Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.391.2020.1.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-17
Teza: W zakresie podlegania ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz w zakresie opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej na terytorium Polski.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; nierezydent; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; Włochy; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2020 r. (data wpływu 19 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   podlegania ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu – **jest prawidłowe,**
*   w zakresie opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej na terytorium Polski – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie podlegania ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz w zakresie opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej na terytorium Polski.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca posiada stałe miejsce zamieszkania we Włoszech. We Włoszech znajduje się rodzina Wnioskodawcy. We Włoszech Wnioskodawca prowadzi działalność zarobkową, posiada inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe. We Włoszech znajduje się zatem jego centrum interesów życiowych. Wnioskodawca posiada certyfikaty rezydencji wydane przez włoski organ podatkowy potwierdzające, że od 2013 roku jest on włoskim rezydentem podatkowym.

Dnia 11 grudnia 2013 r. Wnioskodawca rozpoczął wykonywanie na terytorium Polski działalności gospodarczej, w ramach której prowadzi on działalność prawniczą objęta kodem PKD 69.10.Z. (na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej). W ramach działalności gospodarczej, Wnioskodawca świadczy usługi prawne jako adwokat m.in. na rzecz polskich kancelarii prawnych, na rzecz innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terytorium Polski, a także na rzecz zagranicznych kancelarii prawnych.

Pierwszy przychód z wykonywanej w Polsce działalności gospodarczej Wnioskodawca osiągnął w 2014 roku. Wnioskodawca wykazuje osiągnięty przychód w Polsce i uiszcza należny podatek od osób fizycznych (PIT) do (…) Urzędu Skarbowego w Polsce.

Usługi prawne są świadczone przez Wnioskodawcę na terytorium Polski podczas jego pobytów w Polsce (tj. otrzymane w ramach prowadzonej działalności w Polsce zlecenia wykonuje na terytorium Polski). Podatnik posiada od początku prowadzenia w Polsce działalności gospodarczej biuro w (…), które wykorzystuje dla potrzeb świadczenia usług prawnych. Pierwsze biuro Wnioskodawcy mieściło się przy ul. (…), następne przy (…) a kolejne (do chwili obecnej) przy ul. (…). Wnioskodawca za każdym razem korzystał z powierzchni biurowej na podstawie umowy najmu. Posiada on również w biurze obsługę sekretarską. Wnioskodawca wykorzystuje biuro do wykonywania usług prawnych, w tym spotkań z klientami i kontrahentami. W ramach świadczonych usług, Wnioskodawca odbywa także spotkania w siedzibach innych kancelarii prawnych i w siedzibach klientów na terytorium Polski.

Wnioskodawca nie przebywał w Polsce dłużej niż 183 dni w żadnym roku podatkowym w okresie 2013-2019. Nie posiada w Polsce żadnych nieruchomości, w tym mieszkania pozostającego do jego dyspozycji. Przebywając w Polsce wynajmuje pokój w hotelu lub apartament na czas niezbędny do wykonania zlecenia.

Wnioskodawca nie posiada żadnych innych źródeł przychodu na terenie Polski, niż te osiągane z tytułu wykonywanej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w ramach zaistniałego stanu faktycznego Wnioskodawca od 11 grudnia 2013 r. posiada w Polsce zagraniczny zakład, za pośrednictwem którego prowadzi działalność gospodarczą w Polsce, o którym to zakładzie mowa w art. 5a pkt 22a) ustawy o PIT, w zw. z art. 5 ust. 1 oraz art. 5 ust. 2 pkt c UPO?
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, czy Wnioskodawca posiada w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy tj. czy przychody Wnioskodawcy osiągnięte w Polsce za pośrednictwem zakładu podlegają opodatkowaniu w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, od początku prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce (tj. od 11 grudnia 2013 r.), prowadzi on tę działalność gospodarczą poprzez położony na terytorium Polski zakład, o którym mowa w art. 5a pkt 22 a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (.ustawa o PIT).

Zgodnie z art. 5a pkt 22a ustawy o PIT, pod pojęciem „zakładu zagranicznego” należy rozumieć m.in. stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych.

Pod pojęciem zakładu należy rozumieć stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, o czym stanowi art. 5 ust. 1 umowy z dnia 21 czerwca 1985 roku zawartej pomiędzy Włochami a Polską Rzeczpospolitą Polską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania („UPO”). Jako zakład należy rozumieć m.in. biuro (art. 5 ust. 2 pkt c UPO).

Dla uznania, że podatnik mający miejsce zamieszkania na terytorium Woch prowadzi działalność poprzez położony na terytorium Polski zakład konieczne jest łączne zaistnienie następujących przesłanek:

1.  istnienie placówki działalności gospodarczej podatnika na terytorium Polski, tj. pomieszczeń, środków lub urządzeń pozostających w dyspozycji podatnika i wykorzystywanych do prowadzenia jego działalności gospodarczej,
2.  stały charakter takiej placówki, co oznacza, że placówka jest utworzona w danym miejscu, z określonym stopniem trwałości czasowej.
3.  prowadzenie działalności gospodarczej podatnika za pośrednictwem tej stałej placówki, co oznacza, że podatnik lub osoby zależne od jego przedsiębiorstwa, prowadzą działalność gospodarczą podatnika w Polsce w oparciu o tę stałą placówkę.

Nie ulega wątpliwości, że posiadane przez Wnioskodawcę biuro jest wykorzystywane przez niego do prowadzenia działalności gospodarczej i ma charakter stały. Biuro prowadzone jest nieprzerwanie od 2013 r. I służy do prowadzenia działalności na rzecz kontrahentów na terytorium Polski. W ramach prowadzonego biura Wnioskodawca korzysta z obsługi i sprzętów typowych dla prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że od 11 grudnia 2013 roku biuro Wnioskodawcy w (…), za pośrednictwem którego prowadzi on w Polsce działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług prawnych jako adwokat, stanowi zakład rozumieniu art. 5 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2c Umowy oraz art. art. 5a pkt 22a ustawy o PIT.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, posiada on w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy. Stąd też opodatkowaniu PIT podlegają przychody osiągnięte przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej poprzez położny w Polsce zakład.

Zgodnie z art. 3 ust. 1a. ustawy o PIT, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski uważa się osobę fizyczną, która spełni jeden z podanych niżej warunków:

1.  przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym lub
2.  posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych i gospodarczych (ośrodek interesów życiowych).

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), czyli od dochodów (przychodów) osiągniętych zarówno w Polsce, jak i zagranicą (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wystarczy spełnić tylko jeden z powyższych warunków, aby podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (zob. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 9 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 254/13).

W świetle art. 3 ust. 2a ustawy o PIT. osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 3 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 3 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Niemniej jednak, stosownie do art. 4a ustawy o PIT, przepisy w zakresie ustalania miejsca zamieszkania stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Może się bowiem zdarzyć, że zarówno Polska jak i inny kraj uznają daną osobę fizyczną za swojego rezydenta. Innymi słowy, osoba fizyczna jest uznawana jako mająca miejsce zamieszkania w Polsce i w innym kraju zgodnie ze wewnętrznymi regulacjami każdego z tych państw. W takiej sytuacji znajdują zastosowanie reguły kolizyjne przewidziane w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W większości umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym w UPO, podstawowym kryterium decydującym o rezydencji podatkowej jest stałe miejsce zamieszkania.

Stałe miejsce zamieszkania znajduje się w tym umawiającym się państwie, gdzie osoba fizyczna posiada trwałe, urządzone ognisko domowe, w którym przebywa w warunkach wskazujących na jej zamiar przebywania na dłuższy czas w sposób ciągły. Koncepcja ta obejmuje każdą formę zamieszkiwania - tj. dom lub apartament (mieszkanie), który stanowi własność tej osoby albo został wynajęty, wynajęty i umeblowany pokój w lokalu stanowiącym cudzą własność. Zatem nie ma znaczenia tytuł prawny, na podstawie którego dana osoba utrzymuje stałe miejsce zamieszkania. Tytuł prawny może ewentualnie stanowić wskazówkę, czy pobyt w danym miejscu ma charakter jedynie czasowy. Za stałe miejsce zamieszkania nie może zostać uznane miejsce, które z góry ma charakter tymczasowy (np. pobyt w hotelu w trakcie wycieczki, pobyt za granicą w celu odbycia kursu, itd.).

Jeżeli miejsce zamieszkania, utrzymywane w każdym z umawiających się Państw spełnia kryteria uznania go za stałe miejsce zamieszkania w rozumieniu UPO, wówczas należy badać, gdzie osoba ma ośrodek interesów życiowych. Zatem należy sprawdzić, z którym państwem dana osoba fizyczna ma ściślejsze powiązania osobiste i ekonomiczne.

Jednakże Wnioskodawca posiada jedynie we Włoszech stałe miejsce zamieszkania i tam też koncentruje się jego życie osobiste i gospodarcze. Z uwagi zatem na brak w Polsce stałego miejsca zamieszkania w rozumieniu UPO, Wnioskodawca może być objęty w Polsce jedynie ograniczonym obowiązkiem podatkowym.

W świetle z art. 14 ust. 1 UPO, dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania we Włoszech osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej samodzielnej działalności o podobnym charakterze, będą opodatkowane tylko we Włoszech, chyba że dla wykonywania swojej działalności w Polsce dysponuje ona zwykle stalą placówką. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, to dochody mogą być opodatkowane w Polsce, jednak tylko w takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane tej stałej placówce.

Przy tym, zgodnie z art. 14 ust. 2 UPO. określenie „wolny zawód" obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub oświatową, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, prawników, inżynierów, architektów, stomatologów oraz księgowych.

Również w świetle art. 7 UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Od dnia 11 grudnia 2013 roku Wnioskodawca prowadzi w Polsce działalność gospodarczą, w ramach której prowadzi działalność prawniczą. Wnioskodawca posiada biuro w Polsce, za pośrednictwem którego prowadzi działalność gospodarczą.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że przychody osiągane przez Wnioskodawcę poprzez stałą placówkę w Polsce podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach przewidzianych w ustawie o PIT, dla źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Innymi słowy, przychody osiągnięte przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej w Polsce od początku jej prowadzenia podlegają opodatkowaniu w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ocena, czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania z dnia 21 czerwca 1985 r. (Dz.U. z 1989 r., Nr 62, poz. 374).

W myśl art. 4 ust. 1 ww. umowy, w rozumieniu niniejszej umowy, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która, zgodnie z prawem tego Państwa, podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryteria o podobnym charakterze. Jednakże niniejsze określenie nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko w zakresie dochodu ze źródeł położonych w tym Państwie.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ww. umowy, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego artykułu osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania. Jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zazwyczaj przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Umawiających się Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli miejsca zamieszkania tej osoby nie można ustalić zgodnie z postanowieniami liter a) – c), właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną tę sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Ponadto definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Przedtem, jednak wyjaśnienia wymaga, że głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym Konwencja zawarta między Polską i Włochami.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca mieszka we Włoszech. We Włoszech Wnioskodawca prowadzi działalność zarobkową, posiada inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe. Wnioskodawca posiada certyfikaty rezydencji wydane przez włoski organ podatkowy potwierdzające, że od 2013 roku jest on włoskim rezydentem podatkowym.

Dnia 11 grudnia 2013 r. Wnioskodawca rozpoczął wykonywanie na terytorium Polski działalności gospodarczej, w ramach której prowadzi on działalność prawniczą.

Wnioskodawca nie przebywał w Polsce dłużej niż 183 dni w żadnym roku podatkowym w okresie 2013-2019. Nie posiada w Polsce żadnych nieruchomości, w tym mieszkania pozostającego do jego dyspozycji. Przebywając w Polsce wynajmuje pokój w hotelu lub apartament na czas niezbędny do wykonania zlecenia.

Wnioskodawca nie posiada żadnych innych źródeł przychodu na terenie Polski, niż te osiągane z tytułu wykonywanej działalności gospodarczej.

W świetle przedstawionych faktów, tj. że z Włochami Wnioskodawcę łączą ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych) jak również to, że w roku podatkowym Wnioskodawca nie przebywa na terytorium RP dłużej niż 183 dni oraz uwzględniając zapisy umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej i Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, stwierdzić należy, że Wnioskodawca podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. podlega opodatkowaniu w Polsce tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przechodząc natomiast do rozważenia zagadnienia dotyczącego zakładu, należy odwołać się do uregulowań przywołanych wyżej: Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania z dnia 21 czerwca 1985 r.

Definicja zagranicznego zakładu zawarta została w treści art. 5a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tą definicją „zagraniczny zakład” oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

˗ chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Przy tym, stosownie do treści art. 3 ust. 1 lit. f) ww. umowy, w rozumieniu niniejszej umowy, jeżeli z jej treści nie wynika inaczej, określenia „przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa” i „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Analiza zapisu art. 7 ust. 1 ww. umowy wskazuje, że zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli osoba wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) (pkt 3 Komentarza do art. 7 ust. 1), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Zatem, na gruncie postanowień umowy polsko-włoskiej, okolicznością faktyczną istotną dla określenia miejsca opodatkowania określonych przychodów (dochodów) jest istnienie zakładu podatnika w państwie źródła.

Wskazać należy, że określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa (art. 5 ust. 1 ww. umowy).

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ww. umowy, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządzania;
2.  filię;
3.  biuro;
4.  zakład fabryczny;
5.  warsztat;
6.  kopalnię, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania bogactw naturalnych;
7.  budowę albo montaż, których okres prowadzenia przekracza 12 miesięcy.

Jednocześnie w art. 5 ust. 3 ww. umowy zostało zastrzeżone, że określenie „zakład” nie będzie obejmowało:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  zapasów dóbr albo towarów przedsiębiorstwa utrzymywanych wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania;
3.  zapasów dóbr albo towarów przedsiębiorstwa utrzymywanych wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  stałych placówek utrzymywanych wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu uzyskiwania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  stałych placówek utrzymywanych wyłącznie w celu reklamowym, informacyjnym , prowadzenia badań lub innej działalności o charakterze przygotowawczym albo pomocniczym dla przedsiębiorstwa.

Jak wynika z komentarza do Modelowej Konwencji, pojęcie "zakładu" obejmuje stałą placówkę, przez którą przedsiębiorstwo prowadzi całkowicie lub częściowo swoją działalność. Definicja zawiera następujące warunki:

*   istnienie „placówki działalności gospodarczej", tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń;

*   taka placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości;

*   prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki; oznacza to, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona.

Określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu.

Placówka – jako miejsce działalności gospodarczej – może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa; wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma znaczenia czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Placówka może być usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa, na przykład wówczas gdy przedsiębiorstwo zagraniczne dysponuje stale pomieszczeniem (lub jego częścią) należącym do innego przedsiębiorstwa. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy, aby zaistniała stała placówka gospodarcza. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką.

Natomiast określenie „za pośrednictwem” jak wynika z komentarza do Modelowej Konwencji należy interpretować w szerokim sensie, mającym zastosowanie do każdej sytuacji, w której działalność gospodarcza jest prowadzona w konkretnym pomieszczeniu czy przestrzeni pozostającej w tym celu do dyspozycji przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 umowy polsko-włoskiej, dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywanego wolnego zawodu albo z innej samodzielnej działalności o podobnym charakterze, będą opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że dla wykonywania swojej działalności w drugim Umawiającym się Państwie osoba ta dysponuje stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie, dysponuje ona zwykle stałą placówką. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, to dochody mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane tej stałej placówce.

Określenie "wolny zawód" obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub oświatową, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, prawników, inżynierów, architektów, stomatologów oraz , księgowych (art. 14 ust. 2 powołanej umowy).

Jednocześnie art. 14 Konwencji ma zastosowanie do dochodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne z wykonywania działalności o samodzielnym charakterze, w tym z tytułu wykonywania wolnych zawodów, a zatem do wszelkiego rodzaju działalności o samodzielnym charakterze, wykonywanej przez osobę fizyczną, z wyjątkiem działalności przemysłowej i handlowej, która wchodzi w zakres prowadzenia przedsiębiorstwa. Samodzielna działalność w rozumieniu art. 14 Umowy odnosi się wyłącznie do świadczenia usług. Nie dotyczy ani działalności przemysłowej, ani rzemieślniczej lub handlowej. Przy czym art. 14 nie ma zastosowania do zysków przedsiębiorstw, które podlegają regulacji art. 7 Umowy.

W świetle powyższego – dochód, który osoba mająca miejsce zamieszkania we Włoszech osiąga z wykonywania wolnego zawodu w Polsce, podlega opodatkowaniu we Włoszech, chyba że osoba ta dysponuje stałą placówką w Polsce w celu wykonywania tej działalności. Jeżeli dysponuje ona taka stałą placówką, wówczas dochód przypisany do tej placówki jest opodatkowany w Polsce.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca od dnia 11 grudnia 2013 r. rozpoczął wykonywanie na terytorium Polski działalności gospodarczej, w ramach której prowadzi on działalność prawniczą. Usługi prawne są świadczone przez Wnioskodawcę na terytorium Polski podczas jego pobytów w Polsce (tj. otrzymane w ramach prowadzonej działalności w Polsce zlecenia wykonuje na terytorium Polski). Podatnik posiada od początku prowadzenia w Polsce działalności gospodarczej biuro w (…), które wykorzystuje dla potrzeb świadczenia usług prawnych. Wnioskodawca za każdym razem korzystał z powierzchni biurowej na podstawie umowy najmu. Posiada on również w biurze obsługę sekretarską. Wnioskodawca wykorzystuje biuro do wykonywania usług prawnych, w tym spotkań z klientami i kontrahentami. W ramach świadczonych usług, Wnioskodawca odbywa także spotkania w siedzibach innych kancelarii prawnych i w siedzibach klientów na terytorium Polski.

Uznać zatem należy, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie Polski za pośrednictwem stałej placówki (zakładu), tj. mając w określonym czasie do własnej dyspozycji przestrzeń (wynajęte biuro).

Reasumując mając na uwadze powołane przepisy oraz zaprezentowane zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że w Polsce Wnioskodawca będzie podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu - nie będzie uznany za polskiego rezydenta podatkowego. Wnioskodawca mając ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce będzie prowadził działalność gospodarczą za pośrednictwem stałej palcówki - zakładu w rozumieniu art. 5 umowy polsko-włoskiej. W konsekwencji dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej za pomocą położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zakładu, należy opodatkować w Polsce.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.