Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-857/11/12-5/S/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-06-04
Teza: w zakresie prawa do odliczenia od nabycia samochodów demonstracyjnych
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; samochód-samochód demonstracyjny; samochód-samochód osobowy; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24.05.2011 r. (data wpływu 15.06.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

*   **prawidłowe** - w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w przypadku nabycia samochodów demonstracyjnych w celu dalszej odsprzedaży oraz braku obowiązku korekty deklaracji podatkowej w przypadku odsprzedaży tychże samochodów po upływie 12 miesięcy i wpisaniu ich do ewidencji środków trwałych,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie braku obowiązku korekty deklaracji podatkowej w przypadku nabycia samochodów demonstracyjnych, które nie zostaną sprzedane lecz przekwalifikowane na samochody zastępcze lub administracyjne.

UZASADNIENIE

W dniu 15.06.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z zakupu samochodów wykorzystywanych w celach demonstracyjnych, zastępczych oraz administracyjnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub M.) prowadzi działalność jako dealer samochodowy. W ramach prowadzonej działalności nabywa pojazdy od P. Sp. z o.o. w celu ich dalszej odsprzedaży. Rodzaj wykonywanej działalności znajduje także odzwierciedlenie w umowie spółki oraz we właściwym wpisie w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Zgodnie z powszechnie przyjętą praktyką rynkową M. obok samochodów przeznaczonych bezpośrednio do odsprzedaży, które stanowią zdecydowaną większość nabywanych samochodów, utrzymuje pewną, niewielką w stosunku do całości nabywanych towarów handlowych ilość:

1.  pojazdów demonstracyjnych (używanych w ramach jazd testowych przez klientów),
2.  zastępczych (oferowanych klientom w przypadku awarii pojazdu zakupionego w ramach globalnej sieci gwarancyjno - serwisowej) lub
3.  administracyjnych - wykorzystywanych w bieżącej działalności Spółki (przykładowo, wykorzystywane przez pracowników Spółki będących przedstawicielami handlowymi lub przez pracowników zajmujących kluczowe stanowiska w M. wypełniających obowiązki służbowe poza siedzibą Spółki).

Pojazdy takie są zarejestrowane zgodnie z obowiązującymi przepisami ruchu drogowego i ubezpieczone. Dodatkowo, w przypadku pojazdów wykorzystywanych w bieżącej działalności, pojazdy te są odpowiednio oznakowane materiałami reklamowymi.

Cechą wspólną dla wszystkich wymienionych grup pojazdów jest ich nabycie jako pojazdów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży. Wszystkie samochody zakupione przez Spółkę podlegają odsprzedaży, jedne są odsprzedawane od razu, inne zaś po pewnym okresie, w którym pełnią dodatkową funkcję (demonstracyjną, zastępczą). Jest to zgodne z modelem biznesowym oraz przedmiotem działalności M..

Pojazdy demonstracyjne (ad. a):

Zgodnie z polityką Spółki, pojazdy demonstracyjne są zasadniczo zbywane w ciągu roku od ich zakupu. W konsekwencji, pojazdy są prezentowane w księgach jako towary (tj. nie są wprowadzane do ewidencji środków trwałych). W sporadycznych przypadkach może się jednak zdarzyć, iż okres pomiędzy nabyciem danego pojazdu demonstracyjnego, który jest użytkowany przez M., a jego dalszą odsprzedażą będzie dłuższy, niż rok. W takiej sytuacji, samochody zostaną wprowadzone przez Spółkę do ewidencji środków trwałych. Możliwe są także przypadki, iż samochody demonstracyjne po wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych zostaną przekwalifikowane na samochody zastępcze lub będą wykorzystywane w bieżącej działalności jako samochody administracyjne.

Spółka pragnie jednak podkreślić, iż nawet w takiej sytuacji zmianie nie ulegnie podstawowe przeznaczenie dla jakiego nabyto dany pojazd tj. do dalszej odsprzedaży.

Pojazdy zastępcze i administracyjne (ad. b i c):

Z kolei samochody zastępcze oraz samochody administracyjne są nabywane z zamiarem użytkowania zasadniczo przez okres powyżej 12 miesięcy. Po dopełnieniu obowiązku rejestracyjnego pojazdy te są ujmowane w ewidencji środków trwałych M.. Zasadniczo samochody te są zbywane w ciągu 24-36 miesięcy od ich nabycia.

W przyszłości, Spółka nie wyklucza jednak przypadków, że samochody administracyjne będą wykorzystywane przez okres poniżej roku. W takim przypadku pojazdy takie nie będą wprowadzane do ewidencji środków trwałych.

Ze względu na wykonywanie czynności opodatkowanych VAT (głównie sprzedaż samochodów), M. co do zasady przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur zakupu. Może się jednak zdarzyć, że zakupy związane z ogółem prowadzonej działalności są / będą rozliczane współczynnikiem ze względu na występowanie sprzedaży zwolnionej.

W celu potwierdzenia skutków podatkowych związanych z opisanym wyżej stanem faktycznym, Spółka występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji prawa podatkowego w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: OP).

Na marginesie Spółka pragnie zaznaczyć, że w przeszłości ubiegała się o interpretację przepisów w zakresie odliczenia podatku naliczonego od zakupu samochodów demonstracyjnych. Postanowienie wydane w dniu 21 września 2005 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Bemowo dotyczyło jednak przepisów obowiązujących do końca 2010r. tj. art. 86 ust. 4-7a ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy te zostały uchylone wraz z wejściem w życie ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. 247 poz. 1652). Zgodnie zaś z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 Nr 21 7 poz. 1590) pisemne interpretacje wydane przed dniem wejścia w życie tejże ustawy (tj. 1 lipca 2007 r.) wygasają z mocy prawa w razie zmiany przepisów, które były przedmiotem tych interpretacji. Niezależnie zatem od pewnych różnic w opisie stanu faktycznego we wspomnianej interpretacji oraz w niniejszym wniosku, przedmiotowe postanowienie (jako wygasłe z mocy prawa) nie stanowi przeszkody w wydaniu interpretacji w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku zakupu samochodów osobowych nabytych w celu ich odsprzedaży, wykorzystywanych przed odsprzedażą jako samochody demonstracyjne przez okres do 12 miesięcy, na podstawie obecnie obowiązującego art. 3 ust. 2 pkt 7 lit.a) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. 247 poz. 1652, dalej: Ustawa Zmieniająca) ograniczenie odliczenia podatku VAT wynikające z art. 3 ust. 1 Ustawy Zmieniającej nie ma zastosowania?
2.  Czy w przypadku braku sprzedaży samochodów demonstracyjnych w ciągu 12 miesięcy i w konsekwencji wprowadzenie ich do ewidencji środków trwałych lub wprowadzenie ich do środków trwałych i przekwalifikowanie na samochody zastępcze lub administracyjne spowoduje obowiązek skorygowania odliczonego podatku VAT?
3.  Czy w przypadku zakupu samochodów osobowych wykorzystywanych przed odsprzedażą jako samochody zastępcze lub administracyjne przez okres powyżej 12 miesięcy, na podstawie obecnie obowiązującego art. 3 ust. 2 pkt 7 lit.a) Ustawy Zmieniającej ograniczenie odliczenia podatku VAT wynikające z art. 3 ust. 1 Ustawy Zmieniającej nie ma zastosowania?
4.  Czy w przypadku zakupu samochodów osobowych wykorzystywanych przed odsprzedażą jako samochody administracyjne przez okres do 12 miesięcy, na podstawie obecnie obowiązującego art. 3 ust. 2 pkt 7 lit.a) Ustawy Zmieniającej ograniczenie odliczenia podatku VAT wynikające z art. 3 ust. 1 Ustawy Zmieniającej nie ma zastosowania?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem M. w przypadku zakupu samochodów osobowych nabytych w celu ich odsprzedaży, wykorzystywanych przed odsprzedażą jako samochody demonstracyjne przez okres do 12 miesięcy, na podstawie obecnie obowiązującego art. 3 ust. 2 pkt 7 lit.a) Ustawy Zmieniającej ograniczenie odliczenia podatku VAT wynikające z art. 3 ust. 1 Ustawy Zmieniającej nie ma zastosowania.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, w przypadku braku sprzedaży samochodów demonstracyjnych w ciągu 12 miesięcy i w konsekwencji wprowadzenie ich do ewidencji środków trwałych lub wprowadzenie ich do środków trwałych i przekwalifikowanie na samochody zastępcze lub administracyjne nie spowoduje obowiązku skorygowania odliczonego podatku VAT.

Ad. 3

Zdaniem M. w przypadku zakupu samochodów osobowych wykorzystywanych przed odsprzedażą jako samochody zastępcze lub administracyjne przez okres powyżej 12 miesięcy, na podstawie obecnie obowiązującego art . 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) Ustawy Zmieniającej ograniczenie odliczenia podatku VAT wynikające z art . 3 ust. 1 Ustawy Zmieniającej nie ma zastosowania.

Ad. 4

Zdaniem M. w przypadku zakupu samochodów osobowych wykorzystywanych przed odsprzedażą jako samochody administracyjne przez okres do 12 miesięcy, na podstawie obecnie obowiązującego art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) Ustawy Zmieniającej ograniczenie odliczenia podatku VAT wynikające z art. 3 ust 1 Ustawy Zmieniającej nie ma zastosowania.

Ad. 1 i 4.

Zgodnie z założeniami leżącymi u podstaw konstrukcyjnych podatku VAT powinien być on neutralny z perspektywy przedsiębiorcy wykonującego działalność opodatkowaną VAT. Naturalną konsekwencją powyższego założenia jest fakt, iż co do zasady każdy podatnik podatku od towarów i usług ma prawo odliczyć podatek naliczony związany z nabywanymi towarami lub usługami w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zarówno polskie przepisy jak i regulacje Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE wskazują, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym realizującym postulat neutralności opodatkowania podatkiem VAT, nie zaś formą ulgi lub zwolnienia. W związku z tym, zgodnie z zasadami prawidłowej wykładni, przepisy ograniczające prawo do odliczenia winny być interpretowane ściśle. Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie zarówno w szeregu interpretacji indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów jak i utrwalonym orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (np. wyrok I FSK 35/08 czy I FSK 1875/09), a także orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok w sprawie C-395/09 Oasis East Sp. z o.o. vs. Minister Finansów). Jakkolwiek państwa członkowskie zachowały na mocy zasady stand stilI prawo do utrzymania ograniczeń odliczalności podatku VAT funkcjonujących w danym państwie w momencie wejścia w życie uregulowań wspólnotowych, tym niemniej wskazane ograniczenia pozostają wyjątkami od generalnej zasady i jako takie powinny być interpretowane ściśle. Należy również wskazać, iż regulacje stanowiące wyjątki od ograniczeń odliczalności są de facto powrotem do reguły ogólnej a co za tym idzie nie powinny być poddawane interpretacji zawężającej.

Zdaniem M. na tle powyższych rozważań należy rozpatrywać regulacje przepisu art. 3 ust. 2 pkt 7 lit a) Ustawy Zmieniającej. Przywołane przepisy określają wyjątek od ograniczenia pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego dla samochodów osobowych i jako takie nie powinny być interpretowane zawężająco, a w szczególności ich interpretacja nie może prowadzić do tworzenia dodatkowych warunków pozwalających na powrót do pełnego odliczenia, które nie zostały wprost wskazane.

Omawiane przepisy jako warunek pozwalający na powrót do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia samochodów osobowych wskazują przypadek, w którym przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż tychże samochodów. Zdaniem Spółki jest to jedyny wymóg zawarty w komentowanym przepisie. Jego spełnienie, nie tylko w sposób formalny poprzez odpowiedni wpis w KRS, ale także poprzez faktyczne prowadzenie określonej działalności, uprawnia podatnika do nie stosowania ograniczeń wynikających z art. 3 ust. 1 Ustawy Zmieniającej. Niewątpliwie warunek ten jest spełniony w przypadku M..

W szczególności Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż przepis nie formułuje wymogów funkcjonalnych w odniesieniu do celów, do jakich podatnik może użytkować nabywane pojazdy. Tym samym czasowe użytkowanie przez Spółkę samochodów jako pojazdów demonstracyjnych, zastępczych lub administracyjnych w żaden sposób nie wpływa na spełnienie warunku, o którym mowa w analizowanym przepisie Ustawy Zmieniającej.

Analogiczne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2010 r. (sygn. I FSK 1875/09). NSA orzekł, iż „jedynym warunkiem określonym w art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów, o których mowa w ust. 3 jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odsprzedaż pojazdów określonych w ust. 3. Przepis ten bowiem nie określa - w przeciwieństwie do pkt 7b ust. 4 art. 86 u.p. t.u. - przeznaczenia tych pojazdów ani nie odwołuje się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem, a jedynie odwołuje się do działalności podatnika.”

Pogląd wyrażony przez NSA podzielił w najnowszym orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 24 stycznia 2011 r. (sygn. I SA/Kr 2041/10).

Należy wskazać, iż pomimo, że cytowane orzeczenia zapadły w oparciu o przepisy ustawy o VAT (art. 86) obowiązujące do dnia 31 grudnia 2010 r. (dalej: Stara Ustawa o VAT), ich brzmienie jest analogiczne jak obowiązujących regulacji Ustawy Zmieniającej. W konsekwencji teza i wnioski przedstawione przez sąd znajdują zastosowanie także w obecnym stanie prawnym.

Zdaniem M. prowadzenie działalności w zakresie odsprzedaży samochodów jest niewątpliwie spełnieniem warunku o którym mowa w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit a) Starej Ustawy o VAT oraz art. 3 ust. 2 pkt 7 lit a) Ustawy Zmieniającej. Jak wskazał NSA w cytowanym wyroku, do podatników prowadzących tego typu działalność „nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 tego artykułu, a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego warunkiem zastosowania której jest to by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej”.

Nie ulega także wątpliwości, że ograniczenia w zakresie odliczenia podatku VAT wynikające z art. 86 ust. 3 Starej Ustawy o VAT (obowiązujące do 31 grudnia 2010 r.) dotyczą „samochodów, gdzie ustawodawca dążył przede wszystkim do ograniczenia odliczeń od samochodów, które mogą być wykorzystywane również w celach prywatnych” (wyrok I FSK 35/08). Analogicznie ograniczenie to zostało zawarte w art. 3 ust. 1 Ustawy Zmieniającej.

Mając na uwadze powyższe argumenty Spółka wnosi o potwierdzenie jej stanowiska.

Ad. 2 i 3

Przede wszystkim jednak Spółka pragnie podkreślić, iż art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) Ustawy Zmieniającej nie zawiera wymogu natychmiastowej odsprzedaży nabywanych samochodów osobowych oraz zakazu zaliczenia danego samochodu do środków trwałych podatnika. Przepis ten nie ogranicza również okresu pomiędzy nabyciem a odsprzedażą do jednego roku.

Jak wspomniano w cytowanym już wyżej orzeczeniu, Sąd zauważył, że nie wskazano w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) Starej Ustawy o VAT (obecnie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) Ustawy Zmieniającej) - w przeciwieństwie do art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) Starej Ustawy o VAT (obecnie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) Ustawy Zmieniającej) - przeznaczenia tych pojazdów ani nie odwołano się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem. Przepis ten odwołuje się jedynie do działalności podatnika i nie wynika z niego też, by jakiekolwiek znaczenie dla wyłączenia stosowania art. 3 ust. 1 Ustawy Zmieniające miało w tym przypadku zaliczenie przez podatnika pojazdu samochodowego do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Takie stanowisko zostało zaprezentowane przez NSA i WSA we wskazanych powyżej wyrokach, w których składy orzekające zaznaczyły, iż „\[z\] art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. nie wynika też, by jakiekolwiek znaczenie dla prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego miało w tym przypadku zaliczenie przez podatnika, o którym mowa w tym przepisie, pojazdu samochodowego do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.”

Tym samym brak tego typu ograniczeń wskazanych explicite w ustawie skutkuje, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może zostać ograniczone w sytuacji, gdy planowe wykorzystywanie samochodów zastępczych i administracyjnych będzie dotyczyło okresu dłuższego niż rok oraz zostaną one wpisane do ewidencji środków trwałych.

Analogicznie w przypadku, gdy samochody demonstracyjne zostaną przekwalifikowane na samochody zastępcze lub administracyjne i będą użytkowane przez Spółkę przez okres dłuższy niż rok, nie spowoduje to powstania obowiązku korekty wcześniej odliczonego podatku do wysokości 60% podatku naliczonego, jednak nie więcej niż 6.000 zł.

Mając na uwadze powyższe argumenty Spółka wnosi o potwierdzenie jej stanowiska.

W dniu 14 września 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP3/443-857/11-2/MPe, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu, we wszystkich wymienionych we wniosku przypadkach będzie mieć zastosowanie art. 3 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, tj. Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia wyłącznie 60% kwoty podatku naliczonego (nie więcej niż 6.000 zł) od zakupu wymienionych samochodów osobowych i Spółka nie będzie miała obowiązku dokonywania stosownych korekt w przypadku zmiany przeznaczenia tych samochodów w sytuacji opisanej we wniosku.

Wyrokiem z dnia18 października 2012r. sygn. akt III SA/Wa 3518/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu orzeczenia WSA uznał iż, istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozumienia użytego w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. „a” ustawy nowelizującej zwrotu „\`(...)\`gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów)\`(...)\`”. Jeśli taka odprzedaż rzeczywiście jest przedmiotem działalności podatnika, to — zdaniem Sądu, nie obowiązują żadne ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów i pojazdów wymienionych w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Wówczas następuje wyjątek od ograniczenia w prawie do odliczenia, czyli powrót do zasady, że podatnik może odliczyć pełną wartość podatku naliczonego. Sąd wskazał, iż Spółka wyróżniła dwa odmienne sposoby interpretacji omawianego art. 3 ust. 2 pkt 7 lit „a”. Otóż uznała po pierwsze, że ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego nie obowiązują wtedy, gdy przedmiotem działalności podatnika jest - generalnie ujęta odsprzedaż nabywanych samochodów - niezależnie od tego, czy odsprzedawany jest konkretnie określony, indywidualnie oznaczony samochód, z którego nabyciem wiązało się uiszczenie podatku naliczonego. Tak szeroko rozumianą „odprzedaż” - jako działalność gospodarczą, skarżąca zadeklarowała we wniosku o udzielenie interpretacji, i z taką też działalnością wiązała swoje uprawnienie do pełnego odliczenia. W tym ujęciu zatem nie pozbawiała jej prawa do pełnego odliczenia okoliczność, iż samochody są zbywane dopiero po upływie 12 miesięcy od nabycia, i że są wprowadzane do ewidencji środków trwałych nie stanowiąc towarów handlowych, skoro nabywane były zawsze z zamiarem odsprzedaży w dalszej lub bliższej przyszłości. Po drugie Skarżąca wskazała, że nawet przyjęcie takiej wykładni art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. „a” ustawy nowelizującej, według której istotne jest przeznaczenie konkretnego samochodu - a nie tylko prowadzenie ogólnie rozumianej działalności gospodarczej obejmującej odprzedaż samochodów, kreuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Samochody demonstracyjne są bowiem nabywane z zamiarem odprzedaży, i ostatecznie — jak podała spółka, są odsprzedawane. W tej sytuacji, uznając za prawidłowy ten drugi sposób wykładni pojęcia „przedmiot działalności podatnika”, Sąd ocenił że zaszły przesłanki zastosowania wyjątku od wyjątku, tj. zasady pełnego odliczenia podatku naliczonego, stanowiącego istotę w konstrukcji podatku od wartości dodanej. Literalnie odczytywany art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. „a” ustawy nowelizującej daje prostą odpowiedź na zadane pytanie Spółki — samochody demonstracyjne są odprzedawane, zaś wykorzystywanie ich także do celów jazdy próbnej, ewentualne wprowadzanie do ewidencji środków trwałych czy wykorzystywanie ich przez okres dłuższy, niż 12 miesięcy, nie ma znaczenia w świetle tego przepisu. W konsekwencji, jako w pełni prawidłowe sąd uznał stanowisko Skarżącej, że w przypadku nabycia samochodów demonstracyjnych w celu dalszej odprzedaży, przysługiwać jej będzie prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu, zaś ewentualna odprzedaż pojazdu po upływie 12 miesięcy - a także wprowadzenie samochodu do ewidencji środków trwałych, nie będzie skutkowało obowiązkiem korekty deklaracji podatkowej.

Podkreślono również, iż przedmiotem skargi była tylko ta jej część, która dotyczyła prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów demonstracyjnych, a także braku obowiązku korekty. Sąd nie wypowiedział się co do analogicznych kwestii w zakresie samochodów zastępczych i administracyjnych, gdyż w tym zakresie nie wniesiono skargi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz biorąc pod uwagę wnioski płynące z wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 października 2012r. sygn. akt III SA/Wa 3518/11 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w przypadku nabycia samochodów demonstracyjnych w celu dalszej odsprzedaży oraz braku obowiązku korekty deklaracji podatkowej w przypadku odsprzedaży tychże samochodów po upływie 12 miesięcy i wpisaniu ich do ewidencji środków trwałych, nieprawidłowe – w zakresie braku obowiązku korekty deklaracji podatkowej w przypadku nabycia samochodów demonstracyjnych, które nie zostaną sprzedane lecz przekwalifikowane na samochody zastępcze lub administracyjne.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.  suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:
    1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
    2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
    3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4;
2.  w przypadku importu towarów – suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego i deklaracji importowej, z zastrzeżeniem pkt 5;
3.  zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
4.  kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
5.  kwota podatku należnego z tytułu importu towarów – w przypadkach, o których mowa w art. 33a.

Do dnia 31 grudnia 2010 r. zasady odliczenia podatku VAT od nabycia samochodów regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy.

Na mocy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652), zwanej dalej „ustawą zmieniającą”, z dniem 1 stycznia 2011 r. ww. przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy o podatku od towarów i usług zostały uchylone. Natomiast dodano m.in. przepis art. 86a ust. 1-10 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Stosownie do art. 9 pkt 2 ustawy zmieniającej w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania skarżonej interpretacji, dodane przepisy art. 86a ust. 1-10 wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2013 r.

Natomiast w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów regulują przepisy art. 3 ustawy zmieniającej.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. od dnia 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o podatku od towarów i usług), stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z kolei art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej stanowi, iż przepis ust. 1 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy;
6.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą – jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7.  przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:
    1.  odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
    2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność jako dealer samochodowy. W ramach prowadzonej działalności nabywa od polskiej Sp. z o.o. pojazdy w celu ich dalszej odsprzedaży. Rodzaj wykonywanej działalności znajduje odzwierciedlenie w umowie spółki oraz we właściwym wpisie w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Obok samochodów przeznaczonych bezpośrednio do odsprzedaży, które stanowią zdecydowaną większość nabywanych samochodów, utrzymuje pewną, niewielką w stosunku do całości nabywanych towarów handlowych ilość pojazdów:

1.  demonstracyjnych (używanych w ramach jazd testowych);
2.  zastępczych (oferowanych w przypadku awarii pojazdu zakupionego w ramach globalnej sieci gwarancyjno - serwisowej) lub
3.  administracyjnych - wykorzystywanych w bieżącej działalności Spółki (przykładowo, wykorzystywane przez pracowników Spółki będących przedstawicielami handlowymi lub przez pracowników zajmujących kluczowe stanowiska w MBP wypełniających obowiązki służbowe poza siedzibą Spółki).

Pojazdy demonstracyjne zasadniczo są zbywane w ciągu roku od ich zakupu. W konsekwencji, pojazdy są prezentowane w księgach jako towary (tj. nie są wprowadzane do ewidencji środków trwałych). W sporadycznych przypadkach może się jednak zdarzyć, iż okres pomiędzy nabyciem danego pojazdu demonstracyjnego, który jest użytkowany przez Spółkę, a jego dalszą odsprzedażą będzie dłuższy, niż rok. W takiej sytuacji, samochody zostaną wprowadzone przez Spółkę do ewidencji środków trwałych. Możliwe są także przypadki, iż samochody demonstracyjne po wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych zostaną przekwalifikowane na samochody zastępcze lub będą wykorzystywane w bieżącej działalności jako samochody administracyjne.

Pojazdy zastępcze i administracyjne są nabywane z zamiarem użytkowania zasadniczo przez okres powyżej 12 miesięcy. Po dopełnieniu obowiązku rejestracyjnego pojazdy te są ujmowane w ewidencji środków trwałych. Zasadniczo samochody te są zbywane w ciągu 24-36 miesięcy od ich nabycia. W przyszłości Spółka nie wyklucza jednak przypadków, że samochody administracyjne będą wykorzystywane przez okres poniżej roku. W takim przypadku pojazdy takie nie będą wprowadzane do ewidencji środków trwałych.

Jak wynika z powołanych uregulowań zasadą jest, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczajacej 3,5 tony, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. Natomiast to ograniczone prawo nie ma zastosowania w przypadkach, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej, tj. w przypadkach gdy nabywane ww. samochody i pojazdy są odsprzedawane jako przedmiot działalności podatnika. Użyte w zacytowanym przepisie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej sformułowanie „przedmiotem działalności podatnika” oznacza, że istotne jest przeznaczenie konkretnego samochodu, a nie tylko prowadzenie ogólnie rozumianej działalności gospodarczej obejmującej odprzedaż samochodów.

Zatem, warunkiem określonym w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, niezbędnym do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów, jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odsprzedaż tych pojazdów. Omawiane przepisy odwołują się wyłącznie do rodzaju działalności podatnika i nie wprowadzają żadnych innych kryteriów. Tym samym, bez znaczenia dla prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego ma czasowe wykorzystywanie towaru przeznaczonego do dalszej odsprzedaży do jazd demonstracyjnych.

W przedmiotowej sprawie samochody demonstracyjne są nabywane z zamiarem odsprzedaży i ostatecznie są odprzedawane, zaś wykorzystywanie ich także do celów jazdy próbnej, ewentualne wprowadzanie do ewidencji środków trwałych czy wykorzystywanie ich przez okres dłuższy, niż 12 miesięcy, nie ma znaczenia w świetle art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej. W konsekwencji uznać należy, że w przypadku nabycia samochodów demonstracyjnych w celu dalszej odprzedaży, Spółce przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu, zaś ewentualna odprzedaż pojazdu po upływie 12 miesięcy - a także wprowadzenie samochodu do ewidencji środków trwałych, nie będzie skutkowało obowiązkiem korekty deklaracji podatkowej.

Biorąc powyższe pod uwagę za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku nabycia samochodów demonstracyjnych w celu dalszej odsprzedaży Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, zaś ewentualna odsprzedaż pojazdu po upływie 12 miesięcy, a także wprowadzenie samochodu do ewidencji środków trwałych, nie skutkuje obowiązkiem korekty deklaracji podatkowej.

Odnosząc się natomiast do sytuacji, w której nabyte samochody demonstracyjne nie zostaną sprzedane lecz przekwalifikowane na samochody zastępcze lub administracyjne tut. Organ wskazuje, że warunkiem określonym w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, niezbędnym do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów, jest to, by celem nabycia była odsprzedaż tych pojazdów.

Towar, jakim jest samochód demonstracyjny, został nabyty przez Spółkę do dalszej odsprzedaży jednakże w sytuacji przekwalifikowania go na samochód zastępczy lub administracyjny zamiar ten nie będzie przez Spółkę zrealizowany. Zatem Spółka będzie zobowiązana do skorygowania odliczonego podatku naliczonego w przypadku braku sprzedaży samochodów demonstracyjnych w ciągu 12 miesięcy i wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych i przekwalifikowania na samochody zastępcze lub administracyjne.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku braku sprzedaży samochodów demonstracyjnych w ciągu 12 miesięcy i wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych i przekwalifikowania na samochody zastępcze lub administracyjne nie spowoduje obowiązku skorygowania odliczonego podatku VAT należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji – wyłącznie części uchylonej wyrokiem WSA z dnia 18 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3518/11, tj. w zakresie pyt. nr 1 i 2 objętym wnioskiem Strony. W pozostałej części została rozstrzygnięta w interpretacji z dnia 14 września 2011 r. nr IPPP3/443-857/11-2/MPe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.