Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.583.2018.1.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-11
Teza: Przeniesienie kosztów atestu windy przez eksploatującego na wykonawcę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i powinno zostać udokumentowane fakturą.
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości; odszkodowania; wywłaszczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2018 r. (data wpływu 14 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania przeniesienia kosztów atestu windy na wykonawcę i sposobu dokumentowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przeniesienia kosztów atestu windy na wykonawcę i sposobu dokumentowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 8 oraz pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 994 ze zm.) Gmina jest odpowiedzialna za realizację zadań własnych m.in. w zakresie edukacji publicznej oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. Wykonując ww. zadania, Gmina corocznie ponosi szereg wydatków związanych z utrzymaniem lub modernizacją gminnych obiektów służących realizacji zadań w zakresie edukacji publicznej.

W szczególności, w latach 2015-2018 Gmina zrealizowała projekt inwestycyjny dotyczący budowy przedszkola (dalej: Projekt lub Inwestycja). Na realizację Inwestycji Gmina otrzymała dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego. Ponadto, Gmina otrzyma dofinansowanie na projekt zintegrowany z wyżej wymienionym ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, przeznaczone na zakup części wyposażenia, pomocy dydaktycznych, prowadzenie zajęć oraz pokrycie części kosztów związanych z funkcjonowaniem placówki przez okres 1 roku.

W ramach Inwestycji został wybudowany budynek przedszkola (dalej: Budynek), a zakres prac obejmował m.in: zakup i montaż windy. Prace budowlane w zakresie Budynku zakończono w maju 2018 r., a oddanie do użytkowania nastąpiło w czerwcu 2018 r.

Gmina zleciła wykonanie Inwestycji wyłonionemu przez nią wykonawcy (dalej: Wykonawca) na podstawie zawartej umowy (dalej: Umowa). Zgodnie z treścią postanowień Umowy, podczas odbioru końcowego Wykonawca zobowiązany został przedstawić Gminie atesty, certyfikaty i aprobaty techniczne na użyte materiały oraz protokoły badań i sprawdzeń. W związku z powyższym, Wykonawca został zobowiązany do ponoszenia wydatków związanych z uzyskaniem ww. dokumentów.

W trakcie realizacji Projektu, Urząd Dozoru Technicznego (dalej: UDT) wykonał m.in. czynności poprzedzające wydanie pierwszej decyzji zezwalającej na eksploatację połączone z badaniem odbiorczym urządzenia transportu bliskiego (dalej: Atest windy).

Z tytułu wykonanych czynności UDT wystawił stosowny rachunek (dalej: Rachunek). Na Rachunku jako dane nabywcy wskazano dane Gminy, ponieważ zgodnie z przepisami Ustawy o dozorze technicznym z dnia 21 grudnia 2000 r. (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1351; dalej: Ustawa o dozorze technicznym) koszty wykonanych czynności ponosi eksploatujący, którym w tym przypadku jest Gmina.

Na Rachunku znajdowała się adnotacja, iż czynności wykonywane przez UDT na podstawie Ustawy o dozorze technicznym nie podlegają opodatkowaniu VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z postanowieniami Umowy w sprawie ponoszenia ww. kosztów przez Wnioskodawcę, Gmina zamierza dokonać czynności polegającej na obciążeniu Wykonawcy kwotą wynikającą z Rachunku wystawianego przez UDT.

Gmina powzięła wątpliwość, czy obciążenie Wykonawcy kwotą z Rachunku podlega opodatkowaniu VAT i powinno zostać udokumentowane fakturą VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy czynność polegająca na obciążaniu Wykonawcy kwotą stanowiącą równowartość Rachunku wystawionego przez UDT stanowi podlegającą opodatkowaniu VAT usługę i jako taka powinna zostać udokumentowana fakturą VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność polegająca na obciążaniu Wykonawcy kwotą stanowiącą równowartość Rachunku wystawionego przez UDT nie stanowi podlegającej opodatkowaniu VAT usługi i nie powinna zostać udokumentowana fakturą VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, na Rachunku wskazano art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jako podstawę zwolnienia z VAT czynności wykonywanej przez UDT.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji organów władzy publicznej. Tym niemniej, jak się wskazuje w doktrynie, pojęcie to należy rozumieć szeroko obejmując nim organy władzy ustawodawczej, sądowniczej i wykonawczej, w tym organy administracji publicznej, rządowej i samorządowej, powołane w Konstytucji RP, ustawach lub na ich podstawie, których wykonywane w określonych formach czynności uważane są za działania państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle powyższych regulacji należy zauważyć, iż UDT pobierając opłatę za Atest windy realizuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i w konsekwencji – zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – w tym zakresie nie działa jako podatnik VAT.

W związku z powyższym, przeniesienie na inny podmiot kosztu opłaty administracyjnej poniesionej pierwotnie przez Wnioskodawcę, która została pobrana przez organ władzy publicznej (UDT) z tytułu zadań nałożonych na ten organ przez ustawy, gdzie w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT organ ten nie działa jako podatnik VAT, nie powinno powodować zmiany charakteru takiej opłaty.

W zakresie przenoszenia takiej opłaty Wnioskodawca nie czyni tego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i świadczonych przez niego usług, lecz przenosi jedynie poniesiony przez niego koszt opłaty (ciężar ekonomiczny), która pobierana jest przez organ władzy publicznej (UDT) za realizację zadań nałożonych na niego przez ustawy. Zdaniem Wnioskodawcy, sama zmiana podmiotowa zaistniała w odniesieniu do tej czynności nie powoduje zmiany charakteru tej opłaty jako nieopodatkowanej VAT.

Zatem, zdaniem Gminy aspekt przedmiotowy (charakter świadczenia) wskazuje, że zwrot poniesionego kosztu nie powinien podlegać opodatkowaniu VAT.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei na podstawie art. 7 ustawy o VAT przez „dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel natomiast zgodnie z art. 8 - „przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów

Analiza przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT. Tym niemniej, nie wszystkie czynności mieszczą się albo w pojęciu dostawy albo w pojęciu usługi. Występują bowiem takie czynności faktyczne lub prawne, które nie spełniają określonych w ustawie o VAT przesłanek niezbędnych do przyjęcia, iż zrealizowano dostawę towarów lub że doszło do świadczenia usług. Takie czynności są wówczas nieobjęte zakresem ustawy o VAT.

Gmina zauważyła, iż jak wskazano powyżej, UDT pobrał opłatę udokumentowaną Rachunkiem za czynności wykonywane przez niego jako organ władzy publicznej, z tytułu zadań nałożonych przez ustawy. W związku z powyższym zdaniem Gminy nie doszło do wyświadczenia usługi w rozumieniu ww. przepisów ustawy o VAT.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym nie dojdzie do tzw. refakturowania usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem: „w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi”. W świetle powyższego, podmiot refakturujący daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest dla celów VAT najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Zatem, aby doszło do refakturowania w rozumieniu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, przedmiotem takiej transakcji musiałaby być usługa, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Skoro jednak w analizowanym stanie faktycznym, Gmina nie nabywa od organu władzy publicznej usługi, lecz dokonuje płatności za czynność, która należy do zadań UDT nałożonych na niego jako organu władzy publicznej przez ustawy, to w konsekwencji, Wnioskodawca nie powinien stosować normy określonej w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Wnioski mogłyby być odmienne, gdyby koszt opłaty stanowił element kalkulacyjny świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT, np. dzierżawy lub najmu. Jednakże, w analizowanym stanie faktycznym nie ma miejsca taka sytuacja, dlatego też niezasadne byłoby „wykreowanie” podlegającej VAT usługi ze świadczenia, które ma charakter publicznoprawny.

Gmina pragnie bowiem podkreślić, iż w jej ocenie sama czynność polegająca na obciążeniu Wnioskodawcy kwotą stanowiącą równowartość Rachunku wystawionego przez UDT nie może być uznana za usługę samą w sobie.

Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem, warunkiem opodatkowania świadczenia jest istnienie między usługodawcą a usługobiorcą stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, tj. świadczenie usługi przez usługodawcę, oraz zapłata wynagrodzenia przez usługobiorcę. Konieczne jest również, aby pomiędzy usługą a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej świadczenia istniał bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. Na powyższe zwrócił uwagę m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 28 września 2005 r., sygn. akt I SA/Kr 850/05, w którym stwierdził: „Podsumowując wnioski płynące z orzecznictwa ETS należy stwierdzić, że o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu. Związek, o którym mowa musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie.”

Jeżeli zatem płatność nie będzie miała bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony Gminy, wówczas otrzymana kwota pieniędzy nie będzie mogła być uznana za wynagrodzenie z tytułu jednej z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jako taka, nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z postanowieniami zawartej Umowy, w związku z realizacją Inwestycji, Wykonawca zobowiązał się do przedstawienia Gminie m.in. atestów, certyfikatów i aprobat technicznych na użyte materiały, a tym samym do poniesienia kosztów ich uzyskania.

Należy zauważyć, iż na Rachunku jako dane nabywcy wskazano dane Gminy, ponieważ zgodnie z przepisami Ustawy o dozorze technicznym koszty czynności ponosi eksploatujący, którym w tym przypadku jest Gmina.

Zatem, Rachunek został wystawiony na Gminę z uwagi na treść obowiązujących przepisów, a twierdzenie, iż w przedmiotowej sytuacji Gmina dokonuje świadczenia na rzecz Wykonawcy byłoby niezasadne.

W analizowanym stanie faktycznym w związku z obciążeniem Wykonawcy kosztami wykonania Atestu windy nie występuje wymiana świadczeń, Gmina nie wykonuje bowiem żadnego świadczenia na rzecz Wykonawcy, a otrzymane od niego środki stanowią jedynie przeniesienie ciężaru ekonomicznego kosztów uzyskania Atestu windy na podstawie zawartej Umowy.

Reasumując, zdaniem Gminy z uwagi na fakt, iż Gmina nie wykonuje żadnego świadczenia na rzecz Wykonawcy, przeniesienie kosztów Atestu windy na Wykonawcę nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, wobec czego nie podlega ono opodatkowaniu VAT.

Gmina podkreśliła, że jej zdaniem zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdą przepisy art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym: „Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku”.

Środki, stanowiące równowartość kwoty określonej na Rachunku, stanowią bowiem zwrot wydatków poniesionych pierwotnie przez Gminę, które zgodnie z postanowieniami Umowy powinien ponieść Wykonawca.

Reasumując, zdaniem Gminy, przeniesienie kosztów Atestu windy na Wykonawcę nie podlega opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji, zdaniem Gminy zwrot kosztów świadczenia wykonanego przez UDT nie powinien zostać udokumentowany fakturą VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 Ustawy o VAT, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Natomiast, stosowanie do art. 106a pkt 2 Ustawy o VAT, przepisy zawarte m.in. w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, iż zdaniem Wnioskodawcy w związku z operacją polegającą na przeniesieniu odpowiedniej kwoty kosztów Atestu windy Gmina nie wykonuje świadczenia podlegającego ustawie o VAT, obciążanie tymi kosztami nie powinno odbywać się w oparciu o dokument faktury VAT. Zatem, Gmina może obciążyć Wykonawcę kosztami Atestu windy na podstawie noty obciążeniowej.

Analogiczne stanowisko w odniesieniu do czynności przeniesienia części kosztów ubezpieczenia na podwykonawcę zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 30 kwietnia 2015 r., sygn. IPPP3/4512-110/15-2/RD, w której zauważył: „Tym samym czynność polegająca na przeniesieniu odpowiedniej kwoty kosztów ubezpieczenia budowy, nie stanowi odpłatności za czynność określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji powyższego Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wystawiania faktur VAT z tego tytułu. Zatem dokumentowanie operacji polegającej na przeniesieniu przedmiotowych kosztów ubezpieczenia budowy może odbywać się na podstawie innych dokumentów księgowych, w tym chociażby not księgowych.”

Podsumowując, zdaniem Gminy czynność polegająca na obciążeniu Wnioskodawcy kwotą stanowiącą równowartość Rachunku wystawionego przez UDT nie powinno odbywać się w oparciu fakturę VAT, lecz inny dokument, np. notę obciążeniową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 cyt. ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z tym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Otrzymana zapłata powinna być zatem konsekwencją wykonanego świadczenia.

W myśl art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Na podstawie art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE serii L Nr 347, str. 1 ze zm.), w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot obciążający daną usługą, zakupioną we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inny podmiot, nie może być zatem potraktowane w żaden inny sposób niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

W świetle powyższego należy przyjąć, że nawet jeśli podmiot faktycznie nie świadczy usługi (osobiście nie wykonuje czynności), jednakże pośrednio bierze udział w jej świadczeniu (czego nie należy utożsamiać z pośrednictwem w jej świadczeniu) – a jego udział przejawia się w odsprzedaży tych usług – to dla potrzeb podatku od towarów i usług, takie zachowanie jest traktowane na równi ze świadczeniem konkretnej usługi. Podmiot ten staje się zatem podatnikiem ze wszystkimi wynikającymi z tego konsekwencjami, tj. w szczególności powinien opodatkować tę usługę według zasad dla niej przewidzianych oraz odpowiednio ją udokumentować.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ww. ustawy).

Z powołanych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane są w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo–przedmiotowy.

W celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z opodatkowania konieczne jest spełnienie dwóch warunków:

*   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
*   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Gmina zrealizowała projekt inwestycyjny dotyczący budowy przedszkola. Zakres prac obejmował m.in: zakup i montaż windy. Wykonanie prac zostało zlecone wykonawcy na podstawie zawartej umowy, zgodnie z którą podczas odbioru końcowego wykonawca zobowiązany został przedstawić atesty, certyfikaty i aprobaty techniczne na użyte materiały oraz protokoły badań i sprawdzeń, a w związku z tym ponosić wydatki związane z uzyskaniem ww. dokumentów. W trakcie realizacji projektu, Urząd Dozoru Technicznego wykonał m.in. czynności poprzedzające wydanie pierwszej decyzji zezwalającej na eksploatację połączone z badaniem odbiorczym urządzenia transportu bliskiego (atest windy). Z tytułu wykonanych czynności UDT wystawił stosowny rachunek, jako dane nabywcy wskazując dane Gminy, ponieważ zgodnie z przepisami ustawy o dozorze technicznym koszty wykonanych czynności ponosi eksploatujący, którym jest Gmina. Na rachunku znajdowała się adnotacja, że czynności nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Zgodnie z postanowieniami umowy w sprawie ponoszenia ww. kosztów, Gmina zamierza dokonać czynności polegającej na obciążeniu wykonawcy kwotą wynikającą z rachunku wystawianego przez UDT.

Przedmiotem wątpliwości Gminy jest kwestia, czy obciążenie wykonawcy kwotą z rachunku podlega opodatkowaniu VAT i powinno zostać udokumentowane fakturą.

Odnosząc się do powyższego, mając na uwadze powołane przepisy, należy na wstępie podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż istotą problemu nie jest kwestia podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności wykonanych przez UDT na podstawie przepisów ustawy o dozorze technicznym. Przedmiotem niniejszego wniosku nie są zatem czynności wykonywane przez organ władzy publicznej a przez Gminę, która zamierza obciążyć poniesionymi kosztami wykonawcę inwestycji (zgodnie z zawartą umową). Przepis art. 15 ust. 6 ustawy, może mieć zastosowanie wyłącznie do organu władzy, a nie do podmiotu komercyjnego działającego na podstawie umowy cywilnoprawnej. Gmina obciążając wykonawcę kwotą opłaty nie działa jako organ władzy lecz działa w oparciu o postanowienia łączącej strony umowy cywilnoprawnej.

W przedstawionej sytuacji mamy do czynienia z przypadkiem, gdy koszt wykonanych przez UDT czynności nie został poniesiony przez wykonawcę robót – zgodnie z postanowieniami umownymi, lecz przez podmiot zlecający ich wykonanie, tj. Gminę. Uwzględniając zakres świadczenia usług jako czynności podlegającej opodatkowaniu zdefiniowany w powołanych przepisach, należy uznać, że przeniesienie kosztów przez Gminę na wykonawcę stanowi świadczenie, za które Gmina pobiera kwotę należną w wysokości równej kwocie zapłaconej przez Gminę za czynności dokonane przez UDT. Gmina obciążając wykonawcę ww. kosztami, przenosi na podmiot świadczący usługę poniesiony przez siebie wydatek. Przeniesienie powyższych kosztów jest związane bezpośrednio z usługą świadczoną przez wykonawcę, gdyż – jak wynika z wniosku – wykonawca został zobowiązany do przedstawienia Gminie stosownych dokumentów w tym atestów i ponoszenia wydatków związanych z ich uzyskaniem. A zatem przyjąć należy, że brak tych dokumentów uniemożliwiłby dokonanie odbioru prac, do których został zobowiązany. W analizowanym przypadku rachunek za wykonanie przez UDT został wystawiony na rzecz Gminy, niemniej jednak, to wykonawca zobowiązany został do ponoszenia kosztów dotyczących opłat za wydanie atestu windy.

Pomiędzy Gminą a wykonawcą istnieje zatem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o podatku od towarów stanowi świadczenie usługi za wynagrodzeniem, określone w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina podejmie bowiem określone działania, za które otrzyma określone wynagrodzenie w wysokości kwoty opłaty za atest windy. Jak wskazano bowiem we wniosku, Gmina zamierza dokonać czynności polegającej na obciążeniu wykonawcy kwotą wynikającą z rachunku wystawionego przez UDT. Wobec powyższego opłata ta jest formą wynagrodzenia za świadczone usługi, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 ww. ustawy. Świadczoną przez Gminę na rzecz wykonawcy usługą jest przeniesienie kosztów opłaty za atest windy. Natomiast wykonawca staje się niewątpliwie beneficjentem tej czynności, jest bezpośrednim jej konsumentem, odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym. A zatem, zapłatę przez wykonawcę na rzecz Gminę kwoty za czynności dokonane przez UDT, należy uznać za wynagrodzenie w zamian za wyświadczoną przez Wnioskodawcę usługę.

W przedstawionej sytuacji nie ma też zastosowania art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Zatem podstawowym warunkiem zastosowania wyłączenia określonego w ww. przepisie jest działanie podatnika w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy. Kolejnymi warunkami, które powinien spełnić podatnik aby skorzystać z instytucji zwrotu poniesionych wydatków jest ujęcie ich przejściowo w prowadzonej ewidencji dla potrzeb rozliczenia podatku VAT. W przedstawionej we wniosku sytuacji nie można uznać, że wydatek na uzyskanie atestu windy został poniesiony w imieniu wykonawcy. Zatem powołana regulacja nie znajduje zastosowania do rozliczeń opisanych w niniejszym wniosku, w ramach których Gmina działa w swoim własnym imieniu.

Jak stanowi art. 106b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Wobec tego świadczenie dotyczące atestu windy powinno zostać udokumentowane fakturą, którą Gmina powinna wystawić na podstawie przepisów art. 106b ust. 1 ww. ustawy.

Zatem stanowisko wyrażone we wniosku jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.