Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-30/11/14-S/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-04-23
Teza: Czy odstępne zapłacone wynajmującym w ramach wcześniejszego odstąpienia od Umowy najmu lokali, w których Bank zaprzestał prowadzenia działalności bankowej (sprzedaży kredytów hipotecznych) może stanowić dla Banku koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: cel-cel wydatku; czynsz; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; najem; odstępne; umowa; umowa-rozwiązanie umowy; umowa-umowa najmu; wydatek; zapłata; związki-związek przyczynowo-skutkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1264/11 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 557/12 – stwierdza, że stanowisko spółki akcyjnej przedstawione we wniosku z 10 stycznia 2011 r. (data wpływu 18 stycznia 2011 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

„A” S.A. (dalej: „Bank”), należący do jednej z największych grup finansowych na świecie „B”, prowadzi działalność bankową i finansową. Bank – jako jeden z nielicznych w Grupie – w ramach swojej działalności bankowo - finansowej w strukturze oferowanych produktów do niedawna posiadał również kredyty hipoteczne.

Niemniej jednak, w ramach polityki Grupy podjęta została decyzja o wycofaniu powyższego produktu (tj. kredytu hipotecznego) z gamy produktów Banku oferowanych w Polsce z uwagi na to, iż produkt ten:

*   nie spełniał założonego na rynek polski poziomu rentowności,
*   nie wpisywał się w strategię działalności Grupy „B” (strategia typu Consumer Finance),
*   obarczony był zwiększonym ryzykiem kredytowym ze względu na trwający kryzys gospodarczy oraz długi okres kredytowania.

W związku z powyższym, na podstawie Uchwały Rady Nadzorczej Banku z dnia 18 marca 2009 r. podjęto oficjalną decyzję w sprawie zaprzestania udzielania przez Bank kredytów hipotecznych za pośrednictwem filii hipotecznych Banku (dalej: „Filie hipoteczne”). Rada Nadzorcza Banku zobowiązała tym samym Zarząd Banku do podjęcia działań restrukturyzacyjnych, zmierzających do zmian w strukturze organizacyjnej Banku, wynikających z zaprzestania udzielania kredytów hipotecznych. W związku z tym, rekomendacją Rady Nadzorczej, zamknięto sieć własną Filii hipotecznych Banku oraz dokonano niezbędnych zmian w strukturze centrali Banku. Zamknięcie Filii hipotecznych oraz zaprzestanie sprzedaży nierentownego i ryzykownego – z punktu widzenia polityki Banku – produktu ma wpłynąć na koncentrację na innych, korzystniejszych dla niego produktach bankowych generujących dla Banku zamierzone dochody.

Zaprzestanie sprzedaży kredytów na cele mieszkaniowe spowodowało bezcelowość prowadzenia placówek Banku trudniących się sprzedażą wyłącznie tego produktu (udzielone kredyty hipoteczne w dalszym ciągu są i będą obsługiwane przez Bank do czasu zakończenia umów, jednakże powyższe nie wymaga utrzymywania do tego celu wybranych Filii Banku).

Lokalizacje zajęte przez Bank na działanie Filii hipotecznych użytkowane były w oparciu o zawarte umowy najmu (dalej: „Umowy najmu”). Umowy te zawierane były przez Bank na czas określony (bez opcji wcześniejszego wypowiedzenia umowy przez Bank) lub na czas nieokreślony (z opcją wypowiedzenia).

W związku z powyżej opisaną sytuacją, Bank stanął wobec konieczności rozwiązania kwestii najmu likwidowanych Filii hipotecznych: przeprowadzono szczegółową analizę zawartych uprzednio Umów najmu pod kątem możliwości ich wcześniejszego rozwiązania w sposób finansowo korzystny dla Banku. W przypadku Umów najmu, w odniesieniu do których powstała (lub powstanie w przyszłości) możliwość wynegocjowania z wynajmującym wcześniejszego odstąpienia od Umowy, nastąpiło (lub też nastąpi w przyszłości) jej wcześniejsze rozwiązanie, pod warunkiem uiszczenia przez Bank tzw. odstępnego. Wynegocjowane przez Bank kwoty odstępnego stanowią kwotę niższą niż skumulowana kwota czynszu, którą Bank zobowiązany byłby do uiszczania do końca trwania Umowy najmu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odstępne zapłacone wynajmującym w ramach wcześniejszego odstąpienia od Umowy najmu lokali, w których Bank zaprzestał prowadzenia działalności bankowej (sprzedaży kredytów hipotecznych) może stanowić dla Banku koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, odstępne płacone wynajmującym w ramach wcześniejszego odstąpienia od Umów najmu lokali opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym może stanowić dla Banku koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu enumeratywnie wskazanych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów. Przy czym, zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Wydatek nie musi zatem przynieść bezpośredniego skutku w postaci wygenerowania przychodu, lecz może on również przyczynić się do zabezpieczenia albo do zachowania źródeł przychodu.

Treść powyższej regulacji wskazuje, że ustawodawca dopuszcza jej elastyczne stosowanie w zależności od okoliczności faktycznych sprawy. Wobec powyższego, uzasadnieniem dla poniesienia niektórych wydatków może być dążenie do uniknięcia ryzyka wystąpienia ewentualnych strat lub zapobieżenia ich wzrostowi, jeżeli są one związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, albowiem kosztem uzyskania przychodów są również wydatki poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów tak, aby to źródło przyniosło (przynosiło) przychody także w przyszłości.

Brak zaniedbań po stronie Banku.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę, iż w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty wypłaty odstępnego z tytułu wcześniejszego odstąpienia od umowy nie zostały wymienione.

W świetle brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kar umownych i odszkodowań z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Z brzmienia analizowanego przepisu wynika, że dotyczy on wyłącznie zdarzeń spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową i konieczną przyczyną eliminacji poniesionych wydatków z kosztów podatkowych.

Co więcej, powszechnie stosowaną regułą wykładni jest zasada niedokonywania interpretacji rozszerzającej wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego uznać należy, że art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy stanowi zamknięty katalog kar i odszkodowań niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wobec czego wyłącznie tylko kary umowne i odszkodowania, które wymienione zostały w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Celem tego przepisu jest bowiem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania. Konsekwentnie, pozostałe płatności, w tym także odstępne z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy, stanowią koszt uzyskania przychodów pod warunkiem, że są one związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i spełniają przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe znajduje potwierdzenie m. in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 31 stycznia 2008 r. (sygn. ITPB3/423-248/07/MT), w której organ ten wskazał, iż: „Wskazane wyłączenie (art. 16 ust. 1 pkt 22 UPDOP) nie obejmuje zatem wydatków związanych z odpowiedzialnością kontraktową z tytułu innego rodzaju uchybień w wykonaniu zobowiązania umownego. Oznacza to, że kary umowne i odszkodowania inne niż wymienione, w tym odszkodowania za zerwanie umowy, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów pod warunkiem, że spełniają ogólny warunek określony w art. 15 ust. 1 UPDOP”.

Wobec powyższego, dla oceny czy wydatki z tytułu odstępnego mogą stanowić koszty podatkowe, konieczne jest ustalenie związku z podlegającymi opodatkowaniu przychodami podatnika. Zgodnie z ustaloną linią interpretacyjną, poniesione koszty mogą pozostawać w bezpośrednim lub pośrednim związku z przychodami. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m. in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 września 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-667/09/AP), w której organ ten wskazał, że: „ Art. 15 UPDOP konstytuuje zasadę powiązania kosztu z przychodem. (\`(...)\`) Związek taki zachodzący pomiędzy poniesionym wydatkiem, a osiągniętym przychodem nie musi mieć charakteru bezpośredniego. Części kosztów nie da się bowiem powiązać z konkretnymi przychodami, natomiast są one związane z działalnością podatnika i ich poniesienie warunkuje prawidłowe jej prowadzenie”.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w powołanej uprzednio interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2008 r. (sygn. ITPB3/423-248/07/MT) wskazał, iż: „Badając istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem przedmiotowego kosztu, a osiąganiem przychodów przez Spółkę, należy stwierdzić, że zapłata odszkodowania nie przekłada się w sposób bezpośredni na przychody podatkowe. Może ona stanowić jedynie pośredni koszt uzyskania przychodów, jeżeli jest racjonalnie i ekonomicznie uzasadniona jako zmierzająca do osiągnięcia przychodów, bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ocena celowości analizowanego wydatku wymagać będzie uwzględnienia między innymi takich czynników, jak powód zerwania umowy, czy też sposób umownego ukształtowania elementów odszkodowania”.

Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 maja 1999 r. (sygn. I SA/Wr 482/1997) stwierdził, iż: „kosztem uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów”.

Podkreślić należy, iż rozwiązanie Umów najmu i związana z tym zapłata odstępnego nie wynikały z jakichkolwiek zaniedbań leżących po stronie Banku, lecz ze zmiany jego strategii – z decyzji o zaprzestaniu udzielania kredytów hipotecznych jako niespełniających założonego poziomu rentowności, jak również ogólnej sytuacji gospodarczej wpływającej na zwiększone ryzyko związane z oferowaniem produktów hipotecznych.

Minimalizacja potencjalnych strat Banku.

W przypadku braku rozwiązania Umów najmu, Bank byłby zobowiązany do ponoszenia kosztów czynszów przez pełny okres trwania Umów najmu, co w przypadku każdej z Umów przewyższyłoby koszty zapłaconego odstępnego.

W konsekwencji, zapłata odstępnego miała na celu zminimalizowanie strat związanych z wycofaniem się z prowadzenia działalności w przedmiotowych lokalizacjach. Zatem poniesienie wydatku z tytułu odstępnego jest racjonalne i uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej przez Bank działalności gospodarczej, gdyż zapłata odstępnego jest dla Banku bardziej korzystna niż kontynuacja przedmiotowych Umów najmu na dotychczasowych warunkach i ponoszenie kosztów czynszów, znacznie przewyższających koszty związane z odstępnym. Powyższe działanie Banku ma na celu uniknięcie powstania straty związanej z kontynuowaniem Umów najmu przedmiotowych lokali w związku z niewykorzystywaniem ich w działalności gospodarczej Banku.

Ponadto, Bank ograniczając koszty związane z utrzymywaniem niewykorzystywanych w działalności gospodarczej placówek ma możliwość wydatkowania zaoszczędzonych kwot na inne obszary swojej działalności, zwiększając tym samym źródło swoich przychodów ogółem. Należy zatem uznać, iż decydując się na zapłatę odstępnego i wcześniejsze rozwiązanie Umów najmu przedmiotowych lokali, Bank realizuje założenie ekonomicznej racjonalności podejmowanych działań gospodarczych. W tego rodzaju sytuacji, zdaniem Banku, odstępne wypłacone wynajmującym z tytułu odstąpienia od Umów najmu przed upływem okresu w nich przewidzianego może być kwalifikowane jako koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Takie stanowisko znajduje poparcie m. in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 grudnia 2007 r. (sygn. ITPB3/423-134/07/AM), w której organ ten stwierdził, co następuje: „celem odstąpienia spółki od zawartych z kontrahentami przedwstępnych umów sprzedaży i związanej z tym konieczności zapłaty kar umownych jest wygenerowanie wyższych przychodów na skutek zmiany koniunktury w budownictwie, tj. wzrostu cen nieruchomości, jaki nastąpił od daty zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży. Tak więc zapłacone przez spółkę kary umowne z tytułu odstąpienia od przedwstępnych umów sprzedaży wypełniają dyspozycję ustawową „kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów” i mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskaniu przychodów”.

Co istotne, także orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza powyżej zaprezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. I SA/Lu 536/09) wypowiedział się następująco: (\`(...)\`) odszkodowanie wypłacone przez spółkę z tytułu rozwiązania umowy najmu przed upływem okresu, na który została ona zawarta, według Sądu, może być kwalifikowane, jako koszt podatkowy, w rozumieniu art. 15 ust. 1 UPDOP. Wydatek ten poniesiony bowiem został w związku z zaistniałą zmianą warunków gospodarczych, które wpłynęły na zmianę (wymusiły zmianę) strategii prowadzonej działalności gospodarczej poprzez ograniczanie (eliminowanie), jako generującej straty, działalności detalicznej (prowadzonej w Kredyt Punktach) i jej skoncentrowanie (scentralizowanie) oraz przenoszenie potencjału gospodarczego w tej sferze aktywności spółki na większy terytorialnie obszar, tym samym na rynek o potencjalnie większej liczbie klientów”.

Powyższe stanowisko potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 17 maja 2007 r. (sygn. I SA/Kr 1590/05) uznając, że: „Kara umowna stanowi koszt uzyskania przychodu, jeśli uzasadniają to okoliczności, w jakich powstał obowiązek jej zapłaty. Sytuacja taka będzie miała miejsce, gdy zapłacenie kary umownej będzie miało na celu zminimalizowanie strat wynikających z umowy”.

W opinii Banku, przedstawione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym działanie Banku mające na celu ograniczenie generowania strat pomniejszających jego przychód poprzez zapłatę odstępnego, ukierunkowane jest na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów Banku. Tym samym, w ocenie Banku, spełnia ono kryterium celowości poniesionego wydatku i pozwala na zaliczenie wydatków związanych z zapłatą odstępnego do kosztów uzyskania przychodów. Z punktu widzenia interesów gospodarczych Banku, lepszym rozwiązaniem jest poniesienie kosztów z tytułu odstępnego niż utrzymywanie niepotrzebnych – w związku ze zmianą strategii – Filii hipotecznych. Jednocześnie, zdaniem Banku, z uwagi na racjonalność oraz ekonomiczną zasadność podejmowanych przez Bank działań gospodarczych w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) odstąpienie od generujących wyłącznie koszty Umów najmu jest działaniem słusznym, mającym na celu minimalizację strat.

Skoro zatem decyzja o wcześniejszym odstąpieniu od Umów najmu, a w konsekwencji zapłata odstępnego z tytułu przedterminowego rozwiązania Umów najmu jest uzasadniona względami ekonomicznymi, Bank powinien być uprawniony do zaliczenia przedmiotowego odstępnego do kosztów uzyskania przychodów. Na poparcie słuszności stanowiska Banku warto powołać:

*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 lipca 2010 r. (sygn. I SA/Po 265/10), w którym Sąd wskazał, że: „(\`(...)\`) należy zgodzić się ze skarżącą, iż kara umowna z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu stanowi jej koszt uzyskania przychodu. (\`(...)\`) zapłata kary miała na celu zminimalizowanie strat związanych z wycofaniem się uruchomienia centrum (\`(...)\`) była dla spółki bardziej korzystna niż kontynuacja umowy na dotychczasowych warunkach. Zaoszczędzone w ten sposób środki finansowe zostaną przeznaczone na inną działalność operacyjną spółki, co z kolei powinno przyczynić się do uzyskania przez nią przychodów w przyszłości lub zabezpieczenia (zachowania) ich źródła”.
*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2000 r. (sygn. I SA/Gd 2099/97), w którym potwierdzono, że: „są takie sytuacje i zdarzenia gospodarcze, które z ekonomicznego punktu widzenia bardzie preferują rezygnację z zawarcia przyrzeczonej umowy i utratę wadium niż podejmowanie ekonomicznie nietrafnych i przynoszących straty decyzji gospodarczych w prowadzeniu przedsiębiorstwa”.

Zmiana uwarunkowań biznesowych oraz strategii Grupy.

W opinii Banku, istotne jest, aby kwalifikując wydatek związany z zapłatą na rzecz wynajmujących odstępnego, jako koszt podatkowy z perspektywy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uwzględniać kluczową w przedmiotowym przypadku kwestię chronologicznego ciągu zdarzeń determinujących działanie Banku, tj. od momentu zawarcia przez Bank Umów najmu, poprzez zmianę okoliczności i uwarunkowań biznesowych w porównaniu z istniejącymi w momencie zawierania Umów najmu aż do podjęcia, w ramach prowadzonej przez Bank działalności, działań, które są w nowych warunkach zdecydowanie bardziej korzystne dla Banku (zapłata odstępnego i wcześniejsze odstąpienie od Umów najmu). Zmiana okoliczności i uwarunkowań biznesowych związanych z rozwojem działalności Banku oraz zmiana strategii Banku stanowiły bowiem bezpośredni motyw odstąpienia od Umów najmu i zapłaty odstępnego.

Bank pragnie podnieść, iż również sądy administracyjne wskazują na konieczność rewizji podjętych decyzji gospodarczych w zmienionych warunkach gospodarczych.

Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 29 lipca 2010 r. (sygn. I SA/Po 265/10) wskazał, że „(\`(...)\`) gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności (np. wzrost cen, obniżenie popytu, wzrost kosztów, zmiana koniunktury), mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. (\`(...)\`). Przy ocenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów nie sposób więc pominąć dynamiki procesów gospodarczych w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów”.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, motywy podjętych przez Bank działań, a także przedstawioną powyżej argumentację, zdaniem Banku, poniesienie wydatków na wypłatę odstępnego na rzecz wynajmujących z tytułu wcześniejszego odstąpienia od zawartych Umów najmu należy uznać za zamierzone, ekonomicznie racjonalne działanie Banku, podporządkowane osiągnięciu przychodu lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodu i spełniające wszystkie warunki niezbędne do uznania go za koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, w opinii Banku, odstępne zapłacone wynajmującym w ramach wcześniejszego odstąpienia od umowy najmu lokali opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym może stanowić dla Banku koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 15 kwietnia 2011 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-30/11-2/EK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji indywidualnej tut. Organ stwierdził, co następuje.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Z uwagi na fakt, iż prawo podatkowe nie posługuje się pojęciem kosztu w kategorii ekonomicznej czy rachunkowej, lecz specyficzną i właściwą tylko sobie kategorią kosztów uzyskania przychodów, podatkowe ujęcie kosztów różni się znacznie od ujęcia ekonomicznego czy rachunkowego. Z tego też względu, wydatek będący kosztem w sensie ekonomicznym, poniesiony przez podatnika w związku z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa nie musi wcale stanowić kosztu w znaczeniu podatkowym i w konsekwencji, nie każdy poniesiony koszt w znaczeniu ekonomicznym jest możliwym do potrącenia kosztem podatkowym. W polskim prawie podatkowym, koncepcja kosztu uzyskania przychodu oparta jest na klauzuli generalnej, określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Gramatyczna wykładnia przepisu art. 15 ust. 1 ww. ustawy, prowadzi do wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów muszą zaistnieć poniższe warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Niezależnie od powyższej zasady ogólnej, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Z powyższego wynika, że ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z karą za wadliwie wykonaną usługę, bądź za zwłokę w usunięciu powstałych wad. Nie odniósł się natomiast do kwot należnych z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu. Oznacza to, że kary umowne i odszkodowania inne niż wymienione, generalnie mogą stanowić koszt uzyskania przychodów.

Jednakże, sam fakt niezaliczenia kwoty odstępnego do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, nie decyduje jeszcze o tym, że wydatek ten jest kosztem uzyskania przychodów. Wydatek ten musi bowiem spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatków, jak i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem poniesionym a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik bowiem musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej działalności.

W tym miejscu należy wskazać, iż ustawodawca nie określił, jak należy rozumieć pojęcie „zachowanie” albo „zabezpieczenie” źródła przychodów. Zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” pod red. M. Szymczaka, przez pojęcie „zachować” („zachowywać”) należy rozumieć „dochować coś w stanie nie zmienionym, nie naruszonym, utrzymać”. Natomiast „zabezpieczyć” („zabezpieczać”) oznacza „uczynić bezpiecznym – nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić”. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Istotą tego rodzaju kosztów jest ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

W ocenie Organu, wydatek poniesiony przez Spółkę na wypłatę odstępnego nie spełnia warunku pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem. Wobec odstąpienia od umowy z przyczyn leżących po stronie Wnioskodawcy, związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodem w ogóle nie wystąpi, a więc wypłacona kwota odstępnego nie stanowi dla Spółki kosztu podatkowego. Sama chęć zapobieżenia jeszcze większej stracie (niż zapłacona kwota odstępnego), która mogłaby wystąpić w trakcie działalności, nie przesądza jeszcze, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Podatnik prowadząc działalność gospodarczą powinien postępować racjonalnie (w sensie obiektywnym, a nie subiektywnym) i zmierzać w sposób najbardziej bezpośredni do osiągnięcia przychodu.

Wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu nie ma na celu osiągnięcia przychodu, a jedynie zapobieżenie dalszym stratom. Jest to kwestia ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, którego negatywnych konsekwencji finansowych nie można przenosić na zmniejszenie obciążeń podatkowych. Zapobieżenie lub zmniejszenie realnej lub potencjalnej straty nie można utożsamiać z działaniem w celu uzyskania w przyszłości przychodu, czy też zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów.

Należy jednocześnie podkreślić, że działalność gospodarcza prowadzona przez podmioty wiąże się z ryzykiem, w związku z tym, nietrafne decyzje skutkujące powstaniem kosztów związanych z tą działalnością, nie mogą być rekompensowane przy pomocy przepisów podatkowych, gdyż oznaczałoby to przerzucenie na Skarb Państwa ryzyka związanego z określonym przedsięwzięciem gospodarczym podejmowanym przez podmiot.

W świetle powyższego, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty odstępnego w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umów najmu przez Spółkę, byłoby sprzeczne z regulacjami wynikającymi z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, kwota odstępnego zapłacona przez Spółkę w związku z wcześniejszym rozwiązaniem zawartych umów najmu nie wypełnia dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, iż nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Pismem z 28 kwietnia 2011 r. Spółka wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 26 maja 2011 r. nr ILPB3/423W-49/11-2/BN).

W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 1 lipca 2011 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 27 lipca 2011 r. nr ILPB3/4240-65/11-2/BN.

3 listopada 2011 r. wyrok sygn. akt I SA/Wr 1264/11, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd wskazał, że aby dany wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych winien spełniać następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika,
2.  jest definitywny (rzeczywisty),
3.  pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany.

Jak zauważył Sąd, zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Zatem przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

Zdaniem Sądu podkreślenia wymaga, że gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności (np. wzrost cen, obniżenie popytu, wzrost kosztów, zmiana koniunktury), mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. W kontekście tego istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy, zmiana uwarunkowań gospodarczych, motywy decyzji o odstąpieniu od umowy, skutkujące zapłatą kary umownej, podjęcie w nowych warunkach gospodarczych działań, które są bardziej korzystne dla podatnika. Przy ocenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu nie sposób więc pominąć dynamiki procesów gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Działania podatnika polegające na zapłacie odstępnego za wcześniejsze rozwiązanie najmu, związane ze zmianą strategii działalności firmy i dostosowaniem sprzedaży do zmieniających się warunków rynku – zmierzające w istocie do „minimalizacji strat” należy uznać za działania analogiczne do czynności podejmowanych „w celu uzyskania przychodu”.

W ocenie Sądu, ekonomicznie uzasadnione działania podatnika, np. zapłacenie odstępnego, mające na celu „minimalizację strat” – mieści się w kategorii kosztów z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jako koszt poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

W konsekwencji rację ma Strona skarżąca, że odstępne z tytułu wcześniejszego rozwiązania umów najmu stanowi jej koszt uzyskania przychodu poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, gdyż generowanie kosztów z tytułu zapłaty za najem nieużywanych pomieszczeń zagrażałoby kondycji finansowej Banku.

Zdaniem Sądu jest też inny aspekt przemawiający za przyjęciem takiego stanowiska. Bank we wniosku o interpretację podkreśla, że rezygnacja z prowadzenia działalności w zakresie kredytów hipotecznych wpłynie na koncentrację na innych, korzystniejszych produktach bankowych generujących dla Banku zamierzone dochody. Bank podejmując decyzję o rezygnacji z nierentownej i ryzykownej działalności i przeznaczeniu środków dotychczas w nią inwestowanych na pozostałe, rentowne i bezpieczne produkty (m.in. kredyty gotówkowe i samochodowe) Bank aktywizuje i zabezpiecza źródło swoich przychodów w postaci zwiększonych odsetek od przedmiotowych produktów.

W ocenie składu orzekającego, działanie Skarżącej polegające na zapłacie odstępnego za wcześniejsze rozwiązanie umów najmu, a tym samym zminimalizowaniu straty, służy zachowaniu i zabezpieczeniu źródeł przychodu. Skarżąca zaoszczędzone środki będzie mogła bowiem przeznaczyć na działalność uznaną przez siebie za bardziej perspektywiczną.

Pismem z 17 stycznia 2012 r. nr ILRP-007-15/12-2/EŚ Minister Finansów – przez Organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W dniu 20 lutego 2012 r. – za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu – do tut. Organu wpłynęło pismo z 8 lutego 2012 r., w którym Skarżąca ustosunkowała się do ww. skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 11 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 557/12, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1264/11.

Zdaniem Sądu, zasadniczym kryterium uznania odstępnego za koszt podatkowy jest ustalenie, czy wydatek ten został poniesiony „w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów”. Analiza tego normatywnego zwrotu wskazuje, że odnosi się on zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Za takim rozumieniem przemawia użycie przez ustawodawcę określenia „w celu\`(...)\`”.

W ocenie Sądu, tzw. odstępne mieści się w dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli bowiem zapłata odstępnego ogranicza konieczność ponoszenia innych wydatków przez podatnika i ma wpływ na racjonalność alokacji wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej to wydatek z tytułu odstępnego należy uznać w stanie prawnym z 2011 r. za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy, który definicję kosztów uzyskania przychodu wiąże z zabezpieczeniem bądź zachowaniem źródła przychodu.

Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy wyłączenia z kosztów uzyskana przychodów „kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług”, zatem nie ma zastosowania do odstępnego zapłaconego z tytułu zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na ekonomiczną kalkulację kosztów.

Jak zauważono w ww. wyroku w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest niekiedy pogląd, że „(…) kary umowne i odszkodowania będące następstwem niewykonania umowy bądź odstąpienia od niej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu właśnie ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu (zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł), określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.” (por. wyroki NSA: z 13.12.1996 r. sygn. akt I SA/Łd 2683/95; z 30.11.2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05 oraz z 20.07.2011 r. sygn. akt II FSK 460/10 publ.: http://cbois.nsa.gov.pl). Podobne stanowisko prezentowane jest również w piśmiennictwie (por.: L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2006. Oficyna wydawnicza Unimex, str. 488 i nast.).

Jednakże – w opinii Sądu – przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odstępnego należy przykładać szczególne znaczenie do rozumienia terminów „zachowanie” i „zabezpieczenie” źródła przychodów. W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób, to ograniczenie strat finansowych w postaci rezygnacji z wydatku, pomimo poniesienia pewnych kosztów, służy właśnie temu celowi. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych czy odstępnego) ograniczy straty, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umów najmu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie oczekiwał określonego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i minimalizacji strat.

Wydatki na odstępne mogą zatem stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Sądu, w analizowanej sprawie związek z przychodem może przejawiać się choćby w zaoszczędzeniu kwoty niezbędnej do uiszczenia czynszu czy z innymi wydatkami związanymi z funkcjonowaniem nierentownych obiektów (por. wyroki z 19.06.2012 r. sygn. akt II FSK 2486/10, z 27.06.2013 r. sygn. akt II FSK 2192/11; z 3.10.2012 r. sygn. akt II FSK 2597/11; z 4.04.2012 r. sygn. akt II FSK 1770/10; z 17.01.2012 r. sygn. akt II FSK 1365/10; z 27.10.2011 r. sygn. akt II FSK 840/10 (dostępne w bazie CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd zwrócił również uwagę, że art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu kar umownych i odszkodowań, z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Zatem nie ma zastosowania do odstępnego zapłaconego z tytułu zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na ekonomiczna kalkulację kosztów.

Reasumując, w określonym przez Bank we wniosku o interpretację stanie faktycznym, odstępne może być uznane za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu 31 stycznia 2014 r. do tut. Organu wpłynęło prawomocne – od dnia 11 grudnia 2013 r. –orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1264/11.

Uwzględniając uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu oraz wyroku NSA w Warszawie stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.