Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.207.2017.1.BO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-12
Teza: kontynuacja amortyzacji środka trwałego otrzymanego w darowiźnie
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; darowizna; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2019 r. (data wpływu 19 kwietnia 2019 r. – identyfikator poświadczenia przedłożenia ePUAP-…), uzupełnionym pismem z dnia 4 czerwca 2019 r. (data wpływu 4 czerwca 2019 r. – identyfikator poświadczenia przedłożenia ePUAP-…), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kontynuacji amortyzacji środka trwałego otrzymanego w darowiźnie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, uzupełniony pismem, które wpłynęło do tutejszego Organu w dniu 4 czerwca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni otrzymała w ramach darowizny od swojej matki lokal mieszkalny (dalej jako „Mieszkanie”) w sierpniu 2016 r. Nabycie korzystało ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. Strony w umowie darowizny określiły wartość Mieszkania według wartości rynkowej na dzień dokonania darowizny. Ponieważ otrzymane Mieszkanie było wynajmowane, Wnioskodawczyni przejęła istniejącą umowę najmu (zawarła ją na nowo w swoim imieniu). Jednocześnie Wnioskodawczyni wprowadziła Mieszkanie do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz rozpoczęła jego amortyzację od września 2016 r. indywidualną stawką amortyzacji od wartości rynkowej określonej w umowie darowizny. Ze względu na prostotę zasad rozliczania najmu w tzw. metodzie ryczałtowej, Wnioskodawczyni postanowiła jednak rozliczać najem tą metodą, w związku z czym we wrześniu 2016 r. zgłosiła do Urzędu Skarbowego zawiadomienie o wyborze zryczałtowanych zasad opodatkowania najmu (zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne). Wnioskodawczyni rozliczała najem metodą zryczałtowaną w latach 2016-2018. Od 2019 r. Wnioskodawczyni postanowiła rozliczać dochody z najmu na zasadach ogólnych, w związku z czym przed dniem otrzymania pierwszego przychodu z najmu w 2019 r. złożyła odpowiednie zawiadomienie do Urzędu Skarbowego o wyborze opodatkowania wg zasad ogólnych. Jednakże, ze względu na zmianę przepisów dotyczących środków trwałych otrzymanych w ramach darowizny, Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość, czy ma prawo do kontynuacji amortyzacji Mieszkania otrzymanego w ramach darowizny na zasadzie praw nabytych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym ma Ona prawo do kontynuacji (na zasadzie praw nabytych) amortyzacji Mieszkania otrzymanego w 2016 r. w darowiźnie, tzn. innymi słowy, czy w 2019 r. i w latach następnych Wnioskodawczyni może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów danego roku odpisy amortyzacyjne dokonane w danym roku podatkowym od wartości rynkowej mieszkania określonej w umowie darowizny z 2016 r.?

Zdaniem Wnioskodawczyni, doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku, ma Ona prawo do kontynuacji amortyzacji mieszkania na zasadzie praw nabytych, tzn. odpisy amortyzacyjne dokonane w danym roku podatkowym od wartości początkowej Mieszkania ustalonej od wartości rynkowej, określonej w umowie darowizny z 2016 r., mogą stanowić koszty uzyskania przychodu danego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność (…) podatnika, nabyte (…), kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowie, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Przy czym, w myśl art. 22c pkt 1 cyt. wyżej ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., za koszty uzyskania przychodów nie uważa się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:

*   nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, lub

*   dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

*   nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Zatem, dokonywane do końca 2017 r. odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze spadku lub darowizny, mogły być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej jako: Pierwsza Ustawa Nowelizująca) zmieniono m.in. art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a). Zgodnie z jego brzmieniem obowiązującym po wejściu w życie Pierwszej Ustawy Nowelizującej, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli:

*   nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, lub

*   dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

*   nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub

*   nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Należy mieć przy tym na uwadze, że w dniu 7 listopada 2017 r. (a zatem jeszcze przed wejściem w życie Pierwszej Ustawy Nowelizującej) Ministerstwo Finansów wydało komunikat, z którego wynikało, że nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych we wskazanym wyżej zakresie zostanie częściowo zmieniona ze skutkiem wstecznym, tj. w odniesieniu do dochodów osiąganych po dniu 1 stycznia 2018 r. W ramach realizacji powyższej zapowiedzi, uchwalona została ustawa z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291, dalej jako: Druga Ustawa Nowelizująca), wchodząca w życie z dniem 19 lipca 2018 r. Na mocy tej ustawy w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, został dodany ust. 9, zgodnie z którym przepisu ust. 1 pkt 45a lit. a) nie stosuje się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze darowizny, jeżeli darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników. W tym przypadku stosuje się odpowiednio przepisy art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 i nie stosuje się przepisu art. 22g ust. 15.

Z treści art. 23 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 19 lipca 2018 r. wynika, że w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze darowizny, od których darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych, nie stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ww. ustawy.

Zaliczanie do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od takich składników majątku jest zatem możliwe, przy czym obdarowany obowiązany jest do ustalenia wartości początkowej nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wartości określonej w ewidencji darczyńcy, a także do kontynuacji metody amortyzacji przyjętej przez darczyńcę, z uwzględnieniem wartości odpisów dokonanych przed darowizną.

Zauważyć przy tym należy, że ustawodawca poprzestał na wskazaniu, że nowe regulacje wynikające z Drugiej Ustawy Nowelizującej wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. Druga Ustawa Nowelizująca w szczególności nie reguluje sytuacji podatników, którzy wprowadzili środki trwałe do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w drodze darowizny przed dniem 1 stycznia 2018 r.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w takiej sytuacji konieczne jest przyjęcie, że odpisy amortyzacyjne od składników majątku otrzymanych przed dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy darowizny, która podlegała zwolnieniu z podatku od spadków i darowizn, powinny być amortyzowane na zasadach obowiązujących w dniu dokonania darowizny. Stanowisko odmienne stałoby w sprzeczności z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi, tj. zasadą ochrony interesów w toku oraz ochrony praw nabytych.

Ponadto, stanowisko Wnioskodawczyni potwierdza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt P 10/11, w analogicznym stanie faktycznym. Trybunał Konstytucyjny uznał za niekonstytucyjny przepis pozbawiający podatników możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do ewidencji przed dniem wejścia w życie przepisów ustawy nowelizującej, która nie przewidywała w tym zakresie przepisów przejściowych. W wyroku tym wskazano również, że „taki sposób działania ustawodawcy pozostaje w sprzeczności z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, gdyż podatnik zostaje pozbawiony prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest zaliczenie w koszty podatkowe całości wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych rozłożonych w czasie. (\`(...)\`) ustawodawca nie powinien w trakcie amortyzacji zmieniać zasad polegających na wykluczeniu z obiektów podlegających amortyzacji składnika majątku, którego amortyzację rozpoczęto, ale przed tymi zmianami nie zakończono”.

Przyjęte stanowisko potwierdza także komunikat Ministerstwa Finansów wydany w odpowiedzi na pytanie złożone przez redakcję Dziennika Gazety Prawnej dotyczące stanowiska Ministerstwa w zakresie stosowania nowych przepisów dotyczących amortyzowania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w drodze spadku lub darowizny. Zgodnie z odpowiedzią Ministerstwa Finansów: „z uwagi na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych, nowe rozwiązania nie znajdują zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r. Składniki majątku przyjęte do używania przed tą datą, podlegają amortyzacji na dotychczasowych zasadach, tj. obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2018 r.” Odpowiedź ta została opisana w artykule z dnia 16 lipca 2018 r. pt. „Amortyzacja darowizny sprzed 2018 r. dla przedsiębiorcy: Obdarowani zachowają preferencję”, który ukazał się na łamach Dziennika Gazety Prawnej.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, zdaniem Wnioskodawczyni należy przyjąć, że zarówno Pierwsza Ustawa Nowelizująca, jak i Druga Ustawa Nowelizująca powinny być stosowane wyłącznie do darowizn dokonanych po dniu 31 grudnia 2017 r., a zatem w odniesieniu do darowizn dokonanych przed tym dniem należy kontynuować zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych (m.in. wartość początkowa i stawka amortyzacji), przyjmowane zgodnie z przepisami obowiązującymi na moment otrzymania nieruchomości w drodze darowizny. Tym samym, Wnioskodawczyni może zaliczyć w całości do kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej działalności odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej nieruchomości, określonej na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według wartości rynkowej z dnia nabycia. Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w praktyce organów skarbowych - przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 stycznia 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.611.2018.1.KU.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Należy przy tym zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku opis będzie różnił się od stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.