Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.558.2017.2.LZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-02
Teza: Czy Wnioskodawca osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego opisanych nieruchomości?
Słowa kluczowe: dekret; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; udział-sprzedaż udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2017 r. (data wpływu 18 grudnia 2017 r.) uzupełnione pismem z dnia 25 stycznia 2018 r. (data nadania 29 stycznia 2018 r., data wpływu 1 lutego 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-3.4011.558.2017.1.LZ z dnia 8 stycznia 2018 r. (data nadania 9 stycznia 2017 r., data doręczenia 22 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr 0114-KDIP3-3.4011.558.2017.1.LZ z dnia 8 stycznia 2018 r. (data nadania 9 stycznia 2017 r., data doręczenia 22 stycznia 2017 r.) tutejszy organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku.

Pismem z dnia 25 stycznia 2018 r. (data nadania 29 stycznia 2018 r., data wpływu 1 luty 2018 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca aktem notarialnym sporządzonym przed notariuszem w dniu 5 grudnia 2014 r., nabył od miasta udział w prawie użytkowania wieczystego na okres 99 lat do zabudowanego gruntu, w udziale 29925/100000 części, oznaczony jako działka nr 194, uregulowany w księdze wieczystej. Wnioskodawca tym samym aktem notarialnym nabył od miasta również udział w prawie użytkowania wieczystego na okres 99 lat do niezabudowanego gruntu w udziale 7/20 części, oznaczony jako działka o numerze ewidencyjnym 195, uregulowany w księdze wieczystej.

W dniu 12 sierpnia 2015 r. Wnioskodawca zawarł przed notariuszem, w formie aktu notarialnego warunkową umowę sprzedaży wyżej wymienionych udziałów w prawie użytkowania wieczystego przedmiotowych gruntów. Umowa ta została zawarta pod warunkiem, że Prezydent Miasta nie wykona – przysługującego na podstawie art. 109 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 roku poz. 782 z późn. zm.) - prawa pierwokupu co do udziału w prawie użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę o numerze ewidencyjnym 195 o powierzchni 0,0260 ha. Pismem z dnia 28 sierpnia 2015 r. Prezydent Miasta stwierdził, że Miasto nie korzysta z prawa pierwokupu opisanego wyżej udziału w prawie użytkowania wieczystego. Następnie w dniu 30 września 2015 r. Wnioskodawca przeniósł przysługujące mu udziały do użytkowania wieczystego przedmiotowych działek umową objętą aktem notarialnym zawartą przed notariuszem na rzecz Z. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej.

Przedmiotowa nieruchomość była po wojnie objęta działaniem dekretu z dnia 26 października 1994 r. o własności i użytkowaniu wieczystym gruntów (Dz. U. z 1945 r. Nr 50, poz 279). Z dniem 21 listopada 1945 r., tj. z dniem wejścia w życie dekretu, grunt przedmiotowej nieruchomości na podstawie art. 1 dekretu przeszedł na własność gminy miasta, z chwilą likwidacji gmin w 1950 r. grunt stał się własnością Skarbu Państwa, a następnie przeszedł na własność Dzielnicy - Gminy co zostało stwierdzone ostatecznymi decyzjami Wojewody. Następnie grunt ten stał się własnością Miasta. Tytuł do przedmiotowej nieruchomości o pow. 745,5 m2 uregulowany był jawnym wpisem na imię Marii I. w 8/40 częściach, Stefana J. w 28/40 częściach i Anny Z. w 4/40 częściach, wszyscy niepodzielnie na podstawie aktu z dnia 5 kwietnia 1945 r. co wynika z zaświadczenia Oddziału Hipotecznego Sądu Grodzkiego z dnia 24 marca 1948. Następnie Anna Z. zmarła w dniu 23 grudnia 1974 r., a spadek po niej na podstawie ustawy nabył Skarb Państwa w całości z dobrodziejstwem inwentarza, co zostało stwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 13 października 2003 r.

Maria F. z domu I. zmarła w dniu 20 marca 1998 r. a spadek po niej na podstawie ustawy nabyły dzieci: Jan F. i Małgorzata K. w udziałach 1/2 części spadku, co zostało potwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 31 sierpnia 2004 r. Natomiast Stefan J. zmarł w dniu 9 maja 1946 r. a spadek po nim na podstawie ustawy nabyła siostra Wanda K. w całości, co zostało stwierdzone postanowieniami Sądu Rejonowego dnia 6 kwietnia 1992 r. sprostowanym postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 20 września 2013 r.

Wanda K. zmarła w dniu 27 grudnia 1992 r. a spadek po niej na podstawie ustawy nabyli: syn Władysław K. oraz córka Maria K. w udziałach po 1/2 części spadku, co zostało potwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego dla miasta z dnia 6 kwietnia 1992 r. sprostowanym postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 20 września 2013 r. Maria K. zmarła w dniu 29 listopada 2009 r., a spadek po niej na podstawie ustawy nabył syn Andrzej Władysław K. w całości co zostało stwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 13 grudnia 2010 r.

Wobec powyższych faktów Wnioskodawca jest następcą prawnym dawnych właścicieli nieruchomości.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Nabycie prawa użytkowania wieczystego w dniu 5 grudnia 2014 r. nastąpiło na podstawie umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste z zawartej miastem w formie aktu notarialnego sporządzonego przed notariuszem. Ww. umowa o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste została zawarta w wykonaniu decyzji Prezydenta miasta z dnia 23 grudnia 2013 r. Podstawą prawną przedmiotowej decyzji był art. 7 ust. 1, 2 i 3 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279).
2.  Budynek znajdujący się na przedmiotowym gruncie, tj. działce ewidencyjnej nr 194 został wybudowany w 1933 r.
3.  Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej (zatem nieruchomość nie była wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej, ani jej sprzedaż nie następuje w ramach działalność gospodarczej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego opisanych nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie osiągnął on przychodu podlegającemu opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od osób fizycznych, z tytułu zbycia udziałów w prawie użytkowania wieczystego ww. wymienionych nieruchomości. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje oparcie w następujących okolicznościach. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje w art. 10 źródła wpływów finansowych uznawanych jako przychód podlegający opodatkowaniu. Należy stwierdzić, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem uzyskania przychodu jest odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa użytkowania wieczystego oraz innych rzeczy. Jednakże pkt 8 powyższego przepisu stanowi również, że jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Zatem z powyższej przytoczonej treści przepisu wynika, że odpłatne zbycie nieruchomości zasadniczo nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, chyba że następuje w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej albo następuje przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego prawa. Dlatego też zdaniem Wnioskodawcy należy ocenić czy w niniejszej sprawie będziemy mieli do czynienia z odpłatnym zbyciem nieruchomości w ramach działalności gospodarczej. Wnioskodawca zajmuje w tej kwestii stanowisko, że zbycie nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej, ponieważ zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pojęcie działalności zarobkowej oznacza: Działalność: a) wytwórczą handlową budowlaną usługową b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do Innych źródeł przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9 tej ustawy. Z powyższego jednoznacznie wynika wyraźnie, że aby można było mówić o działalności gospodarczej, działalność ta musi być prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły i musi mieć zarobkowy charakter, a przesłanki te muszą być spełnione łącznie. Nie zachodzą one w przedmiotowej sprawie. Wreszcie, aby ocenić czy dana transakcja może być zakwalifikowana jako wykonywana w ramach działalności gospodarczej należy uwzględnić okoliczności wcześniejszego nabycia prawa użytkowania wieczystego do nieruchomości. Z pewnością nie można mówić o takiej działalności w razie zbycia osobistego majątku podatnika, uprzednio nabytego w okolicznościach od niego niezależnych (np. na podstawie dziedziczenia). Bezsporne jest, że Wnioskodawca nabył udział w prawie użytkowania prawa wieczystego w wyniku realizacji roszczeń dekretowych nabytych w drodze spadku po dawnych właścicielach nieruchomości. Należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawca nabył prawo użytkowania wieczystego w sposób przypadkowy i od siebie niezależny, zatem zbycie przedmiotowego prawa nie nastąpi w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto, z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że odpłatne zbycie nieruchomości co do zasady nie stanowi źródła przychodów, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych. Dopiero dodatkowy element, który powoduje, że to co zasadniczo nie jest kwalifikowane jako źródło przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega opodatkowaniu, staje się źródłem przychodów w rozumieniu tej ustawy. Takim dodatkowym elementem i kryterium pozwalającym kwalifikować odpłatne zbycie nieruchomości jako źródło przychodu jest - upływ czasu, mianowicie w sytuacji, gdy odpłatne zbycie następuje przed upłynięciem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego prawa traktowane jest jako źródło przychodów. Przy czym pięcioletni okres, po upływie którego odpłatne zbycie nie jest traktowane już, jako źródło przychodów podlegające opodatkowaniu, liczy się od roku nabycia danego prawa.

W powyższej sytuacji kryterium czasowe nie może mieć zastosowania ze względu na fakt, że dekret z dnia 26 października 1945 r. był bezsprzecznie aktem komunalizacyjnym, na mocy którego poprzednik prawny Wnioskodawcy utracił prawo własności nieruchomości objętej działaniem tego dekretu, na rzecz publicznych uprawnień komunalnych miasta dla celów odbudowy stolicy. Aby złagodzić skutki tego stanu rzeczy dekret przewidywał rekompensaty dla właścicieli określone w art. 7 dekretu. Z powyższych względów, odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości nabytego na podstawie art. 7 dekretu powinno być uznawane za neutralne podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko to znajduje w pełni swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów powszechnych i interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r. (sygn. akt: III RN 18/02 publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych) zbycie prawa użytkowania wieczystego przed upłynięciem pięcioletniego terminu nie może być uznawane za źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. gdyż: „(\`(...)\`) wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta, decyzji ustanawiającej prawo wieczystego użytkowania gruntu na rzecz byłego właściciela (jego następców prawnych), oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta z byłym właścicielem (jego następcami prawnymi) umowy użytkowania wieczystego gruntu nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem sprzedaż/odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego w trybie art. 7 tego dekretu nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy także wówczas, gdy sprzedaż ta została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego, a także przed upływem pięciu lat od wydania decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego i zawarcia umowy o ustanowieniu tego prawa". W powyższym wyroku Sąd zajął stanowisko, że oddanie w użytkowanie wieczyste nie jest co prawda równoznaczne w sensie prawnym ze zwrotem własności nieruchomości, lecz w odniesieniu do skomunalizowanych gruntów może być ono traktowane jako swoista restytucja, bo na taki jedynie zakres przywrócenia uprawnień dotychczasowym właścicielom zezwalał dekret z dnia 26 października 1945 r. Ponadto, prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi. Z tych powodów Sąd Najwyższy uznał, że w przypadku nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w wyniku realizacji roszczeń dekretowych, nabycie to ma quasi - restytucyjny i zdecydowanie rekompensacyjny charakter. W konsekwencji przepis ten nie ma zastosowania w przypadku sprzedaży takiego prawa. Należy zauważyć, że powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo Sądów Administracyjnych np. Wyrok WSA z dnia 29 września 2006 r., sygn. akt: III Sa/Wa 1541/06 czy wyrok WSA z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt: III Sa/Wa 3072/12. Sądy administracyjne podzieliły pogląd Sądu Najwyższego, że: „(\`(...)\`) celem ustawodawcy nie było objęcie opodatkowaniem sprzedaży użytkowania wieczystego nieruchomości, jeżeli sprzedaż ta została dokonana przez byłego właściciela tej nieruchomości lub jego następców prawnych, którzy użytkowanie wieczyste uzyskali w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 dekretu. Sąd uznał, że w takim przypadku tych osób nie doszło do nabycia użytkowania wieczystego, gdyż osoby te były właścicielami, którym państwo mocą dekretu odebrało własność nieruchomości i nigdy nie wywiązało się z określonych w dekrecie obowiązków w zakresie zrekompensowania właścicielom wywłaszczonych nieruchomości poniesionego przez nich uszczerbku majątkowego. W ocenie Sądu należało tak należało potraktować spadkobierców byłych właścicieli nieruchomości, jeżeli to oni uzyskali użytkowanie wieczyste w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1 - 4 dekretu, które przeszły na nich ze spadkobierców."

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że odpłatne zbycie udziałów w prawie użytkowania wieczystego nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od osób fizycznych, z tytułu zbycia udziałów w prawie użytkowania wieczystego ww. wymienionych nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalna zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Jak z powyższego wynika, dla opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma data nabycia przedmiotowej nieruchomości bądź udziału w niej.

Przy rozstrzygnięciu tej kwestii, należy mieć na uwadze nie tylko przepisy prawa podatkowego, ale przede wszystkim przepisy prawa cywilnego dotyczące nabycia, czy tez utraty prawa własności.

Prawo własności w systemie prawnym jest traktowane jako prawo o najszerszej treści i w porównaniu z innymi prawami, jako prawo najsilniejsze w stosunku do rzeczy. Własność jest bezterminowym prawem – trwa tak długo, jak długo istnieje rzecz, która jest przedmiotem własności.

Prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi, co pozwala na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) – spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego – spadek otwiera się z chwila śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli daty śmierci spadkodawcy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że tytuł do nieruchomości o pow. 745,5 m2, uregulowany był jawnym wpisem na imię Marii I. w 8/40 częściach, Stefana J. w 28/40 częściach i Anny Z. w 4/40 częściach, wszyscy niepodzielnie na podstawie aktu z dnia 5 kwietnia 1945 r. Przedmiotowa nieruchomość była objęta działaniem dekretu z dnia 26 października 1994 r. o własności i użytkowaniu wieczystym gruntów na obszarze miasta. Z dniem 21 listopada 1945 r., tj. z dniem wejścia w życie dekretu, grunt przedmiotowej nieruchomości na podstawie art. 1 dekretu przeszedł na własność gminy.

Anna Z. zmarła w dniu 23 grudnia 1974 r., a spadek po niej na podstawie ustawy nabył Skarb Państwa w całości z dobrodziejstwem inwentarza, co zostało stwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 13 października 2003 r. Maria F. z domu I. zmarła w dniu 20 marca 1998 r. a spadek po niej na podstawie ustawy nabyły dzieci, Jan F. i Małgorzata K. w udziałach 1/2 części spadku, co zostało potwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 31 sierpnia 2004 r. Natomiast Stefan J. zmarł w dniu 9 maja 1946 r. a spadek po nim na podstawie ustawy nabyła siostra Wanda K. w całości, co zostało stwierdzone postanowieniami Sądu Rejonowego z dnia 6 kwietnia 1992 r. sprostowanym postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 20 września 2013 r.

Wanda K. zmarła w dniu 27 grudnia 1992 r. a spadek po niej na podstawie ustawy nabyli syn: Władysław K. oraz córka Maria K. w udziałach po 1/2 części spadku co zostało potwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 6 kwietnia 1992 r. sprostowanym postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 20 września 2013 r. Maria K. zmarła w dniu 29 listopada 2009 r. a spadek po niej na podstawie ustawy nabył syn Andrzej K. w całości co zostało stwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 13 grudnia 2010 r. Wnioskodawca w dniu 5 grudnia 2014 r., nabył od miasta udział w prawie użytkowania wieczystego na okres 99 lat do zabudowanego gruntu, w udziale 29925/100000 części, oznaczony jako działka nr 194. Wnioskodawca tym samym aktem notarialnym nabył miasta również udział w prawie użytkowania wieczystego na okres 99 lat do niezabudowanego gruntu w udziale 7/20 części, oznaczony jako działka o numerze ewidencyjnym 195. Ww. umowa o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste została zawarta w wykonaniu decyzji Prezydenta z dnia 23 grudnia 2013 r. Podstawą prawną przedmiotowej decyzji był art. 7 ust. 1, 2 i 3 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta (Dz. U. Nr 50, poz. 279).

Oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu skomunalizowanego dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta (Dz. U. Nr 50, poz. 279, z późn. zm.), w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. dekretu przewidywał, że:

*   dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłata symboliczna;

*   gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania, a jeżeli chodzi o osoby prawne – ponadto, gdy użytkowanie gruntu zgodnie z jego przeznaczeniem w myśl planu zabudowania nie pozostaje w sprzeczności z zadaniami ustawowymi lub statutowymi tej osoby prawnej;

*   w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta;

*   w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczysta gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie;

*   w razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. 1, lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9.

Jak wynika z przytoczonej regulacji, prawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność miasta gruntów stanowiących dotąd ich własność. W dekrecie od razu uregulowano kwestie stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 dekretu, obecnie prawa wieczystego użytkowania) było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty.

Z odniesienia powyższych przepisów do przedstawionego stanu faktycznego wynika, że nie powinno się oceniać ustanowienia na rzecz Wnioskodawcy prawa użytkowania wieczystego w kategoriach nabycia, o jakim stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być utożsamione ze zwrotem własności, jednakże stanowi swoisty substytut zwrotu własności, w sytuacji, w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu na brak do tego podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym. Ustanowienie w tej sytuacji użytkowania wieczystego, należy traktować, jako swoista restytucje stosunków własnościowych z przed komunalizacji.

Wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze w decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela lub jego następców prawnych oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta z byłym właścicielem lub jego następcami prawnymi umowy użytkowania wieczystego gruntu nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, np. Wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 września 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1541/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2606/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2498/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3072/12.

Sądy administracyjne podzieliły pogląd zawarty w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r. sygn. akt III RN 18/02, że „ (…) celem ustawodawcy nie było objecie opodatkowaniem sprzedaży użytkowania wieczystego nieruchomości, jeżeli sprzedaż ta została dokonana przez byłego właściciela tej nieruchomości lub jego następców prawnych, którzy użytkowanie wieczyste uzyskali w wyniku realizacji uprawnień wynikając z art. 7 ust. 1-4 dekretu. Sąd uznał, że w przypadku tych osób nie doszło do nabycia użytkowania wieczystego, gdyż osoby te były właścicielami, którym państwo mocą dekretu odebrało własność nieruchomości i nigdy nie wywiązało się z określonych w dekrecie obowiązków w zakresie zrekompensowania właścicielom wywłaszczonych nieruchomości poniesionego przez nich uszczerbku majątkowego. W ocenie sądu tak należało potraktować spadkobierców byłych właścicieli nieruchomości, jeżeli to oni uzyskali użytkowanie wieczyste w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 dekretu, które przeszły na nich ze spadkodawców”.

W świetle przywołanych uregulowań prawnych, należy stwierdzić, że ustanowienie na rzecz Wnioskodawcy w trybie art. 7 dekretu prawa użytkowania wieczystego gruntu w udziale, w którym prawa i roszczenia Wnioskodawca nabył w spadku po następcy prawnym dawnych właścicieli, nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli chodzi o budynki znajdujące się na gruntach przechodzących na własność gminy miasta, to zgodnie z art. 5 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta, pozostają one własnością dotychczasowych właścicieli, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej.

Przepis ten obejmował zatem tylko takie budynki, które istniały, a więc były wybudowane na gruncie w chwili, kiedy zgodnie z postanowieniami Dekretu grunt stał się własnością miasta. Z powyższego wynika zatem, że w chwili kiedy zgodnie z postanowieniami dekretu grunt, na którym znajdował się budynek przechodził na własność gminy miasta, to budynek ten pozostawał własnością dotychczasowych właścicieli. Nie przechodził zatem razem z gruntem na własność gminy Miasta. Oznacza to, że w stosunku do takiego budynku nie można mówić o jego zwrocie. Budynek ten bowiem nigdy nie przechodził na własność gminy, aby ta mogła dokonywać ewentualnego zwrotu. Tym samym, rozpatrując datę nabycia przez spadkobierców poprzednich właścicieli budynku, który w momencie przejścia na własność gminy gruntu, na tym gruncie już się znajdował należy brać pod uwagę datę nabycia spadku, czyli śmierci spadkodawcy.

Reasumując, w świetle przywołanych uregulowań prawnych, należy stwierdzić, że ustanowienie na rzecz Wnioskodawcy w trybie art. 7 dekretu prawa użytkowania wieczystego gruntów w udziale, w którym prawa i roszczenia Wnioskodawca nabył w spadku, nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntów nie będzie stanowić źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast odpłatne zbycie udziału budynku wybudowanego w 1933 r. nie będzie stanowiło źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez Wnioskodawcę udziałów w budynku, tj. od końca 2009 r. - daty śmierci spadkodawcy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym łub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny będzie różniło się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.