Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-93/12/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-05-11
Teza: W zakresie sukcesji dotyczącej umowy cesji leasingu i prawa do odliczenia przez nowozawiązaną spółkę komandytową pełnej kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) leasingowej dotyczącej samochodów.
Słowa kluczowe: leasing-raty leasingowe; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek naliczony; samochód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2012r. (data wpływu do tut. organu 30 stycznia 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 kwietnia 2012r. (data wpływu 25 kwietnia 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sukcesji dotyczącej umowy cesji leasingu i prawa do odliczenia przez nowozawiązaną spółkę komandytową pełnej kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) leasingowej dotyczącej samochodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2012r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m. in. podatku od towarów i usług, w zakresie sukcesji dotyczącej umowy cesji leasingu i prawa do odliczenia przez nowozawiązaną spółkę komandytową pełnej kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) leasingowej dotyczącej samochodów.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 kwietnia 2012r. (data wpływu 25 kwietnia 2012r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 13 kwietnia 2012r. znak: IBPBI/1/415-101-109/12/AB, IBPP2/443-92/12/KO.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą. Do tej pory Wnioskodawca rozlicza się na zasadzie podatku liniowego – 19 %. Wnioskodawca chciałby wprowadzić całe swoje przedsiębiorstwo aportem do nowozawiązanej spółki komandytowej, w której wspólnikami komandytariuszami byłby Wnioskodawca, jego córka oraz syn, a komplementariuszem byłaby istniejąca już spółka z o.o. W związku z aportem Wnioskodawca nie zamierza likwidować działalności gospodarczej. Aport całego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55-1 K.c. obejmowałby również:

*   inwestycje w obce środki trwałe podlegające amortyzacji na podstawie art. 22j ust. 4 pkt 41 w związku z art. 22a ust. 2 pkt 2 updof,
*   środki trwałe w budowie,
*   umowy leasingu operacyjnego spełniające warunki wymienione w art. 23b updof, dla których przedmiotem umowy są samochody,
*   wartości niematerialne i prawne stanowiące równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how),
*   zobowiązania wobec pracowników z tytułu wynagrodzeń,
*   środki trwałe częściowo dotowane z sektorowego programu operacyjnego oraz programu rozwoju obszarów wiejskich.

Pismem z dnia 20 kwietnia 2012r. Wnioskodawca uzupełnił zdarzenie przyszłe następująco:

Nowozawiązana spółka komandytowa przed dokonaniem pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług dokona zgłoszenia rejestracyjnego, stanie się czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka komandytowa będzie prowadzić działalność wyłącznie opodatkowaną. Samochody będące przedmiotem umów leasingu operacyjnego będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej.

W związku z aportem przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego) dokonana zostanie cesja umów, na podstawie której zmieni się jedynie strona umowy – korzystający. Spółka komandytowa przejmie zobowiązanie przedsiębiorstwa osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą wynikające z podpisanych umów leasingu. Pozostałe warunki stanowiące istotę umów nie ulegną zmianie. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność gospodarcza prowadzona obecnie przez Wnioskodawcę dotyczy wykonywania czynności wyłącznie opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W działalności wykorzystywane są między innymi pojazdy samochodowe będące przedmiotem umów leasingu operacyjnego:

*   umowa leasingu operacyjnego została zawarta w dniu 5 grudnia 2007r., natomiast kontrakty stanowiące integralną część umowy leasingowej zostały zawarte w dniach 18 września 2009r. oraz 30 września 2009r. Przedmiotem umowy leasingu są pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, spełniające warunki wymienione w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (pojazdy samochodowe mające jeden rząd siedzeń który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym jako wielozadaniowy, van, dla których przeprowadzone było badanie techniczne przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzone zaświadczeniem o spełnieniu tych wymagań). Wyżej wskazana umowa nie była rejestrowana w urzędzie skarbowym, gdyż zarówno na dzień przed wejściem w życie ustawy z 16 grudnia 2010r., jak i po wejściu w życie ustawy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) oraz podatku naliczonego od paliwa do ww. pojazdów.
*   umowa leasingu operacyjnego została zawarta w dniu 15 października 2009r., natomiast kontrakty stanowiące integralną część umów leasingowych zostały zawarte w dniach 1 stycznia 2010r. oraz 20 grudnia 2010r. Przedmiotem umowy leasingu są pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony nie spełniające warunków wymienionych w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym lecz zaklasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym jako samochody ciężarowe i posiadające taki wpis w dowodach rejestracyjnych. Umowa została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym w dniu 28 stycznia 2011r. Na dzień wejścia w życie ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) oraz od paliwa na podstawie wyroku ETS w sprawie Magoora sp. z o.o. przeciwko dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 22 grudnia 2008r. (sygn. C – 414/07) dotyczącego nieuprawnionego rozszerzenia katalogu wyłączeń odliczeń całości podatku naliczonego w stosunku do katalogu wyłączeń przewidzianych na dzień wejścia w życie Szóstej Dyrektywy. Wnioskodawca badał pojazdy samochodowe na zgodność z przepisami o podatku od towarów i usług obowiązującymi na dzień 30 kwietnia 2004r. i wszystkie z nich spełniały warunek ładowności powyżej 500,00 kg potwierdzonymi wyciągami z homologacji. Dopiero zmiana przepisów wprowadzona ustawą z dnia 16 grudnia 2010r. pozbawiła Wnioskodawcę prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego w zakresie paliwa do ww. pojazdów samochodowych. W zakresie podatku naliczonego od czynszu/raty Wnioskodawca utrzymał prawo do odliczania całości podatku naliczonego w związku ze spełnieniem warunków art. 6 ust. l i 2; tj. z istnieniem prawa do odliczenia na dzień wejścia w życie ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. oraz terminową rejestracją umowy w urzędzie skarbowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 20 kwietnia 2012r.):

Czy podpisanie cesji umowy leasingu operacyjnego w zakresie pojazdów samochodowych opisanych w akapicie drugim pozwoli otrzymującemu aport na kontynuację prawa do odliczania całości podatku naliczonego od czynszu (raty)?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 20 kwietnia 2012r.), podpisanie cesji umów leasingu operacyjnego spowoduje przeniesienie praw na gruncie prawa cywilnego, natomiast spełnienie warunków zawartych w art. 93 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej spowoduje kontynuację umowy leasingu także na gruncie prawa podatkowego. Otrzymujący aport (spółka komandytowa) na podstawie przepisów ordynacji o sukcesji uniwersalnej jako następca prawny przejmie wszystkie obowiązki i prawa Wnoszącego. Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego zdaniem Wnioskującego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego. Na gruncie przepisów podatkowych wstąpienie określonego podmiotu w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest wtedy, gdy istnieje podstawa prawna takiej sukcesji. W przepisach art. 93 – 93e Ordynacji podatkowej ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Stosownie do art. 93a § 1 tej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    *   innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    *   spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Ponieważ Wnioskodawca spełni warunki art. 93a § 2 w związku z 93a § 1 uważa, że następca prawny – spółka komandytowa – na zasadzie sukcesji uniwersalnej wstąpi w prawa i obowiązki wnoszącego aport – przedsiębiorstwa osoby fizycznej, w tym prawo do kontynuowania odliczenia całości podatku naliczonego z czynszu (raty) wynikającego z umów leasingu operacyjnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się nieprawidłowe.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m. in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ustawy Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Według art. 93a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    *   innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    *   spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Przepisy art. 93 i art. 93a stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych, zgodnie z art. 93b ustawy Ordynacja podatkowa.

Stosownie do art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, iż jest osobą prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawca chciałby wprowadzić całe swoje przedsiębiorstwo aportem do nowozawiązanej spółki komandytowej, które obejmowałoby również umowy leasingu operacyjnego spełniające warunki wymienione w art. 23b updof, dla których przedmiotem umowy są samochody. W związku z aportem przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego) dokonana zostanie cesja umów, na podstawie której zmieni się jedynie strona umowy – korzystający.

W tym miejscu wskazać należy, że umowa cesji leasingu, która dla nowego leasingobiorcy (nowozawiązanej spółki komandytowej) przejmującego określoną w umowie liczbę rat do spłaty jest umową cywilnoprawną i nie rodzi przejęcia praw i obowiązków dotychczasowego leasingobiorcy (Wnioskodawcy) na gruncie prawa podatkowego. Umową cywilnoprawną nie można przenieść uprawnień (przywilejów) podatkowych. Ich sukcesję regulują przepisy Działu III Rozdziału 14 w art. 93-94 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa. Przejęcie praw i obowiązków na gruncie prawa podatkowego może nastąpić tylko we wskazanych sytuacjach. Jednakże w przytoczonych przepisach nie ma uregulowania dotyczącego umowy cesji leasingu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w części, w której stwierdza on, że następca prawny – spółka komandytowa – na zasadzie sukcesji uniwersalnej (art. 93a § 2 w związku z 93a § 1) wstąpi w prawa i obowiązki wnoszącego aport – przedsiębiorstwa osoby fizycznej, w tym prawo do kontynuowania odliczenia całości podatku naliczonego z czynszu (raty) wynikającego z umów leasingu operacyjnego, należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do prawa do odliczenia przez nowozawiązaną spółkę komandytową pełnej kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) leasingowej dotyczącej samochodów stwierdza się, co następuje:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Do dnia 31 grudnia 2010r. zasady odliczenia podatku VAT od nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

W myśl art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Przepis art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, stanowił natomiast, iż w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Zgodnie z art. 1 pkt 11 lit. b ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.), zwanej dalej: „ustawą nowelizującą”, z dniem 1 stycznia 2011r. zostały uchylone przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast dodano m.in. przepis art. 86a ust. 1-10 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Stosownie do art. 9 pkt 2 ustawy nowelizującej, dodane przepisy art. 86a ust. 1-10 wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2013r.

Natomiast, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2012r., zasady odliczenia podatku związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony regulują przepisy art. 3 ustawy nowelizującej.

I tak, w myśl art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. od dnia 1 stycznia 2011r.), do dnia 31 grudnia 2012r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z kolei ust. 2 tegoż artykułu stanowi, iż przepis ust. 1 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50 % długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy;
6.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą – jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7.  przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:
    *   odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
    *   oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

W myśl art. 3 ust. 3 ww. ustawy nowelizującej, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Zgodnie z art. 3 ust. 6 tej ustawy, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6 000 zł.

Jak wynika z powołanych uregulowań zasadą jest, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości.

W myśl art. 6 ust. 1 cyt. ustawy nowelizującej, przepisu art. 3 ust. 6 oraz art. 5 nie stosuje się do pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, w stosunku do których przysługiwało podatnikowi, na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie niniejszej ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z takiej umowy i do których nie miał zastosowania art. 86 ust. 7 ustawy zmienianej w art. 1.

Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej, przepis ust. 1 ma zastosowanie:

1.  w odniesieniu do umowy zawartej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, bez uwzględniania zmian tej umowy po wejściu w życie niniejszej ustawy, oraz
2.  pod warunkiem że umowa została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2011r.

Brzmienie cytowanych wyżej przepisów ustawy nowelizującej wskazuje, że w przypadku podatników użytkujących samochody osobowe i inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, na podstawie umowy leasingu (najmu, dzierżawy) zawartej przed dniem 1 stycznia 2011r. – w stosunku do których na dzień 31 grudnia 2010r. przysługiwało prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego na fakturze – nie stosuje się ograniczenia w odliczeniu podatku do wysokości 60% tej kwoty (nie więcej jednak niż 6.000 zł).

Jednakże podatnikowi przysługiwać będzie odliczenie podatku w pełnej wysokości od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z takiej umowy, jeżeli w umowie zawartej przed dniem 1 stycznia 2011r. nie dokonano zmian po dniu 31 grudnia 2010r., a umowa ta została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2011r.

Z przedstawionego w złożonym wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż w działalności Wnioskodawcy wykorzystywane są między innymi pojazdy samochodowe będące przedmiotem umów leasingu operacyjnego:

*   umowa leasingu operacyjnego została zawarta w dniu 5 grudnia 2007r., natomiast kontrakty stanowiące integralną część umowy leasingowej zostały zawarte w dniach 18 września 2009r. oraz 30 września 2009r. Przedmiotem umowy leasingu są pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, spełniające warunki wymienione w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (pojazdy samochodowe mające jeden rząd siedzeń który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym jako wielozadaniowy, van, dla których przeprowadzone było badanie techniczne przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzone zaświadczeniem o spełnieniu tych wymagań). Wyżej wskazana umowa nie była rejestrowana w urzędzie skarbowym, gdyż zarówno na dzień przed wejściem w życie ustawy z 16 grudnia 2010r., jak i po wejściu w życie ustawy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) oraz podatku naliczonego od paliwa do ww. pojazdów.
*   umowa leasingu operacyjnego została zawarta w dniu 15 października 2009r., natomiast kontrakty stanowiące integralną część umów leasingowych zostały zawarte w dniach 1 stycznia 2010r. oraz 20 grudnia 2010r. Przedmiotem umowy leasingu są pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony nie spełniające warunków wymienionych w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym lecz zaklasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym jako samochody ciężarowe i posiadające taki wpis w dowodach rejestracyjnych. Umowa została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym w dniu 28 stycznia 2011r. Na dzień wejścia w życie ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) oraz od paliwa na podstawie wyroku ETS w sprawie Magoora sp. z o.o. przeciwko dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 22 grudnia 2008r. (sygn. C – 414/07) dotyczącego nieuprawnionego rozszerzenia katalogu wyłączeń odliczeń całości podatku naliczonego w stosunku do katalogu wyłączeń przewidzianych na dzień wejścia w życie Szóstej Dyrektywy. Wnioskodawca badał pojazdy samochodowe na zgodność z przepisami o podatku od towarów i usług obowiązującymi na dzień 30 kwietnia 2004r. i wszystkie z nich spełniały warunek ładowności powyżej 500,00 kg potwierdzonymi wyciągami z homologacji. Dopiero zmiana przepisów wprowadzona ustawą z dnia 16 grudnia 2010r. pozbawiła Wnioskodawcę prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego w zakresie paliwa do ww. pojazdów samochodowych. W zakresie podatku naliczonego od czynszu/raty Wnioskodawca utrzymał prawo do odliczania całości podatku naliczonego w związku ze spełnieniem warunków art. 6 ust. l i 2; tj. z istnieniem prawa do odliczenia na dzień wejścia w życie ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. oraz terminową rejestracją umowy w urzędzie skarbowym.

Wnioskodawca zamierza wnieść jako aport do nowozawiązanej spółki komandytowej całe swoje przedsiębiorstwo, w tym umowy leasingu operacyjnego dotyczące samochodów o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony, w drodze umowy cesji tych umów leasingu.

Nowozawiązana spółka komandytowa przed dokonaniem pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług dokona zgłoszenia rejestracyjnego, stanie się czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka komandytowa będzie prowadzić działalność wyłącznie opodatkowaną. Samochody będące przedmiotem umów leasingu operacyjnego będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie istotnym jest ustalenie, czy w okolicznościach przedstawionych w przedmiotowej sprawie, spełnione są, wynikające z ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, warunki do odliczenia przez nowozawiązaną Spółkę podatku naliczonego z faktur dokumentujących raty leasingowe dotyczących samochodów przekazanych jej umową cesji leasingu przez Wnioskodawcę użytkującego te samochody na podstawie przywołanych wcześniej umów leasingu operacyjnego z dnia 5 grudnia 2007r. oraz z dnia 15 października 2009r.

W odniesieniu do samochodów oddanych Wnioskodawcy w leasing operacyjny na podstawie umowy z dnia 5 grudnia 2007r., wobec faktu, iż są to pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczajacej 3,5 tony i jednocześnie spełniające warunki wymienione w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, nowozawiązanej spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z kolejno otrzymywanych faktur dokumentujących raty leasingowe.

Natomiast w odniesieniu do samochodów oddanych Wnioskodawcy w leasing operacyjny na podstawie umowy z dnia 15 października 2009r., które są pojazdami samochodowymi o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczajacej 3,5 tony lecz nie spełniają warunków wymienionych w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej stwierdzić należy co następuje:

Regulacja prawna przewidziana w przepisie art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej nie przewiduje żadnych wyłączeń od jej stosowania. Powyższe oznacza, że wynikające z treści art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, uprawnienie podatnika użytkującego, wymienione w tym przepisie, samochody na podstawie umowy leasingu, do odliczania całej kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących raty leasingowe, przysługujące podatnikowi przed dniem 1 stycznia 2011r., będzie przysługiwać również po tej dacie, pod warunkiem jednakże, że zostaną wypełnione przesłanki zawarte w ust. 2 ww. art. 6 ustawy nowelizującej. Przesłanki te to konieczność zarejestrowania umowy leasingu we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2011r. oraz nie wprowadzenie żadnych zmian w treści tej umowy po dniu 31 grudnia 2010r.

Nie ulega wątpliwości, iż w przedmiotowej sprawie po dniu 31 grudnia 2010r. zostaną dokonane zmiany w treści umowy leasingowej z dnia 15 października 2009r. W związku z aportem przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego) Wnioskodawcy do nowozawiązanej spółki dokonana zostanie cesja umów lesingowych, na podstawie której zmieni się strona umowy – korzystający.

W świetle powyższego, w sytuacji przedstawionej we wniosku, nie są spełnione, wskazane w art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej, przesłanki umożliwiające kontynuowanie przez nowozawiązaną spółkę, prawa do odliczania całej kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących raty leasingowe dotyczących samochodów objętych umową leasingu z dnia 15 października 2009r.

W zaistniałej sytuacji, zgodnie z art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, nowozawiązanej spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym kwota podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od raty lub innych płatności, które wynikają z umowy leasingu i są udokumentowane fakturami VAT. Suma tych kwot w okresie użytkowania samochodu przez nowozawiązaną spółkę nie może przekroczyć kwoty 6.000 zł. Należy jednak zastrzec, że prawo do odliczenia podatku naliczonego od rat leasingowych, przysługuje nowozawiązanej spółce tylko pod warunkiem wykorzystywania przedmiotu leasingu do wykonywania czynności opodatkowanych oraz w braku przesłanek wyłączających prawo do odliczenia podatku naliczonego określonych w art. 88 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznające, że spółka komandytowa, na zasadzie sukcesji uniwersalnej wstąpi w prawo do kontynuowania odliczenia całości podatku naliczonego z czynszu (raty) wynikającego z umów leasingu operacyjnego, również należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.