Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.415.2020.2.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-24
Teza: Czy jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych Wnioskodawca ma prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których stanowi art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy obliczaniu należnego podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzenia za wykonywanie działalności dydaktycznej na podstawie umów zlecenia.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nauczyciel-nauczyciel akademicki; podatnik; prawa-prawa autorskie; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 maja 2020 r., uzupełnionym pismem z dnia 15 lipca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 15 lipca 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i w tym też kraju rozlicza się ze wszystkich uzyskiwanych dochodów.

Od dnia 1 października 2015 r. Wnioskodawca jest zatrudniony na stanowisku adiunkta w pełnym wymiarze czasu pracy w Wyższej Szkole (…). Miejscem świadczenia pracy przez cały okres zatrudnienia jest Wydział Finansów i Zarządzania w (…) oraz Wydział Finansów i Zarządzania w (…).

Pierwsza umowa o pracę dla nauczyciela akademickiego - pracownika naukowo-dydaktycznego została zawarta na czas określony od dnia 1 października 2015 r. do dnia 30 września 2016 r. Pensum na rok akademicki 2015/2016 wynosiło 240 godzin dydaktycznych.

Kolejna umowa o pracę dla nauczyciela akademickiego - pracownika naukowo-dydaktycznego została zawarta na czas określony od dnia 1 października 2016 r. do dnia 30 września 2018 r. Pensum na rok akademicki 2016/2017 wynosiło 240 godzin dydaktycznych. Pensum na rok akademicki 2017/2018 wynosiło 240 godzin dydaktycznych.

Od dnia 1 października 2016 r. Wnioskodawca pełni dodatkowo funkcje menedżera dwóch kierunków studiów.

Następna umowa o pracę dla nauczyciela akademickiego - pracownika naukowo-dydaktycznego została zawarta od dnia 1 października 2018 r. na czas nieokreślony. Pensum na rok akademicki 2018/2019 wynosiło 240 godzin dydaktycznych.

W dniu 20 września 2019 r Wnioskodawca zawarł z Wyższą Szkołą (…) porozumienie w sprawie zmiany warunków umowy o pracę obowiązujące od dnia 1 października 2019 r. W ramach zmienionej umowy o pracę Wnioskodawca świadczy pracę na stanowisku adiunkta w grupie pracowników dydaktycznych. Pensum w roku akademickim 2019/2020 ustalono w wysokości 240 godzin dydaktycznych.

1\. Wynagrodzenie za pracę z tytułu realizacji zajęć dydaktycznych po przekroczeniu pensum dydaktycznego.

W dniu 11 grudnia 2018 r. Wnioskodawca wyrobił pensum na rok akademicki 2018/2019 wynoszące 240 godzin dydaktycznych. Od tego dnia aż do końca roku akademickiego 2018/2019 zrealizował ponadwymiarowe zajęcia dydaktyczne w formie wykładów i konwersatoriów ze studentami. Do końca 2018 r. zrealizował zajęcia ponadwymiarowe w wymiarze 41 godzin dydaktycznych, zaś w okresie od stycznia do lipca 2019 r. w wymiarze 482 godzin dydaktycznych.

Zajęcia ponadwymiarowe realizowane były w roku akademickim 2018/2019 na podstawie umów zlecenie zawieranych przez Wnioskodawcę z Wyższą Szkołą (…) osobno na semestry zimowy i letni oraz osobno dla Wydziału Finansów i Zarządzania w (…), a także dla Wydziału Finansów i Zarządzania w (…). W tych umowach określono wynagrodzenia za realizację 1 godziny dydaktycznej zajęć w formie wykładów i za realizację 1 godziny dydaktycznej zajęć w formie konwersatorium.

Wynagrodzenie Wnioskodawca dokumentował za pomocą rachunków wystawianych na rzecz Wyższej Szkoły (…).

W tym miejscu należy wyraźnie zauważyć, że wszystkie godziny ponadwymiarowe były realizowane w taki sam sposób i w takiej samej formie jak godziny realizowane w ramach pensum dydaktycznego. Jest to działalność tak samo twórcza i mająca indywidualny charakter, jak działalność wykonywana w ramach pensum dydaktycznego.

Wyższa Szkoła (…) jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, przy rozliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od wyżej opisanego wynagrodzenia otrzymanego z tytułu wykonywania działalności polegającej na prowadzeniu zajęć dla studentów uwzględniała koszty uzyskania przychodu w wysokości 20%.

2\. Wynagrodzenie za prowadzenie zajęć na studiach podyplomowych.

W okresie od dnia 1 października 2018 r. do dnia 30 grudnia 2019 r. Wnioskodawca zrealizował łącznie 40 godzin zajęć dydaktycznych dla słuchaczy studiów podyplomowych Wyższej Szkoły (…). Zajęcia były realizowane w formie wykładów i konwersatoriów. Podstawą realizacji zajęć były umowy zlecenia zawierane przez Wnioskodawcę z Wyższą Szkołą (…). Za każdą godzinę zajęć Wnioskodawca otrzymywał wynagrodzenie w ustalonej stawce. Należne wynagrodzenie Wnioskodawca dokumentował za pomocą rachunków.

Prowadzenie zajęć na studiach podyplomowych wymagało przygotowania własnych treści o indywidualnym charakterze, które zostały przedstawione słuchaczom w formie werbalnej oraz w formie prezentacji multimedialnych.

Wyższa Szkoła (…) jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, przy rozliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od wyżej opisanego wynagrodzenia otrzymanego z tytułu wykonywania działalności polegającej na prowadzeniu zajęć dla słuchaczy studiów podyplomowych uwzględniała koszty uzyskania przychodu w wysokości 20%.

3\. Wynagrodzenie za sporządzanie recenzji prac dyplomowych.

W okresie od dnia 1 października 2018 r. do dnia 30 grudnia 2019 r. Wnioskodawca sporządził kilkadziesiąt recenzji prac dyplomowych studentów studiów pierwszego stopnia w Wyższej Szkole (…) - Wydział Finansów i Zarządzania w (…) oraz Wydział Finansów i Zarządzania w (…). Recenzje były sporządzone po przekroczeniu pensum dydaktycznego wynoszącego 240 godzin zajęć dydaktycznych w danym roku akademickim. W związku z tym podstawę prawną sporządzenia recenzji stanowiły umowy zlecenia zawarte przez Wnioskodawcę z Wyższą Szkołą (…), w których określono wynagrodzenie za sporządzenie recenzji pracy dyplomowej jednego studenta na studiach pierwszego stopnia. W wykonaniu wyżej opisanych umów Wnioskodawca wystawiał rachunki z tytułu recenzowania prac dyplomowych na studiach pierwszego stopnia.

Wyższa Szkoła (…) jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, przy rozliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od wyżej opisanego wynagrodzenia otrzymanego z tytułu sporządzania recenzji prac dyplomowych studentów na studiach pierwszego stopnia uwzględniała koszty uzyskania przychodu w wysokości 20%.

4\. Wynagrodzenie z tytułu przeprowadzenia wykładów dla uczniów szkół średnich z terenu województwa (…).

W latach 2018-2019 Wnioskodawca przeprowadził kilkadziesiąt godzin wykładów dla uczniów szkół średnich z terenu województwa (…) na tematy związane z prawnymi aspektami pełnoletności oraz podstawami prawnymi prowadzenia działalności gospodarczej. Wykłady były prowadzone na podstawie umów zlecenia zawieranych przez Wnioskodawcę z Wyższą Szkołą (…), w których określono wynagrodzenie za jedną godzinę prowadzonego wykładu. W wykonaniu wyżej opisanych umów Wnioskodawca wystawiał rachunki z tytułu prowadzenia wykładów dla uczniów szkół średnich z terenu województwa (…). Prowadzenie wykładów dla uczniów szkół średnich wymagało przygotowania własnych treści o indywidualnym charakterze, które zostały przedstawione słuchaczom w formie werbalnej oraz w formie prezentacji multimedialnych.

Wyższa Szkoła (…) jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, przy rozliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od wyżej opisanego wynagrodzenia otrzymanego z tytułu prowadzenia wykładów dla uczniów szkół średnich uwzględniała koszty uzyskania przychodu w wysokości 20%.

W latach 2018 i 2019 Wnioskodawca złożył zeznania dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, w których tak jak Szkoła przyjął 20% koszty uzyskania przychodu względem należności wskazanych powyżej.

Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności na podstawie umów zlecenia w zakresie:

*   prowadzenia zajęć dydaktycznych w formie wykładów i konwersatoriów ze studentami,
*   prowadzenia zajęć dydaktycznych dla słuchaczy studiów podyplomowych w formie wykładów i konwersatoriów,
*   sporządzania recenzji prac dyplomowych na studiach pierwszego stopnia,
*   prowadzenia wykładów dla uczniów szkół średnich

były przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W ocenie Wnioskodawcy wszystkie wymienione czynności stanowiły przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze w rozumieniu art. 1 ust. 1 wymienionej ustawy. Zakres opisanej działalności w pełni pokrywa się z obowiązkami nauczyciela akademickiego. Działalność ta nie różniła się niczym od strony merytorycznej od działalności wykonywanej w ramach stosunku pracy na stanowisku adiunkta. Tymczasem, jak stanowi art. 116 ust. 7 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 85 ze zm.) wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wykonując czynności w postaci:

*   prowadzenia zajęć dydaktycznych w formie wykładów i konwersatoriów ze studentami,
*   prowadzenia zajęć dydaktycznych dla słuchaczy studiów podyplomowych w formie wykładów i konwersatoriów,
*   sporządzania recenzji prac dyplomowych na studiach pierwszego stopnia,
*   prowadzenia wykładów dla uczniów szkół średnich

Wnioskodawca był twórcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wszystkich opisywanych czynności dokonywał we własnym imieniu, posługując się swoim imieniem i nazwiskiem. Dane osobowe Wnioskodawcy uwidoczniono również na utworach powstałych w związku z wykonywaniem omawianych czynności - wyraźnie wskazując, że jest ich autorem.

W wyniku wykonywanych czynności powstały utwory w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wszystkie czynności stanowiły przejaw działalności twórczej o indywidualnych charakterze w rozumieniu art. 1 ust. 1 wymienionej ustawy.

W związku z prowadzeniem wykładów i konwersatoriów dla studentów, słuchaczy studiów podyplomowych oraz uczniów szkół średnich powstały prelekcje wygłoszone w oparciu o twórcze, wykonane w sposób indywidualny notatki autorstwa Wnioskodawcy. Do każdych zajęć Wnioskodawca przygotował również w sposób twórczy i indywidualny prezentacje multimedialne wyświetlane i udostępniane następnie studentom/słuchaczom/uczniom. Dodatkowo dla studentów i słuchaczy Wnioskodawca przygotował w sposób indywidualny i twórczy kursy na Platformie Moodle dla każdego prowadzonego przedmiotu. W ramach niektórych z kursów zamieszczono nagrane przez Wnioskodawcę wykłady w formie plików wideo.

Sporządzenie recenzji prac dyplomowych samo w sobie oznaczało przygotowanie utworów w formie elektronicznej i papierowej. Stanowiły one indywidualną i twórczą analizę i ocenę recenzowanych prac.

Z zawartych umów zlecenia nie wynikało, że Wnioskodawca uzyskiwał honorarium za przeniesienie praw autorskich i zależnych do stworzonych utworów.

W tym miejscu Wnioskodawca zaznacza, że wykonywane czynności w postaci:

*   prowadzenia zajęć dydaktycznych w formie wykładów i konwersatoriów ze studentami,
*   prowadzenia zajęć dydaktycznych dla słuchaczy studiów podyplomowych w formie wykładów i konwersatoriów,
*   sporządzania recenzji prac dyplomowych na studiach pierwszego stopnia,
*   prowadzenia wykładów dla uczniów szkół średnich

nie różniły się w żaden sposób od tych samych czynności realizowanych na podstawie umowy o pracę w związku z zatrudnieniem na stanowisku nauczyciela akademickiego - adiunkta. Z kolei w ramach wynagrodzenia ze stosunku pracy Wnioskodawca otrzymywał również honorarium za przeniesienie prac autorskich i zależnych do stworzonych utworów. Honorarium z tytułu chronionego prawem autorskim utworu naukowego, utworu dydaktycznego, za przygotowanie i przeprowadzenie prac o charakterze twórczym, było wskazane jako składnik wynagrodzenia zasadniczego i stanowiło nie więcej niż 90% tego wynagrodzenia.

Prowadzenie zajęć dydaktycznych w formie wykładów i konwersatoriów ze studentami, prowadzenie zajęć dydaktycznych dla słuchaczy studiów podyplomowych w formie wykładów i konwersatoriów, sporządzanie recenzji prac dyplomowych na studiach pierwszego stopnia oraz prowadzenie wykładów dla uczniów szkół średnich należy zaliczyć do działalności naukowo-dydaktycznej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej, o których stanowi art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wszystkie wymienione czynności były wykonywane w ramach stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę z uczelnią - Wyższą Szkołą (…), w której jest również zatrudniony jako nauczyciel akademicki - adiunkt.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych Wnioskodawca ma prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których stanowi art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy obliczaniu należnego podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzenia za wykonywanie działalności dydaktycznej polegającej na prowadzeniu zajęć dydaktycznych w formie wykładów i konwersatoriów ze studentami na podstawie umów zlecenia za okres 1 październik 2018 r. – 31 grudzień 2019 r. oraz w latach następnych?
2.  Czy jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych Wnioskodawca ma prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których stanowi art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy obliczaniu należnego podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzenia za wykonywanie działalności dydaktycznej polegającej na prowadzeniu zajęć dydaktycznych w formie wykładów i konwersatoriów ze słuchaczami studiów podyplomowych na podstawie umów zlecenia za okres 1 październik 2018 r. – 31 grudzień 2019 r. oraz w latach następnych?
3.  Czy jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych Wnioskodawca ma prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których stanowi art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy obliczaniu należnego podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzenia za recenzowanie prac dyplomowych studentów na studiach pierwszego stopnia na podstawie umów zlecenia za okres 1 październik 2018 r. – 31 październik 2019 r. oraz w latach następnych?
4.  Czy jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych Wnioskodawca ma prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których stanowi art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy obliczaniu należnego podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzenia za prowadzenie wykładów dla uczniów szkół średnich na podstawie umów zlecenia za okres 1 październik 2018 r. – 31 grudzień 2019 r. oraz w latach następnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na wszystkie postawione pytania jest pozytywna. Wnioskodawca ma prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy obliczaniu należnego podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzenia za wykonanie wszystkich czynności, których dotyczą pytania zawarte we wniosku, a więc kolejno:

1.  prowadzenia zajęć dydaktycznych w formie wykładów i konwersatoriów ze studentami,
2.  prowadzenia zajęć dydaktycznych dla słuchaczy studiów podyplomowych w formie wykładów i konwersatoriów,
3.  sporządzania recenzji prac dyplomowych na studiach pierwszego stopnia,
4.  prowadzenia wykładów dla uczniów szkół średnich.

Zgodnie z art. 112 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce pracownikami uczelni są nauczyciele akademiccy oraz pracownicy niebędący nauczycielami akademickimi. Na podstawie art. 114 tej ustawy nauczycieli akademickich zatrudnia się w grupach pracowników:

1.  dydaktycznych;
2.  badawczych;
3.  badawczo- dydaktycznych.

W oparciu o art. 116 ust. 1 tego aktu prawnego nauczyciela akademickiego zatrudnia się na stanowisku:

1.  profesora;
2.  profesora uczelni;
3.  adiunkta;
4.  asystenta.

Zgodnie z art. 115 ust. 1 pkt 1 ustawy do podstawowych obowiązków nauczyciela akademickiego będącego pracownikiem dydaktycznym należy kształcenie i wychowywanie studentów lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów.

Jak stanowi art. 116 ust. 7 ustawy z dnia 20 lipca 2018 roku Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W świetle art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jak stanowi art. 22 ust. 9b pkt 8 tej ustawy przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

W ocenie Wnioskodawcy wszystkie wykonywane przez niego czynności, których dotyczy niniejszy wniosek można zakwalifikować jako działalność naukowo-dydaktyczną, badawczo- dydaktyczną lub prowadzoną w uczelni działalność dydaktyczną, o której stanowi art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Działalność ta nie różni się niczym od wykonywania przez Wnioskodawcę tych samych czynności w ramach stosunku pracy nauczyciela akademickiego.

Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności były przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, stanowiły tym samym przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W związku z wykonywaniem tych czynności Wnioskodawca był twórcą w rozumieniu przepisów tej samej ustawy. W wyniku wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności powstały utwory w rozumieniu przepisów tego samego aktu prawnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W przypadku osoby, która uzyskuje przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy o dzieło czy umowy zlecenia przysługują, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Natomiast w przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, ustawodawca dopuścił możliwość stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, 1293, 1669, 2445 i 2339), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Zgodnie z art. 22 ust. 10 tejże ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ww. ustawy).

Na gruncie przepisów podatkowych, w szczególności art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie dzieła będącego przedmiotem prawa autorskiego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

W myśl art. 114 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85 z późn. zm.) nauczycieli akademickich zatrudnia się w grupach pracowników:

1.  dydaktycznych;
2.  badawczych;
3.  badawczo-dydaktycznych.

Na podstawie art. 116 ust. 1 ww. ustawy nauczyciela akademickiego zatrudnia się na stanowisku:

1.  profesora;
2.  profesora uczelni;
3.  adiunkta;
4.  asystenta.

Zgodnie z art. 115 ust. 1 ww. ustawy, do podstawowych obowiązków nauczyciela akademickiego będącego pracownikiem:

1.  dydaktycznym – należy kształcenie i wychowywanie studentów lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów;
2.  badawczym – należy prowadzenie działalności naukowej lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów;
3.  badawczo-dydaktycznym – należy prowadzenie działalności naukowej, kształcenie i wychowywanie studentów lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów.

Z kolei na podstawie art. 128 ust. 1 ww. ustawy, nauczyciel akademicki, z wyjątkiem rektora, podlega ocenie okresowej, w szczególności w zakresie wykonywania obowiązków, o których mowa w art. 115, oraz przestrzegania przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a także o własności przemysłowej. Ocena okresowa może być pozytywna albo negatywna.

Ponadto, nauczyciel akademicki jest obowiązany do uczestniczenia w pracach organizacyjnych na rzecz uczelni oraz stałego podnoszenia kompetencji zawodowych (art. 115 ust. 2 ww. ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce).

W myśl art. 116 ust. 7 ww. ustawy, wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231).

Z postanowień ww. regulacji wynika, że wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie natomiast z treścią art. 136 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do składników wynagrodzenia nauczyciela akademickiego należy zaliczyć:

*   wynagrodzenie zasadnicze,
*   dodatek za straż pracy,
*   dodatek funkcyjny,
*   dodatek zadaniowy,
*   wynagrodzenie za godziny ponadwymiarowe albo godziny nadliczbowe,
*   dodatek za pracę w warunkach szkodliwych dla zdrowia lub uciążliwych,
*   inne dodatki, jeżeli zostały określone w zakładowym układzie zbiorowym pracy albo regulaminie wynagradzania.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących możliwości stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawcę na podstawie umów cywilnoprawnych wskazać należy, że ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, w Rozdziale 5 Pracownicy uczelni w sposób szczególny określa zasady nawiązywania i rozwiązywania stosunku pracy z nauczycielami akademickimi. Zgodnie z art. 117 ust. 1 ww. ustawy nawiązanie stosunku pracy z pracownikiem uczelni następuje na podstawie umowy o pracę. Stosownie do art. 120 ust. 1 powołanej ustawy w umowie o pracę z nauczycielem akademickim wskazuje się, czy uczelnia jest podstawowym miejscem pracy. Warunkiem wskazania uczelni jako podstawowego miejsca pracy jest zatrudnienie w niej w pełnym wymiarze czasu pracy. Nauczyciel akademicki może mieć jednocześnie tylko jedno podstawowe miejsce pracy.

Natomiast w przypadku zatrudnienia na czas określony nauczycieli akademickich:

1.  dla których uczelnia nie jest podstawowym miejscem pracy,
2.  którzy pobierają świadczenie emerytalne

*   przepisów art. 25¹ § 1-3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r. poz. 917, 1000, 1076, 1608 i 1629) nie stosuje się.

Nauczyciel akademicki zatrudniony w uczelni, która jest jego podstawowym miejscem pracy, może, za zgodą rektora, podjąć lub kontynuować dodatkowe zatrudnienie tylko u jednego pracodawcy prowadzącego działalność dydaktyczną lub naukową (art. 125 ust. 1).

Obowiązujące przepisy wskazują zatem, że uczelnia nawiązuje stosunek pracy z nauczycielem akademickim na podstawie umowy o pracę. Zatem w przypadku nauczycieli akademickich podstawą świadczenia pracy jest umowa o pracę zawierana na podstawie przepisów ustawy -Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz Kodeksu pracy. Każdy pracownik (również nauczyciel akademicki) wykonujący pracę na podstawie umowy o pracę jest zobowiązany do świadczenia jej osobiście na rzecz pracodawcy (rektora) i pod jego kierownictwem.

Dodatkowo należy wskazać, że z uzasadnienia do projektu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (druk Sejmowy nr 2446) wynika, iż w projekcie ustawy przewidziano, że stosunki pracy będą nawiązywane wyłącznie na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony albo na czas określony do czterech lat. Zgodnie z projektowanymi regulacjami umowy o pracę będą wskazywały, czy uczelnia jest podstawowym miejscem pracy nauczyciela akademickiego. W przypadku umów na czas określony po uzyskaniu przez nauczyciela akademickiego pozytywnej oceny okresowej może być z nim zawarta umowa o pracę na czas nieokreślony bez przeprowadzania konkursu. Wprowadzono jednocześnie zasadę, że w przypadku zatrudnienia na czas określony nauczycieli akademickich, dla których uczelnia nie jest podstawowym miejscem pracy, a także którzy pobierają świadczenie emerytalne, zatrudnienie to będzie zawsze zatrudnieniem na czas określony i nie przekształci się na mocy przepisów art. 251 § 1-3 Kodeksu pracy, w stosunek pracy na czas nieokreślony.

W myśl z art. 734 § 1 k.c. umowa zlecenia jest umową starannego działania, zgodnie z którą biorący zlecenie zobowiązuje się dokonać określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Umowa zlecenia pozwala zleceniobiorcy na samodzielne organizowanie podejmowanych przez niego działań, co odróżnia ją od stosunku pracy cechującego się podporządkowaniem pracownika pracodawcy.

Z powyższych przepisów wynika, że do nauczyciela akademickiego zatrudnionego na podstawie umowy cywilnoprawnej przepis art. 115 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce nie ma zastosowania, ponieważ taki nauczyciel akademicki nie jest pracownikiem uczelni, pracownikiem jest wyłącznie osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, czy innej podstawy nawiązania stosunku pracy.

W myśl art. 2 Kodeksu pracy pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie: umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę. Pracownikiem może być tylko osoba fizyczna, gdyż jej obowiązkiem jest osobiste wykonywanie pracy. Osoby wykonujące pracę w ramach innego stosunku prawnego niż stosunek pracy (np. na podstawie umowy zlecenia) nie są pracownikami.

Zatem uregulowania znajdujące się w art. 116 ust. 7 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce nie znajduje zastosowania w przypadku osób realizujących zajęcia dydaktyczne lub wykonujących badania naukowe w ramach umów cywilnoprawnych.

Ponadto treści zawieranych umów cywilnoprawnych nie wynika, że Wnioskodawca uzyskiwał honorarium za przeniesienie praw autorskich i zależnych do stworzonych utworów. W konsekwencji, nie zostały przez Wnioskodawcę spełnione przesłanki uprawniające do stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli korzystanie przez twórców z praw autorskich lub rozporządzanie przez nich tymi prawami za stosownym wynagrodzeniem.

Mając na uwadze powyższe, odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących możliwości stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu w stosunku do wynagrodzenia otrzymywanego przez niego na podstawie umów zlecenie uznać należy, iż Wnioskodawca nie jest uprawniony do zastosowania do tego wynagrodzenia podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.