Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-667/12-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-10-01
Teza: Stawka dla usług wstępu na salę zabaw (do parku rozrywki) i usług organizacji imprezy urodzinowej oraz możliwości dokonania korekty podatku należnego,
Słowa kluczowe: bilety; place-plac zabaw; sala; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 27.06.2012 r. (data wpływu 02.07.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie określenia właściwej stawki podatku dla usług wstępu na salę zabaw (do parku rozrywki) oraz usług organizacji imprezy urodzinowej (poczęstunek, zorganizowanie gier i zabaw) a także możliwości dokonania korekty podatku należnego,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie określenia właściwej stawki podatku dla usług wstępu na salę zabaw (do parku rozrywki) gości urodzinowych.

UZASADNIENIE

W dniu 02.07.2012 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia właściwej stawki podatku oraz możliwości dokonania korekty podatku należnego.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne oraz zdarzenie przyszłe:

1.  Stawka podatku VAT na bilety wstępu do parku rozrywki (sali zabaw dla dzieci).

Wnioskodawczyni od 2009 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie udostępniania sali zabaw, przeznaczonej dla dzieci w wieku od 2 do 12 lat, wyposażonej w sprzęt typu: konstrukcja sprawnościowo-ruchowa z przeszkodami i zjeżdżalniami do basenów z piłeczkami, labirynty, trampoliny, zabawki itp.

Ponadto w sali znajdują się również: gry zręcznościowe i inne urządzenia oraz zabawki służące rozrywce dla dzieci. Za korzystanie z parku rozrywki, pobierana jest opłata od osoby w zamian za prawo wstępu. Dzieci w ramach opłaty mogą korzystać z urządzeń i atrakcji znajdujących się w kompleksowym parku rozrywki dla dzieci zgodnie z obowiązującym wewnętrznym regulaminem.

Według wpisu do ewidencji działalności gospodarczej usługi te należą wg PKD z 2007 r. do grupy 93.21.Z - Działalność wesołych miasteczek i parków rozrywki oraz 93.29.Z - Pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna, które odpowiadają w klasyfikacji PKD 2004 grupowaniu 92.33.Z i 92.34.Z.

Ww. usługi dla celów podatku od towarów i usług, w oparciu o PKWiU z 1997 r. zostały sklasyfikowane jako 92.33 - Usługi świadczone przez wesołe miasteczka i parki rozrywki (w przeważającej części).

Dodatkowo, wg wpisu do ewidencji działalności gospodarczej ujęte są usługi w ramach PKD 93.29.Z - Pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna, wg PKWiU z 1997 r. sklasyfikowane jako 92.72 - Usługi rekreacyjne pozostałe, stanowiące podstawę do rozliczania podatku VAT.

1.  Stawka podatku VAT na bilety wstępu do parku rozrywki gości urodzinowych i na organizację imprezy urodzinowej.

W parku rozrywki rodzice organizują urodziny dla dzieci. W ramach urodzin rodzice solenizanta opłacają wstęp za wszystkie zaproszone dzieci oraz dodatkową opłatę za organizację imprezy (poczęstunek, zorganizowanie gier i zabaw), która jest również uzależniona od ilości dzieci.

1.  Korekta deklaracji VAT.

Wnioskodawczyni jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od 2009 świadczy między innymi usługę sprzedaży biletów wstępu do parku rozrywki (PKWiU 92.21). Usługi takie wyświadczane są zarówno osobom fizycznym jak i firmom (zarejestrowanym podatnikom podatku VAT). Do tej pory Wnioskodawczyni opodatkowywała usługi sprzedaży biletów wstępu do parku rozrywki stawką podstawową 22% a od 01.01.2011 r. stawką 23%.

Jednakże poddając analizie ustawę o podatku od towarów i usług załącznik nr 3 poz. 183 (usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale zabaw) Wnioskodawczyni zauważyła, że powinna wykorzystywać stawkę obniżoną 7% a od 01.01.2011 r. w wysokości 8% na sprzedaż biletów wstępu do parku rozrywki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Stawka podatku VAT na bilety wstępu do parku rozrywki (sali zabaw dla dzieci). Jaką stawką VAT należy opodatkować bilet wstępu na salę zabaw (do parku rozrywki), według klasyfikacji PKWiU 1997 - 92.33?
2.  Stawka podatku VAT na bilety wstępu do parku rozrywki gości urodzinowych i na organizację imprezy urodzinowej. Jaką stawką podatku VAT winny być opodatkowane bilety wstępu do parku rozrywki dla gości urodzinowych? Jaką stawką VAT powinny być opodatkowane dodatkowe usługi związane z organizacją urodzin (poczęstunek, zorganizowanie gier i zabaw)?
3.  Korekta deklaracji VAT . Jeśli poprawną stawką VAT na sprzedaż biletów wstępu do parku rozrywki jest stawka 8% to czy Wnioskodawczyni ma prawo skorygować podatek należny za rok 2009, 2010, 2011 i 2012 wynikający z rejestru sprzedaży? W jakich miesiącach skorygować podatek VAT w przypadku sprzedaży udokumentowanej paragonami fiskalnymi i sprzedaży, na którą zostały wystawione faktury VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Stawka podatku VAT na bilety wstępu do parku rozrywki (sali zabaw dla dzieci). Zdaniem Wnioskodawczyni bilety wyżej wymienionej usługi należy zakwalifikować jako usługę wstępu do parku rozrywki i zastosować stawkę 7% zgodnie z art. 41 ust. 2 i poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy, a w okresie od 01.01.2011 r. do 21.12.2013 r. stawką 8%.
2.  Stawka podatku VAT na bilety wstępu do parku rozrywki gości urodzinowych i na organizację imprezy urodzinowej. Zdaniem Wnioskodawczyni sprzedaż biletów wstępu dla gości urodzinowych można zakwalifikować jako usługi w zakresie wstępu do parku rozrywki i można zastosować obniżoną stawkę podatku VAT 7%, a od 01.01.2011 stawką 8%. Dodatkowe usługi związane z organizacją imprezy urodzinowej, tj. poczęstunek, organizacja gier i zabaw powinny być opodatkowane stawką 23%.
3.  Korekta deklaracji VAT – zdarzenie przyszłe. Zdaniem Wnioskodawczyni usługi sprzedaży biletów wstępu do parku rozrywki podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%, a od 01.01.2011 8% (na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 184 załącznika nr 3 do ustawy o VAT). Odnosząc się do powyższego, trzeba wykonać korektę podatku należnego wyliczonego ze sprzedaży biletów wstępu oraz dokonać korekty wystawionych faktur VAT zawierających sprzedaż biletów do parku rozrywki. Według Wnioskodawczyni należy skorygować deklaracje VAT za okres sprzedaży biletów wstępu do parku rozrywki dotyczących sprzedaży udokumentowanej paragonami, natomiast korektę podatku należnego zaewidencjonowanego poprzez faktury VAT można dokonać dopiero po otrzymaniu od odbiorcy potwierdzonej korekty faktury VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie określenia właściwej stawki podatku dla usług wstępu na salę zabaw (do parku rozrywki) oraz usług organizacji imprezy urodzinowej (poczęstunek, zorganizowanie gier i zabaw) a także możliwości dokonania korekty podatku należnego,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie określenia właściwej stawki podatku dla usług wstępu na salę zabaw (do parku rozrywki) gości urodzinowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Dla szczegółowego określenia zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca posłużył się odesłaniem do klasyfikacji statystycznych, poprzez zapis w obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. art. 8 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Natomiast zgodnie z art. 5a ustawy, wprowadzonym do ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianach ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476) i obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W tym miejscu wskazać należy, iż do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, do dnia 31 grudnia 2010 r. zastosowanie miała Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.).

Z kolei od 1 stycznia 2011 r. dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług obowiązuje Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług z 2008 r., stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Niemniej jednak zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

I tak, stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% natomiast stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku 7%, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. w poz. 156 wymienione były usługi z grupowania PKWiU ex 92.3 Usługi rozrywkowe pozostałe – wyłącznie wstęp na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy:

1.  w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego (PKWiU 92.31.2),
2.  związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych (PKWiU 92.32.10),
3.  świadczone przez wesołe miasteczka, parki rozrywki, cyrki, dyskoteki, sale balowe (PKWiU 92.33, 92.34.11 i 92.34.12).

Stosownie do objaśnień zawartych w załącznikach do ustawy symbol ex oznacza, że stawka podatku, bądź zwolnienie od podatku odnosi się tylko do danego wyrobu/usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do wyrobów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi”. Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danego towaru lub usługi z danego grupowania.

Jednocześnie w załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku 7% (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. 8%), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., nadanym art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), pod poz. 183, bez względu na symbol PKWiU, wymieniono usługi kulturalne i rozrywkowe – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne. Natomiast pod poz. 186 niniejszego załącznika, bez względu na symbol PKWiU, wymieniono pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu.

Z powyższych przepisów wynika, iż do dnia 31 grudnia 2010 r. stawką podatku obniżoną do wysokości 7% objęte zostały m.in. usługi z grupowania PKWiU ex 92.3 – wyłącznie wstęp na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy - świadczone przez wesołe miasteczka, parki rozrywki, cyrki, dyskoteki, sale balowe (PKWiU 92.33, 92.34.11 i 92.34.12). Jednocześnie od dnia 1 stycznia 2011 r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. - stawką podatku obniżoną do wysokości 8% objęte zostały m.in. usługi kulturalne i rozrywkowe – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne oraz pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni od 2009 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie udostępniania sali zabaw, przeznaczonej dla dzieci w wieku od 2 do 12 lat, wyposażonej w sprzęt typu: konstrukcja sprawnościowo-ruchowa z przeszkodami i zjeżdżalniami do basenów z piłeczkami, labirynty, trampoliny, zabawki itp. Ponadto w sali znajdują się również: gry zręcznościowe i inne urządzenia oraz zabawki służące rozrywce dla dzieci.

Za korzystanie z parku rozrywki, pobierana jest opłata od osoby w zamian za prawo wstępu. Dzieci w ramach opłaty mogą korzystać z urządzeń i atrakcji znajdujących się w kompleksowym parku rozrywki dla dzieci zgodnie z obowiązującym wewnętrznym regulaminem.

Według wpisu do ewidencji działalności gospodarczej usługi te należą wg PKD z 2007 r. do grupy 93.21.Z - Działalność wesołych miasteczek i parków rozrywki oraz 93.29.Z - Pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna, które odpowiadają w klasyfikacji PKD 2004 grupowaniu 92.33.Z i 92.34.Z. Ww. usługi dla celów podatku od towarów i usług, w oparciu o PKWiU z 1997 r. zostały sklasyfikowane jako 92.33 - Usługi świadczone przez wesołe miasteczka i parki rozrywki (w przeważającej części). Dodatkowo, wg wpisu do ewidencji działalności gospodarczej ujęte są usługi w ramach PKD 93.29.Z - Pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna, wg PKWiU z 1997 r. sklasyfikowane jako 92.72 - Usługi rekreacyjne pozostałe, stanowiące podstawę do rozliczania podatku VAT.

Ponadto w parku rozrywki rodzice organizują urodziny dla dzieci. W ramach urodzin rodzice solenizanta opłacają wstęp za wszystkie zaproszone dzieci oraz dodatkową opłatę za organizację imprezy (poczęstunek, zorganizowanie gier i zabaw), która jest również uzależniona od ilości dzieci.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą kwestii właściwej stawki podatku jaką należy zastosować względem usług wstępu na salę zabaw (do parku rozrywki), sklasyfikowanych według klasyfikacji PKWiU 1997 jako 92.33 jak również właściwej stawki podatku jaką należy zastosować względem usług wstępu do parku rozrywki dla gości urodzinowych oraz dodatkowych usług związanych z organizacją urodzin (poczęstunek, zorganizowanie gier i zabaw).

1.  Stawka podatku VAT na bilety wstępu do parku rozrywki (sali zabaw dla dzieci).

Mając na uwadze opisany stan faktyczny oraz powołane regulacje prawne stwierdzić należy, iż usługi wstępu na salę zabaw (do parku rozrywki) oznaczone symbolem PKWiU z 1997 - 92.33, związane z pobieraniem opłaty w zamian za prawo wstępu (sprzedażą biletów), korzystały do dnia 31 grudnia 2010 r. z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 7% stosownie do art. 41 ust. 2 w związku z poz. 156 załącznika nr 3 ustawy. Co więcej przedmiotowe usługi, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., korzystają z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 oraz poz. 183 załącznika nr 3 ustawy.

Zatem Wnioskodawczyni winna opodatkować bilet na salę zabaw (do parku rozrywki) do dnia 31 grudnia 2010 r. stawką 7%, natomiast w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawką 8%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni w niniejszym zakresie należało uznać za prawidłowe.

1.  Stawka podatku VAT na bilety wstępu do parku rozrywki gości urodzinowych i na organizację imprezy urodzinowej.

Odnośnie świadczonych przez Wnioskodawczynię usług w ramach organizacji w sali zabaw (parku rozrywki) imprez urodzinowych należy zwrócić uwagę, że istnieje różnica pomiędzy opłatą pobieraną za wstęp na salę zabaw a opłatą pobieraną za wstęp na salę zabaw w ramach organizacji imprezy okolicznościowej.

W sytuacji, gdy sala zabaw stanowi jeden z elementów usługi polegającej na zorganizowaniu imprezy okolicznościowej, a na przedmiotową usługę składają się inne czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię, takie jak poczęstunek, zorganizowanie gier i zabaw nie można twierdzić, iż Wnioskodawczyni nadal świadczy usługę w zakresie wstępu na salę zabaw (do parku rozrywki). Bowiem w takiej sytuacji przedmiotem świadczenia nie jest sam wstęp na salę zabaw i możliwość korzystania z jej wyposażenia, ale całościowa usługa organizacji imprezy okolicznościowej, takiej jak urodziny. Tego typu imprezy mają charakter zamknięty, bez możliwości natychmiastowego dostępu osób postronnych (rodzice solenizanta opłacają wstęp tylko za zaproszone dzieci).

Zatem opłata pobierana przez Wnioskodawczynię za wstęp na salę zabaw może być uznana za „opłatę za wstęp”, jednakże pod warunkiem, iż jest związana z wstępem, a nie udziałem w zorganizowanej imprezie okolicznościowej, w ramach której zapewniono możliwość do korzystania ze znajdujących się na terenie sali zabaw urządzeń i atrakcji w określonym terminie, grach i zabawach dla określonej grupy dzieci.

W związku z powyższym, opłat pobieranych za wstęp w ramach organizacji imprezy urodzinowej nie należy utożsamiać z opłatami wnoszonymi za sam wstęp na salę zabaw. Opłaty za wstęp pobierane od rodziców solenizanta w ramach organizacji imprezy urodzinowej nie mogą być uznane za opłaty za wstęp.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż poz. 156 załącznika nr 3, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., jak również poz. 183 i 186 załącznika nr 3, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. nie obejmuje swoim zakresem opłat za wstęp pobieranych od rodziców solenizanta w ramach organizacji imprezy urodzinowej jak i dodatkowych usług związanych z organizacją imprezy urodzinowej. Tym samym Wnioskodawczyni zarówno opłaty za wstęp pobierane od rodziców solenizanta w ramach organizacji imprezy urodzinowej jak i dodatkowe usługi związane z organizacją imprezy urodzinowej, tj. poczęstunek, organizację gier i zabaw winna opodatkować podstawową stawką podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Zatem Wnioskodawczyni winna opodatkować bilet wstępu na salę zabaw (do parku rozrywki) dla gości urodzinowych oraz dodatkową opłatę za organizację imprezy urodzinowej do dnia 31 grudnia 2010 r. stawką 22% natomiast w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawką 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni w niniejszym zakresie należało uznać za prawidłowe w części dotyczącej stawki podatku dla usług organizacji imprezy urodzinowej (poczęstunek, zorganizowanie gier i zabaw) oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej stawki podatku dla usług wstępu na salę zabaw (do parku rozrywki) gości urodzinowych.

1.  Korekta deklaracji VAT.

Odnosząc się do kwestii prawa do skorygowania podatku należnego za rok 2009, 2010, 2011 i 2012 wskazać należy, iż na mocy art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Natomiast w myśl art. 109 ust. 3 ustawy podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowi (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu. Może ona dotyczyć każdej pozycji deklaracji, np. określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości kwoty zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu jej formularza, z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego deklaracja korygująca zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiające jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Natomiast jak stanowi art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia do 31 marca 2011 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Pozostała treść przepisu jest tożsama. Z kolei od dnia 1 kwietnia 2011 r. przedmiotowy przepis dodatkowo wskazuje, że kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

W myśl art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przy czym na podstawie art. 29 ust. 4c ustawy przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Jednocześnie na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

I tak, stosownie do § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zgodnie z § 14 ust. 2 rozporządzenia faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4.  kwotę podwyższenia podatku należnego

Natomiast na podstawie § 14 ust. 3 rozporządzenia faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury VAT okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy w stawce lub kwocie podatku, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą.

W kwestii korekty podatku należnego dotyczącego sprzedaży, która odbywała się za pomocą kasy rejestrującej, należy wskazać, iż stosownie do art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zasady prowadzenia ewidencji przy pomocy kas rejestrujących określono w obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 212, poz. 1338 ze zm.).

W myśl § 7 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia, podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani do dokonywania rejestracji każdej sprzedaży przy zastosowaniu kasy i dokonywania wydruku z każdej sprzedaży paragonu fiskalnego lub faktury VAT oraz do wydawania oryginału wydrukowanego dokumentu nabywcy.

Przy czym w myśl § 2 ust. 11 ww. rozporządzenia paragon fiskalny jest to wydrukowany dla nabywcy przez kasę rejestrującą w momencie sprzedaży dokument fiskalny z dokonanej sprzedaży.

Podkreślić należy, iż istotą kasy fiskalnej jest posiadanie pamięci fiskalnej, tj.: urządzenia umożliwiającego trwały, jednokrotny zapis danych dopuszczonych programem pracy kasy bez możliwości ich likwidacji oraz wielokrotny odczyt tych danych, które są nieusuwalne bez zniszczenia samego urządzenia.

W świetle przedstawionych unormowań prawnych, kasa rejestrująca, a w szczególności pamięć fiskalna kasy, zostały skonstruowane w sposób uniemożliwiający jakąkolwiek ingerencję podatnika (również podmiotów wykonujących serwis techniczny kas rejestrujących), co oznacza, że dane raz wprowadzone do kasy (transakcja zakończona wydrukowaniem paragonu) nie podlegają już modyfikacji. Korekta danej transakcji (treści paragonu fiskalnego) jest możliwa jedynie przed wydrukowaniem paragonu, czyli zapisaniem danych w pamięci fiskalnej. Jednakże zakaz ingerencji w pamięć fiskalną nie oznacza zakazu korekty samej transakcji sprzedaży, gdyż to dokumentacja kasowa transakcji nie podlega korekcie, a nie sama transakcja sprzedaży (w istocie obowiązuje jedynie zakaz zmiany treści paragonu).

Wprawdzie obowiązujące przepisy prawa nie przewidują możliwości skorygowania sprzedaży i podatku należnego wykazanego na paragonie fiskalnym (tak jak jest to w przypadku faktur VAT), jednakże brak regulacji prawnych w tym zakresie, nie może pozbawić podatnika możliwości dokonania korekty. Zakaz zmiany treści paragonu jest jedynie warunkiem stosowania kas rejestrujących i nie może on zmieniać zasady wynikającej z wyżej powołanych przepisów ustawy o VAT, bowiem obrotem jest kwota rzeczywiście należna, a nie kwota figurująca na paragonie fiskalnym. Skoro kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (tj. po wydrukowaniu paragonu), to korekta taka powinna być dokonywana za pomocą innych urządzeń księgowych. W takim przypadku należy prowadzić tzw. ewidencję korekt, z której musi dokładnie wynikać kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana do konkretnego paragonu. Należy zaznaczyć, iż w prowadzonej ewidencji korekt powinny być zapisywane wszelkie zdarzenia związane z korektą obrotu. Ewidencja taka nie ma określonego wzoru, ale wskazane jest, aby zawierała co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty, a zapisy w niej widniejące pozwalały na określenie prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego.

Należy tutaj dodatkowo nadmienić, iż oryginał paragonu nie jest jedynym dokumentem przesądzającym o stanie faktycznym, który znajduje odzwierciedlenie w rzeczywistości. Dowodzenie zaistniałego błędu, będącego podstawą dokonania korekty, na podstawie innych dokumentów aniżeli oryginał paragonu fiskalnego, nie stoi w sprzeczności z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa podatkowego. W tym przypadku, ciężar dowodu znajduje się po stronie podatnika, który w prowadzonej przez siebie dokumentacji powinien posiadać dowody potwierdzające stan faktyczny.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz stan faktyczny przedstawiony we wniosku, należy stwierdzić, że rejestr korekt wewnętrznych stanowiących dowód przeciwny do dowodu, jakim jest zapis z kasy rejestrującej, przy uwzględnieniu wyjątkowego charakteru zaistniałych zdarzeń, może stanowić podstawę do skorygowania obrotu i podatku należnego.

Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), zwana dalej Ordynacją podatkową, zawiera ogólne zasady korygowania deklaracji, także dotyczące deklaracji składanych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, niezależnie od regulacji zawartych w samej ustawie.

Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Na podstawie art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Przy tym w myśl art. 3 ust. 5 Ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Prawo do złożenia korekty istnieje w związku z tym dopóty, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podatnik ma zatem prawo skorygować deklaracje za okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W przedmiotowym wniosku Wnioskodawczyni wskazała, iż do tej pory świadczone usługi sprzedaży biletów wstępu do parku rozrywki opodatkowywała stawką podstawową 22% a od 01.01.2011 r. stawką 23%.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą prawa do skorygowania podatku należnego za rok 2009, 2010, 2011 i 2012 wynikającego z rejestru sprzedaży, w sytuacji gdy prawidłową stawką dla świadczonych przez Wnioskodawczynię usług jest stawka 8%.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony opis stanu faktycznego, należy stwierdzić, iż w przedmiotowym przypadku, w którym Wnioskodawczyni winna stosować dla świadczonych usług wstępu na salę zabaw (do parku rozrywki) do dnia 31 grudnia 2010 r. stawkę 7% natomiast w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawkę 8%, a opodatkowywała te usługi stawką 22% a od 01.01.2011 r. stawką 23%, Wnioskodawczyni na podstawie art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, ma prawo do skorygowania podatku należnego wynikającego z rejestru sprzedaży. Przy czym jednocześnie względem wystawionych faktur VAT dokumentujących przedmiotowe usługi Wnioskodawczyni winna wystawić faktury korygujące.

Podatek należny wynikający z rejestru sprzedaży, w przypadku sprzedaży udokumentowanej paragonami fiskalnymi, należy skorygować poprzez dokonanie korekt złożonych deklaracji VAT-7 za miesiące, w których wykazano podatek należny wyższy niż faktycznie winien być wykazany natomiast w przypadku sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT podatek należny wynikający z rejestru sprzedaży należy, co do zasady, skorygować w deklaracji za dany okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawczyni otrzyma potwierdzenie korekty faktury. Przy tym korekty deklaracji winny być złożone wraz z załączonym pismem uzasadniającym przyczyny korekty.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni w niniejszym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionych stanach faktycznych oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.