Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.412.2018.2.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-12
Teza: uznania za usługę kompleksową całości usług wykonanych w związku z realizacją zadania dotyczącego rewitalizacji zabytkowego parku miejskiego, a tym samym zastosowania do tych usług jednej stawki podatku VAT
Słowa kluczowe: park; stawka; usługi-usługi kompleksowe; zamówienia-zamówienia publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14s § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2018 r. (data wpływu) uzupełnionym pismem z dnia 25 czerwca 2018 r. (data wpływu 27 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za usługę kompleksową całości usług wykonanych w związku z realizacją zadania dotyczącego rewitalizacji zabytkowego parku miejskiego, a tym samym zastosowania do tych usług jednej stawki podatku VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za usługę kompleksową całości usług wykonanych w związku z realizacją zadania dotyczącego rewitalizacji zabytkowego parku miejskiego, a tym samym zastosowania do tych usług jednej stawki podatku VAT.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 25 czerwca 2018 r. (data wpływu 27 czerwca 2018 r.), poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina Miasto … jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca zamierza ogłosić postępowanie na wyłonienie wykonawcy zamówienia publicznego, którego przedmiotem będzie realizacja projektu, dotyczącego rewitalizacji zabytkowego parku miejskiego. Zadanie ma być realizowane w dwóch etapach.

Etap I, planowany na 2018 rok, obejmuje wyłonienie wykonawcy, który w ramach trybu zaprojektuj i wybuduj dokona rewitalizacji północnej części parku (ok. 1 ha). Etap II planowany na rok 2019-2020, obejmuje dokonanie rewitalizacji południowej części parku (ok. 1,6 ha).

W ramach etapu I zadanie obejmuje następujące prace:

*   zaprojektowanie i wykonanie nawierzchni ścieżek, w tym wytyczenie ścieżek rowerowych wraz z obrzeżami,

*   zagospodarowanie górki - pozostałości murów przędzalni …,

*   zaprojektowanie i wykonanie remontu mostku łączącego dwie strony parku,

*   pielęgnacja wszystkich drzew, w tym drzew stanowiących pomniki przyrody oraz rekultywację zieleni,

*   wizualne odgrodzenie (osłonięcie) terenu starych prywatnych murów i działek od parku,

*   wizualne osłonięcie lub przebudowa na ziemne przebiegającego wzdłuż rzeki rur miejskiej sieci c.o.,

*   zaprojektowanie i wykonanie oświetlenia parku połączonego z monitoringiem wybranych stref, ewentualnie iluminacja wybranych drzew stanowiących pomniki przyrody,

*   inne elementy zagospodarowania parku tzw. małej architektury. W tej fazie przewiduje się wykonanie strefy rekreacji czynnej, w skład której wchodzić powinny terenowe urządzenia do ćwiczeń.

Celem głównym i jedynym niniejszego zadania jest rewitalizacja parku przy pomocy powszechnie stosowanych środków, zgodnie z zasadami sztuki zagospodarowania (zakładania) parków. Zadania sklasyfikowano pod symbolem PKWiU 81.30.10.0 w powiązaniu z definicją terenów zielonych określoną w art. 5 pkt 21 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (tj. Dz. U. z 2008 r., poz. 142 ze zm.). Ponadto należy wskazać, że park miejski nie jest częścią inwestycji budowlanej typu drogi i autostrady, a przewidywane prace budowlane, pomimo znacznego zakresu, służą wyłącznie funkcjonowaniu parku. W ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Gminę park sklasyfikowany jest w rodzaju „Bz” jako tereny rekreacyjno-wypoczynkowe o charakterze zabytkowym zawierające pomniki przyrody.

Wnioskodawca tj. Gmina Miasto … w zakresie prac polegających na rewitalizacji zabytkowego parku miejskiego jest zamawiającym w rozumieniu Ustawy z 29 stycznia 2004 r. Prawo Zamówień Publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1579 z późn. zm.). Umowa na wykonanie prac rewitalizacji parku miejskiego dotyczyć będzie całości zadania tj. opracowanie dokumentacji budowlanej i projektu zieleni parku miejskiego w …, zaprojektowanie i wykonanie nawierzchni, w tym wytyczenie ścieżek rowerowych wraz z obrzeżami, pielęgnacja wszystkich drzew, w tym drzew stanowiących pomniki przyrody, rekultywację zieleni, wizualne odgrodzenie (osłonięcie) terenu starych prywatnych murów i działek od parku, które polegać będzie na dokonaniu niezbędnych prac budowlanych wzmacniających i zabezpieczających mury oraz dokonaniu obsadzeń roślinnością pnącą, okrywową, wizualne osłonięcie lub przebudowa na ziemne przebiegającego wzdłuż rzeki … rur miejskiej sieci c.o., które polegać będzie na wpasowaniu istniejącej już budowli w architekturę parku poprzez dokonanie prac remontowo-budowlanych i dokonaniu nasadzeń roślinnością okrywową oraz iluminacji, zaprojektowanie i wykonanie oświetlenia parku połączonego z monitoringiem wybranych stref, ewentualnie iluminacja wybranych drzew stanowiących pomniki przyrody, wykonanie innych elementów zagospodarowania parku tak zwanej małej architektury typu ławki, ławeczki, kosze na śmieci trwale związane z podłożem, wykonanie strefy rekreacji czynnej, w skład której wchodzić będą terenowe urządzenia do ćwiczeń, zagospodarowanie górki - pozostałości murów przędzalni …, zaprojektowanie i wykonanie remontu mostku łączącego dwie strony parku.

W dniu 19 stycznia 2018 r. Wnioskodawca wystąpił do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w … z wnioskiem o wydanie opinii interpretacyjnej w zakresie zaklasyfikowania wymienionych prac/usług do poszczególnych grup PKWiU.

Pismem z dnia … (znak: …) GUS Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów GUS, … wydał opinię interpretacyjną, w której ww. usługi przypisał do poszczególnych grupowań w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług:

*   zaprojektowanie i wykonanie nawierzchni ścieżek, w tym wytyczenie ścieżek rowerowych wraz z obrzeżami, nawierzchni pod plac zabaw, pod montaż siłowni na świeżym powietrzu - w zakresie grupowania 42.11.20.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic, i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych”,

*   zaprojektowanie i wykonanie nowego/remont mostku łączącego dwie strony parku – w zakresie grupowania PKWiU 42.13.20.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową mostów i tuneli”,

*   pielęgnacja drzew, w tym stanowiących pomniki przyrody oraz rekultywacja zieleni,

*   wizualne osłonięcie roślinnością terenu starych murów oraz rur miejskiej sieci c.o. – w zakresie grupowania PKWiU 81.30.12.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni”,

*   zaprojektowanie i wykonanie oświetlenia parku - w zakresie grupowania PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonaniem pozostałych instalacji elektrycznych”,

*   zaprojektowanie i wykonanie instalacji elektrycznych monitoringu - w zakresie grupowania PKWiU 43.21.10.1 „Roboty związane z wykonaniem instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu”,

*   instalowanie urządzeń monitoringu np. kamer - w zakresie grupowania PKWiU 33.20.42.0 „Usługi instalowania profesjonalnych urządzeń elektrycznych”,

*   roboty budowlane związane z zagospodarowaniem terenu rekreacyjnego, przykładowo instalowanie urządzeń zabawowych na placu zabaw (huśtawek, zjeżdżalni itp.), urządzeń siłowni z elementów prefabrykowanych - w zakresie grupowania PKWiU 43.99.70.0 „Roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych”,

*   instalowanie małej architektury (stolarki drewnianej lub metalowej) na placu zabaw (ławek, stolików do gier planszowych itp.) - w zakresie grupowania PKWiU 43.32.10.0 „Roboty instalacyjne stolarki budowlanej”.

Zakresem pytania objęte są następujące usługi/czynności:

1.  Usługa opracowania dokumentacji budowlanej i projektu zieleni parku miejskiego w …,
2.  Usługa obejmująca zaprojektowanie i wykonanie nawierzchni, w tym wytyczenie ścieżek rowerowych wraz z obrzeżami,
3.  Pielęgnacja wszystkich drzew, w tym drzew stanowiących pomniki przyrody, rekultywację zieleni,
4.  Wizualne odgrodzenie (osłonięcie) terenu starych prywatnych murów i działek od parku, które polegać będzie na dokonaniu niezbędnych prac budowlanych wzmacniających i zabezpieczających mury oraz dokonaniu obsadzeń roślinnością pnącą, okrywową,
5.  Wizualne osłonięcie lub przebudowa na ziemne przebiegającego wzdłuż … rur miejskiej sieci c.o., które polegać będzie na wpasowaniu istniejącej już budowli w architekturę parku poprzez dokonanie prac budowlanych lub remontowych i dokonaniu odpowiednich nasadzeń, iluminacji,
6.  Zaprojektowanie i wykonanie oświetlenia parku połączonego z monitoringiem wybranych stref, ewentualnie iluminacja wybranych drzew stanowiących pomniki przyrody,
7.  Wykonanie innych elementów zagospodarowania parku tak zwanej małej architektury typu ławki, ławeczki, kosze na śmieci trwale związane z podłożem,
8.  Wykonanie strefy rekreacji czynnej, w skład której wchodzić będą terenowe urządzenia do ćwiczeń,
9.  Zagospodarowanie górki - pozostałości murów przędzalni …,
10.  Zaprojektowanie i wykonanie remontu mostku łączącego dwie strony parku.

Dla Wnioskodawcy istotą świadczenia zamówienia będzie rewitalizacja zabytkowego parku miejskiego w …. W skład tego świadczenia wchodzi opracowanie dokumentacji rewitalizacyjnej/budowlanej (projekt budowlany i wykonawczy) oraz wykonanie na podstawie opracowanej dokumentacji robót rewitalizacyjnych, rekultywacji i odnowy zieleni oraz prac budowlanych montażowych mających na celu przywrócenie świetności parku miejskiego. W związku z realizacją przedmiotowej inwestycji faktury wystawiane będą na zamawiającego czyli Gminę Miasto …. Wynagrodzenie dla Wykonawcy zamówienia publicznego będzie obejmować całość świadczenia polegającego na wykonaniu prac w ramach przedmiotowego zadania. W ramach zadania planuje się dwie płatności częściowe tj. za opracowanie dokumentacji budowlanej i projektu zieleni jako część pierwsza oraz za wykonanie prac rewitalizacyjnych na podstawie tego projektu jako część druga.

Zagospodarowanie górki - pozostałości murów przędzalni … polegać będzie na zabezpieczeniu przed działaniem wandali i dalszą destrukcją, z możliwością przeprowadzenia prac rewitalizacyjnych. W ramach tej usługi nastąpi zabezpieczenie pozostałości murów przędzalni … i polegać będzie na nadsypaniu istniejącej górki, obsianie trawą i ewentualnie obsadzenie krzewami mającym na celu utrzymanie górki w krajobrazie parku miejskiego i zabezpieczenie pozostałości murów przędzalni …. W zagospodarowaniu górki - pozostałości murów …. należy wykonać następujące prace:

*   roboty budowlane polegające na nadsypaniu ziemią istniejącej górki,

*   obsianie trawą i obsadzenie krzewami górki,

*   roboty inżynieryjne i budowlane polegające na zabezpieczeniu i wzmocnieniu górki. Prace polegające na robotach inżynieryjnych i budowalnych wykonane na tym etapie mają na celu wykonanie celu zasadniczego tj. rewitalizację parku miejskiego w … i są usługami pomocniczymi względem usługi głównej.

Zamawiający klasyfikuje zaplanowane prace dotyczące usługi polegającej na zagospodarowaniu górki - pozostałości murów przędzalni … w następujący sposób:

1.  nadsypanie istniejącej górki - PKWiU 81.30.10.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”,
2.  obsianie górki trawą i ewentualnie obsadzenie krzewami - PKWiU 81.30.10.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”,
3.  roboty inżynieryjne i budowlane polegające na zabezpieczeniu i wzmocnieniu górki - PKWiU 42.99.29.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

W ocenie zamawiającego w ramach realizacji przedmiotowego zadania usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni wykonywane przez Wykonawcę/Wykonawców zamówienia publicznego są usługą główną. Celem projektu jest rewitalizacja zabytkowego parku miejskiego. Usługi wchodzące w skład zadania które zostały zakwalifikowane do grupy PKWiU 81.30.10.0 jako usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni. Grupowanie to obejmuje: usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie:

parków i ogrodów: przy domach prywatnych i domach wielomieszkaniowych, przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.), - na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.), przy budynkach przemysłowych i handlowych,

zieleni: budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.),

autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp., - terenów sportowych, terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych, pola golfowe),

wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków), zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności, sadzenie i pielęgnację drzew i innych roślin, włączając przycinanie gałęzi i żywopłotów, przesadzanie wieloletnich drzew, - pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne: renaturalizacja, rekultywacja, melioracja gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych itp., - usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).

Zatem w ocenie zamawiającego realizacja przedmiotowego zadania polegająca na rewitalizacji zabytkowego parku miejskiego w … związane jest z zagospodarowaniem terenów zieleni miejskiej wykonywane przez Wykonawcę/Wykonawców zamówienia publicznego stanowi usługę główną.

Zdaniem Wnioskodawcy usługi polegające na pracach/robotach budowlanych: wykonanie oświetlenia połączonego z monitoringiem wybranych stref, ewentualnie iluminacja wybranych drzew stanowiących pomniki przyrody, prace inżynieryjne i budowlane, prace/roboty budowlane związane z zagospodarowaniem górki-pozostałości murów przędzalni …, w ramach tej usługi nastąpi zabezpieczenie pozostałości murów (tzw. „…”) które zastaną objęte ochroną i zabezpieczone przed działaniem wandali i dalszą destrukcją, oraz inne prace budowlane mające na celu wykonanie celu zasadniczego (tj. rewitalizację parku miejskiego w …) są usługami pomocniczymi względem usługi głównej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wskazane usługi można uznać za usługę kompleksową, a co za tym idzie przyjąć jedną stawkę podatku VAT dla całości usług wymienionych w ramach planowanego zadania?

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach realizacji przedmiotowego zadania usługi związane z realizacją projektu wykonywane przez Wykonawcę zamówienia publicznego są usługą główną. Celem projektu jest rewitalizacja zabytkowego parku miejskiego. Usługi wchodzące w skład zadania które zostały zakwalifikowane do grupy PKWiU 81.30.10.0 jako usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni. Grupowanie to obejmuje:

1.  usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie:
    *   parków i ogrodów: przy domach prywatnych i domach wielomieszkaniowych, przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.), - na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.), przy budynkach przemysłowych i handlowych,
    *   zieleni: budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.), autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp., - terenów sportowych, terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych, pola golfowe), - wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków),
2.  zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności,
3.  sadzenie i pielęgnację drzew i innych roślin, włączając przycinanie gałęzi i żywopłotów, przesadzanie wieloletnich drzew,- pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne: renaturalizacja, rekultywacja, melioracja gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych itp.,
4.  usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).

Zatem usługa opracowania dokumentacji budowlanej i projektu zieleni, wykonaniu nawierzchni ścieżek, w tym wytyczenie ścieżek rowerowych wraz z obrzeżami, pielęgnacja wszystkich drzew, w tym drzew stanowiących pomniki przyrody rekultywację zieleni, wizualne odgrodzenie (osłonięcie) terenu starych prywatnych murów i działek od parku, wizualne osłonięcie lub przebudowa na ziemne przebiegającego wzdłuż rzeki … rur miejskiej sieci c.o. przez nasadzenia roślin okrywowych oraz inne prace mające na celu zamaskowanie i wpisanie istniejącej budowli w architekturę parku, wykonanie innych elementów zagospodarowania parku tak zwanej małej architektury typu ławki, ławeczki, kosze na śmieci trwale związane z podłożem, wykonanie strefy rekreacji czynnej, w skład której wchodzić będą terenowe urządzenia do ćwiczeń zdaniem wnioskodawcy stanowi usługę główną.

Zdaniem wnioskodawcy usługi polegające na pracach/robotach budowlanych: wykonanie oświetlenia parku połączonego z monitoringiem wybranych stref, ewentualnie iluminacja wybranych drzew stanowiących pomniki przyrody, prace/roboty budowlane związane z zagospodarowaniem górki - pozostałości murów przędzalni …, w ramach tej usługi nastąpi zabezpieczenie pozostałości murów przed działaniem wandali. Mury przędzalni … (tzw. „…”) miejsce to zostanie objęte ochroną archeologiczną i zabezpieczone przed działaniem wandali i dalszą destrukcją, oraz inne prace budowlane mające na celu wykonanie celu zasadniczego tj. rewitalizację parku miejskiego w … są usługami pomocniczymi względem usługi głównej Zdaniem wnioskodawcy przedstawione zdarzenie przyszłe należy klasyfikować jako świadczenie główne objęte klasyfikacją PKWiU 81.30.10.0 i na podstawie art. 42 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz zgodnie z poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy stosować jednolitą stawkę VAT w wysokości 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla świadczonych usług, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

I tak, art. 41 ust. 2 ustawy określa, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy – w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%”, pod pozycją 176 tego załącznika wymienione zostały – sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 81.30.10.0 – Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.). Ww. klasyfikację, na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U., poz. 1676), stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2018 r.

W tym miejscu wskazać należy, że z wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU wynika, że grupowanie 81.30.10.0 obejmuje:

1.  usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie:
    
    1.  parków i ogrodów:
    
    *   przy domach prywatnych i domach wielomieszkaniowych,
    *   przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.), – na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.),
    *   przy budynkach przemysłowych i handlowych,

1.  zieleni:
    *   budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.),
    *   autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp.,
    *   terenów sportowych, terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych, pola golfowe),
    *   wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków),
2.  zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności,
3.  sadzenie i pielęgnację drzew i innych roślin, włączając przycinanie gałęzi i żywopłotów, przesadzanie wieloletnich drzew, – pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne: renaturalizacja, rekultywacja, melioracja gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych itp., – usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).

Natomiast grupowanie to nie obejmuje:

*   produkcji w celach handlowych i dokonywania zasadzeń w celu sprzedaży roślin, drzew, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działów 01, 02,

*   usług szkółek, włączając szkółkarstwo leśne, sklasyfikowanych w 01.30.10.0, 02.10.20.0,

*   usług w zakresie utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym, sklasyfikowanych w 01.61.10.0,

*   usług w zakresie architektury i projektowania krajobrazu, sklasyfikowanych w 71.11.4,

*   robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza ogłosić postępowanie na wyłonienie wykonawcy zamówienia publicznego, którego przedmiotem będzie realizacja projektu, dotyczącego rewitalizacji zabytkowego parku miejskiego. Celem głównym i jedynym niniejszego zadania jest rewitalizacja parku przy pomocy powszechnie stosowanych środków, zgodnie z zasadami sztuki zagospodarowania (zakładania) parków. Zadania sklasyfikowano pod symbolem PKWiU 81.30.10.0 w powiązaniu z definicją terenów zielonych określoną w art. 5 pkt 21 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody. Ponadto, przewidywane prace budowlane, pomimo znacznego zakresu, służą wyłącznie funkcjonowaniu parku. Zadanie ma być realizowane w dwóch etapach. Etap I, planowany na 2018 rok, obejmuje wyłonienie wykonawcy, który w ramach trybu zaprojektuj i wybuduj dokona rewitalizacji północnej części parku (ok. 1 ha). Etap II planowany na rok 2019-2020, obejmuje dokonanie rewitalizacji południowej części parku (ok. 1,6 ha). Umowa na wykonanie prac rewitalizacji parku miejskiego dotyczyć będzie całości zadania tj. opracowanie dokumentacji budowlanej i projektu zieleni parku miejskiego w …, zaprojektowanie i wykonanie nawierzchni, w tym wytyczenie ścieżek rowerowych wraz z obrzeżami, pielęgnacja wszystkich drzew, w tym drzew stanowiących pomniki przyrody, rekultywację zieleni, wizualne odgrodzenie (osłonięcie) terenu starych prywatnych murów i działek od parku, które polegać będzie na dokonaniu niezbędnych prac budowlanych wzmacniających i zabezpieczających mury oraz dokonaniu obsadzeń roślinnością pnącą, okrywową, wizualne osłonięcie lub przebudowa na ziemne przebiegającego wzdłuż rzeki … rur miejskiej sieci c.o., które polegać będzie na wpasowaniu istniejącej już budowli w architekturę parku poprzez dokonanie prac remontowo-budowlanych i dokonaniu nasadzeń roślinnością okrywową oraz iluminacji, zaprojektowanie i wykonanie oświetlenia parku połączonego z monitoringiem wybranych stref, ewentualnie iluminacja wybranych drzew stanowiących pomniki przyrody, wykonanie innych elementów zagospodarowania parku tak zwanej małej architektury typu ławki, ławeczki, kosze na śmieci trwale związane z podłożem, wykonanie strefy rekreacji czynnej, w skład której wchodzić będą terenowe urządzenia do ćwiczeń, zagospodarowanie górki - pozostałości murów przędzalni …, zaprojektowanie i wykonanie remontu mostku łączącego dwie strony parku. Zagospodarowanie górki - pozostałości murów przędzalni … polegać będzie na zabezpieczeniu przed działaniem wandali i dalszą destrukcją, z możliwością przeprowadzenia prac rewitalizacyjnych. W ramach tej usługi nastąpi zabezpieczenie pozostałości murów przędzalni … i polegać będzie na nadsypaniu istniejącej górki, obsianie trawą i ewentualnie obsadzenie krzewami mającym na celu utrzymanie górki w krajobrazie parku miejskiego i zabezpieczenie pozostałości murów przędzalni …. W ocenie zamawiającego realizacja przedmiotowego zadania polegająca na rewitalizacji zabytkowego parku miejskiego w … związane jest z zagospodarowaniem terenów zieleni miejskiej wykonywane przez Wykonawcę/Wykonawców zamówienia publicznego stanowi usługę główną. Ponadto zdaniem Wnioskodawcy usługi polegające na pracach/robotach budowlanych: wykonanie oświetlenia połączonego z monitoringiem wybranych stref, ewentualnie iluminacja wybranych drzew stanowiących pomniki przyrody, prace inżynieryjne i budowlane, prace/roboty budowlane związane z zagospodarowaniem górki-pozostałości murów przędzalni …, w ramach tej usługi nastąpi zabezpieczenie pozostałości murów (tzw. „…”) które zastaną objęte ochroną i zabezpieczone przed działaniem wandali i dalszą destrukcją, oraz inne prace budowlane mające na celu wykonanie celu zasadniczego (tj. rewitalizację parku miejskiego w …) są usługami pomocniczymi względem usługi głównej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania za usługę kompleksową oraz zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla całości usług wykonanych w związku z realizacją zadania, dotyczącego rewitalizacji zabytkowego parku miejskiego, obejmującego:

1.  Usługę opracowania dokumentacji budowlanej i projektu zieleni parku miejskiego w …,
2.  Usługę obejmująca zaprojektowanie i wykonanie nawierzchni, w tym wytyczenie ścieżek rowerowych wraz z obrzeżami,
3.  Pielęgnację wszystkich drzew, w tym drzew stanowiących pomniki przyrody, rekultywację zieleni,
4.  Wizualne odgrodzenie (osłonięcie) terenu starych prywatnych murów i działek od parku, które polegać będzie na dokonaniu niezbędnych prac budowlanych wzmacniających i zabezpieczających mury oraz dokonaniu obsadzeń roślinnością pnącą, okrywową,
5.  Wizualne osłonięcie lub przebudowa na ziemne przebiegającego wzdłuż … rur miejskiej sieci c.o., które polegać będzie na wpasowaniu istniejącej już budowli w architekturę parku poprzez dokonanie prac budowlanych lub remontowych i dokonaniu odpowiednich nasadzeń, iluminacji,
6.  Zaprojektowanie i wykonanie oświetlenia parku połączonego z monitoringiem wybranych stref, ewentualnie iluminacja wybranych drzew stanowiących pomniki przyrody,
7.  Wykonanie innych elementów zagospodarowania parku tak zwanej małej architektury typu ławki, ławeczki, kosze na śmieci trwale związane z podłożem,
8.  Wykonanie strefy rekreacji czynnej, w skład której wchodzić będą terenowe urządzenia do ćwiczeń,
9.  Zagospodarowanie górki - pozostałości murów przędzalni …,
10.  Zaprojektowanie i wykonanie remontu mostku łączącego dwie strony parku.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Należy mieć na uwadze, że co do zasady na gruncie ustawy każde świadczenie jest traktowane jako odrębne i niezależne. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145, z późn. zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście – zdaniem TSUE – tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność. Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: „(\`(...)\`) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)”.

Z ww. wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV wynika, że jeżeli czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen. Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE m.in. w ww. sprawie C-41/04 czy C-111/05. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Kryterium odrębności często stosowanym w kontekście świadczeń złożonych opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieźć można również z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-572/07, w którym TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Analiza treści powołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że tzw. świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą złożoną, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W analizowanej sprawie uznać należy, że poszczególne czynności jakie będą świadczone na rzecz Wnioskodawcy takie jak:

1.  Usługa opracowania dokumentacji budowlanej i projektu zieleni parku miejskiego w …,
2.  Usługa obejmująca zaprojektowanie i wykonanie nawierzchni, w tym wytyczenie ścieżek rowerowych wraz z obrzeżami,
3.  Pielęgnacja wszystkich drzew, w tym drzew stanowiących pomniki przyrody, rekultywację zieleni,
4.  Wizualne odgrodzenie (osłonięcie) terenu starych prywatnych murów i działek od parku, które polegać będzie na dokonaniu niezbędnych prac budowlanych wzmacniających i zabezpieczających mury oraz dokonaniu obsadzeń roślinnością pnącą, okrywową,
5.  Wizualne osłonięcie lub przebudowa na ziemne przebiegającego wzdłuż … rur miejskiej sieci c.o., które polegać będzie na wpasowaniu istniejącej już budowli w architekturę parku poprzez dokonanie prac budowlanych lub remontowych i dokonaniu odpowiednich nasadzeń, iluminacji,
6.  Zagospodarowanie górki - pozostałości murów przędzalni …,
7.  Zaprojektowanie i wykonanie remontu mostku łączącego dwie strony parku.

nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do wykonywania świadczenia głównego polegającego na zagospodarowaniu terenów zieleni.

W konsekwencji uznać należy, że w odniesieniu do wyżej wymienionych czynności mamy do czynienia z usługą złożoną (kompleksową) świadczoną przez Wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy, polegającą na zagospodarowaniu i utrzymaniu terenów zieleni. Wszystkie wymienione wyżej czynności podejmowane przez Wykonawcę są ściśle związane z usługą zagospodarowania terenów zieleni, tworzą obiektywnie jedno świadczenie i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Natomiast czynności polegające na zaprojektowaniu i wykonaniu oświetlenia parku połączonego z monitoringiem wybranych stref, ewentualnie iluminacja wybranych drzew stanowiących pomniki przyrody, wykonanie innych elementów zagospodarowania parku tak zwanej małej architektury typu ławki, ławeczki, kosze na śmieci trwale związane z podłożem oraz wykonanie strefy rekreacji czynnej, w skład której wchodzić będą terenowe urządzenia do ćwiczeń, nie składają się na kompleksową usługę zagospodarowania terenów zieleni. Wskazać należy, że nie będą one stanowić świadczenia niezbędnego do rzetelnego i właściwego świadczenia usługi głównej polegającej na zagospodarowaniu terenów zieleni. Ponadto, nie sposób uznać, że ww. usługi dodatkowe polegające m.in. na wykonaniu oświetlenia parku połączonego z monitoringiem oraz małej architektury typu ławki, ławeczki, kosze na śmieci i strefy rekreacji czynnej, w skład której wchodzić będą terenowe urządzenia do ćwiczeń, wykazują ścisłe powiązanie i będą konieczne do zagospodarowania terenów zieleni w taki sposób, że w sensie gospodarczym stworzą jedną całość i których rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Usługi te, co wynika z ich charakteru i specyfiki, nie są współzależne, nie mają wobec siebie funkcji usługi głównej i usług pomocniczych a także zarówno z formalnego, jak i praktycznego punktu widzenia nie ma żadnych przeszkód, aby usługi te były świadczone odrębnie. Wskazane przez Wnioskodawcę czynności, takie jak wykonanie oświetlenia parku połączonego z monitoringiem oraz małej architektury typu ławki, ławeczki, kosze na śmieci i strefy rekreacji czynnej, w skład której wchodzić będą terenowe urządzenia do ćwiczeń, choć stanowią część całego zamówienia i inwestycji, to ich charakter i efekt końcowy decydują o tym, że nie wpisują się w zakres prac dotyczących usług związanych z zagospodarowaniem i utrzymaniem terenów zielonych. Są to usługi niezależne i samodzielne, bez których czynności np. sadzenia roślin są możliwe do zrealizowania, bez jakiegokolwiek uszczerbku na ich jakości i pełnowartościowości.

Zatem poszczególne czynności, które będzie wykonywał Wykonawca na rzecz Wnioskodawcy, tj. czynności wykonywane w ramach usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, takie jak:

1.  Usługa opracowania dokumentacji budowlanej i projektu zieleni parku miejskiego w …,
2.  Usługa obejmująca zaprojektowanie i wykonanie nawierzchni, w tym wytyczenie ścieżek rowerowych wraz z obrzeżami,
3.  Pielęgnacja wszystkich drzew, w tym drzew stanowiących pomniki przyrody, rekultywację zieleni,
4.  Wizualne odgrodzenie (osłonięcie) terenu starych prywatnych murów i działek od parku, które polegać będzie na dokonaniu niezbędnych prac budowlanych wzmacniających i zabezpieczających mury oraz dokonaniu obsadzeń roślinnością pnącą, okrywową,
5.  Wizualne osłonięcie lub przebudowa na ziemne przebiegającego wzdłuż .. rur miejskiej sieci c.o., które polegać będzie na wpasowaniu istniejącej już budowli w architekturę parku poprzez dokonanie prac budowlanych lub remontowych i dokonaniu odpowiednich nasadzeń, iluminacji,
6.  Zagospodarowanie górki - pozostałości murów przędzalni …,
7.  Zaprojektowanie i wykonanie remontu mostku łączącego dwie strony parku,

składają się na jedną kompleksową usługę związaną z zagospodarowaniem terenów zieleni. W rezultacie, w przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić wg stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej – w przedmiotowej sprawie w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy.

Z kolei, czynności polegające na zaprojektowaniu i wykonaniu oświetlenia parku połączonego z monitoringiem wybranych stref, ewentualnie iluminacja wybranych drzew stanowiących pomniki przyrody, wykonanie innych elementów zagospodarowania parku tak zwanej małej architektury typu ławki, ławeczki, kosze na śmieci trwale związane z podłożem oraz wykonanie strefy rekreacji czynnej, w skład której wchodzić będą terenowe urządzenia do ćwiczeń – nie składają się na usługę kompleksową, dla której usługą główną jest usługa zagospodarowania terenów zieleni. Usługi te stanowią odrębne świadczenia i winny być opodatkowane według zasad właściwych dla tych usług.

Reasumując, nie można uznać, że wszystkie świadczone (wymienione w treści wniosku) przez Wykonawcę czynności na rzecz Wnioskodawcy mają charakter jednego świadczenia kompleksowego. Zatem, dla całości zamówienia w zakresie realizacji zadania dotyczącego rewitalizacji zabytkowego parku miejskiego, nie można zastosować jednej stawki podatku w wysokości 8%. Tylko czynności wykonywane przez Wykonawcę w ramach usługi zagospodarowania terenów zieleni, wymienione wyżej – jako świadczenie kompleksowe – opodatkowane będą stawką podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy. Natomiast pozostałe czynności, wykonywane przez Wykonawcę w ramach planowanego zadania, polegające na zaprojektowaniu i wykonaniu oświetlenia parku połączonego z monitoringiem wybranych stref, ewentualnie iluminacja wybranych drzew stanowiących pomniki przyrody, wykonanie innych elementów zagospodarowania parku tak zwanej małej architektury typu ławki, ławeczki, kosze na śmieci trwale związane z podłożem oraz wykonanie strefy rekreacji czynnej, w skład której wchodzić będą terenowe urządzenia do ćwiczeń, jako odrębne świadczenia, opodatkowane będą stawką podatku właściwą dla tych usług.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy jest ono nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.