Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.98.2019.2.SM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-30
Teza: brak obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do usług nabywanych od Wykonawcy w ramach realizacji inwestycji
Słowa kluczowe: gmina; klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); obciążenia-odwrotne obciążenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2019 r. (data wpływu 25 lutego 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 kwietnia 2019 r. (data wpływu 25 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do usług nabywanych od Wykonawcy w ramach realizacji inwestycji pn. „…”, w miejscowościach: B., D., G., J., K., R., U., M. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do usług nabywanych od Wykonawcy w ramach realizacji inwestycji pn. „…”, w miejscowościach: B., D., G., J., K., R., U., M.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 kwietnia 2019 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada pełną zdolność do czynności prawnych. Gmina wykonuje zadania własne, które zostały określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, samodzielnie lub poprzez funkcjonujące w jej strukturze organizacyjnej samorządowe jednostki budżetowe.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy należą m.in. sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. W związku z tym Gmina sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę kanalizacyjną na jej terenie.

Gmina w 2018 r. przystąpiła do realizacji inwestycji pn. „…” (dalej: „Inwestycja”).

Na podstawie umowy o przyznaniu pomocy nr … na realizację Inwestycji Gmina uzyskała dofinansowanie w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014 – 2020 (dalej: „PROW”) na operację typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii”.

W ramach Inwestycji, Gmina realizuje zadanie polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: „POŚ”) w miejscowościach: B., D., G., J., K., R., U., M.

Celem budowy POŚ jest ochrona ziemi, wód podziemnych i powierzchniowych przed zanieczyszczeniami ściekami komunalno-bytowymi. POŚ zostały wybudowane na nieruchomościach zainteresowanych mieszkańców Gminy (dalej: „Mieszkańcy”), którzy w tym celu złożyli do Gminy stosowne deklaracje w sprawie budowy POŚ na należących do nich nieruchomościach.

Z uwagi na fakt, że Gmina nie dysponuje odpowiednimi zasobami ludzkimi i technicznymi, w ramach realizacji Inwestycji zleciła budowę POŚ zewnętrznemu podmiotowi (dalej: „Wykonawca”), którego wybór odbył się zgodnie z uregulowaniami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1986; dalej „PZP”). Wyłoniony zgodnie z przepisami PZP Wykonawca miał status czynnego podatnika VAT.

Wydatki Gminy związane z realizacją Inwestycji są/będą dokumentowane przez Wykonawcę wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Inwestycja zostanie sfinansowana w całości ze środków Gminy oraz z uzyskanego przez Gminę dofinansowania. Gmina nie obciąża/nie będzie obciążała Mieszkańców kosztami budowy POŚ.

Na mocy planowanych zapisów umów użyczenia, które Gmina zamierza zawrzeć z Mieszkańcami, Mieszkańcy oddadzą nieodpłatnie w użyczenie Gminie część należącej do nich nieruchomości, niezbędną do zrealizowania Inwestycji na okres od dnia rozpoczęcia realizacji Inwestycji do dnia zakończenia trwałości projektu, tj. 5 lat od daty złożenia przez Gminę wniosku o płatność do PROW. Gmina natomiast zobowiązuje się po upływie okresu trwałości projektu do nieodpłatnego przeniesienia na rzecz Mieszkańców prawa własności POŚ wybudowanej na ich nieruchomości w ramach Inwestycji. Zgodnie bowiem z zapisami umowy na dofinansowanie zawartej przez Gminę z PROW Gmina do dnia w którym upłynie 5 lat od dnia wypłaty końcowej zobowiązana jest do nieprzenoszenia posiadania lub praw własności rzeczy nabytych w ramach realizacji operacji.

Po zakończeniu Inwestycji, Mieszkańcy będą stosownie do zapotrzebowania ponosili we własnym zakresie bieżące wydatki związane z eksploatacją POŚ, np. koszty zaszczepienia bakterii w formie biopreparatu lub osadu czynnego, opłaty za przeprowadzane okresowo przeglądy konserwacyjne POŚ ustalone przez eksploatatora POŚ wyłonionego przez Gminę, usuwania z oczyszczalni nadmiernego osadu, w terminach określonych w instrukcji eksploatacji POŚ.

Gmina nie będzie obciążała Mieszkańców za korzystanie z POŚ w okresie trwałości projektu. POŚ zostaną udostępnione Mieszkańcom do wykorzystania w tym okresie nieodpłatnie.

Gmina pragnie wskazać, iż dysponuje interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS” lub „Organ”) sygn. 0115-KDIT1-3.4012.779.2018.l.JC z dnia 15 grudnia 2018 r. (dalej: „Interpretacja”), w której Organ wskazał, iż Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji. Ponadto w ww. interpretacji Organ wskazał, że nieodpłatne udostępnienie POŚ Mieszkańcom w okresie trwałości projektu nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i nieodpłatne przekazanie POŚ Mieszkańcom po upływie trwałości projektu nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dodatkowo, w Interpretacji DKIS nawiązał do obowiązku opodatkowania uzyskanego przez Gminę dofinansowania stwierdzając, że „\`(...)\` co prawda w przedmiotowej sprawie, ani kwestia opodatkowania otrzymanej dotacji nie była przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, ani też nie zadano wprost pytania o podstawę opodatkowania, to jednak opodatkowanie tych właśnie czynności ma istotne znaczenie dla prawa dla odliczenia podatku naliczonego.

Jeżeli bowiem czynności te są realizowane na rzecz mieszkańców nieodpłatnie z tego względu, że są pokryte z dofinansowania, to mamy do czynienia z czynnościami odpłatnymi (dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny), zatem inwestycja służy w istocie wyłącznie czynnościom opodatkowanym.

(\`(...)\`) Podsumowując, w okolicznościach niniejszej sprawy w związku z realizacją projektu stwierdzić należy, że jeżeli otrzymane dofinansowanie ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na realizację przedmiotowej Inwestycji stanowi środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług (z okoliczności sprawy wynika bowiem, że Gmina pozyska środki na realizację Inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, a nie na ogólną działalność Gminy), to Gminie – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację Inwestycji”.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

1.  Na pytanie Organu o treści: „Jakie czynności wykona/będzie wykonywać faktyczny Wykonawca robót budowlanych na rzecz Gminy w ramach zawartej umowy? Należy wskazać nazwę tych czynności”, Gmina podała, że: „W związku z realizacją Inwestycji Gmina nabyła/nabędzie od Wykonawcy usługę budowlaną, w efekcie której zostały/zostaną wybudowane POŚ”.
2.  Na pytanie o treści: „Jakie świadczenia wykona/będzie wykonywać Gmina na rzecz Mieszkańców? Należy wskazać nazwę tych czynności”, odpowiedziano: „W okresie trwałości projektu Gmina wykonuje/będzie wykonywać na rzecz mieszkańców usługę udostępnienia POŚ do wykorzystania w celu oczyszczania ścieków, natomiast po upływie okresu trwałości Gmina przekaże POŚ mieszkańcom na własność”.
3.  Na pytanie: „Jaka jest/będzie klasyfikacja statystyczna (pełny siedmiocyfrowy symbol) czynności, opisanych we wniosku, wykonywanych przez:
    1.  Wykonawcę na rzecz Gminy,
    2.  Gminę na rzecz Mieszkańców,

zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) (…)”, wskazano: „Gmina chciałaby wyjaśnić, że nie występowała do Głównego Urzędu Statystycznego i nie ma opinii klasyfikacyjnej zarówno dotyczącej świadczeń nabywanych przez Gminę od wyłonionego w trybie przetargu Wykonawcy POŚ jak i czynności wykonywanych przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Należy w pierwszej kolejności podkreślić, że klasyfikacja statystyczna usług nabywanych przez Gminę oraz świadczonych na rzecz Mieszkańców nie jest elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – nie są to fakty, ale ocena prawna faktów niezbędna dla określenia skutków podatkowych, a zatem element, do którego określenia zobowiązany jest DKIS. Potwierdza to wprost wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2017 r. (sygn. akt I FSK 179/16). Aby jednak ułatwić DKIS postępowanie, Gmina wskazuje, że w jej ocenie usługi nabywane przez Gminę w związku z budową POŚ zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) i 2008 r., klasyfikowane być powinny jako symbol PKWiU 43.22.11.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających”. Natomiast czynności świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców, w ocenie Gminy, powinny być klasyfikowane pod symbolem PKWiU 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”. Gmina podkreśla przy tym ponownie, że jeśli Organ uważa, iż z jakichś względów dla ustalenia usług przez nią nabywanych oraz świadczonych konieczne jest zidentyfikowanie właściwego im symbolu PKWiU, to powinien samodzielnie określić ten symbol, gdyż jest to element normy prawa podatkowego (tam gdzie norma taka w ocenie Organu odwołuje się do kodu PKWiU), a nie element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny/zdarzenie przyszłe odnośnie charakteru usług świadczonych przez Gminę i nabywanych przez nią został wyczerpująco przedstawiony we Wniosku i uzupełniony w niniejszym piśmie, co jest wystarczające z perspektywy wymogów stawianych wnioskom o interpretację”.

1.  Na pytanie Organu: „Czy Wykonawca świadczy/będzie świadczyć usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.)? Jeżeli tak, to należy wskazać nazwę usługi (grupy usług) oraz konkretną pozycję wymienioną w załączniku nr 14 do ww. ustawy o podatku od towarów i usług”, Gmina udzieliła odpowiedzi, że: „Przede wszystkim należy podkreślić, że pytanie to stanowi zaprzeczenie sensu interpretacji podatkowej. Gmina opisała zakres i naturę nabywanych przez nią usług w stanie faktycznym i to DKIS powinien określić, czy usługi takie są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, bo jest o element określenia skutków podatkowych stanu faktycznego, a nie stan faktyczny. W ocenie Gminy, usługi nabywane przez Gminę od Wykonawcy są usługami wymienionymi w załączniku nr 14 w poz. 24 do ustawy o VAT. Niemniej jednak Gmina pragnie zaznaczyć, że w zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w jej ocenie wykonawca odpowiedzialny za budowę POŚ nie występuje w roli podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Zlecając wykonanie na rzecz Gminy budowy POŚ, których Gmina stanie się właścicielem, Gmina nie może być uznana za wykonawcę generalnego, a zleceniobiorca Gminy za podwykonawcę. Gmina jest w tym przypadku inwestorem, a podmiot, od którego nabywa ona usługi – wykonawcą. Tym samym, Gmina nie ma obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z budową POŚ”.
2.  Na pytanie o treści: „Czy Gmina świadczy/będzie świadczyć na rzecz Mieszkańców usługi wymienione w załączniku nr 14 do ww. ustawy o podatku od towarów i usług? Jeżeli tak, to należy wskazać nazwę usługi (grupy usług) oraz konkretną pozycję wymienioną w załączniku nr 14 do ww. ustawy o podatku od towarów i usług”, podano, że „W ocenie Gminy, czynności świadczone na rzecz Mieszkańców nie są usługami wymienionymi w załączniku 14 ustawy o VAT. Jednakże, jak wskazano w odpowiedzi na poprzednie pytanie, Gmina opisała zakres i naturę świadczonych przez nią czynności w stanie faktycznym i to DKIS powinien określić, czy czynności takie są usługami wymienionymi w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, bo jest to element określenia skutków podatkowych stanu faktycznego, a nie stan faktyczny”.
3.  Na pytanie: „Czy realizacja inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach należących do poszczególnych Mieszkańców jest/będzie uzależniona od złożenia przez ww. Mieszkańców do Gminy stosownych deklaracji w sprawie budowy POŚ, o których mowa w opisie sprawy?”, Gmina wskazała, że: „Tak”.
4.  Na pytanie o treści: „Czy złożenie przez Mieszkańców do Gminy stosownych deklaracji w sprawie budowy POŚ na należących do nich nieruchomościach stanowi/będzie stanowić formę umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy Gminą a Mieszkańcem Gminy?”, Gmina podała, że: „Nie”.
5.  Na pytanie Organu: „Kto zawiera/będzie zawierał umowy z Wykonawcą (podmiotem zewnętrznym) dokonującym budowy przydomowych oczyszczalni ścieków?”, odpowiedziano, że: „Gmina”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w zakresie usług nabywanych od Wykonawcy Gmina jest/będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie usług nabywanych od Wykonawcy Gmina nie jest/nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska podatnika

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji „podwykonawcy” usług budowlanych. Zgodnie z Internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN, przez podwykonawcę należy rozumieć: firmę lub osobę wykonującą pracę na zlecenie głównego wykonawcy; podmiot podporządkowany głównemu wykonawcy.

W świetle powyższej definicji Gmina mogłaby potencjalnie zostać uznana za generalnego wykonawcę Inwestycji, świadczącego usługę na rzecz poszczególnych inwestorów (tj. Mieszkańców). Należy zatem wskazać, że nabywane od Wykonawcy usługi nie są przez Gminę refakturowane na rzecz Mieszkańców, ani też nie służą Gminie do dalszego wykonywania usług budowlanych. Gmina natomiast wykorzystuje nabyte od Wykonawcy usługi do realizacji świadczeń niestanowiących usługi budowlanej.

Jednocześnie Gmina pragnie zwrócić uwagę na przepisy PZP dotyczące pojęć podwykonawstwa i wykonawcy.

Zgodnie bowiem z treścią art. 2 pkt 9b PZP, przez umowę o podwykonawstwo należy rozumieć umowę w formie pisemnej o charakterze odpłatnym, której przedmiotem są usługi, dostawy lub roboty budowlane stanowiące część zamówienia publicznego, zawartą między wybranym przez zamawiającego wykonawcą a innym podmiotem (podwykonawcą), a w przypadku zamówień publicznych na roboty budowlane także między podwykonawcą a dalszym podwykonawcą lub między dalszymi podwykonawcami.

Stosownie zaś do art. 2 pkt 11 PZP, pod pojęciem wykonawcy należy przez to rozumieć osobę fizyczną, osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, która ubiega się o udzielenie zamówienia publicznego, złożyła ofertę lub zawarła umowę w sprawie zamówienia publicznego.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, nie ma ona obowiązku rozliczenia VAT w drodze odwrotnego obciążenia, gdyż zważywszy na zakres jej zobowiązań wobec Mieszkańców nie można uznać, że występuje ona w roli generalnego wykonawcy Inwestycji na rzecz Mieszkańców, a Wykonawca odpowiedzialny za budowę POŚ – nie występuje w roli podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT.

Ponadto, przy realizacji Inwestycji w zakresie budowy POŚ Gmina pełni niejako funkcję inwestora, gdyż to na niej spoczywa obowiązek przeprowadzenia i zorganizowania kompletnego finansowania inwestycji – należy ponownie podkreślić, iż Gmina nie otrzymuje wpłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przedmiotowych POŚ. Co więcej, Wykonawca robót budowlanych wyłoniony został przez Gminę w procedurze przetargowej regulowanej przepisami PZP. Tym samym, całokształt powyższych okoliczności wskazuje na działanie Gminy w charakterze inwestora, na rzecz którego świadczenia realizuje Wykonawca działający jako wykonawca główny, a nie jako podwykonawca robót budowlanych.

Zdaniem Gminy oczywistym pozostaje fakt, iż Mieszkańcy nie stanowią zleceniodawców usług budowy POŚ (inwestorów), w imieniu i na rzecz których Gmina realizowałaby Inwestycję, lecz są jedynie beneficjentami ww. usług.

Podsumowując, z uwagi na charakter świadczeń realizowanych przez Gminę na rzecz Mieszkańców, a także zakres obowiązków Gminy, który jest typowy dla działań podmiotów pełniących funkcję inwestora, Gmina stoi na stanowisku, że w zakresie usług nabywanych od Wykonawcy nie jest ona zobowiązana do rozliczenia podatku na zasadach wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, na wstępie należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji dla usług nabywanych oraz sprzedawanych.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W tym miejscu należy wskazać, że w świetle art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (…).

Zatem podwykonawca, to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Natomiast w przypadku wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia.

Gmina co prawda nabywa/będzie nabywać od Wykonawcy usługi budowlane wymienione pod poz. 24 załącznika nr 14 do ustawy, zaklasyfikowane pod symbolem PKWiU 43.22.11.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających”, jednakże nie będzie dokonywać odsprzedaży tych usług, lecz świadczy/będzie świadczyć na rzecz mieszkańców – jak wskazano we wniosku – usługę udostępniania POŚ do wykorzystania w celu oczyszczania ścieków, którą Gmina klasyfikuje jako usługę mieszczącą się w grupowaniu 37.00.11.0 – „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

Zatem, w zakresie usług nabywanych od Wykonawców przydomowych oczyszczalni ścieków Gmina nie jest/nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznano je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia

oraz

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Zainteresowanego we wniosku. Kwestia ta nie była przedmiotem oceny tut. Organu, lecz przyjęto PKWiU wskazane przez Zainteresowanego, jako element opisu sprawy.

Potwierdzeniem ww. stanowiska Organu jest orzecznictwo NSA zawarte m.in. w wyrokach z dnia 7 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1408/07, z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1557/08, z dnia 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 682/13, z dnia 7 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1031/14 oraz z dnia 9 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 2286/15.

W tym kontekście powołany przez Wnioskodawcę wyrok NSA z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 179/16, nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na opisie sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy (także w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.