Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/4512-1-93/15-2/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-30
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku VAT dla usług instalacji urządzeń fotowoltaicznych wykonywanych wewnątrz i na zewnątrz budynku, ale w obrębie budynku oraz na zewnątrz – poza bryłą budynku.
Słowa kluczowe: budowa; budownictwo-budownictwo mieszkaniowe; instalacja; modernizacja; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; stawka-stawki podatku; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2015 r. (data wpływu 1 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie stawki podatku VAT dla usług instalacji urządzeń fotowoltaicznych wykonywanych wewnątrz budynku i na zewnątrz, ale w obrębie budynku,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie stawki podatku VAT dla usługi instalacji urządzeń fotowoltaicznych wykonywanych na zewnątrz – poza bryłą budynku.

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku VAT dla usług instalacji urządzeń fotowoltaicznych wykonywanych wewnątrz i na zewnątrz budynku, ale w obrębie budynku oraz na zewnątrz – poza bryłą budynku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność handlowo-usługową, w ramach której wykonuje m.in. usługi z zakresu instalacji ogniw fotowoltaicznych na budynkach (głównie na dachach domów) mieszkalnych nieprzekraczających 300 m² powierzchni użytkowej oraz w obrębie działki inwestora. Wnioskodawca wykonując prace instalacyjne zakupuje części składowe systemu (m.in. ogniwa fotowoltaiczne) opodatkowane stawką podstawową oraz usługi od firm specjalistycznych (podwykonawców) ze stawką podatku VAT 23% w tym, np. usługę montażu ogniw. Ogniwa fotowoltaiczne wykorzystują energię promieniowania słonecznego do produkcji energii elektrycznej w wyniku przemian fotowoltaicznych. System składa się z elementów wewnątrz i na zewnątrz budynku. Elementem zewnętrznym są ogniwa fotowoltaiczne, które montuje się na konstrukcji znajdującej się na połaci dachowej lub na samodzielnej konstrukcji (traker) na terenie posesji poza obrysem budynku. Elementem znajdującym się wewnątrz budynku jest inwerter. Wszystkie elementy połączone są instalacją elektryczną. Jest to instalacja działająca jako integralna całość, której poszczególne elementy nie mogą funkcjonować samodzielnie. Powyższe oznacza, że w przypadku urządzeń czy instalacji, część z nich jest instalowana bezpośrednio wewnątrz budynku, część na ścianach lub dachu budynku, a część poza obrębem budynku na terenie działki wokoło domu. Analogicznie część usług związanych z instalacją ww. urządzeń wykonywana jest również zarówno bezpośrednio wewnątrz budynku, część na dachu (konstrukcji umieszczonej na dachu) budynku lub jego ścianach, a część poza bryłą budynku, na działce inwestora. Jednakże niezależnie od sposobu montażu danych urządzeń i wykonywanych usług przy ich instalowaniu, wszystkie wykorzystywane materiały, jak i wykonane usługi wchodzą w zakres jednej kompleksowej usługi montażu jednolitej i kompleksowej instalacji. Nie istnieje możliwość rozgraniczenia (np. kosztowego lub materiałowego) części materiałów lub usług wykorzystywanych wewnątrz budynku oraz na zewnątrz lub poza jego obrębem gdyż stanowią one całość danej instalacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% Wnioskodawca może stosować do wszystkich opisanych usług w budynkach mieszkalnych nieprzekraczających 300 m² powierzchni użytkowej, bez względu na częściowy ich montaż zarówno wewnątrz budynku i na zewnątrz w obrębie budynku (na dachu budynku lub w obrębie nieruchomości gruntowej) jak i na zewnątrz poza bryłą budynku?

Zdaniem Wnioskodawcy, stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% może stosować do wszystkich opisanych usług w budynkach mieszkalnych nieprzekraczających 300 m2 powierzchni użytkowej, bez względu na częściowy ich montaż zarówno wewnątrz budynku i na zewnątrz w obrębie budynku (na dachu budynku lub na tarasie) jak i na zewnątrz poza bryłą budynku.

W świetle art. 41 ust. 12b pkt 1 ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2.

Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt la i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118, z późn. zm.) wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stosownie do art. 3 ust. 7 ww. ustawy Prawo budowlane, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę. a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Z uwagi na wyżej powołane przepisy, zdaniem Wnioskodawcy, ma on możliwość zastosowania stawki podatku w wysokości 8% w stosunku do wszystkich wykonanych prac w celu zamontowania opisanej instalacji. Zdaniem Wnioskodawcy ma on również możliwość zastosowania 8% stawki podatku VAT do całej usługi wykonania instalacji opartej na ogniwach fotowoltaicznych oraz montowania systemu zagospodarowania wody deszczowej. Wykonywanie części prac również na zewnątrz budynku, czy to w obrębie budynku czy całkiem poza jego obrysem analogicznie jak w przypadku montowanych instalacji grzewczych jest w pełni niezależne od Wnioskodawcy i wynika ze specyfiki jego funkcjonowania. Zainteresowany wskazuje, że część urządzeń i instalacji zamontowanej wewnątrz budynku stanowi nierozerwalną całość z urządzeniami i instalacjami wykonanymi na zewnątrz budynku. Wykonywanie instalacji opartej na ogniwach fotowoltaicznych stanowiących jedynie element instalacji, służy produkcji energii elektrycznej w budynku mieszkalnym poprzez wykorzystanie energii promieniowania słonecznego. Ogniwa fotowoltaiczne muszą być zamontowane na zewnątrz budynku, czy to na połaci dachowej, czy na działce inwestora, lecz stanowią one jedną integralną całość z elementami montowanymi wewnątrz budynku. Elementy zamontowane na zewnątrz budynku nie mogą samodzielnie funkcjonować bez elementów montowanych wewnątrz budynku mieszkalnego. Wnioskodawca uważa, że 8% stawkę podatku VAT powinien zastosować do całej usługi niezależenie od tego, że częściowy montaż odbywa się również na zewnątrz budynku, czy to w obrębie budynku, czy poza jego obrysem.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z definicją części składowej zawartej w art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U z 1964 r., Nr 16, poz. 93, z późn. zm.; dalej: KC) częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Natomiast w myśl art. 47 § 1 KC część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W myśl wyżej powołanych przepisów oczywistym jest, że częściowy element instalacji znajdującej się na zewnątrz budynku mieszkalnego jest częścią składową całej jednolitej kompleksowej instalacji i nie może być od niej odłączony. Co więcej, Wnioskodawca nie ma możliwości rozgraniczenia kosztowego części materiałów lub usług wykorzystywanych wewnątrz budynku oraz na zewnątrz lub poza jego obrębem, gdyż stanowią one całość danej instalacji.

Konkludując Wnioskodawca wskazuje, że jego zdaniem różnicowanie stawek podatku VAT, prac wykonanych wewnątrz budynku, czy na zewnątrz, w przypadku wykonywania szczegółowo opisanych usług nie znajduje uzasadnienia prawnego w wyżej powołanych przepisach. Tak więc, w związku z tym, że część wykonywanych instalacji poza montażem wewnątrz budynku mieszkalnego wymaga również montażu na zewnątrz albo w obrębie bryły budynku, tj. na dachu budynku lub poniżej budynku lub poza bryłą budynku, nakazuje podatnikowi zastosować 8% stawkę podatku VAT w odniesieniu do całej świadczonej usługi, bowiem prace te wchodzą w zakres jednej kompleksowej usługi montażu jednolitej i kompleksowej instalacji. Bez ich montażu na zewnątrz, poszczególne instalacje zamontowane wewnątrz budynku nie mogłyby spełniać swojej funkcji. Ostatecznie Wnioskodawca wskazuje, że przepisy ustawy o VAT nie regulują pojęć „w obrębie budynku” lub „poza obrębem budynku”, a zatem konieczne jest odwołanie w ramach wykładni systemowej do przepisów prawa budowlanego w zakresie definicji budynku. Również wykładnia celowościowa nakazuje traktować w sposób podatkowo jednolity, instalację służącą celom mieszkaniowym. Natomiast brak regulacji w ustawie o VAT odnośnie kwestii rozgraniczenia usługi na poszczególne elementy odnoszące się do usługi wewnątrz i poza budynkiem wskazuje, że ustawodawca nie różnicuje opodatkowania danych usług.

Wnioskodawca uważa, że przyjęcie odmiennego stanowiska skutkowałoby sprzecznościami w zdefiniowaniu jaką część montażu instalacji można przypisać do prac wykonanych w obrębie budynku mieszkalnego, a jaką część do prac wykonanych poza jego obrębem z uwagi na brak jakichkolwiek uregulowań prawnych w tym zakresie. W ocenie Wnioskodawcy, gdyby ustawodawca chciał dzielić wykonanie jednej kompleksowej usługi na części w celu opodatkowania jej różnymi stawkami podatku VAT wówczas znalazłoby to wprost wyraz w przepisach prawa. Natomiast w sytuacji nieuregulowania tej kwestii, nie można dowolnie rozszerzać i modyfikować treści wyżej wskazanych przepisów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie stawki podatku VAT dla usług instalacji urządzeń fotowoltaicznych wykonywanych wewnątrz budynku i na zewnątrz, ale w obrębie budynku,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie stawki podatku VAT dla usług instalacji urządzeń fotowoltaicznych wykonywanych na zewnątrz – poza bryłą budynku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy, stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zaznacza się, że zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się – w oparciu o art. 41 ust. 12a ustawy – obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Z kolei, w świetle ust. 12b ww. art. 41 ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12, ustawa o podatku od towarów i usług odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Na potrzeby niniejszej interpretacji wystarczającym jest wskazanie, że na mocy ww. rozporządzenia, w dziale 11 – który szczegółowo reguluje klasyfikację budynków mieszkalnych w grupach 111, 112 i 113 – mieszczą się budynki mieszkalne.

Zatem w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlegają czynności wskazane w art. 41 ust. 12 ustawy dotyczące obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych (tj. m.in. budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11 oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy).

Wyjaśnić następnie należy, że przepisy ustawy nie definiują takich pojęć jak budowa, remont oraz przebudowa czy termomodernizacja.

Definicje takie zawarte są natomiast w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.)

Na podstawie art. 3 pkt 6 tej ustawy, przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W oparciu o pkt 7a tego artykułu, przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji (…).

Natomiast definicję remontu zawarto w pkt 8 art. 3 cyt. ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Natomiast modernizacja w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części (vide uchwała NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13).

Należy także wyjaśnić, że w przepisach prawa podatkowego brak jest ustawowego określenia pojęcia termomodernizacji obiektu budowlanego. Definicji takiej nie zawiera również cytowana ustawa Prawo budowlane.

Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2014 r., poz. 712), znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych.

Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o podatku od towarów i usług, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym, to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

Istotnym jest również wyjaśnienie, że stosownie do przepisów cyt. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność handlowo-usługową, w ramach której wykonuje m.in. usługi z zakresu instalacji ogniw fotowoltaicznych na budynkach (głównie na dachach domów) mieszkalnych nieprzekraczających 300 m² powierzchni użytkowej oraz w obrębie działki inwestora. Wnioskodawca wykonując prace instalacyjne zakupuje części składowe systemu (m.in. ogniwa fotowoltaiczne) opodatkowane stawką podstawową oraz usługi od firm specjalistycznych (podwykonawców) ze stawką podatku VAT 23% w tym, np. usługę montażu ogniw. Ogniwa fotowoltaiczne wykorzystują energię promieniowania słonecznego do produkcji energii elektrycznej w wyniku przemian fotowoltaicznych. System składa się z elementów wewnątrz i na zewnątrz budynku. Elementem zewnętrznym są ogniwa fotowoltaiczne, które montuje się na konstrukcji znajdującej się na połaci dachowej lub na samodzielnej konstrukcji (traker) na terenie posesji poza obrysem budynku. Elementem znajdującym się wewnątrz budynku jest inwerter. Wszystkie elementy połączone są instalacją elektryczną. Jest to instalacja działająca jako integralna całość, której poszczególne elementy nie mogą funkcjonować samodzielnie. Powyższe oznacza, że w przypadku urządzeń czy instalacji część z nich jest instalowana bezpośrednio wewnątrz budynku, część na ścianach lub dachu budynku, a część poza obrębem budynku na terenie działki wokoło domu. Analogicznie część usług związanych z instalacją ww. urządzeń wykonywana jest również zarówno bezpośrednio wewnątrz budynku, część na dachu (konstrukcji umieszczonej na dachu) budynku lub jego ścianach, a część poza bryłą budynku, na działce inwestora.

Jednakże niezależnie od sposobu montażu danych urządzeń i wykonywanych usług przy ich instalowaniu, wszystkie wykorzystywane materiały, jak i wykonane usługi wchodzą w zakres jednej kompleksowej usługi montażu jednolitej i kompleksowej instalacji. Nie istnieje możliwość rozgraniczenia (np. kosztowego lub materiałowego) części materiałów lub usług wykorzystywanych wewnątrz budynku oraz na zewnątrz lub poza jego obrębem gdyż stanowią one całość danej instalacji.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% dla usług wykonywanych w budynkach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, bez względu na częściowy ich montaż zarówno wewnątrz budynku i na zewnątrz w obrębie budynku, jak i na zewnątrz poza bryłą budynku.

Wyjaśnić należy, że zastosowanie jednej stawki podatku od towarów i usług i opodatkowanie nią zarówno usługi, jak i dostawy materiałów wykorzystywanych do wykonania tej usługi, uwarunkowane jest przedmiotem umowy zawartej ze zleceniodawcą.

Strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest wykonanie instalacji paneli fotowoltaicznych wraz z dostawą wszystkich towarów niezbędnych do jej wykonania, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia, itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę, ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Z wniosku wynika, że przedmiotowe usługi montażu urządzeń fotowoltaicznych dotyczą kompleksowego zamontowania instalacji. Dla opodatkowania tych czynności nie należy zatem wyodrębniać świadczenia usług oraz dostawy materiałów, wykorzystywanych do ich wykonania.

Poza powyższą kwestią kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów lub świadczenia usług (które to w niniejszym przypadku jak wskazał Wnioskodawca mają miejsce) zwrócić należy uwagę przede wszystkim na wnioski płynące z analizy powyższych przepisów.

Bezsporne jest, iż obniżona stawka podatku będzie miała zastosowanie wyłącznie gdy dotyczy ona obiektu budowlanego. Jak wskazano jest to budynek – obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach – wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi.

Zdefiniowane powyżej czynności – użyte przez ustawodawcę w art. 41 ust. 12 ustawy, takie jak budowa, przebudowa, remont czy modernizacja – wskazują na oczywisty w tym przypadku zakres (doniosłość) prac, w ramach których stawka ta znajduje zastosowanie. Ponownie należy podkreślić, że prace te muszą dotyczyć ww. obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Łącznie powyższe kwestie prowadzą do wniosku, że prace te ingerują w „istotę budynku”. „Istota” wg słownika języka polskiego to m.in. „to, co jest w czymś zasadnicze” (dodatkowo zauważyć należy, że synonimy tego pojęcia (istota sporu, projektu) to: istota rzeczy, jądro, ekstrakt, sedno, esencja, meritum, kwintesencja, substancja, rdzeń.

Zatem istota budynku to jego bryła wraz z takimi jego częściami jak balkony czy wykusze jak i oczywiście takie elementy jak ściany, dach ale również i okna czy przykładowo drzwi.

Na pierwszy plan wysuwa się więc istotna ingerencja w „istotę” budynku. Jej przejawem jest trwałość wykonanych prac, tj. sposób połączenia z budynkiem – co do zasady – z elementami konstrukcyjnymi budynku (np. balkon). Przejawia się ona również w tym, że demontaż takiego elementu powoduje zarówno jego trwałe uszkodzenie jak i części samego budynku.

A contrario demontaż pozostający bez wpływu na istotę budynku z zasady wskazuje na nietrwałość i powierzchowność samego zespolenia – nie miały więc miejsca ww. prace na ww. obiekcie budownictwa mieszkaniowego.

Innymi słowy specyfika wykonanych prac wyklucza możliwość łatwego demontażu i przeniesienia elementu (de facto bowiem nigdy nie doszło do trwałego zespolenia elementu z istotą budynku – nie odbyło się to w ramach ww. prac na budynku).

Spełnienie obu tych warunków łącznie wskazuje na zakres zastosowania preferencyjnej stawki ograniczony wyłącznie do ww. „istoty budynku”.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że instalacja urządzeń fotowoltaicznych będzie korzystać z obniżonej stawki podatku VAT tylko gdy zaistnieją wszystkie ww. elementy łącznie a nie jak twierdzi Zainteresowany „co do zasady” w przypadku każdej instalacji. Uzależnione to będzie każdorazowo od spełnienia powyższych warunków co do rodzaju budynków (budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11) i rodzaju wykonywanych prac (budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy).

Zatem Wnioskodawca wykonując roboty budowlane polegające na instalacji urządzeń fotowoltaicznych wewnątrz budynku i na zewnątrz, ale w obrębie budynku objętym społecznym programem mieszkaniowym, w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, tj. budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy, będzie miał prawo zastosować stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy.

Z kolei, usługi instalacji urządzeń fotowoltaicznych wykonywane na zewnątrz – poza istotą budynku – dotyczą infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu i nie będą korzystały ze stawki w wysokości 8%, lecz będą opodatkowane według stawki 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Podsumowując, Wnioskodawca nie będzie miał możliwości zastosowania w każdym przypadku świadczenia usług instalacji urządzeń fotowoltaicznych preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług. Stawką w wysokości 8% należy opodatkować jedynie ww. usługę wykonywaną wewnątrz budynku i na zewnątrz, ale w obrębie budynku zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, spełniającym wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 12a ustawy. Natomiast usługę instalacji urządzeń fotowoltaicznych w sytuacji, gdy świadczenie wykonywane jest na zewnątrz – poza istotą budynku, należy opodatkować stawką podatku w wysokości 23%.

Dodatkowo należy wskazać, że powyższa argumentacja znajduje potwierdzenie w tym, iż czynności wykonywane poza obiektem podlegają opodatkowaniu – jako kategorie robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą – według stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy, stawkę w wysokości 7% VAT stosowało się m.in. w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Ustawodawca nie zrezygnował z posługiwania się w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług pojęciem infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, gdyż art. 146 ustawy nie został uchylony, a zawarte w nim definicje stanowią nadal obowiązujący tekst ustawy. Jednakże przewidziana na jego podstawie możliwość stosowania obniżonej do 7% stawki dla tego typu robót, ustała z dniem 1 stycznia 2008 r.

W myśl art. 146 ust. 2 ustawy, przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu, stosownie do zapisu art. 146 ust. 3 ustawy obejmuje:

1.  sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,
2.  urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,
3.  urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne

– jeżeli były one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że od dnia 1 stycznia 2008 r. nastąpiła zmiana przepisów prawa w zakresie opodatkowania infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Zmieniono stan prawny wynikający z art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy, w ramach którego budownictwo mieszkaniowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą podlegało opodatkowaniu obniżoną stawką w wysokości 7% VAT. Aktualnie zaś do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosuje się stawkę obniżoną w wysokości 8% VAT, natomiast infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu opodatkowana jest podstawową stawką podatku w wysokości 23% VAT.

Ostatecznie kwestia ta jednoznacznie została rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 7/12, w której stwierdzono, że: „obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., w brzmieniu od 1 stycznia 2008 r.) oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) i w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799) nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem”.

Zauważyć również należy, że odwołanie się przez Wnioskodawcę do definicji części składowej rzeczy (art. 47 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny) potwierdza wykładnię tut. Organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.