Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-255/14-3/S/MH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-10-06
Teza: Obowiązek dokonania przez syndyka korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT
Słowa kluczowe: dłużnik; korekta-korekta podatku; ulga; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

W związku ze skargą otrzymaną w dniu 22 września 2014 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 30 czerwca 2014 r. znak: IPTPP1/443-255/14-2/MG w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania przez syndyka korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, doręczonej w dniu 04 lipca 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) w związku z § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 30 czerwca 2014 r. znak: IPTPP1/443-255/14-2/MG uznając stanowisko Wnioskodawcy **za prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania przez syndyka korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z dniem 24 kwietnia 2013 r. została postawiona w stan upadłości likwidacyjnej. W związku z powyższym na jej rzecz działa syndyk masy upadłości, który składa do organów skarbowych bieżące deklaracje podatkowe, w tym deklaracje dotyczące podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Pomimo ogłoszenia upadłości likwidacyjnej Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. W okresie przed prowadzeniem upadłości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej upadły dokonywał zakupu towarów i usług od kontrahentów. Nie wszystkie należności zostały uregulowane, a w związku z ogłoszeniem upadłości likwidacyjnej Wnioskodawcy nie mogą zostać uregulowane w zwykłym trybie. Wierzyciele zostali zobowiązani do zgłoszenia swoich wierzytelności w postępowaniu upadłościowym. Wierzyciele zgłosili wierzytelności w kwocie brutto. Wierzytelności są wierzytelnościami, których nieściągalność – w rozumieniu art. 89a ust. 1a u.p.t.u. – została uprawdopodobniona po dniu ogłoszenia upadłości, tj. 24 kwietnia 2013 r. (po tym dniu upłynął 150 dzień od daty płatności określonego w umowie lub na fakturze).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy syndyk masy upadłości, działając w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89a ust. 1 u.p.t.u. oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstała przed datą upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności nastąpiło po dniu ogłoszenia upadłości, tj. 24 kwietnia 2013 r. (po tym dniu upłynął 150 dzień od daty płatności określonego w umowie lub na fakturze)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 89b ust. 1 u.p.t.u.: „w przypadku nieuregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze”. Brzmienie art. 89b u.p.t.u. wskazuje, że dłużnik w sytuacji upływu 150 dni od dnia upływu terminu zapłaty za fakturę jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego niezależnie od faktu, czy wierzyciel skorzystał z ulgi na złe długi, czy też nie. Chociaż zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b u.p.t.u. podatnik-wierzyciel nie może skorygować podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, gdy dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Upadłość jest wyjątkowym sposobem przymusowego zaspokojenia wierzytelności, dopuszczalnym w razie niewypłacalności dłużnika i skierowanym do całego jego majątku. Postępowanie upadłościowe od momentu ogłoszenia upadłości jest jedynym trybem przewidzianym dla dochodzenia roszczeń od upadłego. W związku z powyższym po ogłoszeniu upadłości upadły nie ma możliwości uregulowania faktury dotyczącej wierzytelności powstałej przed ogłoszeniem upadłości. Dokonanie takiej zapłaty (aby uniknąć konieczności korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u.) doprowadziłoby do sytuacji, w której zaspokojenie wierzycieli nastąpiłoby poza postępowaniem upadłościowym, co jest niedopuszczalne.

Natomiast brak zapłaty faktury powoduje – zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów u.p.t.u. – konieczność dokonania korekty podatku, w efekcie której korygowana kwota podatku podwójnie obciąża masę upadłości. Pierwszy raz poprzez zgłoszenie wierzytelności do masy upadłości przez wierzyciela, gdyż ten zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) u.p.t.u. nie może dokonać korekty podatku należnego, gdy dłużnik jest w stanie upadłości. W konsekwencji czego dłużnicy zgłosili całą swoją wierzytelność (w kwocie brutto razem z VAT) w postępowaniu upadłościowym. Drugi raz natomiast kwota podatku, podlega korekcie (tego samego, który został zgłoszony na listę wierzytelności) obciąża masę upadłości w drodze bieżącej należności wobec urzędu skarbowego. Zgodnie z art. 89b ust. 1 u.p.t.u. syndyk masy upadłości jest zobowiązany dokonywać korekty w bieżącej deklaracji podatkowej, tj. za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności. Wraz z dokonaniem przez Syndyka korekty zwiększeniu uległo zobowiązanie podatkowego za dany okres rozliczeniowy (o kwotę podatku naliczonego podlegającego korekcie). W efekcie jedna i ta sama transakcja, w związku z którą powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT, spowodowała podwójne obciążenie stron tym podatkiem.

W ocenie Wnioskodawcy syndyk masy upadłości nie jest zobowiązany do dokonywania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. oraz rozliczenia, a w konsekwencji zapłaty korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności jeżeli wierzytelności, z których wynika kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności nastąpiło po ogłoszeniu upadłości tj. po dniu 24 kwietnia 2014 r. (tak też w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygn. akt III SA/Wa 1928/13 z dnia 15 stycznia 2014r. Za takim stanowiskiem, zdaniem Wnioskodawcy przemawia wykładnia przepisów prawa upadłościowego, będących lex specialis w stosunku do przepisów prawa podatkowego.

Wykładnia przepisów Rozdziału la u.p.t.u. tj. „Rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności”, nie może nastąpić z pominięciem przepisów ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, przepisy te mają bowiem szczególny charakter i pierwszeństwo przed przepisami ustaw podatkowych.

Art. 89a ust. 1 u.p.t.u. jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Analizując dany przepis prawa, należy brać pod uwagę również jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego oraz do przepisów zawartych w innych ustawach, w tym przypadku prawa upadłościowego i naprawczego. Treść jednej normy, co do zasady, winna pozostawać w zgodzie z treścią innej normy. W szeregu przypadków czynność cywilnoprawna jest elementem podatkowego stanu faktycznego, często powstanie obowiązku podatkowego związane jest z dokonaniem czynności prawnej regulowanej przepisami prawa prywatnego. Wobec powyższego nie ulega wątpliwości, iż Prawo upadłościowe ma charakter lex specialis w stosunku do ustawy o VAT. Pogląd taki został utrwalony w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, jeszcze pod rządami ustawy z dnia 24 października 1934 r. W wyroku z dnia 25 lipca 2002 r., sygn. akt III SA 84/01 (MP. 2003/3/44) Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się również na wcześniejsze orzeczenia stwierdził, że należności podatkowe, podobnie lak inne wierzytelności wymienione w art. 204 § 1 Prawa upadłościowego powinny być, w kwestii zaspokojenia z masy – poddane działaniu tych przepisów, z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego. Pogląd wyrażony ww. orzeczeniu potwierdza regułę, że wierzytelności przysługujące poszczególnym wierzycielom w stosunku do dłużnika postawionego w stan upadłości, podlegają zaspokojeniu według zasad określonych w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze.

Dalej należy zauważyć, że hipoteza normy wynikającej z art. 89b ust. 1 u.p.t.u. jest ogólna i nie może zmienić ani uchylić konkretnych i szczególnych w stosunku do niej uregulowań w przedmiocie kategorii i kolejności zaspokajania przez syndyka wierzycieli masy upadłości.

Zgodnie z art. 342 ust. 1 u.p.u.n. należności podlegające zaspokojeniu z funduszów masy upadłości dzieli się na kategorie, w tym jako kategorię pierwszą, wymienia: – koszty postępowania upadłościowego, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości należności alimentacyjne oraz renty za wywołanie choroby, niezdolności do pracy, kalectwa lub śmierci oraz z tytułu zamiany uprawnień objętych treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę, należności z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia masy upadłości, należności z zawartych przez upadłego przed ogłoszeniem upadłości umów, których wykonania zażądał syndyk, należności powstałe z czynności syndyka albo zarządcy oraz należności, które powstały z czynności upadłego dokonanych po ogłoszeniu upadłości, niewymagających zgody nadzorcy sądowego lub dokonanych za jego zgodą. Natomiast w pkt 3, jako kategorię trzecią, wymienia: – podatki i inne daniny publiczne oraz pozostałe należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wraz z odsetkami i kosztami egzekucji. Wypełnienie przez Syndyka dyspozycji art. 89b ust. 1 u.p.t.u. wymagałoby dokonania korekt odliczonych wcześniej kwot podatku w deklaracjach VAT-7 składanych po ogłoszeniu upadłości („bieżących”) i w efekcie także zapłaty należności wynikających z tych korekt w terminach właściwych dla takich deklaracji. Albowiem art. 89b ust. 1 u.p.t.u. nakazuje podatnikowi-dłużnikowi (w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze) dokonanie korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z niezapłaconej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Oznacza to, że ustawa podatkowa nakazuje uwzględnienie powyższych należności tak jak należności z kategorii I, tj. jako koszty postępowania upadłościowego. Natomiast art. 230 ust. l u.p.u.n. wskazuje, że do kosztów tych zalicza się opłaty sądowe oraz wydatki niezbędne do osiągnięcia celu postępowania. Przy czym, zgodnie z art. 230 ust. 2, do wydatków tych należą w szczególności: wynagrodzenie i wydatki syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy oraz ich zastępców, wynagrodzenie i wydatki członków rady wierzycieli, wydatki związane ze zgromadzeniem wierzycieli, koszty doręczeń, obwieszczeń i ogłoszeń, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne, wydatki związane z zarządem masy upadłości, w tym przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości należności ze stosunku pracy oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wydatki związane z likwidacją masy upadłości, chociażby do likwidacji doszło na podstawie układu. Co istotne w przypadku podatków kosztami postępowania upadłościowego są zatem jedynie należność podatkowe wynikające z działalności gospodarczej prowadzonej przez upadłego po ogłoszeniu upadłości (p. uchwała SN z dnia 22 października 2009 r.; III CZP 73/09, OSNC 2010, nr 5, poz. 65). A zatem w świetle art. 230 ust. 2 u.p.u.n. należności podatkowej, która nie jest związana z działalnością gospodarczą upadłego, ale z korektą rozliczenia podatkowego działalności spółki z okresu sprzed ogłoszenia upadłości, nie można uznać za koszty postępowania upadłościowego. Wykazywanie takich należności przez Syndyka zgodnie z postanowieniami art. 89b ust. 1 z bieżących deklaracjach prowadziłoby wobec tego do naruszenia art. 342 ust. 1 pkt 1 u.p.u.n.

Za takim stanowiskiem przemawia także powołana już zasada spójności prawa oraz koncepcja racjonalnego prawodawcy. Skoro prawodawca jest racjonalny, to także jego dzieło w postaci aktu normatywnego jest racjonalne, należy więc je tak tłumaczyć, aby nie stało się nieracjonalne. Racjonalny ustawodawca, z całą pewnością nie dopuściłbym do nieuzgodnienia treści przepisów prawa podatkowego z przepisami prawa upadłościowego i dopuścił możliwość zastosowania normy art. 89b ust. 1 u.p.t.u. w zakresie i w sposób, w który naruszają przepisy prawa upadłościowego.

Dalej należy wskazać, że dzień wydania przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości podatnika jest decydujący w zakresie ustalenia stanu zobowiązań i regulowania należności upadłego. Stan istniejący na dzień ogłoszenia upadłości podlega zgłoszeniu sędziemu komisarzowi przez wszystkich wierzycieli celem zaspokojenia z masy upadłości. Zatem zmiany stanu zobowiązań, czy działania zmierzające do ich zmiany tak w zakresie stosunków cywilnoprawnych jak i publicznoprawnych spółki znajdującej się w stanie upadłości dotyczące masy upadłości są niedopuszczalne. Tym samym korekta przewidziana w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. ingeruje w tok postępowania upadłościowego zmieniająca wysokość zobowiązań wierzycieli, w ten sposób, że powoduje zwiększenie obowiązku podatkowego wobec Skarbu Państwa, bowiem nakazuje zwrot odliczonego przed ogłoszeniem upadłości podatku naliczonego, wynikającego z niezapłaconej faktury i konieczność uregulowania tego zobowiązania w ramach postępowania upadłościowego (tak też w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1339/13 z dnia 16 grudnia 2013 r.)

Nadto stosownie do art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W tym przypadku analogia prowadziłaby do zwiększenia obowiązków podatkowych upadłego (na niekorzyść podatnika), dlatego objęta jest ograniczeniami jej stosowania wynikającymi z art. 217 Konstytucji RP.

Reasumując zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy dzień korekty miałby nastąpić po ogłoszeniu upadłości podatnika, art. 89b ust. 1 u.p.t.u nie dotyczy dłużników znajdujących się w upadłości i obowiązków syndyków masy upadłości, gdyż zastosowanie powołanego przepisu sprzeczne byłoby z unormowaniami art. 342 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 230 ust. 2 i 3 u.p.u.n mającymi charakter norm lex specialis. Takie stanowisko podzielają Sądy – III SA/Wa 1928/13 z dnia 15 stycznia 2014 r. oraz III SA/Wa 1339/13 z dnia 16 grudnia 2013 r.

W dniu 30 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną znak: IPTPP1/443-255/14-2/MG uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji stwierdzono, że syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym lecz na rzecz Wnioskodawcy (upadłego), w trakcie trwania postępowania upadłościowego, jest zobowiązany do dokonywania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 powołanej ustawy o VAT oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, w sytuacji gdy wierzytelności, z których wynika kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po dniu ogłoszenia upadłości, niezależnie od zachowania wierzyciela.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem tut. Organu w zakresie obowiązku dokonania przez syndyka korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, pismem z dnia 15 lipca 2014 r. (data wpływu 21 lipca 2014 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi z dnia 11 sierpnia 2014 r. znak: IPTPP1/443W-21/14-2/EOG na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 30 czerwca 2014 r. znak: IPTPP1/443-255/14-2/MG podtrzymując jednocześnie swoje stanowisko.

Wobec powyższego w dniu 17 września 2014 r. (data stempla pocztowego) do Biura Krajowej Informacji Podatkowej Strona Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na interpretację indywidualną z dnia 30 czerwca 2014 r. znak: IPTPP1/443-255/14-2/MG. Skarga została wniesiona w ustawowym terminie.

Zaskarżonej interpretacji Strona Skarżąca zarzuca naruszenie:

*   art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że korekty podatku naliczonego w trybie przepisu art. 89b ust. 1 ustawy o VAT powinien dokonać również podmiot będący w upadłości likwidacyjnej, w konsekwencji czego syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym lecz na rzecz upadłego, jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po dniu 31 grudnia 2012 r., podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu, uwzględniająca przepisy ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, zasady prowadzenia postępowania upadłościowego oraz podstawowe zasady podatku od towarów i usług prowadzi do wniosku, że podmiot znajdujący się w stanie upadłości likwidacyjnej nie jest zobowiązany do dokonywania korekt podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

*   art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy, poprzez brak dokonania interpretacji przepisów ustawy podatkowej, w świetle zasad wynikających z przepisów ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, które w stosunku do przepisów ustaw podatkowych mają charakter norm lex specialis, a w konsekwencji poprzez brak wskazania argumentów prawnych, uzasadniających nieprawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji.

*   art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, tj. zasady pogłębiania zaufania dla organów państwa wyrażonej w oraz zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, w ten sposób, że wydano interpretację indywidualną bez wszechstronnej i całościowej analizy treści zawartej we wniosku i w konsekwencji poczyniono niepełne ustalenia.

W uzasadnieniu skargi wskazano, iż Minister Finansów winien był uwzględnić szczególny charakter przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze i ich pierwszeństwo przed przepisami ustaw podatkowych. Uwzględnienie tych przepisów prowadzi do wniosku, że postanowienia art. 89a ust. 1 u.p.tu. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.) nie dotyczą podatników - dłużników znajdujących się w upadłości. Syndyk masy upadłości nie ma zatem obowiązku skorygowania odliczonej przez podatnika kwoty podatku w bieżącej deklaracji podatkowej.

Zdaniem Syndyka nie można uznać za trafny pogląd, że przepisy innych ustaw niż ustawa podatkowa nie mogą modyfikować norm prawa podatkowego. Przepisy innych ustaw niż ustawa podatkowa, jak zostało wyżej nadmienione, stanowią nierozlewaną całość bowiem często powstanie obowiązku podatkowego związane jest z dokonaniem czynności prawnej regulowanej przepisami prawa prywatnego, zwłaszcza gdy, tak jak w rozpoznawanym przypadku, przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego mają charakter przepisów szczególnych.

Strona Skarżąca wskazuje, iż Minister nie wziął pod uwagę argumentacji, iż dzień wydania przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości podatnika jest decydujący w zakresie ustalenia stanu zobowiązań i regulowania należności upadłego. Stan istniejący na dzień ogłoszenia upadłości podlega zgłoszeniu sędziemu komisarzowi przez wszystkich wierzycieli celem zaspokojenia z masy upadłości. Zatem zmiany stanu zobowiązań, czy działania zmierzające do ich zmiany tak w zakresie stosunków cywilnoprawnych jak i publicznoprawnych spółki znajdującej się w stanie upadłości dotyczące masy upadłości są niedopuszczalne.

Ponadto, zdaniem Skarżącego, Minister nie odniósł się także do argumentu, że stosownie do art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W tym przypadku analogia prowadziłoby do zwiększenia obowiązków podatkowych upadłego (na niekorzyść podatnika), dlatego objęta jest ograniczeniami jej stosowania wynikającymi z art. 217 Konstytucji RP.

Uzasadniając powyższe Strona Skarżąca powołuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wobec powyższego Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, po ponownym przeanalizowaniu opisanego stanu faktycznego uwzględnia w całości skargę wniesioną dnia 17 września 2014 r. i stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 03 kwietnia 2014 r. (data wpływu 07 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania przez syndyka korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT – jest prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W świetle art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342), do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2013 r. stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2. Przy czym art. 23 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej stanowi, iż przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2013 r., których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Mając na uwadze przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy, należy wskazać, iż w niniejszej sprawie będą miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obowiązujące od 1 stycznia 2013 r.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Stosownie do treści art. 89a ust 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony);
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4.  (uchylony);
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  (uchylony).

W myśl art. 89a ust. 3 ustawy – korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 89a ust. 5 ustawy – wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Stosownie do art. 89a ust. 7 ustawy – przepisów ust. 1–5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2–4.

Jak stanowi art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89b ust. 1a ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 89b ust. 4 ustawy, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Jak stanowi art. 103 ust. 1 ustawy – podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a – 4 oraz art. 33 i art. 33b.

W celu wykonania tego obowiązku – stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2–10 i art. 133.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z dniem 24 kwietnia 2013 r. została postawiona w stan upadłości likwidacyjnej. W związku z powyższym na jej rzecz działa syndyk masy upadłości, który składa do organów skarbowych bieżące deklaracje podatkowe, w tym deklaracje dotyczące podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Pomimo ogłoszenia upadłości likwidacyjnej Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. W okresie przed prowadzeniem upadłości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej upadły dokonywał zakupu towarów i usług od kontrahentów. Nie wszystkie należności zostały uregulowane, a w związku z ogłoszeniem upadłości likwidacyjnej Wnioskodawcy nie mogą zostać uregulowane w zwykłym trybie. Wierzyciele zostali zobowiązani do zgłoszenia swoich wierzytelności w postępowaniu upadłościowym. Wierzyciele zgłosili wierzytelności w kwocie brutto. Wierzytelności są wierzytelnościami, których nieściągalność – w rozumieniu art. 89a ust. 1a u.p.t.u. – została uprawdopodobniona po dniu ogłoszenia upadłości, tj. 24 kwietnia 2013 r. (po tym dniu upłynął 150 dzień od daty płatności określonego w umowie lub na fakturze).

Wobec powyższego, Wnioskodawca ma wątpliwości, czy syndyk masy upadłości ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, w przypadku, gdy należności powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a termin 150 dni od dnia upływu terminu płatności zobowiązania upłynął po dniu ogłoszenia upadłości.

W tym miejscu należy zauważyć, że w sytuacji, gdy podmiot będący czynnym podatnikiem podatku VAT, zostaje postawiony w stan upadłości, nie powoduje to utraty automatycznie statusu czynnego podatnika podatku VAT, o ile wykonywane są przez ten podmiot lub w jego imieniu (np. przez syndyka) czynności podlegające zakresowi podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112, z późn. zm.) nie ograniczają zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych podmiotu znajdującego się w upadłości likwidacyjnej.

Z art. 185 ust. 2 tej ustawy wynika, że ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych upadłego.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, przejawia się to zachowaniem statusu czynnego podatnika VAT.

Z literalnego brzmienia powołanego wyżej przepisu art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy wynika, że podatnik nie może skorzystać z uprawnienia skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona w sytuacji, gdy dłużnik na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji, w której dokonuje korekty jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Natomiast, ten sam dłużnik (pomimo, że jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji) powinien skorygować odliczony podatek naliczony z niezapłaconych faktur VAT (art. 89b ustawy).

Należy jednak wskazać, iż spójność systemu prawa gwarantuje określony stopień jego niesprzeczności i zupełności. Zatem jedną z reguł wykładni jest zakaz wykładni przepisów prawa w sposób prowadzący do ich sprzeczności z innymi przepisami.

Skoro wierzyciel nie ma możliwości skorygowania podstawy opodatkowania (podatku należnego) z uwagi na postępowanie upadłościowe lub likwidacyjne swojego dłużnika to w takich okolicznościach nie zachodzi ryzyko utraty wpływów podatkowych. Ponadto w ww. przepisach występuje korelacja terminu w jakim można dokonać rzeczonych korekt, tj. 150 dni od dnia upływu terminu płatności wierzytelności (należności) określonego w umowie lub na fakturze.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy należność, z której wynika podatek naliczony powstała przed datą ogłoszenia upadłości, zaś na koniec okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności należności dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, to syndyk masy upadłości nie ma obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym syndyk masy upadłości nie jest zobowiązany do dokonywania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. oraz rozliczenia, a w konsekwencji zapłaty korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności jeżeli wierzytelności, z których wynika kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności nastąpiło po ogłoszeniu upadłości tj. po dniu 24 kwietnia 2014 r., należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Uwzględniając skargę, organ stwierdza jednocześnie, czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa.

Mając powyższe na uwadze tut. Organ uznaje skargę w całości i uwzględniając zarzuty niniejszą interpretacją zmienia interpretację indywidualną z dnia 30 czerwca 2014 r. znak: IPTPP1/443-255/14-2/MG i stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku jest prawidłowe. Ponadto uwzględniając skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że wydanie powyższej interpretacji z dnia 30 czerwca 2014 r. nie nastąpiło bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejsze rozstrzygniecie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie trzydziestu dni od dnia jej doręczenia za pośrednictwem organu, który wydał decyzję (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, 97-300 Piotrków Trybunalski ul. Wronia 65.