Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-747/11/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-10-03
Teza: Czy Spółka w związku ze zmianą miejsca wykonywania działalności z powodów racjonalnych i uzasadnionych, będzie mogła zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym przy ul. X?
Słowa kluczowe: inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; likwidacja; umowa-rozwiązanie umowy; środek-środek trwały-nieumorzona część środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2011r. (data wpływu do tut. Biura 21 czerwca 2011r.), uzupełnionym w dniu 08 września 2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w przypadku podjęcia przez Spółkę decyzji o rozwiązaniu umowy najmu lokalu wykorzystywanego na potrzeby działalności gospodarczej, można uznać niezamortyzowaną część nakładów inwestycyjnych za koszt uzyskania przychodów, pomimo braku fizycznej likwidacji poniesionych nakładów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2011r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w przypadku podjęcia przez Spółkę decyzji o rozwiązaniu umowy najmu lokalu wykorzystywanego na potrzeby działalności gospodarczej, można uznać niezamortyzowaną część nakładów inwestycyjnych za koszt uzyskania przychodów, pomimo braku fizycznej likwidacji poniesionych nakładów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 29 sierpnia 2011r. Znak: IBPBI/2/423-747/11/MS wezwano o ich uzupełnienie. Uzupełnienia dokonano w dniu 08 września 2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest działalność związana z oprogramowaniem. Działalność koncentruje się głównie na świadczeniu usług projektowo - badawczych poprzez tworzenie projektów innowacyjnych w dziedzinie systemów pomiarowych i diagnostycznych.

W okresie trwania umowy najmu lokalu przy ulicy X, Spółka poczyniła w latach od 2008 do 2009 roku nakłady inwestycyjne, mające na celu stworzenie odpowiedniego zaplecza firmy, zapewniającego właściwe wykonywanie działalności gospodarczej. Zgodnie z umową najmu wszystkie poniesione nakłady na adaptację, modernizację lokalu nie podlegały zwrotowi. Strony zrzekły się jakichkolwiek roszczeń z tego tytułu. Nakłady na wynajmowane lokale (tzw. inwestycje w obcym środku trwałym), firma na bieżąco zaliczała poprzez odpisy amortyzacyjne w koszty uzyskania przychodów, przy zastosowaniu stawki amortyzacyjnej 10%.

W wyniku rozwoju firmy i zatrudniania coraz to większej liczby pracowników, Spółka zmuszona została do podjęcia w roku 2010 decyzji o znalezieniu kolejnego miejsca prowadzenia działalności, z powodu niewystarczającej powierzchni użytkowej. Od czerwca 2010 rozpoczęła wynajmowanie lokalu przy ul. Y, przy kontynuacji wynajmu przy ul. X. Od tamtego momentu firma posiadała dwa miejsca wykonywania działalności gospodarczej, zlokalizowane w dwóch różnych częściach miasta. Stworzenie dodatkowego miejsca wykonywania pracy dla pracowników Spółki podyktowane było tym, że przy ulicy X nie było już możliwości podnajmu dodatkowej powierzchni użytkowej, którą firma wtedy bardzo potrzebowała. Dwie lokalizacje miały oczywiście zalety i wady. Powiększyła się powierzchnia użytkowa prowadzonej działalności, jednak pojawiły się inne problemy i utrudnienia, głównie z komunikacją pomiędzy pracownikami, którzy wspólnie wykonują i koordynują pracę w zespołach. W perspektywie czasu i pojawiających się wielu innych czynników, firma podjęła kolejną decyzję i rozwiązała w marcu 2011r. umowę najmu lokali przy ul. X, przed okresem na jaki została zawarta. Rozwiązanie umowy najmu zostało dokonane ze względów ekonomicznych, gdyż w dłuższej mierze nie było możliwe i opłacalne wykonywanie podstawowej działalności w dwóch różnych miejscach miasta. Wydatki poczynione na wynajmowane lokale były uzasadnione i konieczne było zapewnienie pracownikom właściwego zaplecza do wykonywania pracy. Wydatki inwestycyjne, przyczyniły się do stworzenia również właściwego wizerunku firmy, jak również ukształtowały pozycję firmy, kiedy to Spółka rozpoczynała działalność gospodarczą. W marcu 2011r. Spółka dokonała ostatniego odpisu amortyzacyjnego i z punku księgowego pozostała „nierozliczona” wartość „inwestycji w obcym środku trwałym” w postaci niezamoryzowanej części.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka w związku ze zmianą miejsca wykonywania działalności z powodów racjonalnych i uzasadnionych, będzie mogła zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym przy ul. X?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty poniesione na inwestycję w obcym środku trwałym, które nie zostały w pełni zamortyzowane, z powodu rozwiązania umowy najmu, powinny po zakończeniu trwania umowy zostać potraktowane jako koszty uzyskania przychodów.

Stanowisko Spółki zakłada zaliczenie jednorazowo w miesiącu rozwiązania umowy najmu w/w część inwestycji jako koszt uzyskania przychodów, który przyczynił się do uzyskiwania przychodów, w trakcie jej trwania, jak również także po skończeniu najmu, co skutkuje ukształtowaniem jej wizerunku i sytuacją finansową firmy. Podkreślić należy, że firma w dalszym ciągu kontynuuje dotychczasową działalność gospodarczą, jednak w większej dogodniejszej lokalizacji.

Spółka poniosła wydatki na inwestycję w obcy środek trwały, w celu uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od osób prawnych. Art. 16 ust.1 pkt 5 i 6 nie zawiera wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów strat ze środków trwałych, które dotyczą przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego. Powołując się na art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, pod warunkiem, że środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. W momencie zawierania umowy najmu Spółka nie była w stanie określić czasu jak i potrzeb powierzchniowych swojej firmy. Lokale użytkowe były wystarczające do prowadzenia działalności gospodarczej i były w pełni wykorzystane przez Spółkę przez cały czas trwania umowy.

W przedstawionym przez Spółkę stanie, nie nastąpiła zmiana rodzaju działalności. Dotychczasowa działalność jest w dalszym ciągu kontynuowana, dodać tylko należy, że w innym lokalu użytkowym. Rozrastająca się liczba pracowników, jak również inne potrzeby związane z wykonywaną przez nich pracą, wpłynęły na decyzję firmy w zakresie zmiany umowy najmu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 nie można uznać strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki trwałe utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Podatnik faktycznie nie zlikwidował środków trwałych w postaci inwestycji w obcych środkach trwałych, ale zaprzestał jej używania z powodu uzasadnionych decyzji. Spółka nie zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej, nastąpiło tylko przeniesienie miejsca jej wykonywania. Zdaniem Spółki nastąpiła utrata przydatności gospodarczej środków trwałych, jednak z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności.

Rozwiązanie lub wygaśnięcie umowy najmu nie oznacza, że miała miejsce faktyczna likwidacja środka trwałego, rozumiana jako jego zniszczenie lub zużycie. Stanowisko Spółki świadczy, że zaprzestano użytkowania środka trwałego z powodu rozwiązania umowy najmu, jednak nie jest ono tożsame z likwidacją tego środka trwałego spowodowaną na skutek zmiany rodzaju działalności.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W myśl art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

–o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Specyficzną kategorię środków trwałych podlegających amortyzacji stanowią inwestycje w obcych środkach trwałych, o których mowa w art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się, stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 5 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Wnioskując a contrario z analizowanej normy prawnej należy stwierdzić, iż w określonym przypadku, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki:

*   ma miejsce likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) w rozumieniu przepisów updop,
*   zaistnieje strata związana z ww. likwidacją w rozumieniu unormowań updop,
*   utrata przydatności gospodarczej nastąpiła z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności,

podatnik co do zasady może zaliczyć poniesione koszty odpowiadające nieumorzonej wartości inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem spełnienia ogólnych przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 updop, tj. gdy zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w updop. Znaczenia straty jako kosztu poszukiwać zatem należy w drodze wykładni językowej. W języku potocznym strata oznacza ubytek, poniesioną szkodę, to co się przestało posiadać.

Wobec powyższego, likwidację – w rozumieniu updop – należy rozumieć jako utratę ustawowych przymiotów środka trwałego – kompletności i przydatności do użytku (funkcjonalności użytkowej) w wyniku np. zniszczenia, uszkodzenia (którego koszt naprawy przewyższa wartość urządzenia), demontażu, złomowania itp.

W konsekwencji, nie można mówić o „likwidacji” inwestycji w obcym środku trwałym (w rozumieniu updop) w przypadku pozostawienia wynajmującemu kompletnych i w pełni przydatnych do użytku „nakładów” (czy też ich rezultatu) zaliczanych do inwestycji w obcym środku trwałym. Niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym może zostać zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów (jako poniesiona strata), jeżeli nastąpi jej faktyczna likwidacja.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka wynajmowała lokal przy ulicy X, w celu wykonywania działalności gospodarczej. W okresie trwania umowy najmu Spółka poczyniła w latach od 2008 do 2009 roku nakłady inwestycyjne, mające na celu stworzenie odpowiedniego zaplecza firmy, zapewniającego właściwe wykonywanie działalności gospodarczej. Zgodnie z umową najmu wszystkie poniesione nakłady na adaptację, modernizację lokalu nie podlegały zwrotowi. Strony zrzekły się jakichkolwiek roszczeń z tego tytułu. Nakłady na wynajmowane lokale, Spółka na bieżąco zaliczała poprzez odpisy amortyzacyjne w koszty uzyskania przychodów. W wyniku rozwoju firmy i zatrudniania coraz to większej liczby pracowników, Spółka zmuszona została do podjęcia w 2010 roku decyzji znalezienia kolejnego miejsca prowadzenia działalności, z powodu niewystarczającej powierzchni użytkowej. W marcu 2011r. Spółka rozwiązała umowę najmu lokali przy ul. X, przed okresem na jaki została zawarta.

W sytuacji, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania łączącej strony umowy, u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały nie dochodzi do powstania straty, która podlegałaby zaliczeniu do kosztów podatkowych, nie dochodzi bowiem do likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności. W konsekwencji, nie można w tym przypadku mówić o likwidacji środka trwałego w rozumieniu updop. Kosztem podatkowym może być natomiast niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym, jeżeli nastąpi faktyczna likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego. Jednak rozwiązanie łączącej strony umowy nie oznacza automatycznie, iż miała miejsce likwidacja środka trwałego.

Należy podkreślić, iż nieumorzonej inwestycji w obcych środkach trwałych nie można zakwalifikować automatycznie jako straty w rozumieniu updop. Wykładnia językowa przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, prowadzi do wniosku, iż brak wypełnienia negatywnej przesłanki wymienionej w tym przepisie jest konieczny, ale nie wystarczający do zaliczenia niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodów. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż pozostawienie wynajmującemu dokonanych inwestycji w obcym środku trwałym bez wynagrodzenia nie mieści się w ustawowym pojęciu „straty”.

Zgodnie bowiem z art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Wynika stąd, że poniesione przez najemcę nakłady w obcy środek trwały może zrekompensować jedynie właściciel nieruchomości, dokonując zwrotu niezamortyzowanej części nakładów.

Reasumując, gdy Spółka nie dokonała fizycznej likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części tej inwestycji.

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.