Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-14/12-3/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-03-20
Teza: w zakresie skutków podatkowych nabycia przez byłego pracownika od Wnioskodawcy akcji nowej emisji nowopowstałej spółki akcyjnej oraz wynikających z tego tytułu obowiązków płatnika
Słowa kluczowe: akcja; Cypr; Luksemburg; pracownik; płatnik; spółki-spółka akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15.12.2011 r. (data wpływu 09.01.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nabycia przez byłego pracownika od Wnioskodawcy akcji nowej emisji nowopowstałej spółki akcyjnej oraz wynikających z tego tytułu obowiązków płatnika - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09.01.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nabycia przez byłego pracownika od Wnioskodawcy akcji nowej emisji nowopowstałej spółki akcyjnej oraz wynikających z tego tytułu obowiązków płatnika.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

P. („Wnioskodawca”) jest spółką posiadającą osobowość prawną z siedzibą na Cyprze, prowadzącą działalność na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej poprzez oddział („Polski Oddział”), działający na zasadach określonych w Rozdziale 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, por 1447 ze zm.).

Wnioskodawca specjalizuje się w działalności inwestycyjnej, która polega m.in. na wykupie tzw. „niedoszacowanych” aktywów / firm w celu ich odsprzedaży po cenie rynkowej, wykupie złych (trudnych do odzyskania) długów w celu ich windykacji lub odsprzedaży, inwestowaniu na rynkach nieruchomości, doradztwie finansowym i biznesowym.

Wnioskodawca zatrudniał (na podstawie umowy o pracę) w Polskim Oddziale osobę fizyczną na stanowisku Dyrektora Inwestycyjnego („Pracownik”).

Dnia 30 czerwca 2010 r. Minister Finansów wydał na rzecz Wnioskodawcy decyzję w sprawie uznania prawidłowości wyboru i stosowania metody określenia części dochodu podmiotu zagranicznego, prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej zagraniczny zakład, podlegającej przypisaniu temu zakładowi - porozumienie jednostronne („Decyzja”), w której Minister Finansów uznał za prawidłowe wybór i stosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej w zakresie przypisania do Polskiego Oddziału części dochodu Wnioskodawcy - wynagrodzenia za czynności zarządzania projektami inwestycyjnymi polegającymi na zakupie, restrukturyzacji i sprzedaży podmiotów gospodarczych, które to czynności są podejmowane i prowadzone w Polsce bez udziału oddziałów Wnioskodawcy w innych krajach.

Zgodnie z Decyzją, po zakończeniu danego projektu inwestycyjnego prowadzonego przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Polskiego Oddziału (bez udziału oddziałów Pracodawcy w innych krajach), do Polskiego Oddziału zostanie przypisane 20% udziału w zysku z projektu inwestycyjnego, pod warunkiem, że stopa zwrotu z zakończonej inwestycji osiągnie lub przekroczy 8% w skali roku (tzw. preferowana minimalna stopa zwrotu na inwestycji).

Wnioskodawca zakończył jeden z prowadzonych za pośrednictwem Polskiego Oddziału projektów inwestycyjnych, zarządzanego przez Pracownika. W związku ze spełnieniem wskazanego powyżej warunku osiągnięcia preferowanej minimalnej stopy zwrotu na inwestycji, 20% zysku z tego projektu inwestycyjnego zostanie przypisane Polskiemu Oddziałowi.

Wnioskodawca planował wypłatę części lub całości wskazanego powyżej zysku, przypisanego Polskiemu Oddziałowi, na rzecz Pracownika w charakterze dodatkowej gratyfikacji finansowej (udział w zyskach, ang. carried interest).

Planowana wypłata z zysku w postaci dodatkowej gratyfikacji finansowej pierwotnie wynikała z łączącego Wnioskodawcę z Pracownikiem dodatkowego porozumienia (aneksu do umowy o pracę) zawartego w ramach stosunku pracy oraz z wewnętrznych regulaminów Wnioskodawcy.

Jednakże stosunek pracy pomiędzy Wnioskodawcą a Pracownikiem uległ rozwiązaniu z dniem 31 października 2011 r.

Pomimo to Wnioskodawca zamierza przekazać byłemu Pracownikowi gratyfikację na zasadach określonych poniżej, co ma nastąpić w jeden ze sposobów opisanych poniżej.

Zdarzenie przyszłe nr 1 (przekazanie akcji nowej emisji):

Pracownik założy (albo wykorzysta istniejącą) spółkę posiadającą osobowość prawną („Spółka”), której kapitał zakładowy będzie dzielić się na akcje, przy czym obecnie planowane jest założenie niepublicznej spółki kapitałowej (ang. private company limited by shares) z siedzibą w Republice Cypryjskiej i działającej zgodnie z tamtejszym prawem.

Alternatywnie rozważane jest założenie:

*   spółki akcyjnej (fr. société anonyme) z siedzibą w Luksemburgu i działającej zgodnie z tamtejszym prawem, albo
*   spółki akcyjnej posiadającej siedzibę na terytorium innego niż ww. państwa członkowskiego Unii Europejskiej (w tym Polski) lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Następnie, na podstawie uchwały walnego zgromadzenia Spółki zostanie przeprowadzone podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję nowych akcji („Akcje”). Akcje zostaną objęte przez Wnioskodawcę, działającego poprzez Polski Oddział, po cenie wyższej niż wartość nominalna Akcji. Uchwała walnego zgromadzenia Spółki będzie przewidywać, że Akcje zostaną objęte przez Wnioskodawcę wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na Pracownika.

W wykonaniu uchwały walnego zgromadzenia Spółki, Wnioskodawca (działając poprzez Polski Oddział) zaoferuje Pracownikowi nabycie Akcji po cenie równej lub niższej od ich wartości nominalnej (a zatem niższej od ich wartości rynkowej).

Zdarzenie przyszłe nr 2 (przekazanie istniejących akcji):

Pracownik nabędzie akcje istniejącej spółki akcyjnej (wskazanej we wniosku) jako osoba uprawniona na podstawie uchwały walnego zgromadzenia.

Akcje w istniejącej spółce akcyjnej, posiadane przez P. z siedzibą na Cyprze albo nabyte przez Wnioskodawcę od podmiotów zależnych od P. z siedzibą na Cyprze zostaną nabyte przez Pracownika za cenę niższą od wartości rynkowej tych akcji.

„Istniejącą spółką akcyjną”, o której mowa powyżej będzie:

*   niepubliczna spółka kapitałowa (ang. private company limited by shares) z siedzibą w Republice Cypryjskiej, albo
*   spółka akcyjna (fr. société anonyme) z siedzibą w Luksemburgu, albo
*   spółka akcyjna posiadająca siedzibę na terytorium innego niż ww. państwa członkowskiego Unii Europejskiej (w tym Polski) lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku zdarzenia przyszłego Nr 1 w momencie nabycia przez Pracownika Akcji Spółki od Wnioskodawcy (działającego poprzez Polski Oddział) po cenie równej lub niższej od ich wartości nominalnej (a zatem niższej od ich wartości rynkowej), po stronie Pracownika powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym na Wnioskodawcy będzie ciążył z tego tytułu obowiązek płatnika, tj. obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy?
2.  Czy w przypadku zdarzenia przyszłego Nr 2, w momencie nabycia przez Pracownika od Wnioskodawcy (działającego poprzez Polski Oddział) akcji w istniejącej spółce akcyjnej, posiadanych przez P. z siedzibą na Cyprze albo nabytych przez Wnioskodawcę od podmiotów zależnych od P. z siedzibą na Cyprze, po stronie Pracownika powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym na Wnioskodawcy będzie ciążył z tego tytułu obowiązek płatnika, tj. obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy?
3.  Czy Wnioskodawca w momencie zbycia Akcji na rzecz Pracownika w wyniku zdarzenia przyszłego Nr 1 i Nr 2 będzie uprawniony do potrącenia jako koszt uzyskania przychodów całkowitych wydatków na nabycie (objęcie) Akcji w Spółce i ujęcia tych kosztów w rozliczeniu podatkowym Polskiego Oddziału?

Odpowiedź na pytanie Nr 1 stanowi przedmiot interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Odpowiedź w zakresie pytania Nr 2 i Nr 3 w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych i w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych zostanie zawarta w odrębnych rozstrzygnięciach.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie nabycia przez Pracownika Akcji Spółki od Wnioskodawcy (działającego poprzez Polski Oddział) po cenie równej lub niższej od ich wartości nominalnej (a zatem niższej od ich wartości rynkowej), po stronie Pracownika nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż zastosowanie w tym przypadku znajdzie art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 12a UPDOF. W związku z tym, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył z tego tytułu obowiązek płatnika, tj. obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy.

Ad 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie nabycia przez Pracownika od Wnioskodawcy akcji w istniejącej spółce akcyjnej posiadanych przez P. z siedzibą na Cyprze albo nabytych przez Wnioskodawcę od podmiotów zależnych od P. z siedzibą na Cyprze, po cenie równej lub niższej od ich wartości nominalnej (a zatem niższej od ich wartości rynkowej), po stronie Pracownika nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż zastosowanie w tym przypadku znajdzie art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 12a UPDOF. W związku z tym, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył z tego tytułu obowiązek płatnika, tj. obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy.

Ad. 1 i 2

I. Ramy prawne

Zgodnie z art. 9 ust. 1 UPDOF, opodatkowaniu, podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów w wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Art. 11 ust. 1 UPDOF stanowi, ze przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych‚ art. 19 i art. 20 ust. 3 UPDOF, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 11 ust. 2b UPDOF, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustalona według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Art. 12 ust. 1 UPDOF stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lab świadczeń częściowo odpłatnych.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 3 UPDOF, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b UPDOF.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 UPDOF, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Na podstawie tego przepisu, zasadę tę stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu, przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Art. 24 ust. 12 UPDOF stanowi, iż powyższa zasada nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Natomiast stosownie do art. 24 ust. 12a UPDOF wskazane powyżej przepisy art. 24 ust. 11 i 12 UPDOF mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Art. 31 UPDOF stanowi, iż osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, (zakłady pracy), są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskają od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

II. Brak opodatkowania dochodu powstałego w wyniku nabycia przez Pracownika Akcji Spółki po cenie równej lub niższej od ich wartości nominalnej (a zatem niższej od ich wartości rynkowej) oraz brak obowiązku płatnika po stronie Wnioskodawcy

a) warunki zastosowania art. 24 ust. 11 UPDOF

Analiza przepisów UPDOF, w szczególności art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 i 2b oraz art. 12 ust. 1 i 3 ustawy, prowadzi do wniosku, że w sytuacji, gdy pracownik - korzystając z oferty przedstawionej mu przez pracodawcę - nabywa od niego akcje w spółce akcyjnej po cenie preferencyjnej (niższej niż wartość rynkowa akcji), osiąga tym samym przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Dochód jest w tym przypadku różnicą pomiędzy wartością rynkową nabywanych akcji i wydatków poniesionych na ich objęcie, jest zatem równy kwocie świadczenia pieniężnego poniesionego przez pracodawcę z tytułu pokrycia części kosztów nabycia akcji przez pracownika po cenie preferencyjnej. W takim przypadku uznaje się, że na pracodawcy ciąży obowiązek płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od uzyskanego w ten sposób przez pracownika dochodu.

Jednakże przepisy art. 24 ust. 11-12a UPDOF pozwalają na przesunięcie momentu opodatkowania takiego dochodu. Ich istotą jest to, iż przy spełnieniu określonych warunków dochód w postaci różnicy pomiędzy wartością rynkową akcji nabywanych przez podatnika a poniesionymi przez niego wydatkami na ich nabycie nie podlega opodatkowaniu w momencie nabycia akcji. Dochód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie zbycia akcji, w którym podatnik osiągnie przychód z kapitałów pieniężnych (o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a UPDOF), o czym z kolei traktuje art. 24 ust. 12 UPDOF.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego nr 1, przedstawionym w niniejszym wniosku, zdarzenie to dotyczy sytuacji, w której Pracownik nabędzie Akcje od Wnioskodawcy (działającego poprzez Polski Oddział), będącego spółką zagraniczną posiadającą osobowość prawną, który wcześniej obejmie akcje od spółki będącej ich emitentem w celu, przekazania tytułu własności - akcji na Pracownika.

Taki stan faktyczny jest objęty hipotezą art. 24 ust. 11 UPDOF, ponieważ dotyczy sytuacji, gdy podatnik nabywa akcje po preferencyjnej cenie w sposób pośredni - od osoby trzeciej (posiadającej osobowość prawną, która uprzednio nabyła (objęła) te akcje od spółki będącej ich emitentem w celu przekazania ich podatnikowi.

W konsekwencji, za objęty hipotezą art. 24 ust. 11 UPDOF należy również uznać stan faktyczny przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego nr 2.

b) spółki, do których ma zastosowanie art. 24 ust. 11 UPDOF

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 24 ust. 12a UPDOF, możliwość odroczenia momentu, opodatkowania przewidziana w art. 24 ust. 11 UPDOF ma zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich, Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Należy zwrócić uwagę, iż istnieją znaczące różnice pomiędzy przepisami państw członkowskich UE i EOG w zakresie prawa spółek handlowych. W szczególności, niektóre ustawodawstwa nie rozróżniają - jak ma to miejsce w Polsce - pojęcia udziału (w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) oraz pojęcia akcji (w spółce akcyjnej). Z tego względu w opinii Wnioskodawcy, art. 24 ust. 11 UPDOF winien mieć zastosowanie do nabywania praw udziałowych we wszystkich spółkach mających siedzibę na terytorium państw członkowskich UE lub EOG, których kapitał jest reprezentowany przez instrumenty zbliżone do akcji w rozumieniu prawa polskiego.

Przykładowo, prawo spółek handlowych obowiązujące w Republice Cypryjskiej, oparte na modelu angielskim, nie rozróżnia spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i spółek akcyjnych. W tamtejszym, ustawodawstwie istnieje jeden ogólny typ spółki kapitałowej (ang. company), która może być ukształtowana jako:

*   company limited by guarantee („spółka z odpowiedzialnością ograniczoną do sumy gwarancyjnej”) lub company limited by shares („spółka z odpowiedzialnością ograniczoną do udziału w kapitale”),
*   private company (spółka niepubliczna) oraz public company (spółka publiczna).

Brak rozróżnienia spółek na spółki akcyjne i spółki z o.o. w prawie cypryjskim widać wyraźnie m. in . w treści Załącznika I do Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. Urz. UE L z 2009 Nr 310 s. 34), w którym wymieniono tylko jeden rodzaj spółek prawa cypryjskiego, podczas gdy w przypadku dużej części pozostałych państw członkowskich UE - w których system prawa spółek jest bardziej zbliżony do rozwiązań obowiązujących w Polsce - wskazano odpowiedniki polskiej spółki akcyjnej i spółki z o.o.

Termin „company limited by shares” bywa tłumaczony na język polski jako „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”. Jednakże, jak wskazuje Ł. Biel, „angielski system klasyfikacji spółek dosyć istotnie odbiega od systemu polskiego, zwłaszcza w przypadku, spółek kapitałowych, których podział opiera się na odmiennych kryteriach. Potwierdzają to również rozbieżności między słownikami. Ponieważ spółek kapitałowych jest znacznie więcej w prawie angielskim, niemożliwe jest znalezienie ekwiwalentów funkcjonalnych oddających, w dostatecznym stopniu niuanse znaczeniowe (Ł. Biel, Analiza porównawcza nazw spółek w prawie polskim, angielskim i amerykańskim w wybranych słownikach, Lingua Legis nr 15/2007).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, analizując możliwość zastosowania art. 24 ust. 11 UPDOF do nabycia akcji w spółce z siedzibą na terytorium państwa członkowskiego UE lub EOG innego niż Polska – takiego jak Republika Cypru – należy określić, czy nabywane przez podatnika prawa majątkowe mają charakter zbliżony do akcji w rozumieniu polskiego Kodeksu spółek handlowych. Należy stwierdzić, że akcje (ang. shares) w cypryjskiej niepublicznej spółce kapitałowej (ang. private company limited by shares) wykazują większe podobieństwo do polskich akcji w spółce akcyjnej niż do udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przede wszystkim, zgodnie z cypryjskim prawem spółek, co do zasady spółka jest zobowiązana do wydania akcjonariuszom dokumentów akcji (ang. share certificates), które prawidłowo ostemplowane przez spółkę stanowią prima facie dowód posiadania tytułu prawnego do akcji. Tymczasem art. 174 § 6 Kodeksu spółek handlowych zakazuje wystawiania dokumentów na udziały w spółce z o.o., co stanowi jedną z głównych różnic pomiędzy udziałem w spółce z o.o. a akcją w spółce akcyjnej.

Ponadto, różnice pomiędzy cypryjską niepubliczną spółką kapitałową (private company limited by shares) a publiczną spółką kapitałową (public company limited by shares) – której akcje mogą być notowane na rynkach regulowanych (przykładem cypryjskiej public company limited by shares jest notowana na Giełdzie Papierów Wartościowych spółka A. – nie mają charakteru konstrukcyjnego – jak w przypadku polskiej spółki akcyjnej i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - lecz dotyczą przede wszystkim:

*   ograniczenia maksymalnej ilości udziałowców,
*   możliwości oferowania akcji spółki w trybie publicznej subskrypcji,
*   określonych ograniczeń w zbywaniu akcji,
*   obowiązków sprawozdawczych oraz w zakresie badania sprawozdań finansowych.

Nie ma jednak istotnych różnic pomiędzy zakresem praw inkorporowanych w akcji w cypryjskiej spółce niepublicznej i spółce publicznej.

Z tego względu Akcje w cypryjskiej niepublicznej spółce kapitałowej, które Wnioskodawca ma zamiar zaoferować Pracownikowi po cenie preferencyjnej, uznać należy za prawa majątkowe równoważne akcjom w polskiej spółce akcyjnej. Dlatego też, w opinii Wnioskodawcy, do ich nabycia przez Pracownika może mieć zastosowanie art. 24 ust. 11 UPDOF.

Podobnie, art. 24 ust. 11 UPDOF może mieć zastosowanie do nabycia akcji w każdej spółce z siedzibą na terytorium państwa członkowskiego UE lub EOG, której charakter prawny jest zbliżony do polskiej spółki akcyjnej (w szczególności, spółki akcyjnej – société anonyme - z siedzibą w Luksemburgu i działającej zgodnie z tamtejszym prawem).

W związku z powyższym, przedstawione w niniejszym wniosku, stanowisko Wnioskodawcy - odnośnie możliwości zastosowania art. 24 ust. 11 UPDOF do nabycia Akcji Spółki przez Pracownika należy uznać za prawidłowe. Należy nadmienić, iż do analogicznego wniosku, w zbliżonym stanie faktycznym doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2011 r. (Nr IPPB2/415-845/10-3/MG).

Skoro zatem w momencie nabycia Akcji przez Pracownika nie dojdzie do powstania po stronie Pracownika dochodu podlegającego opodatkowaniu, na Wnioskodawcy nie będzie również ciążył z tego tytułu obowiązek płatnika, tj. obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy.

Wnioskodawca ponadto informuje, że:

1.  uzyskane przez niego interpretacje indywidualne Nr IPPB2/415-425/11-6/MK, Nr IPPB2/415-425/11-7/MK oraz IPPB5/423-421/11-2/TO dotyczyły innego stanu faktycznego, tj. sytuacji w której obowiązywała jeszcze umowa o pracę oraz aneks przewidujący dodatkową gratyfikację.
2.  odrębny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych związanych ze zdarzeniem przyszłym opisanym w niniejszym wniosku zostanie złożony również przez Pracownika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnikom w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Sposób ustalania wartości pieniężnej wyżej określonych świadczeń regulują dalsze przepisy przywołanego artykułu.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a omawianej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest spółką posiadającą osobowość prawną z siedzibą na Cyprze, prowadzącą działalność na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej poprzez Polski Oddział.

Zgodnie z decyzją Ministra Finansów w sprawie uznania prawidłowości wyboru i stosowania metody określenia części dochodu podmiotu zagranicznego, prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej zagraniczny zakład do Polskiego Oddziału zostanie przypisane 20% udziału w zysku z projektu inwestycyjnego, pod warunkiem, że stopa zwrotu z zakończonej inwestycji osiągnie lub przekroczy 8% w skali roku (tzw. preferowana minimalna stopa zwrotu na inwestycji).

W związku ze spełnieniem wskazanego powyżej warunku, 20% zysku z tego projektu inwestycyjnego zostanie przypisane Polskiemu Oddziałowi.

Planowana wypłata z zysku w postaci dodatkowej gratyfikacji finansowej pierwotnie wynikała z łączącego Wnioskodawcę z Pracownikiem dodatkowego porozumienia (aneksu do umowy o pracę) zawartego w ramach stosunku pracy oraz z wewnętrznych regulaminów Wnioskodawcy.

Jednakże stosunek pracy pomiędzy Wnioskodawcą a Pracownikiem uległ rozwiązaniu z dniem 31 października 2011 r.

Pomimo to Wnioskodawca zamierza przekazać byłemu Pracownikowi gratyfikację na zasadach określonych poniżej, co ma nastąpić w jeden ze sposobów opisanych poniżej.

Pracownik założy (albo wykorzysta istniejącą) spółkę posiadającą osobowość prawną, której kapitał zakładowy będzie dzielić się na akcje. Siedziba spółki może znajdować się w Republice Cypryjskiej, aternatywnie w Luksemburgu, albo - może posiadać siedzibę na terytorium innego niż ww. państwa członkowskiego Unii Europejskiej (w tym Polski) lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, działającą zgodnie z tamtejszym prawem.

Następnie, na podstawie uchwały walnego zgromadzenia nowo założonej Spółki zostanie przeprowadzone podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję nowych akcji. Akcje zostaną objęte przez Wnioskodawcę, działającego poprzez Polski Oddział, po cenie wyższej niż wartość nominalna akcji. Uchwała walnego zgromadzenia nowo założonej Spółki będzie przewidywać, że akcje zostaną objęte przez Wnioskodawcę wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na Pracownika.

W wykonaniu uchwały walnego zgromadzenia nowo założonej Spółki, Wnioskodawca (działając poprzez Polski Oddział) zaoferuje byłemu Pracownikowi nabycie Akcji po cenie równej lub niższej od ich wartości nominalnej (a zatem niższej od ich wartości rynkowej).

Przepis art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy zawiera katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 1 tego artykułu wymienione są przychody m. in. przychody ze stosunku pracy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione w art. 12 ust. 1 ww. ustawy kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, a więc każda forma przysporzenia majątkowego (tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna) mająca swoje źródło w łączącym pracownika (byłego pracownika) z (byłym) pracodawcą stosunku pracy, a zatem, wszystko co pracownik (były pracownik) otrzymuje od swojego (byłego) pracodawcy – o ile nie stanowi wymienionego w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodu zwolnionego od podatku lub dochodu, od którego został zaniechany pobór podatku na podstawie przepisów Ordynacja podatkowa – podlega opodatkowaniu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie natomiast do treści art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

1.  obliczenie,
2.  pobranie,
3.  wpłacenie- podatku, zaliczki lub raty.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w myśl przepisów art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 ww. ustawy w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje o dochodach sporządzone według ustalonego wzoru.

Na podstawie treści powyższych przepisów należy stwierdzić, iż warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu lub jego byłych pracowników.

Jak wynika z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego w wyniku wykonania uchwały walnego zgromadzenia nowo założonej Spółki, były pracownik Wnioskodawcy (działającego poprzez Polski Oddział) będący spółką zagraniczną posiadającą osobowość prawną, który wcześniej objął te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na pracownika, nabędzie akcje spółki mającej siedzibę na Cyprze, alternatywnie w Luksemburgu, albo – w spółce posiadającej siedzibę na terytorium innego niż ww. państwa członkowskiego Unii Europejskiej (w tym Polski) lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, działającej zgodnie z tamtejszym prawem, po cenie równej lub niższej od ich wartości nominalnej, a zatem niższej od ich wartości rynkowej na dzień ich nabycia.

Zatem mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy zauważyć, że w momencie nabycia akcji Spółki mającej siedzibę na Cyprze, alternatywnie w Luksemburgu, albo – w spółce posiadającej siedzibę na terytorium innego niż ww. państwa członkowskiego Unii Europejskiej (w tym Polski) lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, działającej zgodnie z tamtejszym prawem, po cenie niższej od ich wartości rynkowej na dzień ich nabycia, po stronie byłego pracownika Wnioskodawcy w momencie nabycia akcji niewątpliwie będzie miało miejsce przysporzenie majątkowe z uwagi na fakt, że aby były pracownik mógł czerpać korzyści z akcji musiałby nabyć akcje za określoną cenę, a w związku z częściowo odpłatnym nabyciem nie poniósł takich wydatków.

Operacja ta wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przez byłego pracownika spółki przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten będzie odpowiadać wartości wynikającej z nadwyżki pomiędzy wartością rynkową akcji nabytych przez pracownika na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki, a wydatkami poniesionym na ich nabycie.

Należy jednak zauważyć, iż ustawodawca odroczył moment powstania obowiązku podatkowego dotyczącego dochodu uzyskanego z tytułu nabycia przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, akcji spółek, których siedziba mieści się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, o czym stanowi przepis art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu ustawy obowiązującym od dnia 01 stycznia 2011 r.

Bowiem na mocy art. 1 pkt 16 lit. f) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), nadano nowe brzmienie art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r., zgodnie, z którym, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji (art. 24 ust. 12 ww. ustawy).

Natomiast ustawodawca na mocy art. 1 pkt 16 lit. g) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) dodał do przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 12a, który stanowi, że przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Zgodnie z przepisem art. 13 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym znowelizowaną ustawą, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2011 r., z wyjątkiem:

1.  art . 6 ust. 2 i 2a ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
2.  art . 21b ust . 6 ustawy, o której mowa w art . 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą - które mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2010 r.

Mając na uwadze uregulowania prawne wynikające z treści zacytowanego art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2011 r., z uwagi na to, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym były pracownik Wnioskodawcy nabędzie w sposób częściowo odpłatny akcje spółki mającej siedzibę na Cyprze, alternatywnie w Luksemburgu, albo – w spółce posiadającej siedzibę na terytorium innego niż ww. państwa członkowskiego Unii Europejskiej (w tym Polski) lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, działającej zgodnie z tamtejszym prawem, po cenie niższej od ich wartości rynkowej na dzień ich nabycia, które zostaną przez spółkę zakupione, a następnie przekazane w na podstawie stosownej uchwały Walnego Zgromadzenia nowopowstałej Spółki w momencie nabycia ww. akcji nie wystąpi po stronie byłego pracownika Wnioskodawcy dochód do opodatkowania w postaci nadwyżki pomiędzy wartością rynkową nabytych częściowo odpłatnie akcji, a wydatkami poniesionymi przez pracownika na ich nabycie.

Na podstawie treści powyższych przepisów należy stwierdzić, iż po stronie byłego pracownika Wnioskodawcy nie powstanie przychód ze stosunku pracy, a na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika, ani żadne inne obowiązki informacyjne.

Reasumując w momencie nabycia przez byłego Pracownika akcji nowopowstałej spółki mającej siedzibę na Cyprze, alternatywnie w Luksemburgu, albo – w spółce posiadającej siedzibę na terytorium innego niż ww. państwa członkowskiego Unii Europejskiej (w tym Polski) lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, działającej zgodnie z tamtejszym prawem od Wnioskodawcy (działającego poprzez Polski Oddział) po cenie niższej od ich wartości rynkowej, po stronie byłego Pracownika nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż zastosowanie w tym przypadku znajdzie przepis art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 12a UPDOF. W konsekwencji na Wnioskodawcy nie będzie ciążył z tego tytułu obowiązek płatnika, tj. obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy.

Dodatkowo należy podkreślić, że przywołane przez Spółkę rozstrzygnięcie organu podatkowego dotyczące przepisów prawa wydane zostało w indywidualnej sprawie i nie może być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej rozstrzygnięcie organu podatkowego nie jest wiążące dla tut. organu podatkowego. Każdą sprawę organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.