Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB3.4511.121.2017.1.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-27
Teza: Czy w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego, do powyższej operacji będą miały zastosowanie przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-umorzenie udziałów; udział-zbycie udziałów; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2017 r. (data wpływu 20 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną i posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) z siedzibą na terytorium Polski.

Obecnie planowane jest częściowe obniżenie kapitału Spółki poprzez umorzenie 200 udziałów o wartości 1 000 PLN za każdy. Kapitał zakładowy w tej części został wniesiony w formie gotówkowej.

Umowa Spółki zawiera zapis, że udziały mogą być umarzane za zgodą Wspólnika w drodze nabycia udziału przez Spółkę (umorzenie dobrowolne ) oraz udziały mogą być umarzane z czystego zysku albo poprzez obniżenie kapitału zakładowego.

W przyszłości Wnioskodawczyni zamierza zbyć na rzecz Spółki celem umorzenia część posiadanych przez siebie udziałów w kapitale zakładowym Spółki (umorzenie dobrowolne udziałów). Umorzenie udziałów należących do Wnioskodawczyni nastąpi w trybie art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, w drodze ich odpłatnego nabycia przez Spółkę w celu umorzenia.

Wnioskodawczyni z tytułu powyższego dobrowolnego umorzenia udziałów przysługiwać będzie wynagrodzenie ustalone w uchwale Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki w przedmiocie dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki za wynagrodzeniem, na które to Wnioskodawczyni wyrazi zgodę.

Przyznane wynagrodzenie ma kształtować się na poziomie wartości nominalnej umorzonych udziałów. Przychodem Wnioskodawczyni z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów będzie wysokość wynagrodzenia umorzeniowego określona w uchwale zgromadzenia wspólników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego, do powyższej operacji będą miały zastosowanie przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, do dobrowolnego umorzenia udziałów przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego, nie będą miały zastosowania przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Art. 19 ww. ustawy odwołuje się do szacowania przychodu podatnika w sytuacji, gdy w danej transakcji występuje cena sprzedaży. Ponieważ w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego nie wystąpi cena, art. 19 cytowanej ustawy nie znajdzie zastosowania.

Swoistej instytucji dobrowolnego umarzania udziałów za wynagrodzeniem nie można utożsamiać ze zwykłym nabyciem udziałów przez spółkę w drodze umowy sprzedaży, gdzie cena określana jest przez strony.

W odniesieniu do zbywania udziałów w celu ich umorzenia nie można w ogóle mówić o warunkach rynkowych, gdyż taka transakcja jest możliwa na gruncie Kodeksu spółek handlowych wyłącznie między spółką a jej wspólnikiem. W sytuacji odpłatnego zbycia udziałów celem ich umorzenia nie jest możliwe ustalenie, czy zostało ono przeprowadzone na warunkach rynkowych, z uwagi na brak porównywalnej transakcji rynkowej, która mogłaby stanowić podstawę do oszacowania przychodu.

Wnioskodawczyni do oceny przedmiotu sprawy wzięła również stanowisko zaprezentowane w wyjaśnieniach Ministra Finansów z dnia 18 lutego 2003 r., sygn. …..

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. W sensie prawnym oznacza to, że udział przestaje istnieć. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.), który przewiduje trzy sposoby jego przeprowadzenia:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;

*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;

*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. W przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań, w takim przypadku udziałowiec najpierw zbywa udziały, a dopiero później są one umarzane i tym samym w momencie umorzenia następuje ich unicestwienie. Dlatego w doktrynie podkreśla się pogląd, że umorzenie dobrowolne udziałów w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych nie jest w istocie w ogóle umorzeniem, lecz nabyciem udziału przez spółkę w drodze umowy sprzedaży (zob. P Orlik, Umorzenie udziałów w spółce z o.o. w Kodeksie spółek handlowych, PPH 2001/2/4).

Następną ważną kwestią jest zgoda wspólnika dla zbycia udziału w celu jego umorzenia. To z kolei oznacza, że umorzenie dobrowolne musi oznaczać nabycie udziałów przez spółkę w celu umorzenia w drodze umowy. Strony zawierają więc umowę sprzedaży udziału jeśli umorzenie dobrowolne jest odpłatne.

Ten sam pogląd odnaleźć można w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1294/11.

W przypadku umorzenia dobrowolnego osiągnięty przez udziałowca przychód ze zbycia udziałów, celem ich umorzenia, zalicza się do przychodów z kapitałów pieniężnych, określonych w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W tym miejscu należy zauważyć, że – zgodnie z art. 17 ust. 2 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Tym samym w omawianej sytuacji zastosowanie znajduje art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w przywołanym powyżej art. 17 ust. 2 wyraźnie wskazano, że art. 19 odnosi się do przychodów z tytułu zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Termin „zbycie udziałów” w swoim zakresie pojęciowym mieści zarówno sprzedaż udziałów, jak również odpłatne zbycie udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia. A skoro przepis ten posługuje się pojęciem „odpłatnego zbycia”, oznacza to, że w przypadku każdego odpłatnego zbycia udziałów należy stosować odpowiednio art. 19 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski.

W przyszłości Wnioskodawczyni zamierza zbyć na rzecz Spółki celem umorzenia część posiadanych przez siebie udziałów w kapitale zakładowym Spółki (umorzenie dobrowolne udziałów). Umorzenie udziałów należących do Wnioskodawczyni nastąpi w trybie art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, w drodze ich odpłatnego nabycia przez Spółkę w celu umorzenia. Wnioskodawczyni z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów przysługiwać będzie wynagrodzenie ustalone w uchwale Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki. Przyznane wynagrodzenie ma kształtować się na poziomie wartości nominalnej umorzonych udziałów.

Jak wskazano powyżej dobrowolne umorzenie udziałów stanowi ich odpłatne zbycie na rzecz spółki, dlatego też sytuacja udziałowca, który zbywa należące do niego udziały na rzecz spółki w celu ich umorzenia nie różni się od sytuacji, w której zbycie udziałów następuje na rzecz osoby trzeciej, np. na podstawie umowy sprzedaży.

Tym samym odpowiednie stosownie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku sprzedaży udziałów, a wykluczenie jego stosowania w przypadku odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia prowadziłoby do nierównego traktowania podatników. Z kolei fakt, że za odpłatne zbycie udziałów na rzecz spółki przysługiwać będzie wynagrodzenie oznacza, że w tym przypadku odpowiednie stosowanie ww. przepisu polegać będzie na zastąpieniu „ceny” obecnej w dyspozycji normy prawnej „wynagrodzeniem”.

Wyjaśnić jednak należy, że żaden przepis Kodeksu spółek handlowych nie określa wysokości wynagrodzenia lub sposobu jego ustalenia w przypadku umorzenia dobrowolnego. To oznacza, że może się zdarzyć, że wynagrodzenie zostanie ustalone w wysokości innej niż wartość rynkowa umarzanych udziałów. Zatem przy ustalaniu „uzasadnionej przyczyny”, dla której owo wynagrodzenie będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej udziałów można uwzględnić swoisty charakter tego wynagrodzenia i okoliczność, że jego wysokość jest kształtowana w uchwale wspólników.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że okoliczność, iż w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów nie występuje cena lecz wynagrodzenie, nie oznacza, że art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania. Odpowiednikiem „ceny” będzie w tym przypadku „wynagrodzenie”, czyli ekwiwalent jaki wspólnik otrzymuje za zbycie udziału.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz wyżej wymienione przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki przy ustalaniu wysokości przychodu przepis art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zastosować „odpowiednio”. Uwzględnienie swoistego charakteru wynagrodzenia sprawi, że przychodem Wnioskodawczyni będzie wynagrodzenie określone w uchwale Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki i nie dojdzie do podwyższenia wysokości wynagrodzenia do wartości rynkowej udziałów.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.