Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.236.2020.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-16
Teza: w zakresie ustalenia, czy projekty wskazane we wniosku spełniają kryteria do uznania ich za prace B+R, w konwekcji poniesienie wydatków na realizacje tych projektów pozwala na ich rozliczenie w ramach ulgi badawczo-rozwojowej – jest nieprawidłowe.
Słowa kluczowe: definicja; działalność; koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2020 r. (data wpływu 8 lipca 2020 r.) uzupełnione pismem z dnia 18 września 2020 r. (data nadania 21 września 2020 r., data wpływu 22 września 2020 r.) na wezwanie z dnia 8 września 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.236.2020.1.MR (data nadania 8 września 2020 r., data odbioru 14 września 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy projekty wskazane we wniosku spełniają kryteria do uznania ich za prace B+R, w konwekcji poniesienie wydatków na realizacje tych projektów pozwala na ich rozliczenie w ramach ulgi badawczo-rozwojowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy projekty wskazane we wniosku spełniają kryteria do uznania ich za prace B+R, w konwekcji poniesienie wydatków na realizacje tych projektów pozwala na ich rozliczenie w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

X oraz określone spółki od niej zależne tworzą podatkową grupę kapitałową PGK (\`(...)\`) w rozumieniu przepisów ustawy o CIT. Rokiem podatkowym PGK (\`(...)\`) jest rok kalendarzowy, zaś spółką reprezentującą w/w PGK jest X- jako spółka dominująca. Podstawa opodatkowania PGK (\`(...)\`) jest obliczana zgodnie z art. 7a ustawy o CIT, w związku z art. 7 ust. 1-3 ustawy o CIT.

X, ani żadna spółka wchodząca w skład PGK (\`(...)\`), nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

X prowadzi działalność w zakresie produkcji metali. Sprzedaż zaś tych metali kwalifikowana jest do przychodów z działalności innej niż przychody z zysków kapitałowych.

W związku z w/w zakresem działalności X realizuje zakrojone na szeroką skalę prace badawczo - rozwojowe. Przy czym z uwagi na to, że X funkcjonuje w ramach podatkowej grupy kapitałowej:

*   wydatki uznawane za tzw. „koszty kwalifikowane” (o których mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT), będące przedmiotem niniejszego zapytania - będzie ponosić X,

*   sama ulga badawczo - rozwojowa będzie rozpoznawana w zeznaniu podatkowym CIT-8AB składanym przez PGK (\`(...)\`)

W/w prace badawczo - rozwojowe realizowane są często w ramach projektów wielomiesięcznych lub nawet wieloletnich, w przypadku których X podpisuje umowy z prowadzącymi badania podmiotami zewnętrznymi (instytutami naukowymi, uczelniami wyższymi), o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85 ze zm.).

Przykładami powyższego są następujące projekty opisane poniżej:

1.  Projekt 1 (\`(...)\`) Podmiotem prowadzącym w/w badania dla X była A. (\`(...)\`).
2.  Projekt 2 (\`(...)\`). Podmiotem prowadzącym w/w badania dla X była A (\`(...)\`).
3.  Projekt 3 (\`(...)\`) Podmiotem prowadzącym w/w badania dla X była B (\`(...)\`)
4.  Projekt 4 Podmiotem prowadzącym w/w badania dla X była A (\`(...)\`)

Zakup realizowanych prac dot. projektów opisanych w pkt 1-4 dokumentowany jest fakturami wystawionymi przez podmioty wykonujące te prace na rzecz X, na podstawie zawartych umów.

Nadmienić należy, że A. jest instytutem badawczym ujętym w rejestrze (\`(...)\`) natomiast B. - wyższą uczelnią techniczną (również ujętą w przedmiotowym rejestrze).

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 8 września 2020 r. Nr 0114-KDIP2-1.4010.236.2020.1.MR Wnioskodawca pismem z dnia 18 września 2020 r. (data wpływu 22 września 2020 r.) uzupełnił braki formalne wniosku.

W odpowiedzi na zadane pytania Wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, że: wniosek dotyczy:

*   prac B+R, które były prowadzone (i na które poniesiono wydatki) w roku 2019, przy czym część z tych prac będzie także kontynuowana w latach kolejnych,

*   w celu wyeliminowania ewentualnych wątpliwości informujemy ponadto, że Wnioskodawca nie oczekuje interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących ulgi B+R, obowiązujących przed datą 1 października 2018 r. (z tego też względu Wnioskodawca nie przedstawia w tym zakresie własnego stanowiska w sprawie).

1.  Czy Wnioskodawca jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. — Prawo przedsiębiorców? Odpowiedź: W związku z tak zadanym pytaniem, wyjaśniamy, że:
    *   wnioskodawcą jest podatkowa grupa kapitałowa PGK (\`(...)\`), która z powodów oczywistych statusu takiego nie może posiadać, projekty opisane we wniosku o udzielenie interpretacji - prowadzone były przez X która to spółka (będąca członkiem PGK (\`(...)\`)) w rozumieniu powołanej w pytaniu ustawy - nie jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą.
2.  Czy Spółka posiada status centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2018 r. poz. 141 i 1669 oraz z 2019 r. poz. 534)? Odpowiedź: Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w powołanej w pytaniu ustawie.
3.  Czy koszty realizacji prac w ramach projektów wskazanych we wniosku (pkt 1-4) Wnioskodawca ponosi ze środków własnych, które nie zostały/nie zostaną Wnioskodawcy zwrócone w jakiejkolwiek formie lub odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym? Odpowiedź: Tak, koszty realizacji prac w ramach projektów wskazanych we wniosku (pkt 1-4) Spółka ponosi ze środków własnych, które nie były Wnioskodawcy zwracane jak też nie były odliczane od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (za wyjątkiem rozliczenia ich w ramach ulgi B+R, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT w zeznaniu podatkowym za 2019 r.).
4.  Czy kwalifikowane w ramach ulgi B+R wydatki były przez Wnioskodawcę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów danego roku? Odpowiedź: Tak, kwalifikowane w ramach ulgi B+R wydatki (dotyczące projektów wskazanych we wniosku - pkt 1-4) były przez Wnioskodawcę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów danego roku.
5.  Czy ponoszone wydatki Spółka planuje odpisać od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zeznaniach za poszczególne lata podatkowe, w których te wydatki poniesiono? Odpowiedź: Wydatki będące przedmiotem wniosku o interpretację spółka poniosła w roku 2019 (w ramach projektów wskazanych we wniosku w pkt 1-4). Wydatki te Wnioskodawca odliczył od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT. Dodatkowo, w odniesieniu do prac, które są także kontynuowane - intencją wnioskodawcy także będzie ich rozliczenie w ramach ulgi B+R (oczywiście po spełnieniu określonych w ustawie o CIT warunków).
6.  Czy Spółka spełnia wszystkie warunki z art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, żeby uznać poniesione wydatki za koszty kwalifikowane poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową? Odpowiedź: W związku z tak sformułowanym pytaniem Wnioskodawca pragnie zasygnalizować, że to, czy poniesione wydatki (w ramach projektów opisanych w punktach 1 - 4) można uznać za koszty kwalifikowane - jest przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji - intencją Wnioskodawcy jest otrzymanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w której będzie się znajdować ocena Organu podatkowego w tym zakresie, w szczególności potwierdzająca, że opisane w punktach 1-4 wniosku prace spełniają przesłanki do uznania ich za prace badawczo - rozwojowe w świetle obowiązującej definicji tych prac. Wnioskodawca (w związku z normą prawną wynikającą z brzmienia art. 14c § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa, tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: Ordynacja podatkowa, który stanowi, że „interpretacja indywidualna zawiera ((\`(...)\`)) ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny”) oczekuje przy tym, że ocena ta:
    *   będzie mieć charakter autonomiczny,
    *   nie będzie uznawać prac opisanych we wniosku za badawczo - rozwojowe wyłącznie z tego powodu, że za takie uznał je Wnioskodawca, przedstawiając (w związku z wymogiem wynikającym z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oraz wezwaniem Organu) własne stanowisko w sprawie.Niezależnie od powyższego - Wnioskodawca podtrzymuje swoje (niewiążące dla Organu podatkowego stanowisko) przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji, w myśl którego, w jego opinii - spełnione są warunki dla uznania poniesionych wydatków za koszty kwalifikowane w ramach działalności badawczo-rozwojowej.
7.  Czy Wnioskodawca w celu skorzystania z odliczenia B+R wyodrębnił w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. l b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty działalności badawczo-rozwojowej? Odpowiedź: Tak, wnioskodawca wyodrębnił je na pozabilansowym koncie księgowym „Ulga na działalność B+R art. 18d ustawy o CIT”.
8.  Czy prace w zakresie projektów wskazanych we wniosku (pkt 1-4), dotyczą prac badawczo-rozwojowych prowadzonych wyłącznie przez Wnioskodawcę i zatrudnianych przez Wnioskodawcę pracowników? Jeżeli nie to proszę o wskazanie zakresu prac wykonanych przez Wnioskodawcę. Odpowiedź: W związku z zadanym pytaniem Wnioskodawca wyjaśnia, że prace w zakresie projektów wskazanych we wniosku (pkt 1 - 4) były prowadzone przez dwa podmioty, tj.:
    
    *   A. (instytut badawczy ujęty w rejestrze ((\`(...)\`)) - repozytorium danych o polskiej nauce i szkolnictwie wyższym),
    *   B (\`(...)\`) (wyższą uczelnię techniczną, również ujętą w powyższym rejestrze).
    
    Wykonanie prac przez w/w podmioty było udokumentowane fakturami, jednocześnie prawo do ujęcia udokumentowanych nimi wydatków w ramach ulgi B+R jest przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Zapytanie wnioskodawcy nie dotyczy natomiast innych kosztów, w szczególności kosztów pracowniczych. Wnioskodawca pragnie ponadto nadmienić, że w strukturze X zostały wyodrębnione dwie komórki organizacyjne, do których przypisane są działania w zakresie badań i rozwoju oraz innowacji i ochrony własności intelektualnej. Do ich zadań należą m.in.:
    *   prace organizacyjne i dokumentacyjne związane z działalnością B+R,
    *   działania dotyczące narzędzi IT w obszarze B+R,
    *   przygotowanie i dystrybucja informacji w zakresie B+R,
    *   pozostałe prace w zakresie B+R,\- nie posiadają one jednak własnej aparatury badawczej, urządzeń laboratoryjnych itp. Przedmiotowe wydatki pracownicze nie są jednak przez Wnioskodawcę rozpoznawane w ramach ulgi B+R (gdyż Spółka nie prowadzi ewidencji tych wydatków wg wymogów art. 18d ustawy o CIT).
9.  Czy prace opisane przez Spółkę w zakresie projektów wskazanych we wniosku (pkt 1-4), które wiążą się z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej dotyczą/będą dotyczyć zastosowania praktycznie nowych/unikalnych/innowacyjnych rozwiązań, które cechują się zupełną nowością/innowacyjnością w skali Spółki? Odpowiedź: W kontekście zadanego pytania Wnioskodawca pragnie zasygnalizować, że to, czy dany projekt ma charakter nowatorski/unikalny/innowacyjny - jest ocenne, a przedstawiona w tym zakresie opinia może być co najwyżej wyrazem poglądów jej autora. Ponadto, obowiązkiem Wnioskodawcy jest przedstawienie we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (vide: art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej) stanu faktycznego (istniejącego lub przyszłego) oraz własnego stanowiska w sprawie, ale jedynie w zakresie oceny pławnej sprawy. Przy tym zgodnie z orzeczeniem WSA w Szczecinie z dnia 04.07.2007 r. sygn. akt I SA/Sz 906/06 stan faktyczny należy rozumieć „jako pewien zbiór faktów składających się na sprawę interpretacyjną, faktem zaś jest to, co zaszło lub uchodzi w rzeczywistości; zdarzenie, zjawisko; określony stan rzeczy”. W kontekście powyższego zwrócić należy uwagę, iż poglądy/opinie Wnioskodawcy, co do tego czy coś jest np. nowatorskie - nie są ani elementem stanu faktycznego (ani też - w/w oceny prawnej). Zauważyć także należy, że w obowiązujących obecnie definicjach:
    
    *   badań podstawowych,
    *   badań aplikacyjnych,
    *   prac rozwojowych,
    
    \- brak jest zapisów, mówiących o tym, że prace takie mają cechować się zupełną nowością/innowacyjnością (o charakterze absolutnym). Wręcz przeciwnie, w definicji prac rozwojowych jest np. zapis, zgodnie z którym pracami takimi są działania w zakresie „łączenia, kształtowania i wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i zmienionych, ulepszonym lub nowych produktów, lub usług”. Podobnie w definicji badań aplikacyjnych mowa o „zdobyciu nowej wiedzy” bez zastrzegania, iż musi to być wiedza zupełnie unikalna, czy też cechująca się zupełną nowością/innowacyjnością. Niezależnie od powyższego, prezentując swój własny (i niewiążący Organ podatkowy) pogląd w niniejszej sprawie (który nie jest elementem stanu faktycznego, a jedynie subiektywną opinią Wnioskodawcy), wyjaśniamy, że:
    *   Projekt 1- dotyczy już istniejącego procesu, stąd też nie można o nim powiedzieć, że dotyczy unikalnego rozwiązania. Celem projektu jest natomiast jego znaczące ulepszenie, zwiększające efektywność itp.,
    *   Projekt 2 - będzie nowym rozwiązaniem w skali Spółki,
    *   Projekt 3 - będzie nowym rozwiązaniem w skali Spółki,
    *   Projekt 4 - będzie nowym rozwiązaniem w skali Spółki.
10.  Czy realizowane przez Wnioskodawcę prace w ww. zakresie, które można uznać za działalność badawczo-rozwojową obejmowały/będą obejmowały opracowywanie projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidacje nowych lub ulepszonych produktów? Odpowiedź: Prace będące przedmiotem zapytania nie będą obejmowały opracowywania projektów pilotażowych oraz demonstracji, testowania i walidacji nowych lub ulepszonych produktów, bowiem przedmiotem i celem tych prac jest dążenie do ulepszenia procesów produkcyjnych realizowanych w Spółce. Informujemy ponadto, że jak wskazano w części wstępnej wniosku o udzielenie interpretacji przedmiotem działalności spółki jest produkcja metali. Mają one postać np. katod miedzianych czy też sztab złota. W konsekwencji wskazać należy, że w ich przypadku ciężko mówić o tworzeniu projektów pilotażowych, czy też demonstracyjnych nowych/ulepszonych produktów (co jest możliwe np. w przypadku produkcji samochodów, urządzeń elektronicznych itp.).
11.  Czy projekty B+R wskazane we wniosku (pkt 1 - 4), nie dotyczył/nie dotyczy/nie będzie dotyczyć:
    *   czynności wdrożeniowych innowacyjnych rozwiązań w zakresie opracowywanych produktów i usług, tj. po zakończeniu prac B+R,
    *   produkcji seryjnej/produkcji komercyjnej/bieżącej działalności Wnioskodawcy,
    *   serwisowania, promowania ulepszeń i automatyzacji dokonywanych i dokonanych już w firmie, itp. prace, spoza prac B+R?Odpowiedź: Projekty wskazane we wniosku (pkt 1-4), nie dotyczą: czynności wdrożeniowych po zakończeniu prac B+R, serwisowania, działań o charakterze promocyjnym czy też innych prac, które można byłoby uznać za znajdujące się poza szeroko rozumianym obszarem B+R. Wszystkie one dotyczą jednak podstawowej działalności Wnioskodawcy, która ma charakter komercyjny.
12.  Wskazanie, czy działalność w zakresie projektów wskazanych we wniosku (pkt 1-4), nie ma/nie będzie miała charakteru prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń? Odpowiedź: W opinii Wnioskodawcy żaden z opisanych we wniosku (pkt 1 - 4) projektów nie ma charakteru prac obejmujących zmiany rutynowe i okresowe (w opinii Wnioskodawcy wynika to wprost ze złożonego wniosku o udzielenie interpretacji, przykładowo ciężko uznać opracowanie technologii odzysku selenu ze ścieku przemysłowego kwaśnego za zmianę o charakterze rutynowym). Niezależnie od powyższego, w związku z faktem, iż:
    *   udzielenie odpowiedzi na w/w pytanie - jest de facto wyrażeniem przez Wnioskodawcę opinii w zakresie spełniania przez projekty wskazane we wniosku (pkt 1 - 4) definicji prac rozwojowych (podczas gdy w opinii wyrażonej przez Wnioskodawcę we wniosku o udzielenie interpretacji - analizowane prace mają charakter aplikacyjnych),
    *   rolą Wnioskodawcy w postępowaniu o wydanie interpretacji jest zasadniczo podanie okoliczności faktycznych sprawy (oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie),
    *   wnioskodawca jeszcze raz podkreśla, że jego intencją jest otrzymanie interpretacji Organu podatkowego w sprawie będącej przedmiotem wniosku, która to ocena będzie mieć charakter autonomiczny oraz nie będzie uznawać prac opisanych we wniosku za badawczo - rozwojowe wyłącznie z tego powodu, że za takie uznał je Wnioskodawca.
13.  Czy działalność Spółki w zakresie projektów wskazanych we wniosku (pkt 1 - 4), polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług? Odpowiedź: Wnioskodawca informuje, że działalność w zakresie:
    *   Projektu 1 (\`(...)\`),
    *   Projektu 2 - (\`(...)\`),
    *   Projektu 3 - (\`(...)\`),
    *   Projektu 4 - (\`(...)\`)Jednocześnie, w związku z faktem, iż zadane pytanie zmierza do wyrażenia przez Wnioskodawcę opinii w zakresie spełniania przez projekty wskazane we wniosku (pkt 1-4) definicji prac rozwojowych, Wnioskodawca podtrzymuje swoje wyjaśnienia zawarte w odpowiedzi na pytanie nr 12 powyżej.
14.  Czy przedmiotem zadanego we wniosku pytania w zakresie odliczenia przez Spółkę kosztów kwalifikowanych podlegających rozliczeniu w ramach ulgi badawczo - rozwojowej, jak wynika z treści własnego stanowiska w sprawie, są koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez podmiot. o którym mowa w art. 87 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. — Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej? Odpowiedź: Tak, przedmiotem zadanego we wniosku pytania w zakresie odliczenia przez Spółkę kosztów kwalifikowanych podlegających rozliczeniu w ramach ulgi badawczo rozwojowej, są koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 87 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. — Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.
15.  Czy też Spółka zamierza odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej inne koszty kwalifikowane podlegające rozliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, które zawarte zostały w art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Jeśli tak to proszę o jednoznaczne wskazanie o jakie koszty chodzi? W świetle powyższego, należy jednoznacznie wskazać:
    
    1.  czy wyłącznie wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 87 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, poniesione przez Spółkę w ramach prac B+R i stanowiące koszty uzyskania przychodu 2019 r. są przedmiotem zapytania Wnioskodawcy? Czy też
    2.  jeżeli przedmiotem zadanego we wniosku pytania są również inne koszty kwalifikowane oraz wcześniejsze lata, w ramach których Spółka prowadziła prace B+R i ponosiła w związku z tym w tych latach wydatki (wymienione w treści wniosku), to należy
    
    *   wskazać rodzaje kosztów kwalifikowanych zawartych w art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jakie poniosła/będzie ponosić Spółka ze wskazaniem na poszczególne lata, które mają być przedmiotem wykładni przepisów prawa podatkowego oraz z uwagi na fakt, że do tych kosztów oraz do tych lat Wnioskodawca nie zajął własnego stanowiska w sprawie, należy przedstawić własne stanowisko w sprawie adekwatne do sformułowanego we wniosku pytania, które będzie jednocześnie uwzględniało uzupełnione przez Wnioskodawcę braki formalne, w zakresie tego pytania.Odpowiedź: Wnioskodawca nie zamierza odliczać w ramach ulgi badawczo-rozwojowej innych kosztów kwalifikowanych podlegających rozliczeniu niż te wskazane we wniosku o udzielenie interpretacji (w którym mowa wyłącznie o kosztach na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych).
16.  Co należy rozumieć, że podmiotem prowadzącym badania dla X była A. (\`(...)\`) oraz B(\`(...)\`)? Czy powyższe oznacza że ww. działalność Wnioskodawcy w zakresie realizacji prac badawczo-rozwojowych jest prowadzona wyłącznie przez A. oraz B(\`(...)\`) na podstawie umowy o współpracę, czy jest również realizowana przez pracowników Spółki? Odpowiedź: Wnioskodawca potwierdza, że podmiotami prowadzącym badania dla X, (na podstawie umów o współpracę) były: A(\`(...)\`) oraz B (\`(...)\`) Jednocześnie wnioskodawca informuję, że jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 8 - w strukturze X zostały wyodrębnione dwie komórki organizacyjne, do których przypisane są działania w zakresie badań i rozwoju oraz innowacji i ochrony własności intelektualnej. Jednak wydatki pracownicze związane z funkcjonowaniem tych komórek nie są przez Wnioskodawcę rozpoznawane w ramach ulgi B+R.
17.  Czy Wnioskodawca rozwija, modyfikuje, ulepsza wyniki prac w ramach projektów opisanych we wniosku w pkt 1-4, które są przekazywane przez A., oraz przez B(\`(...)\`), realizujące prace na podstawie umowy o współpracę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej? W świetle powyższego należy jednoznacznie wskazać:
    1.  Czy Wnioskodawca realizuje działalność badawczo-rozwojową we własnym zakresie, tj. „własnymi siłami”, tzn. że pracownicy Spółki będą rozwijać/ modyfikować i ulepszać ww. wyniki prac opisane w ramach projektów 1-4,
    2.  Czy też wytworzenie/rozwiniecie/modyfikacja/ulepszenie wyników jest świadczone wyłącznie przez A., oraz przez B. (\`(...)\`) na podstawie umowy o współpracę w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej?Odpowiedź: Wnioskodawca co do zasady realizuje działalność badawczo - rozwojową z wykorzystaniem podmiotów zewnętrznych (koszty działalności prowadzonej w taki sposób są przedmiotem zapytania Wnioskodawcy). Oczywiście nie można wykluczyć prowadzenia w przyszłości działalności B+R własnymi siłami, jednak ewentualne koszty prowadzenia w taki sposób działalności B+R - nie są przedmiotem złożonego zapytania.
18.  Czy działania opisane w zakresie projektów wskazanych we wniosku w pkt 1-4, które ewentualnie realizuje Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej związane są z działalnością Wnioskodawcy opartą na koordynowaniu, administrowaniu i nadzorowaniu nad realizacją projektów, które nabywane są od ww. podmiotów? Odpowiedź: W strukturze X zostały wyodrębnione dwie komórki organizacyjne, do których przypisane są działania w zakresie badań i rozwoju oraz innowacji i ochrony własności intelektualnej. Zajmują się one m.in. koordynowaniem, administrowaniem i nadzorowaniem projektów, które nabywane są od innych podmiotów. Koszty funkcjonowania tych komórek organizacyjnych nie są jednak przedmiotem pisemnego zapytania.
19.  Czy działalność Spółki w zakresie opisanych we wniosku projektów w pkt 1-4 jest prowadzona przez A., oraz przez B. na podstawie umowy o współpracę, a Wnioskodawca jedynie nadzoruje wykonywane prace? Odpowiedź: Tak, działalność Spółki w zakresie opisanych we wniosku projektów w pkt 1-4 jest prowadzona przez A. (\`(...)\`), oraz przez B. na podstawie umowy o współpracę, natomiast rolą Wnioskodawcy są działania o charakterze nadzorczym, koordynacyjnym itp.
20.  Gdzie ww. podmioty realizujące prace w ramach projektów wskazanych w pkt 1-4 na podstawie umowy o współpracę wykonują działalność związaną z ww. projektami? Czy realizacja ww. prac odbywa się w miejscu wskazanym przez Spółkę czy może w miejscu prowadzenia przez ww. osoby własnych działalności gospodarczych? Odpowiedź: Zasadą jest, że podmioty te realizują działalność w miejscu prowadzenia własnych działalności gospodarczych. Oczywiście jednak - prace takie, z uwagi na swą specyfikę mogą wymagać udostępnienia próbek, czy też dostępu do infrastruktury Wnioskodawcy (co w przypadkach tego wymagających ma miejsce).
21.  Czy Spółka posiada pomieszczenia w których realizuje prace związane z ww. projektami opisanymi we wniosku w pkt 1-4? Odpowiedź: Spółka nie realizuje prac opisanych we wniosku w pkt 1-4 w pomieszczeniach własnych.
22.  Czy pracownicy Spółki zatrudnieni na podstawie umowy o pracę również realizują prace związane z ww. projektami 1-4, nawet jeżeli ci pracownicy nie posiadają w umowach zapisu, że w zakresie ich obowiązków leży realizacja prac badawczo — rozwojowych, bądź też nie zostali oddelegowani do realizacji tych prac? Odpowiedź: Rola pracowników sprowadza się jedynie do działań będących koordynowaniem, administrowaniem i nadzorowaniem projektów opisanych we wniosku, jednakże koszty pracownicze nie są przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy projekty wskazane we wniosku (pkt 1-4 powyżej) spełniają kryteria do uznania ich za prace B+R w świetle obowiązującej definicji tych prac, a w konsekwencji poniesienie wydatków na realizację tych projektów pozwala na ich rozliczenie w ramach ulgi badawczo - rozwojowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, projekty wskazane we wniosku (pkt 1-4 powyżej) spełniają kryteria do uznania ich za prace B+R w świetle obowiązującej definicji tych prac, a w konsekwencji poniesienie wydatków (udokumentowanych fakturami) na ich realizację (jak i kontynuację) umożliwi ich rozliczenie w ramach ulgi badawczo - rozwojowej.

Uzasadnienie

Na podstawie art. 1a ustawy o CIT podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych mogą być (oprócz podmiotów wskazanych w art. 1 ustawy o CIT) również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”.

Szczegółowe regulacje dotyczące tworzenia i funkcjonowania podatkowych grup kapitałowych zostały zawarte w art. la ust. 2 - 14 ustawy o CIT.

Podobnie jak ma to miejsce w przypadku innych podatników, podstawę opodatkowania (zgodnie z brzmieniem art. 18 ust. 4 ustawy o CIT) stanowi dochód. Przy czym zgodnie z art. 7a tej ustawy dochodem ze źródła przychodów w podatkowych grupach kapitałowych jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. W konsekwencji wynik podatkowy podatkowej grupy kapitałowej jest tak naprawdę sumą wyników podatkowych spółek ją tworzących i powstaje w wyniku matematycznego zagregowania dochodów, strat oraz przysługujących ulg podatkowych.

Będąca przedmiotem analizy w ramach niniejszego wniosku ulga na działalność badawczo - rozwojową funkcjonuje na podstawie art. 18d ustawy o CIT i pozwala podatnikom uzyskującym przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych na odliczenie wydatków poniesionych na działalność badawczo-rozwojową, zwanych dalej "kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Jak stanowi natomiast art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo - rozwojowa to działalność twórcza obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicja badań naukowych znajduje się w art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, w myśl którego zalicza się do nich:

*   badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

*   badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie natomiast z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, pracami rozwojowymi są prace w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli prace będące działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Katalog kosztów kwalifikowanych podlegających rozliczeniu w ramach ulgi badawczo rozwojowej zawarty został w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT. W punkcie 3 tego przepisu wskazano, że kosztem tym jest m.in. zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. I pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast do podmiotów, o których mowa w powołanym powyżej przepisie ustawodawca zalicza m.in.:

*   uczelnie (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym),

*   inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły (art. 7 ust. I pkt 8 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym).

W orzecznictwie sądowym - wskazuje się przy tym (vide: wyrok WSA w Poznaniu z 05.03.2020 r., sygn. akt I SA/Po 51/20), że:

*   po pierwsze, z ustawowej definicji wynika, że działalność B+R to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru,

*   po drugie, działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób,

*   po trzecie, działalność B+R musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że opisane w stanie faktycznym projekty będą mogły być rozliczone w ramach ulgi badawczo - rozwojowej, jako tzw. koszty kwalifikowane. Przemawia za tym bowiem ich analiza, której wyniki przedstawiono poniżej:

Projekt 1- (\`(...)\`)

W opinii Wnioskodawcy - projekt spełnia definicję badań aplikacyjnych, gdyż jest nastawiony na znaczące ulepszenie istniejącego procesu, (przypomnieć należy, że badaniami aplikacyjnymi są m.in. prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy, pozwalającej na wprowadzenie ulepszeń do istniejących procesów).

Projekt 2 - (\`(...)\`)

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższy projekt spełniać będzie definicję badań aplikacyjnych, gdyż jest nastawiony na zdobycie nowej wiedzy oraz opracowanie nowego procesu produkcyjnego (natomiast badaniami aplikacyjnymi w myśl powołanej wyżej definicji są m.in. prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy nastawione na opracowywanie nowych procesów i produktów).

Projekt 3 - (\`(...)\`)

W opinii Wnioskodawcy przyjąć można, że realizacja projektu pozwoli na:

*   zdobycie nowej wiedzy zwiększającej bezpieczeństwo procesu wydobycia,

*   ulepszenie (poprzez poprawę bezpieczeństwa) kluczowego dla firmy procesu, - co zakresowo zgodne będzie z definicją badań aplikacyjnych, w której mowa o zdobywaniu nowej wiedzy oraz ulepszaniu istniejących procesów.

Projekt 4 - (\`(...)\`)

Analiza czterech w/w projektów wskazuje, że dotyczą one rozwiązań, które nie mają odtwórczego charakteru, co wymusza poszukiwanie w ramach prowadzonych badań rozwiązań dedykowanych konkretnym i specyficznym potrzebom, wynikającym z powyższych uwarunkowań. Działalność badawczo-rozwojowa w X jest także prowadzona w sposób systematyczny (a więc regularny i powtarzalny). Jest celem jest ponadto zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Wszystko powyższe powoduje, że w przypadku poniesienia wydatków na realizację czterech prac wskazanych w niniejszym wniosku, możliwe będzie ich rozliczenie jako tzw. kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku z dnia 22 września 2020 r. wskazał, że:

*   stan faktyczny przedstawiony we wniosku w wyniku złożonych przez Wnioskodawcę dodatkowych wyjaśnień - nie uległ zmianie, w szczególności - przedmiotem zapytania Wnioskodawcy nie są inne koszty o charakterze B+R niż te wskazane we wniosku (takie jak np. koszty pracownicze), lub też koszty poniesione przed 1 października 2018 r. (kiedy to obowiązywał inny stan prawny),

*   w konsekwencji - aktualne pozostaje stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji (które Wnioskodawca podtrzymuje), w myśl którego projekty w nim opisane spełniają definicję badań aplikacyjnych, a w konsekwencji możliwe będzie ich rozliczenie jako tzw. kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy projekty wskazane we wniosku spełniają kryteria do uznania ich za prace B+R, w konwekcji poniesienie wydatków na realizacje tych projektów pozwala na ich rozliczenie w ramach ulgi badawczo-rozwojowej – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: ustawa o CIT), podatnikami mogą być grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”.

Art. 1a ust. 2 ustawy o CIT przewiduje szczegółowe warunki, które muszą być łącznie spełnione przez spółki, aby podatkowa grupa kapitałowa mogła być utworzona, w szczególności:

1.  podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w brzmieniu obowiązującym do 29 lutego 2020 r., jeżeli:
    1.  przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w ust. 2b, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 500 000 zł,
    2.  jedna ze spółek, zwana dalej "spółką dominującą", posiada bezpośredni 75% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej "spółkami zależnymi", która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,
    3.  spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,
    4.  w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa;
2.  umowa o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej:
    1.  została zawarta przez spółkę dominującą i spółki zależne, w formie aktu notarialnego, na okres co najmniej 3 lat podatkowych,
    2.  została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego.

Art. 1a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2020 r., wskazuje, że podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, proste spółki akcyjne lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 1a ust. 2 ustawy o CIT, Po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a-c, a ponadto:

1.  nie korzystają ze zwolnień podatkowych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a oraz ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,
2.  w przypadku dokonania transakcji kontrolowanej w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej, nie ustalają lub nie narzucają warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3.

Warunek określony w ust. 2 pkt 1 lit. d uważa się za spełniony również wtedy, gdy spółka po przystąpieniu do podatkowej grupy kapitałowej dokona korekty deklaracji podatkowej i ureguluje tę zaległość wraz z należnymi odsetkami w terminie 14 dni od dnia złożenia korekty deklaracji albo w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, określającej wysokość zobowiązania, ureguluje tę zaległość wraz z należnymi odsetkami (art. 1a ust. 2a ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 1a ust. 3 ustawy o CIT, umowa podatkowej grupy kapitałowej, musi zawierać co najmniej:

1.  wykaz spółek tworzących podatkową grupę kapitałowa oraz wysokość ich kapitału zakładowego;
2.  informację o udziałowcach (akcjonariuszach) i wysokości ich udziału w kapitale zakładowym w spółce dominującej i w spółkach zależnych tworzących podatkową kapitałową, posiadających co najmniej 5% udziałów (akcji) tych spółek;
3.  określenie czasu trwania umowy;
4.  określenie przyjętego roku podatkowego.

Spółka dominująca reprezentuje podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków, wynikających z ustawy oraz z przepisów Ordynacji podatkowej (art. 1a ust. 3a ustawy o CIT).

Natomiast, w myśl art. 1a ust. 4 ustawy o CIT, umowa podlega zgłoszeniu przez spółkę dominująca do właściwego według jej siedziby naczelnika urzędu skarbowego, co najmniej na 45 dni przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez podatkową grupę kapitałową. Organ ten jest właściwy w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym podatkowej grupy kapitałowej oraz składania sprawozdań finansowych przez spółki tworzące podatkową grupę kapitałową.

Zgodnie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 updop).

Jednocześnie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zawarto szczegółowe rozwiązania dotyczące rozliczeń podatkowych w ramach podatkowej grupy kapitałowej.

W myśl art. 7a ust. 1 ww. ustawy w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3.

Po zawarciu umowy tworzącej podatkową grupę kapitałową spółki wchodzące w skład grupy tracą podmiotowość podatkową na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mimo jednak utraty podmiotowości podatkowej, spółki tworzące podatkową grupę kapitałową muszą ustalać samodzielnie swoje przychody podatkowe, koszt ich uzyskania oraz ewentualne ulgi i zwolnienia. Po obliczeniu dochodu (straty) każdej ze spółek wchodzących w skład grupy dochody wszystkich spółek podlegają konsolidacji dla celów podatkowej grupy kapitałowej jako samodzielnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Opodatkowaniu podlega więc łączny dochód osiągnięty przez wszystkie spółki tworzące podatkową grupę kapitałową.

Będąca przedmiotem analizy w ramach niniejszego wniosku jest ulga na działalność badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18d, koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo - rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są: ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Jednocześnie w art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, Ustawodawca dokonał zastrzeżenia, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów (art. 18d ust. 6 ustawy o CIT).

Ponadto, w myśl art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnicy prowadzący działalność badawczo - rozwojową którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo - rozwojowej.

Ustawa o CIT definiuje również rodzaje działalności, które uprawniają podatników do odliczenia kosztów kwalifikowanych w zeznaniu podatkowym.

Jak stanowi art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo - rozwojowa to działalność twórcza obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, badania naukowe to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Jak stanowi art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz. U. 2018, poz. 1668 z późn. zm.) prawo o szkolnictwie wyższym i nauce „badania naukowe” obejmują:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4a pkt 28 ustawy CIT, prace rozwojowe to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl ww. regulacji „prace rozwojowe” w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce, są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Mając na uwadze przywołane przepisy należy stwierdzić, że następujące warunki powinny zostać spełnione łącznie, aby podatnikowi podatku CIT przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo – rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo - rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT,
4.  w/w koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te byty prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  jeżeli w roku podatkowym podatnik prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo - rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o CIT,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy podkreślić wyraźnie należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności – badania naukowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Innymi słowy, prowadzone systematycznie prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.).

Ponadto, w objaśnieniach dotyczących ulgi podatkowej na działalność badawczo-rozwojową, zawartych na stronach internetowych Ministerstwa Finansów wskazano, że każda ulga w podatku dochodowym ma charakter wyjątkowy i stanowi odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania. Ulgi podatkowe z jednej strony zmniejszają obciążenia fiskalne podatnika, z drugiej zaś dochody sektora finansów publicznych. W konsekwencji, wszelkie przepisy prawa podatkowego, które dotyczą szeroko rozumianych preferencji podatkowych, w tym przepisy o działalności badawczo-naukowej należy interpretować ściśle. Zatem, tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Wprowadzona od 1 stycznia 2016 r. do systemu podatkowego ulga badawczo-rozwojowa, uprawnia podatników do obniżenia podstawy opodatkowania, o poniesione przez nich koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT, poniesione w związku z prowadzoną przez nich działalnością w obszarze badań i rozwoju. W praktyce, każdy podmiot, który udoskonala swoje produkty, technologie, usługi lub tworzy nowe od podstaw może spełniać przesłanki realizacji działalności B+R kwalifikującej się do ulgi. Kluczowe jest zatem to, żeby to podatnik który ma zamiar skorzystać z ulgi, prowadził działalność badawczo-rozwojową o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie tut. Organu, prac opisanych we wniosku w ramach projektów wskazanych w pkt 1-4, nie można uznać za działalność badawczo-rozwojową prowadzoną przez Wnioskodawcę, w której to analizowane prace mają charakter badań aplikacyjnych, a zdefiniowaną w cytowanych powyżej przepisach.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że X oraz określone spółki od niej zależne tworzą podatkową grupę kapitałową PGK (\`(...)\`) w rozumieniu przepisów ustawy o CIT. Rokiem podatkowym PGK (\`(...)\`) jest rok kalendarzowy, zaś spółką reprezentującą w/w PGK jest X- jako spółka dominująca.

X prowadzi działalność w zakresie produkcji metali. Sprzedaż zaś tych metali kwalifikowana jest do przychodów z działalności innej niż przychody z zysków kapitałowych.

W związku z w/w zakresem działalności X realizuje zakrojone na szeroką skalę prace badawczo - rozwojowe. Przy czym z uwagi na to, że X funkcjonuje w ramach podatkowej grupy kapitałowej:

*   wydatki uznawane za tzw. „koszty kwalifikowane” (o których mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT), będące przedmiotem niniejszego zapytania - będzie ponosić X,

*   sama ulga badawczo - rozwojowa będzie rozpoznawana w zeznaniu podatkowym CIT-8AB składanym przez PGK\`(...)\`

W/w prace badawczo - rozwojowe realizowane są często w ramach projektów wielomiesięcznych lub nawet wieloletnich, w przypadku których X podpisuje umowy z prowadzącymi badania podmiotami zewnętrznymi (instytutami naukowymi, uczelniami wyższymi), o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85 ze zm.).

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku z dnia 22 września 2020 r., wyjaśnił także, że prace dla X, w zakresie projektów wskazanych we wniosku (pkt 1-4) były prowadzone przez dwa podmioty (na podstawie umów o współpracę), tj:

*   A (\`(...)\`)i

*   B (\`(...)\`)

Wykonanie prac przez w/w podmioty było udokumentowane fakturami, a prawo do ujęcia udokumentowanych nimi wydatków w ramach ulgi B+R jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Wnioskodawca wskazał, że zamierza odliczać w ramach ulgi wyłącznie koszty na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że zapytanie Wnioskodawcy nie dotyczy natomiast innych kosztów, a w szczególności kosztów pracowniczych. Wnioskodawca nadmienił także, że w strukturze X zostały wyodrębnione dwie komórki organizacyjne, do których przypisane są działania w zakresie badań i rozwoju oraz innowacji i ochrony własności intelektualnej. Do ich zadań należą m.in.:

*   prace organizacyjne i dokumentacyjne związane z działalnością B+R,

*   działania dotyczące narzędzi IT w obszarze B+R,

*   przygotowanie i dystrybucja informacji w zakresie B+R,

*   pozostałe prace w zakresie B+R,

*   nie posiadają one jednak własnej aparatury badawczej, urządzeń laboratoryjnych itp.

Przedmiotowe wydatki pracownicze nie są jednak przez Wnioskodawcę rozpoznawane w ramach ulgi B+R (gdyż Spółka nie prowadzi ewidencji tych wydatków wg wymogów art. 18d ustawy o CIT), a wydatki pracownicze związane z funkcjonowaniem tych komórek nie są przez Wnioskodawcę rozpoznawane w ramach ulgi B+R.

Wnioskodawca wskazał także, że co do zasady realizuje działalność badawczo - rozwojową z wykorzystaniem podmiotów zewnętrznych. Oczywiście nie można wykluczyć prowadzenia w przyszłości działalności B+R własnymi siłami, jednak ewentualne koszty prowadzenia w taki sposób działalności B+R - nie są przedmiotem złożonego zapytania.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w zakresie projektów wskazanych we wniosku w pkt 1-4, które ewentualnie realizuje Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w strukturze X zostały wyodrębnione dwie komórki organizacyjne, które zajmują się one m.in. koordynowaniem, administrowaniem i nadzorowaniem projektów, które nabywane są od innych podmiotów. Koszty funkcjonowania tych komórek organizacyjnych nie są jednak przedmiotem pisemnego zapytania.

Wnioskodawca wskazał także, że działalność Spółki w zakresie opisanych we wniosku projektów w pkt 1-4 jest prowadzona przez A (\`(...)\`), oraz B (\`(...)\`) na podstawie umowy o współpracę, natomiast rolą Wnioskodawcy są działania o charakterze nadzorczym, koordynacyjnym itp.

Rola pracowników Wnioskodawcy sprowadza się jedynie do działań będących koordynowaniem, administrowaniem i nadzorowaniem projektów opisanych we wniosku, jednakże koszty pracownicze nie są przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Wskazać należy, że zgodnie z Podręcznikiem OECD Frascati 2015 „Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, że „prace rozwojowe (experimental development) to metodyczna praca opierająca się na wiedzy uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz doświadczeń praktycznych i mająca na celu wytworzenie dodatkowej wiedzy ukierunkowanej na stworzenie nowych produktów lub procesów bądź udoskonalenie już istniejących produktów lub procesów (2.32).

Ponadto, działania zmierzające do opracowania nowych produktów lub procesów można zakwalifikować do kategorii prac rozwojowych, jeśli spełniają one kryteria pozwalające uznać je za działalność B+R. Dotyczy to np. sytuacji niepewności co do zasobów niezbędnych do osiągnięcia celu w projekcie B+R, w ramach którego prowadzone są prace rozwojowe (2.33).

Jednakże, pojęcia prac rozwojowych nie należy mylić z pojęciem „rozwoju produktu” (product development) oznaczającego cały proces – od formułowania pomysłów i koncepcji aż do komercjalizacji, którego celem jest wprowadzenie nowego produktu (wyrobu lub usługi) na rynek. Prace rozwojowe są tylko jednym z możliwych etapów procesu rozwoju produktu – etapem, na którym wiedzę ogólną testuje się pod kątem konkretnych zastosowań niezbędnych do pomyślnego zakończenia tego procesu.

Podsumowując działania zmierzające do opracowania nowych produktów lub procesów można zakwalifikować do kategorii prac rozwojowych, jeśli spełniają owe kryteria pozwalające uznać je za działalność badawczo-rozwojową.

Natomiast zgodnie z definicją PWN badania naukowe, to „działalność wyspecjalizowanych pracowników, instytucji i organizacji naukowych, prowadzona metodycznie, zgodnie z procedurami dochodzenia do twierdzeń, odkryć i wynalazków, ich weryfikacji i kontroli, przyjętymi w danej dyscyplinie i danej epoce historycznej (metodologia nauk); podstawowy składnik nauki w aspekcie dynamicznym, czynnościowym ((\`(...)\`))”.

Natomiast „((\`(...)\`)) wdrożeniowe badania naukowe polegają na opracowaniu metod i technik zastosowania wyników badań stosowanych w produkcji; są końcowym etapem cyklu badawczego od odkrycia (wynalazku) do praktycznego jego zastosowania; obejmują one przeniesienie wyników badania naukowych stosowanych z laboratoriów do przemysłu, z fazy modeli i prototypów do fazy produkcji masowej (opracowywanie nowych metod wytwarzania, prace projektowe, konstrukcyjne, przygotowanie serii doświadczalnych wyrobów w skali przemysłowej); rezultaty tych badań nazywa się innowacjami. Wdrożeniowe badania naukowe wiążą się ściśle z tzw. pracami rozwojowymi (stanowiącymi ich element), polegającymi na adaptacji metod i osiągnięć badań wdrożeniowych do warunków produkcji w danym kraju i w danym zakładzie oraz na dostosowaniu produktu do wymogów odbiorcy tego kraju i jego rynku ((\`(...)\`))”(https://encyklopedia.pwn).

Wskazać należy, jak już wcześniej wspomniano, że jak stanowi art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo - rozwojowa to działalność twórcza obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Samo posłużenie się definicją działalności badawczo-rozwojowej o tak nieostrych kryteriach nie pozwala jednoznacznie określić, czy podmiot prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o CIT. Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania naukowe oraz prace rozwojowe.

W zakresie badań naukowych należy wskazać, że w obowiązującym stanie prawnym dzielą się one na badania podstawowe i aplikacyjne. O ile badania podstawowe oznaczają rozpoczęcie badań naukowych w celu wykorzystania ich wyników w przyszłych zastosowaniach i realizowane są bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne, o tyle badania aplikacyjne stanowią już określoną koncepcję technologii lub jej przyszłe zastosowanie i nastawione są na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług, lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Wskazać należy, że definicja badań naukowych znajduje się w art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, w myśl którego zalicza się do nich m.in badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, pracami rozwojowymi są prace w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli prace będące działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Wyłączenie zawarte w definicji prac rozwojowych może odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku, wykazują cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość).

Interpretując ustawową definicję działalności badawczo-rozwojowej należy również zaznaczyć, że przedmiotem takiej działalności prowadzonej przez podatników nie jest wdrażanie gotowych rozwiązań nabytych od innych podmiotów. Na przykład nabycie nowoczesnego oprogramowania, aplikacji, produktu, materiału itd., jeśli będzie ono służyło wyłącznie wewnętrznym potrzebom podatnika, a nie będzie wykorzystane przez podatnika do projektowania, inicjowania czy tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, nie będzie uznane za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w takim przypadku ulga badawczo-rozwojowa nie znajdzie zastosowania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca realizuje działalność badawczo - rozwojową z wykorzystaniem podmiotów zewnętrznych. W przyszłości Wnioskodawca może także realizować działalności B+R własnymi siłami, jednak ewentualne koszty prowadzenia w taki sposób działalności B+R - nie są przedmiotem złożonego zapytania.

Wnioskodawca wskazał także, że w strukturze X zostały wyodrębnione dwie komórki organizacyjne, które zajmują się one m.in. koordynowaniem, administrowaniem i nadzorowaniem projektów, które nabywane są od innych podmiotów. Koszty funkcjonowania tych komórek organizacyjnych nie są jednak przedmiotem pisemnego zapytania.

Wnioskodawca wskazał także, że działalność Spółki w zakresie opisanych we wniosku projektów w pkt 1-4 jest prowadzona przez A., oraz przez B. (\`(...)\`) na podstawie umowy o współpracę, natomiast rolą Wnioskodawcy są działania o charakterze nadzorczym, koordynacyjnym itp.

Tym samym, wskazać należy, że za prace badawczo-rozwojowe, o których mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT nie można uznać, czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę, gdyż rola pracowników Spółki sprowadza się jedynie do działań będących koordynowaniem, administrowaniem i nadzorowaniem projektów opisanych we wniosku, a jak z wniosku wynika, to podmioty zewnętrzne realizują działalność badawczo-rozwojową nie zaś Wnioskodawca. Podkreślić należy, że Wnioskodawca w przyszłości nie wyklucza prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej własnym siłami, jednak nie jest ona przedmiotem niniejszego wniosku.

Biorąc pod uwagę powyższe, działania Wnioskodawcy są zatem działaniami wspomagającymi prace badawczo-rozwojowe, które są realizowane przez podmioty zewnętrzne, tj. A., oraz przez B(\`(...)\`), które to podmioty pracują nad wytworzeniem/rozwinięciem/ulepszeniem projektów opisanych we wniosku w pkt 1-4. Zatem działalność Wnioskodawcy w tym zakresie nie wyczerpuje znamion definicji zawartej w treści przywoływanego powyżej art. 4a pkt 26 stawy o CIT. Wnioskodawca nie jest/nie będzie zatem uprawniony do korzystania z ulgi B+R. Powyższego nie zmienia również fakt, że wszystkie czynności wykonywane w zakresie wytworzenia/rozwinięcia/ulepszenia oprogramowania są przez ww. podmioty, o których mowa w art. 87 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a współpracujące z Wnioskodawcą na podstawie umowy o współpracę. Podkreślić należy, że wszystkie ww. usługi muszą być świadczone na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej realizowanej przez Wnioskodawcę, jednakże jak wynika z wniosku, Wnioskodawca realizuje działalność badawczo - rozwojową tylko z wykorzystaniem podmiotów zewnętrznych, a dopiero w przyszłości Wnioskodawca może ją również realizować działalności B+R własnymi siłami.

Opisana w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym działalność prowadzona przez Wnioskodawcę nie wpisuje się także w przedstawioną wyżej definicję badań aplikacyjnych. Należy bowiem zauważyć, że prac prowadzonych przez Wnioskodawcę, tj. działań mających na celu koordynowanie, administrowanie i nadzorowanie nad projektami opisanymi we wniosku w pkt 1-4, nie można uznać za działalność wyodrębnioną procesowo, mającą charakter rozwojowy/innowacyjny, ww. prace, nie stanowią także działalności Wnioskodawcy, która ma na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawionych na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy projekty wskazane we wniosku spełniają kryteria do uznania ich za prace B+R, a tym samym, że poniesienie wydatków na realizacje tych projektów pozwala na ich rozliczenie w ramach ulgi badawczo-rozwojowej – należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w.(\`(...)\`) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.