Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-1997/08-5/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-03-12
Teza: W przedmiotowej sprawie cena siarki płynnej uzależniona jest od procentowej różnicy wynikającej z porównania średnich arytmetycznych cen siarki płynnej z notowań za wrzesień 2008 roku do średniej arytmetycznej ceny siarki płynnej z notowań za wrzesień 2007 r. publikowanych przez F. Cena ta może ulec zwiększeniu lub obniżeniu. W rozpatrywanej sytuacji cena siarki uległa podwyższeniu. Wiąże się to z koniecznością wystawienia faktury korygującej, skutkującej podwyższeniem w stosunku do faktury pierwotnej, wartości obrotu i kwoty podatku należnego. W rozpatrywanej sprawie Spółki obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 4 ww. ustawy – z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Faktury korygujące powinny być rozliczane w okresie rozliczeniowym, w którym powstał ów obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej sprzedaży, bez względu na przyczynę dokonanej korekty.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek należny; umowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

W odpowiedzi na wezwanie Spółki z dnia 09.02.2009 r. (data wpływu 11.02.2009 r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 23.01.2009 r. znak IPPP1-443-1997/08-2/JL, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnia, co następuje.

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzono podstawy do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stanowisko Strony nadal uznaje się za nieprawidłowe.

Treść zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W ocenie Strony, rozstrzygnięcie dokonane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest niezgodne z prawem. Niezgodność ta polega na dokonaniu złej subsumcji stanu faktycznego do dokonanego rozstrzygnięcia.

O ile w odniesieniu do wykładni przytoczonych przepisów prawa stanowisko organu jest tożsame ze stanowiskiem Podatnika, to obarczone błędem jest nieprawidłowe przyporządkowanie do niej przedstawionego stanu faktycznego. W istocie, dokonany proces kwalifikacji prawnej obejmował inny stan faktyczny, a co za tym idzie, wydana interpretacja dotyczy stosowania tych samych przepisów prawa podatkowego ale w innym stanie faktycznym.

Uzasadniając niniejsze żądanie Wzywająca zauważa, że podstawową zasadą w rozliczeniach podatku od towarów i usług jest zasada samoobliczenia podatku. Zgodnie z przepisem art. 109 ust 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. - zwana dalej ustawą o p.t.u.), Podatnik ma obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Inaczej mówiąc obowiązkiem podatnika jest prawidłowe określenie elementów konstrukcyjnych podatku. Zdaniem Spółki w przedmiotowej sprawie, szczególna uwaga powinna być skierowana na prawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego i określenia prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania.

Otóż każda dokonana przez Podatnika dostawa siarki rodziła obowiązek podatkowy, który zgodnie z art. 19 ust. 4 cyt. Ustawy o p.t.u. powstawał z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru. Kolejnym etapem był obowiązek określenia wysokości podstawy opodatkowania. Podstawą tą, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o p.t.u. jest co do zasady obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Oczywistym jest, iż podstawę opodatkowania określa się na moment powstania obowiązku podatkowego.

Wobec powyższego należy według Strony odpowiedzieć na pytanie, czy w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży siarki w miesiącach lipcu, sierpniu i wrześniu, Podatnik prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania. Wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Podatnik uważa iż podstawa została określona prawidłowo. Jak stwierdzono w opisie stanu faktycznego, strony wyraźnie określiły, iż w okresie od 1 lipca 2008 r., nie później jednak niż do 30.09.2008 r. rozliczenia między stronami będą dokonywane w oparciu o cenę siarki obowiązującą w I półroczu 2008 r. Tym samym cena sprzedaży (kwota należna) została precyzyjnie i jednoznacznie określona. Co za tym idzie, podstawa opodatkowania została określona prawidłowo i nie zawierała błędu. Dalej, sam wymiar podatku należnego został dokonany w wysokości prawidłowej.

Jak stwierdzono w opisie stanu faktycznego, okoliczności skutkujące zmianą ceny nie istniały i nie były znane w momencie wystawienia faktury (momencie powstania obowiązku podatkowego). Określony przez strony umowy element zmiany ceny, dotyczący zarówno jej zwiększenia jak i zmniejszenia, stanowi zdarzenie przyszłe i niepewne, mogące być poddane ocenie podatkowej w momencie jego zaistnienia. Strony zgodziły się na podwyższenie/zmniejszenie ceny sprzedaży siarki, ale dopiero ze skutkiem od momentu ustalenia wskaźników ceny siarki z września lat 2007 i 2008.

Nie można w opinii Wzywającej zgodzić się ze stanowiskiem organu, które utożsamia przewidywania stron umowy co do zmiany cen z jej faktycznym ustaleniem. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, iż strony umowy ustaliły inną cenę. Prawdziwe jest twierdzenie, że jedynie przewidywały zmianę ceny. Na równi prawdopodobne było, iż cena może pozostać na tym samym poziomie, może być zwiększona lub pozostać zmniejszona. Zmiana ceny była okolicznością nową, nieznaną w momencie sprzedaży, a konsumowaną dopiero po jej zaistnieniu.

Zgodnie ze stanem faktycznym, zmiana cen była dokumentowana fakturami korygującymi wystawianymi przez Podatnika. Według Spółki konstrukcja przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących w przypadku podwyższenia ceny po wystawieniu faktury przewiduje takie sytuacje i w sposób wyraźny prawidłowość stanowiska Podatnika potwierdza. Zgodnie z § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.), fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zgodzić się należy z organem upoważnionym, iż sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. Albo korekta jest wynikiem błędu albo korekta jest wynikiem podwyższenia ceny sprzedaży po wystawieniu faktury. W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tą fakturę korygującą tak, jak fakturę pierwotną. W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco.

Wobec powyższego należy w opinii Strony odpowiedzieć na pytanie, czy okoliczności podwyższenia ceny zaistniałe dopiero we wrześniu stanowią pomyłkę Podatnika co do ceny, stawki kwoty podatku czy jakiejkolwiek innej pozycji faktury wystawionej w lipcu? Czy element nieznany i niepewny w dacie wystawienia faktury, na który Podatnik nie ma żadnego wpływu, może przesądzać o dokonaniu pomyłki? Czy Podatnik może ponosić odpowiedzialność za okoliczności od niego niezależne? Odpowiedź na te pytania musi być negatywna. Na pewno nie są to pomyłki o których mówi § 17 ust. 1 wspomnianego rozporządzenia. Tym samym, muszą to być inne okoliczności podwyższenia ceny przewidziane przez wspomniany przepis.

Oczywiście można rozważać kwestię dokumentowania podwyższenia ceny odrębną fakturą sprzedaży wystawianą we wrześniu, co do której nie byłoby sporu w zakresie ujęcia jej w rozliczeniu bieżącego miesiąca. Nie można jednak tego zrobić z uwagi na wyraźną dyspozycję właśnie § 17 ust. 1, nakazującego w takich przypadkach wystawianie faktury korygującej.

Wspomnieć zdaniem Spółki należy, że ustawodawca wyraźnie oddziela korekty ze względu na pomyłki od korekt dokonywanych z innych powodów poprzez określenie zawartości treści tych faktur w § 17 ust. 2 i 3 wspomnianego rozporządzenia.

Reasumując powyższe, Wzywająca stoi na stanowisku, iż pierwotne faktury sprzedaży zostały wystawione zgodnie z obowiązującym prawem i nie zawierały pomyłek. Co więcej, Podatnik nie mógł dokonać innego rozliczenia w dacie dokonywania sprzedaży, gdyż inne rozliczenie naruszałoby obowiązujące przepisy prawa.

Podatnik nie kwestionuje stanowiska Organu upoważnionego co do ograniczonej roli orzeczeń sądowych zapadłych w innych indywidualnych sprawach. Niemniej, biorąc pod uwagę dyspozycje ustawowe dla Ministra Finansów dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Podatnik pragnie przywołać niektóre stanowiska zawarte w sprawach o podobnym stanie faktycznym.

Na potwierdzenie prawidłowości stanowiska Podatnika, należy przytoczyć wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29.11.2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1516/07. W wyroku została dokonana ocena możliwości zaliczania faktury korygującej po podwyższeniu sprzedaży do odpowiednich okresów rozliczeniowych. Sąd stwierdził: „Skoro otrzymana przez skarżącą kwota czynszu jest inna od tej, na jaką opiewa faktura pierwotna, nie opiewa na całą znaną w dacie jej wystawienia kwotę świadczenia należnego od nabywcy, tym samym zawiera pomyłkę w cenie. Wystawienie w takiej sytuacji faktury korygującej nie kreuje nowej sytuacji, lecz stwierdza stan jaki powinien być widoczny na fakturze pierwotnej. Skarżąca powinna była zatem skorygować rejestr sprzedaży oraz deklarację za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, który to obowiązek z uwagi na popełniony błąd nie w pełni został zrealizowany w terminie wynikającym z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT. Wystawienie faktury korygującej w tym przypadku doprowadza zatem stan zobowiązania podatkowego do prawidłowego poziomu\`(...)\`”. \`(...)\`. „ Skonstatować wobec powyższego należy, iż wystawiając fakturę korygująca, w której doszło do zmiany (czy to podwyższenia czy też obniżenia) podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w związku z okolicznościami istniejącymi w dacie powstania obowiązku podatkowego, Skarżąca powinna skorygować rejestr sprzedaży - w zakresie objętym tą fakturą - oraz deklarację VAT-7 za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, a który to obowiązek z uwagi na popełniony błąd nie został w pełni zrealizowany w terminie wynikającym z przepisu art. 19 ust 13 pkt 4 ustawy o VAT \`(...)\`”.

Na gruncie sprawy będącej przedmiotem niniejszego żądania, należy według Strony stwierdzić, że sąd popiera stanowisko Podatnika, że tylko okoliczności istniejące w dacie powstania obowiązku podatkowego skutkują obowiązkiem skorygowania pierwotnych rozliczeń podatkowych.

W wyroku z dnia 11.12.2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku I SA/Gd 526/07 również rozważał kwestię korekt faktur. Podzielił on w rozstrzygnięciu stanowisko wyrażane w niniejszym żądaniu, iż … „przesłanką decydującą o momencie wykazania obrotu z tytułu korekty dostawy wewnątrzwspólnotowej jest charakter zdarzenia powodującego konieczność dokonania korekty faktury. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z przypadkiem, gdy z powodów zaistniałych już w momencie wystawienia pierwotnej faktury nastąpiły pomyłki w stawce i w kwocie podatku. W tej sytuacji przyjmuje się, że faktura korygująca powinna zostać ujęta w okresie rozliczeniowym, w którym została wykazana faktura korygowana. Ewidentna pomyłka, zaistniała w momencie wystawienia faktury, zniekształca bowiem faktyczną wartość transakcji w momencie jej dokumentowania. Stąd, zdaniem Sądu, słusznie przyjęto, że oczywistą jest konieczność ujęcia korekty wstecz, odniesienia jej do miesiąca, w którym miała miejsce transakcja, tak, aby rozliczenie podatku VAT zostało doprowadzone do postaci jaką powinno mieć pierwotnie, gdyby do błędu nie doszło. Równolegle winna być też skorygowana deklaracja VAT-7 za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu pierwotnej dostawy, a skutkiem powyższej weryfikacji winny być też zmiany w rejestrze sprzedaży za ten miesiąc rozliczeniowy. Konkludując Sąd uznał za prawidłowy pogląd organów podatkowych, że to przyczyna korekty determinuje moment ujęcia faktury korygującej\`(...)\`”. Tym samym Sąd wyraźnie akcentuje powód dokonanej korekty, uznając iż tylko powód istniejący w momencie wystawienia faktury pierwotnej skutkuje obowiązkiem skorygowania rozliczenia pierwotnego okresu.

Stanowiska potwierdzające słuszność Strony można jej zdaniem odnaleźć także w interpretacjach organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w decyzji w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 11.07.2007 r. znak I401/PH-II/4407/14-19/07/MZ analizował zagadnienie wystawienia faktur korygujących dotyczących podwyższania cen. W swoim rozstrzygnięciu stwierdził że: „ \`(...)\` sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury \`(...)\` „. W rozpatrywanej sprawie ,,\`(...)\` z opisanego tak stanu faktycznego wynikało, iż w momencie wystawiania faktury pierwotnej wartość czynszu jest inna niż podana na fakturze. Zatem zasadne było stwierdzenie, iż tak wystawiona faktura pierwotna nie odzwierciedla rzeczywistego stanu faktycznego, istniejącego w momencie jej wystawiania. Była to zatem faktura wystawiona błędnie, bowiem zawiera pomyłkę w cenie. Tym samym w takim przypadku wystawienie faktury korygującej ma na celu naprawienie tego błędu i doprowadzenie dokonanych rozliczeń do prawidłowej postaci. Skoro zatem w momencie rozliczenia faktury pierwotnej wykazany podatek należny był zaniżony w stosunku do stanu rzeczywistego faktura korygująca winna zostać rozliczona w miesiącu rozliczenia faktury pierwotnej i w ten sposób rozliczenie to stanie się zgodne ze stanem faktycznym. Jeżeli zatem w dacie zaistnienia obowiązku podatkowego, który w przypadku usług najmu powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie łub fakturze, czynsz był wyższy niż kwota wykazana na fakturze pierwotnej, faktura korygująca podlega rozliczeniu tak jak faktura pierwotna\`(...)\`”. Dalej organ stwierdził, iż „ \`(...)\` o podwyższeniu ceny można byłoby mówić natomiast w sytuacji, gdy wartość czynszu ulega zwiększeniu po wystawieniu faktury pierwotnej\`(...)\`”.

Przechodząc na grunt przedmiotowej sprawy, należy według Spółki aprobować wyrażone powyżej stanowisko, potwierdzające stanowisko Podatnika o prawidłowości rozliczenia korekt wynikających z okoliczności powstałych po wystawieniu faktury w miesiącu ich wystawienia.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie w interpretacji indywidualnej IS.II/2-443/82/07 z dnia 31.07.2007 r., dokonał oceny zaliczania faktur korygujących do odpowiednich okresów rozliczeniowych. W dokonanym rozstrzygnięciu uznał, że „ \`(...)\` konieczność wystawienia przez spółkę faktur korygujących nie wynika z błędu, który wystąpił w momencie dokonania dostawy. Pierwotne faktury oraz deklaracje prawidłowo odzwierciedlają bowiem stan faktyczny, istniejący w momencie powstania obowiązku podatkowego. Przyczyną korekty są natomiast okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży - uzgodniona z kontrahentem zmiana ceny. Fakt ten powoduje, że w przypadku wystawienia faktury korygującej zwiększającej podatek należny, podatnik powinien uwzględnić skutki tej korekty w rozliczeniu podatku VAT za miesiąc, w którym wystawiono fakturę zwiększającą cenę i kwotę należną \`(...)\`”.

Końcowo należy według Strony dodać, że w przedmiotowej sprawie istotny jest także element równowagi w podatku od towarów i usług oraz racjonalności ustawodawcy. Uwzględnienie faktury korygującej w miesiącu jej wystawienia powoduje, iż w tych samych okresach rozliczeniowych powstaje podatek należny u sprzedawcy (u Podatnika) i podatek naliczony u nabywcy (u kontrahenta). Z punktu widzenia celu ustawodawcy jak też płynności dochodów budżetowych jest to stan neutralny. Przyjęcie stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie burzy tą równowagę. Otóż dokonanie rozliczenia korekt wstecz powoduje wcześniejsze powstanie podatku należnego (powiększonego o należne odsetki) i nie będzie zrównoważone podatkiem naliczonym u nabywcy, który może go odliczyć dopiero w miesiącu otrzymania korekty. Stanowisko, w którym przypisuje się Podatnikowi odpowiedzialność za okoliczności na które nie ma on wpływu, nie może być aprobowane w demokratycznym państwie prawa. Kwestię wagi prawidłowości dokonywanej wykładni przepisów odnajdujemy w wielu wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3.04.2007 r. sygn. akt I SA/Rz 4/07 rozstrzygana była kwestia faktur korygujących. Negując zasadność dokonanego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe, sąd zwrócił uwagę także na kwestie sposobu dokonywania interpretacji przepisów. W ocenie Sądu ,,…za ugruntowany należy uznać pogląd prezentowany w orzecznictwie sądowym, jak też w literaturze przedmiotu, że językowa wykładnia jest adekwatną metodą interpretacyjną dotąd, dopóki rezultat uzyskiwany wskutek zastosowania tej wykładni jest zadowalający, co oznacza że nie prowadzi do rezultatów sprzecznych z istotą materii regulowaną określonymi przepisami, w tym przypadku ustawą podatkową. Jeżeli wskutek zastosowanej wykładni językowej podmiot dokonujący interpretacji prawa uzyska rezultaty sprzeczne z istotą danego zagadnienia, stosunków prawnych regulowanych danymi przepisami to wówczas niezbędnym staje się sięgnięcie do wykładni celowościowej. Podkreślenia wymaga, że prawo unijne i orzecznictwo ETS akcentują niezwykle istotne znaczenie wykładni celowościowej przy wykładaniu i stosowaniu przepisów prawa podatkowego, a w szczególności dotyczących podatku od towarów i usług. Jedną z kardynalnych i immanentnych cen podatku od towarów i usług jest zasada neutralności oraz zasada, że w ostatecznym rozrachunku ciężar podatku od towarów i usług ponosi konsument…”. Zdaniem sądu nie zasługuje na aprobatę dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, burzącego zasadę neutralności.

Zdaniem Wzywającej, w świetle obowiązującego stanu prawnego, zaprezentowanego poglądu i orzecznictwa sądów i organów podatkowych, należałoby ponownie rozważyć, czy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawarte w interpretacji indywidualnej jest prawidłowe.

Odpowiedź na zarzuty.

Odpowiadając na zarzuty Strony należy wskazać, że zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 4 cyt. ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W myśl art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W odniesieniu do zarzutów stawianych przez Wzywającą, przede wszystkim należy podkreślić, że w żadnym momencie kwestionowanej interpretacji tut. organ nie podważał poprawności określenia przez Stronę podstawy opodatkowania – co Strona sugeruje w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Należy zauważyć, że organ podatkowy w przedmiotowej interpretacji nie oceniał poprawności ustalenia podstawy opodatkowania przez Spółkę. W szczególności należy podkreślić, iż organ nie stwierdził jakoby Spółka nieprawidłowo określiła podstawę opodatkowania w chwili powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy siarki. Co więcej – należy stwierdzić, iż w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Strona słusznie uznaje, że podstawa opodatkowania w momencie powstania obowiązku podatkowego została określona prawidłowo i pierwotne faktury sprzedaży nie zawierały pomyłek.

Za zasadne uznać należy ponadto zawarte w wezwaniu stwierdzenie Spółki, że okoliczności skutkujące zmianą ceny nie istniały i nie były znane w momencie wystawienia faktury pierwotnej. Strony umowy przewidywały zmianę ceny lecz nie miały pewności, czy cena wzrośnie, czy spadnie, czy pozostanie niezmieniona.

Kwestie wystawiania faktur, w tym faktur korygujących oraz zasady ich rozliczania reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.). Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

Zgodnie z § 16 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów, w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Wymienione wyżej przypadki mieszczą się w grupie faktur korygujących powodujących obniżenie kwoty podatku należnego. Dla tych sytuacji ustawodawca określił wprost, w § 16 ust. 4 rozporządzenia, termin obniżenia przez sprzedawcę kwoty podatku należnego. Zgodnie z tym przepisem, sprzedawca jest zobowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług – w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ww. ustawy. Tak więc w przypadkach, gdy skutkiem korekty jest obniżenie kwoty podatku należnego można go dokonać w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę, bez względu na przyczynę dokonanej korekty.

Fakturę korygującą wystawia się również w przypadku podwyższenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z § 17 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z powyższego wynika, że ustawodawca w ww. rozporządzeniu uregulował w sposób szczególny moment rozliczenia faktury korygującej obniżającej podatek należny. Nie określił natomiast momentu rozliczenia faktury korygującej podwyższającej podatek należny. Wskazane powyżej przepisy, zarówno § 16 i § 17 cyt. rozporządzenia, jak i art. 19 cyt. ustawy nie uzależniają momentu powstania obowiązku podatkowego od okoliczności powodujących wystawienie faktur korygujących. Nieprawidłowym jest przyjęcie, że obowiązek podatkowy powstaje w miesiącu wystawienia faktury korygującej zwiększającej cenę. Przepisy paragrafu 17 cyt. rozporządzenia przewidują wystawienie faktury korygującej w przypadku zwiększenia ceny świadczenia lub stwierdzenia pomyłki w cenie, nie odnoszą się natomiast do kwestii rozliczania takich faktur - kwestii kluczowej w sprawie Spółki. Oznacza to, że w przypadku rozliczania takiej faktury, należy zastosować zasadę generalną określającą moment powstania obowiązku podatkowego, wskazaną w art. 19 cyt. ustawy.

Zatem w przypadku, gdy dokonana korekta spowoduje zwiększenie kwoty podatku należnego, powinna być ona rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej sprzedaży, bez względu na przyczynę dokonanej korekty.

Uwzględniając powyższe należy uznać za nieprawidłowe stwierdzenie, iż sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. Z tego względu kwestionowana interpretacja wymagała zmiany.

W przedmiotowej sprawie cena siarki płynnej uzależniona jest od procentowej różnicy wynikającej z porównania średnich arytmetycznych cen siarki płynnej z notowań za wrzesień 2008 roku do średniej arytmetycznej ceny siarki płynnej z notowań za wrzesień 2007 r. publikowanych przez F. Cena ta może ulec zwiększeniu lub obniżeniu. W rozpatrywanej sytuacji cena siarki uległa podwyższeniu. Wiąże się to z koniecznością wystawienia faktury korygującej, skutkującej podwyższeniem w stosunku do faktury pierwotnej, wartości obrotu i kwoty podatku należnego.

W rozpatrywanej sprawie Spółki obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 4 ww. ustawy – z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Faktury korygujące powinny być rozliczane w okresie rozliczeniowym, w którym powstał ów obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej sprzedaży, bez względu na przyczynę dokonanej korekty.

W odniesieniu do przywołanego przez Stronę orzecznictwa sądów administracyjnych stwierdzić należy, iż orzeczenia w sprawach podatkowych zapadają w odniesieniu do indywidualnych i właściwych tylko im stanów faktycznych, a ich różnorodność stanowi odpowiedź na różnorodność przedstawionych przez podatników stanów faktycznych i dlatego nie mogą one być podstawą przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy. Orzeczenia sądów zapadają w indywidualnej sprawie i nie stanowią źródeł powszechnie obowiązującego prawa.

Przede wszystkim należy wskazać, iż zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami) orzeczenia sądowe są wydawane w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły. Wyroki sądów administracyjnych nie mają charakteru obowiązującego prawa, natomiast zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Powyższa zasada jest częściowym powieleniem zapisu art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 78, poz. 483), zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Wyroki sądów nie mają natomiast charakteru obowiązującego prawa, a zatem nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięć w kolejnych sprawach.

Pomijając powyższe stwierdzić również należy, że powołane wyroki dotyczą zupełnie odmiennych od przedmiotowego stanu faktycznego. Pierwszy wskazany w wezwaniu Strony wyrok - III SA/Wa 1516/07 dotyczy bowiem stanu faktycznego, w którym strona skarżąca świadczy usługi najmu miejsc na stacjach bazowych. Kolejny powołany przez Wzywającą wyrok I SA/Gd 526/07 dotyczy natomiast sytuacji, gdzie strona skarżąca błędnie określiła stawkę VAT przy dostawie wewnątrzwspólnotowej – a w sprawie Strony, będącej przedmiotem kwestionowanej interpretacji nie zaistniało błędne określenie stawki podatku. Ostatni wskazany wyrok – sygn. I SA/Rz 4/07 dotyczy natomiast kwestii uznania redukcji wierzytelności za formę rabatu czy upustu, co również nie pozwala na uznanie tego wyroku za podstawę do rozstrzygnięcia w sprawie Wzywającej.

Powołane przez Stronę wyroki sądów nie mogą więc być źródłem prawa ani podstawą przy rozpatrywaniu kolejnych spraw. Zgodnie z art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualna), w której dokonuje wnikliwej oceny stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Orzeczenia w sprawach podatkowych zapadają w odniesieniu do indywidualnych i właściwych tylko im stanów faktycznych, a ich różnorodność jest odpowiedzią na różnorodność przedstawionych przez podatników stanów faktycznych.

Z uwagi na powyższe nie ma podstaw do uznania stanowiska Strony zawartego we wniosku o interpretację indywidualną z dnia 20.10.2008 r. (data wpływu 30.10.2008 r.) za prawidłowe. Zmieniona zostaje tylko ocena prawna stanowiska Strony.

Na zmienioną niniejszym aktem pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 23 stycznia 2009 r. znak IPPP1-443-1997/08-2/JL, z powodu jej niezgodności z prawem, Stronie przysługuje prawo wniesienia skargi. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenie niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.