Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.76.2018.2.LZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-20
Teza: Możliwość zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu.
Słowa kluczowe: honorarium; koszt-koszty uzyskania przychodów; praca-stosunek pracy; prawa-prawa autorskie; utwory; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2018 r. (data wpływu 9 lutego 2018 r.) uzupełnione pismem z dnia 10 kwietnia 2018 r. (data wpływu 13 kwietnia 2018 r. data nadania 10 kwietnia 2018 r.) oraz pismem z dnia 12 kwietnia 2018 r. (data wpływu 17 kwietnia 2018 r. data nadania 12 kwietnia 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-3.4011.76.2018.1.LZ z dnia 29 marca 2018 r. (data nadania 30 marca 2018 r., data doręczenia 3 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr 0114-KDIP3-3.4011.56.2018.1.LZ z dnia 29 marca 2018 r. (data nadania 30 marca 2018 r., data doręczenia 3 kwietnia 2018 r.) tutejszy organ wezwał Wnioskodawcę o uzupełnienie wniosku. Pismem z dnia 10 kwietnia 2018 r. (data wpływu 13 kwietnia 2018 r. data nadania 10 kwietnia 2018 r.) oraz pismem z dnia 12 kwietnia 2018 r. (data wpływu 17 kwietnia 2018 r. data nadania 12 kwietnia 2018 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

U Wnioskodawcy, który jest publiczną szkołą wyższą, zatrudnieni są pracownicy na stanowiskach nauczycieli akademickich i pracownicy niebędący nauczycielami akademickimi. Nauczyciele akademiccy są zatrudnieni na stanowiskach naukowo-dydaktycznych, dydaktycznych i naukowych, zdefiniowanych w art. 108 i 110 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (dalej ustawa PSW). W zakres obowiązków nauczycieli akademickich wchodzą - w zależności od stanowiska - czynności określone w art. 111 i 112. Nauczyciele nie posiadają indywidualnych zakresów czynności, które w sposób zindywidualizowany określałyby ich zakres obowiązków pracowniczych. W ich dokumentach stanowiących podstawę zatrudnienia (aktach mianowania, umowach o pracę) zawarte są postanowienia o powierzaniu im przez pracodawcę obowiązków, w wyniku których mogą powstać utwory w rozumieniu przepisów prawa autorskiego.

Pracownicy niebędący nauczycielami akademickimi są zatrudniani na różnych stanowiskach i posiadają indywidualne zakresy czynności. W umowach o pracę niektórych z tych pracowników znajdują się postanowienia o powierzaniu im przez pracodawcę obowiązków, w wyniku których mogą powstać utwory w rozumieniu przepisów prawa autorskiego.

Wszyscy pracownicy, którzy wykonują obowiązki, w wyniku których powstają utwory prawnoautorskie składają corocznie z góry wniosek o ustalenie wynagrodzenia przysługującego z tytułu praw autorskich, w którym składają oświadczenie, jaka (procentowo określona) część ich wynagrodzenia w danym roku dotyczyć będzie wykonywania obowiązków, w wyniku których powstawać będą utwory prawnoautorskie. Oświadczenie potwierdza kierownik jednostki. Jednocześnie zgodnie z oświadczeniem, pracownik zobowiązuje się w każdym roku prowadzić ewidencję utworów. Na podstawie tak złożonego oświadczenia, pracodawca stosuje 50 % koszty uzyskania przychodów w stosunku do tej części wynagrodzenia za pracę, która dotyczy działalności prawnoautorskiej.

Wnioskodawca zawiera również z osobami fizycznymi, które nie prowadzą działalności gospodarczej, umowy o dzieło prawnoautorskie, wg treści, których Wnioskodawca po wykonaniu dzieła nabywa na określonych polach eksploatacji majątkowe prawa autorskie.

W dniu 1 stycznia 2018 r. weszła w życie nowelizacja art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa nowelizująca z dnia 27 października 2017 r. Dz.U. z 2017 r. poz. 2175), w wyniku której zmieniło się brzmienie art. 22 ust. 9 pkt 3 oraz dodany został nowy ust. 9b. Wprowadzone zmiany ograniczyły krąg autorów, którym przysługuje od 1 stycznia 2018 r. prawo do korzystania z 50 % kosztów uzyskania przychodów. Pozostali autorzy, nie mogą już z takich kosztów korzystać. Tym samym jedynie krąg uprzywilejowanych twórców wymienionych w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa PDOF), może korzystać z kosztów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3. Owo uprzywilejowanie określonych twórców zostało w art. 22 ust. 9b ustawy PDOF określone poprzez wskazanie rodzajów działalności, co w praktyce powoduje trudności interpretacyjne.

STAN FAKTYCZNY PIERWSZY

Część nauczycieli akademickich zatrudnionych jest na stanowiskach wyłącznie dydaktycznych, o których mowa w art. 108 pkt 2 i art. 110 pkt 2 ustawy PSW i wykonuje obowiązki pracownicze określone w art. 111 ust. 4 albo art. 111 ust. 4 i art. 112 ust. 1 ustawy PSW, czyli wykonują działalność wyłącznie dydaktyczną. Tymczasem w art. 22 ust. 9b ustawy PDOF, jest mowa wyłącznie o działalności naukowo-dydaktycznej, która z pewnością ma zastosowanie do nauczycieli akademickich zatrudnionych na stanowiskach naukowo-dydaktycznych określonych w art. 108 pkt 1 i art. 110 pkt 1 ustawy PSW.

STAN FAKTYCZNY DRUGI.

Część nauczycieli akademickich zatrudnionych na stanowiskach wyłącznie dydaktycznych, o których mowa w art. 108 pkt 2 i art. 110 pkt 2 ustawy PSW, wykonuje dodatkowe obowiązki pracownicze poza określonymi w art. 111 ust. 4 i art. 112 ust. 1 ustawy PSW, czyli poza działalnością dydaktyczną. Są to zadania z zakresu prac badawczo-rozwojowych, w wyniku których powstają utwory w rozumieniu prawa autorskiego np. publikacje. Powierzanie tego rodzaju prac czasami wynika a czasami nie wynika z dokumentów dotyczących zatrudnienia. Niemniej pracownicy ci oraz ich bezpośredni przełożony - kierownik jednostki potwierdza, że pracownicy ci wykonują prace badawczo-rozwojowe w ramach zatrudnienia i wynagrodzenia otrzymywanego od Wnioskodawcy w związku z zatrudnieniem na stanowisku dydaktycznym.

STAN FAKTYCZNY TRZECI.

Wnioskodawca zatrudnia też pracowników niebędących nauczycielami akademickim na stanowiskach np. naukowo- technicznych, inżynieryjno-technicznych, technicznych, którzy w zakresie czynności pracowniczych przypisanych im indywidualnie, mają m.in. następujące obowiązki: przygotowywanie odczynników do badań laboratoryjnych, wykonywanie eksperymentów, prezentowaniu wyników badań naukowych oraz metod w formie raportów naukowych, publikacji naukowych, prac popularno-naukowych oraz referatów, przygotowywaniu projektów prac naukowo-badawczych, konserwacji sprzętu laboratoryjnego, składaniu wniosków o zakup odczynników badawczych.

STAN FAKTYCZNY CZWARTY.

Wnioskodawca zatrudnia też pracowników niebędących nauczycielami akademickim na stanowiskach administracyjnych, którzy w zakresie czynności pracowniczych przypisanych im indywidualnie, mają m.in. następujące obowiązki: wykonywanie dokumentacji foto-wideo związanej z działalnością dydaktyczną i naukową Wnioskodawcy, obsługa fotograficzna i wideo-filmowa uroczystości o charakterze ogólnouczelnianym, wykonywanie fotografii do oficjalnych wydawnictw indeksowanych Wnioskodawcy, przygotowywanie prezentacji multimedialnych na potrzeby jednostek organizacyjnych Wnioskodawcy.

STAN FAKTYCZNY PIĄTY.

Wnioskodawca zawiera umowy cywilnoprawne z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej o objęte ochroną prawnoautorską następujące rodzaje dzieł:

1.  Tłumaczenie artykułu;
2.  Sporządzenie opinii przez komisję habilitacyjną (tj. jej przewodniczącego, sekretarza, recenzenta i pozostałych członków), o której mowa w 18a ust. 8 i 11 ustawy z dnia 14 marca 2003 r. o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki;
3.  Opracowanie recenzji w postępowaniu na nadanie stopnia naukowego doktora, doktora habilitacyjnego lub w postępowaniu o nadanie tytułu profesora w trybie ustawy z dnia 14 marca 2003 r. o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki;
4.  Współautorstwo artykułu;
5.  Wykonanie prac badawczych i przygotowania sprawozdania z wyników badania;
6.  Wykonanie harmonogramu pracy badawczej, pracy badawczej, raportu i publikacji;
7.  Wykonanie w ramach projektu prac badawczych;
8.  Przygotowanie i odegranie scenki ustylizowanej na określoną osobę;
9.  Przygotowanie rozdziału do dokumentu dotyczącego kierunków działań w zakresie polityki zdrowotnej dla określonego obszaru kraju w określonym w latach okresie.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Nauczyciele akademiccy zatrudnieni na podstawie umów o pracę albo na podstawie mianowania na stanowiskach dydaktycznych oraz pracownicy niebędący nauczycielami akademickimi zatrudnieni na podstawie umów o pracę na stanowiskach naukowo-technicznych, inżynieryjno-technicznych, technicznych i administracyjnych, którzy w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych tworzą utwory, są twórcami w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, które zawierają z Wnioskodawcą umowy cywilnoprawne na stworzenie utworu lub na artystyczne wykonanie utworu, są twórcami w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
2.  Przychód ze stosunku pracy nauczycieli akademickich zatrudnionych na stanowiskach dydaktycznych oraz pracowników niebędących nauczycielami akademickimi zatrudnionych na stanowiskach naukowo-technicznych, inżynieryjno-technicznych, technicznych i administracyjnych, którzy w ramach obowiązków pracowniczych tworzą utwory, wynika - w określonej części - z rozporządzenia przez te osoby prawami autorskimi na rzecz Wnioskodawcy (przeniesienia praw autorskich w granicach określonych art. 12 lub 14 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Przychód osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, z którymi Wnioskodawca zawarł taką umowę cywilnoprawną na stworzenie utworu, wynika - w określonej części - z rozporządzenia przez te osoby prawami autorskimi na rzecz Wnioskodawcy (przeniesienia praw autorskich na polach eksploatacji określonych w umowie cywilnoprawnej). Przychód osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, z którymi Wnioskodawca zawarł taką umowę cywilnoprawną na stworzenie utworu i artystyczne wykonanie tego utworu, wynika - w określonej części - z rozporządzenia przez te osoby prawami autorskimi do stworzonego utworu na rzecz Wnioskodawcy (przeniesienia praw autorskich na polach eksploatacji określonych w umowie cywilnoprawnej) oraz z korzystania i rozporządzenia prawami do artystycznych wykonań tego utworu na rzecz Wnioskodawcy (przeniesienia praw do artystycznego wykonania na polach eksploatacji określonych w umowie cywilnoprawnej). 
3.  Nauczyciele akademiccy zatrudnieni na podstawie umów o pracę albo na podstawie mianowania na stanowiskach dydaktycznych w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych tworzą utwory dydaktyczne takie jak przygotowywanie i wygłaszanie wykładów autorskich, przygotowywanie i przekazywanie w ramach zajęć prowadzonych ze studentami skryptów, konspektów, prezentacji i opracowań tematycznych, przygotowywanie i stosowanie autorskich materiałów egzaminacyjnych, także testów. Nauczyciele akademiccy zatrudnieni na podstawie umów o pracę albo na podstawie mianowania na stanowiskach dydaktycznych w ramach wykonywania dodatkowych obowiązków pracowniczych uzgodnionych z bezpośrednim przełożonym (udział w projektach) tworzą utwory naukowe tj. publikacje naukowe, raporty, sprawozdania, referaty po przeprowadzeniu prac badawczo- rozwojowych. Pracownicy niebędący nauczycielami akademickimi zatrudnieni na podstawie umów o pracę na stanowiskach naukowo-technicznych, inżynieryjno-technicznych, technicznych, w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych, tworzą utwory takie jak raporty naukowe, publikacje naukowe, prace popularno-naukowe, referaty prezentacje dotyczące wyników badań i metod naukowych, które to utwory powstają w następstwie uczestniczenia przez ww. pracowników w działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy. Pracownicy niebędący nauczycielami akademickimi zatrudnieni na podstawie umów o pracę na stanowiskach administracyjnych, w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych, tworzą utwory takie jak dokumentacja foto-wideo związana z działalnością dydaktyczną i naukową Wnioskodawcy, fotografie i wideo-filmy z przebiegu uroczystości o charakterze ogólnouczelnianym Wnioskodawcy, fotografie do oficjalnych wydawnictw indeksowanych Wnioskodawcy oraz prezentacje multimedialne. Indywidualnie robione zdjęcia, prezentacje, filmy wideo wykonywane i kompilowane są wg indywidualnego pomysłu pracowników-autorów.
4.  Wynagrodzenie za pracę oraz wynagrodzenie na podstawie umowy cywilnoprawnej będzie w części stanowiło wynagrodzenie za korzystanie i rozporządzenie prawami autorskimi lub prawami do artystycznych wykonań. Wynagrodzenie powyższe jest określone jako procent od wynagrodzenia określonego kwotowo w umowie o pracę (akcie mianowania) albo umowie cywilnoprawnej. W przypadku utworów powstających w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych, procent ten jest ustalany w oparciu o oświadczenie pracownika i kierownika jednostki, w której pracownik jest zatrudniony złożone w formie pisemnej określonej wzorcem, jak w uchwale. Pozostała część wynagrodzenia za pracę należna jest za czynności organizacyjne, bądź wykonywanie innych czynności pracowniczych niemających charakteru twórczego. W przypadku utworów powstających w wyniku realizacji umów cywilnoprawnych, procent ten jest ustalany w treści umowy cywilnoprawnej. Pozostała część wynagrodzenia z umowy cywilnoprawnej należna jest za inne czynności przewidziane umową cywilnoprawną niemające charaktery twórczego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu.

1.  Czy Wnioskodawca, który jako płatnik jest zobowiązany do obliczania i pobierania, a także przekazywania na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 31 i 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 200; dalej ustawa o PIT), jest uprawniony - przy obliczaniu ww. zaliczek - do zastosowania kosztów uzyskania przychodu określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z art. 22 ust. 9b pkt 2 ustawy o PIT w odniesieniu do tej części wynagrodzenia za pracę pracowników Wnioskodawcy - nauczycieli akademickich zatrudnionych na stanowiskach dydaktycznych, która jest należna za pracę, w wyniku której tworzone są utwory dydaktyczne, co do których nauczyciele korzystają i rozporządzają prawami autorskimi majątkowymi na rzecz Wnioskodawcy w zakresie określonym w art. 12 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 880 z późn. zm.; dalej ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych)?
2.  Czy Wnioskodawca, który jako płatnik jest zobowiązany do obliczania i pobierania, a także przekazywania na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 31 i 38 ustawy o PIT, jest uprawniony - przy obliczaniu ww. zaliczek - do zastosowania kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z art. 22 ust. 9b pkt 2 ustawy o PIT w odniesieniu do tej części wynagrodzenia za pracę pracowników Wnioskodawcy - nauczycieli akademickich zatrudnionych na stanowiskach dydaktycznych, która jest należna za pracę, w wyniku której tworzone są utwory naukowe, co do których nauczyciele korzystają i rozporządzają prawami autorskimi majątkowymi na rzecz Wnioskodawcy w zakresie określonym w art. 14 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
3.  Czy Wnioskodawca, który jako płatnik jest zobowiązany do obliczania i pobierania, a także przekazywania na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 31 i 38 ustawy o PIT, jest uprawniony - przy obliczaniu ww. zaliczek - do zastosowania kosztów uzyskania przychodu określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z art. 22 ust. 9b pkt 2 ustawy o PIT w odniesieniu do tej części wynagrodzenia za pracę pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych na podstawie umów o pracę na stanowiskach naukowo-technicznych, inżynieryjno-technicznych, technicznych, która jest należna za pracę, w wyniku której tworzone są utwory naukowe, co do których pracownicy korzystają i rozporządzają prawami autorskimi majątkowymi na rzecz Wnioskodawcy zakresie określonym w art. 14 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?
4.  Czy Wnioskodawca, który jako płatnik jest zobowiązany do obliczania i pobierania, a także przekazywania na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 31 i 38 ustawy o PIT, jest uprawniony - przy obliczaniu ww. zaliczek - do zastosowania kosztów uzyskania przychodu określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT w odniesieniu do tej części wynagrodzenia za pracę pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych na podstawie umów o pracę na stanowiskach administracyjnych, która jest należna za pracę, w wyniku której tworzone są utwory w postaci zdjęć i filmów dotyczących działalności dydaktycznej i naukowej Wnioskodawcy, prezentacji multimedialnych i dokumentujących uroczystości akademickie filmów video, co do których pracownicy korzystają i rozporządzają prawami autorskimi majątkowymi na rzecz Wnioskodawcy w zakresie określonym w art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?
5.  Czy Wnioskodawca, który jako płatnik jest zobowiązany do obliczania i pobierania, a także przekazywania na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, jest uprawniony - przy obliczaniu ww. zaliczek - do zastosowania kosztów uzyskania przychodu określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z art. 22 ust. 9b pkt 1 lub 2 lub 3 ustawy o PIT w odniesieniu do tej części wynagrodzenia osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, która jest należna za świadczenia, w wyniku których tworzone są opisane poniżej utwory, co do których te osoby fizyczne korzystają i rozporządzają prawami autorskimi majątkowymi bądź prawami do artystycznych wykonań na rzecz Wnioskodawcy w zakresie określonym w umowie cywilnoprawnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w pierwszym opisanym stanie faktycznym, jest on uprawniony do zastosowania kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z art. 22 ust. 9b pkt 2 ustawy o PIT. W wyniku działalności dydaktycznej nauczycieli akademickich powstają utwory dydaktyczne takie jak przygotowywanie i wygłaszanie wykładów autorskich, przygotowywanie i przekazywanie w ramach zajęć prowadzonych ze studentami skryptów, konspektów, prezentacji i opracowań tematycznych, przygotowywanie i stosowanie autorskich materiałów egzaminacyjnych, także testów. Art. 22 ust. 9b pkt 2 ustawy o PIT, stanowi co prawda, że koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT mają zastosowanie do działalności dydaktyczno-naukowej, ale skoro jest to działalność dydaktyczna, to należy uznać, że wchodzi ona w zakres szerszego pojęcia działalności dydaktyczno-naukowej. Przepisy ustawy o PIT nie ograniczają możliwości zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 jedynie do nauczycieli akademickich zatrudnionych na stanowiskach dydaktyczno-naukowych. Jednocześnie działalność dydaktyczna nauczycieli zatrudnionych na stanowiskach wyłącznie dydaktycznych oraz nauczycieli zatrudnionych na stanowiskach dydaktyczno-naukowych jest tego samego rodzaju. Ci drudzy objęci są zakresem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT w związku z tym, że prowadzą działalność dydaktyczno-naukową, tzn. od ich wynagrodzenia za pracę dydaktyczną, w wyniku której powstają utwory dydaktyczne, Wnioskodawca oblicza wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z zastosowaniem kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, podobnie jak od ich wynagrodzenia za pracę naukową, wyniku której powstają utwory naukowe, Wnioskodawca oblicza wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z zastosowaniem kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT. W związku z powyższym wnioskodawca uważa za zasadne przyjęcie, że wystarczającym dla zastosowania przez niego przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, od wynagrodzenia za pracę nauczycieli akademickich zatrudnionych na stanowiskach dydaktycznych i wykonujących wyłącznie działalność dydaktyczną, art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT jest to, aby wynagrodzenie dotyczyło działalności dydaktycznej, w wyniku której powstają utwory, co do których nauczyciel rozporządza prawami autorskimi w granicach określonych w art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w drugim opisanym stanie faktycznym, jest on uprawniony do zastosowania kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z art. 22 ust. 9b pkt 2 ustawy o PIT. W wyniku wykonywania dodatkowych obowiązków przez nauczycieli akademickich zatrudnionych na stanowiskach dydaktycznych powstają utwory naukowe takie jak publikacje, raporty, sprawozdania, referaty. Art. 22 ust. 9b pkt 2 ustawy o PIT, stanowi, że koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT mają zastosowanie do działalności badawczo-rozwojowej. Ww. nauczyciele akademiccy są co prawda zatrudnieni na stanowiskach dydaktycznych, ale w wyniku powierzania im dodatkowych obowiązków z zakresu prowadzenia prac naukowo-badawczych, powstają utwory naukowe. Te dodatkowe obowiązki powierzane są w dziedzinie badawczo-rozwojowej objętej możliwością korzystania z uprawnień wynikających z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w trzecim opisanym stanie faktycznym, jest on uprawniony do zastosowania kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z art. 22 ust. 9b pkt 2 ustawy o PIT. W wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych przez pracowników naukowo-technicznych, inżynieryjno-technicznych i technicznych powstają utwory naukowe takie jak publikacje, raporty, sprawozdania, referaty. Art. 22 ust. 9b pkt 2 ustawy o PIT, stanowi, że koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT mają zastosowanie do działalności badawczo-rozwojowej. Ww. pracownicy nie są co prawda zatrudnieni na stanowiskach nauczycieli akademickich, ale w wyniku powierzonych im obowiązków pracowniczych z zakresu prowadzenia prac naukowo-badawczych, powstają utwory naukowe. Te obowiązki powierzane są w dziedzinie badawczo-rozwojowej objętej możliwością korzystania z uprawnień wynikających z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w czwartym opisanym stanie faktycznym, jest on uprawniony do zastosowania kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT. W wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych przez pracowników administracyjnych działu f. powstają utwory takie jak zdjęcia i filmy dotyczące działalności dydaktycznej i naukowej Wnioskodawcy, prezentacje multimedialne i dokumentujące uroczystości akademickie filmy video. Art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, stanowi, że koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT mają zastosowanie do działalności z zakresu fotografiki i twórczości audiowizualnej. Zdaniem wnioskodawcy, opisana wyżej działalność mieści się w zakresie fotografiki i twórczości audiowizualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w piątym opisanym stanie faktycznym, jest on uprawniony do zastosowania kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, w odniesieniu do wynagrodzenia z umów cywilnoprawnych dotyczących utworów wymienionych w: Pkt 2 i 3 - na podstawie art. 22 ust. 9b pkt 2 ustawy o PIT, jako utworów powstałych w wyniku działalności dydaktyczno-naukowej; Pkt 4, 5, 6 i 7 - na podstawie art. 22 ust. 9b pkt 2 ustawy o PIT, jako utworów powstałych w wyniku działalności badawczo-rozwojowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w piątym opisanym stanie faktycznym, nie jest on uprawniony do zastosowania kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, w odniesieniu do wynagrodzenia z umów cywilnoprawnych dotyczących utworów wymienionych w pkt 1 i 9 powyżej, ponieważ nie dotyczą żadnego z rodzajów działalności określonych w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę (art. 10 ust. 1. pkt 1)

*   działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2),

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zawarte w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

O kwalifikacji do danego źródła przychodu przesądza treść danej umowy, a nie forma zobowiązania stosunku prawnego (umowa o dzieło, czy umowa zlecenia). Gdy przedmiotem umowy są prawa autorskie to przychody z tego tytułu zalicza się do praw majątkowych, bez względu na podmiot, z którym zawarta została umowa, jak i moment jej zawarcia (przed stworzeniem utworu – dzieła, czy też po jego powstaniu).

Zatem, wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ww. ustawy.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

W przypadku osoby uzyskującej przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy o dzieło, czy umowy zlecenia przysługują, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 4 tejże ustawy, koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Natomiast osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. nadanym ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175), koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych.

Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje, zatem fakt uzyskania przychodu, jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy: w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskie od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto, w rozumieniu prawa autorskiego, jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby osoba wykonująca czynności wynikające z umowy o pracę lub z umowy cywilnoprawnej stworzyła utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jej działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz osoba ta dokonała rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych mieści się w ich zakresie. W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba (twórca) uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli wykonywane obowiązki sprowadzą się do działalności twórczej i określone zostało wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich. powinno więc wynikać, że wynagrodzenie (lub wyodrębniona część) stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która jest związana z przeniesieniem lub korzystaniem z praw autorskich.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli wypłacone zostało wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści zawartej umowy (lub innego dokumentu) powinno, więc wynikać, że wykonywane obowiązki obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia (kwoty), która związana jest z korzystaniem, lub rozporządzaniem przez tą osobę (twórcę) z przysługujących mu praw autorskich.

Innymi słowy warunkiem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest uzyskanie przychodu przez twórcę lub artystę wykonawcę, źródłem tego przychodu muszą być prawa autorskie lub prawa pokrewne i uzyskanie przychodu przez twórcę musi wynikać z korzystania przez twórcę lub artystę wykonawcę z tychże praw lub z rozporządzenia tymi prawami. Stąd dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na kwotę związaną z wykonywaniem obowiązków wynikających z zawartej umowy i kwotę określającą honorarium, związane z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu.

Zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów może nastąpić wyłącznie w miesiącu wypłaty honorarium. Może, bowiem zaistnieć sytuacja, że honorarium zostanie wypłacone za jednokrotne przeniesienie praw do utworu, pomimo, że praca trwała cały rok podatkowy (powstał, bowiem tylko jeden utwór w rozumieniu prawa autorskiego). Pogląd organu znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z dnia 11 marca 2015 r., II FSK 459/13.

„W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium” (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08 i z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839.

Sama przesłanka zatrudnienia na określonym stanowisku, z którym związana jest praca twórcza, nie pozwala na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2275/13 stwierdzono, że zgodnie bowiem z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych przepis ten nie będzie miał zastosowania, jeżeli z ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie można ustalić, jaka część wynagrodzenia, uzyskiwanego przez pracownika ze stosunku pracy, dotyczy wynagrodzenia za wykonywanie prac o charakterze twórczym lub za rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2011 r. II FSK 2217/09).

Podsumowując wcześniejsze rozważania, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika lub osobę zatrudnioną na podstawie umowy cywilnoprawnej jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik lub osoba zatrudniona na podstawie umowy cywilnoprawnej jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwany przez te osoby przychód wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego, na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich i kwotę związaną z wykonywaniem innych obowiązków wynikających z umowy oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja.

W związku z tym omawiany przepis dotyczy:

*   przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalonego w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia utworu (dzieła) – art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   dzieł stworzonych również w ramach stosunku pracy, w odniesieniu do których pracodawca – na mocy art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – nabywa (z chwilą przyjęcia utworu) autorskie prawa majątkowe.

Natomiast na podstawie art. 1 pkt 8 lit. f) ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175), dodano ust. 9b w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, który:

*   podwyższa limit stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu o 100%, tj. do kwoty 85.528 zł rocznie,

*   wskazuje enumeratywnie dziedziny o charakterze twórczym objęte 50% kosztami uzyskania przychodu

Zgodnie z nowelizacją przepis dotyczący 50% koszty uzyskania przychodu stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

*   twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej,

*   programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

*   badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;

*   artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;

*   w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;

*   publicystycznej.

Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy prawa, należy wskazać, że nowelizacja przepisów w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów m.in. wskazała dziedziny o charakterze twórczym objęte 50% stawką kosztów uzyskania przychodów (dodany ust. 9b w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dziedziny te pokrywają się z podstawowym wyszczególnieniem utworów objętych prawem autorskim (art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Nie uległa jednakże zmianie generalna zasada, że koszty te mogą być stosowane wyłącznie do przychodów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami (cytowany na wstępie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zatem, zarówno w obecnym stanie prawnym, jak i w poprzednim to nie wykonywany zawód, czy formalny status pracownika lub osoby zatrudnionej na podstawie umowy cywilnoprawnej determinują uprawnienie do skorzystania z 50% kosztów uzyskania dla twórców.

Podkreślenia przy tym wymaga, że przez wyodrębnienie honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której określa się je jako procent ogólnego wynagrodzenia. Nie można bowiem przyjąć założenia, że na pewno taki właśnie procent wynagrodzenia będzie dotyczyć działalności twórczej. Wobec tego, tylko jednoznaczne określenie wartości honorarium w sprecyzowanej kwocie z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tak wyliczonej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Jak już wcześniej wskazano, samo posiadanie statusu twórcy jest niewystarczające do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza, bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na zamawiającego. Dla zastosowania normy wynikającej z art. 22 ust. 9 pkt 3 istotne jest, aby utwór faktycznie powstał oraz, że za przejęcie utworu zapłacona została konkretna wartość. Honorarium ma stanowić zapłatę za korzystanie z praw autorskich przysługujących twórcy.

Wnioskodawca, jako płatnik, powinien mieć na względzie, że ustawodawca ukształtował rolę płatnika, jako pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym, tym samym nałożył na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych podatnikowi wynagrodzeń i innych świadczeń wypłaconych lub postawionych do dyspozycji podatnika.

Reasumując w sytuacji, gdy – jak wskazał Wnioskodawca – wynagrodzenie będzie określone jako procent od wynagrodzenia określonego kwotowo w umowie o pracę (akcie mianowania) albo umowie cywilnoprawnej. Wnioskodawca jako płatnik, nie będzie miał możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wypłacanych wynagrodzeń za prace twórcze. Należy bowiem zauważyć, że wyliczenie konkretnej kwoty honorarium za pracę twórczą w oparciu o określony procent wynagrodzenia zasadniczego, nie określa faktycznej wartości efektu pracy twórczej, nawet jeśli będzie ona zbliżone do wartości rzeczywistej.

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że do całości przychodów ze stosunku pracy uzyskiwanych przez osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast do całości przychodów uzyskiwanych przez osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę na podstawie umów cywilnoprawnych będą miały zastosowanie koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu do wynagrodzenia z tytułu umów cywilnoprawnych dotyczących utworów wymienionych w pkt 1 i 9 również uznano za nieprawidłowe, gdyż to nie ze względu na rodzaj wykonywanej działalności nie mają zastosowania podwyższone koszty, lecz ze względu na procentowo określone wynagrodzenie.

Należy również podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle, której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa).

Stosownie do tych definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego. W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

W związku z powyższym ocena stanowiska Wnioskodawcy dokonana została jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będzie różnić się od stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 24, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.