Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.428.2017.3.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-28
Teza: Czy dochód uzyskany w 2013 r. ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, wydatkowany na zakup budynku mieszkalnego m.in. w formie zaliczki wpłaconej w związku z umową przedwstępną tj. przed datą zawarcia umowy sprzedaży tego budynku mieszkalnego, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30e ust. 1 ww. ustawy?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości; zaliczka; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2017 r. (data wpływu 20 grudnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 lutego 2018 r. (data wpływu 12 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 26 stycznia 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.428.2017.2.SR, wezwano Wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1-2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 29 stycznia 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 2 lutego 2018 r.), zaś w dniu 12 lutego 2018 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 9 lutego 2018 r.).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 8 stycznia 2010 r. Wnioskodawca wraz z żoną dokonali zakupu lokalu mieszkalnego za kwotę 112 000 zł (Rep. A nr 86/2010), następnie aktem notarialnym z dnia 20 grudnia 2013 r. zbyli ww. prawo własności lokalu (Rep. A nr 7259/2013) za kwotę 155 000 zł. Dokonana sprzedaż nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm., dalej: PDoFizU). Wnioskodawca wraz z żoną uzyskane w ten sposób środki zamierzali wykorzystać na własne cele mieszkaniowe, tj. na zakup budynku mieszkalnego. Dlatego też w dniu 22 października 2015 r., w oczekiwaniu na potwierdzenie z banku o przyznaniu kredytu, podpisali umowę przedwstępną na zakup domu (przeniesienie prawa własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym) w …(Polska). Na poczet ceny zakupu w dniu 31 grudnia 2015 r. wpłacili na rachunek bankowy właścicieli nieruchomości zaliczkę w kwocie 47 000 zł (Wnioskodawca dysponuje potwierdzeniem uiszczenia zaliczki na ww. rachunek bankowy), która to zaliczka została uwzględniona i rozliczona w ostatecznej umowie przeniesienia własności do ww. nieruchomości. Umowa przedwstępna przewidywała wpłacenie zadatków. Omawiana zaliczka została wpłacona po uzgodnieniach ustnych ze stroną sprzedającą. Na początku stycznia 2016 r. Wnioskodawca oraz Jego żona uzyskali informację o pozytywnym rozpatrzeniu wniosku i przyznaniu kredytu hipotecznego na zakup domu. Następnie Wnioskodawca wraz z żoną w dniu 12 stycznia 2016 r. podpisali ostateczną umowę sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego (Rep. A nr 154/2016). Wnioskodawca wraz z żoną na nabytej nieruchomości zaspokaja własne cele mieszkaniowe. Wydatki na zakup domu zostały pokryte ze środków pochodzących ze sprzedaży mieszkania w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, jednakże ze względu na skomplikowane procedury bankowe i fakt, że kontakt z właścicielem nieruchomości, który przebywał za granicą, był utrudniony, sprzedaż domu została dokonana w dniu 12 stycznia 2016 r. Między Wnioskodawcą i Jego żoną istnieje wspólność majątkowa małżeńska. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta do majątku wspólnego małżonków.

Między małżonkami nigdy nie była zawierana umowa majątkowa zmieniająca stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami. Pozostała część przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkalnej także została wydatkowana na własne cele mieszkaniowe,

co do czego nie ma zastrzeżeń i wątpliwości, dlatego też nie jest objęta pytaniem Wnioskodawcy.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnia, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w … nie uznał wydatków, które zostały poniesione na zakup domu w dniu 31 grudnia 2015 r. (zaliczka) z uwagi na to, że ostateczne przeniesienie prawa własności nieruchomości nastąpiło po upływie 2 lat od końca roku, w którym nastąpiło zbycie lokalu mieszkalnego, tj. z dniem 12 stycznia 2016 r., nie uznając tym samym zapisów umowy przedwstępnej z dnia 22 października 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy dochód uzyskany w 2013 r. ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, wydatkowany na zakup budynku mieszkalnego m.in. w formie zaliczki wpłaconej w związku z umową przedwstępną tj. przed datą zawarcia umowy sprzedaży tego budynku mieszkalnego, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30e ust. 1 ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 PDoFizU, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie zaś do art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) PDoFizU za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się wydatki poniesione między innymi na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej, co było już podkreślane w orzecznictwie, jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995 r., str. 113-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Tym samym, ocenę czy zaliczka została wpłacona w celu mieszkaniowym, należy wiązać z faktycznym sposobem jej wydatkowania. Najistotniejsze jest to, czy zaliczka została w rzeczywistości przeznaczona na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 131 PDoFizU.

W kierunku takiej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 PDoFizU (odpowiednik art. 21 ust. 1 pkt 131 obowiązującego w stanie prawnym istotnym z punktu widzenia niniejszej sprawy) zmierza konsekwentnie orzecznictwo, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., sygn. akt FPS 1/03 (opubl. w: ONSA 2003/4/117), wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) PDoFizU jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego”.

Poza sporem pozostaje, że strony umowy sprzedaży mogą postanowić, że części ceny zakupu zostaną przekazane sprzedającemu wcześniej w formie zadatku czy zaliczki, które następnie zostaną zaliczone na poczet ceny zakupu przy zawarciu umowy ostatecznej. Zadatek i zaliczka, wypłacone na podstawie umowy przedwstępnej, nie funkcjonują w próżni prawnej, ale są ściśle związane z umową sprzedaży, której dotyczą. Środki te przeznaczone są na ściśle określony cel, związane są ze ściśle określoną transakcją, a ostateczny ich los (po dopełnieniu umowy przyrzeczonej), jest już definitywnie przesądzony w chwili zawarcia umowy przedwstępnej ‒ stają się częścią ceny sprzedaży (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 969/15).

W ocenie Wnioskodawcy, kluczowe znaczenie ma tutaj sformułowanie „jeżeli począwszy od dnia zbycia tej nieruchomości, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie przychód uzyskany ze zbycia został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe”.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęło się, że należy dać prymat celowościowej wykładni tego przepisu, którego celem było co do zasady, by zwalniać z opodatkowania przychody ze zbycia nieruchomości, które zostały przeznaczone na cele mieszkaniowe, nie tyle zważając na chronologię zdarzeń, co materialny, funkcjonalny związek przychodów ze sprzedaży z wydatkami na cele mieszkaniowe (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2026/15).

Interpretacja przepisów prawa podatkowego powinna być ścisła, zwłaszcza w zakresie ulg podatkowych. Jednak przy koniecznym respektowaniu reguł wykładni gramatycznej, a więc dokonywania wykładni przepisów w granicach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym, uwzględnia się również w niezbędnym stopniu cel ustanowienia tychże unormowań (zob. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Wydawnictwo C.H. Beck 1995 r., str. 102).

Zdaniem Wnioskodawcy, „odpłatne” na gruncie językowym może być rozumiane nie tylko, jako zawarcie umowy sprzedaży przenoszącej własność, ale jako pewien ciąg zdarzeń prawnych, tak jak w sprawie niniejszej, prowadzących do nabycia domu. Ciąg tych zdarzeń zapoczątkowany jest umową przedwstępną, wpłaceniem przez Wnioskodawcę i Jego małżonkę z tytułu nabycia zadatku/zaliczki do zbywcy i wreszcie zakończony zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży. Cały ten ciąg zdarzeń składa się na proces odpłatnego zbycia, można więc przyjąć, że pierwszym dniem zdarzeń składających się na proces zbycia nieruchomości jest dzień otrzymania zaliczki/zadatku, czy zawarcia umowy przedwstępnej, a ostatnim dniem zbycia jest dzień zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży przenoszącej własność. Można więc uznać za „dzień zbycia” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 PDoFizU zarówno dzień pierwszy jak i ostatni tego procesu. A więc uwzględniając wykładnię celowościową niezbędną dla dokonania wykładni przepisu, który nie da się jednoznacznie i bez żadnych wątpliwości zinterpretować na gruncie wykładni językowej, należy przyjąć, że w przypadku realizacji procesu zbycia nieruchomości wieloetapowo (umowa przedwstępna, zaliczka/zadatek, umowa ostateczna), środki uzyskane przez zbywcę w związku ze zbyciem na jakimkolwiek etapie tego procesu, wydatkowane na własne cele mieszkaniowe, mogą być uznane za wydatkowane od dnia odpłatnego zbycia w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 PDoFizU (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 lipca 2015 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1225/14).

W orzecznictwie na tle kwestii terminu poniesienia wydatku, pojawił się trafny pogląd, że „przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wydatkowany w okresie roku od sprzedaży tego prawa w formie zaliczki na nabycie budynku mieszkalnego jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w umowie sprzedaży budynku zaliczka ta została zarachowana na poczet ustalonej w niej ceny” (uchwała NSA z dnia 17 lutego 1997 r., sygn. akt FPS 9/96). Istotą stanowiska wyrażonego przez NSA jest pogląd o zachowaniu prawa do zwolnienia w sytuacji, gdy sfinalizowana zostanie umowa przedwstępna, zawarta jeszcze przed upływem dwuletniego terminu wyznaczonego na poniesienie wydatków mieszkaniowych oraz zostanie uwzględniona w cenie zakupionego lokalu mieszkalnego równowartość kwoty wpłaconej zaliczki. Zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowane wnioskowanie i względy celowościowe, jakie podniesiono we wskazanej uchwale, mogą znaleźć analogiczne zastosowanie w niniejszej sprawie.

Trudno znaleźć racjonalne uzasadnienie dla takiej interpretacji wspomnianego uregulowania, które pozbawia podatnika prawa do skorzystania z omawianego zwolnienia w sytuacji, gdy część środków otrzymanych po sprzedaży lokalu mieszkalnego a przed zawarciem umowy finalnej zakupu domu, przeznaczył na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych.

W analizowanej sytuacji nie budzi wątpliwości, że uzyskane środki stanowiły cześć ceny za lokal mieszkalny Wnioskodawcy i Jego małżonki, gdyż jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w dniu 20 grudnia 2013 r. podpisana została umowa sprzedaży mieszkania za cenę 155 000 zł.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, kwota wpłacona tytułem zaliczki w związku z zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży budynku mieszkalnego może być uwzględniona do obliczenia dochodu zwolnionego z uwagi na wydatkowanie na cele mieszkaniowe, mimo że finalna umowa sprzedaży tej nieruchomości nastąpiła po upływie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie tego mieszkania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z powyższego wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w dniu 8 stycznia 2010 r. Wnioskodawca wraz z żoną dokonali zakupu lokalu mieszkalnego za kwotę 112 000 zł, następnie aktem notarialnym z dnia 20 grudnia 2013 r. zbyli ww. prawo własności lokalu za kwotę 155 000 zł. Dokonana sprzedaż nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca wraz z żoną uzyskane w ten sposób środki zamierzali wykorzystać na własne cele mieszkaniowe, tj. na zakup budynku mieszkalnego. Dlatego też w dniu 22 października 2015 r., w oczekiwaniu na potwierdzenie z banku o przyznaniu kredytu, podpisali umowę przedwstępną na zakup domu (przeniesienie prawa własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym). Na poczet ceny zakupu w dniu 31 grudnia 2015 r. wpłacili na rachunek bankowy właścicieli nieruchomości zaliczkę w kwocie 47 000 zł (Wnioskodawca dysponuje potwierdzeniem uiszczenia zaliczki na ww. rachunek bankowy), która to zaliczka została uwzględniona i rozliczona w ostatecznej umowie przeniesienia własności do ww. nieruchomości. Umowa przedwstępna przewidywała wpłacenie zadatków. Omawiana zaliczka została wpłacona po uzgodnieniach ustnych ze stroną sprzedającą. Na początku stycznia 2016 r. Wnioskodawca oraz Jego żona uzyskali informację o pozytywnym rozpatrzeniu wniosku i przyznaniu kredytu hipotecznego na zakup domu. Następnie Wnioskodawca wraz z żoną w dniu 12 stycznia 2016 r. podpisali ostateczną umowę sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego. Wnioskodawca wraz z żoną na nabytej nieruchomości zaspokaja własne cele mieszkaniowe. Wydatki na zakup domu zostały pokryte ze środków pochodzących ze sprzedaży mieszkania w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, jednakże ze względu na skomplikowane procedury bankowe i fakt, że kontakt z właścicielem nieruchomości, który przebywał za granicą, był utrudniony, sprzedaż domu została dokonana w dniu 12 stycznia 2016 r. Między Wnioskodawcą i Jego żoną istnieje wspólność majątkowa małżeńska. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta do majątku wspólnego małżonków. Między małżonkami nigdy nie była zawierana umowa majątkowa zmieniająca stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami. Pozostała część przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkalnej także została wydatkowana na własne cele mieszkaniowe.

Zatem, odpłatne zbycie w 2013 r. przez Wnioskodawcę udziału w lokalu mieszkalnym nabytego w 2010 r. do majątku wspólnego małżonków, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W świetle art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena określona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem, musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Odnosząc powyższe przepisy do stanu faktycznego, stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego należy zaliczyć cenę zakupu sprzedawanego lokalu mieszkalnego.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D ‒ dochód ze sprzedaży,

W ‒ wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P ‒ przychód ze sprzedaży.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Katalog wydatków na własne cele mieszkaniowe określa art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

‒ położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

‒ przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Wyliczenie zawartych w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z tym tylko realizacja jednego z nich, przy jednoczesnym spełnieniu pozostałych przesłanek, pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży.

Zaznaczyć należy, że ustawodawca prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia m.in. od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego. Celem tym może być nabycie nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym, w którym to budynku mieszkalnym podatnik będzie zaspokajał swoje własne potrzeby mieszkaniowe.

Cytowany art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a)-b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się terminem „nabycie”. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie, co nie oznacza, że może być rozumiane inaczej niż jako uzyskanie prawa własności, np. budynku mieszkalnego. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że „nabycie” obejmuje każde uzyskanie własności.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), a art. 158 Kodeksu cywilnego określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. I tak zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości. Stosownie zaś do przepisu art. 389 Kodeksu cywilnego umowa, przez którą jedna ze stron lub obie strony zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowy przedwstępnej), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej oraz termin, w ciągu którego ma być ona zawarta.

Rozpatrując kwestię umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że cytowany art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, posługuje się terminem „nabycie”. Zatem aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić przeniesienie prawa własności np. zakup nieruchomości. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie. Umowa przedwstępna jest więc niejako przyrzeczeniem dokonania sprzedaży, która nastąpi dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży, przenoszącej własność nieruchomości. Innymi słowy umowa przedwstępna nie przenosi własności nieruchomości – nieruchomość w wyniku zawarcia umowy przedwstępnej nie zostaje nabyta.

Z regulacji powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży tej nieruchomości. Zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłaty na poczet ceny (zaliczki), bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne.

Umowa przedwstępna nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Natomiast, brak w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości, ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości, a tym samym powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z literalnego brzmienia ww. przepisów wynika, że decydujące znaczenie ma fakt wydatkowania środków pieniężnych m.in. na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku oraz na nabycie gruntu lub udziału w gruncie związanym z tym budynkiem oraz przeniesienie własności nabywanej nieruchomości na nabywcę. Oznacza to, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wbrew stanowisku Wnioskodawcy wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych, jak i z faktem zawarcia umowy przenoszącej własność. Tym samym, musi mieć miejsce nabycie skutkujące przeniesieniem własności, przy czym czynność wydatkowania musi zostać dokonana najpóźniej przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości. Użyte w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych słowa „wydatki poniesione na nabycie” prowadzą do jednoznacznego wniosku, że wolny od podatku jest dochód wydatkowany na definitywne i ostateczne nabycie nieruchomości, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności, w terminie dwóch lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia. Z kolei, ani umowa przedwstępna, ani wpłata zaliczki na poczet ceny nabycia lub np. okazanie dowodu wpłaty środków przed upływem dwóch lat od sprzedaży lokalu mieszkalnego na nową nieruchomość (budynek mieszkalny) – na podstawie umowy przedwstępnej ‒ nie przenoszą własności nieruchomości (budynku mieszkalnego). Zatem, wydatkowanie środków pieniężnych na zaliczkę na poczet ceny nabycia budynku mieszkalnego, w oparciu o umowę przedwstępną, mogłoby zostać uznane za wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 25 ww. ustawy wyłącznie wtedy, gdy przed upływem dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, podatnik nabędzie także własność nieruchomości.

W przypadku Wnioskodawcy termin na wydatkowanie środków z dokonanej w 2013 r. sprzedaży lokalu mieszkalnego upłynął z dniem 31 grudnia 2015 r. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 31 grudnia 2015 r. Wnioskodawca część przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości wydatkował na zaliczkę na poczet ceny zakupu. Natomiast przeniesienie prawa własności na Wnioskodawcę nastąpiło dopiero w dniu 12 stycznia 2016 r., czyli po upływie dwuletniego terminu określonego przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej sytuacji brak jest podstaw do stwierdzenia, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym Wnioskodawca wydatkował w ustawowym terminie na własne cele mieszkaniowe, tj. na nabycie budynku mieszkalnego.

Powyższa interpretacja przepisu regulującego omawianą ulgę znajduje potwierdzenie w linii orzeczniczej sądów administracyjnych, np.: w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 539/08, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1430/08, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2010 r., sygn. akt II FSK 903/09. Sądy w ww. wyrokach zgodnie orzekły, że: „(\`(...)\`) nabycie w okresie dwóch lat, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., oznacza przeniesienie na nabywcę, w tym okresie prawa własności\`(...)\`” oraz, że „\`(...)\`wydatkowanie środków pieniężnych na zakup nieruchomości w celach mieszkaniowych w oparciu o umowę przedwstępną (w postaci zaliczki) może być uznane za wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy tylko wówczas, gdy przed upływem dwóch lat od dnia zbycia nieruchomości podatnik nabędzie nieruchomość”.

Przywołane powyżej wyroki dotyczą co prawda nieobowiązującej ulgi, która uregulowana była w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże tezy zawarte w tych wyrokach są nadal aktualne w przypadku ulgi uregulowanej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, albowiem także wtedy w ustawie o podatku dochodowym obowiązywała ulga polegająca na tym, że wolne od podatku dochodowego są przychody ze sprzedaży nieruchomości wydatkowane m.in. na nabycie nieruchomości w okresie 2 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości.

Powyższą interpretację przepisów potwierdzają także najnowsze orzeczenia sądów administracyjnych, np.: wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2418/11, wyrok NSA z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 3015/11. W wyroku z dnia 6 sierpnia 2013 r. Sąd wskazał, że „(\`(...)\`) „Nabycie”, o którym mowa w ust. 25 lit. a)-c) art. 21 u.p.do.f. oznacza uzyskanie na własność wymienionych w tym przepisie nieruchomości. W przypadku nieruchomości normodawca zastrzegł obowiązek dochowania formy aktu notarialnego (art. 158 k.c.). Czynność dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna (art. 73 § 2 zd. 1 k.c.). Tak więc, dopiero z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości w przewidzianej prawem formie (akt notarialny) podatnik nabywa nieruchomość (lokal mieszkalny, budynek, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego). (\`(...)\`) zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.do.f podlegają wydatki poniesione przez podatnika (\`(...)\`) jeżeli były poniesione w okresie dwóch lat od daty odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.do.f i jeżeli w tymże dwuletnim okresie podatnik nabył ten konkretny lokal mieszkalny na własność”.

Natomiast odnosząc się do powołanej w własnym stanowisku Wnioskodawcy uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, która zdaniem Wnioskodawcy przemawia za słusznością przedstawionego stanowiska, tutejszy Organ zaznacza, że przeanalizował jej treść i zauważa, że orzeczeniem składu siedmiu sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., sygn. akt FPS 1/03, Sąd odmówił wyjaśnienia przedstawionej przez skład orzekający NSA wątpliwości prawnej.

Jednocześnie należy zauważyć, że powołane wyroki jakkolwiek kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację.

Tutejszy Organ podkreśla, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Podsumowując, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży w dniu 20 grudnia 2013 r. udziału w lokalu mieszkalnym podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż ta nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego, ponieważ nie przysługuje mu prawo do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to nie jest bowiem uzależnione wyłącznie od samego wydatkowania w ustawowym terminie przychodu z odpłatnego zbycia. Brak możliwości skorzystania z ww. zwolnienia wynika z faktu, że nabycie przez Wnioskodawcę nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym nastąpiło po okresie dwóch lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie lokalu mieszkalnego, wynikającym z art. 21 ust.1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro Wnioskodawca sprzedał ww. lokal w 2013 r., to datą ostatecznego nabycia nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym za środki ze sprzedaży tego lokalu był dzień 31 grudnia 2015 r. Natomiast nabycie własności ww. nieruchomości w styczniu 2016 r., czyli po ww. dacie, skutkuje tym, że wydatkowanie części uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia ww. lokalu mieszkalnego na zaliczkę na poczet zakupu ww. nieruchomości nie uprawnia do zwolnienia uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.