Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.60.2022.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-29
Teza: Właściwe kwalifikowanie usługi brokerskiej jako transakcji kontrolowanej.
Słowa kluczowe: podmiot-podmioty powiązane; transakcja-transakcja kontrolowana; usługi-usługi brokerskie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a. Ceny transferowe-Oddział 1. Przepisy ogólne-Definicje legalne-Transakcja kontrolowana; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a. Ceny transferowe-Oddział 3. Dokumentacja cen transferowych-Określanie wartości transakcji kontrolowanej
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 1-art. 11a-ust. 1-pkt 6; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 3-art. 11l-ust. 1-pkt 5

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy właściwego kwalifikowania usługi brokerskiej jako transakcji kontrolowanej.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

(A) S.A. (dalej: Wnioskodawca lub (\`(...)\`) lub Spółka) jest domem maklerskim prowadzącym działalność na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 2286, z późn. zm., dalej: UoFI) oraz ustawy z dnia 26 października 2000r. o giełdach towarowych (Dz.U. z 2022, poz. 170 z późn. zm., dalej: (\`(...)\`)). Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, a jego rok podatkowy odpowiada rokowi kalendarzowemu. (\`(...)\`) należy do Grupy Kapitałowej (…) (dalej: Grupa P.). Podstawowym przedmiotem działania spółek Grupy P. jest prowadzenie działalności obejmującej (…).

Wnioskodawca jest wyspecjalizowanym podmiotem z Grupy P. a głównym obszarem jego działalności jest pośrednictwo w transakcjach towarami giełdowymi – (…), zarówno na rzecz podmiotów z Grupy P., jak i klientów spoza Grupy P. Klientami Wnioskodawcy są zatem między innymi podmioty powiązane z nim w rozumieniu przepisów UPDOP.

Spółka jest uczestnikiem giełd towarowych i w oparciu o dostęp do nich (\`(...)\`) świadczy usługi brokerskie m.in. w zakresie (…) (dalej łącznie – towary giełdowe …). Wnioskodawca pośrednicząc we wspominanym obrocie działa w imieniu własnym, ale na rachunek klienta.

Schemat działań Wnioskodawcy w odniesieniu do wskazanych transakcji brokerskich podejmowanych w imieniu własnym, ale na rachunek klienta dającego zlecenie polega na tym, że w przypadku otrzymania zlecenia sprzedaży (\`(...)\`) pośredniczy w zbyciu danego towaru giełdowego (A) zawierając umowę sprzedaży z podmiotem zainteresowanym, w imieniu własnym, lecz na rachunek dającego zlecenie. (\`(...)\`) nie staje się właścicielem danego instrumentu – przedmiot zakupu stanowi własność dającego zlecenie.

W przypadku zlecenia kupna Wnioskodawca pośredniczy natomiast w nabyciu danego towaru giełdowego (A) zawierając umowę kupna z podmiotem zainteresowanym zbyciem, w imieniu własnym, lecz na rachunek dającego zlecenie. Zgodnie z postanowieniami umowy z klientem Wnioskodawca obciąża lub uznaje klienta należnościami wynikającymi z obrotu towarami giełdowymi (…). W tym zakresie, ze względu na przyjęty model działania, (\`(...)\`) nie ponosi ekonomicznego ciężaru zakupu towaru oraz nie osiąga korzyści z jego sprzedaży, gdyż każdorazowo środki na realizację transakcji są zapewniane albo trafiają bezpośrednio na rachunek klienta Wnioskodawcy. Zasadnicza część obrotu towarami giełdowymi (…) dokonywana jest za pośrednictwem zorganizowanych form obrotu, w szczególności na (\`(...)\`) S.A. gdzie ceny instrumentów w pełni odzwierciedlają aktualne, rynkowe kwotowania. Opisany mechanizm wygląda tak samo niezależnie od tego czy transakcja jest realizowana na zlecenie klienta powiązanego z (\`(...)\`) czy też podmiotu niepowiązanego.

Niezależnie od przeniesienia na klienta pełnej wartości ceny towarów giełdowych (…) Wnioskodawca obciąża go należnymi mu opłatami lub prowizją na zasadach określonych szczegółowo w umowie o świadczenie usług brokerskich zawieranej z klientem.

Zgodnie z przepisami (\`(...)\`) w umowie o świadczenie usług brokerskich w zakresie obrotu towarami giełdowymi towarowy dom maklerski zobowiązuje się wobec dającego zlecenie do zawierania umów nabycia lub zbycia towarów giełdowych w imieniu własnym, lecz na rachunek dającego zlecenie i odpowiada wobec dającego zlecenie za wykonanie zobowiązania wynikającego z transakcji giełdowej, której przedmiotem są towary giełdowe. Natomiast w zakresie nieuregulowanym w (\`(...)\`) do zlecenia nabycia lub zbycia towarów giełdowych – stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące umowy komisu, z wyłączeniem art. 768 § 3 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Komisant powinien wydać komitentowi wszystko, co uzyskał przy wykonaniu zlecenia, zaś jeżeli zawarł umowę na warunkach korzystniejszych od warunków oznaczonych przez komitenta, uzyskana korzyść należy się komitentowi.

Ze względu na wymogi ustawy o VAT i zgodnie z posiadaną przez Wnioskodawcę interpretacją indywidualną obrót towarami giełdowymi … dokumentowany jest fakturami VAT wystawianymi na ich wartość – odpowiednio przez giełdę i Wnioskodawcę (zlecenie nabycia danego instrumentu) albo klienta i Wnioskodawcę (zlecenie sprzedaży towarów giełdowych …). W opisanym przypadku wartość towarów giełdowych … nabywanych lub zbywanych za pośrednictwem (\`(...)\`) pomiędzy uczestnikami rynku (tj. klientem a giełdą) wykazana na fakturach jest identyczna tzn. z perspektywy (\`(...)\`) różnica pomiędzy wartościami wykazanymi na fakturze sprzedaży i wartościami na fakturze zakupu dają wartość 0 a rzeczywisty efekt ekonomiczny transakcji jest rozpoznawany po stronie klienta dającego zlecenie.

Jak wskazano wcześniej, niezależnie od wartości towarów giełdowych … rozliczanych w opisanym modelu, (\`(...)\`) obciąża klientów opłatami lub prowizjami za podejmowane przez siebie czynności – tj. usługi brokerskie. Wartości te wykazywane są przez Wnioskodawcę odrębnie na fakturach i stanowią o rzeczywistym koszcie zaangażowania domu maklerskiego w realizację usługi zakupu lub sprzedaży towarów giełdowych (…).

### Pytania

1\. Czy przeniesienie wartości towarów giełdowych (\`(...)\`) pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem z nim powiązanym w ramach realizacji usługi brokerskiej powinno być kwalifikowane jako transakcja kontrolowana w rozumieniu przepisów Rozdziału 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

2\. Czy jako wartość transakcji kontrolowanej w odniesieniu do usługi brokerskiej powinna być traktowana wyłącznie wartość wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy w postaci należnych od klienta opłat lub prowizji za wykonane usługi brokerskie?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Zdaniem Wnioskodawcy przeniesienie wartości towarów giełdowych (\`(...)\`) będących przedmiotem zleconej usługi brokerskiej pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem z nim powiązanym nie powinno być kwalifikowane transakcja kontrolowana w rozumieniu przepisów Rozdziału 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2\. W ocenie Wnioskodawcy za jej wartość w przypadku usługi brokerskiej powinna być uznawana wyłącznie kwota wynagrodzenia należnego P. D. w postaci należnych od klienta opłat lub prowizji za wykonane usługi brokerskie z pominięciem wartości obrotu towarami giełdowymi (…).

Ad. 1.

Zgodnie z regulacją art. 11a ust. 1 pkt 6 UPDOP transakcją kontrolowaną są identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań. Definicja legalna transakcji kontrolowanej zawiera zatem następujące elementy składowe:

1\. występowanie działań o charakterze gospodarczym,

2\. identyfikowanie działań na podstawie rzeczywistych zachowań stron,

3\. ustalenie lub narzucenie warunków w wyniku powiązań.

Dopiero łączne wystąpienie wskazanych elementów w danej relacji, w której uczestniczą podmioty powiązane oznacza, że podejmowane działania stanowią transakcję kontrolowaną.

W ocenie Wnioskodawcy o ile w opisanej w stanie faktycznym relacji brokerskiej nie budzi wątpliwości, że mamy do czynienia z działaniami gospodarczymi (obie strony – P. D. i klient występują jako profesjonalni uczestnicy obrotu gospodarczego) i są one rezultatem intencjonalnych zachowań poszczególnych stron relacji brokerskiej (złożenia i przyjęcia zlecenia zbycia lub zakupu towarów giełdowych …), to nie sposób uznać aby dokonywany w wyniku złożenia zlecenia klienta tymi obrót instrumentami był kreowany poprzez ustalenie lub narzucenie warunków w wyniku powiązań. Kwotowanie transakcji dotyczącej towaru giełdowego … jest wynikiem aktualnych uwarunkowań rynkowych, w szczególności aktualnych notowań giełdowych danego instrumentu oraz ram wartościowych określonych z zleceniu nabycia lub zbycia instrumentu.

Zgodnie z treścią interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia z dnia 29 grudnia 2021 r. w sprawie definicji transakcji kontrolowanej (DCT1.8203.4.2020) powiązania to relacje pomiędzy podmiotami powiązanymi – w rozumieniu definicji podmiotów powiązanych (art. 11a ust. 1 pkt 4 UPDOP). Istnienie powiązań pomiędzy uczestnikami relacji gospodarczej samo w sobie nie determinuje występowania transakcji kontrolowanej. To warunki działań o charakterze gospodarczym mają zostać ustalone lub narzucone w wyniku powiązań. Wyrażenie „ustalone lub narzucone w wyniku powiązań” oznacza że powiązania miały wpływ na ustalenie treści działań, z czym nie możemy mieć do czynienia w odniesieniu do transakcji towarowej, gdzie (\`(...)\`) działa w imieniu własnym, lecz na rachunek klienta dającego zlecenie, dokonując nabycia lub zbycia przedmiotu transakcji w ramach granic ram ilościowych lub kwotowych wyznaczonych przez klienta, ale dokonywanych według aktualnych kwotowań rynkowych, które w mechanizmie realizacji usługi są w pełni rozpoznawane ekonomicznie przez klienta. Model ten stanowi standard kształtu funkcji brokera na giełdach towarowych definiowany przez art. 38b UGT, zgodnie z którym „W umowie o świadczenie usług brokerskich w zakresie obrotu towarami giełdowymi towarowy dom maklerski zobowiązuje się wobec dającego zlecenie do zawierania umów nabycia lub zbycia towarów giełdowych w imieniu własnym, lecz na rachunek dającego zlecenie”.

W ocenie P. D. za transakcję kontrolowaną w opisanym stanie faktycznym uznawana powinna być wyłącznie stanowiąca przedmiot odrębnego wynagrodzenia usługa brokerska, która z perspektywy regulacji o cenach transferowych powinna być traktowana jako odrębnie od obrotu towarowego, który stanowi jedynie jej przedmiot wskazanej usługi. Jak wskazano wcześniej dom maklerski działa bowiem w tym przypadku w charakterze zbliżonym do komisanta a istotą jego aktywności jest jedynie skojarzenie stron transakcji nabycia lub zbycia danego towaru giełdowego (…).

Ad. 2.

W odniesieniu do usług świadczonych przez (\`(...)\`) na rzecz klientów z nim powiązanych istotnym zagadnieniem stanie się ustalenie jak definiowana powinna być wartość zaangażowania (\`(...)\`) w realizację zlecenia brokerskiego.

Zgodnie z art. 11l ust. 1 UPDOP wartość transakcji kontrolowanej odpowiada:

1) wartości kapitału – w przypadku pożyczki, kredytu lub depozytu;

2) wartości nominalnej – w przypadku emisji obligacji;

3) sumie gwarancyjnej – w przypadku poręczenia lub gwarancji;

4) wartości przypisanych przychodów lub kosztów – w przypadku przypisania dochodu (straty) do zakładu zagranicznego;

4a) łącznej wartości wkładów wniesionych do spółki niemającej osobowości prawnej – w przypadku umowy takiej spółki;

5) wartości właściwej dla danej transakcji kontrolowanej – w przypadku pozostałych transakcji.

Z powyższego brzmienia przepisu wynika, że jedynie dla zamkniętego katalogu relacji ustawodawca zdecydował się na precyzyjne zdefiniowanie sposobu ustalenia wartości transakcji kontrolowanej w celu określenia progów definiujących zakres obowiązków dokumentacyjnych oraz treść związanego z nimi raportowania. W sposób oczywisty do tego zakresu nie należą usługi brokerskie. W ich przypadku należy zatem kierować się ogólną regułą poszukiwania wartości właściwej dla transakcji.

Wobec braku definicji legalnej zgodnie z językowym rozumieniem pojęcia wartość „właściwa” bazującym na Słowniku Języka Polskiego PWN należy przez nią rozumieć wartość:

‒ taką, jaka być powinna,

‒ charakterystyczną dla kogoś lub czegoś,

‒ zgodną z prawdą

‒ stanowiącą najważniejszą część czegoś

‒ mającą typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk.

W ocenie wnioskodawcy przez pojęcie właściwej wartości w odniesieniu do transakcji kontrolowanych należy zatem rozumieć taką wartość, na której ustalenie w danym przypadku mają wpływ podmioty powiązane i poprzez wpływ, na którą mogłyby dokonać pomiędzy sobą transferów ekonomicznych. Przy opisanym modelu współpracy, opartym zgodnie z (\`(...)\`), o konstrukcję prawną umowy komisu, gdzie broker jest zobligowany do pełnego transferu korzyści uzyskanych w ramach realizacji zlecenia na rzecz zlecającego usługę, za wartość właściwą nie może być uznana równowartość zbywanych lub nabywanych na zlecenie klienta towarów giełdowych (…). Co więcej jej przyjęcie oznaczałoby, szczególnie przy znacznej skali inwestycji klienta, zaburzenie obrazu relacji pomiędzy podmiotami powiązanymi rozbudowując wartość transakcji powiązanej o wolumeny instrumentów będących przedmiotem obrotu giełdowego i nie mających wpływu na sytuację ekonomiczną brokera.

W ocenie (\`(...)\`) za wartość właściwą dla usługi brokerskiej należy zatem uznać ustalone między stronami wynagrodzenie brokera określone zgodnie z art. 111 ust. 2 pkt 1 UPDOP, czyli na podstawie wystawionych faktury dotyczących danego roku podatkowego za wykonane świadczenia i nie powinna być do niej wliczana wartość obrotu towarami giełdowymi …. Strony określają wynagrodzenie brokera w wyniku negocjacji i w odniesieniu do niego mogą potencjalnie kształtować kwotę przepływów przy wykorzystaniu wzajemnych zależności.

Argumentacja powyższa znajduje również uzasadnienie w treści oficjalnego dokumentu opublikowanego przez Ministerstwo Finansów – Informacja o cenach transferowych Pytania i odpowiedzi, Wydanie II rozszerzone. Zgodnie z kształtem punktu 74: „Jak w Informacji TPR należy wykazać transakcje komisowe? Czy w kategoriach 1008 Sprzedaż komisowa towarów lub produktów oraz odpowiednio 2008 Zakup towarów lub produktów w ramach sprzedaży komisowej można wykazać transakcje komisanta, którego wynagrodzenie obejmuje jedynie marżę komisową (i na żadnym etapie obrotu nie jest on właścicielem przedmiotu transakcji)? Transakcje komisowe należy wykazywać odpowiednio w kategorii 1008 lub 2008, gdzie określenia „sprzedaż” oraz „zakup” nie odnoszą się do własności towarów lub produktów, a jedynie do kierunku transakcji, tj. czy komisant składający informację o cenach transferowych dokonuje w danej transakcji przyjęcia towarów w komis, czy też ich sprzedaży”.

Jak wynika z powyższego w ocenie Ministerstwa za raportowaną wartość w przypadku transakcji komisowej należy uznać marżę komisową z pominięciem wartości zbywanych lub nabywanych towarów. Ponieważ do opisanych w stanie faktycznym transakcji brokerskich, zgodnie z przepisami UGT, regulacje dotyczące usługi komisu należy stosować odpowiednio powyższy pogląd również powinien mieć analogiczne zastosowanie.

Zwrócić należy ponadto uwagę na poglądy dotyczące szerzej umowy komisu wyrażone na gruncie UPDOP oraz neutralności obrotu komisowego po stronie komisanta dla celów podatku dochodowego. W tym zakresie wypowiedział się między innymi Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej nr ILPB1/415-12/13-2/AP. Zgodnie z wyrażonym w niej poglądem „Przyjęcie książek – w ramach umowy komisu określonej w Kodeksie cywilnym – nie wiąże się z nabyciem książek od komitenta. Sprzedaż dokonana przez Wnioskodawcę działającego jako komisant na rzecz osoby trzeciej nie jest dokonywana na jego rachunek, a zatem kwota otrzymana z tej sprzedaży nie jest kwotą jemu należną. Należnością z tytułu wykonania umowy komisu jest wynagrodzenie pieniężne w formie prowizji, którego obowiązek wypłaty obciąża komitenta. Zatem kwota uzyskana przez komisanta od nabywcy książek – w części należnej komitentowi, która jest mu przekazywana w wykonywaniu umowy po wykonaniu transakcji – nie powinna być przez komisanta zaliczana do przychodów podatkowych”.

Powyższy pogląd w ocenie wnioskodawcy powinien znaleźć odpowiednie zastosowanie również w zakresie usług brokerskich i definiowania ich wartości na gruncie regulacji o cenach transferowych. Do usług tych bowiem zgodnie z regulacją art. 38b ust. 5 pkt 2 UGT, w zakresie realizacji zlecenia nabycia lub zbycia towarów giełdowych, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące umowy komisu.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.