Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-752/12-2/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-21
Teza: 1. Czy Fundacja dokonała prawidłowej alokacji kosztów odnoszących się zarówno do działalności statutowej, jak i działalności gospodarczej w sytuacji, gdy niemożliwe jest wyodrębnienie kwoty danego wydatku przypisanej bezpośrednio do danego rodzaju działalności? 2. Czy wydatki związane z działalnością gospodarczą pokrywane z bieżących przychodów Fundacji podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? 3. Czy w przypadku, gdy Fundacja na koniec miesiąca nr I osiągnie dochód, który przeznaczy na cele statutowe, ale jego część faktycznie wydatkuje w miesiącu nr II na działalność gospodarczą, a na koniec miesiąca nr II osiągnie skumulowaną stratę, to Fundacja będzie zobligowana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych? 4. Czy w przypadku, gdy Fundacja na koniec miesiąca nr I osiągnie stratę, a dochód z poprzednich okresów został już w całości spożytkowany na cele statutowe, to ewentualne wydatki ponoszone w trakcie miesiąca nr II na działalność gospodarczą spowodują powstanie obowiązku podatkowego?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; fundacje; opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; reklama
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 6; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Fundacji przedstawione we wniosku z dnia 27.08.2012 r. (data wpływu 31.08.2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   sposobu proporcjonalnego rozliczenia kosztów uzyskania przychodów (pytanie oznaczone nr 1) – **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku dochodów organizacji pożytku publicznego (pytanie oznaczone nr 2) – **jest nieprawidłowe,**
*   obowiązku naliczania i wpłaty podatku dochodowego od dochodu niewydatkowanego na cele statutowe (pytanie oznaczone nr 3) – **jest nieprawidłowe,**
*   obowiązku naliczania i wpłaty podatku dochodowego od wydatków na cele pozastatutowe w przypadku nie osiągania dochodu (pytanie oznaczone nr 4) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31.08.2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Polska Fundacja z siedzibą w Warszawie (dalej: Fundacja lub Wnioskodawca) została powołanaw 1991r. W 2001r. Fundacja została wpisana do rejestru stowarzyszeń i innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji i publicznych zakładów opieki zdrowotnej. W 2005r. Fundacja uzyskała statut organizacji pożytku publicznego.

Celami Fundacji określonymi w statucie są: (1) wspieranie działań politycznych i społecznych związanych z rozwojem demokracji i społeczeństwa obywatelskiego w Polsce i pozostałych państwach europejskich oraz uczestnictwem w tworzeniu wspólnej Europy; (2) działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, kulturalna i w zakresie ochrony środowiska oraz szkoleniowa i promocyjna związana z niezależnymi ruchami społecznymi, politycznymi i gospodarczymi; (3) wspomaganie działań na rzecz rozwoju oświaty i kultury; (4) dzielenie się polskimi doświadczeniami z zakresu reform politycznych, społecznych i gospodarczych z instytucjami, organizacjami społecznymi i obywatelami w państwach okresu transformacji ustrojowej.

Działania statutowe Fundacji realizowane są poprzez następujące działania: (1) promocja i popularyzacja idei demokratycznych i obywatelskich, (2) badania analityczne, (3) organizacji użytkowanie środków masowego przekazu, (4) szkolenie dla pracowników przedsiębiorstw, instytucji, organizacji samorządowych, administracji i partii politycznych, organizacji pozarządowych, młodzieży, szkół i ośrodków edukacyjnych, (5) organizowanie imprez, konferencji, szkoleń, wystaw, akcji reklamowych i propagandowych koncertów, (6) działalność wydawnicza.

Zgodnie ze statutem, dla realizacji celów statutowych Fundacja może prowadzić odpłatną i nieodpłatną działalność pożytku publicznego. Ponadto statut zezwala Fundacji na prowadzenie działalności gospodarczej, służącej realizacji celów statutowych Fundacji, w następujących formach: (1) reklama, (2) działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów.

Zgodnie ze statutem, Fundacja pozyskuje środki na realizację celów statutowych m.in. z następujących źródeł: (1) darowizny i subwencje, (2) spadki i zapisy testamentowe, (3) wpływy ze zbiórek, loterii i innych akcji społecznych organizowanych przez Fundację na podstawie zezwoleń, (4) 1% przekazanego podatku, (5) odpłatna działalność pożytku publicznego, (6) dochody z działalności gospodarczej. W praktyce przychody Fundacji pochodzą z różnych środków budżetowych, środków pozabudżetowych, 1% przekazanego podatku oraz organizacja z działalności gospodarczej.

W ramach działalności statutowej Fundacja m.in. organizuje tzw. paradę Schumana (dalej: „parada”). W celu pozyskania środków na realizację zadań statutowych Fundacja zawiera umowy sponsorskie, na podstawie których Fundacja świadczy na rzecz sponsorów usługi polegające na promowaniu i reklamie sponsorów w trakcie organizowanej przez Fundację parady. Zgodnie z zawartymi przez Fundację umowami sponsorskimi, Fundacja - w zamian za dofinansowanie przez sponsora - zobowiązuje się podczas organizowanej parady do zapewnienia sponsorowi m.in.: (1) możliwości obecności na lawecie vip podczas parady wraz z możliwością przemówienia, (2) możliwości obecności w tzw. miasteczku europejskim, w szczególności poprzez zagwarantowanie sponsorowi możliwości udziału, wystąpienia na scenie oraz ekspozycję banera z logotypem sponsora, (3) możliwości obecności podczas konferencji prasowej, w tym ekspozycja roll-up z logotypem sponsora, umieszczenie logo sponsora i informacji o partnerstwie sponsora w materiałach dla dziennikarzy, (4) zamieszczenie reklamy sponsora poprzez umieszczenie jego logo na zaproszeniach, programach, plakatach, stronie internetowej Fundacji i innych materiałach.

Jako, że sponsoring wykracza poza zakres działalności statutowej Fundacji, Fundacja zarejestrowała w tym zakresie działalność gospodarczą. Co do zasady Fundacja nie ponosi wyodrębnionych wydatków, które może przypisać bezpośrednio do działalności gospodarczej. Wydatki dotyczące sponsoringu stanowią pewien element składowy wydatków, jakie ponosi Fundacja w związku z organizacją parady jako całości. Niemniej jednak Fundacja zobowiązana jest do wyodrębnienia kosztów działalności gospodarczej od kosztów działalności statutowej.

Z uwagi na niemożność przyporządkowania konkretnej kwoty przedmiotowych wydatków przeznaczonej na działalność gospodarczą, Fundacja ustaliła współczynnik wykorzystania inwestycji na cele działalności gospodarczej. Współczynnik ten został obliczony na podstawie udziału wartości przewidywanych w danym roku przychodów osiągniętych na podstawie zawartych umów sponsoringowych do całkowitej wartości przewidywanych przychodów (statutowych i pozastatutowych) Fundacji (bazując na danych z roku poprzedniego).

Fundacja, jako organizacja pożytku publicznego, jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym z tytułu dochodów przeznaczonych na działalność statutową. Z uwagi na fakt, że Fundacja prowadzi również działalność gospodarczą, możliwe jest zaistnienie sytuacji, że pewien element dochodu zostanie w praktyce wydatkowany w związku z realizacją usług sponsorskich. Fundacja rozważa prawidłowość przyjętej alokacji kosztów oraz w jakim momencie powinna dokonać wpłaty zaliczki na podatek dochodowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Fundacja dokonała prawidłowej alokacji kosztów odnoszących się zarówno do działalności statutowej, jak i działalności gospodarczej w sytuacji, gdy niemożliwe jest wyodrębnienie kwoty danego wydatku przypisanej bezpośrednio do danego rodzaju działalności?
2.  Czy wydatki związane z działalnością gospodarczą pokrywane z bieżących przychodów Fundacji podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy w przypadku, gdy Fundacja na koniec miesiąca nr I osiągnie dochód, który przeznaczy na cele statutowe, ale jego część faktycznie wydatkuje w miesiącu nr II na działalność gospodarczą, a na koniec miesiąca nr II osiągnie skumulowaną stratę, to Fundacja będzie zobligowana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych?
4.  Czy w przypadku, gdy Fundacja na koniec miesiąca nr I osiągnie stratę, a dochód z poprzednich okresów został już w całości spożytkowany na cele statutowe, to ewentualne wydatki ponoszone w trakcie miesiąca nr II na działalność gospodarczą spowodują powstanie obowiązku podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad.1

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6c updop, wolne są od podatku dochody organizacji pożytku publicznego, o których mowa w przepisach o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie - w części przeznaczonej na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej. Z kolei art. 17 ust. 1b doprecyzowuje, że w/w zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w w/w przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów. Wobec powyższego, Fundacja stoi na stanowisku, że opodatkowaniu podlegał będzie tylko dochód - niezależnie od źródła przychodu - który jest wydatkowany na cele inne niż statutowe. Wobec powyższego, należy ustalić jaka część wydatków jest przeznaczona faktycznie na cele statutowe, a jaka dotyczy działalności gospodarczej.

Większość przychodów Fundacji pochodzi ze środków budżetowych i pozabudżetowych, które Fundacja otrzymuje w ramach konkretnego projektu statutowego i których wydatkowanie jest rozliczane w ramach danego projektu. Całość tych przychodów jest przeznaczana na cele statutowe, a więc wydatki z nich ponoszone stanowią w całości wydatki ponoszone w ramach działalności statutowej.

Dodatkowo, Fundacja prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sponsoringu. Przychody z tej działalności kwalifikowane są jako przychody z działalności gospodarczej, ale wydatkowane są w dużej części na działalność statutową. Umowy sponsorskie zobowiązują Fundację do świadczenia na rzecz sponsorów określonych usług, które niewątpliwie wiążą się z poniesieniem pewnych kosztów. Koszty te jednak stanowią nierozłączny element wydatków, jakie Fundacja ponosi w związku z organizacją parady, która miałaby miejsce niezależnie od faktu zawarcia umów sponsorskich. Fundacja nie jest zatem w stanie wyodrębnić konkretnej wartości wydatku, jaki poniosła tytułem działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe, Fundacja ustaliła, że wydatki, których nie można bezpośrednio zaalokować do danej działalności, będą rozliczane według proporcji ustalonej na podstawie założonego udziału przychodów osiąganych tytułem działalności gospodarczej w wartości przychodów ogółem. W przypadku, gdy założona przez Fundację proporcja będzie odbiegać od faktycznego wskaźnika udziału w danym roku, Fundacja dokona stosownej korekty alokacji kosztów.

W praktyce oznacza to, że:

*   w przypadku wydatków, co do których możliwe jest ustalenie rzeczywistej wartości przeznaczonej na działalność statutową, Fundacja alokuje wydatki zgodnie z wartościami rzeczywistymi;
*   w przypadku wydatków, których rzeczywiste przyporządkowanie do działalności statutowej nie jest możliwe, Fundacja alokuje wydatki według ustalonego wskaźnika alokacji.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2012r. (sygn. IBPBI/2/423-1263/11/JD).

Przedstawiona wyżej zasada alokacji według wskaźnika dotyczy zarówno wydatków związanych z organizacją parady, które w pewnym wymiarze stanowią również wydatki związane ze sponsoringiem, jak i pozostałych wydatków o ogólnym charakterze, które powinny być w pewnej części alokowane na działalność gospodarczą.

W ocenie Wnioskodawcy, zaproponowany wskaźnik jest najbardziej miarodajny, uniwersalny i pozwala na w miarę możliwości precyzyjne określenie wartości wydatków ponoszonych na działalność gospodarczą. Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę charakter działalności Fundacji, przyjęta proporcja została ustalona w sposób racjonalny i logiczny, co przekłada się na ustalenie rzeczywistych wyników.

Ad.2

Zdaniem Fundacji wydatki pokrywane z bieżących przychodów nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT).

Zgodnie z ogólną zasadą przedstawioną w art. 18 ust. 1 updop, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód po dokonaniu stosownych odliczeń. Jedynie w wyjątkowych przypadkach podstawę opodatkowania stanowi przychód - przypadki te zostały opisane w przytoczonych wyżej art. 21 i 22 updop. Przepisy te nie dotyczą jednak przedmiotowej sprawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 updop dochodem jest (\`(...)\`) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 6c updop stanowi, że zwolnione z opodatkowania CIT są dochody organizacji pożytku publicznego, o których mowa w przepisach o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie

*   w części przeznaczonej na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej. Art. 17 ust. 1b updop doprecyzowuje, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 (…) ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie (\`(...)\`). Z kolei zgodnie z art. 25 ust. 4 updop, podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach (tj. cele statutowe) i dochód ten wydatkowali na inne cele (\`(...)\`) - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłacają do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku (\`(...)\`); przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b (…).

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu CIT podlegają jedynie dochody osiągnięte przez organizację pożytku publicznego jeżeli zostały (1) przeznaczone i wydatkowane na działalność gospodarczą lub (2) przeznaczone na cele statutowe, ale faktycznie wydatkowane na działalność gospodarczą.

Żaden z przytoczonych wyżej przepisów nie wspomina w kontekście opodatkowania CIT o przeznaczeniu czy wydatkowaniu przychodów osiąganych przez organizację pożytku publicznego. Z uwagi na fakt, że ustawodawca precyzyjnie rozdziela pojęcie „przychodu” od „dochodu”, nie można domniemywać, że w przytoczonym wyżej art. 17 ust. 1 pkt 6c updop ustawodawca miał na myśli zarówno dochód, jak i przychód organizacji. Reasumując powyższe, Wnioskodawca twierdzi, że w przypadku wydatkowania bieżących przychodów, a nie dochodów, na działalność gospodarczą, równowartość takich wydatków nie będzie podlegać opodatkowaniu CIT.

Ad. 3

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6c updop opodatkowaniu podlegają dochody organizacji pożytku publicznego w przypadku ich przeznaczenia i wydatkowania na działalność gospodarczą. Z kolei zgodnie z art. 25 ust. 4 updop w przypadku faktycznego wydatkowania na działalność gospodarczą dochodu przeznaczonego uprzednio na cele statutowe, podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku.

Jeżeli jednak na koniec miesiąca, w którym nastąpiło wydatkowanie dochodu z poprzedniego okresu na działalność gospodarczą, Fundacja osiągnęła skumulowaną stratę, niezasadne wydaje się być odprowadzenie zaliczki na podatek dochodowy. Zgodnie z zasadą ogólną przedstawioną w art. 25 ust. 1 updop zaliczki na podatek dochodowy odprowadza się w przypadku osiągnięcia dochodu. Zdaniem Fundacji byłoby zatem krzywdzące w stosunku do innych podmiotów gospodarczych, gdyby mimo osiągnięcia na koniec danego miesiąca skumulowanej straty, Fundacja musiała odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy.

Ad. 4

Zgodnie z art. 18 ust. 1 updop w związku z art. 7 ust. 2 updop opodatkowaniu podlega dochód rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Z uwagi na fakt, że Fundacja osiągnęła stratę na koniec miesiąca nr 1, nie ma dochodu do spożytkowania w następnym okresie, który mógłby być przeznaczony na jakikolwiek cel, czy to statutowy, czy gospodarczy.

Ewentualne wydatki ponoszone przez Fundację, niezależnie od ich przeznaczenia, będą pokrywane w takim przypadku z na bieżąco osiąganych przychodów, a zgodnie z argumentacją przedstawioną w stanowisku dotyczącym pytania 2, przychód podlega opodatkowaniu jedynie w ściśle określonych ustawą przypadkach, które nie mają miejsca w przedmiotowej sprawie. Wobec powyższego, Fundacja twierdzi, że w przedstawionym przypadku niezależnie od ponoszenia przez Fundację wydatków na cele statutowe, czy działalność gospodarczą, nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie:

*   sposobu proporcjonalnego rozliczenia kosztów uzyskania przychodów (pytanie oznaczone nr 1) – **za nieprawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku dochodów organizacji pożytku publicznego (pytanie oznaczone nr 2) – **za nieprawidłowe,**
*   obowiązku naliczania i wpłaty podatku dochodowego od dochodu niewydatkowanego na cele statutowe (pytanie oznaczone nr 3) – **za nieprawidłowe,**
*   obowiązku naliczania i wpłaty podatku dochodowego od wydatków na cele pozastatutowe w przypadku nie osiągania dochodu (pytanie oznaczone nr 4) – **za nieprawidłowe.**

Ad. 1

Fundacje posiadają osobowość prawną, a zatem jako osoby prawne są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) jako podmioty, które zwolnione są od podatku. Z uwagi na powyższe należy wskazać, iż fundacje, tak jak inne podmioty posiadające osobowość prawną, podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w tej ustawie. Oznacza to, ze fundacje ustalają dochód bez względu na rodzaje źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.

Z uwagi bowiem na posiadany przez Fundację status organizacji pożytku publicznego, dla oceny prawnej zdarzenia przedstawionego we wniosku właściwe będzie unormowanie art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na mocy powołanego art. 17 ust. 1 pkt 6c, wolne od podatku są dochody organizacji pożytku publicznego, o których mowa w przepisach o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie - w części przeznaczonej na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…). Aby więc wydatek można było uznać za koszt podatkowy musi zachodzić związek przyczynowo – skutkowy między nim a osiągniętym przychodem.

Podatnik może zatem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykazany zostanie ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub zabezpieczenie źródła przychodów oraz nie zostały one ujęte w katalogu kosztów, których nie uważa się za koszty podatkowe.

Jednocześnie, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Dowody zgromadzone przez podatnika powinny potwierdzać wystąpienie związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy kosztami a przychodami Jednostki.

O związku takim można mówić, gdy wydatek bezpośrednio wpływa na osiągnięcie konkretnego przychodu. Nie zawsze jednak poniesiony wydatek, choć pozostaje on niewątpliwie w związku z prowadzoną działalnością, można powiązać z konkretnym przychodem. Istnieją bowiem wydatki, które tylko pośrednio pozostają w związku gospodarczym z przychodem.

Należy więc podkreślić, iż powołany na wstępie uzasadnienia przepis art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować łącznie z art. 9 ust. 1 tej ustawy, na mocy którego podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Oznacza to zatem, że w sytuacji, gdy podatnik osiąga zarówno przychody ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu oraz inne przychody, powinien prowadzić ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za dany rok podatkowy.

Ustawodawca przewidział przy tym wyjątkowe sytuacje, gdy pomimo prawidłowego dokumentowania ponoszonych wydatków i prowadzenia ewidencji rachunkowych w sposób rzetelny i niewadliwy, obiektywnie oceniając, podatnik nie ma możliwości przypisania danego kosztu podatkowego wyłącznie do przychodów tworzących dochody opodatkowane albo przychodów tworzących inne dochody. Mieszczą się one w dyspozycjach art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Metoda proporcjonalnego dzielenia kosztów, określona w art. 15 ust. 2 analizowanej ustawy, ma zastosowanie, jeżeli kumulatywnie zaistnieją następujące przesłanki:

1.  podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychody z innych źródeł,
2.  w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty uzyskania przychodów, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla poszczególnych źródeł przychodów.

Przepis art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się natomiast, jeżeli zaistnieją łącznie następujące przesłanki:

1.  podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których cześć dochodów podlega opodatkowaniu a część nie podlega opodatkowaniu i tworzących dochód niepodlegający opodatkowaniu albo wolny od podatku,
2.  w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty uzyskania przychodów, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla przychodów tworzących dochód podlegający opodatkowaniu i tworzących dochód niepodlegający opodatkowaniu albo wolny od podatku.

Należy przy tym podkreślić, że instytucja proporcjonalnego ustalania kosztów zgodnie z ww. metodami ma charakter szczególny. Zakresem zastosowania art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych objęte są wyłącznie przypadki, gdy przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów tworzących dochód opodatkowany i innych przychodów nie jest obiektywnie możliwe, a nie sytuacje, gdy takie wyodrębnienie kosztów było możliwe na podstawie posiadanych dokumentów, lecz podatnik zaniechał dokonania tej czynności.

W analizowanej sytuacji Wnioskodawca oprócz działalności statutowej prowadzi również działalność gospodarczą w zakresie sponsoringu. Z uwagi na niemożność przyporządkowania konkretnej kwoty przedmiotowych wydatków przeznaczonej na działalność gospodarczą, Fundacja ustaliła współczynnik wykorzystania inwestycji na cele działalności gospodarczej. Współczynnik ten, jak podaje Fundacja, został obliczony na podstawie udziału wartości przewidywanych w danym roku przychodów osiągniętych na podstawie zawartych umów sponsoringowych do całkowitej wartości przewidywanych przychodów (statutowych i pozastatutowych) Fundacji (bazując na danych z roku poprzedniego).

Mając na uwadze treść art. 15 ust. 2 i 2a cytowanej ustawy należy stwierdzić, iż tak ustalona i przyjęta przez Fundację proporcja jest błędna. Należy przy tym wyraźnie wskazać, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy ustalaniu kosztów w powiązaniu ze źródłami ich finansowania nie jest dopuszczalne stosowanie metody opartej na szacunku, gdyż tego nie przewidują przepisy tej ustawy.

Ponadto zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy).

Innymi słowy, przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów te wydatki, które związane są z dochodami niepodlegającymi opodatkowaniu lub wolnymi od podatku.

Jeżeli zatem podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów te wydatki, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są kosztem podatkowym, powinien je z tych kosztów wyeliminować. Umożliwienie zaliczenia tych wydatków w ten sposób byłoby nieuzasadnionym i nadmiernym uprzywilejowaniem. Skoro dany koszt jest wyłączony z kosztów podatkowych, to nie może być jednocześnie uwzględniany w tych kosztach w proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego stanowisko Fundacji uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 2.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Wnioskodawca posiada status organizacji pożytku publicznego, zatem Fundacja jest obowiązana przestrzegać zasady oraz korzystać z praw określonych w przepisach ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, działalnością pożytku publicznego jest działalność społecznie użyteczna, prowadzona przez organizacje pozarządowe w sferze zadań publicznych określonych w ustawie. Organizacjami pozarządowymi są:

1.  niebędące jednostkami sektora finansów publicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych,
2.  niedziałające w celu osiągnięcia zysku

osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, w tym fundacje i stowarzyszenia, z zastrzeżeniem ust. 4.

W myśl art. 24 ust. 1 ww. ustawy, organizacji pożytku publicznego przysługuje, na zasadach określonych w przepisach odrębnych, zwolnienie od:

1.  podatku dochodowego od osób prawnych,
2.  podatku od nieruchomości,
3.  podatku od czynności cywilnoprawnych,
4.  opłaty skarbowej,
5.  opłat sądowych

\- w odniesieniu do prowadzonej przez nią działalności pożytku publicznego.

Odrębne przepisy, do których odsyła cytowany przepis, regulujące zagadnienie zwolnienia organizacji pożytku publicznego od podatku dochodowego od osób prawnych to przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody organizacji pożytku publicznego, o których mowa w przepisach o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie – w części przeznaczonej na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga fakt, iż ramy omawianego zwolnienia wyznaczone zostały przez art. 17 ust. 1a pkt 2 i art. 17 ust. 1b cytowanej ustawy podatkowej.

Z art. 17 ust. 1a pkt 2 updop wynika, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie (a więc w przepisie art. 17 ust. 1 updop) nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele, niż wymienione w tych przepisach. Zatem już ten przepis, art. 17 ust. 1a updop wprowadza ograniczenie zakresu zwolnienia wskazanego także w art. 17 ust. 1 pkt 6c updop tylko do dochodu, który podatnik nie tylko przeznaczy na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ale i wydatkuje. Jest istotne to, że tylko przeznaczenie dochodu na cele statutowe lub inne społecznie użyteczne i preferowane przez ustawodawcę nie wystarczy dla zachowania prawa do zwolnienia, gdyż wydatkowanie dochodu na inny niż statutowy lub społecznie użyteczny cel, to zwolnienie unicestwi.

Reasumując, możliwość korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych dochodów Wnioskodawcy uwarunkowana jest celem, na jaki zostaną one przeznaczone. Dochód Fundacji podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na mocy art. 17 ust. 1 pkt 6c w tej części, w której będzie przeznaczony na statutową niegospodarczą działalność pożytku publicznego przy uwzględnieniu treści art. 17 ust. 1a, 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że dochód w ten sposób wydatkowany – na zasadach wyżej przedstawionych będzie, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6c w zw. z art. 17 ust. 1b ustawy podatkowej, wolny od tego podatku. Natomiast dochód przeznaczony na wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, działalnością nie związaną z celami działalności statutowej, takim zwolnieniem nie będzie objęty. W tym przypadku, w odniesieniu do pojęcia działalności gospodarczej, prowadzonej przez organizacje pożytku publicznego, obowiązują przepisy ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (…).

Dopiero ustalony w ww. sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten, zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Wobec powyższego, skoro zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych podlega dochód, to nie mogą korzystać z niego przychody Fundacji.

Należy stwierdzić zatem, że stanowisko Fundacji iż wydatki na działalność gospodarczą pokrywane z bieżących przychodów nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Ad. 3

Zgodnie z art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele albo na cele określone w tych przepisach, ale po terminie w nich określonym – podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do dokonania wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 5a.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, iż stanowisko Wnioskodawcy odnośnie braku obowiązku odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w sytuacji gdy Fundacja na koniec miesiąca nr I osiągnie dochód, który przeznaczy na cele statutowe, ale jego część faktycznie wydatkuje w miesiącu nr II na działalność gospodarczą, a na koniec miesiąca nr II osiągnie skumulowaną stratę, jest nieprawidłowe.

W sytuacji bowiem gdy Wnioskodawca osiągnął dochód i dochód ten zadeklarował na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy, zaś w rzeczywistości wydatkował ten dochód na inne cele (związane z działalnością gospodarczą), wówczas ten wydatek (dochód) – pomimo iż w rozliczeniu bieżącym wystąpi strata podatkowa, podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 25 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 4.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 niniejszej ustawy wynika natomiast, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Na mocy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in.:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,
*   kosztów uzyskania wskazanych powyżej przychodów.

Stosownie do treści art. 18 ust. 1 ww. ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 albo 7a ust. 1, po odliczeniu wartości wskazanych w tym przepisie.

Jeśli więc podatnik uzyskuje dochody zwolnione od podatku dochodowego w związku z prowadzeniem określonej działalności statutowej, wówczas wszelkie wydatki w pierwszej kolejności powinny być analizowane pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Brak możliwości zaliczenia niektórych wydatków do kosztów uzyskania przychodów powoduje w konsekwencji zwiększenie dochodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem wydatki i koszty ujęte w księgach rachunkowych, niestanowiące kosztów podatkowych wpływają na zwiększenie dochodu podatkowego. Następnie wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów należy analizować pod kątem możliwości zaliczenia ich do wydatków przeznaczonych na działalność statutową. Jeżeli wydatki te wiążą się bezpośrednio z realizacją celów statutowych lub celów określonych w przepisach, które stanowią pozytywną przesłankę zwolnienia, to równowartość dochodu odpowiadająca tym wydatkom będzie wolna od podatku. W przeciwnym wypadku dochód ten podlega opodatkowaniu.

Należy zauważyć iż takim wydatkiem nie stanowiącym kosztów uzyskania przychodów są wpłaty często ponoszone przez Fundacje na PFRON. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Brak możliwości zaliczenia wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych do kosztów uzyskania przychodów powoduje w konsekwencji zwiększenie dochodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem wydatki i koszty ujęte w księgach rachunkowych, niestanowiące kosztów podatkowych wpływają na zwiększenie dochodu podatkowego, a w konsekwencji również dochód stanowiący równowartość tych wydatków nie jest wolny od podatku dochodowego.

Uwzględniając powyższe, trudno zgodzić się zatem ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż niezależnie od ponoszenia przez Fundację wydatków na cele statutowe czy działalność gospodarczą, nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji gdy Fundacja na koniec miesiąca nr I osiągnie stratę, a dochód z poprzednich okresów został już w całości spożytkowany na cele statutowe.

Należy bowiem zauważyć, iż w przypadku gdy wydatki (koszty) ponoszone przez podatnika wiążą się bezpośrednio z realizacją celów statutowych, to równowartość dochodu odpowiadająca tym wydatkom będzie wolna od podatku.

Jeżeli natomiast poniesiony wydatek nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, a został wydatkowany na inne cele, dochód odpowiadający tym wydatkom będzie podlegał opodatkowaniu.

Podkreślić przy tym należy, że wydatki, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zwiększają dochód, którego równowartość będzie korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego, pod warunkiem iż wydatki te są związane z celami statutowymi. Natomiast dochód stanowiący równowartość wydatku, który nie jest związany z celami statutowymi i nie jest zaliczany do kosztów uzyskania przychodów, będzie podlegał opodatkowaniu.

Ponadto, tutejszy organ podatkowy nie odniósł się w niniejszej interpretacji do zagadnienia dotyczącego momentu dokonania przez Fundację wpłaty zaliczki na podatek dochodowy, albowiem kwestia powyższa nie była przedmiotem zapytania Fundacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.