Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.306.2025.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-05-27
Teza: Prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków
ponoszonych w ramach projektu w części, której realizacja
powiązana jest/będzie z Państwa Gminą, przy zastosowaniu
prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a; 2h
ustawy, obliczonego dla urzędu obsługującego jednostkę
samorządu terytorialnego zgodnie z metodologią wskazaną w
§ 3 ust. 2 Rozporządzenia, a następnie proporcji, o której
mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy, właściwej dla urzędu
obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu
czynności-czynności opodatkowane podatkiem od
towarów i usług
odliczenia-prawo do odliczenia
projekt
zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 3
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 marca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia części podatku naliczonego od
    wydatków ponoszonych w ramach projektu pn. „...” w części, której realizacja powiązana
    jest/będzie z Państwa Gminą, przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art.
    86 ust. 2a-2h ustawy, obliczonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu
    terytorialnego zgodnie z metodologią wskazaną w § 3 ust. 2 Rozporządzenia, a następnie
    proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy, właściwej dla urzędu obsługującego
    jednostkę samorządu terytorialnego. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie -
    pismem 13 maja 2025 r. (data wpływu 13 maja 2025 r.).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina A (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem
    VAT. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa (określone m.
    in. w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r.,
    poz. 1465 ze zm., dalej: „Ustawa o samorządzie gminnym”), dla realizacji, których została
    powołana, samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.
    Gmina realizuje projekt pn. „...” (dalej: „Projekt”). Realizacja Projektu współfinansowana
    jest ze środków pochodzących z Funduszy Europejskich dla ... 2021- 2027. W tym zakresie,
    Gmina pragnie zwrócić uwagę, że Projekt realizowany jest na terenie Gminy ..., Gminy A
    oraz Miasta ..., na podstawie porozumienia międzygminnego zawartego pomiędzy ww.

    jednostkami samorządu terytorialnego (dalej łącznie jako: „Partnerzy”). W ramach
    zawartego porozumienia rolę lidera Projektu pełni przy tym Gmina .... Głównym celem
    Projektu jest (...). Osiągnięcie ww. celu możliwe jest/będzie poprzez realizację w ramach
    Projektu 11-stu odrębnych od siebie zadań inwestycyjnych, z których część dotyczy
    /dotyczyła będzie jednocześnie wszystkich Partnerów, a pozostała część bezpośrednio
    poszczególnych z Partnerów (tj. Gminy ..., Gminy A albo Miasta ...).
    W tym zakresie, w ramach Projektu zaplanowano realizację następujących zadań
    inwestycyjnych u następujących Partnerów:
    1. „...” – dotyczy wszystkich Partnerów,
    2. „...” – dotyczy wszystkich Partnerów,
    3. „...” – dotyczy Gminy ...,
    4. „...” – dotyczy Gminy ...,
    5. „...” – dotyczy Gminy ...,
    6. „...” – dotyczy Miasta ...,
    7. „...” – dotyczy Miasta ...,
    8. „...” – dotyczy Gminy A,
    9. „...” – dotyczy wszystkich Partnerów,
    10. „...” – dotyczy wszystkich Partnerów,
    11. „...” – dotyczy Gminy ....
    Uwzględniając powyższe, Gmina pragnie wskazać, że w ramach Projektu przyjęty jest
    /będzie następujący sposób dokumentowania ponoszonych przez Partnerów wydatków:
    a) w zakresie wydatków, które dotyczą jednocześnie wszystkich Partnerów – zostaną
      wystawione faktury VAT odrębnie dla każdego z Partnerów, przy czym ich wysokość
      wynikała będzie z uzgodnionego pomiędzy Partnerami udziału procentowego w
      kosztach wspólnych Projektu;
    b) w zakresie wydatków, które dotyczą bezpośrednio poszczególnych Partnerów (tj.
      Gminy ..., Gminy A albo Miasta ...) – zostaną wystawione faktury VAT odrębnie dla
      każdego z Partnerów na 100 % wartości dokumentowanego wydatku.
    W związku z powyższym, Gmina wskazuje, iż posiada/będzie posiadała ona możliwość
    bezpośredniego i wyłącznego przyporządkowania wydatków ponoszonych w ramach
    Projektu pomiędzy realizowane w tym zakresie zadania, w tym w szczególności Gmina ma
    /będzie miała możliwość bezpośredniego i wyłącznego przyporządkowania wydatków
    ponoszonych w ramach niniejszego projektu bezpośrednio do Gminy.
    Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając tryb realizacji Projektu, tj. jego realizację
    na podstawie ww. porozumienia międzygminnego jednocześnie przez kilka jednostek
    samorządu terytorialnego, w tym Gminę, Gmina podkreśliła, iż niniejszy wniosek o
    interpretację dotyczy wyłącznie tej części Projektu, której realizacja powiązana jest/będzie
    z Gminą (działalnością prowadzoną przez Urząd Gminy A (dalej: „Urząd”). Innymi słowy,
    przedmiotowy wniosek obejmuje wyłącznie te wydatki w ramach Projektu, które zostaną
    poniesione bezpośrednio przez Gminę.
    W związku z powyższym przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację są następujące
    zadania realizowane w ramach Projektu:
    1. „...” – w części dotyczącej Gminy,
    2. „...” – w części dotyczącej Gminy,
    3. „...”,

    4. „...” – w części dotyczącej Gminy,
    5. „...” – w części dotyczącej Gminy.
    W tym zakresie, Gmina ponosi/będzie ponosiła wydatki, w szczególności na zakup
    następujących towarów/usług:
    - zakup licencji oprogramowania Platformy e-Usług;
    - wdrożenie Platformy e-Usług;
    - zakup licencji oprogramowania portalu mapowego;
    - zakup usług wdrożenia portalu mapowego;
    - zakup usług rozbudowy i integracji oprogramowania systemów dziedzinowych;
    - zakup licencji oprogramowania systemu elektronicznego zarządzania dokumentacją;
    - zakup usług wdrożenia systemu elektronicznego zarządzania dokumentacją;
    - zakup usług opracowania i wdrożenia e-usług z zakresu podatków i opłat lokalnych;
    - opracowanie studium wykonalności projektu wraz z załącznikami;
    - usługi specjalistycznego doradztwa technicznego;
    dalej łącznie jako: „Wydatki”.
    Wydatki ponoszone przez Gminę w ramach Projektu są/będą dokumentowane
    wystawianymi przez dostawców/usługodawców fakturami ze wskazaniem Gminy jako
    nabywcy dostarczanych towarów/świadczonych usług, w tym z podaniem NIP Gminy.
    Gmina (Urząd) w ramach prowadzonej działalności wykonuje szereg czynności, z których
    część realizowana jest na podstawie zawieranych z kontrahentami umów
    cywilnoprawnych, zaś pozostała część realizowana jest w ramach reżimu
    publicznoprawnego.
    W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina
    dokonywać może, w szczególności:
    A) sprzedaży działek pod zabudowę, dzierżawy lokali użytkowych oraz refakturować
      opłaty za media. Transakcje te Gmina wykazuje wówczas w rejestrach sprzedaży i
      plikach JPK_V7M z wykorzystaniem właściwych stawek VAT;
    B) wynajmu lokali na cele mieszkalne, dzierżawy działek na cele rolnicze oraz sprzedaży
      tzw. „starych/używanych” lokali. Transakcje te Gmina wykazuje wówczas w rejestrach
      sprzedaży i plikach JPK_V7M jako zwolnione z podatku.
    Po stronie Gminy występują również czynności/zdarzenia związane z publicznoprawną
    działalnością Gminy:
    C) zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów – w
      szczególności dochody z podatku od nieruchomości, podatku rolnego, podatku
      leśnego, podatku od środków transportowych, gospodarowania odpadami, opłat
      lokalnych i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych;
    D) jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów – w szczególności budowa
      ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak chodniki, oświetlenie uliczne, place zabaw
      itp.
    Mając na uwadze przedstawione powyżej informacje oraz biorąc pod uwagę rodzaje
    czynności oraz zdarzeń występujących w ramach działalności prowadzonej przez Gminę
    (Urząd), Gmina wskazała, iż wydatki ponoszone na realizację Projektu, są/będą
    wykorzystywane przez Gminę zarówno na potrzeby realizacji czynności wykonywanych na
    podstawie umów cywilnoprawnych oraz czynności/zdarzeń związanych z publicznoprawną
    działalnością Gminy. Gmina nie zna przy tym sposobu, aby Wydatki przyporządkować

    bezpośrednio i wyłącznie do czynności wykonywanych na podstawie umów
    cywilnoprawnych lub też do czynności/zdarzeń związanych z publicznoprawną
    działalnością Gminy.
    W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Gmina
    powzięła wątpliwości w zakresie prawa do odliczenia VAT od Wydatków oraz zakresu
    przysługującego Gminie prawa do odliczenia VAT.
    W uzupełnieniu wniosku, na pytania Organu na treści
    1. Do jakich czynności służą/będą służyły Państwu efekty projekt pn. „...”, tj. do czynności:
        a) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
        b) zwolnionych od podatku od towarów i usług,
        c) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
    2. Czy efekty powstałe w wyniku realizacji projekt pn. „...” są/będą wykorzystywane przez
      Państwa:
        a) do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r.
        poz. 361 ze zm.)?
        b) do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww.
        ustawy o podatku od towarów i usług?
        c) zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15
        ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność
        gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i
        usług?
    3. W sytuacji, gdy efekty powstałe w wyniku realizacji ww. projektu są/będą
      wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do
      celów innych niż działalność gospodarcza, to czy istnieje/będzie istniała możliwość
      bezpośredniego przyporządkowania wydatków będących przedmiotem wniosku w
      całości do celów wykonywanej przez Państwa działalności gospodarczej, w rozumieniu
      art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?
    4. Czy efekty powstałe w wyniku realizacji ww. projektu są/będą wykorzystywane przez
      Państwa do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od podatku VAT?
    5. W sytuacji, gdy efekty realizacji ww. projektu są/będą wykorzystywane – w ramach
      działalności gospodarczej – do czynności opodatkowanych i zwolnionych, to czy istnieje
      /będzie istniała możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku
      naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności?
    6. Ile wynosi prewspółczynnik, ustalony dla urzędu obsługującego Państwa Gminę,
      zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy?
    7. W sytuacji, gdy ww. prewspółczynnik nie przekroczy 2%, to należy wskazać, czy uznają
      Państwo, iż wynosi ona 0%?
    8. Ile wynosi proporcja ustalona dla Państwa Gminy zgodnie z art. 90 ust. 2-ust. 9a
      ustawy?
    9. W sytuacji, gdy ww. proporcja nie przekracza 2%, to należy wskazać, czy uznają
      Państwo, iż wynosi ona 0%?
    wskazali Państwo:
    Odpowiedź łączna na pytania nr 1, 2 i 4:

    Efekty powstałe w wyniku realizacji Projektu są/będą wykorzystywane przez Gminę do
    czynności mieszanych, tj. opodatkowanych VAT i zwolnionych z opodatkowania VAT
    realizowanych w ramach działalności gospodarczej oraz niepolegających opodatkowaniu
    VAT realizowanych w ramach działalności innej niż gospodarcza. Jak wskazała bowiem
    Gmina we Wniosku, efekty projektu są/będą wykorzystywane przez Gminę (Urząd) na
    potrzeby:
    - Czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, w ramach których
      Gmina dokonywać może, w szczególności:
        A) sprzedaży działek pod zabudowę, dzierżawy lokali użytkowych oraz refakturować
        opłaty za media. Transakcje te Gmina wykazuje wówczas w rejestrach sprzedaży i
        plikach JPK_V7M z wykorzystaniem właściwych stawek VAT;
        B) wynajmu lokali na cele mieszkalne, dzierżawy działek na cele rolnicze oraz
        sprzedaży tzw. „starych/używanych” lokali. Transakcje te Gmina wykazuje
        wówczas w rejestrach sprzedaży i plikach JPK_V7M jako zwolnione z podatku.
    - Czynności/zdarzeń związanych z publicznoprawną działalnością Gminy, które:
        C) polegają na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów – w szczególności
        dochody z podatku od nieruchomości, podatku rolnego, podatku leśnego,
        podatku od środków transportowych, gospodarowania odpadami, opłat
        lokalnych i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych;
        D) nie są związane z uzyskiwaniem wpływów – w szczególności budowa
        ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak chodniki, oświetlenie uliczne, place
        zabaw itp.
    Odpowiedź łączna na pytania nr 3 i 5:
    Jak Gmina wskazała we Wniosku, nie zna ona sposobu, aby Wydatki przyporządkować
    bezpośrednio i wyłącznie do czynności wykonywanych na podstawie umów
    cywilnoprawnych lub też do czynności/zdarzeń związanych z publicznoprawną
    działalnością Gminy.
    Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając treść odpowiedzi Gminy na pytania nr 1, 2
    i 4 powyżej, Gmina pragnie wskazać, iż nie jest/nie będzie w stanie dokonać
    bezpośredniego przyporządkowania Wydatków w całości do celów wykonywanej przez
    Gminę działalności gospodarczej, a co za tym idzie również nie jest/nie będzie w stanie
    dokonać przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego w cenie tych
    wydatków do czynności opodatkowanych VAT i zwolnionych z opodatkowania VAT
    wykonywanych przez Gminę w ramach działalności gospodarczej.
    6. Pre-współczynnik wyliczony dla Urzędu zgodnie ze sposobem określenia proporcji
    wskazanym w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wynosi 8%. W tym zakresie należy wyjaśnić, iż
    omawiany pre-współczynnik został obliczony na podstawie danych za 2024 r.
    7. Mając na uwadze treść przedstawionej przez Gminę odpowiedzi na pytanie nr 6, a
    zatem, iż prewspółczynnik Urzędu wyliczony we wskazany powyżej sposób wynosi 8%,
    odpowiedź na niniejsze pytanie Organu staje się bezprzedmiotowa.
    8. Na wstępie Gmina zwróciła uwagę, iż jak wynika z treści art. 90 ust. 10a ustawy o VAT, w
    przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2 (art. 90)
    ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
    terytorialnego. Mając na uwadze powyższe, Gmina rozumie, iż w ramach niniejszego
    pytania Organ dąży do ustalenia wysokości proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 –
    ust. 9a ustawy o VAT, dla Urzędu jako jednostki organizacyjnej obsługującej jednostkę
    samorządu terytorialnego.

    Uwzględniając powyższe, proporcja obliczona dla Urzędu zgodnie z art. 90 ust. 2 – ust. 9a
    ustawy o VAT wynosi 34%. W tym zakresie należy wyjaśnić, iż omawiana proporcja została
    obliczona na podstawie danych za 2024 r.
    9. Mając na uwadze treść przedstawionej przez Gminę odpowiedzi na pytanie nr 8
    odpowiedź na niniejsze pytanie Organu staje się bezprzedmiotowa.

## Pytanie

Czy w odniesieniu do Wydatków ponoszonych w ramach Projektu, Gminie przysługuje
    /będzie przysługiwało prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego przy zastosowaniu w pierwszej kolejności pre-współczynnika, o
    którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, obliczonego dla Urzędu zgodnie z
    metodologią wskazaną w § 3 ust. 2 Rozporządzenia, a następnie współczynnika VAT, o
    którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, skalkulowanego w oparciu o obroty
    Urzędu?
    Państwa stanowisko w sprawie
    W odniesieniu do Wydatków ponoszonych w ramach Projektu, Gminie przysługuje/będzie
    przysługiwało prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego przy zastosowaniu w pierwszej kolejności pre-współczynnika, o
    którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, obliczonego dla Urzędu zgodnie z
    metodologią wskazaną w § 3 ust. 2 Rozporządzenia, a następnie współczynnika VAT, o
    którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, skalkulowanego w oparciu o obroty
    Urzędu.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:
    Uwagi ogólne
    W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane
    do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15,
    przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku
    naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych na fakturach otrzymanych
    przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
    Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego
    przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został
    naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w każdym przypadku istotne jest
    więc ustalenie czy podmiot posiada status podatnika VAT oraz czy towary i usługi, przy
    zakupie których naliczono VAT, w szczególności pozostają w bezspornym związku z
    wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których

    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w
    określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.
    15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję
    podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych
    przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin,
    podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
    Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie zawieranych umów
    cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów
    prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT,
    gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych
    podmiotów.
    Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna
    dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
    Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde
    świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
    niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
    Uzupełniająco należy również wskazać, iż w niektórych przypadkach, odpłatna dostawa
    towarów i/lub odpłatne świadczenie usług mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania
    VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT lub też wydanych do niej rozporządzeń
    wykonawczych.
    Analizując treść powołanych powyżej regulacji prawnych, czynności dokonywane przez
    Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych takie jak m.in.:
    - sprzedaż działek pod zabudowę, dzierżawa lokali użytkowych oraz refakturowanie
      opłaty za media – powinny być traktowane jako podlegające opodatkowaniu VAT – na
      podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i 8 ust. 1 ustawy o VAT;
    - wynajem lokali na cele mieszkalne, dzierżawa działek na cele rolnicze oraz sprzedaż tzw.
      „starych/używanych” lokali – powinny być traktowane jako podlegające
      opodatkowaniu VAT aczkolwiek korzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT – na
      podstawie przepisów ustawy o VAT lub też wydanych do niej rozporządzeń
      wykonawczych (np. art. 43 ust. 1 pkt 36 w zakresie czynności wynajmu lokali na cele
      mieszkalne),
    bowiem w tym zakresie Gmina działa jako podatnik VAT stosownie do treści art. 15 ust. 6
    ustawy o VAT.
    W konsekwencji, w odniesieniu do wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i
    wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT,
    niekorzystających ze zwolnienia z VAT, Gmina korzysta z prawa do odliczenia podatku
    naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (odliczenie pełne).
    Z kolei w przypadku wydatków, które są związane bezpośrednio i wyłącznie z
    czynnościami zwolnionymi z VAT lub z czynnościami/zdarzeniami spoza zakresu VAT,
    podatek naliczony nie podlega odliczeniu przez Gminę.
    W odniesieniu natomiast do wydatków mieszanych, gdy nie jest możliwe ich jednoznaczne
    przyporządkowanie do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz
    czynności niedających takiego prawa, zdaniem Gminy, powinno jej przysługiwać prawo do
    odliczenia części VAT naliczonego od tego rodzaju wydatków.

    Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku,
    który będzie przez Gminę odliczany. Gmina dodatkowo wskazała, iż częściowe odliczenie
    podatku naliczonego gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT, będącej
    podstawową cechą krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanowi, że
    podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania
    działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego
    mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach
    krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach TSUE. Przykładowo, w
    orzeczeniu w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen TSUE
    stwierdził, iż „Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma
    na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty
    lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku
    od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie
    od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT
    była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”
    Prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika:
    W sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność jednocześnie podlegającą opodatkowaniu
    VAT oraz zwolnioną z VAT i/lub pozostającą poza zakresem regulacji ustawy o VAT,
    odliczenie podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tego tytułu jest możliwe
    tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te da się przyporządkować działalności
    podlegającej VAT (w szczególności potwierdzają to wyroki TSUE w sprawach C-437/06 oraz
    C-515/07).
    Do sytuacji takiej odnosi się, w szczególności art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Stosownie do
    treści wymienionego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych
    zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów
    innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma
    zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w
    przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w
    całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku
    naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej
    „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć.
    Zdaniem Gminy, Wydatki ponoszone w ramach Projektu, mają/będą miały w części
    związek z wykonywaną przez Gminę działalnością gospodarczą. Bowiem jak Gmina
    wskazała, w zakresie czynności opodatkowanych VAT (wymienionych jako A w opisie
    sprawy) oraz w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu, aczkolwiek zwolnionych
    z VAT (wymienionych jako B w opisie sprawy), Gmina działa jako podatnik VAT w ramach
    prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o
    VAT w związku z art. 15 ust. 2 cyt. ustawy). Ponadto, wskazane powyżej wydatki są/będą
    ponoszone w części również w związku z występującymi po stronie Gminy zdarzeniami
    spoza zakresu VAT (wymienionymi jako C-D w opisie sprawy). Nie ulega zatem wątpliwości,
    iż przedmiotowe wydatki dotyczą towarów i usług wykorzystywanych także do celów
    innych niż działalność gospodarcza. Gmina zaznacza, że nabywane towary i usługi nie służą
    /nie będą służyły celom osobistym, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o
    VAT.
    Zdaniem Gminy, w związku z ponoszeniem wydatków mieszanych, które w pewnej części
    są/będą także związane z obszarem działalności Gminy, obejmującym zdarzenia spoza
    zakresu VAT, niewątpliwie nie dojdzie do przekazania towarów lub ich zużycia na cele
    osobiste Gminy ani jej pracowników, ani też do darowizn. Jednocześnie, w przypadku

    nieodpłatnego świadczenia usług, nie ulega wątpliwości, że takie czynności wynikają z
    określonych zadań Gminy, a nie stanowią wykorzystania nabywanych towarów i usług na
    cele osobiste Gminy czy jej pracowników. Nie powinno budzić wątpliwości, że są to
    zdarzenia z zakresu zadań własnych Gminy i tym samym jej działalności (dodatkowo
    wykonywane poza reżimem cywilnoprawnym).
    Podsumowując, w ocenie Gminy, fakt, że nabywane przez Gminę towary i usługi mają
    /będą miały związek z wykonywaniem zadań własnych nałożonych ustawowo nie świadczy
    o wykorzystywaniu przez Gminę tych towarów i usług na cele osobiste. Ponoszone przez
    Gminę w tym zakresie wydatki, jak wynika z opisu sprawy, nie będą również ponoszone na
    cele określone w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT.
    W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, że w analizowanym przypadku, będzie
    przysługiwać jej prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego od
    ponoszonych Wydatków, ustalonej zgodnie ze sposobem określenia zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.
    Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych
    może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób
    określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
    tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na
    podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Minister Finansów korzystając z ww. uprawnienia oraz uwzględniając specyfikę
    prowadzonej przez jednostki samorządu terytorialnego działalności, określił w
    Rozporządzeniu sposób określenia proporcji jaki należy stosować w przypadku
    wykorzystywania przez jednostki samorządu terytorialnego towarów i usług nabywanych
    jednocześnie do prowadzenia działalności gospodarczej oraz innej niż gospodarcza.
    W tym zakresie jak wynika z brzmienia § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki
    samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z
    jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.
    Zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia sposób określenia proporcji w przypadku urzędu
    obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (tutaj: Urząd) ustala się według wzoru:
    X=(Ax100)/DUJST
    gdzie poszczególne symbole oznaczają:
    X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
    A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
    jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
    samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
    D   – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.UJST
    W związku z powyższym, w celu określenia, w jakiej części Wydatki ponoszone w ramach
    Projektu służą/będą służyły działalności gospodarczej Gminy (podlegającej opodatkowaniu
    VAT), najbardziej właściwe (reprezentatywne) byłoby zastosowanie proporcji obliczonej
    zgodnie z przedstawionym powyżej wzorem dla Urzędu (§ 3 ust. 2 Rozporządzenia).
    Prawo do odliczenia VAT poprzez dodatkowe zastosowanie współczynnika VAT:
    Podkreślenia wymaga, iż zdaniem Gminy, w stosunku do Wydatków ponoszonych w
    ramach Projektu, zastosowanie wspomnianej powyżej preproporcji właściwej dla Urzędu,

    będzie pierwszym etapem wyodrębnienia kwoty podatku możliwej do odliczenia. Drugim
    etapem będzie zastosowanie właściwej dla Urzędu proporcji sprzedaży, o której mowa w
    art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
    Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów
    prawa podatkowego.
    Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1034
    /15-2/EK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, iż: „w celu odliczenia podatku
    naliczonego, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone
    wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i
    niepodlegającej). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością
    opodatkowaną, Wnioskodawca, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek
    naliczony w całości. Następnie w sytuacji kiedy takie przyporządkowanie nie jest możliwe i:
    1. wydatki służą zarówno działalności opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od
      podatku VAT i niepodlegającej podatkowi VAT (nie związanej z działalnością
      gospodarczą) będzie on zobowiązany:
        - ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w stosunku do wydatków
        związanych z działalnością gospodarczą i działalnością statutową nieodpłatną
        - ustalić proporcję, o której mowa art. 90 ust. 2 i 3 ustawy w stosunku do wydatków
        związanych z działalnością opodatkowaną i działalnością zwolnioną”.
    Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora
    Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 września 2016 r., znak: ILPP1-1/4512-1-40/16-2/RW,
    czy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4
    kwietnia 2017 r., znak: 3063-ILPP1-1.4512.72.2017.1.OA.
    Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję sprzedaży ustala się jako udział rocznego
    obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z
    którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz
    czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
    Ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego.
    W opinii Wnioskodawcy, w tym przypadku należy się odnieść do czynności podlegających
    ustawie o VAT, a więc czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych z
    opodatkowania. Natomiast nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza
    zakresem regulacji ustawy o VAT (zostały one już uwzględnione na etapie zastosowania
    preproporcji). Na uwagę zasługuje również fakt, że przywołany przepis odnosi się do
    pojęcia obrotu.
    Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą
    opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i
    5 jest wszystko to, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub
    usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub
    osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o
    podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub
    usług świadczonych przez podatnika.
    Natomiast przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się
    odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
    towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Oznacza to, że przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, określający sposób wyliczenia proporcji
    sprzedaży poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu, stanowi, że w kalkulacji
    współczynnika sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie czynności stanowiące odpłatną

    dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz
    wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, czyli czynności podlegające ustawie o VAT.
    W konsekwencji, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyłącznie czynności uregulowane w
    przepisach ustawy o VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji. Zatem
    zdarzenia znajdujące się poza zakresem ustawy o VAT nie powinny wpływać na wysokość
    proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
    Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej, w której
    TSUE wielokrotnie rozstrzygał, co należy rozumieć przez czynność, w związku z którą nie
    przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przykładowo w orzeczeniach C-333
    /91 Sofitam SA v. Ministre charge du Budget, C-306/94, Regie duaphinoise – Cabinet A.
    Forest SARL v. Minister du Budget, C-16/00 Cibo Participations SA Directeur Regional des
    impot du Nord-Pas-de-Calais, TSUE potwierdził, że odsetki od pożyczek, oraz dywidendy
    pozostające całkowicie poza strefą opodatkowania VAT nie mogą być uwzględniane w
    obliczaniu proporcji sprzedaży, która ma na celu ustalenie części podatku naliczonego
    podlegającej odliczeniu.
    Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w utrwalonym w tej materii
    orzecznictwie krajowym. W tym miejscu należy wskazać na uchwałę NSA w składzie 7
    sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, w sentencji, której rozszerzony
    skład sędziowski wskazał, że „Wartość czynności niepodlegających w ogóle
    opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb
    liczenia proporcji sprzedaży”.
    Zatem NSA jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji
    VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość współczynnika sprzedaży, o którym mowa w
    art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
    Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów
    władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań
    nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z
    wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Gmina, która jest jednostką samorządu terytorialnego jest organem władzy publicznej, o
    którym mowa w przywołanym przypisie ustawy o VAT, a zadania, dla których Gmina
    została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, pozostają poza zakresem
    regulacji VAT.
    W konsekwencji, Gmina nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o
    której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, zdarzeń spoza zakresu VAT.
    Uzupełniająco Gmina wskazała, iż zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy o VAT, w przypadku
    jednostki samorządu terytorialnego proporcję tę ustala się odrębnie dla każdej z
    jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.
    Jak wynika natomiast w z art. 90 ust. 10b pkt 2 ustawy o VAT, przez jednostki
    organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie
    się m.in. urząd gminy.
    Podsumowując, w odniesieniu do Wydatków ponoszonych w ramach Projektu, tj.
    związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT (wymienionymi jako A w opisie sprawy),
    zwolnionymi z podatku (wymienionymi jako B w opisie sprawy) oraz występującymi po
    stronie Gminy czynnościami/zdarzeniami spoza zakresu VAT (wymienionymi jako C i D w
    opisie sprawy), celem ustalenia możliwej do odliczenia części podatku naliczonego od tych
    wydatków, w pierwszej kolejności Gmina powinna dokonać alokacji wydatków związanych
    z czynnościami opodatkowanymi oraz pozostającymi poza zakresem VAT przy
    zastosowaniu preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, wyliczonej

    dla Urzędu zgodnie z metodologią wskazaną w Rozporządzeniu, a następnie powinna
    zastosować proporcję sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyliczoną -
    zgodnie z powyższym komentarzem - w oparciu o obroty ww. jednostki (tj. Urzędu).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
        a) nabycia towarów i usług,
        b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
          usługi.
    Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi:
      W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w
      okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do
      obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu
      różnicy na rachunek bankowy.
    Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone
    zostały w art. 87 ust. 2 – ust. 6 ustawy.
    W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
    W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego
    dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których
    nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności
    opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do
    odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami
    opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego
    (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które
    nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.

    Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe,
    tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony
    są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części
    podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do
    wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Doprecyzowaniem powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy jest przepis art. 86
    ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
        1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
          naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
          proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
          gospodarczej czynności opodatkowane oraz
        2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
          działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
          wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8
          ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym
          mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
          gospodarczej nie jest możliwe.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
        1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z
          działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących
          prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
        2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
          działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
          przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
          działalnością;
        3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
          działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
          działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
          charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
          działalności innej niż gospodarcza;
        4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
          ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
          gospodarczej i poza tą działalnością.
    Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:
      Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności
      gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty
      podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane
      wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu
      skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia
      miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji
      został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania
      ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.
    Według art. 86 ust. 2f ustawy:
      Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do
      wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za
      poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.
    Zgodnie z art. 86 ust 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Natomiast z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.
    Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
        1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
          wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
          gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
          przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany
          dalej „sposobem określenia proporcji”;
        2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego
          z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Stosownie do § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
        a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
        b) jednostkę budżetową,
        c) zakład budżetowy.
    Z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia wynika, że:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być
    ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu
    terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby
    określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby
    określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej
    przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.
    Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu
    „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu
    działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
    Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
      X = A x 100 / DUJST
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
      samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
      D   – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu UJST
      terytorialnego.
    Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
        a) dokonywanych przez podatników:
          - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
          - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
          - eksportu towarów,
          - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
        b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
          podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium
          kraju.
    W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu
      obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to dochody
      obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz

      środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach
      publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki
      samorządu terytorialnego, pomniejszone o:
        a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach
          publicznych,
        b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
          podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
        c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
          równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na
          podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o
          podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań
          jednostki samorządu terytorialnego,
        d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art.
          223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu
          jednostki samorządu terytorialnego,
        e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
        f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o
          której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym,
          innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym
          lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z
          wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty
          zadań jednostki samorządu terytorialnego,
        g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o
          kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1
          ustawy.
    W myśl § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
        1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
          dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu
          terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego
          do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających
          amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są
          zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu
          terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego
          - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
        2) transakcji dotyczących:
          a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych
            transakcji finansowych,
          b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w
            jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w
    której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej
    przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
    gospodarczej nie jest możliwe.
    Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia
    towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika
    działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

    Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do
    celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może
    mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku
    naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.
    Dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z
    działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności
    danej jednostki.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że
    u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za
    czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej
    uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele
    osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia
    to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo
    działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
    Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu
    danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności
    opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia
    podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez
    dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.
    W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ jest/będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w
    dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach
    jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to
    na podstawie umów cywilnoprawnych.

    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r.
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.),
    zgodnie z którym:
      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego
      nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
      transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
      należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
      transakcjami.
      Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich
      transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji,
      gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń
      konkurencji.
      W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników
      w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych
      działań sprawia, że mogą być one pominięte.
    Z powołanych regulacji wynika, że organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu
    podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności
    nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie
    podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i
    usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów
    cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności:
    czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników,
    natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów
    za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy
    towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.
    Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest
    możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im
    specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych
    czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów
    cywilnoprawnych.
    W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie
    gminnym.
    Należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z
    opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90
    ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.
    Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:
      W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do
      wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
      podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje,
      podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego

      związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo
      do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:
      Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust.
      1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku
      naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do
      których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z
      zastrzeżeniem ust. 10.
    Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:
      Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu
      czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi
      podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz
      czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
    Przepis art. 90 ust. 4 ustawy:
      Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na
      podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w
      odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do
      najbliższej liczby całkowitej.
    W myśl art. 90 ust. 5 ustawy:
      Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy
      towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane
      przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych
      podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów,
      jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na
      potrzeby jego działalności.
    Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy:
      Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji
      dotyczących:
        a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
          finansowych;
        b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim
          transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy:
      Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.
    Jak stanowi art. 90 ust. 10 ustawy:
      W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:
        1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu,
          wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł
          - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
        2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.
    Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy,
    występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w
    stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot
    podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie
    przysługuje.

    Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90
    ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w
    ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności
    podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).
    Jak wynika z opisu sprawy, Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina
    realizuje projekt pn. „...” (dalej: „Projekt”). Realizacja Projektu współfinansowana jest ze
    środków pochodzących z Funduszy Europejskich dla ... 2021- 2027. Projekt realizowany
    jest na terenie Gminy ..., Gminy A oraz Miasta ..., na podstawie porozumienia
    międzygminnego zawartego pomiędzy ww. jednostkami samorządu terytorialnego (dalej
    łącznie jako: „Partnerzy”). Głównym celem Projektu jest (...). Osiągnięcie ww. celu możliwe
    jest/będzie poprzez realizację w ramach Projektu 11-stu odrębnych od siebie zadań
    inwestycyjnych, z których część dotyczy/dotyczyła będzie jednocześnie wszystkich
    Partnerów, a pozostała cześć bezpośrednio poszczególnych z Partnerów (tj. Gminy ...,
    Gminy A albo Miasta ...).
    W ramach Projektu przyjęty jest/będzie następujący sposób dokumentowania
    ponoszonych przez Partnerów wydatków:
    a) w zakresie wydatków, które dotyczą jednocześnie wszystkich Partnerów – zostaną
      wystawione faktury VAT odrębnie dla każdego z Partnerów, przy czym ich wysokość
      wynikała będzie z uzgodnionego pomiędzy Partnerami udziału procentowego w
      kosztach wspólnych Projektu;
    b) w zakresie wydatków, które dotyczą bezpośrednio poszczególnych Partnerów (tj.
      Gminy ..., Gminy A albo Miasta ...) – zostaną wystawione faktury VAT odrębnie dla
      każdego z Partnerów na 100 % wartości dokumentowanego wydatku.
    Gmina posiada/będzie posiadała możliwość bezpośredniego i wyłącznego
    przyporządkowania wydatków ponoszonych w ramach Projektu pomiędzy realizowane w
    tym zakresie zadania, w tym w szczególności Gmina ma/będzie miała możliwość
    bezpośredniego i wyłącznego przyporządkowania wydatków ponoszonych w ramach
    niniejszego projektu bezpośrednio do Gminy.
    Przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację są następujące zadania realizowane w
    ramach Projektu:
    1. „...” – w części dotyczącej Gminy,
    2. „...” – w części dotyczącej Gminy,
    3. „...”,
    4. „...” – w części dotyczącej Gminy,
    5. „...” – w części dotyczącej Gminy.
    Wydatki ponoszone przez Gminę w ramach Projektu są/będą dokumentowane
    wystawianymi przez dostawców/usługodawców fakturami ze wskazaniem Gminy jako
    nabywcy dostarczanych towarów/świadczonych usług, w tym z podaniem NIP Gminy.
    Efekty powstałe w wyniku realizacji Projektu są/będą wykorzystywane przez Gminę do
    czynności mieszanych, tj. opodatkowanych VAT i zwolnionych z opodatkowania VAT
    realizowanych w ramach działalności gospodarczej oraz niepolegających opodatkowaniu
    VAT realizowanych w ramach działalności innej niż gospodarcza. Jak wskazała bowiem
    Gmina we Wniosku, efekty projektu są/będą wykorzystywane przez Gminę (Urząd) na
    potrzeby:
    - Czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, w ramach których
      Gmina dokonywać może, w szczególności:

        A) sprzedaży działek pod zabudowę, dzierżawy lokali użytkowych oraz refakturować
        opłaty za media. Transakcje te Gmina wykazuje wówczas w rejestrach sprzedaży i
        plikach JPK_V7M z wykorzystaniem właściwych stawek VAT;
        B) wynajmu lokali na cele mieszkalne, dzierżawy działek na cele rolnicze oraz
        sprzedaży tzw. „starych/używanych” lokali. Transakcje te Gmina wykazuje
        wówczas w rejestrach sprzedaży i plikach JPK_V7M jako zwolnione z podatku.
    - Czynności/zdarzeń związanych z publicznoprawną działalnością Gminy, które:
        C) polegają na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów – w szczególności
        dochody z podatku od nieruchomości, podatku rolnego, podatku leśnego,
        podatku od środków transportowych, gospodarowania odpadami, opłat
        lokalnych i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych;
        D) nie są związane z uzyskiwaniem wpływów – w szczególności budowa
        ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak chodniki, oświetlenie uliczne, place
        zabaw itp.
    Gmina nie zna sposobu, aby Wydatki przyporządkować bezpośrednio i wyłącznie do
    czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych lub też do czynności
    /zdarzeń związanych z publicznoprawną działalnością Gminy.
    Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania
    Wydatków w całości do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, a co
    za tym idzie również nie jest/nie będzie w stanie dokonać przyporządkowania całości lub
    części kwot podatku naliczonego w cenie tych wydatków do czynności opodatkowanych
    VAT i zwolnionych z opodatkowania VAT wykonywanych przez Gminę w ramach
    działalności gospodarczej.
    Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na
    zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane
    towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika
    podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności
    opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
    Jak wyżej wskazano, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z
    czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym
    możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami,
    które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek
    odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności jest/będzie związany podatek
    wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.
    Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy
    przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy
    nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi
    wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej. Brak jest/będzie natomiast takiego
    prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług
    wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania
    oraz niepodlegających temu podatkowi.

    Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest/nie będzie możliwe, a wydatki
    służą/będą służyły zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić
    proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, a w przypadku wystąpienia także
    czynności zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem – proporcję, o której mowa w art.
    90 ust. 2 i 3 ustawy.
    Jak wynika z okoliczności sprawy, efekty powstałe w wyniku realizacji Projektu są/będą
    wykorzystywane przez Gminę do czynności mieszanych, tj. opodatkowanych VAT i
    zwolnionych z opodatkowania VAT realizowanych w ramach działalności gospodarczej
    oraz niepolegających opodatkowaniu VAT realizowanych w ramach działalności innej niż
    gospodarcza. Gmina nie zna sposobu, aby Wydatki przyporządkować bezpośrednio i
    wyłącznie do czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych lub też do
    czynności/zdarzeń związanych z publicznoprawną działalnością Gminy.
    W związku z powyższym stwierdzić należy, że w sytuacji gdy wydatki poniesione w związku
    z realizacją ww. Projektu w części, której realizacja powiązana jest/będzie z Państwa
    Gminą, są/będą wykorzystywane przez Państwa zarówno do działalności gospodarczej
    (czynności opodatkowane i zwolnione od podatku VAT) oraz do celów innych niż
    działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu) i nie mają/nie będą
    mieli Państwo możliwości przypisania poniesionych wydatków w całości do działalności
    gospodarczej, to w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do
    działalności gospodarczej są/będą Państwo zobowiązani do stosowania prewspółczynnika,
    o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z uwzględnieniem § 3 ust. 2 Rozporządzenia,
    skalkulowanego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.
    Ponadto z uwagi na to, że wydatki związane z realizacją ww. Projektu w części, której
    realizacja powiązana jest/będzie z Państwa Gminą, służą/będą służyły w ramach
    prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do
    czynności zwolnionych od podatku, i nie mają/nie będą mieli Państwo możliwości
    odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku
    do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, są/będą Państwo
    zobowiązani również do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3
    ustawy.
    W konsekwencji przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w ramach
    projektu pn. „...” w części, której realizacja powiązana jest/będzie z Państwa Gminą, przy
    zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, obliczonego
    dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego zgodnie z metodologią
    wskazaną w § 3 ust. 2 Rozporządzenia, a następnie proporcji, o której mowa w art. 90 ust.
    2 i 3 ustawy, właściwej dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.
    Zauważyć przy tym należy, że prawo do odliczenia przysługuje/będzie przysługiwało pod
    warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.
    Tym samym Państwa stanowisko uznałem za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
    - stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w
      dacie zaistnienia zdarzenia,
    - zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w
      dniu wydania interpretacji.

    Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania)
    Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we
    wniosku nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
    Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o
    wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Państwo ponoszą ryzyko związane z
    ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym,
    w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu
    sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.
    Jednocześnie podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, zauważam, że
    interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach
    podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach
    będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych, co
    oznacza, że należy je traktować indywidualnie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
          ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.