Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDWB.4010.91.2021.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-23
Teza: Obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z wypłatą należności na rzecz włoskiego nadawcy z tytułu udostępniania czasu antenowego oraz związane z tym obowiązki płatnika.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; podatek-podatek pobierany u źródła; reklama; udostępnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 2 listopada 2021 r. (data wpływu 9 listopada 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z wypłatą należności na rzecz włoskiego nadawcy z tytułu udostępniania czasu antenowego oraz związanych z tym obowiązków płatnika, w części dotyczącej:

\- uznania wypłacanej należności za nieobjętą dyspozycją art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz braku obowiązków płatnika – **jest nieprawidłowe,**

\- w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 9 listopada 2021 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z wypłatą należności na rzecz włoskiego nadawcy z tytułu udostępniania czasu antenowego oraz związanych z tym obowiązków płatnika.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest polskim rezydentem podatkowym i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Głównym przedmiotem działalności spółki jest pośrednictwo w sprzedaży czasu i miejsca na cele reklamowe w telewizji (73.12.A). Spółka zakupuje czas antenowy od nadawców programów telewizyjnych i odsprzedaje go innym podmiotom, zarówno podmiotom, które reklamują się lub swoje produkty w stacjach telewizyjnych, agencjom reklamowym, jak też podmiotom dokonującym telesprzedaży.

Zdecydowana większość transakcji zakupu czasu antenowego jest zawierana z włoskim nadawcą, który nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu i podlega obowiązkowi podatkowemu we Włoszech. Czas antenowy odsprzedawany jest podmiotom polskim.

W związku z wykonywaną działalnością spółka nie świadczy usług towarzyszących takich jak na przykład produkcja spotów reklamowych, nie ingeruje w treści emitowanych przekazów handlowych. Wynagrodzeniem spółki jest prowizja liczona wskaźnikiem procentowym od wartości sprzedanego czasu. W praktyce odbywa się to tak, że spółka wystawia faktury nabywcom czasu, a następnie po skończeniu miesiąca sporządza raporty ze sprzedaży, w których wykazywana jest wartość sprzedanego czasu. Na podstawie tych raportów nadawcy wystawiają faktury dla spółki na kwotę wartości sprzedaży dla nabywców czasu pomniejszoną o prowizję.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy należności wypłacane włoskiemu nadawcy związane z udostępnianiem czasu antenowego będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem, o którym mowa w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w związku z tym, czy spółka działająca w charakterze pośrednika, będzie zobowiązana jako płatnik, którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do pobrania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego oraz złożenia informacji IFT-2/IFT-2R?

2\. Jeśli należności, o których mowa w pytaniu pierwszym, będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem, to czy spółka posiadając certyfikat rezydencji włoskiego nadawcy będzie miała możliwość niepobierania podatku na podstawie art. 7 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, w stosunku do niektórych przychodów uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki w opisanym zdarzeniu należności wypłacane włoskiemu nadawcy związane z udostępnianiem czasu antenowego w celu emisji przekazów handlowych nie będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem, gdyż nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności przychody osiągnięte przez włoskiego nadawcę nie wynikają ze świadczenia usług reklamowych lub usług o podobnym charakterze, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a.

Niestety przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia usług reklamowych. Zgodnie z definicją internetowego słownika języka polskiego (https://sjp.pwn.pl/sjp/;2573777) reklama to:

1) „działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług,

2) plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi”.

Z kolei, jeśli chodzi o świadczenia o podobnym charakterze, to zgodnie z wyrokiem NSA z 5 lipca 2016 r. (II FSK 2369/15) dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Przedmiotem umowy pomiędzy nadawcą a spółką jest sprzedaż czasu antenowego, który może być następnie wykorzystywany przez bezpośrednich reklamodawców do emisji reklam, tablic sponsorskich lokowania produktów itp. oraz do telesprzedaży. Ani spółka, ani nadawca nie mają wpływu na kształt emitowanych przekazów, nie świadczą na rzecz reklamodawców usług charakterystycznych dla reklamy, w szczególności usług w zakresie projektowania i realizowania kampanii reklamowych, strategii i planowania mediów, projektowania materiałów reklamowych, doradztwa i usług kreatywnych, usług marketingowych itp.

Przedmiot świadczonych przez nadawcę usług jest rzeczywiście mocno związany z procesem reklamy, jednakże nadawca nie świadczy samodzielnie usług reklamowych, a dostarczane przez niego dobra same w sobie nie tworzą przekazu reklamowego.

Kwoty wypłacane nadawcy nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług reklamowych, lecz są wynagrodzeniem za sprzedaż czasu antenowego. Spółka jest pośrednikiem w sprzedaży tego czasu i za usługi pośrednictwa otrzymuje wynagrodzenie w formie prowizji. W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy spółka nie będzie zobowiązana do pobrania i zapłaty podatku u źródła, a tym samym nie będzie zobowiązana do składania informacji IFT-2/IFT-2R.

Gdyby jednak stanowisko spółki okazało się nieprawidłowe i należności wypłacane nadawcy podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem, to spółka posiadając certyfikat rezydencji włoskiego nadawcy, na podstawie art. 21 ust. 2 oraz na podstawie art. 7 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, będzie miała możliwość niepobierania podatku. W tym jednak przypadku spółka byłaby zobowiązana do przedłożenia informacji IFT-2/IFT-2R, w których wykaże kwoty dochodów zwolnionych z opodatkowania.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo nieprawidłowe, a częściowo prawidłowe.**

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 5 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów; (\`(...)\`).

Art. 26 ust. 1 updop stanowi, iż osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e updop, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 26 ust. 7a, przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Jednocześnie szczegółowe reguły składania tego rodzaju oświadczenia określają przepisy art. 26 ust. 7b-7j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast na mocy art. 26 ust. 9 updop, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności.

Wskazać należy, że Minister Finansów 31 grudnia 2018 r. wydał rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2545 ze zm., dalej: „Rozporządzenie”), które ogranicza stosowanie art. 26 ust. 2e updop do dnia 31 grudnia 2021 r.

Zgodnie z § 4 Rozporządzenia, wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 31 grudnia 2021 r. wypłat należności:

1) innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;

2) z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Przepisy § 2 - 4 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (§ 5 Rozporządzenia).

Należy mieć także na uwadze, że również w przypadku, gdy płatności są objęte przepisami Rozporządzenia, płatnik jest także zobowiązany do dochowania należytej staranności przy weryfikacji możliwości niepobrania podatku u źródła na podstawie ww. Rozporządzenia. Rozporządzenie bowiem nie wyłącza, ani też nie ogranicza obowiązku dochowania należytej staranności. Rozporządzenie wyłącza lub ogranicza jedynie stosowanie mechanizmu obowiązkowego poboru podatku u źródła.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a updop świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera ona istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie. O tym, czy dane świadczenie można zakwalifikować do usług opodatkowanych podatkiem zryczałtowanym decydujące znaczenie ma treść uregulowania samej umowy oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko nazewnictwo.

W opinii Organu interpretacyjnego kluczowe znaczenie przy analizie konkretnego świadczenia pod kątem „podobieństwa” ma zatem precyzyjne określenie istoty tego świadczenia.

W odniesieniu do niniejszej sprawy w pierwszej kolejności należy wyjaśnić znaczenie pojęcia: „usług reklamowych”, zawartego w ww. przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Przepisy updop nie definiują powyższego pojęcia. Wobec braku w ustawie definicji usług reklamowych należy, zdaniem organu, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl/, reklama to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi.

Natomiast zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) reklama oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy, głoszenia służące temu celowi.

W związku z brakiem definicji pojęcia „usług reklamowych” w polskim prawie podatkowym właściwym jest także odwołanie się do znaczenia tego pojęcia na gruncie prawa Unii Europejskiej.

Znaczenie pojęcia – „usługi reklamowe” – przedstawione zostało przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w orzeczeniach w sprawach C-68/92 (Komisja ca Francji), C-73/92 (Komisja ca Hiszpanii) oraz C-69/92 (Komisja ca Luksemburgowi).

W ocenie Trybunału pojęcie usług reklamowych należy rozumieć jako wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi. Trybunał jednoznacznie wskazał, że do zakresu tych usług oprócz działań tradycyjnie uważanych za promocję czy reklamę, należy kwalifikować także inne czynności i zdarzenia, nawet jeśli samodzielnie nie zawierałyby treści reklamowych, jeżeli podjęte są w celu lub w związku z kampanią reklamową lub informacyjną. Decydujący charakter przy kwalifikowaniu usług powinien mieć więc związek ich zamówienia z reklamą. W ocenie Trybunału, dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest by była ona związana z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Taka klasyfikacja według Trybunału powinna mieć miejsce również w przypadku, gdy taki związek jest jedynie pośredni. Zatem zasada ta odnosi się również do każdej czynności, która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji. Według Trybunału, usługi reklamowe nie muszą być wykonywane przez podmioty, które mają świadczenie usług reklamowych w zakresie swojej działalności, bądź które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych.

Z orzecznictwa TSUE (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-530/09) wynika, że należy wyraźnie odróżnić sytuację, gdy nośnik reklamy (w tej sprawie stoisko reklamowe) – został zaprojektowany lub jest wykorzystywany w celach reklamowych od sytuacji, gdy czasowe, odpłatne udostępnienie elementów tworzących to stoisko jest rozstrzygającym elementem wskazanego świadczenia usług – „aby stoisko uznać za świadczenie usług reklamy (…) wystarczy by stoisko to było wykorzystywane do przekazania komunikatu mającego na celu poinformowanie publiczności o istnieniu bądź jakości produktu lub usługi, które proponuje najemca stoiska w celu zwiększenia ich sprzedaży lub też jeżeli stanowi ono nieodłączną część kampanii reklamowej i w związku z tym przyczynia się do przekazania komunikatu reklamowego. Jest tak w szczególności w wypadku, gdy takie stoisko stanowi materiał pomocniczy w przekazaniu komunikatu informującego publiczność o istnieniu bądź jakości produktów lub służy organizacji kampanii promocyjnych”.

Podobne wnioski w zakresie interpretacji pojęcia „usług reklamowych” zostały zawarte również w komunikacie zamieszczonym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl) Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw \[załącznik: Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1\].

W komunikacie czytamy: „Interpretując pojęcie „usług reklamowych” warto zwrócić uwagę na orzecznictwo TSUE dotyczące tego rodzaju usług, wydanym na gruncie wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (…).

Podzielić należy pogląd wynikający z tego orzecznictwa, zgodnie z którym „sama idea usług reklamowych wiąże się z rozpowszechnianiem informacji, którego celem jest poinformowanie jak największej rzeszy klientów o istnieniu i jakości towarów lub usług. W konsekwencji zaś celem takiego działania jest zwiększenie sprzedaży towarów i usług. Informacje te są zazwyczaj rozpowszechniane za pomocą standardowych mediów (radio, prasa, telewizja), co nie znaczy jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy”. Według Trybunału dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest, by wiązała się z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Odnosi się to nie tylko do kompleksowej usługi reklamowej, ale także do każdej czynności, która stanowi integralną część kampanii reklamowej, a która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Usługi reklamowe stanowią czynności związane z oddziaływaniem na klientów i potencjalnych nabywców polegające na dostarczaniu informacji, argumentacji, obietnic, zachęty i skłaniania klientów do korzystania z usług przedsiębiorcy.

W opinii Organu interpretacyjnego powyższe oznacza, że kwoty wypłacane włoskiemu nadawcy będą stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług reklamowych.

Spółka nabywa bowiem czas antenowy, które jest wykorzystywany w celach reklamowych.

Kierując się zatem ww. wytycznymi TSUE należy uznać te świadczenia za usługi reklamowe będące częścią kampanii reklamowej.

Powyższą argumentację wspiera również klasyfikacja statystyczna. Zgodnie bowiem z klasyfikacją PKWiU w dziale 73 jako usługi reklamowe sklasyfikowano usługi dotyczące pośrednictwa w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe (73.12). W wyjaśnieniu do powyższej klasyfikacji wskazano, że kategoria ta obejmuje:

\- sprzedaż lub wynajem/dzierżawę czasu lub miejsca na cele reklamowe wykonywane na zlecenie,

\- usługi agencji kupujących miejsce lub czas na cele reklamowe w mediach w imieniu reklamodawców lub agencji reklamowych.

W związku z powyższym należy uznać, że należności wypłacane włoskiemu nadawcy związane z udostępnianiem czasu antenowego, mieszczą się w katalogu świadczeń objętych ryczałtowym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Tym samym wypłata należności z tego tytułu na rzecz włoskiego nadawcy będzie objęta obowiązkiem wynikającym z postanowień powołanego wyżej art. 26 updop w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

Mając jednak na uwadze fakt, że zgodnie z art. 21 ust. 2 updop, przepisy art. 21 ust. 1 updop stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska zasadne jest odwołanie się do przepisów umowy, która będzie miała zastosowanie w niniejszej sprawie. Wnioskodawca wskazał, że jego kontrahentem jest podmiot włoski.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania z dnia 21 czerwca 1985 r. (Dz. U. z 1989 r. Nr 62 poz. 374 ze zm., dalej: „Umowa polsko-włoska”), zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Stosownie do art. 7 ust. 7 Umowy polsko-włoskiej, jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu.

Powyższe oznacza, że postanowienia umowy dotyczące opodatkowania zysków przedsiębiorstw są postanowieniami o charakterze ogólnym, które znajdują zastosowanie, gdy nie stosuje się postanowień specjalnych zawartych w innych artykułach, regulujących opodatkowanie poszczególnych kategorii dochodu.

W artykułach 10, 11, 12 oraz 13 Umowy polsko-włoskiej, unormowana została kwestia opodatkowania dochodów odpowiednio z tytułów: dywidendy, odsetek, należności licencyjnych oraz zysków ze sprzedaży majątku. Ze względu na charakter opisanych we wniosku przychodów zastosowanie w sprawie nie mają ww. art. 10, 11, 12 i 13 Umowy polsko-włoskiej.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że powołany powyżej art. 7 ust. 7 Umowy polsko-włoskiej, przyznaje pierwszeństwo poszczególnym kategoriom dochodów. Skoro należności wypłacane kontrahentowi z Włoch, nie mieszczą się w dyspozycji art. 10, 11, 12 oraz 13 ww. umowy należy je kwalifikować do zysków przedsiębiorstwa. Art. 7 Umowy polsko-włoskiej ma bowiem zastosowanie do dochodów przedsiębiorstwa, które nie wchodzą w zakres dochodów objętych innymi artykułami. Należności dotyczące świadczonych usług reklamowych należy zatem kwalifikować jako „zyski przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 7 Umowy polsko-włoskiej. Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje (w rozpatrywanej sprawie: we Włoszech), pod warunkiem właściwego formalnego udokumentowania.

Podsumowując, należności płacone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu zagranicznego są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a i art. 26 updop i na gruncie umowy polsko-włoskiej są zakwalifikowane jako „zyski przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 7 umowy, w związku z czym nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 updop w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2a updop pod warunkiem posiadania aktualnego certyfikatu rezydencji tej Spółki oraz przy zachowaniu należytej staranności, o której mowa w art. 26 updop, przy czym na płatniku ciąży wówczas obowiązek dopełnienia obowiązków informacyjnych.

Odnosząc się do obowiązków informacyjnych należy wskazać, że na podstawie art. 26 ust. 3 updop, płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b, 2d i 2e pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, albo – w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1 – informację o wysokości pobranego podatku,

2) art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu – informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku

– sporządzone według ustalonego wzoru.

Obowiązek przesłania tych informacji podatnikom oraz urzędowi skarbowemu nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

Zgodnie z art. 26 ust. 3a updop, płatnicy są obowiązani przesłać informację, o której mowa w ust. 3 pkt 1, w terminie przekazania kwoty pobranego podatku, a informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat, o których mowa w ust. 1, również wówczas, gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 3b.

Ponadto zgodnie z art. 26 ust. 3b updop, na sporządzony na piśmie wniosek podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, płatnik, w terminie 14 dni od dnia złożenia tego wniosku, jest obowiązany do sporządzenia i przesłania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, informacji, o której mowa w ust. 3 pkt 2.

W razie zaprzestania przez płatnika prowadzenia działalności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 3a, płatnik przekazuje informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, w terminie do dnia zaprzestania działalności (art. 26 ust. 3c updop).

W myśl art. 26 ust. 3d updop, informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku. Przepisy ust. 3b i 3c stosuje się odpowiednio.

W świetle powyższego, podmioty dokonujące wypłat z tytułu przychodów uzyskiwanych przez nierezydentów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop zobowiązane są do sporządzenia oraz przekazania informacji IFT-2/IFT2-R podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu zarówno w sytuacji, gdy pobierały zryczałtowany podatek na podstawie art. 26 ust. 1 updop, jak i w sytuacji, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie były zobowiązane do poboru tego podatku.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania wypłacanej należności za nieobjętą dyspozycją art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz braku obowiązków płatnika należało uznać za nieprawidłowe, natomiast w zakresie ustalenia czy spółka posiadając certyfikat rezydencji włoskiego nadawcy będzie miała możliwość niepobierania podatku na podstawie art. 7 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanego przez Wnioskodawcę wyroku należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.