Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4441-23/12-3/HMW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-05-16
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: agencja; agent-agent ubezpieczeniowy; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-obniżenie podatku naliczonego; ubezpieczenia; umowa-umowa leasingu; usługi-usługi ubezpieczeniowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

WYDANA W WYNIKU UWZGLĘDNIENIA SKARGI

W związku ze skargą z dnia 11 kwietnia 2012 r. (data wpływu 16 kwietnia 2012 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 23 stycznia 2012 r., nr ILPP1/443-1342/11-4/NS w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, doręczoną w dniu 26 stycznia 2012 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), **uwzględnia skargę poprzez zmianę uzasadnienia stanowiska Organu**, w związku z czym **zmienia** zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 23 stycznia 2012 r., nr ILPP1/443-1342/11-4/NS, uznając stanowisko Wnioskodawcy co do jego uzasadnienia nadal **za prawidłowe.**

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał na wniosek Spółki Akcyjnej z dnia 12 października 2011 r. (data wpływu 17 października 2011 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 23 stycznia 2012 r., nr ILPP1/443-1342/11-4/NS, stwierdzając nieprawidłowość uzasadnienia zajętego przez Wnioskodawcę w ww. wniosku stanowiska.

We wniosku z dnia 12 października 2011 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny.

S.A. (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie agencji ubezpieczeniowej. W ramach umów z zakładami ubezpieczeń Spółka świadczy na rzecz firm leasingowych usługi związane z ubezpieczeniami, których nadrzędnym celem jest objęcie ochroną ubezpieczeniową klientów firm leasingowych oraz przedmiotów leasingu oferowanych przez te firmy.

Spółka zawiera z pracownikami firm leasingowych oraz tzw. przedstawicielami handlowymi (osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą) umowy zlecenia, w ramach których zleceniobiorcy zobowiązują się na zlecenie Spółki wykonywać stale czynności polegające na wsparciu w pozyskiwaniu i utrzymywaniu klientów zleceniodawcy zawierających umowy ubezpieczenia, poprzez:

*   informowanie klientów o możliwości zakupu polisy,
*   zebranie dokumentów niezbędnych do wystawienia polisy,
*   oraz w niektórych przypadkach doręczanie klientom potwierdzenia ubezpieczenia OC.

Wynagrodzenie zleceniobiorców ustalane jest w sposób prowizyjny, w zależności od wysokości składki ubezpieczeniowej uzyskanej przy pośrednictwie zleceniobiorcy.

Składka ubezpieczeniowa dotycząca umów ubezpieczenia zawartych przy udziale zleceniobiorców płatna jest przez firmy leasingowe lub ich klientów (w zależności od ustaleń umownych między tymi stronami) na rachunek bankowy Spółki, przy czym ubezpieczonym, uprawnionym do otrzymania odszkodowania z zawartej umowy ubezpieczenia jest firma leasingowa, będąca właścicielem przedmiotu leasingu.

Z pisma z dnia 29 grudnia 2011 r., stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, iż wskazane we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego usługi nabywane przez Spółkę są obecnie wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania. Spółka podkreśliła jednak, że nie można wykluczyć sytuacji, iż usługi te w przyszłości będą również związane z realizowanymi przez nią czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z tym Spółka zwraca się w prośbą o udzielenie odpowiedzi na przedstawione we wniosku pytanie dotyczące zdarzenia przyszłego zarówno w odniesieniu do przypadku, gdy nabywane usługi będą związane z czynnościami zwolnionymi, jak i opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji, gdy faktury dokumentujące świadczenie przez zleceniobiorców przedmiotowych usług na rzecz Spółki zawierają podatek VAT (zleceniobiorcy nie stosują zwolnienia od podatku VAT) Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na tak wystawionych fakturach?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT), nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Biorąc pod uwagę przywołane brzmienie przepisu należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy usługi świadczone przez zleceniobiorców powinny podlegać zwolnieniu od VAT, a mimo to zleceniobiorcy będą dokumentować je fakturami zawierającymi podatek VAT (np. według stawki podstawowej, która na dzień złożenia niniejszego zapytania wynosi 23%), Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku wykazanego na takich fakturach.

W związku z tym w pierwszej kolejności należy zbadać, w jaki sposób powinny być opodatkowane usługi świadczone na rzecz Spółki przez zleceniobiorców. W ocenie Spółki, usługi te podlegają zwolnieniu od podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia realizowane przez zleceniobiorców mają charakter usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Czynności podejmowane przez zleceniobiorców w związku z umową zawartą ze Spółką, które obejmują:

*   informowanie klientów o możliwości zakupu polisy,
*   zebranie dokumentów niezbędnych do wystawienia polisy,
*   oraz w niektórych przypadkach doręczanie klientom potwierdzenia ubezpieczenia OC,

realizowane są w bezpośrednim związku z usługami pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczonymi przez Spółkę na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych. Mają one na celu objęcie ochroną ubezpieczeniową klientów firm leasingowych oraz należących do tych firm przedmiotów leasingu.

Spółka podkreśla, że czynności wykonywane przez zleceniobiorców nie obejmują innych, poza wskazanymi powyżej, w szczególności nie obejmują doradztwa ubezpieczeniowego. Zleceniobiorcy informują jedynie klientów firm leasingowych, iż równolegle do usługi leasingu mogą nabyć usługę ubezpieczeniową. Po podjęciu przez klienta decyzji o zakupie polisy zleceniobiorcy gromadzą dokumenty niezbędne do jej wystawienia oraz w niektórych przypadkach przekazują klientom dokumenty dotyczące ubezpieczenia.

W opinii Spółki, nie ulega wątpliwości, iż usługi świadczone przez nią na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych podlegają zwolnieniu od VAT na mocy przywołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Ogólna zasada neutralności wynikająca z Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 ze zm.), nakazuje identyczne traktowanie usług o tym samym charakterze. Oznacza to, że jeśli czynności wykonywane przez podwykonawcę są tożsame z usługami agenta (brokera) ubezpieczeniowego, powinny korzystać ze zwolnienia od VAT. W przedmiotowym stanie faktycznym usługi świadczone przez zleceniobiorców są tożsame z usługami świadczonymi przez Spółkę na rzecz zakładów ubezpieczeniowych. W związku z tym, w ocenie Spółki, nie ulega wątpliwości, że usługi te powinny podlegać zwolnieniu od podatku VAT.

Spółka wskazuje również, że jej ocena odnośnie do klasyfikacji omawianych usług została formalnie potwierdzona przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w piśmie z dnia 21 października 2010 r. W klasyfikacji tej GUS uznał, że opisane usługi mieszczą się w następujących grupowaniach:

*   PKWiU 67.20.10-00.00 „Usługi pośrednictwa między firmami ubezpieczeniowymi (bez obowiązkowych ubezpieczeń społecznych) a ich klientami” (PKWiU z 1997 r.),
*   PKWiU 67.20.00-00.00 „Usługi maklerów i agencji ubezpieczeniowych” (PKWiU z 2004 r.)
*   PKWiU 66.22.10.0 „Usługi agentów i brokerów ubezpieczeniowych” (PKWiU z 2008 r.).

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT świadczenie przez zleceniobiorców usług opisanych w niniejszym wniosku jest czynnością podlegającą zwolnieniu od podatku VAT. Tym samym, w przypadku gdy Spółka otrzyma od zleceniobiorcy fakturę dokumentującą te usługi z wykazaną na niej kwotą podatku VAT, podatek ten nie będzie podlegał odliczeniu przez Spółkę.

W dniu 23 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną nr ILPP1/443-1342/11-4/NS w której uznał, stanowisko Wnioskodawcy w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego za prawidłowe, jednakże w oparciu o inne uzasadnienie niż wskazane przez Zainteresowanego.

Organ podatkowy stwierdził, że przedmiotowe czynności wykonywane przez zleceniobiorcę na podstawie zawartej umowy ze Spółką (agentem ubezpieczeniowym), nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 i ust. 13 ustawy. Tym samym, przedmiotowe usługi świadczone przez zleceniobiorcę na rzecz Wnioskodawcy (agenta ubezpieczeniowego) podlegają opodatkowaniu VAT według obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r. stawki 23%. Ze względu na fakt, iż usługi nabywane przez Spółkę nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, Zainteresowany nie ma prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących świadczenie przez zleceniobiorców przedmiotowych usług.

Nie zgadzając się z ww. interpretacją Wnioskodawca pismem z dnia 9 lutego 2012 r. (data nadania 9 lutego 2012 r., data wpływu do tut. Biura KIP w Lesznie 13 lutego 2012 r.) wezwał do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji przepisów podatkowych.

W odpowiedzi z dnia 8 marca 2012 r., nr ILPP1/443/W-9/12-2/HMW na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 23 stycznia 2012 r., nr ILPP1/443-1342/11-4/NS podtrzymując jednocześnie swoje stanowisko.

Pismem z dnia 11 kwietnia 2012 r. Spółka Akcyjna wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na indywidualną interpretację z dnia 23 stycznia 2012 r., nr ILPP1/443-1342/11-4/NS zarzucając jej naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 2 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; dalej: ustawa o VAT) poprzez uznanie, że w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym czynności wykonywane na rzecz Spółki, polegające na wsparciu w pozyskiwaniu i utrzymywaniu klientów zawierających umowy ubezpieczenia nie stanowią zwolnionych z opodatkowania VAT usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, a tym samym, w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, Strona wnosi o:

1.  uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;
2.  zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 11 kwietnia 2012 r. uwzględnia skargę i stwierdza, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2011 r. (data wpływu 17 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – jest prawidłowe co do jego uzasadnienia.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie agencji ubezpieczeniowej. W ramach umów z zakładami ubezpieczeń Spółka świadczy na rzecz firm leasingowych usługi związane z ubezpieczeniami, których nadrzędnym celem jest objęcie ochroną ubezpieczeniową klientów firm leasingowych oraz przedmiotów leasingu oferowanych przez te firmy. Spółka zawiera z pracownikami firm leasingowych oraz tzw. przedstawicielami handlowymi (osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą) umowy zlecenia, w ramach których zleceniobiorcy zobowiązują się na zlecenie Spółki wykonywać stale czynności polegające na wsparciu w pozyskiwaniu i utrzymywaniu klientów zleceniodawcy zawierających umowy ubezpieczenia, poprzez:

*   informowanie klientów o możliwości zakupu polisy,
*   zebranie dokumentów niezbędnych do wystawienia polisy,
*   oraz w niektórych przypadkach doręczanie klientom potwierdzenia ubezpieczenia OC.

Wynagrodzenie zleceniobiorców ustalane jest w sposób prowizyjny, w zależności od wysokości składki ubezpieczeniowej uzyskanej przy pośrednictwie zleceniobiorcy. Składka ubezpieczeniowa dotycząca umów ubezpieczenia zawartych przy udziale zleceniobiorców płatna jest przez firmy leasingowe lub ich klientów (w zależności od ustaleń umownych między tymi stronami) na rachunek bankowy Spółki, przy czym ubezpieczonym, uprawnionym do otrzymania odszkodowania z zawartej umowy ubezpieczenia jest firma leasingowa, będąca właścicielem przedmiotu leasingu. Ponadto, usługi nabywane przez Spółkę są obecnie wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy faktury dokumentujące świadczenie przez zleceniobiorców przedmiotowych usług na rzecz Spółki będą zawierały podatek VAT.

Należy zauważyć, iż w celu stwierdzenia czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury niezbędne jest nie tylko ustalenie do wykonywania jakich czynności będą wykorzystywane towary i usługi udokumentowane tą fakturą, ale również stwierdzenie, czy nie występują przesłanki negatywne wskazane w art. 88 ust. 3a ustawy.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić należy, iż zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Z przepisu art. 43 ust. 13 ustawy wynika, iż zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Ponadto, jak wynika z przepisu art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

W pierwszej kolejności należy określić jakie czynności miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 37 zwolnienie dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Stosownie do art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347.1 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Należy odnotować na samym początku, że terminy używane do określenia zwolnień podatku przewidziane w artykule 13 Dyrektywy muszą być wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (patrz w szczególności sprawa 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (1989) ECR 1737, paragraf 13 i sprawa C-287/00 Commission v Germany (2002) ECR I-5811, paragraf 43).

Jest ustalonym prawem precedensowym, że zwolnienia te stanowią niezależne pojęcia prawa wspólnotowego, którego celem jest uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych Państwach Członkowskich.

W związku z powyższym tut. Organ wydając interpretację w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2011 r. określa ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych.

Natomiast, „czynność ubezpieczeniowa”, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy.

Czynność ubezpieczeniowa, w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe TSUE w sprawie C-8/01 orzekł jednak, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skania C-240/99, paragraf 37).

Trybunał wprawdzie orzekł, że wyrażenie „transakcje ubezpieczeniowe” nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38).

Jednak w akapicie 41 sprawy Skandia Trybunał podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku okazuje się, iż tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B(a) Szóstej Dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, iż czynności wykonywane przez zleceniobiorcę na rzecz Wnioskodawcy (agenta ubezpieczeniowego) będące przedmiotem zapytania, nie stanowią usług ubezpieczeniowych korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Czynność ubezpieczeniowa, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy.

Zleceniobiorca nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta.

Zauważyć należy, iż „czynność ubezpieczeniowa”, w każdym przypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia od tego podatku a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisu sprawy wynika, iż między zleceniobiorcami a klientami nie zaistnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia.

Zleceniobiorca nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalszym cedowaniu przyjętego ryzyka.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy wynika, iż prawodawca zwolnił od podatku również usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Czynności wykonywane przez pośrednika ubezpieczeniowego dotyczą czynności wykonywanych w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń (agencyjne) oraz czynności wykonywanych w imieniu lub na rzecz podmiotu poszukującego ochrony ubezpieczeniowej (brokerskie).

Działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy dotyczącej produktu finansowego. Usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego to usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu.

Natomiast zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności.

Z kolei, w sprawie C-453/05 TSUE stwierdził, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

Z uzasadnienia wyroku w sprawie CSC Financial Services Ltd. (wyrok TSUE z dnia 13 grudnia 2001 r., C-235/00), która to spółka świadczyła usługi typu call center na rzecz instytucji finansowych. Trybunał podjął się też próby konstruowania definicji samego pośrednictwa. Pośrednikiem jest więc podmiot niebędący żadną ze stron umowy, ale świadczący usługę na rzecz strony w zamian za wynagrodzenie. W skład usługi wchodzić może zwłaszcza prowadzenie negocjacji. Celem pośrednictwa jest zaś uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę. Z kolei nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca tylko podwykonawcy część czynności faktycznych.

Kontynuując kwestię odróżnienia pośrednictwa od innych usług, warto przytoczyć wyrok w sprawie Volker Ludwig (wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2007 r., C-453/05). Niemiecki podatnik był subagentem, działającym na rzecz spółki DVAG, która z kolei występowała w imieniu instytucji kredytowej. Zakres czynności V. Ludwiga obejmował wyszukiwanie klientów, prowadzenie z nimi rozmów, przedstawienie oferty. W przypadku zawarcia umowy kredytu DVAG otrzymywała prowizję od instytucji kredytowej V. Ludwig zaś – prowizję od DVAG. Zdaniem TSUE ani okoliczność działania podatnika jako subagenta, ani dokonywanie dodatkowo doradztwa majątkowego (które jeśli ma charakter pomocniczy, to dzieli skutki podatkowe pośrednictwa kredytowego) – zwolnienia nie wykluczają. Trybunał wyszedł też z zasady neutralności VAT, zauważając, że podatnicy muszą mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który ekonomicznie byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na opodatkowanie czynności (wyrok TSUE z dnia 25 lutego 1999 r., C-349/96).

Jak wskazał Wnioskodawca, Spółka zawiera z pracownikami firm leasingowych oraz tzw. przedstawicielami handlowymi (osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą) umowy zlecenia, w ramach których zleceniobiorcy zobowiązują się na zlecenie Spółki wykonywać stale czynności polegające na wsparciu w pozyskiwaniu i utrzymywaniu klientów zleceniodawcy zawierających umowy ubezpieczenia, poprzez:

*   informowanie klientów o możliwości zakupu polisy,
*   zebranie dokumentów niezbędnych do wystawienia polisy,
*   oraz w niektórych przypadkach doręczanie klientom potwierdzenia ubezpieczenia OC.

Biorąc pod uwagę opis sprawy, a także obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ stwierdza, iż stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe, co do jego uzasadnienia. Z dokonanej analizy wynika, iż zwalnia się od podatku usługi pośrednictwa w świadczeniu usług pozyskiwania klientów Zakładów Ubezpieczeń. W ocenie tut. Organu, zleceniobiorcy wykonują czynności pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Przy czym, zdaniem tut. Organu, bez znaczenia jest fakt, iż ww. czynności zleceniobiorca będzie wykonywał jako subagent (na podstawie umowy zawartej z pośrednikiem, który bezpośrednio świadczy te usługi), bowiem zakres wykonywanych czynności i ich klasyfikacja się nie zmieni – nadal będzie wykonywać usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, których celem jest pozyskanie jak największej ilości klientów na rzecz Agenta.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że przedmiotowe usługi świadczone przez Zleceniobiorców na rzecz Spółki (agenta ubezpieczeniowego) korzystają ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, jako usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych.

Zgodnie z powołanym przepisem art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wskazano wyżej w omawianej sprawie usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych nabywane przez Spółkę (agenta ubezpieczeniowego) korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Wnioskodawca nie może zatem, skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku od towarów i usług, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja jest zwolniona od tego podatku.

Reasumując, Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących świadczenie przez zleceniobiorców usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2011 r. było zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejsze rozstrzygniecie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław w terminie trzydziestu dni od dnia jej doręczenia za pośrednictwem organu, który wydał decyzję (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.