Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.107.2019.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-14
Teza: Ustalenie momentu pierwszego zasiedlenia i zwolnienie od podatku VAT transakcji sprzedaży nieruchomości na podst. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Słowa kluczowe: budynek; nakłady; nieruchomości; remonty; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2019 r. (data wpływu 26 marca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 maja 2019 r. (data wpływu 27 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia momentu „pierwszego zasiedlenia” – **jest nieprawidłowe**

oraz

*   zwolnienia od podatku VAT transakcji sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresach. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 27 maja 2019 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy i własne stanowisko.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowany w piśmie z dnia 22 maja 2019 r.).

Wyższa Szkoła (dalej „Uczelnia” lub „właściciel budynku”) w dniu 15.02.2007 r. nabyła od Instytutu budynek. Sprzedaż budynku (dostawa budynku) podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dotychczasowy właściciel budynku, Instytut użytkował budynek na działalność biurową i prace badawczo-rozwojowe. W związku z przeniesieniem własności budynku został on przyjęty do użytkowania przez Wyższą Szkołę w dniu 28.02.2007 r. Wartość początkowa budynku wynosiła na dzień przyjęcia do użytkowania … złotych (słownie …).

W związku z przeniesieniem własności budynku na Wyższą Szkołę koniecznym było dostosowanie budynku do możliwości prowadzenia zajęć dydaktycznych, jednakże przy zachowaniu dotychczasowej struktury wewnętrznej obiektu. W trakcie użytkowania Uczelnia dokonywała remontów oraz modernizacji budynku, które następowały w okresie od grudnia 2007 r. do grudnia 2017 r. Łączna wartość poniesionych nakładów na modernizację budynku osiągnęła we wskazanym okresie poziom … złotych (słownie …), przy czym kwota nakładów na budynek stanowiąca co najmniej 30% ceny nabycia – wartości początkowej (kwota wydatków na kwotę … złotych) została poniesiona w 4. roku jego użytkowania, tj. na dzień 31.10.2010 r. Wartość bilansowa budynku na koniec 2017 r., po uwzględnieniu dokonywanych modernizacji i odpisów amortyzacyjnych wynosiła … złotych (słownie …). W latach 2018 i 2019 właściciel budynku nie dokonywał i nie planuje dokonywać kolejnych modernizacji, zaś w roku 2020 właściciel planuje dokonać sprzedaży budynku.

Ani w momencie zakupu, ani w momencie dokonywanych amortyzacji właścicielowi budynku nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Właściciel budynku, czyli Wyższa Szkoła jest uczelnią niepubliczną działającą na podstawie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym z dnia 27.07.2005 r.

Ponadto, w odpowiedzi na zadane pytania w wezwaniu nr 0112-KDIL2-1.4012.107.2019.1.MC z dnia 6 maja 2019 r., Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi:

1.  Czy Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług? Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.
2.  Czy wskazane w opisie sprawy nakłady na budynek, jakie poniósł Wnioskodawca na remonty i modernizacje, stanowiły wydatki na jego ulepszenie, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, a tym samym, czy nakłady te spowodowały istotne zmiany w celu wykorzystania tej nieruchomości lub w celu znaczącej zmiany warunków jej zasiedlenia. Jeżeli tak, to:
    1.  czy wydatki poniesione na ulepszenie budynku stanowiły co najmniej 30% jego wartości początkowej? Przy czym należy mieć na uwadze, że dla potrzeb podatku od towarów i usług w celu ustalenia, czy nakłady na ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej danego budynku, należy poszczególne wydatki zsumować i gdy zsumowane wydatki przekroczą 30% wartości początkowej, podwyższyć o nie wartość początkową i kolejne ulepszenia odnosić już do tej nowej wartości początkowej;
    2.  kiedy nastąpiło przekroczenie nakładów na ulepszenie budynku o wartości 30% wartości początkowej?
    3.  czy ponoszącemu wydatki na ulepszenie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków?
    4.  czy budynek w stanie ulepszonym był/będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat?W ocenie Wnioskodawcy wydatki ponoszone na remonty nie stanowiły wydatków na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, albowiem w konsekwencji ich poniesienia nie uległ zmianie cel wykorzystania tej nieruchomości, jak również nie nastąpiła znacząca zmiana warunków jej zasiedlenia. Wśród wydatków, które Wnioskodawca poniósł bowiem na nieruchomość budynkową, należy przede wszystkim wymienić remont dachu, wymianę elewacji oraz stolarki okiennej. Wydatki te miały przede wszystkim charakter odtworzeniowy, przywracający pierwotny stan techniczny budynku, nie zaś wzrost jego wartości rynkowej i użytkowej, czy też zmianę celu wykorzystania tej nieruchomości, jak również znaczącą zmianę warunków jej zasiedlenia. Niemniej, co oczywiste, dokonanie remontu polegającego na odtworzeniu pierwotnego stanu technicznego i użytkowego budynku będzie skutkowało wzrostem wartości nieruchomości, co jednak nie stanowiło dominującego celu podjętych przez Wnioskodawcę działań, a przez to nie powinno stanowić okoliczności relewantnej dla oceny skutków prawnopodatkowych na gruncie podatku od towarów i usług.
3.  Czy opisany we wniosku budynek, wykorzystywany jest/będzie wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług? Budynek opisany we wniosku przez cały czas jego użytkowania przez Wnioskodawcę był i nadal pozostaje wykorzystywany do działalności edukacyjnej, a zatem działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z dyspozycją art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) w związku z art. 2 pkt 14 u.p.t.u. jako „pierwsze zasiedlenie” należy uznawać dzień nabycia nieruchomości (budynku), tj. dzień 15.02.2007 r., czy też moment pierwszego zasiedlenia należy liczyć ponownie od daty zakończenia ponoszenia nakładów modernizacyjnych na ową nieruchomość, których łączna wartość przekroczyła 30%, tj. dzień 31.12.2017 r.?
2.  Czy w przedmiotowym stanie faktycznym Uczelnia, dokonując sprzedaży budynku w 2020 r., może skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego w podatku od towarów i usług uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.?
3.  Czy w przedmiotowym stanie faktycznym Uczelnia, dokonując sprzedaży budynku w 2020 r., może skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego w podatku od towarów i usług uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.?
4.  Czy w przedmiotowym stanie faktycznym Uczelnia, dokonując sprzedaży budynku w 2020 r., może skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego w podatku od towarów i usług uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.?

**Zdaniem Wnioskodawcy** (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 22 maja 2019 r.), odpowiedź na pierwsze pytanie, tj. czy w związku z dyspozycją art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r, poz. 2174, z późn. zm.) w związku z art. 2 pkt 14 u.p.t.u. jako „pierwsze zasiedlenie” należy uznawać dzień nabycia nieruchomości (budynku), tj. dzień 15.02.2007 r., czy też moment „pierwszego zasiedlenia” należy liczyć ponownie od daty zakończenia ponoszenia nakładów modernizacyjnych na ową nieruchomość, których łączna wartość przekroczyła 30%, tj. na dzień 31 października 2010 r.

1.  Jednym z kluczowych terminów na płaszczyźnie podatku od towarów i usług dla oceny dopuszczalności skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, jest pojęcie „pierwszego zasiedzenia”, Ustawodawca podatkowy zawarł w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. (tj. słowniczku ustawowym) definicję legalną tego pojęcia. Zgodnie z powołaną jednostką redakcyjną przez każdorazowe użycie w przepisach u.p.t.u. pojęcia „pierwsze zasiedlenie” rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Dostrzec można, iż tak skonstruowana definicja legalna pojęcia „pierwsze zasiedlenie” składa się z dwóch przesłanek, przy czym w ramach przesłanki b) należy wyróżnić kolejne dwie przesłanki, które połączone zostały przez ustawodawcę spójnikiem „lub”, będącym w logice określanym jako alternatywa zwykła (a zatem dla spełnienia tej przesłanki wystarczające jest wystąpienie choćby jednej z tych alternatyw). Z tego punktu widzenia i jedynie na marginesie rozważań wskazać należy, że dla zachowania zasad logiki spójnik „lub” winien być zastąpiony (interpretowany) jako „albo”; nie jest bowiem możliwe jednoczesne wybudowanie jak i ulepszenie tego samego budynku, budowli lub ich części. W ten sposób przez pojęcie „pierwszego zasiedlenia” w ocenie Uczelni rozumieć należy:
    1.  oddanie budynku (budowli lub ich części) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu,
    2.  przy czym oddanie do użytkowania budynku (budowli lub ich części) następuje po ich:
        1.  wybudowaniu lub (od aut.: albo)
        2.  ulepszeniu, jeśli ulepszenie to stanowiło wzrost wartości nieruchomości o co najmniej 30% wartości początkowej.
2.  Literalne brzmienie definicji zdaje się sugerować, iż istota „pierwszego zasiedlenia” sprowadza się do oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a nie do samego faktu oddania do użytkowania budynku, a zatem w wyniku faktycznego rozpoczęcia korzystania także przez podmiot, który wybudował lub ulepszył budynek, budowlę lub ich część.
3.  Budynek (budowla) może, jednakże być użytkowany w następstwie „pierwszego zasiedlenia” nie będąc dotąd przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu. Tym samym rozpoczęcie użytkowania jako okoliczności relewantnej z punktu widzenia art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. nie musi być poprzedzone czynnością podlegającą opodatkowaniu. Uczelnia podkreśla w tym miejscu, iż interpretacja definicji legalnej „pierwszego zasiedlenia” wskazująca na konieczność wystąpienia takiego związku przyczynowo-skutkowego jest niezgodna z treścią dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. 2006. L 347, s. 1), o czym świadczy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (druga izba) z dnia 16 listopada 2017 r., Kozuba Premium Selection, C-308/16. ECLI:EU:C:2017:869. Trybunał w powołanym wyroku orzekł, iż „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.
4.  Powyższe orzeczenie TSUE ma, w opinii Uczelni, kluczowe znaczenie dla interpretacji przepisów u.p.t.u., a w konsekwencji dla oceny przedstawionego przez Uczelnię stanu faktycznego. Jego wykładnia i znaczenie w kontekście przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.t.u. również nie budzi wątpliwości w świetle orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych, które w kontekście także obowiązywania prounijnej wykładni przepisów prawa podatkowego stosują się do powołanego powyżej rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (vide m.in. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2017 r., I FSK 312/16, LEX nr 2417879; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 marca 2018 r., I SA/Wr 918/17, LEX nr 2457065; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 kwietnia 2018 r., I SA/Po 552/17, LEX nr 2482336; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 czerwca 2018 r. I SA/Łd 763/16, LEX nr 2509998; jedynie na marginesie warto zaznaczyć, iż pierwszym orzeczeniem zmieniającym linię orzeczniczą w tym zakresie był wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015 r., I FSK 382/14, LEX nr 1730694, który wskazywał na brak podstaw w prawie unijnym – dyrektywie Rady 2006/112/WE – do zawężania przez polskiego ustawodawcę „pierwszego zasiedlenia” wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu).
5.  W tym kontekście, w pierwszej kolejności dla określenia daty jako momentu „pierwszego zasiedlenia” należy poddać analizie charakter dokonywanych przez Uczelnię w latach 2007-2017 wydatków na budynek, tj. czy w świetle przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE wydatki te będą stanowiły „przebudowę” tego budynku. W powołanym powyżej orzeczeniu TSUE wypowiedział się także w kontekście znaczenia tego pojęcia. W wyroku tym wskazano, iż wykładnia pojęcia „przebudowy” zawarta w pkt 52 niniejszego wyroku jest ponadto zgodna z celem dyrektywy VAT, w szczególności w zakresie opodatkowania czynności zmierzającej do zwiększenia wartości danego towaru. Jeżeli chodzi o nowe budynki, jak zauważył w istocie rzecznik generalny w pkt 71 i 72 opinii, ta wartość dodana wynika z prac budowlanych prowadzących do zasadniczej zmiany rzeczywistości materialnej z uwagi na przejście ze stanu niezabudowanej nieruchomości, czy nawet nieuzbrojonej działki, do budynku mieszkalnego. W odniesieniu do starych budynków rzeczona wartość dodana występuje, jeżeli doszło do zasadniczej przebudowy, tak że dany stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku.” (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (druga izba) z dnia 16 listopada 2017 r., Kozuba Premium Selection, C-08116, ECLI:EU:C:2017:869).
6.  przedstawionego opisu wynika, iż budynek podlegał licznym remontom i modernizacjom. W literaturze przedmiotu podkreśla się, iż Remont obiektu to innymi słowy wykonanie robót polegających na odtworzeniu (przywróceniu) pierwotnego stanu (użytkowego, technicznego), wykraczających poza zakres konserwacji, niepowodujących jednak zmian w użytkowaniu, przeznaczeniu konstrukcji obiektu. Remont obejmuje również demontaż i ponowny montaż maszyn trwale umiejscowionych. Remont ma na celu doprowadzenie elementów istniejącego obiektu do odpowiedniego stanu technicznego, zgodnie z dotychczasowym przeznaczeniem lub na wymianie tych elementów na inne dla przywrócenia warunków użytkowania tego obiektu. Przykładami prac uznawanych za remont są m.in.: wymiana zużytych części w maszynach i urządzeniach, wymiana instalacji, odnowienie wnętrza elewacji budynków i budowli, wymiana popsutych części środka trwałego. (\`(...)\`) Orzecznictwo sądowe wskazuje, że istotą remontu jest wykonanie prac przywracających pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, niezwiększających jego wartości użytkowej. W związku z tym w razie poniesienia wydatków na konkretny środek trwały, który nie zwiększa jego wartości użytkowej, wydatki te są traktowane jako wydatki na remont. (\`(...)\`) Istotnym kryterium klasyfikującym dane wydatki jako koszty prac remontowych jest zatem cel ich wydatkowania. Remont ma na celu doprowadzenie istniejącego środka trwałego do odpowiedniego stanu technicznego, zgodnego z jego pierwotnymi właściwościami poprzez naprawę lub wymianę odpowiednich elementów tego środka trwałego. Wszelkie wydatki niespełniające tego wymogu, tj. zwiększające wartość użytkową środka trwałego poprzez jego zmianę, zostaną wyłączone z kategorii prac remontowych.” (J. Matarewicz, Komentarz do art. 2 ustawy o podatku od towarów usług, (w:) J. Matarewicz (red.) Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2019). Powyższe uwagi korespondują także z potocznym znaczeniem tych słów oraz znaczeniem słownikowym. Terminem „remont” określa się prace, których celem jest utrzymanie budynku lub budowli w stanie odpowiadającym jego początkowemu stanowi używalności . Z kolei przez termin „modernizacja” rozumie się unowocześnienie lub usprawnienie korzystania z budynku, a zatem istotną ingerencję w jego formę.
7.  Z przedstawionego do oceny opisu stanu faktycznego wynika, iż podejmowane przez Uczelnię działania i inwestycje, choć polegały na dostosowaniu budynku do zmieniającego się sposobu jego użytkowania z biurowego na edukacyjny, to jednak nie miały na celu ingerencji w dotychczasową strukturę wewnętrzną obiektu. Nadto, co także wynika z opisu stanu faktycznego, część poniesionych wydatków dotyczyła remontu dachu, wymiany elewacji oraz stolarki okiennej. Są to wydatki, których podstawowym celem jest niewątpliwie zapewnienie odpowiedniego (wymagalnego) stanu technicznego niezbędnego dla budynków oddanych do publicznego użytku; nie zaś wzrost jego wartości użytkowej, czy też zmiana w celu wykorzystania.
8.  W ocenie Uczelni poczynione przez nią remonty i modernizacje budynku nie miały na celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia, a zatem użytkowania. Pomimo dokonanych wydatków, budynek ten nadal zachowuje swoją historyczną, pierwotną funkcjonalność przez co nie może stanowić towaru równoważnego dla ówcześnie powstających nieruchomości budynkowych.
9.  Niemniej, gdyby uznać, że dokonane przez Uczelnię wydatki w świetle powyższych ustaleń miały charakter ulepszenia („przebudowy” w znaczeniu nadanym przez dyrektywę Rady 2006/112/WE oraz orzecznictwo TSUE), to w następstwie tego Uczelnia podkreśla, iż do wydatków na „przebudowę” („ulepszenie” w świetle art. 2 pkt 14 u.p.t.u.), a zatem relewantnych dla ustalenia „pierwszego zasiedlenia”, mogą być zaliczone wyłącznie te wydatki, które nie miały na celu przywrócenia stanu technicznego budynku do stanu pierwotnego, a zatem pełniły charakter inny jak tylko odtworzeniowy dla środka trwałego. Oczywistym w tym kontekście jest, iż wydatki na remont z samej swej istoty nie będą stanowiły desygnatu nazwy „wydatki na ulepszenie” w świetle art. 2 pkt 14 u.p.t.u. oraz dyrektywy Rady 2006/1 12/WE, albowiem ich podstawowym i jedynym celem jest utrzymanie użyteczności oraz funkcjonalności nieruchomości w stanie pierwotnym. Zatem ich dokonanie będzie irrelewantne z perspektywy ustalenia momentu „pierwszego zasiedlenia”. Spośród wydatków określonych przez Uczelnię jako wydatki na „modernizację” dla ustalenia momentu „pierwszego zasiedlenia” nie mają również znaczenia wydatki określone jako koszty remontu dachu, wymiany elewacji oraz stolarki okiennej. Są to bowiem w istocie wydatki na remont, a nie modernizację, czyli unowocześnienie i usprawnienie budynku, co z kolei mogłoby przyczynić się do wzrostu jego wartości i powstania wartości dodanej.
10.  W dalszej kolejności Uczelnia zauważa, że przy ustalaniu, czy rzeczywiście doszło do ulepszenia budynku o wartość przekraczającą 30% wartości początkowej nieruchomości budynkowej należy brać pod uwagę sumę poszczególnych wydatków, co może oznaczać, że nawet jeżeli pojedynczy koszt inwestycyjny nie przekracza 30% wartości początkowej, to ulepszeniem stanowiącym pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów o VAT może być kolejny wydatek inwestycyjny, który łącznie z poprzednim/poprzednimi przekracza wspomniany udział wartości początkowej. Potwierdził to m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w nieprawomocnym wyroku z 13.10.2015 r., III SA/Wa 743/15, LEX nr 1807769, uznając za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, w których przyjęły one, że „podatnik dokonując kilku ulepszeń danego środka trwałego o pierwotnej wartości początkowej równej 100 jednostek pieniężnych i ponosząc w kolejnych latach następujące wydatki: 1 rok – o 20 jednostek pieniężnych; 2 rok – o 30 jednostek pieniężnych; 3 rok – o 50 jednostek pieniężnych. Ad. 1) w pierwszym roku ulepszył rzecz o 20% (20/100), skutkiem czego nie aktualizuje się wartości początkowej; Ad. 2) w drugim roku ulepszył rzecz o 30% (30/100) skutkiem czego będzie zwiększenie wartości początkowej do 130 jednostek pieniężnych, dostawa obiektu dokonana po tym ulepszeniu będzie uznana za dokonaną w ramach pierwszego zasiedlenia; Ad. 3) w trzecim roku ulepszył rzecz o 36,5% (50/130), skutkiem czego będzie zwiększenie wartości początkowej do 180 jednostek pieniężnych, dostawa obiektu dokonana po tym ulepszeniu będzie uznana za dokonaną w ramach pierwszego zasiedlenia”.” (J. Matarewicz, Komentarz do art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (w:), J. Matarewicz (red.) Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2019). W tym kontekście Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, iż „Organ podatkowy w wydanej interpretacji zajął bowiem stanowisko, że wyliczając procentowy udział poniesionych nakładów na dany obiekt, poszczególne zadania inwestycyjne stanowiące ulepszenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym należy rozliczać odrębnie, odnosząc każdorazowo do wartości początkowej. Aktualizacja o poprzednie ulepszenia następuje po przekroczeniu każdorazowo 30% poprzedniej wartości początkowej. Organ podatkowy wydający interpretację stoi bowiem na stanowisku, że wartość poniesionych nakładów – w celu wyliczenia udziału procentowego należy odnosić do wartości historycznej (wynikającej z każdego kolejnego momentu pierwszego zasiedlenia). W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, organ prawidłowo dokonał w sprawie interpretacji stanu prawnego, a w szczególności art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT w sytuacji faktycznej podanej przez podatnika.” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 października 2015 r., III SA/Wa 743/15, LEX nr 1807769). Rozstrzygnięcie to (zarówno wyrażone przez organ podatkowy, a następnie zaakceptowane przez WSA w Warszawie) zostało zaaprobowane również przez Naczelny Sąd Administracyjny, który rozpoznając skargę kasacyjną od przedmiotowego orzeczenia uznał ją za niezasadną, akceptując tym samym w pełni orzeczenie WSA w Warszawie (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2017 r., I FSK 567/16, LEX nr 2429289). W tym też kontekście NSA podkreślał ugruntowaną linię orzeczniczą, powołując się na swoje orzeczenie o tożsamym rozstrzygnięciu z 2010 roku (wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1605/10, LEX nr 1135521).
11.  Całokształt przedstawionego powyżej orzecznictwa oraz poglądów wyrażonych w piśmiennictwie, jak również stanowisko Uczelni wobec sformułowanego pytania, wymaga konstatacji, iż pomimo poniesionych nakładów na kwotę 1.136.171,09 złotych, w świetle art. 2 pkt 14 u.p.t.u., moment „pierwszego zasiedlenia” budynku może być tożsamym z momentem jego nabycia, jeśli wydatki na modernizację, a zatem inne niż wydatki na remont, nie zostały poniesione w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej, tj. wartości nabycia nieruchomości budynkowej. Skoro bowiem przesłanka z art. 2 pkt 14 u.p.t.u. warunkująca „pierwsze zasiedlenie” od dokonania „czynności opodatkowanej” jest niezgodna z dyrektywą Rady 2006/112/WE, to do „pierwszego zasiedlenia” dochodzi także w sytuacji przeniesienia własności nieruchomości w drodze czynności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a wartość początkową tejże nieruchomości w takim przypadku winna stanowić jej cena sprzedaży.
12.  W przedstawionym do oceny stanie faktycznym „pierwsze zasiedlenie” nastąpić mogło, gdy względem ustalonej wartości początkowej budynku (czy to w wyniku zakupu przez Uczelnię budynku, czy też dokonywania aktualizacji, ponownego „pierwszego zasiedlenia” na skutek dokonywanych uprzednio wydatków modernizacyjnych na ten budynek) Uczelnia ponosiła wydatek lub wydatki na ulepszenie („przebudowę”) na łączną kwotę stanowiącą co najmniej 30% uprzednio ustalonej wartości początkowej. Wykładnia (interpretacja) obowiązujących przepisów wiedzie bowiem wprost do wniosku, iż do „pierwszego zasiedlenia” tego samego budynku, budowli lub ich części może dojść w istocie kilkukrotnie (tak też J. Matarewicz, Komentarz do art. 2 ustawy o podatku od towarów usług (w:), J. Matarewicz (red.) Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2019).
13.  Określenie zatem, iż w latach 2007-2017 Uczelnia dokonała łącznie wydatków na remont i modernizację na określoną kwotę nie pozwala określić, w którym momencie nastąpiło ostatnie „pierwsze zasiedlenie”. Jednocześnie, z przedstawionych przez Uczelnię wyliczeń wynika, iż gros wydatków na budynek, nie miało charakteru wydatków na ulepszenie, a zatem ich poniesienie pozostaje neutralne (nieistotne) z punktu widzenia art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a w zw. z art. 2 pkt 14 u.p.t.u. W konsekwencji tego, ponoszenie przez Uczelnię znacznej części wydatków na budynek nie ma żadnego wpływu na ustalenie momentu „pierwszego zasiedlenia” tego budynku. Reasumując powyższe uwagi poczynione przez Uczelnię, wskazać należy, iż wydatki na remont dachu, wymianę elewacji oraz stolarki okiennej w przedmiotowym budynku nie będą stanowiły wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, a zatem nie uwzględnia się ich przy ustalaniu momentu „pierwszego zasiedlenia”. Z tego zaś wywieść należy twierdzenie, które stanowi jednocześnie własne stanowisko Wnioskodawcy w ocenie pytania nr 1, iż do „pierwszego zasiedlenia” przez Uczelnię budynku doszło w dacie jego zakupu przez Uczelnię, tj. w dniu 15.02.2007 roku.

Ponadto, w piśmie z dnia 22 maja 2019 r., Wnioskodawca doprecyzował własne stanowisko odnośnie zadanego we wniosku pytania nr 1, wskazując, że w ocenie Wnioskodawcy do „pierwszego zasiedlenia” budynku doszło w dniu zakupu przez niego nieruchomości, tj. w dniu 15 lutego 2007 r., zaś późniejsze nakłady, choć ich łączna wartość przekroczyła 30% wartości początkowej budynku w dniu 31 października 2010 r., to ze względu na ich charakter – jako wydatki ponoszone na remont, nie zaś na ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym – nie mają wpływu na ocenę kiedy doszło do „pierwszego zasiedlenia” (innymi słowy – ich poniesienie nie spowodowało ponownego „pierwszego zasiedlenia” nieruchomości). Tym samym, jako datę „pierwszego zasiedlenia” dla ustalania spełnienia przesłanek do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ewentualnej transakcji sprzedaży nieruchomości budynkowej należy traktować datę 15 lutego 2007 r.

Odpowiedź na pytanie drugie, tj. czy w przedmiotowym stanie faktycznym Uczelnia, dokonując sprzedaży budynku w 2020 roku, może skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego w podatku od towarów i usług uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.?

1.  Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na jej cel lub rezultat. Tak wskazane prawne granice kryterium prowadzenia działalności gospodarczej wskazują na bardzo silne dążenie do objęcia obowiązkiem podatkowym jak najszerszej grupy podmiotów. Dlatego też, to warunek zawierania się charakteru czynności albo stanu faktycznego danej sprawy w zakresie przedmiotowym podatkowej normy prawnej, decyduje o opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bądź też neutralności danej czynności z punktu widzenia podatku od towarów i usług.
2.  W świetle dyspozycji art. 5 ust. 1 u.p.t.u, podatkiem od towarów i usług opodatkowane są odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przez dostawę towarów, zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 2 pkt 6 u.p.t.u., należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami (tj. rzeczami oraz ich częściami, a także wszelkimi postaciami energii) jak właściciel. Przez wskazaną w treści stanu faktycznego sprzedaż nieruchomości Uczelnia rozumie dokonanie czynności prawnej do essentialia negotii, której należy m.in. przeniesienie własności rzeczy i jej wydanie w zamian za zapłatę ceny określonej przez strony umowy oraz odbiór tej rzeczy. Taka treść stosunku prawnego charakteryzuje zawarcie umowy sprzedaży uregulowanej w art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.). Tym samym, sprzedaż nieruchomości (de iure sprzedaż prawa własności do tej nieruchomości) dokonywana przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.t.u., z tym że w przypadku dostawy budynku podlegającego uprzednio użytkowaniu, co do zasady, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług nie wystąpi (tak w kontekście interpretacji przepisów Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wskazywał TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., Kozuba Premium Selection, C-308/16, ECLI:EU:C:2017:869).
3.  Kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności prawnej polegającej na zbyciu gruntów i budynków trwale z tym gruntem związanych wymaga nadmienienia, iż to sposób opodatkowania budynku, bądź budowli determinuje sposób opodatkowania gruntu. Związek ten dotyczy nie tylko stawki podatku, ale także podstawy opodatkowania na co wprost wskazuje treść art. 29a ust. 8 u.p.t.u. Powołany przepis stanowi, iż w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W ocenie Uczelni powyższa regulacja ma również zastosowanie wprost w przypadku zwolnienia przedmiotowego uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.t.u. Zwolnienie z opodatkowania dostawy budynku „rozciąga się” bowiem także na dostawę nieruchomości gruntowej, skoro ustawodawca wprost wskazał, iż przy dostawie budynku wraz z gruntem nie następuje wyodrębnienie wartości gruntu (tak też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 czerwca 2017 r., I SA/Gd 347/17, Legalis nr 1649872).
4.  W takim przypadku brak jest podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a co w konsekwencji determinuje niemożność opodatkowania dostawy nieruchomości gruntowej. Pomimo tak uczynionego powiązania przez ustawodawcę gruntu i budynku z nim związanego zauważenia wymaga, iż w przeciwieństwie do prawa cywilnego i wyrażonej w art. 191 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny zasady superficies solo cedit, sprzedaż budynku i gruntu na gruncie podatku od towarów i usług będzie stanowiła dwa odrębne przedmioty dostawy. Zasadność tego poglądu została potwierdzona także w jednym z orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który w uzasadnieniu wyroku wskazał, iż „Nierozłączność gruntu budynku/budowli na bazie prawa cywilnego nie oznacza, że w odniesieniu do ustawy o VAT dostawę zabudowanego gruntu należy traktować jako jednorodną dostawę gruntu z budynkiem/budowlą.” (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 lipca 2017 r., I SA/Gd 555/1, LEX nr 2332770).
5.  W świetle poczynionych powyżej uwag zauważenia wymaga, iż ustawodawca przewidział w podatku od towarów i usług dwa zwolnienia obejmujące swoją regulacją kwestię zbycia nieruchomości – dostawy budynków, budowli lub ich części. Generalnie wyróżnia się trzy rodzaje sytuacji jakie mogą wystąpić w zakresie dostawy budynku, budowli lub ich części. Pierwsza z nich obejmuje zwolnienie z opodatkowania z możliwością rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania dostawy podatkiem od towarów i usług (art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.). Druga możliwość przewiduje zwolnienie z opodatkowania bez możliwości rezygnacji z tego zwolnienia (art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.) oraz trzecia ewentualność przewidziana przez ustawodawcę, wynikająca bezpośrednio z przepisów ogólnych, determinuje obligatoryjne opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części podatkiem od towarów i usług. Podstawowym kryterium determinującym możliwość zastosowania pierwszego ze wskazanych rozwiązań prawnych (zwolnienia przedmiotowego w ramach dostawy budynków, budowli lub ich części) uzależnione jest przede wszystkim od kryterium temporalnego - upływu czasu (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XII, Wrocław 2018), zaś w ramach drugiego z nich, kryterium tym będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
6.  Celem odpowiedzi na postawione przez Uczelnię pytanie drugie konieczne jest dokonanie oceny przesłanek warunkujących możliwość zastosowania jednego ze zwolnień uregulowanych w art. 43 ust. 1 u.p.t.u. odnoszących się do dostawy budynku, budowli lub ich części.
7.  Art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. stanowi, iż zwalnia się z opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:
    1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
    2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
8.  Na wstępie należy wskazać, iż obie przesłanki mają charakter negatywny, tzn. określają przypadki, w których podatnik nie może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy budynku, budowli lub ich części. Jednocześnie obie przesłanki ustanowione przez ustawodawcę w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. pełnią względem siebie charakter uzupełniający, a ocena zaistniałego stanu faktycznego w kontekście drugiej z kolejno wprowadzonych do przepisu przesłanek aktualizuje się wyłącznie w sytuacji, gdy poddany ocenie stan faktyczny nie zawiera się w treści pierwszej z przesłanek. Nie jest bowiem możliwe, aby jedna dostawa budynku jednocześnie spełniała warunki uniemożliwiające skorzystanie ze zwolnienia z przyczyn określonych w lit. a) i b) powoływanej jednostki redakcyjnej.
9.  Analizując pierwszą z przesłanek negatywnych, określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. należy wskazać, iż w świetle obowiązujących przepisów oraz poczynionych powyżej rozważań nie będzie miała ona zastosowania w kontekście stanu faktycznego opisanego w niniejszym wniosku. Dokonana przez Uczelnię sprzedaż budynku nie będzie stanowiła dostawy budynku w ramach „pierwszego zasiedlenia”, albowiem, jak szeroko opisano to w związku z uzasadnieniem stanowiska Uczelni odnoszącego się do pytania pierwszego, do „pierwszego zasiedlenia” tego budynku doszło w wyniku rozpoczęcia jego użytkowania przez Uczelnię po tym jak go zakupiła albo też, gdyby uznać, że wydatki na modernizację poniesione przez Uczelnię stanowią wydatki na ulepszenie (przebudowę), w wyniku dokonania ostatniego ulepszenia (przebudowy) stanowiącego wydatek o wartości co najmniej 30% wartości początkowej ustalonej podczas uprzednio dokonanego „pierwszego zasiedlenia” tego budynku. Tym samym, jak wskazano wcześniej, do „pierwszego zasiedlenia” w ocenie Uczelni doszło 15 lutego 2007 r. albo 31 października 2010 r., ewentualnie (i najpóźniej) w dniu 31 października 2017 r.
10.  Z kolei wystąpienie drugiej z przesłanek zdeterminowane jest okolicznością temporalną i wprost wynika z ustalenia daty „pierwszego zasiedlenia”. Jeśli zatem Uczelnia zamierza dokonać sprzedaży budynku (dostawy budynku) w dniu 1 stycznia 2020 r. to, aby móc skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. do „pierwszego zasiedlenia” budynku musiałoby dojść najpóźniej w dniu 31 grudnia 2017 r. Dokonanie przebudowy budynku skutkujące uznaniem, iż doszło do „pierwszego zasiedlenia” po dacie 31 grudnia 2017 r. bez jednoczesnego przesunięcia momentu dokonania dostawy budynku (1 stycznia 2020 r.) stanowiłoby dostawę niepodlegającą zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. w związku z wystąpieniem w stanie faktycznym okoliczności określonej jako przesłanka negatywna dla dokonania zwolnienia (art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.t.u.).
11.  W przedstawionym przez Uczelnię do oceny przez tut. Organ stanie faktycznym wskazano, iż ostatnie ulepszenie nastąpiło w dniu 31 października 2017 r., zaś do sprzedaży dojdzie w 2020 r. W tak zarysowanym stanie faktycznym dla możliwości zwolnienia z opodatkowania dostawy budynku na podst. art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. bez znaczenia staje się jaki charakter z punktu widzenia art. 2 pkt 14 u.p.t.u. miało to ulepszenie, tj. czy będzie ono stanowiło przesłankę do uznania, iż doszło do ponownego „pierwszego zasiedlenia”, czy też takiego skutku nie wywoła. Okres użytkowania przez Uczelnię owego budynku po dokonaniu tegoż wydatku będzie bowiem i tak dłuższy niż wskazany przez ustawodawcę w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.t.u. 2-letni termin pomiędzy „pierwszym zasiedleniem”, a dokonaną przez Uczelnię dostawą budynku. Tym samym, przesłanka negatywna określona w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.t.u. uniemożliwiająca skorzystanie przez Uczelnię ze zwolnienia z opodatkowania dostawy budynku nie wystąpi w kontekście przedmiotowego stanu faktycznego.

Odpowiedź na pytanie trzecie, tj. czy w przedmiotowym stanie faktycznym Uczelnia, dokonując sprzedaży budynku w 2020 r., może skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego w podatku od towarów i usług uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.?

1.  Gdyby uznać, z czym Uczelnia w świetle przedstawionej powyżej argumentacji się nie zgadza, iż w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Uczelnia nie mogła skorzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., to w jej ocenie dostawa budynku dokonana przez Uczelnię w 2020 r. będzie podlegała zwolnieniu na podstawie regulacji zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Podkreślić bowiem należy, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u., przepis ten znajdzie zastosowanie wyłącznie do tych przypadków, które nie podlegają zwolnieniu na podstawie 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.
2.  Zgodnie z normą zawartą we wskazanym powyżej przepisie zwolnieniu od podatku podlegają budynki (budowle), o których mowa w pkt 10, o ile:
    1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
3.  Zwolnienie to obejmuje zatem dostawę tych budynków, budowli lub ich części, które nie mogą zostać zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Jest ono także, o czym mowa była powyżej, oparte na kryterium:
    1.  braku prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego poniesionego przez podatnika w związku z nabyciem budynków (budowli lub ich części), „ale także i takich budynków (od aut.: budowli lub ich części), które zostały przezeń wytworzone, oraz tych, przy budowie których podatnik korzystał z podwykonawców wystawiających mu faktury z podatkiem potwierdzające wykonanie usług lub dostawę towarów (takich jak np. materiały budowlane)”. T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 14, Warszawa 2018),
    2.  wartości ulepszeń, przy czym w odniesieniu do drugiego z kryteriów zastosowanie znajdą uwagi poczynione powyżej w kontekście ustalenia momentu „pierwszego zasiedlenia”.
4.  Uwagi odnoszące się do szerokiego rozumienia wydatków, nie tylko bezpośrednio związanymi z samymi budynkami, ale także materiałów, czy robocizny dotyczą „(\`(...)\`) analogicznie obydwu przypadków wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 10a VATu (a zatem także przypadków, gdy podatnik nie ponosił wydatków na ulepszenie przedmiotowych budynków, budowli lub ich części, a jeżeli je ponosił, to nie przekraczały one 30% wartości początkowej ulepszanych nieruchomości).” (T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 14, Warszawa 2018).
5.  Kryteria braku prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego oraz wartości dokonanych ulepszeń determinują zasadność omawianego zwolnienia i świadczą o systemowym ujęciu (pomimo skomplikowania zagadnienia) problematyki zwolnień dostaw budynków, budowli lub ich części w podatku od towarów i usług. Należy wskazać, iż w tym przypadku przesłanki te mają charakter przesłanek pozytywnych, tzn. ich wystąpienie warunkuje możliwość skorzystania przez podatnika z omawianego zwolnienia. Nadto, są to przesłanki, które łączy koniunkcja, a zatem dla skorzystania ze zwolnienia konieczne jest, aby okoliczności określone w każdej z tych przesłanek zawierały się w danym stanie faktycznym.
6.  Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do pierwszej w kolejności wskazanych przez ustawodawcę przesłanek, Uczelnia jako uczelnia wyższa korzysta w zakresie świadczonych usług kształcenia oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanymi ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b u.p.t.u. Jest to zwolnienie obligatoryjne, a zatem Uczelnia, nie świadcząc żadnych innych usług, nie mogła być podatnikiem VAT czynnym. Nie przysługuje jej w konsekwencji w związku z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., prawo do dokonywania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W takim bowiem przypadku podatek należny z samej istoty konstrukcji prawnej nie może wystąpić. Reasumując, skoro Uczelnia nie była podatnikiem VAT czynnym, to z tytułu dostawy budynku nie mogła dokonać pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a zatem w tym przypadku przesłanka określona w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a u.p.t.u. została spełniona.
7.  Z kolei w kontekście przesłanki określonej w lit. b analizowanego przepisu zastosowanie znajdą uwagi poczynione uprzednio w kontekście zasad ustalania wartości ulepszeń i „pierwszego zasiedlenia”. W świetle przedmiotowej sprawy, zakładając nawet (czego Uczelnia nie potwierdza), iż wartość ulepszeń (przebudowy) przekroczyła 30% wartości początkowej tego budynku, podkreślenia w sposób szczególny wymaga, iż w kontekście tej przesłanki ustawodawca zawęził brane pod uwagę wydatki wyłącznie do tych wydatków, które zawierając w sobie kwotę podatku naliczonego mogły pomniejszyć kwotę podatku należnego.
8.  Ponownie podkreślić należy, iż Uczelnia korzystając ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b u.p.t.u. nie mogła dokonać obniżenia kwoty podatku należnego (a zatem podatku do zapłaty, którego była obowiązana) o podatek należny. W świetle bowiem przepisów u.p.t.u. Uczelnia nie mogła dokonać opodatkowania swoich usług, a zatem nie powstał po jej stronie podatek należny. Jednocześnie korzystając ze zwolnienia nie miała prawa do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (tak też Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, wyd. XII). Okoliczność ta jest bezsporna i wynika wprost z zasady neutralności podatku od towarów i usług.
9.  W literaturze przedmiotu oraz orzecznictwie podkreśla się w tym też kontekście, iż „istotne jest więc nie to, czy podatnik rzeczywiście odliczył podatek naliczony, ale czy miał takie prawo (tak również NSA w wyr. z 28.7.2011 r., I FSK 1430/10, Legalis, w którym Sąd odnosił się do przypadku, gdy sprzedawca nieruchomości nie odliczył podatku naliczonego z tego względu, iż błędnie uznał, że nie działa w odniesieniu do tej transakcji jako podatnik).” (T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 14, Warszawa 2018).
10.  Z przedstawionego do oceny stanu faktycznego wynika, iż obie przesłanki warunkujące możliwość skorzystania przez Uczelnię ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u., w odniesieniu do budynku, zostały zrealizowane. W związku z tą konstatacją Uczelnia uważa, iż w sytuacji, gdyby tut. Organ uznał, iż sprzedaż budynku w 2020 r. (dostawa budynku) nie spełniała warunku zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., dostawa ta będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.
11.  Nadmienić warto także, iż na dopuszczalność skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. w zbliżonym stanie faktycznym oraz powołując się na argumentację przytoczoną powyżej wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 3 kwietnia 2014 r., nr ITPP2/443-62/14/AK.
12.  Jedynie na marginesie Uczelnia zauważa, iż w odniesieniu do przedstawionego przez nią stanu faktycznego nie ma znaczenia treść art. 43 ust. 7a u.p.t.u. Przepis ten odnosi się bowiem wyłącznie do przypadków, gdy okoliczności stanu faktycznego wskazują, iż przesłanka określona w lit. b art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. nie została spełniona, tj. podatnik dokonał ulepszeń na wartość wyższą niż 30% wartości początkowej obiektu, a nadto dokonał odliczenia od kwoty podatku należnego kwoty podatku naliczonego. Stąd też ustawodawca w ust. 7a zawęził zakres normowania wyłącznie do przypadków, których podatnik wykorzystywał budynek, budowlę lub ich część do działalności opodatkowanej. Skoro działalność Uczelni, jak wykazano powyżej, a zatem i sposób wykorzystania budynku był immanentnie związany z działalnością zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to przepis ten (i fakt użytkowania budynku w stanie ulepszonym krócej niż przez okres 5 lat) jest irrelewantny dla oceny stanu faktycznego z punktu widzenia art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

Odpowiedź na pytanie czwarte, tj. czy w przedmiotowym stanie faktycznym Uczelnia, dokonując sprzedaży budynku w 2020 r., może skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego w podatku od towarów i usług uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.?

2.  Ustawodawca w powołanej w pytaniu jednostce redakcyjnej zwolnił z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
3.  Zatem, gdyby tut. Organ nie uwzględnił wszystkich poczynionych powyżej argumentów przemawiających za zasadnością twierdzenia Uczelni o zwolnieniu z opodatkowania dostawy budynku w świetle przedstawionego na wstępie stanu faktycznego, wskazać należy na możliwość podlegania tejże dostawy zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.
4.  Uzasadniając swoje stanowisko Uczelnia wskazuje, iż budynek ten wykorzystywany był i nadal pozostaje wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b u.p.t.u. Jednocześnie, z tego też powodu Uczelnia podkreśla, iż nie mogła być podatnikiem VAT czynnym, albowiem świadczone przez nią usługi zostały zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, z tytułu jej działalności nie może powstać podatek należny, do zapłaty którego byłaby obowiązana. W takim też przypadku, z uwagi na zasadę neutralności podatku od towarów i usług, na podstawie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., Uczelni nie przysługuje i nie przysługiwało prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Okoliczność ta wskazuje, iż Uczelnia nabywając nieruchomość budynkową nie miała możliwości skorzystać z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** \- w zakresie ustalenia momentu „pierwszego zasiedlenia” ,
*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku VAT transakcji sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast w oparciu o art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko, jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, do celów ust. 1 lit. a) „budynek” oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem. Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko – jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C 308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem, wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Zauważyć należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z opisu sprawy wynika, że Wyższa Szkoła w dniu 15.02.2007 r. nabyła od Instytutu budynek. Sprzedaż budynku (dostawa budynku) podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dotychczasowy właściciel budynku, użytkował budynek na działalność biurową i prace badawczo-rozwojowe. W związku z przeniesieniem własności budynku został on przyjęty do użytkowania przez Wyższą Szkołę w dniu 28.02.2007 r. Wartość początkowa budynku wynosiła na dzień przyjęcia do użytkowania … zł. W związku z przeniesieniem własności budynku na Wyższą Szkołę koniecznym było dostosowanie budynku do możliwości prowadzenia zajęć dydaktycznych, jednakże przy zachowaniu dotychczasowej struktury wewnętrznej obiektu. W trakcie użytkowania Uczelnia dokonywała remontów oraz modernizacji budynku, które następowały w okresie od grudnia 2007 r. do grudnia 2017 r. Łączna wartość poniesionych nakładów na modernizację budynku osiągnęła we wskazanym okresie poziom … zł, przy czym kwota nakładów na budynek stanowiąca co najmniej 30% ceny nabycia – wartości początkowej (kwota wydatków na kwotę … zł) została poniesiona w 4. roku jego użytkowania, tj. na dzień 31.10.2010 r. Wartość bilansowa budynku na koniec 2017 r., po uwzględnieniu dokonywanych modernizacji i odpisów amortyzacyjnych wynosiła … zł. W latach 2018 i 2019 właściciel budynku nie dokonywał i nie planuje dokonywać kolejnych modernizacji, zaś w roku 2020 właściciel planuje dokonać sprzedaży budynku. Ani w momencie zakupu, ani w momencie dokonywanych amortyzacji właścicielowi budynku nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Właściciel budynku, czyli Wyższa Szkoła jest uczelnią niepubliczną działającą na podstawie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Uczelnia jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Ponadto – jak oświadczył Wnioskodawca – wydatki ponoszone na remonty nie stanowiły wydatków na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, albowiem w konsekwencji ich poniesienia nie uległ zmianie cel wykorzystania tej nieruchomości, jak również nie nastąpiła znacząca zmiana warunków jej zasiedlenia. Wśród wydatków, które Wnioskodawca poniósł bowiem na nieruchomość budynkową położoną należy przede wszystkim wymienić remont dachu, wymianę elewacji oraz stolarki okiennej. Wydatki te miały przede wszystkim charakter odtworzeniowy, przywracający pierwotny stan techniczny budynku, nie zaś wzrost jego wartości rynkowej i użytkowej, czy też zmianę celu wykorzystania tej nieruchomości, jak również znaczącą zmianę warunków jej zasiedlenia. Niemniej, co oczywiste, dokonanie remontu polegającego na odtworzeniu pierwotnego stanu technicznego i użytkowego budynku będzie skutkowało wzrostem wartości nieruchomości, co jednak nie stanowiło dominującego celu podjętych przez Wnioskodawcę działań, a przez to nie powinno stanowić okoliczności relewantnej dla oceny skutków prawnopodatkowych na gruncie podatku od towarów i usług. Budynek opisany we wniosku przez cały czas jego użytkowania przez Wnioskodawcę był i nadal pozostaje wykorzystywany do działalności edukacyjnej, a zatem działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia momentu „pierwszego zasiedlenia”.

Jak już wyżej cytowano, zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Powyższe zostało potwierdzone przez NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14, w którym Sąd podkreślił, że wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa Dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że pojęcie „pierwsze zasiedlenie” należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy.

Ponadto, w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku (jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora) zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji (pkt 41 ww. wyroku TSUE z dnia 16 listopada 2017 r.).

Jak wynika z opisu sprawy, Wyższa Szkoła nabyła budynek w dniu 15.02.2017 r. od Instytutu. Dotychczasowy właściciel użytkował budynek na działalność biurową i prace badawczo-rozwojowe. W związku z powyższym nie można uznać, że do pierwszego zasiedlenia budynku doszło w dacie nabycia budynku, tj. w dniu 15.02.2007 r. Należy bowiem ponownie zaznaczyć, że pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu. Zatem, należy stwierdzić, że do pierwszego zasiedlenia budynku doszło wcześniej niż w dacie jego nabycia przez Zainteresowanego, bowiem przedmiotowy budynek – jak wyżej wskazano – był już użytkowany w działalności gospodarczej Instytutu.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku nabytego przez Wnioskodawcę budynku, wykorzystywanego do prowadzenia działalności edukacyjnej Wnioskodawcy, do pierwszego zasiedlenia doszło przed dniem jego zakupu przez Zainteresowanego, bowiem opisany budynek użytkował już wcześniej poprzedni właściciel.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia ustalenia, czy planowana sprzedaż przedmiotowej nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podst. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady, należy stwierdzić, że w odniesieniu do opisanego budynku, doszło już do pierwszego zasiedlenia, a ponieważ od pierwszego zasiedlenia do chwili planowanej dostawy upłynie okres dłuższy niż dwa lata i jednocześnie – jak wskazał Wnioskodawca – ponoszone nakłady na budynek nie stanowiły wydatków na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a w konsekwencji nie uległ zmianie cel wykorzystania tej nieruchomości, jak również nie nastąpiła zmiana warunków jego zasiedlenia, to w odniesieniu do powyższej nieruchomości zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto, na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy, również sprzedaż gruntu, na którym posadowiony jest ww. budynek korzysta/będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Podsumowując, Wnioskodawca dokonując sprzedaży w roku 2020 budynku może/będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

W związku z powyższym, tut. Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za prawidłowe.

Tym samym, bezprzedmiotowe stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz pkt 2 ustawy odnośnie zadanych pytań nr 3 i 4.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tutejszy organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, w szczególności na informacji, że „wydatki ponoszone na remonty nie stanowiły wydatków na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, a w konsekwencji ich poniesienia nie uległ zmianie cel wykorzystania nieruchomości oraz nie nastąpiła znacząca zmiana warunków zasiedlenia”. W świetle powyższego, tutejszy organ zaznacza, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe pokrywać się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.