Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.153.2019.1.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-03
Teza: określenie, czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty opłat licencyjnych z tytułu zawartej z Podmiotem powiązanym umowy Licencji na używanie znaku towarowego, będą podlegały ograniczeniu w zakresie możliwości zaliczenia ich do k.u.p.
Słowa kluczowe: grupa-grupa kapitałowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; ograniczenie; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2019 r. (data wpływu 3 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty opłat licencyjnych z tytułu zawartej z Podmiotem powiązanym umowy Licencji na używanie znaku towarowego, będą podlegały ograniczeniu w zakresie możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty opłat licencyjnych z tytułu zawartej z Podmiotem powiązanym umowy Licencji na używanie znaku towarowego, będą podlegały ograniczeniu w zakresie możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca wchodzi w skład największego polskiego holdingu budowlanego - Grupy X - działającego na rynku budowlanym od 1968 roku. Firma jest obecna w największych miastach w Polsce: (…), a jej kapitał zakładowy wynosi (…) zł. X Sp. z o.o. koncentruje się na realizacji inwestycji mieszkaniowych. Od początku swej działalności spółka wybudowała ponad (…) mieszkań i lokali.

W dniu 1 lipca 2005 r. w W. została zawarta umowa licencyjna pomiędzy Spółką X S.A. z siedzibą w (…) (licencjodawcą) a Wnioskodawcą (licencjobiorcą).

Spółka X S.A. jako licencjodawca:

*   posiada zarejestrowany pod numerem (…) w Urzędzie Patentowym RP znak towarowy „X”,

*   jest jedną z czołowych firm budowlanych na rynku krajowym, identyfikowaną z nazwą i znakiem towarowym „X”, zajmującą się realizacją usług budowlanych,

*   posiada powszechną renomę, specjalistyczne i unikalne doświadczenie, know-how i kompetencje w świadczeniu usług budowlanych w kraju i za granicą.

Przedmiotem ww. umowy licencyjnej jest udzielenie przez licencjodawcę zezwolenia na używanie przez licencjobiorcę znaku towarowego „X” wg wzorca słowno-graficznego zarejestrowanego w Urzędzie Patentowym pod nr (…) i posiadającego ochronę prawną do 8 września 2019 r., w celu identyfikacji usług i dostaw, jako podmiotu „Grupy X”.

Niniejsza umowa ma charakter umowy niewyłącznej, umożliwiającej udzielenie przez licencjodawcę podobnego zezwolenia innym spółkom wchodzącym w skład Grupy kapitałowej X. Zgodnie z ww. umową licencyjną licencjobiorca ma prawo do nieograniczonego używania znaku towarowego „X”, sygnowania nim swych usług, dostaw i korespondencji firmy na terenie RP oraz za granicą. Ponadto, licencjobiorca ma prawo do zamieszczenia obok oznaczenia firmy jego Spółki, członu słownego „Grupa X”.

Licencjobiorca zobowiązuje się do zapłaty na rzecz licencjodawcy opłaty licencyjnej za korzystanie ze znaku towarowego określonej na poziomie 2 % wartości skonsolidowanej sprzedaży Licencjobiorcy, wykazanej w rachunku wyników w wysokości określonej z góry na dany rok obrotowy. Licencjobiorca zobowiązuje się także do zachowania dobrej jakości usług i dostaw sygnowanych znakiem towarowym „X” pod groźbą utraty prawa do jego stosowania. Umowa licencyjna dotyczy także powołanych przez licencjobiorcę oddziałów i innych jednostek nieposiadających osobowości prawnej.

W przypadku sprzedaży towarów (nieruchomości) oraz usług przez Wnioskodawcę, wartość należnej opłaty licencyjnej jest uwzględniania (na moment tworzenia projekcji finansowej przedsięwzięcia oraz jego oceny) w koszcie sprzedawanych produktów (nieruchomości oraz usług), jako element składowy bazy kosztowej podwyższając ich wartość.

Ponadto znak ,,X’’ jest uwidaczniany przez Wnioskodawcę na materiałach reklamowych promocyjnych, papierze firmowym, stronie internetowej, wszelkiej korespondencji a także na ogrodzeniach realizowanych inwestycji budowlanych oraz jako oznaczenie wybudowanych i oddanych do użytku nieruchomości.

Spółka X S.A. oraz Wnioskodawca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisu art. 11 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty opłat licencyjnych z tytułu zawartej z podmiotem powiązanym umowy licencji na używanie znaku towarowego, będą podlegały ograniczeniu w zakresie możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę koszty opłat licencyjnych z tytułu zawartej z Podmiotem powiązanym umowy Licencji na używanie znaku towarowego, nie będą podlegały ograniczeniu w zakresie możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyż ponoszona opłata licencyjna za korzystanie ze znaku towarowego jest bezpośrednio związana z wytwarzanymi przez podatnika towarami (art. 15e ust. 11 ustawy o CIT).

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć w części z kosztów uzyskania przychodów wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, jeżeli zostały one poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11. ustawy o CIT lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT. Powyższe wyłączeni dotyczy części tych kosztów przekraczającej 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a - 16m ustawy o CIT, i odsetek.

Opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4 - 7 ustawy o CIT to autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jednakże, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Pojęcie bezpośredniego związku usług, opłat i należności z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi zostało wyjaśnione przez Ministerstwo Finansów w zamieszczonych na stronie www.finanse.mf.gov.pl w wyjaśnieniach podatkowych na temat ograniczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw (art. 15e ustawy o CIT), data aktualizacji: 25 kwietnia 2018 r.:

„Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług i lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze.

Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. (…).

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia dotyczące rozumienia pojęcia „kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”, tytułem przykładu można wskazać na następujący model funkcjonowania podmiotów w ramach grupy kapitałowej, jako korzystający z omawianego wyłączenia.

Przykład

Spółka (polski rezydent) zawarła z podmiotami z grupy kapitałowej umowy licencyjne, na podstawie których nabyła prawo do wykorzystania w Polsce znaków towarowych za wynagrodzeniem. Przedmiotem tych umów są znaki towarowe służące do oznakowania poszczególnych produktów sprzedawanych przez Spółkę, tj. nazwy poszczególnych produktów, ich wzór graficzne, wzory wykorzystania ich na opakowaniach produktów.

Udzielona Spółce licencja dotyczy prawa do używania tych znaków na terytorium Polski, tj. prawa do wykorzystania tych znaków w dystrybucji produktów oraz prawa do prowadzenia działalności marketingowej i promocyjnej tych produktów w Polsce. W szczególności Spółka nabywa prawo do wykorzystywania znaków towarowych w kampaniach marketingowych, produkcji i dystrybucji materiałów promocyjnych (\`(...)\`).

Wynagrodzenie licencjodawcy uzależnione jest od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi w danym okresie rozliczeniowym (stanowi określony w umowie procent obrotu tymi towarami).”

W przypadku opisanym w stanie faktycznym niniejszego wniosku, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty stanowią opłaty licencyjne z tytułu używania znaku towarowego i są one płacone na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT. Oznacza to, że potencjalnie może mieć do nich zastosowanie ograniczenia wskazane w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Jednak nie ulega wątpliwości, że w odniesieniu do opłat licencyjnych będące przedmiotem niniejszego wniosku w rzeczywistości zastosowanie będzie miało wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Ponoszone przez Spółkę koszty są bowiem bezpośrednio związane z sprzedawanymi przez Wnioskodawcę towarami (nieruchomościami) oraz świadczonymi przez niego usługami, na co wskazują przytoczone poniżej okoliczności faktyczne i prawne.

W przywołanym w opisie stanu faktycznego fragmencie zawartej umowy licencji na używanie znaku towarowego wskazano, że Wnioskodawca ma prawo umieszczać ten znak firmowy (logotyp X oraz Grupa X) jako oznaczenie dostarczanych przez siebie wyrobów (nieruchomości) i usług.

Wnioskodawca umieszczając logotyp X oraz Grupa X na wszelkich składanych ofertach, dokumentach handlowych i marketingowych, prezentacjach, stronach internetowych oraz oznaczeniach placu budowy a także oznaczając wybudowane i sprzedawane nieruchomości (np. logo X umieszczane na budynkach), będzie wykorzystywał go bezpośrednio w związku z wytwarzanymi wyrobami oraz świadczonymi usługami.

Co warte podkreślenia, na bezpośredni związek wartość ponoszonych kosztów opłat wskazuje również okoliczność, że koszt ponoszonej opłaty licencyjnej jest bezpośrednio uwzględniany przy kalkulacji ceny sprzedawanych wyrobów (nieruchomości - lokali mieszkalnych, użytkowych, garaży itp.) oraz usług. Spółka, analizując przedsięwzięcie inwestycyjne, w przygotowywanych projekcjach finansowych uwzględnia wysokość płaconej na rzecz licencjodawcy opłaty licencyjnej w kalkulacji opłacalności projektu jako jeden ze składników kosztowych mających wpływ na wysokość zyskowności przedsięwzięcia.

Reasumując, nie ulega wątpliwości, iż w związku z tym, że znak towarowy, który jest używany przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy licencji, jest wykorzystywany w związku z reklamą oraz sprzedażą przez Wnioskodawcę towarów i usług a zatem jego nabycie jest bezpośrednio związane z wytwarzanymi przez niego towarami i świadczonymi usługami.

W konsekwencji bezpośredniego związku nabycia licencji do przedmiotowego znaku towarowego z reklamą oraz sprzedażą przez Wnioskodawcę towarów i usług, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT ponoszone przez niego wydatki na nabycie licencji nie będą podlegały wskazanemu w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT ograniczeniu w zakresie zaliczenia tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Prawidłowość zaprezentowanej przez Wnioskodawcę interpretacji przepisów art. 15e ustawy o CIT potwierdził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 17 kwietnia 2018 r. sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.71.2018.2.MG na podstawie analogicznych okoliczności stanu faktycznego.

Z uwagi na powołane powyżej przepisy ustawy o CIT, Interpretację Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej oraz wyjaśnienia Ministerstwa Finansów, nie ulega wątpliwości, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie interpretacji i zastosowanie przepisów art. 15e ustawy o CIT w przedmiotowym stanie faktycznym należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawych nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Zgodnie z ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193, dalej: „Ustawa zmieniająca”), która – zgodnie z art. 48 tej ustawy – z dniem 1 stycznia 2019 r. zmianie ulega brzmienie art. 15e updop.

W myśl art. 15e ust. 1 updop - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. - podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 2 pkt 15 Ustawy zmieniającej, w art. 15e w ust. 1 część wspólna otrzymuje brzmienie: „poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek”.

Niniejsza zmiana ma wyłącznie charakter porządkujący i ma na celu dostosowanie brzmienia art. 15e do:

1.  numeracji i treści artykułów dodanego – na podstawie art. 2 pkt 9 Ustawy zmieniającej - Rozdziału 1a updop oraz
2.  uchylenia – na podstawie art. 2 pkt 8 Ustawy zmieniającej – art. 11 updop.

W świetle art. 11a ust. 1 pkt 4 updop - obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. - ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot, lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 updop przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale, lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 updop stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 updop, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W tym miejscu wyjaśnić należy, że odesłanie w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych.

Stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Jednocześnie jednak ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca wchodzi w skład największego polskiego holdingu budowlanego. Spółka zawarła umowę licencyjną na korzystanie ze znaku towarowego Grupy „X” w celu sygnowania nim swoich usług i dostaw. Ponoszone wydatki na korzystanie z udzielonej Licencji określone są na poziomie 2% wartości skonsolidowanej sprzedaży Licencjobiorcy i stanowią element składowy bazy kosztowej podwyższając wartość oferowanych towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy ponoszone przez Spółkę koszty opłat licencyjnych z tytułu zawartej z Podmiotem powiązanym umowy Licencji na używanie znaku towarowego, będą podlegały ograniczeniu w zakresie możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop.

Na podstawie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę uznać należy, że opisane wydatki stanowią koszty bezpośrednio związane z wytwarzaniem towarów oraz świadczeniem usług, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Uwzględniając sytuację, gdy cena danego towaru determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej, należy uznać, że w odniesieniu do kosztów Licencji, na podstawie której Wnioskodawca jest uprawniony do wykorzystywania znaku towarowego w odniesieniu do dostaw i usług sygnowanych znakiem grupy „X”, spełniona będzie przesłanka bezpośredniego związku z wytworzeniem towaru/świadczeniem usług. Gdyby bowiem Wnioskodawca nie ponosił kosztów Licencji, nie mógłby korzystać ze znaku towarowego Podmiotu powiązanego w odniesieniu do ściśle skonkretyzowanych produktów/usług, a tym samym uzyskiwania przychodów z ich sprzedaży. W konsekwencji, koszty Licencji pozostają w ścisłym, bezpośrednim związku ze sprzedażą towarów oraz świadczeniem usług w branży budowlanej. Gdyby bowiem Wnioskodawca nie ponosił kosztów Licencji, nie mógłby korzystać ze znaku towarowego Podmiotu powiązanego w odniesieniu do dystrybuowanych ściśle skonkretyzowanych towarów (nieruchomości) oraz świadczonych usług, a tym samym uzyskiwać przychodów z ich sprzedaży.

Również przyjęty przez Spółkę oraz Podmiot powiązany sposób kalkulacji wynagrodzenia za Licencję znaku towarowego wskazuje na to, że cena wytwarzanych towarów oraz świadczonych usług przez Wnioskodawcę jest skorelowana z kosztami tej Licencji. Wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu powiązanego stanowi określony procent wartości skonsolidowanej sprzedaży nieruchomości oraz usług, co sprawia, że wysokość opłaty jest wprost zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. W związku z powyższym oznacza to, że koszty Licencji znaku towarowego należne Podmiotowi powiązanemu definiowane są wartością sprzedaży wytworzonych przez Wnioskodawcę produktów oraz usług opatrzonych znakiem towarowym, a cena produktu/usługi zawiera w sobie koszt opłaty za Licencję znakową. Powyższe oznacza, że w odniesieniu do kosztów Licencji spełniony jest również związek kwotowy - wartość poniesionego kosztu wprost zależy od wysokości sprzedaży towarów (nieruchomości) oraz usług jako element bezpośredniego związku tych kosztów z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usług.

Podsumowując stwierdzić należy, że koszt Licencji jest wskazany jako jeden z kosztów podlegających ograniczeniu zgodnie z art. 15e ust. 1 updop. Jednak w niniejszej sprawie koszty opłat z tytułu Licencji znaku towarowego stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, a w konsekwencji ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawianego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.