Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.618.2017.1.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-27
Teza: Brak opodatkowania czynności zarządzania.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; kontrakt-kontrakt menedżerski; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2017 r. (data wpływu 4 września 2017 r.), uzupełnionym w dniu 20 października 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności zarządzania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 20 października 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności zarządzania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i nie prowadzi działalności gospodarczej. W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r. poz. 1202), w dniu 1 czerwca 2017 r. została zawarta umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania między Spółką H… (za którą działała Rada Nadzorcza) a Wnioskodawcą (zwanym dalej również „Prezesem”, „Członkiem Zarządu”, „Zarządzającym”). Wnioskodawca nie działa jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Umowa o świadczenie usług zarządzania jest immamentnie powiązana z pełnieniem funkcji Prezesa (Członka) Zarządu Spółki.

Wnioskodawca zobowiązany jest do osobistego świadczenia usługi. W zakres świadczonych usług wchodzi bieżące zarządzanie Spółką we wszystkich obszarach jej działalności, a w szczególności: uczestnictwo w pracach Zarządu Spółki z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z funkcji członka zarządu, reprezentowanie Spółki wobec podmiotów trzecich zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki, prowadzenie spraw Spółki i reprezentowanie Spółki we wszystkich sprawach sądowych i pozasądowych, bieżące zarządzanie przedsiębiorstwem Spółki, realizowanie strategii działania Spółki, zapewnienie efektywnej i racjonalnej organizacji pracy zakładu Spółki, udział w spotkaniach, konferencjach i innych zgromadzeniach związanych z działalnością Spółki, w szczególności w spotkaniach organizowanych przez organizacje, których członkiem jest Spółka, sprawowanie nadzoru nad projektami realizowanymi przez Spółkę, w szczególności nad terminowością i prawidłowością ich wykonywania, dbanie o dobre imię i interesy Spółki. Szczegółowy zakres działania Prezesa określa Regulamin Zarządu Spółki.

Wnioskodawca jako Prezes (Członek) Zarządu swoje zadania wykonuje w siedzibie Spółki lub w innym miejscu w zależności od potrzeb Spółki. Ponadto Prezes nie ma stałych godzin, ani stałego sposobu świadczenia Usług Zarządczych, jednakże zgodnie z umową czas pracy nie powinien przekraczać 8 godzin na dobę i 40 godzin w przeciętnie pięciodniowym tygodniu pracy. Ewentualne przerwy w świadczeniu usług zarządczych i ich terminy mają być ustalane przez Prezesa (Członka) Zarządu z uwzględnieniem potrzeb operacyjnych Spółki i w uzgodnieniu z Przewodniczącym Rady Nadzorczej. Wnioskodawca świadcząc usługi w ramach umowy będzie wyrażał oświadczenie woli w imieniu i na rzecz Spółki, gdyż na podstawie umowy pełnieni on także funkcję Członka Zarządu Spółki, a świadczenie usługi będzie polegało w szczególności na reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich.

Ponadto Wnioskodawcy – Zarządzającemu Spółka udostępniła do korzystania w zakresie niezbędnym do wykonywania usług urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki, w szczególności: postawiono do jego dyspozycji pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, telefon komórkowy, komputer przenośny wraz z niezbędnym dodatkowym wyposażeniem, samochód służbowy.

Umowa reguluje także odpowiedzialność Wnioskodawcy jako Zarządzającego, na podstawie której Prezes (Członek) Zarządu ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub przepisów prawa w szczególności Kodeksu Spółek Handlowych do wysokości trzykrotności wynagrodzenia miesięcznego podstawowego (części stałej). Ponadto zapis umowy przewiduje, że Prezes nie będzie ponosić odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z umowy lub z przepisów prawa.

Z tytułu świadczenia usług zarzadzania objętych umową oraz sprawowania funkcji Prezesa Zarządu wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie składające się z części stałej („Wynagrodzenie Stałe”), stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, oraz części zmiennej („Wynagrodzenie Zmienne”), stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki.

Część zmienna wynagrodzenia została uzależniona od poziomu realizacji celów zarządczych (Cele Zarządcze) i nie może przekroczyć 50% Wynagrodzenia Stałego Zarządzającego w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego Wynagrodzenia Zmiennego.

W umowie zawarto również zapisy o zakazie konkurencji obowiązującej w czasie trwania umowy, a także po ustaniu pełnienia funkcji.

Wnioskodawca w ramach umowy wykonuje czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2016.2032 t.j. z dnia 2016.12.15), a dokładnie w art. 13 pkt 9 cytowanej ustawy, tj. przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Umowę o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji członka zarządu należy traktować jako umowę cywilnoprawną, do której odnosi się art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczenia wykonywane osobiście przez Wnioskodawcę, nieprowadzącego działalności gospodarczej, na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania, nie stanowią wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia o podatku od towarów i usług, w związku z czym wynagrodzenie Wnioskodawcy (zarówno część stała i zmienna) nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia wykonywane osobiście przez Wnioskodawcę nieprowadzącego działalności gospodarczej na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania, nie stanowią wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: Ustawa VAT), w związku z czym Wnioskodawca nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 Ustawy VAT).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy VAT, podatnikami są osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalności gospodarczą, o której mowa w ust. 2 art. 15 Ustawy VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustawodawca za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu Ustawy VAT, nie uznaje czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie tych czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy VAT).

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków: wykonywania tych czynności, wynagrodzenia, oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Jak wskazuje orzecznictwo oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ponadto przy ocenie, czy w danym konkretnym przypadku jest to samodzielna działalność gospodarcza podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, należy uwzględnić istnienie prawnych więzów pomiędzy stronami umowy tworzących stosunek prawny co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Wystąpienie ww. więzów pociąga za sobą uznanie, iż czynności wykonywane na podstawie danej umowy nie są samodzielną działalnością gospodarczą, z którą ustawa o VAT łączy powstanie obowiązku podatkowego.

W doktrynie i orzecznictwie zwraca się uwagę, iż przy ocenie znaczenie powinny mieć okoliczności, czy działalność osoby fizycznej: jest wykonywana przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje ponoszenia po jej stronie ekonomicznego ryzyka jej prowadzenia oraz odpowiedzialności wobec osób trzecich w związku z prowadzoną działalnością na rzecz podmiotu (Spółki). Wystąpienie ww. okoliczności na gruncie danej umowy powinno prowadzić do negatywnej oceny kwalifikacji czynności strony świadczącej usługi zarządzania na rzecz Spółki jako opodatkowanej podatkiem VAT samodzielnej działalności gospodarczej.

Uwzględniając przedstawione we wniosku zapisy dotyczące warunków świadczenia usługi zarządzania zawarte w umowie należy uznać, iż świadczenia wykonywane osobiście przez Wnioskodawcę nieprowadzącego działalności gospodarczej na podstawie umowy nie stanowią wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy VAT. W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż umowa odwołuje się do pełnienia funkcji członka zarządu. Zgodnie z art. 368 Kodeksu spółek handlowych (dalej K.s.h.), zarząd prowadzi sprawy Spółki i reprezentuje Spółkę, co zdaje się odpowiadać przyjętemu w umowie pojęciu funkcji członka zarządu. Mając na względzie ww. powiązanie umowy z pełnieniem funkcji członka zarządu (reprezentacja i prowadzenie spraw Spółki) Wnioskodawca świadcząc usługi na podstawie umowy występuje w charakterze członka zarządu. Sama ustawa o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami definiuje członka organu zarządzającego jako członka zarządu spółki kapitałowej (art. 1 ust. 3 pkt 2), co implikuje występowanie Wnioskodawcy w roli osoby pełniącej funkcję członka zarządu. Rozróżnienie to ma znaczenie przy ocenie stosowania Ustawy VAT, co słusznie zauważa Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r. (sygn. akt. I SA/Łd 1314/15) stwierdzając, iż: „Sytuację prawną menadżera – członka zarządu na gruncie VAT należy traktować odmiennie niż sytuację prawną menadżera niebędącego członkiem zarządu. Podkreślić należy, że członek zarządu funkcjonuje w ramach organizacji spółki. Jest on zintegrowany z jej organizacją. Sytuacja członka zarządu – menadżera jest odmienna od sytuacji świadczenia usług przez usługodawcę, na rzecz usługobiorcy na warunkach rynkowych”.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym sytuacja Wnioskodawcy odpowiada pierwszej z opisanych w wyroku sytuacji – menadżera – członka zarządu.

Okoliczności te świadczą, w opinii Wnioskodawcy o tym, iż co do zasady Wnioskodawca ma nie ponosić kosztów swojej działalności, a wynagrodzenie (w szczególności podstawowe) nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka, albowiem menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej spółki, co do zasady nie ponosi kosztów swej działalności (wyłącznie

podatki i składki na ubezpieczenie społeczne), a jego wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka (jedynie wynagrodzenie uzupełniające jest uzależnione od realizacji określonych celów zarządczych), obciążone niepewnością do popytu, konkurencji czy ostatecznego jej rezultatu (podobnie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2015 r. sygn. akt. III SAM/a 3481/14).

Podkreślenia wymaga również, iż z zapisów umowy wynika, że Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z umowy lub z przepisów prawa.

Podsumowując, przy uwzględnieniu okoliczności świadczenia usług zarządzania przez członka zarządu, działalności wykonywanej na podstawie zawartej w dniu 1 czerwca 2017 r. umowy nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, nieodłącznej cechy działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy VAT. Wnioskodawca jako członek zarządu będzie działał w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie będzie ponosił co do zasady kosztów swej działalności, jego wynagrodzenie nie będzie co do zasady uzależnione od ekonomicznego ryzyka, Wnioskodawca działał będzie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim, stanowisko Wnioskodawcy jest uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r. poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych; 7a przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;
8.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

10.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze fakt, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że „odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich”

jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawno-podatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy VAT prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika podatku VAT) od innego rodzaju aktywności zawodowej nie powodującej powstania podmiotowości prawno-podatkowej na gruncie ww. ustawy. Istotna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę oraz Spółkę.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. W myśl tego artykułu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE, określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 Dyrektywy 2006/112/WE wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 (1). Stwierdza on, że warunek określony w art. 9 (1) stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona „samodzielnie” wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W celu określenia granic pojęcia „działalności gospodarczej” i „podatnika” należy przypomnieć art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy 2006/112/WE. Artykuł 9 (2) Dyrektywy 2006/112/WE stwierdza, że poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym, artykuł 12 (1) stanowi, że „państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (\`(...)\`)”.

Dyrektywa 2006/112/WE wskazuje na bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziom dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v. segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (\`(...)\`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując więc wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Analiza opisu sprawy w kontekście przywołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wniosków płynących z przywołanego orzecznictwa, prowadzi do wniosku, że należy się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przedstawionych okolicznościach sprawy, czynności, które będzie wykonywał jako zarządzający na rzecz spółki, na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy – zapis umowy przewiduje, że Zarządzający – Wnioskodawca nie będzie ponosić odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z umowy lub z przepisów prawa. Natomiast ponosi taką odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub przepisów prawa w szczególności Kodeksu spółek handlowych do wysokości trzykrotności wynagrodzenia miesięcznego podstawowego (części stałej).

Z tytułu świadczenia usług zarzadzania objętych umową oraz sprawowania funkcji Prezesa Zarządu Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie składające się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki.

Ponadto Wnioskodawcy – Zarządzającemu Spółka udostępniła do korzystania w zakresie niezbędnym do wykonywania usług urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki, w szczególności: postawiono do jego dyspozycji pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, telefon komórkowy, komputer przenośny wraz z niezbędnym dodatkowym wyposażeniem, samochód służbowy.

Okoliczności sprawy wskazują również, że umowa została zawarta w związku z regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202), a otrzymywane wynagrodzenie stanowi przychody, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.).

W tych okolicznościach należy uznać, że wykonywane przez Zarządzającego – Wnioskodawcę czynności na rzecz Spółki nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, gdyż spełnione są wszystkie warunki zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania czynności realizowanych przez Zarządzającego na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.