Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.513.2020.2.HD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-14
Teza: Zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia i ulgi abolicyjnej na podstawie art. 27g ustawy o PIT w odniesieniu do dochodów uzyskanych począwszy od 2020 r. oraz obowiązku złożenia zeznania podatkowego za 2020 r. i lata następne.
Słowa kluczowe: konwencja; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; praca-praca najemna; ulga; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; Wielka Brytania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2020 r. (data wpływu 19 czerwca 2020 r.), uzupełnionym w dniu 19 sierpnia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia i ulgi abolicyjnej na podstawie art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do dochodów uzyskanych począwszy od 2020 r. oraz obowiązku złożenia zeznania podatkowego za 2020 r. i lata następne – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 19 sierpnia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia i ulgi abolicyjnej na podstawie art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do dochodów uzyskanych począwszy od 2020 r. oraz obowiązku złożenia zeznania podatkowego za 2020 r. i lata następne.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą, w myśl obowiązujących przepisów podatkowych, rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada także centrum interesów życiowych.

W 2020 r. Wnioskodawca wykonuje pracę na jednostce pływającej (dalej: statek) operującej na wodach terytorialnych Wielkiej Brytanii/brytyjskim szelfie kontynentalnym.

W kwestii operowania statku na szelfach kontynentalnych, szelf kontynentalny uznawany jest za terytorium danego państwa, do którego szelf ten przylega (rozciąga się tam jurysdykcja danego państwa, w tym podatkowa), w związku z czym pracę wykonywaną przez marynarza na szelfie danego państwa należy uznać za pracę wykonywaną na terytorium tego państwa, do którego przepisów podatkowych należy odnieść się chcąc ustalić sytuację podatkową polskiego marynarza w tym państwie.

Jednostka pływająca, na której Wnioskodawca wykonuje pracę, zarządzana jest przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

Siedziba pracodawcy podatnika znajduje się/będzie się znajdować w Wielkiej Brytanii.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy jest wypłacane/będzie wypłacane przez zakład pracodawcy znajdujący się w Wielkiej Brytanii.

Wnioskodawca przekroczy 183 dni łącznego okresu wykonywania pracy na jednostkach pływających operujących na wodach terytorialnych Wielkiej Brytanii/brytyjskim szelfie kontynentalnym, jednakże nie ma to wpływu na sytuację podatkową Wnioskodawcy, gdyż przesłanki wymienione w art. 14 ust. 2 wskazane w Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku muszą być spełnione łącznie, aby miało zastosowanie pełne opodatkowanie uzyskanych dochodów w Polsce.

W związku z powyższym w przedmiotowym stanie faktycznym nie zachodzą przesłanki wskazane w art. 14 ust. 2 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Dochód uzyskany przez Wnioskodawcę jest dochodem opodatkowanym u źródła, tj. w Wielkiej Brytanii. Na mocy wewnętrznych przepisów obowiązujących w Wielkiej Brytanii ww. dochód może podlegać tam opodatkowaniu i traktowany jest jako dochód uzyskany u źródła.

W latach następnych Wnioskodawca zamierza kontynuować wykonywanie pracy na jednostce pływającej operującej na wodach terytorialnych Wielkiej Brytanii/brytyjskim szelfie kontynentalny zarządzanej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

Wnioskodawca nie osiągał/nie osiąga i nie zamierza osiągać na terytorium Polski żadnego innego dochodu zarówno z pracy na statku, jak i z innych źródeł.

Z przesłanego uzupełnienia wynika, że jednostki pływające – platformy wiertnicze, na których Wnioskodawca wykonuje w 2020 r. oraz będzie wykonywał w latach następnych pracę najemną, są/będą jednostkami morskimi zdatnymi do podróży morskich, w trakcie których następuje transport/przewóz ładunku. Jednostki te posiadają/będą posiadać własny napęd. Ponadto, są to platformy (dalej: statki) operujące na wodach terytorialnych Wielkiej Brytanii/brytyjskim szelfie kontynentalnym.

Jednostki pływające, na których Wnioskodawca wykonuje w 2020 r. oraz będzie wykonywać w latach następnych pracę najemną, są/będą klasyfikowane jako platformy wiertnicze, wielozadaniowe, tj. inaczej statki handlowe przeznaczone do wykorzystywania w eksploatacyjnych odwiertach naftowych i gazowych – co potwierdza interpretacja indywidualna o nr ITPB1/4511-1282/15/DP wydana w dniu 15 marca 2016 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, upoważnionego do wydawania interpretacji przez Ministra Finansów.

Siedziba przedsiębiorstwa eksploatującego jednostki pływające z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, na których Wnioskodawca wykonuje/będzie wykonywał pracę najemną, znajduje się/będzie znajdowała się w Wielkiej Brytanii.

Wnioskodawca wykonuje/będzie wykonywał pracę na jednostce pływającej eksploatowanej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii jako marynarz.

Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy obecnie oraz w latach następnych jednostki pływające (platformy wiertnicze), na których wykonuje/będzie wykonywał pracę najemną, to jednostki pływające operujące na wodach terytorialnych Wielkiej Brytanii/brytyjskim szelfie kontynentalnym, które mogą być eksploatowane w środowisku morskim, a także bezsprzecznie są przeznaczone do żeglugi morskiej i swoją działalnością wprost wspomagają transport morski.

Przedsiębiorstwo eksploatujące jednostkę pływającą, o której mowa we wniosku, ponosi/będzie ponosiło ostateczne koszty wynagrodzenia Wnioskodawcy i w konsekwencji jego zyski zostaną pomniejszone o te wynagrodzenia.

Na gruncie ustawodawstwa Wielkiej Brytanii przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii eksploatujące jednostkę pływającą podlega/będzie podlegać opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii ze względu na swoją siedzibę.

Na mocy wewnętrznych przepisów obowiązujących w Wielkiej Brytanii dochód Wnioskodawcy może/będzie mógł podlegać tam opodatkowaniu i traktowany jest/będzie jako dochód uzyskany u źródła.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy jest wypłacane/będzie wypłacane przez zakład pracodawcy znajdujący się w Wielkiej Brytanii.

Jednostka pływająca, na której Wnioskodawca wykonuje/będzie wykonywał pracę, zarządzana jest przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Siedziba pracodawcy Wnioskodawcy znajduje się/będzie się znajdować w Wielkiej Brytanii. Wynagrodzenie podatnika jest wypłacane/będzie wypłacane przez zakład pracodawcy znajdujący się w Wielkiej Brytanii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce za 2020 r. oraz lata następne w związku z uzyskiwaniem dochodów z tytułu pracy najemnej na jednostkach pływających operujących na wodach terytorialnych Wielkiej Brytanii/brytyjskim szelfie kontynentalnym zarządzanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii?
2.  Czy w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę w 2020 r. oraz w latach następnych z tytułu pracy najemnej na jednostkach pływających operujących na wodach terytorialnych Wielkiej Brytanii/brytyjskim szelfie kontynentalnym zarządzanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia?
3.  Czy uzyskiwanie przez Wnioskodawcę w 2020 r. oraz w latach następnych dochodów z tytułu pracy najemnej na jednostkach pływających operujących na wodach terytorialnych Wielkiej Brytanii/brytyjskim szelfie kontynentalnym zarządzanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia i Wnioskodawca ma prawo do zastosowania ulgi abolicyjnej uregulowanej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania numer 1 – Wnioskodawca będzie zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce za 2020 r. oraz lata następne w związku z uzyskiwaniem dochodów z tytułu pracy najemnej na jednostkach pływających operujących na wodach terytorialnych Wielkiej Brytanii/brytyjskim szelfie kontynentalnym zarządzanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania numer 2 – w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę w 2020 r. oraz w latach następnych z tytułu pracy najemnej na jednostkach pływających operujących na wodach terytorialnych Wielkiej Brytanii/brytyjskim szelfie kontynentalnym zarządzanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania numer 3 – uzyskiwanie przez Wnioskodawcę w 2020 r. oraz w latach następnych dochodów z tytułu pracy najemnej na jednostkach pływających operujących na wodach terytorialnych Wielkiej Brytanii/brytyjskim szelfie kontynentalnym zarządzanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia i Wnioskodawca ma prawo do zastosowania ulgi abolicyjnej uregulowanej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Powyższy przepis wskazuje, że podstawowym kryterium określającym miejsce (kraj), w którym osoba fizyczna podlega obowiązkowi podatkowemu, jest miejsce zamieszkania podatnika.

Norma ta dotyczy zarówno osób osiągających dochody na terenie Polski, jak i osób, których źródła przychodu położone są za granicą, co potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 stycznia 1999 r. w sprawie o sygn. akt III SA 2836/97, LEX nr 37171 (w przypadku osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, opodatkowaniu podlega całość dochodów podatnika bez względu na to, gdzie położone są źródła przychodów).

W chwili obecnej jedynym kryterium decydującym o powstaniu po stronie Wnioskodawcy nieograniczonego obowiązku podatkowego jest miejsce zamieszkania. Jeżeli miejsce zamieszkania to będzie znajdować się na terytorium RP, to Wnioskodawca będzie obciążony nieograniczonym obowiązkiem podatkowym.

Obie powyższe przesłanki – powodujące ustalenie miejsca zamieszkania w Polsce – mają charakter rozłączny. Wystarczające jest spełnienie choćby jednej z nich, aby uznać, że podatnik ma miejsce zamieszkania w Polsce.

Zgodnie z punktem 1 powyższego przepisu miejsce zamieszkania w Polsce ma osoba, która w Polsce ma centrum interesów życiowych. Pojęcie „centrum interesów życiowych” od dawna funkcjonuje w doktrynie cywilistycznej jako kryterium rozstrzygające o miejscu zamieszkania, a to właśnie na podstawie przepisów prawa cywilnego dotychczas określano miejsce zamieszkania. Pojęcie centrum interesów życiowych jest dość ogólne, a jego zakres znaczeniowy jest nieostry, w związku z czym, przy określaniu miejsca zamieszkania (w Polsce) należy odnosić się do dorobku doktryny prawa cywilnego, która wypracowała dyrektywy określania centrum interesów życiowych danej osoby.

Istotne wskazówki w tym zakresie znajdują się w uzasadnieniu postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 15 lipca 1978 r. (IV CR 242/78, OSNC 1979, nr 6, poz. 120), które bezpośrednio odnoszą się do przepisów Kodeksu prawa cywilnego, a mianowicie do art. 25 Kodeksu cywilnego, według którego miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu.

Druga przesłanka – powodująca ustalenie miejsca zamieszkania danej osoby w Polsce – jest związana z długością pobytu w Polsce. Miejsce zamieszkania w Polsce będzie miała zatem osoba, która przebywa w Polsce dłużej niż 183 dni w ciągu roku podatkowego. Chodzi tutaj o łączną liczbę dni pobytu w Polsce liczoną w danym roku kalendarzowym (a nie w okresie dowolnych kolejnych 12 miesięcy). Przepis nie wymaga, aby okres ten był ciągły. Owe 183 dni mogą zostać zliczone podczas kilku pobytów w Polsce w danym roku podatkowym. W tym miejscu podkreślić trzeba, że powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Na gruncie prawa polskiego obowiązuje zasada, w myśl której każda osoba fizycznie ma jedno i tylko jedno miejsce zamieszkania.

Powyższa zasada na gruncie podatkowym w niektórych wypadkach doznaje pewnego ograniczenia.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenie źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Należy podkreślić, iż przytoczony powyżej „nieograniczony obowiązek podatkowy” jest korygowany w oparciu o art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym stwierdza się, iż przepis art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiający się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego (por. interpretacja indywidualna Ministra Finansów o sygn. ITPB2/415-215/10/IB).

W związku z powyższym miejsce zamieszkania Wnioskodawcy w niniejszej sprawie należy ustalić w oparciu o przytoczone powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przepisami Kodeksu cywilnego.

Nadto, wskazać należy, że zgodnie z art. 4 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r., określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu, miejsce utworzenia albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo oraz jakąkolwiek jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny.

Wielka Brytania ratyfikowała Konwencję MLI w dniu 29 czerwca 2018 r. Konwencja ta weszła w życie w dniu 1 października 2018 r. a zmieniona umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską a Wielką Brytanią zaczęła obowiązywać z dniem 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 35 ust. 1 lit. a) (Stosowanie Konwencji) przepisy niniejszej Konwencji będą stosowane przez każdą Umawiającą się Jurysdykcję w odniesieniu do Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w pierwszym dniu lub po pierwszym dniu kolejnego roku kalendarzowego, który rozpoczyna się w dniu lub po dniu późniejszej z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja.

Wynagrodzenie wypłacane podatnikowi w związku z pracą wykonywaną na terytorium Wielkiej Brytanii jest traktowane jak dochód powstający ze źródeł położonych na terytorium Wielkiej Brytanii (tam powstaje obowiązek podatkowy).

W oparciu o treść normatywną art. 14 ust. 1 Umowy z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 niniejszej Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W niniejszej sprawie nie zachodzi wyjątek wskazany w art. 14 ust. 2 Konwencji, czyli pełne opodatkowanie dochodu w Polsce.

Zgodnie z tekstem syntetycznym Konwencji, art. 5 ust. 6 Konwencji MLI zastępuje art. 22 ust. 2 lit. a) tej Konwencji i stanowi: „W przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w \[Polsce\] uzyskuje dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami \[Konwencji\], mogą być opodatkowane w \[Zjednoczonym Królestwie\] (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez \[Zjednoczone Królestwo\] wyłącznie z powodu, że dany dochód lub zyski majątkowe są także dochodem lub zyskami majątkowymi uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium \[Zjednoczonego Królestwa\]), \[Polska\] zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, kwoty równej podatkowi od dochodu lub zysków majątkowych zapłaconemu w \[Zjednoczonym Królestwie\], jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od zysków majątkowych, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub zyski majątkowe, które mogą być opodatkowane w \[Zjednoczonym Królestwie\]”.

Fakt zakwalifikowania tego dochodu jako dochodu pochodzącego ze źródeł położonych w Wielkiej Brytanii potwierdza także literalne brzmienie Konwencji pomiędzy Polską a Wielką Brytanią w art. 22 ust. 3, który wprost wskazuje, że: dla potrzeb ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, przychody, dochody i zyski majątkowe osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, które zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, będą traktowane jako powstające ze źródeł położonych w tym drugim Państwie.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że:

1.  dochód uzyskany przez polskiego rezydenta podatkowego w związku z wykonywaniem pracy na terenie Wielkiej Brytanii może być opodatkowany w Wielkiej Brytanii;
2.  taki dochód kwalifikowany jest przez samą Konwencję w art. 22 ust. 3 jako dochód powstający ze źródeł położonych w Wielkiej Brytanii;
3.  z uwagi na fakt, iż są to dochody podlegające opodatkowaniu u źródła zgodnie z brzmieniem art. 35 ust. 1 lit. a) Konwencji MLI, zmianie ulega metoda unikania podwójnego opodatkowania i zaczyna obowiązywać z dniem 1 stycznia 2019 r.

Powyższe wprost wskazuje, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z Wielką Brytanią zmieniają się z dniem 1 stycznia 2019 r. i mają wprost zastosowanie do dochodów polskich rezydentów wykonujących pracę na terenie – brytyjskim szelfie kontynentalnym od 1 stycznia 2019 r. W stosunku do uzyskiwanych przez Wnioskodawcę dochodów zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Natomiast zgodnie z art. 27 ust. 9a ww. ustawy w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 27g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody m.in. ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

W myśl art. 27g ust. 2 ww. ustawy odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Z treści ww. uregulowań wynika, iż podatnik uzyskujący dochody z pracy na terytorium – Wielkiej Brytanii/brytyjskim szelfie kontynentalnym (wodach terytorialnych Wielkiej Brytanii), w stosunku do których zastosowanie znajduje metoda odliczenia proporcjonalnego winien złożyć zeznanie podatkowe w Polsce i dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie, od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ww. ustawy. Prawo do skorzystania z ulgi nie jest warunkowane od zapłaty podatku w Wielkiej Brytanii.

Jednocześnie Wnioskodawca nadmienia, iż dnia 31 października 2016 r. wydana została interpretacja ogólna Ministra Rozwoju i Finansów Nr 0010.8201.1.2016.GOJ w sprawie stosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym miejscu należy stwierdzić, iż powyższa interpretacja ogólna precyzuje, iż zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Polski. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w tym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, które proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Z treści ww. uregulowań wynika, iż Wnioskodawca uzyskujący dochody w 2020 r. oraz w latach następnych z tytułu pracy najemnej na jednostkach pływających operujących na wodach terytorialnych Wielkiej Brytanii/brytyjskim szelfie kontynentalnym zarządzanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, w stosunku do których zastosowanie znajduje metoda odliczenia proporcjonalnego winien złożyć zeznanie podatkowe w Polsce za 2020 r. oraz lata następne i dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie, od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ww. ustawy. Prawo do skorzystania z ulgi nie jest warunkowane od zapłaty podatku w Wielkiej Brytanii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia i ulgi abolicyjnej na podstawie art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do dochodów uzyskanych począwszy od 2020 r. oraz obowiązku złożenia zeznania podatkowego za 2020 r. i lata następne jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na podstawie art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zatem, zakres obowiązku podatkowego rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez państwo rezydencji z państwem, w którym praca jest wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażoną również w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

Zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są wzorowane na Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, zatem interpretacja ich postanowień powinna uwzględniać ustalenia przyjęte na szczeblu OECD, znajdujące wyraz w wypracowanym przez państwa członkowskie tej organizacji, w tym również Polskę, Komentarzu do Modelowej Konwencji (MK).

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą, w myśl obowiązujących przepisów podatkowych, rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada także centrum interesów życiowych. W 2020 r. Wnioskodawca wykonuje pracę na jednostce pływającej operującej na wodach terytorialnych Wielkiej Brytanii/brytyjskim szelfie kontynentalnym. W kwestii operowania statku na szelfach kontynentalnych, szelf kontynentalny uznawany jest za terytorium danego państwa, do którego szelf ten przylega (rozciąga się tam jurysdykcja danego państwa, w tym podatkowa), w związku z czym pracę wykonywaną przez marynarza na szelfie danego państwa należy uznać za pracę wykonywaną na terytorium tego państwa, do którego przepisów podatkowych należy odnieść się chcąc ustalić sytuację podatkową polskiego marynarza w tym państwie. Jednostka pływająca, na której Wnioskodawca wykonuje pracę, zarządzana jest przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Siedziba pracodawcy podatnika znajduje się/będzie się znajdować w Wielkiej Brytanii. Wynagrodzenie Wnioskodawcy jest wypłacane/będzie wypłacane przez zakład pracodawcy znajdujący się w Wielkiej Brytanii. Wnioskodawca przekroczy 183 dni łącznego okresu wykonywania pracy na jednostkach pływających operujących na wodach terytorialnych Wielkiej Brytanii/brytyjskim szelfie kontynentalnym, jednakże nie ma to wpływu na sytuację podatkową Wnioskodawcy, gdyż przesłanki wymienione w art. 14 ust. 2 wskazane w Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku muszą być spełnione łącznie, aby miało zastosowanie pełne opodatkowanie uzyskanych dochodów w Polsce. W związku z powyższym w przedmiotowym stanie faktycznym nie zachodzą przesłanki wskazane w art. 14 ust. 2 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Dochód uzyskany przez Wnioskodawcę jest dochodem opodatkowanym u źródła, tj. w Wielkiej Brytanii. Na mocy wewnętrznych przepisów obowiązujących w Wielkiej Brytanii ww. dochód może podlegać tam opodatkowaniu i traktowany jest jako dochód uzyskany u źródła. W latach następnych Wnioskodawca zamierza kontynuować wykonywanie pracy na jednostce pływającej operującej na wodach terytorialnych Wielkiej Brytanii/brytyjskim szelfie kontynentalny zarządzanej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Wnioskodawca nie osiągał/nie osiąga i nie zamierza osiągać na terytorium Polski żadnego innego dochodu zarówno z pracy na statku, jak i z innych źródeł. Jednostki pływające – platformy wiertnicze, na których Wnioskodawca wykonuje w 2020 r. oraz będzie wykonywał w latach następnych pracę najemną, są/będą jednostkami morskimi zdatnymi do podróży morskich, w trakcie których następuje transport/przewóz ładunku. Jednostki te posiadają/będą posiadać własny napęd. Ponadto, są to platformy operujące na wodach terytorialnych Wielkiej Brytanii/brytyjskim szelfie kontynentalnym. Jednostki pływające, na których Wnioskodawca wykonuje w 2020 r. oraz będzie wykonywać w latach następnych pracę najemną, są/będą klasyfikowane jako platformy wiertnicze, wielozadaniowe, tj. inaczej statki handlowe przeznaczone do wykorzystywania w eksploatacyjnych odwiertach naftowych i gazowych. Siedziba przedsiębiorstwa eksploatującego jednostki pływające z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, na których Wnioskodawca wykonuje/będzie wykonywał pracę najemną, znajduje się/będzie znajdowała się w Wielkiej Brytanii. Wnioskodawca wykonuje/będzie wykonywał pracę na jednostce pływającej eksploatowanej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii jako marynarz. Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy obecnie oraz w latach następnych jednostki pływające (platformy wiertnicze), na których wykonuje/będzie wykonywał pracę najemną, to jednostki pływające operujące na wodach terytorialnych Wielkiej Brytanii/brytyjskim szelfie kontynentalnym, które mogą być eksploatowane w środowisku morskim, a także bezsprzecznie są przeznaczone do żeglugi morskiej i swoją działalnością wprost wspomagają transport morski. Przedsiębiorstwo eksploatujące jednostkę pływającą, o której mowa we wniosku, ponosi/będzie ponosiło ostateczne koszty wynagrodzenia Wnioskodawcy i w konsekwencji jego zyski zostaną pomniejszone o te wynagrodzenia. Na gruncie ustawodawstwa Wielkiej Brytanii przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii eksploatujące jednostkę pływającą podlega/będzie podlegać opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii ze względu na swoją siedzibę. Na mocy wewnętrznych przepisów obowiązujących w Wielkiej Brytanii dochód Wnioskodawcy może/będzie mógł podlegać tam opodatkowaniu i traktowany jest/będzie jako dochód uzyskany u źródła. Wynagrodzenie Wnioskodawcy jest wypłacane/będzie wypłacane przez zakład pracodawcy znajdujący się w Wielkiej Brytanii. Jednostka pływająca, na której Wnioskodawca wykonuje/będzie wykonywał pracę, zarządzana jest przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Siedziba pracodawcy Wnioskodawcy znajduje się/będzie się znajdować w Wielkiej Brytanii. Wynagrodzenie podatnika jest wypłacane/będzie wypłacane przez zakład pracodawcy znajdujący się w Wielkiej Brytanii.

Mając zatem na uwadze, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym uznać należy, że podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Ponadto, z uwagi na to, że w 2020 r. Wnioskodawca uzyskuje oraz będzie uzyskiwał przychody w latach następnych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na jednostkach pływających – platformach wiertniczych operujących na wodach terytorialnych Wielkiej Brytanii/brytyjskim szelfie kontynentalnym, konieczne jest zastosowanie przepisów Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840; dalej: Konwencja polsko-brytyjska). Przy czym wskazać należy, że zarówno Polska, jak i Wielka Brytania notyfikowały ww. Konwencję polsko-brytyjską do objęcia Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369). Dniem wejścia w życie postanowień Konwencji MLI dla Polski jest dzień 1 lipca 2018 r., natomiast dla Wielkiej Brytanii dzień 1 października 2018 r.

Przepisy Konwencji MLI stosowane są równolegle z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (Konwencja MLI nie działa jak protokół zmieniający). W praktyce przepisy Konwencji MLI mają pierwszeństwo przed regulacjami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tzn. jeśli przepisy umowy będą sprzeczne z przepisami Konwencji MLI, to przepisy Konwencji MLI będą miały zastosowanie jako akt późniejszy). Dla celów stosowania prawa, postanowienia Konwencji MLI muszą być interpretowane równolegle z Konwencją między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, z uwzględnieniem stanowisk Umawiających się Państw w zakresie przyjęcia Konwencji MLI.

Stanowisko Polski zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 6 czerwca 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1370), natomiast wspólne stanowisko Polski i Wielkiej Brytanii zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 11 października 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej w relacjach między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., oraz jej zastosowania w realizacji postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 2253).

Konwencja wchodzi w życie z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie terminu trzech miesięcy kalendarzowych, następujących po dacie zdeponowania piątego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia (art. 34 ust. 1 Konwencji MLI).

Dla każdego Sygnatariusza, który dokonuje ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia niniejszej Konwencji po zdeponowaniu piątego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia, niniejsza Konwencja wejdzie w życie z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie terminu trzech miesięcy kalendarzowych, rozpoczynającego bieg z datą zdeponowania przez tego Sygnatariusza jego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia (art. 34 ust. 2 ww. Konwencji).

Z kolei, zasady stosowania jej postanowień w odniesieniu do danej Umowy Podatkowej wynikają z art. 35 ww. Konwencji.

Zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w art. 35 ust. 1 Konwencji MLI przepisy niniejszej Konwencji będą stosowane przez każdą Umawiającą się Jurysdykcję w odniesieniu do Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja:

1.  w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w pierwszym dniu lub po pierwszym dniu kolejnego roku kalendarzowego, który rozpoczyna się w dniu lub po dniu późniejszej z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja; oraz
2.  w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu, w którym upłynął termin sześciu miesięcy kalendarzowych (lub krótszy termin, w przypadku gdy wszystkie Umawiające się Jurysdykcje notyfikowały Depozytariuszowi, że ich zamiarem jest stosowanie takiego krótszego terminu), rozpoczynający bieg z późniejszą z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja.

Postanowienia Konwencji MLI będą miały zastosowanie w odniesieniu do Umowy podatkowej począwszy od innych dat niż data wejścia w życie. Przy tym, poszczególne postanowienia Konwencji MLI mogą być stosowane w różnych datach, zależnie od rodzaju podatków (podatki pobierane u źródła lub inne podatki) oraz od wyborów dokonanych przez Umawiające się Państwa w ich stanowiskach w zakresie przyjęcia Konwencji MLI.

W konsekwencji, jeżeli również w ww. stanowiskach nie wskazano inaczej, to zgodnie z art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, postanowienia art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 6, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 11 ust. 1 Konwencji MLI będą miały zastosowanie w zakresie stosowania Konwencji polsko-brytyjskiej przez Polskę:

1.  w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu lub po dniu 1 stycznia 2019 r.; oraz
2.  w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, do podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 kwietnia 2019 r.

W tym miejscu należy podkreślić, że art. 35 ust. 1 lit. a Konwencji MLI odnosi się jedynie do podatków pobieranych u źródła od nierezydentów podatkowych – w przepisie tym jest bowiem mowa o podatkach pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji. W odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, termin rozpoczęcia stosowania Konwencji MLI należy określić na podstawie art. 35 ust. 1 lit. b Konwencji MLI.

Wskazać również należy, że okresem podatkowym dla osoby fizycznej jest rok podatkowy. Stosownie do art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

W związku z powyższym w opisanym stanie faktycznym do uzyskiwanych od 2020 r. przychodów Wnioskodawcy z tytułu pracy najemnej wykonywanej na jednostkach pływających – platformach wiertniczych operujących na wodach terytorialnych Wielkiej Brytanii/brytyjskim szelfie kontynentalnym mają zastosowanie przepisy Konwencji MLI.

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt a) ww. Konwencji, w rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, określenie „Zjednoczone Królestwo” oznacza Wielką Brytanię i Irlandię Północną, włącznie z jakimkolwiek obszarem poza wodami terytorialnymi Zjednoczonego Królestwa, na których na mocy jego prawa dotyczącego Szelfu Kontynentalnego i zgodnie z prawem międzynarodowym, Zjednoczone Królestwo może sprawować suwerenne prawa w odniesieniu do dna morskiego i podglebia oraz ich zasobów naturalnych.

W myśl art. 14 ust. 1 tej Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 niniejszej Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Na podstawie art. 14 ust. 2 ww. Konwencji bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższego, wynagrodzenia z tytułu pracy najemnej osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że są to świadczenia osiągane z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Wielkiej Brytanii. Z kolei w sytuacji, gdy warunki określone w cytowanym art. 14 ust. 2 ww. Konwencji zostaną spełnione łącznie, to otrzymane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terytorium Wielkiej Brytanii podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Niespełnienie natomiast któregokolwiek z tych warunków oznacza, że zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji ww. wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania podatnika oraz w państwie, w którym praca jest wykonywana.

W konsekwencji, ponieważ Wnioskodawca przebywał na terytorium Wielkiej Brytanii ponad 183 dni w roku podatkowym, co jest równoznaczne z niespełnieniem przesłanki określonej w art. 14 ust. 2 pkt a) ww. Konwencji, dochód Wnioskodawcy uzyskany w 2020 r. podlega opodatkowaniu – stosownie do art. 14 ust. 1 ww. Konwencji – tj. zarówno w Polsce, jak i w Wielkiej Brytanii.

Zauważyć również należy, że art. 14 ust. 1 ww. Konwencji polsko-brytyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych nie został notyfikowany do zmian. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować właściwą metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu.

W kontekście powyższego wyjaśnić należy, że art. 22 ust. 2 pkt a) Konwencji polsko-brytyjskiej został zastąpiony przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, mogą być opodatkowane przez drugą Umawiającą się Jurysdykcję (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez tę drugą Umawiającą się Jurysdykcję wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji), pierwsza wymieniona Umawiająca się Jurysdykcja zezwoli na:

i) odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji;

ii) odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji. Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, dochód uzyskany lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji jest zwolniony z opodatkowania przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, wówczas ta Umawiającą się Jurysdykcja może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub majątek.

Zatem, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami Konwencji mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez Zjednoczone Królestwo wyłącznie z powodu, że dany dochód lub zyski majątkowe są także dochodem lub zyskami majątkowymi uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Zjednoczonego Królestwa), Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, kwoty równej podatkowi od dochodu lub zysków majątkowych zapłaconemu w Zjednoczonym Królestwie.

Wobec powyższego do dochodów, które Wnioskodawca uzyskał od 2020 r. zastosowanie ma metoda proporcjonalnego zaliczenia.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Zgodnie z art. 27 ust. 9a ww. ustawy, w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z metodą odliczenia proporcjonalnego, podatnik, który osiąga dochody z pracy najemnej za granicą jest zobowiązany do wykazania łącznych dochodów (zarówno krajowych, jak i zagranicznych) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 27g ust. 1 ustawy podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

*   ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Stosownie do art. 27g ust. 2 ustawy, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2 (art. 27g ust. 3 ustawy).

Wielka Brytania nie została wymieniona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 599).

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c (art. 27g ust. 4 ww. ustawy).

Z zacytowanych przepisów wynika zatem, iż prawo do odliczenia na podstawie art. 27g ustawy przysługuje w sytuacji, kiedy do dochodów z pracy najemnej uzyskanych za granicą ma zastosowanie metoda odliczenia proporcjonalnego. W sytuacji, gdy zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania do uzyskanych dochodów ma zastosowanie ta metoda bez znaczenia pozostaje czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu. Analogicznie w sytuacji gdy zgodnie z Konwencją MLI do uzyskanych dochodów ma zastosowanie metoda proporcjonalnego zaliczenia, bez znaczenia pozostaje czy drugie państwo pobiera podatek od danego dochodu.

W konsekwencji, w związku z osiągnięciem przez Wnioskodawcę w 2020 r. dochodów z tytułu pracy najemnej na pokładzie jednostek pływających (klasyfikowanych jako platformy wiertnicze) przysługuje prawo do odliczenia, o którym mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że Wnioskodawca ma możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Mając zatem na uwadze powyższe, Wnioskodawca będzie zobowiązany do złożenia zeznań podatkowych za 2020 r. oraz lata następne. W zeznaniach tych powinien wykazać dochody osiągnięte z tytułu pracy wykonywanej na jednostkach pływających operujących na wodach terytorialnych Wielkiej Brytanii/brytyjskim szelfie kontynentalnym, do których znajdują zastosowanie postanowienia art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. metoda proporcjonalnego odliczenia. Ponadto, w odniesieniu do tych dochodów Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do skorzystania w zeznaniu podatkowym składanym za 2020 r. i lata następne z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia i ulgi abolicyjnej na podstawie art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do dochodów uzyskanych począwszy od 2020 r. oraz obowiązku złożenia zeznania podatkowego za 2020 r. i lata następne należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym oraz opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Końcowo zastrzec należy, że tutejszy organ podatkowy wydając interpretację oparł się na opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów oraz interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.