Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.561.2021.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-30
Teza: Uznanie transakcji za podlegającą opodatkowaniu VAT. Stawka podatku VAT i zwolnienie od podatku. Prawo do odliczenia podatku VAT.
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; stawka; stawka-stawki podatku; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 10b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

2 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z dnia 2 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· uznania planowanej Transakcji za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT niewyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

· opodatkowania podatkiem VAT przedmiotowej Transakcji na rzecz Wnioskodawcy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

· obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji oraz zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

(..) S.A. z siedzibą w (…) (dalej: „B”) prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na wynajmie powierzchni komercyjnych, biurowych i handlowych oraz prowadzeniu hotelu w ramach kompleksu nieruchomości określanego mianem „A”.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej B świadczy również usługi polegające na wykonywaniu analiz opłacalności inwestycji, studiów wykonalności przedsięwzięć inwestycyjnych, wariantowych koncepcji architektonicznych, planów finansowych, analiz projektów itp. Działalność prowadzona przez B podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W dniu (…) września 2021 r. B jako sprzedający zawarła z (…) Sp. z o.o. („Wnioskodawca” lub „Kupujący 2”) jako kupującym 2 oraz ze spółką (…) Sp. z o.o. z siedzibą w (…) jako kupującym 1 („Kupujący 1”) umowę przedwstępną sprzedaży części nieruchomości wchodzących w skład „A” („Umowa Przedwstępna”).

Zawarcie umowy ostatecznej jest uzależnione od spełnienia szeregu warunków wskazanych w Umowie Przedwstępnej (zastrzeżonych na rzecz kupujących) oraz od braku wykonania prawa pierwokupu przez Miasto Gminę (…).

Wnioskodawca jest spółką celową i będzie na nabytej nieruchomości prowadzić działalność hotelarską (w tym może wynajmować część powierzchni w ramach budynku hotelowego np. na działalność restauracyjną czy handlową lub działalność deweloperską w postaci wybudowania apartamentów na wynajem (i wówczas zarządzania nimi) lub na sprzedaż, która to działalność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym, nabyta nieruchomość będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W celu prowadzenia powyższej działalności będzie konieczne przeprowadzenie procesu inwestycyjnego obejmującego wybudowanie na nabywanej nieruchomości budynku hotelu albo budynku mieszkalnego.

B i Wnioskodawca nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pomiędzy B a Wnioskodawcą nie zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w ustawie o VAT.

Poniżej zaprezentowane zostały szczegółowe informacje na temat planowanej transakcji nabycia przez Wnioskodawcę części nieruchomości wchodzących w skład „A” od B (dalej: „Transakcja”).

1\. Aktualny stan faktyczny i prawny Nieruchomości.

B jest właścicielem między innymi nieruchomości położonej w (…), tj. nieruchomości zabudowanej parkingiem, mieszczącej się przy ul. (…), stanowiącej działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym (…), o powierzchni (…) m2 („Nieruchomość” lub „Działka 1”), dla której Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą (…) („Księga Wieczysta”). Jest to nieruchomość zabudowana, na której znajduje się parking.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

Działka 1 jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego centralnej części pasa przy-kolejowego w mieście (…). Zgodnie z nim Działka 1 jest przeznaczona jako teren obsługi transportu drogowego - parking. Teren rezerwowany dla wariantowych możliwości przebiegu (..) w głębokim tunelu, jako ulicy głównej (…) (dopuszcza się klasę główną przyspieszoną (…) („MPZP”).

Umowa PPP Zarządzanie, między innymi, Nieruchomość jest obecnie przedmiotem umowy partnerstwa publiczno-prywatnego zawartej przez B z Gminą Miasta (…) w dniu (…) 2012 r. („Umowa PPP”).

Umowy finansowania.

W związku z budową „A” objętą Umową PPP, B jako kredytobiorca zawarło z Bankiem Gospodarstwa Krajowego („BGK”) jako kredytodawcą szereg umów finansowania obejmujących:

a) umowę kredytu inwestycyjnego udzielonego ze środków pożyczki (…) na kwotę (…) PLN („Umowa Kredytu 1”);

b) umowę kredytu inwestycyjnego nr (…) na kwotę (…) PLN („Umowa Kredytu 2”, a wraz z Umową Kredytu 1 „Umowy Kredytu”); oraz

c) umowę inwestycyjną nr (…) w sprawie udzielenia pożyczki na kwotę (…) PLN na rewitalizację projektu miejskiego pod nazwą „(…)” w ramach (…) wdrażanej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa (…) („Umowa Pożyczki”).

Budowa parkingu i ulepszenia.

Na Nieruchomości, po jej nabyciu, B przeprowadziło prace budowlane polegające m.in. na

‒ wyburzeniu naniesień znajdujących się na Nieruchomości oraz

‒ wykarczowaniu terenu.

Ponadto, B wybudowało na Nieruchomości budowlę w postaci parkingu naziemnego (utwardzony plac ze szlabanami - parking niestrzeżony).

B przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na wybudowanie przedmiotowej budowli (parkingu).

Dla celów finansowo-księgowych B traktuje budowlę (parking) jako odrębny środek trwały.

Zgodnie z informacjami uzyskanymi od B, które nie były odrębnie weryfikowane przez Wnioskodawcę, dla budowli w postaci parkingu położonej na Nieruchomości, B nie ponosiło wydatków na jej ulepszenie (w szczególności nie ponosiło wydatków które przekroczyłyby 30% wartości początkowej budowli).

Wykorzystanie Nieruchomości.

Na terenie Nieruchomości znajduje się obecnie parking z 45 stanowiskami parkingowymi z czego 36 stanowisk jest wynajmowana przez B na rzecz klientów B (na podstawie 5 umów). B sama zarządza Nieruchomością i nie korzysta w tym względzie z firm zewnętrznych. Wszystkie miejsca parkingowe były oddane w najem pierwszemu najemcy po ich wybudowaniu parkingu przez B lub były użytkowane dla celów własnych.

Mając na uwadze powyższe, budowla (parking) była oddana do użytkowania pierwszemu najemcy lub użytkownikowi (w ramach czynności opodatkowanych VAT) po ich wybudowaniu przez B. Od momentu rozpoczęcia użytkowania parkingu przez B (rozpoczęcia wynajmu miejsc parkingowych) upłynął okres 2 lat.

2\. Planowana Transakcja - Zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Przedwstępnej Wnioskodawca planuje nabyć od B Nieruchomość.

Ponadto, w ramach Transakcji na Wnioskodawcę przejdą z mocy art. 678 § 1 kodeksu cywilnego, umowy najmu poszczególnych miejsc parkingowych (5 umów dotyczących 36 miejsc parkingowych), chyba że zostaną one rozwiązane przez B przed ostatecznym nabyciem Nieruchomości.

W ramach Transakcji Wnioskodawca nabędzie wszelkie prawa autorskie oraz prawa zależne („Prawa Autorskie”) do projektu architektonicznego powstałego w ramach wykonywania Umowy PPP w części dotyczącej parkingu położonego na Nieruchomości, o ile parking jest objęty takimi Prawami Autorskimi.

Na terenie Nieruchomości Wnioskodawca planuje przeprowadzić inwestycję w postaci wybudowania i zarządzania hotelem, który będzie posiadał ok. 120 pokoi hotelowych.

Dla hotelu Wnioskodawca planuje pozyskać międzynarodowy brand hotelowy. Rozważane są w szczególności (…).

Alternatywnie, Wnioskodawca może się zdecydować na wybudowanie budynku mieszkalnego z apartamentami przeznaczonymi na wynajmem lub sprzedaż.

Przeprowadzenie planowanej inwestycji wymaga zmiany MPZP poprzez dopuszczenie działalności hotelowej lub mieszkaniowej na terenie Nieruchomości oraz uzyskania pozwolenia na budowę. Wstępne rozmowy z Gminą Miastem (…) wskazują, że taka zmiana powinna być dopuszczalna do przeprowadzenia. Zakładając konieczność zmiany MPZP i uzyskania pozwolenia na budowę, realizacja planowanej inwestycji zajmie ok. 3 - 4 lata, przy czym dokładne określenie przedziału czasowego nie jest możliwe na tym etapie.

Zgodnie z powyższym intencją (zamiarem) Wnioskodawcy jest nabycie Nieruchomości bez żadnych umów powiązanych z tą Nieruchomością (za wyjątkiem umów najmu, o których mowa powyżej) i wykorzystanie jej w inny sposób niż obecnie jest ona wykorzystywana przez B. Niemniej jednak w okresie uzyskiwania zmiany MPZP oraz pozwolenia na budowę (proces przygotowawczy do rozpoczęcia budowy), Wnioskodawca nie planuje zamknięcia parkingu położonego na Nieruchomości, w tym częściowo lub w całości może wydzierżawić lub użyczyć go B.

Jednakże bez zbędnej zwłoki po uzyskaniu wszelkich pozwoleń, Wnioskodawca planuje rozpoczęcie prac budowlanych dotyczących budowy hotelu albo budynku mieszkalnego na Nieruchomości.

Składniki majątku B, które nie wchodzą w skład przedmiotu Transakcji.

Transakcja nie będzie obejmować następujących składników wchodzących aktualnie w skład przedsiębiorstwa B:

‒ szereg nieruchomości, których użytkownikiem wieczystym albo właścicielem jest B, wchodzących w zakres „A” i objętych przedmiotem Umowy PPP,

‒ Prawa Autorskie dotyczące budynków posadowionych na powyższych nieruchomościach,

‒ prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych B,

‒ prawa i obowiązki wynikające z Umowy PPP,

‒ prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości oraz innych nieruchomości, których użytkownikiem wieczystym albo właścicielem jest B, wchodzących w zakres „A” i objętych przedmiotem Umowy PPP,

‒ zobowiązania B związane z finansowaniem zakupu Nieruchomości i budowy/modernizacji/przebudowy budowli i innych budynków i budowli, których właścicielem jest B, wchodzących w zakres „A” i objętych przedmiotem Umowy PPP,

‒ środki pieniężne B zdeponowane na rachunkach bankowych,

‒ prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości i innych nieruchomości których użytkownikiem wieczystym, albo właścicielem jest B, wchodzących w zakres „A” i objętych przedmiotem Umowy PPP,

‒ księgi rachunkowe B oraz innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez B działalności gospodarczej,

‒ nazwa przedsiębiorstwa B,

‒ nazwa i logotypu hotelu prowadzonego przez B na innej nieruchomości B ,

‒ prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą działalnością gospodarczą B , w tym w szczególności umowy o usługi księgowe, prawne czy marketingowe,

‒ pracownicy B.

W końcu należy podkreślić, że Nieruchomość nie jest wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie B pod względem organizacyjnym (np. na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze), nie stanowi i nie będzie stanowić wyodrębnionej w jego strukturze jednostki organizacyjnej (np. oddziału wyodrębnionego w KRS). B nie sporządza osobnego sprawozdania finansowego dla Nieruchomości, a wynik na działalności z nią związanej ujmuje w wymaganych przez przepisy księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym obejmującym całą działalność B (a nie wyłącznie wyodrębnioną część).

Warunki nabycia Nieruchomości.

Umowa Przedwstępna wprowadza szereg warunków zastrzeżonych na rzecz Wnioskodawcy, tj. z których spełnienia Wnioskodawca wraz z Kupującym 1 mogą zwolnić częściowo lub w całości B, które warunkują zawarcie umowy przenoszącej Nieruchomość na Wnioskodawcę i obejmują między innymi:

a) B zobowiązany jest dokonać prawnie skutecznej dematerializacji akcji zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 15 września 2000 roku - Kodeks spółek handlowych („KSH”), w tym przede wszystkim wezwie akcjonariuszy B do złożenia dokumentów akcji, zgodnie z art. 16 KSH oraz zawrze umowę o prowadzenie rejestru akcjonariuszy zgodnie z art. 17 KSH, a także przedstawi Wnioskodawcy świadectwa rejestrowe wystawione na rzecz każdego z akcjonariuszy B, zgodnie z postanowieniami art. 3286KSH oraz jakiekolwiek inne dokumenty, których Wnioskodawca może zażądać w celu potwierdzenia przeprowadzenia skutecznej dematerializacji akcji w kapitale zakładowym B. Następnie B doprowadzi do odbycia ważnego Walnego Zgromadzenia, na którym odwołani zostaną dotychczasowi członkowie organów B (Rada Nadzorcza i Zarząd), a następnie prawidłowo powołani zostaną członkowie tych organów, zgodnie ze Statutem B i powszechnie obowiązującymi przepisami,

b) B zobowiązany jest uzyskać promesę wydaną przez B o treści akceptowalnej dla Wnioskodawcy, w treści której B zobowiąże się do niezwłocznego wydania bezwarunkowej zgody na zbycie Nieruchomości, wykreślenie hipotek z księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości oraz na cesję zwrotną Praw Autorskich, pod warunkiem dokonania wpłaty określonych w tej promesie kwot na rachunek bankowy z niej wynikający na potrzeby wcześniejszej całkowitej spłaty wierzytelności zabezpieczonych hipotekami,

c) Gmina Miasta , na podstawie Umowy PPP, wyraziła zgodę na zbycie Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy oraz wyłączenie Nieruchomości z zakresu Umowy PPP. Zgodnie z Umową Przedwstępną, został przez Wnioskodawcę zapłacony zadatek na rzecz B. B oraz Wnioskodawca złożyli wspólne oświadczenie (zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT) o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opodatkowania dostawy Nieruchomości podatkiem VAT. B wystawiła na rzecz Wnioskodawcy fakturę VAT dokumentującą zapłatę zadatku. Zapłata pozostałej części ceny zostanie udokumentowana fakturą wystawioną przez B na rzecz Wnioskodawcy.

**Pytania:**

1\. Czy planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

2\. Czy biorąc pod uwagę rezygnację przez B oraz Wnioskodawcę ze zwolnienia z opodatkowania VAT i dokonania wyboru opodatkowania VAT, na podstawie art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, B będzie zobowiązany do naliczenia VAT oraz udokumentowania Transakcji fakturami VAT wystawionymi na rzecz Wnioskodawcy?

3\. Czy po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionych faktur Wnioskodawca będzie uprawniony do:

· obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT) w przypadku rezygnacji ze zwolnienia opodatkowania podatkiem VAT, oraz

· zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie przepisów ustawy o VAT, niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

2\. W związku z rezygnacją przez B oraz Wnioskodawcę ze zwolnienia z opodatkowania VAT i dokonania wyboru opodatkowania VAT, na podstawie art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, B będzie zobowiązana do naliczenia VAT oraz udokumentowania Transakcji fakturami VAT wystawionymi na rzecz Wnioskodawcy.

3\. Po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionych faktur Wnioskodawca będzie uprawniony do:

· obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT) w przypadku rezygnacji ze zwolnienia opodatkowania podatkiem VAT, oraz

· zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska w przedmiocie pytania nr 1.

W ocenie Wnioskodawcy, Transakcja (tj. transakcja dostawy Nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Jedną z podstawowych zasad opodatkowania podatkiem VAT jest powszechność opodatkowania, która przejawia się tym, że generalnie cały obrót towarami i usługami jest objęty podatkiem VAT. W systemie VAT przewidziano jednak pewne wyjątki od tej zasady. Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, s. 1, z późn. zm., dalej: „Dyrektywa”) w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji.

Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, stanowi implementację powyższej regulacji do krajowego porządku prawnego. Zgodnie z tym przepisem, ustawy o VAT nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Co do zasady, dostawa nieruchomości, stanowić będzie dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Dopiero w przypadku uznania, że dana nieruchomość stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa możliwe jest wyłączenie takiej transakcji z zakresu opodatkowania VAT. Sytuacja taka stanowi jednak wyjątek od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Mając na uwadze, że wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania mają charakter wyjątkowy, powinny podlegać ścisłej, literalnej wykładni. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 roku: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych, (dalej: „Objaśnienia”). W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, aby prawidłowo ocenić, czy przedmiotowa Transakcja podlega VAT konieczna jest weryfikacja czy przedmiot dostawy może stanowić przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) wynika z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Przez ZCP rozumie się funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP powinna mieć swoje miejsce w strukturze organizacyjnej danego podmiotu jako dział, wydział, czy oddział itp. Wyodrębnienie organizacyjne powinno zostać dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP.

Nie oznacza to jednocześnie, że możliwość przypisania np. kosztów do danego składnika majątkowego na podstawie prowadzonych ewidencji podatkowych stanowi o wyodrębnieniu finansowym. Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako możliwość realizacji określonych zadań gospodarczych przez ZCP. ZCP musi obejmować elementy niezbędne do samodzielnego realizowania działań gospodarczych. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, aby część przedsiębiorstwa mogła zostać uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Materialne i niematerialne składniki majątkowe wchodzące w skład ZCP muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej bez podejmowania dodatkowych działań mających na celu wyposażenie zespołu składników materialnych w zasoby niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. ZCP tworzy zatem zbiór składników majątkowych, pozostających w takich wzajemnych relacjach, w których można mówić o nich jako o zorganizowanym zespole, a nie o zbiorze elementów, których jedyną cechą wspólną jest pozostawanie we władaniu jednego podmiotu.

Dodatkowo elementy tego zbioru powinny wykazywać takie wzajemne powiązania funkcjonalne, aby mogły służyć kontynuowaniu danej działalności gospodarczej. Wobec powyższego, na gruncie ustawy o VAT, mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

· istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

· zespół ten jest funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

· składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

· zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za ZCP, w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku omawianej przyszłej Transakcji, przedmiotem dostawy nie będzie zespół składników funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębnionych w istniejącym przedsiębiorstwie. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w przedmiotowym przypadku, Nieruchomość nie jest i nie będzie wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie B pod względem organizacyjnym (np. na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze), nie stanowi i nie będzie stanowić wyodrębnionej w jego strukturze jednostki organizacyjnej (np. oddziału wyodrębnionego w KRS). B nie sporządza osobnego sprawozdania finansowego dla Nieruchomości, a wynik na działalności z nią związanej ujmuje w wymaganych przez przepisy księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym obejmującym całą działalność B (a nie wyłącznie wyodrębnioną część).

Jednocześnie, w ramach Transakcji Wnioskodawca nie przejmie wymienionych w zdarzeniu przyszłym składników majątku B , które nie wchodzą w skład przedmiotu Transakcji, tj.:

· szereg nieruchomości, których użytkownikiem wieczystym albo właścicielem jest B, wchodzących w zakres „A” i objętych przedmiotem Umowy PPP,

· Prawa Autorskie dotyczące budynków posadowionych na powyższych nieruchomościach,

· prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych B,

· prawa i obowiązki wynikające z Umowy PPP,

· prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości oraz innych nieruchomości których użytkownikiem wieczystym albo właścicielem jest B, wchodzących w zakres „A” i objętych przedmiotem Umowy PPP;

· zobowiązania B związane z finansowaniem zakupu Nieruchomości i budowy/modernizacji/przebudowy budowli i innych budynków i budowli, których właścicielem jest B, wchodzących w zakres „A” i objętych przedmiotem Umowy PPP,

· środki pieniężne B zdeponowane na rachunkach bankowych,

· prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości i innych nieruchomości, których użytkownikiem wieczystym albo właścicielem jest B, wchodzących w zakres „A” i objętych przedmiotem Umowy PPP,

· księgi rachunkowe B oraz innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez B działalności gospodarczej, nazwy przedsiębiorstwa B,

· nazwy i logotypu hotelu prowadzonego przez B na innej nieruchomości B,

· prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą działalnością gospodarczą B, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe, prawne czy marketingowe,

· pracownicy B.

Tym samym, planowana Transakcja zbycia Nieruchomości nie powinna być kwalifikowana jako sprzedaż ZCP. Nie zmienia tego fakt, że z mocy prawa przeniesione zostaną na Wnioskodawcę umowy najmu dotyczące parkingu oraz Prawa Autorskie w części związanej z parkingiem, o ile istnieją. Planowana Transakcja zbycia Nieruchomości nie powinna być też kwalifikowana jako sprzedaż przedsiębiorstwa.

Zgodnie bowiem z art. 551 Kodeksu Cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. KC przedstawiając definicję przedsiębiorstwa zawiera przykładowe wyliczenie elementów jakie obejmuje przedsiębiorstwo, w szczególności:

· oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

· własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów,

· inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

· prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

· wierzytelności,

· prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

· koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej,

· majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

· tajemnice przedsiębiorstwa,

· księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei w myśl art. 552 KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych. Definicja przedsiębiorstwa wprowadzona przepisami KC opiera się na przedmiotowym ujęciu przedsiębiorstwa jako zbioru pewnych składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym ujęciu sprzedaż przedsiębiorstwa będzie miała miejsce, gdy istotne składniki wymienione w art. 551 KC (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy w ramach danej transakcji, co nie będzie miało miejsca w odniesieniu do Transakcji będącej przedmiotem wniosku. Ze względu na autonomię prawa podatkowego wskazuje się, że definicja wynikająca z KC powinna być na gruncie VAT traktowana jedynie pomocniczo. Na gruncie VAT interpretacji pojęcia „przedsiębiorstwa” należy dokonywać przede wszystkim w oparciu o wykładnię pro-wspólnotową uwzględniając orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 roku w sprawie Zita Modes (C-497/01) TSUE stwierdził, że: „pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”.

W ocenie TSUE, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z kolei w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie Christel Schriever (C-444/10), TSUE wskazał, że: „stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Zastosowanie art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, wymaga również, aby nabywca miał zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub jego część, a nie natychmiast zlikwidować działalność i ewentualnie sprzedać zapasy”. Zdaniem TSUE, istotna jest więc nie tylko potencjalna możliwość prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem nabytych składników majątkowych. Równie istotny jest zamiar prowadzenia przedsiębiorstwa przez nabywcę.

W świetle przedstawionych powyżej orzeczeń TSUE, jeżeli nabywca w celu kontynuowania działalności gospodarczej zmuszony jest uzupełnić nabyty zespół aktywów o inne składniki majątku lub podjąć dodatkowe działania (np. zawrzeć umowy) niezbędne do korzystania z nieruchomości, to w żadnym wypadku nie można mówić o zbyciu przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 6 ust. 1 Ustawy o VAT.

W przypadku Transakcji nie zostaną przeniesione na Wnioskodawcę żadne składniki przedsiębiorstwa B poza dotychczasowymi umowami najmu przechodzącymi z mocy prawa oraz majątkowymi Prawami Autorskimi, o ile istnieją. Do prowadzenia działalności gospodarczej planowanej przez Wnioskodawcę niezbędne jest przeprowadzenie inwestycji polegającej na wybudowaniu budynku hotelowego albo mieszkaniowego, zmiana MPZP, uzyskanie pozwolenia na budowę, zawarcie szeregu umów (w tym np. umów na roboty budowlane, umowy franczyzowej lub licencyjnej (o ile będzie realizowany hotel), umowy o zarządzanie hotelem (o ile będzie realizowany hotel), umowy o zarządzanie budynkiem mieszkalnym (o ile będzie realizowany budynek mieszkalny) umów dotyczących mediów, itd.), zatrudnienie personelu, pozyskanie finansowania dłużnego.

Ostatecznie na Nieruchomości, Wnioskodawca zamierza prowadzić inny rodzaj działalności gospodarczej niż obecnie B. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, nie można uznać Transakcji za transakcję zbycia przedsiębiorstwa B, gdyż Wnioskodawca nie będzie w stanie kontynuować działalności gospodarczej B bez uzupełnienia nabytych aktywów o inne składniki majątku lub podejmowania dodatkowych działań.

Jednocześnie, Wnioskodawca nie ma zamiaru kontynuowania działalności B wyłącznie o nabyte aktywa od B w ramach przedmiotowej Transakcji z uwagi na zamiar przeprowadzenia na Nieruchomości inwestycji opisanej we wniosku związanej z budową hotelu albo budynku mieszkalnego. Tym samym, zgodnie z przedstawionym powyżej orzecznictwem TSUE, Transakcja nie powinna być traktowana jako zbycie przedsiębiorstwa na gruncie regulacji o VAT.

Powyższe konkluzje znajdują również potwierdzenie w orzecznictwie krajowym, m.in. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA), np. w wyroku z 12 czerwca 2013 r., sygn. I FSK 1090/12 NSA podkreślił, że: „sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT”.

NSA potwierdził powyższą linię interpretacyjną w wyroku z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15: „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. (\`(...)\`) Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych”.

Analogiczne tezy zostały zawarte w wyrokach: z 1 lutego 2017 r., sygn. I FSK 999/15, z 26 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 1127/17, z dnia 12 marca 2021 r., sygn. I FSK 177/20.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, nie można uznać, że przedmiotem planowanej dostawy będzie przedsiębiorstwo lub ZCP. Taka konkluzja jednoznacznie wynika z obowiązujących przepisów prawa podatkowego, praktyki organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. Jednocześnie powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w Objaśnieniach, w których podkreślono, że dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi specyficzny rodzaj transakcji, w których nie jest możliwe zbycie samego prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego. Minister Finansów w przedstawionych Objaśnieniach wskazał na typowe elementy transakcji nieruchomościowej, na którą składają się grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa. Należy zauważyć, że w przypadku Nieruchomości będącej przedmiotem wniosku, trudno mówić o nieruchomości komercyjnej w rozumieniu powyższych Objaśnień, z uwagi na fakt iż Nieruchomość nie jest zabudowana budynkami, lecz jedynie budowlą (parkingiem).

Tym niemniej, wytyczne wynikające z Objaśnień wskazują na wykładnię przepisów, która powinna mieć zastosowanie również do nieruchomości niestanowiących nieruchomości komercyjnych. Mając na uwadze orzecznictwo TSUE i stanowisko Ministra Finansów wyrażone w Objaśnieniach należy wskazać, że przy ocenie czy zbywane składniki majątku stanowiące nieruchomość komercyjną powinny być uznane za przedsiębiorstwo czy też ZCP, istotne jest również badanie następujących okoliczności:

· zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji. Przy ocenie czy nabywca nieruchomości komercyjnej ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment transakcji. W celu stwierdzenia zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej przez zbywcę konieczne jest istnienie faktycznych okoliczności potwierdzających istnienie tego zamiaru; oraz

· faktycznej możliwości kontynuowania działalności prowadzonej przez zbywcę w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Faktyczna możliwość kontynuowania działalności zbywcy w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji istnieje wówczas, gdy w celu kontynuowania prowadzenia działalności gospodarczej nabywca nie musi angażować innych składników majątkowych, które nie zostały przeniesione w ramach transakcji lub podejmować dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Oznacza to, że oprócz standardowych składników, typowych dla transakcji nieruchomościowych konieczne jest przeniesienie dodatkowych elementów ściśle związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa zbywcy.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Nieruchomość nie spełnia powyżej wymienionych kryteriów niezbędnych do uznania ich sprzedaży za zbycie ZCP czy przedsiębiorstwa. Nie sposób przyjąć, że nabywając Nieruchomość Wnioskodawca zamierza kontynuować na Nieruchomości działalność w takim samym zakresie, w jakim prowadził ją B.

Jak zostało wskazane powyżej Wnioskodawca jako nabywca planuje zmienić dotychczasowe przeznaczenie nabywanej Nieruchomości, na której znajduje się obecnie parking poprzez przeprowadzenie inwestycji w postaci wybudowania i zarządzania hotelem, dla którego Wnioskodawca zamierza pozyskać międzynarodowy brand hotelowy, albo wybudowania lub wybudowania i zarządzania budynkiem mieszkalnym. Sam fakt potencjalnego użytkowania Nieruchomości przez pewien okres po Transakcji w taki sam sposób, w jaki wykorzystywał ją B, nie świadczy o zamiarze kontynuowania tej działalności, z uwagi na fakt, iż w tym samym czasie Wnioskodawca będzie podejmował szereg działań w celu realizacji inwestycji związanej z budową hotelu albo budynku mieszkalnego (w szczególności związanych ze zmianą MPZP oraz uzyskaniem pozwolenia na budowę).

W ramach Transakcji nie zostaną również przeniesione na Wnioskodawcę aktywa umożliwiające faktyczną możliwość kontynuowania działalności prowadzonej przez B.

Transakcja nie obejmuje przeniesienia zobowiązań i wierzytelności związanych z dotychczasową działalnością B, tj. w ramach Transakcji na Wnioskodawcę nie zostaną przeniesione żadne wartości niematerialne i prawne, prawa z licencji, znaki towarowe, know-how, tajemnice handlowe itp. (z wyłączeniem Praw Autorskich w zakresie parkingu, o których mowa we wniosku).

Wnioskodawca nie przejmie żadnych środków pieniężnych B. Jednocześnie, w ramach Transakcji Wnioskodawca nie dokona przejęcia pracowników B. Nie dojdzie również do przeniesienia zakładu pracy w rozumieniu przepisów prawa pracy.

W ramach dokonanej Transakcji nie zostaną przeniesione umowy związane z bieżącym funkcjonowaniem Nieruchomości (np. umowy dotyczące mediów), których stroną byłby B.

Nie dojdzie również do przeniesienia firmy ani prawa do nazwy B. W ramach Transakcji nie dojdzie również do przeniesienia tajemnicy przedsiębiorstwa. Samo przekazanie lub udostepnienie wybranych dokumentów związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości (np. ewentualnej dokumentacji dotyczącej Nieruchomości), nie może być, zdaniem Wnioskodawcy, traktowane jako przekazanie tajemnicy przedsiębiorstwa. W ramach planowanej Transakcji nie zostaną przeniesione na Wnioskodawcę kluczowe dla B umowy finansowe, w tym ani Umowy Kredytu ani Umowa Pożyczki. W celu uzyskania zgody B na Transakcję konieczne będzie natomiast spłacenie z ceny sprzedaży Nieruchomości zobowiązań B wynikających z tych umów.

W konsekwencji przedmiotową Transakcję sprzedaży Nieruchomości należy traktować jako dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT według zasad i stawek obowiązujących w dniu dostawy.

Powyższe konkluzje potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2020 r., sygn. 0112- KDIL1-3.4012.387.2020.3.MR w której uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawców: „Podsumowując, w opinii Wnioskodawców, Transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, gdyż - choć spełniona jest przesłanka zamiaru kontynuowania działalności przez nabywcę - zbywany zestaw aktywów nie pozwala na prowadzenie analogicznej działalności gospodarczej bez podejmowania istotnych dodatkowych czynności; a ww. przesłanki muszą być spełnione łącznie.

O tym, że zbywane aktywa są niewystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności świadczą natomiast w szczególności: brak przejścia na Nabywcę umów serwisowych oraz umów o zarządzanie nieruchomościami zawartych z Usługodawcami, brak przejścia na Nabywcę umowy z zewnętrznym podmiotem wspierającymi o zarządzanie aktywami, brak przejścia na Nabywcę nazwy przedsiębiorstwa, jego tajemnic, ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności, czy też patentów i innych praw własności przemysłowej, konieczność samodzielnego zapewnienia finansowania przez Nabywcę, konieczność samodzielnego zapewnienia personelu obsługującego działalność Nabywcy.

Tym samym, ze względu na niespełnienie drugiej z koniecznych przesłanek, zdaniem Wnioskodawców należy uznać, że planowana Transakcja nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP, o której mowa w art. 6 ustawy o VAT, a tym samym będzie podlegać podatkowi od towarów i usług. Fakt, że planowana jest również sprzedaż innych nieruchomości Sprzedającego, nieobjętych niniejszym wnioskiem, do niepowiązanego nabywcy, pozostaje w ocenie Wnioskodawców bez znaczenia dla powyższych konkluzji.”

Analogiczne konkluzje zawierają również następujące interpretacje organów podatkowych:

· interpretacja z dnia 10 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.530.2020.2.PS;

· interpretacja z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.344.2020.2.RST;

· interpretacja z dnia 20 listopada 2020 r., sygn. 0112- KDIL1-1.4012.423.2020.2.AW.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2.

Przedmiotowa Transakcja stanowi dostawę zabudowanej Nieruchomości (gruntu) wraz z posadowioną na niej budowlą (parkingiem).

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż Działki 1 wchodzącej w skład Nieruchomości będzie zatem dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy budowli (parkingu) znajdującej się na Nieruchomości.

Sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie więc opodatkowana VAT jako dostawa towarów, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT.

W przedmiotowym przypadku, sprzedaż Nieruchomości zabudowanej w ramach planowanej Transakcji mogłaby podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT.

W związku z powyższym rozważyć należy, czy zastosowanie znajdzie jedno ze wskazanych zwolnień. Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

· dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

· pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich: "wybudowaniu” lub "ulepszeniu”, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania VAT, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części podatkiem VAT, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

· są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

· złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części podatkiem VAT.

Zgodnie z przepisami Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14.

Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem, w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W ocenie NSA, mając na uwadze wykładnię językową, jak i celowościową systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku zatem, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu. Należy zaznaczyć, że z orzeczenia TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o.o. wynika, że: „(\`(...)\`) kryterium »pierwszego zasiedlenia« budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. (\`(...)\`) kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.”

Z wyroku TSUE C-308/16 wynika jednoznacznie, że pierwsze zasiedlenie stanowi m.in. pierwsze zajęcie budynku, użytkowanie dla potrzeb własnej działalności gospodarczej podatnika, nie tylko oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Powyższe konkluzje zostały odzwierciedlone przez ustawodawcę w obecnym brzmieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez pierwsze zasiedlenie powinno być również rozumiane „rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części”.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że do pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do budowli w postaci parkingu doszło w momencie rozpoczęcia użytkowania parkingu przez B (tj. rozpoczęcia działalności związanej z wynajmem miejsc parkingowych), a od tego momentu upłynął okres 2 lat. Jednocześnie, B nie ponosił wydatków na ulepszenie budowli, o których mowa w art. 2 pkt 14 lit b ustawy o VAT. W konsekwencji, budowla ta nie będzie dostarczona w ramach pierwszego zasiedlenia a dostawa będzie zwolniona z opodatkowania VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Niemniej jednak, w związku ze złożeniem zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia podatkowego (zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy) dostawa będzie opodatkowana VAT.

Biorąc pod uwagę, że w odniesieniu do Nieruchomości doszło do pierwszego zasiedlenia, zastosowania nie znajdzie również zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Powyższą konkluzję potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 stycznia 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.642.2020.2.EW: „Dostawa wchodzących w skład Nieruchomości Budynku N i Budowli funkcjonalnie związanych z Budynkiem N, znajdujących się na Działkach o numerach ewidencyjnych 1, 2, 3, 4, 5 oraz 6, 7, 10 oraz 9 również nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT z uwagi na to, iż Zbywca był uprawniony do odliczenia VAT naliczonego w związku budową Budynku N i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości, tym samym, zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w analizowanej sytuacji. W konsekwencji, warunki zastosowania zwolnienia, o którym mowa powyżej, nie będą spełnione, a tym samym zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, nie będzie miało zastosowania do dokonywanej w ramach Transakcji dostawy Budynku N oraz Budowli funkcjonalnie związanych z Budynkiem N, tj. Budowli znajdujących się na Działkach o numerach ewidencyjnych 1, 2, 3, 4, 5 oraz 6, 7, 10 oraz 9.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy ww. Budynku i Budowli wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wynika z okoliczności sprawy, przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym, nie była wykorzystywana do działalności zwolnionej od opodatkowania. Zatem dostawa Budynku N oraz Budowli funkcjonalnie związanych z Budynkiem N, tj. Budowli znajdujących się na Działkach o numerach ewidencyjnych 1, 2, 3, 4, 5 oraz 6, 7, 10 oraz 9 nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie został spełniony warunek, o których mowa w tym przepisie.”

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z rezygnacją przez B oraz Wnioskodawcę ze zwolnienia z opodatkowania VAT i dokonania wyboru opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, B będzie zobowiązany do naliczenia VAT oraz udokumentowania Transakcji fakturą VAT wystawioną na rzecz Wnioskodawcy.

Powyższą konkluzję potwierdza m. in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.422.2020.2.AAT: „W konsekwencji w sytuacji gdy, w odniesieniu do zabudowań stanowiących budynek oraz budowlę, których sprzedaż może korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, Nabywca oraz Zbywca zrezygnują ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy przez złożenie zgodnego oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy i art. 43 ust. 11 ustawy, dostawa wszystkich zabudowań znajdujących się na nieruchomości (składającej się z 4 działek) stanowiących budynki, budowle a także przynależne do nich urządzenia budowlane będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki podatku. Ponadto, w sytuacji gdy, w odniesieniu do zabudowań stanowiących budynek oraz budowlę, których sprzedaż może korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy Nabywca oraz Zbywca zrezygnują ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy przez złożenie zgodnego oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy i art. 43 ust. 11 ustawy, w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, opodatkowaniu według właściwej stawki podatku będzie podlegała sprzedaż gruntu (4 działek), na którym są posadowione wskazane budynki oraz budowle.

Tym samym, w przypadku złożenia zgodnego oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy, sprzedaż zabudowanych działek będzie opodatkowana według właściwej stawki podatku. Zatem, stanowisko w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.”

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 3.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności, ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa do odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu od VAT).

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Wnioskodawcy do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony na nabyciu Nieruchomości, w myśl art. 86 ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT, niezbędne jest ustalenie, czy (i) Nieruchomość będąca przedmiotem planowanego nabycia będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy (ii) ich nabycie będzie podlegało VAT. Na dzień Transakcji, o której mowa we wniosku, Wnioskodawca będzie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca dokona Transakcji na cele prowadzenia swojej, opodatkowanej VAT działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu działalności hotelowej (w tym budowie hoteli) albo działalności deweloperskiej (w tym wybudowaniu apartamentów i ich wynajmowaniu lub sprzedaży).

Wnioskodawca będzie zatem wykorzystywać Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. W konsekwencji, Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę, będącego podatnikiem VAT, do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wykazano powyżej, zdaniem Wnioskodawcy, planowana Transakcja:

· nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w związku z tym będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT;

· nie będzie podlegała obligatoryjnemu zwolnieniu z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a w konsekwencji w związku ze złożeniem przez Wnioskodawcę oraz B , na podstawie art. 43 ust. 10 stosownego oświadczenia i wybrania opodatkowania dostawy Nieruchomości podatkiem VAT, planowana Transakcja (dostawa Nieruchomości) podlega w całości opodatkowaniu VAT.

A zatem, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W świetle powyższego, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony z tytułu Transakcji, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca otrzyma od B fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji. Jednocześnie, nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że przedmiot planowanej Transakcji będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu Transakcji oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Powyższe potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 stycznia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.553.2020.3.KM: „Jak wynika z opisu sprawy Nabywca na dzień dokonania transakcji będzie czynnym podatnikiem podatku VAT po dokonaniu Transakcji planuje wykorzystywać Nieruchomość do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, tj. zamierza wynajmować powierzchnię komercyjną. Jednocześnie biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie dotyczące opodatkowania dostawy Nieruchomości, gdzie stwierdzono, że jej dostawa będzie opodatkowana wg właściwej stawki podatku VAT stwierdzić należy, że po dokonaniu transakcji dostawy i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej nabycie, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy. Kupujący będzie miał również prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym bądź obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.”

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Z dniem 1 października 2021 r. zmieniła się treść art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług (zmiana treści ww. przepisów nie ma wpływu na rozstrzygniecie w sprawie) i obecnie powyższy przepis brzmi następująco, tj.:

Art. 43 ust. 10 Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a. przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b. w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi:

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.