. Powyższe przesądza o spełnieniu przesłanki przedmiotowej zwolnienia z VAT.

Ponadto, mając na uwadze przepis definiujący świadczenie usług medycznych, który wprost przewiduje możliwość świadczenia tychże usług za pomocą systemów teleinformatycznych lub łączności (art. 3 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej), w opinii Wnioskodawcy, fakt ten nie stoi na przeszkodzie, aby oferowane przez Wnioskodawcę usługi sprzedaży gotowych produktów dietetycznych (w postaci uniwersalnych jadłospisów oraz poradników dietetycznych) korzystały z analizowanego zwolnienia od VAT.

Jak zostało bowiem uprzednio wspomniane, w świetle obowiązującej ustawy VAT, najważniejszy jest cel tychże usług. Natomiast zgodnie z przedstawionym opisem usług, które Wnioskodawca świadczy, służą one profilaktyce, ratowaniu, zachowaniu i poprawie zdrowia klientów. Tym samym przedmiotowe usługi, świadczone za pośrednictwem Internetu przez Wnioskodawcę, stanowią w istocie usługi medyczne, bowiem przede wszystkim spełniają cel, jakim jest profilaktyka. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że świadczone przez niego usługi wskazane w pytaniu drugim, świadczy jako dietetyk, a więc podmiot wykonujący zawód medyczny. Ponadto, główny nurt działań Wnioskodawcy opiera się na świadczeniu usług w zakresie konsultacji dietetycznych oraz indywidualnych współprac, z kolei gotowe jadłospisy oraz poradniki stanowią uzupełnienie działań Wnioskodawcy. W celu stworzenia gotowych produktów w postaci uniwersalnych jadłospisów o różnej kaloryczności oraz porad dietetycznych Wnioskodawca wykorzystuje wiedzę zdobytą na studiach oraz szkoleniach zawodowych. W tym bowiem zakresie Wnioskodawca świadczy usługi potwierdzone nabytymi fachowymi kwalifikacjami do udzielania świadczeń zdrowotnych, wymienionymi w poz. 55 rozporządzenia w sprawie kwalifikacji wymaganych. Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, fakt ten potwierdza spełnienie podmiotowej przesłanki zwolnienia od VAT świadczonych usług w zakresie sprzedaży e-booków z gotowymi, uniwersalnymi jadłospisami czy poradami dietetycznymi. Mając na uwadze przywołaną przez Wnioskodawcę argumentację wskazuje on, iż w jego opinii, wykonywane przez niego usługi sprzedaży ww. produktów w ramach zawodu medycznego służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i tym samym spełniają wszelkie przesłanki, aby korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Podsumowując, mając na uwadze powyżej przedstawioną argumentację, jak i aktualne stanowiska organów podatkowych, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, iż:

1.  świadczone przez niego, jako osobę wykonującą zawód medyczny, usługi dietetyczne on-line za pomocą Internetu, polegające na prowadzeniu konsultacji dietetycznych oraz tworzeniu indywidualnie dopasowanych jadłospisów dla osób z problemami zdrowotnymi w celu poprawy ich zdrowia oraz osób zdrowych w celu profilaktyki zachorowań, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.
2.  świadczone przez niego, jako osobę wykonującą zawód medyczny, usługi dietetyczne on-line za pomocą Internetu, polegające na sprzedaży uniwersalnych jadłospisów oraz porad dietetycznych w formie e-book dla osób z problemami zdrowotnymi w celu poprawy ich zdrowia oraz osób zdrowych w celu profilaktyki zachorowań, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn.zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl zaś art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2190, z późn. zm.),
4.  psychologa.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
2.  świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także

*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C- 212/01.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S, „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Dla zastosowania zwolnienia z podatku VAT usług ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei zachowywać, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać. Natomiast ratowanie to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin poprawa zdrowia, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia przywracanie zdrowia, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Należy zauważyć, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Zauważyć należy, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. W myśl tego przepisu, osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227), w grupie 3220 wymieni zostali dietetycy i żywieniowcy:

*   322001 Dietetyk;

*   322002 Technik żywienia i gospodarstwa domowego;

*   322090 Pozostali dietetycy i żywieniowcy.

Zgodnie natomiast z poz. 55 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896), wymagane kwalifikacje dla dietetyka to:

*   ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku dietetyka, lub

*   rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki i uzyskanie tytułu magistra, lub

*   rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku.

Pomimo że zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wykonującymi zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W przedmiotowej sprawie, jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych z zakresu dietetyki. Zatem stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku spełniona zostanie przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że z powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wynika, że dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze fakt, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Natomiast jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku.

W przedmiotowej sprawie, jak wskazano we wniosku, realizowane usługi dietetyczne przez Wnioskodawcę - w formie pisemnej/konsultacji online czy tworzenia i sprzedaży e-booków - służą celom ochrony zdrowia, tj. profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia osób. Usługi dietetyczne Wnioskodawcy są skierowane do szerokiego grona odbiorców w zależności od ich potrzeb/problemów oraz predyspozycji, tj. do pacjentów zgłaszających się bezpośrednio i indywidualnie do Wnioskodawcy (tj. z problemami zdrowotnymi oraz osób zgłaszających chęć poprawy nawyków żywieniowych w swojej diecie), do osób o niezidentyfikowanych problemach żywieniowych bezpośrednio przez Wnioskodawcę, którzy nabywają poradnik e-book. Jak wskazał Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności, tj. świadczonych usług dietetycznych w różnych formach (konsultacje online czy sprzedaż e-book), realizuje cel określony w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku świadczone przez Wnioskodawcę usługi dietetyczne on-line polegające na prowadzeniu konsultacji dietetycznych, tworzeniu indywidualnie dopasowanych jadłospisów oraz sprzedaży uniwersalnych jadłospisów oraz poradników dietetycznych w formie e-booków dla osób z problemami zdrowotnymi stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Tym samym w analizowanym przypadku zostanie spełniona przesłanka przedmiotowa określona we wskazanym przepisie.

W konsekwencji, stwierdzić należy, że ww. usługi dietetyczne on-line – jako usługi spełniające przesłankę podmiotową i przedmiotową - korzystają ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Wydając niniejszą interpretację Organ jako element stanu faktycznego przyjął wskazaną przez Wnioskodawcę okoliczność, że „realizowane usługi dietetyczne przez Wnioskodawcę - w formie pisemnej/konsultacji online czy tworzenia i sprzedaży e-booków - służą celom ochrony zdrowia, tj. profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia osób.” W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w szczególności, gdy świadczone przez Wnioskodawcę usługi objęte zakresem wniosku, nie będą służyły celom, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.