Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/4512-436/16-1/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-10-14
Teza: Możliwość zastosowania 0% stawki podatku na okoliczność WDT.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2016 r. (data wpływu 16 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie możliwości zastosowania 0% stawki podatku na okoliczność wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie możliwości zastosowania 0% stawki podatku na okoliczność wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji folii, którą dostarcza odbiorcom w kraju i za granicą.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz jest zarejestrowanym podatnikiem dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Spółka dokonuje dostaw towarów na rzecz nabywców krajowych będących zidentyfikowanymi podatnikami podatku od towarów i usług stosując dla tych dostaw 23% stawkę podatku od towarów i usług oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz nabywców będących podatnikiem podatku od wartości dodanej zarejestrowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, stosując dla tych dostaw 0% stawkę podatku od towarów i usług. Wywozy towarów zleca firmom spedycyjnym/przewoźnikom.

Aby usprawnić przepływ dokumentów Spółka rozważa zastąpienie otrzymywanych od spedytora/przewoźnika kopii dowodów: krajowego listu przewozowego oraz międzynarodowego listy przewozowego CMR - dowodem mającym formę Oświadczenia Spedycyjnego.

Oświadczenie to zawierałoby następujące elementy:

*   dane nadawcy czyli Spółki;
*   dane odbiorcy towaru;
*   dane przewoźnika;
*   miejsce i datę załadunku i rozładunku towaru;
*   rodzaj, wagę, ilość towaru;
*   oświadczenie spedytora/przewoźnika, że transport został zrealizowany zgodnie ze zleceniem bez zastrzeżeń;
*   podpis spedytora/przewoźnika.

Powyższy dokument jednoznacznie potwierdzałby, że towar został faktycznie dostarczony do miejsca przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Ponadto Spółka posiadałaby fakturę sprzedaży, specyfikację sztuk ładunku oraz po otrzymaniu zapłaty także potwierdzenie zapłaty za towar, korespondencję handlową z nabywcą (w tym zamówienie), fakturę za transport towaru. Dowody te łącznie potwierdzałyby fakt wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu według stawki podatku 0% w myśl art. 41, ust. 3 z zastrzeżeniem art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano m. in. następujące pytanie:

Czy wyżej opisane Oświadczenie Spedycyjne może być uznane za dokument, o którym mowa w art. 42, ust. 3, pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tym samym dające Spółce podstawę do zastosowania stawki VAT 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów po spełnieniu pozostałych warunków, o których mowa w art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy uzyskane od spedytora/przewoźnika Oświadczenie Spedycyjne spełnia warunki do uznania go za dowód, o którym mowa w art. 42, ust. 3, pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dające jej prawo do zastosowania stawki VAT 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w przypadku gdy przewóz jest zlecany spedytorowi/przewoźnikowi zewnętrznemu, gdyż jednoznacznie potwierdza ono fakt dostarczenia przewożonych towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Zgodnie z art. 5, ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Z kolei art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Przy czym zgodnie z ust. 2 ww. artykułu - przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej; działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Ponadto zgodnie z art. 13 ust. 6 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113, ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku od towarów i usług co do zasady wynosi 23 %. Jednakże od powyższej reguły ustawodawca przewidział liczne wyjątki. I tak zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%. pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuję tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 - zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT - są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towaru z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  (uchylony)
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku
4.  (uchylony)

*   z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Natomiast w myśl art. 42 ust. 11 ustawy o VAT- w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W świetle powyższej regulacji, jednym z dokumentów potwierdzających wywóz i dostarczenie towarów do innego kraju UE jest dokument przewozowy wystawiony przez przewoźnika. Co do wymogów, jakie dokument przewozowy ma spełniać, ustawodawca wskazuje jedynie w sposób generalny, że ma on przyjąć formę dokumentu i jednoznacznie potwierdzać dostarczenie towarów do kraju UE (tj. kraju innego niż Polska), w tym miejscu należy podkreślić, że ustawa o VAT nie zawiera definicji dokumentu przewozowego. Ustawodawca podając w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT warunki formalne, jakich należy dopełnić, aby opodatkować wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów stawką VAT 0%, nie precyzuje, że służy temu wyłącznie list przewozowy (tj. dokument CMR). Ponadto warto nadmienić, iż Międzynarodowy List Przewozowy (CMR) stwierdza jedynie fakt zawarcia umowy o przewóz drogowy ze spedytorem/przewoźnikiem, a nie stanowi jedynego oraz wymaganego przepisami prawa podatkowego dowodu dostarczenia towaru do miejsca przeznaczenia.

Zatem dokumentem przewozowym, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, może być każdy dokument otrzymany od spedytora/przewoźnika, z którego jednoznacznie wynika, że towary będące przedmiotem dostawy zostały wywiezione i dostarczone nabywcy do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Dokumentem tym może być więc zarówno tradycyjny list przewozowy, jak i każdy inny dokument spełniający warunki formalne i potwierdzający dokonanie dostawy towaru do nabywcy. Trzeba też zaznaczyć, że przepisy nie uzależniają zastosowania stawki 0% od posiadania oryginałów dowodów w formie papierowej. Skoro przepisy nie stanowią o ich formie, stąd można wnioskować, że każda forma jest dopuszczalna, pod warunkiem, że autentyczność tych dokumentów została uprawdopodobniona. W dobie szeroko rozwiniętych technik komunikacji nie ma podstaw, aby odmawiać mocy dowodowej dokumentowi sporządzonemu i przesłanemu w formie elektronicznej. Dokument ten powinien jednak jednoznacznie dowodzić dostarczenie towarów do ich odbiorcy na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Wobec tego, jeżeli będzie to kopia ww. dokumentu, faks, albo będzie to dokument udostępniony w formie elektronicznej - e-mail, skan, nie budzący wątpliwości co do jego autentyczności, może on stanowić dowód, o którym mowa w powołanych przepisach ustawy.

Orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazują, iż „celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymagań formalnych dla skorzystania ze zwolnienia WDT od podatku jest udowodnienie przez podatnika, że spełnił on warunki merytoryczne WDT, głównie w zakresie wywozu towarów do innego państwa członkowskiego, lecz ich niespełnienie w całości, gdy okoliczność ta zostanie jednak wykazana innymi dowodami, nie może uniemożliwiać stosowania tego zwolnienia (w Polsce stawki 0%). Przepisy te bowiem należy stosować z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, tak aby nie podważały neutralności VAT, co należy mieć na uwadze przy prowspólnotowej wykładni ustanowionych w tym zakresie przepisów krajowych”.

A zatem, zastosowanie stawki 0% dla WDT można wesprzeć każdym dowodem mającym formę dokumentu.

Podsumowując.

Zdaniem Spółki otrzymane od spedytora/przewoźnika potwierdzenie dostawy w formie opisanego wyżej Oświadczenia Spedycyjnego spełnia warunek, o których mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT w zakresie posiadania dokumentu przewozowego i będzie wystarczającym dokumentem jednoznacznie potwierdzającym fakt wywozu konkretnych towarów poza terytorium kraju do innego państwa członkowskiego UE.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy rozumie się – co do zasady – terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jak wynika z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7 (art. 13 ust. 6 ustawy).

Skoro podatek od towarów i usług jest daniną o charakterze terytorialnym, opodatkowaniu nim w danym państwie (na terytorium) podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane – na tle przepisów o miejscu świadczenia – za wykonane w tym państwie (na terytorium). Zatem określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania.

Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie zostały zawarte m. in. w rozdziale 1 (Miejsce świadczenia przy dostawie towarów) działu V ustawy (Miejsce świadczenia).

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Według ust. 3 powołanego artykułu, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  (uchylony),
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,
4.  (uchylony),

*   z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

W świetle art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny – dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Analiza przedstawionych regulacji pozwala na ustalenie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest uznanie danej dostawy za dostawę o charakterze wewnątrzwspólnotowym. Uprawnia to w konsekwencji do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%.

Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji – jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i jako taka zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji – jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że rzeczywiście nastąpił wywóz towarów z kraju i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Drugi z warunków dotyczy zatem faktycznych, a nie prawnych aspektów transakcji i został określony wprost w cyt. wyżej art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W związku z tym kluczowe jest to, aby posiadane przez podatnika dokumenty zawierały informacje, z których wynika, że dany towar został wywieziony z terytorium kraju oraz został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego. Istotą bowiem powołanych przepisów jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia, że towary będące przedmiotem dostawy rzeczywiście opuściły terytorium kraju, ze względu na skutki podatkowe korzystniejsze niż w odniesieniu do dostaw krajowych.

Dla zastosowania 0% stawki w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Dla udokumentowania takiej dostawy podatnik może także posiadać inne dowody w formie dokumentów. W świetle bowiem art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W rozpatrywanej kwestii należy odwołać się do przepisu art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. 2006.347.1 ze zm.) – dalej Dyrektywa – zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

W myśl art. 131 Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 (zatem także w cyt. art. 138 ust. 1 Dyrektywy) stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Z powołanych przepisów Dyrektywy wyprowadzić można wniosek, że zakres warunków formalnych, jakie mogą zostać określone przez państwa członkowskie dla zastosowania przez podatników zwolnienia (ewentualnie stawki 0%) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, może zostać ustalony swobodnie na tyle, na ile nie jest ograniczony celami sprecyzowanymi w tych przepisach Dyrektywy.

Z treści złożonego wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Aby usprawnić przepływ dokumentów Spółka rozważa zastąpienie otrzymywanych od spedytora/przewoźnika kopii międzynarodowego listy przewozowego CMR - dowodem mającym formę Oświadczenia Spedycyjnego. Oświadczenie to zawierałoby następujące elementy: dane nadawcy czyli Spółki, dane odbiorcy towaru, dane przewoźnika, miejsce i datę załadunku i rozładunku towaru, rodzaj, wagę, ilość towaru, oświadczenie spedytora/przewoźnika o zrealizowaniu transportu zgodnie ze zleceniem bez zastrzeżeń, podpis spedytora/przewoźnika.

Powyższy dokument jednoznacznie potwierdzałby, że towar został faktycznie dostarczony do miejsca przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Ponadto Spółka posiadałaby fakturę sprzedaży, specyfikację sztuk ładunku oraz po otrzymaniu zapłaty także potwierdzenie zapłaty za towar, korespondencję handlową z nabywcą (w tym zamówienie), fakturę za transport towaru. Dowody te łącznie potwierdzałyby fakt wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu według stawki podatku 0% w myśl art. 41, ust. 3 z zastrzeżeniem art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą dokumentacji uzasadniającej zastosowanie 0% stawki podatku do dokonywanych dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz cytowane regulacje z zakresu podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że dokumenty opisane we wniosku – analizowane łącznie – co do zasady są dokumentacją uprawniającą do zastosowania stawki 0% VAT, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu WDT realizowanych przez Spółkę.

Spółka rozważa zastąpienie standardowych dokumentów stosowanych w transporcie międzynarodowym (CMR) - dowodem mającym formę Oświadczenia Spedycyjnego. Rozwiązanie to Spółka zamierza wprowadzić jako zasadę. Pomysł ten Spółka uzasadnia usprawnieniem przepływu dokumentów. Należy jednakże stwierdzić – czego Spółka nie wykazała – że przyczyną mogą być trudności obiektywne, z którymi nie można się uporać tylko i wyłącznie z przyczyn zewnętrznych.

Wnioskodawca słusznie zwrócił przy tym uwagę, że ustawa o VAT nie zawiera definicji dokumentu przewozowego, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Gdyż dokument ten powinien być dowodem potwierdzającym (łącznie z pozostałymi dowodami wskazanymi w art. 42 ust. 3 ustawy), że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. List przewozowy opisany w rozdziale III Konwencji Genewskiej o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238, z późn. zm.) jest niewątpliwie dowodem zawarcia umowy przewozu. Zgodnie z art. 4 oraz art. 9 Konwencji Genewskiej list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy przewozu, warunków tej umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika, o ile nie zostanie przeprowadzony dowód przeciwny. Brak, nieprawidłowość lub utrata listu przewozowego nie wpływa na istnienie ani na ważność umowy przewozu, która mimo to podlega przepisom Konwencji. Zatem Konwencja nie ogranicza możliwości przeprowadzania dowodu w zakresie przewozu towarów tylko do listu przewozowego.

Wobec tego, nie należy utożsamiać pojęcia „dokumentu przewozowego”, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, tylko i wyłącznie z listem przewozowym. Za taki dokument uznać należy każdy dokument potwierdzający powierzenie przewoźnikowi lub spedytorowi przewozu lub spedycji towaru, zgodnego ze specyfikacją, poza terytorium kraju i dostarczenie tego towaru do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Jeżeli dokument taki potwierdza essentialia negotii umowy przewozu (obowiązkiem kontrahenta przewoźnika jest przekazanie towaru i zapłata wynagrodzenia za przewóz, natomiast podstawowym obowiązkiem przewoźnika jest przetransportowanie towaru do miejsca przeznaczenia i wydanie go odbiorcy), nie można mu odmówić mocy dowodowej.

Zakaz utożsamiania „dokumentu przewozowego”, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, tylko i wyłącznie z listem przewozowym (np. CMR) nie oznacza jednak całkowitej dowolności w jego zastępowaniu innymi dokumentami (w tym dokumentami wystawianymi tylko przez strony transakcji wewnątrzwspólnotowej, a nie dokumentami wystawianym przez osoby trzecie), które miałby już jako norma, ale inna niż ustawowa, potwierdzać, że przedmiot WDT został rzeczywiście wywieziony do innego państwa członkowskiego UE.

Spółka jednak – jak już wskazano powyżej – chce zrezygnować z ubiegania się o uzyskanie standardowych dokumentów wystawianych w transporcie międzynarodowym. Jest to zbyt daleko idąca „racjonalizacja” schematu dokumentacyjnego. Wsparcia dla takiego działania nie można wyprowadzić – wbrew ocenie Spółki – z treści art. 42 ust. 3 ustawy. Schemat dokumentacyjny zaproponowany przez Spółkę byłby odwróceniem relacji łączących te przepisy, gdyż wyjątek (art. 42 ust. 11 ustawy) zastąpiłby zasadę (art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy). Spółka zostałaby przy tym niejako zwolniona z należytej staranności przy wykazywaniu, że towary zbywane przez nią rzeczywiście zostały przemieszczone na terytorium innego kraju Unii Europejskiej. Oznaczałoby to radykalne odejście od standardu ustawowego. Decydującym dowodem na potwierdzenie takiego przemieszczenia nie może być również – co do zasady – dokument potwierdzający dokonanie przedpłaty przez kontrahentów Spółki.

Schemat dokumentacyjny planowany przez Spółkę można zaakceptować jedynie jako pewien wyjątek „procedurą awaryjną”. Kiedy to zawiodą – i to z przyczyn obiektywnych – standardy dokumentacyjne wprowadzone przepisami z zakresu podatku od towarów i usług.

W konsekwencji nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że opisany we wniosku dokument „Oświadczenie Spedycyjne” może co do zasady zastępować dokument przewozowy – o którym mowa w treści art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy ¬– umożliwiający zastosowanie stawki 0%.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.