Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-581/11/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-01-24
Teza: Czy strata na sprzedaży wierzytelności własnej, stanowiąca różnicę pomiędzy ceną nominalną wierzytelności (cena sprzedaży brutto) a ceną zbycia wierzytelności, zostaje zaliczona do kosztów uzyskania przychodu w całości (łącznie z częścią podatku VAT)?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; strata; wierzytelność; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2011 r. (data wpływu 18 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia straty podatkowej w związku ze zbyciem wierzytelności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia straty podatkowej w związku ze zbyciem wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług leasingu (6499Z – pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych, 6523Z – pośrednictwo finansowe pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane), przy czym w świetle podatku od towarów i usług jest czynnym podatnikiem VAT zobowiązanym do składania miesięcznych deklaracji.

Spółka planuje sprzedaż nieprzeterminowanych wierzytelności wynikających z umów leasingu. Przy części należności Spółka skorzystała z tzw. „ulgi VAT za złe długi” korygując podatek należny VAT w trybie art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednostka wyjaśnia ponadto, iż pojęcie „nieprzeterminowanych wierzytelności” oznacza wierzytelności nieprzedawnionych – należności, do których termin płatności minął, ale cały czas są wymagalne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

*   Czy sprzedaż wierzytelności przy świadczeniu usług finansowych podatnika VAT może zostać dokonana poprzez umowę kupna sprzedaży i kto pokrywa PCC od tej czynności? Alternatywą jest faktura VAT (kto wystawia i z jaką stawką). Niniejsze pytanie zostało doprecyzowane przez Wnioskodawcę: Czy sprzedaż wierzytelności przy świadczeniu usług finansowy podatnika VAT dokonana poprzez umowę kupna sprzedaży jest obwarowana PCC i kto pokrywa PCC od tej czynności?
*   Czy sprzedaż wierzytelności to jej uregulowanie czy czynność, którą należy opodatkować w świetle ustawy o podatku od towarów i usług? Jeżeli sprzedaż wierzytelności jest traktowana jako jej częściowe uregulowanie to czy przy należnościach przy których Spółka skorzystała z tzw. „ulgi VAT za złe długi” korygując podatek należny VAT w trybie art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, należy skorygować VAT o całą kwotę ulgi VAT z której skorzystano czy tylko o proporcjonalną wartość uzyskaną z uregulowania tej wierzytelności?
*   Czy strata na sprzedaży wierzytelności własnej, stanowiąca różnicę pomiędzy ceną nominalną wierzytelności (cena sprzedaży brutto) a ceną zbycia wierzytelności, zostaje zaliczona do kosztów uzyskania przychodu w całości (łącznie z częścią podatku VAT)?

Niniejsza interpretacja dotyczy oceny stanowiska Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3 (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3 – określając w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – stratę uzyskaną w wyniku sprzedaży wierzytelności zaliczonej uprzednio do przychodów należnych, podatnik przy jej obliczaniu uwzględnia całą wartość sprzedawanej wierzytelności, obejmującą również podatek od towarów i usług, o czym decyduje art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Spółka argumentując swoje stanowisko powołuje się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1948/09.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Wierzytelność jest uprawnieniem do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego przysługującym wierzycielowi wobec dłużnika. Jest ona składnikiem majątku wierzyciela – zbywalnym prawem majątkowym, którego wartość rynkowa jest uzależniona od szeregu czynników, takich jak choćby bezsporność, stopień ściągalności, istniejące zabezpieczenia, itp.

W oparciu o kryterium sposobu uzyskania tego prawa majątkowego przez podatnika, można wyróżnić:

*   tzw. wierzytelności własne – wierzytelności powstałe u podatnika; wierzytelności, których pierwszym właścicielem jest podatnik (nabycie pierwotne);
*   wierzytelności nabyte – wierzytelności, które wcześniej należały do innego podmiotu; wierzytelności nabyte przez podatnika jako kolejnego właściciela, od innego podmiotu (nabycie pochodne).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zamierza zbyć wierzytelności własne (planuje „sprzedaż wierzytelności wynikających z umów leasingu”).

Przeniesienie wierzytelności pod tytułem odpłatnym ma miejsce najczęściej w sytuacji, gdy zagrożone jest realne odzyskanie należnych świadczeń, egzekucja może być utrudniona lub zagrożona. W związku z tym naturalne jest, ze zbycie wierzytelności może nastąpić poniżej jej wartości, a zatem ze stratą w ujęciu bilansowym, jako różnica między kwotą określoną w zawartej umowie sprzedaży tej wierzytelności (cena sprzedaży) a wartością nominalną wierzytelności (wartością brutto, tj. z podatkiem od towarów i usług).

Dla podatku dochodowego przy rozliczaniu straty ze sprzedaży wierzytelności należy uwzględnić treść art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 została zarachowana jako przychód należny.

Tak więc przesłanką, od której zależy możliwość zaliczenia straty ze sprzedaży wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, jest jej uprzednie zaliczenie do przychodów należnych.

Z cytowanego przepisu wynika, że:

*   straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, nie zarachowanych uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, jako przychód należny, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów,
*   straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, zarachowanych uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 jako przychód należny, nie podlegają wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 39.

Oznacza to, że strata powstała z odpłatnego zbycia nieruchomości może być kosztem uzyskania przychodów, jeżeli:

*   zbyta wierzytelność stanowiła przychód należny z prowadzonej działalności,
*   została wcześniej zarachowana do przychodów należnych.

Ponadto, aby stratę ze sprzedaży wierzytelności można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, wierzytelność ta nie może być przedawniona. Stosownie bowiem do art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych strata z tytułu odpłatnego zbycia nieprzedawnionej wierzytelności, która uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 tej ustawy została zarachowana jako przychód należny, stanowi koszt uzyskania przychodów. Odwołanie się w omawianym przepisie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy wskazuje na źródło tej wierzytelności. Mianowicie, ma byś to należność własna, czyli taka, która uprzednio została zarachowana jako przychód należny z prowadzonej działalności.

Wymienienie starty osiągniętej na transakcji odpłatnego zbycia wierzytelności w treści art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazuje, że strata ta jest odrębną kategorią podatkową od straty w rozumieniu art. 7 ust. 2 tej ustawy (tj. nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad przychodami). W przeciwnym wypadku, starta osiągnięta na tej transakcji nie zostałaby wskazana w art. 16 ust. 1 omawianej ustawy jako rodzaj kosztu podatkowego, ale przychody i koszty uzyskania przychodów z transakcji odpłatnego zbycia wierzytelności wpływałyby na ustalenie dochodu albo straty zgodnie z art. 7 ust. 2 tej ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wyjaśnić, iż u zbywcy wierzytelności „własnej”, jeżeli wierzytelność została uprzednio zaliczona do przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, bowiem w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Zapłata należności stanowiącej przedmiot wierzytelności własnej nie powoduje więc powstania nowego przychodu podatkowego – stanowi jedynie faktyczne uzyskanie wykazanego już podatkowo (jako należny) przychodu. Jednocześnie, zbywca wierzytelności „własnej” nie uwzględnia w kosztach uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wartości zbywanej wierzytelności, zaliczonej do przychodów na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy. Transakcja taka powinna być wykazana dla celów podatkowych wynikowo.

Powyższe oznacza, że w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności zaliczanych uprzednio do przychodów należnych, podatnik może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów – zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39, w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jedynie stratę powstałą w wyniku tej transakcji.

Dodatkowo należy zauważyć, że stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 9 omawianej ustawy podatkowej, do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 tej ustawy, do nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów:

1.  podatek naliczony:
    1.  jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
    2.  w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,
2.  podatek należny:
    1.  w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,
    2.  w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,
    3.  od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości,
3.  kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m, lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji - w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług,

Jak wynika z powyższego, w katalogu, który obejmuje zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatku od towarów i usług nie została ujęta wierzytelność. Wobec tego rozliczenie straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności następuje również w wartości netto.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku, gdy podatnik zbywa nieprzedawnioną wierzytelność „własną”, zaliczoną uprzednio przez niego do przychodu należnego, to stratą u niego jest różnica między kwota określoną w zawartej umowie sprzedaży tej wierzytelności (ceną sprzedaży), a kwotą zaliczoną do przychodu (wartością netto wierzytelności, tj. bez należnego podatku od towarów i usług), nie zaś – jak to zostało sprecyzowane w postawionym pytaniu – różnica pomiędzy ceną nominalną wierzytelności (cena sprzedaży brutto) a ceną zbycia wierzytelności.

W odniesieniu do powołanego przez Spółkę orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, że orzeczenia sądów administracyjnych nie stanowią źródła prawa i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej sprawie. Ponadto, organ zauważa, że w orzecznictwie sądowym znajdują się także wyroki, w których reprezentowane są stanowiska przeciwne do zawartego w ww. wyroku, i tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 349/08, potwierdza stanowisko organu podatkowego stwierdzając, że „skoro spółka, jako przychód należny zarachowała wierzytelności w kwotach bez podatku VAT i ta okoliczność pozostawała w sprawie bezsporna, to za koszt uzyskania przychodu uznane być mogły tylko straty ze zbycia wierzytelności uprzednio zarachowanych jako przychody należne czyli bez podatku VAT”.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80 – 219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.