Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/4512-532/15/AT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-01-04
Teza: Opodatkowanie czynności sprzedaży składników majątkowych przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: budynek; dostawa; działki; grunty-grunt niezabudowany; grunty-grunt zabudowany; nieruchomości; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2015 r. (data wpływu 5 października 2015 r.), uzupełnionym w dniach 27 listopada 2015 r., 9 i 15 grudnia 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku możliwości zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług dla czynności sprzedaży … działek – **jest nieprawidłowe;**
*   opodatkowania według 23% stawki VAT czynności sprzedaży gruntów oraz zwolnienia od podatku czynności sprzedaży budynku mieszkalnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dnia 27 listopada 2015 r., 9 i 15 grudnia 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług dla czynności sprzedaży … działek oraz opodatkowania według 23% stawki VAT czynności sprzedaży gruntów oraz zwolnienia od podatku czynności sprzedaży budynku mieszkalnego.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujące stany faktyczne.

Spółka zamierza sprzedać nieruchomości zakupione w 2006 r. i 2007 r. (nie odliczono VAT przy zakupie).

Zakupione grunty Spółka nabyła na cele prowadzonej działalności gospodarczej i po dokonaniu nakładów w wysokości przekraczającej 30% ich wartości początkowej (odliczono VAT od zakupów inwestycyjnych) oddano teren górniczy do użytkowania.

Obszar terenu górniczego obejmuje … działek (działki stanowią jeden obszar) – na podstawie ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego działka:

*   … – oznaczona jest PG, P, KDW – przy czym PG oznacza teren odkrywkowej eksploatacji złoża; P oznacza teren zakładu przeróbczego, obiekty administracyjne i technologiczne, bazy, składy, maszyny; KDW oznacza tereny dróg wewnętrznych, zakładowych;
*   …, \`(...)\`, … oznaczone są: P – teren zakładu przeróbczego, obiekty administracyjne i technologiczne, bazy, składy, maszyny; PG – teren odkrywkowej eksploatacji złoża;
*   …, …, …, …, … i … oznaczone są: PG – teren odkrywkowej eksploatacji złoża;
*   … oznaczona jest: PG – teren odkrywkowej eksploatacji złoża, KDL – teren drogi lokalnej;
*   … oznaczona jest: PG – teren odkrywkowej eksploatacji złoża, KDW – tereny dróg wewnętrznych, zakładowych.

Spółka nabyła tereny w celu uruchomienia kopalni bazaltu, a żeby móc przystąpić do jego wydobycia poniesiono nakłady inwestycyjne przekraczające 30% wartości nabytych gruntów.

Inwestycja została oddana do użytkowania w dniu … 2009 r.

Kopalnia służy Spółce w prowadzonej działalności gospodarczej. Na dzień dzisiejszy zabudowana budowlami jest działka …, pozostałe działki nie są zabudowane.

Działki: …, …, …, …., …, …, … są niezabudowane – oznaczone w planie zagospodarowania przestrzennego jako tereny odkrywkowej kopalni eksploatacji złoża podlegają zwolnieniu z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9. Drogi wewnętrzne i lokalne znajdujące się w planie zagospodarowania przestrzennego i obejmujące działki …, … nie są drogami bitumicznymi (Spółka posiada już interpretację indywidualną, dotyczącą sprzedaży terenów kopalnianych).

Działka … jest oznaczona w planie zagospodarowania przestrzennego jako PG i KDW, czyli tereny odkrywkowej eksploatacji złoża i drogi wewnętrzne. Na gruntach tych są usytuowane budowle w postaci stacjonarnej wagi towarowej, sieci instalacji elektrycznych w postaci linii i trakcji elektroenergetycznych (zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego fundamenty pod maszyny i urządzenia stanowią budowlę) oraz tymczasowo postawionych na gruncie kontenerów biurowych i socjalnych, więc będzie to dostawa terenów zabudowanych. Spółka te budowle oddała do użytkowania i przyjęła do ewidencji środków trwałych … 2009 r. i użytkuje je do chwili obecnej - więc na dzień dzisiejszy jest to ponad 5 lat.

Na gruncie ustawy o VAT, w zakresie dostawy nieruchomości zabudowanych zostały wprowadzone dwa zwolnienia o charakterze przedmiotowym, tj. w art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Ponadto w dniu … 2006 r. Spółka zakupiła budynek mieszkalny składający się z … mieszkań i … lokalu użytkowego, tj. sklepu. Przy zakupie tego obiektu nie odliczono VAT, nieruchomość została zakupiona od osoby fizycznej, a Spółka opłaciła podatek od czynności cywilnoprawnych.

Budynek umiejscowiony jest na gruntach Skarbu Państwa w prawie użytkowania wieczystego.

Spółka na obiekt ponosiła wydatki na jego ulepszenie mniejsze niż 30%wartości początkowej i odliczyła VAT.

Budynek służył jako noclegownia dla pracowników oraz jako archiwum. Ponieważ budynek pochodzi z okresu powojennego (a może i wcześniejszego) Spółka nie ma wiedzy jak przebiegało zasiedlenie, więc nie można w tym przypadku zastosować zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10, ale jako że w momencie zakupu nie była to sprzedaż opodatkowana VAT poniesiono wydatki na ulepszenie, ale były one mniejsze niż 30% wartości nabycia nieruchomości, Spółka w momencie sprzedaży zastosuje zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT w związku z art. 43 ust 7a ustawy o VAT.

Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Spółka informuje, że dana nieruchomość składa się z … działek, na jednej z nich znajdują się budowle w postaci wagi betonowej i sieci instalacji elektrycznej, na wyposażeniu znajduje się również kilka kontenerów.

Charakter tych nieruchomości pozwala w momencie sprzedaży na samodzielne prowadzenie przedsiębiorstwa za pomocą składników, które się na nich znajdują. Nieruchomość to grunty pod kopalnię odkrywkową skał bazaltu, obszar jest przygotowany na następne poziomy wydobywcze.

Przewiduje się sprzedaż tej nieruchomości jednemu nabywcy - najprawdopodobniej będzie to przedsiębiorstwo.

Aby mówić o sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą być spełnione pewne warunki, a mianowicie:

1.  Musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych. Składniki materialne obejmują: budowle wykorzystywane do prowadzenia działalności w postaci linii energetycznej, betonowej wagi towarowej, wyposażenia w postaci kilku kontenerów. Spółka uważa że warunek ten został spełniony.
2.  Aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Spółka uważa, że charakter sprzedawanego składnika stanowi pełną odrębność niezbędną do funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Część terenu jest przygotowana do bezpośredniego wydobycia. Na terenie nieruchomości znajduje się trwale związana z gruntem waga towarowa, linia energetyczna. Znajduje się tam również kilka kontenerów biurowo-magazynowych. Kopalnia jest więc wyposażona w podstawowe składniki służące odrębnemu samodzielnemu funkcjonowaniu. Przedmioty te nie mają charakteru przypadkowego zbioru ale stanowią o funkcjonalności i celowości w realizacji działań tej kopalni. Spółka uważa, że warunek ten został spełniony.
3.  Wymaga się aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić niezależne samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, przez co należy rozumieć: wyodrębnienie organizacyjne i samodzielność finansową. Jeżeli chodzi o wyodrębnienie finansowe, to Spółka rejestrowała wszelkie zdarzenia gospodarcze, w tym przychody i koszty oraz należności i zobowiązania z tej kopalni na wyodrębnionych kontach i w związku z tym jest możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyłączone z transakcji sprzedaży zostają środki pieniężne, zobowiązania i należności, co wynika z faktu, że Spółka jest w upadłości likwidacyjnej, a w postępowaniu upadłościowym wierzyciele mogą być zaspakajani wyłącznie na warunkach i zasadach zgodnych w tym postępowaniu określonym. W zaistniałej sytuacji zasadne jest niezbywanie niektórych elementów, tj. środków pieniężnych, zobowiązań, należności. Jeżeli chodzi o wyodrębnienie organizacyjne, to w strukturze Spółki kopalnia stanowi odrębną jednostkę organizacyjną. Kopalnia zatrudnia własnego kierownika nadzorującego oddział, w razie potrzeby można przepisać wszystkie zdarzenia gospodarcze mające miejsce na danym obiekcie. Sprzedawane grunty mogą stanowić niezależne, samodzielnie działające realizujące zadania przedsiębiorstwo. Spółka uważa że warunek ten jest spełniony.
4.  Składniki te są przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych. Spółka uważa, że grunty kopalniane, składające się z … działek posiadających złoża skał bazaltu, stanowią wyodrębnioną cześć przedsiębiorstwa, mogą stanowić podstawową funkcję w określonym samodzielnym prowadzeniu usług, polegających na wydobyciu i sprzedaży kruszyw powstałych z kruszenia skał bitumicznych. (Nabywca nieruchomości w celu wydobycia będzie zobowiązany do posiadania odpowiedniego sprzętu górniczego, bądź sprzętu w postaci ładowarek, kruszarki, taśmociągu, itp. na terenie kopalni nie znajduje się taki sprzęt). Spółka uważa że warunek ten spełniła.

Budynek mieszkalny nie posiada tej samej lokalizacji co kopalnia zawierająca w sobie obszar … działek. Budynek mieszkalny nie jest w żaden sposób powiązany z ww. nieruchomością.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przy sprzedaży gruntów DZ. …, …, …, …, które według miejscowego planu zagospodarowania terenu są gruntami pod zabudowę, a jednocześnie są gruntami pod eksploatację kruszywa, należy opodatkować stawką VAT w wysokości 23%?
2.  Czy przy sprzedaży gruntów DZ. …, które służą pod eksploatację kruszywa, ale są zabudowane, na które poniesiono nakłady w wysokości ponad 30%, a od zakupów tych odliczono VAT, w wyniku czego przy dostawie tych budowli przysługiwało odliczenie VAT, należy opodatkować sprzedaż tych budowli oraz gruntów stawką VAT w wysokości 23%?
3.  Czy przy sprzedaży budynku mieszkalnego należy zastosować art. 43 ust. 1 pkt 10a z zastosowaniem art. 43 ust. 7a oraz art. 29a ust. 8 ustawy o VAT?

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 9 grudnia 2015 r. postawiono dodatkowe pytanie:

Czy sprzedaż nieruchomości obejmujących … działek może być objęta „zwolnieniem na podstawie art. 6 ust. 1” w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, tzn. czy będzie to sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa pomimo braku maszyn i urządzeń służących do przerobu materiału?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym we wniosku oraz jego uzupełnieniach, w związku z planowaną sprzedażą działka:

*   nr …, …, …, … podlega opodatkowaniu VAT w wysokości 23%, ponieważ są to tereny budowlane – niezabudowane (nakłady inwestycyjne polegały na przygotowaniu terenu pod wydobycie) oznaczone w planie zagospodarowania przestrzennego symbolem P i PG. Spółka ma wątpliwość, czy całe powierzchnie działek należy w tym przypadku opodatkować, skoro działki te są działkami przeznaczonymi pod zabudowę, ale są również terenami pod odkrywkową eksploatację złoża. Spółka nie posiada wiedzy jaka część podlega pod zabudowę. Drogi na tych działkach nie są drogami bitumicznymi, są to drogi polne;
*   …: Na gruncie ustawy o VAT w zakresie dostawy nieruchomości zabudowanych zostały wprowadzone dwa zwolnienia o charakterze przedmiotowym, tj. w art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Wnioskodawca uważa, że dostawa ta nie zostanie objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż dostawa nie jest dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub prze nim. Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub ulepszony obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę. Zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie także moment oddania budowli do użytkowania pierwszemu nabywcy czy najemcy. Spółka nie sprzedała obiektu ani nie dzierżawiła, został on wybudowany dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec czego nie ma tu zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10.

Według Wnioskodawcy, dostawa ta nie zostanie również objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż przy dostawie tych obiektów przysługiwało spółce prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W zawiązku z powyższym dostawa obiektów znajdujących się na działce …, jak i grunt, zdaniem Wnioskodawcy, winna być opodatkowana stawką VAT w wysokości 23%.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że również dostawa gruntu – wieczyste użytkowanie – będzie objęta zwolnieniem od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 7a i art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

W celu doprecyzowania wniosku „z możliwością zwolnienia ze sprzedaży na podstawie art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT”, Wnioskodawca, ponawiając opis stanów faktycznych, uważa, że:

*   w przedmiocie istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych – warunek ten został spełniony;
*   w przedmiocie pełnej odrębności sprzedawanego składnika, niezbędnej do funkcjonowania w obrocie gospodarczym – warunek ten jest spełniony. Spółka jest w upadłości likwidacyjnej, a w postępowaniu upadłościowym wierzyciele mogą być zaspokajani wyłącznie na warunkach i zasadach zgodnych w tym postępowaniu określonym. W zaistniałej sytuacji zasadne jest niezbywanie niektórych elementów, tj. środków pieniężnych, zobowiązań, należności. Wnioskodawca uważa, że spełnia warunek wyodrębnienia organizacyjnego kopalni w strukturze Spółki (stanowi odrębną jednostkę organizacyjną);
*   w przedmiocie przeznaczenia składników (… działek) do realizacji zadań gospodarczych – warunek ten jest spełniony.

Ponadto, Wnioskodawca uważa, że częściowo spełnił warunek przeznaczenia składników (… działek) do realizacji zadań gospodarczych.

Wnioskodawca twierdzi, że nie może skorzystać ze zwolnienia na mocy „ art. 6 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT”, gdyż brak jest urządzeń – maszyn umożliwiających prowadzenie tej działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie braku możliwości zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług dla czynności sprzedaży … działek;
*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania według 23% stawki VAT czynności sprzedaży gruntów oraz zwolnienia od podatku czynności sprzedaży budynku mieszkalnego.

Na wstępie zastrzega się, że niniejszej interpretacji udzielono wyłącznie w granicach żądania Wnioskodawcy, wyrażonego w postawionych we wniosku pytaniach.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak stanowi art. 2 pkt 27e), ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m. in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r, poz. 121 z późn. zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z kolei w myśl art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 grudnia 2013 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl postanowień art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy).

Z cytowanego przepisu wynika, że nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę. Analogicznie, w przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego albo decyzja o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33 w zgodny sposób odpowiada zatem także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższej analizy wynika, że nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawodawca, w art. 2 pkt 14 ustawy, definiuje pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli lub ich części) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało zatem miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt będzie przedmiotem sprzedaży albo będzie oddany w najem, bądź dzierżawę. Zarówno bowiem dostawa, jak też najem, bądź dzierżawa, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy czym zaznaczyć należy, że przewidziane przepisami prawa podatkowego określone konsekwencje wystąpienia pierwszego zasiedlenia odnosić można wyłącznie względem zasiedlonego budynku, budowli lub jego części. Innymi słowy, konsekwencje podatkowo-prawne zasiedlenia budynku, budowli, lub jego części odnosić można wyłącznie do zasiedlonej części obiektu (np. całości lub tylko jego części).

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie do treści art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, o czym stanowi art. 29a ust. 8 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w powiązaniu z przedstawionymi stanami faktycznymi oraz powołanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że względem … działek nie znajduje zastosowanie wyłączenie od opodatkowania przewidziane w normie art. 6 pkt 1 w powiązaniu z art. 2 pkt 27e ustawy. W niniejszej sprawie bowiem nie zostały spełnione wymagane warunki, niezbędne do przyjęcia, że mamy do czynienia z dostawą zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zauważyć w tym miejscu należy, że Wnioskodawca wskazuje na zasadność niezbywania niektórych elementów, tj. środków pieniężnych, zobowiązań, należności. Jednocześnie Wnioskodawca stwierdza, że brak możliwości zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy jest konsekwencją braku urządzeń – maszyn umożliwiających prowadzenie tej działalności. Zatem słusznie Wnioskodawca przyjmuje, że nie znajduje zastosowania ww. przepis. Niemniej jednak, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, podstawą do braku zastosowania tego przepisu nie jest brak urządzeń, lecz brak elementów w postaci środków pieniężnych, zobowiązań, należności, które wpisują się w dyspozycję art. 2 pkt 27e ustawy.

Dodatkowo zwrócić należy uwagę, że transakcje sprzedaży dokonywane przez Wnioskodawcę wiążą się z Jego likwidacją, czemu towarzyszy wyprzedaż opisanych we wniosku składników majątkowych. W tej sytuacji czynności te należy analizować według przepisów odnoszących się do reguł opodatkowania VAT towarzyszących czynnościom sprzedaży określonej klasy składników majątkowych.

Wobec tego, odnosząc się do kwestii opodatkowania opisanych we wniosku czynności, należy stwierdzić, że w przypadku dostawy:

*   działki: nr …, …, …, … – zastosowania nie znajdują przepisy art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i 10a ustawy, skoro przedmiotem dostawy – jak wskazano – są tereny budowlane niezabudowane (miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego). Okoliczności tej nie zmienia jednoczesne przeznaczenie tych terenów, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, również pod odkrywkową eksploatację złoża (Wnioskodawca nie posiada wiedzy jaka część podlega pod zabudowę). W konsekwencji należy zgodzić się ze stwierdzeniami Wnioskodawcy, że sprzedaż ta podlega opodatkowaniu VAT według stawki 23%;
*   działki nr … – zastosowania nie znajduje przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, albowiem w tej sytuacji nie miało miejsca pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Zastosowania nie znajduje również zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, skoro – jak wskazano – w związku z wybudowanymi na tej działce obiektami odliczono podatek naliczony od podatku należnego. W rezultacie, jak słusznie zauważa Wnioskodawca, dostawa podlega opodatkowaniu według 23% stawki VAT;
*   budynku mieszkalnego – zastosowania nie znajduje przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, skoro – jak wynika z opisu stanu faktycznego – nie miało miejsca pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Niemniej jednak zastosowanie znajduje zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy (ww. budynek) w powiązaniu z art. 29a ust. 8 ustawy (grunt Skarbu Państwa oddany w użytkowanie wieczyste, na którym umiejscowiony jest ww. budynek). W tej sytuacji bowiem nie zostały spełnione warunki wykluczające zastosowanie tego zwolnienia – wprawdzie Wnioskodawca dokonał ulepszenia budynku, z tytułu którego miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, jednakże nakłady na ulepszenie nie przekroczyły 30% wartości początkowej. Tym samym zgodzić należało się z poglądy Wnioskodawcy w tej sytuacji.

W rezultacie prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy na tle przedstawionych stanów faktycznych w zakresie braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla czynności sprzedaży działek nr …, …, …, … oraz opodatkowaniem dostawy tych działek oraz działki nr 22/12 według 23% stawki VAT. Prawidłowe jest również stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do zastosowania zwolnienia z tytułu sprzedaży budynku mieszkalnego.

Jednocześnie należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku stanów faktycznych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostaną określone odmienne stany faktyczne, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.