Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.469.2017.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-04
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od opodatkowania dostawy.
Słowa kluczowe: działki; sprzedaż; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2017 r. (data wpływu 25 września 2017 r.) uzupełniony pismami z dnia 31 października 2017 r. (data wpływu 31 października 2017 r. oraz w dniu 6 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od opodatkowania dostawy działek o nr 3474/60, 3474/61, 3474/71 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – **jest nieprawidłowe;**
*   zwolnienia od opodatkowania dostawy działki o nr 3474/59 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 31 października 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina Miejska (dalej: „Wnioskodawca”) decyzją Wojewody z dnia 28 grudnia 1995 r. wydaną na podstawie art. 18 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym, nabyła z mocy prawa nieodpłatnie własność nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr 3474/4 o powierzchni 136622 ha. W wyniku kolejnych podziałów, na podstawie decyzji Burmistrza Miasta powstało kilka działek.

Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży jest nieruchomością składającą się z czterech działek oznaczonych nr geod. 3474/59, 3473/60, 3474/61, 3474/71 (części) pomiędzy ulicami T. i M., w obszarze objętym A. S.A.

Gminie przy nabyciu działki nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Na obszarze, gdzie położona jest działka obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym wskazana działka przeznaczona jest pod zabudowę techniczno-produkcyjną z możliwością lokalizacji usług komercyjnych oraz lokalizacji mieszkań służbowych dla właścicieli terenów.

W 2013 r. nieruchomość w części została ogrodzona ogrodzeniem przemysłowym, wykonanym z siatki stalowej na naciągowych słupach stalowych zakotwiczonych w gruncie oraz podwalin betonowych, niezwiązanych w sposób trwały z gruntem, wraz z bramą wjazdową wykonaną z siatki w ramach stalowych. Ogrodzenie zostało wykonane w ramach realizacji projektu współfinansowanego przez Unię Europejską w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013. Wartość ogrodzenia stanowi około 3-4% wartości całej nieruchomości.

Na działce o nr. geod. 3473/59 w obrębie skrzyżowania ul. M. i T. znajduje się trafostacja kontenerowa (budynkowa) o powierzchni około 10m2 wraz z kablami zasilającymi zlokalizowanymi w drodze publicznej – ul. M. oraz w części na gruntach Spółdzielni Mieszkaniowej. Jedna ze ścian ww. obiektu budowlanego usytułowana jest po granicy z pasem drogowym drogi miejskiej.

W trakcie prac przygotowawczych do wyceny nieruchomości ustalono, że trafostacja wraz z kablami zasilającymi znajduje się na stanie Wnioskodawcy. Nie została wydzielona działka z trafostacją i nie przekazano jej do B, nadal pozostaje własnością Gminy. Gmina nie może prowadzić działalności w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, zatem zapadła decyzja o sprzedaży stacji z kablami łącznie z gruntem – jako części składowe.

Trafostacja wraz z kablami zasilającymi została wykonana w ramach realizacji projektu współfinansowanego przez Unię Europejską w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, miasto jako jednostka samorządu terytorialnego wykonując zadania organu władzy publicznej nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie realizowanych zadań nałożonych przepisami prawa, dla realizowania których została powołana (zadania statutowe), jest natomiast podatnikiem tego podatku w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Od dnia 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawca rozlicza się z podatku VAT łącznie ze wszystkimi jednostkami.

W wyroku z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt II OSK 1463/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, stwierdził, że: ogrodzenie działki już zabudowanej jest urządzeniem technicznym, związanym z istniejącymi na działce zabudowaniami. Wykonanie natomiast ogrodzenia na działce niezabudowanej powoduje powstanie obiektu, o jakim mowa w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, tj. obiektu budowlanego.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przedmiotowe działki gruntu należy uznać za tereny zabudowane, a zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a, cyt. Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o których mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W ocenie Gminy dostawa zabudowanych działek gruntu stacją trafo i ogrodzeniem, będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia ale z uwagi, że Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w momencie wybudowania ogrodzenia i stacji trafo oraz że Gmina nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie, tym samym w ocenie Gminy dostawa ww. działek będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a. Zwolnienie będzie miało zastosowanie także w odniesieniu do gruntu na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że w analogicznym stanie faktycznym dotyczącym sąsiedniej nieruchomości została wydana w dniu 29 lipca 2015 r. przez Ministra Finansów, w którego imieniu działa organ upoważniony do wydania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, interpretacja indywidualna (znak sprawy ITPP3/4512-190/15/MD), która kwalifikowała ogrodzenie na działce niezabudowanej jako budowlę i dopuszczała tym samym zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów usług.

W piśmie z dnia 31 października 2017 r. stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

1.  numery działek na których znajduje się ogrodzenie, tj. działka nr 3474/59, działka nr 3474/60, działka nr 3474/61, działka nr 3474/71;
2.  wybudowane przez Wnioskodawcę ogrodzenie jest urządzeniem budowlanym w świetle przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290) zgodnie z art. 3 pkt 9 ww. ustawy;
3.  wybudowana trafostacja kontenerowa wraz z kablami zasilającymi w świetle prawa budowlanego zgodnie z art. 3 pkt 3 jest budowlą;
4.  Odnośnie działki nr 3474/59:
    1.  celem było przygotowanie terenów inwestycyjnych do sprzedaży pod prowadzenie działalności gospodarczej. Ww. działka zabudowana jest trafostacją i ogrodzeniem. Trafostacja na podstawie OT Nr 20/2013 z dnia 6 grudnia 2013 r. została przyjęta na ewidencję środków trwałych. Ogrodzenie na podstawie OT Nr 18/2013 i OT Nr 19/2013 z dnia 6 grudnia 2013 r. zostało przyjęte na ewidencję środków trwałych. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w momencie wybudowania. Ww. trafostację Wnioskodawca nie wykorzystywał i nie wykorzystuje w działalności gospodarczej, nie była też użytkowana przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej przed transakcją sprzedaży;
5.  Odnośnie działki nr 3474/60:
    1.  celem było przygotowanie terenów inwestycyjnych do sprzedaży pod prowadzenie działalności gospodarczej. Ww. działka jest zabudowana tylko i wyłącznie ogrodzeniem. Ogrodzenie na podstawie OT Nr 19/2013 z dnia 6 grudnia 2013 r. zostało przyjęte na ewidencję środków trwałych. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w momencie wybudowania. Ww. ogrodzenia Wnioskodawca nie wykorzystywał i nie wykorzystuje w działalności gospodarczej, nie było też użytkowane przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej przed transakcją sprzedaży;
6.  Odnośnie działki nr 3474/61:
    1.  celem było przygotowanie terenów inwestycyjnych do sprzedaży pod prowadzenie działalności gospodarczej. Ww. działka jest zabudowana tylko i wyłącznie ogrodzeniem. Ogrodzenie na podstawie OT Nr 19/2013 z dnia 6 grudnia 2013 r. zostało przyjęte na ewidencję środków trwałych. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w momencie wybudowania. Ww. ogrodzenia Wnioskodawca nie wykorzystywał i nie wykorzystuje w działalności gospodarczej, nie było też użytkowane przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej przed transakcją sprzedaży;
7.  Odnośnie działki nr 3474/71:
    1.  celem było przygotowanie terenów inwestycyjnych do sprzedaży pod prowadzenie działalności gospodarczej. Ww. działka jest zabudowana tylko i wyłącznie ogrodzeniem. Ogrodzenie na podstawie OT Nr 18/2013 i OT Nr 19/2013 z dnia 6 grudnia 2013 r. zostało przyjęte na ewidencję środków trwałych. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w momencie wybudowania. Ww. ogrodzenia Wnioskodawca nie wykorzystywał i nie wykorzystuje w działalności gospodarczej, nie było też użytkowane przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej przed transakcją sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż czterech działek oznaczonych nr geod. 3474/59, 3474/60, 3474/61, 3474/71 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce zwolnionej stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) jako dostawa terenów budowlanych zabudowanych budynkiem trafostacji i samodzielną budowlą w postaci ogrodzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż ww. zabudowanych działek gruntu przy ul. T. i M. podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce zwolnionej, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz.1221, z późn. zm.).

W ocenie Wnioskodawcy, w tym wypadku następuje dostawa budowli wraz z gruntem gdyż stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług: „W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanym albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”.

W ocenie Wnioskodawcy, dostawa zabudowanych działek gruntu stacją trafo i ogrodzeniem, będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia ale Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w momencie wybudowania ogrodzenia i stacji trafo oraz Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ich ulepszenie, a tym samym znajdzie tu zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zwolnienia od opodatkowania dostawy działek o nr 3474/60, 3474/61, 3474/71 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – **jest nieprawidłowe;**
*   zwolnienia od opodatkowania dostawy działki o nr 3474/59 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnionymi od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja ((pierwszego zasiedlenia (zajęcia))) zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji ((pierwszego zasiedlenia)) wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako ((pierwsze zajęcie budynku, używanie)). Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku ((w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu)). Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z kolei, kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina decyzją wojewody nabyła z mocy prawa nieodpłatnie własność nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr 3474/4 o powierzchni 136622 ha. W wyniku kolejnych podziałów, na podstawie decyzji Burmistrza Miasta powstało kilka działek. Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży jest nieruchomością składającą się z czterech działek oznaczonych nr geod. 3474/59, 3473/60, 3474/61, 3474/71 (części) pomiędzy ulicami T. i M. Gminie przy nabyciu działki nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Na obszarze, gdzie położona jest działka obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym wskazana działka przeznaczona jest pod zabudowę techniczno-produkcyjną z możliwością lokalizacji usług komercyjnych oraz lokalizacji mieszkań służbowych dla właścicieli terenów.

Na działce o nr. geod. 3473/59 w obrębie skrzyżowania ul. M. i T. znajduje się trafostacja kontenerowa (budynkowa) o powierzchni około 10 m2 wraz z kablami zasilającymi zlokalizowanymi w drodze publicznej – ul. M. oraz w części na gruntach Spółdzielni Mieszkaniowej. Jedna ze ścian ww. obiektu budowlanego usytułowana jest po granicy z pasem drogowym drogi miejskiej. Ponadto, na ww. działce znajduje się również ogrodzenie. W trakcie prac przygotowawczych do wyceny nieruchomości ustalono, że trafostacja wraz z kablami zasilającymi znajduje się na stanie Wnioskodawcy. Nie została wydzielona działka z trafostacją i nie przekazano jej do B., nadal pozostaje własnością Gminy. Gmina nie może prowadzić działalności w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, zatem zapadła decyzja o sprzedaży stacji z kablami łącznie z gruntem – jako części składowe. Trafostacja wraz z kablami zasilającymi została wykonana w ramach realizacji projektu współfinansowanego przez Unię Europejską w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013. Wybudowana trafostacja kontenerowa wraz z kablami zasilającymi w świetle prawa budowlanego, zgodnie z art. 3 pkt 3 jest budowlą. Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w momencie wybudowania. Ww. trafostacji Gmina nie wykorzystywała i nie wykorzystuje w działalności gospodarczej, nie była też użytkowana przez Gminę w działalności gospodarczej przed transakcją sprzedaży. Dostawa ww. działki będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.

W 2013 r. nieruchomość w części została ogrodzona ogrodzeniem przemysłowym, wykonanym z siatki stalowej na naciągowych słupach stalowych zakotwiczonych w gruncie oraz podwalin betonowych, niezwiązanych w sposób trwały z gruntem, wraz z bramą wjazdową wykonaną z siatki w ramach stalowych. Ogrodzenie zostało wykonane w ramach realizacji projektu współfinansowanego przez Unię Europejską w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013. Wartość ogrodzenia stanowi około 3-4% wartości całej nieruchomości. Ogrodzenie znajduje się na działkach o nr. 3474/59, 3474/60, 3474/61 i 3474/71. Wybudowane przez Gminę ogrodzenie jest urządzeniem budowlanym w świetle prawa budowlanego, zgodnie z art. 3 pkt 9 ww. ustawy.

Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w momencie wybudowania ogrodzenia i stacji trafo oraz Gmina nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie.

Działki o nr. 3474/60, 3474/61 i 3474/71 zabudowane są tylko i wyłącznie ogrodzeniem, które zostało przyjęte na ewidencję środków trwałych. Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w momencie wybudowania. ww. ogrodzenia. Gmina ww. ogrodzenia nie wykorzystywała i nie wykorzystuje w działalności gospodarczej, nie było też użytkowane przez Gminę w działalności gospodarczej przed transakcją sprzedaży.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy planowana sprzedaż działek o nr. 3474/59, 3474/60, 3474/61, 3474/71 będzie podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W związku z tym, że przedmiotem zbycia mają być działki o nr. 3474/59, 3474/60, 3474/61, 3474/71, kwestię ich opodatkowania należy rozpatrywać odrębnie.

W tym miejscu należy w pierwszej kolejności podkreślić, że zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a dotyczą dostawy budynków, budowli lub ich części. Zatem, tylko do tych działek, na których znajdują się ww. zabudowania mają zastosowanie ww. przepisy.

Wobec powyższego, skoro przedmiotem sprzedaży będą m.in. działki o nr. 3474/60, 3474/61, 3474/71, na których znajduje się tylko i wyłącznie ogrodzenie, które – jak wskazał Wnioskodawca – stanowi urządzenie budowlane, należy przeanalizować, czy przedmiotem dostawy są działki zabudowane, czy też niezabudowane.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć „budynku, budowli lub ich części”. Zatem w celu dokonania interpretacji przedmiotowej kwestii, należy odwołać się do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.), zwanej dalej prawem budowlanym, które szczegółowo normuje znaczenie tych pojęć.

I tak, na mocy art. 3 pkt 2 prawa budowlanego, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowle – stosownie do art. 3 pkt 3 prawa budowlanego – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak m.in. stacje uzdatniania wody.

Natomiast w myśl art. 3 pkt 9 prawa budowlanego, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Zatem należy wskazać, że urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Urządzenia te należy traktować jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z tym budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 918/11. W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał: „przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej (…). (…) sprzedaży działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka ogrodzeniowa, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych. Jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie”.

W świetle powyższej analizy, nie sposób uznać, że w przedmiotowych okolicznościach ogrodzenie przemysłowe, wykonane z siatki stalowej na naciągowych słupach stalowych zakotwiczonych w gruncie oraz podwalin betonowych, niezwiązanych w sposób trwały z gruntem, wraz z bramą wjazdową wykonaną z siatki w ramach stalowych sprzedawane wraz z gruntem jest „ważniejsze” niż grunt i ono wyznaczać będzie sposób opodatkowania gruntu na którym się znajduje. Sensem ekonomicznym ww. transakcji nie będzie towar w postaci ogrodzenia, lecz towar w postaci gruntu. Zatem, ogrodzenie nie jest budowlą i głównym przedmiotem dostawy w rozumieniu przepisów ustawy, do której to budowli w świetle art. 29a ust. 8 ustawy, należy przypisać grunt na którym się znajduje.

Ponadto wobec tego, że na działkach nr 3474/60, 3474/61, 3474/71 nie znajdują się inne niż ogrodzenie (stanowiące urządzenie budowalne) – budynki bądź budowle to ww. działki w myśl ustawy o podatku od towarów i usług są działkami niezabudowanymi. Zatem, przy ich sprzedaży będzie miała miejsce dostawa niezabudowanych, ogrodzonych działek, a nie dostawa działek zabudowanych.

W konsekwencji, przy sprzedaży działek o nr. 3474/60, 3474/61, 3474/71 nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż – jak stwierdzono powyżej – nastąpi dostawa działek niezabudowanych, dla których ww. przepis nie ma zastosowania.

Reasumując, sprzedaż działek oznaczonych nr geod. 3474/60, 3474/61, 3474/71 nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce zwolnionej stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do zastosowania zwolnienia przy sprzedaży działki nr 3474/59 należy wskazać, że z przedstawionego opisu sprawy wynika, że ww. działka jest zabudowana budowlą, tj. trafostacją kontenerową wraz z kablami zasilającymi oraz urządzeniem budowlanym, tj. ogrodzeniem przemysłowym, wykonanym z siatki stalowej na naciągowych słupach stalowych zakotwiczonych w gruncie oraz podwalin betonowych, niezwiązanych w sposób trwały z gruntem, wraz z bramą wjazdową wykonaną z siatki w ramach stalowych.

Wobec powyższego, należy ponownie podkreślić, że urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Urządzenia te należy traktować jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z tym budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Zatem, w stosunku do znajdującego się na działce nr 3474/59 ogrodzenia, należy stwierdzić, że ww. urządzenie budowlane należy traktować jako element przynależny do budowli znajdującej się na ww. działce, a jego sprzedaż będzie korzystała ze zwolnienia od podatku tak jak budowla z którym jest powiązana.

W celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem posadowionych na przedmiotowej działce budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Jak wykazano wcześniej zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 14 maja 2014 r. pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwa TSUE, należy zaznaczyć, że – jak wskazał Wnioskodawca – dostawa działki zabudowanej stacji trafo i ogrodzeniem będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Zatem, nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z brakiem możliwości zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy przeanalizować przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Aby sprzedaż mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie tego przepisu muszą być spełnione oba warunki określone w tym przepisie.

Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w momencie wybudowania stacji trafo. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na jej ulepszenie. Uwzględniając zatem powołane przepisy w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że dostawa działki nr 3474/59 zabudowanej budowlą, tj. trafostacją kontenerową wraz z kablami zasilającymi oraz ogrodzeniem przemysłowym, wykonanym z siatki stalowej na naciągowych słupach stalowych zakotwiczonych w gruncie oraz podwalin betonowych, niezwiązanych trwale z gruntem, wraz z bramą wjazdową wykonaną z siatki w ramach stalowych – będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W związku z powyższym dostawa gruntu, na którym posadowiona jest ww. budowla wraz z ogrodzeniem, również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku , w oparciu o art. 29 a ust. 8 ustawy.

Reasumując, sprzedaż działki nr 3474/59 będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.