Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-735/14-9/16-S/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-04-26
Teza: W zakresie prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gmina; infrastruktura; korekta; odliczenia-odliczenie podatku; opodatkowanie; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) i w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 1649) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 10 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 318/15, otrzymanym w dniu 4 marca 2016 r. stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2014 r. (data wpływu 26 września 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 grudnia 2014 r. (data wpływu 15 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania nieodpłatnego udostępnienia Infrastruktury na rzecz Zakładu za czynność niepodlegającą opodatkowaniu,

*   opodatkowania podatkiem VAT czynności odpłatnego udostępnienia Infrastruktury na rzecz Zakładu oraz stawki podatku VAT,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę Infrastruktury,

*   prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego oraz określenia jej wysokości.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 grudnia 2014 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz przedmiotu wniosku jak również wpłatę brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe.

Gmina … (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT od 1 grudnia 2013 r. Urząd Gminy … również był czynnym podatnikiem VAT (Urząd, jako podatnik VAT działał od 1 marca 2001 r. do 31 maja 2014 r.) Kwestia podmiotowości podatkowej Wnioskodawcy za okres, gdy czynnym podatnikiem VAT był tylko Urząd Gminy …, była przedmiotem oddzielnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej także jako: „Infrastruktura”) na obszarach położonych na terenie Gminy.

W latach 2006 - 2013 Gmina realizowała następujące zadania inwestycyjne w zakresie Infrastruktury (dalej również: „Projekty”):

Tabela 1. Projekty inwestycyjne zrealizowane w latach 2006 – 2013


| L.p. | Rok (lata) oddania do użytkowania | Projekt 
| 1. | 2006 | „…”. 
| 2. | 2009/2010 | „…”. 
| 3. | 2010 | „…”. 
| 4. | 2011 | „…”. 
| 5. | 2012 | „…”. 
| 6. | 2010 | ,,…”. 
| 7. | 2011 | „…” 
| 8. | 2010 | „…”. 
| 9. | 2010 | „…”. 
| 10. | 2010 | „…”. 
| 11. | 2010 | „…”. 
| 12. | 2012 | „…”. 
| 13. | 2012 | „…”. 
| 14. | 2012 | „…” 
| 15. | 2013 | „…” 
| 16. | 2013 | „…”. 
| 17. | 2013 | „…”. 
| 18. | 2013 | „…”. 

Projekty realizowane były częściowo ze środków własnych Gminy, a częściowo z uzyskanego dofinansowania ze źródeł zewnętrznych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2007-2013 (dalej: „RPO”), Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 (dalej: „PROW”) oraz pożyczki z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w … (dalej: „WFOŚiGW”).

Wnioskodawca dodał, że Projekty wymienione w poz. 1 - 5 Tabeli nr 1 stanowiły elementy realizacji jednej wieloletniej inwestycji, tj.: „…". Zarówno pierwszy etap tej inwestycji (tj. „… " - poz. nr 1 Tabeli nr 1) - ukończony w grudniu 2006 r., jak i drugi jej etap (tj. „…”- poz. nr 2 w Tabeli nr 1) - zakończony w lipcu 2009 r. nie były użytkowane ani przez Gminę ani przez żaden inny podmiot aż do września 2010 r. z uwagi na brak oczyszczalni ścieków (brak technicznej możliwości ich wykorzystywania). Użytkowanie wybudowanych w ramach wskazanych wyżej dwóch etapów odcinków, rozpoczęto dopiero po oddaniu do użytkowania oczyszczalni ścieków w … (poz. 3 w Tabeli nr 1) i podłączeniu ich do ww. oczyszczalni, tj. po 20 września 2010 r.

Gmina klasyfikuje poszczególne elementy składające się na Infrastrukturę, jako środki trwałe podlegające amortyzacji dla potrzeb rachunkowości prowadzonej przez Gminę zgodnie z wymogami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r., Nr 157, poz. 1240 ze zm.) oraz ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Gmina nie dokonuje amortyzacji w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: „Ustawa o CIT”), gdyż jako jednostka samorządu terytorialnego Gmina jest zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT: „Zwalnia się od podatku (\`(...)\`) jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego”. Tym samym Gmina nie stosuje przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do środków trwałych, lecz dokonuje amortyzacji na zasadach przewidzianych w ustawie o rachunkowości.

Powstałe w ramach budowy Infrastruktury środki trwałe obejmują zarówno nieruchomości, jak i ruchomości, a ich wartość początkowa zasadniczo przekracza 15 000 zł. Środki trwałe o wartości początkowej poniżej 15 000 zł nie są przedmiotem pytań nr 4 i 5 zadanych przez Gminę w ramach niniejszego wniosku o interpretację. Poniżej Gmina prezentuje listę poszczególnych środków trwałych, których dotyczą pytania zadane w niniejszym wniosku o interpretację.

Tabela 2. Środki trwałe o wartości powyżej 15 tys. zł powstałe w ramach Projektów


| Lp. | Nazwa środka trwałego | Nr dokumentu OT 
| 1. | Sieć kanalizacyjna … | 16/2011 
| 2. | Sieć kanalizacyjna … | 19/2012 
| 3. | Sieć kanalizacyjna w miejscowości … | 20/2012 
| 4. | Sieć wodociągowa … w kierunku p. … | 3/2011 
| 5. | Wodociąg rozdzielczy w miejscowości … | 11/2010 
| 6. | Kanalizacja … | 22/2010 
| 7. | Sieć kanalizacyjna Gmina … etap III, miejscowość …, miejscowość … | 53/2012 
| 8. | Wodociąg rozdzielczy - … | 24/2012 
| 9. | Sieć kanalizacyjna w miejscowości … | 17/2011 
| 10. | Sieć kanalizacyjna … | 31/2013 
| 11. | Sieć kanalizacyjna w miejscowości … | 17/2013 
| 12. | Projekt i budowa wodociągu w miejscowości … | 25/2013 
| 13. | Budynek socjalno-techniczny oczyszczalni ścieków … (kubatura 828 m3, pow. zabudowy 130,5 m2) | 42/2010 
| 14. | Przepompownia ścieków oczyszczonych - oczyszczalnia ścieków … | 43/2010 
| 15. | Zbiorniki żelbetowe oczyszczalni ścieków … | 44/2010 
| 16. | Zbiorniki zlewne ścieków oczyszczalnia ścieków … | 47/2010 
| 17. | Wiata do składowania osadu oczyszczalnia … | 48/2010 
| 18. | Wiata Wt-1, Wt-2 dla urządzeń mechanicznego oczyszczania ścieków | 49/2010 
| 19. | Droga do oczyszczalni ścieków … | 51/2010 
| 20. | Stacja zlewcza ścieków dowożonych oczyszczalnia ścieków … | 53/2010 
| 21. | Sieciowa przepompownia wody dla istniejącej sieci wodociągowej wodociągu gminnego "…" w miejscowości … | 4/2010 
| 22. | Droga dojazdowa do oczyszczalni ścieków … | 30/2010 
| 23. | Wiata do składowania osadu-oczyszczalnia ścieków … | 29/2010 
| 24. | Zbiornik zlewny ścieków dowożonych | 25/2010 
| 25. | Pompownia ścieków oczyszczonych - Oczyszczalnia ścieków … | 24/2010 
| 26. | Budynek socjalno-techniczny oczyszczalnia ścieków … | 23/2010 
| 27. | Stacja zlewcza ścieków - oczyszczalnia ścieków … | 32/2010 
| 28. | Komora z tworzywa sztucznego - oczyszczalnia ścieków … | 38/2010 
| 29. | Działka nr 375/1 o pow. 0,74 ha położona w miejscowości … | 1dz/2012 
| 30. | Place i chodniki przy oczyszczalni ścieków … | 5/2012 
| 31. | Ogrodzenie oczyszczalni ścieków … | 4/2012 
| 32. | Budynek technologiczny oczyszczalni ścieków … | 3/2012 
| 33. | Budynek technologiczno-socjalny oczyszczalni ścieków … | 2/2012 
| 34. | Biologiczna oczyszczalnia ścieków … | 1/2012 
| 35. | Zestaw do mechanicznego oczyszczania ścieków z sitem ślimakowym, oczyszczalnia ścieków … | 52/2010 
| 36. | Pompy technologiczne na oczyszczalni … | 54/2010 
| 37. | Mieszadła wraz z prowadnicą i wciągarką elektryczną | 55/2010 
| 38. | Prasy do odwadniania osadu z zestawem dozowania oczyszczalnia … | 57/2010 
| 39. | Dmuchawa z obudową dźwiękochłonną na oczyszczalni ścieków … | 58/2010 
| 40. | Rurociągi technologiczne na oczyszczalni … | 45/2010 
| 41. | Stacja ….. - transformator oczyszczalnia ścieków … | 59/2010 
| 42. | Rurociąg tłoczny ścieków oczyszczonych - Oczyszczalnia … | 27/2010 
| 43. | Zasilanie elektryczne na oczyszczalni ścieków … | 41/2010 
| 44. | Ruszty napowietrzające oczyszczalnia ścieków … | 37/2010 
| 45. | Prasa do odwadniania osadu - oczyszczalnia … | 36/2010 
| 46. | Dmuchawa - 2 kpl na oczyszczalni ścieków … | 35/2010 
| 47. | Pompy technologiczne - Oczyszczalnia ścieków … | 33/2010 
| 48. | Zestaw do mechanicznego oczyszczania ścieków – Oczyszczalnia ścieków … | 31/2010 
| 49. | Przyłącze energetyczne i oświetlenie terenu oczyszczalni ścieków … | 6/2012 
| 50. | Stacja transformatorowa - oczyszczalnia ścieków … | 7/2012 
| 51. | Kontener na odwodniony osad - oczyszczalnia ścieków … | 28/2010 
| 52. | Kontener na odwodniony osad - oczyszczalnia ścieków … | 40/2010 

Środki trwałe wymienione w pozycjach 1-12 Tabeli nr 2 to sieci wodociągowe lub kanalizacyjne. Środki trwałe wymienione w pozycjach 13-34 Tabeli nr 2 to różnego rodzaju budynki i budowle oraz działka, stanowiące elementy oczyszczalni ścieków (budynki socjalno-techniczne, wiaty, stacje zlewcze, zbiorniki, drogi, place, chodniki, pompownie ścieków itp.) lub związane z funkcjonowaniem wodociągów (sieciowa przepompownia wody). Środki trwałe wymienione w pozycjach 35-50 Tabeli nr 2 to z kolei różnego rodzaju urządzenia zamontowane na stałe (trwale) w oczyszczalniach ścieków jako niezbędne elementy technologii funkcjonowania danej oczyszczalni (przyłącza energetyczne, stacje transformatorowe, oświetlenie, dmuchawy, pompy technologiczne, rurociągi, ruszty napowietrzające, mieszadła itp.). Środki trwałe wymienione w pozycjach 51 i 52 Tabeli nr 2 to natomiast mienie ruchome (kontenery na osad).

Początkowo Gmina planowała, że Infrastruktura zrealizowana w ramach Projektów pozostanie w jej władaniu i że we własnym zakresie będzie prowadziła działalność związaną z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków oraz dostawą wody (Gmina nie posiadała wówczas własnego zakładu komunalnego).

Plany te uległy jednak zmianie i w maju 2010 r., uchwałą Rady Gminy nr … z dnia 20 maja 2010 r., został utworzony Zakład Gospodarki Komunalnej w … (dalej: „Zakład lub „ZGK”), działający w formie samorządowego zakładu budżetowego, który zgodnie z nadanym mu Statutem miał przejąć od Gminy m.in. prowadzenie działalności w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków (dalej jako: „usługi wod-kan”).

Z uwagi na przedłużający się okres pozostawania Zakładu w fazie organizacji, kiedy to Zakład nie był jeszcze w stanie przejąć od Gminy obowiązków związanych ze świadczeniem usług wod-kan, Gmina zmuszona była do końca grudnia 2010 r. samodzielnie świadczyć na rzecz mieszkańców usługi wod-kan z wykorzystaniem wybudowanej do tego czasu Infrastruktury, wystawiając świadczeniobiorcom faktury VAT.

Od początku stycznia 2011 r. Zakład ostatecznie zrealizował zamiar Gminy wyrażony w uchwale powołującej go do życia (uchwała z 20 maja 2010 r.) i przejął od Gminy zadania związane ze świadczeniem usług wod-kan (rozpoczęcie działalności związanej ze świadczeniem usług wod-kan przez ZGK nastąpiło z dniem 1 stycznia 2011 r.). Od tego czasu Zakład zawiera z mieszkańcami i innymi podmiotami funkcjonującymi na terenie Gminy umowy i wystawia faktury VAT za dostawę wody i odbiór ścieków we własnym imieniu. Jednocześnie z dniem 31 grudnia 2010 r. Gmina przestała wykonywać jakiekolwiek usługi wod-kan.

Przez pierwsze lata funkcjonowania Zakład wykorzystywał Infrastrukturę do świadczonych przez siebie usług wyłącznie na podstawie uchwały Rady Gminy z dnia 29 grudnia 2010 r. w sprawie wyposażenia ZGK w majątek. Zgodnie z tą uchwałą Infrastrukturę nieruchomą powierzono mu w nieodpłatne użytkowanie, natomiast mienie ruchome przekazano bez wyszczególnienia formy. Nie zawarto jednak wówczas żadnego porozumienia z ZGK ani nie przeniesiono środków trwałych wchodzących w skład Infrastruktury księgowo do ZGK. Formalne przekazanie Infrastruktury wybudowanej do końca 2012 r. miało miejsce dopiero od 1 stycznia 2013 r. protokołem zdawczo odbiorczym (dalej: „Protokół”) z dnia 31 grudnia 2012 r. Gmina przekazała Zakładowi środki trwałe wyszczególnione w załącznikach do Protokołu w nieodpłatne użytkowanie od 1 stycznia 2013 r. Infrastruktura zrealizowana w 2013 r. i później nie została dotychczas przekazana w taki sposób do Zakładu i pozostaje na stanie środków trwałych Gminy, niemniej jednak jest ona przez Zakład wykorzystywana za zgodą Gminy, gdyż taki jest cel funkcjonowania ZGK. Rola Zakładu od momentu jego powołania nie uległa zmianie - tj. wykorzystuje on Infrastrukturę do świadczenia we własnym imieniu usług wod-kan na rzecz mieszkańców Gminy. Zakład realizuje w ten sposób zadanie własne Gminy - i taki był m.in. cel jego powołania

Gmina zamierza zmienić dotychczasowy sposób zarządzania swoim majątkiem tak, aby przedmiotowa Infrastruktura była wykorzystywana przez Zakład w oparciu o porozumienie zawarte pomiędzy Gminą a Zakładem jeszcze w 2014 r. (dalej: „Porozumienie”). Na podstawie tego Porozumienia Gmina udostępni Zakładowi ww. Infrastrukturę za wynagrodzeniem. W rezultacie, na podstawie Porozumienia, Gmina zamierza pobierać wynagrodzenie od Zakładu z tytułu użytkowania Infrastruktury.

Stosowne Porozumienie pomiędzy Gminą a Zakładem potwierdzi prawo Zakładu do używania Infrastruktury i pobierania pożytków z tego tytułu w szczególności, w formie opłat za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków. Gmina z tego tytułu zamierza wystawiać na Zakład faktury VAT z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT oraz wykazywać te transakcje w swoich rejestrach VAT, jak i rozliczać podatek VAT należny z tego tytułu.

Gmina zaznacza, że Porozumieniem będzie objęta Infrastruktura, co do której w żadnym wypadku nie minie więcej niż 10 lat od roku oddania jej do używania (wliczając rok oddania Infrastruktury do użytkowania) do roku objęcia jej opisanym Porozumieniem.

W piśmie z dnia 10 grudnia 2014 r. stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Poniżej przedstawia informacje dotyczące dokładnego dnia i miesiąca oddania do użytkowania poszczególnych etapów budowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz oczyszczalni (dalej również „Infrastruktura”).

Tabela 1 „Projekty inwestycyjne zrealizowane w latach 2006-2013”


| L.p. | Data oddania do użytkowania | Projekt 
| 1. | 27.12.2006 | „…”. 
| 2. | 09.07.2009 | „…”. 
| 3. | 20.09.2010 | „…”. 
| 4. | 18.08.2011 | „…”. 
| 5. | 17.05.2012 | „…”. 
| 6. | 01.12.2010 | ,,…”. 
| 7. | 29.04.2011 | „…” 
| 8. | 05.02.2010 | „…”. 
| 9. | 20.08.2010 | „…”. 
| 10. | 10.14.201028.10.201010.28.201030.12.2010 | „…”. 
| 11. | 21.10.2009 | „…”. 
| 12. | 08.10.2012 | „…” 
| 13. | 31.07.2012 | „…”. 
| 14. | 04.01.2012 | „…” 
| 15. | 22.11.2011 | „…” 
| 16. | 07.06.2013 | „…”. 
| 17. | 10.10.2013 | „…”. 
| 18. | 07.06.2013 | „…”. 

1.  Od początku realizacji inwestycji Gmina zamierzała wykorzystywać towary i usługi nabyte w związku z budowaną siecią wodociągową i kanalizacyjną oraz oczyszczalnią (dalej również „Infrastruktura”) do wykonywania odpłatnych usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, przy czym usługi te obecnie wykonywane są nie bezpośrednio przez Gminę, a poprzez utworzony przez nią zakład budżetowy, tj. Zakład Gospodarki Komunalnej w … (dalej: „Zakład”), który to - jak wskazywano w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku - utworzony został w maju 2010 r. i od początku stycznia 2011 r. ostatecznie przejął od Gminy zadania związane ze świadczeniem usług wodociągowo-kanalizacyjnych (dalej: „wod-kan”). W ocenie Gminy należy zatem uznać, że Gmina od początku realizacji wszystkich 18 inwestycji wyszczególnionych w Tabeli 1 „Projekty inwestycyjne zrealizowane w latach 2006-2013” zamieszczonej we Wniosku, zamierzała wykorzystywać nabyte towary i usługi do czynności opodatkowanych VAT. Jednocześnie, zdaniem Gminy, nabycie towarów i usług w związku z budową Infrastruktury miało nastąpić i nastąpiło w ramach wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej. W konsekwencji Gmina już w momencie tego nabycia działała w charakterze podatnika VAT. Gmina zwróciła uwagę, iż działalność gmin w zakresie świadczenia usług wod-kan, zasadniczo nie jest wykluczona poza obszar działalności gospodarczej, niezależnie od faktu, czy gmina świadczy powyższe usługi samodzielnie, poprzez zakłady budżetowe, czy też poprzez powołane do tego celu spółki prawa handlowego. Gmina wyjaśniła jednocześnie, że przed majem 2010 r. planowała, że środki trwałe powstałe w ramach inwestycji, będą pozostawać na stanie Gminy i że Gmina będzie bezpośrednio prowadzić usługi wod-kan z ich wykorzystaniem. Plany te uległy zmianie i w maju 2010 r. Gmina utworzyła Zakład, który przejął od niej wykonywanie usług wod-kan od stycznia 2011 r. Oznacza to, że wobec inwestycji rozpoczętych przed majem 2010 r. przystępując do ich realizacji Gmina miała zamiar bezpośredniego wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych VAT. Są to inwestycje określone w pozycjach 1-4, 8, 10 i 11 Tabeli 1 „Projekty inwestycyjne zrealizowane w latach 2006-2013” przedstawionej na str. 2-3 Wniosku. Z kolei w stosunku do inwestycji rozpoczętych po maju 2010 r. przystępując do ich realizacji Gmina miała zamiar wykorzystywać je do czynności opodatkowanych za pośrednictwem Zakładu. Są to inwestycje określone w pozycjach 5-7, 9 oraz 12-18 Tabeli 1 „Projekty inwestycyjne zrealizowane w latach 2006-2013” przedstawionej na str. 2-3 Wniosku. Bez wpływu na powyższe, zdaniem Gminy, pozostaje sposób udostępniania Infrastruktury przez Gminę na rzecz Zakładu w celu umożliwienia Zakładowi świadczenia ww. usług, gdyż cały czas udostępnienie odbywało się w ramach wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej. Niemniej jednak Gmina informuje, że przekazanie Infrastruktury Zakładowi w celu świadczenia ww. usług miało charakter nieodpłatny (taki też był zamiar Gminy od momentu utworzenia Zakładu) i czynność ta w ocenie Gminy nie podlega opodatkowaniu VAT.

1.  W opinii Gminy cechą charakterystyczną infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej jest wykorzystywanie jej do odprowadzania ścieków i dostarczania wody. W takim właśnie celu Infrastruktura jest wykorzystywana w Gminie i potwierdzają to w pierwszej kolejności dokumenty techniczne jak np. projekt budowlany. Usługi odprowadzania ścieków i dostawy wody świadczone są w Gminie na rzecz mieszkańców za wynagrodzeniem, przy czym obecnie Gmina nie świadczy ich bezpośrednio, ale poprzez Zakład. Usługi te podlegają i podlegały opodatkowaniu VAT, co wynika z ustawy o VAT, która w ocenie Gminy – w powiązaniu z technicznym przeznaczeniem Infrastruktury opisanym powyżej – jest podstawowym dokumentem potwierdzającym fakt wykorzystania (czy planowanego wykorzystania) Infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Wykorzystywanie Infrastruktury do czynności opodatkowanych realizowanych przez Gminę poprzez Zakład potwierdzają natomiast m.in. opisane we Wniosku (str. 5-6) uchwała Rady Gminy powołująca do życia Zakład, uchwała w sprawie wyposażenia Zakładu w majątek oraz Protokół, jak również zawierane przez Zakład umowy z mieszkańcami i rozliczenia VAT prowadzone przez Zakład, a także dokumenty księgowe PT przekazujące poszczególne środki trwałe w ramach Infrastruktury do Zakładu.
2.  Wydatki poniesione w ramach inwestycji wyszczególnionych w Tabeli 1 „Projekty inwestycyjne zrealizowane w latach 2006-2013” zamieszczonej we Wniosku, Gmina po oddaniu do użytkowania poszczególnych środków trwałych powstałych w efekcie ww. wydatków, wykorzystywała zgodnie z pierwotnym zamiarem (vide ad.2) do wykonywania odpłatnych usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, świadcząc początkowo usługi wod-kan bezpośrednio, a następnie, tj. od 1 stycznia 2011 r. poprzez działający na terenie Gminy Zakład. W ocenie zatem Gminy wszystkie inwestycje wymienione we Wniosku w Tabeli 1 „Projekty inwestycyjne zrealizowane w latach 2006-2013” tj. inwestycje wymienione w poz. 1-18 od momentu oddania do użytkowania, wykorzystywane były przez Gminę do czynności opodatkowanych VAT, przy czym od 1 stycznia 2011 r. wykorzystywane są one nie bezpośrednio przez Gminę a poprzez utworzony przez nią Zakład. Gmina sprecyzowała jednocześnie, że inwestycje oddane do użytkowania przed 2011 r., w pierwszym okresie (do momentu przejęcia przez Zakład gospodarki wod-kan, tj. do końca grudnia 2010 r.) były wykorzystywane bezpośrednio przez Gminę do świadczenia usług opodatkowanych VAT. Są to inwestycje określone w pozycjach 1, 2, 3, 6, 8, 9, 10 i 11 Tabeli 1 „Projekty inwestycyjne zrealizowane w latach 2006-2013” przedstawionej na str. 2-3 Wniosku. Z kolei inwestycje oddawane do użytkowania od stycznia 2011 r. były od razu wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT za pośrednictwem Zakładu. Są to inwestycje określone w pozycjach 4, 5, 7, 12-18 Tabeli 1 „Projekty inwestycyjne zrealizowane w latach 2006-2013” przedstawionej na str. 2-3 Wniosku. Gmina jednocześnie zaznaczyła, że sama czynność przekazania do Zakładu Infrastruktury po oddaniu jej do użytkowania miała charakter nieodpłatny i w ocenie Gminy nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT. Szczegółowe informacje na temat formy udostępnienia Infrastruktury Zakładowi Gmina przedstawiła na str. 6 Wniosku.
3.  Poszczególne środki trwałe wchodzące w skład Infrastruktury wyszczególnione w Tabeli 2 „Środki trwale o wartości powyżej 15 tys. zł powstałe w ramach Projektów” zamieszczonej we Wniosku, Gmina po oddaniu do użytkowania wykorzystywała zgodnie z pierwotnym zamiarem (vide ad.2) do wykonywania odpłatnych usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, świadcząc początkowo usługi wod-kan bezpośrednio, a następnie, tj. od 1 stycznia 2011 r. poprzez działający na terenie Gminy Zakład. W ocenie zatem Gminy wszystkie środki trwałe wchodzące w skład Infrastruktury wymienione we Wniosku w Tabeli 2 „Środki trwale o wartości powyżej 15 tys. zł powstałe w ramach Projektów” od momentu oddania do użytkowania, wykorzystywane były przez Gminę do czynności opodatkowanych VAT, przy czym od 1 stycznia 2011 r. wykorzystywane są one nie bezpośrednio przez Gminę, ale poprzez utworzony przez nią Zakład. Gmina sprecyzowała jednocześnie, że środki trwałe oddane do użytkowania przed 2011 r., w pierwszym okresie (do momentu przejęcia przez Zakład gospodarki wod-kan, tj. do końca grudnia 2010 r.) były wykorzystywane bezpośrednio przez Gminę do świadczenia usług opodatkowanych VAT, zaś środki trwałe oddawane do użytkowania od stycznia 2011 r. były od razu wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT za pośrednictwem Zakładu. Gmina wyjaśniła jednocześnie, że wszystkie środki trwałe od momentu przejęcia przez Zakład gospodarki wod-kan, tj. od 1 stycznia 2011 r., wykorzystywane są do czynności opodatkowanych VAT za pośrednictwem Zakładu.
4.  Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty jest podstawowym zadaniem własnym Gminy zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.). W celu tym mieści się także realizacja inwestycji w zakresie Infrastruktury jako sprawa z zakresu „wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych” związana z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty. Podstawę prawną stanowi tu przede wszystkim art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem „Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: (\`(...)\`) 3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych (\`(...)\`)”. Wnioskodawca wskazał również na art. 6 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. z 2006 r., Nr 123, poz. 858 z późn. zm.), zgodnie z którym „Dostarczanie wody lub odprowadzanie ścieków odbywa się na podstawie pisemnej umowy o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków zawartej między przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym a odbiorcą usług”. W przypadku Gminy rolę przedsiębiorstwa wodociągowo - kanalizacyjnego pełniła początkowo bezpośrednio Gmina, a od 1 stycznia 2011 r. rolę tę pełni jej Zakład. Gmina realizuje zatem inwestycje w Infrastrukturze, aby zapewnić możliwość zaspokajania potrzeb mieszkańców w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków oraz dostawy wody i jest to jej zasadniczy cel jako realizacja jej zadania własnego. Niemniej jednak, realizacja tego celu polega na wykorzystywaniu Infrastruktury od początku jej powstania do wykonywania opodatkowanych VAT usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków, początkowo bezpośrednio przez Gminę, a następnie za pośrednictwem jej Zakładu. Jednocześnie, jak zostało to szczegółowo wyjaśnione we Wniosku, Gmina ma zamiar udostępnić Infrastrukturę Zakładowi za wynagrodzeniem na podstawie Porozumienia i czynność ta w ocenie Gminy podlega opodatkowaniu VAT. Tym samym, choć budowa Infrastruktury mieści się w zakresie zadań własnych Gminy, to jednocześnie stanowi inwestycję wykorzystywaną do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Należy tu bowiem podkreślić, że zaliczenie określonych czynności, do zadań własnych Gminy nie oznacza automatycznie, że wykonywanie przez Gminę tych czynności nie podlega VAT.
5.  W odpowiedzi na pytanie o następującej treści „Czy Wnioskodawca zrealizowałby przedmiotową Infrastrukturę, gdyby miała ona być wykorzystana wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tj. do celów publicznych?” Wnioskodawca wskazał, iż Gmina nie rozważała tak hipotetycznego rozwiązania, jak to, o które pyta Organ. Pytanie to ponadto w żaden sposób nie wiąże się z Wnioskiem Gminy, który dotyczy konkretnej opisanej w nim sytuacji. Gmina przypomina, że przedmiotem interpretacji jest opisany we Wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe i pytania zadawane przez Organ mają zmierzać do wyjaśnienia ew. wątpliwości, które Organ może mieć w związku z takim stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Nie jest natomiast zasadne zadawanie pytań dowolnych, hipotetycznych i teoretycznych, które nie dotyczą sytuacji Gminy. Pytania takie prowadzą jedynie do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania. Inwestycje w Infrastrukturę w ocenie Gminy wiążą się z wykorzystywaniem ich do czynności opodatkowanych VAT i Gmina nie ma obowiązku teoretycznego rozważania, czy zrealizowałaby daną inwestycję, gdyby było inaczej. Niemniej jednak, wychodząc naprzeciw ciekawości Organu, należy wskazać, że gdyby tego typu inwestycje z zakresu infrastruktury wod-kan nie mogły być wykorzystywane do świadczenia usług za wynagrodzeniem (i w efekcie opodatkowanych VAT), to szanse ich realizacji, a zwłaszcza utrzymania w dłuższym okresie byłyby znacznie niższe. W praktyce ostateczna decyzja o realizacji danej inwestycji musiałaby zapaść po gruntownej analizie każdego indywidualnego przypadku. Sytuacja taka nie występuje jednak w Gminie.
6.  W odpowiedzi na pytanie o następującej treści „Jaki jest całkowity koszt wybudowanej Infrastruktury, objętej zakresem zadanych we wniosku pytań?” Wnioskodawca wskazał, iż w ocenie Gminy odpowiedź na to pytanie nie ma żadnego wpływu na interpretację, o którą wnioskuje Gmina. Wysokość całkowitego kosztu wybudowanej Infrastruktury nie ma żadnego związku z opodatkowaniem VAT świadczeń Gminy na podstawie Porozumienia ani z prawem Gminy do odliczenia podatku VAT. Niemniej jednak, Gmina wskazała, że koszt całej wybudowanej Infrastruktury, objętej zakresem zadanych we Wniosku pytań wynosi ok. 39 917 000 zł. Jednocześnie mając na uwadze fakt, iż jak wskazywano we Wniosku środki trwałe o wartości początkowej poniżej 15 000 zł nie są przedmiotem pytań nr 4 i 5 zadanych przez Gminę, wartość inwestycji nie uwzględniająca ww. środków trwałych o wartości poniżej 15 000 zł wynosi ok. 39 895 000 zł.
7.  Zawarcie Porozumienia, o którym mowa we Wniosku planowane jest na końcówkę roku 2014. Planuje się, że będzie ono zawarte na czas nieokreślony. Do dnia sporządzenia odpowiedzi na wezwanie nie zostało ono jeszcze podpisane. Ostateczna decyzja odnośnie zawarcia Porozumienia zapadła 16 lipca 2014 r.
8.  W odpowiedzi na pytanie o następującej treści „Czy obrót z tytułu odpłatnego udostępnienia Infrastruktury jest/będzie znaczący dla Gminy?” Wnioskodawca wskazał, iż Gminie trudno jest ocenić, co w ocenie Organu oznacza sformułowanie „znaczący” obrót, natomiast w jej ocenie wysokość tego obrotu będzie ustalona na przeciętnym poziomie. Jednocześnie Gmina podkreśliła, że z perspektywy zadanych we Wniosku pytań, odpowiedź na to pytanie nie ma żadnego znaczenia dla określenia konsekwencji VAT opisanych przez Gminę zagadnień.
9.  Poziom miesięcznego (i rocznego) obrotu nie został jeszcze ustalony przez Gminę. Obecnie trwają odpowiednie analizy w celu ustalenia właściwego poziomu wynagrodzenia za korzystanie z Infrastruktury na podstawie Porozumienia. Jednocześnie Gmina ponownie podkreśliła, że z perspektywy zadanych we Wniosku pytań, odpowiedź na to pytanie nie ma żadnego znaczenia dla określenia konsekwencji VAT opisanych przez Gminę zagadnień.
10.  Gmina nie odliczała dotychczas podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę ww. Infrastruktury. Brak dotychczasowego odliczenia VAT wynikał wyłącznie ze stopnia skomplikowania regulacji ustawy o VAT i pojawiających się w praktyce wątpliwości interpretacyjnych dotyczących prawa do odliczenia w przypadku inwestycji realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego. Jakkolwiek Gmina uważa, że prawo do odliczenia VAT przysługuje jej w zaistniałej sytuacji, ze względów ostrożnościowych przed podjęciem jakichkolwiek działań korygujących Gmina zdecydowała się potwierdzić prawo do odliczenia i jego zakres w drodze indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.
11.  Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 6 w ocenie Gminy realizacja inwestycji w zakresie Infrastruktury należy do zadań własnych Gminy jako sprawa z zakresu „wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych” związana z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty. Podstawę prawną stanowi tu przede wszystkim art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem „Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: (\`(...)\`) 3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych (\`(...)\`)”.

Wnioskodawca wskazał również na art. 6 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. z 2006 r., Nr 123, poz. 858 z późn. zm.), zgodnie z którym „Dostarczanie wody lub odprowadzanie ścieków odbywa się na podstawie pisemnej umowy o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków zawartej między przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym a odbiorcą usług”. W przypadku Gminy rolę przedsiębiorstwa wodociągowo - kanalizacyjnego pełniła początkowo bezpośrednio Gmina, a od 1 stycznia 2011 r. rolę tę pełni jej Zakład.

Gmina realizuje zatem inwestycje w Infrastrukturze, aby zapewnić możliwość zaspokajania potrzeb mieszkańców w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków oraz dostawy wody i jest to jej zasadniczy cel jako realizacja jej zadania własnego. Niemniej jednak, realizacja tego celu polega na wykorzystywaniu Infrastruktury od początku jej powstania do wykonywania opodatkowanych VAT usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków, początkowo bezpośrednio przez Gminę, a następnie za pośrednictwem jej Zakładu. Jednocześnie, jak zostało to szczegółowo wyjaśnione we Wniosku, Gmina ma zamiar udostępnić Infrastrukturę Zakładowi za wynagrodzeniem na podstawie Porozumienia i czynność ta w ocenie Gminy podlega opodatkowaniu VAT.

Tym samym, choć budowa Infrastruktury mieści się w zakresie zadań własnych Gminy, to jednocześnie stanowi inwestycję wykorzystywaną do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Należy tu bowiem podkreślić, że zaliczenie określonych czynności do zadań własnych Gminy nie oznacza automatycznie, że wykonywanie przez Gminę tych czynności nie podlega VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w odniesieniu do Infrastruktury, która została już oddana do użytkowania i jest obecnie wykorzystywana przez Zakład - w przypadku zawarcia Porozumienia i wykonywania na jego podstawie odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz Zakładu, Gmina w związku z nabyciem prawa do odliczenia części VAT naliczonego będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT (tj. tzw. korekty wieloletniej)? (oznaczone we wniosku ORD-IN jako nr 4)
2.  W przypadku zastosowania tzw. korekty wieloletniej, o której mowa w Pytaniu nr 4, jaką część VAT naliczonego od wydatków związanych z budową Infrastruktury Gmina będzie miała prawo odliczyć? (oznaczone we wniosku ORD-IN jako nr 5)

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  W odniesieniu do Infrastruktury, która została oddana do użytkowania i jest obecnie wykorzystywana przez Zakład - w przypadku zawarcia Porozumienia i wykonywania na jego podstawie odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz Zakładu, Gmina w związku z nabyciem prawa do odliczenia części VAT naliczonego będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT (tj. tzw. korekty wieloletniej).
2.  W przypadku zastosowania tzw. korekty wieloletniej, o której mowa w Pytaniu nr 4, Gmina będzie miała prawo odliczyć kwotę podatku naliczonego wynikającą z zastosowania przepisów art. 91 ust. 2, ust. 3, ust. 7 oraz ust. 7a - tj. w odniesieniu do Infrastruktury udostępnionej Zakładowi na podstawie Porozumienia, które zostanie zawarte w 2014 r. Gmina będzie uprawniona do odliczenia następujących części VAT naliczonego od tych wydatków:
    

*   1/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2005 r.,

*   2/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2006 r.,

*   3/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2007 r.,

*   4/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2008 r.}

*   5/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2009 r.,

*   6/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2010 r.,

*   7/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2011 r.,

*   8/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2012 r.,

*   9/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2013 r.

Przy czym odliczanie powyższych kwot podatku będzie rozłożone w czasie do końca 10-letniego okresu korekty liczonego od roku oddania danej inwestycji do użytkowania, tj. Gmina będzie odliczała 1/10 podatku każdego roku w deklaracji VAT za pierwszy miesiąc po zakończeniu danego roku (po raz pierwszy w deklaracji za styczeń 2015 r. w przypadku zawarcia Porozumienia w 2014 r.).

Uzasadnienie Wnioskodawcy

Ad. 1)

Jak już zostało wspomniane, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT. Tym samym,w odniesieniu do Infrastruktury, która w przeszłości była użytkowana przez Zakład nieodpłatnie, Gmina zakłada, iż w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie przedmiotowej Infrastruktury, organy skarbowe mogą kwestionować jej prawo do odliczenia VAT naliczonego. Wówczas bowiem przedmiotowa Infrastruktura nie była przez Gminę bezpośrednio wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Wynika to z faktu, iż nieodpłatne użyczenie Infrastruktury nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 oraz odpowiednio art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Użyczenie to służyło bowiem i wciąż służy do celów związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą Gminy, tj. wykonywaniem zadań własnych w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków.

Powyższe stanowisko (iż nieodpłatne użyczenie majątku przez Gminę nie podlega opodatkowaniu VAT) zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 września 2010 r., sygn. IBPP4/443-998/10/JP, w której organ podatkowy stwierdził: „Biorąc pod uwagę fakt, iż opisane we wniosku nieodpłatne świadczenie usług (przekazanie wybudowanej infrastruktury nieodpłatnie jako użyczenie) będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych) brak podstaw do traktowania tego nieodpłatnego przekazania jako odpłatnego świadczenia usług. Tym samym czynność ta jako nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem nieodpłatne użyczenie majątku wytworzonego w ramach projektu (tj. sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż nie ma w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy - przekazanie inwestycji nieodpłatnie jako użyczenie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych)”.

Sytuacja ta jednak, zdaniem Gminy, ulegnie znaczącej zmianie z chwilą zawarcia opisanego Porozumienia dotyczącego odpłatnego udostępnienia Infrastruktury. Jako że, jak wskazano powyżej, tego typu umowa ma charakter cywilnoprawny, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, Gmina powinna opodatkować VAT świadczoną przez nią usługę (świadczoną na podstawie Porozumienia). Tym samym Infrastruktura zacznie służyć Gminie bezpośrednio do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym, Gmina uważa, iż powinna mieć możliwość odzyskania części VAT naliczonego od wydatków związanych z wytworzeniem tej Infrastruktury. W szczególności, możliwość taka została przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 91 ustawy o VAT określił zasady odliczania VAT naliczonego również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami.

Jak wynika z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, iż „w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę sieci do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tych budowli do wykonywania czynności opodatkowanych (usługi w zakresie gospodarki ściekami), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”;

*   z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż „w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę środków trwałych do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystanie tych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa) stwarza możliwość dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 cyt. ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”;

*   z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. ITPP2/443-826/09/KT, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, iż „z powyższego wynika, że towary i usługi nabywane w trakcie realizacji projektu, z założenia nie miały służyć czynnościom opodatkowanym, gdyż po jej zakończeniu Gmina przekazała wodociąg w bezpłatne użytkowanie gospodarstwu pomocniczemu. Zatem Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji. Jednakże w momencie, gdy do umowy wprowadzono zapis dotyczący odpłatności, zmieniły się warunki wykorzystywania przedmiotowej inwestycji. Począwszy od 1 listopada 2007 r., "dzierżyciel" wpłaca Gminie (raz na kwartał) ustaloną kwotę. W konsekwencji u Wnioskodawcy wystąpiły czynności opodatkowane związane z wybudowanym wodociągiem, tym samym zmianie uległo jego przeznaczenie. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w oparciu o wskazane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, iż wskutek zmiany nieodpłatnego przekazania inwestycji w używanie odpłatne, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją, poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych wyżej przepisów art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Zdaniem Gminy analogiczna sytuacja wystąpi w przypadku zawarcia przez nią wskazanego Porozumienia z Zakładem i tym samym powinna mieć ona prawo do odliczenia części VAT naliczonego na zasadach wynikających z powołanych powyżej przepisów.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Infrastruktury, która została już oddana do nieodpłatnego użytkowania na rzecz Zakładu - w przypadku zawarcia planowanego Porozumienia i wykonywania na jego podstawie odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz Zakładu, Gmina będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT (tj. tzw. korekty wieloletniej).

Ad. 2)

Stosując korektę wieloletnią, o której mowa w Pytaniu nr 2 (oznaczonym we wniosku jako nr 4), należy rozstrzygnąć, w jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia części naliczonego podatku VAT wynikającego z budowy Infrastruktury.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W konsekwencji, kwota podatku naliczonego możliwego do odliczenia powinna zostać określona w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, z uwzględnieniem okresu, jaki upłynął od momentu oddania Infrastruktury do pierwotnego użytkowania (które nie było związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT) do momentu, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia tej Infrastruktury na związane z czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. odpłatne udostępnienie Infrastruktury do Zakładu na podstawie planowanego Porozumienia.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o VAT, do którego odwołuje się art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji, długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależna od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

W ustawie o VAT brak jest definicji nieruchomości. Pojęcia tego nie wyjaśnia również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji w takim przypadku, zdaniem Gminy zasadne jest posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawnym.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „Kodeks cywilny”), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Pojęcia budynków i budowli również nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Trzeba w tym zakresie odwołać się do przepisu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623 ze zm.), który budynek definiuje jako „obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.”

Z kolei art. 3 pkt 3 cyt. ustawy stanowi, iż przez pojęcie budowli należy rozumieć „każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.”

Dodatkowo, według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) przedmiotowa Infrastruktura jest ujęta w Sekcji 2 - Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, Działu 22 - Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, grupy 222 - Rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze, klasy 2222 - Rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej oraz 2223 - Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej oraz oczyszczalnie wód i ścieków.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż Infrastruktura może podlegać zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, podatkowi od nieruchomości. Zatem z podatkowego punktu widzenia powinna być traktowana jako nieruchomość.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę całokształt przepisów należy uznać, iż wyżej wymienione części Infrastruktury są nieruchomościami będącymi budowlami, w związku z tym korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w okresie właściwym dla nieruchomości - a zatem dziesięciu kolejnych lat licząc od roku, w którym sieć została oddana do użytkowania. Jednocześnie w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT kwota rocznej korekty wynosić będzie 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową danego środka trwałego.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, iż niewątpliwie Infrastruktura stanowi nieruchomość, korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w ciągu 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym obiekty tej Infrastruktury zostały oddane do użytkowania. Oznacza to de facto, iż w zakresie wydatków poniesionych przez Gminę na budowę Infrastruktury, mając na uwadze konieczność zastosowania 10-letniej korekty, w przypadku, zawarcia opisanego Porozumienia w 2014 r., Gmina będzie uprawniona do odliczenia następujących części VAT naliczonego od tych wydatków:

*   1/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2005 r.,

*   2/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2006 r.,

*   3/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2007 r.,

*   4/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2008 r.,

*   5/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2009 r.,

*   6/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2010 r.,

*   7/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2011 r.,

*   8/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2012 r.,

*   9/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2013 r.

Przy czym odliczanie powyższych kwot podatku będzie rozłożone w czasie do końca 10-letniego okresu korekty, tj. Gmina będzie odliczała 1/10 podatku każdego roku w deklaracji VAT za styczeń (po raz pierwszy w deklaracji za styczeń 2015 r. w przypadku zawarcia Porozumienia w 2014 r.).

Gmina również wskazała, iż organy podatkowe w wydawanych, licznych interpretacjach indywidualnych, w przypadku zawarcia umowy dzierżawy kanalizacji sanitarnej lub w przypadku zawarcia jakiegokolwiek innego porozumienia oddającego infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do odpłatnego używania (wcześniej udostępnianej nieodpłatnie) potwierdzają możliwość dokonywania 10-letniej korekty podatku.

Przykładowo takie stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 16 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-260/11-2/RG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził w analogicznej sprawie, iż „(\`(...)\`) z powyższego wynika, że sieć kanalizacji jest budowlą, a zatem w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT”.

Stanowisko Gminy znajduje także potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ. Jak stwierdził w niej Dyrektor: „W przypadku nieruchomości zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 7a w związku ust. 2 zdanie drugie oraz ust. 3, zgodnie z którym korekty kwoty podatku odliczonego (w tym przypadku nieodliczonego) podatnik dokonuje w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Zatem za rok w którym nastąpi zmiana przeznaczenia wytworzonych nieruchomości, tj. przekazanie w odpłatną dzierżawę, Wnioskodawca będzie mógł dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wytworzeniem tej nieruchomości, o ile nastąpi to w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z powyższych przepisów wynika, iż Wnioskodawca może dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, z tytułu nabycia towarów i usług zużytych do wytworzenia nieruchomości tylko w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania i tylko w odniesieniu do tych lat, w których środki trwale będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Należy zaznaczyć, iż w przypadku przekazania wytworzonych nieruchomości w dzierżawę w 2010 r., dla nieruchomości oddanych do użytkowania w 2004 r. istnieje możliwość odliczenia 4/10 kwoty podatku naliczonego. Korekty tej będzie więc można dokonać za 2010 r. a następnie za lata 2011, 2012, 2013. Za lata 2004 do 2009 Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, bowiem przez te lata nieruchomości były wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a więc nieuprawniających do odliczenia.

Wnioskodawca będzie mógł dokonać odliczenia w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast za lata, w których Wnioskodawca wykorzystywał wytworzone środki trwale do czynności niepodlegających podatkowi VAT nie przysługuje mu prawo do odliczenia.

Reasumując, Gmina będzie miała prawo do odliczenia 4/10 kwoty nieodliczonego uprzednio podatku VAT związanego z realizacją przedmiotowych inwestycji poprzez dokonanie korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i niezaistnienia okoliczności wskazanych w art. 88 cyt. ustawy. Tym samym w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, Wnioskodawca będzie miał prawo do uzyskania zwrotu różnicy podatku na wskazany rachunek bankowy według zasad określonych w art. 87 ust. 2-6 ustawy o VAT”.

Stanowisko Gminy zostało również potwierdzone w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2012 r. (sygn. IPPP3/443-1508/11-2/JF). Wskazano w niej, iż: „W przedmiotowej sprawie zmiana przeznaczenia ma nastąpić przed końcem 2011 roku, od tego momentu przedmiotowa sieć sanitarna i wodociągowa oraz stacja uzdatniania wody będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, zatem za rok 2011 Gmina zobowiązana będzie dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotowymi inwestycjami. (\`(...)\`) Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Gmina będzie mogła dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowej sieci sanitarnej i wodociągowej oraz stacji uzdatniania wody w wysokości 1/10 podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT”.

Gmina podkreśliła, iż ww. interpretacje nie są odosobnionym poglądem organów podatkowych. Przykładowo podobne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - z dnia 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443- 208/11-2/BD oraz z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-123/11-2/BD.

W dniu 7 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający na podstawie przepisu § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów – wydał interpretację indywidualną IPTPP2/443-735/14-7/IR, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego oraz określenia jej wysokości.

Pismem z dnia 26 stycznia 2015 r. (data wpływu 28 stycznia 2015 r.) Wnioskodawca wystąpił z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, wnosząc o zmianę interpretacji indywidulanej nr IPTPP2/443-735/14-7/IR z dnia 7 stycznia 2015 r. i uznanie stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 25 lutego 2015 r. nr IPTPP2/4512-1-8/15-2/DK udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzając, że brak jest podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Powyższa interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego w imieniu Ministra Finansów, została zaskarżona przez Wnioskodawcę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, który wyrokiem z dnia 10 grudnia 2015 r. (data otrzymania 4 stycznia 2016 r.) sygn. akt I SA/Ke 318/15 uchylił zaskarżoną interpretację.

W dniu 4 marca 2016 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 10 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 318/15 wraz z aktami sprawy.

Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 10 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 318/15 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.” Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który - po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725) - podjął uchwałę I FPS 4/15, w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

W konsekwencji podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że zakłady budżetowe – tak jak jednostki budżetowe – nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z kolei w świetle art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Powyższa zasada wyklucza zatem jak wyżej wskazano możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Wskazać należy, że Gmina w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013r., poz. 594, z późn. zm.) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się przepisami zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.).

W myśl art. 9 ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;
5.  (\`(...)\`).

W świetle z kolei art. 14 ustawy o finansach publicznych, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie:

1.  gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi,
2.  dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,
4.  lokalnego transportu zbiorowego,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,

7a)pomocy społecznej, reintegracji zawodowej i społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych,

1.  utrzymywania różnych gatunków egzotycznych i krajowych zwierząt, w tym w szczególności prowadzenia hodowli zwierząt zagrożonych wyginięciem, w celu ich ochrony poza miejscem naturalnego występowania,
2.  cmentarzy

\- mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. ).

Jak stanowi art. 86 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z kolei art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., stanowi, iż jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Wskazać tutaj należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 35), do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Na podstawie art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Według treści § 2 ww. artykułu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Z kolei zasady dotyczące sposobu oraz terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy.

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Gmina będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej („Infrastruktura”) na obszarach położonych na terenie Gminy. W latach 2006 - 2013 Gmina realizowała zadania inwestycyjne w zakresie Infrastruktury („Projekty”) przedstawione w ww. Tabeli 1. Projekty inwestycyjne zrealizowane w latach 2006 – 2013. Początkowo Gmina planowała, że Infrastruktura zrealizowana w ramach Projektów pozostanie w jej władaniu i że we własnym zakresie będzie prowadziła działalność związaną z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków oraz dostawą wody (Gmina nie posiadała wówczas własnego zakładu komunalnego). Plany te uległy jednak zmianie i w maju 2010 r., uchwałą Rady Gminy z dnia 20 maja 2010 r., został utworzony Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: „Zakład” lub „ZGK”), działający w formie samorządowego zakładu budżetowego, który zgodnie z nadanym mu Statutem miał przejąć od Gminy m.in. prowadzenie działalności w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków (dalej jako: „usługi wod-kan”). Z uwagi na przedłużający się okres pozostawania Zakładu w fazie organizacji, kiedy to Zakład nie był jeszcze w stanie przejąć od Gminy obowiązków związanych ze świadczeniem usług wod-kan, Gmina zmuszona była do końca grudnia 2010 r. samodzielnie świadczyć na rzecz mieszkańców usługi wod-kan z wykorzystaniem wybudowanej do tego czasu Infrastruktury, wystawiając świadczeniobiorcom faktury VAT. Od początku stycznia 2011 r. Zakład ostatecznie zrealizował zamiar Gminy wyrażony w uchwale powołującej go do życia (uchwała z 20 maja 2010 r.) i przejął od Gminy zadania związane ze świadczeniem usług wod-kan (rozpoczęcie działalności związanej ze świadczeniem usług wod-kan przez ZGK nastąpiło z dniem 1 stycznia 2011 r.). Od tego czasu Zakład zawiera z mieszkańcami i innymi podmiotami funkcjonującymi na terenie Gminy umowy i wystawia faktury VAT za dostawę wody i odbiór ścieków we własnym imieniu. Jednocześnie z dniem 31 grudnia 2010 r. Gmina przestała wykonywać jakiekolwiek usługi wod-kan. Gmina zamierza zmienić dotychczasowy sposób zarządzania swoim majątkiem tak, aby przedmiotowa Infrastruktura była wykorzystywana przez Zakład w oparciu o porozumienie zawarte pomiędzy Gminą a Zakładem jeszcze w 2014 r. (dalej: „Porozumienie”). Na podstawie tego Porozumienia Gmina udostępni Zakładowi ww. Infrastrukturę za wynagrodzeniem.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy podkreślić należy, iż jak wskazano w interpretacji indywidualnej Nr IPTPP2/443-735/14-8/16-S/IR wydanej w związku z prawomocnym wyrokiem WSA w Kielcach sygn. akt I SA/Ke 317/15 tut. Organ rozstrzygając kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego przeanalizował, w jakim charakterze Gmina występowała w przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy, tj. czy działała jako podatnik podatku VAT.

I tak, w związku z poniesionymi przez Gminę wydatkami na budowę Infrastruktury w ramach realizowanych w latach 2006-2013 zadań inwestycyjnych stwierdzono, że w okolicznościach niniejszej sprawy powstałe efekty ww. inwestycji oddane do użytkowania przed 1 stycznia 2011 r. wymienione w pozycjach 1, 2, 3, 6, 8, 9, 10 i 11 Tabeli 1 były wykorzystywane - jak wskazał Wnioskodawca - bezpośrednio przez Gminę do świadczenia usług opodatkowanych VAT. A zatem Wnioskodawca dokonując tych czynności zmierzających do wykorzystywania nabytych w ramach ww. inwestycji towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, działał w charakterze podatnika podatku VAT.

Zatem skoro Gmina, po zakończeniu budowy Infrastruktury w ramach ww. inwestycji, zrealizowała zamiar wykorzystywania jej efektów wymienionych w pozycjach 1, 2, 3, 6, 8, 9, 10 i 11 Tabeli 1 do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to w konsekwencji Wnioskodawca nabył na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ich budowę.

W związku natomiast z faktem, że Gmina w okresie realizacji inwestycji traktowała siebie i Zakład jako odrębnych podatników, Gminie w stosunku do Infrastruktury wymienionej w pozycjach 4, 5, 7, 12-18 Tabeli 1 oddanej do użytkowania po 1 stycznia 2011 r. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych z ww. opisanymi inwestycjami wykorzystywanymi przez Zakład (Zakład bowiem był sprzedawcą usług dostawy wody i odprowadzania ścieków). Gmina nabyła więc towary i usługi w celu wytworzenia ww. Infrastruktury i jej bezpłatnego udostępnienia zakładowi budżetowemu, mimo że prowadzi ona działalność opodatkowaną (por. wyrok TSUE w sprawie C-204/13 Malburg).

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy i regulacji prawnych w świetle przywołanych wcześniej wyroku TSUE C-276/14 Gmina Wrocław oraz uchwały NSA (I FPS 4/15) prowadziła do stwierdzenia, że skoro Gmina – stosując utrwaloną praktykę krajową - traktowała siebie i Zakład (działający w formie zakładu budżetowego) jako odrębnych podatników, nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oddanej do użytkowania po 1 stycznia 2011 r. i przekazanej, bezpośrednio po oddaniu jej do użytkowania, Zakładowi. W takich okolicznościach bowiem Gmina, nabywając towary i usługi służące realizacji tej inwestycji, nie występowała w charakterze podatnika VAT. Skoro już na etapie realizacji inwestycji wyłączyła je poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie efektów tej inwestycji do działalności gospodarczej poprzez przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty stosownej części podatku naliczonego związanego z jej realizacją. Gmina nie nabyła bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji wymienionej w pozycjach 4, 5, 7, 12-18 Tabeli 1 oddanej do użytkowania po 1 stycznia 2011 r., a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Jednakże, skoro zgodnie z wyrokiem WSA w Kielcach o sygn. akt I SA/Ke 317/15 oraz orzeczeniami, na które powołuje się Sąd, z tytułu wykonywania przez zakład budżetowy czynności opodatkowanych podatkiem VAT, podatnikiem jest Gmina, a nie zakład budżetowy, to uznano, że Gmina ma obowiązek wykazania podatku należnego z tytułu odpłatnego świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych oraz ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi na budowę Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, zarówno w sytuacji Infrastruktury oddanej do użytkowania przed jak i po 1 stycznia 2011 r., przekazanej zakładowi budżetowemu, niezależnie od tego czy przekazanie przedmiotowej Infrastruktury do Zakładu nastąpiło/nastąpi w sposób nieodpłatny czy odpłatny.

Powyższe prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi na budowę Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zostało potwierdzone w wyroku WSA w Kielcach o sygn. akt I SA/Ke 318/15, w którym to Sąd ponadto wskazał, iż brak jest podstaw do zastosowania przepisów art. 91 ustawy. Gminie przysługiwało na podstawie art. 86 ustawy pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, które, co do zasady, winno zostać przyporządkowane do okresu wskazanego w art. 86 ust. 10 ustawy lub dokonane za następny okres rozliczeniowy (art. 86 ust. 11 ustawy), a w przypadku gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e, 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Mając zatem na uwadze powyższe, udzielając odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4 stwierdzić należy, że skoro w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, to Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę ww. Infrastruktury. Jednakże odliczenia tego – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca – nie może/nie będzie mógł dokonać w trybie korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, bowiem w okolicznościach niniejszej sprawy nie doszło do zmiany przeznaczenia wydatków poniesionych na budowę ww. Infrastruktury. Odliczenia może/będzie mogła dokonać Gmina w trybie korekt poszczególnych deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury dokumentujące wydatki inwestycyjne, z uwzględnieniem okresów przedawnienia. Z brzmienia bowiem powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 13 ustawy wynika, że podatnik który nie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony może obniżyć kwotę podatku należnego poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego w terminie wskazanym w powołanym przepisie.

Podkreślenia jednak wymaga, że Gmina nie może wybiórczo uwzględniać i wykazywać odliczenia podatku naliczonego tylko od wybranych inwestycji lub/i wybranych jednostek organizacyjnych. Jeżeli Gmina zdecyduje się na model „scentralizowany” to musi tego dokonać całościowo, tj. uwzględniając w ewentualnych składanych przez siebie korektach deklaracji cały podatek należny i cały podatek naliczony od wszystkich swoich jednostek i zakładów budżetowych. Uznanie, że Gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika (a co za tym idzie wykonywanie przez jej jednostki organizacyjne czynności opodatkowane należy przypisać Gminie z tym skutkiem, że istnieje prawo do odliczenia) rodzi konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

W ocenie tut. Organu, powołanego www. uchwale NSA, orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław nie można stosować w sposób „wybiórczy” przez odliczenie podatku naliczonego związanego np. tylko z wybranymi zakupami lub tylko w odniesieniu do wybranych jednostek budżetowych bez dokonania przez Gminę rozliczenia wszystkich czynności, wszystkich jej jednostek organizacyjnych.

W świetle powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 4, należy uznać je za nieprawidłowe.

Ponadto wskazać należy, że w związku z uznaniem, iż Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę ww. Infrastruktury w trybie korekt poszczególnych deklaracji VAT-7 za okresy, w których otrzymał faktury dokumentujące wydatki inwestycyjne, z uwzględnieniem okresów przedawnienia, to odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku jako nr 5 stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej tj. w dniu 7 stycznia 2015 r., która następnie została uchylona w postępowaniu sądowym.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie został rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.