Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-722/11/ŁCz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-09-14
Teza: spłata jako koszt uzyskania przychodu
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; spadek; spadek-dział spadku; sprzedaż; spłata; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. Biura w dniu 15 czerwca 2011r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku i działu spadku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2011r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku i działu spadku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 29 stycznia 2008r. wnioskodawczyni przeprowadziła w sądzie postępowanie spadkowe po zmarłym w dniu 22 marca 1989r. ojcu. Na podstawie spadku udziały nabyli wnioskodawczyni, jej matka oraz brat każdy po 1/3 całości. W tym samym dniu przeprowadzono również postępowanie spadkowe po zmarłej w dniu 09 grudnia 2002r. matce. Na podstawie spadku udziały nabyli: wnioskodawczyni, jej brat oraz przyrodnia siostra wnioskodawczyni po 1/3 części każde z nich.

Spadkobiercy w dniu 01 marca 2010r. wystąpili o dokonanie działu spadku po zmarłych rodzicach. Przedmiotem działu spadku była nieruchomość. Działu spadku dokonano w ten sposób, że nieruchomość została przyznana na rzecz wnioskodawczyni i jej brata na współwłasność w udziale po ½ z obowiązkiem spłaty na rzecz przyrodniej siostry w kwocie 35 177,00 zł płatnej solidarnie do dnia 31 grudnia 2011r.

W dniu 28 października 2010r. nieruchomość została sprzedana za kwotę 380 000,00 zł. Udział po przyrodniej siostrze, który nabyła wnioskodawczyni został ustalony na kwotę 21 111,11 zł. W wyniku sprzedaży nieruchomości powstał obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. W dniu 27 kwietnia 2011r. wnioskodawczyni spłaciła przyrodnią siostrę według należnego jej udziału tj. w kwocie 17 588,50 zł.

W dniu 27 kwietnia 2011r. wnioskodawczyni złożyła zeznanie PIT-39 oraz zapłaciła powstały podatek w wysokości 669 zł. W deklaracji, w pozycji odnoszącej się do kosztów uzyskania przychodu wnioskodawczyni ujęła kwotę spłaty na rzecz przyrodniej siostry w wysokości 17 588,50 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kwota spłaty na rzecz przyrodniej siostry w wysokości 17 588,50 zł może zostać zakwalifikowana jako koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem wnioskodawczyni, w drodze działu spadku nabyła ona udział przyrodniej siostry. Spłata na rzecz przyrodniej siostry powinna zostać zaliczona jako koszt uzyskania przychodu. Natomiast powstała różnica pomiędzy kwotą ustaloną sądownie a sprzedażą podlegała zapłacie w terminie do 30 kwietnia 2011r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, iż sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z powyższego wynika zatem, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości (udziałów w nieruchomości) i forma prawna jej (ich) nabycia.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. Stosownie do art. 924 i 925 ww. ustawy spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy (spadkodawców) prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy (spadkodawców) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobierców do tego spadku od momentu jego otwarcia. Tak więc dniem nabycia spadku przez wnioskodawczynię i pozostałych spadkobierców jest data śmierci spadkodawcy (spadkodawców).

Z instytucją działu spadku mamy natomiast do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom na wyłączną własność lub współwłasność. Tak więc, na skutek działu spadku następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy (nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie) stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wszelkie przypadki gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż rodzice wnioskodawczyni zmarli odpowiednio: ojciec - w dniu 22 marca 1989r., matka - w dniu 09 grudnia 2002r. W wyniku postępowania spadkowego w dniu 29 stycznia 2008r. po ojcu spadek nabyli: wnioskodawczyni, jej matka i brat po 1/3 każdy. Zaś w wyniku postępowania spadkowego po zmarłej matce spadek nabyli: wnioskodawczyni, jej brat i przyrodnia siostra po 1/3 każdy. W dniu 01 marca 2010r. przeprowadzono postępowanie o dział spadku. W wyniku tego postępowania sąd przyznał wnioskodawczyni i jej bratu całą nieruchomość w udziale po ½, zobowiązując jednocześnie rodzeństwo solidarnie do spłaty na rzecz przyrodniej siostry łącznej kwoty w wysokości 35 177 zł.

Analizując powyższe należy stwierdzić, że nabycie prawa do przedmiotowej nieruchomości, w wyniku działu spadku przekraczało udział, jaki wnioskodawczyni posiadała pierwotnie w spadku. W wyniku działu spadku wnioskodawczyni nabyła własność udziału, który pierwotnie należał do innego spadkodawcy (przyrodniej siostry wnioskodawczyni), a nie do niej samej. Wnioskodawczyni stała się właścicielką tego udziału dopiero w wyniku przeprowadzonego działu spadku. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w wyniku działu spadku w 2010r. wartość nabytej przez wnioskodawczynię nieruchomości zwiększyła się w stosunku do udziału nabytego w spadku. W wyniku dokonanego działu spadku wnioskodawczyni stała się bowiem współwłaścicielem w ½ wraz z bratem całej nieruchomości zwiększając swój udział o ten należący przed działem spadku do przyrodniej siostry.

Zauważyć jednak należy, że jeśli wnioskodawczyni poniosła takie koszty, to odliczyć będzie mogła sobie jedynie taką ich część, która proporcjonalnie odpowiada udziałowi nabytemu w dziale spadku, bo tylko przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości przypadający na ten udział stanowi źródło przychodu.

Zatem w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wnioskodawczyni nabyła udziały w przedmiotowej nieruchomości w różnym czasie i w różny sposób:

*   w dniu 22 marca 1989r. w spadku po ojcu,
*   w dniu 09 grudnia 2002r. w spadku po matce,
*   w dniu 01 marca 2010r. na podstawie postanowienia o dział spadku, w części przekraczającej udział nabyty w spadku. Na podstawie postanowienia sądu wnioskodawczyni nabyła zatem ½ udziału wynoszącego 1/3 w masie spadkowej po matce, który uprzednio w wyniku dziedziczenia należał do przyrodniej siostry.

W świetle powyższego uznać należy, iż przychód uzyskany z tytułu sprzedaży w części odpowiadający udziałowi jaki wnioskodawczyni nabyła w spadku po zmarłych odpowiednio w 1989r. i 2002r. rodzicach, nie stanowi w ogóle źródła przychodu i tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu, ponieważ zbycie nastąpiło po upływie pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast pozostała część przychodu, która odpowiada udziałowi nabytemu w wyniku działu spadku z dnia 01 marca 2010r. stanowić będzie źródło przychodu podlegające opodatkowaniu według zasad obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2009r., ponieważ udział w nieruchomości wnioskodawczyni nabyła w 2010r. kosztem przyrodniej siostry.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

*   dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
*   dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Podstawą obliczenia podatku, zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Niezależnie od powyższego wyjaśnić należy, że pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszt sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłatę sądową. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Przepisem określającym, jakiego rodzaju wydatki uznaje się za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w przypadku, kiedy jej nabycie miało miejsce na podstawie czynności, o charakterze odpłatnym jest art. 22 ust. 6c ustawy. Stanowi on, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Ponadto stosownie do art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W świetle powyższego, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych odpłatnie ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości.

Wątpliwości wnioskodawczyni budzi kwestia, czy kwota spłaty na rzecz przyrodniej siostry może być wykazana w zeznaniu podatkowym PIT-39 jako koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odpowiadając na powyższe pytanie należy podkreślić, że kwestia bezsporną jest, iż w momencie przeprowadzenia działu spadku wnioskodawczyni nabyła wraz z bratem własność udziału w nieruchomości, który to udział należał uprzednio do innego spadkobiercy. Bezspornym jest to, że przyrodnia siostra wnioskodawczyni utraciła prawo własności posiadanego udziału za odpłatnością. Sąd przyznał jej bowiem spłatę od wnioskodawczyni i jej brata, w zamian za utracony udział w spadku. Spłata na rzecz innego spadkobiercy jest zatem dla wnioskodawczyni niejako ceną nabycia udziału w spadku, w tym również w nieruchomości.

Dodatkowo nadmienić należy, że nie jest przeszkodą uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatku na tę spłatę, jeśli podatnik najpierw sprzeda nieruchomość a potem dokona spłaty. Może się bowiem okazać, że aby dokonać spłaty i pozyskać na tę okoliczność środki pieniężne podatnik dokona sprzedaży a dopiero potem z uzyskanych pieniędzy dokona spłaty. Jeśli zatem spłaty dokona przed terminem do złożenia zeznania PIT-39, w którym rozliczyć należy przychód z odpłatnego zbycia, to ów wydatek na spłatę będzie mógł zostać wykazany w tym zeznaniu. Taka sytuacja miała też miejsce w niniejszej sprawie.

Reasumując, część przychodu ze sprzedaży odpowiadająca udziałowi jaki wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku po zmarłych rodzicach nie stanowi dla niej w ogóle źródła przychodu i tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ powyższe udziały w przedmiotowej nieruchomości wnioskodawczyni nabyła w spadku odpowiednio w 1989r. i 2002r. Natomiast pozostała część przychodu stanowić będzie źródło przychodu podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2009r. z uwagi na nabycie w drodze spadku udziału od przyrodniej siostry, jednakże kwota podatku będzie mogła zostać pomniejszona o koszt uzyskania przychodu jakim była spłata dokonana na rzecz przyrodniej siostry.

W tym zakresie tut. Organ uznaje stanowisko wnioskodawczyni za prawidłowe.

Do wniosku dołączone zostały przez wnioskodawczynię dokumenty źródłowe. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i jej stanowiskiem.

Końcowo zaznaczyć należy, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że tut. Organ nie posiada kompetencji do wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, w tym również podstawy opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.