Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-247/13-4/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-08-20
Teza: W jakim momencie Spółka powinna rozpoznać koszty budowy infrastruktury na cudzym gruncie jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: budowa; drogi; drogi-drogi publiczne; infrastruktura; inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; partycypacja; przebudowa; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2013 r. (data wpływu 24 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków dotyczących infrastruktury na cudzym gruncie - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 03 lipca 2013 r. (data wpływu 08 lipca 2013 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków dotyczących infrastruktury na cudzym gruncie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność polegającą na nabywaniu nieruchomości, budowie obiektów handlowych i magazynowych, a następnie ich wynajmowaniu podmiotowi zajmującemu się działalnością handlową.

W wielu przypadkach nieruchomości odpowiadające celom Spółki pod względem położenia, nie posiadają odpowiedniej infrastruktury technicznej (np. brak dojazdów, chodników, dróg, kładek, oświetlenia).

W związku z czym, Spółka rozważając rozpoczęcie inwestycji bierze pod uwagę lokalizacje, w których możliwe jest zapewnienie odpowiedniej infrastruktury poprzez jej wybudowanie lub modernizację istniejącej. Infrastruktura budowana (finansowana, w tym również w formie tzw. partycypacji w kosztach budowy, realizowanej przez inny podmiot) jest przez Spółkę. Spółka nie realizuje samodzielnie zadania budowlanego w zakresie budowy infrastruktury, lecz zadanie to powierza wykonawcy. Ponoszone przez Spółkę wydatki obejmują koszty budowy, przebudowy, rozbudowy bądź modernizacji infrastruktury obejmującej np. drogi, chodniki, kładki, oświetlenie, instalacje, itp.

Infrastruktura budowana jest na cudzym gruncie. Cudzy grunt oznacza, że Spółka nie posiada żadnego tytułu prawnego do tego gruntu, m.in. teren nie jest własnością Spółki, nie jest w wieczystym użytkowaniu Spółki, nie jest wynajmowany bądź posiadany na podstawie innego tytułu prawnego przez Spółkę (dalej: cudzy grunt).

Wybudowanie infrastruktury technicznej umożliwi gospodarcze wykorzystywanie danej nieruchomości Spółki (gruntu oraz wybudowanych na nim budynków i budowli) oraz uzyskiwanie przychodów z wynajmu danego obiektu innemu podmiotowi. W przypadku bowiem braku np. odpowiedniego dojazdu, dojścia, zasilania, niemożliwe byłoby wybudowanie, a następnie prawidłowe funkcjonowanie obiektu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji uzyskiwanie przez Spółkę przychodów z najmu.

W niektórych sytuacjach konieczność budowy infrastruktury wynika z dokumentów wymaganych w celu wybudowania przez Spółkę obiektu (np. warunek przebudowania zjazdu z drogi) i stanowi element niezbędny do uzyskania np. pozwolenia na budowę, bądź wynika np. z uzgodnień z organami, które określają zakres prac jakie Spółka ma wykonać.

Jako że infrastruktura budowana jest na cudzym gruncie, zgodnie z przepisami prawa, Spółka w żadnym momencie nie jest jej właścicielem. Nie może więc w żaden sposób dysponować tą infrastrukturą. Od początku wiadomo, że infrastruktura staje się własnością i będzie w zarządzie właściciela gruntu (np. gminy). Dla istnienia prawa własności do infrastruktury przez właściciela gruntu nie jest konieczne jej „przekazanie” właścicielowi gruntu.

Podmiot realizujący prace budowlane (generalny wykonawca) obciąża Spółkę fakturami za roboty budowlane poniesione na obcym gruncie lub informuje jedynie na bieżąco Spółkę o wartości kosztów prac ponoszonych na cudzym gruncie i zaawansowaniu wykonanych robót (m.in. w formie oświadczenia, załącznika do faktury). W niektórych przypadkach zdarza się, że po zakończeniu prac podpisywany jest protokół przekazania-odbioru infrastruktury pomiędzy Spółką a właścicielem gruntu.

Spółka dokonywała takich inwestycji i niewykluczone, że będzie ich także dokonywać w przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jakim momencie Spółka powinna rozpoznać koszty budowy infrastruktury na cudzym gruncie jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty budowy infrastruktury na cudzym gruncie powinny być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, czyli w dniu na który ujęto te koszty w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, albo na podstawie innego dowodu.

Uzasadnienie.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów zależy od spełnienia dwóch warunków:

1.  wydatki muszą być poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 ww. ustawy),
2.  wydatki nie są wyszczególnione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Ad. 1 Związek z przychodami.

Wydatki poniesione przez Spółkę w związku z budową infrastruktury na cudzym gruncie wykazują związek z osiąganymi przez Spółkę przychodami. Spółka osiąga bowiem przychody z tytułu wynajmu obiektu (np. sklep, magazyn), z którym dana infrastruktura jest związana. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, w niektórych przypadkach infrastruktura ułatwia, w innych umożliwia korzystanie z obiektu, a w jeszcze innych warunkuje wręcz budowę obiektu. W wielu bowiem przypadkach dana nieruchomość nie spełnia określonych warunków technicznych, w związku z czym konieczne jest jej dostosowanie np. poprzez budowę drogi dojazdowej bądź chodnika na cudzym gruncie.

Ad. 2 Wyłączenie przez art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wydatki na budowę infrastruktury na cudzym gruncie nie spełniają przesłanek z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności wydatki takie nie stanowią wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt b) ww. ustawy.

Przedmiotowych obiektów nie można zaliczyć w szczególności do budowli na cudzym gruncie, o których mowa w art. 16a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ww. ustawa nie zawiera definicji „budowli na cudzym gruncie”, natomiast zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa oraz praktyką, o budowli na cudzym gruncie, będącej środkiem trwałym podlegającym amortyzacji, można mówić w sytuacji, gdy dany grunt używany jest na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Biorąc pod uwagę, że - jak to zostało wskazane w stanie faktycznym - Spółce nie przysługuje żaden tytuł prawny do gruntu, na którym budowana jest infrastruktura, wskazanych obiektów nie można traktować, jako budowli na cudzym gruncie. Ponadto, Spółka w żadnym momencie nie przyjmuje infrastruktury wybudowanej na cudzym gruncie do używania (tym bardziej na okres powyżej 1 roku).

Reasumując, przedmiotowe wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

Kwestię momentu rozpoznania kosztów regulują przepisy art. 15 ust. 4 - 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotowe wydatki na wybudowanie infrastruktury nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w konkretnych kwotach uzyskanych przychodów (nie są bezpośrednio związane z przychodami), jednakże ich poniesienie jest warunkiem uzyskania przychodów w ogóle. W konsekwencji, stanowią tzw. koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty pośrednie są potrącane w dacie ich poniesienia. Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń okresowych.

Przepisy powyższe jednoznacznie wskazują, że koszty budowy infrastruktury powinny być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, czyli w dniu na który ujęto te koszty w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, albo na podstawie innego dowodu.

W interpretacjach organów podatkowych wydatki na sfinansowanie infrastruktury na cudzym gruncie, związanej z eksploatacją własnej nieruchomości i czerpania z niej pożytków zostały uznane za koszty pośrednie, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Przykładowo, stanowisko takie znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach organów podatkowych:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. IPPB5/423-796/12-4/MW uznał, że: „wydatki z tytułu sfinansowania budowy infrastruktury drogowej stanowią koszty pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem potrącalne w dacie ich poniesienia”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 9 listopada 2012 r. sygn. ILPB4/423-259/12-2/DS stwierdził, że wydatki poniesione na modernizację dróg publicznych należy zakwalifikować „do pośrednich kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 16 stycznia 2013 r. sygn. IBPBI/2/423-1309/12/AK uznał, że: „poniesione przez Wnioskodawcę wydatki związane z partycypacją w budowie drogi publicznej, należy kwalifikować do kosztów „pośrednich”, gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przez Zakład przychodach, ale ich poniesienie ma wpływ na ich uzyskanie. Wydatki te winny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 11 września 2012 r. sygn. ILPB3/423-220/12-2/EK wskazał, że: „poniesione przez Spółkę wydatki na infrastrukturę kolejową stanowić będą koszt uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który zgodnie z art. 15 ust. 4d cyt. ustawy będzie potrącalny w dacie jego poniesienia”.

Spółka zdaje sobie sprawę, że interpretacje indywidualne są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa, to jednak zdaniem Spółki, nie należy nie doceniać ich wkładu w interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółki.

Zdaniem Spółki, koszty budowy infrastruktury na cudzym gruncie powinny być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, czyli w dniu na który ujęto te koszty w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, również w sytuacji, gdy podpisywany jest protokół przekazania - odbioru infrastruktury pomiędzy Spółką a właścicielem gruntu. Jak zostało to wskazane w stanie faktycznym, w żadnym przypadku nie można mówić o „przekazaniu” wybudowanej infrastruktury właścicielowi gruntu. Podmiot realizujący prace budowlane (generalny wykonawca) informuje jedynie na bieżąco Spółkę o kosztach prac ponoszonych na cudzym gruncie. W wyjątkowych przypadkach podpisywany jest protokół przekazania - odbioru infrastruktury pomiędzy Spółką a właścicielem gruntu. Zdaniem Spółki, podpisanie takiego protokołu nie ma znaczenia dla omawianego zagadnienia. Protokół taki ma bowiem jedynie charakter informacyjny. Wskazane przepisy - art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - są natomiast jasne w tym zakresie i przewidują, że tego typu koszty rozpoznaje się w momencie poniesienia. Inny moment nie jest w przepisach przewidziany.

Podsumowując, zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym koszty budowy infrastruktury na cudzym gruncie powinny być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, czyli w dniu na który ujęto te koszty w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury albo na podstawie innego dowodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.