Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB1/4511-1-1401/15/19-S/KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-06
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; przychód-przychód ze stosunku pracy; płatnik; twórcy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Po 657/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 18 czerwca 2019 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 422/17 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2015 r. (data wpływu 8 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 29 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB1/4511-1-1401/15-2/KF, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że wydzielenie części wynagrodzenia pracownika przypadającej na pracę twórczą w umowie o pracę (aneksie do umowy o pracę), z jednoczesnym odstąpieniem od prowadzenia stosownej w tym zakresie dokumentacji dla celów dowodowych, np. w postaci ewidencji czasu poświęconego przez pracownika na pracę twórczą, będzie wystarczające dla zastosowania do tej części 50% kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wskazano bowiem przy tym na jakikolwiek inny sposób udowodnienia ww. okoliczności faktycznych.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 29 grudnia 2015 r. nr ILPB1/4511-1-1401/15-2/KF wniósł pismem z dnia 13 stycznia 2016 r., uzupełnionym w dniu 1 lutego 2016 r., wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 8 lutego 2016 r. nr ILPB1/4511-2-12/16-4/AP stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca, reprezentowany przez Pełnomocnika, na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 29 grudnia 2015 r. nr ILPB1/4511-1-1401/15-2/KF złożył skargę z dnia 10 marca 2016 r. (data wpływu 14 marca 2016 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji podatkowej w części dotyczącej dokumentowania prac twórczych, tj. w zakresie pytania nr 2 wnioskodawcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Po 657/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 29 grudnia 2015 r. nr ILPB1/4511-1-1401/15-2/KF.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zauważył, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w przytoczonym przepisie (art. 22 ust. 9 pkt 3) konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium.

Oceniając stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdził, że żaden z przepisów ustawy o PDOF nie nakłada na skarżącą, jako płatnika stosującego do wypłacanych wynagrodzeń pracowniczych koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 tej ustawy, obowiązku prowadzenia „ewidencji czasu prac o charakterze twórczym”. W tym zakresie pogląd organu, że zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od odzwierciedlenia w stosownej ewidencji czasu prac o charakterze twórczym, nie znajduje oparcia w przepisach prawa podatkowego. (…) o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego. (…) ustalenie tego rodzaju okoliczności może nastąpić za pomocą każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Po 657/16, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, złożył skargę kasacyjną z dnia 5 stycznia 2017 r. nr 3063-ILRP.46.1.2017.2.RS do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 7 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 422/17 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał na jednolite stanowisko sądów administracyjnych, zgodnie z którym, aby skorzystać z unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy podatkowej koniecznym jest wyraźne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do utworu. To z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie – honorarium, a zatem wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy w czasie jego istnienia.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, to z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Pomimo wymogu rozróżnienia wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem z praw autorskich związanych z eksploatacją dzieła oraz część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych, jak słusznie wywiódł Sąd pierwszej instancji, ustawodawca nie nałożył jednak obowiązku prowadzenia ewidencji czasu pracy pracownika o charakterze twórczym. Wymogu tego nie zawiera ani komentowany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., ani żaden inny przepis powołanej ustawy.

Następnie, Sąd podkreślił, że wykazanie okoliczności uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich przede wszystkim wymaga wykazania faktu powstania konkretnego utworu, przeniesienia praw autorskich oraz wysokości wynagrodzenia uzyskanego z tego tytułu. (…) W tej sytuacji, osiągnięcie przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego, od wystąpienia którego ustawodawca uzależnił zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów może zostać wykazane za pomocą każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Ryzyko niewłaściwego wykazania tych okoliczności spoczywa na płatniku, w jego zatem interesie jest niebudzące wątpliwości dowodowe wykazanie tych okoliczności, które mogą być weryfikowane przez organ podatkowy.

Podsumowując, wobec braku odpowiedniego unormowania określającego sposób i rodzaj dokumentowania uzyskiwanego przez pracownika przychodu z tytułu praw autorskich, pracodawca, jako płatnik, może samodzielnie zdecydować o sposobie i formie wykazania przesłanek, od których ustawa uzależnia zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie obowiązków płatnika związanych z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowy o pracę osoby na następujących stanowiskach w następujących działach:

DZIAŁ IT (WYTWARZANIA OPROGRAMOWANIA):

Specjalista ds. Zapewniania Jakości / Inżynier ds. Wydajności / Koordynator ds. redukcji błędów, dla których zakres obowiązków wynikający z karty stanowiska pracy obejmuje w szczególności:

*   projektowanie scenariuszy testów wytworzonego kodu,
*   tworzenie dokumentacji kodu i pisanie dokumentacji technicznej,
*   tworzenie różnorodnych testów aplikacji dla zewnętrznych testerów,
*   przeprowadzanie/planowanie/pisanie scenariuszy inspekcji kodu.

Programista Back-End / Programista Front-End / Architekt Oprogramowania / DeyOps-Integrator / Administrator, dla których zakres obowiązków wynikający z karty stanowiska pracy obejmuje w szczególności:

*   programowanie,
*   automatyzacja i usprawnianie procesów wdrożeniowych.

Grafik / Projektant Interakcji (sposobu komunikacji aplikacji komputerowej z użytkownikiem), dla którego zakres obowiązków wynikający z karty stanowiska pracy obejmuje w szczególności:

*   przygotowywanie koncepcji projektów graficznych oraz ich realizacja,
*   projektowanie użytecznych interfejsów użytkownika dla aplikacji internetowych, w tym aplikacji na urządzenia mobilne,
*   tworzenie prototypów interfejsów aplikacji na podstawie materiałów wymagań,
*   tworzenie grafiki na potrzeby internetu i prezentacji multimedialnych (m.in. obróbka zdjęć),
*   tworzenie, wykorzystanie i utrzymywanie bibliotek wzorców projektowych dla zapewnienia spójności wszystkich produktów cyfrowych.

Scrum Master / (Techniczny) Menadżer Projektu / Kierownik zespołu inżynierów oprogramowania:

*   szkolenie zespołów z korzystania z narzędzi i procesów developerskich (tworzenia oprogramowania),
*   rozwijanie produktu, prowadzenie procesu tworzenia produktu.

DZIAŁ TWORZENIA TREŚCI:

Specjalista ds. Tworzenia Treści / Menadżer ds. Tworzenia Treści / Menadżer Projektu, dla których zakres obowiązków wynikający z karty stanowiska pracy obejmuje w szczególności:

*   pisanie elementów treści edukacyjnych i zadań sprawdzających znajomość materiału językowego,
*   cyfryzacja materiałów i umieszczanie ich na platformie elearningowej,
*   tworzenie specyfikacji graficznych dla projektów, w tym wymagań dla ilustracji i decydowanie o oprawie graficznej projektu,
*   tworzenie wytycznych dla cyfryzacji zadań interaktywnych.

Projektant Graficzny:

*   tworzenie gotowych produktów projektów graficznych zgodnie z wytycznymi dotyczącymi tworzenia treści.

DZIAŁ R&D (BADAŃ I ROZWOJU):

Analityk Danych:

*   zbieranie, analiza i interpretacja zbiorów danych o aktywności użytkowników internetowych platform edukacyjnych,
*   programowanie m.in. zapytań do baz danych,
*   tworzenie prototypów aplikacji na podstawie materiałów i wymagań,
*   opracowywanie i rekomendacja usprawnień (co do treści i sposobu działania) funkcjonujących internetowych produktów edukacyjnych.

Menadżer Projektu:

*   zbieranie, analiza i interpretacja zbiorów danych o aktywności użytkowników internetowych platform edukacyjnych,
*   prowadzenie szkoleń dla wewnętrznych i zewnętrznych użytkowników produktów.

Wnioskodawca zamierza w umowach o pracę z pracownikami, poprzez aneks do umowy, wyróżnić jaka część wynagrodzenia wypłacana jest pracownikowi w zamian za stworzenie i przeniesienie przez pracownika praw do utworów, a jaka część wypłacana jest jako wynagrodzenie za pozostałe czynności wykonywane w ramach stosunku pracy. Wnioskodawca na podstawie dokonanego oszacowania zakresu obowiązków oraz czasochłonności poszczególnych czynności zamierza określić w aneksach do umów o pracę, iż część wynagrodzenia przysługująca pracownikom za stworzenie i przeniesienie przez pracownika praw do utworów, dla poszczególnych stanowisk będzie kształtowała się następująco:

DZIAŁ IT (WYTWARZANIA OPROGRAMOWANIA):

Specjalista ds. Zapewniania Jakości / Inżynier ds. Wydajności / Programista Back-End / Programista Front-End / Architekt Oprogramowania / DeyOps-Integrator / Administrator / Grafik / Projektant Interakcji – 80%

Scrum Master / Menadżer Projektu / Koordynator ds. redukcji błędów / Kierownik zespołu inżynierów oprogramowania – 40%

DZIAŁ EDITORIAL (TWORZENIA TREŚCI):

Specjalista ds. Tworzenia Treści / Menadżer ds. Tworzenia Treści / Projektant Graficzny – 80%

Specjalista Projektu / (Techniczny) Menadżer Projektu – 40%

DZIAŁ R&D (BADAŃ I ROZWOJU):

Analityk Danych – 80%

Menadżer Projektu – 40%

Wnioskodawca, występując w charakterze płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych zamierza następnie potrącać z wynagrodzenia pracowników należną zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych z uwzględnieniem rozróżnienia wynagrodzenia na wynagrodzenie za pracę twórczą oraz wynagrodzenia za pozostałe czynności wykonywane w ramach stosunku pracy. Wnioskodawca w stosunku do części wynagrodzenia pracownika wypłacanego za pracę twórczą zamierza stosować podwyższone koszty uzyskania przychodów 50% (art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), natomiast w stosunku do pozostałej części wynagrodzenia zamierza zastosować zasady ogólne opisane w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie zamierza dodatkowo ewidencjonować czasu pracy pracownika przeznaczonego na pracę twórczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zamieszczenie przez Wnioskodawcę w umowach zawieranych z pracownikami wyraźnego rozróżnienia, na to jaka część wynagrodzenia jest wypłacana pracownikowi w zamian za tworzenie i przenoszenie praw do utworów oraz wskazanie w umowie o pracę części wynagrodzenia, które wypłacane jest tytułem wykonywania pozostałych czynności w ramach stosunku pracy, uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do części wynagrodzenia wypłacanego w zamian za tworzenie utworów naliczenia kosztów według zasad określonych w tym przepisie?
2.  Czy Wnioskodawca w celu zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oprócz zapisów w umowie o pracę czyniących rozróżnienie na wynagrodzenie za pracę twórczą oraz pozostałe wynagrodzenie i wskazujących jaka część wynagrodzenia pracownika jest wypłacana za pracę twórczą, a jaka część za pozostałe czynności pracownicze, powinien dodatkowo ewidencjonować czas pracy pracownika przeznaczony na pracę twórczą?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, jeżeli w umowie o pracę zawartej z pracownikiem dojdzie do wyraźnego rozróżnienia wynagrodzenia na wynagrodzenie za pracę twórczą oraz wynagrodzenia za pozostałe czynności wykonywane w ramach stosunku pracy, wówczas Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, który potrąca z wynagrodzeń pracowników należną zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, uprawniony będzie do zastosowania w stosunku do części wynagrodzenia wypłacanego w zamian za tworzenie utworów (pracę twórczą) art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. Wnioskodawca będzie mógł zastosować do tej części wynagrodzenia podwyższone koszty uzyskania przychodów (50%). Zdaniem Wnioskodawcy do pozostałej części wynagrodzenia zastosowanie znajdą zasady ogólne (art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Powyższe wynika z faktu, że utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych może zostać stworzony przez pracownika w ramach wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, a pracodawca nabywa prawa majątkowe do tego utworu (art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). W opisywanej sytuacji pracownik, będący jednocześnie twórcą ma prawo do określenia kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, skoro koszty uzyskania przychodu twórcy są ustalane w szczególny sposób, jako ułamek przychodu, to warunkiem prawidłowego ich obliczenia jest właściwe określenie wielkości uzyskanego przychodu z tytułu stworzenia utworów. Takie ułamkowe określenie części przychodu następuje w umowie o pracę (aneksie do umowy o pracę).

Podkreślić należy, że przepisy nie wyłączają możliwości zastosowania kosztów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów osiąganych przez pracownika w ramach stosunku pracy. W ocenie Wnioskodawcy wyróżnienie w umowie o pracę części wynagrodzenia należnej za stworzenie i przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów na pracodawcę uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania w stosunku do tej wyróżnionej części art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do pytania nr 2, w ocenie Wnioskodawcy, do zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do wyraźnie wskazanej w umowie o pracę części wynagrodzenia należnego pracownikowi za pracę twórczą nie jest wymagane dodatkowe ewidencjonowanie czasu poświęconego przez pracownika na pracę twórczą. Według Wnioskodawcy do zastosowania ww. przepisu konieczne jest wyraźne ustalenie, jaka część wynagrodzenia za pracę stanowi przychód uzyskany za wykonanie utworów, tj. przychód do którego zastosować będzie można art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Wnioskodawcy wydzielenie części wynagrodzenia pracownika przypadającej na pracę twórczą w umowie o pracę (aneksie do umowy o pracę) będzie wystarczające dla zastosowania do tej części 50% kosztów uzyskania przychodu określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podobne stanowisko zaprezentowane zostało między innymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 kwietnia 2014 r. (I SA/Łd 185/14) oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 4 września 2014 r. (I SA/Ke 414/14).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Po 657/16 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 422/17.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 tej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 31 cyt. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Pracownikowi uzyskującemu przychody m.in. z tytułu stosunku pracy przysługuje, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej, pełnej, miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy. Inaczej jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 powoływanej ustawy, koszty uzyskania przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Jak z powyższego wynika o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 tej ustawy, wynika iż domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego stosownego dokumentu) powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Poza tym, stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia pracownika dotyczy wyłącznie tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana. Tym samym, 50% koszty uzyskania przychodów nie znajdują zastosowania do wynagrodzenia np. za czas niezdolności do pracy lub za czas urlopu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zatrudnia pracowników w oparciu o umowy o pracę. Wnioskodawca na podstawie dokonanego oszacowania zakresu obowiązków oraz czasochłonności poszczególnych czynności zamierza wyróżnić w aneksach do umów o pracę jaka część wynagrodzenia wypłacana jest pracownikowi w zamian za stworzenie i przeniesienie przez pracownika praw do utworów, a jaka część wypłacana jest jako wynagrodzenie za pozostałe czynności wykonywane w ramach stosunku pracy. Wnioskodawca, występując w charakterze płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do części wynagrodzenia pracownika wypłacanego za pracę twórczą zamierza stosować podwyższone koszty uzyskania przychodów 50% (art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), natomiast w stosunku do pozostałej części wynagrodzenia zamierza zastosować zasady ogólne opisane w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie zamierza dodatkowo ewidencjonować czasu pracy pracownika przeznaczonego na pracę twórczą.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że jak wyżej wykazano o zastosowaniu normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego. Niezbędne jest również, by z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) wynikało, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu.

W okolicznościach analizowanej sprawy Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, dokonał w zawartych ze swoimi pracownikami umowach rozróżnienia wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich. Uznać zatem należy, że Wnioskodawca, jako płatnik, może zastosować w odniesieniu do części wypłacanych wynagrodzeń pracowniczych związanych z korzystaniem z praw autorskich koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów nie jest uzależnione od dodatkowego ewidencjonowania czasu pracy pracownika przeznaczonego na pracę twórczą. Pomimo wymogu rozróżnienia wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem z praw autorskich związanych z eksploatacją dzieła oraz część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych, ustawodawca nie nałożył jednak na płatnika obowiązku prowadzenia ewidencji czasu pracy pracownika o charakterze twórczym. Wymogu tego nie zawiera ani komentowany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, ani żaden inny przepis powołanej ustawy.

Dodatkowo należy wskazać, że samo w sobie prowadzenie ewidencji czasu pracy, w tym tego poświęconego na wykonywanie prac o charakterze twórczym nie jest wystarczające dla zastosowania preferencyjnych kosztów w wysokości 50% przychodu. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu.

Wykazanie okoliczności uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich wymaga przede wszystkim wykazania faktu powstania konkretnego utworu, przeniesienia praw autorskich oraz wysokości wynagrodzenia uzyskanego z tego tytułu. Powyższe, w świetle zapisów art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, może nastąpić za pomocą każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Uprawnieniem, a zarazem obowiązkiem płatnika dokonującego obliczenia, pobrania oraz wpłacenia podatku na rzecz organu podatkowego jest zatem oparcie się na wszelkiego rodzaju dowodach istotnych dla ustalenia istotnego z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego stanu faktycznego. Przy czym ryzyko niewłaściwego wykazania tych okoliczności spoczywa na płatniku, w jego zatem interesie jest niebudzące wątpliwości dowodowe wykazanie tych okoliczności, które mogą być weryfikowane przez organ podatkowy.

Podsumowując, zamieszczenie przez Wnioskodawcę w umowach zawieranych z pracownikami wyraźnego rozróżnienia na część wynagrodzenia wypłacaną pracownikowi w zamian za tworzenie i przenoszenie praw do utworów oraz część wynagrodzenia wypłacaną z tytułu wykonywania pozostałych czynności w ramach stosunku pracy, uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stosunku do części wynagrodzenia wypłacanego w zamian za tworzenie utworów. Jednocześnie przepisy podatkowe nie obligują Wnioskodawcy do prowadzenia ewidencji czasu pracy pracownika przeznaczonego na pracę twórczą. Okoliczności uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich oraz przesłanki zastosowania przez płatnika podwyższonych kosztów uzyskania przychodów mogą zostać wykazane za pomocą każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Końcowo należy wyraźnie zaznaczyć, że ocena stanowiska Wnioskodawcy dokonana została jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta została w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W świetle tej definicji, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, a tym samym do stwierdzenia, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.