Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.133.2019.8.PJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-28
Teza: Pojęcie koncesji w znaczeniu użytym w ustawie o podatku akcyzowym należy wykładać funkcjonalnie jako każdy akt władczy wydany przez upoważniony organ w granicach jego kompetencji, którego skutkiem jest, że jego adresat może legalnie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie obrotu lub dystrybucji energii elektrycznej. Tym samym biorąc pod uwagę, że wydana w przedmiotowej sprawie decyzja Prezesa URE ma taki właśnie charakter, zasadnym jest uznanie, że stanowi koncesję w rozumieniu ustawy Prawo energetyczne, a w takim przypadku Wnioskodawca nie posiada statusu odbiorcy końcowego, zgodnie z definicją sformułowaną w art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym.
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; koncesja; nabywca-nabywca końcowy; opodatkowanie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`) z dnia (\`(...)\`), sygn. akt (\`(...)\`)(data wpływu prawomocnego orzeczenia do Organu 28 lutego 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2019 r. (data wpływu do Organu 5 czerwca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 czerwca 2019 r. (data wpływu 25 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie posiadania statusu nabywcy końcowego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2019 r. do Urzędu Regulacji Energetyki wpłynął wniosek Spółki z dnia 30 kwietnia 2019 r. o zajęcie stanowiska w sprawie ustalenia statusu Spółki na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki, w załączeniu do pisma z 14 maja 2019 r., znak: (\`(...)\`) przesłał ww. wniosek do Urzędu Skarbowego (data wpływu - 17 maja 2019 r.).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w załączeniu do pisma z dnia 31 maja 2019 r., znak: (\`(...)\`) przesłał wniosek Spółki zgodnie z właściwością do Krajowej Informacji Skarbowej (data wpływu – 5 czerwca 2019 r.).

Wniosek został uzupełniony w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 11 czerwca 2019 r., pismem z dnia 18 czerwca 2019 r. stanowiącym wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie posiadania statusu nabywcy końcowego.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 14 sierpnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną prawa podatkowego znak: 0111-KDIB3-3.4013.133.2019.2.PJ, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca wniósł skargę (data nadania 11 września 2019 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`), żądając uchylenia interpretacji indywidualnej z 14 sierpnia 2019 r., znak: 0111-KDIB3-3.4013.133.2019.2.PJ.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w (\`(...)\`) wyrokiem z (\`(...)\`), sygn. akt (\`(...)\`) uchylił interpretację indywidualną z 14 sierpnia 2019 r., znak: 0111 KDIB3 3.4013.133.2019.2.PJ.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie posiadania statusu nabywcy końcowego wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (sformułowany ostatecznie w uzupełnieniu wniosku):

Postanowieniem Sądu Rejonowego (\`(...)\`), Wydział (\`(...)\`) Gospodarczy z dnia (\`(...)\`) sygn. akt (\`(...)\`) została ogłoszona upadłość obejmująca likwidację majątku Spółki (dalej Wnioskodawca). Syndykiem masy upadłości wyznaczono (\`(...)\`). Do dnia złożenia niniejszego wniosku, Spółka znajduje się w stanie upadłości.

Wnioskodawca posiadał następujące Koncesje:

1.  na dystrybucję energii elektrycznej, udzieloną decyzją przez Prezesa URE z dnia (\`(...)\`) 2009 r. nr (\`(...)\`), obejmującą wykonywanie działalności gospodarczej, polegającej na dystrybucji energii elektrycznej na potrzeby odbiorców zlokalizowanych na terenie A., sieciami o napięciu 110 kV, 6 kV oraz sieciami niskiego napięcia;
2.  na obrót energią elektryczną, udzieloną decyzją przez Prezesa URE z dnia (\`(...)\`) 2009 r. nr (\`(...)\`), obejmującą prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na obrocie energią elektryczną na potrzeby odbiorców zlokalizowanych na terenie A.

Obie wyżej wymienione koncesje wydane były na okres do 1 kwietnia 2019 r.

Nadto spółka na mocy decyzji Prezesa URE z dnia (\`(...)\`) 2011 r. (\`(...)\`) została wyznaczona operatorem systemu dystrybucyjnego elektroenergetycznego na okres od dnia (\`(...)\`) 2011 r. do dnia 1 kwietnia 2019 r.

Dnia (\`(...)\`) 2019 r. Prezes URE wszczął z urzędu postępowania administracyjne w sprawie nakazania syndykowi masy upadłości Spółki dalszego prowadzenia działalności objętej koncesją na dystrybucję energii elektrycznej oraz koncesją na obrót energią elektryczną.

Decyzjami z dnia (\`(...)\`) 2019 r. Prezes URE na podstawie art. 40 ust. 1 Prawa energetycznego nakazał syndykowi masy upadłości Spółki, prowadzenie w okresie od dnia 02 kwietnia 2019 r. do dnia 02 kwietnia 2021 r. działalności w zakresie:

1.  obrotu energią elektryczną na potrzeby odbiorców zlokalizowanych na terenie A. (zakład upadłego oraz jego bezpośrednie sąsiedztwo), przyłączonych do sieci elektroenergetycznych wchodzących w skład masy upadłości Spółki;
2.  dystrybucji energii elektrycznej na potrzeby odbiorców zlokalizowanych na terenie A. (zakład upadłego oraz jego bezpośrednie sąsiedztwo), sieciami o napięciu 100 kV, 6 kV oraz sieciami niskiego napięcia wchodzącymi w skład masy upadłości Spółki.

Wnioskodawca do dnia 1 kwietnia 2019 r. prowadził na mocy ww. koncesji działalność w zakresie dystrybucji energii elektrycznej oraz obrotu energią elektryczną. Wnioskodawca obecnie, po wygaśnięciu koncesji na mocy ww. decyzji Prezesa URE nakazujących z dnia (\`(...)\`) 2019 r., od dnia 2 kwietnia 2019 r. kontynuuje działalność prowadzoną w oparciu o wcześniej posiadane koncesje.

Do sieci Wnioskodawcy przyłączonych było przed wygaśnięciem koncesji i jest obecnie 7 odbiorców, w tym podmiot w grupie taryfowej B23 o mocy zamówionej 5,1 MW/m-c.

Wnioskodawca tak jak przed datą 1 kwietnia 2019 r. obecnie nabywa energię elektryczną od X.

Do dnia 1 kwietnia 2019 r. tj. do momentu wygaśnięcia koncesji X., który dostarcza energię Wnioskodawcy nie naliczał Wnioskodawcy podatku akcyzowego, z wyjątkiem części energii zużywanej na potrzeby własne.

Od 2 kwietnia 2019 r. X. dokonując dostawy energii elektrycznej w fakturach wystawionych na rzecz Wnioskodawcy nalicza podatek akcyzowy od całości energii elektrycznej dostarczonej Wnioskodawcy, traktując go jako nabywcę końcowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy, w związku z wygaśnięciem koncesji na dystrybucję i obrót energią elektryczną z dniem 1 kwietnia 2019 r. i jednocześnie wydaniem wobec Wnioskodawcy przez Prezesa URE decyzji na podstawie art. 40 ust. 1 Prawa energetycznego, mocą której nakazał Wnioskodawcy prowadzenie w okresie od dnia 02 kwietnia 2019 r. do dnia 02 kwietnia 2021 r. działalności mimo braku koncesji w tożsamym zakresie, a to:

1.  obrotu energią elektryczną na potrzeby odbiorców zlokalizowanych na terenie A. (zakład upadłego oraz jego bezpośrednie sąsiedztwo), przyłączonych do sieci elektroenergetycznych wchodzących w skład masy upadłości Spółki,
2.  dystrybucji energii elektrycznej na potrzeby odbiorców zlokalizowanych na terenie A. (zakład upadłego oraz jego bezpośrednie sąsiedztwo), sieciami o napięciu 100 kV, 6 kV oraz sieciami niskiego napięcia wchodzącymi w skład masy upadłości Spółki,

Wnioskodawca z dniem 2 kwietnia 2019 r. stał się nabywcą końcowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym Dz.U. 2019.864 \[dalej UPA\]?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że pomimo wygaśnięcia z dniem 1 kwietnia 2019 r. obu koncesji na dystrybucję oraz obrót energią elektryczną, Wnioskodawca od dnia 2 kwietnia 2019 r. nie posiada statusu nabywcy końcowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19 UPA, a sposób i wysokość rozliczeń za nabywaną energię elektryczną winny pozostać niezmienione, z uwagi na wydane przez Prezesa URE decyzje z dnia (\`(...)\`) 2019 r. nakazujące Wnioskodawcy prowadzenie w okresie od 2.04.2019 r. do 2.04.2021 r. działalności w zakresie dystrybucji i obrotu energią elektryczną tj. nie powinien być obciążany podatkiem akcyzowym.

Regulacja w zakresie przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku energii elektrycznej została ujęta w art. 9 UPA. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;
3.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;
4.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;
5.  import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
6.  zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Szczególną uwagę należy zwrócić na pkt 2, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną, który wyprodukował tę energię.

Z powyższego wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym będzie sprzedaż energii elektrycznej na rzecz podmiotu, który wpisuje się w definicję nabywcy końcowego, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 19 UPA

Definicja nabywcy końcowego została określona w art. 2 ust. 1 pkt 19 UPA. Zgodnie z tym przepisem, nabywcą końcowym jest podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów Prawa energetycznego z wyłączeniem:

1.  spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 622, 685 i 771) nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych,
2.  towarowych domów maklerskich i domów maklerskich w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub nabywających energię elektryczną na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768, z późn. zm.),
3.  giełdowej izby rozrachunkowej, Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych S.A. lub spółki, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych,
4.  spółki prowadzącej jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji, o której mowa w art. 68a ust. 14 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi lub w celu rozliczenia i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym.

Odnosząc się do wyżej przytoczonej definicji nabywcy końcowego zawartej w art. 2 pkt 19 UPA podkreślić należy cel jaki w zamiarze ustawodawcy miał być osiągnięty. Już w uzasadnieniu projektu do ustawy wskazano, że wprowadzono do słowniczka, na potrzeby opodatkowania energii elektrycznej, pojęcie nabywca końcowy, którym jest podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne. Jest to zatem podmiot, który nie będzie zajmował się obrotem energią elektryczną, lecz ją zużyje. Konieczność wprowadzenia do słowniczka nowej definicji wynika z implementacji dyrektywy 2003/96/WE. (Druk sejmowy 1083 z 6.10.2008 r.) Ratio legis tego przepisu, określającego nabywcę końcowego poprzez odwołanie się do faktu braku posiadania jakiejkolwiek koncesji, która jest przewidziana w ustawie Prawo energetyczne, było wskazanie ostatecznego konsumenta, który kupuje energię elektryczną, aby ją zużyć na własne potrzeby.

W tym miejscu należy odwołać się do preambuły dyrektywy 2008/118/WE i źródeł wprowadzenia zmian w zakresie opodatkowania energii elektrycznej podatkiem akcyzowym. W ww. preambule zapisano, że związku z tym, że dla właściwego funkcjonowania rynku wewnętrznego konieczne jest, aby pojęcie i warunki wymagalności akcyzy były takie same we wszystkich państwach członkowskich, należy doprecyzować na poziomie Unii, kiedy wyroby akcyzowe zostają dopuszczone do konsumpcji i kto jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego. Przypomnieć też można, że na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów polskie regulacje przewidywały opodatkowanie energii elektryczne na etapie sprzedaży przez producenta, a nie przez dystrybutora lub redystrybutora. W konsekwencji Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 Komisja Wspólnot Europejskich v. Rzeczpospolita Polska (Dz. Urz. UE C 82 z 04.04.2009, s. 5/2) stwierdził, że „Poprzez zaniechanie dostosowania do 1 stycznia 2006 r. swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy 2003/96/WE, zmienionej dyrektywą Rady 2004/74/WE z 29 kwietnia 2004 r., w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej dyrektywy”. Komisja Europejska podnosiła w tym postępowaniu, że w danym okresie ilość energii wytwarzanej przez producentów w danym państwie członkowskim oraz ilość energii dostarczanej przez dystrybutorów redystrybutorów w tym samym państwie członkowskim może być różna, w szczególności w przypadku, gdy ci ostatni zaopatrują się w energię elektryczną także u producentów z innych państw członkowskich. Jednak tylko ilość energii dostarczana przez dystrybutorów i redystrybutorów odzwierciedla zużycie energii elektrycznej przez odbiorców końcowych w danym państwie członkowskim. Zatem polskie przepisy nie odpowiadają celowi prawa wspólnotowego, jakim jest dostosowanie wysokości podatku od energii elektrycznej do krajowego zużycia.

W doktrynie prawa zgodnie przyjmuje się, że akcyza jest podatkiem jednofazowym obciążającym konsumenta wyrobu akcyzowego (nabywcę końcowego). Zasadę tę w przypadku energii elektrycznej wyraża art. 9 ust. 3 UPA, który stanowi, że jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w art. 9 ust. 1 UPA to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Jeżeli więc energia elektryczna zostanie już raz opodatkowana w prawidłowej wysokości, to dokonanie innej czynności odnoszącej się do tej energii, wymienionej w katalogu czynności opodatkowanych tym podatkiem, nie będzie obciążone akcyzą. Omawianą kwestię wielokrotnie rozpatrywano w orzecznictwie sądowym. W wyroku z dnia 03 listopada 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1436/09) Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż zasada jednokrotności (jednofazowości) opodatkowania ziszcza się w momencie dopuszczenia energii elektrycznej do konsumpcji, czyli z chwilą jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) konsumentowi (nabywcy końcowemu).

Skoro opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega sprzedaż energii nabywcy końcowemu to wszelkie dostawy mające miejsce przed taka dostawą, nie podlegają opodatkowaniu. Jest tylko jeden nabywca końcowy, który kupuje energię elektryczną, aby ją zużyć na własne potrzeby.

W konsekwencji, poza wyjątkami przewidzianymi w przywołanej definicji ustawowej, warunkiem koniecznym uznania danego podmiotu za nabywcę końcowego jest brak posiadania przez niego koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu ustawy Prawo energetyczne, co nie oznacza, że każdy podmiot który nie posiada ww. koncesji jest z automatu nabywcą końcowym, również wówczas gdy nie zużywa energii elektrycznej na potrzeby własne. Takie podejście choć może być zgodne z wykładnią językową byłoby sprzeczne z wykładnią celowością i systemową.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawodawca wprost przewidział przypadki, w których prowadzenie danego rodzaju działalności objętej regulacją prawa energetycznego, nie wymaga uzyskania koncesji, wyłączenia te zawarte są w art. 32 prawa energetycznego. Oznacza to, że w świetle prawa możliwe i dozwolone są przypadki, w których prowadzenie działalności, co do zasady koncesjonowanej, odbywa się bez posiadania takiej koncesji, a podmioty prowadzące taką działalność nie mogą być uznane za podmioty zużywające energię elektryczną na potrzeby własne czyli za konsumentów.

W tym miejscu przywołać trzeba treść art. 40 ust. 1 prawa energetycznego, zgodnie z którym Prezes Urzędu Regulacji Energetyki może nakazać przedsiębiorstwu energetycznemu, pomimo wygaśnięcia koncesji, dalsze prowadzenie działalności objętej koncesją przez okres nie dłuższy niż 2 lata, jeżeli wymaga tego interes społeczny. W doktrynie wskazuje się, że nakazanie kontynuowania działalności powinno nastąpić w drodze decyzji administracyjnej. Decyzja ta może obejmować cały przedmiot i zakres działalności z wygasłej koncesji lub też mieć zakres ograniczony, decyzja nie może natomiast rozszerzać zakresu wykonywanej działalności w stosunku do decyzji wygasłej. Przedmiotowa decyzja nie będzie koncesją w rozumieniu art. 32 prawa energetycznego a jedynie decyzją nakazującą kontynuowanie określonej działalności koncesjonowanej. Jest to zatem sui generis decyzja administracyjna, pozwalająca na kontynuację działalności koncesjonowanej przy zachowaniu należytej staranności w jej wykonywaniu. Podkreślenia wymaga w tym miejscu, że zakres uprawnień oraz obowiązków podmiotu, wobec którego orzeczony został ww. nakaz jest tożsamy z zakresem jaki istniał w sytuacji gdy podmiot prowadził działalność w oparciu o koncesję.

W związku z powyższym należy zauważyć, że w schemacie łańcucha dostaw energii elektrycznej, pomimo nieposiadania koncesji w zakresie dystrybucji i obrotu energią elektryczną, Wnioskodawca pełni funkcję dystrybutora, a to na podstawie nakazu dalszego prowadzenia działalności objętej wygasłą koncesją, wydanego przez Prezesa URE. Należy zauważyć, że nakaz ten przybiera formę decyzji, a więc władczego aktu administracji publicznej, stanowiącego ograniczenie konstytucyjnej zasady swobody działalności gospodarczej. W takiej sytuacji, ciężar uiszczenia wynagrodzenia na rzecz dostawcy, w skład którego wchodzi naliczony podatek akcyzowy, stanowiłby niezrozumiałe odstępstwo od wspomnianej wyżej zasady, iż podatek akcyzowy obciąża konsumpcję, w przypadku, gdy w rzeczywistości energia elektryczna nabywana od dostawcy jest dystrybuowana do dalszych podmiotów, które dopiero na tym etapie dokonują jej konsumpcji.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy należy przyjąć, że art. 40 prawa energetycznego stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 9 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym, a tym samym, że Wnioskodawca nie jest nabywcą końcowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Przyjęcie jakiejkolwiek innej interpretacji przywołanych przepisów doprowadziłoby do sytuacji, w której podmiot działający w granicach prawa, a wręcz z nakazu wynikającego z decyzji wydanej przez organ administracji publicznej, prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu i dystrybucji energii elektrycznej, byłby traktowany jako nabywca końcowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym ponosiłby on ciężar podatku, podczas gdy inne podmioty działające w tej samej branży, posiadające koncesje na prowadzenie działalności gospodarczej, tego ciężaru faktycznie nie ponoszą. Takie ukształtowanie sytuacji doprowadziłoby do faktycznego i bezpodstawnego uprzywilejowania ich pozycji na rynku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie posiadania statusu nabywcy końcowego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 864 z późn. zm.; zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o podatku akcyzowym”) ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Art. 9. ust. 1 ustawy stanowi, że w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;
3.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;
4.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;
5.  import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
6.  zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy nabywca końcowy to podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2018 r. poz. 755 z późn. zm.), z wyłączeniem:

1.  spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 312) nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych,
2.  towarowych domów maklerskich i domów maklerskich w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub nabywających energię elektryczną na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 2286, 2243 i 2244),
3.  giełdowej izby rozrachunkowej, Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych S.A. lub spółki, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych,
4.  spółki prowadzącej jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji, o której mowa w art. 68a ust. 14 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi lub w celu rozliczenia i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym;

Zgodnie z opisem stanu faktycznego Wnioskodawca posiadał koncesje na dystrybucję energii elektrycznej oraz na obrót energią elektryczną obejmujące prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na obrocie energią elektryczną. Koncesje wydane były na okres do 1 kwietnia 2019 r.

Decyzjami z dnia (\`(...)\`) 2019 r. Prezes URE na podstawie art. 40 ust. 1 Prawa energetycznego nakazał syndykowi masy upadłości Wnioskodawcy, prowadzenie w okresie od dnia 2 kwietnia 2019 r. do dnia 2 kwietnia 2021 r. działalności w zakresie obrotu energią elektryczną oraz dystrybucji energii elektrycznej na potrzeby odbiorców przyłączonych do sieci elektroenergetycznych wchodzących w skład masy upadłości Wnioskodawcy (zakład upadłego oraz jego bezpośrednie sąsiedztwo).

Wnioskodawca obecnie, po wygaśnięciu koncesji na mocy ww. decyzji Prezesa URE z dnia (\`(...)\`) 2019 r., od dnia 2 kwietnia 2019 r. kontynuuje działalność prowadzoną w oparciu o wcześniej posiadane koncesje.

Od 2 kwietnia 2019 r. dostawca energii dokonując dostawy energii elektrycznej w fakturach wystawionych na rzecz Wnioskodawcy nalicza podatek akcyzowy od całości energii elektrycznej dostarczonej Wnioskodawcy, traktując go jako nabywcę końcowego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy w związku wygaśnięciem koncesji na obrót i dystrybucję energii elektrycznej oraz wydaniem decyzji Prezesa URE nakazującej Wnioskodawcy prowadzenie działalności mimo braku koncesji w tożsamym zakresie Wnioskodawca stał się nabywcą końcowym.

Rozpatrując zagadnienie statusu Wnioskodawcy na gruncie ustawy o podatku akcyzowym należy zauważyć, że zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów Prawa energetycznego, który wyprodukował tę energię.

Wobec powyższego należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na definicję nabywcy końcowego wyrażoną w art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy. Z przepisu tego wynika, że aby podmiot nie był uznany nabywcą końcowym, musi:

1.  posiadać koncesję na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną, albo
2.  spełniać warunki uprawniające do wyłączenia wymienione w cytowanym wyżej przepisie (nie mają one zastosowania w sprawie).

Odnosząc się do pierwszej z powyżej wymienionych okoliczności, należy zauważyć, że zgodnie z opisem stanu faktycznego koncesje posiadane przez Wnioskodawcę wygasły i dokumentem o takiej nazwie Wnioskodawca istotnie się nie legitymuje.

Jednak, jak wskazał Sąd w wydanym wyroku, wobec braku definicji pojęcia koncesji w przepisach ustawy należy podjąć próbę odczytania znaczenia, jakie posiada ono w języku polskim.

Zgodnie z objaśnieniem zawartym w internetowym Słowniku języka polskiego oznacza ona «zezwolenie władz administracyjnych na prowadzenie określonej działalności gospodarczej». Natomiast decyzjami z dnia (\`(...)\`) 2019 r. Prezes URE nakazał syndykowi masy upadłości prowadzenie działalności w zakresie obrotu energią elektryczną i dystrybucji energii na potrzeby odbiorców zlokalizowanych na terenie miasta. Tym samym nie tyle zezwolił Wnioskodawcy, ale wręcz nakazał „prowadzenie działalności gospodarczej” w zakresie tożsamym z dotychczasową koncesją.

W ocenie Sądu decyzja, którą legitymuje się Wnioskodawca zastępuje koncesję i jest z nią równoważna w skutkach, bo oba te dokumenty wywierają tożsamy skutek prawny – adresat każdej z nich może (a w przypadku decyzji – nawet musi) legalnie dokonywać obrotu lub dystrybucji energii elektrycznej do osób trzecich i ten najistotniejszy element jest dla obu omawianych dokumentów wspólny. Istnieją co do nich także odrębności (w nazwie i wydawaniu na wniosek lub z urzędu), ale mają one charakter wtórny. Element istotnie ważny, tj. wprowadzenie podstawy legalnego prowadzenia określonej działalności jest w obu przypadkach taki sam.

Ewentualna próba znalezienia różnic między oboma dokumentami prowadzić by mogła jedynie do uznania, że decyzja dalej wkracza w sferę konstytucyjnej wolności wykonywania działalności gospodarczej, bo o ile koncesja wydawana jest na wniosek co oznacza, że wnioskodawca chce ją prowadzić, o tyle w przypadku decyzji wydawana jest ona z urzędu, nawet jeśli adresat nie jest zainteresowany obciążeniem go wynikającymi z niej obowiązkami.

Wobec powyższego pojęcie koncesji w znaczeniu użytym w ustawie o podatku akcyzowym należy wykładać funkcjonalnie jako każdy akt władczy wydany przez upoważniony organ w granicach jego kompetencji, którego skutkiem jest, że jego adresat może legalnie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie obrotu lub dystrybucji energii elektrycznej.

Tym samym – jak wskazuje Sąd – biorąc pod uwagę, że wydana w przedmiotowej sprawie decyzja Prezesa URE ma taki właśnie charakter, zasadnym jest uznanie, że stanowi koncesję w rozumieniu ustawy Prawo energetyczne, a w takim przypadku Wnioskodawca nie posiada statusu odbiorcy końcowego, zgodnie z definicją sformułowaną w art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym.

Ponadto, jak podkreśla Sąd, rozwiązanie prawne przyjęte w art. 40 ust. 1 Prawa energetycznego jest konsekwencją konieczności faktycznej zaspokojenia szczególnie istotnej potrzeby społecznej, jaką jest zapewnienie odbiorcom dostaw energii, które zasadniczo odbywają się na podstawie koncesji, a która jednak nie może być udzielona podmiotowi znajdującemu się w stanie upadłości. Taka motywacja wynika zresztą wprost z treści art. 40 ust. 1 ustawy z 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne stanowiącego, że Prezes URE może nakazać przedsiębiorstwu energetycznemu pomimo wygaśnięcia koncesji dalsze prowadzenie działalności objętej koncesją przez okres nie dłuższy niż dwa lata, jeżeli wymaga tego interes społeczny.

Ustawodawca z jednej strony ma więc świadomość konieczności realizacji zadań w zakresie zaopatrzenia w energię, z drugiej uwzględnia także interes przedsiębiorców zmuszonych decyzją do prowadzenia tej działalności, gdyż w art. 40 ust. 2 wskazuje, że jeżeli działalność prowadzona w warunkach określonych w ust.1 przynosi stratę, przedsiębiorstwu energetycznemu należy się pokrycie strat od Skarbu Państwa w wysokości ograniczonej do uzasadnionych kosztów działalności określonej w koncesji, przy zachowaniu należytej staranności.

Zatem, jak wskazał Sąd, sam ustawodawca upatruje związków działalności wykonywanej na podstawie decyzji i koncesji nawiązując w cytowanym przepisie do działalności objętej koncesją.

W tym miejscu zasadne jest także wskazanie na regulacje prawa wspólnotowego w tym, motywów 8. i 9. do Dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L.2009.9.12). Wskazano w nich odpowiednio:

(8) W związku z tym, że dla właściwego funkcjonowania rynku wewnętrznego konieczne jest, aby pojęcie i warunki wymagalności akcyzy były takie same we wszystkich państwach członkowskich, należy doprecyzować na poziomie Wspólnoty, kiedy wyroby akcyzowe zostają dopuszczone do konsumpcji i kto jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego.

(9) Ponieważ akcyza jest podatkiem od konsumpcji pewnych wyrobów, nie powinna być pobierana w przypadku wyrobów akcyzowych, które w pewnych okolicznościach uległy zniszczeniu lub zostały nieodwracalnie utracone.

Ponadto art. 7 ust. 1 cytowanej Dyrektywy stanowi, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji.

Powyższe regulacje wskazują, że opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem podlega konsumpcja a więc zużycie energii.

Również analiza innych regulacji na szczeblu unijnym prowadzi do analogicznych wniosków.

Art. 21 ust. 5 zd. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 2003.283.51 ze zm.) stanowi, że dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora.

Prowadzi to do wniosku, że w przypadku wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna, za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dostawę energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora (czyli Wnioskodawcę) konsumentowi. W art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej prawodawca unijny, uwzględniając specyfikę obrotu energią elektryczną i gazem, przesądził zatem o wymagalności podatku od energii elektrycznej w momencie jej dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora, co wskazuje, że intencją prawodawcy unijnego było uchwycenie momentu możliwie zbliżonego do konsumpcji energii elektrycznej, podobnie jak w wypadku innych wyrobów akcyzowych (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Komentarz do art. 21 dyrektywy energetycznej \[w:\] K. Lasiński-Sulecki (red.), Z. Liptak, I. Mirek, W. Morawski, G. Musolf, T. Oczkowski, A. Orłowska, P. Pietrasz, W. Pławiak, P. Stanisławiszyn, Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz, LEX, 2014).

Odpowiadając zatem wprost na pytanie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że w związku z wygaśnięciem koncesji na dystrybucję i obrót energią elektryczną z dniem 1 kwietnia 2019 r. i jednocześnie wydaniem wobec Wnioskodawcy przez Prezesa URE decyzji na podstawie art. 40 ust. 1 Prawa energetycznego, mocą której nakazał Wnioskodawcy prowadzenie w okresie od dnia 2 kwietnia 2019 r. do dnia 2 kwietnia 2021 r. działalności mimo braku koncesji w zakresie, obrotu energią elektryczną na potrzeby odbiorców zlokalizowanych na terenie A. (zakład upadłego oraz jego bezpośrednie sąsiedztwo), przyłączonych do sieci elektroenergetycznych wchodzących w skład masy upadłości Spółki oraz dystrybucji energii elektrycznej na potrzeby odbiorców zlokalizowanych na terenie A. (zakład upadłego oraz jego bezpośrednie sąsiedztwo), sieciami o napięciu 100 kV, 6 kV oraz sieciami niskiego napięcia wchodzącymi w skład masy upadłości Spółki, Wnioskodawca z dniem 2 kwietnia 2019 r. nie stał się nabywcą końcowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie zapytania Wnioskodawcy. Inne kwestie nieobjęte pytaniem Wnioskodawcy, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.