Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB3/4510.667.2016.1.DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-02-27
Teza: Rozpoznanie przychodu w związku z operacją podziału przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2016 r. (data wpływu 14 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącej rozpoznania przychodu w związku operacją podziału przez wydzielenie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącej rozpoznania przychodu w związku z operacją podziału przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej także „Spółka”) jest spółką prawa polskiego podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Spółka prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług aptecznych wskazanych w art. 86 ust. 2 ustawy z dn. 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 3801 ze zm.) w ramach posiadanej sieci aptek i punktów aptecznych.

Wnioskodawca podejmie działania restrukturyzacyjne, których celem jest zapewnienie optymalnego rozwoju biznesowego grupy, do której należy Spółka w sposób zapewniający zgodność z wymaganiami regulacyjnymi wynikającymi z prawa farmaceutycznego między innymi poprzez wprowadzenie modelu franczyzowego.

W ramach powyższej restrukturyzacji, planowane jest dokonanie podziału Wnioskodawcy w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tj. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”), tzn. poprzez przeniesienie części majątku Wnioskodawcy (dalej: „Podział”) funkcjonalnie związanych z:

*   „Działalnością Serwisową” obejmującą tą część działalności Wnioskodawcy, która w docelowym modelu biznesowym będzie wykonywała funkcje franczyzodawcy przyznając franczyzobiorcom na podstawie umowy franczyzy prawo do prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług farmaceutycznych wskazanych w art. 86 ust. 2 Prawa farmaceutycznego z wykorzystaniem znaków towarowych oraz informacji o charakterze technicznym, technologicznym, handlowym lub organizacyjnym oraz innych informacji posiadających wartość gospodarczą nabytych między innymi w ramach Podziału, a także zapewni franczyzobiorcom wsparcie w zakresie prawno-korporacyjnym, szkoleniowym, administracyjnym (np. obsługi płatności), IT, kontrolnym, marketingowym, poręczeniowym, negocjowaniu warunków zakupu asortymentu z producentami i hurtowniami oraz fakultatywnie usług dodatkowych m.in. w zakresie księgowości, kadr i płac, rekrutacji pracowników, otwarcia nowego punktu sprzedaży, w którym franczyzobiorca będzie mógł prowadzić działalność oraz jego najmu (jeśli zaistnieje taka potrzeba). Działalność Serwisowa zostanie przeniesiona na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: „Spółka 1”) oraz
*   „Wydzielaną Działalnością Apteczną” obejmującą wszystkie istotne elementy umożliwiające samodzielne prowadzenie czterech aptek w oparciu o docelowy model franczyzowy, która to zostanie przeniesiona na inną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: „Spółka 2”).

Powyższy planowany Podział będzie obejmował jednoczesne wydzielenie Działalności Serwisowej oraz Wydzielanej Działalności Aptecznej odpowiednio do Spółki 1 i Spółki 2.

Zasadniczo przedmiotem wydzielenia będą wszystkie składniki majątku związane z Działalnością Serwisową oraz Wydzielaną Działalnością Apteczną, które na moment Podziału będą mogły być prawnie skutecznie przeniesione. Intencją Wnioskodawcy jest również, aby w następstwie opisanego Podziału nastąpiło przejęcie, odpowiednio przez Spółkę 1 oraz Spółkę 2, co do zasady wszystkich zobowiązań cywilnoprawnych Wnioskodawcy związanych z Działalnością Serwisową oraz Wydzielaną Działalnością Apteczną.

Wnioskodawca nie może również wykluczyć, iż niektóre składniki majątku związane z Działalnością Serwisową oraz Wydzielaną Działalnością Apteczną, ze względów prawnych lub praktycznych, nie będą przedmiotem Podziału i pozostaną w jego majątku (np. część kontraktów i należności). Wnioskodawca podkreśla, że ewentualne pozostawienie wskazanych powyżej składników majątkowych, nie będzie miało wpływu na możliwość funkcjonowania Działalności Serwisowej oraz Wydzielanej Działalności Aptecznej jako niezależnych przedsiębiorstw.

Spółka 1, po przejęciu Działalności Serwisowej:

*   w nowym modelu będzie działała jako franczyzodawca, przyznając franczyzobiorcom (w tym między innymi Wnioskodawcy oraz Spółce 2) na podstawie umowy franczyzy prawo do prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług farmaceutycznych wskazanych w art. 86 ust. 2 Prawa farmaceutycznego z wykorzystaniem znaków towarowych oraz informacji o charakterze technicznym, technologicznym, handlowym lub organizacyjnym oraz innych informacji posiadających wartość gospodarczą nabytych między innymi w ramach Podziału;
*   zapewni franczyzobiorcom wsparcie w zakresie prawno-korporacyjnym, szkoleniowym, administracyjnym (np. obsługa płatności), IT, kontrolnym, marketingowym, poręczeniowym, negocjowania warunków zakupu asortymentu z producentami i hurtowniami oraz fakultatywnie usług dodatkowych m.in. w zakresie księgowości, kadr i płac, rekrutacji pracowników, otwarcia nowego punktu sprzedaży, w którym franczyzobiorca będzie mógł prowadzić działalność oraz jego najmu (jeśli zaistnieje taka potrzeba).

Docelowo Spółka i połączy się z X Sp. z o.o., spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, która jest obecnie udziałowcem Wnioskodawcy.

Spółka 2, po przejęciu Wydzielanej Działalności Aptecznej będzie prowadziła apteki w oparciu o przedstawiony powyżej model franczyzowy, który będzie oferowany przez Spółkę 1.

Wnioskodawca, po Podziale będzie prowadzić taki sam model działalności w zakresie pozostających u Wnioskodawcy aptek jak Spółka 2 (dalej: „Działalność Apteczna Pozostająca”).

W ramach istniejącego przedsiębiorstwa Spółki możliwe jest wyodrębnienie Działalności Serwisowej, Wydzielanej Działalności Aptecznej oraz Działalności Aptecznej Pozostającej w Spółce, co przejawia się przede wszystkim w okolicznościach opisanych poniżej.

Wyodrębnienie wewnętrzne Działalności Serwisowej. Wydzielanej Działalności Aptecznej i Działalności Aptecznej Pozostającej w ramach Wnioskodawcy.

Żeby zapewnić prawidłowość wyodrębnienia Działalności Serwisowej, Wydzielanej Działalności Aptecznej oraz Działalności Aptecznej Pozostającej w Spółce, przed przeprowadzeniem podziału przez wydzielenie Działalność Serwisowa, Wydzielana Działalność Apteczna i Działalność Apteczna Pozostająca w Spółce zostaną wewnętrznie wyodrębnione w ramach Wnioskodawcy w następujący sposób:

Wyodrębnienie organizacyjne

Zarząd Spółki podejmie uchwałę/uchwały określającą/określające zasady organizacyjnego wyodrębnienia Działalności Serwisowej, Wydzielanej Działalności Aptecznej oraz Działalności Aptecznej Pozostającej w Spółce oraz ich struktur organizacyjnych, jak również przypisania do tych działalności niezbędnych składników materialnych i niematerialnych, w szczególności:

*   aktywów trwałych (m.in. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych);
*   umów (np. z dostawcami, umów z Narodowym Funduszem Zdrowia na wydawanie refundowanego leku, środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobu medycznego na receptę związanych z Wydzielaną Działalnością Apteczną oraz Działalnością Apteczną Pozostającą w Spółce Dzielonej);
*   środków pieniężnych i należności;
*   zobowiązań.

Jak zostało wskazane powyżej, zasadniczo przedmiotem wydzielenia będą wszystkie składniki majątku związane z Działalnością Serwisową oraz Wydzielaną Działalnością Apteczną, które na moment Podziału będą mogły być prawnie skutecznie przeniesione. Intencją Wnioskodawcy, jest również, aby w następstwie opisanego Podziału nastąpiło odpowiednio przejęcie przez Spółkę i oraz przez Spółkę 2, co do zasady, wszystkich zobowiązań cywilnoprawnych Wnioskodawcy związanych odpowiednio z Działalnością Serwisową i Wydzielaną Działalnością Apteczną.

Nie można również wykluczyć, że niektóre składniki majątku związane z Działalnościami Serwisową i Wydzielaną Działalnością Apteczną, ze względów prawnych lub praktycznych, nie będą przedmiotem Podziału i pozostaną w majątku Spółki (np. część kontraktów i należności). Ewentualne pozostawienie w Spółce wskazanych powyżej składników majątkowych, nie będzie miało wpływu na możliwość funkcjonowania Działalności Serwisowej oraz Wydzielanej Działalności Aptecznej jako niezależnych przedsiębiorstw odpowiednio w Spółce 1 i Spółce 2.

Do Działalności Serwisowej, Wydzielanej Działalności Aptecznej oraz Działalności Aptecznej Pozostającej w Spółce zostaną przyporządkowani w niezbędnym zakresie również związani z nimi pracownicy (wraz z zobowiązaniami dotyczącymi tych pracowników).

Działalność Serwisowa, Wydzielana Działalność Apteczna oraz Działalność Apteczna Pozostająca w Spółce nie będą stanowić oddziałów Wnioskodawcy zarejestrowanych w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Spółka nie będzie prowadziła osobnych ksiąg rachunkowych dla Działalności Serwisowej, Wydzielanej Działalności Aptecznej oraz Działalności Aptecznej Pozostającej w Spółce Dzielonej. Dla celów zarządczych będzie jednak możliwe (w oparciu o istniejące obecnie u Spółki rozwiązania księgowe) manualne przygotowanie odrębnych bilansów i rachunków zysków i strat dla tych działalności.

Spółka będzie także prowadzić odrębne rachunki bankowe dla każdej z działalności.

Jak wskazano powyżej Działalność Serwisowa, Wydzielana Działalność Apteczna oraz Działalność Apteczna Pozostająca w Spółce pełnią odrębne funkcje w ramach działalności Spółki.

Wskutek planowanego Podziału, Działalność Serwisowa, a także Wydzielana Działalność Apteczna będą w stanie funkcjonować jak niezależne przedsiębiorstwa w zakresie odpowiadających im funkcji. Jak wskazano powyżej, Spółka 1 (przejmująca Działalność Serwisową):

*   w nowym modelu będzie działała jako franczyzodawca, przyznając franczyzobiorcom (w tym między innymi Wnioskodawcy oraz Spółce 2) na podstawie umowy franczyzy prawo do prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług farmaceutycznych wskazanych w art. 86 ust. 2 Prawa farmaceutycznego z wykorzystaniem znaków towarowych oraz informacji o charakterze technicznym, technologicznym, handlowym lub organizacyjnym oraz innych informacji posiadających wartość gospodarczą nabytych między innymi w ramach Podziału;
*   zapewni franczyzobiorcom wsparcie w zakresie prawno-korporacyjnym, szkoleniowym, administracyjnym (obsługa płatności, telefonów), IT, kontrolnym, marketingowym, poręczeniowym, negocjowania warunków zakupu asortymentu z producentami i hurtowniami oraz fakultatywnie usług dodatkowych m.in. w zakresie księgowości, kadr i płac, rekrutacji pracowników, otwarcia nowego punktu sprzedaży, w którym franczyzobiorca będzie mógł prowadzić działalność oraz jego najmu (jeśli zaistnieje taka potrzeba).

Docelowo Spółka 1 połączy się z X Sp. z o.o., spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, która jest obecnie udziałowcem Wnioskodawcy.

Spółka 2, po przejęciu Wydzielanej Działalności Aptecznej będzie prowadzić apteki w oparciu o przedstawiony powyżej model franczyzowy, który będzie oferowany przez Spółkę 1.

Natomiast, Wnioskodawca po Podziale będzie prowadzić taki sam model działalności w zakresie pozostających aptek jak Spółka 2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Działalność Serwisowa, Wydzielana Działalność Apteczna i Działalność Apteczna Pozostająca w Spółce stanowić będą w dacie Podziału zorganizowane części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, a w konsekwencji Podział Spółki nie będzie skutkował powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki?
2.  Czy w świetle art. 93c § 1 w zw. z art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej Spółka będzie zobowiązana do ujęcia w swoim rozliczeniu CIT za rok, w którym będzie miał miejsce Podział, przychodów związanych z Działalnością Serwisową/Wydzielaną Działalnością Apteczną powstałych do dnia Podziału (włącznie) oraz odpowiadających im kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że przychody i koszty uzyskania przychodów związane z Działalnością Serwisową/Wydzielaną Działalnością Apteczną, powstałe po dniu Podziału, nie będą ujęte przez Spółkę w jej rozliczeniu CIT?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

W odniesieniu do pytania pierwszego Spółka wskazała, że Działalność Serwisowa, Wydzielana Działalność Apteczna i Działalność Apteczna Pozostająca w Spółce stanowić będą w dacie Podziału zorganizowane części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, a w konsekwencji Podział Spółki nie będzie skutkował powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy o CIT, w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek, przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią ZCP – przychodem podatkowym jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że podział przez wydzielenie jest neutralny dla spółki dzielonej, jeżeli zarówno majątek wydzielany jak i pozostający w spółce stanowią ZCP.

Kwalifikacja Działalności Serwisowej, Wydzielanej Działalności Aptecznej i Działalności Aptecznej Pozostającej w Spółce jako ZCP na gruncie Ustawy o CIT.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, ZCP jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, na gruncie Ustawy o CIT mamy do czynienia z ZCP, jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania);
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

W związku z tym, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest indywidualne rozpatrzenie każdego z przypadków.

W dotychczasowych poglądach organów podatkowych wielokrotnie zostało podkreślone, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest zatem to, aby ZCP stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Przykładowo argumenty takie wskazał:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 7 marca 2013 r. (sygn. ILPP5/443-61/12-4/PG), tj.: „nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 8 stycznia 2014 r. (sygn. IPPP1/443-1296/13-2/IGo), tj.: „zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 2 stycznia 2011 r. (sygn. IPTPP2/443-847/13-2/KW) i w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 22 listopada 2013 r. (sygn. IPTPP2/443-708/13-2/JN), tj.: „aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 9 maja 2011 r. (sygn. IBPP3/443-118/11/PH), tj. „Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.”

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno Działalność Serwisowa, Wydzielana Działalność Apteczna i Działalność Apteczna Pozostająca w Spółce na moment dokonania Podziału Spółki będą stanowiły ZCP, ponieważ będą spełniać ww. przesłanki.

Ad 1. Zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania)

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że opisane w zdarzeniu przyszłym Działalność Serwisowa, Wydzielana Działalność Apteczna i Działalność Apteczna Pozostająca w Spółce, stanowić będą zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Jak zostało wskazane przez Wnioskodawcę, Działalność Serwisowa, Wydzielana Działalność Apteczna i Działalność Apteczna Pozostająca w Spółce na moment Podziału wyposażone będą w niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia danej działalności.

Do danego rodzaju działalności zostaną przyporządkowani w niezbędnym zakresie również związani z tymi działalnościami pracownicy (wraz z zobowiązaniami dotyczącymi tych pracowników).

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, zasadniczo przedmiotem wydzielenia będą wszystkie składniki majątku związane z Działalnością Serwisową i Wydzielaną Działalnością Apteczną, które na moment Podziału będą mogły być prawnie skutecznie przeniesione. Intencją Spółki jest również, aby w następstwie opisanego Podziału nastąpiło przejęcie przez Spółkę 1 i Spółkę 2, co do zasady, wszystkich zobowiązań cywilnoprawnych Spółki związanych z Działalnością Serwisową i Wydzielaną Działalnością Apteczną.

Wnioskodawca nie może również wykluczyć, iż niektóre składniki majątku związane z Działalnością Serwisową i Wydzielaną Działalnością Apteczną, ze względów prawnych lub praktycznych, nie będą przedmiotem Podziału i pozostaną w majątku Spółki (np. część kontraktów i należności).

Wnioskodawca podkreśla, że ewentualne pozostawienie w Spółce wskazanych powyżej składników majątkowych, nie będzie miało wpływu na możliwość funkcjonowania Działalności Serwisowej i Wydzielanej Działalności Aptecznej w Spółce 1 i Spółce 2 w następstwie Podziału.

W oparciu o opisany wyżej zespół składników majątkowych wszystkie działalności będą zdolne do kontynuowania swojej działalności.

Ad 2. Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego Działalności Serwisowa, Wydzielana Działalność Apteczna i Działalność Apteczna Pozostająca w Spółce będą wyodrębnione organizacyjnie i finansowo.

Pojęcie „wyodrębnienia organizacyjnego” zostało wyjaśnione m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 14 lutego 2012 r. (sygn. ILPB3/423- 595/09/12-S/EK), zgodnie z którą: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).”

W zakresie organizacyjnego wyodrębnienia zespołu składników majątkowych organy podatkowe prezentują stanowisko, że kluczowe dla istnienia takiego wyodrębnienia są postanowienia wewnętrznych regulacji obowiązujących u danego podatnika. Jak przykładowo stwierdził Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2011 r. (sygn. IPTPP2/443-30/11-3/BM), o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jak wskazano powyżej, struktura organizacyjna odzwierciedlająca odrębność Działalności Serwisowej, Wydzielanej Działalności Aptecznej i Działalności Aptecznej Pozostającej w Spółce Dzielonej zostanie potwierdzona w drodze uchwały/uchwał Zarządu Spółki określającej/określających zasady wyodrębnienia oraz funkcjonowania, strukturę organizacyjną oraz alokację składników majątku do tych działalności.

W zakresie spełnienia warunku wyodrębnienia finansowego, podkreślane jest przez organy podatkowe, że wystarczającym jest prowadzenie rachunkowości w taki sposób, aby można było przyporządkować koszty i przychody, należności i zobowiązania do ZCP.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPP2/443-1044/12-4/EN), wskazał, że „(\`(...)\`) wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółka nie będzie prowadziła osobnych ksiąg rachunkowych dla tych trzech działalności. Dla celów zarządczych będzie jednak możliwe (w oparciu o istniejące obecnie w Spółce rozwiązania księgowe) manualne przygotowanie odrębnych bilansów i rachunków zysków i strat każdej z nich osobno.

Spółka będzie posiadać także odrębne rachunki bankowe dla tych poszczególnych działalności.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Działalność Serwisowa, Wydzielana Działalność Apteczna i Działalność Apteczna Pozostająca w Spółce będą spełniać wymóg wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego.

Ad 3. Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych

Warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych odnosi się do funkcjonalnego wyodrębnienia ZCP. Wyodrębnienie funkcjonalne Działalności Serwisowej, Wydzielanej Działalności Aptecznej i Działalności Aptecznej Pozostającej w Spółce przejawia się w następujący sposób:

*   w nowym modelu Spółka 1 (przejmująca Działalność Serwisową) będzie działała jako franczyzodawca, przyznając franczyzobiorcom (w tym między innymi Wnioskodawcy oraz Spółce 2 na podstawie umowy franczyzy prawo do prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług farmaceutycznych wskazanych w art. 86 ust. 2 Prawa Farmaceutycznego z wykorzystaniem znaków towarowych oraz informacji o charakterze technicznym, technologicznym, handlowym lub organizacyjnym oraz innych informacji posiadających wartość gospodarczą nabytych między innymi w ramach Podziału; a także
*   zapewni franczyzobiorcom wsparcie w zakresie prawnokorporacyjnym, szkoleniowym, administracyjnym (obsługa płatności, telefonów), IT, kontrolnym, marketingowym, poręczeniowym, negocjowania warunków zakupu asortymentu z producentami i hurtowniami oraz fakultatywnie usług dodatkowych m.in. w zakresie księgowości, kadr i płac, rekrutacji pracowników, otwarcia nowego punktu sprzedaży, w którym franczyzobiorca będzie mógł prowadzić działalność oraz jego najmu (jeśli zaistnieje taka potrzeba).

Docelowo Spółka 1 połączy się z X Sp. z o.o., spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, która jest obecnie udziałowcem Wnioskodawcy.

Spółka 2, po przejęciu Wydzielanej Działalności Aptecznej będzie prowadziła apteki w oparciu o przedstawiony powyżej model franczyzowy, który będzie oferowany przez Spółkę 1.

Natomiast, Wnioskodawca po Podziale będzie prowadzić taki sam model działalności w zakresie pozostających aptek jak Spółka 2.

W konsekwencji, Wnioskodawca uważa, że zarówno Działalność Serwisowa, Wydzielana Działalność Apteczna i Działalność Apteczna Pozostająca w Spółce spełniają warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Ad 4. Zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze

Ostatnim warunkiem uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP jest zdolność stanowienia przez niego niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

W przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym Działalność Serwisowa, Wydzielana Działalność Apteczna i Działalność Apteczna Pozostająca w Spółce po przeprowadzeniu Podziału, będą mogły być kontynuowane odpowiednio przez Spółkę 1, Spółkę 2 i Spółkę. W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że opisana w zdarzeniu przyszłym (i) Działalność Serwisowa (ii) Wydzielana Działalność Apteczna i (iii) Działalność Apteczna Pozostająca w Spółce będą zdolne do stanowienia niezależnych przedsiębiorstw samodzielnie realizujących zadania gospodarcze.

Prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez Wnioskodawcę znajduje przykładowo potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 13 lipca 2012 r. (sygn. IPTPB3/423- 115/12-5/GG). Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2012 r. (sygn. I FSK 1223/11).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy o CIT, w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - przychodem podatkowym jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że podział przez wydzielenie jest neutralny dla spółki dzielonej, jeżeli zarówno majątek wydzielany jak i pozostający w spółce stanowią ZCP.

Jak Wnioskodawca wykazał powyżej, w opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną przesłanki uznania Działalności Serwisowej, Wydzielanej Działalności Aptecznej i Działalności Aptecznej Pozostającej w Spółce za ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT.

W związku z tym, że Działalność Serwisowa, Wydzielana Działalność Apteczna i Działalność Apteczna Pozostająca w Spółce stanowić będą w dacie Podziału Spółki ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, w konsekwencji Podział Spółki nie będzie skutkował powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej organów podatkowych, przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 października 2014 r. (sygn. IPPB5/423-702/14-2/MK),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 września 2014 r. (sygn. IPPB5/423-587/14-2/MK),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lipca 2014 r. (sygn. IPPB5/423-481/14-5/MK),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2014 r. (sygn. IPPB5/423-82/14-4/MK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do przedstawionego pytania jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, w szczególności zostanie stwierdzony brak jednej z przesłanek niezbędnych dla wystąpienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do cytowanych przez Wnioskodawcę interpretacji przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że wskazane rozstrzygnięcia zostały wydane indywidualnych sprawach tym samym nie mogły wpływać na treść przedmiotowego rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.