Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.820.2025.1.KC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-10-09
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
związanych z Infrastrukturą przy zastosowaniu rzeczywistego
prewspółczynnika opartego na kryterium ilości ścieków
odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji
zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT w sumie
ilości ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu
wszystkich transakcji.
Słowa kluczowe: gmina
infrastruktura
odliczenia-prawo do odliczenia
współczynnik-prewspółczynnik
ścieki
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2b
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2c
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2h
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 88
1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego
    od wydatków związanych z Infrastrukturą przy zastosowaniu rzeczywistego
    prewspółczynnika opartego na kryterium ilości ścieków odebranych i oczyszczonych w
    ramach transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT w sumie ilości
    ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina (...) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od
    towarów i usług (dalej: VAT) jako podatnik VAT czynny.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z
    2024 r. poz. 1465, ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina wykonuje
    zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
    Jednocześnie, w myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania
    Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami
    na rzecz innych podmiotów.
    Do zadań własnych Gminy, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie
    gminnym, należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. w zakresie
    wodociągów, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.
    W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki budżetowe (dalej: Jednostki).
    Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że w świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r. o
    szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu
    środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem
    środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich
    Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego
    (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454), w dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń
    VAT Gminy i Jednostek. W związku z tym, od tego dnia Jednostki nie funkcjonują jako
    odrębni od Gminy podatnicy VAT.

    Gmina jest właścicielem infrastruktury kanalizacyjnej (dalej: Infrastruktura), która jest
    przez nią wykorzystywana za pośrednictwem Urzędu Gminy do prowadzonej działalności
    w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków. Gmina samodzielnie świadczy usługi z
    zakresu odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, pobiera z tego tytułu opłaty oraz
    wystawia faktury VAT.
    W ramach prowadzonej działalności w zakresie odbioru oraz oczyszczania ścieków Gmina:
      1) wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne czynności w zakresie
        odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj.
        mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw, którzy są
        obciążani kosztami odbioru ścieków na podstawie wystawianych przez Gminę
        faktur VAT,
      2) wykonuje czynności w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków w
        szczególności na rzecz Jednostek i innych obiektów gminnych – wskazane czynności,
        jako czynności „wewnętrzne” Gminy, są dokumentowane notami księgowymi i nie
        podlegają VAT.
    Gmina systematycznie rozbudowuje/modernizuje Infrastrukturę. W 2025 r. Gmina ponosi
    w szczególności wydatki inwestycyjne na realizację inwestycji pn. „...”. Poza wskazaną
    inwestycją Gmina realizuje/może realizować w przyszłości inne inwestycje w Infrastrukturę.
    Ponadto, Gmina ponosi bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem
    Infrastruktury, takie jak np. zakup energii elektrycznej, zakup towarów i usług na potrzeby
    napraw, usuwania awarii i remontów Infrastruktury (dalej: wydatki bieżące).
    Wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z Infrastrukturą są/będą
    dokumentowane wystawianymi przez dostawców i wykonawców fakturami VAT, na
    których to Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.
    Gmina pragnie zaznaczyć, że Infrastruktura nie jest/nie będzie wykorzystywana do
    czynności zwolnionych z opodatkowania. Gmina nie będzie miała możliwości
    przyporządkowania wydatków ponoszonych na Infrastrukturę do poszczególnych
    rodzajów działalności (opodatkowanej VAT i niepodlegającej VAT).
    Gmina ma wątpliwości co do sposobu ustalenia proporcji, który powinna zastosować do
    ponoszonych wydatków w zakresie Infrastruktury.
    Gmina na podstawie wskazań zużycia wody (określonej za pomocą wskazań wodomierzy)
    określa ilość odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych, własnych Jednostek oraz
                        3w związku ze zużyciem własnym (w m). Gmina wskazuje, że zgodnie z powszechnie
    przyjętym podejściem dla potrzeb rozliczenia zużycia ścieków przyjmuje się, że zużycie
    ścieków równe jest zużyciu wody, co oznacza, że w budynkach korzystających zarówno z
    dostaw wody, jak i usług odbioru ścieków wskazanie wodomierza rejestruje zarówno
    zużycie wody, jak i ścieków (są to te same wartości). W niektórych przypadkach pomiar
    zużycia ścieków może być wyliczany ryczałtowo, zgodnie z rozporządzeniem Ministra
    Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia
    wody (Dz. U. z 2002 r. Nr 8, poz. 70).
    Ilość dostarczonej wody odpowiada ilości ścieków, które są następnie odbierane od tych
    odbiorców. Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których dokonywany jest pomiar odbioru
    ścieków, umożliwiają dokładny pomiar dostarczonej wody, jak i odebranych ścieków od
    poszczególnych odbiorców.
    W opinii Gminy, w okolicznościach sprawy, w przypadku Infrastruktury adekwatny byłby
    sposób oparty o kryterium ilościowe. W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby roczną
                                        3ilość odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (w m) do całkowitej rocznej

    ilości odebranych ścieków na terenie Gminy (a więc dokonywanych łącznie na rzecz
    odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Jednostek Gminy oraz do innych budynków i
    miejsc gminnych):
    X= [Z/(Z + W)]x100
    gdzie:
    x – prewspółczynnik,
    z – roczna ilość odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych,
    w – roczna ilość odebranych ścieków na rzecz Jednostek Gminy oraz do innych budynków,
    miejsc gminnych (odbiorców wewnętrznych).
    Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg ww. wzoru na podstawie
    danych za 2024 r. wyniosła 98%. Natomiast prewspółczynnik skalkulowany zgodnie z
    przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie
    sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193,
    ze zm.; dalej: Rozporządzenie lub Rozporządzenie MF) na podstawie danych za 2024 r.
    wyniósł jedynie 6%.
    W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób obiektywnie
    odzwierciedla jaka część usług związanych z Infrastrukturą zostanie wykorzystana do
    działalności opodatkowanej VAT, jak i niepodatkowanej.
    Wskazany przez Gminę indywidualny sposób ustalenia proporcji obiektywnie
    odzwierciedla jaka część usług związanych z Infrastrukturą i działalnością kanalizacyjną
    Gminy zostanie wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej działalności
    gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Porównanie ilości
    odprowadzanych ścieków od podmiotów zewnętrznych do całkowitej ilości
    odprowadzanych ścieków realizowanych przez Gminę na rzecz zarówno podmiotów
    zewnętrznych, jak i pozostałych podmiotów dokładnie odzwierciedla skalę
    wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji
    zadań własnych). Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób
    kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku
    naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami
    opodatkowanymi VAT. Natomiast sposób określony w Rozporządzeniu MF nie odpowiada
    specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie kanalizacji,
    ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania Infrastruktury do celów
    działalności gospodarczej.
    Zaproponowany przez Gminę klucz uwzględnia wyłącznie działalność Gminy z zakresu
    odbioru ścieków, a więc ten rodzaj działalności Gminy, do którego bezpośrednio
    wykorzystywane są/będą wydatki na działalność kanalizacyjną. Zdaniem Gminy, związek
    wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem
    przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika.
    Natomiast sposób określony w Rozporządzeniu nie uwzględnia faktu, że działalność
    Gminy związana z odbiorem ścieków, stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie w
    niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych.
    Ponoszone przez Gminę wydatki mają bezsprzeczny i bezpośredni związek ze
    świadczeniem usług z zakresu odbioru ścieków i to te transakcje powinny być
    uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika. Klucz alokacji oparty na kryterium
    faktycznie odebranych ścieków jest zatem dalece bardziej precyzyjny i oparty na
    relewantnych kryteriach niż klucz z Rozporządzenia. Tymczasem wzór określony w
    Rozporządzeniu MF wprowadza jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich

    transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów
    publicznych. Klucz ten w pewien umowny, uśredniony sposób ma odzwierciedlać
    całokształt działalności Gminy. O ile zatem wydaje się on adekwatny do wydatków
    związanych z szeroko pojętą działalnością gmin (np. wydatków na utrzymanie urzędu
    gminy), o tyle nie jest on reprezentatywny w przypadku innych rodzajów wydatków
    mieszanych, które w zależności od swojego przeznaczenia, są w różnym stopniu
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych (np. wydatki związane z obiektami
    sportowymi czy kulturalnymi, które są częściowo odpłatnie udostępniane). Gmina stoi na
    stanowisku, że w każdym przypadku, w którym jednostka samorządu terytorialnego jest w
    stanie wskazać bardziej precyzyjny klucz, klucz z Rozporządzenia MF nie powinien mieć
    zastosowania.
    Stosowanie prewspółczynnika określonego w Rozporządzeniu MF do wydatków
    związanych z działalnością polegającą na odbiorze ścieków byłoby sprzeczne z wykładnią
    celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić
    przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia
    podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z
    czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem, zastosowanie prewspółczynnika z
    Rozporządzenia prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego
    Gminie prawa do odliczenia. Według obliczeń Gminy, prewspółczynnik Urzędu Gminy
    obliczony zgodnie ze wzorem z Rozporządzenia MF na podstawie danych za rok 2024 (6%)
    jest nieporównywalnie niższy niż faktyczny zakres czynności opodatkowanych
    (stanowiących działalność gospodarczą), do których Gmina wykorzystuje ponoszone
    wydatki. Proporcja z Rozporządzenia nie zapewnia zatem zachowania zasady neutralności
    VAT. Stosowanie klucza z Rozporządzenia MF w nieuprawniony sposób zaniża wartość
    podatku VAT do odzyskania pomimo tego, że ponoszone przez Gminę wydatki w
    przeważającym zakresie są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Wzór z
    Rozporządzenia daje natomiast wynik odwrotny do rzeczywistości (6% zamiast 98% w
    2025 r.)

## Pytanie

Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od
    wydatków (zarówno wydatków bieżących, jak i wydatków inwestycyjnych) związanych z
    Infrastrukturą przy zastosowaniu rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium
    ilości ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych
    podlegających opodatkowaniu VAT w sumie ilości ścieków odebranych i oczyszczonych w
    ramach ogółu wszystkich transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających
    opodatkowaniu VAT, jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od
    wydatków (zarówno wydatków bieżących, jak i wydatków inwestycyjnych) związanych z
    Infrastrukturą przy zastosowaniu rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium
    ilości ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych
    podlegających opodatkowaniu VAT w sumie ilości ścieków odebranych i oczyszczonych w
    ramach ogółu wszystkich transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających
    opodatkowaniu VAT, jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT).
    UZASADNIENIE
    Uwagi ogólne dotyczące odliczenia VAT naliczonego przez Wnioskodawcę:
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w
    jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z
    zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to

    przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne,
    sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Wobec powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do
    odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim:
    I. czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika
        tego podatku,
    II. czy, a jeśli tak – to w jakim zakresie pozostają one w związku z wykonywaniem przez
        niego czynności opodatkowanych VAT.
    Ad. I) Nabycie towarów i usług przez podatnika
    Wnioskodawca pragnie wskazać, że nabywane przez niego towary i usługi w ramach
    ponoszonych wydatków na Infrastrukturę (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) są
    wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności w zakresie odprowadzania i
    oczyszczania ścieków, z tytułu wykonywania której Gmina występuje w roli podatnika VAT.
    W konsekwencji należy uznać, że w analizowanej sprawie warunek określony w punkcie i)
    powyżej został spełniony.
    Ad. II) Związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT
    Nabywane w związku z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi towary i
    usługi są przez Gminę wykorzystywane na potrzeby wykonywania odpłatnych czynności w
    zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych –
    czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT, nie korzystając przy tym
    ze zwolnienia z opodatkowania VAT oraz na potrzeby własne, które w opinii
    Wnioskodawcy nie podlegają opodatkowaniu VAT.
    Mając na uwadze powyższe, stosownie do warunku określonego powyżej w punkcie ii), na
    podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina jest zobowiązana do określenia zakresu, w
    jakim analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaniem przez nią czynności
    opodatkowanych VAT, tj. sposobu określania proporcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
    jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego,
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem
        celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów,
        o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
        przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

    W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów,
    którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np.
    kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Z uwagi jednak na, co do
    zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie
    ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego,
    wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a
    więc spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Jednocześnie ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych
    podatników sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich
    nabyć w drodze rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art.
    86 ust. 22 ustawy o VAT).
    Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane Rozporządzenie, w którym
    określone zostały wzory do obliczania prewspółczynnika (sposobu określania proporcji)
    dla urzędów gminy, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury i
    uczelni publicznych.
    Postanowienia Rozporządzenia wskazują wyraźnie, że intencją ustawodawcy jest
    stosowanie przez jednostki samorządu terytorialnego odmiennych sposobów określania
    proporcji w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z działalnością realizowaną
    poprzez poszczególne jednostki organizacyjne JST, tak aby spełnione zostały warunki
    określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Tym samym do poszczególnych kategorii wydatków ponoszonych przez Gminę w związku
    z jej działalnością wykonywaną samodzielnie lub poprzez Jednostki należy zastosować
    sposób określenia proporcji właściwy dla podmiotu, który wykorzystuje nabyte towary i
    usługi w prowadzonej w imieniu i na rzecz Gminy działalności.
    Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w broszurze informacyjnej wydanej przez
    Ministerstwo Finansów w dniu 24 listopada 2016 r., w której stwierdzono, że „Wyliczony
    dla jednostki organizacyjnej prewspółczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do
    zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i
    JST, wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów
    „mieszanych”.
    Również w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.
    4512.16.2017.1.EJ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wskazał, że
    „Zauważyć należy, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy
    nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich
    jednostek organizacyjnych uzasadnione jest – pomimo, że podatnikiem podatku VAT jest
    Miasto – wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę
    samorządu terytorialnego w oparciu o sposoby określania preproporcji, obliczone
    odrębnie dla wskazanych jednostek organizacyjnych” i tym samym „w przypadku
    inwestycji służących działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT,
    odliczenie podatku naliczonego od inwestycji realizowanej przez Jednostkę Inwestującą i
    przekazanej do Jednostki Wykorzystującej winno nastąpić według prewspółczynnika
    obliczonego dla Jednostki Wykorzystującej, która bezpośrednio realizuje obrót z
    działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT”.
    Powyższe prowadzi do stwierdzenia, że w odniesieniu do towarów i usług nabywanych w
    celu wykonywania przez jednostkę budżetową danej JST powierzonej jej działalności
    zasadne wydaje się uwzględnianie przy wyborze sposobu określenia proporcji,
    charakterystyki działalności wykonywanej poprzez daną jednostkę/zakład przy
    wykorzystaniu tych zakupów.

    W ocenie Gminy zatem, w związku z faktem, że Infrastruktura będzie wykorzystywana w
    działalności Gminy w zakresie zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków,
    kalkulacja proporcji odliczenia podatku powinna uwzględniać zmienne w tym zakresie.
    Sposób kalkulacji prewspółczynnika
    Wnioskodawca pragnie również podkreślić, biorąc pod uwagę postanowienia
    Rozporządzenia, że stosowanie przedstawionych w nim wzorów nie jest obligatoryjne. W
    przypadku bowiem, gdy podatnik, dla którego wydano rozporządzenie na podstawie
    upoważnienia z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, uzna, że wskazany w nim sposób określenia
    proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może – jak wskazuje wprost art. 86 ust. 2h
    ustawy o VAT – zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Co więcej, przy dokonywaniu, zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT korekty podatku
    naliczonego odliczonego na podstawie prewspółczynnika wstępnego na dany rok po
    zakończeniu roku podatkowego, stosownie do art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, podatnik ma
    prawo przyjąć inny sposób określania proporcji niż został przyjęty dla danego roku
    podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.
    Analiza powyższych przepisów prowadzi do konstatacji, że jednostka samorządu
    terytorialnego jest uprawniona do zastosowania innego niż określony w Rozporządzeniu
    prewspółczynnika, jeżeli zaproponowana przez nią metoda określania proporcji będzie
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych
    przez nią nabyć i w konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków
    związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób dokładniejszy,
    bardziej szczegółowy, uwzględniający charakterystykę danej działalności.
    Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach DKIS.
    Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 9 kwietnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-
    1.4012.18.2020.1.BS, w której DKIS podkreślił, że: „(...) jak wynika z wyżej cytowanego
    przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu,
    według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika.
    Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice
    wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.”.
    Również, w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-
    2.4012.58.2020.2.AR, DKIS stwierdził, że: „Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art.
    86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia
    proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy
    wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną
    metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i
    tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.”.
    Ponadto analogiczne stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wykładni przywołanych
    przepisów ustawy o VAT znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów
    administracyjnych. W szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej:
    NSA) z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, NSA wskazał, że: „Całokształt
    przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku
    wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na
    względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym
    względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być
    obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia
    konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i
    możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla
    prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody

    kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (...) Cechy konstrukcyjne systemu VAT
    uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji
    odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę.
    Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę
    samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody
    najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego
    specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie
    podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z
    działalnością opodatkowaną”.
    Gmina pragnie podkreślić, że powyższy pogląd został potwierdzony w wyrokach NSA z
    dnia 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt.:
      · I FSK 425/18,
      · I FSK 715/18,
      · I FSK 795/18,
      · I FSK 794/18,
      · I FSK 1448/18,
      · I FSK 1532/18
    oraz w wyrokach:
      · z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1662/18,
      · z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,
      · z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18,
      · z dnia 10 maja 2019 r., sygn. I FSK 1971/18,
      · z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 2118/18.
    Przykładowo, w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, NSA
    wskazał, że: „trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że w świetle art. 86 ust. 2a – 2h
    ustawy o VAT, uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do
    konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na
    różnorodność działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym
    przypadku wyłącznie jednej proporcji (str. 25 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Obszernie i
    przekonująco wykazano, że „proporcja metrażowa” daje możliwość obiektywnego i
    najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających
    wyłącznie na działalność opodatkowaną i że w ponad 90% Gmina wykorzystuje
    infrastrukturę wodociągową tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych. Tylko w
    znikomej części ta infrastruktura jest wykorzystywana do czynności pozostających poza
    regulacjami VAT. Gmina – jak zaznaczono – „dokładnie wie, w jakiej części wykorzystuje
    infrastrukturę wodociągową do działalności, która nie jest działalnością gospodarczą” (str.
    23 i n. uzasadnienia skargi kasacyjnej). (...)Wbrew temu co przyjęto w zaskarżonej
    interpretacji Gmina, powołując się na wskazaną w art. 86 ust. 2h u.p.t.u. możliwość
    wyboru innej metody określenia proporcji niż wskazana w rozporządzeniu, wykazała, że
    proponowana przez nią metoda „metrażowa” jest bardziej właściwa (reprezentatywna).
    Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na
    jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej
    wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-
    kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na
    obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami
    opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.
    Dodatkowo NSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1662/18, podkreślił, że:
    „zaproponowana przez gminę metoda w sposób najpełniejszy realizuje wymogi
    przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, bo „najbardziej odpowiada specyfice

    wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”, a
    jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia VAT „wyłącznie w odniesieniu do części
    kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane” oraz „obiektywnie odzwierciedla
    część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą”.
    Ponadto NSA zauważył, że: „nakładanie na skarżącą obowiązku zastosowania
    prewspółczynnika z rozporządzenia w odniesieniu do wydatków poniesionych na
    infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, prowadzi do naruszenia zasady neutralności, jako
    podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT”.
    NSA, w wydawanych przez siebie orzeczeniach, podkreślił, że ustawodawca wprowadzając
    przepisy w zakresie stosowania prewspółczynnika VAT pozostawił podatnikom prawo
    wyboru konkretnej metody kalkulacji tej proporcji. Ustawodawca bowiem nie byłby w
    stanie opracować jednego, uniwersalnego wzoru, który odpowiadałby wszystkim
    możliwym sytuacjom występującym w życiu gospodarczym podatników. W opinii NSA
    zatem cechy konstrukcyjne systemu VAT oraz zasada neutralności VAT uzasadniają
    wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość odrębnego
    określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego
    rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Tym samym dopuszczalne jest stosowanie
    odrębnego prewspółczynnika VAT do działalności wodno-kanalizacyjnej gminy, gdyż jest to
    działalność, którą można wyodrębnić z ogólnej działalności gminy w sensie
    merytorycznym i organizacyjnym.
    Dodatkowo NSA wielokrotnie zaznaczał, że proponowany przez gminy prewspółczynnik
    „rzeczywisty” oparty o odczyty z liczników ma charakter realny oraz mierzalny i najbardziej
    odzwierciedla specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej gmin.
    Ponadto w wyroku z dnia 9 maja 2017 r. o sygn. akt I SA/Po 1626/16, w którym WSA w
    Poznaniu podkreślił, że „nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia
    2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów
    wymienionych w rozporządzeniu MF.
    Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu MF mają prawo zastosować inny sposób
    określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do
    całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej
    specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. (...)
    Wprowadzone zatem w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. oraz § 3 pkt 3 rozporządzenia MF
    uregulowania określają różne sposoby obliczania przez podatnika prewspółczynnika, w
    oparciu o różne dane. Przepisy te nie określają natomiast obowiązującego i
    jednoznacznego sposobu obliczania prewspółczynnika, na podstawie z góry określonych
    wartości. Powyższe przepisy wskazują tylko na przykładowe sposoby jego obliczenia.
    O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze
    jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy – zastosowany przez
    podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki
    prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług
    służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro
    przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej
    jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i
    okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny.
    Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa – Usługi Komunalne
    wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i do
    obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy”.
    Prezentowane stanowisko odnośnie interpretacji analizowanych przepisów dotyczących
    wyboru prewspółczynnika zostało również – nawet w przypadku oddalenia skargi –
    potwierdzone przykładowo w następujących wyrokach:

      · z dnia 23 maja 2018 r. o sygn. I SA/Bk 203/18, w którym WSA w Białymstoku wskazał,
        że: „(...) już w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT ustawodawca wskazał na możliwość
        stosowania innych prewspółczynników niż wynikające z rozporządzenia Ministra
        Finansów – jak już wskazano katalog tych metod ma charakter otwarty (co wynika
        również z treści art. 86 ust. 2h ustawy o VAT). W związku z tym brak jest
        jakichkolwiek podstaw do ograniczania praw podatników w zakresie korzystania z
        tych metod z uwagi na możliwą „nieczytelność” obliczenia podatku, czy jakiekolwiek
        trudności o charakterze techniczno-organizacyjnym leżące po stronie organu.
        Podatnik kierując się zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT
        może wskazywać na dowolne sposoby określania proporcji, a jedyną przesłanką ich
        zastosowania jest to, by najbardziej odpowiadały one specyfice wykonywanej przez
        niego działalności i dokonywanych nabyć (...) Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości,
        że wskazana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej
        precyzyjna, niż metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów i pozwala na
        dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
        wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
        przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
        opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
        odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
        gospodarcza. Metoda przewidziana przez ustawodawcę w rozporządzeniu ma
        natomiast charakter „obrotowy” i w mniejszym stopniu realizuje wymienione
        powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału obrotu z tytułu działalności
        gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz
        działalności pozostającej poza sferą VAT.”;
      · z dnia 28 lutego 2018 r. o sygn. I SA/Gd 42/18, w którym WSA w Gdańsku stwierdził,
        że: „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć
        ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest
        najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej
        uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji
        uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Swoboda
        przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma umożliwić wybór
        bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia
        proporcji. Takie założenie, pozwala na optymalną realizację zasady, aby dokonanie
        obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, następowało
        wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie
        przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
        opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą
        odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne.”;
      · z dnia 16 lutego 2017 r. o sygn. akt I SA/Łd 1014/16, w którym WSA w Łodzi – odnosząc
        się do treści art. 86 ust. 2a-2c ustawy o VAT – wskazał, że „Aby zrealizować cele
        wynikające z cytowanego przepisu oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku,
        podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania
        proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki
        sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy.
        W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy
        interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy
        dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika.
        We wniosku o wydanie interpretacji strona skarżąca wymieniła przykładowo
        wydatki związane z remontem dachu lub elewacji budynku świetlicy. (...) w
        kontekście tych wydatków, sąd stwierdził, że zasługuje on na uwzględnienie. Wydaje
        się bowiem, że kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana
        do działalności gospodarczej, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
        podatnika działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku.

        Nie można jednak wykluczyć, że w przypadku innego rodzaju wydatków, które
        gmina poniesie w przyszłości, właściwe będą inne sposoby określenia proporcji.
        Zauważyć należy, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca
        pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym
        celu by mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do
        konkretnego wydatku. Nie znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany
        sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
        podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”;
      · z dnia 4 kwietnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Bd 64/17, w którym WSA w Bydgoszczy
        wskazał, że „W świetle obowiązującego prawa w przypadku jednostek samorządu
        terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury,
        uczelni i instytutów badawczych metodą najbardziej odpowiadająca specyfice
        prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć co do
        zasady jest metoda wskazana w rozporządzeniu.
        Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, dla którego
        sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna,
        że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób
        określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
        przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny
        bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że jednostki
        samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w
        rozporządzeniu zasady dotyczących sposobu obliczania proporcji (...).
        Jak wynika z treści wniosku, Gmina wykorzystuje infrastrukturę kanalizacyjną w celu
        odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańców Gminy
        oraz osób prowadzących działalność gospodarczą), jak i jednostek Gminy (Urzędu
        Gminy, jednostek budżetowych utworzonych przez Gminę). Analiza
        przedstawionego zdarzenia w kontekście obowiązujących przepisów prawa
        podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że skoro Gmina wykorzystuje
        infrastrukturę kanalizacyjną zarówno w celu odprowadzania ścieków na rzecz
        odbiorców zewnętrznych jak i własnych jednostek organizacyjnych, od dnia 1
        stycznia 2016 r. wydatki związane z realizacją inwestycji – wbrew stanowisku Gminy
        – nie będą dotyczyły wyłącznie działalności opodatkowanej, ale również innej
        działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług.
        Działalność Gminy, jako jednego podatnika, obejmuje bowiem również inne zadania
        niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i
        usług, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Trzeba przy tym
        zauważyć, że o kwalifikacji wydatków na infrastrukturę kanalizacyjną (czy związane
        są z działalnością gospodarczą Gminy, czy z inną jej działalnością), nie przesądza
        wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jej jednostkami z tytułu odbioru
        ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności
        prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura. W związku z powyższym Gminie nie
        będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości,
        ale na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. (...)
        W świetle art. 86 ust. 2a u.p.t.u., Gmina będzie zobowiązana do wydzielenia
        podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego
        odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do
        nabywanych towarów i usług. Wybór sposobu, według którego dokonuje się tego
        proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają
        jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika
        działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób
        ten zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części
        przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności
        opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków

        przypadających na działalność gospodarczą jak i na inne cele, gdy przypisanie tych
        wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.(...) Odstępując
        zatem od metod wskazanych w rozporządzeniu Gmina powinna w przekonujący
        sposób wykazać w swoim stanowisku, zgodnie z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., że są one w
        danej sytuacji nieodpowiednie i dlatego właściwe jest użycie innej metody. Zdaniem
        Sądu, nie może to polegać wyłącznie na lakonicznym stwierdzeniu, że przyjęty przez
        stronę prewspółczynnik jest najbardziej dokładny”.
    Zdaniem Gminy, sposób określony w Rozporządzeniu (wzór prewspółczynnika dla Urzędu
    Gminy) nie będzie odpowiadał specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie
    zbiorowego odbioru i oczyszczania ścieków. W związku z tym, Gmina może zastosować
    inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany przepis art. 86 ust. 2h
    ustawy o VAT.
    W opinii Wnioskodawcy bowiem, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien
    być oceniany każdorazowo z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków, a nie
    całokształtu działalności podatnika, jak przewidują wzory określone w Rozporządzeniu.
    Przedmiotowe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyrokach sądów
    administracyjnych. Przykładowo w cytowanym już powyżej wyroku z dnia 16 lutego 2017
    r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że „W
    ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten
    sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z
    konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.
    Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 5 lipca
    2017 r. (nr sygn. I SA/Wr 366/17), w którym sąd w ustnym uzasadnieniu potwierdził, że
    ustawodawca niewątpliwie zastrzegł dla podatnika prawo wyboru sposobu kalkulacji
    prewspółczynnika. Jednocześnie, w przypadku uznania przez organ podatkowy
    proponowanego przez podatnika sposobu kalkulacji prewspółczynnika za nieprawidłowy,
    powinien on wykazać w szczególności:
    i. dlaczego przedstawiona metoda jest niereprezentatywna oraz
    ii. dlaczego metoda, na którą się powołuje (w szczególności metoda wskazana w
        Rozporządzeniu) bardziej zdaniem Organu odpowiada specyfice działalności
        podatnika.
    W związku z powyższym, stosownie do przywołanego wyroku, to nie podatnik
    zobowiązany jest do udowodnienia przed organem podatkowym, że zaprezentowany
    przez niego sposób kalkulacji prewspółczynnika najbardziej oddaje charakterystykę
    prowadzonej działalności gospodarczej, ale organ powinien dowieść, że przedstawiony w
    Rozporządzeniu sposób kalkulacji przedmiotowej proporcji jest bardziej reprezentatywny.
    Co więcej należy zauważyć, że wzory określone w Rozporządzeniu wprowadzają jeden
    sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez
    poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych. W ocenie Gminy, o ile
    wzory te wydają się adekwatne do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością
    poszczególnych jednostek organizacyjnych gmin, jak i samych gmin (np. wydatków
    administracyjnych związanych z obiektami, które są częściowo odpłatnie udostępniane, a
    w pozostałym zakresie są nieodpłatnie udostępniane na potrzeby lokalnej społeczności i
    brak jest konkretnego kryterium na podstawie którego możliwe byłoby oszacowanie
    stopnia wykorzystania poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych, jak
    również obiektami stanowiącymi siedziby odpowiednich samorządowych jednostek
    budżetowych), o tyle nie są one w żaden sposób reprezentatywne dla wydatków, dla
    których istnieje możliwość ustalenia stopnia wykorzystania do czynności opodatkowanych
    poniesionych przez Gminę wydatków w tym zakresie na podstawie konkretnego,
    obiektywnego kryterium opartego na ilości odprowadzonych oraz oczyszczonych ścieków.
    Nie ma zatem, zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnienia dla tego, by dochody ze wskazanych
    czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na

    Infrastrukturę, wykorzystywaną zasadniczo na potrzeby transakcji zewnętrznych
    podlegających VAT (świadczonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) i
    tylko w marginalnym zakresie na potrzeby własne niepodlegające VAT (świadczonych poza
    działalnością gospodarczą).
    W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, stosowanie prewspółczynnika określonego w
    Rozporządzeniu do wydatków związanych z działalnością kanalizacyjną byłoby sprzeczne z
    wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały
    spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom
    odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest
    związana z czynnościami opodatkowanymi.
    W cyt. powyżej wyroku NSA (sygn. I FSK 219/18) sąd podkreślił, że: „Zauważyć należy, że
    metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych
    założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy
    uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie
    zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych –
    urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne
    rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze
    działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek
    wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku
    naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.
    Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii
    podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu
    terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i
    w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (...)Tymczasem
    w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo
    odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w
    odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT.
    Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością
    gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu
    znaczenie marginalne”.
    Mając na uwadze powyższe, zadaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z
    Infrastrukturą prewspółczynnik określony na podstawie przepisów Rozporządzenia nie
    będzie odpowiadał najlepiej specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w tym
    obszarze. Ponoszone przez Gminę wydatki bieżące i wydatki inwestycyjne mają/będą
    miały bowiem bezsprzeczny i bezpośredni związek wyłącznie z wykonywaniem czynności z
    zakresu odprowadzania i oczyszczania ścieków i to transakcje w zakresie tych czynności
    powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika – tylko w tej sferze
    działalności przedmiotowa Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana.
    Zdaniem Gminy również nie sposób kwestionować możliwości stosowania przez Gminę
    innych prewspółczynników w poszczególnych obszarach prowadzonej przez nią
    działalności, tj. tak jak w przedmiotowej sytuacji w stosunku do wydatków związanych z
    Infrastrukturą – proporcji kalkulowanej na podstawie ilości odprowadzonych i
    oczyszczonych ścieków (tj. proporcji wyliczanej w oparciu o dane wynikające z działalności
    kanalizacyjnej), natomiast w odniesieniu do wydatków administracyjnych związanych z
    całokształtem działalności Urzędu Gminy – prewspółczynnika kalkulowanego na
    podstawie wzoru z Rozporządzenia dla urzędu obsługującego JST. Na możliwość
    stosowania różnych prewspółczynników, w zależności od obszaru działalności wskazują
    wprost regulacje Rozporządzenia, które wprowadza odrębne wzory na potrzeby kalkulacji
    prewspółczynników dla urzędu obsługującego JST, jednostek budżetowych i zakładów
    budżetowych, tj. podmiotów które wraz z JST stanowią jednego podatnika VAT. W
    konsekwencji z przepisów tych wynika, że w danej JST mogą być dokonywane odliczenia
    częściowe VAT naliczonego na podstawie różnych proporcji, w zależności od obszaru
    działalności, w ramach którego ponoszone są wydatki.

    Racjonalność ustawodawcy
    Jak już zostało wskazane powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, faktycznym celem
    wprowadzenia art. 86 ust. 2h ustawy o VAT było umożliwienie podatnikowi wyboru
    własnego sposobu kalkulacji prewspółczynnika, który to w jego ocenie najbardziej
    odpowiada charakterowi prowadzonej działalności. W przeciwnym bowiem wypadku –
    zdaniem Gminy – regulacja art. 86 ust. 2h ww. ustawy stanowiłaby przepis pusty, a jego
    wprowadzenie byłoby sprzeczne z zasadą racjonalnego prawodawcy, którą organy winny
    się kierować dokonując wykładni przepisów. Racjonalność prawodawcy zakłada bowiem,
    że prawodawca dążąc do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego,
    nie tworzy regulacji zbędnych, niekompletnych lub niezgodnych (Por.: L. Nowak,
    Interpretacja prawnicza. Studium z metodologii prawoznawstwa, Warszawa 1973, s. 172).
    Gmina pragnie w tym miejscu zwrócić uwagę na uchwałę NSA o sygn. akt I FPS 5/06 z dnia
    28 maja 2007 r., w której wskazano, że „Uwzględniając jednak przy interpretacji przepisów
    prawa zasadę racjonalności ustawodawcy, nakazującej poszukiwanie takiego sensu
    przepisów, aby odpowiadały one celowi wprowadzenia danej instytucji prawnej, nie
    można poprzestać na takiej wykładni, która prowadzi do konstatacji o nieracjonalności
    ustawodawcy i stworzeniu przez niego pustej regulacji prawnej. Takie bowiem ustalenie
    znaczenia normy prawnej byłoby sprzeczne z konstytucyjnym porządkiem prawnym,
    nakazującym – w granicach możliwego sensu słów określonej regulacji – poszukiwania
    takiego rozumienia interpretowanego przepisu, które czyniłoby go racjonalnym oraz
    zgodnym z konstytucją i prawem wspólnotowym. Szczególnie przydatne w tym procesie
    jest sięgnięcie do wykładni celowościowej, której znaczenie w prawie podatkowym uległo
    zdecydowanemu zwiększeniu po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, zwłaszcza w
    tych obszarach tego prawa, które normowane są dyrektywami unijnymi, podlegającymi
    obligatoryjnej implementacji przez kraje członkowskie. Poszukując bowiem w takich
    przypadkach ratio legis normy prawnej, niezbędnym jest ustalenie ratio legis dyrektywy
    implementowanej do krajowego porządku prawnego”.
    Tak wypowiedział się NSA również w wyroku z dnia 20 grudnia 2011 r. o sygn. akt I FSK 481
    /11: „Z uwagi (...) na zakładaną w sądowym stosowaniu prawa racjonalność prawodawcy
    nie należy przypisywać mu intencji stworzenia regulacji zbędnych, niekompletnych, czy też
    niezgodnych, zwłaszcza z Konstytucją, skoro założenie to implikuje niesprzeczność i
    systemowość wiedzy ustawodawcy o prawie, a także asymetryczność i przechodniość jego
    preferencji”.
    W wyroku z dnia 10 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FPS 3/07 NSA podkreślił natomiast, że
    „Nie wolno mianowicie zapominać, że system prawny obowiązujący w Polsce zakłada
    dążenie do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego. Założenie to
    wynika z art. 2 Konstytucji, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym
    państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Dla zasady
    pewności prawa wynikającej z tego unormowania niezbędne jest bowiem istnienie nie
    tylko stabilnego (co nie oznacza, że niezmiennego) i przejrzystego, ale również
    kompletnego i spójnego systemu prawnego (a więc gwarantującego obywatelowi
    możliwość korzystania z jego praw podmiotowych). Dokonując zatem wykładni i stosując
    unormowania prawa stanowionego (powszechnie obowiązującego) należy dążyć do
    takiego rezultatu, który zapewni spełnienie powyższych warunków, tym bardziej, że
    Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał na prymat zasady interpretacji prawa w
    zgodzie z Konstytucją, co odnosi się do wszystkich organów państwowych i wynika z
    nadrzędności Konstytucji w polskim systemie prawnym”.
    Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy ustawodawca celowo przyznał
    podatnikowi w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT swobodę w zakresie sposobu kalkulacji
    prewspółczynnika. W przeciwnym wypadku przedmiotowa regulacja stanowiłaby przepis
    pusty, a działania prawodawcy naruszałyby utrwaloną w orzecznictwie zasadę
    racjonalności.
    Zasada neutralności VAT

    Należy również podkreślić, że zastosowanie do wydatków ponoszonych na Infrastrukturę
    prewspółczynnika określonego na podstawie przepisów Rozporządzenia prowadziłoby do
    sytuacji, w której Gmina, pomimo wykorzystania nabytych towarów i usług w
    przeważającej części do czynności opodatkowanych, mogłaby zostać obciążona kosztem
    podatku naliczonego. Powyższe prowadziłoby do naruszenia podstawowej zasady
    systemu VAT – zasady neutralności, która wyraża się w tym, że podatek VAT powinien być
    dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a
    jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie
    podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest
    jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji
    VAT, jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina będzie ponosić ciężar VAT
    naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością w
    zakresie odprowadzania oraz oczyszczania ścieków, to prawo do odliczenia powinno jej
    przysługiwać w proporcjonalnym wymiarze do stopnia wykorzystania tych zakupów do
    czynności opodatkowanych. Zastosowanie wskaźnika, który skutkuje zaniżeniem kwoty
    podatku do odliczenia w stosunku do stopnia wykorzystania nabytych dóbr do celów
    działalności gospodarczej, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności.
    Powyższe stanowisko znajduje wsparcie w orzecznictwie TSUE. Przykładowo w wyroku z
    dnia 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00, TSUE stwierdził, że „ponieważ zwrot
    nadwyżki VAT jest jednym z fundamentalnych czynników gwarantujących stosowanie
    zasady neutralności wspólnego systemu VAT, warunki ustalone przez Państwa
    Członkowskie nie mogą uchybiać tej zasadzie sprawiając, że podatnik w całości bądź w
    części, poniesie ciężar VAT”.
    Prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną
    niewykorzystywaną na potrzeby własne niepodlegające VAT
    W tym miejscu Gmina pragnie zwrócić uwagę, że w sytuacji, gdyby przykładowo budowała
    sieć kanalizacyjną w miejscowości, czy w jej części, w której nie byłoby możliwości
    wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne niepodlegające VAT, tj. przykładowo w
    danej miejscowości czy jej części nie miałyby swej siedziby Jednostki, Gminie zasadniczo
    mogłoby przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków
    związanych z budową takiej infrastruktury. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w
    licznych interpretacjach indywidualnych, w szczególności potwierdził je DKIS w
    interpretacjach indywidualnych:
      · z dnia 25 lipca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.500.2018.1.KSZ,
      · z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.383.2018.2.MK,
      · z dnia 29 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.387.2018.1.MD,
      · z dnia 29 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.329.2018.1.AR,
      · z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.367.2018.2.JM,
      · z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.337.2018.1.JM.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy ograniczenie jej prawa do odliczenia VAT
    naliczonego, tylko i wyłącznie z powodu wykorzystania Infrastruktury w pewnym,
    niewielkim zakresie na potrzeby własne niepodlegające VAT, stanowiłoby istotne
    naruszenie wskazanej powyżej zasady naturalności VAT. Infrastruktura ta jest/będzie
    bowiem wykorzystywana przez Gminę w znaczący sposób do transakcji zewnętrznych
    podlegających VAT.
    Gmina ma świadomość, że w analizowanej sytuacji nie będzie jej przysługiwało prawo do
    odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na Infrastrukturę w pełnym
    zakresie, jednakże z uwagi na zasadę neutralności VAT powinno przysługiwać jej prawo do

    odliczenia w zakresie, w jakim Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana przez Gminę do
    czynności opodatkowanych, a w przedmiotowym obszarze działalności zakres tego
    wykorzystania w sposób najbardziej precyzyjny Gmina może określić w oparciu o
    proporcję rzeczywistą dla działalności kanalizacyjnej (tj. proporcję kalkulowaną w oparciu
    o dane wynikające z działalności kanalizacyjnej).
    Prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z infrastrukturą wykorzystywaną przez
    spółki prawa handlowego do świadczenia usług kanalizacyjnych
    Gmina pragnie ponadto zauważyć, że w sytuacji gdyby na terenie Gminy czynności w
    zakresie zbiorowego odprowadzania oraz oczyszczania ścieków komunalnych były
    realizowane przez spółkę prawa handlowego, mającą odrębną od Gminy osobowość
    prawną, to takiej spółce zasadniczo przysługiwałoby prawo do odliczenia pełnych kwot
    VAT naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną.
    Gmina ma świadomość, że w takim przypadku pełne prawo do odliczenia wynikałoby z
    faktu wykorzystywania przedmiotowej infrastruktury w całości do czynności
    opodatkowanych VAT. Niemniej jednak na uwagę zasługuje, że zakres czynności
    opodatkowanych związanych ze świadczeniem przez spółkę usług na rzecz Gminy i jej
    Jednostek, z tytułu których spółka dokonywałaby rozliczeń podatku należnego w stosunku
    do całego obrotu z tytułu czynności realizowanych w obszarze usług kanalizacyjnych
    świadczonych na rzecz innych niż Gmina odbiorców byłby stosunkowo niewielki.
    To zdaniem Gminy również dowodzi, że w tym obszarze działalności zakres prawa do
    odliczenia powinien być rozpatrywany pod kątem faktycznego wykorzystania
    Infrastruktury do czynności opodatkowanych. Zakres prawa do odliczenia nie powinien
    przy tym być ograniczany poprzez formę, w której JST prowadzą swoją działalność w
    przedmiotowym zakresie. Taka sytuacja bowiem prowadziłaby do zakłócenia konkurencji
    w VAT. Innymi słowy, taka JST jak Gmina (w której głównie ze względu na wielkość nie jest
    uzasadnione tworzenie spółki prawa handlowego na potrzeby prowadzenia działalności
    kanalizacyjnej) nie powinna być ograniczana w zakresie możliwości odliczania VAT
    naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, jeżeli będzie służyć
    ona w istotnym stopniu do czynności opodatkowanych i jeżeli, tak jak w ocenie Gminy,
    istnieje możliwość precyzyjnego określenia zakresu wykorzystania przedmiotowej
    Infrastruktury do czynności opodatkowanych.
    Prewspółczynnik dla wydatków ponoszonych na Infrastrukturę
    Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków ponoszonych na Infrastrukturę zasadne
    byłoby zastosowanie rzeczywistej proporcji wyliczanej w oparciu o dane wynikające z
    wykonywanej działalności w zakresie zbiorowego odprowadzania oraz oczyszczania
    ścieków komunalnych.
    W celu jej ustalenia, Gmina porównałaby ilość odprowadzonych oraz oczyszczonych
    ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT, wykonanych w ramach transakcji
    zewnętrznych podlegających VAT do całkowitej ilości odprowadzonych oraz oczyszczonych
    ścieków – zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT (transakcji zewnętrznych),
    jak i niepodlegających opodatkowaniu (na potrzeby własne) wg następującego wzoru:
    X= Z/( Z + W) x 100
    gdzie:
    x – prewspółczynnik,
              3z – roczna ilość m odprowadzonych oraz oczyszczonych ścieków w ramach transakcji
    zewnętrznych podlegających VAT,
              3 w – roczna ilość modprowadzonych oraz oczyszczonych ścieków na potrzeby własne
    niepodlegające VAT.

    Otrzymaną w ten sposób proporcję, stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, Gmina
    zaokrągliłaby w górę do najbliższej liczby całkowitej.
    W przekonaniu Gminy, rzeczywisty prewspółczynnik obliczony w ten sposób dla wydatków
    ponoszonych na Infrastrukturę spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT,
    ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
    działalność gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków
    oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie ilości m3 odprowadzonych
    oraz oczyszczonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT do
    ilości m3 odebranych oraz oczyszczonych ścieków w ramach potrzeb własnych
    niepodlegających opodatkowaniu VAT i transakcji zewnętrznych podlegających VAT
    dokładnie ilustruje strukturę wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych.
    W przekonaniu Gminy, wskazany przez nią sposób obliczenia proporcji jest najbardziej
    reprezentatywny – bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności
    oraz dokonywanych nabyć, ponieważ:
      1) uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności, jak również
        specyfikę dokonywanych przez nią nabyć – tym samym spełnione są warunki, o
        których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT. Dla określenia najbardziej
        reprezentatywnej proporcji odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w obszarze
        działalności kanalizacyjnej, zdaniem Gminy należy skoncentrować się na
        czynnościach wykonywanych w tym właśnie obszarze działalności. Zaprezentowany
        przez Gminę sposób obliczenia proporcji bazuje na ilości odprowadzonych oraz
        oczyszczonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT oraz
        ilości odprowadzonych oraz oczyszczonych ścieków w ramach ogółu wszystkich
        transakcji. Dlatego ten sposób najlepiej ilustruje rozróżnienie pomiędzy
        poszczególnymi rodzajami czynności wykonywanych w ramach tego obszaru
        działalności Gminy;
      2) w najlepszym stopniu obrazuje wielkość podatku należnego generowanego w
        ramach działalności kanalizacyjnej. Gmina pragnie przypomnieć, że podatnik, który
        jednocześnie wykorzystuje nabywane towary i usługi do celów działalności
        gospodarczej oraz do czynności niestanowiących działalności gospodarczej i nie jest
        w stanie bezpośrednio przyporządkować tych wydatków do danego rodzaju
        czynności, jest zobowiązany wyodrębnić kwotę podatku naliczonego związaną z
        czynnościami opodatkowanymi z zastosowaniem sposobu ustalenia proporcji.
        Zestawienie ze sobą ilości odprowadzonych oraz oczyszczonych ścieków (z tytułu
        których to czynności Gmina zobowiązana jest do odprowadzenia VAT należnego) z
        ilością odprowadzonych oraz oczyszczonych ścieków poza działalnością
        gospodarczą – najlepiej przedstawia udział działalności gospodarczej w ogólnej
        działalności podatnika w danym obszarze;
      3) jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Gminę. Skoro Gmina
        posługiwałaby się w tym przypadku wyłącznie ilością m³ odprowadzonych oraz
        oczyszczonych ścieków, bez wpływu na wysokość proporcji pozostawałaby inna
        działalność Gminy, np. obrót terenami budowlanymi, czy wydawanie decyzji
        administracyjnych. Oczywistym jest, że wydatki związane z Infrastrukturą służą
        działalności kanalizacyjnej, a nie będą one służyły działalności polegającej na
        wydawaniu decyzji administracyjnych. Sposób kalkulacji proporcji zaprezentowany
        przez Gminę we wniosku najlepiej odzwierciedla związek konkretnego wydatku z
        działalnością gospodarczą, której on służy;
      4) jest dokładny, klarowny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób
        przejrzysty można zweryfikować.
    Gmina pragnie podkreślić, że w sytuacji zastosowania przez nią innego kryterium
    kalkulacji proporcji, tj. przykładowo opartej na wartości przychodów uzyskanych z tytułu
    odprowadzania oraz oczyszczania ścieków w ramach transakcji zewnętrznych

    podlegających VAT do wartości przychodu możliwego do uzyskania z tytułu
    odprowadzania oraz oczyszczania ścieków w ramach ogółu transakcji (tj. zewnętrznych
    podlegających VAT oraz na potrzeby własne niepodlegające VAT), wartość proporcji byłaby
    tożsama z proporcją wyliczoną w oparciu o proponowany przez Gminę sposób kalkulacji
    wskazany w niniejszym wniosku.
    Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek
    rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie
    związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odprowadzania oraz
    oczyszczania ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury, tj. czynnościami opodatkowanymi
    VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych podlegających VAT.
    Podsumowując, zdaniem Gminy przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od
    wydatków ponoszonych na Infrastrukturę przy zastosowaniu rzeczywistego
    prewspółczynnika opartego na kryterium ilości ścieków odebranych i oczyszczonych w
    ramach transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT, w sumie ilości
    ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji (tj. zarówno
    transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT, jak i potrzeb własnych
    niepodlegających VAT).
    Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lipca
    2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.268.2020.2.MGO, w której DKIS wskazał, że „w związku z
    wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do działalności
    gospodarczej (czynności opodatkowane VAT) oraz działalności innej niż gospodarcza,
    Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur
    dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą
    wodociągową oraz kanalizacyjną obliczonej według udziału procentowego, w jakim
    infrastruktura jest/będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej, tj.
    w przypadku infrastruktury wodociągowej według udziału liczby metrów sześciennych
    wody dostarczonej w ramach transakcji zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych
    wody dostarczonej ogółem (tj. w ramach transakcji zewnętrznych i transakcji
    wewnętrznych”.
    Stanowisko takie zostało także potwierdzone przez DKIS w interpretacjach indywidualnych
    z dnia:
      · 21 września 2021 r., o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.268.2019.11.KK,
      · 11 sierpnia 2021 r., o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.436.2021.1.JK,
      · 30 lipca 2021 r., o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.268.2021.1.PG,
      · 16 lipca 2021 r., o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.228.2021.2.AM,
      · 13 lipca 2021 r., o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.248.2018.9.EJU,
      · 22 grudnia 2020 r., o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.499.2020.2.DM.
    Inne przykłady orzecznictwa sądów administracyjnych
    Gmina pragnie zaznaczyć, że stanowisko przez nią zaprezentowane, w szczególności w
    odniesieniu do możliwości zastosowania alternatywnego w stosunku do wynikającego z
    Rozporządzenia MF sposobu określenia proporcji oraz możliwości stosowania
    odmiennych prewspółczynników dla określonych obszarów działalności gospodarczej,
    przy uwzględnieniu charakteru dokonywanych nabyć, znajduje poparcie w licznych
    wyrokach polskich sądów administracyjnych, przykładowo:
      · w wyroku z dnia 16 maja 2018 r. o sygn. akt I SA/Lu 223/18, w którym WSA w Lublinie
        pozytywnie ocenił zaproponowany przez podatnika sposób ustalenia proporcji
        oparty na pomiarze ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody czy
        odebranych ścieków. Sąd w ustnym uzasadnieniu wyroku wskazał przy tym, że są to
        wielkości, które przekładają się w istocie na wielkość obrotu. Tym samym, metoda

        zaproponowana przez podatnika gwarantuje, w lepszym stopniu, zachowanie
        zasady neutralności VAT oraz jest bardziej adekwatna w analizowanym przypadku,
        niż metoda zaproponowana przez ustawodawcę w Rozporządzeniu Ministra
        Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
        w przypadku niektórych podatników;
      · w wyroku z dnia 28 lutego 2018 r. o sygn. I SA/Gd 42/18, w którym WSA w Gdańsku
        stwierdził, że: „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze
        prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to
        właśnie podatnik, jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie
        działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia
        proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Swoboda
        przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma umożliwić wybór
        bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia
        proporcji. Takie założenie, pozwala na optymalną realizację zasady, aby dokonanie
        obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, następowało
        wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie
        przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
        opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą
        odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne”;
      · w wyroku z dnia 23 maja 2018 r. o sygn. I SA/Bk 203/18, w którym WSA w Białymstoku
        wskazał, że: „(...) już w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT ustawodawca wskazał na
        możliwość stosowania innych prewspółczynników niż wynikające z rozporządzenia
        Ministra Finansów – jak już wskazano katalog tych metod ma charakter otwarty (co
        wynika również z treści art. 86 ust. 2h ustawy o VAT). W związku z tym brak jest
        jakichkolwiek podstaw do ograniczania praw podatników w zakresie korzystania z
        tych metod z uwagi na możliwą „nieczytelność” obliczenia podatku, czy jakiekolwiek
        trudności o charakterze techniczno-organizacyjnym leżące po stronie organu.
        Podatnik kierując się zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT
        może wskazywać na dowolne sposoby określania proporcji, a jedyną przesłanką ich
        zastosowania jest to, by najbardziej odpowiadały one specyfice wykonywanej przez
        niego działalności i dokonywanych nabyć (...) Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości,
        że wskazana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej
        precyzyjna, niż metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów i pozwala na
        dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
        wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
        przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
        opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
        odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
        gospodarcza. Metoda przewidziana przez ustawodawcę w rozporządzeniu ma
        natomiast charakter „obrotowy” i w mniejszym stopniu realizuje wymienione
        powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału obrotu z tytułu działalności
        gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz
        działalności pozostającej poza sferą VAT”;
      · również WSA w Łodzi w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r. o sygn. I SA/Łd 1014/16
        wskazał, że: „przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować
        w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w
        zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”;
      · w wyroku z dnia 5 października 2017 r. o sygn. akt I SA/Rz 492/17, w którym WSA w
        Rzeszowie podkreślił, że: „przytoczone regulacje wskazują wyraźnie jakie kryteria są
        decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji zwanego też
        prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne: po pierwsze, specyfika
        wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie, specyfika dokonywanych

        przez niego nabyć. (...) Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki
        działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe
        przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej
        działalności. (...) Kierując się powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą
        neutralności, zdaniem sądu, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika –
        sposobu określenia proporcji, w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w
        art. 86 ust 2a ustawy o VAT, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje
        związek tak z działalnością gospodarczą jak i inną działalnością podatnika”;
      · również w wyroku z dnia 14 grudnia 2017 r. o sygn. I SA/Rz 719/17, w którym WSA w
        Rzeszowie wskazał, że: „Wybór reprezentatywnej dla niego metody określenia
        proporcji należy do podatnika, w tym także występującej w takim charakterze
        jednostki samorządu terytorialnego. Nie jest on w tym zakresie związany sposobem
        określenia tego prewspółczynnika, wskazanym w przepisach rozporządzenia, od
        którego może odstąpić, jeżeli stwierdzi, że nie odpowiada on specyfice jego
        działalności, jak również specyfice nabyć. Wynika to wprost z treści art. 86 ust. 2h
        ustawy o podatku od towarów i usług. Brak jest też podstaw do przyjęcia, że sposób
        wyliczenia współczynnika, wynikający z rozporządzenia jest w każdym wypadku
        obligatoryjny do przyjęcia i zastosowania, między innymi dla jednostek samorządu
        terytorialnego (...) W okolicznościach przedmiotowej sprawy zauważyć należy, że we
        wniosku o wydanie interpretacji skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków,
        wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio
        związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych
        celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu
        wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na
        świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom
        organizacyjnym. Alokacja wydatków w ramach tych dwóch sfer działalności gminy
        jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery (...) Jest
        to więc ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez skarżącą nabyć, z
        prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w ramach dostarczania i
        odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić, co
        obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika zaproponowana
        przez skarżącą. Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji
        wskazanych, tytułem przykładu, przez ustawodawcę, w art. 86 ust. 2c ustawy o
        podatku od towarów i usług”;
      · w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 17 kwietnia 2018 r., o sygn. akt I SA/Rz 198/18, Sąd
        uznał, że zaproponowana przez Gminę metoda obliczania prewspółczynnika,
        oparta na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków lepiej odpowiada
        specyfice wykonywanej przez gminę działalności wodnokanalizacyjnej oraz
        dokonywanych w związku z tym nabyć, niż sposób wskazany w rozporządzeniu.
        Ponadto, WSA podkreślił, że metoda zaoferowana przez skarżącą zapewnia
        dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
        wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
        przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
        opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
        odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
        gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b ustawy o VAT. Sąd wskazał
        również, że Organ interpretacyjny odmawiając gminie prawa do skorzystania z
        zaproponowanego przez nią sposobu określenia proporcji, w gruncie rzeczy,
        ograniczył w tej konkretnej sprawie prawo skarżącej do doboru prewspółczynnika
        alternatywnego, do czego uprawnia podatnika ustawodawca w art. 86 ust. 2h
        ustawy o VAT. Organ założył przy tym bezpodstawnie, że gmina może operować w
        rozliczeniu podatku od towaru i usług tylko jednym prewspółczynnikiem,
        odnoszącym się do całokształtu jej działalności, co w żadnym razie z ustawy
        podatkowej nie wynika;

      · w wyroku z dnia 16 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 747/17, w którym WSA w
        Rzeszowie wskazał, że: „Niewiążący, w sposób bezwzględny, charakter sposobu
        wyliczenia prewspółczynnika, o którym mowa we wskazanym wyżej rozporządzeniu
        potwierdza brzmienie art. 86 ust. 2h, w myśl którego w przypadku gdy podatnik, dla
        którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust.
        22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób
        określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
        przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny
        bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji;
        (...) Kierując się więc powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą
        neutralności tego podatku, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika –
        sposobu określenia proporcji, w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w
        art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, powinien być konkretny
        wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą jak i inną
        działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu, a
        jednocześnie uwzględnić zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne
        sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas będzie
        możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. Organ
        interpretacyjny tę fazę wstępną całkowicie pominął, narzucając gminie wybór
        prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu, nie przeprowadzając koniecznej
        analizy związanej z konkretnym wydatkiem (wydatkami) wskazanym przez
        wnioskodawcę, mającym bezpośredni związek z siecią wodno-kanalizacyjną”;
      · w wyroku z dnia 11 stycznia 2018 r. o sygn. akt I SA/Rz 768/17 WSA w Rzeszowie
        stwierdził, że: „Wybór reprezentatywnej dla niego metody określenia proporcji
        należy do podatnika, w tym także występującej w takim charakterze jednostki
        samorządu terytorialnego. Nie jest on w tym zakresie związany sposobem
        określenia tego prewspółczynnika, wskazanym w przepisach rozporządzenia, od
        którego może odstąpić, jeżeli stwierdzi, że nie odpowiada on specyfice jego
        działalności, jak również specyfice nabyć. Wynika to wprost z treści art. 86 ust. 2 h p.
        t.u. Brak jest też podstaw do przyjęcia, że sposób wyliczenia współczynnika,
        wynikający z rozporządzenia jest w każdym wypadku obligatoryjny do przyjęcia i
        zastosowania, między innymi dla jednostek samorządu terytorialnego. Nie wynika
        to bowiem z przepisów p.t.u., która to ustawa w zakresie wyboru metody określenia
        prewspółczynnika odwołuje się jedynie do specyfiki działalności podatnika i
        specyfiki dokonywanych nabyć”;
      · w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2018 r., o sygn. akt I SA/Gd 42/18, orzekł,
        że zaproponowany przez skarżącą sposób określenia proporcji w oparciu o
        posiadane dane, dotyczące ilości wody dostarczanej i odbieranej z poszczególnych
        lokalizacji i obliczenia prewspółczynnika w oparciu o udział rocznej ilości (m3) wody
        dostarczonej do podmiotów trzecich (z tytułu których to usług gmina opodatkowuje
        VAT wykonywane przez siebie czynności), w ogólnej ilości wody (m3) dostarczonej
        do podmiotów trzecich oraz do urzędu gminy i jednostek organizacyjnych gminy,
        odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności wodnokanalizacyjnej i
        związanych z tą działalnością nabyć towarów i usług. Sąd podkreślił także, że
        zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika według udziału
        procentowego metrów sześciennych wody dostarczanej do podmiotów
        zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczanej do podmiotów
        zewnętrznych i na własne potrzeby jest bardziej precyzyjna, aniżeli wskazana w
        rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. i pozwala w istocie
        rzeczy na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków

        przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
        działalność gospodarcza. WSA wskazał również, że metoda zaproponowana przez
        gminę następuje przy pomocy obiektywnego kryterium, jakim jest pomiar metrów
        sześciennych wody dostarczonej do użytkowników;
      · w wyroku z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 886/17 WSA w Szczecinie, uchylił
        interpretację Dyrektora, który znał, że: „przepisy u.p.t.u. oraz ww. rozporządzenia w
        sprawie sposobu określania proporcji nie przewidują odrębnego rozliczania
        podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych
        przez jednostki samorządu terytorialnego. Jednakże proporcja ta ustalana jest
        odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (urzędu
        gminy/miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), odrębnie
        dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.
        Skoro zatem działalność wodociągowo-kanalizacyjna jest prowadzona przez
        jednostkę budżetową, to zastosowanie znajdzie sposób ustalenia proporcji
        przewidziany w rozporządzeniu dla jednostek budżetowych;
        Z powyższym, w ocenie Sadu nie sposób się zgodzić, albowiem ww. teza organu nie
        znajduje odzwierciedlenia ani w ww. przepisach u.p.t.u. ani ww. rozporządzenia
        Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Przeciwnie art. 86 ust. 2 u.p.t.u.
        wskazuje, że kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się
        zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i
        usług do celów działalności gospodarczej, a sposób określenia proporcji powinien
        najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
        dokonywanych przez niego nabyć. Istotny z perspektywy tego przepisu jest zatem
        zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług oraz specyfika wykonywanej
        przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Różna jest
        specyfika wykonywanych przez gminy działalności i związanych z tym nabyć,
        bowiem różny jest zakres i przedmiot czynności wykonywanych przez gminy w
        ramach zadań własnych oraz obszarów prowadzonej działalności gospodarczej.
        Skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków
        przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
        działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby
        realizował te oraz pozostałe wymienione kryteria wskazane w cytowanych
        przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego,
        odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są
        nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h u.p.
        t.u., ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w
        rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego
        specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie,
        pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku
        należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją konkretnej
        inwestycji, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
        naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część
        wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne
        niż działalność gospodarcza”.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
    Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

    Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu
    prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie
    faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego
    obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku
    (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art.
    14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
    Interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że „(...) w przypadku
    Infrastruktury adekwatny byłby sposób oparty o kryterium ilościowe. Prewspółczynnik
    obliczony w ten sposób obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z
    Infrastrukturą zostanie wykorzystana do działalności opodatkowanej VAT, jak i
    nieopodatkowanej. Wskazany przez Gminę indywidualny sposób ustalenia proporcji
    obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z Infrastrukturą i działalnością
    kanalizacyjną Gminy zostanie wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej
    działalności gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Proponowany
    przez Gminę sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej
    części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą,
    tj. czynnościami opodatkowanymi VAT”.
    W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku, wydana
    interpretacja traci swą aktualność.
    Zastrzegam, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli
    celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez
    Państwo jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku
    naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z
    infrastrukturą kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą
    oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na
    działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej
    odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez
    Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy
    zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w
    indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych
    podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych
    stanów faktycznych, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.
    Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku
    wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w
    indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich
    się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w
    niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;

      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.
    Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji
    podatkowej.