Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9.8222.2.120.2015.BRT
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-10-02
Teza: 1. Czy zbycie mieszkania w drodze umowy dożywocia zawartej przed upływem 5 lat od daty nabycia powoduje powstanie obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych? 2. Czy jest to odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 3. Czy w przypadku, kiedy nie uzyskała Wnioskodawczyni przychodu w związku z umową dożywocia a jedynie nieodpłatnie przeniosłam prawo własności na mieszkającego z Nią syna ma zastosowanie art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od osób fizycznych jako podstawa opodatkowania?
Słowa kluczowe: mieszkanie; umowa-umowa dożywocia; zakup; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2013 r. Nr ILPB2/415-1137/12-2/ES, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych w związku ze zbyciem nieruchomości (lokalu mieszkalnego) w drodze umowy dożywocia - **jest prawidłowe**
*   braku możliwości kwalifikacji zbycia tej nieruchomości do odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy - **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 13 marca 2013 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zbycia mieszkania w drodze umowy dożywocia. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 14 grudnia 2012 r.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że

Dnia 23 kwietnia 2012 r. Wnioskodawczyni wykupiła od Gminy Miejskiej mieszkanie (akt notarialny - umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i sprzedaży), w którym mieszka od 16 stycznia 1960 r. Natomiast w dniu 4 lipca 2012 r. mocą umowy dożywocia sporządzonej w formie aktu notarialnego Zainteresowana przeniosła własność mieszkania, którego wartość została określona na kwotę - 148 171 zł - na rzecz syna, który mieszka z Nią i jest zameldowany w tym mieszkaniu od 1975 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy zbycie mieszkania w drodze umowy dożywocia zawartej przed upływem 5 lat od daty nabycia powoduje powstanie obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?
2.  Czy jest to odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy w przypadku, kiedy nie uzyskała Wnioskodawczyni przychodu w związku z umową dożywocia a jedynie nieodpłatnie przeniosła prawo własności na mieszkającego z Nią syna ma zastosowanie art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od osób fizycznych jako podstawa opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód powstaje jedynie wówczas, jeśli odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem 5 lat. W myśl ustawy "Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof źródło przychodów stanowi odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości", czyli przychód powstaje jeśli ma miejsce odpłatne zbycie przed upływem 5 lat.

W ocenie Zainteresowanej, użyty w cytowanym przepisie zwrot "zbycie" jest pojęciem szerszym niż zakup i może nastąpić również w formie umowy nieodpłatnego przeniesienia własności. Obejmuje każde prawem dopuszczalne przeniesienie prawa własności rzeczy na osoby trzecie. Ustawodawca opodatkowuje jednak jedynie takie zbycie, które ma charakter odpłatny. Umowa dożywocia uregulowana w art. 908-916 K.c. polega na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie. Podstawową funkcją umowy dożywocia jest więc funkcja alimentacyjna, zapewniającą zbywcy dożywotnie utrzymanie w zakresie i na zasadach ustalonych w umowie. Umowa ta stanowi źródło powstania pomiędzy stronami więzi typowych dla stosunków alimentacyjnych mających swoje źródło w ustawie, stąd też łączy w sobie elementy majątkowe z elementami stosunków osobistych. Syn Wnioskodawczyni zgodnie z umową zobowiązał się zapewnić Jej bezpłatne prawo mieszkania, dożywotnie utrzymanie, w tym dostarczenie Jej żywności, ubrań itp. Jednakże z tego Zainteresowana nie korzysta i nie będzie korzystać, gdyż ma własne źródło dochodu-emerytura.

Wnioskodawczyni uważa, że intencją umowy dożywocia była chęć podziękowania synowi za obecną opiekę i ewentualnie przyszłą, kiedy nie będzie mogła samodzielnie egzystować.

W opinii Zainteresowanej charakter umowy dożywocia przesądza o tym, iż jest ona umową konsensualną i wzajemną - jednakże nie ma charakteru odpłatnego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a). Odpłatność świadczenia ma bowiem miejsce w przypadku spełnienia świadczenia o charakterze pieniężnym, sprowadzającym się do zapłaty określonej sumy pieniężnej, bądź świadczenia, które można wyrazić w pieniądzu.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku umowy dożywocia nie można mówić o bezpośrednim przełożeniu tego świadczenia na określoną sumę pieniężną.

Zainteresowana nadmieniła, że Jej relacje z synem w dalszym ciągu pozostają bez zmian, są takie same jak przed i po podpisaniu umowy dożywocia. Zostało jedynie przyniesione prawo własności mieszkania na mieszkającego i zameldowanego w nim syna. Nie miało miejsca przekazanie żadnych pieniędzy, Wnioskodawczyni nie uzyskała dochodu, który mógłby zostać opodatkowany.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 13 marca 2013 r. Nr ILPB2/415-1137/12-2/ES, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna wydana przez upoważniony organ nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014, poz. 121, z późn. zm.), jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Charakterystyczną cechą dożywocia jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, iż jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, że tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie pieniężną).

Uwzględniając powyższe, umowa o dożywocie polegająca na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie – ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji – jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego, należy zauważyć, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) – zwana dalej „ustawą”, zawiera w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 8 lit. a) wymienia odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ustawy).

Kwestia opodatkowania dochodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które nie było jednolite w tym zakresie.

Wobec zaistniałej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, podjął w dniu 17 listopada 2014 r. uchwałę, sygn. akt II FPS 4/14, w myśl której „w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (…), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.”

Po wydaniu uchwały, w przedmiotowym zakresie, ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, która jest w pełni zgodna z podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą, np. wyrok NSA z 12 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1349/13, wyrok NSA z 6 maja 2015, sygn. akt II FSK 1222/13, wyrok NSA z 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3811/14 oraz wyrok NSA z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2194/12.

Wobec powyższego, odnosząc się do przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego oraz mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że na gruncie przepisów podatkowych przeniesienie własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, na podstawie umowy dożywocia, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lokalu, stanowi odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy. Ze względu jednak na brak przesłanek umożliwiających określenie przychodu z tego źródła, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy, nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu.

W konsekwencji stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie skutków podatkowych w związku ze zbyciem nieruchomości w drodze umowy dożywocia, natomiast w pozostałym zakresie jest nieprawidłowe.

Zatem należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.