Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1424/12/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-01-23
Teza: W jaki sposób należy ustalić dochód z tytułu umorzenia udziałów otrzymanych przez wnioskodawcę w drodze darowizny w przypadku, gdy umorzenie udziałów nastąpi w drodze umorzenia przymusowego lub umorzenia automatycznego?
Słowa kluczowe: darowizna; dochód; udział; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 24 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przyszłości wnioskodawca otrzyma darowiznę w postaci udziałów („udziały”) w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce („Spółka”). Wartość udziałów zostanie wskazana w umowie darowizny w ich wartości rynkowej na dzień dokonania darowizny.

W przyszłości otrzymane przez wnioskodawcę udziały mogą zostać umorzone. Umorzenie to może nastąpić w drodze umorzenia przymusowego lub umorzenia automatycznego, tj. w trybie przewidzianym w art. 199 § 1 oraz § 4 i 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; „K.S.H.”).

Z tytułu umorzenia udziałów (przymusowego lub automatycznego) wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób należy ustalić dochód z tytułu umorzenia udziałów otrzymanych przez wnioskodawcę w drodze darowizny w przypadku, gdy umorzenie udziałów nastąpi w drodze umorzenia przymusowego lub umorzenia automatycznego?

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku uzyskania przychodu z automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, kosztem uzyskania tego przychodu będzie wartość umorzonych udziałów z dnia nabycia darowizny. Dochodem będzie ewentualna różnica między wynagrodzeniem z tytułu umarzanych udziałów a tymi kosztami.

Instytucja umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością została uregulowana w art. 199 KSH. Zgodnie z art. 199 § 1 KSH udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Umorzenie udziałów może również nastąpić automatycznie, tj. w razie ziszczenia się zdarzenia określonego w umowie spółki. Sytuacja taka została przewidziana w art. 199 § 4 oraz § 5 KSH.

Zgodnie z art. 199 § 2 KSH, w przypadku przymusowego umorzenia udziałów, uchwała zgromadzenia wspólników spółki powinna określić wysokość wynagrodzenia należnego wspólnikowi za umorzone udziały w wysokości nie niższej od wartości przypadających na umarzane udziały aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszoną o kwotę przeznaczoną do podziału pomiędzy wspólników. Na mocy art. 199 § 4 KSH przepisy te stosuje się również dla umorzenia automatycznego.

Niezależnie od trybu umorzenia udziałów przychodem wnioskodawcy będzie faktycznie otrzymane od Spółki wynagrodzenie.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Uszczegółowieniem tego przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z umorzenia udziałów (akcji). Od 01 stycznia 2011 r. przepis ten znajduje zastosowanie jedynie do przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów (nie obejmuje umorzenia dobrowolnego).

W odniesieniu do art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, ustawodawca szczegółowo wskazał, w jaki sposób należy ustalać dochód z umorzenia udziałów lub akcji. Zgodnie z art. 24 ust. 5d ww. ustawy dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów (akcji) nad kosztami uzyskania przychodu, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy. Jeżeli jednak nabycie udziałów nastąpiło w drodze spadku lub darowizny wówczas koszty uzyskania przychodu ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Wymienione powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzują, w jaki sposób należy ustalić wartość udziałów (akcji) z dnia nabycia spadku lub darowizny. Zdaniem wnioskodawcy, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje, w jaki sposób należy określić wartość udziałów z dnia nabycia darowizny należy - kierując się zasadą spójności przepisów prawa podatkowego - pomocniczo posłużyć się przepisami ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.). W rezultacie, zdaniem wnioskodawcy, „wartość udziałów z dnia nabycia darowizny”, o której mowa w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa się zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przepis ten stanowi, że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. W świetle art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn wartość rynkową praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (nabycia darowizny). W związku z tym, jeżeli w umowie darowizny zostanie określona wartość udziałów i wartość ta będzie korespondowała z wartością rynkową na dzień dokonania darowizny, wówczas za koszt uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w związku z umorzeniem tych udziałów należy przyjąć wartość udziałów określoną (wskazaną) w umowie darowizny.

Zdaniem wnioskodawcy, jego stanowisko, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodu z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów powinny zostać ustalone w wysokości wartości udziałów, jaka została określona w umowie darowizny (nie wyższej od ich wartości rynkowej) jest powszechnie akceptowane w interpretacjach organów podatkowych.

Przykładowo, w interpretacji z dnia 04 lutego 2011 r. (nr IPPB2/415-1018/10-2/AS) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „należy uznać, iż w przypadku otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, określonego w uchwale zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, na podstawie której to uchwały nastąpi umorzenie za wynagrodzeniem udziałów otrzymanych uprzednio przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny, uzyskany przychód należy zakwalifikować do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, który może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości rynkowej umarzanych udziałów z dnia nabycia darowizny (ustalony w oparciu o art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn), co wynika z treści art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.” Organ ten wypowiedział się podobnie m.in. w interpretacji z dnia 26 stycznia 2011 r. (nr IPPB2/415-915/10-3/AK).

Podobny pogląd został wyrażony również m.in. przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 02 lutego 2012 r. (nr ILPB2/415-1081/11-2/JK),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacjach z dnia 28 lutego 2012 r. (nr IPPB2/415-53/12-2/AS), z dnia 06 czerwca 2011 r. (nr ITPB1/415-243b/11/MR), z dnia 31 maja 2011 r. (nr ITPB1/415-243b/11/MR), z dnia 04 lutego 2011 r. (nr IPPB2/415-1017/10-2/AS) oraz z dnia 26 stycznia 2011 r. (nr IPPB2/415-915/10-4/AK),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacjach z dnia 01 czerwca 2012 r. (nr IPTPB2/415-165/12-4/KR) oraz z dnia 16 stycznia 2012 r. (nr IPTPB2/415-652/11-2/KR), a także
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 czerwca 2011 r. (nr IBPBII/2/415-393/11/HS).

Zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., przepis zawarty w art. 24 ust. 5d odnosił się zarówno do umorzenia dobrowolnego, jak i umorzenia przymusowego i automatycznego udziałów i akcji. W wyniku zmiany przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z zakresu tego przepisu wyłączone zostało umorzenie dobrowolne. Podkreślić należy jednak, iż wnioski płynące z interpretacji wydanych przed 01 stycznia 2011 r. w odniesieniu do zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny zachowują swoją aktualność w odniesieniu do umorzenia przymusowego oraz automatycznego.

Tytułem przykładu wnioskodawca wskazał interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 czerwca 2010 r., nr IBPBII/2/415-475/10/MW, w której stwierdzono, że „w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodu należy ustalić w wysokości nie wyższej niż wartość rynkowa umorzonych udziałów z dnia otrzymania darowizny. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.). Jeżeli wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów będzie równe lub mniejsze od ich wartości z dnia nabycia darowizny obowiązek zapłaty podatku dochodowego w ogóle nie powstanie”. Organ ten wypowiedział się podobnie także w interpretacjach: z dnia 25 czerwca 2010 r. (nr IBPBII/2/415-448/10/MW), z dnia 07 czerwca 2010 r. (nr IBPBII/2/415-311/10/AK), z dnia 04 lutego 2010 r. (nr IBPBII/2/415-1129/09/MM).

Reasumując, dochodem z przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów lub akcji jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami jego uzyskania. Jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny koszty uzyskania przychodu ustala się w wysokości wartości rynkowej udziałów z dnia nabycia spadku lub darowizny.

W konsekwencji, w przypadku gdy wartość przychodu wnioskodawcy z tytułu automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny (tj. wartość otrzymanego wynagrodzenia) będzie równa lub mniejsza niż wartość rynkowa udziałów z dnia darowizny, nie powstanie dla niego dochód podlegający opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.