Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.567.2022.1.ES
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-28
Teza: Czy Spółka będzie miała prawo zaliczyć wydatki ponoszone na Inwestycje drogową do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. Czy koszty te będą kosztami bezpośrednimi i kiedy należy je zaliczyć do KUP.
Słowa kluczowe: inwestycje; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Pozostałe koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe
=====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

\- Spółka będzie miała prawo zaliczyć wydatki ponoszone na Inwestycję drogową do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT – jest prawidłowe,

\- wydatki ponoszone przez Spółkę na Inwestycję drogową będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT i tym samym będą potrącalne dla Spółki w momencie poniesienia, jednak nie wcześniej niż w momencie przeniesienia przez Spółkę na rzecz Miasta nakładów poniesionych na Inwestycję drogową – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

### 26 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości i momentu zaliczenia wydatków ponoszonych przez Spółkę na Inwestycję drogową do kosztów uzyskania przychodów.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „X”) jest użytkownikiem wieczystym działki nr (…), dla której Sąd Rejonowy (..),(…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (…) (dalej: „Nieruchomość X”). X jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Spółka realizuje na Nieruchomości X przedsięwzięcie deweloperskie polegające m.in. na wybudowaniu budynków mieszkalnych i przebudowaniu istniejącego już na Nieruchomości X budynku na budynek biurowo-usługowy (dalej: „Przedsięwzięcie deweloperskie X”). Nieruchomość X będzie przez Spółkę wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. W szczególności Spółka zamierza sprzedawać lokale mieszkalne oraz usługowe w budynkach wybudowanych na terenie Nieruchomości X w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze, że funkcjonowanie Przedsięwzięcia deweloperskiego X zależy od jego powiązań komunikacyjnych z siecią dróg publicznych, w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Przedsięwzięcia deweloperskiego X w dniu (\`(...)\`) grudnia 2021 r., X zawarło razem z Z spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Z”) umowę z Miastem (…) - Dzielnica (…) (dalej: „Miasto”) (dalej: „Umowa drogowa”), na mocy której X zobowiązało się w szczególności do wybudowania na swój koszt określonej infrastruktury drogowej - odcinka drogi publicznej wraz z odwodnieniem jezdni, kanałem technologicznym, oświetleniem, organizacją ruchu (dalej: „Inwestycja drogowa” lub „Droga”) i nieodpłatnego przeniesienia na rzecz Miasta nakładów poniesionych na Drogę, tj. środków trwałych w postaci wybudowanej Drogi w oparciu o art. 16 ustawy z dnia z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j.: Dz.U. z 2021 r., poz. 1376 ze zm., dalej: „Ustawa o drogach publicznych”). Spółka nie będzie uprawniona do żądania od Miasta zwrotu jakichkolwiek kosztów związanych z budową Drogi. Jak zostało wskazane w Umowie drogowej, budowa Drogi jest niezbędna do funkcjonowania Przedsięwzięcia deweloperskiego X.

Spółka na podstawie Umowy drogowej jest też zobowiązana do przeniesienia na rzecz Miasta uprawnień z tytułu rękojmi za wady z umowy o budowę Drogi zawartej z wykonawcą robot budowlanych oraz zabezpieczenia należytego wykonania umowy (dalej: „Uprawnienia z rękojmi”).

Wydatki ponoszone na Inwestycję drogową w zakresie projektowania oraz w związku z wykonaniem prac związanych z budową będą dokumentowane fakturami (rachunkami) lub innymi dowodami księgowymi, zgodnie z przepisami w zakresie rachunkowości.

Inwestycja drogowa zostanie wykonana na gruntach będących w użytkowaniu wieczystym Miasta albo posiadaniu Miasta. Część działek na moment podpisania Umowy drogowej znajduje się w użytkowaniu wieczystym spółki Z albo współużytkowaniu wieczystym Miasta i Z. X i Z ustaliły, że X rozpocznie prace na działkach, znajdujących się w użytkowaniu wieczystym lub współużytkowaniu wieczystym przez Z, po ich nabyciu przez Miasto. Jednocześnie Spółka zwraca uwagę, że termin nabycia tych działek przez Miasto w dużej mierze zależy od ustaleń pomiędzy Miastem a Z, w które Spółka nie jest zaangażowana. Według wiedzy X, warunkiem przekazania działek jest zakończenie podziału geodezyjnego działek Z. Ze względu na to, że te procesy nie są bezpośrednio powiązane z harmonogramem prac X, może zdarzyć się, że X rozpocznie prace na działkach Z jeszcze przed ich nabyciem przez Miasto.

**W związku z powyższym we wniosku zadano m.in. następujące pytania:**

1\. Czy X będzie miała prawo zaliczyć wydatki ponoszone na Inwestycje drogową do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT?

(Pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

2\. Czy wydatki ponoszone przez X na Inwestycję drogową będą stanowiły dla X koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT i tym samym będą potrącalne dla X w momencie poniesienia, jednak nie wcześniej niż w momencie przeniesienia przez X na rzecz Miasta nakładów poniesionych na Inwestycję drogową?

(Pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)

**Państwa stanowisko w sprawie**

AD.1

X będzie miała prawo zaliczyć wydatki ponoszone na Inwestycje drogową do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

AD.2

Wydatki ponoszone przez X na Inwestycję drogową będą stanowiły dla X koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT i tym samym będą potrącalne dla X w momencie poniesienia, jednak nie wcześniej niż w momencie przeniesienia przez X na rzecz Miasta nakładów poniesionych na Inwestycję drogową.

Uzasadnienie:

AD.1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT) pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Aby określony wydatek można było zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodów, między wydatkiem a przychodem winien istnieć związek przyczynowo-skutkowy, tj. poniesienie kosztu powinno mieć w założeniu wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Zakwalifikowanie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu nie wymaga w każdym przypadku wykazania między nim a przychodem bezpośredniego związku. Związek kosztu z przychodem może być bezpośredni lub pośredni. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Kosztami uzyskania przychodów mogą być także wydatki inne niż bezpośrednio związane z przychodem (koszty pośrednie), pod warunkiem, że są one związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

W praktyce wykształciła się poniższa definicja ogólna kosztów uzyskania przychodów, w świetle której kosztem uzyskania przychodów będzie koszt spełniający łącznie następujące warunki:

1) został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

2) jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

3) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

4) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

5) został właściwie udokumentowany,

6) nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter generalny. W związku z czym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jednak sytuacja, w której przepisy ustawy wyraźnie wskazują jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłączają możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach każdorazowo należy przeanalizować istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem wydatku a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania (por. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, red. K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, 2016).

W opinii Spółki, wydatki ponoszone na Inwestycje drogową wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów.

Bez wątpienia koszt Inwestycji drogowej zostanie pokryty z zasobów majątkowych Spółki i jest kosztem definitywnym. Wartość Inwestycji drogowej nie zostanie Spółce zwrócona - nakłady poniesione na Inwestycję drogową zostaną nieodpłatnie przeniesione przez X na rzecz Miasta. Jak wynika bowiem z treści Umowy drogowej, koszty budowy Drogi ponosi X, przy czym ich poniesienie nie uprawnia Spółki do żądania zwrotu jakichkolwiek kosztów od Miasta.

W rezultacie, kluczowe dla uznania wydatków ponoszonych na Inwestycję drogową za koszty uzyskania przychodów jest wykazanie ich związku z działalnością gospodarczą X oraz wykazanie, że są one ponoszone w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że powyższe przesłanki są w tym przypadku spełnione.

Związek wydatku z działalnością gospodarczą Spółki i osiąganymi z niej przychodami został już wcześniej wykazany. W tym miejscu należy raz jeszcze przypomnieć, że Nieruchomość X będzie wykorzystywana przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej. W szczególności, Spółka zamierza sprzedawać lokale mieszkalne i usługowe w budynkach wybudowanych na terenie Nieruchomości X.

Jak zostało wskazane powyżej, X zwarła Umowę drogową w celu zapewnienia właściwego skomunikowania Przedsięwzięcia deweloperskiego X.

Jak już wcześniej podnoszono, Inwestycja drogowa jest niezbędna do prawidłowego funkcjonowania Przedsięwzięcia deweloperskiego X. Brak odpowiedniego połączenia z siecią dróg publicznych uniemożliwiałby lub utrudniał korzystanie z Przedsięwzięcia deweloperskiego X, co w konsekwencji oznaczałoby znacznie niższą wartość rynkową inwestycji realizowanej przez X i możliwych do uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę przy wykorzystaniu Nieruchomości X, w szczególności ze sprzedaży lokali mieszkalnych i usługowych.

Inwestycja drogowa służąca Przedsięwzięciu deweloperskiemu X przekłada się bezpośrednio na zwiększenie zainteresowania potencjalnych klientów ofertą sprzedaży lokali wchodzących w skład Przedsięwzięcia deweloperskiego X realizowanego na Nieruchomości X, co z kolei pozwala na zwiększenie przychodów i poziomu zysku X z Przedsięwzięcia deweloperskiego X. W ocenie Spółki istnieje zatem oczywisty związek pomiędzy Inwestycją drogową, a przychodami osiąganymi przez X z prowadzenia działalności gospodarczej przy wykorzystaniu Nieruchomości, w szczególności ze sprzedaży lokali mieszkalnych i usługowych w budynkach wybudowanych na terenie Nieruchomości X.

Zdaniem Spółki, nieodpłatne przeniesienie przez X na rzecz Miasta nakładów poniesionych na Inwestycję drogową nie oznacza braku związku z przychodami Spółki. Podkreślić należy, że nieodpłatne przeniesienie nakładów nie ma również cech charakterystycznych dla umowy darowizny, tj. dobrowolności spełnienia świadczenia oraz braku jakiejkolwiek ekwiwalentności. Należy bowiem zauważyć, że Spółka realizując Inwestycję drogową dąży do zapewnienia bądź zwiększenia przychodów, które zostaną uzyskane w wyniku sprzedaży lokali powstałych w wyniku realizacji Przedsięwzięcia deweloperskiego X, któremu służyć będzie Inwestycja drogowa. Innymi słowy, odpowiedni dojazd do Przedsięwzięcia deweloperskiego X przekłada się wprost na możliwość osiągania i wysokość przychodów Spółki ze zbycia lokali w Przedsięwzięciu deweloperskim X.

Należy również podkreślić, że realizacja Inwestycji drogowej oraz nieodpłatne przeniesienie przez X na rzecz Miasta nakładów poniesionych na Inwestycję drogową jest ściśle związane z faktem, iż realizacja Inwestycji drogowej jest obowiązkiem Spółki wynikającym zarówno z Umowy drogowej, jak i Ustawy o drogach publicznych. W związku z powyższym, należy zatem stwierdzić, że nieodpłatne przeniesienie przez X na rzecz Miasta nakładów poniesionych na Inwestycję drogową stanowić będzie jedynie wyraz tego, że Spółka jako inwestor w rozumieniu wspomnianej wyżej Ustawy o drogach publicznych oraz strona Umowy drogowej wywiązała się ze swojego obowiązku. Natomiast z perspektywy biznesowej, realizacja tego obowiązku umożliwi Spółce osiągnięcie przychodów z tytułu Przedsięwzięcia deweloperskiego X (tj. w szczególności z tytułu sprzedaży lokali wchodzących w skład Przedsięwzięcia deweloperskiego X). Podobne konkluzje znajdują się m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 17 sierpnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP 2-2.4010.121.2017.1.AG

Tym samym, nie powinno ulegać wątpliwości, że wydatki poniesione przez Spółkę na Inwestycję drogową:

a) zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodów;

b) zostaną właściwie udokumentowane.

W ocenie Spółki, wydatki ponoszone przez Spółkę na Inwestycję drogową nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów z uwagi na art. 16 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, tj. jako wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, które powinny podlegać amortyzacji. Należy bowiem podkreślić, że Inwestycja drogowa nie będzie stanowiła własności Spółki (będzie ona realizowana na gruncie znajdującym się w użytkowaniu wieczystym albo w posiadaniu innego podmiotu) i nie będzie ona oddana Spółce do używania na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz nakłady poniesione na jej realizację zostaną nieodpłatnie przeniesione na rzecz Miasta. Z uwagi na powyższe, Inwestycja drogowa nie będzie spełniała definicji środków trwałych Spółki w rozumieniu art. 16a Ustawy o CIT. Nie można także uznać, że wydatki poniesione przez Spółkę na Inwestycję drogową stanowią inwestycję w obcym środku trwałym w rozumieniu art. 16a ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT. Przepisy ustaw podatkowych nie zawierają definicji inwestycji w obcym środku trwałym, jednakże na podstawie orzecznictwa można przyjąć, że taką inwestycję stanowią wydatki poniesione na ulepszenie środka trwałego używanego przez podmiot dokonujący ulepszeń na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Inwestycję w obcym środku trwałym stanowią zatem wydatki mające na celu przystosowanie środka trwałego do używania przez podatnika. Jednakże Spółka nie będzie dysponowała podobnym tytułem prawnym do używania Drogi po jej wybudowaniu. Wobec faktu, że jak wskazano powyżej wydatki ponoszone przez Spółkę na Inwestycję drogową nie stanowią środka trwałego Spółki, ani inwestycji w obcym środku trwałym, nie mogą być również rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia oraz powołane regulacje podatkowe Spółka stoi na stanowisku, że wydatki ponoszone przez Spółkę na Inwestycję drogową stanowić będą dla Spółki koszty uzyskania przychodów z uwagi na spełnienie ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT oraz brak wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydanej w zbliżonym stanie faktycznym interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 26 stycznia 2021 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.448.2020.3.PD, w której wskazano, że: „wydatki poniesione przez Spółkę na budowę drogi do budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami na parterze, który Wnioskodawca zamierza wybudować i osiągać przychody ze sprzedaży lokali w nim się znajdujących są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. (\`(...)\`) poniesione przez Wnioskodawcę wydatki niewątpliwie będą związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą i uzyskiwanymi z tego tytułu przychodami”

Podobne stanowisko zostało przedstawione w innych interpretacjach indywidualnych, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS z dnia 3 września 2019 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.288.2019.1.AZ, w której wskazano, że: „Głównym przedmiotem działalności Spółki jest zarządzanie i wynajem/wydzierżawianie nieruchomości, głównie w zakresie parków handlowych/vendo parków (dalej: „Inwestycja” lub „Inwestycje”). Częstym warunkiem realizacji Inwestycji przez Spółkę jest wybudowanie różnego rodzaju infrastruktury dodatkowej, jak np. drogi dojazdowej lub ronda (dalej: „Infrastruktura dodatkowa”). Wybudowanie Infrastruktury dodatkowej jest niezbędne w celu zrealizowania Inwestycji, mając na uwadze, że jej brak uniemożliwiałby lub utrudniałby prawidłowe funkcjonowanie, korzystanie oraz eksploatowanie zrealizowanej Inwestycji. Infrastruktura dodatkowa jest realizowana a następnie przekazywana przez Spółkę nieodpłatnie na rzecz gminy, na podstawie zawartej z gminą umowy. (\`(...)\`) „wydatki na budowę Infrastruktury dodatkowej nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów z uwagi na art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, (\`(...)\`) i będą mogły zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT”. We wspomnianej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

AD.2

Dla celów Ustawy o CIT należy rozróżnić dwie kategorie kosztów uzyskania przychodów:

1) koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,

2) koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie uzyskania przychodów).

Bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które są ściśle związane z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą.

Kosztami pośrednimi zaś są koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednie, których nie można wprost przypisać do danego przychodu.

W ocenie Spółki, wydatki ponoszone przez Spółkę na Inwestycję drogową stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów. Kosztów tych nie można bezpośrednio przyporządkować do konkretnego przychodu osiągniętego przez Spółkę (np. sprzedaży konkretnego lokalu zrealizowanego w ramach Przedsięwzięcia deweloperskiego X), jednakże brak ich poniesienia utrudniłby lub uniemożliwiłby Spółce realizację Przedsięwzięcia deweloperskiego X i uzyskanie z niego przychodów.

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora KIS w podobnych stanach faktycznych. Spółka wskazuje przykładowo:

\- interpretację indywidualną z dnia 29 lipca 2021 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.55.2021.2.BD oraz interpretację indywidualną z dnia 30 lipca 2021 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.57. 2021.2.BD, w których Dyrektor KIS stwierdził, że: „wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie gruntów oraz realizację Inwestycji drogowej, w części w jakiej nie zostaną Spółce zwrócone stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów. Mając na uwadze fakt, że przedmiotowe wydatki stanowić będą koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami, należy wskazać, że moment zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów powinien następować zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p.”;

\- interpretację indywidualną z dnia 26 stycznia 2021 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.448. 2020. 3.PD, w której Dyrektor KIS wskazał, że: „wydatki poniesione przez Spółkę na budowę drogi do budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami na parterze, który Wnioskodawca zamierza wybudować i osiągać przychody ze sprzedaży lokali w nim się znajdujących są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.(\`(...)\`)Powyższe wydatki nie mają jednak bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach Spółki, tzn. z samego faktu budowy drogi, Wnioskodawca nie będzie uzyskiwać przychodu. (\`(...)\`) Dlatego też poniesione przez Spółkę wydatki na budowę drogi służą uzyskaniu przychodów i należy kwalifikować je do kosztów „pośrednich”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, wydatki ponoszone przez Spółkę na Inwestycję drogową stanowią dla niej pośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT pośrednie koszty uzyskania przychodów są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, co do zasady, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Spółki, rozpatrywane wydatki na Inwestycję drogową należy uznać za poniesione przez X w momencie ich zaksięgowania, na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), na jakimkolwiek koncie w księgach rachunkowych Spółki, innym niż konta rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, z zastrzeżeniem uwag zawartych poniżej. Zdaniem Spółki, moment poniesienia przedmiotowych kosztów należy bowiem rozpatrywać w powiązaniu z ich kontekstem, tj. nieodpłatnym przeniesieniem przez X na rzecz Miasta nakładów poniesionych na Inwestycję drogową. W związku z powyższym, wydatki na Inwestycję drogową powinny zostać przez Spółkę zaliczone do pośrednich kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie zakończenia budowy Inwestycji drogowej i nieodpłatnego przeniesienia przez X na rzecz Miasta nakładów poniesionych na Inwestycję drogową. W ocenie Spółki, rzeczywiste wydatki związane z budową Inwestycji drogowej mogą zostać bowiem definitywnie określone dopiero po wykonaniu Inwestycji. Ponadto, dopiero w momencie nieodpłatnego przeniesienia przez X na rzecz Miasta nakładów poniesionych na Inwestycję drogową obciążenie majątku Spółki będzie miało charakter definitywny, powodujący wypełnienie przez wydatki na ich budowę definicji kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Spółki w przedmiocie zaliczenia wydatków na Inwestycję do pośrednich kosztów uzyskania przychodów w momencie nieodpłatnego przeniesienia przez X na rzecz Miasta nakładów poniesionych na Inwestycję drogową znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora KIS, tj. w szczególności:

\- interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2020 r., nr 0111-KDIB1-1.4010. 571. 2019. 1.MF, w której Dyrektor KIS stwierdził, że: „poniesione przez Wnioskodawcę wydatki (nakłady) na budowę drogi, które zostaną po wybudowaniu drogi przekazane nieodpłatnie Gminie, mają pośredni związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością (nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przez Spółkę przychodach, ale ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania). Tym samym, przedmiotowe wydatki stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów potrącalne w dacie ich poniesienia, stosownie do treści art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Właściwym momentem dla rozpoznania przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów związanych z wydatkami poniesionymi na budowę drogi, które zostaną po wybudowaniu drogi przekazane nieodpłatnie Gminie jest moment formalnego przekazania inwestycji Gminie, tj. moment podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego dotyczącego przedmiotowej drogi. Dopiero bowiem w tym momencie, koszty te mają charakter definitywny.”;

\- interpretacji indywidualnej z dnia 3 września 2019 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.288. 2019. 1.AZ, w której Dyrektor KIS wskazał, że „rozliczenie kosztów Infrastruktury dodatkowej powinno następować, na podstawie udokumentowanych wydatków, w dacie poniesienia kosztu, tj. w dniu w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), w księgach rachunkowych, nie wcześniej niż w momencie podpisania protokołu przekazania z gminą.”;

\- interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2019 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.156.2019.1.AR, w której Dyrektor KIS podniósł, że „momentem właściwym do rozpoznania analizowanych wydatków jako kosztów podatkowych powinien być moment (dzień) faktycznego przekazania dróg wewnętrznych oraz wskazanej we wniosku infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na rzecz gminy. Dopiero w tym bowiem momencie możliwe będzie stwierdzenie, że koszty te mają charakter definitywny, a jest to jeden z warunków niezbędnych uznania poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Do czasu przekazania mogą bowiem wystąpić okoliczności wpływające bezpośrednio na sposób rozliczenia tych wydatków dla celów podatkowych. Właściwym momentem ujęcia wydatków na budowę dróg wewnętrznych oraz sieci wodociągowej i kanalizacyjnej jako kosztów podatkowych będzie zatem moment przekazania tej infrastruktury gminie.”.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że ponoszone przez Spółkę wydatki na Inwestycję drogową stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie uzyskania przychodów). Wspomniane wydatki będą potrącalne dla Spółki w momencie poniesienia, tj. zaksięgowania na jakimkolwiek koncie w księgach rachunkowych na podstawie faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), jednak nie wcześniej niż w momencie nieodpłatnego przeniesienia przez X na rzecz Miasta nakładów poniesionych na Inwestycję drogową.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3, tj. w zakresie czy X będzie miała prawo zaliczyć wydatki ponoszone na Inwestycję drogową do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT– jest prawidłowe.

Odstępuję w tym zakresie od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Natomiast stanowisko, które przedstawili Państwo w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 4, tj. w zakresie czy wydatki ponoszone przez X na Inwestycję drogową będą stanowiły dla X koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT i tym samym będą potrącalne dla X w momencie poniesienia, jednak nie wcześniej niż w momencie przeniesienia przez X na rzecz Miasta nakładów poniesionych na Inwestycję drogową - jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Dla ustalenia momentu zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, koniecznym jest rozpoznanie rodzaju powiązania kosztów z przychodami.

Koszty podatkowe na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”) można podzielić na:

\- koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4-4c updop), oraz

\- koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d updop).

Za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (tj. są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów). Natomiast koszty pośrednie stanowią te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady, kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

W myśl art. 15 ust. 4 updop,

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b updop,

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Na podstawie art. 15 ust. 4c updop,

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4d updop,

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop,

za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wydatki ponoszone przez Spółkę na Inwestycję drogową powinny być rozliczane dla celów podatkowych jako koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami, potrącane na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4, 4b, 4c updop.

Zdaniem Organu koszty mają bezpośredni wpływ na wysokość osiąganych przez dewelopera przychodów ze zbycia wybudowanych lokali mieszkalnych i usługowych, ponieważ:

\- podnoszą atrakcyjność realizowanej inwestycji deweloperskiej bezpośrednio przekładając się na jej rynkową wycenę i zwiększając możliwą do uzyskania cenę zbywanych lokali mieszkalnych i usługowych,

\- koszty inwestycji drogowej nie dotyczą ogólnie prowadzonej działalności,

\- koszty te nie byłyby ponoszone gdyby nie realizacja konkretnej inwestycji deweloperskiej,

\- w przypadku prowadzenia kilku przedsięwzięć inwestycyjnych, koszty inwestycji drogowej obsługującej daną inwestycję powinny wpływać na wysokość osiąganego dochodu z tej konkretnej inwestycji a nie na wysokość kosztów pośrednich dotyczących całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej,

\- obowiązek ich ponoszenia i powiązanie z konkretną inwestycją wynika najczęściej z art. 16 ustawy o drogach publicznych, zgodnie z którym budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją nie drogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia.

Właściwym momentem do rozpoznania przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów, związanych z wydatkami poniesionymi na Inwestycję drogową o której mowa we wniosku, będzie moment uzyskania przychodu ze sprzedaży lokali.

Wobec powyższego Państwa stanowisko, że wydatki ponoszone przez X na Inwestycję drogową będą stanowiły dla X koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT i tym samym będą potrącalne dla X w momencie poniesienia, jednak nie wcześniej niż w momencie przeniesienia przez X na rzecz Miasta nakładów poniesionych na Inwestycję drogową, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zauważyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna, stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych. W pozostałym zakresie zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Organ ma przy tym świadomość istnienia w kwestii objętej pytaniem oznaczonym we wniosku Nr 4 rozbieżnych interpretacji. Stanowisko zaprezentowane w niniejszej interpretacji odzwierciedla jednakże aktualny pogląd Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na ww. zagadnienie. Podjęto już także kroki, mające na celu wyeliminowanie nieprawidłowych interpretacji indywidualnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.