Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.442.2022.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-09
Teza: Czy zaewidencjonowane ubytki paliw powstałe podczas przewozu, przyjmowania, sprzedaży i magazynowania paliwa w wyniku zmian temperaturowych mogą zostać zaliczone przez Spółkę w koszty uzyskania przychodów, Czy zaewidencjonowane nadwyżki paliw powstałe podczas przewozu, przyjmowania, sprzedaży i magazynowania paliwa, w wyniku zmian temperaturowych powinny zostać rozpoznane przez Spółkę jako przychód podatkowy.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

10 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- czy zewidencjonowane ubytki paliw powstałe podczas przewozu, przyjmowania, sprzedaży i magazynowania paliwa w wyniku zmian temperaturowych mogą zostać zaliczone przez Spółkę w koszty uzyskania przychodów,

\- czy zaewidencjonowane nadwyżki paliw powstałe podczas przewozu, przyjmowania, sprzedaży i magazynowania paliwa, w wyniku zmian temperaturowych powinny zostać rozpoznane przez Spółkę jako przychód podatkowy.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawcą jest Spółka z o.o. z siedzibą w S. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej paliw i w tym zakresie zarejestrowana jest jako podatnik VAT. Sprzedaż prowadzona jest na podstawie koncesji w zakresie obrotu paliwami ciekłymi poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, a od paliw zakupionych od przedsiębiorstw zajmujących się hurtową sprzedażą tych towarów, podatek akcyzowy jest w całości opłacony. Sprzedaż Spółki odbywa się na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy. Wnioskodawca posiada odpowiednie procedury związane przyjmowaniem na stan magazynowy, magazynowaniem i zabezpieczeniem paliwa w trakcie transportu. Jednakże z uwagi na specyfikę towaru, właściwości fizyczne paliw, w wyniku różnic temperaturowych powstają niekiedy ubytki paliw, jak i nadwyżki paliw.

Wnioskodawca kwalifikuje je jako naturalne ubytki lub nadwyżki paliw stwierdzone podczas inwentaryzacji, które są:

\- transportowe (wynikające z powstania ubytków i nadwyżek w trakcie transportu paliwa),

\- przy przyjmowaniu do magazynu,

\- jak również kwalifikowane jako wskaźnik dopuszczalnych różnic z tytułu błędów pomiarowych odmierzacza paliw.

Ww. ubytki oraz nadwyżki paliw powstają przy wykonywaniu czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z naturalnymi właściwościami fizykochemicznymi paliw, które należą do substancji wrażliwych na zmianę temperatur (dla przykładu: w pewnym uproszczeniu – zmiana temperatury paliwa o 1 st. C skutkuje zmianą jego objętości o 0,1 %), co znajduje odzwierciedlenie szczególnie w przypadku skrajnych temperatur letnich lub zimowych. Z racji tych właściwości, ilość paliwa wylewanego ze zbiornika cysterny do zbiorników magazynowych na stacjach paliw udokumentowana dowodem wydania odbiega od ilości na zawartej na fakturze sprzedaży (na plus - wówczas jest traktowany jako nadwyżka paliw lub na minus - wówczas jest traktowany jako ubytek paliwa). Różnice w ilaści paliwa (ubytki, nadwyżki) powstałe w wyniku zmian temperaturowych powstają podczas przewozu, przyjmowania, sprzedaży, magazynowania. Ww. różnice są spowodowane okolicznościami, na które Wnioskodawca nie ma wpływu (wynikają z cech fizycznych paliwa), a straty lub ewentualne nadwyżki są dokumentowane przez Wnioskodawcę za pomocą wewnętrznych dokumentów inwentaryzacyjnych.

Ubytki występują wówczas, gdy stan rzeczywisty ustalony w drodze prowadzonej inwentaryzacji jest niższy od stanu wynikającego z faktury. Z kolei, nadwyżka występuje, gdy stan rzeczywisty ustalony w drodze inwentaryzacji jest wyższy od stanu wynikającego z faktury. Ubytki wyliczane są jako suma ubytków naturalnych oraz błędy graniczne dopuszczalne urządzeń pomiarowych. Prowadzona przez Spółkę dokumentacja potwierdza fakt należytego nadzoru nad majątkiem, weryfikuje przyczyny powstania ubytków i wskazuje ilości rzeczywistych niedoborów.

**Pytania**

1\. Czy zaewidencjonowane ubytki paliw powstałe podczas przewozu, przyjmowania, sprzedaży i magazynowania paliwa, w wyniku zmian temperaturowych mogą zostać zaliczone przez Spółkę w koszty uzyskania przychodów?

2\. Czy zaewidencjonowane nadwyżki paliw powstałe podczas przewozu, przyjmowania, sprzedaży i magazynowania paliwa w wyniku zmian temperaturowych powinny zostać rozpoznane przez Spółkę jako przychód podatkowy?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od prawnych (dalej ustawa CIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z powyższym Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, poza kosztami ustawowo uznanymi za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, nabycie paliw, w tym paliw, które następnie zostały zakwalifikowane jako ubytek są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów. Wnioskodawca ma bowiem w zamiarze sprzedaż zakupionego paliwa, a powstanie ubytków paliwowych jest kosztem ekonomicznym, z jakim Wnioskodawca powinien się liczyć w branży paliwowej.

Przykładem straty, którą ustawodawca w opisany powyżej sposób wyłączył z kosztów podatkowych jest strata powstała w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków (art. 16 ust. 1 pkt 47 CIT). Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 20 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (dalej: „Ustawa akcyzowa”) ubytki wyrobów akcyzowych, to wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych, piwa, wina, napojów fermentowanych, wyrobów pośrednich lub wyrobów tytoniowych.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, paliwa płynne są przemieszczane na stacje paliw Spółki po opuszczeniu przez nie składu podatkowego, już poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

W związku z tym stanem rzeczy, w ocenie Wnioskodawcy ww. ubytki paliw nie podlegają pod treść art. 2 pkt 20 lit. a ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, ubytki paliw powstałe w wyniku zmian temperaturowych opisane w stanie faktycznym wniosku, nie stanowią ubytku wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 47 CIT.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w praktyce organów interpretacyjnych, przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2010 r., sygn. ILPB1/415-1228/ 09-2/AK, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 czerwca 2010 r., sygn. ILPB3/423-231/10-4/MC oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. IPPB3/423-794/12-2/PK1.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, powstałe ubytki paliwowe jako związane z prowadzoną działalnością, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy.

Potwierdza to m.in. treść wyroku NSA z dnia 7 sierpnia 2001 r. sygn. akt III SA 2041/00, w którym Sąd uznał, iż kosztem uzyskania przychodów są tylko takie straty, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione, które są normalnym, chociaż niechcianym następstwem działania w danej branży. W związku z tym, w ocenie Sądu celowi osiągnięcia przychodów służy zatem sama działalność gospodarcza, a straty są jedynie ubocznym skutkiem tej działalności.

W ww. aspekcie należy zwrócić uwagę, iż okoliczności przedstawione w stanie faktycznym takie jak własności fizykochemiczne określonych substancji, powodują w praktyce występowanie określonych niedoborów niezawinionych, niezależnych od Wnioskodawcy, w tym sposobu i rodzaju zabezpieczeń jakie możliwe są do zastosowania.

W związku z tym stanem rzeczy, w ocenie Wnioskodawcy powstanie ubytków paliwowych przedstawionych w stanie faktycznym wniosku (wynikających z różnic temperaturowych) ma charakter ubytku niezawinionego, tj. będącego nieuniknionym i niechcianym następstwem prowadzenia działalności gospodarczej w branży paliwowej, takim jak został zaaprobowany przez NSA w ww. wyroku jako koszt podatkowy.

Ponadto, w ocenie Spółki warto pomocniczo odwołać się do regulacji dotyczących podatku akcyzowego, a mających zastosowanie do paliw - ustawodawca na gruncie ustawy akcyzowej (art. 85) i wydanego w dalszej kolejności rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 września 2019 r. (Dz.U. z 2019 r. poz. 1790) w sprawie norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych uzna, iż specyfika obrotu produktami typu paliwa powoduje, iż pewien określony poziom ubytków jest nieuchronny i niezależny od działań przedsiębiorcy.

Regulacja ta, w ocenie Spółki, jakkolwiek pomocnicza, potwierdza powszechną świadomość i przekonanie także ustawowe, iż nawet racjonalna gospodarka paliwami prowadzona z zachowaniem należytej staranności, z uwagi m.in. na warunki techniczne i własności fizykochemiczne określonych substancji, powoduje w praktyce występowania określonych niewielkich niedoborów paliw. Jest to o tyle ważne, iż straty, których występowanie jest nieuniknione i są normalnym, choć niechcianym następstwem działalności w danej branży mogą być odnoszone w koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy możliwością zaliczenia danej straty do kosztów podatkowych jest jej udokumentowanie i takie straty niezawinione, ewidencjonowane oraz potwierdzone dokumentami, w tym dowodem wydania, mogą być zaliczane do kosztów podatkowych. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy w razie braku stwierdzenia przyczynienia się przez Spółkę do wystąpienia różnic, zaewidencjonowane ubytki paliw, wynikające ze zmian temperaturowych mogą zostać zaliczone przez Wnioskodawcę w koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym.

Ad. 2. W odniesieniu do wystąpienia ewentualnych nadwyżek paliw - ustawa CIT nie definiuje przychodów podatkowych. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do tej kategorii należą wszelkie przysporzenia podatnika, mające charakter definitywny, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać jak własnymi, poza tymi, które zostały ujęte w art. 12 ust. 4 tej ustawy. Nie jest zatem wyraźnie określone jak odnosić się do skutków podatkowych odnotowania przyrostu majątku - nadwyżki paliw.

Zdaniem Wnioskodawcy, kluczowym elementem do uznania takiego przyrostu majątku jako przychód podatkowy jest ocena, czy wystąpiło rzeczywiste przysporzenie w majątku, zatem jeśli nadwyżka paliw nie jest błędem pomiarowym, jej wartość zadaniem Spółki należy uznać za przychód podatkowy, bowiem jedynie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika, mają charakter definitywny oraz powiększają jego aktywa, którymi może on rozporządzać jak własnymi (wyrok NSA z 27 marca 2003 r., sygnatura akt III SA 3382/02).

W ocenie Spółki, jeśli na skutek przeprowadzanych inwentaryzacji okaże się, że na stanie magazynu jest więcej towarów - paliw niż to wynika z ewidencji księgowej, wówczas powstała nadwyżka traktowana jest jak przychód z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Przykładowo tak również orzekł Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 4 sierpnia 2016 r., nr IBPB-1-3/4510-608/16-1/SK: ,, Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 PDOPrU, za przychód, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, uznaje się w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Ujawnienie nadwyżek magazynowych jest w istocie stwierdzeniem, że Wnioskodawca posiada większą ilość towarów niż wynika to z prowadzonej przez niego ewidencji magazynowej. W konsekwencji, należy uznać, że towary stanowiące ową nadwyżkę zostały przez niego otrzymane nieodpłatnie. Na mocy powołanego art. 12 ust. 1 pkt 2 PDOPrU, wartość tego przysporzenia stanowi przychód podatkowy Spółki. Wobec powyższego, powstałe nadwyżki inwentaryzacyjne towarów stanowią przychód podatkowy Spółki.”

Mając na uwadze powyższe, zaewidencjonowane przez Wnioskodawcę nadwyżki paliw stanowią dla Wnioskodawcy przychód w podatku dochodowym.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki , które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Z powołanego na wstępie art. 15 ust. 1 ww. ustawy wynika zatem, że aby wydatki poczynione przez podatnika można było uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik więc podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Należy zaznaczyć, że działalność gospodarcza podlega określonym regułom ekonomicznym i musi opierać się o zasadę racjonalności działań w dążeniu do realizacji postawionego celu. Zauważyć należy, że podatnik nie może kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wydatków, będących następstwem jego niewłaściwego lub nieracjonalnego działania. Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu ich zapobieżenia.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej paliw i w tym zakresie zarejestrowana jest jako podatnik VAT. Sprzedaż prowadzona jest na podstawie koncesji w zakresie obrotu paliwami ciekłymi poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Sprzedaż odbywa się na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy. Wnioskodawca posiada odpowiednie procedury związane przyjmowaniem na stan magazynowy, magazynowaniem i zabezpieczeniem paliwa w trakcie transportu. Jednakże z uwagi na specyfikę towaru, właściwości fizyczne paliw, w wyniku różnic temperaturowych powstają niekiedy ubytki paliw, jak i nadwyżki paliw.

Wnioskodawca kwalifikuje je jako naturalne ubytki lub nadwyżki paliw stwierdzone podczas inwentaryzacji, które są:

\- transportowe (wynikające z powstania ubytków i nadwyżek w trakcie transportu paliwa),

\- przy przyjmowaniu do magazynu,

\- jak również kwalifikowane jako wskaźnik dopuszczalnych różnic z tytułu błędów pomiarowych odmierzacza paliw.

Ww. ubytki oraz nadwyżki paliw powstają przy wykonywaniu czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z naturalnymi właściwościami fizykochemicznymi paliw, które należą do substancji wrażliwych na zmianę temperatur. Z racji tych właściwości, ilość paliwa wylewanego ze zbiornika cysterny do zbiorników magazynowych na stacjach paliw udokumentowana dowodem wydania odbiega od ilości na zawartej na fakturze sprzedaży (na plus - wówczas jest traktowany jako nadwyżka paliw lub na minus - wówczas jest traktowany jako ubytek paliwa). Różnice w ilaści paliwa (ubytki, nadwyżki) powstałe w wyniku zmian temperaturowych powstają podczas przewozu, przyjmowania, sprzedaży, magazynowania. Powstałe różnice spowodowane są okolicznościami, na które Wnioskodawca nie ma wpływu (wynikają z cech fizycznych paliwa), a straty lub ewentualne nadwyżki są dokumentowane przez Wnioskodawcę za pomocą wewnętrznych dokumentów inwentaryzacyjnych. Prowadzona przez Spółkę dokumentacja potwierdza fakt należytego nadzoru nad majątkiem, weryfikuje przyczyny powstania ubytków i wskazuje ilości rzeczywistych niedoborów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. ustalenia, czy zewidencjonowane ubytki paliw powstałe podczas przewozu, przyjmowania, sprzedaży i magazynowania paliwa, w wyniku zmian temperaturowych mogą zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Stosownie zaś do treści art. 16 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2022 r., poz. 143, ze zm.)

użyte w ustawie określenie ubytki wyrobów akcyzowych oznacza wszelkie straty:

a) wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych, piwa, wina, napojów fermentowanych, wyrobów pośrednich lub wyrobów tytoniowych,

b) objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie:

\- napojów alkoholowych,

\- wyrobów energetycznych, z wyjątkiem wyrobów węglowych, przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych,

c) wyrobów węglowych powstałe w trakcie ich przemieszczania na terytorium kraju w związku z wykonaniem czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania akcyzą,

d) wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji,

e) wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, powstałe podczas:

\- stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji,

\- przemieszczania poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD.

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazał, że sprzedaż w Spółce prowadzona jest na podstawie koncesji w zakresie obrotu paliwami ciekłymi poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, a od paliw zakupionych od przedsiębiorstw zajmujących się hurtową sprzedażą tych towarów, podatek akcyzowy jest w całości opłacony. Ponadto, paliwa płynne są przemieszczane na stacje paliw Spółki po opuszczeniu przez nie składu podatkowego, już poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

W związku z tym stanem rzeczy, w ocenie Wnioskodawcy ww. ubytki paliw nie podlegają pod treść art. 2 pkt 20 lit. a ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, ubytki paliw powstałe w wyniku zmian temperaturowych opisane w stanie faktycznym wniosku, nie stanowią ubytku wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 47 CIT.

Oceniając sytuację przedstawioną we wniosku pod kątem zaliczenia poniesionych wydatków do katalogu wyłączeń zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, twierdzić należy, że poniesione przez Spółkę wydatki na nabycie paliw, a w rezultacie na ubytki powstałe podczas przewozu, przyjmowania, sprzedaży i magazynowania paliwa, w wyniku zmian temperaturowych, nie podlegają ograniczeniom wymienionym w tym katalogu. Zauważyć bowiem należy, że wskazane we wniosku ubytki paliw powstałe w wyniku zmian temperaturowych, nie stanowią wydatków z tytułu ubytków akcyzowych ani też strat w składnikach majątku podlegających amortyzacji podatkowej.

Niemniej wskazać należy, że fakt, że ww. wydatki nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie przesądza jeszcze o tym, że poniesiony wydatek staje się automatycznie kosztem uzyskania przychodów.

Należy jeszcze raz podkreślić, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Jednocześnie należy przy tym zauważyć, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika. Wspomniany wcześniej katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w ww. przepisie, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Wśród wyżej wymienionego, tzw. negatywnego katalogu kosztów, nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Oznacza to, że co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Jednak zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być każdorazowo oceniane w aspekcie:

\- całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,

\- okoliczności, które spowodowały powstanie straty,

\- udokumentowania straty,

\- podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

Na ogół stratą jest zniszczenie, uszkodzenie, utracenie towarów lub maszyn i urządzeń w wyniku pożaru, powodzi lub kradzieży (m.in. przywłaszczenia środków pieniężnych). Strata jest więc następstwem zdarzeń losowych i nie wynika z celowego działania danego podmiotu. Dla celów podatkowych natomiast uznaje się za stratę tylko taką, która dodatkowo powstała na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych i będących nie do uniknięcia przez racjonalnie działającego podatnika. I tylko takie okoliczności mogą być uzasadnione dla zaliczenia powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Co więcej należy przy tym podkreślić, że w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania przez niego należytej staranności, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Natomiast każdy przypadek straty w środkach obrotowych należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie oraz oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika. Co do zasady za stratę w środkach obrotowych można uznać wyłącznie skutki takiego nagłego i nieprzewidywalnego zdarzenia, które spowodowało uszczerbek w majątku podatnika, tj. utratę (bądź zmniejszenie wartości) składników majątku (środków obrotowych) będących w jego posiadaniu lub stanowiących jego własność.

Ponadto, aby można było zaliczyć poniesioną przez podatnika stratę do kosztów uzyskania przychodów, niezbędne jest spełnienie także warunku formalnego, jakim jest właściwe udokumentowanie poniesionego kosztu. Właściwym dokumentem na okoliczność powstałej straty jest posiadanie np. protokołu szkód, który powinien określać rodzaj szkody, jej ilość, wartość, przyczynę powstania straty, podpis osób uprawnionych oraz datę.

Należy także podkreślić, że to na podatniku spoczywa szczególny obowiązek zachowania należytej staranności, aby strata w ogóle nie powstała. Nie może być też ona skutkiem działań lub zaniedbań podatnika.

Należy przyjąć, że dla celów podatkowych tylko wydatek powstały na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot gospodarczy można uznać za zdarzenie losowe, które uzasadnia zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Istotnym warunkiem jest, aby wydatek nie powstał z winy podatnika, jako wynik jego niedbalstwa lub naruszenia przepisów czy braku nadzoru nad pracownikami. Jakiekolwiek zawinienie ze strony podatnika przez niezachowanie staranności wymaganej w danych warunkach, niedopełnienie obowiązków ciążących na podatniku w celu uniknięcia szkody, uniemożliwia przyjęcie, że powstała szkoda stanowi wydatek o charakterze losowym. Określając należytą staranność, należy mieć na uwadze staranność ogólnie wymaganą w stosunkach danego rodzaju, chodzi tu o pewien wzorzec zachowania w zakresie zaangażowania i dbałości w wykonaniu pewnych czynności. Ocena należytej staranności w zakresie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej musi tym bardziej uwzględniać zawodowy charakter tej działalności. W tym przypadku zawodowy charakter działalności określa obiektywny wzorzec wymaganej staranności.

W sytuacji gdy wydatek powstał na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia dla starannie działającego przedsiębiorcy, niezawiniona przez niego może stanowić koszt uzyskania przychodów. Koniecznym jest jednak, aby był to wydatek rzeczywisty, który musi być również prawidłowo udokumentowany.

Mając na uwadze powyższe oraz całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku należy stwierdzić, że opisane we wniosku zdarzenia mogą być uznane za zdarzenia losowe, niezależne od woli Wnioskodawcy, a powstała strata niewątpliwie wiąże się z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej, zatem o ile w istocie strata ta została właściwie udokumentowana, to może ona stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Zatem, Organ interpretacyjny stoi na stanowisku, iż stanowiące przedmiot zapytania Spółki straty stanowią w istocie ubytki naturalne stanowiące normalne następstwo prowadzonej działalności gospodarczej, niezawinione przez Wnioskodawcę i tym samym mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie z ww. zastrzeżeniem należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii objętej pytaniem Nr 2, tj. zaewidencjonowanych nadwyżek paliwa powstałych podczas przewozu, przyjmowania, sprzedaży i magazynowania paliwa w wyniku zmian temperaturowych, należało zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż tego typu nadwyżki stanowią jego przysporzenie majątkowe, które należy traktować jako przychód podatkowy zgodnie z przepisami art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Podkreślić jedynie należy, iż wartość przedmiotowego przychodu określa się na podstawie art. 12 ust. 5 ustawy o CIT tj. na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania, z zastrzeżeniem ust. 6b.

Tym samym należało zgodzić się z Wnioskodawcą, że jeśli na skutek przeprowadzanych inwentaryzacji okaże się, że na stanie magazynu jest więcej towarów - paliw niż to wynika z ewidencji księgowej, wówczas powstała nadwyżka traktowana jest jak przychód z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zauważyć należy, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia wydatku w postaci ubytków powstałych podczas przewozu, przyjmowania, sprzedaży i magazynowania paliwa w wyniku zmian temperaturowych do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) Ordynacji podatkowej. Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.).