Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP3.4512.872.2016.2.AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-02-24
Teza: Nieuznanie Gminy za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: gmina; grunty; grunty-sprzedaż gruntów; nieruchomości; plan-plan zagospodarowania przestrzennego; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14grudnia 2016 r. (data wpływu 21 grudnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 21 lutego 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Gminy za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 21 lutego 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Gminy za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Od 2006 roku Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wniosek dotyczy określenia, czy Gmina jest podatnikiem podatku VAT przy sprzedaży nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych nabytych przez Gminę w drodze komunalizacji mienia państwowego na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 roku przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. poz. 191). Był to fakt niezależny od Gminy. Wniosek dotyczy tych nieruchomości, które nie były i nie są nadal przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej, tj. nie były i nie są objęte umową najmu, dzierżawy, nie ustanowiono prawa użytkowania wieczystego lub na podstawie innych odpłatnych umów. Gmina przy nabyciu ww. nieruchomości nie miała prawa odliczenia podatku naliczonego. Gmina nie nabyła tych nieruchomości w konkretnym celu prowadzenia działalności produkcyjnej, handlowej czy usługowej. Nabyte nieruchomości są tylko w zwykłym posiadaniu Gminy. W momencie nabycia tych nieruchomości w Polsce nie było jeszcze ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskiem są objęte nieruchomości, dla których są sporządzone miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego i dla tych nieruchomości, które nie mają sporządzonych miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego. Nieruchomości w planach tych mają różne przeznaczenie: jednolicie pod zabudowę, pod zabudowę i tereny leśne, zieleni naturalnej, pod ciągi komunikacyjne, łąki, pastwiska itp. Gmina zaznaczyła, że dla nieruchomości niezabudowanych nie były i nie są wydawane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Wskazać należy, że dla tych nieruchomości nie były prowadzone nakłady inwestycyjne (brak uzbrojeń w infrastrukturę techniczną i innych inwestycji) podnoszące ich atrakcyjność. Sprzedaż tych nieruchomości dokonywana jest po analizie ich dalszego wykorzystania przez Gminę. Zawsze, gdy stwierdza się brak racjonalnego pomysłu na ich zagospodarowanie, podejmowana jest decyzja o ich sprzedaży.

Gmina dokonuje podziałów nieruchomości oraz scaleń na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami. Stosownie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami Gmina jest zobowiązana do sporządzenia i podania do publicznej wiadomości wykazu nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży. Wykaz ten wywiesza się na okres 21 dni w siedzibie Urzędu Gminy, a informację o wywieszeniu tego wykazu podaje się do publicznej wiadomości przez ogłoszenie w prasie, a także na stronie internetowej. Odpowiednio do kryteriów wskazanych w ww. ustawie Gmina zbywa nieruchomości w drodze przetargowej lub bezprzetargowej.

Procedura zbycia nieruchomości objętych wnioskiem ma charakter sformalizowany i wynika ze związania Gminy aktami prawnymi, m.in. ustawą z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks podstępowania administracyjnego (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 23 ze zm.), ustawą z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2016 r., poz. 573 ze zm.).

W roku 2013 r. sprzedano łącznie 14 nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych. Wpływy do budżetu Gminy ze sprzedaży tych nieruchomości wyniosły 127.709,00 zł plus spłaty rat za sprzedaż w latach ubiegłych w łącznej wysokości 21.890,98 zł. Łączne przychody Gminy w 2013 r. wyniosły 26.464.074,83 zł. Sprzedaż i nieruchomości i wpływy ze spłacanych rat stanowiły za rok 2013 wartość wpływów budżetowych o wysokości 0,565%.

W roku 2014 r. sprzedano łącznie 13 nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych. Wpływy do budżetu Gminy ze sprzedaży tych nieruchomości wyniosły 176.488,00 zł plus spłaty rat za sprzedaż w latach ubiegłych w - łącznej wysokości 12.960,86 zł. Łączne przychody Gminy w 2014 r. wyniosły 23.571.209,90 zł. Sprzedaż . nieruchomości i wpływy ze spłacanych rat stanowiły za rok 2014 wartość wpływów budżetowych w wysokości 0,803%.

W roku 2015 r. sprzedano łącznie 10 nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych. Wpływy do budżetu Gminy ze sprzedaży tych nieruchomości wyniosły 245.667,00 zł plus spłaty rat za sprzedaż w latach ubiegłych w łącznej wysokości 6.937,20 zł. Łączne przychody Gminy w 2015 r. wyniosły 26.361.484,29 zł. Sprzedaż nieruchomości i wpływy ze spłacanych rat stanowiły za rok 2015 wartość wpływów budżetowych w wysokości 0,958%.

W roku 2016 r. sprzedano łącznie 11 nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych. Wpływy do budżetu Gminy ze sprzedaży tych nieruchomości wyniosły 1.592.360,00 zł plus spłaty rat za sprzedaż w latach ubiegłych w łącznej wysokości 2.920,82 zł. Łączne przychody Gminy w 2016 r. na dzień pisania niniejszego wniosku wynoszą około 29.000.000,00 zł. Sprzedaż nieruchomości i wpływy ze spłacanych rat stanowią do tej pory wartość wpływów budżetowych w wysokości 5,50%. Wzrost wartości sprzedaży w 2016 r. wynika ze zbycia 4 nieruchomości o wysokiej atrakcyjności wynikającej z korzystnego położenia w miejscu z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową i turystyczną. Działki te są położone niedaleko jeziora C. o dużym znaczeniu turystycznym dla tutejszego regionu. Ceny tych nieruchomości były osiągnięte w wyniku licytacji między kilkoma oferentami.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 21 lutego 2017 r. Gmina doprecyzowała przedstawione we wniosku ORD-IN zdarzenie przyszłe informując, że:

Wniosek dotyczy 4 działek niezabudowanych. Działki objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Rada Gminy uchwałą nr … z dnia … uchwaliła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego terenów rekreacyjnych „…” w obrębie geodezyjnym P., gmina M. (Dz. Urz. woj. …. nr 6, poz.33 z 1999 r.). Cały teren „…” … stanowił i stanowi atrakcyjny zespół nieruchomości wówczas niezabudowanych ze względu na jej położenie. Teren …usytuowany jest w obrębie jeziora C., które to położenie charakteryzuje się atrakcyjnością turystyczną i rekreacyjną (w pobliżu jest kilka ośrodków wczasowych oraz walory widokowe). Powoduje to, że wydzielone w tym planie działki były przeznaczone pod zabudowę turystyczno-rekreacyjną. 4 działki niezabudowane, opisywane w niniejszym wniosku były jedną działką 448/1 o powierzchni 1,705 ha. Jej przeznaczenie w części było pod zabudowę obiektów i urządzeń Wodnego Ochotniczego Pogotowia Ratunkowego - dalej WOPR- (UR). Pozostała część stanowiła grunt przeznaczony pod plaże piaszczyste i trawiaste (2UTP) oraz teren istniejących zadrzewień do zachowania (ZL). Działka ta wyceniana była na około 550.000,00 zł.

Działkę 448/1 Gmina nabyła w drodze komunalizacji mienia państwowego na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 roku - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. poz. 191) oraz decyzją … z dnia …. wydaną przez Wojewodę …. Działka 448/1 jest objęta jedną księgą wieczystą z wieloma innymi działkami - Gmina nie miała możliwości odliczenia podatku od towarów i usług. W tamtym czasie nie istniała ustawa o podatku od towarów i usług. Był to fakt niezależny od Gminy. Działka ta leży w bardzo atrakcyjnym położeniu między jez. C. a drogą dojazdową do W. (W.) i skrzyżowaniem tej drogi z drogą dojazdową do X. Działka 448 zaczynała się od skrzyżowania i przebiegała wzdłuż drogi w kierunku W. Drogi do W. i do X istniały wcześniej. Drogi te Gmina również nabyła na mocy skomunalizowania mienia państwowego. Wokół działki tereny niezabudowane zostały przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową, hotelową, sportowo-rekreacyjną i plaże bez przeznaczenia pod zabudowę i w pewnej części przeznaczone pod zabudowę.

W latach 2004-2007 przy okazji budowy przez Gminę kompleksu sportowo-rekreacyjnego X, została przeprowadzona sieć wodociągowo-kanalizacyjna, ale nie została doprowadzona do działki 448/1. Sieć wod.-kan. była prowadzona głównie z myślą zasilania ośrodka sportowego X i terenów przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową i hotelową przy drodze dojazdowej do X poza działką 448/1. Gmina próbowała sprzedać tą działkę jeden raz, ale nikt nie przystąpił do przetargu. Powyższa działka - przed podziałem jak i też po podziale - nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej (najem, dzierżawa, użytkowanie wieczyste i inne odpłatne czynności). Gmina była w jej zwykłym posiadaniu.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.), zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej. Art. 3. ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U z 2016 r. poz. 778 ze zm.) stanowi, że kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy. Z powołanych przepisów wynika, że gminie przysługuje tzw. „władztwo planistyczne” i jest zobowiązana przepisami prawa, żeby przestrzegać w planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym określone wymogi (art. 1 ust. 2 ustawy).

Po analizie zagospodarowania terenów w ww. miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, Gmina stwierdziła, że istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego nie spełnia wymogów obecnych czasów i ewolucji przeznaczenia różnych działek objętych planem. Gmina uważała te działki jako zbędne, niemające żadnego znaczenia. Rada Gminy z własnej inicjatywy podjęła w dniu 13 lutego 2013 r. Uchwałę w sprawie przystąpienia do sporządzenia zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenów rekreacyjnych „…” w obrębie geodezyjnym P., gmina M. Wykonanie uchwały powierzono Wójtowi Gminy.

Kilka działek osób prywatnych było przeznaczonych pod zabudowę hotelową, ale z biegiem lat to przeznaczenie się zdezaktualizowało. Brak potrzeby zabudowy hotelowej. Właściciele tych działek niejednokrotnie wspominali, że korzystniejszym przeznaczeniem tych terenów byłaby możliwość zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej lub wielorodzinnej z drogami wewnętrznymi. Stwierdzono również, że przeznaczenie działki 448/1 też jest nieadekwatne do wymogów obecnych czasów tym bardziej, że WOPR ma działkę przy jez. C. na terenie miasta M., która jest zabudowana hangarem do przechowywania sprzętu ratowniczego. Tym samym przeznaczenie gruntu pod działalność WOPR straciło rację bytu. Gminna Komisja Urbanistyczno-Architektoniczna zaleciła zmianę przeznaczenia tej działki (jak też kilku innych) pod zabudowę mieszkalno-pensjonatową. Do proponowanych zmian w planie żadnych uwag nie wnoszono. Gmina korzystając z władztwa planistycznego zmieniła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego uchwałą Rady Gminy nr … z dnia … Zmiana planu była podyktowana przeznaczeniem rejonu pod już istniejące różne formy rekreacji. Następnie działka 448/1 została w czerwcu 2016 r. podzielona na 4 mniejsze działki o nr: 448/7, 448/8, 448/9,448/10.

Działka 448/7 o pow. 0,6995 ha przeznaczona jest pod zabudowę mieszkaniowo-pensjonatową (przed zmianą teren plaży), teren zieleni naturalnej i teren istniejących lasów (przed zmianą tereny zadrzewień do zachowania). Plaża na tej działce nie dochodziła do jeziora. Była rozgraniczona terenem zadrzewień do zachowania w odległości od 15 m do 50 m. Zmiana przeznaczenia części działki z plaży na teren zabudowy mieszkaniowo-pensjonatowej był podyktowany racjonalnością zagospodarowania tej przestrzeni.

Działka 448/8 o pow. 0,2147 ha i działka 448/9 o pow. 0,1618 ha mają przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną wolnostojącą (przed zmianą planu i podziałem teren był przeznaczony pod zabudowę WOPR). Działka 448/10 o pow. 0,6290 ha przeznaczona jest pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną wolnostojącą (w miejscu terenu pod zabudowę WOPR), tereny istniejących lasów i zieleń urządzona niska.

Działki 448/8,9,10 zmieniły przeznaczenie tylko w zakresie rodzaju zabudowy. Przed zmianą teren był przeznaczony pod zabudowy dla WOPR. Przed podziałem działki 448/1 teren dla zabudowy WOPR był przeznaczony w tych samych granicach co po zmianie.

Działki zostały sprzedane w miesiącu listopadzie 2016 r.

Podzielony teren nie miał wyznaczonej drogi wewnętrznej, ponieważ do działek jest bezpośredni dojazd z drogi gminnej. Ogłoszenie o wystawieniu do sprzedaży działek w przetargu nieograniczonym Gmina zamieściła na tablicy ogłoszeń w Urzędzie Gminy, na stronie internetowej BIP oraz podała jedno ogłoszenie do prasy. Inne działania o charakterze marketingowym czy zorganizowanym nie były prowadzone.

Wniosek dotyczy również 5 działek niezabudowanych ale terenów rekreacyjnych w K., Gmina M. Działki te powstały z podziału jednej działki 174 w obrębie K.. Działkę 174 Gmina nabyła w drodze komunalizacji mienia państwowego na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 roku - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. poz. 191) oraz decyzją … z dnia …. wydaną przez Wojewodę … Działka 174 miała łączną pow. 2,6384 ha. Działka ta przebiega między linią brzegową jez. J. a drogą gminną. Działka 174 jest objęta jedną księgą wieczystą z wieloma innymi działkami. Rada Gminy podjęła uchwałę … w dniu …. o zatwierdzeniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenów zabudowy rekreacyjnej w K. gm. M. (Dz. Urz. Woj. …. nr 30 z dnia 31 października 1997 r., poz. 422). Działka ta w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego miała przeznaczenie jako teren zieleni naturalnej, plaż trawiastych, lasów i zalesień, zieleni łąkowej, tereny ciągów pieszych, łąka rekreacyjna. Działka ta nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej, tj. nie była wynajmowana; wydzierżawiana, nie była oddana do użytkowania wieczystego i innym odpłatnym czynnościom. Gmina jest w jej zwykłym posiadaniu.

Po analizie zagospodarowania terenu stwierdzono niepraktyczność jego przeznaczenia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Stwierdzono również, że dalsze utrzymanie tego stanu jest bezcelowe, ponieważ na tym terenie znacznie zmniejszyła się działalność rolnicza, a wręcz idzie w kierunku zaniku takiej działalności. Wokół działki l74 jest dużo działek z przeznaczeniem pod zabudowę letniskową, mieszkaniowo-pensjonatową. Rada Gminy w dniu 12 marca 2014 r. podjęła uchwałę nr … w sprawie przystąpienia do sporządzenia zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenów zabudowy rekreacyjnej w K. Gmina M. Rada Gminy podjęła uchwałę z własnej inicjatywy a jej wykonanie powierzono Wójtowi Gminy M. W toku prac nad zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ustalono przeznaczenie terenu na teren sportu i rekreacji przy linii brzegowej jeziora, który będzie zagospodarowany przez Gminę i będzie plażą publiczną z obiektami małej architektury w postaci ławek, koszy na śmieci. Teren sportu i rekreacji po zmianie planu przebiega wzdłuż linii brzegowej i w odległości od 12-15 m jest granica w linii prostej wzdłuż brzegu z terenem zieleni naturalnej. Teren zieleni naturalnej ma kształt „przekrzywionego” prostokąta o bokach 30-35 m i długości 60-64 m. Za terenem zieleni naturalnej do granicy z drogą wyznaczono teren pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Do proponowanych zmian w planie uwag nie zgłaszano.

W takim stanie rzeczy Rada Gminy w dniu 27 sierpnia 2015 r. podjęła uchwałę nr … w sprawie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenów zabudowy rekreacyjnej w K., Gmina M. (Dz. Urz. Woj. …. poz. 3642). W czerwcu 2016 r. działka 174 została podzielona na 6 działek. Wydzielono 5 działek z terenami zieleni naturalnej i zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, Działki te zostały przeznaczone do sprzedaży. Działka 174/2 ma pow. 0,4992 ha, 174/3 ma pow. 0,4331 ha, 174/4 ma pow. 0,3822 ha, 174/5 ma pow. 0,385 ha, 174/6 ma pow. 0,3407 ha. Działki te nie mają bezpośredniego dostępu do jeziora. Od jeziora dzieli je teren przeznaczony pod sport i rekreację. Działki nie są uzbrojone.

Po podziale działki były dwukrotnie wystawiane na sprzedaż w przetargu nieograniczonym. Do sprzedaży nie doszło ponieważ nikt nie przystąpił do przetargów. Gmina ogłaszając przetargi na sprzedaż wywiesiła ogłoszenia o sprzedaży na tablicy ogłoszeń Urzędu Gminy oraz zamieściła na stronie BIP urzędu. Jedno ogłoszenie do każdego przetargu zostało zamieszczone w prasie.

W uzupełnieniu odpowiedzi Gmina zaznaczyła, że jej działania w opisanych sprawach nie mają cech działalności gospodarczej. Gmina sprzedała działki lub chce sprzedać w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Wszelkie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego były i są dokonywane w ramach tzw. „władztwa planistycznego”. Gmina jest zobowiązana ustawowo do dbałości o ład przestrzenny jak to było wyżej wskazane. W pierwotnie złożonym wniosku podano ilości i wartości sprzedaży nieruchomości. Nie są to ilości wskazujące na prowadzenie w tym zakresie działalności gospodarczej. Gmina nie prowadzi akcji marketingowych w celu sprzedaży nieruchomości, nie zleca pośrednictwa sprzedaży biurom nieruchomości itp. Ogłoszenia o sprzedaży są umieszczane w zakresie obowiązków wynikających z przepisów prawa. Wpływy ze sprzedaży nieruchomości nie są znaczące w dochodach budżetowych (dane w pierwotnie złożonym wniosku).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dokonując odpłatnego zbycia, opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, nieruchomości Gmina działa jako podatnik i tym samym prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016, poz. 710 ze zm.)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Gminy w zakresie odpłatnego wydania nieruchomości, o których mowa w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Gmina realizuje jedynie przysługujące jej uprawnienia właścicielskie, nie działając jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. ust. 2 ustawy VAT. Tym samym, odpłatne ich zbycie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT).

Gmina stoi na stanowisku, iż zbycie przez nią nieruchomości bez względu na formę prawną podlega opodatkowaniu, o ile Gmina w zakresie tych czynności działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT.

Zgodnie z tą definicją podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na gruncie ustawy VAT, za działalność gospodarcza uznaje się natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższego, aby czynność dokonywana przez dany podmiot była opodatkowana podatkiem VAT powinna być wykonana przez ten podmiot w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wykonanie natomiast określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w odniesieniu do tych czynności. Również fakt rejestracji jako podatnika VAT nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 maja 2012 r. sygn. I FSK 1010/11 „nawet jeśli jakaś czynność jest dokonywana przez podmiot mający status podatnika podatku VAT w ogóle, to będzie ona podlegała opodatkowaniu tym podatkiem jedynie wówczas, gdy zostanie dokonana w okolicznościach pozwalających na przypisanie jej cech działalności gospodarczej, a zatem jeśli będzie miała ona charakter profesjonalny i ciągły”. Skład sędziowski podkreślił ponadto, że „konieczność spełnienia tego warunku opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest mocno akcentowana w orzecznictwie ETS. Wynika z niego, że w przypadku osób fizycznych oraz prawnych, nawet jeśli są one podatnikami VAT, transakcje przez nich dokonane podlegają opodatkowaniu wyłącznie wówczas, gdy dana czynność ma charakter działalności gospodarczej (jak w wyrokach ETS z 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Finanzamt Uelzen przeciwko Dieter Ambrecht, z 8 marca 2001 r. w sprawie C-415/98 Laszlo Baksci przeciwko Finanzamt Fuerstenfelbruck)”.

W konsekwencji, określenie czy dany podmiot dokonując odpłatnego zbycia posiadanych składników majątku działa w charakterze podatnika w rozumieniu ustawy o VAT wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie ma charakter profesjonalny. W zakresie obrotu nieruchomościami przejawem aktywności profesjonalnej, może być w szczególności nabycie terenu z zamiarem odsprzedaży po jego uzbrojeniu oraz uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy też podejmowanie aktywnych działań marketingowych w celu uzyskania jak najwyższej ceny (jak w wyroku TSUE z dnia 5 września 2011 r. o sygn. C-180/10 i C-181/10, wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2013 r., sygn. I FSK 305/12).

Sytuację osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą i zbywającej nieruchomości, które nie są przez nią wykorzystywane do jakichkolwiek czynności handlowych, produkcyjnych czy usługowych, w odniesieniu do których osoba ta nie ponosiła wydatków inwestycyjnych ani nie podejmowała działań marketingowych, można bezpośrednio porównać do sytuacji Gminy. Zarówno bowiem osoba fizyczna, jak i Gmina mogą zostać uznane za podatników odnośnie czynności polegających na odpłatnym wydaniu nieruchomości tylko wówczas, gdy wydanie to następuje w ramach prowadzonej przez te podmioty działalności gospodarczej. Jak już natomiast wyżej wskazano, o działalności gospodarczej, odnośnie obrotu określonymi nieruchomościami można mówić wówczas, gdy zbywca tych nieruchomości podejmuje działania charakterystyczne dla podmiotów profesjonalnych.

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego należy uznać, że Gmina zbywając nieruchomości wskazane we wniosku nie działa jako podatnik VAT. W odniesieniu do tych nieruchomości Gmina pełni bowiem wyłącznie funkcje właścicielskie, których wykonywanie nie stanowi stałego źródła dochodu. Zbycie nieruchomości, które nie były przez Gminę nigdy wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej mieści się w zakresie zwykłego zarządu mieniem znajdującym się w jej zasobach komunalnych. Tym samym dostawa tego typu nieruchomości nie podlega opodatkowaniu VAT.

W orzeczeniu z dnia 5 grudnia 2014 r. I FSK 1547/14 NSA wskazał, że warunkiem koniecznym opodatkowania czynności wykonywanych przez Gminę nie jest sam fakt bycia podatnikiem VAT, ale występowanie w roli podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji wchodzącej w zakres działalności gospodarczej Gminy. Analizowany przez NSA stan faktyczny (analogiczny do będącego podstawą niniejszego wniosku) dotyczył sytuacji gdy przejęcie własności poprzez nabycia z mocy prawa oraz w drodze spadkobrania było niezależne od woli Gminy. Jako że część pozyskanego w ten sposób mienia nigdy nie była wykorzystywana przez Gminę w jakiejkolwiek działalności, Gmina zamierzała dokonać jego odpłatnego zbycia. W przedmiotowym orzeczeniu NSA uznał, że z uwagi na fakt, iż „Gmina nie pozyskała mienia w konkretnym celu, np. prowadzenia działalności gospodarczej, zaś samo nieodpłatne nabycie mienia i jego posiadanie nie jest wystarczające do uznania, iż konstytuuje ono działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Przedmiotowe nieruchomości nigdy nie były wykorzystywane do prowadzenia czynności handlowych, wytwórczych czy usługowych, a Gmina pełniła jedynie funkcje właścicielskie”. W konsekwencji NSA, uznał iż odpłatne wydanie nieruchomości przez jednostkę samorządu terytorialnego w opisanym stanie faktycznym nie podlega opodatkowaniu VAT (jak w wyrokach: WSA w Gliwicach z dnia 12 lipca 2016 r. III SA/Gl 2483/15, WSA we Wrocławiu z dnia 27 sierpnia 2014 r. I SA/Wr 1581/14 oraz z dnia 28 października 2014 r. I SA/Wr 1730/14).

Reasumując, Gmina nie działa jako podatnik podatku VAT w zakresie odpłatnego przeniesienia własności nieruchomości (zabudowanych i niezabudowanych) na inne podmioty na podstawie umów sprzedaży, prawa do rozporządzania nieruchomościami jak właściciel, które Gmina nabyła z mocy prawa i których nigdy nie wykorzystywała w jakikolwiek sposób na cele działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 powołanej wyżej ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 przywołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 2006 r., str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą – zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz jego uzupełnienia wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2013-2016 dokonywała sprzedaży nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych, otrzymanych w drodze komunalizacji mienia państwowego na podstawie przepisów wprowadzających ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych. W uzupełnieniu wniosku Gmina doprecyzowała liczbę sprzedanych działek (których ma dotyczyć wniosek) do 4 działek niezabudowanych stanowiących tereny rekreacyjne „…” –teren X usytuowany jest w obrębie jeziora C. oraz 5 działek niezabudowanych, również stanowiących tereny rekreacyjne położone w K. Nieruchomości, o których mowa we wniosku nie były i nie są przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej, tj. nie były i nie są objęte umową najmu, dzierżawy, nie ustanowiono prawa użytkowania wieczystego, ani nie były przedmiotem innych odpłatnych umów. Gmina przy nabyciu ww. nieruchomości nie miała prawa odliczenia podatku naliczonego. Ponadto nie nabyła tych nieruchomości w konkretnym celu prowadzenia działalności produkcyjnej, handlowej czy usługowej. Nabyte nieruchomości były jedynie w zwykłym posiadaniu Gminy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w powiązaniu z przedstawionymi okolicznościami sprawy należy stwierdzić, że wbrew stanowisku zawartemu we wniosku, Gmina w zakresie sprzedaży nieruchomości nie działa jako organ władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. W związku z tymi sprzedażami Gmina działa w sferze stosunków cywilnoprawnych, wykonując władztwo nad posiadanym składnikiem majątkowym (działa jako decydent względem składnika majątkowego, którym dysponuje). Podkreślić należy, że składniki majątkowe Gminy tworzą określoną masę majątkową, wykorzystywaną wedle uznania Gminy, przy czym wykorzystanie takie wykazywać może związek bądź z celami publicznymi, dla których powołana została Gmina, bądź z celami gospodarczymi. W niniejszej sprawie okoliczność, że nieruchomości nie były dotychczas wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej nie jest wystarczająca, aby przyjąć bez wątpienia publicznoprawny charakter takiego władztwa. Zauważyć bowiem należy, że Gmina zdecydowała się na sprzedaż niniejszych nieruchomości w drodze cywilnoprawnej czynności, nie zaś w trybie władztwa publicznego. Zatem w tym przypadku dokonanie sprzedaży nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych wpisuje się dyspozycję art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 6. Innymi słowy, charakter tych czynności wyczerpuje znamiona podlegającej opodatkowaniu działalności gospodarczej na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług (cywilnoprawna umowa sprzedaży składnika majątkowego Gminy). Odmienna interpretacja naruszałaby istotę VAT, albowiem Gmina podejmując takie działania/dokonując takich transakcji i uzyskując zapłatę działa w sferze aktywności cywilnoprawnej. Wykluczenie Gminy z kategorii podatników skutkowałoby w tym przypadku znaczącym zakłóceniem konkurencji.

Końcowo zauważyć należy, że na ocenę prawidłowości rozpatrywanej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.