Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.426.2025.2.AWO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-07-07
Teza: Brak możliwości skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej
(klimatyzacja).
Słowa kluczowe: klimatyzacja
pompa
termomodernizacja
ulga-ulga termomodernizacyjna
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 6-art. 26h

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 maja 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 14 maja 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej. Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 czerwca 2025
    r. (wpływ16 czerwca 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Jest Pan właścicielem (wraz z małżonką) budynku mieszkalnego jednorodzinnego, który
    został oddany do użytkowania w 2010 r.

    W 2023 r. budynek mieszkalny jednorodzinny został wyposażony w instalację
    fotowoltaiczną o mocy 6,4 kWp, co zapoczątkowało kompleksowe przedsięwzięcie
    termomodernizacyjne.
    W roku 2024 dokonano wymiany źródła ciepła - usunięto pozaklasowy kocioł na
    ekogroszek i zastąpiono go hybrydowym systemem grzewczym, składającym się z:
    · kotła zgazowującego drewno z buforem ciepła o pojemności: (...) litrów,
    · pięciu jednostek pompy ciepła typu powietrze-powietrze, rozmieszczonych w
      pomieszczeniach mieszkalnych.
    Instalacja centralnego ogrzewania (z grzejnikami naściennymi), zasilana z bufora ciepła,
    ogrzewa łazienki, pralnię oraz garaż - pomieszczenia, w których nie zainstalowano
    jednostek wewnętrznych pomp ciepła. Pompy ciepła zapewniają natomiast komfort
    cieplny we wszystkich pomieszczeniach mieszkalnych i sypialnych. Zastosowany system
    hybrydowy umożliwia także elastyczne działanie w przypadku niskich temperatur - w
    czasie mroźnych zim kocioł może wspomagać pompy ciepła, dogrzewając również
    pomieszczenia, w których zainstalowano jednostki wewnętrzne.
    Takie rozwiązanie zapewnia niezawodność, komfort cieplny oraz optymalizację zużycia
    paliwa i energii. Wybór technologii grzewczej był również podyktowany względami
    ekonomicznymi. Zastosowanie innego rodzaju pompy ciepła, np. typu powietrze-woda,
    wiązałoby się z koniecznością gruntownej przebudowy całego systemu grzewczego, w tym
    wymiany grzejników na ogrzewanie podłogowe lub ścienne. Zastosowane rozwiązanie
    pozwoliło wykorzystać istniejącą instalację grzejnikową, ograniczając koszty i skracając
    czas realizacji inwestycji. Co więcej, wykorzystanie pomp ciepła znacząco zmniejszyło
    zużycie paliwa stałego (drewna), co przekłada się na niższe koszty ogrzewania, mniejsze
    nakłady pracy związane z obsługą kotła oraz ograniczenie emisji zanieczyszczeń do
    środowiska. Zwiększona autokonsumpcja energii elektrycznej z fotowoltaiki - rozliczanej w
    systemie net-billing - również świadczy o wysokiej efektywności przyjętego rozwiązania.
    Zainstalowane pompy ciepła powietrze-powietrze pełnią nie tylko funkcję ogrzewania, ale
    również – w okresie letnim – służą jako klimatyzatory, zapewniając komfort termiczny
    mieszkańcom budynku. Dzięki temu instalacja wykorzystywana jest całorocznie. Co
    istotne, chłodzenie odbywa się z wykorzystaniem energii elektrycznej wytwarzanej przez
    instalację fotowoltaiczną, co pozwala na zwiększenie autokonsumpcji w okresach wysokiej
    produkcji oraz dalsze ograniczenie kosztów eksploatacyjnych.
    Dodatkowo, realizacja przedsięwzięcia była zgodna z obowiązującymi przepisami prawa
    miejscowego. Na mocy tzw. uchwały (...) (Uchwała Nr: (...) Sejmiku Województwa (...) z (...)
    2019 r.), od (...) 2024 r. zakazana została eksploatacja pozaklasowych kotłów grzewczych.
    Wymiana źródła ciepła miała więc charakter konieczny.
    Wydatki na zakup i montaż pomp ciepła zostały rozliczone w zeznaniu podatkowym za rok
    2024.
    W uzupełnieniu wniosku - w odpowiedzi na następujące pytania - doprecyzował Pan, że:
    1) Czy „budynek mieszkalny jednorodzinny”, o którym mowa we wniosku stanowi
      budynek mieszkalny jednorodzinny stosownie do treści art. 3 pkt 2a ustawy Prawo
      budowlane, tj.:
      Tak, budynek, o którym mowa we wniosku, stanowi budynek mieszkalny
      jednorodzinny stosownie do treści art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane.
    2) Czy na moment dokonywania odliczenia (rozumianego jako data złożenia zeznania lub
      jego korekty) był/jest/będzie Pan nadal właścicielem/współwłaścicielem tego domu?
      Tak, na moment dokonanego odliczenia był Pan nadal właścicielem/współwłaścicielem
      domu o którym mowa we wniosku.

    3) Czy w momencie poniesienia/ponoszenia wydatków, których dotyczy zadane pytanie –
      dom, o którym mowa we wniosku – był/jest/będzie budynkiem mieszkalnym
      jednorodzinnym w rozumieniu art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane?
      Tak, dom o którym mowa we wniosku, w momencie ponoszenia wydatków, których
      dotyczy zadanie pytanie, był budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w rozumieniu
      art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane.
    4) Kiedy – w jakiej dacie/datach – wystawiona została każda z faktur dotycząca zakupu i
      montażu pięciu pomp ciepła powietrze-powietrze?
      Na montaż pomp ciepła powietrze-powietrze zostały wystawione dwie faktury:
        · faktura numer: (...) wystawiona przez (...), data wystawienia: 14 lutego 2024 r., data
        sprzedaży: 14 lutego 2024 r.,
        · faktura numer: (...) wystawiona przez (...), data wystawienia 13 maja 2024 r., data
        sprzedaży 13 maja 2024 r.
    5) W jaki sposób materiały/towary/usługi, których dotyczy Pana pytanie zostały opisane
      bezpośrednio na fakturze/fakturach? Jakie konkretnie pozycje zostały wyodrębnione
      /opisane na fakturze/fakturach?
      Na fakturze numer: (...) - znajduje się jedna pozycja, opisana w kolumnie: „Nazwa
      towaru/usługi”: „Montaż pomp ciepła powietrze powietrze/klimatyzatory z funkcją
      grzania/”, natomiast w pozycji: „Ilość”, wpisano wartość: „4 szt.”.
      Na fakturze numer: (...) - widnieje również jedna pozycja, opisana w kolumnie:
      „Nazwa”: „Klimatyzacja z montażem (z funkcją grzania)” - 1 szt.
      Dodał Pan, że cztery klimatyzatory wyszczególnione na fakturze: (...) to: (...) ((...) –
      jednostki zewnętrzne oraz (...) – jednostki wewnętrzne), natomiast faktura: (...) dotyczy
      klimatyzatora tej samej serii (...) o mocy 5 kW ((...) – jednostki zewnętrzne oraz (...) –
      jednostki wewnętrzne) – jest to wyszczególnione na dwóch (osobno do każdej faktury)
      drukach: „Wydanie Magazynowe WZ”, na których wyszczególnione jest miejsce
      dostawy: A.A ul. A1, X.
    6) Czy każda z faktur została/zostanie wystawiona przez podatnika podatku od towarów i
      usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku?
      Tak, obie faktury są fakturami VAT, na których zostały wyszczególnione kwoty netto,
      procentowa wartość podatku VAT (różna od zera), wartość kwotowa podatku VAT,
      wartość brutto.
    7) Czy każda z faktur została/zostanie wystawiona na Pana dane? Jeśli nie – proszę żeby
      Pan podał na kogo (na czyje dane) każda z faktur została wystawiona? W przypadku,
      gdy faktura/faktury zostaną wystawione na dane Pana małżonki, proszę żeby Pan
      podał: Czy w Pana małżeństwie panuje ustrój majątkowej wspólności małżeńskiej? Jeśli
      tak – to od kiedy? Czy na moment dokonywania odliczenia (rozumianego jako data
      złożenia zeznania lub jego korekty) Pana małżonka był/jest/będzie właścicielem
      /współwłaścicielem „budynku mieszkalnego jednorodzinnego?
      Tak, Nabywca na obu fakturach został określony jako: A.A A1, X.
    8) Czy Pana pytanie obejmuje również utylizację usuniętych (w toku prac) elementów?
      Nie.
    9) Czy wydatek związany z (ewentualną) utylizacją usuniętych (w toku wskazanych we
      wniosku prac) elementów uwzględnił/uwzględni Pan w ramach ulgi
      termomodernizacyjnej?
      Nie.

    10) Co świadczy o tym, że pompy ciepła powietrze-powietrze są częścią „hybrydowego
      systemu grzewczego”?
      Określając system grzewczy, pracujący obecnie w budynku, o którym mowa we
      wniosku, jako system hybrydowy kierował się Pan dostępną w zasobach
      internetowych definicją: „Hybrydowy system grzewczy to połączenie co najmniej
      dwóch różnych źródeł ciepła w jednym systemie grzewczym. Ma to na celu
      optymalizację kosztów ogrzewania, zwiększenie efektywności energetycznej oraz
      zapewnienie ciągłości dostarczania ciepła, niezależnie od warunków zewnętrznych”. W
      zasobach sieciowych występuje wiele definicji takiego systemu, różniące się
      szczegółowymi rozwiązaniami i połączeniem różnych źródeł ogrzewania, jednak
      wspólnym elementem wszystkich znalezionych przeze mnie definicji jest:
        · współpraca kilku (przynajmniej dwóch) źródeł ogrzewania,
        · wykorzystanie co najmniej dwóch rodzajów paliw lub energii elektrycznej - cel:
        optymalizacja ogrzewania i zapewnienie ciągłości dostarczania ciepła.
      Zastosowany w budynku, o którym mowa we wniosku, system ogrzewania, spełnia te
      wszystkie założenia.
      Na chwilę obecną składa się z:
        · pięciu pomp ciepła powietrze-powietrze,
        · kotła zgazowującego drewno z buforem ciepła,
        · bojlera przygotowującego ciepłą wodę użytkową - zasilanego zarówno
        podgrzewaną wodą z kotła zgazowującego drewno, jak i energią elektryczną
        (przez większą część roku pochodzącą z instalacji fotowoltaicznej),
        · grzejników elektrycznych (olejowy oraz panel na podczerwień – pracujące w
        warunkach umożliwiających wykorzystanie energii pochodzącej z instalacji
        fotowoltaicznej),
        · systemu sterowania, monitorowania i pomiaru zużycia energii elektrycznej przez
        poszczególne elementy systemu pozwalającej na optymalne zarządzanie energią.
      Budowa takiego systemu była wynikiem kilkunastu miesięcy analiz dostępnych na
      rynku rozwiązań technicznych oraz ich kosztów. To, że wpływa na optymalizację
      zużycia energii niezbędnej do ogrzewania budynku oraz pozyskania ciepłej wody
      użytkowej znalazło potwierdzenie w prowadzonych przez Pana statystykach pracy i
      zużycia energii każdego z wymienionych powyżej źródeł.
      Pompy ciepła są głównym elementem tego systemu (biorąc pod uwagę funkcję i
      powierzchnię ogrzewanych pomieszczeń), jednak nie są w stanie samodzielnie
      dostarczyć ciepła do ogrzewania wszystkich pomieszczeń budynku oraz przygotowania
      ciepłej wody użytkowej. Konieczne jest współdziałanie wszystkich elementów systemu
      - to miał Pan na myśli określając system jako: „hybrydowy”.
    11) Czy pompy ciepła powietrze-powietrze są zasilane z „kotła zgazowującego drewno z
      buforem ciepła”? Jeśli nie – proszę żeby Pan podał w jaki sposób „składają się” na
      opisany „system grzewczy”?
      Pompy ciepła nie są fizycznie połączone z kotłem zgazowującym drewno z buforem
      ciepła, jednakże stanowią bardzo ważny element opisanego w poprzednim punkcie
      systemu grzewczego.
      Przykład ostatniego sezonu grzewczego wykazał, że są w stanie samodzielnie, bez
      konieczności dodatkowego wspomagania grzejnikami zasilanymi innymi źródłami
      energii (ciepłą wodą zgromadzoną w buforze ciepła, grzejnikami elektrycznymi)
      zapewnić ogrzewanie wszystkich pomieszczeń mieszkalnych budynku, którego dotyczy
      wniosek. W miesiącach kwiecień-maj ponad połowa energii (424 kWh) niezbędnej do
      zasilenia pomp ciepła (z 797 kWh całej energii zużytej przez pompy w tym okresie),

      pochodziła z instalacji fotowoltaicznej - zarówno bezpośredniej, jak i pochodzącej z
      godzinowego bilansowania fazowego. Jednocześnie przyczyniło się to, do uzyskania
      bardzo wysokiego współczynnika autokonsumpcji (69%), który jest kluczowym
      elementem opłacalności fotowoltaiki w systemie rozliczeń net-billing. Jest to bardzo
      dobry rezultat, szczególnie jeśli uwzględni się fakt, że w rozpatrywanym budynku nie
      zainstalowano bateryjnego magazynu energii.
      Moc kotła zgazowującego drewno, który został zainstalowany (w miesiącu
      październiku) - już po instalacji pomp ciepła oraz pojemność bufora ciepła - została tak
      dobrana, że byłoby bardzo trudno wykorzystać go do ogrzewania całości budynku –
      wymagałoby to kilkukrotnego rozpalania kotła w ciągu doby. Obecna pojemność
      bufora ciepła pozwala na ogrzewanie dwóch łazienek, pralni oraz garażu z jednego
      jego podgrzania do temperatury roboczej tj. około 80 stopni Celsjusza. Ogrzewanie to
      jest realizowane poprzez klasyczne grzejniki blaszane, pozostałe jeszcze po
      poprzedniej instalacji z kotłem na ekogroszek, zasilane ciepłą wodą z bufora ciepła
      mieszaną z wodą z powrotu z instalacji grzewczej z wykorzystaniem systemu
      sterującego, na który składa się pompka obiegowa, zawór trójdrożny mieszający z
      siłownikiem oraz sterownika zarządzającego tymi urządzeniami na podstawie wskazań
      sond pomiaru temperatury zasilania układu oraz powrotu. Grzejniki takie są
      zainstalowane również w pomieszczeniach, w których pracują pompy ciepła, jednak w
      minionym sezonie grzewczym nie pracowały (zakręcone zawory), z uwagi na to, że
      pompy ciepła dawały radę ogrzać pomieszczenia samodzielnie.
      Podsumowując, pompy ciepła powietrze-powietrze są głównym źródłem ogrzewania
      domu (biorąc pod uwagę powierzchnię i funkcje pomieszczeń w których się znajdują),
      którego dotyczy wniosek i w minionym sezonie ogrzewały pomieszczenia, w których
      zostały zainstalowane samodzielnie, jednak w przypadku mroźniejszych zim mogą być
      okresowo wspomagane ogrzewaniem grzejnikowym (grzejniki zasilane z kotła z
      buforem ciepła), przy większym nakładzie pracy na obsługę systemu.
    12) Czy pompy ciepła powietrze-powietrze są połączone z „kotłem zgazowującym drewno
      z buforem ciepła”? Jeśli tak – proszę żeby Pan podał w jaki sposób? Jeśli nie – na jakiej
      zasadzie działają?
      Nie. Pompy ciepła powietrze-powietrze składają się z jednostek zewnętrznych
      zainstalowanych na elewacji zewnętrznej budynku, którego dotyczy wniosek, które
      zawierają sprężarkę odpowiadającą za zwiększenie ciśnienia gazu roboczego (R32), w
      którego wyniku powstaje ciepło przenoszone do wnętrza budynku na wymiennik
      jednostki wewnętrznej. Wentylator jednostki wewnętrznej powoduje nadmuch
      ciepłego powietrza (ogrzanego dzięki wymiennikowi ciepła) do ogrzewanych
      pomieszczeń. Proces ten odbywa się w interwałach czasowych zależnych od
      ustawionej docelowej temperatury, warunków zewnętrznych (wilgoć, temperatura
      powietrza), oraz izolacji cieplnej budynku. W warunkach minionej zimy było to
      zazwyczaj kilkanaście minut pracy pompy na godzinę.
      W przypadku większych mrozów istnieje możliwość wsparcia ogrzewania pompami
      ciepła powietrze-powietrze opisanymi poprzednio grzejnikami zasilanymi ciepłą wodą
      z bufora ciepła. Opłacalność wybranego rozwiązania będzie zależała od cen energii
      elektrycznej, możliwości jej pozyskania z instalacji energetycznej i w szczególności od
      relacji cen energii elektrycznej do cen drewna opałowego. Nie bez znaczenia jest tu
      również czasochłonność czynności związanych z obsługą kotła.
    13) Czy wydatki, których dotyczy Pana pytanie zostały przez Pana poniesione w związku z
      realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy o
      wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności
      budynków? (...) W myśl art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. (t. j. Dz. U. z 2024
      r. poz. 1446 ze zm.) o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej
      ewidencji emisyjności budynków (...).

      Tak, ponieważ w wyniku podjętych przez Pana działań związanych z wymianą źródeł
      ogrzewania oraz instalacją systemu fotowoltaicznego uzyskał Pan:
        · zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i
        podgrzania wody użytkowej budynku o którym mowa we wniosku (bufor ciepła
        zapewnia optymalne warunki spalania biomasy, natomiast wysoki wskaźnik COP i
        SCOP pomp ciepła wskazuje na ich obniżone zapotrzebowanie na energię
        elektryczną w stosunku do innych rozwiązań),
        · częściową zamianę źródeł energii na źródła odnawialne - energia elektryczna
        pochodzi w znacznej mierze z systemu fotowoltaiki, drewno wykorzystywane w
        kotle zgazowującym również zaliczane jest do odnawialnych źródeł energii
        (biomasa odnawialna),
        · dodatkowo w roku bieżącym planuje Pan kontynuować przedsięwzięcie
        termomodernizacyjne poprzez poprawę izolacyjności cieplnej budynku, o którym
        mowa we wniosku.
    14) Na czym – konkretnie – polega związek wydatków, których dotyczy Pana pytanie, z
      przedsięwzięciem termomodernizacyjnym rozumianym stosownie do art. 2 pkt 2
      ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji
      emisyjności budynków?
      Jak opisał Pan w punktach powyżej - zastosowane przez Pana rozwiązania (kocioł z
      buforem ciepła, bojler, system fotowoltaiczny, pompy ciepła powietrze-powietrze)
      stanowią jeden kompletny system i ciężko byłoby pokryć całościowe zapotrzebowanie
      budynku na energię cieplną bez któregoś z tych elementów. W każdym razie, byłoby to
      kosztowne lub wymagało znacznego nakładu pracy na obsługę w przypadku oparcia
      całego systemu na kotle zgazowującym. Owszem, można byłoby zastosować zamiast
      kotła zgazowującego drewno kocioł na pellet i tak dobrać moc urządzenia aby
      zapewnić ogrzewanie całości budynku, jednak byłoby to rozwiązanie kosztowniejsze
      oraz nie zapewniające współpracy z systemem fotowoltaicznym, który rozliczany jest w
      systemie net-billing, dla którego opłacalności jest jak najmniejsze oddawanie energii
      do sieci elektrycznej (dodatkowo destabilizujące działanie tej sieci).
      Tak samo można by zastosować inny rodzaj pompy ciepła (chociażby powietrze-woda),
      do ogrzewania całości budynku jednak związane byłoby to z wymianą istniejącej
      instalacji C.O. (grzejniki) na instalację ogrzewania podłogowego – co znacznie
      podniosłoby koszty. Współpraca z fotowoltaiką takiego systemu miałby sens tylko w
      systemie rozliczeń net-metering, który nie jest już w Polsce realizowany dla nowych
      instalacji.
      Przyjęte przez Pana rozwiązanie wynika z wielu miesięcy analiz możliwości
      finansowych oraz technicznych i w Pana opinii było optymalne biorąc pod uwagę
      koszty takiego przedsięwzięcia, możliwości obsługi, możliwość wykorzystania
      istniejących elementów instalacji c.o., czasochłonność instalacji oraz współpracę z
      systemem fotowoltaicznym w systemie rozliczeń net- billing.
    15) W zeznaniu za jaki rok podatkowy skorzystał Pan/zamierza Pan skorzystać z ulgi
      termomodernizacyjnej w zakresie, którego dotyczy Pana pytanie?
      Za rok 2024.
    16) Jaka jest/była forma opodatkowania uzyskiwanych przez Pana dochodów
      /przychodów (dochód opodatkowany według skali podatkowej, jednolitej - 19% stawki
      podatku, czy przychód opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych)
      za rok podatkowy, w którym skorzystał/zamierza Pan skorzystać z ulgi
      termomodernizacyjnej?
      Dochód opodatkowany według skali podatkowej.
    17) Czy wydatki, których dotyczy Pana pytanie zostały/zostaną:

      a) sfinansowane (dofinansowane) ze środków Narodowego Funduszu Ochrony
      Środowiska i Gospodarki Wodnej lub wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i
      gospodarki wodnej? Jeśli tak, to: Kto był beneficjentem tego dofinansowania? Kiedy
      dofinansowanie zostało otrzymane?
      b) zaliczone do kosztów uzyskania przychodów?
      c) odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku
      dochodowym?
      d) uwzględnione w związku z korzystaniem z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji
      podatkowej (innych niż ulga termomodernizacyjna)?
      e) zwrócone Panu w jakiejkolwiek formie?
      f) poniesione z Pana majątku/majątku Pana i Pana małżonki (Państwa wspólnych
      środków)?
      Pana odpowiedzi:
        · litery a-e: nie,
        · litera f: tak.
    Pytanie przedstawione w uzupełnieniu wniosku
    Czy w opisanym stanie faktycznym prawidłowo Pan postąpił, odliczając wydatki na zakup i
    montaż pięciu pomp ciepła powietrze-powietrze w ramach ulgi termomodernizacyjnej,
    jako element racjonalnie zaplanowanego przedsięwzięcia polegającego na wymianie
    przestarzałego źródła ciepła na nowoczesny, ekologiczny, zgodny z przepisami prawa
    miejscowego i bardziej efektywny energetycznie system grzewczy?
    Pana stanowisko w sprawie przedstawione w uzupełnieniu wniosku
    W Pana ocenie odliczenie wydatków na pompy ciepła było prawidłowe.
    Podał Pan, że pompy te stanowią istotny element przedsięwzięcia
    termomodernizacyjnego, ograniczają zużycie drewna, poprawiają komfort użytkowania
    systemu grzewczego, zwiększają efektywność energetyczną budynku i wspierają
    autokonsumpcję energii w systemie net- billing. W Pana opinii, spełniają zatem przesłanki
    do uznania ich za koszty kwalifikowane w ramach ulgi termomodernizacyjnej.
    W związku z powyższym, wnosi Pan o potwierdzenie, że Pana postępowanie było zgodne z
    obowiązującymi przepisami prawa podatkowego.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 26h ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):
      Podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego
      jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, ustalonej
      zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, wydatki poniesione w roku podatkowym na
      materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia
      termomodernizacyjnego w tym budynku, określone w przepisach wydanych na
      podstawie ust. 10, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca
      roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek
    W myśl powyższego przepisu, adresatami ulgi termomodernizacyjnej są podatnicy
    podatku dochodowego opłacający podatek według skali podatkowej, 19% stawki podatku

    oraz - na podstawie art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym
    podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz.
    U. z 2022 r., poz. 2540 ze zm.) - opłacający ryczałt od przychodów ewidencjonowanych,
    będący właścicielami lub współwłaścicielami jednorodzinnych budynków mieszkalnych,
    ponoszący wydatki na realizację przedsięwzięć termomodernizacyjnych.
    Na podstawie art. 26h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Kwota odliczenia nie może przekroczyć 53 000 zł w odniesieniu do wszystkich
      realizowanych przedsięwzięć termomodernizacyjnych w poszczególnych budynkach,
      których podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem.
    Stosownie do art. 26h ust. 3 cytowanej ustawy:
      Wysokość wydatków ustala się na podstawie faktur wystawionych przez podatnika
      podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku.
    Artykuł 26h ust. 4 wskazanej wyżej ustawy stanowi, że:
      Jeżeli poniesione wydatki były opodatkowane podatkiem od towarów i usług, za kwotę
      wydatku uważa się wydatek wraz z podatkiem od towarów i usług, o ile podatek ten
      nie został odliczony na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług. Za datę
      poniesienia wydatku uważa się dzień wystawienia faktury.
    Zgodnie z art. 26h ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Odliczeniu nie podlegają wydatki w części, w jakiej zostały:
        1) sfinansowane (dofinansowane) ze środków Narodowego Funduszu Ochrony
        Środowiska i Gospodarki Wodnej lub wojewódzkich funduszy ochrony
        środowiska i gospodarki wodnej lub zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek
        formie;
        2) zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, odliczone od przychodu na
        podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub uwzględnione
        przez podatnika w związku z korzystaniem z ulg podatkowych w rozumieniu
        Ordynacji podatkowej.
    Powyższa regulacja wskazuje zatem na brak możliwości odliczenia wydatków, których
    podatnik nie poniósł, gdyż zostały mu zrefinansowane (zwrócone). Odliczeniu podlegają te
    wydatki, których ciężar ekonomiczny ponosi podatnik (uszczuplają jego majątek). Nie ma
    także możliwości odliczenia wydatków, które w jakiejkolwiek formie pomniejszyły już
    zobowiązanie podatkowe podatnika.
    W myśl art. 26h ust. 6 wyżej wymienionej ustawy:
      Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki.
    Artykuł 26h ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że:
      Kwota odliczenia nieznajdująca pokrycia w rocznym dochodzie podatnika podlega
      odliczeniu w kolejnych latach, nie dłużej jednak niż przez 6 lat, licząc od końca roku
      podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.
    Natomiast, w myśl art. 26h ust. 8 i 9 powyższej ustawy:
      8. Podatnik, który po roku, w którym dokonał odliczeń, otrzymał zwrot odliczonych
      wydatków na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, jest obowiązany
      doliczyć odpowiednio kwoty poprzednio odliczone do dochodu za rok podatkowy, w
      którym otrzymał ten zwrot.
      9. W przypadku niezrealizowania przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w terminie,
      o którym mowa w ust. 1, podatnik dolicza kwoty poprzednio odliczone do dochodu za
      rok podatkowy, w którym upłynął ten termin.
    Definicję budynku mieszkalnego jednorodzinnego, o którym mowa w art. 26h ust. 1
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawiera art. 5a pkt 18b tej ustawy.

    Zgodnie z tym przepisem (art. 5a pkt 18b ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych):
      Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku mieszkalnym jednorodzinnym - oznacza to
      budynek mieszkalny jednorodzinny w rozumieniu art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca
      1994 r. - Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.).
    Stosownie do treści tego artykułu (art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane):
      Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku mieszkalnym jednorodzinnym - należy przez
      to rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej
      lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący
      konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż
      dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o
      powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.
    Przedmiot Pana wątpliwości stanowi określenie, czy prawidłowo Pan postąpił, odliczając
    wydatki na zakup i montaż pięciu pomp ciepła powietrze-powietrze w ramach ulgi
    termomodernizacyjnej?
    Stanowią one bowiem - stosownie do przedstawionych przez Pana informacji:
      (...) element racjonalnie zaplanowanego przedsięwzięcia polegającego na wymianie
      przestarzałego źródła ciepła na nowoczesny, ekologiczny, zgodny z przepisami prawa
      miejscowego i bardziej efektywny energetycznie system grzewczy.
    Z wyżej wskazanych powodów, podkreślam że art. 5a pkt 18c ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych definiuje przedsięwzięcie termomodernizacyjne w
    następujący sposób:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o przedsięwzięciu termomodernizacyjnym - oznacza to
      przedsięwzięcie termomodernizacyjne w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy o wspieraniu
      termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków.
    W myśl art. 2 pkt 2 ustawy z 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i
    remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków (t. j. Dz. U. z 2023 poz. 2496
    ze zm.):
      Użyte w ustawie określenia oznaczają: przedsięwzięcia termomodernizacyjne -
      przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:
        a) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na
        energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej
        oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego
        zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu
        terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
        b) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w
        lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła,
        jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci
        energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w
        przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu
        zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
        c) wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku
        z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie
        kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
        d) całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub
        zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji;

    Katalog wydatków podlegających odliczeniu znajduje się natomiast w załączniku do
    rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju z 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia
    wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją
    przedsięwzięć termomodernizacyjnych.
    Podstawą dla jego stworzenia jest art. 26h ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych, zgodnie z którym:
      Minister właściwy do spraw budownictwa, planowania i zagospodarowania
      przestrzennego oraz mieszkalnictwa w porozumieniu z ministrem właściwym do
      spraw klimatu, ministrem właściwym do spraw gospodarki oraz ministrem właściwym
      do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wykaz rodzajów
      materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć
      termomodernizacyjnych, o których mowa w ust. 1, mając na uwadze zapewnienie
      poprawy efektywności energetycznej przedsięwzięć termomodernizacyjnych oraz ich
      wpływ na poprawę jakości powietrza.
    Wydatki, które opisał Pan we wniosku, poniósł Pan w 2024 r. Z tego powodu, analizie
    podlega wyżej wskazany załącznik do rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym do 31
    grudnia 2024 r. (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 273).
    Jak wynika z treści najnowszych Objaśnień podatkowych dotyczących zakresu ulgi
    termomodernizacyjnej (Objaśnienia z 30 czerwca 2025 r. - Formy wsparcia przedsięwzięcia
    termomodernizacyjnego w podatku dochodowym od osób fizycznych):
      Nie każdy wydatek, który przyczynia się do poprawy efektywności energetycznej
      budynku, podlega odliczeniu w ramach ulgi termomodernizacyjnej. Do odliczenia
      uprawnia tylko ten wydatek, który znajduje się na liście wydatków, czyli został
      wymieniony w rozporządzeniu Ministra Inwestycji i Rozwoju (dalej „rozporządzenie”).
      Ważne! Rozporządzenie zawiera zamkniętą listę wydatków. Wydatki spoza listy nie
      podlegają odliczeniu w ramach ulgi termomodernizacyjnej.
    Innymi słowy, odliczeniu w ramach tej ulgi podlegają jedynie te wydatki, na które wskazują
    przepisy wykonawcze, czyli wskazane wyżej rozporządzenie.
    Są to:
      1. Materiały budowlane i urządzenia:
        1) materiały budowlane wykorzystywane do docieplenia przegród budowlanych,
        płyt balkonowych oraz fundamentów wchodzące w skład systemów dociepleń lub
        wykorzystywane do zabezpieczenia przed zawilgoceniem;
        2) węzeł cieplny wraz z programatorem temperatury;
        3) kocioł gazowy kondensacyjny wraz ze sterowaniem, armaturą zabezpieczającą i
        regulującą oraz układem doprowadzenia powietrza i odprowadzenia spalin;
        4) kocioł olejowy kondensacyjny wraz ze sterowaniem, armaturą zabezpieczającą i
        regulującą oraz układem doprowadzenia powietrza i odprowadzenia spalin;
        5) zbiornik na gaz lub zbiornik na olej;
        6) kocioł przeznaczony wyłącznie do spalania biomasy, o której mowa w art. 2 ust. 1
        pkt 4a lit. c ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i
        kontrolowania jakości paliw (Dz.U. z 2022 r. poz. 1315, 1576, 1967, 2411 i 2687),
        spełniający co najmniej wymagania określone w rozporządzeniu Komisji (UE) 2015
        /1189 z dnia 28 kwietnia 2015 r. w sprawie wykonania dyrektywy Parlamentu
        Europejskiego i Rady 2009/125/WE w odniesieniu do wymogów dotyczących
        ekoprojektu dla kotłów na paliwo stałe (Dz.Urz. UE L 193 z 21.07.2015, str. 100, z
        późn. zm.2)) - jeżeli eksploatacji takiego kotła nie zakazuje uchwała przyjęta na
        podstawie art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony
        środowiska (Dz.U. z 2022 r. poz. 2556 i 2687);

        7) przyłącze do sieci ciepłowniczej lub gazowej;
        8) materiały budowlane wchodzące w skład instalacji ogrzewczej;
        9) materiały budowlane wchodzące w skład instalacji przygotowania ciepłej wody
        użytkowej;
      10) materiały budowlane wchodzące w skład systemu ogrzewania elektrycznego;
      11) pompa ciepła wraz z osprzętem;
      12) kolektor słoneczny wraz z osprzętem;
      13)ogniwo fotowoltaiczne wraz z osprzętem
      14) stolarka okienna i drzwiowa, w tym okna, okna połaciowe wraz z systemami
        montażowymi, drzwi balkonowe, bramy garażowe, powierzchnie przezroczyste
        nieotwieralne;
      15) materiały budowlane składające się na system wentylacji mechanicznej wraz z
        odzyskiem ciepła lub odzyskiem ciepła i chłodu.
      2. Usługi:
        1) wykonanie audytu energetycznego budynku przed realizacją przedsięwzięcia
        termomodernizacyjnego;
        2) wykonanie analizy termograficznej budynku;
        3) wykonanie dokumentacji projektowej związanej z pracami
        termomodernizacyjnymi;
        4) wykonanie ekspertyzy ornitologicznej i chiropterologicznej;
        5) docieplenie przegród budowlanych lub płyt balkonowych lub fundamentów;
        6) wymiana stolarki zewnętrznej np.: okien, okien połaciowych, drzwi balkonowych,
        drzwi zewnętrznych, bram garażowych, powierzchni przezroczystych
        nieotwieralnych;
        7) wymiana elementów istniejącej instalacji ogrzewczej lub instalacji przygotowania
        ciepłej wody użytkowej lub wykonanie nowej instalacji wewnętrznej ogrzewania
        lub instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej;
        8) montaż kotła gazowego kondensacyjnego;
        9) montaż kotła olejowego kondensacyjnego;
      10) montaż pompy ciepła;
      11) montaż kolektora słonecznego;
      12) montaż systemu wentylacji mechanicznej z odzyskiem ciepła z powietrza
        wywiewanego;
      13) montaż instalacji fotowoltaicznej;
      14) uruchomienie i regulacja źródła ciepła oraz analiza spalin;
      15) regulacja i równoważenie hydrauliczne instalacji;
      16) demontaż źródła ciepła na paliwo stałe.
    Z treści złożonego przez Pana wniosku (i jego uzupełnienia) wynika m.in., że na hybrydowy
    systemem grzewczy, o którym mowa we wniosku składają się m.in.:
    · kocioł zgazowujący drewno z buforem ciepła o pojemności: 1.000 litrów,

        – instalacja centralnego ogrzewania (z grzejnikami naściennymi), zasilana z bufora
        ciepła, ogrzewa: łazienki, pralnię oraz garaż - pomieszczenia, w których nie
        zainstalowano jednostek wewnętrznych pomp ciepła,
    · pięć jednostek pompy ciepła typu powietrze-powietrze, rozmieszczonych w
      pomieszczeniach mieszkalnych i sypialnych.
    W odniesieniu natomiast do opisanych przez Pana pomp ciepła powietrze-powietrze:
    · poinformował Pan m.in., że:
        – pompy ciepła nie są fizycznie połączone z kotłem zgazowującym drewno z
        buforem ciepła,
        – pompy ciepła powietrze-powietrze składają się z jednostek zewnętrznych
        zainstalowanych na elewacji zewnętrznej budynku,
        – na fakturze poniesiony przez Pana wydatek został opisany następująco:
    § „Montaż pomp ciepła powietrze powietrze/klimatyzatory z funkcją grzania”,
    § „Klimatyzacja z montażem (z funkcją grzania) - 1 szt.”,
        – pompy ciepła powietrze-powietrze pełnią nie tylko funkcję ogrzewania, ale również
        – w okresie letnim – służą jako klimatyzatory, zapewniając komfort termiczny
        (instalacja wykorzystywana jest całorocznie),
        – chłodzenie odbywa się z wykorzystaniem energii elektrycznej wytwarzanej przez
        instalację fotowoltaiczną, co pozwala na zwiększenie autokonsumpcji w okresach
        wysokiej produkcji oraz dalsze ograniczenie kosztów eksploatacyjnych,
    · wyjaśnił Pan zasady ich działania, stosownie do których, pompy ciepła powietrze-
      powietrze:
        – zawierają sprężarkę odpowiadającą za zwiększenie ciśnienia gazu roboczego (R32),
        w którego wyniku powstaje ciepło przenoszone do wnętrza budynku na
        wymiennik jednostki wewnętrznej,
        – wentylator jednostki wewnętrznej powoduje nadmuch ciepłego powietrza
        (ogrzanego dzięki wymiennikowi ciepła) do ogrzewanych pomieszczeń,
    § proces ten odbywa się w interwałach czasowych zależnych od ustawionej docelowej
      temperatury, warunków zewnętrznych (wilgoć, temperatura powietrza), oraz izolacji
      cieplnej budynku.
        – w przypadku większych mrozów istnieje możliwość wsparcia ogrzewania pompami
        ciepła powietrze-powietrze opisanymi poprzednio grzejnikami zasilanymi ciepłą
        wodą z bufora ciepła.
    Ponadto, poinformował Pan także m.in., że:
    · pompy ciepła powietrze-powietrze są głównym źródłem ogrzewania domu (biorąc pod
      uwagę powierzchnię i funkcje pomieszczeń w których się znajdują), którego dotyczy
      wniosek i w minionym sezonie ogrzewały pomieszczenia, w których zostały
      zainstalowane samodzielnie, jednak w przypadku mroźniejszych zim mogą być
      okresowo wspomagane ogrzewaniem grzejnikowym (grzejniki zasilane z kotła z
      buforem ciepła), przy większym nakładzie pracy na obsługę systemu,
    · pompy ciepła nie są w stanie samodzielnie dostarczyć ciepła do ogrzewania wszystkich
      pomieszczeń budynku oraz przygotowania ciepłej wody użytkowej. Konieczne jest
      współdziałanie wszystkich elementów systemu (to miał Pan na myśli określając system
      jako: „hybrydowy”).
    Zauważam, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w wyroku z 29 października
    2024 r., sygn. akt I SA/Po 424/24, wyjaśnił, że:

      W załączniku do rozporządzenia MIR, który stanowi wykaz materiałów budowlanych,
      urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych
      figuruje jedynie pompa ciepła wraz z osprzętem (pkt 1.11) oraz montaż pompy ciepła
      (pkt 2.10). Przy sporządzaniu tego wykazu, Minister był przez ustawodawcę
      zobowiązany (art. 26h ust. 10 PDOFizU) do wzięcia pod uwagę zapewnienia przez te
      materiały budowlane, urządzenia i usługi poprawy efektywności energetycznej
      przedsięwzięć termomodernizacyjnych oraz ich wpływ na poprawę jakości powietrza.
      Z pewnością za takie urządzenie Minister uznał pompę ciepła wraz z osprzętem i
      usługę jej montażu, skoro w wykazie zostały zamieszczone. Osprzęt, to - zgodnie ze
      Słownikiem języka p. PWN (publ.) - pomocnicze wyposażenie urządzenia technicznego.
      Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że rewersyjna pompa
      ciepła, stanowiąca wyposażenie jednostki zainstalowanej na zewnątrz budynku, jest
      jednym z elementów instalacji klimatyzacyjnej typu multi split, która pełni funkcję
      chłodzenia albo grzania przez cały rok, aby zapewnić komfortową temperaturę w
      pomieszczeniach budynku. Aby całą zamontowaną przez skarżącego instalację
      klimatyzacyjną uznać za pompę ciepła i jej osprzęt, o których mowa w ww. załączniku,
      należałoby przyjąć, że instalacja ta w całości realizuje przedsięwzięcie
      termomodernizacyjne, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d u.w.t.r., a mianowicie
      stanowi całkowitą lub częściową zamianę źródeł energii na źródła odnawialne.
    W konsekwencji, wydatki stanowiące przedmiot Pana wniosku nie mogą być przez Pana
    odliczone w ramach ulgi termomodernizacyjnej, o której mowa w art. 26h ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Cytowany wyżej wykaz rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z
    realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych nie zawiera w swej treści wydatków
    poniesionych na zakup i montaż „pompa ciepła-powietrze/klimatyzatorów z funkcją
    grzania” nawet jeśli uznaje je Pan za element systemu ogrzewania elektrycznego, poprzez
    który spowodowały/powodują one „zmniejszenie zużycia paliwa stałego (drewna), co
    przekłada się na niższe koszty ogrzewania, mniejsze nakłady pracy związane z obsługą
    kotła oraz ograniczenie emisji zanieczyszczeń do środowiska”.
    Ze wyżej wskazanych powodów, nie może Pan uwzględnić wskazanych w pytaniu
    wydatków, w ramach ulgi termomodernizacyjnej.
    Pana stanowisko uznaję zatem za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który
    obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Końcowo zaznaczam, że:
    · przedstawiany przez Pana zakres żądania (zadane pytania) zakreśla granice w jakich
      mogę wydać interpretację indywidualną. Przedmiotowe rozstrzygnięcie dotyczy więc
      tylko wyznaczonego przez Pana przedmiotu wniosku - zakresu Pana pytania,
    · przedmiotem interpretacji indywidualnej może być wyłącznie sam przepis prawa.
      Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego
      nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego.
      Nie prowadzę również postępowania dowodowego. Z powyższych powodów niniejszej
      odpowiedzi udzielam wyłącznie w oparciu o informacje podane we wniosku (załączone
      przez Pana dokumenty, fotografie nie mogły stanowić przedmiotu merytorycznej
      analizy w niniejszej sprawie).
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pan sytuacja będzie zgodna
      (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do
      interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30
    sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako „PPSA”. Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem
    Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).
    Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji
    indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie
      ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z
    29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.