Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.65.2023.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-07
Teza: Uznanie usług wynajmu lokali mieszkalnych oraz usług dostarczania mediów do lokali jako świadczeń odrębnych i w rezultacie opodatkowania odsprzedaży na najemców mediów tj. energii elektrycznej, gazu, wody i odprowadzenia ścieków wg stawek VAT właściwych dla tych usług; zastosowanie zwolnienia z podatku VAT w przypadku refakturowania dla najemców usługi dostarczania ciepła (centralnego ogrzewania) i traktowania tej usługi jako świadczenie kompleksowe wraz usługami najmu lokalu mieszkalnego; zastosowanie zwolnienia z podatku VAT w przypadku refakturowania dla najemców kosztów wywozu odpadów komunalnych; zastosowanie zwolnienia z podatku VAT w przypadku refakturowania kosztów eksploatacji i kosztów utrzymania części wspólnych nieruchomości.
Słowa kluczowe: media; najem; opodatkowanie; refakturowanie; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest w części dotyczącej:

· uznania usług wynajmu lokali mieszkalnych oraz usług dostarczania mediów do lokali jako świadczeń odrębnych i w rezultacie opodatkowania odsprzedaży na najemców mediów tj. energii elektrycznej, gazu, wody i odprowadzenia ścieków wg stawek VAT właściwych dla tych usług - **jest prawidłowe;**

· zastosowania zwolnienia z podatku VAT w przypadku refakturowania dla najemców usługi dostarczania ciepła (centralnego ogrzewania) i traktowania tej usługi jako świadczenie kompleksowe wraz usługami najmu lokalu mieszkalnego - **jest nieprawidłowe**;

· zastosowania zwolnienia z podatku VAT w przypadku refakturowania dla najemców kosztów wywozu odpadów komunalnych - **jest prawidłowe;**

· zastosowania zwolnienia z podatku VAT w przypadku refakturowania kosztów eksploatacji i kosztów utrzymania części wspólnych nieruchomości - **jest prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

27 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· uznania usług wynajmu lokali mieszkalnych oraz usług dostarczania mediów do lokali jako świadczeń odrębnych i w rezultacie opodatkowania odsprzedaży na najemców mediów tj. energii elektrycznej, gazu, wody i odprowadzenia ścieków wg stawek VAT właściwych dla tych usług**;**

· zastosowania zwolnienia z podatku VAT w przypadku refakturowania dla najemców usługi dostarczania ciepła (centralnego ogrzewania) i traktowania tej usługi jako świadczenie kompleksowe wraz usługami najmu lokalu mieszkalnego;

· zastosowania zwolnienia z podatku VAT w przypadku refakturowania dla najemców kosztów wywozu odpadów komunalnych**;**

· zastosowania zwolnienia z podatku VAT w przypadku refakturowania kosztów eksploatacji i kosztów utrzymania części wspólnych nieruchomości.

Uzupełniliście go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 kwietnia 2023 r. (data wpływu). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

(…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca, Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z) na terenie Polski. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług składającym miesięczne deklaracje podatkowe. Działalność Spółki polega na wynajmowaniu lokali mieszkalnych od ich właścicieli, a następnie dalsze ich wynajmowanie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w celu zaspokojenia ich własnych potrzeb mieszkaniowych na terenie Polski. Zgodnie z zawartymi umowami z właścicielami lokali, Wnioskodawca uiszcza na rzecz właścicieli nieruchomości czynsz najmu oraz opłaty eksploatacyjne, m.in. za zużyte media oraz wywóz nieczystości. Opłaty do wspólnoty (lub spółdzielni) mieszkaniowej są regulowane bezpośrednio przez Spółkę na podstawie otrzymanych od wspólnoty mieszkaniowej (spółdzielni mieszkaniowej) not księgowych bądź zawiadomień.

Wspólnoty mieszkaniowe /spółdzielnie mieszkaniowe nie wystawiają faktur a należności dokumentują notami księgowymi bądź zawiadomieniami.

W przeważającej części Wnioskodawca wynajmuje swoim klientom (dalej: najemcy) poszczególne pokoje w tych lokalach mieszkalnych na cele mieszkaniowe. Najemcy są zobowiązani do uiszczania czynszu na rzecz Spółki w wysokości określonej w umowie. Czynsz najmu z tytułu wynajmu dla osób nieprowadzących działalności gospodarczej na ich cele mieszkaniowe jest zwolniony przedmiotowo z podatku VAT. Dodatkowo Spółka obciąża najemców kosztem opłat eksploatacyjnych, tzw. mediami. Stanowią one odrębny składnik umowy. Rozliczane są one w następujący sposób:

1\. energia elektryczna - na podstawie realnego zużycia liczonego proporcjonalnie względem liczby osób zamieszkujących wynajmowane pokoje w przyjętym okresie rozliczeniowym. Odczyt licznika następuje raz w miesiącu, a podstawą rozliczeń są kwoty wskazane na dokumentach rozliczeniowych wystawianych przez dostawcę energii (sprzedaż, opłaty dystrybucyjne, inne);

2\. zimna woda (ZW) - na podstawie realnego zużycia, przy czym zużycie ZW w wymiarze 1 m3/1 osobę/miesiąc wliczone jest w czynsz najmu. Zużycie ZW powyżej limitu wskazanego powyżej w przeliczeniu na 1 osobę/miesiąc będzie rozliczane zgodnie z faktycznym zużyciem. Wskazany limit będzie liczony przy uwzględnieniu ilości osób zamieszkujących lokal w przyjętym okresie rozliczeniowym (1 miesiąc);

3\. ciepła woda (CW) - na podstawie realnego zużycia, przy czym zużycie CW w wymiarze 1 m3/1 osobę/miesiąc wliczone jest w czynsz. Zużycie CW powyżej wskazanego powyżej limitu w przeliczeniu na 1 osobę/miesiąc będzie rozliczane zgodnie z faktycznym zużyciem. Wskazany limit będzie liczony przy uwzględnieniu ilości osób zamieszkujących lokal w przyjętym okresie rozliczeniowym;

4\. gaz - na podstawie realnego zużycia liczone proporcjonalnie względem liczby osób zamieszkujących wynajmowane pokoje w okresie rozliczeniowym. Odczyt licznika następuje nie częściej niż 1 (jeden) raz na 3 (trzy) miesiące, a podstawą rozliczeń są kwoty wskazane na dokumentach rozliczeniowych wystawianych przez dostawcę gazu (sprzedaż, opłaty dystrybucyjne, inne);

5\. centralne ogrzewanie (ciepło) - na podstawie realnego zużycia liczone proporcjonalnie względem liczby pokoi w mieszkaniu w okresie rozliczeniowym, a podstawą rozliczeń są kwoty wskazane na dokumentach rozliczeniowych wystawianych przez dostawcę ciepła (sprzedaż, opłaty dystrybucyjne, inne wskazane na fakturze);

6\. wywóz odpadów komunalnych - według aktualnej stawki na dany rok wynikającej z noty księgowej wystawionej przez wspólnotę/ spółdzielnię mieszkaniową.

Każde mieszkanie ma osobny licznik energii elektrycznej i wody. Niektóre lokale mieszkalne nie mają indywidualnych liczników ilości dostarczanego ciepła, a koszty związane z ogrzewaniem dzielone są względem ilości pokoi w danym mieszkaniu. Nie są uzależnione od powierzchni pokoju. Administracja wspólnoty mieszkaniowej bądź spółdzielni dostarcza roczne rozliczenie dla całego budynku i ewentualne niedopłaty dzielone są na lokale względem powierzchni lokali w całym budynku. W przypadku nieruchomości mających licznik ciepła, koszty rozliczane są na podstawie faktycznego zużycia. Za niewynajęte w danym okresie rozliczeniowym pokoje opłaty za centralne ogrzewanie ponosi Wnioskodawca.

Spółka obciążając najemców w/w kosztami nie dolicza marży. Spółka wystawia zatem dla najemców refaktury na podstawie cen z faktur/ dokumentów źródłowych jakie wynikają z dokumentów od dostawców mediów.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, iż:

1\. Świadczone usługi najmu lokalu mieszczą się w zakresie numeru PKWiU 62.20.11.0.

2\. Spółka świadczy usługi najmu we własnym imieniu i na własny rachunek.

3\. Przedmiotem złożonego wniosku jest wynajem lokali mieszkalnych o charakterze mieszkalnym wyłącznie na cele mieszkaniowe.

4\. Wnioskodawca wynajmuje lokale mieszkalne od osób fizycznych, nie jest ich właścicielem. Wynajmowane mieszkania należą do Wspólnot Mieszkaniowych bądź Spółdzielni. W związku z tym właściciele lokali są obciążani następującymi kosztami - dalej: kosztami eksploatacji nieruchomości (pytanie numer 4 do wniosku):eksploatacja części wspólnych (energia elektryczna, zimna woda, ścieki, podgrzanie wody, centralne ogrzewanie); sprzątanie części wspólnych; podatek od nieruchomości dotyczący części wspólnych; utrzymanie terenów wspólnych; odpis na fundusz remontowy; naprawa domofonu; opłata za odpady komunalne.

Koszty te zgodnie z umową najmu ponosi Spółka, a następnie Spółka obciąża nimi swoich najemców. Spółka co miesiąc ponosi wymienione wyżej koszty. Wnioskodawca rozlicza te koszty z najemcami lokali mieszkalnych w momencie zakończenia umowy najmu bądź w rozliczeniu rocznym mediów.

Sposób rozliczenia wskazanych powyższych kosztów jest następujący:

W przypadku rozliczenia rocznego - Spółka na podstawie otrzymanego od Wspólnoty lub Spółdzielni Mieszkaniowej rozliczenia rocznego kosztów eksploatacyjnych nieruchomości dzieli łączną kwotę obciążenia na ilość pokoi znajdujących się w mieszkaniu. Następnie kwotę tą dzieli na 12 miesięcy na ilość osób zamieszkujących w tym okresie dany pokój. W ten sposób Spółka wylicza miesięczny „zryczałtowany” udział danego najemcy w kosztach eksploatacji nieruchomości. Następnie Wnioskodawca obciąża danego najemcę tą kwotą pomnożoną przez ilość miesięcy świadczenia usługi najmu.

W przypadku zakończenia umowy najmu w trakcie roku, przed otrzymaniem rozliczenia rocznego od Wspólnoty bądź Spółdzielni - Wnioskodawca jako podstawę rozliczenia przyjmuje kwotę faktycznie zapłaconych zaliczek do Wspólnoty bądź Spółdzielni (zgodnie z zawiadomieniem od nich otrzymanym), a następnie w analogiczny jak opisany powyżej sposób wylicza kwotę obciążenia najemcy za okres najmu.

Koszty eksploatacji nieruchomości za niewynajmowane pokoje ponosi Spółka.

5\. Na pytanie o treści: Czy ustalona w umowie najmu wysokość czynszu jest kwotą stałą czy też zmienia się w zależności od kosztów zużytych mediów (woda zimna, woda ciepła, centralne ogrzewanie, gaz, energia elektryczna) przez najemców oraz kosztów eksploatacji i kosztów utrzymania wyjmowanych lokali mieszkalnych, objętych zakresem wniosku?

Odpowiedzieli Państwo, iż: Wysokość czynszu określona w umowie jest stała, nie obejmuje ona jednak zużycia mediów. Zużyte media rozliczane są osobno, najemca co miesiąc uiszcza zaliczkę na ich poczet. Najemcy są obciążani faktycznymi kosztami zużycia mediów.

6\. Na pytanie o treści: Czy zużycie wody zimnej w wymiarze 1m3/1 osobę/miesiąc oraz zużycie wody ciepłej w wymiarze 1m3/1 osobę/miesiąc jest wkalkulowane w miesięczny czynsz i stanowi wraz z czynszem stałą opłatę?

Odpowiedzieli Państwo, iż: Zużycie wody zimnej nie jest wkalkulowane w comiesięczny czynsz, stanowi odrębną opłatę rozliczaną według faktycznego zużycia.

7\. Na pytanie o treści: Czy w przypadku zużycia ciepłej oraz zimnej wody w mniejszej ilości niż ww. 1m3/1 osobę, kwota czynszu zostanie odpowiednio pomniejszona z uwzględnieniem faktycznego zużycia ww. mediów?

Odpowiedzieli Państwo, iż: W przypadku zużycia wody ciepłej oraz zimnej w ilości mniejszej niż 1m3/1 osobę kwota czynszu nie będzie pomniejszana.

8\. Wnioskodawca nie ma możliwości decydowania o ilości zużytych mediów przez najemców.

9\. Najemcy mają wpływ jedynie na ilość zużytych mediów w danym mieszkaniu, nie mają wpływu na koszty części wspólnych opisanych w punkcie 4 niniejszego wezwania.

10\. Najemcy nie mają możliwości wyboru świadczeniobiorców dokonujących dostawy mediów i innych usług objętych zakresem wniosku, ponieważ umowy dostawy mediów zawierane są przez Spółkę, właścicieli lokali, Wspólnoty lub Spółdzielnie Mieszkaniowe.

11\. Tak, przez wywóz odpadów komunalnych, o którym mowa we wniosku, należy rozumieć usługę wykonywaną w ramach gospodarowania odpadami komunalnymi przez gminę, wynikającą z ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach.

### Pytania

1\. Czy świetle podatku od towarów i usług Wnioskodawca nie będąc bezpośrednim dostawcą wody, odbiorcą ścieków komunalnych, dostawcą energii elektrycznej i gazu do opisanych lokali mieszkalnych wynajmowanych na cele mieszkaniowe, może stosować przy wystawianiu tzw. refaktur dla najemców stawki VAT właściwe dla poszczególnych mediów, czy też powinien do mediów stosować zwolnienie z podatku VAT tak jak stosuje zwolnienie dla czynszu najmu tych lokali?

2\. Czy Wnioskodawca prawidłowo stosuje stawkę zwolnienie z podatku VAT w przypadku refakturowania dla najemców usługi dostarczania ciepła (centralne ogrzewanie), traktując tą usługę jako świadczenie kompleksowe do usługi najmu lokalu mieszkalnego (części lokalu) na cele mieszkalne osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej?

3\. Czy Wnioskodawca prawidłowo stosuje stawkę zwolnienie z podatku VAT na refakturach kosztów wywozu odpadów komunalnych z lokali mieszkalnych wynajmowanych na cele mieszkalne?

4\. Czy Wnioskodawca prawidłowo stosuje zwolnienie z podatku VAT w przypadku refakturowania kosztów eksploatacji i kosztów utrzymania wyjmowanych na cele mieszkalne lokali mieszkalnych (np. eksploatacja części wspólnych, równowartości podatku od nieruchomości, sprzątanie, utrzymanie terenów wspólnych budynku, odpis na fundusz remontowy, konserwacja domofonu)?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli zużycie energii elektrycznej, gazu czy wody jest rozliczane na podstawie faktycznego ich zużycia, to najem lokalu mieszkalnego (jego części) oraz związane z nim media stanowią odrębne i niezależne świadczenia, które podlegają opodatkowaniu według stawek właściwych dla danej czynności.

Art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 Nr 54 poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, stanowi, że „w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi”. Możliwość refakturowania przewiduje również art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

O dopuszczalności refakturowania mediów towarzyszących usłudze najmu - ze stawkami VAT jak na media opowiedziały się sądy, m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z 6 grudnia 2010 r. (III SA/GI 2152/10), WSA w Gdańsku w wyroku z 29 września 2010 r. (I SA/Gd 588/10), WSA w Warszawie w wyroku z 21 czerwca 2011 r. (III SA/Wa 3047/10), WSA w Szczecinie w wyroku z 11 maja 2011 r. (I SA/Sz 118/11), jak również NSA w wyroku z 31 maja 2011 r. (I FSK 740/10) oddalającym skargę Ministra Finansów od wyroku WSA w Warszawie z 9 lutego 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1391/09). Powyższe potwierdzają również interpretacje indywidualne wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: 0115-KDIT1-2.4012.297.2018.1.AW z 26.06.2018 r. czy 0111-KDIB3-1.4012.118.2022.2.MSO z 23.05.2022 r.

Dla celów podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, na co wskazuje art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy. W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 września 2015 r., sygn. akt I FSK 1414/13: „W uzasadnieniu wyroku Trybunał zwrócił uwagę na okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji. W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu (pkt 39). Trybunał przypomniał, że nie wyklucza uznania przedmiotowych świadczeń za świadczenia odrębne od najmu, sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu (zob. podobnie wyrok \`(...)\`, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 47) oraz że dla charakteru tych świadczeń nie jest sama w sobie rozstrzygająca okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze (wyrok Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 26) (pkt 40 i 41)”. Odnosząc powyższe do opisanego w niniejszym wniosku stanu faktycznego Wnioskodawca uważa, że spełnia wszelkie warunki dające mu prawo do stosowania stawek VAT obowiązujących dla danego świadczenia usługi czy dostawy towarów. Energia elektryczna, gaz czy woda są rozliczane na podstawie odczytów z liczników przypisanych do konkretnego mieszkania. Dodatkowo Spółka przerzuca koszty mediów na najemców na podstawie dokumentów pierwotnych bez doliczania marży.

Zużycie wody w mieszkaniach (do każdego mieszkania przypisany jest licznik), w których wynajmowane są poszczególne pokoje, rozliczane jest następująco: na koniec okresu rozliczeniowego Spółka wylicza faktyczne zużycie wody, a następnie dzieli je proporcjonalnie na każdego z najemców, którzy w danych okresie rozliczeniowym wynajmowali pokoje. Dzieje się tak także każdorazowo przy rozwiązaniu umowy najmu przez lokatora.

Dlatego też Wnioskodawca wystawiając refaktury za media takie jak energia elektryczna, gaz, zużycie wody i odprowadzenie ścieków stosuje stawki VAT właściwe dla tych usług, np. stawkę 8% VAT przy refakturze zużycia wody i odprowadzania ścieków. Nie traktuje tych mediów jako usługi kompleksowej z czynszem najmu lokalu mieszkalnego a więc nie stosuje do nich zwolnienia z podatku VAT, jakie stosuje do wynajmu lokali mieszkalnych na cele mieszkalne.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa dostarczania ciepła jest usługą kompleksową do usługi najmu w związku z czym centralne ogrzewanie powinno być refakturowane ze stawką odpowiednią do stawki VAT dla usługi najmu. Skoro najem lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe dla osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej jest zwolniony z podatku VAT to refakturowanie ogrzewania tego lokalu jest też zwolnione z VAT jako usługa kompleksowa.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT „zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2021 r. poz. 2224 oraz z 2022 r. poz. 807 i 1561)”. Spółka wynajmuje wyłącznie lokale mieszkalne i przeznacza je na dalszy wynajem dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w celu zaspokojenia ich własnych potrzeb mieszkaniowych. Spełniony jest więc warunek do zastosowania stawki VAT zwolnionej do świadczonych usług najmu.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa najmu oraz centralne ogrzewanie stanowią jedno, niepodzielne pod względem ekonomicznym świadczenie, którego podział miałby sztuczny, nieefektywny charakter. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18.12.2019 r. sygnatura I FSK 1327/17 wskazał: „Jeżeli chodzi o media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to wskazane media co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń”. W przypadku dostaw ciepła najemcy nie mają możliwości wyboru dostawcy usługi ani nie mają wpływu na zużycie ciepła. Wszystkie lokale mieszkalne znajdują się w budynkach mieszkalnych. Najemcy nie decydują o momencie rozpoczęcia czy zakończenia dostarczania ciepła do danego pokoju bądź mieszkania. Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 roku w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. 2002 Nr 75, poz. 690) stanowi, że w pomieszczeniach mieszkalnych temperatura musi wynosić przynajmniej 20°C. Jeśli temperatura w poszczególnych pomieszczeniach jest niższa, zarządca powinien podjąć decyzję o włączeniu ogrzewania w bloku. Decyzja ta nie należy więc do najemcy. Dodatkowo, Wnioskodawca nie przerzuca w całości kosztów centralnego ogrzewania na swoich najemców. Jeśli w danym miesiącu/okresie rozliczeniowym dany pokój nie jest wynajęty, Spółka pokrywa koszty ogrzewania pomieszczenia. Dzieje się tak również w przypadku, gdy dany najemca rozwiąże umowę najmu przed okresem rozliczenia zużytego ciepła. W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że w tej sytuacji oddzielenie usług dostarczania ciepła od usługi najmu mieszkania miałoby charakter sztuczny, nieefektywny charakter i praktycznie nie ma możliwości wyliczenia faktycznego zużycia energii cieplnej przez danego najemcę.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowo stosuje on zwolnienie z VAT w przypadku refakturowania kosztów wywozu odpadów komunalnych. Jest to bowiem usługa kompleksowa

z usługą najmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe.

Podobnie przyjmuje w takich sytuacjach Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 11.02.2021 r. (0111- KDIB3-1.4012.939.2020.2.ASY): „W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę”.

Identyczne stanowisko można znaleźć w interpretacjach z 12.07.2019 r. (0113-KDIPT1-3.4012.227.2019.2.ALN) i 29.11.2019 r. (0112- KDIL2-1.4012.365.2019.2.AS).

Ad 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowo stosuje zwolnienie z VAT w przypadku refakturowania kosztów eksploatacji i kosztów utrzymania nieruchomości takich jak eksploatacja części wspólnych, sprzątanie, utrzymanie terenów wspólnych, odpis na fundusz remontowy, konserwacja domofonu naliczane przez wspólnotę mieszkaniową lub spółdzielnię mieszkaniową oraz zwolnienie z podatku VAT do obciążenia najemcy równowartością podatku od nieruchomości.

Również w tym temacie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa. Trybunał wskazał, że „jeśli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców

i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem, dane świadczenia są generalnie nierozerwalnie związane z najmem i mogą być też uważane za stanowiące jedną całość, a tym samym jedno świadczenie z najmem. Dotyczy to w szczególności sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę”. Taka sytuacja ma miejsce przy refakturowaniu przez Spółkę kosztów eksploatacji części wspólnych, odpisu na fundusz remontowy czy wykonania innych usług na rzecz wspólnoty mieszkaniowej. Opłaty te stanowią zatem element kalkulacyjny czynszu najmu, a co za tym idzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT powinny być wliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi najmu. W przypadku Wnioskodawcy jest to zwolnienie z VAT z uwagi na mieszkalny charakter lokalu wynajmowanego do celów mieszkalnych najemcy.

Inna argumentacja jest przy refakturowaniu na najemcę kosztów podatku od nieruchomości. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 czerwca 2021 r. o sygnaturze 0113-KDIPT1-3.4012.225.2021.2.ALN. Interpretacja dotyczyła wprawdzie umowy dzierżawy, ale przedstawiona argumentacja zdaniem Spółki dotyczy również stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku. Zdaniem organów podatkowych sam podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem odsprzedaży, nie podlega więc opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług: "Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży na wynajmującym, jako właścicielu i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę dzierżawcy ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku podatkowego. Strony stosunku cywilnoprawnego mogą jednak w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu ponoszonych przez dzierżawcę opłat lub kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości, a więc również z tytułu podatku od nieruchomości. Niezależnie jednak od tego, czy zwracana wynajmującemu przez dzierżawcę kwota podatku od nieruchomości została włączona do czynszu i stanowi jego element kalkulacyjny, czy jest wyodrębniona z czynszu, zawsze jest należnością obciążającą wynajmującego, wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi dzierżawy." Z powyższego wynika więc, że obciążenie najemcy kwotą podatku od nieruchomości stanowi element cenotwórczy usługi najmu jako niepodzielne świadczenie i tym samym należy zastosować zwolnienie vat tak jak dla czynszu najmu takiego lokalu mieszkalnego wynajętego na cele mieszkalne najemcy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w podatku od towarów i usług w części dotyczącej:

· uznania usług wynajmu lokali mieszkalnych oraz usług dostarczania mediów do lokali jako świadczeń odrębnych i w rezultacie opodatkowania odsprzedaży na najemców mediów tj. energii elektrycznej, gazu, wody i odprowadzenia ścieków wg stawek VAT właściwych dla tych usług jest prawidłowe;

· zastosowania zwolnienia z podatku VAT w przypadku refakturowania dla najemców usługi dostarczania ciepła (centralnego ogrzewania) i traktowania tej usługi jako świadczenie kompleksowe wraz usługami najmu lokalu mieszkalnego jest nieprawidłowe;

· zastosowania zwolnienia z podatku VAT w przypadku refakturowania dla najemców kosztów wywozu odpadów komunalnych jest prawidłowe;

· zastosowania zwolnienia z podatku VAT w przypadku refakturowania kosztów eksploatacji i kosztów utrzymania części wspólnych nieruchomości jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał

i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabywa ją we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej. Jest on traktowany najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie jest świadczeniem usługi w tym samym zakresie.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział

w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami

i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy precyzuje dodatkowe elementy, jakie obejmuje podstawa opodatkowania.

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku

Z opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność Państwa Spółki polega na wynajmowaniu lokali mieszkalnych od ich właścicieli, a następnie dalsze ich wynajmowanie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w celu zaspokojenia ich własnych potrzeb mieszkaniowych. Wynajmują Państwo lokale mieszkalne o charakterze mieszkalnym wyłącznie na cele mieszkaniowe. Zgodnie z zawartymi umowami z właścicielami lokali, uiszczają Państwo na rzecz właścicieli nieruchomości czynsz najmu oraz opłaty eksploatacyjne, m.in. za zużyte media oraz wywóz nieczystości. Opłaty do wspólnoty (lub spółdzielni) mieszkaniowej są regulowane bezpośrednio przez Państwa na podstawie otrzymanych od wspólnoty mieszkaniowej (spółdzielni mieszkaniowej) not księgowych bądź zawiadomień. Najemcy są zobowiązani do uiszczania czynszu na Państwa rzecz w wysokości określonej w umowie. Czynsz najmu z tytułu wynajmu dla osób nieprowadzących działalności gospodarczej na ich cele mieszkaniowe jest zwolniony przedmiotowo z podatku VAT. Dodatkowo obciążają Państwo najemców kosztem opłat eksploatacyjnych, tzw. mediami. Stanowią one odrębny składnik umowy. Obciążając najemców w/w kosztami nie doliczają Państwo marży. Wysokość czynszu określona w umowie jest stała, nie obejmuje ona jednak zużycia mediów. Zużyte media rozliczane są osobno, najemca co miesiąc uiszcza zaliczkę na ich poczet. Najemcy są obciążani faktycznymi kosztami zużycia mediów. Nie mają Państwo możliwości decydowania o ilości zużytych mediów przez najemców. Najemcy mają wpływ jedynie na ilość zużytych mediów w danym mieszkaniu, nie mają jednak wpływu na koszty części wspólnych. Najemcy nie mają możliwości wyboru świadczeniobiorców dokonujących dostawy mediów i innych usług. Energię elektryczną rozliczają Państwo na podstawie realnego zużycia liczonego proporcjonalnie względem liczby osób zamieszkujących wynajmowane pokoje w przyjętym okresie rozliczeniowym. Zimną wodę rozliczają Państwo na podstawie realnego zużycia, przy czym zużycie ZW w wymiarze 1 m3/1 osobę/miesiąc wliczone jest w czynsz najmu. Zużycie ZW powyżej limitu wskazanego powyżej w przeliczeniu na 1 osobę/miesiąc będzie rozliczane zgodnie z faktycznym zużyciem. Wskazany limit będzie liczony przy uwzględnieniu ilości osób zamieszkujących lokal w przyjętym okresie rozliczeniowym (1 miesiąc). Zużycie wody zimnej nie jest wkalkulowane w comiesięczny czynsz, stanowi odrębną opłatę rozliczaną według faktycznego zużycia. Ciepłą wodę (CW) rozliczają Państwo na podstawie realnego zużycia, przy czym zużycie CW w wymiarze 1 m3/1 osobę/miesiąc wliczone jest w czynsz. Zużycie CW powyżej wskazanego powyżej limitu w przeliczeniu na 1 osobę/miesiąc będzie rozliczane zgodnie z faktycznym zużyciem. Wskazany limit będzie liczony przy uwzględnieniu ilości osób zamieszkujących lokal w przyjętym okresie rozliczeniowym. W przypadku zużycia wody ciepłej oraz zimnej w ilości mniejszej niż 1m3/1 osobę kwota czynszu nie będzie pomniejszana. Gaz rozliczają Państwo na podstawie realnego zużycia liczone proporcjonalnie względem liczby osób zamieszkujących wynajmowane pokoje w okresie rozliczeniowym. Centralne ogrzewanie (ciepło) rozliczają Państwo na podstawie realnego zużycia liczone proporcjonalnie względem liczby pokoi w mieszkaniu w okresie rozliczeniowym, a podstawą rozliczeń są kwoty wskazane na dokumentach rozliczeniowych wystawianych przez dostawcę ciepła. Wywóz odpadów komunalnych rozliczany jest według aktualnej stawki na dany rok wynikającej z noty księgowej wystawionej przez wspólnotę/ spółdzielnię mieszkaniową. Każde mieszkanie ma osobny licznik energii elektrycznej i wody. Niektóre lokale mieszkalne nie mają indywidualnych liczników ilości dostarczanego ciepła, a koszty związane z ogrzewaniem dzielone są względem ilości pokoi w danym mieszkaniu. Nie są uzależnione od powierzchni pokoju. Administracja wspólnoty mieszkaniowej bądź spółdzielni dostarcza roczne rozliczenie dla całego budynku i ewentualne niedopłaty dzielone są na lokale względem powierzchni lokali w całym budynku. W przypadku nieruchomości mających licznik ciepła, koszty rozliczane są na podstawie faktycznego zużycia. Właściciele lokali są obciążani kosztami eksploatacji nieruchomości. Koszty eksploatacji nieruchomości zgodnie z umową najmu ponoszą Państwo, a następnie obciążacie nimi swoich najemców. Spółka co miesiąc ponosi wymienione wyżej koszty. Wnioskodawca rozlicza te koszty z najemcami lokali mieszkalnych w momencie zakończenia umowy najmu bądź w rozliczeniu rocznym mediów.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących refakturowania kosztów związanych z usługami najmu lokali mieszkalnych należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy świadczone przez Państwa, w ramach wynajmu lokali, usługi dostarczania mediów do lokali tj. energii elektrycznej, gazu, wody, odprowadzenie ścieków, dostarczanie ciepła (centralne ogrzewanie), wywóz odpadów komunalnych, a także ponoszone na rzecz wspólnoty/spółdzielni koszty eksploatacji i koszty utrzymania części wspólnych nieruchomości powinny zostać potraktowane jako świadczenie odrębne od usługi najmu i czy w rezultacie należy opodatkować odsprzedaż ww. świadczeń według stawek VAT właściwych dla tych usług/towarów.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu zauważyć należy, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.)

Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu Cywilnego:

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 k.c.:

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Należy zauważyć, że w przypadku najmu pomieszczeń ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Uznać zatem należy, że najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i z tego tytułu są Państwo podatnikiem VAT. W konsekwencji usługa najmu świadczona przez Państwa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku niektórych czynności. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2021 r. poz. 2224 oraz z 2022 r. poz. 807 i 1561).

W oparciu o powołany wyżej przepis, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, jeżeli:

· lokal ma charakter mieszkalny,

· wynajmowany jest na realizację celów mieszkaniowych osób fizycznych,

· wynajmowany jest we własnym imieniu i na własny rachunek,

to wynajem nieruchomości dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Odnosząc się zatem do Państwa wątpliwości należy wskazać, że na gruncie niniejszej sprawy świadczone przez Państwa usługi wynajmu lokali mieszkalnych wyłącznie na cele mieszkaniowe, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, ponieważ są spełnione wyżej opisane przesłanki do zastosowania zwolnienia. Świadczą bowiem Państwo usługi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w celu zaspokajania wyłącznie potrzeb mieszkaniowych najemców.

Odnośnie natomiast problematyki dotyczącej świadczenia złożonego, należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej jednak orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że – zgodnie z ww. Dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. 145/1, ze zm.) – każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście, zdaniem TSUE, tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

W wyroku C-42/14 w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować odrębnie, Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygnął, że „artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady, należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Zasadą jest, że towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, gazu, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług), poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych „mediów” w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie „mediów”, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo: liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych „mediów” miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą „mediów” lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia „mediów”. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia „mediów” (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia „mediów”). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi „mediami”.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń związanych z usługą najmu lokali, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Okoliczności faktyczne, które były przedmiotem ww. wyroku Trybunału, dotyczyły przypadku, w którym dostawy towarów i usług były „refakturowane”, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich, bez doliczania marży. Należy więc uznać, że ustalone przez Trybunał zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy „refakturowania” (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Zatem, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych dostaw towarów/świadczenia usług, jako jednej usługi z najmem, uzasadnione jest jedynie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

W niniejszej sprawie warto również przywołać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 944/15, w którym Sąd stwierdził, że: „Jeżeli chodzi o media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to wskazane media, co do zasady, powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług, poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń. Przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie. Zatem w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia, to właśnie ww. kryterium będzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy”.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę należy uznać, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy ma charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a więc takich, które umożliwia (umożliwiają) skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub jest/są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie, opodatkowane świadczenia.

W odniesieniu do opisu sprawy, należy zauważyć, że w niniejszej sprawie możliwe jest określenie rzeczywistego zużycia przez najemców mediów, tj. energii elektrycznej, wody (ciepłej i zimnej), gazu, centralnego ogrzewania i najemcy ponoszą koszty mediów według zużycia. Jak wynika z opisu sprawy koszty ww. mediów, rozliczane są na podstawie faktycznego zużycia. Każde mieszkanie ma osobny licznik energii elektrycznej i wody, gaz również rozliczany na podstawie odczytu licznika. W przypadku nieruchomości mających licznik ciepła, koszty rozliczane są na podstawie faktycznego zużycia. Wysokość czynszu określona w umowie jest stała, nie obejmuje ona zużycia mediów. Zużyte media rozliczane są osobno i najemcy są obciążani faktycznymi kosztami zużycia mediów. Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów i orzecznictwa sądów, w przypadku, gdy faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla ich zużycie, to świadczenia te powinny być traktowane jako odrębne i niezależne od usługi najmu.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, orzecznictwo TSUE oraz opis sprawy należy stwierdzić, że skoro zużycie poszczególnych mediów jest zależne od faktycznego zużycia przez najemcę, ustalonego w oparciu o urządzenia pomiarowe (np. liczniki), to najem lokalu i związane z nim ww. media, tj. dostawa energii elektrycznej, gazu, wody, odprowadzenie ścieków, dostarczanie ciepła (centralne ogrzewanie) stanowią odrębne i niezależne świadczenia, które to świadczenia podlegają opodatkowaniu wg zasad właściwych dla danej czynności. Zatem w świetle powyższego wskazać należy, że w przypadku obciążania najemcy danego lokalu opłatami za energię elektryczną, gaz, wodę (ciepłą i zimną), odprowadzenie ścieków, dostarczanie ciepła (centralne ogrzewanie), brak jest podstaw do traktowania ww. opłat jako elementu kalkulacyjnego opłaty czynszowej usługi najmu.

Brak jest zatem podstaw, aby uznać, że usługi dostawy do lokalu energii elektrycznej, gazu, wody (ciepłej i zimnej), odprowadzenie ścieków, jak również dostarczanie ciepła (centralne ogrzewanie) są nierozerwalnie związane z najmem lokalu, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu lokalu.

W przedmiotowej sprawie – wbrew Państwa stanowisku - nie ma podstaw, aby uznać, że dostawa centralnego ogrzewania (ciepła) jest nierozerwalnie związana z najmem lokalu mieszkalnego, a jego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzy ono bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowi kompleksowej usługi najmu lokalu. Zatem, w przypadku najmu lokalu mieszkalnego czynność dostawy energii cieplnej, której zużycie rozliczane jest na podstawie realnego zużycia liczonego proporcjonalnie względem liczby pokoi w mieszkaniu w okresie rozliczeniowym, a w przypadku nieruchomości mających licznik ciepła na podstawie faktycznego zużycia, zaś podstawą rozliczeń są kwoty wskazane na dokumentach rozliczeniowych wystawianych przez dostawcę ciepła, powinna być opodatkowana według stawki właściwej dla tej czynności, a nie dla usługi najmu.

W konsekwencji dostawa energii cieplnej (centralne ogrzewanie) stanowi świadczenie odrębne od usługi najmu lokali mieszkalnych i tym nie jest możliwe opodatkowanie dostawy energii cieplnej według zasad właściwych dla usług najmu lokalu. Zatem dostawa energii cieplnej nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Podsumowując, w niniejszej sprawie - zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT - z tytułu dostawy ww. mediów do lokalu, tj. energii elektrycznej, gazu, wody (ciepłej i zimnej), odprowadzenie ścieków, jak również dostarczanie ciepła (centralne ogrzewanie), to Państwo występują jako podmiot świadczący usługi dostarczania mediów. Skoro Państwo nabywacie ww. media we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, tj. podmiotu, który faktycznie będzie korzystać z tych świadczeń, to dokonywana przez Państwa odsprzedaż towarów i usług stanowi czynność, która podlega opodatkowaniu, w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, według stawek właściwych dla danego rodzaju towaru i usługi, gdyż świadczenia te nie stanowią kompleksowej usługi najmu lokalu mieszkalnego.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie uznania usług wynajmu lokali mieszkalnych oraz usług dostarczania mediów do lokali jako świadczeń odrębnych i w rezultacie opodatkowania odsprzedaży na najemców mediów tj. energii elektrycznej, gazu, wody i odprowadzenia ścieków wg stawek VAT właściwych dla tych usług uznałem za prawidłowe. Natomiast Państwa stanowisko w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT w przypadku refakturowania dla najemców usługi dostarczania ciepła (centralnego ogrzewania) i traktowania tej usługi jako świadczenie kompleksowe wraz usługami najmu lokalu mieszkalnego uznałem za nieprawidłowe.

Przechodząc z kolei do kwestii obciążenia najemców przez Państwa opłatami za wywóz odpadów komunalnych, wskazać należy, że z ww. wyroku TSUE nr C-42/14 (pkt 45) wynika, że czynności wywozu nieczystości, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż: „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

Na podstawie art. 6c ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2022 r. poz. 1297 ze zm.):

Gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy.

Zgodnie z art. 6c ust. 2 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne.

W myśl art. 6h pkt 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi są obowiązani ponosić właściciele nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy – na rzecz gminy, na terenie której są położone nieruchomości lub lokale.

W świetle art. 6l ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Rada gminy określi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym wskazanie czy opłatę uiszcza się z dołu czy z góry.

W oparciu o art. 6m ust. 1 pkt 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi są obowiązani złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta właściciele nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy.

Stosownie do art. 6o ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę dostępne dane właściwe dla wybranej przez radę gminy metody, a w przypadku ich braku – uzasadnione szacunki, w tym w przypadku nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze.

Według art. 6q ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

W sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta, a w przypadku przejęcia przez związek międzygminny zadań gminy, o których mowa w art. 3 ust. 2, w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi, w zakresie opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, które stanowią dochód związku międzygminnego – zarządowi związku międzygminnego.

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Ilekroć w ustawie jest mowa o właścicielach nieruchomości – rozumie się przez to także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz odpadów komunalnych ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu odbioru odpadów komunalnych ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę.

Podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty za odbiór odpadów komunalnych/odbiór nieczystości stałych jest właściciel nieruchomości – w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. Jeżeli „przerzucają” Państwo koszt opłaty za wywóz odpadów komunalnych na najemców, wówczas koszt ten (opłata) stanowi nieodłączny element świadczenia wykonywanego przez Państwa na rzecz najemców (element cenotwórczy). Tak więc opłata za wywóz odpadów komunalnych powinna być traktowana jako jedna usługa ze świadczeniem głównym – usługą najmu, i opodatkowana według zasad właściwych dla usługi najmu.

Podsumowując, obciążenie Najemców przez Państwa opłatami za wywóz odpadów komunalnych powinno być opodatkowane analogicznie jak usługa najmu lokalu mieszkalnego, którego dotyczy obciążenie i w konsekwencji, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie zwolnienia z podatku VAT w przypadku refakturowania dla najemców kosztów wywozu odpadów komunalnych uznałem za prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do kwestii możliwości zastosowania zwolnienia z podatku VAT w przypadku refakturowania na najemców kosztów eksploatacji i kosztów utrzymania części wspólnych nieruchomości, tj. eksploatacji części wspólnych (energia elektryczna, zimna woda, ścieki, podgrzanie wody, centralne ogrzewanie), sprzątanie części wspólnych, podatek od nieruchomości dotyczący części wspólnych, utrzymanie terenów wspólnych, odpis na fundusz remontowy, naprawa domofonu oraz opłata za odpady komunalne należy zauważyć, iż przy obciążaniu najemców lokali ww. kosztami eksploatacji i kosztami utrzymania części wspólnych nieruchomości, najemcy nie będą decydować o wysokości ponoszonych ww. kosztów eksploatacyjnych i utrzymania części wspólnych nieruchomości. Najemcy nie będą mieli wpływu na wysokość ww. kosztów, najemcy nie mają wpływu na wielkość zużytych mediów dotyczących części wspólnych nieruchomości, gdyż te miejsca są dostępne dla wszystkich lokatorów. Fakt, że będą Państwo przenosić na najemców rzeczywiste koszty eksploatacyjne i koszty utrzymania części wspólnych nieruchomości, rozliczane i wnoszone na rzecz wspólnoty mieszkaniowej/spółdzielni nie wskazuje, że poszczególni najemcy będą mogli wpływać na wysokość tych opłat.

Opłaty za utrzymanie części wspólnych nieruchomości, którymi Państwo obciążają najemców, należy zasadniczo traktować jako jedną usługę z najmem, bowiem, jak wynika

z przywołanego wyroku TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa: „wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę”. Oznacza to, że „sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem” (pkt 43 ww. wyroku). Zgodnie ze wskazówkami Trybunału, czynności te mogłyby być traktowane jako świadczenie odrębne od najmu tylko wtedy „jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie” (pkt 39 ww. wyroku).

Z pkt 45 ww. wyroku wynika, że w ocenie Trybunału, czynności wywozu nieczystości, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż: „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w przypadku najmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, ponoszone na rzecz wspólnoty mieszkaniowej/spółdzielni opłaty dotyczące wskazanych kosztów eksploatacyjnych i za utrzymanie części wspólnych nieruchomości tj. eksploatacji części wspólnych (energii elektrycznej, zimnej wody, ścieków, podgrzania wody, centralnego ogrzewania), koszty sprzątania części wspólnych, podatku od nieruchomości dotyczący części wspólnych, utrzymania terenów wspólnych, odpisu na fundusz remontowy, naprawy domofonu oraz opłaty za odpady komunalne, będą stanowiły element kalkulacyjny usługi najmu, a zatem – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – powinny być wliczane do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi najmu. Zatem, przenoszone na najemców ww. koszty eksploatacyjne i koszty utrzymania dotyczące części wspólnych nieruchomości powinny być traktowane jako jedna usługa ze świadczeniem głównym – usługą wynajmu lokalu o charakterze mieszkalnym i opodatkowane według zasad właściwych dla usługi wynajmu lokalu mieszkalnego.

Podsumowując, obciążenie najemców przez Państwa ww. kosztami eksploatacji i kosztami utrzymania dotyczących wspólnych nieruchomości powinno być opodatkowane analogicznie jak usługa najmu lokalu mieszkalnego, którego dotyczy obciążenie i w konsekwencji korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku odnoszące się do zastosowania zwolnienia z podatku VAT w przypadku refakturowania kosztów eksploatacji i kosztów utrzymania części wspólnych nieruchomości uznałem za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa we wniosku interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i należy je traktować indywidualnie.

Ponadto podkreślić należy, iż powołane przez Państwa wyroki sądów są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów w indywidualnych sprawach.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).