Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-77/14/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-04-03
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług spedycyjnych.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; usługi-usługi spedycji
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2013 r. (data wpływu 22 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług spedycyjnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług spedycyjnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pani działalność gospodarczą, której przeważający zakres obejmuje „Działalność pozostałych agencji transportowych" (PKD 52.29.C).

Podstawowym przedmiotem działalności jest świadczenie na rzecz kontrahentów usług spedycyjnych. W zależności od zapotrzebowań konkretnego kontrahenta, co znajduje wyraz w przekazywanym zamówieniu, rodzaj i ilość usług wchodzących w skład wykonywanej usługi spedycyjnej może się różnić. Takie usługi zamierza Pani świadczyć również w roku 2014.

Oprócz samej usługi polegającej na organizacji transportu krajowego lub międzynarodowego ładunków, nadanych przez zleceniodawcę, w ramach usługi spedycyjnej jako spedytor przyjmuje Pani (i będzie przyjmowała również w roku 2014) zlecenie świadczenia usług, polegających na:

1.  udzielaniu konsultacji i porad taryfowych,
2.  udzielaniu porad i konsultacji w zakresie sporządzania dokumentacji przewozowej,
3.  czuwaniu nad przebiegiem transportu, w tym również rozładunku towaru poprzez pozostawanie w kontakcie z podmiotem wykonującym usługę przewozu,
4.  zapewnianiu nadzoru i konsultacji w przypadku konieczności wykonania przeładunku towarów w trakcie przewozu,
5.  odbiorze dokumentacji przewozowej po rozładunku towaru, weryfikacji dokumentacji w celu potwierdzenia jej autentyczności i przekazaniu jej zleceniodawcy w niezbędnym zakresie,
6.  sporządzaniu końcowej informacji w przedmiocie przebiegu rozładunku wraz ze wskazaniem wystąpienia ewentualnych zastrzeżeń, co do jakości wykonanej przez przewoźnika usługi, świadczenie zleceniodawcy pomocy w przypadku konieczności formułowania roszczeń względem przewoźnika lub odbiorcy ładunku,
7.  świadczeniu konsultacji i udzielaniu porad w przypadku formułowania względem zleceniodawcy roszczeń przez odbiorcę ładunku co do jakości, ilości zakupionego towaru lub terminowości dostawy,
8.  przeniesieniu praw nabytych wskutek czynności wykonanych w związku z realizacją umowy spedycji oraz do wydania wszelkich dokumentów, umożliwiających zleceniodawcy wykonywanie uprawnień nabytych dla niego przez spedytora,
9.  wykonaniu innych czynności spedycyjnych zleconych przez zleceniodawcę niezbędnych do wykonania usługi spedycyjnej,
10.  doręczeniu zleceniodawcy końcowego raportu z czynności spedycyjnych i przebiegu dostawy (w tym również rozładunku) wraz z dokumentacją uzyskaną od przewoźnika po wykonaniu przewozu.

Szczegółowy zakres usługi spedycyjnej, którą w konkretnym przypadku świadczy Pani dla kontrahenta, jest wskazany w zleceniu. Dla kontrahenta wszystkie ww. czynności stanowią elementy jednej, kompleksowej usługi. Również wynagrodzenie ustalone jest w łącznej kwocie, bez wydzielania wynagrodzenia (ani w zleceniu, jak i na fakturze) za poszczególne czynności. Również wszelkie koszty związane z gromadzeniem dokumentacji od przewoźników i jej przekazaniem zleceniodawcy nie są dodatkowo rozliczane (są objęte podstawową kwotą wynagrodzenia za usługę spedycyjną).

Poszczególne czynności, które składają się na usługę spedycyjną, są przy tym wykonywane przez Panią we własnym zakresie lub nabywa Pani w tym celu odpowiednie usługi od innych podmiotów.

Wszystkie usługi realizuje Pani na podstawie otrzymanych od kontrahentów zleceń spedycyjnych i po akceptacji przez kontrahenta Ogólnych Warunków Umownych świadczenia usług spedycyjnych przez Pani firmę. Zgodnie z tymi postanowieniami: „Strony oświadczają, iż uznają usługę spedycji za wykonaną z dniem doręczenia Zleceniodawcy końcowego raportu z czynności spedycyjnych i przebiegu dostawy (w tym również rozładunku) wraz z dokumentacją uzyskaną od przewoźnika po wykonaniu przewozu."

W przypadku usług objętych niniejszym wnioskiem zapłata następuje (i będzie następowała w roku 2014) w terminie 14-60 dni od dnia wykonania usługi spedycyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w stosunku do usług spedycyjnych, jako usług złożonych z usługi organizacji transportu a także wykazanych powyżej usług dodatkowych, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług będzie powstawał z momentem wykonania usługi, tj. w dniu doręczenia zleceniodawcy końcowego raportu z czynności spedycyjnych i przebiegu dostawy (w tym również rozładunku) wraz z dokumentacją uzyskaną od przewoźnika po wykonaniu przewozu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do usług spedycyjnych, jako usług złożonych z usługi organizacji transportu a także wykazanych powyżej usług dodatkowych, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług będzie powstawał z momentem wykonania usługi, tj. w dniu doręczenia zleceniodawcy końcowego raportu z czynności spedycyjnych i przebiegu dostawy (w tym również rozładunku) wraz z dokumentacją uzyskaną od przewoźnika po wykonaniu przewozu.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. wchodzi w życie ustawa z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarowi usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35), uchylająca m.in. art. 19 ustawy i wprowadzająca w dodanym art. 19a nowe zasady powstawania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Przepisy powyższej ustawy dokonują istotnych zmian w zakresie ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego od dnia 1 stycznia 2014 r. Zasadą ma być to, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (art. 19a ust. 1 ustawy w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2014 r.).

W związku z powyższym, przepisy nie będą już określać szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług spedycyjnych. W konsekwencji, od roku 2014 nie będzie już miał znaczenia moment uzyskania zapłaty za wykonaną usługę spedycji (z wyjątkiem ewentualnych zaliczek). Zatem w skrajnym przypadku usługa wykonana 31 stycznia 2014 r. będzie rozliczona tego samego dnia (ujęta w deklaracji za styczeń). Tym bardziej istotne jest prawidłowe ustalenie momentu wykonania usługi. Unormowanie to będzie mieć zastosowanie nie tylko do usług świadczonych na rzecz kontrahentów krajowych, ale i w sytuacjach, w których miejsce świadczenia ustalono poza terytorium Polski.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, iż czynności podejmowane w ramach umowy spedycji mogą polegać na udzielaniu porad, zawieraniu umów przewozu, sporządzaniu dokumentów przewozowych, odbioru przesyłki od nadawcy lub przewoźnika, przekazaniu przesyłki odbiorcy. Mogą to być również inne czynności organizacyjnoprawne związane z przewozem, takie jak znalezienie przewoźnika, przygotowanie listów przewozowych czy też zawarcie umowy przewozu z przewoźnikiem w imieniu zleceniodawcy.

Zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i sądów krajowych wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jednego świadczenia na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to świadczenia te - dla celów podatku od towarowi usług - stanowią jedną usługę.

Należy zatem stwierdzić, że świadcząc usługę spedycyjną, na którą co do zasady składa się szereg wskazanych powyżej usług, faktycznie świadczy Pani jedną usługę zasadniczą. Taka usługa nie powinna być dzielona, co prowadziłoby do nieprawidłowości zarówno na gruncie przepisów ustawy o VAT, jak i przepisów Kodeksu cywilnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z dniem 1 stycznia 2014 r. weszły w życie nowe regulacje dotyczące m.in. momentu powstania obowiązku podatkowego wprowadzone ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35). Artykuł 1 pkt 16 ww. ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2014 r. uchylił art. 19 ustawy, a art. 1 pkt 17 wprowadził do ustawy art. 19a.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 zmienionej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Wskazana powyżej regulacja jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

W myśl obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. b ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług spedycyjnych i przeładunkowych.

Dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego istotne jest zdefiniowanie momentu, w którym usługa została wykonana. Z powodu braku stosownych regulacji tego zagadnienia w ustawie, moment wykonania usługi jest często ustalany w powiązaniu z momentem realizacji poszczególnych umów, w których kontrahenci zastrzegają sobie, w jaki sposób dojdzie do realizacji i finalizacji usługi (przygotowanie i przesłanie dokumentacji, sporządzenie i podpisanie protokołu odbioru, itp.).

Należy stwierdzić zatem, że o tym czy dana usługa została faktycznie wykonana i kiedy nastąpiło jej wykonanie w całości lub częściowo decyduje zawarta umowa cywilnoprawna. Umowa cywilnoprawna określa wzajemne prawa i obowiązki stron. O tym czy dana usługa została wykonana decyduje również jej charakter. Charakter usługi i datę jej wykonania definiują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady danego rodzaju usług. Wobec powyższego, usługę uważa się za wykonaną w sytuacji, gdy usługodawca wykonał wszystkie zobowiązania składające się na określony rodzaj usług, wynikające z zawartej umowy. Natomiast w przypadku braku umowy – wykonanie usługi ustala się na podstawie okoliczności faktycznych, potwierdzonych stosownymi dowodami.

W znaczeniu słownikowym „spedycja” to ogół czynności, których celem jest zorganizowanie przewozu rzeczy.

Zgodnie z art. 794 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę spedycji spedytor zobowiązuje się za wynagrodzeniem do wysyłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z jej przewozem. Spedytor oprócz wysłania lub odbioru przesyłki zobowiązany jest między innymi do:

1.  podejmowania czynności potrzebnych do uzyskania zwrotu nienależnie pobranych sum z tytułu przewoźnego, cła i innych należności związanych z przewozem przesyłki,
2.  podejmowania czynności potrzebnych do zabezpieczenia praw dającego zlecenie lub osoby przez niego wskazanej względem przewoźnika albo innego spedytora,
3.  ponoszenia odpowiedzialności za przewoźników i dalszych spedytorów, którymi posługuje się przy wykonywaniu zlecenia.

Z art. 800 Kodeksu cywilnego wynika ponadto, że spedytor przy realizacji przewozu nie musi korzystać z usług podmiotów zewnętrznych, lecz może również sam dokonywać przewozu. W takim przypadku spedytor ma jednocześnie prawa i obowiązki przewoźnika.

Z powyższych przepisów wynika, że pod pojęciem „spedycja” mieści się znacznie szerszy zakres czynności niż pod pojęciem „transport”. Spedycja bowiem obejmować może cały szereg czynności: odebranie towaru od nadawcy, dostarczenie do miejsca formowania przesyłki, załadunek, przewóz, wyładunek, dostarczenie do ostatecznego odbiorcy, załatwienie wszelkich formalności i wypełnienie dokumentacji. Nie oznacza to jednak, że spedytor musi sam wykonać wszystkie te czynności. Działalność spedytora może ograniczać się jedynie do znalezienia firmy, która wszystkie te czynności wykona na jego zlecenie. Natomiast transport to z reguły umowa o przewóz.

Wskazać należy, że dla celów podatkowych - co do zasady - złożone działania podatnika traktowane są jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Aby móc uznać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że ogół czynności podejmowanych przez Panią, o których mowa we wniosku, mających na celu zorganizowanie transportu towarów, wypełnia definicję usług spedycji w rozumieniu art. 794 K.c., które same w sobie mają charakter usług złożonych, składających się z szeregu czynności, gdzie poszczególne świadczenia służą osiągnięciu jednego celu, jakim jest zorganizowanie transportu.

Zatem, jak słusznie Pani wskazała, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia kompleksowej usługi spedycji, w sytuacji gdy ustawodawca nie przewidział dla tego typu usług szczególnego uregulowania, będzie powstawał z momentem wykonania usługi, a więc gdy wykona Pani wszystkie zobowiązania składające się na określony rodzaj usług (przykładowo w dniu doręczenia zleceniodawcy końcowego raportu z czynności spedycyjnych i przebiegu dostawy, w tym również rozładunku, wraz z dokumentacją uzyskaną od przewoźnika po wykonaniu przewozu).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.