Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.502.2023.1.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-05
Teza: Czy w opisanych we wniosku okolicznościach zawarcie wskazanej we wniosku umowy subrogacji może spowodować obowiązek opłacenia ryczałtu z tytułu ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa jest w art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz pkt 3 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: podmiot-podmioty powiązane; subrogacja; zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w opisanych we wniosku okolicznościach zawarcie wskazanej we wniosku umowy subrogacji może spowodować obowiązek opłacenia ryczałtu z tytułu ukrytych zysków – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

7 listopada 2023 r. za pośrednictwem e-puap wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w opisanych we wniosku okolicznościach zawarcie wskazanej we wniosku umowy subrogacji może spowodować obowiązek opłacenia ryczałtu z tytułu ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa jest w art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz pkt 3 ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

X Spółka z o.o. („Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym. Spółka jest na dzień złożenia wniosku polskim rezydentem podatkowym, tj. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych („CIT”). Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej oraz miejsce zarządu w Polsce. Spółka prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm.).

Wnioskodawca podlega obecnie opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy o CIT, tj. Ryczałtem od dochodów spółek („Ryczałt”). Wnioskodawca na moment składania wniosku spełnia wszystkie warunki opodatkowania Ryczałtem z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca i spółka Y spółka komandytowo-akcyjna („Dłużnik”) są podmiotami powiązanymi. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie przetwarzania i konserwowania mięs, z wyłączeniem mięsa z drobiu, zaś Dłużnik wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Wnioskodawca planuje z Dłużnikiem zawrzeć umowę subrogacji zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm.), w oparciu o którą Spółka ureguluje za Dłużnika jej zobowiązania wynikające z kilku faktur wystawionych przez zewnętrznych niepowiązanych kontrahentów.

Umowa subrogacji zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Dłużnikiem zostanie zwarta na warunkach rynkowych.

Wnioskodawca planuje spłacić wierzyciela Dłużnika bezpośrednio na jego rachunek bankowy wskazując jako tytuł konkretną fakturę wystawioną przez wierzyciela na Dłużnika oraz wskazując iż płaci w imieniu tego podmiotu. Tym samym Spółka nabędzie spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty.

Wnioskodawca w celu wstąpienia w prawa wierzyciela Dłużnika będzie działać za zgodą dłużnika. Dłużnik wyrazi pisemną zgodę na wstąpienie Wnioskodawcy w prawa jej wierzyciela.

W wyniku planowanej subrogacji spółka Dłużnik posiadała dług do spłacenia względem Wnioskodawcy.

Istotny element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawarty został również we własnym stanowisku w sprawie gdzie wskazaliście Państwo, że Wnioskodawca nie nabywa wierzytelności dla żadnych innych celów niż jej późniejsze odzyskanie z marżą.

### Pytania

1) Czy powyższa opisana sytuacja może spowodować obowiązek opłacenia Ryczałtu z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

2) Czy powyższa opisana sytuacja może spowodować obowiązek opłacenia Ryczałtu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą Spółki w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT lub z jakiegokolwiek innego tytułu?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), subrogacja nie skutkuje w reżimie Ryczałtu powstaniem w Spółce dochodu z tytułu ukrytych zysków, w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w związku z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym (winno być: w zdarzeniu przyszłym), subrogacja nie skutkuje w reżimie Ryczałtu powstaniem w Spółce dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT w związku z art. 28m ust. 4a ustawy o CIT lub z jakiegokolwiek innego tytułu.

UZASADNIENIE

Definicja subrogacji.

Subrogacja jest instytucją prawną określoną w art. 518 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, o ile działa za pisemną zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela.

Subrogacja wywołuje skutek podobny do przelewu wierzytelności. W strukturze stosunku zobowiązaniowego osoba trzecia spłacająca wierzyciela zajmuje jego miejsce. Zaś samo nabycie wierzytelności następuje z chwilą dokonania zapłaty i tylko do spłaconej kwoty — nie jest możliwe nabycie wierzytelności “z dyskontem”.

W doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, że w wyniku subrogacji osoba trzecia nie nabywa nowej wierzytelności, lecz wstępuje w istniejący stosunek zobowiązaniowy. Tym samym w przypadku subrogacji nie następuje uregulowanie zobowiązania - zobowiązanie dłużnika do spełnienia świadczenia jest w dalszym ciągu utrzymane, a zmienia się jedynie podmiot, do rąk którego świadczenie ma trafić. W konsekwencji, z punktu widzenia dłużnika w wyniku subrogacji nie następuje uregulowanie zobowiązania.

Podobnie jak przy przelewie wierzytelności subrogacja powoduje wyłącznie nabycie wierzytelności przez osobę trzecią spłacającą pierwotnego wierzyciela, przy jednoczesnym dalszym istnieniu zobowiązania pomiędzy dłużnikiem i osobą zmienionego wierzyciela. Tym samym zostaje zachowana w pełnym zakresie tożsamość stosunku prawnego, w ramach którego dłużnik jest zobowiązany do określonego świadczenia, a zatem osobie trzeciej przysługuje dotychczasowa wierzytelność i w żadnym razie nie następuje nawiązanie pomiędzy osobą trzecią a dłużnikiem jakiegokolwiek nowego stosunku prawnego.

Subrogacja to spłata konkretnej należności.

Subrogacja to dokonanie zapłaty za czyjś konkretny dług, a nie przekazanie środków do swobodnej dyspozycji. Co więcej Wnioskodawca wstępuje w stosunek zobowiązaniowy, ukształtowany przez inne, niezależne strony — Dłużnika oraz podmioty trzecie, które wyświadczyły usługę lub sprzedały towar.

Tak zdefiniowane pojęcie subrogacji będzie niezbędne w dalszej próbie kwalifikacji w reżimie Ryczałtu subrogacji jako dochodu z tytułu ukrytych zysków, albo jako dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą Spółki.

Ogólna idea ryczałtu.

Głównym założeniem Ryczałtu jest odroczenie opodatkowania do momentu dystrybucji zysków. Jak wskazano w objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów z 23 grudnia 2021 r. „Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek”, przekazanie do konsumpcji, wypłata czy inna dystrybucja majątku — niezależnie od tego, w jakiej formie jest dokonana — podlega opodatkowaniu. Tym samym, celem ustawodawcy było zapobieżenie sytuacji, w której podatnicy wykorzystywaliby różne instytucje prawa jako formę nieopodatkowanej dystrybucji zysków podlegającej opodatkowaniu Ryczałtem.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1.

Zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Jako ukryte zyski w szczególności uznaje się świadczenia wymienione w art. 28m ust. 3 pkt 1-12 ustawy o CIT.

Tym samym w pierwszej kolejności, idąc za literalnym brzmieniem przepisów, należy sprawdzić czy subrogacja jest wymieniona w otwartym katalogu z art. 28m ust. 3 pkt 1-12 ustawy o CIT.

Ustawodawca w katalogu z art. 28m ust. 3 pkt 1-12 ustawy o CIT nie wymienia subrogacji/ świadczeń przekazywanych jako formy spłaty długów jako świadczeń generujących ukryte zyski.

Tak, jak to zostało już zaznaczone powyżej podczas definiowania subrogacji, nie można uznać, że opisane tutaj przyszłe zdarzenie można zakwalifikować jako ukryty zysk.

Przy czym brak wskazanie świadczenia (transakcji) w katalogu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie oznacza automatycznie, że dane świadczenie nie podlega opodatkowaniu Ryczałtem. Dlatego też Wnioskodawca podjął się interpretacji zdania wstępnego z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, tj. „przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem akcjonariuszem albo wspólnikiem”. Wynika z niego, że dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku.

Odkodowując zatem zakres zwrotu „w związku z prawem do udziału w zysku” należy rozstrzygnąć czy dane świadczenie zostało wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. Czy dane świadczenie spełnia ekonomiczny cel dywidendy.

Odwołując się do powyższej definicji subrogacji i jej cech takich jak brak zmiany treści stosunku prawnego, w ramach którego dłużnik jest zobowiązany do określonego świadczenia, a zatem osobie trzeciej przysługuje dotychczasowa wierzytelność należy przyjąć, że subrogacja nie realizuje celu dywidendy. Innymi słowy przy subrogacji cały czas istnieje obowiązek zwrotu przez dłużnika zapłaconej wierzytelności przez subroganta. Pomimo dokonania subrogacji dłużnik ma niezmienny obowiązek spłaty swojego starego i ukształtowanego w relacji z zewnętrznymi niepowiązanymi podmiotami długu. Z kolei jedną z charakterystycznych cech dywidendy jest bezzwrotność środków. Tym samym zwrotna subrogacja nie realizuje ekonomicznego celu bezzwrotnej dywidendy.

Na marginesie wskazuję, że również sam ustawodawca w art. 28m ust. 4 ustawy o CIT z kategorii ukrytych zysków wyłączył zwrócone kwoty pożyczki (kredytu). Co koresponduje zarówno z ogólną ideą ryczałtu, jak i z powyższą argumentacją, że zwrotne świadczenia nie realizują ekonomicznego celu dywidendy i tym samym nie można ich zakwalifikować jako ukrytej dywidendy/świadczenia w związku z prawem do udziału w zysku.

Mając na uwadze powyższe, subrogacja nie skutkuje powstaniem w spółce dochodu z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w związku z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2.

W ustawie o CIT brak definicji wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, zaś w objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów z 23 grudnia 2021 r. „Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek” wskazuje się, że przy kwalifikacji danego wydatku jako niezwiązanego z działalnością gospodarczą można wspomagać się praktyką orzeczniczą i interpretacyjną, dotyczącą klasyfikacji kosztów do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Wprawdzie pojęcie „wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą” nie jest tożsame z pojęciem „wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów”, jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter

Subrogacja jest swoistym zakupem wierzytelność, niczym się nie różniącym w swoim charakterze od zakupu towarów, które będą potem odsprzedane. Wnioskodawca nie nabywa wierzytelności dla żadnych innych celów niż jej późniejsze odzyskanie z marżą. Przy zachowaniu zasad rynkowych przy realizacji subrogacji, tj. kiedy subrogant uzyskuje jakiegokolwiek ekwiwalent, a zatem realizuje charakter zarobkowy to ów wydatek jest związany z działalnością gospodarczą.

Mając na uwadze powyższe, subrogacja nie skutkuje powstaniem w spółce dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT w związku z art. 28m ust. 4a ustawy o CIT.

Nie spełnia też żadnych innych cech świadczeń, które mogłyby podlegać opodatkowaniu Ryczałtem.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania oznaczonego w nim nr 1 – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W świetle art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Natomiast, zgodnie z art. 28o ust.1 ustawy o CIT:

Ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Przy czym istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji.

Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk,

\- o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Przy czym stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

Ilekroć jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Ilekroć jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

W świetle art. 11a ust. 2 ustawy o CIT:

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1\. posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2\. faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3\. pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c ust. 1 ustawy o CIT:

Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Z opisu sprawy wynika, że podlegacie Państwo opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Prowadzicie działalność w zakresie przetwarzania i konserwowania mięs, z wyłączeniem mięsa z drobiu. Jesteście Państwo podmiotem powiązanym ze spółką Y spółka komandytowo-akcyjna, która prowadzi działalność w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Planujecie zawrzeć z ww. podmiotem powiązanym (Dłużnikiem) umowę subrogacji, zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 kodeksu handlowego, w oparciu o którą uregulujecie Państwo za Dłużnika jego zobowiązania wynikające z kilku faktur wystawionych przez zewnętrznych niepowiązanych kontrahentów. Umowa subrogacji pomiędzy Państwem a Dłużnikiem zostanie zwarta na warunkach rynkowych. Planujecie spłacić wierzyciela Dłużnika bezpośrednio na jego rachunek bankowy, wskazując jako tytuł konkretną fakturę wystawioną przez wierzyciela na Dłużnika oraz wskazując iż płacicie w imieniu tego podmiotu. Tym samym nabędziecie Państwo spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty. W celu wstąpienia w prawa wierzyciela Dłużnika będziecie działać za zgodą Dłużnika. W wyniku planowanej subrogacji podmiot powiązany będzie posiadał względem Państwa dług do spłacenia.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest m.in. kwestia ustalenia czy w opisanych we wniosku okolicznościach zawarcie wskazanej umowy subrogacji może spowodować obowiązek opłacenia ryczałtu z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Odnosząc się do powyższych Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności sięgnąć należy ć do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U z 2022 r. poz. 1610 ze zm. regulujących instytucję subrogacji.

Zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 ww. ustawy:

Osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie.

W myśl natomiast art. 518 § 2 kodeksu cywilnego:

W wypadkach powyższych wierzyciel nie może odmówić przyjęcia świadczenia, które jest już wymagalne.

Subrogacja (łac. subrogatio; inaczej podstawienie) jest instytucją prawa cywilnego polegająca na wstąpieniu w prawa zaspokojonego wierzyciela. Wierzytelność może być spłacona przez osobę trzecią w całości lub do określonej wysokości.

Osoba trzecia, spłacając wierzyciela, nabywa prawo do dochodzenia od dłużnika wartości dokonanej zapłaty na tych samych zasadach co zaspokojony wierzyciel. Zmiana wierzyciela następuje z mocy ustawy, w chwili dokonania zapłaty długu przez osobę trzecią.

Wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela polega na tym, że istniejącym stosunku zobowiązaniowym (dłużnik – wierzyciel), osoba trzecia wstępuje w miejsce dotychczasowego wierzyciela, dłużnik zaś zostaje z długu zwolniony, lecz zaciąga nowy dług wobec osoby trzeciej. W miejsce relacji dłużnik – wierzyciel powstaje relacja dłużnik – osoba trzecia (nowy wierzyciel). Następuje więc zmiana wierzyciela a wierzytelność wciąż istnieje wobec dłużnika.

W wyniku zawarcia opisanej we wniosku umowy subrogacji i uregulowania za podmiot powiązany (Dłużnika) zobowiązań wynikających z faktur, wstąpicie zatem Państwo w miejsce dotychczasowego wierzyciela a ww. podmiot powiązany stanie się Państwa Dłużnikiem.

Nabędziecie Państwo jednocześnie prawo do dochodzenia od dłużnika wartości dokonanej zapłaty.

W tym miejscu wskazać należy, że celem wprowadzenia przepisów o ukrytych zyskach była próba wyeliminowania przez ustawodawcę pewnych, sztucznych/fikcyjnych działań spółek polegających na wypłacie zysków w formie innej niż dywidenda. Intencją ustawodawcy jest więc uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców, akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami, akcjonariuszami, wspólnikami (tzw. ukryte zyski).

Charakter dochodu stanowiącego „ukryty zysk” wskazuje, że co do zasady ukrytym zyskiem są świadczenia, których wynikiem jest przysporzenie bezpośrednie lub pośrednie dla podmiotu powiązanego ze spółką będącą podatnikiem ryczałtu.

W omawianej sprawie umowę subrogacji zawierają podmioty powiązane, z których jeden (Wnioskodawca) jest opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek i planuje wstąpić w prawa wierzyciela podmiotu z nim powiązanego. Mimo że przedmiotem nabycia w ramach subrogacji nadal jest ta sama wierzytelność, która przysługiwała spłaconemu wierzycielowi, to cel, który determinuje zawarcie umowy subrogacji, wyznacza realne korzyści dla stron takiej umowy.

W literaturze przedmiotu uważa się, że „Chodzi tu o tzw. konwersję, tj. przemianę jednego długu w inny, mniej uciążliwy dla dłużnika, np. z uwagi na krótszy okres spłaty, niższe oprocentowanie.” K. Pietrzykowski (red.), Kodeks cywilny. T II. Komentarz. Art. 450–1088. Przepisy wprowadzające, Wyd. 10, Warszawa 2021.

Nie można zatem wykluczyć, że takie działanie, w wyniku którego staniecie się Państwo nowym wierzycielem dla podmiotu z Państwem powiązanym, spowoduje powstanie wymiernych korzyści dla tego podmiotu, chociażby poprzez możliwość ukształtowania przez strony umowy subrogacji nowych warunków spłaty długu na korzystniejsze, niższe oprocentowanie, odroczenie terminu płatności itp.

Taką sytuację można również utożsamiać z formą udzielenia przez Państwa finansowania swojemu dłużnikowi. Co istotne przepis art. 28m ust. 3 ustawy CIT, jako podstawę ustalenia dochodu z ukrytych zysków wymienia **w szczególności** kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej podmiotowi powiązanemu. Przy czym, katalog świadczeń uznawanych za ukryte zyski nie jest zamknięty. Zatem świadczenie o podobnym charakterze do wymienionego w powołanym przepisie, powinno również stanowić podstawę do ustalenia dochodu z tytułu ukrytych zysków.

Należy zauważyć, że w kwestii powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków w sytuacji gdy sprzedaż nieruchomości na rzecz podmiotu powiązanego nastąpi z odroczonym terminem płatności wypowiedział się WSA w wyroku z 21 września 2023 roku sygn. akt III SA/Wa 1521/23. Zdaniem sądu „(…) podmiot nabywający nieruchomość na warunkach opisanych przez Wnioskodawcę odniesie korzyść regulując swoje zobowiązanie ze znacznie odroczonym terminem płatności, co należy utożsamiać z formą udzielenia mu finansowania przez Wnioskodawcę, to w pewien sposób przybliża warunki tej transakcji do udzielenia kredytu, czy pożyczki, co zważywszy na treść art. 28m ust. 3 ustawy CIT, gdzie jako podstawę ustalenia dochodu z ukrytych zysków wymienia się kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej podmiotowi powiązanemu i z uwagi na otwarty katalog świadczeń uznawanych za ukryte zyski pozwala uznać, że prawidłowo DKIS uargumentował swoje stanowisko (…).”

Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, że zawarcie przez Państwa z dłużnikiem, będącym z Państwem podmiotem powiązanym, umowy subrogacji, w ramach której uregulujecie Państwo jego zobowiązania wynikające z kilku faktur wystawionych przez zewnętrznych niepowiązanych kontrahentów, wypełnia ustawową definicję ukrytych zysków, zawartą w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Tym samym opisana we wniosku sytuacja prowadzić będzie do obowiązku opłacenia przez Państwa ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków, na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Państwa stanowisko w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie z uwagi na uznanie, że zawarcie wskazanej w opisie sprawy umowy subrogacji skutkuje powstaniem dochód z tytułu ukrytych zysków, za bezprzedmiotowe należy uznać Państwa pytanie oznaczone we wniosku nr 2 dotyczące ustalenia czy subrogacja nie skutkuje powstaniem dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 28m ust. 4a ustawy o CIT lub z jakiegokolwiek innego tytułu.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) .

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).