Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.36.2018.4.JBB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-30
Teza: Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu sprzedaży własnych wierzytelności zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, konieczność dokonania korekty kosztów.
Słowa kluczowe: koszt-korekta kosztów; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; sprzedaż; strata; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2018 r. (data wpływu 24 stycznia 2018 r.), uzupełnionym o pełnomocnictwo i opłatę w dniu 14 marca 2018 r. ( data wpływu 21 marca 2018 r.) na podstawie wezwania organu z dnia 28 lutego 2018 r., uzupełnionym o elementy stanu faktycznego i własnego stanowiska w dniach 17 kwietnia 2018 r., na podstawie wezwania organu z dnia 6 kwietnia 2018 r. oraz 10 maja 2018 r., na podstawie wezwania z dnia 20 kwietnia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów, w odniesieniu do:

*   pytania pierwszego – **jest prawidłowe,**

*   pytania drugiego –**jest prawidłowe,**

*   pytania trzeciego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie konsekwencji podatkowych związanych ze zbyciem wierzytelności stanowiących uprzednio przychód podatkowy odpisanych w kosztach podatkowych jako nieściągalne, których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, opodatkowaną od całości swoich dochodów na terytorium Polski. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług udzielania pożyczek poza systemem bankowym. Wnioskodawca udziela pożyczek krótkoterminowych i ratalnych z wykorzystaniem Internetu. Oznacza to, że Spółka świadczy usługi udzielania pożyczek na odległość przy wykorzystaniu środków porozumiewania się na odległość na podstawie ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (t.j. Dz. U. z 2011 Nr 126 poz. 715 ze zm.) oraz ustawy z dnia 2 marca 2000 r. o ochronie niektórych praw konsumentów oraz o odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną przez produkt niebezpieczny (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1225 ze zm.).

Oferta Spółki skierowana jest do osób fizycznych, które chcąc zawrzeć umowę pożyczki rejestrują się na stronie internetowej Spółki. Tam, za pośrednictwem indywidualnego konta klient może składając wniosek online ubiegać się o zawarcie Umowy pożyczki ze Spółką.

Zasady udzielania pożyczek określają następujące dokumenty:

1.  Umowa Ramowa, stanowiąca podstawę udzielenia danemu klientowi zarówno pierwszej (czasami jedynej), jak i każdej kolejnej pożyczki (określanej jako „Wypłata”), która wchodzi w życie w dniu pierwszej wypłaty (tj. udzielenia pierwszej pożyczki);
2.  Tabela Kosztów, również stanowiąca część Umowy Ramowej, określająca szczegółowo zasady naliczania wszelkich kosztów związanych z udzieleniem i spłatą pożyczki, wskazująca m in., iż jedynym kosztem terminowo spłacanej pożyczki jest prowizja za wypłatę (udzielenie pożyczki).

Zgodnie z Umową Ramowa:

*   W celu zawarcia Umowy Ramowej niezbędne jest posiadanie aktywnego Konta. Pożyczkobiorca składa wniosek o zawarcie Umowy Ramowej za pośrednictwem Strony Internetowej Pożyczkodawcy lub w inny sposób udostępniony przez Pożyczkodawcę. Wniosek o zawarcie Umowy Ramowej jest jednocześnie wnioskiem o udzielenie pierwszej Pożyczki Krótkoterminowej lub Ratalnej.

*   Wypłaty dokonywane na podstawie Umowy Ramowej dokonywane są na wniosek Pożyczkobiorcy składany za pośrednictwem interaktywnego formularza znajdującego się na Stronie Internetowej Pożyczkodawcy lub w inny sposób udostępniony przez Pożyczkodawcę.

*   Akceptacja wniosku Pożyczkobiorcy o Wypłatę jest każdorazowo uzależniona od pozytywnego wyniku badania jego zdolności kredytowej, rozumianej, jako zdolność do terminowej spłaty zadłużenia zaciągniętego u Pożyczkodawcy.

*   Niezwłocznie po złożeniu przez Pożyczkobiorcę wniosku, lecz przed dokonaniem Wypłaty, Pożyczkodawca przesyła Pożyczkobiorcy na Trwałym Nośniku Formularz Informacyjny.

*   Uzgodnioną przez Strony kwotę Wypłaty Pożyczkodawca wysyła w Dniu Wypłaty na rachunek bankowy, wskazany przez Pożyczkobiorcę.

*   Pożyczkodawca przesyła Pożyczkobiorcy Potwierdzenie Wypłaty, na Trwałym Nośniku, niezwłocznie po dokonaniu Wypłaty.

*   Pożyczkodawca nie nalicza odsetek kapitałowych od Wypłat udzielonych Pożyczkobiorcy.

*   W przypadku Pożyczki Krótkoterminowej kwota należna z tytułu prowizji spłacana jest łącznie z kwotą Wypłaty w Terminie Spłaty.

*   W przypadku Pożyczki Ratalnej kwota należna z tytułu prowizji jest dzielona przez liczbę rat i spłacana w równych częściach w każdej racie zgodnie z Harmonogramem Rat.

*   Wypłata pożyczki dokonywana jest w dniu podjęcia przez Wonga pozytywnej decyzji kredytowej pod warunkiem zaakceptowania przez klienta jej warunków oraz postanowień Regulaminu i Tabeli Kosztów.

W każdym przypadku dzień dokonania Wypłaty (udzielenia pożyczki) jest wskazywany klientowi w dokumencie potwierdzenia wypłaty, który klient otrzymuje na trwałym nośniku niezwłocznie po wypłacie środków z tytułu udzielonej pożyczki.

Spółka rozpoznaje przychód należny z tytułu prowizji, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „ustawa CIT”) czyli jako przychód należny, choćby nie został jeszcze otrzymany, w dacie określonej zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy CIT tj. w dacie wykonania usługi, za którą Spółka uznaje moment udzielenia pożyczki Pożyczkobiorcy.

W przypadku braku uregulowania przez Pożyczkobiorcę należności w terminach określonych w umowie oraz upływu określonego w procedurach czasu, Spółka dokonuje odpisania wierzytelności jako nieściągalne, kwalifikując je dla celów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „ustawa CIT”), w związku z art. 16 ust. 2, tj. do kosztów uzyskania przychodów. Spółka zalicza wyłącznie wierzytelności stanowiące uprzednio przychód podatkowy odpisane jako nieściągalne, których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy CIT, w szczególności protokołem sporządzonym przez Spółkę jako podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od tej kwoty. W tym celu Spółka dokonuje szczegółowego wyliczenia przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych, które Spółka zazwyczaj ponosi w procesie windykacyjnym.

Spółka sporządza na koniec każdego miesiąca zbiorczy protokół nieściągalności, w którym szczegółowo określa wyliczenie kosztów procesowych i egzekucyjnych, które mogłyby być poniesione przez Spółkę w przypadku dochodzenia wierzytelności prowizyjnych wymienionych w protokole zbiorczym. Do protokołu zbiorczego dołączana jest lista poszczególnych wierzytelności, które podlegają odpisaniu jako nieściągalne, w miesiącu, którego dotyczy protokół. Spółka zalicza te wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów w kwocie wskazanej w protokole, wyliczonej zgodnie z powyższym.

Może okazać się, że Spółka dokona odpłatnego zbycia wierzytelności pożyczkowych (np. na podstawie umowy sprzedaży), w tym wierzytelności z tytułu prowizji należnej za udzielenie pożyczki, które (i) zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT, (ii) następnie zostały odpisane jako nieściągalne i które w całości lub części nie przekraczającej kwoty kosztów procesowych i egzekucyjnych, które mogłyby być poniesione przez Spółkę w przypadku dochodzenia wierzytelności prowizyjnych (iii) zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 16 ust. 2 ustawy CIT.

W wyniku odpłatnego zbycia (np. umowy sprzedaży), Spółka uzyskuje kwotę odpowiadającą rynkowej wartości zbywanej wierzytelności, która jest niższa niż wartość nominalna zbywanej wierzytelności. W związku z tym Spółka ponosi stratę w związku z odpłatnym zbyciem wierzytelności, gdyż cena uzyskana ze sprzedaży wierzytelności jest zawsze niższa niż jej wartość nominalna. Kwota straty poniesionej przez Spółkę odpowiada różnicy między ceną sprzedaży a wartością nominalną wierzytelności prowizyjnej.

Pismem z dnia 28 lutego 2018 r., nr 0114-KDIP2-3.4010.36.2018.1.JBB (data doręczenia 7 marca 2018 r.) organ interpretacyjny wezwał Spółkę do uzupełnienia braków formalnych wniosku, poprzez złożenie pełnomocnictwa oraz uiszczenie opłaty do wniosku.

W dniu 14 marca 2018r. (data wpływu 21 marca 2018 r.) Spółka uzupełniła wniosek w wymaganym zakresie.

Pismem z dnia 6 kwietnia 2018 r., nr 0114-KDIP2-3.4010.36.2018.2.JBB (data doręczenia 10 kwietnia 2018 r.) organ interpretacyjny wezwał Spółkę do uzupełnienia braków formalnych wniosku, poprzez:

1.  wskazanie jakiego rodzaju wierzytelności, stanowią przedmiot pytania pierwszego. W pytaniu tym mowa jest o wierzytelnościach uprzednio odpisanych jako nieściągalne, nie wskazano natomiast z jakiego tytułu powstały. W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka wskazuje, że dokona odpłatnego zbycia wierzytelności pożyczkowych (np. na podstawie umowy sprzedaży), w tym wierzytelności z tytułu prowizji należnej za udzielenie pożyczki. Zbycie nieściągalnych wierzytelności z tytułu prowizji jest przedmiotem pytania nr 2, o których to wierzytelnościach jest mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wniosku. Natomiast z pytania nr 1 nie wynika o jakie wierzytelności chodzi (można tylko domniemywać, ze inne niż z tytułu prowizji). W związku z tym należy wskazać jakie wierzytelności są przedmiotem zbycia w pyt. nr 1 i co dokładnie wchodzi w skład tych wierzytelności (czy może jest to kwota kapitału udzielonej pożyczki, naliczone do dnia zbycia odsetki, czy inne elementy) oraz określić czy wierzytelności te były rozpoznane uprzednio jako przychody podatkowe oraz czy w kosztach uzyskania przychodów wszystkie elementy wierzytelności były ujęte jako wierzytelności nieściągalne na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie proszę uzupełnić własne stanowisko w sprawie zaliczenia tych wierzytelności (ich części składowych) do kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia w oparciu o znajdujące zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie przepisy ustawy podatkowej.
2.  Wskazanie czy w momencie zbycia wierzytelności uprzednio zarachowanych jako nieściągalne w księgach rachunkowych Spółka ponownie ujmuje po stronie kosztów wpływających na wynik finansowy wartość nieściągalnej wierzytelności (jej wartość nominalną).
3.  Wyjaśnienie jakie znaczenie dla opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który dotyczy sprzedaży wierzytelności z tytlu prowizji ma powołany w uzasadnieniu własnego stanowiska wyrok NSA z dnia 21.11.2012 r., sygn. akt II FSK 1509/11. Wyrok ten odnosi się bowiem do ustalania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, w tym z naliczonymi do dnia sprzedaży odsetkami.

W odpowiedzi z dnia 17 kwietnia 2018 r. (data wpływu 17 kwietnia 2018 r.), Spółka wskazała, co następuje:

Ad.1)

Przedmiotem zapytania są wyłącznie przychody z tytułu prowizji, które Spółka rozpoznała jako przychód należny, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „ustawa CIT”) czyli jako przychód należny, choćby nie został jeszcze otrzymany, w dacie określonej zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy CIT tj. w dacie wykonania usługi, za którą Spółka uznaje moment udzielenia pożyczki Pożyczkobiorcy.

Zdaniem Spółki. w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności z tytułu prowizji od udzielonych pożyczek, rozpoznanych jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 i 3a ustawy CIT, które następnie zostały odpisane jako nieściągalne i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w związku ze spełnieniem warunków określonych w art. 16 ust. 2 ustawy CIT, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodu wartość zbywanej wierzytelności do wysokości osiągniętego przychodu z odpłatnego zbycia.

Ad.2.)

Spółka ujmuje po stronie kosztów wpływających na wynik finansowy wartość nieściągalnej wierzytelności (wartość nominalną) w momencie zbycia wierzytelności. Taka praktyka obowiązywała do końca roku 2017. Natomiast w roku 2018 Spółka nie dokonywała jeszcze księgowań tego rodzaju zdarzenia.

Ad.3)

Przedmiotowy wyrok został podany w celu wskazania podstawowej zasady rozpoznawania kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbywania wierzytelności własnych (które nie zostały np. nabyte od innego podmiotu). Wyrok ten wskazuje szerokie rozumienie pojęcia „poniesienia kosztu” na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy CIT, które zdaniem NSA oznacza „zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc każdy faktycznie dokonany odpis nie będący wydatkiem (w znaczeniu kasowym – rozchód pieniężny) powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej”. Celem Wnioskodawcy nie było odnoszenie się do konkretnych rodzajów zbywanych wierzytelności, lecz wskazanie jako zasady możliwości rozpoznania kosztu podatkowego w przypadku zbycia wierzytelności własnych, mimo braku dokonania wydatku (rozumianego jako bieżącego uszczuplenia zasobów finansowych podatnika).

W związku z powyższą odpowiedzią Spółki, organ interpretacyjny pismem z dnia 20 kwietnia 2018 r., nr 0114-KDIP2-3.4010.36.2018.2.JBB (data doręczenia 3 maja 2018 r.) wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku, poprzez:

1.  jednoznaczne i precyzyjne udzielenie odpowiedzi na pytanie drugie, zadane w wezwaniu z dnia 6 kwietnia 2018 r., nr 0114-KDIP2-3.4010.36.2018.2.JBB. W pytaniu tym organ interpretacyjny prosił o wskazanie, czy w momencie zbycia wierzytelności uprzednio zarachowanych jako nieściągalne w księgach rachunkowych Spółka ponownie ujmuje po stronie kosztów wpływających na wynik finansowy wartość nieściągalnej wierzytelności (jej wartość nominalną).

W odpowiedzi z dnia 17 kwietnia 2018 r. Spółka napisała, że: Spółka ujmuje po stronie kosztów wpływających na wynik finansowy wartość nieściągalnej wierzytelności (wartość nominalną) w momencie zbycia wierzytelności. Taka praktyka obowiązywała do końca roku 2017. Natomiast w roku 2018 Spółka nie dokonała jeszcze księgować tego rodzaju zdarzenia.

Powyższe nie stanowi dokładnej odpowiedzi na zadane pytanie, a dodatkowo budzi kolejne wątpliwości.

W związku z tym organ interpretacyjny prosi o jednoznaczne wskazanie:

*   czy dokonując sprzedaży wierzytelności zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów jako nieściągalnej Spółka ujmuje w kosztach wpływających na wynik finansowy – zgodnie z ustawą o rachunkowości – wartość nominalną wierzytelności ponownie, czy po raz pierwszy?

*   czy w momencie zaliczenia nieściągalnych wierzytelności z tytułu prowizji do kosztów uzyskania przychodów Spółka dokonała rachunkowego odpisu wierzytelności jako nieściągalnych w księgach prowadzonych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości?

1.  wyjaśnienie następujących wątpliwości:

W uzasadnieniu do pytania pierwszego Spółka wskazała, że będzie uprawniona do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodu wartość zbywanej wierzytelności do wysokości osiągniętego przychodu z odpłatnego zbycia.

Jednocześnie w pytaniu trzecim, Spółka wskazuje, że w przypadku uznania powyższego stanowiska za prawidłowe, Wnioskodawca (Spółka) nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości wartości wierzytelności zaliczonej do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności określonego na podstawie art. 14 ust.1 ustawy CIT.

Czy Spółka zamierza rozpoznać w rachunku podatkowym przychód ze zbycia nieściągalnych wierzytelności z tytułu prowizji, czy nie. Czy z tytułu sprzedaży nieściągalnych wierzytelności z tytułu prowizji Spółka planuje rozpoznać jedynie koszty?

W odpowiedzi z dnia 10 maja 2018 r. (data wpływu 10 maja 2018 r.), Spółka wskazała, co następuje:

Ad.1)

Niniejszym, Spółka wyjaśnia, że w momencie zbycia wierzytelności uprzednio zarachowanych jako nieściągalne w księgach rachunkowych Spółka ponownie ujmuje po stronie kosztów wpływających na wynik finansowy wartość nieściągalnej wierzytelności (jej wartość nominalną). Uprzednio dokonane odpisy aktualizujące podlegają natomiast wyksięgowaniu (tj. zmniejszeniu ulegają koszty).

Natomiast w momencie zaliczenia nieściągalnych wierzytelności z tytułu prowizji do kosztów uzyskania przychodów Spółka dokonała (dokonuje) rachunkowych odpisów wierzytelności jako nieściągalnych w księgach prowadzonych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.

Poniżej przedstawiamy schemat dokonywanych księgowań.

1.  Zaksięgowanie przychodu z tytułu wierzytelności prowizyjnych WN konto bilansowe (aktywa obrotowe) − MA konto przychodowe
2.  Zaksięgowanie odpisu aktualizacyjnego na wątpliwe wierzytelności prowizyjne WN konto kosztowe − MA konto bilansowe (rezerwa na należności wątpliwe)
3.  Zmniejszenie odpisu aktualizacyjnego (o którym mowa w punkcie powyżej) w przypadku stwierdzenia, że wierzytelność prowizyjna stała się nieściągalna WN konto bilansowe (rezerwa na należności wątpliwe) − MA konto kosztowe
4.  Dokonanie odpisu wierzytelności prowizyjnych, które zostały uznane jako nieściągalne na podstawie protokołu WN konto kosztowe – MA konto bilansowe (aktywa obrotowe)

5.1 Zaksięgowanie przychodu z tytułu zbycia nieściągalnych wierzytelności prowizyjnych (uprzednio odpisanych jako nieściągalne) według wartości określonej w umowie

− MA konto przychodowe

5.2 Zaksięgowanie kosztu zbycia wierzytelności prowizyjnych (uprzednio odpisanych jako nieściągalne) w ich wartości nominalnej

− WN konto kosztowe

5.3 Wyksięgowanie odpisów − MA konto kosztowe

Ad.2)

Spółka zamierza rozpoznać przychód podatkowy ze zbycia nieściągalnych wierzytelności, w wysokości ceny sprzedaży wierzytelności.

Poruszona w Wezwaniu przez Dyrektora kwestia rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości wartości wierzytelności prowizyjnej zaliczonej do kosztów podatkowych dotyczyła wyłącznie tzw. „odwrócenia” uprzednio rozpoznanego kosztu uzyskania przychodu, analogicznie jak w przykładach podanych we wniosku (patrz art. 12 ust. 1 pkt 4, pkt 4d, pkt 4e, ust. 1a) a nie samej sprzedaży wierzytelności. Od strony rachunkowej, jak wykazano w odpowiedzi do pkt 1 Spółka dokonuje wyksięgowania uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego, tj. zmniejszenia kosztów w rachunku wyników.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności uprzednio odpisanych jako nieściągalne, zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w związku ze spełnieniem warunków określonych w art. 16 ust. 2 ustawy CIT, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodu wartość zbywanej wierzytelności do wysokości osiągniętego przychodu z odpłatnego zbycia?
2.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności uprzednio odpisanych jako nieściągalne, zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy CIT w związku ze spełnieniem warunków określonych w art. 16 ust. 2 ustawy CIT, strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności (tj. nadwyżka nominalnej wartości wierzytelności z tytułu prowizji ponad wartość przychodu określonego z odpłatnego zbycia na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy CIT), które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT, będzie stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT?
3.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 oraz nr 2 za prawidłowe, czy w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności uprzednio odpisanych jako nieściągalne, zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy CIT w związku ze spełnieniem warunków określonych w art. 16 ust. 2 ustawy CIT, oraz zaliczeniu wartości nominalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym straty na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości wartości wierzytelności zaliczonej do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności określonego na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy CIT, jak również Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korekty kosztów uzyskania przychodów uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy CIT w związku ze spełnieniem warunków określonych w art. 16 ust. 2 ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy (w zakresie pytania pierwszego) w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności uprzednio odpisanych jako nieściągalne, zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w związku ze spełnieniem warunków określonych w art. 16 ust. 2 ustawy CIT, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodu wartość zbywanej wierzytelności do wysokości osiągniętego przychodu z odpłatnego zbycia.

Zdaniem Wnioskodawcy (w zakresie pytania drugiego), w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT, będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu Spółki, w związku z tym, że zbywane wierzytelności zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT. Zdaniem Spółki, art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT wskazuje wyłącznie jeden warunek, który uzasadnia zaliczenie poniesionej straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu. Warunkiem tym jest wyłącznie uprzednie zaliczenie zbywanych wierzytelności do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT. W przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym warunek ten jest spełniony, gdyż wierzytelności

z tytułu prowizji za udzielone pożyczki zostały zarachowane jako przychód należny w całości na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy CIT w dacie udzielenia pożyczki.

Zdaniem Wnioskodawcy (w zakresie pytania trzeciego), w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności uprzednio odpisanych jako nieściągalne, zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy CIT w związku ze spełnieniem warunków określonych w art. 16 ust. 2 ustawy CIT, oraz zaliczeniu wartości nominalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym straty na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości wartości wierzytelności zaliczonej do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności określonego na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy CIT, gdyż art. 12 ust. 1 nie przewiduje przypadku, w którym zdarzenie polegające na odpłatnym zbyciu wierzytelności zarachowanej uprzednio jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT, powoduje obowiązek rozpoznania przychodu dla tych wierzytelności, które już uprzednio zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, w związku z ich odpisaniem jako nieściągalne, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy CIT. Wnioskodawca również nie będzie zobowiązany do korekty kosztów uzyskania przychodów uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy CIT w związku ze spełnieniem warunków określonych w art. 16 ust. 2 ustawy CIT, w związku z brakiem przepisu szczególnego, który taki obowiązek by nakładał.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT), „przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe”. Jednocześnie jednak art. 12 ust. 3 tej ustawy stanowi, że „za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont”. Z powyższego wynika, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej, nie jest konieczne faktyczne otrzymanie zapłaty od kontrahenta. Przychodem podatkowym jest tu bowiem „przychód należny”. Dla wyjaśnienia znaczenia pojęcia „przychód należny” należy w pierwszej kolejności odwołać się do wykładni językowej. „Przychodem” jest przysporzenie uzyskiwane przez podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Z kolei „należny” to − zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego (M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego) ̶ „przysługujący, należący się komuś”. Zatem wykładnia literalna omawianego przepisu wskazuje na to, że przychodem są przychody należące się sprzedającemu (przysługujące sprzedającemu), choćby nie zostały faktycznie otrzymane. O przychodzie należnym można więc mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do jego otrzymania, niezależnie od tego, czy został on już fizycznie (kasowo) otrzymany czy jeszcze nie. Oznacza to, że powstanie przychodu należnego jest związane z powstaniem wierzytelności.

Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. Warunkiem zaliczenia danego przychodu do przychodów należnych jest zatem, powstanie po stronie wierzyciela, prawnej możliwości żądania spełnienia danego świadczenia przez dłużnika, co odpowiada po stronie dłużnika obowiązkowi świadczenia. Od tego momentu można bowiem mówić o wymagalności świadczenia. Definicji „wymagalności” nie zawierają ani ustawy podatkowe ani Kodeks cywilny. W doktrynie przyjmuje się jednak zgodnie, że pod pojęciem tym należy rozumieć stan, w którym wierzyciel ma prawną możliwość żądania zaspokojenia przysługującej mu wierzytelności. Jest to stan potencjalny o charakterze obiektywnym, którego początek następuje w chwili, gdy wierzytelność zostaje uaktywniona. Roszczenie może stać się wymagalne w dniu oznaczonym w umowie lub przepisach ustawy. Może to być także termin wynikający z natury zobowiązania. Wymagalność roszczenia nastąpić może ponadto niezwłocznie po jego powstaniu (np. roszczenie o odszkodowanie za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania kontraktowego) lub w momencie, w którym spełnił się warunek zawieszający (K. Pietrzykowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. T. 7, Wyd. 8, Warszawa 2015). Powyższe oznacza, że w momencie gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.

Do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych podatnicy mają obowiązek zaliczać przychody, w stosunku do których przysługuje im prawo do ich otrzymania i które stanowić będą dla nich trwałe przysporzenie majątkowe. Stanowisko to także znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w wydawanych interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, w tym m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 czerwca 2013 r. (nr ITPB3/423-176a/13/PS) oraz w orzeczeniu NSA z 17 lipca 2014 r. (sygn. akt II FSK 1995/12), w którym wskazano, że: „Do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje, co do zasady, definitywny charakter tego przysporzenia w tym rozumieniu, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak właściciel.”

Odnosząc powyższe do umowy pożyczki oraz przychodu z tytułu prowizji od udzielenia pożyczki, wskazać należy, iż generalnie opłata taka pozostaje w związku z samym faktem udzielenia pożyczki. Zasadniczo zatem moment powstania przychodu z tytułu takiej prowizji powinien być powiązany z momentem udzielenia pożyczki, przy uwzględnieniu wskazanych powyżej wymogów odnoszących się do wymagalności świadczenia oraz trwałego i definitywnego charakteru przysporzenia z tytułu prowizji.

Należy podkreślić, że ustawa o CIT przewiduje niezależne zasady rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów dla wierzytelności, które (i) zostały odpisane jako nieściągalne (w tym wierzytelności które zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny) oraz (ii) strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, o ile wierzytelność została uprzednio zarachowana jako przychód należny.

Są to dwa odrębne tytuły prawne do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu i w przypadku każdej wierzytelności, w stosunku do której wystąpiły te zdarzenia, należy zweryfikować, czy spełnione zostały warunki uprawniające podatnika do rozpoznana kosztu uzyskania przychodu. W przypadku zaliczania wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu, ustawa o CIT przewiduje szczególny mechanizm, który pozwala „odwracać” wynik podatkowy, w ten sposób aby pozostał on neutralny dla podatnika (za wyjątkiem szczególnych przypadków dotyczących np. banków czy spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych).

Neutralność ta polega na tym, że rozpoznanie przychodu podatkowego uprawnia podatnika, po spełnieniu określonych warunków (procedury udokumentowania lub uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, odpłatnego zbycia wierzytelności, umorzenia wierzytelności) do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu, o ile wierzytelność nie została uregulowana (podatnik nie otrzymał zapłaty).

Z kolei rozpoznanie kosztu uzyskania przychodu (zneutralizowanie przychodu) ma charakter tymczasowy, co oznacza, że w przypadku gdy zmienią się okoliczności związane z przyczynami rozpoznania kosztu np. wierzytelność zostanie uregulowana, a uprzednio została w określonej procedurze zaliczona do kosztów uzyskania przychodu, podatnik ma obowiązek ponownie rozpoznać przychód podatkowy (zwrotne zneutralizowanie kosztu uzyskania przychodu).

Celem tych regulacji jest doprowadzenie do sytuacji, w której podatnik nie uzyskując realnie przychodu podatkowego (rozumianego jako uregulowanie jego wierzytelności), nie będzie obciążany zobowiązaniami podatkowymi związanymi z osiągniętym przychodem (a w konsekwencji dochodem). Sytuacje, w których należy rozpoznać przychód podatkowy dla tych wierzytelności, które były podstawą do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu zostały wymienione enumeratywnie w art. 12 ust. 1 ustawy CIT, zgodnie z którym przychodami są w szczególności: 4) wartość zwróconych wierzytelności, które uprzednio, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lub 43, zostały odpisane jako nieściągalne lub umorzone i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów: 4d) wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów: 4e) równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów;

Zgodnie z art. 12 ust. 1a ustawy CIT, w razie zwrotu części wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 4, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału zwróconej części wierzytelności w jej ogólnej kwocie. Oznacza to, że ustawa ściśle określa warunki zaliczania określonych wierzytelności (które nie zostały uregulowane) do kosztów uzyskania przychodów, ale również ściśle określa warunki, w jakich podatnik ponownie zobowiązany jest do rozpoznania przychodu. Brak wystąpienia tych warunków, oznacza brak obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego.

W przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym tj. w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności odpisanej jako nieściągalna, uprzednio zarachowanej jako przychód należny, której nieściągalność została udokumentowana na podstawie art. 16 ust. 2 ustawy CIT nie dochodzi do żadnej z sytuacji określonych w art. 12 ust. 1 pkt 4, 4d ani 4e ustawy CIT.

W szczególności należy zauważyć, że wymienione regulacje szczególne nakazujące rozpoznanie przychodu w odniesieniu do wierzytelności nieściągalnych przewidują przypadki zmiany podstawy prawnej do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów.

Oznacza to, że jeżeli była jedna podstawa prawna do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu, ale pojawia się kolejna podstawa rozpoznania kosztu uzyskania przychodu (tj. mająca dalej idący skutek w zakresie ujęcia wierzytelności w księgach rachunkowych), podatnik ma obowiązek rozpoznania przychodu w celu uniknięcia sytuacji, w której wierzytelność stanowi koszt uzyskania przychodu na podstawie dwóch regulacji.

W szczególności dotyczy to przypadku, gdy odpisy aktualizujące (mające charakter tymczasowy) zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 a ustawy CIT (odpisy aktualizujące wartość należności określone w ustawie o rachunkowości od tej części należności, w której została zaliczona do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust.3 ustawy CIT), a następnie wierzytelność, od której dokonano odpisów aktualizujących spełnia warunki uznania jej za koszt uzyskania przychodu w związku z odpisaniem jej jako nieściągalna.

Art. 12 ust. 1 ustawy CIT nie odnosi się natomiast do przypadku kolejnego, tj. gdzie wierzytelność odpisana jako nieściągalna zaliczona do kosztów uzyskania przychodu następnie jest przedmiotem odpłatnego zbycia.

W opinii Spółki zasady rozpoznawania kosztu uzyskania przychodu zostały określone niezależnie dla przypadków: (i) odpisywania wierzytelności nieściągalnych zarachowanych uprzednio jako przychód należny po ich odpowiednim udokumentowaniu oraz (ii) przypadków odpłatnego zbycia wierzytelności, uprzednio zarachowanych jako przychód należny.

Jeżeli dana wierzytelność spełnia warunki określone w art. 16 ust. 1 pkt 25 w związku z art. 16 ust. 2 ustawy CIT, podatnik ma prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu, po spełnieniu warunków określonych w tych przepisach jak również w przypadku gdy ta sama wierzytelność następnie będzie przedmiotem odpłatnego zbycia, strata która wystąpi w przypadku takiego zbycia również będzie kosztem uzyskania przychodu, po spełnieniu warunku określonego w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT.

W związku z tym odwrócenie konsekwencji związanych z zaliczeniem wierzytelności odpisanych jako nieściągalne na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT możliwe jest wyłącznie poprzez rozpoznanie przychodu podatkowego na podstawie przepisu szczególnego, o ile przepis taki istnieje.

Rozpoznanie przychodu podatkowego w przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów dotyczy wyłącznie przypadku gdy: (i) doszło do zwrotu takiej wierzytelności (jej części) lub (ii) utworzono odpisy aktualizacyjne, które zaliczono do kosztów uzyskania przychodu, a następnie wierzytelność odpisano jako nieściągalną.

Art. 12 ust. 1 nie przewiduje przypadku, w którym wierzytelność odpisana jako nieściągalna została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, a następnie była przedmiotem odpłatnego zbycia. Wnioskodawca podziela tezę przedstawioną w prawomocnym wyroku WSA z dnia 18.12.2013 roku (sygn. III SA/Wa 1178/13), iż na „na gruncie wykładni językowej za nasuwającą się wykładnią pojęcia „zwrócić wierzytelność” (w odniesieniu do wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów czy pożyczek) należy przyjąć taką sytuację, gdy taka wierzytelność zwracana jest (spłacana) przez kredytobiorcę (pożyczkobiorcę) lub inny podmiot zobowiązany do zwrotu zamiast lub obok kredytobiorcy (pożyczkobiorcy), np. poręczyciela, przystępującego do długu, przejmującego dług.”

W przedmiotowym przypadku, przepisem nakazującym rozpoznanie przychodu jest art. 14 ust. 1 ustawy CIT, co oznacza że wierzytelność nie może być jednocześnie rozpoznana przychód w postaci zwróconej wierzytelności.

Należy podkreślić, że art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT jest odrębną, niezależną podstawa rozpoznania kosztu uzyskania przychodu, tak jak odpłatne zbycie wierzytelności jest odrębną niezależną podstawą rozpoznania przychodu podatkowego, na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy CIT (w zakresie wartości kosztu uzyskania przychodu do wysokości uzyskanego przychodu zastosowanie będzie miał tu przepis ogólny art. 15 ust.1 ustawy CIT, gdyż art. 16 ust. 1 pkt 39 odnosi się a contrario wyłącznie do straty na odpłatnym zbyciu wierzytelności, co oznacza, że do wysokości osiągniętego przychodu, prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu wynika z regulacji ogólnych).

Oznacza to, że skoro pojawia się nowa czynność generująca przychód podatkowy, należy jej przyporządkować odrębny koszt uzyskania przychodu, po uprzednim zbadaniu ograniczeń, które mogą mieć zastosowanie do takiego kosztu uzyskania przychodu (np. brak uprzedniego rozpoznania przychodu należnego ogranicza podatnika w zaliczeniu poniesionej straty do kosztów uzyskania przychodu, ale do wysokości osiągniętego przychodu koszt może być rozpoznany).

Tu należy wskazać, że na orzecznictwo NSA w zakresie możliwości stosowania art. 15 ust. 1 do wierzytelności podatnika (patrz wyrok z dnia 21.11.2012 sygn. II FSK 1509/11) Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje użytego w art. 15 ust. 1 pojęcia „poniesienie”. Stanowi tylko, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika. Przez „poniesienie” kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc każdy faktycznie dokonany odpis nie będący wydatkiem (w znaczeniu kasowym - rozchód pieniężny) powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej (tak: I. Ożóg, Koszty uzyskania przychodów. Podstawowe zagadnienia, Przegląd Podatkowy 2001 r., nr 5, str. 19).

Ustawodawca nie zastrzegł, że poniesienie określonych kosztów musi się wiązać z bieżącym uszczupleniem zasobów finansowych podatnika. A zatem, „poniesienie kosztu” nie będzie wiązało się wyłącznie z faktycznym poniesieniem przez podatnika określonego wydatku (w rozumieniu wypływu wartości pieniężnych z jego majątku), lecz również z czynnościami skutkującymi jakimkolwiek zmniejszeniem jego aktywów czy też zwiększeniem strat obecnie lub w przyszłości.”

Należy również zbadać, czy dokonanie nowej czynności generującej przychód podatkowy oraz koszt uzyskania przychodu wiąże się z obowiązkiem: (i) korekty kosztu uprzednio rozpoznanego z innego tytułu lub (ii) rozpoznania przychodu odpowiadającego wartości uprzednio zaliczonej do kosztów uzyskania przychodu. W przedmiotowym przypadku takich przepisów zdaniem wnioskodawcy nie ma.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, iż w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym strata poniesiona na odpłatnym zbyciu wierzytelności z tytułu prowizji od udzielonej pożyczki art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT, niezależnie od tego jak zostały ujęte te wierzytelności dla celów podatkowych w związku z ich odpisaniem jako wierzytelności nieściągalne, których nieściągalność została udokumentowana w zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Jednocześnie Wnioskodawca nie ma obowiązku korekty uprzednio rozpoznanych kosztów uzyskania przychodu, jak również nie ma obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości zaliczonej uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym Spółka wnosi jak powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania pierwszego i drugiego uznaje się prawidłowe, natomiast w zakresie pytania trzeciego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „updop”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka rozważa zbycie wierzytelności z tytułu prowizji za udzielone pożyczki, które już zostały zaliczone przez nią do kosztów uzyskania przychodów jako wierzytelności nieściągalne, po uprzednim udokumentowaniu ich nieściągalności, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w zw. z art. 16 ust. 2 updop.

Spółka przewiduje, że w wyniku odpłatnego zbycia uzyska kwotę odpowiadającą rynkowej wartości zbywanej wierzytelności, która jest niższa niż wartość nominalna zbywanej wierzytelności. Wobec tego Spółka poniesie stratę, gdyż cena uzyskana ze sprzedaży wierzytelności jest niższa niż jej wartość nominalna.

Rozliczając transakcję zbycia wierzytelności, które były już zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów pod postacią nieściągalnych wierzytelności, Spółka zamierza:

*   rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów wartość zbywanych wierzytelności do wysokości osiągniętego przychodu z odpłatnego zbycia, określonego zgodnie z art. 14 ust. 1 updop,

*   rozpoznać w kosztach uzyskania przychodów stratę, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 updop,

*   nie rozpoznawać przychodu podatkowego w wysokości wartości wierzytelności zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów jako wierzytelności nieściągalne,

*   jednocześnie nie dokonywać też korekty kosztów uzyskania przychodów obejmujących wierzytelności odpisane jako nieściągalne, podlegających następnie odpłatnemu zbyciu.

W opinii organu interpretacyjnego stanowisko Spółki w zakresie rozliczenia transakcji zbycia wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów skutkującej rozpoznaniem przychodu, zgodnie z art. 14 ust.1 updop, oraz straty, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, jest prawidłowe.

Rozpatrując skutki podatkowe związane z ustaleniem przychodu z tytułu transakcji zbycia wierzytelności w ramach zawartej Umowy należy mieć na uwadze, że:

Zgodnie z art. 14 ust. 1 updop w sytuacji zbycia wierzytelności należy rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości ceny ustalonej w umowie sprzedaży. W przedmiotowej sprawie, nie ma wątpliwości, że mamy do czynienia za zbyciem wierzytelności. Spółka wyzbywa się prawa własności do własnych wierzytelności z tytułu należnej jej prowizji. W zamian Spółka otrzymuje należną jej zapłatę.

Na gruncie prawa cywilnego wierzytelności uznawane są za prawa majątkowe, które mogą być przedmiotem obrotu gospodarczego. Wierzyciel posiada uprawnienie do przeniesienia własności posiadanych wierzytelności na inny podmiot. Zgodnie z art. 509 § 1 k.c. wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Natomiast art. 510 § 1 k.c. stanowi, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Z kolei zgodnie z art. 535 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym art. 555 k.c. stanowi, iż przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 updop przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (a więc także wierzytelności), co do zasady, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. W sytuacji kiedy wierzytelności zostały zbyte, w momencie ich sprzedaży po stronie wierzyciela powstaje przychód w wysokości wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie.

Zbycie wierzytelności podmiotowi trzeciemu nie jest związane z transakcją zawartą między wierzycielem a jego dłużnikiem – jest odrębnym zdarzeniem gospodarczym. Zbycie wierzytelności nie prowadzi do spłaty tej wierzytelności przez dłużnika, ponieważ ten w dalszym ciągu nie uregulował swojego zobowiązania, tylko po zbyciu tej wierzytelności, jest on zobowiązany wobec innego podmiotu.

W konsekwencji, przychód uzyskany w wyniku sprzedaży tej wierzytelności stanowi odrębną kategorię przychodu od przychodu z tytułu pierwotnie zawartej transakcji, w związku z którą powstała ta wierzytelność. Wierzyciel w takiej sytuacji otrzymuje wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za zbytą wierzytelność, które nie stanowi jednak kwoty tytułem spłaty wierzytelności przez pierwotnego dłużnika. W związku z powyższym, w omawianej sprawie znajdzie zastosowanie art. 14 ust. 1 updop, a w konsekwencji przychód z tytułu sprzedaży wierzytelności powinien zostać rozpoznany w wysokości odpowiadającej cenie zawartej w umowie sprzedaży wierzytelności.

Jednocześnie w momencie wykazania przychodu ze sprzedaży wierzytelności Spółka będzie miała prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej zbywanych wierzytelności z tytułu prowizji. W omawianym przypadku zastosowanie znajdzie także art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy updop.

Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny ̶ do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

W konsekwencji, gdy cena uzyskana ze sprzedaży wierzytelności prowizyjnej będzie niższa od kwoty wierzytelności zaliczonej uprzednio do przychodów należnych Spółka będzie uprawniona do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów powstałej straty z tytułu sprzedaży wierzytelności.

Jednocześnie należy potwierdzić stanowisko Spółki, że przepisy updop nie przewidują konieczności rozpoznania przychodu w momencie sprzedaży wierzytelności, które były uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jako nieściągalne, jak ma to miejsce przykładowo w sytuacjach opisanych w art. 12 ust. 1 pkt 4, 4d, czy 4e updop.

Jednakże nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że w opisanej sytuacji Spółka nie będzie musiała dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem wierzytelności, które uprzednio obciążyły już koszty podatkowe jako wierzytelności nieściągalne, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w zw. z art. 16 ust. 2 updop.

Korekta kosztów konieczna jest z uwagi na brak spełnienia ustawowych przesłanek umożliwiających zaliczenie nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Art. 16 updop zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, co oznacza, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów podatkowych, takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Konstrukcja tego unormowania została oparta na zasadzie jego negatywno-pozytywnego określenia. Wszystkie koszty wymienione w tym przepisie nie stanowią najczęściej kosztów podatkowych; jednakże po spełnieniu określonych warunków lub też w ramach konkretnie ustalonych limitów podatnik może niektóre z nich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Taką sytuację mamy z nieściągalnymi wierzytelnościami – ustawodawca uznał, iż nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie jednak z art. 16 ust.1 pkt 25 lit. a ) updop koszty uzyskania przychodów stanowią wierzytelności odpisane jako nieściągalne (podkr. organu), a dotyczące wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 updop za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów o których mowa w art. 7b ust.1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 updop, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub
    3.  zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonych wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków.

Przede wszystkim wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 updop. Wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 updop). Ponadto wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 updop.

Podsumowując, nieściągalna wierzytelność zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

*   wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz

*   nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 14.05.2010r., sygn. akt III SA/Wa 2212/09. Powołany wyrok odnosi się wprawdzie do odpisów aktualizujących wartość nieściągalnych wierzytelności, jednakże zasada zaliczania ich do kosztów jest analogiczna jak w przypadku odpisania nieściągalnych wierzytelności w koszty uzyskania przychodów. I tak: Zdaniem Sądu oczywiste jest, iż aby odpis aktualizujący został zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu musi być utworzony zgodnie z zasadami wynikającymi z rachunkowości, jednakże zaliczenie odpisu w momencie jego utworzenia może nastąpić w sytuacji gdy wcześniej została uprawdopodobniona nieściągalność wierzytelności.

Natomiast w przypadku, gdy nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona po utworzeniu odpisu aktualizującego to zaliczenie tego odpisu do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym nastąpiło uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności.

Dlatego też należy przyjąć, że w przedmiotowej sprawie koszt uzyskania przychodu powstaje w dacie spełnienia drugiej przesłanki, tj. uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, które miało miejsce w 2005 r.

Spółka wskazała, że prowizja za udzielone pożyczki stanowiła jej przychód należny, o którym mowa w art. 12 ust. 3 updop. W sytuacji, gdy prowizja nie była regulowana przez klienta, po upływie określonego w procedurach czasu Spółka dokonywała/dokonuje odpisania wierzytelności jako nieściągalnej, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a updop, w zw. z art. 16 ust. 2 do kosztów uzyskania przychodów. Udokumentowanie nieściągalności następuje w szczególności na podstawie protokołu sporządzanego przez Spółkę i stwierdzającego, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe lub wyższe od tej kwoty.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka przedstawiła schemat księgowania wierzytelności prowizyjnych od momentu rozpoznania przychodu, poprzez odpisanie ich jako nieściągalne do momentu sprzedaży. I tak, w sytuacji, gdy nieściągalność wierzytelności prowizyjnej została udokumentowana na podstawie protokołu następuje odpisanie jej jako nieściągalnej w konto kosztowe (operacja nr 4). Gdy dochodzi do zbycia takiej wierzytelności, Spółka w księgach wykazuje przychód, na koncie przychodowym, według wartości określonej w umowie (operacja 5.1) jednocześnie księguje koszt zbycia wierzytelności prowizyjnej na konto kosztowe (operacja 5.2). Na koniec następuje wyksięgowanie odpisów z operacji 4 (operacja 5.3).

Co do zasady, przepisy ustawy o rachunkowości w momencie zbycia wierzytelności uprzednio odpisanej jako nieściągalna nakazują wyksięgowanie takiego odpisu (nie widnieje on już w księgach danej jednostki). Operacje księgowe zbycia takiej wierzytelności sprowadzają się do: zaksięgowania przychodu z jej sprzedaży (księgowanie na podstawie umowy sprzedaży), z kolei wartość ewidencyjna (nominalna) sprzedanej własnej wierzytelności odnosi się w ciężar konta kosztowego. Dzięki temu następuje rzeczywiste odzwierciedlenie sytuacji, w której nieściągalna wierzytelność zostaje przekwalifikowana na wierzytelność podlegającą sprzedaży. Nie mamy już do czynienia z nieściągalną wierzytelnością odpisaną w koszty, ale z wierzytelnością, która generuje przychód z tytułu sprzedaży oraz związane z nim koszty.

W konsekwencji, nieściągalna wierzytelność na skutek transakcji sprzedaży traci status wierzytelności odpisanej jako nieściągalna.

Należy zauważyć, że przedstawiony przez Spółkę schemat, jest zgodny z ogólną zasadą księgowania transakcji zbycia wierzytelności uprzednio odpisanej w kosztach jako nieściągalna.

Co prawda przepisy z zakresu rachunkowości nie mają charakteru podatkotwórczego, jednakże należy zwrócić uwagę na normę wynikającą z art. 9 ust. 1 updop, która zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i należnego podatku za rok podatkowy. Odrębnymi przepisami do których odsyła ww. norma art. 9 ust.1 updop są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: „uor”). Stosownie do art. 22 uor podstawę zapisów w księgach rachunkowych stanowią dowody księgowe, które stwierdzają dokonanie operacji gospodarczej i które, powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką dokumentują. Za dokumenty rzetelne uznaje się dokumenty, które dowodzą zdarzeniom gospodarczym, jakie miały miejsce w rzeczywistości.

W rozpatrywanej sprawie, po dokonaniu sprzedaży nieściągalnej wierzytelności nie zachodzą już przesłanki do zastosowania wobec niej art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) updop. Ustawodawca zezwala na zaliczenie do kosztów podatkowych wierzytelność odpisaną jako nieściągalną (pod warunkiem właściwego udokumentowania nieściągalności wierzytelności). Przypomnieć należy, że odpisanie wierzytelności jako nieściągalnej jest jednostronną czynnością polegającą na dokonaniu odpowiedniego zapisu w księgach podatnika.

A zatem, skoro wierzytelność została wyksięgowana z kosztów, to nie można uznać, że nadal posiada status wierzytelności „ odpisanej jako nieściągalna”. Brak jest w tym momencie spełnienia podstawowej przesłanki warunkującej zaliczenie takiej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów (brak odpowiedniego zapisu w ewidencji).

Przyjęcie stanowiska Spółki za prawidłowe oznaczałoby, że koszty uzyskania przychodów byłyby obciążone tą samą wartością dwukrotnie. Raz, jako wartość nieściągalnej wierzytelności, której nieściągalność została udokumentowana, drugi raz, jako koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży tej wierzytelności – do wysokości uzyskanego przychodu oraz powstałej straty z tytułu sprzedaży wierzytelności. Należy zauważyć, że również ustawa o rachunkowości wyklucza taki sposób ujmowania zdarzeń gospodarczych nakazując wyksięgowanie jednego z nich. Oznacza to, że w księgach wierzytelność może być ujęta tylko raz pod postacią nieściągalnej wierzytelności, lub wierzytelności podlegającej sprzedaży. Dzięki temu następuje rzeczywiste odzwierciedlenie stanu faktycznego. Podobnie należy zachować się stosując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ma żadnego uzasadnienia, aby wartość nieściągalnej wierzytelności utrzymywać nadal w kosztach uzyskania przychodów. Takie działanie stanowiłoby naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a).

Reasumując, w opisanej we wniosku sytuacji, w momencie sprzedaży wierzytelności Spółka nie może utrzymywać nadal w kosztach uzyskania przychodów wierzytelności odpisanej jako nieściągalna, z uwagi na to że nie spełnia ona ustawowych warunków zaliczenia jej do kosztów podatkowych. A zatem konieczne jest dokonanie w tym zakresie odpowiedniej korekty.

Korekty należy dokonać „na bieżąco”, zgodnie z art. 15 ust. 4i updop, który stanowi, że jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym został otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W przypadku Spółki moment dokonania korekty, to moment sprzedaży wierzytelności udokumentowany zawartą umową sprzedaży.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidulana wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.