Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-931/13/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-11-28
Teza: Prawo do złożenia korekt deklaracji VAT-7, ujęcia faktur korygujących i not korygujących, gdy podatnikiem jest Gmina, za okresy rozliczeniowe gdy zarejestrowanym podatnikiem był Urząd lub Urząd i Gmina.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; gmina; noty-nota korygująca; urząd
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2013 r. (data wpływu dnia 3 września 2013 r.), uzupełnionym w dniu 25 października 2013 r. (data wpływu) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do złożenia przez Gminę korekt deklaracji VAT-7, wystawiania ewentualnych faktur sprzedaży, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd, prawa do przyjmowania i wykazywania faktur wystawionych na Urząd, faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd, jak również prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z faktur zawierających nieprawidłowości dotyczące oznaczenia nabywcy bez konieczności korygowania takiej faktury w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług był jedynie Urząd lub w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był zarówno Urząd, jak i Gmina – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 25 października 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do złożenia przez Gminę korekt deklaracji VAT-7, wystawiania ewentualnych faktur sprzedaży, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd, prawa do przyjmowania i wykazywania faktur wystawionych na Urząd, faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd, jak również prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z faktur zawierających nieprawidłowości dotyczące oznaczenia nabywcy bez konieczności korygowania takiej faktury w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług był jedynie Urząd lub w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był zarówno Urząd, jak i Gmina.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest obecnie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem od towarów i usługi. Posiada własny NIP, który uzyskała na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 sierpnia 2009 r. Począwszy od rozliczeń VAT za wrzesień 2009 r. składa deklaracje VAT-7, posługując się własnym NIP uzyskanym na mocy wskazanej wyżej decyzji. Od dnia 17 lutego 1994 r. na mocy decyzji ww. Naczelnika podatnikiem był Urząd Miejski. W konsekwencji, w okresie od rejestracji Gminy dla potrzeb VAT deklaracje VAT-7 składane były zarówno przez Gminę jak i przez Urząd. Od tego momentu deklaracje VAT-7 są składane jedynie przez Gminę. Przy czym, od momentu zarejestrowania dla celów VAT Gminy, tj. począwszy od rozliczeń VAT za wrzesień 2009 r., do rozliczeń za grudzień 2012 r. włącznie, Urząd składał deklaracje VAT-7 tzw. „zerowe" nie wykazując podatku należnego i naliczonego, a transakcje ujmowane uprzednio w deklaracjach Urzędu rozliczane są w deklaracjach VAT-7 składanych przez Gminę. Począwszy od 13 sierpnia 2009 r., tj. od dnia rejestracji Gminy dla celów podatku od towarów i usług, większość kontrahentów zaprzestała wystawiania faktur VAT na Urząd i obecnie faktury wystawiane są, co do zasady, na Gminę. Niemniej jednak zdarzają się przypadki błędnego wystawiania faktur przez kontrahentów (np. jako nabywca na fakturze widnieje Gmina, a wskazany jest NIP Urzędu). Dnia 1 stycznia 2012 r. Urząd został wyrejestrowany z rejestru podatników VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

*   Czy w przypadku zidentyfikowania potrzeby skorygowania rozliczeń z tytułu podatku w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług był jedynie Urząd lub w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był zarówno Urząd, jak i Gmina, Gmina będzie miała prawo do skorygowania ich w pełnym zakresie, tj. tak w odniesieniu do rozliczeń Urzędu, jak i Gminy, a w szczególności prawo do skorygowania deklaracji VAT-7 złożonej przez Urząd?
*   Czy w przypadku zidentyfikowania konieczności wykazania podwyższenia kwoty podatku należnego z przyczyn powodujących konieczność skorygowania deklaracji za okres, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był jedynie Urząd lub w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był zarówno Urząd, jak i Gmina, Gmina będzie miała prawo do złożenia odpowiedniej korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika), przy czym w odniesieniu do okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był zarówno Urząd, jak i Gmina, powinna to być jedna deklaracja korygująca odnosząca się zarówno do deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd, jak i do deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Gminę?
*   Czy w przypadku zidentyfikowania konieczności zwiększenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był jedynie Urząd lub w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był zarówno Urząd, jak i Gmina, Gmina będzie miała prawo do złożenia odpowiedniej korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika), przy czym w odniesieniu do okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był zarówno Urząd, jak i Gmina powinna to być jedna deklaracja korygująca odnosząca się zarówno do deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd, jak i do deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Gminę?
*   Czy Gmina będzie miała prawo do wystawiania ewentualnych faktur sprzedażowych, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd dotyczących transakcji w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był jedynie Urząd lub w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był zarówno Urząd, jak i Gmina?
*   Czy Gmina będzie miała prawo do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wysławionych przez Urząd w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był jedynie Urząd lub w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był zarówno Urząd, jak i Gmina?

*   Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych, jeżeli błąd będzie dotyczył omyłkowego:

1.  wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy,
2.  NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,
3.  wskazania Urzędu jako nabywcy i NIP Urzędu, bez konieczności korygowania takiej faktury?

*   W sytuacji, gdyby odpowiedź na pytanie 1 była negatywna, czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz do uwzględnienia podatku należnego z nieuwzględnionych dotąd w rozliczeniach z tytułu VAT Urzędu (ani Gminy) faktur dotyczących okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był Urząd, pod warunkiem wystawienia bądź otrzymania stosownych faktur korygujących lub not korygujących do powyższych faktur oraz uwzględnienia ich w korekcie deklaracji VAT-7 do pierwszej deklaracji złożonej przez Gminę po jej zarejestrowaniu jako podatnika, tj. za mieniąc wrzesień 2009 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zidentyfikowania potrzeby skorygowania rozliczeń z tytułu podatku w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług był jedynie Urząd lub w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był zarówno Urząd, jak i Gmina - będzie miał prawo do ich skorygowania w pełnym zakresie, tj. tak w odniesieniu do rozliczeń Urzędu, jak i Gminy, a w szczególności będzie miał prawo do skorygowania deklaracji VAT złożonej pierwotnie przez Urząd.

W odniesieniu do pytania nr 2 Gmina wskazała, że w przypadku zidentyfikowania konieczności wykazania podwyższenia kwoty podatku należnego z przyczyn powodujących konieczność skorygowania deklaracji za okres, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był jedynie Urząd lub w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był zarówno Urząd, jak i Gmina, będzie miała prawo do złożenia odpowiedniej korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika), przy czym w odniesieniu do okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był zarówno Urząd, jak i Gmina, powinna to być jedna deklaracja korygująca odnosząca się zarówno do deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd, jak i do deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Gminę.

Zdaniem Gminy, odnoszącej się do pytania nr 3, w przypadku zidentyfikowania konieczności zwiększenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był jedynie Urząd lub w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był zarówno Urząd, jak i Gmina - będzie miała prawo do złożenia odpowiedniej korekty (z podaniem jej NIP oraz wskazaniem Gminy jako podatnika), przy czym w odniesieniu do okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był zarówno Urząd, jak i Gmina, powinna to być jedna deklaracja korygująca odnosząca się zarówno do deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd, jak i do deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Gminę.

W odniesieniu do pytania nr 4 Gmina wskazała, że będzie miała prawo do wystawiania ewentualnych faktur sprzedażowych, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd dotyczących transakcji w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był jedynie Urząd lub w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był zarówno Urząd, jak i Gmina.

Zdaniem Gminy, odnoszącej się do pytania nr 5, będzie miała prawo do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był jedynie Urząd lub w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był zarówno Urząd, jak i Gmina.

W odniesieniu do pytania nr 6 Gmina wskazała, że będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych - bez wystawiania lub otrzymywania stosownych faktur korygujących lub not korygujących - jeżeli błąd będzie dotyczył omyłkowego (i) wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy, (ii) NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy lub (iii) wskazania Urzędu jako nabywcy i NIP Urzędu.

Zdaniem Gminy, odnoszącej się do pytania nr 7, w sytuacji, gdyby odpowiedź na pytanie 1 była negatywna, będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz do uwzględnienia podatku należnego z nieuwzględnionych dotąd w rozliczeniach z tytułu VAT Urzędu (ani Gminy) faktur dotyczących okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był Urząd, pod warunkiem wystawienia bądź otrzymania stosownych faktur korygujących lub not korygujących do powyższych faktur oraz uwzględnienia ich w korekcie deklaracji VAT-7 do pierwszej deklaracji złożonej przez nią po jej zarejestrowaniu jako podatnika, tj. za miesiąc wrzesień 2009 r.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1. Podmiotowość jednostek samorządu terytorialnego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast w oparciu o art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych działań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W konsekwencji, ze względu na fakt, że to jednostki samorządu terytorialnego są podmiotami posiadającymi osobowość prawną, to gminy i miasta a nie obsługujące je urzędy powinny być rozpoznawane jako podatnicy podatku od towarów i usług. W szczególności, w przypadku, gdy realizują one działania na podstawie umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości, odpłatna(y) dzierżawa/najem nieruchomości), uznawane są za podatników. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych miasta bądź gminy, podmioty te są podatnikami. Podsumowując, należy uznać, że w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, Gmina występuje w charakterze podatnika. Ponadto, ponieważ to Gmina, a nie Urząd posiada osobowość prawną i w określonym zakresie może korzystać z niej w celu prowadzenia działalności gospodarczej, Urząd nie powinien być uznawany za odrębnego podatnika. Pogląd ten został m.in. potwierdzony w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, np. z dnia 14 marca 2012 r., sygn. ITPP2/443-1770a/11/EB wydanej przez Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, który stwierdził, że „biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Gmina jako osoba prawna, a nie Urząd Gminy, w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych jest podatnikiem podatku od towarów i usług, bez względu na fakt, który z tych podmiotów zawiera umowę. Urząd Gminy realizując zadania spoczywające na samorządowych osobach prawnych, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występuje wyłącznie, jako aparat pomocniczy działający w imieniu i na rzecz ww. osoby prawnej". Również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 25 sierpnia 2009 r., sygn. IBPP1/443-853/09/MS potwierdził, że: „biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu, również na gruncie podatku od towarów i usług nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Zatem Urząd Gminy w imieniu Gminy realizuje zadania własne Gminy. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywani czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd Gminy. W konsekwencji podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności jest wyłącznie Gmina, w żadnym zaś przypadku Urząd Gminy. (\`(...)\`) W świetle powyższego dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług Gmina i Urząd Gminy powinny stosować NIP nadany Gminie. Wszystkie dokumenty wymagające oznaczenia (numeru) NIP sporządzane przez Urząd dotyczące czynności przypisywanych prawnie gminom, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności czyli numerem NIP Gminy". Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz w wydawanych w imieniu Ministra Finansów na wniosek jednostek samorządu terytorialnego interpretacjach indywidualnych. Stanowisko takie zaprezentował m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 273/09, w którym stwierdził, że „z tytułu realizacji tych czynności - jeżeli są one wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych - podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. jest gmina będąca osobą prawną (\`(...)\`). W związku z powyższym nie może budzić wątpliwości, że w deklaracji dla potrzeb podatku VAT powinien być podawany numer identyfikacji osoby prawnej będącej podatnikiem podatku od towarów i usług, w imieniu której wykonywane są czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, tzn. numer nadany gminie". Warto wskazać, że podobnie NSA stwierdził w wyroku z dnia 28 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 263/08. W związku z powyższym należy uznać, że w zakresie wypełniania wszelkich obowiązków z tytułu podatku od towarów i usług właściwym podmiotem tych czynności będzie jedynie Gmina. Należy podkreślić, że status danego podmiotu jako podatnika nie zależy od dokonania rejestracji, jest on bowiem kategorią obiektywną, a warunkiem bycia podatnikiem jest wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym kwestia rejestracji Gminy dla celów VAT oraz planowane wyrejestrowanie Urzędu ma jedynie charakter technicznej czynności mającej uporządkować rozliczenia z tytułu VAT. Jednocześnie, zdaniem Gminy, pozwala ona na zachowanie ciągłości rozliczeń podatkowych z tytułu VAT. Dotyczyć to będzie również przysługującego Gminie prawa do złożenia korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej przez Urząd w przypadku zidentyfikowania konieczności skorygowania rozliczeń z tytułu ww. podatku w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był jedynie Urząd lub w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był zarówno Urząd, jak i Gmina. Zaprezentowane stanowisko Gminy potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lipca 2011 r. o sygn. IBPP1/443-587/11/AZb, wydana w podobnym stanie faktycznym. Tym samym, zgodnie ze stanowiskiem w odpowiedzi na pytanie 1, Gmina za słuszne uważa przyznanie jej prawa do skorygowania w pełnym zakresie, tj. w odniesieniu do rozliczeń Urzędu, jak i Gminy, okresów rozliczeniowych, gdy czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był jedynie Urząd lub w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był zarówno Urząd, jak i Gmina. W szczególności Gminie powinno przysługiwać prawo do skorygowania deklaracji VAT złożonej pierwotnie przez Urząd. Jak wskazano powyżej należy uznać, że planowane wyrejestrowanie dla potrzeb podatku Urzędu i dokumentowanie czynności opodatkowanych jedynie przez Gminę jest czynnością techniczną, porządkującą i neutralną m.in. dla prawa do korygowania deklaracji VAT-7 w sytuacji zidentyfikowania różnych zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu VAT, w szczególności w przypadku:

*   konieczności korekty podatku należnego (w tymi podwyższenia),
*   możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego,
*   konieczności skorygowania stosownych informacji zawartych w fakturach, w tym wystawiania i przyjmowania faktur korygujących i not korygujących.

Poniżej przedstawione zostały argumenty Gminy przemawiające za prawidłowością przyjętego przez nią stanowiska.

Ad. 2. Prawo Gminy do podwyższenia podatku należnego.

Obowiązek rozpoznania w przeszłych rozliczeniach z tytułu VAT zwiększenia podatku należnego może wynikać w szczególności z konieczności wystawienia faktury korygującej zwiększającej, bądź też wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż, mającej miejsce, gdy dla celów VAT zarejestrowany był jedynie Urząd lub zarówno Urząd jak i Gmina. Stosownie do art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Tym samym, w przypadku opóźnionego wystawienia faktury dotyczącej sprzedaży, w szczególności po upływie 7 dni od daty dostawy, konieczne jest rozpoznanie obowiązku podatkowego w terminie 7. dnia od daty wydania towaru lub wykonania usługi. Natomiast kwestie wystawiania faktur, w tym faktur korygujących, regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (dalej: „rozporządzenie fakturowe"). W myśl postanowień § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Przepisy § 13 i § 14 rozporządzenia nie określają wprost momentu, w którym należy dokonać korekty powodującej zwiększenie podatku należnego. W tym celu należy mieć na uwadze wskazany powyższej przepis art. 19 ust. 4 określający moment powstania obowiązku podatkowego. Przepis ten wyznacza okres rozliczeniowy, w którym należy ująć czynność opodatkowaną w prawidłowej wartości. Jednakże zgodnie z powszechnie prezentowanym stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych, można przyjąć zasadę, zgodnie z którą moment rozliczania faktury korygującej, która podwyższa podatek należny wykazany na fakturze pierwotnej, zależy od przyczyny dokonania korekty. W szczególności, jeśli faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawiania, a faktura korygująca została wystawiona w celu podwyższenia zaniżonej kwoty podatku, to korektę należy rozliczyć w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej. Mogą więc wystąpić sytuacje, w których podatek należny wynikający z wystawionej przez Gminę faktury korygującej, podwyższający kwotę uwzględnionego pierwotnie na fakturze wynagrodzenia z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług, powinien być wykazany w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytuły sprzedaży. Jednocześnie nie można wykluczyć, że wystąpi potrzeba zadeklarowania sprzedaży nieudokumentowanej uprzednio fakturą VAT i nie wykazanej w przeszłości przez Urząd lub Gminę dla celów VAT. W sytuacji, gdy obowiązek zadeklarowania takich faktur powstanie w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był jedynie Urząd lub w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był zarówno Urząd, jak i Gmina, konieczne może być skorygowanie deklaracji VAT-7 złożonej przez Urząd za odpowiedni okres (np. konieczność korekty transakcji ujętej pierwotnie w deklaracji złożonej przez Urząd). W świetle powyższych uwag, mając na uwadze, że zmiana podatnika z Urzędu na Gminę (planowane jest wyrejestrowanie Urzędu dla potrzeb VAT) jest jedynie czynnością techniczną, w odniesieniu do pytania 2 Gmina stoi na stanowisku, że w przypadku zidentyfikowania konieczności wykazania podwyższenia kwoty podatku należnego z przyczyn powodujących potrzebę skorygowania deklaracji za okres, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był jedynie Urząd lub w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był zarówno Urząd, jak i Gmina, będzie miała prawo do złożenia odpowiedniej korekty (z podaniem własnego NIP oraz wskazaniem siebie jako podatnika), przy czym powinna to być jedna deklaracja korygująca odnosząca się zarówno do deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd, jak i do deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Gminę.

Ad. 3 Prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje:

*   podatnikowi,
*   w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wykazano powyżej, w zakresie zawieranych umów cywilnoprawnych Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zatem, aby posiadała możliwość odliczenia podatku naliczonego od danych wydatków, musi być również spełniona druga przesłanka wymagana przez powyższy przepis, tj. wydatki te muszą być związane z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych VAT. Katalog czynności opodatkowanych VAT określony został w art. 5 ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie z powyższym przepisem, opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast świadczeniem usług, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w odpowiednich terminach, może on tego dokonać w drodze późniejszej korekty deklaracji VAT-7, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia (które co do zasady powstaje w chwili otrzymania faktury „zakupowej”). Dlatego w obszarach, w których podatek naliczony związany jest z należnym, Gminie (analogicznie jak w przypadku wszelkich innych podatników), przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Gmina stoi na stanowisku, że w związku z zarejestrowaniem jako podatnika oraz planowanym wyrejestrowaniem Urzędu, wystąpi pełna ciągłość rozliczeń i tożsamość obu podmiotów, a zmiana techniczna w zakresie tego, kto wykazuje podatek należny i naliczony (Gmina i Urząd stanowią de facto jeden podmiot) ma charakter techniczny mający na celu dokonanie prawidłowych zapisów rejestracyjnych w prowadzonych przez organ podatkowych ewidencjach, o których mowa w art. 3 ww. ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1314 z późń zm,) oraz art. 96 ustawy o podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, że Urząd Gminy jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań Gminy, i, jak wykazano powyżej, nie występuje odrębna od podmiotowości Gminy podmiotowość Urzędu, to zakupy formalnie poczynione przez Urząd są de facto dokonywane przez Gminę, która jest jedynym właściwym podatnikiem ww. podatku, stąd podlegają odliczeniu przez nią. Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o sygn. IPTPP1/443-94/11-5/RG, z dnia 25 kwietnia 2012 dotyczącej podobnej sytuacji, w której organ stwierdził, że: „ należy uznać, iż zmiana podatnika VAT z Urzędu na Gminę w momencie rejestracji Gminy dla celów VAT i jednocześnie przejęcie i kontynuowanie przez Gminę rozliczeń z tytułu tego podatku jest czynnością techniczną, porządkującą i neutralną m.in. dla prawa do korygowania deklaracji VAT-7 w sytuacji wystąpienia różnych zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT, w szczególności w przypadku konieczności korekty podatku należnego jak i korekty podatku naliczonego". Reasumując, w odniesieniu do pytania 3, Gmina stoi na stanowisku, że w przypadku zidentyfikowania konieczności zwiększenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był jedynie Urząd lub w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był zarówno Urząd, jak i Gmina, będzie miała prawo do złożenia odpowiedniej korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika), przy czym w odniesieniu do okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był zarówno Urząd, jak i Gmina powinna to być jedna deklaracja korygująca odnosząca się zarówno do deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd, jak i do deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Gminę.

Ad. 4 i 5 Prawo Gminy do wystawiania ewentualnych faktur sprzedażowych, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz ujmowania not korygujących do faktur wystawianych na Urząd, jak również do przyjmowania faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd, w okresie gdy zarejestrowanym podatnikiem był Urząd oraz zarówno Gmina jak i Urząd.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Minister Finansów na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, określił w § 5 rozporządzenia fakturowego podstawowe elementy, które powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży. Rozporządzenie to wskazuje również sposoby dokonywania korekty wystawionych faktur oraz okoliczności, w jakich te faktury mogą być skorygowane. Ustawodawca przewidział dwa sposoby dokonania korekty faktur VAT, tj. poprzez:

1.  wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej;
2.  wystawienie przez nabywcę noty korygującej.

Sytuacje, w których konieczne jest wystawienie faktury korygującej zostały określone w przepisach § 13 i 14 rozporządzenia. Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Stosownie do brzmienia § 14 ust. 3 i 4 rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i dane określone w § 5 ust. I pkt 1-6 zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca. Prawo korygowania faktur przysługuje także nabywcy towaru lub usług. Zgodnie z § 15 ust. 1 rozporządzenia, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 8-15, może wystawić notę korygującą. Przy czym zwrot: „jakakolwiek informacja wiążąca się z nabywcą", oznacza, co do zasady, możliwość korygowania pomyłek w sposobie określenia nabywcy, np. błąd w nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym, itp. Ze względu na fakt, że właściwym podatnikiem zobowiązanym do rozliczania VAT jest Gmina a nie Urząd, faktury dokumentujące zdarzenia gospodarcze powinny być wystawiane przez Gminę (sprzedaż) i na Gminę (zakup). Dotyczyć to będzie również faktur korygujących i not korygujących, których wystawienie i przyjmowanie jest niezbędne do prawidłowego, tj. odzwierciedlającego stan faktyczny, sporządzania deklaracji podatkowych. Innymi słowy, biorąc pod uwagę ciągłość rozliczeń Urzędu i Gminy oraz fakt, że zmiana podatnika z Urzędu na Gminę jest jedynie czynnością techniczną, zarówno wystawiane przez Gminę, jak i na Gminę faktury korygujące oraz noty korygujące powinny wskazywać nie Urząd, lecz Gminę jako sprzedawcę/nabywcę - także w sytuacjach, gdy korekta dotyczy okresu zarejestrowania Urzędu dla celów VAT. W związku z powyższym, w odniesieniu do pytania 4 i 5, Gmina stoi na stanowisku, że to ona a nie Urząd będzie miała prawo do wystawiania faktur sprzedażowych, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd dotyczących transakcji w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem jedynie Urząd lub w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był zarówno Urząd jak i Gmina oraz do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był Urząd oraz w odniesieniu do okresu, w którym, oprócz Gminy, czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był również Urząd.

Ad. 6 Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych: (i) ze wskazaniem Urzędu jako nabywcy i NIP Gminy, (ii) ze wskazaniem Gminy jako nabywcy NIP Urzędu, (iii) ze wskazaniem Urzędu jako nabywcy i NIP Urzędu – bez konieczności korygowania takiej faktury.

Mając na uwadze stanowisko w odniesieniu do pytania nr 1 dotyczącego tożsamości Urzędu i Gminy jako podatnika podatku od towarów i usług Gmina stoi na stanowisku, że będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych błędnie w zakresie odbiorcy faktury, bez obligatoryjnej konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego - zarówno w sytuacjach, jeżeli faktura była wystawiona, gdy Urząd był jeszcze zarejestrowany do celów VAT (równoległa rejestracja Gminy i Urzędu) oraz gdy Urząd nie będzie już zarejestrowany (tylko Gmina będzie zarejestrowana na VAT) – jeśli błąd na fakturze dotyczyć będzie omyłkowego:

1.  wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy,
2.  NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,
3.  wskazania Urzędu jako nabywcy i NIP Urzędu.

Powyższe zostało potwierdzone w wydanej przy analogicznym stanie faktycznym interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lipca 2011 r. o sygn. IBPPl/443-587/11/AZb, który w uzasadnieniu stwierdził, że: „(\`(...)\`) w sytuacji jeżeli błąd na fakturze dotyczy omyłkowego:

*   wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy,
*   nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,
*   wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu,

Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług (\`(...)\`) w przypadku udokumentowania zakupu fakturą VAT zawierającą wskazanie błędnego numeru identyfikacji podatkowej (NIP) nabywcy lub błędne oznaczenie nabywcy, zasadnym jest co do zasady skorygowanie tych błędów, co jednak nie uniemożliwia dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach i w terminach wskazanych przepisami prawa. W przepisie art. 88 nie wskazano bowiem, że takie braki formalne stanowią o braku prawa do odliczenia". Co więcej, jak wynika z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP3/443-509/09-4/KG z dnia 25 sierpnia 2009 r., faktura VAT wystawiona na urząd gminy, w sytuacji, gdy otrzymującym jest gmina będąca czynnym i zarejestrowanym podatnikiem, stanowi podstawę do ujęcia w rejestrze zakupu i obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich zawartego bez konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę lub wystawienia noty korygującej przez nabywcę. Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w doktrynie. Gmina pragnie w szczególności wskazać na omówione przez p. Elżbietę Rogalę (specjalistę w zakresie VAT w Ministerstwie Finansów, eksperta w sprawach podatkowych w samorządach) w książce „VAT w gminach - ujęcie praktyczne" interpretacje Ministra Finansów oraz orzeczenia sądów potwierdzające, że z faktury wystawionej na urząd gmina może odliczyć podatek naliczony. W podobnych sprawach organy podatkowe stwierdzały, że istotna jest wykładnia celowościowa wskazanych norm prawnych dotyczących zasad odliczenia podatku naliczonego. W interpretacji indywidualnej nr ILPP1/443-716/10-3/BD z dnia 27 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wypowiedział się w odniesieniu do sytuacji, gdy faktury VAT są wystawione np. ze wskazaniem Gminy jako nabywcy natomiast z NIP Urzędu. Organ uznał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (pod warunkiem spełnienia wskazanych przesłanek negatywnych i pozytywnych) będzie przysługiwać czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług. W świetle przedstawionych argumentów, w odniesieniu do pytania 6 Gmina stoi na stanowisku, że będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych, jeżeli błąd będzie dotyczył omyłkowego (i) wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy, (ii) NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy lub (iii) wskazania Urzędu jako nabywcy i NIP Urzędu – bez konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego, o ile faktury te będą związane z działalnością opodatkowaną Gminy.

Ad. 7. Prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego oraz uwzględnienia podatku należnego z nieuwzględnionych dotąd w rozliczeniach Urzędu (ani Gminy) faktur dotyczących okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług był Urząd, pod warunkiem wystawienia bądź otrzymania stosownych faktur korygujących lub not korygujących do powyższych faktur oraz uwzględnienia ich w korekcie deklaracji VAT-7 do pierwszej deklaracji złożonej przez Gminę po jej zarejestrowaniu jako podatnika VAT, tj. za miesiąc wrzesień 2009 r.

W sytuacji, gdyby stanowisko Gminy wyrażone w odpowiedzi na pytanie 1 uznane zostało za nieprawidłowe i tutejszy organ podatkowy nie przyznałby jej prawa do złożenia korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej przez Urząd w przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu VAT w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd, Gmina wnosi o odpowiedź na pytanie nr 7.

W przypadku nieuznania argumentów przedstawionych we wcześniejszej części wniosku, Gmina stoi na stanowisku, że jedynym możliwym rozwiązaniem zaistniałej sytuacji będzie uznanie, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz uwzględnienia podatku należnego z nieuwzględnionych dotąd w rozliczeniach Urzędu (ani Gminy) faktur dotyczących okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był Urząd. Uwzględnienie to powinno wówczas nastąpić poprzez korektę deklaracji VAT-7 do pierwszej deklaracji złożonej przez Gminę po jej zarejestrowaniu jako podatnika, tj. za miesiąc wrzesień 2009 r. Przy czym powyższe byłoby możliwe po wystawieniu lub uzyskaniu stosownych faktur lub not korygujących do powyższych faktur korygujących oraz uwzględnienie ich w korekcie deklaracji do deklaracji VAT-7 złożonej przez Gminę za wrzesień 2009 r. Poniżej Gmina przedstawia argumenty przemawiające za przedstawionym powyżej stanowiskiem. Zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120, ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11,12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy. Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeśli podatnik nie dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Ponadto, z samej konstrukcji VAT jako podatku od wartości dodanej, wynika prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników podatku od towarów i usług. Wszelkie ograniczenia tego prawa wpływają na neutralność podatku, mogą zatem wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej. Przepisy dotyczące rejestracji nie przewidują sankcji w postaci pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o naliczony. W opinii Gminy, bez znaczenia dla prawa do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur „zakupowych” będzie fakt, że w momencie dokonania transakcji udokumentowanych tymi fakturami, Gmina nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Pogląd ten nie stoi w sprzeczności z art. 88 ust. 4 ustawy, który wskazuje, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy czynni. Uznać należy natomiast, że status podatnika czynnego (zarejestrowanego) konieczny jest jednak w momencie wykazywania odliczenia. Oznacza to, że podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status czynnego podatnika (musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia). Z powyższego można wywieść, że prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą albo przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Trzeba jednak rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi „usunąć” - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który umożliwia identyfikowanie go jako podatnika. Podsumowując, zgodnie z przeważającą praktyką stosowania prawa i orzecznictwem sądów administracyjnych, art. 88 ust. 4 ustawy nie uzależnia prawa do odliczenia podatku naliczonego od posiadania statusu podatnika zarejestrowanego w momencie, gdy prawo to powstaje. Status Gminy jako podatnika jest kategorią obiektywną i konstytutywną wynikającą z faktu wykonywania przez nią czynności opodatkowanych, a nie deklaratoryjną - niezależy bowiem od faktu dokonania formalnej rejestracji. Rejestracja dla celów VAT jest konieczna, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji, w momencie złożenia zgłoszenia rejestracyjnego Gmina spełniła warunek formalny i od tego momentu może realizować uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Powyżej zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie zarówno w wyrokach sądów, jak i w interpretacjach prawa podatkowego, m.in. w:

*   wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa l053/09, w którym Sąd stwierdził, że ,.przymiot podatnika VAT nie pozostaje w żadnej zależności od faktu rejestracji tego podatnika dla celów VAT. Art. 88 ust. 4 ustawy o VAT powinien być interpretowany w taki sposób, że prawo do odliczenia podatku przysługuje tylko tym podatnikom, którzy złożyli zgłoszenie rejestracyjne jak podatnicy czynni, jednakże w odniesieniu do zakupów dokonanych przed rejestracją podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia retrospektywnie, po dopełnieniu formalności rejestracyjnych, o ile wykaże, że zakupy były związane z jego działalnością opodatkowaną. Podatnik uzyskuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przed momentem rejestracji jako podatnik czynny VAT, po spełnieniu warunku określonego w art. 86 ust. ł ustawy o VAT, a więc gdy takiej rejestracji dokona,
*   wyroku WSA w Warszawie z 4 sierpnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 3376/0S), w którym stwierdzono, że „status danego podmiotu jako podatnika VAT jest kategorią obiektywną i nie jest on zależny od dokonania rejestracji. Warunkiem bycia podatnikiem nie jest bowiem czynność formalna zarejestrowania w tym charakterze, a czynność faktyczna - czyli wykonywanie działalności gospodarczej o której mowa w art. 2 ustawy o VAT. W świetle powyższego wskazać należy, iż organy podatkowe wydając decyzję określającą podatek od towarów i usług winny brać pod uwagę podatek naliczony, gdyż uwzględnienie tylko podatku należnego narusza zasadę neutralności podatku VAT. Możliwym jest więc dokonanie nawet wstecznej korekty za okres sprzed zarejestrowania się jako podatnik VAT”,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPP2/443-I024/09/LŻ), w której organ stwierdził, że „z treści art. 88 ust. 4 nie wynika, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego. Prawo to podatnik może zrealizować dopiero w dniu złożenia rozliczenia (deklaracji) dla podatku od towarów i usług w obowiązującym do jej złożenia terminie" „W związku z powyższym, prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Należy bowiem rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który umożliwia identyfikowanie go jako podatnika. Zatem należy stwierdzić, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz spełniają inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej, ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnika VAT czynnego",
*   interpretacji indywidualnej z dnia 1 lipca 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPP2/443-475/09-2/AD), w której stwierdzono, że „ art. 88 ust. 4 ustawy nie wskazuje, aby do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika zarejestrowanego w momencie otrzymania faktur zakupu. Jednak status podatnika czynnego (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia. Oznacza to, że podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego (musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia). Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą albo przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. (\`(...)\`) Zatem rejestrując się ponownie jako podatnik VAT czynny (w dniu 19 grudnia 2008 r.) nabył on prawo, stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z działalnością opodatkowaną dokonane przed datą ponownej rejestracji",
*   interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP2/443-1560/08-3/PW), w której stwierdzono, że „(\`(...)\`) ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o VAT). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny".

Należy również podkreślić, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (a wcześniej również VI Dyrektywy VAT) nie uzależniają prawa do odliczenia podatku naliczonego od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja dla celów VAT. Przepisy unijne, a także orzecznictwo TSUE jasno wskazują, że warunkiem do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego jest związek tego podatku z działalnością opodatkowaną. Od spełnienia wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika może być uzależniona jedynie możliwość skorzystania z tego prawa. Przykładowo w orzeczeniu z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl Trybunał podkreśla, że: „powstanie prawa do odliczenia zapłaconego podarku od wartości dodanej dla pierwszych wydatków inwestycyjnych nie zależy bowiem w żadnym wypadku od formalnie nadanego przez organ podatkowy statusu podatnika VAT. To nadanie skutkuje jedynie tym, że ten status, po tym jak został już nadany, za wyjątkiem przypadków oszustwa lub nadużycia, nie może zostać podatnikowi VAT odebrany z mocą wsteczną, bez naruszenia przy tym zasad ochrony zaufania i pewności prawa".

Mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty należy stwierdzić, że realizacja przysługującego Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur „zakupowych” wystawionych przed jej rejestracją, w zakresie w jakim towary i usługi wskazane na tych fakturach są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – może nastąpić poprzez uwzględnienie tych faktur w korekcie deklaracji VAT-7. Jakkolwiek Gmina stoi na stanowisku, że po dokonaniu rejestracji VAT powinna być uprawniona do skorygowania deklaracji VAT-7 składanych przez Urząd w celu odliczenia w drodze korekty stosownych kwot podatku naliczonego, w przypadku odrzucenia tego poglądu przez tutejszy organ podatkowy uważa, że ujęcia przedmiotowych faktur „zakupowych” należałoby wówczas dokonać w korekcie do pierwszej deklaracji VAT-7 złożonej po spełnieniu warunku formalnego do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. po zarejestrowaniu Gminy jako podatnika. Analogicznie w przypadku odrzucenia przez tutejszy organ możliwości skorygowania deklaracji zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym odnośnie pytania 1 i 2, należałoby uznać, że Gminie będzie przysługiwało prawo do uwzględnienia podatku należnego nieuwzględnionego dotąd w rozliczeniach Urzędu (ani Gminy), który powinien zostać rozpoznany w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był Urząd. Uwzględnienia przedmiotowego podatku należnego należałoby wówczas dokonać w korekcie do pierwszej deklaracji VAT-7 złożonej przez Gminę po jej zarejestrowaniu jako podatnika, tj. za miesiąc wrzesień 2009 r. Reasumując, w przypadku nieuznania przez tutejszy organ podatkowy argumentów przedstawionych we wcześniejszej części wniosku w odniesieniu do pytania nr 1, Gmina stoi na stanowisku, że będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz do uwzględnienia podatku należnego z nieuwzględnionych dotąd w rozliczeniach z tytułu VAT Urzędu (ani Gminy) faktur dotyczących okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był Urząd, pod warunkiem wystawienia bądź otrzymania stosownych faktur korygujących lub not korygujących do powyższych faktur oraz uwzględnienia ich w korekcie deklaracji VAT-7 do pierwszej deklaracji złożonej przez Gminę po jej zarejestrowaniu jako podatnika VAT, tj. za miesiąc wrzesień 2009 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wskazać, że w związku z faktem, że odpowiedź na pytanie pierwsze jest pozytywna, rozstrzygnięcie kwestii, o której mowa w siódmym pytaniu stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.