Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-934/13-4/TR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-12-24
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w cypryjskiej spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny.
Słowa kluczowe: akcja; aport; Cypr; koszt-koszty uzyskania przychodów; Luksemburg; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; udział; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2013 r. (data wpływu 26 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 września 2013 r. (data wpływu 27 września 2013 r.) oraz pismem z dnia 4 grudnia 2013 r. (data wpływu 9 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w cypryjskiej spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w cypryjskiej spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawczyni posiada mniejszościowy pakiet akcji spółki akcyjnej z siedzibą w Luksemburgu (dalej: „LuxCo”).

Wnioskodawczyni planuje objęcie udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze (dalej: „CypCo”), do której następnie wniesione zostaną tytułem wkładu niepieniężnego akcje w LuxCo. Wartość wkładu określona zostanie na poziomie wartości rynkowej wnoszonych akcji CypCo, przy czym część tak ustalonej wartości przeznaczona zostanie na pokrycie kapitału zakładowego CypCo, a cześć przekazana zostanie na kapitał zapasowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci akcji LuxCo do CypCo spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w PIT po stronie Wnioskodawczyni?

Zdaniem Wnioskodawczyni w przypadku gdy wartość nominalna udziałów w CypCo wydanych w zamian za wkład niepieniężny nie przewyższy kosztów objęcia/nabycia akcji w LuxCo, po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku PIT.

W przypadku zaś, gdyby wartość nominalna udziałów w CypCo wydanych w zamian za wkład niepieniężny ustalona została na poziomie wyższym od kosztów objęcia/nabycia akcji w LuxCo, podstawą opodatkowania będzie osiągnięty przez Wnioskodawczynię dochód, czyli różnica między otrzymanym przychodem a kosztem jego uzyskania.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne, które mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia danego źródła przychodów.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Stosownie zaś do art. 22 ust. 1e pkt 2 ustawy o PIT, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów – ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości wartości nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037; dalej: KSH), udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. W przypadku, gdy udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się na kapitał zapasowy. Zgodnie z art. 261 KSH, przepisy te stosuje się odpowiednio przy podwyższeniu kapitału zakładowego.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, wkład niepieniężny zostanie wniesiony z uwzględnieniem dotychczasowej struktury kapitałów.

Wartością przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego, będzie wartość nominalna udziałów otrzymanych w zamian za wkład niepieniężny, określona w odpowiedniej umowie. Przychodem podatkowym będzie, w ocenie Wnioskodawczyni, wyłącznie wartość nominalna objętych udziałów, nie będzie go zaś stanowić nadwyżka odniesiona na kapitał zapasowy.

Zgodnie z odesłaniem, znajdującym się w art. 17 ust. 2 ustawy o PIT, do określania wartości przychodu z art. 17 ust. 1 pkt 9 odpowiednio stosuje się przepisy art. 19 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym powyższy przepis ustawy o PIT nie znajdzie zastosowania. Organ podatkowy nie będzie uprawniony do oszacowania wysokości przychodu Wnioskodawczyni na poziomie odpowiadającym wartości rynkowej przedmiotu aportu. Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawczyni jest m.in. wyrok NSA z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2186/09. Zgodnie z nim, przychodem podatnika jest nominalna wartość obejmowanych udziałów lub akcji, a organy podatkowe nie mogą na gruncie ustawy o PIT szacować przychodu wnoszącego aport, gdy nominalna wartość otrzymanych w wyniku wniesienia udziałów lub akcji spółki kapitałowej odbiega od jego wartości rynkowej.v

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy wartość nominalna udziałów w CypCo wydanych w zamian za wkład niepieniężny nie przewyższy kosztów objęcia/nabycia akcji w LuxCo, po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie dochód podatkowy.

W przeciwnym wypadku, wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego akcji w LuxCo do CypCo spowoduje powstanie dla Wnioskodawczyni przychodu podatkowego, zaliczanego do przychodów z kapitałów pieniężnych, w wysokości wartości nominalnej udziałów w CypCo objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednocześnie Wnioskodawczyni będzie miała prawo rozpoznania kosztu podatkowego w postaci wydatków, jakie poniósł na objęcie/nabycie wniesionych w postaci wkładu niepieniężnego akcji w LuxCo. Nadwyżka ustalonego w powyższy sposób przychodu podatkowego nad kosztami uzyskania tego przychodu, stanowić będzie dochód podatkowy, który będzie podlegał opodatkowaniu 19% stawką PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawczyni posiada mniejszościowy pakiet akcji spółki akcyjnej z siedzibą w Luksemburgu (dalej: „LuxCo”). Wnioskodawczyni planuje objęcie udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze (dalej: „CypCo”), do której następnie wniesione zostaną tytułem wkładu niepieniężnego akcje w LuxCo. Wartość wkładu określona zostanie na poziomie wartości rynkowej wnoszonych akcji CypCo, przy czym część tak ustalonej wartości przeznaczona zostanie na pokrycie kapitału zakładowego CypCo, a cześć przekazana zostanie na kapitał zapasowy.

Z uwagi na to, że w analizowanej sprawie Wnioskodawczyni zamierza wnieść posiadane akcje spółki akcyjnej z siedzibą w Luksemburgu do spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze, w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie zawarta między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), zmieniona Protokołem z dnia 22 marca 2012 r. (Dz.U. z 2012 r., poz. 1383) podpisanym w Nikozji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru.

W sytuacji uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4 ww. umowy, zatytułowany „Zyski z przeniesienia własności majątku”, z treści którego wynika, że zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W konsekwencji osiągnięty przychód w wysokości odpowiednio wartości nominalnej nowych udziałów wydanych przez spółkę w zamian za aport podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania Wnioskodawczyni, a więc w Polsce, wobec czego skutki podatkowe przedmiotowej transakcji należy ocenić w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Stosownie do art. 30b ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z treści tego przepisu wynika, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W art. 17 ust. 2 ww. ustawy ustawodawca wskazał, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Organ podatkowy zauważa, że przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia powołanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy. Słowo „odpowiednio” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to zatem wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty uzyskania przychodu.

Wobec powyższego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny należy przyjąć wartość nominalną tych udziałów, a art. 19 znajdzie zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1.

Zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 2 ww. ustawy podatkowej, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości wartości:

1.  nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2.  określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
3.  określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

‒ jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni.

Reasumując: na gruncie niniejszej sprawy w celu ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu objęcia udziałów w cypryjskiej spółce kapitałowej w zamian za wniesione akcje luksemburskiej spółki akcyjnej należało będzie wyliczyć różnicę pomiędzy przychodem, który stanowić będzie nominalna wartość uzyskanych udziałów a kosztami uzyskania przychodów, obliczonymi na podstawie ww. art. 22 ust. 1e pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji – w zależności od wyniku tegoż rozliczenia – po stronie Wnioskodawczyni może powstać obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, ale nie musi. W sytuacji bowiem, w której przychód będzie wyższy od kosztów jego uzyskania, Zainteresowana osiągnie dochód – podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 19% – skutkujący powstaniem po stronie Zainteresowanej obowiązku zapłaty podatku. Natomiast w sytuacji, w której ów przychód będzie niższy od kosztów jego uzyskania, Zainteresowana nie osiągnie dochodu (poniesie stratę), co nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Zainteresowanej obowiązku zapłaty podatku dochodowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo, należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem tut. Organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.