Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.214.2019.9.S.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-27
Teza: zwolnienie od podatku VAT usług doradztwa prawnego związanego z zarządzaniem funduszami inwestycyjnymi realizowanymi na rzecz funduszy inwestycyjnych, TFI oraz spółek zarządzających funduszami inwestycyjnymi
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz inwestycyjny; usługi-usługi zarządzania; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1884/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 22 lutego 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2019 r. (data wpływu 8 kwietnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 maja 2019 r. (data wpływu 22 maja 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 10 maja 2019 r. (skutecznie doręczone 13 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zwolnienia od podatku VAT usług doradztwa prawnego związanego z zarządzaniem funduszami inwestycyjnymi realizowanymi na rzecz funduszy inwestycyjnych, TFI oraz spółek zarządzających funduszami inwestycyjnymi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zwolnienia od podatku VAT usług doradztwa prawnego związanego z zarządzaniem funduszami inwestycyjnymi realizowanymi na rzecz funduszy inwestycyjnych, TFI oraz spółek zarządzających funduszami inwestycyjnymi. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 maja 2019 r. (data wpływu 22 maja 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 10 maja 2019 r. (skutecznie doręczone 13 maja 2019 r.).

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 18 czerwca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak 0114-KDIP4.4012.214.2019.2.EK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług doradztwa prawnego związanego z zarządzaniem funduszami inwestycyjnymi realizowanymi na rzecz funduszy inwestycyjnych, TFI oraz spółek zarządzających funduszami inwestycyjnymi za nieprawidłowe.

W dniu 24 lipca 2019 r. (data wpływu 26 lipca 2019 r.) za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na ww. interpretację została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 20 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1884/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił ww. interpretację indywidualną.

Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1884/19 wpłynął do tut. Organu w dniu 22 lutego 2021 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (zwany dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką komandytową, prowadzącą działalność na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2017.1577 t.j. z dnia 2017.08.24 z późn. zmianami), ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz.U.2018.2115 t.j. z dnia 2018.11.07 z późn. zmianami), ustawy z dnia 26 maja 1982 r. - Prawo o adwokaturze (Dz.U.2018.1184 t.j. z dnia 2018.06.20 z późn. zmianami) oraz ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz.U.2019.283 t.j. z dnia 2019.02.14 z późn. zmianami). Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca świadczy usługi prawne i podatkowe, a wspólnikami w Spółce oraz osobami pracującymi lub współpracującymi ze Spółką są adwokaci, doradcy podatkowi, radcowie prawni. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności (PKD), głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest: PKD 69.10.Z, DZIAŁALNOŚĆ PRAWNICZA. Taki rodzaj przedmiotu działalności ujawniony jest również w KRS.

Spółka, w ramach prowadzonej działalności, świadczy usługi w zakresie doradztwa prawnego na rzecz funduszy inwestycyjnych (dalej też „FI”), działających na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (dalej „Ustawa o FI”). Umowy o świadczenie usług doradztwa prawnego, stanowiących obsługę prawną w zakresie zarządzania funduszami inwestycyjnymi, Wnioskodawca zawiera bezpośrednio z funduszami inwestycyjnymi.

W przyszłości Wnioskodawca może świadczyć usługi doradztwa prawnego także na rzecz Towarzystwa Funduszy Inwestycyjnych (dalej „TFI”), oraz spółek zarządzających funduszami inwestycyjnymi na podstawie umowy z TFI (dalej „Zarządzający”), w ramach których Zarządzający zajmuje się zarządzaniem portfelem funduszu w rozumieniu art. 46 Ustawy o FI. W konsekwencji umowy o świadczenie usług doradztwa prawnego, stanowiące obsługę prawną w zakresie zarządzania funduszami inwestycyjnymi, mogą być również zawierane przez Wnioskodawcę bezpośrednio z TFI lub z Zarządzającym.

Wyłącznym przedmiotem działalności funduszy inwestycyjnych jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w Ustawie o FI, również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz funduszy inwestycyjnych, a które w przyszłości mogą być także świadczone na rzecz TFI lub Zarządzających, obejmują w szczególności:

1.  pomoc prawną w związku z transakcjami, w tym inwestycjami (transakcje nabycia aktywów) lub z dezinwestycjami (transakcje zbycia aktywów), rozważanymi przez fundusze inwestycyjne do realizacji (bezpośrednio lub poprzez spółki celowe), obejmującą w szczególności:
    1.  opracowywanie struktury prawnej danej transakcji inwestycyjnej;
    2.  ocenę ryzyk, zwłaszcza prawnych, związanych z daną transakcją inwestycyjną;
    3.  analizę i badanie stanu prawnego aktywów będących obiektami danej transakcji (tzw. badanie due diligence);
    4.  przygotowywanie dokumentacji prawnej związanej z daną transakcją, obejmującej w zależności od okoliczności, w szczególności:
        1.  umowy mające na celu przygotowanie warunków do realizacji transakcji, których stroną jest FI (tzw. list intencyjny, term sheet, umowa o zachowaniu poufności),
        2.  dokumentację dotyczącą dokapitalizowania lub udzielania finansowania (kapitałowego lub dłużnego) na rzecz podmiotów będących obiektem inwestycji FI, w tym umowy inwestycyjne, dokumentację związaną z emisją obligacji, dokumentację związaną z podwyższeniem kapitału zakładowego w spółkach, w tym dokumentację związaną z emisją warrantów subskrypcyjnych i warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego,
        3.  umowy zakupu (sprzedaży) udziałów lub akcji w spółkach będących obiektami inwestycji FI,
        4.  umowy wspólników lub akcjonariuszy z innymi niż FI wspólnikami lub akcjonariuszami spółek będących obiektami inwestycji FI,
        5.  umowy z członkami zarządu oraz innymi menedżerami spółek będących obiektami inwestycji FI oraz dokumentację związaną z wprowadzaniem w spółkach będących obiektami inwestycji FI programów motywacyjnych,
        6.  umowy oraz inną dokumentację związaną z pozyskaniem przez FI finansowania (kapitałowego lub dłużnego) na cele realizacji poszczególnych inwestycji,
        7.  inną dokumentację związaną z daną transakcją realizowaną przez FI (w tym dokumentację zabezpieczeń, umowy rachunków bankowych zastrzeżonych, powierniczych lub typu escrow, dokumentację techniczną oświadczenia i zapewnienia, dokumenty wykonawcze, załączniki);
    5.  dokonywanie bieżących zmian i oceny prawnej kolejnych wersji dokumentacji prawnej związanej z daną transakcją, udział w negocjacjach tej dokumentacji;
    6.  przygotowywanie procesu podpisywania dokumentacji prawnej związanej z daną transakcją, wsparcie prawne przy czynnościach związanych z czynnościami poprzedzającymi zamknięcie danej transakcji oraz koordynację, przygotowywanie i nadzór nad procesem zamknięcia danej transakcji; przygotowanie dokumentacji dotyczącej ostatecznego rozliczenia ceny za akcje lub udziały nabywane przez FI;
    7.  analizę zakresu zgód organów administracji publicznej (w tym zwłaszcza Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów oraz Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa) lub osób trzecich, niezbędnych do realizacji danej transakcji, oraz występowanie, w tym reprezentowanie FI, w postępowaniach o uzyskanie takich zgód;
    8.  analizę zakresu zgód wewnętrznych w ramach struktury FI, niezbędnych do realizacji danej transakcji (np. zgody komitetu inwestycyjnego, rady inwestorów, zgromadzenia inwestorów) oraz doradztwo w zakresie uzyskania w takich zgód;
    9.  w przypadkach, gdy transakcja dotyczy podmiotu będącego spółką publiczną - analizę ryzyk prawnych w zakresie regulacji rynku kapitałowego (m. in. rozporządzenia w sprawie nadużyć na rynku, ustawy o ofercie publicznej), obejmującą uwzględnienie prawidłowego wykonywania obowiązków informacyjnych, obowiązków związanych z ogłoszeniem wezwania do zapisywania się na sprzedaż akcji, przymusowym wykupem lub działaniem w porozumieniu,
    10.  reprezentowanie FI w postępowaniach przed sądami oraz organami administracji publicznej, w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia przez FI inwestycji, w szczególności reprezentowanie FI w postępowaniach rejestrowych w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz Rejestrze Zastawów;
    11.  doradztwo podatkowe związane z daną transakcją;
2.  pomoc prawną w związku z bieżącą działalnością funduszy inwestycyjnych, w szczególności:
    1.  doradztwo prawne związane z zarządzeniem aktywami, będącymi obiektami inwestycji FI, w tym wykonywaniem uprawnień FI w odniesieniu do poszczególnych aktywów, obejmujące w szczególności wykonywanie uprawnień z papierów wartościowych, instrumentów rynku pieniężnego i innych praw majątkowych będących obiektami inwestycji FI;
    2.  doradztwo prawne związane z funkcjonowaniem komitetu inwestycyjnego, zgromadzenia inwestorów lub rady inwestorów FI;
    3.  doradztwo prawne związane z relacjami z inwestorami FI, w tym w zakresie emisji lub umorzeń jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych;
    4.  doradztwo podatkowe związane z bieżącą działalnością FI.

Wymienione powyżej czynności wykonywane są przez Wnioskodawcę na podstawie umów zawieranych z funduszami inwestycyjnymi, reprezentowanymi przez TFI.

Przedmiotem działalności TFI, zgodnie z Ustawą o FI, jest tworzenie funduszy inwestycyjnych, zarządzanie nimi i reprezentowanie funduszy inwestycyjnych w stosunkach z osobami trzecimi. TFI jest, zgodnie z przepisami Ustawy o FI, organem funduszu inwestycyjnego. Stanowi o tym art. 45 ust. 1 Ustawy o FI, zgodnie z którym „Przedmiotem działalności towarzystwa jest wyłącznie tworzenie funduszy inwestycyjnych otwartych lub funduszy zagranicznych, zarządzanie nimi, w tym pośrednictwo w zbywaniu i odkupywaniu jednostek uczestnictwa, reprezentowanie ich wobec osób trzecich oraz zarządzanie zbiorczym portfelem papierów wartościowych”. Co więcej, zgodnie z art. 45 ust. 1a Ustawy o FI „Za zezwoleniem Komisji Towarzystwo może rozszerzyć przedmiot działalności o tworzenie specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych i funduszy inwestycyjnych zamkniętych, zarządzanie tymi funduszami, w tym pośrednictwo w zbywaniu i odkupywaniu jednostek uczestnictwa, a także reprezentowanie ich wobec osób trzecich oraz zarządzanie unijnymi AFI, w tym wprowadzanie ich do obrotu”.

Wnioskodawca wskazał również, że pytanie nr 2 dotyczące usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na podstawie umów zawieranych z TFI lub Zarządzającym dotyczy zdarzeń przyszłych. Na tym etapie Wnioskodawca nie wie na rzecz jakich Funduszy będzie w przyszłości świadczył usługi opisane we wniosku na podstawie umów zawieranych z TFI bądź Zarządzającym. Wnioskodawca zakłada, że w przyszłości usługi opisane w stanie faktycznym będzie świadczyć również na podstawie umów zawieranych nie tylko z Funduszami, ale także z TFI bądź z Zarządzającym. Wnioskodawca opisane usługi obecnie świadczy na rzecz (…), na podstawie umowy zawartej z tym funduszem. Wnioskodawca przewiduje jednak, że tożsame usługi będzie w przyszłości świadczył również na rzecz innych funduszy.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że nie wie czy fundusze, na rzecz których będzie świadczył w przyszłości opisane we wniosku usługi, będą stanowiły alternatywne fundusze inwestycyjne w rozumieniu ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1355 z późn. zm.) oraz Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/61/UE z dnia 8 czerwca 2011 r. w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zmiany dyrektyw 2003/41/WE i 2009/65/WE oraz rozporządzeń (WE) nr 1060/2009 i (UE) nr 2095/2010 (DZ. U. UE.L.174/1).

Formułując pytanie nr 1 jak i pytanie nr 2 we wniosku o interpretację z dnia 4 kwietnia 2019 r. Wnioskodawca pytał o usługi świadczone na rzecz funduszy inwestycyjnych, o których mowa w art. 3 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarzadzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, czyli o:

1.  fundusz inwestycyjny otwarty;
2.  alternatywny fundusz inwestycyjny: specjalistyczny fundusz inwestycyjny otwarty albo fundusz inwestycyjny zamknięty.

Przedmiotem pytań Wnioskodawcy nie były usługi świadczone na rzecz Alternatywnej Spółki Inwestycyjnej (ASI), o której mowa w art. 8a ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane we wniosku usługi świadczone przez Spółkę na podstawie umów zawartych bezpośrednio z funduszami inwestycyjnymi, objęte są zwolnieniem z podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 12 Ustawy o VAT?
2.  Czy opisane we wniosku usługi prawne, które mogą być w przyszłości świadczone przez Spółkę na podstawie umów zawartych z TFI lub Zarządzającym, objęte są zwolnieniem z podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 12 Ustawy o VAT?

Stanowisko i uzasadnienie do pytań:

W zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi opisane w stanie faktycznym wniosku, które są świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz funduszy inwestycyjnych, a dotyczące obsługi prawnej w zakresie zarządzania funduszami inwestycyjnymi zarządzanymi przez Towarzystwa, są zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) i b) Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) i b) Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi zarządzania:

1.  funduszami inwestycyjnymi, alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych - w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi,
2.  portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych i alternatywnych funduszy inwestycyjnych, o których mowa w lit. a, lub ich częścią.

Do dnia 31 marca 2013 r. w art. 43 ust. 8 Ustawy o VAT znajdowała się definicja pojęcia „zarządzania” do celów stosowania ww. zwolnienia. Jednak na skutek nowelizacji Ustawy o VAT, spowodowanej koniecznością dostosowania polskich przepisów do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. wyroków w sprawach C-275/11 GfBk oraz C-169/04 Abbey National), usunięto definicję pojęcia „zarządzanie” z Ustawy o VAT.

Podstawą do zastosowania zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) i b) Ustawy o VAT jest art. 135 ust. 1 lit. g Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z VAT transakcje zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie.

Użyty w art. 43 ust. 1 pkt 12 Ustawy o VAT zakres usługi zarządzania funduszami zwolnionej z VAT, odpowiada usługom wskazanym w art. 135 (1) (g) Dyrektywy 2006/112/WE - „zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie”.

Pojęcie zarządzania, jako autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego, definiowane jest w Załączniku II do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/UE z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych, odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS). Przy czym UCITS są odpowiednikiem polskich funduszy inwestycyjnych otwartych.

W artykule 6 ust. 2, zdanie ostatnie Dyrektywy 2009/65/UE określono: „Działalność związana z zarządzaniem UCITS obejmuje, do celów niniejszej dyrektywy, obowiązki, o których mowa w załączniku II.”

Zgodnie z przywołanym powyżej Załącznikiem II do Dyrektywy 2009/65/UE, funkcje zarządzania obejmują:

*   zarządzanie inwestycjami;

*   administrację, w tym:
    1.  obsługę prawną i obsługę rachunkowo-księgową w zakresie zarządzania funduszem,
    2.  zapytania klientów,
    3.  wycenę i wyznaczanie ceny (w tym zwroty podatkowe),
    4.  monitorowanie przestrzegania uregulowań,
    5.  prowadzenie rejestru posiadaczy jednostek uczestnictwa,
    6.  wypłatę zysków,
    7.  emisję i umarzanie jednostek uczestnictwa,
    8.  rozliczanie umów (w tym wysyłanie potwierdzeń),
    9.  prowadzenie ksiąg,

*   wprowadzanie do obrotu.

W sposób analogiczny funkcję zarządzania definiuje także Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/61/UE z dnia 8 czerwca 2011 r. w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zmiany dyrektyw 2003/41/WE i 2009/65/WE oraz rozporządzeń (WE) nr 1060/2009 i (UE) nr 1095/2010.

Mając na uwadze powyższą definicję „zarządzania” Wnioskodawca pragnie wyraźnie podkreślić, że jej zakresem objęto m.in. „obsługę prawną i obsługę rachunkowo-księgową w zakresie zarządzania funduszem”.

Przywołana powyżej Dyrektywa 2009/65/WE nie definiuje zakresu pojęcia obsługi prawnej. W ustawach korporacyjnych, dotyczących zawodów prawniczych, używane jest pojęcie pomocy prawnej. Z ustawy o radcach prawnych i ustawy o adwokaturze wynika:

Zawód radcy prawnego polega na świadczeniu pomocy prawnej, a w szczególności na udzielaniu porad prawnych, sporządzaniu opinii prawnych, opracowywaniu projektów aktów prawnych oraz występowaniu przed sądami i urzędami.

Pomocą prawną jest w szczególności udzielanie porad i konsultacji prawnych, opinii prawnych, zastępstwo prawne i procesowe.

Zawód adwokata polega na świadczeniu pomocy prawnej, a w szczególności na udzielaniu porad prawnych, sporządzaniu opinii prawnych, opracowywaniu projektów aktów prawnych oraz występowaniu przed sądami i urzędami.

Natomiast „zarządzanie funduszem” należy interpretować jako wszystkie te działania, które są związane z prowadzeniem działalności funduszu, w tym z dokonywaniem inwestycji, a także z czynnościami poprzedzającymi dokonanie inwestycji (w tym analizami i badaniami mającymi potwierdzić celowość inwestycji).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w zakres zarządzania funduszem inwestycyjnym w rozumieniu przywołanych powyżej dyrektyw, wchodzą czynności związane z doradztwem prawnym, wymienione w stanie faktycznym wniosku, które są związane z tym zarządzaniem. Obejmują one sporządzanie opinii, sporządzanie projektów dokumentów (związanych z tworzeniem funduszy inwestycyjnych, bieżącymi zmianami i obsługą prawną likwidacji, rozwiązania, przekształcania, łączeniem funduszy inwestycyjnych), konsultacje prawne, doradztwo prawne związane z lokowaniem aktywów przez fundusze inwestycyjne, w tym: badanie due diligence potencjalnych przedmiotów lokat funduszu, doradztwo prawne w zakresie nabywania i zbywania przez fundusz lokat, obsługę prawną emitowania certyfikatów inwestycyjnych lub jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych, obsługę prawną transakcji zawieranych przez fundusz, w tym w zakresie badań prawnych (due diligence) aktywów (w tym udziałów lub akcji w spółkach nabywanych przez fundusz inwestycyjny lub spółki zależne funduszu), oraz w transakcjach nabywania i zbywania aktywów przez fundusz inwestycyjny lub spółki zależne funduszu, obsługę prawną zgromadzeń uczestników funduszy inwestycyjnych, reprezentację przez radców prawnych lub adwokatów przed organami i sądami, mogą być więc uznane za obsługę prawną funduszu inwestycyjnego.

Wskazane w stanie faktycznym usługi, które są świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz FI, pozwalają na uznanie ich za czynności zarządzania funduszami inwestycyjnymi zawarte w Załączniku nr II do Dyrektywy 2009/65/WE (UCITS IV). Zaznaczyć należy, że czynności Spółki będą polegały na zapewnianiu obsługi FI, zwłaszcza przy planowanych transakcjach i pozyskiwaniu kapitału, a więc dotyczących bezpośrednio działalności inwestycyjnej funduszy. Usługi, jakie będą wykonywane wobec FI przez Spółkę, mają charakter kompleksowy, poprzez m.in. identyfikację, ocenę, pokrycie możliwych ryzyk, proponowanie odpowiednich zmian w umowach czy planowanych czynnościach, obsługę prawną transakcji. Będą miały więc istotny wpływ na proces inwestycyjny funduszy, który to jest kluczowy w działalności FI. Zarządzanie inwestycjami FI nie byłoby bowiem możliwe, a z pewnością co najmniej narażone na znaczące ryzyko w odniesieniu do funkcjonowania funduszu, bez ich obsługi prawnej. Należy więc uznać, że taki rodzaj usług Wnioskodawcy, jaki został opisany w stanie faktycznym, jest związany z działalnością funduszu i umożliwia jego poprawne funkcjonowanie.

Właściwym w tym miejscu jest również odwołanie się do wypowiedzi polskich organów podatkowych. W interpretacji indywidualnej nr IPPP1/443-30/14-2/MP z dnia 19 lutego 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT: „(\`(...)\`) świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie zarządzania funduszem inwestycyjnym obejmujące czynności: (\`(...)\`) obsługi prawne, w zakresie zarządzania funduszem. (…). Podobną argumentację uznał za prawidłową Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie do interpretacji indywidualnej IPPP1/4512-341/15-2/JL z dnia 30 kwietnia 2015 r.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powyższe rozważania prawne - w ocenie Wnioskodawcy - usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz funduszy inwestycyjnych mieszczą się w powyżej przytoczonej definicji zarządzania, zawartej w Załączniku II do Dyrektywy 2009/65/WE. Powoduje to, że świadczone przez niego usługi prawne, stanowiące obsługę prawną w zakresie zarządzania funduszami, podlegają zwolnieniu wynikającemu z art. 43 ust. 1 pkt 12 Ustawy o VAT.

Stanowisko w zakresie pytania 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane w stanie faktycznym wniosku usługi prawne, tożsame z usługami świadczonymi na rzecz FI, które mogą być w przyszłości świadczone przez Spółkę na podstawie umów zawartych z TFI lub Zarządzającym, będą korzystały ze zwolnienia z podatku VAT, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 12 Ustawy o VAT.

Dla zwolnienia tych usług z opodatkowania nie ma znaczenia to, z jakim podmiotem zawierana jest umowa. Usługi te będą podlegały zwolnieniu niezależnie od tego czy będą świadczone na podstawie umów zawartych z funduszami inwestycyjnymi, z TFI czy ze spółkami zarządzającymi funduszami inwestycyjnymi, o ile w istocie rzeczy będą dotyczyły zarządzania funduszami inwestycyjnymi. Istotnym jest bowiem zakres (przedmiot) usługi, a więc doradztwo prawne w zakresie zarządzania funduszami, a nie podmiot, który taką umowę zawiera.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego do pytania 2 (stan przyszły), pomimo iż umowy o doradztwo prawne w zakresie zarządzania funduszami będą zawierane z TFI lub z Zarządzającym, faktycznie przedmiot tych usług będzie tożsamy z usługami świadczonymi na podstawie umów zawieranych bezpośrednio z funduszami inwestycyjnymi.

Wyłącznym przedmiotem działalności FI jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Zgodnie z art. 4 ust. 1 Ustawy o FI, fundusz inwestycyjny tworzony jest przez TFI, który to zarządza nim i reprezentuje go w stosunkach z osobami trzecimi. Dalej idąc, art. 45a ust. 1 Ustawy o FI określa, że towarzystwo może, w drodze umowy zawartej w formie pisemnej, powierzyć przedsiębiorcy wykonywanie czynności związanych z działalnością prowadzoną przez to towarzystwo. Na podstawie dyspozycji powołanego przepisu art. 46 Ustawy o FI, wskazuje warunki w których możliwe jest zawarcie umowy, której przedmiotem jest zlecenie zarządzania portfelem inwestycyjnym funduszu lub jego częścią. Możliwe jest zatem, na podstawie Ustawy o FI, delegowanie na inne podmioty części kompetencji przypisanych do zarządzania funduszami. W konsekwencji możliwe jest, że podmioty zarządzające FI tj. TFI i/lub Zarządzający, będą zawierać z Wnioskodawcą umowy o doradztwo prawne konieczne tym podmiotom do prawidłowego wykonywania nałożonych na nich obowiązków tj. zarządzania funduszami inwestycyjnymi.

W odniesieniu do usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi i zakresu zwolnienia tych czynności od opodatkowania podatkiem VAT, wypracowano ugruntowane stanowisko w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE” lub „Trybunał”). W orzeczeniu z dnia 7 marca 2013 r. w sprawie C-275/11 (GfBk Gesellschaft fur Borsenkommunikation mbH), gdzie kluczowa była kwestia możliwości zwolnienia z opodatkowania VAT usług doradczych świadczonych przez osobę trzecią na rzecz spółki inwestycyjnej zarządzającej funduszem inwestycyjnym, TSUE wskazał, że „Poza czynnościami polegającymi na zarządzaniu portfelem, do szczególnych funkcji przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania należą funkcje administrowania samymi, przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania, takie jak te wymienione w załączniku II do dyrektywy 85/611 zmienionej dyrektywą 2001/107 w rubryce Administracja. Ponadto, w cytowanym wyroku wskazano, że wyliczenie zawarte w Załączniku II do dyrektywy UCITS nie jest wyczerpujące, wskazując, że „Okoliczność, że usługi doradcze i informacyjne nie zostały wymienione w załączniku II do dyrektywy 85/611 zmienionej dyrektywą 2001/107 nie stanowi przeszkody w zaliczeniu ich do kategorii specyficznych usług objętych zakresem czynności „zarządzania” specjalnym funduszem inwestycyjnym w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy, ponieważ art. 5 ust. 2 dyrektywy 85/611 zmienionej dyrektywą 2001/107 sam wskazuje, że wyliczenie w omawianym załączniku „nie \[jest\] wyczerpujące”. Pomimo, iż Dyrektywa 85/611/EWG została ostatecznie zastąpiona przez Dyrektywę UCITS IV, odpowiednikiem Załącznika II poprzedniej dyrektywy, z zachowaniem jego numeracji, jest obecnie Załącznik II Dyrektywy 2009/65/WE (UCITS IV). Ergo należy odwołać się do definicji czynności zarządzania z Dyrektywy 2009/65/WE, podniesionej przez Wnioskodawcę na wstępie uzasadnienia swojego stanowiska.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe rozważania należy odnieść również do usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz TFI i/lub Zarządzających. TFI, zarządzając funduszami inwestycyjnymi, korzystają ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 Ustawy o VAT. Nie będzie miał tutaj znaczenia fakt, czy dana usługa świadczona będzie na podstawie umowy zawartej bezpośrednio z funduszami inwestycyjnymi czy z zarządzającymi nimi TFI, jeśli de facto usługi te będą dotyczyły tego samego - zarządzania funduszami inwestycyjnymi. Istotnym bowiem będzie, jak już podniesiono powyżej, zakres przedmiotowy usługi, będący doradztwem prawnym w zakresie zarządzania funduszami.

Tutaj właściwym będzie ponowne powołanie się na wyrok TSUE z dnia 7 marca 2013 r. w sprawie C-275/11 GfBk, w którym to Trybunał potwierdził prawo do zwolnienia w sytuacji świadczenia usług zarządzania dla spółki inwestycyjnej (TFI). Podobnie usługa świadczona bezpośrednio na rzecz funduszy inwestycyjnych, dotycząca usługi zarządzania określonej w Załączniku II do Dyrektywy 2009/65/WE, mogłaby korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 Ustawy o VAT. Ze względu na wnioski płynące z orzecznictwa TSUE oraz treść art. 6 ust. 2 Dyrektywy 2009/65/WE, zgodnie z którym działalność związana z zarządzaniem przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) obejmuje obowiązki, o których mowa w Załączniku II - w tym obsługę prawną w zakresie zarządzania funduszem, Wnioskodawca twierdzi, że usługi, które będą przez niego świadczone w zakresie usługi doradztwa prawnego, związanego z zarządzaniem funduszami inwestycyjnymi mieszczą się w zakresie czynności wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 Ustawy o VAT i tym samym powinny być zwolnione z VAT. Przepisy oraz ugruntowane stanowisko orzecznictwa TSUE wskazują, że o zwolnieniu decyduje strona przedmiotowa czynności podejmowanych na rzecz funduszu inwestycyjnego, w tym przypadku jako element procesu zarządzania FI, a nie strona podmiotowa tych czynności. Uprawnionym jest więc twierdzenie, że usługi wskazane w stanie faktycznym niniejszego wniosku, które Wnioskodawca będzie świadczył na podstawie umowy zwartej z TFI czy z Zarządzającym, będą podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) Ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w aktualnym stanowisku Ministerstwa Finansów, wyrażanym poprzez interpretacje indywidualne.

Należy wskazać:

Interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z dnia 12 lutego 2019 r., nr 0114-KDIP4.4012.764.2018.1.MP,
*   z dnia 9 stycznia 2018 r., nr 0114-KDIP4.4012.641.2017.1.KR,
*   z dnia 13 października 2017 r., nr. 0114-KDIP4.4012.401.2017.3.AS,

Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:

*   z dnia 25 stycznia 2017 r., nr 1462-IPPP1.4512.958.2016.1.BS,
*   z dnia 30 czerwca 2015 r., nr IPPP1/4512-341/15-2/JL,
*   z dnia 30 kwietnia 2015 r., nr IPPP1/4512-138/15-2/MPe, nr IPPP2/443-773/14-2/BH,
*   z dnia 23 czerwca 2014 r., nr IPPP1/443-504/14-4/MPe,
*   z dnia 6 sierpnia 2013 r., nr IPPP1/443-673/13-2/AW.

Natomiast, zwłaszcza w odniesieniu do przypadku opisanego w pytaniu 2, zdanie Wnioskodawcy potwierdza Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej:

*   z dnia 25 lutego 2019 r., nr 0114-KDIP4.4012.7.2019.1.MP,
*   z dnia 13 lutego 2019 r., nr 0114-KDIP4.4012.791.2018.1.AK,
*   z dnia 14 listopada 2017 r., nr 0114-KDIP4.4012.599.2017.1.EK,
*   z dnia 3 października 2017 r., nr 0114-KDIP4.4012.454.2017.1.EK,
*   z dnia 15 lutego 2016 r., nr IPPP1/4512-1326/15-2/KC, oraz
*   z dnia 7 września 2015 r., nr IPPP1/4512-666/15-2/KC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1884/19 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

I tak, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Stosownie natomiast do postanowień art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w powołanej ustawie, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) i lit. b) ustawy, zwalnia się od podatku usługi zarządzania:

1.  funduszami inwestycyjnymi, alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych – w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi,
2.  portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych i alternatywnych funduszy inwestycyjnych, o których mowa w lit. a, lub ich częścią,

Na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca świadczy usługi prawne i podatkowe, a wspólnikami w Spółce oraz osobami pracującymi lub współpracującymi ze Spółką są adwokaci, doradcy podatkowi, radcowie prawni. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności (PKD), głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest: PKD 69.10.Z, DZIAŁALNOŚĆ PRAWNICZA. Taki rodzaj przedmiotu działalności ujawniony jest również w KRS.

Spółka, w ramach prowadzonej działalności, świadczy usługi w zakresie doradztwa prawnego na rzecz funduszy inwestycyjnych („FI”), działających na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi („Ustawa o FI”). Umowy o świadczenie usług doradztwa prawnego, stanowiących obsługę prawną w zakresie zarządzania funduszami inwestycyjnymi, Wnioskodawca zawiera bezpośrednio z funduszami inwestycyjnymi.

W przyszłości Wnioskodawca może świadczyć usługi doradztwa prawnego także na rzecz Towarzystwa Funduszy Inwestycyjnych („TFI”), oraz spółek zarządzających funduszami inwestycyjnymi na podstawie umowy z TFI („Zarządzający”), w ramach których Zarządzający zajmuje się zarządzaniem portfelem funduszu w rozumieniu art. 46 Ustawy o FI. W konsekwencji umowy o świadczenie usług doradztwa prawnego, stanowiące obsługę prawną w zakresie zarządzania funduszami inwestycyjnymi, mogą być również zawierane przez Wnioskodawcę bezpośrednio z TFI lub z Zarządzającym.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz funduszy inwestycyjnych, a które w przyszłości mogą być także świadczone na rzecz TFI lub Zarządzających, obejmują w szczególności:

1.  pomoc prawną w związku z transakcjami, w tym inwestycjami (transakcje nabycia aktywów) lub z dezinwestycjami (transakcje zbycia aktywów), rozważanymi przez fundusze inwestycyjne do realizacji (bezpośrednio lub poprzez spółki celowe), obejmującą w szczególności:
    1.  opracowywanie struktury prawnej danej transakcji inwestycyjnej;
    2.  ocenę ryzyk, zwłaszcza prawnych, związanych z daną transakcją inwestycyjną;
    3.  analizę i badanie stanu prawnego aktywów będących obiektami danej transakcji (tzw. badanie due diligence);
    4.  przygotowywanie dokumentacji prawnej związanej z daną transakcją, obejmującej w zależności od okoliczności, w szczególności:
        1.  umowy mające na celu przygotowanie warunków do realizacji transakcji, których stroną jest FI (tzw. list intencyjny, term sheet, umowa o zachowaniu poufności),
        2.  dokumentację dotyczącą dokapitalizowania lub udzielania finansowania (kapitałowego lub dłużnego) na rzecz podmiotów będących obiektem inwestycji FI, w tym umowy inwestycyjne, dokumentację związaną z emisją obligacji, dokumentację związaną z podwyższeniem kapitału zakładowego w spółkach, w tym dokumentację związaną z emisją warrantów subskrypcyjnych i warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego,
        3.  umowy zakupu (sprzedaży) udziałów lub akcji w spółkach będących obiektami inwestycji FI,
        4.  umowy wspólników lub akcjonariuszy z innymi niż FI wspólnikami lub akcjonariuszami spółek będących obiektami inwestycji FI,
        5.  umowy z członkami zarządu oraz innymi menedżerami spółek będących obiektami inwestycji FI oraz dokumentację związaną z wprowadzaniem w spółkach będących obiektami inwestycji FI programów motywacyjnych,
        6.  umowy oraz inną dokumentacją związaną z pozyskaniem przez FI finansowania (kapitałowego lub dłużnego) na cele realizacji poszczególnych inwestycji,
        7.  inną dokumentację związaną z daną transakcją realizowaną przez FI (w tym dokumentację zabezpieczeń, umowy rachunków bankowych zastrzeżonych, powierniczych lub typu escrow, dokumentację techniczną oświadczenia i zapewnienia, dokumenty wykonawcze, załączniki);
    5.  dokonywanie bieżących zmian i oceny prawnej kolejnych wersji dokumentacji prawnej związanej z daną transakcją, udział w negocjacjach tej dokumentacji;
    6.  przygotowywanie procesu podpisywania dokumentacji prawnej związanej z daną transakcją, wsparcie prawne przy czynnościach związanych z czynnościami poprzedzającymi zamknięcie danej transakcji oraz koordynację, przygotowywanie i nadzór nad procesem zamknięcia danej transakcji; przygotowanie dokumentacji dotyczącej ostatecznego rozliczenia ceny za akcje lub udziały nabywane przez FI;
    7.  analizę zakresu zgód organów administracji publicznej (w tym zwłaszcza Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów oraz Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa) lub osób trzecich, niezbędnych do realizacji danej transakcji, oraz występowanie, w tym reprezentowanie FI, w postępowaniach o uzyskanie takich zgód;
    8.  analizę zakresu zgód wewnętrznych w ramach struktury FI, niezbędnych do realizacji danej transakcji (np. zgody komitetu inwestycyjnego, rady inwestorów, zgromadzenia inwestorów) oraz doradztwo w zakresie uzyskania w takich zgód;
    9.  w przypadkach, gdy transakcja dotyczy podmiotu będącego spółką publiczną - analizę ryzyk prawnych w zakresie regulacji rynku kapitałowego (m. in. rozporządzenia w sprawie nadużyć na rynku, ustawy o ofercie publicznej), obejmującą uwzględnienie prawidłowego wykonywania obowiązków informacyjnych, obowiązków związanych z ogłoszeniem wezwania do zapisywania się na sprzedaż akcji, przymusowym wykupem lub działaniem w porozumieniu,
    10.  reprezentowanie FI w postępowaniach przed sądami oraz organami administracji publicznej, w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia przez FI inwestycji, w szczególności reprezentowanie FI w postępowaniach rejestrowych w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz Rejestrze Zastawów;
    11.  doradztwo podatkowe związane z daną transakcją;
2.  pomoc prawną w związku z bieżącą działalnością funduszy inwestycyjnych, w szczególności:
    1.  doradztwo prawne związane z zarządzeniem aktywami, będącymi obiektami inwestycji FI, w tym wykonywaniem uprawnień FI w odniesieniu do poszczególnych aktywów, obejmujące w szczególności wykonywanie uprawnień z papierów wartościowych, instrumentów rynku pieniężnego i innych praw majątkowych będących obiektami inwestycji FI;
    2.  doradztwo prawne związane z funkcjonowaniem komitetu inwestycyjnego, zgromadzenia inwestorów lub rady inwestorów FI;
    3.  doradztwo prawne związane z relacjami z inwestorami FI, w tym w zakresie emisji lub umorzeń jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych;
    4.  doradztwo podatkowe związane z bieżącą działalnością FI.

Wymienione powyżej czynności wykonywane są przez Wnioskodawcę na podstawie umów zawieranych z funduszami inwestycyjnymi, reprezentowanymi przez TFI.

Wnioskodawca wskazał również, że pytanie nr 2 dotyczące usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na podstawie umów zawieranych z TFI lub Zarządzającym dotyczy zdarzeń przyszłych. Na tym etapie Wnioskodawca nie wie na rzecz jakich Funduszy będzie w przyszłości świadczył usługi opisane we wniosku na podstawie umów zawieranych z TFI bądź Zarządzającym. Wnioskodawca zakłada, że w przyszłości usługi opisane w stanie faktycznym będzie świadczyć również na podstawie umów zawieranych nie tylko z Funduszami, ale także z TFI bądź z Zarządzającym. Wnioskodawca opisane usługi obecnie świadczy na rzecz (…), na podstawie umowy zawartej z tym funduszem. Wnioskodawca przewiduje jednak, że tożsame usługi będzie w przyszłości świadczył również na rzecz innych funduszy.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że nie wie czy fundusze, na rzecz których będzie świadczył w przyszłości opisane we wniosku usługi, będą stanowiły alternatywne fundusze inwestycyjne w rozumieniu ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1355 z późn. zm.) oraz Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/61/UE z dnia 8 czerwca 2011 r. w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zmiany dyrektyw 2003/41/WE i 2009/65/WE oraz rozporządzeń (WE) nr 1060/2009 i (UE) nr 2095/2010 (DZ. U. UE.L.174/1).

Formułując pytanie nr 1 jak i pytanie nr 2 we wniosku o interpretację z dnia 4 kwietnia 2019 r. Wnioskodawca pytał o usługi świadczone na rzecz funduszy inwestycyjnych, o których mowa w art. 3 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarzadzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, czyli o:

1.  fundusz inwestycyjny otwarty;
2.  alternatywny fundusz inwestycyjny: specjalistyczny fundusz inwestycyjny otwarty albo fundusz inwestycyjny zamknięty.

Przedmiotem pytań Wnioskodawcy nie były usługi świadczone na rzecz Alternatywnej spółki inwestycyjnej (ASI), o której mowa w art. 8a ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy, opisanych usług świadczonych przez Spółkę na podstawie umów zawartych bezpośrednio z funduszami inwestycyjnymi oraz na podstawie umów zawartych z TFI lub Zarządzającym.

W odniesieniu do kwestii, objętej zakresem pytań, należy wskazać, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) i b) ustawy uzależnione jest od łącznego spełnienia dwóch warunków:

*   przedmiotowego – świadczone usługi powinny być kwalifikowane jako usługi zarządzania oraz

*   podmiotowego – ww. usługi zarządzania powinny być świadczone w odniesieniu m.in. do funduszy inwestycyjnych, alternatywnych funduszy inwestycyjnych i zbiorczych portfeli papierów wartościowych - w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, lub portfeli inwestycyjnych funduszy inwestycyjnych i alternatywnych funduszy inwestycyjnych, lub ich części.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia usług zarządzania. Jednakże przepis art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1, z późn. zm.), zgodnie z którym, zwolnieniu od podatku VAT podlega zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie. W kontekście ww. przepisu art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 2006/112/WE, TSUE wielokrotnie wskazywał, że jego wykładnia powinna być dokonywana z uwzględnieniem kontekstu, w jaki się wpisuje, celów oraz układu tej dyrektywy oraz z uwzględnieniem zwłaszcza ratio legis zwolnienia, które przewiduje. TSUE przypominał ponadto, że zwolnienia od podatku stanowią wyjątki od ogólnej zasady, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika, wobec czego należy dokonywać ich ścisłej wykładni. Ponadto zauważono, że zwolnienia przewidziane w art. 13 szóstej dyrektywy stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a zatem powinny zostać zdefiniowane z punktu widzenia prawa wspólnotowego, co ma na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich.

W kwestii wyjaśnienia pojęcia „zarządzania funduszem” można wskazać, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE (m.in. w sprawach C-169/04, C-275/11, C-595/13) wynika, że celem zwolnienia z opodatkowania transakcji związanych z zarządzaniem funduszami powierniczymi, przewidzianego w art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 2006/112/WE), jest w szczególności ułatwienie małym inwestorom inwestowania w papiery wartościowe za pomocą przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania. Celem pkt 6 tego przepisu jest zapewnienie neutralności podatkowej wspólnego systemu podatku VAT w kwestii wyboru między inwestowaniem bezpośrednim w papiery wartościowe, a inwestowaniem za pośrednictwem przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania.

Z powyższego wynika, że transakcje, których dotyczy to zwolnienie, są typowe dla działalności, jaką wykonują przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania. Zatem art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy poza czynnościami polegającymi na zarządzaniu zbiorowym portfelem obejmuje czynności, które polegają na zarządzaniu samymi przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe, takie jak te zamieszczone w załączniku II do zmienionej Dyrektywy Rady 85/611/EWG z dnia 20 grudnia 1985 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) (85/611/EWG) w rubryce „Administracja”, które są czynnościami właściwymi przedsiębiorstwom zbiorowego inwestowania. Dyrektywa 85/611/EWG została zastąpiona dyrektywą 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS).

Załącznik II do tej dyrektywy określa funkcje wchodzące w skład zbiorowego zarządzania portfelem. Są to odpowiednio:

*   zarządzanie inwestycjami,
*   administracja:
    1.  obsługa prawna i obsługa rachunkowo-księgowa w zakresie zarządzania funduszem;
    2.  zapytania klientów;
    3.  wycena i wyznaczanie ceny (w tym zwroty podatkowe);
    4.  monitorowanie przestrzegania uregulowań;
    5.  prowadzenie rejestru posiadaczy jednostek uczestnictwa;
    6.  wypłata zysków;
    7.  emisja i umarzanie jednostek uczestnictwa;
    8.  rozliczanie umów (w tym wysyłanie potwierdzeń);
    9.  prowadzenie ksiąg,
*   wprowadzanie do obrotu.

Należy ponadto wskazać, że ww. definicja zarządzania ma zastosowanie również w odniesieniu do specjalnych funduszy inwestycyjnych innych niż objęte dyrektywą UCITS. W pkt 38 wyroku w sprawie C-595/13 TSUE stwierdził, że spółki takie jak będące przedmiotem postępowania głównego, które zostały utworzone przez wielu inwestorów wyłącznie w celu zainwestowania zgromadzonego majątku w nieruchomości, nie mogą zostać uznane za przedsiębiorstwo zbiorowego inwestowania w rozumieniu dyrektywy UCITS. W takich okolicznościach faktycznych, tj. w odniesieniu do funduszy innych niż objętych dyrektywą UCITS, TSUE przytoczył definicję zarządzania funduszami, którą podał w wyroku C-169/04, a więc nawiązującą do dyrektywy UCITS. W ww. wyroku w sprawie C-595/13 TSUE wskazał, że poza czynnościami polegającymi na zarządzaniu portfelem do szczególnych funkcji przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania należą funkcje administrowania samymi przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania, takie jak te wymienione w załączniku II do dyrektywy UCITS w rubryce „Administracja”. Zdaniem TSUE, nie tylko zarządzanie inwestycjami, wiążące się z wyborem i zbywaniem aktywów będących przedmiotem takiego zarządzania, lecz również usługi administracyjne i rachunkowe, takie jak obliczanie kwoty dochodów i ceny jednostek uczestnictwa lub udziałów funduszu, wycena aktywów, rachunkowość, przygotowywanie deklaracji w celu podziału dochodów, dostarczanie informacji i dokumentacji na temat rachunków okresowych i deklaracji podatkowych, statystyk i podatku VAT, a także opracowywanie prognoz przychodów wchodzą w zakres pojęcia „zarządzania” specjalnym funduszem inwestycyjnym w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy.

W orzeczeniu III SA/Wa 1884/19 WSA w Warszawie wskazał, że „W orzecznictwie TSUE uznał, że owo autonomiczne pojęcie "zarządzania" może obejmować różne odrębne czynności, np. usługi w zakresie administrowania i prowadzenia rachunkowości funduszu (wyrok C-169/04), czy też usługi doradztwa inwestycyjnego (wyrok C-275/11), które będą korzystały ze zwolnienia, nawet jeżeli będą świadczone przez zarządzających będących osobami trzecimi. Jedynym warunkiem jest to, aby usługi te spełniały szczególnie istotne funkcje dla zarządzania funduszami inwestycyjnymi. Zasada neutralności podatkowej nie stoi więc na przeszkodzie włączeniu usług prawnych do kategorii specyficznych usług objętych zakresem czynności zwolnionych, o ile są ściśle związane z zasadą działalności funduszu. Taki ścisły związek (…) wystąpi w odniesieniu do czynności o jakich mowa we wniosku (…)”.

Biorąc powyższe pod uwagę, uznać należy, że opisane usługi, które Wnioskodawca świadczy na podstawie umów zawartych bezpośrednio z funduszami inwestycyjnymi bądź, które mogą być świadczone na podstawie umów zawartych z TFI lub Zarządzającym - mieszczą się w definicji zarządzania w rozumieniu tego określenia zdefiniowanego przez TSUE. Obsługa prawna jako usługa kompleksowa świadczona przez Wnioskodawcę polegająca w szczególności na: pomocy prawnej w związku z transakcjami, w tym inwestycjami (transakcje nabycia aktywów) lub z dezinwestycjami (transakcje zbycia aktywów), rozważanymi przez fundusze inwestycyjne do realizacji (bezpośrednio lub poprzez spółki celowe), (w szczególności - opracowywanie struktury prawnej danej transakcji inwestycyjnej, ocena ryzyk, zwłaszcza prawnych, związanych z daną transakcją inwestycyjną, analiza i badanie stanu prawnego aktywów będących obiektami danej transakcji (tzw. badanie due diligence), przygotowywanie dokumentacji prawnej związanej z daną transakcją, obejmującej w zależności od okoliczności, dokonywanie bieżących zmian i oceny prawnej kolejnych wersji dokumentacji prawnej związanej z daną transakcją, udział w negocjacjach tej dokumentacji, przygotowywanie procesu podpisywania dokumentacji prawnej związanej z daną transakcją, wsparcie prawne przy czynnościach związanych z czynnościami poprzedzającymi zamknięcie danej transakcji oraz koordynację, przygotowywanie i nadzór nad procesem zamknięcia danej transakcji; przygotowanie dokumentacji dotyczącej ostatecznego rozliczenia ceny za akcje lub udziały nabywane przez FI, analiza zakresu zgód organów administracji publicznej lub osób trzecich, niezbędnych do realizacji danej transakcji, oraz występowanie, w tym reprezentowanie FI, w postępowaniach o uzyskanie takich zgód, analiza zakresu zgód wewnętrznych w ramach struktury FI, niezbędnych do realizacji danej transakcji oraz doradztwo w zakresie uzyskania w takich zgód, w przypadkach, gdy transakcja dotyczy podmiotu będącego spółką publiczną - analiza ryzyk prawnych w zakresie regulacji rynku kapitałowego, reprezentowanie FI w postępowaniach przed sądami oraz organami administracji publicznej, w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia przez FI inwestycji, w szczególności reprezentowanie FI w postępowaniach rejestrowych w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz Rejestrze Zastawów, doradztwo podatkowe związane z daną transakcją), jak również, na pomocy prawej w związku z bieżącą działalnością funduszy inwestycyjnych (w szczególności doradztwo prawne związane z zarządzeniem aktywami, będącymi obiektami inwestycji FI, w tym wykonywaniem uprawnień FI w odniesieniu do poszczególnych aktywów, obejmujące w szczególności wykonywanie uprawnień z papierów wartościowych, instrumentów rynku pieniężnego i innych praw majątkowych będących obiektami inwestycji FI, doradztwo prawne związane z funkcjonowaniem komitetu inwestycyjnego, zgromadzenia inwestorów lub rady inwestorów FI, doradztwo prawne związane z relacjami z inwestorami FI, w tym w zakresie emisji lub umorzeń jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, doradztwo podatkowe związane z bieżącą działalnością FI ) - związana jest bezpośrednio z polityką inwestycyjną funduszu, umożliwia mu realizowanie działalności w tym zakresie, a tym samym pełni istotne funkcje w procesie zarządzania funduszem. Usługi obsługi prawnej opisane we wniosku mają ścisły związek z realizacją polityki inwestycyjnej w proces zarządzania. Ww. usługi jako świadczenie o charakterze kompleksowym tworzą odrębną całość, bez której należyte prowadzenie polityki inwestycyjnej nie byłoby możliwe bez każdorazowego analizowania aspektów prawnych poszczególnych transakcji oraz ich przygotowania pod kątem prawnym. Zatem warunek przedmiotowy wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) i b) ustawy, w odniesieniu do świadczonych usług, zostanie spełniony.

Usługi te będą podlegać zwolnieniu od podatku pod warunkiem, że spełnione będzie kryterium podmiotowe. Drugim bowiem warunkiem określonym w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) i b) ustawy jest warunek podmiotowy. Ww. zwolnieniu podlegają usługi zarządzania świadczone na rzecz funduszy inwestycyjnych, alternatywnych funduszy inwestycyjnych i zbiorczych portfeli papierów wartościowych w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, lub portfeli inwestycyjnych funduszy inwestycyjnych i alternatywnych funduszy inwestycyjnych, lub ich części.

Działalność funduszy inwestycyjnych jest regulowana przepisami ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1355 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o funduszach inwestycyjnych.

Jeżeli zatem usługi zarządzania świadczone są m.in. na rzecz funduszy inwestycyjnych lub alternatywnych funduszy inwestycyjnych w rozumieniu przepisów ww. ustawy, to zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych, fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

W myśl art. 3 ust. 3 ustawy o funduszach inwestycyjnych, fundusz inwestycyjny prowadzi działalność, ze szczególnym uwzględnieniem interesu uczestników, przestrzegając zasad ograniczania ryzyka inwestycyjnego określonych w ustawie.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych, fundusz inwestycyjny może prowadzić działalność jako:

1.  fundusz inwestycyjny otwarty;
2.  alternatywny fundusz inwestycyjny: specjalistyczny fundusz inwestycyjny otwarty albo fundusz inwestycyjny zamknięty.

Zgodnie z art. 2 pkt 10a ustawy o funduszach inwestycyjnych – ilekroć w ustawie jest mowa o alternatywnym funduszu inwestycyjnym – rozumie się przez to instytucję wspólnego inwestowania, której przedmiotem działalności, w tym w ramach wydzielonego subfunduszu, jest zbieranie aktywów od wielu inwestorów w celu ich lokowania w interesie tych inwestorów zgodnie z określoną polityką inwestycyjną, niebędącą funduszem działającym zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe.

W myśl art. 45a ust. 1 ww. ustawy o funduszach inwestycyjnych, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 6 oraz z uwzględnieniem art. 75-82 rozporządzenia 231/2013, towarzystwo może, w drodze umowy zawartej w formie pisemnej, powierzyć przedsiębiorcy lub przedsiębiorcy zagranicznemu wykonywanie czynności związanych z działalnością prowadzoną przez to towarzystwo.

Zgodnie z art. 46 ust. 1 cyt. ustawy, umowa, o której mowa w art. 45a ust. 1, której przedmiotem jest zlecenie zarządzania portfelem inwestycyjnym funduszu lub jego częścią, może być, z uwzględnieniem art. 78 rozporządzenia 231/2013 – w przypadku specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego i funduszu inwestycyjnego zamkniętego, zawarta wyłącznie z:

1.  podmiotem prowadzącym działalność maklerską w zakresie zarządzania portfelami, w skład których wchodzi jeden lub większa liczba instrumentów finansowych, lub innym towarzystwem posiadającym zezwolenie, o którym mowa w art. 45 ust. 2 pkt 1;
2.  podmiotem prowadzącym działalność maklerską w zakresie zarządzania portfelami, w skład których wchodzi jeden lub większa liczba instrumentów finansowych, mającym siedzibę w innym państwie członkowskim;
3.  podmiotem prowadzącym działalność maklerską z siedzibą w państwie należącym do OECD niebędącym państwem członkowskim, jeżeli:
    1.  do portfela inwestycyjnego funduszu lub jego części mogą być nabywane papiery wartościowe i instrumenty rynku pieniężnego zgodnie z ustawą i statutem funduszu,
    2.  podmiot prowadzący działalność maklerską podlega nadzorowi właściwego organu nadzoru nad rynkiem kapitałowym w tym państwie i uzyskał zezwolenie tego organu równoważne zezwoleniu na zarządzanie portfelami, w skład których wchodzi jeden lub większa liczba instrumentów finansowych,
    3.  jest zapewniona, na zasadzie wzajemności, współpraca Komisji z tym organem nadzoru.

Art. 46 ust. 3 ww. ustawy o funduszach inwestycyjnych wskazuje, że w przypadku gdy towarzystwo zarządza funduszem inwestycyjnym, o którym mowa w art. 196, może zawrzeć umowę, o której mowa w art. 45a ust. 1, w zakresie zarządzania portfelem inwestycyjnym funduszu lub jego częścią, z wyspecjalizowanym podmiotem innym niż podmioty, o których mowa w ust. 1, jeżeli podmiot ten podlega nadzorowi właściwego organu nadzoru nad rynkiem kapitałowym i posiada zezwolenie na zarządzanie portfelami, w skład których wchodzi jeden lub większa liczba instrumentów finansowych, z uwzględnieniem art. 78 rozporządzenia 231/2013.

Na podstawie art. 46 ust. 3a ustawy o funduszach inwestycyjnych, zawarcie przez towarzystwo zarządzające funduszem inwestycyjnym, o którym mowa w art. 196, umowy, o której mowa w art. 45a ust. 1, w zakresie zarządzania portfelem inwestycyjnym funduszu lub jego częścią, z wyspecjalizowanym podmiotem innym niż podmioty, o których mowa w ust. 1 i ust. 3, wymaga zgody Komisji.

Z powyższych przepisów wynika, że Towarzystwo zarządzające funduszem inwestycyjnym może zlecić zarządzanie portfelem inwestycyjnym

Wnioskodawca świadczy opisane usługi w zakresie doradztwa prawnego na rzecz funduszy inwestycyjnych oraz zamierza je świadczyć także na rzecz Towarzystwa Funduszy Inwestycyjnych oraz spółek zarządzających funduszami inwestycyjnymi na podstawie umowy z TFI, w ramach których Zarządzający zajmuje się zarządzaniem portfelem funduszu w rozumieniu art. 46 ustawy o funduszach inwestycyjnych. W analizowanej sprawie spełniony zostanie więc również warunek podmiotowy, uprawniający do zastosowania zwolnienia od podatku.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane powyżej przepisy i orzecznictwo, należy stwierdzić, że opisane we wniosku usługi w zakresie doradztwa prawnego realizowane zarówno na podstawie umów zawartych z funduszami inwestycyjnymi jak i na podstawie umów zawartych z TFI lub Zarządzającym, podlegają/będą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i pytania nr 2 uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji pierwotnej.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.