Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.617.2019.1.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-29
Teza: odliczenie podatku naliczonego oraz dokonania korekty rocznej w związku z utworzeniem Zespołu Szkół Oświatowych z połączenia Szkolnego Schroniska Młodzieżowego i Bursy Szkolnej.
Słowa kluczowe: gmina; jednostka-jednostka organizacyjna; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2019 r. (data wpływu 3 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   odliczenia podatku naliczonego w związku z utworzeniem Zespołu Szkół Oświatowych z połączenia Szkolnego Schroniska Młodzieżowego i Bursy Szkolnej z zastosowaniem prewskaźnika i wskaźnika na podstawie danych sumarycznych obu połączonych jednostek za okres od stycznia do sierpnia br. i na ich podstawie dokonywać odliczeń w miesiącach wrzesień - grudzień br. – **jest nieprawidłowe,**
*   odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem zarówno prewskaźnika jak i wskaźnika w odniesieniu do wszystkich faktur – **jest nieprawidłowe,**
*   dokonania korekty rocznej w kolejnym roku podatkowym tj. 2020, w Szkolnym Schronisku Młodzieżowym i Zespole Szkół Oświatowych z zastosowaniem prewskaźnika i wskaźnika wyliczonego na podstawie danych sumarycznych wszystkich trzech jednostek za cały rok 2019 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego oraz dokonania korekty rocznej w związku z utworzeniem Zespołu Szkół Oświatowych z połączenia Szkolnego Schroniska Młodzieżowego i Bursy Szkolnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Powiat (dalej: Wnioskodawca) uchwałą Nr (…) Rady Powiatu z dnia 17 maja 2019 r. utworzył z dniem 1 września br. placówkę oświatową pod nazwą Zespół Placówek Oświatowych (dalej: ZPO), w skład której wchodzą dwie dotychczasowe jednostki organizacyjne powiatu tj. Bursa Szkolna oraz Szkolne Schronisko Młodzieżowe (dalej: SSM).

Do 31 sierpnia 2019 r. obie jednostki prowadziły odrębną działalność:

1.  Bursa Szkolna w zakresie wyżywienia i zakwaterowania uczniów – działalność opodatkowaną stawką zw. na podstawie art. 43 ust.1 pkt 24 i pkt 30c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2018 poz. 2174 z późn. zm.), zwana dalej: UPTU. W związku z działalnością zwolnioną nie dokonywano odliczeń,
2.  SSM w zakresie wyżywienia i noclegów – działalność opodatkowaną, zwolnioną oraz niepodlegającą UPTU. W związku z działalnością mieszaną dokonywano obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w oparciu o prewskaźnik przychodowy (wyliczany zgodnie ze sposobem określenia proporcji wynikającym z rozp. Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. 2015 poz. 2193) oraz wskaźnik struktury sprzedaży (WSS wyliczany zgodnie z art. 90 UPTU). Zarówno prewskaźnik jak i WSS wyliczane były w oparciu o dane za rok poprzedni.

ZPO prowadzi działalność obejmującą dotychczasowy zakres działalności obydwu jednostek. Wszystkie faktury zakupowe wystawiane są na Powiat (Nabywca) ZPO (Odbiorca).

Zarówno Bursa Szkolna jak i SSM mieściły się w jednym budynku. Siedziba nowej jednostki ZPO mieści się pod tym samym adresem. Budynek nie jest własnością Wnioskodawcy, jest użytkowany na podstawie umowy leasingu operacyjnego. W budynku tym swoją siedzibę oprócz ZPO ma jeszcze jedna jednostka organizacyjna Wnioskodawcy tj. Specjalistyczny Ośrodek Wsparcia dla Ofiar Przemocy w Rodzinie (dalej: SOS). SOS dotychczas był obciążany za media przez SSM na podstawie noty księgowej, obecnie przez ZPO również na podstawie noty księgowej.

W związku z zaistniałą sytuacją, ze względu na brak jednoznacznego stanowiska w tym zakresie, na chwilę obecną jednostka ZPO nie dokonuje odliczeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

W związku z opisanym stanem faktycznym jak Wnioskodawca powinien prawidłowo dokonywać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nowej jednostce ZPO:

1.  czy prewskaźnik i WSS należy wyliczyć na podstawie danych łącznych obu jednostek za rok 2018 czy 2019 (od stycznia do sierpnia)?
2.  czy w związku z występującą w jednostce działalnością mieszaną, dokonując odliczeń z faktur zakupowych należałoby stosować zarówno prewskaźnik jak i WSS w odniesieniu do wszystkich faktur, czy na podstawie opisów merytorycznych ściśle przyporządkowywać zakupy do zakresu działalności dawnej Bursy Szkolnej (nie stosować odliczeń) i dawnego SSM (odliczać w oparciu o prewskaźnik + WSS wyliczony dla ZPO)?
3.  czy w kolejnym roku podatkowym tj. 2020, dokonując korekty rocznej, należy:

1.  za miesiące l-VIII wyliczyć prewskaźnik i WSS dla SSM i skorygować odliczenia za te miesiące (Bursa nie dokonywała odliczeń – brak korekty)?
2.  za miesiące IX-XII wyliczyć prewskaźnik i WSS dla ZPO i dokonać odliczenia za te miesiące od wszystkich zakupów ZPO?
3.  wyliczyć prewskaźnik i WSS dla ZPO za miesiące (l-XII) łącząc dane wszystkich jednostek i skorygować odliczenia zarówno ZPO jak i SSM?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny, zdaniem Wnioskodawcy należy:

1.  wyliczyć prewskaźnik i WSS na podstawie danych sumarycznych obu połączonych jednostek za okres od stycznia do sierpnia br. i na ich podstawie dokonywać odliczeń w miesiącach wrzesień – grudzień br.
2.  w związku z występująca działalnością mieszaną, dokonywać odliczeń z wszystkich faktur zakupowych w oparciu o prewskaźnik i WSS dla ZPO.
3.  w kolejnym roku podatkowym tj. 2020, dokonać korekty w jednostkach SSM i ZPO w oparciu o prewskaźnik i WSS wyliczony na podstawie danych sumarycznych wszystkich trzech jednostek tj. Bursa Szkolna (l-VIII) + SSM (l-VIII) + ZPO (IX-XII).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.), zwanej dalej ustawą, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Należy pokreślić, że wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r., które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określania proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zatem, mając na uwadze powołany przepis art. 86 ust. 2a ustawy, w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”. Jak wskazano powyżej sposób określenia proporcji ustala się dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie. Wyliczony dla jednostki organizacyjnej sposób określania proporcji znajdzie zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i przez jednostkę samorządu terytorialnego (urząd), wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów „mieszanych”.

Należy również zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W świetle art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z powyższych unormowań, podatnik, u którego nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, będzie w pierwszej kolejności zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwanego dalej rozporządzeniem.

Następnie w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności opodatkowanej jak i zwolnionej od podatku VAT, których Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować w całości do czynności opodatkowanych, zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki budżetowe.

Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej – w myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek – powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:

*   pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
*   usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy – § 8 rozporządzenia.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Powiat utworzył z dniem 1 września 2019 r. placówkę oświatową pod nazwą Zespół Placówek Oświatowych, w skład której wchodzą dwie dotychczasowe jednostki organizacyjne powiatu tj. Bursa Szkolna oraz Szkolne Schronisko Młodzieżowe. Do 31 sierpnia 2019 r. obie jednostki prowadziły odrębną działalność. Bursa Szkolna prowadziła działalność zwolniona od podatku VAT, w związku z którą nie dokonywano odliczeń. Szkolne Schronisko Młodzieżowe – działalność opodatkowaną, zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z działalnością mieszaną dokonywano obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie prewskaźnika przychodowy (wyliczany zgodnie ze sposobem określenia proporcji wynikającym z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz wskaźnik struktury sprzedaży wyliczany zgodnie z art. 90 ustaw). Zarówno prewskaźnik jak i wskaźnik wyliczane były w oparciu o dane za rok poprzedni. Zespół Placówek Oświatowych prowadzi działalność obejmującą dotychczasowy zakres działalności obydwu jednostek. Wszystkie faktury zakupowe wystawiane są na Powiat (Nabywca) Zespół Placówek Oświatowych (Odbiorca).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nowej jednostce Zespołu Placówek Oświatowych należy dokonać z zastosowaniem prewskaźnika i wskaźnika wyliczonego na podstawie danych łącznych obu jednostek za rok 2018 czy 2019 (od stycznia do sierpnia).

W przedmiotowej sprawie – Wnioskodawca (Gmina) – jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a jego jednostka budżetowa – Zespół Placówek Oświatowych – utworzona z dniem 1 września z połączenia Bursy Szkolnej oraz Szkolnego Schroniska Młodzieżowego prowadzi działalność obejmującą dotychczasowy zakres działalności obydwu jednostek tj. działalność opodatkowaną, zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług przez jednostkę budżetową do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę, za pośrednictwem jednostki budżetowej, czynności opodatkowanych podatkiem VAT, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych zawartych w art. 88 ustawy.

Jednocześnie należy stwierdzić, że Wnioskodawca ponosząc wydatki, które wykorzystane będą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, ma obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że jak wynika z powołanego wyżej art. 86a ust. 2d ustawy, podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług realizujący działalność „mieszaną”, aby obliczyć kwotę podatku naliczonego do odliczenia, powinien ustalić sposób określenia proporcji przyjmując dane za poprzedni rok podatkowy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca do wstępnych wyliczeń proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. opierał się danych liczbowych za poprzedni rok podatkowy (zgodnie z art. 86a ust. 2d ustawy). Zatem, skoro w celu wyliczeń proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca stosował dane za poprzedni rok podatkowy to również w następnych latach powinien stosować taką samą zasadę. Zapewnia to „ciągłość” uwzględniania wpływu danych za poszczególne lata przy wyznaczaniu proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy, według której następuje wyznaczenie kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą.

Również w celu ustalenia proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy przyjmuje się dane z roku poprzedzającego rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Zatem proporcję tę ustala się na podstawie obrotu osiągniętego w poprzednim roku podatkowym.

Tym samym brak jest podstaw, aby w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca w celu ustalenia proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy oraz w art. 90 ust. 3 ustawy przyjął dane za bieżący rok tj. okres od stycznia do sierpnia 2019 r.

Podsumowując, Wnioskodawca w odniesieniu do działalności Zespołu Placówek Oświatowych – jednostki utworzonej z dniem 1 września 2019 r. z połączenia Bursy Szkolnej oraz Szkolnego Schroniska Młodzieżowego powinien ustalić sposób określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy, przyjmując dane sumaryczne obu połączonych jednostek za poprzedni rok podatkowy, tj. za rok 2018.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1, jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca powziął również wątpliwość, czy w związku z występującą w jednostce działalnością mieszaną, dokonując odliczeń z faktur zakupowych należałoby stosować zarówno prewskaźnik jak i wskaźnik w odniesieniu do wszystkich faktur, czy na podstawie opisów merytorycznych ściśle przyporządkowywać zakupy do zakresu działalności dawnej Bursy Szkolnej (nie stosować odliczeń) i dawnego Szkolnego Schroniska Młodzieżowego (odliczać w oparciu o prewskaźnik i wskaźnik wyliczony dla ZPO).

Ponieważ jak wyżej wskazano, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którymi wydatki te są związane. Dopiero, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, podatnik ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji (określonych w art. 86 ust. 2a i art. 90 ust. 3).

Zatem w sytuacji gdy Wnioskodawca nabywa towary i usługi związane zarówno z działalnością gospodarczą (opodatkowana i zwolnioną) jak i z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu w pierwszej kolejności winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Z kolei w odniesieniu do zakupów, które w całości będą służyły czynnościom niepodlegającym lub zwolnionym od podatku, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Ponadto w sytuacji gdy w ramach działalności gospodarczej, oprócz czynności opodatkowanych, występują także czynności zwolnione od podatku, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy.

Przenosząc powyższe wyjaśnienia na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wskazać, że Wnioskodawca winien ściśle przyporządkować zakupy do poszczególnych kategorii działalności prowadzonej w Zespole Placówek Oświatowych tj. np. do działalności zwolnionej prowadzonej w dawnej bursie oraz działalności zwolnionej prowadzonej w Szkolnym Schronisku Młodzieżowym (w zakresie w jakim takie bezpośrednie przyporządkowanie jest możliwe) i do tej działalności nie stosować odliczeń. Analogicznie przyporządkowania takiego należy dokonać w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem – również nie stosując odliczeń oraz w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi (o ile takie występują) stosując pełne odliczenie.

Dopiero w stosunku do tych zakupów, których Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować do konkretnej kategorii działalności, dokonując odliczeń z faktur zakupowych należy stosować zarówno prewskaźnik jak i wskaźnik wyliczony dla Zespołu Placówek Oświatowych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą korekty rocznej w kolejnym roku podatkowym tj. 2020, tj. czy dokonując korekty rocznej, należy:

*   za miesiące I-VIII wyliczyć prewskaźnik i wskaźnik dla Szkolnego Schroniska Młodzieżowego i skorygować odliczenia za te miesiące (Bursa nie dokonywała odliczeń – brak korekty),
*   za miesiące IX-XII wyliczyć prewskaźnik i wskaźnik dla Zespołu Szkół Oświatowych i dokonać odliczenia za te miesiące od wszystkich zakupów Zespołu Szkół Oświatowych,
*   wyliczyć prewskaźnik i wskaźnik dla Zespołu Szkół Oświatowych za miesiące (l-XII) łącząc dane wszystkich jednostek i skorygować odliczenia zarówno Zespołu Szkół Oświatowych jak i Szkolnego Schroniska Młodzieżowego.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 90c i art. 91 ustawy.

Stosownie do art. 90c ust. 1 ustawy – w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Według art. 90c ust. 3 ustawy – dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2-9 ustawy.

Natomiast jak wynika z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do treści art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Wskazane powyżej korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz uwzględniając dokonaną powyżej analizę, należy stwierdzić, że Wnioskodawca wyliczając dla Zespołu Szkół Oświatowych wartość prewskaźnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w związku z ww. rozporządzeniem, dla potrzeb korekty za 2019 r., powinien zsumować obroty Szkolnego Schroniska Młodzieżowego i Bursy Szkolnej za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 sierpnia 2019 r. oraz Zespołu Szkół Oświatowych za okres od 1 września 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. oraz dochody wykonane ww. jednostek za okresy, o których mowa wyżej.

Natomiast ustalając proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, celem korekty, o której mowa w art. 91 ustawy, Zespół Szkół Oświatowych jako jednostka budżetowa, jest zobowiązana do przyjęcia łącznego obrotu Szkolnego Schroniska Młodzieżowego i Bursy Szkolnej za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 sierpnia 2019 r. oraz Zespołu Szkół Oświatowych za okres od 1 września 2019 r. do 31 grudnia 2019 r.

Tym samym w związku z korektą w kolejnym roku podatkowym (2020), podatku naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, Wnioskodawca winien wyliczyć prewskaźnik i wskaźnik dla Zespołu Szkół Oświatowych za miesiące od stycznia do grudnia łącząc dane wszystkich jednostek i skorygować odliczenia zarówno Zespołu Szkół Oświatowych jak i Szkolnego Schroniska Młodzieżowego.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43–300 Bielsko–Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.