Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-1093/11/AŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-10-06
Teza: prawo do odliczenia na podstawie wybranego przez Wnioskodawcę klucza podziału
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2011r. (data wpływu 8 lipca 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości z punktu widzenia art. 90 ust. 1 ustawy o VAT sposobu wyodrębnienia części kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z tytułu zakupów towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby projektu pn. „\`(...)\`” oraz w zakresie możliwości odliczenia (na podstawie obliczonej według powyższego sposobu proporcji) kwot podatku VAT naliczonego wskazanych na fakturach dokumentujących zakup towarów i usług na potrzeby realizacji tego projektu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2011r. wpłynął do tut. organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości z punktu widzenia art. 90 ust. 1 ustawy o VAT sposobu wyodrębnienia części kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z tytułu zakupów towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby projektu pn. „\`(...)\`” oraz w zakresie możliwości (na podstawie odliczenia obliczonej według powyższego sposobu proporcji) kwot podatku VAT naliczonego wskazanych na fakturach dokumentujących zakup towarów i usług na potrzeby realizacji tego projektu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Uniwersytet jest publiczną szkołą wyższą powołaną do kształcenia i wychowywania oraz prowadzenia badań naukowych. Uniwersytet jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT"), prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Uniwersytet realizuje projekt badawczy „\`(...)\`" (dalej: „Projekt"). Projekt jest dofinansowany z funduszy unijnych w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, lata 2007-2013, Priorytet 1. Badania i rozwój nowoczesnych technologii, Działanie 1.1. Wsparcie badań naukowych dla budowy gospodarki opartej na wiedzy.

Celem ogólnym Projektu jest zwiększenie znaczenia sektora nauki w gospodarce poprzez realizację prac badawczo-rozwojowych w kierunku uznanym za priorytetowy dla rozwoju społeczno-gospodarczego i budowy gospodarki opartej na wiedzy. Projekt zakłada przeprowadzenie interdyscyplinarnych badań naukowych i prac rozwojowych dotyczących śródbłonka naczyniowego i jego roli w rozwoju chorób cywilizacyjnych.

Jednocześnie, program badawczy realizowany w ramach Projektu jest ukierunkowany na zastosowanie efektów (wyników) Projektu w praktyce poprzez wdrożenia w przemyśle. W szczególności, Uniwersytet, w związku z realizowanym Projektem, podejmie próby opracowania cząsteczki chemicznej, która mogłaby być kandydatem na lek w chorobach śródbłonka. Jeśli zaplanowane w ramach Projektu badania powiodą się i zostanie wypracowana substancja, która mogłaby być w przyszłości wykorzystana jako lek w chorobach śródbłonka, Uniwersytet zapewni ochronę patentową takiej substancji. Uniwersytet następnie będzie poszukiwał partnera przemysłowego, który mógłby być zainteresowany zakupem odpowiedniego patentu lub licencji na wykorzystanie wypracowanego rozwiązania. Należy podkreślić, iż instytucja finansująca nie wymaga, a Uniwersytet i inni partnerzy Projektu nie deklarują, iż dojdzie do bezpośredniej komercjalizacji efektów Projektu poprzez sprzedaż patentów bądź podpisanie umowy na udzielenie licencji. Tym niemniej, takie są oczekiwania wobec Projektu i intencje osób go realizujących.

Niezależnie od powyższego, przy wykorzystaniu efektów Projektu (np. nowej infrastruktury i wypracowanego kapitału wiedzy) Uniwersytet planuje świadczyć również usługi na rzecz firm z sektora farmaceutycznego.

W celu realizacji Projektu Uniwersytet dokonuje licznych zakupów towarów i usług, w tym między innymi: wyposażenia laboratoryjnego, usług badawczych, analiz, raportów oraz ekspertyz, usług dostępu do baz danych, organizacji paneli ekspertów, usług promocji, usług doradztwa w zakresie własności intelektualnej, ochrony patentowej, usług audytu zewnętrznego, itp. Powyższe zakupy dokonywane są systematycznie przez cały okres trwania Projektu. Uniwersytet bezpośrednio klasyfikuje dane zakupy jako związane z realizacją Projektu (zakupy dokonywane są ściśle w oparciu o odpowiedni, zatwierdzony przez instytucję finansującą, harmonogram rzeczowo-finansowy Projektu). Nabyte towary pozostają na stałe własnością Uniwersytetu.

Uniwersytet planuje, iż po zakończeniu Projektu efekty końcowe Projektu (w szczególności nabyte wyposażenie laboratoryjne oraz wytworzony kapitał wiedzy) będą wykorzystywane do wykonywania czynności:

*   opodatkowanych VAT, np. sprzedaż patentów, licencji na wykorzystanie wypracowanego rozwiązania technologicznego, świadczenie usług na rzecz firm z sektora farmaceutycznego, odpłatne udostępnianie sprzętu podmiotom zewnętrznym itp.;
*   zwolnionych z VAT, np. odpłatna działalność edukacyjna (kształcenie, zdobywanie stopni i tytułów naukowych, itp.);
*   niepodlegających VAT, np. badania własne, nieodpłatne studia stacjonarne.

Mając na uwadze, iż nabywane w celu realizacji Projektu towary i usługi będą wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (dalej: „prawo do odliczenia"), jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, konieczne jest, aby zgodnie z art. 90 ust ustawy o VAT Uniwersytet dokonał odrębnego określenia części kwot podatku naliczonego, które związane będą z czynnościami w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia.

Uniwersytet pragnie dokonać wyodrębnienia powyższych kwot w oparciu o specjalnie na ten cel skonstruowany miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Klucz podziału pozwala na procentowe określenie stopnia w jakim Uniwersytet zamierza wykorzystywać efekty Projektu na działalność dającą prawo do odliczenia. Dzięki temu możliwe jest określenie w jakiej części Uniwersytet planuje wykorzystać zakupy dokonywane na potrzeby realizacji Projektu na czynności dające prawo do odliczenia.

Przy konstrukcji powyższego klucza podziału Uniwersytet wziął pod uwagę w szczególności charakter i cele Projektu, czas jego trwania oraz planowany okres przez jaki efekty Projektu będą wykorzystywane przez pracowników Uniwersytetu po zakończeniu Projektu. Decydującym kryterium pozwalającym na określenie stopnia w jakim nabyte towary i usługi posłużą po zakończeniu Projektu czynnościom opodatkowanym VAT, a tym samym na wyodrębnienie części kwot podatku naliczonego, która będzie podlegać odliczeniu, jest planowany czas wykorzystywania finalnych efektów Projektu (w szczególności nowego wyposażenia laboratoryjnego oraz kapitału wiedzy) przez pracowników Uniwersytetu na czynności opodatkowane VAT.

W planowany czas wykorzystywania finalnych efektów Projektu przez pracowników Uniwersytetu na czynności opodatkowane VAT zostały wkalkulowane czynności bezpośrednio związane z doprowadzeniem do sprzedaży opodatkowanej VAT towarów i usług stanowiących efekt realizacji Projektu, takie jak: wybór najlepszych technologii opracowanych w trakcie Projektu, które mogą zostać przeznaczone na sprzedaż; dopracowanie tych technologii pod kątem ich wykorzystania przez potencjalnych nabywców; przygotowanie dokumentacji patentowej; przeprowadzenie procedur patentowych; nawiązanie kontaktów z potencjalnymi partnerami biznesowymi; doprowadzenie do podpisania umów sprzedażowych; wykonywanie prac na zlecenie firm zewnętrznych na aparaturze nabytej w ramach Projektu; wynajem aparatury podmiotom zewnętrznym; itp.

Zdaniem Uniwersytetu, skonstruowanie klucza podziału w oparciu o powyższe kryterium (tj. planowany czas wykorzystywania finalnych efektów Projektu przez pracowników Uniwersytetu na czynności opodatkowane VAT) w sposób najbardziej wiarygodny i zgodny z przyjętymi założeniami pozwala na określenie części kwot podatku naliczonego, które związane będą z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia. Czas jest bowiem, w analizowanej sprawie, jedynym miernikiem będącym częścią wspólną dla wszystkich czynności wykonywanych przez Uniwersytet w następstwie powstałych efektów Projektu. Korzystając z kryterium czasu. Uniwersytet może określić, jaki będzie całkowity czas wykorzystania efektów Projektu przez pracowników Uniwersytetu, a następnie z tego czasu dokonać wyodrębnienia tej jego części, która będzie ściśle związana z wykorzystaniem efektów Projektu do wykonywania czynności opodatkowanych (innymi słowy tych, które, co do zasady, dają prawo do odliczenia).

Dane, które posłużyły do przeprowadzenia odpowiedniej kalkulacji (tj. zostały podstawione do algorytmu klucza podziału) pochodzą, w szczególności, z dokumentów bazowych dotyczących Projektu (w tym, z wniosku do Ministerstwa Rozwoju Regionalnego z dnia 22 kwietnia 2009r. o dofinansowanie realizacji Projektu wraz z deklaracją Wnioskodawcy oraz harmonogramu rzeczowo-finansowego Projektu). Przy konstrukcji algorytmu klucza podziału Uniwersytet wziął również pod uwagę własne doświadczenie związane z realizacją podobnych projektów oraz wnioski z konsultacji przeprowadzonych z osobami odpowiedzialnymi za realizację Projektu. Na podstawie otrzymanych wyników, w oparciu o przyjęte kryterium. Uniwersytet określił swój plan, co do wykorzystania rezultatów Projektu na działalność opodatkowaną VAT.

Plan ten, w formie dokumentu wewnętrznego o nazwie „\`(...)\`" (dalej: „Plan Uniwersytetu"), został zaakceptowany przez osoby odpowiedzialne za finanse i działalność gospodarczą Uniwersytetu oraz osoby odpowiedzialne za realizację Projektu.

Stosowne obliczenia zawarte w Planie Uniwersytetu wskazują, iż zamierzeniem Uniwersytetu jest aby pracownicy Uniwersytetu korzystający z efektów Projektu 16% czasu wykorzystania tych efektów przeznaczyli na czynności, które mają doprowadzić do sprzedaży opodatkowanej VAT efektów Projektu (tj. na czynności dające, co do zasady, prawo do odliczenia). Wykorzystanie efektów Projektu w ramach pozostałej działalności będzie służyć wykorzystaniu czynności niedających prawa do odliczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisany w stanie faktycznym i udokumentowany w Planie Uniwersytetu sposób wyodrębnienia części kwot podatku naliczonego podlegającej odliczeniu z tytułu zakupów towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby realizacji Projektu jest, z punktu widzenia art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, prawidłowy i czy w związku z powyższym, Uniwersytet może uznać, iż w oparciu o uzasadniony i miarodajny klucz podziału 16% kwot VAT naliczonego wskazanych na fakturach dokumentujących zakup towarów i usług na potrzeby realizacji Projektu podlega odliczeniu, przy uwzględnieniu innych istniejących obecnie ograniczeń w prawie do odliczenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany w stanie faktycznym i udokumentowany w Planie Uniwersytetu sposób wyodrębnienia części kwot podatku naliczonego podlegającej odliczeniu z tytułu zakupów towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby realizacji Projektu jest z punktu widzenia art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, prawidłowy i w związku z powyższym, Uniwersytet może uznać, iż w oparciu o uzasadniony i miarodajny klucz podziału 16% kwot VAT naliczonego wskazanych na fakturach dokumentujących zakup towarów i usług na potrzeby realizacji Projektu podlega odliczeniu, przy uwzględnieniu innych istniejących obecnie ograniczeń w prawie do odliczenia. Poniżej Uniwersytet przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy zaznaczyć, iż możliwość odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. W swoim orzecznictwie Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej: „ETS") oraz polskie sądy administracyjne regularnie wskazują, iż prawo do odliczenia, co do zasady, nie powinno być ograniczane ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Konstrukcja podatku od wartości dodanej oraz wykładnia przepisów dokonywana przez sądy potwierdza, iż ograniczanie prawa do odliczenia podatku naliczonego może mieć miejsce tylko i wyłączenie w konkretnych przypadkach przewidzianych w przepisach. Jednocześnie wszelkie ograniczenia tego prawa, jeśli już istnieją, winny być interpretowane w sposób ścisły, a w razie wątpliwości winno się rozstrzygać na korzyść prawa do odliczenia.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jednocześnie, przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Powyższy przepis wprowadza zatem obowiązek odpowiedniego alokowania kwot podatku naliczonego w przypadku, gdy podatnik planuje wykorzystywać nabyte towary i usługi jednocześnie do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz do czynności, w związku z którymi prawo to nie przysługuje.

Na podstawie art. 90 ust. 2 ustawa o VAT przyznaje podatnikom prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot o których mowa w art. 90 ust 1. Powyższą proporcję, zgodnie z art. 90 ust. 3, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 90 ust. 2 przepis ten może zostać zastosowany tylko w sytuacji, gdy oznaczanie części podatku naliczonego, która związana Jest z działalnością opodatkowaną, nie jest możliwe.

Powyższe stanowisko potwierdzają komentarze przedstawicieli doktryny prawa podatkowego, w których wskazują oni na fakt iż przepis art. 90 ust. 2 ustawy o VAT będzie miał zastosowanie tylko w ściśle określonych sytuacjach, tj. wówczas, gdy zastosowanie art. 90 ust 1 nie będzie możliwe ze względu na brak Jakiejkolwiek możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia.

„Przepis ten (art. 90 ust 2 ustawy o VAT - przyp. Uniwersytetu) przewiduje wyraźnie, iż może on zostać zastosowany tylko wówczas, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić kwot o których mowa w ust 1." (Tomasz Michalik, VAT Komentarz, Wydanie 4, Wydawnictwo CH. BECK, Warszawa 2007).

„(\`(...)\`) z polskich przepisów wynika, że taki sposób postępowania \[określanie kwot podatku naliczonego podlegających odliczeniu przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust 2 - przyp. Uniwersytetu\] jest ostatecznością. Jako zasadę przyjęto bowiem oznaczanie części podatku naliczonego, który związany jest z działalnością opodatkowaną, jak i tej części, która związana jest z działalnością nieopodatkowaną. Tylko w przypadku, gdy nie będzie możliwe odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, następuje obniżenie tej części przy zastosowaniu proporcji wynikającej ze struktury sprzedaży." (Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie 2, Wydawnictwo Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., Warszawa 2007).

Powyższe stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w wyrokach polskich sądów administracyjnych. Przykładowo w sentencji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2008r., sygn. III SA/Wa 1443/08, skład orzekający podkreślił, iż:

„(\`(...)\`) metoda określona w art. 90 ust 3 \[polegająca na określeniu części kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu przy użyciu proporcji - przyp. Uniwersytetu\] może być stosowana jedynie w sytuacji, gdy po stronie podatnika istnieje obiektywna niemożność wyodrębnienia z kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną i opodatko¬waną części służącej prowadzeniu sprzedaży opodatkowanej."

Nie ulega wątpliwości, że podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług dla celów realizacji Projektu, w części, którą można przypisać działalności opodatkowanej, podlega odliczeniu.

Uniwersytet stoi na stanowisku, iż w odniesieniu do zakupów towarów i usług na potrzeby realizacji Projektu może dokonać odrębnego określenia jaka część kwot podatku naliczonego będzie związana z czynnościami w stosunku, do których przysługuje mu prawo do odliczenia.

Skoro Uniwersytet może dokonać wyodrębnienia części kwot podatku naliczonego, która będzie związana z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zastosowanie w analizowanej sprawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust 2 i 3 nie byłoby uzasadnione i winno być uznane za niezgodne z prawem, gdyż przepis ten może zostać zastosowany, jak wskazano powyżej, tylko w sytuacji, gdy oznaczanie części podatku naliczonego, która związana jest z działalnością opodatkowaną, nie jest możliwe.

W konsekwencji, w analizowanej sprawie Uniwersytet zobowiązany jest do odrębnego określenia części kwot podatku naliczonego podlegającej odliczeniu w oparciu o treść art. 90 ust. 1 ustawy o VAT i jednocześnie nie ma prawa do zastosowania odliczenia przy użyciu proporcji, o której mowa w art. 90 ust 2 i 3 ustawy o VAT.

Z uwagi na brak jednoznacznych przepisów w zakresie sposobu wyodrębniania (na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT) części podatku naliczonego, która związana jest z działalnością opodatkowaną, Uniwersytet postanowił dokonać takiego wyodrębnienia (przypisania) w oparciu o precyzyjnie skonstruowany i opisany w Planie Uniwersytetu miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Minister Finansów w wydawanych dla podatników interpretacjach indywidualnych niejednokrotnie wskazywał na możliwość stosowania uzasadnionego i miarodajnego klucza podziału jako narzędzia pomocniczego w rozliczeniach z tytułu VAT, stąd, w związku z brakiem innych przepisów bezpośrednio wskazujących sposób postępowania, zastosowanie klucza podziału wydaje się w pełni uzasadnione.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lipca 2010r. sygn. IPPP1-443-413/10-4/MP, w której wnioskodawca przedstawił klucz podziału skonstruowany w oparciu o kryterium czasu pracy swoich pracowników, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał zastosowanie klucza podziału za prawidłowe stwierdzając, iż: „(\`(...)\`) Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych, wyodrębnionych przy użyciu klucza podziałowego, pod warunkiem, że proponowany przez Wnioskodawcę klucz podziału jest miarodajny i faktycznie stanowi odzwierciedlenie rzeczywistych wartości dotyczących działalności opodatkowanej jednostki."

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w tym samym piśmie podkreślił, iż: „(\`(...)\`) wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie dokonać oceny prawidłowości stosowanego klucza podziału (\`(...)\`)"

Powyższe, zdaniem Uniwersytetu, należy rozumieć w ten sposób, iż podatnik winien sam ocenić, czy może w sposób obiektywny dokonać wyodrębnienia kwot VAT naliczonego, o którym mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Jeśli podatnik stoi na stanowisku, iż dokonanie takiego wyodrębnienia jest możliwe to winien on następnie, we własnym zakresie, dokonać wyboru uzasadnionego i miarodajnego klucza podziału, przy czym stosowany klucz podziału powinien uwzględniać specyfikę, organizację i podział pracy w jednostce. Ze względu na analizowany przypadek, przy wyborze klucza podziału dla celów Projektu, Uniwersytet powinien odnieść się w szczególności do specyfiki samego Projektu - dopiero tak opracowany klucz podziału w sposób wiarygodny będzie odzwierciedlał zamierzenia Uniwersytetu, co do wykorzystania efektów Projektu na czynności podlegające VAT.

W podobnym tonie, uznał za prawidłowe stanowisko podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w Interpretacji indywidualnej z dnia 15 czerwca 2010r. sygn. IBPP1/443-284/10/AW. Sprawa dotyczyła podatnika, który planował wykorzystywać nowo wybudowany budynek zarówno dla celów mieszkaniowych jak i dla celów działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Wnioskodawca pragnął potwierdzić słuszność swojego stanowiska, w którym uznał, iż przysługuje mu prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu gruntu oraz usługi budowlanej (budowy budynku) w części, którą, zgodnie z jego szacunkami dokona¬nymi przy zastosowaniu wybranego przez niego klucza podziału, planuje przeznaczyć na wykonywanie działalności VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko podatnika za prawidłowe.

W powoływanym wniosku podatnik zaproponował własny klucz podziału na podstawie którego określił stopień w jakim nabyte towary i usługi będą (w założeniu) wykorzystywane przez niego na czynności dające prawo do odliczenia. Klucz ten był skonstruowany w oparciu o szacunkową kalkulację powierzchni budynku, która ma być wykorzystywana, w szczegól¬ności, na wykonywanie czynności podlegających VAT. Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował zastosowanie takiego klucza podziału stwierdzając co następuje:

„Wnioskodawca może (\`(...)\`) odliczyć podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących zakup gruntu oraz usługi o chara¬kterze budowlanym z uwzględnieniem procentowego udziału powierzchni przeznaczonej na prowadzenie działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT w całkowitej powierzchni budynku."

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach odniósł się także do konkretnych kalkulacji wnioskodawcy wskazanych we wniosku i uznał, iż:

Jeżeli (\`(...)\`), jak wskazał Wnioskodawca we wniosku, udział powierzchni wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT w całkowitej powierzchni budynku wynosi 42,31 %, to w takiej części Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizowaną inwestycją (zarówno z faktur dotyczących zakupu gruntu jak i z faktur dokumentujących świadczenie przez kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy usługi budowlanej), pod warunkiem niezaistnienia ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego określonych w art. 88 ustawy o VAT."

Minister Finansów wskazywał na zasadność stosowania miarodajnego i uzasadnionego klucza podziału także w wielu innych interpretacjach indywidualnych, w tym między innymi w pismach: sygn. IBPP4/443-10/10/AZ, sygn. IPPP1-443-2021/08-4/MP, sygn. IPPP1-443-413/10-4/MP oraz sygn. IPPP3/443-1123/10-2/SM. W podobny sposób Minister Finansów potwierdził zasadność stosowania uzasadnionego i miarodajnego klucza podziału również w odpowiedzi na interpelację poselską nr 19802 (odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 24 stycznia 2011r. - z upoważnienia ministra).

Zgodnie z doktryną i orzecznictwem ETS istotne dla zakresu prawa do odliczenia, w szczególności w przypadku wieloletnich inwestycji, są intencje podatników, co do wykorzystania nabytych towarów i usług na działalność podlegającą VAT, a nie sam rezultat planowanej działalności gospodarczej. Zatem jeśli intencją podatnika jest wykorzystanie nabywanych towarów i usług dla późniejszej sprzedaży opodatkowanej, z tytułu takich zakupów podatnikowi przysługuje, co do zasady, prawo do odliczenia. Co więcej, podatnika nie można pozbawić tego prawa nawet w sytuacji, gdy do planowanej sprzedaży podlegającej VAT, z przyczyn niezależnych od podatnika, nigdy nie dojdzie.

Celem uzasadnienia poprawności swojego stanowiska, Uniwersytet pragnie odwołać się do tez zawartych w wyrokach ETS w sprawach Ghent Coal Terminal VN (wyrok ETS z dnia 15 stycznia 1998 w sprawie C-37/95) oraz Intercommunale voor Zeewaterontzilting (wyrok ETS z dnia 29 lutego 1996r. w sprawie C-110/94).

W pierwszej z tych spraw ETS wskazał, że art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. (Dz. U. UE L 77 Nr145, str. 1 ze zm.) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (obecnie art. 167 i następne dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. UE, L 347 z dnia 11 grudnia 2006r.), należy zinterpretować w taki sposób, iż podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego na nabytych towarach i usługach w związku z pracami inwestycyjnymi wykonanymi z przeznaczeniem ich na planowaną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu. ETS uznał także, iż prawo do odliczenia pozostaje w mocy, nawet jeśli w wyniku niezależnych od niego okoliczności podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do transakcji podlegających opodatkowaniu (pomimo, iż takie było jego pierwotne zamierzenie). Podobne stanowisko ETS przyjął w drugim z przywołanych wyroków stwierdzając iż prawo do odliczenia pozostaje w mocy, również wówczas gdy podatnik nie mógł wykorzystać towarów lub usług w transakcjach podlegających opodatkowaniu, w wyniku okoliczności od niego niezależnych.

W opinii Uniwersytetu, zaprezentowaną powyżej wykładnię prawa dokonywaną przez ETS należy rozumieć w taki sposób, iż system podatku od wartości dodanej jest tak skonstruowany, iż dla prawa do odliczenia kluczowa jest intencja (pierwotne zamierzenie) podatnika, co do wykorzystania nabytych towarów i usług na poczet działalności opodatkowanej nie zaś sam rezultat tej działalności. Jeśli zatem zamierzeniem podatnika jest aby dana inwestycja służyła w pełnym zakresie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, to z tytułu zakupów towarów i usług na potrzeby realizacji tej inwestycji podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w całości.

W tym miejscu należy przywołać jedną z podstawowych zasad wykładni prawa, mianowicie argumentum a maiori ad minus. Podstawą wnioskowania jest w tym przypadku pewne uprawnienie, a wnioskowanie ma następującą strukturę: „Komu wolno jest więcej, temu tym bardziej wolno jest mniej" (por. Lech Morawski, Zasady wykładni prawa, Wydanie 1, Towarzystwo Naukowe Organizacji i Kierownictwa „Dom Organizatora", Toruń 2006). A zatem należy uznać za prawidłowe stwierdzenie, iż: jeśli podatnik przyjmuje założenie, iż nabywane towary i usługi będzie wykorzystywał w całości na cele działalności opodatkowanej i, w związku z powyższym, przysługuje mu prawo do odliczenia z tytułu ich nabycia w całości, to tym bardziej, jeśli podatnik uzna, iż nabywane towary i usługi będzie wykorzystywał na cele działalności opodatkowanej w części to winno mu przysługiwać prawo do odliczenia w tej (mniejszej) części. W pozostałej części, prawo do odliczenia nie przysługiwałoby podatnikowi.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt iż:

*   zastosowanie miarodajnego i uzasadnionego klucza podziału odzwierciedlającego rzeczywiste plany co do wykorzystania nabytych towarów i usług do działalności opodatkowanej jest uzasadnione w świetle przepisów ustawy o VAT, jak również znajduje odzwierciedlenie, między innymi, w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych w imieniu Ministra Finansów;
*   prawo do odliczenia VAT z tytułu wydatków inwestycyjnych nie może być ograniczone w przypadku, gdy, z przyczyn niezależnych od podatnika, nie dochodzi do związanej z zakupami sprzedaży opodatkowanej (co potwierdza stanowisko prezentowane w wyrokach wydawanych przez ETS), bądź dochodzi do niej w zakresie innym, niż w pierwotnie określonych planach;

W związku z powyższym Uniwersytet wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o VAT rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo - prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż nabycie towarów i usług przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich dla czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać już w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z powyższych uregulowań wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, wyklucza natomiast możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, o czym stanowi art. 90 ust. 3 cyt. ustawy. W ust. 4 art. 90 cyt. ustawy wskazano, iż proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.

W myśl art. 90 ust. 8 ustawy o VAT podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Ww. przepis stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 9 ustawy o VAT).

Stosownie natomiast do zapisu art. 90 ust. 10 ustawy o VAT w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z powyższego wynika zatem, że przy obliczaniu proporcji, w liczniku uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, natomiast w mianowniku uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do treści art. 29 ust. 1 cytowanej ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak wynika z konstrukcji powyższych przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”. Ponadto w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że czynności pozostające poza zakresem działania ustawy nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu tej ustawy.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca Uniwersytet jest publiczną szkołą wyższą powołaną do kształcenia i wychowywania oraz prowadzenia badań naukowych. Uniwersytet jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT"), prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Uniwersytet realizuje projekt badawczy „\`(...)\`" (dalej: „Projekt"). Projekt jest dofinansowany z funduszy unijnych w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, lata 2007-2013, Priorytet 1. Badania i rozwój nowoczesnych technologii, Działanie 1.1. Wsparcie badań naukowych dla budowy gospodarki opartej na wiedzy.

Celem ogólnym Projektu jest zwiększenie znaczenia sektora nauki w gospodarce poprzez realizację prac badawczo-rozwojowych w kierunku uznanym za priorytetowy dla rozwoju społeczno-gospodarczego i budowy gospodarki opartej na wiedzy. Projekt zakłada przeprowadzenie interdyscyplinarnych badań naukowych i prac rozwojowych dotyczących śródbłonka naczyniowego i jego roli w rozwoju chorób cywilizacyjnych.

Jednocześnie, program badawczy realizowany w ramach Projektu jest ukierunkowany na zastosowanie efektów (wyników) Projektu w praktyce poprzez wdrożenia w przemyśle. W szczególności.

W celu realizacji Projektu Uniwersytet dokonuje licznych zakupów towarów i usług, w tym między innymi: wyposażenia laboratoryjnego, usług badawczych, analiz, raportów oraz ekspertyz, usług dostępu do baz danych, organizacji paneli ekspertów, usług promocji, usług doradztwa w zakresie własności Intelektualnej, ochrony patentowej, usług audytu zewnętrznego, itp. Powyższe zakupy dokonywane są systematycznie przez cały okres trwania Projektu. Uniwersytet bezpośrednio klasyfikuje dane zakupy jako związane z realizacją Projektu (zakupy dokonywane są ściśle w oparciu o odpowiedni, zatwierdzony przez instytucję finansującą, harmonogram rzeczowo-finansowy Projektu). Nabyte towary pozostają na stałe własnością Uniwersytetu.

Uniwersytet planuje, iż po zakończeniu Projektu efekty końcowe Projektu (w szczególności nabyte wyposażenie laboratoryjne oraz wytworzony kapitał wiedzy) będą wykorzystywane do wykonywania czynności:

*   opodatkowanych VAT, np. sprzedaż patentów, licencji na wykorzystanie wypracowanego rozwiązania technologicznego, świadczenie usług na rzecz firm z sektora farmaceutycznego, odpłatne udostępnianie sprzętu podmiotom zewnętrznym itp.;
*   zwolnionych z VAT, np. odpłatna działalność edukacyjna (kształcenie, zdobywanie stopni i tytułów naukowych, itp.);
*   niepodlegających VAT, np. badania własne, nieodpłatne studia stacjonarne.

Uniwersytet pragnie dokonać wyodrębnienia powyższych kwot w oparciu o specjalnie na ten cel skonstruowany miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Klucz podziału pozwala na procentowe określenie stopnia w jakim Uniwersytet zamierza wykorzystywać efekty Projektu na działalność dającą prawo do odliczenia. Dzięki temu, zdaniem Wnioskodawcy możliwe jest określenie w jakiej części Uniwersytet planuje wykorzystać zakupy dokonywane na potrzeby realizacji Projektu na czynności dające prawo do odliczenia.

Zdaniem Uniwersytetu, skonstruowanie klucza podziału w oparciu o powyższe kryterium (tj. planowany czas wykorzystywania finalnych efektów Projektu przez pracowników Uniwersytetu na czynności opodatkowane VAT) w sposób najbardziej wiarygodny i zgodny z przyjętymi założeniami pozwala na określenie części kwot podatku naliczonego, które związane będą z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia. Czas jest bowiem, w analizowanej sprawie, jedynym miernikiem będącym częścią wspólną dla wszystkich czynności wykonywanych przez Uniwersytet w następstwie powstałych efektów Projektu. Korzystając z kryterium czasu. Uniwersytet może określić, jaki będzie całkowity czas wykorzystania efektów Projektu przez pracowników Uniwersytetu, a następnie z tego czasu dokonać wyodrębnienia tej jego części, która będzie ściśle związana z wykorzystaniem efektów Projektu do wykonywania czynności opodatkowanych (innymi słowy tych, które, co do zasady, dają prawo do odliczenia).

Stosowne odliczenia zawarte w Planie Uniwersytetu wskazują, iż zamierzeniem Uniwersytetu jest aby pracownicy Uniwersytetu korzystający z efektów Projektu 16% czasu wykorzystania tych efektów przeznaczyli na czynności, które mają doprowadzić do sprzedaży opodatkowanej VAT efektów Projektu (tj. na czynności dające, co do zasady, prawo do odliczenia). Wykorzystanie efektów Projektu w ramach pozostałej działalności będzie służyć wykorzystaniu czynności niedających prawa do odliczenia.

Mając na uwadze powyższy opis stanu faktycznego należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie efekty projektu będą służyły Wnioskodawcy do wykonywania czynności mieszczących się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku VAT (zarówno czynności opodatkowanych jak i zwolnionych od podatku VAT) oraz do czynności niepodlegających podatkowi VAT, zatem mając na uwadze regulacje zawarte w przepisie art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia Wnioskodawca powinien zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego.

W celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca winien przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupu związany z realizowanym projektem poszczególnym rodzajom działalności.

Należy podkreślić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie odliczenie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy. Ponadto brak jest w ustawie przepisów, które dopuszczałyby możliwość odliczenia w takiej sytuacji.

W ocenie tut. organu podatkowego w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego. W pierwszym etapie, z całości zakupów związanych z realizowanym projektem, należy wydzielić tę ich część, która nie jest związana z działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i część, która związana jest z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną). Aby tego dokonać Wnioskodawca powinien posłużyć się wybranym przez siebie miarodajnym i uzasadnionym kluczem podziału odpowiednim dla specyfiki prowadzonej działalności. Należy zaznaczyć, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Wnioskodawca.

Natomiast w drugim etapie, w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością zarówno opodatkowaną podatkiem VAT jak i zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, Wnioskodawca winien ustalić właściwą proporcję jako udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej.

Mając na uwadze powyższe, obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku VAT oraz niepodlegejącymi podatkiem VAT, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegającyh podatkowi VAT.

Jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku gdy dokonany zakup służyć będzie wszystkim trzem rodzajom działalności, Wnioskodawca może odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. Trzeba jednakże mieć na uwadze, że jak wskazano wyżej, czynności pozostające poza zakresem działania ustawy nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu tej ustawy. A zatem zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną".

Jeśli więc Wnioskodawca ponosząc wydatki związane z realizacją ww. projektu ma możliwość bezspornego określenia, które z nich będą wykorzystane do działalności, która generuje sprzedaż opodatkowaną – przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Jeśli na etapie ponoszonych wydatków można powiązać określone wydatki z czynnościami zwolnionymi Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. W stosunku do wydatków, do których nie ma możliwości jednoznacznego przyporządkowania do czynności opodatkowanych bądź zwolnionych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 cyt. ustawy.

Podkreślić należy, iż w przywołanych uregulowaniach art. 90 cyt. ustawy, ustawodawca nie dał podatnikom możliwości wyboru kryterium według którego będą dokonywać odliczeń podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy, iż sposób odliczania podatku naliczonego od zakupów towarów i usług na podstawie wskazanego przez Wnioskodawcę klucza na potrzeby przedmiotowego projektu, w ocenie tut. organu nie jest prawidłowy dla „odrębnego” określenia w świetle art. 90 ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jaka część podatku naliczonego będzie podlegała odliczeniu.

Treść wniosku wskazuje bowiem, że Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać „odrębnego” określenia tzn. dokonać bezpośredniej alokacji podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, niepodlegających podatkowi VAT oraz zwolnionych od podatku VAT. Wnioskodawca uważa, że przyporządkowując VAT naliczony związany z towarami i usługami zakupionymi w celu realizacji projektu za pomocą wskazanego w opisie stanu faktycznego klucza, potrafi „wyodrębnić” podatek naliczony związany z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Zauważyć należy, że ustawa o VAT nie podaje definicji pojęcia „odrębnego określenia”. Jego znaczenie należy zatem ustalić w oparciu o dostępne metody wykładni. W prawie podatkowym pierwszorzędne znaczenie ma wykładnia językowa. Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN SA (http://sjp.pwn.pl/), odrębny oznacza „stanowiący samodzielną całość”. Tym samym ustawodawca wskazując w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, że: „W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego\`(...)\`”, miał na myśli jednoznaczne przyporządkowanie naliczonego podatku VAT związanego samodzielnie - odrębnie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Nie jest zatem możliwe, w ocenie tut. organu „wyodrębnie” podatku naliczonego VAT w stosunku do towarów i usług, które są równocześnie związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi od podatku VAT i niepodelagającymi podatkowi VAT.

Zatem nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że: „opisany w stanie faktycznym i udokumentowany w Planie Uniwersytetu sposób wyodrębnienia części kwot podatku naliczonego podlegającej odliczeniu z tytułu zakupów towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby realizacji Projektu jest z punktu widzenia art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, prawidłowy i w związku z powyższym, Uniwersytet może uznać, iż w oparciu o uzasadniony i miarodajny klucz podziału 16% kwot VAT naliczonego wskazanych na fakturach dokumentujących zakup towarów i usług na potrzeby realizacji Projektu podlega odliczeniu, przy uwzględnieniu innych istniejących obecnie ograniczeń w prawie do odliczenia”.

Należy jednak w tym miejscu zauważyć, że proponowany przez Wnioskodawcę sposób odliczania podatku naliczonego związanego z realizacją projektu, na podstawie wskazanego klucza nie jest nieprawidłowy, jeżeli metoda ta stanowi odzwierciedlenie rzeczywistych wartości dotyczących tej części działalności jednostki. Podkreślić jednakże bezwględnie należy, że zaproponowany przez Wnioskodawcę klucz może posłużyć Mu, jak to wskazano wyżej w pierwszym etapie podziału podatku naliczonego, tzn. do wydzielenia tej części, która nie jest związana z działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i części, która związana jest z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną).

Co istotne, wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie dokonać oceny prawidłowości stosowanego klucza podziału, zatem prawidłowość stosowanego klucza podziału nie może być przedmiotem oceny tut. organu. Ocena prawna, zaproponowanej przez Wnioskodawcę metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną wykracza poza zakres przedmiotowy pisemnych interpretacji prawa podatkowego, bowiem jej prawidłowość mogłaby być weryfikowana jedynie na etapie postępowania podatkowego lub w toku kontroli podatkowej.

Natomiast w drugim etapie, w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością zarówno opodatkowaną podatkiem VAT jak i zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, Wnioskodawca winien ustalić właściwą proporcję zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 90 ustawy o VAT oraz po zakończeniu roku podatkowego sporządzić roczną korektę podatku naliczonego, odliczonego wstępnie na podstawie struktury z roku poprzedniego na zasadach określonych w art. 91 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisany w stanie faktycznym i udokumentowany w Planie Uniwersytetu sposób wyodrębnienia części kwot podatku naliczonego podlegającej odliczeniu z tytułu zakupów towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby realizacji Projektu jest z punktu widzenia art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, prawidłowy i w związku tym, Uniwersytet może uznać, iż w oparciu o uzasadniony i miarodajny klucz podziału 16% kwot VAT naliczonego wskazanych na fakturach dokumentujących zakup towarów i usług na potrzeby realizacji Projektu podlega odliczeniu, przy uwzględnieniu innych istniejących obecnie ograniczeń w prawie do odliczenia, uznać należy za nieprawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do interpretacji nr: IPPP1-443-413/10-4/MP IBPP1/443-284/10/AW, IPPP1-443-202l/08-4/MP należy wskazać, iż interpretacje te zostały nieprawidłowo wskazane przez Wnioskodawcę na poparcie stosowanego przez Wnioskodawcę sposobu odliczenia. Interpretacje te bowiem dotyczyły odmiennego stanu faktycznego, tzn. dotyczyły podatników, którzy wykonywali działalność opodatkowaną podatkiem VAT oraz niepodlegającą podatkowi VAT.

Należy zauważyć także, że stanowisko organu podatkowego we wskazanych przez Wnioskodawcę interpretacjach indywidualnych nr IBPP4/443-10/10/AZ, IPPP3/443-1123/10-2/SM jest tożsame ze stanowiskiem zajętym przez organ podatkowy w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.