Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.640.2018.1.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-11
Teza: skutki podatkowe odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w wyniku działu spadku
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; nieruchomości; przychód; spadek; spadek-dział spadku; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2018 r. (data wpływu 28 grudnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 lutego 2019 r. (data wpływu 5 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w wyniku działu spadku **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2018 r. wpłynął do Organu podatkowego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem spłaty z tytułu działu spadku oraz odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w wyniku działu spadku.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 13 lutego 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.636.2018.1.MP, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 14 lutego 2019 r. (doręczono w dniu 21 lutego 2019 r.), zaś w dniu 5 marca 2019 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 28 lutego 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jako jeden z trzech spadkobierców, odziedziczył zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia 1/3 spadku po zmarłym dnia x października 2018 r. ojcu - Panu M. (dalej: spadkodawca).

Spadkodawca przed śmiercią prowadził jednoosobową działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem działalności była realizacja projektów…. Rozliczenia jednoosobowej działalności spadkodawcy prowadzone były w formie uproszczonej – zgodnie z art. 24a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Spadkodawca nabył do majątku wspólnego (małżeńska wspólność majątkowa) wraz z małżonką:

1.  w dniu 25 maja 2007 r. prawo użytkowania wieczystego działki gruntu oraz prawo własności budynku stanowiącego przedmiot odrębnej własności (dalej: Nieruchomość 1),
2.  w dniu 16 listopada 2017 r. prawo własności dwóch niezabudowanych działek gruntu (Nieruchomość 2).

Zakup Nieruchomości 1 sfinansowany został środkami pochodzącymi z kredytu otrzymanego przez spadkodawcę oraz małżonkę, udzielonego na podstawie umowy z dnia x maja 2007 r. wraz małżonką (dalej: umowa kredytu). Spłacone do dnia złożenia wniosku odsetki od otrzymanego kredytu (w części przeznaczonej na zakup Nieruchomości 1 i nakłady inwestycyjne na niej poczynione), nie zostały przez spadkodawcę i jego małżonkę w jakikolwiek sposób zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zarówno udział spadkodawcy w Nieruchomości 1, jak i udział spadkodawcy w Nieruchomości 2 wchodził w skład spadku, odziedziczonego częściowo przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca na mocy aktu notarialnego z dnia 8 listopada 2018 r. wraz z pozostałymi spadkobiercami, dokonał odpłatnego, częściowego działu spadku oraz odpłatnego zniesienia współwłasności przedsiębiorstwa w taki sposób, że brat Wnioskodawcy nabył całe przedsiębiorstwo prowadzone uprzednio przez spadkodawcę i będące składnikiem majątku wspólnego (z wyłączeniem udziałów w nieruchomościach zarówno związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem, jak i mających charakter prywatny – wyłączenie nieruchomości z przedmiotowego aktu notarialnego i rozporządzenie nimi na podstawie odrębnej czynności, było spowodowane kwestiami natury technicznej, jednak rozumiane jest to, jako jeden ciąg czynności w ramach sukcesji uniwersalnej przedsiębiorstwa), w tym:

1.  udziały spadkowe pozostałych spadkobierców, tj. Wnioskodawcy i Jego matki (po 1/3 części 50% własności przedsiębiorstwa wchodzącego w skład spadku),
2.  udział 50% własności przedsiębiorstwa matki Wnioskodawcy (przysługujący jej przed śmiercią spadkodawcy, z uwagi na trwający ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej).

Brat Wnioskodawcy zobowiązał się zapłacić (tytułem spłaty) na rzecz Wnioskodawcy określoną kwotę środków pieniężnych, w terminie 10 lat od dnia dokonania częściowego działu spadku. Część środków spłacanych na rzecz Wnioskodawcy przez Jego brata, będzie zaliczana na poczet schedy spadkowej (rozliczenie historycznie otrzymanej przez brata Wnioskodawcy darowizny od spadkodawcy).

Tego samego dnia na podstawie odrębnego aktu notarialnego, Wnioskodawca dokonał wraz z pozostałymi spadkobiercami – nieodpłatnego, częściowego działu spadku (po 1/3 części 50% własności Nieruchomości 2), wskutek czego udział w Nieruchomości 2, przypadł wyłącznie bratu Wnioskodawcy.

Spadkodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ponosił nakłady inwestycyjne na Nieruchomość 1, które to nakłady miały na celu przygotować/wytworzyć lokale mieszkalne przeznaczone do odsprzedaży lub wynajmu na rzecz inwestorów zewnętrznych. Ponoszone nakłady inwestycyjne nie zostały przez spadkodawcę ani jego małżonkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Według wiedzy Wnioskodawcy – zarówno Nieruchomość 1, jak i Nieruchomość 2, nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jednoosobowej działalności gospodarczej spadkodawcy ani jego małżonki.

Część Nieruchomości 1 zostanie najprawdopodobniej nabyta w wyniku działu spadku przez Wnioskodawcę. Nie jest wykluczone, że nabyta w wyniku działu spadku część Nieruchomości 1, zostanie następnie odpłatnie zbyta przez Wnioskodawcę. Potencjalne zbycie części Nieruchomości 1, nie nastąpi jednak wcześniej niż 1 kwietnia 2019 r.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w skład masy spadkowej po zmarłym ojcu Wnioskodawcy wchodziły niżej wymienione składniki majątkowe:

*   wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu, której przedmiotem są dwa lokale biurowe, położone w…, przy ul….;
*   prawo własności samochodu osobowego marki…;
*   prawo własności samochodu osobowego marki…;
*   prawo własności motocykla…;
*   prawo własności samochodu ciężarowego marki…, rok produkcji 2009;
*   prawo własności samochodu ciężarowego marki…;
*   prawo własności samochodu ciężarowego marki…, rok produkcji 2005;
*   prawo własności samochodu ciężarowego marki…;
*   wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy leasingu samochodu osobowego marki…;
*   wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy leasingu samochodu ciężarowego marki…;
*   wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy leasingu samochodu ciężarowego marki…;
*   wszelkie prawa do niezarejestrowanego znaku towarowego…;
*   wszelkie prawa do posiadanych domen internetowych;
*   wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę z pracownikami spadkodawcy;
*   prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w…, przy ul. …, składającej się z działki nr 189/25, o powierzchni 1 243 m2 oraz prawo własności stanowiącego odrębną nieruchomość budynku administracyjnego (biurowego), murowanego, trzykondygnacyjnego, podpiwniczonego, o powierzchni użytkowej 435,15 m2 użytkowanie wieczyste do dnia 20 marca 2090 r., właściciel: Skarb Państwa, nr KW…, prowadzona przez Sąd Rejonowy w …Wydział Ksiąg Wieczystych, oznaczenie klasy i użytku: „Ba” - Tereny przemysłowe, AR, obręb…. (oznaczona we wniosku jako: Nieruchomość 1);
*   działka gruntu nr 1444/657, AM-3, obręb…, powierzchnia 0,1312 ha, położona w…, nr KW …, prowadzona przez Sąd Rejonowy …Wydział Ksiąg Wieczystych, oznaczona jako grunty orne „RIVb” i droga „dr”, a w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego jako symbolem „33R-MN1” (tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z podstawowym przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną), nie jest lasem, brak pokrycia śródlądowymi wodami płynącymi i stojącymi;
*   działka gruntu 1445/657, AM-3, obręb…, powierzchnia 0,1300 ha, położona w…, nr KW … prowadzona przez Sąd Rejonowy w … Wydział Ksiąg Wieczystych, oznaczona jako grunty orne „R1Vb” i droga „dr”, a w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego jako symbolem „33R-MN1” (tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z podstawowym przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną), nie jest lasem, brak pokrycia śródlądowymi wodami płynącymi i stojącym, (działka gruntu nr 1444/657 i nr 1445/657 stanowią nieruchomość oznaczoną we wniosku jako: Nieruchomość 2);
*   nieruchomości położone w…, stanowiące:
    *   działkę gruntu nr 1323/107, objętą księgą wieczystą nr …, o powierzchni 900 m2;
    *   działkę gruntu nr 1727/145, objętą księgą wieczystą nr …, o powierzchni 600 m2, zabudowaną domem jednorodzinnym;
    *   działkę gruntu nr 1/6, objętą księgą wieczystą numer…, o powierzchni 615 m2;
    *   działkę gruntu nr 1/7, objętą księgą wieczystą nr …, o powierzchni 615 m2;
    *   działkę gruntu nr 3073/241, objętą księgą wieczystą nr …, o powierzchni 57 m2;
    *   nieruchomość zabudowana domem jednorodzinnym, nr księgi wieczystej…, o powierzchni 82 m2;
    *   nieruchomość zabudowana budynkiem usługowym, nr księgi wieczystej …, o powierzchni 226 m2;
*   50 udziałów w spółce …Sp. z o.o. z siedzibą w …;
*   ogół praw i obowiązków wspólnika (komandytariusza) w spółce …Sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w…;
*   wartości prawne i niematerialne przedsiębiorstwa spadkodawcy pod firmą „Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe…” (NIP …), w tym wszelkie prawa do niezarejestrowanego znaku towarowego słownego i słowno-graficznego…, wszelkie prawa do posiadanych domen internetowych…, know-how, klientela, wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę z pracownikami spadkodawcy;
*   środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych prowadzonych w banku … oraz jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym otwartym albo specjalistycznym funduszu inwestycyjnym \`(...)\`

Ojciec Wnioskodawcy nie był jedynym właścicielem nieruchomości/ruchomości wchodzących w skład spadku. Wszystkie składniki majątkowe wchodzące w skład spadku były przedmiotem wspólności majątkowej małżeńskiej (wspólność bezudziałowa).

Spadek po zmarłym ojcu Wnioskodawcy został nabyty przez Wnioskodawcę: brata Wnioskodawcy (J) oraz matkę Wnioskodawcy (T), w częściach równych, po 1/3 spadku, z mocy ustawy (spadkodawca nie pozostawił testamentu).

Spadkodawca prowadził przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Nieruchomość 1 nie była formalnie rozpoznana jako składnik majątku przedsiębiorstwa spadkodawcy, jednakże były na niej realizowane czynności inwestycyjne (spadkodawca odliczał podatek VAT wynikający z faktur dokumentujących zakup materiału oraz usług związanych z inwestycją). Nieruchomość 2 formalnie stanowiła składnik majątku przedsiębiorstwa spadkodawcy.

Odpłatny, częściowy dział spadku oraz odpłatne zniesienie współwłasności z dnia 8 listopada 2018 r. obejmował wszystkie składniki majątkowe wymienione wyżej (przedsiębiorstwo spadkodawcy), z wyłączeniem nieruchomości (w tym Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2) oraz udziałów w spółkach określonych wyżej wchodzących w skład masy spadkowej. Stronami ww. czynności był Wnioskodawca, Jego brat (J) oraz matka Wnioskodawcy (T). Wartość przedsiębiorstwa spadkodawcy ustalona została na kwotę 1 502 640 zł 12 gr. Wnioskodawca otrzyma z tytułu działu od swojego brata (J) kwotę 550 000 zł, podczas gdy udział spadkowy w przedsiębiorstwie oszacowany został na wartość 250 440 zł 3 gr. Różnica pomiędzy wartością spłaty, a wartością udziału spadkowego w wysokości 299 559 zł 97 gr, zaliczana jest tytułem darowizny na schedę spadkową (brat Wnioskodawcy otrzymał w styczniu 2018 r. od spadkodawcy oraz matki Wnioskodawcy darowiznę na kwotę 600 000 zł). Czynności zostały dokonane i zaprotokołowane w ramach aktu notarialnego Repertorium A numer …/2018.

Osobom biorącym udział w czynności częściowego, odpłatnego działu spadku oraz zniesienia współwłasności przysługiwały udziały w składnikach majątkowych objętych postępowaniem według poniższych wartości:

*   matka Wnioskodawcy (4/6, w tym 1/6 jako spadek po zmarłym mężu oraz 3/6 jako udział wynikający ze wspólności małżeńskiej majątkowej),

*   brat Wnioskodawcy (1/6 jako spadek po zmarłym ojcu);

*   Wnioskodawca (1/6 jako spadek po zmarłym ojcu).

Nieodpłatny, częściowy dział spadku oraz nieodpłatne zniesienie współwłasności z dnia 8 listopada 2018 r. obejmował Nieruchomość 2. Stronami ww. czynności był Wnioskodawca, Jego brat (J) oraz matka Wnioskodawcy (T). Brat Wnioskodawcy (J) nabył pełną własność Nieruchomości 2. Zbycie nastąpiło do wysokości przysługującego Wnioskodawcy udziału w spadku. Czynności zostały dokonane i zaprotokołowane w ramach aktu notarialnego Repertorium A numer … /2018.

Osobom biorącym udział w czynności częściowego, nieodpłatnego działu spadku przysługiwały udziały w składnikach majątkowych objętych postępowaniem według poniższych wartości:

*   matka Wnioskodawcy (4/6, w tym 1/6 jako spadek po zmarłym mężu oraz 3/6 jako udział wynikający ze wspólności małżeńskiej majątkowej),

*   brat Wnioskodawcy (1/6 jako spadek po zmarłym ojcu),

*   Wnioskodawca (1/6 jako spadek po zmarłym ojcu).

Udział Wnioskodawcy w całym majątku spadkowym określony został na wartość 902 588 zł, z czego w konsekwencji spłata dokonywana przez brata Wnioskodawcy, nie przekroczy wartości udziału Wnioskodawcy w całym majątku spadkowym (przekroczy zaś jedynie wartość udziału w przedsiębiorstwie objętym częściowym działem spadku).

Osobom biorącym udział w czynności częściowego, odpłatnego działu spadku mającego za przedmiot przedsiębiorstwo przysługiwały udziały w składnikach majątkowych objętych postępowaniem według poniższych wartości:

*   matka Wnioskodawcy T (4/6, w tym 1/6 jako spadek po zmarłym mężu oraz 3/6 jako udział wynikający ze wspólności małżeńskiej majątkowej),

*   brat Wnioskodawcy J (1/6 jako spadek po zmarłym ojcu),

*   Wnioskodawca (1/6 jako spadek po zmarłym ojcu).

Wielkości ww. udziałów (ułamków) w spadku i poszczególnych składnikach spadkowych ustalana była zgodnie z regułami dziedziczenia ustawowego (spadkodawca nie pozostawił testamentu), a z tak określonych wielkości (ułamków) wynikają ich wartości opisane powyżej (zastosowano ceny rynkowe według najlepszej wiedzy spadkobierców). Spadkobiercy nie dokonali zmian wielkości udziałów ustawowych poprzez żadną czynność lub umowę.

W związku z dokonaniem odpłatnego, częściowego działu spadku Wnioskodawca otrzymał do dnia 31 grudnia 2018 r. częściową spłatę należności (30 listopada 2018 r.). W akcie notarialnym dotyczącym ww. działu spadku nie określono harmonogramu dokonywania spłat na rzecz Wnioskodawcy. Spłata ma nastąpić do dnia 8 listopada 2028 r. (do 10-ciu lat). Zniesienie współwłasności nastąpiło pomiędzy Wnioskodawcą, Jego bratem (J) oraz matką Wnioskodawcy (T). Skutkiem zniesienia współwłasności dla Wnioskodawcy jest utrata praw właściciela zaś ekwiwalentem za tę utratę - zobowiązanie brata Wnioskodawcy do dokonania spłaty Wnioskodawcy.

Wartość spłaty, którą Wnioskodawca otrzyma od brata tytułem częściowego, odpłatnego działu spadku (mającego za przedmiot przedsiębiorstwo) oraz w części zaliczanej na poczet schedy spadkowej (550 000 zł), przekroczy wartość udziału w przedsiębiorstwie nabytego przez Wnioskodawcę w spadku po ojcu (Wnioskodawca uzyska przysporzenie majątkowe ponad wartość nabytego przez Niego udziału w majątku spadkowym obejmującym przedsiębiorstwo). Natomiast wartość tejże spłaty (550 000 zł) nie przekroczy wartości udziału nabytego przez Wnioskodawcę w całym spadku po ojcu (Wnioskodawca uzyska przysporzenie majątkowe poniżej wartości rynkowej nabytego i zgłoszonego przez Niego do Urzędu Skarbowego na druku SD-Z2 udziału w całym majątku spadkowym - wartość tegoż udziału Wnioskodawcy w całym majątku spadkowym oszacowano na kwotę 902 588 zł.

Odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę części Nieruchomości 1 nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy PIT.

Ojciec Wnioskodawcy prowadził jednoosobową działalność gospodarczą od 17 września 1993 r.

Ojciec Wnioskodawcy nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodu kosztów nabycia wskazanej we wniosku Nieruchomości 1.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy otrzymane w przyszłości przez Wnioskodawcę od brata, środki pieniężne z tytułu spłaty będącej wynikiem częściowego, odpłatnego działu spadku (mającego za przedmiot przedsiębiorstwo) oraz w części zaliczanej na poczet schedy spadkowej, będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy potencjalna sprzedaż przez Wnioskodawcę części Nieruchomości 1 (udziału w tejże nieruchomości) po upływie 5-letniego terminu wynikającego z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa PIT), licząc od daty nabycia Nieruchomości 1 przez spadkodawcę i matkę Wnioskodawcy do majątku wspólnego, ale przed upływem ww. 5-letniego terminu, licząc od daty zawarcia przyszłej umowy działu spadku (obejmującej swym przedmiotem Nieruchomość 1), stanowić będzie źródło przychodów Wnioskodawcy, a potencjalnie osiągnięty przez Wnioskodawcę dochód na tej transakcji, podlegał będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
3.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien określić dochód z tytułu transakcji odpłatnego zbycia Nieruchomości 1 (udziału w tejże nieruchomości) w przypadku, gdy potencjalna sprzedaż przez Wnioskodawcę części Nieruchomości 1 (udziału w tejże nieruchomości) po upływie 5-letniego terminu wynikającego z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT, licząc od daty nabycia Nieruchomości 1 przez spadkodawcę i matkę Wnioskodawcy do majątku wspólnego, ale przed upływem ww. 5-letniego terminu, licząc od daty zawarcia przyszłej umowy działu spadku (obejmującej swym przedmiotem Nieruchomość 1), stanowić będzie źródło przychodów Wnioskodawcy, a potencjalnie osiągnięty przez Wnioskodawcę dochód na tej transakcji podlegał będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (pytanie nr 3 ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 2 i nr 3, natomiast w zakresie pytania nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy (w zakresie pytania nr 2), potencjalna sprzedaż przez Wnioskodawcę Nieruchomości 1 (udziału w tejże nieruchomości) po upływie 5-letniego terminu wynikającego z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT, licząc od daty nabycia Nieruchomości 1 przez spadkodawcę i matkę Wnioskodawcy do majątku wspólnego, ale przed upływem ww. 5-letniego terminu licząc od daty zawarcia przyszłej umowy działu spadku (obejmującej swym przedmiotem Nieruchomość 1), nie będzie stanowić źródła przychodów Wnioskodawcy, a potencjalnie osiągnięty przez Wnioskodawcę dochód na tej transakcji, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Zasadniczo, by móc mówić o osiągnięciu przez podatnika dochodu do opodatkowania musi dojść po jego stronie do przysporzenia w ramach jednego ze źródeł przychodów. Katalog źródeł przychodów zawarty jest w art. 10 ust. 1 ustawy PIT.

Nie ulega wątpliwości, że nabyty w przyszłości udział w Nieruchomości 1, będzie stanowił składnik majątku prywatnego Wnioskodawcy, stąd też przysporzenie z tytułu jego sprzedaży należało będzie potencjalnie zaliczyć do źródła przychodów ze zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT).

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-w przypadku, gdy odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie: w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Warto wskazać, że powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci konieczności zapłaty podatku dochodowego od dochodu wygenerowanego na transakcji sprzedaży.

W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości następuje po upływie pięciu lat (liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie) – nie stanowi ono źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT, a tym samym dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że powyższe stanowisko potwierdzają również w jednolitej linii orzeczniczej sądy administracyjne. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r. (sygn. akt II FPS 2/17) wskazał, że „Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, z póżn. zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków”.

Reasumując, za datę nabycia przez Niego części Nieruchomości 1, należy uznać historyczną datę nabycia udziału w tejże Nieruchomości 1 przez spadkodawcę, kiedy to ww. nieruchomość została nabyta do majątku wspólnego małżonków (spadkodawcę i matkę Wnioskodawcy), w konsekwencji czego, potencjalna sprzedaż przez Wnioskodawcę przysługującego Mu udziału (części) w Nieruchomości 1, po upływie 5-letniego terminu wynikającego z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT, licząc od daty nabycia Nieruchomości 1 przez spadkodawcę i matkę Wnioskodawcy do majątku wspólnego, ale przed upływem ww. 5-letniego terminu licząc od daty zawarcia przyszłej umowy działu spadku (obejmującej swym przedmiotem Nieruchomość 1), nie będzie stanowić będzie źródła przychodów Wnioskodawcy, a potencjalnie osiągnięty przez Niego dochód na tej transakcji nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy (w zakresie pytania nr 3, ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 2: Wnioskodawca powinien określić dochód z tytułu transakcji odpłatnego zbycia Nieruchomości 1 (udziału w tejże nieruchomości) jako różnicę pomiędzy przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia Nieruchomości 1, a sumą historycznie poniesionych przez spadkodawcę i jego małżonkę wydatków na nabycie Nieruchomości 1, spłaconych historycznie przez spadkodawcę oraz jego małżonkę odsetek z tytułu zawartej umowy kredytu, która to posłużyła spadkodawcy i jego małżonce do sfinansowania przedmiotowego zakupu oraz dokonanych od dnia nabycia przez spadkodawcę i jego małżonkę wydatków na nakłady inwestycyjne, niezaliczonych w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów (proporcjonalnie do nabytego przez Wnioskodawcę udziału w Nieruchomości 1).

Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: OP), spadkobiercy podatnika, co do zasady, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obwiązki spadkodawcy.

Wnioskodawca wskazuje tezy wywiedzione z brzmienia ww. normy OP przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 17 listopada 2014 r. (sygn. akt II FPS 3/14):

„(\`(...)\`) w piśmiennictwie przyjmuje się, iż pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną (art. 922 § 1 w związku z art. 925 KC). Oznacza to, że na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, czego konsekwencją jest to, że:

1.  spadkobierca wchodzi w ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego spadkodawcy;
2.  spadkobierca nabywa wszelkie przedmioty majątkowe zaliczane do spadku, niezależnie od ich charakteru;
3.  nabycie spadku w drodze dziedziczenia jest nabyciem pochodnym, co oznacza, że przedmioty spadkowe przechodzą na spadkobiercę w takim kształcie prawnym, w jakim przysługiwały spadkodawcy;
4.  na spadkobiercę przechodzą jako obowiązki te prawa, które spadkodawca przeznaczył określonym osobom, jako zapis;
5.  jeżeli jest kilku spadkobierców, to nabywają oni spadek, jako całość, a ich udział w nim określony jest w postaci ułamka.

Powyższe prowadzi do wniosku, że z chwilą otwarcia spadku, co do zasady, spadkobiercy w drodze sukcesji o charakterze generalnym wstępują we wszelkie prawa majątkowe spadkodawcy, przysługujące mu w chwili śmierci”.

Zdaniem Wnioskodawcy, zestawienie art. 97 § 1 OP wraz z wypracowanym na jego podstawie orzecznictwem z opisanym w złożonym wniosku stanem faktycznym (i założonym zdarzeniem przyszłym) prowadzi do konkluzji, że Wnioskodawca jest na dzień złożenia wniosku podmiotem sukcesji uniwersalnej, dla której zaistnienia wymagane jest łączne spełnienie niżej wymienionych przesłanek;

*   zaistnienie zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej będącej spadkodawcą (otwarcie spadku);

*   posiadanie statusu spadkobiercy względem ww. osoby fizycznej.

Nie ulega wątpliwości, że nabyty w przyszłości udział w Nieruchomości 1, będzie stanowił składnik majątku prywatnego Wnioskodawcy, stąd też przysporzenie z tytułu jego sprzedaży należało będzie zaliczyć do źródła przychodów ze zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT).

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy PIT, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Analizując ww. normę wraz z postanowieniami art. 97 § 1 OP uznać należy, że w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę w przyszłości odpłatnego zbycia części Nieruchomości 1 (po wcześniejszym nabyciu tejże części w wyniku działu spadku), kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy będą:

1.  koszty historycznie poniesione przez spadkodawcę (proporcjonalnie do nabytego przez Wnioskodawcę udziału w Nieruchomości 1) na nabycie przedmiotowej nieruchomości oraz na realizację inwestycji na niej rozpoczętej - niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez spadkodawcę oraz jego małżonkę;
2.  spłacone historycznie przez spadkodawcę i jego małżonkę odsetki z tytułu zawartej umowy kredytu w części alokowanej do wydatków kredytowych na nabycie Nieruchomości 1 i finansowanie nakładów inwestycyjnych (proporcjonalnie do nabytego przez Wnioskodawcę udziału w Nieruchomości 1).

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca powinien określić dochód z tytułu transakcji odpłatnego zbycia Nieruchomości 1 (udziału w tejże nieruchomości), jako różnicę pomiędzy przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia Nieruchomości 1, a historycznymi wydatkami poniesionymi przez spadkodawcę i jego małżonkę na nabycie Nieruchomości 1 i rozwój inwestycji realizowanej na Nieruchomości 1 oraz spłaconymi historycznie przez spadkodawcę i jego małżonkę odsetkami z tytułu zawartej Umowy kredytu, która to, posłużyła spadkodawcy do sfinansowania przedmiotowego zakupu i wydatków inwestycyjnych (proporcjonalnie do nabytego przez Wnioskodawcę udziału w Nieruchomości 1).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, czyli przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa nastąpiło po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto, w myśl art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

W myśl art. 10 ust. 7 ww. ustawy, nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Powołany przepis art. 10 ust. 5 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został dodany przez art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 23 października 2018 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2019 r. i stosownie do art. 16 ustawy zmieniającej – ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jako jeden z trzech spadkobierców, odziedziczył zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia, 1/3 spadku po spadkodawcy tj. ojcu, który zmarł w dniu x października 2018 r. Spadek po zmarłym ojcu Wnioskodawcy został nabyty przez Wnioskodawcę, przez brata Wnioskodawcy oraz matkę Wnioskodawcy (małżonkę spadkodawcy), w częściach równych, po 1/3 spadku, z mocy ustawy (spadkodawca nie pozostawił testamentu). Wszystkie składniki majątkowe wchodzące w skład spadku były przedmiotem wspólności majątkowej małżeńskiej (wspólność bezudziałowa). W skład spadku po zmarłym ojcu Wnioskodawcy wchodził m.in. udział spadkodawcy w Nieruchomości 1. W dniu 25 maja 2007 r. spadkodawca (ojciec Wnioskodawcy) nabył do majątku wspólnego (małżeńska wspólność majątkowa) Nieruchomość 1, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z działki nr 189/25, o powierzchni 1243 m2 oraz prawo własności stanowiącego odrębną nieruchomość budynku administracyjnego (biurowego), murowanego, trzykondygnacyjnego, podpiwniczonego o powierzchni użytkowej 435,15 m2. Zakup Nieruchomości 1, sfinansowany został środkami pochodzącymi z kredytu otrzymanego przez spadkodawcę i jego małżonkę, udzielonego na podstawie umowy z dnia x maja 2007 r.

Część opisanej Nieruchomości 1 zostanie najprawdopodobniej nabyta w wyniku działu spadku przez Wnioskodawcę. Nie jest wykluczone, że nabyta w wyniku działu spadku część Nieruchomości 1, zostanie następnie odpłatnie zbyta przez Wnioskodawcę. Potencjalne zbycie części Nieruchomości 1, nie nastąpi jednak wcześniej niż 1 kwietnia 2019 r. Odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę części Nieruchomości 1, nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy PIT.

Spadkodawca przed śmiercią prowadził jednoosobową działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem działalności była realizacja projektów…. Rozliczenia jednoosobowej działalności spadkodawcy prowadzone były w formie uproszczonej – zgodnie z art. 24a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Spadkodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ponosił nakłady inwestycyjne na Nieruchomość 1. Ponoszone nakłady inwestycyjne nie zostały przez spadkodawcę ani jego małżonkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Według wiedzy Wnioskodawcy Nieruchomość 1, nie była ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jednoosobowej działalności gospodarczej spadkodawcy.

Powołując się na przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) należy wskazać, że w myśl art. 922 § 1 ustawy Kodeks cywilny, spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy. Zgodnie z art. 922 § 2 Kodeksu cywilnego, nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

W myśl art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W myśl art. 1035 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Zgodnie z art. 1037 § 1 i § 2 ustawy Kodeks cywilny, dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego, współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom.

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej (art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego). Natomiast w myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności.

Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu.

W myśl art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy tylko wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbyło się bez spłat i dopłat. Natomiast jeżeli udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat), to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Tak więc co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje rzecz (nieruchomość), która przekracza udział jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

W świetle powyższego oraz mając na uwadze przepis art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (obowiązujący do przychodów (dochodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.) stwierdzić należy, że nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku. Zatem, dział spadku nie stanowi nabycia rzeczy tylko wówczas, jeżeli nabyty udział mieści się (jest ekwiwalentny) w ramach przysługującego podatnikowi udziału w spadku. Natomiast, jeżeli udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat) to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Tak więc, dział spadku jest formą nabycia albo odpłatnego zbycia i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w myśl art. 10 ust. 7 ww. ustawy, wówczas gdy w wyniku tej czynności podatnik otrzyma udział, który przekracza przysługujący podatnikowi udział w spadku.

Z przedstawionego we wniosku opisu wywieść należy, że Wnioskodawca nabył spadek po zmarłym ojcu - spadkodawcy w udziale 1/3, a pozostałymi spadkobiercami są matka i brat Wnioskodawcy, również każdy w udziale 1/3. W skład ww. spadku wchodzi m.in. Nieruchomość 1, którą spadkodawca nabył do majątku wspólnego w 2007 r., a jej zakup został sfinansowany środkami pochodzącymi z kredytu zaciągniętego w 2007 r. W 2019 r. planowane jest (potencjalnie) przeprowadzenie postępowania o dział spadku obejmujące Nieruchomość 1. Wnioskodawca wskazał, że część Nieruchomości 1, zostanie najprawdopodobniej nabyta przez Niego w wyniku działu spadku. Nie jest wykluczone że nabyta w wyniku działu spadku część Nieruchomości 1 (udział w tej nieruchomości), zostanie następnie zbyta przez Wnioskodawcę, a zbycie nie nastąpi wcześniej niż 1 kwietnia 2019 r.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że planowane odpłatne zbycie części Nieruchomości 1, do wysokości udziału nabytego przez Wnioskodawcę w spadku po zmarłym ojcu Wnioskodawcy, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalonego zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 5 ww. ustawy, który należy liczyć od końca 2007 r., nie będzie stanowić źródła przychodu w rozumieniu ww. przepisu. Natomiast, jeżeli w wyniku planowanego działu spadku (mającego za przedmiot Nieruchomość 1), Wnioskodawca nabędzie udział w Nieruchomości ponad przysługujący Mu udział w spadku, to w odniesieniu do tej części/udziału, czynność działu spadku będzie stanowiła dla Wnioskodawcy nabycie w myśl art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, odpłatne zbycie ww. udziału w Nieruchomości 1 (tj. udziału nabytego ponad przysługujący udział w spadku po ojcu), jeżeli zostanie dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, będzie stanowiło źródło przychodu (przychodów), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Z kolei przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1, zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego czy zbywaną nieruchomość (udział) lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Pojęcie kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy zatem tych wydatków, które zbywca musiał ponieść, aby nabyć zbywaną przez siebie nieruchomość lub prawo. Tylko w taki sposób wolno pomniejszyć przychód z odpłatnego zbycia – odejmując tym samym wydatki poniesione uprzednio na nabycie zbywanej nieruchomości lub prawa. Również w doktrynie podkreśla się, że wydatki na nabycie to wyłącznie wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie, a nie koszty pośrednio związane z tym nabyciem.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w sytuacji odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę podlegającego opodatkowaniu udziału w Nieruchomości 1, jako nabytego w wyniku działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy spadkodawcy, dochód z tej transakcji należy ustalić z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c i ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego czy nabycie w drodze działu spadku nastąpi odpłatnie, czy nieodpłatnie. Jednakże, w kosztach uzyskania przychodu Wnioskodawca nie będzie mógł uwzględnić wydatków poniesionych przez spadkodawcę i jego małżonkę, np. na nabycie udziału w tej nieruchomości, odsetek z tytułu zawartej umowy kredytu, który posłużył spadkodawcy i jego małżonce do sfinansowania zakupu tej nieruchomości oraz dokonanych od dnia nabycia przez spadkodawcę i jego małżonkę wydatków na nakłady inwestycyjne, bowiem koszty te nie zostały poniesione przez Wnioskodawcę.

Zdanie drugie przepisu art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określa możliwe do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wydatki, gdy podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, uzyskano z tych nieruchomości lub praw, nabytych w drodze spadku. Skoro uzyskany przez Wnioskodawcę przychód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w spadku nie będzie podlegał opodatkowaniu, to wydatki, o których mowa w zdaniu drugim art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będą podlegały uwzględnieniu przy obliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Nadmienić należy, że zgodnie powołanym przez Wnioskodawcę przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego spadkodawcy przysługiwały prawa niemajątkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, przechodzą one na spadkobierców pod warunkiem dalszego jej prowadzenia na ich rachunek (art. 97 § 2 ww. ustawy).

W chwili śmierci prawa i obowiązki podatnika przechodzą na spadkobierców. Krąg spadkobierców ustalany jest zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego. Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy mają zastosowanie przepisy ustawy Kodeks Cywilny o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe, co wynika z art. 98 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Do praw majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego zaliczyć można np. prawo do zwrotu nadpłaty, prawo do zwrotu podatku, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty. Do obowiązków majątkowych z kolei można zaliczyć: obowiązek zapłaty zaległości podatkowych, zapłaty odsetek za zwłokę itp.

Powyższe przepisy dotyczą tylko i wyłącznie majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, nie odnoszą się natomiast do praw i obowiązków zmarłego ściśle związanych z jego osobą, do których należy zaliczyć między innymi przysługujące spadkodawcy prawa do ulg, czy zwolnień podatkowych. Prawa i obowiązki o charakterze osobistym nie podlegają dziedziczeniu w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, ani przejęciu przez spadkobierców w świetle ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z tym należy stwierdzić, że spadkobiercy nie mają prawa do ulg i zwolnień wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które teoretycznie przysługiwałyby spadkodawcy, i z których na skutek śmierci spadkodawca nie mógł skorzystać.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków spadkobierców regulują przepisy art. 97 - 105 ustawy Ordynacja podatkowa. Śmierć osoby będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych powoduje określone konsekwencje, dla których przewidziane są szczególne formy postępowania. Z regulacji zawartej w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczącej sukcesji w zakresie prawa podatkowego, wynika że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej. Zarówno prawa i obowiązki, aby mogły być nabyte przez spadkobiercę, muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego ale również przynależeć do konkretnej osoby, w tym wypadku do spadkodawcy. Na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków. Jednocześnie nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył. Wejście spadkobiercy na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej w prawa i obowiązki podatnika (spadkodawcy) – nie uzasadnia utożsamiania go z podatnikiem. Organ podatkowy zauważa, że w rozpatrywanej sprawie zdarzeniem, którego zaistnienie konstytuuje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych jest uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości). Z tego zdarzenia wynika zobowiązanie podatkowe podatnika, na które składają się: podstawa opodatkowania – przychód uzyskany przez podatnika pomniejszony o koszt uzyskania przychodu poniesionego przez podatnika. Spadkodawca natomiast nie dokonał czynności odpłatnego zbycia. W konsekwencji wobec nie istnienia takiego prawa nie możne być ono przedmiotem sukcesji.

Zgodnie z art. 30e ust. 5 ww. ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 ww. ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Mając na uwadze przytoczone uregulowania prawne oraz opisane zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że odpłatne zbycie nabytego w wyniku działu spadku, udziału w Nieruchomości 1, w części dotyczącej nadwyżki ponad udział nabyty przez Wnioskodawcę w spadku, jeżeli nastąpi przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowić będzie źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Dochód z ww. odpłatnego zbycia będzie należało określić na podstawie art. 30e ww. ustawy, z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c i ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od poniesienia przez Wnioskodawcę odpłatności za nabyty udział w nieruchomości w części przekraczającej udział spadkowy, w drodze działu spadku.

Stanowisko w sprawie oceny prawnej uznano za nieprawidłowe, ponieważ Wnioskodawca stwierdził, że dochód z tytułu transakcji odpłatnego zbycia Nieruchomości 1 (udziału w tejże nieruchomości), powinien określić jako różnicę pomiędzy przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia Nieruchomości 1, a sumą historycznie poniesionych przez spadkodawcę i jego małżonkę wydatków na nabycie Nieruchomości 1, spłaconych historycznie przez spadkodawcę oraz jego małżonkę odsetek z tytułu zawartej umowy kredytu, która to posłużyła spadkodawcy i jego małżonce do sfinansowania przedmiotowego zakupu oraz dokonanych od dnia nabycia przez spadkodawcę i jego małżonkę wydatków na nakłady inwestycyjne, niezaliczonych w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów (proporcjonalnie do nabytego przez Wnioskodawcę udziału w Nieruchomości 1), które to wydatki nie podlegają odliczeniu przez Wnioskodawcę jako koszty uzyskania przychodu w myśl art. 22 ust. 6c i ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tutejszy Organ podkreśla, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji indywidualnej pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność. Ponadto wskazać należy, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawcy jako osoby występującej z wnioskiem, nie wywiera natomiast skutku prawnego dla innych osób.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe przepisy należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podsta

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.