Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-343/13-5/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-12-06
Teza: 1. Czy naliczone i zapłacone przez Spółkę odsetki z tytułu Pożyczki Bankowej za okres, gdy kwota Pożyczki Bankowej jest wykorzystywana do sfinansowania nabycia obligacji emitowanych przez Emitenta, powinny być w całości zaliczane przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty? 2. Czy w przypadku, gdy w ramach późniejszego rozliczenia z tytułu wykupu obligacji wyemitowanych przez Emitenta nastąpi uregulowanie ceny zakupu Praw, to odsetki z tytułu Pożyczki Bankowej za okres od momentu uregulowania ceny zakupu Praw powinny być w dalszym ciągu zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty? Czy też, po uregulowaniu ceny zakupu, odsetki od Pożyczki Bankowej w części naliczonej za okres od momentu uregulowania ceny zakupu Praw do momentu przekazania przez Wnioskodawcę zakupionych Praw do używania powinny zwiększać wartość początkową zakupionych Praw dla celów amortyzacji, zaś odsetki naliczone za okres od momentu przekazania Praw do używania powinny stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty?
Słowa kluczowe: emisja; koszt-koszty uzyskania przychodów; obligacje; odsetki; pożyczka; prawa-prawa autorskie; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2013 r. (data wpływu 9 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki bankowej zaciągniętej na zakup obligacji w przypadku późniejszego rozliczenia z tytułu wykupu obligacji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOP) od całości osiąganych dochodów. Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej X (dalej: Grupa). Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja i sprzedaż wyrobów spirytusowych. Wnioskodawca również jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki osobowej działającej w formie spółki komandytowej (dalej: Spółka Komandytowa, SK).

W związku z rozważanymi działaniami restrukturyzacyjnymi w ramach Grupy, planowane jest przekształcenie Spółki Komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: Spółka Komandytowo-Akcyjna, SKA). Przekształcenie zostanie dokonane w trybie określonym w Kodeksie Spółek Handlowych (dalej: KSH). W wyniku przekształcenia Spółki Komandytowej w Spółkę Komandytowo-Akcyjną Wnioskodawca stanie się akcjonariuszem SKA.

Wnioskodawca uzyskał odpłatną pożyczkę bankową (dalej: Pożyczka Bankowa), a środki finansowe uzyskane w ten sposób przeznaczył na zakup obligacji wyemitowanych przez inną spółkę z Grupy z siedzibą w Luksemburgu (dalej: Emitent). Z tytułu nabytych obligacji, Wnioskodawca jest uprawniony do wynagrodzenia w formie odsetek oraz do kwoty z tytułu ich wykupu. Ze względów biznesowych, Wnioskodawca kwotę z tytułu wykupu planuje przeznaczyć na uregulowanie własnego zobowiązania z tytułu części ceny zakupu praw własności intelektualnej, w szczególności praw autorskich oraz praw dotyczących znaków towarowych i wzorów przemysłowych (przy czym, uregulowana w ten sposób zostanie cena zakupu jedynie za niektóre z praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej: pozostała część ceny zakupu zostanie uregulowana w inny sposób, co pozostaje poza zakresem niniejszego zapytania).

Prawa autorskie są majątkowymi prawami autorskimi do utworów (np. majątkowe prawa autorskie do etykiet na butelki, do wzorów butelek, logotypów, materiałów reklamowych) w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 90 poz. 631 ze zm.). Prawami dotyczącymi znaków towarowych są w szczególności prawa ochronne na znaki towarowe, o których mowa w art. 121 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2003 r. Nr 119 poz. 1117 ze zm., dalej: Prawo własności przemysłowej), jak również prawa z rejestracji znaków towarowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1985 r. o znakach towarowych (Dz.U. Nr 5 poz. 17 ze zm.) w zw. z art. 315 ust. 1 ustawy Prawo własności przemysłowej, lub prawa z wniosków o udzielenie praw ochronnych na znaki towarowe, jak również inne prawa opisane poniżej. Prawami dotyczącymi wzorów przemysłowych jest w szczególności prawo z rejestracji wzoru przemysłowego (wzór dotyczący butelki), określone w art. 105 ust. 1 Prawa własności przemysłowej. Przedmiotem transakcji będą również prawa dotyczące wspólnotowych znaków towarowych uzyskane w Unii Europejskiej lub inne prawa do znaków towarowych. Prawa będące przedmiotem transakcji zakupu określane są dalej łącznie jako: Prawa.

Obecnie właścicielem Praw jest Spółka Komandytowa. Prawa zostały wniesione do Spółki Komandytowej w 2009 r. w drodze aportu przez Wnioskodawcę. Spółka Komandytowa wykorzystywała Prawa w prowadzonej działalności poprzez oddawanie Praw do używania w ramach Grupy na podstawie umowy licencji w zamian za wynagrodzenie. Planowane nabycie Praw będzie miało miejsce już po przekształceniu Spółki Komandytowej w Spółkę Komandytowo-Akcyjną.

Co do zasady, Prawa zostaną ujęte w Ewidencji Środków Trwałych i Wartości Niematerialnych i Prawnych prowadzonej przez Spółkę i będą przekazane do używania przez Wnioskodawcę niezwłocznie po ich zakupie. Potencjalnie, niektóre z Praw mogą zostać przekazane do używania, jak też wpisane do Ewidencji Środków Trwałych i Wartości Niematerialnych i Prawnych przez Wnioskodawcę w późniejszym terminie. Część odsetek naliczonych od Pożyczki Bankowej zostanie zatem naliczona przed przekazaniem Praw do używania i ich wpisaniem do Ewidencji Środków Trwałych i Wartości Niematerialnych i Prawnych, a część już po tych zdarzeniach. Prawa wykorzystywane będą w działalności Wnioskodawcy powyżej roku.

Planowane jest, że Wnioskodawca nakaże Emitentowi zapłatę kwoty przysługującej Wnioskodawcy z tytułu wykupu obligacji bezpośrednio do SKA, jako uregulowanie należnej SKA od Wnioskodawcy części ceny za Prawa (w zależności od przyszłych ustaleń, strony mogą zastosować w tym zakresie w szczególności konstrukcję przekazu). Emitent, w ramach uregulowania zobowiązania wobec Wnioskodawcy do zapłaty kwoty z tytułu wykupu obligacji, rozliczy swoje zobowiązanie w tym zakresie poprzez potrącenie innych, odrębnych od opisywanych w niniejszym wniosku transakcji, wzajemnych zobowiązań pomiędzy Emitentem a SKA; planowane jest, że zobowiązanie wobec SKA z tytułu zapłaty części ceny za Prawa zostanie uregulowane bez fizycznego wpływu gotówki na rachunek bankowy SKA.

Po zakupie Praw, w zależności od uwarunkowań biznesowych możliwe jest prowadzenie również dodatkowych czynności restrukturyzacyjnych wobec SKA w tym:

1.  zbycie akcji oraz całości praw i obowiązków komplementariusza w Spółce Komandytowo-Akcyjnej,
2.  likwidacja Spółki Komandytowo-Akcyjnej,
3.  połączenie Spółki Komandytowo-Akcyjnej z innym podmiotem, w tym Wnioskodawcą, gdzie Wnioskodawca będzie spółką przejmującą, lub
4.  przekształcenie Spółki Komandytowo-Akcyjnej (np. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i ewentualne połączenie z innym podmiotem, w tym potencjalnie Wnioskodawcą, gdzie Wnioskodawca będzie spółką przejmującą),
5.  lub też SKA może kontynuować działalność.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy naliczone i zapłacone przez Spółkę odsetki z tytułu Pożyczki Bankowej za okres, gdy kwota Pożyczki Bankowej jest wykorzystywana do sfinansowania nabycia obligacji emitowanych przez Emitenta, powinny być w całości zaliczane przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty?
2.  Czy w przypadku, gdy w ramach późniejszego rozliczenia z tytułu wykupu obligacji wyemitowanych przez Emitenta nastąpi uregulowanie ceny zakupu Praw, to odsetki z tytułu Pożyczki Bankowej za okres od momentu uregulowania ceny zakupu Praw powinny być w dalszym ciągu zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty? Czy też, po uregulowaniu ceny zakupu, odsetki od Pożyczki Bankowej w części naliczonej za okres od momentu uregulowania ceny zakupu Praw do momentu przekazania przez Wnioskodawcę zakupionych Praw do używania powinny zwiększać wartość początkową zakupionych Praw dla celów amortyzacji, zaś odsetki naliczone za okres od momentu przekazania Praw do używania powinny stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2 (stan faktyczny/zdarzenie przyszłe). Natomiast w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy w ramach późniejszego rozliczenia z tytułu wykupu obligacji wyemitowanych przez Emitenta nastąpi uregulowanie ceny zakupu Praw, to odsetki z tytułu Pożyczki Bankowej powinny stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Ponieważ Wnioskodawca będzie regulował swoje zobowiązania na rzecz banku zgodnie z postanowieniami umowy Pożyczki Bankowej (w szczególności nie jest planowane umorzenie odsetek), wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11 nie będą miały zastosowania do płaconych na podstawie Umowy odsetek.

Brzmienie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych daje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów (poza wymienionymi w art. 16 ust.1 ww. ustawy), pod warunkiem, że podatnik wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W świetle powyższego, aby wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Podatnik jest zobowiązany wykazać, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu. Poniesione koszty mogą być bezpośrednio powiązane z osiąganymi przychodami lub mieć charakter kosztów pośrednich. Koszty bezpośrednie, to koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła; koszty pośrednie to koszty niezwiązane w sposób bezpośredni z przychodami, które zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania 1, koszty z tytułu odsetek od Pożyczki Bankowej zostały poniesione w celu objęcia obligacji wyemitowanych przez Emitenta. Z tytułu posiadanych obligacji Wnioskodawca jest uprawniony do rynkowego wynagrodzenia w formie odsetek. Wykup obligacji przez Emitenta pozwoli na uregulowanie części ceny nabycia Praw, które będą wykorzystywane w działalności Wnioskodawcy.

Wobec istniejącego związku pomiędzy poniesionymi kosztami odsetkowymi z tytułu Pożyczki Bankowej a przychodami osiąganymi lub możliwymi do osiągnięcia przez Spółkę w przyszłości, zasadnym jest uznanie, ze naliczone i zapłacone przez Spółkę odsetki z tytułu Pożyczki Bankowej za okres, gdy kwota Pożyczki Bankowej jest wykorzystywana do sfinansowania nabycia obligacji emitowanych przez Emitenta, powinny być w całości zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty.

Jednocześnie, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Z powyższego wynika, że wydatki związane z nabyciem obligacji stanowiących papiery wartościowe należy rozpoznać jako koszt podatkowy w momencie ich wykupu. Za wydatki związane z nabyciem obligacji należy uznać wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie obligacji, tj. takie, bez których poniesienia nie byłoby możliwe ich skuteczne nabycie, np. zapłacona cena, prowizja maklerska, itp. Jednocześnie, odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych w celu finansowania nabycia obligacji nie należy uznawać za wydatki bezpośrednio warunkujące ich nabycie. Koszty te stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, potrącane w dacie ich zapłaty bądź kapitalizacji (o ile przeznaczone są na cele związane z działalnością gospodarczą). Stanowisko to potwierdzają m.in. wyrok NSA w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2006 r. (sygn. II FSK 508/05), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 lutego 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-1561/12/JS), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 listopada 2012 r. (sygn. ILPB3/423-306/12-4/JS) (pomimo że wydane w zakresie traktowania dla celów podatkowych odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych w celu finansowania nabycia udziałów, zdaniem Wnioskodawcy powinny znaleźć zastosowanie w analizowanym przypadku).

W konsekwencji zatem, w związku z brakiem odmiennych uregulowań w tym zakresie, brak jest w ocenie Spółki podstaw do podatkowego powiązania odsetek od Pożyczki Bankowej zaciągniętej w celu nabycia obligacji naliczonych za okres od momentu nabycia Praw do momentu przekazania przez Wnioskodawcę zakupionych Praw do używania z uregulowaniem ceny za Prawa i zaliczania ich w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Z kolei, niezależnie od traktowania odsetek naliczonych za okres od momentu nabycia Praw do momentu przekazania przez Wnioskodawcę zakupionych Praw do używania, odsetki naliczone za okres od momentu przekazania przez Wnioskodawcę zakupionych Praw do używania powinny stanowić koszty uzyskania przychodu w momencie zapłaty.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy w ramach rozliczenia z tytułu wykupu obligacji wyemitowanych przez Emitenta nastąpi uregulowanie ceny zakupu Praw, to odsetki z tytułu Pożyczki Bankowej powinny stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.