Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-752/15-2/EŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-05
Teza: Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu usług budowlanych powstanie w myśl art. 12 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w dniu (częściowego) wykonania usługi, jeżeli usługa została (częściowo) wykonana przed dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; przychód; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2015r. (data wpływu 28 sierpnia 2015r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania obowiązku podatkowego w dniu (częściowego) wykonania usługi, jeżeli usługa została (częściowo) wykonana przed dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 28 sierpnia 2015r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania obowiązku podatkowego w dniu (częściowego) wykonania usługi, jeżeli usługa została (częściowo) wykonana przed dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka C. GmbH z siedzibą w Niemczech jest spółką kapitałową założoną i działającą według prawa niemieckiego (odpowiednik polskiej sp. z o.o.). Głównym przedmiotem działalności Spółki jest planowanie, konstrukcja, wytwarzanie, montaż, utrzymanie i eksploatacja instalacji, w szczególności w zakresie chłodnictwa, wentylacji i klimatyzacji, elektrotechniki, energetyki i termotechniki.

Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce dla celów podatku VAT.

W ramach prowadzonej działalności Spółka na podstawie zamówienia z dnia 18 grudnia 2014 r. złożonego przez polskiego kontrahenta, tj. spółkę z o.o. mającą siedzibę w Polsce, zarejestrowaną w Polsce dla celów podatku VAT \[dalej: Kontrahent lub Zleceniodawca\], zobowiązała się do zaprojektowania i wykonania systemu napowietrzająco-wietrzącego w hali produkcyjnej oraz w budynku biurowym. Kontrahent mający siedzibę na terytorium Polski i zarejestrowany jako podatnik VAT w Polsce realizuje inwestycję polegającą na budowie nowego zakładu produkującego pojazdy dla następcy C. Spółce zlecono wykonanie systemu wietrzenia K. dla zakładu w Polsce i systemu wietrzenia S. w zakładzie w Polsce.

Z dokumentacji projektowej z dnia 29 sierpnia 2014 r. wynika, że wykonywane są usługi budowlane. Za usługi budowlane zgodnie z tą dokumentacją uważa się budowę i usługi polegające na przebudowie, rozbudowie, montażu, renowacji lub wyburzeniu budynku lub budowli w rozumieniu polskiego Prawa budowlanego z dnia 7 lipca 1994 r., wraz z wszystkimi towarzyszącymi usługami, w tym tymi związanymi z należytą starannością wykonania świadczeń przez Zleceniobiorcę przy zachowaniu interesów Zleceniodawcy.

W ramach projektu będącego przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka wykona m.in. następujące czynności: zaplanuje nowy system, dostarczy do miejsca budowy zgodnie z warunkami I. (zakład Kontrahenta) materiały i wyposażenie konieczne do prawidłowego wykonania systemu będącego przedmiotem zlecenia (m.in. rur, rurociągów oraz wszelkich innych niezbędnych elementów spełniających ściśle określone parametry techniczne). Zlecenie obejmuje także wsparcie techniczne polegające m.in. na realizacji budowy i montażu systemu, instalacji systemu, rozruchu, oddania systemu do eksploatacji, tj. uruchomienie celem przeprowadzenia testów prawidłowości działania oraz testów potwierdzających określone parametry techniczne.

Materiały i wyposażenie oraz wszelkie inne niezbędne elementy będą dostarczane bezpośrednio przez dostawców pochodzących zarówno z Polski, jak i z innych krajów Unii Europejskiej, w tym z Niemiec, na miejsce budowy znajdujące się w Polsce.

Montaż materiałów i wyposażenia oraz wszelkich innych koniecznych elementów zostanie zlecony podwykonawcom. Zleceniobiorca dokona w ramach wykonywania usług budowlanych wbudowania instalacji do budynku K. i do budynku S. Na przykład, w przypadku zlecenia S. powietrze będzie doprowadzane i odprowadzane poziomo przez wschodnią fasadę, przez dach hali oraz budynku S. do właściwych szybów pionowych w budynku S., a także zostaną wbudowane wywietrzniki ścienne.

Zleceniobiorca przeprowadzi również na własny koszt szkolenie personelu kontrahenta. Jednocześnie Spółka zobowiązana jest do wsparcia technicznego podczas dopasowywania dokumentacji wykonawczej i powykonawczej oraz do udzielenia rękojmi.

Zgodnie z dokumentacją projektową z dnia 29 sierpnia 2014 r., przewidującą m.in. ogólne warunki wykonania usług budowlanych dla Kontrahenta, uzgodniono np. dla zlecenia S. następujące terminy realizacji:

*   Planowanie montażu od 15.12.2014 r. do 20.02.2015 r.,
*   Montaż ogólny od 09.03.2015 r. do 05.06.2015 r.,
*   Montaż szczegółowy od 30.03.2015 r. do 10.09.2015 r.,
*   Montaż urządzeń od 06.04.2015 r. do 05.06.2015 r.,
*   Uruchomienie, regulacja, prace końcowe od 10.09.2015 r. do 14.12.2015 r.,
*   Dokładna regulacja, odbiory, usunięcie usterek, dopasowanie instalacji od 15.12.2015 r. do 18.04.2016 r.

Odrębne terminy wykonania zostały przewidziane dla zlecenia wykonania systemu wietrzenia K.. Te odbiegają po części od w/w terminów wykonania, przy czym okres wykonania całego zlecenia będzie wynosił powyżej roku.

Zleceniobiorca ma wykonać wszystkie prace, które są wymagane przez właściwe urzędy w ramach procedur związanych z uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie.

Przewidywany okres wykonywania prac budowlano-montażowych w Polsce wyniesie powyżej 12 miesięcy, co w myśl postanowień polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oznacza powstanie zakładu. W efekcie zyski osiągane na terytorium Polski poprzez położony w Polsce zakład podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Spółka wystawia faktury za wykonane usługi budowlane. Zleceniobiorca co miesiąc wystawia fakturę częściową. Warunkiem wystawienia faktury częściowej jest potwierdzenie przez przedstawiciela kontrahenta wykonania zakresu usługi. Wykonanie prac budowlanych będzie potwierdzane na podstawie zestawienia wykonanych prac (tzw. protokoły obmiarowe). Zestawienia wykonanych prac (tzw. protokoły obmiarowe) są podpisywane każdorazowo przez Spółkę oraz przez przedstawiciela kontrahenta. Warunkiem wystawienia faktury końcowej jest ostateczny odbiór usług świadczonych przez Zleceniobiorcę. Ostateczny protokół odbioru końcowego stanowi dowód wykonania usług budowlanych i jest podpisywany przez Spółkę i przedstawiciela kontrahenta po całkowitym wykonaniu świadczeń.

Faktury częściowe, dotyczące wykonanych usług, zostają z reguły wystawiane miesięcznie. Dniem wykonania usług jest ostatni dzień zawarty w zestawieniu wykonanych prac. Przykład: jeżeli zestawienie obejmuje prace wykonane w okresie od 1 września do 30 września, dniem wykonania usług jest 30 września. Data wystawienia faktury jest z reguły późniejsza niż data wykonania usług.

Zarówno faktury częściowe jak i faktura końcowa wystawiane są przez Spółkę w euro. Kwota podatku VAT przeliczana jest na wszystkich fakturach w PLN i jest również wykazywana w tej walucie. Płatności następują w euro.

Termin płatności wynosi 30 dni od dnia wystawienia faktury. Dotyczy to zarówno faktur częściowych, jak i faktury końcowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, wykonywane przez Spółkę, w ramach zleconych jej przez Kontrahenta prac, czynności należy traktować jako jedno kompleksowe świadczenie, tj. usługę budowlaną?
2.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu przedmiotowego zlecenia stanowiącego usługę budowlaną powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z chwilą wystawienia faktury, czyli w momencie wystawienia faktur częściowych oraz faktury końcowej?
3.  Czy w przypadku wystawienia faktur częściowych lub faktury końcowej, które są wystawiane w euro, należy jako kurs przeliczeniowy do wykazania kwoty podatku VAT zastosować średni kurs NBP z dnia poprzedzającego wystawienie faktury?
4.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu usług budowlanych powstanie w myśl art. 12 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w dniu (częściowego) wykonania usługi, jeżeli usługa została (częściowo) wykonana przed dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych (pyt. Nr 4), natomiast w zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, momentem powstania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu usług budowlanych w myśl art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 12 ust. 3A ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest dzień (częściowego) wykonania świadczenia, jeżeli świadczenie zostało (również częściowo) wykonane przed wystawieniem faktury lub uregulowania należności.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Zgodnie z art. 12 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

*   wystawienia faktury albo

*   uregulowania należności.

Zatem przychód powstaje - co do zasady - w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi.

W przedmiotowej sprawie wskazano, że Wnioskodawca i Kontrahent ustalili, że rozliczanie usług następować będzie etapami. W aspekcie okoliczności przedstawionych we wniosku należy zatem stwierdzić, że momentem istotnym dla ustalenia przychodu będzie moment wykonania świadczenia.

Moment wykonania świadczenia określają przepisy kodeksu cywilnego oraz te postanowienia umowy, z których wynika zobowiązanie do świadczenia oraz ustalenia zawarte pomiędzy stronami. W poszczególnych przypadkach należy analizować ustalenia Stron dotyczące momentu, który strony uważają za moment wykonania usługi. Analiza powinna zmierzać do odpowiedzi na pytanie, czy dana zapłata ma charakter zaliczkowy, czy jest rezultatem wykonania określonej i zamkniętej części świadczenia.

Przepisy dotyczące umów o roboty budowlane zawarte są w Tytule XVI, w art. 647-658 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm. - zwana dalej również: „Kc”). Stosownie do treści art. 647 Kc, przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.

W przypadku braku odmiennego postanowienia umowy inwestor obowiązany jest na żądanie wykonawcy przyjmować wykonane roboty częściowo, w miarę ich ukończenia, za zapłatą odpowiedniej części wynagrodzenia (art. 654 Kc).

W przypadku robót budowlano-montażowych przez wykonanie usługi rozumie się odbiór częściowy lub końcowy tych robót, potwierdzony stosownym protokołem odbioru. Dokument protokołu potwierdza należyte wykonanie zobowiązania przez wykonującego prace, a jednocześnie upoważnia go do żądania umówionego wynagrodzenia. Protokoły odbiorów częściowych i odbioru końcowego są jednym z elementów „dokumentacji budowy”, co wynika z art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 z późn. zm.) W praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument wskazujący, kto, kiedy i jakie prace wykonał, którego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Odbiór częściowy oraz końcowy wykonanych robót potwierdzony stosownym protokołem jest powszechnie utożsamiany z wykonaniem usługi - dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi.

W niniejszym przypadku zestawienia wykonanych prac (tzw. protokoły obmiarowe) należy traktować jako tzw. odbiory częściowe. Tym samym stan wykonania prac zostaje potwierdzony. Zestawienia te (tzw. protokoły obmiarowe) są podpisywane każdorazowo przez Spółkę oraz przez przedstawiciela kontrahenta. Po wykonaniu instalacji przez Spółkę i przedstawiciela kontrahenta zostanie podpisany ostateczny protokół odbioru końcowego.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania i przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy stwierdzić, że momentem powstania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu usług budowlanych w myśl art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest dzień wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi, jeżeli dojdzie do wykonania usługi (lub częściowego wykonania usługi) przed dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności. Pogląd ten potwierdzają liczne interpretacje indywidualne m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 stycznia 2015 r. (nr ITPB4/423- 141/14/PST) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 września 2014 r. (nr IBPB1/2/423- 698/14/BG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zakresie odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.