Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.120.2020.3.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-15
Teza: Zaliczenie przez spółkę cywilną do kosztów uzyskania przychodów wartości czynszu za wynajem nieruchomości od wspólników.
Słowa kluczowe: nieruchomości; spółki-spółka cywilna; wspólnik; wynajem
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2020 r. (data wpływu 31 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 14 maja 2020 r. (data wpływu 20 maja 2020 r.) ‒ o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wraz z żoną i bratem prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą (…). Wspólnicy zawiązali spółkę w celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie produkcji wyrobów betonowych, lodów i kubków do lodów oraz usług naprawy urządzeń przemysłu spożywczego.

Wnioskodawca z żoną są współwłaścicielami (wspólność ustawowa) dwóch odrębnych nieruchomości, przystosowanych do działalności gospodarczej. Z upoważnienia żony Wnioskodawca reprezentuje i zarządza nieruchomościami. Wymienione nieruchomości wynajmują spółce cywilnej, której są udziałowcami. Z tytułu uzyskiwanego czynszu Wnioskodawca odprowadza podatek dochodowy.

Także brat będący współudziałowcem z synem innej nieruchomości wynajmuje ją spółce cywilnej. W spółce cywilnej koszty czynszów zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów.

Zarówno przychody, jak i koszty uzyskania rozliczane są u wspólników, proporcjonalnie do posiadanych udziałów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodne z którym spółka, wynajmując nieruchomości od właścicieli będącymi jednocześnie udziałowcami i ponosząc na ich rzecz wartość czynszu, ma prawo zaliczyć taki wydatek do kosztów uzyskania przychodów, który będzie jednocześnie kosztem uzyskania przychodu dla wspólników, proporcjonalnie do posiadanego udziału, zgodnie z zasadami określonymi w art. 8 ust. 2 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 22 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 2016 r. z późn. zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy koszty wynajmu nieruchomości, które stanowią niezbędny element realizacji planowanego celu spółki cywilnej, bezsprzecznie spełniają warunki art. 22 ustawy o podatku dochodowym.

W wynajmowanych nieruchomościach koncentruje się działalność spółki. Pracują pracownicy, wykonywany jest proces produkcyjny, świadczone są usługi oraz wykonywana jest sprzedaż wyrobów. Żaden ze znanych Wnioskodawcy przepisów, w tym art. 23 ustawy, nie wyłącza możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wspólnika spółki cywilnej kosztów wynikających i związanych z prowadzeniem działalności w ramach spółki cywilnej.

Zgodnie z art. 860 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 360, z późn. zm.) przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Spółka cywilna, choć nie posiada osobowości prawnej, jest zindywidualizowaną jednostką organizacyjną określoną umową, z własną strukturą, składem osobowym określonym udziałem wspólników w zyskach i stratach, wykorzystywanym majątkiem oraz określonym celem gospodarczym. Ponadto posiada odrębny numer identyfikacji podatkowej oraz odrębne księgi podatkowe.

Wspólnicy spółki cywilnej dla celów podatkowych występują jako osoby fizyczne, ale dla ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, wymagane jest w pierwszej kolejności ustalenie dochodu osiąganego przez spółkę, która w tym zakresie jest odrębnym podmiotem gospodarczym.

Zgodnie z art. 659 i nast. Kodeksu cywilnego do zawarcia umowy najmu muszą istnieć dwa podmioty (wyrok z 14 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1977/10 NSA). To spółka cywilna generuje wspólnikom przychód, jej nazwa rozpoznawalna jest na rynku, potrzebuje lokali i lokale eksploatuje. Niezaliczenie kosztu czynszu najmu ponoszonego przez spółkę na rzecz wspólników wynajmujących, naruszałoby prawo równości podmiotów gospodarczych, a w rzeczywistości zmuszałoby spółkę cywilną do absurdalnej sytuacji, tj. wyboru innej nieruchomości oraz poszukiwania innego wynajmującego jedynie pod względem kryterium podmiotów niepowiązanych ze wspólnikami.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie możliwości wynajęcia nieruchomości przez współwłaścicieli na rzecz spółki cywilnej, w których są wspólnikami dowodzą poniższe wyroki sądów administracyjnych:

*   wyrok NSA z 1 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 2980/12,
*   wyrok z 14 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1977/10,
*   wyrok WSA z 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt II SA/Wa 2891/12.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy koszt poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Zatem warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Zgodnie z art. 659 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. ‒ Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.): przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Natomiast funkcjonowanie spółek cywilnych oparte jest o przepisy art. 860-875 ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego: przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług (art. 861 § 1 Kodeksu cywilnego).

W myśl art. 862 Kodeksu cywilnego, regulującego kwestię tworzenia wspólnego majątku wspólników przez wniesienie rzeczy, w przypadku gdy wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność rzeczy, do wykonania tego zobowiązania, jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz do niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Jeżeli rzeczy mają być wniesione tylko do używania, stosuje się odpowiednio w powyższym zakresie przepisy o najmie.

Przytoczony przepis oznacza zobowiązanie się wspólnika do przeniesienia własności rzeczy na współwłasność łączną wspólników (w tym i jego) oraz wydania wspólnikom (spółce) tej rzeczy bez zapłaty ceny. Wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku (art. 863 § 1 Kodeksu cywilnego). W przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika, własność ta z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną. Współwłasność ta ma charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku. Spółka cywilna nie posiada własnego majątku. W spółce tej właścicielami poszczególnych składników majątku pozostają wspólnicy spółki w ramach współwłasności łącznej.

Z powyższych przepisów wynika, że umowa spółki cywilnej jest umową zawartą przez wspólników w celu dążenia do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Właścicielami majątku wykorzystywanego w prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej są wspólnicy tej spółki w ramach współwłasności łącznej, a nie spółka.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wraz z żoną i bratem prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej w zakresie produkcji wyrobów betonowych, lodów i kubków do lodów oraz usług naprawy urządzeń przemysłu spożywczego. Wnioskodawca z żoną są współwłaścicielami dwóch odrębnych nieruchomości, przystosowanych do działalności gospodarczej. Nieruchomości te wynajmują spółce cywilnej, w której są udziałowcami.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej opis oraz obowiązujące uregulowania prawne, należy stwierdzić, że w przypadku, gdy jeden ze wspólników spółki cywilnej (Wnioskodawca) wynajmuje nieruchomość, której jest właścicielem, spółce cywilnej, w której z kolei jest wspólnikiem, to wydatki w części przypadającej na Wnioskodawcę, nie stanowią dla niego kosztów uzyskania przychodów z tytułu działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej. Uiszczenie czynszu najmu od tej nieruchomości należy uznać za świadczenie wspólnika spółki cywilnej (Wnioskodawcy) na rzecz „samego siebie”.

Reasumując ‒ Wnioskodawca, jako wspólnik spółki cywilnej, która wynajmuje nieruchomości od właścicieli będących jednocześnie jej wspólnikami, nie ma prawa zaliczyć wartości czynszu ‒ w części przypadającej na niego ‒ do kosztów uzyskania przychodów.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej czynszu najmu ponoszonego na rzecz Wnioskodawcy przez spółkę cywilną, w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zyskach i stratach tej spółki. Zatem Organ nie odniósł się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej czynszu najmu ponoszonego przez pozostałych wspólników spółki cywilnej.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.