Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.198.2021.1.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-16
Teza: Opodatkowanie transakcji realizowanych w ramach Modelu 2, 3, 4, 5 oraz 6
Słowa kluczowe: eksport-eksport towarów; montaż; stawka-stawki podatku; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 kwietnia 2021 r. (data wpływu 16 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji realizowanych w ramach Modelu 2, 3, 4, 5 oraz 6 - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji realizowanych w ramach Modelu 2, 3, 4, 5 oraz 6.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

(…) (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) z siedzibą w Niemczech jest zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem VAT, w szczególności za okres objęty niniejszym wnioskiem.

Na terytorium Polski Spółka dokonuje nabycia towarów, które transportowane są do klientów Spółki poza granice Polski. Spółka nabywa towary od podmiotu z siedzibą w Polsce, który jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej „Producent”). Niniejszy wniosek dotyczy opisanych niżej ośmiu modeli transakcji dokonywanych w latach 2018-2020.

Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Model 1. (rok 2018)

W Modelu 1. w transakcji uczestniczyły cztery podmioty a trzy kolejno następujące po sobie dostawy miały miejsce pomiędzy:

*   (Dostawa 1) Producentem a Wnioskodawcą,

*   (Dostawa 2) Wnioskodawcą a podmiotem z siedzibą w Niemczech (dalej: „Podmiot DE”), gdzie zastosowano Incoterms FCA,

*   (Dostawa 3) Podmiotem DE a odbiorcą końcowym - podmiotem z siedzibą w USA.

Oprócz ww. warunków Incoterms, strony transakcji nie zawierały jakichkolwiek odrębnych ustaleń odnośnie momentu przejścia ryzyka związanego z władztwem nad towarem.

Gdy towar opuścił Producenta - na zasadach FCA - zostało przeniesione na Wnioskodawcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Producentem i Wnioskodawcą, towar znajdował się wtedy w Polsce. Od razu po tym, uznaje się, że również zgodnie z zasadą FCA, zostało przeniesione na Podmiot DE prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i Podmiotem DE, towar znajdował się wtedy w Polsce. Prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na odbiorcę z USA przez Podmiot DE, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Podmiotem DE i odbiorcą z USA, prawdopodobnie wtedy gdy towar dotarł lub został zmontowany, czyli gdy znajdował się w USA (Wnioskodawca nie posiada wiedzy, w jaki sposób zostało to uzgodnione w umowie między Podmiotem DE a odbiorcą z USA).

Transport towaru rozpoczął się w Polsce i miał charakter ciągły. Towar (maszyna) został wysłany bezpośrednio od Producenta do USA. Spółka przez ciągłość transportu rozumie, że transport nie jest przerywany, chyba że jest to spowodowane standardowymi wymaganiami logistycznymi, takimi jak przeładunek, postój, krótkotrwałe przechowywanie podczas transportu. Za organizację transportu odpowiadał Podmiot DE, który wyznaczył przewoźnika oraz dokonywał z nim niezbędnych uzgodnień dotyczących transportu, otrzymał informację o gotowości towaru do wysyłki i kontaktował się z przedsiębiorstwem transportowym w celu potwierdzenia dostępności towaru do odbioru a także przesłał numer zamówienia do przewoźnika, upoważniając go do odbioru towaru w określonym miejscu i czasie. Pierwszy podmiot (Producent) w ramach czynności związanych z organizacją transportu towaru z Polski na terytorium USA koordynował pakowanie i załadunek, w tym wyznaczył termin odbioru oraz zarekomendował metodę transportu (ile ciężarówek jest wymaganych). Wnioskodawca nie dokonywał żadnych czynności związanych z organizacją transportu towaru z Polski na terytorium USA. Towar był eksportowany z Polski do USA.

Podmiot DE był odpowiedzialny za procedurę celną i posiada dokument IE-599. Wnioskodawca nie został wymieniony w dokumencie IE-599.

Wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej dokonany w ramach transakcji będącej przedmiotem zapytania jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty, w sposób jednoznaczny potwierdzają, że towar będący przedmiotem transakcji będącej przedmiotem zapytania opuścił terytorium Unii Europejskiej, z posiadanych przez Wnioskodawcę dokumentów wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu, dokonanych w ramach transakcji będącej przedmiotem zapytania.

Wnioskodawca dokonał instalacji i uruchomienia dostarczanego towaru (maszyny) na miejscu użytkowania tej maszyny (w USA), za co wystawił fakturę Podmiotowi DE. Zdaniem Spółki wykonane przez nią w tym zakresie czynności wymagały specjalistycznej wiedzy i nie stanowiły jedynie prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie zainstalowanego towaru, które potencjalnie kupujący mógłby wykonać samodzielnie, np. korzystając z załączonej instrukcji. Wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności (dostawa, montaż/instalacja/uruchomienie) są tak blisko związane ze sprzedażą maszyny, że tworzą w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie, którego podział byłby sztuczny.

Nabycie maszyny jest elementem głównym i pożądanym przez kontrahenta. Sprzęt został wyprodukowany przez Producenta i wstępnie przetestowany w jego siedzibie przed dostawą. Następnie sprzęt został zdemontowany do transportu. Po przybyciu do odbiorcy końcowego (w USA) urządzenie zostało zainstalowane/uruchomione przez Wnioskodawcę, tj. Wnioskodawca nadzorował jego instalację. Oznacza to, że odbiorca końcowy musiał zapewnić podmiot, który wykonywał instalację pod nadzorem Wnioskodawcy. Fundament był wykonywany przez odbiorcę końcowego, a maszyna jest na stałe zamontowana na fundamencie.

Model 2. (rok 2018)

W Modelu 2. w transakcji uczestniczyły cztery podmioty a trzy kolejno następujące po sobie dostawy miały miejsce pomiędzy:

*   (Dostawa 1) Producentem a Wnioskodawcą,

*   (Dostawa 2) Wnioskodawcą a podmiotem z siedzibą w Niemczech (dalej: „Podmiot DE”), gdzie zastosowano Incoterms FCA,

*   (Dostawa 3) Podmiotem DE a odbiorcą końcowym - podmiotem z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

Oprócz ww. warunków Incoterms, strony transakcji nie zawierały jakichkolwiek odrębnych ustaleń odnośnie momentu przejścia ryzyka związanego z władztwem nad towarem (maszyną).

Gdy towar (maszyna) opuścił Producenta - na zasadach FCA - zostało przeniesione na Wnioskodawcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Producentem i Wnioskodawcą, towar znajdował się wtedy w Polsce. Od razu po tym, uznaje się, że również zgodnie z zasadą FCA, zostało przeniesione na Podmiot DE prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i Podmiotem DE, towar znajdował się wtedy w Polsce. Prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na odbiorcę ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich przez Podmiot DE, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Podmiotem DE i odbiorcą ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich, prawdopodobnie wtedy gdy towar dotarł lub został zmontowany, czyli gdy znajdował się na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich (Wnioskodawca nie posiada wiedzy, w jaki sposób zostało to uzgodnione w umowie między Podmiotem DE a odbiorcą ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich).

Transport towaru rozpoczął się w Polsce i miał charakter ciągły. Spółka przez ciągłość transportu rozumie, że transport nie jest przerywany, chyba że jest to spowodowane standardowymi wymaganiami logistycznymi, takimi jak przeładunek, postój, krótkotrwałe przechowywanie podczas transportu. Towar (maszyna) został wysłany bezpośrednio od Producenta do Zjednoczonych Emiratów Arabskich. Jedynie mała część maszyny została wysłana do Niemiec do siedziby Podmiotu DE, gdzie część ta była procesowana i dostarczona w późniejszym etapie przez Podmiot DE do odbiorcy końcowego.

Za organizację transportu odpowiadał Podmiot DE, który wyznaczył przewoźnika oraz dokonywał z nim niezbędnych uzgodnień dotyczących transportu, otrzymał informację o gotowości towaru do wysyłki i kontaktował się z przedsiębiorstwem transportowym w celu potwierdzenia dostępności towaru do odbioru a także przesłał numer zamówienia do przewoźnika, upoważniając go do odbioru towaru w określonym miejscu i czasie. Pierwszy podmiot (Producent) w ramach czynności związanych z organizacją transportu towaru z Polski na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich koordynował pakowanie i załadunek, w tym wyznaczył termin odbioru oraz zarekomendował przewoźnikowi metodę transportu (ile ciężarówek jest wymaganych). Wnioskodawca nie dokonywał żadnych czynności związanych z organizacją transportu towaru z Polski na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich. Towar był eksportowany z Polski do Zjednoczonych Emiratów Arabskich (oprócz wspomnianej wyżej małej części dostarczonej do Niemiec).

Podmiot DE był odpowiedzialny za procedurę celną i posiada dokument IE-599. Wnioskodawca nie został wymieniony w dokumencie IE-599.

Wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej dokonany w ramach transakcji będącej przedmiotem zapytania jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty, w sposób jednoznaczny potwierdzają, że towar będący przedmiotem transakcji będącej przedmiotem zapytania opuścił terytorium Unii Europejskiej, z posiadanych przez Wnioskodawcę dokumentów wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu, dokonanych w ramach transakcji będącej przedmiotem zapytania.

Podmiot DE był także odpowiedzialny za instalację maszyny na miejscu jej użytkowania (Zjednoczone Emiraty Arabskie).

Mała część maszyny.

Jak wspomniano wyżej, jedynie mała część maszyny została wysłana z Polski do Niemiec do siedziby Podmiotu DE, gdzie część ta była procesowana i dostarczona w późniejszym etapie przez Podmiot DE do odbiorcy końcowego.

Za organizację transportu odpowiadał Podmiot DE, który wyznaczył przewoźnika oraz dokonywał z nim niezbędnych uzgodnień dotyczących transportu, a następnie otrzymał informację o gotowości towaru do wysyłki i kontaktował się z przedsiębiorstwem transportowym w celu potwierdzenia dostępności towaru do odbioru a także przesłał numer zamówienia do przewoźnika, upoważniając go do odbioru towaru w określonym miejscu i czasie. Pierwszy podmiot (Producent) w ramach czynności związanych z organizacją transportu części maszyny z Polski na terytorium Niemiec koordynował pakowanie i załadunek, w tym wyznaczył termin odbioru oraz zarekomendował przewoźnikowi metodę transportu. Wnioskodawca nie dokonywał żadnych czynności związanych z organizacją transportu części maszyny z Polski na terytorium Niemiec.

Gdy część maszyny opuściła Producenta - na zasadach FCA - zostało przeniesione na Wnioskodawcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy części maszyny dokonywanej pomiędzy Producentem i Wnioskodawcą, część maszyny znajdowała się wtedy w Polsce. Od razu po tym, uznaje się, że również zgodnie z zasadą FCA, zostało przeniesione na Podmiot DE prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy części maszyny dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i Podmiotem DE, część maszyny znajdowała się wtedy w Polsce.

Nabywca towaru Podmiot DE jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (Niemcy). Podmiot DE posiada właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej i przekazał ten numer Wnioskodawcy. Wnioskodawca przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada/będzie posiadał w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem transakcji będącej przedmiotem zapytania zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE.

Model 3. (rok 2019)

W Modelu 3. w transakcji uczestniczyły cztery podmioty a trzy kolejno następujące po sobie dostawy miały miejsce pomiędzy:

*   (Dostawa 1) Producentem a Wnioskodawcą, gdzie zastosowano Incoterms EXW,

*   (Dostawa 2) Wnioskodawcą a podmiotem z siedzibą w Niemczech (dalej: „Podmiot DE”), gdzie zastosowano Incoterms FCA A.,

*   (Dostawa 3) Podmiotem DE a odbiorcą końcowym - podmiotem z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

Oprócz ww. warunków Incoterms, strony transakcji nie zawierały jakichkolwiek odrębnych ustaleń odnośnie momentu przejścia ryzyka związanego z władztwem nad towarem.

Gdy towar opuścił Producenta zostało przeniesione na Wnioskodawcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Producentem i Wnioskodawcą, towar znajdował się wtedy w Polsce. Od razu po tym, uznaje się, że również zgodnie z zasadą FCA, zostało przeniesione na Podmiot DE prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i Podmiotem DE, towar znajdował się wtedy w Polsce. Prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na odbiorcę ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich przez Podmiot DE, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Podmiotem DE i odbiorcą ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich, prawdopodobnie wtedy gdy towar dotarł lub został zmontowany, czyli gdy znajdował się na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich (Wnioskodawca nie posiada wiedzy, w jaki sposób zostało to uzgodnione w umowie między Podmiotem DE a odbiorcą ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich).

Transport towaru rozpoczął się w Polsce i miał charakter ciągły. Spółka przez ciągłość transportu rozumie, że transport nie jest przerywany, chyba że jest to spowodowane standardowymi wymaganiami logistycznymi, takimi jak przeładunek, postój, krótkotrwałe przechowywanie podczas transportu. Towar (maszyna) został wysłany bezpośrednio od Producenta do Zjednoczonych Emiratów Arabskich.

Za organizację transportu odpowiadał Podmiot DE, który wyznaczył przewoźnika oraz dokonywał z nim niezbędnych uzgodnień dotyczących transportu, a następnie otrzymał informację o gotowości towaru do wysyłki i kontaktował się z przedsiębiorstwem transportowym w celu potwierdzenia dostępności towaru do odbioru a także przesłał numer zamówienia do przewoźnika, upoważniając go do odbioru towaru w określonym miejscu i czasie. Pierwszy podmiot (Producent) w ramach czynności związanych z organizacją transportu towaru z Polski na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich koordynował pakowanie i załadunek, w tym wyznaczył termin odbioru oraz zarekomendował przewoźnikowi metodę transportu (ile ciężarówek jest wymaganych). Wnioskodawca nie dokonywał żadnych czynności związanych z organizacją transportu towaru z Polski na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich. Towar był eksportowany z Polski do Zjednoczonych Emiratów Arabskich.

Podmiot DE był odpowiedzialny za procedurę celną i posiada dokument IE-599. Wnioskodawca nie został wymieniony w dokumencie IE-599.

Wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej dokonany w ramach transakcji będącej przedmiotem zapytania jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty, w sposób jednoznaczny potwierdzają, że towar będący przedmiotem transakcji będącej przedmiotem zapytania opuścił terytorium Unii Europejskiej, z posiadanych przez Wnioskodawcę dokumentów wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu, dokonanych w ramach transakcji będącej przedmiotem zapytania.

Podmiot DE był także odpowiedzialny za instalację maszyny na miejscu jej użytkowania (Zjednoczone Emiraty Arabskie).

Model 4. (rok 2019)

W Modelu 4. w transakcji uczestniczyły cztery podmioty a trzy kolejno następujące po sobie dostawy miały miejsce pomiędzy:

*   (Dostawa 1) Producentem a Wnioskodawcą, gdzie zastosowano Incoterms EXW,

*   (Dostawa 2) Wnioskodawcą a podmiotem z siedzibą w Szwajcarii (dalej: „Podmiot CHE”), gdzie zastosowano Incoterms FCA A.,

*   (Dostawa 3) Podmiotem CHE a odbiorcą końcowym - podmiotem z siedzibą w Rosji.

Oprócz ww. warunków Incoterms, strony transakcji nie zawierały jakichkolwiek odrębnych ustaleń odnośnie momentu przejścia ryzyka związanego z władztwem nad towarem.

Gdy towar opuścił Producenta zostało przeniesione na Wnioskodawcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Producentem i Wnioskodawcą, towar znajdował się wtedy w Polsce. Od razu po tym, uznaje się, że również zgodnie z zasadą FCA, zostało przeniesione na Podmiot CHE prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i Podmiotem CHE, towar znajdował się wtedy w Polsce. Prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na odbiorcę z Rosji przez Podmiot CHE, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Podmiotem CHE i odbiorcą z Rosji, prawdopodobnie wtedy gdy towar dotarł lub został zmontowany, czyli gdy znajdował się w Rosji (Wnioskodawca nie posiada wiedzy, w jaki sposób zostało to uzgodnione w umowie między Podmiotem CHE a odbiorcą z Rosji).

Transport towaru (maszyny) rozpoczął się w Polsce i miał charakter ciągły. Spółka przez ciągłość transportu rozumie, że transport nie jest przerywany, chyba że jest to spowodowane standardowymi wymaganiami logistycznymi, takimi jak przeładunek, postój, krótkotrwałe przechowywanie podczas transportu. Towar (maszyna) został wysłany bezpośrednio od Producenta do Rosji.

Za organizację transportu odpowiadał Podmiot CHE, który wyznaczył przewoźnika oraz dokonywał z nim niezbędnych uzgodnień dotyczących transportu, a następnie otrzymał informację o gotowości towaru do wysyłki i kontaktował się z przedsiębiorstwem transportowym w celu potwierdzenia dostępności towaru do odbioru a także przesłał numer zamówienia do przewoźnika, upoważniając go do odbioru towaru w określonym miejscu i czasie. Pierwszy podmiot (Producent) w ramach czynności związanych z organizacją transportu towaru z Polski na terytorium Rosji koordynował pakowanie i załadunek, w tym wyznaczył termin odbioru oraz zarekomendował przewoźnikowi metodę transportu (ile ciężarówek jest wymaganych). Wnioskodawca nie dokonywał żadnych czynności związanych z organizacją transportu towaru z Polski na terytorium Rosji. Towar był eksportowany z Polski do Rosji.

Wnioskodawca był odpowiedzialny za procedurę celną i posiada dokument IE-599. Niemniej jednak w dokumencie tym został wskazany niemiecki nr EORI Wnioskodawcy oraz niemiecki numer identyfikacyjny do celów VAT Wnioskodawcy.

Wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej dokonany w ramach transakcji będącej przedmiotem zapytania jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty, w sposób jednoznaczny potwierdzają, że towar będący przedmiotem transakcji będącej przedmiotem zapytania opuścił terytorium Unii Europejskiej, z posiadanych przez Wnioskodawcę dokumentów wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu, dokonanych w ramach transakcji będącej przedmiotem zapytania.

Podmiot CHE był odpowiedzialny za instalację maszyny na miejscu jej użytkowania (Rosja).

Model 5. (rok 2018)

W Modelu 5. w transakcji uczestniczyły cztery podmioty a trzy kolejno następujące po sobie dostawy miały miejsce pomiędzy:

*   (Dostawa 1) Producentem a Wnioskodawcą,

*   (Dostawa 2) Wnioskodawcą a podmiotem z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: „Podmiot GB”), gdzie zastosowano Incoterms EXW Poland,

*   (Dostawa 3) Podmiotem GB a odbiorcą końcowym - podmiotem z siedzibą na Węgrzech.

Oprócz ww. warunków Incoterms, strony transakcji nie zawierały jakichkolwiek odrębnych ustaleń odnośnie momentu przejścia ryzyka związanego z władztwem nad towarem.

Gdy towar opuścił Producenta - na zasadach EXW - zostało przeniesione na Wnioskodawcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Producentem i Wnioskodawcą, towar znajdował się wtedy w Polsce. Od razu po tym, uznaje się, że również zgodnie z zasadą EXW, zostało przeniesione na Podmiot GB prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i Podmiotem GB, towar znajdował się wtedy w Polsce. Prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na odbiorcę z Węgier przez Podmiot GB, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Podmiotem GB i odbiorcą z Węgier, prawdopodobnie wtedy gdy towar dotarł lub został zmontowany, czyli gdy znajdował się na Węgrzech (Wnioskodawca nie posiada wiedzy, w jaki sposób zostało to uzgodnione w umowie między Podmiotem GB a odbiorcą z Węgier).

Transport towaru rozpoczął się w Polsce i miał charakter ciągły. Spółka przez ciągłość transportu rozumie, że transport nie jest przerywany, chyba że jest to spowodowane standardowymi wymaganiami logistycznymi, takimi jak przeładunek, postój, krótkotrwałe przechowywanie podczas transportu. Towar (maszyna) został wysłany bezpośrednio od Producenta do odbiorcy końcowego (na Węgry).

Za organizację transportu odpowiadał odbiorca końcowy - podmiot z siedzibą na Węgrzech, który wyznaczył przewoźnika i zorganizował załadunek. Wnioskodawca nie jest w stanie wskazać konkretnych czynności wykonanych przez ten podmiot, tak samo jak przez Podmiot GB, w związku z transportem towaru, gdyż zostało to ustalone pomiędzy Podmiotem GB a odbiorcą końcowym. Pierwszy podmiot (Producent) w ramach czynności związanych z organizacją transportu towaru wyznaczył termin odbioru oraz zarekomendował przewoźnikowi metodę transportu (ile ciężarówek jest wymaganych). Wnioskodawca nie dokonywał żadnych czynności związanych z organizacją transportu towaru z Polski na terytorium Węgier.

Instalacji maszyny na miejscu jej użytkowania dokonywał odbiorca końcowy - podmiot z siedzibą na Węgrzech.

Model 6. (rok 2018)

W Modelu 6. w transakcji uczestniczyły cztery podmioty a trzy kolejno następujące po sobie dostawy miały miejsce pomiędzy:

*   (Dostawa 1) Producentem a Wnioskodawcą,

*   (Dostawa 2) Wnioskodawcą a podmiotem z siedzibą we Francji (dalej: „Podmiot FR”), gdzie zastosowano Incoterms EXW Polska,

*   (Dostawa 3) Podmiotem FR a odbiorcą końcowym - podmiotem z siedzibą w Tunezji.

Oprócz ww. warunków Incoterms, strony transakcji nie zawierały jakichkolwiek odrębnych ustaleń odnośnie momentu przejścia ryzyka związanego z władztwem nad towarem.

Gdy towar opuścił Producenta - na zasadach EXW - zostało przeniesione na Wnioskodawcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Producentem i Wnioskodawcą, towar znajdował się wtedy w Polsce. Od razu po tym, uznaje się, że również zgodnie z zasadą EXW, zostało przeniesione na Podmiot FR prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i Podmiotem FR, towar znajdował się wtedy w Polsce. Prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na odbiorcę z Tunezji przez Podmiot FR, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Podmiotem FR i odbiorcą z Tunezji, prawdopodobnie wtedy gdy towar dotarł lub został zmontowany, czyli gdy znajdował się w Tunezji (Wnioskodawca nie posiada wiedzy, w jaki sposób zostało to uzgodnione w umowie między Podmiotem FR a odbiorcą z Tunezji).

Transport towaru rozpoczął się w Polsce i miał charakter ciągły. Spółka przez ciągłość transportu rozumie, że transport nie jest przerywany, chyba że jest to spowodowane standardowymi wymaganiami logistycznymi, takimi jak przeładunek, postój, krótkotrwałe przechowywanie podczas transportu. Towar (maszyna) został wysłany bezpośrednio od Producenta do odbiorcy końcowego (do Tunezji).

Za organizację transportu odpowiadał odbiorca końcowy - podmiot z siedzibą w Tunezji, który wyznaczył przewoźnika i zorganizował załadunek. Wnioskodawca nie jest w stanie wskazać konkretnych czynności wykonanych przez ten podmiot, tak samo jak przez Podmiot FR, w związku z transportem towaru, gdyż zostało to ustalone pomiędzy Podmiotem FR a odbiorcą końcowym. Pierwszy podmiot (Producent) w ramach czynności związanych z organizacją transportu towaru wyznaczył termin odbioru oraz zarekomendował przewoźnikowi metodę transportu (ile ciężarówek jest wymaganych). Wnioskodawca nie dokonywał żadnych czynności związanych z organizacją transportu towaru z Polski na terytorium Tunezji. Towar był eksportowany z Polski do Tunezji.

Podmiot FR był odpowiedzialny za procedurę celną i posiada dokument IE-599. Wnioskodawca nie został wymieniony w dokumencie IE-599.

Instalacji maszyny na miejscu jej użytkowania dokonał odbiorca końcowy - podmiot z siedzibą w Tunezji.

Model 7. (rok 2019/2020 - przed lipcem 2020)

W Modelu 7. w transakcji uczestniczyły cztery podmioty a trzy kolejno następujące po sobie dostawy miały miejsce pomiędzy:

*   (Dostawa 1) Producentem a Wnioskodawcą, gdzie zastosowano Incoterms EXW Polska,

*   (Dostawa 2) Wnioskodawcą a podmiotem z siedzibą we Włoszech (dalej: „Podmiot IT”), gdzie zastosowano Incoterms EXW Polska,

*   (Dostawa 3) Podmiotem IT a odbiorcą końcowym - podmiotem z siedzibą w Japonii.

Oprócz ww. warunków Incoterms, strony transakcji nie zawierały jakichkolwiek odrębnych ustaleń odnośnie momentu przejścia ryzyka związanego z władztwem nad towarem.

Gdy towar opuścił Producenta - na zasadach EXW - zostało przeniesione na Wnioskodawcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Producentem i Wnioskodawcą, towar znajdował się wtedy w Polsce. Od razu po tym, uznaje się, że również zgodnie z zasadą EXW, zostało przeniesione na Podmiot IT prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i Podmiotem IT, towar znajdował się wtedy w Polsce. Prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na odbiorcę z Japonii przez Podmiot IT, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Podmiotem IT i odbiorcą z Japonii, prawdopodobnie wtedy gdy towar dotarł lub został zmontowany, czyli gdy znajdował się w Japonii (Wnioskodawca nie posiada wiedzy, w jaki sposób zostało to uzgodnione w umowie między Podmiotem IT a odbiorcą z Japonii).

Transport towaru rozpoczął się w Polsce i miał charakter ciągły. Towar (maszyna) został wysłany bezpośrednio od Producenta do Japonii. Spółka przez ciągłość transportu rozumie, że transport nie jest przerywany, chyba że jest to spowodowane standardowymi wymaganiami logistycznymi, takimi jak przeładunek, postój, krótkotrwałe przechowywanie podczas transportu. Za organizację transportu odpowiadał Podmiot IT, który wyznaczył przewoźnika oraz dokonywał z nim niezbędnych uzgodnień dotyczących transportu, otrzymał informację o gotowości towaru do wysyłki i kontaktował się z przedsiębiorstwem transportowym w celu potwierdzenia dostępności towaru do odbioru a także przesłał numer zamówienia do przewoźnika, upoważniając go do odbioru towaru w określonym miejscu i czasie i zorganizował załadunek. Wnioskodawca nie jest w stanie wskazać czy i jakich konkretnych czynności dokonał odbiorca z Japonii w związku z transportem towaru, gdyż zostało to ustalone pomiędzy Podmiotem IT a odbiorcą końcowym. Pierwszy podmiot (Producent) wyznaczył termin odbioru oraz zarekomendował przewoźnikowi metodę transportu (ile ciężarówek jest wymaganych). Wnioskodawca nie dokonywał żadnych czynności związanych z organizacją transportu towaru z Polski na terytorium Japonii.

Towar był eksportowany z Polski do Japonii. Podmiot IT był odpowiedzialny za procedurę celną i posiada dokument IE-599. Wnioskodawca nie został wymieniony w dokumencie IE-599.

Wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej dokonany w ramach transakcji będącej przedmiotem zapytania jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty, w sposób jednoznaczny potwierdzają, że towar będący przedmiotem transakcji będącej przedmiotem zapytania opuścił terytorium Unii Europejskiej, z posiadanych przez Wnioskodawcę dokumentów wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu, dokonanych w ramach transakcji będącej przedmiotem zapytania.

Wnioskodawca dokonał instalacji i uruchomienia dostarczanego towaru (maszyny) na miejscu użytkowania tej maszyny (w Japonii), za co wystawił fakturę Podmiotowi IT. Zdaniem Spółki wykonane przez nią w tym zakresie czynności wymagały specjalistycznej wiedzy i nie stanowiły jedynie prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie zainstalowanego towaru, które potencjalnie kupujący mógłby wykonać samodzielnie, np. korzystając z załączonej instrukcji. Wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności (dostawa, montaż/instalacja/uruchomienie) są tak blisko związane ze sprzedażą maszyny, że tworzą w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie, którego podział byłby sztuczny.

Nabycie maszyny jest elementem głównym i pożądanym przez kontrahenta. Sprzęt został wyprodukowany przez Producenta i wstępnie przetestowany w jego siedzibie przed dostawą. Następnie sprzęt został zdemontowany do transportu. Po przybyciu do odbiorcy końcowego (w Japonii) urządzenie zostało zainstalowane/uruchomione przez Wnioskodawcę, tj. Wnioskodawca nadzorował jego instalację. Oznacza to, że odbiorca końcowy musiał zapewnić podmiot, która wykonywał instalację pod nadzorem Wnioskodawcy. Fundament był wykonywany przez odbiorcę końcowego, a maszyna jest na stałe zamontowana na fundamencie.

Model 8. (rok 2019/2020 - przed lipcem 2020)

W Modelu 8. w transakcji uczestniczyły cztery podmioty a trzy kolejno następujące po sobie dostawy miały miejsce pomiędzy:

*   (Dostawa 1) Producentem a Wnioskodawcą, gdzie zastosowano Incoterms EXW Polska,

*   (Dostawa 2) Wnioskodawcą a podmiotem z siedzibą w Niemczech (dalej: „Podmiot DE”), gdzie zastosowano Incoterms EXW Polska,

*   (Dostawa 3) Podmiotem DE a odbiorcą końcowym - podmiotem z siedzibą w Kanadzie.

Oprócz ww. warunków Incoterms, strony transakcji nie zawierały jakichkolwiek odrębnych ustaleń odnośnie momentu przejścia ryzyka związanego z władztwem nad towarem.

Gdy towar opuścił Producenta - na zasadach EXW - zostało przeniesione na Wnioskodawcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Producentem i Wnioskodawcą, towar znajdował się wtedy w Polsce. Od razu po tym, uznaje się, że również zgodnie z zasadą EXW, zostało przeniesione na Podmiot DE prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i Podmiotem DE, towar znajdował się wtedy w Polsce. Prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na odbiorcę z Kanady przez Podmiot DE, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Podmiotem DE i odbiorcą z Kanady, prawdopodobnie wtedy gdy towar dotarł lub został zmontowany, czyli gdy znajdował się w Kanadzie (Wnioskodawca nie posiada wiedzy, w jaki sposób zostało to uzgodnione w umowie między Podmiotem DE a odbiorcą z Kanady).

Transport towaru rozpoczął się w Polsce i miał charakter ciągły. Towar (maszyna) został wysłany bezpośrednio od Producenta do Kanady. Spółka przez ciągłość transportu rozumie, że transport nie jest przerywany, chyba że jest to spowodowane standardowymi wymaganiami logistycznymi, takimi jak przeładunek, postój, krótkotrwałe przechowywanie podczas transportu. Za organizację transportu odpowiadał Podmiot DE, który wyznaczył przewoźnika oraz dokonywał z nim niezbędnych uzgodnień dotyczących transportu, otrzymał informację o gotowości towaru do wysyłki i kontaktował się z przedsiębiorstwem transportowym w celu potwierdzenia dostępności towaru do odbioru a także przesłał numer zamówienia do przewoźnika, upoważniając go do odbioru towaru w określonym miejscu i czasie i zorganizował załadunek. Pierwszy podmiot (Producent) wyznaczył termin odbioru oraz zarekomendował przewoźnikowi metodę transportu (ile ciężarówek jest wymaganych). Wnioskodawca oraz odbiorca z Kanady nie dokonywali żadnych czynności związanych z organizacją transportu towaru z Polski na terytorium Kanady.

Towar był eksportowany z Polski do Kanady. Podmiot DE był odpowiedzialny za procedurę celną i posiada dokument IE-599. Wnioskodawca nie został wymieniony w dokumencie IE-599.

Wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej dokonany w ramach transakcji będącej przedmiotem zapytania jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty, w sposób jednoznaczny potwierdzają, że towar będący przedmiotem transakcji będącej przedmiotem zapytania opuścił terytorium Unii Europejskiej, z posiadanych przez Wnioskodawcę dokumentów wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu, dokonanych w ramach transakcji będącej przedmiotem zapytania.

Wnioskodawca dokonał instalacji i uruchomienia dostarczanego towaru (maszyny) na miejscu użytkowania tej maszyny (Kanada), za co wystawił fakturę Podmiotowi DE. Zdaniem Spółki wykonane przez nią w tym zakresie czynności wymagały specjalistycznej wiedzy i nie stanowiły jedynie prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie zainstalowanego towaru, które potencjalnie kupujący mógłby wykonać samodzielnie, np. korzystając z załączonej instrukcji. Wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności (dostawa, montaż/instalacja/uruchomienie) są tak blisko związane ze sprzedażą maszyny, że tworzą w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie, którego podział byłby sztuczny.

Nabycie maszyny jest elementem głównym i pożądanym przez kontrahenta. Sprzęt został wyprodukowany przez Producenta i wstępnie przetestowany w jego siedzibie przed dostawą. Następnie sprzęt został zdemontowany do transportu. Po przybyciu do odbiorcy końcowego (w Kanadzie) urządzenie zostało zainstalowane/uruchomione przez Wnioskodawcę, tj. Wnioskodawca nadzorował jego instalację. Oznacza to, że odbiorca końcowy musiał zapewnić podmiot, która wykonywał instalację pod nadzorem Wnioskodawcy. Fundament był wykonywany przez odbiorcę końcowego, a maszyna jest na stałe zamontowana na fundamencie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (numeracja zgodna z wnioskiem):

1.  Czy Wnioskodawca powinien był rozpoznać i rozliczyć dostawę zrealizowaną na rzecz Podmiotu DE w ramach transakcji opisanej jako Model 2. jako pośredni eksport towarów na terytorium Polski, w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b i w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT?
2.  Czy dostawa zrealizowana na rzecz Podmiotu DE w ramach transakcji opisanej jako Model 2. stanowiąca pośredni eksport towarów powinna zostać opodatkowana zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy VAT stawką 0%?
3.  Czy Wnioskodawca powinien był rozpoznać dostawę części maszyny zrealizowaną na rzecz Podmiotu DE w ramach transakcji opisanej jako Model 2., która to część została wysłana do Niemiec do siedziby Podmiotu DE jako wewnątrzwspólnotową dostawę towaru w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy VAT, tj. czy ma obowiązek rozliczyć na terytorium Polski wewnątrzwspólnotową dostawę towaru?
4.  Czy Wnioskodawca powinien był rozpoznać i rozliczyć dostawę zrealizowaną na rzecz Podmiotu DE w ramach transakcji opisanej jako Model 3. jako pośredni eksport towarów na terytorium Polski, w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b i w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT?
5.  Czy dostawa zrealizowana na rzecz Podmiotu DE w ramach transakcji opisanej jako Model 3. stanowiąca pośredni eksport towarów powinna zostać opodatkowana zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy VAT stawką 0%?
6.  Czy Wnioskodawca powinien był rozpoznać i rozliczyć dostawę zrealizowaną na rzecz Podmiotu CHE w ramach transakcji opisanej jako Model 4. jako pośredni eksport towarów na terytorium Polski, w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b i w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT?
7.  Czy dostawa zrealizowana na rzecz Podmiotu CHE w ramach transakcji opisanej jako Model 4. stanowiąca pośredni eksport towarów powinna zostać opodatkowana zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy VAT stawką 0%?
8.  Czy Wnioskodawca powinien był rozpoznać i rozliczyć dostawę zrealizowaną na rzecz Podmiotu GB w ramach transakcji opisanej jako Model 5. jako odpłatną dostawę towarów na terytorium Polski w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT?
9.  Czy Wnioskodawca powinien był rozpoznać i rozliczyć dostawę zrealizowaną na rzecz Podmiotu FR w ramach transakcji opisanej jako Model 6. jako odpłatną dostawę towarów na terytorium Polski w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy (numeracja zgodna z wnioskiem):

Pytanie 2

Wnioskodawca powinien był rozpoznać dostawę na rzecz Podmiotu DE zrealizowaną w ramach transakcji opisanej jako Model 2. jako pośredni eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b i w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, tj. jest zobowiązany do rozliczenia na terytorium Polski eksportu towarów.

Pytanie 3

Dostawa zrealizowana na rzecz Podmiotu DE w ramach transakcji opisanej jako Model 2. stanowiąca pośredni eksport towarów powinna zostać opodatkowana zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy VAT stawką 0%.

Pytanie 4

Sprzedaż części maszyny przez Spółkę na rzecz Podmiotu DE dokonana w ramach transakcji opisanej jako Model 2., która to część została wysłana do Niemiec do siedziby Podmiotu DE stanowi dla Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotową dostawę towaru w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy VAT opodatkowaną w Polsce, w związku z czym Wnioskodawca ma obowiązek rozliczyć na terytorium Polski wewnątrzwspólnotową dostawę towaru.

Pytanie 5

Wnioskodawca powinien był rozpoznać dostawę na rzecz Podmiotu DE zrealizowaną w ramach transakcji opisanej jako Model 3. jako pośredni eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b i w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, tj. jest zobowiązany do rozliczenia na terytorium Polski eksportu towarów.

Pytanie 6

Dostawa zrealizowana na rzecz Podmiotu DE w ramach transakcji opisanej jako Model 3. stanowiąca pośredni eksport towarów powinna zostać opodatkowana zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy VAT stawką 0%.

Pytanie 7

Wnioskodawca powinien był rozpoznać dostawę na rzecz Podmiotu CHE zrealizowaną w ramach transakcji opisanej jako Model 4. jako pośredni eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b i w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, tj. jest zobowiązany do rozliczenia na terytorium Polski eksportu towarów, opodatkowanego zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy VAT stawką 0%.

Pytanie 8

Dostawa zrealizowana na rzecz Podmiotu CHE w ramach transakcji opisanej jako Model 4. stanowiąca pośredni eksport towarów powinna zostać opodatkowana zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy VAT stawką 0%.

Pytanie 9

Wnioskodawca powinien był rozpoznać i rozliczyć dostawę zrealizowaną na rzecz Podmiotu GB w ramach transakcji opisanej jako Model 5. jako odpłatną dostawę towarów na terytorium Polski w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.

Pytanie 10

Wnioskodawca powinien był rozpoznać i rozliczyć dostawę zrealizowaną na rzecz Podmiotu FR w ramach transakcji opisanej jako Model 6. jako odpłatną dostawę towarów na terytorium Polski w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez eksport towarów, zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy VAT, rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Definiując pojęcie eksportu towarów ustawodawca dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy towar będący przedmiotem eksportu jest transportowany lub wysyłany przez dostawcę lub na jego rzecz albo gdy transport (wysyłka) jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. W sytuacji, w której dostawca lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje transportu (wywozu) towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej, występuje tzw. eksport bezpośredni (art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT). Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy transport (wysyłka) towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz (art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT).

Aby zatem uznać daną czynność za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powinny wystąpić łącznie następujące przesłanki:

1.  musi mieć miejsce jedna z czynności określonych w art. 7 ustawy VAT
2.  w konsekwencji tej czynności musi nastąpić transport (wysyłka) towaru z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium UE dokonany przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),
3.  wywóz musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Na marginesie należy zauważyć, że z punktu widzenia ww. definicji eksportu towarów istotna jest kwestia miejsca rozpoczęcia transportu lub wysyłki towarów, a nie fakt rozpoczęcia celnej procedury wywozu towarów. Rozpoczęcie transportu towarów w Polsce, a celnej procedury wywozu towarów w innym państwie członkowskim, nie uniemożliwi uznania transakcji za wypełniającą definicję eksportu towarów zawartą w ustawie o VAT.

Zdaniem Spółki fakt, kto dokonuje zgłoszenia celnego nie ma znaczenia dla kwalifikacji eksportu jako pośredniego lub bezpośredniego na gruncie ustawy VAT, istotne jest to, kto jest faktycznym organizatorem transportu (wysyłki) towarów.

W kwestii eksportu towarów wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/12 orzekając, że: „(\`(...)\`) Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje - stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy”.

W myśl przepisu art. 41 ust. 4 ustawy VAT - w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Artykuł 41 ust. 6 ustawy VAT stanowi, że stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Na mocy art. 41 ust. 6a ustawy - dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio (art. 41 ust. 11 ustawy VAT).

Jak wskazuje art. 41 ust. 6 ustawy, aby podatnik miał prawo zastosować stawkę podatku w wysokości 0% do eksportu towarów, przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, musi posiadać dokument potwierdzający wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Natomiast katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a ustawy jest otwarty, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

W przypadku eksportu pośredniego - zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy VAT - zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 0%, jeżeli spełnione zostaną warunki zawarte w tym przepisie. Dokument, jakim podatnik powinien się posłużyć dla wykazania eksportu pośredniego winien tę okoliczność jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać. Podatnik powinien zatem posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny i potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

W świetle obowiązujących przepisów prawa za dokument potwierdzający wywóz towarów poza granice Unii Europejskiej uznawany jest komunikat IE-599. W wydawanych interpretacjach podatkowych organy podatkowe wskazują, że aby podatnik mógł zastosować stawkę 0% w przypadku eksportu winien posiadać dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, a takim dokumentem jest m.in. komunikat IE-599. W judykaturze również wskazuje się, iż komunikat IE-599 uprawnia podatnika do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku VAT w eksporcie. Przykładowo, w wyroku z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 2195/15 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż: „otrzymanie przez dostawcę towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej komunikatu elektronicznego IE-599, stanowiącego urzędową formę potwierdzenia wywozu tych towarów poza obszar Unii Europejskiej, w ramach dokonanego przez niego, jako eksportera, zgłoszenia do wywozu, uprawnia go - na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.t.u. - do opodatkowania tej dostawy stawką 0%".

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz, bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT stanowi, że miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Natomiast w myśl art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane. Przy czym nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu w brzmieniu obowiązującym do 1 lipca 2020 r., w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Według treści ust. 3 ww. artykułu w brzmieniu obowiązującym do 1 lipca 2020 r., w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W pierwszej kolejności należy przeanalizować czy w opisanej sytuacji mamy do czynienia z dostawą łańcuchową, a następnie w przypadku stwierdzenia, że jest to dostawa łańcuchowa ustalić, która z transakcji stanowi tzw. dostawę ruchomą.

Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest miejsce dokonania dostawy (miejsce opodatkowania). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”, w rozumieniu art. 22 ust. 3 ustawy VAT.

W kwestii przyporządkowania transportu do danej dostawy wskazać należy na element decydujący jakim jest ustalenie kto wykonuje transport towarów lub kto go zleca. Bez wpływu na powyższe pozostaje, który z podmiotów jest ostatecznie obciążony kosztami transportu. Istotne jest to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów, tj. przykładowo, który z podmiotów:

*   kontaktuje się z przedsiębiorstwem transportowym w celu potwierdzenia dostępności towaru do odbioru,

*   uzgadnia z przedsiębiorstwem transportowym termin odbioru, rozmiary oraz wagę towarów,

*   uzgadnia sposób załadunku towarów i wymogi jakie muszą spełniać środki transportu,

*   generuje numer zamówienia oraz przesyła przedsiębiorstwu transportowemu numer zamówienia upoważniający do odbioru towaru w wyznaczonym miejscu i o wyznaczonym terminie,

*   kontaktuje się z pierwszym w łańcuchu dostaw sprzedawcą w celu potwierdzenia daty oraz innych szczegółów wysyłki.

Posługując się orzecznictwem, przede wszystkim wspólnotowym, należy przywołać opinię Rzecznika Generalnego TSUE J. Kokott, wydaną w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG, gdzie stwierdzono, że to podmiot zlecający transport decyduje zasadniczo o tym, kiedy towar znajduje się w określonym miejscu, również jeśli do transportu angażowane są osoby trzecie. Zatem to podmiot, który zleca i organizuje transport, jest odpowiedzialny za towar, a w konsekwencji za prawidłowe określenie skutków podatkowych wynikających z przemieszczenia transgranicznego towaru. Nie ma przy tym znaczenia, który z podmiotów w transakcji łańcuchowej ostatecznie ponosi koszty transportu.

W kwestii organizacji/przyporządkowania transportu istotne jest, aby towary będące przedmiotem dostawy były dostarczone pomiędzy krajem wysyłki (rozpoczęcia transportu) a krajem docelowym w ramach transportu zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. Za taki transport towarów uznaje się sytuację, w której transport towaru nie zostanie przerwany na terytorium innego kraju i ponownie podjęty przez kolejny podmiot w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów do miejsca docelowego, jest terytorium tego innego państwa.

Należy zauważyć, że jednym z warunków uznania danej transakcji za dostawę łańcuchową jest konieczność wydania towaru, będącego przedmiotem transakcji, bezpośrednio ostatecznemu nabywcy przez pierwszego dostawcę.

Warto w tym miejscu również wskazać na praktykę polskich organów podatkowych, które stosunkowo często poruszały kwestię organizacji transportu w VAT. Lektura następujących interpretacji, jak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 maja 2017 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.94.2017.1.RM; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2017 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.134.2017.2.RM; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2017 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.69.2017.2.IG, pozwala na wskazanie głównych kryteriów jakie strony dostawy towarów powinny wziąć pod uwagę w kwestii ustalenia organizatora transportu:

1.  realną organizację wysyłki towarów (na którą składa się szereg czynników odnoszących się do ustalenia szczegółów dotyczących wysyłki towarów, w tym m.in. (i) wybór przewoźnika - przy czym zaangażowanie określonego podmiotu sprowadzające się wyłącznie do wskazania preferowanego przewoźnika nie stanowi przesłanki do uznania go za organizatora transportu, gdyż na realną organizację wysyłki składają się również (ii) ustalanie szczegółów oraz (iii) warunków transportu z przewoźnikiem, czy (iv) ustalanie terminów (daty i miejsca) wywozu towarów);
2.  faktyczny, bezpośredni kontakt z przewoźnikiem przed, w trakcie i ewentualnie po transporcie (np. w zakresie zapotrzebowania na transport i szczegółów wysyłki);
3.  bieżący nadzór i kontrolę nad transportem;
4.  treść zawartej z przewoźnikiem umowy dotyczącej warunków transportu oraz jego organizacji;
5.  inne czynności polegające w szczególności na bezpośrednim zaangażowaniu w organizację transportu towarów.

W efekcie, tylko ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport będzie miała charakter ruchomy. Jednocześnie należy zauważyć, że moment i okoliczności przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel również mają znaczenie przy ustaleniu miejsca opodatkowania.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Zatem dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania dostawy tych towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

Model 2 (Pytania 2, 3 i 4), Model 3 (Pytanie 5 i 6).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że transakcja polegająca na dostawie towaru przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu DE nie była częścią dostawy łańcuchowej, w którą zaangażowane byłyby 4 podmioty (Producent, Wnioskodawca, Podmiot DE, odbiorca końcowy). Podmiot DE samodzielnie, na własną odpowiedzialność oraz pod swoim nadzorem dokonał na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich instalacji systemu, w którego skład wchodził towar sprzedany przez Wnioskodawcę. Dopiero po wspomnianej instalacji system był gotowy do odbioru przez końcowego klienta, spółkę z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

W analizowanym stanie faktycznym nie zaistniały zatem dostawy łańcuchowe w rozumieniu art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 2 ustawy VAT, w które zaangażowane byłyby 4 podmioty (zaistniały natomiast takie, w które zaangażowane były 3 podmioty, tj. Producent, Wnioskodawca, Podmiot DE). Po dokonaniu dostawy towaru przez Spółkę na rzecz Podmiotu DE nie doszło bowiem do dostawy tego samego towaru na żaden inny podmiot. Towar zakupiony u Wnioskodawcy był przedmiotem montażu na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich. Należy więc uznać, że do następnej dostawy towarów (dostawy gotowego systemu) doszło już na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich, kiedy towar sprzedany przez Wnioskodawcę stał się częścią składową systemu, po połączeniu go przez Podmiot DE z innymi elementami składowymi. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w stanie faktycznym nie doszło do spełnienia przesłanki z art. 22 ust. 2 ustawy VAT, który przesądza o tym, czy dana transakcja jest dostawą łańcuchową. Wskazany przepis zawiera bowiem sformułowanie, (że) w przypadku dostawy łańcuchowej musi dojść do "dostawy tego samego towaru przez kilka podmiotów". Wnioskodawca chciałby natomiast podkreślić, że przedmiotem dostawy dokonanej przez Podmiot DE na rzecz klienta finalnego z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich nie były "te same towary", które Podmiot DE zakupił u Wnioskodawcy, gdyż jak to zostało już wspomniane, Podmiot DE dokonał ich instalacji, sprzedając następnie cały system na rzecz finalnego odbiorcy.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy transakcja pomiędzy Wnioskodawcą a Podmiotem DE może być traktowana jako część dostawy łańcuchowej, ale jedynie takiej, w którą były zaangażowane 3 podmioty: Producent, Wnioskodawca, Podmiot DE. Z uwagi na fakt, że jak wynika ze stanu faktycznego, za organizację transportu odpowiadał Podmiot DE, jedyną możliwością jest, aby za dostawę „ruchomą” uznać ostatnią dostawę w łańcuchu, tj. dostawę realizowaną przez Spółkę na rzecz Podmiotu DE.

W ocenie Spółki należy w tym miejscu rozstrzygnąć, czy w przedstawionym opisie stanu faktycznego mamy do czynienia z eksportem towarów. Odnosząc się do przesłanek definiujących eksport, w ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, należy uznać, że dostawy towarów realizowane na rzecz Podmiotu DE stanowiły pośredni eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy VAT. W przypadku eksportu pośredniego, zdefiniowanego w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy VAT, wywozu towarów dokonuje nabywca, w tym podmiot działający na jego rzecz, mający siedzibę poza terytorium kraju. Potwierdzenie dokonania wywozu towarów otrzymuje w tym przypadku zgłaszający. Dokument, jakim Wnioskodawca powinien się posłużyć dla wykazania dokonania eksportu pośredniego, winien tę okoliczność jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać. Wnioskodawca powinien zatem posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny, potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Spółka wskazuje, że przepis art. 41 ust. 6a pkt 1-3 ustawy VAT w szczególności wymienia dokumenty, które w praktyce służą dokumentowaniu eksportu. Dokumenty te związane są z System Kontroli Eksportu (ECS), który jest systemem wspólnotowym, umożliwiającym dokonywanie i obsługę zgłoszenia wywozowego i wymianę informacji w formie elektronicznej między urzędami celnymi na terenie Unii Europejskiej, zarówno w urzędzie wywozu, jak i wyprowadzenia. System ten opiera się na obiegu dokumentów pomiędzy urzędami a podmiotami dokonującymi zgłoszeń. W ramach tego systemu dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza UE jest komunikat IE599, podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Komunikat ten zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Komunikat IE599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu.

Niemniej jednak katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a ustawy VAT jest katalogiem otwartym, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób nie budzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Skoro w systemie ECS potwierdzenie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej odbywa się za pomocą elektronicznego komunikatu IE-599, podpisywanego przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych (który to komunikat dokumentuje czynność łatwą do zweryfikowania przez organy celne), to jego kopię może stanowić każdy rodzaj dokumentu, który wiernie odzwierciedla treść oryginału. Może to być zatem wydruk komunikatu IE-599 w formacie papierowym, który nie musi być potwierdzony pieczęcią ani w inny sposób przez urząd celny albo też dokument w formacie pdf.

Z dokumentów przewozowych (listów CMR) otrzymanych przez Wnioskodawcę oraz z dokumentów IE-599 (dokumentów celnych) wynika, że towar objęty dostawami między Wnioskodawcą a Podmiotem DE opuścił terytorium UE. Biorąc zatem pod uwagę, że w odniesieniu do przedmiotowych transakcji Spółka posiada elektroniczne komunikaty IE-599, w których jako nadawca wskazany został Podmiot DE a jako odbiorca podmiot z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, Wnioskodawca jest w posiadaniu dokumentów, z których wynikać będzie, że sprzedany przez Spółkę towar został wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej. W konsekwencji elektroniczne komunikaty IE-599, w połączeniu z dokumentem (fakturą), z którego wynika tożsamość towaru, jednoznacznie potwierdzają wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej w wyniku dokonywanej przez Spółkę dostawy, stanowiąc podstawę do stosowania w odniesieniu do przedmiotowych transakcji preferencyjnej stawki podatku 0%, przewidzianej przepisami ustawy dla eksportu towarów.

Podsumowując należy stwierdzić, że Wnioskodawca wypełnił wszystkie przesłanki, które wskazują, że dostawę towaru na zamówienie Podmiotu DE należało rozpoznać jako eksport towarów, zdefiniowany w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy VAT, opodatkowany w Polsce stawką podatku 0%, zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy VAT.

Analogiczne wnioski wynikają z interpretacji indywidualnej z 7 października 2019 roku, znak 0111-KDIB3-3.4012.297.2019.1.MAZ, która została wydana w oparciu o podobny stan faktyczny.

Wnioskodawca chciałby zauważyć, że ramach transakcji opisanej jako Model 2 część maszyny sprzedanej przez Spółkę została wysłana do Niemiec do siedziby Podmiotu DE, gdzie część ta była procesowana i dostarczona w późniejszym etapie przez Podmiot DE do odbiorcy końcowego. Za organizację transportu odpowiadał Podmiot DE. W tym przypadku, w ocenie Spółki, zaistniała dostawa łańcuchowa w rozumieniu art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 2 ustawy VAT. Towar bowiem został wysłany od Producenta do Podmiotu DE - w tym wypadku finalnego odbiorcy. W ocenie Wnioskodawcy dostawą „ruchomą” w tym przypadku była ostatnia dostawa w łańcuchu, tj. dostawa realizowana przez Spółkę na rzecz Podmiotu DE. W związku z powyższym, sprzedaż części maszyny przez Spółkę na rzecz Podmiotu DE, która to część została wysłana do Niemiec do siedziby Podmiotu DE stanowi dla Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotową dostawę towaru opodatkowaną w Polsce.

Model 4 (Pytanie 7 i 8).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że transakcja polegająca na dostawie towaru przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu CHE nie była częścią dostawy łańcuchowej, w którą zaangażowane byłyby 4 podmioty (Producent, Wnioskodawca, Podmiot CHE, odbiorca końcowy). Podmiot CHE samodzielnie, na własną odpowiedzialność oraz pod swoim nadzorem dokonał na terytorium Rosji instalacji systemu, w którego skład wchodził towar sprzedany przez Wnioskodawcę. Dopiero po wspomnianej instalacji system był gotowy do odbioru przez końcowego klienta, spółkę z siedzibą w Rosji.

W analizowanym stanie faktycznym nie zaistniała zatem dostawa łańcuchowa w rozumieniu art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 2 ustawy VAT, w którą zaangażowane byłyby 4 podmioty (zaistniała natomiast taka, w którą zaangażowane były 3 podmioty, tj. Producent, Wnioskodawca, Podmiot CHE). Po dokonaniu dostawy towaru przez Spółkę na rzecz Podmiotu CHE nie doszło bowiem do dostawy tego samego towaru na żaden inny podmiot. Towar zakupiony u Wnioskodawcy był przedmiotem montażu na terytorium Rosji. Należy więc uznać, że do następnej dostawy towarów (dostawy gotowego systemu) doszło już na terytorium Rosji, kiedy towar sprzedany przez Wnioskodawcę stał się częścią składową systemu, po połączeniu go przez Podmiot CHE z innymi elementami składowymi. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w stanie faktycznym nie doszło do spełnienia przesłanki z art. 22 ust. 2 ustawy VAT, który przesądza o tym, czy dana transakcja jest dostawą łańcuchową. Wskazany przepis zawiera bowiem sformułowanie, (że) w przypadku dostawy łańcuchowej musi dojść do "dostawy tego samego towaru przez kilka podmiotów". Wnioskodawca chciałby natomiast podkreślić, że przedmiotem dostawy dokonanej przez Podmiot CHE na rzecz klienta finalnego z siedzibą w Rosji nie były "te same towary", które Podmiot CHE zakupił u Wnioskodawcy, gdyż jak to zostało już wspomniane, Podmiot CHE dokonał ich instalacji, sprzedając następnie cały system na rzecz finalnego odbiorcy.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy transakcja pomiędzy Wnioskodawcą a Podmiotem CHE może być traktowana jako część dostawy łańcuchowej, ale jedynie takiej, w którą były zaangażowane 3 podmioty: Producent, Wnioskodawca, Podmiot CHE. Z uwagi na fakt, że jak wynika ze stanu faktycznego, za organizację transportu odpowiadał Podmiot CHE, jedyną możliwością jest, aby za dostawę „ruchomą” uznać ostatnią dostawę w łańcuchu, tj. dostawę realizowaną przez Spółkę na rzecz Podmiotu CHE.

W ocenie Spółki należy w tym miejscu rozstrzygnąć, czy w przedstawionym opisie stanu faktycznego mamy do czynienia z eksportem towarów. Analizując brzmienie definicji eksportu należy wskazać, że rozróżnienia między eksportem bezpośrednim a pośrednim należałoby dokonać poprzez przyporządkowanie organizacji transportu dostawcy (eksport bezpośredni) lub nabywcy (eksport pośredni). Nie powinien mieć na to wpływu fakt, na który podmiot wystawiono dokumenty eksportowe.

Odnosząc się do przesłanek definiujących eksport, w ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, należy uznać, że dostawa towaru realizowana na rzecz Podmiotu CHE stanowiła pośredni eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy VAT. W przypadku eksportu pośredniego, zdefiniowanego w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy VAT, wywozu towarów dokonuje nabywca, w tym podmiot działający na jego rzecz, mający siedzibę poza terytorium kraju. Potwierdzenie dokonania wywozu towarów otrzymuje w tym przypadku zgłaszający. Dokument, jakim Wnioskodawca powinien się posłużyć dla wykazania dokonania eksportu pośredniego, winien tę okoliczność jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać. Wnioskodawca powinien zatem posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny, potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Spółka wskazuje, że przepis art. 41 ust. 6a pkt 1-3 ustawy VAT w szczególności wymienia dokumenty, które w praktyce służą dokumentowaniu eksportu. Dokumenty te związane są z Systemem Kontroli Eksportu (ECS), który jest systemem wspólnotowym, umożliwiającym dokonywanie i obsługę zgłoszenia wywozowego i wymianę informacji w formie elektronicznej między urzędami celnymi na terenie Unii Europejskiej, zarówno w urzędzie wywozu, jak i wyprowadzenia. System ten opiera się na obiegu dokumentów pomiędzy urzędami a podmiotami dokonującymi zgłoszeń. W ramach tego systemu dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza UE jest komunikat IE-599, podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Komunikat ten zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Komunikat IE-599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu.

Niemniej jednak katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a ustawy VAT jest katalogiem otwartym, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób nie budzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Skoro w systemie ECS potwierdzenie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej odbywa się za pomocą elektronicznego komunikatu IE-599, podpisywanego przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych (który to komunikat dokumentuje czynność łatwą do zweryfikowania przez organy celne), to jego kopię może stanowić każdy rodzaj dokumentu, który wiernie odzwierciedla treść oryginału. Może to być zatem wydruk komunikatu IE-599 w formacie papierowym, który nie musi być potwierdzony pieczęcią ani w inny sposób przez urząd celny albo też dokument w formacie pdf.

Z dokumentów IE-599 (dokumentów celnych) wynika, że towar objęty dostawami między Wnioskodawcą a Podmiotem CHE opuścił terytorium UE. Biorąc zatem pod uwagę, że w odniesieniu do przedmiotowej transakcji Spółka posiada elektroniczne komunikaty IE-599, w których został wskazany jako nadawca a jako odbiorca podmiot z siedzibą w Rosji, Wnioskodawca jest w posiadaniu dokumentów, z których wynikać będzie, że sprzedany przez Spółkę towar został wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej. W konsekwencji elektroniczne komunikaty IE-599, w połączeniu z dokumentem (fakturą), z którego wynika tożsamość towaru, jednoznacznie potwierdzają wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej w wyniku dokonywanej przez Spółkę dostawy, stanowiąc podstawę do stosowania w odniesieniu do przedmiotowych transakcji preferencyjnej stawki podatku 0%, przewidzianej przepisami ustawy dla eksportu towarów.

Podsumowując należy stwierdzić, że Wnioskodawca wypełnił wszystkie przesłanki, które wskazują, że dostawę towaru na zamówienie Podmiotu CHE należało rozpoznać jako eksport towarów, zdefiniowany w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy VAT, opodatkowany w Polsce stawką podatku 0%, zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy VAT.

Model 5 (Pytanie 9).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że transakcja polegająca na dostawie towaru przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu GB była częścią dostawy łańcuchowej, w którą zaangażowane były 4 podmioty (Producent, Wnioskodawca, Podmiot GB, odbiorca końcowy).

W transakcji opisanej jako Model 5 zaistniały dostawy łańcuchowe w rozumieniu art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 2 ustawy VAT, gdyż zostały spełnione następujące przesłanki:

*   doszło do dostawy tego samego towaru - tożsamość towaru została zachowana, ponieważ instalacji systemu dokonywał samodzielnie odbiorca końcowy (w montaż nie był zaangażowany żaden z następujących podmiotów: Producent, Wnioskodawca, Podmiot GB),

*   towar został wydany przez Producenta bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy (odbiorca końcowy).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy transakcja pomiędzy Wnioskodawcą a Podmiotem GB powinna być traktowana jako część dostawy łańcuchowej.

Przywołany powyżej przepis art. 22 ust. 2 ustawy VAT odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. Natomiast w sytuacji, gdy transport organizowany jest przez pierwszego dostawcę lub ostatecznego nabywcę, transport należy przyporządkować odpowiednio pierwszej lub ostatniej dostawie. Jeśli więc za transport towarów odpowiedzialny jest odbiorca końcowy (ostatni podmiot w łańcuchu dostaw), w ocenie Wnioskodawcy, transport towarów należy przyporządkować dostawie dla tego nabywcy.

Podobne stanowisko w tym zakresie zostało również przedstawione przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lipca 2018 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.291.2018.1.KT oraz w interpretacji z dnia 27 listopada 2018 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.744.2018.1.KT, gdzie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż: „(\`(...)\`) w sytuacji, gdy transport organizowany jest przez pierwszego dostawcę lub ostatecznego nabywcę, transport należy przyporządkować odpowiednio pierwszej lub ostatniej dostawie. Jeśli więc za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Z kolei gdy za transport odpowiedzialny jest ostatni nabywca, transport towarów należy przyporządkować dostawie dla tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu).”

Przenosząc powyższe rozważania na grunt stanu faktycznego w odniesieniu do transakcji opisanej jako Model 5, należy zauważyć, iż w sytuacji, w której za organizację transportu odpowiadał odbiorca końcowy - podmiot z siedzibą na Węgrzech, czyli ostatni w kolejności nabywca, jedyną możliwością jest, aby za dostawę „ruchomą” uznać ostatnią dostawę w łańcuchu, tj. dostawę realizowaną przez Podmiot GB na rzecz odbiorcy finalnego. Konsekwentnie, w myśl art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT dostawę towaru dokonaną przez Spółkę na rzecz Podmiotu GB należy uznać za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, tj. w Polsce. Tym samym, Wnioskodawca powinien był rozpoznać przedmiotową dostawę jako odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.

Model 6 (Pytanie 10).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że transakcja polegająca na dostawie towaru przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu FR była częścią dostawy łańcuchowej, w którą zaangażowane były 4 podmioty (Producent, Wnioskodawca, Podmiot FR, odbiorca końcowy).

W transakcji opisanej jako Model 6 zaistniały dostawy łańcuchowe w rozumieniu art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 2 ustawy VAT, gdyż zostały spełnione następujące przesłanki:

*   doszło do dostawy tego samego towaru - tożsamość towaru została zachowana, ponieważ instalacji systemu dokonywał samodzielnie odbiorca końcowy (w montaż nie był zaangażowany żaden z następujących podmiotów: Producent, Wnioskodawca, Podmiot FR),

*   towar został wydany przez Producenta bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy (odbiorca końcowy).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy transakcja pomiędzy Wnioskodawcą a Podmiotem FR powinna być traktowana jako część dostawy łańcuchowej.

Przywołany powyżej przepis art. 22 ust. 2 ustawy VAT odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. Natomiast w sytuacji, gdy transport organizowany jest przez pierwszego dostawcę lub ostatecznego nabywcę, transport należy przyporządkować odpowiednio pierwszej lub ostatniej dostawie. Jeśli więc za transport towarów odpowiedzialny jest odbiorca końcowy (ostatni podmiot w łańcuchu dostaw), w ocenie Wnioskodawcy, transport towarów należy przyporządkować dostawie dla tego nabywcy. Podobne stanowisko w tym zakresie zostało również przedstawione przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lipca 2018 r., znak 0114-KDIP1-2.40I2.291.2018.1.KT oraz w interpretacji z dnia 27 listopada 2018 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.744.2018.1.KT, gdzie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż: „(\`(...)\`) w sytuacji, gdy transport organizowany jest przez pierwszego dostawcę lub ostatecznego nabywcę, transport należy przyporządkować odpowiednio pierwszej lub ostatniej dostawie. Jeśli więc za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Z kolei gdy za transport odpowiedzialny jest ostatni nabywca, transport towarów należy przyporządkować dostawie dla tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu).”

Przenosząc powyższe rozważania na grunt stanu faktycznego w odniesieniu do transakcji opisanej jako Model 6, należy zauważyć, iż w sytuacji, w której za organizację transportu odpowiadał odbiorca końcowy - podmiot z siedzibą w Tunezji, czyli ostatni w kolejności nabywca, jedyną możliwością jest, aby za dostawę „ruchomą” uznać ostatnią dostawę w łańcuchu, tj. dostawę realizowaną przez Podmiot FR na rzecz odbiorcy finalnego. Konsekwentnie, w myśl art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT dostawę towaru dokonaną przez Spółkę na rzecz Podmiotu FR należy uznać za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, tj. w Polsce. Tym samym, Wnioskodawca powinien był rozpoznać przedmiotową dostawę jako odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.

Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że przywołane interpretacje, będące przykładem kształtującej się linii interpretacyjnej, zostały wydane w oparciu o konkretne stany faktyczne i jako takie nie tworzą prawa, należy jednak zaznaczyć, iż w obliczu podobieństwa zagadnień, których dotyczyły powołane interpretacje z tymi, które są objęte niniejszym wnioskiem, należy mieć je na uwadze dokonując wykładni przepisów i udzielając odpowiedzi na pytanie sformułowane w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy opodatkowania transakcji dokonywanych w ramach Modelu 2, 3, 4, 5 oraz 6 (pytania oznaczone we wniosku numerami od 2 do 10). Natomiast w zakresie opodatkowania transakcji dokonywanych w ramach Modelu 1, 7 oraz 8 (pytania oznaczone we wniosku numerem 1, 11 i 12) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Tut. Organ zauważa, że obecny publikator ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług to: Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.