Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1347/14-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-12
Teza: opodatkowanie usług świadczonych na rzecz zakładu ubezpieczeń
Słowa kluczowe: likwidacja; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; szkody; ubezpieczenia; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki – przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2014 r. (data wpływu 17 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia do czynności technicznych wykonywanych na rzecz zakładu ubezpieczeń (takich jak: przyjmowanie zgłoszeń dotyczących zdarzeń z umów ubezpieczeń szczegółowo wskazanych w umowach podpisywanych z danym zakładem ubezpieczeń; ustalanie przyczyn i okoliczności zaistniałych zdarzeń; zlecanie ekspertyz sprzętu i na ich podstawie podejmowanie decyzji o naprawie bądź wymianie sprzętu na nowy na zasadach uzgodnionych z zakładem ubezpieczeń; organizowanie świadczeń dla ubezpieczonych zgodnie z warunkami ubezpieczenia; pokrywanie kosztów świadczeń zgodnie z warunków ubezpieczenia; informowanie usługodawców o zakresie ochrony ubezpieczeniowej wynikającej z warunków ubezpieczenia; udzielanie ubezpieczonym informacji o sposobie załatwiania spraw oraz o ich prawach i obowiązkach wynikających z warunków ubezpieczenia; rozpatrywanie skarg i zażaleń Klientów) – **jest nieprawidłowe,**

*   zastosowania zwolnienia do czynności związanych z podjęciem decyzji o likwidacji szkody (takich jak: potwierdzanie istnienia ochrony ubezpieczeniowej w stosunku do ubezpieczonych na zasadach określonych w stosownej umowie zawartej z zakładem ubezpieczeń; ustalanie odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń za zaistniałe zdarzenia; weryfikowanie zasadności świadczonych usług przez usługodawców, prawidłowości otrzymywanych od nich faktur VAT/rachunków co do ich wystawienia, wysokości i zgodności z warunkami ubezpieczenia; rozpatrywanie roszczeń refundacyjnych Klientów wynikających z warunków ubezpieczenia; wydawanie decyzji w ramach rozpatrywanych roszczeń oraz dokonywanie refundacji na rzecz Klientów – zgodnie z zapisami warunków ubezpieczenia) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych na rzecz zakładu ubezpieczeń.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jest agentem ubezpieczeniowym i wykonuje czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego na rzecz zakładów ubezpieczeń. Jednocześnie jednak Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie likwidacji szkód z ubezpieczeń affinity (tj. ubezpieczenia przedłużonej gwarancji oraz ubezpieczenia na wypadek uszkodzenia wskutek zdarzeń losowych sprzętu elektronicznego) na zlecenie zakładów ubezpieczeń, za stosownym wynagrodzeniem. W ramach współpracy Wnioskodawca jest zobowiązany do:

*   przyjmowania zgłoszeń dotyczących zdarzeń z umów ubezpieczeń szczegółowo wskazanych w umowach podpisywanych z danym zakładem ubezpieczeń;

*   potwierdzania istnienia ochrony ubezpieczeniowej w stosunku do ubezpieczonych na zasadach określonych w stosownej umowie zawartej z zakładem ubezpieczeń;

*   ustalania przyczyn i okoliczności zaistniałych zdarzeń;

*   ustalania odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń za zaistniałe zdarzenia;

*   zlecania ekspertyz sprzętu i na ich podstawie podejmowania decyzji o naprawie bądź wymianie sprzętu na nowy na zasadach uzgodnionych z zakładem ubezpieczeń;

*   organizowania świadczeń dla ubezpieczonych zgodnie z warunkami ubezpieczenia;

*   pokrywania kosztów świadczeń zgodnie z warunkami ubezpieczenia;

*   informowania usługodawców o zakresie ochrony ubezpieczeniowej wynikającej z warunków ubezpieczenia;

*   weryfikowania zasadności świadczonych usług przez usługodawców, prawidłowości otrzymywanych od nich faktur VAT/rachunków co do ich wystawienia, wysokości i zgodności z warunkami ubezpieczenia;

*   udzielania ubezpieczonym informacji o sposobie załatwiania spraw oraz o ich prawach i obowiązkach wynikających z warunków ubezpieczenia;

*   rozpatrywania roszczeń refundacyjnych Klientów wynikających z warunków ubezpieczenia;

*   wydawania decyzji w ramach rozpatrywanych roszczeń oraz dokonywania refundacji na rzecz Klientów – zgodnie z zapisami warunków ubezpieczenia;

*   rozpatrywania skarg i zażaleń Klientów.

Wskazane wyżej czynności wykonywane są zawsze w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń. Wnioskodawca jest podmiotem zewnętrznym w stosunku do zakładów ubezpieczeń, jednak w odniesieniu do ubezpieczonych działa jako przedstawiciel danego zakładu ubezpieczeń. Wnioskodawca zobowiązuje się do przestrzegania odpowiednich instrukcji i procedur w zakresie likwidacji szkód, w szczególności zaś postanowień Ogólnych Warunków Ubezpieczenia przyjętych w danym zakładzie ubezpieczeń. W zamian za świadczenie powyższych usług Wnioskodawca otrzymuje ustalone wynagrodzenie, określone w umowie zawartej z danym zakładem ubezpieczeń. Jednocześnie ponosi on odpowiedzialność odszkodowawczą w stosunku do danego zakładu ubezpieczeń za wszelkie szkody wynikłe z niewykonania lub nienależytego wykonania postanowień umowy będącego następstwem winy umyślnej, rażącego niedbalstwa lub niedbalstwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy świadczenie za wynagrodzeniem wskazanych w stanie faktycznym usług na rzecz zakładu ubezpieczeń przez Wnioskodawcę, który nie jest ubezpieczycielem ani ubezpieczającym, podlega aktualnie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie wskazanych w pytaniu usług jest zwolnione z podatku od towarów i usług.

Nie ma zdaniem Wnioskodawcy wątpliwości co do faktu, iż w myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) – dalej zwanej „ustawą o VAT”, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 roku, usługi świadczone przez Wnioskodawcę były zwolnione od podatku od towarów i usług. Zwolnienie z podatku wynikało z załącznika nr 4 do ustawy, który odwoływał się do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /Dz. U. Nr 89, poz. 844/). W pozycji 3 tegoż załącznika wymieniono usługi pośrednictwa finansowego sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w Sekcji J ex (65-67). W tejże sekcji, w dziale 67, zostały sklasyfikowane usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym i ubezpieczeniami, a także usługi pomocnicze w stosunku do ubezpieczeń i funduszów emerytalno-rentowych.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o VAT, wprowadzona ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1476) stanowiąca implementację dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006, Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą”. Zgodnie z przepisem art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. W nowelizacji zmieniono zasady uznawania usług za zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT poprzez enumeratywne wyliczenie w ustawie usług zwolnionych, rezygnując ze stosowanego dotychczas odwołania do odpowiednich punktów Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zwalnia się od podatku „usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji”.

Jednocześnie przepis art. 43 ust. 13 ww. ustawy stanowi, iż zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi zwolnionej z VAT, wymienionej powyżej, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z przepisem cytowanym w akapicie poprzednim. Jednak tego ostatniego zwolnienia nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w akapicie poprzednim (art. 43 ust. 14 ww. ustawy).

Mając na względzie okoliczności niniejszej sprawy, kwestią wymagającą wyjaśnienia jest możliwość zakwalifikowania czynności, które Wnioskodawca planuje wykonywać, jako usług ubezpieczeniowych (1), ewentualnie zaś, jako usług stanowiących element usługi ubezpieczeniowej, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej (2).

1.  Usługi likwidacji szkód jako usługi ubezpieczeniowe

Art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zwalnia od podatku m.in. „usługi ubezpieczeniowe”. Istotnym jest, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji usług ubezpieczeniowych.

W zaistniałej sytuacji zasadnym jest odwołanie się do wykładni systemowej i wykorzystanie definicji czynności ubezpieczeniowej zawartej w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. 2010 r. Nr 11, poz. 66, z późn. zm.). W tym miejscu warto także odwołać się do wyroku z dnia 12 stycznia 2007 r., sygn. II FSK 126/06, w którym Naczelny Sąd Administracyjny trafnie wskazał, iż: „autonomia pojęciowa prawa podatkowego nie jest bezwzględna, dziedzina ta jest bowiem częścią systemu prawa obowiązującego w Rzeczpospolitej, który z założenia powinien być zbiorem norm prawnych zupełnym i niesprzecznym. Jeżeli więc ustawa podatkowa nawiązuje do instytucji zawartych w innych gałęziach prawa /tu w prawie cywilnym/ i w tym sensie nie jest konstrukcją samodzielną, to należy posługiwać się pojęciami tej gałęzi prawa, a nie konstruować mimo wszystko pojęcie prawnopodatkowe”.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o działalności ubezpieczeniowej „czynnościami ubezpieczeniowymi są także następujące czynności, jeżeli są wykonywane przez zakład ubezpieczeń:

1.  ustalanie przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych;
2.  ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych;
3.  ustalanie wartości przedmiotu ubezpieczenia;
4.  czynności zapobiegania powstawaniu albo zmniejszeniu skutków wypadków ubezpieczeniowych lub finansowanie tych działań z funduszu prewencyjnego”.

Jednocześnie w ust. 6 ustawodawca podkreśla, że „Zakład ubezpieczeń może zlecać wykonanie czynności, o których mowa w ust. 4 pkt 1-6 oraz ust. 5, innym podmiotom. Czynności, o których mowa w ust. 4 pkt 1-6 oraz ust. 5, wykonywane przez te podmioty są traktowane jak czynności ubezpieczeniowe, w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń”.

Mając na względzie powyższe rozważania należy stwierdzić, iż usługi likwidacji szkody wykonywane przez inne niż zakład ubezpieczeń podmioty, na podstawie udzielonego przez ten zakład pełnomocnictwa (w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń), mieszczą się w pojęciu czynności ubezpieczeniowych wymienionych w art. 3 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, czyli ustalania przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, ustalania wysokości szkód oraz rozmiarów odszkodowań. Ustawa o działalności ubezpieczeniowej w art. 3 dokonuje podziału czynności ubezpieczeniowych na takie, które mogą być wykonywane wyłącznie przez zakłady ubezpieczeń lub na ich zlecenie, lecz w imieniu i na rachunek zakładu ubezpieczeń (czynności sensu stricto) oraz czynności, które mogą być wykonywane nie tylko przez zakłady ubezpieczeń, lecz także przez inne podmioty nieposiadające takiego statusu i dopiero ich wykonywanie przez ubezpieczycieli nadaje im walor czynności ubezpieczeniowych (czynności ubezpieczeniowe sensu largo). Należy wskazać, iż czynności polegające na likwidacji szkody są klasyfikowane jako czynności sensu stricto, zgodnie z art. 3 ust. 5 ww. ustawy.

Wskazane wcześniej czynności, których wykonywaniem zamierza zajmować się Wnioskodawca są więc charakterystyczne dla działalności ubezpieczeniowej i polegają na wyjaśnieniu okoliczności koniecznych do ustalenia odpowiedzialności ubezpieczyciela oraz wysokości świadczenia, o których mowa w art. 817 Kodeksu Cywilnego.

Jedynie na marginesie warto wskazać, iż niektóre organy podatkowe kwestionując możliwość zastosowania do czynności likwidacji szkód świadczonych na zasadzie outsourcingu zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, wskazują, iż istota użytego w Dyrektywie pojęcia „transakcja ubezpieczeniowa” nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i ubezpieczonym oraz obejmuje zapewnienie stosownej ochrony ubezpieczeniowej ubezpieczonemu. Takie stanowisko wydaje się być zbyt restrykcyjne, gdyż powoduje przekształcenie zwolnienia przedmiotowego w swoiste zwolnienie podmiotowe – ochrony ubezpieczeniowej mogą udzielać jedynie ściśle określone podmioty, posiadające odpowiednie zezwolenie Komisji Nadzoru Finansowego, które z kolei zasadniczo nie mogą wykonywać innej działalności poza działalnością ubezpieczeniową i bezpośrednio z nią związaną. Ponadto wydaje się, iż niesłusznym uzależnianie charakteru usług od tego, czy podmiot je świadczący związany jest umową zawartą z osobą ubezpieczoną, gdyż mogłoby to naruszać zasadę neutralności podatkowej, zgodnie z którą „podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który z czysto gospodarczego punktu widzenia byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na to, że dokonywane przez nie czynności nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania przewidzianym w art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy” (por. wyrok ETS z dnia 3 kwietnia 2008 r. w sprawie J.C.M. Beheer BV v. Staatssecretaris van Financiën). Oznaczałoby to bowiem, że te same usługi byłyby zwolnione z opodatkowania w przypadku ich świadczenia bezpośrednio przez zakład ubezpieczeń, natomiast w innej sytuacji takiemu zwolnieniu by nie podlegały. Zasada ta wynika wprost z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, na dorobek którego często wskazują organy skarbowe jako na podstawę do wykładni prawa podatkowego.

1.  Usługi likwidacji szkód jako element usługi ubezpieczeniowej, który stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi ubezpieczeniowej

Zakwestionowanie stanowiska, zgodnie z którym usługi likwidacji szkód stanowią usługi ubezpieczeniowe, wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, nie prowadzi od razu do wniosku, iż podlegają one opodatkowaniu. W ocenie Wnioskodawcy należy bowiem uznać, że usługi te stanowią przynajmniej element usługi ubezpieczeniowej, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi ubezpieczeniowej – polegający na ustalaniu przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, ustalaniu odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń oraz wysokości szkód i rozmiarów odszkodowań, w związku z czym podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Wnioskodawca stoi przy tym na stanowisku, iż zakład ubezpieczeń nie mógłby prawidłowo wykonać swojego zobowiązania, polegającego na spełnieniu na rzecz ubezpieczonego/poszkodowanego/uprawnionego określonego świadczenia w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia, bez mechanizmów pozwalających na przyjmowanie zgłoszeń szkód, kompletowania stosownych dokumentów, fachowej oceny odpowiedzialności oraz odpowiedniego oszacowania wysokości szkody. Ilość sporów wynikających z nieprawidłowego dokonania powyższych czynności świadczy o doniosłości tego etapu, którego wyniki stanowią bezpośrednią podstawę do wydania decyzji przez zakład ubezpieczeń. Postępowanie likwidacyjne jest zatem elementem właściwym dla usługi ubezpieczeniowej, charakteryzuje się bowiem specyfiką wynikającą bezpośrednio z udzielania ochrony ubezpieczeniowej przez ubezpieczyciela. Postępowanie likwidacyjne jest też elementem niezbędnym do wykonania usługi ubezpieczeniowej, albowiem bez jego przeprowadzenia niemożliwe jest podjęcie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności ubezpieczyciela oraz wypłata świadczenia ubezpieczeniowego – a zatem spełnienia przez zakład ubezpieczeń świadczenia, do którego jest zobowiązany zgodnie z umową ubezpieczenia. Na właściwość tych usług dla usług ubezpieczeniowych wskazuje również brzmienie art. 3 ust. 5 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, wymieniającego wprost czynności likwidacji szkód jako czynności ubezpieczeniowe.

O odrębności tego etapu oraz jego właściwości dla usługi ubezpieczeniowej świadczy również w ocenie Wnioskodawcy samodzielne uregulowanie likwidacji szkody w art. 817 kodeksu cywilnego oraz w art. 16 ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Jego początkiem jest moment otrzymania zawiadomienia o wypadku, zakończenie następuje natomiast w chwili wydania przez zakład ubezpieczeń ostatecznej decyzji o przyznaniu lub odmowie przyznania odszkodowania. Doniosłość postępowania likwidacyjnego podkreśla ustawodawca, przewidując ściśle określone terminy spełnienia świadczenia, których przekroczenie może w praktyce wiązać się z dotkliwymi dla zakładów ubezpieczeń sankcjami. O odrębności tego etapu świadczy również fakt, iż pod względem organizacyjnym i merytorycznym charakteryzuje się on zupełnie inną specyfiką niż chociażby czynności związane z zawieraniem umów ubezpieczenia, oceną ryzyka ubezpieczeniowego, etc.

Należy również zauważyć, iż na takie rozumienie tego zagadnienia przez organy UE wskazuje projekt Rozporządzenia Rady Unii Europejskiej (Rozporządzenie Rady ustanawiające przepisy wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych), którego celem jest zapewnienie jednolitego traktowania na gruncie VAT usług finansowych świadczonych przez podmioty działające na rynku wspólnotowym. Planowane Rozporządzenie zawiera wykaz kategorii, które są lub nie są objęte zwolnieniem. Zgodnie z treścią Rozporządzenia za usługi posiadające specyficzne oraz istotne cechy „ubezpieczenia i reasekuracji” zgodnie z definicją zawartą w art. 135a ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, które są zwolnione z podatku, uważa się m.in. usługi likwidacji szkód (art. 14 Rozporządzenia). Co prawda powyższy dokument nie posiada jeszcze mocy prawnej, jednakże stanowi wskazówkę, jak w chwili obecnej powinien być interpretowany katalog usług zwolnionych z VAT.

Końcowo podkreślić należy, że wykładnia art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT była przedmiotem licznych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, który prezentuje w tym zakresie w zasadzie jednolite stanowisko, tożsame co do swej istoty z tym przedstawionym powyżej. Na szczególną uwagę zasługują wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 824/13, z dnia 4 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 577/12, z dnia 11 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1265/12, z dnia 10 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1591/12, z dnia 24 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1647/12, czy też z dnia 3 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 91/13, z dnia 17 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 746/13, z dnia 16 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 218/13 i w orzecznictwie powołanym w tych wyrokach.

W ocenie NSA „usługi likwidacji szkody świadczone w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń mogą korzystać ze zwolnienia z VAT w oparciu o treść art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Sam art. 43 ust. 13 tejże ustawy przewidując zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej nie precyzuje jego zakresu podmiotowego. Należy uznać, że przepis ten dotyczy usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Przyjęcie, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli, czyniłoby jego wprowadzenie bezprzedmiotowym i pozostawałoby w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy” (tak trafnie NSA w wyroku z dnia 21 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 824/13, a także w wyroku z dnia 21 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 856/13). W uzasadnieniu wyroku z dnia 3 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1300/12) również wskazano, iż: „proces likwidacji szkód, obejmujący usługi świadczone przez spółkę, jest właściwy dla usługi ubezpieczeniowej, stanowiąc cechę charakterystyczną dla tej usługi. Przeprowadzenie procesu likwidacyjnego jest bowiem obowiązkiem ubezpieczyciela (który może powierzyć innym podmiotom), stanowiąc jedno ze świadczeń, do jakich zobowiązany jest ubezpieczyciel w ramach stosunku ubezpieczenia. (\`(...)\`) Czynności: oceny ryzyka, ustalenia przyczyny powstania szkody oraz wyceny wartości poniesionych strat niewątpliwie mieszczą się w kategorii czynności właściwych dla usługi ubezpieczeniowej w rozumieniu art. 43 ust. 13 u.p.t.u.”.

Mając na uwadze powyższe rozważania uznać należy, iż zwolnienie z VAT świadczonych przez X usług wskazanych w pytaniu powinno znaleźć źródło jeżeli nie w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług, to w art. 43 ust. 13 ww. ustawy, jako element zwolnionej z VAT usługi ubezpieczeniowej, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Tym samym usługi te nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe – w zakresie zastosowania zwolnienia do czynności technicznych wykonywanych na rzecz zakładu ubezpieczeń, a także prawidłowe – w zakresie zastosowania zwolnienia do czynności związanych z podjęciem decyzji o likwidacji szkody.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na podstawie art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub możliwość zastosowania zwolnienia od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchyliły załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku i przeniosły uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w niniejszym przypadku dodanie do art. 43 ust. 1 ustawy punktu 37, regulującego zwolnienia od podatku usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

W myśl ust. 13 powołanego artykułu, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy o VAT).

Jak stanowi art. 43 ust. 15 cyt. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT jest efektem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), na podstawie którego państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Należy odnotować na samym początku, że terminy używane do określenia zwolnień od podatku przewidziane w artykule 135 Dyrektywy muszą być wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (patrz w szczególności sprawa C-348/87 Stichting Uitvoering Financiële Acties przeciwko Staatssecretaris van Financiën, pkt 13 i sprawa C-287/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec, pkt 43).

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Spółka jest agentem ubezpieczeniowym i wykonuje czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego na rzecz zakładów ubezpieczeń. Jednocześnie Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie likwidacji szkód z ubezpieczeń affinity (tj. ubezpieczenia przedłużonej gwarancji oraz ubezpieczenia na wypadek uszkodzenia wskutek zdarzeń losowych sprzętu elektronicznego) na zlecenie zakładów ubezpieczeń, za stosownym wynagrodzeniem. W ramach współpracy Spółka jest zobowiązana do: przyjmowania zgłoszeń dotyczących zdarzeń z umów ubezpieczeń szczegółowo wskazanych w umowach podpisywanych z danym zakładem ubezpieczeń; potwierdzania istnienia ochrony ubezpieczeniowej w stosunku do ubezpieczonych na zasadach określonych w stosownej umowie zawartej z zakładem ubezpieczeń; ustalania przyczyn i okoliczności zaistniałych zdarzeń; ustalania odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń za zaistniałe zdarzenia; zlecania ekspertyz sprzętu i na ich podstawie podejmowania decyzji o naprawie bądź wymianie sprzętu na nowy na zasadach uzgodnionych z zakładem ubezpieczeń; organizowania świadczeń dla ubezpieczonych zgodnie z warunkami ubezpieczenia; pokrywania kosztów świadczeń zgodnie z warunkami ubezpieczenia; informowania usługodawców o zakresie ochrony ubezpieczeniowej wynikającej z warunków ubezpieczenia; weryfikowania zasadności świadczonych usług przez usługodawców, prawidłowości otrzymywanych od nich faktur VAT/rachunków co do ich wystawienia, wysokości i zgodności z warunkami ubezpieczenia; udzielania ubezpieczonym informacji o sposobie załatwiania spraw oraz o ich prawach i obowiązkach wynikających z warunków ubezpieczenia; rozpatrywania roszczeń refundacyjnych Klientów wynikających z warunków ubezpieczenia; wydawania decyzji w ramach rozpatrywanych roszczeń oraz dokonywania refundacji na rzecz Klientów – zgodnie z zapisami warunków ubezpieczenia; rozpatrywania skarg i zażaleń Klientów. Wskazane czynności wykonywane są zawsze w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń. Spółka jest podmiotem zewnętrznym w stosunku do zakładów ubezpieczeń, jednak w odniesieniu do ubezpieczonych działa jako przedstawiciel danego zakładu ubezpieczeń. Wnioskodawca zobowiązuje się do przestrzegania odpowiednich instrukcji i procedur w zakresie likwidacji szkód, w szczególności zaś postanowień Ogólnych Warunków Ubezpieczenia przyjętych w danym zakładzie ubezpieczeń. W zamian za świadczenie ww. usług Spółka otrzymuje ustalone wynagrodzenie, określone w umowie zawartej z danym zakładem ubezpieczeń, jednocześnie ponosi ona odpowiedzialność odszkodowawczą w stosunku do danego zakładu ubezpieczeń za wszelkie szkody wynikłe z niewykonania lub nienależytego wykonania postanowień umowy będącego następstwem winy umyślnej, rażącego niedbalstwa lub niedbalstwa.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku do ww. usług świadczonych na rzecz zakładu ubezpieczeń.

Na wstępie należy rozstrzygnąć kwestię związaną z uznaniem opisywanych we wniosku usług za usługi o charakterze kompleksowym, co przesądza o konieczności zastosowania jednolitych konsekwencji podatkowych dla całego kompleksu czynności. Zgodnie z dotychczasowym dorobkiem orzeczniczym, w przypadku czynności powiązanych ekonomicznie i funkcjonalnie ze sobą w taki sposób, że stanowią jedno świadczenie z gospodarczego i ekonomicznego punktu widzenia, wskazane jest ich traktowanie jako jednej nierozłącznej całości także dla celów opodatkowania VAT. Jeżeli kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związane, że tworzy obiektywnie jedno świadczenie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, to nie należy dla celów podatkowych sztucznie dzielić takiego świadczenia. Powyższe znajduje potwierdzenie w tezach orzeczeń TSUE m.in. w wyroku C‑308/96 i C-94/97 w połączonych sprawach Commissioners of Customs and Excise przeciwko T.P. Madgett, R.M. Baldwin i The Howden Court Hotel, w wyroku C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, w wyroku C-173/88 Skatteministeriet przeciwko Morten Henriksen, w wyroku C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) przeciwko Skatteministeriet, a także w wyroku C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën.

Na gruncie omawianej sprawy, należy zauważyć, że przy ocenie szeregu czynności wykonywanych na rzecz jednego usługobiorcy pod kątem kwalifikacji prawno-podatkowej nie można kierować się wyłącznie spojrzeniem z punktu widzenia nabywcy tych usług, gdyż w rezultacie mogłoby to prowadzić do wypaczenia istoty usług kompleksowych i wprowadzenia pełnej dowolności przy ich identyfikowaniu. Należy w tym miejscu przypomnieć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać potraktowanie kilku świadczeń za jedno złożone. Z orzecznictwa TSUE płynie wniosek, że za część świadczenia złożonego możemy uznać tylko takie czynności, których oddzielenie miałoby sztuczny charakter, czyli innymi słowy jej wyłączenie rzutowałoby w sposób istotny na całość świadczenia. Jeżeli w skład świadczonej usługi będą wchodzić czynności, które nie służą wyłącznie wykonywaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

W przepisach prawa krajowego nie istnieje prawna definicja czynności wykonywanych w ramach procesu likwidacji szkód. O ile bowiem z przepisów ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 950, z późn. zm.), w szczególności z art. 16 tej ustawy, wywieść można, że postępowanie likwidacyjne podejmowane przez ubezpieczyciela w przypadku zajścia zdarzenia losowego objętego ochroną ubezpieczeniową wiąże się z podjęciem przez niego czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego zdarzenia, zasadności zgłoszonych roszczeń i wysokości świadczenia, o tyle brak jest w przepisach bezpośredniego odniesienia do czynności „likwidacji szkód”. W praktyce rynkowej za usługi likwidacji szkód ubezpieczeniowych uznawane są czynności wykonywane w ramach ustalania przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, a także ustalania wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych ( art. 3 ust. 5 pkt 1 i 2 ww. ustawy). Za czynność wykonywaną w ramach likwidacji szkód uznaje się również wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umowy ubezpieczenia, które – zgodnie z art. 3 ust. 4 pkt 2 cyt. ustawy – również stanowi czynność ubezpieczeniową. Zgodnie z art. 3 ust. 6 cyt. ustawy, zakład ubezpieczeń może zlecać wykonanie czynności, o których mowa wyżej innym podmiotom. Czynności takie, wykonywane przez te podmioty są traktowane jak czynności ubezpieczeniowe, w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń.

Należy podkreślić, że w świetle utrwalonej linii orzeczniczej TSUE, przewidziane w Dyrektywie 2006/112/WE zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, których celem jest uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT, i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wyroki w sprawach: C‑169/04 Abbey National plc, Inscape Investment Fund przeciwko Commissioners of Customs & Excise, pkt 38, C‑472/03 Staatssecretaris van Financiën przeciwko Arthur Andersen & Co. Accountants c.s., pkt 25, C-240/99 Försäkringsaktiebolaget Skandia, pkt 23 i inne).

Dlatego też interpretacji zwolnień od podatku należy dokonywać w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje Dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień i przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE. Odwoływanie się zatem do pojęć zawartych w innych przepisach prawa krajowego nie powinno przesądzać o zakresie zwolnień od podatku od towarów i usług.

Wprawdzie Dyrektywa 2006/112/WE nie zawiera definicji zwolnionych transakcji ubezpieczeniowych, jednak kwestia ta była przedmiotem orzecznictwa TSUE, z którego wynika, że: „(…) istotą transakcji ubezpieczeniowej jest, w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki” (wyroki w sprawach: C-8/01 Taksatorringen v. Skatteministeriet, pkt 39, C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) v. Commissioners of Customs & Excise, pkt 17, C-240/99 Försäkringsaktiebolaget Skandia, pkt 37). Ponadto, „transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym” (wyrok w sprawie C-8/01 Taksatorringen v. Skatteministeriet, pkt 41).

W tym kontekście, świadczone w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń usługi będące przedmiotem wniosku związane z likwidacją szkód nie mogą być uznane za usługi ubezpieczeniowe podlegające zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca w analizowanej sprawie nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa, w rozumieniu TSUE, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Spółka nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do wykonania świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta zakładu ubezpieczeń. Zauważyć należy, że „czynność ubezpieczeniowa”, w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisu sprawy wynika, że między Wnioskodawcą oraz ubezpieczonymi nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia. Spółka nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności wobec ubezpieczonych za świadczone usługi, odpowiedzialność odszkodowawczą ponosi wobec danego zakładu ubezpieczeń.

Wnioskodawca nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT wynika, że prawodawca zwolnił od podatku również usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. Czynności wykonywane przez pośrednika ubezpieczeniowego dotyczą czynności wykonywanych w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń (agencyjne) oraz czynności wykonywanych w imieniu lub na rzecz podmiotu poszukującego ochrony ubezpieczeniowej (brokerskie). Działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy dotyczącej produktu finansowego. Usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego to usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu. Natomiast zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych.

W sprawie C-124/07 J.C.M. Beheer BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa”, warto odnieść się do wyroku w sprawie C-453/05 Volker Ludwig v. Finanzamt Luckenwalde, gdzie TSUE stwierdził, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową” (pkt 38).

W odniesieniu do powyższej analizy należy stwierdzić, że działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy produktu finansowego. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo to ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu.

W konsekwencji, w niniejszej sprawie, świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeniowych nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, ani usług pośrednictwa w ich świadczeniu, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, lecz stanowią wykonanie niektórych czynności w ramach zawartej umowy pomiędzy Wnioskodawcą a firmą ubezpieczeniową.

Należy zatem rozważyć możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie powołanego art. 43 ust. 13 ustawy. Ze wskazanego artykułu wynika, że zastosowanie zwolnienia od podatku możliwe jest także w odniesieniu do usług stanowiących element usług wymienionych w ust. 1 pkt 7 i 37-41, pod warunkiem spełnienia łącznie następujących warunków: stanowią one odrębną całość, są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej – tj. usługi ubezpieczeniowej.

W kwestii możliwości objęcia usług świadczonych w ramach likwidacji szkód zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług nadmienić należy, że orzecznictwo TSUE w jasny sposób określa zakres zwolnień dla czynności stanowiących część składową usług finansowych i ubezpieczeniowych, wykonywaną przez podmioty zewnętrzne w ramach tzw. outsourcingu. Zwolnienie takie jest możliwe przy spełnieniu określonych warunków, nie ma zatem charakteru nieograniczonego.

W reprezentatywnym dla problematyki outsourcingu usług wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) przeciwko Skatteministeriet TSUE podkreślił, że aby usługi pomocnicze dla zwolnionej usługi głównej mogły również korzystać ze zwolnienia „muszą, w szerokim ujęciu, tworzyć odrębną całość, spełniając w efekcie szczególne, zasadnicze funkcje opisanej usługi (…). Usługę zwolnioną z podatku na podstawie przepisów dyrektywy należy odróżnić od zwykłej fizycznej lub technicznej dostawy, takiej jak udostępnienie bankowi systemu obsługi danych” (pkt 66).

Warunek wypełniania specyficznych i istotnych funkcji usługi głównej przez usługę pomocniczą, uprawniający tę ostatnią do zwolnienia od podatku, był wielokrotnie przywoływany również w innych wyrokach TSUE, np.: w sprawach C-235/00 Commissioners of Customs & Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd. (pkt 25), C‑169/04 Abbey National plc, Inscape Investment Fund przeciwko Commissioners of Customs & Excise (pkt 70 i 71), C‑350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj (pkt 24 i 27).

Uwzględniając wskazania określone w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT oraz wnioski płynące z przytoczonego orzecznictwa TSUE należy uznać, że aby określone czynności mogły zostać uznane za zwolnione, muszą one stanowić element usługi ubezpieczeniowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej oraz dla niej właściwe – w znaczeniu: specyficzne (specyficzny – właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).

W tym kontekście, wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, takie jak: przyjmowanie zgłoszeń dotyczących zdarzeń z umów ubezpieczeń szczegółowo wskazanych w umowach podpisywanych z danym zakładem ubezpieczeń; ustalanie przyczyn i okoliczności zaistniałych zdarzeń; zlecanie ekspertyz sprzętu i na ich podstawie podejmowanie decyzji o naprawie bądź wymianie sprzętu na nowy na zasadach uzgodnionych z zakładem ubezpieczeń; organizowanie świadczeń dla ubezpieczonych zgodnie z warunkami ubezpieczenia; pokrywanie kosztów świadczeń zgodnie z warunkami ubezpieczenia; informowanie usługodawców o zakresie ochrony ubezpieczeniowej wynikającej z warunków ubezpieczenia; udzielanie ubezpieczonym informacji o sposobie załatwiania spraw oraz o ich prawach i obowiązkach wynikających z warunków ubezpieczenia; rozpatrywanie skarg i zażaleń Klientów, trudno jest uznać za specyficzne jedynie dla sektora ubezpieczeniowego, mogą one bowiem być wykorzystywane w innych niż ubezpieczenia dziedzinach życia, np. w postępowaniach sądowych, czy też w celu rozliczeń pomiędzy kontrahentami. Wymienione powyżej usługi stanowią czynności o charakterze technicznym, zmierzają do założenia i prowadzenia odpowiedniej dokumentacji i sporządzenia charakterystyki powstałej szkody oraz jej wysokości. Przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT dotyczący zwolnienia od podatku wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być właściwe do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi ubezpieczeniowej. Aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Interpretacja użytego w ww. regulacji słowa „właściwy” ma swoje korzenie w orzecznictwie TSUE. Ponadto, jak wynika ze słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl), „właściwy” to m.in. «charakterystyczny dla kogoś lub czegoś», «stanowiący najważniejszą część czegoś», «mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk». W tym kontekście, wymienione wyżej usługi nie są usługami właściwymi do usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakład ubezpieczeń. Czynności te nie są także czynnościami wchodzącymi w zakres czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach pośrednictwa ubezpieczeniowego, ponieważ co do istoty, stanowią obsługę umów ubezpieczenia w trakcie ich trwania. Innymi słowy nie zmierzają one do zawarcia umowy pomiędzy klientem a zakładem ubezpieczeń, a stanowią wyłącznie wtórne czynności dotyczące uprzednio zawartych umów ubezpieczenia.

W związku z tym należy stwierdzić, że ww. czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, jak i art. 43 ust. 13 tej ustawy. Czynności te opodatkowane są zatem podstawową 23% stawką podatku.

Jednakże, niektóre z czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach procesu likwidacji szkód, takie jak: potwierdzanie istnienia ochrony ubezpieczeniowej w stosunku do ubezpieczonych na zasadach określonych w stosownej umowie zawartej z zakładem ubezpieczeń; ustalanie odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń za zaistniałe zdarzenia; weryfikowanie zasadności świadczonych usług przez usługodawców, prawidłowości otrzymywanych od nich faktur VAT/rachunków co do ich wystawienia, wysokości i zgodności z warunkami ubezpieczenia; rozpatrywanie roszczeń refundacyjnych Klientów wynikających z warunków ubezpieczenia; wydawanie decyzji w ramach rozpatrywanych roszczeń oraz dokonywanie refundacji na rzecz Klientów, zgodnie z zapisami warunków ubezpieczenia – sprowadzają się w istocie do weryfikacji informacji wynikających z dokumentacji dotyczącej zaistniałego zdarzenia objętego ubezpieczeniem z zapisami polisy ubezpieczeniowej i podejmowania decyzji merytorycznych w sprawach szkodowych. Czynności te wymagają posiadania pełnego obrazu zobowiązań umownych oraz stosowanych w danej umowie standardów ubezpieczeniowych. Na tej podstawie dokonywana jest weryfikacja, czy dana szkoda mieści się w zakresie ryzyka objętego polisą i czy ubezpieczyciel będzie zobowiązany do pokrycia szkody i w jakiej wysokości, czy też zachodzą przypadki wyłączające odpowiedzialność zakładu ubezpieczeń. Czynności takie mieszczą się w pojęciu „rozpatrywania roszczeń” i wymagają pewnego rodzaju upoważnienia do podejmowania decyzji w imieniu zakładu ubezpieczeń oraz dostępu do dokumentacji konkretnej umowy ubezpieczeniowej.

Powyższe czynności spełniają warunki upoważniające do zastosowania zwolnienia od podatku wymienionego w art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, gdyż stanowią element usługi ubezpieczeniowej, mają odrębny charakter, a także są niezbędne i właściwe do jej wykonania.

W odniesieniu do powołanych na poparcie własnego stanowiska wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie negując powołanych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy wskazać, że z wyroków tych nie należy wyciągać wniosku o ukształtowaniu się określonej linii orzeczniczej. Kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających.

W tym miejscu na uwagę zasługuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2011 r. sygn. I SA/Wr 1493/11, w którym strona świadczyła usługi związane oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat (PKD 66.21 Z). Odbiorcą tych usług są firmy ubezpieczeniowe działające na terenie kraju, zajmujące się świadczeniem pełnego zakresu usług ubezpieczeniowych. Spółka planuje wykonywanie usług polegających na wydawaniu orzeczeń i opinii lekarskich, na podstawie przeprowadzonych przez lekarzy orzeczników badań lekarskich lub też w trybie „orzeczenia zaocznego” wydawanego przez lekarza orzecznika bez przeprowadzenia badań lekarskich w sprawie zaistniałego na osobie poszkodowanej, ubezpieczonej przez zakład ubezpieczeniowy, uszczerbku na zdrowiu. Zdaniem Strony, świadczone usługi, jako stanowiące element usługi ubezpieczeniowej, stanowiące odrębną całość i zarazem będące niezbędnym elementem do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 13 ww. ustawy. W wydanym orzeczeniu WSA stwierdził, że świadczone usługi muszą być w rezultacie rozumiane, jako forma współpracy polegająca na wspieraniu za wynagrodzeniem w wykonywaniu należącej do niej działalności, bez wchodzenia w stosunki umowne z ubezpieczonymi. Sąd wskazał również, że usługom świadczonym przez skarżącą nie można przypisać takie specyficzności. Podobnie zorganizowane usługi mogą być wszak świadczone na rzecz dowolnych podmiotów zasięgających większej ilości opinii medycznych lub tez nawet jakichkolwiek innych opinii specjalistów. W istocie, bowiem działania Skarżącej – jak wskazano wyżej – sprowadzają się do pośrednictwa pomiędzy podmiotem wydającym opinię a podmiotem opinii zasięgającym. Sam zaś skarżącą – jak to wynika ze stanu faktycznego podanego we wniosku – w swoim imieniu i na swoją odpowiedzialność takich opinii nie wydaje. Reasumując nie można uznać, że usługi proponowane przez Skarżącą stanowią element usługi ubezpieczeniowej, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia zwolnionej z opodatkowania usługi ubezpieczeniowej.

Powyższe w pełni potwierdza stanowisko Organu zajęte w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.