Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-833/10/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-11-02
Teza: ujmowania rejestrze sprzedaży oraz w deklaracji VAT podatku dla usług wywozu nieczystości oraz usług budowlanych.
Słowa kluczowe: faktura; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; protokół-protokół zdawczo-odbiorczy; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2010 r. (data wpływu 3 sierpnia 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 października 2010 r. (data wpływu 12 października 2010 r.) oraz pismem z dnia 26 października 2010 r. (data wpływu 27 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   **jest prawidłowe** w części dotyczącej ujmowania w rejestrze sprzedaży oraz w deklaracji VAT podatku dla usług w zakresie wywozu nieczystości
*   **jest nieprawidłowe** w części dotyczącej ujmowania w rejestrze sprzedaży oraz w deklaracji VAT podatku dla usług budowlanych.

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 6 października 2010 r. (data wpływu 12 października 2010 r.) oraz pismem z dnia 26 października 2010 r. (data wpływu 27 października 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie ujmowania rejestrze sprzedaży oraz w deklaracji VAT podatku dla usług wywozu nieczystości oraz usług budowlanych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca wykonuje usługi takie jak:

1.  Wywóz nieczystości dla indywidualnych odbiorców (fekalia) bez zawierania umów, tylko na zamówienie telefoniczne,
2.  Naprawa dróg gminnych np. łatanie dziur w asfalcie, oraz remontuje drogi tłuczniowe na zlecenie gminy (zawarta umowa przetargowa),
3.  Wymiana kostki brukowej na chodnikach na terenie gminy (umowa przetargowa) oraz układanie kostki brukowej indywidualnym kontrahentom
4.  Przyłącza wodno-kanalizacyjne oraz ich odbiór – dotyczy indywidualnych odbiorców wody – bez umowy

Usługi wymienione w pkt b, c, i d są usługami budowlanymi.

Nie występują przedpłaty zaliczkowe z tytułu zawartych umów przetargowych na wykonanie usług, płatność wykazano po wykonaniu tych usług.

Powyższe usługi Wnioskodawca ujmuje w rejestrze sprzedaży, jak i deklaracji VAT w dacie wystawienia faktury VAT, a nie w terminie zapłaty.

Wnioskodawca za wykonane usługi wymienione w pkt a i d wystawia faktury VAT z chwilą wykonania usługi.

Natomiast za usługi wymienione w pkt b i c Wnioskodawca wystawia faktury VAT na dzień wykonania usługi przyjmując dzień podpisania protokołu odbioru, a u osoby fizycznej w momencie zakończenia wykonania usługi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy ewidencjonowanie w rejestrze sprzedaży oraz deklarowanie w deklaracji podatku VAT opisanych usług jest poprawne?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi te powinny być ujmowane zarówno w rejestrze sprzedaży jak i w deklaracji podatku VAT w dacie wystawienia faktury.

Wnioskodawca za wykonane usługi wymienione w pkt a i d wystawia faktury VAT z chwilą wykonania usługi.

Natomiast za usługi wymienione w pkt b i c Wnioskodawca wystawia faktury VAT na dzień wykonania usługi przyjmując dzień podpisania protokołu odbioru, a u osoby fizycznej w momencie zakończenia wykonania usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za:

*   prawidłowe w części dotyczącej ujmowania w rejestrze sprzedaży oraz w deklaracji VAT podatku dla usług w zakresie wywozu nieczystości
*   nieprawidłowe w części dotyczącej ujmowania w rejestrze sprzedaży oraz w deklaracji VAT podatku dla usług budowlanych.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Natomiast w myśl art. 109 ust. 3 ww. ustawy o VAT, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi:

1.  Wywozu nieczystości dla indywidualnych odbiorców (fekalia) bez zawierania umów, tylko na zamówienie telefoniczne i dla tych usług fakturę wystawia z chwilą wykonania usług.
2.  Usługi budowlane:
    1.  Naprawa dróg gminnych np. łatanie dziur w asfalcie, oraz remont drogi na zlecenie gminy (zawarta umowa przetargowa) i dla tych usług wystawia fakturę na dzień wykonania usługi przyjmując za ten dzień, dzień podpisania protokołu odbioru
    2.  Wymiana kostki brukowej na chodnikach na terenie gminy (umowa przetargowa) i dla tych usług wystawia fakturę na dzień wykonania usługi przyjmując za ten dzień, dzień podpisania protokołu odbioru
    3.  układanie kostki brukowej indywidualnym kontrahentom, i dla tych usług wystawia fakturę na dzień wykonania usługi
    4.  Przyłącza wodno-kanalizacyjne oraz ich odbiór – dotyczy indywidualnych odbiorców wody – bez umowy i dla tych usług wystawia fakturę na dzień wykonania usługi.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast zgodnie z ust. 4 art. 19 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi (art. 19 ust. 5).

Od powyższej zasady, ustawodawca określił w sposób odmienny obowiązek podatkowy – między innymi dla usług budowlanych oraz usług w zakresie rozprowadzania wody (PKWiU 41.00.2) i usług w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne (PKWiU 90.0), w przypadku gdy termin płatności został określony w umowie.

W myśl art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ww. ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlanych lub budowlano montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania tych usług.

Przepis ten stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo – odbiorczych (art. 19 ust. 14 ustawy o VAT).

Powyższe oznacza, że z tytułu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma uiszczenie zapłaty, ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę w terminie 30. dni od dnia jej wykonania, bowiem 30. dnia obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, że nie dokonano zapłaty za wykonana usługę.

Zatem w przypadku usług budowlanych, czy też budowlano – montażowych poza zapłatą niezwykle istotne jest także ustalenie momentu, w którym usługi budowlane zostały wykonane.

Ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia protokół zdawczo-odbiorczy, ponadto ustawa nie zawiera definicji „wykonania usługi”. Pojęcie „protokoły odbiorów częściowych i końcowych” występuje w art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), jako jeden z elementów „dokumentacji budowy”. W praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres. Z protokołu winno zatem wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. W ocenie tut. Organu bez znaczenia jest w istocie jak zostanie nazwany tego rodzaju dokument. Istotne, jak powyżej wskazano, jest bowiem to, aby dokument ten spełniał swoją funkcję – w sposób jednoznaczny określał prace, jakie zostały przyjęte (odebrane). Z kolei za datę wykonania usługi, w przypadku usług budowlanych, powszechnie przyjmuje się dzień odbioru technicznego robót, potwierdzony protokołem zdawczo-odbiorczym lub innym dokumentem stwierdzającym przyjęcie wykonanej usługi. Z przepisów prawa budowlanego wynika zatem, iż wykonanie części usługi rozumie się jako odbiór techniczny robót, na okoliczność którego sporządza się stosowny protokół odbioru – częściowy bądź końcowy.

W tym miejscu zauważyć należy również, że zgodnie z art. 643 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) zamawiający obowiązany jest odebrać dzieło, które przyjmujący zamówienie wydaje mu zgodnie ze swym zobowiązaniem. Natomiast, w myśl art. 647 k.c., przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Z przywołanych przepisów wynika zatem wprost, że zamawiający (art. 643 k.c.) lub inwestor (art. 647 k.c.) mają obowiązek odbioru robót budowlanych wykonawców, podwykonawców lub też generalnego wykonawcy. Odbiór robót jest więc elementem przełomowym w stosunkach o roboty budowlane, z jednej strony potwierdza wykonanie zobowiązania i otwiera wykonawcy prawo do żądania wynagrodzenia, bądź wskazuje na jego niewykonanie lub nienależyte wykonanie w całości lub w części wobec istnienia wad i rodzi odpowiedzialność za wady ujawnione przy odbiorze, a z drugiej strony wyznacza początek biegu terminów rękojmi za wady. Odbiór techniczny robót potwierdzony stosownym protokołem powszechnie jest utożsamiany z wykonaniem usługi – dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż dzień, od którego liczony będzie 30-dniowy termin, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d w związku z art. 19 ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, to dzień wykonania usługi (w przypadku wymogu protokołu odbiorczego to dzień dokonania przez inwestora odbioru określonych prac). Obowiązek podatkowy w stosunku do usług w zakresie robót budowlanych powstanie zatem 30. dnia, licząc od dnia jej wykonania, chyba że Wnioskodawca wcześniej otrzyma całość lub część zapłaty.

W odniesieniu do usług dotyczących wywozu nieczystości dla indywidualnych odbiorców bez zawierania umów (na zamówienie telefoniczne) należy zwrócić uwagę na art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu świadczenia usług wymienionych w poz. 138 i poz. 153 załącznika nr 3 do ustawy.

Powyższy artykuł nie będzie jednak miał zastosowania w sprawie, gdyż jak wynika z wniosku nie są zawierane umowy na wykonanie tych usług. Usługi są świadczone na zamówienie telefoniczne. Obowiązek podatkowy powstanie zatem na zasadach ogólnych (art. 19 ust. 1).

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) ustawodawca określił m.in. zasady wystawiania faktur.

W myśl § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Zgodnie z § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Jednakże faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego (§ 11 ust. 2 ww. rozporządzenia).

W świetle powyższego obowiązek podatkowy dla opisanych i sklasyfikowanych usług przez Wnioskodawcę jako usługi budowlane, tj. naprawa dróg gminnych, remont dróg tłuczniowych na zlecenie gminy, wymiana kostki brukowej na chodnikach na terenie gminy, układanie kostki brukowej indywidualnym kontrahentom, przyłącza wodno-kanalizacyjne oraz ich odbiór dla indywidualnych klientów, o ile Wnioskodawca wcześniej nie otrzyma całości lub części zapłaty, powstanie 30. dnia od dnia wykonania usługi budowlanej. Tym samym obowiązek zaewidencjonowania czynności wykonania usługi budowlanej w ewidencji VAT powstanie w momencie powstania obowiązku podatkowego czyli 30. dnia od dnia wykonania usługi, także zadeklarowanie tej czynności w deklaracji VAT winno nastąpić za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Dodatkowo należy wskazać, że w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca ma prawo wystawić fakturę w dniu wykonania usługi, w przypadku gdy nie otrzymał wcześniej zapłaty z tytułu wykonania usługi, bowiem przepisy wykonawcze umożliwiają wystawienie faktury z tytułu usług budowlanych na 30 dni przed powstaniem obowiązku podatkowego, jednakże nie determinuje powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu w podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, odnośnie momentu wykazania usług budowlanych w rejestrze sprzedaży oraz w deklaracji VAT w dacie wykonania usługi należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując obowiązek podatkowy dla usług wywozu nieczystości płynnych dla indywidualnych klientów bez zawierania umów, powstaje zgodnie z art. 19 ust. 1 cyt. ustawy tj. z chwilą wykonania usługi wywozu nieczystości. Natomiast jeśli wykonanie usługi winno być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4). Wnioskodawca dokumentuje wykonaną usługę z chwilą wykonania usługi.

Tym samym usługa ta winna być zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży w dacie wystawienia faktury, a zadeklarowanie tej czynności w deklaracji VAT winno nastąpić za okres, w którym wystawiono fakturę.

Zatem w części dotyczącej usług wywozu nieczystości stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za:

*   prawidłowe w części dotyczącej ujmowania w rejestrze sprzedaży oraz w deklaracji VAT podatku dla usług w zakresie wywozu nieczystości
*   nieprawidłowe w części dotyczącej ujmowania w rejestrze sprzedaży oraz w deklaracji VAT podatku dla usług budowlanych.

Należy ponadto zaznaczyć, że tut. organ nie jest właściwy do dokonania klasyfikacji czy też oceny prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji statystycznej świadczonych usług, zaliczenie bowiem określonych usług do właściwego grupowania PKWiU należy do obowiązków usługodawcy.

Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

W związku z tym, iż Wnioskodawca wskazał, że świadczone usługi wskazane we wniosku w pkt b-d zaliczane są do usług budowlanych tut. organ przyjął powyższe jako element przedstawionego stanu faktycznego i nie dokonał oceny prawidłowości zaklasyfikowania przedmiotowych usług do usług budowlanych.

Dodatkowo informuje się, iż ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej ponoszenia kosztów opłaty za pobór wód podziemnych z tytułu ochrony środowiska przez współwłaściciela eksploatowanej studni głębinowej zawarta została w odrębnym rozstrzygnięciu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.