Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-844/13/PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-10-15
Teza: Czy w związku z rozważanym zbyciem przez SKA udziałów na rzecz Spółki z o.o. bez wypłaty wynagrodzenia, w celu ich umorzenia dobrowolnego lub przymusowego Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 10 ust. l pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (t.j. 2011 r. Dz.U. Nr 74 poz. 397 z późn. zm. dalej „updop”) o podatku dochodowym od osób prawnych lub z jakiegokolwiek innego tytułu?
Słowa kluczowe: przychód-powstanie przychodu; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z dnia 03 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 15 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia bez wynagrodzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością -**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia bez wynagrodzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej: „Wnioskodawcą” lub „Spółką”). Spółka jest jedynym komplementariuszem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowo-Akcyjna (zwaną dalej „ SKA”). Przyszłe cele biznesowe SKA przewidują, że SKA może objąć udziały w Spółce z o.o. Nie jest także wykluczone późniejsze umorzenie tych udziałów bez wynagrodzenia za zgodą wszystkich wspólników i zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych. Umorzenie będzie miało formę umorzenia dobrowolnego lub umorzenia przymusowego i zostanie przeprowadzone zgodnie z procedurą wskazaną w art. 199 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 19 kwietnia 2013 r. poz. 1030 – dalej „ksh”), poprzez nabycie przez spółkę z o.o. udziałów bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz SKA, a następnie ich umorzenia.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i w Polsce podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z rozważanym zbyciem przez SKA udziałów na rzecz Spółki z o.o. bez wypłaty wynagrodzenia, w celu ich umorzenia dobrowolnego lub przymusowego Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 10 ust. l pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (t.j. 2011 r. Dz.U. Nr 74 poz. 397 z późn. zm. dalej „updop”) o podatku dochodowym od osób prawnych lub z jakiegokolwiek innego tytułu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zbyciem przez SKA udziałów w Spółce z o.o. na jej rzecz bez wypłaty wynagrodzenia w celu ich umorzenia Wnioskodawca jako komplementariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu z jakiegokolwiek tytułu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności na podstawie art. 10 ust. l pkt 1 updop.

W ocenie Wnioskodawcy w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym, przychód i koszty jego uzyskania należy rozpatrywać przez pryzmat zysków osiąganych przez wspólnika Spółki komandytowo-akcyjnej. Wnioskodawca osiąga dochody z udziału jako komplementariusz SKA. Osiągany przez SKA dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na poziomie komplementariusza, zgodnie z zasadami i reżimem podatkowym w zakresie podatku dochodowego właściwym dla danego wspólnika. W konsekwencji dla wspólnika SKA będącego osoba prawną dla opodatkowania jego zysków właściwe będą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie w jakim mają zastosowanie do Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 125 ksh, spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Jako osobowa spółka prawa handlowego, SKA pozbawiona jest osobowości prawnej.

W konsekwencji nie ma ona również odrębnej osobowości na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym (jest transparentna podatkowo), a tym samym nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 updop ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych. Zdaniem Wnioskodawcy, brak podmiotowości podatkowej SKA wiąże się z przyznaniem takiej podmiotowości, a więc w praktyce statusu podatnika, wyłącznie wspólnikom SKA.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 updop, przychody z udziałów w spółce niebędącej osobą prawną (\`(...)\`) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Wszelkie kwestie związane z obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego oceniane muszą być z perspektywy wspólnika - komplementariusza SKA i właściwych dla niego przepisów podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie udziałów polega na wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Zasady umarzania udziałów zawarte są w art. 199 § 1 - 7 ksh. Umorzenie może być przeprowadzone za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę jako tzw. umorzenie dobrowolne (art. 199 § 2 zd. 1 ksh) lub bez zgody wspólnika jako tzw. umorzenie przymusowe (art. 199 § 2 zd. 2 ksh). Zgromadzenie wspólników podejmując uchwałę w sprawie umorzenia powinno w niej określić jego warunki, a w szczególności podstawę prawną umorzenia oraz wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział, a w przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać uzasadnienie. Zgodnie z art. 199 § 3 ksh za zgodą wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia, możliwość wyrażenia przez wspólnika zgody na nieodpłatne umorzenie jego udziałów, nie zawiera w tym względzie ograniczeń dotyczących trybu umorzenia. Przyjąć zatem należy, że zgoda ta może zostać wyrażona także w razie umorzenia przymusowego. W takim wypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia.

Zgodnie z art. 10 ust. l pkt 1 updop, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie otrzymany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji) /winno być „w tym także dochodów z umorzenia udziałów (akcji)”/. Wnioskodawca uważa, iż w związku z nieodpłatnym charakterem umorzenia jego udziałów nie uzyska przysporzenia majątkowego, a zatem w wyniku omawianego zdarzenia nie można rozpoznać przychodu (ani z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ani z żadnego innego źródła) na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 28 października 2005 r., do dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym zalicza się nadwyżkę wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umorzenia udziałów ponad koszt ich nabycia lub objęcia. Zatem w sytuacji, gdy następuje umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, u udziałowców nie powstaje dochód do opodatkowania.

Takie samo stanowisko zostało przedstawione w piśmie z dnia 9 kwietnia 2007 r. - Naczelnik Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze stwierdził, iż w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie powstaje faktyczny dochód po stronie udziałowca, który zbył udziały na rzecz Spółki (\`(...)\`). Należy stwierdzić, że umorzenie udziałów bez wynagrodzenia jest obojętne podatkowo.

Biorąc pod uwagę fakt, że w przedmiotowym stanie faktycznym (winno być „zdarzeniu przyszłym”) Wnioskodawca jest komplementariuszem w SKA będącym osobą prawną (spółką z o.o.) skutki podatkowe umorzenia należy rozpatrzyć również przez pryzmat art. 12 ust. 1 updop.

Katalog wartości stanowiących przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zawarty został w art. 12 ust. 1 updop. Katalog jest katalogiem otwartym. Jednak, jak wskazuje się w praktyce z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 1998 r., Sygn. SA/SZ 1305/97). Ponadto przychodami na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są jedynie takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2003 r., Sygn. III SA 3382/02).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku transakcji, która nie skutkuje definitywnym zwiększeniem majątku podatnika (lub zmniejszeniem istniejących zobowiązań) nie powstaje przychód w rozumieniu przepisów updop.

W opinii Wnioskodawcy zgodnie z przepisami updop warunkiem koniecznym dla osiągnięcia przychodu jest uzyskanie definitywnego przysporzenia majątkowego, a transakcja zbycia udziałów bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia przeprowadzona stosownie do uregulowań ksh nie skutkuje dla podmiotu dokonującego takiego zbycia przysporzenia majątkowego, dlatego operacja ta nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przez Wnioskodawcę przychodu podatkowego.

Spółka pragnie nadmienić, że powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe: decyzja Izby Skarbowej w Krakowie PD-l/i/4218-27/05 z 28 października 2005 r. podobne stanowisko zajął Naczelnik Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze w piśmie z 9 kwietnia 2007 r., oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu ILPB2/415-983/10-3/WM z 19 listopada 2012 r.

Warto wskazać, że przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko jest akceptowane przez organy podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 11 czerwca 2012 r. (ITPB3/423-182/12/DK) przypadku gdy umorzenie należących do Spółdzielni udziałów w spółce z o.o., przeprowadzone zostanie w oparciu o uchwałę zgromadzenia wspólników spółki w trybie art. 199 § 3 ustawy Kodeks spółek handlowych, a więc za zgodą Spółdzielni, bez wynagrodzenia, to uznać należy, że zbycie udziałów w tej formie ma charakter nieodpłatny. Nie stanowi ono bowiem dla Spółdzielni przychodu. W związku z powyższym poniesione wydatki na nabycie umorzonych bez wynagrodzenia udziałów w spółce z o.o. nie będą stanowiły w Spółdzielni, na moment ich umarzania, kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 12 czerwca 2013 r. (IPTPB3/423-106/13-2/IR) w sytuacji więc, gdy następuje umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, po stronie Spółdzielni nie powstanie przychód, konsekwencją czego będzie brak możliwości zaliczenia poniesionych przez Spółdzielnię wydatków na nabycie tych udziałów do kosztów uzyskania przychodów. Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego (\`(...)\`) stwierdzić należy, że w przypadku umorzenia posiadanych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością poniesione wcześniej przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie udziałów nie będą stanowiły u Wnioskodawcy, na moment ich umorzenia kosztów uzyskania przychodu.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie zbycia udziałów SKA bez wynagrodzenia na rzecz Spółki z o.o. celem ich umorzenia nie będzie skutkować osiągnięciem przez Spółkę jakiegokolwiek przychodu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc będzie neutralne z perspektywy wskazanego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego powołując się na argumenty powołane przez Wnioskodawcę należy przyjąć, że umorzenie udziałów bez wynagrodzenia na rzecz Spółki z o.o. przez SKA rozważającej możliwość bycia udziałowcem, dla komplementariusza SKA prowadzącego działalność w formie spółki z o.o. nie będzie skutkowało osiągnięciem przez Wnioskodawcę przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub z jakiegokolwiek innego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na marginesie Organ pragnie zaznaczyć, że w przedmiotowej interpretacji indywidualnej nie dokonał oceny czy istnieje możliwość umorzenia przymusowego udziałów bez wynagrodzenia, kwestia ta nie może być bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, a jedynie odniósł się do konsekwencji podatkowych sytuacji zbycia przez SKA udziałów na rzecz Spółki z o.o. bez wypłaty wynagrodzenia, w celu ich umorzenia dobrowolnego lub przymusowego.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.