Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.214.2023.4.AWY
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-30
Teza: Wyłączenie z opodatkowania aportu składników majątkowych do spółki osobowej ze względu na uznanie tych składników za przedsiębiorstwo oraz brak opodatkowania czynności wyłączenia z działalności gospodarczej nieruchomości zabudowanej i brak obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; korekta-korekta podatku naliczonego; przedsiębiorstwa-sprzedaż przedsiębiorstwa; składnik-przeniesienie składników majątkowych; spółki-wkład do spółki; wycofanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Nieodpłatna dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 1 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 6 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 7; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 7a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

17 kwietnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 12 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania wnoszonych do spółki osobowej składników majątkowych za przedsiębiorstwo i w konsekwencji wyłączenia z opodatkowania czynności wniesienia tych składników do tej spółki oraz braku opodatkowania czynności wyłączenia z działalności gospodarczej nieruchomości zabudowanej i braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 czerwca 2023 r. (wpływ 28 czerwca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej od 31 sierpnia 1990 r. w przedmiocie Przetwarzania i Konserwacji Mięsa z wyłączeniem mięsa z drobiu (PKD 10.11.Z), sprzedaży detalicznej mięsa i wyrobów z mięsa prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach (PKD 47.22.Z) oraz sprzedaży hurtowej mięsa i wyrobów z mięsa (PKD 46.32.Z). W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą od dnia (\`(...)\`) 1993 r. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Stosownie do ujawnionych w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej danych w zakresie miejsc prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, ta prowadzona jest aktualnie w dwóch lokalizacjach, a to odpowiednio:

1\. A., gmina (…), powiat (…), woj. (…) - stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej, oraz

2\. B., gmina (…), powiat (…), woj. (…) - dodatkowe miejsce wykonywania działalności gospodarczej.

W zakresie lokalizacji wskazanych jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, tj. zabudowanych nieruchomości położonych w miejscowości A. oraz w miejscowości B. wskazania wymaga:

1\. W zakresie nieruchomości położonej w miejscowości A., gmina (…) zauważenia wymaga, iż nieruchomość ta składająca się z działek oznaczonych numerami 1, 2 oraz 3 o łącznej powierzchni 0,24 ha stanowi nieruchomość objętą księgą wieczystą oznaczoną numerem (…), która została przez Wnioskodawcę nabyta w drodze umowy sprzedaży w latach 90-tych (tj. w roku 1992) do majątku odrębnego Wnioskodawcy. Odpowiednio zakup przedmiotowej nieruchomości przez Wnioskodawcę nastąpił w drodze umowy sprzedaży z dnia 22 grudnia 1992 r. zawartej w formie aktu notarialnego, przedmiot której stanowiło nabycie do majątku odrębnego działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi 1, 2 i 3.

W zakresie zakupu przedmiotowych nieruchomości zauważenia wymaga, iż nabycie nie było związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, a tym samym wskazana nieruchomość została nabyta do jego majątku prywatnego. Aktualnie działka oznaczona numerem 1 stanowi nieruchomość zabudowaną budynkiem oznaczonym numerem ewidencyjnym (…) (wybudowanym przez Wnioskodawcę), który to budynek obecnie wykorzystywany jest jako zakład masarski w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, natomiast działki 2 i 3 stanowią drogi dojazdowe m.in. do budynku posadowionego na działce 1. Przedmiotowy obiekt do chwili obecnej nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy, stanowiąc w istocie jego obiekt prywatny wykorzystywany w całości dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, iż zarówno w związku z nabyciem przedmiotowej nieruchomości w drodze zawartej umowy sprzedaży, jak i w związku z wybudowaniem - Wnioskodawcy nie przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego (obniżenia wartości podatku należnego o wartość podatku naliczonego) ponieważ nabycie wskazanych gruntów nastąpiło od osób fizycznych, a budynek wznoszony był z przeznaczeniem na cele prywatne VAT.

2\. W zakresie nieruchomości położonej w miejscowości B. - tj. nieruchomości objętej księgą wieczystą o numerze (…) składającej się z działek ewidencyjnych oznaczonych numerami 4, 5, 6 zauważenia wymaga, iż przedmiotowa nieruchomość stanowiła i stanowi przedmiot majątku osobistego Wnioskodawcy, który jest aktualnie wykorzystywany dla celów prowadzonej jego działalności gospodarczej, a to sklepu mięsno wędliniarskiego jako dodatkowego miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Przedmiotowa nieruchomość stanowiła majątek prywatny Wnioskodawcy, co potwierdzają ujawnione w księdze wieczystej podstawy nabycia przez Wnioskodawcę prawa własności, tj.:

*   Postanowienia sądu Rejonowego w (…) z dnia 30 grudnia 1987 r. ((…)),
*   Umowa darowizny z dnia 26 września 1986 r.,
*   Umowa sprzedaży nr (…),
*   Umowa częściowego działu spadku i umowa darowizny (…) z dnia 8 listopada 2010 r.,
*   Akt własności ziemi (…),
*   Umowa sprzedaży (…).

Podkreślenia zatem wymaga, iż przedmiotowa nieruchomość nie stanowiła składnika majątku prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika, w szczególności nie została nabyta w ramach działalności gospodarczej ani dla jej celu, nie została do chwili obecnej wprowadzona do ewidencji środków trwałych (zarówno jako grunty jak i w zakresie posadowionych na tej nieruchomości budynków), a tym samym nie stanowiła przedmiotu amortyzacji w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Jednocześnie podkreślenia wymaga, iż w związku z nabyciem przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawcy, nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego, stosownie do treści regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W kontekście przedmiotowej nieruchomości wskazania zarazem wymaga, iż od roku 2020 podjęte zostały przez Wnioskodawcę działania inwestycyjne związane z tą nieruchomością. Mianowicie, w oparciu o treść decyzji z dnia 19 marca 2020 r. (nr decyzji (…)) w odniesieniu do Wnioskodawcy Starosta (…) zatwierdził projekt budowlany i udzielił Wnioskodawcy pozwolenia na budowę obejmującego przebudowę, rozbudowę i nadbudowę budynku handlowego o część handlowo-biurową z wewnętrzną instalacją wod-kan, elektryczną, gazową oraz instalacją kanalizacji deszczowej na działkach nr 6, 5, 4, 7 (7 - działka drogowa) w obrębie ewidencyjnym (…) (Nr (…)), jednostce ewidencyjnej (…). W wyniku przeprowadzonego procesu inwestycyjnego w oparciu o wskazaną decyzję Starosty (…), zaświadczeniem z dnia 24 sierpnia 2021 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w (…) zaświadczeniem numer (…) stwierdził brak podstaw dla wniesienia sprzeciwu do użytkowania rozbudowy i nadbudowy budynku handlowego o część handlowo biurową stosownie do pozwolenia z dnia 19 marca 2020 r. Jednocześnie Państwowy Inspektor Sanitarny w (…) zaświadczeniem z dnia 13 października 2021 r. stwierdził dokonanie wpisu do rejestru zakładów podlegających urzędowej kontroli organów państwowej inspekcji sanitarnej zakładu - sklep mięsno wędliniarski (…). Wskazane nakłady o charakterze inwestycyjnym ponoszone przez Wnioskodawcę na przedmiotowej nieruchomości (w zakresie przebudowy, rozbudowy i nadbudowy budynku handlowego o część handlowo biurową) ponoszone były przez Wnioskodawcę jako podatnika podatku VAT, w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych na gruncie regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931).

Zauważenia tutaj wymaga, iż w świetle regulacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem regulacji szczególnych wskazanych powołanym przepisem, a nie mających zastosowania w przedmiotowej sprawie). Stąd kierując się istnieniem wymaganego związku pomiędzy ponoszeniem nakładów inwestycyjnych na przedmiotową nieruchomość i wykonywaniem czynności opodatkowanych, tj. planowanym wykorzystywaniem wskazanej nieruchomości w części dla celów działalności gospodarczej (sklep mięsny) w pozostałej zaś części jej przeznaczeniem na wynajem innym podmiotom - Wnioskodawca realizował przysługujące mu z treści powołanego art. 86 ust. 1 uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji, w zakresie ponoszonych nakładów inwestycyjnych ponoszonych na przedmiotowej nieruchomości w związku z przebudową, rozbudową i nadbudowa zlokalizowanych na przedmiotowej nieruchomości budynków, w poszczególnych latach, Wnioskodawca poniósł łączne nakłady w wysokości:

*   w roku 2020 - wartość poniesionych nakładów opodatkowanych bez podatku VAT – 71 771,61 zł - wartość podlegającego odliczeniu podatku VAT (podatek naliczony) – 16 507,43 zł,
*   w roku 2021 - wartość poniesionych nakładów opodatkowanych bez podatku VAT – 355 765,62 zł - wartość podlegającego odliczeniu podatku VAT (podatek naliczony) – 81 826,12 zł,
*   w roku 2022 - wartość poniesionych nakładów opodatkowanych bez podatku VAT 89 343,73 zł - wartość podlegającego odliczeniu podatku VAT (podatek naliczony) – 20 549,06 zł.

W konsekwencji powyższych nakładów Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku naliczonego w związku z przedmiotową inwestycją w latach 2020-2022 na łączną kwotę 118 882,61 zł.

Analizując strukturę majątku związaną z przedsiębiorstwem Wnioskodawcy wskazać należy także na składniki majątku tego przedsiębiorstwa kwalifikowane jako środki trwałe. Mianowicie na dzień sporządzenia niniejszego wniosku, w ewidencji środków trwałych podatnika widnieją m.in.:

1\. Krajalnica (…) - o wartości początkowej 3764,23 zł - wartość inwentarzowa 0,00;

2\. Samochód ciężarowy (…) - o wartości początkowej 46 991,87 zł - wartość inwentarzowa 0,00;

3\. Waga elektroniczna (…) 15 kg - o wartości początkowej 4250,00 zł - wartość inwentarzowa 0,00;

4\. Kasa (…) - o wartości początkowej 1650,00 zł - wartość inwentarzowa 0,00

5\. Urządzenie do głuszenia - o wartości początkowej 6800,00 zł - wartość inwentarzowa 0,00;

6\. Samochód (…) - o wartości początkowej 312 117,42 zł - wartość inwentarzowa 0,00;

7\. Notebook (…) - o wartości początkowej 2600,00 zł - wartość inwentarzowa 0,00;

8\. Zasobnik Ciepłej wody - o wartości początkowej 4147,15 zł - wartość inwentarzowa 1486,03 zł;

9\. Samochód (…) - o wartości początkowej 44 180 zł - wartość inwentarzowa 0,00;

10\. Kocioł warzelny (…) - o wartości początkowej 20 000,00 zł - wartość inwentarzowa 8333,14 zł;

11\. Kocioł (…) - o wartości początkowej 6434,96 zł - wartość inwentarzowa 0,00;

12\. Lampa UV 40 - o wartości początkowej 2652,03 zł - wartość inwentarzowa 0,00;

13\. Urządzenie pakujące próżniowo (…) - o wartości początkowej 10 000,00 zł - wartość inwentarzowa 5583,47 zł;

14\. Kocioł Warzelny 500I - o wartości początkowej 22 000,00 zł - wartość inwentarzowa 13 566,78 zł;

15\. Myjka do pojemników - o wartości początkowej 38 500,00 zł - wartość inwentarzowa 23 741,78 zł;

16\. Piła do cięcia półtusz - o wartości początkowej 18 000,30 zł - wartość inwentarzowa 11 100,27 zł;

17\. Karcher HDS - o wartości początkowej 3000,00 zł - wartość inwentarzowa 0,00;

18\. Piła taśmowa do cięcia mięsa i kości (…) - o wartości początkowej 9418,36 zł;

19\. Samochód (…) - o wartości początkowej 900,00 zł - wartość inwentarzowa 0,00;

20\. Samochód (…) - o wartości początkowej 72 500 zł - wartość inwentarzowa 2416,61 zł;

21\. Urządzenie, zbiornik (…) - o wartości początkowej 4471,54 zł - wartość inwentarzowa 0,00;

22\. Waga najazdowa (…) - o wartości początkowej 7940,00 zł - wartość inwentarzowa 0,00;

23\. Traktor/rider (…) - o wartości początkowej 12 682,83 zł - wartość inwentarzowa 0,00;

24\. Budowla - nawierzchnia utwardzona bitumiczna (plac) - o wartości początkowej 78 914,00 zł - wartość inwentarzowa 74 475,08 zł;

25\. Lada chłodnicza (…) - o wartości początkowej 13 176,58 zł - wartość inwentarzowa 0,00;

26\. Lada chłodniczo grzewcza (…) - o wartości początkowej 12 361,17 zł - wartość inwentarzowa 0,00;

27\. Komora chłodnicza - o wartości początkowej 74 346,10 zł - wartość inwentarzowa 0,00.

Nadto dodania wymaga, iż w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Wnioskodawcę od początku jego działalności gospodarczej obok wymienionych powyżej środków trwałych ujawnionych jest jeszcze szereg innych składników majątku przedsiębiorstwa (środków trwałych) Wnioskodawcy, wykorzystywanych nadal w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, których wartość księgowa (z uwagi na całkowite zamortyzowanie) wynosi aktualnie 0,00 zł, a które z uwagi na ich wartość użytkową nie zostały przez podatnika zlikwidowane, a zarazem na dzień sporządzenia niniejszego wniosku łącznie składają się na majątek rzeczowy przedsiębiorstwa, będąc ujawnione w prowadzonych przez podatnika ewidencjach.

Dodatkowo wskazać należy także na istniejący stan zatrudnienia w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Mianowicie w tym aspekcie zauważenia wymaga, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zatrudnia na moment sporządzenia niniejszego wniosku 15 osób w oparciu o zawarte umowy o pracę.

Odrębny obszar na który należy zwrócić uwagę pod kątem kwalifikacji opisanego zespołu składników majątku Wnioskodawcy związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowią: katalog zawartych umów, istniejących zobowiązań wobec podmiotów trzecich, a także istniejących należności od podmiotów trzecich. W tym aspekcie wskazać należy na:

*   zawarte umowy leasingu – umowa, przedmiot której stanowi samochód osobowy (…) zawarta w dniu 19 marca 2019 r. na okres 59 miesięcy,
*   zawarte inne umowy przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, m.in. w zakresie dostawy mediów, świadczenia usług telekomunikacyjnych, umowy w zakresie prowadzenia rachunku bankowego, umowy w zakresie ubezpieczenia składników majątku.

PLANOWANE ZDARZENIE PRZYSZŁE

Wnioskodawca prowadzący opisaną szczegółowo w części powyższej działalność gospodarczą planuje w roku 2023 przystąpić do spółki niebędącej osobą prawną tj. spółki cywilnej albo spółki jawnej, której pozostałymi wspólnikami będą synowie Wnioskodawcy. Zawiązanie takiej spółki nastąpi w roku 2023. Po zawiązaniu opisanej spółki niebędącej osobą prawną, Wnioskodawca ma zamiar wnieść do niej wkład stanowiący przedsiębiorstwo prowadzone aktualnie jednoosobowo przez Wnioskodawcę, przy czym Wnioskodawca zamierza przed dokonaniem wkładu wyłączyć z zakresu wnoszonego zespołu składników majątku nieruchomość zlokalizowaną w miejscowości B. gmina (…), powiat (…), woj. (…) - tj. nieruchomość, która stanowi aktualnie dodatkowe miejsce wykonywania działalności gospodarczej Wnioskodawcy, na której w latach 2020-2022 w oparciu o otrzymane pozwolenie na budowę z dnia 19 marca 2020 r. w zakresie przebudowy, rozbudowy i nadbudowy budynku handlowego o część handlowo-biurową wraz ze szczegółowo opisanymi w przedmiotowej decyzji instalacjami. W konsekwencji, do projektowanej spółki cywilnej albo spółki jawnej (w zależności od ostatecznej decyzji przyszłych Wspólników w tym zakresie) Wnioskodawca tytułem wkładu wniesie:

*   zabudowaną nieruchomość zlokalizowaną w miejscowości A., gmina (…), powiat (…), woj. (…), zabudowaną budynkiem oznaczonym adresem A. obecnie wykorzystywanym jako zakład masarski,
*   kompletny zespół istniejących na dzień wniesienia wkładu zespół składników majątku działalności gospodarczej Wnioskodawcy stanowiących środki trwałe przedsiębiorstwa Wnioskodawcy,
*   wszelkie składniki majątku Wnioskodawcy nie ujęte w ewidencji środków trwałych stanowiące wyposażenie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy,
*   zapasy towarów, surowców i materiałów przedsiębiorstwa Wnioskodawcy istniejące na dzień dokonania wkładu przedsiębiorstwa Wnioskodawcy,
*   zobowiązania istniejące na dzień wniesienia wkładu do planowanej spółki osobowej (spółka cywilna albo spółka jawna),
*   należności istniejące na dzień wniesienia wkładu do planowanej spółki osobowej (spółka cywilna albo spółka jawna).

Nadto zwrócenia uwagi wymaga, iż w stosunku do osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy planowanym rozwiązaniem jest przyjęcie rozwiązania przewidzianego w treści regulacji art. 23(1) § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. (Dz. U. z 2022 r. poz. 1510), a tym samym przejście w stosunku do tych osób zakładu pracy na innego pracodawcę, a to zawiązaną spółkę osobową.

W tym celu, kierując się dyspozycją art. 23(1) § 3 Kodeksu Pracy dotychczasowy Pracodawca (Wnioskodawca) w terminie co najmniej na 30 dni przed planowanym terminem przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę poinformuje na piśmie wszystkich pracowników o przewidywanym terminie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę, jego przyczynach, prawnych, ekonomicznych oraz socjalnych skutkach dla pracowników, a także zamierzonych działaniach dotyczących warunków zatrudnienia pracowników, w szczególności warunków pracy, płacy i przekwalifikowania.

Dodatkowo w zakresie wszelkich łączących Wnioskodawcę w ramach aktualnie prowadzonej działalności gospodarczej umów (np. umowy z dostawcami mediów, umowy leasingu, umowy z bankami) Wnioskodawca z wyprzedzeniem poinformuje podmioty, z którymi umowy te zostały zawarte o zamiarze dokonania wniesienia przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jako wkładu do spółki osobowej i zamiarze wstąpienia przez nowo powstałą spółkę (w przypadku spółki cywilnej - przez wspólników tej spółki działających w formie spółki cywilnej) w miejsce Wnioskodawcy niezwłocznie i od dnia dokonania wniesienia przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do spółki osobowej. W tym aspekcie zauważenia zarazem wymaga, iż wniesienie wkładu w formule przedsiębiorstwa do innego podmiotu (tutaj spółki cywilnej albo jawnej) nie stanowi o automatycznym przejściu praw i obowiązków wynikających z umów wiążących Wnioskodawcę na podmiot, do którego wniesione zostało jego przedsiębiorstwo. Stąd Wnioskodawca zamierza dołożyć wszelkich starań w kierunku uzyskania akceptacji podmiotów, z którymi umowy zostały przez niego zawarte na wstąpienie w ramach wiążących go umów w jego miejsce spółki osobowej (wspólników spółki cywilnej).

Podkreślenia zarazem wymaga, iż zgodnie z zamiarem Wnioskodawcy nieruchomość zlokalizowana w miejscowości B., gmina (…), powiat (…), woj. (…) tj. nieruchomość, która jako wykorzystywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy (jako dodatkowe miejsce wykonywania działalności gospodarczej - sklep mięsny) przed dniem wniesienia wkładu do spółki osobowej zostanie wyłączona ze struktury majątku działalności gospodarczej Wnioskodawcy, a tym samym z zakresu przedmiotu wkładu do planowanej spółki osobowej. W tym kontekście szczególnego zauważenia jednak wymaga, iż pomimo że przedmiotowa nieruchomość nie znajdzie się na dzień wniesienia wkładu do spółki osobowej przez Wnioskodawcę w strukturze przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, to z punktu widzenia kontynuacji działalności Wnioskodawcy przez spółkę osobową, do której w formule wkładu wniesione zostanie jego przedsiębiorstwo, zachowana zostanie pełna tożsamość zakresu i rozmiaru kontynuowania działalności gospodarczej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Mianowicie, w tym aspekcie planowanym rozwiązaniem jest zawarcie umowy najmu pomiędzy Wnioskodawcą a przyszłą spółką osobową tej części budynku Wnioskodawcy zlokalizowanego pod adresem B., gmina (…), która aktualnie wykorzystywana jest przez Wnioskodawcę dla celów dodatkowego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W pozostałej zaś części, zgodnie z zamierzeniem i przeprowadzonymi działaniami inwestycyjnymi na wskazanej nieruchomości Wnioskodawcy, wyłączonej z zakresu wnoszonego do spółki osobowej wkładu w formule przedsiębiorstwa prowadzony będzie wynajem na rzecz podmiotów gospodarczych. Jednocześnie, zauważenia także wymaga, iż Wnioskodawca po wniesieniu wkładu do spółki osobowej nie zamierza dokonywać wyrejestrowania w zakresie podatku VAT (składać formularza VAT-Z), co oznacza, iż będzie on w sposób nieprzerwany nadal zarejestrowanym podatnikiem VAT. Stan ten wynika z zamiaru świadczenia przez niego opodatkowanych VAT usług wynajmu budynku zlokalizowanego na nieruchomości położonej w miejscowości B., gmina (…), zgodnie z zamiarem podejmowanych działań inwestycyjnych na tej nieruchomości.

Pozostali przyszli wspólnicy, tj. synowie Wnioskodawcy do planowanej spółki osobowej albo spółki cywilnej wniosą natomiast wyłącznie wkłady pieniężne w ustalonej umową spółki wysokości.

**Pytania w zakresie podatku od towarów i usług**

1\. Czy wniesienie wkładu do spółki osobowej (tj. cywilnej albo jawnej) w postaci wskazanego zorganizowanego opisanego zespołu składników majątku działalności gospodarczej Wnioskodawcy będzie neutralne podatkowo na gruncie regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług na mocy regulacji art. 6 ust. 1 pkt 1 tej ustawy z uwagi na fakt, iż przedmiot wkładu do spółki osobowej będzie stanowił opisany zorganizowany zespół materialnych i niematerialnych składników stanowiących w ocenie Wnioskodawcy przedsiębiorstwo?

2\. Czy wyłączenie z działalności gospodarczej nieruchomości zabudowanej a zlokalizowanej w miejscowości B., gmina (…), powiat (…), woj. (…) będzie prowadziło do konieczności opodatkowania takiej czynności stosownie do regulacji art. 7 ust. 2 ustawy o VAT ewentualnie, na wypadek uznania iż taka dostawa (ustalona stosownie do treści regulacji art. 7 ust. 2 ustawy o VAT) będzie korzystała ze zwolnienia z podatku, dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego w związku z prowadzoną w latach 2020-2022 inwestycją?

**Pana stanowisko w sprawie**

W zakresie pytania nr 1

Stosownie do regulacji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT) jedną z czynności podlegających opodatkowaniu na gruncie regulacji ustawy o VAT stanowi odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Tą (dostawę towarów), w świetle regulacji art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również szereg przypadków szczególnych wskazanych w treści tej normy.

Konsekwencją powyższej regulacji staje się zatem zasadność wniosku, w świetle którego wniesienie wkładu rzeczowego do spółki osobowej co do zasady na płaszczyźnie regulacji ustawy o VAT kwalifikowane jest jako odpłatna dostawa towarów, bowiem w zamian za wniesione wkłady wspólnik takiej spółki otrzymuje świadczenie ekwiwalentne w postaci prawa udziałów w zysku spółki. Na powyższe wskazał m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w treści indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 24 marca 2014 r. sygn. IBPP1/443-1202/13/KJW.

W aspekcie analizowanej sprawy zasadnym staje się jednak wskazanie na regulacje art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w świetle którego - przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W tym aspekcie zauważenia zarazem wymaga, iż regulacje ustawy o VAT nie przewidują własnej, autonomicznej dla celów podatkowych definicji przedsiębiorstwa. Stąd zasadnym dla potrzeb stosowania regulacji art. 6 pkt 1 ustawy o VAT staje się posiłkowe odwołanie do treści regulacji art. 551 ustawy Kodeks Cywilny, przy czym dokonanie kwalifikacji - czy w danym wypadku przedmiot wkładu stanowi przedsiębiorstwo wymaga dokonania zarówno analizy samej treści art. 551 ustawy Kodeks Cywilny, jak i analizy wszystkich okoliczności indywidualnego stanu faktycznego na podstawie którego dokonywane jest rozstrzygnięcie w kontekście istniejącej linii orzecznictwa sądowego, a także z uwzględnieniem utrwalonej praktyki interpretacyjnej, o której mowa w treści regulacji art. 35 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo Przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162).

W konsekwencji, właściwym staje się wskazanie na brzmienie regulacji art. 551 ustawy Kodeks Cywilny, w myśl której to regulacji - przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zauważenia zarazem wymaga, iż przytoczona treść regulacji art. 551 Kodeksu Cywilnego nie wskazuje zamkniętego obligatoryjnego katalogu zespołu materialnych i niematerialnych składników majątku pozwalających na ich uznanie za przedsiębiorstwo. O kwalifikacji takiej przesądza użyte w tej regulacji sformułowanie „w szczególności”, co oznacza, iż w zależności od konkretnego indywidualnego stanu faktycznego na przedsiębiorstwo może składać się tylko część z wymienionych wskazanym wyliczeniem składników, bądź nawet mogą wchodzić w skład przedsiębiorstwa inne elementy niż wymienione regulacją art. 551 Kodeksu Cywilnego. Na kwalifikację taką wskazał m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej w treści interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 25 września 2018 r. (0112-KDIL4.4012.270.2018.2.JK), w której wykazano: „Należy zauważyć, że użyte w ww. artykule określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej brak któregoś z tych elementów nie musi pozbawiać zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa”.

Przenosząc powyższą analizę na grunt rozpatrywanego zdarzenia przyszłego zwrócić należy również uwagę, iż dla kwalifikacji zbycia przedsiębiorstwa, a tym samym stosowania regulacji art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie jest koniecznym aby przedmiot dostawy stanowiły wszystkie składniki majątku składające się na przedsiębiorstwo. Akcentowany jest bowiem pogląd, w myśl którego wystarczającym jest bowiem przeniesienie minimum środków koniecznych do prowadzenia przedsiębiorstwa. W stanowisku Sądu Najwyższego - wyrażonym wyrokiem Izby Cywilnej z dnia 17 października 2000 r. sygn. I CKN 850/98 wykazano: „Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Strony - jak wynika z art. 552 KC - mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączaniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo”.

Powyższa kwalifikacja jest potwierdzana w obszarze oceny skutków podatkowych na gruncie regulacji art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, także w stanowisku wyrażanym w treści wydawanych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego. Przykładowo interpretacją indywidualną prawa podatkowego z dnia 27 marca 2012 r. (sygn. IPPP2/443-34/12-2/IG) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego: „Przyjęty w orzecznictwie pogląd wskazuje, że aby dokonać przeniesienia przedsiębiorstwa, przeniesienie musi dotyczyć minimum środków koniecznych do prowadzenia przedsiębiorstwa (tak w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r., sygn. I CKN 850/98)…” i dalej „Należy zatem stwierdzić, iż czynność prawna dotycząca przedsiębiorstwa - z uwagi na funkcjonalną jedność wszystkich elementów - powinna odnosić się, jeżeli nie do całego przedsiębiorstwa, to przynajmniej do tej jego części, która kształtuje jego określoną działalność. Poza nawiasem czynności nie mogą pozostać zatem te jego elementy, bez których działalność przedsiębiorstwa nie mogłaby się odbywać na tych samych zasadach, tracąc swój aktualny obraz”.

Z kolei NSA wyrokiem z dnia 1 października 2020 r. (I FSK 12/18) dokonując analizy pojęcia zbycia przedsiębiorstwa na gruncie regulacji art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wykazał: „W orzecznictwie zasadnie się podnosi, że powyższych pojęć (także pojęcia „przedsiębiorstwo”), nie można wykładać wyłącznie bazując na określeniu „przedsiębiorstwa” w przepisach K.c. (art. 551 K.c.), lecz należy dokonywać tej interpretacji w ramach prowspólnotowej wykładni z uwzględnieniem wskazanej powyżej normy art. 19 dyrektywy 2006/112/WE (art. 5 (8) VI Dyrektywy). Jej natomiast wykładni dokonał TSUE m.in. w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie \[\`(...)\`\] (C-497/01). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że (\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które, łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”.

Ponadto, w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie (\`(...)\`) (C-444/10) TSUE zaznaczył, że artykuł 5 (8) VI Dyrektywy (art. 19 dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów, w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej. TSUE dodał także, że kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Niewątpliwie przywołane powyżej orzeczenia TSUE są istotne dla właściwej wykładni art. 6 pkt 1 u.p.t.u., albowiem pozwalają przyjąć określony kierunek wykładni krajowego unormowania. Ze wskazanych orzeczeń wynikają zaś następujące wnioski. Po pierwsze, TSUE kładzie nacisk na potrzebę zakreślenia autonomii prawa podatkowego przy dekodowaniu pojęcia „przedsiębiorstwa”. Po drugie, dla uznania danego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo niezbędne jest, by przekazane aktywa były wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej. Po trzecie, za przedsiębiorstwo należy uznać już taki zespół składników majątku, który jest zdolny do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Po czwarte, oceny, czy dana transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa należy dokonywać w odniesieniu do konkretnego przypadku.

Przywołane orzeczenia TSUE niejednokrotnie stanowiły punkt odniesienia dla wykładni art. 6 pkt 1 u.p.t.u. przyjmowanej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie wyrażano zapatrywanie, iż pojęcie przedsiębiorstwa zawarte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. należy w aspekcie art. 19 dyrektywy 2006/112 rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy (por. wyroki NSA: z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1001/11, z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1223/11, z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 955/12, z dnia 12 września 2014 r., sygn. akt 1016/13, z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 670/17, czy też z dnia 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1113/16).

Warto przy tym odnotować, że we wskazanym wyroku z dnia 25 czerwca 2013 r. (sygn. I FSK 955/12) Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, iż tylko wówczas, gdy przekazywany zespół aktywów przedsiębiorstwa jest niewystarczający do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej (w oparciu o przekazane składniki majątkowe), czynność taka jest objęta podatkiem od towarów i usług. Ponadto w wyroku (już wcześniej powołanym) z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1223/11, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że „przedsiębiorstwo” obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu. W podobnym duchu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 688/07 stwierdzając, że dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej”.

Konsekwencję przedmiotowej analizy stanowi w ocenie Wnioskodawcy zasadność wniosku, w świetle którego przedmiot opisanego wkładu do planowanej spółki niebędącej osobą prawną (spółka jawna, spółka cywilna) będzie stanowiło przedsiębiorstwo w rozumieniu regulacji art. 551 ustawy Kodeks Cywilny, co w efekcie w związku z treścią art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oznacza, iż wniesienie przedmiotowego wkładu do planowanej, przyszłej spółki osobowej będzie pozostawało poza zakresem regulacji ustawy o VAT. Niewątpliwym bowiem jest, iż w zakres przedmiotu wkładu będzie wchodził zespół składników materialnych i niematerialnych zdolnych w pełnym zakresie do kontynuowania działalności gospodarczej Wnioskodawcy już na dzień i od momentu wniesienia przedmiotowego wkładu. Bez znaczenia pozostaje tutaj w ocenie Wnioskodawcy fakt, iż do przyszłej spółki niebędącej osoba prawną nie zostanie w ramach wkładu wniesiona nieruchomość położona w miejscowości B., gmina (…), powiat (…), woj. (…), skoro będzie ona wykorzystywana przez nowo powstałą spółkę w tożsamym zakresie w jakim wykorzystywana była dotychczas w ramach prowadzonej indywidualnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Jedyną zmianą w tym zakresie będzie zmiana tytułu prawnego do przedmiotowej (wyłączonej) nieruchomości polegająca na tym, iż nowo powstała spółka osobowa będzie wykorzystywała przedmiotową nieruchomość na podstawie zawartej umowy najmu.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2

W aspekcie przedmiotowego zagadnienia w pierwszej kolejności wskazać należy, iż stosownie do brzmienia regulacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w świetle której to regulacji w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jednocześnie dyspozycja art. 15 ust. 1 ustawy o VAT ustala, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei regulacja art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, definiując dla potrzeb tego podatku pojęcie działalności gospodarczej ustala, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W powyższym aspekcie jednoczesnego zauważenia wymaga, iż stosownie do treści regulacji art. 91 ustawy o VAT przewidziane zostały zasady dokonywania korekty podatku naliczonego w związku z zaistnieniem zmian zakresie wykorzystywania składników majątku podatnika w ustalonym tymi regułami okresie korekty (m.in. w przypadku zmiany przeznaczenia środków trwałych ze związanego z czynnościami opodatkowanymi na związane z czynnościami zwolnionymi od podatku).

Dokonując analizy kwestii skutków wyłączenia zabudowanej nieruchomości zlokalizowanej w miejscowości B., gmina (…), powiat (…), woj. (…) pod kątem skutków w zakresie odliczonego w związku z prowadzonymi nakładami inwestycyjnymi szczegółowo opisanymi w zaprezentowanym opisie zdarzenia przyszłego w pierwszej kolejności warto odnieść się do regulacji art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Ustalona tą normą definicja działalności gospodarczej ma znacząco szerszy zakres w stosunku do pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu prawa przedsiębiorców. Odpowiednio, w myśl powołanej regulacji art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W konsekwencji nie budzi wątpliwości, iż za działalność gospodarczą na gruncie regulacji ustawy o VAT uznać należy także wynajem budynków, niezależnie czy jest on prowadzony przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu regulacji prawo przedsiębiorców, czy też w ramach tzw. najmu prywatnego.

W kontekście analizowanego zagadnienia zasadnym staje się jednoczesne wskazanie na treść dyspozycji art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Mianowicie, norma ta ustala, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W kontekście przytoczonej dyspozycji art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT zauważenia zarazem wymaga, iż regulacje ustawy o VAT nie definiują pojęcia celów osobistych podatnika. Na aspekt ten wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w treści indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 31 stycznia 2022 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4012.624.2021.1.WR, w której to interpretacji uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w którym wskazano: „Ustawa VAT nie definiuje potrzeb osobistych, można jednak przyjąć, że przez cele osobiste podatnika należy rozumieć zaspokajanie jego potrzeb osobistych (w odniesieniu do nieruchomości będą to np. własne cele mieszkaniowe). Zatem, nie będzie to dotyczyć sytuacji zmiany sposobu wykorzystywania danych towarów, np. z wykorzystywania ich w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym na przeznaczenie ich na wynajem poza tą działalnością. W takim wypadku nie dochodzi bowiem do zaspokojenia potrzeb osobistych w rozumieniu podatku VAT, bowiem ten sposób ich wykorzystania jest także uznawany za działalność gospodarczą w rozumieniu podatku VAT, a tym samym nie może stanowić zaspokajania potrzeb osobistych w rozumieniu Ustawy VAT”.

Konsekwentnie zatem, nie sposób jest przyjąć aby wyłączenie przedmiotowej, nieruchomości z zakresu składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą przed wniesieniem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do spółki osobowej, stanowiło o jej przekazaniu na cele prywatne w sytuacji, w której Wnioskodawca będzie wykorzystywał przedmiotową nieruchomość w całości dla celów świadczenia usług najmu (bez względu, czy będzie to najem prowadzony w ramach indywidualnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, czy też najem prywatny). Stąd w analizowanej sprawie nie zaistnieje przypadek objęty regulacją art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, a zatem konieczność kwalifikacji wyłączenia przedmiotowej nieruchomości z majątku związanego z działalnością gospodarczą podatnika przed wniesieniem przedsiębiorstwa podatnika do spółki osobowej (wkład) jako dostawa towarów. Podkreślenia zarazem wymaga, iż w związku z wyłączeniem przedmiotowej nieruchomości przed wniesieniem przedsiębiorstwa w formie wkładu do spółki niebędącej osobą prawną, a także w związku z wniesieniem wkładu w postaci opisanego przedsiębiorstwa do takiej spółki, Wnioskodawca nie zamierza dokonać wykreślenia swojej osoby z rejestru podatników VAT czynnych, ponieważ jako taki podatnik będzie nadal świadczył usługi wynajmu nieruchomości i zlokalizowanych na niej obiektów na rzecz podmiotów trzecich opodatkowując te usługi wg właściwych stawek tego podatku. Stąd brak podstaw jest w ocenie Wnioskodawcy dla dokonania kwalifikacji, w świetle której wycofanie przedmiotowej nieruchomości na cele świadczenia opodatkowanych usług wynajmu będzie prowadziło do zasadności uznania, iż zaistnieje w tym przypadku dostawa towarów, o której mowa w treści regulacji art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Nadto, skoro brak jest podstaw dla uznania czynności wycofania przedmiotowej nieruchomości za dostawę towarów (art. 7 ust. 2 pkt 1) oraz brak jest podstaw dla uznania, iż w przedmiotowej sytuacji dojdzie do zmiany przeznaczenia przedmiotowej (wycofywanej) nieruchomości z związanej z wykonywaniem czynności opodatkowanych na związaną z wykonywaniem czynności zwolnionych z opodatkowania, to zdaniem Wnioskodawcy nie zaistnieje także podstawa dla dokonania okresowej korekty podatku naliczonego wynikającego z dokonanych przez podatnika inwestycji na przedmiotowej nieruchomości. Nieruchomość ta będzie nadal wykorzystywana dla celów działalności opodatkowanych przez Wnioskodawcę jako podatnika VAT czynnego (tutaj opodatkowanych usług najmu).

Podkreślenia bowiem wymaga, iż jak wskazano w treści opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wnosząc przedsiębiorstwo do spółki niebędącej osobą prawną (spółka jawna, cywilna) nie zamierza rezygnować ze statusu podatnika VAT czynnego, świadcząc następnie jako podatnik VAT czynny opodatkowane usługi najmu budynków i lokali mieszczących się w miejscowości B., gmina (…), powiat (…), woj. (…). Zauważenia wymaga, iż w wyniku wniesienia prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa do spółki osobowej oraz zawarcia z m.in. tą spółką umowy najmu budynku położonego w miejscowości B. nie wystąpi nawet jakakolwiek przerwa w wykorzystaniu przez Wnioskodawcę jako podatnika VAT przedmiotowej nieruchomości dla celów wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Powyższe oznacza, iż przedmiotowa nieruchomość zabudowana opisanym budynkiem w sposób nieprzerwany będzie wykorzystywana przez podatnika jako podatnika VAT czynnego dla celów wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a w efekcie w ocenie Wnioskodawcy brak tutaj będzie podstaw dla dokonywania jakiejkolwiek korekty podatku naliczonego wynikającego z inwestycji prowadzonej przez podatnika na nieruchomości.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Jak już wskazano, ustawodawca na mocy art. 6 pkt 1 ustawy wyłączył od opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji przedsiębiorstwa. Dlatego też dla potrzeb tych przepisów należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zgodnie z którym:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1\. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2\. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3\. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4\. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5\. koncesje, licencje i zezwolenia;

6\. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7\. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8\. tajemnice przedsiębiorstwa;

9\. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i materialnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Należy jednocześnie podkreślić, że o tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.

Jeżeli warunki, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to zbycie takiego przedsiębiorstwa do innego podmiotu, nie będzie podlegało przepisom ustawy.

W wyroku C-497/01 (w sprawie Zita Modes) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) stwierdził, iż „pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Ponadto TSUE stwierdził, iż fakt, że VI Dyrektywa nie zawiera definicji pojęcia przedsiębiorstwa lub jego części, nie oznacza, że państwa członkowskie mają swobodę jego interpretacji. Pojęcia w niej używane powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny od innych przepisów, z wyjątkiem sytuacji, gdy sama Dyrektywa daje państwom członkowskim jasną dyspozycję do zdefiniowania pojęcia w krajowej legislacji. TSUE wskazał też, iż nabywca musi jednak posiadać zamiar kontynuowania działalności gospodarczej przejmowanego przedsiębiorstwa lub jego części, nie zaś jedynie natychmiast likwidować daną działalność i sprzedać przejęte mienie.

Na tę ostatnią okoliczność, czyli przydatność zespołu składników do prowadzenia (kontynuowania) działalności przez nabywcę, zwrócił uwagę TSUE w wyroku C-408/98 (Abbey National Plc), podzielając opinię Rzecznika Generalnego z dnia 13 kwietnia 2000 r., który stwierdził, iż „rozwiązanie przyjęte w Zjednoczonym Królestwie wydaje się rozsądne: gdy aktywa stanowiące część przedsiębiorstwa zdolną do odrębnego funkcjonowania są zbywane w taki sposób, że sprzedana część kontynuuje swoją działalność, ma zastosowanie opcja, z której Zjednoczone Królestwo skorzystało na mocy art. 5(8) VI Dyrektywy i uznaje się, że nie nastąpiła dostawa towarów”.

Zatem, zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy.

Przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, należy również uwzględnić:

*   zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
*   faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą polegającą na przetwarzaniu i konserwacji mięsa oraz sprzedaży detalicznej mięsa i wyrobów z mięsa.

Działalność tę prowadzi Pan w dwóch lokalizacjach:

*   nieruchomość w A. (działki nr 1, 2, 3) – jest to stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej, na działce nr 1 wybudował Pan budynek na cele prywatne, który obecnie jest zakładem masarskim, pozostałe działki to drogi dojazdowe.
*   nieruchomość w B. (działki nr 4, 5, 6) – dodatkowe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Od 2020 r. podjął Pan działania inwestorskie związane z tą nieruchomością polegające na przebudowie, rozbudowie i nadbudowie budynku handlowego o część handlowo-biurową. Nieruchomość wykorzystuje Pan w części do prowadzenia sklepu mięsno-wędliniarskiego, a w pozostałej części na wynajem innym podmiotom.

Planuje Pan przystąpić do spółki niebędącej osobą prawną, tj. spółki cywilnej albo spółki jawnej, której pozostałymi wspólnikami będą Pana synowie. Ma Pan zamiar wnieść do tej spółki wkład stanowiący prowadzone przez Pana przedsiębiorstwo. Przed dokonaniem wkładu zamierza Pan wyłączyć ze struktury majątku działalności gospodarczej, a zarazem z zakresu wnoszonego zespołu składników majątkowych, nieruchomość położoną w B., która obecnie stanowi dodatkowe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Nieruchomość ta po jej wyłączeniu z działalności będącej przedmiotem aportu, będzie przez Pana wynajmowana nowo utworzonej spółce osobowej i innym podmiotom gospodarczym.

W konsekwencji, do projektowanej spółki cywilnej lub spółki jawnej wniesie Pan:

*   zabudowaną nieruchomość zlokalizowaną w miejscowości A., zabudowaną budynkiem obecnie wykorzystywanym jako zakład masarski,
*   kompletny zespół istniejących na dzień wniesienia wkładu składników majątku działalności gospodarczej stanowiących środki trwałe Pana przedsiębiorstwa,
*   wszelkie składniki Pana majątku nie ujęte w ewidencji środków trwałych stanowiące wyposażenie Pana przedsiębiorstwa,
*   zapasy towarów, surowców i materiałów Pana przedsiębiorstwa istniejące na dzień dokonania wkładu Pana przedsiębiorstwa,
*   zobowiązania istniejące na dzień wniesienia wkładu do planowanej spółki osobowej,
*   należności istniejące na dzień wniesienia wkładu do planowanej spółki osobowej.

Ponadto w stosunku do osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę w ramach Pana przedsiębiorstwa planowanym rozwiązaniem jest przyjęcie rozwiązania przewidzianego w treści regulacji art. 23(1) § 1 ustawy Kodeks pracy, a tym samym przejście w stosunku do tych osób zakładu pracy na innego pracodawcę, a to zawiązaną spółkę osobową.

Dodatkowo w zakresie wszelkich łączących Pana w ramach aktualnie prowadzonej działalności gospodarczej umów (np. umowy z dostawcami mediów, umowy leasingu, umowy z bankami), z wyprzedzeniem poinformuje Pan podmioty, z którymi umowy te zostały zawarte o zamiarze dokonania wniesienia przedsiębiorstwa jako wkładu do spółki osobowej i zamiarze wstąpienia przez nowo powstałą spółkę w Pana miejsce niezwłocznie i od dnia dokonania wniesienia przedsiębiorstwa do spółki osobowej.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Pana wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą tego, czy składniki majątkowe, które mają stanowić wkład do spółki osobowej stanowią przedsiębiorstwo i w konsekwencji czy wniesienie tego wkładu do spółki osobowej będzie czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT.

Jak wskazał Pan w opisie sprawy, z punktu widzenia kontynuacji Pana działalności przez spółkę osobową, do której w formule wkładu wniesione zostanie Pana przedsiębiorstwo, zachowana zostanie pełna tożsamość zakresu i rozmiaru kontynuowania działalności gospodarczej Pana przedsiębiorstwa. Planowanym rozwiązaniem jest zawarcie umowy najmu pomiędzy Panem a przyszłą spółką osobową tej części budynku zlokalizowanego w B., która jest aktualnie wykorzystywana przez Pana do prowadzenia dodatkowej działalności gospodarczej (sklepu mięsnego). W pozostałej części na tej nieruchomości prowadzony będzie w dalszym ciągu wynajem na rzecz podmiotów gospodarczych.

Przedmiotem wkładu do przyszłej spółki osobowej będą wszystkie składniki majątkowe związane z działalnością prowadzoną przez Pana w A., tj. m.in. nieruchomość zabudowana zakładem masarskim, środki trwałe, zapasy towarów, surowców i materiałów, zobowiązania i należności. Dojdzie również do przejścia zakładu pracy na spółkę osobową zgodnie z regulacjami Kodeksu pracy. Nowo powstała spółka wstąpi ponadto w Pana miejsce w umowach zawartych przez Pana w związku z prowadzoną działalnością (umowy z dostawcami mediów, umowy leasingu, umowy z bankami).

W niniejszej sprawie z aportu zostanie co prawda wyłączona nieruchomość w B., jednakże spółka osobowa będzie z niej korzystała na podstawie zawartej z Panem umowy najmu, dzięki czemu będzie mogła kontynuować Pana dotychczasową działalność w tożsamym zakresie i rozmiarze.

Kierując się zatem przedstawionym powyżej opisem sprawy, stwierdzić należy, że w rozpatrywanym przypadku pomimo wyłączenia z aportu nieruchomości w B., zostaną spełnione wszystkie wskazane powyżej przesłanki do uznania składników materialnych i niematerialnych, mających być przedmiotem aportu do planowanej spółki osobowej, za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego. Tym samym, planowana przez Pana transakcja wniesienia wskazanego we wniosku majątku Pana przedsiębiorstwa do spółki osobowej będzie stanowić transakcję zbycia przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy i w związku z tym czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Pana stanowisko do pytania nr 1 należało więc uznać za prawidłowe.

Pana wątpliwości w dalszej kolejności dotyczą tego, czy wyłączenie z działalności gospodarczej będącej przedmiotem aportu nieruchomości zabudowanej położonej w B. będzie stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem VAT, a jeśli będzie czynnością zwolnioną z opodatkowania – czy wystąpi obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1\. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2\. wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Z przytoczonego przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Natomiast zużycie towarów podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy dokonywane jest na rzecz podmiotów i na cele wymienione w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, pod warunkiem, że przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazania), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym:

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Zatem oddanie w ramach umowy najmu osobie trzeciej nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie podmiotu dokonującego wynajmu.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2021 r. poz. 2224 oraz z 2022 r. poz. 807 i 1561).

Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym podlegają opodatkowaniu właściwą dla tej czynności stawką podatku VAT.

W świetle powołanych wyżej przepisów najem wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe), bez względu na to, czy najem jest prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z wyżej cytowanych przepisów wynajem nieruchomości o charakterze niemieszkalnym będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, które podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z informacji przedstawionych przez Pana we wniosku wynika, że na nieruchomości w B. prowadzi Pan działalność dodatkową polegającą na prowadzeniu sklepu mięsno-wędliniarskiego. Pozostałą część nieruchomości wynajmuje Pan natomiast innym podmiotom. Przy nabyciu nieruchomości nie przysługiwało Panu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ nabycie nie miało miejsca w ramach działalności gospodarczej ani dla jej celu. W latach 2020-2022 poniósł Pan nakłady inwestycyjne w związku z przebudową, rozbudową i nadbudową zlokalizowanych na przedmiotowej nieruchomości budynków. Jako że występował związek pomiędzy ponoszeniem ww. nakładów inwestycyjnych i wykonywaniem czynności opodatkowanych na nieruchomości (prowadzenie sklepu mięsnego i najem nieruchomości innym podmiotom), przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ww. inwestycji.

Planuje Pan wyłączyć ww. nieruchomość w B. z działalności gospodarczej, która będzie przedmiotem aportu, a następnie zamierza Pan wynajmować nowo utworzonej spółce osobowej część nieruchomości wykorzystywaną obecnie do dodatkowej działalności gospodarczej w Pana przedsiębiorstwie (tj. do prowadzenia sklepu mięsnego). Pozostałą część nieruchomości będzie Pan natomiast w dalszym ciągu wynajmować podmiotom gospodarczym.

Nie zamierza Pan wyrejestrować się w zakresie podatku VAT – będzie Pan w sposób nieprzerwany zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że po wyłączeniu nieruchomości położonej w B. z prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej, którą zamierza Pan wnieść aportem do spółki osobowej, nieruchomość ta będzie nadal wykorzystywana przez Pana do prowadzenia działalności gospodarczej, z tym że w zakresie najmu. Nie nastąpi tutaj dostawa towarów na Pana cele osobiste (do majątku prywatnego), bowiem oddanie ww. nieruchomości w najem – na gruncie podatku od towarów i usług – będzie stanowić wykonywanie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy oraz dokonywanie czynności opodatkowanych określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Jak wskazano wyżej świadczenie usług najmu stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z okoliczności sprawy nieruchomość w B. nie jest budynkiem o charakterze mieszkalnym. Z przepisów ustawy i rozporządzeń nie wynika, aby najem nieruchomości, które nie mają charakteru mieszkalnego korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie nieruchomość w B. po wyłączeniu z obecnie prowadzonej działalności gospodarczej nadal będzie wykorzystywana przez Pana w sposób ciągły do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, w odniesieniu do czynności wyłączenia nieruchomości w B. z obecnie prowadzonej działalności gospodarczej będącej przedmiotem aportu nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, bowiem w opisanym przypadku nie będziemy mieli do czynienia z przekazaniem nieruchomości w B. na Pana cele osobiste. Zatem czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem z wniosku nie wynika, że ma Pan zamiar wykorzystywania nieruchomości na własne cele osobiste. Pana zamiarem jest przeznaczenie nieruchomości do czynności podlegających opodatkowaniu, tj. oddanie jej w najem, w ramach prowadzonej działalności, z tytułu której nadal będzie Pan podatnikiem VAT.

Zatem wyłączenie przez Pana nieruchomości w B. z działalności gospodarczej będącej przedmiotem aportu nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy.

Odnosząc się do kwestii korekty podatku naliczonego wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W świetle art. 91 ust. 3 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Natomiast, w myśl art. 91 ust. 5 ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W świetle art. 91 ust. 6 ustawy:

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Jak wynika z okoliczności sprawy nieruchomość w B. po jej wyłączeniu z działalności gospodarczej będącej przedmiotem aportu, będzie przez Pana wynajmowana jak dotychczas podmiotom gospodarczym oraz przyszłej spółce osobowej, a więc nadal będzie wykorzystywana przez Pana w sposób ciągły dla celów zarobkowych w prowadzonej działalności gospodarczej. Z okoliczności sprawy wynika, że nieruchomość nie będzie wykorzystywana na Pana cele osobiste. W latach 2020-2022 odliczył Pan podatek naliczony od poniesionych wydatków inwestycyjnych w związku z przebudową, rozbudową i nadbudową zlokalizowanych na przedmiotowej nieruchomości budynków. Nieruchomość nadal będzie służyć czynnościom opodatkowanym w ramach działalności gospodarczej – zostanie przez Pana oddana w najem. Zatem, nieruchomość w B. nadal będzie przez Pana wykorzystywana do działalności gospodarczej – do czynności opodatkowanych. Zatem, nie nastąpi w tym przypadku zmiana przeznaczenia ww. nieruchomości, a tylko taka sytuacja rodzi obowiązek korekty.

W konsekwencji wyłączenie z Pana działalności gospodarczej będącej przedmiotem aportu nieruchomości w B., nie spowoduje obowiązku korekty podatku naliczonego, który został odliczony w związku z ponoszonymi nakładami inwestycyjnymi w latach 2020-2022, na podstawie art. 91 ustawy.

Tym samym Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie pytań nr 1 i 2 dotyczących podatku od towarów i usług. W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ze względu na autonomiczność prawa podatkowego i odrębność uregulowań prawnych w zakresie podatku dochodowego i podatku VAT, rozstrzygnięcie przyjęte w niniejszej interpretacji dot. uznania składników materialnych i niematerialnych wnoszonych do spółki osobowej za przedsiębiorstwo i wyłączenia aportu tych składników z opodatkowania podatkiem VAT, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie przyjęte w tym zakresie na gruncie przepisów dotyczących podatku dochodowego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).