Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-410/09-3/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-08-13
Teza: CIT - w zakresie skutków podatkowych z tytułu wniesienia aportem znaków towarowych do spółki osobowej oraz w momencie przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; grupa-grupa kapitałowa; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; spółki-spółka osobowa; wartość-wartość początkowa; wydatek; zbycie-odpłatne zbycie; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 03.06.2009 r. (data wpływu 12.06.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych z tytułu wniesienia aportem znaków towarowych do spółki osobowej oraz w momencie przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, uzupełnionym w dniu 21.07.2009r. (data wpływu do BKIP w Płocku) o kserokopię dowodu wpłaty – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.06. 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych z tytułu wniesienia aportem znaków towarowych do spółki osobowej oraz w momencie przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S. A. („spółka”) jest spółką należącą do grupy kapitałowej I.. W chwili obecnej grupa kapitałowa I. rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji zakładającej utworzenie podmiotu (spółki celowej) lub podmiotów (spółek celowych), którego (których) zadaniem będzie zarządzanie prawami własności intelektualnej należącymi do I.. W związku z planowaną restrukturyzacją grupy kapitałowej spółka rozważa przeniesienie wszelkich praw związanych z posiadanymi przez spółkę znakami towarowymi do spółki osobowej („spółka osobowa”). Jednym z podstawowych przedmiotów działalności utworzonej spółki osobowej będzie wykorzystywanie znaków towarowych w działalności gospodarczej poprzez oddawanie znaków towarowych do odpłatnego korzystania na rzecz spółek z grupy I..

Powyższy transfer praw majątkowych zostanie najprawdopodobniej przeprowadzony poprzez wniesienie wspomnianych praw do znaków towarowych do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego. Znaki towarowe będące przedmiotem wkładu stanowią własność spółki. Przedmiotem wkładu niepieniężnego będą znaki towarowe zarejestrowane przez Urząd Patentowy, na które zgodnie z art. 121 ustawy z dnia 30.06.2000 r. prawo własności przemysłowej (j. t. Dz. U. z 2003 r. nr 119 poz. 1117 ze zm. dalej: „prawo własności przemysłowej”) przysługiwać będą spółce prawa ochronne. Powyższe znaki zostały wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej w wartości wynikającej z umowy ustanawiającej spółkę osobową (wartość ta nie będzie przekraczała wartości rynkowej wniesionych praw).

Po przeniesieniu przez spółkę praw do znaków towarowych planowane jest zawarcie (prawdopodobnie na okres dłuższy niż 1 rok) między spółką a spółką osobową umowy licencyjnej na korzystanie przez spółkę ze znaków towarowych za wynagrodzeniem. Spółka zaznacza również, że pomimo iż obecnie nie jest to planowane, nie wyklucza że w przyszłości spółka osobowa może dokonać odpłatnego zbycia praw do znaków towarowych nabytych w wyniku aportu w przyszłości może również dojść do przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową (dalej spółka kapitałowa). W takim przypadku, jeżeli przed przekształceniem spółka osobowa nie dokona odpłatnego zbycia praw do znaków towarowych spółka kapitałowa będzie właścicielem tychże praw a wynagrodzenie z tytułu korzystania ze znaków towarowych (na podstawie umowy licencyjnej wskazanej powyżej) będzie wypłacane przez spółkę na rzecz spółki kapitałowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w odniesieniu do zarejestrowanych znaków towarowych nabytych przez spółkę osobową, spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów wynikających z naliczenia odpisów amortyzacyjnych od tychże znaków towarowych, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym prawa te zostaną wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej (tj. od miesiąca następującego po miesiącu wniesienia wkładu do spółki osobowej)?
2.  W jaki sposób należy ustalić wartość początkową praw do zarejestrowanych znaków towarowych nabytych przez spółkę osobową, będącą podstawą do naliczania odpisów amortyzacyjnych?
3.  W jaki sposób należy określić koszt uzyskania przychodów przysługujący spółce w przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia przez spółkę osobową praw do znaków towarowych nabytych w wyniku aportu?
4.  Czy wniesienie przez spółkę praw do znaków towarowych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej będzie skutkowało powstaniem dla spółki przychodu podatkowego?
5.  Czy wniesienie przez pozostałe spółki grupy kapitałowej I. wkładów niepieniężnych w postaci praw do znaków towarowych do spółki osobowej będzie skutkowało powstaniem przychodu dla spółki?
6.  Czy przychody z tytułu udziału spółki w spółce osobowej (w tym obejmujące wynagrodzenie z tytułu korzystania przez spółkę ze znaków towarowych wniesionych aportem) i koszty uzyskania przychodów z tytułu udziału spółki w spółce osobowej (w tym odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji wniesionych aportem przez spółkę do spółki osobowej) alokowane proporcjonalnie do udziału spółki w zysku spółki osobowej łączą się z innymi przychodami i kosztami uzyskania przychodów spółki?
7.  Czy spółka ma prawo rozpoznawać ponoszone wydatki z tytułu korzystania przez spółkę ze znaków towarowych stanowiących własność spółki osobowej, jako koszty uzyskania przychodu?
8.  Czy w przypadku potencjalnego przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, zasady zliczenia kosztów nabycia praw do znaków towarowych, tj. amortyzacja tychże praw, znajdą zastosowanie również w spółce kapitałowej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem spółki, spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów wynikających z naliczenia odpisów amortyzacyjnych od zarejestrowanych znaków towarowych nabytych przez spółkę osobową, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym prawa te zostaną wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej (tj. od miesiąca następującego po miesiącu wniesienia wkładu do spółki osobowej). W rezultacie, spółka będzie uprawniona do uwzględnienia dla celów podatkowych kosztów związanych z odpisami amortyzacyjnymi od tych praw (w części ustalonej zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) (dalej: ustawa o CIT).

Zgodnie z przepisami ustawy o CIT, spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Z kolei, na podstawie art. 5 ustawy o CIT w przypadku, gdy wspólnikami spółki osobowej są osoby prawne, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Wspomnianą zasadę stosuje się również do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, należy uznać, że w przypadku uczestnictwa w spółce osobowej, podatnikami dla celów podatku dochodowego od osób prawnych są osoby prawne będące wspólnikami takiej spółki. W rezultacie, dla celów ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów, jakie należy przypisać wspólnikom spółki osobowej (będącym osobami prawnymi) z tytułu udziału w takiej spółce należy stosować przepisy ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, które wskazują, że: „jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest spółka kapitałowa to zastosowanie znajdzie ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 marca 2009 r., sygn. IPPB3/423-9/09-2/MS).

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem spółki, co do zasady w celu ustalenia zasad obliczania odpisów amortyzacyjnych dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu uczestnictwa spółki w spółce osobowej należy zastosować przepisy ustawy o CIT.

Zgodnie z przepisami ustawy o CIT, amortyzacji podlegają nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w prawie własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W konsekwencji, aby uznać dane prawo majątkowe za wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji na gruncie ustawy o CIT, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

1.  prawo majątkowe musi być nabyte,
2.  prawo majątkowe musi nadawać się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
3.  prawo majątkowe musi być zawarte w katalogu wskazanym w art. 16b ust. 1 ustawy o CIT,
4.  przewidywany okres używania prawa majątkowego musi przekraczać 1 rok,
5.  prawo majątkowe musi być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym prawa ochronne do zarejestrowanych znaków towarowych będące przedmiotem tego pytania :

1.  zostaną nabyte przez spółkę osobową w formie aportu,
2.  będą nadawać się do gospodarczego wykorzystania, czego dowodem będzie wykorzystanie praw w działalności spółki osobowej polegającej na oddaniu tychże praw do odpłatnego korzystania przez spółkę,
3.  będą wykorzystywane przez spółkę osobową przez okres dłuższy niż 1 rok,
4.  będą wykorzystywane w działalności gospodarczej spółki osobowej polegającej w szczególności na oddawaniu znaków towarowych innym podmiotom w odpłatne korzystanie.

Ponadto, prawa ochronne do znaków towarowych zarejestrowanych przez Urząd Patentowy stanowią prawa określone w prawie własności przemysłowej. Zgodnie, bowiem z art. 121 prawa własności przemysłowej na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne. Biorąc pod uwagę powyższe, spółka stoi na stanowisku, że prawa ochronne do zarejestrowanych znaków towarowych nabyte przez spółkę osobową stanowią wartości niematerialne i prawne w rozumieniu ustawy o CIT. W związku z tym, spółka będzie uprawniona do rozpoznawania kosztów z tytułu naliczania odpisów amortyzacyjnych od tych praw przez spółkę osobową w proporcji określonej zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 5 ustawy o CIT.

W zakresie momentu rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych spółka stoi na stanowisku, że będzie ona uprawniona do rozpoznawania w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych naliczanych przez spółkę osobową począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia praw ochronnych do znaków towarowych do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej, tj. zgodnie z zasadami określonymi w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zdaniem spółki na dokonywanie powyższych odpisów amortyzacyjnych od zarejestrowanych znaków towarowych nie będzie miało wpływu późniejsze dokonanie wpisu w rejestrze patentowym potwierdzające przeniesienie prawa ochronnego do znaku towarowego na inny podmiot. Analogiczne stanowisko prezentuje Departament Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów w piśmie zatytułowanym: „Skutki podatkowe otrzymania przez spółkę znaku towarowego wchodzącego w skład przedsiębiorstwa, wniesionego do niej tytułem wkładu niepieniężnego” opublikowanym w Biuletynie Skarbowym nr 4/2007. Zgodnie z powyższym pismem: „wpis do rejestru stanowi jedynie przesłankę domniemania, co do praw własności, nie decyduje jednak oprawie do korzystania. Wobec powyższego, skoro zgodnie z art. 16b ust. 1 UPDOP amortyzacji podlegają nabyte, nadające się do wykorzystania w dniu ich przyjęcia do używania prawa, o których mowa w prawie własności przemysłowej, to w konsekwencji spółka, do której został wniesiony wkład obejmujący prawo do znaku towarowego, może na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 6 UPDOP dokonywać amortyzacji tego prawa. Bez znaczenia w tym przypadku pozostaje to, czy i kiedy dokonany zostanie wpis w rejestrze patentowym przeniesienia prawa do znaku towarowego”.

Powyższy pogląd został potwierdzony m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2008 r., sygn. IPPB3/423-1251/08-2/MS.

Ad. 2

Spółka stoi na stanowisku, że dla celów podatkowych wartość początkowa praw ochronnych na zarejestrowane znaki towarowe wniesione w postaci wkładu niepieniężnego do spółki osobowej powinna zostać ustalona zgodnie z wartością określoną przez wspólników w umowie spółki osobowej, nie wyższą jednak od jej wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Jak wspomniano powyżej spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej, a zatem z punktu widzenia podatków dochodowych podatnikami są poszczególni wspólnicy spółki osobowej. Biorąc pod uwagę powyższe, co do zasady wszystkie skutki podatkowe wynikające z działalności spółki osobowej, a dotyczące jej wspólników będących osobami prawnymi powinny zostać przeanalizowane na gruncie ustawy o CIT. Ustawa o CIT nie reguluje kwestii ustalania wartości składników majątkowych wnoszonych aportem do spółki osobowej. W konsekwencji, zdaniem spółki przy braku przepisów szczególnych ustawy o CIT regulujących zasady określania wartości składników majątkowych wnoszonych przez osoby prawne do spółki osobowej odpowiednie zastosowanie powinien znaleźć art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT określający sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych aportem do spółki kapitałowej. Zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, co do zasady za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych trwałych prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. W konsekwencji, zarejestrowane znaki towarowe wniesione przez spółkę do spółki osobowej powinny zostać wprowadzone do ewidencji spółki osobowej po wartości określonej przez wspólników w umowie spółki osobowej, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej. Powyższe rozumowanie spółki, potwierdza również uregulowanie zawarte w art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT odnoszące się wprost do ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych do spółek osobowych, zawierające identyczne rozwiązanie do sposobu wskazanego w art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Prawidłowość zaprezentowanego powyżej stanowiska potwierdza również wykładnia celowościowa przepisów ustawy o CIT i ustawy o PIT, tylko w takim, bowiem przypadku majątek spółki osobowej, w której wspólnikami są osoby fizyczne i prawne będzie posiadał taką samą wartość dla celów podatkowych z punktu widzenia każdego ze wspólników. Zdaniem spółki przedstawiony powyżej wniosek, co do sposobu określenia wartości początkowej wniesionych znaków towarowych wynika przede wszystkim z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT oraz na zasadzie analogii znajduje uzasadnienie w przepisie art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

W świetle powyższego, zdaniem spółki wartość początkowa zarejestrowanych znaków towarowych wniesionych do spółki osobowej powinna zostać ustalona w chwili wpisywania praw do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej i powinna odpowiadać wartości tych praw określonej w umowie spółki osobowej, nieprzekraczającej jednak ich wartości rynkowej. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych.

Takie stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który uznał, że: „dla celów podatkowych tj. dla celów określenia wartości początkowej nieruchomości (będącej środkiem trwałym — wyjaśnienie spółki) nabytej aportem przez spółkę osobową należy przyjąć określoną przez wspólników w umowie spółki osobowej (w akcie notarialnym) wartość tej nieruchomości, nie wyższą jednak od jej wartości rynkowej” (interpretacja indywidualna z 20 marca 2009 r., sygn. IP-PB3/423-9/09-2/JM), oraz „wartość początkowa prawa wieczystego użytkowania gruntu będzie stanowiła wartość określoną w akcie notarialnym o powołaniu spółki lub o podwyższeniu wkładów wspólników do spółki komandytowej o ile nie będzie przekraczała wartości rynkowej tego prawa” (interpretacja indywidualna z 24 lutego 2009 r., sygn. IP-PB3/423-1662/08-2/MS), jak również „dla potrzeb ewidencji środków trwałych należy, zatem przyjąć, jako wartość początkową, wartość nieruchomości określoną przez wspólników w umowie spółki osobowej, pod warunkiem, że wartość ta odpowiada kryteriom wartości rynkowej w rozumieniu art. 14 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych” (interpretacja indywidualna z 24 lutego 2009 r., sygn. IPPB3/423-1619/08-2/KK).

Ad. 3

Jak wskazano w opisanym zdarzeniu przyszłym planowane jest zawarcie umów licencyjnych na odpłatne korzystanie z wniesionych aportem praw do znaków towarowych. Niemniej jednak, z uwagi na zmienne otoczenie biznesowe, spółka nie może wykluczyć sytuacji, w której spółka osobowa dokona odpłatnego zbycia otrzymanych aportem praw do znaków towarowych. Zdaniem spółki w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę osobową praw do znaków towarowych, stanowiących wartość niematerialne i prawne na gruncie ustawy o CIT, ujętych w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej, spółka jako wspólnik spółki osobowej powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodów (zgodnie z zasadami zawartymi w art. 5 ustawy o CIT) określony w oparciu o wartość netto wprowadzonych do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej praw do znaków towarowych, tj. w wysokości wartości początkowej (równej wartości określonej w umowie spółki osobowej, nie większej niż wartość rynkowa) pomniejszonej o odpowiednio naliczone odpisy amortyzacyjne.

Jak wspomniano powyżej spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej, a zatem z punktu widzenia podatków dochodowych podatnikami są poszczególni wspólnicy spółki osobowej. Biorąc pod uwagę powyższe, co do zasady, skutki podatkowe wynikające z działalności spółki osobowej, a dotyczące jej wspólników będących osobami prawnymi powinny zostać przeanalizowane na gruncie ustawy o CIT. Zgodnie z zasadą określoną w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie wartości niematerialnych i prawnych, wydatki te jednak, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W świetle powyższego, w momencie sprzedaży przez spółkę osobową praw do znaków towarowych wprowadzonych do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółka, jako wspólnik spółki osobowej, powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodów w oparciu o wartość początkową, określoną zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w punkcie 2, po odliczeniu odpisów amortyzacyjnych naliczonych zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w punkcie 1 do momentu zbycia praw do znaków towarowych. Natomiast dokładna część kosztów przysługująca spółce powinna zostać określona zgodnie z art. 5 ustawy o CIT.

Ad. 4

Zdaniem spółki w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym wniesienie przez spółkę praw do znaków towarowych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie będzie skutkować powstaniem przychodu dla spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT za przychód podlegający opodatkowaniu uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, brzmienie powyższego przepisu jednoznacznie określa, że odnosi się on wyłącznie do aportów wnoszonych do spółek kapitałowych. W konsekwencji, zdaniem spółki czynność polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej spółką kapitałową nie skutkuje powstaniem dla wnoszącego taki aport przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późniejszymi zmianami — dalej: „KSH”) przewiduje dwa rodzaje spółek handlowych: spółki kapitałowe, oraz spółki osobowe. Zgodnie z art. 4 par. 1 pkt 2 KSH spółkami kapitałowymi są: spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne. Natomiast stosownie do art. 4 par. 1 pkt 2 tej ustawy do spółek osobowych zaliczamy: spółki jawne, spółki partnerskie, spółki komandytowe oraz spółki komandytowo-akcyjne. W myśl przepisów KSH spółki osobowe, w przeciwieństwie do spółek kapitałowych nie posiadają osobowości prawnej. W konsekwencji, ze względu na fakt, że spółka osobowa nie jest spółką kapitałową, art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym.

W rezultacie wartość udziału uzyskanego przez spółkę w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci praw do znaków towarowych nie będzie stanowić dla spółki przychodu dla celów podatkowych. Za prawidłowością prezentowanego przez spółkę stanowiska przemawia również brzmienie art. 12 ust.1b ustawy o CIT. Zgodnie z powyższym artykułem przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki kapitałowej, albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Analizując przepisy KSH należy stwierdzić, że pojęcie kapitału zakładowego występuje wyłącznie w odniesieniu do spółek kapitałowych tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 152 KSH), oraz spółki akcyjnej (art. 302 KSH) a także w drodze regulacji szczególnej w spółce komandytowo-akcyjnej (art. 126 KSH). Skoro, zatem w spółce osobowej, co do zasady nie ma kapitału zakładowego art. 12 ust. 1b ustawy o CIT a w konsekwencji art. 12 ust.1 pkt 7 nie powinien mieć zastosowania. Spółka pragnie podkreślić, że powyższy pogląd, zgodnie, z którym wniesienie wkładu do spółki osobowej nie skutkuje powstaniem dla wnoszącego przychodu podlegającego opodatkowaniu znalazł odzwierciedlenie w powszechnie prezentowanej praktyce organów podatkowych.

Prawidłowość prezentowanego powyżej stanowiska tj. brak przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny do spółki osobowej potwierdza również wykładnia celowościowa art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. Obecne brzmienie tego przepisu wprowadzono na mocy ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Z 2002 r. Nr 141, poz. 1179), kiedy to po wyrazie „spółce” dodano wyraz „kapitałowej”. Z uzasadnienia do rządowego projektu powyższej ustawy (druk nr 411 z dnia 17 kwietnia 2002 r.) Wynika, że „zmiana art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT polegała na wprowadzeniu zapisu, ze skutki podatkowe związane z wnoszeniem aportów dotyczą objętych akcji (udziałów) w spółce kapitałowej”. Ponadto jak wyjaśnił projektodawca udział w kapitale zakładowym spółek kapitałowych jest wartościowo ujętą kategorią ekonomiczną, stanowiącą cząstkę kapitału zakładowego i będącą odpowiednikiem nominalnej wartości wkładu pieniężnego i niepieniężnego. Udział kapitałowy w spółkach osobowych nie został natomiast zdefiniowany w przepisach kodeksu spółek handlowych. W spółce osobowej nie występuje kategoria wartości nominalnej udziału, bowiem inaczej funkcjonuje ten kapitał. Z uzasadnienia do ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika zatem, że wprowadzenie powyższej zmiany w art. 12 ust. 1 pkt 7 polegało na jego doprecyzowaniu poprzez jednoznaczne określenie, że odnosi się on wyłącznie do spółek kapitałowych – z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjnej, a zatem niewątpliwie z wykluczeniem spółek osobowych: jawnych, cywilnych, partnerskich, komandytowych i komandytowo-akcyjnych.

Ad. 5

Zdaniem spółki wniesienie przez pozostałe spółki grupy kapitałowej I. do spółki osobowej wkładów niepieniężnych w postaci praw do znaków towarowych, których wartość wskazana w umowie spółki osobowej będzie odpowiadała wartości rynkowej wkładów z dnia ich wniesienia, nie będzie skutkować powstaniem żadnego przychodu podatkowego dla spółki.

Zgodnie z art. 8 KSH spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Ponadto w myśl art. 28 KSH rzeczy oraz prawa majątkowe wniesione do spółki osobowej tytułem wkładu, a także rzeczy i prawa majątkowe nabyte przez spółkę w inny sposób stanowią jej majątek. W konsekwencji należy uznać, że majątek spółki osobowej stanowi majątek odrębny od majątku osobistego każdego ze wspólników. W rezultacie należy zauważyć, że w wyniku wniesienia określonych składników majątkowych do spółki osobowej nie następuje jakiekolwiek przysporzenie majątkowe (przyrost aktywów) dla wspólników. W konsekwencji, wniesienie przez pozostałych wspólników spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci praw do znaków towarowych nie skutkuje powstaniem dla spółki przychodu dla celów podatkowych. Prawidłowość prezentowanego przez spółkę stanowiska znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych.

Ad. 6

Zdaniem spółki do każdego wspólnika spółki osobowej, w tym również spółki, należy alokować w proporcji do udziału w zysku spółki osobowej odpowiednią część:

*   przychodów uzyskiwanych przez spółkę osobową, w tym również część przychodów obejmujących wynagrodzenie otrzymywane przez spółkę osobową od spółki z tytułu korzystania ze znaków towarowych wniesionych aportem przez spółkę do spółki osobowej, oraz

*   kosztów uzyskania przychodów, w tym również część odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych obejmujących m.in. wartości niematerialne i prawne wniesione przez spółkę aportem do spółki osobowej.

Z ogólną zasadą wynikającą z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, spółka osobowa jest neutralną (transparentną) strukturą w odniesieniu do podatków dochodowych. Artykuł 5 ust. 1 ustawy o CIT stanowi bowiem, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 5 \[który to zdaniem spółki nie znajduje zastosowania w analizowanej sytuacji\], ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia) wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.

Biorąc pod uwagę powyższą regulację przedstawioną w art. 5 ustawy o CIT, neutralność (transparentność) podatkowa spółki osobowej oznacza, iż przychody osiągane w ramach spółki osobowej opodatkowane są podatkiem dochodowym wyłącznie na poziomie jej wspólników. Powyższa zasada ma ponadto odpowiednie zastosowanie również w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie, bowiem z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, zasady wyrażone w ust. 1 \[artykułu 5 ustawy o CIT - przyp. Spółki\] stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Zasady wykładni systemowej nakazują przy tym przyjąć, że podział przychodów i kosztów uzyskania przychodów między wspólników spółki osobowej powinien być dokonany w takiej proporcji, w jakiej poszczególni wspólnicy partycypują w zyskach tej spółki (nie zaś w oparciu o inne wartości np. proporcję udziału w stratach, wartości wkładów, ewentualnie sumy komandytowe itp.).

Prawidłowość takiego podejścia potwierdza szereg wydanych interpretacji prawa podatkowego oraz Stanowisko Departamentu Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów wyrażone w piśmie p.t. „Podział zysku w spółce komandytowej” , opublikowanym w Biuletynie Skarbowym, nr 3/2007 (str. 19). Wskazano w nim wyraźnie, iż „zasady wykładni systemowej nakazują (\`(...)\`) przyjąć, że podział przychodów i kosztów między wspólnikami spółki komandytowej (zarówno będącymi osobami prawnymi, jak i fizycznymi) powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji, w jakiej poszczególni wspólnicy partycypują w zyskach tej spółki.” Zasady zawarte w powyższym piśmie, choć zostały przedstawione w kontekście rozliczeń spółki komandytowej, znajdują również zastosowanie do pozostałych spółek osobowych, tj. spółki jawnej, spółki komandytowo-akcyjnej oraz spółki partnerskiej. Prawidłowość powyższego podejścia została w pełni zaakceptowana również przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 3 grudnia 2008r. (sygn. IPPB3/423-1398/08-2/MS) potwierdził stanowisko wnioskodawczyni będącej spółką kapitałową. Do każdego wspólnika spółki komandytowej \[w tym do spółki będącej wnioskodawczynią\] należy alokować w proporcji do udziału w zysku spółki komandytowej posiadanego przez tego wspólnika spółki komandytowej: (I.) przychody osiągane przez spółkę komandytową, w tym przychody z tytułu dzierżawy, wynajmu lub leasingowania (leasing operacyjny) na rzecz spółki \[wnioskodawczyni\] środków trwałych (wniesionych uprzednio przez spółkę \[wnioskodawczynię\] jako wkład niepieniężny do spółki komandytowej), które to przychody będą stanowiły przychody podatkowe wspólników spółki komandytowej (w tym spółki) \[wnioskodawczyni\] oraz (II.) koszty ponoszone przez spółkę komandytową, w tym odpisy amortyzacyjne od środków trwałych stanowiących własność spółki komandytowej, które to koszty będą stanowić koszty uzyskania przychodów wspólników spółki komandytowej (w tym spółki — wnioskodawczyni przyp. spółki) na zasadach ogólnych); Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 19 września 2008r. (sygn. ILPB3/423-382/08-2/HS) stwierdził jednoznacznie, iż „zasady wykładni systemowej nakazują przyjąć, że podział przychodów i kosztów między wspólnikami spółki komandytowej, w tym spółką będącą osobą prawną, powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji, w jakiej spółka ta partycypuje w zyskach spółki komandytowej. Zatem proporcję, o której mowa w art. 5 powołanej ustawy, ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi będącego osobą prawną udziału w przychodach i kosztach spółki komandytowej, stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki, przy czym pod pojęciem udziału należy rozumieć udział w zyskach tej spółki”; jako dodatkowy argument przemawiający za trafnością powyższego stanowiska, spółka podnosi również brzmienie art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, stanowiącego odpowiednik art. 5 ust. 1 ustawy o CIT na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych). Artykuł 8 ust. 1 ustawy o PIT wprost stanowi bowiem, że przychody i koszty z tytułu udziału w zyskach spółek nieposiadających osobowości prawnej u każdego podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych ustala się „proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku”.

Zdaniem spółki, odmienne traktowanie wspólników będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych oraz będących podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie alokacji pomiędzy nich przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów osiąganych w ramach spółki osobowej nie znajdowałoby żadnego racjonalnego uzasadnienia (byłoby sprzeczne z wolą racjonalnego ustawodawcy) i prowadziłoby do problemów z ustaleniem prawidłowej alokacji przychodów oraz kosztów w przypadku spółek, których udziałowcami są zarówno osoby fizyczne jak i osoby prawne. Przykładowo można więc wskazać na pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, który w wydanej przez siebie interpretacji indywidualnej z dnia 27 sierpnia 2008 r., (sygn. ITBP1/415-372/08/HD) stwierdził, iż: „ponieważ spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki”. Ponadto,,(\`(...)\`) prawidłowym będzie określenie dla pana, jako wspólnika spółki komandytowej, przychodów z udziału w tej spółce oraz odpowiednio rozliczanie kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg — proporcjonalnie do pana udziału w zysku spółki ustalonego w umowie spółki komandytowej \[w analizowanym stanie faktycznym wnioskodawca interpretacji indywidualnej był osobą fizyczną, jednakże argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej znajduje do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez spółkę w pełni zastosowanie, z uwagi na analogię art. 8 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, zastosowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy do art. 5 ustawy o CIT\]”.

Biorąc pod uwagę powyższe: (I.) przychody osiągane w ramach spółki osobowej (w tym przychody z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę osobową z wykorzystaniem znaków towarowych) oraz (II.) koszty uzyskania przychodów generowane w ramach spółki osobowej (w tym odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji wniesionych przez spółkę aportem do spółki osobowej), alokowane do spółki proporcjonalnie do jej udziału w zysku spółce osobowej - łączą się z innymi przychodami i kosztami uzyskania przychodów wykazywanymi przez spółkę, w celu ustalenia dochodu spółki, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ad. 7

Zdaniem spółki wydatki ponoszone przez spółkę na rzecz spółki osobowej z tytułu korzystania przez spółkę ze znaków towarowych stanowiących własność spółki osobowej, uprzednio wniesionych przez spółkę do spółki osobowej tytułem wkładu niepieniężnego (lub innych znaków towarowych stanowiących własność spółki osobowej), będą stanowiły koszty uzyskania przychodów spółki.

Kosztami uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Biorąc pod uwagę, że w przypadku, w którym znaki towarowe byłyby udostępniane odpłatnie spółce, służąc prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, wydatki z tytułu korzystania ze znaków towarowych ponoszone będą przez spółkę w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo ich zabezpieczenia. Zatem spełniony zostanie warunek, przewidziany w art. 15 ust. 1 ustawy CIT, pozwalający na rozpoznanie wydatków z tytułu korzystania ze znaków towarowych, jako kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko to jest zgodne m.in. ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (działającego z upoważnienia Ministra Finansów) zawartym w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 3 grudnia 2008r. (sygn. IP-PB3/423-1398/08-2/MS).

Ad. 8

Zdaniem spółki w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, zasady rozliczenia kosztów nabycia praw do znaków towarowych, tj. amortyzacja tychże praw, w tym również w zakresie skutków w przypadku odpłatnego zbycia praw do znaków towarowych (opisanych w punkcie 3 wniosku) znajdą zastosowanie również w spółce kapitałowej. Zgodnie z zasadą kontynuacji amortyzacji określoną w art. 16h ust. 3 oraz art. 16g ust. 9 ustawy o CIT, podmioty powstałe w wyniku przekształcenia formy prawnej dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, zasada ta odnosi się również do wartości początkowej przejmowanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, którą ustala się w wysokości wynikającej z ewidencji podmiotu przekształconego. Zdaniem spółki powyższa zasada kontynuacji amortyzacji powinna znaleźć zastosowanie w odniesieniu do praw do znaków towarowych, które będą amortyzowane przez spółkę osobową i które w wyniku przekształcenia będą stanowiły majątek spółki kapitałowej.

W konsekwencji, spółka kapitałowa będzie zobowiązana do ujęcia w swojej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych składniki majątku podlegające amortyzacji podatkowej w wartości wynikającej z ksiąg spółki osobowej oraz będzie zobowiązana do kontynuacji metod oraz stawek amortyzacji stosowanych uprzednio przez spółkę osobową.

Ponadto w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę kapitałową praw do znaków towarowych przejętych w ramach majątku przekształcanej spółki osobowej, spółka kapitałowa, stosując zasadę kontynuacji amortyzacji oraz odpowiednie regulacje ustawy o CIT przedstawione w punkcie 3 wniosku, powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodów w wartości netto praw do znaków towarowych, tj. w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki kapitałowej, po pomniejszeniu o odpisy amortyzacyjne naliczone przez spółkę osobową oraz następnie przez spółkę kapitałową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.