Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-560/14-1/ABI
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-30
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami towarów i usług (dokonanymi w latach 2012-2013 oraz przyszłymi zakupami), które będą dokonywane na rozbudowę i modernizację oczyszczalni ścieków i powstałą infrastrukturę wykorzystywaną przez zakład budżetowy do czynności opodatkowanych oraz sposobu realizacji tego prawa.
Słowa kluczowe: gmina; kanalizacja; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 29 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1203/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 27 października 2017 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2017 r. sygn. akt I FSK 710/15 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2014 r. (data wpływu 16 maja 2014 r.) uzupełnionym pismem z 7 sierpnia 2014 r. (data wpływu 14 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami towarów i usług (dokonanymi w latach 2012-2013 oraz przyszłymi zakupami), które będą dokonywane na rozbudowę i modernizację oczyszczalni ścieków i powstałą infrastrukturę wykorzystywaną przez zakład budżetowy do czynności opodatkowanych oraz sposobu realizacji tego prawa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami towarów i usług (dokonanymi w latach 2012-2013 oraz przyszłymi zakupami), które będą dokonywane na rozbudowę i modernizację oczyszczalni ścieków i powstałą infrastrukturę wykorzystywaną przez zakład budżetowy do czynności opodatkowanych oraz sposobu realizacji tego prawa. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 7 sierpnia 2014 r. (data wpływu 14 sierpnia 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z 1 sierpnia 2014 r. znak: IBPP3/443-560/14/AŚ.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 26 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną znak: IBPP3/443-560/14/AŚ, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami towarów i usług (dokonanymi w latach 2012-2013 oraz przyszłymi zakupami), które będą dokonywane na rozbudowę i modernizację oczyszczalni ścieków i powstałą infrastrukturę wykorzystywaną przez zakład budżetowy do czynności opodatkowanych oraz sposobu realizacji tego prawa.

Wnioskodawca na pisemną interpretację indywidualną prawa podatkowego z 26 sierpnia 2014 r. znak: IBPP3/443-560/14/AŚ wniósł pismem z 10 września 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 9 października 2014 r. znak: IBPP3/4432-43/14/AŚ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 26 sierpnia 2014 r. złożył skargę z 10 listopada 2014 r. (data wpływu 13 listopada 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 29 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1203/14 uchylił zaskarżoną interpretację z 26 sierpnia 2014 r. nr IBPP3/443-560/14/AŚ.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 29 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/RZ 1203/14, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 13 września 2017 r. sygn. akt I FSK 710/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postepowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postepowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami towarów i usług dokonanymi w latach 2012-2013 oraz przyszłymi zakupami, które będą dokonywane na rozbudowę i modernizację oczyszczalni ścieków i powstałą infrastrukturę wykorzystywaną przez zakład budżetowy do czynności opodatkowanych oraz sposobu realizacji tego prawa, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 7 sierpnia 2014 r. przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

W myśl art. 2 ust. 1 ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 594) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Wnioskodawca w ramach zadań własnych do których należy zaspokojenie potrzeb wspólnoty, m.in. zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizację, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, przeprowadził w latach 2012-2013 inwestycję pod nazwą „…” i zamierza przeprowadzić dalszą rozbudowę oczyszczalni i budowę kanalizacji sanitarnej oraz rozbudowy sieci wodociągowych, rozbudowy i modernizacji obiektów kubaturowych, rozbudowy sieci kanalizacji sanitarnej i budowy nowych obiektów oczyszczania ścieków i kanalizacji sanitarnej.

Oczyszczalnia ścieków jest w ewidencji środków trwałych Urzędu Gminy, powstałe nakłady w wyniku modernizacji zwiększą wartość istniejących obiektów lub powstaną nowe obiekty inwentarzowe które stanowią lub będą stanowiły środki trwałe Gminy. Oczyszczalnia wraz z wszystkimi budynkami została przekazana w dniu 28 maja 1997 roku do bezpłatnego użytkowania Zakładowi Gospodarki Komunalnej jako zakładowi budżetowemu powołanego Uchwałą Nr VI/46/90 z dnia 20 listopada 1990 r. przez Radę Miasta i Gminy. Konieczność wyposażenia zakładu budżetowego w środki trwałe i obrotowe wynika z celu dla którego został on utworzony. Powyższa sytuacja wynika ze specyfiki stosunków między gminą, a podległym jej zakładem budżetowym. Żaden zakład działający w warunkach konkurencyjnych na rynku nie pozwoliłby sobie, oddać nieodpłatnie przeprowadzonej inwestycji, innemu zakładowi do prowadzenia swojej działalności gospodarczej (jedynie oddałby swojej filii, oddziałowi). Każda firma działająca na rynku działa dla powiększenia swojego kapitału. Należy również zauważyć, że inwestycje były i będą prowadzone przez samą jednostkę samorządu terytorialnego, natomiast majątek powstały w wyniku inwestycji jest użytkowany przez samorządowe jednostki organizacyjne.

Zgodnie ze statutem Zakładu Gospodarki Komunalnej zatwierdzonego Uchwałą XLI/426/10 z dnia 23 kwietnia 2010 r. Rady Miejskiej, bezpośredni nadzór nad zakładem sprawuje Burmistrz Gminy. Dyrektora Zakładu zatrudnia i zwalnia Burmistrz Gminy. Przedmiotem działania Zakładu jest wykonywanie zadań własnych Gminy, zgodnie z lit. c) statutu w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię cieplną, targowisk. ZGK wykonuje usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, do czego obliguje go ustawa z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków (Dz. U. 2006 Nr 123, poz.858). Wymieniony wyżej podmiot posiada własny numer identyfikacji podatkowej oraz jest odrębnym od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła podatnikiem podatku od towaru i usług. Wykorzystuje przekazaną infrastrukturę w celu wykonywania czynności opodatkowanych i dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z bieżącym funkcjonowaniem zakładu. Jakkolwiek Gmina i Zakład Gospodarki Komunalnej nie stanowią jedności do celów podatku od towarów i usług to należy podkreślić, że ZGK został powołany wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna.

Gmina do tej pory nie skorzystała z prawa odliczenia od podatku z faktur zakupowych składających się na wspomnianą inwestycję.

W odpowiedzi na wezwanie o uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego Gmina podała:

I.

1.  Gmina w ramach zadań własnych do których należy zaspokojenie potrzeb wspólnoty, m.in. zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 poz. 594) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizację, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, zamierza przeprowadzić inwestycję polegającą na wykonaniu rozbudowy i modernizacji oczyszczalni ścieków w…. Powstały efekt nakładów, Burmistrz Gminy zamierza wykorzystać do celów działalności gospodarczej w następujący sposób: zmodernizowaną oczyszczalnię ścieków oraz jej infrastrukturę – na podstawie art. 3 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej bezpłatnie przekaże umową użyczenia lub przekaże decyzją w trwały zarząd (umowa użyczenia i decyzja o trwałym zarządzie nie podlegają ustawie o VAT) powołanemu Uchwałą Nr VI/46/90 z dnia 20 listopada 1990 r. przez Radę Miasta i Gminy zgodnie z art. 2 wyżej przytoczonej ustawy, zakładowi budżetowemu – ZGK. ZGK otrzymanym majątkiem będzie świadczyć usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, do czego obliguje go ustawa z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków (Dz. U. 2006 Nr 123, poz. 858), z tego tytułu będą wystawiane faktury, a VAT należny będzie ujmowany w deklaracjach VAT-7 przez ZGK.
2.  Gmina jest aglomeracją objętą zapisami Krajowego Programu Oczyszczania Ścieków Komunalnych z grudnia 2003 r., który zgodnie z zapisami art. 43 ust. 3 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. – Prawo wodne określa wykazy: aglomeracji, które powinny być wyposażone w systemy kanalizacji zbiorczej i oczyszczalnie ścieków oraz wielkość ładunków zanieczyszczeń biodegradowalnych z tych aglomeracji koniecznych do usunięcia oraz przedsięwzięć w zakresie budowy i modernizacji zbiorczych sieci kanalizacyjnych oraz oczyszczalni ścieków komunalnych. Gmina …realizując zapisy KPŚOK oraz Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich (91/271/EWG) z dnia 21 maja 1991 r. dotyczącej oczyszczania ścieków komunalnych zobowiązana jest do dnia 31 grudnia 2015 roku wywiązać się z tych zapisów. Wobec powyższego …została skanalizowana w 97%. Do dnia 31 grudnia 2015 r. zostanie wykonany drugi etap rozbudowy i modernizacji oczyszczalni ścieków
3.  Burmistrz Gminy zmodernizowaną oczyszczalnię ścieków oraz jej infrastrukturę – przekaże nieodpłatnie na podstawie umowy użyczenia lub na podstawie decyzji o ustanowieniu trwałego zarządu (umowa użyczenia i decyzja o trwałym zarządzie nie podlegają ustawie o VAT) gminnemu zakładowi budżetowemu. ZGK przekazaną zmodernizowaną oczyszczalnię ścieków wykorzystywał będzie do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. (Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków PKWiU 37.00.11 – stawka VAT 8%)
4.  Zakupione towary i usługi na rozbudowę i modernizację oczyszczalni ścieków i powstałą w związku z tym infrastrukturę będą stanowiły nakłady na ulepszenie w rozumieniu o podatku dochodowym. W związku z przeprowadzoną inwestycją, powstałe nakłady zwiększają wartość środków trwałych. Burmistrz Gminy zmodernizowaną oczyszczalnię ścieków oraz jej infrastrukturę – przekaże bezpłatnie lub w trwały zarząd do ZGK. Na podstawie wyżej omówionej formy przekazania zakład budżetowy będzie korzystał z otrzymanego majątku i będzie świadczył usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, z tego tytułu będą też wystawiane faktury opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

II.

1.  Gmina w ramach zadań własnych do których należy zaspokojenie potrzeb wspólnoty, m.in. zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 poz. 594) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizację, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, przeprowadziła w latach 2012-2013 inwestycję, polegającą na wykonaniu rozbudowy i modernizacji oczyszczalni ścieków. Powstały efekt nakładów, Burmistrz Gminy z chwilą nabycia towarów i usług wykorzystał do celów działalności gospodarczej w następujący sposób: zmodernizowaną oczyszczalnię ścieków oraz jej infrastrukturę – na podstawie art. 3 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej nieodpłatnie przekazał powołanemu Uchwałą Nr VI/46/90 z dnia 20 listopada 1990 r. przez Radę Miasta i Gminy zgodnie z art. 2 wyżej przytoczonej ustawy ZGK. ZGK powstałym efektem inwestycji świadczy usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, do czego obliguje go ustawa z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków (t.j. Dz. U. 2006 Nr 123, poz. 858), z tego tytułu są wystawiane faktury, a VAT należny jest ujmowany w deklaracjach VAT-7 ZGK.
2.  Gmina jest aglomeracją objętą zapisami Krajowego Programu Oczyszczania Ścieków Komunalnych z grudnia 2003 r., który zgodnie z zapisami art. 43 ust. 3 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. – Prawo wodne określa wykazy aglomeracji, które powinny być wyposażone w systemy kanalizacji zbiorczej i oczyszczalnie ścieków oraz wielkość ładunków zanieczyszczeń biodegradowalnych z tych aglomeracji koniecznych do usunięcia oraz przedsięwzięć w zakresie budowy i modernizacji zbiorczych sieci kanalizacyjnych oraz oczyszczalni ścieków komunalnych. Gmina realizując zapisy KPŚOK oraz Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich (91/271/EWG) z dnia 21 maja 1991 r. dotyczącej oczyszczania ścieków komunalnych zobowiązana jest do dnia 31 grudnia 2015 roku wywiązać się z tych zapisów. Wobec powyższego …została skanalizowana w 97%. W latach 2012 -2013 został wykonany I etap rozbudowy i modernizacji oczyszczalni ścieków.
3.  Burmistrz Gminy zmodernizowaną oczyszczalnię ścieków oraz jej infrastrukturę – nieodpłatnie przekazał gminnemu zakładowi budżetowemu. ZGK przekazaną zmodernizowaną oczyszczalnię ścieków wykorzystuje do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków PKWiU 37 00 11 – stawka VAT 8%).
4.  Gmina do tej pory nie skorzystała z prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Z dotychczasowych interpretacji wynikało, iż jeżeli jednostka organizacyjna gminy, nawet wykonując powierzone jej przez jednostkę macierzystą czyli gminę zadania, nie świadczy na jej rzecz usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, to tego rodzaju czynności mogą być potraktowane jako świadczenie niepodlegające VAT. Jednakże po analizie ostatnich wyroków WSA w Krakowie I SA/Kr 54/13 z dnia 27 luty 2013 roku, WSA w Bydgoszczy I SA/Bd 119/14 z dnia 04 marca 2014 roku, WSA w …I SA/Rz 95/14 z dnia 27 marca 2014 roku Wnioskodawca uznał, że nawet jeżeli przyjąć, że czynności pomiędzy zakładem budżetowym a jej macierzystą jednostką samorządu terytorialnego nie są czynnościami opodatkowanymi (np. umowa użyczenia. trwały zarząd), to jst jako podatnik VAT ma prawo do złożenia korekty i do bieżącego odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany do sprzedaży opodatkowanej. W związku ze zmianą interpretacji, Wnioskodawca zwrócił się o indywidualną interpretację wyżej omawianego problemu.
5.  Zakupione towary i usługi na rozbudowę i modernizację oczyszczalni ścieków i powstałą w związku z tym infrastrukturę stanowiły nakłady na ulepszenie w rozumieniu o podatku dochodowym. W związku z przeprowadzoną inwestycją, powstałe nakłady zwiększyły wartość środków trwałych.
6.  Oczyszczalnia ścieków jest w ewidencji środków trwałych Urzędu Gminy, powstałe nowe obiekty inwentarzowe również stanowią środki trwałe Urzędu Gminy. Oczyszczalnia wraz z wszystkimi budynkami została przekazana w dniu 28 maja 1997 roku do bezpłatnego użytkowania Zakładowi Gospodarki Komunalnej jako zakładowi budżetowemu utworzonemu przez jst. Konieczność wyposażenia zakładu budżetowego w środki trwałe i obrotowe wynika z celu dla którego został on utworzony. Powyższa sytuacja wynika ze specyfiki stosunków między gminą, a podległym jej zakładem budżetowym. Wykonawca, zgodnie z umową NR INW-ZP272.15 2012 § 3 zobowiązał się do wykonania robót rozbudowy i modernizacji oczyszczalni ścieków w sposób, który nie zakłóci jej normalnej pracy i nie pogorszy w trakcie robót parametrów oczyszczania ścieków. Wobec powyższego zmodernizowana oczyszczalnia ścieków wraz z nowymi obiektami z chwilą wydania decyzji pozwolenia na użytkowanie została bezpłatnie przekazana do użytkowania przez ZGK w celu wykonywania czynności do których został on utworzony.

Po wykonaniu modernizacji Burmistrz Gminy zmodernizowaną oczyszczalnię ścieków oraz jej infrastrukturę – bezpłatne przekazał do zakładu budżetowego. ZGK powstałym efektem inwestycji w latach 2012-2013 świadczył i nadal wykonuje usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, z tego tytułu były i są wystawiane faktury, a VAT należny był i jest ujmowany przez ZGK w deklaracjach VAT-7. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594) Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w zdarzeniu przyszłym, w związku z planowanymi wydatkami związanymi z zakupem towarów i usług na rozbudowę i modernizację oczyszczalni ścieków i powstałą w związku z tym infrastrukturę wykorzystywaną przez zakład budżetowy – Zakład Gospodarki Komunalnej w celu czynności opodatkowanych, Gmina będzie uprawniona do odliczania podatku naliczonego?
2.  Czy w zdarzeniu przeszłym, w związku z poniesionymi już wydatkami w latach 2012-2013 związanymi z zakupem towarów i usług na rozbudowę i modernizację oczyszczalni ścieków i powstałą w związku z tym infrastrukturę wykorzystywaną przez zakład budżetowy do czynności opodatkowanych, Gmina może złożyć korektę deklaracji w celu odliczenia podatku naliczonego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Gminy, nawet jeżeli przyjąć, że czynności pomiędzy zakładem budżetowym a jej macierzystą jednostką samorządu terytorialnego nie są czynnościami opodatkowanymi (np. umowa użyczenia, trwały zarząd), to jednostka samorządu terytorialnego jako podatnik VAT ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany do sprzedaży opodatkowanej.
2.  Zdaniem Gminy, nawet jeżeli przyjąć, że czynności pomiędzy zakładem budżetowym a jej macierzystą jednostką samorządu terytorialnego nie są czynnościami opodatkowanymi (np. umowa użyczenia, trwały zarząd), to jednostka samorządu terytorialnego jako podatnik VAT ma prawo złożenia korekty celem odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany do sprzedaży opodatkowanej.

Minister Środowiska w piśmie z dnia 26 listopada 2013 r. sygnatura DFE-wpp-792-239/47478/11/TK przedstawił stanowisko, zgodnie z którym bezpłatne przekazanie w użytkowanie operatorowi (spółce komunalnej lub zakładowi budżetowemu), który wpłaca do budżetu jst nadwyżkę środków obrotowych, ustaloną na koniec okresu sprawozdawczego oraz okoliczność, iż udziałowcem spółki komunalnej lub założycielem zakładu budżetowego jest gmina powoduje z ekonomicznego punktu widzenia, że gmina i operator tworzą jeden organizm. Ponadto poinformował, że zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt. I FSK 1369/10 Vat może zostać odliczony przez jednostkę samorządu terytorialnego oraz samorządowa jednostka organizacyjna ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeżeli w samej jst nie pojawi się żadna sprzedaż opodatkowana bezpośrednio związana z tą inwestycją.

Przyznanie prawa do odliczenia podatku, w sytuacji gdy podatek naliczony nie kreuje bezpośrednio żadnej sprzedaży opodatkowanej u podmiotu, u którego występuje podatek naliczony był rozważany w orzecznictwie TSUE. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 (w sprawie C-137/02 Faxword, Rec. s. I-5547, pkt 41, 42) w którym Trybunał orzekł, że na podstawie zasady neutralności VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika.

Na podstawie przytoczonego wyroku można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby uznać, że gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę, jest zaś przekazane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem Gminy ciężarem podatku VAT.

Prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT – zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1 art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumpcję towarów i usług, co pozwala na postanowienie tezy, że tym samym nie może on obciążać podatnika VAT.

W sprawie C-280/10 z dnia 1 marca 2012 Trybunał stwierdził, że art. 9, 168 i 169 Dyrektywy nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie uniemożliwiają, ani wspólnikom, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonanymi wydatkami inwestycyjnymi. Te same względy są przyczyną uznania prawa do odliczenia podatku przez Gminę, która nie realizuje sprzedaży opodatkowanej, ale zamiar podjętej inicjatywy inwestycyjnej będzie kreowany w zakładzie budżetowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.). w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., nadanym art. 1 pkt 38 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ustawodawca umożliwił jednak podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawda do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT (obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług;
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług;
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, l0d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, l0d, l0e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy) w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat. licząc od początku roku. w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawca towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z treści powołanego art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 cyt. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższy przepis do dnia 31 marca 2013 r. posiadał następujące brzmienie: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Zgodnie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Według regulacji art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy - w myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. zadania obejmujące sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach zadań własnych do których należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizację, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, przeprowadził w latach 2012-2013 inwestycję pn. „…” i zamierza przeprowadzić dalszą rozbudowę oczyszczalni i budowę kanalizacji sanitarnej oraz rozbudowy sieci wodociągowych, rozbudowy i modernizacji obiektów kubaturowych, rozbudowy sieci kanalizacji sanitarnej i budowy nowych obiektów oczyszczania ścieków i kanalizacji sanitarnej. Oczyszczalnia wraz z wszystkimi budynkami została przekazana w dniu 28 maja 1997 r. do bezpłatnego użytkowania Zakładowi Gospodarki Komunalnej jako zakładowi budżetowemu powołanemu Uchwałą przez Radę Miasta i Gminy. ZGK wykonuje usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, do czego obliguje go ustawa z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków. Wymieniony wyżej podmiot posiada własny numer identyfikacji podatkowej oraz jest odrębnym od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła podatnikiem podatku od towaru i usług. Wykorzystuje przekazaną infrastrukturę w celu wykonywania czynności opodatkowanych. ZGK został powołany do wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT w związku z zakupami towarów i usług (dokonanymi w latach 2012-2013 oraz przyszłymi zakupami), które będą dokonywane na rozbudowę i modernizację oczyszczalni ścieków i powstałą infrastrukturę wykorzystywaną przez zakład budżetowy do czynności opodatkowanych.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytania Wnioskodawcy, trzeba mieć na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w orzeczeniu z 13 września 2017 r. sygn. akt I FSK 710/15 oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie przedstawione w wyroku z 29 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1203/14.

Jak wskazał WSA w …„Zarówno Gmina jak i Zakład są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług, przekazanie infrastruktury Zakładowi nastąpiło na podstawie czynności niepodlegającej opodatkowaniu, a Zakład świadczy usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług w oparciu o przekazaną mu do dyspozycji oczyszczalnię ścieków wraz z infrastrukturą. Pomiędzy działalnością Zakładu, a przekazaniem mu infrastruktury zachodzi bezpośredni związek gdyż oczywistym jest, że świadczenie usług odprowadzania ścieków w ramach przekazanej infrastruktury nie byłoby możliwe bez jej posiadania.

Sposób powiązania Zakładu z Gminą, a także fakt, że czynność przekazania infrastruktury wodnokanalizacyjnej pomiędzy ww. podmiotami jest nieopodatkowana, powoduje, że podatek naliczony oraz podatek należny są rozbite na dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi występują jako odrębni podatnicy podatku od towarów i usług. Jednak dla przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest, że Zakład wykonuje usługi komunalne w jej imieniu, wykorzystując przy tym wytworzone przez Gminę mienie. Zakład jest co prawda jednostką organizacyjną wyodrębnioną w strukturze Gminy ale działa w jej imieniu.

To uzasadnia, zdaniem Sądu, przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych na poczet inwestycji związanych z rozbudową i modernizacją oczyszczalni ścieków mimo, że opodatkowana sprzedaż usług z zakresu kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych nie jest wykonywana bezpośrednio przez Gminę, a przez jej jednostkę organizacyjną.”

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 września 2017 r. sygn. akt I FSK 710/15 orzekł, że: „Odnosząc się do tego stanowiska sądu należy stwierdzić, że „o ile prawidłowy jest przedstawiony przez sąd końcowy wniosek, tj. o możliwości dokonania przez Gminę odliczenia podatku naliczonego, tok rozumowania do takiej konkluzji prowadzący nie może zostać w całości zaakceptowany. Przede wszystkim nie można podzielić poglądu sądu pierwszej instancji o istnieniu w stanie faktycznym sprawy dwóch odrębnych podatników podatku od towarów i usług. Wbrew bowiem stanowisku sądu, różnice między gminnym zakładem budżetowym a gminną jednostką budżetową nie są tak dalece idące, by pierwszy z tych podmiotów można było uznać za odrębnego od gminy podatnika VAT, drugiemu takiego statusu odmawiając. Stopień wyodrębnienia żadnej z tych jednostek od macierzystej jednostki samorządu terytorialnego nie jest mianowicie na tyle zaawansowany, by mogły być one uznane za podmioty samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą.

Dogłębną analizę podmiotowości prawnopodatkowej samorządowego zakładu budżetowego na gruncie podatku od towarów i usług przeprowadził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15. W uchwale tej poszerzony skład NSA odwołał się do kryteriów istotnych dla stwierdzenia, czy gminna jednostka organizacyjna – taka jak jednostka budżetowa czy zakład budżetowy – może być uznana za odrębnego od jednostki samorządu terytorialnego podatnika VAT, sformułowanych przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14. W orzeczeniu tym Trybunał wyjaśnił, że warunkiem uznania podmiotu prawa publicznego za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 112, zgodnie z jej art. 9 ust. 1, jest samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. W tym celu należy zbadać, czy w ramach prowadzenia działalności jednostka taka jest podporządkowana gminie, do której należy, (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, EU:C: 1991:332, pkt 10; FCE Bank, C-210/04, EU:C:2006:196, pkt 35-37; a także Komisja/Hiszpania, C-154/08, EU:C:2009:695, pkt 103-107). Natomiast o tym, że jednostka jest podporządkowana gminie decyduje to, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności należy wziąć pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie. (…) W konsekwencji NSA stwierdził, że w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku w sprawie C-276/14 nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi związane z tym ryzyko gospodarcze.”

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia WSA w …oraz NSA w przedmiotowej sprawie, należy mieć więc na uwadze, że utworzony przez Gminę zakład budżetowy wykonując zadania dotyczące świadczenia usług w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków, nie działa w charakterze odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT, a wszelkie czynności dokonywane przez zakład budżetowy powinny być rozliczane przez Gminę. Zakład budżetowy służy jedynie do wykonywania zadań ciążących na Gminie, która to jest podatnikiem podatku VAT. Gmina za pomocą zakładu budżetowego prowadzi komercyjną działalność gospodarczą w zakresie odpłatnych umów cywilnoprawnych – sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT. Tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi przysługuje Gminie.

W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie zostanie spełniona przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, ponieważ zakupione przez Gminę towary i usługi w celu realizacji inwestycji opisanych we wniosku będą służyły jej do wykonywania czynności opodatkowanych skutkujących podatkiem VAT – należnym, świadczonych przez jej zakład budżetowy niebędący odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Gmina dokonując w latach 2012- 2013 zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, wykorzystywała je do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze ww. przepisy należy stwierdzić, że odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych ze wskazaną inwestycją Gmina powinna dokonać w oparciu o art. 86 ust. 10-11, z uwzględnieniem uregulowań zawartych w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót lub w miesiącu następnym, co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę. Prawo to przysługuje Gminie pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zatem prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany do sprzedaży opodatkowanej i ma prawo złożenia korekt deklaracji celem odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany do sprzedaży opodatkowanej.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Podkreślenia wymaga, że orzeczenia C-276/14 nie można uwzględniać wybiórczo i wykazywać odliczenia podatku naliczonego tylko od wybranych inwestycji lub/i wybranych jednostek organizacyjnych. Jeżeli Gmina zdecyduje się na model „scentralizowany” to musi tego dokonać całościowo, tj. uwzględniając w ewentualnych składanych przez siebie korektach deklaracji cały podatek należny i cały podatek naliczony od wszystkich swoich jednostek i zakładów budżetowych. Ponadto korekty mogą dotyczyć wyłącznie okresu nieobjętego przedawnieniem.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Przedmiotową interpretację wydano w odniesieniu do przedstawionego opisu stanu faktycznego, w którym wskazano, że z chwilą nabycia towarów i usług związanych z realizacją wskazanych we wniosku inwestycji Gmina zamierzała wykorzystywać będące jej efektem sieci kanalizacyjne i inną infrastrukturę sanitarną (oczyszczalnie) w celu wykonywania czynności opodatkowanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w szczególności, gdy będąca przedmiotem wniosku infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie służyła też czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu (np. podłączone będą budynki gminnych jednostek organizacyjnych realizujących zadania organu władzy publicznej pozostające poza zakresem VAT) udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.