Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-704/13-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-28
Teza: Czy nadwyżka wartości majątku I. (spółki przejmowanej) który zostanie otrzymany przez Wnioskodawcę (T./ spółkę przejmującą), ponad nominalną wartość akcji przyznanych X. BV- jedynemu wspólnikowi Spółki I., będzie stanowiła dla Wnioskodawcy dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych ?
Słowa kluczowe: akcja; dochód; majątek; nadwyżki; połączenie; przejęcie; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 09.09.2013r. (data wpływu 11.09.2013r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia przez przejęcie - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11.09.2013r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia przez przejęcie.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna (dalej: I.) oraz T. Spółka Akcyjna (dalej: T., Wnioskodawca) z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wchodzą w skład Grupy Kapitałowej X. (dalej: Grupa X.). T. jest podmiotem w 100% zależnym od I. I. posiada akcje T. nieprzerwanie w okresie przekraczającym 2 lata zaś T. nie posiada żadnych akcji I.. Z kolei I. jest podmiotem w 100% zależnym od X. (Europe) BV z siedzibą w Holandii (dalej X. BV). X. BV posiada akcje I. nieprzerwanie przez okres przekraczający 2 lata.

Przedmiotem działalności T. jest tworzenie funduszy inwestycyjnych i zarządzanie nimi w tym pośrednictwo w zbywaniu i odkupywaniu jednostek uczestnictwa, reprezentowanie ich wobec osób trzecich. I. jest odpowiedzialna za zarządzanie portfelami instrumentów finansowych. Pełen zakres działalności obejmuje:

*   zarządzanie portfelami, w skład których wchodzi jeden lub większa liczba instrumentów finansowych,

*   nabywanie lub zbywanie na własny rachunek instrumentów finansowych,

*   doradztwo inwestycyjne.

Planując uproszenie struktury organizacyjnej (w celu zwiększenia efektywności prowadzonej działalności) a także biorąc pod uwagę wymagania prawne dotyczące sektora w jakim działają spółki (ograniczoną możliwość przenoszenia licencji posiadanych przez T.) planowane jest skupienie majątku operacyjnego oraz kompetencji merytorycznych i zarządczych w T.. Wyłącznie wymogi regulacyjne w 1995 i 1996 roku były podstawą utworzenia dwóch odrębnych spółek w celu realizacji założeń biznesowych. Obecnie te same usługi mogą być świadczone w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

W tym celu planowane jest połączenie T. (spółka przejmująca) z I. (spółka przejmowana) w trybie określonym w art. 492 § 1 Kodeksu spółek handlowych — dalej ksh (łączenie się przez przejęcie) Planowane połączenie T. oraz I. nastąpi poprzez przeniesienie całego majątku I. na T. (połączenie przez przejęcie) tzw. „Połączenie Odwrotne”. W zamian za przeniesiony majątek I. spółce X. BV (udziałowcowi I., holenderski rezydent podatkowy) zostaną wydane akcje T. Zgodnie z założeniami przyjętymi dla połączenia nie jest planowane dokonywanie jakichkolwiek dodatkowych wypłat gotówkowych na rzecz X. BV.

Spółka X. T przejmie funkcje operacyjne dotyczące całego obszaru zarządzania portfelami instrumentów finansowych.

W wyniku połączenia z dniem wpisania połączenia do rejestru przedsiębiorców właściwego według siedziby X. FI, I. zostanie wykreślona z rejestru a jej działalność będzie kontynuowana przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z regulacjami ksh, w przypadku połączenia przez przejęcie za dzień połączenia uznaje się dzień wpisu połączenia do właściwego rejestru (wpis do rejestru ma charakter konstytutywny). Nie została jeszcze podjęta decyzja o wyborze metody rachunkowego rozliczenia połączenia (metoda nabycia lub metoda łączenia udziałów).

T. zostanie następcą prawnym I. na podstawie określonej w art. 494 § 1 ksh zasady sukcesji, tj. wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. W ramach połączenia T. wejdzie w posiadanie akcji własnych, trzymanych obecnie przez I..

W wyniku połączenia i przejęcia majątku spółki przejmowanej dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego T., w związku z czym X. BV (jako udziałowiec spółki przejmowanej) otrzyma nowo emitowane akcje T.. Ponadto planowane jest umorzenie przez T. istniejących już akcji własnych T. nabytych w drodze sukcesji uniwersalnej w wyniku połączenia.

Umorzenie zostanie dokonane bez jakichkolwiek świadczeń (wypłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia) na rzecz akcjonariusza T. - właścicielem akcji będzie sama spółka, a tym samym umorzenie akcji odbędzie się bez przeprowadzania postępowania konwokacyjnego.

W związku z umorzeniem akcji własnych kapitał zakładowy T. zostanie obniżony o wartość nominalną posiadanych akcji własnych.

W związku z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym Spółka zadała we wniosku następujące pytanie.

Czy nadwyżka wartości majątku I. (spółki przejmowanej) który zostanie otrzymany przez Wnioskodawcę (T./ spółkę przejmującą), ponad nominalną wartość akcji przyznanych X. BV- jedynemu wspólnikowi Spółki I., będzie stanowiła dla Wnioskodawcy dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych ?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Nadwyżka wartości majątku I., który zostanie przeniesiony w wyniku połączenia na Wnioskodawcę (spółkę przejmującą), ponad nominalną wartość akcji przyznanych X. BV (jedynemu wspólnikowi I.) nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Powyższa konkluzja wypływa wprost z literalnego brzmienia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze m. - dalej: ustawy o CIT).

Jak wskazano w art. 10 ust. 2 ustawy o CIT), przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych;

*   dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu (dochodu z udziału w zyskach osób prawnych), nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;

*   dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Powyższa reguła doznaje ograniczenia w sytuacji, gdy stosownie do art. 10 ust. 4 ustawy o CIT, połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie opodatkowania.

Jak wyżej wskazano połączenie obu spółek wynika wprost z przesłanek ekonomiczno biznesowych (konieczności ograniczenia kosztów, uproszczenia struktury) stąd też w analizowanym stanie faktycznym powinna znaleźć zastosowanie opisana wyżej reguła ogólna, wprowadzająca zasadę neutralności podatkowej dla łączenia spółek kapitałowych.

Konsekwentnie w sytuacji gdy w wyniku połączenia T. i I. spółka przejmująca otrzyma majątek I. którego wartość będzie wyższa, niż nominalna wartość akcji wydanych przez nią X. BV, różnica ta nie będzie stanowić dochodu T. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W analizowanej sytuacji - połączenia odwrotnego - podkreślić wypada, iż obowiązująca regulacja ustawy o CIT nie została powiązana z określonym „kierunkiem” połączenia, nie wymaga także przyjęcia konkretnej metody połączenia (dopuszczalnej na gruncie ksh) i jego rozliczenia - została zdefiniowana jedynie poprzez funkcję jaką w ramach połączenia pełnić będzie dany podmiot.

Drugi z wyjątków od zasady neutralności połączenia wprowadzono regulacją przewidzianą w art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT Wprowadza on opodatkowanie nadwyżki wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad wartość wydanych w zamian akcji jeżeli przejmująca posiada w spółce przejmowanej udział kapitałowy nie przekraczający 10%.

Istotne jest iż przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji w której spełniono łącznie następujące warunki spółka przejmująca posiada udział w spółce przejmowanej oraz udział ten jest mniejszy niż 10%.

W rezultacie wskazane wyżej ograniczenie znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji klasycznego połączenia tj. przejęcia realizowanego przez spółkę – matkę. A zatem nie w przypadku gdy spółka przejmująca - tu T. nie posiada jakichkolwiek akcji spółki przejmowanej (I.).

W konsekwencji należy stwierdzić, iż nadwyżka wartości majątku I. (spółki przejmowanej), który zostanie wydany Wnioskodawcy (spółkę przejmującą) ponad nominalną wartość akcji przyznanych X. BV (jedynemu wspólnikowi I.) nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 10 ust 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Zaprezentowane wyżej podejście zostało potwierdzone rozstrzygnięciami m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 sierpnia 2012 r. sygn. IPPB3/423-342/12-3/AG czy interpretacją z 7 sierpnia 2012 r. sygn. IPPB3/423-287/12-2/DP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Jednak, w myśl art. 10 ust. 2 ww. ustawy, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10 %, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Stosownie do treści art. 10 ust. 5 ww. ustawy przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Wskazany powyżej przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, formułuje ogólną zasadę, iż przy połączeniu/dzieleniu spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Jednak w przypadku inkorporacji Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami Członkowskimi polski ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej, w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka - córka przejmowaną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajduje bowiem (wprost) zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%. Natomiast w sytuacji gdy spółka przejmująca/nowo zawiązana nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej/ dzielonej lub posiada udział w spółce przejmowanej/dzielonej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji w sytuacji przedstawionej we zdarzeniu przyszłym gdy spółka przejmująca (Wnioskodawca – I.) spółkę przejmowaną (I.) nie będzie posiadać na dzień połączenia udziałów w spółce przejmowanej, zastosowanie znajduje art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zamian za przejęty majątek spółki przejmowanej, Wnioskodawca wyda udziałowcowi spółki przejmowanej (X. BV) nowo emitowane akcje własne.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, iż zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z uwzględnieniem art. 10 ust. 5 tej ustawy), nie będzie stanowiła dochodu z udziału w zyskach osób prawnych dla spółki przejmującej - Wnioskodawcy wartość otrzymanego przez nią majątku spółki przejmowanej tj. nadwyżka wartości majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartością akcje własnych Wnioskodawcy wydanych udziałowcowi spółki przejmowanej - o ile zostaną spełnione warunki określone w art. 10 ust. 4 tej ustawy.

Należy podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z powyższego wynika, że przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy mają zastosowanie gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak więc gdy warunek powyższy nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania art. 10 ust. 2 pkt 1 nie ma zastosowania.

Przy czym zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału spółki jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Stwierdzenie więc, iż przedstawione przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym połączenie, zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie może podlegać ocenie tutejszego organu podatkowego, bowiem zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Zauważyć należy przy tym, że uregulowane w art. 14b-h ustawy - Ordynacja podatkowa - postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych - jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których to prowadzone jest postępowanie dowodowe. Natomiast regulacje art. 14b-nast. ustawy - Ordynacja podatkowa nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Nie można więc wykluczyć, w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, że przepisy art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znajdą zastosowanie w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku.

Należy zatem wskazać, iż podatnik stosując przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, iż połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.