Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-702/11-3/AKr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-02-07
Teza: Czy aport udziałów w spółkach kapitałowych do spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej nie skutkuje powstaniem u Wnioskodawczyni zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce?
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie-unikanie podwójnego opodatkowania; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; Słowacja; udział; udział-objęcie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, reprezentowanej przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2011 r. (data wpływu 9 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wniesienia udziałów w spółkach kapitałowych jako wkładu do spółki osobowej mającej siedzibę w Republice Słowackiej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wniesienia udziałów w spółkach kapitałowych jako wkładu do spółki osobowej mającej siedzibę w Republice Słowackiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Rozważa przystąpienie do nowozorganizowanej spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej (dalej: Spółka). Spółka będzie prowadziła działalność gospodarczą w formie prawnej „verejná obchodná spoloćnost”, która jest odpowiednikiem polskiej spółki jawnej.

Wnioskodawczyni przystąpi do Spółki w charakterze wspólnika. Wnioskodawczyni będzie uczestniczyła w zyskach Spółki w proporcji określonej w umowie Spółki.

Wnioskodawczyni jako wkład na pokrycie Swojego wkładu do Spółki wniesie udziały, które posiada w spółkach kapitałowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy aport udziałów w spółkach kapitałowych do Spółki nie skutkuje powstaniem u Wnioskodawczyni zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółkach kapitałowych do Spółki nie skutkuje powstaniem u Wnioskodawczyni zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Wnioskodawczyni jako polski rezydent dla celów podatkowych podlega obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł podatkowych.

Dochody podlegające opodatkowaniu zostały wskazane w przepisie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z brzmieniem wskazanego przepisu „Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku”.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy, „wolne od podatku są \[\`(...)\`\] przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki”.

W świetle cytowanego przepisu, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną nie skutkuje rozpoznaniem przychodu po stronie wnoszącego aport. Aby jednak ocenić możliwość zastosowania wskazanego powyżej zwolnienia podatkowego do opisanego zdarzenia przyszłego, należy przeanalizować wszystkie przesłanki wskazanej normy prawnej.

Po pierwsze zauważyć należy, iż przepis odnosi się wyłącznie do wkładu niepieniężnego. Ponieważ pojęcie wkładu niepieniężnego nie zostało zdefiniowane, uznać należy, iż jego przedmiotem może być wszystko to, co nie stanowi środków pieniężnych. Bez wątpienia należą do nich prawa majątkowe w postaci udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej.

Możliwość zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy uzależniona jest również od wskazania podmiotów uznanych za spółki niebędące osobą prawną. W przeciwieństwie do wkładu niepieniężnego, spółka niebędąca osobą prawną została zdefiniowana w przepisie art. 5a pkt 26 ww. ustawy jako spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego. Oznacza to zatem, iż aby uznać dany podmiot za spółkę niebędącą osobą prawną, musi on być spółką, która nie jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jak i podatkiem dochodowym od osób prawnych. Do takich spółek zalicza się wszystkie spółki osobowe. Jak wynika expressis verbis z przepisów prawa nie są one opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. Na mocy przepisu art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatkiem dochodowym od osób prawnych opodatkowane są dochody osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Podatek ten - na podstawie art. 1 ust. 2 ww. ustawy - nie dotyczy spółek: cywilnej, jawnej, partnerskiej, komandytowej i komandytowo- akcyjnej, czyli wszystkich spółek osobowych.

Spółki te nie podlegają również opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W świetle przepisu art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, akt ten reguluje opodatkowanie wyłącznie dochodów osób fizycznych. Nie obejmuje zatem dochodów podmiotów określanych jako jednostki organizacyjne niebędące osobami prawnymi, czyli spółek osobowych. Nie istnieje żaden przepis w ww. ustawie, który wskazywałby na możliwość opodatkowania dochodu wypracowanego przez wspólników w ramach spółki osobowej na poziomie spółki osobowej. Wszelkie dochody wypracowane w ramach spółek osobowych opodatkowane są jako przychody wspólników z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Tak wynika z brzmienia przepisu art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

W przypadku, gdy wkład niepieniężny jest wnoszony do zagranicznej spółki osobowej istotne jest także, aby również w kraju swojej rezydencji nie była ona podatnikiem podatku dochodowego.

W świetle przepisu art. 1 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „Przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania”.

Wskazana regulacja prawna zawiera trzy przesłanki, jakie dany podmiot (inny niż wskazany w przepisie art. 1 ust 1 ww. ustawy) musi łącznie spełnić, aby być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Przesłanki te to:

*   brak osobowości prawnej w państwie rezydencji,

*   traktowanie podmiotu dla celów podatkowych jak osoby prawne,

*   opodatkowanie całości dochodów podmiotu w państwie rezydencji bez względu na miejsce ich osiągania.

Przesłanki te muszą być spełnione łącznie dla zakwalifikowania danego podmiotu do podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Skoro zatem, Spółka przyjmie formę prawną „verejná obchodná spoloćnost”, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy; Spółka jest transparentna dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym.

Oznacza to zatem, iż Spółka nie spełni jednej z przesłanek wymaganych dla opodatkowania jej jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z tym bez wątpienia może być uznana za spółkę niebędącą osobą prawną.

Taka kwalifikacja Spółki w świetle polskich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych została potwierdzona w następujących indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego:

*   w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 27 kwietnia 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (nr IBPBI/1/415-104/11/BK),

*   w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 27 maja 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB1/415-268/11-2/ES),

*   w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 13 sierpnia 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (nr ILPB2/415-740/10-2/JK),

*   w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 19 sierpnia 2010 r. wydanej przez Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach (nr IBPBI/1/415-494/10/BK),

*   w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 19 sierpnia 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (nr IBPBI/1/415-492/10/KB),

*   w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 23 listopada 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (nr ITPB1/415-850a/10/MR),

*   w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 23 listopada 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (nr ITPB1/415-851a/10/MR),

*   w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 3 grudnia 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (nr ITPB1/415-888b/10/MR).

W przypadku zatem, gdy Wnioskodawczyni wniesie do Spółki, czyli spółki niebędącej osobą prawną, wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółkach kapitałowych, takie zdarzenie nie będzie skutkowało powstaniem u Wnioskodawczyni w Polsce obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na gruncie powszechnie obowiązującego prawa podatkowego nie występuje definicja wkładu niepieniężnego (aportu). Również przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie zawierają definicji wkładu niepieniężnego, nie stanowią też wprost, co może być przedmiotem tego wkładu. Wskazują jedynie w art. 14 § 1, że przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Zatem, przedmiotem aportu mogą być nieruchomości, rzeczy ruchome oraz prawa majątkowe, które posiadają tzw. zdolność aportową. Należy ją rozumieć jako zespół cech, które powinny być łącznie spełnione przez dane prawo, aby można je było uznać za przedmiot aportu.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wskazany wyżej przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska (art. 4a cyt. ustawy).

Stosownie do art. 13 ust. 1 – 4 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 30 poz. 131), zyski, osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowanie w tym drugim Państwie (ust. 1).

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami osiągniętymi z przeniesienia tytułu własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 2).

Zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, barek lub statków powietrznych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa (ust. 3).

Zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (ust. 4).

Powyższe oznacza, iż w zależności od przedmiotu wkładu wniesionego przez Wnioskodawczynię do wskazanej we wniosku Spółki, czynność ta może podlegać opodatkowaniu na Słowacji lub w Polsce. Jeżeli czynność ta, z uwagi na przedmiot wkładu, podlega opodatkowaniu na Słowacji, zgodnie z obowiązującym na terytorium tego kraju ustawodawstwem podatkowym, to zauważyć należy, iż w zakresie tym Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów, nie jest uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej. Jeżeli natomiast, ww. czynność z uwagi na przedmiot wkładu niepieniężnego, podlega opodatkowaniu w Polsce, to zauważyć należy, iż skutki opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego rozpatrywać należy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Rozważa przystąpienie do nowozorganizowanej spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej. Spółka będzie prowadziła działalność gospodarczą w formie prawnej „verejná obchodná spoloćnost”, która jest odpowiednikiem polskiej spółki jawnej. Wnioskodawczyni przystąpi do Spółki w charakterze wspólnika. Będzie uczestniczyła w zyskach Spółki w proporcji określonej w umowie Spółki. Jako wkład na pokrycie Swojego wkładu do Spółki wniesie udziały, które posiada w spółkach kapitałowych.

Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę, w zamian za udział kapitałowy.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż z punktu widzenia prawa cywilnego w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub praw, będących przedmiotem wniesienia. Konsekwencją powyższego jest konieczność zaliczenia przychodów z odpłatnego zbycia własności rzeczy lub praw będących przedmiotem wkładu do odpowiedniego źródła przychodów. Niezależnie jednak od źródła, do jakiego zaliczyć należy przychody z tytułu przeniesienia prawa własności rzeczy lub praw, przychód ten podlegał będzie zwolnieniu z opodatkowania na mocy, obowiązującego od 1 stycznia 2011 r., art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Przy czym, stosownie do treści art. 5a pkt 26 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w wyniku wskazanej we wniosku czynności prawnej, wniesienia aportem udziałów w spółkach kapitałowych do spółki osobowej mającej siedzibę w Republice Słowackiej, dojdzie do odpłatnego zbycia na rzecz tej Spółki ww. udziałów będących przedmiotem wniesienia. W konsekwencji po stronie Wnioskodawczyni wystąpi przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, w świetle cytowanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy, będzie podlegał zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, wniesienie przez Wnioskodawczynię wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółkach kapitałowych do spółki osobowej mającej siedzibę w Republice Słowackiej nie będzie skutkowało powstaniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Ponadto tut. Organ wskazuje, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem, interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym zaznacza się, że niniejsza interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawczyni i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników Spółki.

Końcowo podkreśla się, iż elementy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oceniono i wyjaśniono jedynie w kontekście zadanego przez Wnioskodawczynię pytania, tj. odnosząc się bezpośrednio do kwestii dotyczącej sposobu opodatkowania w Polsce wspólnika spółki osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Słowacji. Tutejszy organ nie dokonywał analizy funkcjonowania słowackich spółek, lecz przyjął wskazany przez Zainteresowaną model jako element przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego.

Ponadto Organ wskazuje, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.