Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.993.2016.1.DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-20
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odszkodowania za przedterminowe rozwiązanie umowy
Słowa kluczowe: banki; odszkodowania; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2016 r. (data wpływu 24 października 2016 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odszkodowania za przedterminowe rozwiązanie umowy – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odszkodowania za przedterminowe rozwiązanie umowy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X Bank S.A. (dalej: „Bank” bądź „Wnioskodawca”) jest bankiem mającym siedzibę na terytorium Polski wykonującym czynności bankowe w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo Bankowe (j.t. Dz.U. z 2015 r., poz. 128 ze zm.).

Bank należy do francuskiej Grupy Kapitałowej Y (dalej: „Grupa Y”) o międzynarodowym zasięgu, prowadzącej działalność bankową w ponad siedemdziesięciu krajach na całym świecie, która przejęła większościowy pakiet akcji Banku A S.A. (dalej: Bank A).

W dniu 30 kwietnia 2015 r. Bank A przejął Y P Bank S.A. i jednocześnie Bank A, jako bank przejmujący, zmienił nazwę na „X S.A.”.

W dniu 31 maja 2016 r. doszło do połączenia Banku z D S.A., poprzez przejęcie D S.A. przez Wnioskodawcę.

W ofercie, skierowanej do klientów Banku A, od 2007 roku znajdowała się usługa międzynarodowych transferów pieniężnych (dalej: „Usługa”) pomiędzy osobami fizycznymi, realizowana przez amerykańską spółkę M, Inc. (dalej: „M” bądź „Spółka”). M to spółka działająca jako agent M International Limited, w odniesieniu do świadczenia usług przekazów pieniężnych na terytorium Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Usługi M polegają na możliwości przesyłania pieniędzy za granicę lub na odbiorze przesłanych z zagranicy środków pieniężnych na terytorium Polski, za pośrednictwem placówek Banku. Chcąc skorzystać z usługi klienci nie są obowiązani do założenia rachunków bankowych w Banku, a jedynie do wypełnienia odpowiedniego formularza. Zgodnie z umową zawartą ze Spółką, środki pieniężne docierają do odbiorcy w przeciągu 10 minut od ich nadania, a przekazy mogą być denominowane w trzech walutach: EUR, USD i PLN. W celu prowadzenia działalności M wykorzystuje pomieszczenia i infrastrukturę Banku.

Obecnie obowiązująca umowa z M, z dnia 28 czerwca 2013 roku została zawarta na okres pięciu lat. W momencie jej zawarcia Bank A należał do holenderskiej Grupy R. Grupa Y, jeszcze przed przejęciem Banku A, wprowadzała ograniczenia w możliwości świadczenia usług międzynarodowych transferów pieniężnych przez banki należące do Grupy.

Wnioskodawca jest częścią międzynarodowej instytucji finansowej, prowadzącej rozwiniętą działalność także w Stanach Zjednoczonych, w konsekwencji tego jest zobowiązany przestrzegać niezwykle rygorystycznych regulacji amerykańskich w zakresie sankcji za przestępstwa związane z praniem brudnych pieniędzy i finansowaniem terroryzmu.

Działalność firm świadczących usługi międzynarodowych transferów pieniężnych uznawana jest za działalność obciążoną bardzo wysokim ryzykiem naruszenia powyższych przepisów.

Z tych właśnie powodów jeszcze przed połączeniem banków, Y P Bank S.A, realizując politykę swojej Grupy, zdecydował się stopniowo wygaszać umowy na analogiczne usługi świadczone na jego rzecz przez inne firmy. Po włączeniu Banku A do Grupy i połączeniu banków, zarząd Banku postanowił kontynuować politykę Y P Bank S.A. w celu ochrony Wnioskodawcy przed coraz częściej pojawiającymi się zarzutami dotyczącymi łamania prawa przez agentów działających na bankowym rynku przekazów pieniężnych. Przykładem tego rodzaju zarzutów pod adresem spółki M była m.in. znana sprawa z 2012 r. prowadzona przez amerykański wymiar sprawiedliwości, który zarzucił Spółce brak należytej staranności w zapobieganiu praniu brudnych pieniędzy i współdziałaniu w oszustwach finansowych poprzez niestosowanie odpowiednich procedur zapobiegania praniu brudnych pieniędzy do czego Spółka się przyznała .

Sankcje przewidziane są również na gruncie polskiego prawa. Bank, jako instytucja zaufania publicznego, jest zobowiązany przestrzegać przepisy ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowania terroryzmu (j.t. Dz.U. z 2014 r., poz. 455, z późn. zm.).

Na podstawie art. 34a oraz 34b ust. 2 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu w przypadku braku identyfikacji transakcji podejrzanych regulator (Generalny Inspektor Informacji Finansowej) może nałożyć karę na bank (art. 34a, art. 34b ust. 2 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu), wynoszącą do 750 000,00 złotych. Dotyczyć to może nie tylko transakcji mogących mieć związek z praniem pieniędzy, ale także z procesowaniem płatności powiązanych z podmiotami sankcjonowanymi. Za naruszenie przepisów mogą również grozić sankcje karne (art. 35 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu).

Ponadto należy podkreślić, że w sytuacji nałożenia na Bank tego typu sankcji, Bank poniósłby także olbrzymie straty reputacyjne, których wartość materialna jest trudna do wycenienia. Te ryzyka oraz to, że przepisy i sankcje w zakresie przeciwdziałaniu praniu brudnych pieniędzy i finansowaniu terroryzmu, z roku na rok są coraz bardziej rygorystyczne, wpłynęły na decyzję Wnioskodawcy o wycofaniu ze swojej oferty wszelkich usług polegających na realizacji międzynarodowych przekazów pieniężnych oraz o przedterminowym zakończeniu współpracy ze Spółką.

Umowa zawarta pomiędzy Bankiem A a M, w przypadku przedterminowego jej rozwiązania, przewiduje obowiązek uiszczenia przez Bank A, na rzecz Spółki określonej kwoty. Strony postanowiły zawrzeć porozumienie w formie Drugiego Aneksu do Umowy (dalej: „Aneks do Umowy”), na mocy którego ustaliły warunki wcześniejszego jej zakończenia. Zarówno Umowa jak również Aneks do Umowy, podlegają prawu angielskiemu. Opierając się na samym brzmieniu Umowy jaki i instytucjach prawa angielskiego – opis zawarty w art. 23 g Umowy stanowiącym podstawę rozliczenia kwot wskazuje, że uiszczona kwota będzie poniesiona w związku z odpowiedzialnością odszkodowawczą, tj. z tytułu odszkodowania za utracone korzyści (lucrum cessans w ujęciu cywilistycznym). Kwota odszkodowania kalkulowana jest zgodnie ze szczególnym zapisem umowy, poprzez podzielenie kwoty opłaty konsumenckiej („consumer fee”) i zysków z transferów walutowych zrealizowanych w placówkach Banku przez ostatnie dwanaście miesięcy kalendarzowych, a następnie jest mnożona przez liczbę miesięcy pozostałych do końca okresu trwania umowy.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku kwota odszkodowania, o której mowa nie została jeszcze uiszczona.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszt jaki Bank poniesie w związku z zapłatą odszkodowania wynikającego z przedterminowego rozwiązania umowy przez Bank będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt odszkodowania, który Bank będzie musiał ponieść, w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy o świadczenie usług międzynarodowych transferów pieniężnych, może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust 1 updop do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty poniesione w związku z uzyskaniem przychodu, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów za wyjątkiem tych kosztów, które zostały wyszczególnione w negatywnym katalogu określonym w art. 16 ust. 1 updop. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 updop za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych usług.

Normy prawne określone w poszczególnych jednostkach redakcyjnych art. 16 ust. 1 updop są wyjątkami od zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 updop, tym samym należy je interpretować ściśle. Oznacza to, że kary umowne lub odszkodowania wypłacane z tytułów innych niż wymienione w tym przepisie będą stanowić koszt uzyskania przychodów o ile związane są z przychodem, mają na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez sądy administracyjne. Przykładem jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1170/10, w którym Sąd stwierdził, iż: „kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułów innych niż określone w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. – co do zasady, jeżeli tylko miałyby związek z przychodem lub miałyby na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów będą stanowić koszt uzyskania przychodów”.

Również doktryna prawa podatkowego wskazuje na konieczność ścisłej interpretacji tego przepisu. „Jak już wskazywano, przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie dotyczy jakichkolwiek kar umownych i odszkodowań, lecz obejmuje tylko kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.” – por. A. Bartosiewicz, Kary umowne, odszkodowania związane z niewykonaniem zobowiązań a koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, wydawnictwo ABC, LEX.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż kwota jaką uiści Bank w związku z przedterminowym rozwiązaniem Umowy, stanowiąca odszkodowanie za utratę przyszłych korzyści nie została wymieniona w negatywnym katalogu kosztów art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Zatem możliwość zaliczenia tego kosztu do kosztów uzyskania przychodu uzależniona jest od spełnienia ogólnego warunku zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodu, czyli warunku poniesienia kosztu w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W praktyce gospodarczej można wskazać na dwa przypadki, w których podmiot gospodarczy podejmuje decyzję o przedterminowym rozwiązaniu umowy i jednocześnie o poniesieniu kosztu odszkodowania z tego tytułu i są to odpowiednio możliwość uzyskania wyższych przychodów z innej umowy, bądź zmniejszenie wysokości ponoszonej straty lub też zapobieżenie jej poniesienia. Zmniejszenie kosztów bądź zapobieżenie poniesienia strat stanowi element dbałości przedsiębiorcy o stan finansowy spółki i mieści się w definicji kosztu poniesionego w związku z „zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów”. Analogiczny pogląd jest wyrażany również w orzecznictwie sądowym. Przykładowo w Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 610/15, sąd stwierdził, iż „Kosztem podatkowym podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (\`(...)\`) mogą być również koszty zabezpieczające źródło przychodów – to znaczy koszty poniesione na ochronę istniejącego – podstawowego – źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób, tak aby doszło do ograniczenia strat finansowych przez rezygnację z pewnych wydatków (koszty najmu nierentownych inwestycji), pomimo poniesienia pewnych kosztów (kara umowna lub tzw. „odstępne"), które właśnie zabezpieczeniu źródła przychodów mają służyć”.

I właśnie w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów Wnioskodawca postanowił zakończyć współpracę i przedterminowo rozwiązać umowę z firmą realizującą usługi międzynarodowych transferów pieniężnych.

Dalsza działalność w tym obszarze narażałaby Bank na poniesienie strat trudnych do naprawienia i kosztów dużo bardziej dotkliwych i niż poniesienie jednorazowej kwoty odszkodowania. Jak wskazano w stanie faktycznym dalsza realizacja umowy wiązałby się bowiem z ryzykiem, zarówno sankcji (konieczność poniesienia wymiernych strat finansowych) jak i wizerunkowym (rodzącym ryzyko poniesienia strat w stopniu nie do wycenienia). Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż działanie Banku ma na celu uniknięcie strat i zabezpieczenie dalszych zysków, a na istotę takiego działania dla oceny kwalifikacji podatkowej poniesionych kosztów wskazał między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1137/12, w którym NSA podkreślił, iż: „Przy wykładni przepisów podatkowych konieczne jest przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla osób prowadzących działalność gospodarczą, to jest dążyć do osiągnięcia zysków, a nie strat.”

W ocenie Wnioskodawcy koszt odszkodowania, który jest konsekwencją decyzji o wycofaniu z oferty Banku usług obarczonych wysokim ryzykiem gospodarczym, finansowym i wizerunkowym realizuje wyrażony w art. 15 ust. 1 updop cel polegający na zabezpieczeniu źródła przychodu. Na celowość ponoszonego przez podatnika wydatku zwracał uwagę już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2105/12, w którym Sąd stwierdził: „(\`(...)\`) dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Koszty pośrednio związane z osiąganymi przychodami są to takie koszty, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (\`(...)\`). Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny.

Zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.”

W orzecznictwie wskazuje się również na konieczność istnienia podstawy prawnej (umownej) dokonania wydatku tytułem kary umownej. Przykładowo NSA w wyroku z 29 września 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 1660/97 stwierdził, iż: Jeżeli z samej treści umowy nie wynika, aby strony w przypadku odstąpienia od umowy zobowiązane były do zapłacenia kar umownych, to zapłata ww. kwoty nie wynika więc z żadnego obowiązku umownego i nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku kosztu, który poniesie Bank również i ten warunek jest spełniony, bowiem obowiązek zapłaty odszkodowania wynika wprost z umowy.

Mając na uwadze powyższe, Bank wniósł o potwierdzenie swojego stanowiska, zgodnie z którym koszt odszkodowania z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy, poniesiony w celu uniknięcia poniesienia przez Bank strat finansowych (konieczność uiszczenia kar nałożonych przez regulatorów rynku finansowego) lub reputacyjnych (mogących doprowadzić do zmniejszenia wolumenu sprzedaży) stanowi podatkowe koszty uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., – zwanej dalej „updop”), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy (…).

Literalne brzmienie powyższej regulacji nie pozostawia wątpliwości, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia koszty działalności, są kosztem uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Jednocześnie, zgodnie z przytoczonym przepisem, wydatki wymienione przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 – nawet jeżeli zostały poniesione w sposób celowy – nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

*   zostały poniesione przez podatnika,

*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych wymienionych przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy.

Do kosztów podatkowych nie zalicza się sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami. Zgodnie z jego treścią, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wprost wyraża, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to kary czy odszkodowania wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań.

Wskazane wyłączenie nie obejmuje zatem wydatków związanych z odpowiedzialnością wynikającą z innego rodzaju uchybień w wykonaniu zobowiązań niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy, o ile spełniają przesłanki określone w tym przepisie.

Dla kwalifikacji prawnej takich wydatków kluczowe znaczenie ma wówczas ocena, czy są one ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

Przy czym, niezwykle istotne jest, aby obiektywna ocena działań podatnika skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą.

Warto również zauważyć różnicę w charakterze wydatku w postaci odszkodowania, czy też kary umownej wypłaconej w wyniku własnych zaniedbań, a odszkodowaniem wypłaconym na skutek okoliczności, które są niezależne od podatnika.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Wnioskodawca od 2007 roku świadczył usługi międzynarodowych transferów pieniężnych pomiędzy osobami fizycznymi, które to usługi realizowana były we współpracy z amerykańską spółką M Inc. Obecnie obowiązująca umowa ze spółką M zawarta została przez Bank A w dniu 28 czerwca 2013 roku. W tym czasie Bank należał do holenderskie grupy R. Obecnie Wnioskodawca należy do grupy Y, gdyż 30 kwietnia 2015 r. Bank A przejął Y Polska S.A. i zmienił nazwę na X S.A. Większościowy pakiet akcji Wnioskodawcy należy obecnie do francuskiej Grupy Kapitałowej Y. Grupa Y jeszcze przed przejęciem akcji Wnioskodawcy wprowadzała ograniczenia w możliwości świadczenia usług międzynarodowych transferów pieniężnych przez banki należące do grupy.

Realizując założenia tej polityki Wnioskodawca postanowił zawrzeć porozumienie modyfikujące umowę o współpracy z M poprzez ustalenie warunków wcześniejszego jej zakończenia. W tym stanie rzeczy – mając na uwadze regulacje prawne nakładające kary za nieprzestrzeganie przepisów o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu – Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odszkodowania należnego M za przedterminowe rozwiązanie umowy. Zdaniem Wnioskodawcy wydatek taki może zostać zaliczony, na podstawie art. 15 ust. 1 updop do kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko Wnioskodawcy w skrócie można sprowadzić do stwierdzenia, że rozwiązanie umowy i wypłata odszkodowania mają służyć zachowaniu i zabezpieczeniu źródeł jego przychodów. Zdaniem Banku dalsza działalność w sektorze międzynarodowych transferów pieniężnych mogłaby prowadzić do poniesienia trudnych do oszacowania strat, które mogłyby być bardziej dotkliwe niż poniesienie jednorazowej kwoty odszkodowania.

W kontekście powyższych rozważań, stwierdzić należy, że opisane przez Wnioskodawcę odszkodowanie faktycznie nie mieści się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odszkodowanie to z pewnością nie jest związane z wyrównaniem jakiejkolwiek szkody z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Wobec powyższego, jako że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują bezpośredniego wyłączenia wydatków z tytułu planowanego do wypłaty przez Bank odszkodowania z kosztów uzyskania przychodów, zasadnicze znaczenie dla dokonania oceny charakteru tego wydatku ma określenie, czy powyższe koszty będą poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodów” zawarte w przepisie art. 15 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996, przez pojęcie „zachować” („zachowywać”) należy rozumieć „dochować coś w stanie niezmienionym, nie naruszonym, utrzymać”. Natomiast „zabezpieczyć” („zabezpieczać”) oznacza „uczynić bezpiecznym - nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić”. Można więc przyjąć, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodów to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby źródło to funkcjonowało w bezpieczny sposób. Zatem wydatki, które przyczynią się do zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodu, to takie wydatki, które w efekcie pozwolą w przyszłości osiągnąć przychód z tego źródła.

Wobec powyższego, każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie, w oparciu o konkretne okoliczności faktyczne. Zatem, do zbadania pozostaje kwestia, czy uiszczenie wskazanego w stanie faktycznym odszkodowania spełnia przesłanki ustawowe dla zaliczenia tego wydatku do kosztów podatkowych.

Głównym argumentem Wnioskodawcy, uzasadniającym zaliczenie planowanego wydatku do kosztów podatkowych, jest fakt wycofania się ze sfery świadczenia usług, których realizacja może prowadzić do nałożenia wysokich sankcji na Wnioskodawcę za złamanie przepisów, o których mowa we wniosku. W ten sposób, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on narażał się na ryzyko ponoszenia sankcji w przypadku wykrycia nieprawidłowości przy dokonywaniu omawianych transferów pieniężnych oraz nie będzie narażał swojego wizerunku, co również może wiązać się z określonymi stratami finansowymi.

Oceniając powyższą argumentację, organ uznał, że w opisywanej sprawie należy mieć na uwadze, że Wnioskodawca (działający obecnie pod nazwą X S.A.) podpisał dobrowolnie umowę ze spółką M. Obecnie obowiązująca umowa została podpisana przez Wnioskodawcę (występującego wówczas pod nazwą A S.A.) dnia 28 czerwca 2013 roku. Wnioskodawca do dnia złożenia wniosku był stroną tej umowy pomimo, że w tym czasie zmienił nazwę w wyniku dokonanego przejęcia innego banku oraz zmiany struktury właścicielskiej. Powyższe zmiany, w kontekście planowanego rozwiązania umowy z M, świadczą jedynie o tym, że zmieniły się założenia Wnioskodawcy co do zakresu świadczonych usług i przestał on być zainteresowany czerpaniem przychodów ze współpracy przy obsłudze międzynarodowych transferów pieniężnych. Powyższe nie zmienia jednak faktu, że umowa o współpracy w tym zakresie została przez Bank zawarta w sposób świadomy i przewidziany. Przepisy nakładające sankcje za złamanie norm dotyczących przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu weszły do polskiego porządku prawnego w dniu 23 czerwca 2001 r. (na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu – Dz.U. z 2016 r., poz. 299). Trudno jest więc powiedzieć, że Wnioskodawca zawierając w dniu 28 czerwca 2013 roku umowę z M, nie brał pod uwagę przepisów tej ustawy. Już na tym etapie nie można przypisać Wnioskodawcy cechy zachowania należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej, gdyż podjął ryzyko mogące prowadzić do nałożenia sankcji, o których sam wspomina we wniosku. O świadomości istnienia ryzyka ponoszenia sankcji za złamanie przepisów dotyczących transferów pieniężnych świadczy fakt, że już w 2012 roku powszechnie dostępna była informacja o prowadzeniu przez amerykański wymiar sprawiedliwości postępowania, w którym zarzucono M brak należytej staranności w zapobieganiu praniu brudnych pieniędzy i współdziałaniu w oszustwach finansowych poprzez niestosowanie odpowiednich procedur zapobiegania praniu brudnych pieniędzy do czego oskarżona spółka się przyznała. Podpisywanie w następnym roku umowy o współpracy ze spółką o złej reputacji było działaniem obarczonym dużym ryzykiem. Konieczność rozwiązania takiej umowy nie jest kwestionowana przez tut. organ, jednakże Wnioskodawca działający jako bank, czyli jednostka objęta szczególnym nadzorem finansowym, już na etapie oceny projektu umowy dotyczącej świadczenia usług przekazów pieniężnych powinien przeprowadzić analizę zapisów tej umowy pod kątem możliwości naruszania przepisów dotyczących przepływu środków pieniężnych. Ryzyko to na etapie zawierania umowy nie zostało, zdaniem organu, właściwie zidentyfikowane, co świadczy o tym, że zostało podjęte na odpowiedzialność Banku.

W opisie zaistniałej sytuacji Wnioskodawca wskazuje, że obecnie należy do innej grupy finansowej, w której nie dokonuje się omawianych transferów pieniężnych oraz nie prowadzi się współpracy z podmiotami świadczącymi tego typu usługi. W opinii organu podatkowego powyższe świadczy jedynie o przyczynie podjęcia decyzji o rozwiązaniu umowy z M. Nie jest to jednak argument przemawiający na korzyść Banku, który prowadzi działalność w niezmienionej formie (od czasu zawiązania współpracy z M), a jedynie pod inną nazwą. Argumenty użyte z pozycji obecnego, większościowego akcjonariusza Wnioskodawcy nie mogą zatem zostać użyte w imieniu samego Banku, który na moment przejęcia akcji nie zamknął przecież swojej działalności, a jedynie zmienił szyld, pod którym dalej świadczy swoje usługi tym samym klientom. Tym samym ocenie w niniejszej sprawie należy poddawać sposób prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę zarówno w momencie podjęcia współpracy z M, jak też w chwili decyzji o zerwaniu tej współpracy. W opinii organu podatkowego nie można ocenić całokształtu działalności Banku w tym zakresie jako prowadzonej z należytą starannością, gdyż umowa mogąca przynieść duże straty została zawarta w sposób świadomy. A przynajmniej tak należy oceniać działalność Banku, który jako instytucja finansowa spełniająca odpowiednie wymogi ustawowe, musi mieć należytą wiedzę, co do treści zawieranych umów oraz konsekwencji płynących z ich realizacji. Tym samym należy uznać, że konieczność zerwania przedmiotowej umowy wiąże się z samym faktem świadomego jej zawarcia. Rozpatrując obie te czynności jako podejmowane przez tego samego podatnika nie można uznać, że wypłata odszkodowania za rozwiązanie umowy jest czynnością oderwaną od jej zawarcia. Już decyzja o wejściu we współpracę w zakresie omawianych usług była decyzją obciążoną ryzykiem, o którym mowa we wniosku. Ponoszenie konsekwencji wycofania się z tej współpracy nie może być traktowane jako skutek okoliczności niezależnych od Wnioskodawcy, gdyż okoliczności te ukształtował m.in. on sam wiążąc się ze spółką M. Fakt wejścia Wnioskodawcy do innej grupy finansowej nie może być, zdaniem organu, okolicznością uzasadniającą zaliczenie do kosztów podatkowych kwoty odszkodowania za rozwiązanie niekorzystnej umowy, gdyż jest to punkt widzenia właściciela akcji Banku, który nie jest Wnioskodawcą. Nawet rozpatrując podejście akcjonariusza do całej tej sytuacji nie można uznać, że zawarta z M umowa nie była brana pod uwagę przy zakupie akcji A S.A. Przy tak dużej i skomplikowanej transakcji podmiot przejmujący funkcje właścicielskie Banku musiał brać pod uwagę wiążące tę jednostkę umowy z jej kontrahentami. Jeżeli nabywca akcji brał pod uwagę konieczność rozwiązania takich umów to powinien wkalkulować takie ryzyko w cenę nabycia akcji. Skutki rozwiązania takich umów, które zawarte zostały przez Wnioskodawcę bez przymusu nie mogą natomiast być rozliczane w jej rachunku podatkowym po stronie kosztów uzyskania przychodów, gdyż obiektywnie z tymi przychodami nie są związane, jak też nie można stwierdzić, że zostały poniesione w celu zachowania bądź zabezpieczenia ich źródła.

Organ zdaje sobie sprawę, że Bank (działający obecnie pod inną nazwą i w innej grupie finansowej) podejmując określone decyzje biznesowe zdecydował się na czerpanie zysków ze współpracy przy obsłudze międzynarodowych transferów pieniężnych, co wiąże się ze szczególną odpowiedzialnością za nieprawidłowości zaistniałe przy tych transferach. Takie ryzyko, nawet na moment podjęcia tej współpracy (ze względu na obowiązujące już w tym czasie przepisy) wydaje się być niezrozumiałe i nieuzasadnione. Z pewnością ryzyka tego nie można natomiast przenosić na Skarb Państwa, poprzez obciążanie rachunku podatkowego odszkodowaniem z tytułu rozwiązania umowy – por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r. (sygn. akt II FSK 406/10): „Podkreśla się przy tym, że obrocie gospodarczym występują przypadki, w których strona zmuszona jest odstąpić od umowy, aby zapobiec stracie mogącej wyniknąć z jej wykonania, ale jest to ryzyko związane z podejmowanymi przedsięwzięciami gospodarczymi i ryzyka tego nie można przenosić, przy użyciu przepisów podatkowych, na Skarb Państwa.”

Podsumowując, w ocenie organu brak jest podstaw do zaliczenia opisanego we wniosku odszkodowania do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust.1 updop.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.