Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-880/11/16-7/S/LS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-28
Teza: W jaki sposób Wnioskodawca zobowiązany jest ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia objętych udziałów w Holdingu w zamian za wniesione aportem udziały Spółki C?
Słowa kluczowe: akcja-umorzenie akcji; cena; działalność; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; transakcja; udział-umorzenie udziałów; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1547/12 (data wpływu 30 listopada 2015 r.) - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2011 r. (data wpływu 25 października 2011 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w Holdingu w zamian za wniesione aportem udziały w spółce C, które będą dawać Holdingowi bezwzględną większość praw głosów w spółce C – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w Holdingu w zamian za wniesione aportem udziały w spółce C, które będą dawać Holdingowi bezwzględną większość praw głosów w spółce C.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca („Wnioskodawca”) jest osobą fizyczną, przyszłym oraz obecnym udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółce akcyjnej z siedzibą w Polsce, określanej dalej jako „Spółka C”. W dalszej części sformułowanie „udziały” odnosi się także do „akcji”, a „udziałowiec” także do „akcjonariusza”.

Wnioskodawca w ramach reorganizacji działalności gospodarczej, w związku z nieefektywnością prowadzenia działalności w kilku odrębnych spółkach planuje wniesienie aportem udziałów w Spółce C do jednej spółki holdingowej będącej spółką kapitałową, tj. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną (dalej („Holding”).

W Spółce C udziały wspólników są rozproszone. Niemniej Wnioskodawca wniesie do Holdingu większość udziałów w Spółce C dających bezwzględną większość głosów w Spółce C, po czym swoje udziały do Holdingu wniosą także pozostali wspólnicy Spółki C.

Jako rekompensatę za swoje udziały (udziały Spółki C) wniesione aportem do Holdingu Wnioskodawca otrzyma udziały w Holdingu.

W przyszłości, gdy Wnioskodawca będzie już udziałowcem Holdingu, w związku z realiami biznesowymi, będzie czerpał dochody z Holdingu w formie umorzenia jego udziałów w Holdingu. Umorzenie nastąpią w drodze umorzenia dobrowolnego.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość, w jaki sposób powinien obliczyć koszty uzyskania przychodu przy umorzeniu swoich udziałów w Holdingu.

Wnioskodawca informuje również, że w danej sprawie złożył już wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej (wniosek z dnia 5 sierpnia 2011 r.). W dniu 11 października 2011 r. otrzymał postanowienie z dnia 6 października 2011 r. o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie (sygn. IPPB2/415-651/11-2/AS). Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odmówił wydania interpretacji indywidualnej na podstawie przepisu art. 165a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Jego zdaniem: „Dokonanie takiej oceny jest z gruntu niemożliwe; mnogość możliwych sytuacji faktycznych wyklucza wysuwanie generalnych opinii. Instytucja interpretacji indywidualnych służy rozwiązywaniu konkretnych wątpliwości nie zaś abstrakcyjnemu analizowaniu przepisów prawa”. Jako kolejny powód niemożliwości wszczęcia postępowania w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podał również, że „(\`(...)\`) złożony przez Pana w takiej formie wniosek ma charakter czysto poglądowy (poznawczy), że nie został złożony w celu uzyskania informacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego w Pana indywidualnej sprawie (tj. rozstrzygnięcia dotyczącego skutku podatkowego Pana skonkretyzowanej sprawy, gwarantującej ochronę prawną przewidzianą przepisami ustawy Ordynacja podatkowa), ale wyłącznie w celu zapoznania się z poglądem ministra właściwego do spraw finansów publicznych odnośnie zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów w zamian za wniesione udziały, które to zdarzenia być może nie wystąpią w przyszłości”.

W związku z powyższym stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Wnioskodawca zamiast jednego wniosku składa niniejszy wniosek oraz kilkanaście kolejnych wniosków dotyczących tej samej kwestii, tj. zasad ustalania kosztów w przypadku umorzenia udziałów w Holdingu. Każdy wniosek dotyczy aportu udziałów oraz akcji do Holdingu, a różnią się jedynie ilością (procentem) udziałów i akcji wnoszonych aportem do Holdingu.

Pismem z dnia 21.11.2011 r. (data nadania 21.11.2011 r., data wpływu 23.11.2011 r.) Wnioskodawca poinformował, że w związku ze złożonymi przez Wnioskodawcę w dniu 20.10.2011 r. sześcioma wnioskami o wydanie wiążących interpretacji prawa podatkowego dotyczącymi dobrowolnego umorzenia udziałów w Holdingu (które zostaną wydane w zamian za wniesione aportem udziały spółki A, spółki B, spółki C, spółki D, spółki E, spółki F), Wnioskodawca złożył uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w którym wskazał, że w dniu 16 listopada 2011 r. została wydana interpretacja indywidualna przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. akt IPTPB2/415 -475/11-4/Akr; IPTPB2/415-475/11-5/Akr; IPTPB2/415-475/11-6/Akr), w zakresie analogicznego zdarzenia przyszłego, jakie zostało przez Wnioskodawcę przedstawione w sześciu wnioskach złożonych przez Wnioskodawcę, potwierdzająca stanowisko podatnika, z której wynika, że:

„Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5d ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy „Szczególne zasady ustalania dochodu” trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, koszty uzyskania przychodów ustala się. Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ww. ustawy. W myśl art. 24 ust. 5 pkt 1) ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. lf albo art. 23 ust. 1 pkt 38) ustawy (…).

Zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia (dobrowolnego, przymusowego lub automatycznego) udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z ww. art. 22 ust. 1f pkt 1) ustawy podatkowej.

Przepis art. 22 ust. 1f pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. A zatem, kosztem uzyskania przychodu będzie nominalna wartość udziałów (akcji) z dnia ich objęcia.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa należy uznać, iż w przypadku umorzenia (dobrowolnego przymusowego lub automatycznego) udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wniesione aportem udziały (akcje), uzyskany przychód należy zakwalifikować do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, i może on zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej (akcji) z dnia ich objęcia”.

Wyżej wymieniony organ przyznał podatnikowi rację, że bez względu na fakt, czy udziały umarzane w Holdingu:

*   zostały objęte przez udziałowca w ramach tzw. operacji wymiany udziałów czy też

*   zostały objęte na skutek aportu niestanowiącego tzw. wymiany udziałów

\- to do obu ww. transakcji, w przypadku umorzenia (zarówno dobrowolnego, jak i przymusowego i automatycznego), kosztem uzyskania przychodu na tej operacji jest wartość nominalna udziałów wydanych przez Holding na rzecz jego udziałowca w zamian za wniesione przez tego udziałowca aportem do Holdingu udziały w innych spółkach kapitałowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Wnioskodawca zobowiązany jest ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia objętych udziałów w Holdingu w zamian za wniesione aportem udziały Spółki C?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy umorzeniu dobrowolnym w przypadku udziałów w Holdingu otrzymanych za wniesione aportem udziały Spółki C powinien on ustalić koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 Ustawy PIT tj. w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu.

Uzasadnienie

1.  Umorzenie udziałów

Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może nastąpić w jednym z trzech trybów uregulowanych m.in. w art. 199 KSH. Trybami tymi są umorzenie dobrowolne (art. 199 § 1 KSH), umorzenie przymusowe (art. 199 § 1 KSH) oraz umorzenie automatyczne (199 § 4 KSH).

Te same zasady obowiązują w spółce akcyjnej, regulują je odpowiednio przepisy art. 359 § 1 KSH, art. 359 § 6 KSH.

Umorzenie udziałów w Spółce B nastąpi w drodze umorzenia dobrowolnego.

1.  Umorzenie dobrowolne

Wniesienie udziałów do Holdingu, będzie wkładem niepieniężnym na pokrycie swojego udziału w Holdingu (czyli aportem udziałów Spółki C do Holdingu). W zamian za taki wkład, Wnioskodawca otrzyma udziały w Holdingu.

Podstawę prawną w zakresie obliczania wartości dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania przy umorzeniu udziałów zawiera art. 24 ust. 5d Ustawy PIT. Zgodnie z jego treścią „dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. lf albo 1ł albo art. 23 ust. 1 pkt 38 (…)”. Przepis ten odnosi się do umorzenia udziałów i swą hipotezą obejmuje również umorzenie dobrowolne. W konsekwencji dyspozycja tego przepisu znajduje zastosowanie do obliczania dochodu w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów w Holdingu.

Do opisywanego w tym wniosku zdarzenia przyszłego nie będą miały zastosowania przepisy art. 22 ust. 1ł (dotyczący przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową) ani art. 23 ust. 1 pkt 38) Ustawy PIT (dotyczący wkładów gotówkowych) wskazane w art. 24 ust. 5d Ustawy PIT ponieważ dotyczą one innych zdarzeń niż opisywane w niniejszym wniosku. W konsekwencji na mocy wyraźnego wskazania zawartego w przepisie art. 24 ust. 5d Ustawy PIT przy obliczaniu kosztu uzyskania przychodu z dobrowolnego umorzenia udziałów mogą zostać zastosowane jedynie reguły zawarte we wskazanym art. 22 ust. 1f pkt 1 Ustawy PIT który stanowi, iż w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Obliczanie kosztów uzyskania przychodów przy umorzeniu dobrowolnym powinno być dokonywane w taki sam sposób jak przy każdym innym rodzaju umorzenia (tj. przymusowym i automatycznym). Faktem jest, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. uchylono przepis art. 24 ust. 5 pkt 2) Ustawy PIT, który zaliczał przychody ze zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Zdaniem Wnioskodawcy kwalifikacja tych przychodów do innego źródła, nie wpływa jednak na zasady obliczania kosztów uzyskania przychodów i nadal stosuje się do nich art. 24 ust. 5d Ustawy PIT a poprzez odwołanie w nim zawarte także art. 22 ust lf pkt 1 Ustawy PIT w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów Przemawiają za tym argumentacja językowa, historyczna oraz systemowa.

2.1 Argumentacja językowa

Zdaniem Wnioskodawcy jego stanowisko potwierdza przede wszystkim wykładnia językowa zarówno art. 199 § 1 oraz § 4 KSH jak i art. 24 ust. 5d Ustawy PIT posługują się ogólnym pojęciem umorzenia w stosunku do wszystkich rodzajów umorzenia (dobrowolnego przymusowego i automatycznego).

Zakładając racjonalność ustawodawcy który w spójnym systemie prawa posługuje się tymi samymi pojęciami na oznaczenie tych samych zdarzeń należy uznać, iż sformułowanie umorzenie odnosi się zarówno do umorzenia dobrowolnego przymusowego jak i automatycznego.

2\. 2 Argumentacja historyczna

Uchylony 1 stycznia 2011 r. art. 24 ust 5 pkt 2) Ustawy PIT został wprowadzony do Ustawy PIT na mocy ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U z 2002 r. Nr 200 poz. 1679). W uzasadnieniu do projektu tej ustawy znajduje się stwierdzenie, iż projekt nowelizacji doprecyzowuje również katalog przypadków w których udziałowiec spółki kapitałowej uzyskuje dochód z udziału w zyskach tej spółki. Skoro przesłanką wprowadzenia przepisu art. 24 ust. 5 pkt 2) Ustawy PIT była jedynie chęć doprecyzowania zawartego w tym przepisie katalogu dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie ma podstaw aby zakładać, iż samo wykreślenie tego punktu powoduje dla podatników tak dotkliwą w skutkach zmianę. Wcześniej konieczne doprecyzowanie katalogu przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, stało się obecnie zbędne, co nie zmienia jednak sposobu obliczania kosztów na podstawie przepisu art. 24 ust. 5d Ustawy PIT i nie wyłącza jego zastosowania.

Celowym wydaje się także sięgniecie do projektu ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), na mocy której uchylony został omawiany art. 24 ust. 5 pkt 2) Ustawy PIT . Należy stwierdzić, iż rządowy projekt ustawy w ogóle nie przewidywał przedmiotowej zmiany pojawiła się ona dopiero w toku dalszych prac legislacyjnych bez uzasadnienia wyjaśniającego zmianę. Trzeba uznać, iż tego rodzaju modyfikacja byłaby szerzej uzasadniona gdyby rzeczywiście celem ustawodawcy było opodatkowanie tzw. dobrowolnego umorzenia udziałów na zasadach takich jak dla odpłatnego zbycia udziałów.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza także argumentacja historyczna odnosząca się do innego przepisu Ustawy PIT. Obowiązujące do 1 stycznia 2005 r., przepisy Ustawy PIT zawierały przepis art. 21 ust. 3 pkt 50 lit. b), który odnosił się zarówno do umorzenia dobrowolnego, jak i przymusowego. Zgodnie z jego treścią wolne od podatku dochodowego były „przychody otrzymane w związku z umorzeniem udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną w tym także z odpłatnym zbyciem udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia”. Sformułowanie tego przepisu wyraźnie wskazuje na łączne traktowanie wszelkich postaci umorzenia udziałów dla celów podatkowych. Ustawodawca regulował w tym przepisie kwestię zwolnienia przychodów otrzymanych w związku z umorzeniem, do którego to umorzenia zalicza także odpłatne zbycie udziałów w celu ich umorzenia. Podkreśla to sformułowanie „w tym także” wskazujące, że zakresem pojęcia „umorzenie” objęte jest także dobrowolne umorzenie czyli zbycie udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia.

W okresie do końca grudnia 2003 r. przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) Ustawy PIT wskazywał, że: „Wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku z umorzeniem udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną w części stanowiącej koszt nabycia, a jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny - do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny”. Zatem nie rozróżniał on wyraźnie umorzenia przymusowego od dobrowolnego i regulował skutki tych zdarzeń identycznie. Nawet dokonana od 1 stycznia 2004 r. zmiana nie spowodowała zmian w traktowaniu tych sytuacji, gdyż była poprawką jedynie redakcyjną. Zwolnienie od podatku zawarte w tym przepisie obejmowało od 1 stycznia 2004 r. przychody „z umorzeniem udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną, w tym także z odpłatnym zbyciem udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia”. W konsekwencji, nawet pomimo dodania w art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) Ustawy PIT dodatkowego sformułowania wskazującego na dobrowolne umorzenie, nie zmienił się zakres zastosowania tego przepisu i nadal obejmował on wszelkie rodzaje umorzenia (dobrowolne, przymusowe, automatyczne).

Z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2005 r. przepis ten został uchylony i wprowadzono w jego miejsce przepis art. 24 ust. 5d Ustawy PIT (na mocy ustawy z dnia 18 listopada 2004 r., Dz. U. z 2004 r. Nr 263, poz. 2619) o treści, zasadniczo tożsamej z dzisiejszą. Uzasadnienie do projektu ustawy zmieniającej wskazuje, iż „Trzecia zmiana, dotycząca pkt 50 w art. 21 w ust. 1 ustawy ma charakter porządkowy” (str. 24 Uzasadnienia - Druk sejmowy numer 3222, Warszawa 24 sierpnia 2004 r., Sejm RP IV Kadencji http://orka.sejm.gov.pl/Druki4ka.nsf/wydruku/3222/$file/3222.pdf) „Zwolnienie dotyczące przychodów uzyskanych z tytułu umorzenia udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną (obecne brzmienie pkt 50 lit. 5 w art. 21 ust. 1 ustawy) stanowi w istocie szczególny sposób ustalania dochodu, podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Stąd też reguła ta powinna być umieszczona w innej części ustawy, a nie w przepisach normujących zwolnienia przedmiotowe.” (str. 24 j/w). W konsekwencji, wprowadzenie tego przepisu nie miało na celu dokonania merytorycznych zmian w zakresie opodatkowania umorzenia udziałów w spółkach. Wynika z tego także, iż przepis art. 24 ust. 5d Ustawy PIT od 1 stycznia 2005 r. stosuje do wszelkich rodzajów umorzenia, w tym do umorzenia dobrowolnego. Dopiero merytoryczna zmiana tegoż przepisu art. 24 ust. 5d Ustawy PIT lub dodanie nowego przepisu dotyczącego sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia, mogłyby na przyszłość uregulować zagadnienie w sposób inny niż obowiązująca obecnie zasada.

2.3. Argumentacja systemowa

Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy nawet zakwalifikowanie dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia, do innego źródła przychodów nie wyłącza zastosowania przepisu art. 24 ust. 5d Ustawy PIT. Argumenty natury systemowej wskazują, że jest to przepis szczególny dotyczący wyłącznie ustalania dochodu z umorzenia udziałów lub akcji. Już samo umieszczenie go w Rozdziale 5 zatytułowanym „Szczególne zasady ustalania dochodu” wskazuje na jego pierwszeństwo przed wszystkimi innymi przepisami, w sposób bardziej ogólny odnoszącymi się do kwestii będącej przedmiotem jego regulacji. Analogicznie jak w okresie do końca 2010 r. gdy przepis ten odnosił się do dochodu z umorzenia udziałów lub akcji, bez wskazania do jakiego rodzaju umorzenia należy się odnieść, także i dziś zakres jego regulacji nie zmienił się. Wprowadzanie takiego rozróżnienia byłoby bezzasadne i nie uwzględniające kontekstu historycznego, językowego oraz systematycznego tego przepisu.

Podsumowując, należy ponownie zaznaczyć, że odnosi się on do każdego rodzaju umorzenia (także dobrowolnego).

2.4. Podsumowanie

Stanowisko Wnioskodawcy jest powszechnie podzielane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Wskazać można przykładowo interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach: z dnia 19 lutego 2010 r. (sygn. IBPBII/2/415-1144/09/AK) i z dnia 7 czerwca 2010 r. (sygn. IBPBII/2/415-311/10/AK); Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z dnia 17 lutego 2009 r. (sygn. IPPB4/415-l85/08-2/SP) z dnia 3 lipca 2009 r. (sygn. IPPB4/415-326/09-3/MP) z dnia 7 stycznia 2009 r. (sygn. IPPB2/415-l206/08-2/MG), z dnia 16 lutego 2009 r. (sygn. IPPB2/4l5-l564/08-2/AK) i z dnia 7 listopada 2008 r. (sygn. IPPB2/415-1200/08-2/SP); Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 listopada 2008 r. znak: ILPB2/415-54l/08-2/MK. z dnia 12 stycznia 2009 r. (sygn. ILPB2/415-673/08-2/WM) oraz z dnia 17 grudnia 2007 r. (sygn. ILPB2/4l5-162/07-2/MT) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 maja 2008 r. (sygn. ITPB2/415-208/08/PS). W powyższych interpretacjach organy podatkowe potwierdzają, iż ww. nowelizacja od dnia 1 stycznia 2005 r., nie zmieniła zasady ustalania kosztów podatkowych w przypadku umorzenia dobrowolnego. Dla przykładu można tu powołać stanowisko przytoczone w pierwszej z powołanych interpretacji (Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lutego 2010 r. sygn. IBPBII/415-1144/09/AK), że „prawidłowe jest twierdzenie Spółki, iż art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych daje możliwość pomniejszania dochodu z umorzenia udziałów o koszty jego uzyskania zarówno w przypadku umorzenia udziałów jak i odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów”.

Podsumowując, kosztem uzyskania przychodu przy dobrowolnym umorzeniu udziałów otrzymanych przez Wnioskodawcę w Holdingu, będzie wartość nominalna udziałów objętych przez Wnioskodawcę w Holdingu.

Zdaniem Wnioskodawcy wyraźne wskazuje na to odwołanie zawarte w treści art. 24 ust. 5d Ustawy PIT do art. 22 ust. 1f pkt 1 Ustawy PIT. Przepis ten znajduje zastosowanie także w opisywanym wypadku. W szczególności zaś, jako bardziej dokładnie obejmujący swym zakresem opisaną sytuację, znajduje zastosowanie na zasadzie lex specialis i ma pierwszeństwo wobec ogólnego określenia kosztów uzyskania przychodów zawartego w art. 22 ust. 1 Ustawy PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy na sposób obliczania kosztów uzyskania przychodów nie będą mieć wpływu różnice w wysokości wnoszonych do Holdingu udziałów w Spółce B. Żaden przepis Ustawy PIT nie różnicuje sytuacji umorzenia udziałów objętych w zamian za 10, 20, 30, 50 czy 100% udziałów w innej spółce. Opisana regulacja dotyczy zbywania udziałów objętych za aport, bez względu na rodzaj tego aportu - czy jest to nieruchomość, czy udziały, czy też towary handlowe. Istotne jest aby przedmiotem aportu nie było przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część, gdyż wówczas zastosowanie miałby art. 22 ust. 1f pkt 2 Ustawy PIT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji, powinien on określić koszt uzyskania przychodu z tytułu umorzenia dobrowolnego w wysokości określonej w art. 22 ust. 1f pkt 1 Ustawy PIT, tj. w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB2/415-880/11-3/LS z dnia 11 stycznia 2012 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, że w związku z powyższym ustalając koszty uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce Holdingowej objętych w zamian za wniesione przez Wnioskodawcę aportem udziały w Spółce C, Wnioskodawca zobowiązany będzie przyjąć wartość nominalną udziałów w Spółce C przekazanych w drodze wymiany, jeżeli te udziały Wnioskodawca objął w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, bądź wartość składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia, gdy udziały te Wnioskodawca objął za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną jego część, natomiast jeżeli przekazane udziały zostały objęte przez Wnioskodawcę w zamian za wkład pieniężny, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na ich nabycie - co wynika z dyspozycji przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 27 stycznia 2012 r. (data wpływu 30 stycznia 2012 r. ) Wnioskodawca wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 28 lutego 2012 r. Nr IPPB2/415-880/11-5/LS (skutecznie doręczonym w dniu 5 marca 2012 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

W dniu 3 kwietnia 2012 r. (data wpływu 6 kwietnia 2012 r.) Strona złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-880/11-3/LS z dnia 11 stycznia 2012 r.

Wyrokiem z dnia 28 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1547/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości.

Pismem z dnia 19 marca 2013 r. Nr IO-007-92/13 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od w/w wyroku. Wyrokiem z dnia 9 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1119/13, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną organu. W dniu 30 listopada 2015 r. do tut. Biura wpłynęło prawomocne orzeczenie wyroku z dnia 28 grudnia 2012 r. sygn. III SA/Wa 1547/12.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd wskazał, że skarga analizowana według powyższych kryteriów w całości zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd podkreślił, że przypomnieć należy, że przepisy prawa, w tym zwłaszcza przepisy o charakterze ograniczającym konstytucyjne prawa i wolności, wymagają przede wszystkim wykładni ścisłej. Prawo podatkowe ingeruje w konstytucyjnie chronioną wartość, jaką jest prawo własności, dlatego wymaga ono głównie takiej właśnie, ścisłej i literalnej wykładni.

Zdaniem Sądu, pogląd, iż w omawianym w niniejszej sprawie przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów (akcji), nabytych wcześniej w warunkach tzw. wymiany udziałów, ustalenie kosztów uzyskania przychodu powinno nastąpić na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, Minister Finansów uzasadnił treścią art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kierując się zatem koniecznością literalnej wykładni tego ostatnio wymienionego przepisu trzeba uznać, że w razie wystąpienia okoliczności w nim opisanych (nabycie większości praw głosu oraz podleganie opodatkowaniu całości dochodów stron wymiany udziałów w państwie Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego), omawiany przepis stanowi jedynie tyle, że do przychodów - w tym momencie wymiany udziałów - nie zalicza się wartości udziałów (akcji) otrzymanych przez strony. Nie ma tu żadnej innej treści normatywnej. W szczególności przepis ten nie dotyczy kwestii wystąpienia ewentualnego przychodu w dacie umarzania tak otrzymanych udziałów ani sposobu ustalania tego dochodu, jaki wystąpi ewentualnie w dacie umorzenia. Kwestię tę reguluje bowiem, jako wyłącznie właściwy i miarodajny, art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy. Wskazuje na to generalne i bezwarunkowe zredagowanie tego przepisu, który - językowo - dotyczy każdego umarzania każdego udziału objętego w zamian za aport w postaci innej, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Uznać należy, że okoliczność, czy objęcie udziałów w spółce nastąpiło w ramach „zwykłego” aportu, czy też w ramach aportu ze skutkiem wynikającym z art. 24 ust. 8a ustawy, jest nieistotna z punktu widzenia ustalania kosztów uzyskania przychodów pochodzących z umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za aport w postaci innej, niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana jego część.

Sąd wskazał, że literalna wykładnia art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy nie pozwala więc na wniosek, że w razie objęcia przez Holding udziałów ze skutkiem wynikającym z art. 24 ust. 8a ustawy, a następnie dobrowolnego umarzania takich udziałów Skarżącego, ustalanie kosztów uzyskania przychodów należy odnosić do wymienianych udziałów lub akcji, co z kolei pozwoliłoby stosować - alternatywnie art. 22 ust. 1f, albo art. 22 ust. 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38. Kosztami uzyskania przychodów nie są wówczas wydatki na nabycie wniesionych do Holdingu, a jeszcze później umorzonych udziałów, lecz nominalna wartość udziałów objętych przez Skarżącego w Holdingu w zamian za jego udziały w spółce C, czyli koszty zdefiniowane w art. 24 ust. 5d ustawy.

Sąd podkreślił, że Skarżący odwoływał się we wniosku, a także w samej skardze, do historycznej i systemowej wykładni ustawy, wymienionych wyżej przepisów i przepisów uchylonych. Mając jednak na uwadze prymat wykładni literalnej Sąd uznał, że argumentacja historyczna i systemowa wykracza ponad potrzeby procesowe niniejszej sprawy, skoro na gruncie gramatycznym ustawa dostarcza jednoznacznych, zadowalających wyników interpretacyjnych. Niemniej ten rodzaj wykładni, do którego odwoływał się Skarżący, tylko dodatkowo wspiera jego stanowisko i wyraźnie wskazuje, że w zakresie problemu, jaki postawiony został we wniosku o interpretację, umorzenie dobrowolne udziałów nie wykazuje żadnych różnic względem umorzenia przymusowego i automatycznego.

Sąd wskazał, że z zaskarżonej interpretacji wynika, że w toku postępowania o jej wydanie Skarżący złożył pismo z dnia 21 listopada 2011 r., w którym powołał się na interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 listopada 2011 r. W aktach postępowania pisma tego jednak nie ma, niemniej Sąd, uznając, że kwesta ta stanowić mogłaby tylko dodatkowy argument na rzecz stanowiska Skarżącego, a także wskazując, że przedmiotowe pismo wraz z załączoną interpretacją znane jest Sądowi z urzędu z innej sprawy rozpoznawanej na rozprawie w dniu 28 grudnia 2012 r. (sprawa III SA/Wa 1548/12), nie wzywał Ministra do uzupełnienia akt postępowania podatkowego.

W dalszym postępowaniu Minister zastosuje się do wyrażonego przez Sąd poglądu co do interpretacji prawa materialnego, a zatem uzna stanowisko Skarżącego za prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania - na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1547/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, wskazać należy, iż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.