Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.321.2018.2.DJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-07
Teza: Ustalenie prawidłowego źródła przychodów z tytułu przychodów osiąganych z planowanej sprzedaży nieruchomości (działek), tj. czy przychód należy zaliczyć do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy.
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości; podział; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, zastępowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2018 r. (data wpływu 17 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym pismami w dniach: 17 sierpnia 2018 r. oraz 12 października 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W związku z tym, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 5 października 2018 r., nr 0112-KDIL3-2.4011.321.2018.1.DJ, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy wezwano Wnioskodawczynię do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawczynię, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a uzupełnieniem wniosku nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 5 października 2018 r., skutecznie doręczono w dniu 5 października 2018 r., natomiast w dniu 12 października 2018 r. wniosek uzupełniono (poprzez platformę ePUAP).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest właścicielką kilku nieruchomości, w szczególności:

1.  obiektu hotelowego nabytego w 2006 roku, w którym Wnioskodawczyni prowadzi działalność hotelową,
2.  dwóch lokali usługowych, nabytych w 2009 roku, które Zainteresowana wynajmuje pod działalność gospodarczą,
3.  budynku, nabytego w 2012 roku, w którym Wnioskodawczyni wynajmuje lokale osobom fizycznym,
4.  nieruchomości, nabytej w 2003 roku, stanowiącej kompleks budynków o funkcji usługowej, w skład których wchodzą obecnie w sumie trzy działki, w tym jedna działka dokupiona w 2017 r. jako funkcjonalnie powiązana z dotychczas posiadanymi. Istnieje możliwość, że w przyszłości nieruchomości zostaną wniesione jako aport do spółki lub też staną się majątkiem związanym z pozarolniczą działalnością gospodarczą Wnioskodawczyni.
5.  Wnioskodawczyni posiada również gospodarstwo rolne, przy wykorzystaniu którego prowadzi działalność rolniczą.
6.  Oprócz powyższych nieruchomości Wnioskodawczyni nabyła w roku 2002 działkę (1) o pow. ok. 1 ha oraz w roku 2007 działkę (2) o powierzchni ok. 0,1 ha. W roku 1996 Wnioskodawczyni nabyła działkę rekreacyjną nad jeziorem o powierzchni 0,5 ha, następnie podzieliła ją na pięć działek w roku 2001 i wybudowała tam domki rekreacyjne, które użytkowała z rodziną.

Działki zostały nabyte ze środków prywatnych, tzn. niezwiązanych z bieżącą działalnością gospodarczą Wnioskodawczyni. Wydatki związane z tymi działkami nigdy nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a podatek VAT nie został odliczony. Wnioskodawczyni działki te zakupiła w celu przekazania dzieciom na ich cele mieszkaniowe, ewentualnie na budowę domu mieszkalnego dla siebie, gdyby zdecydowała się przenieść w pobliże prowadzonego przez siebie hotelu (obecnie mieszka w pobliżu prowadzonego przez siebie gospodarstwa rolnego i zakładu produkcyjnego). Jeżeli chodzi o działkę podzieloną na pięć części, to budowa tam domków trwała wiele lat począwszy od nabycia działki, trudno jednak w tej chwili ustalić, czy formalnie budowa (proces budowlany) każdego z domków została zakończona (większość dokumentów zaginęła, domki były budowane sposobem gospodarczym). Trzy domki podłączone są do jednego licznika, a dwa do drugiego, tak więc mimo podziału gruntu na pięć działek Wnioskodawczyni nie podjęła dotąd działań zmierzających do formalnego wyodrębnienia i usamodzielnienia nieruchomości. Domki nie są podłączone do kanalizacji (jest szambo), nie wytyczano też dróg (bo grunt znajdował się przy drodze w chwili zakupu). Domki te były naprawdę bardzo sporadycznie wynajmowane letnikom. Było to może kilka razy w ciągu tych osiemnastu lat. Przeznaczeniem nieruchomości zabudowanej wymienionej w pkt 6 był cel mieszkaniowy rekreacyjny dla członków najbliższej rodziny Zainteresowanej. Wnioskodawczyni posiada pięcioro dzieci (najmłodsze urodziło się już po nabyciu działek w roku 2003). Z tego względu m.in. został zrealizowany projekt wydzielenia z jednej działki gruntu pięciu działek rekreacyjnych i wybudowania domków rekreacyjnych dla każdego z członków rodziny oddzielnie, aby w przyszłości wszyscy mogli wspólnie spędzać tam urlopy, zarazem ciesząc się swobodą każde we własnym domku. Wydatków na zakup nieruchomości, na budowę domków, oraz wydatków związanych z utrzymaniem nieruchomości nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie odliczono również podatku VAT związanego z tymi nieruchomościami. Wcześniej nie podejmowano nigdy prób sprzedaży nieruchomości określonych pkt 6.

Wnioskodawczyni pozostaje w związku małżeńskim, a jej małżonek posiada również dzieci z poprzedniego związku. W tej sytuacji małżonkowie uzgodnili, że aby uniknąć sporów na wypadek dziedziczenia zawrą umowę majątkową małżeńską wyłączając wspólność majątkową małżeńską oraz dokonają podziału majątku. W wyniku zawartej w roku 2017 umowy wskazane wyżej w pkt 6 nieruchomości przypadły Wnioskodawczyni, wraz z innymi składnikami majątku, jednak z obowiązkiem spłaty małżonka. W tej sytuacji niezbędne okazało się dokonanie sprzedaży niektórych składników majątku, szczególnie tych, które nie są wykorzystywane na cele zarobkowe, a były nabyte z myślą o przyszłym pokoleniu.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni rozważa sprzedaż wskazanych nieruchomości, tj. działki (1 i 2) oraz działek nad jeziorem zabudowanych domkami letniskowymi. Wskazane w pkt 6 nieruchomości nie stanowią środków trwałych związanych z pozarolniczą działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawczynię. Nie są też obecnie wykorzystywane w celach zarobkowych, a jedynie do wypoczynku rodzinnego, lub też oczekują na zabudowanie w celach mieszkaniowych na rzecz dzieci Wnioskodawczyni. Jeżeli Wnioskodawczyni nawet podjęła działania mogące zwiększyć atrakcyjność działek poprzez ich podział, doprowadzenie przyłączy energetycznych, oraz budowę domków rekreacyjnych, to czyniła to nie w celu sprzedaży nieruchomości z zyskiem, ale w celu wykorzystania nieruchomości na cele własne i najbliższej rodziny, w tym pięciorga dzieci. Sprzedaż nieruchomości wskazanych w pkt 6, o ile do niej dojdzie, nastąpi możliwie w jak najkrótszym czasie, jednak nie można wykluczyć, iż z przyczyn od Wnioskodawczyni niezależnych nie będzie ona w stanie znaleźć nabywców na wszystkie nieruchomości w jednym czasie i być może sprzedaż będzie odbywać się w dłuższym okresie. Zarazem Wnioskodawczyni nie zamierza w związku ze sprzedażą dokonywać czynności innych, niż zwyczajowo przyjęte w takim przypadku, np. wykupienie ogłoszeń w prasie, Internecie, wywieszenie ogłoszenia na terenie nieruchomości czy w jej pobliżu, ewentualnie złożenie ofert sprzedaży w biurach pośrednictwa w obrocie nieruchomościami.

W piśmie, stanowiącym uzupełnienie wniosku doprecyzowano, że działka (1) jest niezabudowana. W chwili nabycia od Skarbu Państwa w około 90% przeznaczona była na zieleń urządzoną – obszar około 1 ha, natomiast pozostałe nieco ponad 10 arów było przeznaczone na szeroko pojęte usługi turystyczno-wypoczynkowe połączone z funkcją mieszkaniową. Kilka lat temu miasto uchwalało (nie na żądanie Wnioskodawczyni) nowy plan zagospodarowania przestrzennego dla obszaru, na którym znajduje się m.in. ta, co Wnioskodawczyni odczuła poprzez znaczny wzrost podatku od nieruchomości, bowiem na terenach znajdujących się na tym obszarze zmieniono cały obszar na usługi turystyczno-wypoczynkowe określając w planie zagospodarowania wysoki współczynnik terenów zielonych. W praktyce dla Wnioskodawczyni nie zmienił się sposób korzystania z działki, ale formalnie spowodowało to wzrost obciążeń podatkowych w podatku od nieruchomości.

Działka (2) jest zabudowana budynkami w bardzo złym stanie technicznym. Kiedy Wnioskodawczyni nabywała działkę, stan zabudowań nie był jeszcze taki zły. W planach było częściowe wyburzenie oraz odnowienie zabytkowego budynku frontowego, w charakterystycznej dla okolicy architekturze, który zamierzano odnowić i rozbudować. W rodzinie powstał plan utworzenia letniego domu nad morzem – szczególnie Wnioskodawczyni odpowiadała spokojna okolica na uboczu kilka kilometrów od centrum po drugiej stronie rzeki w okolicy niskiej zabudowy jednorodzinnej. W momencie zakupu nie było na tym terenie planu zagospodarowania przestrzennego, zatem Wnioskodawczyni liczyła na swobodę w kształtowaniu zabudowy na tej działce. Nie przystąpiono jednak od razu do inwestycji. W niedługim czasie okazało się, że Gmina uchwaliła dla tego obszaru Plan Zagospodarowania Przestrzennego, o czym Wnioskodawczyni dowiedziała się już po fakcie, gdyż informacja o tym były wywieszona tylko w Urzędzie Gminy, a konsultacje byty bardzo krótkie i Wnioskodawczyni nie wiedziała, że w ogóle mają miejsce. Gmina nie informowała indywidualnie właścicieli nieruchomości o swoich poczynaniach, a Wnioskodawczyni jako mieszkanka (…) zaangażowana na co dzień w inne sprawy nie śledziła tak tego uważnie. Uchwalony Plan Zagospodarowania Przestrzennego był bardzo niekorzystny, ustanowił nieprzekraczalne linie zabudowy dookoła starych budynków petryfikując status quo co całkowicie nie odpowiadało Wnioskodawczyni. Z tego względu Wnioskodawczyni próbowała zmieniać plan zagospodarowania przestrzennego, ale po długim czasie zmiany wprowadzone nie są satysfakcjonujące. W międzyczasie budynki popadały w ruinę i dzisiaj ich stan jest na tyle zły, że właściwie wszystkie nadają się do wyburzenia.

Przeznaczenie terenu w chwili zakupu było nieokreślone – Wnioskodawczyni oświadczyła, że w akcie notarialnym nabycia było napisane, że obszar nie posiadał planu zagospodarowania przestrzennego, i wg Wnioskodawczyni jest to prawda. Grunt był zabudowany budynkiem starej piekarni, budynki opuszczone – instalacje zniszczone, ale budynek był do odratowania. Pierwszy plan zagospodarowania przestrzennego powstał całkowicie bez udziału Wnioskodawczyni, z inicjatywy gminy, pomiędzy rokiem zakupu a rokiem 2017 (Wnioskodawczyni nie pamięta kiedy, a na stronach Biuletynu Informacji Publicznego gminy tego planu nie ma. Plan ten określił nieprzekraczalne linie zabudowy (obrysowano istniejące budynki) oraz wprowadził funkcję budynków jako budynki wielorodzinne z usługami na parterze. Ostatni plan zagospodarowania przestrzennego jest z 2017 roku, wprowadził on dwie niewielkie zmiany na dwóch obszarach, w tym na obszarze, na którym znajduje się nieruchomość Wnioskodawczyni. Obecnie w planie tym przewidziane są na tym terenie usługi od strony ulicy oraz zabudowa wielorodzinna z usługami na parterze. Podkreślenia wymaga fakt, że to gmina była inicjatorem powstania planu zmiany przeznaczenia zabudowy, pierwszy plan powstał w sumie bez informowania mieszkańców, Wnioskodawczyni nie wnioskowała o jego stworzenie, nie uczestniczyła też w pracach przy jego tworzeniu.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowana doprecyzowała również, że domki nad jeziorem – o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego w pkt 6. Nie jest to miejscowość turystyczna, przeważa tam krajobraz rolniczy z lasami, jednak na przestrzeni lat powstało tam w okolicy małe osiedle domków letniskowych, podobnych do domków Wnioskodawczyni, należących do osób prywatnych wykorzystywanych sezonowo. Domki znajdują się w pobliżu jeziora. Są to domy sezonowe, nieogrzewane.

Wnioskodawczyni wyjaśniła, że wskazane w pkt 6 nieruchomości, tj. działka niezabudowana (1), działka (2). oraz działka nad jeziorem nigdy nie były wykorzystywane do celów zarobkowych. Jedynie w odniesieniu do domków nad jeziorem Wnioskodawczyni powtórzyła, że domki te (niektóre) były na przestrzeni lat kilka razy wynajęte letnikom, znajomym, Wnioskodawczyni nie jest w stanie podać dokładniejszych danych, być może było to tylko dwa-trzy razy na przestrzeni tych lat. Było to już bardzo dawno temu, Wnioskodawczyni nie jest w stanie sobie przypomnieć kiedy. Wynajem nie służył uzyskiwaniu przychodów, ale raczej była to uprzejmość wobec osób, które z domków korzystały za symbolicznym zwrotem kosztów. Po tylu latach Zainteresowana nie jest w stanie określić, jak skalkulowane było to wynagrodzenie, i czy na pewno było pobierane, jeżeli nawet, to był to tylko zwrot kosztów związanych z korzystaniem z domku i jego wyposażenia, albo też zdarzyło się, że Wnioskodawczyni z rodziną przebywała w czasie wakacji w nieruchomościach o podobnym przeznaczeniu, należących do znajomych „letników” którzy korzystali z domków Wnioskodawczyni. Na pewno powodem udostępnienia domków była bezpośrednia relacja osobista z letnikiem, przyjaźń, niż jakikolwiek cel zarobkowy. Wskazuje zresztą na to częstotliwość takich zdarzeń.

Ponadto Wnioskodawczyni wyjaśniła, że podział działek faktycznie był dokonany wg ilości dzieci (4) + rodzice (1), ten jeden domek jest posadowiony na nieco większej działce; obecnie dzieci jest pięcioro i takie też dla dzieci – było ostatnie przeznaczenie nieruchomości.

Domów nie było, kiedy Wnioskodawczyni kupowała działkę, był natomiast Plan Zagospodarowania Terenu, który przewidywał na tym terenie budownictwo letniskowe. Takie też były cele nabycia – z przeznaczeniem na zabudowę letniskową dla rodziny Wnioskodawczyni. Działkę podzielono przed przystąpieniem do inwestycji, bo takie rozwiązanie wydawało się praktyczne przy ewentualnym podziale tego majątku w rodzinie, bo i tak trzeba było to tak czy inaczej zrobić przed przekazaniem domków dzieciom. Wnioskodawczyni miała formalne pozwolenie na budowę, jednak nie potrafi powiedzieć, kiedy faktycznie rozpoczęta została budowa, nikt w rodzinie tego nie pamięta. Budowa tych pięciu domów była mocno rozciągnięta w czasie, co było uzależnione od dostępnych środków finansowych i zaangażowania czasowego, domki nie były też budowane jednocześnie. Wnioskodawczyni wydaje się, że zakończenie budowy ostatniego domku przypada gdzieś około 10 lat temu, jednak Zainteresowana nie dopilnowała formalnego zakończenia tego procesu budowlanego i gdzieś zaginęła cała dokumentacja – w tym i dziennik budowy. Ze względu na niekomercyjny charakter zakupu i krótkie korzystanie i tylko w sezonie Wnioskodawczyni nie odczuwała szczególnej potrzeby, aby ten temat formalnie zamknąć. Nigdy nie była też planowana sprzedaż domków, toteż nie dbano o to, czy formalnoprawny status nieruchomości jest zgodny z rzeczywistością. Można powiedzieć, że domki w zasadzie są wybudowane od jakichś 10 lat, jednak proces budowlany nie został formalnie zakończony. Wnioskodawczyni nie jest w stanie udzielić odpowiedzi, jak długo trwała budowa i w jakich okresach budowano poszczególne domki, potrafi podać jedynie powyższe informacje.

Celem nabycia nieruchomości było nabycie terenu do celów wypoczynkowych dla rodziny. Z domków korzystała wyłącznie rodzina Wnioskodawczyni oraz – we wskazanych wyżej dosłownie kilku przypadkach – osoby znajome, przyjaciele. Domki nie były udostępniane żadnym innym podmiotom, w szczególności pracownikom Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni w odpowiedzi na zadane pytanie, czy nabycie nieruchomości, o których mowa w opisie zdarzenia w pkt 6, a następnie nabycie w tej miejscowości obiektu hotelowego nie pozostają ze sobą w jakimkolwiek związku faktycznym i/lub prawnym poinformowała, że obie nieruchomości nie są w żaden sposób powiązane ze sobą ani w sposób formalny, ani funkcjonalny. Znajdują się w znacznie oddalonych – kilka kilometrów – od siebie miejscach. Łączy je tylko to, że znajdują się w granicach administracyjnych tej samej miejscowości.

W odniesieniu do ponoszonych wydatków na utrzymanie każdej z nieruchomości wymienionych w opisie zdarzenia w pkt 6 Wnioskodawczyni doprecyzowała, że podstawowym wydatkiem jest podatek od nieruchomości w przypadku wszystkich tych nieruchomości i w ocenie Wnioskodawczyni to są wszystkie wydatki jeżeli chodzi o działkę (1 i 2). W (2) też nie tak dawno gmina zażądała od Zainteresowanej również zabezpieczenia nieruchomości przed wchodzeniem osób postronnych – po tym, jak osoba trzecia wjechała pojazdem w budynek robiąc dziurę w ścianie, trzeba to było zabezpieczyć. Jeżeli chodzi o domki nad jeziorem to wydatkiem na pewno było wytworzenie tych domków – Wnioskodawczyni nie jest w stanie podać kwoty tych wydatków – oraz utrzymywanie tych nieruchomości w stanie zdatnym do użytku oraz w związku z tym, że były używane – ponoszenie opłat za media.

We wszystkich przypadkach cel nabycia oraz cel utrzymywania nieruchomości był niezmienny, choć mógł być rozumiany w różny sposób na przestrzeni czasu, np. działka (1) miała służyć za miejsce zamieszkania, ale bez sprecyzowania, kto ostatecznie z rodziny tam zamieszka, pierwotnie celem była raczej przeprowadzka rodziny, potem raczej przeprowadzka tego członka rodziny, który ostatecznie zajmie się hotelem. Przeznaczenie domków nad jeziorem też się zmieniło w związku z powiększeniem rodziny (z celu: 4 dzieci + rodzice, na cel: 5 dzieci), zaś cel wybudowania domu letniskowego dla całej rodziny okazał się trudny do zrealizowania po zmianach planu zagospodarowania przestrzennego i po zrujnowaniu budynku, który mógł stanowić zasadniczą część takiego domu letniego, jednak jak dotąd nie podejmowano żadnych działań ani nie robiono żadnych innych planów w związku z tą nieruchomością.

W przysłanym uzupełnieniu wniosku doprecyzowano również, że wniosek ORD-IN dotyczy sprzedaży siedmiu działek. Wnioskodawczyni rozważa sprzedaż – być może wszystkich, a być może nie wszystkich, w zależności od sytuacji ekonomicznej i uzyskanych cen – nieruchomości: działki niezabudowanej, działki zabudowanej budynkiem do rozbiórki, pięciu działek z domkami letniskowymi. Powiązanie zaś polega na tym, że działki zabudowane domkami stanowią w sumie funkcjonalnie jeden obszar, działki są położone obok siebie i to miano na myśli formułując wniosek ORD-IN. Innych powiązań nie ma pomiędzy tymi nieruchomościami, tymi siedmioma działkami.

Ponadto, Wnioskodawczyni wyjaśniła, że nie dokonywała we wskazanym okresie (tj. w latach 1990-2018) sprzedaży nieruchomości. Zainteresowana wskazała zaś posiadane (nabyte) nieruchomości we wniosku ORD-IN.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Do jakiego źródła przychodów zaliczone zostaną przychody ze sprzedaży wskazanych w pkt 6 nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychody z opisanej sprzedaży należy zaliczyć do przychodów ze zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Dla oceny źródła przychodów z jednej strony istotne mają znaczenie okoliczności, w jakich dokonano nabycia, oraz sposób wykorzystywania nieruchomości.

Jak wskazano w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2018 r. nr 0461-ITPB4.4511.789.2016.8.MK: Jednocześnie sądy rozpatrujące skargi podatników stwierdzały, że zaliczenie do źródeł przychodów nie jest kategorią subiektywną zaliczenia do źródła przychodów dokonywanego przez podatnika, a kategorią obiektywną o której decyduje cały kompleks podejmowanych działań poczynając od etapu zakupu do etapu sprzedaży danej nieruchomości.

Wnioskodawczyni tak samo, jak w cyt. interpretacji, dokonała nabycia poza działalnością gospodarczą, sfinansowała zakup ze środków prywatnych, nie dokonała zaliczenia wydatków w koszty ani nie odliczyła podatku VAT. Nie rozpoczęła na tych nieruchomościach działalności gospodarczej, a jedynie kilkakrotnie wynajęła domek letnikom, bardziej z uwagi na obawę przed pozostawieniem budynków niezamieszkanych, niż w oczekiwaniu na zyski tym bardziej, że wynajem nastąpił kilkakrotnie na przestrzeni tak wielu lat. Dodatkowo w zasadzie budowa faktycznie trwała wiele lat począwszy od roku nabycia nieruchomości, prawdopodobnie formalnie nie została nawet zakończona. O zamiarach Wnioskodawczyni wobec niektórych z tych nieruchomości świadczy, np. podział nieruchomości i budowa domków proporcjonalnie do ilości dzieci, nieprzykładanie wagi do formalnych aspektów procesu budowlanego w związku z budową systemem gospodarczym. O zamiarach Zainteresowanej świadczy również fakt, że do dnia dzisiejszego domki posiadają wspólne liczniki (pięć domków, dwa liczniki), zatem celem budowy domków nie mogła być sprzedaż pięciu odrębnych domków, w takiej bowiem sytuacji każdy domek posiadałby własny licznik energii elektrycznej. Wskazane wyżej obiektywne fakty świadczą zatem o tym, iż powodem nabycia działki zabudowanej domkami rekreacyjnymi był zakup na cele osobiste najbliższej rodziny.

W przypadku pozostałych dwóch działek świadczy o tym fakt, że nie wykorzystywano ich nigdy na cele działalności gospodarczej Wnioskodawczyni, nie rozliczano wydatków w ciężar kosztów tej działalności, ani nie odliczano podatku VAT. Ponadto uzasadniony jest pogląd, w myśl którego Wnioskodawczyni o tak licznej najbliższej rodzinie dysponująca stosownymi środkami pieniężnymi może podjąć racjonalną decyzję o zgromadzeniu dla potrzeb tej rodziny większej ilości działek umożliwiających zabudowę mieszkaniową, niż tylko jedna działka. Innymi słowy nic nie wskazuje, aby cel zakupu tych dwóch działek był inny, niż wskazany wyżej w niniejszym wniosku cel osobisty.

W efekcie obiektywne okoliczności wskazują, iż zakup nieruchomości określonych w pkt 6 nastąpił na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą Wnioskodawczyni. Biorąc pod uwagę ww. kryteria sprzedaż dokonaną przez Wnioskodawczynię należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z jednej strony omawiany wyżej majątek (pkt 6) nie był nigdy majątkiem związanym w jakikolwiek sposób z pozarolniczą działalnością gospodarczą Wnioskodawczyni. Z drugiej jednak strony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 września 2017 r. w sprawie I SA/Bd 528/17 podkreśla, iż sam cel, na jaki nabyto nieruchomości, może nie przesądzać o zaliczeniu przychodów ze sprzedaży do źródła przychodów: Ponadto, w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony nie musi istnieć już w momencie nabycia towaru, a może pojawić w momencie sprzedaży nieruchomości, przyjmując, że pod pojęciem handel należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. (\`(...)\`) Fakt sposobu nabycia nieruchomości nie ma wówczas wpływu na ocenę, że są one towarem, pomimo że nabycie nie nastąpiło z zamiarem odsprzedaży (por. wyroki: NSA z 7 października 2011 r., I FSK 1289/10; z 29 października 2007 r., I FPS 3/07; z 28 listopada 2014 r., I FSK 1899/13). Na pełną aprobatę zasługuje stwierdzenie, że sam zamiar z jakim podmiot nabył towar, np. w postaci działki niezabudowanej, nie jest czynnikiem miarodajnym do oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2014 r. I FSK 1229/13; wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2017 r. I FSK 1011/15). Na brak znaczenia subiektywnego przekonania podatnika wskazał też NSA w wyroku z dnia 22 lipca 2008 r. II FSK 733/07 podkreślając, że istotne znaczenie mają: fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Również w wyroku z dnia 1 kwietnia 2010 r. II FSK 1933/08 NSA stwierdził, że nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku sprzedaży nieruchomości. Jak najbardziej jest bowiem możliwa sytuacja, w której podmiot, nabywając grunty na potrzeby prywatne, później zmieni ich przeznaczenie, angażując siły i środki podobne do tych, które angażują podmioty profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomości.

Jednak nawet rozpatrując sytuację Wnioskodawczyni w oderwaniu od okoliczności nabycia nieruchomości oraz celu, na jaki nieruchomości te były przez blisko 20 lat wykorzystywane, należy rozważyć, jakie czynności przygotowawcze do sprzedaży podjęła Wnioskodawczyni oraz na ile proces sprzedaży spełni znamiona działalności gospodarczej, określone w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis ten wymienia cel zarobkowy, działanie we własnym imieniu, ciągłość i zorganizowany charakter aktywności. Jeżeli chodzi o spełnienie warunków definicji działalności gospodarczej, to nie sposób zaprzeczyć, że w związku z zakupem nieruchomości niemal 20 lat temu Wnioskodawczyni nominalnie osiągnie zysk. Jest to bowiem naturalne przy tak długim okresie posiadania nieruchomości i nie powinno mieć wpływu na ocenę sytuacji pod kątem źródła przychodów. Do tego jak wskazano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPBII/2/415-21/14/HS z 10 kwietnia 2014 r.: zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności, czy też jej rodziny – a w omawianej sprawie było to zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych najbliższej rodziny, a następnie spłata po podziale majątku, którego to podziału przyczyną było zapewnienie braku sporów na wypadek spadkobrania po Wnioskodawczyni i jej mężu.

Z pewnością sprzedaż będzie prowadzona we własnym imieniu Wnioskodawczyni. Nie sposób jednak uznać, iż sprzedaż będzie prowadzona w sposób zorganizowany czy ciągły. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1085/17 stwierdza: Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Element ciągłości świadczy o względnie stałym zamiarze wykonywania działalności, co nie wyklucza możliwości prowadzenia jej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu. Ustawodawcy chodzi o wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Powinna to być działalność stała, planowa (celowa), przy czym obojętne jest, czy plan obejmuje dłuższy czy krótszy okres (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 3237/03 ).

Jak wskazano w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2018 r. nr 0461-ITPB4.4511.789.2016.8.MK: W judykaturze wielokrotnie wskazywano na płynność granicy pomiędzy sprzedażą nieruchomości wykonywaną w związku z działalnością gospodarczą a będącą zarządem majątkiem osobistym podatnika. W szczególności nie uznawano decydującym ilości dokonanych transakcji zbycia. Zatem nie ma znaczenia, że transakcji zbycia będzie więcej niż jedna (sprzedaży podlegać ma w sumie siedem działek, stanowiących trzy powiązane tereny). W efekcie nie ma też znaczenia, czy transakcja zostanie dokonana jednorazowo, czy na przestrzeni kilku miesięcy czy lat. Dla ciągłości w świetle cyt. wyroku ma znaczenie, czy w sposób ciągły Wnioskodawczyni sprzedając działki zorganizowała swoją działalność, tzn. w sposób ciągły zapewniła sobie dopływ nowych nieruchomości na cele handlowe, sprzedając inne i reinwestując zarobione w ten sposób środki. W tym kontekście nie można mówić o ciągłości działalności handlowej Wnioskodawczyni, bowiem decyzja o sprzedaży była jednorazowa, podjęta pod wpływem konkretnego czynnika zewnętrznego (podział majątku i obowiązek spłaty), a środki zostaną przeznaczone nie na kontynuację działalności, tylko zaspokojenie potrzeb osobistych (spłata po podziale majątku, zabezpieczenie potrzeb osobistych swoich i dzieci).

Jeżeli chodzi o zorganizowany sposób sprzedaży, to faktycznie pewien stopień zorganizowania cechować będzie samą sprzedaż – Wnioskodawczyni z pewnością ogłosi ofertę sprzedaży w Internecie, być może w prasie, być może zawiesi ogłoszenie na nieruchomości lub w jej pobliżu, prawdopodobnie zleci sprzedaż do biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami. Takie jednak działania obecnie są dokonywane przez każdego, kto sprzedaje nieruchomość, bez względu na to, czy jest to nieruchomość firmowa, czy prywatna. W zasadzie oparcie sprzedaży wyłącznie o ustny przekaz oferty sprzedaży od osoby do osoby we współczesnych realiach należałoby uznać za dowód na brak zamiaru sprzedaży nieruchomości, na pozorowanie takiej sprzedaży. Każdy właściciel nieruchomości rozpocznie jej sprzedaż od ogłoszenia sprzedaży na nieruchomości, w Internecie i często w biurze pośrednictwa, nie jest to zatem czynnik wyróżniający. Poza tym zaś Wnioskodawczyni nie podejmie żadnej innej zorganizowanej działalności czy czynności zmierzającej do sprzedaży nieruchomości, tak więc nie można Jej przypisać sposobu działania właściwego dla przedsiębiorcy.

Do tego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 20 czerwca 2017 r. w sprawie I SA/Bd 542/17 stwierdza, że dla oceny konsekwencji sprzedaży nieruchomości w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych istotne ma znaczenie to, czy sprzedający podejmuje pewne czynności przygotowawcze (np. występuje o informację o przewidzianych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego możliwości zabudowy nieruchomości, a w przypadku braku planu o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, dokonuje podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane i doprowadza do wydzielenia działki pod drogę, inicjuje postępowanie administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości z rolnej na budowlaną, zamieszcza oferty sprzedaży w różnych publikatorach, w tym w Internecie, podejmuje na nieruchomości pewne działania inwestycyjne, jak związane z uzbrojeniem terenu). Dopiero w przypadku podjęcia takich działań można mówić o przeznaczeniu nieruchomości na cele działalności gospodarczej.

Nie można uznać podziału działek na pięć części, stosownie do ilości dzieci (wstępnie małżonkowie plus czworo dzieci, następnie pięcioro dzieci po narodzinach najmłodszego dziecka), że jest działaniem przygotowawczym do sprzedaży. Po pierwsze, ilość działek potwierdza podział na cele osobiste, po drugie, budowa pięciu domków w okresie niemal dwudziestu lat nie może zostać uznana za zorganizowane czynności przygotowawcze do sprzedaży terenu. Na ocenę sytuacji Wnioskodawczyni powinien mieć wpływ również ten fakt, iż osoby zamożniejsze realizują swoje potrzeby osobiste w sposób inny, od osób mniej zamożnych (np. zamiast wynajmować domek na wakacje kupują nieruchomość w miejscowości wakacyjnej), podobnie zamiast budować większy domek rekreacyjny, aby pomieścił wszystkie dzieci z ich rodzinami buduje po jednym domku dla każdego dziecka. Należy zatem oceny sytuacji Wnioskodawczyni dokonać również w kontekście jej sytuacji rodzinnej oraz stopnia zamożności, a to wskazuje na źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
*   zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

W świetle powyższego dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy – istotne znaczenie ma zatem data ich nabycia.

Jak wskazano, odrębnym źródłem przychodów jest wyszczególniona w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

‒ prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

*   zarobkowym celu działalności,
*   wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
*   prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Zatem, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 3 czerwca 2015 roku sygn. I SA/Po 919/14: Dla przyjęcia, że działalność ma charakter ciągły, nie jest niezbędne, by powtarzane były konkretne czynności; możliwe, że dana czynność (np. sprzedaż) będzie dokonana jednorazowo, natomiast wraz z poprzedzającymi ją czynnościami przygotowawczymi będzie tworzyła ciąg działań, który uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.f.

Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy.

Ocena, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla określenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zaliczony częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – skutków działań podjętych przez Wnioskodawczynię do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań poprzedzających zbycie oraz samego planowanego zbycia działek, o których mowa we wniosku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest właścicielką kilku nieruchomości, w szczególności: obiektu hotelowego, dwóch lokali usługowych (wynajmowanych pod działalność gospodarczą), budynku (wynajmowanego osobom fizycznym), nieruchomości, stanowiącej kompleks budynków o funkcji usługowej (w przyszłości mogą zostać wniesione jako aport do spółki lub też staną się majątkiem związanym z pozarolniczą działalnością gospodarczą Wnioskodawczyni), gospodarstwa rolnego, przy wykorzystaniu którego prowadzi działalność rolniczą. Ponadto Wnioskodawczyni posiada działkę o pow. ok. 1 ha (nabytą w 2002 r.), działkę o pow. ok. 0,1 ha (nabytą w 2007 roku), działkę rekreacyjną nad jeziorem o powierzchni 0,5 ha (nabytą w 1996 roku), którą w 2001 roku podzieliła na pięć działek i wybudowała tam domki rekreacyjne, które użytkowała z rodziną. Działki zostały nabyte ze środków prywatnych, tzn. niezwiązanych z bieżącą działalnością gospodarczą Wnioskodawczyni w celu przekazania dzieciom na ich cele mieszkaniowe, ewentualnie na budowę domu mieszkalnego dla Wnioskodawczyni. W odniesieniu do działki podzielonej na pięć części Wnioskodawczyni wskazała, że budowa na nich domków trwała wiele lat, budowane były sposobem gospodarczym i trudno jest ustalić, czy formalnie budowa została zakończona (większość dokumentów zaginęła). Domki nie są podłączone do kanalizacji (jest szambo), nie wytyczono też dróg (bo grunt znajdował się przy drodze w chwili zakupu). Domki te były sporadycznie wynajmowane letnikom (znajomym). Trzy domki podłączone są do jednego licznika, a dwa do drugiego. Wnioskodawczyni wskazała, że przeznaczeniem ww. nieruchomości zabudowanej był cel mieszkaniowy rekreacyjny dla członków najbliższej rodziny Wnioskodawczyni. Wydzielenie z jednej działki pięciu działek i wybudowanie na nich domków rekreacyjnych Wnioskodawczyni argumentuje tym, że ma pięcioro dzieci. Wydatki związane z tymi działkami (tj. z działką (1), działką (2). oraz działką nad jeziorem podzieloną na pięć działek, na których wybudowano domki letniskowe) nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a podatek VAT nie został odliczony. Wnioskodawczyni zamierza dokonać sprzedaży wskazanych nieruchomości uzasadniając ją uniknięciem sporów na wypadek dziedziczenia (małżonek Wnioskodawczyni ma dzieci z poprzedniego związku). W tym celu małżonkowie zawarli w 2017 roku umowę majątkową małżeńską wyłączając wspólność majątkową małżeńską oraz dokonali podziału majątku. Wskazane wyżej nieruchomości, tj. działka (1), działka (2). oraz działki nad jeziorem zabudowane domkami letniskowymi wraz z innymi składnikami majątku przypadły Wnioskodawczyni, jednak z obowiązkiem spłaty małżonka. W tej sytuacji Wnioskodawczyni rozważa sprzedaż nieruchomości (działki (1), działki (2) oraz działek nad jeziorem zabudowanych domkami letniskowymi).

Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość, co do prawidłowego ustalenia źródła przychodów z tytułu przychodów osiąganych ze sprzedaży tych nieruchomości. Wnioskodawczyni jest zdania, że przychód należy zaliczyć do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zaś do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy.

W tym celu należy przeanalizować całokształt działań, jakie Wnioskodawczyni podjęła w odniesieniu do przedmiotowych działek w związku z planowaną sprzedażą, tj. rozważyć czy czynności podjęte przez Wnioskodawczynię w związku z planowaną sprzedażą powyższych działek noszą znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak już wcześniej wyjaśniono, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy.

W konsekwencji, o kwalifikacji uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 PIT nie mogą w sposób zasadniczy i wyłączny decydować takie okoliczności jak: ilość działek mających być przedmiotem sprzedaży, osiągnięcie zysku, podział nieruchomości i wydzielenie z jednej dużej działki pięciu działek, ich położenie w atrakcyjnej lokalizacji, doprowadzenie przyłączy energetycznych, wybudowanie na nich domków rekreacyjnych, poszukiwanie nabywców przez składanie ofert sprzedaży (w Internecie czy z udziałem biura pośrednictwa w obrocie nieruchomościami).

Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności, czy też jej rodziny. Zatem sprzedaż, nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie sposób zatem przyjąć, że sprzedaż działek przez Wnioskodawczynię wygeneruje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Całokształt okoliczności, a w szczególności zakres i cel działania Wnioskodawczyni, fakt, że w latach 1990-2018 Wnioskodawczyni nie dokonywała sprzedaży innych nieruchomości i to, że ewentualna sprzedaż działek nastąpi po upływie długiego czasu od ich nabycia i podziału, a sam zakup w 1996 r. a następnie podział działki w 2001 r. wiązał się z zapewnieniem potrzeb osobistych rodziny Wnioskodawczyni, jak również sytuacja, że sprzedaż działek będzie konsekwencją uprzedniego podziału majątku między małżonkami z obowiązkiem spłaty małżonka sugerują, że są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W przedmiotowej sprawie, czynności podejmowane przez Wnioskodawczynię wskazują, że nie mają one charakteru profesjonalnego działania przypisywanego przedsiębiorcom i mieszczą się w zwykłych działaniach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Wnioskodawczyni nie nabyła działek w celu ich odsprzedaży, nie prowadziła w sposób profesjonalny zorganizowanego i ciągłego działania w celu przygotowania ich do sprzedaży. Sprzedaż nastąpi po upływie długiego czasu od ich nabycia i podziału, natomiast sam zakup, a następnie podział i uzbrojenie działek był ściśle związany z zapewnieniem potrzeb osobistych rodziny Wnioskodawczyni. W konsekwencji, istotą działań Wnioskodawczyni nie jest prowadzenie działalności gospodarczej, lecz zwykły zarząd majątkiem.

Okoliczności dotyczące nabycia nieruchomości, jej podziału i planowanej sprzedaży poszczególnych działek nie dają podstaw do przyjęcia, że spełnione zostaną przesłanki wymienione w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkujące zaliczenie planowanej sprzedaży do działalności gospodarczej. Nie sposób zatem uznać, że w realiach analizowanej sprawy działania podejmowane przez Zainteresowaną pozwalają na zakwalifikowanie sprzedaży tych działek do kategorii przychodu z działalności gospodarczej. W świetle okoliczności przedstawionych we wniosku, a w szczególności ze względu na fakt, że Wnioskodawczyni dokonała nabycia działek (będących przedmiotem planowanej sprzedaży) poza działalnością gospodarczą, sfinansowała zakup ze środków prywatnych, nie dokonała zaliczenia wydatków w koszty, nie odliczyła podatku VAT ani nie rozpoczęła na tych nieruchomościach działalności gospodarczej, a jedynie kilkakrotnie wynajęła domek letnikom (znajomym) oraz działki zakupione zostały w celach osobistych Wnioskodawczyni i jej rodziny, dokonała podziału działki nad jeziorem na mniejsze działki w celu przekazania ich dzieciom i planuje sprzedaż działek po upływie długiego okresu czasu od ich nabycia i podziału (wskutek uprzedniego zawarcia umowy wyłączającej wspólność majątkową małżeńską) należy wpisać w zarząd majątkiem prywatnym i są wystarczające do uznania, że planowana sprzedaż przez Wnioskodawczynię wskazanych we wniosku siedmiu działek nie będzie nosiła przymiotów działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy uznać, że przychody z planowanej przez Wnioskodawczynię sprzedaży nieruchomości nie będą uzyskiwane ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, że sprzedaż działek należy rozpatrywać w kontekście art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie należy ich kwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej.

Końcowo, w odniesieniu się do przywołanych przez Wnioskodawczynię wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatnika osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.