Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.761.2018.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-07
Teza: Zwolnienie od podatku VAT czynności wniesienia aportem sieci otrzymanych odpłatnie od osób fizycznych oraz odpłatnie i nieodpłatnie od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz sieci będących efektem realizacji zadań inwestycyjnych Gminy.
Słowa kluczowe: budowle; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; podatnik; sprzedaż; stawka; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2018 r. (data wpływu 26 listopada 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 stycznia 2019 r. (data wpływu 4 lutego 2019 r.) oraz pismem z dnia 5 lutego 2019 r. (data wpływu 5 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku VAT czynności wniesienia aportem sieci otrzymanych odpłatnie od osób fizycznych, w odniesieniu do których od pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata,
*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku VAT czynności wniesienia aportem sieci otrzymanych odpłatnie od osób fizycznych, w odniesieniu do których od pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż 2 lata,
*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku VAT czynności wniesienia aportem sieci otrzymanych odpłatnie i nieodpłatnie od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportem sieci będących efektem realizacji zadań inwestycyjnych Gminy.

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresach. Wniosek uzupełniono w dniu 4 lutego 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz w dniu 5 lutego 2019 r. o przeformułowanie pytania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Operacja dotyczy przekazania w formie aportu przez Gminę na rzecz Zakładu Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. (dalej: ZWiK) sieci wodociągowych i kanalizacyjnych. ZWiK jest spółką gminną poprzez, którą Gmina realizuje zadanie własne, jakim jest zaopatrzenie w wodę oraz odbiór i oczyszczanie ścieków.

Przedmiotem aportu do ZWiK będą sieci wodociągowe oraz kanalizacyjne otrzymane zarówno odpłatnie, jak nieodpłatnie od osób fizycznych oraz od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Sieci te otrzymano na podstawie umów przekazania zawartych z osobami fizycznymi i podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w latach 2013-2018. Część przekazywanych aportem sieci stanowi efekt realizacji własnych zadań inwestycyjnych Gminy.

Gmina od momentu otrzymania sieci od osób fizycznych oraz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą do chwili obecnej nie ponosiła wydatków na ulepszenie tych sieci.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

Ad 1

Sieci będące przedmiotem aportu stanowią budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, gdyż nie są one budynkami, ale stanowią sieci techniczne, tj. wodociągowe i kanalizacyjne.

Ad 2

Wniesienie sieci aportem do ZWiK nastąpiło z dniem 13 grudnia 2018 r. Data ta dotyczy zarówno sieci otrzymanych od osób fizycznych, jak i od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz sieci będących przedmiotem realizacji zadań inwestycyjnych Gminy.

Ad 3 a) i b)

Daty nabycia sieci przez Gminę oraz daty pierwszego zajęcia (używania) w odniesieniu do sieci otrzymanych odpłatnie od osób fizycznych przedstawiono w poniższej tabeli.

załącznik PDF

1.  od momentu nabycia przedmiotowe sieci nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę na potrzeby prowadzonej działalności,
2.  sieci nie były przedmiotem najmu, dzierżawy, ani umów o podobnym charakterze,
3.  z tytułu nabycia powyższych sieci Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Sieci te zostały nabyte przez Gminę tylko na podstawie umów przejęcia zawieranych między Gminą a osobami fizycznymi,
4.  sieci te nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług,
5.  powyższe informacje dotyczą wyłącznie sieci otrzymanych odpłatnie od osób fizycznych.

W przedmiotowym aporcie Gmina nie przekazała żadnych sieci otrzymanych nieodpłatnie od osób fizycznych.

Ad 4

Załącznik PDF Tabela nr 2

1.  od momentu nabycia przedmiotowych sieci nie były one wykorzystywane przez Wnioskodawcę na potrzeby prowadzonej działalności – dotyczy zarówno sieci otrzymanych odpłatnie jak i nieodpłatnie,
2.  sieci nie były przedmiotem najmu, dzierżawy, ani umów o podobnym charakterze – dotyczy zarówno sieci otrzymanych odpłatnie jak i nieodpłatnie,
3.  z tytułu nabycia powyższych sieci Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Sieci te zostały nabyte przez Gminę tylko na podstawie umów przejęcia zawieranych między Gminą a podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą – dotyczy zarówno sieci otrzymanych odpłatnie jak i nieodpłatnie,
4.  sieci te nie byty wykorzystywane przez Wnioskodawcę na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług – dotyczy zarówno sieci otrzymanych odpłatnie jak i nieodpłatnie.

Ad 5

Sieć wodociągowa A:

1.  została wybudowana przez Wnioskodawcę w 2009 r., z tytułu wybudowania Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego,
2.  ww. sieć nie była wykorzystywana przez Gminę w prowadzonej działalności gospodarczej, do pierwszego zajęcia (używania) doszło w 2011 r.,
3.  sieć ta nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług,
4.  Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie powyższej sieci w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Sieć kanalizacji sanitarnej B:

1.  została wybudowana przez Wnioskodawcę w 2014 r., z tytułu wybudowania Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego,
2.  ww. sieć nie była wykorzystywana przez Gminę w prowadzonej działalności gospodarczej, do pierwszego zajęcia (używania) doszło w dniu 27 sierpnia 2014 r.,
3.  sieć ta nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług,
4.  Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie powyższej sieci w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Sieć kanalizacji sanitarnej C:

1.  została wybudowana przez Wnioskodawcę w 2015 r., z tytułu wybudowania Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego,
2.  ww. sieć nie była wykorzystywana przez Gminę w prowadzonej działalności gospodarczej, do pierwszego zajęcia (używania) doszło w dniu 31 grudnia 2015 r.,
3.  sieć ta nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług,
4.  Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie powyższej sieci w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Sieć kanalizacji sanitarnej D:

1.  została wybudowana przez Wnioskodawcę w 2016 r., z tytułu wybudowania Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego,
2.  ww. sieć nie była wykorzystywana przez Gminę w prowadzonej działalności gospodarczej, do pierwszego zajęcia (używania) doszło w dniu 12 grudnia 2016 r.,
3.  sieć ta nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług,
4.  Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie powyższej sieci w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Sieć kanalizacji sanitarnej E:

1.  została wybudowana przez Wnioskodawcę w 2016 r., z tytułu wybudowania Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego,
2.  ww. sieć nie była wykorzystywana przez Gminę w prowadzonej działalności gospodarczej, do pierwszego zajęcia (używania) doszło w dniu 4 listopada 2016 r.,
3.  sieć ta nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług,
4.  Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie powyższej sieci w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 5 lutego 2019 r.).

Czy należy zastosować opodatkowanie stawką VAT 23%, czy też zwolnienie z VAT, w następujących przypadkach:

1.  aport sieci otrzymanych odpłatnie od osób fizycznych,
2.  aport sieci otrzymanych nieodpłatnie od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą,
3.  aport sieci otrzymanych odpłatnie od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą,
4.  aport sieci będących efektem realizacji własnych zadań inwestycyjnych Gminy?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując aportu sieci Gmina będzie działać w charakterze podatnika VAT.

W przypadku sieci otrzymanych odpłatnie od osób fizycznych Gmina zamierza skorzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W przypadku sieci otrzymanych odpłatnie i nieodpłatnie od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, jeżeli od momentu przejęcia sieci przez Gminę do momentu wniesienia sieci aportem minęły 2 lata, Gmina zamierza skorzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10.

Natomiast w przypadku, gdy nie upłynęły 2 lata od momentu przejęcia sieci przez Gminę, Gmina zamierza zastosować opodatkowanie wartości aportu z zastosowaniem stawki VAT w wysokości 23%.

Jeżeli chodzi o wniesienie aportem sieci, będących efektem realizacji zadań inwestycyjnych Gminy, Gmina zamierza zastosować opodatkowanie wartości aportu z zastosowaniem stawki VAT w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku VAT czynności wniesienia aportem sieci otrzymanych odpłatnie od osób fizycznych, w odniesieniu do których od pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata,
*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku VAT czynności wniesienia aportem sieci otrzymanych odpłatnie od osób fizycznych, w odniesieniu do których od pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż 2 lata,
*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku VAT czynności wniesienia aportem sieci otrzymanych odpłatnie i nieodpłatnie od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportem sieci będących efektem realizacji zadań inwestycyjnych Gminy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje więc wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełnić przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Mając na uwadze powołane wyżej regulacje prawne należy stwierdzić, że aport (dostawa) sieci wodociągowych i kanalizacyjnych do ZWiK podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Należy bowiem wskazać, że przedmiotowa transakcja dotyczy towaru w rozumieniu ustawy oraz jest dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast, jak stanowi art. 146aa pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy. Wskazać należy, że w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko – jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Ponadto w przypadku towarów (do których zaliczają się również nieruchomości) może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, o ile zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jak wyjaśniono wyżej, dla ustalenia kwestii opodatkowania VAT dostawy budynków, budowli lub ich części w pierwszej kolejności należy określić, czy i kiedy nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Na mocy art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę – stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina zamierza przekazać w formie aportu na rzecz Zakładu Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. (ZWiK) sieci wodociągowych i kanalizacyjnych. Przedmiotem aportu będą sieci wodociągowe oraz kanalizacyjne otrzymane odpłatnie od osób fizycznych oraz otrzymane odpłatnie i nieodpłatnie od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Ponadto, przedmiotem aportu będą sieci stanowiące efekt realizacji własnych zadań inwestycyjnych Gminy. Gmina od momentu otrzymania sieci od osób fizycznych oraz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą do chwili obecnej nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie. Od momentu nabycia przedmiotowe sieci nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę na potrzeby prowadzonej działalności. Nie były również przedmiotem najmu, dzierżawy, ani umów o podobnym charakterze. Z tytułu nabycia powyższych sieci Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto, sieci te nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Do planowanego aportu doszło już dnia 13 grudnia 2018 r.

Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości czy w odniesieniu do czynności wniesienia aportem sieci (stanowiących budowle w myśl ustawy Prawo budowle):

*   otrzymanych odpłatnie od osób fizycznych,
*   otrzymanych odpłatnie i nieodpłatnie od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą,
*   będących efektem realizacji zadań inwestycyjnych Gminy

należy zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług, czy też opodatkowanie stawką 23%.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy (aportu) przedmiotowych sieci zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług, czy też opodatkowanie stawką 23%, należy rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do sieci (budowli) będących przedmiotem aportu miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Przedmiotem aportu będą m.in. sieci wodociągowe i kanalizacyjne otrzymane odpłatnie od osób fizycznych, które Gmina nabyła w latach 2014-2018.

Z informacji zawartych w Tabeli nr 1, stanowiącej uzupełnienie do wniosku wynika, że w odniesieniu do każdej wymienionej sieci nabytej od osób fizycznych doszło już do pierwszego zasiedlenia u tychże osób fizycznych (daty wskazano dla każdej sieci odrębnie). Jak wskazał Wnioskodawca do planowanego aportu przedmiotowych sieci doszło już 13 grudnia 2018 r. Zatem należy wskazać, że aport budowli w postaci sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, o których mowa we wniosku, nie był dokonany w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – budowle te zostały już zasiedlone.

Przy czym w przypadku sieci (każdej oddzielnie), w odniesieniu do których doszło do pierwszego zasiedlenia odpowiednio w latach 2013, 2014, 2015, 2016, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich aportem dokonanym dnia 13 grudnia 2018 r. upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Z kolei, w przypadku sieci, w odniesieniu do których doszło do pierwszego zasiedlenia odpowiednio w latach 2017 i 2018 (oddzielnie dla każdej), pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich aportem dokonanym dnia 13 grudnia 2018 r. upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, aport sieci otrzymanych odpłatnie od osób fizycznych – w odniesieniu do których od pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata – korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym w powyższym zakresie należało uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Natomiast, aport sieci otrzymanych odpłatnie od osób fizycznych – w odniesieniu do których od pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż 2 lata – nie znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednak z uwagi na to, że z tytułu nabycia powyższych sieci Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz nie ponoszono wydatków na ulepszenie tych sieci, ich aport korzysta ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Tym samym w powyższym zakresie należało uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Ponadto, przedmiotem aportu będą sieci wodociągowe i kanalizacyjne otrzymane nieodpłatnie i odpłatnie od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, które Gmina nabyła w latach 2013, 2015, 2016, 2017, 2018.

Z informacji zawartych w Tabeli nr 2, stanowiącej uzupełnienie do wniosku wynika, że w odniesieniu do każdej wymienionej sieci nabytej zarówno odpłatnie i nieodpłatnie od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą doszło już do pierwszego zasiedlenia u tychże podmiotów. Jak wskazał Wnioskodawca do planowanego aportu przedmiotowych sieci doszło już 13 grudnia 2018 r. Zatem należy wskazać, że aport budowli w postaci sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, o których mowa we wniosku, nie zostanie dokonany w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – budowle te zostały już zasiedlone.

Przy czym w przypadku sieci (każdej oddzielnie), w odniesieniu do których doszło do pierwszego zasiedlenia odpowiednio w latach 2012, 2013, 2015, 2016 (oddzielnie dla każdej), pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich aportem dokonanym dnia 13 grudnia 2018 r. upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Z kolei, w przypadku sieci, w odniesieniu do której doszło do pierwszego zasiedlenia w 2017 r. (nabytej w 2017 r.), pomiędzy pierwszym zasiedleniem a jej aportem dokonanym dnia 13 grudnia 2018 r. upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, aport sieci otrzymanych nieodpłatnie i odpłatnie od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – w odniesieniu do których od pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata – korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast, aport sieci otrzymanej odpłatnie – w odniesieniu do której od pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż 2 lata – nie znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednak z uwagi na to, że z tytułu nabycia powyższej sieci Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz nie ponoszono wydatków na jej ulepszenie, jej aport korzysta ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Przy czym należy podkreślić, że na kwestię zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy nie miała wpływu data nabycia przedmiotowych sieci. W opisanej sytuacji doszło do pierwszego zasiedlenia przedmiotowych sieci już u poprzednich właścicieli i to od tego momentu należało ustalić czy do planowanego aportu minął okres krótszy, lub dłuższy niż 2 lata.

Tym samym w powyższym zakresie należało uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe jednakże ze względu na inną argumentację.

Przedmiotem aportu były również sieci stanowiące efekt realizacji własnych zadań inwestycyjnych Gminy. Sieci te zostały wybudowana przez Wnioskodawcę odpowiednio w:

1.  2009 r. – do pierwszego zajęcia (używania) doszło w 2011 r.,
2.  2014 r. – do pierwszego zajęcia (używania) doszło 27 sierpnia 2014 r.,
3.  2015 r. – (do pierwszego zajęcia (używania) doszło w dniu 31 grudnia 2015 r.,
4.  2016 r. – do pierwszego zajęcia (używania) doszło w dniu 12 grudnia 2016 r.,
5.  2016 r. – do pierwszego zajęcia (używania) doszło w dniu 4 listopada 2016 r.

Jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku – w odniesieniu do każdej wybudowanej sieci doszło już do pierwszego zajęcia (używania). Ze wskazanych informacji wynika ponadto, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a aportem dokonanym dnia 13 grudnia 2018 r. upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Zatem, aport sieci będących efektem realizacji zadań inwestycyjnych Gminy, które zostały wybudowane przez Gminę i doszło po ich wybudowaniu do pierwszego zajęcia (używania) – korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jednakże należy wskazać, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym, w przypadku aportu wybudowanych przez Gminę sieci, przysługuje jej zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z opcją wyboru opodatkowania.

Tym samym – z uwagi na to, że zdaniem Gminy w powyższej sytuacji należało zastosować opodatkowanie 23% stawką podatku VAT – uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.