Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.452.2017.2.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-20
Teza: w zakresie skutków podatkowych wydania majątku likwidacyjnego, obejmującego ogół praw i obowiązków Spółek Polskich, na rzecz wspólników SCSp
Słowa kluczowe: likwidacja; podatnik; wspólnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2017 r. (data wpływu 1 września 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 listopada 2017 r. (data wpływu 15 listopada 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 26 października 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 2 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych wydania majątku likwidacyjnego, obejmującego ogół praw i obowiązków Spółek Polskich, na rzecz wspólników SCSp – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych wydania majątku likwidacyjnego, obejmującego ogół praw i obowiązków Spółek Polskich, na rzecz wspólników SCSp. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 listopada 2017 r. (data wpływu 15 listopada 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego organu z dnia 26 października 2017 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.452.2017.1.RR.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”). Wnioskodawca jest wspólnikiem trzech spółek z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburg działających w formie prawnej Société en Commandite Spéciale (dalej: „SCSp”).

SCSp nie posiada osobowości prawnej na gruncie prawa luksemburskiego, nie jest też na gruncie tego prawa traktowana jak osoba prawna dla celów podatkowych. Zgodnie z prawem luksemburskim, SCSp jest podmiotem praw i obowiązków odrębnych od swoich wspólników. Zatem SCSp może posiadać własny majątek, ma zdolność prawną, zdolność do czynności prawnych oraz zdolność sądową. SCSp jest spółką osobową, w której przynajmniej jeden wspólnik ponosi nieograniczoną odpowiedzialność za jej zobowiązania, a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika jest ograniczona. SCSp w swojej konstrukcji jest podmiotem najbardziej zbliżonym do polskiej spółki komandytowej (w szczególności SCSp należy odróżnić od innej spółki funkcjonującej w systemie prawa Luksemburskiego, tj. wskazanej wyżej „la société en commandite par actions”, która stanowi natomiast odpowiednik polskiej spółki komandytowo-akcyjnej, a której w Luksemburskim prawie spółek handlowych nadana jest osobowość prawna – przy tym SCSp jest spółką o odrębnej formie prawnej od „la société en commandite par actions”).

Na gruncie polskich przepisów podatkowych, SCSp nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. SCSp jest natomiast spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 ustawy o CIT. Stąd, podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce w odniesieniu przychodów (dochodów) osiąganych przez SCSp są każdorazowo jej wspólnicy zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 ustawy o CIT. SCSp są wspólnikiem polskich spółek komandytowych, (dalej określane łącznie jako: „Spółki Polskie”). Spółki Polskie prowadzą działalność gospodarczą w Polsce. Spółki Polskie są i mogą także być wspólnikami innych polskich spółek osobowych lub kapitałowych. W takim przypadku Spółki Polskie mogą osiągać przychody związane z uczestnictwem w takich spółkach (dywidendy, udział w zysku spółek osobowych).

W przyszłości wspólnicy SCSp mogą podjąć decyzję o ich likwidacji. Na moment likwidacji SCSp Spółki Polskie, których SCSp jest wspólnikiem, będą miały formę spółek osobowych (spółek komandytowych). Przez udziały w Spółkach Polskich należy rozumieć ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej (innej niż spółka komandytowo-akcyjna) - dalej: „Udziały”). W wyniku likwidacji SCSp cały jej majątek, w szczególności należące do SCSp Udziały w Spółce Polskiej lub Spółkach Polskich, zostanie przekazany w odpowiedniej części (stosownie do udziału w zyskach SCSp) wspólnikom SCSp, w tym Wnioskodawcy.

Na dzień likwidacji, majątek SCSp będzie składał się z ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej (innej niż spółka komandytowo-akcyjna).

SCSp nie dokonuje (i nie zamierza dokonywać) dostaw towarów, ani świadczenia usług (w tym również usług zarządczych lub finansowych) na rzecz Spółek Polskich. SCSp nie będzie prowadzić również działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi ani pośrednictwa w tym zakresie. SCSp nie jest podatnikiem VAT w Polsce.

SCSp nie będzie prowadzić działalności maklerskiej ani brokerskiej. Posiadanie przez SCSp udziałów w Spółkach Polskich nie będzie bezpośrednim, stałym i koniecznym warunkiem rozszerzenia działalności gospodarczej tych spółek.

SCSp nie będzie prowadziła działalności, która polegałaby na tworzeniu nowych podmiotów, nabywaniu udziałów w spółkach już istniejących, przygotowaniu ich do samodzielnej działalności, w celu dalszej sprzedaży tych udziałów z zyskiem.

SCSp nie będzie brała również bezpośrednio udziału w zarządzaniu spółkami, w tym Spółkami Polskimi. W szczególności, SCSp nie będzie świadczyć na rzecz spółek usług o charakterze zarządczym, administracyjnym, księgowym lub handlowym. Posiadanie przez SCSp udziałów w Spółkach Polskich lub w innych spółkach będzie wiązać się jedynie z wykonywaniem podstawowych praw właścicielskich, przysługujących wspólnikowi.

Wnioskodawca w uzupełnieniu do złożonego wniosku wskazał, że:

1.  przedmiotem działalności SCSp z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburg jest działalność holdingowa polegającą na nadzorowaniu i sprawowaniu kontroli nad zależnymi Spółkami Polskimi; przy tym, zgodnie z treścią Wniosku, SCSp nie dokonuje (i nie zamierza dokonywać) dostaw towarów, ani świadczenia usług (w tym usług zarządczych lub finansowych) na rzecz Spółek Polskich. SCSp nie prowadzi również działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi ani pośrednictwa w tym zakresie oraz nie prowadzi działalności maklerskiej ani brokerskiej; SCSp nie prowadzi działalności, która polegałaby na tworzeniu nowych podmiotów, nabywaniu udziałów w spółkach już istniejących, przygotowaniu ich do samodzielnej działalności, w celu dalszej sprzedaży tych udziałów z zyskiem.
2.  zgodnie z treścią wniosku, posiadanie udziałów w Spółkach Polskich nie jest warunkiem bezpośrednim i koniecznym rozszerzania działalności gospodarczej SCSp.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje w powyższym kontekście, zgodnie z treścią własnego stanowiska z Wniosku, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) działalność gospodarcza nie obejmuje działalności polegającej na posiadaniu udziałów i innych papierów wartościowych (sprawa Polysar Investments Netherlands BV v. Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen pod sygn. C-60/90, sprawa Harnas Helm CV v. Staatssecretaris van Financiën pod sygn. C-80/95) oraz na nabywaniu i zbywaniu udziałów (sprawa Wellcome Trust Ltd v. Commissioners of Customs and Excise pod sygn. C-155/94). Od tej zasady orzecznictwo TSUE przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć fakt posiadania udziału w spółce z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczy to sytuacji, gdy:

1.  posiadacz akcji (udziałów) uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje (udziały) posiada,
2.  sprzedaż akcji (udziałów) prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,
3.  posiadanie akcji (udziałów) jest bezpośrednim, stałym i koniecznym warunkiem rozszerzenia działalności gospodarczej posiadacza.

W sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samego nabycia/sprzedaży udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób częstotliwy.

W orzeczeniu z dnia 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne S.A. Beginvest przeciwko Państwu belgijskiemu Trybunał stwierdził, że zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi (w holdingu) należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 (2) VI Dyrektywy, ale tylko w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających VAT na mocy art. 2 VI Dyrektywy, takich jak świadczenie przez Floridienne usług administracyjnych, rachunkowych i informatycznych na rzecz swoich spółek zależnych. Również w orzeczeniu z dnia 12 lipca 2001 r. w sprawie C-102/00 Welthgrove BV (także spółka holdingowa) przeciwko Staatssecretaris van Financien TSUE wyraźnie wskazał, że samo zaangażowanie spółki holdingowej w zarządzanie jej spółkami zależnymi, lecz bez dokonywania transakcji podlegających VAT w rozumieniu art. 2 VI Dyrektywy, nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 (2) tej Dyrektywy. Wobec tego działalnością gospodarczą będzie tylko takie zarządzanie spółkami zależnymi, które pociąga za sobą dokonywanie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 VI Dyrektywy (co nie wchodzi w zakres działalności SCSp).

W orzeczeniu TSUE z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations. Trybunał podtrzymał w nim stanowisko, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, których udziały nabyła, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, ale tylko w przypadku, gdy pociąga to za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową na rzecz spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych. W związku z powyższym, zdaniem TSUE, samo nabycie i posiadanie akcji spółki nie powinno być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, nadająca ich posiadaczowi status podatnika. Trybunał powtórzył tu wyrażone wcześniej w orzeczeniu z dnia 20 czerwca 1996 r. C-155/94 stanowisko, że jeżeli objęcie akcji nie stanowi działalności gospodarczej, to również nie ma takiego charakteru ich zbycie(zob. także orzeczenie TSUE z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-442/01).

Interpretując wskazany w tym orzecznictwie wyjątek od powyższej zasady sprowadzający się do możliwości uznania za działalność gospodarczą posiadania (zbywania) udziałów, jeżeli towarzyszyłoby temu uczestnictwo w zarządzaniu spółką stwierdzić należy, że taka możliwość ograniczona jest do sytuacji szczególnych, w których udział w zarządzaniu pociąga za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu, takich jak świadczenie usług na rzecz spółki - wyrok WSA w Opolu z dnia 25 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Op 176/10. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, powyższy warunek pierwszy i trzeci są związane z możliwością korzystania przez podatnika z prawa do odliczeń wówczas, kiedy z samym posiadaniem akcji (udziałów) i uczestnictwem w zarządzie spółki związane są określone nakłady (zakupy). Posiłkując się orzecznictwem TSUE, ale również stanowiskiem wyrażanym przez polskie organy podatkowe i sądy administracyjne należy zatem wskazać, że wydanie udziałów (ogółu praw i obowiązków spółek osobowych) może zostać uznana za usługę finansową. Istotne znaczenie ma przy tym fakt czy podatnik nabył udziały w celu sprawowania uprawnień właścicielskich, czy upatruje jedynie korzyści finansowe i nabywa udziały w celach spekulacyjnych (licząc na wzrost ich wartości). Tylko w tym drugim przypadku, jeżeli dojdzie do wydania/ sprzedaży takich udziałów, mamy do czynienia z usługami pośrednictwa finansowego. W sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samego nabycia lub sprzedaży/ wydania akcji, czy udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia, czy sprzedaży/ wydania udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób częstotliwy.

W tym kontekście Spółka podtrzymuje stanowisko z Wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone nr 3 w złożonym wniosku):

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym likwidacja SCSp i wydanie majątku likwidacyjnego, obejmującego ogół praw i obowiązków Spółek Polskich, na rzecz wspólników SCSp (w tym Wnioskodawcy), będzie podlegała VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja polegająca na wydaniu Wnioskodawcy w ramach majątku likwidacyjnego SCSp ogółu praw i obowiązków Spółek Polskich (spółek komandytowych) nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika cło celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Przy tym, dla opodatkowania VAT konkretnej czynności konieczne jest łączne wypełnienie się warunków o charakterze przedmiotowym (czynność podlegająca VAT) i podmiotowym (czynność wykonywana przez podmiot spełniający warunki bycia podatnikiem VAT). Należy zatem zauważyć, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu VAT musi być wykonana przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Tym samym, dla objęcia konkretnej czynności opodatkowaniem VAT niezbędne jest, by była ona wykonywana przez podmiot występujący w danej transakcji w charakterze podatnika VAT, w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że działalność ta ma charakter podmiotowy, odnosi się bowiem do podmiotów prowadzących tę działalność. Zatem nie każda czynność dokonana przez podmiot, mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Status bycia podatnikiem podatku VAT nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem za działalność rodzącą obowiązki w podatku VAT, należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

Zgodnie z art. 10 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej - art. 10 § 2 Ksh. Udziałem w spółce komandytowej jest ogół praw i obowiązków wspólnika.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) działalność gospodarcza nie obejmuje działalności polegającej na posiadaniu udziałów i innych papierów wartościowych (sprawa Polysar Investments Netherlands BV v. Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen pod sygn. C-60/90, sprawa Harnaś Helm CV v. Staatssecretaris van Financien pod sygn. C-80/95) oraz na nabywaniu i zbywaniu udziałów (sprawa Wellcome Trust Ltdv. Commissioners of Customs and Excise pod sygn. C-155/94).

Od tej zasady orzecznictwo TSUE przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć fakt posiadania udziału w spółce z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Dotyczy to sytuacji, gdy:

1.  posiadacz akcji (udziałów) uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje (udziały) posiada,
2.  sprzedaż akcji (udziałów) prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,
3.  posiadanie akcji (udziałów) jest bezpośrednim, stałym i koniecznym warunkiem rozszerzenia działalności gospodarczej posiadacza.

Należy zatem zauważyć, że w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samego nabycia/sprzedaży udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób częstotliwy.

W orzeczeniu z dnia 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne S.A. Beginvest przeciwko Państwu belgijskiemu Trybunał stwierdził, że zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi (w holdingu) należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 (2) VI Dyrektywy, ale tylko w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających VAT na mocy art. 2 VI Dyrektywy, takich jak świadczenie przez Floridienne usług administracyjnych, rachunkowych i informatycznych na rzecz swoich spółek zależnych. Również w orzeczeniu z dnia 12 lipca 2001 r. w sprawie C-102/00 Welthgrove BV (także spółka holdingowa) przeciwko Staatssecretaris van Financien TSUE wyraźnie wskazał, że samo zaangażowanie spółki holdingowej w zarządzanie jej spółkami zależnymi, lecz bez dokonywania transakcji podlegających VAT w rozumieniu art. 2 VI Dyrektywy, nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 (2) tej Dyrektywy. Wobec tego działalnością gospodarczą będzie tylko takie zarządzanie spółkami zależnymi, które pociąga za sobą dokonywanie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 VI Dyrektywy. W orzeczeniu TSUE z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations, Trybunał podtrzymał w nim stanowisko, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, których udziały nabyła, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, ale tylko w przypadku, gdy pociąga to za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową na rzecz spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych. W związku z powyższym, zdaniem TSUE, samo nabycie i posiadanie akcji spółki nie powinno być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, nadająca ich posiadaczowi status podatnika. Trybunał powtórzył tu wyrażone wcześniej w orzeczeniu z dnia 20 czerwca 1996 r. C-155/94 stanowisko, że jeżeli objęcie akcji nie stanowi działalności gospodarczej, to również nie ma takiego charakteru ich zbycie (zob. także orzeczenie TSUE z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-442/01).

Interpretując wskazany w tym orzecznictwie wyjątek od powyższej zasady sprowadzający się do możliwości uznania za działalność gospodarczą posiadania (zbywania) udziałów, jeżeli towarzyszyłoby temu uczestnictwo w zarządzaniu spółką stwierdzić należy, że taka możliwość ograniczona jest do sytuacji szczególnych, w których udział w zarządzaniu pociąga za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu, takich jak świadczenie usług na rzecz spółki - wyrok WSAw Opolu z dnia 25 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Op 176/10. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, powyższy warunek pierwszy i trzeci są związane z możliwością korzystania przez podatnika z prawa do odliczeń wówczas, kiedy z samym posiadaniem akcji (udziałów) i uczestnictwem w zarządzie spółki związane są określone nakłady (zakupy). Posiłkując się orzecznictwem TSUE, ale również stanowiskiem wyrażanym przez polskie organy podatkowe i sądy administracyjne należy zatem wskazać, że wydanie udziałów (ogółu praw i obowiązków spółek osobowych) może zostać uznana za usługę finansową. Istotne znaczenie ma przy tym fakt czy podatnik nabył udziały w celu sprawowania uprawnień właścicielskich, czy upatruje jedynie korzyści finansowe i nabywa udziały w celach spekulacyjnych (licząc na wzrost ich wartości). Tylko w tym drugim przypadku, jeżeli dojdzie do wydania / sprzedaży takich udziałów, mamy do czynienia z usługami pośrednictwa finansowego. W sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samego nabycia lub sprzedaży/ wydania akcji, czy udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia, czy sprzedaży / wydania udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób częstotliwy.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest wspólnikiem SCSp - spółek utworzonych i działających na podstawie przepisów prawa luksemburskiego, z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburg działających w formie prawnej Sociětě en Commandite Spěciale. SCSp nie posiada osobowości prawnej na gruncie prawa luksemburskiego, nie jest też na gruncie tego prawa traktowana jak osoba prawna dla celów podatkowych. Zgodnie z prawem luksemburskim, SCSp jest jednak podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników. Zatem SCSp może posiadać własny majątek, ma zdolność prawną, zdolność do czynności prawnych oraz zdolność sądową. SCSp jest spółką osobową, w której przynajmniej jeden wspólnik ponosi nieograniczoną odpowiedzialność za jej zobowiązania, a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika jest ograniczona. SCSp w swojej konstrukcji jest podmiotem najbardziej zbliżonym do polskiej spółki komandytowej.

SCSp, w ramach likwidacji, będzie dokonywać wydania na rzecz Wnioskodawcy „udziałów” (ogółu praw i obowiązków) Spółek Polskich (spółek komandytowych).

Przy tym, SCSp nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności gospodarczej, która miałaby polegać na obrocie udziałami (akcjami) oraz ogółem praw i obowiązków spółek osobowych. SCSp nie będzie prowadzić działalności maklerskiej ani brokerskiej. Posiadanie przez SCSp udziałów w Spółkach Polskich nie będzie bezpośrednim, stałym i koniecznym warunkiem rozszerzenia działalności gospodarczej tych spółek. SCSp nie będzie prowadził działalności, która polegałaby na tworzeniu nowych podmiotów, nabywaniu udziałów w spółkach już istniejących, przygotowaniu ich do samodzielnej działalności, w celu dalszej sprzedaży tych udziałów z zyskiem.

SCSp nie dokonuje (i nie zamierza dokonywać) dostaw towarów, ani świadczenia usług (w tym również usług zarządczych lub finansowych) na rzecz Spółek Polskich. SCSp nie będzie prowadzić również działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi ani pośrednictwa w tym zakresie. SCSp nie jest podatnikiem VAT w Polsce.

SCSp nie uczestniczy i nie będzie uczestniczyć w zarządzaniu Spółkami Polskimi, których „udziały” będzie posiadać - jego rola sprowadzać się będzie do pasywnego udziału w Spółkach Polskich. W szczególności, SCSp nie będzie świadczyć na rzecz spółek usług o charakterze zarządczym, administracyjnym, księgowym lub handlowym. Posiadanie przez SCSp udziałów w Spółkach Polskich lub w innych spółkach będzie wiązać się jedynie z wykonywaniem podstawowych praw właścicielskich, przysługujących wspólnikowi.

Biorąc pod uwagę wyżej wskazane uregulowania prawne oraz opisane zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlegać mogą czynności wykonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT w zakresie takiej czynności.

SSCp nie będzie prowadzić działalności gospodarczej, która miałaby polegać na obrocie „udziałami” posiadanych Spółek Polskich, nie będzie uczestniczyła w zarządzaniu tymi spółkami, nie będzie zajmowała się profesjonalnym obrotem akcjami i innymi papierami wartościowymi, nie będzie prowadziła działalności maklerskiej / brokerskiej oraz innymi usługami pośrednictwa finansowego, a posiadanie tych „udziałów” nie będzie stałym i koniecznym warunkiem rozszerzania działalności gospodarczej SCSp. Wobec tego SCSp nie będzie posiadała statusu podatnika w odniesieniu do przedmiotowej czynności wydania na rzecz Wnioskodawcy „udziałów” (ogółu praw i obowiązków) Spółek Polskich w ramach likwidacji tej SCSp. Czynności wydania, jako majątku likwidacyjnego, „udziałów” Spółek Polskich (spółek komandytowy) nie będzie stanowić działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z czym planowana czynność wydania ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej w ramach likwidacji SCSp będzie czynnością niepodlegającą przepisom ustawy o VAT - czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Należy wskazać, że co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Pod pojęciem odpłatności należy rozumieć prawo podmiotu dokonującego czynności do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wówczas kiedy czynności te dokonywane są przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl ust. 2 tego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, SCSp jest podatnikiem nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Natomiast Wnioskodawca w omawianej sprawie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT.

Z uwagi na powyższe przepisy, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia opisanej we wniosku czynności wydania majatku likwidacyjnego na rzecz Wnioskodawcy będzie Wnioskodawca.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce i jest wspólnikiem trzech spółek z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburg działających w formie prawnej Société en Commandite Spéciale. Na gruncie polskich przepisów podatkowych, SCSp nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. SCSp są wspólnikiem polskich spółek komandytowych. Spółki Polskie prowadzą działalność gospodarczą w Polsce. Spółki Polskie są i mogą także być wspólnikami innych polskich spółek osobowych lub kapitałowych. W takim przypadku Spółki Polskie mogą osiągać przychody związane z uczestnictwem w takich spółkach (dywidendy, udział w zysku spółek osobowych).

W przyszłości wspólnicy SCSp mogą podjąć decyzję o ich likwidacji. Na moment likwidacji SCSp Spółki Polskie, których SCSp jest wspólnikiem, będą miały formę spółek osobowych (spółek komandytowych). Przez udziały w Spółkach Polskich należy rozumieć ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej (innej niż spółka komandytowo-akcyjna). W wyniku likwidacji SCSp cały jej majątek, w szczególności należące do SCSp Udziały w Spółce Polskiej lub Spółkach Polskich, zostanie przekazany w odpowiedniej części (stosownie do udziału w zyskach SCSp) wspólnikom SCSp, w tym Wnioskodawcy. Na dzień likwidacji, majątek SCSp będzie składał się z ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej (innej niż spółka komandytowo-akcyjna).

SCSp nie dokonuje (i nie zamierza dokonywać) dostaw towarów, ani świadczenia usług (w tym również usług zarządczych lub finansowych) na rzecz Spółek Polskich. SCSp nie będzie prowadzić również działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi ani pośrednictwa w tym zakresie. SCSp nie jest podatnikiem VAT w Polsce.

SCSp nie będzie prowadzić działalności maklerskiej ani brokerskiej. Posiadanie przez SCSp udziałów w Spółkach Polskich nie będzie bezpośrednim, stałym i koniecznym warunkiem rozszerzenia działalności gospodarczej tych spółek.

SCSp nie będzie prowadziła działalności, która polegałaby na tworzeniu nowych podmiotów, nabywaniu udziałów w spółkach już istniejących, przygotowaniu ich do samodzielnej działalności, w celu dalszej sprzedaży tych udziałów z zyskiem.

SCSp nie będzie brała również bezpośrednio udziału w zarządzaniu spółkami, w tym Spółkami Polskimi. W szczególności, SCSp nie będzie świadczyć na rzecz spółek usług o charakterze zarządczym, administracyjnym, księgowym lub handlowym. Posiadanie przez SCSp udziałów w Spółkach Polskich lub w innych spółkach będzie wiązać się jedynie z wykonywaniem podstawowych praw właścicielskich, przysługujących wspólnikowi.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem działalności SCSp z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburg jest działalność holdingowa polegającą na nadzorowaniu i sprawowaniu kontroli nad zależnymi Spółkami Polskimi; przy tym, SCSp nie dokonuje (i nie zamierza dokonywać) dostaw towarów, ani świadczenia usług (w tym usług zarządczych lub finansowych) na rzecz Spółek Polskich. SCSp nie prowadzi również działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi ani pośrednictwa w tym zakresie oraz nie prowadzi działalności maklerskiej ani brokerskiej. SCSp nie prowadzi działalności, która polegałaby na tworzeniu nowych podmiotów, nabywaniu udziałów w spółkach już istniejących, przygotowaniu ich do samodzielnej działalności, w celu dalszej sprzedaży tych udziałów z zyskiem. Posiadanie udziałów w Spółkach Polskich nie jest warunkiem bezpośrednim i koniecznym rozszerzania działalności gospodarczej SCSp.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wydania majątku likwidacyjnego obejmującego ogół praw i obowiązków Spółek Polskich, na rzecz wspólników SCSp (w tym Wnioskodawcy).

W kwestii opodatkowania podatkiem VAT wydania na rzecz wspólników majątku likwidacyjnego w postaci ogółu praw i obowiązków, należy zauważyć, że kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i zbywaniu własnych akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyrokach w sprawach C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80/95 TSUE podkreślał, że samo posiadanie, czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika. Natomiast w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro TSUE uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątkui nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej.

Jednakże fakt posiadania i zbywania akcji, czy udziałów należy połączyć z wykonywaniem działalności w określonych okolicznościach, a mianowicie gdy:

*   posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada,

*   sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,

*   posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Ogół praw i obowiązków Spółek Polskich, który może być przedmiotem transakcji, nie mieści się jednak ani w definicji towarów, ani usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem wskazać, że w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samego nabycia / sprzedaży akcji, czy udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia, czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób częstotliwy.

Analiza ww. orzecznictwa TSUE na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że w omawianej sytuacji nie będą spełnione przesłanki do uznania czynności przeniesienia, w wyniku likwidacji na rzecz wspólników ogółu praw i obowiązków Spółek Polskich za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wskazał, że SCSp nie prowadzi działalności maklerskiej, brokerskiej. Przedmiotem działalności SCSp jest działalność holdingowa polegającą na nadzorowaniu i sprawowaniu kontroli nad zależnymi Spółkami Polskimi. Posiadanie przez SCSp udziałów w Spółkach Polskich nie będzie bezpośrednim i koniecznym warunkiem rozszerzenia działalności gospodarczej SCSp. SCSp nie będzie prowadziła działalności, która polegałaby na tworzeniu nowych podmiotów, nabywaniu udziałów w spółkach już istniejących, przygotowaniu ich do samodzielnej działalności, w celu dalszej sprzedaży tych udziałów z zyskiem. SCSp nie będzie brała również bezpośrednio udziału w zarządzaniu spółkami, w tym Spółkami Polskimi. W szczególności, SCSp nie będzie świadczyć na rzecz spółek usług o charakterze zarządczym, administracyjnym, księgowym lub handlowym. Posiadanie przez SCSp udziałów w Spółkach Polskich lub w innych spółkach będzie wiązać się jedynie z wykonywaniem podstawowych praw właścicielskich, przysługujących wspólnikowi. W konsekwencji, opisana czynność wydania majątku likwidacyjnego obejmującego ogół praw i obowiązków Spółek Polskich, na rzecz wspólników SCSp (w tym Wnioskodawcy) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W podsumowaniu należy więc stwierdzić, że w świetle przedstawionych okoliczności i przywołanych przepisów wydanie majątku likwidacyjnego obejmującego ogół praw i obowiązków Spółek Polskich, na rzecz wspólników SCSp (w tym Wnioskodawcy), nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczenia tej czynności w trybie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

W kontekście dokonanej analizy, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Niniejszą interpretację wydano w zakresie podatku od towarów i usług (pytanie nr 3 złożonego wniosku), natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie nr 2) oraz podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie nr 1) zostały / zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawyz dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.