Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.252.2018.11.EJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-28
Teza: Co będzie przychodem Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży Nieruchomości obciążonej hipoteką
Słowa kluczowe: hipoteka; nabycie; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód; zobowiązanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przychody ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1ia

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe
====================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 12 czerwca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 19 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1201/18 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 1326/19;

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego dot. podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, co będzie przychodem Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży Nieruchomości obciążonej hipoteką (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

21 czerwca 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 czerwca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia co będzie przychodem Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży Nieruchomości obciążonej hipoteką. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – 23 i 27 lipca 2018 r. Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca (dalej także jako: „Spółka”) posiadająca siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, planuje sprzedaż zasobu mieszkaniowego (dalej jako: „Nieruchomość”) i rozważa skutki podatkowe tej transakcji w podatku dochodowym od osób prawnych.

Nieruchomość ta została nabyta przez Spółkę w wyniku uregulowania części jej wierzytelności (dalej jako: „Wierzytelność”) przez dłużnika - spółkę z o.o. (dalej jako: „Dłużnik”). Na potrzeby niniejszego wniosku, Wnioskodawca wartość Wierzytelności określa jako: W zł. Źródłem Wierzytelności o wartości W zł, uregulowanej przez Dłużnika w drodze przeniesienia prawa do Nieruchomości na Spółkę był weksel. Dłużnik Spółki uregulował w części swoje zobowiązanie względem Spółki poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego w postaci przeniesienia prawa własności Nieruchomości na Spółkę (datio in solutum, czyli wykonanie świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania zobowiązania, o którym mowa w art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej: „ustawa o CIT”). W wyniku realizacji tej operacji, Spółka weszła w posiadanie Nieruchomości. Jednocześnie w wyniku tej operacji, łączna wartość wierzytelności Spółki względem Dłużnika zmniejszyła się o wartość Nieruchomości, której własność przeniesiono.

Ze względu na to, że Nieruchomość nabyta przez Spółkę była obciążona hipotecznie, w wyniku nabycia Nieruchomości przez Spółkę, Spółka stała się dłużnikiem rzeczowym innej spółki kapitałowej (dalej jako: „Wierzyciel hipoteczny”). Hipoteka ta zabezpiecza roszczenia obligatariuszy z tytułu obligacji emitowanych przez Wierzyciela hipotecznego, co wynika z księgi wieczystej Nieruchomości.

Należy wskazać, że Spółka jest dłużnikiem rzeczowym, jednak nie jest jednocześnie dłużnikiem osobistym Wierzyciela hipotecznego, gdyż ustanowienie hipoteki wynikało z działań poprzedniego właściciela Nieruchomości, a Spółka nie odpowiada w związku z tym za należność główną powodującą ustanowienie hipoteki. Innymi słowy, z Wierzycielem hipotecznym nie łączy Spółki żaden stosunek obligacyjny, gdyż Spółka nabyła Nieruchomość już obciążoną hipoteką.

Transakcja przeniesienia prawa własności Nieruchomości na Spółkę podlegała zwolnieniu z podatku VAT. W związku z przekazaniem Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy nie został naliczony podatek od towarów i usług, więc wartość podatku naliczonego to 0 zł.

W okresie posiadania Nieruchomości Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych.

Aktualnie Spółka planuje sprzedaż Nieruchomości na rzecz gminy (dalej jako: „Nabywca”).

Ustalona w umowie sprzedaży Nieruchomości cena nie zostanie jednak przekazana w całości na rzecz Spółki. Zgodnie z umową sprzedaży, Płatność zostanie dokonana przez Nabywcę na rzecz dwóch podmiotów:

\- Część ceny (Y zł - wartość hipoteki obciążającej Nieruchomość) zostanie zapłacona przez Nabywcę bezpośrednio na rzecz niepowiązanego ze Spółką administratora hipoteki będącego towarzystwem funduszy inwestycyjnych (dalej jako: „Administrator hipoteki”),

\- Pozostała część ceny (X zł - nadwyżka ceny Nieruchomości ponad wartość hipoteki) zostanie zapłacona przez Nabywcę na rachunek bankowy Spółki.

Planowana łączna cena sprzedaży Nieruchomości jaką zapłaci Nabywca to zatem X+Y zł, jednak zgodnie z umową sprzedaży do Spółki trafi tylko wartość X zł stanowiąca nadwyżkę ceny ponad wartość hipoteki. Umowa sprzedaży przewiduje wprost, że część kwoty, tj. Y zł. Nabywca ma przelać bezpośrednio na rachunek Administratora hipoteki.

**Pytanie**

Co będzie przychodem Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży Nieruchomości nabytej w drodze wykonania świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania zobowiązania (o którym mowa w art. 14a ustawy o CIT) w sytuacji gdy Nieruchomość ta w momencie nabycia przez Wnioskodawcę była obciążona hipoteką a Wnioskodawca jako dłużnik rzeczowy, z tytułu sprzedaży Nieruchomości uzyskuje wyłącznie nadwyżkę ceny Nieruchomości ponad wartość hipoteki, czyli wartość X zł?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

**Państwa stanowisko w sprawie:**

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu sprzedaży Nieruchomości Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w wysokości wartości X zł, czyli w wysokości wartości nadwyżki ceny sprzedaży Nieruchomości ponad wartość hipoteki.

Zdaniem Wnioskodawcy, okolicznością istotną dla podatkowych konsekwencji analizowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości jest fakt, że Spółka jest dłużnikiem rzeczowym (hipotecznym), a nie dłużnikiem osobistym Wierzyciela hipotecznego.

Przepisy ustawy o CIT nie określają skutków zbycia nieruchomości przez dłużnika rzeczowego w sposób szczególny, jednak w ocenie Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji ustanowiona na Nieruchomości hipoteka jest okolicznością istotną dla ustalenia przychodu Wnioskodawcy.

Hipoteka jest prawem związanym z oznaczoną wierzytelnością, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości, bez względu na to czyją stała się ona własnością. Do istoty tego prawa należy istnienie zobowiązania, dla którego zabezpieczenia została ustanowiona hipoteka. Instytucję dłużnika rzeczowego charakteryzuje to, że z wierzycielem rzeczowym (hipotecznym) nie łączy go żaden stosunek obligacyjny. Istotą hipoteki jest, aby w sytuacji nieuzyskania zaspokojenia od dłużnika osobistego, wierzyciel mógł uzyskać zaspokojenie od dłużnika rzeczowego - do wysokości hipoteki - pomimo tego, że żaden stosunek obligacyjny pomiędzy nimi nie istnieje (tak np. wyrok NSA z 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 759/13; CBOSA).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem są otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, że pod pojęciem przychodu należy rozumieć realne przysporzenia majątkowe, rozumiane jako przyrost, ale także korzyść w postaci zmniejszenia zobowiązań, np. zaliczenie przez wierzyciela wartości przejętej nieruchomości na poczet należnych zobowiązań (np. wyrok NSA z 15 października 2014 r., II FSK 2298/12 oraz z 30 kwietnia 2015 r., II FSK 759/13). O wystąpieniu przychodu można mówić zatem w sytuacji powstania rzeczywistego przysporzenia majątkowego lub zwolnienia z zobowiązania.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w analizowanej sytuacji Spółka uzyska wynagrodzenie w wysokości X zł, czyli wartości nadwyżki ceny sprzedaży Nieruchomości ponad wartość hipoteki obciążającej Nieruchomość. Z uwagi na obciążenie hipoteczne sprzedawanej Nieruchomości, wartość Y zł stanowiąca pozostałą część ceny sprzedaży zostanie przekazana na rzecz Administratora hipoteki, który kwotę tę przekaże Wierzycielowi hipotecznemu.

Spółka w analizowanej sytuacji uzyskuje zatem rzeczywistą korzyść związaną ze sprzedażą Nieruchomości, jednakże tylko w części, jaka stanowi nadwyżkę ceny Nieruchomość ponad wartość hipoteki, czyli w części wynagrodzenia, jakie rzeczywiście uzyskuje Spółka.

Dłużnik rzeczowy i osobisty odpowiadają wobec wierzycieli „in solidum” tzn. spłata zobowiązania z obciążonej nieruchomości będącej we własności dłużnika rzeczowego powoduje zwolnienie z długu dłużnika osobistego. Zdaniem Wnioskodawcy, nie można przyjąć, że w przypadku takiego zaspokojenia wierzyciela, obydwaj dłużnicy zmniejszają swoje zobowiązania i tym samym występuje u nich przychód. W ocenie Wnioskodawcy, o rzeczywistej korzyści z tytułu sprzedaży nieruchomości obciążonej hipotecznie w części przekazywanej na spłatę tej hipoteki można mówić jedynie w przypadku gdy zbywcą nieruchomości obciążonej hipoteką jest dłużnik osobisty, gdyż w momencie spłaty hipoteki obciążającej sprzedawaną przez niego nieruchomość, dłużnik osobisty uzyskuje korzyść również w postaci zmniejszenia jego pasywów, ponieważ łączy go stosunek obligacyjny z wierzycielem hipotecznym. Możliwe są sytuacje, gdy dłużnik rzeczowy jest jednocześnie dłużnikiem osobistym odpowiadającym za należność główną (powodującą ustanowienie hipoteki), jednak w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, dłużnik osobisty i dłużnik rzeczowy to dwa różne podmioty. Ponieważ Wnioskodawca jest w analizowanej sytuacji wyłącznie dłużnikiem rzeczowym, to w ocenie Wnioskodawcy nie można stwierdzić, że w wyniku przekazania środków na rzecz Administratora hipoteki, Spółka osiąga korzyść, ponieważ spłata hipoteki nie prowadzi u niej do przysporzenia ani do pomniejszenia zobowiązań. Innymi słowy, w ocenie Wnioskodawcy, aby przypisać Spółce przychód w wysokości wartości Y zł przekazywanych na rzecz Administratora hipoteki w związku z hipoteką istniejącą na sprzedawanej Nieruchomości, obciążenia hipoteczne Nieruchomości musiałyby stanowić pasywa Spółki.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ponieważ Spółka jest wyłącznie dłużnikiem rzeczowym Wierzyciela hipotecznego (czyli odpowiadającym z nabytej Nieruchomości obciążonej hipoteką) i nie jest dłużnikiem osobistym (który zaciągnął zobowiązanie u Wierzyciela hipotecznego), to przychód Spółki będzie stanowiła wyłącznie wartość wynagrodzenia w postaci ceny Nieruchomości, która trafia na rachunek Spółki, czyli wartość X zł stanowiąca nadwyżkę ceny nad hipoteką. Wypłata wartości Y zł przez Nabywcę na rzecz Administratora hipoteki nie generuje po stronie Wnioskodawcy przysporzenia ani nie pomniejsza jego zobowiązań.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższej sprawie potwierdza pośrednio wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 13 sierpnia 2015 r., sygn. akt: I SA/Rz 557/15: „Przychód po stronie dłużnika rzeczowego (zbywcy nieruchomości) nastąpi jedynie wtedy, gdy suma uzyskana ze sprzedaży nieruchomości przekroczy wysokość hipoteki i kwota ta zostanie przekazana zbywcy (dłużnikowi rzeczowemu) lub w przypadku podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą będzie mu należna.” Przeniesienie tego orzeczenia na grunt analizowanej sytuacji oznacza, że u Spółki jako dłużnika rzeczowego nie powstałby przychód ze zbycia Nieruchomości, w sytuacji gdyby cała wartość uzyskana ze zbycia nie przekraczała hipoteki. Bazując na wskazanym wyroku można przez analogię przyjąć, że przychodem u Spółki jako dłużnika rzeczowego może być jedynie nadwyżka ceny zbycia nieruchomości ponad wartość przekazywaną na rzecz Administratora hipoteki i w dalszej kolejności na rzecz Wierzyciela hipotecznego.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również częściowo prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 listopada 2015 r., sygn. akt: VIII SA/Wa 116/15. Odnosi się on co prawda do innego stanu faktycznego, bowiem dotyczy sprzedaży nieruchomości obciążonej hipoteką w drodze egzekucji, gdzie pełna kwota uzyskana ze sprzedaży jest przekazywana na rzecz wierzyciela hipotecznego. Orzeczenie formułuje jednak pogląd istotny w sytuacji Wnioskodawcy. Sąd w rozstrzygnięciu kwestionuje bowiem stanowisko organu podatkowego, który uznał, że u właściciela nieruchomości będącej przedmiotem egzekucji powstaje przychód w wysokości wartości przekazanej na rzecz wierzyciela. Sąd wskazał, że wartość uzyskana ze sprzedaży nieruchomości w drodze egzekucji, przekazana w całości na rzecz wierzyciela, nie prowadzi do powstania przychodu u właściciela nieruchomości, gdy jest on wyłącznie dłużnikiem rzeczowym, a więc nie dochodzi u niego do przysporzenia ani zmniejszenia zobowiązania.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 24 sierpnia 2018 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-2.4010.252.2018.2.MS, w której uznałem za nieprawidłowe Państwa stanowisko w zakresie ustalenia co będzie przychodem Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży Nieruchomości nabytej w drodze wykonania świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania zobowiązania (o którym mowa w art. 14a ustawy o CIT) w sytuacji gdy Nieruchomość ta w momencie nabycia przez Wnioskodawcę była obciążona hipoteką a Wnioskodawca jako dłużnik rzeczowy, z tytułu sprzedaży Nieruchomości uzyskuje wyłącznie nadwyżkę ceny Nieruchomości ponad wartość hipoteki, czyli wartość X zł.

(kwestia wynikająca z pyt. oznaczonego we wniosku nr 1)

Interpretację doręczono Państwu 27 sierpnia 2018 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

Pismem z 25 września 2018 r. wnieśli Państwo skargę na ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarga wpłynęła do mnie 2 października 2018 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidulanej oraz uznanie stanowiska za prawidłowe i zasądzenie na Państwa rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 19 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1201/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 27 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 1326/19 oddalił moją skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny 27 stycznia 2022 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

· uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraziły w ww. wyrokach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz Naczelny Sąd Administracyjny;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie wskazać należy, że z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika m.in, że Spółka planuje sprzedaż Nieruchomości i rozważa skutki podatkowe tej transakcji w podatku dochodowym od osób prawnych. Nieruchomość ta została nabyta przez Spółkę w wyniku uregulowania części jej wierzytelności przez dłużnika. Źródłem wierzytelności uregulowanej przez dłużnika w drodze przeniesienia prawa do Nieruchomości na Spółkę był weksel. Dłużnik Spółki uregulował w części swoje zobowiązanie względem Spółki poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego w postaci przeniesienia prawa własności Nieruchomości na Spółkę (datio in solutum). W wyniku realizacji tej operacji, Spółka weszła w posiadanie Nieruchomości. Jednocześnie w wyniku tej operacji, łączna wartość wierzytelności Spółki względem dłużnika zmniejszyła się o wartość Nieruchomości, której własność przeniesiono.

Ze względu na to, że Nieruchomość nabyta przez Spółkę była obciążona hipotecznie, w wyniku nabycia Nieruchomości przez Spółkę, Spółka stała się dłużnikiem rzeczowym innej spółki kapitałowej. Aktualnie Spółka planuje sprzedaż Nieruchomości na rzecz gminy. Ustalona w umowie sprzedaży Nieruchomości cena nie zostanie jednak przekazana w całości na rzecz Spółki. Zgodnie z umową sprzedaży, płatność zostanie dokonana przez Nabywcę na rzecz dwóch podmiotów:

\- część ceny (Y zł - wartość hipoteki obciążającej Nieruchomość) zostanie zapłacona przez Nabywcę bezpośrednio na rzecz administratora hipoteki,

\- pozostała część ceny (X zł - nadwyżka ceny Nieruchomości ponad wartość hipoteki) zostanie zapłacona przez Nabywcę na rachunek bankowy Spółki.

Planowana łączna cena sprzedaży Nieruchomości jaką zapłaci Nabywca to zatem X+Y zł, jednak zgodnie z umową sprzedaży do Spółki trafi tylko wartość X zł stanowiąca nadwyżkę ceny ponad wartość hipoteki. Umowa sprzedaży przewiduje wprost, że część kwoty tj. Y zł. Nabywca ma przelać bezpośrednio na rachunek administratora hipoteki.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 updop przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Na podstawie ww. przepisu można stwierdzić, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, jak również korzyść przybierająca postać zmniejszenia się zobowiązań podatnika, czyli zmniejszenia pasywów.

Należy przy tym podkreślić, że z uwagi na otwarty charakter regulacji zawartej w art. 12 ust. 1 updop, ocena, czy dokonanie określonej czynności bądź zaistnienie określonego zdarzenia powoduje powstanie przychodu, nie powinna ograniczać się do stwierdzenia, że analizowana czynność/zdarzenie nie zostało wymienione w żadnym z punktów tego przepisu jako skutkujące przychodem, ale wymaga również zbadania, czy jej dokonanie/zaistnienie wiąże się z uzyskaniem przysporzeń przez podatnika.

Omawiając problematykę przychodów podatkowych, należy ponadto wskazać, że ustawodawca przewidział wyjątki od wskazanej reguły wynikającej z art. 12 ust. 1 updop, które zostały uregulowane m.in. w art. 12 ust. 3 updop (dotyczącym przychodów należnych rozpoznawanych dla celów podatkowych), art. 12 ust. 4 ww. ustawy (dotyczącym przysporzeń niestanowiących przychodów podatkowych) oraz art. 14 updop (dotyczącym przychodów z odpłatnego zbycia składników majątkowych).

Jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku:

_W doktrynie i orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że przychodem jest rzeczywiście otrzymane przysposobienie majątkowe o charakterze trwałym. Podzielić także wypada prezentowany jednolicie pogląd, że pod pojęciem przychodu należy rozumieć nie tylko realne przysporzenia majątkowe, rozumiane jako przyrost w sensie potocznym. Przychodem będzie również korzyść w postaci zmniejszenia zobowiązań, np. zaliczenie przez wierzyciela wartości przejętej nieruchomości na poczet należnych zobowiązań (por. np. wyroki NSA z dnia 15 października 2014 r., II FSK 2298/12 oraz z dnia 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 759/13). Ponadto, z uwagi na to że Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, za przychód trzeba uznać pieniądze i wartości pieniężne, które są należne. Za przychód w takim przypadku (związany z działalnością gospodarczą) uważa się bowiem przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Nie może budzić też wątpliwości treść art. 14 ww. ustawy, w myśl którego przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie._

Jednym z przepisów o charakterze szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 updop jest zatem art. 14.

W myśl art. 14 ust. 1 updop:

Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Jak wynika z treści cytowanego przepisu, zakresem zastosowania art. 14 updop objęte są przypadki odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Pod pojęciem „zbycia” tych składników majątku podatnika należy rozumieć odpowiednio przeniesienie prawa własności rzeczy lub przeniesienie prawa majątkowego na inny podmiot (nabywcę). Zbycie ma charakter odpłatny, gdy następuje za opłatą – gdy wiąże się z uzyskaniem od nabywcy świadczenia wzajemnego o określonej wartości. Wobec tego, w pojęciu „odpłatnego zbycia” mieści się zarówno klasyczna sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawnych o podobnym charakterze (zamiana, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za świadczenie wzajemne).

Kluczowe znaczenie ma wykładnia pojęcia „przychody z odpłatnego zbycia” składników majątku. Z uwagi na to, że ustawodawca nie zdefiniował tego określenia, dla ustalenia znaczenia powyższego wyrażenia, należy w pierwszej kolejności skorzystać z wykładni językowej. W Słowniku Języka Polskiego czytamy, że „odpłatność – to obowiązek zwrotu kosztów, obowiązek zapłacenia” oraz „odpłatny – to taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrotu kosztów” (zob. M. Szymczak (red.), tom II s. 467.). Podobny sposób rozumienia tego zwrotu został także zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2011 r. - sygn. akt II FSK 2252/10, LEX nr 794163), w którym stwierdza się, że przymiotnik „odpłatny”, którym posłużył się ustawodawca w celu określenia opodatkowanego zbycia, należy rozumieć tak, jak w języku polskim, w którym oznacza on taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Jeżeli zatem składniki majątku zmieniają właściciela z tego powodu, że dotychczasowy właściciel tego składnika majątku posiada zobowiązanie w określonej wysokości wobec swojego wierzyciela, które reguluje poprzez przeniesienie prawa własności do tego składnika majątku na wierzyciela, to czynność ta mieści się w pojęciu odpłatności, o której mowa w przepisie art. 14 ust. 1 updop. W takiej bowiem sytuacji przeniesienie własności składnika majątku nie odbywa się pod tytułem darmym, lecz stanowi uregulowanie wierzytelności określonej w odpowiedniej wysokości.

Wskazania w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 1 Państwa wątpliwość budzi kwestia, co będzie przychodem Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży Nieruchomości nabytej w drodze wykonania świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania zobowiązania (o którym mowa w art. 14a updop) w sytuacji gdy Nieruchomość ta w momencie nabycia przez Wnioskodawcę była obciążona hipoteką a Wnioskodawca jako dłużnik rzeczowy, z tytułu sprzedaży Nieruchomości uzyskuje wyłącznie nadwyżkę ceny Nieruchomości ponad wartość hipoteki, czyli wartość X zł.

W tym miejscu należy przywołać regulacje dotyczące hipoteki.

I tak zgodnie z art. 244 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.), hipoteka stanowi ograniczone prawo rzeczowe.

Hipotekę regulują odrębne przepisy, a mianowicie ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2017 r. poz. 1025 ze zm.).

W myśl art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece,

W celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to czyją stała się własnością i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka).

Przepis ten wskazuje, że hipoteka jest prawem akcesoryjnym związanym z oznaczoną wierzytelnością, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia się z nieruchomości, bez względu na to czyją stała się własnością. Do istoty tego prawa należy więc istnienie zobowiązania, dla którego zabezpieczania została ustanowiona hipoteka. Możliwe są dwie sytuacje, gdy dłużnik odpowiadający za należność główną (powodująca ustanowienie hipoteki), jest zarówno dłużnikiem osobistym, jak i dłużnikiem rzeczowym, ale możliwe są też sytuacje, kiedy dłużnik rzeczowy odpowiadający za nieruchomość obciążonej hipoteką nie będzie tożsamy z dłużnikiem osobistym. Kto inny będzie osobą, która zaciągnęła zobowiązanie, kto inny będzie dłużnikiem rzeczowym. Do takiej sytuacji może dojść w przypadku, gdy dłużnik rzeczowy ustanawia hipotekę dla zabezpieczenia cudzego długu. Każdorazowa jednak odpowiedzialność dłużnika hipotecznego ograniczać się będzie do danej nieruchomości obciążonej hipoteką i to do wysokości ustanowionej hipoteki. Wierzyciel nie jest uprawniony do prowadzenia egzekucji do innych części jego majątku (odmiennie niż w przypadku dłużnika osobistego).

W doktrynie i judykaturze przyjmuje się pogląd, że dłużnik rzeczowy i osobisty odpowiadają wobec wierzycieli „in solidum”, a więc spłata zobowiązania w postaci egzekucji z obciążonej nieruchomości będącej we własności dłużnika rzeczowego powoduje zwolnienie z długu dłużnika osobistego. Można z tego wywieść, że w przypadku zaspokojenia wierzyciela dochodzi do zmniejszenia w sensie cywilistycznym zobowiązania zarówno dłużnika rzeczowego, jak i dłużnika osobistego.

W tym miejscu podkreślić należy, że przez ustanowienie hipoteki powstaje odpowiedzialność rzeczowa, która polega na tym, że wierzyciel może dochodzić zaspokojenia swojej wierzytelności z przedmiotu zabezpieczenia, w wysokości jego wartości. W przypadku zbycia nieruchomości hipoteka obciąża nadal nieruchomość, która jest jedynie własnością innej osoby niż ta, która ustanowiła hipotekę. Zatem Wnioskodawca nabywając Nieruchomość od Dłużnika - Sp. z o.o., będąc właścicielem Nieruchomości, obciążonej hipoteką stał się dłużnikiem rzeczowym.

W przedmiotowej sprawie przejście własności Nieruchomości ze Spółki na gminę następuje w sposób odpłatny:

*   część ceny (wartość hipoteki obciążającej Nieruchomość) zostanie zapłacona przez Nabywcę bezpośrednio na rzecz administratora hipoteki,

§ pozostała część ceny (nadwyżka ceny Nieruchomości ponad wartość hipoteki) zostanie zapłacona przez Nabywcę na rachunek bankowy Spółki.

Jak Państwo wskazaliście we wniosku, Spółka nie była uprawniona do otrzymania wszystkich środków uzyskanych ze sprzedaży Nieruchomości. Spółka była natomiast uprawniona do uzyskania środków jedynie w kwocie przekraczającej wysokość hipoteki.

Podkreślić jednak należy, że wskazana we wniosku Nieruchomość ma określoną wartość.

Wartość ta, czyli określona kwota pieniężna zostanie ustalona w umowie zbycia Nieruchomości jako cena nabycia tej nieruchomości przez Gminę. Zatem niezależnie od tego czy na Państwa rzecz wpłynie całość, czy też część kwoty z tytułu sprzedaży nieruchomości, to z uwagi na umowne określenie przez strony umowy ceny zbycia tej nieruchomości, cena określona w umowie stanowić będzie po Państwa stronie, jako podmiotu zbywającego Nieruchomość, przychód w pełnej umówionej wysokości (w wysokości określonej w cenie zbycia). Określenie w umowie, iż część ceny z tytułu zbycia nieruchomości na rzecz Gminy zostanie zapłacona przez Nabywcę bezpośrednio na rzecz administratora nieruchomości, a pozostała część ceny wpłynie bezpośrednio na Państwa rzecz, stanowi jedynie odrębne od samej transakcji sprzedaży rozdysponowanie umówionej kwoty.

Ponieważ zbycie Nieruchomości nastąpi w sposób odpłatny, czynność ta objęta jest hipotezą wyżej wymienionego art. 14 ust. 1 updop.

Zatem zbycie Nieruchomości przez Spółkę na rzecz gminy rodzi skutek rozporządzający powodując przejście własności tego składnika majątkowego za odpłatnością wyrażoną w wynikającej z umowy cenie. Powoduje to uzyskanie przychodu podatkowego na podstawie art. 14 ust. 1 updop.

Tym samym stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. w 2018 r.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę wyroków, należy zauważyć, że orzeczenia sądowe wydawane są w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Powołane orzeczenia nie są źródłem prawa i nie mogą stanowić podstawy prawnej działań organów administracji. Organy administracji są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu administracyjnego, jednakże to związanie istnieje tylko w ramach tej sprawy, która była rozpoznawana przez sąd administracyjny – zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).