Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-51/16-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-31
Teza: Czy na podstawie art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 5 ustawy o SPW, ponoszone przez Spółkę wydatki kwalifikowane są potrącane od przychodu w momencie faktycznego poniesienia danego wydatku, niezależnie od faktu otrzymania od kontrahenta faktury VAT?
Słowa kluczowe: dokumentowanie-dokumentowanie wydatków; działalność; faktura-faktura VAT; podatek; ustawa; wydatek; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2016 r. (data wpływu 1 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej specjalnego podatku węglowodorowego w zakresie momentu potrącenia ponoszonych przez Spółkę wydatków kwalifikowanych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej specjalnego podatku węglowodorowego w zakresie momentu potrącenia ponoszonych przez Spółkę wydatków kwalifikowanych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka („A.” lub „Spółka”) jest przedsiębiorstwem zintegrowanym, prowadzącym od wielu lat działalność koncesjonowaną, polegającą m.in. na obrocie gazem (obrót hurtowy) oraz na poszukiwaniu i wydobyciu węglowodorów (głównie gazu oraz ropy naftowej).

Mając na uwadze nowe regulacje dotyczące opodatkowania zysków z działalności wydobywczej węglowodorów w Polsce specjalnym podatkiem węglowodorowym (SPW), poniżej Spółka opisuje kluczowe elementy:

*   procesu związanego z poszukiwaniem węglowodorów;
*   procesu związanego z wydobyciem węglowodorów;
*   procesu związanego ze sprzedażą węglowodorów; a także dodatkowe informacje mogące mieć znaczenie dla rozliczeń na gruncie SPW.

1.  Procesy związane z poszukiwaniem węglowodorów

Spółka prowadzi działalność w zakresie poszukiwania, rozpoznania (w celu późniejszego wydobycia) na skalę przemysłową węglowodorów ze złóż zlokalizowanych w Polsce. Działalność w zakresie poszukiwania węglowodorów jest prowadzona w Spółce głównie za pośrednictwem Oddziału Geologii i Eksploatacji. Spółka prowadzi działalność poszukiwawczą węglowodorów na podstawie koncesji na poszukiwanie i rozpoznawanie złóż węglowodorów na obszarach objętych koncesją oraz użytkowaniem górniczym.

Prace obejmujące poszukiwanie i rozpoznawanie złóż węglowodorów z reguły podzielone są na etapy (przejście do kolejnego etapu zależy od pozytywnych wyników etapu poprzedniego). W ramach prac poszukiwawczych podejmowane są różnorodne czynności, takie jak: analiza dostępnych danych archiwalnych; przetwarzanie danych sejsmicznych; wykonanie badań sejsmicznych oraz projektowanie wiercenia; wykonywanie odwiertów oraz testy produkcyjne i szereg innych czynności, niezbędnych do identyfikacji złóż mogących podlegać komercyjnej eksploatacji.

W związku z pracami poszukiwawczymi (zarówno tymi, które doprowadziły do odkrycia złóż węglowodorów podlegających późniejszemu wydobyciu, jak i innymi), Spółka ponosiła i ponosi istotne wydatki (nakłady i koszty).

1.  Procesy związane z wydobyciem węglowodorów

Działalność wydobywcza Spółki prowadzona na terytorium Polski skupia się zasadniczo w dwóch oddziałach wydobywczych z siedzibami w Z. oraz w S., a także w pozostałych oddziałach Spółki, głównie w Oddziale w O. (odazotownia) i Oddziale Geologii i Eksploatacji. Obejmuje ona cały proces wydobycia węglowodorów, ich przetwarzanie i przygotowanie do sprzedaży.

Węglowodory wydobywane w Polsce można (w uproszczeniu) podzielić na:

*   gaz ziemny wysokometanowy (po spełnieniu parametrów jakościowych gazu zgodnie z normą – nadający się do sprzedaży oraz wprowadzenia do sieci przesyłowej lub dystrybucyjnej bez konieczności dokonywania wielu procesów uzdatniających);
*   gaz ziemny zaazotowany (w zależności od charakterystyki: sprzedawany bezpośrednio do wybranych klientów przemysłowych/hurtowych lub poddawany procesowi odazotowania lub zmieszania z gazem wysokometanowym w celu uzyskania właściwych parametrów jakościowych gazu zgodnie z normą i umożliwienia dalszego przesyłu i sprzedaży);
*   ropa naftowa, która podlega obróbce technologicznej (oczyszczaniu) na instalacjach kopalnianych;
*   inne węglowodory - tzw. kondensat, gaz płynny (LPG), gaz ziemny w postaci ciekłej otrzymywany w procesie skraplania (LNG) oraz sprężony gaz ziemny (CNG).

Dodatkowo, w procesie wydobycia gazu ziemnego i ropy naftowej pozyskiwane są w trakcie procesu technologicznego również „produkty uboczne” w postaci siarki, helu, azotu i innych substancji.

Wydobyte węglowodory przygotowywane są (w odpowiednich procesach technologicznych) do sprzedaży prowadzonej głównie na rynku krajowym.

Wydobycie oraz produkcja węglowodorów

Spółka przedstawia informacje ogólne dotyczące wydobycia węglowodorów (z uwzględnieniem procesów niezbędnych do ich przetworzenia w celu umożliwienia ich transportu lub wykorzystania przez ostatecznych odbiorców).

Wydobycie węglowodorów ze złoża odbywa się poprzez odwierty udostępniające dane złoże.

Wydobyty z odwiertów tzw. „płyn złożowy”:

*   w przypadku gazu ziemnego - jest następnie przesyłany do ośrodków zbioru gazu (wewnętrznymi gazociągami technologicznymi), gdzie podlega on procesowi przygotowania gazu do transportu (wstępna separacja, rozdział faz na gaz oraz pozostałe składniki). Po wstępnym oczyszczeniu, gaz poddawany jest procesom technologicznym (odsiarczanie, osuszanie, odrtęcianie, inne), celem których jest osiągnięcie wymaganych parametrów jakościowych gazu zgodnie z normami (w zależności od stopnia koncentracji zawieranych zanieczyszczeń);

*   w przypadku ropy naftowej - podlega następnie procesom separacji wody, odgazowania, odsiarczania i odsalania. Ropa po wydobyciu jest transportowana rurociągiem lub za pomocą transportu samochodowego do kopalni, gdzie trafia do zbiornika znajdującego się na jej terenie.

Spółka przy tym zaznacza, że instalacje wykorzystywane do przeprowadzania opisanych procesów są własnością A..

Przygotowane w ten sposób gaz ziemny i ropa naftowa są następnie kierowane do tzw. punktu zdawczo-odbiorczego („PZO”).

Poniżej Spółka przedstawia podstawowe, najważniejsze procesy związane z „obiegiem” węglowodorów (gazu ziemnego i ropy naftowej) od miejsca wydobycia do dostawy do klienta.

1.  Magazynowanie węglowodorów

W odniesieniu do gazu ziemnego, w niektórych przypadkach, wydobyta przez Spółkę kopalina może trafić do Podziemnych Magazynów Gazu. Magazynowanie gazu jest konieczne głównie ze względu na obowiązki nałożone w drodze ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1695 ze zm.), ale także ze względu na występowanie sezonowych i szczytowych nierównomierności zużycia gazu, w relacji do względnie równomiernego uzysku gazu w ciągu roku/doby.

Spółka ponosi szereg wydatków związanych z budową, utrzymaniem lub korzystaniem z Podziemnych Magazynów Gazu, które można podzielić na:

1.  magazyny kopalniane (w B. i w D.), w których znajduje się jedynie gaz wydobyty przez Spółkę ze złóż położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (którego dostawa podlega opodatkowaniu SPW) oraz
2.  magazyny handlowe/systemowe, w których Spółka przechowuje zarówno:
    *   gaz wydobyty przez Spółkę ze złóż położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (którego dostawa podlega opodatkowaniu SPW), jak również
    *   gaz, który nie jest gazem wydobytym przez Spółkę ze złóż położonych na terytorium RP (tj. gaz importowany, którego dostawa nie podlega opodatkowaniu SPW).

W odniesieniu do ropy naftowej, wydobyta kopalina jest jedynie przechowywana z uwagi na konieczność zgromadzenia odpowiedniej ilości ropy w celu dokonania transportu - Spółka nie magazynuje znacznych ilości ropy naftowej.

1.  Mieszanie węglowodorów

W odniesieniu do procesu mieszania gazu ziemnego, proces technologiczny zachodzący w mieszalniach dotyczy gazu wydobytego na terytorium Polski o bardzo dużej zawartości azotu. Gaz ten, w celu zwiększenia kaloryczności może podlegać procesowi zmieszania z gazem wysokometanowym (pochodzącym z sieci przesyłowej lub z produkcji własnej w odazotowni). Ilości gazu zaazotowanego i gazu wysokometanowego, podlegające procesowi mieszania, są precyzyjnie mierzone zarówno „przed” mieszalnią, jak też po jej opuszczeniu. W wyniku procesu mieszania Spółka otrzymuje gaz o wyższej kaloryczności, który - po opuszczeniu mieszalni - przeznaczony jest do sprzedaży.

W odniesieniu do procesu mieszania ropy naftowej, może dochodzić do zmieszania kopaliny pochodzącej z różnych odwiertów (a tym samym charakteryzującego się różnymi parametrami). Może także dochodzić do zmieszania ropy naftowej z wydobytym kondensatem. Spółka zaznacza, że mieszanie ropy naftowej (kondensatu) może być jednym z elementów niezbędnych do uzdatnienia wydobytej kopaliny przed sprzedażą.

1.  Odazotowanie gazu ziemnego

Istotnym elementem procesu przygotowania gazu ziemnego do sprzedaży jest jego odazotowanie. Gaz zaazotowany, w celu zwiększenia swojej kaloryczności może, oprócz mieszania, podlegać procesowi odazotowania przy użyciu dedykowanych instalacji - odazotowni. Odazotowanie ma na celu przede wszystkim przetworzenie gazu zaazotowanego w gaz wysokometanowy poprzez zastosowanie odpowiednich procesów technologicznych.

Odazotowanie gazu, podobnie jak jego separacja, osuszanie, oczyszczanie, mieszanie i magazynowanie należy uznać za część procesu technologicznego zmierzającego do uzdatnienia wydobytej kopaliny i umożliwienia dostarczenia go do końcowego odbiorcy.

W trakcie destylacji gazu zaazotowanego, wykorzystując nadwyżki energetyczne procesu, w odazotowni odbierany jest strumień skroplonego metanu (LNG), który podlega sprzedaży przez Spółkę. W odazotowni oprócz instalacji, których przeznaczeniem jest wskazane wyżej odazotowanie gazu ziemnego, istnieją również urządzenia (elementy linii technologicznych), które zostały nabyte oraz są dedykowane do produkcji helu.

W związku z wszystkimi procesami wskazanymi powyżej, tj. z wydobyciem węglowodorów z odwiertów, wszelkimi procesami uzdatniającymi, (w tym np. separacja i oczyszczenie wydobytych węglowodorów, tj. m.in. odsiarczanie, osuszanie, odrtęcianie, odsalanie, odgazowanie), z magazynowaniem węglowodorów a także z innymi procesami technologicznymi, których celem jest osiągnięcie wymaganych parametrów jakościowych zgodnych z normami (obejmujące m.in. mieszanie i odazotowanie gazu ziemnego), Spółka ponosiła w przeszłości oraz ponosi obecnie istotne wydatki (wydatki te obejmowały m. in. nakłady na środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, wydatki na korzystanie z infrastruktury, oraz wszelkie inne wydatki na „bieżące” koszty funkcjonowania działalności wydobywczej węglowodorów).

1.  Procesy związane ze sprzedażą węglowodorów

W Spółce sprzedażą gazu ziemnego oraz ropy naftowej zajmuje się przede wszystkim Spółka S.A. - O. („O.”) oraz - w mniejszym zakresie - oddziały wydobywcze w S., Z. i O.. O. sprzedaje ropę naftową jedynie do odbiorców przemysłowych, natomiast gaz ziemny sprzedawany jest do odbiorców przemysłowych, do podmiotów zajmujących się dalszą odsprzedażą oraz za pośrednictwem T.. O. nie zajmuje się sprzedażą detaliczną do gospodarstw domowych (zasadnicza działalność w tym zakresie została wyodrębniona do oddzielnej spółki). Oddziały wydobywcze sprzedają gaz do podmiotów pośredniczących oraz do odbiorców końcowych - głównie do odbiorców przemysłowych, ale w mniejszym zakresie również do odbiorców z sektora użyteczności publicznej, handlu i usług, rolnictwa a także do odbiorców domowych.

Poniżej Spółka prezentuje podstawowe informacje dotyczące dostawy odpowiednio gazu ziemnego i ropy naftowej.

Gaz ziemny

Spółka sprzedaje zarówno gaz ziemny wydobyty na terytorium Polski, jak też gaz ziemny pochodzący z importu. Co do znacznej większości dostaw (gazu wysokometanowego, dostarczanego za pośrednictwem sieci przesyłowej lub dystrybucyjnej oraz gazu zaazotowanego komponowanego w mieszalniach z użyciem gazu wysokometanowego pobieranego z sieci przesyłowej) - gaz dostarczany do klienta jest niepodzielną mieszaniną gazu wydobytego w Polsce oraz gazu importowanego. Jedynie w zakresie tzw. sprzedaży bezpośredniej (tj. sprzedaży w przypadku, gdy gaz jest dostarczany do klienta końcowego bezpośrednio z kopalni gazociągiem kopalnianym z pominięciem systemu przesyłowego lub dystrybucyjnego) istnieje w chwili obecnej możliwość ustalenia, że dostarczony gaz pochodzi jedynie z wydobycia krajowego.

Obecnie Spółkę obowiązuje tzw. obligo giełdowe, tj. obowiązek sprzedaży określonej części wolumenu gazu wysokometanowego (55%), wprowadzanego w danym roku do sieci przesyłowej na giełdach towarowych. Oznacza to, że określona część dostaw gazu wysokometanowego musi się odbywać za pośrednictwem giełdy. Ceny sprzedaży paliwa gazowego na Towarowej Giełdzie Energii są kształtowane w oparciu o równoważenie ofert popytu i podaży. Spółka oferując gaz na giełdzie kieruje się wewnętrznym zarządzeniem Prezesa Zarządu A., biorąc pod uwagę konkurencyjny charakter obrotu giełdowego.

Dodatkowo, należy zauważyć, że Spółka jest zobowiązana do ustalania oraz stosowania taryfy dla paliw gazowych, zatwierdzanej przez Prezesa URE. Cena paliwa gazowego ustalona w taryfie uwzględnia ponoszone przez spółkę koszty m.in. zakup usług przesyłania gazociągami OG (wejście do systemu) czy koszty transportu do polskiej granicy. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, cena określona w taryfie stanowi cenę maksymalną, za jaką Spółka może sprzedawać gaz ziemny. Wdrożony przez Spółkę program rabatowy daje możliwość wyboru klientom sposobu kalkulacji ceny za paliwo gazowe oraz podstawy naliczenia ostatecznej ceny za gaz wysokometanowy. W związku z tym ceny sprzedaży gazu mogą być niższe niż ceny taryfowe, zatwierdzone przez Prezesa URE.

W ramach wystawianych faktur sprzedażowych Spółka obciąża odbiorców następującymi opłatami:

*   Paliwo gazowe (brak rozróżnienia czy gaz pochodzi z wydobycia krajowego czy nie);
*   Opłata dystrybucyjna/przesyłowa stała;
*   Opłata dystrybucyjna/przesyłowa zmienna;
*   Opłata abonamentowa;
*   Opłata za niedotrzymanie nominacji;
*   Opłata za przekroczenie mocy;
*   Inne.

Jeżeli chodzi o ustalenie przychodu z dostawy wydobytego w Polsce gazu, Spółka jest w stanie ustalić dokładną wartość tego przychodu jedynie, co do części sprzedawanego wydobytego gazu ziemnego (tj. gazu sprzedawanego bezpośrednio z kopalni z pominięciem sieci przesyłowej lub dystrybucyjnej). Co do większości sprzedaży (dotyczącej gazu wysokometanowego oraz zaazotowanego uzyskiwanego poprzez domieszanie gazu wysokometanowego pobranego z sieci przesyłowej) Spółka nie jest w stanie w chwili obecnej dokładnie określić, czy dany przychód wynika z dostawy wydobytych węglowodorów, czy też węglowodorów nabytych, w tym importowanych.

Z drugiej strony, dostawie gazu towarzyszą (w chwili obecnej) różne koszty uwzględniane w zatwierdzanej przez Prezesa URE kalkulacji opłat taryfowych, a tym samym w ramach faktur sprzedażowych wystawianych przez Spółkę w pozycji Paliwo gazowe, takie jak:

*   Koszty pozyskania gazu (techniczny koszt wydobycia - uwzględniający część wydatków związanych z poszukiwaniem i wydobyciem węglowodorów wskazanych powyżej - oraz koszt zakupu, w tym importu);
*   Koszty przesyłu WE (związane z wejściem do sieci przesyłowej);
*   Koszty regazyfikacji;
*   Koszty odazotowania;
*   Koszty magazynowania;
*   Koszty mieszalni;
*   Koszty sprzedaży i inne koszty własne.

Ponadto, opłaty z tytułu:

*   Przesyłu do punktu odbioru przez klienta (opłaty „wyjściowe” z sieci i inne wynikające z taryfy operatora) albo
*   Dystrybucji do punktu odbioru przez klienta (opłaty „wyjściowe” z sieci i inne wynikające z taryfy operatora) są przenoszone na klienta na odpowiedniej pozycji na fakturze przychodowej - odpowiednio opłata przesyłowa/opłata dystrybucyjna.

W przypadku obrotu giełdowego za pośrednictwem T. S.A., warunki sprzedaży i rozliczeń określone przez Giełdę, jak również opisane w Instrukcję Ruchu i Eksploatacji Sieci Przesyłowej opracowaną przez Operatora Gazociągów Przesyłowych G. S.A., wskazują iż transakcje zawierane są w tzw. punkcie wirtualnym, tj. w punkcie w systemie przesyłowym gazu ziemnego wysokometanowego grupy E, o niesprecyzowanej fizycznej lokalizacji. Tym samym cena sprzedaży gazu ziemnego za pośrednictwem T. S.A. uwzględniać musi ponoszony przez sprzedającego koszt, w tym wprowadzenia paliwa gazowego do sieci przesyłowej.

Spółka zaznacza, że dostawa gazu ziemnego, opłacona przez odbiorcę, odbywa się do wybranego punktu (takiego, w którym odbiorca będzie w stanie pobrać zakupiony gaz), a nie do pierwszego PZO, przez który wydobyty gaz przepływa.

Ropa naftowa

W chwili obecnej Spółka zajmuje się sprzedażą ropy naftowej wydobytej jedynie na terytorium Polski (Spółka nie wyklucza jednocześnie, że w przyszłości może zajmować się również sprzedażą ropy naftowej wydobytej za granicą). Cała sprzedaż ropy naftowej jest prowadzona przez O. (oddziały wydobywcze nie uczestniczą w tym procesie poza oddziałem S., który sprzedaje niewielki wolumen surowca, stanowiący poniżej 1% wydobycia oddziału). Odbiorcami sprzedawanej ropy naftowej są, co do zasady, odbiorcy przemysłowi, np. rafinerie.

Ceny sprzedaży ropy naftowej nie podlegają urzędowej taryfikacji i w związku z tym są ustalane z poszczególnymi kontrahentami indywidualnie. W zależności od ustaleń z Klientem transport może być organizowany i opłacany przez Klienta lub sprzedającego, co ma odzwierciedlenie w formule sprzedaży, a w konsekwencji w cenie surowca. Ropa naftowa jest dostarczana do klienta za pomocą rurociągu, cysternami kolejowymi i cysternami samochodowymi.

1.  Dodatkowe informacje

Działalność Spółki w podatkowej grupie kapitałowej

Spółka działa w ramach podatkowej grupy kapitałowej. W dniu 24 lutego 2014 r. zarejestrowano Podatkową Grupę Kapitałową A. (PGK) dla potrzeb rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych (PDOP), która rozpoczęła działalność z dniem 1 kwietnia 2014 r. Umowa PGK obejmuje trzy kolejne lata podatkowe tj.:

*   pierwszy rok podatkowy - okres od 1 kwietnia 2014 roku do 31 grudnia 2014 r.;
*   drugi rok podatkowy - okres od 1 stycznia 2015 roku do 31 grudnia 2015 r.;
*   trzeci rok podatkowy - okres od 1 stycznia 2016 roku do 31 grudnia2016 r.

W skład PGK wchodzą następujące spółki: A. (wskazana w umowie jako Spółka Reprezentująca PGK), A. O. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., A. T. S.A., O. Sp. z o.o., A. SPV 5 Sp. z o.o., A. SPV 6 Sp. z o.o. oraz A. SPV 7 Sp. z o.o.

Dochód/strata każdej ze spółek tworzących PGK (w tym A.) jest ustalany na zasadach ogólnych, jednakże poszczególne spółki tworzące PGK nie deklarują i nie rozliczają PDOP – przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym w PGK jest bowiem osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich wyżej wymienionych spółek tworzących grupę nad sumą ich strat, który jest wykazywany w rozliczeniach/deklaracjach składanych przez spółkę reprezentującą PGK.

Koszty ogólne dotyczące działalności poszukiwawczo-wydobywczej

Jak wskazano wyżej Spółka jest przedsiębiorstwem zintegrowanym, prowadzącym zarówno działalność wydobywczą węglowodorów oraz importującym gaz ziemny, jak i zajmującym się ich sprzedażą. W konsekwencji, część wydatków ponoszonych przez Spółkę (takich jak koszty Zarządu, IT, rachunkowości i inne koszty o charakterze ogólnym) dotyczy zarówno działalności poszukiwawczo-wydobywczej w Polsce (np. prace poszukiwawcze), jak też pozostałych rodzajów działalności (np. działalność obrotu hurtowego, prace poszukiwawcze za granicą).

Dokumentowanie wydatków

Mogą występować sytuacje, w których Spółka poniesie wydatek (dokona płatności) związany z działalnością poszukiwawczo-wydobywczą, jednak nie będzie dysponować fakturą VAT potwierdzającą wykonanie usług/nabycie towarów. Spółka będzie natomiast dysponować innymi dowodami potwierdzającymi fakt dokonania wydatku (potwierdzenie przelewu) oraz jego charakter (np. noty, umowy i inne dokumenty).

Ponadto, Spółka pragnie podkreślić, iż ponoszone przez nią wydatki są dokumentowane jako koszt dla celów rachunkowych dowodami księgowymi, zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz. U. 2013, poz. 330 ze zm.).

Z uwagi na formę prawną prowadzonej działalności gospodarczej, księgi rachunkowe Spółki podlegają obowiązkowemu badaniu biegłego rewidenta, który w swojej opinii potwierdza, że sprawozdanie finansowe Spółki zostało sporządzone na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych.

Potencjalne zbywanie aktywów majątkowych

W toku działalności gospodarczej występują sytuacje, w których Spółka sprzedaje aktywa. W związku z tym możliwa jest sytuacja, w której Spółka dokona zbycia środków trwałych, środków trwałych w budowie lub elementów wyposażenia, na których nabycie poniosła wydatki, wykazane uprzednio jako wydatki kwalifikowane na podstawie art. 11 lub art. 26 ustawy o SPW.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 5 ustawy o SPW, ponoszone przez Spółkę wydatki kwalifikowane są potrącane od przychodu w momencie faktycznego poniesienia danego wydatku, niezależnie od faktu otrzymania od kontrahenta faktury VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 5 ustawy o SPW, ponoszone przez Spółkę wydatki kwalifikowane są potrącane od przychodu w momencie faktycznego poniesienia danego wydatku, niezależnie od faktu otrzymania od kontrahenta faktury VAT.

W rozumieniu ustawy o SPW, za wydatki kwalifikowane uznaje się wydatki poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia tych przychodów, w tym wydatki na poszukiwanie, rozpoznawanie, wydobywanie, magazynowanie lub dostawę wydobytych węglowodorów oraz zakończenie działalności wydobywczej węglowodorów, niezwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o SPW (art. 11 ust. 1 ustawy o SPW).

Co do zasady, zgodnie z art. 11 ust. 5 ustawy o SPW wydatki kwalifikowane są potrącane od przychodu w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia wydatku uznaje się dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie.

Ustawa o SPW za moment potrącenia wydatków od przychodu uznaje datę ich poniesienia (metoda kasowa). Należy zauważyć, że regulacja ta koresponduje z treścią art. 8 ust. 2 ustawy o SPW, który wskazuje, że za datę powstania przychodu uważa się dzień otrzymania należności z tytułu dostawy wydobytych węglowodorów w jakiejkolwiek formie.

W konsekwencji, o momencie potrącenia od przychodu danego wydatku kwalifikowanego na gruncie ustawy o SPW decyduje moment wypływu środków z konta podatnika SPW (bądź też moment uregulowania płatności w inny sposób, np. w drodze potrącenia), a nie moment otrzymania przez podatnika SPW faktury VAT od kontrahenta, na rzecz którego dana płatność byłaby dokonywana.

Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki, należy wskazać, że mogą występować sytuacje, w których Spółka poniesie wydatek (dokona płatności) związany z działalnością poszukiwawczo-wydobywczą, jednak nie będzie dysponować fakturą VAT potwierdzającą wykonanie usług/nabycie towarów. Spółka będzie natomiast dysponować innymi dowodami potwierdzającymi fakt dokonania wydatku (potwierdzenie przelewu) oraz jego charakter (np. noty, umowy i inne dokumenty).

Spółka pragnie wskazać, że ustawodawca w art. 11 ust. 5 ustawy o SPW nie odnosi się do faktu otrzymania faktury VAT jako do zdarzenia określającego moment potrącenia wydatków od przychodu bądź też warunkującego dopuszczalność potrącenia ww. wydatków od przychodu. W konsekwencji, należałoby przyjąć, że otrzymanie faktury VAT jest irrelewantne w kontekście możliwości potrącenia danego wydatku od przychodu. Decydującym czynnikiem warunkującym możliwość potrącenia danego wydatku kwalifikowanego od przychodu na gruncie SPW jest faktyczne poniesienie danego wydatku przez podatnika na zasadzie kasowej, tj. na podstawie wypływu środków z konta Spółki (bądź też uregulowania płatności w inny prawem dozwolony sposób, np. w drodze potrącenia).

Ponadto, Spółka wskazuje, że art. 11 ust. 5 ustawy o SPW nie zawiera żadnych ograniczeń co do dopuszczalnej formy dokumentowania faktu poniesienia danego wydatku kwalifikowanego. W szczególności, art. 11 ust. 5 ustawy o SPW nie określa dodatkowych warunków lub obowiązków dokumentacyjnych, które muszą być spełnione przez podatnika aby móc zaliczyć dany wydatek do wydatków kwalifikowanych (m.in. nie zawiera wskazania, że podatnik musi przedstawić określony dokument rachunkowy - np. fakturę VAT - aby być uprawnionym do potrącenia danego wydatku od przychodu). W zakresie dokumentacyjnym bowiem, istotne znaczenie mają regulacje przewidziane w Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi udokumentowanie danego wydatku w aspekcie dowodowym powinno być możliwe za pomocą każdego dokumentu, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczny z prawem. Należy wskazać, że Ordynacja podatkowa nie ustanawia bowiem obowiązku dokumentowania określonych zdarzeń przez podatnika za pomocą konkretnego dokumentu rachunkowego (np. faktury VAT). W konsekwencji, należałoby przyjąć, że fakt wypływu środków z konta może zostać udokumentowany przez podatnika SPW również za pomocą innych dokumentów niż faktura VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, ewentualne uznanie, że moment potrącenia danego wydatku kwalifikowanego jest uzależniony od faktu otrzymania od kontrahenta faktury VAT byłoby sprzeczne z zasadą lege non distiguente nec nostrum est distinguere, zgodnie z którą wykładnia danego przepisu prawa nie może doprowadzić do ograniczenia zakresu jego zastosowania w przypadku, gdy sam przepis prawa takiego ograniczenia nie zawiera.

W konsekwencji, na podstawie art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 5 ustawy o SPW ponoszone przez Spółkę wydatki kwalifikowane są potrącane od przychodu w momencie faktycznego poniesienia danego wydatku, niezależnie od faktu otrzymania od kontrahenta faktury VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2014 r. o specjalnym podatku węglowodorowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 1215) za wydatki kwalifikowane uznaje się wydatki poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia tych przychodów, w tym wydatki na poszukiwanie, rozpoznawanie, wydobywanie, magazynowanie lub dostawę wydobytych węglowodorów oraz zakończenie działalności wydobywczej węglowodorów, niezwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 12 ust. 1.

Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wydatków kwalifikowanych, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 12 ust. 1 ww. ustawy oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu, bądź na zachowanie lub zabezpieczenie przychodów. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy wydatkiem oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Stosownie do art. 11 ust. 5 ww. ustawy wydatki kwalifikowane są potrącane od przychodu w dacie ich poniesienia, z zastrzeżeniem ust. 15. Za dzień poniesienia wydatku uznaje się dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie.

Ustawa o specjalnym podatku węglowodorowym nie reguluje wprost sposobu dokumentowania poniesionych wydatków kwalifikowanych.

Należy, jednak zauważyć, że w myśl art. 5 ust. 2 ww. ustawy, podatnik jest zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający określenie wysokości zysku (straty), wysokości skumulowanych przychodów, skumulowanych wydatków kwalifikowanych, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

W związku z powyższym, to przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.) określają zasady dokumentowania operacji gospodarczych, a w szczególności warunki, jakim powinny odpowiadać dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych.

Zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej „dowodami źródłowymi”:

1.  zewnętrzne obce - otrzymane od kontrahentów;
2.  zewnętrzne własne - przekazywane w oryginale kontrahentom;
3.  wewnętrzne - dotyczące operacji wewnątrz jednostki.

Podstawą zapisów, stosownie do art. 20 ust. 3 ww. ustawy, mogą być również sporządzone przez jednostkę dowody księgowe:

1.  zbiorcze - służące do dokonania łącznych zapisów zbioru dowodów źródłowych, które muszą być w dowodzie zbiorczym pojedynczo wymienione;
2.  korygujące poprzednie zapisy;
3.  zastępcze - wystawione do czasu otrzymania zewnętrznego obcego dowodu źródłowego;
4.  rozliczeniowe - ujmujące już dokonane zapisy według nowych kryteriów klasyfikacyjnych.

W myśl art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości, w przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, kierownik jednostki może zezwolić na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji. Nie może to jednak dotyczyć operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz skup metali nieżelaznych od ludności.

Art. 21 ust. 1 ww. ustawy w sposób szczegółowy wymienia co powinien zawierać dowód księgowy. Dowód księgowy powinien zawierać co najmniej:

1.  określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego;
2.  określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej;
3.  opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych;
4.  datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu;
5.  podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów;
6.  stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Można zaniechać zamieszczania na dowodzie danych, o których mowa w ust. 1 pkt 1-3 i 5 oraz 6, jeżeli wynika to z odrębnych przepisów lub wynika to z techniki dokumentowania zapisów księgowych (art. 21 ust. 1a ustawy o rachunkowości).

A zatem, warunkiem potrącenia wydatków kwalifikowanych, jest nie tylko faktyczne ich poniesienie (zapłata, potrącenie) ale także udokumentowanie tego faktu dowodem księgowym, stanowiącym podstawę wprowadzenia tych wydatków do ksiąg rachunkowych.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, mogą występować sytuacje, w których Spółka poniesie wydatek (dokona płatności) związany z działalnością poszukiwawczo-wydobywczą, jednak nie będzie dysponować fakturą VAT potwierdzającą wykonanie usług/nabycie towarów. Spółka będzie natomiast dysponować innymi dowodami potwierdzającymi fakt poniesienia wydatku (potwierdzenie przelewu) oraz jego charakter (np. noty, umowy i inne dokumenty).

Spółka podkreśliła, że ponoszone przez nią wydatki są dokumentowane jako koszt dla celów rachunkowych dowodami księgowymi, zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz. U. 2013, poz. 330, z późn. zm.).

Należy wskazać, że warunkiem potrącenia wydatków kwalifikowanych w dniu uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie (tj. zapłaty, potrącenia) jest udokumentowanie tego faktu dowodem księgowym, zgodnie z ustawą o rachunkowości.

Dowód księgowy, który będzie właściwy do wprowadzenia wydatku do ksiąg rachunkowych, będzie również stosownym dokumentem do celów ustawy o specjalnym podatku węglowodorowym, choć niejednokrotnie dokumentem niewystarczającym. Na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest wydatkiem kwalifikowanym w świetle ustawy o specjalnym podatku węglowodorowym. Ma on obowiązek nie tylko udokumentować, że wydatek został poniesiony (prawidłowo zarachowany) ale wykazać także, że poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia tych przychodów. Zatem jeżeli na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości, inne niż faktura dowody potwierdzające fakt poniesienia wydatku, stanowią wystarczające dowody księgowe będące podstawą wprowadzenia tych wydatków do ksiąg rachunkowych, to taki sposób udokumentowania faktu ich poniesienia jest wystarczający również dla celów specjalnego podatku węglowodorowego.

W konsekwencji Wnioskodawca będzie uprawniony do potrącenia ponoszonych wydatków kwalifikowanych w momencie faktycznego ich poniesienia, w przypadku gdy nie będzie dysponować fakturą VAT potwierdzającą wykonanie usługi/nabycie towarów, a wydatki te będą udokumentowane innym dowodem księgowym, właściwym do wprowadzenia tych wydatków do ksiąg rachunkowych zgodnie z wymogami ustawy o rachunkowości.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z dnia 26 stycznia 2016 r. należało uznać za prawidłowe.

Ponadto tut. Organ pragnie zauważyć, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia wydatków Wnioskodawcy do wydatków kwalifikowanych w świetle ustawy o specjalnym podatku węglowodorowym może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest bowiem postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Dopiero w trakcie postępowania podatkowego organ może dokonać oceny na podstawie art. 180 Ordynacji podatkowej, czy konkretny dokument może stanowić dowód w prowadzonym postępowaniu. Ocena taka, jak wcześniej wskazano, nie może być przedmiotem postępowania „interpretacyjnego”.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.