Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-265/13/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-06-12
Teza: ustalenia źródła przychodów, do jakiego należy zaliczyć przychody z tytułu usług szkoleniowych świadczonych przez udziałowca spółki z o.o. na rzecz tej spółki i jej kontrahentów
Słowa kluczowe: działalność-działalność wykonywana osobiście; prawa-prawa autorskie; umowa-umowa o dzieło
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2013 r. (data wpływu drogą elektroniczną e-PUAP 7 marca 2013 r.), uzupełniony w dniu 21 maja 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodów, do jakiego należy zaliczyć przychody z tytułu usług szkoleniowych świadczonych przez udziałowca spółki z o.o. na rzecz tej spółki i jej kontrahentów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2013 r. wpłynął drogą elektroniczną e-PUAP do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodów, do jakiego należy zaliczyć przychody z tytułu usług szkoleniowych świadczonych przez udziałowca spółki z o.o. na rzecz tej spółki i jej kontrahentów. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 15 maja 2013 r. wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 21 maja 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Od stycznia 2007 r. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: „PIT”), 19% „stawką liniową”. Główny przedmiot działalności obejmował, w szczególności:

1.  w latach 2007 - 2009 - podwykonawstwo w ramach umowy o współpracę (usługi pośrednictwa w sprzedaży),
2.  w latach 2009 - 31 maja 2012 - świadczenie usług szkoleniowych, doradztwo prawne, usługi wydawnicze (dominująca część działalności – ok. 98 % to działalność szkoleniowa PKD 85.59.B). Pozostałe usługi miały charakter marginalny. Świadczenie usług szkoleniowych polegało na organizacji szkoleń na rzecz jednostek sektora finansów publicznych, o których mowa w art. 9 ustawy o finansach publicznych. Wnioskodawca zawierał umowy cywilnoprawne z trenerami, którzy byli odpowiedzialni za przygotowanie materiałów szkoleniowych oraz poprowadzenie szkolenia (pod pojęciem poprowadzenia szkolenia należy rozumieć także wygłoszenie wykładu, warsztaty ćwiczeniowe i temu podobną działalność oświatową). Periodycznie zdążało się także, że sam Wnioskodawca prowadził szkolenia.

Aktem notarialnym z dnia 13 grudnia 2011 r. Wnioskodawca (jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą) wraz z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej utworzyli spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”). Wnioskodawca wniósł do spółki wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wykorzystywanej dotychczas w jednoosobowej działalności gospodarczej.

Z dniem 2 kwietnia 2012 r. Spółka została wpisana do KRS, a faktyczne rozpoczęcie wykonywania działalności gospodarczej nastąpiło z dniem 01 czerwca 2012 r. W spółce Wnioskodawca nie zasiada w zarządzie spółki. Indywidualna działalność gospodarcza, formalnie nie została zamknięta, zawieszona oraz nie zmieniono zakresu PKD. Jednakże Wnioskodawca zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej i otrzymywania przychodu z działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie albowiem cała zorganizowana masa majątkowa, pracownicy, współpracownicy, klienci - zostali przejęci przez Spółkę. Wnioskodawca periodycznie (ok. 50 godzin w miesiącu) prowadzi szkolenia na rzecz Spółki lub w jej imieniu na rzecz jej kontrahentów, z tego tytułu otrzymuje honorarium w ramach umowy o dzieło (postanowienia umowy przewidują, że Wnioskodawca osobiście zobowiązany do przygotowania materiałów szkoleniowych, do osobistego poprowadzenia szkolenia). Wykonywanie jakichkolwiek czynności za pośrednictwem osób trzecich nie miało miejsca i nie było możliwe (zakaz został wpisany w treść umowy o dzieło) - a ponadto prawa autorskie zostały przeniesione na Spółkę (osobę prawną). Spółka zlecając prowadzenie szkoleń Wnioskodawcy, po przeniesieniu przez Niego praw autorskich stosowała 50% koszty uzyskania przychodu. Zakres usług świadczonych przez Wnioskodawcę w Polskiej Klasyfikacji Działalności został opisany pod pozycją 85.59.B, tj. pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 21 maja 2013 r., wskazano, iż:

*   odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie przez Wnioskodawcę wskazanych we wniosku usług szkoleniowych ponosi Wnioskodawca,
*   usługi nie są wykonywane pod kierownictwem. Wnioskodawca nie jest związany żadnymi poleceniami pracowników Spółki. Miejsce i czas prowadzenia szkoleń są wyznaczone za obopólnym porozumieniem, na etapie układania kalendarza szkoleń, z dwumiesięcznym wyprzedzeniem,
*   Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze związane ze świadczonymi usługami szkoleniowymi zarówno wobec osób trzecich, jak i Spółki, z którą wiąże Go umowa zlecenia/o dzieło,
*   umowa zlecenia/o dzieło wymaga, aby Wnioskodawca przeniósł prawa autorskie na Spółkę po zakończeniu cyklu zajęć szkoleniowych. Przedmiotem praw autorskich było nabycie praw własności do posługiwania się treściami przekazywanymi w trakcie szkolenia wraz z treścią materiałów szkoleniowych, które spółka z o.o. mogła także wykorzystywać w ramach nabycia praw autorskich. Przykładowo: Spółka mogła rejestrować audio/wideo treści szkolenia i wykorzystywać je na mocy posiadanych praw,
*   w związku z zawartą umową, Wnioskodawcy przysługują opłaty z tytułu przeniesienia praw autorskich, których wysokość jest uzależniona od ilości godzin szkoleniowych, zakresu szkoleń, tematyki oraz godzin poświęconych przez prelegenta na przygotowanie materiałów szkoleniowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogłem zawrzeć umowę o dzieło w zakresie działalności trenerskiej, oświatowej wykonywanej osobiście (osobistego prowadzenia szkoleń), czy powinien był wystawić za te usługi fakturę VAT w ramach działalności gospodarczej?

Czy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierając umowy o dzieło/zlecenia w zakresie osobistego prowadzenia szkoleń mam statut osoby prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą, czy też dochód podlega wyłączeniu, o którym mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ stanowi przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody otrzymane z tytułu usług szkoleniowych, edukacyjnych (trenerskich), będą podlegały opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla umowy o dzieło lub zlecenie, ponieważ są to przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U, z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm. – winno być t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: „uopdf”). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 updof, za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z kolei w myśl tych przepisów odrębnymi źródłami przychodów są określone w:

*   art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy - przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej,
*   art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy - przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Jak wynika z tego przepisu do przychodów z działalności gospodarczej nie można zaliczać przychodów/dochodów osiągniętych z działalności wykonywanej osobiście, albowiem jest to oddzielne źródło przychodu.

Artykuł 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stanowi co jest przychodem zaliczanym do działalności wykonywanej osobiście. I tak, w myśl art. 13 pkt 2 uopdf, przychodami tymi są przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe (\`(...)\`). Z kolei w pkt 8 tego samego artykułu, ustawodawca wskazał, że przychodami z działalności wykonywanej osobiście są również przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

\-z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że zaliczenie przychodów uzyskanych przez podatnika z zawartej umowy o dzieło do przychodów z działalności wykonywanej osobiście jest możliwe w wypadku łącznego spełnienia warunków określonych przepisami art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie:

*   zleconą usługę podatnik wykona osobiście bez zatrudniania innych osób, wykonujących czynności związane z istotą tej usługi,
*   umowa zlecenie lub o dzieło zostanie zawarta z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, osobą prawną bądź jej jednostką, organizacyjną lub jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie, podkreślić należy, że Wnioskodawca jest trenerem i prowadzi szkolenia w zakresie finansów publicznych, wobec tego jego działalność należy zakwalifikować do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 2 uopdf. Natomiast z uwagi na to, że działalność osobista jest prowadzona na podstawie umów o dzieło lub zlecenie można ją zakwalifikować do działalności osobistej, o której mowa w art. 13 pkt 8 uopdf. Innymi słowy dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z tytułu prowadzonej działalności szkoleniowej, oświatowej (trenerskiej) lub edukacyjnej na podstawie umowy o dzieło nie może być opodatkowany na zasadach właściwych dla działalności gospodarczej, gdyż spełnia on kryteria dochodu uzyskiwanego z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w wyżej wymienionych przepisach. W tym miejscu należy ponownie wskazać na brzmienie art. 5a pkt 6 updof. Otóż, ilekroć w (wymienionej) ustawie mowa jest o pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we w własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 updof. W przytoczonej regulacji prawnej art. 5a pkt 6 updof ustawodawca zawarł definicję działalności gospodarczej prawnie znaczącą dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wynika z niej, że działalnością gospodarczą w obszarze podatku dochodowego od osób fizycznych jest działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z tym że, jeżeli przychody z takiej działalności zostały przez analizowaną ustawę podatkową zaliczone do przychodów ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 updof, to mimo spełnienia wymienionych cech działalność ta nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu i dla potrzeb updof. Inaczej rzecz ujmując, jeżeli nawet określona działalność ze względu na swoje cechy (zarobkowy charakter, zorganizowany i ciągły sposób realizacji, wykonywanie we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek) w rozumieniu potocznym lub też (hipotetycznie) na podstawie prawa regulującego prowadzenie działalności gospodarczej mogłaby zostać uznana za działalność gospodarczą, to w przypadku, w którym przychody z niej uzyskiwane ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza do źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy, działalność ta działalnością gospodarczą w obszarze opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie będzie. Wnioski i oceny powyższe wynikają wprost z jednoznacznej treści przywoływanej regulacji prawnej art. 5a pkt 6 updof, która jest przepisem szczególnym wobec przepisu art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 uopdf (lex specialis derogat legi generali). Przytaczany i analizowany przepis art. 5a pkt 6 updof wskazuje, że na zasadzie autonomii prawa podatkowego ustawodawca podatku dochodowego od osób fizycznych z kręgu działalności, która w innych obszarach mogłaby zostać (ewentualnie) uznana za działalność gospodarczą, wyłączył aktywność podatników, z której przychody zaliczył do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 updof. W ocenie Wnioskodawcy art. 13 pkt 2 i 8 updof są przepisami szczególnymi, a konstrukcja powyższych przepisów wyraźnie wskazuje, że w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy dana działalność nie jest działalnością wykonywaną osobiście i dopiero w razie negatywnej odpowiedzi na to pytanie można rozważać, czy jest ona pozarolniczą działalnością gospodarczą. Bowiem "zewnętrzne znamiona działalności gospodarczej" jak np. rejestracja działalności nie jest wystarczającym kryterium oceny i tym samym nie może decydować o zakwalifikowaniu danej umowy jako umowy zawieranej w ramach prowadzonej działalności (obejmującej faktycznie inny zakres/obszar).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, przy klasyfikacji dochodu do dochodu z działalności osobistej w ramach umowy o dzieło/zlecenie nie ma znaczenia fakt, że działalność gospodarcza nie została zlikwidowana albowiem rozstrzygające znaczenie ma tutaj brzmienie art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 uopdf (lex specialis derogat legi generali). Na potwierdzenie ww. stanowiska Wnioskodawca powołał orzeczenia:

1.  Naczelnego Sądu Administracyjnego:
    *   z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt. II FSK 1001/10 (LEX nr 1165087),
    *   z dnia 27 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 965/07 (publ. LEX nr 468134),
    *   z dnia 25 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2199/10,
2.  Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 września 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 589/12,
3.  Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 819/10 (publ. LEX nr 778965).
br>

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 2, 3 i 7 tego przepisu

*   działalność wykonywana osobiście,
*   pozarolnicza działalność gospodarcza oraz
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 5a ust. 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Aby zatem przychód uzyskany z prowadzonej działalności mógł być uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, działalność ta musi spełniać następujące przesłanki:

*   musi być działalnością zarobkową,
*   musi być działalnością wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, działalnością polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż lub działalnością polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,
*   musi być działalnością prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły,
*   działalność ta nie może polegać na wykonywaniu czynności, o których mowa w art. 5b ust. 1 ww. ustawy,
*   przychody z niej uzyskane nie mogą być zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 tej ustawy.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, iż działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany" przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 maja 2008r. I SA/Op 18/08). Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Przez powtarzalność rozumie się natomiast cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Z powyższej definicji działalności gospodarczej wynika jednoznacznie, iż jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wyłączenie powyższe obejmuje więc co do zasady m.in. przychody uzyskane z działalności wykonywanej osobiście oraz z praw majątkowych.

Stosownie do treści art. 13 pkt 2 i 8 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

*   przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych,
*   przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

\-z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Przepis powyższy zawiera zatem szczególną regulację, na mocy której przychody, które co do zasady stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, należy zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zaliczenie przychodów do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy, zależy od łącznego spełnienia następujących warunków:

1.  zleconą usługę podatnik wykona osobiście, tj. bez udziału osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło, które wykonywałyby czynności związane z istotą tej usługi,
2.  umowa zlecenia lub umowa o dzieło została zawarta z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą lub osobą prawną i jej jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej,
3.  umowa zlecenia lub umowa o dzieło nie zostanie zawarta w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, tj. zlecona usługa nie wchodzi w zakres prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W konsekwencji do przychodów z działalności wykonywanej osobiście nie można zaliczyć przychodów uzyskanych przez podatnika na podstawie umów zlecenia i dzieło, których zakres pokrywa się z przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Przepisy prawa podatkowego nie ograniczają podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą prawa do zawierania umów o dzieło, czy umów zlecenia. Różnicują jednakże zasady opodatkowania przychodów uzyskanych w ramach tych umów w zależności od tego, czy wykonywane na jej podstawie dzieła lub usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej (stanowiąc przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3), czy też nie (stanowiąc wówczas przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy). W przypadku bowiem, gdy przedmiot umowy od dzieło lub zlecenie pokrywa się z przedmiotem prowadzonej przez podatnika indywidualnie pozarolniczej działalności gospodarczej, przychód z tej umowy, co do zasady, będzie stanowił przychód z tej działalności niezależnie od faktu, czy umowa ta zostanie zawarta przez podatnika z osobą fizyczną, czy z przedsiębiorcą.

Nie sposób również uznać, iż uzyskane przez Wnioskodawcę przychody są przychodami z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej (…), o których mowa w art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem tut. Organu, w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie sposób uznać, że Wnioskodawca prowadzi działalność, o której mowa w tym przepisie, albowiem świadczone przez Niego usługi nie posiadają cech charakterystycznych określających poszczególne dziedziny aktywności zawodowej podmiotów w nim wymienionych.

W myśl natomiast art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt. powyżej ustawy, odrębnym źródłem przychodów są również kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Stosownie natomiast do treści art. 18 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Odrębnymi przepisami, o których mowa w ww. art. 18 są m.in. przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2006r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.). W myśl art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki:

*   po pierwsze konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu,
*   po drugie zaś osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich albo rozporządzaniem nimi.

Z treści złożonego wniosku oraz jego uzupełnienia wynika m.in., iż od stycznia 2007 r. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych, 19% „stawką liniową”. Od roku 2009, głównym jej przedmiotem jest świadczenie usług szkoleniowych, doradztwo prawne, usługi wydawnicze (dominująca część działalności – ok. 98 % to działalność szkoleniowa PKD 85.59.B). Pozostałe usługi miały charakter marginalny. Świadczenie usług szkoleniowych polegało na organizacji szkoleń na rzecz jednostek sektora finansów publicznych, o których mowa w art. 9 ustawy o finansach publicznych. Wnioskodawca zawierał umowy cywilnoprawne z trenerami, którzy byli odpowiedzialni za przygotowanie materiałów szkoleniowych oraz poprowadzenie szkolenia (pod pojęciem poprowadzenia szkolenia należy rozumieć także wygłoszenie wykładu, warsztaty ćwiczeniowe i temu podobną działalność oświatową). Periodycznie zdążało się także, że sam Wnioskodawca prowadził szkolenia. W 2011 r. Wnioskodawca, jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, wraz z inną osobą fizyczną (nieprowadzącą działalności gospodarczej), utworzył spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, do której wniósł wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wykorzystywanej dotychczas w jednoosobowej działalności gospodarczej. W kwietniu 2012 r. ww. Spółka z o.o. została wpisana do KRS, a faktyczne rozpoczęcie wykonywania działalności gospodarczej nastąpiło z dniem 01 czerwca 2012 r. Wnioskodawca nie zasiada w zarządzie Spółki. Indywidualna działalność gospodarcza, formalnie nie została zamknięta, zawieszona oraz nie zmieniono przedmiotu jej działalności. Jednakże Wnioskodawca zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej i uzyskiwania przychodu z działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie, albowiem cała zorganizowana masa majątkowa, pracownicy, współpracownicy, klienci - zostali przejęci przez Spółkę. Wnioskodawca periodycznie (ok. 50 godzin w miesiącu) prowadzi szkolenia na rzecz Spółki lub w jej imieniu na rzecz jej kontrahentów; z tego tytułu otrzymuje honorarium w ramach umowy o dzieło (postanowienia umowy przewidują, że Wnioskodawca osobiście zobowiązany do przygotowania materiałów szkoleniowych, do osobistego poprowadzenia szkolenia). Wykonywanie jakichkolwiek czynności za pośrednictwem osób trzecich nie miało miejsca i nie było możliwe (zakaz został wpisany w treść umowy o dzieło)a ponadto prawa autorskie zostały przeniesione na Spółkę (osobę prawną). Zakres usług świadczonych przez Wnioskodawcę w Polskiej Klasyfikacji Działalności został ujęty pod symbolami 85.59.B, tj. pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie przez siebie wskazanych we wniosku usług szkoleniowych ponosi Wnioskodawca. Usługi nie są wykonywane pod kierownictwem, a Wnioskodawca nie jest związany żadnymi poleceniami pracowników Spółki. Miejsce i czas prowadzenia szkoleń są wyznaczone za obopólnym porozumieniem, na etapie układania kalendarza szkoleń, z dwumiesięcznym wyprzedzeniem. Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze związane ze świadczonymi usługami szkoleniowymi zarówno wobec osób trzecich, jak i Spółki, z którą wiąże Go umowa zlecenia/o dzieło. Umowa ta wymaga, aby Wnioskodawca przeniósł prawa autorskie na Spółkę po zakończeniu cyklu zajęć szkoleniowych. Przedmiotem praw autorskich było nabycie praw własności do posługiwania się treściami przekazywanymi w trakcie szkolenia wraz z treścią materiałów szkoleniowych, które spółka z o.o. mogła także wykorzystywać w ramach nabycia praw autorskich. W związku z zawartą umową, Wnioskodawcy przysługują opłaty z tytułu przeniesienia praw autorskich, których wysokość jest uzależniona od ilości godzin szkoleniowych, zakresu szkoleń, tematyki oraz godzin poświęconych przez prelegenta na przygotowanie materiałów szkoleniowych.

Mając na względzie ww. przepisy, w odniesieniu do przestawionego powyżej stanu faktycznego stwierdzić należy, iż skoro przedmiot usług świadczonych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o dzieło na rzecz Spółki z o.o. i jej kontrahentów pokrywa się z zakresem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę indywidualnie, która to działalność nie została ani faktycznie, ani formalnie przez Niego zakończona, a wykonywane w ramach tej umowy działania (świadczone usługi), są wykonywane zarobkowo, w sposób częstotliwy i zorganizowany, stwierdzić należy, iż przychód uzyskiwany z tego tytułu stanowi, co do zasady, przychód z prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie przychód z działalności wykonywanej osobiście. W konsekwencji, stwierdzić należy, iż pomimo, że wskazane we wniosku usługi świadczone były w ramach (na podstawie) umowy o dzieło, to umowa ta zawarta została w istocie w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, a uzyskane w związku z jej wykonaniem przychody stanowią przychody ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć jednakże należy, iż z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu stanu faktycznego wynika również, że ze świadczeniem usług szkoleniowych wiąże się m.in. obowiązek przeniesienie przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki praw autorskich do posługiwania się treściami przekazywanymi w trakcie szkolenia wraz z treścią materiałów szkoleniowych. Oznacza to, iż takim zakresie, w jakim w związku z realizacją szkolenia doszło do przeniesienia na rzecz Spółki praw autorskich, uzyskany ze tego tytułu przychód stanowi przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikający z korzystania przez twórcę z praw autorskich albo rozporządzania tymi prawami.

Podkreślić bowiem należy, iż o kwalifikacji do danego źródła przychodu przesądza treść danej umowy i skutki jakie ona wywiera, a nie forma zawiązania stosunku prawnego. W sytuacji, w której przedmiotem umowy są prawa autorskie, to przychody uzyskane z tego tytułu (rozporządzenia tymi prawami) zaliczane są do przychodów z praw majątkowych bez względu na podmiot, z którym została zawarta umowa.

Wobec powyższego przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, iż w niniejszej interpretacji indywidualnej nie odniesiono się do kwestii poruszonej w pytaniu Nr 1 dot. obowiązku wystawiania faktur VAT w związku ze świadczeniem usług szkoleniowych. Kwestia ta, jest bowiem uregulowana przepisami ustawy z dnia 29 lipca 2011 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) oraz przepisami wykonawczymi do tej ustawy, których interpretacja jak wskazuje treść wniosku ORD-IN nie była jego przedmiotem.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Co równie istotne wyroki te zostały wydane w odmiennym niż będący przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia stanie faktycznym i prawnym.

Zauważyć również należy, iż postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać „trybu interpretacji” z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji i żądać, aby wydając interpretację organ, odnosił się do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy.

W świetle powyższego, Organ podatkowy nie ma obowiązku w wydawanych interpretacjach indywidualnych dokonywać oceny prawnej oraz analizy powołanych przez stronę wyroków Sądów, czy też pism wydanych dla podmiotów innych niż strona.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.