Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-950/11-6/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-12-06
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie składników majątku
Słowa kluczowe: budynek; drogi; grunty-grunt niezabudowany; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; składnik-składnik majątkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2011r. (data wpływu 8 sierpnia 2011r.), uzupełnione pismem z dnia 22 września 2011r. (data wpływu 26 września 2011r.) oraz pismem z dnia 28 listopada 2011r. (data wpływu 30 listopada 2011r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 9 września 2011r. znak IPPP2/443-950/11-2/MM oraz z dnia 17 listopada 2011r. znak IPPP2/443-950/11-4/MM o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu składników majątku - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu składników majątku. Przedmiotowy wniosek zawierał braki formalne oraz braki w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym. W związku z czym tut. Organ podatkowy pismem z dnia 9 września 2011r. znak IPPP2/443-950/11-2/MM oraz pismem z dnia 17 listopada 2011r. znak IPPP2/443-950/11-4/MM wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o powyższe braki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. w organizacji (dalej: „Spółka”) zamierza dokonać zakupu składników majątkowych wchodzących w skład oczyszczalni działającej w ramach przedsiębiorstwa prowadzonego przez M. Spółka z o.o. (dalej: „Sprzedający”). Przedmiotem działalności Sprzedającego jest produkcja i dystrybucja artykułów papierowych. Oczyszczalnia działa przy zakładzie produkcyjnym zlokalizowanym w K.-J. Oczyszczalnia nie stanowi u Sprzedającego zakładu/oddziału, nie jest również wyodrębniona pod względem finansowym, w tym nie sporządza odrębnych sprawozdań finansowych i bilansu. Składniki majątkowe przeznaczone do nabycia przez Spółkę a wchodzące w skład obecnie funkcjonującej oczyszczalni, w obecnym ich stanie i układzie, nie pozwalają na samodzielne funkcjonowanie jako oczyszczalnia - część składników obecnej oczyszczalni pozostanie bowiem własnością Sprzedającego, ponadto na Spółkę nie przejdą związane z oczyszczalnią umowy zawarte przez Sprzedającego.

Zgodnie z projektowaną przedwstępną umową sprzedaży (dalej: „Umowa przedwstępna”) w ramach planowanej transakcji Spółka nabędzie następujące składniki:

*   prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o proponowanym numerze ewidencyjnym 10/42, która powstanie w wyniku podziału działki gruntu 10/6;

*   prawo własności budynków i urządzeń, stanowiących odrębną nieruchomość składających się na oczyszczalnię ścieków oraz budynki i budowle towarzyszące lub pomocnicze oczyszczalni posadowione na ww. gruncie;

*   prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr 10/7, na której znajduje się utwardzona przy pomocy płyt betonowych, niezwiązanych na trwałe z gruntem, boczna droga dojazdowa do oczyszczalni (dalej łącznie: „Nieruchomość”);

*   nakłady poniesione przez Sprzedającego w związku z budową budynku przepompowni i budynku transformatora, które są zlokalizowane na wale przeciwpowodziowym rzeki, to jest na działce gruntu nr 1385 stanowiącej własność Skarbu Państwa oraz będąca w użytkowaniu Wojewódzkiego Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych w Warszawie wraz z własnością urządzeń i instalacji przepompowni i transformatora; budynki przepompowni i transformatora wchodzą funkcjonalnie w skład oczyszczalni ścieków; Sprzedający użytkuje teren, na którym zlokalizowane są te budynki bez ustalonego tytułu prawnego.

*   własność ruchomości — maszyn i urządzeń związanych z funkcjonowaniem oczyszczalni, znajdujących się w ww. budynkach i budowlach.

Działki 10/6 i 10/7 powstały w wyniku podziału działki gruntu nr 10 nabytej przez przedsiębiorstwo państwowe W. z siedzibą w K., których następcą prawnym była W. Spółka Akcyjna na podstawie ostatecznej Decyzji z dnia 13 maja 1996 roku, wydanej przez Urząd, wydanej w trybie art. 2 ust. 1, 2, 3, ustawy z dnia 29 września 1990 roku o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. Nr 79, poz. 464, zmiana Dz. U. z 1992r., Nr 91, poz. 455) oraz art. 38 ust. 1 i 2, art. 39 ust 1, art. 40 ust. 3, art. 43 ust. 1 i 2, art. 43a ust. 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 roku o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (tj. Dz. U. z 1991r., Nr 30, poz. 127, ze zm.). Następnie akcje W. zostały wykupione przez grupę M., zaś nazwa spółki zmieniona najpierw na M. Spółka Akcyjna, a następnie na M. Spółka z o.o.

Większość budynków i budowli posadowionych na planowanej działce 10/42 została wybudowana i oddana do użytkowania w latach 1955-1966. Pozostałe budowle wchodzące w skład nabywanego majątku zostały wybudowane i oddane do użytkowania przez Sprzedającego w latach 1997 — 2003. Sprzedający ponosił nakłady modernizacyjne na niektóre budynki i budowle, tym niemniej jedynie w przypadku jednej budowli kwota nakładów przekroczyła 30% wartości początkowej. Ostatnie nakłady na tę budowlę zostały poniesione w 2005 r.

W Umowie przedwstępnej strony uzgodniły także, iż w związku i wraz z umową sprzedaży Nieruchomości oraz pozostałych ww. składników, podpisane zostaną m.in. następujące umowy:

1.  umowa dzierżawy stawów znajdujących się na działce o nr 10/8 wraz z urządzeniami i instalacjami oraz innym sprzętem niezbędnym do eksploatacji tych stawów; przy czym strony dopuszczają możliwość odstąpienia od zawarcia tej umowy w formie pisemnej (stawy są obecnie wykorzystywane przez Sprzedającego w procesie technologicznym oczyszczania ścieków, zaś w przyszłości — po planowanej przez Spółkę modernizacji oczyszczalni — ich udział w procesie nie będzie wymagany);
2.  umowa, na podstawie której Spółka będzie świadczyła na rzecz Sprzedającego następujące usługi:
    1.  wywożenie odpadów masy wyłapanej i odpadów z hydropulpera na składowisko,
    2.  obsługa stacji uzdatniania wody technologicznej,
    3.  obsługa stacji uzdatniania wody głębinowej,
    4.  obsługa studni głębinowych,
    5.  obsługa przepompowni i zasuw na jazie,
    6.  obsługa punktów pomiarowych wody (wodomierzy),
    7.  konserwacja infrastruktury wodnej,
    8.  wykonywanie nadzoru nad infrastrukturą służącą przesyłowi wody (od jazu do stacji uzdatniania), w tym podejmowania niezbędnych interwencji w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w jej działaniu i usuwania stwierdzonych usterek i awarii,
    9.  współpraca z komitetem przeciwpowodziowym, w przypadku gdy komitet taki zostanie powołany w związku z wysokim stanem wód na rzece.
3.  umowa, na podstawie której Spółka będzie odbierała od Sprzedającego ścieki z terenów należących do Sprzedającego położonych w K;
4.  umowa dotycząca zasad rekultywacji stawów położonych na działce gruntu nr 10/8,w której strony uzgodnią przynajmniej: zakres, harmonogram i technologię rekultywacji oraz zasady podjęcia postępowania administracyjnego przed odpowiednimi organami administracji.

Ewentualne usługi w zakresie dostawy energii elektrycznej lub innych mediów przez Sprzedającego na rzecz Spółki będą świadczone odpłatnie na podstawie odrębnych umów. Ponadto, zgodnie z założeniami, Spółka wraz z nabyciem składników majątkowych przejmie dziewięciu pracowników Sprzedającego na podstawie art. 23(1) Kodeksu pracy (pracownicy ci są obecnie zatrudnieni przez Sprzedającego a zakres ich obowiązków obejmuje, choć nie ogranicza się do obsługi składników majątkowych, które mają zostać nabyte przez Spółkę). Po zrealizowaniu planowanej transakcji Spółka będzie świadczyła na rzecz Sprzedającego przy pomocy tychże pracowników usługi obejmujące czynności, które obecnie są przez nich wykonywane w ramach obowiązków służbowych.

Ponadto, Spółka otrzyma od Sprzedawcy istniejącą dokumentację dotyczącą oczyszczalni ścieków, w szczególności:

1.  Pozwolenie na użytkowanie oczyszczalni ścieków,
2.  Pozwolenie wodno-prawne,
3.  Plany geodezyjne,
4.  Dokumentację hydrogeologiczną,
5.  Dokumentację techniczną wszystkich obiektów posadowionych w terenie Nieruchomości wraz z obiektami tworzącymi całość ciągu technologicznego obecnie pracującej oczyszczalni ścieków,
6.  Istniejące projekty dotyczące obiektów oczyszczalni ścieków w tym wszelkie, instrukcje, decyzje, umowy istniejące i ważne w okresie przejęcia zakładu,
7.  Wszelkie dokumenty, protokoły z przeglądów i kontroli technicznych okresowej, obiektów lub urządzeń, zgodnie z art. 62 ustawy prawo budowlane,
8.  Historyczne oraz bieżące wyniki analiz laboratoryjnych etc. oraz przeprowadzonych kontroli jakości ścieków,
9.  Dokumentację, o której mowa w art. 60 ustawy prawo budowlane,
10.  Dokumenty od konserwatora zabytków dotyczące obiektów zabytkowych znajdujących się na terenie Nieruchomości, w odniesieniu do których prowadzenie robót budowlanych wymaga uzyskania pozwolenia na prowadzenie tych robót przez właściwego konserwatora zabytków (art. 39 ustawy prawo budowlane),
11.  Książki obiektów budowlanych, zgodnie z art. 64 ustawy prawo budowlane,
12.  Wszystkie dokumenty wymagane zgodnie art. 63 ustawy prawo budowlane.

Po transakcji oraz podpisaniu ww. umów Spółka zamierza kontynuować działalność gospodarczą polegającą na oczyszczaniu ścieków w oparciu o położone na działce 10/42 budynki i budowle, stanowiące część obecnej oczyszczalni ścieków, oraz przeprowadzić ich modernizację i adaptację tak, aby możliwe było prowadzenie działalności w zakresie oczyszczania ścieków wyłącznie w oparciu o te obiekty.

W celu udokumentowania planowanej transakcji Sprzedający zamierza wystawić fakturę VAT, w której sprzedaż:

*   prawa własności budynków i budowli, stanowiących odrębną nieruchomość, położonych na Działce 10/42 zostanie zwolniona z VAT;

*   prawa użytkowania wieczystego zabudowanej działki 10/42 zostanie zwolniona z VAT;

*   prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej działki 10/7 zostanie opodatkowane 23% VAT;

*   nakładów na budynki przepompowni i transformatora posadowionych na obcym gruncie zostanie opodatkowana 23% VAT;

*   ruchomości (maszyn i urządzeń) zostanie zwolniona z VAT.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, co następuje:

1.  Boczna droga dojazdowa do oczyszczalni znajdująca się na działce gruntu nr 10/7 powstała w wyniku wysypania na niezabudowany grunt gruzu i ułożenia betonowych płyt (nie związanych w sposób stały z gruntem). Jej wykonanie nie wymagało uzyskania pozwolenia na budowę. Zdaniem Spółki droga ta nie jest budowlą w myśl przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane.
2.  W latach 1997 — 2003 wybudowano następujące obiekty: wartownię / budkę strażniczą (1997), ogrodzenie wysypiska (2001), sieć co i wodną instalację CO w oczyszczalni (2003). Spółka pragnie nadmienić, iż w wyniku ostatecznych ustaleń pomiędzy stronami powyższe obiekty nie zostały objęte umową sprzedaży i pozostały własnością sprzedającego.
3.  Nakłady inwestycyjne w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej były ponoszone w odniesieniu do zbiornika betonowego; przy czym ostatnie nakłady zostały poniesione w 2005 r., co oznacza, iż zbiornik po jego zmodernizowaniu był wykorzystywany do działalności opodatkowanej sprzedającego przez okres dłuższy niż 5 lat. Sprzedający nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy wybudowaniu zbiornika, gdyż miało to miejsce w 1962 r.
4.  Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nakładów inwestycyjnych w stosunku do budowli, której kwota nakładów przekroczyła 30% wartości początkowej tej budowli (dot. zbiornika betonowego).
5.  Budynki i budowle znajdujące się na działce nr 10/42 nie były przedmiotem umowy najmu, dzierżawy ani też innej umowy o podobnym charakterze.
6.  Ruchomości, które stanowią składniki majątku sprzedawanego (maszyny i urządzenia związane z funkcjonowaniem oczyszczalni) mają status towarów używanych (okres używania ich przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel). Część zbywanych ruchomości została nabyta przed wprowadzeniem podatku od towarów i usług, zaś w stosunku do pozostałej części ruchomości sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionych okoliczności, na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ustawy (t. j. Dz. U. z 2011 nr 177, poz. 1054, dalej: ustawa VAT), Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Sprzedającego w celu udokumentowania przedmiotowej sprzedaży, przy założeniu prawidłowej identyfikacji przez Sprzedającego poszczególnych zbywanych przezeń składników majątku jako opodatkowanych bądź zwolnionych z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Sprzedającego z tytułu nabycia Nieruchomości oraz pozostałych składników w tej części, w której będą one opodatkowane VAT zgodnie z przepisami art. 41 ust. 1 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy VAT oraz przepisów do niej wykonawczych.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ze względu na fakt, iż Spółka zamierza wykorzystywać nabyte składniki, w tym Nieruchomość, do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. świadczenia usług w zakresie oczyszczania ścieków, należy uznać, że spełniona będzie pozytywna przesłanka odliczenia VAT naliczonego przy ich nabyciu, określona w ww. przepisie ustawy.

Zdaniem Spółki nie będą jednocześnie spełnione negatywne przesłanki, wyłączające prawo do odliczenia VAT w rozważanej sytuacji. W szczególności, nie będzie miał tu zastosowania przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT, wyłączający prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących transakcje niepodlegające opodatkowaniu lub zwolnione z VAT. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym żaden z tych przypadków nie będzie miał bowiem miejsca, w szczególności sprzedaż składników majątkowych nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania.

Opisana transakcja będzie zdaniem Spółki podlegała opodatkowaniu VAT jako odpowiednio, w zależności od przedmiotu sprzedaży, odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy VAT. W rezultacie wykluczyć należy ewentualność braku opodatkowania transakcji w VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT, z uwagi na zakwalifikowanie przedmiotu sprzedaży jako przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Wskazać należy, iż ustawa VAT nie zawiera definicji „przedsiębiorstwa”. Zgodnie zatem z przyjętym w orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych stanowiskiem (m.in. WSA w Warszawie w wyroku z 6 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 368/09, Sąd Najwyższy w wyroku z 20 grudnia 2001 r. sygn. akt III RN 163/00, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacjach z 2 czerwca 2010 r. nr ITPP1/443-250a/10/DM oraz z 27 maja 2010 r. nr ITPP2/443-166a/10/AP), w celu określenia zakresu tego pojęcia wykorzystać należy uregulowania art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. — Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: Kodeks cywilny). Przepis art. 55(1) Kodeksu cywilnego definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo swoim zakresem obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstw
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ustawa VAT zawiera natomiast definicję „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (dalej: ZCP). Zgodnie z jej art. 2 pkt 27e przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle obu przytoczonych wyżej definicji stwierdzić należy, że za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część uznać można jedynie zespół składników niematerialnych i materialnych, pozostających ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole (kompletnym), a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest również aby zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami tak, by mogły one samodzielnie posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Przedmiotem planowanej przez Spółkę transakcji będzie Nieruchomość (tj. składająca się z prawa wieczystego użytkowania dwóch działek gruntowych, z których jedna jest zabudowana budynkami i budowlami), nakłady poniesione przez Sprzedającego w związku z budową budynków przepompowni i transformatora na gruncie będącym własnością Skarb Państwa oraz własność innych wybranych składników majątkowych (ruchomości) związanych z Nieruchomością stanowiących wyposażenie obecnej oczyszczalni. Ponadto, Spółka rozważa podpisanie szeregu umów opisanych powyżej, które mają umożliwić jej, jak i Sprzedającemu, funkcjonowanie w okresie przejściowym (przed przeprowadzeniem modernizacji umożliwiającej samodzielne obsługiwanie oczyszczalni przez Spółkę), a także przejęcie dziewięciu pracowników Sprzedającego w trybie art. 23(1) Kodeksu pracy. Spółka otrzyma również od Sprzedającego dokumentację techniczną, budowlaną etc. dotyczącą istniejącej oczyszczalni ścieków.

Transakcją nie zostaną objęte natomiast inne składniki majątku wymienione w art. 55(1) Kodeksu cywilnego, w tym w szczególności nazwa przedsiębiorstwa Sprzedającego oraz środki pieniężne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe związane z działalnością prowadzoną przez Sprzedającego, czy inne składniki majątku trwałego. Transakcja nie będzie również obejmowała zobowiązań Sprzedającego związanych z oczyszczalnią.

Przedmiot transakcji nie będzie wykazywał cech zorganizowania, o których była wyżej mowa, gdyż w oparciu o Nieruchomość, nakłady na gruncie będącym własnością Skarbu Państwa oraz maszyny i urządzenia, wstanie bezpośrednio po transakcji, nie będzie mogła być prowadzona samodzielna działalność gospodarcza. Na własność Spółki nie przejdą m. in. stawy wykorzystywane w procesie technologicznym oczyszczania wody, źródła finansowania działalności, umowy z kontrahentami. Aby przejmowane składniki mogły służyć do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, Spółka musi zapewnić we własnym zakresie wymienione wyżej elementy, tj. podpisać odpowiednie umowy z dostawcami, odbiorcami, zapewnić finansowanie oraz dostęp do studni/ujęcia wody, itp.

Powyższego nie zmienia również fakt, iż Spółka zamierza przejąć wskazanych pracowników Sprzedającego w trybie art. 23 (1) Kodeksu pracy. Po pierwsze dlatego, iż skutek określony w art. 23(1) Kodeksu pracy wywołuje nie tylko zbycie całego przedsiębiorstwa, ale również zbycie jego poszczególnych składników majątkowych (vide np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 2010 r,, sygn. akt I PK 101/10) czy też oddanie przedsiębiorstwa bądź części jego składników majątkowych w najem/dzierżawę. Brak tym samym podstaw do przyjęcia, iż przejęcie zakładu pracy w rozumieniu art. 23(1) Kodeksu pracy jest równoznaczne z przejściem (sprzedażą) przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu ustawy VAT. Po drugie, wobec braku pozostałych wskazanych powyżej elementów majątku oraz konieczności zatrudnienia pracowników koordynujących działalność oczyszczalni, majątek który Spółka zamierza nabyć od Sprzedającego nie pozwala na jego samodzielne funkcjonowanie jako oczyszczalni ścieków. Tymczasem właśnie kryterium samodzielności funkcjonalnej uznawane jest w orzecznictwie i literaturze za decydujące dla uznania aktywów za przedsiębiorstwo lub ZCP.

Podsumowując, zdaniem Spółki przedmiotem planowanej transakcji nie będzie ani przedsiębiorstwo ani też jego zorganizowana część. Wprawdzie nabywane składniki majątkowe w przyszłości, po modernizacji pozwolą na prowadzenie samodzielnie działalności gospodarczej w zakresie oczyszczania ścieków, jednakże w pierwszym etapie niezbędne będzie ich uzupełnienie opisanymi powyżej zasobami zapewnionymi przez Spółkę już po transakcji. W szczególności Spółka zamierza; zapewnić finansowanie niezbędne dla funkcjonowania oczyszczalni oraz niezbędnych jej modernizacji, podpisać umowy z odbiorcami usług świadczonych przez oczyszczalnię ścieków, zapewnić pracowników zarządzających działalnością oczyszczalni, itd. W opinii Spółki, fakt iż nabywane składniki potencjalnie posłużą do prowadzenia działalności gospodarczej i stanowić będą jej kluczowy element nie jest wystarczający do uznania ich za przedsiębiorstwo lub ZCP.

Powyższe potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 listopada 2008r. nr IP-PP2-443-1352/08-3/BM, w której stwierdzono, że „ art. 6 pkt 1 ustawy wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników niemajątkowych i majątkowych powiązanych ze sobą funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia wyłącznie składników majątkowych, które potencjalnie mogłyby stanowić przedsiębiorstwo”.

Analogicznie stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z 12 lutego 2010 r. (nr IPPP3/443-1167/09-3/MM): „Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, winien być on interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (\`(...)\`). Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej”.

W konsekwencji, zdaniem Spółki nabycie Nieruchomości, nakładów poniesionych przez Sprzedającego w związku z budową budynków przepompowni i transformatora na gruncie będącym własnością Skarbu Państwa oraz innych wybranych składników majątkowych (ruchomości) stanowiących wyposażenie oczyszczalni odbędzie się w drodze dostawy poszczególnych aktywów, a nie dostawy przedsiębiorstwa ani ZCP.

Reasumując, w opinii Spółki sprzedaż wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego Nieruchomości, nakładów poniesionych przez Sprzedającego w związku z budową budynków przepompowni i transformatora na gruncie będącym własnością Skarbu Państwa oraz innych wybranych składników majątkowych (ruchomości) stanowiących wyposażenie oczyszczalni będzie stanowiła czynność opodatkowaną zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy VAT. Spółka będzie zatem uprawiona do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej powyższą transakcję w takiej części w jakiej podatek ten zostanie naliczony w oparciu o wskazane powyżej przepisy ustawy VAT.

W tym stanie rzeczy Spółka wnosi o potwierdzenie jej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej „ustawą o VAT”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).

Wyłączenie stosowania ustawy o VAT przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 tej ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Ponadto art. 552 Kodeksu cywilnego stanowi, iż czynność prawna, mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W związku z powyższym, jeżeli przedmiotem transakcji sprzedaży jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, to należy uznać, że w sytuacji tej znajdzie zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

Natomiast, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT – organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, posiada wewnętrzną samodzielność finansową, ale także która mogłaby samodzielnie jako niezależne przedsiębiorstwo realizować zadania gospodarcze.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego (niezależnego) funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość) oraz pozwolą na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Podkreślić również należy, iż tak rozumiana zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest towarem w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać zakupu składników majątkowych wchodzących w skład oczyszczalni działającej w ramach przedsiębiorstwa prowadzonego przez M. Spółka z o.o. (dalej: „Sprzedający”). Przedmiotem działalności Sprzedającego jest produkcja i dystrybucja artykułów papierowych. Oczyszczalnia nie stanowi u Sprzedającego zakładu/oddziału, nie jest również wyodrębniona pod względem finansowym, w tym nie sporządza odrębnych sprawozdań finansowych i bilansu. Składniki majątkowe przeznaczone do nabycia przez Spółkę a wchodzące w skład obecnie funkcjonującej oczyszczalni, w obecnym ich stanie i układzie, nie pozwalają na samodzielne funkcjonowanie jako oczyszczalnia - część składników obecnej oczyszczalni pozostanie bowiem własnością Sprzedającego, ponadto na Spółkę nie przejdą związane z oczyszczalnią umowy zawarte przez Sprzedającego. W ramach planowanej sprzedaży Wnioskodawca nabędzie m.in. prawo użytkowania wieczystego działki gruntu, prawo własności budynków i urządzeń składające się na oczyszczalnie ścieków oraz budynki i budowle towarzyszące i pomocnicze oczyszczalni posadowione na tym gruncie, prawo wieczystego użytkowania działki gruntu, na której znajduje się utwardzona przy pomocy płyt betonowych boczna droga dojazdowa, nakłady poniesione przez Sprzedającego w związku z budową budynku przepompowni i budynku transformatora, prawo własności maszyn i urządzeń związanych z funkcjonowaniem oczyszczalni. Transakcją nie zostaną objęte inne składniki majątku wymienione w art. 55(1) Kodeksu cywilnego, w tym w szczególności nazwa przedsiębiorstwa Sprzedającego oraz środki pieniężne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe związane z działalnością prowadzoną przez Sprzedającego, czy inne składniki majątku trwałego. Transakcja nie będzie również obejmowała zobowiązań Sprzedającego związanych z oczyszczalnią.

Jak wskazano wyżej podstawowym wymogiem do uznania zbycia majątku za przedsiębiorstwo jest spełnienie warunków określonych w art. 551 Kodeksu cywilnego. Natomiast w przypadku uznania składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa istotne jest to, aby stanowiły one zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, należności oraz środki pieniężne), podlegające wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż przedmiotem dokonanej transakcji zbycia na rzecz Wnioskodawcy nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, jak również zorganizowana część przedsiębiorstwa zdefiniowana w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, bowiem nie są zorganizowanym zespołem „składników”, gdyż obejmują wyłącznie materialne składniki w postaci prawa użytkowania wieczystego działki, prawa własności gruntów, budynków, budowli lub ich części oraz własności ruchomości znajdujących się w tych budynkach i budowlach oraz z przedmiotu transakcji wyłączono m. in. zobowiązania (określone w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT). Ponadto, jak wynika z treści wniosku oczyszczalnia nie stanowi u Sprzedającego zakładu/oddziału, nie jest również wyodrębniona pod względem finansowym, w tym nie sporządza odrębnych sprawozdań finansowych i bilansu.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie będzie miał zastosowania w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Przepis ten bowiem jak wyżej wskazano, odnosi się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast, z uwagi na fakt, jak wskazał Wnioskodawca, zbycie składników majątku nie stanowi ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ponieważ Spółka nabywa wyłącznie materialne składniki w postaci prawa użytkowania wieczystego działki gruntu, prawa własności budynków, budowli lub ich części itp., a z przedmiotu zbycia zostały wyłączone zobowiązania, stanowi istotny element niepozwalający uznać, iż przedmiotem transakcji będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego lub zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, lecz składniki majątku przedsiębiorstwa, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, tj. według właściwych stawek podatkowych lub z zastosowaniem zwolnienia, o ile takie będzie wynikało z przepisów.

Z uwagi na fakt, iż sprzedawane przez Sprzedającego składniki majątku jego przedsiębiorstwa będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych istotnym jest ustalenie właściwej stawki podatku VAT jakiej będą podlegać poszczególne składniki sprzedawanego majątku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

Przy czym ustawodawca od powyższej zasady ustanowił szereg wyjątków, a jednym z nich jest zwolnienie od podatku dostawy terenów niezabudowanych, dostawy budynków, budowli lub ich części oraz dostawy towarów używanych.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 43 ust. 2 ustawy o VAT przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie uważa się również umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, pierwszym zasiedleniem jest również moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy). Wówczas, jak wynika z przepisów ustawy, zwolnienie od podatku od towarów i usług stosuje się w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości, jeśli jest ona już zasiedlona bądź zamieszkana.

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b – stosownie do art. 43 ust. 7a ustawy o VAT – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Ponadto, jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części może korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT staje się bezzasadne.

Jednocześnie należy wskazać, iż w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, w myśl art. 29 ust. 5 ustawy o VAT z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Tutejszy Organ podkreśla, iż wyżej wskazana zasada dotyczy wyłącznie gruntów z posadowionymi na nich budynkami, budowlami albo częściami takich budynków lub budowli, nie ma zatem zastosowania do innych gruntów niezwiązanych z obiektami budowlanymi.

Analogiczna sytuacja ma miejsce, gdy wraz z dostawą budynków lub budowli następuje również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym budynki te są posadowione. Jak wskazuje przepis § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem”, zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać zakupu składników majątkowych wchodzących w skład oczyszczalni działającej w ramach przedsiębiorstwa prowadzonego przez Sprzedającego. Przedmiotem działalności Sprzedającego jest produkcja i dystrybucja artykułów papierowych. Oczyszczalnia nie stanowi u Sprzedającego zakładu/oddziału, nie jest również wyodrębniona pod względem finansowym, w tym nie sporządza odrębnych sprawozdań finansowych i bilansu. Składniki majątkowe przeznaczone do nabycia przez Spółkę a wchodzące w skład obecnie funkcjonującej oczyszczalni, w obecnym ich stanie i układzie, nie pozwalają na samodzielne funkcjonowanie jako oczyszczalnia - część składników obecnej oczyszczalni pozostanie bowiem własnością Sprzedającego, ponadto na Spółkę nie przejdą związane z oczyszczalnią umowy zawarte przez Sprzedającego. W ramach planowanej sprzedaży Wnioskodawca nabędzie m.in. prawo użytkowania wieczystego działki gruntu, prawo własności budynków i urządzeń składające się na oczyszczalnie ścieków oraz budynki i budowle towarzyszące i pomocnicze oczyszczalni posadowione na tym gruncie, prawo wieczystego użytkowania działki gruntu, na której znajduje się utwardzona przy pomocy płyt betonowych boczna droga dojazdowa, nakłady poniesione przez Sprzedającego w związku z budową budynku przepompowni i budynku transformatora, prawo własności maszyn i urządzeń związanych z funkcjonowaniem oczyszczalni.

W celu określenia właściwej stawki podatku VAT jakiej będą podlegać poszczególne składniki sprzedawane majątku koniecznym jest dokonanie szczegółowej analizy tych składników majątku.

a) prawo wieczystego użytkowania działki gruntu nr 10/42 wraz z posadowionymi na niej budynkami i budowlami

Jak wskazał Wnioskodawca w treści wniosku oraz w treści uzupełnienia do niego większość budynków i budowli posadowionych na planowanej działce 10/42 została wybudowana i oddana do użytkowania w latach 1955-1966. Pozostałe budowle wchodzące w skład nabywanego majątku zostały wybudowane i oddane do użytkowania przez Sprzedającego w latach 1997 — 2003. Sprzedający ponosił nakłady modernizacyjne na niektóre budynki i budowle, tym niemniej jedynie w przypadku jednej budowli kwota nakładów przekroczyła 30% wartości początkowej. Ostatnie nakłady na tę budowlę zostały poniesione w 2005 r. W latach 1997 — 2003 wybudowano następujące obiekty: wartownię / budkę strażniczą (1997), ogrodzenie wysypiska (2001), sieć co i wodną instalację CO w oczyszczalni (2003). Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż obiekty wybudowane w latach 1997 - 2003 nie zostały objęte umową sprzedaży i pozostały własnością Sprzedającego. Nakłady inwestycyjne w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej były ponoszone w odniesieniu do zbiornika betonowego; przy czym ostatnie nakłady zostały poniesione w 2005 r., co oznacza, iż zbiornik po jego zmodernizowaniu był wykorzystywany do działalności opodatkowanej sprzedającego przez okres dłuższy niż 5 lat. Sprzedający nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy wybudowaniu zbiornika, gdyż miało to miejsce w 1962 r. Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nakładów inwestycyjnych w stosunku do budowli, której kwota nakładów przekroczyła 30% wartości początkowej tej budowli (dot. zbiornika betonowego). Budynki i budowle znajdujące się na działce nr 10/42 nie były przedmiotem umowy najmu, dzierżawy ani też innej umowy o podobnym charakterze.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz opis zdarzenia przyszłego ażeby określić prawidłowo stawkę podatku VAT przy transakcji sprzedaży budynków wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, należy w pierwszej kolejności rozważyć, czy doszło do pierwszego zasiedlenia ww. nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Aby stwierdzić, czy przedmiotowa nieruchomość będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT w pierwszej kolejności ustalić należy kiedy miało miejsce pierwsze zasiedlenie oraz jaki okres upłynął od niego do momentu dokonania dostawy nieruchomości. W tym celu należy odwołać się do brzmienia art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem za pierwsze zasiedlenie należy uznać moment oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu nabywcy (najemcy, dzierżawcy), mając na względzie, iż sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” dotyczy czynności wymienionych w art. 5 obowiązującej ustawy o VAT.

W analizowanej sytuacji należy stwierdzić, iż pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy o VAT budynków i budowli posadowionych na działce gruntu nr 10/42 do chwili obecnej nie nastąpiło, bowiem przedmiotowe budynki i budowle wybudowane w latach 1955 – 1966 nie były przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze – nie doszło zatem w stosunku do tych nieruchomości do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT po ich wybudowaniu lub ulepszeniu.

Zatem dostawa budynków i budowli posadowionych na działce gruntu nr 10/42 wraz z prawem wieczystego użytkowania działki gruntu będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie będzie miał w niniejszej sprawie zastosowania. Dlatego też należy rozważyć, czy dostawa budynków i budowli posadowionych na działce gruntu nr 10/42 wraz z prawem wieczystego użytkowania działki gruntu będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Z treści tego przepisu wynika, ze dostawa budynków, budowli lub ich części jest objęta zwolnieniem z opodatkowania podatkiem VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące przesłanki:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym drugiego z wymienionych warunków nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z treści wniosku bezsprzecznie wynika, iż Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego w stosunku do budynków i budowli posadowionych na działce gruntu nr 10/42, bowiem obiekty te wybudowane były w latach 1955-1966. Nie ponosił również nakładów przekraczających 30% ich wartości początkowej (z wyjątkiem zbiornika betonowego, o którym niżej). Zatem dostawa tych budynków i budowli posadowionych na działce gruntu nr 10/42 wraz z prawem wieczystego użytkowania działki gruntu będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT w związku z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia.

W odniesieniu do zbiornika betonowego znajdującego się na działce gruntu nr 10/42 tut. Organ podatkowy stwierdza, iż jego dostawa również będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, bowiem Sprzedającemu w stosunku do tego obiektu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a także z uwagi na fakt, iż zbiornik betonowy był wykorzystywany w stanie ulepszonym do czynności podlegających opodatkowaniu przez co najmniej 5 lat (oddanie do użytkowania w stanie ulepszonym nastąpiło w roku 2005). Bez znaczenia jest w tym momencie fakt, iż Sprzedający ponosił w stosunku do tego obiektu nakłady przekraczające 30% jego wartości początkowej.

Konkludując Wnioskodawca, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu budynków i budowli posadowionych na działce gruntu nr 10/42 wraz z prawem wieczystego użytkowania działki gruntu, bowiem nieruchomości te będą obligatoryjnie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

b) prawo wieczystego użytkowania działki gruntu nr 10/7

Jak wskazał Wnioskodawca w treści uzupełnienia do wniosku boczna droga dojazdowa do oczyszczalni znajdująca się na działce gruntu nr 10/7 powstała w wyniku wysypania na niezabudowany grunt gruzu i ułożenia betonowych płyt (nie związanych w sposób stały z gruntem). Jej wykonanie nie wymagało uzyskania pozwolenia na budowę. Zdaniem Spółki droga ta nie jest budowlą w myśl przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Dlatego też do celów opodatkowania podatkiem VAT działkę gruntu należy traktować jako teren niezabudowany.

Biorąc pod uwagę treść przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stoi na stanowisku, że dostawa prawa wieczystego użytkowania działki gruntu 10/7, na której znajduje się boczna droga dojazdowa do oczyszczalni będzie podlegała, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%, bowiem traktowana jest jako teren budowlany lub przeznaczony pod zabudowę. Potwierdzeniem tego faktu jest wybudowanie na tej działce gruntu bocznej drogi dojazdowej do oczyszczalni.

Zatem Wnioskodawca będzie miał, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu nr 10/7, bowiem jak wskazał zamierza ją wykorzystywać do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. świadczenia usług w zakresie oczyszczania ścieków.

c) sprzedaż ruchomości (maszyn i urządzeń)

Jak wskazał Wnioskodawca w treści uzupełnienia do wniosku ruchomości, które stanowią składniki majątku sprzedawanego (maszyny i urządzenia związane z funkcjonowaniem oczyszczalni) mają status towarów używanych (okres używania ich przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel). Część zbywanych ruchomości została nabyta przed wprowadzeniem podatku od towarów i usług, zaś w stosunku do pozostałej części ruchomości sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT.

Biorąc pod uwagę treść przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stoi na stanowisku, że część zbywanych ruchomości będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, a część będzie opodatkowana podatkiem VAT. Z konstrukcji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wynika, iż zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści wniosku wynika, iż sprzedawane przez Sprzedającego ruchomości mają status towarów używanych, bowiem Sprzedający używał te ruchomości powyżej pół roku od momentu nabycia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Jednakże w stosunku do niektórych z nich (jak wskazał we wniosku) miał prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu.

Z tego też powodu część ruchomości będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT, a cześć będzie opodatkowana podatkiem VAT. Zatem tam, gdzie dostawa ruchomości będzie zwolniona Wnioskodawca nie będzie miał, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a tam, gdzie Sprzedający naliczy podatek należny z tytułu sprzedaży Wnioskodawca będzie miał po swojej stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia, bowiem towary te będą służyć mu wykonywaniu czynności opodatkowanych – tj. świadczeniu usług w zakresie oczyszczania ścieków.

Odnosząc się składnika majątku Sprzedającego w postaci poniesionych przez niego nakładów związanych z budową budynku przepompowni i budynku transformatora posadowionych na obcym gruncie wskazać należy na definicję świadczenia usług, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Z treści tego przepisu wynika, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż zbycie poniesionych nakładów inwestycyjnych stanowi na gruncie podatku od towarów i usług odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu od towarów i usług. Przy czym w żadnym przepisie ustawy o VAT nie wskazano, iż zbycie nakładów będących przedmiotem obrotu gospodarczego będzie korzystało ze zwolnienia lub preferencyjnej stawki podatku VAT. Dlatego też zbycie nakładów będzie podlegało opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Zatem Wnioskodawca będzie miał, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu nakładów związanych z budową budynku przepompowni i budynku transformatora posadowionych na obcym gruncie, bowiem jak wskazał zamierza je wykorzystywać do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. świadczenia usług w zakresie oczyszczania ścieków.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.