Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-375/14-2/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-11
Teza: Określenie podstawy opodatkowania dla wnoszonego przez spółkę aportu w postaci praw do znaku towarowego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia praw do znaku towarowego w ramach aportu.
Słowa kluczowe: aport; nabycie; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; znak-znak towarowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2014 r. (data wpływu 24 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla wnoszonego przez spółkę aportu w postaci praw do znaku towarowego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia praw do znaku towarowego w ramach aportu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2014 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla wnoszonego przez spółkę aportu w postaci praw do znaku towarowego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia praw do znaku towarowego w ramach aportu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W listopadzie 2013 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie W. Sp. z ograniczoną odpowiedzialnością SKA (dalej: „Wnioskodawca”) podjęło Uchwałę w sprawie dokonania podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Podwyższenie to miało zostać dokonane w zamian za aport w postaci praw do znaku towarowego „W.” (a w szczególności autorskich praw majątkowych do słownego oraz słowno-graficznego znaku towarowego „W.”), wniesiony przez W. Sp. z o.o., w formie innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W powyższej Uchwale wskazano, iż wartość rynkowa brutto przedmiotu wkładu niepieniężnego wynosi 4.551.000 zł. Przedmiot aportu został przeniesiony na Wnioskodawcę na podstawie zawartej ze spółką W. sp. z o.o. umowy przeniesienia wkładu niepieniężnego (dalej: „Umowa”).

W przedmiotowej Umowie strony określiły wartość rynkową wkładu niepieniężnego. Zgodnie z jego treścią wartość rynkowa wkładu niepieniężnego netto (tzn. wartość rynkowa praw do znaku towarowego „W.”, pomniejszona o należny podatek VAT) wynosiła 3.700.000,00 zł. W zamian za wartość netto znaku towarowego „W.” spółka W. sp. z o.o. objęła w podwyższonym kapitale zakładowym akcje Wnioskodawcy o wartości nominalnej 3.700.000,00 zł. Kwota podwyższenia kapitału zakładowego nie uwzględniała należnego podatku od towarów i usług według właściwej stawki - podatek VAT należny od faktury wystawionej w związku z aportem do Wnioskodawcy wkładu niepieniężnego w postaci wszelkich praw do znaku towarowego podlega zapłacie przez W. Sp. z o.o. w formie pieniężnej.

Wartość rynkowa (godziwa) netto znaku towarowego „W.”, opisana w wyżej wymienionym akcie, została określona na podstawie wyceny sporządzonej przez podmiot zewnętrzny wobec W. (dalej: „Wycena”), gdzie określono ją na kwotę 3.700.000 zł netto. Wartość wykazana w Wycenie praw do znaku towarowego „W.” stanowi wartość netto tych praw, a więc wartość niezawierającą podatku VAT należnego - w wycenie nie wskazano bowiem, iż wyceniający powiększyli wartość znaku towarowego „W.” o ten podatek bądź, iż w ramach transakcji porównawczych brali pod uwagę ceny powiększone o podatek VAT należny (szczególnie, że dla celów Wyceny posłużono się danymi porównawczymi z rynku amerykańskiego, gdzie nie występuje podatek VAT).

Fakt, iż wykazana w Wycenie wartość stanowi wartość netto znaku towarowego „W.” potwierdza treść oświadczenia autorów przedmiotowej wyceny, w której wskazano, iż określona przez wyceniających kwota 3.700.000 zł stanowi wartość netto praw do znaku towarowego. Prawidłowość sporządzonej Wyceny potwierdził w swojej opinii niezależny biegły rewident.

W Umowie przeniesienia wkładu niepieniężnego strony postanowiły, iż z tytułu aportu na rzecz Wnioskodawcy praw do znaku towarowego, spółka W. sp. z o.o. wystawi na rzecz Wnioskodawcy fakturę VAT. Jednocześnie w przedmiotowej Umowie strony uzgodniły, iż kwota netto należna w zamian za aport znaku towarowego „W.” zostanie opłacona akcjami Wnioskodawcy, zaś podatek VAT należny od faktury wystawionej w związku z aportem, podlega zapłacie według właściwej stawki przez Wnioskodawcę w formie pieniężnej. Podstawa opodatkowania podatkiem VAT została określona zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy o VAT jako wartość rynkowa brutto przedmiotu aportu, tj. 4.551.000,00 zł, pomniejszona o kwotę podatku VAT, tj. wartość 3.700.000,00 zł. Czynność wniesienia aportu niepieniężnego została udokumentowana fakturą VAT na wartość netto 3.700.000,00 zł, VAT 851.000,00 zł., wartość brutto 4.551.000,00 zł. tytułem wniesienia aportu w postaci znaku towarowego „W.”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przepisów obowiązujących w 2013 r. podstawę opodatkowania z tytułu wniesionych aportem praw do znaku towarowego „W.” stanowiła wartość netto praw do znaku towarowego, tj. kwota 3.700.000 zł., równa wartości nominalnej akcji wydanych w zamian za aport, a w konsekwencji Wnioskodawca mógł odliczyć podatek VAT naliczony z tytułu nabycia praw do znaku towarowego w ramach aportu, obliczony jako 23% od kwoty 3.700.000 zł. (tj. 851.000 zł.)?

Zdaniem Wnioskodawcy;

Z uwagi na fakt, iż dokonany w sprawie aport miał miejsce w 2013 r., zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”) obowiązujące w 2013 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sprawie podstawę opodatkowania z tytułu wniesionych aportem praw do znaku towarowego „W.” stanowiła wartość netto praw do znaku towarowego, tj. kwota 3.700.000 zł, równa wartości nominalnej akcji wydanych w zamian za aport, a w konsekwencji Wnioskodawca mógł odliczyć podatek VAT naliczony z tytułu zbycia znaku towarowego w ramach aportu obliczony jako 23% od kwoty 3.700.000 zł (tj. 851.000 zł).

Określenie takiej podstawy opodatkowania (w kwocie 3.700.000 zł netto) będzie miało miejsce w sprawie niezależnie od stwierdzenia, czy podstawa opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego powinna być określona na podstawie:

*   art . 29 ust. 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa wnoszonych aportem praw do znaku towarowego, pomniejszona o kwotę podatku VAT, czy też na podstawie
*   art . 29 ust 1 ustawy VAT, zgodnie z którym podstawę opodatkowania powinien stanowić obrót, tj. kwota należna (cena) z tytułu dokonanej dostawy, pomniejszona o kwotę podatku VAT należnego, odpowiadająca w sprawie cenie za aport, określonej w Umowie przeniesienia aportu.

Niezależnie bowiem od przyjętej, w celu określenia podstawy opodatkowania, podstawy prawnej (art. 29 ust. 9 ustawy VAT, czy też art. 29 ust 1 tej ustawy), podstawa ta będzie odpowiadała zarówno wartości tynkowej brutto przedmiotu aportu, jak i cenie wykazanej w związku z dokonanym aportem, i będzie zawsze stanowić tę samą kwotę, tj. 4.551,000 zł (wartość netto przedmiotu aportu w kwocie 3.700.000 zł, powiększona o podatek VAT należny w kwocie 851.000 zł), gdyż:

*   wartość rynkowa brutto przedmiotu aportu, tj. za którą prawa do znaku towarowego nabyłby niezależny nabywca stanowi kwota 4.551.000 zł, na co składa się kwota netto 3.700.000 zł, powiększona o podatek VAT w kwocie 851.000 zł; zaś
*   na cenę za przeniesienie na Wnioskodawcę praw do znaku towarowego składała się wartość nominalna akcji wydanych w zamian za aport (3,7 min zł) oraz środki pieniężne w kwocie 851.000 zł, a więc łączna cena za przedmiot aportu wynosiła 4.551.000 zł, zaś w kwocie tej zawierał się podatek VAT o wartości 851.000 zł.

Określenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy o VAT

W przypadku uznania, iż podstawa opodatkowania podatkiem VAT z tytułu aportu w postaci praw do znaku towarowego powinna zostać określona na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, będzie ją stanowiła wartość rynkowa brutto (4.551.000 zł.) wnoszonych aportem praw do znaku towarowego, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

W takim przypadku w pierwszym rzędzie należy ustalić, jaka jest wartość rynkowa znaku towarowego „W." w rozumieniu art. 2 pkt 27b ustawy o VAT.

Przez wartość rynkową, na mocy ww. przepisu ustawy VAT, rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju.

W myśl powyższego przepisu wartość rynkowa stanowi wartość, którą kupujący jest obowiązany zapłacić za towar lub usługę. Wartość ta obejmuje więc podatek VAT, jeśli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru lub usługi podlega obciążeniu podatkiem VAT.

Oczywiste w świetle powyższego jest, iż wartością, za jaką dany towar zostałby sprzedany na rynku będzie jego wartość netto powiększona o podatek VAT należny. Nie może to być sama wartość netto sprzedawanego towaru, ponieważ spowodowałoby to zaniżenie ceny należnej za towar skoro bowiem sprzedaż towaru podlega opodatkowaniu VAT, to sprzedawca oczekuje, iż nabywca uiści mu całą wartość brutto towaru, łącznie z kwotą podatku do zapłaty.

Jedynie więc wartość, którą nabywca na wolnym rynku obowiązany byłby zapłacić za znak towarowy „W.”, a więc wartość netto wynikająca z wyceny tego znaku dokonanej na cele aportu, powiększona o podatek VAT, odzwierciedla wartość rynkową znaku towarowego „W.”.

Powyższe koresponduje z treścią Wyceny, w której określono wartość netto znaku towarowego na kwotę 3.700.000 zł. Z zasad dotyczących sposobu sporządzania wycen wynika bowiem, iż wartość wykazana w Wycenie praw do znaku towarowego „W.” stanowi wartość netto tych praw, a więc: wartość niezawierającą podatku VAT należnego w wycenie nie wskazano bowiem, iż wyceniający powiększyli wartość znaku towarowego „W.” o ten podatek bądź, iż w ramach transakcji porównawczych brali pod uwagę ceny powiększone o podatek VAT należny (szczególnie, że dla celów Wyceny posłużono się danymi porównawczymi z rynku amerykańskiego, gdzie nie występuje podatek VAT). Fakt, iż wykazana w Wycenie wartość stanowi wartość netto znaku towarowego „W.” potwierdza treść oświadczenia autorów przedmiotowej wyceny, w której wskazano, iż określona przez wyceniających kwota 3,700.000 zł stanowi wartość netto praw do znaku towarowego.

W związku z powyższym wartość brutto przedmiotu aportu, a więc wartość za którą prawa do znaku zostałyby nabyte na rynku stanowi kwota 4.551.000,00 zł, zawierająca w sobie podatek VAT w kwocie 851.000 zł oraz wartość netto znaku w kwocie 3.700.000 zł.

Również z treści Umowy przeniesienia wkładu niepieniężnego wynika, iż wartość aportu wynosi 4.551.000,00 zł. W umowie tej bowiem strony wskazały, iż: „Kwota podwyższenia kapitału zakładowego nie uwzględnia należnego podatku od towarów i usług według właściwej stawki. (\`(...)\`) Postawa opodatkowania podatkiem VAT zostanie określona zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług jako wartość rynkowa brutto przedmiotu aportu, tj. 4.551.000 zł (\`(...)\`), pomniejszona o kwotę podatku VAT, tj. wartość 3.700.000 zł. (\`(...)\`)”

Powyższe wynika również z Uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wnioskodawcy w sprawie dokonania podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy, w której wskazano wprost, iż wartość brutto rynkowa przedmiotu wkładu niepieniężnego wynosi 4.551.000 zł.

Reasumując, z treści powyższych dokumentów wynika, że na warunkach rynkowych, w zamian za sprzedaż znaku towarowego „W.”, spółka W. spółka z o.o. uzyskałaby kwotę w wysokości 4.551.000,00 zł. Zatem wartość rynkowa znaku towarowego „W.” w rozumieniu przepisów ustawy VAT to kwota 4.551.000,00 zł.

Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy VAT, stanowi wartość rynkowa w rozumieniu ustawy o VAT (tj. wartość rynkowa brutto), pomniejszona o VAT, czyli w analizowanej sytuacji kwota 4.551.000 zł brutto, pomniejszona o wartość podatku VAT (851.000,00 zł), a więc kwota 3.700.000,00 zł netto. Tak też określiły to strony w Umowie przeniesienia wkładu niepieniężnego.

Reasumując, stwierdzić należy, iż z tytułu aportu w postaci praw do znaku towarowego „W.” podstawę opodatkowania należy ustalić jako wartość rynkową brutto przedmiotu aportu (4.551.000,00 zł) pomniejszoną o podatek VAT. Oznacza to, iż w sprawie podstawę opodatkowania stanowiła kwota 3.700.000,00 zł, tj. wartość netto znaku towarowego, odpowiadająca wartości nominalnej akcji wydanych w zamian za aport.

Określenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT

W sytuacji uznania, iż w sprawie podstawą opodatkowania jest kwota należna (cena) z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, należałoby zbadać jaka była cena (odpłatność) za aport praw do znaku towarowego „W.”.

Ponieważ w ustawie o VAT nie zdefiniowano pojęcia ceny, odwołać się należy do definicji zawartej w art. 3 ust. l pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. z 2013 r., poz. 385). Zgodnie z tą definicją cena jest to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Cena stanowi więc całą wartość, którą nabywca zobowiązany jest zapłacić za towar (usługę) - żaden nabywca nie płaci wyłącznie wartości netto w sytuacji, gdy z wystawionej na jego rzecz faktury wynika, iż obowiązany jest zapłacić wartość brutto (powiększoną o podatek VAT należny).

Z powyższego wynika więc, iż ceną jest cała wartość należna za wniesienie aportem praw do znaku towarowego, łącznie z kwotą podatku VAT należnego. W sprawie zaś, zgodnie z treścią Umowy przeniesienia wkładu niepieniężnego, strony ustaliły, iż odpłatność za dokonany aport stanowią akcje Wnioskodawcy oraz środki pieniężne.

Chcąc więc ustalić cenę, którą strony ustaliły za zbycie praw do znaku towarowego należy więc wziąć pod uwagę:

*   sumę wartości nominalnej akcji SKA objętych w zamian za aport (3.700.000,00 zł.) oraz
*   kwotę pieniężną w wysokości 851.000,00 zł., która podlega zapłacie w formie pieniężnej na rzecz Wnioskodawcy - te dwa składniki łącznie składały się bowiem łącznie na cenę za znak towarowy „W.”.

Biorąc pod uwagę powyższe uznać należy, iż całość świadczenia za dokonany aport stanowiła kwota 4.551.000 zł.

Konkludując, należy stwierdzić, iż cena należna za aport wynosi bowiem 4.551.000 zł, tj. tyle ile wartość rynkowa brutto znaku towarowego w rozumieniu art. 2 pkt . 27b ustawy VAT, co oznacza, iż podstawa opodatkowania (odpowiadająca cenie netto i wartości rynkowej netto przedmiotu aportu) wynosi 3.700.000 zł.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż niezależnie od przyjęcia:

*   czy podstawą opodatkowania podatkiem VAT z tytułu aportu powinna być w tym przypadku określona na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy VAT, czy
*   też na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy VAT,

kwota stanowiąca podstawę opodatkowania jest taka sama i wynosi 3.700.000 zł. Zarówno bowiem wartość rynkowa brutto aportu, jak i odpłatność ustalona przez strony w zamian za dokonany aport stanowi tę samą kwotę, tj. 4.551.000,00 zł brutto, a więc po pomniejszeniu o podatek VAT w kwocie 851.000 zł -3.700.000 zł.

Stanowisko sądów i organów podatkowych prezentowane w analogicznych sprawach

Wnioskodawca wskazuje, iż prawidłowość prezentowanego przez niego stanowiska, iż w sprawie podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa brutto przedmiotu aportu, pomniejszona o wartość podatku VAT należnego, a więc wartość netto praw do znaku towarowego, która w sprawie odpowiada wartości nominalnej akcji wydanej w zamian za aport (tj. kwocie 3.700.000 zł.) potwierdzają sądy administracyjne oraz organy podatkowe.

W powyższym zakresie wskazać można na następujące wyroki sądów administracyjnych:

*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r. (sygn. I FSK 211/12), w którym wskazał: „Objęcie udziałów co jest istotne nie następuje w następstwie wnoszonych do spółki wkładów, lecz jest to czynność samoistna, poprzedzająca wniesienie wkładów lu, jednoczesna z tym faktem. (\`(...)\`) Skoro objęcie udziałów nie jest następstwem wnoszonych do spółki wkładów, a z udziałem wiążą się określone prawa zarówno korporacyjne, jak majątkowe, to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów, nie można mówić, że cena jest wartość nominalna tych udziałów, a tym samym, że wartość nominalna udziałów stanowi cenę rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u.”
*   wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 listopada 2013 r. (sygn. I SA/Bd 665/13), w którym sąd stwierdził: „Z posiadaniem udziałów wiążą się określone prawa i obowiązki w spółce: prawo głosu, prawo do dywidendy, prawo do uczestnictwa w podziale kwoty likwidacyjnej obejmujące prawa korporacyjne i majątkowe (vide A. Kidyba, Komentarz do Kodeksu Spółek Handlowych, LEX 2012). W art. 175 K.s.h. przewidziane zostały też konsekwencje zawyżenk wartości wkładów niepieniężnych. Skoro objęcie udziałów nie jest następstwem wnoszonych do spółki wkładów, a z udziałem wiążą się określone prawa zarówno korporacyjne, jak majątkowe, to wbrew temu co zarzuca się w skardze, w przypadku wniesienia wkładi niepieniężnego na pokrycie udziałów, nie można mówić, że ceną jest wartość nominalna tyci udziałów, a tym samym, że wartość nominalna udziałów stanowi cenę w rozumieniu art. 29 ust 1 u.p.t.u.”;
*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2013 r. (sygn. III SA/Wa 2824/12), w którym sąd rozważając stan faktyczny, w którym podatnik prowadzący działalność gospodarczą zamierza wnieść do spółki wkład niepieniężny (tj. lokale użytkowe), w zamian za aport podatnik mia objąć udziały spółki, jednocześnie strony postanowiły, iż podatek VAT należny zostanie zapłacony przez spółkę otrzymującą aport gotówką, stwierdził: „Skoro objęcie udziałów nie jest następstwem wnoszonych do spółki wkładów, a z udziałem wiążą się określone prawa zarówno korporacyjne, jak i majątkowe, to (\`(...)\`) w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów, nie można mówić, że ceną jest wartość nominalna tych udziałów, a tym samym, że wartość nominalna udziałów stanowi cenę w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u.”

Ponadto, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest zgodne z jednolitym podejściem organów podatkowych, prezentowanym w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, wydanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych, działających z upoważnienia Ministra Finansów, w tym m.in. w interpretacji:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 października 2013 r. (sygn. IPPP2/443-847/13-2/DG), w której organ rozważając stan faktyczny, w którym spółka rozważał wniesienie aportu w postaci znaku towarowego, z uwagi na fakt, iż w momencie składania wniosku, nie była znana wartość rynkowa znaku towarowego, dla potrzeb wniosku przyjęto, i wynosi ona 123 jednostki pieniężne, zgodnie z planowanymi ustaleniami dotyczącym rozliczenia wniesienia wkładu w zamian za wniesiony wkład spółka miała otrzymać akcje o wartości nominalnej 100 jednostek pieniężnych oraz kwotę pieniężną wynoszącą 23 jednostki pieniężne, uznał za prawidłowe stanowisko spółki, zgodnie z którym: „Reasumując, o ile zatem wartość 123 jednostki pieniężne będzie można uznać za wartość rynkową w rozumieniu przepisów ustawy VAT, to podstawa opodatkowania w rozpatrywanym przypadku winni wynieść, zgodnie z treścią art. 29 ust. 9 ustawy VAT, 100 jednostek pieniężnych.”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 marca 2013 r. (sygn. IPPP1/443-1264/12-2/AP), której organ uznał: „W przypadku dokonania czynności wniesienia wartość niematerialnej i prawnej (w przedmiotowej sprawie znaków towarowych) do spółki prawa handlowego jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione prawo, lecz formę należności stanowią udziały w spółce (akcje) objęte w zamian za wniesione prawa. Stąd też w powyższym przypadku podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wniesienia znaków towarowych w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej należy określić na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy o VAT”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 czerwca 2013 r. (sygn. IPPP1/443-330/13-4/Igo), w której organ uznała za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „Reasumując, o ile zatem wartość 123 jednostki pieniężne będzie można uznać za wartość rynkową w rozumieniu przepisów ustawy VAT to podstawa opodatkowania w rozpatrywanym przypadku winna wynieść, zgodnie z treścią art. 29 ust. 9 ustawy VAT, 100 jednostek pieniężnych”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 listopada 2013 r. (sygn. ILPP2/443-777/13-2/AK), w której organ rozważając stan faktyczny, w którym w zamian za wnoszony wkład w postaci znaku towarowego podatnik otrzymał od SKA akcje SKA o wartości odpowiadające wartości netto znaku oraz środki pieniężne w wysokości odpowiadającej kwocie podatku VAT należnego z tytułu wniesienia przez podatnika aportu, uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „W przypadku aportu nie sposób jednak wskazać na kwotą należną z tytułu sprzedaży. Stąd też w analizowanym przypadku zastosowanie znajduje art. 29 ust. 9 Ustawy VAT, który wskazuje, że przy braku określenia ceny podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa pomniejszona o kwotę podatku”.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 kwietnia 2013 r. (sygn. IBPP2/443-77/13/IK), w której organ stwierdził m.in.: „skoro w przypadku dokonania czynności wniesienia nieruchomości i znaków towarowych do spółki komandytowo-akcyjnej jako wkładu niepieniężnego (aportu) nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione towary (nieruchomości) i prawa, lecz formę należności stanowią akcje w spółce objęte w zamian za wniesione towary (nieruchomości) i prawa, podstawą opodatkowania opisanej transakcji będzie, w myśl art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, wartość przedmiotu wkładu pomniejszona o kwotę podatku, pod warunkiem, iż odpowiada ona jego wartości rynkowej, pomniejszonej o kwotę należnego podatku.”

Mając na uwadze wyżej zaprezentowane stanowisko sądów administracyjnych oraz organów podatkowych uznać należy, iż podstawę opodatkowania w sprawie powinna stanowić wartość netto praw do znaku towarowego, tj. kwota 3.700.000 zł., równa wartości nominalnej akcji naliczony z tytułu zbycia znaku towarowego w ramach aportu obliczony jako 23% od kwoty 3.700.000 zł (tj. 851.000 zł).

Wniosek o interpretację złożony przez W. sp. z o.o.

Wnioskodawca pragnie również wyjaśnić, iż w celu zapewnienia jednolitego określenia skutków podatkowych czynności aportu praw do znaku towarowego „W.”, W. sp. z o.o. wystąpiło do tutejszego organu podatkowego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej prawidłowego sposobu określenia podstawy opodatkowania czynności aportu praw do znaku towarowego „W.” z perspektywy W. sp. z o.o.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do brzmienia art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że w listopadzie 2013 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wnioskodawcy, jako spółki komandytowo-akcyjnej, podjęło Uchwałę w sprawie dokonania podwyższenia kapitału zakładowego. Podwyższenie to miało zostać dokonane w zamian za aport w postaci praw do znaku towarowego „W.” wniesiony przez W. Sp. z o.o., w formie innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W powyższej Uchwale wskazano, że wartość rynkowa brutto przedmiotu wkładu niepieniężnego wynosi 4.551.000 zł.

Przedmiot aportu został przeniesiony na Wnioskodawcę na podstawie umowy przeniesienia wkładu niepieniężnego, gdzie określono również wartość rynkową wkładu niepieniężnego. Zgodnie z jego treścią wartość rynkowa wkładu niepieniężnego netto wynosiła 3.700.000,00 zł. W zamian za wartość netto znaku towarowego „W.” spółka W. sp. z o.o. objęła w podwyższonym kapitale zakładowym akcje Wnioskodawcy o wartości nominalnej 3.700.000,00 zł. Kwota podwyższenia kapitału zakładowego nie uwzględniała należnego podatku od towarów i usług według właściwej stawki - podatek VAT należny od faktury wystawionej w związku z aportem do Wnioskodawcy wkładu niepieniężnego w postaci wszelkich praw do znaku towarowego podlega zapłacie przez W. Sp. z o.o. w formie pieniężnej.

Wartość rynkowa (godziwa) netto znaku towarowego „W.”, opisana w wyżej wymienionym akcie, została określona na podstawie wyceny sporządzonej przez podmiot zewnętrzny wobec W. (dalej: „Wycena”), gdzie określono ją na kwotę 3.700.000 zł netto. Wartość wykazana w Wycenie praw do znaku towarowego „W.” stanowi wartość netto tych praw, a więc wartość niezawierającą podatku VAT należnego. Fakt, że wykazana w Wycenie wartość stanowi wartość netto znaku towarowego „W.” potwierdza treść oświadczenia autorów przedmiotowej wyceny, w której wskazano, że określona przez wyceniających kwota 3.700.000 zł stanowi wartość netto praw do znaku towarowego.

Prawidłowość sporządzonej Wyceny potwierdził w swojej opinii niezależny biegły rewident.

W Umowie przeniesienia wkładu niepieniężnego strony postanowiły również, że z tytułu aportu na rzecz Wnioskodawcy praw do znaku towarowego, spółka W. sp. z o.o. wystawi na rzecz Wnioskodawcy fakturę VAT. Jednocześnie strony uzgodniły, że kwota netto należna w zamian za aport znaku towarowego „W.” zostanie opłacona akcjami Wnioskodawcy, zaś podatek VAT należny od faktury wystawionej w związku z aportem, podlega zapłacie według właściwej stawki przez Wnioskodawcę w formie pieniężnej.

Podstawa opodatkowania podatkiem VAT została określona zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy o VAT jako wartość rynkowa brutto przedmiotu aportu, tj. 4.551.000,00 zł, pomniejszona o kwotę podatku VAT, tj. wartość 3.700.000,00 zł.

Czynność wniesienia aportu niepieniężnego została udokumentowana fakturą VAT na wartość netto 3.700.000,00 zł, VAT 851.000,00 zł., wartość brutto 4.551.000,00 zł. tytułem wniesienia aportu w postaci znaku towarowego „W.”.

Mając na uwadze opisany stan faktyczny, wątpliwość Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w świetle przepisów obowiązujących w 2013 r. podstawę opodatkowania z tytułu wniesionych aportem praw do znaku towarowego stanowiła wartość netto praw do znaku towarowego, tj. kwota 3 700 000 zł., równa wartości nominalnej akcji wydanych w zamian za aport, a w konsekwencji czy Wnioskodawca mógł odliczyć podatek VAT naliczony z tytułu nabycia praw do znaku towarowego w ramach aportu, obliczony jako 23% od kwoty 3.700.000 zł., tj. 851.000 zł.

Wniesienie aportem towarów jako odpłatna dostaw towarów, jak również wniesienie aportem praw do wartości niematerialnych i prawnych, które w świetle ustawy o podatku od towarów i usług stanowi świadczenie usług, do spółki prawa handlowego lub cywilnego w rozumieniu powołanego art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Gdy przedmiotem aportu jest świadczenie usług w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych na rzecz otrzymującego aport, mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić należy, że z odpłatnością za dane świadczenie mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Jak opisuje Wnioskodawca, czynność wniesienia aportem praw do znaku towarowego miała miejsce w 2013 r., zatem analizie będą poddane te zapisy ustawy, odnoszące się do ustalania podstawy opodatkowania obowiązujące w 2013 r.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do treści obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 9 ustawy w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

W odniesieniu do powyższych uregulowań, należy uznać, że przypadku dokonania czynności wniesienia wartość niematerialnej i prawnej (w przedmiotowej sprawie znaków towarowych) do spółki prawa handlowego jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione prawo, lecz formę należności stanowią udziały w spółce (akcje) objęte w zamian za wniesione prawa. Stąd też w powyższym przypadku podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wniesienia znaków towarowych w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej należy określić na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy.

W związku z powyższym w uwarunkowaniach przedstawionego stanu faktycznego podstawa opodatkowania została ustalona w sposób prawidłowy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy bowiem art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy. Innymi słowy, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W stanie faktycznym Wnioskodawca wskazuje, że podstawa opodatkowania określona przez Zbywcę aportu - spółkę W., wynosi 4 551 000,00 zł., co składa się na wartość netto w wysokości 3 700 000 zł. oraz kwotę podatku VAT w wysokości 851 000 zł. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i spełnia ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy. Podatek naliczony poniesiony przy nabyciu aportu w postaci praw do znaku towarowego, jest związany niewątpliwie z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, będącego jednocześnie podatnikiem podatku od towarów i usług, a przesłanki ograniczające prawo do odliczanie w przedmiotowej sprawie nie zaistnieją.

W świetle powyższego, Wnioskodawcy po dokonaniu przedmiotowej transakcji i otrzymaniu od Spółki prawidłowo wystawionej faktury VAT, potwierdzającej dokonanie wniesienia praw do znaku towarowego w postaci aportu, przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony, gdyż spełniony został warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.