Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.855.2020.2.ICZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-16
Teza: Prawo do odliczania VAT z faktur otrzymywanych od dostawcy Usług stołówkowych w zakresie, w jakim dotyczą one posiłków wydawanych na rzecz pracowników fizycznych i biurowych.
Słowa kluczowe: odliczenia; opodatkowanie; posiłki; pracownik; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; stołówka-stołówka pracownicza
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 października 2020 r. (data wpływu 3 listopada 2020 r.), uzupełnionym z pismem z 29 stycznia 2021 r. (data wpływu 2 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii:

*   prawa do odliczania VAT z faktur otrzymywanych od dostawcy Usług stołówkowych w zakresie, w jakim dotyczą one posiłków wydawanych na rzecz pracowników fizycznych – **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczania VAT z faktur otrzymywanych od dostawcy Usług stołówkowych w zakresie, w jakim dotyczą one posiłków wydawanych na rzecz pracowników biurowych – **jest nieprawidłowe;**
*   braku opodatkowania nieodpłatnego przekazania Usług stołówkowych na rzecz pracowników fizycznych – **jest prawidłowe;**
*   zasad opodatkowania nieodpłatnego przekazania Usług stołówkowych na rzecz pracowników biurowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2020 r., do tut. organu wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii:

*   prawa do odliczania VAT z faktur otrzymywanych od dostawcy Usług stołówkowych w zakresie, w jakim dotyczą one posiłków wydawanych na rzecz pracowników fizycznych;
*   prawa do odliczania VAT z faktur otrzymywanych od dostawcy Usług stołówkowych w zakresie, w jakim dotyczą one posiłków wydawanych na rzecz pracowników biurowych;
*   braku opodatkowania nieodpłatnego przekazania Usług stołówkowych na rzecz pracowników fizycznych;
*   zasad opodatkowania nieodpłatnego przekazania Usług stołówkowych na rzecz pracowników biurowych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 29 stycznia 2021 r. (data wpływu 2 lutego 2021 r.), w związku z wezwaniem organu z 18 stycznia 2021 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.855.2020.1.ICZ.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Sp. z o.o. (dalej jako „Spółka” lub „Wnioskodawca”) posiada stołówkę zakładową, którą prowadzi zewnętrzny usługodawca. Stosownie do umowy zawartej między stronami, nabywane usługi żywienia zbiorowego (dalej: „Usługi stołówkowe”) obejmują:

1.  przygotowywanie i dystrybucję posiłków śniadaniowych i obiadowych zgodnie ze wskazaniami Spółki, z uwzględnieniem standardów określonych w umowie, załącznikach do umowy oraz w złożonej Spółce ofercie,
2.  przygotowanie i dystrybucję napojów zimnych i gorących, deserów i wyrobów cukierniczych, dań garmażeryjnych i barowych (typu pizza, hot dog itp.), kanapek i sałatek według zapotrzebowania konsumentów,
3.  sprzedaż artykułów spożywczych,
4.  realizację zamówień dla potrzeb sekretariatów Spółki,
5.  organizację i obsługę bankietów, spotkań, konferencji oraz przyjęć specjalnych zgodnie z wymaganiami Spółki w ramach uzgodnionego budżetu i zakresu świadczonych usług.

Stołówka zakładowa zorganizowana jest w lokalu należącym do Spółki, udostępnianym usługodawcy na zasadzie dzierżawy. Co do zasady posiłki w całości lub w części przygotowane są w stołówce Spółki.

Obsługa pracowników w stołówce pracowniczej odbywa się w systemie samoobsługowym: konsumenci odbierają dania, a następnie odnoszą naczynia i sztućce po posiłku, w miejsce wskazane i odpowiednio wyznaczone przez usługodawcę, w stołówce nie zapewnia się obsługi kelnerskiej rozumianej jako odebranie zamówienia i regulowanie rachunku przy stoliku po skończonym posiłku czy nakrywanie do stołu, ze stołówki mogą korzystać wyłącznie pracownicy Spółki i inne osoby upoważnione przez Spółkę. Godziny działania stołówki, menu uzgadniane są ze Spółką.

Zgodnie z dalszymi postanowieniami umowy, Spółka dotuje swoim pracownikom posiłki przygotowywane przez dostawcę Usług stołówkowych w określonej w umowie wysokości. W razie niewykorzystania przez pracownika dotacji miesięcznej nie przechodzi ona na kolejny miesiąc. Po przekroczeniu ustalonego limitu dopłat płatności dokonuje pracownik z własnych środków. Dotacja pracownicza nie obejmuje co do zasady innych usług, ani sprzedaży artykułów spożywczych (Wyjątek stanowił okres szczególnego zagrożenia epidemiologicznego kiedy to stołówka nie przygotowywała ciepłych posiłków i dotacją był objęty suchy prowiant; Spółka nie wyklucza ponownego czasowego wprowadzenia takich zasad). Dotowane posiłki wydawane są wszystkim pracownikom Spółki, zarówno pracownikom fizycznym, jak i biurowym. Prowadzenie przyzakładowej stołówki związane jest z koniecznością zapewnienia pracownikom fizycznym tzw. posiłków profilaktycznych (posiłków regeneracyjnych) zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa.

Z tytułu nabywanych Usług stołówkowych, dotowanych przez Spółkę w wyżej opisany sposób. Spółka otrzymuje miesięczne faktury VAT.

Ponadto dostawca przedmiotowych Usług zobowiązany jest dostarczyć Spółce na koniec każdego miesiąca raporty wskazujące m.in. kwotę dotacji wykorzystanej przez pracowników biurowych i pracowników fizycznych.

Wydatki na posiłki nie są finansowane z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

Wnioskodawca pismem uzupełniającym z 29 stycznia 2021 r. doprecyzował opis sprawy i wyjaśnił:

1.  Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.
2.  Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, głównie w zakresie produkcji wyrobów ogniotrwałych (przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy - 2320Z Produkcja wyrobów ogniotrwałych).
3.  Działalność gospodarcza Wnioskodawcy obejmuje co do zasady wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nie można przy tym wykluczyć sporadycznego wystąpienia czynności zwolnionych lub nie podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
4.  Pracownicy fizyczni, wykonując pracę na rzecz Wnioskodawcy, wykonują tę pracę w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.
5.  Wnioskodawca na podstawie art. 232 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2020 r.. poz. 1320) jest obowiązany zapewnić pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych, nieodpłatnie, odpowiednie posiłki i napoje, jeżeli jest to niezbędne ze względów profilaktycznych. Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, rodzaje tych posiłków i napojów oraz wymagania, jakie powinny spełniać, a także przypadki i warunki ich wydawania. Zgodnie z § 3 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (Dz. U. z 1996 r. nr 60, poz. 279 ze zm.), pracodawca zapewnia posiłki pracownikom wykonującym prace związane z wysiłkiem fizycznym (w przypadku spełnienia określonych w tym przepisie warunków). Zatem na mocy tego właśnie przepisu Wnioskodawca jest zobligowany do zapewnienia posiłków pracownikom fizycznym.

W przypadku pracowników biurowych Wnioskodawca nie ma obowiązku zapewnienia posiłków.

1.  Wnioskodawca jest zobligowany do zapewnienia pracownikom fizycznych posiłków, na podstawie przepisów wskazanych w pkt 5. Taki obowiązek nie występuje w przypadku pracowników biurowych.
2.  Wnioskodawca pokrywa koszty przekazywanych posiłków pracownikom do wysokości określonego limitu (dziennego - w przypadku pracowników fizycznych; miesięcznego – w przypadku pracowników biurowych). W przypadku przekroczenia limitu, pracownik (zarówno fizyczny jak i biurowy) nabywając posiłek, uiszcza zapłatę za posiłki bezpośrednio w kasie stołówki. Zatem to nie Wnioskodawca obciąża pracownika kosztami posiłków ponad uzgodniony limit.
3.  Wnioskodawca nie obciąża pracownika kosztami posiłków ponad uzgodniony limit.
4.  Odpowiedź udzielona w pkt 7) - Pracownik ponosi koszty posiłków w przypadku przekroczenia limitu miesięcznego lub dziennego, uiszczając płatność bezpośrednio w kasie stołówki. Wnioskodawca uznaje, że określenie limitu dotowanych posiłków wciąż pozwala na wywiązanie się z przytoczonych powyżej przepisów prawa pracy i BHP.
5.  Pomiędzy Wnioskodawcą a pracownikami istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 pkt 2) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 z pózn. zm.) - powiązania wynikające ze stosunku pracy.
6.  Powyższy związek nie ma wpływu na wysokość dotacji pracowniczej.
7.  Symbol PKWiU dla Usług stołówkowych, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U.2015 r., poz. 1676) to:
    1.  PKWiU 56.29.20.0 - Usługi stołówkowe - w ten sposób klasyfikowana jest przez sprzedawcę podstawowa usługa na rzecz Wnioskodawcy, polegająca na przygotowaniu i dystrybucji posiłków, które spożywane są na miejscu na stołówce.
    2.  PKWiU 56.21.19.0 - Usługi przygotowywania i dostarczania żywności (katering) dla pozostałych odbiorców zewnętrznych - w ten sposób klasyfikowane są przez sprzedawcę usługi na rzecz Wnioskodawcy, świadczone tymczasowo w okresie epidemii, polegające na przygotowaniu na stołówce suchego prowiantu oraz na jego dowozie przez podmiot prowadzący stołówkę na wydziały produkcyjne.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (oznaczone jak we wniosku):**

1.  Czy Spółka ma prawo do odliczania VAT z otrzymywanych od dostawcy Usług stołówkowych faktur zakresie, w jakim dotyczą one posiłków wydawanych na rzecz pracowników fizycznych?
2.  Czy Spółka ma prawo do odliczania VAT z otrzymywanych od dostawcy Usług stołówkowych faktur w zakresie, w jakim dotyczą one posiłków wydawanych na rzecz pracowników biurowych?
3.  Czy w związku z nabywaniem Usług stołówkowych na rzecz pracowników, opisanym w stanie faktycznym, przy założeniu że Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od zakupu tych usług, Spółka jest zobowiązana naliczyć podatek VAT należny?
4.  W przypadku uznania, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od zakupu Usług stołówkowych opisanych w stanie faktycznym, czy Spółka jest zobowiązana naliczyć podatek VAT należny w związku z nabywaniem Usług stołówkowych na rzecz pracowników?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2020 r.. poz. 106 ze zm.; dalej: „Ustawa VAT”), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z uwzględnieniem pewnych zastrzeżeń regulowanych ustawą. Na mocy art. 86 ust. 2 wskazanej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu (a) nabycia towarów i usług, (b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Przywołana wyżej regulacja art. 86 ust. 1 Ustawy VAT wyklucza możliwość obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc w przypadku wykorzystywania ich do czynności zwolnionych z opodatkowania VAT lub niepodlegających temu podatkowi. Decydujące znaczenie dla realizacji prawa do odliczenia VAT będzie miał zatem związek (zarówno bezpośredni, jak i pośredni) podatku naliczonego z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Równocześnie przepisy Ustawy VAT nie precyzują, jak ścisły musi być związek między zakupem towarów (usług) a czynnościami opodatkowanymi, aby odliczenie podatku naliczonego było dopuszczalne. Przyjmuje się, że związek ten może być nie tylko bezpośredni, ale również pośredni. Przez związek pośredni należy rozumieć sytuację, w której wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu tj. w pośredni sposób wiążą się z działalnością gospodarczą i osiąganymi przychodami.

Stosownie do art. 232 Ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (tj. Dz. U. z 2020 r.. poz. 1320 ze zm.) pracodawca jest obowiązany zapewnić pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych, nieodpłatnie, odpowiednie posiłki i napoje, jeżeli jest to niezbędne ze względów profilaktycznych Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, rodzaje tych posiłków i napojów oraz wymagania, jakie powinny spełniać, a także przypadki i warunki ich wydawania.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, prowadzenie przez Wnioskodawcę przyzakładowej stołówki związane jest z koniecznością zapewnienia pracownikom fizycznym tzw. posiłków profilaktycznych (posiłków regeneracyjnych) zgodnie wskazanymi wyżej przepisami prawa. Należy zatem stwierdzić, że Usługi stołówkowe realizowane na rzecz pracowników fizycznych, których zapewnienie wynika z obowiązków pracodawcy są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i tym samym, na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy VAT. Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Usług stołówkowych dla tych pracowników.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych, np.:

*   Indywidualna Interpretacja Prawa Podatkowego z dnia 27 września 2019 r., sygn. akt 0111-KDIB3-1.4012.393.2019.2.KO,
*   Indywidualna Interpretacja Prawa Podatkowego z dnia 12 marca 2017 r.. sygn. akt 0112-KDIL4.4012.72.2017.2.JKU.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym nie ma zastosowania ograniczenie określone w art. 88 ust. 1 pkt 4 Ustawy VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Nabywane przez Wnioskodawcę usługi mają charakter usług stołówkowych, których nie należy utożsamiać z usługami gastronomicznymi wskazanymi w powyższym przepisie.

Przepisy Ustawy VAT nie definiują pojęcia usług gastronomicznych jak również stołówkowych, kateringowych czy restauracyjnych. Do końca 2010 r. o kwalifikacji podatkowej usług stołówkowych (a także kateringowych) oraz usług gastronomicznych decydowało przyporządkowanie do określonej grupy statystycznej według PKWiU z 1997 r. Od 1 stycznia 2011 r. kwalifikacja PKWiU nie decyduje o charakterze usług.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (Wydawnictwo Naukowe PWN S A.) gastronomia to działalność produkcyjno-usługowa, obejmująca prowadzenie restauracji, barów itp. Bazując na tej definicja można przyjąć można, że usługa gastronomiczna polega na przygotowaniu i podaniu posiłku w miejscu, w którym jest on przyrządzany, tj. w restauracji, barze itp. Idąc dalej, przedstawiona w Słowniku definicja restauracji wskazuje, że jest to lokal gastronomiczny z obsługą kelnerską.

W przypadku usług restauracyjnych i katernigowych można posłużyć się definicjami wynikającymi z Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (do których definicji również odwołują się organy podatkowe w wydawanych interpretacjach). Stosownie do art. 6 ust. 1 i ust. 2 tego Rozporządzenia, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywność lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Za usługi cateringowe i restauracyjne nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Z kolei Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w wyroku w sprawie C-31/94 Faalborg-Geltmg z dnia 2 maja 1996 r., wskazał na różnice między usługą restauracyjną a sprzedażą żywności „na wynos” (a więc de facto z dostawą towarów). W orzeczeniu tym wskazano, że usługa restauracyjna jest wynikiem szeregu czynności począwszy od gotowania potrawy do jej serwowania, przy czym jednocześnie do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi (np. szatnia), umeblowanie i zastawa stołowa. Osoby, które w ramach wykonywania swojego zawodu pracują w restauracjach, wykonują na rzecz nabywcy posiłków wiele czynności, takich jak nakrywanie do stołu, doradzanie klientowi i objaśnianie szczegółów dotyczących posiłków w menu, podawanie do stołu i sprzątanie po zakończeniu konsumpcji. Usługi restauracyjne charakteryzuje zatem cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi dominujący element. W konsekwencji dla celów VAT usługi te klasyfikować należy jako świadczenie usług. Jednocześnie TSUE zaznaczył, że sytuacja wygląda odmiennie, gdy transakcja dotyczy posiłków „na wynos” i nie obejmuje usług mających na celu uzyskanie wzrostu konsumpcji na miejscu przy odpowiednim podaniu potrawy. W takim przypadku realizowana jest dostawa towarów.

Definicja usług stołówkowych nie została ujęta ani w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 ani w słowniku języka polskiego. W ujęciu ogólnym należałoby przyjąć, że są to usługi należące do kategorii usług żywienia, jednak zdaniem Wnioskodawcy charakter tych usług jest odmienny od usług gastronomicznych.

Należy wskazać, że w Indywidualnej Interpretacji Prawa Podatkowego z dnia 30 października 2015 r. sygn. akt IBPP1/4512-597/15/MS organ podatkowy, powołując się na ww. orzeczenie TSUE stwierdził, że czynności polegające na wydaniu posiłków profilaktycznych, regeneracyjnych, posiłków gotowych czy wydaniu potraw i napojów oraz usługi stołówkowe stanowią czynności odrębne od usługi gastronomicznej, w związku z czym postanowienia art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT nie znajdują zastosowania i wskazane usługi nie są objęte wyłączeniem w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przewidzianym dla usług gastronomicznych.

Na odrębność usług stołówkowych od gastronomicznych wskazuje również indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z 3 lutego 2012 r.. sygn. akt. IPPP2/443-79/12-2/KAN, w której wskazano, że „Wskazane we wprowadzeniu do sekcji I PKWiU rozróżnienie usług gastronomicznych od usług kateringowych zostało także wyrażone poprzez zaklasyfikowanie przedmiotowych usług do odrębnych grupowań. W grupowaniu PKWIU 56.10 ujęto „usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych”, podczas gdy pod symbolem PKWiU 56.21 zostały sklasyfikowane „usługi przygotowania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering). (\`(...)\`) Usługi kateringowe zaliczone zostały do grupowania 56.21.19 - usługi przygotowywania i dostarczania żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering) zaś - usługi stołówkowe do grupowania 56.29.2 - usługi stołówkowe. Z powyższego wynika, iż usługi cateringowe i stołówkowe są usługami odrębnymi w stosunku do gastronomicznych, co wynika wprost z cyt. wyżej Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Z tego powodu wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego odnosi się do usług gastronomicznych innych niż catering i usługi stołówkowe”.

Podobne stanowisko potwierdzają także: - indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z 6 listopada 2012 r., sygn. akt ILPP4/443-362/12-2/BA. - indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 listopada 2011 r.. sygn. IBPP3/443-989/11/KO.

W przedstawionym w niniejszym wniosku w stanie faktycznym, zgodnie z zapisami zawartej przez Spółkę umowy o świadczenie Usług stołówkowych dotyczącymi zasad organizacji żywienia zbiorowego, świadczenie usług żywienia zbiorowego obejmuje m.in przygotowanie i dystrybucję posiłków śniadaniowych i obiadowych zgodnie ze wskazaniami Spółki, przygotowanie i dystrybucję napojów zimnych i gorących, deserów i wyrobów cukierniczych, dań garmażeryjnych i barowych, kanapek sałatek, sprzedaż artykułów spożywczych, organizację bankietów spotkań itp. Co do zasady posiłki w całości lub w części przygotowane są w stołówce Spółki wynajmowanej przez zleceniobiorcę. Dalej należy podkreślić, że obsługa pracowników w stołówce pracowniczej odbywa się w systemie samoobsługowym: konsumenci odbierają dania, a następnie odnoszą naczynia i sztućce po posiłku, w miejsce wskazane i odpowiednio wyznaczone przez usługodawcę, w stołówce nie zapewnia się obsługi kelnerskiej rozumianej jako odebranie zamówienia i regulowanie rachunku przy stoliku po skończonym posiłku czy nakrywanie do stołu, ze stołówki mogą korzystać wyłącznie pracownicy Spółki i inne osoby upoważnione przez Spółkę. Godziny działania stołówki, menu uzgadniane są ze Spółką. W związku z powyższym, wydaniu posiłków pracownikom nie towarzyszą inne usługi (dostarczanie posiłków albo żywności i napojów nie stanowi jedynie elementu większej całości, w której przeważają usługi). W szczególności w stołówce Wnioskodawcy nie funkcjonuje obsługa kelnerska nakrywająca do stołu, objaśniająca pracownikom szczegóły menu, serwująca im posiłki i sprzątająca po zakończeniu konsumpcji. W analizowanym stanie faktycznym brak jest zatem elementu usług dodatkowych, towarzyszących wydawaniu posiłków, mających na celu uzyskanie wzrostu konsumpcji. Co więcej, stołówka zakładowa zorganizowana jest w lokalu należącym do Spółki, udostępnianym usługodawcy na zasadzie dzierżawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W tym przypadku usługi te mają charakter usług stołówkowych, które w ocenie Wnioskodawcy nie powinny być traktowane jako usługi gastronomiczne z uwagi na ich odmienny charakter (głównym celem nabywanych przez Spółkę usług jest zapewnienie posiłków pracownikom Spółki i wywiązanie się przez Spółkę z obowiązków nałożonych na nią przez przepisy prawa pracy, nie jest to lokal otwarty, z którego usług mogą korzystać osoby z zewnętrz. Zleceniodawca nie świadczy usług wspomagających, które miałaby charakter dominujący).

Zatem w ocenie Wnioskodawcy usługi te nie powinny być zaliczane do usług gastronomicznych, objętych ograniczeniem wskazanym w art. 88 ust. 1 pkt 4) Ustawy VAT.

Jako poparcie powyższego stanowiska przywołać można również ustawodawstwo unijne. Zgodnie z treścią art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 2006.347.1 ze zm., dalej Dyrektywa), stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia”.

Ze zdania drugiego art. 176 Dyrektywy wynika, że wyjątki od zasady prawa do odliczenia podatku VAT są objęte tzw. klauzulą stand-still. Zgodnie z tą zasadą, państwo członkowskie ma wprawdzie prawo do utrzymania szczególnych przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku VAT, nie może jednak rozszerzać zakresu zakazu tego odliczenia. Podkreślić należy, iż w orzecznictwie TSUE utrwalił się pogląd, zgodnie z którym klauzula stand still dotyczy nie tylko aktów prawnych w ścisłym rozumieniu, ale także aktów administracyjnych oraz praktyki administracyjnej organów władzy publicznej danego państwa członkowskiego (por. wyroki ETS w sprawach C-409/99 Metropol i Stadler oraz C-371/07 Danfoss i Astra Zeneca).

Przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej kwestie prawa do odliczenia podatku naliczonego regulowała ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50). Natomiast kwestie ograniczenia prawa do odliczenia (obniżenia) VAT zostały zawarte w art. 25 ust.1 pkt 3b tego aktu i nie różniły się istotnie od regulacji z art. 88 obecnej ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazano wyżej, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. ukształtowała się jednolita praktyka, zgodnie z którą podatek naliczony od usług stołówkowych podlegał odliczeniu (nie był objęty zakazem odliczenia). Zarówno w piśmiennictwie, jak i wśród organów podatkowych dominował pogląd, że podatek naliczony od usług stołówkowych podlega odliczeniu (pod warunkiem istnienia związku ze sprzedażą opodatkowaną).

Z jednej strony, pogląd ten wynikał z faktu, że zgodnie z Ustawą VAT, w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, były identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkami określonymi w ustawie. Z drugiej strony, obowiązująca wówczas dla celów VAT PKWiU z 1997 r. wskazywała usługi gastronomiczne pod symbolem 55.3, natomiast jako odrębne usługi, wskazywała pod symbolem 55.5 usługi stołówkowe i usługi dostarczania posiłków dla odbiorców zewnętrznych (a dokładniej „usługi stołówkowe” sklasyfikowane były pod symbolem 55.51.1. a pod symbolem 55.52.1 „usługi przygotowywania i dostarczania posiłków dla odbiorców zewnętrznych”- tzw. usługi cateringowe).

Zatem tak skonstruowane przepisy stanowiły wyraźną podstawę, by nie traktować usług stołówkowym jako usług gastronomicznych objętych ograniczeniem prawa do odliczenia VAT, i pogląd taki znajdował odzwierciedlenie w praktyce i w indywidualnych interpretacjach.

Przykładowo, w piśmie z dnia 5 lutego 2010 r., ILPP1/443-1408/09-4/MK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zauważył „usługa stołówkowa i usługa cateringu są sklasyfikowane w PKWiU nie jako usługa gastronomiczna, lecz jako odrębne usługi. Tym samym z uwagi na odmienny charakter tych usług nie można uznać, iż do usług stołówkowych i cateringowych znajdzie zastosowanie ograniczenie odliczania podatku naliczonego wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy”.

Również Małopolski Urząd Skarbowy w informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z dnia 8 lipca 2004r., sygn. PP/1/443/9/2004/SM stwierdził, że „stanowisko Wnioskodawcy dotyczące możliwości odliczenia podatku naliczonego od nabycia przedmiotowych usług (stołówkowych), które nie są klasyfikowane jako usługi gastronomiczne, jest zasadne”.

Biorąc pod uwagę, iż pojęcie implementacji przepisów prawa wspólnotowego obejmuje nie tylko uchwalenie stosownych przepisów, ale także całą praktykę ich stosowania i zapewnienie im skuteczności - należy stwierdzić, iż także zmiana wcześniej przyjętej interpretacji może naruszać klauzulę stałości. Uznać bowiem należy, że także sposób faktycznego stosowania przepisów (ich interpretacja), który wyznacza faktyczny zakres prawa do odliczeń podatku naliczonego, powinien znajdować się pod ochroną klauzuli stałości. Idzie bowiem o to, aby zakres prawa do odliczenia - które jest fundamentalną zasadą konstrukcyjną unijnego systemu VAT - nie uległ faktycznemu uszczupleniu.

Fakt iż wcześniej uznawano prawo do odliczenia podatku naliczonego od usług stołówkowych, zabrania (mając na względzie klauzulę stand-still) takiego stosowania niezmienionych przepisów, które prowadziłoby do faktycznego wprowadzenia tego nowego, niestosowanego wcześniej zakazu prawa do odliczenia i pozbawienia podatników możliwości odliczenia podatku.

Uprawnione jest zatem stwierdzenie, że klauzula stand-still nie pozwala na taką interpretację art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, która nie daje prawa do odliczenia podatku od zakupu usług stołówkowych. To bowiem stanowiłoby o naruszeniu klauzuli stałości, a tym samym sprzeczne byłoby z prawem unijnym. Skoro zatem przed dniem 31 grudnia 2010 r. podatnicy byli uprawnieni do odliczania VAT od usług stołówkowych to w świetle klauzuli stand still uprawnienie takie przysługuje im nadal.

Dodatkowo, należy wskazać, że z uwagi na powyższe argumenty, po 1 stycznia 2011 r. ugruntowała się jednolita linia interpretacyjna i praktyka, zgodnie z którą podatek VAT od usług kateringowych podlega odliczeniu. Z tych samych względów podatek VAT od usług stołówkowych również powinien podlegać odliczeniu.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy nabywane usługi stołówkowe nie są objęte ograniczeniem prawa do odliczenia podatku VAT, o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4) Ustawy VAT. Zatem z tytułu zakupu Usług stołówkowych w części realizowanych na rzecz pracowników fizycznych Spółce przysługiwać będzie zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach dokumentujących nabycie tych usług.

Ad. 2

Jak wskazano powyżej, przepisy Ustawy VAT nie precyzują, jak ścisły musi być związek między zakupem towarów (usług) a czynnościami opodatkowanymi, aby odliczenie podatku naliczonego było dopuszczalne. Przyjmuje się, że związek ten może być nie tylko bezpośredni, ale również pośredni. Przez związek pośredni należy rozumieć sytuację, w której wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu tj. w pośredni sposób wiążą się z działalnością gospodarczą i osiąganymi przychodami.

Celem nabywania przez Wnioskodawcę Usług stołówkowych jest zapewnienie jak najlepszej efektywności wykonywanej pracy przy równoczesnym zmniejszeniu wpływów czynników zewnętrznych na organizację pracy. Do czynników tego rodzaju można zaliczyć m.in. opuszczanie przez Pracowników w godzinach obiadowych zajmowanych miejsc pracy celem nabycia posiłków w oddalonych sklepach lub restauracjach. Spożywanie obiadów w stołówce pracowniczej nie następuje na cele osobiste i prywatne pracowników, gdyż związane jest ze statusem pracownika w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Zapewnienie pracownikom dostępu do posiłków w stołówce prowadzi do zwiększania motywacji do pracy i wzrostu wydajności pracowników. To z kolei pozwoli szybciej i sprawniej zrealizować cele biznesowe założone przez Spółkę, co przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu.

Działania Wnioskodawcy polegające na udostępnieniu stołówki pracowniczej podyktowane są głównie jego korzyścią biznesową, a nie zapewnieniem korzyści pracownikom, dlatego Spółka decyduje się na sfinansowanie także pracownikom biurowym spożywanych przez nich posiłków do określonej kwoty.

Oferowanie pracownikom Usług stołówkowych w odniesieniu do pracowników biurowych co prawda nie jest obowiązkiem pracodawcy wynikającym z przepisów prawa pracy, ale nie oznacza to, że nie jest związane z działalnością gospodarczą Spółki. Spożywanie obiadów na terenie zakładu pozostaje w ścisłym związku z poprawą organizacji czasu pracy, jakością i efektywnością pracy osób zatrudnionych w Spółce, a także pozytywnie wpływa na ich motywację. Nieprawidłowe jest powtarzane niekiedy w stanowiskach organów twierdzenie, jakoby nabywanie usług żywienia na rzecz pracowników wykraczało poza cele biznesowe przedsiębiorcy. Największą bowiem korzyść z oferowania pracownikom możliwości spożywania obiadów w zakładzie uzyskuje Wnioskodawca, a nie sam zatrudniony. Zatem nie jest słuszne twierdzenie, że podnoszenie efektywności pracy odbywa się na cele osobiste pracownika, tylko dlatego, że nie jest ono prawnym obowiązkiem pracodawcy. Należy dodać, że oprócz osiągnięcia wzrostu efektywności pracowników Wnioskodawca udostępnia obiady stołówkowe aby stworzyć zespół pracowników o odpowiednich kwalifikacjach. Zapewnienie pracownikom obiadów ma bowiem na celu zachęcenie do podjęcia i kontynuowania pracy u Wnioskodawcy.

Tak więc należy uznać, że nabywane Usługi stołówkowe są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych Spółki, także w zakresie w jakim dotyczą one pracowników biurowych.

Należy ponadto wskazać, iż nawet w przypadku uznania, że nieodpłatne udostępnienie posiłków pracownikom biurowym jest związane z ich osobistą korzyścią, nie oznacza to. że nabywanie tych posiłków nie jest związane z czynnościami opodatkowanymi rozumianymi jako związek z całokształtem działalności gospodarczej Spółki. W przypadku uznania jak wyżej, zdaniem Wnioskodawcy bardziej właściwe jest odliczenie podatku VAT od wszystkich usług stołówkowych (realizowanych na rzecz pracowników fizycznych i biurowych) oraz ewentualne naliczenie VAT w związku z nieodpłatnym świadczeniem usług na rzecz pracowników biurowych.

Reasumując, zdaniem Spółki, ma ona prawo do odliczenia VAT od nabywanych Usług stołówkowych na rzecz pracowników biurowych.

Ad.3

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 2 Ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\-jeżeli podatnikowi przysługiwało w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 2 Ustawy VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zdaniem Spółki, w przypadku gdy pracodawca jest zobowiązany zapewnić pracownikom posiłki na podstawie przepisów BHP, to przekazanie tych posiłków nie podlega opodatkowaniu VAT. Ma ono bowiem na celu zapewnienie pracownikom odpowiednich warunków pracy (tj. zgodnych z przepisami) i służy prawidłowemu funkcjonowaniu pracodawcy. Nie można zatem uznać, że przekazanie ww. świadczeń pracownikom służy realizacji ich celów osobistych, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Stanowisko to potwierdzone zostało m.in. w następujących rozstrzygnięciach:

*   Indywidualna Interpretacja Prawa Podatkowego z 27 września 2019 r„ sygn. akt 0111-KDIB3-1.4012.393.2019.2.KO;
*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2010 r„ sygn. akt I FSK 55/09.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy nieodpłatne udostępnienie posiłków na rzecz pracowników fizycznych nie podlega opodatkowaniu VAT.

Odnosząc się natomiast do kwestii udostępnienia posiłków na rzecz pracowników biurowych w wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-371/07 (Danfoss and Astra Zeneca) TSUE stwierdził, ze co do zasady wydawanie pracownikom nieodpłatnych posiłków, służy zaspokojeniu ich prywatnych potrzeb w rozumieniu art. 6 ust. 2 Szóstej Dyrektywy. Jeżeli natomiast ze szczególnych okoliczności wynika, że zapewnienie posiłków przez pracodawcę me służy zaspokajaniu prywatnych potrzeb tych ostatnich i nie jest dokonywane w celach innych niż związane z działalnością przedsiębiorstwa wtedy osobista korzyść jaka wynika z tego dla pracowników, wydaje się mieć jedynie charakter uboczny względem potrzeb przedsiębiorstwa. Podobnie jak w pierwszym powołanym wyroku, także i w tym orzeczeniu Trybunał podkreślił znaczenie ścisłego związku pomiędzy działalnością gospodarczą podatnika, a świadczoną nieodpłatnie usługą. Wskazał ponadto, ze usługa ta powinna służyć przede wszystkim interesom podatnika, a korzyść pracownika powinna mieć charakter uboczny.

W świetle powyższego, oceniając, czy dana usługa służy działalności przedsiębiorstwa podatnika, należy zbadać czyja korzyść jest dominująca. Jeżeli korzyść podatnika przeważa nad korzyścią pracownika, wówczas świadczenie to zachowuje swój nieodpłatny charakter i nie podlega opodatkowaniu.

W ocenie Wnioskodawcy w przedstawionej przez niego sytuacji dominującą korzyść uzyskuje bezsprzecznie Wnioskodawca. Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 2 niniejszego wniosku, spożywanie obiadów na terenie zakładu pozostaje w ścisłym związku z poprawą organizacji czasu pracy, jakością i efektywnością pracy osób zatrudnionych w Spółce, a także pozytywnie wpływa na ich motywację.

Jednocześnie należy podkreślić, że nieodpłatne udostępnienie i zużycie artykułów spożywczych typu kawa, herbata, woda soki mleko, cukier przez pracowników na terenie zakładu pracy podczas pracy nie nosi znamion zużycia na cele osobiste, prywatne pracowników. W takich przypadkach organy podatkowe oraz sądy administracyjne potwierdzają możliwość odliczenia podatku VAT. (Indywidualna Interpretacja Prawa Podatkowego z dnia 11 kwietnia 2016 r. sygn. akt ILPP2/4512-1-60/16-4/MR, Indywidualna Interpretacja Prawa Podatkowego z dnia 25 stycznia 2016 r. sygn. akt IPPP1/4512-1156/15-2/KR; indywidualna Interpretacja Prawa Podatkowego z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt ILPP2/4512-1-329/16-3/MŁ).

W wyżej wskazanych okolicznościach sądy administracyjne i organy podatkowe dopatrują się pośredniego związku z prowadzoną działalnością, a w konsekwencji braku realizacji przesłanki świadczeń na cele osobiste podatnika lub jego pracowników.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy nieodpłatne udostępnienie posiłków także na rzecz pracowników biurowych nie podlega opodatkowaniu VAT.

Ad. 4

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku ewentualnego uznania, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od zakupu Usług stołówkowych opisanych w stanie faktycznym, należy uznać, że nie byłby on zobowiązany do naliczenia podatku VAT należnego w związku z udostępnieniem tych usług na rzecz pracowników.

Pomimo, że możliwość odliczenia podatku naliczonego VAT nie stanowi wprost przesłanki opodatkowania w oparciu o art. 8 ust. 2 Ustawy VAT, to zdaniem Spółki taka przesłanka powinna wynikać w sposób dorozumiany z fundamentalnej zasady neutralności dla podatników podatku VAT, który co do zasady ma być neutralny dla przedsiębiorcy.

Takie podejście znajduje potwierdzenie w opinii Rzecznika Generalnego z dnia 23 października 2008 r. w sprawie C-371/07, w której stwierdził, że „(\`(...)\`) możliwość odliczenia podatku naliczonego stanowi wyraźną przesłankę jedynie dla zastosowania art. 5 ust. 6 lub art. 6 ust. 2 lit. a), jednakże sądzę, że w art. 6 ust. 2 lit. b) ma charakter bezwzględnie dorozumiany. Nie ma w tym przypadku charakteru wyraźnego zasadniczo z uwagi na to, że przepis ten odnosi się głównie do usług świadczonych przez pracowników, a koszty pracowników (w formie wynagrodzenia) nie są obciążone podatkiem VAT. Jednakże w przypadku, gdy kompleksowa dostawa winna być sklasyfikowana, jako dostawa usług, wykorzystane towary zazwyczaj będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a podstawą opodatkowania w odniesieniu do wszystkich transakcji wymienionych w art. 6 ust. 2 stanowi suma wydatków poniesionych przez podatnika na wykonanie usług” (art. 11 część A ust. 1 lit. c). Objęcie tą podstawą opodatkowania kosztu dostaw, od których podatek naliczony nie podlegał odliczeniu, byłoby sprzeczne nie tylko z systematyką art. 5 ust. 6 i art. 6 ust. 2 w całości, ale również z fundamentalną zasadą neutralności podatku VAT dla podatników” - vide pkt 40 opinii.

Takie stanowisko potwierdzi) również Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 27.01.2020, nr. 0111-KDIB3-1.4012.803.2019.1.MSO, który uznał, że „Wnioskodawcy nie przysługuje/nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem usług od firmy cateringowej na rzecz Pracowników, Spółka przekazując na rzecz pracowników nabyte uprzednio od firmy cateringowej usługi (Spółka ponosi część kosztów obiadów zapewnianych pracownikom, otrzymując od Spółki cateringowej fakturę na część ceny) nie jest/nie będzie zobowiązana naliczyć VAT należny w związku z przekazaniem tych usług pracownikom”.

Podobnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 listopada 2018 r. sygn. 0112- KDIL1-2.4012.559.2018.3.JO stwierdzono: „Ponadto należy wskazać, że istotną kwestią dla zastosowania przepisu art. 8 ust. 2 ustawy jest ustalenie, czy występuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. (..) Mając zatem na uwadze powyższe należy uznać, że w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkiego innego nieodpłatnego świadczenia usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wówczas zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy. Zatem brak prawa do odliczenia z uwagi na związek wydatków z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza podatnika powoduje, że nie występuje obowiązek opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego świadczenia usług”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji stwierdzenia, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od zakupu Usług stołówkowych, to w konsekwencji Wnioskodawca nie jest zobowiązany do naliczenia podatku VAT w związku z udostępnieniem tych usług zarówno na rzecz pracowników fizycznych, jak i biurowych.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w kwestii:**

*   prawa do odliczania VAT z faktur otrzymywanych od dostawcy Usług stołówkowych w zakresie, w jakim dotyczą one posiłków wydawanych na rzecz pracowników fizycznych – **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczania VAT z faktur otrzymywanych od dostawcy Usług stołówkowych w zakresie, w jakim dotyczą one posiłków wydawanych na rzecz pracowników biurowych – **jest nieprawidłowe;**
*   braku opodatkowania nieodpłatnego przekazania Usług stołówkowych na rzecz pracowników fizycznych – **jest prawidłowe;**
*   zasad opodatkowania nieodpłatnego przekazania Usług stołówkowych na rzecz pracowników biurowych – **jest nieprawidłowe.**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do realizacji czynności opodatkowanej podatnika, np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru (usługi) i został on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT – spowoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu.

O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Reguła powyższa wyłącza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków ponoszonych w związku z nabyciem usług noclegowych oraz gastronomicznych, za wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

W Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. 2015 r., poz. 1676) ustawodawca w dziale 56 („Usługi związane z wyżywieniem”) sklasyfikował pod symbolem PKWiU 56.29.20.0 „Usługi stołówkowe”.

Uwzględniając klasyfikacje PKWiU stwierdzić należy, że usługi stołówkowe stanowią odrębne usługi od usług gastronomicznych. Tym samym z uwagi na odmienny charakter tych usług nie można uznać, że do usług stołówkowych znajdzie zastosowanie ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego, o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Ponadto, z art. 232 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeksu Pracy (Dz. U. 2020 r., poz. 1320) wynika, że pracodawca jest obowiązany zapewnić pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych, nieodpłatnie, odpowiednie posiłki i napoje, jeżeli jest to niezbędne ze względów profilaktycznych. Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, rodzaje tych posiłków i napojów oraz wymagania, jakie powinny spełniać, a także przypadki i warunki ich wydawania.

Stosownie do art. 23715 § 1 Kodeksu pracy, Minister Pracy i Polityki Socjalnej w porozumieniu z Ministrem Zdrowia i Opieki Społecznej określi, w drodze rozporządzenia, ogólnie obowiązujące przepisy bezpieczeństwa i higieny pracy dotyczące prac wykonywanych w różnych gałęziach pracy.

Ministrowie właściwi dla określonych gałęzi pracy lub rodzajów prac w porozumieniu z Ministrem Pracy i Polityki Socjalnej oraz Ministrem Zdrowia i Opieki Społecznej określą, w drodze rozporządzenia, przepisy bezpieczeństwa i higieny pracy dotyczące tych gałęzi lub prac (art. 23715 § 2 Kodeksu pracy).

Przepisy wykonawcze regulujące powyższe obowiązki to:

*   rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (Dz. U. Nr 60, poz. 279),
*   rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. z 2003 r., Nr 169, poz. 1650, z późn. zm.).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Posiada stołówkę zakładową, którą prowadzi zewnętrzny usługodawca. Stołówka zakładowa zorganizowana jest w lokalu należącym do Spółki, udostępnianym usługodawcy na zasadzie dzierżawy. Co do zasady posiłki w całości lub w części przygotowane są w stołówce Spółki.

Obsługa pracowników w stołówce pracowniczej odbywa się w systemie samoobsługowym, ze stołówki mogą korzystać wyłącznie pracownicy Spółki i inne osoby upoważnione przez Spółkę. Spółka dotuje swoim pracownikom posiłki przygotowywane przez dostawcę Usług stołówkowych w określonej w umowie wysokości. W razie niewykorzystania przez pracownika dotacji miesięcznej nie przechodzi ona na kolejny miesiąc. Po przekroczeniu ustalonego limitu dopłat płatności dokonuje pracownik z własnych środków. Dotowane posiłki wydawane są wszystkim pracownikom Spółki, zarówno pracownikom fizycznym, jak i biurowym. Prowadzenie przyzakładowej stołówki związane jest z koniecznością zapewnienia pracownikom fizycznym tzw. posiłków profilaktycznych (posiłków regeneracyjnych) zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa. Z tytułu nabywanych Usług stołówkowych, dotowanych przez Spółkę w wyżej opisany sposób. Spółka otrzymuje miesięczne faktury VAT. Wydatki na posiłki nie są finansowane z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, głównie w zakresie produkcji wyrobów ogniotrwałych (przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy - 2320Z Produkcja wyrobów ogniotrwałych). Pracownicy fizyczni, wykonując pracę na rzecz Wnioskodawcy, wykonują tę pracę w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca na podstawie art. 232 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy jest obowiązany zapewnić pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych, nieodpłatnie, odpowiednie posiłki i napoje, jeżeli jest to niezbędne ze względów profilaktycznych. Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, rodzaje tych posiłków i napojów oraz wymagania, jakie powinny spełniać, a także przypadki i warunki ich wydawania. Zgodnie z § 3 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów, pracodawca zapewnia posiłki pracownikom wykonującym prace związane z wysiłkiem fizycznym (w przypadku spełnienia określonych w tym przepisie warunków). Zatem na mocy tego właśnie przepisu Wnioskodawca jest zobligowany do zapewnienia posiłków pracownikom fizycznym.

W przypadku pracowników biurowych Wnioskodawca nie ma obowiązku zapewnienia posiłków.

Wnioskodawca pokrywa koszty przekazywanych posiłków pracownikom do wysokości określonego limitu (dziennego - w przypadku pracowników fizycznych; miesięcznego - w przypadku pracowników biurowych). W przypadku przekroczenia limitu, pracownik (zarówno fizyczny jak i biurowy) nabywając posiłek, uiszcza zapłatę za posiłki bezpośrednio w kasie stołówki. Zatem to nie Wnioskodawca obciąża pracownika kosztami posiłków ponad uzgodniony limit.

Symbol PKWiU dla Usług stołówkowych, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U.2015 r., poz. 1676) to PKWiU 56.29.20.0 - Usługi stołówkowe - w ten sposób klasyfikowana jest przez sprzedawcę podstawowa usługa na rzecz Wnioskodawcy, polegająca na przygotowaniu i dystrybucji posiłków, które spożywane są na miejscu na stołówce.

W rozpatrywanej sprawie, wątpliwości dotyczą ustalenia:

*   Czy Spółka ma prawo do odliczania VAT z otrzymywanych od dostawcy Usług stołówkowych faktur zakresie, w jakim dotyczą one posiłków wydawanych na rzecz pracowników fizycznych (kwestia objęta pytaniem nr 1)?
*   Czy Spółka ma prawo do odliczania VAT z otrzymywanych od dostawcy Usług stołówkowych faktur w zakresie, w jakim dotyczą one posiłków wydawanych na rzecz pracowników biurowych (kwestia objęta pytaniem nr 2)?

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabywa usługi stołówkowe (PKWiU 56.29.20.0.) dla swoich pracowników, zarówno fizycznych jak i biurowych.

W odniesieniu do wątpliwości Spółki należy wskazać, że decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jak już wcześniej wskazano, aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu.

Jak wyjaśnił Wnioskodawca prowadzi on działalność gospodarczą, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, głównie w zakresie produkcji wyrobów ogniotrwałych. Pracownicy fizyczni, wykonując pracę na rzecz Wnioskodawcy, wykonują tę pracę w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Do nabywania usług stołówkowych dla pracowników fizycznych Wnioskodawcę zobowiązują przepisy Kodeksu Pracy.

W omawianej kwestii w przypadku pracowników fizycznych wydatki, które Wnioskodawca poniósł w celu nabywania usług stołówkowych są związane ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, gdyż jak wskazano powyżej służą one do zaspokojenia potrzeb pracowników fizycznych, którzy wykonują tę pracę w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a do nabycia których Wnioskodawca jest zobowiązany na podstawie przepisów Kodeku pracy.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług stołówkowych zakresie, w jakim dotyczą one posiłków wydawanych na rzecz pracowników fizycznych.

Wobec tego stanowisko Spółki w kwestii objętej pytaniem nr 1 jest prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do wątpliwości Spółki w kwestii prawa do odliczania VAT z otrzymywanych od dostawcy Usług stołówkowych faktur w zakresie, w jakim dotyczą one posiłków wydawanych na rzecz pracowników biurowych, należy ponownie odwołać się do zasad dotyczących prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tzn. wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu.

Należy wskazać, że konieczność zapewnienia przez Wnioskodawcę możliwości skorzystania ze stołówki pracownikom biurowym na terenie zakładu nie wynika z żadnych przepisów, jak również nie jest niezbędne dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem pracownicy biurowi są zobowiązani świadczyć pracę niezależnie od możliwości skorzystania z miejsca jakie daje z własnej woli pracodawca, a gdzie mogą oni skonsumować otrzymane nieodpłatnie od Pracodawcy – Wnioskodawcy posiłki lub skonsumować zrobione przez siebie posiłki. To do pracownika należy decyzja czy skorzysta ze stołówki oraz kiedy, zatem zależy ona wyłącznie od woli pracownika i nie przekłada się na działalność opodatkowaną Wnioskodawcy (Pracodawcy).

Zatem przekazanie nieodpłatnie posiłków pracownikom biurowym i umożliwienie tym pracownikom skorzystania ze stołówki – tj. w sytuacji, gdy jedynym ograniczeniem w zakresie korzystania ze stołówki będzie przyznany limit miesięczny, konieczność spożycia posiłku na miejscu – ma na celu zaspokojenie ich potrzeb prywatnych, zatem nie ma związku ze sprzedażą opodatkowaną Wnioskodawcy.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia „potrzeb osobistych”. Za Słownikiem Języka Polskiego uznać należy, że potrzebami „osobistymi” są takie potrzeby, które „dotyczą danej osoby” i które są jej potrzebami „prywatnymi”, tj. potrzebami niezwiązanymi z prowadzoną przez tą osobę działalnością gospodarczą, statusem pracownika, czy pełnioną funkcją.

Zatem można przyjąć, że potrzebami osobistymi są te, których realizacja nie jest związana ze stosunkiem pracy, a więc potrzeby osobiste to te, których zaspokojenie wynika z dobrej woli pracodawcy. Natomiast potrzeby pracownicze to te, których spełnienie nie wynika z autonomii woli stron, ale do zaspokajania których pracodawca jest zobowiązany na podstawie przepisów prawa, np.: przepisów Kodeksu pracy, przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, itp.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego pozwala stwierdzić, że zapewnienie pracownikom biurowym usług stołówkowych służy zaspokajaniu osobistych, prywatnych potrzeb pracowników i odbywa się bez związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, nie jest zobligowany przepisami prawa do świadczenia pracownikom biurowym posiłków. Jak wynika z opisu sprawy finansowanie posiłków stanowi działanie dobrowolne, podyktowane chęcią lepszego zorganizowania pracy oraz zminimalizowania czasu, jaki dotychczas przeznaczony był przez pracowników biurowych na spożywanie posiłków.

W tym miejscu należy zauważyć, że w wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-371/07 Danfoss i AstraZeneca przeciwko Skatteministeriet Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zaznaczył, że: „Poza sporem jest, że zwykle do pracownika należy wybór rodzaju, dokładnego czasu lub miejsca spożywania posiłku. Pracodawca w tym zakresie nie interweniuje, ponieważ obowiązkiem pracownika jest jedynie powrót do miejsca pracy o odpowiedniej porze i wykonywanie swoich zwykłych zajęć. (…) Wydawanie posiłków pracownikom ma co do zasady na celu zaspokojenie potrzeb prywatnych i należy do sfery wyboru pracownika, w której pracodawca nie interweniuje (…).” (pkt 57 wyroku).

Należy wskazać, że uruchomienie stołówki pracowniczej, której celem jest zapewnienie pracownikom posiłków w przerwach pracy nie wynika z żadnych przepisów, jak również nie jest niezbędne dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem pracownicy biurowi są zobowiązani świadczyć pracę niezależnie od możliwości skorzystania z miejsca jakie daje z własnej woli pracodawca, a gdzie mogą oni skonsumować otrzymane nieodpłatnie lub zrobione przez siebie posiłki. To do pracownika należy decyzja czy skorzysta ze stołówki oraz kiedy, zatem zależy ona wyłącznie od woli pracownika i nie przekłada się na działalność opodatkowaną Wnioskodawcy (Pracodawcy).

W konsekwencji, biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług stołówkowych dla pracowników biurowych, gdyż jak wskazano powyżej służą one do zaspokojenia potrzeb prywatnych pracowników biurowych Spółki.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w kwestii objętej pytaniem nr 2, jest nieprawidłowe.

Ponadto, w rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania usług stołówkowych na rzecz pracowników fizycznych i biurowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, że świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym i odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Podkreślić jednak należy, że w ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W art. 8 ust. 2 ustawy postanowiono, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Przepisy ustawy formułują zatem zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega co do zasady odpłatne świadczenie usług, a nieodpłatne ich świadczenie traktuje się jako odpłatne w przypadkach określonych w ww. art. 8 ust. 2 ustawy.

Dla stwierdzenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia.

Aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Konsekwentnie opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów. Są to zatem te wszystkie nieodpłatne świadczenia usług, które odbywają się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności. W przypadku nieodpłatnych świadczeń realizowanych na rzecz pracowników będą to także świadczenia, które nie są związane ze stosunkiem pracy ale zaspakajają prywatne/osobiste potrzeby pracownika, a ich zaspokojenie przez pracodawcę wynika wyłącznie z jego dobrej woli.

Jeżeli natomiast nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, tzn. nieodpłatne świadczenie usług będzie wykonane w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona.

W wyroku z dnia 16 października 1997 r. C-258/95 (Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co. KG) Trybunał Sprawiedliwości doszedł do wniosku, że co do zasady, pracodawca, organizując dla pracowników dojazd do zakładu, świadczy nieodpłatną usługę na ich prywatny użytek. Pracodawca w normalnych warunkach nie ma obowiązku zapewnienia pracownikom dojazdu do miejsca pracy, a to w jaki sposób pracownik dostanie się do pracy jest jego indywidualną sprawą. Niemniej jednak, jeżeli z okoliczności wynika, że działalność prowadzona przez podatnika wymaga, aby pracodawca zapewnił transport pomiędzy domem a miejscem pracy, wówczas należy przyjąć, że usługa ta świadczona jest w celu nie innym niż działalność gospodarcza podatnika, natomiast prywatne korzyści pracownika wynikające z możliwości skorzystania z transportu mają znaczenie drugorzędne względem potrzeb podatnika.

W świetle powyższego, oceniając, czy dana usługa służy działalności przedsiębiorstwa podatnika, należy zbadać, czy jest ona dla tego celu niezbędna, jak również zważyć, czyja korzyść jest dominująca. Jeżeli korzyść podatnika przeważa nad korzyścią pracownika, wówczas świadczenie to zachowuje swój nieodpłatny charakter i nie podlega opodatkowaniu.

W drugim wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-371/07 (Danfoss and Astra Zeneca) Trybunał stwierdził, że co do zasady wydawanie pracownikom nieodpłatnych posiłków, służy zaspokojeniu ich prywatnych potrzeb w rozumieniu art. 6 ust. 2 Szóstej Dyrektywy. Jeżeli natomiast ze szczególnych okoliczności wynika, że zapewnienie posiłków przez pracodawcę nie służy zaspokajaniu prywatnych potrzeb tych ostatnich i nie jest dokonywane w celach innych niż związane z działalnością przedsiębiorstwa, wtedy osobista korzyść, jaka wynika z tego dla pracowników, wydaje się mieć jedynie charakter uboczny względem potrzeb przedsiębiorstwa. Podobnie jak w pierwszym powołanym wyroku, także i w tym orzeczeniu Trybunał podkreślił znaczenie ścisłego związku pomiędzy działalnością gospodarczą podatnika, a świadczoną nieodpłatnie usługą. Wskazał ponadto, że usługa ta powinna służyć przede wszystkim interesom podatnika, a korzyść pracownika powinna mieć charakter uboczny.

Zatem za usługi dokonane do celów działalności gospodarczej należy uznać takie, które mają związek z potrzebami tej działalności. Związek z działalnością gospodarczą mają natomiast takie czynności, których wykonanie jest celowe dla osiągnięcia bądź poprawienia efektów tej działalności. Ta celowość istnieć może również wtedy, gdy taka usługa nieodpłatna nie jest niezbędna do osiągnięcia efektu działalności gospodarczej, ale obiektywnie może na te efekty wpływać.

Mając na uwadze kryteria wynikające z powołanego orzecznictwa TSUE można wywieść wniosek, że co do zasady takie usługi, w których zasadniczą korzyść odnoszą pracownicy, należałoby uznać za świadczone na ich osobiste cele, a w konsekwencji usługi te będą podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy. Z drugiej jednak strony, jeżeli usługa taka nie jest świadczona przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności lub ma z nią luźny związek, to można mówić o świadczeniu usługi nie tyle na cele osobiste, lecz przede wszystkim w ramach innej działalności. W tym przypadku również czynność ta objęta jest opodatkowaniem zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy wskazać, że istotną kwestią dla zastosowania przepisu art. 8 ust. 2 ustawy jest ustalenie, czy występuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Takie podejście znajduje potwierdzenie w opinii Rzecznika Generalnego z dnia 23 października 2008 r. w powołanej wyżej sprawie C-371/07, który stwierdził, że „(\`(...)\`) możliwość odliczenia podatku naliczonego stanowi wyraźną przesłankę jedynie dla zastosowania art. 5 ust. 6 lub art. 6 ust. 2 lit. a, jednakże sądzę, że w art. 6 ust. 2 lit. b ma charakter bezwzględnie dorozumiany. Nie ma w tym przypadku charakteru wyraźnego zasadniczo z uwagi na to, że przepis ten odnosi się głównie do usług świadczonych przez pracowników, a koszty pracowników (w formie wynagrodzenia) nie są obciążone podatkiem VAT. Jednakże w przypadku, gdy kompleksowa dostawa winna być sklasyfikowana, jako dostawa usług, wykorzystane towary zazwyczaj będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a podstawą opodatkowania w odniesieniu do wszystkich transakcji wymienionych w art. 6 ust. 2 stanowi „suma wydatków poniesionych przez podatnika na wykonanie usług” (art. 11 część A ust. 1 lit. c). Objęcie tą podstawą opodatkowania kosztu dostaw, od których podatek naliczony nie podlegał odliczeniu, byłoby sprzeczne nie tylko z systematyką art. 5 ust. 6 i art. 6 ust. 2 w całości, ale również z fundamentalną zasadą neutralności podatku VAT dla podatników” – vide pkt 40 opinii.

Mając zatem na uwadze powyższe należy uznać, że w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkiego innego nieodpłatnego świadczenia usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wówczas zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Zatem brak prawa do odliczenia z uwagi na związek wydatków z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza podatnika powoduje, że nie występuje obowiązek opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego świadczenia usług.

Odnosząc się zatem do kwestii opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania usług stołówkowych na rzecz pracowników fizycznych należy stwierdzić, że przekazanie nieodpłatnie pracownikom posiłków na podstawie przepisów prawa pracy wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Nieodpłatne świadczenie usług będzie wykonane w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy tj. potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa, a zatem przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Tak, więc nieodpłatne świadczenie usług polegające na przekazaniu pracownikom fizycznym usług stołówkowych, na podstawie przepisów prawa pracy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy, w kwestii objętej pytaniem nr 3, zgodnie z którym nieodpłatne udostępnienie posiłków na rzecz pracowników fizycznych nie podlega opodatkowaniu VAT – jest prawidłowe.

Przechodząc do pracowników biurowych i mając na uwadze fakt, że jedną z przesłanek opodatkowania nieodpłatnego przekazania usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych zakupów, to w przedmiotowej sprawie – jak już wcześniej wskazano, skoro Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług stołówkowych w zakresie, w jakim dotyczą one posiłków wydawanych na rzecz pracowników biurowych, to nie jest on zobowiązany do opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania usług stołówkowych na rzecz pracowników biurowych.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy, w kwestii objętej pytaniem nr 3 w części odnoszącej się do pracowników biurowych, zgodnie z którym nieodpłatne udostępnienie posiłków także na rzecz pracowników biurowych nie podlega opodatkowaniu VAT – jest nieprawidłowe, z uwagi na argumentację zawartą w stanowisku Wnioskodawcy przedstawionym do pytania nr 3, która w tej części wynika z innego uzasadnienia aniżeli wskazane przez Organ w części dot. pracowników biurowych.

Organ nie dokonuje oceny stanowiska Wnioskodawcy w kwestii objętej pytaniem nr 4, ponieważ miało ono warunkowy charakter w stosunku od pytań nr 1 (dot. pracowników fizycznych) i nr 2 (dot. pracowników biurowych), a jednocześnie warunkowa kwestia dotycząca pracowników biurowych, o której mowa pytaniu nr 4 została rozstrzygnięta na płaszczyźnie oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie sformułowanych pytań, stąd wszelkie inne kwestie poruszone w stanowisku a nie objęte pytaniem tj. opodatkowanie przekazania artykułów spożywczych pracownikom, nie było przedmiotem rozstrzygnięcia.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na opisie sprawy, w którym jednoznacznie wskazano, że „Symbol PKWiU dla Usług stołówkowych, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U.2015 r., poz. 1676) to:

*   PKWiU 56.29.20.0 - Usługi stołówkowe - w ten sposób klasyfikowana jest przez sprzedawcę podstawowa usługa na rzecz Wnioskodawcy, polegająca na przygotowaniu i dystrybucji posiłków, które spożywane są na miejscu na stołówce.
*   PKWiU 56.21.19.0 - Usługi przygotowywania i dostarczania żywności (katering) dla pozostałych odbiorców zewnętrznych - w ten sposób klasyfikowane są przez sprzedawcę usługi na rzecz Wnioskodawcy, świadczone tymczasowo w okresie epidemii, polegające na przygotowaniu na stołówce suchego prowiantu oraz na jego dowozie przez podmiot prowadzący stołówkę na wydziały produkcyjne.

Powyższe zostało przyjęte jako element przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy bowiem w ramach wniosku ORD-IN Organ nie ma możliwości potwierdzić prawidłowość klasyfikacji statystycznej (PKWiU) i nie było przedmiotem oceny. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Wnioskodawca na poparcie własnego stanowiska przywołał interpretację indywidualne wydane dla innych podmiotów prawa. Należy zauważyć, iż z podmiotowego punktu widzenia walor prawny wydanej interpretacji indywidualnej jest taki, że interpretacja rodzi skutki prawne jedynie w odniesieniu do określonego wnioskodawcy i wyłącznie do przedstawionego przez niego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Nie można zatem powoływać się w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub skarbowej, postępowania sądowo - administracyjnego na interpretację indywidualną, która została wydana innemu wnioskodawcy, chociaż w podobnej sprawie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przypisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinie zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się do błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawą.