Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL5.4010.28.2017.2.ŁM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-31
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie wysokości przychodu z tytułu otrzymania środków pieniężnych w związku z wystąpieniem ze spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: komandytariusz; przychód; przychód-powstanie przychodu; spółki-spółka komandytowa; wspólnik-wystąpienie wspólnika; zyski-udział w zyskach; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2017 r. (data wpływu 23 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wysokości przychodu z tytułu otrzymania środków pieniężnych w związku z wystąpieniem ze spółki komandytowej  **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek - uzupełniony pismem z 16 maja 2017 r. (data wpływu 22 maja 2017 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wysokości przychodu z tytułu otrzymania środków pieniężnych w związku z wystąpieniem ze spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będącą polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Podlega on opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca jest wspólnikiem  komplementariuszem w spółce komandytowej będącej komandytariuszem („Komandytariusz I”) w innej spółce komandytowej („Spółka Komandytowa”). Innymi komandytariuszami w Spółce Komandytowej są osoby fizyczne („Pozostali Komandytariusze”), komplementariuszem natomiast spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Komplementariusz”). Zarówno Komplementariusz oraz Pozostali Komandytariusze są polskimi rezydentami podatkowymi i podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium RP, bez względu na miejsce ich osiągania.

Komandytariusz I wniósł do Spółki Komandytowej wkład większościowy. W początkowym okresie, przed przystąpieniem do Spółki Komandytowej Pozostałych Komandytariuszy, Komandytariusz I miał większościowy udział w zysku Spółki Komandytowej. Następnie do Spółki Komandytowej przystąpili Pozostali Komandytariusze, wnosząc wkłady mniejszościowe.

Zgodnie przy tym z umową Spółki Komandytowej udział kapitałowy danego wspólnika jest równy iloczynowi udziału tego wspólnika w zyskach spółki oraz sumy wkładów wszystkich wspólników. Jednocześnie umowa Spółki Komandytowej przyznaje Komandytariuszowi I większościowy udział w masie likwidacyjnej, przy czym Pozostałym Komandytariuszom i Komplementariuszowi umowa Spółki Komandytowej przyznaje mniejszościowe udziały w masie likwidacyjnej.

Komandytariusz I planuje wystąpienie ze Spółki Komandytowej. Wystąpienie to ma się odbyć w drodze zmiany umowy Spółki Komandytowej oraz zawarcia porozumienia pomiędzy Komandytariuszem I, Komplementariuszem i Pozostałymi Komandytariuszami („Porozumienie”). Rozliczenie z tytułu wystąpienia wspólnika będzie się przy tym opierać na założeniu, zgodnie z którym Spółka Komandytowa zwróci występującemu Komandytariuszowi I (a) równowartość pierwotnie wniesionego wkładu oraz (b) kwotę stanowiącą iloczyn udziału przysługującego Komandytariuszowi I w zysku Spółki Komandytowej w dniu jego wystąpienia oraz niepodzielonych zysków pozostających w Spółce Komandytowej na ten dzień.

Zgodnie z obecnym brzmieniem umowy Spółki Komandytowej Komplementariuszowi i Komandytariuszowi I przysługuje po mniejszościowym udziale w zysku. Reszta zysku zaś przypada na Pozostałych Komandytariuszy. Umowa Spółki Komandytowej nie zawiera przy tym postanowień dotyczących rozliczania się z występującym wspólnikiem. Wobec tego wspólnicy zamierzają oprzeć się w tym zakresie na Porozumieniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji wystąpienia Komandytariusza I ze Spółki Komandytowej przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy będą jedynie otrzymane przez Komandytariusza I środki pieniężne z tytułu wystąpienia ze Spółki Komandytowej w wysokości przekraczającej wartość wskazaną w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy o CIT - w części przypadającej na Wnioskodawcę proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Komandytariusza I?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji wystąpienia Komandytariusza I ze Spółki Komandytowej przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy będą jedynie otrzymane przez Komandytariusza I środki pieniężne z tytułu wystąpienia ze Spółki Komandytowej w wysokości przekraczającej wartość wskazaną w art. 12 ust. 4 pkt a lit. b ustawy o CIT  w części przypadającej na Wnioskodawcę proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Komandytariusza I.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Celem ustalenia skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego należy w ocenie Wnioskodawcy na wstępie wskazać na regulacje kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1578, dalej „KSH”) dotyczące stosunków wewnętrznych spółek osobowych oraz rozliczeń w przypadku wystąpienia wspólnika z takiej spółki.

a. Stosunki wewnętrzne i rozliczenia w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki komandytowej na gruncie KSH.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 KSH spółka komandytowa jest spółką osobową. Jest ona zatem spółką handlową mającą podmiotowość prawną, natomiast niemającą osobowości prawnej. Zgodnie z art. 28 w zw. z art. 103 § 1 KSH majątek spółki komandytowej stanowi wszelkie mienie wniesione do niej jako wkład lub nabyte przez nią w czasie jej istnienia. Spółka komandytowa dysponuje więc własnym majątkiem, odrębnym od majątków jej wspólników, a wszelkie rzeczy lub prawa nabyte przez nią wchodzą do majątku spółki.

Zważywszy że KSH nakazuje odróżnić majątek spółki komandytowej od majątku jej wspólników, to w czasie trwania spółki komandytowej wspólnicy nie mają praw do jej majątku. Ponadto wspólnikowi przysługuje prawo do udziału w zysku oraz żądania wypłaty odsetek od swojego udziału kapitałowego.

Na wypadek wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej przepisy art. 6 w zw. z art. 103 § 1 KSH przewidują model rozliczenia pomiędzy spółką a występującym wspólnikiem. Zgodnie z tymi przepisami, w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego tego wspólnika oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbawczą majątku spółki.

Art. 65 KSH ma przy tym charakter względnie wiążący (dyspozytywny), co oznacza, że wspólnicy mają możliwość  tak jak w opisanym zdarzeniu przyszłym ukształtowania zasad rozliczenia odmiennie od modelu ustawowego.

Podmioty będące podatnikami CIT oraz przychód z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej prowadzącej działalność gospodarczą.

Spółka komandytowa na gruncie art. 4a pkt 14 ustawy o CIT jest kwalifikowana jako spółka niebędąca osobą prawną, ponieważ stanowi spółkę inną niż określone w art. 4a pkt 21 ustawy o CIT. Jednocześnie zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o CIT spółka komandytowa jako spółka niebędąca osobą prawną nie jest podatnikiem podatku CIT. Takimi podatnikami będą natomiast jej wspólnicy, o ile są osobami prawnymi, spółkami kapitałowymi lub jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które nie są wyłączone z zakresu podmiotowego ustawy o CIT.

W art. 5 ustawy o CIT wskazano, że jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną (czyli m.in. spółka komandytowa), to przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody z działalności gospodarczej. Z kolei przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie przy tym z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem CIT jest dochód (a w niektórych przypadkach przychód) bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT dochodem, z odpowiednimi zastrzeżeniami, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają jednak definicji legalnej przychodu podatkowego. W art. 12 ust. 1 ustawy o CIT zawarte zostało jedynie przykładowe wyliczenie przysporzeń, których uzyskanie powoduje powstanie przychodu podatkowego. Katalog ten nie jest jednak zamknięty.

Ustawodawca określił jednak ograniczenie powstawania przychodu po stronie wspólników spółek osobowych z tytułu wystąpienia z takich spółek. Tak zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W obliczu powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji wystąpienia Komandytariusza I ze Spółki Komandytowej opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy mogłoby podlegać jedynie otrzymanie przez Komandytariusza I środków pieniężnych z tytułu wystąpienia ze Spółki Komandytowej w części niewskazanej w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy o CIT  w części przypadającej na Wnioskodawcę proporcjonalnie do udziału w zysku.

b. Konkluzja - opodatkowanie środków pieniężnych z tytułu wystąpienia w części niewskazanej w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b Ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z powyższym należy uznać, że w sytuacji wystąpienia Komandytariusza I ze Spółki Komandytowej przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy będą jedynie otrzymane przez Komandytariusza I środki pieniężne z tytułu wystąpienia ze Spółki Komandytowej w wysokości przekraczającej wartość wskazaną w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy o CIT  w części przypadającej na Wnioskodawcę proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Komandytariusza I. Nie będzie przy tym miała znaczenia wartość rynkowa udziału kapitałowego występującego Komandytariusza I.

Po pierwsze należy zwrócić uwagę, że w związku z tym, że art. 6 KSH ma charakter względnie wiążący (dyspozytywny), to wspólnicy mają możliwość  tak jak w opisanym zdarzeniu przyszłym  ukształtowania zasad rozliczenia spółki osobowej z występującym z niej wspólnikiem w sposób odmienny od modelu ustawowego. Takie stanowisko jest szeroko uznawane w orzecznictwie sądów powszechnych i doktrynie, zob. m.in.:

*   postanowienie Sądu Apelacyjnego w Krakowie z 14.12.2012 r,, sygn. I ACa 1196/12, Legalis,
*   T. Szczurowski \[w:\] Kodeks Spółek Handlowych. Komentarz, red. Z. Jara, Warszawa 2017, Legalis/el.; System Prawa Prywatnego. Prawo spółek osobowych, t. 16, red. A. Szajkowski, Warszawa 2016, s. 1097 i n. oraz powołana tam literatura.

Na tym założeniu opierały się także organy podatkowe przy rozstrzyganiu podobnych spraw, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: „DIS”) w Katowicach z 23.09.2015 r., IBPB-1-1/4511-379/15/DW;
*   interpretacji indywidualnej DIS w Warszawie z 12.03.2015 r., IPPB1/415-1416/14-3/MT;
*   interpretacji indywidualnej DIS w Katowicach z 05.11.2014 r., IBPBI/1/415-925/14/AB.

Dla opisanego zdarzenia przyszłego oznacza to, że wspólnicy Spółki Komandytowej mogą w drodze Porozumienia ukształtować inne zasady rozliczenia się Spółki Komandytowej z Komandytariuszem I z tytułu jego wystąpienia, niż zasady modelowe wyrażone w KSH. Konsekwentnie wspólnicy mają możliwość określenia odmiennej metody ustalenia wartości udziału kapitałowego danego wspólnika w zakresie wyznaczonym przepisami KSH. Należy przy tym zaznaczyć, że przepisy podatkowe nie determinują wysokości wartości tego udziału kapitałowego, w tym nie wymagają ustalenia jego wartości rynkowej.

Po drugie należy wskazać, że skutki podatkowe związane z wystąpieniem Komandytariusza I ze Spółki Komandytowej miałyby miejsce po stronie Wnioskodawcy jako podatnika CIT będącego wspólnikiem (komplementariuszem) w Komandytariuszu I. Wynika to z tego, że na gruncie przepisów ustawy o CIT spółki osobowe nie są podmiotami podatku dochodowego. Podatnikami podatku dochodowego są wyłącznie wspólnicy tych spółek. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać na podstawie przepisów ustawy o CIT. Wyrazem tej ogólnej zasady jest ww. art. 5 ustawy o CIT.

Po trzecie należy zauważyć, że w piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się powszechnie, że przychodami podatkowymi są wszystkie przysporzenia majątkowe o charakterze definitywnym skutkujące zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika. W odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że przychodem byłyby jedynie środki otrzymane przez Komandytariusza I z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną w części przekraczającej wysokość wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W tej perspektywie, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że nawet jeśli w związku z wystąpieniem ze Spółki Komandytowej Komandytariusz I otrzymałby rozliczenie w wysokości niższej od wartości rynkowej udziału kapitałowego, to nie będzie to miało wpływu na wysokość przychodu podatkowego, który mógłby powstać po stronie Wnioskodawcy.

Takie podejście znalazło już potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Np. DIS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 06.07.2016 r., IBPB-1-3/4510-471/16/SK odstąpił od sporządzenia własnego uzasadnienia i uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym:

„(\`(...)\`) opodatkowaniu podlegać będzie otrzymanie środków pieniężnych z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną w części niewskazanej w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b Ustawy o CIT. (\`(...)\`) skoro w związku z wystąpieniem ze Spółki komandytowej Spółka (Wnioskodawca) nie otrzymałaby żadnego wynagrodzenia czy innego rodzaju przysporzenia majątkowego, w szczególności nie zostałaby jej zwrócona wartość jej wkładu (tzw. wystąpienie bez wynagrodzenia), to nie powstanie po jej stronie przychód na gruncie Ustawy o CIT”.

Wnioskodawca chciałby nadto wskazać, że skoro w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe jest akceptowane stanowisko, zgodnie z którym po stronie pozostających w spółce osobowej wspólników nie dochodzi do powstania przychodu podatkowego w momencie wystąpienia jednego ze wspólników nawet bez wynagrodzenia (zob. niżej), to tym bardziej niezasadne byłoby powstanie takiego przychodu po stronie wspólnika występującego ze spółki, nawet gdyby pozostawił część majątku w spółce.

Stanowisko co do braku powstania przychodu podatkowego w momencie wystąpienia przez jednego ze wspólników ze spółki osobowej bez wynagrodzenia zostało wyrażone m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej DIS w Katowicach z 06.07.2016 r., IBPB-1-3/4510-471/16/SK;
*   interpretacji indywidualnej DIS w Poznaniu z 25.05.2016 r., ILPB1/4511-1-328/16-2/KS;
*   interpretacji indywidualnej DIS w Bydgoszczy z 21.10.2015 r., ITPB3/4510-463/15/AW;
*   interpretacji indywidualnej DIS w Łodzi z 26.08.2015 r., IPTPB1/4511-331/15-2/MH;
*   interpretacji indywidualnej DIS w Warszawie z 14.08.2015 r., IPPB3/4510-439/15-4/DP.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że w sytuacji wystąpienia Komandytariusza I ze Spółki Komandytowej przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy będą jedynie otrzymane przez Komandytariusza I środki pieniężne z tytułu wystąpienia ze Spółki Komandytowej w wysokości przekraczającej wartość wskazaną w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy o CIT  w części przypadającej na Wnioskodawcę proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Komandytariusza I.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Natomiast odwołanie się do publikacji podatkowych, jako że co do zasady nie stanowi ono źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.