Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-271/13-2/WS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-06-18
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: Hiszpania; miejsce-miejsce zamieszkania; rezydent podatkowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2013 r. (data wpływu 18 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Od 2006 roku małżonek Wnioskodawczyni pracuje na terenie Hiszpanii na podstawie oddelegowania przez swojego pracodawcę (spółkę brytyjską). W związku z tym, że jego pobyt w Hiszpanii w roku kalendarzowym przekracza 183 dni posiada on tam nieograniczony obowiązek podatkowy. Umowa oddelegowania jest umową na czas określony - okresy 2-letnie. Jako obywatel Irlandii mąż Wnioskodawczyni nie wyraża jednak intencji i nie przewiduje zamieszkania w Hiszpanii na czas nieokreślony (pobyt stały). Rozważa możliwość powrotu do firmy macierzystej (Wielka Brytania), ewentualnie zamieszkanie w Polsce, gdzie wcześniej pracował i mieszkał kilkanaście lat.

W związku z powyższym, od 2007 roku Wnioskodawczyni przebywa w Hiszpanii i w Polsce, przy czym okresy pobytu w roku kalendarzowym w obu z tych państw są zmienne (np. w roku 2007 większość czasu Zainteresowana spędziła w Polsce, podobnie w 2008 r., 2010 r. i 2012 r. W 2009 r. oraz 2011 r. większość roku spędziła w Hiszpanii).

Podczas pobytu w Hiszpanii Zainteresowana zamieszkuje w lokalu mieszkalnym wynajmowanym wraz z ruchomościami mieszkalnymi przez pracodawcę męża. W Polsce zamieszkuje w mieszkaniu rodziców (gdzie obecnie jest zameldowana na pobyt stały), bądź w mieszkaniu własnym.

W Hiszpanii Wnioskodawczyni nie uzyskuje i nigdy nie uzyskiwała żadnych dochodów - z wyjątkiem odsetek z rachunku bankowego współdzielonego z mężem (w roku 2012). W całym okresie pobytu mąż Zainteresowanej rozliczał się zawsze indywidualnie. Ponadto, Wnioskodawczyni nie posiada i nie posiadała żadnych nieruchomości oraz nie korzysta z państwowej służby zdrowia w Hiszpanii, gdyż posiada prywatne ubezpieczenie medyczne. Pobyty Wnioskodawczyni w Polsce związane są z faktem, iż to właśnie tutaj zamieszkuje cała Jej rodzina (rodzice oraz rodzeństwo), a także przyjaciele i znajomi. W Polsce zajmuje się administrowaniem i wynajmowaniem nieruchomości własnych (obecnie dwa lokale mieszkalne, w przeszłości trzy). Administracja nieruchomościami (np. remonty, większe naprawy czy tak jak w 2012-2013 remont generalny związany z planowaną sprzedażą jednej z nieruchomości i zakupem innej) oraz wynajem (poszukiwanie najemców, zawieranie/wypowiadanie umów itp.) wymaga wielokrotnie osobistej obecności. Powyższa działalność jest źródłem jedynych dochodów Zainteresowanej. Dochody te opodatkowuje na zasadach ogólnych (PIT-36). W Polsce posiada ok. 80% swoich oszczędności (zdeponowanych na rachunkach bankowych). Od września 2011 r. 5-letnia córka Zainteresowanej (urodzona w Polsce) rozpoczęła uczęszczanie do szkoły w Hiszpanii. Jednakże w związku z tym, że ani mąż Zainteresowanej ani Zainteresowana nie są zaangażowani w życie kulturalne i społeczne w Hiszpanii, zakładają, że Hiszpania nie będzie docelowym miejscem ich rezydencji. W związku z powyższym córka Wnioskodawczyni uczęszcza do szkoły prywatnej, gdzie językiem nauczania jest język angielski. Podczas nieobecności Zainteresowanej w Hiszpanii związanej z obowiązkami dotyczącymi nieruchomości, czy też sprawami rodzinnymi w Polsce, dziecko pozostaje pod opieką ojca, a także emerytowanych dziadków, którzy podczas dłuższej nieobecności Zainteresowanej przyjeżdżają do Hiszpanii. Okresy wakacji, dodatkowych dni wolnych od nauki, czy większość weekendów (w roku 2012 było to min. 100 dni) dziecko spędza pod opieką Wnioskodawczyni w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle powyższego, poprawne jest rozumienie obowiązku podatkowego Wnioskodawczyni w Polsce jako nieograniczonego, a tym samym podleganie opodatkowaniu w Polsce od całości dochodów bez względu na ich miejsce położenia?
2.  Czy z chwilą, gdy pobyt w Hiszpanii przekroczy 183 dni w danym roku podatkowym obowiązek podatkowy Zainteresowanej w Polsce ulegnie zmianie tzn. z obowiązku nieograniczonego na ograniczony?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

1.  W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawczyni posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy, tym samym w Polsce zobowiązana jest do rozliczania podatku od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. W Polsce posiada nieograniczony obowiązek podatkowy, gdyż tutaj ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych. Wyłącznie na terytorium RP posiada centrum interesów gospodarczych (tutaj położony jest cały majątek nieruchomy i ruchomy Zainteresowanej), natomiast w obu państwach Wnioskodawczyni posiada bardzo silne powiązania osobiste (centrum interesów osobistych) - w Hiszpanii tymczasowo zamieszkuje mąż Zainteresowanej z niepełnoletnim (urodzonym w Polsce) dzieckiem, natomiast w Polsce zamieszkują na stałe rodzice oraz rodzeństwo, a także przyjaciele. Przywołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest RP. W związku z tym, że pobyt Zainteresowanej w Hiszpanii w niektórych latach podatkowych przekraczał 183 dni - w świetle lokalnych przepisów podatkowych również jest traktowana jako hiszpański rezydent podatkowy. W związku z kolizją ustawodawstw wewnętrznych obu państw konieczne jest odniesienie się do „Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku”. W świetle postanowień ww. umowy po analizie kryteriów z art. 4 ust. 2 dotyczących zasad określenia miejsca zamieszkania Wnioskodawczyni stwierdza, co następuje: w Polsce posiada stałe miejsce zamieszkania, natomiast w Hiszpanii jest rezydentem bez zamiaru stałego zamieszkania. Ponadto, tylko w Polsce posiada powiązania gospodarcze. Powiązania osobiste posiada zarówno w Hiszpanii (pobyt małżonka związany tylko i wyłącznie z zatrudnieniem, a w konsekwencji pobyt Zainteresowanej i dziecka) jaki w Polsce (zamieszkanie najbliższej mi rodziny oraz przyjaciół). Dlatego bardzo trudne wydaje się jednoznaczne określenie ośrodka interesów życiowych. Zwykle Wnioskodawczyni przebywa w obu państwach i jak opisano we wniosku pobyt w jednym czy drugim kraju jest zmienny z roku na rok. Faktem niezbitym jest posiadanie obywatelstwa polskiego. W związku z powyższym w rozumieniu Zainteresowanej w Polsce Wnioskodawczyni posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych i to tutaj powinna być traktowana jako rezydent podatkowy.
2.  W sytuacji, gdy pobyt Zainteresowanej w Hiszpanii przekroczy 183 dni w danym roku podatkowym nadal będzie spełniać przesłanki pozwalające uznać Ją za osobę posiadającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych zarówno w Hiszpanii jaki w Polsce. Jednakże, zgodnie z przywołanymi wcześniej regułami kolizyjnymi zawartymi ww. umowie i po dokonaniu analizy powiązań gospodarczych i osobistych Wnioskodawczyni stwierdza, że o ile przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie ulegnie zmianie (np. nastąpi chęć stałego zamieszkania w Hiszpanii lub sprzedaż majątku położonego w Polsce, a tym samym utrata więzi gospodarczych z Polską), w kolejnych latach podatkowych, w których będzie przebywała na terytorium Hiszpanii, również będzie posiadała w Polsce miejsce zamieszkania dla celów podatkowych. Tym samym powinna zostać uznana za osobę posiadającą w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy i tam podlegać opodatkowaniu w stosunku do całości swoich przychodów. Natomiast w Hiszpanii Zainteresowana powinna być uznana za osobę nieposiadającą miejsca zamieszkania dla celów podatkowych (nierezydenta).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawianie hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a powołanej ustawy analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ocena, czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie umowa zawarta między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Madrycie dnia 15 listopada 1979 r. (Dz. U. z 1982 r. Nr 17, poz. 127).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 powołanej wyżej umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryteria o podobnym charakterze, wyłączając jednakże osoby, które podlegają obowiązkowi podatkowemu w tym Państwie tylko w zakresie dochodu ze źródeł znajdujących się w tym Państwie lub położonego tam majątku.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. umowy, jeżeli osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wtedy taki wypadek jest rozstrzygany zgodnie z następującymi zasadami:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania. Jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych),
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze, albo jeżeli nie ma ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa,
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Umawiających się Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, wówczas będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem,
4.  jeżeli sytuacji tej osoby nie można określić zgodnie z postanowieniami litery c), właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” określona w ust. 1 analizowanego art. 4 umowy odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego. To generalnie według tego przepisu określa się obowiązki podatkowe danej osoby fizycznej. Jeżeli jednak osoba fizyczna posiada miejsce zamieszkania w obu umawiających się państwach, to wówczas w celu rozwiązania kolizji ustawodawstw wewnętrznych, związanej z określeniem miejsca nieograniczonego opodatkowania należy zastosować postanowienia ust. 2 omawianego przepisu.

Pierwsze kryterium określone w ust. 2 art. 4 umowy dotyczy posiadania przez daną osobę stałego miejsca zamieszkania. „Stałe miejsce zamieszkania” znajduje się tam, gdzie osoba ta posiada stałe ognisko domowe. Ognisko to musi być trwale, czyli takie, które osoba urządziła z zamiarem trwałego użytkowania. Ognisko domowe to zwykle dom lub apartament będący własnością lub wynajęty przez zainteresowanego, wynajęty pokój umeblowany. Istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, a oznacza to, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych powodów może mieć krótkotrwały charakter, tymczasowy.

Jeżeli jednak osoba ma stałe miejsce zamieszkania w obu krajach, to będzie się ją uważać za rezydenta podatkowego kraju, z którym posiada ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych).

Jednakże w sytuacji, gdy nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze, albo jeżeli nie ma ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa.

Jeżeli osoba ma stałe ognisko domowe w obydwu umawiających się państwach, to fakt zwykłego przebywania raczej w jednym niż w drugim państwie stanowi okoliczność, która w razie wątpliwości, gdzie znajduje się ośrodek spraw życiowych tej osoby, przechyla szalę na stronę państwa, w którym przebywa ona najczęściej. W tym celu należy brać pod uwagę pobyty osoby nie tylko w miejscu stałego ogniska domowego położonego w tym państwie, lecz również we wszystkich innych miejscach na obszarze danego państwa. W tej sytuacji przewagę daje się temu umawiającemu się państwu, w którym osoba fizyczna zazwyczaj przebywa. Wskazany przepis nie precyzuje, w ciągu jakiego okresu należy dokonywać porównań. Porównanie musi jednak obejmować dostatecznie długi okres, aby określić charakter pobytu w każdym z dwóch państw i ustalić przerwy między pobytami.

Jeżeli jednak osoba ta przebywa zazwyczaj w obydwu Umawiających się Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, wówczas będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego mąż Wnioskodawczyni od 2006 r. pracuje na terenie Hiszpanii na podstawie oddelegowania przez swojego brytyjskiego pracodawcę. Ze względu na zobowiązania zawodowe męża małżonkowie zdecydowali tymczasowo zamieszkać w Hiszpanii. Jednakże Wnioskodawczyni regularnie zamieszkuje również w swoim domu rodzinnym w Polsce. Zatem ma Ona miejsce zamieszkania zarówno w Polsce jak i w Hiszpanii. Z przedstawionego również zdarzenia przyszłego, wynika, że pobyt w Hiszpanii w którymś roku podatkowym, może przekroczyć 183 dni, ale w dalszym ciągu Wnioskodawczyni będzie spełniać przesłanki pozwalające uznać Ją, za osobę posiadającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych zarówno w Hiszpanii jak i w Polsce.

W związku z tym, że Wnioskodawczyni posiada obywatelstwo polskie oraz biorąc pod uwagę opisane we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe jaki i przedstawiony stan prawny, należy stwierdzić, iż w przypadku Wnioskodawczyni, o ile istotnie nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w Hiszpanii (stałego ogniska domowego), gdyż jak wynika z wniosku zamieszkała w Hiszpanii tymczasowo, będzie miał zastosowanie art. 4 ust. 2 lit. c) umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. To oznacza, iż mimo pobytu w Hiszpanii ponad 183 dni, Wnioskodawczyni będzie podlegała w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zatem stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.