Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.62.2017.1.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-16
Teza: Możliwość dokonania korekty deklaracji VAT-7 z tytułu świadczenia usług wstępu na salę zabaw dla dzieci w związku ze zmianą stawki VAT z 23% na 8%.
Słowa kluczowe: bilety; deklaracje; korekta; paragon; park; podatek-zwrot podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2017 r. (data wpływu 17 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania korekty deklaracji VAT-7 z tytułu świadczenia usług wstępu na salę zabaw dla dzieci w związku ze zmianą stawki VAT z 23% na 8% – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2017 r. został złożony, ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania korekty deklaracji VAT-7 z tytułu świadczenia usług wstępu na salę zabaw dla dzieci w związku ze zmianą stawki VAT z 23% na 8%.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

We W. od początku 2010 r. prowadzi Pan salę zabaw dla dzieci. Działalność polega na udostępnianiu urządzeń i zabawek znajdujących się na wyposażeniu obiektu na potrzeby zabawy dzieciom, za których bilety przed wejściem płacą rodzice/opiekunowie. Działalność wiodąca prowadzona jest na podstawie PKD z 2007r. 93.29.Z tj. pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna.

W IV kwartale 2015 r. zaszła konieczność zakupu nowej kasy fiskalnej, ze względu na koniec pamięci modułu fiskalnego. Serwisant przy tej okazji zwrócił uwagę na nieprawidłową stawkę podatku VAT na bilety wstępu, który powinien wynosić 8%, a naliczany był o wartości 23%. Po wnikliwej analizie materiałów dostępnych w internecie, interpretacji indywidualnych dotyczących analogicznych obiektów, a także po konsultacji z pracownikami Urzędu Skarbowego, stawka na bilety wstępu do obiektów rozrywkowych (analogia do parków rozrywki, wesołych miasteczek itp.) została potwierdzona. W związku z tym na nowej kasie fiskalnej bilety wstępu naliczane są ze stawką prawidłową, tj. 8% VAT.

W związku z błędną stawką podatku za bilety wstępu złożył Pan do Urzędu Skarbowego korektę deklaracji VAT i podatku dochodowego, rozpoczynając od korekt za rok 2010. Każdy miesiąc roku został rzetelnie przygotowany do weryfikacji, skserowane zostały (do wglądu dla U.S. oryginały) paragony, na których widniały zaewidencjonowane bilety wstępu z błędną stawką VAT. Została do każdego miesiąca przygotowana tabela (zestawienie), a następnie finalnie złożone korekty deklaracji za poszczególne miesiące. Na prośbę pracowników Urzędu Skarbowego nie złożył Pan od razu możliwych do korekty wszystkich miesięcy z 5 lat, a robił to sukcesywnie. W IV kwartale 2016 r. została przez Pana złożona korekta za 2010 r. i rozpoczął Pan składanie miesięcy z 2011 r. Urząd Skarbowy dokonywał na bieżąco kontroli składanych dokumentów, nie wnosił uwag, a potwierdzeniem tego faktu było sukcesywne wypłacanie nadpłaconej kwoty podatku VAT na Pana konto bankowe. Po wypłacie całości skorygowanej wartości podatku VAT za rok 2010, wypłata kolejnych złożonych korekt za 2011 roku i lata kolejne została nagle wstrzymana, a wniosek złożony o korektę roku 2011 został umorzony. Został Pan poinformowany, że ze względu na pozyskane rozbieżne i niejednoznaczne interpretacje indywidualne analogicznych sytuacji przez tutejszy urząd skarbowy, wypłacenie kolejnych nadpłat jest niemożliwe. Zasugerowano Panu złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w ten sposób rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest dokonanie korekty błędnie wypełnionych deklaracji podatku VAT-7 za lata 2011-2015 i uzyskanie zwrotu nadpłaty kwoty podatku od towarów i usług przy jednocześnie dokonanej korekcie rocznych deklaracji podatku dochodowego analogicznie do złożonych i zaakceptowanych w urzędzie skarbowym korekt za rok 2010?

Zdaniem Wnioskodawcy, zasadne jest wykonanie korekty podatku VAT naliczonego błędnie przez okres kolejnych czterech lat, na skutek źle ustawionej stawki na kasie fiskalnej. Przed rozpoczęciem działalności był Pan w miejscowym urzędzie skarbowym pytać o właściwą stawkę podatku VAT na Pana działalność. Wtedy (niestety tylko ustnie) został Pan poinformowany, że jest to stawka podstawowa. Po kilku latach, w zasadzie przez przypadek, został błąd odkryty przez Pana. Niemniej jednak zbyt wysoki podatek został już odprowadzony. Korekta należnego podatku na podstawie paragonów jest Pana zdaniem możliwa, gdyż istotą kasy fiskalnej jest posiadanie pamięci uniemożliwiającej jakąkolwiek ingerencję użytkownika w prowadzoną przez urządzenie ewidencję sprzedaży. W związku z tym na podstawie jej zapisów, korekty można dokonać. W świetle obowiązujących przepisów podatkowych w istocie obowiązuje jedynie zakaz zmiany treści paragonu, a nie dokumentacji kasowej transakcji. Z Pana wiedzy wynika, że przepisy prawa nie normują w sposób jednoznaczny korygowania sprzedaży i podatku należnego wykazanego na paragonie fiskalnym (jak to jest w przypadku precyzyjnie określonych faktur VAT), jednakże brak regulacji prawnych w tym zakresie nie może pozbawić podatnika możliwości dokonania korekty. Skoro urządzenie nie umożliwia korekty po wystawieniu paragonu, to korekta powinna być dokonana za pomocą innego narzędzia księgowego, chociażby prowadzonej ewidencji korekt paragonów.

Korekta deklaracji podatkowej jest jak najbardziej zasadna, gdyż w myśl stosownej ustawy korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzaniu. Może ona dotyczyć każdej pozycji deklaracji, np. określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Więc na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa złożył Pan, biorąc pod uwagę powyższe, stosowną korektę deklaracji i uważa to za prawidłowe działanie.

Niektóre interpretacje indywidualne przywołane przez tutejszy U.S. wskazują, że ciężar podatku VAT z tytułu dokonanej sprzedaży został przeniesiony na ostatecznych konsumentów (osoby fizyczne). Zwrot zapłaconego podatku VAT na rzecz podatnika, który nie poniósł rzekomo ekonomicznego ciężaru tego podatku, oznaczałby niby nieuzasadnione przysporzenie podatnika ze strony Skarbu Państwa. Zdaniem niektórych interpretacji, jeśli podatnik nie zamierza zwracać nienależnie pobranego podatku swoim nabywcom, to nie może też skorygować zawyżonej stawki VAT.

W przypadku Pana działalności, jej charakterystyki, takie stanowisko jest zdecydowanie krzywdzące i nieprawidłowe. Cena usługi - biletu wstępu na salę zabaw nie jest ustalana tak jak chociażby dla towarów w obrocie handlowym, tj. cena zakupu + kwota VAT + marża. Przy usłudze nie ma w zasadzie możliwości ustalenia kosztów do podstawy wyliczenia ceny sprzedaży. Stawka podatku dla tej usługi również nie ma zupełnie znaczenia w ustalaniu ceny biletu wstępu. Cena ustalana jest na podstawie innych obiektów o podobnym znaczeniu, lokalnego rynku, konkurencji itp. Zauważył Pan, że cena ustalana była, kiedy miał Pan świadomość stawki podstawowej na usługi, nie zmieniła się w żaden sposób (nie uległa analogicznemu obniżeniu) przy zmianie stawki VAT na 8%. Dlatego, że przy usługach wstępu na salę zabaw, w cennikach, ofertach, a nawet wystawiając fakturę VAT dla instytucjonalnych odbiorców usług, posługuje się Pan od samego początku wartością brutto, bez względu na stawkę podatku VAT. To pokazać może chociażby mechanizm wystawiania wspomnianych faktur VAT dla firm i instytucji. Często na grupowe bilety wstępu wystawia Pan fakturę VAT, ale nigdy w żadnej ofercie cena nie jest podawana odbiorcy jako cena netto + VAT, tak jak to zwyczajowo ma miejsce w obrocie towarowym pomiędzy firmami, a nie pomiędzy firmą a osobami fizycznymi. W Pana indywidualnym przypadku zawsze, bez względu na stawkę VAT, cena podawana jest i uwidaczniana (w cenniku) jako wartość brutto.

Należy, Pana zdaniem, przy takich interpretacjach zdecydowanie rozgraniczyć i brać pod uwagę specyfikę działalności podatnika. Większość Pana transakcji to klienci indywidualni, anonimowi, którzy otrzymują paragon fiskalny. Wystawione faktury VAT, wskazujące konkretnego klienta są marginalne. Wskazuje Pan jednak na fakt, że nawet gdyby był w stanie zidentyfikować swoich wszystkich klientów, nie uważa za prawidłowe zwrócenie im ewentualnej skorygowanej różnicy w stawce VAT, gdyż oni bez względu na jej wysokość zawsze płacili i płacą taką samą umowną kwotę brutto.

W powoływanych przez tutejszy urząd skarbowy interpretacjach mowa jest o przypadkach obniżenia podstawy opodatkowania. W tym, wskazanym przez Pana przypadku nie chodzi o obniżenie podstawy, bo ta jest niepodważalna i stwierdzona bezsprzecznie, że właściwą stawką dla biletów wstępu jest 8%, a chodzi o możliwość dokonania w pełni prawnej i dozwolonej przepisami Ordynacji podatkowej korekty podatku VAT, na skutek błędu w wysokości jego naliczenia i odprowadzenia.

W kilku powoływanych interpretacjach indywidualnych wskazywane jest odniesienie do wystawienia faktur korygujących jako jedynej drogi zmiany stawki naliczonego podatku VAT. Jednak wcześniej wskazał Pan, że brak uregulowań w tym zakresie w prawie podatkowym w zakresie sprzedaży prowadzonej wyłącznie na podstawie paragonów fiskalnych, nie może zamykać drogi podatnikowi do dokonania korekty, na podstawie dozwolonych jednak tymi samymi przepisami ewidencji, jak np. wspomniany zeszyt korekt paragonów fiskalnych.

Co ważne, celem zwrotu zapłaconego błędnie podatku nie jest pozbawienie Państwa korzyści uzyskanej bezpodstawnie, lecz rekompensata strat, jaką poniósł Pan jako podatnik. Naruszeniem Konstytucji RP jest, że na gruncie Ordynacji podatkowej jest w ogóle wątpliwość co do zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, co ewidentnie w związku z przywołanymi przez Pana okolicznościami, a także specyfiką Pana działalności, stanowi działanie na Pana szkodę i zubożenie. Tym bardziej, że korekta błędów stawki VAT powoduje automatycznie korektę rocznej deklaracji i dopłatę należnego, wyższego wtedy podatku dochodowego.

Art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – za nadpłatę uważa kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku oraz zobowiązanie zapłaconego przez podatnika w wysokości większej od należnej. Co istotne, ze względu na specyfikę Pana działalności usługowej, sposobu kalkulacji cen, posługiwanie się w cenniku wyłącznie cenami brutto, nie istnieje zagrożenie przerzucenia ekonomicznego ciężaru opodatkowania na nabywcę ostatecznego, gdyż on zawsze płaci ustaloną umownie stawkę brutto, bez względu na wysokość podatku VAT. Tym samym, zapłacenie wyższej, niż należna Skarbowi Państwa kwoty podatku VAT (różnicy pomiędzy 8 a 23%) stanowi wyłącznie działanie na Pana szkodę i powoduje uszczerbek na Pana majątku. Widoczne jest to w bardzo niskich dochodach (często stracie za wiele okresów) prowadzonej przez Pana działalności przez te lata.

Organy podatkowe nie podważają aktualnie naliczanej przez Pana, prawidłowej stawki podatku w wysokości 8%, dlatego więc nielogicznym działaniem miałoby być domaganie się zapłacenia w wyniku Pana błędu podatku za lata wcześniejsze.

Wskazuje Pan również na ważną w tej sprawie ustawę z dnia 5 sierpnia 2015 r. wprowadzającą zasadę „in dubio pro tributario”, która wskazuje zasadę rozstrzygania wszelkich niejasności i sporów na rzecz podatnika. A w tej sprawie najwidoczniej takie rozbieżności i wątpliwości pojawiły się w związku ze zmianą stanowiska Urzędu Skarbowego - wypłatą najpierw środków z korekt za rok 2010, a po kilku miesiącach wstrzymanie wypłaty za kolejne lata. Wątpliwości te, jak można również wnioskować z dostępnych interpretacji indywidualnych w internecie mogą powodować chaos, niemniej jednak należy według Pana nie brać ich w ogóle pod uwagę, gdyż są z zasady indywidualne dla każdego podatnika odrębnie, a wydać nową interpretację dla Pana, mając na uwadze wskazane właściwe dla okoliczności argumenty oraz specyfikę sprzedaży, kalkulowania cen i prowadzonych rozliczeń z odbiorcami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, przez pojęcie sprzedaży należy rozumieć zarówno odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Z powyższych przepisów wynika więc, że warunkiem powstania obowiązku ewidencjonowania danego zdarzenia (sprzedaży) przy zastosowaniu kasy rejestrującej jest powstanie obrotu.

Szczegółowe zasady dotyczące stosowania kas rejestrujących zostały określone w art. 111 ust. 3a pkt 1 i 8 ustawy, zgodnie z którym podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani:

*   dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać oryginał wydrukowanego dokumentu nabywcy,
*   dokonywać wydruku emitowanych przez kasę rejestrującą dokumentów i ich kopii.

Sposób prowadzenia przez podatników ewidencji oraz warunki używania kas rejestrujących określono w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r., poz. 363), zwanego dalej rozporządzeniem. Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnicy, prowadzą ewidencję każdej sprzedaży, w tym sprzedaży zwolnionej, wyłącznie przy użyciu kas, które mają potwierdzenie, że kasa spełnia funkcje wymienione w art. 111 ust. 6a ustawy oraz kryteria i warunki techniczne określone w przepisach wydanych na podstawie art. 111 ust. 9 ustawy. Natomiast w myśl § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia podatnicy, prowadząc ewidencję wydają nabywcy, bez jego żądania, paragon fiskalny.

Przez paragon fiskalny rozumie się wydrukowany przez kasę dla nabywcy w momencie sprzedaży dokument potwierdzający dokonaną sprzedaż (§ 2 pkt 12).

Natomiast zgodnie z § 2 pkt 11 ww. rozporządzenia, przez pamięć fiskalną rozumie się urządzenie zawierające elektroniczny nośnik danych, umożliwiające jednokrotny, niezmienialny zapis danych pod kontrolą programu pracy kasy, które są nieusuwalne bez zniszczenia samego urządzenia, oraz wielokrotny odczyt tych danych.

Ww. cecha pamięci fiskalnej powoduje brak możliwości zarejestrowania na kasie fiskalnej zwrotu bądź reklamacji towarów, co zostało również potwierdzone zapisem § 3 ust. 3 rozporządzenia, który mówi, że nie ewidencjonuje się zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów i usług.

Skoro zatem kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (tj. po wydrukowaniu paragonu), to korekta taka powinna być dokonywana za pomocą innych urządzeń księgowych. W takim przypadku należy prowadzić odrębną ewidencję, o której mowa § 3 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia.

W myśl § 3 ust. 5 rozporządzenia, w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji:

1.  błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży (wartość sprzedaży brutto i wartość podatku należnego);
2.  krótkiego opisu przyczyny i okoliczności popełnienia pomyłki oraz dołączenie oryginału paragonu fiskalnego dokumentującego sprzedaż, przy której nastąpiła oczywista pomyłka.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. regulacje dotyczące kwestii korygowania podstawy opodatkowania i kwot podatku należnego zawarte były w art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Stosownie do art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W świetle ust. 4b analizowanego artykułu, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

1.  eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;
2.  dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.

Zgodnie z art. 29 ust. 4c ustawy, przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., powołane przepisy, regulujące powyższe kwestie zostały zmienione mocą ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35 z późn. zm.).

Niemniej jednak, zgodnie z zapisem art. 7 ust. 1 ww. ustawy, w przypadku czynności wykonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19-21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, w przypadku czynności, o których mowa w art. 7 ust. 1 i 3, podstawę opodatkowania ustala się zgodnie z przepisami art. 29-31 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna – art. 29a ust. 14 ustawy.

Przy czym na mocy art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

W przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Z literalnej wykładni cytowanego art. 29a ust. 13 ustawy, wynika, że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę (z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy).

Z kolei zasady dotyczące dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zawarte są w Dziale XI rozdziale 1 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, do dokumentowania czynności dokonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. stosuje się przepisy art. 106 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem, oraz przepisy wydane na jego podstawie, z zastrzeżeniem ust. 2.

Do wystawiania faktur korygujących faktury wystawione przed dniem 1 stycznia 2014 r. i faktury wystawione zgodnie z ust. 1 oraz do wystawiania faktur będących duplikatami takich faktur stosuje się odpowiednio przepisy art. 106j-106l ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Jak stanowi art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
2.  państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy - podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy - w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą.

Przepis art. 106j ust. 2 ustawy stanowi, że faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia; dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

5.  przyczynę korekty;
6.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
7.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Jak wynika z art. 106j ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Podkreślić należy, iż dokonanie korekty faktury jest możliwe jedynie w przypadku, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tzn. została przyjęta (odebrana) przez nabywcę towaru lub usługi oraz ujęta w jego rozliczeniach. A zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury VAT powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej, w momencie stwierdzenia pomyłki.

Na mocy art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Z art. 109 ust. 3, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 130d, art. 134 oraz art. 138 – dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego.

Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że każda deklaracja odnosi się do konkretnego, zamkniętego już okresu rozliczeniowego. W związku z powyższym deklaracja musi uwzględniać stan prawny istniejący w momencie zamknięcia okresu rozliczeniowego.

Deklaracja podatkowa stanowi zatem opis zdarzeń, zaistniałych w określonym przedziale czasowym, oceniany z punktu widzenia przepisów podatkowych w tym przedziale czasowym obowiązujących, a który w efekcie ma doprowadzić do wykonania przez podatnika obowiązku zapłaty podatku lub zrealizowania przez niego swego uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego zwrotu podatku. Zarówno istnienie tego obowiązku, jak i powstanie uprawnienia ocenia się w oparciu o stan prawny istniejący w przedziale czasowym, z którym są związane.

Ogólne zasady korygowania deklaracji, także dotyczące deklaracji składanych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług niezależnie od regulacji zawartych w samej ustawie, zawiera ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Na podstawie art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

W myśl art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu. Może ona dotyczyć każdej pozycji deklaracji, np.: określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości kwoty zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu jej formularza, z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej już deklaracji. Skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego deklaracja korygująca zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiające jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej.

Wskazane wyżej przepisy statuują ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Korekta deklaracji VAT-7 zastępuje poprzednio złożoną deklarację ze skutkiem ex tunc, czyli za prawidłowe uważane są te dane, które zostały wykazane w skorygowanej deklaracji.

Składając korektę deklaracji podatnik oświadcza, że jego wiedza w zakresie skonkretyzowania zobowiązania podatkowego uległa zmianie, a także wyraża wolę nadania swojemu uprzedniemu oświadczeniu wiedzy w tym przedmiocie odmiennego brzmienia. Zatem skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego deklaracja korygująca zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiając jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej.

Jednakże w tym miejscu należy wskazać, że cechą podatku od towarów i usług jest to, że po stronie podatników istnieje przewidziana prawem możliwość „przerzucania” ekonomicznego ciężaru opodatkowania na inne podmioty (konsumentów, nabywców towarów/usług) wynikająca z obowiązku wliczenia podatku w cenę towaru/usługi. Może więc dojść do sytuacji, w której koszt wadliwego opodatkowania nie zostanie poniesiony przez podatnika lecz przez osoby trzecie. W tej sytuacji przyznanie prawa do zwrotu podatku podatnikowi - a więc podmiotowi innemu niż podmiot, który rzeczywiście poniósł koszt podatku na skutek wadliwego opodatkowania – nie znajdowałaby uzasadnienia. W Konstytucji RP z pewnością nie da się odnaleźć uzasadnienia dla przyznania podatnikowi roszczenia majątkowego, które prowadzić by miało do jego wzbogacenia kosztem majątku publicznego.

Celem zwrotu nienależnie zapłaconego podatku nie jest pozbawienie państwa „za wszelką cenę” korzyści uzyskanej bezpodstawnie, lecz rekompensata straty, jaką poniósł podatnik. Naruszeniem Konstytucji RP byłoby przyjęcie, że na gruncie Ordynacji podatkowej istnieje możliwość zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, którego następstwem byłoby powstanie wzbogacenia po stronie beneficjenta tego roszczenia.

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z art. 72 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się kwotę:

1.  nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;
2.  podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
3.  zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4.  zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Przepis art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego.

Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, iż podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale I GSK 1/11, odniósł się do problematyki zwrotu podatku zapłaconego z naruszeniem prawa Unii Europejskiej. Wskazał mianowicie, że orzecznictwo TSUE dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok TSUE z dnia 27 lutego 1980r. w sprawie C-68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok TSUE z dnia 27 marca 1980r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Srl., pkt 26; wyrok TSUE z dnia 9 listopada 1983r. w sprawie C-199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok TSUE z dnia 14 stycznia 1997r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok TSUE z dnia 9 lutego 1999r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok TSUE w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31). W orzecznictwie TSUE wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok TSUE w sprawie Comateb, pkt 22).

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, kiedy ciężar podatku VAT, w związku ze świadczeniem usługi wstęp do sali zabaw dla dzieci, dokumentowanej zarówno fakturami VAT, jak i paragonami z kas fiskalnych, został poniesiony przez ostatecznych konsumentów (Pana klientów). Zatem to nie Pan jest podmiotem, który ostatecznie poniósł ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług lecz osoby trzecie (nabywcy usług wymienionych we wniosku). Zwrot zapłaconego podatku od towarów i usług na Pana rzecz, w przypadku, gdy nie poniósł Pan ekonomicznego ciężaru podatku oznaczałby nieuzasadnione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na Pana rzecz. Zwrot podatku od towarów i usług na rzecz podatnika, który tylko formalnie, a nie faktycznie go zapłacił, prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia po Pana stronie.

Z okoliczności sprawy wynika, iż za ww. usługi otrzymywał Pan wpłaty dokumentowane w formie paragonów z kasy fiskalnej lub też marginalnie na podstawie faktur, a ponadto nie dokonał i nie zamierza dokonać zwrotu pobranej kwoty podatku VAT nabywcom usług.

W związku z powyższym nie może Pan skorygować nienależnie zadeklarowanego podatku VAT, tym samym dokonać korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za lata 2011-2015, w których naliczył i wpłacił podatek VAT z tytułu świadczonych usług wstępu na salę zabaw dla dzieci udokumentowanych paragonami z kasy fiskalnej. Nie zamierza Pan bowiem identyfikować osób fizycznych i zwracać im nienależnie zapłacony zawyżony podatek VAT.

W odniesieniu natomiast do dokonanych transakcji, które zostały udokumentowane fakturami, może Pan wystawić faktury korygujące, w których uwzględni prawidłową wartość sprzedaży i kwoty podatku należnego obliczonego według właściwej stawki. W takiej sytuacji będzie więc Pan mógł zmniejszyć wartość podatku należnego, po otrzymaniu potwierdzenia korekty faktury VAT od odbiorcy, w rozliczeniu bieżącej deklaracji VAT-7 z jednoczesnym dokonaniem zwrotu na rzecz kontrahenta nadpłaconego podatku VAT.

Zatem stanowisko Pana w kwestii prawa do korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych usług wstępu na salę zabaw dla dzieci w związku ze zmianą stawki opodatkowania z 23% na 8%, w przypadku gdy nie dokona Pan zwrotu podatku klientom (nabywcom usług), jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo należy zauważyć, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie prawa do korekty deklaracji VAT-7 z tytułu usług wymienionych we wniosku. Nie rozstrzyga natomiast w kwestii stawki podatku VAT dla wymienionych we wniosku usług wstępu, gdyż nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.