Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.240.2018.1.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-03
Teza: Czy Nabywca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych obliczonego od kwoty Raty Ceny 1? Czy w związku z wystąpieniem kwot Raty Ceny 2, Raty Ceny 3 oraz Raty Ceny 4 Nabywca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych? W jakim terminie Nabywca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z wystąpieniem kwot Raty Ceny 2, Raty Ceny 3 oraz Raty Ceny 4? Jaka będzie podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w związku z wystąpieniem kwot Raty Ceny 2, Raty Ceny 3 oraz Raty Ceny 4?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 lipca 2018 r. (data wpływu – 9 lipca 2018 r.), uzupełnionym 30 lipca 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie określenia podstawy opodatkowania przy umowie sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych:

*   w części dotyczącej zobowiązania do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych obliczonego od kwoty Raty Ceny 1 – **jest nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej braku powstania obowiązku podatkowego w związku z wystąpieniem kwot Raty Ceny 2, Raty Ceny 3 i Raty Ceny 4 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie określenia podstawy opodatkowania przy umowie sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych. W dniu 30 lipca 2018 r. wniosek został uzupełniony pismem zawierającym informacje o zmianie nazwy oraz adresu Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Nabywca) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością planującą rozpocząć działalność na rynku nieruchomości. Wnioskodawca zamierza nabyć (planowane nabycie jest dalej określane jako: „Transakcja”) od spółki C. Spółka z o.o. (dalej: „Zbywca”) zespół składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych przez Zbywcę w prowadzonej działalności gospodarczej (dalej: „Przedmiot Transakcji”), tj. wynajmie powierzchni w budynku biurowo-usługowym, który będzie stanowił przedsiębiorstwo Zbywcy lub jego zorganizowaną część. Wnioskodawca wskazał, że Nabywca i Zbywca wystąpili do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej w celu potwierdzenia klasyfikacji przedmiotu powyższej transakcji. Natomiast dla celów niniejszego wniosku, Zbywca przyjmuje założenie, że przedmiot planowanego nabycia będzie stanowił przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, w związku z czym nabycie będzie pozostawiało poza zakresem podatku od towarów i usług (w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług), a na Nabywcy będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych według odpowiedniej stawki.

Umowa sprzedaży powyższych składników zostanie zawarta w formie aktu notarialnego. W skład nabywanego przedsiębiorstwa wchodzić będzie w szczególności nieruchomość zabudowana budynkiem biurowo-usługowym, która obejmuje:

*   prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w W., która obejmuje działkę o numerze ewidencyjnym 114 (dalej: „Grunt”);
*   prawo własności budynku handlowo-usługowo-biurowego C. (dalej: „Budynek”) będącego odrębnym przedmiotem własności wraz z przynależną infrastrukturą obejmującą w szczególności wjazd do Budynku oraz uzbrojenie terenu (dalej: „Infrastruktura”) posadowionymi na Gruncie,

dla których Sąd Rejonowy w W., prowadzi księgę wieczystą (Grunt, Budynek i Infrastruktura dalej również łącznie jako: „Nieruchomość”).

Zbywca nabył prawo użytkowania wieczystego Gruntu oraz prawo własności naniesień znajdujących się na Gruncie w roku 2014. Po przeprowadzeniu modernizacji i przebudowy, Budynek został oddany do częściowego użytkowania w dniu 30 kwietnia 2018 roku. Na dzień złożenia niniejszego wniosku, część powierzchni w Budynku została już wydana najemcom, a Zbywca sukcesywnie wydaje kolejne powierzchnie najemcom na podstawie zawartych umów najmu. W momencie zawarcia Transakcji większość powierzchni będzie już wydana najemcom, jednakże część powierzchni może być już objęta umowami najmu, ale jeszcze nieprzekazana faktycznie odpowiedniemu najemcy. Ponadto, część Nieruchomości może nie zostać wynajęta przed Transakcją docelowemu najemcy. Ponieważ intencją Nabywcy jest nabycie przedsiębiorstwa generującego odpowiednie dochody, co jest uwarunkowane wynajęciem całej powierzchni, Zbywca zawrze z podmiotem należącym do tej samej grupy kapitałowej umowę najmu (tzw. master lease), z której prawa i obowiązki wynajmującego w dacie Transakcji zostaną przeniesione na Nabywcę, na podstawie której podmiot ten będzie wynajmował niewynajęte lub niewydane powierzchnie Budynku do czasu wydania ich docelowym najemcom, z prawem poszukiwania docelowego najemcy na powierzchnie, w stosunku do których przed zawarciem Transakcji nie będzie zawarta jeszcze umowa najmu z docelowym najemcą (w przypadku znalezienia takiego docelowego najemcy, Nabywca (jako właściciel Nieruchomości) zawrze umowę najmu z docelowym najemcą, zaś umowa master lease wygaśnie w odpowiedniej części).

Czynsze należne na podstawie umowy master lease zostaną ustalone na minimalnym poziomie zapewniającym oczekiwaną przez Zbywcę stopę zwrotu, przy czym istnieje możliwość, że umowy najmu zawarte z docelowymi najemcami będą przewidywać korzystniejsze warunki.

Biorąc pod uwagę działalność Zbywcy prowadzoną w oparciu o składniki majątku składające się na Przedmiot Transakcji (wynajem nieruchomości) będące przedmiotem nabycia oraz fakt, że opisana wyżej Nieruchomość stanowi główne aktywo Zbywcy, cena ustalona przez strony będzie opierała się o wartość Nieruchomości skorygowaną o wartość innych elementów wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji. Zgodnie zaś z powszechnie akceptowaną praktyką, wartość nieruchomości zostanie ustalona w oparciu o przepływy pieniężne generowane z tytułu wynajmu Nieruchomości. Z uwagi na to, że – jak wspomniano wyżej – umowy najmu zawarte z docelowymi najemcami mogą przewidywać wyższe stawki niż umowa master lease oraz inne okoliczności wspomniane niżej, na dzień transakcji Zbywca i Nabywca nie będą w stanie określić ostatecznej kwoty (ceny) należnej Zbywcy z tytułu Transakcji.

W związku z powyższym, Zbywca i Nabywca ustalili, że cena należna Zbywcy będzie składała się z rat (części) przedstawionych poniżej.

Rata Ceny 1.

Kwota Raty Ceny 1 zostanie ustalona na podstawie przepływów pieniężnych generowanych przez Nieruchomość przy uwzględnieniu stawek czynszów obowiązujących na dzień nabycia Przedmiotu Transakcji, tj. zawarcia umowy sprzedaży („Dzień Transakcji”), w szczególności stawki czynszu wynikającej z umowy master lease oraz pomniejszonej o pewne kwoty odzwierciedlające koszty, do których poniesienia zobowiązany byłby Nabywca w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości, zabezpieczenia stwierdzonych ryzyk oraz wywiązania się z obowiązków wynikających z umów zawartych przez Zbywcę, które zostaną przeniesione na Nabywcę (w szczególności umowy najmu).

Rata Ceny 1 będzie określona na Dzień Transakcji i zostanie zapłacona bezpośrednio po nabyciu Nieruchomości.

Rata Ceny 2.

Rata Ceny 2 będzie składała się z płatności dokonywanych po zakończeniu kolejnych kwartalnych okresów obliczeniowych. Kwota Raty Ceny 2 będzie odzwierciedlała ewentualne wyższe stawki czynszów wynikające z umów najmu zawartych po dokonaniu z docelowymi najemcami powierzchni Transakcji niż czynsze wynikające z umowy master lease.

Płatności składające się na Ratę Ceny 2 będą obliczane na podstawie formuły zapisanej w umowie sprzedaży Przedmiotu Transakcji poprzez zdyskontowanie ustaloną przez Zbywcę i Nabywcę stopą procentową różnicy nominalnych czynszów wynikających z umów z docelowymi najemcami (zawartych w okresie obliczeniowym) i niższych od nich czynszów wynikających z umowy master lease za te powierzchnie (które uwzględnione były przy ustalaniu wysokości Raty Ceny 1). Formuła obliczenia powyższych kwot będzie zakładała maksymalne stawki nominalnych czynszów wynikających z umów zawartych z docelowymi najemcami, co oznacza, że w przypadku zawarcia umowy najmu z docelowym najemcą przewidującą stawki nominalne wyższe niż stawka maksymalna do kalkulacji Raty Ceny 2 będzie przyjmowana maksymalna stawka czynszu ustalona przez Nabywcę i Zbywcę. Umowa sprzedaży zawarta przez Zbywcę i Nabywcę będzie przewidywała określoną liczbę okresów obliczeniowych, a po upływie ostatniego z tych okresów Zbywcy nie będzie przysługiwało prawo do kolejnych płatności Raty Ceny 2.

W związku z powyższym, kwota Raty Ceny 2 nie jest możliwa do ustalenia w Dacie Transakcji, przy czym możliwe jest określenie maksymalnej kwoty, jaka może być wypłacona jako Rata Ceny 2. W praktyce Rata Ceny 2 może być niższa, a w skrajnym przypadku może się jednak zdarzyć, że Rata Ceny 2 w ogóle nie będzie należna.

Rata Ceny 3.

W związku z nabyciem – w ramach Przedmiotu Transakcji – Nieruchomości na Nabywcę zostaną przeniesione prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Zbywcę umów najmu dotyczących Nieruchomości. Zgodnie z umowami najmu zawartymi przez Zbywcę, właściciel budynku (jako wynajmujący) jest zobowiązany do dokonania pewnych prac aranżacyjnych w celu zaadaptowania powierzchni w budynku do potrzeb najemcy. W momencie nabycia Przedmiotu Transakcji przez Nabywcę, część tych prac nie zostanie jeszcze wykonana, a w przypadku części konieczne może być dokonanie napraw/usunięcie usterek.

Ponieważ wartość Nieruchomości będąca podstawą ustalenia ceny zakłada pełne wykonanie powyższych prac, Zbywca i Nabywca postanowili, że Rata Ceny 1 (wspomniana wyżej) będzie pomniejszona o wartość powyższych prac niezakończonych na Dzień Transakcji. Natomiast Zbywcy będzie przysługiwała Rata Ceny 3 składająca się z płatności dokonywanych po zakończeniu kolejnych kwartalnych okresów obliczeniowych. Kwoty Raty Ceny 3 będą odpowiadały wartości powyższych prac zakończonych w danym okresie obliczeniowymi. Jeżeli prace te nie zostaną zakończone w przewidzianych przez strony terminach, Zbywcy nie będą przysługiwać kolejne kwoty Raty Ceny 3.

W związku z powyższym, kwota Raty Ceny 3 nie jest możliwa do ustalenia w Dacie Transakcji, przy czym możliwe jest określenie maksymalnej kwoty, jaka może być wypłacona jako Rata Ceny 3. W praktyce Rata Ceny 3 może być niższa, a może się jednak zdarzyć, że Rata Ceny 3 w ogóle nie będzie należna.

Rata Ceny 4.

Na Dzień Transakcji w stosunku do części powierzchni w Budynku będą już zawarte umowy najmu, ale powierzchnie te nie będą jeszcze wydane najemcom. W przypadku niespełnienia pewnych warunków, istnieje ryzyko, że takie umowy najmu zostaną rozwiązane. Ponieważ umowy te przewidują obowiązek poniesienia przez wynajmującego (czyli od Dnia Transakcji – Nabywcę) na rzecz najemców części kosztów prac aranżacyjnych (tzw. wkłady na prace aranżacyjne) dokonywanych przez najemców – strony ustaliły, że Rata Ceny 1 zostanie obniżona o kwotę wkładów na prace aranżacyjne. W przypadku rozwiązania umów najmu, może okazać się, że Nabywca nie będzie zobowiązany do faktycznego poniesienia części wkładów na prace aranżacyjne uwzględnionych przy kalkulacji Raty Ceny 1. W takim przypadku Zbywcy należna będzie Rata Ceny 4 w kwocie różnicy pomiędzy wkładami na prace aranżacyjne uwzględnionymi w kalkulacji ceny a kwotami wkładów na prace aranżacyjne faktycznie zapłaconymi przez Nabywcę lub należnymi od Nabywcy w okresie po Dniu Transakcji.

Kwoty wynikające z Raty Ceny 4 będą obliczane i płatne po każdorazowym rozwiązaniu umowy najmu w okolicznościach wskazanych powyżej. W związku z powyższym, kwota Raty Ceny 4 nie jest możliwa do ustalenia w Dniu Transakcji, przy czym możliwe jest określenie maksymalnej kwoty, jaka może być wypłacona jako Rata Ceny 4. Może się również okazać, że kwota Raty Ceny 4 nie wystąpi.

W przypadku wystąpienia Raty Ceny 2, Raty Ceny 3 oraz Raty Ceny 4 nie będzie konieczności zawierania aktu notarialnego zmieniającego akt notarialny dokumentujący Transakcję. Należy także podkreślić, iż w każdym przypadku Rata Ceny 1 stanowić będzie większość łącznej kwoty zapłaconej Zbywcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Nabywca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych obliczonego od kwoty Raty Ceny 1?
2.  Czy w związku z wystąpieniem kwot Raty Ceny 2, Raty Ceny 3 oraz Raty Ceny 4 Nabywca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?
3.  W jakim terminie Nabywca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z wystąpieniem kwot Raty Ceny 2, Raty Ceny 3 oraz Raty Ceny 4?
4.  Jaka będzie podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w związku z wystąpieniem kwot Raty Ceny 2, Raty Ceny 3 oraz Raty Ceny 4?

Zdaniem Wnioskodawcy, Nabywca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych obliczonego od kwoty Raty Ceny 1.

W związku z wystąpieniem kwot Raty Ceny 2, Raty Ceny 3 oraz Raty Ceny 4 Nabywca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ponieważ w związku z wystąpieniem kwot Raty Ceny 2, Raty Ceny 3 oraz Raty Ceny 4 Nabywca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych – nie będzie określony żaden termin do dokonania zapłaty podatku w związku z wystąpieniem kwot Raty Ceny 2, Raty Ceny 3 oraz Raty Ceny 4.

Ponieważ w związku z wystąpieniem kwot Raty Ceny 2, Raty Ceny 3 oraz Raty Ceny 4 Nabywca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych – nie będzie istniała podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w związku z wystąpieniem kwot Raty Ceny 2, Raty Ceny 3 oraz Raty Ceny 4.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Transakcja będzie stanowiła na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych sprzedaż rzeczy i praw majątkowych.

Stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W analizowanym przypadku będzie to moment zawarcia umowy sprzedaży pomiędzy Zbywcą a Nabywcą.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku umowy sprzedaży podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Dla potrzeb ustalenia wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego będącego przedmiotem umowy sprzedaży istotne znaczenie ma dzień dokonania czynności cywilnoprawnej w myśl art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

W konsekwencji dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania rozstrzygające znaczenie ma wyłącznie wartość rynkowa sprzedawanych praw majątkowych ustalona na dzień zawarcia umowy, a bez znaczenia w tym zakresie pozostają ewentualne korekty ceny sprzedaży następujące już po dokonaniu transakcji.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż w przypadku zakupu składników majątku przez Nabywcę od Zbywcy, podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie wartość rynkowa sprzedawanych składników majątkowych ustalona przez strony Transakcji na dzień dokonania Transakcji, która będzie zapłacona w dniu zawarcia umowy sprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawcy, Rata Ceny 1 odpowiada wartości rynkowej Nieruchomości w momencie powstania obowiązku podatkowego, tj. na Dzień Transakcji. Jest to bowiem kwota, jaką kupujący jest skłonny zapłacić za sprzedawane składniki majątkowe (Przedmiot Transakcji) w stanie, w jakim składniki te znajdują się w momencie dokonywania sprzedaży Przedmiotu Transakcji. Rata Ceny 1 uwzględnia bowiem wartość nieruchomości obliczoną zgodnie z powszechnie przyjętymi standardami rynkowymi na podstawie zdyskontowanych przepływów pieniężnych przy uwzględnieniu stanu, w jakim składniki majątku się znajdują, w szczególności nakładów, których dokonanie jest niezbędne w celu zapewnienia pełnej funkcjonalności tych składników, biorąc pod uwagę, że Nieruchomość nie jest jeszcze w pełni zasiedlona i całkowicie wyposażona.

W związku z powyższym, zdaniem Nabywcy będzie on zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych obliczonego od kwoty Raty Ceny 1.

Zdaniem Wnioskodawcy podstawią opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu Transakcji jest wartość rynkowa nabywanych składników odpowiadająca Racie Ceny 1. Jednocześnie, jakakolwiek późniejsza korekta ceny sprzedaży nie będzie rodziła obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wyraźnie wskazują bowiem, iż podstawią opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest wartość rynkowa rzeczy i praw z dnia dokonania tej czynności, czyli z dnia zawarcia umowy sprzedaży. Jedynie w przypadku zmiany umów sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, które powodują zwiększenie podstawy opodatkowania ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych przewiduje obowiązek w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, iż w przedmiotowym przypadku nie dojdzie do zmiany umowy sprzedaży, tak więc, przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie znajdzie zastosowania w przedmiotowym przypadku.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy Rata Ceny 2, Rata Ceny 3 oraz Rata Ceny 4 stanowią w istocie korektę ceny Przedmiotu Transakcji wynikającą ze zdarzeń, które mogą zajść po dokonaniu Transakcji. W konsekwencji, nie ma podstaw, aby uznać że wpływają one na wartość rynkową przedmiotu transakcji na moment zawarcia Transakcji, a zatem nie będą skutkować po stronie Nabywcy powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wskazał, że tożsamy pogląd prezentowany jest także w doktrynie prawa:

„Z komentowanych regulacji wynika, że podstawą opodatkowania w przypadku umowy sprzedaży jest wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego z dnia transakcji. Ewentualne korekty w zakresie wartości rezydualnej oraz kwoty płatności ratalnych dokonane po dniu nabycia nie będą wywierały skutków w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, w szczególności w przypadku korekt zwiększających wartości wskazane w umowie nie powstanie dodatkowe zobowiązanie do uiszczenia podatku. Jednocześnie w przypadku korekt zmniejszających te wartości nie będzie przysługiwało prawo do zwrotu tego podatku.” (Z. Ofiarski Komentarz do art. 6 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U.07.68.450).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wystąpieniem kwot Raty Ceny 2, Raty Ceny 3 oraz Raty Ceny 4 Nabywca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z wystąpieniem kwot Raty Ceny 2, Raty Ceny 3 oraz Raty Ceny 4 Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym nie będzie określony żaden termin do dokonania zapłaty podatku w związku z wystąpieniem kwot Raty Ceny 2, Raty Ceny 3 oraz Raty Ceny 4.

W związku z wystąpieniem kwot Raty Ceny 2, Raty Ceny 3 oraz Raty Ceny 4 Wnioskodawcy nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym nie będzie istniała podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w związku z wystąpieniem kwot Raty Ceny 2, Raty Ceny 3 oraz Raty Ceny 4.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał interpretacje indywidualne (IPPB2/4514-407/15-2/MZ, ITPB2/436-215/13/TJ, 1462-IPPB2.4514.585.2016.l.LS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

W myśl art. 4 pkt 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie sprzedaży – na kupującym.

Zgodnie z przepisem art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży – wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów (art. 6 ust. 2 cyt. ustawy).

W świetle art. 6 ust. 3 ww. ustawy jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Zgodnie natomiast z ust. 4 ww. przepisu, jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik.

Stosownie do art. 10 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu, notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) zamierza nabyć od Zbywcy (spółki z o.o.) zespół składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych przez Zbywcę w prowadzonej działalności gospodarczej („Przedmiot Transakcji”), który będzie stanowił przedsiębiorstwo Zbywcy lub jego zorganizowaną część. Umowa sprzedaży powyższych składników zostanie zawarta w formie aktu notarialnego. W skład nabywanego przedsiębiorstwa wchodzić będzie w szczególności nieruchomość zabudowana budynkiem biurowo-usługowym, która obejmuje prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej („Grunt”) oraz prawo własności budynku handlowo-usługowo-biurowego („Budynek”) będącego odrębnym przedmiotem własności wraz z przynależną infrastrukturą („Infrastruktura”) posadowionymi na Gruncie (Grunt, Budynek i Infrastruktura dalej łącznie: „Nieruchomość”). Ponieważ intencją Nabywcy jest nabycie przedsiębiorstwa generującego odpowiednie dochody, co jest uwarunkowane wynajęciem całej powierzchni, Zbywca zawrze z podmiotem należącym do tej samej grupy kapitałowej umowę najmu (tzw. master lease), z której prawa i obowiązki wynajmującego w dacie Transakcji zostaną przeniesione na Nabywcę, na podstawie której podmiot ten będzie wynajmował niewynajęte lub niewydane powierzchnie Budynku do czasu wydania ich docelowym najemcom, z prawem poszukiwania docelowego najemcy na powierzchnie, w stosunku do których przed zawarciem Transakcji nie będzie zawarta jeszcze umowa najmu z docelowym najemcą (w przypadku znalezienia takiego docelowego najemcy, Nabywca (jako właściciel Nieruchomości) zawrze umowę najmu z docelowym najemcą, zaś umowa master lease wygaśnie w odpowiedniej części). Czynsze należne na podstawie umowy master lease zostaną ustalone na minimalnym poziomie zapewniającym oczekiwaną przez Zbywcę stopę zwrotu, przy czym istnieje możliwość, że umowy najmu zawarte z docelowymi najemcami będą przewidywać korzystniejsze warunki. Biorąc pod uwagę działalność Zbywcy prowadzoną w oparciu o składniki majątku składające się na Przedmiot Transakcji (wynajem nieruchomości) będące przedmiotem nabycia oraz fakt, że opisana wyżej Nieruchomość stanowi główne aktywo Zbywcy, cena ustalona przez strony będzie opierała się o wartość Nieruchomości skorygowaną o wartość innych elementów wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji. Zgodnie zaś z powszechnie akceptowaną praktyką, wartość nieruchomości zostanie ustalona w oparciu o przepływy pieniężne generowane z tytułu wynajmu Nieruchomości. Z uwagi na to, że umowy najmu zawarte z docelowymi najemcami mogą przewidywać wyższe stawki niż umowa master lease oraz inne okoliczności wspomniane niżej, na dzień transakcji Zbywca i Nabywca nie będą w stanie określić ostatecznej kwoty (ceny) należnej Zbywcy z tytułu Transakcji.

W związku z powyższym, Zbywca i Nabywca ustalili, że cena należna Zbywcy będzie składała się z 4 rat (Raty Ceny 1-4).

Kwota Raty Ceny 1 zostanie ustalona na podstawie przepływów pieniężnych generowanych przez Nieruchomość przy uwzględnieniu stawek czynszów obowiązujących na dzień nabycia Przedmiotu Transakcji, tj. zawarcia umowy sprzedaży („Dzień Transakcji”), w szczególności stawki czynszu wynikającej z umowy master lease oraz pomniejszonej o pewne kwoty odzwierciedlające koszty, do których poniesienia zobowiązany byłby Nabywca w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości, zabezpieczenia stwierdzonych ryzyk oraz wywiązania się z obowiązków wynikających z umów zawartych przez Zbywcę, które zostaną przeniesione na Nabywcę (w szczególności umowy najmu). Rata Ceny 1 będzie określona na Dzień Transakcji i zostanie zapłacona bezpośrednio po nabyciu Nieruchomości. Kwota Raty Ceny 2, kwota Raty Ceny 3 oraz kwota Raty Ceny 4 nie są możliwe do ustalenia w Dniu Transakcji, przy czym możliwe jest określenie maksymalnej kwoty, jakie mogą być wypłacone jako Rata Ceny 2, 3 i 4. Może się również okazać, że kwoty Rat Ceny 2-4 nie wystąpią. W przypadku wystąpienia Raty Ceny 2, Raty Ceny 3 oraz Raty Ceny 4 nie będzie konieczności zawierania aktu notarialnego zmieniającego akt notarialny dokumentujący Transakcję. W każdym przypadku Rata Ceny 1 stanowić będzie większość łącznej kwoty zapłaconej Zbywcy.

Zgodnie z art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, ze zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. W myśl art. 536 § 1 cyt. ustawy cenę można określić przez wskazanie podstaw do jej ustalenia.

Jako że przepisy dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy odwołać się do odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, w świetle ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opisana umowa sprzedaży, przy założeniu Wnioskodawcy, że jej przedmiotem jest przedsiębiorstwo (lub jego zorganizowana część) podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych przewidzianych dla umowy sprzedaży. Jej przedmiot stanowi przedsiębiorstwo (lub jego zorganizowana część). Tak jak w przypadku każdej innej umowy sprzedaży obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży on na kupującym, a podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego będącego przedmiotem transakcji, czyli tutaj przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia podstawy opodatkowania przedmiotu transakcji (przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) w przypadku gdy cena ustalona przez strony transakcji w umowie sprzedaży zawartej aktem notarialnym będzie składała się z czterech części (Raty Ceny 1-4).

W związku z powyższym wyjaśnić należy, że w odniesieniu do umowy sprzedaży jako zasadę przyjęto ustalanie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową rzeczy lub prawa majątkowego z dnia dokonania czynności. Dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, decydujące znaczenie ma zatem rynkowa wartość rzeczy (prawa majątkowego), ustalona zgodnie z wytycznymi określonymi w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w chwili zawarcia umowy sprzedaży. O powstaniu obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej decyduje bowiem, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, moment dokonania czynności cywilnoprawnej.

Zgodnie z powyższym, na wysokość obliczonego na tej podstawie podatku nie mają zatem wpływu późniejsze zdarzenia powodujące wzrost lub obniżenie wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży a tym bardziej korekta ceny ustalona w umowie sprzedaży. Również bez znaczenia jest przewidywana w chwili zawarcia umowy zmiana wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego. Ustawodawca określił szczegółowe zasady oraz tryb postępowania w odniesieniu do ustalania wartości rynkowej rzeczy oraz prawa majątkowego.

W konsekwencji, podwyższenie ceny jaką nabywca jest obowiązany zapłacić sprzedającemu, w związku z warunkami określonymi w umowie, nie będzie skutkować obowiązkiem uiszczenia podatku, ponieważ zmianie nie ulega podstawa opodatkowania, czyli wartość rynkowa przedmiotu sprzedaży określona na dzień dokonania transakcji. Uzupełnienie kwoty określonej w umowie sprzedaży (Raty Ceny 1) poprzez zapłatę należności wynikających ze spełnienia pozostałych warunków umowy (pozostałych części ceny – Rat Ceny 2-4) nastąpi niezależnie od wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży określonej na dzień zawarcia transakcji. Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wiążą bowiem żadnych konsekwencji podatkowych z ustaloną przez strony umowy ceną, lecz z wartością rynkową przedmiotu sprzedaży. Zatem podatek od czynności cywilnoprawnych ma być liczony od wartości rynkowej określonej w dniu dokonania czynności, a nie od ceny ustalonej w dowolny sposób lub ziszczenia się warunków przewidzianych w umowie, które powodują zmianę ceny, gdyż okoliczności te nie powodują zmiany podstawy opodatkowania zdefiniowanej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że cena sprzedaży analizowanych składników materialnych i niematerialnych (przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) ustalona przez strony będzie opierała się o wartość nieruchomości skorygowaną o wartości innych elementów wchodzących w skład przedmiotu sprzedaży, zaś wartość nieruchomości zostanie ustalona w oparciu o przepływy pieniężne generowane z tytułu wynajmu Nieruchomości.

Z uwagi na powyższe rozważania zauważyć należy, że ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (wartości rynkowej) dokonuje się w oparciu o przywołany wyżej art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zgodnie, z którym wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Zatem Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych obliczonego według właściwej stawki od ustalonej w taki właśnie sposób wartości przedmiotu sprzedaży na dzień zawarcia umowy sprzedaży (dokonania czynności).

W związku z powyższym w części dotyczącej zobowiązania do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych obliczonego od kwoty Raty Ceny 1 stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych wynikającego z Rat Ceny 2-4 wskazać należy, że w opisanej sytuacji zmiana ceny przedmiotu sprzedaży, na skutek realizacji postanowień umowy sprzedaży, nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. W opisanej sytuacji przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że ewentualna zmiana pierwotnie uiszczonej ceny (Rata Ceny 1) o wartość wynikającą z kolejnych części przewidzianych w umowie sprzedaży (Rat Ceny 2-4) nie prowadzi do zmiany wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży na dzień jej zawarcia. Zapis art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi, że obowiązek podatkowy w tym podatku, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a więc – w omawianym przypadku – z chwilą zawarcia przez Wnioskodawcę przedmiotowej umowy sprzedaży przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części). Zmiana taka pozostaje więc bez wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym w związku z wystąpieniem kwot Raty Ceny 2, Raty Ceny 3 oraz Raty Ceny 4 Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej braku powstania obowiązku podatkowego w związku z wystąpieniem kwot Raty Ceny 2, Raty Ceny 3 i Raty Ceny 4 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie pokrywał się z opisem zdarzenia podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto, wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się – zgodnie z wolą Wnioskodawcy – na założeniu, że przedmiotem sprzedaży będzie przedsiębiorstwo (lub jego zorganizowana część). Ustalenia te Organ przyjął jako element zdarzenia przyszłego nie podlegający ocenie, w związku z czym, w przypadku niezgodności przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego z faktycznym stanem sprawy, również funkcja ochronna płynąca z niniejszej interpretacji – wynikająca z przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej – traci obowiązującą moc.

Końcowo wskazuje się, że w przedmiotowej interpretacji Organ nie poddał analizie (ocenie) przyjętego przez Wnioskodawcę sposobu ustalenie wartości będącego przedmiotem wniosku zespołu składników materialnych i niematerialnych, a tym samym metody określenia przez Wnioskodawcę podstawy opodatkowania wynikającej z Raty Ceny 1. Z uwagi na specyfikę postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w ramach nadanych mu uprawnień, upoważniony jest wyłącznie do wyjaśnienia treści brzmienia przepisu prawa – nie ustala on zatem norm postępowania ani nie analizuje zgodności powszechnie stosowanych praktyk przy ustalaniu wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży. Weryfikacja poprawności metody ustalenia wartości nieruchomości w zgodzie z wartością rynkową w oparciu o przepływy pieniężne generowane z tytułu wynajmu nieruchomości nie należy bowiem do kompetencji Organu interpretacyjnego. Weryfikacja taka możliwa jest wyłącznie w postępowaniu dowodowym prowadzonym przez właściwy w sprawie organ podatkowy na podstawie art. 6 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a więc właściwego ze względu na sprawę naczelnika urzędu skarbowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.