Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.314.2018.3.KC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-28
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości (działek).
Słowa kluczowe: działki; działki-działki rolne; podział; przychód; sprzedaż; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym za pomocą platformy ePUAP w dniu 15 czerwca 2018 r. (identyfikator poświadczenia ePUAP – …), uzupełniony pismami złożonymi za pomocą platformy ePUAP w dniu 28 lipca 2018 r. (identyfikator poświadczenia ePUAP – …), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2018 r. do tutejszego Organu został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 oraz art. 14f § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 27 lipca 2018 r., nr 0113-KDIPT3.4011.314.2018.KC, 0113-KDIPT1-1.4012.511.2018.1.WL, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Ww. wezwanie zostało przesłane za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 27 lipca 2018 r. Natomiast w dniu 28 lipca 2018 r. również za pośrednictwem platformy ePUAP, do Organu wpłynęły uzupełnienia stanowiące odpowiedź na powyższe wezwanie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej. Po śmierci ojca, która nastąpiła w dniu … 2015 r., na mocy postanowienia sądowego z dnia … 2016 r., sygn. akt … oraz ugody sądowej z dnia … 2016 r. sygn. akt …, Wnioskodawca odziedziczył działkę rolną o numerze 83/9 w miejscowości…, gmina…, o pow. 2,0854 ha. Dnia 16 listopada 2015 r. uchwałą nr … Rady Miejskiej w …, wprowadzono Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta i Gminy …, opracowane na podstawie uchwały nr … z dnia …. 2013 r., zmieniającej uchwałę nr … z dnia … 2013 r. Według tego Studium teren, na którym położona jest działka, stanowi obszar rozwoju zabudowy mieszkaniowej.

W 2016 r. Wnioskodawca nabył prawa do działki, na której pracował od dziecka, a której przeznaczeniem była zabudowa mieszkaniowa. Dnia 30 kwietnia 2016 r. zmieniona została ustawa z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego, przez co, mimo że według Urzędu Gminy były to działki z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe, nie mógł dowolnie zbyć działki ze względu na jej areał przewyższający 0,3 ha (sprzedaż możliwa tylko rolnikowi, mającemu w gminie gospodarstwo). Aby móc zbyć działki osobom niebędącym rolnikami, Wnioskodawca musiał dokonać podziału działki nr 83/9 na 8 działek o obszarze poniżej 0,3 ha wraz z wewnętrznymi drogami dojazdowymi (bo wg prawa geodezyjnego działki muszą mieć dojazd). By jednak dokonać podziału, zgodnie z art. 93 ust. 2a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, Dział III, Rozdział I, Wnioskodawca musiał wystąpić do Urzędu Miasta i Gminy … o wydanie warunków zabudowy, które były podstawą przeprowadzenia podziału geodezyjnego (tylko po to te warunki zabudowy były Wnioskodawcy potrzebne). Po dokonaniu podziału geodezyjnego Wnioskodawca mógł w końcu zbyć odziedziczony grunt nie tylko rolnikom z gminy. Całą kwotę pochodzącą ze sprzedaży, zgodnie z wolą ojca, Wnioskodawca chce przeznaczyć na budowę domu mieszkalnego dla swojej rodziny. Nie chce się wzbogacić, lecz zamienić jedną nieruchomość (grunty) na inną (dom). W ubiegłym roku, by sfinansować budowę, Wnioskodawca dokonał zbycia dwóch powstałych w ten sposób działek o wym. 2 505 m2 i 2 310 m2 za kwotę 67 500 zł każda, zaś w tym roku zbył kolejne dwie działki za kwoty 70 000 zł (2 669 m2), 53 000 zł (2 490 m2) i zamierza zbyć trzecią za 75 000 zł (2 466 m2).

W tym roku Wnioskodawca złożył do Urzędu Skarbowego druk PIT-39, w którym wskazał przeprowadzone w ubiegłym roku transakcje. Chcąc jednak zawczasu pokazać pracownikom Urzędu Skarbowego, że pieniądze otrzymane ze zbycia spadku przeznacza na sfinansowanie budowy domu, co zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia tak wydatkowaną kwotę z podatku, otrzymał informację, że podział gruntu i zbywanie działek rozłożone w czasie może być utożsamione z handlem ziemią i może być od tego naliczony podatek dochodowy i podatek VAT. Interpretacja ta jest dla Wnioskodawcy niezrozumiała, bo gdyby tylko mógł, to sprzedałby cały grunt za jednym razem i nie miał problemów, lecz z uwagi na wprowadzoną w 2016 r. ustawę o kształtowaniu ustroju rolnego, został niejako zmuszony do podziału nieruchomości (a przez to do wystąpienia o warunki zabudowy). Dodatkowo sam podział działek nie spowodował wzrostu ich ceny, ponieważ jeszcze przed podziałem, grunt ten miał, według Urzędu Miasta i Gminy, przeznaczenie zabudowy mieszkalnej.

Wnioskodawca nadmieniał że, mimo że jest to 8 działek, co da w efekcie 8 transakcji sprzedaży, nie jest to Jego źródłem dochodu i nie prowadzi On działalności gospodarczej z tym związanej, bo gdyby tylko trafił się kupiec, który mógłby zakupić ten cały grunt jednocześnie, to bez wahania Wnioskodawca by go takiej osobie sprzedał. Działalność ta nie ma więc znamion ciągłości. Pomimo że działania, które musiał podjąć, by zbyć te działki, mogą przypominać działalność profesjonalnych handlarzy ziemią, były one podyktowane wyłącznie koniecznością sprostania zapisom ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego (bo w gminie raczej nie ma rolnika, który chciałby ten grunt kupić, gdyż nie jest on atrakcyjny rolniczo). Wnioskodawca chciałby również podkreślić, że nie prowadził takich działań, jak uzbrojenie terenu w media, czy utwardzenie lub wyrównanie dróg dojazdowych celem podwyższenia wartości działek. Podczas uzyskiwania warunków zabudowy i podziału ziemi Wnioskodawca również nie kierował się czystą chęcią zysku, ponieważ działki podzielił jedynie w ten sposób, by ich areał był mniejszy niż 0,3 ha (działki mają ok. 0,23 - 0,26 ha), choć dla zysku, by uzyskać więcej atrakcyjnych działek, mógł podzielić je na znacznie mniejsze (np. na 15 działek o areale ok. 0,12 ha) i każdą sprzedać za podobną kwotę. Na tej ziemi Wnioskodawca się wychował i ciężko pracował. Ziemię tę nabył nie z chęci zarobku, lecz w wyniku śmierci bliskiej osoby. Wnioskodawca postanowił zbyć ziemię, by móc zapewnić rodzinie dach nad głową, budując dom (kontynuując zamysł swojego ojca o chęci zapewnienia Mu środków na budowę) i niezmiernie ubolewa nad tym, że ktoś upatruje w Jego działaniu takich pobudek i ogranicza Mu dysponowanie prywatnym majątkiem utrudniając możliwość budowy domu dla siebie i bliskich.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 28 lipca 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem spadku były: zabudowana działka nr 83/5 o pow. 0,2851 ha, niezabudowana działka rolna nr 83/7 o pow. 0,24 ha, niezabudowana działka rolna 83/9 o pow. 2,0854 ha oraz udział w wielkości 9/10 w działce rolnej nr 83/8 o pow. 0,1635 ha (droga wewnętrzna). Postanowienie sądowe sygn. akt … dotyczyło działu spadku po zmarłym… …. Według działu postanowienia, Wnioskodawca, Jego brat oraz mama nabyli po 1/3 części spadku. Ugoda sądowa sygn. akt … dotyczyła rozdziału konkretnych nieruchomości wchodzących w skład spadku na poszczególnych spadkobierców. Według ugody sądowej sygn. akt … matka Wnioskodawcy zrzekła się spadku, brat Wnioskodawcy otrzymał zabudowaną działkę nr 83/5 z budynkiem mieszkalnym, w którym mieszka wraz z matką, niezabudowaną działkę nr 83/7 oraz udział w działce nr 83/8. Wnioskodawca otrzymał tylko działkę rolną niezabudowaną nr 83/9, z której to, zmuszony ustawą UKUR, wydzielił w późniejszym czasie działki od nr 83/14 do nr 83/23. Działu spadku dokonano na drodze ugody sądowej. Przedmiotem działu spadku były nieruchomości wyżej opisane. Wnioskodawca nie wie, czy Jego udział uzyskany w drodze działu spadku był większy niż po postanowieniu sądowym, ponieważ nikt ze spadkobierców nie szacował wartości tych nieruchomości – taki sposób podziału wynikał z woli zmarłego ojca. Według zmarłego, brat miał otrzymać działkę z domem i mieszkać tam razem z matką, zaś zmarły miał sfinansować budowę domu Wnioskodawcy ze sprzedaży działki nr 83/9. Niestety śmierć ojca przerwała te plany. Wnioskodawca kontynuując jego wolę, postanowił sprzedać działkę nr 83/9 by sfinansować budowę domu, jednak wtedy wprowadzono ustawę UKUR, komplikującą sytuację. Działowi spadku nie towarzyszyły żadne spłaty i dopłaty, bo taki podział spadku był z góry ustalony przez zmarłego i zaakceptowany przez członków rodziny, więc podział odbył się w pełnej zgodzie.

Zakresem pytania objęte są cztery działki, które Wnioskodawca sprzedał przed złożeniem wniosku o wydanie interpretacji (działki: nr 83/16 o pow. 2 310 m2, nr 83/19 o pow. 2 669 m2, nr 83/22 o pow. 2 490 m2 oraz nr 83/23 o pow. 2 505 m2) – stan zaistniały, a także działka którą sprzedał po złożeniu wniosku o wydanie interpretacji nr 83/20 o pow. 2 466 m2, na czas pisania wniosku było to zdarzenie przyszłe. Wraz ze sprzedanymi działkami nieodpłatnie darowano także udziały w działkach nr 83/14 i nr 83/15, będącymi drogami wewnętrznymi. Wszystkie te działki na moment sprzedaży były działkami rolnymi niezabudowanymi, w księgach wieczystych widniały jako łąki trwałe i pastwiska, rowy oraz grunty orne kategorii IVa. Według wydanego przez Gminę … Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego MiG … działki mają status terenów przeznaczonych pod zabudowę mieszkalną jednorodzinną. Studium to nie jest jednak umocowane prawnie i nie może stanowić ani podstawy do wydania pozwolenia na budowę, ani podstawy do geodezyjnego podziału działek. Z uwagi na to, ze względu na ustawę UKUR, by móc sprzedać działki, Wnioskodawca musiał podzielić je geodezyjnie na mniejsze niż 0,3 ha, wystąpił więc do gminy o ustalenie na działkach warunków zabudowy. Uzyskanie warunków zabudowy podyktowane było nie chęcią zysku, a koniecznością podziału działek. Działki na chwilę sprzedaży posiadały więc wydane warunki zabudowy. Wnioskodawca zamierza przeznaczyć kwotę uzyskaną ze sprzedaży działek na budowę domu mieszkalnego jednorodzinnego o łącznej pow. użytkowej 100 m2 (powierzchnia parteru to ok. 70 m2). Dochód ze sprzedaży działek Wnioskodawca zamierza przeznaczyć w całości na budowę domu.

Wnioskodawca chciałby nadmienić, że budowa nawet tak niedużego domu jednorodzinnego to koszt często znacznie przewyższający łączną kwotę, jaką Wnioskodawca uzyskał ze sprzedaży działek (333 000 zł). Wnioskodawca rozpoczął budowę. Data otrzymania pozwolenia na budowę to dzień 10 listopada 2016 r., jednak prace budowlane rozpoczęły się dopiero po sprzedaży pierwszej z działek, czyli we wrześniu 2017 r. Grunt, na którym budowany jest dom mieszkalny jest współwłasnością Wnioskodawcy. Drugim współwłaścicielem jest małżonka Wnioskodawcy. Wnioskodawca zamierza wydać całe środki, uzyskane ze sprzedaży działek przed upływem dwóch lat od daty sprzedaży działek. Wnioskodawca na każdy zakup posiada imienne faktury, na których stara się, by w miarę możliwości, sprzedawcy wprowadzali adnotację o tym, że są to materiały na budowę tego domu. Odpłatne zbycie nie nastąpiło w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca jest osobą fizyczną, pracuje jako … … na … … i nie prowadzi działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

1.  Czy kwota pochodząca ze sprzedaży, którą Wnioskodawca przeznaczy na budowę własnego domu jednorodzinnego może być zwolniona z podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy Wnioskodawca powinien zapłacić podatek od towarów i usług za sprzedaż działek nr 83/16, 83/19, 83/22 i 83/23, których to sprzedaż jest stanem zaistniałym, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT?
3.  Czy Wnioskodawca powinien zapłacić podatek od towarów i usług za sprzedaż działki nr 83/20, z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, na którą kupca znalazło Wnioskodawcy lokalne biuro nieruchomości, a której to sprzedaż była na czas pisania wniosku zdarzeniem przyszłym?
4.  Jeśli Wnioskodawca powinien zapłacić podatek od towarów i usług, to czy powinien także zapłacić podatek dochodowy, mimo, że nie prowadzi działalności gospodarczej i nie upatruje w transakcjach sprzedaży sposobu na wzbogacenie się?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 1 i 4 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast wniosek w zakresie podatku od towarów i usług został rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, w odniesieniu do pytania nr 1, kwota pochodząca ze sprzedaży działek powinna być zwolniona z podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ jest w całości wydatkowana na budowę domu na działce, będącej współwłasnością Wnioskodawcy, zaś same wydatki są dokumentowane imiennymi fakturami.

Natomiast, w odniesieniu do pytania nr 4, Wnioskodawca uważa, że w sytuacji konieczności zapłacenia podatku od towarów i usług nie powinien On płacić podatku dochodowego, ponieważ kwoty uzyskane za sprzedaż działek nie wynikają z prowadzenia przez Niego działalności gospodarczej, a z dysponowania majątkiem prywatnym, który chce zamienić na mały dom jednorodzinny dla siebie i rodziny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

*   zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W świetle art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, sprzedaż przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności, nie stanowią działalności gospodarczej. Zatem, sprzedaż przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości (działki) działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej. Po śmierci ojca, która nastąpiła w dniu …, na mocy postanowienia sądowego z dnia … oraz ugody sądowej z dnia…, Wnioskodawca odziedziczył działkę rolną o numerze 83/9, o pow. 2,0854 ha.

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem spadku były: zabudowana działka nr 83/5 o pow. 0,2851 ha, niezabudowana działka rolna nr 83/7 o pow. 0,24 ha, niezabudowana działka rolna 83/9 o pow. 2,0854 ha oraz udział w wielkości 9/10 w działce rolnej nr 83/8 o pow. 0,1635 ha (droga wewnętrzna). Postanowienie sądowe dotyczyło działu spadku po zmarłym ojcu. Według działu postanowienia, Wnioskodawca, Jego brat oraz mama nabyli po 1/3 części spadku. Ugoda sądowa dotyczyła rozdziału konkretnych nieruchomości wchodzących w skład spadku na poszczególnych spadkobierców. Według ugody sądowej matka Wnioskodawcy zrzekła się spadku, brat Wnioskodawcy otrzymał zabudowaną działkę nr 83/5 z budynkiem mieszkalnym, w którym mieszka wraz z matką, niezabudowaną działkę nr 83/7 oraz udział w działce nr 83/8. Wnioskodawca otrzymał tylko działkę rolną niezabudowaną nr 83/9, z której to, zmuszony ustawą UKUR, wydzielił w późniejszym czasie działki od nr 83/14 do nr 83/23. Działu spadku dokonano na drodze ugody sądowej. Przedmiotem działu spadku były nieruchomości wyżej opisane. Wnioskodawca nie wie, czy Jego udział uzyskany w drodze działu spadku był większy niż po postanowieniu sądowym, ponieważ nikt ze spadkobierców nie szacował wartości tych nieruchomości – taki sposób podziału wynikał z woli zmarłego ojca. Działowi spadku nie towarzyszyły żadne spłaty i dopłaty, bo taki podział spadku był z góry ustalony przez zmarłego i zaakceptowany przez członków rodziny, więc podział odbył się w pełnej zgodzie.

Dnia … 2015 r. uchwałą Rady Miejskiej, wprowadzono Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta i Gminy. Według tego Studium teren, na którym położona jest działka, stanowi obszar rozwoju zabudowy mieszkaniowej. W 2016 r. Wnioskodawca nabył prawa do działki, na której pracował od dziecka, a której przeznaczeniem była zabudowa mieszkaniowa. Dnia 30 kwietnia 2016 r. zmieniona została ustawa o kształtowaniu ustroju rolnego, przez co, mimo że według Urzędu Gminy były to działki z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe, nie mógł dowolnie zbyć działki ze względu na jej areał przewyższający 0,3 ha (sprzedaż możliwa tylko rolnikowi, mającemu w gminie gospodarstwo). Aby móc zbyć działki osobom niebędącym rolnikami, Wnioskodawca musiał dokonać podziału działki nr 83/9 na 8 działek o obszarze poniżej 0,3 ha wraz z wewnętrznymi drogami dojazdowymi (bo wg prawa geodezyjnego działki muszą mieć dojazd). By jednak dokonać podziału, zgodnie z art. 93 ust. 2a ustawy o gospodarce nieruchomościami, Wnioskodawca musiał wystąpić do Urzędu Miasta i Gminy o wydanie warunków zabudowy, które były podstawą przeprowadzenia podziału geodezyjnego. Po dokonaniu podziału geodezyjnego Wnioskodawca mógł w końcu zbyć odziedziczony grunt nie tylko rolnikom z gminy. Całą kwotę pochodzącą ze sprzedaży, zgodnie z wolą ojca, Wnioskodawca chce przeznaczyć na budowę domu mieszkalnego dla swojej rodziny. Nie chce się wzbogacić, lecz zamienić jedną nieruchomość (grunty) na inną (dom). W ubiegłym roku, by sfinansować budowę, Wnioskodawca dokonał zbycia dwóch powstałych w ten sposób działek o wym. 2 505 m2 i 2 310 m2 za kwotę 67 500 zł każda, zaś w tym roku zbył kolejne dwie działki za kwoty 70 000 zł (2 669 m2), 53 000 zł (2 490 m2) i zamierza zbyć trzecią za 75 000 zł (2 466 m2).

Zakresem wniosku objęte są cztery działki, które Wnioskodawca sprzedał przed złożeniem wniosku o wydanie interpretacji (działki: nr 83/16 o pow. 2 310 m2, nr 83/19 o pow. 2 669 m2, nr 83/22 o pow. 2 490 m2 oraz nr 83/23 o pow. 2 505 m2) – stan zaistniały, a także działka którą sprzedał po złożeniu wniosku o wydanie interpretacji nr 83/20 o pow. 2 466 m2, na czas pisania wniosku było to zdarzenie przyszłe. Wraz ze sprzedanymi działkami nieodpłatnie darowano także udziały w działkach nr 83/14 i nr 83/15, będącymi drogami wewnętrznymi. Wszystkie te działki na moment sprzedaży były działkami rolnymi niezabudowanymi, w księgach wieczystych widniały jako łąki trwałe i pastwiska, rowy oraz grunty orne kategorii IVa. Działki na chwilę sprzedaży posiadały więc wydane warunki zabudowy. Wnioskodawca zamierza przeznaczyć kwotę uzyskaną ze sprzedaży działek na budowę domu mieszkalnego jednorodzinnego o łącznej pow. użytkowej 100 m2. Dochód ze sprzedaży działek Wnioskodawca zamierza przeznaczyć w całości na budowę domu. Wnioskodawca chciałby nadmienić, że budowa nawet tak niedużego domu jednorodzinnego to koszt często znacznie przewyższający łączną kwotę, jaką Wnioskodawca uzyskał ze sprzedaży działek (333 000 zł). Wnioskodawca otrzymał pozwolenie na budowę to w dniu 10 listopada 2016 r., jednak prace budowlane rozpoczęły się dopiero po sprzedaży pierwszej z działek, czyli we wrześniu 2017 r. Grunt, na którym budowany jest dom mieszkalny jest współwłasnością Wnioskodawcy. Drugim współwłaścicielem jest małżonka Wnioskodawcy. Wnioskodawca zamierza wydać całe środki, uzyskane ze sprzedaży działek przed upływem dwóch lat od daty sprzedaży działek. Wnioskodawca na każdy zakup posiada imienne faktury, na których stara się, by w miarę możliwości, sprzedawcy wprowadzali adnotację o tym, że są to materiały na budowę tego domu. Odpłatne zbycie nie nastąpiło w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca jest osobą fizyczną, pracuje jako … … na … … i nie prowadzi działalności gospodarczej.

Wnioskodawca nadmienił że, mimo że jest to 8 działek, co da w efekcie 8 transakcji sprzedaży, nie jest to Jego źródłem dochodu i nie prowadzi On działalności gospodarczej z tym związanej, bo gdyby tylko trafił się kupiec, który mógłby zakupić ten cały grunt jednocześnie, to bez wahania Wnioskodawca by go takiej osobie sprzedał. Działalność ta nie ma więc znamion ciągłości. Pomimo że działania, które musiał podjąć, by zbyć te działki, mogą przypominać działalność profesjonalnych handlarzy ziemią, były one podyktowane wyłącznie koniecznością sprostania zapisom ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego. Wnioskodawca chciałby również podkreślić, że nie prowadził takich działań, jak uzbrojenie terenu w media, czy utwardzenie lub wyrównanie dróg dojazdowych celem podwyższenia wartości działek. Podczas uzyskiwania warunków zabudowy i podziału ziemi Wnioskodawca również nie kierował się czystą chęcią zysku, ponieważ działki podzielił jedynie w ten sposób, by ich areał był mniejszy niż 0,3 ha (działki mają ok. 0,23 - 0,26 ha), choć dla zysku, by uzyskać więcej atrakcyjnych działek, mógł podzielić je na znacznie mniejsze (np. na 15 działek o areale ok. 0,12 ha) i każdą sprzedać za podobną kwotę. Wnioskodawca postanowił zbyć ziemię, by móc zapewnić rodzinie dach nad głową, budując dom (kontynuując zamysł swojego ojca o chęci zapewnienia Mu środków na budowę) i niezmiernie ubolewa nad tym, że ktoś upatruje w Jego działaniu takich pobudek i ogranicza Mu dysponowanie prywatnym majątkiem utrudniając możliwość budowy domu dla siebie i bliskich.

Stwierdzić należy, że w oparciu o okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku, skutki podatkowe odpłatnego zbycia działek nr 83/16, 83/19, 83/22, 83/23, 83/20 powstałych z podziału działki nr 83/9 należy rozpatrywać w kontekście powołanego art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Jak już wspomniano wyżej, powstanie przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości (działek) uzależnione jest między innymi od daty ich nabycia, które należy utożsamiać z chwilą przeniesienia własności w rozumieniu cywilnoprawnym. Należy przy tym zauważyć, że wydzielenie działek z nieruchomości gruntowych nie spowoduje zmiany ich właściciela. Zatem pięcioletni termin, wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. działek rolnych.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. W myśl art. 926 Kodeksu cywilnego, powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu. Z kolei art. 925 tej ustawy stanowi, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, co następuje z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 Kodeksu cywilnego). Natomiast, zgodnie z art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego, prawomocne postanowienie Sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Stosownie do art. 1035 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu.

Artykuł 1037 § 1 ww. ustawy stanowi natomiast, że dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

W myśl art. 210 ustawy Kodeks cywilny każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Do momentu zniesienia współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Natomiast zgodnie z art. 211 i art. 212 ustawy Kodeks cywilny każdy ze współwłaścicieli może żądać, ażeby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź przez podział cywilny polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Zniesienie współwłasności (dział spadku) nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli jest ekwiwalentne w naturze i następuje bez spłat i dopłat lub też mieści się w udziale jaki przypadał współwłaścicielowi w rzeczy wspólnej (spadku).

W przypadku natomiast, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu musi być traktowany w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego.

Tak więc co do zasady, dział spadku jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomości, które po dokonanym podziale przekraczają udział jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał w rzeczy wspólnej (spadku).

Nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku działu spadku, ale tylko wówczas jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

*   jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku działu spadku, mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym (rzeczy wspólnej).

Jeżeli spełnione są wymienione wyżej warunki, dział spadku nie może być rozpatrywany w kategoriach nabycia. W takiej sytuacji za datę nabycia nieruchomości uznać należy datę pierwotnego nabycia udziału w nieruchomości. Jeżeli jednak na skutek dokonanego działu spadku udział danej osoby ulega powiększeniu wówczas czynność ta skutkuje nabyciem ponad dotychczas posiadany udział. Podkreślić należy, że w każdej sytuacji, kiedy w wyniku zniesienia współwłasności (działu spadku) jeden z dotychczasowych współwłaścicieli został zobowiązany do spłaty, mamy do czynienia z nieekwiwalentnym podziałem, a po stronie osoby zobowiązanej do spłaty następuje nabycie majątku przekraczające pierwotnie posiadany przez nią udział we współwłasności.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca podał, że nie wie, czy Jego udział uzyskany w drodze działu spadku był większy niż po postanowieniu sądowym, ponieważ nikt ze spadkobierców nie szacował wartości tych nieruchomości – taki sposób podziału wynikał z woli zmarłego ojca.

W związku z powyższym wyjaśnić należy, że w przypadku gdy w wyniku działu spadku wartość otrzymanej przez Wnioskodawcę nieruchomości, tj. działki nr 83/9 (z której powstały działki nr 83/16, 83/19, 83/22, 83/23,83/20), mieściła się w udziale, jaki przysługiwał Mu w spadku po ojcu, to za datę nabycia ww. działek, należy przyjąć dzień 1 lipca 2015 r., tj. datę śmierci ojca.

Jeżeli natomiast wartość otrzymanej przez Wnioskodawcę w wyniku działu spadku, nieruchomości przekraczała wartość udziału otrzymanego przez Wnioskodawcę w spadku po ojcu, to wówczas będą dwie daty nabycia nieruchomości, tj.:

*   … 2015 r. – udział nabyty w spadku po ojcu

*   … 2016 r. – udział nabyty w wyniku działu spadku.

Niemniej jednak, w związku z tym, że od momentu nabycia przez Wnioskodawcę przedmiotowych działek (niezależnie czy nabycie nieruchomości nastąpiło w całości w 2015 r. czy w części w 2015 r. i w 2016 r.) do czasu ich zbycia nie upłynęło pięć lat, stwierdzić należy, że odpłatne zbycie w 2017 r. działek nr 83/16, 83/19, 83/22, 83/23 oraz w 2018 r. działki nr 83/20, powstałych po podziale działki nr 83/9, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu na podstawie przepisów ww. ustawy.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są natomiast dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

W art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, ustawodawca określił, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziały w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego–położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

W myśl art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

–przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy również wskazać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30). W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, uzyskanych ze zbycia środków wyłącznie na cele mieszkaniowe podatnika określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli podatnik chce skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi spełnić łącznie wszystkie przesłanki określone przepisami prawa. Elementarna przesłanka dotyczy zaś pochodzenia środków, z których ponoszone mają być wydatki na własne cele mieszkaniowe podatnika. Nie budzi żadnych wątpliwości, że wydatkowany na własne cele mieszkaniowe ma być przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości. Ustawodawca nie rezygnuje z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia, który nie został przez podatnika wydatkowany w sposób o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisu tego wynika również warunek czasu, w którym środki z odpłatnego zbycia mają zostać wydatkowane. Nie sposób uznać za wydatki na własne cele mieszkaniowe wydatków poniesionych przed dniem odpłatnego zbycia nieruchomości skoro przepis wskazuje precyzyjnie, że jednym z warunków zastosowania ww. ulgi jest wydatkowanie przychodu począwszy od dnia odpłatnego zbycia. Tym samym, dla obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania uwzględnione mogą być jedynie wydatki poniesione najwcześniej w dniu odpłatnego zbycia nieruchomości. Zwrot „począwszy od”, wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie.

Należy podkreślić, że ww. zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Wskazać przy tym należy, że kwestia wydatkowania środków pieniężnych uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości powinna być dla celów podatkowych udokumentowana rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje ściśle określonego sposobu dokumentowania poniesionego wydatku. Takimi dokumentami mogą być m.in. umowy sprzedaży, faktury VAT bądź też inne dokumenty, które ten fakt mogą potwierdzić.

W przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Należy w tym miejscu dodać, że zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682, z późn. zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Do majątku osobistego każdego z małżonków należą m.in. przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej oraz przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 pkt 1 i 2 ww. ustawy). Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością.

W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że zamierza przeznaczyć całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży przedmiotowych działek na budowę domu mieszkalnego jednorodzinnego dla siebie i swojej rodziny.

W związku z powyższym, w sytuacji, gdy przychód uzyskany z odpłatnego zbycia przedmiotowych działek zostanie w całości przeznaczony, w ciągu dwóch lat dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne ich zbycie, na budowę domu jednorodzinnego, w którym Wnioskodawca będzie mieszkał wraz z całą rodziną, to przychód ten będzie korzystać ze zwolnienia na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że odpłatne zbycie w 2017 r. i 2018 r. przedmiotowych działek nr 83/16, 83/19, 83/22, 83/23 oraz 83/20, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na podstawie art. 30e ww. ustawy. Jednakże, wydatkowanie w całości środków uzyskanych ze sprzedaży ww. działek, w ciągu dwóch lat dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne ich zbycie, na własne cele mieszkaniowe, tj. na budowę domu jednorodzinnego, wypełnia dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uprawnia do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.