Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.934.2017.1.RG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-25
Teza: zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, świadczonych przez Zakład Pielęgnacyjno-Opiekuńczy usług wskazania czy źródło finansowania ma wpływ na kwestię opodatkowanie ww. czynności
Słowa kluczowe: pomoc-dom pomocy społecznej; pomoc-pomoc społeczna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 07 listopada 2017 r. (data wpływu 08 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, usług świadczonych przez Zakład Pielęgnacyjno-Opiekuńczy bez względu na źródło finansowania **\- jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 08 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 lub art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy, świadczonych przez DPS oraz ośrodki wsparcia usług objętych zakresem pytań 1-3, 5;

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. pkt 22 lub art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, świadczonych przez DPS oraz ośrodki wsparcia usług najmu lokali mieszkalnych pracownikom, objętych zakresem pytania nr 4;

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, świadczonych przez Dom dla Matek z Małoletnimi Dziećmi i Kobiet w Ciąży usług objętych zakresem pytania nr 6;

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, świadczonych przez placówki opiekuńczo-wychowawcze (w tym Ośrodek Rodzinnej Pieczy Zastępczej) usług objętych zakresem pytania nr 7;

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, świadczonych przez Zakład Pielęgnacyjno-Opiekuńczy usług objętych zakresem pytania nr 8;

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, świadczonych przez MOPR i podległe mu jednostki organizacyjne, usług objętych zakresem pytania nr 9;

*   wskazania czy źródło finansowania ma wpływ na kwestię opodatkowania ww. czynności (pytanie nr 10).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina … (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). W związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. scentralizowała swoje rozliczenia z tytułu VAT, w rezultacie czego składa jedną wspólną deklarację wykazując czynności opodatkowane wykonywane przez Gminę (w tym jej jednostki budżetowe). Tym samym Gmina jako jeden podatnik jest odpowiedzialna za prawidłowe rozliczenie i ewidencję czynności podlegających opodatkowaniu VAT, w tym czynności w praktyce realizowanych przez jej jednostki budżetowe nieposiadające osobowości prawnej.

Celem wykonywania zadań nałożonych na Gminę mocą odrębnych ustaw, Wnioskodawca tworzy jednostki organizacyjne, a także zawiera umowy z innymi podmiotami - na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 z późn. zm., dalej „ustawa o samorządzie gminnym”).

Jednostki takie wykonują zadania własne Gminy, wynikające w szczególności z art. 7 ust. 1 pkt 5, 6, 6a i 16 ustawy o samorządzie gminnym, tzn.:

*   ochrony zdrowia;

*   pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych, wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

*   polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej.

Jednostki takie wykonują zadania własne Gminy, wynikające w szczególności również z art. 4 ust. 1 pkt 2, 3-5 ustawy o samorządzie powiatowym, tzn.:

*   promocja i ochrona zdrowia;

*   pomoc społeczna;

*   wspieranie rodziny i systemu pieczy zastępczej;

*   polityka prorodzinna;

*   wspieranie osób niepełnosprawnych.

Jednostki te mogą wykonywać również działalność gospodarczą.

Do jednostek powołanych celem realizacji wyżej wymienionych zadań własnych Gminy należą, m.in:

1.  Domy pomocy społecznej, domy pomocy społecznej przeznaczone dla osób przewlekle chorych (zwane dalej na potrzeby niniejszego wniosku jako „DPS”) oraz ośrodki wsparcia (np. lokale aktywizujące).

Jednostki te działają na podstawie przepisów ustawy o pomocy społecznej oraz ustawy o ochronie zdrowia psychicznego. DPS są prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody. Natomiast ośrodki wsparcia są placówkami wpisanymi do rejestru prowadzonego przez wojewodę.

Ww. jednostki wykonują usługi polegające na:

*   zapewnianiu pobytu w DPS;

*   zapewnieniu leków oraz pampersów pensjonariuszom DPS;

*   zapewnieniu pobytu w ośrodkach wsparcia oraz refakturowaniu mediów związanych z tym pobytem,

*   zapewnieniu wyżywienia pracownikom DPS;

*   zapewnieniu transportu mieszkańca np. w celu odwiedzin u rodziny lub w celu dowozu do placówek służby zdrowia;

*   refakturowaniu kosztów rozmów telefonicznych pracowników i mieszkańców DPS;

*   prowadzeniu Warsztatów Terapii Zajęciowej;

*   najmie lokalu mieszkalnego pracownikom;

*   sprzedaży złomu;

*   sprzedaży środków trwałych (np. samochodu).

Ponadto należy wskazać, że niektóre spośród DPSów świadczą usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku. Usługi te nie są świadczone w indywidualnym miejscu zamieszkania osób niepełnosprawnych, przewlekle chorych lub osób w podeszłym wieku.

DPSy oraz ośrodki wsparcia otrzymują wpływy m.in. z:

*   budżetu Gminy; otrzymują bowiem środki własne Gminy oraz dotacje celowe z budżetu państwa,

*   opłat pobieranych za pobyt mieszkańców w DPS:

*   sprzedaży, np. złomu lub składników majątkowych;

*   opłat lub dopłat uiszczanych przez pensjonariuszy lub inne osoby trzecie np. za leki i pampersy - zakup leków i pieluchomajtek jest opłacany przez DPS tylko do limitu określonego w przepisach o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Po przekroczeniu limitu koszty ponosi mieszkaniec domu DPS obowiązkowo pokrywa opłaty ryczałtowe i częściowa odpłatność do wysokości limitu ceny. Nabywane pieluchomajtki oraz leki ponad limit ceny określonej odrębnymi przepisami opłaca mieszkaniec na podstawie faktury VAT wystawionej przez aptekę/sklep, w której DPS nabywa pieluchomajtki i rozlicza według zapotrzebowania konkretnego mieszkańca. Mieszkaniec ponosi część przypadającą na niego ponad limit;

*   opłat pobieranych z tytułu żywienia pracowników DPS,

*   opłat za transport mieszkańca, np. w celu odwiedzin u rodziny lub w celu dowozu do placówek służby zdrowia;

*   opłat za rozmowy telefoniczne pracowników i mieszkańców DPS;

*   opłat z tytułu najmu (np. najem lokalu mieszkalnego pracownikom);

*   działalności Warsztatu Terapii Zajęciowej;

*   opłat (czynsze) za pobyt w ośrodkach wsparcia;

*   opłat za zużyte media w ośrodkach wsparcia.

1.  Dom dla Matek z Małoletnimi Dziećmi i Kobiet w Ciąży

Uchwałą Rady Miasta w … nr … z dnia 20 stycznia 2005 r. została utworzona jednostka budżetowa pod nazwą Dom dla Matek z Małoletnimi Dziećmi i Kobiet w Ciąży (ośrodek wsparcia w rozumieniu ustawy o pomocy społecznej), która działa na podstawie przepisów:

1.  ustawy o pomocy społecznej - prowadzenie ośrodków wsparcia, w tym domów dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży należy do zadań własnych powiatu zgodnie z art. 19 pkt 6 i pkt 7 ustawy o pomocy społecznej,
2.  ustawy o samorządzie powiatowym.
3.  ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 1870 z późn. zm., dalej ustawa o finansach publicznych).

Dom dla Matek z Małoletnimi Dziećmi i Kobiet w Ciąży jest ośrodkiem wsparcia dla matek z małoletnimi dziećmi i dla innych osób sprawujących opiekę prawną nad dziećmi, dotkniętych przemocą lub znajdujących się w innej sytuacji kryzysowej.

Jednostka wykonuje następujące usługi polegające na:

*   zapewnieniu schronienia i wsparcia dla matek z małoletnimi dziećmi i dla innych osób sprawujących opiekę prawną nad dziećmi, dotkniętych przemocą lub znajdujących się w innej sytuacji kryzysowej;

*   prowadzeniu grup wsparcia dla osób znajdujących się w sytuacji kryzysowej,

*   przygotowaniu mieszkańców do usamodzielniania się;

*   pomocy w integracji ze środowiskiem osób mających trudności w przystosowaniu się do życia;

*   zapewnienie całodobowej opieki osobom kierowanym do jednostki.

Podstawę gospodarki finansowej Domu dla Matek z Małoletnimi Dziećmi i Kobiet w Ciąży stanowi roczny plan finansowy zatwierdzony przez Radę Miasta w … Zasady odpłatności za pobyt w jednostce określone zostały Uchwałą Rady Miasta w …. Opłaty te stanowią dochód własny Gminy.

1.  Ośrodki opiekuńczo-wychowawcze (w tym domy dziecka) i ośrodki rodzinnej pieczy zastępczej (np. Ośrodek Rodzinnej Pieczy Zastępczej)

Jednostki te działają na podstawie przepisów o pomocy społecznej oraz przepisów o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej. W ramach swojej działalności świadczą usługi polegające na:

*   zapewnieniu całodobowej i dziennej opieki i wychowania dzieciom całkowicie lub częściowo pozbawionym opieki rodzicielskiej, oraz o szczególnych potrzebach zdrowotnych, jak również niepełnosprawnym:

*   prowadzeniu działalności diagnostyczno-konsultacyjnej, której celem jest pozyskiwanie i kwalifikowanie osób zgłaszających gotowość do pełnienia funkcji rodziny zastępczej zawodowej, rodziny zastępczej niezawodowej oraz prowadzenia rodzinnego domu dziecka.

Jednostki te otrzymują wpływy z budżetu Gminy; obejmują one środki własne Gminy oraz dotacje celowe otrzymywane z budżetu państwa (zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1453 z późn. zm.) dochodami jednostek samorządu terytorialnego mogą być dotacje celowe z budżetu państwa m.in. na zadania z zakresu administracji rządowej oraz na inne zadania zlecone ustawami), a także dotacje celowe otrzymane od innych jednostek samorządu terytorialnego na podstawie porozumień zawartych z tymi jednostkami (zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1453 z późn. zm.) jednostka samorządu terytorialnego realizująca zadania z zakresu działania innych jednostek samorządu terytorialnego, na mocy porozumień zawartych z tymi jednostkami, otrzymuje od tych jednostek dotacje celowe w kwocie wynikającej z zawartego porozumienia, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej.)

1.  Zakład pielęgnacyjno-opiekuńczy

W dniu 1 marca 2017 r. utworzony został Zakład Pielęgnacyjno-Opiekuńczy w …, ul. …, który działa na podstawie:

*   ustawy z dnia z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 1638 z późn. zm.);

*   art. 7 ust. 1 pkt 5, art. 9 ust. 1, art. 18 ust. 2 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym;

*   ustawy o finansach publicznych,

*   uchwały Nr … Rady Miasta w … z dnia 16 lutego 2017 r. w sprawie utworzenia jednostki budżetowej o nazwie Zakład Pielęgnacyjno-Opiekuńczy w … (Dz. Urzędowy Województwa … poz. …).

Zakład Pielęgnacyjno-Opiekuńczy wykonuje następujące usługi, polegające na:

*   udzielaniu całodobowych świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim zasięgiem pielęgnację, opiekę i rehabilitację pacjentów niewymagających hospitalizacji,

*   zapewnieniu produktów leczniczych potrzebnych do kontynuacji leczenia,

*   zapewnieniu pomieszczeń i wyżywienia odpowiednich do stanu zdrowia, a także prowadzeniu edukacji zdrowotnej dla pacjentów i członków ich rodzin oraz przygotowaniu tych osób do samoopieki i samopielęgnacji w warunkach domowych.

Zakład Pielęgnacyjno-Opiekuńczy jest jednostką budżetową Wnioskodawcy. W myśl przepisów ustawy o działalności leczniczej (ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej -tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 1638 z późn. zm., dalej: „ustawa o działalności leczniczej”) przez podmiot leczniczy należy rozumieć m.in. jednostkę budżetową, w tym nadzorowaną przez organy administracji publicznej.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że Zakład Pielęgnacyjno-Opiekuńczy wykonuje swoje usługi dzięki pracy zatrudnionego w nim personelu:

*   pielęgniarek - zatrudnionych na podstawie umowy o pracę,

*   lekarzy - zatrudnionych na podstawie umów o współpracę gospodarczą oraz umów zlecenia,

*   psycholodzy - zatrudnieni na podstawie umowy o współpracę gospodarczą,

*   farmaceuci - zatrudnieni w oparciu o umowy zlecenie.

Opłaty za pobyt w Zakładzie Pielęgnacyjno-Opiekuńczym będą wnoszone przez:

1.  pacjenta zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1793) świadczeniobiorca przebywający w zakładzie pielęgnacyjno-opiekuńczym ponosi koszty wyżywienia i zakwaterowania. Miesięczną opłatę ustala się w wysokości odpowiadającej 250% najniższej emerytury, z tym, że opłata nie może być wyższa niż kwota odpowiadająca 70% miesięcznego dochodu świadczeniobiorcy, w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej,
2.  Gminę …,
3.  NFZ na podstawie zawartego kontraktu.

1.  Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie (dalej „MOPR”)

MOPR pełni funkcję powiatowego centrum pomocy rodzinie i ośrodka pomocy społecznej. Jest umieszczony w wykazie powiatowych centrów pomocy rodzinie województwa świętokrzyskiego prowadzonego przez wojewodę (na stronie … Urzędu Wojewódzkiego w … w zakładce „wykazy i rejestry” MOPR jest wymieniony w „wykazie powiatowych centrów pomocy rodzinie województwa …”). W strukturach MOPR działa Specjalistyczny Ośrodek Wsparcia dla Ofiar Przemocy w Rodzinie (SOW), umieszczony w rejestrze jednostek specjalistycznego poradnictwa województwa … prowadzonego przez wojewodę.

Na dzień składania niniejszego wniosku w skład MOPR wchodzą m.in. następujące komórki organizacyjne:

*   Specjalistyczny Ośrodek Wsparcia dla Ofiar Przemocy w Rodzinie;

*   Ośrodek Wsparcia Dziennego dla Osób Chorych na Alzheimera;

*   Miejski Zespół ds. Orzekania o Niepełnosprawności;

*   Klub Integracji Społecznej;

*   Środowiskowe Domy Samopomocy;

*   Kluby Seniora i filie;

*   Sieć Świetlic Środowiskowych i Ośrodków Wsparcia dla Rodzin „…”;

*   Ośrodek Interwencyjno-Terapeutyczny dla Osób Bezdomnych;

*   Żłobek Zakładowy i Samorządowy „…”;

*   Zespół Usług Interwencji Kryzysowej - placówki wchodzące w skład Zespołu Usług Interwencji Kryzysowej (dalej „ZUIK”) świadczą pomoc na rzecz osób potrzebujących realizując zadania z obszaru interwencji kryzysowej;

*   Mieszkania chronione.

MOPR, zgodnie ze statutem, wykonuje zadania:

1.  pomocy społecznej wynikające z ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1769 z późn. zm., dalej ustawa o pomocy społecznej”) w zakresie zadań własnych gminy, zadań zleconych z zakresu administracji rządowej;
2.  w zakresie rehabilitacji społecznej i zawodowej osób niepełnosprawnych wynikające z ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 2046 z późn. zm.).
3.  w zakresie organizowania oparcia społecznego i organizowania usług opiekuńczych dla osób, które z powodu choroby psychicznej lub upośledzenia umysłowego mają poważne trudności w życiu codziennym, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 19 sierpnia 1994 roku o ochronie zdrowia psychicznego (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 882 z późn. zm. dalej, „ustawa o ochronie zdrowia psychicznego”);
4.  w sprawie świadczeń rodzinnych, o których mowa w ustawie z dnia 28 listopada 2003 roku o świadczeniach rodzinnych (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 1518 z późn. zm.);
5.  w sprawie zasiłków dla opiekunów, o których mowa w ustawie z dnia 4 kwietnia o ustaleniu i wypłacie zasiłków dla opiekunów (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 162 z późn. zm.);
6.  w sprawie świadczenia wychowawczego, o którym mowa w ustawie z dnia 11 lutego 2016 roku o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz. U. 2017 poz. 1851 z późn. zm.);
7.  w zakresie przeciwdziałania przemocy w rodzinie, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 1390);
8.  prowadzenia postępowań, wynikających z ustawy z dnia 7 września 2007 roku o pomocy osobom uprawnionym do alimentów (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 489) na podstawie pisemnego upoważnienia udzielonego przez Prezydenta Miasta …,
9.  prowadzenia postępowań wynikających z ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 roku o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 1793 z późn. zm.) na podstawie pisemnego upoważnienia wydanego przez Prezydenta Miasta …;
10.  w zakresie ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 697 z późn. zm., dalej; „ustawa o pieczy”),
11.  w zakresie organizowania prac społecznie użytecznych zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 roku o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1065 z późn. zm.);
12.  w zakresie reintegracji społecznej i zawodowej osób zagrożonych wykluczeniem społecznym, poprzez uczestnictwo w zajęciach prowadzonych przez Klub Integracji Społecznej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 13 czerwca 2003 roku o zatrudnieniu socjalnym (tj. Dz. U z 2016 r. poz. 1828);
13.  w zakresie opieki nad dziećmi do lat 3, poprzez organizację żłobka dziecięcego, zgodnie z przepisami ustawy o opiece nad dziećmi do lat 3 z dnia 4 lutego 2011 roku (tj. Dz. U. z 2016 r poz. 157, dalej „ustawa o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3”).

MOPR świadczy usługi w zakresie:

*   poradnictwa medycznego, psychologicznego, prawnego, socjalnego, zawodowego i rodzinnego;

*   interwencji kryzysowej i wsparcia;

*   ochrony przed dalszym krzywdzeniem, przez uniemożliwienie osobom stosującym przemoc korzystania ze wspólnie zajmowanego z innymi członkami rodziny mieszkania oraz zakazanie kontaktowania się i zbliżania się do osoby pokrzywdzonej;

*   zapewnienia osobie dotkniętej przemocą w rodzinie bezpiecznego schronienia w specjalistycznym ośrodku wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie;

*   badania lekarskiego w celu ustalenia przyczyn i rodzaju uszkodzeń ciała związanych z użyciem przemocy w rodzinie oraz wydania zaświadczenia lekarskiego w tym przedmiocie;

*   zapewnienia osobie dotkniętej przemocą w rodzinie, która nie ma tytułu prawnego do zajmowanego wspólnie ze sprawcą przemocy lokalu, pomocy w uzyskaniu mieszkania.

MOPR świadczy również usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku w miejscu ich zamieszkania. Zadanie to wykonuje za pośrednictwem agencji usług opiekuńczych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  (we wniosku nr 8) Czy usługi świadczone przez Zakład Pielęgnacyjno-Opiekuńczy, polegające na:
    *   udzielaniu całodobowych świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim zasięgiem pielęgnację, opiekę i rehabilitację pacjentów niewymagających hospitalizacji,
    *   zapewnieniu produktów leczniczych potrzebnych do kontynuacji leczenia,
    *   zapewnieniu pomieszczeń i wyżywienia odpowiednich do stanu zdrowia, a także prowadzeniu edukacji zdrowotnej dla pacjentów i członków ich rodzin oraz przygotowaniu tych osób do samoopieki i samopielęgnacji w warunkach domowych,

korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?

1.  (we wniosku nr 10) Czy na odpowiedź na pyt. 1-9 (wg oznaczenia we wniosku) ma znaczenie źródło finansowania opisanych powyżej czynności tj. czy są one finansowane:
    *   ze środków własnych (pochodzących z budżetu Gminy),
    *   ze środków otrzymywanych od osób, na rzecz których są wykonywane lub ze środków osób trzecich, wpłacanych przez nich na rzecz beneficjentów (opłaty, które stanowią dochód Gminy), w szczególności z dopłat uzyskiwanych od mieszkańców DPS w związku z przekroczeniem limitu cen określonego na podstawie odrębnych przepisów - dot. np. zakupu pampersów;
    *   z dotacji celowej otrzymywanej z budżetu państwa (stanowiącej dochód Gminy);
    *   z dotacji otrzymanych na podstawie porozumień od innych jednostek samorządu terytorialnego.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  (we wniosku Ad 8) Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Zakład Pielęgnacyjno-Opiekuńczy, polegające na:
    *   udzielaniu całodobowych świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim zasięgiem pielęgnację, opiekę i rehabilitację pacjentów niewymagających hospitalizacji,
    *   zapewnieniu produktów leczniczych potrzebnych do kontynuacji leczenia,
    *   zapewnieniu pomieszczeń i wyżywienia odpowiednich do stanu zdrowia, a także prowadzeniu edukacji zdrowotnej dla pacjentów i członków ich rodzin oraz przygotowaniu tych osób do samoopieki i samopielęgnacji w warunkach domowych.

korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

1.  (we wniosku Ad 10) Zdaniem Wnioskodawcy, na odpowiedź na pyt. 1-9 nie ma wpływu jakie jest źródło otrzymywania przez Wnioskodawcę wpływów z tytułu wykonywania opisanych powyżej czynności.

Uzasadnienie

Ogólne zasady opodatkowania VAT świadczenia usług

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat tej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły i do celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku VAT w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami VAT w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku VAT, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszania zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełnienia dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez TSUE. W orzeczeniu w sprawie C-4/89 - Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ifficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza, TSUE stwierdził, że art. 4 (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być interpretowane ściśle.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej, w tym zakładów i ośrodków opiekuńczych oraz wspierania rodziny, systemu pieczy zastępczej i polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej – art. 8 ust. 6, 6a i 11 ustawy o samorządzie gminnym. W celu realizacji zadań własnych gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym organizacjami pozarządowymi - art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Z kolei powiat obowiązany jest realizować zadania publiczne o charakterze ponadgminnym z zakresu pomocy społecznej, wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej, polityki prorodzinnej i wspierania osób niepełnosprawnych – art. 4 ust. 1 pkt 3)-5) ustawy o samorządzie powiatowym.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy ustawy o VAT należy wskazać, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83. art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Niemniej jednak, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Pozostałe kwestie

Usługi świadczone przez Zakład Pielęgnacyjno-Opiekuńczy stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Są to usługi wymienione w pytaniu 8.

Usługi objęte zakresem pytania nr 8 są świadczone przez Zakład Pielęgnacyjno-Opiekuńczy, będący jednostką budżetową Wnioskodawcy. W myśl przepisów ustawy o działalności leczniczej przez podmiot leczniczy należy rozumieć m.in. jednostkę budżetową w tym nadzorowaną przez organy administracji publicznej. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że Zakład Pielęgnacyjno-Opiekuńczy wykonuje swoje usługi dzięki pracy zatrudnionego w nim personelu pielęgniarek, lekarzy, psychologów i farmaceutów. Podmioty te świadczą usługi na podstawie następujących stosunków prawnych:

*   pielęgniarki - na podstawie umowy o pracę,

*   lekarze - umowa o współpracy gospodarczej oraz umowa zlecenie,

*   psycholog - na podstawie umowy o współpracę gospodarczą,

*   farmaceuta - na podstawie umowy zlecenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r, poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 4 (5) VI Dyrektywy należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 z późn. zm.) –wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina posiada osobowość prawną.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5, 6, 6a, 16 ustawy o samorządzie gminnym – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

*   ochrony zdrowia;

*   pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;

*   wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

*   polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2, 3-5 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1868), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie:

*   promocji i ochrony zdrowia;

*   pomocy społecznej;

*   wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

*   polityki prorodzinnej;

*   wspierania osób niepełnosprawnych (…)

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z powyższego wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy - zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty;
2.  pielęgniarki i położnej;
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 618, z późn. zm.);
4.  psychologa.

Przepis art. 43 ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą mianowicie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty, a także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że pojęcie „opieka medyczna” odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby świadczenie mogło podlegać zwolnieniu powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zakresu zwolnienia przez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Należy podkreślić, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (wyrok w sprawie Peter d’Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01).

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko było prezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości UE w licznych orzeczeniach (wyrok z 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok z 10 września 2002 r. w sprawie Kügler, C-141/00).

Świadczenie zdrowotne, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1638 z późn. zm.), to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania;

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej, pielęgniarkę podstawowej opieki zdrowotnej lub położną podstawowej opieki zdrowotnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o podstawowej opiece zdrowotnej (Dz. U. poz. 2217),
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2016 r. poz. 371, 1079 i 1311),
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,

5a)posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,

1.  osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania,
2.  jednostki wojskowe

\-w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż szpitalne mogą polegać w szczególności na:

1.  udzielaniu całodobowych świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim zakresem pielęgnację i rehabilitację pacjentów niewymagających hospitalizacji, oraz zapewnianiu im produktów leczniczych i wyrobów medycznych, pomieszczeń i wyżywienia odpowiednich do stanu zdrowia, a także prowadzeniu edukacji zdrowotnej dla pacjentów i członków ich rodzin oraz przygotowaniu tych osób do samoopieki i samopielęgnacji w warunkach domowych;
2.  udzielaniu całodobowych świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim zakresem pielęgnację, opiekę i rehabilitację pacjentów niewymagających hospitalizacji, oraz zapewnianiu im produktów leczniczych potrzebnych do kontynuacji leczenia, pomieszczeń i wyżywienia odpowiednich do stanu zdrowia, a także prowadzeniu edukacji zdrowotnej dla pacjentów i członków ich rodzin oraz przygotowaniu tych osób do samoopieki i samopielęgnacji w warunkach domowych;
3.  udzielaniu świadczeń zdrowotnych polegających na działaniach usprawniających, które służą zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia;
4.  sprawowaniu wszechstronnej opieki zdrowotnej, psychologicznej i społecznej nad pacjentami znajdującymi się w stanie terminalnym oraz opieki nad rodzinami tych pacjentów.

W myśl art. 12 ust 1 ustawy o działalności leczniczej, stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych innych niż szpitalne udziela się w przypadku świadczeń, o których mowa w art. 9 ust. 1:

1.  w zakładzie opiekuńczo-leczniczym;
2.  w zakładzie pielęgnacyjno-opiekuńczym;

Na podstawie art. 54 ust. 3 ww. ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2017 r., poz. 1769 z późn. zm.), osoba wymagająca wzmożonej opieki medycznej kierowana jest na podstawie art. 33a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1938, z późn. zm.) do zakładu opiekuńczo-leczniczego lub pielęgnacyjno-opiekuńczego.

Minister właściwy do spraw zdrowia, po zasięgnięciu opinii Prezesa Funduszu oraz Naczelnej Rady Lekarskiej i Naczelnej Rady Pielęgniarek i Położnych, określi w drodze rozporządzenia:

1.  sposób i tryb kierowania osób do zakładów opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych,
2.  dokumentację wymaganą przy kierowaniu osób do zakładów opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych, w tym wzory: wniosku o wydanie skierowania do zakładu, zaświadczenia lekarskiego oraz wywiadu pielęgniarskiego,
3.  sposób ustalania odpłatności za pobyt w zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych

\-uwzględniając konieczność ujednolicenia trybu kierowania do zakładów oraz możliwość weryfikacji celowości skierowania do zakładów (art. 33a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych)

Stosownie do treści art. 18 ust. 1 ww. ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, świadczeniobiorca przebywający w zakładzie opiekuńczo-leczniczym, pielęgnacyjno-opiekuńczym lub w zakładzie rehabilitacji leczniczej, który udziela świadczeń całodobowych, ponosi koszty wyżywienia i zakwaterowania. Miesięczną opłatę ustala się w wysokości odpowiadającej 250% najniższej emerytury, z tym że opłata nie może być wyższa niż kwota odpowiadająca 70% miesięcznego dochodu świadczeniobiorcy w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. scentralizowała swoje rozliczenia z tytułu VAT. Celem wykonywania zadań nałożonych na Gminę mocą odrębnych ustaw, Wnioskodawca tworzy jednostki organizacyjne, a także zawiera umowy z innymi podmiotami - na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r o samorządzie gminnym. W dniu 1 marca 2017 r. utworzony został Zakład Pielęgnacyjno-Opiekuńczy w …, który jest jednostką budżetową Wnioskodawcy.

Zakład Pielęgnacyjno-Opiekuńczy wykonuje następujące usługi, polegające na:

*   udzielaniu całodobowych świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim zasięgiem pielęgnację, opiekę i rehabilitację pacjentów niewymagających hospitalizacji

*   zapewnieniu produktów leczniczych potrzebnych do kontynuacji leczenia,

*   zapewnieniu pomieszczeń i wyżywienia odpowiednich do stanu zdrowia, a także prowadzeniu edukacji zdrowotnej dla pacjentów i członków ich rodzin oraz przygotowaniu tych osób do samoopieki i samopielęgnacji w warunkach domowych.

Zakład Pielęgnacyjno-Opiekuńczy wykonuje swoje usługi dzięki pracy zatrudnionego w nim personelu:

*   pielęgniarek - zatrudnionych na podstawie umowy o pracę,

*   lekarzy - zatrudnionych na podstawie umów o współpracę gospodarczą oraz umów zlecenia,

*   psycholodzy - zatrudnieni na podstawie umowy o współpracę gospodarczą,

*   farmaceuci - zatrudnieni w oparciu o umowy zlecenie.

Opłaty za pobyt w Zakładzie Pielęgnacyjno-Opiekuńczym będą wnoszone przez:

*   pacjenta (zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych)

*   Gminę …,

*   NFZ na podstawie zawartego kontraktu.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy, należy zauważyć, że – jak wskazał Wnioskodawca usługi, udzielania całodobowych świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim zasięgiem pielęgnację, opiekę i rehabilitację pacjentów niewymagających hospitalizacji, zapewnienia produktów leczniczych potrzebnych do kontynuacji leczenia, zapewnienia pomieszczeń i wyżywienia odpowiednich do stanu zdrowia, a także prowadzeniu edukacji zdrowotnej dla pacjentów i członków ich rodzin oraz przygotowaniu tych osób do samoopieki i samopielęgnacji w warunkach domowych służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nadto Zakład Pielęgnacyjno-Opiekuńczy jest podmiotem leczniczym

Odnosząc powołane przepisy oraz cyt. wyrok TSUE do przedstawionych we wniosku okoliczności stwierdzić należy, że w sytuacji gdy Zakład Pielęgnacyjno-Opiekuńczy jest podmiotem leczniczym, świadczącym usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to spełnione są/będą przesłanki przedmiotowe i podmiotowe, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy i w konsekwencji usługi polegające na:

*   udzielaniu całodobowych świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim zasięgiem pielęgnację, opiekę i rehabilitację pacjentów niewymagających hospitalizacji,

*   zapewnieniu produktów leczniczych potrzebnych do kontynuacji leczenia,

*   zapewnieniu pomieszczeń i wyżywienia odpowiednich do stanu zdrowia, a także prowadzeniu edukacji zdrowotnej dla pacjentów i członków ich rodzin oraz przygotowaniu tych osób do samoopieki i samopielęgnacji w warunkach domowych

korzystają/będą korzystać ze zwolnienia od podatku.

Nadto należy wskazać, iż w przedmiotowej sprawie źródło finansowania czynności objętych zakresem pytania nr 8 nie ma znaczenia dla kwestii opodatkowania, braku opodatkowania bądź zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dla tych czynności, ponieważ ww. przepisy mające w sprawie zastosowanie nie odnoszą się do źródła finansowania wykonywanych czynności.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Przedmiotowa interpretacja swym zakresem obejmuje pytania nr 8 oraz 10 w części odnoszącej się do czynności objętych pytaniem nr 8. Natomiast wniosek w pozostałej części zostanie rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.