Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP2-1.4512.173.2016.2.UG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-01-24
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania jednorazowej korekty podatku VAT w przypadku poniesionych nakładów inwestycyjnych na budowę i przystosowanie nowej siedziby Wnioskodawcy, prawa do zastosowania jednorazowej korekty w przypadku aportu środków trwałych i WNiP o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, prawa do zastosowania jednorazowej korekty podatku VAT składników masy majątkowej będącej przedmiotem aportu innych niż środki trwałe i WniP oraz prawa do zastosowania jednorazowej korekty podatku VAT w przypadku aportu składników masy majątkowej o wartości początkowej mniejszej niż 15.000 zł.
Słowa kluczowe: aport; korekta; obowiązek; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2016 r. (data wpływu 15 listopada 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 stycznia 2017 r. (data wpływu 12 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do zastosowania jednorazowej korekty podatku VAT w przypadku poniesionych nakładów inwestycyjnych na budowę i przystosowanie nowej siedziby Wnioskodawcy,
*   prawa do zastosowania jednorazowej korekty w przypadku aportu środków trwałych i WNiP o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł,
*   prawa do zastosowania jednorazowej korekty podatku VAT składników masy majątkowej będącej przedmiotem aportu innych niż środki trwałe i WniP,
*   prawa do zastosowania jednorazowej korekty podatku VAT w przypadku aportu składników masy majątkowej o wartości początkowej mniejszej niż 15.000 zł

‒ **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania: jednorazowej korekty podatku VAT w przypadku poniesionych nakładów inwestycyjnych na budowę i przystosowanie nowej siedziby Wnioskodawcy, jednorazowej korekty w przypadku aportu środków trwałych i WNiP o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, jednorazowej korekty podatku VAT składników masy majątkowej będącej przedmiotem aportu innych niż środki trwałe i WNiP oraz jednorazowej korekty podatku VAT w przypadku aportu składników masy majątkowej o wartości początkowej mniejszej niż 15.000 zł. Wniosek uzupełniono w dniu 12 stycznia 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Zainteresowany, Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w branży medycznej, specjalizując się w zakresie okulistyki.

Podstawowym zakresem działalności jest działalność medyczna związana z profilaktyką i leczeniem okulistycznym w zakresie opieki ambulatoryjnej i szpitalnej. Prowadzona działalność obejmująca ochronę zdrowia zawiera trzy obszary:

*   ambulatoryjna okulistyczna opieka specjalistyczna,
*   szpitalna opieka okulistyczna – chirurgia jednego dnia,
*   działalność w zakresie optyki okularowej i soczewek kontaktowych.

Znaczna większość świadczonych usług oraz dostarczanych przez Spółkę towarów podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). Jedynie część działalności Spółki w zakresie sprzedaży soczewek kontaktowych (twardych i miękkich) oraz okularów (opraw okularowych i szkieł), dotyczy sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka z uwagi na rozwój działalności, podjęła decyzję o budowie nowej siedziby Spółki i przedsiębiorstwa.

W związku z procesem zmiany siedziby, Spółka jest zmuszona do poniesienia szeregu wydatków związanych z procesem inwestycji, w tym kosztów budowy i przystosowania nowej siedziby na potrzeby prowadzonej przez nią działalności. Wydatkami tymi są w szczególności:

*   koszt nabycia gruntu na własność;
*   koszty prac projektowych;
*   koszty usług budowlanych oraz wykończeniowych;
*   koszty materiałów budowlanych oraz wykończeniowych;
*   koszty wyposażenia powierzchni biurowych wykorzystywanych na potrzeby działalności Spółki;
*   koszty wyposażenia wszelkich pomieszczeń i powierzchni niezbędnych do prowadzenia przez Spółkę bieżącej działalności, w tym pomieszczeń medycznych i sprzętu medycznego.

Spółka rozpoczęła już faktyczny proces inwestycyjny, ponosząc tym samym do dnia dzisiejszego znaczną część ww. nakładów.

Dalsze nakłady Spółka planuje sfinansować ze środków własnych oraz z uzyskanego kredytu inwestycyjnego na sfinansowanie planowanej inwestycji – dostosowania budynku na potrzeby działalności.

Wnioskodawca planuje restrukturyzację prowadzonej działalności poprzez utworzenie nowego podmiotu, prawdopodobnie w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako nowo utworzona Spółka).

Do nowo utworzonej Spółki zostaną wniesione przez Wnioskodawcę w formie aportu następujące elementy:

*   całość nakładów poniesionych na nową siedzibę oraz jej wyposażenie (wraz z własnością gruntu, na którym ma być posadowiona siedziba);
*   towar w postaci soczewek kontaktowych (twardych i miękkich), opraw okularowych i szkieł okularowych, oraz wszelkich akcesoriów związanych z ich użytkowaniem, przeznaczonych do dalszej odsprzedaży;
*   sprzęt medyczny i niemedyczny (komputery, drukarki, faksy, telefony, meble etc.);
*   oprogramowanie komputerowe;
*   samochody;
*   materiały eksploatacyjne;
*   pracownicy koordynujący realizacją inwestycji.

Aport zostanie dokonany jeszcze w trakcie prowadzenia ww. inwestycji polegającej na budowie i przystosowaniu nowej siedziby na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.

W strukturach Spółki pozostaną nadal inne składniki, które nie będą podlegały aportowi:

*   wszelkie zobowiązania związane z działalnością Spółki oraz zobowiązania powstałe w związku z realizacją inwestycji, w tym zobowiązania powstałe w związku z zaciągniętym kredytem inwestycyjnym;
*   wszelkie umowy podpisywane z kontrahentami związane z działalnością Spółki na rynku usług medycznych;
*   lekarze i pozostały personel medyczny zatrudniony na podstawie umowy o pracę lub umów cywilnoprawnych;
*   pracownicy obsługujący dotychczas w Spółce dystrybucję oraz obsługę ww. towarów;
*   personel administracyjny, a więc pracownicy odpowiedzialni za szeroko rozumianą obsługę administracyjną (sekretariat), kadrową, księgową czy też techniczną;
*   oznaczenie słowne i graficzne indywidualizujące Spółkę, w tym własności składników niematerialnych (strona internetowa);
*   know-how Spółki w obszarze ambulatoryjnej i szpitalnej specjalistycznej opieki okulistycznej; pozostałe środki trwałe niepodlegające aportowi;
*   leki, materiały medyczne;
*   soczewki/implanty.

Restrukturyzacja prowadzona będzie w celu uporządkowania i nadania przejrzystości dotychczasowej działalności gospodarczej Spółki.

Podział działalności na dwie części, a więc podmiot świadczący usługi medyczne oraz podmiot zajmujący się administracją oraz zarządzaniem, ułatwi zarządzanie działalnością Spółki, pozwoli na tworzenie krótkoterminowych oraz długoterminowych biznesplanów, a także strategii, co jest niezwykle istotne na wysoce konkurencyjnym rynku usług medycznych.

Dodatkowo restrukturyzacja pozwoli na podział prowadzonej działalności na część opodatkowaną VAT oraz zwolnioną z opodatkowania.

Zgodnie z założeniami utworzona Spółka zajmować się będzie przede wszystkim:

*   wynajmem powierzchni komercyjnych;
*   wynajmem sprzętu medycznego;
*   świadczeniem usług porządkowo-administracyjnych;
*   dystrybucją soczewek kontaktowych, opraw i szkieł okularowych wraz ze wszystkimi akcesoriami niezbędnymi do właściwego ich użytkowania.

Natomiast Spółka prowadzić będzie w dalszym ciągu działalność w podobnym zakresie jak dotychczas, tj. świadczenia usług medycznych.

Przedmiot aportu nie stanowi przedsiębiorstwa, ani też jego zorganizowanej części w rozumieniu ustawy o VAT.

W związku z powyższym planowana operacja aportu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W piśmie z dnia 9 stycznia 2017 r. będącym uzupełnieniem wniosku Zainteresowany odpowiadając na pytania:

1.  Czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur zakupowych dotyczących:
    1.  nakładów inwestycyjnych na budowę i przystosowanie nowej siedziby Wnioskodawcy,
    2.  środków trwałych i WNiP o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł,
    3.  składników masy majątkowej będącej przedmiotem aportu innych niż środki trwałe i WNiP, niewykorzystywanych przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej (w szczególności, towarów handlowych lub surowców i materiałów),
    4.  składników masy majątkowej będącej przedmiotem aportu, wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej, o wartości początkowej mniejszej niż 15.000 zł, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano je do użytkowania nie upłynęło 12 miesięcy?
2.  Czy planowana operacja aportu będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, czy czynnością zwolnioną od tego podatku?

wyjaśnił, że:

Ad. 1

W związku z nabyciem wyżej wymienionych składników majątkowych, tj. w pkt 1 lit. a), b), c) i d) z otrzymanych faktur zakupu Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, bądź też prawo takie przysługiwało jedynie w ograniczonym zakresie, z zastrzeżeniem uwagi poniżej.

Wnioskodawca wskazał, że większość świadczonych usług oraz dostarczanych przez Spółkę towarów podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Jedynie część działalności Spółki w zakresie sprzedaży soczewek kontaktowych (twardych i miękkich) oraz okularów (opraw okularowych i szkieł), dotyczy sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Ze względu na powyższe Spółce w odniesieniu do większości zakupów przysługiwało jedynie ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego, a w odniesieniu do części zakupów Spółce prawo takie nie przysługiwało (np. w odniesieniu do sprzętu medycznego wykorzystywanego wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT).

Konsekwencją powyższego jest jednak również i to, że w odniesieniu do niektórych składników masy majątkowej będącej przedmiotem aportu, Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dotyczy to przede wszystkim nabytych przez Spółkę z zamiarem dalszej odsprzedaży, a ostatecznie przeniesionych aportem, soczewek kontaktowych (twardych i miękkich) oraz okularów (opraw okularowych i szkieł). Oczywiście, w stosunku do faktur zakupowych, z których Spółce przysługiwało prawo do odliczenia VAT, zamiarem Spółki nie jest powtórne odliczenie tego podatku. Stąd też, pytanie Spółki dotyczyło sposobu dokonania korekty podatku VAT naliczonego, a więc odnosiło się wyłącznie do tej części podatku naliczonego, co do której Spółka nie miała uprzednio prawa do odliczenia, a prawo takie wystąpiło w związku z planowanym aportem (w dacie złożenia wniosku czynność wniesienia aportu nie została jeszcze dokonana).

Ad. 2

Planowana (obecnie już dokonana) operacja aportu jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Powyższe Spółka potwierdziła w uzyskanej interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2015 r. nr ILPP3/4512-1-182/15-5/MR, w której stwierdzono, że planowany aport nie jest przeniesieniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z dokonywanym aportem, dla celów ustalenia stawki VAT, Spółka każdy składnik masy majątkowej będącej jego przedmiotem rozpatruje odrębnie. Przedmiotem złożonego zapytania są wyłącznie te składniki majątkowe, których przeniesienie w drodze aportu podlega opodatkowaniu VAT, nie dotyczy więc tych składników, których przeniesienie w drodze aportu podlega zwolnieniu z VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku nakładów inwestycyjnych poniesionych na budowę i przystosowanie nowej siedziby Wnioskodawcy korekty dokonać należy zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, tj. jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia?
2.  Czy w przypadku środków trwałych i WNiP, o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do jednorazowej korekty podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem tych środków trwałych i WNiP, na podstawie art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT?
3.  Czy w przypadku składników masy majątkowej, będącej przedmiotem aportu innych niż środki trwałe i WNiP, niewykorzystywanych przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej (w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów), korekty dokonać należy zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, tj. jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia?
4.  Czy w przypadku składników masy majątkowej będącej przedmiotem aportu, wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej o wartości początkowej mniejszej niż 15.000 zł, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano je do użytkowania, nie upłynęło 12 miesięcy, korekty dokonać należy zgodnie z art. 91 ust. 7b w zw. z ust. 7c ustawy o VAT, tj. jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  w przypadku nakładów inwestycyjnych na budowę i przystosowania nowej siedziby Wnioskodawcy korekty dokonać należy zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, tj. jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia,
2.  w przypadku środków trwałych i WNiP o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do jednorazowej korekty podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem tych środków trwałych, na podstawie art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT,
3.  w przypadku składników masy majątkowej będącej przedmiotem aportu innych niż środki trwałe i WNiP, niewykorzystywanych przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej (w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów), korekty dokonać należy zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, tj. jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia,
4.  w przypadku składników masy majątkowej będącej przedmiotem aportu, wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej, o wartości początkowej mniejszej niż 15.000 zł, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano je do użytkowania, nie upłynęło 12 miesięcy, korekty dokonać należy zgodnie z art. 91 ust. 7b w zw. z ust. 7c ustawy o VAT, tj. jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia.

UZASADNIENIE

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2- 10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nabywając towar lub usługę z przeznaczeniem do działalności zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu, a następnie zmienione zostało przeznaczenie tych towarów poprzez rozpoczęcie wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

W świetle art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Co istotne, aport towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na gruncie ustawy o VAT. Należy on bowiem do zakresu pojęcia „dostawy towarów”, który to opodatkowany jest zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

1.  Korekta VAT dot. nakładów inwestycyjnych na opisaną w zdarzeniu przyszłym nieruchomość. W rozpatrywanej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której na skutek zmiany koncepcji wykorzystania powstałego w wyniku realizacji inwestycji mienia z czynności w przeważającej mierze zwolnionych z podatku VAT - świadczenie usług medycznych, na podlegające opodatkowaniu - najem powierzchni niemieszkalnych, świadczenie innych usług podlegających opodatkowaniu VAT, zmienia się wykorzystanie zakupionych w tym celu towarów i usług. Decyzja o zmianie sposobu wykorzystania inwestycji ze związanej z działalnością zwolnioną na działalność opodatkowaną, nastąpi przed oddaniem inwestycji do użytkowania. W opisanej sprawie żaden z elementów powstającej nieruchomości (inwestycji) nigdy nie był wykorzystywany do działalności zwolnionej ani do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, tym samym nie nastąpiła zmiana przeznaczenia środka trwałego, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia tego środka. Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych na wytworzenie towaru, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku. W konsekwencji z uwagi na to, że decyzja o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęta została przed oddaniem środka trwałego do użytkowania, korekty podatku naliczonego należy dokonać na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy w związku z art. 91 ust. 7d ustawy. Korekta, o której mowa w art. 91 ust. 8 ustawy z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 91 ust. 7d ustawy, dotycząca wydatków poniesionych w związku z inwestycją, powinna zostać dokonana jednorazowo w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskujący podjął decyzję o przeznaczeniu inwestycji dla celów działalności uprawniającej do pełnego odliczenia VAT naliczonego (wniesienia aportu). Powyższe potwierdzają również organy podatkowe, gdzie tytułem przykładu wskazać można interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 kwietnia 2014 r. (sygn. IPPP1/443-181/14-2/AS).
2.  Korekta VAT dot. składników masy majątkowej będącej przedmiotem aportu zaliczanych do środków trwałych i WNiP Wnioskodawcy o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł. W przypadku, gdy przy nabyciu środka trwałego podatnik miał ograniczone prawo do odliczenia VAT, jeśli następuje zmiana wykorzystania tego składnika majątku (wykorzystanie wyłącznie dla celów działalności opodatkowanej), lub dochodzi do opodatkowanej sprzedaży tego środka trwałego, podatnik powinien dokonać analogicznej do wyżej opisanej korekty, przy czym pozostały do skorygowania okres traktuje się jako przypisany wyłącznie do działalności opodatkowanej (a zatem dla pozostałych lat okresu pięcioletniego przyjmuje się, iż prawo do odliczenia przysługiwało w pełni). Mając na uwadze fakt, że Spółka wykorzystywała przedmiotowe środki trwałe zarówno do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, a następnie dojdzie do sprzedaży (aportu) tych środków trwałych (czynność ta nie korzysta ze zwolnienia) w okresie korekty, ma ona prawo do jednorazowej korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż na podstawie art. 91 ust. 5 ustawy. Reasumując, w przypadku aportu przez Spółkę środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, która to czynność nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do jednorazowej korekty podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem tych środków trwałych, na podstawie art. 91 ust. 4-6 ustawy. Powyższe potwierdzają również organy podatkowe, jak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2015 r. (sygn. ILPP2/4512-1-732/15-4/EW).
3.  Korekta VAT dot. składników masy majątkowej będącej przedmiotem aportu innych niż środki trwałe i WNiP, niewykorzystywanych przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej (w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów). Należy wskazać, że w tym przypadku w zakresie trybu dokonania korekty znajdzie zastosowanie przepis art. 91 ust. 7d ustawy, który reguluje zasady korekty podatku naliczonego między innymi od towarów i usług, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności opodatkowanych i niewykorzystanych do tych czynności do dnia zmiany ich przeznaczenia. Zatem, w miesiącu, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia wnoszonej masy majątkowej, Wnioskodawca uprawniony będzie dokonać jednorazowo korekty nieodliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktur nabycia poszczególnych składników tej masy przyjmując, że aż do końca okresu korekty będą one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Korekta powinna być dokonana jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia tego majątku, tj. ich aport. Taki tok rozumowania prezentują również organy podatkowe, jak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 sierpnia 2014 r. (sygn. IPPP1/443-641/14-2/KC). Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku składników masy majątkowej, będącej przedmiotem aportu innych niż środki trwałe i WNiP, niewykorzystywanych przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej (w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów), korekty dokonać należy zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, tj. jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia.
4.  Korekta VAT dot. składników masy majątkowej będącej przedmiotem aportu, wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej, o wartości początkowej mniejszej niż 15.000 zł, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano je do użytkowania, nie upłynęło 12 miesięcy. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku dokonania zmiany przeznaczenia towarów i usług niezaliczonych przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych o wartości poniżej 15.000 zł, korekty dokonuje się jednorazowo w deklaracji podatkowej składanej za dany okres rozliczeniowy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że w odniesieniu do wyposażenia oraz środków trwałych, których wartość początkowa nie przekraczała 15.000 zł, oddanych do użytkowania przed planowanym aportem zastosowanie znajdzie cytowany powyżej przepis art. 91 ust. 7b i 7c ustawy o VAT, zgodnie z którym korekty dokonuje się jednorazowo w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, jednakże nie później niż 12 miesięcy od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary do użytkowania. W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania korekty podatku naliczonego związanego jedynie z ww. składnikami majątku zakupionymi w okresie krótszym niż 12 miesięcy, poprzedzających dzień planowanego aportu. Zatem, w przypadku tych towarów Wnioskodawca ma prawo dokonać jednorazowej korekty nieodliczonego wcześniej podatku naliczonego, w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia tych towarów, tj. dokonany został aport. Podsumowując, w odniesieniu do składników masy majątkowej będącej przedmiotem aportu, wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej, o wartości początkowej mniejszej niż 15.000 zł, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano je do użytkowania, nie upłynęło 12 miesięcy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do dokonania korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 7b i 7c ustawy, tj. w deklaracji składanej za okres dokonania aportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   prawa do zastosowania jednorazowej korekty podatku VAT w przypadku poniesionych nakładów inwestycyjnych na budowę i przystosowanie nowej siedziby Wnioskodawcy,
*   prawa do zastosowania jednorazowej korekty w przypadku aportu środków trwałych i WNiP o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł,
*   prawa do zastosowania jednorazowej korekty podatku VAT składników masy majątkowej będącej przedmiotem aportu innych niż środki trwałe i WniP,
*   prawa do zastosowania jednorazowej korekty podatku VAT w przypadku aportu składników masy majątkowej o wartości początkowej mniejszej niż 15.000 zł

‒ **jest prawidłowe.**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy już po złożeniu rozliczenia zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność dokonania jego korekty.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie bowiem do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie nabytych towarów i usług np. ze związanych z czynnościami nie dającymi prawa do odliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi czy odwrotnie.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. następującego z chwilą powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w branży medycznej, specjalizując się w zakresie okulistyki. Podstawowym zakresem działalności jest działalność medyczna związana z profilaktyką i leczeniem okulistycznym w zakresie opieki ambulatoryjnej i szpitalnej. Prowadzona działalność, obejmująca ochronę zdrowia, zawiera trzy obszary: ambulatoryjna okulistyczna opieka specjalistyczna, szpitalna opieka okulistyczna – chirurgia jednego dnia, działalność w zakresie optyki okularowej i soczewek kontaktowych. Znaczna większość świadczonych usług oraz dostarczanych przez Spółkę towarów podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT, na podstawie art. 43 ustawy. Jedynie część działalności Spółki w zakresie sprzedaży soczewek kontaktowych (twardych i miękkich) oraz okularów (opraw okularowych i szkieł), dotyczy sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.

Spółka z uwagi na rozwój działalności, podjęła decyzję o budowie nowej siedziby Spółki i przedsiębiorstwa. W związku z procesem zmiany siedziby, Spółka jest zmuszona do poniesienia szeregu wydatków związanych z procesem inwestycji, w tym kosztów budowy i przystosowania nowej siedziby na potrzeby prowadzonej przez nią działalności. Wydatkami tymi są w szczególności: koszt nabycia gruntu na własność; koszty prac projektowych; koszty usług budowlanych oraz wykończeniowych; koszty materiałów budowlanych oraz wykończeniowych; koszty wyposażenia powierzchni biurowych wykorzystywanych na potrzeby działalności Spółki; koszty wyposażenia wszelkich pomieszczeń i powierzchni niezbędnych do prowadzenia przez Spółkę bieżącej działalności, w tym pomieszczeń medycznych i sprzętu medycznego.

Spółka rozpoczęła już faktyczny proces inwestycyjny, ponosząc tym samym do dnia dzisiejszego znaczną część ww. nakładów.

Dalsze nakłady Spółka planuje sfinansować ze środków własnych oraz z uzyskanego kredytu inwestycyjnego na sfinansowanie planowanej inwestycji – dostosowania budynku na potrzeby działalności .

Wnioskodawca planuje restrukturyzację prowadzonej działalności poprzez utworzenie nowego podmiotu, prawdopodobnie w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Do nowo utworzonej Spółki zostaną wniesione przez Wnioskodawcę w formie aportu następujące elementy: całość nakładów poniesionych na nową siedzibę oraz jej wyposażenie (wraz z własnością gruntu, na którym ma być posadowiona siedziba), towar w postaci soczewek kontaktowych (twardych i miękkich), opraw okularowych i szkieł okularowych, oraz wszelkich akcesoriów związanych z ich użytkowaniem, przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, sprzęt medyczny i niemedyczny (komputery, drukarki, faksy, telefony, meble etc.), oprogramowanie komputerowe, samochody, materiały eksploatacyjne, pracownicy koordynujący realizacją inwestycji.

Aport zostanie dokonany jeszcze w trakcie prowadzenia ww. inwestycji polegającej na budowie i przystosowaniu nowej siedziby na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. W strukturach Spółki pozostaną nadal inne składniki, które nie będą podlegały aportowi, takie jak: wszelkie zobowiązania związane z działalnością Spółki oraz zobowiązania powstałe w związku z realizacją inwestycji, w tym zobowiązania powstałe w związku z zaciągniętym kredytem inwestycyjnym; wszelkie umowy podpisywane z kontrahentami związane z działalnością Spółki na rynku usług medycznych; lekarze i pozostały personel medyczny zatrudniony na podstawie umowy o pracę lub umów cywilnoprawnych; pracownicy obsługujący dotychczas w Spółce dystrybucję oraz obsługę ww. towarów; personel administracyjny, a więc pracownicy odpowiedzialni za szeroko rozumianą obsługę administracyjną (sekretariat), kadrową, księgową czy też techniczną; oznaczenie słowne i graficzne indywidualizujące Spółkę, w tym własności składników niematerialnych (strona internetowa); know-how Spółki w obszarze ambulatoryjnej i szpitalnej specjalistycznej opieki okulistycznej; pozostałe środki trwałe niepodlegające aportowi; leki, materiały medyczne; soczewki/implanty.

Restrukturyzacja pozwoli na podział prowadzonej działalności na część opodatkowaną VAT oraz zwolnioną z opodatkowania.

Zgodnie z założeniami utworzona Spółka zajmować się będzie przede wszystkim: wynajmem powierzchni komercyjnych, wynajmem sprzętu medycznego, świadczeniem usług porządkowo-administracyjnych, dystrybucją soczewek kontaktowych, opraw i szkieł okularowych wraz ze wszystkimi akcesoriami niezbędnymi do właściwego ich użytkowania.

Natomiast Spółka prowadzić będzie w dalszym ciągu działalność w podobnym zakresie jak dotychczas, tj. świadczenia usług medycznych.

Przedmiot aportu nie stanowi przedsiębiorstwa, ani też jego zorganizowanej części w rozumieniu ustawy.

W związku z powyższym planowana operacja aportu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawcy z otrzymanych faktur zakupowych dotyczących: nakładów inwestycyjnych na budowę (przystosowanie nowej siedziby Wnioskodawcy, środków trwałych i WNiP o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, składników masy majątkowej będącej przedmiotem aportu innych niż środki trwałe i WNiP, niewykorzystywanych przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej (w szczególności, towarów handlowych lub surowców i materiałów), składników masy majątkowej będącej przedmiotem aportu, wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej, o wartości początkowej mniejszej niż 15.000 zł, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano je do użytkowania nie upłynęło 12 miesięcy, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, bądź też prawo takie przysługiwało jedynie w ograniczonym zakresie.

Planowana (obecnie już dokonana) operacja aportu jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

W związku z dokonywanym aportem, dla celów ustalenia stawki VAT Spółka każdy składnik masy majątkowej będącej jego przedmiotem rozpatruje odrębnie. Przedmiotem złożonego zapytania są wyłącznie te składniki majątkowe, których przeniesienie w drodze aportu podlega opodatkowaniu VAT, nie dotyczy więc tych składników, których przeniesienie w drodze aportu podlega zwolnieniu z VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia korekty podatku naliczonego w przypadku:

1.  poniesionych nakładów inwestycyjnych na budowę i przystosowanie nowej siedziby Wnioskodawcy,
2.  środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł,
3.  składników masy majątkowej będącej przedmiotem aportu innych niż środki trwałe i wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składników masy majątkowej o wartości początkowej mniejszej niż 15.000 zł.

Przy czym wątpliwości Spółki – co wynika z uzupełnienia do wniosku – odnoszą się do sposobu dokonania korekty podatku VAT naliczonego, jednakże wyłącznie w tej części, co do której Spółka nie miała uprzednio prawa do odliczenia a prawo takie wystąpi w związku z planowanym aportem.

Ad. 1

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że na skutek zmiany koncepcji wykorzystania powstałego w wyniku realizacji inwestycji mienia z czynności w przeważającej mierze zwolnionych z podatku VAT – świadczenie usług medycznych – do czynności opodatkowanej (wniesienie w drodze aportu), zmienia się wykorzystanie zakupionych w tym celu towarów i usług. Decyzja o zmianie sposobu wykorzystania inwestycji ze związanej z działalnością zwolnioną na działalność opodatkowaną, nastąpi przed oddaniem inwestycji do użytkowania.

W konsekwencji z uwagi na fakt, że decyzja o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług – w przypadku poniesionych nakładów inwestycyjnych na budowę i przystosowanie nowej siedziby Wnioskodawcy – podjęta zostanie przed oddaniem środka trwałego do użytkowania, korekty podatku naliczonego należy dokonać na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy w związku z art. 91 ust. 7d ustawy.

W rozpatrywanej sytuacji bowiem towary i usługi, zakupione w celu realizacji inwestycji polegającej na budowie nowej siedziby Spółki, nie zostaną wykorzystane zgodnie z pierwotnym zamiarem, tj. w działalności w przeważającej mierze zwolnionej od podatku. W konsekwencji, w związku z dokonaniem aportu – czynności opodatkowanej podatkiem VAT, nie nastąpi zmiana przeznaczenia środka trwałego, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do jego wytworzenia.

Korekta, o której mowa w art. 91 ust. 8 ustawy z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 91 ust. 7d ustawy, dotycząca wydatków poniesionych w związku z inwestycją, powinna zostać dokonana jednorazowo w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca podjął decyzję o przeznaczeniu inwestycji dla celów działalności uprawniającej do pełnego odliczenia VAT naliczonego.

Ad. 2

W przypadku korekty w związku z aportem środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł – gdy przy nabyciu środka trwałego podatnik miał ograniczone prawo do odliczenia VAT, jeśli następuje zmiana wykorzystania tego składnika majątku (wykorzystanie wyłącznie dla celów działalności opodatkowanej), lub dochodzi do opodatkowanej sprzedaży tego środka trwałego, podatnik powinien dokonać korekty, przy czym pozostały do skorygowania okres traktuje się jako przypisany wyłącznie do działalności opodatkowanej (a zatem dla pozostałych lat okresu pięcioletniego przyjmuje się, iż prawo do odliczenia przysługiwało w pełni).

W związku z tym, że Wnioskodawca wykorzystywał przedmiotowe środki trwałe i wartości niematerialne i prawne w przeważającej mierze do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, a następnie dojdzie do aportu tych środków trwałych (czynność ta nie będzie korzystała ze zwolnienia) w okresie korekty, Zainteresowany będzie miał prawo do jednorazowej korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż na podstawie art. 91 ust. 5 ustawy.

Reasumując, w przypadku aportu przez Zainteresowanego środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, która to czynność nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do jednorazowej korekty podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, na podstawie art. 91 ust. 4-6 ustawy.

Ad. 3

Z kolei w przypadku aportu towarów i usług, innych niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne niewykorzystywanych przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej (w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów), korekty należy dokonać na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy, który reguluje zasady dokonywania korekt w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany.

W konsekwencji, wnosząc do nowo utworzonej Spółki aport w postaci ww. towarów i usług Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur nabycia poszczególnych towarów i usług jednorazowo w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia tego majątku (aport).

Ad. 4

W odniesieniu do korekty podatku dot. składników masy majątkowej będącej przedmiotem aportu, wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej, o wartości początkowej mniejszej niż 15.000 zł, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano je do użytkowania nie upłynęło 12 miesięcy, w ocenie tut. Organu, zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 7b ustawy.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że przepis ten stanowi, że w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

W ww. art. 91 ust. 7a ustawy jest natomiast mowa o towarach i usługach, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł.

Tak więc ww. przepis art. 91 ust. 7b ustawy, jako że nie ma w tym przepisie stwierdzenia, że dotyczy tylko środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, lecz jedynie że dotyczy towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, należy przyjąć, że przepis ten dotyczy wszelkich towarów i usług, w tym również środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, oczywiście za wyjątkiem tych, które objęte są przepisem ww. ust. 7a.

Rozważenia wymaga jeszcze kwestia, czy w sytuacji przedstawionej we wniosku będzie miał zastosowanie przepis art. 91 ust. 7c ustawy, który stwierdza, że jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w powołanym wyżej art. 91 ust. 7c ustawy, bowiem zapytanie dotyczy towarów i usług, w stosunku do których od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano je do użytkowania, nie upłynęło 12 miesięcy.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, że w analizowanej sprawie zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów i usług wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, korekta powinna zostać dokonana z zastosowaniem przepisu art. 91 ust. 7c ustawy.

Podsumowując, w odniesieniu do towarów i usług będących przedmiotem aportu, wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej, o wartości początkowej mniejszej niż 15.000 zł, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano je do użytkowania nie upłynęło 12 miesięcy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do dokonania korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 7b i 7c ustawy, tj. jednorazowo w deklaracji składanej za okres, w którym dokonany zostanie aport.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy, w odpowiedzi na sformułowane pytania należy stwierdzić, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawcy w związku z planowanym aportem będzie przysługiwało prawo do korekty:

1.  podatku naliczonego od nakładów inwestycyjnych poniesionych na budowę i przystosowanie nowej siedziby Wnioskodawcy na podstawie art. 91 ust. 8 w związku z art. 91 ust. 7d ustawy, tj. jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia,
2.  podatku naliczonego związanego z nabyciem środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, na podstawie art. 91 ust. 4-6 ustawy, tj. jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, za okres, w którym nastąpi aport,
3.  podatku naliczonego związanego z nabyciem składników masy majątkowej będącej przedmiotem aportu innych niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, niewykorzystywanych przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej (w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów), na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy, tj. jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia,
4.  podatku naliczonego związanego z nabyciem składników masy majątkowej będącej przedmiotem aportu, wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej, o wartości początkowej mniejszej niż 15.000 zł, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano je do użytkowania, nie upłynęło 12 miesięcy, na podstawie art. 91 ust. 7b w zw. z ust. 7c ustawy, tj. jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia.

Jednocześnie zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego, w szczególności na informacji, że pytanie Spółki dotyczy sposobu dokonania korekty podatku VAT naliczonego, a więc odnosi się wyłącznie do tej części podatku naliczonego, co do której Spółka nie miała uprzednio prawa do odliczenia podatku VAT, a prawo takie wystąpiło w związku z planowanym aportem. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto, tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.