Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-147/16/HD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-04-28
Teza: Zasady rozliczania dochodów uzyskiwanych z działów specjalnych produkcji rolnej oraz z działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność rolnicza; księgi-księgi handlowe; księgi-księgi rachunkowe; limit; małżonek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 15; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2016 r. (data wpływu 12 lutego 2016 r.), uzupełnionym w dniu 20 kwietnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad rozliczania dochodów uzyskiwanych z działów specjalnych produkcji rolnej oraz z działalności gospodarczej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad rozliczania dochodów uzyskiwanych z działów specjalnych produkcji rolnej oraz z działalności gospodarczej.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni, pozostająca w związku małżeńskim, prowadzi wraz z małżonkiem gospodarstwo rolne (w rozumieniu ustawy o podatku rolnym) i działy specjalne produkcji rolnej.

W 2008 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę wprowadzającą w małżeństwie ustrój rozdzielności majątkowej małżeńskiej. Ponadto Wnioskodawczyni prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą na własny rachunek.

Dotychczas dla Wnioskodawczyni i jej małżonka wydawane były odrębne decyzje o ustaleniu dochodu z działu specjalnego produkcji rolnej. Wnioskodawczyni jako podatnik ryczałtowy korzystała ze zwolnienia w podatku od towarów i usług. Ww. działalność rolnicza, w tym z działów specjalnych produkcji rolnej, była firmowana jej nazwiskiem.

Do tej pory Wnioskodawczyni nie prowadziła ksiąg rachunkowych dla działów specjalnych produkcji rolnej, natomiast dla potrzeb pozarolniczej działalności gospodarczej prowadziła KPiR, a dochód z działów specjalnych produkcji rolnej był opodatkowany na podstawie norm szacunkowych dochodu. W trakcie roku obrotowego – na podstawie składanych przez Wnioskodawczynię deklaracji PIT-6 – decyzją naczelnika urzędu skarbowego (PIT-7) płacone były zaliczki na poczet opodatkowania działów specjalnych produkcji rolnej.

W 2015 r. obrót przypadający na Wnioskodawczynię łącznie – z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej i pozarolniczej działalności gospodarczej – przekroczył równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro (przy czym ta wielkość została przeliczona według kursu ogłoszonego przez NBP na dzień 30 września roku poprzedzającego rok obrotowy). W pozarolniczej działalności gospodarczej wartość 1.200.000 euro nie została przekroczona.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy limit w kwocie 1.200.000 euro jest wspólny dla Wnioskodawczyni i małżonka, z którym prowadzi działy specjalne produkcji rolnej, i w związku z powyższym Wnioskodawczyni traci możliwość rozliczania dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie norm szacunkowych dochodu we wspólnie prowadzonym gospodarstwie rolnym, czy tenże limit jest stosowany dla Wnioskodawczyni osobno – niezależnie od przychodów małżonka i utrzymuje możliwość opodatkowania dochodu na podstawie norm szacunkowych?
2.  W przypadku ustalenia, iż Wnioskodawczyni utraciła możliwość rozliczania się z tytułu działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie norm szacunkowych dochodu – czy podstawą do ustalenia przychodu są księgi rachunkowe (w rozumieniu ustawy o rachunkowości) zaprowadzone wspólnie dla obu małżonków, czy też Wnioskodawczyni jest obowiązana do zaprowadzenia odrębnych ksiąg rachunkowych, i czy w związku z zaprowadzeniem ksiąg rachunkowych dla działów specjalnych produkcji rolnej księgi te Wnioskodawczyni jest obowiązana założyć również dla prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w miejsce dotychczas prowadzonej księgi przychodów i rozchodów?
3.  Czy przychód uzyskany z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowany na zasadach wynikających z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych łączy się z innymi przychodami uzyskiwanymi z innych źródeł niż działy specjalne produkcji rolnej?

Zdaniem Wnioskodawczyni, limit przychodu w kwocie przekraczającej 1.200.000 euro jest odrębny dla Wnioskodawczyni i odrębny dla jej małżonka z uwagi na panujący w małżeństwie ustrój rozdzielności majątkowej małżeńskiej.

Według Wnioskodawczyni, skoro prowadzi na własny rachunek aktywność w zakresie prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej (realizując ją w jednym gospodarstwie rolnym), a nadto prowadzi aktywną działalność gospodarczą – przedmiotowy limit jest ustalany odrębnie dla każdego z małżonków.

Powyższe – zdaniem Wnioskodawczyni – wynika z następującego ustalenia.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych działy specjalne produkcji rolnej stanowią odrębne źródło przychodów.

W myśl art. 24 ust. 4 ww. ustawy dochód z tej działalności ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych bądź w oparciu o prowadzoną przez podatnika księgę podatkową. Prowadzenie ksiąg rachunkowych warunkowane jest spełnieniem przesłanek, o których mowa w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do regulacji art. 15 ww. ustawy przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14 jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. Zgodnie z ust. 2 art. 15 ustawy po podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek prowadzenia ksiąg został nałożony na podatników w sytuacji, gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z ustawy o rachunkowości. W tym przypadku podatnik nie ma obowiązku zawiadamiania urzędu skarbowego o zaprowadzeniu tychże ksiąg rachunkowych.

Limit kwotowy obligujący jednostkę do prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z treści art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Zgodnie z powyższą normą przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły, co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro. Przy czym wielkość wyrażoną w euro – stosownie do art. 3 ust. 3 ww. ustawy o rachunkowości – przelicza się na walutę polską po średnim kursie ustalonym przez Narodowy Bank Polski, na dzień 30 września roku poprzedzającego rok obrotowy.

Z powyższego wynika, że wyboru sposobu ustalania dochodu ze źródła, którym są prowadzone działy specjalne produkcji rolnej, tj. na podstawie ksiąg bądź norm szacunkowych dokonuje sam podatnik. Jednakże możliwość wyboru sposobu ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej jest ograniczona wielkością uzyskiwanego przychodu z tego źródła. Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zależy bowiem od formy prawnej jednostki lub wielkości osiąganych przychodów, nie zaś od przedmiotu działalności i sposobu opodatkowania. Jeżeli więc przychody netto osób fizycznych prowadzących działy specjalne produkcji rolnej przekroczą kwotę określoną w art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o rachunkowości, tj. kwotę 1.200.000 euro – osoby te są zobowiązane do stosowania przepisów o rachunkowości i założenia ksiąg rachunkowych od nowego roku podatkowego, następującego po roku, w którym ich przychód uzyskany z prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej przekroczył ww. limit.

W przypadku prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej przez współmałżonków, graniczna kwota przychodu, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o rachunkowości – w przypadku istnienia rozdzielności majątkowej małżeńskiej i każdy z małżonków ma ustalany dochód z działów specjalnych produkcji rolnej odrębną decyzją, a nadto skoro ustawa o rachunkowości nie wymienia wprost jako jednostki obowiązanej do prowadzenia ksiąg gospodarstwa rolnego – ustalana jest odrębnie dla każdego z małżonków. Przedmiotem działalności każdego z nich jest bowiem prowadzenie gospodarstwa rolnego w części, w jakiej odpowiada ona udziałowi w przychodach, wykazywanemu w podatku dochodowym. Zdaniem Wnioskodawczyni odrębne limity obligują ją do zaprowadzenia odrębnych ksiąg rachunkowych.

Jednakże w przypadku ustalenia, iż rzeczony limit jest wspólny dla Wnioskodawczyni i jej małżonka są oni obowiązani do zaprowadzenia jednych ksiąg rachunkowych celem ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej. Wówczas Wnioskodawczyni będzie obowiązana do prowadzenia wspólnych ksiąg rachunkowych, w których zgodnie z zapisami ustawy o rachunkowości będzie ujmowała wszystkie osiągane przychody i koszty związane z tymi przychodami dotyczącymi danego roku obrotowego, w tym te dotyczące małżonka.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przy czym zasady wyrażane w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Jak wynika z zastrzeżenia zawartego w art. 8 ust. 1a ww. ustawy przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl natomiast art. 24 ust. 4 tejże ustawy dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania. W konsekwencji opodatkowanie uzyskanych przez podatnika dochodów z prowadzonych wraz z mężem działów specjalnych produkcji rolnej winno nastąpić zgodnie z ww. zasadami, a więc w szczególności z uwzględnieniem ustalonego prawa do udziału w zysku.

Jednakże dochody te są ustalane na podstawie ksiąg zaprowadzonych odrębnie dla każdego gospodarstwa rolnego, w którym prowadzone są działy specjalne produkcji rolnej.

Jednocześnie – zdaniem Wnioskodawczyni – w sytuacji, gdy podatnik będzie obowiązany do zaprowadzenia ksiąg rachunkowych dla działów specjalnych produkcji rolnej zgodnie z ustawą o rachunkowości – obowiązek ten rozciągnie się również na ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych w pozarolniczej działalności gospodarczej dotąd ewidencjonowanych w księdze przychodów i rozchodów mimo, że przychody z tych działalności nie przekroczą limitów wynikających z tego aktu prawnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) – co do zasady – dotyczą opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych. Jednakże przepisów tej ustawy, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1, nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

*   pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza;
*   pkt 4 – działy specjalne produkcji rolnej.

Działami specjalnymi produkcji rolnej w myśl art. 2 ust. 3 ww. ustawy są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym. Natomiast jak wynika z przepisu art. 2 ust. 3a wyżej cytowanej ustawy nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, tj. w Tabeli rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego, zwanym „załącznikiem nr 2”.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a).

W myśl art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Natomiast z art. 9a ust. 2 ww. ustawy wynika, że podatnicy z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego – do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym (art. 9a ust. 4).

Stosownie do treści art. 9a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, którzy dochody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4 (działów specjalnych produkcji rolnej), ustalają na podstawie prowadzonych ksiąg, mogą wybrać sposób opodatkowania tych dochodów na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 43 ust. 1, pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej w trakcie roku podatkowego – w terminie, o którym mowa w art. 43 ust. 3. Przepis ust. 5 stosuje się odpowiednio.

Wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 7, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 30 listopada roku poprzedzającego rok podatkowy, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania (art. 9a ust. 8).

Stosownie do przepisu art. 30c ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.

Zasady ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej określa przepis art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

Na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, którzy dochody z działów specjalnych produkcji rolnej ustalają przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2, są obowiązani składać w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego urzędowi skarbowemu deklarację według ustalonego wzoru o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w roku podatkowym.

Stosownie do treści art. 24a ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg – o czym stanowi art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości (art. 24a ust. 4 ustawy).

Na mocy art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W odniesieniu do źródła przychodów, jakim są działy specjalne produkcji rolnej, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie rozstrzyga o obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, a jedynie określa konsekwencje dla opodatkowania tego źródła przychodów w przypadku, gdy obowiązek ten wynika z odrębnych przepisów.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 z późn. zm.) przepisy ustawy o rachunkowości, zwanej dalej „ustawą”, stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej:

*   pkt 1 – spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) oraz spółek cywilnych, z zastrzeżeniem pkt 2, a także innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego,
*   pkt 2 – osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1. 200.000 euro.

Wyrażone w euro wielkości, o których mowa w ust. 1a pkt 3 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, przelicza się na walutę polską po średnim kursie ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski, na dzień 30 września roku poprzedzającego rok obrotowy (art. 3 ust. 3 ustawy o rachunkowości).

Począwszy od 1 stycznia 2016 r. – w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 699) – art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2. Natomiast w przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych (art. 15 ust. 2 tej ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni, pozostająca w związku małżeńskim, w którym panuje ustrój rozdzielności majątkowej małżeńskiej, prowadzi gospodarstwo rolne i działy specjalne produkcji rolnej. Ponadto Wnioskodawczyni prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą na własny rachunek. Dotychczas dla Wnioskodawczyni i jej małżonka wydawane były odrębne decyzje o ustaleniu dochodu z działu specjalnego produkcji rolnej. Wnioskodawczyni nie prowadziła ksiąg rachunkowych dla działów specjalnych produkcji rolnej, natomiast dla potrzeb pozarolniczej działalności gospodarczej prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów, a dochód z działów specjalnych produkcji rolnej był opodatkowany na podstawie norm szacunkowych dochodu. W 2015 r. obrót przypadający na Wnioskodawczynię – łącznie z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej i pozarolniczej działalności gospodarczej – przekroczył równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro. W pozarolniczej działalności gospodarczej wartość 1.200.000 euro nie została przekroczona.

Przystępując do oceny skutków podatkowych opisanej we wniosku sytuacji w pierwszej kolejności wskazać należy, że do ustalenia określonego w ustawie o rachunkowości limitu przychodów zobowiązujących do założenia ksiąg rachunkowych – każdy z małżonków powinien ustalić odrębnie.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym zasady wyrażane w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Z dalszej analizy powołanych regulacji prawnych wynika, że konsekwencją uzyskania przez osobę fizyczną, spółkę cywilną osób fizycznych, spółkę jawną osób fizycznych oraz spółkę partnerską określonych w przepisach ustawy o rachunkowości łącznych przychodów netto ze sprzedaży towarów w kwocie określonej w art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy – jest obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynikający z ustawy o rachunkowości zależy od formy prawnej prowadzonej przez jednostkę działalności, a nie od przedmiotu tej działalności lub też sposobu opodatkowania. Oznacza to, że w 2016 r. przepis art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajdzie zastosowanie w przypadku podatnika, który prowadzi jednocześnie działalność gospodarczą, działalność rolniczą oraz działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli jego przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro. W związku z tym w 2016 r. podatnik ten obowiązany jest na podstawie ustawy o rachunkowości prowadzić księgi rachunkowe. Nie ma przy tym znaczenia, w jakiej części na kwotę 1.200.000 składają się przychody osiągnięte w ramach działalności gospodarczej, a w jakiej z działalności rolniczej i z działów specjalnych produkcji rolnej.

Dodatkowo wskazać należy, że jeżeli podatnik opodatkowuje dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli tzw. „podatkiem liniowym”, by w ten sam sposób opodatkować dochody z działów specjalnych produkcji rolnej powinien złożyć odrębnie oświadczenie na podstawie art. 9a ust. 7 tej ustawy. Jeżeli podatnik takiego oświadczenia nie złoży, dochody z działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowuje przy zastosowaniu skali podatkowej określonej w art. 27 ustawy.

Wobec powyższego, analiza okoliczności opisanego stanu faktycznego w kontekście omówionych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że limit przychodów netto ze sprzedaży towarów w kwocie 1.200.000 euro, o którym mowa w cytowanym art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, zobowiązujących do założenia ksiąg rachunkowych – dotyczy wyłącznie przychodów Wnioskodawczyni. Aby ustalić u Wnioskodawczyni obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, wynikający z przepisów ustawy o rachunkowości, należy zsumować przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych osiągane przez Wnioskodawczynię z działalności gospodarczej oraz przychody działalności rolniczej i z działów specjalnych produkcji rolnej.

Ponieważ suma przychodów netto ze sprzedaży towarów (z działalności rolniczej, działów specjalnych produkcji rolnej oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej) osiągniętych przez Wnioskodawczynię w 2015 r. przekroczyła równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro to – w świetle przepisów o rachunkowości – na Wnioskodawczyni ciąży obowiązek (a nie uprawnienie) prowadzenia w 2016 r. ksiąg rachunkowych do tych działalności. Obowiązek ten powstaje z mocy prawa. Nie ma przy tym znaczenia, w jakiej części na kwotę 1.200.000 euro składają się przychody osiągnięte w ramach działalności gospodarczej, z działów specjalnych produkcji rolnej, a w jakiej z działalności rolniczej.

W konsekwencji, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. – dla celów podatkowych – Wnioskodawczyni zobowiązana jest przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustalić według zasad przewidzianych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym brak jest podstaw prawnych do ustalania w 2016 r. dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu na zasadach określonych w art. 24 ust. 4 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym. Opodatkowanie tego dochodu następuje według skali podatkowej określonej w art. 27 ustawy. Natomiast wybór sposobu opodatkowania dochodu 19% stawką podatku – z działalności gospodarczej oraz z działów specjalnych produkcji rolnej – powinien zostać dokonany w trybie i na zasadach określonych odpowiednio w przepisach art. 9a ust. 2 i ust. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że Wnioskodawczyni utraci prawo do ewidencjonowania przychodów z działalności gospodarczej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Końcowo zauważyć należy, że według Wnioskodawczyni możliwość wyboru sposobu ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej jest ograniczona wielkością uzyskiwanego przychodu wyłącznie z tego źródła. W związku z tym, że przedstawiając we wniosku własne stanowisko w sprawie Wnioskodawczyni nie uwzględniła tego, że do limitu przychodów netto ze sprzedaży towarów – określonego art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości – poza przychodami z działów specjalnych produkcji rolnej ujmuje się również przychody z działalności rolniczej i pozarolniczej działalności gospodarczej – należało uznać stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Ponadto, w związku z tym, że w niniejszej interpretacji wskazano, że limit przychodów netto ze sprzedaży towarów w kwocie 1.200.000 euro, o którym mowa w ustawie o rachunkowości, dotyczy wyłącznie przychodów Wnioskodawczyni – odnoszenie się do alternatywnego stanowiska Wnioskodawczyni dotyczącej wspólnego prowadzenia ksiąg rachunkowych przez małżonków – uznano za bezcelowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.