Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.389.2025.2.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-08-27
Teza: Opodatkowanie transakcji realizowanej na podstawie Umowy,
prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego nabycia
maszyny wraz z montażem oraz prawa do odliczenia podatku
naliczonego z tytułu importu towarów.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów
import-import towarów
obciążenia-odwrotne obciążenie
odliczenia-prawo do odliczenia
usługi-usługi montażowe
zaliczka-zaliczka w transakcjach
świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie
kompleksowe złożone
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
importu towarów
1
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-
art. 2-pkt 7
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 17-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 17-ust. 1-pkt 5-lit. a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 2-lit. a

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe oraz w
    części nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.
    Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej ustawą,
      Opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:
      1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
      2. eksport towarów;
      3. import towarów na terytorium kraju;
      4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
      5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy

    miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium
    kraju.
    Przy czym, stosownie do art. 2 pkt 1, 4 i 5 ustawy:
      Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z
      zastrzeżeniem art. 2a).
      Przez terytorium państwa członkowskiego - rozumie się przez to terytorium państwa
      wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.
      Przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w
      skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Natomiast w świetle art. 2 pkt 6 ustawy:
      Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy:
      Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług
      na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy:
      Przez import towarów należy rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa
      trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.
    Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy:
      Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub
      montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich
      dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są
      instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych
      czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru
      zgodnie z jego przeznaczeniem.
    Przy czym wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują
    pojęć „montaż lub instalacja”, niemniej jednak stosownie do cytowanego art. 22 ust. 1 pkt
    2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających
    funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.
    Jako „proste czynności” należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego
    towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Zatem,
    za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej
    wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub
    instalowanego towaru/sprzętu.
    Należy również zauważyć, że art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, ma co do zasady zastosowanie w
    sytuacji gdy towar jest przemieszczany z terytorium jednego kraju, zazwyczaj w częściach,
    na terytorium innego kraju gdzie jest montowany lub instalowany w sposób na tyle
    skomplikowany, że montażu może dokonać wyłącznie dostawca lub podmiot działający na
    jego rzecz a nie nabywca. Wówczas to usługi montażu/instalacji powiększają podstawę
    opodatkowania sprzedawanego towaru.

    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Jednocześnie w myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy:
      Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające
      osobowości prawnej oraz osoby fizyczne na których ciąży obowiązek uiszczenia cła,
      również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest
      zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo
      zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.
    Natomiast, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy:
      Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające
      osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione
      są następujące warunki:
      a) dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający
      siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności
      gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:
      - innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie
      elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii
      cieplnej lub chłodniczej,
      - innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia
      - podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
      b) nabywcą jest:
      - w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie
      elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii
      cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97
      ust. 4,
      - w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których
      miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju -
      podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o
      którym mowa w art. 15,
      - w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający
      siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności
      gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o
      którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana
      zgodnie z art. 97 ust. 4,
      c) dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach wewnątrzwspólnotowej
      sprzedaży towarów na odległość lub sprzedaży na odległość towarów
      importowanych rozliczanej w procedurze szczególnej, o której mowa w dziale XII w
      rozdziale 9, lub na zasadach odpowiadających tym regulacjom.
    Stosownie do art. 17 ust. 2 ww. ustawy:
      W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący
      dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.
    Powołany art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia,
    który polega na opodatkowaniu dostawy towarów przez nabywcę towarów. Przepis ten
    ma zastosowanie, gdy miejscem dostawy towarów, a tym samym opodatkowania,
    ustalonym na podstawie przepisów ustawy, jest terytorium Polski. Przy tym, warunkiem
    zastosowania odwrotnego obciążenia, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy względem

    dostawy towarów jest spełnienie warunków dotyczących podmiotu dokonującego
    dostawy towarów oraz nabywającego towar.
    W myśl art. 17 ust. 1a ustawy:
      Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy
      usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia
      działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce
      prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności
      gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca
      lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia
      działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.
    W myśl art. 5 pkt 15, 18 i 19 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952
    /2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 269 z
    10 października 2013 r. str. 1 ze zm.) - zwanym dalej UKC:
      - „zgłaszający” oznacza osobę, która składa zgłoszenie celne, deklarację do
      czasowego składowania, przywozową deklarację skróconą, wywozową deklarację
      skróconą, zgłoszenie do powrotnego wywozu lub powiadomienie o powrotnym
      wywozie we własnym imieniu, albo osobę, w której imieniu takie zgłoszenie,
      deklaracja lub powiadomienie są składane;
      - „dług celny” oznacza nałożony na określoną osobę obowiązek zapłaty stosownej
      kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, określonej dla danych
      towarów na mocy obowiązujących przepisów prawa celnego;
      - „dłużnik” oznacza każdą osobę odpowiedzialną za dług celny.
    Stosownie do art. 77 UKC:
      1. Dług celny w przywozie powstaje w wyniku objęcia towarów nieunijnych
      podlegających należnościom celnym przywozowym jedną z następujących procedur
      celnych:
      a) dopuszczenia do obrotu, w tym na mocy przepisów o końcowym przeznaczeniu;
      b) odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem z należności celnych przywozowych.
      2. Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego.
      3. Dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego
      dłużnikiem jest również osoba, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego. (...)
    Stosownie natomiast do art. 33 ust. 1 ustawy:
      Podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, są obowiązani do
      obliczenia i wykazania w:
      1) zgłoszeniu celnym albo
      2) rozliczeniu zamknięcia, o którym mowa w art. 175 rozporządzenia 2015/2446, w
      przypadkach, o których mowa w art. 324 lub art. 325 rozporządzenia 2015/2447
      - kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b.
    Przy tym, jak stanowi art. 33a ust. 1 ustawy:
      Podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny może rozliczyć kwotę podatku
      należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w
      którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów.
    Zgodnie z art. 26a ust. 1 ustawy:
      Miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym
      towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej.
    Przy czym, w myśl art. 26a ust. 2 ustawy:

      W przypadku gdy towary zostaną objęte z momentem ich wprowadzenia na
      terytorium Unii Europejskiej jedną z następujących procedur:
        1) uszlachetniania czynnego,
        2) odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych
          przywozowych,
        3) składowania celnego,
        4) tranzytu, w tym także składowaniem czasowym przed objęciem towarów jedną z
          procedur celnych,
        5) wolnego obszaru celnego
      - miejscem importu takich towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na
      którym towary te przestaną podlegać tym procedurom.
    Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności
    podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną
    czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.
    W myśl art. 19a ust. 1 ustawy:
      Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub
      wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21
      ust. 1 i art. 138f.
    Przy czym, na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy:
      Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość
      lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład
      budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu
      mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z
      chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (...).
    Powołany art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek
    podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru. Oznacza to, że podatek staje się
    wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów i
    powinien być rozliczony za ten okres. Natomiast, w przypadku gdy przed dokonaniem
    dostawy towarów otrzymano całość lub część zapłaty, wówczas - stosownie do art. 19a
    ust. 8 ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej zapłaty. Przy czym
    w sytuacji, gdy dostawa jest poprzedzona zapłatą zaliczki, obowiązek podatkowy powstaje
    z chwilą otrzymania tej zaliczki w odniesieniu do otrzymanej kwoty.
    Jednocześnie należy zaznaczyć, że zaliczka nie jest dodatkową czynnością podlegającą
    opodatkowaniu lecz jest integralnie związana z daną sprzedażą konkretnej usługi bądź
    konkretnego towaru, na poczet której została uiszczona. Tym samym, zaliczka powinna
    podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak świadczenie, którego dotyczy.
    Sposób rozliczenia podatku od zaliczki uiszczonej na poczet dostawy przed dokonaniem
    tej dostawy powinien być taki sam jak sposób rozliczenia podatku od tej dostawy.
    Należy również zauważyć, że przepisy ustawy nie przewidują szczególnego momentu
    powstania obowiązku podatkowego dla dostawy z montażem, o której mowa w art. 22
    ust. 1 pkt 2 ustawy. Wobec tego, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów z
    montażem, powstaje z chwilą dokonania dostawy, tj. z chwilą przeniesienia prawa do
    rozporządzania towarem jak właściciel. Przy czym, należy zwrócić uwagę, że realizacja
    dostawy z montażem, różni się od klasycznego wydania towaru, gdyż wiąże się, obok
    fizycznego przekazania poszczególnych elementów towarów, z wykonaniem prac
    montażowych czy instalacyjnych. Tym samym, wykonanie dostawy z montażem następuje
    w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania
    zobowiązany jest dostawca. Oznacza to, że dostawa może zostać uznana za wykonaną
    dopiero z chwilą zakończenia montażu, tj. po zrealizowaniu przez dostawcę wszystkich

    czynności, do jakich jest on zobowiązany w ramach świadczenia wykonywanego na rzecz
    nabywcy.
    Natomiast, zgodnie z art. 19a ust. 9 ustawy:
      Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu
      celnego, z zastrzeżeniem ust. 10a i 11.
    Oznacza to, że w przypadku gdy na podstawie przepisów celnych powstaje dług celny w
    związku z dopuszczeniem towarów do obrotu wówczas także, co do zasady, powstanie
    obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu importu tych towarów.
    Według art. 19a ust. 10a ustawy:
      W przypadku objęcia towarów procedurą uszlachetniania czynnego obowiązek
      podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą zamknięcia procedury
      uszlachetniania czynnego zgodnie z art. 324 rozporządzenia wykonawczego Komisji
      (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady
      wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady
      (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 343 z
      29.12.2015, str. 558, z późn. zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem 2015/2447”.
    Natomiast stosownie do art. 19a ust. 11 ustawy:
      W przypadku objęcia towarów procedurą: składowania celnego, odprawy czasowej z
      całkowitym zwolnieniem z należności celnych przywozowych, uszlachetniania
      czynnego, tranzytu, wolnego obszaru celnego, jeżeli od towarów tych pobierane są
      opłaty wyrównawcze lub opłaty o podobnym charakterze, obowiązek podatkowy z
      tytułu importu towarów powstaje z chwilą wymagalności tych opłat.
    Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy:
      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    Na mocy art. 29a ust. 6 ustawy:
      Podstawa opodatkowania obejmuje:
      1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
      podatku;
      2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
      ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy
      lub usługobiorcy.
    Zatem podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący
    dostawy towarów lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy
    towarów lub świadczenia usług od nabywcy lub osoby trzeciej, oraz podatki, cła, opłaty i
    inne należności o podobnym charakterze.
    Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 15a ustawy:
      W przypadku importu usług oraz dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1
      pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca, gdy podstawa opodatkowania uległa obniżeniu,
      korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym
      zaistniała przyczyna obniżenia podstawy opodatkowania.
    Z kolei art. 30b ust. 1 ustawy stanowi, że:

      Podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona
      o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem
      akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło
      i podatek akcyzowy.
    Stosownie do art. 30b ust. 4 ustawy:
      Podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 1-3a, obejmuje koszty dodatkowe,
      takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia - o ile nie zostały
      włączone do wartości celnej - ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia na
      terytorium kraju, jak również wynikające z transportu do innego miejsca
      przeznaczenia znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest
      znane w momencie dokonania importu.
    Na podstawie art. 30b ust. 6 ustawy:
      Do podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1-3a, dolicza się opłaty oraz inne
      należności, jeżeli organy celne mają obowiązek pobierać te należności z tytułu
      importu towarów.
    Zatem, co zasady, podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna
    towarów powiększona o należne cło. Podstawa opodatkowania, obejmuje również koszty
    dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pod
    warunkiem jednak, że nie zostały one włączone do wartości celnej.
    Przy czym, w myśl art. 30c ust. 2 ustawy:
      Podstawy opodatkowania przy dostawie towarów, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1
      pkt 5 podatnikiem jest nabywca tych towarów, nie ustala się, w przypadku gdy
      podatek od towarów, które są na terytorium kraju instalowane lub montowane, z
      próbnym uruchomieniem lub bez niego, został w całości z tytułu ich importu
      pobrany od podatnika dokonującego nabycia tych towarów. Jeżeli jednak kwota
      podatku z tytułu importu towarów jest niższa od kwoty podatku, jaka byłaby należna
      z tytułu dostawy tych towarów na terytorium kraju, podatnik dokonujący ich nabycia
      jest obowiązany do rozliczenia tej różnicy.
    Zgodnie z art. 81 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.
    U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.):
      Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą
      skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez
      złożenie korygującej deklaracji.
    Z treści wniosku wynika, że (...) 2023 r. Spółka zawarła Umowę z B. GmbH
    (Zainteresowany), której przedmiotem jest dostawa kompletnej wytwórni mas
    bitumicznych. Zainteresowany nabył maszynę od producenta z Indii (producent z Indii i
    Zainteresowany, to podmioty z grupy (...)), a następnie sprzedał ją Spółce. Maszyna została
    przetransportowana bezpośrednio od producenta z Indii do ostatecznego nabywcy w
    Polsce (Spółka). Zgodnie ze wskazaniem Spółki, transakcja pomiędzy producentem z Indii i
    Zainteresowanym stanowiła eksport pośredni - zgodnie z zastosowanymi przez strony
    warunkami FCA, indyjski producent (eksporter) postawił maszynę do dyspozycji
    Zainteresowanego w momencie dostarczenia jej we wskazanym miejscu do przewoźnika,
    natomiast na Zainteresowanym spoczywały wszelkie formalności celne oraz wywóz
    towaru z Indii. Maszyna została przetransportowana drogą morską z Indii do portu w
    Polsce (...) (...) 2024 r. Odprawa celna towarów została przeprowadzona w Polsce (port w
    (...)) i tu nastąpiło dopuszczenie towarów do obrotu na terenie UE. Zgodnie z
    dokumentami celnymi, Spółka była importerem maszyny i podmiotem odpowiedzialnym
    za rozliczenie importu i zapłatę podatku VAT. Maszyna została zgłoszona do odprawy
    celnej, a następnie po uiszczeniu przez Spółkę kwoty VAT z tytułu importu towarów (...)
    2024 r., zwolniona z dozoru celnego i dopuszczona do obrotu w UE. Po przybyciu maszyny

    do Spółki urządzenie zostało zainstalowane/uruchomione przy wsparciu
    Zainteresowanego. Prace montażowe zakończyły się (...) 2024 r. i zostały potwierdzone
    protokołem zdawczo-odbiorczym, który potwierdzał faktyczne wykonanie wszystkich
    czynności objętych Umową zawartą przez Wnioskodawcę z Zainteresowanym (po
    podpisaniu protokołu odbioru nie wykonano żadnych dalszych prac). Zainteresowany
    przeniósł prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w chwili dokonania dostawy z
    montażem (z momentem zakończenia prac montażowych).
    Płatność z tytułu sprzedaży maszyny, na którą składała się dostawa wraz z montażem
    została ustalona w oparciu o plan ratalny - przed dokonaniem dostawy z montażem,
    Zainteresowany wystawił trzy faktury zaliczkowe, a następnie po dokonaniu dostawy z
    montażem Zainteresowany wystawił dwie faktury końcowe. Spółka uiściła w terminie
    należności z tytułu trzech faktur zaliczkowych wraz z kwotą podatku VAT (23%). (...) 2024 r.
    Spółka uiściła również kwotę podatku VAT z tytułu importu maszyny z Indii. Na podstawę
    opodatkowania składała się wartość celna towarów powiększona o należne cło. Do
    podstawy opodatkowania importu maszyny nie została wliczona wartość prac
    montażowych, które zostały dokonane dopiero na dalszych etapach realizacji dostawy z
    montażem. Zapłata podatku VAT z tytułu importu maszyny została potwierdzona notą
    obciążeniową wystawioną przez agencję celną (...) 2024 r.
    Z powodu wątpliwości dotyczących rozliczenia opisanej transakcji, Spółka nie uiściła
    należności za dwie faktury końcowe, nie odliczyła kwoty podatku naliczonego od kwoty
    podatku należnego, wynikającego z ww. dokumentów oraz nie wystąpiła o zwrot VAT.
    Spółka jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce i jest zarejestrowana dla celów transakcji
    wewnątrzwspólnotowych. Od dnia rejestracji do VAT w Polsce ((...) 2019 r.) Spółka
    regularnie wykazuje sprzedaż i nabycia w części deklaracyjnej pliku JPK_V7M.
    Zainteresowany jest zarejestrowany do celów VAT w Niemczech i w Polsce.
    Ad 1
    Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą ustalenia, czy dostawa maszyny wraz z montażem
    dokonana na rzecz Spółki udokumentowana fakturami zaliczkowymi oraz końcowymi
    będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia, zgodnie z
    art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy.
    Natomiast Spółka wyraziła wątpliwości dotyczące ustalenia:
        czy w związku z tym, że po zapłacie zaliczek dojdzie do rozliczenia podatku z tytułu
        importu maszyny, będzie uprawniona do skorygowania rozliczenia podatku
        należnego i naliczonego in minus z tytułu zapłaconych zaliczek oraz
        czy w odniesieniu do faktur końcowych wystawionych po dokonaniu importu
        maszyny i zapłacie VAT od importu, będzie zwolniona z obowiązku ustalenia
        podstawy opodatkowania na podstawie art. 30c ust. 2 ustawy, z zastrzeżeniem, że
        jeżeli kwota podatku z tytułu importu maszyny będzie niższa od kwoty podatku,
        jaka była należna z tytułu dostawy maszyny z montażem na terytorium kraju,
        Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia tej różnicy.
    Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości w pierwszej kolejności należy wskazać, że
    co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług
    powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno
    świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wówczas nie
    powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa
    świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle
    związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której

    rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności
    stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Na świadczenie
    złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji
    określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne
    świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie
    stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub
    wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem
    jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego
    jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać
    świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Jeżeli jednak w skład
    realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu
    czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas
    nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.
    Natomiast o tym, czy mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy z
    kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach
    danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r.
    w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96
    Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27
    października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v
    Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem
    dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa
    do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy
    lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów.
    Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji są inne czynności, to mimo, że w ramach
    takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako
    świadczenie usług.
    W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie
    opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym
    świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie
    o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla
    świadczenia głównego.
    W analizowanej sprawie, przedmiotem Umowy łączącej Spółkę i Zainteresowanego jest
    dostawa kompletnej wytwórni mas bitumicznych wraz ze specjalistycznym
    oprogramowaniem skonfigurowanym specjalnie dla Spółki, pozwalającym na
    dostosowanie i optymalizację procesu produkcji, jak i urządzenia do testów
    sensorycznych. Montaż i uruchomienie maszyny oraz szkolenie zatrudnionego przez
    Spółkę operatora instalacji w Polsce były realizowane przez Zainteresowanego. Przy czym,
    Zainteresowany zlecił wykonanie prac instalacyjnych firmie C. AG (Podwykonawca).
    Podwykonawca wykonał prace związane z instalacją wytwórni mas bitumicznych w
    imieniu Zainteresowanego i udokumentował ich realizację fakturą wystawioną na jego
    rzecz. Przy czym, same czynności montażowe były wykonywane przez pracowników
    zatrudnionych w spółkach z grupy (...) znajdujących się w krajach unijnych, jak i w krajach
    trzecich. Jak wskazuje Spółka, z uwagi na to, że Zainteresowany i Podwykonawca działają
    w grupie Spółek (...), które mają swoje siedziby w różnych krajach zdarza się, że na
    potrzeby realizowania danego projektu pracownicy z grupy spółek (...) są miedzy sobą
    „przekazywani” do wykonania określonych czynności. Niemniej jednak podkreślają
    Państwo, że to Zainteresowany jest odpowiedzialny za realizację prac montażowych.
    Również w przypadku usterek wynikających z wadliwego montażu, Zainteresowany
    zobowiązany jest do ich usunięcia i wykonania ponownego montażu. Zainteresowany
    wystawił fakturę za zrealizowanie prac montażowych na rzecz Wnioskodawcy. Przy tym,
    jak Państwo wskazują, montaż nie stanowił prostych czynności umożliwiających
    funkcjonowanie montowanej maszyny zgodnie z jej przeznaczeniem lecz wymagał
    specjalistycznej wiedzy i umiejętności. W związku z tym, do nadzoru nad czynnościami
    montażu i uruchomienia urządzenia, szkolenia pracowników z obsługi urządzenia i jego

    oprogramowania oddelegowani zostali pracownicy zatrudnieni w spółkach z grupy (...),
    specjalizujących się w produkcji urządzeń budowlanych i dysponujących zastrzeżoną
    wiedzą w zakresie know-how produkowanych maszyn, w tym ich prawidłowego montażu
    oraz konfiguracji oprogramowania. Montaż maszyny wymagał również jej próbnego
    uruchomienia w celu weryfikacji czy maszyna osiąga parametry wskazane w umowie i w
    razie potrzeby - dokonania stosownych poprawek, kalibracji, etc. W zakres Umowy,
    wchodził również nadzór nad montażem. W związku z tym, Zainteresowany prowadził
    nadzór nad prawidłową realizacją czynności wykonywanych przez polskich pracowników
    szkolonych z obsługi urządzenia, naukę prawidłowej obsługi oprogramowania maszyny i
    konfigurowania oprogramowania przez tych pracowników, aby zapewnić prawidłowe
    użytkowanie maszyny. Nadzór nad realizowanymi w Polsce czynnościami montażu i
    uruchomienia urządzenia, szkolenia pracowników z obsługi urządzenia i jego
    oprogramowania, określono w Umowie na okres od 6 do 10 tygodni. Przy czym, jak
    Państwo wskazują celem transakcji (głównym elementem) dla Spółki było nabycie
    maszyny.
    Mając na uwadze charakter opisanej transakcji należy uznać, że dostawa maszyny wraz ze
    specjalistycznym oprogramowaniem skonfigurowanym specjalnie dla Spółki oraz jej
    montaż i nadzór nad montażem obejmujący szkolenie pracowników z prawidłowej obsługi
    maszyny są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość,
    której rozdzielenie, miałoby sztuczny charakter. Świadczenie realizowane w ramach
    Umowy należy traktować jako świadczenie kompleksowe (złożone), którego zasady
    opodatkowania należy ustalić na podstawie elementu dominującego w tym świadczeniu.
    Wszystkie czynności wykonywane w ramach Umowy przez Zainteresowanego są ze sobą
    ściśle powiązane funkcjonalnie i tworzą w obiektywny sposób jedno niepodzielne
    świadczenie. Pomiędzy tymi czynnościami - istnieje ścisły związek funkcjonalny oraz
    zależność faktyczna. Intencją Spółki jako nabywcy jest nabycie towaru, tj. maszyny
    kompletnej i zdolnej do eksploatacji. Zamiarem Spółki nie jest natomiast nabycie samych
    usług montażowych, czy szkoleniowych. Intencją stron, tj. Zainteresowanego (dostawcy)
    oraz Spółki (nabywcy) jest dostarczenie maszyny, z której Spółka będzie mogła korzystać
    zgodnie z jej przeznaczeniem. Wszystkie czynności podejmowane w ramach Umowy
    zmierzają do realizacji tego celu. Czynności te rozpatrywane osobno nie miałyby dla Spółki
    znaczenia.
    W świetle przedstawionych okoliczności sprawy należy uznać, że usługi montażowe,
    uruchomienie maszyny oraz szkolenie pracowników stanowią integralną część dostawy
    towarów (maszyny). Przy czym, dostawę towarów należy uznać za świadczenie
    dominujące.
    Zatem, należy zgodzić się z Państwem, że transakcja dokonana przez Zainteresowanego
    na Państwa rzecz stanowi kompleksową dostawę z montażem, o której mowa w art. 22
    ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Miejscem dostawy towarów w przypadku dostawy z montażem jest miejsce, w którym
    towary są montowane/instalowane. W analizowanym przypadku montaż odbywa się na
    terytorium Polski. Zatem, miejscem opodatkowania dostawy z montażem realizowanej
    przez Zainteresowanego na rzecz Spółki jest terytorium Polski.
    Odnosząc się do możliwości opodatkowania transakcji na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5
    ustawy należy wskazać, że przepis ten przewiduje tzw. instytucję odwrotnego obciążenia,
    która polega na przerzuceniu obowiązku opodatkowania transakcji ze sprzedawcy na
    nabywcę towarów. W myśl ww. regulacji, dla uznania nabywcy za podatnika z tytułu
    rozliczenia danej transakcji, zagraniczny dostawca towarów nie może być zarejestrowany
    w Polsce dla celów VAT (przy dostawie towarów innych niż gaz w systemie gazowym,
    energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza
    przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej) jak również nie powinien posiadać
    siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Z kolei
    nabywca towarów powinien być podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy

    posiadającym siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce
    lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy posiadającą
    siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowanym zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy.
    Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT. Natomiast Zainteresowany
    jest podatnikiem nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej w Polsce.
    Jednocześnie jak Państwo wskazali - w transakcji będącej przedmiotem zapytania, nie
    uczestniczyło stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Zainteresowanego na
    terytorium kraju. Niemniej jednak, co istotne Zainteresowany jest zarejestrowany w Polsce
    jako podatnik VAT czynny. Zainteresowany zarejestrował się jako czynny podatnik VAT na
    terytorium Polski (...) 2004 r., w związku z dokonywaniem dostaw wraz z montażem
    wytwórni mas bitumicznych (dostawa i budowa) na terenie Polski oraz w zw. z
    korzystaniem z usług podwykonawców w zakresie montażu i dostaw lub importu i
    wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wymaganych materiałów i komponentów do
    wytwórni jak również świadczenia na późniejszych etapach usług (konserwacja, serwis itp.)
    dla wytwórni mas bitumicznych wybudowanych lub już istniejących przy wykorzystaniu
    podwykonawców. Zatem, skoro Zainteresowany (dokonujący dostawy) jest zarejestrowany
    do celów podatku od towarów i usług w Polsce, to oznacza, że nie są spełnione przesłanki
    wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy. Tym samym, w analizowanym przypadku nie
    znajduje zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy.
    W konsekwencji w związku z realizacją świadczeń będących przedmiotem Umowy,
    podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy zobowiązanym do opodatkowania
    realizowanej transakcji w Polsce według zasad obowiązujących na terytorium Polski, w
    tym udokumentowania transakcji fakturą z wykazanym podatkiem VAT jest
    Zainteresowany.
    Państwa zdaniem, fakt, że Zainteresowany jest zarejestrowany do podatku VAT w Polsce
    nie wyklucza możliwości rozliczenia transakcji na warunkach odwrotnego obciążenia przez
    Państwa Spółkę. Uważają Państwo bowiem, że sprzedaż maszyny dokonana przez
    Zainteresowanego nie miała związku z prowadzoną przez niego działalnością dla celów
    VAT w Polsce. Wynika to z faktu, że w Umowie jako nabywcę wskazano Wnioskodawcę, a
    Zainteresowanego jako partnera umowy z siedzibą w Niemczech. Przy tym, miejscem
    dochodzenia ewentualnych odszkodowań z tytułu zawartej Umowy jest Szwajcaria, gdzie
    znajduje się główna siedziba przedsiębiorstwa grupy (...). Jednocześnie warunki Incoterms
    wskazują, iż Zainteresowany nabył prawo do rozporządzania maszyną na terytorium Indii,
    czyli dokonywał czynności opodatkowane w tym kraju a nie w Polsce, w związku z czym
    działalność prowadzona przez Zainteresowanego dla celów VAT w Polsce nie miała
    związku z transakcją, będącą przedmiotem wniosku.
    W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy
    ustawodawca wskazał przesłanki, których spełnienie pozwala na zastosowanie tego
    mechanizmu. Jedną z nich, jest to, że przy dostawie towarów innych niż gaz w systemie
    gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub
    chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, zagraniczny dostawca
    towarów nie może być zarejestrowany w Polsce dla celów VAT. W analizowanej sprawie
    przedmiotem dostawy jest wytwórnia mas bitumicznych, a więc towar inny niż wskazany
    w art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy. Jednakże Zainteresowany - podmiot z siedzibą
    Niemczech - jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT. Zatem, pomimo, że jak
    Państwo wskazali w uzupełnieniu wniosku stałe miejsce prowadzenia działalności
    gospodarczej Zainteresowanego nie brało udziału w transakcji objętej zapytaniem, to z
    uwagi na fakt, że Zainteresowany jest zarejestrowany jako podatnik VAT w Polsce, to
    dostawa maszyny dokonana przez Zainteresowanego na Państwa rzecz nie może być
    opodatkowana na zasadzie odwrotnego obciążenia.
    Tym samym, dostawę maszyny wraz z montażem oraz pozostałymi świadczeniami
    opisanymi we wniosku na Państwa rzecz Zainteresowany powinien opodatkować w Polsce
    i udokumentować fakturą z wykazanym podatkiem VAT. Powyższe dotyczy zarówno faktur

    zaliczkowych wskazanych w pkt 1-3 wniosku, tj. faktur z (...) 2023 r., (...) 2023 r. oraz z (...)
    2024 r. a także faktur końcowych wskazanych w pkt 4-5, tj. dwóch faktur z (...) 2024 r. Jak
    bowiem wskazałem, zaliczka podlega opodatkowaniu na takich samych zasadach jak
    świadczenie, którego dotyczy, w związku z czym sposób rozliczenia podatku od zaliczki
    uiszczonej na poczet dostawy przed dokonaniem tej dostawy, powinien być taki sam jak
    sposób rozliczenia podatku od tej dostawy. Zatem, Zainteresowany postąpił prawidłowo
    wystawiając na Państwa rzecz faktury wymienione we wniosku (zaliczkowe i końcowe) z
    wykazanym podatkiem VAT.
    W związku z powyższym, wbrew Państwa opinii, nie ma podstaw do tego, aby
    Zainteresowany z tytułu dostawy maszyny z montażem dokonanej na Państwa rzecz
    skorygował faktury zaliczkowe i końcowe z wykazaną stawką VAT i wystawił faktury
    korygujące do ww. faktur na odwrotne obciążenie, dla których podatnikiem byłby
    nabywca towarów (Państwa Spółka). W konsekwencji nie ma również podstaw do tego,
    aby Państwo korygowali swoje rozliczenie w mechanizmie odwrotnego obciążenia na
    podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy. Jak wskazałem, w sprawie nie są spełnione warunki
    określone w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, w związku z czym nie są Państwo - jako nabywca
    towarów, podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu analizowanej
    transakcji na zasadzie odwrotnego obciążenia.
    Jednocześnie, skoro nie będą Państwo podatnikiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5
    ustawy, przepis art. 30c ust. 2 ustawy nie będzie miał zastosowania.
    Tym samym, oceniając całościowo stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać je za
    nieprawidłowe.
    Ad 2
    Wątpliwości Spółki dotyczą również prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia
    maszyny z montażem wynikającego z faktur zaliczkowych i końcowych otrzymanych od
    Zainteresowanego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze
    zgłoszenia celnego dotyczącego importu maszyny.
    Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1
    ustawy:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
    Natomiast według art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi w przypadku importu towarów - kwota podatku
      wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego.
    Zgodnie z powołanym art. 86 ustawy, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT w
    zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
    opodatkowanych. Przy czym - stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy - kwotę
    podatku naliczonego stanowi kwota podatku naliczonego wynikająca z otrzymanego
    dokumentu celnego. Zatem, aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o
    podatek naliczony wynikający z otrzymanych dokumentów celnych, warunkiem
    koniecznym jest wykorzystanie importowanego towaru do działalności opodatkowanej
    tego podatnika.

    Jednocześnie, w myśl art. 168 lit. e) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006
    r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z
    11.12.2006, str. 1, ze zm.):
      Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji
      podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje
      tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, który jest
      zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na
      terytorium tego państwa członkowskiego.
    Oznacza to, że podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku VAT należnego lub
    zapłaconego w związku z importem towarów do państwa członkowskiego, w którym
    przeprowadza on transakcje podlegające opodatkowaniu w zakresie, w jakim te
    (importowane) towary są wykorzystywane do celów tych opodatkowanych transakcji.
    W wyroku z 25 czerwca 2015 r. w sprawie C-187/14 DSV Road, TSUE rozpatrywał m.in.
    prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów przez przewoźnika. W
    orzeczeniu tym TSUE wskazał, że zgodnie z art. 168 lit. e) dyrektywy 2006/112/WE, prawo
    do odliczenia istnieje wówczas, gdy przywiezione towary są wykorzystywane na potrzeby
    opodatkowanych transakcji podatnika. Jednocześnie Trybunał przypomniał, że przesłanka
    ta jest spełniona jedynie wtedy, gdy koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku
    jest włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę
    towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności
    gospodarczej. Ponieważ w sprawie badanej przez TSUE wartość przewożonych towarów
    nie stanowi części kosztów składających się na cenę zafakturowaną przez przewoźnika,
    którego działalność ogranicza się do przewozu tych towarów za wynagrodzeniem,
    przesłanki zastosowania art. 168 lit. e) dyrektywy VAT nie zostały spełnione. Zatem jeżeli
    zgłoszenie towarów do odprawy celnej dokonywane jest przez przewoźnika, który na
    podstawie przepisów celnych może zostać zobowiązany do uiszczenia zobowiązania
    wynikającego z cła oraz podatku VAT z tytułu importu towarów, uiszczony przez tego
    przewoźnika należny podatek z tytułu importu towarów nie będzie stanowił u niego
    podatku naliczonego i nie będzie podlegał odliczeniu. Te same zasady w kwestii odliczania
    podatku naliczonego będą dotyczyły wszystkich podmiotów, które w rozumieniu
    przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego mogą być uznane za dłużników i
    zobowiązane do uiszczenia należnego podatku VAT z tytułu importu towarów (np.
    przedstawiciele pośredni, agencje celne, przewoźnicy, podmioty dokonujące importu
    towarów na rzecz innych podmiotów itd.). W każdym przypadku należy zatem badać, czy
    koszt towarów powodujących naliczenie podatku z tytułu importu jest włączony w cenę
    transakcji objętych podatkiem należnym (w cenę towarów lub usług), świadczonych przez
    tego konkretnego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.
    W analizowanej sprawie maszyna została przetransportowana z Indii do Polski. Wystąpił
    więc import towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 7 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy.
    Importerem maszyny była Spółka, na której zgodnie z Umową, spoczywał obowiązek
    dokonania odprawy celnej oraz uiszczenia związanych z nią kosztów w szczególności ceł
    podatków i opłat. Działając za pośrednictwem agencji celnej, Spółka dokonała zgłoszenia
    celnego. Maszyna została zgłoszona do odprawy celnej w Polsce. Po uiszczeniu przez
    Spółkę (...) 2024 r. kwoty podatku VAT z tytułu importu towarów, maszyna została
    zwolniona z dozoru celnego. Na podstawę opodatkowania składała się wartość celna
    towarów powiększona o należne cło (do podstawy opodatkowania importu maszyny nie
    została wliczona wartość prac montażowych, które zostały dokonane dopiero na dalszych
    etapach realizacji dostawy z montażem). Zapłata podatku VAT z tytułu importu maszyny
    została potwierdzona notą obciążeniową wystawioną przez agencję celną (...) 2024 r.
    Zainteresowany uzyskał prawo do rozporządzania towarem (maszyną) jak właściciel w
    Indii i nie przeniósł tego na prawa na Spółkę w momencie importu towarów. Z opisu
    sprawy wynika bowiem, że Zainteresowany przenosi na Spółkę prawo do rozporządzania
    jak właściciel w chwili dokonania dostawy z montażem (z momentem zakończenia prac

    montażowych). Jak wskazała Spółka, (...) 2024 r. Strony podpisały protokół zdawczo
    odbiorczy - co należy przyjąć za datę dostawy „maszyny z montażem”, a tym samym za
    moment przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jako właściciel. Przedmiotem
    Umowy łączącej Spółkę i Zainteresowanego była kompleksowa dostawa z montażem.
    Płatność z tytułu sprzedaży maszyny, na którą składała się dostawa wraz z montażem
    została ustalona w oparciu o plan ratalny. Zainteresowany wystawił na rzecz Spółki
    następujące faktury z tytułu dostawy z montażem maszyny:
    1) Fakturę zaliczkową w dniu (...) 2023 r. - w wys. ok. 20% całkowitej kwoty transakcji
      (przed dokonaniem dostawy z montażem),
    2) Fakturę zaliczkową w dniu (...) 2023 r. - w wysokości ok. 20% całkowitej kwoty transakcji
      (przed dokonaniem dostawy z montażem),
    3) Fakturę zaliczkową w dniu (...) 2024 r. - w wysokości ok. 30% całkowitej kwoty transakcji
      (przed dokonaniem dostawy z montażem).
    4) Fakturę końcową w dniu (...) 2024 r. - w wys. ok. 20% całkowitej kwoty transakcji (po
      dokonaniu dostawy z montażem),
    5) Fakturę końcową w dniu (...) 2024 r. - w wys. ok. 10% całkowitej kwoty transakcji (po
      dokonaniu dostawy z montażem).
    Szacując koszty transakcji na rzecz Spółki Zainteresowany uwzględnił więc zarówno koszt
    nabycia maszyny od kontrahenta z Indii jak i koszty związane z wykonaniem pozostałych
    czynności opisanych we wniosku, składających się na kompleksowe świadczenie - dostawę
    z montażem.
    Jednocześnie wskazali Państwo, że wykorzystywaliście Maszynę do wykonywania
    czynności opodatkowanych podatkiem VAT i wystawialiście z tego tytułu faktury VAT.
    Obecnie maszyna została przez sprzedana.
    Zatem, skoro maszyna zamontowana i uruchomiona przez Zainteresowanego była przez
    Państwa wykorzystywana do czynności opodatkowanych, to przysługuje Państwu prawo
    do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zaliczkowych i końcowych
    otrzymanych Zainteresowanego z tytułu dostawy maszyny wraz z montażem, na
    podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.
    Natomiast nie można zgodzić się, że Spółka ma prawo do odliczenia podatku z tytułu
    importu maszyny.
    Spółka uważa, że będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art.
    86 ust. 2 pkt 4b ustawy, ponieważ nabyte towary będą wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych.
    Należy wskazać, że aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek
    naliczony z tytułu importu towarów, warunkiem koniecznym jest wykorzystanie
    importowanego towaru do działalności opodatkowanej tego podatnika. Jak wskazał TSUE
    w powołanym wyroku z 25 czerwca 2015 r. w sprawie C-187/14 DSV Road, koszt świadczeń
    powodujących naliczenie podatku powinien być włączony w cenę poszczególnych
    transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych
    przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej. Przy czym, bez znaczenia
    pozostaje kwestia czy podatnik jest właścicielem importowanego towaru. W analizowanym
    przypadku nie istnieje związek pomiędzy importem maszyny, a czynnościami
    opodatkowanymi wykonywanymi przez Spółkę.
    Należy zauważyć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do odliczenia podatku VAT z
    tytułu dokonanych zakupów towarów (w tym importu) przysługuje podatnikowi wyłącznie
    w takim zakresie w jakim towary te są przez niego wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych. Spółka dokonała w Polsce importu maszyny, tj. dokonała zgłoszenia
    celnego i opłaciła należności z tym związane, w tym podatek VAT z tytułu importu
    maszyny. Tym samym, Spółka stała się podatnikiem z tytułu importu, o którym mowa w

    art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy. Niemniej jednak Spółka nie wykorzystywała zaimportowanej
    maszyny do czynności opodatkowanych od razu po jej przetransportowaniu z Indii do
    Polski (przed jej zamontowaniem i uruchomieniem) lecz dopiero po wykonaniu wszystkich
    czynności objętych Umową przez Zainteresowanego, w tym czynności montażowych.
    Należy zauważyć, że pomiędzy importem maszyny dokonanym przez Spółkę a
    wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi wystąpiła jeszcze jedna
    transakcja, tj. kompleksowa dostawa z montażem dokonana pomiędzy Zainteresowanym
    a Spółką. Zatem, to Zainteresowany wykorzystał importowaną maszynę do czynności
    opodatkowanej podatkiem VAT, tj. kompleksowej dostawy z montażem dokonanej na
    rzecz Spółki. Zainteresowany przeniósł prawo do rozporządzania towarem jak właściciel
    na Spółkę z momentem zakończenia prac montażowych (w chwili dokonania dostawy z
    montażem) i dopiero wówczas, po wykonaniu czynności montażu maszyny Spółka mogła
    wykorzystywać maszynę do czynności opodatkowanych. Zgodnie z powołanym wyrokiem
    TSUE C-187/14 DSV Road, koszty związane z importowanym towarem (w analizowanej
    sprawie maszyną) powinny stanowić element kalkulacyjny ceny towarów lub usług
    realizowanych przez podatnika, dokonującego tego importu. Z wniosku wynika, że koszt
    nabycia maszyny od kontrahenta z Indii, która to maszyna została zaimportowana w
    Polsce, oraz koszty związane z wykonaniem pozostałych czynności opisanych we wniosku,
    zostały uwzględnione przez Zainteresowanego podczas szacowania kosztów transakcji na
    rzecz Spółki a więc stanowiły element kalkulacyjny ceny sprzedawanego przez
    Zainteresowanego na rzecz Spółki towaru. Natomiast Spółka wykorzystuje maszynę do
    wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, ale dopiero wówczas gdy
    nabędzie ją od Zainteresowanego.
    W takiej sytuacji należy uznać, że Spółka nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku
    należnego o podatek naliczony z tytułu importu maszyny, wynikający z otrzymanego
    dokumentu celnego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.
    Tym samym oceniając całościowo stanowisko w zakresie pytania 2 należy uznać je za
    nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we
    wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania
    podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony
    odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy
        zastosują się do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;

      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

przez Zainteresowanego, który
    jest stroną postępowania
    A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną
    postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej
    interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady
    zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo
    o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.;
    dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r
    Ordynacji podatkowej.