Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.192.2021.3.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-13
Teza: ustalenie czy: - w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we wniosku, przychody Wnioskodawcy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (Opłaty Subskrypcyjnej) będą stanowić przychody z tzw. „innych źródeł” na gruncie ustawy o CIT; - w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we wniosku, przychód z tytułu Opłaty Subskrypcyjnej należy rozpoznać na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, tj. w momencie zawarcia umowy z Pracodawcą; - w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we wniosku, w związku z brakiem oprocentowania po stronie Pracownika z tytułu udzielonej przez Wnioskodawcę Pożyczki, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu na gruncie podatku CIT od tzw. „utraconych korzyści”.
Słowa kluczowe: korzyści-korzyści utracone (lucrum cessans); opłata; pożyczka; przychód; umowa; źródło
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 kwietnia 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP w tym samym dniu), uzupełnionym 4 sierpnia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy:

*   w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we wniosku, przychody Wnioskodawcy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (Opłaty Subskrypcyjnej) będą stanowić przychody z tzw. „innych źródeł” na gruncie ustawy o CIT – **jest prawidłowe;**
*   w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we wniosku, przychód z tytułu Opłaty Subskrypcyjnej należy rozpoznać na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, tj. w momencie zawarcia umowy z Pracodawcą – **jest nieprawidłowe;**
*   w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we wniosku, w związku z brakiem oprocentowania po stronie Pracownika z tytułu udzielonej przez Wnioskodawcę Pożyczki, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu na gruncie podatku CIT od tzw. „utraconych korzyści” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2021 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy:

*   w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we wniosku, przychody Wnioskodawcy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (Opłaty Subskrypcyjnej) będą stanowić przychody z tzw. „innych źródeł” na gruncie ustawy o CIT;
*   w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we wniosku, przychód z tytułu Opłaty Subskrypcyjnej należy rozpoznać na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, tj. w momencie zawarcia umowy z Pracodawcą;
*   w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we wniosku, w związku z brakiem oprocentowania po stronie Pracownika z tytułu udzielonej przez Wnioskodawcę Pożyczki, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu na gruncie podatku CIT od tzw. „utraconych korzyści”.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 15 lipca 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.192.2021.2.NL, 0113-KDIPT1-2.4012.297.2021.3.SM wezwano do ich uzupełnienia, co też nastąpiło 4 sierpnia 2021 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną zarejestrowaną w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 29 grudnia 2020 r., posiada siedzibę i miejsce faktycznego zarządu na terenie Polski oraz jest rezydentem podatkowym w podatku CIT w Polsce, tj. posiada tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku CIT w Polsce. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT czynnym.

Wnioskodawca rozważa rozpoczęcie działalności gospodarczej związanej z udostępnieniem serwisu/aplikacji (dalej: „Aplikacja”), której użytkownikami będą pracodawcy (dalej: „Pracodawcy”) i ich pracownicy (dalej: „Pracownicy”). Umowa na użytkowanie Aplikacji będzie zawarta z Pracodawcą. Pracodawca będzie decydował, którzy Pracownicy będą mogli korzystać z Aplikacji. Działalność udzielania pożyczek jako przedmiot działalności Wnioskodawcy będzie ujawniony w KRS.

Za pośrednictwem Aplikacji Wnioskodawca będzie oferował możliwość zaciągnięcia krótkoterminowej pożyczki pieniężnej (dalej: „Pożyczka”) przez Pracowników danego Pracodawcy. Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek na rzecz osób fizycznych, które to pożyczki są regulowane przepisami ustawy o kredycie konsumenckim oraz będzie podmiotem wpisanym do rejestru instytucji pożyczkowych prowadzonym przez Komisję Nadzoru Finansowego.

Następnie w dniu wypłaty wynagrodzenia należnego Pracownikowi, Pracodawca dokona potrącenia zobowiązań Pracownika z tytułu Pożyczki udzielonej mu przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji wynagrodzenie Pracownika zostanie pomniejszone o zobowiązania Pracownika z tytułu Pożyczki należne na rzecz Wnioskodawcy, a Wnioskodawca otrzyma zwrot kwoty wraz z stosownymi odsetkami, z tytułu udzielonej Pracownikowi Pożyczki, jednakże podmiotem który dokona faktycznego zwrotu kwoty Pożyczki będzie Pracodawca danego Pracownika.

Zgodnie z założeniami, Pożyczka będzie nieoprocentowana dla Pracownika, a Wnioskodawca będzie osiągał przychody z tytułu subskrypcji Aplikacji (udostępnienia oprogramowania) (opłata stała pobierana od Pracodawcy za pożyczoną określoną wartość pieniędzy przez Pracownika) (dalej: „Opłata Subskrypcyjna”).

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 4 sierpnia 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że:

*   z zawartej umowy na użytkowanie Aplikacji (umowy o udostępnienie oprogramowania - serwisu/Aplikacji) będą wynikały następujące obowiązki Wnioskodawcy: - dostarczenie rozwiązania informatycznego pozwalającego wypłacać/pobierać część wynagrodzenia przez Pracownika; - dostarczenie usługi finansowej (pożyczka nieoprocentowana) w ramach wypłaty części wynagrodzenia na rzecz Pracownika. Pracodawca będzie odpowiedzialny za aktualizację danych osobowych Pracownika (jeśli Pracownik dokona zmian).
*   Aplikacja będzie pozwalała pobierać/wypłacać dowolną kwotę na rzecz Pracownika (w ramach umowy z Pracodawcą) w zakresie wynagrodzenia w czasie trwania miesiąca kalendarzowego. Ww. wypłata będzie odbywać się poprzez udzielnie nieprocentowanej pożyczki przez Wnioskodawcę, a następnie będzie potrącana (za zgodą Pracownika) z bieżącego przysługującego wynagrodzenia od Pracodawcy. Przy czym, umowa na użytkowanie Aplikacji będzie zawierana tylko z Pracodawcą, a Pracodawca w ramach umowy zawartej z Wnioskodawcą będzie zgłaszał ilość Pracowników, którzy będą mieli udostępnioną Aplikację.
*   Pracodawca będzie miał następujące obowiązki: - aktualizacja danych Pracowników, a także - dokonanie potrącenia z wynagrodzenia Pracownika, kwoty jaką Pracownik wypłaci z Aplikacji w ramach zaciągniętej Pożyczki udzielonej przez Wnioskodawcę. Pracodawca będzie także płacił miesięczne faktury VAT za subskrypcję Aplikacji za każdego pracownika (ok. 50 zł/miesięcznie). Pracownik nie będzie miał jakichkolwiek obowiązków w zakresie Umowy.
*   Pracodawca będzie mógł dostarczać dla swoich Pracowników benefit finansowy, a Pracownik uzyska możliwość pobierania kwoty wynagrodzenia w czasie trwania miesiąca kalendarzowego (zaciągnięcie nieoprocentowanej Pożyczki udzielonej przez Wnioskodawcę).
*   zawarcie umowy przez Pracownika będzie odbywało się elektronicznie, tj. przez Aplikację w telefonie.
*   Pracodawca będzie zobowiązany do dokonania potrącenia z wynagrodzenia za zgodą Pracownika. Pracodawca nie będzie odpowiedzialny za zwrot Pożyczki przez Pracownika, a jedynie za potrącenie Pożyczki z wynagrodzenia - po złożeniu takiego oświadczenia przez Pracownika.
*   Opłata za subskrypcję będzie opłatą za korzystanie/udostępnienie Aplikacji przez Wnioskodawcę na rzecz Pracodawcy i zgłoszonych przez niego Pracowników.
*   subskrypcja za korzystanie z Aplikacji będzie stała tj. bez względu na ilość, częstotliwość i wartość udzielonego finansowania Pracownikowi, Pracodawca będzie ponosił jedną stałą opłatę.
*   opłata subskrypcyjna nie będzie warunkowała zawarcia umowy Pożyczki.
*   opłata subskrypcyjna będzie wnoszona raz w miesiącu zgodnie z ilością zgłoszonych Pracowników.
*   wysokość ww. opłaty nie będzie uzależniona od określonej kwoty udzielonej pożyczki Pracownikowi, ale od ilości zgłoszonych przez Pracodawcę Pracowników mogących korzystać z Aplikacji.
*   opłata subskrypcyjna będzie pobierana przez Wnioskodawcę od Pracodawców nawet gdy Wnioskodawca nie udzieli pożyczki Pracownikowi.
*   poniesiony przez Pracodawcę koszt opłaty subskrypcyjnej nie będzie w całości bądź w części refakturowany na Pracownika, któremu Wnioskodawca udzieli Pożyczki.
*   Pracodawca otrzyma fakturę VAT wystawioną przez Wnioskodawcę za zakończony miesiąc kalendarzowy (raz w miesiącu).
*   Pracownik nie będzie ponosił jakichkolwiek kosztów związanych z udzieleniem i podpisaniem umowy Pożyczki.
*   postanowienia umowne między Wnioskodawcą a Pracodawcą zostaną podpisane w formie papierowej, jednocześnie w umowie Pracownik i Pracodawca będą zobowiązani do: - Pracownik do złożenia oświadczenie o potrąceniu; - Pracodawca do dokonania potrącenia. Z kolei umowa między Pracodawcą a Pracownikiem jest umową zawieraną przez Aplikację - każda wypłata Pożyczki jest traktowana jak odrębna umowa z Pracownikiem.
*   zawarta w opisie sprawy informacja, że Wnioskodawca otrzyma „zwrot kwoty wraz z stosownymi odsetkami, z tytułu udzielonej Pracownikowi Pożyczki (\`(...)\`)” zostało wskazane omyłkowo. Pożyczka będzie dla Pracownika nieoprocentowana.
*   Wnioskodawca nie będzie ponosił odpowiedzialności wobec Pracownika z tytułu niewykonania lub nieprawidłowego wykonania umowy Pożyczki zawartej z Pracownikiem, w sytuacji gdy transakcja płatnicza nie dojdzie do skutku lub zostanie wadliwie zrealizowana. Wnioskodawca nie będzie ponosił odpowiedzialności wobec Pracodawcy z tytułu niewykonania lub nieprawidłowego wykonania umowy o korzystanie z Aplikacji zawartej z Pracodawcą, w sytuacji gdy transakcja płatnicza nie dojdzie do skutku lub zostanie wadliwie zrealizowana.
*   wykonuje usługi udzielania pożyczek we własnym imieniu i na własny rachunek.
*   czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie obejmują usług, o których mowa w art. 43 ust. 15 (ustawy o VAT tj. czynności ściągania długów w tym factoringu, usługi doradztwa, usługi w zakresie leasingu). Wnioskodawca udziela jedynie pożyczek na rzecz Pracownika.
*   Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek na rzecz osób fizycznych, które to pożyczki są regulowane przepisami ustawy o kredycie konsumenckim oraz będzie podmiotem wpisanym do rejestru instytucji pożyczkowych prowadzonym przez Komisję Nadzoru Finansowego, będzie więc instytucją finansową w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe.
*   czynnością dominująca w ramach umowy na użytkowanie Aplikacji, która zostanie podpisana przez Wnioskodawcę z Pracodawcą będzie aktualizacja danych Pracowników, a także dokonanie potrącenia wynagrodzenia Pracowników.
*   między czynnościami wchodzącymi w skład umowy na użytkowanie Aplikacji podpisanej przez Wnioskodawcę z Pracodawcą nie będzie istniała zależność powodująca, że czynności te nie mogą być świadczone odrębnie.
*   z punktu widzenia Pracownika za czynności dominujące w ramach umowy udzielenia pożyczki będzie uznawane dokonanie wypłaty Pożyczki za pośrednictwem Aplikacji.
*   między czynnościami wchodzącymi w skład umowy udzielenia Pożyczki podpisanej przez Wnioskodawcę z Pracownikiem nie będzie istniała zależność powodująca, że czynności te nie mogą być świadczone odrębnie.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we wniosku, przychody Wnioskodawcy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (Opłaty Subskrypcyjnej) będą stanowić przychody z tzw. „innych źródeł” na gruncie ustawy o CIT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we wniosku, przychód z tytułu Opłaty Subskrypcyjnej należy rozpoznać na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, tj. w momencie zawarcia umowy z Pracodawcą?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we wniosku, w związku z brakiem oprocentowania po stronie Pracownika z tytułu udzielonej przez Wnioskodawcę Pożyczki, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu na gruncie podatku CIT od tzw. „utraconych korzyści”?

(pytania oznaczone we wniosku nr 1-3)

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we wniosku, przychody Wnioskodawcy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (Opłaty Subskrypcyjnej) będą stanowić przychody z tzw. „innych źródeł” na gruncie ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem CIT jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11 i art. 24a, art. 24b ustawy o CIT, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy zauważyć, że od 2018 r. w ustawie o CIT przychody podatników zostały rozdzielone na dwa źródła:

*   z zysków kapitałowych oraz
*   z innych źródeł.

Istotą wprowadzonych zmian jest wyodrębnienie źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych i oddzielenie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu od pozostałych dochodów uzyskiwanych przez podatników podatku CIT. Wydzielając odrębne źródło przychodów – z zysków kapitałowych na gruncie ustawy o CIT, ustawodawca zamieścił w ustawie o CIT katalog, w którym określił listę przychodów zaliczanych do tego źródła. Oznacza to, że konieczność rozdzielania źródeł przychodów na „przychody operacyjne” i „zyski kapitałowe” nie ma zastosowania jedynie do określonych podmiotów zajmujących się działalnością finansową. W przypadku tych podmiotów, przychody ze źródła „zyski kapitałowe” stanowią podstawowy rodzaj działalności (są de facto działalnością operacyjną).

Ustawa o CIT nie zawiera definicji „przychodu podatkowego”. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14 ustawy o CIT, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w ar. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Katalog przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych jest zamknięty i zawarto go w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT. W myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W związku z tym, jeśli Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek na rzecz osób fizycznych, które to pożyczki są regulowane przepisami ustawy o kredycie konsumenckim oraz będzie podmiotem wpisanym do rejestru instytucji pożyczkowych prowadzonym przez Komisję Nadzoru Finansowego, Wnioskodawca będzie zaliczał w podatku CIT przychody z tytułu udzielanych pożyczek (tj. Opłaty Subskrypcyjnej) na rzecz Pracowników do źródła „inne źródła” (nie do źródła „zyski kapitałowe”), przy czym sama kwota Pożyczki nie będzie stanowiła przychodu w podatku CIT. Tak również interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 czerwca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.154.2020.2.DP.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, przychód z tytułu Opłaty Subskrypcyjnej należy rozpoznać na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, tj. w momencie zawarcia umowy z Pracodawcą.

Kwestie związane z momentem powstania przychodu uregulowane zostały w art. 12 ust. 3a-3h ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, uważa się, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c-3g oraz ust. 3j-3m ustawy o CIT, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W świetle art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, do którego nie stosuje się art. 12 ust. 3a, 3c, 3d i 3f ustawy o CIT, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się:

1.  otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów);
2.  kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Odnosząc cytowane przepisy ustawy o CIT, wskazać należy, że usługi udzielania pożyczek są usługami jednorazowymi, a nie usługami o charakterze ciągłym, rozliczanymi w okresach rozliczeniowych, o których mowa w art. 12 ust. 3c ustawy o CIT. Fakt, że pożyczki spłacane są w ratach (na podstawie harmonogramu spłat) nie oznacza, że ich udzielenie jest usługą o charakterze ciągłym.

Jak wskazał WSA w Gdańsku w prawomocnym wyroku z dnia 24 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1091/17): „(\`(...)\`) postanowienia umowne dotyczące ratalnej zapłaty należnych na rzecz skarżącej świadczeń stanowiących generalnie opłaty za udzielenie pożyczki, nie wpływa na prawną podstawę ustalenia, że przychody z tego tytułu były należne w dacie podpisania umowy”.

Stanowisko to zostało podtrzymane przez NSA w wyroku z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 469/18, zgodnie z którym: „Nietrafne jest więc zapatrywanie skarżącej, jakoby przychód z tytułu opłat wymienionych we wniosku powstawał każdorazowo w dacie ich regulowania przez pożyczkobiorcę bądź w terminie wymagalności poszczególnej raty, gdyż pomija on wynikającą z art. 12 ust. 3 (ustawy o CIT) zasadę, że za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, a o prawidłowości uznania przychodów z tytułu opłat, stanowiących przedmiot interpretacji, za przychody należne, świadczy wynikająca z treści umowy pożyczki możliwość dochodzenia tych opłat w przypadku braku spłaty którejkolwiek z przewidzianych w umowie rat”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż, co do zasady, odsetki stanowiące wynagrodzenie z tytułu udzielonej pożyczki stają się przychodem w dacie ich otrzymania. Stanowisko takie wynika również z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 maja 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.65.2020.1.AM.

Z kolei, wynikająca z umowy z Pracodawcą Opłata Subskrypcyjna stają się przychodem w momencie udzielenia zawarcia umowy, czyli na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT (wykonania usługi).

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we wniosku, w związku z brakiem oprocentowania po stronie Pracownika z tytułu udzielonej przez Wnioskodawcę Pożyczki, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu na gruncie podatku CIT od tzw. „utraconych korzyści”.

Zgodnie z założeniami, Pożyczka będzie nieoprocentowana dla Pracownika, a Wnioskodawca będzie osiągał przychody z tytułu subskrypcji Aplikacji (udostępnienia oprogramowania) (opłata stała pobierana od Pracodawcy za pożyczoną określoną wartość pieniędzy przez Pracownika) (Opłata Subskrypcyjna). W związku z tym, Wnioskodawca - jako pożyczkodawca - nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu na gruncie podatku CIT od tzw. „utraconych korzyści”.

Takie stanowisko wynika również z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 października 2017 r., Znak: 0115-KDIT3.4011.222.2017.1.JŁ, w której uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe wskazujące, iż: „za przychód należy uznać takie świadczenie, które powoduje przysporzenie po stronie podatnika, rozumiane jako powiększenie jego aktywów, bądź też pomniejszenie jego pasywów. Ponadto przysporzenie to powinno mieć charakter definitywny, tj. trwały, bezwarunkowy, ostateczny i pewny. Oznacza to zatem, że zgodnie z ustawą o CIT nie rozpoznaje się przychodu w postaci utraconych korzyści np. nieotrzymanych spłat bądź umorzenia wierzytelności pożyczkowych wraz z odsetkami”. Podobnie interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 22 listopada 2012 r., Znak: IPPB3/423-627/12-2/AG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w części za prawidłowe a w części za nieprawidłowe.

Ad 1, 3

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ad 2

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie do art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 3 -3f ww. ustawy, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej.

W myśl art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zatem, co do zasady, moment powstania przychodów z działalności gospodarczej ustala się na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za datę powstania przychodu, uważa się, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c-3g oraz 3j-3m ww. ustawy jest dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności - w zależności co nastąpi wcześniej.

Jeden z wyjątków od tej zasady dotyczy wyłącznie usług o tzw. charakterze ciągłym, tj. usług które strony rozliczają okresowo i dla których ustalono okresy rozliczeniowe, (mogą one wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT), lecz okres taki nie może być dłuższy niż rok,

Dla wszystkich usług, które spełniają powyższe warunki (Ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług), datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast znaczenia, data wystawienia faktury lub data otrzymania należności, ani tym bardziej data otrzymania rozliczenia ilości udzielonych licencji, bowiem ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika m.in., że Wnioskodawca rozważa rozpoczęcie działalności gospodarczej związanej z udostępnieniem serwisu/aplikacji, której użytkownikami będą pracodawcy i ich pracownicy. Umowa na użytkowanie Aplikacji będzie zawarta z Pracodawcą. Pracodawca będzie decydował, którzy Pracownicy będą mogli korzystać z Aplikacji. Za pośrednictwem Aplikacji Wnioskodawca będzie oferował możliwość zaciągnięcia krótkoterminowej pożyczki pieniężnej przez Pracowników danego Pracodawcy. Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek na rzecz osób fizycznych, które to pożyczki są regulowane przepisami ustawy o kredycie konsumenckim oraz będzie podmiotem wpisanym do rejestru instytucji pożyczkowych prowadzonym przez Komisję Nadzoru Finansowego. Następnie w dniu wypłaty wynagrodzenia należnego Pracownikowi, Pracodawca dokona potrącenia zobowiązań Pracownika z tytułu Pożyczki udzielonej mu przez Wnioskodawcę. W konsekwencji wynagrodzenie Pracownika zostanie pomniejszone o zobowiązania Pracownika z tytułu Pożyczki należne na rzecz Wnioskodawcy, a Wnioskodawca otrzyma zwrot kwoty z tytułu udzielonej Pracownikowi Pożyczki, jednakże podmiotem który dokona faktycznego zwrotu kwoty Pożyczki będzie Pracodawca danego Pracownika. Zgodnie z założeniami, Pożyczka będzie nieoprocentowana dla Pracownika, a Wnioskodawca będzie osiągał przychody z tytułu subskrypcji Aplikacji (udostępnienia oprogramowania) (opłata stała pobierana od Pracodawcy za pożyczoną określoną wartość pieniędzy przez Pracownika) (Opłata Subskrypcyjna).

Aplikacja będzie pozwalała pobierać/wypłacać dowolna kwotę na rzecz Pracownika (w ramach umowy z Pracodawcą) w zakresie wynagrodzenia w czasie trwania miesiąca kalendarzowego. Ww. wypłata będzie odbywa się poprzez udzielnie nieprocentowanej pożyczki przez Wnioskodawcę, a następnie będzie potrącana (za zgodą Pracownika) z bieżącego przysługującego wynagrodzenia od Pracodawcy. Przy czym, umowa na użytkowanie Aplikacji będzie zawierana tylko z Pracodawcą, a Pracodawca w ramach umowy zawartej z Wnioskodawcą będzie zgłaszał ilość Pracowników, którzy będą mieli udostępniona Aplikację. Opłata za subskrypcję będzie opłatą za korzystanie/udostępnienie Aplikacji przez Wnioskodawcę na rzecz Pracodawcy i zgłoszonych przez niego Pracowników. Subskrypcja za korzystanie z Aplikacji będzie stała tj. bez względu na ilość, częstotliwość i wartość udzielonego finansowania Pracownikowi, Pracodawca będzie ponosił jedną stałą opłatę. Opłata subskrypcyjna nie będzie warunkowała zawarcia umowy Pożyczki. Opłata subskrypcyjna będzie wnoszona raz w miesiącu zgodnie z ilością zgłoszonych Pracowników. Wysokość ww. opłaty nie będzie uzależniona od określonej kwoty udzielonej pożyczki Pracownikowi, ale od ilości zgłoszonych przez Pracodawcę Pracowników mogących korzystać z Aplikacji. Opłata subskrypcyjna będzie pobierana przez Wnioskodawcę od Pracodawców nawet gdy Wnioskodawca nie udzieli pożyczki Pracownikowi. Poniesiony przez Pracodawcę koszt opłaty subskrypcyjnej nie będzie w całości bądź w części refakturowany na Pracownika, któremu Wnioskodawca udzieli Pożyczki. Pracodawca otrzyma fakturę VAT wystawioną przez Wnioskodawcę za zakończony miesiąc kalendarzowy (raz w miesiącu).

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będący przepisem lex specjalis w stosunku do art. 12 ust. 3a ww. ustawy. Skoro, jak wskazał Wnioskodawca:

*   Opłata Subskrypcyjna będzie wnoszona raz w miesiącu zgodnie z ilością zgłoszonych Pracowników;
*   Opłata Subskrypcyjna będzie pobierana przez Wnioskodawcę od Pracodawców nawet gdy Wnioskodawca nie udzieli pożyczki Pracownikowi;
*   Pracodawca otrzyma fakturę VAT wystawioną przez Wnioskodawcę za zakończony miesiąc kalendarzowy (raz w miesiącu)

\-to obowiązek podatkowy z tytułu Opłaty Subskrypcyjnej dla których strony ustaliły miesięczne okresy rozliczeniowe, powstanie w ostatnim dniu tego okresu rozliczeniowego, ale nie rzadziej niż raz w roku.

Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 237/16 w którym Sąd wskazał, że w ocenie Sądu, stanowisku organu dokonującego interpretacji nie można odmówić słuszności. Jest ono bowiem adekwatne do treści obowiązujących w analizowanym zakresie przepisów, które wyżej zacytowano. Już bowiem z literalnego brzmienia art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., jednoznacznie i jasno wynika że momentem powstania przychodu z tytułu usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego, a nie jakikolwiek inny dzień dowolnie ustalony przez strony umowy np. dzień rozliczenia usługi przez kontrahenta.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

W tym miejscu należy wskazać, że podatnicy są zobowiązani do wypełniania obowiązków nałożonych na nich przepisami prawa (m.in. przepisami prawa podatkowego). Zatem powinni oni kształtować relacje gospodarcze z kontrahentami w taki sposób, aby była możliwa realizacja tych obowiązków.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroku sądu administracyjnego stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostały (zostaną) odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.