Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-1.4511.275.2016.1.IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-12-23
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie aktualizowania kosztów uzyskania przychodów na ostatni dzień każdego okresu rozliczeniowego oraz na ostatni dzień roku kalendarzowego oraz w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych ze zmniejszająca się wartością stada.
Słowa kluczowe: działy specjalne produkcji rolnej; koszt-koszty uzyskania przychodów; zwierzęta
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Pani P przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2016 r. (data wpływu 27 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych:

*   w zakresie aktualizowania kosztów uzyskania przychodów na ostatni dzień każdego okresu rozliczeniowego oraz na ostatni dzień roku kalendarzowego – **jest nieprawidłowe,**
*   w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych ze zmniejszająca się wartością stada – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie aktualizowania kosztów uzyskania przychodów na ostatni dzień każdego okresu rozliczeniowego oraz na ostatni dzień roku kalendarzowego oraz w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych ze zmniejszająca się wartością stada.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach działów specjalnych Wnioskodawca zajmuje się między innymi hodowlą kur niosek oraz produkcją i handlem jajami wylęgowymi. Prowadzi księgi rachunkowe. Jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych - zgodnie z art. 30c (podatek liniowy).

Na cykl działalności Wnioskodawcy w zakresie produkcji jaj składają się:

1.  hodowla drobiu młodego - do okresu nabycia przez kurczęta wymaganych cech użytkowych; następnie są one przekwalifIkowywane do kur niosek,
2.  hodowla kur niosek dostarczających jaja wylęgowe, które są sprzedawane w okresie cyklu produkcyjnego do podmiotu zewnętrznego.

Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości Wnioskodawca prowadzi ewidencję kosztów tylko w ujęciu funkcjonalnym - zespół „5”. Rozszerzenia kont zespołu „5” zawierają analitykę zgodnie z ujęciem kosztów rodzajowych. Wnioskodawca dokonuje zakupu piskląt jednodniowych i we własnym zakresie hoduje pisklęta do etapu stada kur niosek zdolnych do produkcji jaj wylęgowych. Odchów kur niosek trwa około 5 miesięcy.

Pierwszym etapem odchowu jest zakup jednodniowych kurcząt (kurki i kogutki). Wnioskodawca zakupił 40.716 sztuk kurcząt jednodniowych, w tym 36.192 sztuk kurek, za łączną kwotę 627 tys. zł i umieścił je w kurnikach przeznaczonych do odchowu kur. Stado hodowane było przez 22 tygodnie. W tym okresie Wnioskodawca poniósł szereg wydatków związanych z hodowlą. Były to m.in. następujące wydatki:

*   zakup paszy i specjalnych dodatków,
*   obsługa weterynaryjna i niezbędne szczepienia,
*   zużycie energii elektrycznej, węgla, oleju opałowego,
*   usługa leasingu wyposażenia kurników,
*   wynagrodzenia pracowników obsługujących kurniki wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne,
*   zużycie materiałów eksploatacyjnych i wyposażenia,
*   amortyzacja maszyn, urządzeń wykorzystywanych w trakcie odchowu,
*   pozostałe koszty, w tym niezbędne naprawy maszyn, urządzeń itp.

Powyższe koszty poniesione w okresie hodowli zakupionych kurcząt do czasu ich przekwalifikowania do kur niosek ujmowane są na kontach zespołu „500”, „501”, „521”.

Wszystkie poniesione nakłady wyniosły w okresie odchowu, łącznie z kosztem zakupu piskląt, 1.309 tys. zł, w tym koszty, które dotyczyły kurcząt padłych oraz wybrakowanych ze względów zootechnicznych i zdrowotnych - 60 tys. zł - stanowiły koszty uzyskania przychodu na moment przeniesienia stada do kurników produkcyjnych. Koszty hodowli piskląt ewidencjonowane na kontach zespołu „500 - koszty bezpośrednie”, „501 - koszty bezpośrednie pisklęta” i „521 - koszty pośrednie” przeniesiono po zakończeniu I etapu - odchowu piskląt, na konto „580” „Rozliczenie produkcji”. Przekwalifikowanie drobiu młodego do kur niosek następuje według kosztów rzeczywistych, w korespondencji: konta „580” strona Ma z kontem „680 - Inwentarz żywy”. Ostatecznie stado: kury nioski i koguty, od których pozyskuje się jaja wylęgowe stanowią inwentarz żywy o wartości 1.249 tys. zł, przy jednostkowym koszcie wytworzenia - 32,87 zł.

Stado kur niosek oraz kogutów po okresie 22 tygodni odchowu zostało przeniesione do odrębnego kurnika - kurnika produkcyjnego. Zgodnie z polityką rachunkowości kwalifikowane są jako zapasy. W księgach rachunkowych stado zostało zaliczone do kategorii rzeczowe aktywa obrotowe „Zapasy - inwentarz żywy”. W tym momencie budowę stada uważa się za zakończoną. Jednakże hodowane stado osiąga zdolność produkcyjną - zaczyna produkować jaja stanowiące produkty nadające się do sprzedaży po okresie około 26 tygodni życia. W sytuacji Wnioskodawcy nastąpiło to po 4 tygodniach od przeniesienia na kurnik produkcyjny.

Okres eksploatacji stada kur nieśnych - produkcja jaj wylęgowych, wynosi 36 tygodni, łącznie okres 62 tygodnie od zakupu piskląt.

Obecnie tylko bieżące koszty utrzymania stada Wnioskodawca zaliczył do kosztów uzyskania. Należały do nich, podobnie jak przy odchowie drobiu jednodniowego:

*   zakup paszy i specjalnych dodatków,
*   obsługa weterynaryjna i niezbędne szczepienia,
*   zużycie energii elektrycznej, węgla, oleju opałowego,
*   usługa leasingu wyposażenia kurników,
*   wynagrodzenia pracowników obsługujących kurniki wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne,
*   zużycie materiałów eksploatacyjnych i wyposażenia,
*   amortyzacja maszyn, urządzeń wykorzystywanych w trakcie odchowu,
*   pozostałe koszty, w tym niezbędne naprawy maszyn, urządzeń itp.

I. Wartość stada: kur niosek i kogutów (zapasu inwentarza żywego) nie była „aktualizowana”, pomimo bieżąco występujących upadków. Inwentaryzacja stada będzie przeprowadzona na dzień 31 grudnia 2016 r. i wówczas ilość i wartość ta zostałaby zweryfikowana. W kolejnym roku „aktualizację” taką Wnioskodawca zamierza przeprowadzać w okresach miesięcznych, gdyż ilość sztuk kurek i kogutów padłych oraz wybrakowanych ze względów zootechnicznych i zdrowotnych znana jest na koniec każdego okresu rozliczeniowego - miesiąc, bowiem podlega bieżącej ewidencji ze względu na przepisy weterynaryjne. Wycena ilości i wartości stada zostanie przeprowadzona na dzień 31 grudnia 2016 r.

II. Drugą kwestią jest bieżące odnoszenie do kosztów uzyskania przychodów wartości stada produkującego jajka, ale nie z przyczyn zmniejszającej się liczebności stada, lecz jego wartości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca może zarówno na ostatni dzień każdego okresu rozliczeniowego (miesiąc) oraz na ostatni dzień roku kalendarzowego aktualizować, poprzez odniesienie w koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży jaj wylęgowych, wartość stada produkcyjnego (zapasu inwentarza żywego) o wartość sztuk kurek i kogutów padłych oraz wybrakowanych ze względów zootechnicznych i zdrowotnych według: ilości stwierdzonej na ten moment oraz wartości sztuki kury nieśnej ustalonej na dzień przeniesienia stada do magazynu produkcyjnego?
2.  Czy jest możliwe zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży jaj wylęgowych, kosztów związanych ze zmniejszającą się wartością stada produkującego jaj wylęgowe, w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, jest możliwe zarówno na ostatni dzień każdego okresu rozliczeniowego (miesiąc) oraz na ostatni dzień roku kalendarzowego aktualizowanie wartości stada (zapasu inwentarza żywego) poprzez odniesienie w koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży jaj wylęgowych, wartości sztuk kurek i kogutów padłych oraz wybrakowanych ze względów zootechnicznych i zdrowotnych według: ilości stwierdzonej na ten moment oraz wartości sztuki kury nieśnej ustalonej na dzień przeniesienia stada do magazynu produkcyjnego.

Wycena wartości stada na dzień 31 grudnia 2016 r. będzie przeprowadzona w następujący sposób:

Ilość sztuk kurek i kogutów padłych oraz wybrakowanych ze względów zootechnicznych i zdrowotnych do dnia 31 grudnia 2016 r. x wartość 1 sztuki z dnia przeniesienia stada 32,87 zł.

Wartość tak uzyskana zostanie odniesiona w koszty okresu i będzie stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży jaj wylęgowych. Na dzień 30 września 2016 r. byłaby to wartość:

\- 3.920 sztuk kurcząt padłych oraz wybrakowanych ze względów zootechnicznych i zdrowotnych x 32,87 zł = 128.850,40 zł. Natomiast na dzień 31.12.2016 r. (wartość obecnie szacowana, a ustalona rzeczywiście według ilości stwierdzonej w tym dniu) - 2.100 sztuk. Co będzie stanowiło kwotę 69 tys. zł.

Razem, po uwzględnieniu rzeczywistych ubytków oraz ubytków szacowanych byłaby to wartość - 198 tys. zł. Będzie ona urealniona po uzyskaniu danych od kierownika fermy o faktycznej ilości sztuk padłych oraz wybrakowanych ze względów zootechnicznych i zdrowotnych do dnia 31.12.2016 r. Kwota 198 tys. zł stanowiłaby koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży jaj wylęgowych.

Natomiast w roku 2017, w okresie od stycznia do kwietnia (do momentu sprzedaży stada) ilość sztuk padłych oraz wybrakowanych ze względów zootechnicznych i zdrowotnych, byłaby rozliczana na koniec każdego okresu rozliczeniowego - miesiąc, według zasad podanych wyżej. Wnioskodawca szacuje:

*   ilość upadków 700 sztuk miesięcznie, razem w tym okresie - 2.800 sztuk
*   wartość 1 sztuki z dnia przeniesienia stada 32,87 zł.

Byłaby to wartość miesięczna około - 23 tys. zł, natomiast łączna wartość z tego okresu (styczeń - kwiecień 2017 rok) - 92 tys. zł. Kwoty miesięczne stanowiłyby koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży jaj wylęgowych.

Łączny koszt z tytułu upadków w okresie produkcji jaj wylęgowych Wnioskodawca szacuje na poziomie - 290.000 zł.

Wnioskodawca uważa, że może na bieżąco odnosić w koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży jaj wylęgowych poprzez ewidencjonowanie na kontach: konto Ma „680 - Inwentarz żywy” oraz Wn „701 - koszt własny sprzedaży” wycenioną w powyższy sposób wartość sztuk kurcząt padłych oraz wybrakowanych ze względów zootechnicznych i zdrowotnych.

Jest to zgodne z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 roku poz. 361): „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 w powiązaniu z art. 22 ust. 5:

„U podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.”

II. Drugą kwestią jest bieżące odnoszenie do kosztów uzyskania przychodów wartości stada produkującego jajka, ale nie z przyczyn zmniejszającej się liczebności stada, lecz jego wartości.

Zdaniem Wnioskodawcy ma prawo rozliczać w koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży jaj wylęgowych kwoty utraty wartości stada.

Wartość stada kur niosek ustalona na dzień przeniesienia ich do kurnika produkcyjnego wynosiła 1.249 tys. zł oraz ilość - 38.000 sztuk, w tym 34.600 sztuk kurek. Po upływie okresu eksploatacji, tj. po okresie około 62 tygodni życia stado podlega sprzedaży. Będzie to miało miejsce w miesiącu kwietniu 2017 roku. Osiągnięty ze sprzedaży przychód jest ewidencjonowany w zespole „700” jako „Przychody ze sprzedaży kur” i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wartość uzyskanego przychodu ze sprzedaży zależy od kilku czynników:

*   liczebności stada,
*   wagi kur i kogutów,
*   ceny sprzedaży możliwej do uzyskania.

Według danych publikowanych przez Krajową Radę Drobiarstwa - Izba Gospodarcza w Warszawie w corocznym biuletynie „Wyniki oceny wartości użytkowej drobiu w 2015 roku” średnia liczba ubytków (padnięć i brakowań) w stadzie kur mięsnych reprodukcyjnych od momentu wstawienia piskląt do końca produkcji nieśnej mieści się w zakresie od 12% - 20% (w zależności od stanu zdrowotnego stada).

Średnią wagę sztuki, na moment sprzedaży stada, szacuje się na poziomie 3,8 kg. Natomiast cenę sprzedaży żywca kur mięsnych reprodukcyjnych po okresie nieśności przyjmuje się na poziomie 60% ceny sprzedaży 1 kg młodego drobiu rzeźnego - kurcząt brojlerów. Cena sprzedaży młodego drobiu rzeźnego - kurcząt brojlerów jest publikowana przez Ministerstwo Rolnictwa jeden raz w tygodniu.

Według oceny Wnioskodawcy, uwzględniając na moment sprzedaży:

*   liczebność stada - 29.180 sztuk,
*   przewidywaną wagę kur i kogutów - 3,80 kg/1 sztuki,
*   cenę sprzedaży możliwą do uzyskania - 60% ceny 3,30 zł za 1 kg sprzedaży drobiu rzeźnego (brojlera) - 1,98 zł za 1 kg Wnioskodawca szacuje możliwy przychód ze sprzedaży stada w miesiącu kwietniu 2017 rok na poziomie 210.000 zł. Szacunki Wnioskodawca opiera na następujących danych:
*   ilość stada na dzień przeniesienia na magazyn produkcyjny - 38.000 sztuk
*   ilość rzeczywista stada na dzień 30.09.2016 - 34.080 sztuk, ustalona przez kierownika fermy, po uwzględnieniu sztuk kurcząt padłych oraz wybrakowanych ze względów zootechnicznych i zdrowotnych do tego okresu - ilość szacowana stada na dzień 31.12.2016 - 31.980 sztuk, ustalona przez kierownika fermy, po uwzględnieniu sztuk kurcząt padłych oraz wybrakowanych ze względów zootechnicznych i zdrowotnych do tego okresu - szacowana ilość stada w kwietniu 2017 roku - 29.180 sztuk - szacowana średnia cena sprzedaż drobiu rzeźnego (brojler) - 3,30 zł za 1 kg - 60% średniej ceny sprzedaży drobiu rzeźnego (brojler) - 1,98 zł za 1 kg - szacowana średnia waga sztuki ze stada do sprzedaży - 3,80 kg.

Przy obecnej wartości stada - 1.249 tys. zł możliwa do uzyskania kwota ze sprzedaży w miesiącu kwietniu 2017 rok - około 210.000 zł spowoduje wystąpienie znacznej straty zarówno bilansowej, ale i także podatkowej. Uwzględniając wartość inwentarza kurcząt padłych oraz wybrakowanych ze względów zootechnicznych i zdrowotnych - około 290.000 zł, strata na sprzedaży stada w miesiącu kwietniu 2017 rok wyniesie 749 tys. zł i wartość ta nie jest bieżąco odnoszona w koszty uzyskania przychodów.

Dlatego Wnioskodawca uważa, iż powinien rozliczać w koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży jaj wylęgowych kwoty utraty wartości stada.

Nieśność kur trwa przez około 36 tygodni. W ostatnim dniu miesiąca lipca 2016 roku wystąpiła pierwsza sprzedaż jaj wylęgowych. Od tego momentu jedynymi kosztami związanymi z przychodem z tytułu sprzedaży jaj są koszty:

*   zakup paszy i specjalnych dodatków,
*   obsługa weterynaryjna i niezbędne szczepienia,
*   zużycie energii elektrycznej, węgla, oleju opałowego,
*   usługa leasingu wyposażenia kurników,
*   wynagrodzenia pracowników obsługujących kurniki wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne,
*   zużycie materiałów eksploatacyjnych wyposażenia,
*   amortyzacja maszyn, urządzeń wykorzystywanych w trakcie odchowu,
*   pozostałe koszty, w tym niezbędne naprawy maszyn, urządzeń itp.

Po uwzględnieniu:

*   okresu nieśności kur - 36 tygodni,
*   wartości stada z dnia przeniesienia do magazynu produkcyjnego - 1.249 tys. zł,
*   ilości i wartości ubytków w stadzie z tytułu upadków - 290 tys. zł,
*   możliwej do uzyskania kwoty ze sprzedaży w miesiącu kwietniu 2017 rok - około 210 tys. zł,
*   szacowanej wartość kosztów stada kurek nieśnych, która nie jest na bieżąco odnoszona w koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży jaj wylęgowych wynosi 749 tys. zł.

Zdaniem Wnioskodawcy są dwie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży jaj wylęgowych powyższej szacowanej kwoty 749 tys. zł:

Wariant A

Uwzględniając okres nieśności - 36 tygodni, miesięczny koszt z tego tytułu wynosiłby - 83 tys. zł. Kwota księgowana byłaby na koniec każdego miesiąca, w którym występuje sprzedaż jaj w następujący sposób:

*   strona Ma zespół „68 - Inwentarz żywy”
*   strona Wn zespół „701 - koszt własny sprzedaży”

I w tej kwocie zostałaby zaliczana do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży jaj wylęgowych.

Wariant B

Rozlicznie w koszty uzyskania przychodów szacowanej wartości kosztów stada kurek nieśnych, która nie jest na bieżąco odnoszona w koszty uzyskania przychodów - 749 tys. zł (749.000 zł) jest możliwa zdaniem także w odniesieniu do szacowanej ilości produkcji jaj. Zakładając wyprodukowanie 5.000.000 sztuk jaj, koszt przypadający na 1 sztukę jajka wynosi 0,15 zł. Planowana produkcja jaj z posiadanego stada została wyliczona na podstawie danych publikowanych przez Krajową Radę Drobiarstwa - Izba Gospodarcza w Warszawie w corocznym biuletynie „Wyniki oceny wartości użytkowej drobiu w 2015 roku”.

Zdaniem Wnioskodawcy, księgowanie w koszty bilansowe oraz uznanie za koszt uzyskania przychodu także wartości urealniającej wartość stada kur nieśnych jest dopuszczalne przez przepisy prawa podatkowego. Stanowią one realny i rzeczywisty koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży jaj wylęgowych produkowanych przez stado. Brak możliwości zaliczania powyższych kwot w koszty powodowałby, iż w miesiącu sprzedaży stada (kwiecień 2017 rok) wystąpi znaczna strata podatkowa - 749 tys. zł (749.000 zł). Natomiast w okresie produkcji jaj wylęgowych nie byłyby ujmowane w kosztach uzyskania przychodów wszystkie koszty związane z produkcją tych jaj. Wartość stada w kolejnych okresach w związku z ich nieśnością maleje.

Wybór wariantu A względnie B zależałby ostatecznie od decyzji Wnioskodawcy, zapisanej w Polityce rachunkowości. Uwzględniając możliwość ewidencjonowania w koszty tylko skutków upadków sztuk kurcząt padłych oraz wybrakowanych ze względów zootechnicznych i zdrowotnych w okresie produkcji jaj wylęgowych - 290 tys. zł oraz zakładany przychód możliwy do osiągnięcia z tytułu sprzedaży stada w miesiącu kwietniu 2017 roku - 210 tys. zł wystąpi strata na poziomie 749 tys. zł.

Wnioskodawca uważa, że może na bieżąco w okresie rozliczeniowym (miesiąc) a także na koniec 2016 roku odnieść w koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży jaj wylęgowych poprzez ewidencjonowanie na kontach: konto Ma „680 - Inwentarz żywy” oraz Wn „701 - koszt własny sprzedaży” oszacowaną wartość urealniającą wartość stada kur nieśnych i jest to dopuszczalne przez przepisy prawa podatkowego.

Jest to zgodne z art. 22. ust. 1. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 roku poz. 361): „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.” w powiązaniu z art. 22 ust. 5: „U podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   w zakresie aktualizowania kosztów uzyskania przychodów na ostatni dzień każdego okresu rozliczeniowego oraz na ostatni dzień roku kalendarzowego – **jest nieprawidłowe,**
*   w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych ze zmniejszająca się wartością stada – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032), przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Jak wskazuje art. 2 ust. 3 ww. ustawy, działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

W art. 10 ust. 1 pkt 4 wskazano działy specjalne produkcji rolnej jako odrębne źródło przychodu.

Art. 15 wskazuje, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2.

Jak stanowi art. 24 ust. 4 ustawy, dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach działów specjalnych zajmuje się między innymi hodowlą kur niosek oraz produkcją i handlem jajami wylęgowymi. Prowadzi księgi rachunkowe. Jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych - zgodnie z art. 30c (podatek liniowy). Na cykl działalności Wnioskodawcy w zakresie produkcji jaj składają się: hodowla drobiu młodego - do okresu nabycia przez kurczęta wymaganych cech użytkowych; następnie są one przekwalifIkowywane do kur niosek oraz hodowla kur niosek dostarczających jaja wylęgowe, które są sprzedawane w okresie cyklu produkcyjnego do podmiotu zewnętrznego.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy może zarówno na ostatni dzień każdego okresu rozliczeniowego (miesiąc) oraz na ostatni dzień roku kalendarzowego aktualizować, ilości stada oraz wartości sztuki kury nieśnej ustalonej na dzień przeniesienia stada do magazynu produkcyjnego. Ponadto Wnioskodawca ma wątpliwości, czy może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży jaj wylęgowych, koszty związane ze zmniejszającą się wartością stada produkującego jaja wylęgowe, w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 cyt. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, ponieważ to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów).

Ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

W przypadku ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Klasyfikacja kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone. Należy jednocześnie zaznaczyć, że prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku z osiągniętym przychodem, jak i prawidłowym udokumentowaniem. Trzeba pamiętać, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego rozliczania i wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 22 ust. 5-5e ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 cyt. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

W art. 22 ust. 5a ww. ustawy wskazano, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

‒ są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie (art. 22 ust. 5b ww. ustawy).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że koszty pozostające w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z faktycznie otrzymanymi lub należnymi przychodami danego roku podatkowego, podlegającymi opodatkowaniu w tym roku, są kosztami uzyskania przychodu na podstawie przepisów art. 22 ust. 5, ust. 5a albo 5b tej ustawy.

Stosownie do treści art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 22 ust. 5d ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest data, na którą (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. Ponadto z przepisu tego wynika, że podstawą do ujęcia kosztu jest faktura (rachunek) lub inny dowód wówczas, gdy nie ma faktur (rachunków).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa terminów do dokonywania odpowiednich czynności związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych.

Przepisy, dotyczące prowadzenia ewidencji rachunkowej zawiera ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r., poz. 1047).

Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Jeżeli zatem przepisy ustawy o rachunkowości pozwalają zaewidencjonować dany wydatek w ciężar kosztów w danym dniu to dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów może być dzień, na który ujęto ten wydatek w księgach na podstawie faktury lub rachunku.

W odniesieniu do pytania 1 należy stwierdzić, że wartość kurek i kogutów padłych oraz wybrakowanych ze względów zootechnicznych i zdrowotnych, w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą kosztem bezpośrednim, ponieważ można je ściśle odnieść do uzyskiwanych przychodów ze sprzedaży. Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że prawidłowe będzie rozliczanie bieżące w okresie rozliczeniowym (miesiąc) a także na koniec 2016 roku odnoszenie w koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży jaj wartości kurek i kogutów padłych.

W odniesieniu do pytania 2 należy stwierdzić, że koszty związane ze zmniejszającą się wartością stada produkującego jaja wylęgowe, w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą kosztem bezpośrednim, powiązanym z uzyskiwanym przychodem ze sprzedaży. Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że może na bieżąco w okresie rozliczeniowym (miesiąc) a także na koniec 2016 roku odnieść w koszty uzyskania przychodów oszacowaną wartość stada, która będzie realnym i rzeczywistym kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży jaj wylęgowych produkowanych przez stado, a brak możliwości zaliczenia w koszty powodowałby, iż w miesiącu sprzedaży stada wystąpi znaczna strata podatkowa.

Jednocześnie zaznacza się, tut. Organ nie jest uprawniony do oceny prawidłowości ujmowania kosztów dla celów rachunkowych według przyjętej przez Wnioskodawcę metody, gdyż kwestie tą regulują przepisy ustawy o rachunkowości, a zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek Zainteresowanej, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym, wskazać należy, że przyjęcie przedstawionej przez Wnioskodawcę polityki rachunkowej (zasad rachunkowości) nie może podlegać ocenie tut. Organu. Jeżeli ten sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych Wnioskodawcy zgodny będzie z ustawą o rachunkowości, to tut. Organ uznaje to jako element opisu zdarzenia przyszłego, który jednak nie podlega weryfikacji.

Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z podkreślaną w orzecznictwie sądowoadministracyjnym autonomią prawa podatkowego, przepisy innych niż ustawy podatkowe aktów prawnych nie mogą modyfikować praw i obowiązków podatkowych, wynikających z przepisów prawa podatkowego (w niniejszej sprawie z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z tego też względu, stosowane przez Wnioskodawcę dla celów rachunkowości wyliczenia, wynikające z przepisów ustawy o rachunkowości, nie mogą zmieniać zasad opodatkowania (w tym zasad dotyczących ustalania dochodu/straty z działów specjalnych produkcji rolnej) wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie aktualizowania kosztów uzyskania przychodów na ostatni dzień każdego okresu rozliczeniowego oraz na ostatni dzień roku kalendarzowego oraz w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych ze zmniejszająca się wartością stada, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do kwot podanych we wniosku, tut. Organ informuje, że ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać nie należą do kompetencji tut. Organu. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy. W związku z powyższym tut. Organ nie może odnieść się do kwot wskazanych przez Wnioskodawcę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.