Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.326.2023.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-12
Teza: - Podleganie opodatkowaniu podatkiem VAT wniesienie do Spółki w formie aportu sieci kanalizacyjnej wytworzonej w ramach realizacji zadania pn. „1” oraz zadania pn. „2”, - prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z budową kanalizacji w ramach ww. zadań w pełnej wysokości.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa Gminy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

9 maja 2023 r. wpłynął wniosek Państwa Gminy z 8 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

‒ podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT wniesienia do Spółki w formie aportu sieci kanalizacyjnej wytworzonej w ramach realizacji zadania pn. „1” oraz zadania pn. „2”,

‒ prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z budową kanalizacji w ramach ww. zadań w pełnej wysokości.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 4 lipca 2023 r. (data wpływu 4 lipca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina A jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Gmina A wykonuje zadania, dla których została powołana, na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Większość tych zadań realizowana jest przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Część czynności Gmina wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom ustawy o VAT.

Gmina A zrealizowała w latach 2022-2023 inwestycję kanalizacyjną wzdłuż ulicy \`(...)\` oraz \`(...)\` w miejscowości B. Inwestycja składała się z dwóch zadań:

ZADANIE NR 1 - „1”

Inwestycja w tym zakresie została zrealizowana przy udziale środków zewnętrznych. Gmina A otrzymała dofinansowanie w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Zadanie nr 1 obejmowało:

a) budowę sieci kanalizacji tłocznej pomiędzy pompownią P2 zlokalizowaną na dz. ewid. Nr \`(...)\`, obr. B a studnią … w ciągu ulicy \`(...)\`,

b) budowę sieci kanalizacji grawitacyjnej na odcinkach … - …, … - …, … - …, … - .,

c) budowę pompowni ścieków …,

d) odtworzenie terenu po wykonanych pracach.

ZADANIE NR 2 - „2”

Wskazane zadanie obejmowało:

a) budowę sieci kanalizacji grawitacyjnej fi 160 na odcinkach od studni …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, … do granic działek drogowych;

b) odtworzenie terenu po wykonanych pracach.

Zadanie to zostało realizowane przy udziale środków własnych. Gmina na zadanie nr 2 nie otrzymała dofinansowania.

Koszty inwestycji:

‒ w zakresie zadania nr 1 wyniosły … zł brutto,

‒ w zakresie zadania nr 2 wyniosły … zł brutto,

‒ w zakresie nadzoru inwestorskiego wyniosły … zł brutto

Zakończenie inwestycji nastąpiło w dniu 10.01.2023 r. Rozpoczęcie inwestycji miało miejsce w lutym 2022.

Wszystkie faktury zostały wystawione na Gminę A. Gmina przyporządkowała poszczególne faktury do realizowanej inwestycji.

Gmina A planuje przekazać aportem wskazaną infrastrukturę na rzecz spółki komunalnej \`(...)\` Sp. z o. o.

Gmina wskazuje, że jest udziałowcem w Spółce Komunalnej \`(...)\` Sp. z o.o. Gmina posiada ok. 6% udziałów. W związku z czym istnieje powiązanie kapitałowe pomiędzy Gminą a spółką. Jednakże w ocenie Gminy nie można uznać, że wszystkie przesłanki z art. 32 ustawy o VAT w związku z art. 11a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały spełnione, bowiem Gmina nie wywiera znacznego wpływu na spółkę, tj. nie posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale, praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających oraz udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatyw, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych.

W uzupełnieniu wniosku Państwa Gmina wskazała:

Sieć kanalizacji tłocznej, sieć kanalizacji grawitacyjnej i pompownia ścieków (powstałe w wyniku realizacji zadania pn. „1”) oraz sieć kanalizacji grawitacyjnej fi 160 (powstała w wyniku realizacji zadania pn. „2” stanowią budowle w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.).

Sieć kanalizacji tłocznej, sieć kanalizacji grawitacyjnej, pompownia ścieków oraz sieć kanalizacji grawitacyjnej fi 160 są trwale związane z gruntem.

Przedmiotowa infrastruktura, tj. sieć kanalizacji tłocznej, sieć kanalizacji grawitacyjnej, pompownia ścieków oraz sieć kanalizacji grawitacyjnej fi 160 zostanie oddana do eksploatacji przez mieszkańców po przekazaniu go aportem do spółki \`(...)\` Sp. z o.o. (operatorem sieci będzie spółka \`(...)\` Sp. z o.o.). Dotychczas jedynie \`(...)\`przyjął bez sprzeciwu zgłoszenie zakończenia budowy przedmiotowej infrastruktury.

Przedmiotowa infrastruktura, tj. sieć kanalizacji tłocznej, sieć kanalizacji grawitacyjnej, pompownia ścieków oraz sieci kanalizacja grawitacyjna fi 160 zostanie oddana do eksploatacji przez mieszkańców po przekazaniu go aportem do spółki \`(...)\` Sp. z o.o. (operatorem sieci będzie spółka \`(...)\` Sp. z o.o.). Dotychczas jedynie \`(...)\`przyjął bez sprzeciwu zgłoszenie zakończenia budowy przedmiotowej infrastruktury.

Wskazana infrastruktura, tj. sieć kanalizacji tłocznej, sieć kanalizacji grawitacyjnej, pompownia ścieków oraz sieć kanalizacji grawitacyjnej fi 160 będzie wykorzystywana przez Spółkę po dokonaniu aportu. Gmina nie będzie przed aportem wykorzystywać wskazanej infrastruktury.

W grudniu 2022 r. \`(...)\`przyjął bez sprzeciwu zgłoszenie zakończenia budowy sieci kanalizacji tłocznej, sieci kanalizacji grawitacyjnej, pompowni ścieków oraz sieci kanalizacji grawitacyjnej fi 160. Gmina A nie planuje rozpoczynać eksploatacji sieci kanalizacji tłocznej, sieci kanalizacji grawitacyjnej, pompowni ścieków oraz sieci kanalizacji grawitacyjnej fi 160 przed ich przekazaniem aportem do spółki i w związku z tym wymienione środki trwałe nie będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedmiotowy środek trwały zostanie oddany do eksploatacji przez mieszkańców po przekazaniu go aportem do spółki \`(...)\` Sp. z o.o., (operatorem sieci będzie spółka \`(...)\` Sp. z o.o.).

Przekazanie aportem ww. sieci kanalizacji tłocznej, sieci kanalizacji grawitacyjnej, pompowni ścieków oraz sieci kanalizacji grawitacyjnej fi 160 nastąpi w okresie krótszym niż dwa lata od momentu oddania ich do użytkowania.

Pierwsze zasiedlenie sieci kanalizacji tłocznej, sieci kanalizacji grawitacyjnej, pompowni ścieków oraz sieci kanalizacji grawitacyjnej fi 160 nie nastąpi przed ich przekazaniem aportem do Spółki w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.).

Pierwsze zasiedlenie ww. sieci kanalizacji tłocznej, sieci kanalizacji grawitacyjnej, pompowni ścieków oraz sieci kanalizacji grawitacyjnej fi 160 nastąpi po przekazaniu ich aportem do Spółki \`(...)\` Sp. z o.o., operatorem sieci będzie spółka \`(...)\` Sp. z o.o.

Pierwsze zasiedlenie ww. sieci kanalizacji tłocznej, sieci kanalizacji grawitacyjnej, pompowni ścieków oraz sieci kanalizacji grawitacyjnej fi 160 nie nastąpi przed wniesieniem ich aportem do Spółki.

Ww. sieć kanalizacji tłocznej, sieć kanalizacji grawitacyjnej, pompownia ścieków oraz sieć kanalizacji grawitacyjnej fi 160 nie były i nie będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

### Pytania

1\. Czy czynność wniesienia przez Gminę aportem wytworzonej w ramach realizacji opisanych zadań sieci kanalizacyjnej do Spółki będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów?

2\. Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, w związku z przedmiotową czynnością, będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktur zakupowych związanych z budową kanalizacji w ramach opisanych we wniosku zadań?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad.1

Czynność aportu wytworzonej w ramach realizacji opisanych zadań sieci kanalizacyjnej do Spółki będzie podlegała opodatkowaniu VAT po oddaniu jej do użytkowania do Spółki, będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Wniesienie do Spółki rozbudowanej oczyszczalni oraz wybudowanej sieci kanalizacyjnej i wodociągowej będzie stanowić czynność cywilnoprawną (patrz: Decyzja Izby Skarbowej w Rzeszowie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 16 marca 2006 r., sygn. IS.1/2-4361/4/06: „Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia lub zmiany umowy spółki)”. Należy podkreślić, że w efekcie powyższego Gmina będzie działać jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a sama czynność aportu będzie wyczerpywać znamiona odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust 1ustawy o VAT. Ponieważ będziemy mieć do czynienia z przeniesieniem prawa władania rzeczą jak właściciel na rzecz spółki, w zamian za wynagrodzenie (udziały).

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 września 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.432.2018.3.KO, gdzie stwierdzono „W tym miejscu należy pokreślić, że zwolnieniem od podatku, nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że wniesienie aportem nieruchomości, będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów. Zatem czynność wniesienia aportu w postaci odcinków sieci wodociągowej przez Gminę do Spółki jest opodatkowana, jednakże sposób jej opodatkowania zależy od tego co jest przedmiotem aportu.”;

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.507.2018.l.AW: „Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel”.

Należy, wskazać że dokonanie aportu będzie wypełniało przesłanki pierwszego zasiedlenia przez co nie będzie mieć zastosowania zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolnienie dt. dostawy dostawę budynków, budowli lub ich części. O fakcie uznania aportu budowanej oczyszczalni oraz sieci kanalizacyjnej jako dokonywanej w ramach pierwszego zasiedlenia, świadczą liczne potwierdzenia analogicznych stanowisk w interpretacjach indywidualnych, między innymi:

‒ w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 marca 2018 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.31.2018.2.JM, w której organ stwierdził, że: „(\`(...)\`) aport Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, który nastąpi po jego oddaniu do użytkowania, zostanie dokonany w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. W związku z powyższym aport ww. budowli nie korzysta/nie będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Aport ww. budowli nie korzysta/nie będzie korzystać również ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a (\`(...)\`). Dostawa tej budowli nie korzysta/nie będzie również korzystać ze zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ nie będzie ona wykorzystywana przez Gminę przed dokonaniem aportu wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku. Tym samym aport Infrastruktury wodnokanalizacyjnej, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, jest/będzie opodatkowany stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%”.

‒ w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2018 r. sygn. 0115-KDIT1-3.4012.303.2018.3.APR, w której organ wskazał, że: „Należy wyjaśnić, że wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego spełnia definicję dostawy towarów zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a czynność ta uznawana jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, gdyż odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów, przy tym jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel). Zatem dokonując aportu nowobudowanej infrastruktury do spółki gminnej (sieci kanalizacyjnej w miejscowości \`(...)\`), Gmina dokona czynności opodatkowanej (dostawy budowli). Jednocześnie aport ten nie będzie korzystał z żadnego ze zwolnień od podatku przewidzianych dla dostawy budynku/budowli lub ich części - w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy - gdyż nie będą spełnione przesłanki określone w tych przepisach (wytworzona infrastruktura zostanie przekazana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy jej wytworzeniu)”.;

‒ w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. 0115-KDIT1-2.4012.754.2017.1.AJ, w której organ potwierdził, że: „Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że aport sieci wodociągowej i sieci kanalizacyjnej, który nastąpi niezwłocznie po wybudowaniu ww. infrastruktury (po podjęciu stosownej uchwały), zostanie dokonany w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym w myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy będzie opodatkowany 23% stawką podatku od towarów i usług”.

Konkludując, planowana transakcja aportu wybudowanej infrastruktury kanalizacyjnej do Spółki sp. z o.o. będzie stanowić pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i tym samym będzie podlegać opodatkowaniu VAT stawką podstawową z uwagi na niespełnienie przesłanek do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy o VAT.

Ad. 2

W związku z zamiarem wniesienia aportem wybudowanej w ramach Inwestycji sieci kanalizacyjnej ich do użytkowania do Spółki, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na Inwestycję w pełnej wysokości.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Z treści powyższych regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu, których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Aport będzie stanowił odpłatną dostawę towarów i usług (patrz uzasadnienie do pytania 1). Naliczenie podatku należnego oraz istniejący od początku zamiar wykorzystania oczyszczalni oraz sieci do czynności opodatkowanych przesądza o prawie gminy do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na realizację inwestycji.

Warto przy tym zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 1 in principio, związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany przez przeznaczenie danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną (tutaj aport mienia do Spółki).

Stanowisko to znajduje mocne oparcie w orzecznictwie, w tym w wyrokach TSUE: „Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania, byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17, i wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi, poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania.” (por. wyrok w sprawie C- 268/83 Rompelman).

„Zgodnie z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych nakładanych na przedsiębiorstwo, pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione w celach i z zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą; jednocześnie niezgodna z tą zasadą byłaby sytuacja, w której działalność ta rozpoczęłaby się dopiero z chwilą faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. z chwilą rozpoczęcia generowania dochodu do opodatkowania. Jakakolwiek inna interpretacja artykułu 4 Dyrektywy obciążałaby przedsiębiorcę kosztem z tytułu podatku VAT w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do jego odliczenia zgodnie z artykułem 17 i prowadziłaby do arbitralnego rozróżnienia między wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich użytkowania” (por. wyrok w sprawie C-I 10/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting - INZO).

Co istotne, pogląd ten znajduje aprobatę w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. IPTPP4/443-598/13-4/UNr stwierdził, że: „Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej)”. Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 26 lipca 2013 r., sygn. IBPP3/443-506/13/JP. Brak jest także przesłanek negatywnych do odliczenia, wskazanych w art. 88 ustawy o VAT. Należy także wskazać, że z racji faktu wykorzystania inwestycji w całości do celów opodatkowanych nie będą mieć zastosowania przepisy dotyczące pre-współczynnika, współczynnika oraz korekty wieloletniej (86 ust. 2a-2h, art. 90 i art. 91 ustawy o VAT).

Prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na infrastrukturę kanalizacyjną, która następnie będzie przedmiotem aportu potwierdził przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 września 2018 r. sygn. 0112-KDIL2-3.4012.388.2018.l.EZ, w której wprost potwierdził, że: „Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków ponoszonych na wytworzenie Infrastruktury kanalizacyjnej, (która ma zostać wniesiona aportem do Spółki), będą/są spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem Wnioskodawca dokonując wytworzenia Infrastruktury kanalizacyjnej działa/będzie działał jako podatnik VAT, a wydatki ponoszone w związku z budową ww. infrastruktury służą/będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem, tj. będą przedmiotem aportu, który - jak rozstrzygnięto wyżej - będzie podlegał opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT. Reasumując, stwierdzić należy, że Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z budową Infrastruktury kanalizacyjnej”.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Państwa Gmina we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy wskazać, że we wniosku Państwa Gmina zaznaczyła, iż dotyczy on dwóch stanów faktycznych. Jednakże mając na uwadze informację wskazaną w opisie sprawy, że Państwa Gmina planuje przekazać aportem wskazaną infrastrukturę na rzecz spółki, to zasadnym jest rozpatrzenie przedmiotowego wniosku w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1 w zdarzeniu przyszłym. Natomiast w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2 - mając na uwadze, że w opisie sprawy wskazali Państwo, iż Państwa Gmina zrealizowała w latach 2022-2023 inwestycję kanalizacyjną wzdłuż ulicy \`(...)\` oraz \`(...)\` w miejscowości B - zasadnym jest rozpatrzenie przedmiotowego wniosku w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2 w stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (\`(...)\`).

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W konsekwencji, wniesienie aportem przez Państwa Gminę do Spółki Komunalnej \`(...)\` Sp. z o.o. sieci kanalizacji tłocznej, sieci kanalizacji grawitacyjnej, pompowni ścieków oraz sieci kanalizacji grawitacyjnej fi 160, w zamian za udziały, należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Przy czym nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wskazano wyżej, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy) należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Jednostki samorządu terytorialnego występują w charakterze podatników podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim działają w ramach stosunku cywilnoprawnego. W przedmiotowej sprawie warunek ten jest spełniony, ponieważ przekazanie aportem do spółki z o.o. sieci kanalizacji tłocznej, sieci kanalizacji grawitacyjnej, pompowni ścieków oraz sieci kanalizacji grawitacyjnej fi 160, ma charakter cywilnoprawny.

W związku z tym dla czynności przekazania aportem sieci kanalizacji tłocznej, sieci kanalizacji grawitacyjnej, pompowni ścieków oraz sieci kanalizacji grawitacyjnej fi 160 do\`(...)\` Przedsiębiorstwa Komunalnego Sp. z o. o., Państwa Gmina nie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie korzysta z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W analizowanym przypadku Państwa Gmina będzie występowała w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Czynność przekazania aportem sieci kanalizacji tłocznej, sieci kanalizacji grawitacyjnej, pompowni ścieków oraz sieci kanalizacji grawitacyjnej fi 160 - zdefiniowana jako dostawa towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy - będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Dokonywana czynność, która będzie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W przypadku budynków/budowli niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem, tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Państwa Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Gmina A zrealizowała w latach 2022-2023 inwestycję kanalizacyjną wzdłuż ulicy \`(...)\` oraz \`(...)\` w miejscowości B. Inwestycja składała się z dwóch zadań:

‒ zadanie nr 1 - „1”, zadanie obejmowało budowę sieci kanalizacji tłocznej, budowę sieci kanalizacji grawitacyjnej, budowę pompowni ścieków,

‒ zadanie nr 2 - „2”, zadanie obejmowało budowę sieci kanalizacji grawitacyjnej fi 160.

Państwa Gmina planuje przekazać aportem wskazaną infrastrukturę na rzecz spółki komunalnej \`(...)\` Sp. z o. o. Sieć kanalizacji tłocznej, sieć kanalizacji grawitacyjnej i pompownia ścieków oraz sieć kanalizacji grawitacyjnej fi 160 stanowią budowle w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Sieć kanalizacji tłocznej, sieć kanalizacji grawitacyjnej, pompownia ścieków oraz sieć kanalizacji grawitacyjnej fi 160 są trwale związane z gruntem. Wskazana infrastruktura, tj. sieć kanalizacji tłocznej, sieć kanalizacji grawitacyjnej, pompownia ścieków oraz sieć kanalizacji grawitacyjnej fi 160 będzie wykorzystywana przez Spółkę po dokonaniu aportu. Gmina nie będzie przed aportem wykorzystywać wskazanej infrastruktury. Gmina A nie planuje rozpoczynać eksploatacji sieci kanalizacji tłocznej, sieci kanalizacji grawitacyjnej, pompowni ścieków oraz sieci kanalizacji grawitacyjnej fi 160 przed ich przekazaniem aportem do spółki i w związku z tym wymienione środki trwałe nie będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przekazanie aportem ww. sieci kanalizacji tłocznej, sieci kanalizacji grawitacyjnej, pompowni ścieków oraz sieci kanalizacji grawitacyjnej fi 160 nastąpi w okresie krótszym niż dwa lata od momentu oddania ich do użytkowania. Pierwsze zasiedlenie sieci kanalizacji tłocznej, sieci kanalizacji grawitacyjnej, pompowni ścieków oraz sieci kanalizacji grawitacyjnej fi 160 nie nastąpi przed ich przekazaniem aportem do Spółki w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Pierwsze zasiedlenie nastąpi po przekazaniu ich aportem do Spółki \`(...)\` Sp. z o.o., operatorem sieci będzie spółka \`(...)\` Sp. z o.o. Ww. sieć kanalizacji tłocznej, sieć kanalizacji grawitacyjnej, pompownia ścieków oraz sieć kanalizacji grawitacyjnej fi 160 nie były i nie będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy wskazać należy, że planowana czynność wniesienia do Spółki w drodze aportu sieci kanalizacji tłocznej, sieci kanalizacji grawitacyjnej, pompowni ścieków oraz sieci kanalizacji grawitacyjnej fi 160 będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż – jak wskazano we wniosku – pierwsze zasiedlenie sieci kanalizacji tłocznej, sieci kanalizacji grawitacyjnej, pompowni ścieków oraz sieci kanalizacji grawitacyjnej fi 160 nie nastąpi przed ich przekazaniem aportem do Spółki w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, pierwsze zasiedlenie nastąpi po przekazaniu ich aportem do Spółki \`(...)\` Sp. z o.o.

Zatem wniesienie przez Państwa Gminę w formie aportu do spółki \`(...)\` Sp. z o.o. sieci kanalizacji tłocznej, sieci kanalizacji grawitacyjnej, pompowni ścieków oraz sieci kanalizacji grawitacyjnej fi 160 będzie stanowił pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku/budowli, używanie”.

Wobec powyższego, wniesienie przez Państwa Gminę aportem ww. składników majątkowych (tj. sieci kanalizacji tłocznej, sieci kanalizacji grawitacyjnej, pompowni ścieków oraz sieci kanalizacji grawitacyjnej fi 160) pierwszemu nabywcy po ich wybudowaniu, tj. spółce \`(...)\` Sp. z o.o., nie będzie korzystało ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT wniesienia aportem do Spółki ww. sieci kanalizacji tłocznej, sieci kanalizacji grawitacyjnej, pompowni ścieków oraz sieci kanalizacji grawitacyjnej fi 160 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, analizie podlega możliwość zwolnienia od podatku tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wskazano wyżej, z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zatem celem ustalenia czy transakcja wniesienia aportem ww. sieci kanalizacji tłocznej, sieci kanalizacji grawitacyjnej, pompowni ścieków oraz sieci kanalizacji grawitacyjnej fi 160 będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy dokonać rozstrzygnięcia czy Państwa Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na jej wytworzenie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści art. 86 ust. 1 wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 cyt. ustawy) lub aktów wykonawczych.

W niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, zostaną spełnione, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – Państwa Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Państwa Gmina planuje przekazać aportem wskazaną infrastrukturę (tj. sieć kanalizacji tłocznej, sieć kanalizacji grawitacyjnej, pompownia ścieków oraz sieć kanalizacji grawitacyjnej fi 160) na rzecz spółki komunalnej \`(...)\` Sp. z o. o. Oznacza to, że Sieć była budowana z zamiarem wykorzystania jej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem Państwa Gminie – zgodnie z art. 86 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na budową kanalizacji w ramach zadania pn. „1” oraz zadania pn. „2”. Prawo to przysługuje, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji, w ocenie Organu przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w rozpatrywanej sprawie nie będą spełnione, gdyż Państwa Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na budowę sieci kanalizacji tłocznej, sieci kanalizacji grawitacyjnej, pompowni ścieków oraz sieci kanalizacji grawitacyjnej fi 160.

Zatem w przedmiotowej sprawie dla dostawy (aportu) sieci kanalizacji tłocznej, sieci kanalizacji grawitacyjnej, pompowni ścieków oraz sieci kanalizacji grawitacyjnej fi 160 nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Analiza okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prowadzi do wniosku, że wniesienie przez Państwa Gminę w formie aportu do spółki \`(...)\` Sp. z o.o. sieci kanalizacji tłocznej, sieci kanalizacji grawitacyjnej, pompowni ścieków oraz sieci kanalizacji grawitacyjnej fi 160 będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy.

W niniejszej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na niespełnienie warunków, o których mowa w tym przepisie. Jak wynika z opisu sprawy, Państwa Gmina nie będzie wykorzystywała wskazanej infrastruktury przed wniesieniem jej do Spółki w formie aportu. Sieć kanalizacji tłocznej, sieć kanalizacji grawitacyjnej, pompownia ścieków oraz sieć kanalizacji grawitacyjnej fi 160 nie były i nie będą wykorzystywane przez Państwa Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Ponadto - jak wyżej wskazano - Państwa Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na budową kanalizacji w ramach zadania pn. „1” oraz zadania pn. „2”.

W rezultacie, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do czynności wniesienia aportem infrastruktury na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 10 i pkt 10a ustawy należy stwierdzić, że ww. czynność wniesienia przez Państwa Gminę aportem sieci kanalizacji tłocznej, sieci kanalizacji grawitacyjnej, pompowni ścieków oraz sieci kanalizacji grawitacyjnej fi 160, jako odpłatna dostawa towarów, będzie podlegała opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwej stawki podatku.

Przechodząc do pytania nr 2, w związku z pozytywną odpowiedzią na pytanie nr 1, należy wskazać, że, jak rozstrzygnięto wyżej, w niniejszym przypadku, warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione. Jak wynika bowiem z okoliczności sprawy – Państwa Gmina planuje przekazać aportem wskazaną infrastrukturę (tj. sieć kanalizacji tłocznej, sieć kanalizacji grawitacyjnej, pompownia ścieków oraz sieć kanalizacji grawitacyjnej fi 160) na rzecz spółki, a czynność ta będzie opodatkowana przy zastosowaniu właściwej stawki podatku.

Zatem Państwa Gminie – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących budowę kanalizacji w ramach zadania pn. „1” oraz zadania pn. „2”. Prawo to przysługuje, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Państwa Gminy w zakresie pytania nr 1 oraz pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli sytuacja Państwa Gminy będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i Państwa Gmina zastosuje się do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm. (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., 2651 ze zm.).