Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.441.2020.1.OK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-15
Teza: Ustalenie czy w wyniku otrzymywanych świadczeń Wnioskodawca uzyskuje przychód z nieodpłatnego, bądź częściowo odpłatnego świadczenia na gruncie ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: przychód; usługi; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z poźn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2020 r. (data wpływu 18 grudnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w wyniku otrzymywanych świadczeń Wnioskodawca uzyskuje przychód z nieodpłatnego, bądź częściowo odpłatnego świadczenia na gruncie ustawy o CIT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w wyniku otrzymywanych świadczeń Wnioskodawca uzyskuje przychód z nieodpłatnego, bądź częściowo odpłatnego świadczenia na gruncie ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest częścią globalnego (…) (…) grupy X. (dalej: „Grupa”). W zakresie kompetencji Wnioskodawcy leży świadczenie usług IT na rzecz podmiotów z Grupy w ramach rozwoju i utrzymania aplikacji, jak również w mniejszym zakresie procesowanie operacji wspierających przewoźników współpracujących z Grupą. Wnioskodawca świadczy wyłącznie usługi wewnątrzgrupowe. Celem utworzenia Spółki było świadczenie przez nią usług wsparcia informatycznego na rzecz powiązanych podmiotów operacyjnych z Grupy. Spółka świadczy zarówno usługi globalne, jak i regionalne w ramach Europy. Usługi wewnątrzgrupowe świadczone przez Wnioskodawcę podzielić można na następujące grupy:

*   Usługi _Service Desk_ - Spółka funkcjonuje jako „service desk” będący pierwszym punktem kontaktu w przypadku wystąpienia incydentu/zdarzenia, zapewniającym bieżące wsparcie informatyczne w zakresie obsługi danego incydentu/zdarzenia, obsługi dostępu, itp.;

*   Usługi _Application Operation_ - Spółka zapewnia prawidłowe funkcjonowanie poszczególnych usług IT, w tym zapewnia wsparcie drugiego stopnia dotyczące zgłaszanych problemów;

*   Usługi _Application Maintenance_ - Spółka zapewnia prawidłowe utrzymanie poszczególnych usług IT, tak aby spełniały one wymagania w zakresie prowadzenia bieżącej działalności operacyjnej (wsparcie trzeciego stopnia);

*   Usługi _IT Development_ - Spółka świadczy Usługi związane z tworzeniem i rozwijaniem oprogramowania na podstawie zgłoszonego zapotrzebowania;

*   Usługi _General Services_ - Spółka świadczy Usługi Ogólne, m.in. w takich obszarach jak: PM/PMO - zarządzanie projektem (Project Management/Project Management Office), QA - zapewnienie jakości (QualityAssurance), kontrola jakości, analizy biznesowe, itp.;

*   Usługi _BPO (Business Process Outsourcing)_ - Spółka obsługuje zadania dotyczące przetwarzania danych związanych z outsourcingiem procesów biznesowych przez wewnętrznych partnerów, zarządza danymi podstawowymi i zapewnia ich odpowiednią jakość, konsoliduje procesy operacyjne, generuje raporty, zapewnia informacje dotyczące zgodności z obowiązującymi zasadami i prawem;

*   Usługi _IT CMO (Customer Onboarding)_ - Spółka odpowiada za doradztwo, jak również integrację rozwiązań klienta z rozwiązaniami technicznymi Spółki oraz zapewnia bieżące wsparcie podmiotom operacyjnym oraz sprzedażowym.

Wyżej wymienione usługi świadczone są przez Wnioskodawcę na rzecz Y., pełniącego rolę pośrednika w dostarczaniu i rozliczaniu usług grupowych. Spółka przyjęła politykę cen transferowych realizowaną przez Grupę, w ramach której wynagrodzenie Spółki jest kalkulowane za pomocą metody rozsądnej marży (koszt plus). Oznacza to, że na podstawie umowy zawartej z Y. Spółka obciąża Y. kosztami świadczenia ww. usług przy zastosowaniu narzutu zysku w wysokości 5%. W przypadku kosztów dotyczących podróży, licencji czy też szkoleń, które ponoszone są przez Spółkę, zgodnie z umową Spółka refakturuje je na rzecz Y. bez marży.

Z kolei Y. świadczy usługi IT na rzecz odbiorców, którymi są spółki z Grupy (dalej: „Odbiorcy”). Usługi IT są wykonywane w sposób samodzielny, działając za pośrednictwem pracowników zatrudnionych w zagranicznych zakładach Y., bądź delegując je podmiotom wyspecjalizowanym w danej dziedzinie działającym w charakterze podwykonawców (usługodawców) Y., którymi są spółki z Grupy X., w tym specjalistyczne centra informatyczne Grupy X. - jak Wnioskodawca. W ramach świadczonych usług informatycznych, Y. przede wszystkim udostępnia sprawne funkcjonowanie i możliwość korzystania z systemów informatycznych dedykowanych do obsługi logistycznej przesyłek klientów, gwarantuje nowoczesne rozwiązania dla wymiany wiedzy w ramach Grupy, dostarcza wiedzę w obszarze rozwoju nowych technologii oraz zapewnia licencje i utrzymanie systemów informatycznych i oprogramowania.

Celem Y. jest wykorzystanie efektu synergii w wyniku dostarczania scentralizowanych usług wsparcia, m.in. w następujących dziedzinach: HR, finansów i rachunkowości, rozwoju sprzedaży i marketingu, rozwoju polityki kosztowej, rozwoju strategii dot. produktów i nowych rynków, rozwoju strategii biznesowej, wsparcia w zakresie efektywności procesów i systemów oraz usług IT. W związku ze świadczonymi usługami na rzecz Odbiorców, Y. obciąża Odbiorców kosztami świadczenia tych usług, np. za korzystanie m.in. z: poczty korporacyjnej, wirtualnego stanowiska pracy (…), niektórych licencji korporacyjnych (typu dostęp do serwerów proxy w chmurze) oraz łączy internetowych (dalej: „Świadczenia”).

Niemniej, w związku z tym, że do końca maja 2020 r. Y. był głównym odbiorą usług Spółki, a od czerwca 2020 r. jest on jedynym odbiorcą usług Spółki, oraz, co do zasady, wszystkie koszty związane ze świadczonymi usługami Spółka refakturuje na rzecz tego podmiotu, to w przypadku Spółki Y. nie obciąża jej kosztami Świadczeń (mimo że Spółka z nich korzysta przy świadczeniu usług na rzecz Y.). Wynika to z tego, że ze względu na ustalony sposób wynagradzania Spółki, wartość usług nabywanych od Y. w przypadku Wnioskodawcy weszłaby w skład bazy kosztowej Wnioskodawcy, którą następnie obciążany byłby Y., jako podmiot będący odbiorcą usług Spółki. W praktyce, w przypadku obciążania Wnioskodawcy przez Y dochodziłoby do ciągłego wzajemnego obciążania kosztami przedmiotowych Świadczeń pomiędzy Wnioskodawcą a Y.

Wnioskodawca wskazuje, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obejmuje transakcje z udziałem osoby prawnej, która ma siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, mianowicie z (…), dalej: „Y.”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w wyniku otrzymywanych Świadczeń Wnioskodawca uzyskuje przychód z nieodpłatnego, bądź częściowo odpłatnego świadczenia na gruncie ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca nie uzyskuje przychodu z nieodpłatnego świadczenia, ani też z częściowo odpłatnego świadczenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.; dalej „ustawa o CIT”) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Na gruncie ustawy o CIT pojęcie nieodpłatnego świadczenia nie zostało zdefiniowane, jednak definicja ta została ukształtowana przez orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 maja 2008 r. o sygn. I SA/Gl 201/08 stwierdza, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenie gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Z kolei w wyroku NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1889/14 wskazano, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje (\`(...)\`) wszelkie przysporzenia, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy, bez ekwiwalentnego wynagrodzenia. Zbliżone wnioski można również wyciągnąć z orzeczenia NSA z dnia 29 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2541/15, w którym to m.in. zwrócono uwagę, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie nieodpłatne, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, musi wystąpić jednostronne przysporzenie po stronie podmiotu uzyskującego świadczenie, przysporzenie musi mieć charakter majątkowy i jednocześnie nie może ono być powiązane z istnieniem żadnego zobowiązania o charakterze wzajemnym.

Zatem z przytoczonych powyżej wyroków wynika, że nieodpłatne świadczenie musi mieć zawsze charakter jednostronny, a więc cechować się brakiem wzajemności świadczeń. To z kolei oznacza, że uzyskane przez podatnika świadczenie nie ma charakteru nieodpłatnego w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje od podatnika lub ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe. Potwierdza to stanowisko wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 kwietnia 2003 r. sygn. akt III RN 49/02: „(\`(...)\`) _nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT nie musi wynikać z zobowiązania cywilnoprawnego. Polega ono na uzyskaniu przez podatnika przychodu bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego (\`(...)\`)”._

Orzecznictwo zwraca również uwagę na fakt, że aby w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT można było zaliczyć określone świadczenie do kategorii świadczeń nieodpłatnych, które stanowią źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, niezbędne jest, aby doszło do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot określonego świadczenia dokonuje, natomiast drugi podmiot świadczenie to otrzymuje nieodpłatnie, powodując w ten sposób zwiększenie przychodów podlegające opodatkowaniu.

W świetle powyższego przez nieodpłatne świadczenia dla celów podatkowych należy rozumieć więc wszystkie te zdarzenia gospodarcze lub prawne, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należałoby więc rozważyć zawsze w sytuacji, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje rzeczy czy też prawa, lub inne świadczenia bądź możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych) bez obowiązku świadczenia wzajemnego.

W przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, udostępnione (celem wykonywania usług IT) Spółce przez Y. poczta korporacyjna, wirtualne stanowiska pracy (…), licencje korporacyjne np. dostęp do serwerów proxy w chmurze oraz łącza internetowe, służyły przede wszystkim do świadczenia usług na rzecz Y., natomiast od czerwca 2020 r. służą wyłącznie do świadczenia usług na rzecz Y. Wnioskodawca otrzymuje dostęp do narzędzi / środków, dzięki czemu posiada narzędzia niezbędne do wykonywania usług na rzecz Y., a „w zamian” za to, do ceny za usługi nie dolicza już kosztu pozyskania tych Świadczeń. Innymi słowy, w związku z faktem, że Wnioskodawca korzysta ze Świadczeń zapewnionych przez Y., cena za świadczone przez niego na rzecz Y. usługi jest odpowiednio obniżona. Cena ta uległaby wzrostowi w wyniku otrzymywanych za Świadczenia obciążeń o wartość potencjalnych obciążeń.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy zapewnieniu Wnioskodawcy przez Y. dostępu do Świadczeń towarzyszy wzajemne świadczenie ze strony Spółki, które powinno zostać uznane za ekwiwalentne. Dodatkowo, w przypadku obciążania Wnioskodawcy przez Y., dochodziłoby do ciągłego wzajemnego obciążania kosztami przedmiotowych usług pomiędzy Wnioskodawcą a Y. – Y. obciążałby Wnioskodawcę kosztem Świadczeń, a Wnioskodawca doliczałby ten wydatek do bazy kosztowej i obciążałby nim Y.

Wzajemność świadczeń, jako podstawa do uznania, czy świadczenie rzeczywiście może zostać uznane za nieodpłatne, zostało również wskazane w wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 12 czerwca 2020 r., sygn. 0111- KDIB1-2.4010.75.2020.3.BD. W przedstawionym w interpretacji stanie faktycznym, wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierzał zawrzeć z usługodawcą porozumienia, które pozwoliłyby na korzystanie przez usługodawcę z maszyn będących własnością wnioskodawcy, bez ponoszenia dodatkowych kosztów za korzystanie. Maszyny miałyby być wykorzystywane przez usługodawcę wyłącznie na potrzeby świadczenia usług na rzecz wnioskodawcy. Co istotne, zamiast wynagrodzenia za udostępnienie maszyn, wnioskodawca otrzymał odpowiednio niższą cenę usług wykonanych z wykorzystaniem powierzonego mienia, zatem cena była niższa niż w przypadku, gdyby usługodawca musiał wynająć lub wydzierżawić takie same maszyny. Organ przychylił się do stanowiska wnioskodawcy, uznając, że usługodawca nie uzyska przychodu z nieodpłatnego świadczenia, ani też z częściowo odpłatnego świadczenia. Wnioskodawca podkreślił we wniosku, że kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, a w opisanym wypadku wzajemność będzie miała miejsce, z uwagi na to, że w zamian za możliwość korzystania z maszyn usługodawca miał pobrać niższą cenę za swoje usługi. Dlatego też należało uznać powyższe świadczenia za świadczenia ekwiwalentne.

Podobnie stanowisko Dyrektor KIS zajął już wcześniej, przykładowo w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 2 sierpnia 2019 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.236.2019.1.BS. W stanie faktycznym tej interpretacji podatnik, w celu wyprodukowania części i akcesoriów do pojazdów silnikowych na rzecz zleceniodawcy korzystał nieodpłatnie z form i urządzeń udostępnionych podatnikowi przez tego zleceniobiorcę. W tym przypadku Dyrektor KIS zgodził się z podatnikiem: „Jako że wydanie Spółce urządzeń będzie obowiązkiem kontrahenta wykonywanym w celu wyprodukowania przez Spółkę określonych towarów, należy uznać, iż w danej transakcji mamy do czynienia z ekwiwalentnością. Ze względu na wzajemny charakter świadczeń Spółki oraz kontrahenta, nie wystąpi nieodpłatne przysporzenie majątku Spółki.” Analogicznie do udostępnionych w ww. interpretacji form i urządzeń, w niniejszym przypadku opisanym we Wniosku Y. udostępnia Spółce Świadczenia (dostęp do poczty korporacyjnej, wirtualnego stanowiska pracy (\`(...)\`), niektórych licencji korporacyjnych (typu dostęp do serwerów proxy w chmurze) oraz łączy internetowych) w celu wykonania usług przez Spółkę na rzecz Y.

Analogiczne wnioski wynikają z interpretacji o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.361.2018.1.AP dnia 1 października 2018 r. W tej interpretacji Dyrektor KIS potwierdził, że oddanie przez podatnika w użytkowanie środków trwałych należących do niego i niezbędnych do wykonywania na jego rzecz przez kontrahenta usług zbiorowego żywienia w zakładowej restauracji pracowniczej nie stanowi nieodpłatnego świadczenia i w związku z tym podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne dokonywane od tych środków trwałych. Podmiot składający wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyraził stanowisko, że „istotą nieodpłatnego świadczenia jest to, że w jego wyniku jedna strona uzyskuje korzyść majątkową, a druga ponosi uszczerbek na majątku (którym może być również brak osiągnięcia zysków). Oznacza to, że korzyść majątkowa musi być jednostronna. ” Natomiast stosunek prawny, jaki łączyć będzie podatnika i jego kontrahenta na skutek zawartej umowy franszyzy nie wykazuje cechy jednostronności bowiem „Będą to umowy dwustronnie zobowiązujące, tak Spółka, jak i jej kontrahent są zobowiązani do spełnienia pewnych świadczeń na rzecz drugiej strony” Stanowisko to zyskało aprobatę Dyrektora KIS.

W świetle powyższego, jak również przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, korzystanie przez Wnioskodawcę z Świadczeń udostępnionych przez Y. nie powoduje obowiązku rozpoznania przychodu na gruncie ustawy o CIT z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia po stronie Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie ustalenia czy w wyniku otrzymywanych świadczeń Wnioskodawca uzyskuje przychód z nieodpłatnego, bądź częściowo odpłatnego świadczenia na gruncie ustawy o CIT – za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.