Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-296/13/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-07-05
Teza: w zakresie opodatkowania pakietu usług turystycznych dla młodzieży
Słowa kluczowe: dzieci i młodzież; kolonie i obozy; marża; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi turystyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2013r. (data wpływu 28 marca 2013r.), uzupełnionym pismem, które wpłynęło do tut. organu w dniu 26 czerwca 2013r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania pakietu usług turystycznych dla młodzieży – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2013r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania pakietu usług turystycznych dla młodzieży.

Wniosek został uzupełniony pismem, które wpłynęło do tut. organu w dniu 26 czerwca 2013r., będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-296/13/ES z dnia 18 czerwca 2013r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka z o.o.) na zamówienie innego podmiotu przygotuje pakiet usług turystycznych dla młodzieży. W ramach pakietu Spółka zorganizuje: wycieczki rowerowe, piesze i kajakowe; zawody sportowe, konkursy i zabawy strzeleckie, szkolenie survivalowe lądowe i wodne, naukę terenoznawstwa, zajęcia sprawnościowe, zajęcia taneczne, ogniska, gry terenowe, zajęcia rekreacyjne i relaksacyjne. Zabezpieczy również cały sprzęt specjalistyczny niezbędny do przeprowadzenia zajęć, a także pamiątki i nagrody dla uczestników.

Cały program realizowany będzie przez kadrę wychowawczą i instruktorską zatrudnioną przez Wnioskodawcę.

Powyższy pakiet usług będzie wykorzystany przez inny podmiot w czasie letniego pobytu młodzieży na obozie wypoczynkowym.

W uzupełnieniu Wnioskodawca podaje, że jest podatnikiem VAT od 3 lipca 1998r.

Wnioskodawca organizując wypoczynek dla dzieci i młodzieży szkolnej musi spełniać warunki określone w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 stycznia 1997r. w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania (Dz. U. Nr 12, poz. 67 i Nr 18, poz. 102) gdzie 9 grudnia 2009 w Dz. U. Nr 218, poz. 1696 wprowadzono stosowne zmiany.

Świadcząc usługi w ramach pakietu usług turystycznych Wnioskodawca:

1.  działa na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek,
2.  przy świadczeniu usług nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników obozu młodzieżowego.

W ramach zamówionego pakietu usług Wnioskodawca nie zapewnia transportu, wyżywienia, noclegu i ubezpieczenia.

W celu zrealizowania zamówionego pakietu usług turystycznych dla młodzieży Wnioskodawca nabędzie od innych podatników:

1.  zatrudni na podstawie umowy zlecenia kadrę pedagogiczną (wychowawcy), która posiada uprawnienia wychowawcy w placówkach dzieci i młodzieży (posiadają zaświadczenia o ukończeniu kursu, ponoszą pełną odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonywane czynności i wykonują je samodzielnie). Kadra wychowawcza zorganizuje dla młodzieży zajęcia rekreacyjne (kąpiele, plażowanie, ogniska, dyskoteki, konkursy), zajęcia sportowo-rekreacyjne, wycieczki piesze i rowerowe,
2.  usługi zapewniające zrealizowanie programu specjalistycznego dla uczestników obozu (zajęcia ASG, strzeleckie, survivalu militarnego, ratownictwa wodnego, kajakowe, terenoznawstwa) wraz ze sprzętem niezbędnym do zajęć i kadrą instruktorską,
3.  dokona zakupu apteczek, pamiątek.

W skład pakietu turystycznego nie wchodzą usługi własne.

Świadczone w przyszłości przez Wnioskodawcę usługi, które składają się na zamówiony pakiet usług turystycznych stanowią usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywane na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 stycznia 1997r. w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania (Dz. U. Nr 12, poz. 67 i Nr 18, poz. 102), gdzie 9 grudnia 2009r. w Dz. U. Nr 218, poz. 1696 wprowadzono w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej zmiany.

Spółka musi spełnić warunki określone w § 12 pkt 1, 2, 3, 4 i § 12a rozporządzenia.

Zleceniodawcą dla Wnioskodawcy będzie inny podmiot (Przedsiębiorstwo X).

Zgodnie z umową Wnioskodawca zapewni następujące świadczenia:

1.  opiekę kadry pedagogicznej (wychowawcy),
2.  opiekę kadry instruktorskiej,
3.  realizację programu rekreacyjnego i specjalistycznego zgodnie z obowiązującymi przepisami i zachowaniem bezpieczeństwa uczestników,
4.  specjalistyczny sprzęt do zajęć, pamiątki, apteczki.

Główny rodzajem działalności Wnioskodawcy zgodnie z PKD jest działalność organizatora turystyki 79.12.Z. W przeważającej większości Wnioskodawca świadczy kompleksowe usługi w zakresie organizacji obozów dla dzieci i młodzieży, nabywając od innych przedsiębiorców towary i usługi dla bezpośredniej korzyści turysty. W tych przypadkach Spółka stosuje procedury szczególne przewidziane w art. 119 ustawy o VAT polegające na opodatkowaniu marży.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, będący organizatorem turystyki, w przypadku opisanym w poz. 68 tj. świadczenia pakietu usług turystycznych polegających na zorganizowaniu programu turystycznego realizowanego przez kadrę wychowawczą i instruktorską, obciążając inny podmiot powinien zastosować procedury szczególne przewidziane w art. 119 ustawy o VAT polegające na opodatkowaniu marży, czy też usługa ta podlega innej stawce podatku VAT, a jeżeli tak to jakiej?

Zdaniem Wnioskodawcy, (stanowisko uzupełnione pismem, które wpłynęło do tut. organu w dniu 26 czerwca 2013r.), Spółka powinna obciążając inny podmiot, zastosować procedury szczególne przewidziane w art. 119 ustawy o VAT polegające na opodatkowaniu marży.

W art. 119 jest mowa o opodatkowaniu marży, w przypadku świadczenia usług turystycznych przez podatnika, który - co do zasady - nie dysponuje żadną własną bazą materialną umożliwiającą zakwaterowanie, wyżywienie, transport, a świadcząc usługę nabywa te świadczenia „dla bezpośrednie korzyści turysty” od innych podatników.

Poszukując znaczenia pojęcia „usługi turystyczne” należy wskazać na definicję zawartą w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o usługach turystycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2004r. Nr 223, poz. 2268 ze zm.).

Stosownie do tego przepisu przez usługi turystyczne należy rozumieć usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym.

Usługę wykonaną w przyszłości należy potraktować jako turystyczną, ponieważ usługi turystyki to wszelkie czynności będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb w czasie pobytu turystycznego. Powołane definicje zostały sporządzone na potrzeby ustawy, która określa warunki świadczenia przez przedsiębiorców usług turystycznych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a także za granicą.

Jak stanowi art. 119 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

*   działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek,
*   przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Spółka może inny podmiot obciążyć na zasadach ogólnych opodatkowania VAT (23%).

Ze względu jednak na fakt, iż opisany pakiet usług jest w myśl Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o usługach turystycznych „usługą turystyczną” (usługi przewodnickie, hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom), ten sposób rozliczenia zamówionych świadczeń jest według Wnioskodawcy nieprawidłowy.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Oczywiste jest, że ciężar ekonomiczny podatku VAT poniesie Konsument. Chodzi zatem o cenę obozu, kolonii.

Cel Ustawodawcy, który zezwolił podatnikowi „usługi turystyczne” opodatkować według szczególnej procedury (art. 119), czyli między innymi letni wypoczynek dla dzieci i młodzieży, który jest jednym z priorytetów społecznych, nie zostałby osiągnięty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Usługi turystyki zostały wyłączone spod zakresu stosowania przepisów ustawy o statystyce publicznej, tym samym klasyfikacja świadczonych usług nie będzie decydowała o uznaniu wykonywanej usługi za usługę turystyki.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT – dodanego do tej ustawy od dnia 1 stycznia 2011r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie wymieniono usług turystycznych jako usług, dla których obniża się stawkę podatku lub też usług, które zwalnia się od podatku od towarów i usług, zatem usługi turystyki podlegają opodatkowaniu według 23% stawki podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013r.).

Z kolei art. 119 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013r., przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, iż jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składniki usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy o VAT przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Jak stanowi art. 119 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

*   działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
*   przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Ponadto, w świetle art. 119 ust. 3a ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Wskazać tutaj należy, iż podstawowym obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług jest prawidłowe opodatkowanie wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu. Tak więc dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania usług turystycznych, opodatkowanych według szczególnej procedury, określonej przepisem art. 119 ust. 1, konieczne jest prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 119 ust. 3a ustawy.

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które Wnioskodawca nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej Wnioskodawcy, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej.

Usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to bowiem świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych), mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Z punktu widzenia klienta (usługobiorcy) istotny jest zakup usługi turystycznej.

Z powyższego wynika, że przepis art. 119 ustawy o VAT nie dotyczy wszelkiego rodzaju usług. Wyraźnie z niego wynika, że dotyczy jedynie usług turystyki.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej „usług turystyki”, jak to czyni choćby w przypadku „usług elektronicznych” (art. 2 pkt 26 ustawy o VAT). Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych, w tym nie odsyła do ustawy o usługach turystycznych.

Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze VI Dyrektywy. Stosownie do powołanego przepisu transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Odnosząc się do treści tekstu dyrektywy w języku francuskim – „Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur”, jak też w języku angielskim – „All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller”, należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako „Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego”. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy Rady 2006/112/WE miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Należałoby więc przyjąć, iż przez usługę turystyki rozumie się kompleksową usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Zgodne jest to także z potocznym rozumieniem słowa turystyka – w słowniku języka polskiego „turystyka” to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe, połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PNN Biblioteka Gazety Wyborczej).

Z kolei Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052), pojęcie to definiuje jako: „zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych”.

Natomiast Światowa Organizacja Turystyki (WTO) zaleca dla celów statystycznych następującą definicję turystyki: „Turystyka obejmuje ogół czynności osób, które podróżują i przebywają w celach wypoczynkowych, zawodowych lub innych nie dłużej niż rok bez przerwy poza swoim codziennym otoczeniem, z wyłączeniem wyjazdów, w których głównym celem jest działalność zarobkowa”.

Definicje usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale nie służące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak, „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159). Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko, „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).

Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn, „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002r., s. 99).

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotelarstwo, gastronomia, transport mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt).

Definicję usług turystycznych zawiera także, powołana przez Wnioskodawcę ustawa o usługach turystycznych.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o usługach turystycznych (t. j. Dz. U. z 2004r. Nr 223, poz. 2268 ze zm.), przez usługi turystyczne należy rozumieć usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Natomiast impreza turystyczna to co najmniej dwie usługi turystyczne tworzące jednolity program i objęte wspólną ceną, jeżeli usługi te obejmują nocleg lub trwają ponad 24 godziny albo jeżeli program przewiduje zmianę miejsca pobytu (art. 3 pkt 2). Turysta w myśl ww. ustawy to osoba, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej przez jedną noc (art. 3 pkt 9).

Jak już wskazano przepisy ustawy o VAT dla celów opodatkowania tym podatkiem nie odwołują do ustawy o usługach turystycznych. Jest to wynikiem tego że usługi turystyczne ich charakter i zakres na gruncie ustawy o VAT winny być definiowane wyłącznie zgodnie z kierunkiem wskazanym w Dyrektywie Rady 2006/112/WE celem zachowania jednolitości opodatkowania tych samych usług na takich samych zasadach we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca będąc czynnym podatnikiem podatku VAT na zamówienie innego podmiotu (Przedsiębiorstwa X) przygotuje pakiet usług dla młodzieży, w ramach którego zorganizuje: wycieczki rowerowe, piesze i kajakowe; zawody sportowe, konkursy i zabawy strzeleckie, szkolenie survivalowe lądowe i wodne, naukę terenoznawstwa, zajęcia sprawnościowe, zajęcia taneczne, ogniska, gry terenowe, zajęcia rekreacyjne i relaksacyjne. Wnioskodawca zabezpieczy również cały sprzęt specjalistyczny niezbędny do przeprowadzenia zajęć, a także pamiątki i nagrody dla uczestników.

Cały program realizowany będzie przez kadrę wychowawczą i instruktorską zatrudnioną przez Wnioskodawcę.

W ramach zamówionego pakietu usług Wnioskodawca nie zapewnia transportu, wyżywienia, noclegu i ubezpieczenia.

W celu zrealizowania zamówionego pakietu usług turystycznych dla młodzieży Wnioskodawca nabędzie od innych podatników:

1.  zatrudni na podstawie umowy zlecenia kadrę pedagogiczną (wychowawcy), która posiada uprawnienia wychowawcy w placówkach dzieci i młodzieży (posiadają zaświadczenia o ukończeniu kursu, ponoszą pełną odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonywane czynności i wykonują je samodzielnie). Kadra wychowawcza zorganizuje dla młodzieży zajęcia rekreacyjne (kąpiele, plażowanie, ogniska, dyskoteki, konkursy), zajęcia sportowo-rekreacyjne, wycieczki piesze i rowerowe,
2.  usługi zapewniające zrealizowanie programu specjalistycznego dla uczestników obozu (zajęcia ASG, strzeleckie, survivalu militarnego, ratownictwa wodnego, kajakowe, terenoznawstwa) wraz ze sprzętem niezbędnym do zajęć i kadrą instruktorską,
3.  dokona zakupu apteczek, pamiątek.

W skład pakietu turystycznego nie wchodzą usługi własne.

Wnioskodawca wskazał także, iż świadcząc przedmiotowe usługi:

1.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek,
2.  nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników wyjazdu (kadra jest tylko dla uczestników obozu, program i zakupione materiały są tylko dla uczestników obozu).

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii sposobu opodatkowania świadczonego przez Wnioskodawcę pakietu usług.

Podkreślić należy, iż w art. 119 ust.1 cyt. ustawy o VAT, wyraźnie zostało zaakcentowane przez ustawodawcę, iż kwota marży (pomniejszona o kwotę należnego podatku) jest podstawą opodatkowania tylko przy świadczeniu usług turystyki.

Biorąc pod uwagę treść art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług oraz znaczenie pojęcia „usługa turystyczna” wynikające z treści art. 307 cyt. Dyrektywy 112, definicji słownikowej tego pojęcia oraz przywołanych publikacji określających pojęcie „usługa turystyczna” nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż usługi świadczone w zakresie zapewnienia programu i kadry na obóz można uznać za usługę turystyczną. Usługi wskazane przez Wnioskodawcę nie zawierają bowiem istotnych elementów, które pozwałaby na uznanie tych usług za usługę turystyczną. Przede wszystkim nie stanowią one wyjazdu wypoczynkowego, złożonego m.in. z transportu, zakwaterowania czy wyżywienia.

Należy bowiem wskazać, ze usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych), mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Z punktu widzenia klienta (usługobiorcy) istotny jest zakup usługi turystycznej.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż charakter usług opisanych we wniosku, tj. usług świadczonych przez Wnioskodawcę w zakresie zapewnienia programu i kadry na obóz wypoczynkowy dla młodzieży nie daje podstaw, aby uznać je za usługi turystyki.

Z uwagi na powyższe, usługi, o których mowa we wniosku, nie posiadają cech, które kwalifikowałyby je jako usługi turystyczne, bowiem stanowią one usługi o odmiennym charakterze.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż pojedyncze usługi świadczone na rzecz usługobiorcy mogą stanowić składnik kompleksowego świadczenia jakim jest „usługa turystyki”, jednak same w sobie nie stanowią kompleksowej usługi turystyki. Nie można zatem pojedynczych usług świadczonych na rzecz usługobiorcy w postaci zorganizowania programu i kadry na obóz wypoczynkowy dla młodzieży utożsamiać z usługami turystki, o których mowa w art. 119 ustawy o VAT.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 9 grudnia 2010r. w sprawie C-31/10 Minerva Kulturreisen GmbH przeciwko Finanzamt Freitag, gdzie przedmiotem sprawy była osobna sprzedaż przez biuro podróży biletów na przedstawienia opery, które zostały opodatkowane marżą. Trybunał w wyroku tym podzielił stanowisko organu orzekając, że wykładni art. 26 VI Dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że nie dotyczy on osobnej sprzedaży biletów do opery przez biuro podróży bez świadczenia usługi turystycznej.

Reasumując, sprzedaż na rzecz usługobiorcy pojedynczych usług polegających na zapewnieniu programu i kadry na obóz wypoczynkowy dla młodzieży nie będzie podlegać opodatkowaniu według szczególnej procedury marży w turystyce, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT.

Wnioskodawca twierdzi ponadto, że świadczone przez niego usługi, które składają się na zamówiony pakiet usług turystycznych stanowią usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywane na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 stycznia 1997r. w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania.

Spółka musi spełnić warunki określone w § 12 pkt 1, 2, 3, 4 i § 12a rozporządzenia.

Odnośnie powyższego należy wskazać, że stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Określając krąg usług objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, ustawodawca odwołał się do przepisów o systemie oświaty.

Zgodnie z art. 92a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U z 2004r. Nr 256 poz. 2572 ze zm.), w czasie wolnym od zajęć szkolnych dla uczniów mogą być organizowane kolonie, obozy i inne formy wypoczynku.

Na podstawie dyspozycji zawartej w ust. 2 tego artykułu zostało wydane przez Ministra Edukacji Narodowej rozporządzenie z dnia 21 stycznia 1997r. w sprawie warunków jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania (Dz. U z 1997r. Nr 12 poz. 67 ze zm.).

Analizując powołane wyżej regulacje prawne należy zauważyć, że zwolnienie od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług, ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, zatem warunkiem jego zastosowania jest to, by dany podmiot wykonywał usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą w formach i na zasadach określonych w odpowiednich przepisach.

Wnioskodawca wskazuje, że planowane usługi będą usługami opieki nad dziećmi i młodzieżą, gdyż Wnioskodawca wypełnia wymogi wynikające z wydanego przez Ministra Edukacji Narodowej rozporządzenia z dnia 21 stycznia 1997r. w sprawie warunków jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania.

Ze wskazanego przez Wnioskodawcę rozporządzenia wynika, że organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej są obowiązani do zapewnienia bezpiecznych warunków wypoczynku i właściwej opieki wychowawczej. Organizatorzy wypoczynku są również obowiązani zatrudniać odpowiednio przygotowaną kadrę pedagogiczną (§ 1).

Organizatorami wypoczynku mogą być szkoły i placówki, osoby prawne i fizyczne, a także jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej (§ 2).

W myśl podanego przez Wnioskodawcę § 12 i 12a przedmiotowego rozporządzenia:

1.Wychowawcami w różnych formach wypoczynku mogą być:

1.  nauczyciele,
2.  studenci szkół wyższych kierunków i specjalności, których program obejmuje przygotowanie pedagogiczne, po odbyciu odpowiedniego przeszkolenia,
3.  słuchacze kolegiów nauczycielskich i nauczycielskich kolegiów językowych, po odbyciu odpowiedniego przeszkolenia,
4.  osoby posiadające zaświadczenia o ukończeniu kursu dla wychowawców kolonijnych, obejmującego program określony w załączniku nr 5 do rozporządzenia,
5.  instruktorzy harcerscy w stopniu co najmniej przewodnika,
6.  przodownicy turystyki kwalifikowanej oraz instruktorzy Polskiego Towarzystwa Turystyczno-Krajoznawczego,
7.  trenerzy i instruktorzy sportowi.

2.Osoby wymienione w ust. 1 pkt 4-7 powinny spełniać następujące warunki:

1.  mieć ukończone 18 lat życia,
2.  posiadać co najmniej średnie wykształcenie, z zastrzeżeniem ust. 3.

3.Warunek określony w ust. 2 pkt 2 nie dotyczy instruktorów harcerskich, o których mowa w ust. 1 pkt 5, pełniących funkcję wychowawcy w formach wypoczynku prowadzonych przez organizacje harcerskie.

4.Do obowiązków wychowawcy należy w szczególności:

1.  zapoznanie się z kartami kwalifikacyjnymi uczestników wypoczynku,
2.  prowadzenie dziennika zajęć, którego wzór stanowi załącznik nr 6 do rozporządzenia,
3.  opracowywanie planów pracy wychowawczej grupy,
4.  organizowanie zajęć zgodnie z rozkładem dnia,
5.  sprawowanie opieki nad uczestnikami grupy w zakresie higieny, zdrowia, wyżywienia oraz innych czynności opiekuńczych,
6.  zapewnienie bezpieczeństwa uczestnikom grupy,
7.  prowadzenie innych zajęć zleconych przez kierownika wypoczynku.

Organizatorzy wypoczynku są obowiązani przechowywać kopie dokumentów poświadczających kwalifikacje pracowników pedagogicznych i kierownika wypoczynku (§ 12a).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że jeżeli rzeczywiście Wnioskodawca w ramach wykonywanych usług będzie podmiotem świadczącym usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą i opieka ta sprawowana będzie w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty, to usługi opieki objęte będą zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

Pozostałe natomiast zajęcia rekreacyjne winny być opodatkowane na zasadach ogólnych przy zastosowaniu 23% stawki podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczyć zatem należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.