Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.740.2020.2.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-03
Teza: Cele mieszkaniowe (wydatki na budowę, remont, spłatę kredytu)
Słowa kluczowe: budowa; cel-cele mieszkaniowe; kredyt-spłata kredytu; mieszkanie-sprzedaż mieszkania; remonty; zabudowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2020 r. (data wpływu 3 września 2020 r.), uzupełnionym pismami z dnia 18 listopada 2020 r. (data wpływu 18 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w części dotyczącej zaliczenia do wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe wydatków poniesionych na:

*   spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na sprzedane spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego **– jest nieprawidłowe,**

*   budowę domu obejmującą budowę fundamentów, budowę instalacji wewnętrznych w domu, budowę schodów wewnętrznych w domu, budowę przyłączy do domu (gaz, prąd, woda i kanalizacja) oraz wykończenie domu obejmujące budowę podłóg i wykończenie ścian, montaż i zakup drzwi, biały montaż, zabudowę kuchni (meble kuchenne) **– jest prawidłowe,**

*   zapłatę prowizji od kredytu zaciągniętego na budowę domu **– jest nieprawidłowe,**

*   zakup sprzętu AGD **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2020 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w związku z wydatkowaniem przychodu z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 13 listopada 2020 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.740.2020.1.EC, wezwano Wnioskodawczynię na podstawie art. 169 § 1-2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 13 listopada 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 14 listopada 2020 r.), zaś w dniu 18 listopada 2020 r. wpłynęły za pośrednictwem platformy ePUAP uzupełnienia wniosku z dnia 18 listopada 2020 r.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W kwietniu 2020 r. Wnioskodawczyni sprzedała mieszkanie zakupione w maju 2017 r. Środki ze sprzedaży mieszkania zostały w części przeznaczone na spłatę kredytu mieszkaniowego, zaciągniętego na to mieszkanie. Pozostałą część środków ze sprzedaży mieszkania Wnioskodawczyni chce w całości przeznaczyć na budowę domu, którego będzie współwłaścicielem razem z mężem.

Wnioskodawczyni prosi o weryfikację, czy poniższe etapy finansowania poszczególnych części inwestycji będą zaliczone jako wydatki na cele mieszkaniowe, zgodnie z ustawą, aby mogła skorzystać z ulgi przy rozliczeniu podatku od sprzedaży mieszkania.

Środki ze sprzedaży mieszkania zostaną przeznaczone na:

*   budowę fundamentów pod dom,

*   budowę przyłączy,

*   budowę sieci wodno-kanalizacyjnej, gazowej i elektrycznej w drodze oraz przyłącza do domu,

*   budowę instalacji wewnątrz domu,

*   budowę schodów wewnętrznych w domu (na piętro),

*   wykończenie domu: budowę podłóg, wykończenie ścian (malowanie + montaż i zakup płytek), montaż i zakup drzwi, biały montaż,

*   zabudowę kuchni (meble kuchenne).

Mieszkanie w … Wnioskodawczyni w 2017 r. zakupiła samodzielnie (jako panna). Do mieszkania przysługiwało Jej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Do czasu sprzedaży mieszkania w 2020 r. była jego jedynym właścicielem (Wnioskodawczyni przysługiwał udział 100% w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego). Wnioskodawczyni zakupiła mieszkanie za kwotę 155 000 zł, z czego posiadała 60 000 zł wkładu własnego oraz wzięła 95 000 zł kredytu na zakup mieszkania.

Sprzedaż mieszkania nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej, Wnioskodawczyni sprzedała mieszkanie jako osoba prywatna.

Zakup mieszkania został sfinansowany w wysokości 95 000 zł ze środków z kredytu hipotecznego, którego jedynym kredytobiorcą była Wnioskodawczyni. Kredyt w wysokości 95 000 zł został Jej udzielony na mocy umowy z dnia 11 kwietnia 2017 r. (przed zakupem mieszkania; akt notarialny dotyczący zakupu mieszkania został podpisany dnia 24 kwietnia 2017 r.). Był to kredyt hipoteczny zaciągnięty na zakup tego konkretnego mieszkania. Wnioskodawczyni była stroną kredytu, jedynym kredytobiorcą. W momencie zaciągnięcia kredytu i zakupu mieszkania Wnioskodawczyni była panną. Kredyt został zaciągnięty w … …. z siedzibą w …..

Mieszkanie zostało sprzedane zgodnie z aktem notarialnym dnia 15 maja 2020 r. Środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania wynosiły 220 000 zł. Kupujący na konto bankowe Wnioskodawczyni przelał kwotę 119 900 zł (10 000 zł było wcześniej przelane w ramach zadatku i umowy przedwstępnej w marcu 2020 r.), natomiast kwota 90 100 zł, zgodnie z zawartym aktem notarialnym, została przelana przez kupującego bezpośrednio na numer rachunku technicznego umowy kredytowej, który wyznaczył bank, tym samym spłacając bezpośrednio zaciągnięty kredyt na to mieszkanie. Przelew został zlecony dnia 15 maja 2020 r. Na konto techniczne kredytowe przelew dotarł dnia 18 maja 2020 r. Całkowita spłata kredytu obejmuje kapitał. Dokonując wcześniejszej całkowitej spłaty kredytu spłaca się tylko kapitał bez odsetek (raty kredytowe obejmują kapitał + odsetki).

Wszystkie środki, które pozostały Wnioskodawczyni ze sprzedaży mieszkania zostały i zostaną przeznaczone na budowę domu, którego właścicielem będzie Wnioskodawczyni i Jej obecny mąż (udziały po 50%). Część opłat, które Wnioskodawczyni dokonała ze środków ze sprzedaży mieszkania obejmowała np. zakup projektu na dom, opłatę projektanta i architekta, który dostosował projekt do warunków zakupionej wcześniej działki (zakup działki nie był finansowany ze środków ze sprzedaży mieszkania). Do dnia składania wniosku poza ww. wymienionymi Wnioskodawczyni wydała ok. 63 000 zł ze środków ze sprzedaży mieszkania na: fundamenty, zadatek za schody wewnętrzne w domu, zadatek na kafelki (podłogi) w domu, instalacje wewnętrzne w domu. Ze środków ze sprzedaży mieszkania Wnioskodawczyni opłaciła również prowizję w banku … w wysokości 5 000 zł, w związku z zaciągniętym przez Nią i przez Jej męża (2 kredytobiorców) kredytem na budowę domu (oboje małżonkowie posiadają wkład własny w podobnej wysokości oraz zaciągnęli kredyt na brakującą kwotę). Środki będą wydatkowane do połowy 2021 r. Wtedy planowane jest zakończenie budowy i wykończenie domu. Wniosek o pozwolenie na budowę składał mąż Wnioskodawczyni. Pozwolenie na budowę jest wydane na męża, w urzędzie nie było konieczności aby oboje małżonkowie byli obecni. Wnioskodawczyni wraz z mężem jest właścicielem działki. Umowa na budowę domu z firmą budowlaną jest podpisana na Wnioskodawczynię i na męża. Budowa rozpoczęła się we wrześniu 2020 r. i zostało to już zgłoszone. Małżonkowie nie znają dokładnie ostatecznego terminu zakończenia prac, bo są one uzależnione od warunków pogodowych, pandemii i innych czynników. Szacunkowo, prace firmy budowlanej powinny zakończyć się w grudniu 2020 r., natomiast wykończenie do kwietnia lub maja 2020 r. Planowana data zawiadomienia właściwego organu o zakończeniu robót budowlanych to maj 2020 r. Dom będzie trwale związany z działką, której współwłaścicielem razem z mężem jest Wnioskodawczyni (udziały po 50%). Jest również założona księga wieczysta, do której zostanie dopisany dom. Tytuł prawny przysługujący Wnioskodawczyni do wybudowanego domu to własność (50% udziału, zarówno domu jaki i działki). Od razu po ukończeniu prac budowlanych i odbiorze budynku Wnioskodawczyni będzie w nim zamieszkiwać razem z mężem, w ramach własnych celów mieszkaniowych. Dom nigdy nie będzie wynajmowany innym osobom. Wnioskodawczyni ani Jej mąż nie prowadzą działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni kompletuje wszystkie umowy i faktury, które opłaca za ich realizację. Meble kuchenne będą przymocowane do ścian, małżonkowie będą ponosić koszty montażu. Meble kuchenne (zabudowa) będą odrębną konstrukcją, ale zabudowa ta będzie na stałe przytwierdzona w kuchni. Wnioskodawczyni planuje zakup sprzętu AGD. Urządzenia będą zamontowane w kuchni, w zabudowie kuchennej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy spłata kredytu mieszkaniowego na mieszkanie, które Wnioskodawczyni sprzedała i z którego uzyskała dochód, jest zaliczana jako realizacja własnego celu mieszkaniowego?
2.  Czy poniesione przez Wnioskodawczynię koszty na budowę domu (ze środków ze sprzedaży mieszkania): na budowę fundamentów, opłatę prowizji bankowej na kredyt zaciągnięty na budowę domu, budowę instalacji wewnętrznych w domu, budowę schodów wewnętrznych w domu, budowę podłóg i ścian (parkiet, kafelki na ścianach i podłodze), biały montaż (umywalki, wanny, zabudowa wanny, prysznic etc. czyli elementy trwale przymocowane w łazienkach), budowę przyłączy do domu – gaz, prąd, woda i kanalizacja, są w rozumieniu ustawy realizacją własnych celów mieszkaniowych (spełniają wymóg budowy/remontu własnego budynku mieszkalnego)?

Zdaniem Wnioskodawczyni (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), kupując mieszkanie nigdy nie dysponowała Ona pełną kwotą 155 000 zł. Miała jedynie wkład własny w wysokości 60 000 zł, kwotę 95 000 zł pożyczyła od banku, niecałe 5 000 zł spłaciła przez 3 lata trwania umowy kredytowej. Natomiast od razu po sprzedaży mieszkania Wnioskodawczyni oddała bankowi pożyczone pieniądze w wysokości 90 100 zł, które pozostały do spłaty (kapitału). W rozumieniu Wnioskodawczyni jest to realizacja własnego celu mieszkaniowego. Wnioskodawczyni nie miałaby możliwości przeznaczyć całego dochodu ze sprzedaży mieszkania w wysokości 220 000 zł, ponieważ część tej kwoty (95 000 zł) była pożyczona od banku i nigdy do Wnioskodawczyni nie należała, została więc zwrócona bankowi.

Pozostałą część kwoty Wnioskodawczyni wydatkuje na cele związane z budową domu (począwszy od fundamentów, przyłącza, po opłaty na zaciągnięcie nowego kredytu na dom, koszty architektów, projektantów etc.). Wskazane powyżej inwestycje służą budowie domu i jego wykończeniu, a także uzbrojeniu w potrzebne przyłącza aby można było w nim mieszkać. Zdaniem Wnioskodawczyni inwestycje te spełniają wymogi ustawy. W rozumieniu Wnioskodawczyni spełnia Ona wszelkie wymogi do zwolnienia z podatku i skorzystania z ulgi podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w części dotyczącej zaliczenia do wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe wydatków poniesionych na:

*   spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na sprzedane spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego **– jest nieprawidłowe,**

*   budowę domu obejmującą budowę fundamentów, budowę instalacji wewnętrznych w domu, budowę schodów wewnętrznych w domu, budowę przyłączy do domu (gaz, prąd, woda i kanalizacja) oraz wykończenie domu obejmujące budowę podłóg i wykończenie ścian, montaż i zakup drzwi, biały montaż, zabudowę kuchni (meble kuchenne) **– jest prawidłowe,**

*   zapłatę prowizji od kredytu zaciągniętego na budowę domu **– jest nieprawidłowe,**

*   zakup sprzętu AGD **– jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Z treści wniosku wynika, że w dniu 11 kwietnia 2017 r. Wnioskodawczyni zaciągnęła kredyt hipoteczny w kwocie 95 000 zł na zakup mieszkania (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego). Kredyt został zaciągnięty w ….. Wnioskodawczyni była stroną kredytu, jedynym kredytobiorcą. W dniu 24 kwietnia 2017 r. Wnioskodawczyni zakupiła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego (w momencie zaciągnięcia kredytu i zakupu mieszkania Wnioskodawczyni była panną). Wnioskodawczyni była jedynym właścicielem tego mieszkania. Zakup został sfinansowany częściowo ze środków własnych i częściowo ze środków pochodzących z zaciągniętego kredytu hipotecznego. W dniu 22 maja 2020 r. Wnioskodawczyni sprzedała ww. lokal mieszkalny. Odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że nabycie przez Wnioskodawczynię spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w kwietniu 2017 r. i sprzedaż tego prawa, w maju 2020 r., dokonana przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do treści art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ww. ustawy, jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby odpłatne zbycie mogło dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Nie należy ich jednak utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu, których zasady ustalania uregulowane zostały w sposób szczególny w art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena, jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość, niezależnie od tego, czy zakup ten był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy, koszty wytworzenia i koszty nakładów. Koszty nabycia nieruchomości obejmują nie tylko cenę zakupu, ale również inne wydatki związane z tym nabyciem, np. wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Mając na uwadze treść przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (stanowiącego odstępstwo od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów) stwierdzić należy, że kwota kredytu (należność główna) oraz wydatki związane z kredytem zaciągniętym na zakup przez Wnioskodawczynię spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia ww. mieszkania. Są to bowiem wydatki związane jedynie z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup sprzedanego lokalu mieszkalnego, których nie sposób utożsamiać z wydatkami poniesionymi na jego nabycie, a to uniemożliwia zakwalifikowanie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy. Wydatki te wynikają wyłącznie z faktu nabycia przez Wnioskodawczynię ww. lokalu mieszkalnego częściowo za środki z kredytu bankowego. Nie są to zatem w żadnym wypadku koszty nabycia tego mieszkania, tylko koszty na jakie podatnik godzi się w momencie zawierania umowy o kredyt, w celu pozyskania środków na jej zakup.

Zatem, w analizowanej sprawie kosztem uzyskania przychodu u Wnioskodawczyni będzie cena nabycia lokalu mieszkalnego określona na podstawie aktu notarialnego oraz ewentualne nakłady poniesione na ten lokal mieszkalny.

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Norma ta stanowi, że wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje więc taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,–położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)–w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zgodnie z art. 21 ust. 25a ww. ustawy, wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

W myśl art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się również niestanowiący własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

*   nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

*   budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

–przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Zgodnie z art. 21 ust. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne wskazać należy, że ustawodawca uzależnia skorzystanie ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego.

Z opisu sprawy wynika, że część przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni przeznaczyła na spłatę kredytu zaciągniętego na zbyte mieszkanie. Kupujący na konto bankowe Wnioskodawczyni przelał kwotę 119 900 zł (10 000 zł było wcześniej przelane w ramach zadatku i umowy przedwstępnej w marcu 2020 r.), natomiast kwota 90 100 zł, zgodnie z zawartym aktem notarialnym, została przelana przez kupującego bezpośrednio na numer rachunku technicznego umowy kredytowej, który wyznaczył bank, tym samym spłacając bezpośrednio zaciągnięty kredyt na to mieszkanie.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ww. ustawy). Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczyłby ten sam wydatek – raz zaliczając wydatek na nabycie lokalu mieszkalnego oraz nakłady zwiększające jego wartość w koszty uzyskania przychodu, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, którym sfinansował ten właśnie cel (zakup).

Ustawodawca ustanowił zatem jednoznaczny zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Konstrukcja ww. przepisu art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza zatem, że spłata kredytu zaciągniętego wcześniej, np. na zakup sprzedawanego lokalu mieszkalnego nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, w której odliczeniu podlegać ma wydatek na jego nabycie, jako koszt uzyskania przychodu. Dla ustawodawcy bez znaczenia pozostaje przy tym sposób pozyskania kapitału na pokrycie ceny zakupu (oszczędności podatnika czy kredyt). Ustawodawca wprowadził natomiast jednoznaczny zakaz traktowania jako objętego zwolnieniem wydatku na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego w sytuacji, gdy ten wydatek na nabycie podlega uwzględnieniu przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym, tj. został uwzględniony w kosztach nabycia lokalu mieszkalnego.

Ustawodawca przesądził zatem, że wydatkiem na własne cele mieszkaniowe nie będzie wydatek na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanego lokalu mieszkalnego, skoro przy obliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia odliczeniu podlegać będzie cena nabycia zbywanego lokalu mieszkalnego.

Rozumowanie przeciwne godzi w całą istotę zawartych w prawie podatkowym mechanizmów ulg, odliczeń oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Żaden podatnik nie jest uprawniony do dwukrotnego odliczania tych samych wydatków. Koszty uzyskania przychodów nie stanowią wprawdzie ulgi podatkowej w potocznym znaczeniu, ale przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu z danego źródła do kosztów tych można zaliczyć określone wydatki. Uwzględnienie tych wydatków w kosztach stanowi o zmniejszeniu dla podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Prawo do odliczania poniesionych kosztów jest zatem formą przywileju podatkowego, która daje ulgę przy obliczaniu wysokości zobowiązania do zapłaty. Dopuszczenie uznania za uprawnione wliczanie kwoty ze sprzedaży wydatkowanej na spłatę kredytów zaciągniętych na nabycie zbywanego lokalu mieszkalnego do obliczania dochodu zwolnionego oznaczałoby, że jedna czynność – jaką jest zakup – byłaby dwukrotnie podstawą do czerpania korzyści przez podatnika. Raz odliczeniu podlegałaby bowiem kwota kredytu pokrywająca cenę nabycia, a drugi raz spłata tej właśnie kwoty kredytu. Wykładnia taka jest również niekonstytucyjna, gdyż w nieuzasadniony sposób różnicowałaby sytuację podatników, którzy sprzedali lokal mieszkalny zakupiony na kredyt i tych, którzy lokal mieszkalny zakupili za własne środki. Tych pierwszych stawiałaby w sytuacji uprzywilejowanej, gdyż pozwalałaby im dwukrotnie korzystać z preferencji co do tej samej kwoty – raz jako kosztu, drugi raz jako zwolnienia. Tego rodzaju uprzywilejowanie nie znajduje jednak żadnego uzasadnienia w przepisach.

Zatem, spłata kredytu, w sytuacji, gdy w kosztach uzyskania przychodu uwzględnione zostały wydatki sfinansowane z tego kredytu w postaci kosztów nabycia lokalu mieszkalnego nie może być jednocześnie traktowana jako wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaznaczyć należy, że skoro podstawą obliczenia podatku jest dochód, to podatnik zobowiązany jest w pierwszej kolejności pomniejszyć uzyskany przychód o poniesione koszty jego uzyskania. A zatem nie ma prawa wyboru czy kwotę poniesionych na spłatę kredytu wydatków potraktuje jako wydatki na cele mieszkaniowe, czy też zaliczy do kosztów.

Ponadto, należy zauważyć, że w zakresie zagadnienia, czy spłata kredytu zaciągniętego na nabycie zbytej nieruchomości stanowi wydatek służący zaspokojeniu własnych potrzeb podatnika uprawniający go do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania wypowiadały się już wielokrotnie sądy administracyjne. I tak, np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 25 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 408/17, uznał, że bez wątpienia celem zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wspieranie podatników podatku dochodowego od osób fizycznych w zaspokajaniu ich własnych potrzeb mieszkaniowych. Przeznaczenie przez podatnika przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkaniowej na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości, nie może być uznane za działanie zmierzające do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. Zbycie nieruchomości mieszkaniowej nie zaspokaja bowiem potrzeb mieszkaniowych. W opinii Sądu, takie działanie byłoby sprzeczne nie tylko z celem omawianego zwolnienia, ale godziłoby także w konstrukcję podatku dochodowego od osób fizycznych.

Natomiast, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 446/17, wyjaśnił, że cel w postaci zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych winien być finansowany, bezpośrednio lub pośrednio, ze środków pozyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub prawa, a więc, że chodzi o nabywanie nowych nieruchomości lub lokali mieszkalnych w miejsce zbywanych nieruchomości lub lokali; w sytuacji natomiast przeznaczenia środków ze zbycia lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie tego lokalu, cel mieszkaniowy nie jest realizowany, ponieważ podatnik definitywnie wyzbywa się należącej do niego substancji mieszkaniowej. W opinii Sądu, przeznaczenie przez podatnika przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, w której zaspokajał swoje cele mieszkaniowe na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie, a nie na nabycie innego lokalu, w którym po owej sprzedaży mógłby swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajać, prowadzi do spłaty zobowiązań kredytowych podatnika, a nie do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych uprawniających do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania.

Organ podatkowy podkreśla, że zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego, zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia jest możliwe tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że spłata kredytu zaciągniętego na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, z uzyskanego przychodu w zakresie, w jakim wydatki poniesione na ten cel stanowią koszty uzyskania przychodów w postaci wydatków na nabycie zbywanego mieszkania (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego), nie uprawnia do zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, że spłata kredytu zaciągniętego na zakup sprzedanego lokalu mieszkalnego stanowi dla Niej realizację celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uwzględnienie spłaty kredytu wykazanego wcześniej w ramach kosztów uzyskania przychodu w postaci wydatków na nabycie lokalu ¬ jako wydatku na cele mieszkaniowe oznaczałoby, że Wnioskodawczyni odliczałaby dwukrotnie ten sam wydatek. Raz poprzez pomniejszenie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego), a drugi raz zaś poprzez ujęcie go jako wydatek na cel mieszkaniowy, co jest sprzeczne z ww. art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „własne cele mieszkaniowe” aczkolwiek przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, dopisując to wyrażenie, w sposób niebudzący wątpliwości podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego dochodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie „własnych celów mieszkaniowych”. „Własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Termin „własne cele mieszkaniowe” należy rozpatrywać w powiązaniu z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wymienia wydatki uprawniające do zwolnienia z opodatkowania uzyskanego dochodu.

Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”, świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika i nie może służyć ani realizacji celów mieszkaniowych innych osób, ani uniknięciu opodatkowania poprzez dokonanie wydatku.

Ponadto należy podkreślić, że norma prawna statuująca zwolnienie podatkowe, a więc mająca charakter wyjątku, odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, musi być interpretowana ściśle, gdyż niedopuszczalne jest stosowanie przy jej interpretacji wykładni rozszerzającej. Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwala na zastosowanie rozpatrywanego zwolnienia.

Z powyższych przepisów wynika, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest fakt wydatkowania – począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie – przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych na cele mieszkaniowe wskazane m.in. w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) tej ustawy, tj. np. na budowę własnego budynku mieszkalnego i jego remont (czy wykończenie). W przepisie tym nie chodzi zatem o jakikolwiek budynek mieszkalny, ale o budynek mieszkalny określony mianem „własny”. Przy czym art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera definicję pojęcia „własny”.

Zatem, warunkiem koniecznym do skorzystania z opisanej ulgi jest wymóg posiadania prawa własności lub współwłasności do budynku mieszkalnego. Ten warunek nierozerwalnie związany jest ze stwierdzeniem zawartym w cytowanym przepisie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) w związku z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że zwolnienie przysługuje w przypadku przeznaczenia przychodu na budowę własnego budynku mieszkalnego, przy czym przez własny budynek, rozumie się budynek, stanowiący własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, z późn. zm.) przez „budynek” należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z przywołanym wyżej art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa, remont, to właściwym jest odwołanie się w tej kwestii do ustawy Prawo budowlane. W myśl art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o budowie, należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 7 ww. ustawy, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Przenosząc powyższe na grunt prawa podatkowego należy stwierdzić, że przez budowę budynku mieszkalnego w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać wykonanie robót budowlanych zgodnie z przedłożonym projektem budowlanym. Dla procesu budowy budynku mieszkalnego istotne jest wykonanie tylko tych elementów, które stanowią jego substancję lub są trwale z tym budynkiem związane, np. wykonanie wszystkich przyłączy i uzbrojeń działki w media (gaz, woda, kanalizacja, energetyka).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni część środków pieniężnych pochodzących z odpłatnego zbycia w maju 2020 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, chce przeznaczyć na budowę domu, którego będzie współwłaścicielem wraz z mężem i w którym będzie realizowała własne cele mieszkaniowe. Część opłat, które Wnioskodawczyni dokonała ze środków ze sprzedaży mieszkania obejmowała np. zakup projektu na dom, opłatę projektanta i architekta, który dostosował projekt do warunków zakupionej wcześniej działki (zakup działki nie był finansowany ze środków ze sprzedaży mieszkania). Do dnia składania wniosku poza ww. wymienionymi, Wnioskodawczyni wydała ok. 63 000 zł ze środków ze sprzedaży ww. mieszkania na: fundamenty, zadatek za schody wewnętrzne w domu, zadatek na kafelki (podłogi) w domu, instalacje wewnętrzne w domu. Ze środków ze sprzedaży mieszkania Wnioskodawczyni opłaciła również prowizję w banku … w wysokości 5 000 zł, w związku z zaciągniętym przez Nią i przez Jej męża (2 kredytobiorców) kredytem na budowę domu (oboje małżonkowie posiadają wkład własny w podobnej wysokości oraz zaciągnęli kredyt na brakującą kwotę). Środki będą wydatkowane do połowy 2021 r. Wtedy planowane jest zakończenie budowy, wykończenie domu. Wniosek o pozwolenie na budowę składał mąż Wnioskodawczyni. Pozwolenie na budowę jest wydane na męża, w urzędzie nie było konieczności aby oboje małżonkowie byli obecni. Wnioskodawczyni wraz z mężem jest właścicielem działki. Umowa na budowę domu z firmą budowlaną jest podpisana na Wnioskodawczynię i na męża. Budowa rozpoczęła się we wrześniu 2020 r. i zostało to już zgłoszone. Małżonkowie nie znają dokładnie ostatecznego terminu zakończenia prac, bo są one uzależnione od warunków pogodowych, pandemii i innych czynników. Szacunkowo prace firmy budowlanej powinny zakończyć się w grudniu 2020 r., natomiast wykończenie do kwietnia lub maja 2020 r. Planowana data zawiadomienia właściwego organu o zakończeniu robót budowlanych to maj 2020 r. Dom będzie trwale związany z działką, której współwłaścicielem razem z mężem jest Wnioskodawczyni (udziały po 50%). Jest również założona księga wieczysta, do której zostanie dopisany dom. Tytuł prawny przysługujący Wnioskodawczyni do wybudowanego domu to własność (50% udziału, zarówno domu jaki i działki). Dom nigdy nie będzie wynajmowany innym osobom. Wnioskodawczyni ani Jej mąż nie prowadzą działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni kompletuje wszystkie umowy i faktury, które opłaca za ich realizację.

Zatem podkreślić należy, że wskazane przez Wnioskodawczynię we wniosku wydatki na budowę budynku mieszkalnego obejmujące budowę fundamentów, budowę instalacji wewnętrznych w domu, budowę schodów wewnętrznych w domu, budowę przyłączy do domu – gaz, prąd, woda i kanalizacja, mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe.

W odniesieniu natomiast do wydatkowania części środków ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, na zapłatę prowizji pobranej przez bank w związku z udzieleniem kredytu na budowę domu, należy stwierdzić, że wydatki te nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym, nawet jeśli z umowy kredytu wynika cel jego wydatkowania na np. budowę nieruchomości. Prowizja za udzielenie kredytu nie stanowi spłaty kredytu, lecz jest dodatkową należnością banku w związku ze świadczeniem usług kredytowych, a więc jest to wynagrodzenie banku za określoną czynność, w tym wypadku za udzielenie kredytu Wnioskodawczyni i Jej mężowi. Gdyby wolą ustawodawcy było objęcie dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również prowizji pobieranych przez bank, wówczas zostałyby one wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy, obok odsetek od kredytu. Wydatkiem na własne cele mieszkaniowe podatnika, w świetle art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy jest bowiem wyłącznie spłata kredytu (pożyczki) przeznaczonego na sfinansowanie np. budowy nieruchomości wykorzystywanej na własne cele mieszkaniowe, czyli należności głównej i odsetki. Prowizja za udzielenie kredytu (pożyczki) nie mieści się w katalogu wydatków określonym w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Wnioskodawczyni powzięła również wątpliwość, czy wydatki poniesione na wykonanie prac wykończeniowych, takich jak budowa podłóg i wykończenie ścian (parkiet, montaż i zakup płytek na ścianach i podłodze, malowanie ścian), montaż i zakup drzwi, biały montaż (umywalki, wanny, zabudowa wanny, prysznic etc. czyli elementy trwale przymocowane w łazienkach), zabudowa kuchni (meble kuchenne), stanowią wydatek na własne cele mieszkaniowe. Wnioskodawczyni planuje ponadto zakup sprzętu AGD. Urządzenia będą zamontowane w kuchni, w zabudowie kuchennej.

Zauważyć również należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje „remontu”. Dla wyjaśnienia tego pojęcia, należy odnieść się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym. I tak, „remont” to „doprowadzenie jakiegoś budynku lub urządzenia do stanu używalności; naprawa, odnawianie (czegoś)”. Synonimami tego pojęcia są m.in. „naprawa, przebudowa, odrestaurowanie, modernizacja”.

Pojęcie remontu zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 8 ustawy Prawo budowlane jako „wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym”. Niemniej jednak, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odwołuje się do tego przepisu. Tym samym, definicja „remontu” funkcjonująca na gruncie Prawa budowlanego nie może być wprost przenoszona na grunt omawianej ustawy podatkowej. Może być natomiast uwzględniona jako jeden z elementów służących ustaleniu znaczenia pojęcia „remontu” dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Za „remont” lokalu mieszkalnego (budynku mieszkalnego), o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy więc uznać prace dotyczące tego lokalu lub budynku jako nieruchomości i jej części składowych (tj. wszystkiego, co nie może być odłączone od lokalu bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego), służące utrzymaniu lokalu (budynku) we właściwym stanie, doprowadzeniu go do pożądanej zdolności użytkowej, modernizacji jego elementów składowych. „Remontem” w rozumieniu omawianego przepisu jest również tzw. wykończenie budynku mieszkalnego, a więc prace służące doprowadzeniu do zdolności użytkowej nowo wybudowanego budynku. W każdym przypadku remont dotyczy „materii” budynku mieszkalnego, a więc jego ścian, podłóg, sufitu, okien, drzwi, wyposażenia technicznego takiego jak instalacje: wodna, kanalizacyjna, elektryczna, grzewcza, gazowa bądź innych elementów trwale połączonych konstrukcyjnie z elementami budowlanymi lokalu.

Reasumując, wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na wykończenie domu, wymienione przez Wnioskodawczynię jak i również wydatki na zakup i montaż zabudowy kuchennej (mebli kuchennych) mogą być zaliczone do kategorii wydatków na remont własnego budynku mieszkalnego, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy, jeśli zabudowa kuchenna będzie zawierała elementy konstrukcyjne mocowane trwale do ściany, sufitu lub wnęki przy wykorzystaniu ścian w wybudowanym domu jako konstrukcji szafek.

Natomiast, wydatkowanie przez Wnioskodawczynię przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na zakup sprzętów AGD do zabudowy nie mieści się w pojęciu wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki te są bowiem wydatkami na zakup wyposażenia mieszkania i jako takie nie mogą być traktowane na równi z wydatkami remontowo-budowlanymi. Zakup sprzętów AGD do zabudowy nie może być podstawą do zastosowania ulgi w odniesieniu do tych wydatków, bowiem jest to jedynie element wyposażenia mieszkania, zatem nie ma charakteru prac budowlanych – tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 639/05.

O ile wydatki poniesione na budowę własnego budynku mieszkalnego zostały wymienione w katalogu wydatków objętych zwolnieniem, tak już wydatki na wyposażenie nie znajdują prawnego uzasadnienia aby mogły zostać uznane za realizację celów mieszkaniowych. Przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na wyposażenie innego budynku mieszkalnego nie zostało ujęte w katalogu wydatków uprawniających do skorzystania z omawianego zwolnienia, wskazanym w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na zakup sprzętów AGD do zabudowy nie będzie uprawniało Wnioskodawczyni do skorzystania ze zwolnienia dochodu z tytułu odpłatnego zbycia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując powyższe stwierdzić należy, że dokonane przez Wnioskodawczynię w maju 2020 r., nienastępujące w wykonywaniu działalności gospodarczej, odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, które Wnioskodawczyni nabyła w kwietniu 2017 r., stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż ta nastąpiła przed upływem pięcioletniego terminu określonego w ww. przepisach.

Wydatkowanie przez Wnioskodawczynię części przychodu ze sprzedaży ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie ww. lokalu mieszkalnego ˗ do wysokości uwzględnionej przez Wnioskodawczynię w kosztach uzyskania przychodów nie może zostać uznane za realizację własnego celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z czym dochód w części odpowiadającej wydatkowanemu na ten cel przychodowi podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Za wydatki poniesione na realizację celów mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) i pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można również uznać wydatków poniesionych za zapłatę prowizji od kredytu udzielonego na budowę domu, jak również wydatków związanych z zakupem sprzętu AGD, bowiem co do zasady tego rodzaju wydatki nie stanowią wydatku na własne cele mieszkaniowe. Przy zakupie sprzętu AGD, nawet montowanego w zabudowie, nie występuje kluczowa przesłanka trwałego połączenia z elementami konstrukcyjnymi budynku, decydująca o tym, czy mamy do czynienia z wydatkami na remont lub prace wykończeniowe w budowanym budynku mieszkalnym w rozumieniu ww. przepisów. Trwałość nie polega na tym, że nie można ich zdemontować, tylko na tym, że po zdemontowaniu tracą swoją funkcję, co nie ma miejsca w przypadku sprzętów AGD. Sam fakt że część tych urządzeń podlega podłączeniu do instalacji nie stanowi przesłanki decydującej o zakwalifikowaniu sprzętu jako części takiej instalacji. Nie należy bowiem zrównoważyć pojęcia „podłączenie do instalacji” z pojęciem „stanowiącym część instalacji”. Wskazane wyżej wydatki zostaną poniesione na wyposażenie budynku. Wobec powyższego wydatki poniesione na te cele nie mieszczą się w katalogu wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie uprawniają do zastosowania ww. zwolnienia.

Natomiast, wydatkowanie części przychodu z ww. odpłatnego zbycia na budowę własnego budynku mieszkalnego, w którym Wnioskodawczyni wraz z mężem będzie realizowała własne cele mieszkaniowe, w okresie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego, korzystać będzie z przedmiotowego zwolnienia, a poniesione wydatki związane z budową i wykończeniem tego budynku mieszkalnego, obejmujące budowę fundamentów, budowę instalacji wewnętrznych w domu, budowę schodów wewnętrznych w domu, budowę przyłączy do domu (gaz, prąd, woda i kanalizacja), budowę podłóg i wykończenie ścian, montaż i zakup drzwi, biały montaż, zabudowę kuchni (meble kuchenne) stanowić będą wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji powyższego, po zakończeniu roku, w którym dokonano ww. sprzedaży lokalu mieszkalnego, czyli do 30 kwietnia 2021 r. należy złożyć zeznanie podatkowe, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wykazując w nim dochód podlegający opodatkowaniu oraz dochód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie uznania wydatku na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na sprzedawane spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, wydatku na zapłatę prowizji do banku od kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawczynię i Jej męża na budowę domu, jak również wydatku na zakup sprzętu AGD zamontowanego w stałej zabudowie, jako wydatku na własne cele mieszkaniowe należało uznać za nieprawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie stanowisko Wnioskodawczyni uznano za prawidłowe.

Podkreślić należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …., ul. ….., …., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.