Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.346.2017.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-03
Teza: Ustalenie, czy w sytuacji wystawienia przez sprzedających faktur zawierających kwotę podatku VAT w wysokości 23%, kwota tego podatku stanowić będzie dla Wnioskodawcy prawidłowo wykazany przez sprzedających podatek naliczony, co do którego nie znajdzie zastosowania przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.
Słowa kluczowe: działki; grunty-grunt niezabudowany; podatek-podatek naliczony; sprzedaż; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2017 r. (data wpływu 7 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy w sytuacji wystawienia przez sprzedających faktur zawierających kwotę podatku VAT w wysokości 23%, kwota tego podatku stanowić będzie dla Wnioskodawcy prawidłowo wykazany przez sprzedających podatek naliczony, co do którego nie znajdzie zastosowania przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy w sytuacji wystawienia przez sprzedających faktur zawierających kwotę podatku VAT w wysokości 23%, kwota tego podatku stanowić będzie dla Wnioskodawcy prawidłowo wykazany przez sprzedających podatek naliczony, co do którego nie znajdzie zastosowania przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską i w jej ramach planuje zakup nieruchomości niezabudowanej, stanowiącej działkę nr 2/9, o powierzchni 5,5316 ha, zakwalifikowanej w ewidencji gruntów i budynków, jako użytek rolny, a od roku 2008 oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (MPZP) głównie jako tereny budowlane (5 MW i 6 MW), a częściowo jako przeznaczone na cele publiczne.

Właścicielami nieruchomości są dwie osoby fizyczne – małżonkowie – i należy ona do ich majątku, objętego małżeńską wspólnością majątkową. W ramach planowanej sprzedaży, sprzedającymi będą oboje małżonkowie, a każde z nich wystawi fakturę VAT na połowę ceny sprzedaży. Sprzedający są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Sprzedający są właścicielami m.in. następujących nieruchomości gruntowych, oprócz wymienionej powyżej:

1.  działka 4/7, o powierzchni 9,2014 ha, wg ewidencji gruntów i budynków – użytek rolny, wg MPZP – obszary aktywności gospodarczej;
2.  działka 52/17, o powierzchni 2 ha, wg ewidencji gruntów i budynków – użytek rolny;
3.  działka 52/18, o powierzchni 2 ha, wg ewidencji gruntów i budynków – użytek rolny.

Pan prowadzi ponadto indywidualną działalność gospodarczą, polegającą na prowadzeniu restauracji, wynajmie posiadanych nieruchomości komercyjnych i handlu dziełami sztuki. Wymienione powyżej nieruchomości nie są związane z tą działalnością gospodarczą.

Działka 2/9 powstała w wyniku podziału działki 2/7 zakupionej przez obecnych właścicieli w roku 2000; podział na działki nr 2/8 i 2/9 został dokonany w roku 2014, w związku z przejęciem przez Gminę za odszkodowaniem działki nr 2/8, o powierzchni 184m2, przeznaczonej na cele publiczne, w związku z realizacją skrzyżowania ulic. W momencie nabycia przez obecnych właścicieli w roku 2000, działka nr 2/7 była obciążona umową dzierżawy do roku 2003, wyłącznie na cele rolnicze. Po wygaśnięciu tej umowy, dotychczasowy dzierżawca kontynuował prowadzenie działalności rolniczej na nieruchomości i stan taki trwa do dnia złożenia niniejszego wniosku, obecnie w oparciu o umowę dzierżawy zawartą w roku 2014 na okres do roku 2019, której przedmiotem jest działka 2/9. Przewidywane jest rozwiązanie tej umowy dzierżawy przed dniem sprzedaży nieruchomości. Państwo H. nie wykorzystywali nieruchomości do żadnych innych celów niż wyżej wskazana dzierżawa zwolniona od VAT, nie dokonywali na niej żadnych nakładów, nie uczestniczyli czynnie w opracowywaniu MPZP, ani nie występowali o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego. Nieruchomość nie została też podzielona na mniejsze działki. Transakcja nabycia nieruchomości przez obecnych właścicieli nie podlegała opodatkowaniu VAT, w związku z czym nie mogło przysługiwać im prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z tym zakupem.

W roku 2005 państwo H. dokonali sprzedaży innej nieruchomości rolnej, a transakcja ta nie podlegała podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, co znalazło potwierdzenie w indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych. Od roku 2015 obecni właściciele poszukują nabywcy działki 2/9, wystawiając ogłoszenie o jej sprzedaży.

W związku z planowaną sprzedażą, Pan wystąpił z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych, zadając pytanie, czy planowana sprzedaż działki 2/9 będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Minister Finansów wydał w dniu 5 kwietnia 2016 r. interpretację, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i wskazał, że planowana czynność podlegać będzie opodatkowaniu VAT według stawki 23%, tj. bez możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca dokona zakupu działki nr 2/9 i otrzyma od sprzedających faktury VAT, obejmujące po połowie ceny sprzedaży oraz zawierające kwoty podatku VAT obliczone wg stawki 23%, kwoty tego podatku stanowić będą dla Wnioskodawcy prawidłowo wykazany przez sprzedającego podatek naliczony, co do którego nie znajdzie zastosowania przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli w opisanym przypadku sprzedający wystawią faktury VAT, obejmujące po połowie ceny sprzedaży i zawierające kwoty podatku VAT obliczone wg stawki 23%, kwoty tego podatku stanowić będą dla Wnioskodawcy prawidłowo wykazany przez sprzedającego podatek naliczony, co do którego nie znajdzie zastosowania przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Własne stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania planowanej transakcji i wyłączenia zwolnienia podatkowego jest całkowicie zbieżne z treścią indywidualnej interpretacji, wydanej w dniu 5 kwietnia 2016 r. przez Ministra Finansów na wniosek Pana.

O objęciu planowanej transakcji przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, przesądza mianowicie długotrwałe wykorzystywanie nieruchomości do świadczenia usług dzierżawy. Z tej przyczyny podmiot dokonujący sprzedaży będzie traktowany jako podatnik VAT, który dokonuje dostawy towaru wykorzystywanego uprzednio do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tymi przepisami, za działalność gospodarczą uznaje się m.in. „czynności polegające na wykorzystywaniu towarów (\`(...)\`) w sposób ciągły dla celów zarobkowych”. Transakcja sprzedaży takiego towaru nie może być przypisana sferze stosunków prywatnych (osobistych) sprzedającego i z tej przyczyny pozostawać poza sferą opodatkowania VAT. Ewentualne rozwiązanie umowy dzierżawy przed dniem sprzedaży nieruchomości nie ma znaczenia dla powyższej kwalifikacji prawnopodatkowej.

Wnioskodawca uważa również, że w analizowanym przypadku nie zachodzi możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT: „Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”, pomimo tego, że sprzedający nie wykorzystywali nieruchomości do innych celów, niż wydzierżawianie na cele rolnicze, zwolnione od VAT. We wspomnianej interpretacji indywidualnej stwierdzono, że skoro nabycie (w roku 2000) nie podlegało VAT, to nie został spełniony drugi warunek wspomnianego zwolnienia, ponieważ transakcja nabycia nie podlegała opodatkowaniu i „nie można uznać, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w momencie nabycia”. Zgadzając się z taką konkluzją zaprezentowaną w interpretacji, Wnioskodawca podkreśla, że każde zwolnienie, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, musi być interpretowany ściśle. Taka właśnie ścisła wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że nie jest dopuszczalne jego zastosowanie wówczas, gdy przy nabyciu nie pojawiła się kwota podatku naliczonego, co do której można by stwierdzić, że: „z tytułu nabycia (\`(...)\`) nie przysługiwało dokonującemu dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”.

Zauważyć też warto, że w uzasadnieniu prawnym interpretacji wskazano orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 grudnia 2005 r., sygn. C-280/04, w którym w oparciu o przepisy dyrektyw wspólnotowych rozstrzygnięto spór dotyczący analogicznego przepisu obowiązującego w innym niż Polska kraju UE i stwierdzono dopuszczalność opodatkowania odsprzedaży towaru, w przypadku, gdy przy nabyciu danego towaru nie pojawił się podatek naliczony VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek nabytych towarów lub usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca umożliwił jednak podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części (w takim zakresie), w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej te towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską i w jej ramach planuje zakup nieruchomości niezabudowanej, zakwalifikowanej w ewidencji gruntów i budynków jako użytek rolny, a od roku 2008 oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego głównie jako tereny budowlane, a częściowo jako przeznaczone na cele publiczne. Właścicielami nieruchomości są dwie osoby fizyczne i należy ona do ich majątku, objętego małżeńską wspólnością majątkową. W ramach planowanej sprzedaży, sprzedającymi będą oboje małżonkowie, a każde z nich wystawi fakturę VAT na połowę ceny sprzedaży. Sprzedający są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Sprzedający – Pan Horszowski, poza działką będącą przedmiotem sprzedaży, są również właścicielami innych nieruchomości gruntowych. Sprzedający prowadzi ponadto indywidualną działalność gospodarczą, polegającą na prowadzeniu restauracji, wynajmie posiadanych nieruchomości komercyjnych i handlu dziełami sztuki. Wymienione nieruchomości nie są związane z tą działalnością gospodarczą. Działka będąca przedmiotem sprzedaży, powstała w wyniku podziału innej działki zakupionej przez obecnych właścicieli w roku 2000; podział został dokonany w roku 2014, w związku z przejęciem przez Gminę za odszkodowaniem jednej z tych działek na cele publiczne. W momencie nabycia przez obecnych właścicieli w roku 2000, działka przed podziałem była obciążona umową dzierżawy do roku 2003, wyłącznie na cele rolnicze. Po wygaśnięciu tej umowy, dotychczasowy dzierżawca kontynuował prowadzenie działalności rolniczej na nieruchomości i stan taki trwa do dnia złożenia niniejszego wniosku, obecnie w oparciu o umowę dzierżawy zawartą w roku 2014 na okres do roku 2019, której przedmiotem jest działka będąca przedmiotem wniosku. Przewidywane jest rozwiązanie tej umowy dzierżawy przed dniem sprzedaży nieruchomości. Sprzedający nie wykorzystywali nieruchomości do żadnych innych celów niż wyżej wskazana dzierżawa zwolniona od VAT, nie dokonywali na niej żadnych nakładów, nie uczestniczyli czynnie w opracowywaniu MPZP, ani nie występowali o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego. Nieruchomość nie została też podzielona na mniejsze działki. Transakcja nabycia Nieruchomości przez obecnych właścicieli nie podlegała opodatkowaniu VAT, w związku z czym nie mogło przysługiwać im prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z tym zakupem. W roku 2005 sprzedający dokonali sprzedaży innej nieruchomości rolnej, a transakcja ta nie podlegała podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Od roku 2015 obecni właściciele poszukują nabywcy działki będącej przedmiotem wniosku, wystawiając ogłoszenie o jej sprzedaży.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy w przypadku, gdy Zainteresowany dokona zakupu działki i otrzyma od sprzedających faktury VAT zawierające cenę sprzedaży wraz z podatkiem VAT w wysokości 23%, kwoty podatku stanowić będą dla Wnioskodawcy prawidłowo wykazany przez sprzedających podatek naliczony, co do którego nie znajdzie zastosowania przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie, aby prawidłowo rozstrzygnąć wątpliwości Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy transakcja sprzedaży przedmiotowej działki gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W tym miejscu należy wyjaśnić, że na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Podkreślenia wymaga fakt, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.).

Jak stanowi art. 195 § 1 ww. ustawy, własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Stosownie do treści art. 196 § 1 ww. ustawy, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych albo współwłasnością łączną.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W świetle powyższego, skoro przez dostawę towarów przepis art. 7 ust. 1 ustawy nakazuje rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a towarem jest grunt, to sprzedaż całej rzeczy (100% prawa własności) lub ułamka tej rzeczy lub jego części (np. 50% prawa własności) zawsze będzie przeniesieniem prawa do rozporządzania gruntem jak właściciel. Istotne jest bowiem to, że wskutek nabycia prawa majątkowego (pełnej własności lub udziału) nabywca może rozporządzać rzeczą jak właściciel. Warunek ten zostaje bezwzględnie spełniony w przypadku nabycia udziału w rzeczy. Powyższe stwierdzenie uzasadnia również to, że istotą współwłasności jest niepodzielność prawa własności rzeczy. Zatem, jeśli nabywca nabywa tylko udział w rzeczy, tj. prawo majątkowe, to prawo to daje mu możliwość rozporządzania rzeczą jak właściciel, właśnie z uwagi na fakt, że istotą współwłasności jest niepodzielność prawa do rzeczy.

Tym samym, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zbycie udziału w prawie własności gruntu traktować należy jako dostawę towarów.

Podkreślić należy, że w przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy właściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie w jakim uprawnia go do tego wysokość jego udziału.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku opisanej nieruchomości, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stwierdzić należy, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości, jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Skutkiem powyższego, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE Rady, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie, w dowolnym miejscu, jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar wykonywać takie czynności wielokrotnie, a sprzedawane towary zostały nabyte lub wytworzone w celu wykorzystania w działalności gospodarczej. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług - w świetle powyższych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie musi ona być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Mając na względzie powyższe informacje, należy stwierdzić, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności danej sprawy.

Z opisu sprawy wynika, że nieruchomość – będąca przedmiotem sprzedaży – w momencie nabycia była obciążona umową dzierżawy, do roku 2003 na rzecz dzierżawcy, który po wygaśnięciu pierwotnej umowy dzierżawy kontynuował prowadzenie działalności rolniczej. Obecni właściciele podpisali nową umowę z dzierżawcą w roku 2014 do roku 2019, na mocy której dzierżawca kontynuował dzierżawę nieruchomości.

Zgodnie z art. 693 § 1 Kodeksu Cywilnego, ,,przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Stosownie do § 2 ww. przepisu ustawy, czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że będąca usługą dzierżawa, wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, bez względu na to, czy dzierżawa będzie prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sam charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa dzierżawy, wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.

W konsekwencji należy uznać, że dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty we wniosku opis sprawy, należy wskazać, że sprzedający nie będą zbywali majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując dostawy przedmiotowej nieruchomości powstałej z podziału gruntu, a następnie wydzierżawianego w celach zarobkowych, tj. skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowych z tego tytułu, sprzedający wypełnią przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Ponadto należy przypomnieć, że grunty spełniają definicję towarów wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy zatem stwierdzić, że obecni właściciele działki nr 2/9, sprzedając tę działkę, nie będą korzystać z przysługującego prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, jako że czynność ta oznacza wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, Zainteresowany w związku z dostawą ww. nieruchomości wypełni przesłanki zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy i wystąpi w roli podatnika podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego należy uznać, że sprzedaż opisanej działki gruntu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a dokonujący dostawy będą działali w związku z tą dostawą jako podatnicy podatku VAT. Wobec tego, ww. czynność sprzedaży dokonana będzie w ramach prowadzonej przez sprzedających samodzielnej działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno jednak w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy).

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany można uznać jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w sposób zgodny odpowiada zatem także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższej analizy wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Oznacza to, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jednym z warunków zastosowania zwolnienia z podatku VAT, jest brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) towarów, będących przedmiotem dostawy.

Kolejnym warunkiem zastosowania zwolnienia z podatku VAT, jest konieczność wykorzystywania towarów, będących przedmiotem dostawy przez podatnika, wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku VAT. Oznacza to, że towary te muszą zostać wykorzystane choć jeden raz na cele takiej działalności. W konsekwencji, z tego zwolnienia nie może skorzystać dostawa towarów „handlowych” oraz takich towarów, które nigdy nie zostały wykorzystane, choć zostały zakupione w takim celu. Warunek wykorzystania wyłącznie na cele działalności zwolnionej oznacza, że od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia, muszą służyć wyłącznie takiej działalności, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Brak prawa do odliczenia należy odczytywać w kontekście tez zawartych w wyroku TSUE z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans A/S przeciwko Skatteministeriet (pkt 24-26). W sprawie tej Trybunał wskazuje, że:

„Zwolnienie przewidziane w art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy może obejmować zatem jedynie dostawy towarów, przy których nabyciu wyłączone było, na podstawie ustawodawstwa krajowego, prawo do odliczenia. Treść tego artykułu nie może być w tym aspekcie interpretowana w inny sposób, który umożliwiłby uniknięcie sytuacji, w której podatnik pozbawiony możliwości skorzystania z takiego zwolnienia podlegałby podwójnemu opodatkowaniu (pkt 24).

Jeśli tego rodzaju ustawodawstwo, jak to rozpatrywane w postępowaniu przed sądem krajowym, przewiduje, że przedsiębiorstwa, których działalność polega na wynajmie pojazdów mechanicznych mogą odliczyć podatek od zakupów przeznaczonych na tę działalność, to wynika z tego, że nabycie pojazdu przez tego rodzaju przedsiębiorstwo nie dotyczy w rozumieniu art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 tej dyrektywy. Nie można zatem uznawać, że odsprzedaż tego pojazdu zalicza się do dostaw podlegających zwolnieniu przewidzianemu w owym art. 13 część B lit. c. Okoliczność, że przy takim nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia z tego względu, że – podobnie jak w sprawie przed sądem krajowym – nastąpiło ono od sprzedawców, którzy sami nie mogli, zgodnie z ustawodawstwem krajowym, odliczyć podatku naliczonego od dokonanych przez nich zakupów pojazdów i stąd nie zadeklarowali naliczonego podatku VAT, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tego nabycia do celów stosowania owego art. 13 (pkt 25).

W tej sytuacji (…) art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem VAT czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na potrzeby swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowania wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia (pkt 26)”.

W art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L Nr 145, str. 1) wskazano, że nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom: dostawy towarów przeznaczonych w całości dla działalności, która jest zwolniona od podatku na podstawie art. 28 ust. 3 lit. b), jeśli dla tych towarów nie przedsięwzięte zostały odliczenia podatkowe, jak również dla towarów, od których nabycia lub produkcji nie przysługiwało na podstawie art. 17 ust. 6 prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 17 ust. 6 szóstej Dyrektywy – przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.

TSUE w podanym wyżej wyroku orzekł, że art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej Dyrektywą Rady 94/5/WE z dnia 14 lutego 1994 r., należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na cele swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowanie wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia.

Dokonana wyżej analiza przepisów jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów, jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym – jak wyjaśniono wyżej – o tym, że dany teren jest terenem budowlanym, przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

Z opisu sprawy wynika, że sprzedający zamierzają sprzedać niezabudowaną działkę gruntu nr 2/9. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ww. działka została uznana za działkę budowlaną.

Zatem z uwagi na zapisy w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, w analizowanym przypadku przedmiotem sprzedaży będzie teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy. W konsekwencji, dla sprzedaży ww. działki gruntu nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na powyższe, należy przeanalizować warunki do zastosowania w przedmiotowej sprawie zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak już wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – co ma miejsce w przedmiotowej sprawie.

Z opisu sprawy wynika, że niezabudowana działka gruntu mająca być przedmiotem sprzedaży, tj. działka nr 2/9, która powstała w wyniku podziału działki nr 2/7, zakupiona została przez obecnych właścicieli w roku 2000.

Podkreślić należy, że w analizowanej sprawie – uwzględniając powołane wyżej orzeczenie TSUE – nie został spełniony warunek dotyczący braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości przez sprzedających.

Zaznaczenia wymaga, że w całym okresie obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), tj. w okresie do dnia 30 kwietnia 2004 r., dostawa gruntu nie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle bowiem art. 4 pkt 1 tejże ustawy, grunt nie był uznawany za towar.

Zatem w odniesieniu do czynności nabycia przez obecnych właścicieli nieruchomości gruntowej, o której mowa we wniosku, nie wystąpił podatek od towarów i usług. Tym samym, w takiej sytuacji nie można mówić, że dotychczasowym właścicielom przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, lub że takie prawo im nie przysługiwało. Z uwagi bowiem na fakt, że przed dniem 1 maja 2004 r. dostawa nieruchomości gruntowej nie była objęta zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czynność taka nie mogła być nim obciążona. W konsekwencji, nie można uznać, że skoro danego podatku w momencie nabycia nieruchomości nie było, to sprzedającym nie przysługiwało prawo do jego odliczenia.

Mając na uwadze powyższe, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie zostanie spełniony jeden z warunków przedstawionych w tym przepisie. Nie można bowiem uznać, że dotychczasowym właścicielom nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w momencie nabycia Nieruchomości w roku 2000, skoro dostawa nie mogła być objęta tym podatkiem, z racji, że dostawa gruntów przed 1 maja 2004 r. nie podlegała opodatkowaniu.

Podsumowując, należy stwierdzić, że transakcję sprzedaży opisanej działki gruntu nr 2/9, należy opodatkować podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W tym miejscu należy zauważyć, że przy wystawianiu faktury decydujące jest, który z małżonków z tytułu transakcji sprzedaży, pozostaje podatnikiem podatku VAT, czyli, który z nich działa w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Ponadto, żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi działalność gospodarczą, istniała ustawowa wspólność majątkowa. W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu.

Co istotne, możliwe jest dysponowanie majątkiem wspólnym małżonków w taki sposób, że każdy z nich, w ramach prowadzonych czynności, samodzielnie nim rozporządza. W takim przypadku dopuszczalne jest niezależne opodatkowanie ich podatkiem VAT.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, sprzedający są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i z tytułu sprzedaży opisanej wyżej działki gruntu nr 2/9, wystawią dla Zainteresowanego faktury VAT.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy sprzedający wystawią Wnioskodawcy faktury z tytułu sprzedaży opisanej we wniosku działki gruntu nr 2/9, obejmujące po połowie ceny sprzedaży, to kwoty podatku wskazane na fakturach, będą wynikały z czynności opodatkowanych podatkiem VAT i będą stanowiły dla Wnioskodawcy podatek naliczony, co do którego nie znajdzie zastosowania przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, pod warunkiem, że oboje małżonkowie, z tytułu powyższej transakcji sprzedaży, wystąpią jako podatnicy podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanego pytania i przedstawionego stanowiska. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. Interpretacja dotyczy zatem jedynie kwestii ustalenia, czy w sytuacji wystawienia przez sprzedających faktur zawierających kwoty podatku VAT w wysokości 23%, kwoty tego podatku stanowić będą dla Wnioskodawcy prawidłowo wykazany przez sprzedającego podatek naliczony, co do którego nie znajdzie zastosowania przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Zaznacza się również, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Dodatkowo, tut. organ wyjaśnia, że wnioski o wydanie interpretacji indywidualnej rozpatrywane są w terminie, o którym mowa w art. 14d ustawy Ordynacja podatkowa, tj. bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosków. Ponadto, wnioski o wydanie interpretacji indywidualnej, rozpatrywane są z zachowaniem kolejności wpływu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.