Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-554/10/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-01-05
Teza: W którym momencie koszty z tytułu należnych pośrednikom ubezpieczeniowym na podstawie umów pośrednictwa ubezpieczeniowego prowizji akwizycyjnych stają się „kosztami poniesionymi” w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 4 i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w konsekwencji, w którym momencie koszty te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: akwizycja; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; prowizje; ubezpieczenia; zakład-zakład ubezpieczeniowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2010 r. (data wpływu 8 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wypłacanych prowizji akwizycyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2010 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wypłacanych prowizji akwizycyjnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny.

Wnioskodawca jest zakładem ubezpieczeń prowadzącym działalność ubezpieczeniową w zakresie ubezpieczeń majątkowych na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej. W toku prowadzenia działalności ubezpieczeniowej Towarzystwo korzysta z pośrednictwa uprawnionych pośredników ubezpieczeniowych w rozumieniu przepisów ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym.

Pośrednicy ci podejmują czynności faktyczne i prawne mające na celu doprowadzenie do zawarcia umów ubezpieczenia pomiędzy Towarzystwem jako ubezpieczycielem a ubezpieczającymi. Za swoje usługi pośrednicy otrzymują od Wnioskodawcy (którego reprezentują) prowizje agencyjne (akwizycyjne) obliczane jako ułamek kwoty składki ubezpieczeniowej należnej Towarzystwu na podstawie umowy ubezpieczenia zawartej za pośrednictwem danego agenta ubezpieczeniowego. Zarówno zawieranie umów ubezpieczenia, jak i zlecanie zawierania uprawnionym pośrednikom ubezpieczeniowym, jest traktowane przez ustawę jako czynności ubezpieczeniowe podejmowane w ramach działalności ubezpieczeniowej (art. 3 ust. 3 pkt 1 oraz art. 3 ust. 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej). Działalność pośredników ubezpieczeniowych (agentów ubezpieczeniowych) wyrażająca się w liczbie zawartych za ich pośrednictwem umów ubezpieczenia oraz wysokości wynikających z tych umów składek ubezpieczeniowych przypadających na rzecz zakładów ubezpieczeń bezpośrednio determinuje poziom przychodów zakładów ubezpieczeń. W konsekwencji koszty prowizji agencyjnych ponoszonych przez Towarzystwo na rzecz agentów ubezpieczeniowych są kwalifikowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodami z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności ubezpieczeniowej (art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zasady ustalania przez Towarzystwo przychodu z tytułu składki przypisanej i powiązanego z tym przychodem kosztu z tytułu prowizji akwizycyjnej zostały przez Wnioskodawcę szczegółowo przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na który Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy udzielił odpowiedzi aprobującej stanowisko Towarzystwa.

Za celowe uznać należy jedynie przypomnienie, że za prawidłowe zostało uznane stanowisko, zgodnie z którym jako przychód zakładu ubezpieczeń jest kwalifikowana tzw. składka zarobiona (t.j. składka przypisana skorygowana o stan rezerwy składki jako rezerwy techniczno - ubezpieczeniowej), natomiast jako odpowiadający temu przychodowi koszt jego uzyskania jest kwalifikowana należność z tytułu prowizji akwizycyjnej na rzecz pośredników ubezpieczeniowych (agentów ubezpieczeniowych), naliczana „cząstkowo”, w kolejnych miesiącach roku podatkowego. Innymi słowy, „cząstkowo” i stopniowo „uwalnianemu” przychodowi (w miarę zmniejszania się – wraz z upływem każdego kolejnego miesiąca roku podatkowego – rezerwy składki jako rezerwy techniczno - ubezpieczeniowej) odpowiada (w każdym kolejnym miesiącu roku podatkowego) „cząstkowy” i powiązany z tym przychodem koszt z tytułu prowizji akwizycyjnej na rzecz pośredników ubezpieczeniowych (agentów ubezpieczeniowych). Prowizja akwizycyjna nie jest więc zaliczana do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo i w całości, lecz stopniowo, „cząstkowo”, z upływem kolejnych miesięcy roku podatkowego (proporcjonalnie do stopniowo „uwalnianego” przychodu). Zatem, jeżeli np. umowa ubezpieczenia obejmuje 12 miesięcy od lipca 2010 do czerwca 2011, to – w uproszczeniu – przychodem za rok 2010 będzie składka przypisana za 12 miesięcy, pomniejszona o rezerwę składki (rezerwę techniczno - ubezpieczeniową) wynoszącą 6/12 składki przypisanej, zaś kosztem uzyskania tego przychodu za rok 2010 będzie „odpowiadająca” przychodowi kwota wynosząca 6/12 kwoty prowizji akwizycyjnej z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia na okres 12 miesięcy.

Należy również dodać, że należności z tytułu prowizji akwizycyjnych na rzecz pośredników ubezpieczeniowych (agentów ubezpieczeniowych) są przez Towarzystwo kwalifikowane – z punktu widzenia rachunkowo - księgowego – jako zobowiązania, a nie jako koszty rezerw, ani też jako koszty biernych rozliczeń międzyokresowych.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

W którym momencie koszty z tytułu należnych pośrednikom ubezpieczeniowym na podstawie umów pośrednictwa ubezpieczeniowego prowizji akwizycyjnych stają się „kosztami poniesionymi” w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 4 i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w konsekwencji, w którym momencie koszty te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty z tytułu należnych pośrednikom ubezpieczeniowym na podstawie umów pośrednictwa ubezpieczeniowego prowizji akwizycyjnych stają się „kosztami poniesionymi” w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 4 i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz – w konsekwencji – mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dniu ich zaksięgowania na podstawie otrzymanej faktury lub (w przypadku braku faktury) na podstawie innego dowodu (w tym również na podstawie polecenia księgowania – tzw. dokumentu PK), pod warunkiem że prowizje akwizycyjne nie zostały wcześniej ujęte jako koszty rezerw, ani jako bierne rozliczenia międzyokresowe, a ponadto pod warunkiem, że są to prowizje akwizycyjne skorelowane z odpowiadającym im przypisem składki (mechanizm powiązania przypisu ze składką został szczegółowo przedstawiony).

Za prawidłowością tego stanowiska przemawiają następujące argumenty.

Po pierwsze – zasada współmierności przychodów i kosztów. Zakład ubezpieczeń jest bowiem zobowiązany kwalifikować do przychodów składki przypisane w rozumieniu § 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji, t.j. kwoty składek należnych, niezależnie od tego, czy zostały one opłacone. Regulacja ta koresponduje z przepisem art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który nakazuje kwalifikować do przychodów przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. W świetle przedstawionych uregulowań przychód osoby prawnej, w tym przychód zakładu ubezpieczeń z tytułu składek ubezpieczeniowych, jest więc ustalany metodą „memoriałową”, a nie „kasową”. Decydujące znaczenie dla jego powstania ma to, czy jest on należny, a nie to, czy został on faktycznie uzyskany. Zasada współmierności przychodów i kosztów wymaga, by w analogiczny sposób były kwalifikowane koszty uzyskania przychodów. Dana należność (w tym przypadku należność na rzecz pośrednika ubezpieczeniowego z tytułu prowizji akwizycyjnej, która nie była ujęta jako koszt rezerw, ani też jako koszt biernych rozliczeń międzyokresowych) powinna więc podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na skutek ujęcia jej jako kosztu w księgach rachunkowych (na podstawie rachunku, faktury lub innego dowodu, np. polecenia księgowania).

Po drugie – za prawidłowością przedstawionego stanowiska przemawia również treść przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. przepis ten uznaje bowiem za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu dzień, w którym dany koszt został ujęty w księgach rachunkowych (zaksięgowany) na podstawie stosownego dowodu, a nie inny moment w czasie.

W konsekwencji Towarzystwo uznaje za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym koszt prowizji akwizycyjnej podlega – jako zobowiązanie – zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów już w momencie naliczenia i zaksięgowania tego kosztu od przypisu składki ubezpieczeniowej (art. 15 ust. 4e ustawy), z zastrzeżeniem, że dany koszt nie został wcześniej ujęty jako koszt rezerw, ani jako bierne rozliczenie międzyokresowe, a ponadto z zastrzeżeniem, że dany koszt z tytułu prowizji akwizycyjnej odpowiada przypisowi składki i jest z nim powiązany. Należy nadmienić, że analogiczne stanowisko – jako zgodne z Krajowym Standardem Rachunkowości – zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Będąca działalnością gospodarczą działalność ubezpieczeniowa obejmuje m.in. zlecanie na podstawie umowy agencyjnej zawartej z agentem ubezpieczeniowym wykonywania czynności agencyjnych związanych z zawarciem lub wykonaniem umów ubezpieczenia (agenci ubezpieczeniowi pełnią funkcje pośredników pomiędzy ubezpieczycielem a ubezpieczającym się). Zatem ponoszone przez ubezpieczycieli koszty prowizji agencyjnych należy uznać za związane z działalnością gospodarczą koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) – dalej: ustawa – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy określono z kolei, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

*   są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy).

Stosownie natomiast do postanowień art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają kryteriów jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami albo do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami. Koszty pozostające w bezpośrednim związku przyczynowo - skutkowym z faktycznie otrzymanymi lub należnymi przychodami danego roku podatkowego, podlegającymi opodatkowaniu w tym roku, są kosztami uzyskania przychodu na podstawie przepisów art. 15 ust. 4, ust. 4b albo 4c ustawy.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Natomiast koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy. Klasyfikacja kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

W wyroku z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 517/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wypowiadając się w zakresie podziału kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednie lub pośrednie uznał, iż koszty bezpośrednie są to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że jeżeli prowizja akwizycyjna dotyczy konkretnej umowy ubezpieczenia zawartej przez agenta ubezpieczeniowego, to może być uznana za koszt bezpośrednio związany z przychodem podatkowym (art. 15 ust. 4, ust. 4b albo 4c ustawy) w roku, w którym osiągnięty został odpowiadający temu kosztowi przychód podatkowy.

Jeżeli prowizja agencyjna nie może być powiązana z konkretnym przychodem podatkowym (nie może być identyfikowana z konkretną umową ubezpieczeniową i kwotą składki dotyczącą tej umowy albo trwającą ochroną ubezpieczeniową w przypadku braku składki), to prowizja dla agenta powinna być zakwalifikowana do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem podatkowym. Taka sytuacja może zaistnieć, jeżeli wynagrodzenia dla agentów ubezpieczeniowych są ustalane według parametrów określonych w umowie agencyjnej niezależnie od wysokości osiągniętego przychodu podatkowego. W takim przypadku pomiędzy kosztem a przychodem można się doszukiwać tylko związku pośredniego. Nie będzie także wątpliwości co do uznania za koszty podatkowe wydatków związanych z działalnością ubezpieczyciela poniesionych np. na pozyskanie przez agenta ubezpieczeniowego klienta w sytuacji gdy umowa ubezpieczenia nie dojdzie do skutku. Wydatki niezwiązane z przychodami podatkowymi z konkretnych umów ubezpieczenia będą stanowiły koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi.

Reasumując, koszty związane z wypłatą należnych pośrednikom ubezpieczeniowym prowizji akwizycyjnych stanowić będą koszty bezpośrednio związane z przychodem, które zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy powinny być ujęty w okresie, w którym został uzyskany związany z nimi przychód, a więc przychód z tytułu składki, z wyłączeniem rezerw i rozliczeń międzyokresowych biernych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.