Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1103/12-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-30
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej przeniesienie apartamentu
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; umowa-umowa powiernictwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 05.11.2012 r. (data wpływu 06.11.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06.11.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

E. Sp. z o.o. (dalej: „E.” lub „Spółka”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. E. przysługuje w stosunku do spółki Sp. z o.o. (dalej „C.” lub „Dłużnik”) wierzytelność prawomocnie zasądzona przez sąd. Innym wierzycielem C. jest T. Sp. z o.o. (dalej „T.”), która również jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Dłużnik jest właścicielem apartamentu (dalej „Apartament”) będącego lokalem mieszkalnym. Dłużnik jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W dniu 4 lipca 2012 r. w ramach egzekucji sądowej odbyła się licytacja komornicza Apartamentu. Licytację wygrała E. T. zamierza nabyć Apartament wykorzystując w tym celu posiadaną wierzytelność w stosunku do C.. Zgodnie z planem, nabycie Apartamentu miałoby nastąpić na podstawie art. 968 § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (dalej „kpc”). Zgodnie z powoływanym przepisem „za zgodą wierzyciela, którego wierzytelność znajduje pokrycie w cenie nabycia, nabywca może tę wierzytelność zaliczyć na poczet ceny”. Na podstawie art. 968 § 2 kpc nabywcą Apartamentu w licytacji komorniczej będzie E., która, za zgodą T., wykorzysta do pokrycia ceny nabycia Apartamentu wierzytelność T. w stosunku do C..

Z analizy przepisu art. 968 § 2 kpc wynika, iż nabywca „płaci” wierzytelnością osoby trzeciej w sposób powierniczy. Zgodnie z tym przepisem pomiędzy wierzycielem płacącym cenę nabycia a wierzycielem, którego wierzytelność jest „wykorzystana” do zapłaty ceny, powstaje stosunek prawny powiernictwa.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest zdefiniowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej „kc”) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Najczęściej podstawą do utworzenia stosunku powiernictwa jest umowa zlecenia, którą reguluje art. 734 i następne kc. Umowa taka może stanowić, iż przyjmujący zlecenie będzie działał w imieniu własnym, lecz na rachunek dającego zlecenie. W konsekwencji przyjmujący zlecenie może zostać zobowiązany do przeniesienia praw nabytych w swoim imieniu ale dla dającego zlecenie.

W świetle powyższego T. i E. zamierzają zawrzeć umowę zlecenia, zgodnie z którą T. zleci E. powiernicze nabycie Apartamentu w imieniu własnym, lecz na rachunek T.. E. nabędzie ten Apartament w wyniku przeprowadzonej licytacji, płacąc za niego wierzytelnością T. przysługującą jej w stosunku do C. przy wykorzystaniu regulacji art. 968 § 2 kpc. Zapłata wierzytelnością T. za Apartament tj. uiszczenie ceny nabycia nastąpi w okresie po przybiciu w terminie ustalonym przez sąd. Po uzyskaniu przysądzenia przez sąd nabycia Apartamentu, E. zobowiązana będzie przenieść na T. własność przysądzonej nieruchomości gdyż zgodnie z art. 740 kc, przyjmujący zlecenie powinien wydać dającemu zlecenie wszystko co uzyskał dla niego, choćby w imieniu własnym. Za wykonane czynności E. otrzyma od T. stosowne wynagrodzenie.

Jeśli przeniesienie własności Apartamentu dokonywane w ramach egzekucji sądowej będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wówczas faktura VAT dokumentująca dokonanie dostawy Apartamentu zostanie wystawiona przez komornika.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy jeśli w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej „Ustawa o VAT”), przeniesienie własności Apartamentu dokonywane w ramach egzekucji sądowej będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej „podatek VAT”), to E. będzie przysługiwało prawo do obniżenia jej podatku należnego VAT o kwotę podatku VAT wynikającego z faktury VAT wystawionej przez komornika i dokumentującej przeniesienie własności Apartamentu w wyniku egzekucji (z punktu widzenia E. będzie to VAT naliczony), gdy późniejsze przeniesienie Apartamentu na T. przez E., w wyniku wykonania umowy zlecenia, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, a więc gdy Apartament będzie wykorzystany przez E. do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT?

Spółka stoi na stanowisku, iż jeśli przeniesienie własności Apartamentu dokonywane w ramach egzekucji sądowej będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (wystawcą faktury będzie w tym przypadku komornik), to E. będzie przysługiwało prawo do obniżenia jej podatku należnego VAT o kwotę podatku VAT wynikającego z faktury VAT wystawionej przez komornika i dokumentującej przeniesienie własności Apartamentu w ramach egzekucji (z punktu widzenia E. będzie to VAT naliczony), gdy późniejsze przeniesienie Apartamentu na T. przez E., w wyniku wykonania umowy zlecenia, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, a więc gdy Apartament będzie wykorzystany przez E. do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT. Przepisy art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT dotyczą szczególnych sytuacji i nie obejmują swym zakresem zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 Ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego VAT stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Art. 88 Ustawy o VAT zawiera listę wyjątków od zasady o której mowa w art . 86 ust. 1 Ustawy o VAT i wymienia sytuacje, w których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy należnego. Przepis ten wymienia m.in. towary i usługi których nabycie nastąpiło w wyniku darowizny lub nieodpłatnego świadczenia usługi.

W przypadku, w którym późniejsze przeniesienie Apartamentu na T. przez E., w wyniku wykonania umowy zlecenia, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, uznać należy, iż Apartament będzie wykorzystany przez E. do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W związku z tym kwota podatku VAT wynikająca z faktury VAT wystawionej przez komornika i dokumentującej sprzedaż Apartamentu na rzecz E. w wyniku licytacji, będzie w świetle regulacji art. 86 ustawy o VAT, mogła być odliczona przez E. od jej podatku należnego VAT. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego jest bowiem podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT jako podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono bowiem neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Takie rozumienie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bardzo istotną wytyczną przy wykładni dyrektyw VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości konsekwentnie wynika bowiem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem żaden wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo.

Warto również podkreślić, iż zdarzenie przyszłe opisane w niniejszym wniosku nie jest też objęte regulacją art. 88 ustawy o VAT przewidującą wyjątki od zasady odliczalności podatku VAT. W szczególności nie mamy tu do czynienia z nabyciem towaru, którego nabycie nastąpiło w wyniku darowizny. E. nabędzie bowiem prawo własności Apartamentu jako powiernik w swoim imieniu ale na rachunek T., za wierzytelności przysługujące T. wobec Dłużnika. Później E. jako powiernik będzie zobowiązana do przeniesienia własności Apartamentu na rzecz T. zgodnie z treścią umowy zlecenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powołanego powyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki:

*   odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, a także
*   towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tym samym, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie przedstawiona w ww. przepisie zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę zlecenia, w wyniku której Spółka T. zleci Wnioskodawcy powiernicze nabycie Apartamentu, będącego lokalem mieszkalnym w imieniu własnym, lecz na rachunek Spółki T.. Wnioskodawca nabędzie Apartament w wyniku przeprowadzonej licytacji komorniczej, płacąc za niego wierzytelnością Spółki T.. Zapłata wierzytelnością Spółki T. za Apartament, tj. uiszczenie ceny nabycia nastąpi w okresie po przybiciu w terminie ustalonym przez sąd. Po uzyskaniu przysądzenia przez sąd nabycia Apartamentu, Wnioskodawca będzie zobowiązany przenieść na Spółkę T. własność przysądzonej nieruchomości.

Jeśli przeniesienie własności Apartamentu w ramach egzekucji sądowej będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wówczas komornik wystawi fakturę VAT dokumentującą dokonanie dostawy Apartamentu.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy w przypadku, gdy przeniesienie własności Apartamentu dokonywane w ramach egzekucji sądowej będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, to będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez komornika, gdy następnie Wnioskodawca przeniesie własność nieruchomości na Spółkę T. w ramach zawartej umowy zlecenia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy towarami są rzeczy ruchome oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

W obrocie gospodarczym osoby fizyczne jak i prawne nie muszą działać osobiście, dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawne. Osoba, która dokonuje czynności, określana jest mianem przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana – reprezentowanym. Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa. Powszechnie wskazuje się, iż prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa, przy czym nie należy ich utożsamiać z przedstawicielstwem.

Do takich instytucji należy powiernictwo, które jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim, stąd też należy do umów nienazwanych. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu. Jak wynika z art. 734 i 735 Kodeksu cywilnego, istotą umowy zlecenia jest odpłatne (prowizja) lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub, jeżeli tak stanowi umowa, w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjalny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 Kodeksu cywilnego).

Wobec powyższego w obrocie gospodarczym nabycie towaru we własnym imieniu w ramach umowy powiernictwa sprawia, że dochodzi do dwóch odrębnych dostaw tego samego towaru. Mianowicie najpierw na rzecz powiernika, po czym na rzecz zlecającego takie nabycie. W takim przypadku za każdym razem dochodzi do dostawy towaru określonej w art. 7 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy dostawa taka jest odpłatna wówczas podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc powyższe do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy, należy stwierdzić, iż przeniesienie własności Apartamentu (wcześniej nabytego w tym celu) w wykonaniu umowy zlecenia przez Wnioskodawcę na rzecz Powierzającego stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg zasad ogólnych.

W konsekwencji stwierdzić należy, że jeśli przeniesienie własności Apartamentu dokonywane w ramach egzekucji sądowej będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to Wnioskodawcy, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie Apartamentu, z uwagi na wykorzystanie przedmiotowego Apartamentu do czynności opodatkowanych.

Powyższe prawo przysługiwać będzie jednakże pod warunkiem, iż zarówno nabycie Apartamentu w ramach egzekucji sądowej, jak i przeniesienie własności Apartamentu w wyniku umowy zlecenia będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu – niekorzystającą ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W niniejszej interpretacji odpowiedziano na wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. W zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.