Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/4512-1-62/16-4/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-05-13
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek.
Słowa kluczowe: dostawa; działki; dzierżawa; grunty-grunty rolne; grunty-sprzedaż gruntów; podatnik; rolnik-rolnik ryczałtowy; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2016 r. (data wpływu 1 marca 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 kwietnia 2016 r. (data wpływu 13 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 11 kwietnia 2016 r. (data wpływu 13 kwietnia 2016 r.), w którym doprecyzowano opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Dnia 20 października 1986 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem przejęła gospodarstwo rolne po rodzicach o powierzchni 7,57 ha w celu prowadzenia działalności rolniczej. Jednocześnie pracując zawodowo, Zainteresowana wspólnie z mężem prowadziła gospodarstwo rolne – produkcja roślinna – jako rolnicy ryczałtowi – zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku d towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego gminy, część gruntu rolnego została przeznaczona pod zabudowę, o czym Wnioskodawczyni wraz z mężem dowiedziała się przez przypadek. Któregoś dnia przyszła osoba zainteresowana zakupem działki budowlanej, twierdząc, że Zainteresowana wraz z mężem są ich właścicielami. Wnioskodawczyni zaskoczona tym faktem, udała się do gminy i tam potwierdzono, że faktycznie plan zagospodarowania przestrzennego został zmieniony.

Czyli zmiana planu zagospodarowania przestrzennego polegająca na przekształceniu gruntu rolnego na grunty przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną została zrealizowana niezależnie od woli Wnioskodawczyni i jej męża.

Ze względu na trudną sytuację materialną związaną z przewlekłą chorobą męża (…), Zainteresowana wraz z mężem podjęła decyzję o sprzedaży działek. W grudniu 2006 r. po długiej chorobie mąż otrzymał decyzję ZUS status osoby niezdolnej do samodzielnej egzystencji i od tej pory wymaga bezwzględnej 24h pomocy drugiej osoby. Choroba męża i koszty związane z leczeniem oraz rehabilitacja była jedynym motywem do sprzedaży działek. Od dnia przejęcia gospodarstwa do sprzedaży działek minęło 20 lat.

Wszystkie działki były i są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności rolniczej. Działki objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną.

Na moment sprzedaży nie istniały i nie istnieją decyzje o warunkach zabudowy, decyzje były wydawane dla nowych właścicieli działek i oni o te decyzje występowali.

W 2003 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem sprzedała 1 działkę, następnie w 2007 r. sprzedano 3 działki, a w 2008 r. 2 działki.

Na wniosek Zainteresowanej i jej męża w 2014 r. grunt o powierzchni 0,6619 ha został podzielony na 4 działki. Z czego na podstawie planu zagospodarowania przestrzennego gminy grunt o powierzchni 0,0490 ha został przeznaczony na pas drogi publicznej klasy lokalnej, a 0,0784 ha został przeznaczony na poszerzenie istniejącej drogi publicznej. Na mocy obowiązującego prawa grunty przeznaczone na drogi stały się własnością gminy. Na mocy porozumienia stron gmina wypłaciła odszkodowanie za grunt przeznaczony na pas drogi publicznej na poszerzenie istniejącej drogi publicznej.

W 2014 r. została sprzedana 1 działka, pozostałe są wydzielone w razie konieczności sprzedaży, gdyż stan zdrowia Wnioskodawczyni i jej męża nadal się pogarsza a w chwili obecnej jest w podeszłym wieku. Pieniądze ze sprzedaży sukcesywnie małżonkowie przeznaczają na leki, rehabilitację i poprawę warunków bytowych – mąż jest osobą niepełnosprawną ruchowo i umysłowo.

Zainteresowana podkreśla, że nie poniosła nakładów w celu przygotowania przedmiotowych działek do sprzedaży zmierzających do zwiększenia ich wartości, a także nie była i nie będzie prowadzona działalność marketingowa poprzez zamieszczanie ogłoszeń w środkach masowego przekazu. Wszystkie działki od dnia 20 października 1986 r. były wykorzystywane w działalności rolniczej do dnia sprzedaży. Ze względu na zły stan zdrowia małżonków od dnia 1 września 2011 r. wszystkie działki do dnia sprzedaży były/są dzierżawione na podstawie ustnej umowy dzierżawy z przeznaczeniem na działalność rolniczą.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

Ad 1

Działki były udostępniane na podstawie ustnej umowy dzierżawy odpłatnie na działalność rolniczą (uprawa zbóż i kukurydzy), z powodu niemożności prowadzenia działalności rolniczej samodzielnie ze względu na podeszły wiek i stan zdrowia Wnioskodawczyni i jej męża – oboje są na emeryturze (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. I SA/Po 653/13). Dzierżawa ta nie stanowi źródła przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, czyli przychód z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu (Izba Skarbowa w Bydgoszczy z dnia 20 kwietnia 2012 r. nr ITPB1/415-122/12/AK).

Ad 2

Decyzja o objęciu gruntu miejscowym planem zagospodarowania była wyłącznie decyzją gminy. Przedmiotowe działki są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Uchwała Rady Gminy z dnia 9 sierpnia 2006 r. w sprawie uchwalenia zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wsi oraz części gruntów wsi. Według planu, podstawowe przeznaczenie działek to zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna.

Ad 3

W celu sprzedaży działek, nie były i nie będą ponoszone żadne koszty (nakłady) w celu przygotowania nieruchomości do sprzedaży.

Ad 4

Wnioskodawczyni posiada status rolnika ryczałtowego. Gospodarstwo rolne było prowadzone przez nią jako rolnika ryczałtowego, zwolnionego od podatku VAT na podstawie ustawy art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Ad 5

W 2010 r. Wnioskodawczyni otrzymała częściowy udział w spadku po swoim ojcu, było to mieszkanie w budynku wielorodzinnym na wsi, które zostało sprzedane – z tego tytułu zapłacono podatek PIT-39.

Ad 6

Gospodarstwo znajduje się 40 km od większego miasta i tam nie jest łatwo sprzedać cokolwiek. Dlatego też, Wnioskodawczyni wraz z mężem nie planują sprzedaży innych nieruchomości poza wymienionymi we wniosku i nie wiedzą również, kiedy nastąpi sprzedaż wymienionych działek ponieważ nie ma chętnych, a ponadto nic nie jest robione w kierunku sprzedaży.

Ad 7

Środki finansowe uzyskane ze sprzedaży działek były i są przeznaczane przede wszystkim na poprawę stanu zdrowia Wnioskodawczyni i jej męża, a także na poprawę warunków bytowych. Zakupiony został samochód osobowy, umożliwiający mężowi łatwiejsze wsiadanie i wysiadanie – mąż ma status osoby niezdolnej do samodzielnej egzystencji. Z tych środków finansowana jest także rehabilitacja Zainteresowanej i jej męża, zakup leków, a także zakup pieluch dla męża i środków higienicznych. Opłacane są turnusy rehabilitacyjno-sanatoryjne dla Wnioskodawczyni, ponieważ na co dzień opiekuje się ona niepełnosprawnym mężem, i jest to jedyna alternatywa dla poprawy jej zdrowia. Na okres pobytów w sanatorium, opłacane są osoby do pomocy w opiece nad mężem Wnioskodawczyni, ponieważ niezbędna jest opieka całodobowa. Ponadto, niezbędne jest zabezpieczenie środków finansowych na potencjalny pobyt w ośrodku całodobowej opieki dla Zainteresowanej i jej męża, ponieważ nie wiadomo jak długo stan zdrowia pozwoli na samodzielne życie. Emerytury Wnioskodawczyni i jej męża nie wystarczają na bieżące potrzeby wynikające z ich stanu zdrowia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy należy zapłacić podatek VAT od 1 działki sprzedanej w 2014 r. i 3, które mogą być sprzedane w przyszłości?

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie podlega ona wraz z małżonkiem opodatkowaniu VAT według poniższego uzasadnienia:

Mając na względzie, że wymienione grunty zostały przekształcone w grunty przeznaczone pod zabudowę wskutek zmian planów zagospodarowania przestrzennego niezależnie od woli Zainteresowanej i jej męża. Sprzedaż gruntów następowała wyłącznie w zakresie zarządzania majątkiem prywatnym – z orzecznictwa wynika w tej mierze, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej.

Małżonkowie nie podlegają opodatkowaniu VAT ponieważ: nieruchomości wchodzą w skład majątku prywatnego i nie zostały nabyte w celu ich odsprzedaży. Sprzedawane były w ramach zwykłego wykonywania prawa własności i te czynności nie mogą, być uznane za prowadzenie działalności gospodarczej.

Ponadto, nie były podejmowane aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, kupujący sami się do Zainteresowanej i męża zgłaszali. Była i jest to nadal zwykła sprzedaż majątku prywatnego. Małżonkowie nigdy nie prowadzili działalności gospodarczej i nie byli podatnikami VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Przepisy VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania, zwanej dalej „Dyrektywą” art. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 1 i 2 sprzeciwiają się uznaniu za czynność opodatkowaną wyprzedaży majątku własnego.

Zatem sprzedaż majątku prywatnego, bez względu na to czy była dokonywana jednorazowo, czy wielokrotnie nie może być uznana za działalność handlową. Zwłaszcza, gdy przejęcie od rodziców gospodarstwa rolnego nie nastąpiło w celach handlowych, lecz prywatnych. W momencie przejęcia gospodarstwa nieruchomość była przeznaczona do użytkowania rolniczego, a nie pod zabudowę i było to na wiele lat przed zmianą planów zagospodarowania przestrzennego.

Powyższe uzasadnienie poparte jest orzecznictwem w tym zakresie:

*   wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (druga Izba) z dnia 15 września 2011 r. Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) i Emilian Kuć Halina Jeziorska -Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10);
*   wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Naczelny Sąd Administracyjny – Polska. Podatki – Podatek od wartości dodanej – Dyrektywa 2006/112/WE – Pojęcie podatnika – Sprzedaż terenów budowlanych – Artykuły 9, 12 i 16 – Brak odliczenia naliczonego podatku VAT;
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie 7 sędziów NSA W-wa z dnia 29 października 2007 r., I FPS 3/07, VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów np. gruntów, czy budowli, mieści się współwłasność, jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest także udział w gruncie, czy budowli (w prawie własności nieruchomości).

W związku z powyższym, sprzedaż udziału w prawie własności gruntu lub budowli należy traktować, jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Należy podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku opisanej nieruchomości, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stwierdzić należy, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości, jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Skutkiem powyższego, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.206, str. 1, z późn. zm.), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE Rady, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie, w dowolnym miejscu, jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar wykonywać takie czynności wielokrotnie, a sprzedawane towary zostały nabyte lub wytworzone w celu wykorzystania w działalności gospodarczej. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług – w świetle powyższych przepisów – jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie musi ona być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podkreślić także należy, że w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca, w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Z opisu sprawy wynika, że w 1986 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem przejęła gospodarstwo rolne po rodzicach o powierzchni 7,57 ha w celu prowadzenia działalności rolniczej. Wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego gminy, część gruntu rolnego została przeznaczona pod zabudowę. Zmiana planu zagospodarowania przestrzennego polegająca na przekształceniu gruntu rolnego na grunty przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną została zrealizowana niezależnie od woli Wnioskodawczyni i jej męża. Ze względu na trudną sytuację materialną związaną z przewlekłą chorobą męża Zainteresowana wraz z mężem podjęła decyzję o sprzedaży działek. Wszystkie działki były i są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności rolniczej. Działki objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Na moment sprzedaży nie istniały i nie istnieją decyzje o warunkach zabudowy, decyzje były wydawane dla nowych właścicieli działek i oni o te decyzje występowali. W 2003 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem sprzedała 1 działkę, następnie w 2007 r. sprzedano 3 działki, a w 2008 r. 2 działki. Na wniosek Zainteresowanej i jej męża w 2014 r. grunt o powierzchni 0,6619 ha został podzielony na 4 działki. Z czego na podstawie planu zagospodarowania przestrzennego gminy grunt o powierzchni 0,0490 ha został przeznaczony na pas drogi publicznej klasy lokalnej, a 0,0784 ha został przeznaczony na poszerzenie istniejącej drogi publicznej. Na mocy obowiązującego prawa grunty przeznaczone na drogi stały się własnością gminy. Na mocy porozumienia stron gmina wypłaciła odszkodowanie za grunt przeznaczony na pas drogi publicznej na poszerzenie istniejącej drogi publicznej.

W 2014 r. została sprzedana 1 działka, pozostałe są wydzielone w razie konieczności sprzedaży. Zainteresowana nie poniosła nakładów w celu przygotowania przedmiotowych działek do sprzedaży zmierzających do zwiększenia ich wartości, a także nie była i nie będzie prowadzona działalność marketingowa poprzez zamieszczanie ogłoszeń w środkach masowego przekazu. Wszystkie działki od 20 października 1986 r. były wykorzystywane w działalności rolniczej do dnia sprzedaży. Ze względu na zły stan zdrowia małżonków od dnia 1 września 2011 r. wszystkie działki do dnia sprzedaży były/są dzierżawione na podstawie ustnej umowy odpłatnie na działalność rolniczą. Gospodarstwo rolne było prowadzone przez Wnioskodawczynię jako rolnika ryczałtowego, zwolnionego od podatku VAT na podstawie ustawy art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Wnioskodawczyni wraz z mężem nie planują sprzedaży innych nieruchomości poza wymienionymi we wniosku i nie wiedzą również, kiedy nastąpi sprzedaż wymienionych działek ponieważ nie ma chętnych, a ponadto nic nie jest robione w kierunku sprzedaży. Środki finansowe uzyskane ze sprzedaży działek były i są przeznaczane przede wszystkim na poprawę stanu zdrowia Wnioskodawczyni i jej męża, a także na poprawę warunków bytowych.

W rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy Wnioskodawczyni z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek będzie występowała w charakterze podatnika.

Jak wynika z treści wniosku i jego uzupełnienia wszystkie działki od dnia 1 września 2011 r. do dnia sprzedaży były/są dzierżawione na podstawie ustnej umowy odpłatnie na działalność rolniczą.

Według art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Stosownie do § 2 ww. przepisu, czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego/wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy/dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że świadczenie usług dzierżawy wykonywane jest w sposób ciągły do celów zarobkowych (zawierane umowy dzierżawy mają z definicji długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe).

Zatem biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że oddanie rzeczy (np. nieruchomości) w odpłatne używanie jest usługą i wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywane jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, bez względu na to, czy oddanie rzeczy w odpłatne używanie będzie prowadzone w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaznacza się, że dzierżawa gruntu nierolniczego, rolniczego i leśnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie (art. 8 ust. 1 ustawy). Wobec tego wydzierżawiający staje się podatnikiem począwszy od zawarcia pierwszej umowy odpłatnego używania nieruchomości, ale może korzystać ze zwolnienia podmiotowego ze względu na wysokość obrotów (art. 113 ustawy) lub ze zwolnienia przedmiotowego wskazanego w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736), zgodnie z którym zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

W konsekwencji dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowało się stanowisko, że czerpanie dochodów ze składnika majątku na podstawie umowy zawartej z jednym podmiotem wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. W orzeczeniu z dnia 4 grudnia 1990 r. w sprawie C-186/89 W. N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financiën uznano, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. W innym wyroku z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 Renate Enkler przeciwko Finanzamt Hamburg stwierdzono, że wynajem majątku rzeczowego stanowi wykorzystanie tego majątku, które należy zaklasyfikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu artykułu 9 ust. 2 VI Dyrektywy.

Powyższe okoliczności wskazują na ścisły związek przedmiotowego gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawczyni. Zatem przedmiotem dokonanej dostawy był/będzie grunt stanowiący składnik majątkowy służący prowadzonej działalności gospodarczej, którą – w rozumieniu ustawy – jest dzierżawa. Tym samym należy stwierdzić, że dostawa działek nie nastąpiła/nie nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawczyni lecz stanowiła/stanowić będzie sprzedaż dokonaną w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty we wniosku opis sprawy wskazać należy, że Wnioskodawczyni nie będzie zbywała majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując dostawy działek (powstałych z podziału gospodarstwa rolnego), które były wydzierżawiane w celach zarobkowych, tj. skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowych z tego tytułu, Zainteresowana będzie wypełniała przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Zatem sprzedaż wydzielonych działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a dokonujący dostawy będzie działał w związku z tą dostawą jako podatnik podatku VAT. Wobec tego ww. czynność sprzedaży dokonana będzie w ramach prowadzonej przez Zainteresowaną samodzielnej działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy. Skutkiem powyższego sprzedaż przez Wnioskodawczynię działek wskazanych we wniosku podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno jednak w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy).

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33 w zgodny sposób odpowiada zatem także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższej analizy wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Dokonana wyżej analiza przepisów jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym – jak wyjaśniono wyżej – o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

Jak wynika z opisu sprawy zgodnie z postanowieniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przedmiotowe działki przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną.

Zatem opisane działki nie stanowią terenu niezabudowanego, innego niż teren budowlany i w związku z powyższym ich dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jednym z warunków zastosowania zwolnienia z podatku VAT jest brak prawa do odliczenia po-datku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) towarów, będących przedmiotem dostawy.

Kolejnym warunkiem zastosowania zwolnienia z podatku VAT jest konieczność wykorzystywania towarów, będących przedmiotem dostawy przez podatnika, wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku VAT. Oznacza to, że towary te muszą zostać wykorzystane choć jeden raz na cele takiej działalności. W konsekwencji z tego zwolnienia nie może skorzystać dostawa towarów „handlowych” oraz takich towarów, które nigdy nie zostały wykorzystane, choć zostały zakupione w takim celu. Warunek wykorzystania wyłącznie na cele działalności zwolnionej oznacza, że od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie takiej działalności, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Brak prawa do odliczenia należy odczytywać w kontekście tez zawartych w wyroku TSUE z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans A/S przeciwko Skatteministeriet (pkt 24-26). W sprawie tej Trybunał wskazuje, że:

„Zwolnienie przewidziane w art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy może obejmować zatem jedynie dostawy towarów, przy których nabyciu wyłączone było, na podstawie ustawodawstwa krajowego, prawo do odliczenia. Treść tego artykułu nie może być w tym aspekcie interpretowana w inny sposób, który umożliwiłby uniknięcie sytuacji, w której podatnik pozbawiony możliwości skorzystania z takiego zwolnienia podlegałby podwójnemu opodatkowaniu (pkt 24).

Jeśli tego rodzaju ustawodawstwo, jak to rozpatrywane w postępowaniu przed sądem krajowym, przewiduje, iż przedsiębiorstwa, których działalność polega na wynajmie pojazdów mechanicznych mogą odliczyć podatek od zakupów przeznaczonych na tę działalność, to wynika z tego, iż nabycie pojazdu przez tego rodzaju przedsiębiorstwo nie dotyczy w rozumieniu art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 tej dyrektywy. Nie można zatem uznawać, że odsprzedaż tego pojazdu zalicza się do dostaw podlegających zwolnieniu przewidzianemu w owym art. 13 część B lit. c. Okoliczność, że przy takim nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia z tego względu, że – podobnie jak w sprawie przed sądem krajowym – nastąpiło ono od sprzedawców, którzy sami nie mogli, zgodnie z ustawodawstwem krajowym, odliczyć podatku naliczonego od dokonanych przez nich zakupów pojazdów i stąd nie zadeklarowali naliczonego podatku VAT, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tego nabycia do celów stosowania owego art. 13 (pkt 25).

W tej sytuacji (…) art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem VAT czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na potrzeby swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowania wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia (pkt 26)”.

W art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L Nr 145, str. 1) wskazano, że nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom: dostawy towarów przeznaczonych w całości dla działalności, która jest zwolniona od podatku na podstawie art. 28 ust. 3 lit. b), jeśli dla tych towarów nie przedsięwzięte zostały odliczenia podatkowe, jak również dla towarów, od których nabycia lub produkcji nie przysługiwało na podstawie art. 17 ust. 6 prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 17 ust. 6 szóstej Dyrektywy – przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.

TSUE w podanym wyżej wyroku orzekł, że art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej Dyrektywą Rady 94/5/WE z dnia 14 lutego 1994 r., należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na cele swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowanie wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia.

Mając na uwadze powyższe w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie zostanie spełniony jeden z warunków przedstawionych w tym przepisie. Nie można bowiem uznać, że Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w momencie nabycia (przejęcia) w 1986 r. gospodarstwa rolnego – z którego w wyniku podziału powstały działki będące przedmiotem sprzedaży – skoro dostawa nie mogła być objęta tym podatkiem, gdyż w tym okresie podatek VAT nie występował.

Reasumując, dokonana w 2014 r. sprzedaż działki oraz planowana w przyszłości sprzedaż 3 działek jest/będzie opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 23%.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wobec powyższego, udzielona interpretacja indywidualna jest wiążąca jedynie dla Zainteresowanej, a nie dla współwłaściciela gruntu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.