Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.468.2019.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-24
Teza: W zakresie uznania sprzedaży sieci gazowej za dostawę zorganizowanej część przedsiębiorstwa wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2019 r. (data wpływu 2 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży sieci gazowej za dostawę zorganizowanej część przedsiębiorstwa wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży sieci gazowej za dostawę zorganizowanej część przedsiębiorstwa wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Spółka, Wnioskodawca) jest spółką prawa handlowego, funkcjonującą jako przedsiębiorstwo energetyczne, której głównym przedmiotem działalności jest dystrybucja paliw gazowych w systemie sieciowym (35.22.Z). Na rynku polskim obecna jest od 2004 roku.

Ponadto, przedmiotem działalności Wnioskodawcy według Polskiej Klasyfikacji Działalności jest m.in.:

*   Handel paliwami gazowymi w systemie sieciowym.

*   Handel energią elektryczną.

*   Roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych.

*   Wytwarzanie energii elektrycznej.

*   Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych.

*   Działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne.

*   Działalność w zakresie specjalistycznego projektowania.

*   Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

*   Pozostałe badania i analizy techniczne.

Wnioskodawca dostarcza gaz odbiorcom przemysłowym, instytucjonalnym oraz odbiorcom indywidualnym, w gospodarstwach domowych mających siedzibę, zakład produkcyjny lub miejsce zamieszkania w gminach powiatu (…) na terenie województw (…) oraz (…). Obecnie Wnioskodawca posiada w ramach swojej infrastruktury ok. 350 km gazociągów średniego ciśnienia zlokalizowanych na obszarze województwa (…) oraz (…).

Na podstawie decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki Wnioskodawca uzyskał koncesję na dystrybucję paliw gazowych m.in. na obszarach (…).

Wyżej wspomniane decyzje wydane zostały po ukończeniu gazociągu magistralnego średniego ciśnienia na odcinku (…) wraz z rozbudową sieci dystrybucji gazu na terenie (…). Przedmiotowa sieć gazowa stanowiła projekt inwestycyjny Wnioskodawcy realizowany w latach 2015-2019.

Trasa gazociągu (….) rozpoczyna się w miejscowości (…), gdzie łączy się on z systemem przesyłowym gazu operatora gazociągów przesyłowych (…).

Integralną częścią sieci gazowej jest stacja pomiarowa (zlokalizowana w (…)) oraz stacja redukcyjna I stopnia (zlokalizowana w (…)). Jednocześnie wskazać należy, iż gazociąg wraz ze stacjami został zaprojektowany i zbudowany w sposób umożliwiający jego rozbudowę celem przystosowania się do rosnących potrzeb rynku lokalnego.

Sieć gazowa (…) wraz z jej integralnymi składnikami (dalej: Sieć gazowa) ma stanowić w przyszłości przedmiot transakcji sprzedaży.

Opisana powyżej Sieć gazowa jest w ramach struktury Wnioskodawcy wydzielona zarówno organizacyjnie, jak i finansowo oraz funkcjonalnie.

Na dzień składania niniejszego wniosku zespół składników majątkowych składających się na Sieć gazową licząca ok. 80 km stanowi organizacyjnie powiązaną całość, która może stanowić w pełni niezależny podmiot prawa tj. może stanowić wyodrębnioną samodzielnie część działalności gospodarczej obecnie wykonywanej przez Wnioskodawcę.

Podkreślenia wymaga również, iż wyodrębnienie organizacyjne Sieci gazowej mającej stanowić przedmiot transakcji przejawia się na również w faktycznej możliwości świadczenia usług w zakresie głównego przedmiotu działalności Wnioskodawcy, tj. dystrybucji paliw gazowych w systemie sieciowym w sposób niezależny i samowystarczalny.

Ponadto w ramach struktury Spółki do bieżących prac związanych z obsługą Sieci gazowej - obok kadry zarządzającej, do których zadań należy zapewnienie poprawnego funkcjonowania całej struktury Wnioskodawcy można przypisać konkretnego pracownika, odpowiedzialnego za prawidłowe działalnie tej Sieci gazowej.

Przedmiotowa Sieć gazowa jest ponadto wydzielona finansowo w strukturze przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Oznacza to, że koszty oraz przychody związane z Siecią gazową wydzielane są z ogólnych kosztów i przychodów Spółki oraz przypisywane do tej części przedsiębiorstwa, która stanowić ma przedmiot transakcji. Spółka nie wydzieliła w podobny sposób aktywów i pasywów związanych z Siecią gazową, niemniej jednak sposób prowadzenia ich ewidencji przez Wnioskodawcę daje możliwość przeprowadzenia tego rodzaju wydzielenia w dowolnym momencie. Rozdział kosztów oraz przychodów, jak i pasywów wraz z aktywami jest też w szczególności możliwy, ze względu na fakt, iż Wnioskodawca dzieląc środki trwałe kieruje się kryterium geograficzno administracyjnym i przypisuje je odpowiednio do obszarów gmin, w których znajdują się poszczególne elementy jego przedsiębiorstwa.

Dodatkowo, aby ułatwić wyodrębnienie poszczególnych składników majątkowych oraz prawidłowo realizować zadania przypisane Sieci gazowej, Wnioskodawca prowadzi dla tak wydzielonej części przedsiębiorstwa odrębny rachunek zysków i strat, a ponadto przewidział możliwość sporządzania na tej podstawie bilansu dla nabywanych składników majątkowych.

Równie istotny jest fakt, iż zespół składników majątkowych składających się na Sieć gazową jest w pełni wydzielony funkcjonalnie w ramach struktury Wnioskodawcy.

Na wydzielenie funkcjonalne składa się wiele elementów, lecz w głównej mierze - jak było już to powyżej wskazywane - Sieć gazowa ma możliwość samodzielnego i niezależnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym bez konieczności dokonywania istotnych przekształceń (tak w strukturze fizycznej jak i organizacyjnej), co pozwoli realizować zdania w zakresie dystrybucji gazu ziemnego w formie niezmienionej, również po dokonaniu transakcji sprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawcy na dzień składania niniejszego wniosku Sieć gazowa funkcjonuje w ramach obecnego przedsiębiorstwa w taki sposób, że jej działalność może zostać bez nastręczania trudności organizacyjnych wyodrębniona od innych obszarów działalności Wnioskodawcy, co wynika chociażby ze wskazanej wcześniej samowystarczalności w zakresie świadczenia usług z zakresu dystrybucji gazu w ramach infrastruktury Sieci gazowej mającej stanowić przedmiot transakcji.

Jednocześnie o wyodrębnieniu funkcjonalnym Sieci gazowej w ramach struktury przedsiębiorstwa Spółki świadczy fakt, iż przy jej wykorzystaniu, Wnioskodawca jest w stanie świadczyć usługi z zakresu dystrybucji gazu na rzecz klientów.

Ponadto należy wskazać, iż Sieć gazowa nie stanowi jedynie zespołu składników majątkowych powiązanych organizacyjnie mogących ulegać wyodrębnieniu ze struktury Wnioskodawcy. Ma ona również przypisane zobowiązania, które wynikają z umów zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a klientami. Są to umowy przyłączeniowe oraz stosowne umowy z zakresu dystrybucji gazu. Prowadzi to do jednoznacznej konkluzji, iż zespół składników będący przedmiotem wniosku posiada stałe i trwałe relacje z klientami.

Dodatkowo Wnioskodawca zawarł również umowę przyłączeniową z operatorem gazociągów przesyłowych (…)., która również będzie przedmiotem transakcji, w zakresie, w jakim obejmuje ona swoim zakresem przedmiot planowanej transakcji. Wnioskodawca posiada również zobowiązania wynikające z umów wykonawczych na przydział przepustowości do umowy przesyłowej z operatorem gazociągów przesyłowych (…), które pozwalają klientom na fizyczny odbiór gazu, i które również będą przedmiotem planowanej transakcji. Poza powyższymi zobowiązaniami dla potrzeb prowadzenia działalności z wykorzystaniem Sieci gazowej, Wnioskodawca posiada również zgody odpowiednich administracyjnie zarządów dróg na posadowienie gazociągów na zarządzanych przez nich terenach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż Sieci gazowej należy traktować dla potrzeb podatku VAT jako sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 j.t.) (dalej jako: ustawa o VAT), która nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Sprzedaż Sieci gazowej, w opisanym stanie faktycznym należy traktować na potrzeby podatku VAT jako sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która nie podlega podatkowi VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 2 pkt 6 tej ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy zaś art. 2 pkt 22 ww. ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono jednak czynności określone w art. 6 ustawy o podatku VAT. Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W art. 2 pkt 27e ustawy, ustawodawca zdefiniował „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym również zobowiązania);

*   ww. zespół jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   ww. składniki przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące samodzielnie przypisane mu zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości, będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Przez wyodrębnienie organizacyjne rozumie się, że zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi określoną część w strukturze organizacyjnej podatnika (np. dział, wydział czy oddział - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2991/15, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 259/11). Jednocześnie w doktrynie wskazuje się, że wyodrębnienie powinno zostać dokonane na podstawie aktu wewnętrznego w strukturze podatnika (np. regulaminu, statutu etc.)

Jak wskazuje się w orzecznictwie, pojęcie „wyodrębnienia finansowego” nie musi oznaczać samodzielności finansowej danego zespołu składników majątku, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2176/11; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 572/14; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2017 r.; sygn. akt II FSK 2991/15). Jednocześnie, w wyroku z dnia 4 listopada 2014 r. (sygn. akt II FSK 2297/12) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że „co do wyodrębnienia finansowego ważne jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku, tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze, tj. aby możliwe było przyporządkowanie do danej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów w ewidencji księgowej”, natomiast w wyroku z dnia 20 stycznia 2017 r. (sygn. akt II FSK 2463/16), Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na istotność posiadania odrębnego rachunku bankowego, na który przekazywane były przychody ze sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przesłanki warunkujące istnienie wyodrębnienia finansowego można podzielić na dwie grupy: ze względu na kryterium samodzielności finansowania zadań gospodarczych oraz z uwagi na kryterium rachunkowości.

Aby mówić o wyodrębnieniu finansowym dany zespół składników powinien mieć zatem realną możliwość:

*   dysponowania własnymi zasobami finansowymi,

*   rozliczania należności oraz zobowiązań,

*   posiadania odrębnego rachunku bankowego (subkonta bankowego),

*   tworzenia planów finansowych (budżetów),

*   dokonywania bieżącej (okresowej) kontroli płynności finansowej (A. Hellwig, M. Chudy, Wyodrębnienie finansowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Monitor Podatkowy 2008, nr 4, str. 17).

Kryterium rachunkowości wyodrębnienia finansowego dotyczy natomiast takiego prowadzenia rachunkowości, aby można było ustalić sytuację majątkową (aktywa i pasywa) oraz zyskowność zorganizowanej części przedsiębiorstwa (koszty i przychody).

Wyodrębnienie funkcjonalne należy zaś rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem aby w rozumieniu przepisów prawa podatkowego określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Sieć gazowa będąca przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej niewątpliwe spełnia powyższe kryteria będąc wydzieloną zarówno organizacyjnie, jak i finansowo oraz funkcjonalnie ze struktury przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Nie ma wątpliwości, że zespół składników majątkowych składających się na Sieć gazową jest organizacyjnie powiązaną całością, która może stanowić w pełni niezależny podmiot prawa tj. może stanowić wyodrębnioną samodzielnie część działalności gospodarczej obecnie wykonywanej przez Wnioskodawcę.

Podkreślenia wymaga również, iż wyodrębnienie organizacyjne Sieci gazowej mającej stanowić przedmiot transakcji przejawia się na również w faktycznej możliwości świadczenia usług w zakresie głównego przedmiotu działalności Wnioskodawcy, tj. dystrybucji paliw gazowych w systemie sieciowym w sposób niezależny i samowystarczalny.

Jak wskazują organy administracji podatkowej wyodrębnienie organizacyjne „oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową. (Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.174.2019.1.KK).

Wskazać należy, iż stanowisko powyższe w zakresie wyodrębnienia organizacyjnego wskazane zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 października 2018 roku (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.431.2018.1.MT) z tą różnicą, iż nacisk został położony na fakt, że wyodrębnienie organizacyjne nie musi przyjmować charakteru formalnego - „wyodrębnienie organizacyjne zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie musi wcale polegać na jej formalnym wyodrębnieniu, jako oddziału lub zakładu. Dla spełnienia wymagań uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wystarczające jest, aby wyodrębnienie organizacyjne miało charakter wewnętrzny (faktyczny) a nie formalno-prawny (np. w formie oddziału lub zakładu).”

Przedmiotowa Sieć gazowa spełnia również wszelkie przesłanki do uznania jej za wyodrębnioną finansowo ze struktur Wnioskodawcy. Tak jak opisano w stanie faktycznym, koszty oraz przychody związane z Siecią gazową wydzielane są z ogólnych kosztów i przychodów Spółki oraz przypisywane do tej części przedsiębiorstwa, która stanowić ma przedmiot transakcji. Spółka nie wydzieliła jeszcze w podobny sposób aktywów i pasywów związanych z Siecią gazową, niemniej jednak sposób prowadzenia ich ewidencji przez Wnioskodawcę daje możliwość przeprowadzenia tego rodzaju wydzielenia w dowolnym momencie. Rozdział kosztów oraz przychodów, jak i pasywów wraz z aktywami jest też w szczególności możliwy, ze względu na fakt, iż Wnioskodawca dzieląc środki trwałe kieruje się kryterium geograficzno administracyjnym i przypisuje je odpowiednio do obszarów gmin, w których znajdują się poszczególne elementy jego przedsiębiorstwa.

Dodatkowo, aby ułatwić wyodrębnienie poszczególnych składników majątkowych oraz prawidłowo realizować zadania przypisane Sieci gazowej, Wnioskodawca prowadzi dla tak wydzielonej części przedsiębiorstwa odrębny rachunek zysków i strat, a ponadto przewidział możliwość sporządzania na tej podstawie bilansu dla nabywanych składników majątkowych.

Powyższe jest wystarczające do uznania, iż Sieć gazowa została wyodrębniona pod względem finansowym ze struktury Wnioskodawcy, co znajduje potwierdzenie w bogatym orzecznictwie oraz licznych interpretacjach indywidualnych. W woli przykładu wskazać należy, iż w wyroku z dnia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 293/17 „Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwym oddzielenie finansów przedsiębiorstw od finansów jego zorganizowanej części”, (podobnie wskazał NSA w wyroku z dnia 20 marca 2012 roku, sygn. I FSK 815/11).

Jednocześnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 października 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.431.2018.1.MT), nie tylko podzielono powyższe stanowisko, co do wydzielenia finansowego, lecz również wskazano, że „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.” (Podobnie: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt 0115-KDIT1-2.4012.174.2019.1.KK).

Na wydzielenie funkcjonalne Sieci gazowej ze struktury Wnioskodawcy składa się wiele elementów, lecz w głównej mierze - jak było już to powyżej wskazywane - Sieć gazowa ma możliwość samodzielnego i niezależnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym bez konieczności dokonywania istotnych przekształceń (tak w strukturze fizycznej jak i organizacyjnej), co pozwoli nabywcy realizować zdania w zakresie przesyłu gazu ziemnego w formie niezmienionej, również po dokonaniu transakcji sprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawcy na dzień składania niniejszego wniosku Sieć gazowa funkcjonuje w ramach obecnego przedsiębiorstwa w taki sposób, że jej działalność może zostać bez nastręczania trudności organizacyjnych wyodrębniona od innych obszarów działalności Wnioskodawcy, co wynika chociażby ze wskazanej wcześniej samowystarczalności w zakresie świadczenia usług z zakresu dystrybucji gazu w ramach infrastruktury Sieci gazowej mającej stanowić przedmiot transakcji.

Jednocześnie o wyodrębnieniu funkcjonalnym Sieci gazowej w ramach struktury przedsiębiorstwa Spółki świadczy fakt, iż przy jej wykorzystaniu, Wnioskodawca jest w stanie świadczyć usługi z zakresu dystrybucji gazu na rzecz klientów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie odnosząc się do zagadnienia wyodrębnienia funkcjonalnego wskazał w wyroku z dnia 12 czerwca 2019 oku (sygn. akt I SA/Sz 197/19), iż „Składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów. Ważne jest więc, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Jest to kluczowa kwestia przy ocenie, czy chodzi o przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, których zbycie jest wyłączone spod działania ustawy o podatku od towarów i usług.”.

Stanowisko to jest również utrwalone przez organy administracji skarbowej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał w interpretacji indywidualnej z dnia 1 października 2018 r. (0114 KDIP1-3.4012.431.2018.1.MT), iż „W celu uznania składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa niezbędne jest również, by Dział produkcji helikopterów i wiatrakowców został wyodrębniony pod względem funkcjonalnym. Innymi słowy składniki majątkowe zaliczane do Działu produkcji helikopterów i wiatrakowców muszą umożliwiać prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej.”

Podobnie wypowiedział Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 29 maja 2019 roku (sygn. 0115-KDIT1-2.4012.174.2019.1.KK), podkreślając iż „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.”

Ponadto należy wskazać, iż Sieć gazowa nie stanowi jedynie zespołu składników majątkowych powiązanych organizacyjnie mogących ulegać wyodrębnieniu ze struktury Wnioskodawcy.

Ma ona również przypisane zobowiązania, które wynikają z umów zwartych pomiędzy Wnioskodawcą a klientami. Są to umowy przyłączeniowe oraz stosowne umowy z zakresu dystrybucji gazu. Prowadzi to do jednoznacznej konkluzji, iż zespół składników będący przedmiotem wniosku posiada stałe i trwałe relacje z klientami.

Dodatkowo, na co wskazano w przedstawionym stanie faktyczny, Wnioskodawca zawarł również umowę przyłączeniową z operatorem gazociągów przesyłowych. która również będzie przedmiotem transakcji, w zakresie, w jakim obejmuje ona swoim zakresem przedmiot planowanej transakcji. Wnioskodawca posiada również zobowiązania wynikające z umów wykonawczych na przydział przepustowości do powyżej umowy przesyłowej, które pozwalają klientom na fizyczny odbiór gazu, i które również będą przedmiotem planowanej transakcji. Poza powyższymi zobowiązaniami dla potrzeb prowadzenia działalności z wykorzystaniem Sieci gazowej, Wnioskodawca posiada również zgody odpowiednich administracyjnie zarządów dróg na posadowienie Sieci gazowej na zarządzanych przez nich terenach.

Wszelkie wyższej wymienione składniki materialne i niematerialne, w tym również prawa i zobowiązania, jak również zobowiązania będące powiązane z wyodrębnioną ze struktury Wnioskodawcy Siecią gazową będą stanowić przedmiot zbycia.

Zaś jak wskazano w interpretacja indywidualnej z dnia 29 maja 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn.0115-KDIT1-2.4012.174.2019.1.KK): „Konsekwencją finansowego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do niej wszelkich zobowiązań związanych z jej działalnością. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane. Jeżeli do przejęcia zobowiązań przez nabywcę wymagana jest zgoda wierzycieli, przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nastąpi jedynie w przypadku uzyskania zgody na przejęcie wszystkich zobowiązań przez nabywcę. W przypadku braku zgody wierzycieli, ze zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostaną wyodrębnione zobowiązania, które nie mogą przejść na spółkę nabywającą i pozostaną one w spółce wnoszącej aport. Oddział pozbawiony zobowiązań związanych z prowadzoną przez niego działalnością utraci status zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym wyłączając z przedmiotu aportu istotnych elementów zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności zobowiązań, powoduje, że czynność należy uznać za zbycie sumy składników materialnych i niematerialnych, a nie zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ponieważ intencją ustawodawcy było uznanie, że szczególne zasady opodatkowania powinny przynależeć jedynie tym transakcjom na zorganizowanej masie majątkowej, które obejmują także zobowiązania z nią związane.” W tożsamy sposób ustosunkował się do zagadnienia prześnienia praw i obowiązków Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji Indywidualnej z dnia 16 stycznia 2015 r., sygn. IPPB1/415-1127/14-5/MT.

A contrario należy więc wskazać, iż w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, gdzie zobowiązania będą zbyte łącznie z zespołem składników materialnych i niematerialnych będziemy mieć do czynienia ze zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 ustawy o VAT w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Wynika to również z faktu, iż nabywca będzie mógł kontynuować działalność tak wyodrębnionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa bez angażowania przez nabywcę dalszych środków własnych.

Jak wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 328/19 „Jeżeli dla kontynuowania działalności gospodarczej konieczne jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie stanowiły przedmiotu transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, to nie można stwierdzić, że zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.”.

Podsumowując wskazać należy również na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0112-KDIL4.4012.477.2018.2.AR), gdzie po raz kolejny położono nacisk na fakt, iż „mający być przedmiotem zbycia wyodrębniony zespół składników majątkowych winien być zdolny do samodzielnego funkcjonowania jako przedsiębiorstwo, a zatem nie chodzi tu o taki zespół składników majątkowych, który dopiero po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu określonych przez niego działań (np. zatrudnieniu lub wydzieleniu grupy pracowników do obsługi tej działalności) będzie mógł funkcjonować jako niezależny zakład.”

W świetle powyższego, bezspornie uznać należy, iż w przedmiotowym stanie faktycznym i prawnym sprzedaż Sieci gazowej nie tylko stanowi sprzedaż zespołu składników materialnych i niematerialnych. Składniki te powiązane są ze sobą w sposób organizacyjny i funkcjonalny, a nadto wydzielone ze struktury Wnioskodawcy w sposób pozwalający na samodzielną działalność tej części przedsiębiorstwa zarówno w ramach struktury Wnioskodawcy, jak i również po jej zbyciu. Oznacza to, iż czynność ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, albowiem przedmiotem planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, do której zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie stosuje się przepisów tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto, organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu zawartego w opisie sprawy przedstawionym we wniosku, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.