Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.680.2017.12.AKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-04
Teza: Opodatkowanie usług sprzedaży posiłków przez jednostki oświatowe Gminy (szkoły i przedszkola) i odpłatnej opieki nad dziećmi w przedszkolu ponad podstawę programową.
Słowa kluczowe: gmina; opodatkowanie; opłata; podatnik; posiłki; stołówka; wyżywienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 76/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia oraz akt sprawy 14 września 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2017 r. (data wpływu 25 września 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania odpłatnych usług stołówkowych świadczonych przez Miasto za pośrednictwem jego jednostek organizacyjnych (szkół) na rzecz uczniów oraz odpłatnych usług stołówkowych świadczonych przez Miasto za pośrednictwem jego jednostek organizacyjnych (przedszkoli) na rzecz dzieci uczęszczających do tych jednostek oraz usług odpłatnej opieki nad dziećmi w przedszkolu ponad podstawę programową - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania odpłatnych usług stołówkowych świadczonych przez Miasto za pośrednictwem jego jednostek organizacyjnych (szkół) na rzecz uczniów oraz odpłatnych usług stołówkowych świadczonych przez Miasto za pośrednictwem jego jednostek organizacyjnych (przedszkoli) na rzecz dzieci uczęszczających do tych jednostek oraz usług odpłatnej opieki nad dziećmi w przedszkolu ponad podstawę programową.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 15 listopada 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną znak 0115-KDIT1-1.4012.680.2017.1.MM, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania odpłatnych usług stołówkowych świadczonych przez Miasto za pośrednictwem jego jednostek organizacyjnych (szkół) na rzecz uczniów oraz odpłatnych usług stołówkowych świadczonych przez Miasto za pośrednictwem jego jednostek organizacyjnych (przedszkoli) na rzecz dzieci uczęszczających do tych jednostek oraz usług odpłatnej opieki nad dziećmi w przedszkolu ponad podstawę programową

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 15 listopada 2017 r. znak 0115-KDIT1-1.4012.680.2017.1.MM złożył skargę z dnia 15 grudnia 2017 r. (data wpływu 21 grudnia 2017 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 76/18 uchylił wydaną w tej sprawie interpretację indywidualną z dnia 15 listopada 2017 r. znak 0115-KDIT1-1.4012.680.2017.1.MM.

W dniu 14 września 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zwrócił do tut. Organu akta sprawy o sygn. I SA/Gd 76/18 ze stwierdzeniem prawomocności tego wyroku.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z poźn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Miasto (dalej jako: Wnioskodawca lub Miasto) jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, dalej jako: ustawa o samorządzie gminnym), Miasto posiada osobowość prawną oraz zdolność do czynności cywilnoprawnych. Miasto wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe/zakłady budżetowe).

Jednostkami budżetowymi, zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm., dalej jako: ustawa o finansach publicznych), są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, działające na podstawie statutu określającego w szczególności ich nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Miasto oraz jego jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe) od 1 stycznia 2017 r. wdrożyły scentralizowany model rozliczania podatku VAT.

Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym, art. 7 ust. 1, do zadań własnych JST należą m. in. sprawy z zakresu edukacji publicznej.

W zakresie edukacji publicznej, odnosząc się do zapisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 1991 r. Nr 95, poz. 425, ze zm., dalej jako: ustawa o systemie oświaty), Miasto jest organem prowadzącym publiczne placówki edukacyjne, w tym szkoły i przedszkola.

W związku z powyższym, na terenie Miasta działają w formie samorządowych jednostek budżetowych - m.in. publiczne szkoły podstawowe (dalej jako: Szkoły), publiczne przedszkola (dalej jako: Przedszkola), poprzez które Miasto realizuje zadania własne w zakresie edukacji publicznej. Wyżej wymienione jednostki budżetowe w ramach całokształtu prowadzonej przez siebie działalności realizują określone czynności. W związku z nimi Szkoły pobierają opłaty za wyżywienie uczniów, natomiast Przedszkola pobierają m.in. opłaty za pobyt (powyżej określonego limitu godzin) oraz opłaty za wyżywienie dzieci.

Pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach do godziny 13:00 jest finansowany wyłączenie z budżetu Miasta, zgodnie z art. 6 pkt 1 ust. 2 u.s.o. Natomiast po godzinie 13:00 za pobyt i nauczanie dziecka w przedszkolu pobierana jest opłata zgodnie z Uchwałą Rady Miasta (…) z dnia 29 grudnia 2016 r. opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa (…) nr (…) z dnia (…) 2017 r., która wynosi 1 zł za każdą rozpoczętą godzinę.

Opłaty pobierane z tytułu zapewnienia dzieciom wyżywienia w szkołach oraz w przedszkolach pokrywają jedynie koszty wytworzenia posiłków (tzw. „wkład do kotła”). Wysokość stawki żywieniowej ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym na podstawie art. 67a ust. 4 u.s.o. Opłaty te nie służą finansowaniu wynagrodzeń pracowników przygotowujących wyżywienie oraz pokrywaniu kosztów utrzymania stołówki, co w szczególności oznacza, że jednostki te nie mogą swobodnie dysponować tymi środkami pieniężnymi i przeznaczyć je na dowolny cel.

Szkoły przygotowują posiłki zarówno dla swoich uczniów, jak również dla uczniów z innej szkoły, której organem prowadzącym jest Miasto. Natomiast w przedszkolach wydają posiłki tylko dla dzieci uczęszczających do danej placówki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opłaty za wyżywienie wnoszone przez uczniów należy uznać za podlegające wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
2.  Czy opłaty za wyżywienie i opłaty za pobyt dzieci w Przedszkolu należy uznać za podlegające wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Wykonując czynności z zakresu edukacji publicznej Miasto nie działa jako podatnik VAT i w związku z tym, opłaty pobierane przez Szkoły z tytułu korzystania przez dzieci z posiłków w stołówkach nie podlegają podatkowi VAT.
2.  Wykonując czynności z zakresu edukacji publicznej Miasto nie działa jako podatnik VAT i w związku z tym, opłaty pobierane przez Przedszkola za usługi edukacyjne świadczone ponad 5-godzinny bezpłatny limit godzin oraz z tytułu korzystania przez dzieci z posiłków w stołówkach przedszkolnych nie podlegają podatkowi VAT.

Uzasadnienie:

Miasto, przy pomocy jednostek budżetowych jakimi są szkoły oraz przedszkola, realizuje zadania własne. Podejmowane działania w celu realizacji zadania w zakresie prowadzenia szkoły czy też przedszkola mają charakter zadania publicznoprawnego, a ich wykonanie ma charakter obowiązkowy, co jednoznacznie wynika z art. 104 i 105 u.s.o. Miasto nie ma możliwości uchylenia się od tego obowiązku, powołując się na uzasadnienie ekonomiczne bądź rentowność przedsięwzięcia. Wynika to z faktu, iż Miasto służy zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, a nie wypracowywaniu stosownego wyniku finansowego lub zdobyciu określonej pozycji rynkowej. Ponadto tryb określania wysokości opłat oraz zwalniania za korzystanie z wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie oraz opłaty za wydawanie dzieciom posiłków w stołówkach - mają charakter publicznoprawny ze względu na ich cel, sposób ich regulacji oraz stosunek do świadczenia, za które są pobierane, a także zważywszy na ich wysokość. Opłaty te mają charakter symboliczny, nieekwiwalentny i są ściśle regulowane przez przepisy prawa administracyjnego - co w sposób oczywisty odróżnia je od ceny.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest powiązany z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w którym stwierdzono, iż krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

W kontekście powołanych przepisów (polskiego i unijnego), kwestia podmiotowości organów władzy publicznej w podatku VAT uzależniona jest od dwóch czynników. Działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę na dwie istotne kwestie. Pierwsza, to czy źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełnione jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz jaki jest charakter prawny pobieranej opłaty, tj. czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej, czy też jest to cena ustalona w realiach rynkowych. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 6 listopada 2014 r. I FSK 1644/13 istotne jest także, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalenia jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego. Z kolei w piśmiennictwie prawniczym podkreśla się, że gmina, także w zakresie czynności wchodzących w zakres jej zadać własnych, może występować jako podatnik podatku od towarów i usług, a sama okoliczność wykonywania zadań własnych jest prawnie irrelewantna dla określenia tego, czy gmina działa jako podatnik tego podatku, czy też nie. Decydujące natomiast jest to, czy gmina wykonując te zadania działa w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji (w ramach imperium) oraz, czy podejmując dane czynności działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku i funkcjonuje w warunkach konkurencji. Odnosząc powyższe do stosunku prawnego między jednostką budżetową Gminy (przedszkolem, szkołą) nawiązanego z rodzicami, należy stwierdzić iż powstaje on w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na dalszy plan spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Opłaty pobierane za nauczanie i pobyt dzieci w przedszkolu oraz za wyżywienie w szkołach i przedszkolach w swym charakterze zbliżone są do daniny publicznej, a strony analizowanego tu stosunku prawnego nie mają pełnej swobody w ustaleniu jej wysokości. Taka teza jest wykazana w wyroku WSA w Poznaniu I SA/Po 1041/14 z dnia 11 lutego 2015 r.

Ponadto należy zwrócić uwagę na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane w wyroku z dnia 7 października 2008 r., I FSK 1157/07, w świetle którego usługi świadczone przez stołówkę szkolną, polegające na wydawaniu obiadów dla uczniów, są ściśle związane z działalnością szkoły.

W zaistniałym stanie faktycznym Miasto stoi na stanowisku, że realizując zadanie własne z zakresu wychowania przedszkolnego oraz szkolnego, nałożone regulacjami ustawą o samorządzie gminnym oraz ustawą o systemie oświaty, nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, ani nie posiada statusu podatnika od towarów i usług w tym zakresie. Takie samo stanowisko wskazał Naczelny Sąd Administracyjny dnia 9 czerwca 2017 r., I FSK 1271/15.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 76/18.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Użyta na potrzeby podatku od towarów i usług definicja działalności gospodarczej jest tożsama z definicją zawartą w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.).

Mając na uwadze powyższe regulacje, w celu określenia jak traktowane są, w oparciu o przepisy ustawy o VAT, wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego czynności, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy jednostki te wykonują samodzielnie działalność gospodarczą.

Pojęcie działalności gospodarczej ma obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się niezależnie od jej celów lub rezultatów, jednak aby dana działalność kwalifikowała się jako działalność gospodarcza musi mieć ona charakter trwały i być wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji (np. postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław v. Minister Finansów, pkt 16).

W odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego istotne znaczenie ma zwłaszcza ta druga przesłanka.

Kwestia odpłatności za wykonywane świadczenia w kontekście uznania ich za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów dotyczących podatku VAT była przedmiotem orzecznictwa TSUE.

W wyroku z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja v. Finlandia, w pkt 44 TSUE wskazał, „(\`(...)\`) zgodnie z orzecznictwem świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (wyroki ww. w sprawie Tolsma, pkt 14; z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C 2/95 SDC, Rec. s. 13017, pkt 45; ww. w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47)”.

W świetle powyższego badanie, czy występuje ekwiwalentność świadczeń, ma istotne znaczenie dla stwierdzenia istnienia działalności gospodarczej.

Orzecznictwo TSUE w zakresie odpłatności za wykonywane czynności - w kontekście stwierdzenia, czy dochodzi do prowadzenia działalności gospodarczej - dotyczyło również podmiotów publicznych.

W ww. wyroku w sprawie C-246/08 TSUE uznał, że w przypadku, gdy zapłata uiszczana przez beneficjentów usług świadczonych na ich rzecz przez podmioty publiczne (w rozpatrywanej w wyroku sytuacji dotyczyło to usług pomocy prawnej) zależy jedynie częściowo od rzeczywistej wartości świadczonych usług, a jej związek z tą wartością jest tym mniejszy, im skromniejsze są dochody i majątek beneficjenta, nie można uznać, że pomiędzy tymi usługami a świadczeniem ekwiwalentnym płaconym przez beneficjenta istnieje bezpośredni związek wymagany przepisami dyrektywy do tego, aby można było uznać owo świadczenie za wynagrodzenie za usługi. Tym samym usług tych nie można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od wartości dodanej.

Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając sposób organizacji i realizacji zadań przez polską administrację samorządową uznać należy, że większość czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, m.in. z uwagi na brak spełnienia przesłanki dotyczącej odpłatności, nie stanowi działalności gospodarczej, a w konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na powyższe stanowisko nie wpływa okoliczność, że jednostki samorządu terytorialnego formalnie posiadają status podatnika tego podatku tzn. są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy bowiem zaznaczyć, że posiadanie statusu podatnika przez dany podmiot nie oznacza automatycznie, że występuje on w roli podatnika w odniesieniu do wszystkich wykonywanych przez siebie czynności.

Należy zauważyć, że nawet w przypadku stwierdzenia, że w odniesieniu do niektórych czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego zachodzą przesłanki przemawiające za uznaniem, że są wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przepisy dotyczące VAT przewidują w określonych sytuacjach brak opodatkowania tych czynności, tj. wyłączenie przy ich wykonywaniu organów władzy oraz innych podmiotów prawa publicznego z kręgu podatników VAT.

W tym kontekście należy wskazać, że stosownie do przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 tej dyrektywy, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Należy podkreślić, że wyłączenie podmiotów wskazanych w art. 13 dyrektywy 2006/112/WE z grona podatników podatku VAT dotyczy sfery działań o charakterze władczym.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE): „(\`(...)\`) ocena art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w świetle celów wspomnianej dyrektywy świadczy o tym, że dla zastosowania zasady nieopodatkowania muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie prowadzenie działalności przez podmiot publiczny, przy czym działalność ta powinna być wykonywana w charakterze organu władzy publicznej (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C 456/07, EU:C:2008:293, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo, a także wyrok Komisja/Niderlandy, C 79/09, EU:C:2010:171, pkt 79).” (wyrok w sprawie C-174/14 Saudacor, pkt 51).

Ponadto: „(\`(...)\`) działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nich na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (zobacz w szczególności ww. wyrok w sprawie Fazenda Publica, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo).” (wyrok w sprawie C-288/07 Isle of Wight Council, pkt 21).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ma zastosowanie, gdy podmiot mający status organu władzy publicznej (urzędu obsługującego ten organ) wykonuje czynności o charakterze władczym, które związane są z realizacją zadań nałożonych na ten organ przepisami prawa, do których realizacji został on powołany (działanie w określonym reżimie publiczno-prawnym). Natomiast w odniesieniu do pozostałych czynności, mających cywilnoprawny charakter, organ władzy publicznej, co do zasady, będzie podatnikiem VAT.

Jednocześnie w związku z:

*   wyrokiem TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław v. Minister Finansów, w którym orzeczono: „Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.”,

*   uchwałą z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 Naczelnego Sądu Administracyjnego, który powołując się na ww. wyrok TSUE orzekł, że: „W świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług”,

należy zauważyć, że podatnikiem VAT jest jednostka samorządu terytorialnego wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, które wykonują jej zadania (jednostki budżetowe i zakłady budżetowe).

Podkreślić należy, że wprawdzie zadania własne jednostek samorządu terytorialnego obejmują zaspokajanie wszystkich potrzeb wspólnoty (są to działania zmierzające do przysporzenia korzyści ogółowi mieszkańców stanowiących wspólnotę samorządową), jednak wykonywanie czynności w ramach tych zadań nie oznacza automatycznie, że mają one charakter władczy. Wykonywane czynności mogą bowiem spełniać kryteria wskazane w definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zatem w celu określenia sposobu traktowania w systemie VAT każdej konkretnej czynności wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego, należy w pierwszej kolejności ocenić, czy czynność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (czy w odniesieniu do takiej czynności jednostka ta działa jako podatnik). Dopiero w przypadku uznania, że wykonywana czynność nosi znamiona działalności gospodarczej należy zbadać, czy w odniesieniu do tej czynności ma zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Taki sposób analizy znajduje potwierdzenie m.in. w postanowieniu TSUE w sprawie C-72/13, w którym stwierdzono: „Gdyby sąd odsyłający miał uznać istnienie w postępowaniu głównym działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, wówczas należałoby zbadać możliwość zastosowania wyjątku przewidzianego w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy.” (pkt 19).

Mając na uwadze powyższe, niezależnie od posiadanego przez jednostkę samorządu terytorialnego formalnego statusu podatnika podatku od towarów i usług, zarówno w przypadku braku uznania wykonywanych przez nią czynności za działalność gospodarczą lub też wystąpienia przesłanek przewidzianych w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (odpowiednio w art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE), czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu VAT.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania odpłatnych usług stołówkowych świadczonych przez Miasto za pośrednictwem jego jednostek organizacyjnych (szkół) na rzecz uczniów oraz odpłatnych usług stołówkowych świadczonych przez Miasto za pośrednictwem jego jednostek organizacyjnych (przedszkoli) na rzecz dzieci uczęszczających do tych jednostek oraz usług odpłatnej opieki nad dziećmi w przedszkolu ponad podstawę programową.

Z opisu sprawy wynika, że na terenie Miasta działają w formie samorządowych jednostek budżetowych, m.in. publiczne szkoły podstawowe, publiczne przedszkola, poprzez które Miasto realizuje zadania własne w zakresie edukacji publicznej. Wyżej wymienione jednostki budżetowe w ramach całokształtu prowadzonej przez siebie działalności realizują określone czynności. W związku z nimi Szkoły pobierają opłaty za wyżywienie uczniów, natomiast Przedszkola pobierają m.in. opłaty za pobyt (powyżej określonego limitu godzin) oraz opłaty za wyżywienie dzieci. Pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach do godziny 13:00 jest finansowany wyłączenie z budżetu Miasta, zgodnie z art. 6 pkt 1 ust. 2 ustawy o systemie oświaty. Natomiast po godzinie 13:00 za pobyt i nauczanie dziecka w przedszkolu pobierana jest opłata zgodnie z Uchwałą Rady Miasta (…) z dnia 29 grudnia 2016 r. opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa (…) nr (…) z dnia (…) 2017 r., która wynosi 1 zł za każdą rozpoczętą godzinę. Opłaty pobierane z tytułu zapewnienia dzieciom wyżywienia w szkołach oraz w przedszkolach pokrywają jedynie koszty wytworzenia posiłków (tzw. „wkład do kotła”). Wysokość stawki żywieniowej ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym na podstawie art. 67a ust. 4 ustawy o systemie oświaty. Opłaty te nie służą finansowaniu wynagrodzeń pracowników przygotowujących wyżywienie oraz pokrywaniu kosztów utrzymania stołówki, co w szczególności oznacza, że jednostki te nie mogą swobodnie dysponować tymi środkami pieniężnymi i przeznaczyć je na dowolny cel. Szkoły przygotowują posiłki zarówno dla swoich uczniów, jak również dla uczniów z innej szkoły, której organem prowadzącym jest Miasto. Natomiast w przedszkolach wydają posiłki tylko dla dzieci uczęszczających do danej placówki.

Należy tu podkreślić, że w omawianej sprawie tut. Organ związany jest wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. akt I Sa/Gd 76/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w ww. wyroku wskazał, że aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika muszą zostać spełnione dwa warunki, a mianowicie czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz muszą one być wykonywane przez ten organ działający w charakterze organu władzy publicznej. W kontekście wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, na dwie istotne kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne także jest, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13).

W ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniowano pojęć „organy władzy publicznej”. Za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o których mowa we wskazanych przepisach ma jednak charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego, co oznacza, że musi zostać spełniona również i druga, a mianowicie przedmiotowa przesłanka wyłączenia, to jest realizowanie czynności z zakresu władztwa publicznego (m.in. wyroki TSUE w sprawach C-202/90 i C-288/07). Odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek, TSUE stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (np. wyroki 107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97). W wyroku C-4/89 TSUE stwierdził, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, to jest wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich. W innym ze swoich orzeczeń (C-430/04), TSUE przypomniał, że art. 4 (5) - aktualnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 - służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są zatem względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (wyrok w sprawie C-498/03). Skoro bowiem sformułowanie „w charakterze władzy publicznej” nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a art. 4 (5) warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego. Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, z uwzględnieniem zaprezentowanego stanowiska TSUE wyraźnie więc należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy VAT, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej bądź obsługujący ten organ urząd jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy VAT definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie - we własnym imieniu i na własny rachunek. Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, „gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność”. Z art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym wynika, że gmina ma osobowość prawną. Z kolei stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności - w oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Uszczegółowienie w art. 7 ust. 1 omawianej ustawy, choć dalej jedynie przykładowe („w szczególności”) wskazuje na szereg obszarów, w jakich gmina realizuje swoje zadania. Realizacja tych zadań następować może (w określonym zakresie), a więc także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i 8 ustawy o VAT. Kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców) - por. wyrok WSA w Warszawie w z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4312/06.

Do jednostek powoływanych celem realizacji zadania własnego jednostek samorządu terytorialnego w postaci edukacji publicznej, zaliczyć należy m.in. przedszkola, szkoły podstawowe, szkoły ponadpodstawowe, zespoły szkół specjalnych, zespoły szkół integracyjnych, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze, zespoły szkół zawodowych, zespoły szkół zawodowych specjalnych, zespoły szkół ogólnokształcących, bursy i schroniska młodzieżowe. Wskazane jednostki świadczą usługi w zakresie kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży w oparciu o przepisy ustawy Prawo oświatowe. Jednostki te mogą również dokonywać świadczeń ściśle związanych ze świadczonymi usługami w zakresie kształcenia i wychowania, takich jak np.: zapewnianie wyżywienia dla wychowanków placówek, opieka w przedszkolu ponad podstawę programową, wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych lub duplikatów świadectw ukończenia roku szkolnego, organizowanie przez szkoły tzw. „zielonych szkół”. Za dodatkowe czynności zwykle pobierane są opłaty.

Działalność ww. jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego finansowana jest środkami pochodzącymi z budżetu jednostek samorządu terytorialnego albo z tytułu opłat dokonywanych przez osoby korzystające ze świadczonych usług. Sposób realizacji tych świadczeń określają przepisy prawa. Dodać należy, że w przypadku istnienia odpłatności zwykle nie dochodzi do pełnej ekwiwalentności i wzajemności świadczeń wykonywanych w ramach zawieranego stosunku prawnego.

Zadania własne gminy określone są w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446 z późn. zm.), obejmują sprawy edukacji publicznej. Z mocy art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zgodnie z art. 7 ust. 2, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 7 ust. 3). Zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (art. 7 ust. 4). Do tych zadań należą między innymi sprawy edukacji publicznej.

W związku z powyższym Gmina Miasta (…) jako jednostka samorządu terytorialnego jest założycielem szkół i innych placówek publicznych na swoim obszarze, które prowadzą działalność oświatową w formie gminnych jednostek budżetowych.

W myśl art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59, z późn. zm.), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju. Jak stanowi art. 2 przywołanej ustawy, system oświaty obejmuje m.in. przedszkola i szkoły podstawowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe, szkoła może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego. W tym kontekście należy również zwrócić uwagę na art. 4 ww. ustawy, zgodnie z którym pod pojęciem szkoły należy rozumieć także przedszkole.

Z kolei art. 8 ust. 15 ustawy Prawo oświatowe jasno wskazuje, że zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli (\`(...)\`), szkół podstawowych należy do zadań własnych gmin. W kontekście powyższego, do obowiązków publicznych Miasta niewątpliwie należy zarówno prowadzenie szkół, jak i samorządowych przedszkoli.

Z treści art. 106 ustawy Prawo oświatowe wynika, że w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę (ust. 1), korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (ust. 2), warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (ust. 3), do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (ust. 4).

Z kolei w myśl art. 108 ww. ustawy, przedszkole w zakresie realizacji zadań statutowych zapewnia dzieciom możliwość korzystania z:

1.  pomieszczeń do nauczania, wychowania i opieki;
2.  placu zabaw;
3.  posiłków.

Ponadto, zgodnie z art. 106 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe Miasto nie ma możliwości odstąpienia od pobierania opłat za wydawanie posiłków w stołówce szkolnej.

Oceniając charakter prawny czynności polegających na zapewnieniu uczniom oraz wychowankom przedszkola wyżywienia oraz opieki nad dziećmi w przedszkolu powyżej 5 godzin dziennie, że nie sposób uznać ich za usługi podlegające opodatkowaniu VAT. W powyższej sferze Gmina jest podporządkowana ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu. Tym samym nie może działać w sposób wolnorynkowy czy konkurencyjny jako podmiot gospodarczy. Nie może negocjować ich wysokości z rodzicami, czy opiekunami.

Odnosząc się natomiast do opłat za pobyt dzieci w przedszkolu w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie, wskazać należy, że zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo oświatowe, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie.

Na podstawie art. 14 ust. 5 ustawy o systemie oświaty, rada gminy (miasta);

1.  określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 w prowadzonych przez gminę:
    1.  publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy - Prawo oświatowe,
    2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla przedszkoli publicznych na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy - Prawo oświatowe;
2.  może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w pkt 1.

Wysokość opłaty nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć (ust. 5a tego artykułu).

Przepisy ustawy prawo oświatowe wskazują ponadto, że prowadzenie przedszkoli (w tym organizowanie przez przedszkola pobytu i nauczania dzieci ponad ustawowe 5 godzin dziennie), należy do zadań własnych gminy w ramach realizacji edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym).

Jak zatem wynika z powyższego, znaczna część wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego działań w zakresie edukacji publicznej jest realizowana na podstawie przepisów prawa, tym samym jednostki te, nie mogą działać w sposób wolnorynkowy czy konkurencyjny, jako podmiot gospodarczy. Pobierane zaś za wykonywane czynności opłaty w wielu przypadkach nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia.

W odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

W przedmiotowej sprawie nie ma analogii z Gminą jako z jednej strony organem prowadzącym szkoły i przedszkola i występującą zarazem w roli prowadzącego i organizującego działalność gospodarczą, ponieważ są to praktyki co do zasady nie występujące w relacjach pomiędzy przedsiębiorcami a konsumentami (symboliczna odpłatność, odstąpienie od pobierania opłat).

W związku z powyższym opłaty za wyżywienie wnoszone przez uczniów oraz opłaty za wyżywienie i pobyt dzieci w przedszkolu nie podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie są spełnione wszystkie przesłanki zastosowania ww. przepisu.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. w dniu 15 listopada 2017 r.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:/KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.