Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.829.2018.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-08
Teza: Zastosowanie stawki podatku przy świadczeniu usługi gastronomicznej (kompleksowej) oraz sposób ewidencjonowania na paragonie fiskalnym.
Słowa kluczowe: stawka; usługi-usługi gastronomiczne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2018 r. (data wpływu 15 listopada 2018 r.), uzupełnionym w dniu 29 listopada 2018 r. oraz w dniu 7 grudnia 2018 r. – o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy świadczeniu usługi gastronomicznej (kompleksowej) oraz sposobu ewidencjonowania jej na paragonie fiskalnym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 29 listopada 2018 r. oraz w dniu 7 grudnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy świadczeniu usługi gastronomicznej (kompleksowej) oraz sposobu ewidencjonowania jej na paragonie fiskalnym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, jako osoba fizyczna, polegającą na świadczeniu usług gastronomicznych (PKWiU 56 – usługi związane z wyżywieniem). Usługi te polegają na przygotowywaniu i serwowaniu burgerów oraz dostarczaniu ich na podstawie zamówień składanych przez klientów. Burgery przygotowywane są w wynajmowanym przez Wnioskodawcę lokalu. Klienci mają możliwość spożywania burgerów na miejscu w lokalu, a także mogą zamawiać zapakowane dania na wynos osobiście w placówce lub telefonicznie. Zapakowane dania mogą zostać dostarczone we wskazane przez klienta miejsce lub zostać odebrane osobiście w celu późniejszego ich spożycia poza placówką.

Wytwarzanie i sprzedaż burgerów jest świadczeniem głównym, a koszty opakowań i transportu są jedynie świadczeniami ubocznymi w stosunku do świadczenia głównego. Wnioskodawca nie świadczy odrębnych usług transportowych, nie sprzedaje również opakowań.

Koszty dowozu burgerów oraz koszty opakowań są kosztami dodatkowymi podstawowej czynności, jaką jest usługa związana z wyżywieniem, a więc nie stanowią one w działalności Wnioskodawcy samodzielnej usługi.

Koszty te, jako element świadczenia zasadniczego, zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu świadczenia usługi i są opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla świadczonej usługi głównej, tj. w tym przypadku według stawki 8%. Korzystając z tego uprawnienia do sprzedaży burgerów z dowozem do klienta stosuje do całości (burgerów, opakowań i transportu) jedną stawkę podatku VAT, tj. 8%, przy czym na kasie fiskalnej każda z pozycji występuje osobno.

W kwocie należnej z tytułu dostawy posiłków znajduje się wartość świadczenia głównego oraz koszty opakowań i transportu, które są świadczeniami ubocznymi, ponieważ ich byt zależy wyłącznie od zaistnienia świadczenia głównego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (sprecyzowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku).

1.  Czy usługi związane ze sprzedażą burgerów na wynos oraz koszt opakowań i dowozu powinny być traktowane jako usługa kompleksowa podlegająca opodatkowaniu stawką 8% ?
2.  Czy sprzedaż ta na paragonie fiskalnym powinna być umieszczana na jednej pozycji ze stawką 8%, czy osobno?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż burgerów na wynos wraz z kosztem opakowania i dowozu należy traktować jako usługę kompleksową i stosować obniżoną stawkę VAT 8%, którą powinno się ewidencjonować w jednej pozycji na paragonie.

W myśl § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

Pod poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia, zawierającego listę towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%, wymienione zostały usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  kawy i herbaty (wraz z dodatkami),
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

W świetle art. 29a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania obejmuje również koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przepis art. 29a ustawy o VAT stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 poz.1 ze zm.) z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te. o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z powyższych uregulowań wynika więc, że podlegający opodatkowaniu obrót (rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku należnego, gdzie kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy), zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę towaru dostarczanego lub usług świadczonych przez podatnika.

Ponadto, jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Mając powyższe na uwadze uznać należy, że koszty opakowań i transportu doliczone do usługi serwowania posiłków nie stanowią samodzielnej usługi, lecz są to koszty dodatkowe podstawowej czynności, jaką jest usługa związana z wyżywieniem. Koszty dodatkowe, takie jak opakowań i transportu są jednym z poniesionych kosztów związanych ze świadczeniem głównym, które w efekcie kształtuje kwotę ostateczną żądaną od nabywcy. Wynika z tego, że koszty te, jako element świadczenia zasadniczego, powinny zwiększać kwotę należną od nabywcy z tytułu świadczenia usługi i być opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla świadczonej usługi głównej. Zatem, jeżeli usługa opodatkowana jest według stawki 8%, to koszty dodatkowe również powinny być opodatkowane tą stawką.

Koszty opakowań i transportu, są świadczeniami ubocznymi, ponieważ ich byt zależy wyłącznie od zaistnienia świadczenia głównego.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż burgerów na wynos wraz z kosztem opakowania i dowozu należy traktować jako usługę kompleksową i stosować obniżoną stawkę VAT 8%. W odniesieniu do pytania drugiego Wnioskodawca uważa, że powyższą sprzedaż powinno się ewidencjonować w jednej pozycji na paragonie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczeniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tutejszy organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego w zdarzeniu przyszłym (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionej we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wysokość opodatkowania regulują przepisy Działu VIII ustawy. Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stosownie do treści art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

Należy zauważyć, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719, z późn. zm.) zwanym dalej rozporządzeniem, w § 3 ust. 1 pkt 1 przewidziano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W pozycji 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wskazano na usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług).

W tym miejscu zauważyć należy również, że stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Powołany przepis przykładowo wskazuje na koszty dodatkowe, które nawet jeśli są odrębnie pobierane (odrębnie rozliczane) między stronami czynności podstawowej (dostawy towarów czy też świadczenia usług), wchodzą do podstawy opodatkowania dla czynności podstawowej (i powinny być łącznie z nią opodatkowane). W myśl tych przepisów, koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy, wchodzą do podstawy opodatkowania dla danej czynności podstawowej. Przepis ten jako regułę (a nie wyjątek) uznaje więc doliczanie kosztów dodatkowych do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Tylko przykładowo wskazuje on na rodzaje kosztów, jakie są wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Z jednej strony oznacza to, że także inne koszty dodatkowe mogą być wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Z drugiej natomiast strony trzeba przyjąć, że powyższe świadczenia – o kosztach których przykładowo stanowi przepis – w niektórych sytuacjach mogą być potraktowane jako odrębne świadczenia.

Z kolei za koszty dodatkowe należy uznać wszelkie opłaty i należności, formalnie odrębne od ceny świadczenia głównego (podstawowego), jednakże w istocie składające się na zapłatę za świadczenie zapewniane w ramach wykonywania świadczenia podstawowego. Koszty dodatkowe będą wartością tych wszystkich świadczeń dodatkowych, które nie stanowią samoistnego świadczenia (przedmiotu opodatkowania), lecz są elementami świadczenia złożonego (kompleksowego).

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE Rady. Stosownie do art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, (…) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zarówno przepis art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, jak i art. 29a ust. 1 ustawy, posługują się pojęciem zapłaty, którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład dokonywanej dostawy/usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym, winno się ono składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę/dostawę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi/dostawy głównej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług gastronomicznych (PKWiU 56 – usługi związane z wyżywieniem). Świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegają na przygotowywaniu i serwowaniu burgerów oraz dostarczaniu ich na podstawie zamówień składanych przez klientów. Wytwarzanie burgerów jest świadczeniem głównym, a koszty opakowań i transportu są jedynie świadczeniami ubocznymi w stosunku do świadczenia głównego. Wnioskodawca opodatkowuje dostarczone burgery jedną stawką VAT 8%, przy czym ewidencjonuje na kasie fiskalnej każdą z pozycji osobno (burger, opakowanie, transport).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zarówno kwestii podstawy opodatkowania, jak i sposobu udokumentowania na paragonie dostawy burgerów na wynos, tj. świadczenia obejmującego burgera, opakowanie i transport.

Należy zauważyć, co wynika z wniosku, że Wnioskodawca świadcząc usługę związaną z wyżywieniem tj. sprzedaży posiłku w postaci burgera wraz z usługą dodatkową w postaci opakowania i transportu tego wyrobu, realizuje zamówienie klienta, które już na poziomie jego składania (wyboru opcji przez nabywcę) zawiera polecenie klienta, że Wnioskodawca ma dostarczyć burgera na adres wskazany przez klienta. W przedmiotowym przypadku nie można zatem uznać, że opakowanie i transport burgera, stanowią cel sam w sobie i powinny one być traktowane jako odrębne, niezależne świadczenie. Realizacja przez Wnioskodawcę usługi dostawy burgera odbywa się łącznie z opakowaniem i usługą transportu, a celem klienta jest nabycie usługi związanej z wyżywieniem.

W związku z powyższym, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, usługę kompleksową – której rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne – uznać należy za świadczenie usług polegających na dostarczaniu posiłku w postaci burgera wraz z opakowaniem i transportem.

Odnosząc zatem przedstawiony stan faktyczny do obowiązujących w tym zakresie przepisów należy stwierdzić, że koszty opakowania i transportu doliczone do usługi sprzedaży posiłku na wynos, nie stanowią samodzielnej usługi, lecz są to koszty dodatkowe podstawowej czynności, jaką jest usługa związana z wyżywieniem. Koszty dodatkowe – koszty opakowania i transportu, są jednymi z poniesionych kosztów związanych ze świadczeniem głównym, które w efekcie kształtuje kwotę ostateczną żądaną od nabywcy. Koszty te, jako element świadczenia zasadniczego, winny zwiększać kwotę należną od nabywcy z tytułu świadczenia usługi i być opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla świadczonej usługi głównej.

W rezultacie, w omawianym przypadku mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania – jedną czynnością, tj. świadczeniem usług sprzedaży posiłku (burgera). Podstawą opodatkowania z tytułu tej czynności jest łączna wartość burgera wraz z opakowaniem i usługą transportu.

Tym samym, należy stwierdzić, że przy świadczeniu usługi związanej z wyżywieniem, dla której Wnioskodawca wskazał grupowanie PKWiU 56, w postaci przygotowanego posiłku (burgera) koszty opakowania i transportu do klienta stanowią jedno kompleksowe świadczenie, które podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT, na podstawie załącznika do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia.

Z kolei obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 ustawy.

W myśl przepisu art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku stosowania do ewidencjonowania kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Stosownie do treści art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy, podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy.

Wymogi m.in. co do treści paragonu fiskalnego, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r., poz. 363).

Stosownie do § 2 pkt 12 ww. rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o paragonie fiskalnym – rozumie się przez to wydrukowany przez kasę dla nabywcy w momencie sprzedaży dokument potwierdzający dokonaną transakcję sprzedaży.

Zgodnie z § 8 ust. 1 cyt. rozporządzenia, paragon fiskalny zawiera co najmniej:

1.  imię i nazwisko lub nazwę podatnika, adres punktu sprzedaży, a dla sprzedaży prowadzonej w miejscach niestałych – adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika;
2.  numer identyfikacji podatkowej podatnika (NIP);
3.  numer kolejny wydruku;
4.  datę oraz godzinę i minutę sprzedaży;
5.  oznaczenie „PARAGON FISKALNY”;
6.  nazwę towaru lub usługi pozwalającą na jednoznaczną ich identyfikację;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi;
8.  ilość i wartość sumaryczną sprzedaży danego towaru lub usługi z oznaczeniem literowym przypisanej stawki podatku;
9.  wartość rabatów lub narzutów, o ile występują;
10.  wartość sprzedaży brutto i kwoty podatku według poszczególnych stawek podatku po uwzględnieniu rabatów lub narzutów;
11.  wartość sprzedaży zwolnionej od podatku;
12.  łączną kwotę podatku;
13.  łączną kwotę sprzedaży brutto;
14.  oznaczenie waluty, w której rejestrowana jest sprzedaż, przynajmniej przy łącznej kwocie sprzedaży brutto;
15.  kolejny numer paragonu fiskalnego;
16.  numer kasy i oznaczenie kasjera – przy więcej niż jednym stanowisku kasowym;
17.  numer identyfikacji podatkowej nabywcy (NIP nabywcy) – na żądanie nabywcy;
18.  logo fiskalne i numer unikatowy kasy.

Jak wynika z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, paragon fiskalny zawiera nazwę towaru lub usługi pozwalającą na jednoznaczną ich identyfikację.

Zgodnie z zapisem § 8 ust. 2 ww. rozporządzenia, paragon fiskalny musi być czytelny i umożliwić nabywcy sprawdzenie prawidłowości dokonanej transakcji. Paragon fiskalny może zawierać w miejscu określonym dla nazwy, o której mowa w ust. 1 pkt 6, również opis towaru lub usługi stanowiący rozwinięcie tej nazwy.

Jak wynika z przywołanych przepisów regulujących wystawianie paragonu fiskalnego, dokument ten wystawia podatnik dokonujący sprzedaży towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej transakcji. Paragon fiskalny jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), które powinno spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna paragonu fiskalnego zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla on prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Wystawienie paragonu fiskalnego należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi. Paragon fiskalny jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, paragon fiskalny jest dokumentem potwierdzającym rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Paragon fiskalny pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów paragonu.

W związku z powyższym należy wskazać, że umieszczenie na paragonie w osobnych pozycjach kilku elementów jednego świadczenia może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe.

Jak wykazano powyżej, w sprawie będącej przedmiotem wniosku, koszty opakowania i transportu, ponoszone w związku ze świadczeniem usługi związanej z wyżywieniem w postaci sprzedaży posiłku (burgera), zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu świadczenia usługi oraz są opodatkowane według stawki podatku właściwej dla realizacji posiłku (burgera).

W konsekwencji, Wnioskodawca winien wystawić paragon fiskalny, w którym podstawa opodatkowania będzie składać się ze świadczenia głównego związanego z wyżywieniem oraz poniesionych kosztów opakowania i transportu, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy. Skoro więc w przedmiotowej sprawie ww. koszty nie stanowią samodzielnego świadczenia, lecz są elementem podstawowej czynności, jaką jest świadczenie usług związanych z wyżywieniem w postaci sprzedaży posiłku (burgera), to co do zasady nie powinny być wykazywane w odrębnej pozycji paragonu dokumentującego świadczenie usługi głównej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że tutejszy organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku, co oznacza, że jeżeli w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, zostaną ustalone odmienne od przedstawionego we wniosku opisu sprawy, niniejsza interpretacja nie wywrze skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postepowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.