Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.723.2018.11.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-12
Teza: Prawo do częściowego odliczenia podatku.
Słowa kluczowe: gmina; miasto; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; projekt
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników-§ 1; [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników-§ 2-pkt 10; [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników-§ 2-pkt 6; [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników-§ 2-pkt 8; [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników-§ 3-ust. 1; [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników-§ 3-ust. 3; [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników-§ 3-ust. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2h

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 17 września 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 28 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 112/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2022 r. sygn. akt I FSK 1715/19; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

25 września 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 września 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do częściowego odliczenia podatku według prewspółczynnika jednostki budżetowej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 listopada 2018 r. (wpływ 19 listopada 2018 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Miasto (dalej: Miasto lub Wnioskodawca) jest zarejestrowane na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT) jako podatnik VAT czynny.

Miasto realizuje zadanie pn. „” (dalej również: Inwestycja), którego przedmiotem jest zagospodarowanie terenów rekreacyjnych w celu wykorzystania ich do pełnienia funkcji turystycznych.

Celem głównym projektu jest zwiększenie wykorzystania walorów przyrodniczych terenów rekreacyjnych w celu rozwoju gospodarki turystycznej. W zakres projektu wchodzą prace budowlane, polegające m.in. na:

· rozbiórce istniejącego budynku restauracji – przygotowanie terenu pod inwestycję,

· budowie mokrego placu zabaw dla dzieci (1 szt.) wraz z tarasami widokowymi (1 szt.),

· wykonanie ścieżek pieszo-rowerowych (1 komplet) wraz z wykonaniem linii kablowej oświetlenia ścieżek oraz instalacją monitoringu oraz

· budowa toru rowerowego typu „Pumptrack” (1 szt.).

Dodatkowo w celu zapewnienia lepszej dostępności terenów zaplanowano instalację samoobsługowej stacji naprawy rowerów (1 szt.).

Powstaną zatem 4 produkty turystyczne:

· mokry plac zabaw

· tarasy widokowe

· ścieżki pieszo rowerowe

· pumptrack.

Przewidziano również zagospodarowanie terenu przyległego, w tym budowę obiektów małej architektury (ławki, stoliki, stojak na rowery, instrukcja użytkowania).

W wyniku przeprowadzenia Inwestycji, dojdzie do powstrzymania degradacji terenów zielonych oraz nadana zostanie im nowa funkcja turystyczna.

W związku z realizacją powyższej Inwestycji, Miasto uzyskało dofinansowanie projektu z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020.

Jednostką realizującą Inwestycję jest Ośrodek Sportu i Rekreacji (dalej: OSiR lub Ośrodek). OSiR jest miejską jednostką organizacyjną, działającą w formie samorządowej jednostki budżetowej. Przedmiotem działania OSiR-u jest w szczególności:

· zagospodarowanie i wyposażenie w urządzenia rekreacyjne i turystyczne terenów Ośrodka,

· zapewnienie właściwej eksploatacji i konserwacji obiektów sportowych, rekreacyjnych i turystycznych,

· prowadzenie działalności w zakresie usług turystycznych i hotelarskich,

· prowadzenie wypożyczalni sprzętu sportowego i turystycznego,

· udostępnianie obiektów dla organizacji imprez sportowych, rekreacyjnych i turystycznych oraz w celu szkolenia dla potrzeb kultury fizycznej i turystyki oraz sportu szkolnego,

· współdziałanie w zakresie programowania i organizacji imprez sportowych, rekreacyjnych i turystycznych ze specjalistycznymi organizacjami kultury fizycznej i turystyki, placówkami oświatowymi, organizacja własnych imprez i szkolenie sportowe młodzieży,

· ponadto, Ośrodek może za zgodą Prezydenta pełnić funkcję inwestora bezpośredniego przy realizacji zadań inwestycyjnych, z zakresu kultury fizycznej i turystyki.

Miasto pragnie podkreślić, iż z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonało centralizacji rozliczeń VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. W konsekwencji OSiR nie jest odrębnym, od Miasta, podatnikiem VAT, a wszelkie czynności podlegające ustawie o VAT dokonywane przez Ośrodek są rozliczane dla celów tego podatku przez Miasto.

Na terenie objętym projektem, Miasto (poprzez OSiR) prowadzi działalność opodatkowaną VAT, w zakresie dzierżawy obiektów pod działalność handlowo-usługową, a także wynajmu sprzętu sportowego (kajaków). Z tytułu wykonywania przedmiotowych czynności Miasto rozlicza podatek należny. Zdaniem Miasta w wyniku realizacji Inwestycji nastąpi podniesienie atrakcyjności terenu, co w opinii Wnioskodawcy powinno przyczynić się do zwiększenia obrotów Miasta (osiąganych za pośrednictwem OSiR) m.in. z tytułu wynajmu sprzętu do uprawnia sportów wodnych.

Miasto przeprowadzając przedmiotową Inwestycję, realizuje zadanie własne, w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994).

Z uwagi na ponoszenie przez Wnioskodawcę różnego rodzaju wydatków związanych niepodzielnie z różnymi obszarami jego działalności, Wnioskodawca dokonał wyliczenia proporcji VAT dla jednostki budżetowej – OSiR, na podstawie przepisów Rozporządzenia.

W odpowiedzi na pytanie: „Na kogo zostały/zostaną wystawione faktury dokumentujące wydatki poniesione na realizację projektu?” Wnioskodawca wskazał, że wydatki ponoszone w związku z realizacją Projektu zostały/zostaną wystawione na Miasto jako na podatnika VAT, natomiast odbiorcą tych faktur jest Ośrodek Sportu i Rekreacji (dalej: OSiR).

Tereny rekreacyjne służą/będą służyły zdaniem Miasta do wykonywania (poprzez OSiR):

· czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT – Miasto (poprzez OSiR) nieodpłatnie udostępniając tereny rekreacyjne lokalnej społeczności czy turystom działa w tym zakresie jako organ władzy publicznej, realizując swoje zadania własne;

· czynności opodatkowanych VAT w postaci wynajmu sprzętu do uprawiania sportów wodnych oraz dzierżawy obiektów pod działalność handlowo-usługową.

W odpowiedzi na pytanie: „Czy tereny rekreacyjne są/będą wykorzystywane przez Miasto wraz z jej jednostką organizacyjną do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?”, Wnioskodawca wskazał, że zdaniem Miasta tereny rekreacyjne są/będą wykorzystywane przez Miasto (poprzez OSiR) do działalności innej niż działalność gospodarcza (powstała w ramach Projektu infrastruktura będzie ogólnodostępna), ale również zdaniem Miasta do czynności stanowiących działalność gospodarczą (na terenach rekreacyjnych Miasto prowadzi działalność w zakresie wynajmu sprzętu do uprawiania sportów wodnych oraz dzierżawy obiektów pod działalność handlowo-usługową).

W odpowiedzi na pytanie: „W sytuacji, gdy tereny rekreacyjne są/będą wykorzystywane przez Miasto wraz z jej jednostką organizacyjną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?”, Wnioskodawca wskazał, że zdaniem Miasta nie jest ono w stanie przyporządkować wskazanych we Wniosku wydatków w całości do celów prowadzonej działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na pytanie: „W sytuacji, gdy tereny rekreacyjne są/będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać czy Wnioskodawca ma/będzie miał obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?”, Wnioskodawca wskazał, że tereny, o których mowa we Wniosku nie są zdaniem Miasta wykorzystywane do czynności zwolnionych z VAT.

### Pytanie

Czy Miasto ma prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na Fakturach zakupowych dotyczących wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji, przy pomocy pre-współczynnika wyliczonego dla jednostki budżetowej na podstawie Rozporządzenia?

### Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy

Miasto ma prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji, przy pomocy pre-współczynnika wyliczonego dla jednostki budżetowej na podstawie Rozporządzenia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ustawodawca wskazał w art. 86 ust. 22, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane Rozporządzenie. Rozporządzenie to określa w szczególności sposób określania pre-współczynnika VAT dla jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury oraz uczelni publicznych i instytutów badawczych.

W myśl § 3 ust. 1 Rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Sposób określania proporcji dla jednostki budżetowej został określony natomiast w § 3 ust. 3 Rozporządzenia.

W celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim:

i) czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT, zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

ii) czy, a jeśli tak, to w jakim zakresie, pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych VAT.

Warunki uznania Miasta za podatnika VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 przywołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartość niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionych powyżej przepisów wynika, że jeżeli jednostka samorządu terytorialnego realizuje swoje zadania przy wykorzystaniu narzędzi i uprawnień nadanych im w drodze aktów prawnych, nie będzie ona podatnikiem VAT.

W przypadku natomiast, gdy dane zadanie jest realizowane przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o umowy cywilnoprawne, a więc na warunkach i w okolicznościach typowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – jednostka taka będzie traktowana jako podatnik VAT. Taka sytuacja będzie miała miejsce, w przypadku realizacji przedmiotowej Inwestycji.

Wnioskodawca pragnie ponadto podkreślić, że z tytułu działalności jednostek budżetowych Miasta, podatnikiem będzie Wnioskodawca. Jak zostało bowiem wskazane w opisie sprawy, z dniem 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Miasta i jego jednostek organizacyjnych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów oraz uchwale z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z którymi jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe nie stanowią odrębnych od tworzących je JST podatników VAT.

Związek z czynnościami opodatkowanymi VAT

W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że w przypadku nabycia towarów i usług związanych pośrednio z wypożyczaniem sprzętu wodnego takiego jak np. kajaki oraz wynajmem nieruchomości pod działalność handlowo-usługową Miasto działa w charakterze podatnika VAT.

Należy bowiem zaznaczyć, że prowadzona przez Wnioskodawcę na obszarze terenów rekreacyjnych, działalność w zakresie wypożyczania sprzętu wodnego oraz wynajmu nieruchomości jest realizowana w formie zarobkowej oraz ma na celu osiągnięcie dochodu.

Biorąc jednocześnie pod uwagę, że działalność Miasta jest wykonywana w oparciu o umowy cywilnoprawne, a więc na warunkach i w okolicznościach typowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – w ocenie Wnioskodawcy – Miasto będzie w tym zakresie traktowane jako podatnik VAT.

W konsekwencji, Miasto jest podatnikiem VAT, w zakresie m.in. wypożyczania sprzętu do uprawiania sportów wodnych oraz wynajmu nieruchomości pod działalność handlowo-usługową.

Nabywane w związku z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi towary i usługi będą przez Miasto (poprzez OSiR) wykorzystywane w następujący sposób:

A. bezpośrednio – realizacji zadań własnych z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;

B. pośrednio – odpłatnych transakcji, na podstawie umów cywilnoprawnych, które zdaniem Miasta podlegają opodatkowaniu VAT, m.in. w zakresie wypożyczania sprzętu do uprawiania sportów wodnych oraz najmu nieruchomości pod działalność handlowo-usługową.

Tak jak Wnioskodawca wskazał powyżej, na rewitalizowanych terenach rekreacyjnych, Miasto prowadzi odpłatny wynajem sprzętów wodnych i wynajmuje nieruchomości pod działalność handlowo-usługową, co podlega opodatkowaniu VAT.

Wynajem sprzętu sportowego został bowiem wyłączony przez ustawodawcę, z kręgu czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 32, stanowiąc, iż usługi związane z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością nie podlegają zwolnieniu z tegoż podatku.

Również dzierżawa nieruchomości pod działalność handlowo-usługową nie korzysta ze zwolnienia z VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone koszty, związane z zagospodarowaniem terenów rekreacyjnych, będą pośrednio związane z prowadzoną przez Miasto działalnością gospodarczą. Tereny obszaru „”, w wyniku realizacji Inwestycji, ponownie staną się atrakcyjnym miejscem na spędzanie wolnego czasu i rekreację, dla mieszkańców oraz przyjezdnych gości. Przeprowadzenie przedmiotowej Inwestycji w zdecydowany sposób przyczyni się do wzrostu atrakcyjności oraz zainteresowania wskazanymi terenami rekreacyjnymi. W konsekwencji zwiększy się także zainteresowanie w szczególności wypożyczanym tam przez Miasto, sprzętem do uprawnia sportów wodnych, co zdaniem Miasta przełoży się na wzrost obrotów Miasta z tytułu wynajmu rzeczonego sprzętu.

Tym samym w przypadku wydatków ponoszonych przez Miasto na działalność technicznie prowadzoną przez OSiR – przy odliczaniu VAT w tym zakresie, Miasto zobowiązane jest do zastosowania pre-współczynnika VAT wyliczonego dla OSiR. Sposób określenia proporcji, w przypadku jednostki budżetowej to sposób ustalony według wzoru przedstawionego § 3 ust. 3 Rozporządzenia.

Podsumowując, w odniesieniu do wydatków na realizację Inwestycji, w opinii Miasta, będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy użyciu pre-współczynnika skalkulowanego zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia.

Stanowisko Miasta, w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego przy użyciu pre-współczynnika skalkulowanego zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia, w odniesieniu do Inwestycji przekazanej w użytkowanie jednostce budżetowej, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych, m.in.:

· z dnia 30 sierpnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP4.4012.458.2018.1.AK, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) stwierdził, że: „jeżeli nabyte towary i usługi związane z wydatkami inwestycyjnymi oraz bieżącymi mają/będą miały związek z wykonywaniem przez Wnioskodawcę za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz działalności innej niż gospodarcza (działalność poza VAT), a jednostki te nie mają/nie będą miały możliwości przypisania tych wydatków wyłącznie do działalności gospodarczej przez nie realizowanej, to Gmina jest/będzie zobligowana do stosowania przepisów o sposobie określania proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, określonych odrębnie dla tych jednostek organizacyjnych.

Podkreślenia bowiem wymaga, że w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla tej jednostki jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W konsekwencji odrębnie będzie ustalany sposób wyliczania proporcji obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego jako osobę prawną urzędu działającego w formie samorządowej jednostki budżetowej (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), odrębnie dla pozostałych samorządowych jednostek budżetowych oraz odrębnie dla samorządowych zakładów budżetowych.”,

· z dnia 14 sierpnia 2018 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.428.2018.1.MW, w której DKIS wskazał, że:

„w przypadku jednostek samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć ustala się odrębnie dla każdej z utworzonych przez jednostkę samorządu terytorialnego jednostek organizacyjnych realizujących jej zadania. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie. (\`(...)\`) należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją jak i promocją projektu pn.: „Termomodernizacja sali gimnastycznej Szkoły Podstawowej (\`(...)\`)”, jednakże nie w pełnej wysokości, lecz w zakresie, w jakim wydatki inwestycyjne służą do wykonywania przez niego czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na podstawie „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, obliczonego dla jednostki budżetowej wykorzystującej nabyte towary i usługi, tj. Szkoły Podstawowej.”,

· z dnia 13 sierpnia 2018 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.436.2018.1.MJ, w której DKIS stwierdził, że:

„Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.”.

Ponadto, stanowisko Miasta, w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego, z Inwestycji, które w sposób pośredni wpływają na obrót, znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

· z dnia 23 stycznia 2018 r. o sygn. IPTPP4/443-778/14-15/17-S/OS, w której DKIS stwierdził, że:

„Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. (\`(...)\`)

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. (\`(...)\`)

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.”

· w interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2018 r. o sygn. 0115-KDIT1- 1.4012.381.2018.2.MN, DKIS wskazał, że: „Natomiast, ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.”.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 30 listopada 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-3.4012.723.2018.2.JM, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 3 grudnia 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

2 stycznia 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarga wpłynęła do mnie 3 stycznia 2019 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie ode mnie na Państwa rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 28 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 112/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 11 października 2022 r. sygn. akt I FSK 1715/19 oddalił skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 28 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 112/19, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 11 października 2022 r.

Akta sprawy wpłynęły do mnie 13 stycznia 2023 r.

WSA w Łodzi w wyroku z 28 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 112/19 zgodził się z autorem skargi, że organ interpretujący przyjął w istocie inny stan faktyczny aniżeli ten, który został przedstawiony przez miasto we wniosku. W swoim wniosku miasto bardzo wyraźnie wskazuje, że nabywane w związku z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi towary i usługi będą (pośrednio) wykorzystywane w ramach odpłatnych transakcji, na podstawie umów cywilnoprawnych, które podlegają opodatkowaniu VAT, realizowanych między jednostką miasta (OSiR) a osobami korzystającymi z jej usług.

Sąd podniósł, że skoro zgodnie z przyjętym stanem faktycznym opisana przez miasto inwestycja będzie służyła między innymi działalności gospodarczej w zakresie wynajmu sprzętu do uprawiania sportów wodnych oraz dzierżawy obiektów pod działalność handlowo-usługową, rozważanie, czy wspomniana inwestycja służy tej działalności, wykracza poza ramy sprawy, wytyczone przez treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Co więcej, Sąd uznał, że stanowisko organu pomija tę część wniosku, w której wnioskodawca szczegółowo opisuje zadania realizowane przez OSiR za pomocą środków, przekazanych mu przez miasto. Zadania te obejmują nie tylko udostępnianie terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, ale także prowadzenie działalności w zakresie usług hotelarskich i turystycznych oraz prowadzenie wypożyczalni sprzętu sportowego i turystycznego. Skoro zatem na terenie tego samego ośrodka zlokalizowana jest inwestycja, której dotyczy pytanie miasta, wypożyczalnia sprzętu do uprawiania sportów wodnych oraz obiekty handlowo-usługowe, przy czym wszystkie te obiekty są ogólnie dostępne i służą wszystkim osobom znajdującym się na terenie ośrodka, to sztuczne wydzielanie terenu inwestycji, wyłącznie dla celów wymiaru podatku, jest trudne do racjonalnego uzasadnienia.

Reasumując, Sąd zgodził się ze skarżącym, że organ interpretujący wykroczył w niniejszej sprawie poza zakres postawionego przez miasto pytania i opisanego przez nie stanu faktycznego. Sąd stwierdził, że Organ przyjął – wbrew treści wniosku podatnika – że wydatki na inwestycję, w zakresie opisanym we wniosku, nie będą związane z działalnością gospodarczą miasta, a w konsekwencji – że miasto nie będzie mogło odliczyć w żadnej części podatku naliczonego poniesionego w związku z realizacją tej inwestycji.

Sąd stwierdził, że rozpoznając ponownie sprawę organ obowiązany będzie uwzględnić przedstawione powyżej uwagi i dokonać oceny stanowiska podatnika w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 października 2022 r. sygn. akt I FSK 1715/19 uznał, że Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że organ przyjął – wbrew treści wniosku podatnika – że wydatki na inwestycję, w zakresie opisanym we wniosku, nie będą związane z działalnością gospodarczą Miasta, a w konsekwencji – że miasto nie będzie mogło odliczyć w żadnej części podatku naliczonego poniesionego w związku z realizacją tej inwestycji. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji organ zajął stanowisko biorąc pod uwagę charakter wydatków Miasta, a nie stan faktyczny przedstawiony we wniosku.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał wyczerpującej analizy problematyki istotnej dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, adekwatnie do zakresu sprawy i postawionych w skardze zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku nie przesądzają kierunku rozstrzygnięcia, lecz wskazują na potrzebę uwzględnienia elementów stanu faktycznego przy ocenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, jako niezasadne, nie mogą zostać uwzględnione.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroków
------------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparłem na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz obowiązujących w dniu wydania pierwotnej interpretacji nr 0113-KDIPT1-3.4012.723.2018.2.JM z 30 listopada 2018 r. w zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 28 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 112/19 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2022 r. sygn. akt I FSK 1715/19.

1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 280), zwana dalej „ustawą centralizacyjną”.

Jak wynika z art. 3 ustawy centralizacyjnej:

Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Ponadto, na mocy art. 4 ustawy centralizacyjnej:

Jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy centralizacyjnej:

Ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to

a) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,

b) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174), zwanej dalej „ustawą”.

W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Ponadto jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Z treści art. 86 ust. 2h ustawy wynika, że:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zawartej w przepisie art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. poz. 2193), zwane dalej „rozporządzeniem”.

W myśl § 1 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Stosownie do § 2 pkt 6 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostce budżetowej – rozumie się przez to utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Według § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 2 pkt 10 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz

b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

\- powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

W myśl § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Według art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy:

Gmina posiada osobowość prawną.

Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Z opisu sprawy wynika, że Miasto realizuje zadanie, którego przedmiotem jest zagospodarowanie terenów rekreacyjnych w celu wykorzystania ich do pełnienia funkcji turystycznych. Jednostką realizującą Inwestycję jest Ośrodek Sportu i Rekreacji. OSiR jest miejską jednostką organizacyjną, działającą w formie samorządowej jednostki budżetowej. Na terenie objętym projektem, Miasto (poprzez OSiR) prowadzi działalność opodatkowaną VAT, w zakresie dzierżawy obiektów pod działalność handlowo-usługową, a także wynajmu sprzętu sportowego (kajaków). Z tytułu wykonywania przedmiotowych czynności Miasto rozlicza podatek należny. Faktury zostały/zostaną wystawione na Miasto. Miasto jest zarejestrowane jako podatnik VAT czynny. Tereny rekreacyjne służą/będą służyły do wykonywania (poprzez OSiR): czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT oraz czynności opodatkowanych VAT. Tereny nie są wykorzystywane do czynności zwolnionych z VAT. Wnioskodawca wskazał, że nie jest w stanie przyporządkować wydatków w całości do celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy więc uznać, że w świetle przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim przedmiotowe tereny rekreacyjne są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Mając zatem na uwadze brzmienie cytowanych powyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że Państwa obowiązkiem jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Mają Państwo zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku. W konsekwencji, z tytułu zakupów, które można przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych, przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. Jednocześnie w odniesieniu do zakupów, które w całości służą/będą służyły czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, nie przysługuje/nie będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia.

Natomiast w odniesieniu do tych zakupów, które są/będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, a Państwo nie będą w stanie ich powiązać z konkretnymi kategoriami działalności, mają/będą mieć Państwo obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

W rozpatrywanej sprawie na terenie objętym projektem, prowadzą Państwo działalność poprzez OSiR – jednostkę budżetową. Wobec powyższego kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz zawartych w rozporządzeniu, z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla jednostki budżetowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 28 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 112/19 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2022 r. sygn. akt I FSK 1715/19 stwierdzam, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Państwa zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza i w sytuacji gdy nie będą Państwo mieć możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, do wyliczenia kwoty podatku naliczonego przyporządkowanej do działalności gospodarczej, są/będą Państwo zobowiązani zastosować proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia w sprawie proporcji, z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla jednostki budżetowej.

Przy czym należy zauważyć, że w opisie sprawy wskazali Państwo, że tereny nie są wykorzystywane do czynności zwolnionych z VAT wobec tego wyliczony na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 2a ustawy i rozporządzenia z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla jednostki budżetowej podatek naliczony, przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, podlega/będzie podlegał odliczeniu w całości.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

\- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji z 30 listopada 2018 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.723.2018.2.JM.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).