Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.561.2020.2.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-23
Teza: Opodatkowanie przychodów z najmu lokali.
Słowa kluczowe: najem; nieruchomości; opodatkowanie-forma opodatkowania; ryczałt
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2020 r. (data wpływu 11 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z najmu lokali – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 26 października 2020 r. (data wpływu 26 października 2020 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z najmu lokali.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest właścicielem 4 mieszkań w jednej kamienicy. Mieszkania były nabywane przez lata wraz z mężem, który nie żyje od lat za środki pochodzące ze stosunku pracy obojga małżonków jako swoista lokata kapitału. Obecnie w jednym z mieszkań Wnioskodawczyni zamieszkuje, natomiast pozostałe trzy są wynajmowane w następujący sposób:

*   jedno mieszkanie jest wynajmowane długoterminowo na cele mieszkaniowe (najemca zamieszkuje w mieszkaniu od wielu lat („od zawsze”, gdyż mieszkanie zostało nabyte z „lokatorem”), a czynsz najmu jest ustalany wg stawki dla mieszkań komunalnych w (…). Wszelkie opłaty eksploatacyjne pokrywa najemca. W tym zakresie Wnioskodawczyni opodatkowuje przychody z czynszu najmu na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 8,5%,
*   jedno mieszkanie jest wynajęte długoterminowo (od 7 lat) na cele mieszkaniowe, a czynsz jest ustalany na warunkach rynkowych. Wszelkie opłaty eksploatacyjne pokrywa najemca. W tym zakresie Wnioskodawczyni opodatkowuje przychody z czynszu najmu na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 8,5%,
*   jedno mieszkanie zostało wynajęte podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą (spółka cywilna) na okres jednego roku z możliwością dalszego przedłużenia. Podmiot ten wynajmuje lokal na zasadach najmu krótkoterminowego. Dodatkowo Wnioskodawczyni na podstawie umowy użyczenia zawartej ze swoim synem wynajęła temu podmiotowi w swoim imieniu i na swój rachunek również mieszkanie syna. Za te lokale Wnioskodawczyni ma otrzymywać czynsz w wysokości 60% przychodu netto osiągniętego z podnajmu tych dwóch lokali osobom trzecim. W przypadku braku przychodów Wnioskodawczyni nie otrzymuje czynszu. Po stronie Wnioskodawczyni pozostaje zawsze pokrycie wszelkich opłat eksploatacyjnych związanych z używaniem tych lokali. W tym zakresie Wnioskodawczyni opodatkowuje przychody z czynszu najmu na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 8,5%.

Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej, a jej jedynym źródłem dochodu oprócz wskazanych umów najmu jest otrzymywana emerytura.

Wskazane powyżej umowy najmu nie zostały zawarte w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Będące przedmiotem wynajmu nieruchomości nie są i nie były wykorzystywane w pozarolniczej działalności gospodarczej i nie są i nie były składnikiem majątku związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą, Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość, w jaki sposób z punktu widzenia prawa podatkowego należy rozliczać przychody z tytułu najmu wszystkich wskazanych lokali.

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawczyni udzieliła odpowiedzi na następujące pytania:

1.  W jaki sposób (umowa kupna, darowizna, spadek – inna jaka?) Wnioskodawczyni stała się właścicielem mieszkań opisanych we wniosku? Częściowo w drodze zakupu, a częściowo w drodze spadku – mieszkania były kupowane w trakcie wspólności majątkowej z mężem w drodze kupna, odpowiednia część weszła do majątku Wnioskodawczyni po śmierci męża w drodze spadku.
2.  Czy Wnioskodawczyni współpracuje z osobami trzecimi, zlecając im czynności związane z ww. najmem? Nie.
3.  Czy Wnioskodawczyni korzysta z obsługi księgowej lub zarządczej w zakresie wynajmu? Nie.
4.  Czy Wnioskodawczyni zapewnia najemcom dodatkowe usługi, np.: odpłatne posiłki, sprzątanie itp.? Nie.
5.  Czy Wnioskodawczyni zamierza dokonać nabycia kolejnych lokali i dokonać zawarcia kolejnych umów pozwalających na podjęcie działań w celu czerpania pożytków z innych lokali bądź nieruchomości lokalowych w tożsamych bądź podobnych celach? Nie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni może potraktować wszystkie przychody z tytułu wynajmu jako przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOF (tzw. najem prywatny), a w konsekwencji opodatkować ww. przychody w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na zasadach określonych w ustawie o ZrPD stawką 8,5% lub 12,5%?

Zdaniem Wnioskodawczyni może ona potraktować wszystkie przychody z tytułu wynajmu wszystkich wskazanych lokali jako przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOF (tzw. najem prywatny), a w konsekwencji opodatkować ww. przychody w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na zasadach określonych w ustawie o ZrPD stawką 8,5%, a w przypadku ewentualnego przekroczenia progu 100 000 zł przychodu, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wyniesie 12,5% przychodów.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni

Uwagi wstępne - najem prywatny a działalność gospodarcza na gruncie ustawy o PDOF

Ustawa o PDOF wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza;
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Zastrzeżenie, iż za odrębne źródło przychodów nie może zostać uznany taki najem, podnajem, dzierżawa, który/która dotyczy składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, współgra z brzmieniem art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o PDOF.

Zgodnie z tym przepisem przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Natomiast pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o PDOF. Zgodnie z tym przepisem za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową;
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż;
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych;

‒ prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Uwagi wstępne ‒ najem prywatny a działalność gospodarcza na gruncie ustawy o ZrPD

W myśl art. 1 pkt 1 i 2 ustawy o ZrPD ‒ ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne:

1.  prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 1),
2.  osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 2).

Zgodnie z art. 2 ust. 1a ww. ustawy ‒ osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Z kolei, w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o ZrPD, użyte w ustawie określenia oznaczają: „pozarolnicza działalność gospodarcza” ‒ pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Rozumienie pozarolniczej działalności gospodarczej na gruncie obu ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zatem identyczne.

Jednocześnie, w myśl art. 6 ust. 1a ustawy o ZrPD, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e cyt. ustawy opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1.  opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;
2.  korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;
3.  osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:
    1.  prowadzenia aptek,
    2.  działalności w zakresie udzielania pożyczek pod zastaw (prowadzenie lombardów),
    3.  działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,
    4.  prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie wolnych zawodów innych niż określone w art. 4 ust. 1 pkt 11,
    5.  świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy,
    6.  działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;
4.  wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;
5.  podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej;
    1.  samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,
    2.  w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,
    3.  samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka‒ jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Natomiast stawka ryczałtu 8,5% ‒ stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ww. ustawy ‒ dotyczy przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a (m.in. z najmu poza działalnością gospodarczą) do kwoty 100 000 zł; od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów.

Z powyższych przepisów wyraźnie wynika, że możliwość potraktowania najmu jako tzw. najmu prywatnego (poza działalnością gospodarczą) oraz opodatkowania go ryczałtem w wysokości 8,5%/12,5% od przychodów z ww. tytułu, zależy od spełnienia (bądź nie) przesłanek z definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o PDOF.

Podkreślić należy, iż przesłanki te winny być spełnione kumulatywnie (łącznie), tj. brak którejkolwiek z nich powoduje, że nie będzie można mówić o prowadzeniu działalności gospodarczej, lecz o zarządzie majątkiem prywatnym.

Różnice pomiędzy najmem prywatnym a działalnością gospodarczą

W ocenie Wnioskodawczyni przychody z najmu stanowią zatem przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w dwóch przypadkach:

1.  pierwszy z nich ma miejsce, jeżeli wynajmowane są składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Za składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą nie uważa się przy tym składników majątku wycofanych z tej działalności. W praktyce dopuszcza się w konsekwencji wycofywanie wynajmowanych składników majątku z działalności gospodarczej i kontynuowanie ich wynajmu prywatnie (tj. poza prowadzoną działalnością gospodarczą). Taka sytuacja nie dotyczy opisanego stanu faktycznego, gdyż Wnioskodawczyni nie prowadzi i nie prowadziła działalności gospodarczej i nigdy nie ujęła lokali w ewidencji środków trwałych ani też ich nie amortyzowała,
2.  przychody z najmu stanowią również przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej wówczas, gdy sam najem stanowi przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej. To, kiedy najem stanowi przedmiot działalności gospodarczej, zależy przede wszystkim od wynajmującego, tj. od tego, czy zdecyduje się on zgłosić prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie najmu.

Zatem, co do zasady, możliwość dokonania wyboru w ww. zakresie, a co za tym idzie i sposobu rozliczenia przychodów z najmu, ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem. Jednakże wybór ten jest ograniczony istnieniem związku pomiędzy wynajmowanym składnikiem majątkowym a prowadzoną przez podatnika pozarolniczą działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem wynajmowany składnik majątku związany jest z tą działalnością, przychód z jego wynajmu stanowi zawsze przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Nie ma przy tym znaczenia skala działalności polegającej na wynajmie, ustawodawca w przepisach ustaw podatkowych nigdzie nie wprowadził kryteriów, które pozwalałyby przyjąć, że przy pewnej skali najem należy traktować jako najem prowadzony w ramach działalności gospodarczej. Z kolei w ustawie o ZrPD usunięto ograniczenia kwotowe dotyczące wysokości przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, do których możliwe było zastosowanie ryczałtu w wysokości 8,5%.

Zdaniem Wnioskodawczyni różnica pomiędzy tzw. najmem prywatnym a działalnością gospodarczą w zakresie najmu tkwi w profesjonalnym, zorganizowanym charakterze takiej działalności. Wskazać należy, że treść definicji zawartej w cyt. powyżej art. 5a pkt 6 ustawy o PDOF daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą konieczne jest m.in. łączne spełnienie czterech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, musi być prowadzona we własnymi imieniu, po trzecie, musi być działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz po czwarte, w sposób ciągły.

Tak więc, działalność gospodarcza na gruncie ustawy o PDOF to taka działalność, która:

1.  jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu, bez względu na rezultat;
2.  jest prowadzona we własnym imieniu ‒ na własny lub też cudzy rachunek;
3.  wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Przy czym, o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danego składnika majątku przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań;
4.  prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

W ocenie Wnioskodawczyni zarząd majątkiem prywatnym (np. najem prywatny) posiada wiele cech wspólnych z działalnością gospodarczą, z jednym wyjątkiem, o którym będzie mowa poniżej.

Ad a

Zarząd majątkiem prywatnym, na przykładzie najmu prywatnego, również ma charakter zarobkowy, tzn. ma na celu osiągnięcie dochodu. Jeżeli podatnik dysponuje innymi nieruchomościami (np. budynkami, odrębnymi lokalami) oprócz tej, którą wykorzystuje na cele mieszkaniowe swoje własne i rodziny, to racjonalnym sposobem gospodarowania jest ich wynajęcie (np. osobom prywatnym na cele mieszkaniowe, czy też firmom na cele działalności gospodarczej, w zależności od charakteru danej nieruchomości). Trudno oczekiwać od podatnika, aby takie nieruchomości nie były wykorzystywane, względnie użyczane nieodpłatnie.

Zdaniem Wnioskodawczyni racjonalny, zwyczajowy zarząd majątkiem prywatnym ma na celu niewątpliwie, podobnie jak działalność gospodarcza, osiągnięcie dochodu (zysku).

Ad b

Zarówno działalność gospodarcza, jak i zarząd majątkiem własnym w ramach najmu prywatnego są to formy działalności wykonywane we własnymi imieniu oraz ‒ co do zasady ‒ na własny rachunek.

Ad c

Najem prywatny również jest wykonywany w sposób, co do zasady, ciągły. Poprzez ciągłość należy tutaj raczej rozumieć upływ dłuższego okresu czasu, długoterminowość. Racjonalne gospodarowanie własnym zasobem nieruchomości powinno być tak wykonywane, aby nie było okresów, w którym np. dany budynek czy lokal stoją puste, nie są wykorzystywane ani dla celów osobistych podatnika, ani też wynajmowane. Jedyną różnicą (ewentualnie) w stosunku do działalności gospodarczej może być częstotliwość, powtarzalność, przez którą można by rozumieć liczbę zawieranych umów, ciągłe poszukiwanie nowych najemców etc. Zwiększona częstotliwość, poszukiwanie najemców, zamieszczanie ogłoszeń, korzystanie z portali internetowych to cechy, które wskazywałyby bardziej na działalność gospodarczą niż na najem prywatny.

Ad d

Jak już była o tym mowa, kluczowym elementem pozwalającym odróżnić zwykły, racjonalny zarząd majątkiem własnym w ramach najmu prywatnego od działalności gospodarczej jest ‒ tak w ocenie Wnioskodawczyni ‒ profesjonalny, zorganizowany charakter takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w przeciwieństwie do zarządu majątkiem własnym na przykładzie najmu prywatnego, wymaga od podatnika znacznie wyższego stopnia zorganizowania. Może to dotyczyć takich elementów stanu faktycznego, jak na przykład: załatwianie większej liczby formalności (zgłoszenie działalności, jej rejestracja, powiadomienie odpowiednich urzędów, rozliczenia z ZUS), prowadzenie ksiąg podatkowych (podatkowej księgi przychodów i rozchodów, pełnej księgowości, rejestrów sprzedaży i zakupów VAT itd.), konieczność urządzenia siedziby firmy, znacznie wyższy stopień zaangażowania osobistego, aktywne poszukiwanie klientów (np. najemców). Przyznać należy jednak, iż granica w tym zakresie pomiędzy zarządem majątkiem prywatnym (np. najmem) a działalnością gospodarczą nie jest ostra.

Możliwość wyboru ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przez Wnioskodawczynię

Zdaniem Wnioskodawczyni może ona potraktować przychody z tytułu wynajmu lokali jako przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOF (tzw. najem prywatny), a w konsekwencji opodatkować ww. przychody w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na zasadach określonych w ustawie o ZrPD (na podstawie głównie art. 2 ust. 1a oraz art. 6 ust. 1 a cyt. ustawy) stawką 8,5% (12,5% w przypadku przychodu powyżej 100 000 zł rocznie) ‒ art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a.

W ocenie Wnioskodawczyni jej działalność w tym zakresie, jak każdy racjonalny zarząd majątkiem prywatnym, jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, we własnym imieniu i na własny rachunek oraz w sposób ciągły, w tym znaczeniu, iż zawiera umowy najmu na dłuższy okres z jednym najemcą dla każdego z lokali.

Natomiast działalność ta będzie pozbawiona jednej najbardziej z przesłanek koniecznych dla uznania ją za działalność gospodarczą, a mianowicie wysokiego stopnia zorganizowania oraz wysokiego stopnia zaangażowania osobistego Wnioskodawczyni. W istocie jej działalność ograniczyła się do:

*   podpisania umów najmu dla każdego z lokali w tym umowy z podmiotem, który w dwóch lokalach będzie prowadził podnajem na zasadach tzw. najmu krótkoterminowego,
*   pobierania czynszu najmu i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy,
*   zapłaty podatku od nieruchomości oraz innych opłat do jakich zobowiązany jest wynajmujący na podstawie zawartych umów najmu.

Wnioskodawczyni nie zamierza podejmować jakichkolwiek innych działań w tym zakresie.

Ponadto, choć zdaniem Wnioskodawczyni, nie powinno mieć to znaczenia z punktu widzenia obecnie obowiązującego prawa, lokale nigdy nie figurowały w ewidencji środków trwałych, a także nie były wycofywane z działalności gospodarczej.

Podsumowanie

Reasumując, zdaniem Wnioskodawczyni, skoro:

1.  przedmiotowe lokale są majątkiem stricte prywatnym,
2.  lokale nie figurowały w ewidencji środków trwałych ani nie były amortyzowane;
3.  podpisała jedną umowę najmu na każdy lokal,

tym bardziej za zasadne należy uznać stanowisko, iż mogą one zostać wynajęte w ramach zarządu majątkiem prywatnym (źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOF).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie ww. pytania powinno zostać uznane za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy – odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3);
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem: za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Tak więc działalność gospodarcza to taka działalność, która prowadzona jest:

*   w celu osiągnięcia dochodu – przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, ponieważ istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,
*   w sposób ciągły – jednak przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczności wykonywania działalności bez przerwy; istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności, celem osiągnięcia dochodu; przy czym o ciągłości, w przypadku najmu, nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań,
*   w sposób zorganizowany – co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Należy przy tym zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania (zgłoszenia do właściwego rejestru) tej działalności. Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Wyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, dotyczącym źródła przychodu, jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Na tle przedstawionych regulacji prawnych należy stwierdzić, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy).

Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem. Jedynie w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą albo najem jest przedmiotem tej działalności, zgodnie z treścią cytowanego wcześniej art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy, wynajmowanie nieruchomości traktowane jest jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy wybiorą opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2020 r., poz. 1905): ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne:

*   prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 1);
*   osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 2).

Według art. 2 ust. 1a powyższej ustawy: osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1a ww. ustawy: opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a cytowanej ustawy: ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, do kwoty 100 000 zł; od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jest właścicielem 4 mieszkań w jednej kamienicy. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej a jej jedynym źródłem dochodu, oprócz wskazanych umów najmu, jest emerytura. Nieruchomości będące przedmiotem najmu nie są i nie były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej i nie są składnikami majątku związanymi z prowadzoną działalnością. Wnioskodawczyni nie współpracuje z osobami trzecimi, nie korzysta z obsługi księgowej lub zarządczej w zakresie wynajmu. Nie zapewnia najemcom dodatkowych usług. Wnioskodawczyni nie zamierza nabywać dodatkowych lokali i nie zamierza zawierać kolejnych umów najmu.

Należy wskazać, że sama ilość wynajmowanych lokali nie jest przesłanką bezwzględnie przesądzającą o kwalifikacji uzyskiwanych przychodów z najmu do określonego źródła przychodu. Ustawodawca w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazał bowiem, aby była to jedyna i ostateczna przesłanka, która determinuje kwalifikację tego rodzaju przysporzeń majątkowych do określonego źródła przychodów. Decydujące znaczenie mają bowiem wszystkie okoliczności faktyczne danej sprawy.

O tym, czy przychody z najmu należy opodatkować ‒ tak jak przychody z najmu prywatnego, czy też z działalności gospodarczej ‒ decyduje całokształt okoliczności w danej sprawie.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają zaliczenia przychodów z tytułu umowy najmu do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy, od spełnienia pojedynczych przesłanek, np. liczby wynajmowanych lokali. Przesłanka ta nie może stanowić samodzielnego kryterium do wyłączenia przychodów z odrębnego źródła, jakim jest najem, i zaliczenia do przychodów z działalności gospodarczej.

Ocena, czy podatnik prowadzi działalność gospodarczą, uzależniona jest od ustalenia, czy dana działalność spełnia jednocześnie wszystkie przesłanki wymienione w przepisie art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy nie wystąpiły przesłanki negatywne wymienione w art. 5b ust. 1 tej ustawy. Jeżeli lokal lub lokale będą wykorzystywane w taki sposób, że rozmiary tej działalności, powtarzalność, zarobkowy charakter i sposób zorganizowania, jej profesjonalny charakter będą wskazywać, że jest to działalność gospodarcza, to uzyskiwane z tej działalności przychody będą zaliczane do przychodów z działalności gospodarczej, a nie do przychodów z najmu.

Wskazane wyżej przesłanki w każdym przypadku należy rozważyć indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika, a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy stanu faktycznego. Przy tym decydującego znaczenia nie ma tu subiektywne przekonanie podatnika o właściwej, jego zdaniem, kwalifikacji przychodów do danego źródła, ale to, czy w okolicznościach faktycznych danej sprawy omawiane kryteria zostały rzeczywiście spełnione.

Biorąc pod uwagę zaprezentowany we wniosku opis stanu faktycznego oraz przepisy prawne w tym zakresie, należy stwierdzić, że skoro najem nie będzie realizowany w sposób, który wskazuje na spełnienie wszystkich przesłanek prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej wymienionych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz – jak wskazała Wnioskodawczyni – wymienione we wniosku mieszkania nie są składnikami majątku związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą – najem ich stanowić będzie źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując ‒ czynności związane z najmem mieszkań, o których mowa we wniosku, generują przychody ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a uzyskiwane przez Wnioskodawczynię przychody z najmu tych lokali mogą podlegać opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w art. 2 ust. 1a oraz art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, według stawki przewidzianej w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a tej ustawy, tj. 8,5% do kwoty 100 000 zł, natomiast od nadwyżki ponad tę kwotę według stawki 12,5%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.