Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-847/11/AF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-09-07
Teza: Zwolnienie od podatku usług edukacyjnych.
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2011 r. (data wpływu 13 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług edukacyjnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2011 r. złożono wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług edukacyjnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Fundacja, będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie organizacji studiów podyplomowych, szkoleń otwartych i firmowych. Od dnia 1 stycznia 2011 r. działalność jest opodatkowana stawką podstawową 23% (do końca 2010 r. była objęta stawką zwolnioną).

Fundacja zawarła umowy o dofinansowanie projektów wykonywanych w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, współfinansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, na realizację których otrzymuje środki w formie dotacji rozwojowej od różnych instytucji pośredniczących. Projekty finansowane są w całości lub w części z Europejskiego Funduszu Społecznego. W przypadku każdego z projektów, dotacja jest przeznaczona na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszonych przez Fundację w związku z realizacją projektu („wydatki kwalifikowane"). Wydatki kwalifikowane nie obejmują naliczonego podatku od towarów i usług. Z uwagi na fakt zmiany przepisów od dnia 1 stycznia 2011 r., Fundacja nie dysponując dokumentem potwierdzającym, że nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego naliczonego, jest zobowiązana do złożenia oświadczenia odpowiednim organom, że ma prawo do rozliczania podatku naliczonego za wyjątkiem podatku naliczonego w związku z zakupami o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. kosztów zakwaterowania i noclegu.

Co do zasady projekty mają charakter szkoleniowy (PKWiU 85.42.1, 85.59.1 oraz 85.59.19.0). Fundacja złożyła wnioski do Urzędu Statystycznego w Łodzi o nadanie symbolu klasyfikacyjnego PKWiU świadczonych usług w projekcie i dopiero po otrzymaniu odpowiedzi składa niniejsze zapytanie o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Koszty świadczenia przez Fundację usług w ramach projektów pokrywane są w części przez dotację otrzymaną za pośrednictwem Instytucji Wdrażającej lub Instytucji Pośredniczącej, a w pozostałej części pokrywane są wkładem prywatnym wnoszonym przez osoby prywatne lub firmy. W związku z przyznaniem dotacji, Fundacja prowadzi m.in. projekty bez wkładu własnego i z wkładem własnym. Zawiera z Instytucją Pośredniczącą umowę o dofinansowanie projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. W ramach dofinansowanych projektów prowadzonych jest szereg działań, ściśle określonych w stosownych umowach. W ramach projektu Fundacja prowadzi działania związane bezpośrednio z organizacją szkolenia (m.in. wynajem sal szkoleniowych, wynajem sprzętu, wynagrodzenie trenerów, wyżywienie, zakwaterowanie, materiały szkoleniowe, certyfikaty, testy wiedzy) a także wykonuje czynności związane z zarządzaniem całym projektem, monitoringiem i ewaluacją, rozliczeniem i promocją projektu, zgodnie z wytycznymi określającymi zasady realizacji projektów współfinansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Istotnym elementem jest również kompleksowe rozliczenie kosztów wszelkich działań związanych z realizacją projektu.

Szkolenia w ramach ww. projektów prowadzone są dla uczestników spełniających określone kryteria. Uczestnicy w niektórych projektach ponoszą z tytułu udziału w szkoleniach opłatę tytułem wkładu własnego. Część działań, w ramach projektu, realizowana jest przez podmioty zewnętrzne. Niektórzy spośród podwykonawców wystawiają dla Fundacji, w związku z wykonaniem usług szkoleniowych, faktury VAT. Usługi podwykonawców obejmujące przeprowadzenie szkolenia są zwolnione od podatku (jako „usługi edukacyjne") i w niektórych przypadkach opodatkowane podatkiem stawką 23%. Dodatkowo Fundacja nabywa usługi i towary niepodlegające zwolnieniu od podatku. Dotyczy to takich zakupów jak пр.: zakup usług wynajmu sali szkoleniowej, zakup materiałów.

Charakterystyka projektów, które są realizowane przez Fundację przedstawia się jak poniżej:

*   Projekt „A" - studia podyplomowe z zakresu MBA (Master of Business Administration) Projekt ten ma charakter ponadregionalny, jest ukierunkowany na zdobycie i podniesienie kompetencji menedżerskich kobiet i mężczyzn z polskich mikro, małych, średnich i dużych firm. MBA jest dedykowane dla osób, które aktualnie są menedżerami lub z takimi stanowiskami wiążą swoją przyszłość. Celem głównym projektu jest podwyższenie lub uzyskanie nowych kwalifikacji menedżerskich przez 50 osób zatrudnionych w firmach na terenie Polski poprzez ukończenie kompleksowego programu studiów podyplomowych MBA, przekładającego się na wzrost ich efektywności menedżerskiej, zwiększającej ich wartość na rynku pracy. W ramach projektu Fundacji organizowane są dwie edycje czterosemestralnych studiów podyplomowych MBA dla dwóch grup po 25 osób każda. Zgodnie z klasyfikacją wydaną przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi działalność ta mieści się w PKWiU 85.42.1 - Usługi zakładów kształcenia nauczycieli, kolegiów pracowników służb społecznych oraz usługi szkół wyższych. Projekt ten jest finansowany z funduszy Unii Europejskiej w 86,24 %. Wymagany jest wkład własny uczestnika w wysokości 13,76% kosztów studiów. Projekt jest realizowany w ramach priorytetu II Rozwój zasobów ludzkich i potencjału adaptacyjnego przedsiębiorstw oraz poprawa stanu zdrowia osób pracujących, Działania 2.1. Rozwój kadr nowoczesnej gospodarki, Poddziałania 2.1.1 Rozwój kapitału ludzkiego w przedsiębiorstwach.
*   Projekt „B"- organizuje szkolenie na rzecz 3 firm powiązanych kapitałowo. Szkolenie jest projektem realizowanym ze środków Unii Europejskiej w 80 %. Wkład własny stanowi 20% wydatków kwalifikowanych projektu, pochodzących ze środków prywatnych. Celem szkolenia jest rozwój kwalifikacji i umiejętności zawodowych wszystkich pracowników zatrudnionych w jednej firmie, przekładający się na wzrost ich kompetencji. Szkolenie ma przyczynić się do realizacji następującego długoterminowego celu strategicznego w firmie „Dalszy, zrównoważony rozwój oparty na doświadczeniu i pracowitości sprawdzonych pracowników oraz podejmowanie kolejnych ciekawych wyzwań w sztuce budowlanej". Zgodnie z klasyfikacją wydaną przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi działalność taka mieści się w PKWiU 85.59.19.0 - Usługi w zakresie pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Projekt jest realizowany w ramach priorytetu VIII Regionalne kadry gospodarki, Działania 8.1 Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie, Poddziałania 8.1.1 Wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwo dla przedsiębiorstw.
*   Projekt „C" - szkolenie „otwarte" prowadzone przez Fundację, dedykowane do pracowników przedsiębiorstw w województwie i ma na celu podniesienie umiejętności menedżerskich kadr przedsiębiorstw z uwzględnieniem polityki równości szans z zakresu przywództwa, budowania zespołu z uwzględnieniem różnic płci, komunikowania się (poszerzenia umiejętności komunikacji biznesowej, w tym w języku angielskim z nastawieniem na specyfikę komunikacji damsko-męskiej, motywowania pracowników (kobiet i mężczyzn) i coachingu, rozwiązywania konfliktów, organizowania czasu pracy własnego i zespołu, asertywności i zarządzania stresem, rozpoznawania i przełamywania stereotypów związanych z płcią, rekrutowania pracowników w świadomości różnic płci, zarządzania różnicami, negocjowania, delegowania zadań, poznania własnego stylu zarządzania abstrahując od podziału na styl kobiecy i męski, podnoszenia skuteczności w liderowaniu bez względu na płeć. Zgodnie z klasyfikacją wydaną przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi działalność tak mieści się w PKWiU 85.59.1 - Usługi w zakresie pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Projekt ten jest finansowany z funduszy UE w 100 %. Projekt jest realizowany w ramach priorytetu VIII Regionalne kadry gospodarki, Działania 8.1 Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie, Poddziałania 8.1.1 Wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwo dla przedsiębiorstw.

Ponadto Fundacja prowadzi również projekty szkoleniowe współfinansowane ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, ale finansowane w mniej niż 70% ze środków publicznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy projekty opisane jako А, В, С, jako spełniające wymóg finansowania powyżej 70 % ze środków publicznych mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, biorąc pod uwagę przedmiot i klasyfikację świadczonych usług?
2.  Z jaką stawką podatku Fundacja powinna wystawiać faktury VAT osobom prywatnym lub przedsiębiorcom wysyłającym swoich pracowników na szkolenie w ramach Projektu А, В i C, będące podstawą wniesienia wkładu prywatnego (własnego)?
3.  Czy Fundacja ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z kosztami poniesionymi w celu realizacji projektów А, В i С - finansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w wysokości co najmniej 70 %?

Zdaniem Wnioskodawcy, cytującego treść art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zmiany w przepisach dotyczących szkoleń w sposób istotny wpłynęły na sytuację Fundacji. Działalność ze zwolnionej stała się od dnia 1 stycznia 2011 r. działalnością opodatkowaną. W celu promocji działalności na rynku, reklamy i rozpowszechnienia swojej obecności na rynku realizuje projekty szkoleniowe dofinansowane z funduszów Europejskiego Funduszu Społecznego w zakresie jak opisano w zapytaniu. Fundacja poprzez realizację projektów ma szanse zaprezentować własny sposób świadczenia usług, tym samym pokazując zarówno przedsiębiorcom, jak i osobom prywatnym - potencjalnym odbiorcom usług, argumenty za korzystaniem z oferty szkoleniowej Fundacji.

W związku faktem realizacji projektów powstały wątpliwości czy projekty А, В i С można zakwalifikować w ramach usług kształcenia zawodowego lub/i przekwalifikowania zawodowego finansowanych w całości za środków publicznych w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. с) ustawy o podatku od towarów i usług. Fundacja złożyła wnioski do Urzędu Statystycznego w Łodzi o nadanie symbolu klasyfikacyjnego PKWiU świadczonych usług w projektach i zgodnie z otrzymaną odpowiedzią usługi te mają charakter szkoleniowy: Projekt A - PKWiU 85.42.1 - Usługi zakładów kształcenia nauczycieli, kolegiów pracowników służb społecznych oraz usługi szkół wyższych. Projekt В - PKWiU 85.59.19.0 - usługi w zakresie pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Projekt С - PKWiU 85.59.19.0 - Usługi w zakresie pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Biorąc pod uwagę zaś sam charakter szkoleń, zdaniem Fundacji, należy uznać, że są to usługi szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w zależności od statusu osoby odbywającej szkolenie. W projekcie A odbiorcami są osoby, które aktualnie są menedżerami lub z takimi stanowiskami wiążą swoją przyszłość. W projekcie В pracownicy firm dla których zorganizowano szkolenie, którego celem jest rozwój kwalifikacji i umiejętności zawodowych wszystkich pracowników zatrudnionych w jednej firmie, przekładający się na wzrost ich kompetencji. Projekt С jest dedykowany do pracowników przedsiębiorstw w województwie i ma na celu podniesienie umiejętności menedżerskich kadr przedsiębiorstw. Należy podkreślić, że pojęcie kształcenia zawodowego jak również przekwalifikowania zawodowego nie zostały zinterpretowane ani w samej dyrektywie, ani wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Biorąc pod uwagę wskazania Trybunału, jak i publikowane wyjaśnienia Ministra Finansów przyjmuje się, że pojęcie kształcenie zawodowe obejmuje zdobywanie wiedzy i umiejętności koniecznych do wykonywania określonego zawodu, jak również późniejsze rozwijanie tej wiedzy i tych umiejętności, natomiast przekwalifikowanie zawodowe obejmuje zdobywanie wiedzy i umiejętności koniecznych do wykonywania innego zawodu niż obecnie wykonywany. Zgodnie z rozporządzeniem Rady numer 1777/2005, usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. W opinii Fundacji, biorąc pod uwagę zakres merytoryczny i tematyczny realizowanych projektów А, В i С należy stwierdzić, że służą one zdobyciu/poszerzeniu wiedzy, związanej z wykonywaniem określonych zawodów. Potwierdza to sam charakter szkoleń i ich przeznaczenie (do kogo są kierowane). Zatem zdaniem Fundacji projekty А, В i С, jako projekty związane z usługami kształcenia zawodowego, jak i przekwalifikowania zawodowego, w przypadku spełnienia warunku finansowania w co najmniej 70% ze środków publicznych, mieszczą się w kategorii określonej w punkcie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. с) ww. ustawy. Zatem faktura Fundacji na pokrycie wkładu własnego będzie wystawiona bez podatku od towarów i usług, z adnotacją że jest to usługa zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. с) ustawy o podatku od towarów i usług.

W takim przypadku Fundacja, jako że sama korzysta ze zwolnienia od podatku, w związku z realizacją projektów wymienionych powyżej, uważa, że podatek naliczony z zakupów związanych z projektami А, В, C, nie stanowi podatku do odliczenia, ponieważ związany jest z częścią działalności zwolnionej z opodatkowania biorąc pod uwagę art. 86 Ustawy o podatku VAT, podatek VAT naliczony, w takich przypadkach powinien stanowić koszt kwalifikowany projektu

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym, w zakresie zdania wstępnego, art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei w świetle ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do treści art. 43 ust 17 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (ust. 17a ww. artykułu).

Ponadto, stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 20, obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Do dnia 5 kwietnia 2011 r. powyższe zagadnienie w sposób analogiczny regulowało w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.).

Powyższe regulacje stanowią implementacje prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347, str. 1 ze zm.), zwolnione jest m. in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Ww. akt, jako rozporządzenie, wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio \[zob. art. 288 zd. drugie wersji skonsolidowanej Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Traktat z Lizbony) z dnia 9 maja 2008 r. (Dz. Urz. UE. C Nr 115, str. 47)\].

Oznacza to, iż z dniem 1 lipca 2006 r. przepisy tego rozporządzenia stały się częścią porządku prawnego obowiązującego na terytorium Polski, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.) (Dz. Urz. UE. L 145/1 ze zm.).

Krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „kształcenie zawodowe” i „przekwalifikowanie zawodowe”, wobec tego należy odwołać się do regulacji prawa unijnego.

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 bezpośrednio wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Powyższe zagadnie w sposób analogiczny zostało uregulowane w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77/1), które obowiązuje od dnia 1 lipca 2011 r.

Analiza cytowanych regulacji prowadzi do wniosku, iż dla zastosowania zwolnienia od podatku w pierwszej kolejności istotne jest ustalenie czy usługi świadczone są przez podmioty, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania lub uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. W przypadku niespełnienia tych wymogów konieczne jest stwierdzenie, czy usługa jest usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie ustalenie spełnienia dodatkowych warunków, jak prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, posiadanie akredytacji w tym zakresie lub też finansowanie szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Uwzględniając treść powyższych przepisów zauważyć należy, że odnośnie projektu szkoleniowego określonego jako Projekt „C”, opis stanu faktycznego wskazuje, iż pozyskane dofinansowanie nie ma związku ze sprzedażą, gdyż usługa w ramach ww. szkolenia świadczona jest nieodpłatnie, a więc cena tej usługi nie została określona, a otrzymane środki przeznaczone są na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego projektu. We wniosku wskazano bowiem, że w tym przypadku projekt jest sfinansowany w 100% z otrzymanych przez Fundację funduszy Unii Europejskiej. Oznacza to, że w opisanej sytuacji wystąpi dofinansowanie o charakterze zakupowym (kosztowym), nie mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży, a więc dofinansowanie nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego projektu. Ponadto między stronami umowy o dofinansowanie projektu nie dochodzi do sprzedaży i kupna usług (nie ma żadnego konkretnego odbiorcy usług, beneficjenta, który dokonywałby płatności), a szkolenia odbywają się w związku z prowadzoną przez Fundacją działalnością gospodarczą. Z tych też względów stwierdzić należy, że nieodpłatne szkolenie uczestników projektu jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, w związku z czym nie może być traktowane jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem czynności te nie podlegają regulacjom wynikającym z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym – z uwagi na brak opodatkowania - nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z kolei w przypadku projektów szkoleniowych określonych jako Projekt „A” i Projekt „B”, gdzie Fundacja uzyskuje odpowiednio 86,24% i 80% dofinansowania do ponoszonych kosztów, stwierdzić należy, że z uwagi na to, iż uczestnicy szkolenia (bądź przedsiębiorstwa) ponoszą odpłatność w wysokości określonej na poziomie 13,76% i 20% ponoszonych wydatków, odpłatność ta stanowi w istocie wynagrodzenie za świadczone usługi szkoleniowe. W tym przypadku usługa ta podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zaś kwotę należną podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem stanowić będzie ponoszona przez uczestnika szkolenia odpłatność, tzw. „wkład własny”. Zwrócić jednakże należy uwagę na to, że Fundacji przysługuje prawo do zwolnienia od podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20, obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.). Wynika to z faktu spełnienia także warunku, polegającego na uznaniu, że usługi szkoleniowe świadczone w ramach obu projektów są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, Fundacji nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, związanego z realizacją Projektu „A”, Projektu „B” i Projektu „C”.

Mając na względzie to, iż we wniosku Fundacja wskazała, że zwolnione od podatku są wszystkie usługi szkoleniowe, w tym świadczone w ramach Projektu „C”, stanowisko to należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo wskazać należy, iż tutejszy organ nie rozstrzygnął kwestii możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych, bowiem kwestię tę rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.