Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-734/15/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-10-22
Teza: Sposób opodatkowania usług w zakresie badań psychologicznych.
Słowa kluczowe: badanie; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko -przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2015 r. (data wpływu 20 lipca 2015 r.), uzupełnionym w dniu 19 października 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usług w zakresie badań psychologicznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2015 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 19 października 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usług w zakresie badań psychologicznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką medyczną zajmującą się badaniami profilaktycznymi dla pracowników. Jako przychodnia medyczna świadczy m.in. kompleksowe usługi badań profilaktycznych (wstępnych, okresowych, kontrolnych), mających na celu stwierdzenie przeciwwskazań do wykonywania określonego rodzaju pracy. Mieszczą się w nich również badania psychologiczne, które stanowią jeden z wielu elementów składających się na całokształt badań z zakresu medycyny pracy.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie, sprowadzające się do rozstrzygnięcia kwestii zastosowania zwolnienia od podatku do usług medycznych w postaci badań psychologicznych, przeprowadzonych w ramach badań profilaktycznych, tj. badań wstępnych, okresowych i kontrolnych w oparciu o realizację obowiązków stron stosunku pracy na podstawie art. 229 Kodeksu pracy (K.p.), których celem jest zbadanie stanu psychofizycznego pacjenta i ustosunkowanie się do stwierdzenia braku lub istnienia przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania określonej pracy, poprzez wskazanie czy badania te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, badania psychologiczne wykonywane w powyżej opisanych celach dostatecznie wyczerpują przesłanki do zwolnienia z podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług „(Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)”.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że ww. badania są integralną częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej, sprawowanej przez służbę medycyny pracy (w tym przypadku Wnioskodawcę) nad osobami pracującymi i przyjmowanymi do pracy, a wykonywane są w oparciu o skierowanie od lekarza medycyny pracy. Dotyczą różnych grup zawodowych, m.in. kierowców (wykonujących prace na stanowisku kierowcy i kierujących samochodem w ramach pełnionych obowiązków zawodowych), operatorów (m.in. wózków jezdniowych, koparek, suwnic), czy motorniczych, na których stanowiskach pracy występują czynniki szkodliwe i uciążliwe dla zdrowia, rozumianego jako „nie tylko całkowity brak choroby czy kalectwa, lecz stan pełnego fizycznego, umysłowego i społecznego dobrostanu” – zgodnie z definicją WHO.

W przypadku badań psychologicznych kierowców, należy – w ocenie Wnioskodawcy – przyjąć (co znajduje odniesienie w stosownych przepisach medycyny pracy), że praca kierowcy i pracownika używającego samochodu jako narzędzia pracy jest pracą wymagającą pełnej sprawności psychoruchowej.

Wykonanie tych badań regulują ponadto przepisy ustawy o transporcie drogowym i ustawy o kierujących.

Wnioskodawca zaznacza, że do celów badań psychologicznych prowadzonych w ramach badań profilaktycznych pracownika zaliczamy:

*   dokonanie indywidualnej oceny, czy cechy psychiczne pracownika (kandydata do pracy) umożliwiają mu wykonanie pracy na danym stanowisku, w określonych warunkach środowiska pracy, bez ryzyka wystąpienia niekorzystnych zmian w stanie zdrowia fizycznego i psychicznego – poprzez wydanie stosownego orzeczenia w tym zakresie;
*   wykluczenie istnienia dysfunkcji, które mogłyby stanowić zagrożenie dla innych w toku wykonywania określonych czynności lub pracy przez osobę badaną, bądź takich które w wyniku kontynuowania pracy na danym stanowisku mogłyby ulec nasileniu;
*   w przypadku badań okresowych – ocenę dynamiki zmian sprawności funkcji psychicznych (w stanie zdrowia psychicznego), ocenę psychicznych skutków pracy, w porównaniu z wynikami stwierdzonymi w poprzednich badaniach.

Z wymienionych celów wynika, że zadaniem psychologa jest zbadanie stanu psychofizycznego pacjenta i ocena funkcji psychicznych:

*   krytycznych z punktu widzenia bezpieczeństwa pracy na danym stanowisku pracy, tzn. takich, których sprawność warunkuje spełnianie przez pracownika wymagań pracy w tym zakresie;
*   które mogą ulec zaburzeniu w wyniku wykonywania pracy.

Istotą badania jest wykluczenie u osoby badanej dysfunkcji w zakresie sprawności psychofizycznej w stopniu utrudniającym m.in. bezpieczne uczestnictwo w ruchu drogowym, czy też np. bezpieczne wykonywanie określonych zadań i składających się na nie czynności – w przypadku innych grup zawodowych.

Bezpieczne funkcjonowanie w roli kierowcy wymaga posiadania określonych cech i sprawności, do których należą: sprawność procesów intelektualnych i poznawczych umożliwiających trafną ocenę sytuacji na drodze i podejmowanie właściwych decyzji, sprawność psychomotoryczna i psychofizyczna – umożliwiająca sprawne wykonanie podjętych decyzji, oraz cechy temperamentu i osobowości, decydujące m.in. o trafności samooceny, odpowiedzialności w działaniu, samokontroli emocjonalnej, dojrzałości społecznej, stylu działania. Wszystkie te aspekty, stanowiące niewątpliwie aspekty ludzkiego zdrowia, podlegają ocenie dokonywanej przez psychologa w toku wykonywanych badań, a osoba badana jest informowana o osiąganych wynikach. W rozmowie podsumowującej badanie i jego wynik, osobie badanej przekazywane są ewentualne uwagi w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, dotyczących badanych obszarów oraz wskazówki bądź zalecenia mogące pomóc w wyrównaniu zaobserwowanych deficytów.

Ponadto, obowiązek wstępnych i okresowych badań dla kandydatów i osób pracujących w zawodzie kierowcy reguluje ustawa z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym („Dz. U. z 2007 r. Nr 125, poz. 874”). Artykuł 39k tej ustawy określa, że kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega badaniom psychologicznym przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy. 

W ocenie Wnioskodawcy, należy wskazać, co było intencją ustawodawcy nakładającego taki obowiązek. Celem jest niewątpliwie poprawa bezpieczeństwa w ruchu drogowym – czyli ochrona zdrowia i życia kierowców i współużytkowników dróg.

Zawód kierowcy należy bowiem niewątpliwie do kategorii zawodów trudnych i niebezpiecznych, czyli tych, gdzie praca związana jest z narażeniem zdrowia i życia osoby ją wykonującej, jak i z zagrożeniem dla zdrowia i życia innych ludzi. W przypadku zawodu kierowcy, zagrożenie dla zdrowia i życia wynika z wysokiego poziomu obciążenia psychicznego podczas prowadzenia pojazdu, z konieczności „obsługi” pojazdu w różnych warunkach oraz nieoczekiwanych i zaskakujących sytuacjach, a także z warunków środowiska pracy. Wymaga to od kierowcy posiadania szczególnych predyspozycji psychofizycznych, których istnienie lub brak można określić jedynie w toku specjalistycznych badań wykonywanych przez psychologa.

Określenie sprawności psychofizycznej pracownika – w tym kierowcy lub kandydata do wykonywania tego zawodu – chroni w konsekwencji osobę nieposiadającą wymaganych predyspozycji i zdolności psychofizycznych przed zatrudnieniem na stanowisku, które mogłoby się wiązać z utratą zdrowia lub życia w wyniku zbyt wielkiego obciążenia koniecznymi umiejętnościami i warunkami pracy, do udźwignięcia których badany nie jest zdolny. Przy czym ryzyko narażenia na utratę zdrowia lub życia w przypadku zatrudnienia pracownika nie posiadającego pożądanych cech na stanowisku o szczególnych wymaganiach, tak jak ma to miejsce także w przypadku kierowcy – dotyczy nie tylko samego pracownika ale także osób znajdujących się w miejscu wykonywania przez niego jego obowiązków zawodowych.

W tym rozumieniu, badania psychologiczne prowadzone w celu wydania orzeczenia psychologicznego o istnieniu lub braku przeciwwskazań do wykonywania określonego rodzaju pracy, służą de facto zachowaniu zdrowia osoby poddającej się temu badaniu, ponieważ dzięki nim psycholog orzeka, czy dana osoba jest zdolna do wykonywania określonych czynności zawodowych bez narażania się na utratę zdrowia lub życia. Ponadto w przypadku orzeczenia negatywnego, brak możliwości zatrudnienia na stanowisku, gdzie takie orzeczenie jest wymagane stosownymi przepisami, zapobiega również narażeniu zdrowia i życia innych ludzi poprzez wyeliminowanie czynnika ryzyka, jakie wiązałoby się z zatrudnieniem osoby posiadającej dysfunkcje w zakresie sprawności psychofizycznej w stopniu utrudniającym bezpieczne wykonywanie obowiązków zawodowych – np. uczestnictwo w ruchu drogowym.

Z oceny narażeń występujących na stanowisku kierowcy wynika więc, że prawidłowa ocena funkcjonowania organizmu w całości (sfera somatyczna i psychiczna) jest elementem profilaktyki zdrowotnej i służy ochronie oraz zachowaniu zdrowia.

Z uwagi na powyższe, badania psychologiczne wykonywane w powyżej opisanych celach dostatecznie wyczerpują – w opinii Wnioskodawcy – przesłanki do zwolnienia z podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W tym miejscu wskazać należy, iż na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie jednak do art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Powyższe zwolnienie od podatku, adresowane jest do podmiotów leczniczych, które świadczą usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dokonują dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związane.

W art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, ustawodawca przewidział również zwolnienie od podatku dla usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczonych w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Stosownie do art. 43 ust. 17 powołanej ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli: nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Należy więc mieć na uwadze, że wyżej powołane przepisy, zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania wymienionych w przepisie zawodów, w tym psychologa, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli usługi te nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej. A zatem, jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega np. na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie, muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 608 z późn. zm.), świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Należy również wskazać, że w myśl art. 229 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. (Dz. U. 2014 r., poz. 1502 z późn. zm.) Kodeks pracy, wstępnym badaniom lekarskim podlegają osoby przyjmowane do pracy, pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe.

Zgodnie z art. 229 § 2 Kodeksu pracy pracownicy podlegają okresowym badaniom lekarskim. W przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.

Z kolei art. 229 § 4 ww. ustawy stanowi, że pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku w warunkach pracy opisanych w skierowaniu na badania lekarskie. Pracodawca zatrudniający pracowników w warunkach narażenia na działanie substancji i czynników rakotwórczych lub pyłów zwłókniających jest obowiązany zapewnić tym pracownikom okresowe badania lekarskie także po zaprzestaniu pracy w kontakcie z tymi substancjami, czynnikami lub pyłami oraz po rozwiązaniu stosunku pracy, jeżeli zainteresowana osoba zgłosi wniosek o objęcie takimi badaniami (art. 229 § 5).

Na podstawie art. 236 Kodeksu pracy pracodawca jest obowiązany systematycznie analizować przyczyny wypadków przy pracy, chorób zawodowych i innych chorób związanych z warunkami środowiska pracy i na podstawie wyników tych analiz stosować właściwe środki zapobiegawcze.

Instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy jest służba medycyny pracy.

W ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1184) zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników.

Zgodnie z art. 1 tej ustawy, w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy.

Systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy.

W ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia.

Przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają zatem wykonywanie badań lekarskich pracowników (zarówno wstępnych, okresowych, jak i kontrolnych) do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Należy w tym zakresie przypomnieć, że nawet jeżeli „opiece medycznej” powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ - podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo - ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.

W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricte. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca świadczy kompleksowe usługi badań profilaktycznych – wstępnych, okresowych i kontrolnych.

W świetle powołanych przepisów należy zatem stwierdzić, że wykonanie badań medycznych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

W tym też znaczeniu badania psychologiczne wykonywane w ramach obowiązków nałożonych na pracodawcę wskazanymi wyżej przepisami Kodeksu pracy, jako umożliwiające zapobieganie i wykrywanie chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników – zawiera się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy.

Niemniej należy wskazać, że rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę należy ocenić, czy usługi będące przedmiotem zapytania ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wnioskodawca – na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług – powziął bowiem wątpliwość co do czynności mających na celu stwierdzenie przeciwwskazań do wykonywania określonego rodzaju pracy, tj. polegających na zbadaniu stanu psychofizycznego pacjenta i ustosunkowanie się do stwierdzenia braku lub istnienia przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania określonej pracy

Należy zauważyć, że powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z przepisu art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zauważyć należy, że interpretacji zwolnień od podatku powinno dokonywać się w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje ww. Dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień oraz przy uwzględnieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

W kontekście przedstawionych regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy wskazać, że w odniesieniu do zakresu stosowania zwolnienia od podatku dla usług opieki medycznej, z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (które było uwzględniane przy określaniu zakresu usług zwolnionych) jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie L.u.P. GmbH, Trybunał stwierdził: „(…) pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia” (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie d’Ambrumenil Trybunał podkreślał: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (…), pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.” (C-307/01, pkt 57).

Zdefiniowany w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Ponadto, również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TS UE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem TSUE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Kwestia stosowania zwolnienia od podatku usług polegających na wydawaniu różnego rodzaju zaświadczeń medycznych dotyczących kondycji zdrowia, była przedmiotem rozważań Trybunału w ww. wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie d’Ambrumenil C-307/01. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE zawartym w tym wyroku: „to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie (…) nie ma zastosowania do tej usługi” (pkt 60).

W pkt 61 tego wyroku Trybunał wyjaśniał: „W przypadku gdy usługa polega na sporządzeniu raportu biegłego lekarza, jasnym jest, że chociaż realizacja tej usługi wymaga kwalifikacji medycznych osoby, która ją wykonuje oraz może obejmować działania, które są typowe dla zawodu lekarza, na przykład badanie fizyczne pacjenta lub analizę historii jego choroby, głównym celem tej usługi nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, osoby, której dotyczy ten raport. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania określone we wniosku o sporządzenie raportu, realizowana jest po to, aby umożliwić osobie trzeciej podjęcie decyzji, która wiąże się z konsekwencjami prawnymi dla zainteresowanej osoby lub innych osób.”

W tym samym wyroku Trybunał podkreślał również: „W odniesieniu do usług polegających na wydawaniu zaświadczeń medycznych dotyczących kondycji zdrowia, (…) konieczne jest uwzględnienie kontekstu, w jakim usługi te są realizowane w celu określenia ich podstawowego celu. W przypadku gdy tego rodzaju zaświadczenia są wymagane przez osobę trzecią jako wstępny warunek wykonywania przez daną osobę konkretnej działalności zawodowej lub realizacji pewnych działań wymagających dobrego stanu zdrowia, podstawowym celem świadczonej przez lekarza usługi jest dostarczenie tej osobie trzeciej niezbędnego elementu dla podjęcia decyzji. Podstawowym celem tego rodzaju usług medycznych nie jest ochrona zdrowia osób, które pragną realizować pewne działania, a zatem nie mogą zostać one objęte zwolnieniem w ramach art. 13 część A ust. 1 lit. c)” - aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE (pkt 63 i 64 wyroku).

Jak więc wynika z przytoczonej powyżej argumentacji Trybunału Sprawiedliwości, cel, w jakim wykonane zostaje badanie lekarskie (badanie psychologiczne), ma zasadnicze znaczenie dla stwierdzenia, czy usługa ta podlega zwolnieniu od podatku.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do kwestii badań psychologicznych wymaganych w związku z wykonywaniem (lub planowaniem wykonywania) określonej działalności zawodowej, wskazać należy, że dla określenia, czy usługi te podlegają zwolnieniu od podatku, konieczne jest stwierdzenie, czy głównym celem wykonywanych badań jest ochrona zdrowia osoby poddawanej badaniu, czy też służą jedynie dostarczeniu informacji, będącej wstępnym warunkiem wykonywania przez daną osobę konkretnej działalności zawodowej lub realizacji pewnych działań wymagających dobrego stanu zdrowia. Dlatego też, w odniesieniu do tych badań, konieczna jest ocena stanu faktycznego, dokonywana z uwzględnieniem przepisów prawa regulujących określone rodzaje działalności zawodowej i na podstawie których określone badania psychologiczne są wymagane.

Należy wskazać, że z – zawartego w rozdziale 13 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz. U. z 2015 r., poz. 155, z późn. zm.) – art. 82 wynika, że celem przeprowadzanych na jej podstawie badań psychologicznych jest wydanie orzeczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem.

Zatem celem tych badań psychologicznych jest dostarczenie uprawnionym podmiotom informacji, czy osoba poddana badaniom spełnia warunki do wykonywania określonej działalności (zawodowej). Badania te nie mają na celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania ani poprawy zdrowia; tym samym badania te nie są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Zwolnienie od podatku od towarów i usług określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy wyłącznie usług w zakresie opieki medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi.

Jeżeli zatem świadczenie Wnioskodawcy polega na wydaniu orzeczenia lekarskiego, które uwzględnia badanie stanu psychofizycznego pacjenta, to chociaż wyniki tego badania (usługi) należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodu lekarza, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług, muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Natomiast – będące przedmiotem zapytania – wykonywane przez Wnioskodawcę świadczenia nie służą bezpośrednio leczeniu, ani profilaktyce (nie zapobiegają bowiem chorobie), nie służą również zachowaniu zdrowia (nie dążą do utrzymania aktualnego stanu zdrowia) i nie służą ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu, czy poprawie. Są to bowiem jedynie badania służące stwierdzeniu predyspozycji osoby badanej do wykonywania określonego zawodu. Efektem świadczenia ww. usług jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby badanej. Zatem nie mają one na celu ochrony zdrowia. Brak jest zatem podstaw prawnych do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznano je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.