Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.541.2017.1.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-16
Teza: Zwolnienie od podatku usług nauki jazdy konnej, zastosowanie stawki 8% dla usługi przechowywania koni w ramach umowy z Komendą Wojewódzką Policji, zwolnienie od podatku usługi prowadzenia zajęć terapii zajęciowej, zastosowanie stawki 8% w związku z pobieraniem opłaty startowej od uczestników zawodów jeździeckich, zastosowanie stawki 8% w związku z organizacją imprez okolicznościowych.
Słowa kluczowe: klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); stawka; uczelnie; usługi-usługi medyczne; usługi-usługi związane ze sportem; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku usług nauki jazdy konnej – **jest prawidłowe,**
*   zastosowania stawki 8% dla usługi przechowywania koni w ramach umowy z Komendą Wojewódzką Policji – **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku usługi prowadzenia zajęć terapii zajęciowej – **jest prawidłowe,**
*   zastosowania stawki 8% w związku z pobieraniem opłaty startowej od uczestników zawodów jeździeckich – **jest prawidłowe,**
*   zastosowania stawki 8% w związku z organizacją imprez okolicznościowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: zwolnienia od podatku usług nauki jazdy konnej, zastosowania stawki 8% dla usługi przechowywania koni w ramach umowy z Komendą Wojewódzką Policji, zwolnienia od podatku usługi prowadzenia zajęć terapii zajęciowej, zastosowania stawki 8% w związku z pobieraniem opłaty startowej od uczestników zawodów jeździeckich, zastosowania stawki 8% w związku z organizacją imprez okolicznościowych.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenie przyszłe.

Uniwersytet w X. (XYZ) jest uczelnią publiczną w rozumieniu ustawy prawo o szkolnictwie wyższym. Jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności uczelni jest kształcenie studentów i kadr naukowych, prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, świadczenie usług badawczych i innych.

W ramach uczelni działa XXX (XXX), w skład struktury którego wchodzą: Stajnia Rekreacyjna oraz Klub Jeździecki. Klub Jeździecki został powołany na podstawie Zarządzenia Rektora XYZ z dnia 22 września 2015 r. Klub Jeździecki XXX zrzeszony jest w X Związku Jeździeckim. Klub Jeździecki XXX nie jest klubem sportowym w rozumieniu ustawy o sporcie, ani też związkiem sportowym czy związkiem stowarzyszeń lub innych osób prawnych.

XXX realizuje następujące zadania:

*   opieka nad końmi będącymi własnością uczelni,
*   organizowanie nauki jazdy konnej,
*   prowadzenie zajęć wychowania fizycznego dla studentów i uczniów,
*   przechowywanie koni będących własnością osób fizycznych i prawnych na zasadach ujętych w odrębnych umowach,
*   prowadzenie programów związanych z profilaktyką i promocją szeroko pojętego sportu i zdrowia,
*   organizowanie i współorganizowanie zawodów jeździeckich.

W ramach prowadzonej działalności XXX świadczy odpłatnie następujące usługi:

*   jazda konna na lonży,
*   jazda konna w zastępie,
*   oprowadzanki na koniu,
*   organizacja imprez okolicznościowych dla dzieci na terenie ośrodka,
*   dzierżawa terenu pod imprezy integracyjne,
*   hipoterapia,
*   hotel dla koni.

Koszty działalności ośrodka pokrywane są z dotacji budżetu państwa oraz przychodów własnych. XXX nie jest nastawiony na osiąganie zysków, wszystkie przychody przeznacza na bieżącą działalność XXX.

XXX wystąpił do Urzędu Statystycznego w Ł. o zakwalifikowanie usług świadczonych przez ośrodek do grup PKWiU. Zgodnie z otrzymanym pismem, Urząd Statystyczny usługi świadczone przez XXX zakwalifikował do:

1) PKWiU 85.51.10.0 „Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych”:

1.  prowadzenie zajęć z wychowania fizycznego dla studentów,
2.  prowadzenie zajęć pozalekcyjnych w formie wychowania fizycznego dla uczniów,
3.  prowadzenie sportowo-rekreacyjnej szkółki jeździeckiej,
4.  prowadzenie szkoleń sportowych dla jeźdźców sekcji konnej Komendy Wojewódzkiej Policji.

2) PKWiU 93.12.10.0 „Usługi związane z działalnością klubów sportowych”:

1.  prowadzenie jeździeckiego klubu sportowego,
2.  organizowanie przez klub regionalnych zawodów w skokach przez przeszkody oraz w ujeżdżaniu.

1.  XXX prowadzi sportowo-rekreacyjną szkółkę jeździecką, w ramach której świadczy usługi nauki jazdy konnej. Nauka jazdy konnej prowadzona jest dla dzieci i dorosłych na ujeżdżalni oraz w terenie przez instruktora z uprawnieniami w ramach Stajni Rekreacyjnej. Prowadzenie szkółki jeździeckiej odbywa się po uprzednim zapisaniu. Pierwszym etapem jest szkółka dla osób początkujących - lonża. Po opanowaniu podstawowych umiejętności i samodzielnym czyszczeniu i siodłaniu konia, jeździec przechodzi do drugiego etapu szkolenia tj. jazdy samodzielnej - w zastępie, lub jazdy indywidualnej w razie potrzeby. Kolejnym etapem szkolenia jeździeckiego jest przygotowywanie do odznak jeździeckich zgodnie z prowadzonym systemem szkoleń przez Polski Związek Jeździecki. Jeźdźcy wyróżniający się poziomem wiedzy i jazdy konnej mogą zapisać się do Klubu Jeździeckiego XXX i startować w zawodach jeździeckich. Prowadzenie szkółki jeździeckiej leży w interesie publicznym, poprzez większą dostępność do tej usługi (m.in. poprzez niepodnoszenie cen) oraz dostępność do form aktywności ruchowej.
2.  XXX świadczy usługi przechowywania i pielęgnacji koni wykonywane na zlecenie osób trzecich i polegające w szczególności na:
    1.  zapewnieniu odpowiedniej ilości paszy treściwej i objętościowej,
    2.  zapewnieniu ściółki,
    3.  wywożeniu obornika,
    4.  pościeleniu ściółki,
    5.  nadzorowaniu karmienia,
    6.  nadzorowaniu terminów szczepień i odrobaczeń,
    7.  organizowaniu wybiegu,
    8.  nadzorowaniu stanu technicznego boksu, terenu wybiegu i ujeżdżalni,
    9.  udostępnieniu urządzeń treningowych.Usługa ta została zakwalifikowana przez Urząd Statystyczny w grupowaniu PKWiU 01.62.10.0 „Usługi wspomagające chów i hodowlę zwierząt gospodarskich”. XXX zawarł umowę na świadczenie usługi przechowania koni dla Komendy Wojewódzkiej Policji w X. (KWP). Uczelnia wygrała postępowanie zamówienia publicznego prowadzone w procedurze zamówienia na usługi społeczne na podstawie art. 138o ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 2164). Przedmiotem umowy jest „świadczenie usługi polegającej na zapewnieniu pensjonatu, utrzymaniu i wyżywieniu koni służbowych będących w dyspozycji Komendy Wojewódzkiej Policji wraz z podstawową opieką weterynaryjną, zootechniczną i usługą podkuwniczą oraz wynajem pomieszczeń dla policjantów jeźdźców”. Komenda Wojewódzka Policji rozpisując procedurę zamówienia społecznego kierowała się interesem publicznym i kompleksowością świadczenia usług. Usługą główną wynikającą z zawartej umowy jest usługa przechowania koni. Podstawowa opieka weterynaryjna i zootechniczna, o jakiej mowa jest w zamówieniu, obejmuje obowiązkowe szczepienia przeciwko grypie i odrobaczenia koni zgodnie z przepisami weterynaryjnymi Polskiego Związku Jeździeckiego obowiązującymi od dnia 17 kwietnia 2015 r. (punkt 3.3.2). Ze względu na program profilaktyki i zapobiegania chorobom zakaźnym prowadzony przez stajnię uczelnianą, szczepieniom i odrobaczaniu podlegają wszystkie konie w ciągu jednego dnia, co ma na celu zapewnienie skuteczności zabiegu (po zabiegach wszystkie konie przechodzą razem kwarantannę, polegającą na 48h obserwacji koni w boksach). Zabiegi te wykonywane są przez lekarza weterynarii. Usługa podkuwnicza wykonywana jest przez wyznaczonego przez Ośrodek wykwalifikowanego podwykonawcę. Korekta kopyt oraz podkuwanie koni ma charakter cykliczny (co około 6 do 8 tygodni). W związku z tym, po upłynięciu konkretnego terminu wszystkie konie podlegają obowiązkowej korekcie kopyt i podkuwaniu. Ponadto, pracownicy ośrodka zobowiązani są do stałego nadzorowania stanu kopyt i podków koni, w razie konieczności zawiadamiając kowala-podkuwacza o konieczności interwencji. Usługa dla KWP obejmuje również udostępnienie pomieszczeń dla policjantów jeźdźców, na które składa się powierzchnia niezbędna do sprawnego funkcjonowania Sekcji Konnej Wydziału Prewencji Komendy Wojewódzkiej Policji. Pomieszczenia te obejmują: szatnie damską i męską, salę odpraw, biuro oraz pomieszczenia gospodarcze, w którym Sekcja przechowuje niezbędny sprzęt jeździecki. Usługa wykonywana dla Komendy Wojewódzkiej Policji w ramach zawartej umowy jest usługą kompleksową ze względu na swój nierozerwalny charakter i mieści się w PKWiU 01.62.10.0 „Usługi wspomagające chów i hodowlę zwierząt gospodarskich”. XXX nie jest nastawiony na osiąganie zysku, a świadczenie usług dla Komendy Wojewódzkiej Policji jest podyktowane interesem publicznym.
3.  XXX zamierza prowadzić terapię zajęciową służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Usługi te świadczone są w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm.). Zajęcia terapii zajęciowej prowadzone będą przez instruktora, który uzyskał certyfikat ukończenia kursu instruktora terapii zajęciowej.
4.  XXX w ramach Klubu Jeździeckiego organizuje Regionalne i Towarzyskie Zawody Jeździeckie. Od uczestników zawodów pobierana jest tzw. opłata startowa, która jest opłatą organizacyjną. Opłata startowa jest przeznaczona na pokrycie kosztów organizacji i uczestnictwa jeźdźców w zawodach. Świadczenie, za które jest pobierana opłata, jest świadczeniem złożonym, w którym świadczeniem głównym będzie wstęp na imprezę sportową. Wstęp w okolicznościach opisanej sprawy jest rozumiany jako „prawo uczestniczenia w czymś”. W tym przypadku jest to prawo czynnego uczestniczenia zawodnika w imprezie sportowej jaką są zawody jeździeckie.
5.  Na terenie ośrodka organizowane są imprezy okolicznościowe dla dzieci. Organizacja urodzin obejmuje opiekę instruktora, zwiedzanie stajni, uczestniczenie w karmieniu koni, zasady bezpieczeństwa przy koniach, podstawy pielęgnacji koni, oprowadzaniu na koniu, ognisko, gry i zabawy. Impreza ma charakter zamknięty, bez możliwości dostępu osób postronnych. Poczęstunek zapewniany jest przez rodziców. Za tę usługę pobierana jest jednorazowa opłata.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Jaka stawka podatku VAT powinna być zastosowana przez Uniwersytet X w przypadku czynności:

*   nauki jazdy konnej świadczonej w ramach sportowo-rekreacyjnej szkółki jeździeckiej,
*   usługi przechowywania koni w ramach zawartej z Komendą Wojewódzką Policji umowy na „świadczenie usługi polegającej na zapewnieniu pensjonatu, utrzymaniu i wyżywieniu koni służbowych będących w dyspozycji Komendy Wojewódzkiej Policji wraz z podstawową opieką weterynaryjną, zootechniczną i usługą podkuwniczą oraz wynajem pomieszczeń dla policjantów jeźdźców”,
*   prowadzenia zajęć terapii zajęciowej,
*   pobierania opłaty startowej od uczestników zawodów jeździeckich,
*   organizacji imprez okolicznościowych na terenie ośrodka?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, więc omawiane usługi należy opodatkować w następujący sposób:

1.  nauka jazdy konnej świadczona w ramach sportowo-rekreacyjnej szkółki jeździeckiej - zwolnienie z VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu pod warunkiem, że są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim, świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysku, są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym, z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością. Przepis ten stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. m dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, na podstawie którego państwa członkowskie zwalniają z podatku VAT świadczenie niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. XXX nie jest nastawiony na zysk, a prowadzenie szkółki jeździeckiej leży w interesie publicznym poprzez większą dostępność do tej usługi oraz dostępność do form aktywności ruchowej. Prowadzenie sportowo-rekreacyjnej szkółki jeździeckiej zostało zakwalifikowane przez Urząd Statystyczny do PKWiU 85.51.10.0 „Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych. Zgodnie z art. 132 pkt 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostaw towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez państwa członkowskie zwolnione są z podatku VAT,
2.  usługa przechowywania koni w ramach zawartej z Komendą Wojewódzką Policji umowy na „świadczenie usługi polegającej na zapewnieniu pensjonatu, utrzymaniu i wyżywieniu koni służbowych będących w dyspozycji Komendy Wojewódzkiej Policji wraz z podstawową opieką weterynaryjną, zootechniczną i usługą podkuwniczą oraz wynajem pomieszczeń dla policjantów jeźdźców” - stawka VAT 8%. Usługa ta mieści się w PKWiU 01.62.10.0 „Usługi wspomagające chów i hodowlę zwierząt gospodarskich” i zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy i poz. 135 załącznika nr 3 do ustawy o VAT może podlegać opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT,
3.  prowadzenie zajęć terapii zajęciowej - zwolnienie z VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19c ze zwolnienia od podatku VAT mogą korzystać usługi w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywanych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Zajęcia terapii zajęciowej prowadzone będą przez instruktora, który uzyskał certyfikat ukończenia kursu instruktora terapii zajęciowej. Wobec powyższego uczelnia spełnia wymogi zwolnienia tej usługi z podatku VAT,
4.  opłata startowa pobierana w ramach zawodów jeździeckich - stawka VAT 8%. Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r. dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%. W pozycji 186 załącznika nr 3 wymieniono pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu, do których zdaniem uczelni można zaliczyć opłatę startową pobieraną w ramach zawodów jeździeckich,
5.  organizacja imprez okolicznościowych na terenie ośrodka - stawka VAT 8%. Zgodnie z wyrokiem NSA z 16 grudnia 2015 r. (sygnatura I FSK 1401/14) uczestnictwo w kompleksowej imprezie okolicznościowej, w trakcie której w ramach wstępu (w przypadku wydanego wyroku na salę zabaw), dodatkowo mają miejsce inne atrakcje, nie wpływa to na zmianę charakteru kompleksowej usługi głównej tj. imprezy o charakterze rekreacyjnym. Opłata za wstęp na imprezę okolicznościową oznacza otrzymanie w ramach takiej usługi nie tylko wejście, ale także skorzystanie z dodatkowych usług. Dodatkowe usługi nie zmieniają kompleksowej usługi głównej rozumianej jako imprezy o charakterze rekreacyjnym. Zdaniem uczelni, organizacja imprez okolicznościowych na terenie ośrodka mieści się w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT „pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” i może korzystać ze stawki 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku usług nauki jazdy konnej,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zastosowania stawki 8% dla usługi przechowywania koni w ramach umowy z Komendą Wojewódzką Policji,
*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku usługi prowadzenia zajęć terapii zajęciowej,
*   **prawidłowe** – w zakresie zastosowania stawki 8% w związku z pobieraniem opłaty startowej od uczestników zawodów jeździeckich,
*   **prawidłowe** – w zakresie zastosowania stawki 8% w związku z organizacją imprez okolicznościowych.

Należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca, dostawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę, dostawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tutejszy organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zauważyć należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia częstokroć odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem w stosunku do towarów i usług dla których przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast, zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

I tak na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty;
2.  pielęgniarki i położnej;
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 618, z późn. zm.);
4.  psychologa.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19;

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b oraz lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  opiekę szpitalną i medyczną oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
2.  świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

1.  są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,
2.  świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,
3.  są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym

*   z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Jak wynika z art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto, stosownie do art. 43 ust. 18 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się pod warunkiem, że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Powyższy przepis jest implementacją art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, stanowiącego, że Państwa Członkowskie zwalniają (między innymi) świadczenie niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym.

W załączniku Nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, zawarto m.in. usługi:

poz. 135 – wymieniono grupę ex 01.6, tj. „Usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych, z wyłączeniem: usług podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich (PKWiU ex 01.62.10.0)”,

poz. 183 – bez względu na symbol PKWiU – „Usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne”,

poz. 185 – bez względu na symbol PKWiU – „Wstęp na imprezy sportowe”,

poz. 186 – bez względu na symbol PKWiU – „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”.

Należy przy tym zaznaczyć, że z treści art. 2 pkt 30 ustawy wynika, że przez zapis „PKWiU ex” rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia, obniżonej stawki podatku lub wyłączenia tylko do towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce – nazwa towaru lub usługi. Wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT, zwolnienie bądź wyłączenie dotyczy wyłącznie danego towaru lub danej usługi z danego grupowania – konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Ponadto, na uwagę zasługuje objaśnienie pod załącznikiem nr 3, które stanowi, że „wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik”.

Należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego.

W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Należy wskazać, że przepis art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 2006/112/WE Rady zawarty jest w Rozdziale 2, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”. Zatem zwolnienia te mają na celu uprzywilejowanie niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym. Zwolnienia te nie dotyczą oczywiście wszystkich rodzajów działalności wykonywanej w interesie publicznym, lecz jedynie tej działalności, która została w tym przepisie wymieniona i opisana w bardzo szczegółowy sposób.

Z cytowanego art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że zwolnienie może być zastosowane w przypadku, gdy spełnione zostaną przesłanki podmiotowe i przedmiotowe. Przesłanka podmiotowa określa, że podmiotami wykonującymi czynności wskazane w przepisie muszą być kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, przy czym podmioty te nie mogą być nastawione na osiąganie zysków. Przesłanka przedmiotowa będzie spełniona wówczas, gdy świadczone usługi będą konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim, i będą wykonywane na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym.

Przy czym, jak wynika z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. z 2017 r. poz. 60, z późn. zm.), sportem są wszelkie formy aktywności fizycznej, które przez uczestnictwo doraźne lub zorganizowane wpływają na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiągnięcie wyników sportowych na wszelkich poziomach.

Z kolei aby usługi mogły korzystać ze zwolnienia, w oparciu o przepisy art. 43 ust. 1 pkt 19 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki: muszą to być usługi medyczne w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, i muszą one być świadczone przez podmiot leczniczy lub osobę posiadającą konieczne kwalifikacje zawodowe wymagane do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie zawodu medycznego.

Należy zauważyć, iż zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r., Nr 151, poz. 896), w poz. 101 wskazano, że wymagane kwalifikacje dla terapeuty zajęciowego to:

*   ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego terapeuta zajęciowy lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie terapeuta zajęciowy, lub
*   ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego w zawodzie instruktor terapii zajęciowej, lub
*   ukończenie studiów wyższych na kierunku lub w specjalności terapia zajęciowa, obejmujących co najmniej 3000 godzin kształcenia, w tym 2000 godzin w grupie treści podstawowych i kierunkowych obejmujących wiedzę z zakresu teorii i technik terapeutycznych i uzyskanie tytułu licencjata.

Potwierdzeniem statusu instruktora terapii zajęciowej jako zawodu medycznego jest również klasyfikacja określona w rozporządzeniu Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej zmieniającym rozporządzenie w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania z dnia 7 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 1876) Zawód instruktora terapii zajęciowej został ujęty w grupie 3259 Średni personel do spraw zdrowia gdzie indziej niesklasyfikowany, kod zawodu 325907 Terapeuta zajęciowy.

Odnośnie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, w kontekście organizacji imprez okolicznościowych, należy stwierdzić, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form, ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Należy wskazać, że przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia „rekreacja”, aby zatem poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”. Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”, „Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem” Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego »recreatio« czyli powrót do zdrowia, sił”.

Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy należy - na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy - uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki - możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej - możliwość tańczenia, na imprezę sportową - możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” - możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego - możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Tym samym, nie ma uzasadnienia dla zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, jeżeli korzystanie z tych urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (tak jak np. wstęp „na siłownię”, czy do parku rozrywki).

Pojęcie „Usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do biletów wstępu np. na salę zabaw, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone np. przez bawialnię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie parku rozrywki, zakup napojów, czy też innych produktów, nie są objęte stawką jak wstęp, lecz odpowiednią do sprzedawanych produktów.

Zatem stawkę obniżoną podatku stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, do pozostałych usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług.

Analizując okoliczności faktyczne sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż prowadzenie sportowo-rekreacyjnej szkółki jeździeckiej, wpisuje się w spełnienie warunku przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy. Usługi te są skierowane do osób uprawiających sport jeździecki i są ściśle związane ze sportem. Wobec jednoczesnego spełnienia przesłanki podmiotowej i pod warunkiem spełnienia pozostałych przesłanek wskazanych w tym przepisie, usługa świadczona przez Ośrodek korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w kwestii zwolnienia od podatku usług nauki jazdy konnej świadczonych w ramach sportowo-rekreacyjnej szkółki jeździeckiej jest prawidłowe.

Odnośnie usługi przechowywania koni w ramach umowy zawartej z Komendą Wojewódzką Policji, z uwagi na fakt, że Uczelnia podała dla niej klasyfikację PKWiU 01.62.10.0 „Usługi wspomagające chów i hodowlę zwierząt gospodarskich”, usługa ta na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 i poz. 135 załącznika nr 3 ustawy, w części dotyczącej zapewnienia pensjonatu, utrzymania i wyżywienia koni służbowych będących w dyspozycji Komendy Wojewódzkiej Policji wraz z podstawową opieką weterynaryjną, zootechniczną i usługą podkuwniczą, jako usługa kompleksowa podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku.

W ocenie tutejszego organu, całość świadczenia wykonywanego na rzecz Komendy Wojewódzkiej Policji nie stanowi jednakże świadczenia kompleksowego. Skoro bowiem w skład świadczonej usługi (w sprawie – usługi przechowywania koni) wchodzą takie czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mają charakter samoistny (udostępnienie pomieszczeń dla policjantów jeźdźców), to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej. Zatem czynność udostępnienia pomieszczeń dla policjantów opodatkowana jest stawką podatku w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, jako czynność, która nie jest niezbędna do wykonania świadczenia głównego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w kwestii zastosowania stawki 8% dla usługi przechowywania koni w ramach zawartej z Komendą Wojewódzką Policji umową na „świadczenie usługi polegającej na zapewnieniu pensjonatu, utrzymaniu i wyżywieniu koni służbowych będących w dyspozycji Komendy Wojewódzkiej Policji wraz z podstawową opieką weterynaryjną, zootechniczną i usługą podkuwniczą oraz wynajem pomieszczeń dla policjantów jeźdźców” jest nieprawidłowe.

Odnośnie prowadzenia zajęć terapii zajęciowej stwierdzić należy, że w przypadku gdy usługa ta wykonywana jest przez instruktora w ramach zawodu medycznego, o którym mowa w ustawie o działalności leczniczej, wypełniona jest przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Przy jednoczesnym spełnieniu przesłanki przedmiotowej, usługi te korzystają ze zwolnienia na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w związku z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie opłaty startowej pobieranej w ramach zawodów jeździeckich, należy stwierdzić, że usługa umożliwiająca udział w zawodach poszczególnym zawodnikom, w związku z którą Uczelnia pobiera „opłatę startową” od uczestników zawodów, podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, wynikającą z art. 41 ust. 2, w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy, w związku z pozycją 185 załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług „Wstęp na imprezy sportowe” – bez względu na symbol PKWiU.

Opłaty startowe, wnoszone na rzecz Ośrodka przez uczestników zawodów jeździeckich, mają charakter zapłaty za usługę (możliwość udziału w zawodach), ponieważ istnieje bezpośredni związek pomiędzy wpłaconą „opłatą startową”, a otrzymanym świadczeniem, które przynosi bezpośrednie korzyści otrzymującemu je zawodnikowi (możliwość udziału w zawodach sportowych). Zatem w zakresie, w jakim można opłatom wpisowym przypisać cechy wynagrodzenia za uzyskane świadczenie, opisana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Natomiast opłata startowa – jak wskazano – jest w istocie opłatą za wstęp na imprezę sportową, a zatem podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie organizacji imprez okolicznościowych na terenie Ośrodka, za które pobierana jest jednorazowa opłata stwierdzić należy, że usługa ta jest opodatkowana stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy oraz w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, w której wymienione zostały „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” - bez względu na symbol PKWiU.

Charakter świadczonych przez Wnioskodawcę usług, wymienionych w opisie sprawy, wskazuje, że usługi te można sklasyfikować jako „usługi związane z rekreacją”. Usługi udostępniania atrakcji znajdujących się na terenie Ośrodka, za skorzystanie z których jest pobierana opłata, są tożsame z „opłatą w zakresie wstępu”. Ponoszona ww. opłata za korzystanie z danych atrakcji powoduje, że usługobiorca nabywa „prawo wstępu” i w zamian za wskazaną opłatę ma prawo do skorzystania z określonych atrakcji. Usługa wstępu do Ośrodka dla dzieci, zorganizowana na podobieństwo wesołego miasteczka obejmuje czynne korzystanie ze wszystkich atrakcji. Usługobiorca tym samym ma prawo do korzystania z określonych atrakcji, które są związane z normalnym typowym użytkowaniem tego obiektu, w tym uczestnictwo w imprezie okolicznościowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższej kwestii należało uznać za prawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku stanów faktycznych oraz zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarXYZami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.