Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB2.4510.175.2016.1.AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-01-12
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego.
Słowa kluczowe: pożyczka; przychód; przychód-powstanie przychodu; zobowiązanie; zobowiązanie-umorzenie zobowiązania; zobowiązanie-wykonanie zobowiązania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z 14 listopada 2016 r. (data wpływu 17 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”) jest kapitałową spółką prawa handlowego posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i tym samym podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W celu zabezpieczenia działalności oraz płynności finansowej, Wnioskodawca otrzymał od udziałowca następujące pożyczki:

1.  pożyczkę z dnia 11 lutego 2004 r., termin spłaty 11 luty 2005 r.,
2.  pożyczkę z dnia 15 kwietnia 2004 r., termin spłaty 15 kwietnia 2005 r.,
3.  pożyczkę z dnia 2 czerwca 2004 r., termin spłaty 1 czerwca 2005 r.,
4.  pożyczkę z dnia 15 lipca 2004 r., termin spłaty 15 lipca 2005 r.,
5.  pożyczkę z dnia 24 października 2004 r., termin spłaty 24 października 2005 r.,
6.  pożyczkę z dnia 31 października 2004 r., termin spłaty 31 grudnia 2005 r.

W celu restrukturyzacji wskazanych powyżej umów pożyczek, Wnioskodawca zawarł z udziałowcem porozumienie w sprawie zawarcia nowej umowy pożyczki, w której środki w części zostaną przeznaczone na spłatę wcześniejszych zobowiązań.

Konsekwencją wskazanych powyżej ustaleń, było zawarcie w dniu 1 lipca 2005 r. nowej umowy pożyczki określając termin jej zwrotu na dzień 1 lipca 2007 r.

W następnych latach Spółka z uwagi na trudną sytuację finansową nie dokonywała regularnych spłat wskazanej wyżej pożyczki z dnia 1 lipca 2007 r.

W grudnia 2014 roku, Wnioskodawca wraz z udziałowcem podjęli decyzje o ponownej restrukturyzacji zadłużenia, w skutek czego zawarta została pomiędzy stronami umowa odnowienia zobowiązania (nowacji). Wnioskodawca w jej ramach zobowiązał się za zgodą udziałowca, spłacić zamiast umowy pożyczki z dnia 1 lipca 2005 r. nowe zobowiązanie z ustalonymi warunkami spłaty ratalnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z zawarciem umowy nowacji zobowiązań z tytułu pożyczki udzielonej Spółce przez udziałowca powstał przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie odnowienia (nowacji) zobowiązań z tytułu pożyczki udzielonej Spółce przez udziałowca, nie spowodowało powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem podlegającym opodatkowaniu jest wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Pojęcie przychodu jest jednym z podstawowych pojęć podatku dochodowego. Stanowi ono podstawę do ustalenia dochodu i podstawy opodatkowania tym podatkiem. Pojęcie to jednak nie zostało zdefiniowane w ustawie. Jego rozumienie kształtowane jest przez szereg przepisów oraz przez fakt, że podatek dochodowy jest podatkiem bezpośrednim od przyrostu majątkowego.

W komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod red. Obońskiej, 2014, wyd. 4, możemy przeczytać: „Artykuł 12 ust. 1 pdop należy rozumieć zatem w ten sposób, że przychodem staje się każde definitywne przysporzenie majątkowe podatnika, a okoliczności wymienione w tym przepisie mają charakter przykładowego wymienienia, które i tak muszą spełnić przesłankę definitywnego przysporzenia majątkowego, aby spowodować powstanie przychodu (np. nie każde umorzenie zobowiązań powoduje powstanie przychodu, a jedynie zwolnienie z długu pod tytułem darmym). Dodatkowo, wymienione są w nim również takie okoliczności, które same w sobie przysporzenia majątkowego nie powodują, ale powodują przychód ze względu na to, że stanowią dla celów podatku dochodowego od osób prawnych koszt uzyskania przychodów na wcześniejszym etapie (np. wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów)”.

Warto się w tym momencie również odnieść do definicji słownikowej słowa przyrost. Zgodnie, bowiem z definicją słownika PWN, słowo „przyrost” oznacza: „(…) zwiększenie się liczby czegoś; też: różnica między początkową a końcową wartością pewnej wzrastającej wielkości (…).”

Mając na uwadze powyższą słownikową definicję słowa przyrost, przyrost majątkowy należy definiować, jako zwiększenie się majątku, aktywów podatnika, tak więc, aby można było mówić o przychodzie po stronie podatnika, musi on w swej istocie prowadzić do zwiększenia się majątku (aktywów).

Takie stanowisko jest również podzielane przez Sądy, czego przykładem są m.in.:

Wyrok z 14 maja 1998 r. sygn. SA/Sz 1305/97, w którym Sąd WSA orzekł, że: „(\`(...)\`) Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa”.

Natomiast w wyroku z 27 listopada 2003 r. sygn. III SA 3382/02 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: „(\`(...)\`) do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika (\`(...)\`)”.

A także w wyroku z 14 lipca 2011 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z siedzibą w Poznaniu sygn. I SA/Po 382/11 zostało stwierdzone, że: „(…) Przychodem są, zatem nie tylko otrzymane, ale również pozostawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne. Przez sformułowanie pozostawione do dyspozycji należy rozumieć takie postawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy, aby ten mógł z nich swobodnie korzystać. Na przykład w przypadku obrotu bezgotówkowego momentem postawienia do dyspozycji będzie dzień uznania jego rachunku bankowego (por. J. Marciniuk, podatek dochodowy od osób fizycznych 2011, Warszawa 2011 r., s. 107). Należy jednak podkreślić, że choć powołana powyżej definicja przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 PDOFizU00 jest niezwykle obszerna, to nie obejmuje wszelkich pieniędzy pozostawionych do dyspozycji podatnika w roku podatkowym. Aczkolwiek nie wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 PDOFizU00, za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest, bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane tytułem zwrotnym, takie jak pożyczki, kredyty i kaucje nie są zaliczane do przychodów podatkowych (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 11 PDOFizU00) (…)”.

Takie rozumienie pojęcia przychodu zostało również przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2013 r. sygn. II FSK 1269/11, w którym Sąd stwierdził: „(\`(...)\`) Przez pojęcie „otrzymane” - zgodnie ze słownikiem języka polskiego - należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Natomiast „pozostawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji podatnika. Aczkolwiek nie wynika to wprost z brzmienia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest, bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny (\`(...)\`)”.

Biorąc pod uwagę powyższe, art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć w ten sposób, że przychodem staje się każde definitywne przysporzenie majątkowe podatnika. Natomiast, okoliczności wymienione w tym przepisie mają charakter przykładowego wymienienia, które i tak muszą spełnić przesłankę definitywnego przysporzenia majątkowego, aby spowodować powstanie przychodu.

W konsekwencji, aby można było mówić o przychodzie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, otrzymane wartości pieniężne muszą spełnić 3 przesłanki:

1.  muszą zostać otrzymane i pozostawione do dyspozycji podatnika,
2.  podatnik musi mieć możliwość skorzystania z tych pieniędzy,
3.  otrzymane wartości muszą powodować określony przyrost majątkowy podatnika.

Umowa nowacji uregulowana została w art. 506 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Zgodnie z treścią wskazanego powyżej przepisu, strony postanawiają, że w miejsce dotychczasowego zobowiązania dłużnika, które zostaje umorzone, dłużnik spełni inne świadczenie albo nawet to samo świadczenia, lecz z innej podstawy prawnej. W konsekwencji, dotychczasowe zobowiązanie (umowa pożyczki z 2005 r.) zostaje zastąpione nowym (odnowiona umowa pożyczki z 2014 r.). Pod względem prawnym Wnioskodawca w dalszym ciągu ma zobowiązanie wobec swojego udziałowca, jednakże inna będzie podstawa prawna jego spełnienia.

Na gruncie powyższych rozważań należy wskazać, że w wyniku zawarcia umowy odnowienia sytuacja Wnioskodawcy jako zobowiązanego nie zmieniła się. W wyniku umorzenia jednego zobowiązania nie powstało przysporzenie po stronie Spółki, ponieważ w to miejsce wchodzi inne zobowiązanie i w takim samym stopniu Wnioskodawca, jako dłużnik musiał zaangażować posiadane aktywa majątkowe w celu realizacji odnowionego zobowiązania. W konsekwencji, nie sposób uznać, aby dokonanie nowacji długu powodowało powstanie przychodu po stronie Spółki. Brak jest bowiem po jej stronie definitywnego przysporzenia majątkowego (wymóg wielokrotnie podkreślany przez sądy administracyjne), a zobowiązanie de facto nie wygasa, tylko zmienia swą szatę prawną bez efektywnego zaspokojenia roszczenia materialnego.

Stanowisko zgodne z stanowiskiem Wnioskodawcy zostało również wyrażone w szeregu interpretacji, czego przykładem są chociażby:

1.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 marca 2016 r. sygn. IBPB-1-2/4510-621/16-1/MM,
2.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 września 2014 r. sygn. IBPBI/2/423-730/14/BG.

Mając powyższe na uwadze, nie można mówić o przyroście majątkowym podatnika, który jest jedną z trzech przesłanek koniecznych do zaistnienia przychodu. Wobec tego, Wnioskodawca podtrzymuje swoje stanowisko, że dokonanie odnowienia (nowacji) zobowiązań z tytułu pożyczki udzielnej Spółce przez udziałowca, nie spowodowało powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązujące.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.