Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-76/15-2/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-28
Teza: W zakresie powstania obowiązku podatkowego od zaliczek otrzymanych na poczet usługi turystyki.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; turystyka; usługi-usługi turystyczne; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2015 r. (data wpływu 30 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego od zaliczek otrzymanych na poczet usługi turystyki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego od zaliczek otrzymanych na poczet usługi turystyki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej jako Spółka lub Wnioskodawca) powstały 30 czerwca 2011 r. i są czynnym podatnikiem VAT. Do Spółki zostały wniesione aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa ośrodki wczasowe, które przed 1 stycznia 2011 r. były zakładami budżetowymi lub gospodarstwami pomocniczymi przy jednostkach wojskowych. Domy wczasowe (jako zakłady budżetowe) rozliczały się pod względem podatku od towarów i usług wg zasad ogólnych.

Podstawowa działalność Spółki to wg PKD to:

*   55.20.Z - obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania oraz
*   55.20.19.0 - pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi (pakiety konferencyjne).

Obecnie Spółka posiada kilkanaście ośrodków wczasowych, położonych na obszarze całej Polski, w ramach których świadczy usługi obejmujące noclegi wraz z wyżywieniem oraz wliczone w cenę zakwaterowania usługi kompleksu rekreacyjnego. Poszczególne ośrodki wczasowe działają jako oddziały Spółki, które realizują sprzedaż samodzielnie bez konsultacji z centralą Spółki. Oferta poszczególnych oddziałów i realizowana tam sprzedaż jest różnorodna i uzależniona od szeregu czynników wpływających na specyfikę danego oddziału takich jak położenie i lokalizacja, rodzaj klienta, infrastruktura techniczna. W oddziałach ma miejsce odpowiednia kwalifikacja świadczonych usług, dokumentowanie sprzedaży.

W będących własnością Spółki ośrodkach (oddziałach Spółki), Spółka świadczy usługi indywidualnych pobytów wczasowych obejmujące nocleg i wyżywienie oraz program rekreacyjny i kulturalno-oświatowy przy wykorzystaniu będącej własnością Spółki infrastruktury. W ramach ww. pobytów realizowany jest pakiet usług rekreacyjno-turystycznych, w związku z którym Spółka dokonuje zakupu świadczeń od podmiotów trzecich. Świadcząc swoje usługi oddziały Spółki korzystają niejednokrotnie z usług innych podatników.

W ramach działalności Spółki niektóre spośród świadczonych usług rozliczane są na gruncie podatku VAT w procedurze marży. W takich przypadkach możliwa jest sytuacja, w której Spółka otrzymuje zaliczkę (przedpłatę, zadatek lub inną płatność poprzedzającą wykonanie usługi, a stanowiącą element wynagrodzenia należnego za wykonanie usługi) na poczet usługi, która ma zostać wykonana w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy otrzymanie zaliczki (przedpłaty, zadatku lub innej płatności otrzymanej przed wykonaniem usługi) na poczet usługi turystyki, która jest rozliczana w procedurze VAT marża generuje powstanie obowiązku podatkowego na gruncie podatku VAT, czy też obowiązek podatkowy powstaje dopiero z chwilą wykonania usługi turystyki opodatkowanej w procedurze VAT marża?

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do zaliczek otrzymywanych na poczet usług turystyki rozliczanych na gruncie podatku VAT w procedurze VAT marża obowiązek podatkowy powstaje dopiero w dacie wykonania usługi, natomiast data otrzymania zaliczki (lub jakiejkolwiek innej przedpłaty) na poczet usługi turystyki rozliczanej w procedurze VAT marża nie ma znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego na gruncie podatku VAT.

Na wstępie należy wyjaśnić, że przedmiotem wniosku nie jest kwalifikacja świadczonych usług jako usług turystyki, dla których należy stosować procedurę VAT marża. Wnioskodawca sam ocenia, które spośród świadczonych przez siebie usług na gruncie obowiązującego stanu prawnego należy rozliczać w procedurze VAT marża.

W zakresie zaliczek (lub innych przedpłat) otrzymywanych na poczet usług rozliczanych w procedurze VAT marża Wnioskodawca swoje stanowisko argumentuje brzmieniem art. 119 oraz 19a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako ustawa o VAT).

Jak stanowi art. 119 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust 5. Natomiast w myśl ust. 2 ww. przepisu przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Powołane przepisy, podstawowe dla szczególnej procedury marży mającej zastosowanie w odniesieniu do usług turystyki, stanową wyjątek od art. 29a, który ustanawia ogólne zasady ustalania podstawy opodatkowania na gruncie podatku VAT. Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z analizy powołanych przepisów wynika, iż podstawą opodatkowania w przypadku usług turystyki rozliczanych według procedury VAT marża nie jest cała kwota uzyskana od nabywcy usługi, a wyłącznie kwota marży, czyli różnica między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usług, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika w związku z nabyciem towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty. Dla ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku usług turystyki koniecznym jest zatem określenie dwóch wartości:

1.  ceny usługi świadczonej przez wykonawcę usługi turystyki oraz
2.  kwoty wydatków faktycznie poniesionych w związku z nabyciem towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty. Brak któregokolwiek z tych elementów uniemożliwia określenie podstawy opodatkowania, co jest o tyle istotne, że podstawa opodatkowania stanowi jeden z elementów konstrukcyjnych podatku i bez jej ustalenia niemożliwym jest prawidłowe rozliczenie podatku.

Warto zauważyć, że przepis art. 119 ust. 2 ustawy o VAT mówi o kwocie faktycznie poniesionych przez podatnika wydatków. Zgodnie z wykładnią językową należy uznać, że chodzi tu o wydatki rzeczywiście poniesione w wysokości wskazanej przez podatnika, a udokumentowanej przykładowo za pomocą faktur otrzymanych od podmiotów, od których towary i usługi dla bezpośredniej korzyści turysty są nabywane. W żadnym przypadku nie można natomiast uznać, że kosztami faktycznie poniesionymi są koszty szacowane. Skutek taki wynika ze specyfiki usług turystyki rozliczanych według szczególnej procedury marży, w przypadku której nie jest możliwe ustalenie kwoty marży przed wykonaniem usługi, gdyż w tym terminie nie są znane kwoty wydatków faktycznie poniesionych w związku z nabyciem towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty. Innymi słowy ustalenie kwoty marży ma miejsce dopiero po wykonaniu usługi, gdy podatnik dokonuje rozliczenia z podmiotami, od których nabywa towary i usługi dla bezpośredniej korzyści turysty. Konkretnie ustalenie marży ma miejsce w dniu, w którym podatnik uzyska informacje dotyczące wartości wszystkich towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty. Ponadto należy wskazać, iż rozliczenie podatku VAT możliwe jest dopiero po ustaleniu kwoty marży (na bazie wydatków faktycznie poniesionych) dopuszczenie konstrukcji w ramach której podatnik opierałby się na szacowanej kwocie marży powodowało będzie konieczność każdorazowej korekty deklaracji podatkowych i organów, a to z kolei jest sprzeczne z istotą instytucji korekty, która powinna być zarezerwowana dla wyjątkowych sytuacji.

Powyższe ustalenia pozostają aktualne w sytuacji, gdy podatnik świadcząc usługę turystyki rozliczaną w procedurze marży część czynności realizowanych w ramach usługi zapewnia we własnym zakresie (np. noclegi), a część nabywa od podmiotów trzecich (np. program rekreacyjny). W takiej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 119 ust. 5 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a. Z powołanego przepisu wynika zatem, iż w przypadku takich usług nadal część podstawy opodatkowania stanowi marża. Oznacza to, iż również w odniesieniu do usług turystyki w ramach których część świadczeń podatnik wykonuje we własnym zakresie, a część nabywa od podmiotów trzecich dla bezpośredniej korzyści turysty konieczne jest ustalanie kwoty marży dla określenia podstawy opodatkowania.

Przepisy ustawy o VAT określają zatem jednoznacznie jak należy określić podstawę opodatkowania w przypadku usług turystyki opodatkowanych według procedury VAT marża. W zakresie zasad ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego brak jest natomiast regulacji szczególnych.

Zgodnie z zasadą ogólną wynikająca z art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje w chwili dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zatem w przypadku świadczenia usług turystyki rozliczanych według szczególnej procedury marży obowiązek podatkowy powstaje w dacie wykonania usługi. W ocenie Wnioskodawcy ta sama reguła znajdzie zastosowanie w odniesieniu do zaliczek otrzymywanych na poczet usług turystyki rozliczanych w procedurze marży.

Nieprawidłowym byłoby tutaj stosowanie reguły określonej w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (zastrzeżenia nie mają znaczenia dla sprawy). Powołany przepis odnosi się do momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania przez podatnika zaliczki na poczet wykonywanej usługi lub dokonania dostawy towaru (jako zaliczkę należy tu traktować każdą płatność otrzymywaną przed wykonaniem usługi lub dokonaniem dostawy towarów związaną ze ściśle określonym świadczeniem wzajemnym).

Należy zauważyć, że dla zastosowania ww. przepisu koniecznym jest, aby kwota zaliczki była ustalona w dacie jej otrzymania. Jest to niezbędne, gdyż na gruncie zasad ogólnych obowiązujących podatników podatku VAT kwota otrzymanej zaliczki podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Kwota ta stanowi zatem podstawę opodatkowania (przy czym traktowana jest jako kwota brutto). Usługi turystyki rozliczane według szczególnej procedury marży są tu przypadkiem szczególnym. Podstawę opodatkowania, jak już wyjaśniono wcześniej, stanowi tu kwota marży, czyli różnica między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Sama znajomość kwoty otrzymanej zaliczki nie wystarczy zatem dla ustalenia podstawy opodatkowania, konieczne jest określenie jaką część otrzymanej kwoty stanowi marża usługodawcy, a to, jak już wskazano, możliwe jest dopiero po wykonaniu usługi. Zatem w praktyce dopiero po wykonaniu usługi (konkretnie po ustaleniu marży) możliwe jest opodatkowanie. W ocenie Wnioskodawcy przed tą datą nie jest możliwe rozliczenie podatku VAT z tytułu usług turystyki, gdyż dopiero wtedy (z dniem ustalenia marży) określona jest podstawa opodatkowania, czyli jeden z konstrukcyjnych elementów podatku.

Reguła ta znajdowała odzwierciedlenie w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z 4 kwietnia 2011 r., które obowiązywały do końca 2013 r. § 3 ust. 1 wskazanego rozporządzenia przewidywał, że w przypadku usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15 dnia od dnia wykonania usługi. Wskazana zasada pozwalała na zachowanie spójności przepisów ustawy o VAT, gdyż powodowała ona, że zaliczka na poczet usługi turystyki rozliczana była w najwcześniejszym momencie, kiedy było to możliwe, tzn. w dacie ustalenia marży.

W ocenie Spółki fakt, iż obecnie zasada która wynikała z powołanego przepisu nie jest wprost wyartykułowana w treści ustawy o VAT nie powoduje, iż nie ma ona zastosowania. Jej zastosowanie powinno być dorozumiane, gdyż jest ona logiczną konsekwencją spójnej wykładni art. 19a ust. 8 w zw. z art. 119 ustawy o VAT, która prowadzi do wniosku, że opodatkowanie zaliczki otrzymanej na poczet usługi turystyki rozliczanej według procedury VAT-marża może mieć miejsce dopiero z chwilą ustalenia marży, a nie z chwilą otrzymania zaliczki.

Zasady wykładni prawa podatkowego wskazują, iż wykładnia językowa każdorazowo powinna zajmować miejsce priorytetowe i opieranie się na niej stanowi podstawę dla właściwego rozumienia treści analizowanych przepisów, niemniej jednak powszechnie dopuszcza się stosowanie wykładni systemowej i celowościowej, które mają za zadanie lepsze zdekodowanie treści normy prawnej, innymi słowy pomimo tego, że wykładania celowościowa na gruncie prawa podatkowego może mieć jedynie charakter subsydiarny, nie może ona być całkowicie pominięta w interpretacji prawa podatkowego.

Zdaniem Spółki zastosowanie do zaliczek otrzymywanych na poczet usług turystyki rozliczanych na podstawie szczególnej procedury marży zasad ogólnych, wyrażonych w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT (opodatkowanie zaliczki w dacie jej otrzymania) jest sprzeczne z istotą tej procedury, wypaczając jej sens i powodując, że zasady wprowadzone przez unijnego prawodawcę w odniesieniu do opodatkowania usług turystycznych, których implementację stanowi art. 119 ustawy o VAT, stają się w przypadku zastosowania przez podatnika do otrzymanych zaliczek zasad ogólnych, pozbawione jakiejkolwiek treści.

Jak wskazano w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 „(\`(...)\`) głównym celem wprowadzenia uregulowań składających się na procedurę opodatkowania podatkiem VAT biur podróży było uniknięcie trudności, jakie wynikałyby dla podmiotów gospodarczych ze stosowania ogólnych zasad dyrektywy.” Interpretacja, zgodnie, z którą w przypadku zaliczki uzyskanej na poczet świadczonej usługi turystyki rozliczanej według szczególnej procedury marży koniecznym jest rozpoznanie obowiązku podatkowego w dacie uzyskania zaliczki sprzeciwia się istocie procedury marży i uniemożliwia osiągnięcie celu, dla którego przepisy Dyrektywy 2006/112 taką procedurę wprowadza. Zastosowanie zasad ogólnych wymusza bowiem w tym przypadku rozliczenie podatku w sytuacji, gdy jeden z elementów konstrukcyjnych, koniecznych dla rozliczenia podatku, nie jest jeszcze ustalony. Mowa w tym miejscu o podstawie opodatkowania. Z uwagi na powyższe w analizowanym przypadku uzasadnione jest zastosowanie wykładni celowościowej i niestosowanie w odniesieniu do zaliczek otrzymanych na poczet usług turystyki rozliczanych według szczególnej procedury marży art. 19a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku, gdy kwota marży nie jest jeszcze ustalona.

Powyższy sposób rozumowania, a w szczególności posłużenie się wykładnią celowością w celu lepszego zdekodowania treści normy prawnej jest akceptowane w orzecznictwie. Warto zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r. (sygn.: VIII SA/Wa 119/08), które odnosi się do nieobowiązującego już stanu prawnego, niemniej jednak uwagi dotyczące zasad wykładni nie tracą na aktualności. W orzeczeniu tym wskazano: „Dokonując prowspólnotowej wykładni art. 119 ust. 1-2 VATU w zw. z § 3 VATWykR, uwzględniać należy zarówno dyrektywy wykładni językowej, jak i dyrektywy wykładni systemowej i celowościowej, każdorazowo pamiętając o hierarchii źródeł prawa. Wprowadzenie do krajowego systemu prawnego szczególnych regulacji dotyczących opodatkowania marży uzyskanej ze sprzedaży usług turystyki związane było bowiem z implementacją przepisów VI Dyrektywy Rady (art. 26; obecnie art. 306-310 Dyrektywy 2006/112/WE). Istotą tych przepisów jest zaś racjonalizacja, harmonizacja i uproszczenie opodatkowania usług turystyki poprzez opodatkowanie w określonych przypadkach wyłącznie marży netto osiągniętej przez podatnika dokonującego tego rodzaju czynności. Przepisy te stanowią wyjątek od ogólnych zasad opodatkowania, poprzez odmienne określanie wysokości podstawy opodatkowania (marża) z jednoczesnym pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 119 ust 4 VATU). Powodem wprowadzenia specjalnych zasad opodatkowania usług turystyki była specyfika działalności w tym zakresie. (\`(...)\`) Wprowadzenie szczególnej procedury opodatkowania usług turystyki nie może być wykorzystywane przez organy podatkowe w celu zwiększania dochodów Skarbu Państwa wbrew podstawowym zasadom konstrukcji VAT. Prowspólnotowa wykładnia art. 119 ust. 1-2 VATU nie może prowadzić do zniweczenia celu, któremu służyć mają przepisy art. 306-310 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 26 VI Dyrektywy).”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z pózn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego Usługę.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W świetle art. 19a ust. 8 ustawy – jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany wyżej przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jeżeli przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Posiada kilkanaście ośrodków wczasowych, położonych na obszarze całej Polski, w ramach których świadczy usługi obejmujące noclegi wraz z wyżywieniem oraz wliczone w cenę zakwaterowania usługi kompleksu rekreacyjnego. Poszczególne ośrodki wczasowe działają jako oddziały Spółki, które realizują sprzedaż samodzielnie bez konsultacji z centralą Spółki. Oferta poszczególnych oddziałów i realizowana tam sprzedaż jest różnorodna i uzależniona od szeregu czynników wpływających na specyfikę danego oddziału takich jak położenie i lokalizacja, rodzaj klienta, infrastruktura techniczna. W oddziałach ma miejsce odpowiednia kwalifikacja świadczonych usług, dokumentowanie sprzedaży.

W będących własnością Spółki ośrodkach (oddziałach Spółki), Spółka świadczy usługi indywidualnych pobytów wczasowych obejmujące nocleg i wyżywienie oraz program rekreacyjny i kulturalno-oświatowy przy wykorzystaniu będącej własnością Spółki infrastruktury. W ramach ww. pobytów realizowany jest pakiet usług rekreacyjno-turystycznych, w związku z którym Spółka dokonuje zakupu świadczeń od podmiotów trzecich. Świadcząc swoje usługi oddziały Spółki korzystają niejednokrotnie z usług innych podatników.

W ramach działalności Spółki niektóre spośród świadczonych usług rozliczane są na gruncie podatku VAT w procedurze marży. W takich przypadkach możliwa jest sytuacja, w której Spółka otrzymuje zaliczkę (przedpłatę, zadatek lub inną płatność poprzedzającą wykonanie usługi, a stanowiącą element wynagrodzenia należnego za wykonanie usługi) na poczet usługi, która ma zostać wykonana w przyszłości.

Wątpliwości Spółki dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego od zaliczek (przedpłat, zadatków lub innych płatności) otrzymanych na poczet usług turystyki rozliczanych w procedurze VAT marża.

Należy zwrócić uwagę, że w stosunku do usług turystyki, ustawodawca przewidział szczególne procedury dotyczące m.in. określenia podstawy opodatkowania, prowadzenia ewidencji oraz stawki podatku VAT.

Na mocy art. 119 ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy – przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składniki usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści turysty, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, że nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Na mocy art. 119 ust. 3 pkt 2 i pkt 3 ustawy – przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

*   działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;

*   przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Stosownie do art. 119 ust. 3a ustawy – podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Zgodnie z art. 119 ust. 5 ustawy – w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że ustawodawca nie przewidział szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla zaliczek związanych z usługami w zakresie turystyki – obowiązek podatkowy dla otrzymanej zaliczki powstaje, zgodnie z regulacją art. 19a ust. 8 ustawy, z chwilą jej otrzymania.

Ze względu na specyfikę usług turystyki i brak wiedzy o faktycznie poniesionych kosztach na moment otrzymania zaliczki, Wnioskodawca jest zobowiązany opodatkować otrzymaną zaliczkę określając marżę w drodze prognozy, tzn. obliczając ją na podstawie wstępnie przewidywanych kosztów jakie zostaną poniesione z tytułu świadczonych usług.

Jeżeli po wykonaniu usługi, gdy Wnioskodawca będzie już znał faktyczną wartość poniesionych kosztów i okaże się, że marża końcowa, ostateczna będzie inna od prognozowanej – Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać korekty podatku (na plus lub na minus) w momencie wykonania usługi.

Jak słusznie wskazała Strona, do dnia 31 grudnia 2013 r. moment powstania obowiązku podatkowego regulował § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73 poz. 392 ze zm.), w którym określono – na zasadzie odstępstwa od zasad określonych w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług – inny termin powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi. Przepis ten wyłączał zatem wynikającą z art. 19 ustawy o VAT zasadę, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje w chwili otrzymania zaliczki czy zadatku.

Należy jednak zauważyć, że szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla usług turystyki, który obowiązywał do końca 2013 r. na podstawie § 3 ust. 1 powołanego rozporządzenia nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) i z tego względu został uchylony. Tym samym brak w obecnie obowiązujących przepisach zapisów dotyczących szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie usług turystyki nie stoi w sprzeczności z Dyrektywą, zwłaszcza w kontekście wytycznych interpretacyjnych zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie polskiej sygn. akt C-169/12 TNT Express Worldwide (Poland) Sp. z o.o.

Tym samym za nieprawidłowe uznać należy stanowisko Wnioskodawcy, że w odniesieniu do zaliczki otrzymanej na poczet świadczonej usługi turystycznej obowiązek podatkowy powstanie w dacie wykonania usługi.

W powołanych przez Stronę wyrokach dot. sprawy Madgett i Baldwin (C-308/96 i C-94/97) TSUE uznał, że sposób obliczenia podstawy opodatkowania, przedstawiony w art. 26 VI Dyrektywy (obecnie art. 308 Dyrektywy 2006/112/WE), stosuje się jedynie do tych części usług, które są świadczone w wyniku skorzystania z dostaw innych podatników. Wyrok ten zawiera opinie na temat metody kalkulacji marży w przypadku, gdy biuro podróży częściowo wykonuje własne usługi, a częściowo korzysta z towarów i usług nabytych od innych podatników. W kontekście powołanego orzeczenia należy stwierdzić, że w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług znajduje się odpowiednik art. 26 VI Dyrektywy i art. 308 Dyrektywy 2006/112/WE, a mianowicie uregulowania dotyczące takiego sposobu ustalania podstawy opodatkowania obejmuje przepis art. 119. Tut. Organ w wydanej interpretacji ww. przepis zastosował, a zatem rozstrzygnięcie, które zostało podjęte w niniejszej sprawie nie stoi w sprzeczności z powołanymi wyżej orzeczeniami.

W odniesieniu zaś do orzeczenia wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. akt VIII SA/WA 119/08, należy zwrócić uwagę, że sprawa będąca przedmiotem rozważania dotyczyła między innymi kwestii prawidłowego rozliczenia faktur korygujących dotyczących usług turystycznych, a zatem zagadnienia innego niż przedmiot złożonego wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.