Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.271.2019.3.AGW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-09
Teza: Brak opodatkowania „darowizny” otrzymanej od Fundacji na realizację projektu oraz uznanie, że otrzymana „darowizna” nie stanowi podstawy opodatkowania.
Słowa kluczowe: darowizna; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2019 r. (data wpływu 17 maja 2019 r.), uzupełnionym w dniach 1 i 19 lipca 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania „darowizny” otrzymanej od Fundacji na realizację projektu – **jest prawidłowe,**
*   uznania, że otrzymana „darowizna” nie stanowi podstawy opodatkowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 1 i 19 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania „darowizny” otrzymanej od Fundacji na realizację projektu oraz uznania, że otrzymana „darowizna” nie stanowi podstawy opodatkowania.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca Stowarzyszenie R.(dalej: Stowarzyszenie lub R.) jest organizacją wpisaną do rejestru Stowarzyszeń, Innych Organizacji Społecznych i Zawodowych, Fundacji i Publicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej prowadzonego przez Sąd Rejonowy, VII Wydział Gospodarczy pod numerem KRS XXX. Stowarzyszenie działa w roli edukatora w zakresie nowych technologii a także rzemiosła, prowadząc szkolenia i warsztaty tematyczne. Stowarzyszenie prowadzi działalność poprzez udostępnianie każdemu zainteresowanemu maszyn oraz narzędzi w pracowniach pod okiem doświadczonych instruktorów. Stowarzyszenie zawarło z Fundacją O. (dalej Fundacja) Porozumienie o Współpracy Nr XXX, którego przedmiotem jest prowadzenie Projektu o nazwie „XXX” (dalej: Projekt). „XXX” (ang. XXX) to pracownia stworzona w W., wyposażona w zaawansowane technologie takie jak drukarki 3D, plotery laserowe, frezarki CNC, elektronika. Dzięki wsparciu trenerów można się w niej nauczyć jak twórczo z tych technologii korzystać, aby stworzyć rozmaite przedmioty – od biżuterii po drona. Zajęcia i pracownie są otwarte dla dzieci, młodzieży i dorosłych, niezależnie od umiejętności i doświadczenia. Głównym celem projektu, do którego realizacji zobowiązały się strony porozumienia, jest stworzenie oraz prowadzenie miejsca integrującego działalność edukacyjną, kulturalną, społeczną w zakresie nowych technologii oraz szeroko rozumianego rzemiosła. Pracownia XXX to miejsce mające służyć wzajemnej wymianie wiedzy, kompetencji i współpracy przedstawicieli różnych środowisk, grup wiekowych lub zawodów. W XXX odbywają się warsztaty, wydarzenia, szkolenia adresowane do dzieci i młodzieży oraz dorosłych z uwzględnieniem projektów międzypokoleniowych lokalnych i międzynarodowych. Odbiorcami działań będą zarówno mieszkańcy W. jak i okolicy.

Strony zawierając umowę zobowiązały się do wspólnego działania celem osiągnięcia założeń projektowych. Przy czym projekt jest projektem prowadzonym wspólnie. Podkreślić należy, iż zgodnie z porozumieniem Stowarzyszenie w ramach projektu będzie prowadziło działania mające na celu realizację Projektu, jednakże nie zmienia to okoliczności, że projekt jest prowadzony jako wspólny.

Jak Stowarzyszenie na wstępie wskazało, oprócz działalności w Projekcie wykonuje działalność statutową na zasadach analogicznych jak Projekt, jednakże nie jest ona realizowana w ramach zawartej umowy z Fundacją. Jest działalnością równoległą, bez zaangażowania finansowego Fundacji.

W ramach realizacji Projektu Stowarzyszenie zobowiązuje się do następujących działań:

*   realizacji działań zgodnych z międzynarodową misją XXX, której celem jest wspieranie innowacyjności poprzez aktywną pomoc ludziom w zrozumieniu technologii, opracowaniu nowych idei i rozwijaniu umiejętności niezbędnych w XXI wieku,
*   stworzenia oraz prowadzenia miejsca integrującego działalność edukacyjną, kulturalną, społeczną w zakresie nowych technologii, a także integrującego wzajemną wymianę wiedzy, kompetencji i współpracy przedstawicieli różnych środowisk, grup wiekowych, czy profesji,
*   prowadzenia działań w partnerstwie z organizacjami pozarządowymi, samorządem, instytucjami i biznesem,
*   prowadzenia edukacji pozaformalnej oraz działań związanych z osobistą fabrykacją,
*   prowadzenia działań mających na celu podnoszenie kompetencji odbiorców z wykorzystaniem cyfrowych technologii,
*   aktywności w obszarze technologii, kultury, sztuki, architektury, wzornictwa przemysłowego, użytkowego i ekologii,
*   aktywizowania społeczności skupionej wokół XXX,
*   realizacji projektu XXX,
*   realizacji „XXX”, w której można skorzystać z parku maszynowego oraz doradztwa profesjonalistów, na podstawie odrębnych ustaleń zaakceptowanych przez strony Porozumienia,
*   realizacji działań zleconych przez Fundację O., O. lub innych partnerów projektu, na podstawie odrębnych ustaleń zaakceptowanych przez strony Porozumienia,
*   sieciowania środowisk Makerskich.

Ze swej strony Fundacja współpracuje ze Stowarzyszeniem dla osiągnięcia jak najlepszych efektów realizacji Projektu. Fundacja w celu prawidłowego wykonania Porozumienia dostarcza niezbędne informacje i znaki graficzne będące jej własnością. Fundacja realizuje Projekt upowszechniając koncepcję XXX poprzez zamieszczenie informacji o realizacji projektu na stronach internetowych oraz prowadzi działania komunikacyjne w mediach i innych dostępnych kanałach. Fundacja we wszystkich materiałach informacyjnych i graficznych związanych z realizacją Projektu informuje, że działania realizowane są w partnerstwie ze Stowarzyszeniem.

Z treści porozumienia wynika, iż Stowarzyszenie może realizować w przestrzeni „XXX” zarówno działania odpłatne jak i działania komercyjne wynikające z zapisów statutowych Stowarzyszenia. Stowarzyszenie zobowiązane jest do umieszczania informacji dotyczących działań komercyjnych i odpłatnych, że działania są realizowane w przestrzeni XXX, a ich realizatorem jest Stowarzyszenie. Jednakże nie są to działania w ramach Projektu, w którym Stowarzyszenie współdziała z Fundacją. W ramach Projektu są realizowane działania nieodpłatne i niekomercyjne.

Stowarzyszenie odpowiada za wszelkie procesy związane z organizacją i promocją działań odpłatnych i komercyjnych, w tym za ewentualne roszczenia uczestników.

W ramach współpracy strony zdecydowały się na wniesienie wkładu finansowego oraz rzeczowego na potrzeby realizacji projektu.

Fundacja wniosła prawo do korzystania z lokalu, w którym Projekt XXX będzie realizowany, w tym zobowiązała się do pokrycia czynszu najmu oraz opłat eksploatacyjnych związanych z utrzymaniem właściwego stanu lokalu z wyłączeniem kosztów wywozu odpadów oraz napraw wynikających ze zużycia materiałów oraz niewłaściwego wykorzystania lokalu, pokrycia kosztów remontu związanego z adaptacją przestrzeni w lokalu, w którym Projekt będzie realizowany, pokrycia wydatków związanych z akcją promocyjną i informacyjną oraz wydarzeniem związanym z uruchomieniem XXX.

Stowarzyszenie wniesie wkład rzeczowy w postaci maszyn i urządzeń, które będą służyły realizacji celów projektu, a także pracy doświadczonej kadry instruktorów prowadzących warsztaty.

Ponadto strony porozumienia przewidziały, że celem zapewnienia środków finansowych na realizację projektu, Fundacja przekaże na podstawie odrębnych umów darowizn – darowizny celowe, na realizację projektów realizowanych w XXX. Każdorazowo, kolejna darowizna będzie mogła zostać przekazana po akceptacji przez Fundację cząstkowego raportu merytorycznego i finansowego przedstawionego przez Stowarzyszenie z wykorzystania przekazanych środków na mocy poprzedniej umowy darowizny.

Zatem strony zawarły porozumienie celem realizowania wspólnego Projektu edukacyjnego wnosząc określony wkład rzeczowy. Dodatkowym źródłem finansowania Projektu są darowizny celowe przekazywane Stowarzyszeniu przez Fundację. Przy czym cel tych darowizn został ograniczony wyłącznie do Projektu w taki sposób, iż każda z przekazanych darowizn wskazuje docelową grupę, na rzecz której będą zorganizowane warsztaty w ramach Projektu.

Realizowany wspólnie przez Stowarzyszenie i Fundację Projekt jest kierowany do uczestników jako działania nieodpłatne i niekomercyjne. Strony w porozumieniu zabezpieczyły do wykorzystania we własnym zakresie określoną liczbę godzin XXX, jednakże czas ten nie jest wykorzystywany na własne potrzeby, a na potrzeby grup docelowych dedykowanych przez konkretną stronę. Zatem tego rodzaju rezerwacja przestrzeni XXX nie powoduje świadczenia na rzecz Stowarzyszenia lub Fundacji, a jedynie jest wykorzystaniem na potrzeby projektu.

Niezależnie od powyżej wskazanego porozumienia Fundacja O. oraz Stowarzyszenie zawarły również inne porozumienia o realizacji Projektu z tą różnicą, że Fundacja O. występuje jako Organizator Projektu natomiast Stowarzyszenie występuje jako Partner. Przy czym konstrukcja porozumienia oparta jest na powyżej opisanym porozumieniu nr XXX, strony zobowiązują się do współdziałania przy realizacji Projektu, który jest finansowany darowiznami celowymi przekazywanymi przez Fundację.

W odpowiedzi na wezwanie Stowarzyszenie wskazało.

W związku z realizacją projektu Stowarzyszenie nie zawierało oraz nie będzie zawierało umów, na rzecz których świadczone będą usługi wymienione we wniosku. W ramach projektu uczestnictwo w warsztatach jest bezpłatne, jedynym odstępstwem jest korzystanie z maszyn znajdujących się w przestrzeni XXX do prowadzenia działalności gospodarczej Stowarzyszenia. Nie wynika to jednak bezpośrednio ze współpracy z Fundacją O., bo w ramach tej współpracy wszystkie działania są bezpłatne. Stowarzyszenie nie będzie świadczyć usług dla Fundacji w ramach projektu, ponieważ projekt jest działaniem wspólnym na korzyść beneficjentów a nie polegającym na wzajemnym świadczeniu usług. Stowarzyszenie prowadzi inne działania nie objęte przedmiotem niniejszego wniosku, które są odpłatne dla osób chcących później korzystać z maszyn, jednak działania te są tylko działaniami Stowarzyszenia, bez ingerencji Fundacji O. Są to warsztaty, w ramach których uczestnicy uczą się obsługi maszyn.

Jak Stowarzyszenie wskazało wyżej, nie będzie umów określających obowiązki Stowarzyszenia wobec uczestników Projektu. Umowa została zawarta z Fundacją O. na realizację Projektu. Natomiast nie ma umów z uczestnikami, to jest beneficjentami Projektu, na rzecz których Stowarzyszenie zobowiązane jest do określonych działań.

Oferta zajęć jest bardzo szeroka i różnorodna, kwalifikacja osób do udziału w projekcie jest uzależniona od rodzaju warsztatów. Podmiotami, do których dedykowana jest oferta są zarówno dzieci jak i dorośli, bez względu na posiadane umiejętności. Są to bardzo często osoby borykające się z problemami wynikającymi z zacofania technologicznego.

Realizacja Projektu jest pracą wspólną dwóch organizacji, które angażują środki jakimi dysponują, bez których udziału realizacja Projektu nie byłaby możliwa. Zatem na postawione pytanie należy odpowiedzieć, że Projekt jest uzależniony od otrzymanego dofinansowania. Wnioskodawca bez otrzymanego dofinansowania nie byłby w stanie samodzielnie zrealizować Projektu w obecnym kształcie.

Stowarzyszenie realizuje Projekt bezpłatnie dla uczestników, nie ponoszą oni odpłatności, ani też częściowej odpłatności. Założenie jest takie, że Projekt jest efektem zaangażowania dwóch organizacji. Stowarzyszenie wraz z Fundacją O. nie kalkulowało ceny, jaka powinna zostać dedykowana do odbiorców końcowych. Brak dofinansowania uniemożliwiłby realizację projektu w obecnej formie.

Cena usług jako cena jednostkowej usługi nie została skalkulowana, tzn. brak było kalkulacji ceny dla poszczególnego uczestnika. W omawianym wypadku Strony Porozumienia do przeprowadzenia Projektu dokonały kalkulacji poprzez ustalenie jakimi środkami dysponują (materialne i niematerialne). W ramach tej puli środków ujęto wszystkie elementy kosztowe takie jak wynagrodzenia, zakup materiałów, pokrycie kosztów warsztatów i wiele innych pozycji których wartość jest ustalana na podstawie cen rynkowych. Następnie na tej podstawie ustalono do ilu uczestników może zostać skierowany Projekt, przy czym wycena nie przewidywała odpłatności, ponieważ udział w projekcie był bezpłatny. Odnosząc się do części pytania w zakresie wpływu darowizny na cenę, zauważyć należy, iż bez przedmiotowych darowizn realizacja Projektu nie byłaby możliwa. Projekt co do zasady jest nieodpłatny oraz nie jest nakierowany na kreację zysku. W przypadku gdy środki przekazane przez Fundację O. w drodze darowizny nie zostaną wykorzystane, to umowy przewidują zwrot takich środków.

Uczestnicy Projektu nie wnoszą żadnych opłat.

Darowizna jest wydatkowana zgodnie z ustaleniami z Fundacją. Stowarzyszenie w żaden sposób nie czerpie z tego korzyści finansowych – całość darowizny musi być wydatkowana zgodnie z jej przeznaczeniem, to jest na pokrycie wszystkich kosztów poniesionych do realizacji Projektu (wynagrodzenie prowadzących zajęcia, materiały na warsztaty, koszty administracyjne, koordynacja warsztatów, itp.). Stowarzyszenie podkreśliło, iż nie może odnotować „dodatkowego” wyniku finansowego, a w razie niewykorzystania środków z darowizny istnieje obowiązek ich zwrotu.

Darowizna pokrywa w całości wartość czynności wykonywanych przez Stowarzyszenie na rzecz ostatecznych beneficjentów, ponieważ nie wnoszą oni żadnych opłat za uczestnictwo w Projekcie. Przy czym podkreślić należy, iż udział Stowarzyszenia w Projekcie nie polega jedynie na realizacji umówionych zadań. Stowarzyszenie ma swój wkład w realizację Projektu i polega on na przekazaniu do korzystania całego parku maszynowego, jaki jest w posiadaniu Stowarzyszenia.

Stowarzyszenie, poza darowizną pochodzącą od Fundacji i zaangażowaniem środków własnych na realizację Projektu, nie otrzymuje na przedmiotowy projekt (rozumiany jako realizowany pomiędzy Stowarzyszeniem a Fundacją) żadnych innych środków pochodzących z innych źródeł oraz innych instytucji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymana przez Stowarzyszenie „darowizna” od Fundacji z przeznaczeniem na realizację wspólnego Projektu powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym otrzymana „darowizna” celowa przeznaczona na finansowanie Projektu powinna być włączona do podstawy opodatkowania podatkiem VAT i ujęta jako dotacja (subwencja) będąca dodatkiem do ceny świadczonych usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 Stowarzyszenie we współpracy z Fundacją realizują wspólne przedsięwzięcie, do którego zobowiązały się podpisując porozumienie realizujące prawa i obowiązki stron. Świadczenia, jakie zobowiązały się świadczyć w Projekcie, nie są świadczeniami wzajemnymi, a prowadzą do ostatecznego wykonania Projektu. Zatem darowizna celowa z przeznaczeniem na finansowanie projektu nie jest świadczeniem na rzecz Stowarzyszenia tylko wypełnieniem zobowiązań umownych, do jakich zobowiązała się Fundacja i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2 Darowizna celowa z przeznaczeniem na realizację projektu nie pełni również funkcji dotacji, a jest świadczeniem dobrowolnym i nieodpłatnym poniesionym na realizację projektu. Zatem jest wyłączona z podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1 Wspólne przedsięwzięcie.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Stowarzyszenie zawarło porozumienie z Fundacją na realizację wspólnego przedsięwzięcia „Projektu”. Strony porozumienia przyjęły na siebie określone obowiązki i zobowiązały do świadczeń mających na celu realizację Projektu. Strony nie świadczą sobie usług, a wszelkie czynności jakie wykonują są wykonywane na rzecz podmiotów trzecich, tj. uczestników Projektu.

Z treści Porozumienia wynika, iż przekazana Stowarzyszeniu kwota darowizn nie jest świadczeniem wzajemnym, tj. zapłatą za świadczenia jakie Stowarzyszenie miałoby spełnić na rzecz Fundacji, jest to jedynie wpłata darowizny celowej na organizację Projektu. Działania jakie podejmują strony w Projekcie nie są działaniami wzajemnymi, to jest polegającymi na świadczeniach na rzecz drugiej strony, a w celu realizacji Projektu skierowanego do osób trzecich.

W ocenie Stowarzyszenia, brak jest świadczenia, które miałoby stanowić podstawę do uznania, że Stowarzyszenie realizuje na rzecz Fundacji usługę. W konsekwencji, zasilenie finansowe Stowarzyszenia darowizną należy uznać za czynność techniczną (podobnie jak zasilenie wkładem kapitału zainteresowanego), z którą nie da się połączyć jakiegokolwiek świadczenia zwrotnego (ekwiwalentnego).

Zatem z uwagi na fakt, iż wpłacona darowizna nie jest świadczeniem ekwiwalentnym to nie podlega również VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega w szczególności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Innymi słowy, aby dane zdarzenie mogło zostać uznane za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi ono stanowić „odpłatną dostawę towarów” lub „odpłatne świadczenie usług” w rozumieniu ustawy.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów należy rozumieć co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie oznacza jednak, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony.

W analogicznych stanach faktycznych istnieje stanowisko utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – jako przedmiotu opodatkowania – świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2008 r., o sygn. akt I FSK 1788/07, z dnia 9 października 2008 r. o sygn. akt I FSK 291/08, z dnia 29 lutego 2012 r. o sygn. akt I FSK 562/11 – dostępne na stronach internetowych). W uzasadnieniach wskazanych powyżej wyroków podkreślono, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można do celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość. Oczywiście w omawianym przypadku nie mamy do czynienia z uzyskaniem celu ekonomicznego, ponieważ realizacja Projektu niesie za sobą korzyści społeczne jednak nie zmienia to zasadniczego charakteru Projektu polegającego na wspólnym działania stron porozumienia.

Co istotne, nie można powiedzieć, że w ramach uzgodnionych działań którykolwiek z uczestników porozumienia realizuje usługi na rzecz innych uczestników – działania te podejmowane są wspólnie, w imieniu wszystkich sygnatariuszy, jednakże, z uwagi na przyjęte na mocy porozumienia ustalenia, ich wykonanie, powierzono jednemu z uczestników, tj. Stowarzyszeniu. Brak jest zatem świadczenia, które miałoby stanowić podstawę do uznania, że Stowarzyszenie realizuje na rzecz Fundacji usługę. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z czynnością, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie można bowiem przyjąć, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony. Z powyższych uregulowań ustawy o VAT wynika bowiem, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (będący konsumentem danej usługi) odnosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. W szeregu orzeczeń (np. C-498/99, publ. LEX nr 83900, C-16/93, publ. LEX nr 83886, C-89/81, publ. www.curia.europa.eu, czy C-154/80, publ. www.curia.europa.eu), istotnych z punktu widzenia spornej w tej sprawie kwestii Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyraził pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zdaniem Stowarzyszenia, takich elementów, typowych dla świadczenia usług za wynagrodzeniem nie można dostrzec w ramach wewnętrznych rozliczeń pomiędzy Stowarzyszeniem a Fundacją. Wpłacane kwoty darowizny celowej stanowią jedynie źródło finansowania wspólnej inicjatywy, jaką jest organizacja Projektu. Analogiczne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 października 2014 r. sygn. I FSK 1493/13.

Ad. 2 Wyłączenie darowizny z podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca, wierzyciel) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest Stowarzyszeniem, niebędącym podatnikiem VAT czynnym. Wraz z Fundacją zobowiązał się do realizowania wspólnego projektu skierowanego do osób trzecich będącego świadczeniem nieodpłatnym i niekomercyjnym.

Działania wchodzące w zakres świadczeń wynikających z projektu są działaniami wynikającymi ze Statutu Stowarzyszenia. Ponadto Stowarzyszenie wykonuje analogiczne czynności jakie wchodzą w skład Projektu na rzecz osób trzecich i w niektórych przypadkach są one działaniami odpłatnymi i komercyjnymi. W przypadku omawianego Projektu realizowanego wraz z Fundacją działania w Projekcie dla osób trzecich są nieodpłatne i niekomercyjne. Strony porozumienia realizujące projekt wniosły swój wkład rzeczowy. Niezależnie od wniesionego wkładu Fundacja zobowiązała się do przekazania Stowarzyszeniu darowizn celowych z przeznaczeniem na realizację zadań w projekcie. Osoby trzecie korzystające ze świadczeń w ramach projektu nie opłacają swojego udziału, natomiast otrzymana darowizna pieniężna nie jest dotacją mającą wpływ na odpłatność w projekcie. Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podkreślić należy, iż otrzymana darowizna nie jest świadczeniem ekwiwalentnym w zamian za usługi jakie otrzymuje Fundacja, ale nie jest też zapłatą za świadczenia na rzecz osób trzecich biorących udział w Projekcie.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm,), przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Istotą darowizny jest zatem bezpłatne świadczenie, które darczyńca wykonuje ze swojego majątku na rzecz innej osoby. Należy zauważyć, że z samej istoty darowizny wynika, że aby dane świadczenie było darowizną, Stowarzyszenie musi je otrzymać nieodpłatnie, tzn. ze strony Stowarzyszenia nie powinno dochodzić do świadczenia jakiejkolwiek czynności na rzecz darczyńcy. Ustanowienie bowiem jakiejkolwiek ekwiwalentności skutkuje wyłączeniem danej umowy z umów darowizny. Podkreślić należy, iż tego rodzaju zdarzenie miało miejsce w omawianej sprawie, ponieważ darowizna celowa została przekazana na cele realizacji Projektu. Fundacja w zamian za przekazanie darowizny nie otrzymała żadnych świadczeń, które można byłoby uznać jako ekwiwalent przekazanej darowizny.

W analizowanym przypadku nie występuje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy otrzymanymi środkami, a zobowiązaniem Stowarzyszenia do określonego zachowania w stosunku do Fundacji przekazującej środki przeznaczone na realizację konkretnego przedsięwzięcia.

Porozumienie jakie Stowarzyszenie podpisało z Fundacją nie zobowiązuje żadnej ze stron do konkretnego zachowania na rzecz drugiej strony. Natomiast otrzymana darowizna ma znaczenie tylko dla realizacji Projektu, który zobowiązały się realizować strony. Przyjąć zatem należy, iż przedmiotowej darowizny nie należy utożsamiać z dotacją (subwencją).

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów, czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”. W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des Products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd.v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług, bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W omawianym przypadku przedmiotem porozumienia o wspólnym działaniu była darowizna pieniężna, nie była ona związana z żadnym świadczeniem wzajemnym, ani też nie miała wpływu na cenę świadczenia, zatem nie może być uznawana „jako” dotacja (subwencja). Nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi i nie zwiększa podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy w części w jakiej została przeznaczona na wsparcie uczestników wskazanego we wniosku wydarzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie braku opodatkowania „darowizny” otrzymanej od Fundacji na realizację projektu,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie uznania, że otrzymana „darowizna” nie stanowi podstawy opodatkowania.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 , w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zauważyć, że generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czy związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145), przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Z powyższego wynika zatem, że darowizna jest świadczeniem jednostronnym gdyż darczyńca nie żąda od obdarowanego żadnego świadczenia wzajemnego.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według ust. 6 powyższego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei w oparciu o art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Powołany przepis art. 29a ust. 1 ustawy określa zasadę ogólną odnoszącą się do podstawy opodatkowania. W myśl tej zasady ogólnej, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, z późn. zm.). Przepis art. 73 Dyrektywy stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 -77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Ustawa nie określa, co należy rozumieć przez „dopłatę o podobnym charakterze”. Dlatego należy uznać, że będzie to otrzymane przez podatnika dofinansowanie w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług podlegających opodatkowaniu VAT. W przypadku tych dopłat, jak też dotacji nie ma znaczenia, przez kogo zostały przekazane, jaki jest status podmiotu przekazującego pieniądze (czy jest to organ administracji rządowej lub samorządowej czy podmiot prywatny). Jednak aby istniał obowiązek opodatkowania tych dopłat, dofinansowanie musi stanowić dopłatę do ceny towaru lub usługi jako np. pokrycie części lub całości ceny. W tym przypadku dofinansowanie stanowi uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia usług.

Za dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi należy uznać każdą płatność (w tym darowiznę) w gotówce oraz w każdej innej formie – dokonaną przez osobę trzecią – inną niż płatność dokonaną przez nabywcę lub konsumenta za towary lub usługi. Pod warunkiem, że jest związana z konkretną dostawą lub usługą. Obowiązek opodatkowania takiej dopłaty będzie istniał również w przypadku, gdy w wyniku dopłaty świadczona usługa lub towar będący przedmiotem dostawy będzie bezpłatny. Wtedy podstawą opodatkowania będzie kwota otrzymanej darowizny.

Należy zauważyć, że otrzymana kwota zwana przez Wnioskodawcę „darowizną” nie jest przeznaczona na ogólną działalność Stowarzyszenia, bowiem otrzymane środki finansowe mogą być wykorzystane na ściśle określone działanie - projekt (Stowarzyszenie może przeznaczyć otrzymane fundusze wyłącznie na cele wskazane w umowie, każda z przekazanych darowizn wskazuje docelową grupę na rzecz, której będą zorganizowane warsztaty). Ponadto Stowarzyszenie nie może nimi dysponować wg własnej woli a wyłącznie w zgodzie z ustaleniami z Fundacją i przeznaczyć na cele wskazane w umowie. Każda kolejna darowizna będzie mogła zostać przekazana po akceptacji przez Fundację cząstkowego raportu merytorycznego i finansowego przedstawionego przez Stowarzyszenie z wykorzystania przekazanych środków na mocy poprzedniej umowy darowizny, a w przypadku niewykorzystania środków Stowarzyszenie jest/będzie zobowiązane do ich zwrotu.

Należy wskazać, że opodatkowanie dofinansowania mającego postać dotacji, darowizny stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie dofinansowania stanowią element podstawy opodatkowania. Jedynie takie, które są związane bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko dofinansowania bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu.

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają VAT.

„Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.”

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci darowizny stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast darowizny mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że otrzymana przez Stowarzyszenie darowizna nie będzie stanowiła wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy na rzecz Fundacji, gdyż nie wystąpi ekwiwalentność świadczenia, bowiem – jak wskazano we wniosku - „Strony nie świadczą sobie usług, a wszelkie czynności jakie wykonują są wykonywane na rzecz podmiotów trzecich, tj. uczestników Projektu”.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Stowarzyszenia w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy podkreślić, że skoro Stowarzyszenie na realizację projektu pn. „XXX” otrzyma dofinansowanie (darowiznę), które nie będzie związane/przeznaczone na jego ogólną działalność, tylko na określone w ramach realizowanego projektu działania, skierowane do określonej liczby beneficjentów, to otrzymana darowizna pokrywa/będzie pokrywała wartość świadczonych przez Stowarzyszenie usług. Środki te – w ocenie organu – stanowią wynagrodzenie od osoby trzeciej, mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Gdyby nie opisana darowizna, chcąc wykonywać w ramach projektu czynności, Stowarzyszenie musiałoby pobierać opłaty od beneficjentów. Ponadto Stowarzyszenie wprawdzie wskazało, że cena jednostkowa usługi nie została skalkulowana dla poszczególnego uczestnika, tym niemniej wyliczyło do ilu uczestników może zostać skierowany przedmiotowy projekt. W związku z powyższym otrzymana kwota dofinansowania w postaci darowizny ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Stowarzyszenie, a zatem działania w ramach projektu będą miały charakter odpłatny (zapłatę będzie stanowiło dofinansowanie, które otrzyma). W konsekwencji stwierdzić należy, że opisana we wniosku darowizna zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzeń przyszłych – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.