Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.457.2019.2.ST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-30
Teza: Nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego za środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży nieruchomości nabytej w spadku i w dziale spadku
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nabycie; spadek; spadek-dział spadku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2019 r. (data wpływu 20 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 października 2019 r. (data wpływu 18 października 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2019 r. wpłynął do Organu podatkowego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 3 października 2019 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.457.2019.1.SŻ, wezwano Wnioskodawczynię na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 3 października 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 7 października 2019 r.), zaś w dniu 18 października 2019 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 14 października 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni, po zmarłym w dniu 22 lutego 2017 r. mężu ..,, nabyła pierwotnie w udziale ½ części, na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia (Rep. A nr …), sporządzonego w dniu 28 lutego 2017 r. przed …- notariuszem w …, nieruchomości położone w …, gmina …, powiat …, województwo …, dla których Sąd Rejonowy w … V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi następujące księgi wieczyste: nr … (niezabudowana działka oznaczona numerem ewidencyjnym 1) oraz nr … (zabudowana działka oznaczona numerem ewidencyjnym 2). Na wyłączną własność ww. nieruchomości Wnioskodawczyni nabyła na podstawie umowy o dział spadku (Rep. A nr …) z dnia 31 marca 2017 r., sporządzonej przed ….

W dniu 30 stycznia 2018 r. w formie aktu notarialnego Rep. A nr …, przed notariuszem …, została zawarta między S. K., T. K., S. T., D. T. oraz J. T. umowa przedwstępna sprzedaży m.in. ww. nieruchomości. Sprzedaż nieruchomości miała nastąpić do dnia 31 grudnia 2018 r. W dniu 6 listopada 2018 r. w formie aktu notarialnego Rep. A nr …, przed notariuszem … została zawarta między S. K., T. K., S. T., D. T. oraz J. T. umowa sprzedaży.

Ww. umową sprzedaży strony dokonały zmiany treści umowy przedwstępnej m.in. w ten sposób, że nieruchomość - niezabudowana działka oznaczona numerem ewidencyjnym 1, zostanie sprzedana do dnia 31 marca 2019 r. W związku z powyższym nie została ona objęta aktem sprzedaży. Cena sprzedaży za działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym 2 płatna była w następujący sposób:

1.  część ceny sprzedaży w kwocie 200 000 zł Kupujący (S. T., D. T. oraz J. T.) uiścili ze środków własnych, tytułem zadatku, przelewem w terminie do dnia 1 lutego 2018 r. na rachunek bankowy S. K., co S. B. K. w akcie potwierdziła i pokwitowała;
2.  część ceny sprzedaży w kwocie 50 000 zł Kupujący (S. T., D. T. oraz J. T.) uiścili ze środków własnych, tytułem zaliczki, w dniu 24 sierpnia 2018 r. na rachunek bankowy S. K., co S. K. w akcie potwierdziła i pokwitowała;
3.  część ceny sprzedaży w kwocie 120 000 zł Kupujący (S. T., D. T. oraz J. T.) uiścili ze środków własnych, tytułem zaliczki, w dniu 16 października 2018 r. na rachunek bankowy S. K., co S. K. w akcie potwierdziła i pokwitowała;
4.  pozostałą cześć ceny sprzedaży w kwocie 100 000 zł Kupujący (S. T., D. T. oraz J. T.) w akcie zobowiązali się uiścić ze środków własnych, przelewem w terminie do dnia 31 marca 2019 r., na co S. K. wyraziła zgodę.

W dniu 15 października 2018 r. S. K., na podstawie aktu notarialnego sporządzonego przed notariuszem … w Kancelarii Notarialnej w …, nabyła od … oraz … spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr …, położonego w budynku wielomieszkaniowym nr … przy ul. … w …, za cenę 284 000 zł. Cena za lokal mieszkalny płatna była w następujący sposób:

1.  część ceny w kwocie 10 000 zł została zapłacona na rzecz … i … małżonków … przez S. K., ze środków własnych Kupującej, gotówką przed podpisaniem aktu notarialnego, co Sprzedający potwierdzili oraz pokwitowali;
2.  część ceny w kwocie 50 000 zł została zapłacona na rzecz … i … małżonków … przez S. K., ze środków własnych Kupującej, przelewem przed podpisaniem aktu notarialnego, co Sprzedający potwierdzili oraz pokwitowali;
3.  reszta ceny w kwocie 224 000 zł zostanie zapłacona na rzecz … i … małżonków … przez S. K., ze środków własnych Kupującej, przelewem na rachunek bankowy Sprzedających do dnia 18 października 2018 r.

Nabycie spółdzielczego własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego przez S. K. nastąpiło w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych S. K.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że w skład masy spadkowej po mężu, …, weszły rzeczy i prawa ustalone na dzień otwarcia spadku:

1.  niezbudowana nieruchomość (działka gruntu) o numerze ewidencyjnym 1, objęta księgą wieczystą nr …, o powierzchni 0,3 ha, położona pod adresem: ul. …, ….;
2.  zabudowana nieruchomość (działka gruntu) o numerze ewidencyjnym 2, objęta księgą wieczystą nr …, o powierzchni 0,46 ha, położona pod adresem: ul. …, …;
3.  samochód osobowy marki …,
4.  środki pieniężne w walucie Euro (5 000);
5.  maszyny i urządzenia: frezarka górnowrzecionowa, pilarka, strugarka grubościowa, szlifierka szerokotaśmowa, strugarka czterostronna, trak taśmowy, frezarka dolnowrzecionowa, elektronarzędzia, sprężarka, prasa do klejenia, wiertarka wielowrzecionowa, piła rozdzielcza, strugarka równiarka, formatyzerka, suszarnia do drewna, wózek widłowy.

Wnioskodawczyni przypadły wszystkie składniki na skutek działu spadku.

Spadkodawca był wyłącznym właścicielem nieruchomości (działki) o numerze ewidencyjnym 2. Spadkodawca nabył nieruchomość w wyniku darowizny. Ww. nieruchomość nie była przedmiotem współwłasności małżeńskiej łącznej. Stanowiła majątek osobisty zmarłego męża. Będąca przedmiotem sprzedaży działka nr 2 ma powierzchnię wynoszącą 0,46 ha (tereny przemysłowe). Zabudowana jest następującymi obiektami:

1.  murowanym budynkiem jednokondygnacyjnym o funkcji: budynki biurowe (…), o powierzchni zabudowy 28 m2, rok zakończenia budowy 1975;
2.  murowanym budynkiem jednokondygnacyjnym o funkcji: budynki przemysłowe (…), o powierzchni zabudowy 104 m2, rok zakończenia budowy 1975;
3.  murowanym budynkiem jednokondygnacyjnym o funkcji: budynki przemysłowe (…), o powierzchni zabudowy 1152 m2, rok zakończenia budowy 1975;
4.  drewnianym budynkiem gospodarczym nietrwale związanym z gruntem o powierzchni 120 m2.

Spadek po … objęli: Wnioskodawczyni i syn T. K. po ½ części każdy z nich. Dział spadku miał miejsce pomiędzy Wnioskodawczynią oraz T. K. (syn Wnioskodawczyni oraz …). Przedmiotem spadku były ww. rzeczy i prawa. W wyniku działu spadku wartość rynkowa udziału w spadku nie zwiększyła się w stosunku do wartości udziału w spadku przysługującego Wnioskodawczyni po zmarłym mężu. Dział spadku nie nastąpił ze spłatami lub dopłatami. W momencie sprzedaży nieruchomości spadkowej, Wnioskodawczyni przysługiwało prawo własności nieruchomości zabudowanej. Odpłatne zbycie ww. nieruchomości nie nastąpiło w wyniku wykonywania działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni uiszczała na rzecz sprzedających Jej ograniczone prawo rzeczowe w postaci spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w … (będącego przedmiotem wniosku) w następujących dniach:

1.  1 lipca 2018 r. - 10 000 zł (gotówką) i następnie przelewami:
2.  24 sierpnia 2018 r. - 50 000 zł,
3.  6 października 2018 r. - 124 000 zł,
4.  16 października 2018 r. - 50 000 zł,
5.  17 października 2018 r. - 50 000 zł.

Wnioskodawczyni realizuje i zaspokaja własne potrzeby mieszkaniowe w nabytym lokalu mieszkalnym. Mieszka w nim sama i nie udostępnia tego lokalu osobom trzecim w żaden sposób.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dochód ze zbycia nieruchomości zabudowanej - działki oznaczonej numerem ewidencyjnym 2, położonej w …, w zakresie w jakim został przeznaczony na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, tj. w zakresie kwoty stanowiącej cenę nabycia (284 000 zł), będzie podlegał zwolnieniu z obowiązku zapłaty podatku dochodowego?

Zdaniem Wnioskodawczyni, dochód ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej oznaczonej numerem ewidencyjnym 2, w zakresie kwoty 284 000 zł będzie zwolniony z podatku dochodowego, gdyż środki pozyskane ze sprzedaży nieruchomości nabytej w spadku po zmarłym mężu zostały przeznaczone na cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.; dalej: „u.p.d.o.f.”), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i forma ich nabycia.

Wnioskodawczyni nabyła w spadku po swoim mężu w 2017 r., m.in. nieruchomość niezabudowaną - działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym 2, położoną w …. Przedmiotowa nieruchomość została przez Wnioskodawczynię zbyta w dniu 6 listopada 2018 r. w formie aktu notarialnego (Rep. A nr …), przed notariuszem ….

Biorąc pod uwagę czas nabycia nieruchomości, zbycie dokonane w dniu 6 listopada 2018 r. jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Jednakże od powyższej zasady w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, ustawodawca ustanowił pod pewnymi warunkami wyjątek. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Warunkiem zastosowania omawianego zwolnienia jest realizowanie w zakupionych lokalach bądź budynkach własnych potrzeb mieszkaniowych.

Wnioskodawczyni w dniu 15 października 2018 r. nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr …, położonego w budynku wielomieszkaniowym nr … przy ul. … w …, za cenę 284 000 zł. Jednocześnie zauważyć należy, że do czasu nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, tj. do dnia 15 października 2018 r. Wnioskodawczyni otrzymała w formie zaliczek od S. T., D. T. oraz J. T. należności opiewającą na łączną kwotę 250 000 zł (kwotę 200 000 zł otrzymaną do dnia 1 lutego 2018 r. oraz kwotę 50 000 zł w dniu 24 sierpnia 2018 r.). Kolejną zaliczkę od S. T., D. T. oraz J. T. w kwocie 120 000 zł Wnioskodawczyni otrzymała w dniu 16 października 2018 r. Jednocześnie cenę za spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni do czasu podpisania aktu notarialnego uiściła w kwocie 60 000 zł, a resztę ceny w kwocie 224 000 zł do dnia 18 października 2018 r. Co prawda formalnie zbycie nieruchomości nabytej w spadku po zmarłym mężu nastąpiło w dniu 6 listopada 2018 r., tj. w dniu podpisania aktu notarialnego, zaś nabycie spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w dniu 15 października 2018 r. (data aktu notarialnego), jednakże należności uzyskane już w formie zaliczek od S. T., D. T. oraz J. T. wydatkowane przez Wnioskodawczynię były na cele mieszkaniowe, tj. w celu finalizowania nabycia prawa do lokalu mieszkalnego.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawczyni uzyskany ze sprzedaży nieruchomości dochód będzie zwolniony z podatku dochodowego w zakresie kwoty stanowiącej cenę nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w …, gdyż został wydatkowany na Jej cele mieszkaniowe.

Powyższe stanowisko Wnioskodawczyni potwierdza orzecznictwo, w którym podkreśla się, że rezultaty wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., nie dają podstaw do twierdzenia, aby kolejność nabycia i zbycia nieruchomości była przesłanką zwolnienia dochodu z opodatkowania. Ustawodawca wymaga jedynie, żeby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele. Przepisy te nie przesądzają, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości musi być wydatkowany w całości po definitywnym przeniesieniu własności na nabywcę (wyroki NSA: z dnia 12 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1079/15; z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2937/15).

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku podkreślił, że z wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., nie wynika, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe). Podstaw ku temu nie daje użyty w przepisie zwrot „począwszy od dnia odpłatnego zbycia”, który należy uznać za element normy wyznaczającej termin wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Termin ten, jak z przepisu wyraźnie wynika, ma charakter terminu ad quem, który kończy się upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest zatem wydatkowanie w tym terminie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego. Z przepisu nie wynika natomiast, by ustawodawca uzależniał je od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości.

Wniosek ten znajduje wsparcie w wykładni celowościowej poddanego analizie przepisu. Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Ustawodawca, przyjmując taką regulację, wyznaczył cel - podejmowanie przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, który ze względów społecznych, nawet kosztem zasady równości podatkowej, zasługuje na preferencyjne podatkowe potraktowanie. Do podatnika należy z kolei decyzja co do tego, w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób, uwzględniając ograniczone zazwyczaj możliwości finansowe, z preferencji takich skorzysta. Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań, chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji (wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1153/16). Respektując zatem rezultaty wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wsparte argumentami natury celowościowej, Naczelny Sąd Administracyjny w przytoczonym wyroku uznał za prawidłowe stanowisko, że skoro uzyskany przez podatnika dochód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (w niniejszej sprawie zakup lokalu mieszkalnego), co nastąpiło w terminie w przepisie przewidzianym, to ma on prawo do skorzystania ze zwolnienia, mimo że odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło później niż nabycie lokalu na własne cele mieszkalne (dopisek własny: w przypadku Wnioskodawczyni czas między nabyciem, a zbyciem wynosił 22 dni). Decydujący w tym kontekście jest warunek wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, a nie wydatkowanie tego dochodu po uprzednim zbyciu nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Wobec powyższego, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni po zmarłym w dniu 22 lutego 2017 r. mężu nabyła pierwotnie w udziale ½ części, na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia sporządzonego w dniu 28 lutego 2017 r., nieruchomości, dla których Sąd Rejonowy prowadzi następujące księgi wieczyste: nr … (niezabudowana działka oznaczona numerem ewidencyjnym 1) oraz nr … (zabudowana działka oznaczona numerem ewidencyjnym 2). Wnioskodawczyni wskazała, że w skład masy spadkowej po mężu weszły rzeczy i prawa ustalone na dzień otwarcia spadku, tj:

1.  niezbudowana nieruchomość (działka gruntu) o numerze ewidencyjnym 1,
2.  zabudowana nieruchomość (działka gruntu) o numerze ewidencyjnym 2,
3.  samochód osobowy,
4.  środki pieniężne,
5.  maszyny i urządzenia.

Spadkodawca był wyłącznym właścicielem nieruchomości (działki) o numerze ewidencyjnym 2, którą nabył w wyniku darowizny. Ww. nieruchomość nie była przedmiotem współwłasności małżeńskiej łącznej. Stanowiła majątek osobisty zmarłego męża. Spadek po mężu objęli: Wnioskodawczyni i syn T. K., po ½ części każdy z nich. Na wyłączną własność ww. nieruchomości Wnioskodawczyni nabyła na podstawie umowy o dział spadku z dnia 31 marca 2017 r. Dział spadku miał miejsce pomiędzy Wnioskodawczynią oraz T. K. Przedmiotem spadku były ww. rzeczy i prawa. Wnioskodawczyni przypadły wszystkie składniki na skutek działu spadku. W wyniku działu spadku wartość rynkowa udziału w spadku nie zwiększyła się w stosunku do wartości udziału w spadku przysługującym Wnioskodawczyni po zmarłym mężu. Dział spadku nie nastąpił ze spłatami lub dopłatami.

W dniu 30 stycznia 2018 r. została zawarta w formie aktu notarialnego Rep. A nr …, między Wnioskodawczynią, T. K., S. T., D. T. oraz J. T. umowa przedwstępna sprzedaży m.in. ww. nieruchomości. Sprzedaż nieruchomości miała nastąpić do dnia 31 grudnia 2018 r. W dniu 6 listopada 2018 r. została zawarta w formie aktu notarialnego Rep. A nr …, między Wnioskodawczynią, T. K., S. T., D. T. oraz J. T. umowa sprzedaży.

W momencie sprzedaży nieruchomości spadkowej, Wnioskodawczyni przysługiwało prawo własności nieruchomości zabudowanej. Odpłatne zbycie ww. nieruchomości nie nastąpiło w wyniku wykonywania działalności gospodarczej.

Ww. umową sprzedaży strony dokonały zmiany treści umowy przedwstępnej m.in. w ten sposób, że nieruchomość - niezabudowana działka oznaczona numerem ewidencyjnym 1, zostanie sprzedana do dnia 31 marca 2019 r. W związku z powyższym nie została ona objęta aktem sprzedaży. Cena sprzedaży za działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym 2 płatna była w następujący sposób:

1.  część ceny sprzedaży w kwocie 200 000 zł Kupujący uiścili ze środków własnych, tytułem zadatku, przelewem w terminie do dnia 1 lutego 2018 r. na rachunek bankowy Wnioskodawczyni;
2.  część ceny sprzedaży w kwocie 50 000 zł Kupujący uiścili ze środków własnych, tytułem zaliczki, w dniu 24 sierpnia 2018 r. na rachunek bankowy Wnioskodawczyni;
3.  część ceny sprzedaży w kwocie 120 000 zł Kupujący uiścili ze środków własnych, tytułem zaliczki, w dniu 16 października 2018 r. na rachunek bankowy Wnioskodawczyni;
4.  pozostałą cześć ceny sprzedaży w kwocie 100 000 zł Kupujący w akcie zobowiązali się uiścić ze środków własnych, przelewem w terminie do dnia 31 marca 2019 r.

W dniu 15 października 2018 r. Wnioskodawczyni na podstawie aktu notarialnego nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr …, położonego w …, za cenę 284 000 zł. Cena za lokal mieszkalny płatna była w następujący sposób:

1.  część ceny w kwocie 10 000 zł została zapłacona na rzecz małżonków … przez Wnioskodawczynię, ze środków własnych Kupującej, gotówką przed podpisaniem aktu notarialnego;
2.  część ceny w kwocie 50 000 zł została zapłacona na rzecz małżonków … przez Wnioskodawczynię, ze środków własnych Kupującej, przelewem przed podpisaniem aktu notarialnego;
3.  reszta ceny w kwocie 224 000 zł zostanie zapłacona na rzecz małżonków … przez Wnioskodawczynię, ze środków własnych Kupującej, przelewem na rachunek bankowy Sprzedających do dnia 18 października 2018 r.

Wnioskodawczyni uiszczała na rzecz sprzedających Jej ograniczone prawo rzeczowe w postaci spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w …, w następujących dniach:

1.  1 lipca 2018 r. - 10 000 zł (gotówką) i następnie przelewami:
2.  24 sierpnia 2018 r. - 50 000 zł,
3.  6 października 2018 r. -124 000 zł,
4.  16 października 2018 r. - 50 000 zł,
5.  17 października 2018 r. - 50 000 zł.

Nabycie spółdzielczego własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego przez Wnioskodawczynię nastąpiło w celu zaspokojenia Jej potrzeb mieszkaniowych. Mieszka w nim sama i nie udostępnia tego lokalu osobom trzecim w żaden sposób.

W myśl art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób.

Zgodnie z art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Stosownie do art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego, prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Stosownie do art. 1035 cyt. ustawy, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Art. 1037 § 1 ww. ustawy stanowi natomiast, że dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

W myśl art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności.

Natomiast zgodnie z art. 211 i art. 212 ww. ustawy, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub,

*   wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku dokonanego podziału mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym.

Dział spadku nie stanowi więc nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał spadkobiercom w majątku wspólnym i odbył się bez spłat i dopłat. Za datę nabycia nieruchomości lub prawa ‒ w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku, należy zatem przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku działu spadku mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku spadkowym objętym podziałem oraz dział spadku został dokonany bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku działu spadku udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego.

Tak więc co do zasady, dział spadku jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w jego wyniku podatnik otrzymuje, np. nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał w masie spadkowej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że nabycie przez Wnioskodawczynię nieruchomości (działki nr 2) będącej przedmiotem odpłatnego zbycia w 2018 r., nastąpiło w 2017 r. w drodze spadku i działu spadku.

Odpłatne zbycie w 2018 r. ww. nieruchomości, którą Wnioskodawczyni nabyła w 2017 r., stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, ponieważ nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu określonego w ww. przepisie.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W świetle art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena określona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadku i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie określonym w ust. 1 (do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym) podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Dochód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) może jednak na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Stosownie do treści tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostałby w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód w całości korzystałby ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P, gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód z odpłatnego zbycia.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Ww. zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Zatem, korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik traci prawo do ulgi i jest zobowiązany do złożenia korekty zeznania oraz zapłaty podatku dochodowego.

Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, że aby podatnik mógł skorzystać z powyższego zwolnienia, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości bądź udziału w nieruchomości oraz praw do lokali wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi zostać wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na cele w nim określone, m.in. na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie.

Przy czym podkreślić należy, że w ww. przepisie ustawodawca wskazał, że przychód z odpłatnego zbycia ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika. Uregulowane w powyższym przepisie zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Głównym celem takiej normy jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego.

Zatem, samo poniesienie wydatku na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest bowiem aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, uzyskując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże działanie takie ma służyć zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika. W sytuacji przedstawionej we wniosku warunek ten jest spełniony, ponieważ Wnioskodawczyni mieszka w ww. lokalu mieszkalnym, nabytym ze środków pieniężnych uzyskanych tytułem zadatku i zaliczek oraz zapłaty ceny w związku ze sprzedażą nieruchomości na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej w dniu 30 stycznia 2018 r. i umowy sprzedaży zawartej w dniu 6 listopada 2018 r.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni wypełniła wszystkie przesłanki, uprawniające do zwolnienia z opodatkowania, mimo że nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło przed ostatecznym zbyciem nieruchomości (działki). Decydujący w tym kontekście jest bowiem warunek wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, a nie wydatkowanie tego przychodu po uprzednim zbyciu nieruchomości.

Z wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe). Podstaw ku temu nie daje użyty w przepisie zwrot „począwszy od dnia odpłatnego zbycia”, który należy uznać za element normy wyznaczającej termin wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Termin ten, jak z przepisu wyraźnie wynika, ma charakter terminu ad quem, który kończy się z upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest zatem wydatkowanie w tym terminie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Z przepisu nie wynika natomiast, by ustawodawca uzależniał je od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości.

Reasumując, Wnioskodawczyni może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wydatkowaniem przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości nabytej w spadku po mężu, stanowiącej jego majątek osobisty, w części w jakiej przychód ten został przeznaczony na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w ramach realizacji własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni uznane zostało za prawidłowe.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.