Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1241/09-4/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-03-08
Teza: miejsce świadczenia usług, ewidencja, dokumentowanie i podstawa opodatkowania
Słowa kluczowe: dokumentowanie; ewidencja; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22.10.2009r. (data wpływu 01.12.2009r.), uzupełnione pismem z dnia 15.02.2010r. (data wpływu 17.02.2010r.) nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie z dnia 03.02.2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług, ewidencji, dokumentowania i podstawy opodatkowania:

*   **prawidłowe** – odniesieniu do pytań Nr 4, 5, 6, 8 i 9;
*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do pytań Nr 1, 2, 3, 7.

UZASADNIENIE

W dniu 01.12.2009r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług, ewidencji, dokumentowania i podstawy opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi stronę internetową, na której zamieszczane są ogłoszenia o wynajmie apartamentów. Apartamenty te zlokalizowane są na terytorium kraju (tj. w Polsce - art. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług), w krajach Unii Europejskiej oraz poza granicami Wspólnoty. Na stronie tej klient może zarezerwować wybrany apartament.

W przypadku apartamentów położonych poza granicami kraju (tj. w krajach Wspólnoty oraz w krajach trzecich), Wnioskodawca zamieszcza ogłoszenia o wynajmie apartamentów na zlecenie podmiotu świadczącego na rzecz klienta usługę krótkotrwałego zakwaterowania (dalej: Wynajmujący). Przy czym Wynajmujący najczęściej nie jest właścicielem apartamentu tylko uprzednio podpisał długoterminowe umowy najmu z właścicielami apartamentów, na mocy których dokonuje ich „podnajmu”. Działania Wnioskodawcy wobec klienta sprowadzają się wyłącznie do tego, że udostępniana jest baza apartamentów i umożliwiana jest rezerwacja za pomocą strony internetowej (w tym wydruk potwierdzenia rezerwacji). Rezerwacja przekazywana jest następnie Wynajmującemu. Przekazanie rezerwacji następuje albo automatycznie poprzez aplikację zarządzającą rezerwacjami albo drogą e-mailową. W zamian za uzyskanie klienta, Wnioskodawca otrzymuje od Wynajmującego prowizję. W określonych okolicznościach, działania Wnioskodawcy obejmują również informowanie klienta o danych dotyczących apartamentu (np. lokalizacji i standardzie), pobranie od klienta należności za zarezerwowany apartament i przekazanie tej należności Wynajmującemu. Z kolei, jeżeli Wnioskodawca uzyskał klienta przy udziale innego podmiotu (dalej: Partner), np. klient trafił na stronę internetową Wnioskodawcy poprzez link znajdujący się na stronie internetowej Partnera — podmiot ten otrzymuje od Wnioskodawcy prowizję. Zarówno Partner jak i Wnioskodawca nie są podmiotami w jakikolwiek sposób zarządzający przedmiotowymi apartamentami. W szczególności nie są podmiotami zawierającymi umowy najmu apartamentów ani we własnym imieniu, ani w imieniu jakiegokolwiek innego podmiotu. Podmioty te pełnią niejako funkcję systemów rezerwacyjnych, „kanałów dystrybucyjnych”, czy też narzędzi pozyskiwania klienta.

Wynajmujący oraz właściciele mieszkań są podmiotami mającymi siedziby lub miejsca zamieszkania albo w krajach Wspólnoty innych niż Polska albo na terytorium państw trzecich (najczęściej w kraju, w którym znajduje się apartament). Przy czym właściciele mieszkań nie zawsze są podatnikami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (np. ze względu na incydentalny charakter czynności).

Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny. Nie jest zidentyfikowany dla podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, nie jest również zidentyfikowany dla podatku o podobnym charakterze na terytorium państwa trzeciego.

W zależności od sytuacji, występują różne warianty przepływu należności dla poszczególnych podmiotów z tytułu wykonanych przez nie usług. Przykładowo, klient rezerwując apartament u jednego z podmiotów (Partnera lub Wnioskodawcy) może jednocześnie wpłacać część należności za apartament, którą podmiot ten zatrzymuje jako swoją prowizję, resztę wpłacając Wynajmującemu na miejscu, w trakcie pobytu w apartamencie. Innym przykładem jest wpłacenie przez klienta całej należności za apartament u jednego z podmiotów (Partnera lub Wnioskodawcy) — podmiot ten zatrzymuje część należności na pokrycie swojej prowizji, a reszta jest przekazywana dalej — klient na miejscu już nic nie wpłaca. Występuje także sytuacja, w której należność za apartament jest wpłacana przez klienta bezpośrednio Wynajmującemu — wtedy Wynajmujący przekazuje prowizję Wnioskodawcy, a Wnioskodawca Partnerowi.

Schemat transakcji dotyczących apartamentów położonych poza granicami kraju przedstawić można następująco:

W przypadku apartamentów położonych w Polsce schemat transakcji wygląda analogicznie z tą różnicą, że długoterminowe umowy najmu z właścicielami mieszkań ma zawarte Wnioskodawca (Wnioskodawca pełni tu rolę taką jak w przypadku apartamentów położonych poza granicami kraju pełni Wynajmujący niebędący właścicielem mieszkania):

Powyżej przedstawiono dwa stany faktyczne (zdarzenia przyszłe), zobrazowane na dwóch odrębnych schematach. Pierwszy to sytuacja, gdy apartament położony jest poza granicami kraju (tj. w kraju Wspólnoty innym niż Polska lub w kraju trzecim) i wtedy Wnioskodawca nie ma zawartej z Wynajmującym lub właścicielem lokalu umowy, która dawałaby mu jakikolwiek tytuł prawny do tego lokalu (np. umowy najmu). Dodać należy, że w tym przypadku, świadczenie przez Wnioskodawcę na rzecz Wynajmującego lub właściciela mieszkania usługi, sprowadzającej się do wprowadzenia i rozpowszechnienia ogłoszenia w Internecie oraz prowadzenia elektronicznego systemu rezerwacji nie jest możliwe bez wykorzystywania technologii informatycznej. Drugi stan faktyczny to sytuacja, w której apartament znajduje się w Polsce. Wtedy Wnioskodawca ma podpisaną umowę najmu długoterminowego z właścicielem mieszkania i posiadając tytuł prawny do lokalu świadczy usługi krótkotrwałego zakwaterowania na rzecz klientów końcowych (turystów).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Jak należy określać miejsce świadczenia usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Wynajmującego lub właściciela mieszkania (podatników) w przypadku apartamentów położonych poza granicami kraju?
2.  Jak należy określać — w przypadku apartamentów położonych poza granicami kraju — miejsce świadczenia usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Wynajmującego będącego jednocześnie właścicielem mieszkania i osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej (brak statusu podatnika)?
3.  Jakie dokumenty Wnioskodawca jest obowiązany posiadać — w przypadku apartamentów położonych poza granicami kraju — przy świadczeniu usług na rzecz Wynajmującego będącego jednocześnie właścicielem mieszkania i osobą fizyczną, dla potwierdzenia, czy osoba ta działa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (status podatnika) celem prawidłowego określenia miejsca świadczenia usługi? W jaki sposób Spółka winna ustalić status nabywcy(czy jest podatnikiem), w szczególności, jakie dokumenty należy posiadać w tym zakresie.
4.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien udokumentować usługi świadczone na rzecz Wynajmującego lub właściciela mieszkania (podatników) w przypadku apartamentów położonych poza granicami kraju?
5.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien udokumentować — w przypadku apartamentów położonych poza granicami kraju — usługi świadczone na rzecz Wynajmującego będącego jednocześnie właścicielem mieszkania i osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej (brak statusu podatnika)?
6.  Czy w związku z tym, że w przypadku apartamentów położonych poza granicami kraju, w pewnych okolicznościach działania Wnioskodawcy obejmują wydrukowanie klientowi potwierdzenia rezerwacji oraz pobranie od niego części należności za apartament, Wnioskodawca powinien ewidencjonować ten fakt przy użyciu kasy rejestrującej (przy założeniu utraty zwolnienia podmiotowego i braku zwolnienia przedmiotowego z tego obowiązku), bądź wystawiać fakturę?
7.  Czy otrzymując fakturę na kwotę prowizji od Partnera, który nie posiada siedziby na terytorium Polski, Wnioskodawca powinien rozliczyć ją jako import usług?
8.  Jak określić wartość (podstawę opodatkowania) usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Wynajmującego lub właściciela mieszkania w przypadku apartamentów położonych poza granicami kraju?
9.  Jak określić podstawę opodatkowania importu usługi świadczonej na rzecz Wnioskodawcy przez Partnera, który nie posiada siedziby na terytorium Polski?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1) W ocenie Wnioskodawcy, usługi świadczone przez niego na rzecz Wynajmującego lub właściciela mieszkania nie stanowią usług pośrednictwa w najmie mieszkań, lecz są usługami elektronicznymi, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, usługami elektronicznymi są usługi, o których mowa w art. 11 rozporządzenia nr 1777/2005, z uwzględnieniem art. 12 tego rozporządzenia. Stosownie natomiast do art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, do usług świadczonych drogą elektroniczną, o których mowa w art. 9 ust. 2 lit. e) tiret dwunaste i załączniku L dyrektywy 77/388/EWG, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie jest zautomatyzowane i które wymagają niewielkiego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Powyższą definicję uzupełnia otwarty katalog przykładowych usług elektronicznych, wśród których wymienić należy usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takie jak witryna lub strona internetowa (art. 11 ust. 2 lit. b rozporządzenia), a także dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych (pkt 3 lit. h załącznika I do rozporządzenia).

Jak już wskazano, Wnioskodawca nie zawiera umowy najmu apartamentów ani we własnym imieniu, ani w imieniu jakiegokolwiek innego podmiotu. Działania Wnioskodawcy sprowadzają się przede wszystkim do rozpowszechnienia ogłoszenia w Internecie oraz prowadzenia elektronicznego systemu rezerwacji. Wszelkie ewentualne dodatkowe czynności, takie jak wydrukowanie klientowi potwierdzenia rezerwacji, czy też pobranie od klienta należności za apartament i przekazanie jej Wynajmującemu lub właścicielowi mieszkania są na tyle pobocznymi czynnościami, że nie przesądzają o charakterze całości usługi. W przedstawionej sytuacji świadczeniem zasadniczym jest usługa elektroniczna, a zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (np. w sprawie C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Comrnissioners of Customs and Excise - Wielka Brytania) — usługa zasadnicza powinna determinować sposób opodatkowania całości świadczenia.

Dodać należy, że stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119. Mając na uwadze, że usługa wykonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Wynajmującego lub właściciela mieszkania w przypadku apartamentów położonych poza granicami kraju jest usługą elektroniczną, naszym zdaniem, miejsce jej świadczenia określać należy zgodnie z art. 27 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowi on, że w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4 (czyli m.in. usługi elektroniczne), są świadczone na rzecz:

1.  osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub
2.  podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę

miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

W konsekwencji, zdaniem Spółki miejscem świadczenia usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Wynajmującego lub właściciela mieszkania (podatników) w przypadku apartamentów położonych poza granicami kraju jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania.

Ad. 2) Zdaniem Wnioskodawcy, jak już wskazano we własnym stanowisku odnośnie pytania nr 1, usługa wykonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Wynajmującego lub właściciela mieszkania w przypadku apartamentów położonych poza granicami kraju jest usługą elektroniczną. Jednakże, w przypadku, gdy Wynajmujący jest jednocześnie właścicielem mieszkania i osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej (brak statusu podatnika), rozpatrzyć należy dwie sytuacje.

Jeżeli Wynajmujący posiada miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, należy zastosować art. 27 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4 (czyli m.in. usługi elektroniczne), są świadczone na rzecz osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. W konsekwencji, w przypadku apartamentów położonych poza granicami kraju, miejscem świadczenia usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Wynajmującego będącego jednocześnie właścicielem mieszkania i osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej (brak statusu podatnika) zamieszkującą poza terytorium Unii Europejskiej - jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada miejsce zamieszkania.

Jednakże, jeżeli Wynajmujący posiada miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, nie znajduje tu zastosowania art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4 (czyli m.in. usługi elektroniczne), są świadczone na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. Jak bowiem wynika z treści tego przepisu, stosuje się go wyłącznie w przypadku, gdy usługi są świadczone na rzecz podatników. Wobec braku możliwości zastosowania tej regulacji (nabywca nie jest podatnikiem), odnieść się należy do zasady ogólnej wynikającej z art. 27 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28. W konsekwencji, w przypadku apartamentów położonych poza granicami kraju, miejscem świadczenia usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Wynajmującego będącego jednocześnie właścicielem mieszkania i osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej (brak statusu podatnika) zamieszkującą na terytorium Wspólnoty, jest miejsce gdzie Wnioskodawca, jako świadczący usługę, posiada siedzibę, tj. w Polsce.

Ad. 3) Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze nie zawierają jakichkolwiek regulacji w tym zakresie. Oznacza to, że Wnioskodawca nie jest zobligowany posiadać ściśle określonych dokumentów potwierdzających, czy nabywca działa jako podatnik. W konsekwencji, wystarczającym będzie przyjęcie od nabywcy oświadczenia w tym zakresie. Działanie to nie wyklucza wprawdzie pomyłki, jednakże naszym zdaniem, potwierdza dążenie Wnioskodawcy do prawidłowego rozliczenia podatku.

W nadesłanym uzupełnieniu z dnia 11.02.2010r, Spółka wskazała, że przedmiotem interpretacji w zakresie powyższego pytania winien być art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązujący do prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający prawidłowe sporządzenie deklaracji. Ewentualna dokumentacja statusu kontrahenta jako podatnika stanowiłaby bowiem element takiej ewidencji.

Ad. 4) W związku z tym, że w takiej sytuacji miejsce świadczenia przedmiotowych usług znajduje się poza terytorium kraju, tj. tam, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę — Wnioskodawca powinien wystawić na rzecz Wynajmującego lub właściciela mieszkania fakturę o której mowa w art. 106 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten stanowi, że fakturę wystawia się również w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub — w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze. Szczegółowe zasady wystawiania takiej faktury określa § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz.1337). W myśl ust. 2 tego paragrafu, faktura w tym przypadku powinna zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

Ad. 5) Jak już zostało wskazane we własnym stanowisku dotyczącym pytania nr 2, Spółka uważa, że w takiej sytuacji miejsce świadczenia przedmiotowych usług, w zależności od tego, czy Wynajmujący zamieszkuje na terytorium Wspólnoty, czy też poza nią, znajduje się odpowiednio albo w Polsce albo poza Wspólnotą. To z kolei skutkuje sposobem udokumentowania usługi.

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Przepis ten zobowiązuje do prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących podatników, którzy dokonują sprzedaży. Sprzedażą jest natomiast — zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług — odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W konsekwencji, jako że w przypadku apartamentów położonych poza granicami kraju, miejsce świadczenia usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Wynajmującego będącego jednocześnie właścicielem mieszkania i osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej (brak statusu podatnika) zamieszkującą poza terytorium Unii Europejskiej, znajduje się poza terytorium kraju — nie powstaje obowiązek ewidencjonowania tego zdarzenia przy zastosowaniu kas rejestrujących. Wnioskodawca powinien wtedy wystawić fakturę, o której mowa w art. 106 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, analogicznie jak w sytuacji opisanej w pytaniu nr 4.

Jeżeli natomiast Wynajmujący zamieszkuje na terytorium Wspólnoty, a więc miejsce świadczenia usługi znajduje się w Polsce — co do zasady, naszym zdaniem, powstanie obowiązek zaewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej (zakładając utratę zwolnienia podmiotowego z tego obowiązku). Usługi elektroniczne nie korzystają bowiem ze zwolnienia przedmiotowego z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy. Wyjątkiem będzie tu okoliczność, w której spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w poz. nr 38 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2008 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 228, poz. 1510) - świadczenie usług, za które zapłata w całości następuje za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika, pod warunkiem że z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcję jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła. Przy czym zwolnienie to nie dotyczy podatników, którzy rozpoczęli ewidencjonowanie tych usług przed dniem 1 stycznia 2009 r. Jednocześnie, jeżeli Wynajmujący zamieszkuje na terytorium Wspólnoty, wystawienie faktury przez Wnioskodawcę nie jest obligatoryjne, jeżeli Wynajmujący tego nie zażąda (art. 106 ust. 4 ustawy).

Ad. 6) Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Pomimo, że klient rezerwuje apartament przy użyciu systemu Wnioskodawcy, sytuacji tej nie należy utożsamiać ze sprzedażą dokonywaną przez Wnioskodawcę na rzecz klienta. Wnioskodawca nie wynajmuje w tym przypadku apartamentów ani w imieniu własnym, ani w imieniu jakiegokolwiek innego podmiotu, lecz świadczy wyłącznie usługę elektroniczną — co wskazano przy własnym stanowisku odnośnie pytania nr 1 — na rzecz Wynajmującego lub właściciela mieszkania. W konsekwencji, wydrukowanie klientowi potwierdzenia rezerwacji oraz pobranie od niego części należności za apartament, w związku z tym, że nie stanowi sprzedaży na rzecz tego podmiotu (lecz element usługi wykonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz Wynajmującego lub właściciela mieszkania), nie powinno być ewidencjonowane przy użyciu kasy rejestrującej, bądź dokumentowane fakturą.

Ad. 7) W ocenie Wnioskodawcy, w związku z tym, że usługi świadczone przez Partnera na rzecz Wnioskodawcy są analogiczne jak usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Wynajmującego lub właściciela mieszkania w przypadku apartamentów położonych poza granicami kraju — stanowią one usługi elektroniczne.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, tj. usługobiorca usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania albo pobytu na terytorium kraju. Przy czym stosownie do art. 17 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 4. Miejscem świadczenia usług elektronicznych jest natomiast — jak już wskazaliśmy we własnym stanowisku odnośnie pytania nr 1 — miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę. W konsekwencji, miejscem tym jest terytorium kraju (siedziba Wnioskodawcy), a w konsekwencji Wnioskodawca jest zobowiązany rozliczyć transakcję jako import usług.

Ad. 8) Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jako że w przypadku apartamentów położonych poza granicami kraju kwotą należną z tytułu świadczenia usługi elektronicznej przez Wnioskodawcę na rzecz Wynajmującego lub właściciela mieszkania jest kwota prowizji — podstawę opodatkowania stanowi więc ta prowizja pomniejszona o kwotę należnego podatku (tzw. metoda „w stu”). Bez znaczenia jest przy tym opisany w stanie faktycznym wariant przepływu należności dla poszczególnych podmiotów z tytułu wykonanych przez nie usług.

Dodać należy, iż jak już wskazano we własnym stanowisku odnośnie pytania nr 1 oraz nr 2, miejsce świadczenia usług elektronicznych wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Wynajmującego lub właściciela mieszkania w przypadku apartamentów położonych poza granicami kraju może — w zależności od sytuacji — znajdować się w Polsce lub poza terytorium kraju. Stosownie natomiast do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Pomimo zatem, iż świadczenie usług poza terytorium kraju nie podlega opodatkowaniu, wykazywane jest ono w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 oraz VAT 7D zgodnie z obowiązującym wzorem tych deklaracji — w poz. „dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju.”

Dla celów wykazania w deklaracji usługi świadczonej poza terytorium kraju, jej wartość określić należy analogicznie jak podstawę opodatkowania w przypadku usługi podlegającej opodatkowaniu — w oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy. Wartością usługi jaką należy wykazać w deklaracji w przypadku świadczenia poza terytorium kraju jest zatem kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. W związku z tym, że brak jest wtedy podatku należnego, wykazać należy całą kwotę prowizji.

Ad. 9) Zgodnie z art. 29 ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, która usługobiorca jest obowiązany zapłacić, z wyjątkiem gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 2 lub wartość usługi – na podstawie odrębnych przepisów – zwiększa wartość celna importowanego towaru albo w przypadku gdy podatek został rozliczony przez usługodawcę.

Jako, że kwotą należną z tytułu świadczenia usługi przez Partnera na rzecz Wnioskodawcy jest kwota prowizji – zdaniem Spółki stanowi ona podstawę opodatkowania importu usługi (tzw. metoda „od sta”). Bez znaczenia jest przy tym opisany w stanie faktycznym wariant przepływu należności dla poszczególnych podmiotów z tytułu wykonanych przez nie usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za

*   prawidłowe – odniesieniu do pytań Nr 4, 5, 6, 8 i 9;
*   nieprawidłowe – w odniesieniu do pytań Nr 1, 2, 3, 7.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119 (art. 8 ust. 3 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy, ilekroć mowa w ustawie o usługach elektronicznych – rozumie się przez to usługi, o których mowa w art. 11 rozporządzenia nr 1777/2005, z uwzględnieniem art. 12 tego rozporządzenia.

W myśl art. 11 Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. (Dz. Urz. UE L 288, s. 1), zwanego dalej rozporządzeniem, do usług świadczonych drogą elektroniczną, o których mowa w art. 9 ust. 2 lit. e tiret dwunaste i załączniku L dyrektywy 77/388/EWG, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie jest zautomatyzowane i które wymagają niewielkiego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Przepis ten w ust. 2 wskazuje usługi, w szczególności jeśli świadczone są przez Internet lub sieć elektroniczną, wchodzące w zakres ust. 1:

1.  ogólnie produkty w formie cyfrowej łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami i nowszymi wersjami oprogramowania;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takie jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane Internetem lub siecią elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towaru lub usługi za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek on-line, na którym potencjalni kupcy przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujących dostęp do informacji, w których aspekty telekomunikacyjne są natury pomocniczej lub drugorzędnej (czyli pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych; gier; umożliwiają hosting witryn internetowych; dostęp do grup dyskusyjnych; etc.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I w którym zostały wymienione następujące usługi:

1\. Punkt 1 załącznika L do dyrektywy 77/388/EWG:

1.  Tworzenie i hosting witryn internetowych.
2.  Automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i on-line.
3.  Zdalne zarządzanie systemami.
4.  Hurtownie danych on-line, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i wyszukiwanie konkretnych danych.
5.  Dostarczanie on-line przestrzeni na dysku na żądanie.

2\. Punkt 2 załącznika L do dyrektywy 77/388/EWG:

1.  Uzyskiwanie dostępu on-line i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień.
2.  Oprogramowanie blokujące pojawianie się banerów reklamowych.
3.  Sterowniki do pobierania, takie jak programy ustawiające interfejsy komputera i urządzeń peryferyjnych (np. drukarek).
4.  Automatyczna instalacja on-line filtrów na witrynach internetowych.
5.  Automatyczna instalacja on-line zabezpieczeń typu firewalls.

3\. Punkt 3 załącznika L do dyrektywy 77/388/EWG:

1.  Uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów.
2.  Uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu.
3.  Zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych.
4.  Prenumerata gazet i czasopism on-line.
5.  Dzienniki logowania i statystyki odwiedzania stron internetowych.
6.  Wiadomości, informacje o sytuacji na drogach oraz prognozy pogody on-line.
7.  Informacje generowane automatycznie on-line przez oprogramowanie po wprowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe).
8.  Dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych.
9.  Korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych.

4\. Punkt 4 załącznika L do dyrektywy 77/388/EWG:

1.  Uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe.
2.  Uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań, dzwonków i innych dźwięków.
3.  Uzyskiwanie dostępu i pobieranie filmów.
4.  Pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe.
5.  Uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier on-line, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni.

5\. Punkt 5 załącznika L do dyrektywy 77/388/EWG:

1.  Automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem.
2.  Ćwiczenia wypełniane przez ucznia on-line i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Natomiast art. 12 rozporządzenia zawiera katalog usług, które nie są zaliczane do usług elektronicznych:

1.  usługi nadawcze radiowe i telewizyjne, o których mowa w art. 9 ust. 2 lit. e) tiret jedenaste dyrektywy 77/388/EWG;
2.  usługi telekomunikacyjne w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. e) tiret dziesiąte dyrektywy 77/388/EWG;
3.  dostawy następujących towarów i świadczenie następujących usług:

1.  towary, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywa się elektronicznie;
2.  płyty CD-ROM, dyskietki i podobne nośniki fizyczne;
3.  materiały drukowane, takie jak książki, biuletyny, gazety i czasopisma;
4.  płyty CD, kasety magnetofonowe;
5.  kasety wideo, płyty DVD;
6.  gry na płytach CD-ROM;
7.  usługi świadczone przez osoby takie jak prawnicy lub doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
8.  usługi edukacyjne, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (czyli poprzez zdalne połączenie);
9.  usługi fizyczne off-line naprawy sprzętu komputerowego;
10.  hurtownie danych off-line;
11.  usługi reklamowe, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
12.  centra wsparcia telefonicznego (ang. helpdesk);
13.  usługi edukacyjne świadczone korespondencyjnie, zwłaszcza za pośrednictwem poczty;
14.  konwencjonalne usługi aukcyjne, przy których niezbędny jest udział człowieka, niezależnie od sposobu składania ofert;
15.  usługi telefoniczne z elementem wideo, znane też pod nazwą usług wideofonicznych;
16.  dostęp do Internetu i stron World Wide Web;
17.  usługi telefoniczne świadczone przez Internet.

Jak z powyższego wynika, warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten, jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

1.  realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej;
2.  świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki;
3.  ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Dopiero łączne spełnienie powyższych warunków pozwala na zaklasyfikowanie usługi jako usługi elektronicznej.

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca podał, że prowadzi stronę internetową, na której zamieszcza ogłoszenia o wynajmie apartamentów położonych m. in. poza granicami kraju (w krajach Wspólnoty i poza nią). Wnioskodawca udostępnia potencjalnym klientom bazę apartamentów i umożliwia jej rezerwację. Rezerwacja przekazywana jest automatycznie bądź drogą e-mail’ową do Wynajmującego. W zamian Wnioskodawca otrzymuje od Wynajmującego prowizję. W określonych okolicznościach Wnioskodawca informuje również klientów o danych dotyczących apartamentów, pobiera od nich należność za zarezerwowany apartament i przekazuje ją Wynajmującemu. Zachodzą również sytuacje, gdy klient wpłaca część bądź całość należności na rzecz Wnioskodawcy, który zatrzymuje dla siebie część należności odpowiadającą prowizji, a pozostałą część przekazuje Wynajmującemu. Zdarzają się również sytuacje, gdy klient wpłaca całą należność bezpośrednio Wynajmującemu i wtedy Wynajmujący przekazuje prowizję Wnioskodawcy.

Dodatkowo możliwe są sytuacje, gdy potencjalny klient trafia na stronę internetową Wnioskodawcy poprzez stronę internetową Partnera. W takim przypadku Wnioskodawca wypłaca Partnerowi prowizję. Wnioskodawca nie zawiera umów na najem apartamentów z klientami ani nie zarządza przedmiotowymi apartamentami.

W oparciu o przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy uznać, iż Internet w rozpatrywanym przypadku spełnił wyłącznie rolę medium, za pomocą którego efekt wykonanej przez Spółkę usługi został udostępniony. Ponadto co wydaje się być najistotniejsze w rozpatrywanej sprawie nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, iż świadczona usługa będzie w pełni zautomatyzowana, a udział człowieka w niej jest niewielki, co jest niezbędne do uznania danej usługi za usługę elektroniczną. Ponadto nie można uznać jakoby wykonanie usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Wynajmującego bądź właściciela mieszkania było niemożliwe bez użycia technologii informacyjnej. Zatem należy uznać, iż taki stan rzeczy i to zarówno co do cechy określonej w pkt b jak i w pkt c nie zachodzi w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz Wynajmującego lub właściciela mieszkań i nie można uznać powyższej usługi za usługę elektroniczną.

Pytanie Nr 1

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że świadcząc usług elektroniczne dla kontrahentów będących podatnikami miejscem świadczenia przedmiotowych usług będzie miejsce gdzie nabywca usługi posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Należy wskazać, że ustawa z dnia 23 października 2009r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195 poz. 1504) wprowadza istotne zmiany do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.). Celem wprowadzonych zmian jest modyfikacja ogólnej zasady dotyczącej miejsca świadczenia usług w transakcjach między podatnikami VAT. Wprowadzone zmiany odnoszą się do opodatkowania świadczenia usług w miejscu konsumpcji.

Zgodnie z art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Miejscem świadczenia usług, stosownie do postanowień art. 28b ust. 1 ustawy, w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W odniesieniu do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego należy uznać, że Spółka nie świadczy usług elektronicznych (co wykazano powyżej) lecz pośredniczy w transakcjach wynajmu apartamentów. Zatem, mając na uwadze powołane wyżej znowelizowane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług odnoszące się do kwestii miejsca świadczenia usług, należy wskazać, iż w przypadku gdy Wnioskodawca będzie świadczył usługę na rzecz Wynajmującego lub właściciela mieszkania, którzy będą podatnikami w rozumieniu przepisu art. 28a ustawy miejscem świadczenia przedmiotowej usługi będzie, zgodnie z dyspozycją art. 28b ust. 1 ustawy, miejsce w którym podatnik (usługobiorca) posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. Zatem mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego pomimo właściwego wskazania miejsca świadczenia usług świadczonych na rzecz podatników, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe z uwagi na błędne zaszeregowanie świadczonych przez Spółkę usług jako usług elektronicznych.

Pytanie Nr 2

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że w przypadku świadczenia usług na rzecz podmiotów nie posiadających statusu podatnika, określenie miejsca świadczenia usług będzie uzależnione od tego gdzie dane apartamenty będą się znajdować. W przypadku apartamentów położonych na terytorium państwa trzeciego miejscem świadczenia usług będzie miejsce gdzie nabywca usługi posiada siedzibę. Natomiast w przypadku apartamentów położonych na terytorium Wspólnoty, miejscem świadczenia usług będzie miejsce gdzie świadczący usługę posiada siedzibę zatem w Polsce.

Znowelizowane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wprowadziły dodatkową rozszerzającą definicję podatnika dla celów określenia miejsca świadczenia usług. Powołany wyżej przepisie art. 28a stanowi, że podatnikiem jest podmiot który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, jak również osoba prawna niebędąca podatnikiem zidentyfikowanym w państwie członkowskim Unii Europejskiej do celów podatku od towarów i usług lub podatku od wartości dodanej. Pojęcie podatnika obejmuje zatem podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w ustawie o podatku od towarów i usług jak również podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą odpowiadającą działalności gospodarczej określonej w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Wynajem apartamentów dla celów zarobkowych (nawet gdy jest wykonywany okazjonalnie) stanowi w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług działalność gospodarczą. Zatem zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 28a ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2010r. wynajem apartamentów dokonywany okazjonalnie spełnia definicję działalności gospodarczej, a co za tym idzie osoba fizyczna czerpiąca zyski z takiej działalności spełnia definicję podatnika. Zatem w celu określenia miejsca świadczenia usług zastosowanie znajdą przepisy ustawy powołane w uzasadnieniu stanowiska do pyt. Nr 1.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy uznać, iż w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz Wynajmujących – osób fizycznych – spełniających definicję podatnika określoną w art. 28a ustawy, miejscem świadczenia będzie miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę, zgodnie z art. 28b ustawy.

W związku z powyższym należało uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2 za nieprawidłowe.

Pytanie Nr 3

W uzasadnieniu do własnego stanowiska w zakresie pytania Nr 3 Wnioskodawca wskazał, iż ze względu że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych nie regulują kwestii dokumentów jakie Spółka winna posiadać w celu ustalenia statusu kontrahenta (czy jest podatnikiem czy też nie) nie będzie zobligowany do posiadania ściśle określonych dokumentów potwierdzających czy nabywca usługi działa jako podatnik.

Na mocy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2010 r. art. 109 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ust. 19a i 19b.

Prawidłowe i rzetelne prowadzenie ewidencji wiąże się z właściwym ustaleniem miejsca świadczenia usług, a zatem z miejscem opodatkowania danej czynności, co w rozpatrywanym przypadku wiąże się bezpośrednio z posiadaniem informacji czy dany kontrahent posiada status podatnika , czy też nie. Dlatego też w celu uczynienia zadość powołanemu wyżej art. 109 ust. 3a ustawy, podatnik świadczący usługi na rzecz podmiotów z krajów UE i poza niej winien dołożyć wszelkich starań aby prawidłowo ustalić status podmiotu na rzecz którego świadczy usługę. Należy wskazać, że określenie statusu kontrahenta możliwe jest poprzez podanie przez niego numeru VAT, oraz potwierdzenie czy numer identyfikacyjny VAT nabywcy jest ważny. Potwierdzenie takie można uzyskać za pośrednictwem systemu VIES System Wymiany Informacji o VAT (VAT Information Exchange System) jest elektronicznym środkiem transmisji informacji dotyczących aktywności numerów VAT, podmiotów zarejestrowanych na terenie Unii Europejskiej.

Mając na uwadze powyższe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 3 za nieprawidłowe.

Pytanie Nr 4

W odniesieniu do dokumentowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz podatników Spółka wskazała, że zobowiązania jest do wystawiania faktur VAT o których mowa w art. 106 ust. 2 ustawy.

Zasady dokumentowania transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług regulują przepisy zawarte w dziale XI ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie maja zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008r. Nr 212 poz. 1337 ze zm.).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 i 2 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Stosownie do postanowień § 25 ww. rozporządzenia, przepisy § 5, 7-21 i 24 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

1.  Faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.
2.  Faktury, o których mowa w ust. 1, mogą nie zawierać danych określonych w § 5 ust. 1 pkt 2, dotyczących nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 4.
3.  W przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, faktura dokumentująca wykonanie tych czynności powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, oraz informację, że zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi, lub odesłanie do odpowiedniego przepisu dyrektywy, na podstawie którego zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0 %, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca - zwane dalej "informacjami podsumowującymi".

Mając na uwadze powołane przepisy z zakresu ewidencjonowania sprzedaży usług na rzecz podatników Wnioskodawca winien udokumentować tą czynność fakturą VAT zgodnie z art. 106 ust. 2 zaś faktura taka winna zawierać niezbędne elementy określone w przytoczonym § 25 rozporządzenia. Zatem w zakresie pytania Nr 4 należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Pytanie Nr 5

W odniesieniu do dokumentowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów nie będących podatnikami, Spółka wskazała, że zobowiązania jest również do wystawiania faktur VAT o których mowa w art. 106 ust. 2 ustawy.

Podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących – art. 111 ust. 1 ustawy.

Przez sprzedaż zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów;

Mając na uwadze powołane przepisy należy zauważyć, że obowiązek prowadzenia ewidencji przy użyciu kasy rejestrującej dotyczy wyłącznie czynności sprzedaży, która zgodnie z definicją obejmuje świadczenie usług na terytorium kraju, zaś w rozpatrywanym przypadku miejscem świadczenia usług świadczonych na rzecz osób fizycznych w zakresie usług pośrednictwa związanych z wynajmem apartamentów jest miejsce gdzie dokonywana jest podstawowa transakcja (poza granicami kraju). W rozpatrywanym przypadku miejsce świadczenia usług jest poza terytorium kraju zatem nie zachodzi obowiązek ewidencjonowania tych usług za pomocą kasy rejestrującej. Należy zatem uznać, że Spółka winna wystawić na kontrahenta fakturę VAT zgodnie z art. 106 ust. 2 ustawy.

Zatem w zakresie pytania Nr 5 należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Pytanie Nr 6

Wnioskodawca stoi na stanowisku , iż pobranie od klienta części należności za wynajem apartamentu nie powinno być ewidencjonowane przy użyciu kasy rejestrującej.

W sytuacji, gdy Wnioskodawca pobiera część należności od klienta na wynajem apartamentu w imieniu właściciela lub wynajmującego, Wnioskodawca również nie będzie zobowiązany do udokumentowania pobranej kwoty za pomocą kasy rejestrującej, jak również nie będzie obowiązany do wystawienia faktury VAT (zastosowanie znajdą przepisy powołane w uzasadnieniu do pytania Nr 4 i 5). Wynika to ze specyfiki świadczonej przez Wnioskodawcę usługi, której odbiorcą jest wynajmujący a nie klient. Wnioskodawca nie świadczy usługi na rzecz klienta. Obowiązek potwierdzenia dokonania sprzedaży usług na rzecz podatnika wynika z art. 106 ust. 2 ustawy natomiast obowiązek ewidencjonowania sprzedaży usług na terytorium kraju na rzecz osoby fizycznej za pomocą kasy rejestrującej został uregulowany w przepisie art. 111 ustawy. Powyższe przesłanki nie znajdą zastosowania w rozpatrywanym przypadku. Zatem Spółka nie ma obowiązku dokumentowania powyższej czynności ani za pomocą kasy rejestrującej ani za pomocą faktury VAT. Przyjęcie od klienta części należności z tytułu wynajmu apartamentu w imieniu wynajmującego Spółka może potwierdzić innym dokumentem np. notą księgową, która jest uniwersalnym dokumentem księgowym.

Należy zatem uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 6 jest prawidłowe.

Pytanie nr 7

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Partner świadczy na jego rzecz analogiczną usługę jaką Spółka świadczy na rzecz Wynajmujących bądź Właścicieli apartamentów tj. usługę elektroniczną, zatem miejscem świadczenia tych usług będzie miejsce gdzie nabywca usługi (Wnioskodawca) posiada siedzibę. W konsekwencji miejscem świadczenia tych usług będzie Polska i Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia tej transakcji jako import usług.

W odniesieniu do rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a Partnerem (który nie posiada siedziby na terytorium Polski) należy na wstępie wskazać, że dochodzi do świadczenia takiej samej usługi jak pomiędzy Wnioskodawcą a wynajmującym będącym podatnikiem. W zakresie miejsca świadczenia usług znajdą zastosowanie takie same przepisy, które powołane zostały w uzasadnieniu do pytania Nr 1.

Partner pośredniczy w transakcjach wynajmu apartamentów zatem, mając na uwadze powołane wyżej znowelizowane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług odnoszące się do kwestii miejsca świadczenia usług, należy wskazać, iż miejscem świadczenia przedmiotowej usługi będzie, zgodnie z dyspozycją art. 28b ust. 1 ustawy, miejsce w którym podatnik (usługobiorca) posiada siedzibę. Zatem miejscem świadczenia usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy przez Partnera będzie terytorium kraju.

Stosownie do postanowień art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Przez import usług zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy, rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zatem w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz Spółki przez Partnera należy wskazać, że miejscem świadczenia tych usług będzie terytorium kraju i Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku z tytułu tych transakcji jako import usług.

Pomimo właściwego wskazania przez Wnioskodawcę miejsca świadczenia usług, z uwagi na niewłaściwe zaszeregowanie świadczonej przez Partnera usługi do usług elektronicznych należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 7 jest nieprawidłowe.

Pytanie Nr 8

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia usług na rzecz wynajmującego bądź właściciela mieszkań (apartamenty położone poza granicami kraju) będzie kwota prowizji.

Podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W odniesieniu do podstawy opodatkowania usługi świadczonej na rzecz wynajmującego posiadającego status podatnika jak i wynajmującego będącego osobą fizyczną, będzie stanowić kwota wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy. Z uwagi, że Wynagrodzenie Spółki stanowi kwota prowizji należna od Wynajmującego, zatem ta prowizja pomniejszona o kwotę podatku należnego będzie stanowić podstawę opodatkowania.

Należy zatem uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 8 jest prawidłowe.

Pytanie Nr 9

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż podstawą opodatkowania importu usług świadczonych przez Partnera na rzecz Wnioskodawcy nie posiadającego siedziby na terytorium Polski będzie kwota prowizji jaką Spółka zapłaci Partnerowi.

Podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić, z wyjątkiem gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 2 lub wartość usługi - na podstawie odrębnych przepisów - zwiększa wartość celną importowanego towaru albo w przypadku gdy podatek został rozliczony przez usługodawcę – art. 29 ust. 17 ustawy.

Podstawę opodatkowania z tytułu świadczonych przez partnera na rzecz Wnioskodawcy usług będzie stanowić zgodnie z art. 29 ust. 17 ustawy, kwota jaką Spółka zapłaci Partnerowi, czyli należna Partnerowi kwota prowizji. Należy zatem uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 9 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.