Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.602.2017.1.KB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-27
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczenia podatku z tytułu zapłaconych zaliczek oraz w zakresie prawa do skorygowania podatku od zapłaconych zaliczek.
Słowa kluczowe: dostawa; import-import towarów; korekta; montaż; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek należny; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VII-art. 33

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2017 r. (data wpływu 28 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie obowiązku rozliczenia podatku z tytułu zapłaconych zaliczek,
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do skorygowania podatku od zapłaconych zaliczek.

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczenia podatku z tytułu zapłaconych zaliczek oraz w zakresie prawa do skorygowania podatku od zapłaconych zaliczek.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zawarł ze spółką z siedzibą w Szwajcarii (dalej: Sprzedawca) umowę zakupu maszyny wraz z montażem. Maszyna będzie wyprodukowana na zamówienie Spółki i dostarczona ze Szwajcarii na terytorium Polski, na warunkach dostawy DAP Siedziba Spółki (tj. Sprzedawca odpowiada za dostarczenie towaru do siedziby Spółki, natomiast jego rozładunek jest w gestii kupującego. Z chwilą dostarczenia maszyny ryzyko utraty lub uszkodzenia maszyny przechodzi na Wnioskodawcę). Sprzedawca będzie dokonywał montażu maszyny w siedzibie Spółki w Polsce. Płatność za zamówienie będzie realizowana w 3 etapach:

*   W pierwszym etapie Spółka jest zobowiązana do zapłaty 35% ceny w terminie do 5 dni od podpisania umowy, z chwilą otrzymania faktury od Sprzedawcy.
*   W drugim etapie Spółka zapłaci 55% ceny bezpośrednio przed wysyłką, po informacji uzyskanej od Sprzedawcy o gotowości do wysyłki towaru.
*   W trzecim etapie Spółka ureguluje pozostałe 10% ceny w terminie 14 dni od podpisania protokołu pierwszego uruchomienia w Spółce, a w przypadku jego braku, najpóźniej w terminie 30 dni od daty na CMR.

Spółka dokonała wpłaty pierwszej zaliczki obejmującej 35% ceny zamówienia na rzecz Sprzedawcy, na podstawie faktury. W treści faktury Sprzedawca umieścił zapis: „Reverse charge: Supply with installation according to article 36 of the Directive 2006/12/EC. Client is liable for payment of VAT (article 194 of the Directive 2006/112/EC)” (tłumaczenie: Odwrotne obciążenie: Dostawa z instalacją zgodnie z art. 36 Dyrektywy 2006/12/WE. Klient jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT w myśl art. 194 Dyrektywy 2006/112/WE).

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Sprzedawca nie jest natomiast zarejestrowany dla celów VAT w Polsce, jak również nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Montaż i skalibrowanie przedmiotowej maszyny wymaga specjalistycznej wiedzy, doświadczenia i umiejętności. Prace w tym zakresie realizowane są przez doświadczonych inżynierów Sprzedawcy. W żadnym wypadku nie można uznać, iż prace w tym zakresie stanowią proste czynności umożliwiające funkcjonowanie montowanej lub instalowanej maszyny zgodnie z jej przeznaczeniem.

Import maszyny ze Szwajcarii do Polski nastąpi po zrealizowaniu dwóch pierwszych etapów płatności, tj. zapłacie 35% i 55% łącznej ceny. Między zapłatą zaliczki a faktycznym importem może upłynąć okres kilku miesięcy. Spółka będzie występować jako importer, a w konsekwencji będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT z tytułu dokonanego importu. Podstawa opodatkowania będzie obejmować całą kwotę wynikającą z umowy zakupu przedmiotowej maszyny.

Własność maszyny przechodzić będzie na Spółkę z chwilą dokonania zapłaty wszystkich części ceny, tj. de facto po pierwszym uruchomieniu maszyny w Spółce.

Realizacja przedmiotu umowy będzie stanowiła, z gospodarczego punktu widzenia, jedną całość. Sprzedawca w ramach umowy zobowiązuje się względem Wnioskodawcy do uzyskania założonego przez Wnioskodawcę celu w postaci nabycia działającej i zainstalowanej maszyny. Uzyskanie tego celu wymaga zarówno dokonania przez Sprzedawcę dostawy maszyny, jak również jej montażu w sposób, który zapewni prawidłowe jej użytkowanie. Ponieważ Sprzedawca bierze odpowiedzialność za końcowy efekt prac (zobowiązany jest zapewnić działanie maszyny) wydzielanie usługi dostawy maszyny lub samej usługi montażu nie miałoby gospodarczego uzasadnienia. Dostawa maszyny oraz jej montaż są ze sobą ściśle związane i tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy biorąc pod uwagę, iż po zapłacie zaliczki na poczet dostawy maszyny wraz z montażem nastąpi import ze Szwajcarii do Polski, zaliczka będzie rodziła dla Spółki obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług na zasadzie odwrotnego obciążenia? Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe, Spółka wnosi dodatkowo o odpowiedź na poniższe pytanie nr 2. Jeśli natomiast stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 zostanie uznane za prawidłowe, Spółka nie wnosi o odpowiedź na pytanie nr 2.
2.  Czy i w jaki sposób Spółka będzie miała prawo do skorygowania rozliczenia podatku VAT od zapłaconej zaliczki/zaliczek, w chwili w której już po zapłacie zaliczki/zaliczek dojdzie do rozliczenia podatku z tytułu importu maszyny, obejmującego pełną cenę maszyny wynikającą z umowy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w oparciu o art. 30c ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r., poz.1221) (dalej: Ustawa o VAT), wpłata zaliczki w związku z nabyciem maszyny ze Szwajcarii wraz z montażem w przedstawionej sytuacji nie będzie rodziła obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o VAT. Poniżej Spółka przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in.:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
*   import towarów na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 9 ww. ustawy, przez import towarów, rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. W analizowanym stanie faktycznym maszyna zostanie przywieziona ze Szwajcarii na terytorium Polski. Mamy zatem do czynienia z importem towaru.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną. W myśl powyższego w przypadku importu towarów to Spółka będzie podatnikiem z tytułu importu maszyny ze Szwajcarii.

W konsekwencji, w przypadku importu maszyny wraz z jej montażem, określenie momentu powstania obowiązku podatkowego następuje w oparciu o regulację art. 19a pkt 9 ustawy o VAT, tj. z chwilą powstania długu celnego, a zatem z chwilą faktycznego sprowadzenia towaru spoza UE na terytorium Polski.

W przypadku importu towarów zaliczka nie wiąże się z koniecznością uregulowania podatku VAT w tej części. Obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu importu po stronie Wnioskodawcy powstanie bowiem dopiero w momencie, gdy nastąpi faktyczne sprowadzenie maszyny na terytorium Polski, dopuszczenie jej do obrotu i powstanie długu celnego.

Należy jednak zwrócić uwagę, że w przedmiotowej sytuacji dochodzi również do dostawy z montażem. Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT miejscem dostawy towaru w przypadku towarów które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz, jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane. Przy czym nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Biorąc pod uwagę, że Sprzedawca jest podmiotem zagranicznym, niezarejestrowanym dla celów VAT w Polsce, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT Spółka będzie podatnikiem podatku VAT z tytułu przedmiotowej dostawy. W tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych. Zgodnie z treścią art. 19a ust. 8 ustawy o VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. W konsekwencji powyższego, w przypadku dostawy towaru wraz z montażem wpłata zaliczki, co do zasady generuje powstanie obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o VAT.

Niemniej jednak, dla prawidłowej klasyfikacji analizowanej transakcji istotne jest zastosowanie art. 30c ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie ustala się podstawy opodatkowania przy dostawie towarów, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest nabywca tych towarów, w przypadku gdy podatek od towarów, które są na terytorium kraju instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, został w całości z tytułu ich importu pobrany od podatnika dokonującego nabycia tych towarów. Jeżeli jednak kwota podatku z tytułu importu towarów jest niższa od kwoty podatku, jaka byłaby należna z tytułu dostawy tych towarów na terytorium kraju, podatnik dokonujący ich nabycia jest obowiązany do rozliczenia tej różnicy.

Przepis art. 30c ust. 2 ustawy o VAT przewiduje zatem sposób postępowania w sytuacji, w której jednocześnie dochodzi po stronie jednego podmiotu do obowiązku rozliczenia podatku VAT z tytułu importu, jak i z tytułu dostawy towarów z montażem. Regulacja ta odnosi się do sytuacji, w której import poprzedza dostawę towaru z montażem. Wówczas, gdy z tytułu importu został uiszczony w całości podatek VAT, nie ustala się podstawy opodatkowania na potrzeby rozliczenia podatku VAT z tytułu dostawy towaru.

Zdaniem Spółki, uwzględniając że celem ustawodawcy wprowadzającego przepis art. 30c ust. 2 ustawy o VAT było uniknięcie konieczności podwójnego opodatkowania tej samej transakcji podatkiem VAT (zarówno z tytułu importu, jak i z tytułu dostawy z montażem), należy uznać, że regulacja art. 30c ust. 2 ustawy o VAT odnosi się również do analizowanej transakcji.

W przedstawionym przypadku import ze Szwajcarii także poprzedza dostawę maszyny wraz z montażem. Niemniej jednak przed importem regulowane są zaliczki na poczet dostawy maszyny wraz z montażem, która nastąpi po imporcie. Zatem w myśl art. 30c ustawy o VAT dla zaliczek uregulowanych przez Spółkę w przedstawionej sytuacji, nie ustala się podstawy opodatkowania, gdyż ich kwota będzie objęta podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów.

Spółka podkreśla, że nie obowiązują przepisy umożliwiające zmniejszenie podstawy opodatkowania z tytułu importu z uwagi na uprzednie rozliczenie VAT od zaliczek na dostawę z montażem. W konsekwencji wartość zamówienia wykazana w dokumentach celnych w związku z importem będzie obejmować pełną kwotę zamówienia, tj. będzie wyższa niż wartość uprzednio regulowanych zaliczek. Konieczność rozliczenia VAT od zaliczek oznaczałaby zatem, że VAT z tytułu transakcji byłby efektywnie zdublowany, co stoi w sprzeczności z celem art. 30c ust. 2 ustawy o VAT. Obowiązek podatkowy powstanie zatem w przedmiotowej transakcji dopiero z chwilą faktycznego sprowadzenia maszyny ze Szwajcarii na terytorium Polski.

Podsumowując, Spółka nie ma obowiązku rozliczenia VAT w drodze odwrotnego obciążenia od zapłaconej zaliczki/zaliczek z uwagi na to, że w późniejszym okresie będzie mieć miejsce import towarów, w wyniku którego pełna wartość maszyny wynikająca z umowy zostanie opodatkowana VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdyby zaliczka uregulowana przed importem na poczet dostawy maszyny wraz z montażem, sprowadzanej ze Szwajcarii, miała zrodzić obowiązek w podatku VAT, Spółka będzie dysponowała prawem do skorygowania dokonanego od tej zaliczki samonaliczenia podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia, tj. obniżenia zarówno VAT-u należnego, jak i naliczonego. Zdaniem Wnioskodawcy korekta taka winna zostać dokonana w bieżącej deklaracji VAT, tj. w miesiącu, w którym dojdzie do rozliczenia VAT z tytułu importu. Poniżej Wnioskodawca przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska.

Zgodnie z treścią art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (dalej: Ordynacja Podatkowa) jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają szczegółowych regulacji dotyczących momentu korygowania podatku VAT w związku z koniecznością zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego i naliczonego w procedurze odwrotnego obciążenia.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadku udzielenia po dokonaniu sprzedaży upustów i obniżek cen, zwrotu towarów, obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia omyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa regulacja znajduje zastosowanie jedynie w przypadku faktur dokumentujących obniżenie kwoty podatku, w przypadkach, gdy pierwotna faktura zawiera kwotę VAT należnego i takie obniżenie wynika z przyczyn wprost wskazanych w przepisie: tj. udzielenia po dokonaniu sprzedaży upustów i obniżek cen, zwrotu towarów, stwierdzenia omyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W ocenie Spółki, przepis ten nie ma zastosowania do innych przypadków, w których sprzedaż jest korygowana, np.: sytuacje, w których nie wykazano na fakturze kwoty należnej. W przedstawionej sytuacji zastosowanie znajduje mechanizm odwrotnego obciążenia, który zakłada że podatek VAT rozlicza nabywca. W konsekwencji Sprzedawca wystawia fakturę bez podatku VAT. W takiej sytuacji nie znajduje zastosowania art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT.

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadkach, w których nie znajduje zastosowania art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT, moment rozliczenia korekty uzależniony będzie od przyczyny jej dokonania. Kwestia ta winna być rozpatrywana z punktu widzenia danej transakcji oraz bezpośrednich przyczyn zmiany wysokości podatku VAT.

Zgodnie z przyjętą praktyką sądów administracyjnych przyjmuje się, że kluczowym dla ustalenia w jaki sposób dokonać korekty jest ustalenie kiedy zaistniało zdarzenie, przyczyna uzasadniająca dokonanie korekty. >

W wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 853/10 NSA wyjaśnił, że: „(\`(...)\`) gdy podatek należny został obliczony w prawidłowej wysokości, a zdarzenie będące przyczyną korekty, która powoduje zwiększenie podstawy opodatkowania, powstało w terminie późniejszym, po upływie danego okresu obliczeniowego, korekta powinna być uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym zdarzenie to wystąpiło”.

Podobnie wskazał WSA w wyroku z dnia 31 marca 2011 r., sygn. I SA/Ke 172/11: „Przesłanką decydującą o momencie wykazania obrotu z tytułu korekty podstawy opodatkowania jest charakter zdarzenia powodującego konieczność dokonania korekty faktury. Jeżeli przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej (np. popełniono błąd), wówczas korekta powinna być dokonana wstecz (tj. ujęta w rozliczeniu za okres, w którym w wyniku błędu zaniżony został podatek należny). Jeżeli natomiast przyczyna korekty powstała w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny), korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty (ponieważ faktura pierwotna była wystawiona poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego)”.

Zatem w przypadku, gdy przyczyna dokonania korekty istniała już w momencie sprzedaży (wystawienia pierwotnego dokumentu), np. przy wystawianiu faktury pierwotnej popełniono błąd, zaistnieje konieczność dokonania korekty deklaracji VAT-7 za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu tej sprzedaży.

Natomiast jeśli przyczyna dokonania korekty powstała po wystawieniu faktury pierwotnej, była związana z nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej, wówczas korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej za okres bieżący.

W analizowanym stanie faktycznym, faktura pierwotna była wystawiona poprawnie i Spółka na tamten moment dokonała jej rozliczenia. Przyczyna dokonania korekty powstanie dopiero w chwili rozliczenia importu maszyny, kiedy to na podstawie art. 30c ust. 2 ustawy o VAT dojdzie do wyłączenia wcześniej zapłaconej zaliczki z ustalenia podstawy opodatkowania, a zatem korektę należy wykazać w deklaracji podatkowej za okres bieżący, tj. okres w którym Spółka rozliczy VAT z tytułu dokonania importu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie obowiązku rozliczenia podatku z tytułu zapłaconych zaliczek,
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do skorygowania podatku od zapłaconych zaliczek.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy  przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 7 ustawy – przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz – miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Ustawodawca uznał, że mogą zaistnieć sytuacje, w których poza dokonaniem dostawy towarów, dostawca zobowiązuje się również zainstalować/zamontować dostarczany towar, przy użyciu środków własnych, lub przy wykorzystaniu zasobów innego podmiotu. Ponadto, ustawodawca uznał, że w takich sytuacjach świadczeniem nadającym charakter wszystkim podjętym przez dostawcę czynnościom jest właśnie dostawa towarów.

Przepisy ustawy nie definiują ww. pojęć, które skutkują przesunięciem miejsca świadczenia do państwa, na terytorium którego wykonywany jest montaż lub instalacja towarów. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (wersja internetowa www.pwn.pl), „montaż” to składanie maszyn, aparatów, urządzeń itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych. Z kolei instalacja to montowanie gdzieś urządzeń technicznych. Należy zwrócić uwagę, że stosownie do cytowanego powyżej art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem tutejszego organu, jako „proste czynności” należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru i sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji. Dlatego też biorąc powyższe pod uwagę za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł ze spółką z siedzibą w Szwajcarii (dalej: Sprzedawca) umowę zakupu maszyny wraz z montażem. Maszyna będzie wyprodukowana na zamówienie Wnioskodawcy i dostarczona ze Szwajcarii na terytorium Polski, na warunkach dostawy DAP Siedziba Wnioskodawcy (tj. Sprzedawca odpowiada za dostarczenie towaru do siedziby Wnioskodawcy, natomiast jego rozładunek jest w gestii kupującego. Z chwilą dostarczenia maszyny ryzyko utraty lub uszkodzenia maszyny przechodzi na Wnioskodawcę). Sprzedawca będzie dokonywał montażu maszyny w siedzibie Wnioskodawcy w Polsce. Płatność za zamówienie będzie realizowana w 3 etapach:

*   W pierwszym etapie Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty 35% ceny w terminie do 5 dni od podpisania umowy, z chwilą otrzymania faktury od Sprzedawcy.
*   W drugim etapie Wnioskodawca zapłaci 55% ceny bezpośrednio przed wysyłką, po informacji uzyskanej od Sprzedawcy o gotowości do wysyłki towaru.
*   W trzecim etapie Wnioskodawca ureguluje pozostałe 10% ceny w terminie 14 dni od podpisania protokołu pierwszego uruchomienia u Wnioskodawcy, a w przypadku jego braku, najpóźniej w terminie 30 dni od daty na CMR.

Wnioskodawca dokonał wpłaty pierwszej zaliczki obejmującej 35% ceny zamówienia na rzecz Sprzedawcy, na podstawie faktury. W treści faktury Sprzedawca umieścił zapis: „Reverse charge: Supply with installation according to article 36 of the Directive 2006/12/EC. Client is liable for payment of VAT (article 194 of the Directive 2006/112/EC)” (tłumaczenie: Odwrotne obciążenie: Dostawa z instalacją zgodnie z art. 36 Dyrektywy 2006/12/WE. Klient jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT w myśl art. 194 Dyrektywy 2006/112/WE).

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Sprzedawca nie jest natomiast zarejestrowany dla celów VAT w Polsce, jak również nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Montaż i skalibrowanie przedmiotowej maszyny wymaga specjalistycznej wiedzy, doświadczenia i umiejętności. Prace w tym zakresie realizowane są przez doświadczonych inżynierów Sprzedawcy. W żadnym wypadku nie można uznać, iż prace w tym zakresie stanowią proste czynności umożliwiające funkcjonowanie montowanej lub instalowanej maszyny zgodnie z jej przeznaczeniem.

Import maszyny ze Szwajcarii do Polski nastąpi po zrealizowaniu dwóch pierwszych etapów płatności, tj. zapłacie 35% i 55% łącznej ceny. Między zapłatą zaliczki a faktycznym importem może upłynąć okres kilku miesięcy. Wnioskodawca będzie występować jako importer, a w konsekwencji będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu dokonanego importu. Podstawa opodatkowania będzie obejmować całą kwotę wynikającą z umowy zakupu przedmiotowej maszyny.

Własność maszyny przechodzić będzie na Wnioskodawcę z chwilą dokonania zapłaty wszystkich części ceny, tj. de facto po pierwszym uruchomieniu maszyny u Wnioskodawcy.

Realizacja przedmiotu umowy będzie stanowiła, z gospodarczego punktu widzenia, jedną całość. Sprzedawca w ramach umowy zobowiązuje się względem Wnioskodawcy do uzyskania założonego przez Wnioskodawcę celu w postaci nabycia działającej i zainstalowanej maszyny. Uzyskanie tego celu wymaga zarówno dokonania przez Sprzedawcę dostawy maszyny, jak również jej montażu w sposób, który zapewni prawidłowe jej użytkowanie. Ponieważ Sprzedawca bierze odpowiedzialność za końcowy efekt prac (zobowiązany jest zapewnić działanie maszyny) wydzielanie usługi dostawy maszyny lub samej usługi montażu nie miałoby gospodarczego uzasadnienia. Dostawa maszyny oraz jej montaż są ze sobą ściśle związane i tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności określenia, czy w związku z tym, że po zapłacie zaliczek na poczet dostawy maszyny wraz z montażem nastąpi import ze Szwajcarii do Polski, zaliczki będą rodziły dla niego obowiązek podatkowy na gruncie ustawy na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Mając na względzie opis sprawy oraz przedstawione powyżej przepisy należy stwierdzić, że czynności wykonywane na rzecz Wnioskodawcy przez Sprzedawcę stanowią transakcję dostawy towaru z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, opodatkowaną w miejscu dokonywania montażu tego towaru, czyli na terytorium Polski.

Według art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej – podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane przepisy przewidują sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca towaru, jeśli dokonał on nabycia od dostawcy spoza terytorium kraju. Wynika z nich, że dla uznania nabywcy za podatnika zagraniczny dostawca towarów, który posiada siedzibę działalności gospodarczej poza Polską i nie posiada na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności, nie może być zarejestrowany w Polsce dla celów VAT (przy dostawie towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej). Jeśli zatem towary, z miejscem świadczenia (dostawy) w Polsce, dostarczane są przez podmiot niemający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, i podmiot ten nie jest zarejestrowany w Polsce, to nabywca tych towarów będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu tych transakcji. Oznacza to przesunięcie obowiązków w zakresie rozliczenia (odprowadzenia podatku) z dostawcy na nabywcę, na zasadzie tzw. odwrotnego obciążenia.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Sprzedawca posiada siedzibę w Szwajcarii, nie posiada on stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, jak również nie jest zarejestrowany dla celów VAT w Polsce. Montaż maszyny będzie dokonywany przez Sprzedawcę w na terytorium Polski, a zatem miejscem opodatkowania przedmiotowej transakcji jest Polska, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że podatnikiem z tytułu transakcji dostawy maszyny z montażem dokonywanej przez Sprzedawcę na rzecz Wnioskodawcy jest Wnioskodawca, jako nabywca tego towaru, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy.

Stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy – jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją, podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy. Jednakże w sytuacji, gdy przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Przepisy ustawy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy towarów z montażem. Wobec tego, obowiązek podatkowy z tytułu opisanej dostawy towarów z montażem na rzecz nabywcy, jako podmiotu zobowiązanego do rozliczenia tej transakcji, powstaje z chwilą dokonania dostawy, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Należy jednak zauważyć, że realizacja kontraktu, który ma charakter dostawy towaru z montażem, różni się od klasycznego wydania towaru, gdyż wiąże się ona, obok fizycznego przekazania towaru, z wykonaniem prac montażowych czy instalacyjnych. O dokonaniu dostawy towaru z montażem zawsze decyduje jej faktyczne wykonanie. Przy czym w sytuacji, gdy dostawa jest poprzedzona zapłatą zaliczki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej zaliczki w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy nie zawierają definicji zaliczki, zadatku, przedpłaty, raty.

Według Słownika Języka Polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r.:

*   zaliczka oznacza część należności wpłacaną lub wypłacaną z góry na poczet tej należności (str. 1221);
*   zadatek oznacza sumę pieniędzy wręczaną przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania (str. 1210);
*   przedpłata oznacza część ceny towaru wypłacaną w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie (str. 774);
*   rata oznacza część należności pieniężnej, płatną w oznaczonym terminie (str. 831).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że aby daną wpłatę pieniężną móc uznać za przedpłatę, zaliczkę, zadatek lub ratę, musi ona zostać dokonana na poczet przyszłej konkretnej transakcji. Zatem w momencie wpłaty musi być znany towar czy usługa, na które zostaną one przeznaczone.

Podkreślić należy, że zaliczka nie jest dodatkową czynnością podlegającą opodatkowaniu lecz jest integralnie związana z daną usługą lub sprzedażą konkretnego towaru, na poczet których została uiszczona. W przypadku zaliczek ustawodawca określił jedynie inny moment powstania obowiązku podatkowego niż w przypadku sprzedaży świadczonej bez pobrania zaliczki. Zatem, zaliczka powinna podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak świadczenie którego dotyczy.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy należy stwierdzić, że w związku z dokonaniem wpłaty zaliczek na poczet nabycia w przyszłości maszyny z montażem, dla którego Wnioskodawca jest podatnikiem, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, dla Wnioskodawcy powstaje obowiązek podatkowy, na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy i jest on zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tego tytułu.

Należy przy tym zauważyć, że w przedmiotowej sprawie, w związku z przemieszczeniem nabywanej maszyny ze Szwajcarii na terytorium Polski wystąpi import towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy.

Zgodnie z art. 26a ust. 1 ustawy – miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10a i 11 (art. 19a ust. 9 ustawy).

Stosownie do art. 33 ust. 1 ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b.

Jak stanowi art. 33 ust. 4 ustawy – podatnik jest obowiązany w terminie 10 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwoty obliczonego podatku, z zastrzeżeniem art. 33a-33c.

Szczególne zasady wymiaru i poboru podatku w imporcie towarów wiążą się ze specyfiką importu jako czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Przede wszystkim należy podkreślić, że obowiązek zapłaty podatku z tytułu importu towarów ciąży na podmiotach przywożących towary, bez względu na to, czy mają one prawo do rozporządzania przywiezionym towarem jak właściciel. W konsekwencji każdy podmiot importujący towary obowiązany jest uiścić podatek z tytułu importu towarów, ponieważ w tym przypadku podatek obciąża czynność faktyczną, jaką jest przywóz towarów.

Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 5 pkt 12 i 18 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013 r., str. 1, z późn. zm.) – zwanym dalej unijnym kodeksem celnym:

*   „zgłoszenie celne” oznacza czynność, przez którą osoba w wymaganej formie i w określony sposób wyraża zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną, wskazując w stosownych przypadkach wszelkie szczegółowe ustalenia, które mają mieć zastosowanie;
*   „dług celny” oznacza nałożony na określoną osobę obowiązek zapłaty stosownej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, określonej dla danych towarów na mocy obowiązujących przepisów prawa celnego.

W myśl art. 77 unijnego kodeksu celnego:

1.  Dług celny w przywozie powstaje w wyniku objęcia towarów nieunijnych podlegających należnościom celnym przywozowym jedną z następujących procedur celnych:
    1.  dopuszczenia do obrotu, w tym na mocy przepisów o końcowym przeznaczeniu;
    2.  odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem z należności celnych przywozowych.
2.  Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. (…)

Jak wskazał Wnioskodawca, będzie on występować jako importer, a w konsekwencji będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu dokonanego importu. Zatem Wnioskodawca, w wyniku faktycznego przywozu przedmiotowej maszyny z terytorium Szwajcarii do Polski, będzie podatnikiem z tytułu importu, a zatem będzie na nim ciążył obowiązek zapłaty podatku od importowanej maszyny.

Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania zaliczek na poczet importowanych towarów należy wskazać, że zgodnie z cytowanym już art. 19a ust. 9 ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, który to powstaje z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego. Wpłata zaliczki na poczet importu towarów z kraju trzeciego nie powoduje więc powstania obowiązku podatkowego. Dopiero w momencie, gdy nastąpi faktyczne sprowadzenie towarów na obszar celny Unii Europejskiej, dopuszczenie ich do obrotu i powstanie długu celnego, możemy mówić o zrealizowaniu importu i obowiązku zapłaty podatku VAT z tego tytułu. Do tego momentu na podatniku nie ciążą żadne obowiązki w zakresie rozliczenia VAT w związku z importem towarów.

Ponadto należy wskazać, że ustawodawca przewidział szczególny sposób rozliczenia podatku w przypadku, w którym towar będący przedmiotem instalacji lub montażu na terytorium Polski, opodatkowany na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, jest jednocześnie towarem opodatkowanym podatkiem od towarów i usług z tytułu jego importu.

I tak, zgodnie z art. 30c ust. 2 ustawy – podstawy opodatkowania przy dostawie towarów, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest nabywca tych towarów, nie ustala się, w przypadku gdy podatek od towarów, które są na terytorium kraju instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, został w całości z tytułu ich importu pobrany od podatnika dokonującego nabycia tych towarów. Jeżeli jednak kwota podatku z tytułu importu towarów jest niższa od kwoty podatku, jaka byłaby należna z tytułu dostawy tych towarów na terytorium kraju, podatnik dokonujący ich nabycia jest obowiązany do rozliczenia tej różnicy.

Skutkiem zastosowania powyższego przepisu jest brak dwukrotnego opodatkowania jednego towaru, zarówno w związku z wystąpieniem dostawy, dla której podatnikiem jest nabywca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, jak i w związku z dokonaniem przez niego importu tego towaru.

Przy czym z przepisu tego wynika, że podstawy opodatkowania z tytułu nabycia towarów instalowanych lub montowanych na terytorium kraju nie ustala się w sytuacji, gdy podatek od nabycia tych towarów został w całości z tytułu ich importu pobrany od podatnika dokonującego nabycia tych towarów.

Zatem z powołanego przepisu art. 30c ust. 2 ustawy wynika, że aby nie ustalać podstawy opodatkowania z tytułu nabycia towarów montowanych lub instalowanych musi nastąpić faktyczne pobranie podatku od nabywcy z tytułu importu tych towarów.

Przepis art. 30c ust. 2 ustawy nie ma zatem zastosowania w przypadku, gdy na poczet dostawy towarów instalowanych lub montowanych, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca, zostaje wpłacona zaliczka. W takim bowiem przypadku, kwota podatku należnego od wpłaconej zaliczki nie została pobrana od podatnika z tytułu importu towarów, który został dokonany już po wpłacie zaliczki.

Natomiast w związku z tym, że w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu zapłaty zaliczek na poczet nabycia maszyny z montażem (w związku z którymi Wnioskodawca jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy) podatek nie został w całości z tytułu importu tej maszyny pobrany od podatnika dokonującego nabycia tych towarów, tj. od Wnioskodawcy, jest on zobowiązany do rozliczenia podatku należnego od zapłaconych zaliczek.

Zatem Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu wpłaty zaliczek na poczet dostawy maszyny z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy jest on podatkiem z tytułu przedmiotowego nabycia, w tym z tytułu wpłaty zaliczek na poczet tej transakcji. Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, późniejsze opodatkowanie nabycia przedmiotowej maszyny w ramach dokonanego importu towarów nie upoważnia go do zastosowania art. 30c ust. 2 ustawy w stosunku do wpłaconych zaliczek.

Podsumowując, pomimo, że po zapłacie zaliczek na poczet dostawy maszyny wraz z montażem nastąpi jej import ze Szwajcarii do Polski, zaliczka rodzi/będzie rodziła dla Wnioskodawcy obowiązek podatkowy na gruncie ustawy, na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

W związku z tym, że stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 jest nieprawidłowe, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także określenia, czy i w jaki sposób będzie miał on prawo do skorygowania rozliczenia podatku VAT od zapłaconej zaliczki/zaliczek, w chwili w której już po zapłacie zaliczki/zaliczek dojdzie do rozliczenia podatku z tytułu importu maszyny, obejmującego pełną cenę maszyny wynikającą z umowy.

W przedmiotowej sprawie po zapłacie zaliczek na poczet nabycia maszyny z montażem od Sprzedawcy i rozliczeniu podatku z tego tytułu, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, Wnioskodawca jako importer dokona importu tej maszyny i będzie zobowiązany do zapłaty podatku z tytułu dokonanego importu towaru. Podstawa opodatkowania będzie obejmować całą kwotę wynikającą z umowy zakupu przedmiotowej maszyny.

W konsekwencji, nastąpi dwukrotne opodatkowanie nabytej maszyny, tj. w związku z wystąpieniem dostawy, dla której podatnikiem jest nabywca, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy – od wartości zapłaconych zaliczek, jak i w związku z dokonaniem importu tego towaru – obejmującego całą wartość nabytej maszyny.

Biorąc zatem pod uwagę treść art. 30c ust. 2 ustawy należy stwierdzić, że w wyniku dokonania przez Wnioskodawcę importu maszyny i pobrania od niego podatku z tego tytułu, Wnioskodawca będzie miał prawo do korekty podatku od zapłaconych zaliczek, rozliczonego uprzednio na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy. W wyniku dokonania importu maszyny i zapłaty przez Wnioskodawcę podatku od tego importu w kwocie obejmującej wartość wpłaconych zaliczek, zastosowanie znajdzie powołany art. 30c ust. 2 ustawy, a zatem w stosunku do zaliczek wpłaconych na poczet nabycia maszyny z montażem, należy dokonać korekty podstawy opodatkowania, a w konsekwencji korekty podatku należnego i naliczonego.

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

W myśl art. 99 ust. 14 ustawy – minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

W załączniku nr 1 do mającego zastosowanie w sprawie rozporządzenia z dnia 27 grudnia 2016 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 2273) został zawarty wzór deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, natomiast w załączniku nr 3 do tego rozporządzenia, zawarto objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7 i VAT-7K).

Z ww. objaśnień wynika, że w części C. „Rozliczenie podatku należnego” poz. 32 i 33 wypełnia nabywca, jeżeli jest on podatnikiem z tytułu nabycia towarów zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy.

Podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowi (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że podatnik w przypadku nabycia towarów objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, jest zobowiązany do wykazania tej czynności w deklaracji VAT poprzez wykazanie podatku należnego, jak również ma prawo do wykazania podatku naliczonego (gdy służą one do działalności opodatkowanej).

Przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie wskazują, w którym momencie nabywca powinien skorygować podatek należny i naliczony w przypadku wystąpienia transakcji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) – jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Stosownie do art. 81 § 2 ww. ustawy – skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu. Może ona dotyczyć każdej pozycji deklaracji, np. określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości kwoty zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji (np.: adresu, nr NIP) – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu jej formularza, z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego deklaracja korygująca zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiające jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej. Korekta deklaracji ma na celu skorygowanie błędu poprzez zastąpienie go właściwym zapisem.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy rozliczenie staje się niesłuszne post factum, tj. w wyniku dokonanego importu towarów wpłacone przez Wnioskodawcę zaliczki, które początkowo stanowiły zaliczki na poczet planowanej dostawy maszyny z montażem utraciły swój pierwotny charakter (brak podstawy opodatkowania), co w konsekwencji powoduje konieczność „wyzerowania” wykazanej podstawy opodatkowania oraz podatku należnego jak i podatku naliczonego.

W doktrynie przyjęto zasadę, że sposób rozliczenia korekty podatku należnego uzależniony jest od okoliczności, które spowodowały tę korektę. W przypadku gdy mamy do czynienia z odwrotnym obciążeniem obniżenie lub podwyższenie wartości nabytych towarów lub usług w sytuacji, gdy jest ono skutkiem czynności mających miejsce po pierwotnym samoopodatkowaniu powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym okoliczności te nastąpią.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdzie okoliczności korekty nastąpią po pierwotnym prawidłowym samoopodatkowaniu zapłaconych zaliczek. W związku z powyższym korekta rozliczonych przez Wnioskodawcę zaliczek (w zakresie podatku należnego i naliczonego) winna nastąpić w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym okoliczności te nastąpią, czyli zostanie przez Wnioskodawcę rozliczony podatek z tytułu importu przedmiotowej maszyny.

Podsumowując, Wnioskodawca będzie miał prawo do skorygowania rozliczenia podatku VAT od zapłaconych zaliczek, w związku z tym, że po zapłacie zaliczek dojdzie do rozliczenia podatku z tytułu importu maszyny, obejmującego pełną cenę maszyny wynikającą z umowy. Korekta ta w zakresie podatku należnego i naliczonego powinna nastąpić w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca dokona rozliczenia podatku z tytułu importu maszyny.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Odnosząc się do wyroków sądów administracyjnych powołanych przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że stanowią one rozstrzygnięcia w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.