Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-499/13/16-6/S/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-29
Teza: W zakresie stosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% dla sprzedawanych wejść jednorazowych i Karnetów Open uprawniających do wstępu do obiektu rekreacyjnego / centrum fitness z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń (siłowni, groty solnej, łaźni parowej, sauny suchej) oraz uczestniczeniem w zajęciach - treningach sportowych (np. zumba, pilates, treningi na rowerach, treningi na bieżni) oraz w zakresie stawki podatku dla sprzedawanych usług w ramach pakietu Karnetu Open wraz z Karnetem Biernym
Słowa kluczowe: bilety; faktura-faktura VAT; karnet; obiekt; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; sport
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2013 r. (data wpływu 24 maja 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% dla sprzedawanych wejść jednorazowych i Karnetów Open uprawniających do wstępu do obiektu rekreacyjnego / centrum fitness z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń (siłowni, groty solnej, łaźni parowej, sauny suchej) oraz uczestniczeniem w zajęciach - treningach sportowych (np. zumba, pilates, treningi na rowerach, treningi na bieżni) - **jest prawidłowe,**
*   stawki podatku dla sprzedawanych usług w ramach pakietu Karnetu Open wraz z Karnetem Biernym - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% dla sprzedawanych wejść jednorazowych i Karnetów Open uprawniających do wstępu do obiektu rekreacyjnego / centrum fitness z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń (siłowni, groty solnej, łaźni parowej, sauny suchej) oraz uczestniczeniem w zajęciach - treningach sportowych (np. zumba, pilates, treningi na rowerach, treningi na bieżni) oraz uczestniczeniem w zajęciach treningach sportowych (np. zumba, pilates, treningi na rowerach, treningi na bieżni) oraz w zakresie stawki podatku dla sprzedawanych usług w ramach pakietu Karnetu Open wraz z Karnetem Biernym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub G.) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na udostępnianiu klientom centrów fitness. W chwili obecnej, klientom Spółki oferowana jest jednolita usługa obejmująca wstęp do obiektu rekreacyjnego / centrum fitness, w którym znajduje się (i) w pełni wyposażona siłownia oraz wyznaczone powierzchnie do ćwiczeń grupowych i indywidualnych, (ii) strefa relaksu obejmująca grotę solną, saunę suchą oraz łaźnię parową. Ponadto w obiekcie odbywają się w wyznaczonych godzinach (jedynie część czasu otwarcia obiektu) treningi prowadzone przez instruktorów sportowych / trenerów, do których dostęp mają wszystkie osoby znajdujące się w tym czasie w obiekcie (np. zumba, pilates, treningi na rowerach, treningi na bieżni). Wybór aktywności podejmowanej na terenie obiektu należy do klienta, Spółka nie ma wpływu na to, z których usług klient będzie korzystał. Tym niemniej, warunkiem koniecznym skorzystania z którejkolwiek usługi jest sam wstęp do obiektu.

W celu skorzystania z usług Spółki, klienci mogą: (i) przystąpić do klubu G\`(...)\`. na okres miesięczny, kwartalny, półroczny lub roczny poprzez wykupienie tzw. Karnetu Open — upoważniającego do wstępu do obiektu i brania udziału we wszelkich aktywnościach w okresie trwania członkostwa, w każdym czasie w godzinach otwarcia centrum. Alternatywnie klienci mogą przystąpić do klubu wykupując Karnety Open upoważniające do wstępu do obiektu w wyznaczonych porach (np. weekendy, godziny przedpołudniowe), (ii) wykupić jednorazowy wstęp na teren centrum fitness. Dodatkowo klienci którzy kupią Karnet Open lub wejście jednorazowe mają możliwości wykupienia treningów indywidualnych prowadzonych przez instruktorów sportowych.

Obecnie sprzedaż karnetów i wejść jednorazowych opodatkowana jest przez Spółkę stawką podstawową, o której mowa w art. 41 ust. 1 VATU wynoszącej w 2012 r., 23%. Stawką podstawową opodatkowane są również treningi indywidualne.

W dniu 8 lutego 2012 r. Spółka wystąpiła do Tutejszego Organu o wydanie indywidulanej Interpretacji prawa podatkowego, wnioskując m.in. o potwierdzenie, że sprzedaż Karnetów Open opodatkowana jest 8% stawką VAT. W dniu 19 kwietnia Tutejszy Organ udzielił Interpretacji o sygn. IPPP1/443-140/12-2/PR, uznając stanowisko G. w powyższej kwestii za nieprawidłowe, i wskazując, iż poprawna stawka podatku dla usług świadczonych przez Spółkę wynosi 23%. Spółka nie zgadzając się z treścią rozstrzygnięcia wezwała Tutejszy Organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu odmowy, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z dnia 12 marca 2013 r. Sąd skargę G. oddalił, co do zasady podzielając argumenty Tutejszego Organu. W przypisanym prawem terminie Spółka zamierza złożyć od powyższego wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wydanej interpretacji Tutejszy Organ podsumowując wywód stwierdza: „Wnioskodawca sprzedaje Karnety Open lub pobiera jednorazowe opłaty upoważniające do wejścia do obiektu rekreacyjnego / centrum fitness, zatem opłata (bilet) wstępu upoważnia osobę będącą w jego posiadaniu do czynnego uczestniczenia w wyszczególnionych we wniosku zajęciach sportowo-rekreacyjnych, a także korzystania z urządzeń znajdujących się w pomieszczeniach siłowni, saunie suchej, łaźni parowej, grocie solnej. Z tych też względów opłaty pobierane za uczestnictwo w zajęciach sportowo- rekreacyjnych, o których mowa we wniosku i korzystanie z urządzeń siłowni oraz pomieszczeń znajdujących się w strefie relaksu, służących poprawie kondycji fizycznej, nie mogą być uznane za opłatę za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z dostępnych urządzeń, a więc czynny udział w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, korzystanie z urządzeń siłowni oraz pomieszczeń i urządzeń znajdujących się w strefie relaksu. W związku z tym Zainteresowanemu na sprzedaż biletów w formie karnetów open oraz wejść jednorazowych (pobieranie opłat) na objęte wnioskiem zajęcia sportowo-rekreacyjne, siłownię, saunę suchą, łaźnię parową, grotę solną nie przysługuje uprawnienie do zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług wynikającej z art. 41 ust. 2 w związku z pozycją 186 załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu nieprawomocnego wyroku oddającego skargę G. podkreśla, iż „pod pojęciem usług w zakresie wstępu określonych w poz. 186 załącznika nr 3 do VATU mieściłyby się usługi jednorazowego, czy też okresowego wstępu, które nie uprawniałyby do korzystania z urządzeń, czy też uczestniczenia w zajęciach odbywających się w pomieszczeniach Spółki, przeznaczone np. dla osób jedynie oczekujących na osoby korzystające ze sprzętów i urządzeń Spółki.” (strona 14 uzasadnienia wyroku).

Kierując się wytycznymi udzielonymi przez Tutejszy Organ oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, G. rozważa wprowadzenie do swojej oferty biletów jednorazowych oraz karnetów uprawniających do wstępu na teren obiektów centrum fitness, bez prawa do korzystania ze znajdujących się tam urządzeń i udziału w zajęciach (Karnet Bierny).

Jednocześnie z wprowadzeniem Karnetu Biernego, G. poszerzy swoją ofertę o tzw. sprzedaż wiązaną — każdy nabywca Karnetu Biernego uprawniony będzie do nabycia z rabatem standardowego Karnetu Open (uprawniającego do nieograniczonego korzystania z urządzeń i zajęć prowadzonych w centrum fitness).

Zarówno Karnet Open jak i Karnet Bierny będą dokumentami imiennymi, tym niemniej nabywca pakietu Karnet Bierny + Open będzie mógł wskazać osobę trzecią (np. małżonka, zstępnego) jako uprawnioną do korzystania z Karnetu Open.

Planowana usługa będzie skierowana przede wszystkim do opiekunów dzieci i młodzieży, Spółka nie zamierza jednak w jakikolwiek sposób reglamentować sprzedaży Karnetów Bierny + Open.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż Karnetów Open i wejść jednorazowych w istniejącym stanie faktycznym powinna być opodatkowana preferencyjną stawką VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2 VATU tj. stawką 8%?
2.  Czy w ramach sprzedaży wiązanej Karnet Bierny + Karnet Open, każdy z karnetów opodatkowany będzie właściwą dla niego stawką VAT tj. odpowiednio 8% i 23%, także w przypadku, gdy cena Karnetu Open sprzedawanego w ramach pakietu będzie odbiegać od ceny oferowanej poza pakietem?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż pomimo, że odpowiedź na sformułowane powyżej pytanie numer jeden zostało już udzielone G. w interpretacji z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. IPPP1/413-140/12-2/PR, Spółka w świetle kształtującej się odmiennej linii orzeczniczej sądów administracyjnych postanowiła zadać je ponownie.

W orzecznictwie podnosi się, że w sprawach dotyczących interpretacji nie ma zastosowania zasada res iudicata (tzw. powaga rzeczy osądzonej), zakazująca orzekania dwa razy w tej samej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2012 r., sygn. II FSK I 250/10; wyrok NSA z dnia 23 marca 2010 r., sygn. II FSK 1734/08). W związku z tym, w opinii Spółki jest ona uprawniona do wystąpienia ponownie z wnioskiem o wydanie Interpretacji w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, czemu nie stoi na przeszkodzie złożenie skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 marca 2013 r. o sygnaturze III SA/Wa 2491/12.

W opinii Spółki, w istniejącym stanie faktycznym, usługa kompleksowa o charakterze rekreacyjnym dostępna po nabyciu Karnetu Open lub jednorazowego wstępu do obiektu powinna być opodatkowana stawką preferencyjną, o której mowa w art. 41 ust. 2 VATU — tj. 8% w roku 2012.

Powyższe wynika z literalnego brzmienia art. 41 ust. 2 w związku art. 146a pkt 2 VATU oraz z poz. 186 załącznika nr 3 do VATU. W szczególności zgodnie z art. 41 ust. 2 dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Z kolei zgodnie z art. 146a pkt 2 VATU od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Natomiast zgodnie z treścią pozycji 186 załącznika nr 3 do VATU opodatkowaniu stawką 8% podlegają bez względu na symbol PKWiU pozostałe usługi związane z rekreacją — wyłącznie w zakresie wstępu.

Mając na uwadze, tezy i argumenty dotychczas podnoszone przez Tutejszy Organ. Spółka pozwala sobie uznać za własne stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wyrażone w wyroku z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. I SA/Bd 1045/12. Na szczególną aprobatę zasługuje w opinii Spółki wszechstronna (językowa, celowościowa, systemowa) wykładnia przepisów VATU w ustaleniu prawidłowej stawki VAT dla usług wstępu do centów fitness.

Przedmiotem sporu w niniejszej i podobnych sprawach jest w istocie wykładnia określenia „Pozostałe usługi związane z rekreacją wyłącznie w zakresie wstępu” znajdującego się w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, organ w rzeczywistości zawęził sposób rozumienia definicji słownikowej określenia „wstęp” skupiając się jedynie na jednym z elementów tejże definicji, a także pomijając powiązanie „wstępu” z określeniem „usługi związane z rekreacją”.

Należy zauważyć, że definicja zawarta w internetowym Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl), po wpisaniu do wyszukiwarki słowa „wstęp”) brzmi:

*   wstęp
    1.  (możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś)
    2.  (początkowe stadium czegoś, przygotowanie do czegoś)
    3.  (książka, cykl wykładów itp. zawierające podstawowe informacje z danej dziedziny nauki)
    4.  (wyodrębniona graficznie początkowa część dzieła wprowadzająca w jego treść)
*   wstępny
*   wstępnie
*   wstęp wolny (prawo wejścia dla każdego bez opłaty)
*   karta wstępu (bilet lub zaproszenie upoważniające do wejścia gdzieś)
*   na wstępie (kiedy się coś zaczyna lub zaczynając mówić)

Powyższe wyniki wyszukiwania uzyskane w internetowym Słowniku Języka Polskiego nie wskazują w sposób wyraźny, aby wstęp lub karta wstępu wiązała się z wejściem gdzieś lub prawem uczestniczenia w czymś jedynie w sposób bierny. Brak jest takiego zastrzeżenia w przytoczonej powyżej definicji. Co więcej, powiązanie dwóch określeń znajdujących się w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT („\`(...)\`usługi związane z rekreacją” i „w zakresie wstępu”) wyklucza przyjęcie, że wstęp w zakresie usług związanych z aktywnym wypoczynkiem jakim jest rekreacja, dotyczy wyłącznie „biernego” w nich uczestniczenia (ten sam słownik definiuje bowiem rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”). Dodać przy tym należy, że inne źródła („Uniwersalny słownik języka polskiego” pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s. 59, t. V) określają również rekreację jako: „aktywny wypoczynek” wskazując sposoby użycia tego określenia m.in. jako: gimnastyka rekreacyjna, obiekty, ośrodki rekreacyjne, zajęcia, ćwiczenia rekreacyjne. Podobnie Wł. Kopaliński („Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem wydanie nowe, poprawione, Warszawa 2003, s. 428) definiuje rekreację jako: „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie” pochodzące od łac. recreatio „powrót do zdrowia, sił”. Skoro więc ustawodawca używa określenia „rekreacja” z istoty odwołującego się do aktywnego w niej uczestnictwa błędem jest rozumienie usług rekreacyjnych jedynie jako uczestnictwa pasywnego (biernego).

Powyższe definicje słownikowe świadczą, zdaniem Sądu, o nieuzasadnionej ich brzmieniem, zawężającej wykładni językowej przyjętej przez organ w zaskarżonej interpretacji. Dodać przy tym należy, że wbrew sugestiom organu, w prawie podatkowym nie obowiązuje „prymat wykładni gramatycznej”. Obecna linia orzecznicza sądów administracyjnych, powołując się m.in. na doktrynę prawa akcentuje, że wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa, jest „procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech (językowej, systemowej, funkcjonalnej) przedstawionych tu rodzajów wykładni. Rezultaty wykładni językowej są więc nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można zatem traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość” (por. wyrok NSA dnia 18 września 2012r. II FSK 327/11 cytujący R. Mastalskiego \[w\], Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 106 oraz szerokie rozważania na temat „prymatu” wykładni gramatycznej prawa podatkowego zawarte w wyroku NSA z dnia 25 sierpnia 2011 r. II FSK 949/10).

W ocenie Sądu, również wykładnia systemowa wewnętrzna nie ogranicza sposobu rozumienia „wstępu” jedynie do „biernego” uczestniczenia w jakiejś imprezie. Skoro bowiem ustawodawca wymienił w poz. 183 tegoż załącznika 3 „Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne” to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należy uznać, że „wstęp” do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń typowych w takich miejscach (np. karuzele, strzelnice, kolejki, automaty zręcznościowe itp.), a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom.

Podobnie, odwołując się do całego systemu stosowania stawek obniżonych w podatku od towarów i usług, należałoby zauważyć, że poz. 186 załącznika 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest w istocie implementacją art. 98 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE. L.2006.347.1) w zw. z załącznikiem III tej dyrektywy. Powołany przepis stanowi, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (art. 98 ust. 1), przy czym stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (art. 98 ust.2).

Zdaniem Sądu, państwo członkowskie ma swobodę obniżenia poziomu opodatkowania w stosunku do podstawowej stawki krajowej, ale jedynie w ramach listy towarów i usług wymienionych w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE. Państwo członkowskie może więc zastosować stawkę podstawową (brak obniżenia opodatkowania), jak również zawęzić zakres obniżenia opodatkowania w odniesieniu do konkretnych rodzajów towarów i usług. Powyższe powinno jednak wynikać z wyraźnych przepisów prawa krajowego. Porównanie zakresu upoważnienia państwa członkowskiego do stosowania stawki obniżonej tj. opisu towarów i usług zawartego w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE z opisem towarów i usług zawartym w załączniku 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, może być elementem wykładni przepisów krajowych, z tym jednak zastrzeżeniem że z jednej strony nie może prowadzić do rozszerzającego rozumienia zasad stosowania krajowej stawki obniżonej w porównaniu do regulacji unijnych, z drugiej, w przypadku rozszerzenia w prawie krajowym zakresu stosowania stawki obniżonej, organy podatkowe nie mogą powoływać się na przepisy unijne.

Zgodnie z utrwaloną i niezmienną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości, polskich sądów administracyjnych, a także poglądami doktryny to państwo członkowskie ponosi odpowiedzialność za błędne implementowanie regulacji unijnych, a podatnik może skorzystać z dobrodziejstwa przepisów krajowych, nawet jeżeli są sprzeczne z unijnymi.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Sąd zauważa, że wymienione w poz. 186 załącznika 3 ustawy o VAT „Pozostałe usługi związane z rekreacją wyłącznie w zakresie wstępu” w istocie są implementacją regulacji zawartej w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE umożliwiającą państwu członkowskiemu stosowanie stawki obniżonej dla usług korzystania z obiektów sportowych (poz. 14) i w zakresie wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (poz. 7) oraz wstępu na imprezy sportowe (poz. 13).

Polska realizując powyższy zapis przewidziała:

usługi związane z działalnością obiektów sportowych - o symbolu PKWiU 93.11.10.0,

*   wstęp na imprezy sportowe,
*   usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu,
*   usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne,
*   usługi kulturalne i rozrywkowe - wyłącznie w zakresie wstępu:
    1.  na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,
    2.  do obiektów kulturalnych,
*   pozostałe usługi związane z rekreacją wyłącznie w zakresie wstępu - bez względu na symbol PKWiU.

Jak wynika z powyższego zestawienia, w regulacji unijnej brak jest wyraźnego upoważnienia do stosowania stawki obniżonej dla usług „związanych z rekreacją” (brak jest takiego określenia), a przy tym ustawodawca krajowy ograniczył unijny zapis korzystania z obiektów sportowych” jedynie do „usług związanych z działalnością obiektów sportowych - o symbolu PKWiU 93.11.10.0.” — co być może, stało się przyczyną powstania wątpliwości co do sposobu rozumienia „usług rekreacyjnych”. Dodatkowo, polski ustawodawca nie posłużył się określeniem „impreza rekreacyjna”, czy też „wstęp na imprezę”, co zdaniem Sądu, oznacza, że usługi rekreacyjne nie muszą dotyczyć wyłącznie „biernego” w nich uczestnictwa.

Rekreacja, jak wynika z definicji przytoczonych powyżej, może być formą czynnego wypoczynku, czy to na świeżym powietrzu, czy to na obiektach sportowych. Opisane przez skarżącą usługi korzystania z urządzeń na siłowni są w istocie usługami związanymi z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, co w praktyce, zdaniem Sądu, może być kwalifikowane jako „korzystanie z obiektów sportowych” w rozumieniu przepisów unijnych (nomenklatura PKWiU nie musi być zgodna z opisem usług zawartym w przepisach unijnych). Wstęp na siłownię umożliwia bowiem osobom ćwiczącym poprawianie wyników sportowych.

Odwołując się bowiem do internetowego Słownika Języka Polskiego PWN, należałoby wskazać, że sport może występować zarówno jako kategoria „sport kwalifikowany”, jak również jako „sport rekreacyjny, masowy” tj. „sport będący jedną z form czynnego wypoczynku”.

W oparciu o powyższe, zdaniem Sądu, „wstęp” przy pozostałych usługach rekreacyjnych, w rozstrzyganej sprawie, mieści się więc raczej w kategorii unijnej „korzystania z obiektów sportowych”, czyli również wstępu do tych obiektów w celu skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń.

Zastosowana przez Sąd wykładnia umożliwia również stosowanie jednolitych zasad opodatkowania. Współcześnie powstające obiekty sportowe (stadiony, baseny, korty tenisowe) skupiają się nie tylko na jednorodnej działalności wokół podstawowej funkcji obiektu, ale uzupełniają swoją ofertę o zaplecze umożliwiające pełniejsze wykorzystanie obiektu (czyli np. siłownie, fitness, sauna itp.). Takie postępowanie zarządzających obiektami pozwala uatrakcyjnić ofertę obiektu na rynku usług związanych ze sportem, ale też umożliwia pełniejsze korzystanie z obiektu sportowego, zgodnie z aktualną wiedzą w zakresie trenowania (np. korzystanie z siłowni lub sauny jako elementu treningu sportowego). Niezasadnym byłoby więc dokonywanie wykładni, która umożliwiałaby jedynie obiektom sportowym oferowanie korzystniej opodatkowanych usług o tym samym charakterze w porównaniu do usług świadczonych w innych obiektach.

Zasadnym był również zarzut naruszenia art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez jego zastosowanie w sprawie. Słusznie skarżąca podkreślała w skardze, że w rzeczywistości powołany wyżej art. 32 rozporządzenia dotyczy (co wynika wyraźnie z jego treści) art. 53 dyrektywy 2006/112/WE tj. miejsca „(\`(...)\`) świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy”. Organ bezzasadnie zastosował ww. przepis w sytuacji, gdy skarżąca nie występowała o interpretację w tym zakresie.

Dodać przy tym należy, że skoro organ zakwestionował traktowanie kart wstępu sprzedawanych przez skarżącą jako „wstępu” w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług to nielogicznym jest z drugiej strony odwoływanie się do przepisów dotyczących po pierwsze w ogóle innej materii (miejsca świadczenia usług i to o innym charakterze), a po drugie dotyczących właśnie „wstępu”. Jak przy tym wyraźnie wynika z art. 32 ust. 1 ww. rozporządzenia nie obejmuje on korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę (art. 32 ust. 3), co oznacza, że wszelkie regulacje dotyczące określonego w art. 32 ust. 1 „przyznawania prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej” nie dotyczą korzystania z obiektów takich jak sale gimnastyczne. Innymi słowy, organ błędnie przyjął, że treść art. 32 ust.3 rozporządzenia oznacza, że opłata w formie biletu nie jest „wstępem” na salę gimnastyczną.

Podsumowując tę część rozważań Sąd zauważa, że już z samej treści preambuły ww. rozporządzenia wynika, że: „(\`(...)\`) przepisy wykonawcze zawierają przepisy szczególne dotyczące niektórych zagadnień związanych ze stosowaniem, a ich zadaniem jest zapewnienie jednolitego traktowania na terenie całej Unii wyłącznie tych szczególnych przypadków. Dlatego też nie są one rozstrzygające w innych przypadkach, a z uwagi na nadane im brzmienie ich zakres stosowania powinien być interpretowany w sposób zawężający” (motyw piąty).

Jak wskazano Spółka w całości podziela i prezentuje, jako własne powyższe stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Należy wskazać, iż pogląd powyższy nie jest odosobniony, analogiczne stanowisko zaprezentował, bowiem w ostatnim okresie: (i) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 28 września 2012 r. sygn. I Sa/KR 889/12; (ii) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. III SA/Wa 3204/12; (iii) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 kwietnia 2013 r. sygn. III SA/Wa 3217/12.

Za odosobnione uznać należy natomiast stanowisko Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 marca 2013 r. sygn. III SA/Wa 2491/12, które Spółka kwestionuje w drodze skargi kasacyjnej. Biorąc jednak pod uwagę długi okres oczekiwania na rozstrzygnięcie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, Spółka raz jeszcze prosi Tutejszy Organ o odpowiedź na powyżej sformułowane pytanie.

Ad. 2.

W opinii Spółki w przypadku sprzedaży pakietów obejmujących usługi, które Spółka oferować będzie również odrębnie, do każdej z usług w ramach pakietu, należy przyporządkować właściwą dla tej usługi stawkę VAT.

W opinii Spółki, każda z usług wchodzących w skład pakietu stanowić będzie z punktu widzenia klienta świadczenie o odrębnym charakterze. Przy zakładanym przez Spółkę przyszłym kształcie oferty, każda z usług będzie możliwa do nabycia odrębnie, a jedyną motywacją do łącznego nabycia Karnetu Biernego oraz Karnetu Open będzie fakt, iż łączna cena pakietu będzie niższa niż cena usług jednostkowych. W opinii Spółki, decyzja co do wysokości rabatu dla poszczególnych usług składowych, wchodzących w skład pakietu, pozostaje bez wpływu na wysokość opodatkowania i ustalenie podstawy opodatkowania, o ile nie zachodzą pomiędzy G. a nabywcą pakietu związki, o których mowa w art. 32 ust. 2-4 VATU.

Wydaje się, iż Tutejszy Organ podziela powyższe stanowisko Spółki, czemu dał wyraz w odpowiedzi na pytanie nr 3 Interpretacji z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. IPPP1/443-140/12-2/PR, sformułowane w podobnym stanie faktycznym.

W dniu 22 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP1/443-499/13-2/ISZ, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ w interpretacji uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), Wnioskodawca sprzedaje Karnety Open lub pobiera jednorazowe opłaty upoważniające do wejścia do obiektu rekreacyjnego / centrum fitness wraz z możliwością skorzystania z dostępnych tam urządzeń (siłowni, sauny, suchej, groty solnej, łaźni parowej) i uczestniczenia w prowadzonych zajęciach sportowo-rekreacyjnych (m.in. zumba, pilates, treningi na rowerach, treningi na bieżni). Zatem pobierana opłata wstępu - wejście jednorazowe lub Karnet Open - upoważnia osobę będącą w jego posiadaniu do czynnego uczestniczenia w wyszczególnionych we wniosku zajęciach sportowo-rekreacyjnych prowadzonych przez instruktorów sportowych / trenerów, a także do korzystania z urządzeń znajdujących się w pomieszczeniach siłowni, saunie suchej, łaźni parowej, grocie solnej. Z tych względów opłaty pobierane za uczestnictwo w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, o których mowa we wniosku i korzystanie z urządzeń siłowni, oraz pomieszczeń znajdujących się w strefie relaksu (grota solna, łaźnia parowa, sauna sucha), służących poprawie kondycji fizycznej, nie mogą być uznane za opłatę za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z dostępnych zajęć i urządzeń, a więc czynny udział w zajęciach sportowo-rekreacyjnych.

W związku z tym Wnioskodawcy na sprzedaż biletów w formie wejść jednorazowych oraz Karnetów Open uprawniających do wstępu do centrum fitness wraz z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń siłowni, sauny suchej, łaźni parowej, groty solnej a także na zajęcia sportowo-rekreacyjne prowadzone przez instruktorów sportowych / trenerów (m.in. zumba, pilates, treningi na rowerach, treningi na bieżni), nie przysługuje uprawnienie do zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług wynikającej z art. 41 ust. 2 w związku z pozycją 186 załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji Wnioskodawca winien opodatkować usługi, o których mowa powyżej podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.

W ramach sprzedaży wiązanej Karnet Bierny + Karnet Open, klient nabywa de facto jedną usługę (wejście na teren obiektu wraz z korzystaniem z dostępnych tam urządzeń i zajęć sportowo-rekreacyjnych), do których nie przysługuje uprawnienie do zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług wynikającej z art. 41 ust. 2 w związku z pozycją 186 załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji Wnioskodawca winien opodatkować usługi, o których mowa powyżej podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Na przedmiotową interpretację Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3106/13 uchylił zaskarżoną interpretację w całości.

W wydanym orzeczeniu Sąd podniósł, że wyniki wykładni językowej ani systemowej, czy też celowościowej w zakresie wykładni sformułowania „pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu”, użytym przez ustawodawcę w pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, nie potwierdzają wniosków Ministra Finansów. Sąd zwrócił uwagę, że wykładnia pojęcia „wstęp” wyłącznie do wejścia do obiektu, bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, stanowi zawężenie tego pojęcia. Sformułowanie „usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu do centrum fitness, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez centrum fitness, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną, lecz są opodatkowane stawką podstawową, czego potwierdzeniem jest wynik wykładni systemowej wewnętrznej.

Sąd zwrócił uwagę również, że wprowadzenie stawki obniżonej na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnieniu zdrowego trybu życia poprzez udostępnienie tych usług i obniżenie kosztów. Sąd odwołał się również do całego systemu stosowania stawek obniżonych w podatku od towarów i usług, należy zauważyć, że poz. 186 załącznika 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest w istocie implementacją art. 98 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) w zw. z załącznikiem III tej dyrektywy i wskazał, że usługi rekreacyjne nie muszą dotyczyć wyłącznie „biernego” w nich uczestnictwa.

Sąd również zauważył, że z samej treści preambuły ww. rozporządzenia wynika, że: „\`(...)\`przepisy wykonawcze zawierają przepisy szczególne dotyczące niektórych zagadnień związanych, zastosowaniem, a ich zadaniem jest zapewnienie jednolitego traktowania na terenie całej Unii wyłącznie, tych szczególnych przypadków. Dlatego też nie są one rozstrzygające w innych przypadkach, a z uwagi na nadane im brzmienie ich zakres stosowania powinien być interpretowany w sposób zawężający”.

Sąd odwołał się również do definicji „sportu” zawartej w internetowym Słowniku Języka Polskiego i wskazał, że „wstęp” przy pozostałych usługach rekreacyjnych, w rozstrzyganej sprawie, mieści się więc raczej w kategorii unijnej „korzystania z obiektów sportowych”, czyli również wstępu do tych obiektów w celu skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń. Przyjęcie tej wykładni, zdaniem WSA umożliwia stosowanie jednolitych zasad opodatkowania.

Ponadto, Sąd stwierdził, że Organ w zaskarżonej interpretacji uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, wyszedł poza stan faktyczny, gdyż zupełnie nie dostrzegł jednoznacznego twierdzenia wnioskodawcy o uprawnieniach wynikających z nabycia Karnetu Biernego oraz że usługa ta kierowana ma być do opiekunów dzieci i młodzieży.

Od przedmiotowego wyroku tut. Organ wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 19 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 1294/14 NSA oddalił skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Minister Finansów podniósł zarzut jedynie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 3 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organ przekształcił stan faktyczny przedstawiony we wniosku, podczas gdy organ jedynie dokonał odmiennej oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynikało, że Wnioskodawca (spółka) „oferuje klientom usługę, która obejmuje wstęp do obiektu rekreacyjnego, na terenie którego znajduje się siłownia, miejsca ćwiczeń, jak również część relaksacyjna obejmująca między innymi saunę. W określonych godzinach w obiekcie odbywają się treningi prowadzone przez instruktorów. Każda z osób przebywających wówczas w obiekcie może wziąć w nich udział. W celu skorzystania z usług Spółki, klienci mogą przystąpić do klubu poprzez wykupienie tzw. Karnetu Open, która upoważnia do wstępu do obiektu i brania udziału w oferowanych aktywnościach. Inną możliwością skorzystania z usług Spółki jest wykupienie wejścia jednorazowego”. Zatem wobec cofnięcia pozostałych zarzutów dotyczących zwłaszcza wykładni pojęcia „wstęp” na salę gimnastyczną, podtrzymany przez Ministra Finansów zarzut jest bezprzedmiotowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz biorąc pod uwagę wnioski płynące z wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3106/13 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   stosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% dla sprzedawanych wejść jednorazowych i Karnetów Open uprawniających do wstępu do obiektu rekreacyjnego / centrum fitness z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń (siłowni, groty solnej, łaźni parowej, sauny suchej) oraz uczestniczeniem w zajęciach - treningach sportowych (np. zumba, pilates, treningi na rowerach, treningi na bieżni) - **jest prawidłowe,**
*   stawki podatku dla sprzedawanych usług w ramach pakietu Karnetu Open wraz z Karnetem Biernym - **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Świadczeniem usług - w rozumieniu art. 8 ust. 1 ww. ustawy - jest natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na mocy art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od 1 stycznia 2011 r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

W świetle art. 41 ust. 1 ww. ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Niemniej jednak zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

I tak, stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ww. ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, zawarto m.in.:

*   w poz. 182 - bez względu na symbol PKWiU „Usługi kulturalne i rozrywkowe - wyłącznie w zakresie wstępu:
    1.  na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,
    2.  do obiektów kulturalnych”;
*   w poz. 183 - bez względu na symbol PKWiU „Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne”;
*   w poz. 184 - bez względu na symbol PKWiU „Usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu”;
*   w poz. 185 - bez względu na symbol PKWiU „Wstęp na imprezy sportowe”;
*   w poz. 186 - bez względu na symbol PKWiU „pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu”.

Zawarte w ww. załączniku objaśnienie wskazuje, że wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m. in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak, np. z nabyciem biletu wstępu do teatru, związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej możliwość tańczenia, na imprezę sportową możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do pomieszczenia do ćwiczeń aerobowych (fitness), do sauny, do parku narodowego - możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Analiza wskazanych definicji oraz treść poz. 182, 183, 184 i 185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wskazuje, że na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy. Pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179, 182-185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją. Zatem, za rekreację w rozumieniu poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, należy uznać różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu. Tak rozumiana rekreacja obejmuje w szczególności zajęcia takie jak fitness, czy aerobik, treningi sportowe (np. zumba, pilates, treningi na rowerach, treningi na bieżni), ale również taką aktywność jak np. korzystanie z siłowni, groty solnej, łaźni parowej, sauny suchej.

Powyższe rozumienie potwierdza również wykładnia systemowa wewnętrzna, gdyż usługi wskazane w pozycjach 182, 183, 184 i 185 załącznika numer 3 ograniczają zastosowanie stawki obniżonej wyłącznie do wstępu. Zatem ustawodawca wprowadza preferencje w zakresie stawki za wejście i aktywne korzystanie z danego obiektu, np. wesołego miasteczka, parku rozrywki, dyskoteki. Nie sposób zresztą sobie wyobrazić, że wstęp do tych obiektów ma polegać wyłącznie na biernym korzystaniu. Natomiast dodatkowe usługi na przykład gastronomiczne nie korzystają z tej preferencji.

Zatem „wstęp” określony w poz. 182-185, powinien być analogicznie rozumiany na gruncie pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy. Wobec tego „wstęp” użyty w pozycji 186 oznacza nie tylko prawo do przekroczenia progu klubu fitness, ale także prawo do korzystania z jego urządzeń.

Wskazać również należy, że poz. 186 załącznika 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest w istocie implementacją art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) w zw. z załącznikiem III tej dyrektywy. Powołany przepis stanowi, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (art.98 ust.1), przy czym stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (art. 98 ust.2).

Wymienione w poz. 186 załącznika 3 ustawy o podatku od towarów i usług „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” w istocie są implementacją regulacji zawartej w załączniku III Dyrektywy 2006/112/WE umożliwiającą państwu członkowskiemu stosowanie stawki obniżonej dla usług korzystania z obiektów sportowych i w zakresie wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne oraz wstępu na imprezy sportowe.

Rekreacja, jak wynika z definicji przytoczonych powyżej, może być formą czynnego wypoczynku czy to na świeżym powietrzu, czy to na obiektach sportowych. Usługi korzystania z urządzeń w centrum fitness są w istocie usługami związanymi z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, co w praktyce, może być kwalifikowane jako „korzystanie z obiektów sportowych” w rozumieniu przepisów unijnych (nomenklatura PKWiU nie musi być zgodna z opisem usług zawartym w przepisach unijnych). Wstęp do centrum fitness umożliwia bowiem osobom ćwiczącym poprawianie wyników sportowych.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że oferuje jednolitą usługa obejmująca wstęp do obiektu rekreacyjnego/centrum fitness, w którym znajduje się:

1.  w pełni wyposażona siłownia oraz wyznaczone powierzchnie do ćwiczeń grupowych i indywidualnych,
2.  strefa relaksu obejmująca grotę solną, saunę suchą oraz łaźnię parową.

Ponadto w obiekcie odbywają się w wyznaczonych godzinach (jedynie część czasu otwarcia obiektu) treningi prowadzone przez instruktorów sportowych/trenerów, do których dostęp mają wszystkie osoby znajdujące się w tym czasie w obiekcie (np. zumba, pilates, treningi na rowerach, treningi na bieżni). Wybór aktywności podejmowanej na terenie obiektu należy do klienta, Spółka nie ma wpływu na to, z których usług klient będzie korzystał. Tym niemniej, warunkiem koniecznym skorzystania z którejkolwiek usługi jest sam wstęp do obiektu.

W celu skorzystania z usług Spółki, klienci mogą:

1.  przystąpić do klubu G. \`(...)\` na okres miesięczny, kwartalny, półroczny lub roczny poprzez wykupienie tzw. Karnetu Open — upoważniającego do wstępu do obiektu i brania udziału we wszelkich aktywnościach w okresie trwania członkostwa, w każdym czasie w godzinach otwarcia centrum. Alternatywnie klienci mogą przystąpić do klubu wykupując Karnety Open upoważniające do wstępu do obiektu w wyznaczonych porach (np. weekendy, godziny przedpołudniowe),
2.  wykupić jednorazowy wstęp na teren centrum fitness.

Dodatkowo klienci którzy kupią Karnet Open lub wejście jednorazowe mają możliwości wykupienia treningów indywidualnych prowadzonych przez instruktorów sportowych.

Klienci uprawnieni do wstępu na teren Klubu mogą wykonywać ćwiczenia samodzielnie, korzystając z tych elementów Infrastruktury, które uznają za stosowne do swoich potrzeb. Wnioskodawca nie ma żadnego wpływu na to, z jakich elementów Infrastruktury w ramach siłowni zechce skorzystać członek Klubu wchodząc na teren Klubu. Wykup członkostwa nie jest związany z uczestnictwem w konkretnych zajęciach lub aktywnościach, lecz uprawnia klienta do wstępu na teren Klubu i korzystania z jego Infrastruktury. Klienci, którzy zdecydują się na wykupienie karnetu mogą uczęszczać na zajęcia typu fitness, według własnego uznania, uczestniczyć w zajęciach grupowych oferowanych przez Spółkę takich jak zumba, pilates, treningi na rowerach, treningi na bieżni.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy sprzedaż karnetów uprawniających do wstępu na teren prowadzonego przez Spółkę Klubu i korzystania z ich Infrastruktury powinna być traktowana dla potrzeb VAT, jako świadczenie usługi w zakresie wstępu do miejsca, gdzie możliwe jest aktywne spędzanie wolnego czasu (rekreacja) i podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujących od 1 stycznia 2011 roku.

Obniżoną VAT stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług. Jednocześnie sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez klub, które nie są związane z normalnym typowym użytkowaniem urządzeń tego klubu służących rekreacji, takie jak usługi gastronomiczne albo kosmetyczne, które jak wskazuje praktyka często są świadczone w tych samych klubach do usług ściśle rekreacyjnych, nie są objęte stawką obniżoną, lecz są opodatkowane stawką podstawową.

W ocenie tut. Organu charakter świadczonych przez Wnioskodawcę usług wymienionych w opisie sprawy, w kontekście powołanych wyżej norm prawnych oraz definicji pojęcia „rekreacja” prowadzi do wniosku, że usługi te należy sklasyfikować jako usługi związane z rekreacją. W niniejszej sprawie wykupienie karnetu uprawniającego do wstępu na teren prowadzonego przez Spółkę Klubu i korzystania z ich Infrastruktury, powoduje że dana osoba nabywa „prawo wstępu” i możliwość korzystania ze świadczenia typowego dla prowadzonego przez Wnioskodawcę obiektu wyposażonego w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną, znajdującą się na terenie Klubu. W określonych godzinach w obiekcie odbywają się treningi prowadzone przez instruktorów, a każda z osób przebywających wówczas w obiekcie może wziąć w nich udział. W celu skorzystania z usług Spółki, klienci mogą przystąpić do klubu poprzez wykupienie tzw. Karnetu Open, która upoważnia do wstępu do obiektu i brania udziału w oferowanych aktywnościach. Inną możliwością skorzystania z usług Spółki jest wykupienie wejścia jednorazowego.

Tym samym, świadczone przez Wnioskodawcę usługi wstępu do Klubu, tj. sprzedaż karnetów wstępu uprawniających do wstępu na teren prowadzonego przez Spółkę Klubu i korzystania z ich Infrastruktury, należy traktować dla potrzeb VAT jako świadczenie usługi w zakresie wstępu do miejsca, gdzie możliwe jest aktywne spędzanie wolnego czasu (rekreacja). W związku z tym, do sprzedaży tych karnetów zastosowanie powinna znaleźć 8% stawka VAT na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z brzmieniem pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b (art. 29 ust. 4 ustawy o VAT).

W określonych sytuacjach organ może określić inną wysokość obrotu. Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 86a, 88, 88a i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 86a, 88, 88a i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 86a, 88, 88a i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

\- organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów (art. 32 ust. 2 ustawy o VAT).

Należy zauważyć, że podatnik ma prawo swobodnie układać swoje interesy tak, aby działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym, w tym stosując znaczne upusty cenowe, jeśli jest to w jego uznaniu zasadne dla osiągnięcia tego celu. Trzeba przy tym wyraźnie zaznaczyć, że stosowanie znacznych rabatów jest niedopuszczalne w zakresie, w jakim ma ono służyć tzw. obejściu przepisów prawa i uniknięciu opodatkowania danej czynności. Tak więc każdy zastosowany upust winien być uzasadniony ekonomicznie i prowadzić w końcowym efekcie do osiągnięcia celu jaki został wytyczony dla działalności gospodarczej, tj. zarobku.

Przepisy ustawy o VAT nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny (udzielenia rabatu), czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej (nawet znacznie) niż rzeczywista wartość danego towaru czy usługi. Jedynie w sytuacji, gdy między podmiotami (kontrahentami) istnieją powiązania rodzinne, kapitałowe, majątkowe lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w art. 32 ustawy o VAT, organ podatkowy może określić wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej tych towarów lub usług ale tylko w sytuacji, gdyby związki te miały wpływ na ustalenie ceny.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca rozważa wprowadzenie do swojej oferty biletów jednorazowych oraz karnetów uprawniających do wstępu na teren obiektów centrum fitness, bez prawa do korzystania ze znajdujących się tam urządzeń i udziału w zajęciach (Karnet Bierny). Jednocześnie z wprowadzeniem Karnetu Biernego, Spółka poszerzy swoją ofertę o tzw. sprzedaż wiązaną — każdy nabywca Karnetu Biernego uprawniony będzie do nabycia z rabatem standardowego Karnetu Open (uprawniającego do nieograniczonego korzystania z urządzeń i zajęć prowadzonych w centrum fitness). Zarówno Karnet Open jak i Karnet Bierny będą dokumentami imiennymi, tym niemniej nabywca pakietu Karnet Bierny + Open będzie mógł wskazać osobę trzecią (np. małżonka, zstępnego) jako uprawnioną do korzystania z Karnetu Open. Planowana usługa będzie skierowana przede wszystkim do opiekunów dzieci i młodzieży, Spółka nie zamierza jednak w jakikolwiek sposób reglamentować sprzedaży Karnetów Bierny + Open. Jednocześnie Spółka we wniosku podała, że każda z usług wchodzących w skład pakietu stanowi odrębne świadczenie, w szczególności Karnet Bierny uprawnia tylko do wstępu bez możliwości korzystania z urządzeń i usługa ta ma być kierowana do opiekunów dzieci i młodzieży.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi fakt, czy w ramach sprzedaży wiązanej Karnet Bierny + Karnet Open, każdy z karnetów opodatkowany będzie właściwą dla niego stawką VAT tj. odpowiednio 8% i 23%, także w przypadku, gdy cena Karnetu Open sprzedawanego w ramach pakietu będzie odbiegać od ceny oferowanej poza pakietem.

Co do zasady każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Dopiero za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać potraktowanie kilku świadczeń za jedno złożone. Na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE (wyrok w sprawie C-349/96 Card Potection Plan Ltd., C-41/04 Levob Verzekeringen B.V., C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs Financni reditelstvi v Usti nad Labem) ukształtowała się definicja świadczeń złożonych, z którymi mamy do czynienia w przypadku gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Usługa kompleksowa zawiera zatem kilka czynności (usług) opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT, z tym, że jedna z nich jest usługą główną, przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

W przedstawionych we wniosku okolicznościach, poszczególne warianty usług znajdujących się w ofercie, objęte jednym pakietem (Karnet Bierny + Karnet Open), nie stanowią usługi złożonej, lecz każdą z nich należy traktować jako odrębne świadczenie, chociażby z uwagi na to, że z powodzeniem każda z tych usług funkcjonuje osobno tj. klient może z niej skorzystać niezależnie, nabywając jedynie dowolnie wybraną usługę, ponosząc za nią stosowną opłatę. Spółka we wniosku podała, że każda z usług wchodzących w skład pakietu stanowi odrębne świadczenie, w szczególności Karnet Bierny uprawnia tylko do wstępu bez możliwości korzystania z urządzeń i usługa ta ma być kierowana do opiekunów dzieci i młodzieży. W przypadku nabycia pakietu składającego się z Karnetu Biernego oraz Karnetu Open klient nabywa w rzeczywistości dwa różne świadczenia, z których to uprawnione do ich wykorzystania są odrębnie dwie różne osoby. Wnioskodawca we wniosku wyraźnie wskazał, że zarówno Karnet Open jak i Karnet Bierny będą dokumentami imiennymi, tym niemniej nabywca pakietu Karnet Bierny + Open będzie mógł wskazać osobę trzecią (np. małżonka, zstępnego) jako uprawnioną do korzystania z Karnetu Open.

W przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia stosunek cywilnoprawny łączący strony, tzn. w jaki sposób strony się umówiły na ustalenie ceny ze oferowane usługi. Umowa łącząca strony w zakresie świadczenia usług objętych Karnetem Biernym wraz ze świadczeniem usług objętych Karnetem Open nie może decydować o wysokości stawki podatku. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku decyduje faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia umowne między stronami. W analizowanej sprawie mamy do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami realizowanymi jednocześnie. Tym samym wyodrębnienie poszczególnych elementów składających się na usługi, z których upoważniony jest skorzystać posiadacz Karnetu Open i Karnetu Biernego, w żaden sposób nie nabiera charakteru sztucznego, i relacje pomiędzy poszczególnymi usługami są na tyle luźne, że nie można w odniesieniu do nich stwierdzić, że są one ze sobą w jakikolwiek sposób funkcjonalnie powiązane.

Wobec tego, sprzedaż pakietu Karnet Bierny + Karnet Open należy opodatkować odrębnymi stawkami podatku, właściwymi dla każdej z wyświadczonych usług, tj. odrębnie dla sprzedaży Karnetu Biernego i odrębnie dla sprzedaży Karnetu Open.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka poszerzy swoją ofertę o tzw. sprzedaż wiązaną — każdy klient uprawniony będzie do nabycia Karnetu Biernego (uprawniającego do samego wstępu do obiektu bez prawa do korzystania ze znajdujących się tam urządzeń i udziału w zajęciach) wraz ze standardowym Karnetem Open (uprawniającego do nieograniczonego korzystania z urządzeń i zajęć prowadzonych w centrum fitness).

Stawka podatku dla sprzedaży Karnetu Open (uprawniającego do wstępu na teren prowadzonego przez Spółkę Klubu i nieograniczonego korzystania z urządzeń i zajęć prowadzonych w centrum fitness) zgodnie z poz. 186 Załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%, gdyż świadczenia jakie Spółka oferuje Klientom w związku z zakupem Karnetu Open stanowią w rzeczywistości pozostałe usługi związane z rekreacją, wyłącznie w zakresie wstępu.

Wobec tego, skoro zakup Karnetu Biernego uprawnia klienta do wstępu na teren obiektów centrum fitness, bez prawa do korzystania ze znajdujących się tam urządzeń i udziału w zajęciach, to świadczenie to również należy uznać jako pozostałe usługi związane z rekreacją, wyłącznie w zakresie wstępu, o których mowa w poz. 186 Załącznika nr 3 do ustawy. Tym samym, sprzedaż Karnetu Biernego podlega opodatkowaniu preferencyjną stawka podatku w wysokości 8%, zgodnie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w powiązaniu z poz. 186 Załącznika nr 3 do ustawy.

Tym samym, w ramach sprzedaży wiązanej Karnet Bierny + Karnet Open, każdy z karnetów opodatkowany będzie właściwą dla niego stawką VAT tj. odpowiednio 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z pozycją 186 załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług, także w przypadku, gdy cena Karnetu Open sprzedawanego w ramach pakietu będzie odbiegać od ceny oferowanej poza pakietem. Jednocześnie, decyzja co do wysokości rabatu dla poszczególnych usług składowych, wchodzących w skład pakietu, pozostaje bez wpływu na wysokość opodatkowania i ustalenie podstawy opodatkowania, o ile nie zachodzą pomiędzy G. a nabywcą pakietu związki, o których mowa w art. 32 ust. 2-4 VAT.

Z zadanego przez Wnioskodawcę pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 oraz z przedstawionego stanowiska w sprawie wynika, że Spółka uważa, że w ramach sprzedaży wiązanej Karnet Bierny + Karnet Open, każdy z karnetów opodatkowany będzie właściwą dla niego stawką VAT tj. odpowiednio 8% i 23%, także w przypadku, gdy cena Karnetu Open sprzedawanego w ramach pakietu będzie odbiegać od ceny oferowanej poza pakietem.

Natomiast w wydanej interpretacji wskazano, że właściwą stawką podatku dla sprzedaży Karnetu Biernego, jak i dla sprzedaży Karnetu Open, będzie obniżona stawka podatku w wysokości 8%, zgodnie z zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z pozycją 186 załącznika nr 3 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydawanej interpretacji jest zobowiązany do oceny stanowiska Wnioskodawcy w pełnym zakresie. Tym samym mimo że Organ uznał, że w sytuacji, w której Spółka w ramach sprzedaży wiązanej Karnet Bierny + Karnet Open, każdy z karnetów opodatkowany będzie właściwą dla niego stawką VAT, także w przypadku, gdy cena Karnetu Open sprzedawanego w ramach pakietu będzie odbiegać od ceny oferowanej poza pakietem, to oceniając stanowisko Spółki całościowo, w tym zakresie, należało uznać je za nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W niniejszej sprawie Wnioskodawca wyraźnie wskazał, że przedmiotem tego wniosku jest wyłącznie opłata za usługę wstępu. Opłaty za usługi dodatkowe nie są przedmiotem tego wniosku. Zatem kwestia określenia właściwej stawki podatku dla usług dodatkowych oferowanych przez Spółkę nie była przez organ rozpatrywana.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji znak IPPP1/443-499/13-2/ISZ, tj. w dniu 22 sierpnia 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.