Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.266.2017.3.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-17
Teza: Czy opisana Transakcja nabycia zespołu składników niematerialnych i materialnych będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawek właściwych dla poszczególnych składników?
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przedsiębiorstwa; sprzedaż; stawka-stawki podatku
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) − Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 1 września 2017 r. (data wpływu − 7 września 2017 r.), uzupełnionym 26 października 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania sprzedaży składników niematerialnych i materialnych:

*   w części dotyczącej określenia przedmiotu opodatkowania − **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2017 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania sprzedaży składników niematerialnych i materialnych.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 12 października 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.511.2017.1.SR oraz 0111-KDIB4.4014.266.2017.2.ASZ, wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 26 października 2017 r.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: ….. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (Zbywca, Sprzedawca);
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: ….. GmbH (Nabywca, Kupujący)

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej jako: Zainteresowany będący stroną postępowania lub Sprzedawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce.

Sprzedawca powstał w 2016 r. w drodze przekształcenia ze spółki P.E. Przedmiotem działalności gospodarczej Sprzedawcy jest budowa, wynajem i sprzedaż budynków i nieruchomości komercyjnych.

Jednocześnie spółka W.H.I.R.E. GmbH z siedzibą w H. \[która działa w charakterze kapitałowej spółki inwestycyjnej (Kapitalverwaltungsgesellschaft) w imieniu i na rzecz funduszu pod nazwą „(…)”, będącego obecnie w trakcie organizacji, który nie posiada osobowości prawnej i to spółka widnieć będzie po nabyciu jako użytkownik wieczysty nieruchomości w księdze wieczystej\] (dalej jako: Zainteresowany niebędący stroną postępowania lub Nabywca) ma zamiar prowadzić działalność gospodarczą polegającą na komercyjnym wynajmie powierzchni. W związku z tym rodzajem działalności, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Nabywca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w Polsce.

Sprzedawca jest w trakcie realizacji inwestycji polegającej na budowie budynku biurowo-usługowego pod nazwą S.B.H. (dalej jako: Budynek). Budynek jest budowany na działkach gruntu o numerze ewidencyjnym 4/15 oraz o numerze ewidencyjnym 4/17 (obręb ewidencyjny o numerze 0022, Południe, objętych księgą wieczystą o numerze (…) prowadzoną przez Sąd Rejonowy, IV Wydział Ksiąg Wieczystych) znajdujących się przy skrzyżowaniu ulic B. i S. we W., oddanych Sprzedawcy w użytkowanie wieczyste. Według zamierzeń Sprzedawcy, Budynek zostanie oddany do użytkowania na początku 2018 r. Planowana powierzchnia budynku do wynajęcia ma wynosić około 24.900 m2. Sprzedawca jest obecnie w trakcie komercjalizacji powierzchni biurowej Budynku. Na moment złożenia wniosku wynajęte jest ok. 80% powierzchni Budynku, jednakże wielkość powierzchni wynajętej może jeszcze ulec zmianie.

Zarówno Sprzedawca jak i jego poprzednik prawno-podatkowy (tj. P.E.) ponosili opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu oraz koszty związane z budową Budynku, z zamiarem wykorzystywania Budynku do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (np. wynajem). W związku z powyższym zarówno Sprzedawcy jak i jego poprzednikowi prawno-podatkowemu przysługiwało i przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego związanego z ich nabyciem i budową oraz zarówno Sprzedawca jak i jego poprzednik prawno-podatkowy faktycznie odliczali (odlicza) podatek od towarów i usług związany z ww. nabyciami.

Sprzedawca nie jest właścicielem ani użytkownikiem wieczystym żadnych innych nieruchomości gruntowych i budynkowych oraz faktycznie nie prowadzi innej działalności niż wskazana w niniejszym wniosku.

Jednocześnie Sprzedawca planuje sprzedaż na rzecz Nabywcy jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług (dalej łącznie jako: „Strony”) całości składników materialnych i niematerialnych związanych z prowadzoną działalnością Sprzedawcy z zastrzeżeniem wyłączeń opisanych w niniejszym wniosku (dalej jako: „Transakcja”). Zawarcie umowy dokumentującej Transakcję planowane jest nie wcześniej niż na koniec I kwartału 2018 r., czyli po zakończeniu budowy Budynku, przy czym Strony przewidują możliwość zawarcia Transakcji także w późniejszym terminie.

Zgodnie z projektem budowanej inwestycji, w dacie Transakcji na gruncie będącym przedmiotem Transakcji oraz poza granicami gruntu będącego przedmiotem Transakcji mają znajdować się w szczególności następujące obiekty budowlane i urządzenia budowlane obsługujące Budynek, będące własnością Sprzedawcy, lub odpowiednio Miasta W., gestorów sieci, PKP (lub podmiotów powiązanych) lub najemcy Budynku:

1.  budynki stacji trafo zewnętrznej na potrzeby Budynku;
2.  budynek stacji trafo na potrzeby infrastruktury kolejowej w sąsiedztwie Nieruchomości;
3.  budynek agregatu prądotwórczego;
4.  plac przed frontem Budynku, na rogu ul. S. i B.;
5.  drogi wewnętrzne, parking zewnętrzny zlokalizowany na terenie Nieruchomości, chodniki;
6.  dwa dwupasmowe wjazdy z ulicy S. i jeden zjazd pożarowy z ulicy B.;
7.  przyłącze wody z instalacjami biegnącymi do Budynku;
8.  przyłącza sanitarne z instalacjami biegnącymi do Budynku;
9.  przyłącze cieplne z instalacjami biegnącymi do Budynku oraz instalacja do pomieszczenia węzła cieplnego;
10.  przyłącze średniego napięcia z instalacjami biegnącymi do Budynku;
11.  przyłącza teletechniczne z instalacjami biegnącymi do Budynku;
12.  separator tłuszczu;
13.  separator substancji ropopochodnych dla Budynku;
14.  zbiornik wód deszczowych dla Budynku;
15.  zewnętrzna instalacja kanalizacji deszczowej;
16.  instalacje świetlne powierzchni zewnętrznych (oświetlenie, okablowanie, itd.);
17.  kable średniego i niskiego napięcia;
18.  płot w północnej części Nieruchomości (wzdłuż torów kolejowych) na ścianie szczelinowej;
19.  elementy małej architektury, szlabany;
20.  ściana szczelinowa stanowiąca jednocześnie mur oporowy.

Obiekty budowlane i urządzenia budowlane wskazane w punktach 1-20 będą dalej łącznie zwane: „Budowlami”. Ostateczna lista środków trwałych składających się na Budowle będzie załączona do umowy sprzedaży dokumentującej Transakcję.

Zgodnie ze zobowiązaniami Sprzedawcy, w ramach Transakcji na Nabywcę ma zostać przeniesiony zespół składników materialnych i niematerialnych, składający się między innymi z poniższych elementów:

1.  prawo użytkowania wieczystego gruntu działek, które powstaną w wyniku podziału działek numer 4/15 oraz 4/17 (obręb ewidencyjny o numerze 0022, Południe, księga wieczysta o numerze (…)), prawo własności Budynku, prawo własności Budowli będących w dacie Transakcji własnością Sprzedawcy (dalej łącznie jako: „Nieruchomość”);
2.  ruchomości służące prawidłowemu funkcjonowaniu Budynku;
3.  prawa i obowiązki wynikające z umów najmu powierzchni w Budynku oraz miejsc parkingowych znajdujących się na terenie Nieruchomości zawartych przed Transakcją;
4.  prawa i obowiązki wynikające z instrumentów zabezpieczających należyte wykonanie umów najmu przez najemców, np. poręczenia, gwarancje bankowe, kaucje gwarancyjne (w zakresie w jakim zostaną dostarczone przez najemców);
5.  prawa autorskie i prawa pokrewne związane z projektami architektonicznymi, technicznymi i budowlanymi dotyczącymi Nieruchomości, przysługujące Sprzedawcy na moment Transakcji, wraz z nośnikami zawierającymi utwory, których te prawa dotyczą;
6.  prawa własności intelektualnej dotyczące domeny internetowej dotyczącej Nieruchomości (w tym prawa do wyłącznego korzystania z tej domeny), oraz prawa autorskie i prawa pokrewne dotyczące logotypu związanego z Nieruchomością oraz projektów strony internetowej znajdującej się pod adresem ww. domeny internetowej, przysługujące Sprzedawcy na moment Transakcji, wraz z nośnikami zawierającymi utwory, których te prawa dotyczą;
7.  prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami mediów oraz umów niezbędnych dla prowadzenia działalności związanej z Nieruchomością, takich jak: umów sprzedaży ciepła, umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych, umów na zaopatrzenie w wodę dla celów handlowo-usługowych i odprowadzanie ścieków, umów sprzedaży energii elektrycznej i świadczenia usług dystrybucji, umów o utrzymanie czystości, umów najmu pojemników na odpady komunalne, umów na obsługę techniczną, w tym konserwację Budynku, umów monitoringu przeciwpożarowego, umów dotyczących usług ochrony, itp. (w zakresie w jakim umowy te finalnie będą zawarte);
8.  prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie Nieruchomością;
9.  prawa i obowiązki wynikające z umów licencyjnych lub certyfikatów dla oprogramowania związanego z działalnością prowadzoną na Nieruchomości, w tym: Systemu sygnalizacji alarmu pożaru (SSP), Systemu kontroli dostępu (KD), Systemu Zarządzania Budynkiem (BMS) i systemu monitoringu CCTV (w zakresie, w jakim będą przysługiwać Sprzedawcy w dniu Transakcji);
10.  know-how dotyczący funkcjonowania przedsiębiorstwa, tj. wyszukiwania i utrzymywania portfolio najemców, w tym plan komercjalizacji;
11.  tajemnice handlowe przedsiębiorstwa Sprzedawcy;
12.  dokumentacja prawna i techniczna związana w szczególności z: umowami najmu, umowami zawartymi w związku z działalnością Nieruchomości, prawami autorskimi i prawami własności intelektualnej, instrukcje obsługi, inne instrukcje związane z Budynkiem oraz jego wyposażeniem, itp., dokumentacja związana z pozwoleniem/pozwoleniami na budowę, decyzje administracyjne dotyczące Nieruchomości lub procesu budowlanego dotyczącego Budynku, dokumentacja wydana w związku z pozwoleniami i zezwoleniami dotyczącymi Budynku, plany, rysunki, ilustracje, itp. dotyczące Nieruchomości, dokumentacja powykonawcza Budynku oraz inna dokumentacja techniczna dotycząca Nieruchomości lub jej części, tj. oryginały lub kopie (będące w posiadaniu Sprzedawcy), książka obiektu budowlanego (chyba, że książki obiektu budowlanego dotyczące Budynku są przechowywane przez zarządcę Nieruchomości), dokumentacja związana z dostawą mediów do Nieruchomości, a także świadectwo charakterystyki energetycznej Budynku;
13.  określone w umowie sprzedaży wierzytelności wobec najemców z tytułu czynszu i opłat eksploatacyjnych (tj. kwoty wynikające z faktur podatku od towarów i usług wystawionych przez Sprzedawcę na najemców, należnych lecz niezapłaconych do dnia zawarcia umowy sprzedaży dokumentującej Transakcję);
14.  wydruki lub kopie określonych dokumentów księgowych Sprzedawcy, w tym ksiąg rachunkowych dotyczących Nieruchomości i związanej z nią działalnością;
15.  rachunek bankowy Sprzedawcy oraz zgromadzone na nim środki pieniężne, chyba że na żądanie którejkolwiek ze stron Transakcji umowa na rachunek bankowy nie zostanie zawarta lub nie wejdzie w skład przedsiębiorstwa; w takim przypadku mają zostać przeniesione środki pieniężne związane z Nieruchomością, zgromadzone na rachunku bankowym Sprzedawcy;
16.  zobowiązania Sprzedawcy wobec najemców, którzy wpłacili kaucje gwarancyjne, do ich zwrotu lub rozliczenia zgodnie z odpowiednimi umowami najmu, oraz zobowiązania Sprzedawcy wobec najemców, którzy dostarczyli instrumenty zabezpieczające należyte wykonanie umów najmu przez najemców, np. poręczenia, gwarancje bankowe (w zakresie w jakim zostaną dostarczone przez najemców) − do ich zwrotu zgodnie z odpowiednimi umowami najmu.

Ponadto, w ramach Transakcji Sprzedawca przeniesie na Nabywcę m.in. wszystkie będące w posiadaniu Sprzedawcy: karty dostępu, kody do systemu zarządzania Budynkiem, wszystkie będące w posiadaniu Sprzedawcy kody, pliki źródłowe, informacje, hasła, itp., które są niezbędne dla Nabywcy w celu dalszego korzystania ze strony internetowej związanej z nieruchomością oraz treści domeny internetowej.

Nie można wykluczyć, że Transakcja nie obejmie któregoś z wyżej wymienionych elementów, aczkolwiek nie pozbawi to zespołu składników materialnych i niematerialnych możliwości prowadzenia przez Nabywcę za ich pośrednictwem działalności w zakresie wynajmu powierzchni Budynku w takim samym zakresie i charakterze jak Sprzedawca.

Przy czym, w odniesieniu do niektórych umów, których przeniesienie wymagać będzie zgody odpowiednich podmiotów, przeniesienie tych umów nastąpi po uzyskaniu niezbędnych zgód. Strony Transakcji podejmą niezbędne starania w celu uzyskania takich zgód.

Jednocześnie nie jest wykluczone, że po Transakcji niektóre z umów przenoszonych w ramach Transakcji mogą być w przyszłości przez Nabywcę rozwiązane, a w ich miejsce zawarte zostaną nowe umowy z tymi samymi lub nowymi kontrahentami na innych lub podobnych warunkach.

Z uwagi na ustalenia biznesowe, w chwili Transakcji Nabywca nie przejmie:

1.  praw i obowiązków (za wyjątkiem praw autorskich) wynikających z umów o roboty budowlane i prace projektowe, przy czym Strony Transakcji nie wykluczają możliwości przeniesienia wszystkich lub niektórych z praw wynikających z tych umów po zawarciu Transakcji;
2.  zabezpieczeń umów o roboty budowlane, takich jak w szczególności kwoty zatrzymane, gwarancje bankowe, kaucje, poręczenia, gwarancje spółki macierzystej oraz inne instrumenty (oraz prawa do posiadania, rozporządzania i wykorzystywania tych instrumentów), przy czym Strony Transakcji nie wykluczają możliwości przeniesienia wszystkich lub niektórych z tych zabezpieczeń po zawarciu Transakcji;
3.  zabezpieczeń umów o prace projektowe oraz umów, na podstawie których sporządzono projekty architektoniczne lub budowlane, takich jak w szczególności kwoty zatrzymane, gwarancje bankowe, kaucje, poręczenia, gwarancje spółki macierzystej oraz inne instrumenty (oraz prawa do posiadania, rozporządzania i wykorzystywania tych instrumentów), przy czym Strony Transakcji nie wykluczają możliwości przeniesienia wszystkich lub niektórych z tych zabezpieczeń po zawarciu Transakcji;
4.  praw i obowiązków związanych z umową albo umowami ubezpieczenia;
5.  praw i obowiązków Sprzedawcy wynikających z umowy kredytu (pożyczek) oraz umów zabezpieczenia kredytu oraz powiązanych z nimi dokumentów, zawartych przez Sprzedawcę;
6.  żadnych długów oraz zobowiązań Sprzedawcy, poza zobowiązaniami wskazanymi w punkcie 16 powyżej oraz obowiązkami wynikającymi z umów wymienionych w punktach 1-16 powyżej, które zostaną przeniesione na Kupującego.

Sprzedawca obecnie nie zatrudnia żadnych pracowników i nie przewiduje ich zatrudnienia do dnia Transakcji. Tym samym, nie dojdzie do transferu umów o pracę.

Ponadto, w ramach Transakcji lub na jej skutek, przewidywane jest wyodrębnienie geodezyjne i przekazanie na rzecz Miasta działek przeznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod drogę.

Strony uzgodniły, że w ramach Transakcji pomiędzy Stronami ma zostać zawarta Umowa Gwarancji Czynszowej, na mocy której Sprzedawca zobowiąże się wobec Nabywcy do udzielenia gwarancji czynszowej w odniesieniu do niezajętej powierzchni przez ustalony okres gwarancji, albowiem cena sprzedaży została skalkulowana przy założeniu, że Nieruchomość generuje przychody z całej wynajmowalnej powierzchni. W związku z powyższym możliwa jest także sytuacja, w której po Transakcji Sprzedawca będzie prowadził proces wynajmu niewynajętych powierzchni w Budynku, jednakże Sprzedawca będzie prowadził ten proces w imieniu i na rzecz Nabywcy jako nowego właściciela Budynku.

W ramach Transakcji zawarte zostaną również: Umowa na Prace Wykończeniowe dotycząca prac wykończeniowych w odniesieniu do niezajętej powierzchni w zakresie wyznaczonym w Umowie na Prace Wykończeniowe oraz Umowa Gwarancji Jakości, w której Sprzedawca udzieli Nabywcy gwarancji jakości (na zasadach i warunkach opisanych w Umowie Gwarancji Jakości) dotyczącej inwestycji, prac wykończeniowych wykonanych na podstawie Umowy na Prace Wykończeniowe oraz prac pozostających do wykonania.

Wszystkie zbywane składniki majątku będą bezpośrednio związane z przedsiębiorstwem operującym Nieruchomością, ponieważ Nabywca jest zainteresowany nabyciem zespołu składników majątku zorganizowanego w sposób, który pozwolą mu na nieprzerwane kontynuowanie realizowania działalności przedsiębiorstwa związanej z Nieruchomością.

Warto podkreślić, że celem Nabywcy jest nabycie zespołu składników materialnych i niematerialnych, dzięki którym będzie możliwe prowadzenie działalności w zakresie wynajmu powierzchni Budynku w takim samym zakresie i charakterze jak Sprzedawca, gdyby nie sprzedawał on tych składników. Jednocześnie na skutek Transakcji Sprzedawca nie będzie miał możliwości prowadzenia we własnym imieniu działalności wynajmu powierzchni w zakresie i w odniesieniu do Nieruchomości sprzed Transakcji, w związku ze sprzedażą zespołu kluczowych składników materialnych i niematerialnych służących do tej działalności, w tym przede wszystkim Budynku jako przedmiotu najmu.

Ponadto Sprzedawca zauważył, że w związku z inwestycją związaną z Budynkiem miał i ma on prawo odliczyć podatek od towarów i usług naliczony w odniesieniu do wydatków związanych z tą inwestycją. Dodatkowo Sprzedawca obecnie prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług polegającą na najmie powierzchni reklamowych oraz refakturuje usługi takie jak media, czy zajęcie pasa drogowego. Poza tym do momentu Transakcji Sprzedawca najprawdopodobniej rozpocznie sprzedaż opodatkowaną w odniesieniu do części inwestycji. W odniesieniu do pozostałej części inwestycji sprzedaż będzie miała miejsce już po Transakcji.

Organ zaznacza, że przywołując za Wnioskodawcą treść opisu zdarzenia przyszłego pominięto tę jego część, która znajduje się w treści uzupełnienia, gdyż odnosi się ona wyłącznie do zagadnień dotyczących podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy opisana Transakcja nabycia zespołu składników niematerialnych i materialnych będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawek właściwych dla poszczególnych składników?

Zdaniem Zainteresowanych, opisana Transakcja nabycia zespołu składników niematerialnych i materialnych, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawek właściwych dla poszczególnych składników.

Zainteresowani wskazali, że zgodnie z ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych:

1.  Podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).
2.  Czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 4a i 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli ich przedmiotem są:
    1.  rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
    2.  rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).
3.  Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 3 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 1 ww. ustawy).
4.  Obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym (art. 4 pkt 1 cyt. ustawy).
5.  Nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:
    
    1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
    2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych (art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1 (pyt. dotyczące zagadnienia w przedmiocie podatku od towarów i usług), w ocenie Sprzedawcy i Nabywcy, transakcja zbycia zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowić będzie transakcję zbycia przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji zgodnie z art. 6 pkt 1 cyt. ustawy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nawet gdyby uznać Transakcję za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jej skutek podatkowy (brak opodatkowania podatkiem od towarów i usług) będzie identyczny.

W konsekwencji, skoro przedmiotowa transakcja będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a jej przedmiotem będzie zespół rzeczy znajdujących się i praw wykonywanych na terytorium Polski, ich nabycie będzie podlegało opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zainteresowani wskazali, że zgodnie z ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych:

1.  Przy umowie sprzedaży podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).
2.  Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów (art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).
3.  Stawki podatku wynoszą od umowy sprzedaży:
    1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym − 2%,
    2.  innych praw majątkowych − 1% (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).
4.  Podatek pobiera się według stawki najwyższej, jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki − od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych (art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

W świetle powyższych przepisów:

1.  Dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania znaczenie ma wyłącznie wartość rynkowa sprzedawanych składników ustalona na dzień zawarcia umowy.
2.  Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera odrębnych regulacji dotyczących podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy nabyciu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Mając jednak na uwadze, że przedsiębiorstwo lub zorganizowana cześć przedsiębiorstwa stanowią zespół rzeczy i praw, to ich nabycie należy rozpatrywać jako nabycie zespołu rzeczy i praw. W konsekwencji, podstawa opodatkowania i stawka podatku od czynności cywilnoprawnych powinna zostać określona dla każdego składnika z osobna.
3.  Natomiast w sytuacji, gdy strony transakcji nie wyodrębnią w zawartej umowie sprzedaży składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład sprzedawanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych powinna zostać ustalona jako suma podatku obliczonego od łącznej wartości rynkowej odpowiedniej dla poszczególnych rzeczy i praw.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Zainteresowani przywołali dwie interpretacje indywidualne, których obszerne fragmenty zacytowali.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tylko tę część stanowiska Zainteresowanych, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w części jest nieprawidłowe, a w części prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Zainteresowanych tylko i wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) podatkowi temu podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przy czym w ustawie przewidziano sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zaznaczyć jednakże należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony danej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z niego zwolniona, z uwzględnieniem wyjątków, o których mowa w art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Sprzedawca planuje sprzedaż na rzecz Nabywcy jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług całości składników materialnych

i niematerialnych związanych z prowadzoną działalnością Sprzedawcy z zastrzeżeniem wyłączeń opisanych we wniosku.

W interpretacji indywidualnej z dnia 17 listopada 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.511.2017.2.SR w zakresie podatku od towarów i usług Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „(…) w analizowanej sprawie sprzedaż zespołu składników majątkowych i niemajątkowych przedstawionych w opisie sprawy, stanowiących przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, będzie wyłączona spod działania ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.”

W związku z powyższym, skoro przedstawiona we wniosku transakcja sprzedaży składników materialnych i niematerialnych będzie wyłączona z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako sprzedaż przedsiębiorstwa, to transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży, w myśl ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy). Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Jeżeli jednak podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, to stosownie do art. 6 ust. 3 ww. ustawy – organ wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik (art. 6 ust. 4 cyt. ustawy).

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy od czynności cywilnoprawnych określa stawki podatku, które wynoszą od umowy sprzedaży:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2.  innych praw majątkowych – 1%.

Podatek pobiera się według stawki najwyższej jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki – od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych (art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Stosownie do art. 10 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu, notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Zgodnie z art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459, ze zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Stosownie do art. 555 Kodeksu cywilnego przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody.

Przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. Zatem przedmiotami sprzedaży w ujęciu Kodeksu cywilnego oprócz rzeczy mogą być również prawa majątkowe. Prawami majątkowymi są przysługujące danej osobie prawa do korzystania i rozporządzania określoną rzeczą lub prawem ustanowionym na tej rzeczy.

W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa. Dlatego też należy sięgnąć do rozwiązań prawnych uregulowanych w przepisach ogólnych. Niewątpliwie zatem należy posłużyć się definicją „przedsiębiorstwa” zawartą w przepisie art. 551 Kodeksu cywilnego. Na mocy tego przepisu, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jasno wynika, iż opodatkowaniu podlegają umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Wskazany przepis nie wymienia jakie konkretnie przedmioty umów sprzedaży podlegają opodatkowaniu. Dla opodatkowania czynności sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma zatem znaczenia czy umowa sprzedaży obejmuje przedsiębiorstwo, zorganizowaną jego część, nieruchomość czy wierzytelność, która stanowi prawo majątkowe. Istotnym jest, że przeniesienie własności następuje w drodze umowy sprzedaży.

W świetle ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych przewidzianych dla umowy sprzedaży. Jej przedmiot stanowi przedsiębiorstwo – a nie poszczególne elementy zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Tak jak w przypadku każdej innej umowy sprzedaży obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży on na kupującym, a podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

Jeżeli zatem w opisanej we wniosku umowie sprzedaży przedsiębiorstwa strony wyodrębnią wartość rzeczy i praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki (1% i 2%), podatek będzie należało uiścić według właściwych stawek. Jeżeli jednak dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpi przeniesienie własności, nie zostaną wyodrębnione wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki, to na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatek będzie należało uiścić według stawki najwyższej (2%) od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych. Opodatkowanie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa stawką 2% ma bowiem zastosowanie w przypadku, gdy cena sprzedaży przedsiębiorstwa, odpowiadająca jej wartości rynkowej, ustalona jest przez strony czynności cywilnoprawnej w jednej kwocie, bez wyodrębniania wartości jej poszczególnych elementów.

Należy przy tym pamiętać, że dokonanie wyodrębnienia i oceny poszczególnych elementów umowy sprzedaży przedsiębiorstwa jest możliwe tylko w celu zastosowania dwóch stawek podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega ocenie jako całość – zespół powiązanych elementów, a nie poszczególne, przypadkowe elementy zbioru.

W tej części zatem nie można zgodzić się z Zainteresowanymi, że nabycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej część przedsiębiorstwa należy rozpatrywać jako nabycie zespołu rzeczy i praw i w konsekwencji podstawa opodatkowania i stawka podatku od czynności cywilnoprawnych powinna zostać określona dla każdego składnika z osobna, ponieważ sprzedaż przedsiębiorstwa to sprzedaż całości, a nie poszczególnych jego składników.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie zatem przedsiębiorstwo, a nie poszczególne (konkretne) rzeczy i prawa majątkowe wchodzące w jego skład. Wyodrębnienie w umowie sprzedaży przedsiębiorstwa konkretnych składników majątkowych umożliwia zastosowanie różnych stawek podatkowych, natomiast w dalszym ciągu przedmiot opodatkowania stanowi przedsiębiorstwo, bo to ono jest przedmiotem umowy sprzedaży.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za nieprawidłowe w części dotyczącej określenia przedmiotu opodatkowania, natomiast w pozostałym zakresie stanowisko Zainteresowanych jest prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w odmiennym od sprawy stanie faktycznym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.