Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-774/15/BKD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-01-20
Teza: czy słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, że zaliczka na poczet wynagrodzenia w kwocie netto 283.000 zł otrzymana na wykonanie usług promocji i reklamy produktów Dostawcy stanowi przychód podatkowy na koniec każdego z trzech dwunastomiesięcznych okresów rozliczeniowych w jednej trzeciej tej kwoty
Słowa kluczowe: okres-okres rozliczeniowy; przychód; przychód-moment powstania przychodów; zaliczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający

w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione

we wniosku z 12 listopada 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 17 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, że zaliczka na poczet wynagrodzenia w kwocie netto 283.000 zł otrzymana na wykonanie usług promocji i reklamy produktów Dostawcy stanowi przychód podatkowy na koniec każdego z trzech dwunastomiesięcznych okresów rozliczeniowych w jednej trzeciej tej kwoty – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, że zaliczka na poczet wynagrodzenia w kwocie netto 283.000 zł otrzymana na wykonanie usług promocji i reklamy produktów Dostawcy stanowi przychód podatkowy na koniec każdego z trzech dwunastomiesięcznych okresów rozliczeniowych w jednej trzeciej tej kwoty.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) istnieje od 1996 roku. Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością jest od początku 2012 r. w wyniku przekształcenia ze spółki jawnej w trybie art. 551 oraz 572 ksh. Przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż i naprawa pojazdów samochodowych. W 2015 r. Spółka zawarła umowę współpracy ze Sp. z o.o. (dalej: „Dostawca”) w zakresie zakupu produktów Dostawcy oraz świadczenia publicznych usług promocyjnych i reklamowych produktów i przedsiębiorstwa Dostawcy. W ramach umowy nabywca (Wnioskodawca) zobowiązuje się m.in. do:

1.  prowadzenia publicznej reklamy i promowania produktów Dostawcy, w szczególności przez eksponowanie znaków firmowych,
2.  aktywnego promowania i zalecania produktów wśród swych klientów,
3.  składowania produktów w odpowiednich warunkach chroniących je przed zniszczeniem oraz zapobiegających wprowadzeniu na rynek produktów w stanie grożącym utratą lub zachwianiem renomy marek widniejących na produktach,
4.  utrzymywania stałych zapasów produktów w ilościach pozwalających na realizację zapotrzebowania na produkty,
5.  przyjmowania i niezwłocznego załatwiania reklamacji produktów zgłaszanych przez klientów,
6.  dbałości o prestiż i wizerunek produktów,
7.  zakupu od Dostawcy produktów w ilościach i według specyfikacji szczegółowo określonych w umowie.

Dostawca zobowiązuje się do:

1.  sprzedaży produktów nabywcy (Wnioskodawcy) - na warunkach określonych w umowie,
2.  dostarczenia nabywcy (Wnioskodawcy) informacji technicznych o produkcie,
3.  dostarczenia materiałów reklamowych zgodnie z polityką promocyjną Dostawcy,
4.  zapłaty nabywcy (Wnioskodawcy) wynagrodzenia za usługi publicznej reklamy wyrobów i przedsiębiorstwa Dostawcy - na warunkach określonych w umowie współpracy.

Umowę zawarto na okres trzech lat, począwszy od 1 października 2015 r. do 30 września 2018 r. Zawarto również zapis, że umowa może zostać rozwiązana w każdym czasie za porozumieniem stron. Może również zostać rozwiązana w trybie natychmiastowym w razie naruszenia warunków umowy przez którąś ze stron. Paragraf 4 pkt 1 umowy określa, że wynagrodzenie nabywcy (Wnioskodawcy) z tytułu świadczenia usług promocji i reklamy produktów kalkulowane będzie jako ich wartość rynkowa mierzona procentem realizacji zakupów zadeklarowanych w załączniku do umowy. Pkt 2 tego paragrafu mówi, że wynagrodzenie za każdy okres rozliczeniowy obowiązywania umowy wynosić będzie 94.333 zł netto. Wynagrodzenie za cały okres trwania umowy (łączne wynagrodzenie) wynosić będzie 283.000 zł netto. Okres rozliczeniowy oznacza 12 kolejnych miesięcy od dnia podpisania umowy. Pkt 3 tego paragrafu mówi, że zaliczka na poczet wynagrodzenia nabywcy (Wnioskodawcy) w kwocie 283.000 zł netto zostanie wypłacona po spełnieniu warunku ustanowienia zabezpieczeń oraz wystawienia faktury proforma. Wnioskodawca, po dokonaniu określonych w umowie zabezpieczeń oraz po wystawieniu i doręczeniu faktury proforma w dniu 6 listopada 2015 r. otrzymał na konto rzeczoną zaliczkę. Operacja ta została udokumentowana przez Wnioskodawcę fakturą VAT wystawioną w dniu 6 listopada 2015 r. W treści faktury wpisano: „Zaliczka 100% - do umowy ramowej współpracy z dnia 01.10.15”. Kwota faktury to 283.000 zł netto + podatek VAT. Paragraf 6 pkt 4 umowy mówi, że jeśli nabywca (Wnioskodawca) w którymkolwiek okresie rozliczeniowym obowiązywania umowy nie nabędzie produktów Dostawcy zgodnie z wymaganą ilością i asortymentem, określonymi w załączniku do umowy, zobowiązany będzie do zapłaty kary umownej (liczonej wg określonego wzoru). Zapłata kary umownej dokonywana będzie po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego na podstawie noty obciążeniowej wystawionej przez Dostawcę. W przypadku przedterminowego zakończenia umowy przez którąś ze stron, Dostawca uprawniony będzie do żądania zwrotu części wynagrodzenia proporcjonalnie do stopnia niewykonania przez nabywcę (Wnioskodawcę) zobowiązania zakupu produktów Dostawcy, obliczanego w taki sposób, jak kary umowne, dokumentowanego notą obciążeniową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, że zaliczka na poczet wynagrodzenia w kwocie netto 283.000 zł otrzymana na wykonanie usług promocji i reklamy produktów Dostawcy stanowi przychód podatkowy na koniec każdego z trzech dwunastomiesięcznych okresów rozliczeniowych w jednej trzeciej tej kwoty?
2.  Jeśli stanowisko Wnioskodawcy jest niesłuszne to kiedy należy rozpoznać przychód podatkowy w zaistniałej sytuacji?

W ocenie Wnioskodawcy, otrzymana 6 listopada 2015 r. kwota 283.000 zł netto stanowi przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „updop”), tj. na koniec każdego z trzech dwunastomiesięcznych okresów rozliczeniowych przypadających odpowiednio na:

1.  30 września 2016 r. - przychód podatkowy w kwocie 94.333 zł,
2.  30 września 2017 r. - przychód podatkowy w kwocie 94.333 zł,
3.  30 września 2018 r. - przychód podatkowy w kwocie 94.334 zł.

Art. 12 ust. 1 pkt 1 mówi, że przychodami są m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne -według Wnioskodawcy artykuł nie ma zastosowania. Jednostka otrzymała pieniądze, ale będące następstwem zawartej umowy, która określa podstawę otrzymanych pieniędzy. Samo pojęcie otrzymanych pieniędzy to w omawianym przypadku pojęcie zbyt wąskie. Art. 12 ust. 3 updop mówi, że przychodami z działalności gospodarczej są także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Za datę powstania takiego przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności (art. 12 ust. 3a updop) - zdaniem Wnioskodawcy artykuł nie ma zastosowania. Faktem jest, że należność została uregulowana (z góry), ale Wnioskodawca nie wykonał jeszcze usługi promocyjnej marki Dostawcy nawet częściowo więc nie ma przychodu należnego. Poza tym otrzymane wynagrodzenie nie ma definitywnego charakteru, może ono ulec zmianie z uwagi na możliwe wcześniejsze rozwiązanie umowy bądź ewentualne kary umowne. Art. 12 ust. 3c updop mówi, że jeśli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie, nie rzadziej niż raz w roku - według Wnioskodawcy ten artykuł ma zastosowanie. Umowa o współpracy zawarta pomiędzy Dostawcą a Wnioskodawcą, wyraźnie określa definicję okresu rozliczeniowego - jest to okres kolejnych 12 miesięcy od dnia podpisania umowy o współpracy, tj. od 1 października 2015 r. Z uwagi na czas trwania umowy (od 1 października 2015 r. do 30 września 2018 r.) okresy rozliczeniowe są trzy, po 12 miesięcy każdy:

1.  od 1 października 2015 r. do 30 września 2016 r.,
2.  od 1 października 2016 r. do 30 września 2017 r.,
3.  od 1 października 2017 r. do 30 września 2018 r.

W powyższym przypadku warunek „nie rzadziej niż raz w roku” zostaje spełniony. Umowa o współpracy zawiera również wyraźny zapis o należnym nabywcy (Wnioskodawcy) wynagrodzeniu za każdy okres rozliczeniowy, wynoszącym 94.333 zł netto. Łączne wynagrodzenie nabywcy (Wnioskodawcy) umowa określa na kwotę 283.000 zł netto, co stanowi trzykrotność kwoty 94.333 zł (różnica 1 zł wynika z zaokrągleń). Ponadto umowa w części dotyczącej odpowiedzialności za niewykonanie i nienależyte wykonanie umowy zawiera zapis, że jeśli nabywca (Wnioskodawca) w którymkolwiek okresie rozliczeniowym nie nabędzie wymaganej ilości asortymentu, zobowiązany będzie do zapłaty na rzecz Dostawcy kary umownej obliczanej w określony w umowie sposób. Kara ta będzie dokumentowana notą obciążeniową wystawianą przez Dostawcę po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego, a więc po raz kolejny umowa operuje terminem „okres rozliczeniowy”.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe przesłanki są wystarczające, aby rozpoznać przychód podatkowy na koniec każdego z trzech dwunastomiesięcznych okresów rozliczeniowych i w kwotach określonych na początku uzasadnienia stanowiska. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (czyli zaliczek) - zdaniem Wnioskodawcy artykuł nie ma zastosowania. Pomimo, że faktura VAT dokumentująca otrzymane 283.000 zł netto w treści zawiera określenie „Zaliczka 100% - do umowy ramowej współpracy\`(...)\`”, to jednak w tym konkretnym przypadku nie należy rozumieć tego literalnie. Faktycznie jest to otrzymana należność za usługę promocji i reklamy, która będzie wykonywana w przyszłych okresach sprawozdawczych, co niejako daje podstawę do traktowania go jako zaliczkę. Te przyszłe okresy sprawozdawcze są jednak dokładnie podzielone na konkretne okresy rozliczeniowe i zdaniem Wnioskodawcy należy tu opierać się na art. 12 ust. 3c updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. Na podstawie art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Stosownie do art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem, ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

*   wystawienia faktury albo
*   uregulowania należności.

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 3c updop, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (…).

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego, Wnioskodawca zawarł umowę współpracy z Dostawcą w zakresie zakupu produktów Dostawcy oraz świadczenia publicznych usług promocyjnych i reklamowych produktów i przedsiębiorstwa Dostawcy. Umowę zawarto na okres trzech lat. Umowa współpracy może zostać rozwiązana w każdym czasie za porozumieniem stron. Może również zostać rozwiązana w trybie natychmiastowym w razie naruszenia jej warunków przez którąś ze stron. Zgodnie z umową, wynagrodzenie nabywcy (Wnioskodawcy) z tytułu świadczenia usług promocji i reklamy produktów kalkulowane będzie jako ich wartość rynkowa mierzona procentem realizacji zakupów zadeklarowanych w załączniku do umowy. Umowa określa 12 miesięczne okresy rozliczeniowe, począwszy od dnia podpisania umowy, a wynagrodzenie za każdy okres rozliczeniowy obowiązywania umowy wynosić będzie 94.333 zł netto. Łączne wynagrodzenie wynosić będzie 283.000 zł netto. Jeżeli nabywca (Wnioskodawca) w którymkolwiek okresie rozliczeniowym obowiązywania umowy nie nabędzie produktów Dostawcy zgodnie z wymaganą ilością i asortymentem, określonymi w załączniku do umowy, zobowiązany będzie do zapłaty kary umownej (liczonej wg określonego wzoru). Zapłata kary umownej dokonywana będzie po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego na podstawie noty obciążeniowej wystawionej przez Dostawcę. W przypadku przedterminowego zakończenia umowy przez którąś ze stron, Dostawca uprawniony będzie do żądania zwrotu części wynagrodzenia proporcjonalnie do stopnia niewykonania przez nabywcę (Wnioskodawcę) zobowiązania zakupu produktów Dostawcy. W dniu 6 listopada 2015 r. Wnioskodawca otrzymał na konto zaliczkę w wysokości 100% wartości wynagrodzenia określonego w umowie. Operacja ta została udokumentowana przez Wnioskodawcę fakturą VAT. W treści faktury wpisano: „Zaliczka 100% - do umowy ramowej współpracy z dnia 01.10.15”. Kwota faktury to 283.000 zł netto + podatek VAT. Mając na uwadze powyższe, otrzymana przez Wnioskodawcę kwota tytułem wynagrodzenia za usługi wykonane w terminach i na warunkach określonych w umowie o współpracy, stanowi zaliczkę na poczet dostaw usług, które zostaną wykonane w późniejszych okresach rozliczeniowych. Tym samym zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 1, zgodnie z którym, pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych nie zalicza się do przychodów. W przedstawionym stanie faktycznym przychód Wnioskodawcy powstanie w ustalonych przez strony okresach rozliczeniowych, stosownie do powołanego wcześniej art. 12 ust. 3c updop. Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.