Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-284/13-10/16-S/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-10-21
Teza: 1. Czy nakłady ponoszone w ramach realizacji umowy określonej w pkt 68 wniosku ORD-IN Wnioskodawca może uznać za koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia, zgodnie z art. 22 ust 7b pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2. Czy korekty kosztów w związku z otrzymaniem dofinansowania należy dokonywać z datą ich faktycznego pokrycia (sfinansowania) środkami przekazanymi w ramach dofinansowania przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju? 3. Czy kwota dofinansowania dotycząca teoretycznego (zryczałtowanego) wynagrodzenia Wnioskodawcy powoduje konieczność korekty po stronie przychodów lub kosztów podatkowych? 4. Czy ewentualna odmowa sfinansowania określonego wydatku przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju na podstawie raportu końcowego lub któregoś z wcześniejszych raportów rozliczana winna być poprzez korektę (zwiększenie) kosztów podatkowych w momencie podjęcia takiej decyzji przez ww. agencję?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; dofinansowanie; działalność-działalność gospodarcza; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; księgi-księgi przychodów i rozchodów; projekt-projekt badawczy; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) i w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 1649), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1113/14 (data wpływu 4 lipca 2016 r.) oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 753/13 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 25 lipca 2016 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2013 r. (data wpływu 24 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 lipca 2013 r. (data wpływu 18 lipca 2013 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac rozwojowych, poniesionych w 2012 r. i 2013 r.,

*   momentu korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dofinansowania,

*   momentu skorygowania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odmowy sfinansowania wydatku przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju,

*   możliwości dokonania korekt przychodów i kosztów uzyskania przychodów, gdy kwota dofinansowania dotyczy zryczałtowanego wynagrodzenia Wnioskodawcy

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2013 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 8 lipca 2013 r. Nr IPTPB1/415-284/13-2/AG, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 8 lipca 2013 r. (data doręczenia 12 lipca 2013 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 16 lipca 2013 r. (data wpływu 18 lipca 2013 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w dziedzinie chemii przemysłowej, w tym działalność badawczo-rozwojową w zakresie opracowywania i komercjalizacji innowacyjnych technologii w tej dziedzinie. Z tytułu prowadzenia tej działalności opodatkowany jest podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych i prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W ramach ww. działalności Wnioskodawca podpisał umowę z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju, które jest agencją wykonawczą Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, na realizację projektu badawczego związanego z zakresem prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej. W ramach tej umowy, po spełnieniu określonych w niej warunków, przysługiwać Mu będzie zwrot 80% wydatków na realizację projektu, w ramach pomocy publicznej w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z 28 października 2010 r. w sprawie warunków i trybu udzielania pomocy publicznej i pomocy de minimis za pośrednictwem Narodowego Centrum Badań i Rozwoju, zwolnionej z obowiązku notyfikacji przewidzianego w art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Środki na ten cel pochodzą z budżetu państwa, zatem podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W celu zagwarantowania płynności realizacji projektu Wnioskodawca otrzymuje zaliczki, z których przejściowo finansowane są wydatki. Wstępne rozliczenie przez Niego i sfinansowanie danego wydatku z otrzymanej zaliczki nie oznacza, że konkretny wydatek zostanie zatwierdzony, jako objęty dofinansowaniem. Pierwszą zaliczkę w ramach dofinansowania Wnioskodawca otrzymał w grudniu 2012 r., środki te znajdują się na wyodrębnionym rachunku bankowym. W lutym 2013 r. z tego rachunku na rachunek podstawowy firmy zostały przekazane środki odpowiadające wielkości przewidywanego dofinansowania dotyczące konkretnych, poniesionych do tego momentu wydatków. Ponadto, bieżąco przekazywane są z tego wyodrębnionego rachunku na rachunek bieżący firmy środki dotyczące kolejnych wydatków związanych z realizacją projektu. Dofinansowanie obejmuje także zryczałtowaną wartość wynagrodzenia Wnioskodawcy, mimo że jako osoba prowadząca działalność takiego wynagrodzenia formalnie nie wypłaca, bowiem nie istnieje możliwość zawarcia jakiejkolwiek umowy, zarówno w oparciu o przepisy Kodeksu pracy, jak i Kodeksu cywilnego (każda taka umowa byłaby umową z samym sobą). W związku ze wstępnym rozliczeniem wydatków (także poniesionych w poprzednich miesiącach) w lutym 2013 r., Wnioskodawca dokonał korekty kosztów podatkowych o kwotę przypadającego na te wydatki, zgodnie z umową dofinansowania.

Zgodnie z umową, otrzymanie kolejnych zaliczek od Narodowego Centrum Badań i Rozwoju nie oznacza zatwierdzenia poniesionych przez Wnioskodawcę wcześniej kosztów. Monitorowanie projektu odbywa się poprzez sporządzanie różnego rodzaju raportów: tj. raportów rocznych, raportu po zakończeniu faz projektu, raportu końcowego, raportu z wdrożenia i raportu ex post. Raporty roczne i za poszczególne fazy stanowią podstawę do oceny zgodności projektu z umową, w tym pod kątem możliwości osiągnięcia zakładanych wyników i celów projektu oraz możliwości zastosowania wyników danej fazy w działalności gospodarczej. Jednak dopiero raport końcowy stanowi podstawę do uznania umowy za wykonaną, ew. stwierdzenia konieczności zwrotu niewykorzystanych lub nieprawidłowo wykorzystanych środków z dofinansowania. Przy tym, raport ten złożony ma być w ciągu 60 dni od daty zakończeniu realizacji projektu. Ponieważ realizacja projektu, zgodnie z umową zakończyć się ma do 31 października 2015 r., zatem raport złożony będzie do 31 grudnia 2015 r. W tej sytuacji jego ocena nastąpi dopiero w 2016 r.

Wnioskodawca poinformował ponadto, że ponieważ część zaliczek oraz wydatków już miała miejsce, część zaś nastąpi w przyszłości, Wnioskodawca podał we wniosku, że dotyczy on zarówno zaistniałego stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego.

W piśmie z dnia 16 lipca 2013 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Umowa z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju o wykonanie i finansowanie projektu badawczego realizowanego w ramach programu badań stosowanych pt. „…” zawarta została przez Niego w dniu 20 grudnia 2012 r.
2.  W związku z realizacją ww. projektu ponosi m.in. wydatki na wynagrodzenia pracowników oraz osób wykonujących pracę na podstawie umów cywilnoprawnych wraz ze składkami ubezpieczeniowymi, koszty podróży służbowych, surowców, różnego rodzaju sprzętu specjalistycznego (mierniki, wagi, wyposażenie laboratorium i in.) i komputerowego, materiałów biurowych, jak również na zakup środków trwałych, np. laboratoryjnej wirówki koszowej, cieplarki laboratoryjnej oraz reaktora - krystalizatora.
3.  Zgodnie z umową, dofinansowanie przekazywane jest Mu jako wykonawcy, w formie zaliczek wypłacanych w wysokości określonej w Harmonogramie płatności na wyodrębniony rachunek bankowy.
4.  W ramach ww. projektu prowadzone są prace rozwojowe. Wnioskodawca zwraca tu uwagę, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji prac rozwojowych, zatem trudno mówić o pracach rozwojowych w rozumieniu tej ustawy, jak to zostało sformułowane w pytaniu zawartym w piśmie tut. Organu. Tym niemniej, Jego zdaniem, prace objęte tym wnioskiem tak należy traktować, kierując się przede wszystkim definicją zawartą w ustawie z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, zgodnie z którą przez prace rozwojowe rozumie się nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, w szczególności:
    1.  tworzenie projektów, rysunków, planów oraz innej dokumentacji do tworzenia nowych produktów, procesów i usług, pod warunkiem, że nie są one przeznaczone do celów komercyjnych,
    2.  opracowywanie prototypów o potencjalnym wykorzystaniu komercyjnym oraz projektów pilotażowych, w przypadkach gdy prototyp stanowi końcowy produkt komercyjny, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna; w przypadku gdy projekty pilotażowe lub demonstracyjne mają być następnie wykorzystywane do celów komercyjnych, wszelkie przychody uzyskane z tego tytułu należy odjąć od kwoty kosztów kwalifikowanych pomocy publicznej,
    3.  działalność związaną z produkcją eksperymentalną oraz testowaniem produktów, procesów i usług, pod warunkiem, że nie są one wykorzystywane komercyjnie,
    \-przy czym prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że w ramach projektu objętego wnioskiem o interpretację prowadzone są prace rozwojowe.
5.  Wydatki na realizację tego projektu ponoszone są ze środków własnych a dopiero później, w oparciu o analizę celowości i kwalifikowalności tych wydatków z punktu widzenia umowy z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju, refundowane ze środków uzyskanych od tej instytucji znajdujących się na wyodrębnionym rachunku.
6.  Nie ujmował w przychodach kwoty dofinansowania dotyczącej swojego wynagrodzenia, gdyż nie uwzględniał tego wynagrodzenia także w kosztach uzyskania przychodów.
7.  Część wydatków objętych wnioskiem została poniesiona w 2012 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy nakłady ponoszone w ramach realizacji umowy określonej w pkt 68 wniosku ORD-IN Wnioskodawca może uznać za koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia, zgodnie z art. 22 ust. 7b pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy korekty kosztów w związku z otrzymaniem dofinansowania należy dokonywać z datą ich faktycznego pokrycia (sfinansowania) środkami przekazanymi w ramach dofinansowania przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju?
3.  Czy kwota dofinansowania dotycząca teoretycznego (zryczałtowanego) wynagrodzenia Wnioskodawcy powoduje konieczność korekty po stronie przychodów lub kosztów podatkowych?
4.  Czy ewentualna odmowa sfinansowania określonego wydatku przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju na podstawie raportu końcowego lub któregoś z wcześniejszych raportów rozliczana winna być poprzez korektę (zwiększenie) kosztów podatkowych w momencie podjęcia takiej decyzji przez ww. agencję?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowią wydatki na prace rozwojowe, które zostały przez Wnioskodawcę poniesione w 2012 r. i 2013 r. przed dniem złożenia wniosku ORD-IN oraz otrzymane do tego terminu kwoty dofinansowania tych wydatków. W zakresie ww. wydatków i kwot dofinansowania stanowiących zdarzenie przyszłe, tj. mających miejsce po wskazanym wyżej terminie, wydana zostanie odrębna interpretacja.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c. W związku z tym Wnioskodawca uważa, że:

Ad. 1)

Nakłady ponoszone w ramach realizacji umowy określonej w pkt 68 może uznać za koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia, zgodnie z art. 22 ust. 7b pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ służą osiąganiu przychodu podlegającego opodatkowaniu, zaś na podstawie powyższego przepisu dozwolone jest zaliczanie ich do kosztów w miesiącu, w którym zostały poniesione.

Ad. 2)

Według Wnioskodawcy, korekty kosztów w związku z otrzymaniem dofinansowania należy dokonywać z datą ich sfinansowania (przelewu środków) z wyodrębnionego rachunku bankowego przeznaczonego do rozliczenia projektu na rachunek kontrahenta lub na rachunek bieżący Wnioskodawcy, prowadzony dla działalności gospodarczej, a nie, np. dopiero z datą ostatecznego zatwierdzenia konkretnych wydatków jako kwalifikujących się do sfinansowania przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju. Korekty nie dokonuje się w momencie otrzymania zaliczki, bowiem w tym momencie nie jest nawet poniesiona większość kosztów, które mają być z tej zaliczki sfinansowane, inaczej mówiąc otrzymana zaliczka jest znacznie wyższa niż koszty projektu do tego momentu poniesione. Niewłaściwe jest także zmniejszanie kosztów podatkowych w dacie poniesienia kosztu o teoretyczną (przewidywaną) wielkość dofinansowania, ponieważ do czasu zapłaty nie można mówić o sfinansowaniu wydatków (i kosztów) z wymienionych w ww. art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym środków zwolnionych od podatku. Wreszcie niewłaściwa byłaby korekta kosztów uzyskania przychodów o kwotę dofinansowania dopiero z datą podjęcia przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju w przyszłości ostatecznej decyzji zatwierdzającej wydatki jako objęte dofinansowaniem. Wprawdzie także wtedy może nastąpić konieczność powrotnego przekazania tych środków z rachunku bieżącego na ww. wyodrębniony rachunek bankowy (bo może to nastąpić już wcześniej, np. w wyniku analizy uprzednio złożonych raportów), jednak po pierwsze należy tego typu sytuacje uznać za odstępstwo od normy (bo byłoby to wyrazem niezgodnego z umową działania beneficjenta) i jako takie nie powinny one mieć wpływu na podatkowe rozliczenie kosztów ponoszonych i finansowanych zgodnie z umową o realizację projektu, po drugie zaś za niewłaściwe należy uznać korektę kosztów o kwotę zatwierdzonego ostatecznie dofinasowania po wielu miesiącach, a nawet po kilku latach, w sytuacji gdy podatnik faktycznie z tego finansowania korzystał (finansował dany wydatek ze środków przekazanych przez agencję).

Ad. 3)

W ocenie Wnioskodawcy nie należy dokonywać jakichkolwiek korekt w związku z otrzymaniem dofinansowania do ustalonego w sposób zryczałtowany Jego (teoretycznego) wynagrodzenia. Ponieważ takie wynagrodzenie nie jest uznawane za koszt uzyskania przychodów, nie jest w związku z tym ujmowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, nie może więc być z tych kosztów wyksięgowywane. Powodowałoby to bowiem fikcyjne zwiększanie dochodu o wartość dofinansowania w tym zakresie, a więc de facto opodatkowanie dofinansowania w tej części, wbrew przepisowi art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 4)

Ewentualna odmowa sfinansowania określonego wydatku przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju na podstawie raportu końcowego rozliczana winna być poprzez korektę (zwiększenie) kosztów podatkowych za rok (i w momencie) podjęcia takiej decyzji przez ww. agencję. Jeżeli bowiem okresowe raporty nie doprowadzą do wcześniejszego zdyskwalifikowania określonego wydatku jako kwalifikowanego z punktu widzenia możliwości dofinansowania, należy zdaniem Wnioskodawcy przyjąć, że podatnik słusznie uznał za koszt podatkowy jedynie część wydatku (pomniejszoną o przewidywane dofinansowanie mające odzwierciedlenie w faktycznym skorzystaniu ze środków przekazanych przez agencję). Ewentualna decyzja niekorzystna w tym zakresie, podjęta na podstawie raportu końcowego, dopiero wtedy spowoduje odpowiedni zwrot środków z rachunku bieżącego na wyodrębniony rachunek środków z dofinansowania lub nawet zwrot środków do agencji. Ponadto nie bez znaczenia pozostaje fakt, że ostateczna decyzja Narodowego Centrum Badań i Rozwoju zapadnie kilka lat po poniesieniu wydatku. W takiej sytuacji korekta kosztów winna być dokonana w momencie takiego rozstrzygnięcia i stosownego rozliczenia finansowego, a nie poprzez korektę zeznań za lata poprzednie, tj. w tym przypadku począwszy od 2012 r.

Analogicznie należałoby, zdaniem Wnioskodawcy postąpić w sytuacji, gdyby dany wydatek został przez agencję zakwestionowany po raz pierwszy, np. w związku ze złożeniem raportu po zakończeniu fazy projektu, czy innego raportu.

W dniu 1 sierpnia 2013 r. tutejszy Organ wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPTPB1/415-284/13-5/AG uznającą, że Wnioskodawca mógł zaliczyć wydatki na prace rozwojowe sfinansowane ze środków własnych, poniesione do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia, to jest wybrać sposób zaliczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ust. 7b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego, czy po pozytywnym zakończeniu prac rozwojowych, efekt tych prac wypełni definicję wartości niematerialnych i prawnych określoną w art. 22b ust. 2 pkt 2 tej ustawy.

Uznał, że w sytuacji otrzymania w ramach przyznanej pomocy refundacji (dofinansowania) części poniesionych ww. wydatków, gdy przychód tak uzyskany korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wydatków sfinansowanych z tych przychodów w myśl art. 23 ust. 1 pkt 56 cytowanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, Wnioskodawca jest zobowiązany do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów. Korekty winien dokonać za okresy rozliczeniowe, w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej.

Również ewentualna odmowa sfinansowania określonego wydatku przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju na podstawie raportu końcowego lub któregoś z wcześniejszych raportów spowoduje konieczność dokonania korekty (zwiększenia) kosztów podatkowych w okresach rozliczeniowych, w których wykazane zostały zakwestionowane przez agencję wydatki.

Nie może budzić bowiem wątpliwości, że bez względu na to, czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego, wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Korekta wielkości kosztu powinna być zatem zawsze rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem zasad potrącalności wynikających z przepisów ww. ustawy.

W konsekwencji tut. Organ nie podzielił poglądu Wnioskodawcy, że obowiązek wyłączenia tej części wydatków (sfinansowanych następnie otrzymanym dofinansowaniem) z kosztów uzyskania przychodu nastąpi dopiero w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostało otrzymane dofinansowanie (została otrzymana dotacja), czyli na bieżąco.

Ponadto Organ orzekł, że otrzymane w związku z realizacją projektu dofinansowanie obejmujące wartość wynagrodzenia Wnioskodawcy stanowi przychód z działalności gospodarczej, zwolniony z opodatkowania tym podatkiem na mocy art. 21 ust. 1 pkt 47c. Brak również podstaw by ująć je w kosztach uzyskania przychodów, bowiem wydatków sfinansowanych z przychodów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 47c nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy. W takim przypadku nie zachodzi konieczność dokonywania korekty przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów. Wartość tego wynagrodzenia nie powinna być w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ewidencjonowana.

Ww. interpretację doręczono Wnioskodawcy w dniu 6 sierpnia 2013 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca pismem z dnia 8 sierpnia 2013 r., nadanym w polskiej placówce pocztowej w dniu 9 sierpnia 2013 r. (data wpływu 12 sierpnia 2013 r.), wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 8 sierpnia 2013 r. zawierało braki w związku z powyższym, na podstawie art. 155 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 30 sierpnia 2013 r. Nr IPTPB1/415W-47/13-2/AG wezwano Wnioskodawcę do usunięcia ww. braków pisma.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 3 września 2013 r., natomiast w dniu 11 września 2013 r. (data nadania w polskiej placówce operatora publicznego 9 września 2013 r.), ww. pismo zostało uzupełnione.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie z dnia 13 września 2013 r., Nr IPTPB1/415W-47/13-4/AG (doręczonej w dniu 20 września 2013 r.), tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 1 sierpnia 2013 r., Nr IPTPB1/415-284/13-5/AG, Wnioskodawca złożył w dniu 9 października 2013 r. (data stempla pocztowego 9 października 2013 r., data wpływu 11 października 2013 r.), za pośrednictwem tut. Organu, skargę z dnia 3 października 2013 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której wniósł o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Pismem z dnia 7 listopada 2013 r., Nr IPTPB1/4160-71/13-2/AG, tut. Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

Po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi Pana … z dnia 3 października 2013 r. na zaskarżoną interpretację z dnia 1 sierpnia 2013 r., Nr IPTPB1/415-284/13-5/AG, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/OP 753/13 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd uznał, że Organ naruszył prawo materialne, tj. art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) poprzez błędną jego wykładnię, przez co doszło również do naruszenia art. 14c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa wskutek bezpodstawnego uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego we wniosku.

Sąd wskazał, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie był przedmiotem sporu i został prawidłowo przyjęty przez Organ, zgodnie z opisem przedstawionym w złożonym w dniu 24 kwietnia 2013 r. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, wraz z jego uzupełnieniem. Stał się on przez to również podstawą sądowej kontroli.

Sąd wyjaśnił, że mimo tego, że zaskarżona interpretacja uznawała stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe jedynie w części, a zatem w zakresie dotyczącym momentu, do jakiego należy odnosić korektę kosztów uzyskania przychodów w przypadku otrzymania dofinansowania od agencji rządowych, oraz że ten sam skutek wywołuje ostateczna odmowa przyznania dotacji w wyniku złożenia raportu z wykonania projektu (co obejmowało punkty 2) i 4) wniosku) przedmiotem skargi uczyniono całą interpretację. Z powyższych powodów została ona objęta kontrolą Sądu w całości, co znalazło wyraz w treści wyroku.

W zakresie dotyczącym pytań oznaczonych numerami 1) i 3) zaskarżonej interpretacji, co do których Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, Sąd uznał przedstawioną tam ocenę prawną stanowiska Wnioskodawcy za trafną, znajdującą oparcie w poprawnie przeprowadzonej wykładni art. 22 ust. 7b pkt 1 u.p.d.o.f., odwołującej się też do wykładni autentycznej. Podkreślić także należy, że twierdzenie Wnioskodawcy, że ponosi wydatki (nakłady) na prace rozwojowe, stanowiło element stanu faktycznego wniosku, nie będąc przedmiotem wykładni. Takim stanowiskiem Organ interpretacyjny był zatem związany. Wobec tego uwzględniając treść art. 22 ust. 7b pkt 1 u.p.d.o.f. zasadnie przyjęto, że ponoszone przez Wnioskodawcę nakłady na prace rozwojowe mogą zostać przez Niego uznane za koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia tych nakładów. Również trafny i zgodny ze stanowiskiem Wnioskodawcy jest pogląd dotyczący kwalifikacji otrzymanych przez Niego w ramach zawartej umowy o dofinansowanie środków na Jego wynagrodzenie, jako niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, ani też przychodu. W tym zatem zakresie skargę, jako nieuzasadnioną Sąd oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

W ocenie Sądu, w kontrolowanej sprawie nie budzi między stronami kontrowersji sama konieczność korekty (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem ich zwrotu (refundacją). Kwestią sporną stało się natomiast zagadnienie dotyczące momentu (okresu), do którego należy odnieść korektę rozliczenia podatkowego po stronie kosztów uzyskania przychodów, a przede wszystkim prezentowane przez Organ stanowisko o konieczności „wstecznej” korekty kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy wydatek zostanie zrefundowany na podstawie umowy o dofinansowanie zawartej z agencją rządową.

Sąd stwierdził, że zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, brak jest regulacji normujących to zagadnienie. Przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają jakichkolwiek wskazówek dotyczących sposobu dokonania korekty, a w szczególności nie dają odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku dokonania refundacji kosztów, korekta winna dotyczyć tych okresów, w których dokonywano zarachowania wydatków ponoszonych ze środków własnych podatnika do kosztów uzyskania przychodu, czy też korekta winna zostać dokonana za okres, w którym podatnikowi w jakikolwiek sposób zostały zrefundowane poniesione wydatki. Opisany powyżej brak ustawowej regulacji tej kwestii dostrzeżony został w powołanych w skardze, a także innych, (np. w wyroku z dnia 19 września 2013 r., I SA/Bd 480/13, z dnia 21 sierpnia 2013 r., I SA/Bk 91/13, z dnia 13 listopada 2013r., I SA/GL 322/13) wyrokach sądów administracyjnych (dotyczących co prawda odpisów amortyzacyjnych, ale w odniesieniu do tego samego zagadnienia „wstecznej” korekty kosztów w związku z refundacją wydatków), determinując w pewnym sensie kierunek wykładni omawianej kwestii spornej.

Brak bezpośredniej i wyraźnej regulacji w powyższym zakresie nie może jednak, zdaniem Sądu sprawiać, że podatnik winien dokonać korekty kosztów za te okresy, w których wydatki stanowiące nakłady na prace rozwojowe zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Argumentem przemawiającym za taką koncepcją nie mogą być w szczególności przywołane przez Organ przepisy rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jako akt podustawowy nie może on rozstrzygać kwestii rzutujących na podstawę opodatkowania, gdyż pozostawałoby to w sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że zagadnienie momentu zarachowania wydatków do kosztów podatkowych rzutuje na określenie podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do rozważanej kwestii spornej, Sad zwrócił uwagę na stanowisko Organu uznające za prawidłowe stanowisko podatnika, a następnie zaaprobowane także przez Sąd, że z mocy art. 22 ust. 7b pkt 1 u.p.d.o.f. podatnik jest umocowany prawnie, w momencie ponoszenia wydatków na prace rozwojowe ze środków własnych, do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, do chwili otrzymania dofinansowania jego rozliczenie podatkowe – z punktu widzenia wskazanego w art. 22 ust. 7b pkt 1 u.p.d.o.f. – jest prawidłowe.

Sytuacja ulega natomiast zmianie z chwilą otrzymania takiego dofinansowania. Nie budzi sporu, że po otrzymaniu refundacji wydatki te nie mogą być uznane za koszty podatkowe, z uwagi na treść art. 23 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137 tej ustawy. Ze względu na opis stanu faktycznego przedstawionego we wniosku w niniejszej sprawie chodzi o przychody (dochody) wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 47c, a zatem o kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Taką kwalifikację otrzymanych środków przedstawił Wnioskodawca we wniosku, i Organ, a następnie także i Sąd, był nią związany zważywszy na istotę postępowania interpretacyjnego.

Zestawienie treści powołanych przepisów wskazuje, że art. 23 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.f. określa zbiór (kategorię) wydatków wyłączonych ze stanowiących koszty uzyskania przychodów poprzez odesłanie do określonych źródeł finansowania, zastrzegając przy tym, że chodzi tu o wydatki i koszty „bezpośrednio sfinansowane” z dochodów (przychodów) taksatywnie wymienionych w tym przepisie. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego Wyd. Naukowe PWN S.A. „sfinansować”, to „pokryć koszty jakiegoś przedsięwzięcia, opłacić”. Według Sądu, posłużenie się przez ustawodawcę formułą „koszty sfinansowane” nakazuje przyjąć, że chodzi o takie zdarzenie, w wyniku którego doszło do sfinansowania kosztów, a zatem do ich pokrycia, opłacenia. Nie można zaś zastosować tego przepisu do sytuacji, w której podatnik może jedynie przewidywać, że do takiego zwrotu wydatków dojdzie. Dopóki zatem środki pomocowe nie znajdą się na rachunku Wnioskodawcy, nie będziemy mieli do czynienia z ich sfinansowaniem. Dlatego też, zdaniem Sądu, sfinansowanie komuś poniesionych wydatków wiąże się dopiero z fizycznym przekazaniem środków pieniężnych. W tej właśnie dacie powstaje obowiązek podatnika dokonania korekty tych kosztów.

Sąd nie zgodził się z poglądem Organu, że korekty tej Wnioskodawca obowiązany jest dokonać za te okresy, w których doszło do zarachowania do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Niego, zgodnie z prawem, wydatków (co potwierdził sam Organ interpretacyjny zajmując stanowisko odnośnie pytania nr 1) wniosku). Sąd podkreślił, że akceptacja poglądu przedstawionego przez Organ interpretujący doprowadziłaby do sytuacji, w której po stronie Wnioskodawcy korygującego z mocą wsteczną koszty uzyskania przychodu, doszłoby do powstania zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości, tak jakby koszty uzyskania przychodu w poszczególnych okresach były ustalane nieprawidłowo i niezgodnie z prawem. Zdaniem Sądu, wniosek taki jest nie do zaakceptowania przede wszystkim z punktu widzenia art. 22 ust. 7b pkt 1 u.p.d.o.f., uznającego wprost za koszty uzyskania przychodów wydatki na koszty prac rozwojowych w momencie ich poniesienia. Z drugiej strony nie sposób pominąć faktu, że przyczyna korekty kosztów ma charakter zewnętrzny - zwrot wydatków następuje od agencji rządowej, która środki na ten cel otrzymała z budżetu państwa i to po spełnieniu określonych warunków, niezwiązanych przy tym z przesłankami zawartymi w przepisach prawa podatkowego. Gdyby w opisanym we wniosku stanie faktycznym uznać za trafne stanowisko Organu, że Wnioskodawca powinien dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu ponoszonych wydatków m.in. na wynagrodzenia pracowników wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne, koszty podróży służbowych, surowców, nabycia różnego rodzaju sprzętu specjalistycznego poczynając od okresu rozliczeniowego, w którym te koszty zostały ujęte a następnie w związku z ich zrefundowaniem okazały się zawyżone – a nie począwszy od miesiąca otrzymania środków z dofinansowania, to należałoby dojść do wniosku, że de facto z tytułu otrzymanych refundacji poniósłby on swoistą karę finansową. Korzystając ze środków pomocowych poniósłby sankcję w postaci obowiązku uiszczenia odsetek od zaległości podatkowych, tylko z uwagi na to, że część wydatków została Mu zwrócona w ramach zawartych umów o dofinansowanie dopiero po poniesieniu wydatków. W niniejszej sprawie nie można zapominać, że mamy do czynienia z refinansowaniem wydatków, co oznacza, że podatnik najpierw musi je sfinansować z własnych środków, a dopiero potem otrzymuje ich zwrot na podstawie przedłożonej dokumentacji obejmującej m.in. wykazanie ich poniesienia. Przy czym sam fakt ich poniesienia nie jest wystarczający dla uzyskania takiej refundacji. Jak wynika z treści wniosku, kwota ostatecznie wypłaconych środków pomocowych zależy od spełnienia wielu czynników, które nie są do przewidzenia przez beneficjenta w momencie zawarcia umowy. Zatem, jak słusznie zwraca uwagę Wnioskodawca, od chwili podpisania umowy do momentu otrzymania dotacji może zajść szereg sytuacji, w wyniku których może On utracić prawo do otrzymania dotacji. W tej sytuacji niemożliwe jest antycypowanie przez podatnika, jaka część wydatków zostanie mu ostatecznie zwrócona (zrefundowana) poprzez dofinansowanie. Jest to możliwe dopiero po przekazaniu podatnikowi kwoty dofinansowania i dlatego, zdaniem Sądu dopiero z tym momentem powinien on dokonać korekty zarachowanych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów – zgodnie z przepisami podatkowymi – wydatków. Ponieważ jednak aż do tego momentu działanie podatnika było zgodne z normami prawa podatkowego, to brak jest podstaw do dokonywania korekty z mocą wsteczną. Tego stanowiska nie może podważyć argumentacja opierająca się na kwestiach technicznych, związanych ze sposobem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W ocenie Sądu, nie sposób pominąć relacji, jaka zachodzi między przepisami: art. 21 ust. 1 pkt 47c i art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. Ze zwolnienia z opodatkowania korzysta tylko przychód „otrzymany”, a zatem nie wirtualne kwoty, lecz te, które znajdą się na rachunku bankowym Wnioskodawcy jako zwrot wydatków. Z drugiej strony tylko wydatków sfinansowanych z tych przychodów nie uważa się - po myśli art. 23 ust. 1 pkt 56 - za koszty uzyskania przychodów. Tak też zreasumował swoje stanowisko sam Organ podatkowy na str. 10 zaskarżonej interpretacji. Zestawienie obu tych uregulowań prowadzi, zdaniem Sądu, do wniosku, że musi być zachowana symetria w zakresie skutków podatkowych pomiędzy przychodem, który został zwolniony z opodatkowania, oraz wydatkiem, który z takiego właśnie przychodu został sfinansowany i z tego powodu nie może stanowić kosztu podatkowego.

Gdyby przyjąć założenie, że tego rodzaju wydatek, tylko z racji przewidywanego jego sfinansowania ze środków wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., od początku nie może być kwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu, to w konsekwencji, wskutek późniejszej definitywnej odmowy refundacji tego wydatku - np. w odległej perspektywie czasowej, i to z przyczyn leżących całkowicie poza obszarem przepisów prawa podatkowego - wówczas mogłoby okazać się, że złożenie korekty jest niemożliwe np. z powodu przedawnienia. Nadto, gdyby taka ewentualna korekta mogłaby być nawet skutecznie złożona, to – przy zaaprobowaniu stanowiska Organu – mimo obowiązku dokonania korekty z mocą wsteczną wykluczone byłoby oprocentowanie powstałej nadpłaty, a to wobec treści art. 77 § 2 pkt 2 i art. 78 § 3 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Sąd nie dostrzegł żadnego uzasadnienia dla takiego zróżnicowania, prowadzącego do nieuzasadnionego zaburzenia symetrii w sytuacji podatnika i wierzyciela podatkowego; według stanowiska Organu podatnik byłby obowiązany uiścić odsetki od zaległości podatkowych, natomiast Skarb Państwa w sytuacji odwrotnej byłby zwolniony z obowiązku zapłaty odsetek. Tym samym, za nieprawidłowe uznać należało stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji, że w sytuacji ewentualnej odmowy sfinansowania wydatku na podstawie raportu końcowego lub któregoś z wcześniejszych raportów zajdzie konieczność zwiększenia (korekty) kosztów podatkowych w okresach rozliczeniowych, w których zostaną wykazane zakwestionowane przez NCBR (jako agencję rządową) wydatki.

Z uwagi na powyższe Sąd uznał, że nieprawidłowo przyjął Organ podatkowy, że Wnioskodawca w związku z otrzymanymi dopłatami winien korygować koszty uzyskania przychodu wstecz, w rozliczeniach za miesiące, w których pierwotnie zostały uwzględnione w podstawie obliczenia podatku. Zgodził się z zawartym w skardze zarzutem o naruszeniu przez Organ zakazanej w prawie podatkowym reguły in dubio pro fisco.

Odnosząc się do stanowiska Organu zajętego w przedmiocie odpisów amortyzacyjnych Sąd zauważył, że strona nie uczyniła przedmiotem swego wniosku tego zagadnienia. W poz. 61 wniosku ORD-IN wymagającej wskazania przez Wnioskodawcę przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji indywidualnej zaznaczono wyraźnie, że chodzi o art. 21 ust. 1 pkt 47c, art. 22 ust. 7b pkt 1 i art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. Wnioskodawca nie domagał się, również w uzupełnieniu wniosku złożonym na żądanie Organu, oceny prawidłowości stanowiska w kwestii dotyczącej korekt odpisów amortyzacyjnych na tle przedstawionego stanu faktycznego ani zdarzenia przyszłego. Ani we wniosku, ani w jego uzupełnieniu, własnego stanowiska w tym przedmiocie nie zaprezentował.

Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przedmiotem wypowiedzi Organu w interpretacji indywidualnej jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przedstawionych wątpliwości interpretacyjnych. Tym samym, według Sadu, Organ nie był uprawniony w ramach tego szczególnego postępowania do zajmowania stanowiska w kwestiach związanych z korektą tychże odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to tym samym bezzasadność zarzutów skargi w zakresie naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. Zakres postępowania interpretacyjnego wyznaczony jest bowiem treścią złożonego wniosku i poruszonych w nim wątpliwości interpretacyjnych, natomiast późniejsze poszerzanie kwestii będących przedmiotem postępowania (np. w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, czy na etapie skargi) nie jest w tym postępowaniu dopuszczalne.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd wskazał, że obowiązkiem Organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie uwzględnienie oceny prawnej oraz wskazań zawartych w uzasadnieniu powyższego wyroku, w tym i ograniczenie zakresu swej wypowiedzi do kwestii poruszonych w pytaniach Wnioskodawcy zawartych we wniosku, co do których przedstawił On również własne stanowisko.

Nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/OP 753/13 wpłynął do tut. Organu w dniu 27 stycznia 2014 r.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 753/13, tut. Organ wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną z dnia 26 lutego 2014 r., Nr IPTRP-4160-12/14-3. Skarga ta została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1113/14 (data wpływu do Organu 4 lipca 2016 r.).

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skarga kasacyjna ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. Analiza akt sprawy wskazuje bowiem, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a.

NSA stwierdził, że kwestią sporną było zagadnienie dotyczące momentu (okresu), do którego należy odnieść korektę rozliczenia podatkowego po stronie kosztów uzyskania przychodów, a przede wszystkim prezentowane przez Organ stanowisko o konieczności „wstecznej” korekty kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy wydatek zostanie zrefundowany na podstawie umowy o dofinansowanie. Nie budzi w sprawie wątpliwości, że zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest regulacji normujących to zagadnienie.

NSA, mając na uwadze tożsamą do art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr. 74, poz. 397, z późn. zm., zwanej dalej u.p.d.o.p.) regulację art. 23 ust.1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności zawierającą także pojęcie „bezpośrednio sfinalizowanych z dochodów (przychodów)”, podzielił poglądy zaprezentowane w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. akt II FPS 4/15, odnosząc go do podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uchwale tej wskazano między innymi, „że wątpliwości, wiążą się rozstrzygnięciem, czy poniesione wydatki na realizację projektu, a dopiero w dalszej kolejności zrefundowane, powinny być korygowane na bieżąco w momencie otrzymania dofinasowania - jak uważa skarżąca, czy też podatnik jest zobowiązany do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania (zwiększenia) podatku dochodowego (zaliczek) za okresy rozliczeniowe, w których faktycznie wykazał te koszty, a zatem, że korekta taka powinna być dokonywana „wstecz”, jak postrzega to organ interpretacyjny.(\`(...)\`)

W ocenie poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, językowe reguły interpretacyjne nie pozwalają ustalić znaczenia art. 16 ust. 1 pkt 58 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 47 i 52 u.p.d.o.p., w kontekście problemu wyeksponowanego w pytaniu sformułowanym w postanowieniu z dnia 22 czerwca 2015 r. Inaczej mówiąc, wyłącznie z treści wymienionych przepisów nie można wyprowadzić odpowiedzi na pytanie, czy poniesione przez podatnika wydatki zaliczane na bieżąco do kosztów uzyskania przychodów, a w okresie późniejszym zrefundowane, powinny być korygowane na bieżąco w momencie otrzymania dofinasowania, czy też podatnik jest zobowiązany do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów za okresy rozliczeniowe, w których wykazał te koszty. Zdaniem NSA, rozstrzygnięcie tak zarysowanego problemu wymaga uwzględnienia szerszego kontekstu systemowego (zarówno wewnętrznego jak i zewnętrznego), w tym takich elementów, jak: istota opodatkowania dochodu i rozumienie elementów konstrukcyjnych podatku (przychodu podatkowego, a także kosztów podatkowych); konstytucyjne uwarunkowania powstania obowiązku daniowego; a wreszcie ogólne reguły związane z podatkowymi skutkami uzyskanej pomocy publicznej w formie dotacji.”

W uzasadnieniu cytowanej uchwały NSA podał, że podatnik zawarł z Ministrem Gospodarki umowę o dofinansowanie, w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka. Uzyskanie środków finansowych z budżetu państwa oraz funduszu unijnego uzależnione zostało od spełnienia przez niego wynikających z ww. umowy warunków oraz, że finansowanie miało nastąpić w okresie przyszłym i polegać na zwrocie poniesionych już przez beneficjenta wydatków. Uzasadniony jest wobec tego wniosek, że przystępując do realizacji projektu oraz ponosząc określone wydatki, podatnik mógł jedynie zakładać, że ich wartość zostanie zwrócona w przyszłości i w umówionej wysokości. W konsekwencji NSA uznał, że dopóki podatnik nie otrzyma środków z dotacji nie wystąpi skutek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., tj. bezpośrednie sfinansowanie poniesionych przez podatnika wydatków z dochodów (przychodów) zwolnionych z opodatkowania. Wobec tego wcześniejsze ujęcie tych wydatków w kosztach podatkowych, jako poniesionych w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a jednocześnie niewymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., jest zgodne z ustawą podatkową. Z tych też względów NSA nie podzielił poglądu, wg którego podatnik kwalifikując w koszty uzyskania przychodów koszty poniesione przed uzyskaniem dotacji, doprowadził do „błędnego ujęcia poszczególnych wydatków w urządzeniach księgowych”. Przed otrzymaniem dofinansowania (tj. zwrotu poniesionych wydatków) podatnik nie miał obowiązku zmniejszenia kosztów, w tym z tego powodu, że uruchomienie poszczególnych transz płatności uzależnione było od spełnienia warunków wynikających z umowy o dofinansowanie, co – biorąc pod uwagę ogromną restrykcyjność ich weryfikacji – skutkuje nierzadko odmową przyznania dotacji (fakt znany Sądowi z urzędu). Właściwa, w ocenie NSA, jest konstatacja, że w chwili ponoszenia wydatków związanych z realizacją programu operacyjnego, otrzymanie dotacji refinansujących te wydatki stanowi zdarzenie przyszłe, o jakimś stopniu niepewności. NSA wskazał także, że skutki ekonomiczne uzyskanej przez podatnika dotacji wystąpiły nie w momencie poniesienia wydatku, lecz w dacie jej otrzymania. W dniu uznania rachunku beneficjenta kwotą otrzymanego dofinansowania, uzyskał on przysporzenie majątkowe, będące wprawdzie przychodem podatkowym, lecz zwolnionym z opodatkowania na podstawie szczególnego przepisu.

NSA odkreślił, że dopóki podatnik nie otrzyma środków z dotacji, nie wystąpi skutek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., tj. bezpośrednie sfinansowanie poniesionych przez podatnika wydatków z dochodów (przychodów) zwolnionych z opodatkowania (wobec tego wcześniejsze ujęcie tych wydatków w kosztach podatkowych, jako poniesionych w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a jednocześnie niewymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., jest zgodne z ustawą podatkową)”.

Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny rozpoznawanej sprawy NSA stwierdził, że Wnioskodawca dopiero w momencie otrzymania refundacji kosztów wdrożonego projektu, będzie zobowiązany wyłączyć przedmiotowe wydatki z kosztów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe NSA stwierdził, że Organ ponownie rozpoznając sprawę uwzględnić winien, słuszny pogląd Sądu pierwszej instancji dotyczący wykładni art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f.

W dniu 25 lipca 2016 r. do tut. Organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 753/13 oraz akta sprawy.

W związku z powyższym ponownemu rozpatrzeniu podlega wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 753/13, którego zgodność z prawem potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1113/14 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac rozwojowych, poniesionych w 2012 r. i 2013 r.,

*   momentu korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dofinansowania,

*   momentu skorygowania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odmowy sfinansowania wydatku przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju,

*   możliwości dokonania korekt przychodów i kosztów uzyskania przychodów, gdy kwota dofinansowania dotyczy zryczałtowanego wynagrodzenia Wnioskodawcy

\-uznaje się **za prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zauważyć należy, że niniejsza interpretacja oparta została na przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. na dzień 1 sierpnia 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.