Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-570/10/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-07-26
Teza: Do którego organu podatkowego Spółka powinna złożyć rozliczenia roczne w podatku dochodowym od osób prawnych spółek przejmowanych (w przypadku gdy doszłoby do zamknięcia ksiąg na dzień połączenia)? Do którego organu podatkowego powinna składać korekty rozliczeń podatkowych za okresy, za które poszczególne Spółki składały deklaracje podatkowe przed dniem połączenia? Jakie dane winny widnieć na ww. deklaracjach podatkowych?
Słowa kluczowe: korekta; rozliczanie (rozliczenia); sukcesja; zeznania-zeznania podatkowe; zeznania-zeznania roczne; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 06 kwietnia 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 12 kwietnia 2010 r.) uzupełnionym w dniu 29 czerwca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia organu podatkowego, do którego po połączeniu spółek należy złożyć:

*   zeznania podatkowe CIT-8 dot. spółek przejętych za ostatni rok podatkowy przed połączeniem oraz jakie dane identyfikacyjne powinny na nich widnieć - **jest prawidłowe,**
*   korekty zeznań i deklaracji podatkowych za poprzednie okresy rozliczeniowe spółek przejętych oraz jakie dane identyfikacyjne powinny na nich widnieć – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego m.in. dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia organu podatkowego, do którego po połączeniu spółek należy złożyć:

*   zeznania podatkowe CIT-8 dot. spółek przejętych za ostatni rok podatkowy przed połączeniem oraz jakie dane identyfikacyjne powinny na nich widnieć,
*   korekty zeznań i deklaracji podatkowych za poprzednie okresy rozliczeniowe spółek przejętych oraz jakie dane identyfikacyjne powinny na nich widnieć.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 15 czerwca 2010 r. Znak: IBPP3/443-243/10/KO, IBPBI/2/423-570/10/MO wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełniony wniosek wpłynął do tut. BKIP w dniu 29 czerwca 2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką wchodzącą w skład grupy kapitałowej. Obecnie w grupie kapitałowej realizowany jest Program Konsolidacji Grupy Kapitałowej, który jest kontynuacją strategii dotyczącej budowania zintegrowanej firmy w zakresie kompletnego łańcucha procesów działalności energetycznej. W ramach procesu konsolidacji zostały wyznaczone cztery spółki przejmujące, które będą integrowały obszary: Energii Konwencjonalnej, Sprzedaży Detalicznej, Dystrybucji oraz Energetyki Odnawialnej. Spółka została wyznaczona jako podmiot konsolidujący działalność w obszarze sprzedaży detalicznej.

W wyniku konsolidacji powstanie struktura składająca się z 5 Spółek, w której spółka holdingowa, będzie akcjonariuszem m.in. czterech spółek (koncernów) prowadzących działalność w zakresie obrotu, dystrybucji, wydobycia i wytwarzania energii elektrycznej konwencjonalnej oraz wytwarzania energii odnawialnej. Spółki te natomiast będą działały w oparciu o strukturą regionalną w postaci oddziałów lub zakładów. W celu osiągnięcia omawianej struktury Grupy, spółki, które ostatecznie mają pozostać w grupie będą łączyć się z pozostałymi podmiotemj działającymi w tej samej linii biznesowej.

W ramach planowanej konsolidacji Spółka została wyznaczona jako podmiot konsolidujący w swojej linii biznesowej. Zgodnie z założeniami przebiegu procesu konsolidacji Spółka przejmie pozostałe spółki z Grupy działające w obszarze sprzedaży detalicznej.

Łączenie spółek będzie przeprowadzone w trybie połączenia przez przejęcie zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (dalej: KSH). W wyniku połączenia nie powstanie nowy podmiot, a całość majątku spółek przejmowanych zostanie przeniesiona na spółkę przejmującą wyznaczoną do procesu konsolidacji w danej linii biznesowej (Wnioskodawcy). Dotychczasowym udziałowcom spółek przejmowanych w zamian za akcje/udziały spółek przejmowanych wydane zostaną udziały (winno być akcje) spółki przejmującej.

Przedstawione powyżej połączenia spółek będą rozliczane dla celów księgowych zgodnie z metodą łączenia udziałów, na podstawie art. 44a ust. 2 w związku z art. 44c ustawy o rachunkowości (dalej: UoR). Zastosowanie metody łączenia udziałów do rozliczenia przeprowadzanych połączeń spółek będzie dopuszczalne na gruncie UoR, m.in. z racji tego, iż na skutek opisywanych połączeń nie nastąpi utrata kontroli nad nimi przez ich dotychczasowych udziałowców. Zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 UoR, „można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku (\`(...)\`) połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki. W opinii Spółki jednakże, art. 12 ust. 3 UoR, jest przepisem normującym jedyny dopuszczalny wyjątek od zasady wyrażonej w art. 12 ust. 2 UoR przewidującej generalny obowiązek zamknięcia ksiąg w przypadku łączenia spółek i nie powinien być interpretowany w sposób rozszerzający.

Jeśli zatem spółka przejmowana zamknie księgi na dzień połączenia, oznaczać to będzie, iż zrezygnowała z prawa, które daje jej art. 12 ust. 3 pkt 2 UoR i poddała się generalnej zasadzie (obowiązkowi) zamknięcia ksiąg w sytuacji „połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę" (art. 12 ust. 2 pkt 4 UoR).

Na chwilę obecną nie zostało przesądzone czy przejmowane przez Spółkę podmioty będą zamykać księgi rachunkowe na dzień przejęcia, czy też nie, co wiąże się z obowiązkami związanymi z rozliczeniem rocznym w podatku dochodowym od osób prawnych. Jednak trzeba mieć na uwadze, że dla podatków rozliczanych w okresach miesięcznych - akcyza, podatek od towarów i usług - Spółka przejmująca będzie musiała dokonać rozliczenia za miesiąc połączenia. Wynika to z faktu, że po połączeniu we wszelkie prawa i obowiązki spółek przez siebie przejmowanych wstąpi Spółka, w tym również w prawa i obowiązki związane z dokonywaniem rozliczeń okresów dotychczas nie rozliczonych przez spółki przejęte, obowiązki lub prawa dokonywania korekt rozliczeń za okresy przeszłe, tj. za okresy w których poszczególne spółki przejmowane składały deklaracje podatkowe.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Do którego organu podatkowego Spółka powinna złożyć rozliczenia roczne w podatku dochodowym od osób prawnych spółek przejmowanych (w przypadku gdy doszłoby do zamknięcia ksiąg na dzień połączenia)?

Do którego organu podatkowego powinna składać korekty rozliczeń podatkowych za okresy, za które poszczególne Spółki składały deklaracje podatkowe przed dniem połączenia?

Jakie dane winny widnieć na ww. deklaracjach podatkowych?

Zdaniem Spółki, z zasad sukcesji generalnej wynika, że następca prawny przejmuje wszelkie obowiązki, jak też prawa związane z dokonaniem rozliczeń za okres w którym doszło do połączenia, jak również z dokonywaniem korekt rozliczeń podatkowych podmiotów przejmowanych.

W związku z powyższym, organami podatkowymi właściwymi w związku z rozliczeniami rocznymi za ostatni okres podatkowy przed dniem połączenia (w przypadku gdy dojdzie do zamknięcia ksiąg spółek przejmowanych na dzień połączenia), będą Naczelnicy Urzędów Skarbowych właściwych miejscowo według adresów siedziby spółek przejmowanych wynikających z Krajowego Rejestru Sądowego na dzień przejęcia - § 2 pkt 1 rozporządzenia w sprawie właściwości.

Natomiast organem podatkowym właściwym w związku z korektami rozliczeń podatkowych spółek przejmowanych za okresy, w których rozliczały się one samodzielnie, każdorazowo będzie organ podatkowy właściwy miejscowo według miejsca siedziby Spółki podmiotu przejmującego.

Z uwagi na brak jakichkolwiek przepisów regulujących zasady umieszczania danych identyfikujących „podatnika" na deklaracjach podatkowych dotyczących rozliczeń rocznych podmiotów przejmowanych, za okres do dnia połączenia, a które są dokonywane przez następców prawnych należy przyjąć, iż na deklaracjach (zeznaniach) należy podać informację spółki przejmowanej tj. z jej NIP-em, nazwą i adresem. W pozycjach przeznaczonych na podpis osób reprezentujących podatnika, powinny się znaleźć informacje i podpisy osób reprezentujących następcę prawnego. Dodatkowo Spółka powinna w odrębnym piśmie powiadomić organ podatkowy o przejęciu spółki i wynikającym z tym faktem następstwie prawnym.

Natomiast w przypadku korekt rozliczeń należy przyjąć rozwiązanie, które pozwoli organom podatkowym na identyfikację poszczególnych rozliczeń. W związku z tym, Spółka uważa, że na korektach deklaracji składanych przez Spółkę jako następcę prawnego, należy wskazywać każdorazowo dane Spółki przejmującej (następcy prawnego), NIP, nazwa, adres, natomiast w wyjaśnieniu do korekty wskazywać dokładnie do jakiego rozliczenia jest składana korekta z podaniem danych identyfikujących podmiot, który wcześniej złożył korygowane rozliczenie.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm., dalej „Ksh”), połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Spółka przejmowana zostaje rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek w postaci wykreślenia spółki przejmowanej – por. art. 493 § 1 i 2 Ksh.

Przepis art. 494 § 1 Ksh stanowi, iż spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Na gruncie prawa podatkowego powyższa zasada sukcesji została wyrażona przez przepis art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), stanowiący, iż osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób.

Zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Tym samym, Spółka stanie się następcą prawnym przejmowanych spółek kapitałowych i wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki podmiotów przejętych na gruncie prawa podatkowego.

Stosownie do regulacji art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm., dalej „ustawa o pdop”), jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223), można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

Jak stanowi art. 27 ust. 1 ustawy o pdop, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Z cytowanego wyżej art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż Spółka staje się następcą prawnym przejętych spółek i wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podmiotów przejętych. Tym samym Spółka, jako następca prawny przejmuje również obowiązek składania deklaracji (zeznań) podatkowych za spółki przejmowane.

Wskazać przy tym należy, iż w przypadku połączenia spółek, spółki przejmowane tracą byt prawny, przy czym nie następuje w tym przypadku „przeniesienie siedziby”, które miałoby skutkować zmianą właściwości miejscowej.

W świetle powyższych przepisów, w sytuacji zamknięcia ksiąg rachunkowych przez spółki przejmowane, Spółka będzie zobowiązana złożyć osobne zeznania CIT-8 dla spółek przejętych za okres przed dniem połączenia, do urzędów skarbowych właściwych miejscowo według ich siedziby sprzed dnia połączenia. Na zeznaniach podatkowych winny być umieszczone dane spółki przejmowanej tj. jej NIP, nazwa adres, natomiast w pozycjach przeznaczonych na podpis osób reprezentujących podatnika, powinny się znaleźć informacje i podpisy osób reprezentujących następcę prawnego.

W myśl art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 Ordynacji).

Jak już wskazano powyżej w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do spółek przejętych nie dochodzi do zmiany właściwości miejscowej organów podatkowych, dlatego też Spółka przejmująca (jako następca prawny) dokonując korekt deklaracji podatkowych złożonych uprzednio przez spółki przejęte, winna złożyć je do urzędów skarbowych właściwych miejscowo według ich siedziby, sprzed dnia połączenia.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko w zakresie ustalenia organu podatkowego, do którego po połączeniu spółek należy złożyć:

*   zeznania podatkowe CIT-8 dot. spółek przejętych za ostatni rok podatkowy przed połączeniem oraz jakie dane identyfikacyjne powinny na nich widnieć - jest prawidłowe,
*   korekty zeznań i deklaracji podatkowych za poprzednie okresy rozliczeniowe spółek przejętych oraz jakie dane identyfikacyjne powinny na nich widnieć – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w sprawach będących przedmiotem wniosku w zakresie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.