Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1050/12-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-01-25
Teza: Czy w kontekście przedstawionej sytuacji gospodarczej, Wnioskodawca powinien wykazać przychód należny i ustalić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych: 1. od przychodu wynikającego z wystawionych faktur za świadczone usługi dotyczące danego miesiąca i pomniejszonego o faktury korygujące sprzedaż, wystawione w danym miesiącu pomimo, że faktury korygujące dotyczą innych (wcześniejszych) okresów? 2. czy też od przychodu wynikającego z wystawionych faktur za świadczone usługi dotyczące danego miesiąca a pomniejszenie/zwiększenie przychodu wynikające z wystawionych faktur korygujących i tym samym korekta dochodu, stanowiącego podstawę naliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, należy odnieść do miesiąca właściwego dla dokonanej korekty?
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta-korekta przychodu; usługi
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2012 r. (data wpływu 29 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Świadczy usługi medyczne:

*   w oparciu o umowę zawartą z x Oddziałem Wojewódzkim Narodowego Funduszu Zdrowia w x,
*   usługi prywatnej praktyki lekarskiej,
*   inne usługi, w tym najem.

W ramach zawartych kontraktów Wnioskodawca co miesiąc wystawia fakturę VAT (jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT ze względu na inne usługi).

Faktura VAT zawiera następujące elementy:

1.  nr faktury wraz z odniesieniem do numeru wiążącej strony umowy,
2.  oznaczenie odbiorcy usług,
3.  kod usługi wg PKWiU,
4.  punkt odniesienia umownego,
5.  nazwa usługi wg pozycji zawartej umowy,
6.  ilość wykonanych usług,
7.  cenę jednostkową i wartość netto usługi,
8.  stawkę podatku VAT (zw),
9.  cenę brutto wg pozycji,
10.  wartość brutto do zapłaty.

Każda wystawiona faktura jest poświadczona pieczęcią Wojewódzkiego Oddziału NFZ i oznaczona podpisem osoby odbierającej fakturę. Każda faktura podlega weryfikacji ze strony x Oddziału Wojewódzkiego NFZ pod względem merytorycznym i rachunkowym.

Wnioskodawca nie udziela Wojewódzkiemu Oddziałowi NFZ rabatów, skont, upustów, natomiast po weryfikacji faktur zobligowany jest bardzo często do wystawienia faktur korygujących, dokumentujących dokonaną sprzedaż, zarówno in plus jak i in minus.

Faktura korygująca zawiera poza wszystkimi elementami właściwymi dla faktury pierwotnej, odniesienie do numeru pierwotnego faktury oraz korektę pozycji ilości wykonanej usługi i tym samym wartości usługi. Często się zdarza, że korekty faktur wystawiane są z wielomiesięcznym opóźnieniem w stosunku do faktury pierwotnej. Podstawą wystawienia faktury, tak należy przyjąć, jest oczywista pomyłka, tzn. np. mylny PESEL ubezpieczonego, mylna dokumentacja medyczna, złe punktowanie itp., przy czym Wnioskodawca nie ma możliwości negocjacyjnych, uznaje wyliczenia dokonane przez NFZ.

Rozliczenie za wykonane usługi odbywa się za pośrednictwem banku z uwzględnieniem wystawionych faktur korygujących.

Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w kontekście przedstawionej sytuacji gospodarczej, Wnioskodawca powinien wykazać przychód należny i ustalić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych:

1.  od przychodu wynikającego z wystawionych faktur za świadczone usługi dotyczące danego miesiąca i pomniejszonego o faktury korygujące sprzedaż, wystawione w danym miesiącu pomimo, że faktury korygujące dotyczą innych (wcześniejszych) okresów?
2.  czy też od przychodu wynikającego z wystawionych faktur za świadczone usługi dotyczące danego miesiąca a pomniejszenie/zwiększenie przychodu wynikające z wystawionych faktur korygujących i tym samym korekta dochodu, stanowiącego podstawę naliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, należy odnieść do miesiąca właściwego dla dokonanej korekty?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 uważa się przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Przychody należy pomniejszyć o udzielone rabaty, upusty, skonta itp.

Jak wcześniej wyjaśniono, Wnioskodawca nie udziela rabatów i skont, a umniejszenie, czy zwiększenie przychodu jest wynikiem rozliczenia z x Oddziałem Wojewódzkiego NFZ z powodów powyżej podanych. Skoro podstawą naliczenia podatku jest uzyskany w danym okresie dochód, który wylicza się jako różnicę przychodu należnego, pomniejszonego o koszty uzyskania przychodu dotyczące danego okresu sprawozdawczego, to w ocenie Wnioskodawcy, przychodem należnym jest kwota przychodu pomniejszona lub powiększona o dokonane korekty tego przychodu. Faktury pierwotne bowiem błędnie interpretują stan faktyczny i w rezultacie błędnie zostaje naliczona i wpłacona zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 tej ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą określa przepis art. 14 ust. 1c powołanej ustawy. Stanowi on, że za datę powstania tego przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Ustawodawca przewidział również szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Ma wówczas zastosowanie art. 14 ust. 1e ustawy, zgodnie z którym za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

W sytuacji, gdy postanowienia umowy, która jest wykonywana stale, w dłuższym – określonym bądź nieokreślonym czasie, przewidują, iż wynagrodzenie wypłacane będzie w okresach rozliczeniowych (miesięcznych, kwartalnych, rocznych), to przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy.

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1i cytowanej ustawy, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie regulują zasad dokonywania korekty przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) przychodów, tj. wskazujących, czy przychód należy stosownie powiększyć (pomniejszyć) w dacie dokonania korekty (na bieżąco), czy też w dacie powstania przychodu należnego (wstecz).

Do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Co do zasady, uzyskanie przychodu należnego za świadczoną usługę, potwierdzonego wystawioną fakturą VAT następuje w dacie wystawienia tej faktury (o ile pozostałe zdarzenia wskazane w art. 14 ust. 1c ww. ustawy nie wystąpiły wcześniej). Późniejsze skorygowanie przychodów nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Zmianie ulega bowiem jedynie wysokość przychodu nie zaś moment jego uzyskania. Zatem punktem odniesienia do faktury korygującej jest faktura pierwotna.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług medycznych w oparciu o umowę zawartą z oddziałem Narodowego Funduszu Zdrowia, a także usługi prywatnej praktyki lekarskiej i inne usługi w tym najem. W ramach zawartych kontraktów Wnioskodawca co miesiąc wystawia fakturę VAT. Każda wystawiona faktura podlega weryfikacji ze strony oddziału NFZ pod względem merytorycznym i rachunkowym. Po weryfikacji faktur Zainteresowany zobligowany jest bardzo często do wystawienia faktur korygujących, dokumentujących dokonaną sprzedaż, zarówno in plus jak i in minus. Często się zdarza, że korekty faktur wystawiane są z wielomiesięcznym opóźnieniem w stosunku do faktury pierwotnej. Podstawą wystawienia faktury jest oczywista pomyłka, tzn. np. mylny PESEL ubezpieczonego, mylna dokumentacja medyczna, złe punktowanie itp.

Wnioskodawca uważa, że w takiej sytuacji przychodem należnym jest kwota przychodu pomniejszona lub powiększona o dokonane korekty tego przychodu.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż wystawione przez Wnioskodawcę faktury korygujące, winny zostać odniesione wstecz, tj. do okresu zaewidencjonowania faktury pierwotnej. Jeżeli bowiem wystawione faktury błędnie dokumentują stan faktyczny, to sytuacja taka skutkuje zadeklarowaniem i zapłatą podatku dochodowego w nieodpowiedniej wysokości. Nieprawidłowości te powinny zatem zostać skorygowane w okresie sprawozdawczym, w którym przychód ten powstał. W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.