Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.254.2020.2.MMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-09
Teza: Prawo do odliczenia w związku z projektem.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2020 r. (data wpływu 26 maja 2020 r.) uzupełnionego pismem z dnia 25 czerwca 2020 r. (data wpływu 25 czerwca 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 22 czerwca 2020 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.254.2020.1.MMA o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dotacji na realizację projektu pn. „Ograniczenie niskiej emisji w gminie …” oraz prawa do odzyskania podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dotacji na realizację projektu pn. „Ograniczenie niskiej emisji w gminie …” oraz prawa do odzyskania podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 25 czerwca 2020 r. (data wpływu 25 czerwca 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 22 czerwca 2020 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.254.2020.1.MMA

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina \`(...)\`(dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT) jako podatnik VAT czynny. Do zadań własnych Gminy, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

Ponadto, zgodnie z art. 403 ust 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (dalej: Prawo ochrony środowiska) wynika, że do zadań własnych gminy należy finansowanie niektórych zadań z zakresu ochrony środowiska wymienionych w art. 400a ust. 1 cyt. ustawy (w szczególności finansowanie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza czy edukacji ekologicznej).

Z kolei, w świetle art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (dalej: Ustawa w zakresie programów polityki spójności), w ramach programów operacyjnych mogą być realizowane projekty grantowe.

Ponadto, jak wskazuje art. 35 ust. 2 ww. ustawy, projektem grantowym jest projekt, którego beneficjent udziela grantów na realizację zadań służących osiągnięciu celu tego projektu przez grantobiorców. Z kolei art. 35 ust. 5 tej ustawy określa, że grantem są środki finansowe programu operacyjnego, które beneficjent projektu grantowego powierzył grantobiorcy, na realizację zadań, o których mowa w ust. 2.

Mając na uwadze powyższe, Gmina ubiega się o dofinansowanie podpisując umowę z Zarządem Województwa … (dalej: Instytucja finansująca) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …. na lata 2014-2020, Oś priorytetowa V Ochrona Środowiska, działanie 5.5 Ochrona Powietrza na realizację zadania pn. ,,Ograniczenie niskiej emisji w gminie \`(...)\`” (dalej: Przedsięwzięcie lub Projekt). Projekt będzie realizowany w latach 2020 - 2022.

Celem Przedsięwzięcia jest poprawa jakości powietrza w Gminie, przede wszystkim poprzez likwidację lub wymianę wysokoemisyjnych źródeł ciepła na ekologiczne źródła ogrzewania. Ograniczenie emisji zanieczyszczeń powietrza przyczyni się przede wszystkim do ograniczenia zagrożenia zdrowia mieszkańców, którzy są narażeni na oddziaływanie substancji emitowanych przez wysokoemisyjne kotły i piece, w których głównie spalane jest paliwo węglowe, a także substancje szczególnie zagrażające zdrowiu mieszkańców Gminy - odpadów pochodzących z gospodarstw domowych.

Jest to projekt grantowy i polegać będzie na udzielaniu przez grantodawcę grantów na przedsięwzięcia realizowane w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych i wielorodzinnych dotyczące wymiany wysokoemisyjnych źródeł ciepła na podłączenie do sieci ciepłowniczej, instalacje wykorzystujące odnawialne źródła ciepła, kotły spalające biomasę lub ewentualnie paliwa gazowe czy ogrzewanie elektryczne.

Gmina odpowiada za wdrożenie i zarządzanie Projektem. Beneficjentami będą osoby fizyczne będące właścicielami domów jednorodzinnych lub mieszkań w domach jednorodzinnych i wielorodzinnych, jak również wspólnoty mieszkaniowe (w zakresie mieszkań, których właścicielami są osoby fizyczne), którzy pozytywnie przeszli proces weryfikacji, uproszczoną ocenę energetyczną i zawarli umowy z Gminą. W ramach przedsięwzięcia przeprowadzone zostaną modernizacje wysokoemisyjnych źródeł ciepła. Przewiduje się, że Beneficjenci zmodernizują łącznie około 140 szt. źródeł ciepła na terenie całej Gminy.

Odbiorcami efektów przedsięwzięcia będą z kolei wszyscy mieszkańcy Gminy, którzy dzięki jego realizacji, będą mogli oddychać lepszej jakości powietrzem.

Gmina planuje ponosić wydatki na opracowanie uproszczonych ocen energetycznych wraz z obliczeniem efektu ekologicznego. Uproszczona ocena energetyczna ma na celu określenie konieczności przeprowadzenia procesu modernizacji energetycznej i jej ewentualnego zakresu, mocy nowego źródła ciepła oraz planowanego efektu ekologicznego. Wydatki te udokumentowane będą fakturami VAT. Nabywcą wskazanym na fakturze VAT będzie Gmina.

Gmina otrzyma dofinansowanie z Instytucji finansującej zarówno na wymienione powyżej wydatki jak i dotacje udzielane Beneficjentom. Przy czym w tym drugim przypadku Gmina jest jedynie pośrednikiem - dotacja ta udzielana jest de facto mieszkańcom.

Gmina będzie zawierała z Beneficjentami, których nieruchomości zlokalizowane są na jej terenie umowy (dalej: Umowa). Umowa określa szczegółowe zasady, tryb i warunki, na jakich dokonywane będzie przekazywanie, wykorzystanie i rozliczenie dotacji na realizację Projektu Beneficjenta określonego szczegółowo we wniosku o udzielenie dotacji oraz inne prawa i obowiązki stron przedmiotowej umowy.

Na podstawie Umowy Gmina przekazuje Beneficjentom środki na wymianę źródeł ciepła, stanowiącą określony % całkowitych kosztów tej wymiany. Pozostałą część wydatków Beneficjent finansuje z własnych środków.

Beneficjent samodzielnie dokonuje wyboru wykonawcy usług wymiany źródła ciepła i następnie zawiera z wykonawcą umowę. Faktury VAT dokumentujące wydatki na wymianę źródła ciepła są wystawiane przez wykonawców bezpośrednio na danego Beneficjenta.

Gmina przekazuje Beneficjentowi dotację w postaci refundacji części poniesionych wydatków kwalifikowalnych na podstawie przedstawione/przedstawionych przez Beneficjenta faktury/faktur VAT. Gmina nie pobiera od Beneficjentów wynagrodzenia, ani wkładu z tytułu przekazywania środków.

Likwidacja starego źródła ciepła oraz prawidłowy montaż nowego źródła ciepła, o parametrach zgodnych z zawartą Umową, jest warunkiem niezbędnym do uznania poniesionych przez Beneficjenta wydatków, a tym samym do rozliczenia inwestycji oraz przekazania dofinansowania zgodnie z Umową.

W uzupełnieniu do wniosku, Gmina wskazała, że realizacja Projektu pn. „Ograniczenie niskiej emisji w gminie \`(...)\`” jest uzależniona od otrzymania przez Gminę dofinansowania. Gmina uzyskane środki następnie przekazuje Beneficjentom. Gdyby Gmina (de facto mieszkańcy, gdyż Gmina jest tylko pośrednikiem) nie otrzymała dofinansowania, to nie realizowałaby Projektu, nie byłaby pośrednikiem pomiędzy Instytucją finansującą a mieszkańcami. Wysokość otrzymanego dofinansowania jest uzależniona od ilości mieszkańców/podmiotów biorących udział w zadaniu, na każdego Beneficjenta przyznana jest określona kwota dofinansowania. Gmina w związku z realizacją zadania, zobowiązana jest do rozliczania się z Instytucją finansującą. Rozliczenie następuje na podstawie zawartych umów oraz faktur od mieszkańców (gdyż jak wskazano w opisie stanu faktycznego, to mieszkańcy zawierają umowy z wykona¬wcami oraz otrzymują od nich faktury), za pomocą elektronicznych wniosków o płatność zawierającym zestaw umów wraz z fakturami. W przypadku niezrealizowania zadania, Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. Z części otrzymanego dofinansowania Gmina pokryje ogólne wydatki związane z projektem, tj. promocja projektu w mediach, uproszczone oceny energetyczne budynków oraz koszty pośrednie projektu. Natomiast dominująca część tej kwoty przeznaczona jest dla mieszkańców (gdyż Gmina jest tylko pośrednikiem), którzy to mieszkańcy będą otrzymywać częściową refundację nabywanych przez siebie usług, wykonania przedmiotowych instalacji.

Gmina nie może przeznaczyć finansowania na inny cel.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach realizacji Projektu polegające na przekazywaniu dotacji będą stanowiły usługi opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia?
2.  Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w ramach Przedsięwzięcia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Opisane czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach realizacji Projektu nie będą stanowiły usług podlegających ustawie o VAT.
2.  Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w ramach Przedsięwzięcia.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy do zadań Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

Ponadto, zgodnie z art. 403 ust. 2 Prawa ochrony środowiska wynika że do zadań własnych gminy należy finansowanie niektórych zadań z zakresu ochrony środowiska wymienionych w art. 400a ust 1 cyt. Ustawy (w szczególności finansowanie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza czy edukacji ekologicznej).

W wybranych przypadkach, w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, występuje ona w roli podatnika VAT - podejmuje bowiem działania na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

1.  wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz
2.  jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Zdaniem Gminy, w analizowanej sytuacji, Gmina nie działa jako podatnik VAT. Wykonuje ona zadania własne w ramach reżimu publiczno-prawnego jako organ władzy publicznej, w szczególności w związku z przepisami Prawa ochrony środowiska oraz ustawy w zakresie programów polityki spójności.

Przekazywanie przez Gminę dotacji w ramach Przedsięwzięcia nie stanowi po stronie Gminy żadnej czynności opodatkowanej VAT. Gmina nie zawiera umów z wykonawcami na realizację wymiany źródeł ciepła, Gmina jedynie przekazuje Beneficjentom środki finansowe.

Powyższe wynika również z art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o ustawy w zakresie programów polityki spójności, w świetle którego w ramach programów operacyjnych mogą być realizowane projekty grantowe. Ponadto, jak wskazuje art. 35 ust. 2 ww. ustawy, projektem grantowym jest projekt, którego beneficjent udziela grantów na realizację zadań służących osiągnięciu celu tego projektu przez grantobiorców. Z kolei art. 35 ust. 6 tej ustawy określa, że grantem są środki finansowe programu operacyjnego, które beneficjent projektu grantowego powierzył grantobiorcy, na realizację zadań, o których mowa w ust. 2.

W analizowanej sytuacji nie mamy do czynienia z podstawą opodatkowania transakcji, gdyż zdaniem Gminy w związku z realizacją Przedsięwzięcia Gmina nie działa jako podatnik VAT, Gmina nie wykonuje żadnych czynności opodatkowanych VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W związku z powyższym, prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje, jeżeli nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT, jak i jeżeli nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Oba powyższe warunki muszą zostać łącznie spełnione.

W przedmiotowej sprawie, Gmina nie wykonuje, jej zdaniem, żadnych czynności opodatkowanych VAT, nie działa jako podatnik VAT. Co więcej, w związku z zawieranymi Umowami Gmina jedynie przekazuje dotacje Beneficjentom. Faktury dokumenujące wymianę źródła ciepła są wystawiane na danego Beneficjenta.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.726.2018.1.KM, w której wskazano, że ,,Należy ponadto zaznaczyć, że Gmina nie jest zobowiązana do opodatkowania dotacji również w przypadku w części przekazanej Stowarzyszeniu na realizację Inwestycji. Przede wszystkim, należy zwrócić uwagę, iż podstawę opodatkowania mogą stanowić tylko środki faktycznie otrzymane przez podatnika i dotyczące konkretnej transakcji. W przypadku dotacji z UE przekazanej Stowarzyszeniu, Gmina nie jest faktycznym beneficjentem dofinansowania, a jedynie pełni funkcję podmiotu koordynującego przekazanie dotacji i zapewniającego instytucjonalny nadzór nad tym procesem. Beneficjentem dotacji jest Stowarzyszenie. W konsekwencji, środków z dotacji nie można uznać za środki otrzymane przez podatnika w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Środki te zostają faktycznie przekazane na rachunek bankowy Gminy, jednak pozostają tam w formie depozytu do momentu przekazania ich Stowarzyszeniu. Zatem nie stanowią dla niej żadnego faktycznego przysporzenia z tytułu wykonanych usług”.

Podobne stanowisko zostało wyrażone również w interpretacji indywidualnej z dnia 20 września 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.419.2019.1.AD, w której organ zgodził się z wnioskodawcą, że ,,Przenosząc powyższe na grunt ustawy o VAT Wnioskodawca wskazuje, że sama okoliczność otrzymania grantu przez mieszkańca nie generuje skutków podatkowych w podatku od towarów i usług, ani dla Gminy, ani dla osoby fizycznej. Mieszkaniec ten otrzyma refundację poniesionych wydatków wymiany źródła ciepła u prywatnego przedsiębiorcy, który to wystawi imienną fakturę na osobę fizyczną. Wysokość dotacji udzielonej przez UE na rzecz Gminy pozostaje tym samym bez związku przyczynowo-skutkowego dla zastosowanej przez podmiot trzeci ceny, którą płaci mieszkaniec”.

Analogiczne podejście zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 20 września 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.418.2019.1.KK.

Stanowisko Gminy potwierdza również interpretacja indywidualna z dnia 23 marca 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.709.2019.2.WN, w której uznano, że ,,W konsekwencji dofinasowanie, które Gmina otrzyma w związku z realizacją opisanego Projektu, nie będzie stanowiło dotacji, subwencji lub innej dopłaty o podobnym charakterze mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, gdyż w przedmiotowej sytuacji Gmina nie będzie nabywać towarów ani usług i nie będzie odsprzedawać ich dalej na rzecz Grantobiorcy”.

Tym samym, Gmina nie będzie miała możliwości odliczenia VAT od wydatków w ramach Przedsięwzięcia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Cytowany przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Związane jest to z tym, że podstawa opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskaną przez sprzedawcę z tytułu danej opodatkowanej czynności. Należy jednocześnie wskazać, że nie ma tu znaczenia status podmiotu wypłacającego dofinansowanie ani pochodzenie środków, z których to dofinansowanie jest wypłacane.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia.

Kryterium uznania dofinansowania za stanowiące podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dofinansowanie dokonywane jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dofinansowanie niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, do podstawy opodatkowania VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (zob. np. pkt 26 wyroku w sprawie C-144/02). TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (zob. np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (zob. np. wyrok w sprawie C-184/00 pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (zob. pkt 29 wyroku C-144/02).

Należy zauważyć, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że aby dana czynność (dostawa lub usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy dokonywaną dostawą towarów lub świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za dokonaną dostawę towarów lub wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej. Ponadto, zgodnie z art. 403 ust 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska wynika, że do zadań własnych gminy należy finansowanie niektórych zadań z zakresu ochrony środowiska wymienionych w art. 400a ust. 1 cyt. Ustawy (w szczególności finansowanie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza czy edukacji ekologicznej). Z kolei, w świetle art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020, w ramach programów operacyjnych mogą być realizowane projekty grantowe. Ponadto, jak wskazuje art. 35 ust. 2 ww. ustawy, projektem grantowym jest projekt, którego beneficjent udziela grantów na realizację zadań służących osiągnięciu celu tego projektu przez grantobiorców. Z kolei art. 35 ust. 5 tej ustawy określa, że grantem są środki finansowe programu operacyjnego, które beneficjent projektu grantowego powierzył grantobiorcy, na realizację zadań, o których mowa w ust. 2.

Gmina ubiega się o dofinansowanie podpisując umowę z Zarządem Województwa … w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020, Oś priorytetowa V Ochrona Środowiska, działanie 5.5 Ochrona Powietrza na realizację zadania pn. ,,Ograniczenie niskiej emisji w gminie \`(...)\`”. Projekt będzie realizowany w latach 2020 - 2022. Celem Przedsięwzięcia jest poprawa jakości powietrza w Gminie, przede wszystkim poprzez likwidację lub wymianę wysokoemisyjnych źródeł ciepła na ekologiczne źródła ogrzewania. Ograniczenie emisji zanieczyszczeń powietrza przyczyni się przede wszystkim do ograniczenia zagrożenia zdrowia mieszkańców, którzy są narażeni na oddziaływanie substancji emitowanych przez wysokoemisyjne kotły i piece, w których głównie spalane jest paliwo węglowe, a także substancje szczególnie zagrażające zdrowiu mieszkańców Gminy - odpadów pochodzących z gospodarstw domowych. Jest to projekt grantowy i polegać będzie na udzielaniu przez grantodawcę grantów na przedsięwzięcia realizowane w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych i wielorodzinnych dotyczące wymiany wysokoemisyjnych źródeł ciepła na podłączenie do sieci ciepłowniczej, instalacje wykorzystujące odnawialne źródła ciepła, kotły spalające biomasę lub ewentualnie paliwa gazowe czy ogrzewanie elektryczne. Gmina odpowiada za wdrożenie i zarządzanie Projektem. Beneficjentami będą osoby fizyczne będące właścicielami domów jednorodzinnych lub mieszkań w domach jednorodzinnych i wielorodzinnych, jak również wspólnoty mieszkaniowe (w zakresie mieszkań, których właścicielami są osoby fizyczne), którzy pozytywnie przeszli proces weryfikacji, uproszczoną ocenę energetyczną i zawarli umowy z Gminą. W ramach przedsięwzięcia przeprowadzone zostaną modernizacje wysokoemisyjnych źródeł ciepła. Przewiduje się, że Beneficjenci zmodernizują łącznie około 140 szt. źródeł ciepła na terenie całej Gminy.

Odbiorcami efektów przedsięwzięcia będą z kolei wszyscy mieszkańcy Gminy, którzy dzięki jego realizacji, będą mogli oddychać lepszej jakości powietrzem. Gmina planuje ponosić wydatki na opracowanie uproszczonych ocen energetycznych wraz z obliczeniem efektu ekologicznego. Uproszczona ocena energetyczna ma na celu określenie konieczności przeprowadzenia procesu modernizacji energetycznej i jej ewentualnego zakresu, mocy nowego źródła ciepła oraz planowanego efektu ekologicznego. Wydatki te udokumentowane będą fakturami VAT. Nabywcą wskazanym na fakturze VAT będzie Gmina.

Gmina otrzyma dofinansowanie z Instytucji finansującej zarówno na wymienione powyżej wydatki jak i dotacje udzielane Beneficjentom. Przy czym w tym drugim przypadku Gmina jest jedynie pośrednikiem - dotacja ta udzielana jest de facto mieszkańcom. Gmina będzie zawierała z Beneficjentami, których nieruchomości zlokalizowane są na jej terenie umowy. Umowa określa szczegółowe zasady, tryb i warunki, na jakich dokonywane będzie przekazywanie, wykorzystanie i rozliczenie dotacji na realizację Projektu Beneficjenta określonego szczegółowo we wniosku o udzielenie dotacji oraz inne prawa i obowiązki stron przedmiotowej umowy. Na podstawie Umowy Gmina przekazuje Beneficjentom środki na wymianę źródeł ciepła, stanowiącą określony % całkowitych kosztów tej wymiany. Pozostałą część wydatków Beneficjent finansuje z własnych środków. Beneficjent samodzielnie dokonuje wyboru wykonawcy usług wymiany źródła ciepła i następnie zawiera z wykonawcą umowę. Faktury VAT dokumentujące wydatki na wymianę źródła ciepła są wystawiane przez wykonawców bezpośrednio na danego Beneficjenta. Gmina przekazuje Beneficjentowi dotację w postaci refundacji części poniesionych wydatków kwalifikowalnych na podstawie przedstawione/przedstawionych przez Beneficjenta faktury/faktur VAT. Gmina nie pobiera od Beneficjentów wynagrodzenia, ani wkładu z tytułu przekazywania środków. Likwidacja starego źródła ciepła oraz prawidłowy montaż nowego źródła ciepła, o parametrach zgodnych z zawartą Umową, jest warunkiem niezbędnym do uznania poniesionych przez Beneficjenta wydatków, a tym samym do rozliczenia inwestycji oraz przekazania dofinansowania zgodnie z Umową.

Realizacja Projektu pn. „Ograniczenie niskiej emisji w gminie \`(...)\`” jest uzależniona od otrzymania przez Gminę dofinansowania. Gmina uzyskane środki następnie przekazuje Beneficjentom. Gdyby Gmina (de facto mieszkańcy, gdyż Gmina jest tylko pośrednikiem) nie otrzymała dofinansowania, to nie realizowałaby Projektu, nie byłaby pośrednikiem pomiędzy Instytucją finansującą a mieszkańcami. Wysokość otrzymanego dofinansowania jest uzależniona od ilości mieszkańców/podmiotów biorących udział w zadaniu, na każdego Beneficjenta przyznana jest określona kwota dofinansowania. Gmina w związku z realizacją zadania, zobowiązana jest do rozliczania się z Instytucją finansującą. Rozliczenie następuje na podstawie zawartych umów oraz faktur od mieszkańców (gdyż jak wskazano w opisie stanu faktycznego, to mieszkańcy zawierają umowy z wykona¬wcami oraz otrzymują od nich faktury), za pomocą elektronicznych wniosków o płatność zawierającym zestaw umów wraz z fakturami. W przypadku niezrealizowania zadania, Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. Z części otrzymanego dofinansowania Gmina pokryje ogólne wydatki związane z projektem, tj. promocja projektu w mediach, uproszczone oceny energetyczne budynków oraz koszty pośrednie projektu. Natomiast dominująca część tej kwoty przeznaczona jest dla mieszkańców (gdyż Gmina jest tylko pośrednikiem), którzy to mieszkańcy będą otrzymywać częściową refundację nabywanych przez siebie usług, wykonania przedmiotowych instalacji. Gmina nie może przeznaczyć finansowania na inny cel.

Analiza przedstawionego opisu sprawy, treści cytowanych przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do wniosku, że udzielone dofinansowanie grantobiorcom (mieszkańcom Gminy) w postaci zwrotu kosztów w związku z wymianą źródeł ciepła, nie będzie stanowić dopłaty do ceny tych źródeł energii, gdyż Gmina nie wchodzi w rolę inwestora, co za tym idzie – nie będzie świadczyć usług ani nie będzie dostarczała towarów na rzecz właścicieli budynków.

Należy uznać, że czynność przekazania środków w formie pieniężnej jako zwrot kosztów robót i towarów nie stanowi świadczenia usług. Przedstawione we wniosku okoliczności sprawy wskazują, że Gmina nie świadczy na rzecz osób fizycznych biorących udział w projekcie jakichkolwiek czynności. To Grantobiorca samodzielnie dokonuje wyboru wykonawcy usług wymiany źródła ciepła i następnie zawiera z wykonawcą umowę. Faktury dokumentujące wydatki na wymianę źródła ciepła są wystawiane przez wykonawców bezpośrednio na danego Beneficjenta. Gmina przekazuje Beneficjentowi dotację w postaci refundacji części poniesionych wydatków kwalifikowalnych na podstawie przedstawione/przedstawionych przez Beneficjenta faktury/faktur. Gmina nie pobiera od Beneficjentów wynagrodzenia, ani wkładu z tytułu przekazywania środków. Przedstawione we wniosku okoliczności sprawy wskazują, że Gmina nie świadczy na rzecz właścicieli budynków biorących udział w projekcie jakichkolwiek czynności.

Zatem jeżeli faktycznie – tak jak wynika to z przedstawionego zdarzenia przyszłego – przedmiotem umowy zawartej przez Beneficjenta (Gminę) z grantobiorcą (mieszkańcem) będzie jedynie zwrot kosztów i operacji tej nie będą towarzyszyły żadne inne świadczenia pomiędzy Gminą a Mieszkańcem, to zwrot kosztów wydatków na wymianę źródła ciepła na rzecz grantobiorcy (mieszkańca) nie będzie stanowił czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (nie rodzi obowiązku podatkowego). Przekazywanych środków pieniężnych mieszkańcowi (Grantobiorcy) nie można uznać za wynagrodzenie za świadczoną usługę lub dopłatę do ceny (brak świadczenia usługi i dostawy towaru).

W konsekwencji, stwierdzić należy, że otrzymana przez Gminę dotacja nie będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług lub dostaw towarów, nie będzie stanowić wynagrodzenia za świadczone usługi lub dokonane dostawy towarów i nie będzie zwiększać podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Reasumując, dofinansowanie otrzymane przez Gminę na realizację projektu pn. „Ograniczenie niskiej emisji w gminie \`(...)\`”, nie będzie stanowić podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii braku prawa do odzyskania podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wyżej wskazano dofinansowanie otrzymane przez Gminę na realizację projektu pn. „Ograniczenie niskiej emisji w gminie \`(...)\`”, nie będzie stanowić podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Ponadto, z opisu sprawy wynika, że nabyte usługi związane z realizacją projektu nie będą przez Gminę wykorzystane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Zatem, z uwagi na powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, nie będą spełnione, ponieważ - jak wynika z okoliczności sprawy – Gmina w ramach ww. projektu nie będzie wykonywała odpłatnych świadczeń na rzecz mieszkańców, a nabywane przez Gminę usługi nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w ramach przedmiotowego projektu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.