Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.748.2022.5.EJU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-19
Teza: Brak wyłączenia z opodatkowania Transakcji sprzedaży Nieruchomości, uznanie, że dostawa Nieruchomości w całości obligatoryjnie będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie będzie podlegała zwolnieniom przewidzianym w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT oraz prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu dokonanego nabycia, a także uzyskania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego na podatkiem należnym
Słowa kluczowe: dostawa; grunty; nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku naliczonego od zakupu; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Zwrot różnicy podatku ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 11

**Interpretacja indywidualna – w części prawidłowa i w części nieprawidłowa**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

\- braku wyłączenia z opodatkowania Transakcji sprzedaży Nieruchomości,

\- prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości i uzyskania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem należnym

– jest prawidłowe;

\- uznania, że dostawa Nieruchomości w całości obligatoryjnie będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie będzie podlegała zwolnieniom przewidzianym w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT;

– jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

12 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 11 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. braku wyłączenia z opodatkowania Transakcji sprzedaży Nieruchomości, uznania, że dostawa Nieruchomości w całości obligatoryjnie będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie będzie podlegała zwolnieniom przewidzianym w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT oraz prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu dokonanego nabycia, a także uzyskania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego na podatkiem należnym. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 grudnia 2022 r. (wpływ 23 grudnia 2022 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

I.

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

O.

**Opis zdarzenia przyszłego**

a. I.(dalej: Kupujący lub Wnioskodawca) jest spółką prawa niemieckiego, zarejestrowaną w Polsce jako czynny podatnik VAT. Kupujący prowadzi działalność w Niemczech w zakresie m.in. zarządzania funduszami inwestycyjnymi, których aktywa inwestowane są głównie w nieruchomości położone w Niemczech i za granicą.

b. Kupujący jest kapitałową spółką zarządzającą (Kapitalverwaltungsgesellschaft) działającą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Gesellschaft mit beschrankter Haftung - GmbH) utworzoną i zorganizowaną na podstawie prawa niemieckiego. Spółka posiada zarejestrowaną siedzibę i faktyczne miejsce zarządu w Niemczech.

c. Kupujący zarządza funduszami inwestycyjnymi o charakterze umownym, inwestującymi głównie w aktywa nieruchomościowe. Jednym z takich funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez Kupującego jest P. (dalej: Fundusz).

d. Tytuł prawny do aktywów przypisanych do Funduszu posiada formalnie Kupujący i to Kupujący zawiera umowy, które dotyczą Funduszu i aktywów przypisanych do Funduszu (Kupujący nabywając nieruchomości działa w imieniu własnym, ale na rachunek Funduszu).

e. O. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce (dalej: Sprzedający)

f. Sprzedający oraz Kupujący w dalszej części wniosku będą określani również łącznie jako „Strony” lub „Zainteresowani”.

2\. Przedmiot planowanej Transakcji

a. Kupujący zamierza nabyć za wynagrodzeniem od Sprzedającego zabudowaną nieruchomość xxx, opisaną szczegółowo poniżej (dalej: Nieruchomość, dalej w odniesieniu do transakcji nabycia Nieruchomości „Transakcja”).

b. W ramach Transakcji Kupujący zamierza nabyć od Sprzedającego:

1) prawo własności nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę o numerze ewidencyjnym (\`(...)\`) o powierzchni 3,2089 ha, dla której Sąd Rejonowy xxx, (\`(...)\`) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr xxx (dalej: Grunt),

2) położony na Gruncie zespół budynków o funkcji magazynowej, produkcyjnej i biurowej wraz z przynależną do nich infrastrukturą techniczną (dalej: Budynki),

3) budowle położone na Gruncie, takie jak: drogi, chodniki, instalacje (sieci wodociągowe, elektryczne, teletechniczne, kanalizacji deszczowej, zbiornik podziemny hydrantowy p.poż., agregat prądotwórczy, centrala wentylacyjna, podziemny zbiornik kanalizacji, instalacja sanitarna, silosy posadowione na fundamencie, mur konstrukcja oporowa (dalej: Budowle),

c. Grunt, Budynki oraz Budowle stanowią razem Nieruchomość.

d. Grunt wchodzący w skład Nieruchomości objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (Uchwała nr xxx Rady Miejskiej w S. z dnia (\`(...)\`) 2019 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego „\`(...)\`”), zgodnie z którym klasyfikowany jest on do kategorii 2P/U/UC (tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów lub zabudowy usługowej lub rozmieszczenia obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2). Sposób korzystania z Gruntu określony został w księdze wieczystej jako BA – tereny przemysłowe.

e. Budynki oraz niektóre Budowle są w trakcie rozbudowy, która to rozbudowa obejmuje również budowę, przebudowę lub rozbudowę infrastruktury służącej budynkom (dalej: Rozbudowa).

f. Naniesienia na Gruncie (Budynki i Budowle) stanowią środek trwały Sprzedającego, gdzie wartość wydatków poniesionych w ramach Rozbudowy na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowić będzie co najmniej 30% ich wartości początkowej. Strony przewidują, że do zakończenia Rozbudowy, a tym samym zwiększenia wartości początkowej naniesień na gruncie (Budynków i Budowli) o co najmniej 30% w związku z ww. ulepszeniami w ramach Rozbudowy dojdzie w 2022 r. i nastąpi to przed Transakcją.

g. Sprzedający posiada prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku ze wszystkimi wydatkami związanymi z Rozbudową.

h. W ramach Transakcji na Kupującego zostaną przeniesione również następujące elementy:

1) prawa wynikające z gwarancji jakości robót budowlanych oraz wynikające z rękojmi, a także prawa do dochodzenia kar umownych oraz odszkodowań, wynikające z umów zawartych przez Sprzedającego w związku z Rozbudową, w tym z:

• Umów z wykonawcami, dotyczących wszelkich prac budowlanych lub remontowych,

• Umów dotyczących zakupu i/lub instalacji wszelkich urządzeń i wyposażenia, wraz z odpowiednimi zabezpieczeniami/gwarancjami (dalej łącznie jako: Gwarancje Budowlane),

2) nabyte prawa własności intelektualnej, tj. autorskie prawa majątkowe do utworów autorskich, prawa do wykonywania i umożliwiania innym wykonywania praw zależnych do opracowań ww. utworów autorskich, zbywalne zgody na modyfikację takich prac autorskich (w szczególności projektów architektonicznych, budowlanych oraz fotografii i memorandów dotyczących planów Rozbudowy), a także prawa wynikające ze zbywalnych licencji uzyskanych przez Sprzedającego na podstawie zawartych przez niego umów, w tym umów dotyczących przygotowania dzieł w rozumienia prawa autorskiego (w tym związanych z Rozbudową) zawartych przez Sprzedającego do dnia wykonania umowy przeniesienia własności Nieruchomości (dalej: Umowa Przyrzeczona),

3) prawa wynikające z umów projektowych, zawartych przez Sprzedającego do dnia wykonania Umowy Przyrzeczonej, związanych z Rozbudową, dotyczące wszelkich gwarancji jakości oraz rękojmi, a także prawa do dochodzenia kar umownych i odszkodowań, związanych z objętą prawami autorskimi dokumentacją projektową wykorzystywaną do Rozbudowy,

4) prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu, zawartej pomiędzy Sprzedającym (jako wynajmującym) a M. sp. z o.o. (dalej: Najemca), której przedmiotem jest Nieruchomość, wraz z późniejszymi aneksami do ww. umowy (dalej: Umowa Najmu); prawa i obowiązki wynikające z Umowy Najmu przejdą na Kupującego z mocy prawa, na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego,

5) prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z zabezpieczeń dostarczonych przez Najemcę, tj. z gwarancji korporacyjnej od Ma. z (\`(...)\`) 2019 r. oraz z gwarancji korporacyjnej, która zostanie wystawiona w odniesieniu do Rozbudowy \[dalej: Zabezpieczenie Najmu\],

6) wszelka dokumentacja związana z Rozbudową (dalej: Dokumentacja),

i. Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło, co do zasady, przeniesienie praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem Nieruchomości. Lista elementów, które nie zostaną przeniesione na Kupującego w wyniku Transakcji obejmuje w szczególności prawa, obowiązki, zobowiązania i należności z następujących umów:

1) prawa i obowiązki wynikające z umów m.in. w zakresie dostawy gazu, elektryczności i wody; po Transakcji, działając w swoim imieniu, Kupujący (bądź Najemca) zawrze umowy na dostawę mediów z wybranymi przez siebie dostawcami (umowy mogą zostać zawarte z tymi samymi podmiotami, które świadczyły usługi na podstawie umów zawartych ze Sprzedającym).

2) prawa i obowiązki wynikające z umów ubezpieczenia dotyczących Nieruchomości.

j. Przeniesieniu na Kupującego nie będą również podlegały inne umowy zawarte przez Sprzedającego, np. dotyczące finansowania działalności Sprzedającego (umowa kredytu której stroną, jako kredytobiorca, jest Sprzedający). Co więcej, przedmiotem Transakcji nie będą umowy o zarządzenie nieruchomością, umowa o zarządzenie aktywami lub podobne umowy dotyczące Nieruchomości (obecnie Sprzedający jest stroną Umowy na obsługę eksploatacyjną, naprawy awaryjne, kontrolę i konserwację niektórych instalacji i systemów technicznych w budynku hali przemysłowej M., przy ul. P. w S. z dnia (\`(...)\`) 2015 roku oraz Umowy o zarządzanie Budynkiem (Management Agreement) z dnia (\`(...)\`) 2020 roku tj. umowy o zarządzanie nieruchomością, a nie jest stroną umowy o zarządzanie aktywami).

k. Przedmiotem Transakcji między Sprzedającym i Kupującym nie będą również prawa i obowiązki z umów dotyczących rachunków bankowych Sprzedającego.

l. Pomiędzy Kupującym oraz Sprzedającym może dojść do dodatkowych rozliczeń w związku z ostatecznym rozliczeniem zobowiązań Sprzedającego i generalnego wykonawcy realizującego Rozbudowę. To znaczy, jeśli Sprzedający będzie na dzień Transakcji uprawniony do zatrzymania kwot wynagrodzenia generalnego wykonawcy na poczet zabezpieczenia usunięcia wad związanych z Rozbudową, wierzytelność Kupującego wobec Sprzedającego o przekazanie kwot zatrzymanych zabezpieczeń zostanie, ze skutkiem na moment Transakcji, potrącona z wierzytelnością Sprzedającego wobec Kupującego o zapłatę części ceny nabycia Nieruchomości równej kwotom zatrzymanym). W ramach Transakcji może również dojść do rozliczeń pomiędzy Kupującym i Sprzedającym w odniesieniu do czynszu najmu i innych opłat serwisowych, w szczególności za miesiąc, w którym nastąpi Transakcja.

m. W ramach Transakcji nie zostaną przeniesione przez Sprzedającego na Kupującego również:

• środki pieniężne Sprzedającego,

• należności Sprzedającego,

• księgi rachunkowe Sprzedającego,

• zobowiązania (w tym zobowiązania z tytułu uzyskanego finansowania) Sprzedającego, za wyjątkiem ewentualnych zobowiązań wynikających z rozliczeń wskazanych w poprzednim punkcie (pkt. l),

• pracownicy Sprzedającego (Sprzedający nie zatrudnia bowiem żadnych pracowników),

• umowy dotyczące bieżącego funkcjonowania Sprzedającego takich jak m.in. umowy o świadczenie usług księgowych, usług doradztwa prawnego, doradztwa podatkowego itp.

• nazwa (firma) przedsiębiorstwa Sprzedającego,

• tajemnice handlowe oraz know-how Sprzedającego, z zastrzeżeniem informacji o takim (lub podobnym) charakterze zawartych w dokumentach okazanych/przekazywanych Kupującemu w ramach Transakcji i badania stanu prawnego Nieruchomości.

n. Po Transakcji, to na Kupującym będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości.

3\. Dodatkowe okoliczności związane z Transakcją

a. Strony planują w 2022 r. zawszeć przedwstępną warunkową umowę sprzedaży Nieruchomości (dalej: Umowa Przedwstępna). Strony zawrą Umowę Przyrzeczoną po spełnieniu warunków określonych w Umowie Przedwstępnej (m.in. zakończeniu wszelkich prac związanych z Rozbudową, podpisaniu przez Strony protokołu odbioru ww. prac, uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie). Tym samym Transakcja w zakresie Nieruchomości, która wstępnie planowana jest na 1 lub 2 kwartał 2023 r., zostanie przeprowadzona już po zakończeniu Rozbudowy i przed upływem 2 lat od zakończenia Rozbudowy.

b. Sprzedający nabył Nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży zawartej (\`(...)\`) 2019 r., która to transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT). Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości.

c. Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie jest (i nie będzie na dzień Transakcji) wyodrębniona formalnie jako dział, wydział czy oddział w strukturze organizacyjnej Sprzedającego.

d. Zbywca nie zatrudnia pracowników. Zbywca nie prowadzi osobnych ksiąg w stosunku do Nieruchomości, ale na podstawie istniejących ksiąg jest w stanie przyporządkować do niej przychody i koszty oraz aktywa i zobowiązania z nią związane.

e. Od momentu nabycia Nieruchomości Sprzedający wykorzystuje ją do wykonywania czynności opodatkowanych tzn. Nieruchomość jest przedmiotem Umowy Najmu. Nieruchomość nie była (i nie będzie do dnia Transakcji) wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

Kupujący zamierza wykorzystywać Nieruchomość do działalności opodatkowanej VAT, tj. w celu prowadzenia działalności obejmującej wynajem powierzchni użytkowej w nabytym Budynku (wraz z Budowlami) podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (Kupujący nie będzie wykorzystywał Nieruchomości dla celów działalności zwolnionej z VAT lub niepodlegającej VAT).

f. W momencie sprzedaży zarówno Kupujący jak i Sprzedający będą zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT w Polsce.

g. Intencją Zainteresowanych jest opodatkowanie Transakcji podatkiem VAT.

h. Zgodnie z treścią Umowy Przedwstępnej, Strony w Umowie Przyrzeczonej, zawartej w formie aktu notarialnego, złożą w stosunku do Transakcji dotyczącej sprzedaży Nieruchomości oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (spełniające warunki, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT) i tym samym wybiorą opodatkowanie VAT sprzedaży Nieruchomości.

i. Przed Transakcją mogą zostać uzyskane, m.in. na podstawie art. 306e lub art. 306g Ordynacji Podatkowej, zaświadczenia dotyczące ewentualnych zaległości podatkowych Sprzedającego lub innych opłat publicznoprawnych, lub też zaświadczenia dotyczące ewentualnych postępowań podatkowych, których Sprzedający jest stroną (jest to standardowa praktyka w przypadku takich transakcji).

j. W Umowie Przedwstępnej i w Umowie Przyrzeczonej Sprzedający i Kupujący udzielą sobie standardowych zapewnień. Zapewnienia te mogą dotyczyć w szczególności umocowania Sprzedającego oraz Kupującego do zawarcia umowy, tytułu prawnego do Nieruchomości i pozostałych elementów przenoszonych na podstawie umowy, kwestii podatkowych, Umowy Najmu, ubezpieczenia, pozwoleń administracyjnych, postępowań sądowych, własności intelektualnej, kwestii środowiskowych, zgodności ze stanem prawnym i faktycznym i kompletności materiałów z badania prawnego due diligence (jest to standardowa praktyka w przypadku tego typu transakcji).

W uzupełnieniu do wniosku wskazali Państwo, że rozbudowa obejmuje, oprócz budynków (rozbudowa hali produkcyjno- magazynowej, w tym suwnicy, z zapleczem biurowo-socjalnym - biurem, stołówką oraz szatnią), także: rozbudowę istniejącego zadaszenia, położenie dodatkowej nawierzchni (dodatkowego parkingu dla samochodów osobowych, dróg i chodników), otwartego zbiornika retencyjnego na wodę deszczową oraz następujących instalacji: kanalizacji deszczowej, sanitarnej, wodociągowej, gazociągowej, telekomunikacyjnej oraz elektrycznej.

Natomiast istniejąca na działce (\`(...)\`) nawierzchnia (drogi i place) nie ulegnie zmianie. Nie podlegają też rozbudowie: wartownia, zbiornik wody pożarowej, silosy magazynowe, agregat oraz zewnętrzne urządzenia klimatyzacyjne.

**Pytania**

1\. Czy dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie stanowiła dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, tj. jako dostawa niestanowiąca zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ust. 1 oraz art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT?

2\. Czy dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie w całości podlegała opodatkowaniu VAT i nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT?

3\. Czy Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości w ramach Transakcji oraz do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym?

**Stanowisko Zainteresowanych w sprawie**

Ad. 1

a. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

b. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1), rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

c. Towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6) ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

d. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

e. Mając na uwadze powyższe, w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy planowana transakcja zbycia Nieruchomości (Transakcja) nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

f. Przedsiębiorstwo jest zdefiniowane w art. 551 Kodeksu cywilnego jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

5) koncesje, licencje i zezwolenia,

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej,

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

8) tajemnicę przedsiębiorstwa,

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

g. Pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 2 pkt 27e ustawy o VAT).

Przedmiot Transakcji a elementy normatywnej definicji przedsiębiorstwa.

a. Zdaniem Stron, nie można uznać, że Nieruchomość stanowi przedsiębiorstwo Sprzedającego. Wynika to z faktu, iż przedmiot Transakcji, w ocenie Stron, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego.

b. Prawidłowość stanowiska, iż brak przeniesienia któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, iż Transakcja nie może zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu VAT (zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT) zbycie przedsiębiorstwa, potwierdzona została również w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe. Jako przykład można przytoczyć:

1) interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 czerwca 2022 r. (0114-KDIP4-3.4012.74.2022.3.JJ), w której organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie, Ustawy o VAT) jest więc to, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej”. Potwierdza to art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym „czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych”. W związku z powyższym należy stwierdzić, że Przedmiot Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o VAT, gdyż nie będzie on stanowić zespołu składników majątkowych, który wykazywałby cechę zorganizowania. Przedmiotem Transakcji będzie zbycie poszczególnych składników majątku, a nie przedsiębiorstwa zdolnego do kontynuowania dotychczasowej działalności Sprzedającego.”;

2) interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2013 r. (IPPP3/443-1221/12-2/KT), zgodnie z którą: „(\`(...)\`) Nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa. Sama Nieruchomość nie wyczerpuje bowiem przytoczonej definicji przedsiębiorstwa z art. 551 Kodeksu cywilnego. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie. Przy Sprzedającego pozostaną bowiem podstawowe elementy składające się na przedsiębiorstwo, w tym, w szczególności, nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne zgromadzone przez Sprzedającego, bieżące zobowiązania i należności związane z prowadzonym wynajmem, zobowiązania związane z rozliczeniem mediów, know-how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni, księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Sprzedającego”;

3) interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r. (IPPP1/443-1235/12-2/Igo), zgodnie z którą: „(\`(...)\`) przedsiębiorstwo obejmuje całość aktywów posiadanych przez podatnika odpowiednio zorganizowanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem zbycie przez podatnika tylko części swoich aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, nawet jeżeli przedmiotem zbycia jest zdecydowana większość składników majątkowych”;

4) interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 listopada 2011 r. (ILPP1/443-1108/11-5/AW), zgodnie z którą: „przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane także w interpretacjach indywidualnych np. w:

5) interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2015 r. (IPPP1/4512-1114/15-2/KR),

6) interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2016 r. (ILPP5/4512-1-4/16-4/WB),

oraz w orzeczeniach sądów administracyjnych np. w:

7) orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. I FSK 267/06, oraz

8) orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1662/10.

Przedmiot Transakcji a warunek „całości organizacyjnej i funkcjonalnej”

a. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż określone składniki majątkowe dla uznania za przedsiębiorstwo muszą stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

b. Na uwagę zasługuje zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem.

c. Tymczasem w ramach planowanej Transakcji, Kupujący nabędzie jedynie Grunt, Budynek, Budowle (rozbudowane w wyniku Rozbudowy), a także prawa i obowiązki wynikające m.in. z Umowy Najmu. Transakcji nie będzie towarzyszyło, co do zasady, przeniesienie praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem Nieruchomości, jak również (niezwiązanych bezpośrednio z Nieruchomością) praw i obowiązków z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego. W konsekwencji - po nabyciu Nieruchomości - Kupujący będzie prowadził działalność gospodarczą w odniesieniu do Nieruchomości, przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz, zasadniczo, na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. Nie można zatem - zdaniem Stron - uznać, iż przedmiotem transakcji sprzedaży Nieruchomości jest zorganizowany zespół elementów, które łączy więź o charakterze organizacyjnym i funkcjonalnym.

d. W związku z powyższym, zdaniem Stron nie ma podstaw, aby Transakcję zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Sprzedającego.

e. W szczególności, w ocenie Stron, przedmiot Transakcji nie umożliwia dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Dla prowadzenia takiej działalności gospodarczej niezbędne jest uzupełnienie przedmiotu planowanej Transakcji o szereg dodatkowych elementów, co po dniu Transakcji będzie pozostawało w gestii Kupującego.

f. Okoliczność, że przedmiotu transakcji pomiędzy Sprzedającym a Kupującym nie można uznać za przedsiębiorstwo Sprzedającego znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych - dla przykładu wskazać można na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 listopada 2015 r. (IBPP3/4512-733/15/SR), interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 października 2015 r. (ILPP1/4512-1-544/15-3/HW), czy też interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2015 r. (IPPP1/443-1256/14-4/MPe). Warta szczególnej uwagi jest też interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r., (IPPP3/4512-60/16-2/PC), w której organ podatkowy potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskującego, że nabywana przez niego nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa Sprzedającego, gdyż „(\`(...)\`) planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 55(1) Kodeksu cywilnego. W szczególności, w wyniku transakcji Kupujący nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, których stroną jest Sprzedający, a które związane są z prawidłowym funkcjonowaniem i obsługą Nieruchomości. Na skutek sprzedaży Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Nabywcę środki pieniężne, umowy rachunków bankowych, zobowiązania kredytowe, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe i inne dokumenty Sprzedającego. W konsekwencji, po dacie przedmiotowej sprzedaży w rękach Sprzedającego pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa. Zatem nabyte składniki nie umożliwiają dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.”

Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT.

a. Składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji nie mogą być w ocenie Stron uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa \[dalej: ZCP)\], o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

b. Zgodnie z art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

c. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r., IBPP3/443-1122/11/AM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r., IPTPP2/443-850/11-2/PR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2011 r., ILPP2/443-1309/11-2/Akr, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2011 r., IPPP1/443-1372/11-2/AW) z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1) istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

d. Wskazówki w zakresie interpretacji powyższych przesłanek przedstawiają same organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2015 r., IPPP1/4512-1114/15-2/KR, stwierdził: „Podstawowym wymogiem jest, więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć, jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą, zatem umożliwić Kupującego podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich, jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”. Podobne uwagi przedstawił również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2016 r., IPPP3/4512-60/16-2/PC.

e. Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

f. Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

g. Zdaniem Stron, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. (co potwierdzone jest praktyką organów podatkowych). Takie wyodrębnienie organizacyjne powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

h. Ponadto, odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności gospodarczej prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

i. W opisanym zdarzeniu przyszłym zbywana w ramach Transakcji Nieruchomość nie została formalnie wyodrębniona w strukturze organizacyjnej Sprzedającego. Nie stanowi ona odrębnego działu, wydziału, oddziału. Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym Nieruchomości.

Wymóg odrębności finansowej

a. Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

b. Odrębność finansową, zdaniem Stron, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa.

c. Jak wskazano powyżej, Sprzedający nie prowadzi osobnych ksiąg w stosunku do Nieruchomości. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie można więc wskazać na odrębność finansową przedmiotu planowanej Transakcji.

Wymóg samodzielności ZCP

a. Samodzielność ZCP, zdaniem Stron, oznacza, że wyodrębnione składniki majątkowe muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania, jako samodzielne przedsiębiorstwo.

b. Jak wskazał Wnioskodawca, to w gestii Kupującego będzie leżało takie zorganizowanie nabywanych składników majątkowych i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

c. Istotnym elementem konstytutywnym definicji ZCP, który w opinii Sprzedającego i Kupującego nie zostanie spełniony, co przesądza jednocześnie o braku możliwości uznania transferowanej Nieruchomości za ZCP, jest wyodrębnienie funkcjonalne Nieruchomości w majątku Sprzedającego, tj. przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych innych niż zadania gospodarcze realizowane przez przedsiębiorstwo Sprzedającego jako całość.

d. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku, jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie (tj. hipotetyczną możliwość samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych przez zespół składników będący przedmiotem transakcji). Takie podejście znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych - np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lutego 2015 r. (IPPP1/443-1417/14- 4/MPe), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 września 2015 r. (IBPP3/4512- 476/15/KG) oraz z dnia 22 lipca 2014 r. (IBPP1/443-474/14/AW), Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 maja 2015 r. (IPTPP2/4512-178/15-2/JS).

e. Na samodzielność jako kluczową okoliczność ZCP wskazują także sądy administracyjne w wydanych orzeczeniach. Jako przykład warto wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2012 r., sygn. I FSK 815/11, w którym stwierdzono: „interpretowany przepis prawa krajowego dotyczy przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, a więc składników rzeczowych i innych stanowiących łącznie przedsiębiorstwo lub jego część. Biorąc zaś pod uwagę, że opodatkowaniem VAT podlega działalność gospodarcza to przenoszony majątek winien służyć właśnie tej działalności. Wobec tego uznać należy, że decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania uptu dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu oddziału”.

f. A zatem, dany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) powinien być zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, po jego zbyciu na rzecz nabywcy, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem.

g. Co ważne, kontynuowanie działalności nie powinno wymagać dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników. Jak podkreślają również organy podatkowe, odrębność funkcjonalna jest niejako wypadkową istnienia odrębności organizacyjnej i finansowej. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową (tak przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2017 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. 3063-ILPP1-1.4512.4.2017.2.SJ).

h. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Kupujący nie nabędzie wszystkich składników majątkowych oraz praw przysługujących Sprzedającemu, które pozwoliłyby na prowadzenie działalności gospodarczej przez Kupującego za pomocą nabywanej Nieruchomości. W szczególności, przedmiotem sprzedaży nie będą takie składniki majątku jak:

• prawa i obowiązki wynikające z umów m.in. w zakresie dostawy gazu, elektryczności i wody;

• prawa i obowiązki wynikające z umów ubezpieczenia dotyczących Nieruchomości,

• umowy dotyczące finansowania Sprzedającego (umowa kredytu której stroną, jako pożyczkobiorca, jest Sprzedający),

• umowa o zarządzenie nieruchomości i zarządzania aktywami lub podobne umowy dotyczące Nieruchomości (obecnie Sprzedający jest stroną takiej umowy, tj. umowy o zarządzanie nieruchomością i nie jest stroną umowy o zarządzanie aktywami).

• prawa i obowiązki z umów dotyczących rachunków bankowych Sprzedającego,

• środki pieniężne Sprzedającego,

• należności Sprzedającego,

• księgi rachunkowe Sprzedającego,

• zobowiązania (w tym zobowiązania z tytułu uzyskanego finansowania) Sprzedającego, za wyjątkiem ewentualnych zobowiązań wynikających z rozliczeń wskazanych w pkt. l opisu zdarzenia przyszłego,

• pracownicy Sprzedającego (Sprzedający nie zatrudnia bowiem żadnych pracowników),

• umowy dotyczące bieżącego funkcjonowania Sprzedającego takich jak m.in. umowy o świadczenie usług doradztwa prawnego, doradztwa podatkowego itp.

• nazwa przedsiębiorstwa Sprzedającego,

• tajemnice handlowe oraz know-how Sprzedającego, z zastrzeżeniem informacji o takim (lub podobnym) charakterze zawartych w dokumentach okazanych/przekazywanych Kupującemu w ramach Transakcji i badania stanu prawnego Nieruchomości.

i. Kupujący będzie kontynuował działalność w zakresie wynajmu Nieruchomości prowadzoną przez Sprzedającego. Tym niemniej, nie zostaną na niego przeniesione składniki majątku pozwalające na prowadzenie działalności gospodarczej bez zaangażowania własnych środków i struktur. Działalność w zakresie wynajmu powierzchni nabytej Nieruchomości będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów lub przy pomocy profesjonalnych usługodawców.

j. W konsekwencji, zdaniem Stron, elementy planowanej Transakcji nie mogą zostać uznane za samodzielną część przedsiębiorstwa.

Wymóg przeniesienia zobowiązań związanych z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa

a. W skład zbywanej masy majątkowej nie wchodzą zobowiązania Sprzedającego funkcjonalnie związane z przenoszonym majątkiem. Przepis art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT wprost wskazuje na zobowiązania jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

b. Potwierdzają to również organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2011 r., ILPP1/443-173/11-3/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał: „Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przeznaczony do zamiany przez Sprzedającego majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie”.

c. Tym samym, składniki majątkowe zbywane przez Sprzedającego w ramach Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Faktyczna możliwość kontynuowania działalności prowadzonej przez Sprzedającego w oparciu o Nieruchomość oraz zamiar kontynuowania przez Kupującego tej działalności przy pomocy składników majątku (zaplecza) będących przedmiotem Transakcji.

a. Stanowisko Stron, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa ani ZCP jest zgodne z Objaśnieniami podatkowymi z 11 grudnia 2018 r. wydanymi przez Ministra Finansów na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” \[dalej: Objaśnienia\].

b. Stosownie do treści Objaśnień:

• „(\`(...)\`) co do zasady - dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu (\`(...)\`);

• Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

a) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez Sprzedającego przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

b) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

• Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia Transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP. (\`(...)\`);

• Za standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT należy uznać przykładowo elementy takie jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom. (\`(...)\`);

• W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez Sprzedającego należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (pojęcie zdefiniowane w pkt 4.1.) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

a) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającego finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile Sprzedający korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;

b) umowy o zarządzanie nieruchomością;

c) umowy zarządzania aktywami;

d) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem. (\`(...)\`);

• Dodatkowo, za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez Sprzedającego, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym Kupujący sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz Sprzedającego. W takim przypadku bowiem Kupujący podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej Sprzedającego. (\`(...)\`);

• Nie w każdym przypadku podjęcie dodatkowych działań automatycznie wskazuje, że przenoszony na nabywcę zespół składników nie umożliwia kontynuacji działalności prowadzonej przez Sprzedającego. Taka sytuacja może mieć miejsce w kontekście umów na dostarczanie mediów (ciepło, gaz, energia elektryczna, itp.). Umowy tego typu – czy to z przyczyn prawnych czy gospodarczych - zwykle nie są przenoszone na nabywcę w ramach transakcji zbycia nieruchomości komercyjnej. Typową sytuacją jest zawarcie przez nabywcę nieruchomości nowej umowy z poprzednim dostawcą mediów.

W niektórych przypadkach Sprzedający nieruchomości może przez pewien czas (do zawarcia umowy przez nabywcę) nadal być stroną umowy z dostawcą mediów, a ich koszty refakturować na nabywcę nieruchomości. Zapewnienie mediów dla nieruchomości komercyjnej jest konieczne do jej wykorzystania niezależnie od przeznaczenia czy to na cele wynajmu czy też inne. W związku z powyższym, kwestia przeniesienia tych umów w związku z transakcją nie jest decydująca dla kwalifikacji transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP. (\`(...)\`);

• W przypadku transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych wystąpienie wskazanych poniżej integralnych elementów takich transakcji nie powinno być uznawane za wpływające na ocenę czy zbycie danej nieruchomości stanowi dostawę towaru podlegającą VAT, czy też pozostające poza jego zakresem jako zbycie przedsiębiorstwa (lub ZCP). Należy uznać, że dla celów ustalenia skutków podatkowych transakcji nie jest istotne czy doszło do przeniesienia na nabywcę integralnych dla transakcji obejmujących nieruchomości komercyjne elementów - w szczególności - takich jak:

• ruchomości stanowiące wyposażenie budynku,

• prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców (np. prawa z gwarancji bankowych, depozytów, deklaracji o dobrowolnym poddaniu się egzekucji),

• prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi /remontowymi prowadzonymi w budynku,

• prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych, w tym m.in. umów dotyczących świadczenia usług ochrony obiektu, sprzątania, obsługi nieruchomości (tzw. Facility management agreement), itp.,

• prawa autorskie na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji, w tym prawa autorskie do projektu budynku, prawa autorskie i prawo ochronne na zastrzeżone znaki towarowe,

• prawa z licencji do oprogramowania wykorzystywanego do obsługi nieruchomości,

• prawa do domen internetowych dotyczących nieruchomości,

• dokumentacja techniczna dotycząca budynku, w szczególności książki obiektu, projekty budowlane, protokoły z kontroli przeciwpożarowych lub kominiarskich,

• dokumentacja prawna dotycząca budynku - np. kopie umów, decyzji administracyjnych.

• W powyższych przypadkach wskazane elementy przydatne są do wykorzystywania nieruchomości zgodnie z jej gospodarczym przeznaczeniem niezależnie od zamiaru kontynuacji działalności Sprzedającego przez nabywcę. W przypadku niektórych kryteriów takich jak obowiązki wynikające z umów serwisowych, korzystanie z tych świadczeń jest konieczne, by utrzymać nieruchomość w niepogorszonym stanie (także w okresie, gdy nie jest ona wykorzystywana do celów komercyjnych). ”

c. W świetle powyższego, zdaniem Stron, składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji nie stanowią przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Przedmiotem Transakcji będą bowiem wyłącznie elementy uważane za standardowy element transakcji sprzedaży nieruchomości komercyjnych oraz elementy, które – zgodnie z Objaśnieniami - nie są istotne dla oceny przedmiotu Transakcji jako przedsiębiorstwa lub ZCP (jak np. prawa autorskie, czy dokumentacja). Co więcej, żaden z elementów uznawanych za istotne z punktu widzenia kwalifikacji transakcji jako zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, tj.:

1) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającego finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości,

2) umowa o zarządzanie nieruchomością,

3) umowa zarządzania aktywami,

4) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem,

\- nie będą przedmiotem Transakcji.

d. Pozbawiony wskazanych powyżej elementów przedmiot Transakcji nie będzie mógł służyć Kupującemu prowadzeniu dotychczasowej działalności bez zawarcia przez niego dodatkowych umów. Innymi słowy Kupujący nie będzie mógł kontynuować działalności Sprzedającego wyłącznie w oparciu o składniki, które będą przedmiotem Transakcji.

e. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Stron wobec braku wypełnienia łącznie kryteriów wskazanych w przedmiotowych Objaśnieniach, brak jest podstaw do uznania przedmiotu Transakcji za ZCP/przedsiębiorstwo.

Podsumowanie argumentacji w zakresie braku możliwości uznania przedmiotu Transakcji za ZCP/ przedsiębiorstwo

a) W ocenie Stron, przedmiot planowanej Transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej, ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz z zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze.

b) W związku z tym, planowana Transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT.

Ad. 2

Dostawa Nieruchomości

a) Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

b) Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

c) Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

• dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

• pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

d) Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT pod pojęciem „pierwsze zasiedlenie” należy rozumieć oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

• wybudowaniu lub

• ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

e) Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, naniesienia na Gruncie (Budynki i Budowle) stanowią środki trwałe Sprzedającego, gdzie wartość wydatków poniesionych w ramach Rozbudowy na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowić będzie co najmniej 30% ich wartości początkowej. Mając na uwadze, że do dostawy Nieruchomości w ramach Transakcji dojdzie już po zakończeniu Rozbudowy i przed upływem 2 lat od zakończenia Rozbudowy, w ocenie Wnioskodawcy dostawa Nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

f) Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a) ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

• w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

• dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów;

g) Mając na uwadze że (i) Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia Nieruchomości oraz mając na uwadze że (ii) Sprzedający poniesie wydatki na rozbudowę, których wartość przekroczy 30% wartości naniesień (Budynków i Budowli), zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a) ustawy o VAT nie znajdzie zastosowanie w zakresie Transakcji.

h) W ocenie Stron, w odniesieniu do Transakcji nie będzie miało zastosowania zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Aby sprzedaż towaru była objęta zwolnieniem z VAT na podstawie tej regulacji, muszą bowiem zostać spełnione łącznie dwa warunki:

• towar musiał być wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT,

• dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z tytułu jego nabycia (importu lub wytworzenia).

i) Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedający nie wykorzystywał przedmiotu Transakcji wyłącznie na cele działalności zwolnionej. Co więcej, Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia Nieruchomości. W konsekwencji zwolnienie z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w zakresie Transakcji.

k. Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

l. Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy,

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części – w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a,

3) adres budynku, budowli lub ich części.

m. Zgodnie z treścią Umowy Przedwstępnej, Strony w Umowie Przyrzeczonej złożą w stosunku do Transakcji dotyczącej sprzedaży Nieruchomości oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (spełniające warunki, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT) i tym samym wybiorą opodatkowanie VAT sprzedaży Nieruchomości. Wnioskodawca zauważa, że powyższe postępowanie Stron wynika jedynie z ostrożności działania i jest wynikiem porozumienia Stron dokonanego w momencie, gdy Rozbudowa jeszcze się nie zakończyła. W ocenie Wnioskodawcy zawarcie takiego oświadczenia w Umowie Przenoszącej nie będzie miało wpływu na opodatkowanie dostawy Nieruchomości w ramach Transakcji, gdyż dostawa ta obligatoryjnie będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie będzie podlegała zwolnieniom przewidzianym w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT.

n. Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT.

Ad 3.

a. Zgodnie z art. 86 ust. 1. ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania działalności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

b. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu (a) nabycia towarów i usług lub (b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 ustawy o VAT).

c. Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

d. Prawo do odliczenia podatku VAT powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzyma fakturę (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT).

e. Kupujący zamierza wykorzystywać Nieruchomości do działalności opodatkowanej VAT. W ocenie Wnioskodawcy przedmiotowa sprzedaż będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów opodatkowaną VAT.

f. W świetle powyższego - zdaniem Wnioskodawcy - po dokonaniu przedmiotowej sprzedaży i otrzymaniu faktury VAT, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości. Jednocześnie, nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy :

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…)

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki, budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

\- zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

\- faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

W rozpatrywanej sprawie zasługuje na uwagę orzeczenie NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15, w którym Sąd stwierdził, że „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. (\`(...)\`) Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych”. Podobna teza została zawarta w wyroku z 26 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 1127/17.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Sprzedający jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W ramach Transakcji Kupujący zamierza nabyć od Sprzedającego:

1) prawo własności nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę o numerze ewidencyjnym (\`(...)\`) (Grunt),

2) położony na Gruncie zespół budynków o funkcji magazynowej, produkcyjnej i biurowej wraz z przynależną do nich infrastrukturą techniczną (Budynki),

3) budowle położone na Gruncie, takie jak: drogi, chodniki, instalacje (sieci wodociągowe, elektryczne, teletechniczne, kanalizacji deszczowej, zbiornik podziemny hydrantowy p.poż., agregat prądotwórczy, centrala wentylacyjna, podziemny zbiornik kanalizacji, instalacja sanitarna, silosy posadowione na fundamencie, mur konstrukcja oporowa (Budowle).

Grunt, Budynki oraz Budowle stanowią razem Nieruchomość.

Budynki oraz niektóre Budowle są w trakcie rozbudowy, która to rozbudowa obejmuje również budowę, przebudowę lub rozbudowę infrastruktury służącej budynkom (dalej: Rozbudowa).

Naniesienia na Gruncie (Budynki i Budowle) stanowią środek trwały Sprzedającego, gdzie wartość wydatków poniesionych w ramach Rozbudowy na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowić będzie co najmniej 30% ich wartości początkowej. Strony przewidują, że do zakończenia Rozbudowy, a tym samym zwiększenia wartości początkowej naniesień na gruncie (Budynków i Budowli) o co najmniej 30% w związku z ww. ulepszeniami w ramach Rozbudowy dojdzie w 2022 r. i nastąpi to przed Transakcją. Sprzedający posiada prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku ze wszystkimi wydatkami związanymi z Rozbudową.

W ramach Transakcji na Kupującego zostaną przeniesione również następujące elementy:

1) prawa wynikające z gwarancji jakości robót budowlanych oraz wynikające z rękojmi, a także prawa do dochodzenia kar umownych oraz odszkodowań, wynikające z umów zawartych przez Sprzedającego w związku z Rozbudową, w tym z:

• Umów z wykonawcami, dotyczących wszelkich prac budowlanych lub remontowych,

• Umów dotyczących zakupu i/lub instalacji wszelkich urządzeń i wyposażenia, wraz z odpowiednimi zabezpieczeniami/gwarancjami (dalej łącznie jako: Gwarancje Budowlane),

2) nabyte prawa własności intelektualnej, tj. autorskie prawa majątkowe do utworów autorskich, prawa do wykonywania i umożliwiania innym wykonywania praw zależnych do opracowań ww. utworów autorskich, zbywalne zgody na modyfikację takich prac autorskich (w szczególności projektów architektonicznych, budowlanych oraz fotografii i memorandów dotyczących planów Rozbudowy), a także prawa wynikające ze zbywalnych licencji uzyskanych przez Sprzedającego na podstawie zawartych przez niego umów, w tym umów dotyczących przygotowania dzieł w rozumienia prawa autorskiego (w tym związanych z Rozbudową) zawartych przez Sprzedającego do dnia wykonania umowy przeniesienia własności Nieruchomości (dalej: Umowa Przyrzeczona),

3) prawa wynikające z umów projektowych, zawartych przez Sprzedającego do dnia wykonania Umowy Przyrzeczonej, związanych z Rozbudową, dotyczące wszelkich gwarancji jakości oraz rękojmi, a także prawa do dochodzenia kar umownych i odszkodowań, związanych z objętą prawami autorskimi dokumentacją projektową wykorzystywaną do Rozbudowy,

4) prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu, zawartej pomiędzy Sprzedającym (jako wynajmującym) a M.sp. z o.o. (Najemca), której przedmiotem jest Nieruchomość, wraz z późniejszymi aneksami do ww. umowy (Umowa Najmu); prawa i obowiązki wynikające z Umowy Najmu przejdą na Kupującego z mocy prawa, na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego,

5) prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z zabezpieczeń dostarczonych przez Najemcę, tj. z gwarancji korporacyjnej od Ma. z (\`(...)\`) 2019 r. oraz z gwarancji korporacyjnej, która zostanie wystawiona w odniesieniu do Rozbudowy (Zabezpieczenie Najmu),

6) wszelka dokumentacja związana z Rozbudową (dalej: Dokumentacja),

Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło, co do zasady, przeniesienie praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem Nieruchomości. Lista elementów, które nie zostaną przeniesione na Kupującego w wyniku Transakcji obejmuje w szczególności prawa, obowiązki, zobowiązania i należności z następujących umów:

1) prawa i obowiązki wynikające z umów m.in. w zakresie dostawy gazu, elektryczności i wody; po Transakcji, działając w swoim imieniu, Kupujący (bądź Najemca) zawrze umowy na dostawę mediów z wybranymi przez siebie dostawcami (umowy mogą zostać zawarte z tymi samymi podmiotami, które świadczyły usługi na podstawie umów zawartych ze Sprzedającym).

2) prawa i obowiązki wynikające z umów ubezpieczenia dotyczących Nieruchomości.

Przeniesieniu na Kupującego nie będą również podlegały inne umowy zawarte przez Sprzedającego, np. dotyczące finansowania działalności Sprzedającego (umowa kredytu której stroną, jako kredytobiorca, jest Sprzedający). Co więcej, przedmiotem Transakcji nie będą umowy o zarządzenie nieruchomością, umowa o zarządzenie aktywami lub podobne umowy dotyczące Nieruchomości (obecnie Sprzedający jest stroną Umowy na obsługę eksploatacyjną, naprawy awaryjne, kontrolę i konserwację niektórych instalacji i systemów technicznych w budynku hali przemysłowej M., przy ul. P. w S. z dnia (\`(...)\`) 2015 roku oraz Umowy o zarządzanie Budynkiem (Management Agreement) z dnia (\`(...)\`) 2020 roku tj. umowy o zarządzanie nieruchomością, a nie jest stroną umowy o zarządzanie aktywami).

Przedmiotem Transakcji między Sprzedającym i Kupującym nie będą również prawa i obowiązki z umów dotyczących rachunków bankowych Sprzedającego.

W ramach Transakcji nie zostaną przeniesione przez Sprzedającego na Kupującego również:

• środki pieniężne Sprzedającego,

• należności Sprzedającego,

• księgi rachunkowe Sprzedającego,

• zobowiązania (w tym zobowiązania z tytułu uzyskanego finansowania) Sprzedającego, za wyjątkiem ewentualnych zobowiązań wynikających z rozliczeń wskazanych w poprzednim punkcie (pkt. l),

• pracownicy Sprzedającego (Sprzedający nie zatrudnia bowiem żadnych pracowników),

• umowy dotyczące bieżącego funkcjonowania Sprzedającego takich jak m.in. umowy o świadczenie usług księgowych, usług doradztwa prawnego, doradztwa podatkowego itp.

• nazwa (firma) przedsiębiorstwa Sprzedającego,

• tajemnice handlowe oraz know-how Sprzedającego, z zastrzeżeniem informacji o takim (lub podobnym) charakterze zawartych w dokumentach okazanych/przekazywanych Kupującemu w ramach Transakcji i badania stanu prawnego Nieruchomości.

Transakcja w zakresie zbycia Nieruchomości, która wstępnie planowana jest na 1 lub 2 kwartał 2023 r., zostanie przeprowadzona już po zakończeniu Rozbudowy i przed upływem 2 lat od zakończenia Rozbudowy.

Sprzedający nabył Nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży zawartej (\`(...)\`) 2019 r. Transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT), a Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości.

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie jest (i nie będzie na dzień Transakcji) wyodrębniona formalnie jako dział, wydział czy oddział w strukturze organizacyjnej Sprzedającego.

Zbywca nie zatrudnia pracowników. Zbywca nie prowadzi osobnych ksiąg w stosunku do Nieruchomości, ale na podstawie istniejących ksiąg jest w stanie przyporządkować do niej przychody i koszty oraz aktywa i zobowiązania z nią związane.

W pierwszej kolejności wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii czy planowana dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie stanowiła dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, tj. jako dostawa niestanowiąca zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ust. 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Sformułowanie dotyczące przedsiębiorstwa zawarte w zacytowanym art. 55¹ Kodeksu cywilnego „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 551 Kodeksu cywilnego. Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie, ustawy o VAT) jest więc to, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia” do prowadzenia działalności gospodarczej. Potwierdza to art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, „czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych”.

W związku z powyższym, odnosząc się do okoliczności niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że przedmiot Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż nie będzie on zespołem składników majątkowych, który wykazywałby cechę zorganizowania. Przedmiotem Transakcji będzie zbycie poszczególnych składników majątku, a nie przedsiębiorstwa zdolnego do kontynuowania dotychczasowej działalności Sprzedającego.

Wraz z prawem własności opisanych nieruchomości nie zostaną zbyte przez Sprzedającego składniki, które stanowią elementy przedsiębiorstwa Sprzedającego, w tym np. nazwa (firma) przedsiębiorstwa Sprzedającego, księgi rachunkowe Sprzedającego, środki pieniężne Sprzedającego, księgi rachunkowe Sprzedającego, tajemnice handlowe oraz know-how Sprzedającego. Ponadto transakcji nie będzie towarzyszyło, co do zasady, przeniesienie praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem Nieruchomości.

Jak twierdzą Zainteresowani składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji nie stanowią przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Przedmiotem Transakcji będą bowiem wyłącznie elementy uważane za standardowy element transakcji sprzedaży nieruchomości komercyjnych oraz elementy, które nie są istotne dla oceny przedmiotu Transakcji jako przedsiębiorstwa lub ZCP. Pozbawiony wskazanych powyżej elementów przedmiot Transakcji nie będzie mógł służyć Kupującemu prowadzeniu dotychczasowej działalności bez zawarcia przez niego dodatkowych umów. Transakcji nie będzie towarzyszyło, co do zasady, przeniesienie praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem Nieruchomości, jak również (niezwiązanych bezpośrednio z Nieruchomością) praw i obowiązków z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego. W konsekwencji - po nabyciu Nieruchomości - Kupujący będzie prowadził działalność gospodarczą w odniesieniu do Nieruchomości, przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz, zasadniczo, na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. Innymi słowy Kupujący nie będzie mógł kontynuować działalności Sprzedającego wyłącznie w oparciu o składniki, które będą przedmiotem Transakcji.

W związku z powyższym, opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja nie może być traktowana jako zbycie przedsiębiorstwa, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego. Przedmiotem transakcji będą bowiem tylko i wyłącznie określone składniki majątkowe, które na dzień dokonania transakcji nie będą tworzyć organizacyjnej, funkcjonalnej całości, za pomocą której można by prowadzić działalność gospodarczą, czy też realizować określone funkcje w ramach takiej działalności.

Tym samym nie można uznać, że przedmiotowa transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 551 ustawy Kodeks cywilny.

Planowana transakcja sprzedaży nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Z okoliczności sprawy podanych przez Zainteresowanych nie wynika bowiem, aby przedmiot transakcji stanowił masę majątkową wydzieloną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako niezależne przedsiębiorstwo.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie jest (i nie będzie na dzień Transakcji) wyodrębniona formalnie jako dział, wydział czy oddział w strukturze organizacyjnej Sprzedającego.

Sprzedający nie prowadzi osobnych ksiąg w stosunku do Nieruchomości. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie można więc wskazać na odrębność finansową przedmiotu planowanej Transakcji.

Jak wskazał Wnioskodawca, to w gestii Kupującego będzie leżało takie zorganizowanie nabywanych składników majątkowych i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Istotnym elementem konstytutywnym definicji ZCP, który w opinii Sprzedającego i Kupującego nie zostanie spełniony, co przesądza jednocześnie o braku możliwości uznania transferowanej Nieruchomości za ZCP, jest wyodrębnienie funkcjonalne Nieruchomości w majątku Sprzedającego, tj. przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych innych niż zadania gospodarcze realizowane przez przedsiębiorstwo Sprzedającego jako całość.

Ponadto Zbywca nie zatrudnia pracowników, a tym samym wskutek planowanej Transakcji nie nastąpi przejście zakładu pracy Sprzedającego na Kupującego w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie sprzedaż opisanej Nieruchomości wraz ze Składnikami Majątkowymi nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym do transakcji tej przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miał zastosowania. Opisana Transakcja będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również opodatkowania podatkiem VAT dostawy ww. Nieruchomości.

Nieruchomość, mającą być przedmiotem sprzedaży obejmuje prawo własności działki gruntu nr (\`(...)\`) zbudowanej budynkami i budowlami.

Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 ustawy, dla dostawy nieruchomości stanowiących budynki, budowle lub ich części (pkt 10 i pkt 10a) spełniających określone w tych przepisach warunki, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT. Zwolnienie od podatku sprzedaży ww. towarów jest również możliwe w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Na podstawie regulacji zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT:

Zwolniona od podatku została dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a. wybudowaniu lub

b. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, jego części lub budowli ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku lub budowli oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku lub budowli na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadku doszło do korzystania z budynku lub budowli.

Stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1\. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2\. złożą:

a. przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b. w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1\. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2\. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części – w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3\. adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Aby możliwe było zastosowanie zwolnienia z VAT dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, dostawa nie może być bowiem objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, również prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) z takiego zwolnienia korzysta.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” oraz „urządzenia budowlanego”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie małej architektury - należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,

b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,

c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki;

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

W celu ustalenia czy w odniesieniu do dostawy działki nr (\`(...)\`) zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy i kiedy względem Budynków i Budowli znajdujących się na tej działce doszło do ich pierwszego zasiedlenia.

Jak wynika z okoliczności sprawy na gruncie, który będzie przedmiotem sprzedaży znajdują się Budynki oraz Budowle, które razem stanowią Nieruchomość.

Sprzedający nabył Nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży zawartej (\`(...)\`) 2019 r., która to transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z jej nabyciem Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Budynki oraz niektóre Budowle są w trakcie rozbudowy, która to rozbudowa obejmuje również budowę, przebudowę lub rozbudowę infrastruktury służącej budynkom (Rozbudowa). Naniesienia na Gruncie (Budynki i Budowle) stanowią środek trwały Sprzedającego, gdzie wartość wydatków poniesionych w ramach Rozbudowy na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowić będzie co najmniej 30% ich wartości początkowej. Strony przewidują, że do zakończenia Rozbudowy, a tym samym zwiększenia wartości początkowej naniesień na gruncie (Budynków i Budowli) o co najmniej 30% w związku z ww. ulepszeniami w ramach Rozbudowy dojdzie w 2022 r. i nastąpi to przed Transakcją.

Analizując powyższe informacje w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że planowana sprzedaż Budowli znajdujących się na działce nr (\`(...)\`), które zostały nabyte w (\`(...)\`) 2019 r. i nie są rozbudowywane, nie będzie następowała w ramach pierwszego zasiedlenia. Do pierwszego zajęcia (używania) tych Budowli doszło już wcześniej i od tej daty upłynął okres dłuższy niż dwa lata.

Zatem dostawa Budowli znajdujących się na działce nr (\`(...)\`), które zostały nabyte w (\`(...)\`) 2019 r. i nie są rozbudowywane będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z tym, że dostawa budowli znajdujących się na działce nr (\`(...)\`), które zostały nabyte w (\`(...)\`) 2019 r. i nie są rozbudowywane będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dalsza analiza zwolnień dla czynności w ww. zakresie – wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz przepisów art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – jest bezpodstawna.

W konsekwencji dostawa prawa własności części działki nr (\`(...)\`) (z którą ww. Budowle są związane) – przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy – również będzie objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wyżej już wskazano ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak rozstrzygnięto powyżej, planowana sprzedaż budowli znajdujących się na działce nr (\`(...)\`), które zostały nabyte w (\`(...)\`) 2019 r. i nie są rozbudowywane, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponadto w opisie sprawy wskazano, że Zgodnie z treścią Umowy Przedwstępnej, Strony w Umowie Przyrzeczonej, zawartej w formie aktu notarialnego, złożą oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (spełniające warunki, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT) i tym samym wybiorą opodatkowanie VAT sprzedaży Nieruchomości. W momencie sprzedaży zarówno Kupujący jak i Sprzedający będą zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT.

Wobec powyższego Zainteresowani spełniając ww. warunki będą mogli zrezygnować ze zwolnienia od podatku i stosownie do art. 43 ust. 10 oraz art. 43 ust. 11 ustawy wybrać opodatkowanie dostawy budowli znajdujących się na działce nr (\`(...)\`), które zostały nabyte w (\`(...)\`) 2019 r. i nie są rozbudowywane.

Odnośnie natomiast dostawy Budynków oraz Budowli, które są przedmiotem opisanej we wniosku rozbudowy, należy stwierdzić, że do dostawy Nieruchomości w ramach Transakcji dojdzie już po zakończeniu Rozbudowy, ale przed upływem 2 lat od jej zakończenia.

W rezultacie, względem Budynków oraz Budowli, które są przedmiotem opisanej we wniosku rozbudowy z uwagi na niespełnienie warunków wymaganych dla zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnienie dla tej części Nieruchomości nie będzie miało zastosowania.

W związku z powyższym należy przeanalizować możliwość zastosowania wobec tych Budynków oraz Budowli zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Jak już wyżej wskazano zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie, dotyczy dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz pod warunkiem, że dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z opisu sprawy Sprzedający dokonuje ulepszeń Budynków i niektórych Budowli posadowionych na działce nr (\`(...)\`) i są to ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowić będą co najmniej 30% ich wartości początkowej. Ponadto Sprzedający posiada prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku ze wszystkimi wydatkami związanymi z Rozbudową.

Zatem, nie spełnią się przesłanki wymagane dla zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a w konsekwencji dostawa Budynków oraz Budowli, które są przedmiotem opisanej we wniosku rozbudowy nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W tej sytuacji należy przeanalizować przesłanki do ewentualnego zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Dla zastosowania powyższego zwolnienia muszą być spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

\- towary musiały być wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej,

\- w związku z nabyciem/wytworzeniem tych towarów nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W analizowanej sprawie, transakcja nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem jak wskazano w opisie sprawy od momentu nabycia Nieruchomości Sprzedający wykorzystuje ją do wykonywania czynności opodatkowanych tzn. Nieruchomość jest przedmiotem Umowy Najmu. Nieruchomość nie była (i nie będzie do dnia Transakcji) wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT. Ponadto z tytułu nabycia oraz rozbudowy przysługiwało odliczenie podatku naliczonego.

Okoliczności sprawy wskazują, że nie zostały spełnione warunki o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy do zastosowania zwolnienia dla dostawy Budynków oraz Budowli, które są przedmiotem opisanej we wniosku rozbudowy.

W konsekwencji dostawa prawa własności części działki nr (\`(...)\`) (z którą ww. Budynki i Budowle są związane) – przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy – również nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, 10a i pkt 2 ustawy.

Reasumując, należy stwierdzić, że sprzedaż przez Sprzedającego opisanej we wniosku Nieruchomości będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy, przy czym:

\- w stosunku do dostawy prawa własności części działki, z którą są związane Budynki i Budowle będące przedmiotem opisanej rozbudowy, dostawa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, 10a i pkt 2 ustawy i obligatoryjnie będzie opodatkowana podatkiem VAT;

\- w przypadku natomiast dostawy prawa własności części działki z którą są związane Budowle niebędące przedmiotem opisanej rozbudowy, będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jednakże strony dobrowolnie wybiorą opodatkowanie składając oświadczenie o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT tj. o rezygnacji z przysługującego zwolnienia.

W konsekwencji dokonując całościowej oceny Państwa stanowiska oznaczonego we wniosku numerem 2, w myśl którego dostawa Nieruchomości w całości obligatoryjnie będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie będzie podlegała zwolnieniom przewidzianym w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że jest ono nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa Kupującego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości oraz prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że:

w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W przedstawionym opisie sprawy jednoznacznie wskazano, że Kupujący zamierza wykorzystywać Nieruchomość do działalności opodatkowanej VAT, tj. w celu prowadzenia działalności obejmującej wynajem powierzchni. Nie będzie wykorzystywał Nieruchomości dla celów działalności zwolnionej od podatku lub niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto jak zdeklarowano Kupujący na moment przedmiotowej transakcji będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Jednocześnie, jak wykazano powyżej, planowana sprzedaż nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym w tej sytuacji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Ponadto dostawa opisanej Nieruchomości będzie w całości opodatkowana podatkiem VAT (przy uwzględnieniu złożonego oświadczenia o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy).

Zatem w analizowanej sprawie sytuacja o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wyłączająca prawo do skorzystania z odliczenia podatku VAT nie będzie miała miejsca.

W konsekwencji, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej ww. nabycie na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym w sytuacji zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 87 ust. 1 ustawy, Kupujący będzie miał również prawo ubiegać się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy.

Podsumowując, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwo w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Państwo interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Podkreślić ponadto należy, że ewentualna ocena zasadności zwrotu podatku leży w kompetencji właściwego miejscowo i rzeczowo dla nabywcy organu podatkowego pierwszej instancji (Naczelnika Urzędu Skarbowego, Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego).

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

I. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).