Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-429/16/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-07-08
Teza: Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387, dalej jako „Nowelizacja”), przychód Wnioskodawcy z tytułu likwidacji S.K.A. podlega pomniejszeniu o wydatki na nabycie oraz objęcie akcji S.K.A. rozumiane jako cena zakupu akcji S.K.A. (w zakresie Akcji 1) oraz wartość wkładu niepieniężnego wniesionego na pokrycie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym S.K.A. w tym w części przekazanej na kapitał zapasowy (w zakresie Akcji 2)
Słowa kluczowe: akcjonariusz; likwidacja; nabycie; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 23 maja 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 maja 2016 r.) uzupełnionym 23 czerwca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia wydatków pomniejszających przychód uzyskany z tytułu likwidacji S.K.A. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia wydatków pomniejszających przychód uzyskany z tytułu likwidacji S.K.A.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest bankiem spółdzielczym w rozumieniu ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających (Dz.U. Nr 119, poz. 1252 z późn. zm.) oraz spółdzielnią w rozumieniu ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1443, ze zm.) - Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej jako: „podatek CIT”), podlegającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca jest również jedynym akcjonariuszem w spółce komandytowo - akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej jako: „S.K.A.”), podlegającej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Akcje w S.K.A. zostały uzyskane przez Wnioskodawcę w dwóch etapach tj.

1.  w drodze umowy sprzedaży akcji na podstawie, której Wnioskodawca nabył akcje odpłatnie (dalej jako: „Akcje 1” ) oraz
2.  w drodze podwyższenia kapitału zakładowego S.K.A., w wyniku którego Wnioskodawca objął akcje w podwyższonym kapitale w zamian za wkład niepieniężny, przy czym wniesiony wkład w części odpowiadającej wartości nominalnej obejmowanych akcji został wniesiony na kapitał zakładowy, w pozostałej zaś części na kapitał zapasowy (agio aportowe), (dalej jako: „Akcje 2”). Akcje te zostały objęte i pokryte poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w okresie kiedy S.K.A. nie była podatnikiem podatku dochodowego, zaś sama rejestracja podwyższenia kapitału zakładowego będąca konsekwencją objęcia akcji oraz wniesienia wkładu na ich pokrycie, przez sąd rejestrowy nastąpiła 17 grudnia 2015 r.

S.K.A. nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych do 31 października 2015 r. Do dnia złożenia niniejszego wniosku S.K.A. nie prowadziła działalności operacyjnej w roku obrotowym rozpoczętym w dniu 1 listopada 2015 r.

W okresie w jakim S.K.A. nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych S.K.A. poniosła stratę bilansową. Majątek S.K.A. stanowią środki pieniężne uzyskane w okresie kiedy S.K.A. nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca nie otrzymywał żadnych wypłat w związku z akcjami posiadanymi w S.K.A. Wnioskodawca rozważa likwidację S.K.A. W związku z likwidacją S.K.A., po zaspokojeniu (zabezpieczeniu) wierzycieli tej spółki, Wnioskodawca jako jedyny jej akcjonariusz otrzyma środki pieniężne stanowiące majątek S.K.A. w proporcji odpowiadającej jego udziałowi w zysku S.K.A.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387, dalej jako „Nowelizacja”), przychód Wnioskodawcy z tytułu likwidacji S.K.A. podlega pomniejszeniu o wydatki na nabycie oraz objęcie akcji S.K.A. rozumiane jako cena zakupu akcji S.K.A. (w zakresie Akcji 1) oraz wartość wkładu niepieniężnego wniesionego na pokrycie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym S.K.A. w tym w części przekazanej na kapitał zapasowy (w zakresie Akcji 2)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym przychód Wnioskodawcy z tytułu likwidacji S.K.A. należy pomniejszyć o wydatki na nabycie lub objęcie akcji S.K.A. rozumiane jako odpowiednio:

*   w stosunku do Akcji 1 - cena, którą Wnioskodawca uiścił na rzecz sprzedawcy dokonując zakupu Akcji 1 oraz
*   w stosunku do Akcji 2 - wartość wkładu niepieniężnego wniesionego na pokrycie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym S.K.A. w tym także w części przekazanej na kapitał zapasowy S.K.A.

W ocenie Wnioskodawcy, przychód (wartość środków pieniężnych otrzymanych w wyniku likwidacji S.K.A.) z tytułu likwidacji S.K.A. należy pomniejszyć o część zysku wypracowanego przez S.K.A. przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych przypadającego na Wnioskodawcę.

Podstawowe znaczenie dla oceny skutków podatkowych likwidacji S.K.A. będzie mieć art. 6 ust. 1 pkt 5 Nowelizacji, zgodnie z którym jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu likwidacji spółki komandytowo - akcyjnej - pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na szczególny charakter powołanego art. 6 Nowelizacji. Powołany przepis jest bowiem jedyną właściwą regulacją, dotyczącą sposobu ustalenia wysokości przychodu w związku z likwidacją spółki komandytowo - akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, której akcje zostały nabyte lub objęte przed momentem, od którego spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1805/15, stwierdził że, (\`(...)\`) wyjaśnić należy, że art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej zawiera przepis regulujący sytuację intertemporalną, tzn. sytuację, w której określone zdarzenie o charakterze ciągłym, rodzące konsekwencje prawne (w tym przypadku konsekwencje prawnopodatkowe), zapoczątkowane zostało pod rządami „starej” ustawy i jest kontynuowane po zmianie prawa. Omawiane unormowanie, dotyczy sytuacji, w której akcje w spółce komandytowo-akcyjnej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast ich zbycie następuje po tej dacie, czyli sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji. Przepisem tym ustawodawca rozstrzygnął, że w przypadku takim nie znajdą zastosowania ani przepisy ustawy „starej”, tj. przepisy ustawy o p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., ani przepisy ustawy „nowej”, tj. ustawy o p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Sytuacja prawnopodatkowa podmiotu ukształtowana została normą wynikającą z art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej (\`(...)\`)

W przepisie tym brak bowiem odesłania do stosowania przepisów ustawy o p.d.o.p. Ponadto samo wprowadzenie art. 6 ust. 1 do ustawy nowelizującej pozwala na stwierdzenie, że wolą ustawodawcy było odmienne ukształtowanie sytuacji prawnopodatkowej podmiotu zbywającego akcje w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, niż wynika z przepisów ustawy o p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. albo po tej dacie. Gdyby bowiem ustawodawca zamierzał skorzystać z jednego z tych reżimów prawnych, wówczas zasadnym byłoby odesłanie wprost w ustawie nowelizującej do stosowania przepisów ustawy o p.d.o.p. Takiego odesłania ani ogólnego, ani w zakresie rozumienia zwrotu „wydatki na objęcie akcji” art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej jednak nie zawiera. Powyższe, w ocenie Sądu, prowadzi do konkluzji, która odpowiada tezie prezentowanej w zaskarżonej interpretacji, że regulacja art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej ma charakter autonomiczny, wobec czego nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o p.d.o.p. Autonomiczność tego unormowania wyraża się w tym, że przepis ten stanowi wystarczającą podstawę prawną do zrekonstruowania normy określającej sytuację podmiotów. W zakresie rozumienia zwrotu „wydatki na nabycie akcji” nie ma potrzeby odwoływania się do przepisów ustawy o p.d.o.p.

Uzasadnienie cytowanego wyroku wskazuje jednoznacznie, że istotny z punktu widzenia stosowania normy wyrażonej w art. 6 ust. 1 pkt 5 Nowelizacji, jest moment nabycia akcji w S.K.A. przez Akcjonariusza w przypadku Akcji 1, oraz moment ich objęcia, w przypadku Akcji 2. Ustawodawca poprzez użycie dwóch różnych sformułowań wyraźnie odróżnia pojęcie nabycia akcji oraz pojęcie objęcia akcji, przy czym nakazuje dla obydwu tych stanów faktycznych stosować identyczną zasadę, tj. że jeżeli nabycie akcji lub ich objęcie nastąpiło w okresie przed dniem, w którym spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód z tytułu likwidacji pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie takich akcji. Przenosząc te rozważania na grunt ustawy z dnia 15 września 2000 Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., 1030 ze zm., dalej „K.s.h.”), należy zauważyć, że w przypadku nabycia pochodnego tj. od innej osoby, moment nabycia to moment w którym prawa z akcji przechodzą na nabywcę, czyli co do zasady moment przeniesienia dokumentu akcji imiennej lub akcji na okaziciela, w wykonaniu zobowiązania wynikającego z umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia praw z akcji. W przypadku nabycia pierwotnego tj. przy zawiązaniu spółki lub podwyższeniu jej kapitału zakładowego, moment nabycia akcji to moment rejestracji spółki, lub rejestracji podwyższenia (na który akcjonariusz nie ma wpływu, bo powyższe czynności zależą od tego w jakim terminie sąd rozpozna wniosek o rejestrację). Przed nabyciem akcji dochodzi do ich objęcia - momentem objęcia, jest moment zgodnie z art. 310 K.s.h. w związku z art. 313 K.s.h., w którym akcjonariusz składa w formie aktu notarialnego oświadczenie, w którym zawiera zgodę na zawiązanie spółki akcyjnej i brzmienie statutu oraz składa oświadczenie o objęciu akcji. Skutkiem objęcia akcji jest obowiązek wniesienia wpłat na akcje lub przeniesienia praw do wkładu niepieniężnego (aportu). Identycznie w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego, moment objęcia akcji zgodnie z art. 431 § 2 pkt 1 K.s.h., (który miał zastosowanie w stanie faktycznym sprawy) to moment w którym osoba, której zaoferowano akcje złożyła na piśmie oświadczenia o przyjęciu oferty i objęciu tych akcji, czego skutkiem było powstanie zobowiązania do przeniesienia praw do wkładu niepieniężnego (wkład ten w stanie faktycznym sprawy został przeniesiony w dniu 30 października 2015 r.). W przypadku spółki komandytowo - akcyjnej powyższe przepisy dotyczące objęcia akcji znajdują zastosowanie poprzez odesłanie zawarte w art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.

Przytoczony fragment uzasadnienia ww. wyroku, choć odnoszący się do innego spośród zdarzeń prawnych wymienionych w art. 6 ust. 1 Nowelizacji (zbycia udziałów w celu umorzenia), zachowuje aktualność również w odniesieniu do przychodu z likwidacji spółki komandytowo - akcyjnej. Powołany art. 6 ust. 1 Nowelizacji, odnosi się bowiem jednakowo do obu tych zdarzeń generujących powstanie przychodu podatkowego. Rodzaj zdarzenia prawnego pozostaje też irrelewantny w kontekście konstrukcji formalnoprawnego charakteru przepisu intertemporalnego.

Mając powyższe na względzie należy przyjąć, że art. 6 ust. 1 Nowelizacji, stanowi właściwą i w istocie jedyną podstawę prawną do ustalenia skutków podatkowych likwidacji spółki komandytowo - akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, której akcje zostały nabyte lub objęte przed momentem, od którego spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Z tego względu poszukiwanie podstawy prawnej dla oceny prawnopodatkowych implikacji zdarzeń prawnych, których dotyczy niniejszej pytanie wśród innych regulacji Ustawy o CIT w brzmieniu sprzed jak i po wejściu w życie Nowelizacji uznać należy za bezpodstawne.

Względy wykładni językowej art. 6 ust. 1 Nowelizacji, prowadzą do wyprowadzenia wniosku, że przychód podatnika z likwidacji spółki komandytowo - akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a której akcje zostały nabyte lub objęte przed momentem, od którego spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlega pomniejszeniu w sposób opisany w przepisie. Dopiero przychód pomniejszony zgodnie z powołanym przepisem stanowi podstawę opodatkowania (tutaj podatkiem CIT). Jak już podkreślono, art. 6 ust. 1 Nowelizacji, ma charakter przepisu regulującego w sposób autonomiczny kwestię ustalenia przychodu akcjonariusza z tytułu likwidacji spółki komandytowo - akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, której akcje zostały nabyte lub objęte przed momentem, od którego spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Opisana autonomia regulacji odnosi się również do potrzeby dokonania odpowiedniej wykładni pojęcia „wydatki na nabycie lub objęcie akcji”, o którą to wartość ulega pomniejszeniu przychód akcjonariusza z tytułu likwidacji spółki komandytowo - akcyjnej. W tym kontekście należy przyjąć, że powołany przepis posługując się sformułowaniem „wydatki na nabycie lub objęcie akcji” nie zawiera odesłania do przepisów ustawy o CIT. Jednocześnie, z uwagi na specyfikę regulacji intertemporalnej - art. 6 ust. 1 Nowelizacji, nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o CIT. Przedstawioną analizę potwierdza także orzecznictwo. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (wyrok z 21 stycznia 2016 r.; sygn. akt I SA/Po 1805/15) Z redakcji przepisu nie sposób wywieść - jak czyni to skarżąca spółka - że zwrot „wydatki na objęcie akcji” jedynie odsyła do definicji zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności do art. 15 ust. 1 k pkt 1 ustawy o p.d.o.p. Przedmiotowe pojęcie należy zatem wykładać w oparciu o brzmienie art. 6 ust. 1 Nowelizacji. Z tego względu zasadnym jest przyjęcie, że „wydatkami na nabycie lub objęcie akcji” winny być faktycznie poniesione przez akcjonariusza wydatki (koszty) - wartości ekonomiczne, których poniesienie (wydatkowanie) było niezbędne dla nabycia lub objęcia akcji. Jak stwierdził WSA w Poznaniu (w powołanym wyżej wyroku) „(\`(...)\`) wydatków na nabycie akcji nie można utożsamiać z wartością nominalną zbywanych akcji. Wydatki te winny bowiem odpowiadać rzeczywiście poniesionym wydatkom na nabycie akcji.

Jak wskazano, Wnioskodawca uzyskane akcje w S.K.A. w następstwie dwóch zdarzeń prawnych:

1.  w drodze umowy sprzedaży akcji na podstawie, której Wnioskodawca nabył akcje odpłatnie - Akcje 1,
2.  w drodze podwyższenia kapitału zakładowego S.K.A., w wyniku którego Wnioskodawca objął akcje w podwyższonym kapitale w zamian za wkład niepieniężny, przy czym wniesiony wkład w części odpowiadającej wartości nominalnej obejmowanych akcji został wniesiony na kapitał zakładowy, w pozostałej zaś części na kapitał zapasowy (agio aportowe) - Akcje 2.

Wobec powyższego w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym należy przyjąć, że wydatkami na nabycie lub objęcie akcji w rozumieniu art. 6 ust. 1 Nowelizacji, będą odpowiednio:

*   w stosunku do Akcji 1 - cena, którą Wnioskodawca uiścił dokonując zakupu Akcji 1; oraz
*   w stosunku do Akcji 2 - wartość wkładu niepieniężnego wniesionego na pokrycie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym S.K.A. w tym także w części przekazanej na kapitał zapasowy S.K.A.

Poniesienie w/w wydatków było każdorazowo konieczne dla nabycia lub objęcia odpowiednio Akcji 1 oraz Akcji 2. Jednocześnie, bez poniesienia przedmiotowych wydatków nie byłoby możliwe nabycie i objęcie odpowiednio Akcji 1 oraz Akcji 2. Środki pieniężne przeznaczone na nabycie akcji oraz wartość niematerialna i prawna stanowią zatem rzeczywisty ciężar ekonomiczny poniesiony przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem i objęciem odpowiednio Akcji 1 oraz Akcji 2. W tym kontekście dla oceny, czy wartość przedmiotu stanowi wydatek na „nabycie lub objęcie” akcji S.K.A. (Akcji 2), nie ma znaczenia fakt, przekazania części wniesionego wkładu na kapitał zapasowy S.K.A. Sposób zarachowania wkładu (lub jego części) przez S.K.A. nie umniejsza ciężaru ekonomicznego jaki Wnioskodawca poniósł (jaki musiał wydatkować) w celu objęcia akcji w podwyższonym kapitale zakładowym S.K.A.

Należy także wskazać, że wykładnia gramatyczna art. 6 ust. 1 Nowelizacji, prowadzi do jasnych i niesprzecznych wniosków i w związku z powyższym należy uznać że ma ona pierwszeństwo w procesie wykładni przepisów prawa. Jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (wyrok z 23 października 2015 r.; sygn. III SA/Wa 3443/14), W myśl art. 4 ust.1 ustawy zmieniającej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 8, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. W związku z treścią cytowanych przepisów odpowiedź na pytanie, zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji, jest - zdaniem Sądu - oczywista: przychód Skarżącego, związany z likwidacją Spółki, należy pomniejszyć o wydatki na objęcie akcji oraz o przypadającą na niego część zysku Spółki osiągniętego przed dniem 1 stycznia 2014 r.(dzień od, którego Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych; dodanie - pełnomocnik Wnioskodawcy). Literalna treść art. 6 ustawy zmieniającej nie pozostawia żadnych wątpliwości co do prawidłowości stanowiska Skarżącego, na temat odpowiedzi na pytanie 1). Nieprawidłowe jest, zdaniem Sądu, stanowisko organu, który dokonuje Interpretacji stanu prawnego z pominięciem wykładni literalnej art. 6 ustawy zmieniającej, z odwołaniem się do wykładni celowościowej. Wykładnia literalna przepisu, o ile nie budzi wątpliwości, nie może być pomijana i nie może prowadzić do ustalania celu wprowadzenia ustawy tak, jak to uczynił organ w sprawie niniejszej.

Mając to na względzie, w świetle treści art. 6 ust. 1 Nowelizacji, wywieść należy, że ostateczna kwota przychodu jaką Wnioskodawca uzyska w związku z likwidacją S.K.A. winna zostać ustalona po pomniejszeniu wartości uzyskanych przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu likwidacji S.K.A. (m.in.) o wydatki jakie Wnioskodawca poniósł na nabycie lub objęcie akcji S.K.A. W opisanym zdarzeniu przyszłym rzeczywistymi wydatkami, jakich poniesienie było niezbędne dla nabycia lub objęcia akcji były odpowiednio:

*   w stosunku do Akcji 1 - cena, którą Wnioskodawca uiścił dokonując zakupu Akcji 1; oraz
*   w stosunku do Akcji 2 – wartość wkładu niepieniężnego wniesionego na pokrycie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym S.K.A w tym także w części przekazanej na kapitał zapasowy S.K.A.

W związku z tym o te wartości winien być pomniejszony przychód Wnioskodawcy w przypadku likwidacji S.K.A. (wartość środków pieniężnych otrzymanych w przypadku likwidacji S.K.A.).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387, dalej także jako „ustawa zmieniająca”) dokonano szeregu zmian przepisów m.in. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm., dalej „updop”). Skutkiem uchwalenia powyższych zmian była zmiana zasad opodatkowania zysków (dochodów) wypracowanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były bowiem samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatków dochodowych od dochodów wypracowanych w ramach tych spółek byli jej wspólnicy. W zależności od cywilnoprawnego statusu tych wspólników, podlegali oni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się (co do zasady) odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 6 ust 1 pkt 5 ustawy zmieniającej, jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej – pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Z opisu zdarzenia przyszłego przestawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest jedynym akcjonariuszem w spółce komandytowo – akcyjnej (S.K.A.). Akcje w S.K.A. zostały uzyskane przez Wnioskodawcę w dwóch etapach tj. w drodze umowy sprzedaży akcji na podstawie, której Wnioskodawca nabył akcje odpłatnie („Akcje 1”) oraz w drodze podwyższenia kapitału zakładowego S.K.A., w wyniku którego Wnioskodawca objął akcje w podwyższonym kapitale w zamian za wkład niepieniężny, przy czym wniesiony wkład w części odpowiadającej wartości nominalnej obejmowanych akcji został wniesiony na kapitał zakładowy, w pozostałej zaś części na kapitał zapasowy (agio aportowe), („Akcje 2”). Akcje te zostały objęte i pokryte poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w okresie kiedy S.K.A. nie była podatnikiem podatku dochodowego, zaś sama rejestracja podwyższenia kapitału zakładowego będąca konsekwencją objęcia akcji oraz wniesienia wkładu na ich pokrycie, przez sąd rejestrowy nastąpiła 17 grudnia 2015 r. S.K.A. nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych do 31 października 2015 r. Wnioskodawca nie otrzymywał żadnych wypłat w związku z akcjami posiadanymi w S.K.A. Wnioskodawca rozważa likwidację S.K.A. W związku z likwidacją S.K.A., Wnioskodawca jako jedyny jej akcjonariusz otrzyma środki pieniężne stanowiące majątek S.K.A. w proporcji odpowiadającej jego udziałowi w zysku S.K.A.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją objętą normą art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy nowelizującej. Wnioskodawca zakłada bowiem, likwidację S.K.A. Zatem, jeżeli akcje w S.K.A. posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym S.K.A. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a taką sytuacje mamy w omawianej sprawie, to przychód Wnioskodawcy z tytułu likwidacji S.K.A. należy pomniejszyć o wydatki na nabycie lub objęcie akcji w S.K.A.

Zdaniem organu podatkowego w sprawie niniejszej dla ustalenia wydatków poniesionych na nabycie i objęcie akcji SKA konieczne jest w każdym przypadku cofnięcie się do momentu, w którym wydatki te zostały rzeczywiście poniesione. Konieczne jest również wzięcie pod uwagę przepisów updop, regulujących sposób ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te należy bowiem traktować jako quasi-koszty związane z osiągnięciem przychodu związanego z likwidacją spółki, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy zmieniającej.

W przypadku, gdy akcje zostały nabyte w drodze umowy sprzedaży, wydatkami na ich nabycie będzie cena uiszczona na rzecz sprzedawcy. Natomiast, w przypadku, gdy akcje objęte zostały w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego, kosztem objęcia tych akcji będzie wydatek poniesiony na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu. Tylko tak rozumiane wydatki mogą w omawianej sytuacji pomniejszać przychód z tytułu likwidacji SKA.

Jednocześnie, Spółka nieprawidłowo interpretuje zapisy art. 6 ustawy zmieniającej, w zakresie pomniejszenia osiągniętego przychodu o niewypłacone z SKA kwoty odpowiadające udziałowi Wnioskodawcy w zysku SKA. W tym zakresie Spółka będzie mogła wskazany przychód pomniejszyć – jako akcjonariusz SKA – jedynie o „wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce”.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi

na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.