Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-93/14/ZK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-04-25
Teza: W jaki sposób podlega opodatkowaniu dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę, będącego akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu uczestnictwa w zysku tej spółki?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; przychód; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1306/12, uchylającym interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, z 8 maja 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-158/12/ZK, wniosku z 7 lutego 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 10 lutego 2012 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione w ww. wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie momentu i sposobu opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu i momentu opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej oraz obowiązku odprowadzania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni zamierza w przyszłości zostać akcjonariuszem (inwestorem biernym) spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”). Nie będzie pełniła w SKA roli komplementariusza.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z posiadaniem przez Wnioskodawczynię statusu akcjonariusza w SKA, obowiązek podatkowy związany z przychodami osiągniętymi przez SKA powstanie dla Niej w dacie wypłaty dywidendy przez SKA, tj. po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku i jego otrzymaniu, czy też obowiązek podatkowy powstawał będzie na analogicznych zasadach, jak w przypadku komplementariusza w SKA, co będzie się wiązać z obowiązkiem opłacania zaliczek w trakcie roku podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawczyni, z uwagi na status akcjonariusza SKA, Jej dochodem z tytułu uczestnictwa w SKA, będzie jedynie kwota zatwierdzonej przez walne zgromadzenie i wypłaconej dywidendy. Obowiązek podatkowy powstanie w momencie otrzymania środków pieniężnych, zatem w związku z uczestnictwem w SKA, Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do opłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego.

Zgodnie z art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r., Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: „KSH”), spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Jako osobowa spółka prawa handlowego, SKA pozbawiona jest osobowości prawnej. W konsekwencji nie ma ona również odrębnej osobowości na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym (jest „transparentna podatkowo”), a tym samym nie jest uznawana za podatnika podatku dochodowego. Dochód uzyskany przez SKA opodatkowany jest na poziomie każdego wspólnika SKA, zgodnie z właściwymi ze względu na jego formę prawną uregulowaniami prawa podatkowego. Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej „Ustawa PIT”), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

W myśl art. 8 ust. 1 i 2 Ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz (z zastrzeżeniem możliwości odrębnego opodatkowania tego przychodu tzw. podatkiem liniowym), łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, a także ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Jak stanowi art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 Ustawy PIT, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, przy czym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku.

Jak wynika z powyższych uregulowań, uczestnictwo Wnioskodawczyni (jako akcjonariusza) w SKA, która prowadzić będzie działalność gospodarczą, będzie prowadziło do uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej. Przychód Wnioskodawczyni związany z uczestnictwem w SKA powinien być określony proporcjonalnie do jej prawa do udziału w zysku tej spółki i opodatkowany według wyboru - podatkiem liniowym (na zasadach określonych w art. 30c Ustawy PIT) lub łącznie z pozostałymi dochodami podlegającymi opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 Ustawy PIT.

W ocenie Wnioskodawczyni, powyższe nie przesądza jednak o tym, kiedy zobowiązana będzie do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu przychodów uzyskanych z uczestnictwa w SKA oraz czy będzie zobowiązana do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek.

Przychód z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy PIT, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Ustawa PIT nie zawiera definicji pojęcia „przychodu należnego”. Sięgając do jego słownikowego znaczenia, należy stwierdzić, że „należny” to przysługujący, należący się komuś lub czemuś, zaś „należeć się” to „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, należność, zapłatę” (Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN Warszawa 1988 r.).

Idąc za przywołanym przez Słownik Języka Polskiego pojęciem „długu”, należy odwołać się do uregulowań prawa cywilnego, zgodnie z którym dług (zobowiązanie) polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić (art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego). Jednocześnie z powstaniem długu powstaje u strony uprawnionej wierzytelność.

Powyższe definicje nie pozostawiają wątpliwości, że przychód może być uznany za „należny” wyłącznie, jeżeli istnieje podstawa, na mocy której uprawniony może się skutecznie domagać zapłaty. Podobny pogląd prezentowany jest również w literaturze przedmiotu, gdzie wskazuje się, że „pojęciu „kwota należna” najbardziej odpowiada określenie długu (pieniężnego). Zatem kwota należna powstaje wówczas, gdy po stronie dłużnika powstaje obowiązek świadczenia. Od tego czasu możemy w zasadzie mówić o przychodzie” (Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki w: A.Bartosiewicz, R.Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II). Stanowisko to, potwierdzone zostało również w orzecznictwie sądów administracyjnych. W świetle powyższego przychód Wnioskodawczyni jako akcjonariusza SKA powstanie najwcześniej w momencie, w którym będzie mogła skutecznie na gruncie prawa handlowego domagać się wypłaty dywidendy.

Na poparcie swojego stanowiska w ww. zakresie Wnioskodawczyni powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06.

Charakterystyka SKA.

SKA została przez ustawodawcę zaliczona do spółek osobowych, jednak jej konstrukcja stanowi połączenie elementów typowych zarówno dla spółek osobowych, jak i dla spółek kapitałowych. Zadaniem tej spółki jest umożliwienie połączenia interesów dwóch kategorii wspólników: tzw. „inwestorów aktywnych” (komplementariuszy) i tzw. „inwestorów pasywnych” (akcjonariuszy). SKA nastawiona jest na poszukiwanie inwestorów pasywnych, zapewniających źródła finansowania, czemu służy m.in. prawo emisji przez SKA we własnym imieniu akcji. Konsekwencją takiego ukształtowania tego typu spółek jest osłabienie charakterystycznego dla pozostałych spółek osobowych znaczenia substratu osobowego (w przypadku akcjonariuszy, uprawnienia z tytułu uczestnictwa w spółce związane są z akcją, nie zaś z osobą wspólnika).

Udział akcjonariusza w SKA jest formą inwestycji kapitałowej (podobnie jak lokata bankowa, lokata w fundusze inwestycyjne, akcje, udziały spółek kapitałowych), a nie przejawem aktywności gospodarczej. Akcjonariusz jest jedynie inwestorem pasywnym, lokującym wolne środki finansowe, podczas gdy komplementariusz pełni rolę wspólnika aktywnego, prowadzącego przedsiębiorstwo SKA. Akcjonariusz przystępuje do spółki nie w celu realizowania własnych zamierzeń, ale w celu osiągnięcia zysku z pracy innych osób.

Odzwierciedleniem takiej konstrukcji SKA i odrębności pozycji komplementariusza i akcjonariusza tego typu spółki jest art. 126 § 1 KSH, zgodnie z którym w sprawach nie uregulowanych w sposób odrębny, do SKA stosuje się:

*   w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej, zaś
*   w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Należy zauważyć, że odrębność sytuacji prawnej akcjonariuszy SKA dostrzeżona została także na gruncie prawa podatkowego. W myśl art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, odmiennie niż pozostali wspólnicy spółek osobowych (ale podobnie jak wspólnicy spółek kapitałowych), akcjonariusze SKA nie ponoszą osobistej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki.

Udział akcjonariusza w zysku SKA.

Zgodnie z art. 147 § 1 KSH, komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, powyższy przepis należy interpretować zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 KSH, który stanowi, że o ile do udziału w zyskach komplementariuszy stosuje się przepisy dotyczące spółki jawnej, o tyle do udziału w zyskach akcjonariuszy w SKA stosuje się przepisy dotyczące dywidend ze spółek akcyjnych. W konsekwencji, akcjonariusz SKA uczestniczy w zysku SKA proporcjonalnie do posiadanych akcji, podobnie jak ma to miejsce w przypadku akcjonariusza spółki akcyjnej (tak m.in. prof. dr hab. J. A. Strzępka w komentarzu do art. 147 KSH, w: Kodeks spółek handlowych Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, 2009 r.).

Zgodnie z art. 347 § 1 i § 2 KSH, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Zysk rozdziela się w stosunku do liczby akcji. Jeżeli akcje nie są całkowicie pokryte, zysk rozdziela się w stosunku do dokonanych wpłat na akcje.

W myśl art. 146 § 2 KSH, podział zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom wymaga uchwały walnego zgromadzenia SKA podjętej pod rygorem nieważności za zgodą wszystkich komplementariuszy.

Uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są zgodnie z art. 348 § 2 KSH akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1. Uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu.

Jeżeli zatem akcjonariusz SKA dokona zbycia akcji przed datą uchwały o podziale zysku, nie będzie miał prawa do dywidendy nawet w sytuacji, gdy zysk zostanie wypracowany przez SKA w okresie, gdy był jej akcjonariuszem. Brak jest prawnej możliwości domagania się przez takiego akcjonariusza prawa do zysku w proporcji przypadającej mu w stosunku do posiadania akcji. Prawo do zysku mają wyłącznie ci akcjonariusze, którzy posiadali akcje na dzień podziału zysku. Należy podkreślić, że przeciwne zasady obowiązują w odniesieniu do pozostałych kategorii wspólników spółek osobowych. W ich przypadku prawo do udziału w zysku przysługuje nawet, jeżeli wspólnik wystąpił ze spółki, w stosunku do zysków wynikających z interesów prowadzonych przez spółkę w okresie, gdy był jej wspólnikiem.

Podsumowując powyższe Wnioskodawczyni stwierdza, że wierzytelność o udział w zysku SKA, tj. wierzytelność w postaci prawa do dywidendy, a tym samym przychód należny powstanie dla Wnioskodawczyni, jako akcjonariusza SKA, dopiero wtedy, gdy spełnione będą następujące przesłanki:

*   SKA osiągnie zysk, który będzie mógł zgodnie z prawem handlowym zostać przeznaczony do podziału między wspólników,
*   zysk zostanie wykazany w sprawozdaniu finansowym SKA,
*   sprawozdanie finansowe zostanie zbadane przez biegłego rewidenta,
*   sprawozdanie zostanie zatwierdzone przez walne zgromadzenie SKA,
*   część zysku za rok obrotowy przypadająca akcjonariuszom zostanie podzielona przez walne zgromadzenie SKA za zgodą wszystkich komplementariuszy,
*   na dzień podjęcia przez walne zgromadzenie SKA uchwały o podziale przypadającej akcjonariuszom części zysku, Wnioskodawcy będą przysługiwały akcje SKA.

Zdaniem Wnioskodawczyni, dopóki nie zaistnieją wszystkie wymienione powyżej przesłanki nie powstanie u niej przychód należny w rozumieniu Ustawy PIT. W konsekwencji, przed spełnieniem się powyższych przesłanek nie będzie ona również zobowiązana do opłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek z tytułu przychodu z udziału w SKA.

Zasadność ustalania dochodu akcjonariusza na podstawie ksiąg SKA.

Przyjęcie, że w trakcie roku podatkowego (przed uzyskaniem prawa do dywidendy) powstaje u akcjonariusza przychód oraz obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy, wiązałoby się z koniecznością comiesięcznego określania dochodu akcjonariusza na podstawie ksiąg prowadzonych przez SKA, tak jak ma to miejsce w przypadku opodatkowania komplementariusza (art. 24 ust. 1 Ustawy PIT). W ocenie Wnioskodawczyni stawianie akcjonariuszom tego rodzaju wymogów nie może zostać zaakceptowane.

Wnioskodawczyni zauważa, że w ciągu roku podatkowego akcje mogą wielokrotnie zmieniać właściciela. W sytuacji, gdyby w stosunku do akcjonariuszy obowiązek podatkowy ustalany był według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych, wówczas należałoby każdorazowo określać czas, przez który dany akcjonariusz posiadał akcje SKA i odpowiednio do tych okresów dokonywać podziału przychodów i kosztów. Ponownie podkreśla, że uprawnienie do udziału w zysku SKA przysługuje wyłącznie tym akcjonariuszom, którzy na dzień podjęcia uchwały o podziale zysku posiadają akcje spółki. Opisane operacje rachunkowe dokonywane byłyby zatem wyłącznie na potrzeby rozliczeń podatkowych. Byłyby przy tym całkowicie oderwane od realiów prawnych i ekonomicznych, bowiem zbywający akcje akcjonariusz nigdy nie będzie miał jakiegokolwiek prawa do partycypacji w przychodach i kosztach SKA, ustalonych za okres, w którym był wspólnikiem.

Opisana praktyka mogłaby prowadzić również do wielokrotnego opodatkowania zysku wypracowanego przez SKA – raz u akcjonariusza w postaci zaliczek uiszczanych w trakcie roku podatkowego oraz ponownie, jako faktycznie uzyskane świadczenie pieniężne u nabywcy akcji otrzymującego dywidendę. Wielokrotne opodatkowanie nie wystąpiłoby w przypadku, gdyby przez cały rok podatkowy akcjonariuszem SKA był ten sam podmiot. Taka interpretacja oznaczałaby zarazem, że zgodny z uregulowaniami prawa handlowego obrót akcjami jest ograniczany przepisami prawa podatkowego.

Wymaganie, by akcjonariusz odprowadzał w trakcie roku podatkowego zaliczki na podstawie danych wynikających z ksiąg SKA prowadziłoby do absurdalnych skutków także w sytuacji, w której po zakończeniu roku obrotowego walne zgromadzenie SKA odmówiłoby podziału przypadającej akcjonariuszom części zysku (i zadecydowało np. o przeznaczeniu go na kapitał zapasowy lub też pokrycie strat z lat ubiegłych).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z uczestnictwem w SKA w roli akcjonariusza będzie uzyskiwała przychód z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 Ustawy PIT). Dochodem będzie, zgodnie z art. 9 ust. 2 Ustawy PIT, nadwyżka sumy przychodów z udziału w SKA nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Z zachowaniem wymogów przewidzianych w Ustawie PIT, dochód ten będzie mógł podlegać opodatkowaniu według skali lub na zasadach określonych w art. 30c Ustawy PIT.

W związku z faktem, że jedynym przychodem należnym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego oraz prawa handlowego będzie dywidenda, pod warunkiem, że zostanie przyznana uchwałą walnego zgromadzenia SKA, a Wnioskodawczyni w dniu powzięcia uchwały będzie posiadała akcje SKA, przychód (obowiązek podatkowy) powstawał będzie w dacie faktycznego otrzymania przez nią dywidendy (art. 14 ust. 1i Ustawy PIT). Dopiero wtedy powstanie też dla Wnioskodawczyni obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy (art. 44 ust. 3 pkt 1 Ustawy PIT).

Wnioskodawczyni powołuje się również na podstawową zasadę wykładni przepisów prawa podatkowego, nakazującą rozstrzygać wątpliwości interpretacyjne na korzyść podatnika. Sposób opodatkowania dochodu akcjonariusza SKA nie jest wprost uregulowany w Ustawie PIT, pomimo, iż budzić może wiele wątpliwości interpretacyjnych. W takiej sytuacji, zgodnie z ww. zasadą in dubio pro tributario, wykładnia przepisów prawa podatkowego powinna zostać dokonana na korzyść podatnika.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała wyroki:

*   NSA sygn. akt II FSK 1925/09,
*   WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1064/09,
*   WSA w Warszawie z 5 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1626/09,
*   WSA w Krakowie z 22 września 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1738/09 oraz z 22 października 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1375/10,

a także uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 8 maja 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-158/12/ZK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, za prawidłowe uznał stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Za nieprawidłowe uznał natomiast jej stanowisko w zakresie momentu uzyskania przez akcjonariusza przychodu z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej oraz braku obowiązku uiszczania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. W interpretacji wskazano m.in., że z tytułu uczestnictwa w tej spółce Wnioskodawczyni uzyska, co do zasady, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Moment uzyskania tego przychodu, należy zatem ustalać na bieżąco w trakcie roku podatkowego według zasad określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem charakteru zdarzeń gospodarczych powstałych w trakcie prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej. Przy czym, przypadający na wspólnika przychód należy ustalić proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki, tj. zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy. Z kolei dochodem wspólnika spółki osobowej jest, co do zasady, wynikająca z ksiąg rachunkowych przypadająca mu część przychodów spółki pomniejszonych o przypadającą mu w tej samej proporcji część kosztów uzyskania przychodu. Dochód ten będzie podlegał opodatkowaniu wg skali podatkowej, bądź tzw. podatkiem liniowym, o ile zostaną spełnione ustawowe przesłanki umożliwiające opodatkowanie dochodów w tej formie. Natomiast w ciągu roku podatkowego, Wnioskodawczyni zobowiązana będzie wpłacać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ww. ustawie o podatku dochodowym.

Ww. interpretację indywidualną, po uprzednim wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawczyni zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z 27 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1306/12 (prawomocnym od 28 listopada 2013 r.), uchylił ww. interpretację indywidualną z 8 maja 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-158/12/ZK.

Na wstępie ww. wyroku Sąd zauważył, że w niniejszej sprawie niesporne jest, iż przychód z tytułu udziału akcjonariusza, będącego osobą fizyczną w spółce komandytowo - akcyjnej jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Poglądu tego, wyrażonego przez Ministra Finansów, skarżący nie kwestionowali, a podziela go również Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. Natomiast kwestią zasadniczą której wyjaśnienie jest niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy, jest stwierdzenie, w którym momencie podatnik - akcjonariusz osiąga przychód z tytułu udziału w spółce, a co za tym idzie - czy ma obowiązek w roku podatkowym wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Dalej Sąd wskazał, że pozarolnicza działalność gospodarcza została wskazana jako źródło przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). W myśl art. 14 ust. 1 za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W myśl art. 8 ust. 1, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Dalej Sąd wskazał, iż zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy, podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca, w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku.

Sąd ponadto wskazał, iż zgodnie z art. 147 § 1 k.s.h. komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. W zakresie stosunku prawnego komplementariuszy odpowiednio stosuje się przepisy dotyczące spółki jawnej, natomiast w sprawach pozostałych, w szczególności dotyczących akcjonariuszy i akcji - odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy dotyczące spółki akcyjnej (art. 126 § 1 pkt 1 i 2 k.s.h.). Zysk za dany rok obrotowy w świetle art. 147 § 1 k.s.h. powinien się zatem dzielić na dwie, w odmienny sposób wypłacane wspólnikom części: część odpowiadającą sumie wkładów komplementariuszy, która będzie rozdzielana pomiędzy nich na zasadach takich, jak w spółce jawnej oraz część, odpowiadającą sumie wkładów akcjonariuszy. W myśl art. 146 § 2 k.s.h. o podziale zysku za rok obrotowy w części przypadającej na akcjonariuszy decyduje walne zgromadzenie spółki, zaś uchwała w tym przedmiocie wymaga zgody wszystkich komplementariuszy. Stosownie do art. 347 § 1 i § 2 k.s.h w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Nadto, zgodnie z art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku bądź w ustalonym statucie innym dniu, a zatem wcześniejsze zbycie akcji pozbawia akcjonariusza prawa do dywidendy. Uzyskanie udziału w zyskach spółki komandytowo - akcyjnej jest zatem aż do dnia powzięcia omawianej uchwały uzależnione od spełnienia szeregu warunków, zatem do tego dnia akcjonariuszowi nie przysługuje skuteczne roszczenie o wypłatę jakiejkolwiek kwoty z tytułu udziału w zysku. Natomiast z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku następuje przekształcenie związanego z akcją prawa do dywidendy w roszczenie o wypłatę konkretnej kwoty (tak A. Kidyba, Komentarz bieżący do art. 347 kodeksu spółek handlowych, Lex/EI 2010, ust. 2). Poddając analizie przepisy zarówno prawa podatkowego, jak przepisy, dotyczące spółek handlowych, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1404/12 (niepubl.) zauważył słusznie, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenia wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu k.s.h., a nie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. (\`(...)\`) Dalej w tym samym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że sposób powstawania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy. (\`(...)\`)

Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia „kwota należna", znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia „kwota należna". Odwołując się do wykładni językowej, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „należny" to „przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik „należeć się" oznacza tyle, co „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu. „Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin „kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem „wymagalne świadczenie (wierzytelność)". Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem, że skoro u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazał Sąd taką samą interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Naczelny Sąd Administracyjny przyjmował w szeregu wcześniejszych orzeczeniach, uznając przychód akcjonariusza S.K.A. za przychód z działalności gospodarczej, ale uznające, że przychodem tym jest dopiero dywidenda i w związku z tym nie ma on obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, ponieważ nie powstaje u niego przychód należny (tak w wyrokach: z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1070/10, Lex Omega nr 1165447; z dnia 19 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 901/10, Lex Omega nr 1127060 oraz sygn. akt II FSK 902/10, Lex Omega nr 1119415; z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2126/09, Lex Omega nr 950738). Również w wyroku z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1326/10 (Lex Omega nr 1109174) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dopóki nie można stwierdzić istnienia podstaw prawnych dla dokonania podziału zysku spółki na rzecz akcjonariuszy i opartego na niej roszczenia akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, dopóty nie będzie można mówić o istnieniu przychodu z zysku podlegającego opodatkowaniu w formie zaliczek na podatek.

Powołując się na orzecznictwo sądowo-administracyjne, tj. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 lipca 2009 roku, sygn. akt I SA/Wr 1064/09 (Lex Omega nr 552586) i I SA/Wr 1065/09 (Lex Omega nr 512649) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 22 września 2010 roku, sygn. akt I SA/Kr 1738/09 Sąd wskazał, że przychód akcjonariusza, uzyskany z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej należy uznać za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowany na zasadach ogólnych, łącznie z innymi przychodami, według skali przewidzianej w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bądź istnieje możliwość wyboru opodatkowania wspomnianego przychodu stawką liniową - 19%. Akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał od spółki wypłatę z zysku.

Sąd zwrócił również uwagę że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 uznał, że przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Co prawda uchwała została podjęta na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych i w niniejszej sprawie nie ma mocy wiążącej, jednakże brak jest podstaw, aby różnicować prawnopodatkową sytuację akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej w zależności od tego, czy są osobami fizycznymi czy prawnymi. Przemawia za tym szczególnie to, że treść art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest analogiczna do brzmienia art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Prawomocny wyrok wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Biura 28 stycznia 2014 r.

Mając na uwadze ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1306/12 oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 7 lutego 2012 r. stwierdza, że w świetle zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji, tj. w 2012 r., przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie momentu i sposobu opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w 2012 r.

Jednocześnie zauważyć należy, że wbrew stanowisku Wnioskodawczyni zawartemu we wniosku ORD-IN, jej dochodem, jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie jest nadwyżka przychodów nad kosztami uzyskania przychodów, o której mowa w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r.). Dochodem tym jest wyłącznie kwota otrzymanej dywidendy. Kwestia ta, stosownie do zadanego we wniosku pytania wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku nie jest jednak przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej i nie ma wpływu na ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska Wnioskodawczyni.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.