Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4511-588/15/SG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-22
Teza: w zakresie w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej opisanej we wniosku nieruchomości w przypadku jej planowanego wykorzystywania w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej oraz możliwości zaliczenia dokonywanych od tej wartości początkowej odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; darowizna; działalność-działalność gospodarcza; nieruchomości; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 września 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 28 września 2015 r.), uzupełnionym 7 grudnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej opisanej we wniosku nieruchomości w przypadku jej planowanego wykorzystywania w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej oraz możliwości zaliczenia dokonywanych od tej wartości początkowej odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1 pkt a, b, c) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej opisanej we wniosku nieruchomości w przypadku jej planowanego wykorzystywania w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej oraz możliwości zaliczenia dokonywanych od tej wartości początkowej odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 1 grudnia 2015 r. Znak: IBPB-1-1/4511-588/15/SG, IBPB-2-2/4511-588/15/NG wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 7 grudnia 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiada status polskiego rezydenta podatkowego. Obecnie nie prowadzi działalności gospodarczej. Wnioskodawca i jego syn są współwłaścicielami nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem, który obecnie jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę i jego syna jako przedmiot tzw. najmu prywatnego (nieprowadzonego w formie działalności gospodarczej). Obecnie, przedmiotowy budynek ma charakter użytkowo-mieszkalny. Odpisy amortyzacyjne dokonywane są przez Wnioskodawcę oraz jego syna od wartości początkowej budynku proporcjonalnie do przysługującego im udziału w prawie własności nieruchomości i stanowią koszty uzyskania przychodu uzyskiwanego przez Wnioskodawcę oraz syna Wnioskodawcy z tytułu „prywatnego” najmu nieruchomości. Obecnie, syn Wnioskodawcy rozważa przekazanie na rzecz Wnioskodawcy w drodze darowizny 50% udziału w prawie własności przedmiotowej nieruchomości. Wartość przedmiotowej nieruchomości, z wyszczególnieniem wartości budynku, zostanie wykazana w umowie darowizny zgodnie z wartością rynkową ustaloną na podstawie wyceny przeprowadzonej przez niezależnego rzeczoznawcę lub w oparciu o oświadczenie darczyńcy. Wnioskodawca, po przekazaniu nieruchomości w drodze darowizny na jego rzecz, zamierza wykorzystywać przedmiotową nieruchomość oddając ją do używania na podstawie umowy najmu w ramach tzw. najmu prywatnego, opodatkowanego na „zasadach ogólnych”, z którego przychody stanowią przychody ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej „UPDOF”), lub wynajmować tę nieruchomość w wykonywaniu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok. Ponadto, wartość przedmiotowej nieruchomości, jak i samego budynku na niej posadowionego, przekraczać będzie kwotę 3.500 zł. Przedmiotowa nieruchomość (w całości) zostanie zatem wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, którą Wnioskodawca będzie prowadził zarówno w przypadku wykonywania przez niego działalności gospodarczej w zakresie wynajmu i zarządzania oraz obrotu nieruchomościami, jak również w przypadku prowadzenia tzw. najmu prywatnego nieruchomości, z którego przychody stanowić będą przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 UPDOF. Wartość początkowa przedmiotowej nieruchomości zostanie ustalona zgodnie z przepisami UPDOF. Następnie Wnioskodawca zamierza dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej przedmiotowej nieruchomości oraz zaliczać odpisy amortyzacyjne w poczet kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z przepisami UPDOF. Jednocześnie Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości, z uwagi na zaistnienie uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, może podjąć profesjonalną, przemyślaną decyzję biznesową o sprzedaży przedmiotowej nieruchomości lub jej części w wykonaniu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu i zarządzania oraz obrotu nieruchomościami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do wprowadzenia całego budynku posadowionego na przedmiotowej nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wartości początkowej, równej sumie połowy wartości rynkowej całego budynku z dnia dokonania darowizny oraz wartości początkowej części budynku będącej własnością Wnioskodawcy przed otrzymaniem darowizny pomniejszonej o sumę dokonanych do dnia darowizny odpisów amortyzacyjnych i do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej całego budynku oraz czy w przypadku wykonywania działalności gospodarczej w zakresie wynajmu i zarządzania oraz obrotu nieruchomościami - do pomniejszania przychodów osiąganych z tego źródła przychodów o koszty uzyskania przychodu z tytułu odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej budynku?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1 pkt a, b, c)

Zdaniem Wnioskodawcy jest on uprawniony do wprowadzenia całego budynku posadowionego na przedmiotowej nieruchomości do prowadzonej przez siebie ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wartości początkowej, równej sumie połowy wartości rynkowej całego budynku z dnia dokonania darowizny oraz wartości początkowej części budynku będącej własnością Wnioskodawcy przed otrzymaniem darowizny pomniejszonej o sumę dokonanych do dnia darowizny odpisów amortyzacyjnych i dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej całego budynku, a w przypadku wykonywania działalności gospodarczej w zakresie wynajmu i zarządzania oraz obrotu nieruchomościami do pomniejszania przychodów osiąganych z tego źródła przychodów o koszty uzyskania przychodu z tytułu odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej budynku.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 UPDOF, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów, wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ponadto, przepis art. 9 ust 2 UPDOF wskazuje definicję dochodu ze źródła przychodów, którym jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, jeśli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f UPDOF nie stanowią inaczej. Jeżeli natomiast koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 UPDOF, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 UPDOF. Przepis art. 22 ust 8 UPDOF precyzuje ponadto, że za koszt uzyskania przychodów uznane zostają m.in. odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 UPDOF. Prowadzi to do wniosku, że jeżeli przedmiotowy budynek, po ostatecznym (pełnym) nabyciu przez Wnioskodawcę w drodze darowizny, wypełnia znamiona uznania go za środek trwały oraz spełnione zostaną przesłanki, opisane w przepisach UPDOF, odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Wnioskodawcę od wartości budynku, zgodnie z przepisami art. 22a-22o UPDOF, z uwzględnieniem art. 23 UPDOF, będą mogły pomniejszyć przychód Wnioskodawcy, osiągnięty z tytułu prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej, jako koszty uzyskania przychodów.

Przepis art. 22a UPDOF definiuje pojęcie „środka trwałego”, który może podlegać amortyzacji zgodnie z przepisami powołanej ustawy, a odpisy amortyzacyjne dokonywane od jego wartości mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust 8 UPDOF.

Przepis art. 22a ust 1 UPDOF stanowi, iż amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Mając na uwadze treść powoływanego przepisu oraz fakt, iż przedmiotowa nieruchomość, która zostanie nabyta przez Wnioskodawcę w drodze darowizny, nie stanowi nieruchomości gruntowej, niezabudowanej, a posadowiony jest na niej budynek, a Wnioskodawca zamierza wynajmować przedmiotową nieruchomość w wykonaniu działalności gospodarczej w zakresie najmu i zarządzania oraz obrotu nieruchomościami, w przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok, to prawidłowe jest twierdzenie, iż wpisuje się ona w definicję „środka trwałego”, zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 UPDOF, który może podlegać amortyzacji, zgodnie z przepisami UPDOF.

Należy mieć również na uwadze, iż w przypadku, gdy wartość danego środka trwałego przekracza kwotę 3.500 zł, podatnik jest zobowiązany, zgodnie z art. 22d ust. 2 UPDOF, wprowadzić dany środek trwały do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych, zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 UPDOF. Połowa wartości rynkowej budynku, ujawniona w umowie darowizny nieruchomości, będzie przekraczać kwotę 3.500 zł, a zatem wartość przedmiotowego budynku nabytego ostatecznie (w pełni) w formie darowizny będzie mogła pomniejszać przychód Wnioskodawcy jedynie poprzez okresowe dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, po uprzednim jej wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, bez możliwości dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w miesiącu oddania ich do używania.

Przepis art. 22 ust. 8 UPDOF wprowadza m.in. zastrzeżenie, że odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 22a-22o UPDOF, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile nie zostały uznane, mocą art. 23 UPDOF, za wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Należy mieć zatem na uwadze treść art. 23 ust. 1 pkt 45a UPDOF, który wskazuje trzy grupy sytuacji, w których odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów.

Przedmiotowa kwestia, dotycząca możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości, którą Wnioskodawca otrzyma w drodze darowizny, wchodzi w zakres przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) UPDOF, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych, i prawnych, nabytych nieodpłatnie, jednakże jeżeli spełniony zostanie jeden z trzech warunków, wskazanych w tym przepisie, odpisy amortyzacyjne będą mogły pomniejszać przychód, jako koszty uzyskania przychodów.

Zatem jeżeli:

1.  nabycie w drodze spadku lub darowizny nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, lub
2.  dochód z tytułu nabycia w drodze spadku lub darowizny jest zwolniony od podatku dochodowego lub
3.  nabycie w drodze spadku lub darowizny stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku,

\-to wartość początkowa środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, otrzymanych w drodze spadku lub darowizny, będzie mogła pomniejszać przychód podatnika w drodze dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, uznanych za koszt uzyskania przychodów.

W przedmiotowej sprawie, w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości w drodze darowizny, spełniony zostaje warunek, wskazany w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) UPDOF i opisany w powyższej liście, jako warunek nr 1, tj. opisywane nabycie przez Wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości w drodze darowizny nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia otrzymania rzeczy lub praw, z uwagi na treść art. 2 ust. 1 pkt 3 UPDOF.

W celu uzasadnienia przedstawionego stanowiska należy odnieść się do treści ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 86 ze zm., dalej jako „UPSiD”). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 UPSiD, podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy, znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych, wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy. Należy mieć jednakże na uwadze, że dana darowizna zwolniona jest z podatku od spadków i darowizn, jeżeli obdarowany spełnia przesłanki, wskazane w art. 4a ust. 1 pkt 1 UPSiD, warunkujące zastosowanie zwolnienia.

W przedmiotowej sprawie, darowizna nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy, skorzysta ze zwolnienia, opisanego w art. 4a ust. 1 pkt 1 UPSiD. Skorzystanie z opisanego zwolnienia nie neguje jednakże faktu, że przedmiotowa darowizna wchodzi w zakres opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, zgodnie z powołanym art. 1 ust. 1 pkt 2 UPSiD, a co za tym idzie, podlega wyłączeniu przedmiotowemu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 UPDOF.

Reasumując, z uwagi na powołane wyżej przepisy, nabycie przez Wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości w drodze darowizny nie wchodzi w zakres stosowania przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) UPDOF, a co za tym idzie, Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości budynku, który otrzyma w drodze darowizny, po jego wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wartości początkowej, ustalonej zgodnie z przepisami UPDOF.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości nieruchomości, którą otrzymał w drodze darowizny. W tym celu będzie zobowiązany do wprowadzenia nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w określonej wartości, zwanej wartością początkową, od której będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych, o czym stanowi art. 22f ust. 1 UPDOF. Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowym będzie przyjęcie jako wartości początkowej przedmiotowej nieruchomości (działki gruntu i posadowionego na niej budynku), sumy połowy wartości rynkowej całego budynku z dnia dokonania darowizny oraz wartości początkowej części budynku będącej własnością Wnioskodawcy przed otrzymaniem darowizny pomniejszonej o sumę dokonanych do dnia darowizny odpisów amortyzacyjnych.

Analogiczne stanowisko w podobnym stanie faktycznym zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach podatkowych z 15 września 2014 r., Znak: IBPBI/1/415-1041/ZK (winno być: IBPBI/1/415-1041/14/ZK), z 4 lipca 2014 r., Znak: IBPBI/1/415-451/14/BK, z 6 lutego 2014 r., Znak: IBPBI/1/415-1132/13/AB, z 27 grudnia 2013 r., Znak: ILPB1/415-1104/13-5/AG, z 19 grudnia 2013 r., Znak: IBBPBI/1/415-982/13/AP, z 5 listopada 2013 r., Znak: ILPB1/415-894/13-4/AA, z 13 stycznia 2009 r., Znak: ILPB1/415-851/08-3/AA.

Z ostrożności, Wnioskodawca zaznacza, że nawet gdyby uznać, że otrzymana w formie darowizny część przedmiotowej nieruchomości stanowi składnik majątku zorganizowanej części przedsiębiorstwa (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), będącej de facto przedmiotem umowy darowizny, to nie wpłynie to na przyjętą na potrzeby amortyzacji wartość początkową budynku, gdyż do ustalenia wartości początkowej tej nieruchomości zastosowanie znajdzie przepis art. 22g ust. 15 UPDOF. Zgodnie z powołanym przepisem, „w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze spadku lub darowizny, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowaną częścią a wartością składników mienia, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn”. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie, w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę nieruchomości w ramach nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wartość początkową tej nieruchomości należy ustalić w takiej wartości, jaka została wskazana w umowie darowizny i składała się na wartość całej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, razem z pozostałymi składnikami majątku. Zgodnie z art. 22g ust. 16 UPDOF, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w myśl ust 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio. Z uwagi na fakt, że art. 19 UPDOF stanowi o obowiązku wykazywania ceny w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, w wartości rynkowej oraz o uprawnieniu organu podatkowego do szacowania wartości przedmiotu danej umowy, wchodzącej w zakres powoływanego przepisu, zgonie z wartością rynkową, prawidłowe jest twierdzenie, że wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa należałoby wyliczyć w oparciu o wartości jej poszczególnych składników według ich wartości rynkowej.

Jak Wnioskodawca wskazał powyżej, wartość rynkowa nieruchomości zostanie ustalona przez niezależnego rzeczoznawcę lub na podstawie oświadczenia darczyńcy. Zatem niezależnie od tego czy Wnioskodawca otrzyma część przedmiotowej nieruchomości w drodze darowizny nieruchomości (aktywa) czy też w drodze darowizny zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w obu przypadkach będzie on uprawniony do wprowadzenia przedmiotowego budynku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej w wykonaniu działalności gospodarczej lub w ramach tzw. najmu prywatnego w wartości początkowej, równej sumie połowy wartości rynkowej całego budynku oszacowanej przez niezależnego rzeczoznawcę lub na podstawie oświadczenia darczyńcy oraz wartości początkowej części budynku będącej własnością Wnioskodawcy przed otrzymaniem darowizny pomniejszonej o sumę dokonanych do dnia darowizny odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie, Wnioskodawca zaznacza, że wartość początkowa składników majątku, w tym przedmiotowej nieruchomości, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, będącą przedmiotem przyszłej darowizny, nie może być wyższa od ich wartości rynkowej. Analogiczne stanowisko w podobnym stanie faktycznym zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach podatkowych z 22 stycznia 2015 r., Znak: IBPBI/1/415-1298/14/ŚS, z 30 lipca 2013 r., Znak: ILPB1/415-571/13-2/AG, z 3 września 2010 r., Znak: IPPB1/415-565/10-2/ES.

Tym samym, Wnioskodawca na podstawie art. 22h ust. 1 pkt 1 UPDOF, jest uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych przedmiotowej nieruchomości, którą otrzyma w drodze darowizny, od wartości początkowej, określonej zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 UPDOF, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Ponadto, suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, jednakże z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) UPDOF, Wnioskodawca będzie uprawniony do uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, których suma równa będzie pełnej wartości początkowej przedmiotowej nieruchomości.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, nabyty ostatecznie (w pełni) w formie darowizny budynek spełnia przesłanki uznania go za środek trwały, a co za tym idzie, może zostać wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy w wartości początkowej, równej sumie połowy wartości rynkowej całego budynku oszacowanej przez niezależnego rzeczoznawcę lub na podstawie oświadczenia darczyńcy oraz wartości początkowej części budynku będącej własnością Wnioskodawcy przed otrzymaniem darowizny pomniejszonej o sumę dokonanych do dnia darowizny odpisów amortyzacyjnych również wtedy gdy nabycie nastąpiłoby w ramach nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze darowizny. Następnie Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tej wartości początkowej budynku, według wybranej metody amortyzacji, określonej w art. 22i-22k UPDOF, które to odpisy będą, jako koszty uzyskania przychodów, pomniejszać przychód Wnioskodawcy do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu wykonywanej działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako „UPDOF”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższe oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 23 ust. 1 UPDOF), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni lub pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodu, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Stosownie do art. 22 ust. 8 UPDOF, kosztem uzyskania przychodów są także odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 UPDOF, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast w myśl art. 22c pkt 1 UPDOF, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z powyższego wynika, że określony składnik majątku (nieruchomość) podatnika może zostać zaliczony do środków trwałych, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

*   stanowi on własność lub współwłasność podatnika,
*   został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,
*   jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres jego używania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dłuższy niż rok (decyzja w tym względzie należy do podatnika),
*   jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 23b UPDOF.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) UPDOF, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:

*   nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
*   nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Zatem, kosztem uzyskania przychodów są również odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane od składników majątku nabytych w drodze spadku lub darowizny, spełniających warunki pozwalające uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór (art. 22h ust. 1 pkt 1 UPDOF).

W myśl art. 22h ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Stosownie do art. 22i ust. 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Stosownie do art. 22f ust. 1 UPDOF, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środków trwałych, ustalona zgodnie z zasadami określonymi w art. 22g UPDOF. Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych jest zróżnicowany m.in. z uwagi na sposób ich nabycia (art. 22g ust.1). Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 UPDOF, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się: w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia. Stosownie natomiast do art. 22g ust. 1 pkt 3 UPDOF, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości. W myśl art. 22g ust. 16 UPDOF, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio. Art. 19 ust. 3 UPDOF stanowi natomiast, że wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wspólnie z synem są współwłaścicielami nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem, który obecnie jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę i jego syna jako przedmiot tzw. najmu prywatnego (nieprowadzonego w formie działalności gospodarczej). Obecnie, przedmiotowy budynek ma charakter użytkowo-mieszkalny. Odpisy amortyzacyjne są dokonywane przez Wnioskodawcę oraz jego syna od wartości początkowej budynku proporcjonalnie do przysługującego im udziału w prawie własności nieruchomości i stanowią koszty uzyskania przychodu, uzyskiwanego przez Wnioskodawcę oraz syna Wnioskodawcy z tytułu tzw. najmu prywatnego. Syn Wnioskodawcy rozważa przekazanie na rzecz Wnioskodawcy darowizny, której przedmiotem będzie 50% udział w prawie własności przedmiotowej nieruchomości. Wnioskodawca zamierza wykorzystywać przedmiotową nieruchomość, po jej otrzymaniu w drodze darowizny, w przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, na potrzeby związane z prowadzoną przez Niego działalnością gospodarczą. Przedmiotowa nieruchomość (w całości) zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wartości początkowej, równej sumie połowy wartości rynkowej całego budynku z dnia dokonania darowizny oraz wartości początkowej części budynku będącej własnością Wnioskodawcy przed otrzymaniem darowizny, pomniejszonej o sumę dokonanych do dnia darowizny odpisów amortyzacyjnych. Wnioskodawca dokonywane odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej przedmiotowej nieruchomości będzie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego zauważyć należy, że jeżeli cała przedmiotowa nieruchomość w dniu jej wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej będzie spełniała wszystkie warunki niezbędne do uznania jej za środek trwały, o których mowa w art. 22a ust. 1 ww. ustawy, a przede wszystkim będzie kompletna i zdatna do użytku na potrzeby tej działalności, to Wnioskodawca będzie mógł uznać ją za składnik majątku trwałego prowadzonej działalności gospodarczej. Wartość początkową nieruchomości, Wnioskodawca powinien ustalić z uwzględnieniem sposobu jej nabycia. Na gruncie przedmiotowej sprawy wartość tą będzie zatem stanowić wartość nieruchomości od której Wnioskodawca dokonywał już odpisów amortyzacyjnych w ramach tzw. najmu prywatnego (a więc uwzględniająca udział Wnioskodawcy we własności nieruchomości oraz sposób nabycia tego udziału) powiększona o wartość tej części nieruchomości, która zostanie nabyta w drodze umowy darowizny (wartość nie wyższa od wartości rynkowej, chyba, że umowa darowizny będzie określała niższą).

Nie można jednak zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że ustalając ww. wartość początkową, wartość początkową części budynku będącej już własnością Wnioskodawcy przed otrzymaniem darowizny, należy pomniejszyć o sumę dokonanych do dnia darowizny odpisów amortyzacyjnych. Ww. odpisy nie mają bowiem wpływu na sposób ustalenia wartości początkowej nieruchomości, wykorzystywanej w ramach działalności gospodarczej, jaką Wnioskodawca zamierza rozpocząć. Dokonane już przez Wnioskodawcę odpisy amortyzacyjne polegają jednakże uwzględnieniu na etapie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ww. wartości początkowej nieruchomości oraz ich zaliczania do kosztów podatkowych. Brak jest bowiem podstaw prawnych do zaliczenia do kosztów podatkowych tych odpisów, które stanowiły już koszty podatkowe, nawet w ramach odrębnego od działalności gospodarczej źródła przychodów.

W świetle powyższego, przedstawione w powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Wskazać przy tym należy, że stosownie do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz zadanego pytania (wyznaczających zakres rozpatrzenia wniosku) przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ta część przedstawionego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie, która odnosiła się do ewentualnych skutków uznania darowizny wskazanego we wniosku składnika za darowiznę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.