Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP2-1.4512.144.2016.2.SS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-12-21
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego dla usługi zarządzania energią.
Słowa kluczowe: faktura; obowiązek-obowiązek podatkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2016 r. (data wpływu 27 października 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 grudnia 2016 r. (data wpływu 5 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego dla usługi zarządzania energią – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego dla usługi zarządzania energią. Wniosek uzupełniono w dniu 5 grudnia 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka Akcyjna (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem energetycznym, należącym do grupy kapitałowej, którego głównym przedmiotem działalności jest dystrybucja i dostawa energii cieplnej na terenie aglomeracji miasta A. oraz wybranych lokalizacjach w województwie B.

Rokiem podatkowym dla Spółki pozostaje rok kalendarzowy.

Spółka, dzięki doświadczeniu, wyszkolonej kadrze i zapleczu technicznemu oferuje również wiele dodatkowych usług związanych z podstawowym zakresem swojej działalności. W ramach przywołanych usług okołociepłowniczych, Spółka zamierza świadczyć usługi zarządzania energią (dalej: usługi zarządzania) na podstawie umów wieloletnich (od 3 do 10 lat), zawieranych z właścicielami oraz użytkownikami infrastruktury ciepłowniczej (dalej „Klienci”).

Usługi zarządzania energią świadczone będą wewnątrz budynków mieszkalnych Klientów, w celu zmniejszenia ilości zużywanego ciepła w przedmiotowych budynkach, a co za tym idzie obniżenia kosztów ogrzewania.

W ramach usługi zarządzania energią Wnioskodawca będzie podejmował:

1.  Działania o charakterze analitycznym, których celem będzie oszacowanie możliwej do osiągnięcia oszczędności energetycznej. Działania te będą podejmowane na bazie danych przekazanych przez Klientów oraz pomiarów własnych.
2.  Działania techniczne. Spółka podejmie się bowiem dostosowania urządzeń węzłów cieplnych w budynkach mieszkalnych Klientów, z zastrzeżeniem, że po zakończeniu okresu obwiązywania umowy o zarządzanie energią, Spółka ma prawo zdemontować urządzenia niezbędne do jej realizacji oraz przywrócić węzły do stanu sprzed zawarcia umowy.
3.  Działania doradcze w zakresie możliwych usprawnień oraz działań energooszczędnych.

W celu prawidłowego wykonania umówionych czynności Spółka dokona montażu urządzeń technicznych w węźle cieplnym i innych częściach budynku (m.in. czujników temperatur oraz modemu, służącego do przesyłania do Spółki danych o zużyciu ciepła).

Dzięki przedmiotowym usługom Klienci mogą efektywniej zarządzać budynkiem i energią, szybko reagować na usterki, modernizować własne urządzenia i instalacje, korzystając z doradztwa i wykonawstwa zawodowych energetyków Spółki.

W ramach realizacji usług zarządzania Wnioskodawca będzie przekazywać Klientowi raporty z wyliczeniem uzyskanej oszczędności energetycznej. Dane do Raportu dla Klientów będą obejmowały okres kolejnych 12 miesięcy. Każdorazowo po tym okresie będzie on wykonany, w terminie dochodzącym nawet do 2 miesięcy. Finalnie zatem, raport jest nie tylko ostatnim elementem świadczonej usługi, obrazującym osiągnięty efekt, ale stanowi jednocześnie podstawę wyliczenia wynagrodzenia Wnioskodawcy (które jest zależne od uzyskanej oszczędności w zużyciu ciepła).

Wskazana opłata zostanie powiększona o podatek od towarów i usług naliczony, zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT, a płatność następuje na podstawie faktury, wystawionej do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu sporządzenia raportu.

W dniu 5 grudnia 2016 r. uzupełniono wniosek o następujące informacje:

1.  Zainteresowany jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.
2.  Na usługę zarządzania energią składa się szereg czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę, w tym działania o charakterze analitycznym, technicznym, czy doradczym. Niektóre z tych czynności będą osadzone w konkretnym czasookresie (np. usługi techniczne w postaci montażu urządzeń pomiarowych będą wykonywane jako pierwsze), w związku z czym, zdaniem Spółki, dla tych czynności post factum byłaby możliwość określenia momentu ich rozpoczęcia i zakończenia. Oznaczałoby to jednak sztuczne dzielenie całej usługi, a w omawianym stanie faktycznym mówi się o strumieniu czynności nierzadko wykonywanych równolegle. Celem omawianej usługi zarządzania energią jest przedstawienie usługobiorcy raportu z oszczędności energią, a można to osiągnąć wyłącznie w oparciu o wskazane wyżej działania. Zatem, wszystkie czynności podejmowane w trakcie trwania umowy stanowią elementy jednej usługi. Strony rozliczają się z usługi jako całości, nie ma tu wyodrębnionych etapów prac. W umowie jest określony moment rozpoczęcia świadczenia usługi zarządzania jako usługi kompleksowej – wskazano datą konkretny dzień, oraz moment zakończenia tejże usługi – dzień przedstawienia klientowi raportu określającego wysokość wygenerowanych korzyści, które przekładają się na wielkość wynagrodzenia.
3.  Spółka przed wykonaniem usługi zarządzania energią nie otrzymuje całości, bądź części zapłaty, w szczególności przedpłaty, zaliczki, zadatku albo raty.
4.  W ramach realizacji omawianych usług, ostatnią czynnością wykonaną przez Wnioskodawcę będzie przekazanie Klientowi raportu z wyliczeniem uzyskanej oszczędności energetycznej za badany okres. Jeżeli okaże się, że oszczędność nie została uzyskana, klient nie jest obciążany wynagrodzeniem. Finalnie zatem, raport jest nie tylko ostatnim elementem świadczonej usługi, obrazującym osiągnięty efekt, ale stanowi jednocześnie podstawę wyliczenia wynagrodzenia Zainteresowanego (które jest zależne od uzyskanej oszczędności w zużyciu ciepła). A zatem, usługi zarządzania energią należy uznać za wykonane z momentem przekazania raportu Klientowi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dla usługi zarządzania obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, a więc po wykonaniu raportu końcowego, będącego podstawą wystawienia faktury?

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze obowiązujący stan prawny, w przypadku świadczenia usługi zarządzania, ustawodawca nie przewidział szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, a co za tym idzie, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, w momencie wykonania usługi, tj. w chwili przekazania przez Wnioskodawcę raportu, który dla Stron stanowi moment zakończenie usługi.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jednocześnie, stosownie do art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Idąc dalej, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Przywołany wyżej art. 19a ust. 3 ustawy o VAT stanowi niewątpliwie doprecyzowanie, co należy rozumieć przez wykonanie usługi rozliczanej (opłaconej) w kolejnych okresach rozliczeniowych. Mając na uwadze brak ustawowej definicji usług ciągłych, należałoby odwołać się do definicji słownikowej, na bazie której sformułować można wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami. Unikalną cechą usług ciągłych jest, że nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować, jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony okres. (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 lipca 2012 r., nr IBPP4/443-159/12/PK oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 stycznia 2014 r., nr ITPP1/443-1132/13/BS).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że obowiązujące przepisy ustawy o VAT nie regulują odrębnie obowiązku podatkowego dla usług zarządzania. W analizowanym stanie faktycznym nie występuje żaden z przypadków powstania obowiązku podatkowego na zasadach szczególnych. Nie jest to bowiem ani usługa wykonywana częściowo, dla której to części przewidziano zapłatę, ani usługa dla której określono następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. W rezultacie, w omawianym przypadku należy zastosować art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdził w analogicznym przypadku Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2015 r., sygn. IPPP1/443-1390/14-2/EK.

Idąc dalej, wskazać należy, że moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje wprawdzie tego momentu, jednakże przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Zatem, usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usług. O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Z okoliczności wynika, że elementem składowym usługi zarządzania jest wykonanie raportu w oparciu o przyjęty przez Strony przedział czasowy. Dokument ten stanowi de facto podsumowanie podjętych działań, ich stosowne przeliczenie na dane liczbowe i weryfikacja w oparciu o wskaźniki energetyczne (kryteria oszczędnościowe) opisane w umowie. A zatem, usługi zarządzania należy uznać za wykonane z momentem przekazania raportu Klientowi i w zależności od uzyskanej oszczędności w zużyciu energii stanowić to będzie podstawę wyliczenia wynagrodzenia Wnioskodawcy (brak oszczędności skutkuje brakiem wynagrodzenia).

Reasumując, w opinii Spółki obowiązek podatkowy w zakresie usługi zarządzania powstanie każdorazowo z dniem przedstawienia Klientowi raportu finalizującego zakres czynności objętych umową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług zgodnie z art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z ogólną zasadą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Z kolei, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W powyższym przepisie sprecyzowano, co należy rozumieć przez wykonanie usługi w odniesieniu do usług rozliczanych (opłacanych) w kolejnych okresach rozliczeniowych. Jeśli usługi są świadczone w powtarzających się stale okresach rozliczeniowych, to wówczas usługa jest uznawana za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności. Obowiązek podatkowy powstaje zatem w ostatnim dniu danego okresu rozliczeniowego.

Jeżeli natomiast okres rozliczeniowy jest dłuższy niż rok (usługa jest świadczona dłużej niż rok) i dla tej usługi w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, to wówczas usługę uznaje się za wykonaną w ostatnim dniu roku kalendarzowego. Obowiązek podatkowy powstaje zatem w ostatnim dniu danego roku.

Natomiast, stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ustępu 5 pkt 4.

Wskazany powyżej przepis art. 19a ust. 1 ustawy, formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów, bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy, pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L nr 347 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma znaczenia chwila wystawienia faktury.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem energetycznym, należącym do grupy kapitałowej, którego głównym przedmiotem działalności jest dystrybucja i dostawa energii cieplnej na terenie aglomeracji miasta A. oraz wybranych lokalizacjach w województwie B. Rokiem podatkowym dla Spółki pozostaje rok kalendarzowy. Spółka, dzięki doświadczeniu, wyszkolonej kadrze i zapleczu technicznemu oferuje również wiele dodatkowych usług związanych z podstawowym zakresem swojej działalności. W ramach przywołanych usług okołociepłowniczych, Spółka zamierza świadczyć usługi zarządzania energią na podstawie umów wieloletnich (od 3 do 10 lat), zawieranych z właścicielami oraz użytkownikami infrastruktury ciepłowniczej. Usługi zarządzania energią świadczone będą wewnątrz budynków mieszkalnych Klientów, w celu zmniejszenia ilości zużywanego ciepła w przedmiotowych budynkach, a co za tym idzie obniżenia kosztów ogrzewania.

W ramach usługi zarządzania energią Wnioskodawca będzie podejmował:

1.  Działania o charakterze analitycznym, których celem będzie oszacowanie możliwej do osiągnięcia oszczędności energetycznej. Działania te będą podejmowane na bazie danych przekazanych przez Klientów oraz pomiarów własnych.
2.  Działania techniczne. Spółka podejmie się bowiem dostosowania urządzeń węzłów cieplnych w budynkach mieszkalnych Klientów, z zastrzeżeniem, że po zakończeniu okresu obwiązywania umowy o zarządzanie energią, Spółka ma prawo zdemontować urządzenia niezbędne do jej realizacji oraz przywrócić węzły do stanu sprzed zawarcia umowy.
3.  Działania doradcze w zakresie możliwych usprawnień oraz działań energooszczędnych.

W celu prawidłowego wykonania umówionych czynności Spółka dokona montażu urządzeń technicznych w węźle cieplnym i innych częściach budynku (m.in. czujników temperatur oraz modemu, służącego do przesyłania do Spółki danych o zużyciu ciepła). Dzięki przedmiotowym usługom Klienci mogą efektywniej zarządzać budynkiem i energią, szybko reagować na usterki, modernizować własne urządzenia i instalacje, korzystając z doradztwa i wykonawstwa zawodowych energetyków Spółki. W ramach realizacji usług zarządzania Wnioskodawca będzie przekazywać Klientowi raporty z wyliczeniem uzyskanej oszczędności energetycznej. Jeżeli okaże się, że oszczędność nie została uzyskana, klient nie jest obciążany wynagrodzeniem. Dane do Raportu dla Klientów będą obejmowały okres kolejnych 12 miesięcy. Każdorazowo po tym okresie będzie on wykonany, w terminie dochodzącym nawet do 2 miesięcy. Finalnie zatem, raport jest nie tylko ostatnim elementem świadczonej usługi, obrazującym osiągnięty efekt, ale stanowi jednocześnie podstawę wyliczenia wynagrodzenia Wnioskodawcy (które jest zależne od uzyskanej oszczędności w zużyciu ciepła). Wskazana opłata zostanie powiększona o podatek od towarów i usług naliczony, zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT, a płatność następuje na podstawie faktury, wystawionej do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu sporządzenia raportu. Zainteresowany jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Ponadto, na usługę zarządzania energią składa się szereg czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę, w tym działania o charakterze analitycznym, technicznym, czy doradczym. Niektóre z tych czynności będą osadzone w konkretnym czasookresie (np. usługi techniczne w postaci montażu urządzeń pomiarowych będą wykonywane jako pierwsze), w związku z czym, zdaniem Spółki, dla tych czynności post factum byłaby możliwość określenia momentu ich rozpoczęcia i zakończenia. Oznaczałoby to jednak sztuczne dzielenie całej usługi, a w omawianym stanie faktycznym mówi się o strumieniu czynności nierzadko wykonywanych równolegle. Celem omawianej usługi zarządzania energią jest przedstawienie usługobiorcy raportu z oszczędności energią, a można to osiągnąć wyłącznie w oparciu o wskazane wyżej działania. Zatem, wszystkie czynności podejmowane w trakcie trwania umowy stanowią elementy jednej usługi. Strony rozliczają się z usługi jako całości, nie ma tu wyodrębnionych etapów prac. W umowie jest określony moment rozpoczęcia świadczenia usługi zarządzania jako usługi kompleksowej – wskazano datą konkretny dzień, oraz moment zakończenia tejże usługi – dzień przedstawienia klientowi raportu określającego wysokość wygenerowanych korzyści, które przekładają się na wielkość wynagrodzenia. Spółka przed wykonaniem usługi zarządzania energią nie otrzymuje całości, bądź części zapłaty, w szczególności przedpłaty, zaliczki, zadatku albo raty. Jeżeli okaże się, że oszczędność nie została uzyskana, klient nie jest obciążany wynagrodzeniem. A zatem, usługi zarządzania energią należy uznać za wykonane z momentem przekazania raportu Klientowi.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu zarządzania energią.

Zauważyć należy, że obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują odrębnie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług zarządzania energią. W ocenie tut. Organu, w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, nie występuje żaden z przypadków powstania obowiązku podatkowego na zasadach szczególnych (nie jest to usługa wykonana częściowo, dla której to części określono zapłatę, czy usługa, dla której ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń). Zatem, należy zastosować przepis regulujący ogólny moment powstania obowiązku podatkowego, tj. art. 19a ust. 1 ustawy.

Wskazać należy, że moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje wprawdzie tego momentu, jednakże przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Zatem, usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usług. O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Jednocześnie, podkreślić należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy mieć na uwadze specyfikę danej usługi i obowiązki ciążące na stronach umowy, w szczególności rodzaj i charakter składających się na daną usługę czynności.

Pojęcie wykonania usługi, o którym mowa w ustawie, należy rozpatrywać w kontekście regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) oraz w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) dotyczącego tych regulacji. Jak wynika z wyroku z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 (pkt 46), chwila, w której podatek staje się wymagalny (w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług), a tym samym możliwy do odliczenia przez podatnika (nabywcę), co do zasady nie może zostać określona przez spełnienie formalności, takich jak wpis do ksiąg rachunkowych usługodawców kosztów, jakie ponieśli oni przy świadczeniu ich usług. W wyroku tym TSUE stwierdził ponadto, że (pkt 45): „Jeżeli chodzi o kwestię, czy krajowe przepisy o rachunkowości mogą przewidywać, że usługę uważa się za wyświadczoną w chwili, w której zostały spełnione przesłanki uznania przychodu pochodzącego z danego świadczenia, należy stwierdzić, iż przepis ten skutkowały tym, że podatek VAT stałby się wymagalny na podstawie takiego świadczenia jedynie od chwili, w której koszty poniesione przez usługodawcę lub jego podwykonawcę zostały wpisane do ksiąg rachunkowych tych podmiotów”. Dokonanie zatem tych formalności ze zwłoką skutkowałoby tym, że podatek VAT stałby się wymagalny dopiero z ich dokonaniem a zaniechanie dokonania tych formalności oznaczałoby zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku.

W związku z tym dla celów podatku od towarów i usług, nie należy wiązać momentu wykonania usługi ze spełnieniem formalności cywilnoprawnej jaką jest przedstawienie Klientowi raportu finalizującego zakres czynności objętych umową.

Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że na usługi zarządzania energią składa się szereg działań o charakterze:

*   analitycznym, których celem będzie oszacowanie możliwej do osiągnięcia oszczędności energetycznej,
*   technicznym, polegających na dostosowaniu urządzeń węzłów cieplnych w budynkach mieszkalnych klientów (w tym montażu urządzeń pomiarowych),
*   doradczym w zakresie możliwych usprawnień oraz działań energooszczędnych.

Wnioskodawca w ramach realizacji usługi zarządzania będzie przekazywał klientowi raport z wyliczeniem uzyskanej oszczędności energetycznej. Dane do raportu będą obejmowały okres 12 miesięcy, natomiast każdorazowo po tym okresie będzie on wykonany w terminie dochodzącym nawet do 2 miesięcy. W tym miejscu nie można się zgodzić ze Spółką, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie przekazania przez Zainteresowanego raportu, który dla Stron stanowi element zakończenia usługi. O wykonaniu opisanych we wniosku czynności decyduje faktyczne ich wykonanie, nie zaś otrzymanie raportu, który stanowi podstawę do wystawienia faktury. Jak wynika z opisu sprawy, pomiędzy faktycznym wykonaniem usługi, a otrzymaniem ww. raportu może upłynąć pewien czas, tak więc potwierdzenie stanowiska Spółki i przyjęcie, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania raportu spowodowałoby, że to o ten okres zostałby przesunięty obowiązek podatkowy. Opisany raport nie świadczy o wykonaniu usługi, stanowi on bowiem jedynie potwierdzenie, że umówione przez Strony umowy usługi zostały wykonane oraz zaakceptowane przez drugą stronę umowy, dokumentuje więc usługi faktycznie wykonane wcześniej.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie należy przyjąć, że „wykonanie usługi” następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązał się świadczący usługę zarządzania energią, czyli Wnioskodawca. Natomiast dzień przedstawienia klientowi raportu, określającego wysokość wygenerowanych korzyści, które przekładają się na wielkość wynagrodzenia, jest jedynie potwierdzeniem wykonania usługi, nie przesądza jednak o terminie faktycznego jej wykonania.

Tut. Organ ponadto informuje, że zgodnie z przepisem art. 14b § 3 cyt. ustawy, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem, interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zaistniały stan faktyczny i projektowane zdarzenie przyszłe pokrywać się będą z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja straci swoją aktualność.

Ponadto, tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.