Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.778.2022.2.MZA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-26
Teza: Ustalenie, czy: − począwszy od 1 stycznia 2022 r. Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Kosztów Limitowanych wyłączonych w latach podatkowych 2018-2021 z kosztów uzyskania przychodów w ten sposób, że nieodliczona kwota Kosztów Limitowanych podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych (licząc od roku ich wyłączenia z kosztów podatkowych), do wysokości Hipotetycznego Limitu skalkulowanego dla danego roku podatkowego, − na potrzeby ustalenia wysokości Kosztów Limitowanych podlegających zaliczeniu, na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w zw. z art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego nie bierze się pod uwagę ponoszonych od 1 stycznia 2022 r. kosztów, które mogłyby się mieścić w katalogu zawartym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyby przepis ten nie został uchylony, tzn. nie sumuje się Kosztów Limitowanych niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w poprzednich latach podatkowych z kosztami z tytułów wymienionych w uchylonym art. 15e ust. 1 ustawy o CIT ponoszonych od 1 stycznia 2022 r.
Słowa kluczowe: finansowanie-finansowanie dłużne; koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; podmiot-podmioty powiązane
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty finansowania dłużnego-Pojęcie kosztów finansowania dłużnego; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty finansowania dłużnego-Wyliczenie kwoty kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów i sposób ich wyłączenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 1-pkt 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

23 listopada 2022 r. wpłynął za pośrednictwem platformy ePUAP Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

− począwszy od 1 stycznia 2022 r. Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Kosztów Limitowanych wyłączonych w latach podatkowych 2018-2021 z kosztów uzyskania przychodów w ten sposób, że nieodliczona kwota Kosztów Limitowanych podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych (licząc od roku ich wyłączenia z kosztów podatkowych), do wysokości Hipotetycznego Limitu skalkulowanego dla danego roku podatkowego,

− na potrzeby ustalenia wysokości Kosztów Limitowanych podlegających zaliczeniu, na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w zw. z art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego nie bierze się pod uwagę ponoszonych od 1 stycznia 2022 r. kosztów, które mogłyby się mieścić w katalogu zawartym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyby przepis ten nie został uchylony, tzn. nie sumuje się Kosztów Limitowanych niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w poprzednich latach podatkowych z kosztami z tytułów wymienionych w uchylonym art. 15e ust. 1 ustawy o CIT ponoszonych od 1 stycznia 2022 r.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 stycznia 2023 r. (wpływ tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

X Sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów (elementów) stalowych, a także usługi cięcia stali na materiale powierzonym.

Spółka działa w ramach Grupy kapitałowej (…), której podmiotem dominującym jest Y S.L. z siedzibą w Hiszpanii (dalej: „Y”).

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy.

Y posiada bezpośrednio udział w kapitale zakładowym Spółki wynoszący ponad 99%, w związku z czym jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o CIT w zw. z art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”) (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2022 r.) oraz była wcześniej podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 11 ust. 5a ustawy o CIT (który to przepis został uchylony z dniem 1 stycznia 2019 r.). Y był podmiotem powiązanym Spółki m.in. w latach 2018-2021.

Y jest również wyłącznym udziałowcem spółki Z GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej: „Z”), która z uwagi na treść art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. b tiret pierwsze w zw. z art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2022 r.) jest podmiotem powiązanym oraz była wcześniej takim podmiotem na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 11 ust. 5a ustawy o CIT (który to przepis został uchylony z dniem 1 stycznia 2019 r.). Z była podmiotem powiązanym ze Spółką m.in. w latach 2018-2019.

Na podstawie wielostronnej umowy o świadczenie usług pomocy w zarządzaniu z dnia 2 stycznia 2007 r., zastąpionej przez umowę z dnia 2 stycznia 2020 r. „(…)”, zawartych pomiędzy Y i spółkami z Grupy kapitałowej (…), Y zobowiązał się do świadczenia na rzecz podmiotów z Grupy kapitałowej (…), w tym na rzecz Spółki, szeregu usług doradczych oraz zarządzania i kontroli. Usługi te obejmowały świadczenia o charakterze zarządczym, w szczególności zarządzania ekonomiczno-finansowego, zarządzania ryzykiem, controllingu (dalej zwanych: „usługami niematerialnymi”).

Na podstawie wielostronnej umowy o świadczenie usług pomocy w zarządzaniu z dnia 22 grudnia 2016 r. zawartej pomiędzy Z i spółkami z Grupy kapitałowej (…), Z zobowiązał się do świadczenia na rzecz podmiotów z Grupy kapitałowej (…), w tym na rzecz Spółki, usług niematerialnych.

Powyższe usługi niematerialne były świadczone przez:

\- Z na rzecz Spółki m.in. w okresie 2018-2019,

\- Y na rzecz Spółki m.in. w latach 2018-2021 i są świadczone do chwili obecnej.

W latach podatkowych:

\- 1.01.2018 r.-31.12.2018 r.,

\- 1.01.2019 r.-31.12.2019 r.,

\- 1.01.2020 r.-31.12.2020 r. oraz

\- 1.01.2021 r.-31.12.2021 r.

− Spółka ponosiła na rzecz Y, tj. podmiotu powiązanego , koszty ww. usług niematerialnych.

W latach podatkowych:

\- 1.01.2018 r.-31.12.2018 r. oraz

\- 1.01.2019 r.-31.12.2019 r.

− Spółka ponosiła na rzecz Z, tj. podmiotu powiązanego (w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2022 r.) oraz w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r.), koszty ww. usług niematerialnych.

Koszty te podlegały limitowaniu w oparciu o przepis art. 15e ustawy o CIT (dalej: „Koszty Limitowane”), tj. były przez Spółkę ujmowane w ciężar kosztów uzyskania przychodów tylko do wysokości limitu stanowiącego sumę kwoty 3.000.000 PLN i 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów w roku odliczenia, pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek (EBITDA).

W konsekwencji, działając na podstawie przepisu art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT (uchylonego z dniem 1 stycznia 2022 r.) w latach 2018-2021:

\- Spółka jako koszt uzyskania przychodów ujmowała część Kosztów Limitowanych przypadających na dany rok podatkowy w wysokości przysługującego Spółce limitu wynikającego z obowiązującego wówczas art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT (do wysokości 3 mln zł + 5% EBITDA),

\- pozostałą część Kosztów Limitowanych wyłączała z kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego.

Opisane postępowanie dotyczyło każdego z lat podatkowych w okresie od 2018 r. do 2021 r.

Jednocześnie, kwota nieodliczonych w powyższych latach podatkowych Kosztów Limitowanych nie była do tej pory rozliczana przez Spółkę na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

W obecnie trwającym roku podatkowym, tj. 1.01.2022 r. - 31.12.2022 r., Spółka nadal ponosi koszty zakupu usług niematerialnych od Y, które mieściłyby się w katalogu zawartym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyby przepis ten nie został uchylony.

Zarówno Koszty Limitowane, jak i ponoszone w bieżącym roku podatkowym koszty zakupu ww. usług od Y - stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i nie są wymienione w katalogu zawartym w przepisie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z uchyleniem z dniem 1 stycznia 2022 r. przepisu art. 15e ustawy o CIT Spółka powzięła wątpliwości w zakresie sposobu ujęcia po tym dniu kwot Kosztów Limitowanych poniesionych w okresie 2018-2021 i nie stanowiących dotychczas dla Spółki kosztów uzyskania przychodów ze względu na przekroczenie limitu, o którym mowa w tym przepisie.

W myśl art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej: „podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie”.

Przepis ten wskazuje, że nieodliczona kwota Kosztów Limitowanych podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych do wysokości tzw. Hipotetycznego Limitu, tj.:

\- limitu, który zostałby obliczony dla lat podatkowych 2022-2026, gdyby przepis art. 15e nie został uchylony,

\- stanowiącego sumę kwoty 3.000.000 PLN i 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów w roku odliczenia, pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał dane identyfikujące podmioty zagraniczne wskazane we wniosku, tj. dane spółki Y i Z.

### Pytania

1) Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym począwszy od 1 stycznia 2022 r. Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Kosztów Limitowanych wyłączonych w latach podatkowych 2018-2021 z kosztów uzyskania przychodów w ten sposób, że nieodliczona kwota Kosztów Limitowanych podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych (licząc od roku ich wyłączenia z kosztów podatkowych), do wysokości Hipotetycznego Limitu skalkulowanego dla danego roku podatkowego?

2) Czy na potrzeby ustalenia wysokości Kosztów Limitowanych podlegających zaliczeniu, na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w zw. z art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego nie bierze się pod uwagę ponoszonych od 1 stycznia 2022 r. kosztów, które mogłyby się mieścić w katalogu zawartym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyby przepis ten nie został uchylony, tzn. nie sumuje się Kosztów Limitowanych niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w poprzednich latach podatkowych z kosztami z tytułów wymienionych w uchylonym art. 15e ust. 1 ustawy o CIT ponoszonych od 1 stycznia 2022 r.?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań przedawnionych we wniosku:
-------------------------------------------------------------------

1) Na podstawie przepisu art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w zw. z art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, począwszy od 1 stycznia 2022 r., Kosztów Limitowanych wyłączonych w latach podatkowych 2018-2021 z kosztów uzyskania przychodów w ten sposób, że nieodliczona kwota Kosztów Limitowanych podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych (licząc od roku ich wyłączenia z kosztów podatkowych), do wysokości Hipotetycznego Limitu skalkulowanego dla danego roku podatkowego, tj. limitu, który zostałby obliczony dla lat podatkowych 2022-2026, gdyby przepis art. 15e nie został uchylony, stanowiącego sumę kwoty 3.000.000 PLN i 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów w roku odliczenia, pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek.

2) Na podstawie przepisu art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w zw. z art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, na potrzeby ustalenia wysokości Kosztów Limitowanych podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego nie bierze się pod uwagę ponoszonych od 1 stycznia 2022 r. kosztów, które mogłyby się mieścić w katalogu zawartym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyby przepis ten nie został uchylony. Spółka nie będzie zatem sumować Kosztów Limitowanych podlegających odliczeniu w danym roku podatkowym, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w poprzednich latach podatkowych ze względu na treść art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, z kosztami z tytułów wymienionych w uchylonym art. 15e ust. 1 ustawy o CIT ponoszonych w tym roku.

Uzasadnienie:

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (obowiązującego do dnia 31 grudnia 2021 r.) podatnicy zobowiązani byli, cyt.: „wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

− poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek”.

Zgodnie z brzmieniem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w okresie od 1.01.2018 r. do 31.12.2018 r. wyłączenie dotyczyło kosztów poniesionych „bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11”.

Stosownie do art. 15e ust. 12 zdanie pierwsze ustawy o CIT (obowiązującego do dnia 31 grudnia 2021 r.), cyt.: „przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł”.

Zgodnie z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT (obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r.), cyt.: „kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-16 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów”.

Przepis art. 15e ustawy o CIT został uchylony z dniem 1 stycznia 2022 r. na podstawie art. 2 pkt 30 w zw. z art. 89 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105 ze zmianami; dalej: „Ustawa nowelizująca”).

W myśl art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, cyt.: „podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie”.

Powołane przepisy wskazują na uprawnienie podatników do ujęcia w ciężar kosztów podatkowych wydatków poniesionych przed 1 stycznia 2022 r., o ile łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

1) podatnik jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych,

2) przed końcem roku podatkowego rozpoczętego 1 stycznia 2022 r., podatnik nabył prawo do ujęcia wydatków w ciężar kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.

Przy czym odliczenie kosztów odbywać ma się w zakresie i na zasadach wskazanych w przepisie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT obowiązującego do 31 grudnia 2021 r.

Spółka spełnia oba warunki wskazane w przepisie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, ponieważ:

1) Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych,

2) W latach 2018-2021, działając na podstawie przepisu art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT (uchylonego z dniem 1 stycznia 2022 r.), Spółka:

\- jako koszt uzyskania przychodów ujmowała część Kosztów Limitowanych przypadających na dany rok podatkowy w wysokości przysługującego Spółce limitu wynikającego z obowiązującego wówczas art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT (do wysokości 3 mln zł + 5% EBITDA),

\- wyłączała z kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego pozostałą część Kosztów Limitowanych.

W konsekwencji, przed końcem roku podatkowego rozpoczętego 1 stycznia 2022 r., Spółka nabyła prawo do ujęcia wydatków w ciężar kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.

Wniosek:

Spółka nabyła prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021r., i posiada prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Ustawa nowelizująca nie zawiera wskazówek, w jaki sposób należy zrealizować uprawnienie wynikające z przepisu art. 60 ust. 1 tej ustawy. W szczególności nie wprowadzono żadnej regulacji, która ustanowiłaby nowy limit, według którego podatnicy mogliby odliczać koszty przekraczające limit wskazany w przepisach ustawy o CIT, poniesione w latach podatkowych, w których obowiązywał art. 15e ustawy o CIT.

W ocenie Spółki dla właściwego zastosowania art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w zw. z art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej nie należy uwzględniać kosztów świadczeń niematerialnych ponoszonych po uchyleniu art. 15e ustawy o CIT, które podlegałyby limitowaniu, gdyby przepis ten nie został uchylony.

Niemniej, powyższe nie oznacza, że całość kosztów przekraczających limit może zostać przez podatnika rozpoznana w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo, bez względu na określone w art. 15e ustawy o CIT limity.

W ocenie Spółki, dla właściwego zastosowania art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, który mówi o zachowaniu prawa do odliczenia „w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie”, konieczne jest przyjęcie fikcji, że limit określony w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT nadal obowiązuje. Nie oznacza to jednak, że limit ten ma być „wypełniany” ponoszonymi po uchyleniu art. 15e ustawy o CIT kosztami świadczeń niematerialnych, które podlegałyby limitowaniu, gdyby przepis ten nie został uchylony. Brak jest bowiem podstaw prawnych do takiego podejścia.

W związku z powyższym, prawidłowa metoda, według której Spółka ma prawo do odliczenia nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych Kosztów Limitowanych jest następująca.

\- Ustalenie hipotetycznego limitu dla danego roku podatkowego.

\- Limit ten ustalany jest jako kwota 3 mln zł powiększona o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a - 16m ustawy o CIT, i odsetek (dalej: „Hipotetyczny Limit”);

\- na potrzeby ustalenia Hipotetycznego Limitu Spółka bierze pod uwagę ww. wartości obowiązujące w roku odliczenia (tj. pierwszym rokiem odliczenia w przypadku Spółki jest rok podatkowy trwający od 1.01.2022 r. do 31.12.2022 r.).

\- Ustalenie wartości Kosztów Limitowanych, które są oceniane z perspektywy przekroczenia Hipotetycznego Limitu:

\- Spółka nie uwzględnia kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., a które są ponoszone przez Spółkę począwszy od 1 stycznia 2022 r. Spółka nie zalicza zatem do Kosztów Limitowanych kosztów bieżących z tytułu zakupu usług niematerialnych, które mieściłyby się w katalogu przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyby przepis ten nie został uchylony;

\- na potrzeby oceny przekroczenia wysokości Hipotetycznego Limitu Spółka uwzględnia wyłącznie Koszty Limitowane nieodliczone w poprzednich latach podatkowych;

\- Ustalenie czy Koszty Limitowane przekraczają / nie przekraczają Hipotetycznego Limitu:

\- Spółka porównuje wartość ustalonych w powyższy sposób Kosztów Limitowanych z wartością Hipotetycznego Limitu, przy czym:

\- jeżeli Koszty Limitowane nie przekraczają Hipotetycznego Limitu - zalicza do kosztów uzyskania przychodów wartość Kosztów Limitowanych w całości w danym roku podatkowym;

\- jeżeli Koszty Limitowane przekraczają Hipotetyczny Limit - zalicza do kosztów uzyskania przychodów wartość Kosztów Limitowanych do wysokości Hipotetycznego Limitu.

Zdaniem Spółki, użyte przez ustawodawcę w art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej sformułowanie „w zakresie i na zasadach określonych” w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT należy rozumieć w taki sposób, że nieodliczona w danym roku podatkowym kwota kosztów podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych do wysokości kwoty 3 mln zł powiększonej o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów danego roku ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a- 16m, i odsetek.

W konsekwencji, na potrzeby ustalania tzw. „podatkowej EBITDA” bierze się pod uwagę dane dotyczące przychodów i kosztów podatkowych obowiązujące w roku podatkowym odliczenia.

Ponoszone od 1.01.2022 r. koszty z tytułu zakupu usług od podmiotów powiązanych, które mieściłyby się w katalogu przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyby przepis ten nie został uchylony, Spółka rozpoznaje jako koszty uzyskania przychodów danego roku podatkowego w pełnej wysokości (przy założeniu, że spełniają one wszystkie inne wymogi dla uznania je za koszty uzyskania przychodów).

Z uwagi na fakt, iż przepis art. 15e ustawy o CIT został uchylony, na potrzeby ustalania ww. limitu nie bierze się pod uwagę kosztów usług niematerialnych, które stanowią koszt uzyskania przychodu roku bieżącego.

Wnioski:

\- W celu ustalenia Hipotetycznego Limitu:

\- bierze się pod uwagę dane dotyczące przychodów i kosztów podatkowych obowiązujące w roku podatkowym odliczenia,

\- nie bierze się pod uwagę kosztów usług niematerialnych, które stanowią koszt uzyskania przychodu roku bieżącego.

\- Ostatnim rokiem podatkowym odliczenia Kosztów Limitowanych zgodnie ze wskazaną powyżej metodologią będzie piąty rok podatkowy następujący po roku, w jakim Koszty Limitowane zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe stanowisko potwierdza również okoliczność, że katalog świadczeń niematerialnych wymieniony w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, który obowiązywał do dnia 31 grudnia 2021 r., znajduje się obecnie w art. 24ca ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT (dodanym z dniem 1 stycznia 2022 r.), dotyczącym minimalnego podatku dochodowego. W tym kontekście należy wskazać, że zamysłem ustawodawcy w związku z wprowadzeniem przepisów o minimalnym podatku dochodowym było transponowanie regulacji art. 15e ustawy o CIT do nowego art. 24ca ust. 3 ustawy o CIT w celu ustalenia podstawy opodatkowania minimalnym podatkiem dochodowym.

Przyjęcie więc odmiennego stanowiska niż zaprezentowane powyżej przez Wnioskodawcę skutkowałoby tym, że koszty bieżących usług niematerialnych należałoby uwzględniać jednocześnie:

1) w wyliczeniu limitu odliczenia dla Kosztów Limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych oraz

2) w kalkulacji podstawy opodatkowania minimalnym podatkiem dochodowym

− co powodowałoby, że usługi niematerialne ponoszone od 1.01.2022 r. byłyby w praktyce objęte jednocześnie dwiema restrykcyjnymi regulacjami.

Stanowisko to znajduje jednoznaczne potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej, zgodnie z którym, cyt.: „przewiduje się: I. rezygnację z dalszego funkcjonowania w przepisach ustawy CIT art. 15e ograniczającego (limitującego) wysokość kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług lub praw niematerialnych, II. wprowadzenie alternatywnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (minimalny podatek dochodowy). (\`(...)\`) Projekt przewiduje uchylenie art. 15e ustawy CIT i włączenie dotychczasowej regulacji w sposób odpowiedni do przepisów definiujących minimalny podatek dochodowy (art. 24ca)”.

Prawidłowość wyżej zaprezentowanego stanowiska Spółki znajduje również potwierdzenie w licznych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, np.:

\- interpretacja indywidualna z dnia 26 maja 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.221.2022.1.BJ;

\- interpretacja indywidualna z dnia 2 czerwca 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.127.2022.1.AK;

\- interpretacja indywidualna z dnia 27 lipca 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.283.2022.1.MKU;

\- interpretacja indywidualna z dnia 4 sierpnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.304.2022.1.BJ;

\- interpretacja indywidualna z dnia 16 sierpnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.337.2022.1.MZA;

\- interpretacja indywidualna z dnia 17 sierpnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.410.2022.1.MKU;

\- interpretacja indywidualna z dnia 26 sierpnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.455.2022.1.AK;

\- interpretacja indywidualna z dnia 29 sierpnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.539.2022.1.AK;

\- interpretacja indywidualna z dnia 30 sierpnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.357.2022.1.AP;

\- interpretacja indywidualna z dnia 5 września 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.474.2022.1.ES;

\- interpretacja indywidualna z dnia 6 września 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.406.2022.1.MKU;

\- interpretacja indywidualna z dnia 15 września 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.505.2022.1.AK;

\- interpretacja indywidualna z dnia 15 września 2022 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.44.2022.1.RK;

\- interpretacja indywidualna z dnia 20 września 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.486.2022.1.BJ;

\- interpretacja indywidualna z dnia 6 października 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.505.2022.1.PB;

\- interpretacja indywidualna z dnia 17 października 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.466.2022.2.PB;

\- interpretacja indywidualna z dnia 17 października 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.480.2022.1.BJ;

\- interpretacja indywidualna z dnia 21 października 2022 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.62.2022.1.SP;

\- interpretacja indywidualna z dnia 26 października 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.578.2022.1.BS;

\- interpretacja indywidualna z dnia 2 listopada 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.572.2022.2.BS;

\- interpretacja indywidualna z dnia 8 listopada 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.525.2022.1.KK;

\- interpretacja indywidualna z dnia 10 listopada 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.544.2022.1.DD.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.474.2022.1.ES, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) wskazał, że: „(\`(...)\`) odnosząc się do będących przedmiotem wniosku wątpliwości Wnioskodawcy, zauważyć należy, że podatnik, ustalając w latach 2022-2026 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany.

Dotyczy to jednakże wyłącznie zasad ustalania limitu odliczeń dla tych podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

W ramach tak ustalonego limitu Wnioskodawca może odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych. Tym samym, ponoszone na bieżąco (po 31 grudnia 2021 r.) koszty o których mowa we wniosku nie podlegają limitowaniu”.

Dyrektor KIS w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.406.2022.1.MKU, stwierdził, że: „(\`(...)\`) w myśl art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Z powyższego wynika, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów).

Przykładowo podatnik, ustalając w roku 2022 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia przypadający na rok 2022, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Podatnik w pierwszej kolejności ustala ile wyniesie w 2022 r. nadwyżka sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek (podatkowa EBIDTA). Następnie w oparciu o ustaloną podatkową EBIDTA wylicza limit odliczenia kosztów nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych, który stanowi kwota 3.000.000 złotych powiększona o 5% kwoty podatkowej EBIDTA.

Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT - nadal jest stosowany. Dlatego też w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r., Wnioskodawca jest/będzie uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kosztów nierozliczonych w latach poprzednich do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., który to limit nie jest pomniejszany o koszty usług ponoszonych w danym roku. Na skutek uchylenia art. 15e ustawy o CIT, bieżące koszty, o których mowa w tym przepisie - nie podlegają limitowaniu”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 6 października 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.505.2022.1.PB, Dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) przy kalkulacji Limitu w danym roku Wnioskodawca nie powinien uwzględniać bieżących Kosztów Usług poniesionych od 1 stycznia 2022 r., z uwagi na uchylenie art. 15e Ustawy o CIT ze skutkiem od 1 stycznia 2022 r.”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 2 listopada 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.572.2022.2.BS, Dyrektor KIS wskazał, że: „(\`(...)\`) podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów).

Podatnik, ustalając w latach 2022-2026 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany.

Dotyczy to jednakże wyłącznie zasad ustalania limitu odliczeń dla tych podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

W ramach tak ustalonego limitu Wnioskodawca może odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych”.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.544.2022.1.DD, uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) od 1 stycznia 2022 r. Spółka może na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej odliczać kwoty Kosztów Limitowanych nieodliczone w poprzednich latach podatkowych w takim zakresie i na takich zasadach, że nieodliczona kwota Kosztów Limitowanych podlega odliczeniu w każdym z kolejnych 5 lat podatkowych (licząc od roku poniesienia Kosztów Limitowanych) do wysokości limitu wyliczonego jako suma kwoty 3.000.000 PLN i 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów w roku odliczenia, pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT i odsetek, przy czym Nowe Koszty poniesione w roku odliczenia nie będą pomniejszać powyższego limitu”.

Uwzględniając powołane powyżej przepisy ustawy o CIT oraz ustawy nowelizującej, wskazane uzasadnienie oraz stanowisko KIS, jak również uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej, należy stwierdzić, że:

1) Począwszy od 1 stycznia 2022 r., Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Kosztów Limitowanych wyłączonych w latach podatkowych 2018-2021 z kosztów uzyskania przychodów w ten sposób, że nieodliczona kwota Kosztów Limitowanych podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych (licząc od roku ich wyłączenia z kosztów podatkowych), do wysokości Hipotetycznego Limitu skalkulowanego dla danego roku podatkowego.

2) Na potrzeby ustalenia wysokości Kosztów Limitowanych podlegających zaliczeniu, na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w zw. z art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego nie bierze się pod uwagę ponoszonych od 1 stycznia 2022 r. kosztów, które mogłyby się mieścić w katalogu zawartym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyby przepis ten nie został uchylony, tzn. nie sumuje się Kosztów Limitowanych niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w poprzednich latach podatkowych z kosztami z tytułów wymienionych w uchylonym art. 15e ust. 1 ustawy o CIT ponoszonych od 1 stycznia 2022 r.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny i zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 202 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.