Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-36/13-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-04-16
Teza: Czy uregulowanie przez Wnioskodawcę należności wynikającej z faktury wystawionej przez Generalnego Wykonawcę w drodze potrącenia kwot wypłaconych Podwykonawcom w wykonaniu porozumień, które opisano w stanie faktycznym z kwotami wynagrodzenia należnego Generalnemu Wykonawcy nie zaktualizuje obowiązku skorygowania przez Wnioskodawcę podatku naliczonego na podstawie przepisów art. 89b ustawy VAT i czy nie zaktualizuje się możliwość nałożenia na Wnioskodawcę sankcji, o której mowa w art. 89b ust. 6 ustawy VAT?
Słowa kluczowe: dług-dług zły; dłużnik; korekta; korekta-korekta podatku; odliczenia; podatek-podatek naliczony; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki X, przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2013 r. (data wpływu 16 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Generalnego Wykonawcę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Generalnego Wykonawcę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zawarł umowę ze spółką będącą generalnym wykonawcą (dalej jako: Generalny Wykonawca) na roboty budowlane oraz rozruch elektrowni biogazowej. Umowa przewiduje możliwość realizowania robót przez Generalnego Wykonawcę z wykorzystaniem usług świadczonych przez innych przedsiębiorców (dalej jako: Podwykonawcy), którzy zawrą umowy bezpośrednio z Generalnym Wykonawcą, za zgodą Wnioskodawcy. Umowa przewiduje również, że w sytuacji gdy Podwykonawca skieruje jakiekolwiek roszczenie bezpośrednio przeciwko Wnioskodawcy, Wnioskodawca ma prawo zapłacić wynagrodzenie za roboty bezpośrednio na rzecz danego Podwykonawcy i potrącić tak wypłaconą kwotę z wynagrodzenia należnego Generalnemu Wykonawcy na podstawie umowy łączącej Wnioskodawcę z Generalnym Wykonawcą lub Wnioskodawca ma prawo żądać od Generalnego Wykonawcy zwrotu w całości wypłaconej przez Wnioskodawcę na rzecz Podwykonawcy. Powyższy zapis jest konsekwencją wprowadzenia do Kodeksu cywilnego przepisu art. 647 ze znaczkiem 1, który w § 5 przewiduje, że zawierający umowę z podwykonawcą oraz inwestor i wykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę. Z kolei w § 6 tego samego artykułu wprowadzono zasadę, że odmienne postanowienia umów w powyższym zakresie są nieważne.

W toku wykonywania wyżej opisanej umowy zaistniały sytuacje, w których Podwykonawcy wystąpili do Wnioskodawcy z żądaniem uregulowania należnych im od Generalnego Wykonawcy kwot wynagrodzenia.

Wnioskodawca i Generalny Wykonawca planują zawierać z poszczególnymi Podwykonawcami, którzy wystąpili lub będą w przyszłości występować z żądaniem uregulowania należnych im od Generalnego Wykonawcy kwot wynagrodzenia, porozumienia dotyczące regulowania należności Podwykonawcy związanych z budową elektrowni biogazowej objętej opisaną na wstępie umową.

Porozumienie to będzie zawierane każdorazowo w zakresie dotyczącym konkretnych faktur, z których wynagrodzenie Podwykonawcy zostanie w wykonaniu takiego porozumienia uregulowane przez Wnioskodawcę. Mocą tego porozumienia Wnioskodawca zobowiąże się do uregulowania na rzecz Podwykonawcy konkretnych faktur. Kwotę wynagrodzenia wypłaconą przez Wnioskodawcę bezpośrednio Podwykonawcy w wykonaniu opisanego wyżej porozumienia, Wnioskodawca potrąci z wynagrodzenia przysługującego Generalnemu Wykonawcy po wykonaniu najbliższego etapu robót, którego wykonanie upoważniać będzie Generalnego Wykonawcę do wystawienia faktury na Wnioskodawcę. Wnioskodawca będzie mógł także zażądać zwrotu tej kwoty od Generalnego Wykonawcy, jeżeli przesłanki, od których zależy wymagalność wynagrodzenia za kolejny etap nie zostaną zrealizowane.

Na tle powyższego stanu faktycznego powstała kwestia oceny obowiązujących od dnia 1 stycznia 2013 r. przepisów w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korygowania kosztów uzyskania przychodów oraz podatku od towarów usług w zakresie korygowania podatku naliczonego przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy uregulowanie przez Wnioskodawcę należności wynikającej z faktury wystawionej przez Generalnego Wykonawcę w drodze potrącenia kwot wypłaconych Podwykonawcom w wykonaniu porozumień, które opisano w stanie faktycznym z kwotami wynagrodzenia należnego Generalnemu Wykonawcy nie zaktualizuje obowiązku skorygowania przez Wnioskodawcę podatku naliczonego na podstawie przepisów art. 89b ustawy VAT i czy nie zaktualizuje się możliwość nałożenia na Wnioskodawcę sankcji, o której mowa w art. 89b ust. 6 ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, uregulowanie należności wynikającej z faktury wystawionej przez Generalnego Wykonawcę w drodze potrącenia kwot wypłaconych Podwykonawcom w wykonaniu porozumień, które opisano w stanie faktycznym z kwotami wynagrodzenia należnego Generalnemu Wykonawcy nie zaktualizuje obowiązku skorygowania przez Wnioskodawcę podatku naliczonego na podstawie przepisów art. 89b ustawy VAT ani też nie będzie możliwe nałożenie na Wnioskodawcę przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, o którym mowa w art. 89b ust. 6 ustawy VAT.

Art. 89b ustanawia w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, obowiązek korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności.

Dodatkowo art. 23 ust. 1 ustawy nowelizacyjnej z dnia 16 listopada 2012 r. stanowi, że do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie zaś z art. 89b ust. 2 przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r. Oznacza to, że co do zasady obowiązek korekty dotyczy także nieuregulowanych faktur wystawionych przed dniem 1 stycznia 2013 r., jeżeli 150 dzień od dnia upływu terminu płatności wynikającego z umowy lub faktury upłynie po 31 grudnia 2012 r.

W świetle powyższych przepisów art. 89b ustawy VAT i art. 23 ustawy nowelizacyjnej stwierdzić należy, że uregulowanie należności Wnioskodawcy wobec Generalnego Wykonawcy w drodze potrącenia kwot wypłaconych Podwykonawcom w wykonaniu porozumień, które opisano w stanie faktycznym z kwotami wynagrodzenia należnego Generalnemu Wykonawcy stanowić będzie uregulowanie należności w rozumieniu art. 89b ustawy VAT. Tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do skorygowania podatku naliczonego na podstawie przepisów art. 89b ustawy VAT, ani też nie będzie możliwe nałożenie na Wnioskodawcę przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, o którym mowa w art. 89b ust. 6 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności (art. 89b ust. 1a ustawy).

Natomiast w myśl art. 89b ust. 2 ustawy, w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Wyżej wymienione uregulowania w przywołanym brzmieniu obowiązują od dnia 1 stycznia 2013 r. na skutek zmian w ustawie o podatku od towarów i usług wprowadzonych ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342).

Niemniej jednak zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy, do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11 (t.j. ustawy o podatku od towarów i usług), w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

W świetle art. 23 ust. 2 ww. ustawy, przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Nowe zasady stosowania tzw. ulgi za złe długi mają zastosowanie do wierzytelności, które powstały od dnia 1 stycznia 2013 r. oraz wierzytelności powstałych przed tą datą, których nieściągalność została uprawdopodobniona (zgodnie z nowymi zasadami) już w 2013 r. tj. w 2013 r. upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu ich płatności. Oznacza to, że tylko w takich sytuacjach dłużnik jest zobowiązany do dokonania obowiązkowej korekty podatku naliczonego niezależnie od zachowania wierzyciela, a więc obowiązek dokonania korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzystał z ulgi za złe długi, o których mowa w art. 89a ustawy, czy też nie.

W przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. 1. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się (art. 89b ust. 6 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca zawarł umowę ze spółką będącą Generalnym Wykonawcą na roboty budowlane oraz rozruch elektrowni biogazowej. Umowa przewiduje możliwość realizowania robót przez Generalnego Wykonawcę z wykorzystaniem usług świadczonych przez Podwykonawców, którzy zawrą umowy bezpośrednio z Generalnym Wykonawcą, za zgodą Wnioskodawcy. Umowa przewiduje również, że w sytuacji gdy Podwykonawca skieruje jakiekolwiek roszczenie bezpośrednio przeciwko Wnioskodawcy, Wnioskodawca ma prawo zapłacić wynagrodzenie za roboty bezpośrednio na rzecz danego Podwykonawcy i potrącić tak wypłaconą kwotę z wynagrodzenia należnego Generalnemu Wykonawcy na podstawie umowy łączącej Wnioskodawcę z Generalnym Wykonawcą lub Wnioskodawca ma prawo żądać od Generalnego Wykonawcy zwrotu w całości kwoty wypłaconej przez Wnioskodawcę na rzecz Podwykonawcy. W toku wykonywania wyżej opisanej umowy zaistniały sytuacje, w których Podwykonawcy wystąpili do Wnioskodawcy z żądaniem uregulowania należnych im od Generalnego Wykonawcy kwot wynagrodzenia. Wnioskodawca i Generalny Wykonawca planują zawierać z poszczególnymi Podwykonawcami, którzy wystąpili lub będą w przyszłości występować z żądaniem uregulowania należnych im od Generalnego Wykonawcy kwot wynagrodzenia, porozumienia dotyczące regulowania należności Podwykonawcy związanych z budową elektrowni biogazowej objętej opisaną na wstępie umową. Porozumienie to będzie zawierane każdorazowo w zakresie dotyczącym konkretnych faktur, z których wynagrodzenie Podwykonawcy zostanie w wykonaniu takiego porozumienia uregulowane przez Wnioskodawcę. Mocą tego porozumienia Wnioskodawca zobowiąże się do uregulowania na rzecz Podwykonawcy konkretnych faktur. Kwotę wynagrodzenia wypłaconą przez Wnioskodawcę bezpośrednio Podwykonawcy w wykonaniu opisanego wyżej porozumienia, Wnioskodawca potrąci z wynagrodzenia przysługującego Generalnemu Wykonawcy po wykonaniu najbliższego etapu robót, którego wykonanie upoważniać będzie Generalnego Wykonawcę do wystawienia faktury na Wnioskodawcę. Wnioskodawca będzie mógł także zażądać zwrotu tej kwoty od Generalnego Wykonawcy, jeżeli przesłanki, od których zależy wymagalność wynagrodzenia za kolejny etap nie zostaną zrealizowane.

Zgodnie z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Powyższe oznacza, iż potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności), następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony.

Potrącenie zatem stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.

W regulacjach wprowadzonych ustawą o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce mających na celu zdyscyplinowanie dłużników do płacenia swoim kontrahentom nie używa się pojęcia „uregulowanie płatności” lecz w przypadku ustaw o podatkach dochodowych „uregulowanie kwoty” bądź „uregulowanie zobowiązania”, a w ustawie o podatku od towarów i usług „uregulowanie należności”.

Zakres pojęciowy wyżej wymienionych zwrotów, nie budzi wątpliwości. Ich istotą jest zaspokojenie wierzyciela, zatem należy przyjąć, że „uregulowanie” następuje z chwilą, z którą wierzyciel zostaje zaspokojony.

Użyte w wyżej wymienionych regulacjach pojęcie „uregulowania” jest pojęciem szerokim (szerszym od pojęcia „zapłaty należności”). Poprzez użycie tego pojęcia dopuszcza się różne sposoby uregulowania należności dokonywane pomiędzy kontrahentami.

Wprowadzone z dniem 1 stycznia 2013 r. przepisy nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń, co do formy uregulowania należności wynikających z dokonanych transakcji. Kontrahenci sami decydują, w jaki sposób uregulują swoje zobowiązania.

Kwoty objętej potrąceniem nie można zatem uznać za kwotę nieuregulowaną w rozumieniu art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, uregulowanie kwoty wynikającej z faktury wystawionej przez Generalnego Wykonawcę w drodze potrącenia kwot wypłaconych Podwykonawcom w wykonaniu porozumień, z kwotami wynagrodzenia należnego Generalnemu Wykonawcy stanowi uregulowanie należności w rozumieniu przepisów prawa podatkowego

Reasumując, uregulowanie przez Wnioskodawcę należności wynikającej z faktury wystawionej przez Generalnego Wykonawcę w drodze potrącenia kwot wypłaconych Podwykonawcom w wykonaniu porozumień umowy, z kwotami wynagrodzenia należnego Generalnemu Wykonawcy nie spowoduje wystąpienia obowiązku skorygowania przez Wnioskodawcę podatku naliczonego na podstawie przepisów art. 89b ustawy a tym samym brak będzie podstaw do nałożenia na Wnioskodawcę sankcji, o której mowa w art. 89b ust. 6 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.