Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-815/15/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-02-25
Teza: Sposób określenia proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: proporcja; stowarzyszenia; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), art. 16 ust. 1 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku, który wpłynął do Organu 9 listopada 2015 r., uzupełnionym pismem, które wpłynęło do Organu 29 stycznia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   możliwości zastosowanie dwóch różnych sposobów określania proporcji w ramach prowadzonej działalności oraz zastosowania sposobu określenia proporcji według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, a dla roku 2017 na podstawie art. 86 ust. 22c pkt 3 – **jest prawidłowe;**
*   zastosowania sposobu określenia proporcji według ewidencji ilościowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie sposobów określania proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Wniosek został uzupełniony pismem, które wpłynęło do Organu 29 stycznia 2016 r. będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 13 stycznia 2016 r. znak IBPP3/4512-815/15/AŚ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Stowarzyszenie S. (dalej: „Wnioskodawca”) jest organizacją pożytku publicznego. Wnioskodawca działa w oparciu o statut, który określa jego aktywność m.in. w następujących obszarach działalności dobroczynnej: pomoc społeczna, ochrona i promocja zdrowia, oraz edukacja oświata i wychowanie. Może on prowadzić działalność gospodarczą wyłącznie jako dodatkową w stosunku do działalności pożytku publicznego, będącej realizacją jego celów statutowych.

W ramach działalności dobroczynnej Wnioskodawca prowadzi placówki dzienne, z których wychowankowie korzystają w sposób dobrowolny, a także placówki całodobowe, w których przebywają osoby tam umieszczone na mocy odpowiednich rozstrzygnięć sądów powszechnych. Wnioskodawca oferuje również możliwość bezpłatnego uczestniczenia w psychoterapii indywidualnej lub grupowej, z której mogą korzystać zarówno dzieci jak i osoby dorosłe.

Dodatkowo Wnioskodawca prowadzi centra rozwoju, które oferują możliwość uczestniczenia w szerokim zakresie aktywności sportowych zarówno swoim wychowankom, jak i osobom trzecim korzystającym z tych obiektów za odpłatnością na zasadach komercyjnych. Powyżej wskazane centra rozwoju składają się w chwili obecnej z 4 placówek sportowych, przy czym każda z nich jest wykorzystywana zarówno do działalności gospodarczej jak i dobroczynnej. Placówki sportowe obejmują 3 obiekty o funkcji typowo sportowej oraz nowo otwarte w czerwcu 2015 roku centrum sportów konnych.

Aby określić ilość osób korzystających w sposób odpłatny i nieodpłatny ze wskazanych 3 placówek sportowych wdrożona została następująca procedura. W pierwszej kolejności osoby odpowiedzialne za powierzoną im infrastrukturę (trenerzy, ratownicy, pracownicy administracyjno-techniczni) określają w pisemnym zestawieniu ile osób i w jakim charakterze (tzn. odpłatnie lub nieodpłatnie w ramach działalności statutowej) faktycznie korzystało z infrastruktury sportowej. Analiza taka jest prowadzona przez wyznaczone osoby w stosunku do każdego pojedynczego obiektu sportowego (np. sala gimnastyczna, pływalnia, sala fitness czy sala do spinningu) i w ramach każdej z 3 placówek sportowych. Wyniki analizy z poszczególnych obiektów sportowych są sumowane na poziomie każdego z centrów rozwoju i podlegają zatwierdzeniu przez przełożonego – dyrektora placówki – i następnie przekazaniu do zarządu stowarzyszenia oraz do działu księgowości.

Z kolei czwartą placówką jest nowo uruchomione w czerwcu 2015 roku centrum sportów konnych. Obecnie Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie promocji i reklamy kilku firmom poprzez zamieszczenie tablicy z informacją o tych firmach na budynkach stanowiących centrum sportów konnych, w zamian za co podmioty te zobowiązują się do utrzymania jednego konia oraz jednego boksu. Zwierzęta te są wykorzystywane obecnie na potrzeby prowadzenia zajęć z wychowankami Wnioskodawcy. Najprawdopodobniej w przyszłości z centrum sportów konnych będą korzystać za odpłatnością (komercyjnie) również osoby trzecie.

W przypadku centrum sportów konnych również określana jest ilość osób korzystających z infrastruktury, jednakże analiza ta nie jest, ze względów techniczno-przestrzennych, prowadzona na poziomie każdego pojedynczego obiektu sportowego, tak jak ma to miejsce w pozostałych 3 placówkach. W tym wypadku nie ma bowiem praktycznej możliwości przyporządkowania faktu wykorzystania przez te osoby do konkretnego obiektu infrastruktury. Z natury bowiem sportów konnych osoby te będą przemieszczać się przez dowolny czas na wybranym przez siebie terenie. Dodatkowo z uwagi na rozpoczęcie działalności w ramach centrum sportów konnych dopiero w czerwcu 2015 roku dane uzyskane za ten rok, mogą okazać się niereprezentatywne dla potrzeb rozliczeń podatku VAT naliczonego w roku 2016.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że jest podmiotem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny na terenie Polski. Składa on rozliczenia w postaci miesięcznych deklaracji VAT-7. Dotychczas w rozliczeniach podatku VAT naliczonego Wnioskodawca przyjmował następującą procedurę umożliwiającą rozliczenia podatku VAT naliczonego. Najpierw określa on, czy dany zakup jest obiektywnie związany z jego działalnością gospodarczą, z działalnością o charakterze mieszanym (towary i usługi wykorzystywane zarówno do działalności opodatkowanej VAT jak i dobroczynnej) czy też z działalnością statutową (niekomercyjną). W pierwszej sytuacji, z zastrzeżeniem istniejących ograniczeń ustawowych w odliczaniu podatku VAT naliczonego, Wnioskodawca przyjmuje, iż przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. W przypadku zakupu wykorzystywanego na potrzeby działalności mieszanej Wnioskodawca przyjmuje, iż jest uprawniony do odliczenia części podatku VAT naliczonego, określonego w proporcji jaka najbardziej odpowiada specyfice jego działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Aby dokonać wyliczenia proporcji w której przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego Wnioskodawca posługuje się odpowiednim kluczem. Na podstawie przekazanych zestawień osób korzystających z infrastruktury obiektów określana jest proporcja, w której liczniku ułamka uwzględniana jest liczba osób korzystających z infrastruktury odpłatnie zaś w mianowniku ułamka uwzględniana jest suma wszystkich osób korzystających z obiektów sportowych Wnioskodawcy (zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie). Tak wyliczona proporcja służy do określenia stopnia w którym możliwe jest odliczenie podatku VAT naliczonego z tzw. działalności mieszanej. Wyliczenie obecnie jest dokonywane miesięcznie, w związku z czym proporcja w jakiej możliwe jest odliczenie VAT naliczonego jest zmienna w każdym miesiącu.

Z kolei w przypadku zakupów związanych z działalnością statutową Wnioskodawca uznaje, że nie przysługuje mu w ogóle prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, ponieważ dokonany zakup nie będzie wykorzystywany do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Obecnie Wnioskodawca rozważa wprowadzenie odpowiedniego sposobu określenia proporcji w rozumieniu przedstawionym w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 roku. Sposób określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a u.p.t.u. będzie dotyczyć 3 placówek sportowych oraz centrum sportów konnych. W tym celu planowana jest procedura w ramach której w pierwszej kolejności wyodrębnieniu będzie podlegać podatek przypisany do jednej z 3 sfer tzn. działalności gospodarczej, działalności tzw. mieszanej oraz do działalności statutowej. W przypadku braku możliwości przyporządkowania danego zakupu albo do działalności gospodarczej albo do działalności statutowej konieczne będzie zastosowanie rozliczenia proporcjonalnego podatku VAT naliczonego jak poniżej.

Na potrzeby obiektów sportowych, innych niż centrum sportów konnych, Wnioskodawca zamierza ustalić sposób określenia proporcji następująco (dalej: „Prewspółczynnik 1”). W liczniku ułamka zostanie ujęta ilość osób, które w sposób odpłatny skorzystały z infrastruktury sportowej zaś w mianowniku zostanie przedstawiona suma osób korzystających z niej w sposób odpłatny i nieodpłatny. Wnioskodawca zamierza przyjąć uśrednioną wartość wyników miesięcznych z roku 2015 (średnia arytmetyczna) i na tej podstawie określić proporcję roczną w rozumieniu art. 86 ust. 2a u.p.t.u. na okres rozpoczynający się w dniu 1 stycznia 2016 roku. W kolejnych latach procedura określenia Prewspółczynnika 1 będzie się powtarzać.

Z kolei w przypadku centrum sportów konnych Wnioskodawca zamierza ustalać sposób określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w sposób przewidziany w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. (dalej: „Prewspółczynnik 2”). W związku z tym do licznika proporcji będzie uwzględniany roczny obrót z działalności gospodarczej uzyskany w związku z działalnością centrum sportów konnych, zaś do mianownika roczny obrót z licznika proporcji powiększony o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie działalności innej niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy, w zakresie w jakim te inne przychody będą związane z funkcjonowaniem tego ośrodka i dadzą się do niego obiektywnie przypisać. Wnioskodawca dysponuje techniczną możliwością bieżącego przeprowadzenia odpowiednich analiz w powyższym zakresie i ustalenia wszelkich danych na potrzeby powyższego wyliczenia.

Z uwagi na rozpoczęcie działalności w ramach centrum sportów konnych dopiero w czerwcu 2015 roku Wnioskodawca uważa, że dane uzyskane za ten okres nie będą reprezentatywne, w związku z czym na rok 2016 zamierza on ustalić proporcję w formie prognozy ustalonej z właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego (art. 86a ust. 2e w zw. z ust. 2f u.p.t.u.). Z kolei na okresy roczne rozpoczynające się od 1 stycznia 2017 roku, Wnioskodawca będzie ustalał limit przysługującego mu do odliczenia podatku VAT naliczonego zgodnie z powyżej opisaną proporcją.

W piśmie, które wpłynęło do Organu 29 stycznia 2016 r. uzupełniono wniosek o następujące informacje:

Pod użytym w opisie stanu faktycznego pojęciem „działalność dobroczynna” Wnioskodawca rozumie działalność niezwiązaną z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. tj. niepodlegającą VAT.

Przez użyte w opisie stanu faktycznego pojęcie „działalność statutowa (niekomercyjna)” Wnioskodawca rozumie działalność niezwiązaną z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. tj. niepodlegającą VAT.

Każda z 4 wskazanych we wniosku placówek sportowych wykorzystywana może być zarówno do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u., oraz celów o których mowa w art. 8 ust. 5 u.p.t.u.

Z uwagi na fakt, iż wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest zdania, iż w przypadku każdej z 4 placówek mogą występować w przyszłości zarówno czynności: a) niepodlegające opodatkowaniu VAT; b) zwolnione od VAT oraz c) opodatkowane VAT.

Z uwagi na fakt, iż wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest zdania, iż w przypadku każdej z 4 placówek nabyte towary i usługi mogą być wykorzystywane do wykonywania czynności: a) niepodlegających opodatkowaniu VAT; b) zwolnionych od VAT oraz c) opodatkowanych VAT. Wnioskodawca zaznacza, że w przyszłości może wystąpić taka sytuacja, iż w przypadku niektórych placówek nie wystąpią niektóre rodzaje czynności, w szczególności czynności zwolnione przedmiotowo z VAT.

Z uwagi na fakt, iż wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca podaje, iż w zakresie objętym wnioskiem, dla osób korzystających odpłatnie z obiektów sportów mogą być w przyszłości incydentalnie wykonywane czynności opodatkowane VAT jak i czynności zwolnione przedmiotowo od tego podatku. Zasadniczo czynności zwolnione przedmiotowo od podatku VAT nie występują w toku bieżącej działalności Wnioskodawcy.

Z uwagi na fakt, iż wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca podaje, iż w zakresie objętym wnioskiem, dla osób korzystających nieodpłatnie z obiektów sportowych będą wykonywane wyłącznie czynności niepodlegające VAT. W ocenie Wnioskodawcy również w przyszłości będą to bowiem czynności uznawane za nieodpłatne świadczenie usług w warunkach innych niż określone w art. 8 ust. 2 u.p.t.u.

W wezwaniu do uzupełnienia wniosku organ zwrócił się z prośbą o wyjaśnienie, czy prewspółczynnik I będzie stosowany wyłącznie do zakupów związanych z funkcjonowaniem 3 placówek sportowych (tj. z wyłączeniem centrum sportów konnych), prewspółczynnik 2 do centrum sportów konnych.

W odpowiedzi Wnioskodawca potwierdził, że w zakresie objętym wnioskiem, Prewspółczynnik I będzie stosowany wyłącznie do zakupów związanych z funkcjonowaniem 3 placówek sportowych (tj. z wyłączeniem centrum sportów konnych), zaś Prewspółczynnik 2 do centrum sportów konnych.

Wnioskodawca wyjaśnia, iż „klucz” wyliczony w sposób podany we wniosku będzie służył określeniu proporcji w jakiej Wnioskodawca będzie uznawał, iż przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (podatek związany działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT).

Przykładowo, jeżeli ze stosownych obliczeń będzie wynikać, iż z danego obiektu sportowego połowa osób korzystających zakupiła bilety wstępu do obiektu to współczynnik wyliczony za pomocą klucza będzie wynosił 50%. Następnie 50% łącznej kwoty podatku VAT naliczonego będzie uznawana przez Wnioskodawcę za związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i ta część będzie podlegać ocenie, co do możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego, zgodnie z ogólnymi przepisami u.p.t.u. Jeżeli zatem w powyżej opisanej sytuacji Wnioskodawca dysponowałby samochodem osobowym w stosunku do którego obowiązywałyby ograniczenia ustawowe w odliczeniu podatku VAT naliczonego (50% kwoty podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze VAT), to Wnioskodawca uznałby, iż przysługuje mu prawo do odliczenia 25% podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze VAT.

W przypadku zakupów związanych z daną placówką sportową Wnioskodawca będzie wyodrębniał zakupy związane z każdą placówką oddzielnie.

Pod pojęciem „działalności o charakterze mieszanym” Wnioskodawca, na potrzeby złożonego wniosku, rozumie tego typu sytuacje, w których dana zakupiona usługa lub zakupiony towar będzie wykorzystywany do świadczenia usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (a także wykonywania innych czynności podlegających opodatkowaniu VAT) jak i do świadczenia usług niepodlegających opodatkowaniu, tzn. w warunkach innych niż wskazane w art. 8 ust. 2 u.p.t.u. (a także do innych rodzajów czynności niepodlegających opodatkowaniu na mocy obowiązujących przepisów).

Z uwagi na fakt, iż wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca podaje, iż może on nabywać w przyszłości towary i usługi, które będą przez niego wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Odpowiadając na pytanie nr 13 zawarte w wezwaniu Organu tj. „Jeżeli Wnioskodawca będzie nabywał towary i usługi, które będą przez niego wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy będzie możliwe przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika?” Wnioskodawca wskazał, że: „nie będzie takiej możliwości. Skoro bowiem towary lub usługi te nie będą nabyte wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, to nie będzie możliwe ich przypisanie w całości do działalności gospodarczej podatnika”.

Natomiast w sytuacjach, w których nabyte towary i usługi będą zakupione w całości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, to na podstawie obiektywnych kryteriów, będzie możliwe przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W odpowiedzi na pytanie nr 14 zawarte w wezwaniu tj. „Czy „sposób określenia proporcji” z użyciem opisanego we wniosku „klucza” zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?” Wnioskodawca wskazał, że: „Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy opisany we wniosku sposób określenia proporcji, będzie odpowiedni do realizacji celu wskazanego w pytaniu Organu”.

W odpowiedzi na pytanie nr 15 zawarte w wezwaniu tj. „Czy „sposób określenia proporcji” z użyciem opisanego we wniosku „klucza” ustawy obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5?” Wnioskodawca wskazał, że: „Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy opisany we wniosku sposób określenia proporcji, pozwoli obiektywnie odzwierciedlić część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u. oraz celów o których mowa w art. 8 ust. 5 u.p.t.u.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 roku możliwe będzie równoczesne zastosowanie dwóch (lub więcej) różnych sposobów ustalania proporcji wielkości podatku VAT naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 2a u.p.t.u. przez Wnioskodawcę (pytanie nr 1 doprecyzowane w piśmie, które wpłynęło do Organu 29 stycznia 2016 r.)?
2.  Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 roku poprawne będzie rozliczenie obiektów sportowych innych niż centrum sportów konnych w zakresie podatku VAT naliczonego w oparciu o Prewspółczynnik 1?
3.  Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 roku poprawne będzie rozliczenie centrum sportów konnych w oparciu o Prewspółczynnik 2?
4.  Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 roku poprawne będzie rozliczenie podatku VAT naliczonego w stosunku do centrum sportów konnych za rok podatkowy 2016 w oparciu o prognozę przewidzianą w art. 86 ust. 2e w zw. z ust. 2f u.p.t.u. ustaloną z właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W poniższym uzasadnieniu Wnioskodawca odnosi się do stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 roku.

Ad. 1

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie zakupu tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien odpowiadać najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to miało miejsce jeżeli: 1) zapewnia on dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności podlegające opodatkowaniu oraz 2) obiektywnie odzwierciedla on część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Z kolei w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. wskazano przykładowo dane, które mogą być wykorzystane do określenia proporcji.

Zdaniem Wnioskodawcy ustawodawca celowo pozostawił daleko idącą swobodę ustalenia przez podatników sposobu określenia proporcji o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., ponieważ ilość sytuacji w której konieczność taka powstanie nie dałaby się w żaden sposób skatalogować. Z uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej (druk sejmowy nr 3077, dostęp: http://www.seim.gov.pl/seim7.nsf/druk.xsp?nr=3077) wynika, iż odpowiedzialność za poprawny dobór metody spoczywa na podatniku, który z kolei będzie miał możliwość „skonsultowania” wybranej przez siebie metody w formie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Mogą oni w tym wypadku opierać się na przykładowych danych podanych w art. 86 ust. 2c u.p.t.u., jednakże ostateczny wybór sposobu rozliczenia należeć będzie tylko i wyłącznie do podatnika, jako podmiotu najlepiej znającego specyfikę prowadzonej działalności. Polskie przepisy nie tylko nie zawierają zamkniętego katalogu metod spośród których podatnik ewentualnie mógłby dokonać wyboru, ale nawet nie wskazują metod preferowanych przez ustawodawcę.

Warto zwrócić ponadto uwagę, iż w żadnym przepisie nie zastrzeżono jednak, iż podatnik ma ustalić wyłącznie tylko jeden sposób wyliczenia proporcji, który ma być stosowany do wszystkich obszarów prowadzonej działalności gospodarczej. Wprost przeciwnie, w orzecznictwie sądów unijnych podkreśla się możliwość zastosowania wielu metod określenia wysokości podatku VAT naliczonego, który będzie odliczany (np. pkt 38 wyroku ówczesnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 marca 2008 roku o sygn. akt C-347/06 w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen).

Zdaniem Wnioskodawcy całokształt powyższej regulacji przemawia za tym, aby dopuścić możliwość ustalenia przez podatnika więcej niż jednego sposobu ustalenia sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a u.p.t.u. W przeciwnym wypadku w wielu sytuacjach określenie tylko jednego, właściwego sposobu spełniającego kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. nie byłoby możliwe. W konsekwencji nie jest wykluczone zdaniem Wnioskodawcy przyjęcie więcej niż jednego sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w tym przyjęcie odrębnych sposobów rozliczenia na potrzeby każdego z ośrodków sportowych.

Podsumowując, poprawne jest wykorzystanie na potrzeby ustalenia sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a u.p.t.u. więcej niż jednego sposobu jej określenia, w tym osobno na potrzeby każdego ośrodka sportowego, o ile zagwarantowane zostanie w ten sposób spełnienie wymagań wskazanych w art. 86 ust. 2b u.p.t.u.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy wprowadzenie regulacji art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. ma na celu zagwarantowanie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności podlegającej podatkowi od towarów i usług. Jest to zgodne z wypowiedziami (ówczesnego) Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w wyroku z dnia 12 lutego 2009 roku (sygn. akt C-515/07) w sprawie Vereniging Noordelijke Land-en Tuinbouw Organisatie przeciwko Staatssecretaris van Financien, gdzie stwierdzono, że przepisy dotyczące odliczenia podatku VAT naliczonego nie mają zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu. W celu pełnej realizacji przedstawionego powyżej stanowiska konieczne jest przy tym, aby wybrany sposób jak najpełniej odzwierciedlał specyfikę działalności danego podatnika. Polskie sądy administracyjne w pełni podzielają konieczność realizacji powyższego postulatu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 lipca 2014 roku, sygn. akt I SA 754/14). Przyjęty zatem sposób określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a u.p.t.u. powinien zatem dawać możliwość określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy zaproponowany przez niego Prewspółczynnik 1 spełnia powyżej wskazane wymogi. Pozwala bowiem na obiektywne ustalenie intensywności wykorzystania danego dobra na potrzeby działalności gospodarczej i na inne cele niezwiązane z działalnością gospodarczą. Ponadto posługuje się on kryterium obiektywnym, jakim jest ewidencja ilościowa, a zatem jest to kryterium niezależne w jakikolwiek sposób od woli i subiektywnej oceny Wnioskodawcy. Oddaje ono w ocenie Wnioskodawcy zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, ponieważ w sposób wyraźny rozdziela osoby korzystające z infrastruktury sportowej nieodpłatnie oraz na warunkach komercyjnych. Spełnione w tym wypadku byłyby również obydwa kryteria o których mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u.

Na podkreślenie zasługuje fakt, iż nawet w braku odpowiednich przepisów w ramach u.p.t.u. polskie sądy administracyjne wskazywały na możliwość stosowania klucza osób korzystających z infrastruktury sportowej (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z 9 marca 2011 roku, sygn. akt I SA/Po 8/11), tak jak proponuje to Wnioskodawca.

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 roku zastosowanie przez niego Prewspółczynnika 1 dla rozliczenia podatku VAT naliczonego alokowanego do innych obiektów niż centrum sportów konnych będzie poprawne i umożliwi prawidłowe określenie podatku VAT naliczonego podlegającego odliczeniu.

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawcy zastosowanie Prewspółczynnika 2 spełni wymogi odliczenia podatku VAT naliczonego alokowanego do centrum sportów konnych w sposób odpowiadający wykorzystaniu zakupów dokonanych na ten obiekt w zakresie w jakim przeznaczone będą one do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca posiada możliwość obiektywnego wydzielenia i przyporządkowania zarówno obrotu, przychodów jak i podatku VAT naliczonego do tego ośrodka. W związku z tym nie będzie problemu z wyodrębnieniem w ramach licznika proporcji odliczenia obrotu z prowadzonej działalności gospodarczej oraz w mianowniku obrotu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej powiększonego o otrzymane przychody z innej działalności na potrzeby tego ośrodka. Jest to również jedno z możliwych rozwiązań wskazanych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c u.p.t.u.

Wnioskodawca zauważa dodatkowo, że pozostałe preferowane przez ustawodawcę sposoby określenia proporcji nie mogą znaleźć zastosowania w sytuacji centrum sportów konnych z następujących powodów. Po pierwsze, osoby zatrudnione w ramach tego ośrodka zaangażowane są w realizację obowiązków stanowiących wykonywanie działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę jak i obejmujących jego działalność statutową. Podobnie nie jest możliwe rozdzielenie czasu osób zatrudnionych poświęconego przez nie wyłącznie na potrzeby wykonywania działalności gospodarczej oraz na potrzeby pozostałej działalności, bowiem ich obowiązki obejmują wykonywanie czynności zarówno na potrzeby jednej jak i drugiej sfery aktywności Wnioskodawcy. Wreszcie nie jest możliwe wydzielenie powierzchni, która jest przeznaczona do działalności gospodarczej i powierzchni przeznaczonej do wykonywania działalności pozostałej, ponieważ całość powierzchni jest wykorzystywana zarówno do jednego jak i do drugiego rodzaju działalności przez Wnioskodawcę.

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 roku zastosowanie przez niego Prewspółczynnika 2 dla rozliczenia podatku VAT naliczonego alokowanego do centrum sportów konnych będzie poprawne i umożliwi prawidłowe określenie podatku VAT naliczonego podlegającego odliczeniu.

Ad. 4

Zgodnie z art. 86 ust. 2e u.p.t.u. podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a tego przepisu, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 2f u.p.t.u. powyższy przepis stosuje się również wtedy gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni byłyby niereprezentatywne.

Z uwagi na rozpoczęcie działalności w ramach centrum sportów konnych w czerwcu 2015 roku dane przyjęte do proporcji Prewspółczynnika 2 będą w ocenie Wnioskodawcy niereprezentatywne na potrzeby rozliczenia podatku VAT naliczonego w roku 2016. W związku z tym oparcie rozliczenia o Prewspółczynnik 2 może znacząco odbiegać od wyników, które możliwe byłyby do uzyskania, gdyby Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie tej placówki w końcowym okresie 2014 roku lub na początku 2015 roku. Aby bowiem osiągnąć właściwą strukturę obrotu i przychodów z pozostałej działalności konieczny jest czas potrzebny na przekazanie informacji do potencjalnych odbiorców usług w zakresie udostępnionych im możliwości, tak aby mogli oni w sposób świadomy zaplanować swój pobyt w tym ośrodku oraz zrealizować swoje zamierzenie. Wymaga to okresu około 6 miesięcy, w związku z czym w sytuacji rozpoczęcia działalności w czerwcu 2015 roku nie będzie możliwe uzyskanie takiej struktury obrotu i przychodów z pozostałej działalności, która mogłaby być reprezentatywna dla późniejszych okresów.

W ocenie Wnioskodawcy wyniki uzyskane w drugiej połowie 2015 roku będą istotnie odbiegały od tych, które mogłyby być uzyskane, gdyby rozpoczęcie działalności w ramach ośrodka sportów konnych nastąpiło najpóźniej na początku 2015 roku. Stąd też uzasadnione będzie w tym wypadku określenie proporcji VAT naliczonego podlegającego odliczeniu w sposób przewidziany w art. 86 ust. 2e w zw. z ust. 2f u.p.t.u. na okres roku 2016.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   możliwości zastosowanie dwóch różnych sposobów określania proporcji w ramach prowadzonej działalności oraz zastosowania sposobu określenia proporcji według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, a dla roku 2017 na podstawie art. 86 ust. 22c pkt 3 –**jest prawidłowe;**
*   zastosowania sposobu określenia proporcji według ewidencji ilościowej – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać również należy, że art. 86 uzupełniają regulacje prawne art. 90 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Należy zauważyć, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Zatem czynności te nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej (opodatkowanych i zwolnionych) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (np. nieodpłatna działalność statutowa).

Należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 605) – zwanej dalej ustawą nowelizującą – do ustawy dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast na podstawie art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Stosownie do treści art. 90c ustawy:

1.  W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.
2.  W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.
3.  Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Jednocześnie należy zauważyć, że jeżeli w ramach działalności gospodarczej podatnik, oprócz czynności opodatkowanych, wykonuje także czynności zwolnione z opodatkowania, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Jednakże należy stosować ją wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca jest organizacją pożytku publicznego. Wnioskodawca prowadzi centra rozwoju, które oferują możliwość uczestniczenia w szerokim zakresie aktywności sportowych zarówno swoim wychowankom, jak i osobom trzecim korzystającym z tych obiektów za odpłatnością na zasadach komercyjnych. Powyżej wskazane centra rozwoju składają się w chwili obecnej z 4 placówek sportowych, przy czym każda z nich jest wykorzystywana zarówno do działalności gospodarczej jak i działalności niezwiązanej z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT tj. niepodlegającą VAT. Placówki sportowe obejmują 3 obiekty o funkcji typowo sportowej oraz nowo otwarte w czerwcu 2015 roku centrum sportów konnych. Wnioskodawca podaje, że może on nabywać w przyszłości towary i usługi, które będą przez niego wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Wnioskodawca wskazał, że skoro towary lub usługi te nie będą nabyte wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, to nie będzie możliwe ich przypisanie w całości do działalności gospodarczej podatnika.

Na potrzeby 3 placówek sportowych, Wnioskodawca zamierza ustalić sposób określenia proporcji następująco (dalej: „Prewspółczynnik 1”). W liczniku ułamka zostanie ujęta ilość osób, które w sposób odpłatny skorzystały z infrastruktury sportowej zaś w mianowniku zostanie przedstawiona suma osób korzystających z niej w sposób odpłatny i nieodpłatny. Wnioskodawca zamierza przyjąć uśrednioną wartość wyników miesięcznych z roku 2015 (średnia arytmetyczna) i na tej podstawie określić proporcję roczną w rozumieniu art. 86 ust. 2a u.p.t.u. na okres rozpoczynający się w dniu 1 stycznia 2016 roku. W kolejnych latach procedura określenia Prewspółczynnika 1 będzie się powtarzać.

Z kolei w przypadku centrum sportów konnych Wnioskodawca zamierza ustalać sposób określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w sposób przewidziany w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. (dalej: „Prewspółczynnik 2”). W związku z tym do licznika proporcji będzie uwzględniany roczny obrót z działalności gospodarczej uzyskany w związku z działalnością centrum sportów konnych, zaś do mianownika roczny obrót z licznika proporcji powiększony o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie działalności innej niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy, w zakresie w jakim te inne przychody będą związane z funkcjonowaniem tego ośrodka i dadzą się do niego obiektywnie przypisać. Wnioskodawca dysponuje techniczną możliwością bieżącego przeprowadzenia odpowiednich analiz w powyższym zakresie i ustalenia wszelkich danych na potrzeby powyższego wyliczenia.

W zakresie objętym wnioskiem, Prewspółczynnik I będzie stosowany wyłącznie do zakupów związanych z funkcjonowaniem 3 placówek sportowych (tj. z wyłączeniem centrum sportów konnych), zaś Prewspółczynnik 2 do centrum sportów konnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, dotyczą możliwości zastosowania równocześnie dwóch (lub więcej) różnych sposobów ustalania proporcji, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy.

Podkreślić należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany w pierwszej kolejności do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych (po 1 stycznia 2016 r.) towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT w brzmieniu obowiązujący od 1 stycznia 2016 r.

Powołane bowiem przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Przy czym przepisy ustawy o VAT nie określają, że podatnik ma ustalić wyłącznie tylko jeden sposób wyliczenia proporcji, który ma być stosowany do wszystkich obszarów działalności gospodarczej. Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, aby tylko odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorakich prowadzonych przez podatnika sektorów działalności lub w zależności od rodzajów działalności dokonywanych nabyć co jest uzasadnione ekonomiczne. Podkreślenia wymaga, ze ustalony przez podatnika zakres wstępnego odliczenia podatku naliczonego będzie podlegał dalszej modyfikacji.

Należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-37/06, w którym Trybunał stwierdził, że „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod.”

Podkreślić należy, że w art. 86 ust. 2b ustawa o VAT precyzuje, kiedy sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie bowiem z ww. przepisem ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jak wskazał Wnioskodawca, w zakresie objętym wnioskiem, Prewspółczynnik I będzie stosowany wyłącznie do zakupów związanych z funkcjonowaniem 3 placówek sportowych (tj. z wyłączeniem centrum sportów konnych), zaś Prewspółczynnik 2 do centrum sportów konnych.

Przy czym Prewspółczynnik I, będzie stosowany w odniesieniu do już funkcjonujących placówek sportowych i będzie ustalany na podstawie posiadanych przez Wnioskodawcę danych z 2015 r. dotyczących liczby osób korzystających w sposób odpłatny i nieodpłatny z placówek sportowych. W przypadku centrum sportów konnych również określana jest ilość osób korzystających z infrastruktury, jednakże analiza ta nie jest, ze względów techniczno-przestrzennych, prowadzona na poziomie każdego pojedynczego obiektu sportowego, tak jak ma to miejsce w pozostałych 3 placówkach. W tym wypadku nie ma bowiem praktycznej możliwości przyporządkowania faktu wykorzystania przez te osoby do konkretnego obiektu infrastruktury. Z natury bowiem sportów konnych osoby te będą przemieszczać się przez dowolny czas na wybranym przez siebie terenie. Dodatkowo z uwagi na rozpoczęcie działalności w ramach centrum sportów konnych dopiero w czerwcu 2015 roku dane uzyskane za ten rok, mogą okazać się niereprezentatywne dla potrzeb rozliczeń podatku VAT naliczonego w roku 2016. W związku z czym na rok 2016 Wnioskodawca zamierza ustalić proporcję w formie prognozy ustalonej z właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego (art. 86a ust. 2e w zw. z ust. 2f u.p.t.u.). Z kolei na okresy roczne rozpoczynające się od 1 stycznia 2017 roku, Wnioskodawca będzie ustalał limit przysługującego mu do odliczenia podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2c.

Należy więc zauważyć, że w opisanej sytuacji, ekonomicznie uzasadnione jest zastosowanie dwóch różnych sposobów ustalania proporcji dla dwóch „sektorów” prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. Wynika to przede wszystkim z faktu, że Wnioskodawca prowadził w roku 2015 r. działalność w placówkach sportowych i posiada dane umożliwiające określenie sposobu proporcji na podstawie danych z roku poprzedniego. Natomiast centrum sportów konnych jest obiektem nowo otwartym w czerwcu 2015 r. Zasadą jest, że w sytuacji gdy podatnik dopiero rozpoczyna wykonywanie działalności mieszanej, tzn. działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT, wykorzystuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy również uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego. Zasada ta znajduje również zastosowanie, gdy podatnik uzna, że dane za poprzedni rok byłyby niereprezentatywne, a z taką sytuacja mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do ośrodka sportów konnych.

Podsumowując tą część, należy uznać, że w opisanej sytuacji Wnioskodawca może zastosować dwa różne sposoby określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, tak jak proponuje Wnioskodawca tj. Prewspółczynnik I będzie stosowany wyłącznie do zakupów związanych z funkcjonowaniem 3 placówek sportowych (tj. z wyłączeniem centrum sportów konnych), zaś Prewspółczynnik 2 do centrum sportów konnych.

Przedstawiając swoje stanowisko w tej kwestii Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem poprawne jest wykorzystanie na potrzeby ustalenia sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a u.p.t.u. więcej niż jednego sposobu jej określenia, w tym osobno na potrzeby każdego ośrodka sportowego. Należy zauważyć, że stwierdzenie „osobno na potrzeby każdego ośrodka sportowego”, nie znajduje odzwierciedlenia w opisie sprawy, na co organ zwrócił uwagę w wezwaniu do uzupełnienia wniosku. W związku z czym, w piśmie uzupełniającym Wnioskodawca doprecyzował pytanie nr 1 w ten sposób, że uznaje sformułowanie „w tym osobno na potrzeby każdego pojedynczego ośrodka sportowego” za zbyteczne i wnosi o pominiecie tego fragmentu pytania. Ponadto Wnioskodawca potwierdził, że w zakresie objętym wnioskiem, Prewspółczynnik I będzie stosowany wyłącznie do zakupów związanych z funkcjonowaniem 3 placówek sportowych (tj. z wyłączeniem centrum sportów konnych), zaś Prewspółczynnik 2 do centrum sportów konnych. Ponieważ ww. pismo Wnioskodawcy było konsekwencją wezwania organu z dnia 13 stycznia 2016 r. podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie odnosi się do tej właśnie wersji opisu sprawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w pytaniu drugim dotyczą możliwości sposobu ustalenia proporcji na podstawie ilości osób korzystających z placówek sportowych (Prewspółczynnika 1).

Aby określić ilość osób korzystających w sposób odpłatny i nieodpłatny ze wskazanych 3 placówek sportowych wdrożona została następująca procedura. W pierwszej kolejności osoby odpowiedzialne za powierzoną im infrastrukturę (trenerzy, ratownicy, pracownicy administracyjno-techniczni) określają w pisemnym zestawieniu ile osób i w jakim charakterze (tzn. odpłatnie lub nieodpłatnie w ramach działalności statutowej) faktycznie korzystało z infrastruktury sportowej. Analiza taka jest prowadzona przez wyznaczone osoby w stosunku do każdego pojedynczego obiektu sportowego (np. sala gimnastyczna, pływalnia, sala fitness czy sala do spinningu) i w ramach każdej z 3 placówek sportowych. Wyniki analizy z poszczególnych obiektów sportowych są sumowane na poziomie każdego z centrów rozwoju i podlegają zatwierdzeniu przez przełożonego – dyrektora placówki – i następnie przekazaniu do zarządu stowarzyszenia oraz do działu księgowości. Na podstawie przekazanych zestawień osób korzystających z infrastruktury obiektów określana jest proporcja, w której liczniku ułamka uwzględniana jest liczba osób korzystających z infrastruktury odpłatnie zaś w mianowniku ułamka uwzględniana jest suma wszystkich osób korzystających z obiektów sportowych Wnioskodawcy (zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie). Tak wyliczona proporcja służy do określenia stopnia, w którym możliwe jest odliczenie podatku VAT naliczonego z tzw. działalności mieszanej. Wyliczenie obecnie jest dokonywane miesięcznie, w związku z czym proporcja w jakiej możliwe jest odliczenie VAT naliczonego jest zmienna w każdym miesiącu.

W liczniku ułamka zostanie ujęta ilość osób, które w sposób odpłatny skorzystały z infrastruktury sportowej zaś w mianowniku zostanie przedstawiona suma osób korzystających z niej w sposób odpłatny i nieodpłatny. Wnioskodawca zamierza przyjąć uśrednioną wartość wyników miesięcznych z roku 2015 (średnia arytmetyczna) i na tej podstawie określić proporcję roczną w rozumieniu art. 86 ust. 2a u.p.t.u. na okres rozpoczynający się w dniu 1 stycznia 2016 roku. Prewspółczynnik I będzie stosowany wyłącznie do zakupów związanych z funkcjonowaniem 3 placówek sportowych (tj. z wyłączeniem centrum sportów konnych).W kolejnych latach procedura określenia Prewspółczynnika 1 będzie się powtarzać.

Z opisu sprawy wynika jednocześnie, że według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy opisany we wniosku sposób określenia proporcji, zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy opisany we wniosku sposób określenia proporcji, pozwoli obiektywnie odzwierciedlić część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza,z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u. oraz celów o których mowa w art. 8 ust. 5 u.p.t.u.

W ocenie Organu przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości wstępnego współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

Wnioskodawca przyjął, że proporcja, w której liczniku ułamka uwzględniana jest liczba osób korzystających z infrastruktury odpłatnie zaś w mianowniku ułamka uwzględniana jest suma wszystkich osób korzystających z obiektów sportowych Wnioskodawcy (zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie), najbardziej odzwierciedla specyfikę działalności jednostki, jednakże nie przedstawił wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że metoda ta będzie gwarantowała, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania obiektów sportowych do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. Należy zauważyć, że kryterium ilościowe bez jednoczesnego uwzględnienia kryterium czasowego jak również zakresu korzystania z obiektów przez poszczególne osoby, nie będzie całkiem obiektywnym miernikiem. Metoda proponowana przez Wnioskodawcę, wskazuje jedynie ilość osób korzystający z obiektów, co nie jest równoznaczne ze stopniem wykorzystania obiektu. Podkreślenia wymaga, że elementem istotnym dla ustalenia stopnia wykorzystania obiektu do poszczególnych kategorii czynności mógłby być m.in. czas jego wykorzystania przez poszczególne osoby. Nie ulega bowiem wątpliwości, że to w jakich godzinach osoby korzystają odpłatnie i nieodpłatnie z obiektów sportowych bezpośrednio wpływa na wartość wydatków (a co za tym idzie wysokość podatku naliczonego zwartego w ich cenie), które Wnioskodawca musi ponieść dla zapewnienia odpowiedniej jakości usług odpłatnych realizowanych w ramach działalności gospodarczej oraz usług nieodpłatnych pozostających poza systemem VAT. W sytuacji zatem gdy czas korzystania z danego obiektu przez poszczególne osoby będzie różny, sama metoda ilościowa proponowana przez Wnioskodawcę nie odzwierciedli w sposób rzeczywisty stopnia wykorzystania obiektów, a w konsekwencji nie umożliwia obiektywnego odzwierciedlenia wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Fakt, że proponowana przez Wnioskodawcę proporcja w sposób wyraźny rozdziela osoby korzystające z infrastruktury sportowej nieodpłatnie oraz na warunkach komercyjnych nie oznacza więc, że pozwala na obiektywne ustalenie intensywności wykorzystania danego dobra na potrzeby działalności gospodarczej i na inne cele niezwiązane z działalnością gospodarczą. Jednocześnie należy nadmienić, że różnorodny charakter pojedynczych obiektów sportowych np. sala gimnastyczna, pływalnia, sala fitness, sala do spinningu, powoduje różny stopień wykorzystania każdego z obiektów, generowanie różnych kosztów. Inna skala wydatków wystąpi w przypadku utrzymania pływalni, a inna w przypadku sali gimnastycznej. Ta sama ilość osób korzystających z sali gimnastycznej oraz np. z pływalni generuje odmienną ilość kosztów. Nie można zatem uznać, że ewidencja ilościowa w pełni oddaje zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Wskazać w tym miejscu należy, że ustawodawca proponując w art. 86 ust. 2c sposoby określania proporcji, które podatnicy mogą wykorzystać przy wyliczaniu kwoty podatku naliczonego do odliczenia, co do zasady odnosi się do zasobów majątkowych przedsiębiorstwa (aktywów). Natomiast zaproponowany Prewspółczynnik 1 nie uwzględnia zależności między wydatkami – towarami i usługami – które będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej i celów innych niż działalność gospodarcza, a wykorzystywaniem aktywów Wnioskodawcy i grupami odbiorców usług odpłatnych i nieodpłatnych. Zatem opisany przez Wnioskodawcę sposób – przedstawiony jako najbardziej odzwierciedlający specyfikę działalności jednostki – jest mało precyzyjny i stosowanie jego mogłoby prowadzić do uzyskania nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego. Nie deprecjonuje to jednak zupełnie proponowanej przez Wnioskodawcę metody ustalania Prewspółczynnika 1 na podstawie ewidencji ilościowej, jednak ewentualne stosowanie jej będzie możliwe pod warunkiem uwzględnieniu również innych kryteriów mających wpływ na ustalenie stopnia wykorzystania obiektów sportowych do poszczególnych kategorii czynności.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 roku zastosowanie przez niego Prewspółczynnika 1 dla rozliczenia podatku VAT naliczonego alokowanego do innych obiektów niż centrum sportów konnych będzie poprawne i umożliwi prawidłowe określenie podatku VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, jest nieprawidłowe.

Przechodząc do kolejnej kwestii objętej wnioskiem to jest oceny sposobu określenia proporcji dla działalności związanej z prowadzeniem ośrodka sportów konnych (Prewspółczynnik 2), należy zauważyć, że zgodnie z powołanymi powyżej przepisami art. 86 ust 2e i ust. 2f, w sytuacji gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W opisie sprawy wskazano, że w stosunku do centrum sportów konnych, wykorzystywanego zarówno do działalności gospodarczej Wnioskodawcy, jak i działalności niepodlegającej VAT, Wnioskodawca zamierza określić sposób proporcji na podstawie art. 86 ust. 2c ustawy o VAT. W związku z tym do licznika proporcji będzie uwzględniany roczny obrót z działalności gospodarczej uzyskany w związku z działalnością centrum sportów konnych, zaś do mianownika roczny obrót z licznika proporcji powiększony o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie działalności innej niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy, w zakresie w jakim te inne przychody będą związane z funkcjonowaniem tego ośrodka i dadzą się do niego obiektywnie przypisać. Wnioskodawca dysponuje techniczną możliwością bieżącego przeprowadzenia odpowiednich analiz w powyższym zakresie i ustalenia wszelkich danych na potrzeby powyższego wyliczenia.

Z uwagi na rozpoczęcie działalności w ramach centrum sportów konnych dopiero w czerwcu 2015 roku Wnioskodawca uważa, że dane uzyskane za ten okres nie będą reprezentatywne, w związku z czym na rok 2016 zamierza on ustalić proporcję w formie prognozy ustalonej z właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego (art. 86a ust. 2e w zw. z ust. 2f u.p.t.u.). Z kolei na okresy roczne rozpoczynające się od 1 stycznia 2017 roku, Wnioskodawca będzie ustalał limit przysługującego mu do odliczenia podatku VAT naliczonego zgodnie z powyżej opisaną proporcją.

Jak wskazał Wnioskodawca, opisany powyżej sposób określenia proporcji dla centrum sportów konnych, zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy opisany we wniosku sposób określenia proporcji, pozwoli obiektywnie odzwierciedlić część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u. oraz celów o których mowa w art. 8 ust. 5 u.p.t.u.

Opisany przez Wnioskodawcę sposób obliczenia proporcji dla centrum sportów konnych który Wnioskodawca zamierza stosować od 2017 r., znajduje odzwierciedlenie w przepisie art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT, w którym ustawodawca proponuje przy wyborze sposobu określania proporcji wykorzystanie rocznego obrotu z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększony o otrzymane przychody z innej działalności. Jeżeli więc właśnie ta metoda zapewni wypełnienie warunków określonych treści art. 86 ust. 2b ustawy, to zastosowanie jej przez Wnioskodawcę za okresy roczne rozpoczynające się od 1 stycznia 2017 roku będzie prawidłowe.

Jednocześnie skoro, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z tym, że rozpoczął on działalność w ramach centrum sportów konnych w połowie roku 2015, i dane uzyskane za ten okres nie są reprezentatywne, to na podstawie art. 86 ust. 2e, w związku z art. 86 ust. 2f ma on prawo do rozliczenia podatku według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego.

Wypada zauważyć, że po zakończeniu roku podatkowego konieczne będzie jednak dokonanie korekty tego odliczenia szacunkowego, na podstawie danych rzeczywistych. Stosownie do art. 90c ust. 1-3 ustawy VAT, podatnik po zakończonym roku podatkowym – w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następnego jest zobowiązany dokonać korekty odliczonego według proporcji wstępnej podatku naliczonego, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej.

Ponadto należy zaznaczyć, że w sytuacji wystąpienia w ramach działalności gospodarczej, oprócz czynności opodatkowanych, także czynności zwolnionych z opodatkowania, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. W odniesieniu do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej, wykorzystywanych do czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, w przypadku braku obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. W odniesieniu do wydatków przyporządkowanych do czynności niepodlegających opodatkowaniu – Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   możliwości zastosowanie dwóch różnych sposobów określania proporcji w ramach prowadzonej działalności oraz zastosowania sposobu określenia proporcji według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, a dla roku 2017 na podstawie art. 86 ust. 22c pkt 3 – jest prawidłowe;
*   zastosowania sposobu określenia proporcji według ewidencji ilościowej – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.