Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.205.2017.1.JKT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-18
Teza: W jaki sposób powinien być w przypadku Spółki określony limit przychodów/kosztów wskazany zapisami art. 9a ust. 1d i 2d ustawy CIT, istotny do ustalenia obowiązków dokumentacyjnych Spółki za rok 2017?
Słowa kluczowe: dokumentacja; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 17 lipca 2017 r. (data wpływu 24 lipca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, w jaki sposób powinien być w przypadku Spółki określony limit przychodów/kosztów wskazany zapisami art. 9a ust. 1d i 2d ustawy CIT, istotny do ustalenia obowiązków dokumentacyjnych Spółki za rok 2017 - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2017 r., wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia w jaki sposób powinien być w przypadku Spółki określony limit przychodów/kosztów wskazany zapisami art. 9a ust. 1d i 2d ustawy CIT, istotny do ustalenia obowiązków dokumentacyjnych Spółki za rok 2017.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest wiodącym producentem energii cieplnej. Spółka powstała w 1995 r. w wyniku restrukturyzacji Spółki S.A., jest laureatem wielu konkursów oraz posiadaczem licznych tytułów i certyfikatów. W 2016 r. podjęta została decyzja o połączeniu Wnioskodawcy ze Spółką X., której podstawowym przedmiotem działania było wytwarzanie, przesył i dystrybucja ciepła.

W sierpniu 2016 r. przedłożony został plan połączenia obu podmiotów, a 5 grudnia 2016 r. podjęta została przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników uchwała o połączeniu Spółki i Spółki X. Połączenie zostało sformalizowane i stało się skuteczne w dniu 2 stycznia 2017 r. (dzień wpisania przez Sąd Rejestrowy połączenia do KRS). Połączenie nastąpiło w drodze przejęcia przez Wnioskodawcę Spółki X w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, poprzez przeniesienie na Wnioskodawcę całego majątku Spółki X z podwyższeniem kapitału zakładowego Wnioskodawcy i wydaniem nowych udziałów wspólnikom Spółki X (Wnioskodawca stał się spółką przejmującą, a Spółka X spółką przejmowaną). Z dniem połączenia (czyli z dniem 2 stycznia 2017 r.) Spółka X została wykreślona z KRS, a Wnioskodawca wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki Spółki X (sukcesja generalna).

Wnioskodawca zarówno w poprzednich latach jak i w 2017 r. realizował i realizuje różne transakcje z podmiotami powiązanymi i z tego tytułu nałożone są na niego określone obowiązki dokumentacyjne. Za 2016 r. Spółka osiągnęła przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości na poziomie nieco ponad 15,5 mln EUR przy zastosowaniu średniego kursu NBP obowiązującego na 31 grudnia 2016 r. Koszty Spółki w rozumieniu przepisów o rachunkowości za rok 2016 były niższe niż przychody. Za 2016 r. Spółka X osiągnęła przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości na poziomie nieco ponad 15 mln EUR przy zastosowaniu średniego kursu NBP obowiązującego na 31 grudnia 2016 r. Koszty Spółki X w rozumieniu przepisów o rachunkowości za rok 2016 były niższe niż przychody. Łączne przychody Wnioskodawcy i Spółki X w rozumieniu przepisów o rachunkowości przy wyłączeniu wzajemnych dwustronnych transakcji i obrotów przekroczyły 20 mln EUR (koszty były na niższym poziomie).

W związku z nowym brzmieniem art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2016 r., poz. 1888 ze zm.; dalej: „ustawa CIT”), wprowadzonym w życie 1 stycznia 2017 r. Spółka ma wątpliwości co do sposobu określenia w jej przypadku limitów przychodów/kosztów, o których mowa w art. 9a ust. 1 d i 2d ustawy CIT, a które są istotne co do ustalenia szczegółowego zakresu dokumentacji jaką Spółka powinna przygotować w stosunku do realizowanych z podmiotami powiązanymi transakcji w roku połączenia, czyli roku 2017.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób powinien być w przypadku Spółki określony limit przychodów/kosztów wskazany zapisami art. 9a ust. 1d i 2d ustawy CIT, istotny do ustalenia obowiązków dokumentacyjnych Spółki za rok 2017?

Zdaniem Wnioskodawcy, limit przychodów/kosztów wskazany zapisami art. 9a ust. 1d i 2d ustawy CIT, istotny do określenia obowiązków dokumentacyjnych Spółki za rok 2017 powinien być ustalony jako przychody Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów o rachunkowości (przeliczone stosownym kursem na EUR) osiągnięte przez Spółkę w 2016 r. Poniżej przedstawione zostało uzasadnienie przyjętego stanowiska.

Zgodnie z art. 9a ust. 2d ustawy CIT, dokumentacja podatkowa powinna również zawierać informacje o grupie podmiotów powiązanych, w skład której wchodzi podatnik jeżeli przychody tego podatnika lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 20 mln EUR. Dodatkowo stosownie do zapisów art. 9a ust. 1d ustawy CIT, wartość przychodów w rozumieniu przepisów o rachunkowości wyznacza limit transakcji i innych zdarzeń mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika i tym samym określa do jakich wartościowo operacji należy przygotować dokumentacje cen transferowych. Przepisy ustawy CIT nie wskazują wprost jakie kwoty przychodów/kosztów powinny być brane pod uwagę do określenia obowiązków dokumentacyjnych w sytuacji połączenia podmiotów. Jedyna wskazówka w powyższym zakresie znajduje się w art. 9a ust. 1c ustawy CIT gdzie zapisano, że podmiot który został utworzony w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników nie jest uważany za podatnika rozpoczynającego działalność. W przypadku połączenia Wnioskodawcy i Spółki X nie doszło do utworzenia nowego podmiotu gdyż Wnioskodawca był spółką przejmującą, niezależnie jednak od tego faktu wnioski jakie pośrednio płyną z brzmienia art. 9a ust. 1c ustawy CIT wskazują, że w przypadku Spółki analizowane limity kwotowe przychodów/kosztów powinny dotyczyć danych historycznych z 2016 r.

Stosownie do zapisów art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: „Ordynacja”), osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Zapis ten normuje na gruncie podatkowym sukcesję generalną w sytuacji połączenia podmiotów. Jeśli chodzi o wskazane w art. 9a ust. 1d i 2d ustawy CIT, progi przychodów/kosztów mają one zdaniem Spółki jedynie wymiar techniczny i nie kreują one bezpośrednio praw czy obowiązków podatkowych. Takim obowiązkiem jest sporządzenie dokumentacji podatkowej, w ujęciu literalnym obowiązkiem nie może być natomiast sam limit wartościowy (parametr) ustalany jako kwota przychodów/kosztów. Powyższe prowadzi do wniosku, że niezasadnym byłoby przyjęcie, że w przypadku Spółki wartość przychodów wskazana w art. 9a ust. 1d i 2d ustawy CIT, powinna być określona jako suma odpowiednich przychodów Wnioskodawcy i Spółki X za rok 2016. Nawet przyjęcie, że z łącznej kwoty przychodów Wnioskodawcy i Spółki X z roku 2016 odjęte byłyby wzajemne dwustronne transakcje (tzn. przychody realizowane na transakcjach pomiędzy Wnioskodawcą i Spółką X i przychody realizowane na transakcjach pomiędzy Spółką X i Wnioskodawcą), opisana metoda wyliczenia limitów przychodów nie odpowiadałaby literalnemu brzmieniu art. 9a ust. 1d i 2d ustawy CIT, zatem takie podejście również nie powinno być stosowane. Dodatkowo należy pamiętać, że zgodnie z art. 93 Ordynacji, sukcesja podatkowa praw i obowiązków ma miejsce od daty połączenia, czyli w przypadku Spółki od 2 stycznia 2017 r. Nie można zatem uznać, że wywiera ona wpływ także na pewne zdarzenia, limity, kalkulacje jakie zgodnie z przepisami należy dokonać/ustalić za okres sprzed zapoczątkowania sukcesji (w omawianym przypadku za limit przychodów z 2016 r.)

Zdaniem Spółki przy braku szczególnych rozwiązań i zapisów dedykowanych do łączących się podmiotów, zapisy art. 9a ust. 1d i 2d ustawy CIT, powinny być interpretowane literalnie. Zgodnie z powszechnie przyjętymi zasadami wykładni przepisów podatkowych, wykładnia literalna powinna być stosowana w pierwszej kolejności. Skoro zatem zarówno w art. 9a ust. 1d jak i art. 9a ust. 2d ustawy CIT mowa jest o „przychodach podatnika”, a nie łącznych przychodach określonych podmiotów/spółek łączących się, i mając na względzie, że „podatnikiem” za rok 2017 jest Wnioskodawca (Spółka X od 2 stycznia 2017 r. nie istnieje i został wykreślona z KRS), to jedynie przychody Spółki z roku poprzedniego (czyli roku 2016) powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu analizowanych limitów kwotowych. Fakt połączenia Wnioskodawcy oraz Spółki X powinien być prawnie doniosły, w zakresie, w jakim odnosi się on do obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych, dopiero przy ustaleniu wymogów dokumentacyjnych za rok 2018. Wówczas bowiem pod uwagę brane będą przychody lub koszty Wnioskodawcy za rok 2017 w rozumieniu przepisów o rachunkowości będące rezultatem funkcjonowania Wnioskodawcy oraz Spółki X, jako jednej spółki prawa handlowego i jednego podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), podatnicy:

1.  których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2.000.000 euro:
    1.  dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub
    2.  ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty)\-lub
2.  dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20.000 euro, lub
3.  zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową:
    
    1.  umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20.000 euro lub
    2.  umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20.000 euro
    
    *   są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej „dokumentacją podatkową”.

W myśl art. 9a ust. 1b updop, podatnicy rozpoczynający działalność, dokonujący w roku podatkowym transakcji lub ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, o których mowa w ust. 1 pkt 1, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej w roku rozpoczęcia prowadzenia tej działalności, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły równowartość 2.000.000 euro.

Stosownie natomiast do art. 9a ust. 1c updop, za podatnika rozpoczynającego działalność nie uważa się podatnika, który został utworzony:

1.  w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników, albo
2.  w wyniku przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną, albo
3.  przez osoby fizyczne, które wniosły na poczet kapitału nowo utworzonego podmiotu uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty co najmniej 10.000 euro, z tym że wartość tych składników oblicza się stosując odpowiednio art. 14.

Z „transakcjami lub innymi zdarzeniami mającymi istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika” mamy do czynienia w sytuacji, gdy wartość tych transakcji lub innych zdarzeń przekracza określoną wartość - tzw. „próg istotności”. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje regulacje dotyczące kalkulacji tego progu.

Zgodnie z art. 9a ust. 1d updop, za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50.000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:

1.  2.000.000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20.000.000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50.000 euro powiększoną o 5.000 euro za każdy 1.000.000 euro przychodu powyżej 2.000.000 euro;
2.  20.000.000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100.000.000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140.000 euro powiększoną o 45.000 euro za każde 10.000.000 euro przychodu powyżej 20.000.000 euro;
3.  100.000.000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500.000 euro.

Natomiast, stosownie do art. 9a ust. 2d updop, dokumentacja podatkowa powinna również zawierać informacje o grupie podmiotów powiązanych, w skład której wchodzi podatnik lub w przypadku, o którym mowa w ust. 1f - spółka niebędąca osobą prawną, w której podatnik uzyskuje przychody z udziału, jeżeli przychody tego podatnika albo tej spółki lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, przekroczyły w przypadku podatnika w roku poprzedzającym rok podatkowy, a w przypadku spółki niebędącej osobą prawną w poprzednim roku obrotowym w rozumieniu przepisów o rachunkowości, równowartość 20.000.000 euro.

Informacje te obejmują w szczególności:

1.  wskazanie podmiotu powiązanego, który sporządził informacje o grupie podmiotów powiązanych, wraz z podaniem daty składania przez niego zeznania podatkowego;
2.  strukturę organizacyjną grupy podmiotów powiązanych;
3.  opis zasad wyznaczania cen transakcyjnych (polityki cen transakcyjnych) stosowanych przez grupę podmiotów powiązanych;
4.  opis przedmiotu i zakresu działalności prowadzonej przez grupę podmiotów powiązanych;
5.  opis posiadanych, tworzonych, rozwijanych i wykorzystywanych w działalności przez grupę podmiotów powiązanych istotnych wartości niematerialnych;
6.  opis sytuacji finansowej podmiotów tworzących grupę wraz ze sprawozdaniem skonsolidowanym podmiotów powiązanych tworzących grupę podmiotów powiązanych;
7.  opis zawartych przez podmioty tworzące grupę podmiotów powiązanych porozumień w sprawach podatku dochodowego z administracjami podatkowymi państw innych niż Rzeczpospolita Polska, w tym jednostronnych uprzednich porozumień cenowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w 2016 r. podjęta została decyzja o połączeniu Wnioskodawcy ze Spółką X., której podstawowym przedmiotem działania było wytwarzanie, przesył i dystrybucja ciepła. Połączenie zostało sformalizowane i stało się skuteczne w dniu 2 stycznia 2017 r. (dzień wpisania przez Sąd Rejestrowy połączenia do KRS). Połączenie nastąpiło w drodze przejęcia przez Wnioskodawcę Spółki X w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, poprzez przeniesienie na Wnioskodawcę całego majątku Spółki X z podwyższeniem kapitału zakładowego Wnioskodawcy i wydaniem nowych udziałów wspólnikom Spółki X (Wnioskodawca stał się spółką przejmującą, a Spółka X spółką przejmowaną). Wnioskodawca zarówno w poprzednich latach jak i w 2017 r. realizował i realizuje różne transakcje z podmiotami powiązanymi i z tego tytułu nałożone są na niego określone obowiązki dokumentacyjne.

Pytanie Wnioskodawcy dotyczy ustalenia w jaki sposób powinien być w przypadku Spółki określony limit przychodów/kosztów wskazany zapisami art. 9a ust. 1d i 2d updop, istotny do ustalenia obowiązków dokumentacyjnych Spółki za rok 2017.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że skoro przepisy te wskazują, że próg istotności obliczany jest na podstawie przychodów osiągniętych przez podatnika oraz obowiązek zawarcia w dokumentacji informacji o grupie podmiotów powiązanych uzależniony jest od wysokości przychodów tego podatnika albo spółki niebędącej osobą prawną lub kosztów, to w przypadku transakcji realizowanych przez Wnioskodawcę, wysokość przychodów/kosztów powinna być obliczana na podstawie przychodów/kosztów osiągniętych w poprzednim roku podatkowym przez Wnioskodawcę, a nie łącznie przez Wnioskodawcę i Spółkę X. W 2016 r., a więc w roku przed dokonaniem połączenia zarówno Wnioskodawca jaki Spółka X były odrębnymi podmiotami tj. odrębnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, dlatego nie można uznać, że limit przychodów/kosztów wskazany w art. 9a ust. 1d i 2d updop, należy obliczać sumując przychody i koszty Wnioskodawcy i Spółki X.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.