Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-641/15-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-15
Teza: Faktura korygująca do faktury pierwotnej, dotyczącej zobowiązania podatkowego leasingodawcy, w stosunku do którego upłynął termin przedawnienia, wynikający z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; obniżka (obniżenie); opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przedawnienie; zobowiązanie-zobowiązanie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2015 r. (data wpływu 26 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wystawienia faktury korygującej do faktury pierwotnej, dotyczącej zobowiązania podatkowego leasingodawcy, w stosunku do którego upłynął termin przedawnienia, wynikający z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wystawienia faktury korygującej do faktury pierwotnej, dotyczącej zobowiązania podatkowego leasingodawcy, w stosunku do którego upłynął termin przedawnienia, wynikający z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie leasingu środków trwałych. Dnia 16 czerwca 2004 r. Wnioskodawca - działając jako finansujący - zawarł z P. Sp. z o.o. (dalej: „P.”) - jako korzystającym - umowę leasingu finansowego budynku hotelowego (dalej: „Umowa Leasingu”) oraz umowę dzierżawy działek gruntu, na których powyższy budynek jest posadowiony (dalej: „Umowa Dzierżawy”; łącznie: „Umowy”).

Umowy zostały zawarte na okres 15 lat oraz przewidują, iż po upływie okresu umowy i uiszczeniu przez P. wszystkich płatności należnych na podstawie Umów, w tym także uzgodnionej wartości końcowej, P. nabędzie własność nieruchomości będącej przedmiotem Umów (tj. budynku i prawa użytkowania wieczystego działek gruntu; dalej „nieruchomość”). Umowa Leasingu przewiduje ponadto, iż korzystający (tj. P.) uprawniony jest do aktywowania budynku w swoich księgach. Oznacza to, iż korzystającemu przysługuje prawo do dokonywania od niego odpisów amortyzacyjnych.

Wysokość płatnych na podstawie Umów opłat leasingowych / czynszów dzierżawnych jest zmienna w czasie. Zgodnie z Umowami, są one płatne przez P. w złotych polskich, przy czym ich dokładna wysokość określana jest każdorazowo jako równowartość wynikającej z harmonogramu płatności kwoty EURO przeliczonej na PLN przy zastosowaniu kursu sprzedaży banku wskazanego w Umowach. Ponadto, wysokość opłat leasingowych / czynszów dzierżawnych zależna jest od aktualnego oprocentowania na rynku kapitałowym dla bazowych stóp procentowych, przy czym na okres pierwszych 10 lat stopa procentowa była stała i wynosiła 6,25% w skali roku. Natomiast po tym okresie stopa procentowa ulec miała zmianie i zostać miała na nowo ustalona przez Wnioskodawcę. Umowy zawierają ponadto standardowe dla tego typu umów postanowienia umożliwiające Wnioskodawcy obciążanie P. różnego rodzaju kosztami dodatkowymi (jak np. koszty ubezpieczenia, koszty podatku od nieruchomości, opłaty za użytkowanie wieczyste, taksy, koszty ewentualnych postępowań sądowych w razie sporów prawnych, koszty innych podatków, nawet, jeśli takie zostaną wprowadzone po dacie zawarcia umowy leasingu, itp.), przy czym katalog tych opłat ze względu na długi okres umowy jest otwarty. Wynika to z faktu, iż w dniu zawarcia Umów strony nie były w stanie precyzyjnie ustalić wysokości, częstotliwości ani nawet faktu obciążania tymi opłatami.

Suma ustalonych w Umowach opłat (w wartości netto) - w wysokości przewidywanej na moment zawarcia Umów - odpowiadała co najmniej wartości początkowej przedmiotu Umów. W związku z zawarciem Umów i wydaniem nieruchomości, Wnioskodawca wystawił w dniu 25 czerwca 2004 r. na rzecz P. fakturę VAT dokumentującą dokonany leasing budynku oraz dzierżawę gruntu (zakwalifikowane dla celów VAT - z uwagi na przedstawioną powyżej charakterystykę Umów wskazującą na spełnienie przez nie cech leasingu finansowego - jako dostawa towarów). Powyższa faktura opiewała na sumę jednorazowej opłaty z tytułu zawarcia Umów, 180 miesięcznych rat leasingowych za budynek, 180 miesięcznych czynszów dzierżawnych za grunt, 180 miesięcznych opłat administracyjnych oraz wartości końcowych budynku oraz prawa użytkowania działek gruntu (tj. efektywnie ceny nabycia nieruchomości na moment zakończenia Umów). Od całkowitej wskazanej powyżej kwoty obrotu Wnioskodawca naliczył i odprowadził do urzędu skarbowego podatek VAT (wg. obowiązującej wówczas stawki podstawowej w wysokości 22%).

Należy przy tym podkreślić, iż ze względu na okoliczności takie jak:

*   zmiana kursu waluty obcej,
*   zmiana pierwotnie ustalonej stopy procentowej,
*   brak faktycznego dokonania przez P. nabycia nieruchomości będącej przedmiotem Umów (po zakończeniu okresu tych Umów),
*   obciążenie P. przez Wnioskodawcę opłatami dodatkowymi, których poniesienie nie było przewidywane na moment zawarcia Umów
\- faktyczna suma płatności otrzymanych przez Wnioskodawcę od P. z tytułu Umów (w całym okresie ich obowiązywania) może okazać się finalnie różna od podstawy opodatkowania czynności objętych Umowami przyjętej na potrzeby wystawienia powyższej faktury VAT (w dacie zawarcia Umów). Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca zwrócił się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego potwierdzającej, czy:*   Spółka powinna dokonać korekty faktury VAT w sytuacji, jeżeli po zakończeniu okresu Umów okazałoby się, że suma otrzymanych faktycznie opłat jest inna, niż kwota wykazana na fakturze VAT jako podstawa opodatkowania;
*   na kwoty otrzymywanych opłat dodatkowych (które nie są wynagrodzeniem, lecz mają charakter uboczny związany z własnością i posiadaniem przedmiotu Umów) Spółka powinna wystawiać odrębne faktury VAT, czy też powinna uwzględnić je w ewentualnej korekcie powyższej faktury VAT wraz z zakończeniem okresu Umów.

W interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2008 r. (nr IP-PP2-443-117/08-2/KCH), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził prawidłowość stanowiska Spółki, iż po zakończeniu okresu Umów powinna ona obliczyć sumę wszystkich otrzymanych od P. płatności (w postaci opłat jednorazowych, opłat miesięcznych, opłat dodatkowych oraz wartości końcowej (o ile na koniec okresu Umów dojdzie do sprzedaży na rzecz P. budynku i prawa użytkowania działek gruntu będących przedmiotem tych Umów) i porównać sumę tych opłat z przyjętą pierwotnie podstawą opodatkowania dla celów VAT. W sytuacji zaistnienia rozbieżności, Wnioskodawca powinien wystawić stosowną fakturę VAT korygującą i uwzględnić tę korektę w swojej bieżącej deklaracji podatkowej. Zarazem też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że kwoty kosztów dodatkowych nie powinny być dokumentowane przez Wnioskodawcę odrębnymi fakturami VAT, lecz powinny być również uwzględnione w powyższej fakturze korygującej (przy kalkulacji kwoty korekty).

Obecnie, Wnioskodawca oraz P. zamierzają zawrzeć aneks do Umowy Leasingu i Umowy Dzierżawy (dalej: „Aneks”), zgodnie z którym:

*   okres trwania Umów zostanie skrócony,

*   ustalony zostanie nowy harmonogram płatności opłat leasingowych oraz czynszu dzierżawnego oraz

*   ustalona zostanie nowa kwota, po której - po wygaśnięciu Umów - Wnioskodawca przeniesie na P. prawo własności budynku oraz prawo użytkowania wieczystego działek gruntu.

Łączna suma opłat uiszczonych na podstawie Umów przez P. (z uwzględnieniem zarówno opłat wniesionych do momentu podpisania Aneksu, jak też opłat wynikających z nowego harmonogramu płatności oraz nowej ceny wykupu ustalonych na mocy Aneksu) będzie niższa niż kwota przyjęta jako podstawa opodatkowania Umów na moment ich zawarcia (i udokumentowana fakturą z 25 czerwca 2004 r.).

Postanowienia Umowy Leasingu pozwalające na zakwalifikowanie jej jako umowy leasingu finansowego nie ulegną przy tym zmianie, tj.:

*   Umowa Leasingu nadal będzie zawarta na czas oznaczony, wynikający z Aneksu,

*   suma ustalonych w niej opłat (netto - bez podatku VAT) nadal odpowiadać będzie co najmniej wartości początkowej przedmiotu Umowy Leasingu,

*   Umowa Leasingu nadal zawierać będzie zapis, że P. - jako korzystający - uprawniony jest do aktywowania budynku w swoich księgach, a tym samym efektywnie do dokonywania od niego odpisów amortyzacyjnych.

Po zakończeniu okresu trwania Umów (skróconego na mocy Aneksu), strony zawrą umowę sprzedaży na mocy której Spółka przeniesie na P. prawo własności budynku oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu za ceną ustaloną w Aneksie. Wydanie nieruchomości przez R. na rzecz P. na podstawie Umowy Leasingu i Umowy Dzierżawy zostało opodatkowane podatkiem od towarów i usług wraz z zawarciem Umów (tzn. w 2004 roku) jako dostawa towaru. Wynagrodzenie z tytułu wszystkich płatności, w tym od ceny sprzedaży nieruchomości zostało udokumentowane na fakturze VAT w kwocie brutto, tj. jako cena netto powiększona o VAT. Podatek VAT od wszystkich przewidzianych Umowami płatności (w tym od ceny sprzedaży nieruchomości) został przez P. w 2004 roku w całości zapłacony do R. (według obowiązującej wówczas stawki VAT).

W stosunku do zobowiązania podatkowego Wnioskodawcy w podatku VAT za okres, w którym nastąpiło zawarcie Umów i wydania nieruchomości nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia (lub też powodujące, że termin przedawnienia nie rozpoczął biegu). Tym samym, zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za ten okres uległo już przedawnieniu zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Tytułem uzupełnienia, Spółka pragnie podkreślić, iż wcześniejsze rozwiązanie Umów nie było wcześniej przewidywane przez Spółkę i nie zostało tym samym objęte opisem stanu faktycznego zawartym we wniosku o wydanie przywołanej powyżej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 28 lutego 2008 r. Tym samym, stanowi ono dla Spółki nową, istotną okoliczność faktyczną, uzasadniającą wystąpienie z niniejszym wnioskiem o wydanie na rzecz Spółki nowej interpretacji indywidualnej. Dodatkowo, od momentu uzyskania przez Wnioskodawcę interpretacji z dnia 28 lutego 2008 r. istotnie rozwinęła się linia orzecznicza sądów administracyjnych w przedmiocie zapytania objętego niniejszym wnioskiem, co również - zdaniem Wnioskodawcy - wpływa na ocenę jego stanowiska w niniejszej sprawie i przemawia za wystąpieniem z niniejszym wnioskiem. Wnioskodawca pragnie też poinformować, iż równolegle ze Spółką z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie konsekwencji podatkowych zakończenia Umów na gruncie VAT wystąpi też P..

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy z uwagi na fakt, iż obowiązek podatkowy z tytułu wydania nieruchomości na podstawie Umowy Leasingu oraz Umowy Dzierżawy powstał w roku 2004 - a tym samym zobowiązanie podatkowe z tego tytułu uległo już przedawnieniu zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym (tj. w sytuacji skrócenia okresu Umowy Leasingu oraz Umowy Dzierżawy oraz zbycia objętej powyższymi umowami nieruchomości na rzecz P. po cenie określonej w Aneksie) Wnioskodawca będzie zobowiązany udokumentować obniżkę podstawy opodatkowania z tytułu Umów fakturą korygującą, o której mowa w art. 106j ustawy o VAT?
2.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy Wnioskodawca uprawniony będzie do wykazania w deklaracji VAT za okres ustalony zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT ujemnego podatku VAT należnego wynikającego z faktury korygującej, o której mowa w pytaniu 1?
3.  Czy w przypadku wykazania w deklaracji VAT, o której mowa w pytaniu 2:
    *   ujemnej kwoty podatku VAT należnego oraz
    *   dodatniej kwoty - podatku VAT naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, wynikającej z faktur zapłaconych przez Wnioskodawcę przed dniem złożenia tej deklaracjiWnioskodawca uprawniony będzie wystąpić o zwrot różnicy podatku (wykazanej w poz. 50 deklaracji VAT-7) w terminie 25 dni od złożenia wniosku o zwrot (pod warunkiem złożenia przez Wnioskodawcę wraz z deklaracją VAT wniosku o zwrot podatku VAT w terminie 25 dni)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Z uwagi na fakt, iż obowiązek podatkowy z tytułu wydania nieruchomości na podstawie Umowy Leasingu oraz Umowy Dzierżawy powstał w roku 2004 - a tym samym uległ już przedawnieniu zgodnie ze stanem faktycznym powyżej - w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym (tj. w sytuacji skrócenia okresu Umowy Leasingu oraz Umowy Dzierżawy oraz zbycia objętej powyższymi umowami nieruchomości na rzecz P. po cenie określonej w Aneksie) Wnioskodawca nie bedzie zobowiązany do udokumentowania obniżki podstawy opodatkowania z tytułu Umowy Leasingu oraz Umowy Dzierżawy fakturą korygującą, o której mowa w art. 106j ustawy o VAT. Tym samym, powyższe zdarzenie powinno zostać udokumentowane poprzez wystawienie przez Wnioskodawcę noty księgowej.
2.  W przypadku uznania przez Organ stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe i przyjęcia, iż obniżka podstawy opodatkowania Umowy Leasingu oraz Umowy Dzierżawy powinna zostać udokumentowana za pomocą faktury korygującej, o której mowa w pytaniu 1 (pomimo faktu, iż obowiązek podatkowy z tytułu wydania nieruchomości na podstawie Umowy Leasingu i Umowy Dzierżawy uległ już przedawnieniu), Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż będzie on uprawniony do wykazania ujemnego podatku VAT należnego wynikającego z tej faktury korygującej w deklaracji VAT za okres ustalony zgodnie z art. 29a ust 13 ustawy o VAT.
3.  Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku wykazania w deklaracji VAT, o której mowa w pytaniu 2:
    *   ujemnej kwoty podatku VAT należnego oraz
    *   dodatniej kwoty podatku VAT naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, wynikającej z faktur zapłaconych przez Wnioskodawcę przed dniem złożenia tej deklaracjibędzie on uprawniony do wystąpienia o zwrot różnicy podatku (wykazanej w poz. 50 deklaracji VAT-7) w terminie 25 dni od złożenia wniosku o zwrot (pod warunkiem złożenia przez Wnioskodawcę wraz z deklaracją VAT wniosku o zwrot podatku VAT w terminie 25 dni).

Uzasadnienie stanowiska podatnika w sprawie pytania nr 1

(i) Uwagi wstępne

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, na moment wydania nieruchomości na podstawie Umowy Leasingu oraz Umowy Dzierżawy Wnioskodawca przyjął jako podstawę opodatkowania dostawy nieruchomości (dokonanej na warunkach leasingu finansowego) sumę jednorazowej opłaty z tytułu zawarcia Umów, 180 miesięcznych rat leasingowych za budynek, 180 miesięcznych czynszów dzierżawnych za grunt, 180 miesięcznych opłat administracyjnych oraz wartości końcowych budynku oraz prawa użytkowania działek gruntu (tj. efektywnie ceny nabycia nieruchomości na moment zakończenia Umów). Od całkowitej wskazanej powyżej kwoty obrotu Wnioskodawca naliczył i odprowadził do urzędu skarbowego podatek VAT (wg obowiązującej wówczas stawki podstawowej 22%).

Obecnie, w związku z planowanym skróceniem okresu Umów oraz zmianą harmonogramu płatności i wysokości ceny, po której nieruchomość zostanie zbyta na rzecz P. po zakończeniu skróconego okresu Umów, założyć należy, iż łączna suma opłat uiszczonych na podstawie Umów przez P. będzie niższa niż kwota przyjęta oryginalnie jako podstawa opodatkowania na moment wydania nieruchomości na podstawie Umów (i udokumentowana fakturą z 25 czerwca 2004 r.).

W tym kontekście wskazać należy, iż zgodnie z art. 106j ustawy o VAT, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z kolei, stosownie do art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Co do zasady, powołane powyżej przepisy ustawy o VAT stwarzają zatem dla leasingodawców podstawę prawną do wystawienia faktury korygującej w sytuacji, w której modyfikacja wielkości wynagrodzenia należnego leasingodawcy, spowodowana m.in wcześniejszym zakończeniem umowy leasingu, skutkuje zmianą podstawy opodatkowania, a tym samym kwoty podatku należnego z tytułu takiej umowy.

Niemniej jednak, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w jego ocenie powyższe przepisy ustawy o VAT przewidujące - co do zasady - możliwość dokonania przez podatnika korekty faktur z uwagi na późniejsze wystąpienie okoliczności wpływających na kwotę obrotu i nie wprowadzające w tym zakresie żadnych specyficznych ograniczeń czasowych powinny być w każdym przypadku stosowane - zgodnie z regułami wykładni systemowej - z uwzględnieniem regulacji Ordynacji podatkowej dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jak bowiem podkreśla się w zarówno w bieżącej praktyce władz podatkowych, jak też orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt I FKS 500/13), przepisy ustawy o VAT nie mogą funkcjonować w oderwaniu od zasad ogólnych określających prawo do skorygowania rozliczeń podatkowych, które uległy przedawnieniu na podstawie art. 70 Ordynacji podatkowej.

(ii) Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych a prawo do dokonania korekty faktury VAT

Zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza zatem termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które nie znajdują jednak zastosowania w niniejszej sprawie).

Jak wskazuje się przy tym m.in. w uchwale NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FPS 9/08), instytucja przedawnienia - której celem jest zachowanie pewności obrotu prawnego - stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może bowiem skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem podatkowym.

Wygasanie zobowiązań podatkowych na skutek przedawnienia oznacza zatem, że pomimo niezaspokojenia wierzyciela stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy samego prawa. Dotyczy to nie tylko należności głównej, lecz wszelkich roszczeń pieniężnych wierzyciela, a więc także tych, które powstały jako odsetki za zwłokę. Wraz z upływem terminu przedawnienia stosunek prawny zobowiązania podatkowego wygasa (w sposób nieefektywny) bez względu na to, czy dłużnik podatkowy powoła się na nie.

Innymi słowy, zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 2 października 2012 r. (sygn. akt I FSK 1897/11) istotą przedawnienia uregulowanego. w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu określonego okresu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, wobec czego organ podatkowy nie może korygować wielkości zobowiązania podatkowego czy też skutecznie domagać się od podatnika zapłaty podatku, zobowiązanie podatkowe przestaje bowiem istnieć. Analogicznie, z upływem terminu przedawnienia również podatnik tracić zatem powinien uprawnienie do dokonywania korekt mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego (podobnie także WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 17/13). W przeciwnym razem, nieograniczone w czasie prawo do korekty zezwalałoby w istocie na modyfikację zobowiązań podatkowych, które już efektywnie nie istnieją.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt podatku VAT, podkreślić należy (idąc tokiem rozumowania zaprezentowanym przez NSA w wyroku z 13 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 500/13), iż w podatku tym zobowiązanie podatkowe kształtuje się za dany okres rozliczeniowy w następstwie zestawienia w ramach deklaracji kwot podatku należnego i podatku naliczonego.

Podatek należny za dany okres rozliczeniowy (miesiąc, kwartał) stanowi natomiast wielkość zobiektywizowaną, wynikającą ze zdarzeń rodzących w danym miesiącu obowiązek podatkowy w tym podatku. Pojęcie zatem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług obejmuje wszystkie zdarzenia rodzące obowiązek podatkowy w ramach tego okresu rozliczeniowego, których suma wyznacza podatek należny, stanowiący nierozerwalną (składową) część tego zobowiązania.

Oznacza to, że instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy obejmuje również każde zdarzenie gospodarcze rodzące obowiązek podatkowy w ramach tego zobowiązania.

Jak zostało już przy tym zaznaczone, z momentem upływu terminu przedawnienia, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, w tym również wynikające z poszczególnych zdarzeń gospodarczych składających się na to zobowiązanie, wygasa. Wygaśnięcie -z uwagi na przedawnienie - podatkowego stosunku zobowiązaniowego rodzącego podatek należny oznacza zatem automatycznie, że nie można skorygować tego stosunku, a tym samym wynikającego z niego podatku należnego.

Podsumowując, upływ określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT wykluczać powinien możliwość korekty podatku należnego, co oznacza również brak możliwości wystawienia faktury korygującej. Jeszcze raz należy przy tym podkreślić, iż na prawidłowość powyższego rozumowania nie wpływa w żadnym stopniu fakt iż przepisy ustawy o VAT same w sobie nie zawierają wprost żadnych regulacji odmawiających prawa do dokonywania korekt faktur po upływie terminu przedawnienia. Nie może bowiem budzić wątpliwości, iż wykładnia systemowa nakazuje przyjąć, iż powoływane przepisy Ordynacji podatkowej mają charakter uniwersalny i odnoszą się do wszystkich rodzajów podatków (w tym VAT) - tym samym, zbędne byłoby powielanie przepisów dotyczących wpływu przedawnienia na możliwość korekty faktur w samej ustawie o VAT.

Mając powyższe na uwadze, w niniejszej sprawie Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty faktury z dnia 25 czerwca 2004 r. dokumentującej Umowę Leasingu oraz Umowę Dzierżawy, gdyż podatek należny wykazany na tej fakturze związany jest ze zobowiązaniem podatkowym, które na skutek upływu czasu uległo przedawnieniu. Tym samym, powyższe zdarzenie powinno zostać udokumentowane wyłącznie za pomocą noty księgowej, której wystawienie nie wywiera skutków na gruncie podatku VAT.

Spółka pragnie przy tym podkreślić, iż zaprezentowane przez nią poglądy w zakresie braku możliwości korekty faktury VAT po upływie okresu przedawnienia znajdują pełne potwierdzenie - obok przywołanych już powyżej orzeczeń - także w innych wyrokach sądów administracyjnych oraz w bieżącej praktyce władz skarbowych. Tytułem przykładu, Wnioskodawca pragnie wskazać na wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2012 r. (sygn. akt I FSK 569/11), w którym sąd jednoznacznie stwierdził, że o korekcie wywołującej skutki podatkowe można mówić dopóty, dopóki mamy do czynienia ze zobowiązaniem podatkowym. Ze zobowiązaniem podatkowym mamy natomiast do czynienia tylko do czasu upływu terminu przedawnienia - potem zobowiązanie podatkowe wygasa. Z tego też względu wszelkie próby skorygowania go nie mogą wywołać skutków prawnych. O ile bowiem na gruncie prywatnym strony mogą pominąć termin przedawnienia wynikający z prawa cywilnego, na gruncie stosunku prawnopodatkowego takiej możliwości nie ma. Powyższa analiza doprowadziła ostatecznie NSA do uznania, iż za trafny, i należycie uzasadniony należało uznać pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że korekta faktury wystawionej w 2004 r. możliwa była do 31 grudnia 2009 r., czyli do czasu istnienia zobowiązania podatkowego.

Analogicznie wypowiedział się też również WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 24 października 2012 r., podkreślając, iż „z momentem bowiem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w całości. Nie istnieje już więc dany, konkretny stosunek prawny i niedopuszczalne jest weryfikowanie treści nieaktualnego, nieistniejącego zobowiązania podatkowego. Uprawnienia tego nie ma już ani organ ani podatnik”. Także WSA w Kielcach w wyroku z dnia 18 marca 2013 r. (sygn. akt I SA/Ke 52/13) wywiódł, iż z samej gwarancyjnej funkcji instytucji przedawnienia wynika, iż korekta faktury może wywołać skutki w zakresie wynikającego z faktury pierwotnej zobowiązania podatkowego jedynie do czasu jego istnienia. Po upływie terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe wygasa, a jego modyfikacja w kontekście powstałych już skutków podatkowych jest niedopuszczalna. Za dopuszczalną należy uznać więc wszelką modyfikację stosunków gospodarczych, z tym że w sferze prawa podatkowego ta modyfikacja nie może prowadzić do weryfikacji skutków podatkowych po upływie terminu przedawnienia.

W powyższą linię orzeczniczą wpisują się także przykładowo wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 3312/10) czy też wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 15 grudnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Go 1125/10).

Potwierdza ją także bieżąca praktyka władz skarbowych, na co wskazują wydawane przez nie liczne interpretacje indywidualne prawa podatkowego w rozważanym obszarze, m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 kwietnia 2014 r. (nr IBPP1/443-16/14/LSz) czy też interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 maja 2013 r. (nr IPPP1/443-268/13-4/JL), w której stwierdził on jednoznacznie, iż „instytucja przedawnienia ma to do siebie, że w odniesieniu do okresu, który uległ przedawnieniu nie mogą być dokonywane żadne czynności ani zwiększające zobowiązanie podatkowe, ani zmniejszające zobowiązanie podatkowe. Zatem ani sprzedawca nie może obniżyć podatku należnego w odniesieniu do okresu, za który zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, ani nabywca nie jest zobowiązany do obniżenia podatku naliczonego w odniesieniu do okresu, za który zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż uprawnienie do skorygowania wystawionych przez Wnioskodawcę faktur pierwotnych wygasa po upływie okresu przedawnienia, ponieważ po tym okresie nie ma już czego korygować - zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej wygasa samo zobowiązanie podatkowe”. Podkreślił on również, iż przepisy ustawy o VAT w zakresie możliwości dokonania korekty faktur nie mogą funkcjonować w oderwaniu od zasad ogólnych określających prawo do skorygowania rozliczeń podatkowych określonych cyt. przepisem art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa. Zbliżone stanowiska zajęli także m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach z dnia 7 października 2013 r. (nr IBPP1/443-539/13/LSZ) oraz z dnia 16 lipca 2012 r. (nr 1BPP1/443-370/12/AL.) czy też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 14 marca 2014 r. (nr IPPP2/443-1395/13-2/RR).

Uzasadnienie stanowiska podatnika w sprawie pytania nr 2

W przypadku uznania przez Organ stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe i przyjęcia, iż obniżka podstawy opodatkowania Umowy Leasingu oraz Umowy Dzierżawy powinna zostać udokumentowana za pomocą faktury korygującej, o której mowa w pytaniu 1 (pomimo faktu, iż obowiązek podatkowy z tytułu wydania nieruchomości na podstawie Umowy Leasingu i Umowy Dzierżawy uległ już przedawnieniu), różnicę pomiędzy kwotą przyjętą pierwotnie jako podstawa opodatkowania a niższą od niej wartością wszystkich opłat otrzymanych przez Wnioskodawcę od P. z tytułu Umów należałoby zakwalifikować jako obniżkę ceny, o której mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT.

Stosownie natomiast do art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W przypadku zatem uznania przez organ, iż Wnioskodawca powinien wystawić na rzecz P. fakturę korygującą, o której mowa w art. 106j ustawy o VAT (dokumentującą obniżoną podstawę opodatkowania i obniżoną kwotę podatku należnego z tytułu Umowy Leasingu i Umowy Dzierżawy), Wnioskodawca będzie też automatycznie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę obniżki ceny, wykazaną w ww. fakturze korygującej w deklaracji VAT za okres:

*   w którym P. otrzyma fakturę korygującą - pod warunkiem, że Wnioskodawca uzyska potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez P. przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT za okres, w którym P. otrzyma fakturę korygującą;

*   w którym Wnioskodawca uzyska ww. potwierdzenie - jeżeli potwierdzenie zostanie uzyskane przez Wnioskodawcę po tym terminie.

Uzasadnienie stanowiska podatnika w sprawie pytania nr 3

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Powyższy przepis oznacza, że w każdym przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, jest wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do uzyskania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy.

W analizowanej sytuacji Wnioskodawca wykaże w deklaracji VAT:

*   ujemną kwotę podatku VAT należnego oraz

*   dodatnią kwotę podatku VAT naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, wynikającą z faktur zapłaconych przez Wnioskodawcę przed dniem złożenia tej deklaracji.

Kwota podatku naliczonego wykazana przez Wnioskodawcę, tj. wartość dodatnia, będzie wyższa od kwoty podatku należnego, tj. wartości ujemnej (co wynika z zasad matematyki). W konsekwencji wystąpi nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca będzie zatem uprawniony do zwrotu tej różnicy (wykazanej w poz. 50 deklaracji VAT-7) na swój rachunek bankowy.

Co do zasady, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Art. 87 ust. 6 ustawy o VAT wprowadza jednak zasadę, iż na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku, gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z:

1.  faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.),
2.  dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,
3.  importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji

\- przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.

W analizowanej sytuacji, w deklaracji VAT zostanie wykazana kwota podatku VAT naliczonego wynikająca z faktur zapłaconych w pełni przez Wnioskodawcę przed dniem złożenia deklaracji. Spełnione zostaną zatem warunki zawarte w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W deklaracji VAT nie będą ujęte kwoty wynikające z dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, ani kwoty dotyczące importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca. W konsekwencji, warunki określone w art. 87 ust. 6 pkt 2 i 3 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania.

Ponadto, Wnioskodawca złoży wraz z deklaracją VAT wniosek o zwrot podatku VAT na swój rachunek bankowy w terminie 25 dni. Oznacza to, że spełnione zostaną wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT i w konsekwencji Wnioskodawca uprawniony będzie wystąpić o zwrot różnicy podatku (wykazanej w poz. 50 deklaracji VAT-7) w terminie 25 dni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Z uwagi na fakt, że niniejszej sprawie uznano stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, odpowiedź na warunkowe pytania nr 2 i 3 jest bezprzedmiotowa.

Tym samym ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego rozpatrzono jako jedno zdarzenie przyszłe, zatem podlega on opłacie w wysokości 40 zł. Wnioskodawca dokonał wpłaty za wydanie interpretacji indywidualnej w dniu 23 czerwca 2015 r. w wysokości 240 zł, kwota 200 zł zgodnie z art. 14f § 2a ustawy Ordynacja podatkowa, zostanie zwrócona przekazem pocztowym na adres wskazany we wniosku

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.