Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.434.2024.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-08
Teza: Czy w razie wyboru przez Spółkę opodatkowania Ryczałtem wynajmowanie przez Spółkę części Nieruchomości od Wspólnika na wyżej opisanych warunkach w okresie opodatkowania Ryczałtem będzie skutkować dla Spółki powstaniem dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i w konsekwencji obowiązkiem zapłaty z tego tytułu Ryczałtu.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; najem; najem-najem prywatny; nieruchomości; podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; podmiot-podmioty powiązane; wspólnik; zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 4-pkt 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

12 sierpnia 2024 r. za pośrednictwem operatora pocztowego wpłynął Państwa wniosek z 7 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w razie wyboru przez Spółkę opodatkowania Ryczałtem wynajmowanie przez Spółkę części Nieruchomości od Wspólnika w okresie opodatkowania Ryczałtem będzie skutkować dla Spółki powstaniem dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i w konsekwencji obowiązkiem zapłaty z tego tytułu Ryczałtu.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) posiadającym siedzibę w Polsce oraz podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wspólnikami Spółki są:

1\. A, któremu przysługują 74 udziały w Spółce (dalej także: „Wspólnik”);

2\. B, której przysługuje 19 udziałów w Spółce;

3\. C, któremu przysługuje jeden udział w Spółce.

A i B są małżonkami i obowiązuje ich ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej.

W latach 90. A i B nabyli do majątku wspólnego małżeńskiego położoną w (…) nieruchomość gruntową zabudowaną budynkami użytkowymi (dalej: „Nieruchomość”). Przedmiotowa Nieruchomość została przeznaczona na potrzeby jednoosobowej działalności gospodarczej A i była wykorzystywana do prowadzenia warsztatu i serwisu samochodowego. W 2003 r. A utworzył wraz z niepowiązanymi z nim rodzinnie wspólnikami spółkę pod firmą Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która do dziś kontynuuje działalność serwisu samochodowego pod tym samym adresem.

Wnioskodawca X Sp. z o.o. został utworzony w marcu 2000 r. Głównym przedmiotem działalności Spółki od początku jej istnienia jest prowadzenie sieci stacji kontroli pojazdów. W początkowych latach funkcjonowania Spółka wynajmowała na potrzeby biurowe lokale w (…). Z uwagi na rozwój Spółki i zwiększającą się liczbę pracowników Spółka wynajęła w połowie lat 2000. część Nieruchomości od Wspólnika i przeniosła swoje główne biuro do (…). Siedziba rejestrowa Spółki została przeniesiona pod adres Nieruchomości w 2010 r.

Począwszy od lutego 2022 r. Nieruchomość jest udostępniana Spółce przez Wspólnika w ramach tzw. „najmu prywatnego”, w związku z wycofaniem Nieruchomości z działalności gospodarczej Wspólnika (przeznaczeniem na potrzeby osobiste) oraz złożeniem przez małżonków A i B oświadczenia o opodatkowaniu całości przychodów z najmu u jednego z małżonków.

Spółka poniosła nakłady na rozbudowę Nieruchomości, które zostały już przez Spółkę w całości zamortyzowane, a niezakłócone korzystanie z Nieruchomości zapewniło Spółce zwrot z poczynionej inwestycji. Aktualnie jedynymi amortyzowanymi przez Spółkę nakładami na Nieruchomość są środki trwałe w postaci parkingu i garażu, nie stanowiące pod względem wartości istotnych składników majątku Spółki. Spółka nie planuje obecnie ponoszenia kolejnych nakładów na Nieruchomość, natomiast w razie zamiaru ich poniesienia w przyszłości umowa najmu łącząca Spółkę ze Wspólnikiem będzie zapewniać Spółce uzyskanie zwrotu w pieniądzu niezamortyzowanej wartości nakładów w przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia umowy i zakończenia najmu.

Przeniesienie biura Spółki pod adres Nieruchomości oraz wynajęcie części Nieruchomości od Wspólnika były uzasadnione biznesowymi potrzebami Spółki. Najem Nieruchomości był dla Spółki korzystniejszy od kontynuowania wynajmu biur w (…) bądź poszukiwania nowego, większego biura w (…).

Warunki najmu Nieruchomości przez Spółkę w zakresie wysokości czynszu płaconego Wspólnikowi mają niezmiennie charakter rynkowy. Pozostałe warunki korzystania przez Spółkę z Nieruchomości, m.in. w zakresie partycypacji przez Spółkę w kosztach remontów i ubezpieczenia Nieruchomości, mają również standardowy, rynkowy charakter.

Nabycie przez Spółkę Nieruchomości bądź części Nieruchomości od Wspólnika (w tym w formie aportu lub na podstawie umowy sprzedaży) nie było nigdy uzasadnione biznesowymi potrzebami Spółki. Przeniesienie własności Nieruchomości na Spółkę byłoby również znacznie utrudnione z uwagi na fakt, że duża część Nieruchomości (większość parterowej części budynków) jest wykorzystywana na potrzeby warsztatu samochodowego przez Y Sp. z o.o., to jest spółkę, w której Wspólnik posiada wprawdzie udziały, ale której pozostali wspólnicy nie są powiązani rodzinnie ze wspólnikami Wnioskodawcy. Obecnie Nieruchomość jest ponadto wynajmowana przez Wspólnika na potrzeby biurowe osobom trzecim niepowiązanym ze Wspólnikiem ani Spółką. Reasumując, Nieruchomość stanowiła własność Wspólnika na długo przed utworzeniem Spółki i jest wynajmowana przez Wspólnika także innym podmiotom niż Spółka, a Wnioskodawca nigdy nie był właścicielem Nieruchomości i nie powodowało to żadnych negatywnych konsekwencji dla jego działalności operacyjnej.

Spółka posiada aktywa niezbędne do generowania przychodów i jest w stanie własnymi środkami finansowymi zaspokajać swoje potrzeby w zakresie wynajmu Nieruchomości od Wspólnika. Wyposażenie lokalu Spółki wynajmowanego od Wspólnika w postaci sprzętu komputerowego i biurowego stanowi własność Spółki. Najem Nieruchomości nie stanowi formy dokapitalizowania Spółki przez Wspólnika, a przyczyną zawarcia umowy najmu nie był niedobór aktywów niezbędnych dla prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Umowa najmu została zawarta i obowiązuje ze względu na faktyczne potrzeby biznesowe Spółki, gdyż korzystanie z Nieruchomości przez Spółkę nie byłoby możliwe bez jej udostępnienia na podstawie stosownego tytułu prawnego. Nieruchomość jest niezbędna do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej w sposób niezakłócony, bowiem w przypadku zaprzestania korzystania z Nieruchomości Wnioskodawca musiałby zmienić miejsce prowadzenia działalności, co wiązałoby się z koniecznością poniesienia wysokich kosztów.

Część Nieruchomości stanowiąca przedmiot najmu na rzecz Spółki jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej Spółki, a Wspólnik nie jest uprawniony do korzystania z Nieruchomości.

Wnioskodawca spełnia wszystkie kryteria opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (dalej: „Ryczałt”) i rozważa wybór tej formy opodatkowania począwszy od 1 stycznia 2025 r. bądź w późniejszym terminie.

Istotne elementy opisu zdarzenia przyszłego zawarte zostały również we własnym stanowisku w sprawie, gdzie wskazaliście Państwo, że wynajęcie Nieruchomości było uzasadnione potrzebami biznesowymi Spółki i nie stanowiło ani formy dekapitalizowania Spółki przez Wspólnika, ani też formy dystrybucji zysku Spółki. Odpłatność wynajmu na rzecz Spółki także w przyszłości nie będzie świadczeniem wykonanym w związku z prawem do udziału w zysku.

**Pytanie**

Czy w razie wyboru przez Spółkę opodatkowania Ryczałtem wynajmowanie przez Spółkę części Nieruchomości od Wspólnika na wyżej opisanych warunkach w okresie opodatkowania Ryczałtem będzie skutkować dla Spółki powstaniem dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i w konsekwencji obowiązkiem zapłaty z tego tytułu Ryczałtu?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w razie wyboru przez Spółkę opodatkowania Ryczałtem wynajmowanie przez Spółkę części Nieruchomości od Wspólnika na wyżej opisanych warunkach w okresie opodatkowania Ryczałtem nie będzie skutkować dla Spółki powstaniem dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT: Opodatkowaniu ryczałtem podlega (\`(...)\`) dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT: Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT: Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

(\`(...)\`)

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

(\`(...)\`).

Mając na uwadze powyższe, należy w szczególności wskazać, że wydatki i odpisy amortyzacyjne związane z korzystaniem przez Spółkę z Nieruchomości nie będą stanowić ukrytych zysków, gdyż Nieruchomość będzie składnikiem majątku wykorzystywanym wyłącznie na cele działalności Spółki. W ocenie Wnioskodawcy czynsz płacony Wspólnikowi przez Spółkę również nie będzie stanowić ukrytego zysku. Nieruchomość jest odpłatnie wykorzystywana przez Spółkę od prawie 20 lat. Wynajęcie Nieruchomości było uzasadnione potrzebami biznesowymi Spółki i nie stanowiło ani formy dekapitalizowania Spółki przez Wspólnika, ani też formy dystrybucji zysku Spółki. Odpłatność wynajmu na rzecz Spółki także w przyszłości nie będzie świadczeniem wykonanym w związku z prawem do udziału w zysku. Wysokość czynszu nie jest powiązana z wysokością zysków Spółki. Czynsz najmu został ustalony na poziomie rynkowym, wobec czego w opisanym zdarzeniu nie występuje nadwyżka wartości rynkowej transakcji ponad jej ustaloną cenę.

Racjonalnie uzasadniony oraz ustalony na zasadach rynkowych najem składnika majątku nie powinien podlegać opodatkowaniu jako ukryty zysk, gdyż w takim przypadku czynsz stanowi (winno być: nie stanowi) świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie, tj. dystrybucji zysku, lecz powinien być uznany za świadczenie służące działalności operacyjnej, mającej na celu wypracowanie tego zysku. Praktyka gospodarcza pokazuje, że pozostawanie danego aktywa (w szczególności nieruchomości) poza majątkiem podmiotu prowadzącego działalność operacyjną jest racjonalnym postępowaniem i służy zabezpieczeniu tego aktywa przed ryzykami, a nie jest sposobem na zapewnienie sobie wypłaty zysków z takiego podmiotu. Jest to też racjonalna forma do zapewnienia sobie możliwości korzystania z nieruchomości bez ponoszenia jednorazowych i istotnych nakładów finansowych.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, wynajmowanie przez Spółkę części Nieruchomości od Wspólnika na wyżej opisanych warunkach nie będzie prowadzić do powstania ukrytych zysków podlegających opodatkowaniu Ryczałtem, gdyż w ramach najmu nie będą spełniane świadczenia związane z prawem do udziału w zysku, których beneficjentem będą wspólnicy. Umowa najmu uniemożliwia dokonanie na jej podstawie nieuzasadnionych ekonomicznym interesem Spółki transferów z majątku Spółki do majątków wspólników i nie stanowi instrumentu służącego dystrybucji zysków Spółki na rzecz jej wspólników.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

W myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805, dalej: „ustawa o CIT”):

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Stosownie do art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Stosownie do postanowień art. 28o ust. 1 ustawy o CIT:

Ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców /akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

− wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

− inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT), o czym stanowi art. 28m ust. 8 ustawy o CIT,

− wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

− wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem /akcjonariuszem.

Za ukryte zyski uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem bezpośrednio lub pośrednio jest wspólnik lub inny podmiot powiązany.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

Ilekroć jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Ilekroć jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT:

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c ust. 1 ustawy o CIT:

Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem (…).

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz podmiotów powiązanych przewyższać będą ich wartość rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Przy czym, jak przedstawione zostało wcześniej, zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

W relacji spółka – podmiot powiązany istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy w razie wyboru przez Spółkę opodatkowania Ryczałtem wynajmowanie przez Spółkę części Nieruchomości od Wspólnika w okresie opodatkowania Ryczałtem będzie skutkować dla Spółki powstaniem dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i w konsekwencji obowiązkiem zapłaty z tego tytułu Ryczałtu.

Jak wynika z opisu sprawy:

− Spółka powstała w 2000 r. i od połowy lat 2000 wynajmowała Nieruchomości od Wspólnika;

− Nieruchomość stanowiła własność Wspólnika na długo przed utworzeniem Spółki;

− nabycie przez Spółkę Nieruchomości lub jej części od Wspólnika nie było uzasadnione biznesowymi potrzebami Spółki, ponieważ jest ona wynajmowana przez Wspólnika także innym podmiotom niż Spółka;

− Spółka nigdy nie była właścicielem najmowanej Nieruchomości;

− warunki najmu Nieruchomości mają charakter rynkowy;

− umowa najmu została zawarta na długo przed planowaną na 2025 r. zmianą formy opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek;

− Spółka posiada aktywa niezbędne do generowania przychodów i jest w stanie własnymi środkami zaspokajać swoje potrzeby w zakresie najmu Nieruchomości od Wspólnika;

− wyposażenie lokalu Spółki wynajmowanego od Wspólnika w postaci sprzętu komputerowego i biurowego stanowi własność Spółki;

− najem Nieruchomości nie stanowi formy dokapitalizowania Spółki przez Wspólnika, a przyczyną zawarcia umowy najmu nie był niedobór aktywów niezbędnych dla prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej;

− umowa najmu została zawarta i obowiązuje ze względu na faktyczne potrzeby biznesowe Spółki. Nieruchomość jest niezbędna do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej;

− część Nieruchomości stanowiąca przedmiot najmu na rzecz Spółki jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej Spółki, a Wspólnik nie jest uprawniony do korzystania z Nieruchomości;

− wynajęcie Nieruchomości nie stanowiło formy dystrybucji zysku Spółki.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, a także dokonaną wykładnię przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że w razie wyboru przez Państwa opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek czynsz płacony za najem części Nieruchomości od Wspólnika na warunkach opisanych we wniosku nie będzie stanowił dla Państwa dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

W konsekwencji, Państwa stanowisko należało uznać **za prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).