Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.266.2018.1.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-28
Teza: w zakresie określenia: - czy wydobycie (nabycie pierwotne) kryptowalut skutkuje powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, - czy zamiana jednej kryptowaluty na drugą może skutkować powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych oraz określenia sposobu ustalenia dochodu do opodatkowania na tej transakcji, - sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych sprzedaży kryptowaluty za walutę tradycyjną, - czy uzyskanie kryptowalut metodą proof-of-stake podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, - sposobu ustalenia dochodu ze zbycia kryptowalut metodą proof-of-stake.
Słowa kluczowe: przychód; zamiana
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 czerwca 2018 r., który wpłyną w tym samym dniu za pośrednictwem platformy e-PUAP, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie określenia:

*   czy wydobycie (nabycie pierwotne) kryptowalut skutkuje powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe,**
*   czy zamiana jednej kryptowaluty na drugą może skutkować powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych oraz określenia sposobu ustalenia dochodu do opodatkowania na tej transakcji – **jest nieprawidłowe,**
*   sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych sprzedaży kryptowaluty za walutę tradycyjną – **jest nieprawidłowe,**
*   czy uzyskanie kryptowalut metodą proof-of-stake podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe,**
*   sposobu ustalenia dochodu ze zbycia kryptowalut metodą proof-of-stake – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2018 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie określenia:

*   czy wydobycie (nabycie pierwotne) kryptowalut skutkuje powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych,
*   czy zamiana jednej kryptowaluty na drugą może skutkować powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych oraz określenia sposobu ustalenia dochodu do opodatkowania na tej transakcji,
*   sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych sprzedaży kryptowaluty za walutę tradycyjną,
*   czy uzyskanie kryptowalut metodą proof-of-stake podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych,
*   sposobu ustalenia dochodu ze zbycia kryptowalut metodą proof-of-stake.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka z o.o.) w ramach prowadzonej działalności udostępnia moc obliczeniową serwerów do potwierdzania transakcji w sieci E. C. i Z., Z. i E. zaś w przyszłości planuje dokonać takiego udostępnienia również do innych sieci. W zamian za moc obliczeniową Spółka na adres wirtualnego portfela otrzymuje codziennie wynagrodzenie w powyższych kryptowalutach. Powyższe jednostki kryptowalut stanowią zapis cyfrowy, który jest przechowywany w formie elektronicznej. Ich przechowywanie może odbywać się bez pośrednictwa jakiegokolwiek podmiotu trzeciego w tzw. portfelu na dysku twardym komputera, innym nośniku danych lub w pamięci wirtualnej i adresach portfeli na giełdach wymiany kryptowalut. Jednostki kryptowalut to wirtualne znaki legitymacyjne o charakterze zbliżonym do pieniądza bezgotówkowego. Nie posiadają centralnego emitenta ani instytucji kontrolującej jej obrót, ich wartość rynkowa jest zdeterminowana tylko i wyłącznie poprzez wolnorynkowe mechanizmy popytu i podaży w serwisach/ giełdach wymiany wirtualnych walut, na podstawie których ustala się ich aktualny kurs w stosunku do tradycyjnych walut. Kryptowaluty umożliwiają dokonywanie rozliczeń drogą elektroniczną bezpośrednio pomiędzy dokonującym płatności, a odbiorcą bez pośrednictwa jakiegokolwiek podmiotu trzeciego. Mając na uwadze, że jednostki wirtualnych walut nie posiadają jakiegokolwiek substratu materialnego, pełnią one funkcje zbliżone do funkcji pieniądza bezgotówkowego. Wszelkie operacje dokonywane za pośrednictwem kryptowalut polegają tylko i wyłącznie na dokonywaniu odpowiednich zapisów w systemach informatycznych i nie są związane z wydawaniem jakichkolwiek dokumentów lub innego rodzaju potwierdzeń o charakterze materialnym. Spółka dotychczas pozyskiwała prawo własności jednostek wirtualnej waluty w sposób pierwotny (proces tzw. „wydobywania”, „wykopywania”, „mining”) – proces ten polega na wykorzystywaniu mocy obliczeniowej własnego komputera / serwera przez użytkownika systemu, w wyniku czego Wnioskodawca otrzymuje określoną liczbę nowych jednostek wirtualnej waluty, które zapisywane są w wirtualnym portfelu użytkownika. Systematyczne powstawanie nowych jednostek waluty jest określone w algorytmie danej waluty. W przyszłości Wnioskodawca rozważa również dokonywanie nabyć pochodnych – sposób ten zakłada nabywanie jednostek wirtualnej waluty od podmiotów trzecich, w szczególności poprzez zawieranie transakcji na giełdach wirtualnych walut oraz zakup wirtualnej waluty od indywidualnego posiadacza. Powyższe jednostki wirtualnych walut Wnioskodawca będzie sprzedawał w zamian za inne waluty wirtualne, a docelowo za walutę tradycyjną przede wszystkim na giełdach wirtualnych walut, przy czym możliwa jest także sprzedaż tych jednostek indywidualnym nabywcom poza giełdą. Do zawarcia transakcji sprzedaży kryptowalut dochodzi przeważnie w momencie dokonania płatności. Tym samym Wnioskodawca jako zbywca kryptowalut w momencie ich zbycia otrzyma od razu zapłatę. Wnioskodawca planuje w przyszłości pozyskiwać również kryptowaluty metodą proof-of-stake, która, opiera się na stakowaniu, czyli użyczeniu pewnej ilości kryptowalut w celu pozyskania nowych. Zamiast mocy obliczeniowej, Wnioskodawca w tym przypadku będzie użyczać pewną ilość swoich kryptowalut poprzez specjalny rodzaj portfela, który będzie działał 24 godziny na dobę. Użyczając swoich kryptowalut, użytkownicy będą brać udział w procesie przetwarzania transakcji i szyfrowania bloków. Jednostki kryptowaluty biorące udział w procesie stakowania są zamrożone na specjalnym portfelu i użytkownik nie może się nimi posługiwać w zamian za co będą otrzymywać nagrodę za blok, która wynagrodzi im brak możliwości posługiwania się daną ilością kryptowaluty.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania.

1.  Czy wydobycie (nabycie pierwotne) kryptowalut skutkuje powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2.  Czy zamiana jednej kryptowaluty na drugą może skutkować powstaniem przychodu w CIT? W jaki sposób w takim przypadku należy ustalić dochód do opodatkowania? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)
3.  Jak ustalić podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych sprzedaż kryptowaluty za walutę tradycyjną? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)
4.  Czy uzyskanie kryptowalut metodą proof-of-stake podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 8)
5.  W jaki sposób ustalić dochód ze zbycia kryptowalut pozyskanych metodą proof-of-stake? (pytanie oznaczone we wniosku nr 9)

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydobycie kryptowalut (wykopanie, nabycie pierwotne) nie skutkuje powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Żaden przepis prawa podatkowego nie pozwala przyjąć, że zdarzenie takie skutkuje przychodem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności nie wynika to z art. 12 tej ustawy.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, zamiana jednej kryptowaluty na drugą nie skutkuje powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych i nie ma możliwości ustalenia w tym zakresie podstawy opodatkowania.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca przytoczył Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 9 maja 2018 r. sygn. akt I SA/OI 201/18 – który, jak twierdzi, mimo, iż dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych to jednak znajdzie zastosowanie również w podatku dochodowym od osób prawnych.

W powyższym wyroku Sąd wskazał że: Sporne w sprawie jest natomiast, czy przychód powstaje tylko w sytuacji, gdy dochodzi do zamiany kryptowaluty na walutę tradycyjną, czy także wówczas, gdy ma miejsce zamiana jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę. Zdaniem skarżącego, transakcje zamiany jednej kryptowaluty na inną nie generują konsekwencji podatkowych i są neutralne podatkowo, gdyż nie dochodzi w tym przypadku do przysporzenia w jego majątku. Natomiast w ocenie organu interpretacyjnego, zamianę walut wirtualnych należy traktować analogicznie jak zamianę innych praw majątkowych, przy czym przychód powstanie zgodnie z art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., tj. z dniem wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. W konsekwencji organ stwierdził, że w przypadku zamiany jednej kryptowaluty na drugą wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w momencie dokonania zamiany kryptowalut, w wysokości otrzymanych wartości pieniężnych. Odnosząc się do powyższego meritum sporu, wskazać na wstępie należy, że ogólne pojęcie przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f. określone jest w przepisach art. 11 u.p.d.o.f. Nie ma ono jednak zastosowania wówczas, gdy inne przepisy ustawy określają pojęcie przychodu w sposób odmienny. Z sytuacją taką mamy m.in. do czynienia w przypadku przychodów z działalności gospodarczej. Stosownie bowiem do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W świetle powyższego unormowania, jeżeli skarżący uzyska przychód z działalności gospodarczej, moment uzyskania tego przychodu ustalić należy z uwzględnieniem ww. przepisu, z punktu widzenia którego zasadnicze znaczenie ma pojęcie „kwota należna”, determinujące w istocie rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest zatem istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby faktycznie nieotrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie znaczenie terminu „kwota należna”, które wyznacza rozumienie pojęcia przychodu z działalności gospodarczej. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że z uwagi na to, iż w przepisach podatkowych oraz przepisach innych gałęzi prawa nie funkcjonuje definicja kwoty należnej, konieczne jest odwołanie się do słownikowego rozumienia tego pojęcia. W Słowniku języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka (Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1998, s. 267) przymiotnik „należny” zdefiniowano jako „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”. Natomiast czasownik „należeć się” oznacza „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, należność zapłatę”. W świetle powyższego w orzecznictwie sądowym wywodzi się, że nie ma podstaw, aby uznać, iż powstał przychód, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot może skutecznie domagać się świadczenia od drugiego podmiotu (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 771/08, Lex nr 487265). W judykaturze, za „kwoty należne” jednoznacznie uważane są przychody wynikające ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Przychodem należnym są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe - aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie, czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. W tym ujęciu termin „kwota należna” jest tożsamy z pojęciem „wymagalne świadczenie (wierzytelność)” (wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06, Lex nr 377519). Z uwagi na powyższe rozumienie terminu „kwoty należne”, który wiąże się z wymagalnością w znaczeniu cywilnoprawnym, należy rozstrzygnąć, kiedy w danym przypadku materializuje się wyżej wskazana przesłanka. Ustawodawca w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia. Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej do skutecznego domagania się przez podatnika świadczenia od drugiego podmiotu. W większości przypadków umowy występujące w obrocie gospodarczym mają charakter odpłatny. Wierzytelności pieniężne (należności) związane są z dokonywaniem przez podatnika innych świadczeń na rzecz drugiej strony. Są więc kwotami należnymi za świadczenie wykonywane przez podatnika. Tak więc w celu określenia, co stanowi przychód podatnika, należy zidentyfikować stosunek prawny leżący u podstaw otrzymania przez podatnika kwoty należnej (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex/el). W związku z określeniem przez ustawodawcę, że przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, wskazać należy, że wirtualna kryptowaluta, która w świetle powołanej wyżej definicji Europejskiego Urzędu Nadzoru Bankowego jest jedynie „cyfrową reprezentacją wartości”, nie ma wartości majątkowej samoistnej. Przysporzenie w majątku podatnika związane z jej uzyskaniem, a w konsekwencji również określenie wydatków poniesionych na nabycie, niewątpliwie następuje w chwili jej wymiany na towary, usługi lub waluty tradycyjne. Jak już wyżej podkreślono, kryptowaluta pełni funkcję innego niż pieniądz ekwiwalentu wartości w obrocie prowadzonym drogą elektroniczną za pośrednictwem sieci internet. Podmiot, który dokonuje zamiany kryptowalut jedynie zamienia formę dysponowania tą wirtualną wartością. Nabywca kryptowaluty nie uzyskuje żadnego prawa materialnego lub ekspektatywy do określonego prawa. Nie przysługuje mu także roszczenie wobec żadnego podmiotu, gdyż nie może dochodzić od osób trzecich wymiany kryptowaluty na pieniądze, towary lub usługi. W kontekście sygnalizowanych przez stronę skarżącą problemów z określeniem podstawy opodatkowania w przypadku zamiany kryptowalut, wskazać ponadto należy, że przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. jest przepisem ogólnym. Przepis ten określa, co stanowi przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie wyznacza jednak daty powstania przychodu z działalności gospodarczej, co czynią dopiero przepisy znajdujące się w kolejnych jednostkach redakcyjnych art. 14, w szczególności ust. 1c, ust. 1e, ust. 1h i ust. 1i. Jak słusznie zaznaczył organ, stosownie do art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. W świetle powyższych uwag, jak i stanowiska strony, zgodnie z którym możliwym jest ustalenie jedynie przybliżonej, a nie rzeczywistej wartości kryptowaluty na moment zamiany, zaś jej wartość można wycenić dopiero w momencie sprzedaży w zamian za walutę tradycyjną bądź dokonania zapłaty nią za towar bądź usługę, organ nie wyjaśnił w zaskarżonej interpretacji zasadniczej kwestii, a mianowicie, w jaki konkretnie sposób i przy zastosowaniu jakiej metody należy określić wartość kryptowaluty i kwotę należną przychodu w chwili jej zamiany. W tym stanie rzeczy, twierdzenie wnioskodawcy, iż przychód w związku z obrotem kryptowalutami powstaje jedynie w odniesieniu do transakcji, w której przedmiotem świadczenia z jednej strony jest kryptowaluta, z drugiej zaś waluta tradycyjna bądź towar lub usługa, nie zostało skutecznie podważone. Przyjąć zatem należy, że momentem powstania przychodu jest niewątpliwie moment przewalutowania na walutę tradycyjną, kiedy to skarżący otrzymuje określone wartości pieniężne lub też moment zapłaty kryptowalutą za towar bądź usługę, kiedy dochodzi również do realnego przysporzenia w majątku podatnika. Jeżeli natomiast w związku z zamianą kryptowaluty na inną kryptowalutę skarżący nie otrzymuje wartości pieniężnych rozumianych jako prawny środek płatniczy i jak podał we wniosku o interpretację, rzeczywistą wartość kryptowaluty można wycenić dopiero w momencie jej sprzedaży w zamian za walutę, bądź dokonania nią zapłaty za towar lub usługę, to wobec nie wskazania przez organ metody i sposobu takiej wyceny na chwilę zamiany, nie można uznać za należycie uzasadnione stanowiska, iż w tym przypadku, przychód należy ustalić w wysokości otrzymanych wartości pieniężnych. To z kolei, czyni zasadnym zarzut skargi, że przy braku technicznej możliwości ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania transakcji, brak jest podstawy zobowiązania skarżącego do rozpoznania przychodu w momencie zamiany jednej kryptowaluty na inną. Mając na względzie, że w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej kwestię określenia tej podstawy w istocie pominięto, nie sposób odmówić słuszności zarzutom skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h. Stosownie do treści art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, natomiast w razie negatywnej oceny tego stanowiska również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ, wydając interpretację i przedstawiając swój pogląd odnoszący do rozumienia przepisów prawa podatkowego, oczywiście nie jest obowiązany do polemiki z każdym poglądem i argumentem wnioskodawcy. Niemniej dokonaną wykładnię powinien uzasadnić z odniesieniem do powołanych we wniosku okoliczności faktycznych - w tym zaś przypadku – wobec podnoszonego przez wnioskodawcę braku technicznej możliwości ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania transakcji zamiany, poprzez jednoznaczne wskazanie metody i sposobu określenia takiej podstawy. Zasadne jest zatem stanowisko skarżącego, że w sytuacji gdy nie ma on obiektywnych możliwości technicznych wywiązania się z obowiązków sformułowanych w interpretacji, organ nie uwzględniając wszystkich aspektów przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, naruszył zarówno prawo materialne, tj. art. 14 ust. 1 i ust. 1c u.p.d.o.f, jak i powołane w skardze przepisy procesowe.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, również na gruncie przepisów ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z zamianą kryptowaluty na inną kryptowalutę Wnioskodawca nie otrzymuje wartości pieniężnych rozumianych jako prawny środek płatniczy i rzeczywistą wartość kryptowaluty można wycenić dopiero w momencie jej sprzedaży

w zamian za walutę tradycyjną, bądź dokonania nią zapłaty za towar lub usługę. Nie ma określonej przepisami metody i sposobu takiej wyceny na chwilę zamiany, co skutkuje niemożnością określania przychodu, a przez to podstawy opodatkowania. Przy braku technicznej możliwości ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania transakcji, brak jest podstawy zobowiązania Wnioskodawcy do rozpoznania przychodu w momencie zamiany jednej kryptowaluty na inną.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych sprzedaży kryptowaluty za walutę tradycyjną jest przychód stanowiący wartość otrzymanej lub należnej zapłaty w walucie tradycyjnej pomniejszony o koszty uzyskania przychodu, którymi są wydatki poniesione na nabycie kryptowaluty w przypadku wcześniejszego jej zakupu w inny sposób, niż poprzez wymianę jednej kryptowaluty na inną.

Wnioskodawca twierdzi, że prezentowane przez niego w tym zakresie stanowisko jest konsekwencją stanowiska co do braku przychodu w przypadku zamiany jednej kryptowaluty na inną. Gdyby taki przychód powstawał w przypadku wymiany kryptowalut na giełdzie, to następnie odpowiadałby on kosztom uzyskania przychodu ze zbycia kryptowaluty w zamian za walutę tradycyjną. Skoro jednak przychodu nie da się ustalić wcześniej niż na etapie sprzedaży kryptowaluty w zamian za walutę tradycyjną, to opodatkowanie nastąpi w całości w tym momencie, a dochód będzie w praktyce odpowiadał przychodowi ze sprzedaży kryptowaluty za walutę tradycyjną, bez względu na to jaką wartość mogły potencjalnie mieć kryptowaluty np. pierwotnie wydobyte przez Wnioskodawcę, a następnie zamienione na inną kryptowalutę i sprzedane w zamian za walutę tradycyjną.

W przypadku przyjęcia przez organ odmiennego stanowiska Wnioskodawca oczekuje wskazania w jaki dokładnie sposób winien ustalić koszt uzyskania przychodu na poszczególnych etapach obrotu kryptowaluty, aż do jej sprzedaży za walutę tradycyjną.

Ad 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskanie kryptowalut metodą proof-of-stake nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż ewentualny przychód powstanie dopiero w przypadku zbycia tak pozyskanych kryptowalut – wcześniej nie jest możliwy do określenia.

Ad 5.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód ze zbycia kryptowalut pozyskanych metodą proof-of-stake odpowiadać będzie w praktyce przychodowi uzyskanemu z tego tytułu, z uwagi na brak możliwości określenia kosztów ich uzyskania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że temat kryptowalut (waluty wirtualnej) nie został uregulowany w przepisach prawa. Waluta ta nie ma żadnego centralnego emitenta ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nią nadzór. Na gruncie polskiego prawa waluty wirtualnej nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, bowiem nie funkcjonuje ona jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. W konsekwencji, w zakresie zagadnień dotyczących obrotu kryptowalutami nie można automatycznie stosować rozwiązań, jakie mają zastosowanie do tzw. waluty tradycyjnej. Operacje dokonywane za pośrednictwem kryptowalut polegają na dokonywaniu odpowiednich zapisów jedynie w systemach informatycznych. Pomimo, że obrót walutami wirtualnymi nie narusza prawa krajowego ani unijnego, to ich posiadanie wiąże się jednak z wieloma rodzajami ryzyka, których użytkownicy powinni być świadomi, zanim zdecydują się zainwestować w nie swoje środki finansowe.

Kryptowaluty powinny być traktowane dla celów podatków dochodowych jako prawa majątkowe. Prawo cywilne posługuje się bardzo szerokim pojęciem praw majątkowych, uznając je za rodzaj mienia (art. 44 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny; t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459). Kryptowaluty jakkolwiek pozbawione postaci materialnej, niewątpliwie posiadają określoną i wymierną wartość. Należy je zakwalifikować jako rodzaj dobra niematerialnego, będącego mieniem w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Zatem, gdy do zbycia wirtualnej waluty dochodzi w ramach działalności gospodarczej polegającej na obrocie kryptowalutą, to niezależnie od sposobu nabycia (np. poprzez „wydobycie”, czy też metodą proof-of-stake) walutę tą należy uznać za towar handlowy stanowiący obrotowy składnik majątku tego podmiotu. Wskazać należy, że metoda pozyskiwania waluty „proof-of-stake”, która opiera się przede wszystkim na wynagradzaniu użytkownika za sam fakt posiadania przez niego pracującej waluty w portfelu, a nie na rzeczywistym kopaniu i wykorzystywaniu pełnej mocy obliczeniowej procesora oraz karty graficznej - sieć danej kryptowaluty wynagradza użytkownika za to, że posiada monety w portfelu, a nie że zbywa tą kryptowalutę na rzecz innych podmiotów.

Zatem, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest handel wirtualną walutą, to do opodatkowania uzyskanych z tego tytułu przysporzeń podmiot gospodarczy winien stosować zasady analogiczne, jakie stosuje do opodatkowania pozostałych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, w tym w szczególności związanych ze zbyciem towarów handlowych. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.) nie przewiduje bowiem szczególnego sposobu ustalania dochodu dla przychodów uzyskiwanych z obrotu kryptowalutami. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne zasady i reguły dotyczące jego ustalania.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przy czym, stosownie do art. 18 ust. 1 ww. ustawy, podstawę opodatkowania, zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a i 24b, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a, po dokonaniu odliczeń (…).

Powołana ustawa nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest również wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Przy czym stosownie do treści art. 12 ust. 5 cyt. ustawy, wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskana.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych precyzyjnie określają moment powstania przychodu z działalności gospodarczej.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c – 3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W świetle ww. przepisu o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność to przychód powstaje w tym dniu. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadzają zapisy art. 12 ust. 3c-3g oraz 3j-3m ustawy.

Powyższy przepis wskazuje również, iż w przypadku zbycia prawa majątkowego, przychód z tego tytułu powstaje w dacie jego zbycia. Niezależnie więc od sposobu przeprowadzenia transakcji zbycia takiego prawa skutki podatkowe powinny być tożsame.

Datą uzyskania przychodu z kryptowaluty w rozumieniu ustawy będzie więc, data jej zbycia, którą należy utożsamiać z:

*   sprzedażą jednostek kryptowaluty w zamian za walutę tradycyjną,
*   sprzedażą jednostek kryptowaluty i nabyciem za nie towarów lub usług,
*   zamianą jednego rodzaju kryptowaluty na inny.

Jak wynika natomiast z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami ze źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami z danego źródła, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z danym źródłem oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

W związku z powyższym, za koszt uzyskania przychodu można uznać taki wydatek, który został poniesiony przez podatnika w sposób rzeczywisty (definitywny). Wydatek musi zostać faktycznie poniesiony w sensie realnym, tzn. że musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych podatnika.

Z tego też względu, co do zasady, ustalając dochód na transakcji zbycia posiadanej kryptowaluty za walutę tradycyjną, jak również pozyskanej metodą proof-of-stake (niezależnie od formy zbycia), podatnik może pomniejszyć uzyskany z tego tytułu przychód o wydatki poniesione w związku z nabyciem kryptowaluty.

Jednocześnie, jak wynika z art. 15 ust. 1i ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 12 ust. 5-6a, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 12 ust. 5 i 6 albo
2.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 12 ust. 5a i 6a powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo
3.  równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14a, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

\-pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Z treści złożonego wniosku wynika m.in., iż w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca udostępnia moc obliczeniową serwerów do potwierdzania transakcji w sieci E. C. i Z., Z. i E., zaś w przyszłości planuje dokonać takiego udostępnienia również do innych sieci. W zamian za moc obliczeniową Spółka na adres wirtualnego portfela otrzymuje codziennie wynagrodzenie w powyższych kryptowalutach. Powyższe jednostki kryptowalut stanowią zapis cyfrowy, który jest przechowywany w formie elektronicznej. Ich przechowywanie może odbywać się bez pośrednictwa jakiegokolwiek podmiotu trzeciego w tzw. portfelu na dysku twardym komputera, innym nośniku danych lub w pamięci wirtualnej i adresach portfeli na giełdach wymiany kryptowalut. Spółka dotychczas pozyskiwała prawo własności jednostek wirtualnej waluty w sposób pierwotny (proces tzw. „wydobywania”, „wykopywania”, „mining”) – proces ten polega na wykorzystywaniu mocy obliczeniowej własnego komputera / serwera przez użytkownika systemu, w wyniku czego Wnioskodawca otrzymuje określoną liczbę nowych jednostek wirtualnej waluty, które zapisywane są w wirtualnym portfelu użytkownika. Systematyczne powstawanie nowych jednostek waluty jest określone w algorytmie danej waluty. W przyszłości Wnioskodawca rozważa również dokonywanie nabyć pochodnych – sposób ten zakłada nabywanie jednostek wirtualnej waluty od podmiotów trzecich, w szczególności poprzez zawieranie transakcji na giełdach wirtualnych walut oraz zakup wirtualnej waluty od indywidualnego posiadacza. Powyższe jednostki wirtualnych walut Wnioskodawca będzie sprzedawał w zamian za inne waluty wirtualne, a docelowo za walutę tradycyjną przede wszystkim na giełdach wirtualnych walut, przy czym możliwa jest także sprzedaż tych jednostek indywidualnym nabywcom poza giełdą. Do zawarcia transakcji sprzedaży kryptowalut dochodzi przeważnie w momencie dokonania płatności. Tym samym Wnioskodawca jako zbywca kryptowalut w momencie ich zbycia otrzyma od razu zapłatę. Wnioskodawca planuje w przyszłości pozyskiwać również kryptowaluty metodą proof-of-stake, która, opiera się na stakowaniu, czyli użyczeniu pewnej ilości kryptowalut w celu pozyskania nowych. Zamiast mocy obliczeniowej, Wnioskodawca w tym przypadku będzie użyczać pewną ilość swoich kryptowalut poprzez specjalny rodzaj portfela, który będzie działał 24 godziny na dobę. Użyczając swoich kryptowalut, użytkownicy będą brać udział w procesie przetwarzania transakcji i szyfrowania bloków. Jednostki kryptowaluty biorące udział w procesie stakowania są zamrożone na specjalnym portfelu i użytkownik nie może się nimi posługiwać w zamian za co będą otrzymywać nagrodę za blok, która wynagrodzi im brak możliwości posługiwania się daną ilością kryptowaluty.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego:

1.Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, dotyczącego wskazania czy wydobycie (nabycie pierwotne) kryptowalut skutkuje powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, zauważyć należy, że w świetle przepisu art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność to przychód powstaje w tym dniu. W ww. katalogu czynności prawnych decydujących o momencie powstania przychodu podatkowego nie wskazano jednakże sytuacji, gdy podmiot gospodarczy wytwarza „towar handlowy”, przesuwając moment uzyskania przychodu do momentu jego zbycia. Z tego też względu sam fakt „wydobycia” kryptowaluty nie może zostać zakwalifikowany do żadnej z kategorii przychodów wymienionych w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, że pierwotne nabycie kryptowaluty nie generuje po stronie wydobywającego obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

2.Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku Nr 4, dotyczącego wskazania czy zamiana jednej kryptowaluty na drugą może skutkować powstaniem przychodu w CIT oraz w jaki sposób w takim przypadku należy ustalić dochód do opodatkowania, zauważyć należy, że ustalenie momentu uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, winno nastąpić zgodnie z ogólnymi zasadami uzyskiwania przychodu z tego źródła przychodów, określonymi w ww. art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z treści tego przepisu wynika wprost, iż moment powstania przychodu należnego został ściśle związany z wystąpieniem najwcześniejszego ze zdarzeń wskazanych w cyt. przepisie, tj. z wydaniem rzeczy, zbyciem prawa majątkowego, wystawieniem faktury, albo uregulowaniem należności. Moment ten uzależniony jest zatem od schematu, jaki zostanie zastosowany do zbycia obrotowych składników majątku związanego z działalnością gospodarczą.

Wskazać przy tym należy, że przychód po stronie Wnioskodawcy powstanie nie tylko w sytuacji, gdy dojdzie do zamiany kryptowaluty na walutę tradycyjną, dokonania zapłaty kryptowalutą za towar lub usługę, jak słusznie wskazał Wnioskodawca, ale także wtedy, gdy ma miejsce zamiana jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę. Nie można bowiem utożsamiać zamiany, czyli „przewalutowania” jednej kryptowaluty na inną, z przypadkiem przewalutowania tradycyjnej waluty (np. euro na PLN). Zamianę walut wirtualnych należy traktować analogicznie jak zamianę wierzytelności.

Zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Jednocześnie jak wynika z art. 604 ww. Kodeksu, do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Oznacza to, że przedmiotem umowy zamiany mogą być nie tylko rzeczy, lecz także wszelkie zbywalne dobra materialne, jak również niematerialne i że w odniesieniu do tych rzeczy poprzez analogię należy stosować zasady właściwe dla umów sprzedaży.

Z przytoczonego przepisu jednoznacznie wynika, że zamiana, to w efekcie forma zbycia jednej rzeczy (w tym prawa majątkowego), a w zamian – nabycie własności drugiej rzeczy. Istotą umowy zamiany jest zatem wymiana dóbr. Nie zmienia to jednak faktu, że zamieniane rzeczy/prawa majątkowe mają swoją wartość, którą można określić (np. w przypadku zamiany bitcoin na ETH na giełdzie kryptowalut – giełda ta określa wartości zarówno bitcoin, jak i ETH wyrażone w walucie tradycyjnej).

W związku z powyższym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w momencie zamiany jednej kryptowaluty na drugą nie powstanie przychód.

Powyższe potwierdza teza zawarta w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 248/18, w którym Sąd wskazał, że „(…) Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że opodatkowanie dochodów z nabywania i zbywania kryptowalut (niezależnie od źródła przychodów, do których zostaną one zakwalifikowane) jest konsekwencją powszechności opodatkowania ustanowionej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., co akcentowano szczególnie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3374/14, kontrolowanym przez NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 488/16, którym oddalono skargę kasacyjną”.

W świetle powyższego, także w przypadku, gdy w dokonywanej transakcji nie występuje element zamiany tradycyjnej waluty na kryptowalutę lub do nabycia towarów, czy usług za kryptowalutę, a jedynie dochodzi do zamiany kryptowaluty na inną kryptowalutę – po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe przychody Wnioskodawca winien wykazać wraz z pozostałymi przychodami z działalności gospodarczej, ustalając jednocześnie dochód wg zasad określonych w art. 7 ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

3.Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku Nr 6, dotyczącego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych sprzedaży kryptowaluty za walutę tradycyjną, wskazać należy, że ustalenie ww. sposobu uzależnione jest od sposobu nabycia tej kryptowaluty. W okolicznościach przedstawionych we wniosku zbyciu za walutę tradycyjną podlegać będzie bowiem zarówno kryptowaluta nabyta w drodze wydobycia, jak również w drodze zamiany jednej kryptowaluty na inną. Jak wskazano to powyżej, zamiana wirtualnej waluty to bowiem w efekcie forma zbycia jednego prawa majątkowego (w tym przypadku wirtualnej waluty) o określonej wartości, w zamian za nabycie własności drugiego prawa majątkowego (innej wirtualnej waluty) o określonej wartości.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że (co do zasady) podstawą opodatkowania transakcji zbycia posiadanej kryptowaluty za walutę tradycyjną będzie dochód ustalony na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc dochód stanowiący nadwyżkę przychodu uzyskanego ze zbycia kryptowalut nad kosztami ich uzyskania, tj. wydatkami faktycznie poniesionymi w związku z nabyciem kryptowalut. Z uwzględnieniem jego wysokość ustalonej zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 14 cyt. ustawy, tj. wg jego wartości wyrażonej w umowie, nie niższej niż wartość rynkowa tych praw.

W przypadku zatem, gdy przedmiotem zbycia za walutę tradycyjną będzie kryptowaluta wydobyta przez Wnioskodawcę, będzie on uprawniony zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z jej faktycznym wydobyciem. Natomiast w przypadku zbycia za walutę tradycyjną kryptowaluty nabytej w drodze zamiany jednej kryptowaluty na inną, Wnioskodawca będzie również posiadał prawo do uwzględnienia kosztów nabycia zbywanej kryptowaluty. Co do zasady, koszt nabycia kryptowaluty pozyskanej w drodze zamiany może odpowiadać cenie zbycia kryptowaluty zbywanej w drodze zamiany (wymienianej), jeżeli wartości wymienianych praw majątkowych była ekwiwalentna.

4.Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku Nr 8, dotyczącego ustalenia czy uzyskane kryptowalut metodą proof-of-stake podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, wskazać należy, że jak wynika z wniosku metoda proof-of-stake, polega na użyczeniu pewnej ilości kryptowalut w celu pozyskania nowych. Zamiast mocy obliczeniowej, Wnioskodawca w tym przypadku będzie użyczać pewną ilość swoich kryptowalut poprzez specjalny rodzaj portfela, który będzie działał 24 godziny na dobę. Użyczając swoich kryptowalut, użytkownicy będą brać udział w procesie przetwarzania transakcji i szyfrowania bloków. Jednostki kryptowaluty biorące udział w procesie stakowania są zamrożone na specjalnym portfelu i użytkownik nie może się nimi posługiwać w zamian za co będą otrzymywać nagrodę za blok, która wynagrodzi im brak możliwości posługiwania się daną ilością kryptowaluty.

Należy zatem przyjąć, że w tak przedstawionych okolicznościach sprawy nie można uznać, iż metoda proof-of-stake powinna zostać uznana za podobnie funkcjonującą jak tzw. proof-of-work, która wiąże się z udostępnieniem mocy obliczeniowej w celu tzw. kopania (miningu) kryptowaluty. Wnioskodawca wskazuje, iż otrzymuje nagrodę za blok w miejsce udostępnienia swojej kryptowaluty. Nagroda ta przyjmie postać „nowej” dodatkowo pozyskanej kryptowaluty, której wartość (np. wg notowań na giełdzie kryptowalutowej) powinna zostać rozpoznana jako przychód w dniu jej uzyskania.

Powyższe oznacza, że w odniesieniu do przedstawionego opisu sytuacji, jako przychód powinno zostać rozpoznane jedynie tzw. wynagrodzenie w postaci nagrody za tzw. blok, w postaci nowych jednostek kryptowaluty. Ustalenie przychodu powinno mieć miejsce na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jako wartość otrzymanych rzeczy lub praw. A jego wysokość na podstawie art. 12 ust. 5 ww. ustawy, czyli na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

5.Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku Nr 9 dotyczącego sposobu ustalenia dochodu ze zbycia kryptowalut pozyskanych metodą proof-of-stake, zauważyć należy, że w przypadku, gdy Wnioskodawca dokona zbycia kryptowaluty nabytej metodą proof-of-stake, to dochód z tego zbycia winien ustalić w oparciu o art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, mając na uwadze rozstrzygnięcie dotyczące pytania nr 8, przychód ustalony w wysokości wartości rynkowej, na dzień otrzymania tzw. nagrody w postaci kryptowalut, powinien stanowić koszt w przypadku m.in. jej zbycia, zamiany na usługi, towary lub inne kryptowaluty.

Zastosowanie w tym przypadku znajdzie odpowiednio art. 15 ust. 1i ww. ustawy, określający między innymi sposób ustalania kosztów (w wysokości wcześniej rozpoznanego przychodu) w przypadku zbycia rzeczy lub praw nabytych nieodpłatnie.

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie określenia:

*   czy wydobycie (nabycie pierwotne) kryptowalut skutkuje powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe,
*   czy zamiana jednej kryptowaluty na drugą może skutkować powstaniem przychodu
*   w podatku dochodowym od osób prawnych oraz określenia sposobu ustalenia dochodu do opodatkowania na tej transakcji – jest nieprawidłowe,
*   sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych sprzedaży kryptowaluty za walutę tradycyjną – jest nieprawidłowe,
*   czy uzyskanie kryptowalut metodą proof-of-stake podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe,
*   sposobu ustalenia dochodu ze zbycia kryptowalut metodą proof-of-stake – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostały(ną) odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.