Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.609.2025.2.WS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-09-03
Teza: Koszty uzyskania przychodów; leczenie stomatologiczne.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza
koszt-koszty uzyskania przychodów
leczenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 4-art. 22

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 lipca 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 17 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej. Uzupełniła go Pani pismem z 21 sierpnia 2025 r. (wpływ 21 sierpnia 2025 r.)
    – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na
    wykonywaniu zadań inspektora ochrony danych osobowych (w tym szkoleń), szkoleniach

    specjalistycznych i współpracy z uczelnią wyższą w zakresie prowadzenie zajęć ze
    studentami.
    W związku z tym prosi Pani o interpretację art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym
    od osób fizycznych: Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu
    osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z
    wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
    W ubiegłym roku w wyniku wypadku doszło u Pani do złamania wzdłuż zęba, efektem
    czego był zaawansowany stan zapalny i konieczność chirurgicznego usunięcia kolejnych
    zębów. Ze względu na rodzaj świadczonych przez Panią usług stan zębów jest dla Pani
    ważny, gdyż zęby są elementem wpływającym na poprawność mowy, co jest
    fundamentem świadczonych przez Panią usług. Chirurg zalecił, by po etapie gojenia
    zastosować protezę lub implanty, gdyż brak zębów wpływa na osłabienie pozostałych,
    przyczynia się do powstawania wad zgryzu i nieprawidłowej wymowy głosek.
    W związku z wysokimi kosztami usług stomatologicznych chciała Pani odłożyć leczenie,
    aby uniknąć kredytowania środków niezbędnych na badania, leczenia stomatologicznego i
    samych implantów/protezy. Brak zębów wpłynął jednak na wysiłek, jaki wkłada Pani w
    wyraźną mowę podczas prowadzenia szkoleń i zajęć dydaktycznych na uczelni, zdarzały
    się sytuacje, gdy musiała Pani kilkakrotnie powtarzać to samo zdanie z powodu
    niewyraźnej mowy, miała Pani trudności w głośnym i jednocześnie wyraźnym mówieniu.
    Ostatecznie na początku b.r. musiała Pani odwołać część zajęć i szkoleń, gdyż z powodu
    nadwyrężenia głosu doszło do zapalenia krtani i tchawicy, skutkiem czego Pani przychody
    zmalały.
    W związku z powyższym ma Pani pytanie, czy koszty leczenia stomatologicznego związane
    z odbudową zębów poprzez protezy lub implanty mogą stanowić koszty uzyskania
    przychodów jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo
    zabezpieczenia źródła przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym
    od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm).
    Uważa Pani, że ze względu na ścisły związek pomiędzy świadczonymi przez Panią
    usługami, w których kluczową rolę pełni mowa, a stanem uzębienia wpływającym na
    poprawną wymowę, leczenie stomatologiczne i odbudowa zębów poprzez protezy lub
    implanty przyczyniają się do osiągania przez Panią przychodów i zabezpieczają przychód
    w przyszłości. Jednocześnie oświadczyła Pani, że w sprawie, którą Pani opisuje, nie toczy
    się postępowanie podatkowe i nie jest prowadzona kontrola podatkowa lub kontrola
    celno-skarbowa oraz, że sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub
    postanowieniu organu podatkowego.
    Zgodnie z treścią interpretacji indywidualnej (...) „Ustawa o podatku dochodowym od osób
    fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów
    uzyskania przychodów, dlatego przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są
    wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których
    celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. W takim ujęciu
    kosztami tymi są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi
    przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały
    w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla
    zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z
    obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Jednak, aby dany wydatek mógł
    zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z
    prowadzoną działalnością oraz to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na
    wielkość osiągniętego przychodu. Ustawodawca wiąże bowiem koszty uzyskania
    przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodów, ewentualnie
    zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów”.
    Uważa Pani, że ta argumentacja potwierdza Pani interpretację.

    Podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2017 r. sygn. II FSK 3526
    /16: „Niezmiennie trzeba mieć na uwadze zasadniczy kwalifikator, jakim jest wpływ
    wydatku na wielkość osiągniętego przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła
    przychodu. Wystąpienie tego wpływu (związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy
    wydatkiem a przychodem) należy oceniać (badać) ad casum”.
    W Pani przypadku doszło już do sytuacji zmniejszenia przychodu z powodu konieczności
    odwołania zajęć i szkoleń. Dlatego w celu zabezpieczenia źródeł Pani dochodów wydatki
    przeznaczone na leczenie stomatologiczne są uzasadnione.
    Uzupełnienie
    Pani formą opodatkowania działalności są zasady ogólne według stawki progresywnej.

## Pytanie

Czy koszty leczenia stomatologicznego związane z odbudową zębów poprzez protezy lub
    implanty mogą stanowić koszty uzyskania przychodów jako koszty poniesione w celu
    osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, zgodnie
    z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r.
    poz. 163 ze zm.)?
    Pani stanowisko w sprawie
    Uważa Pani, że ze względu na ścisły związek pomiędzy świadczonymi przez Panią
    usługami, w których kluczową rolę pełni mowa, a stanem uzębienia, wpływającym na
    poprawną wymowę, leczenie stomatologiczne i odbudowa zębów poprzez protezy lub
    implanty przyczyniają się do osiągania przez Panią przychodów i zabezpieczają przychód
    w przyszłości.
    Zgodnie z treścią interpretacji indywidualnej (...) „Ustawa o podatku dochodowym od osób
    fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów
    uzyskania przychodów, dlatego przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są
    wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których
    celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. W takim ujęciu
    kosztami tymi są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi
    przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały
    w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla
    zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z
    obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Jednak, aby dany wydatek mógł
    zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z
    prowadzoną działalnością oraz to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na
    wielkość osiągniętego przychodu. Ustawodawca wiąże bowiem koszty uzyskania
    przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodów, ewentualnie
    zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów”.
    Uważa Pani, że ta argumentacja potwierdza Pani interpretację.
    Podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2017 r. sygn. II FSK 3526
    /16: „Niezmiennie trzeba mieć na uwadze zasadniczy kwalifikator, jakim jest wpływ
    wydatku na wielkość osiągniętego przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła
    przychodu. Wystąpienie tego wpływu (związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy
    wydatkiem a przychodem) należy oceniać (badać) ad casum”.
    W Pani przypadku doszło już do sytuacji zmniejszenia przychodu z powodu konieczności
    odwołania zajęć i szkoleń. Dlatego w celu zabezpieczenia źródeł Pani przychodów wydatki
    przeznaczone na leczenie stomatologiczne są uzasadnione.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):
      Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia
      przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem
      kosztów wymienionych w art. 23.
    Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który
    przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Dlatego przyjmuje się, że
    kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z
    prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie
    źródła przychodów. Oznacza to, że zaliczenie wydatków do kosztów podatkowych jest
    możliwe, jeżeli zostaną spełnione kryteria wynikające z tego przepisu.
    Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu
    każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać analizie w celu
    dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie
    wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza
    możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy
    natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a
    powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też
    zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.
    W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, należy
    przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo
    uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem
    jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. W takim
    ujęciu kosztami tymi są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z
    uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie
    wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w
    tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z
    obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.
    Warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania
    przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jest łączne spełnienie następujących
    przesłanek:
    · został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty
      z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztów uzyskania przychodów
      podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne
      niż podatnik),
    · jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi
      w jakikolwiek sposób zwrócona,
    · pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
    · poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub
      może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
    · został właściwie udokumentowany,
    · nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o
      podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania
      przychodów.
    Zatem, przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość
    oraz potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia
    przychodów, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych

    potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla
    osiągnięcia przychodów. Dlatego możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania
    przychodów wydatku, który – racjonalnie oceniając – mógłby przyczynić się do powstania
    przychodów, czy ich zwiększenia, nawet jeżeli przychód faktycznie nie wystąpi.
    O tym, co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej, decyduje
    podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Na podatniku bowiem spoczywa
    obowiązek wykazania obiektywnego związku poniesionych kosztów z działalnością
    gospodarczą, w tym okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych
    przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.
    Opisane przez Panią we wniosku wydatki nie zostały wprost wymienione w art. 23 ustawy
    o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w katalogu wydatków wyłączonych z
    kosztów uzyskania przychodów. Jednak fakt, że dany wydatek nie został ujęty w tej
    regulacji, nie uprawnia do automatycznego przyjęcia, że wszystkie wydatki, które nie są
    wymienione w tym przepisie, mogą być uznane za podatkowe koszty uzyskania
    przychodów.
    Jednym z warunków zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest
    poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła
    przychodów. Kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów
    sprowadza się w istocie do ustalenia, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do
    osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy ów skutek się ziści. Wykazywany związek
    przyczynowo-skutkowy powinien mieć charakter obiektywny.
    Podkreślam również, że działalność gospodarcza podlega określonym regułom
    ekonomicznym i musi opierać się o zasadę racjonalności działań w dążeniu do realizacji
    postawionego celu. Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik, stąd
    decyzje skutkujące powstaniem kosztów związanych z tą działalnością nie może
    rekompensować przy pomocy przepisów podatkowych, gdyż oznaczałoby to w praktyce
    przerzucenie na Skarb Państwa ryzyka związanego z określonym przedsięwzięciem
    gospodarczym podejmowanym przez podmiot.
    Do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej spełniających
    powyższe kryteria nie można zaliczyć wydatków osobistych osoby prowadzącej działalność
    gospodarczą.
    W przedstawionym we wniosku opisie sprawy wskazała Pani, że w wyniku wypadku doszło
    u Pani do złamania wzdłuż zęba. Efektem tego był zaawansowany stan zapalny i
    konieczność chirurgicznego usunięcia kolejnych zębów. Chirurg zalecił, by po etapie
    gojenia zastosować protezę lub implanty, gdyż brak zębów, wpływa na osłabienie
    pozostałych, przyczynia się do powstawania wad zgryzu i nieprawidłowej wymowy głosek.
    Zatem uzupełnienie braków w uzębieniu oraz jego odbudowa jest istotne z uwagi na
    aspekty zdrowotne, jak również czynione jest dla celów estetycznych, niezależnie od tego
    czy ktoś prowadzi działalność gospodarczą, czy też działalności takiej nie prowadzi.
    Moim zdaniem, biorąc pod uwagę opis sprawy, tego typu wydatki noszą przede wszystkim
    znamiona wydatków o charakterze osobistym, a te nie mogą stanowić kosztów uzyskania
    przychodów. Ich związek z możliwością uzyskania przez Panią przychodów jest czysto
    teoretyczny.
    Niezależnie od rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, każda osoba może, ale i
    musi korzystać z usług dentystycznych, w tym mających na celu uzupełnienie uzębienia. Z
    tej też przyczyny zakupy tych rzeczy/usług stanowią spełnienie zwykłych, normalnych
    potrzeb danej osoby fizycznej.
    W konsekwencji, wydatek na usługi dentystyczne – zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych – nie może zostać zaliczony do kosztów
    uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej.

    Podsumowanie: koszty leczenia stomatologicznego związane z odbudową zębów przez
    protezy lub implanty nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w Pani
    działalności gospodarczej.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
    · stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie
      zaistnienia zdarzenia,
    · zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu
      wydania interpretacji.
    W odniesieniu do powołanej przez Panią interpretacji stwierdzam, że zapadła ona w
    indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego tę interpretację.
    Również powołane we wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na
    ocenę prawidłowości kwestii poruszonych w tej interpretacji. Nie negując tego orzeczenia,
    jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa
    podatkowego, stwierdzam, że teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w tym
    postępowaniu.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna
    (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do
    interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.
    z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.