Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.594.2018.1.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-19
Teza: W zakresie skutków podatkowych cesji praw i obowiązków wynikających z umowy cesji zakupu nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia cesji.
Słowa kluczowe: cesja; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 21 września 2018 r. (data wpływu 26 września 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych cesji praw i obowiązków wynikających z umowy cesji zakupu nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia cesji – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych cesji praw i obowiązków wynikających z umowy cesji zakupu nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia cesji.

We wniosku wspólnym złożonym przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa oraz X. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością są czynnymi podatnikami VAT, posiadającymi siedzibę i miejsce działalności gospodarczej w Polsce.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy oraz I. jest m.in. realizacja projektów budowlanych związanych z budową, najmem i sprzedażą obiektów magazynowo - biurowych (magazynowo-usługowo-biurowych).

W dniu 17 kwietnia 2018 r. X. zawarła z E., (dalej: „Sprzedająca”) przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości, objętą aktem notarialnym (dalej: „Umowa Przedwstępna Sprzedaży”). Na podstawie wskazanej umowy Sprzedająca oraz X. zobowiązali się do zawarcia umowy sprzedaży, którą Sprzedająca zobowiązała się sprzedać, w stanie wolnym od wszelkich obciążeń działkę gruntu o numerze ewidencyjnym 6/3 (sześć łamane na trzy) o powierzchni 13.298 m.kw. (trzynaście tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt osiem metrów kwadratowych), objętą księgą wieczystą KW prowadzoną przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych (dalej: „Nieruchomość”) albo geodezyjnie wydzieloną z Nieruchomości działkę gruntu niezbędną do zrealizowania inwestycji polegającej na budowie budynków (hal) magazynowo - biurowych, wraz z infrastrukturą niezbędną do obsługi inwestycji, w szczególności infrastrukturą komunikacyjną, za cenę określoną w tej umowie, a X. zobowiązała się do nabycia przedmiotowej Nieruchomości.

W treści Umowy Przedwstępnej, Sprzedająca wyraziła zgodę na przelew praw i przejęcie zobowiązań X. wynikających z Umowy Przedwstępnej Sprzedaży na inną spółkę z siedzibą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, która stanie się podmiotem wszelkich praw i obowiązków X. wynikających z przedmiotowej umowy, przez co Sprzedająca będzie zobowiązana do zawarcia z nim umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości (dalej: „Umowa Przyrzeczona Sprzedaży”). Ponadto, Sprzedająca, w oświadczeniu złożonym w formie aktu notarialnego w dniu 17 kwietnia 2018 r. (rep. wyraziła zgodę na przelew praw i przejęcie zobowiązań wynikających z Umowy Przedwstępnej Sprzedaży wprost na I.

Następnie, 18 kwietnia 2018 r. I. oraz X. zawarły w formie aktu notarialnego umowę zobowiązującą do zawarcia umowy przeniesienia praw i obowiązków wynikających z zawartej Umowy Przedwstępnej za wynagrodzeniem określonym w tej umowie (dalej: „Umowa Przedwstępna Cesji”), na mocy której X. zobowiązała się do przeniesienia na I. wszelkich praw i obowiązków X. wynikających z Umowy Przedwstępnej Sprzedaży, a I. zobowiązała się, że ww. prawa i obowiązki przejmie w całości. Przedmiotowe zobowiązanie stanowi umowę przedwstępną w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku - Kodeks cywilny (dalej: „Kodeks cywilny”).

Cena wskazana w Umowie Przedwstępnej Cesji stanowi wynagrodzenie za dokonanie przeniesienia praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej Sprzedaży. W dniu zawarcia Umowy Przedwstępnej Cesji, część wynagrodzenia w wysokości jego 10% została przez I. wpłacona na rachunek bankowy X. tytułem zadatku w rozumieniu art. 394 Kodeksu cywilnego. Jednocześnie X. w chwili zawarcia przedmiotowej umowy doręczyła I. fakturę VAT na kwotę odpowiadającą kwocie zadatku powiększonego o podatek VAT według stawki 23%. Zgodnie Umową Przedwstępną Cesji pozostała część wynagrodzenia powinna zostać zapłacona w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej cesji (dalej: „Umowa Przyrzeczona Cesji”) (ale po jej zawarciu), na podstawie wystawionej faktury.

Zgodnie z Umową Przedwstępną Cesji, Umowa Przyrzeczona Cesji zostanie zawarta po łącznym spełnieniu (lub zrzeczeniu się przez I, zgodnie z postanowieniami umowy) określonych warunków zawieszających, w tym:

1.  wejścia w życie uchwały w przedmiocie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru, na którym położona jest Nieruchomość, zgodnie z którym na Nieruchomości możliwa będzie realizacja inwestycji polegającej na budowie budynków (hal) magazynowo - biurowych, wraz z infrastrukturą niezbędną do obsługi inwestycji, w szczególności infrastrukturą komunikacyjną, przy czym warunek ten został już spełniony;
2.  warunku, że w określonym w przedmiotowej Umowie Przedwstępnej Cesji terminie I. i X. złożą wniosek o uzyskanie interpretacji indywidualnej, która potwierdzi (i) czy transakcja będąca przedmiotem Umowy Przedwstępnej Cesji podlega ustawie o VAT i nie jest z tego podatku zwolniona oraz (ii) czy I. przysługuje prawo do rozliczenia (odliczenia) podatku VAT naliczonego w związku z zawarciem transakcji będącej przedmiotem Umowy Przedwstępnej Cesji oraz taka interpretacja zostanie dla X. oraz I. wydana i nie zostaną podjęte żadne kroki prawne, których celem lub skutkiem będzie utrata mocy obowiązującej tej interpretacji, w szczególności w formie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, przy czym X oraz I. wystąpiły z takim wnioskiem oraz otrzymały w odpowiedzi na wniosek interpretację indywidualną z dnia 25 czerwca 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.269.2018.1.IT wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Interpretacja Indywidualna”);
3.  złożenia przez Sprzedającą oświadczeń, w formie aktu notarialnego, w którym: (i) udzieli podmiotowi wskazanemu przez I. pełnomocnictwa w tożsamym zakresie, w jakim pełnomocnictwo zostało udzielone podmiotowi wskazanemu przez X w akcie notarialnym obejmującym Umowę Przedwstępną Sprzedaży, (ii) wyrazi zgodę na wpis w dziale III księgi wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych roszczeń I. o przeniesienie własności całości bądź geodezyjnie wydzielonych części ewidencyjnych działek gruntu oznaczonych numerami: 3/2 i 6/3, jak również (iii) złoży oświadczenia o udzieleniu zgody I. na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane, to jest na cele składania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, decyzji, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a także do prowadzenia na niej badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, że Nieruchomość jest wolna od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na niej inwestycji polegającej budowie parku biurowo-magazynowo - produkcyjnego wraz z obsługą komunikacyjną, przy czym warunek ten został już uznany przez strony za spełniony;
4.  warunku, że wpis roszczenia X. o zawarcie Umowy Przyrzeczonej Sprzedaży Nieruchomości, ujawniony w dziale III Księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości o numerze zz na podstawie uprzednio zawartej innej umowy przedwstępnej niż wyżej wymieniona, zostanie prawomocnie wykreślony z księgi wieczystej o numerze zz i - w odniesieniu do postanowienia właściwego sądu wieczystoksięgowego w przedmiocie wykreślenia wpisu roszczenia X. z działu III księgi wieczystej - nie będą toczyły się żadne postępowania (w szczególności postępowanie zainicjowane skargą na orzeczenie referendarza sądowego, apelacją lub wnioskiem o wznowienie postępowania) i w dziale III Księgi wieczystej o numerze zz nie będą ujawnione żadne wpisy dotyczące roszczeń X o zawarcie Umowy przyrzeczonej Sprzedaży w odniesieniu do Nieruchomości;
5.  warunku, że w określonym w przedmiotowej Umowie Przedwstępnej Cesji terminie I. wystąpi z wnioskiem o uzyskanie interpretacji indywidualnej, która potwierdzi: (i) że nabycie Nieruchomości zgodnie z postanowieniami Umowy Przedwstępnej Sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie jest z tego podatku zwolnione (ii) że nabywcy Nieruchomości przysługuje prawo do rozliczenia (odliczenia) podatku od towarów i usług, naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości będącym przedmiotem Umowy Przedwstępnej oraz taka interpretacja zostanie dla I. i Sprzedającej wydana i nie zostaną podjęte żadne kroki prawne, których celem lub skutkiem będzie utrata, w jakikolwiek sposób, mocy obowiązującej tej interpretacji, w szczególności w formie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, przy czym ww. podmioty wystąpiły z takim wnioskiem oraz otrzymały w odpowiedzi na wniosek interpretację indywidualną z dnia 23 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.325.2018.1.IG wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Jednocześnie Umowa Przedwstępna Cesji stanowi, że powyżej wskazane warunki są zastrzeżone na korzyść I., co oznacza, że I. ma prawo żądać zawarcia Umowy Przyrzeczonej Cesji mimo nieziszczenia się któregokolwiek z warunków, żądanie będzie równoznaczne ze zrzeczeniem się domagania się ziszczenia warunków przez I.

W konsekwencji, po wejściu w życie warunków opisanych powyżej bądź w przypadku zrzeczenia się przez I. któregokolwiek z warunków dojdzie do zawarcia Umowy Przyrzeczonej Cesji, tj. I. stanie się stroną Umowy Przedwstępnej Sprzedaży, a tym samym stanie się podmiotem wszelkich praw i obowiązków z Umowy Przedwstępnej Sprzedaży.

Zgodnie z Interpretacją indywidualna, o której mowa powyżej, która została wydana w trybie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z czym organ odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska:

1.  Transakcja będąca przedmiotem Umowy Przedwstępnej Cesji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce w 23% i nie jest z tego podatku zwolniona.
2.  I. przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w związku z zawarciem transakcji będącej przedmiotem Umowy Przedwstępnej Cesji.

Zgodnie z pierwotnymi założeniami I. planowała wybudować na Nieruchomości obiekt komercyjny, tj. zrealizować inwestycję polegającą na budowie zespołu budynków magazynowo - biurowych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną oraz drogami i ciągami komunikacji wewnętrznej i naziemnymi miejscami postojowymi i placami manewrowymi i terenem zielonym.

I. podjęła decyzję, że przeniesie wszelkie prawa i obowiązki wynikające z Umowy Przedwstępnej Cesji na Wnioskodawcę.

W dniu 17 września 2018 r. X. wyraziła zgodę (w formie pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym) na przeniesienie przez I. wszystkich praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej Cesji na Wnioskodawcę. W związku z powyższym, I. i Wnioskodawca w dniu 17 września 2018 r. zawarły w formie aktu notarialnego umowę przeniesienia praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej Cesji, na mocy której to umowy I. przeniosła na Wnioskodawcę za wynagrodzeniem wszelkie prawa i obowiązki wynikające z Umowy Przedwstępnej Cesji, a Wnioskodawca te prawa i obowiązki w całości przejął (dalej: „Nowa Umowa Cesji”).

W Nowej Umowie Cesji Wnioskodawca oświadczył m.in. że zawarcie Nowej Umowy Cesji i wstąpienie na skutek jej zawarcia przez Wnioskodawcę w prawa i obowiązki I. jako „Cesjonariusza” wynikające z Umowy Przedwstępnej Cesji umożliwi Wnioskodawcy nabycie prawa własności Nieruchomości, wybudowanie na Nieruchomości inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków magazynowo - biurowych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną oraz drogami i ciągami komunikacji wewnętrznej i naziemnymi miejscami postojowymi i placami manewrowymi i terenem zielonym, jej komercjalizację, (tj. oddawanie w najem podmiotom trzecim powierzchni w tej inwestycji) oraz sprzedaż inwestycji po jej wybudowaniu.

W konsekwencji, Wnioskodawca stał się stroną Umowy Przedwstępnej Cesji, a tym samym stał się podmiotem wszelkich praw i obowiązków I. z tej umowy, w tym jest zobowiązany do uiszczenia na rzecz X. wynagrodzenia wynikającego z Umowy Przedwstępnej Cesji.

Na podstawie Nowej Umowy Cesji, z tytułu dokonania cesji praw i obowiązków z Umowy Przedwstępnej Cesji, Wnioskodawca jest zobowiązany do uiszczenia na rzecz I. wynagrodzenia płatnego w terminie 14 (czternastu) dni od dnia otrzymania faktury VAT wystawionej przez I.

Wnioskodawca (już jako strona Umowy Przedwstępnej Cesji, tj. po zawarciu Nowej Umowy Cesji) zawarła 17 września 2018 r. z X w formie aktu notarialnego umowę zmieniającą Umowę Przedwstępną Cesji. Na podstawie przedmiotowej umowy strony ustaliły, że:

1.  wszystkie odniesienia do „Cesjonariusza” w Umowie Przedwstępnej Cesji oznaczają odniesienia do Wnioskodawcy ; oraz
2.  w związku ze wstąpieniem Wnioskodawcy w miejsce X konieczne jest wystąpienie i uzyskanie nowych interpretacji podatkowych, wydanych na wniosek Wnioskodawcy i Sprzedającej (w zakresie sprzedaży Nieruchomości) oraz na wniosek X i Wnioskodawcy (w zakresie umowy przeniesienia praw i obowiązków z Umowy Przedwstępnej Sprzedaży).

Jednocześnie X i Wnioskodawca ww. aktem notarialnym zmieniły Przedwstępną Umowę Cesji w taki sposób, że zmianie uległy niektóre z warunków zawieszających wskazanych powyżej, tj.:

1.  warunek b) otrzymał następujące brzmienie: w określonym w przedmiotowej umowie terminie Wnioskodawca i X złożą wniosek o uzyskanie interpretacji indywidualnej, która potwierdzi (i) czy transakcja będąca przedmiotem Umowy Przedwstępnej Cesji podlega opodatkowaniu VAT i nie jest z tego podatku zwolniona oraz (ii) że jeżeli transakcja będąca przedmiotem Umowy Przedwstępnej Cesji podlega opodatkowaniu VAT i nie jest z tego podatku zwolniona, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do rozliczenia (odliczenia) VAT naliczonego w związku z zawarciem transakcji będącej przedmiotem Umowy Przedwstępnej Cesji oraz taka interpretacja zostanie dla X oraz Wnioskodawcy wydana i nie zostaną podjęte żadne kroki prawne, których celem lub skutkiem będzie utrata mocy obowiązującej tej interpretacji, w szczególności w formie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego;
2.  warunek e) powyżej otrzymał następujące brzmienie: w określonym w przedmiotowej umowie terminie X otrzyma od Sprzedającej 3 (trzy) egzemplarze oryginałów podpisanych przez Sprzedającą wniosku wspólnego o uzyskanie interpretacji podatkowej, która potwierdzi, (i) czy sprzedaż Nieruchomości zgodnie z postanowieniami Umowy Przedwstępnej Sprzedaży przez Sprzedającą na rzecz Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie jest z tego podatku zwolniona oraz (ii) że jeżeli sprzedaż ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT oraz nie jest z tego podatku zwolniona, to że Wnioskodawcy przysługuje prawo do rozliczenia (odliczenia) podatku od towarów i usług VAT, naliczonego związku z nabyciem Nieruchomości, będącym przedmiotem Umowy Przedwstępnej Sprzedaży od Sprzedającej oraz taka interpretacja (w szczególności potwierdzająca, że jeżeli sprzedaż ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT oraz nie jest z tego podatku zwolniona, to Wnioskodawcy czyli nabywcy Nieruchomości przysługuje prawo do rozliczenia (odliczenia) podatku od towarów i usług VAT, naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości, będącym przedmiotem Umowy Przedwstępnej od Sprzedającej) zostanie dla Wnioskodawcy i Sprzedającej wydana i nie zostaną podjęte żadne kroki prawne, których celem lub skutkiem będzie utrata, w jakikolwiek sposób, mocy obowiązującej tej interpretacji, w szczególności w formie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, przy czym wspólny wniosek, o którym mowa w tym warunku został wysłany do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 17 września 2018 r.

Na podstawie umowy zmieniającej Umowę Przedwstępną Cesji praw i obowiązków z Umowy Przedwstępnej Sprzedaży Wnioskodawca został dodatkowo zobowiązany do zapłaty w dniu 17 września 2018 r. dwóch kolejnych zadatków na poczet ceny wynagrodzenia za dokonanie przeniesienia praw i obowiązków z Umowy Przedwstępnej Sprzedaży powiększonych o podatek VAT według stawki 23% na podstawie otrzymanych od X faktur VAT, co też Wnioskodawca w tym dniu uczynił, dokonując przelewu ww. kwot zadatków na rachunek bankowy X, przy czym kwota odpowiadająca kwocie należnego podatku VAT w odniesieniu do obu zadatków na poczet wynagrodzenia za dokonanie przeniesienia praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej Sprzedaży została przelana na rachunek bankowy X właściwy dla tzw. płatności podzielonej VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy transakcja będąca przedmiotem Nowej Umowy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki w wysokości 23% i nie jest z tego podatku zwolniona?
2.  Czy, jeżeli odpowiedź na Pytanie nr 1 jest pozytywna i transakcja będąca przedmiotem Nowej Umowy Cesji podlega opodatkowaniu VAT według stawki w wysokości 23% i nie jest z tego podatku zwolniona, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, naliczonego w związku z zawarciem transakcji będącej przedmiotem Nowej Umowy Cesji?

Stanowisko Wnioskodawców:

1.  Transakcja będąca przedmiotem Nowej Umowy Cesji nie jest objęta zwolnieniem z podatku VAT i w konsekwencji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki w wysokości 23%.
2.  Jeżeli odpowiedź na Pytanie nr 1 jest pozytywna i transakcja będąca przedmiotem Nowej Umowy Cesji podlega opodatkowaniu VAT według stawki w wysokości 23%, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, naliczonego w związku z zawarciem transakcji będącej przedmiotem Nowej Umowy Cesji

UZASADNIENIE

*   Dostawa towarów

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Pojęcie rzeczy definiuje kodeks cywilny poprzez wskazanie wyłącznie na przedmioty materialne. Rzeczami są bowiem zarówno ruchomości, jak i nieruchomości. Towarami nie będą więc prawa majątkowe.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Wnioskodawcapragnie wskazać, że skutkiem zawarcia umowy cesji praw i przejęcia obowiązków jest zmiana podmiotowa stron stosunku prawnego. Na podstawie danej umowy wierzyciel przenosi odpłatnie, swoje prawa i obowiązki wynikające z określonego stosunku umownego na rzecz innego podmiotu. Wierzyciel wyzbywa się wiec swoich wierzytelności lub zobowiązań, a jego miejsce zajmuje odtąd nabywca. Cesja nie ma wpływu na treść i kształt stosunku umownego, który powstał pierwotnie, gdyż prawa i obowiązki wynikające z tej umowy pozostają bez zmian. Powyższe wynika jednoznacznie z brzmienia art. 509 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania, jak również z art. 519 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu); przejęcie długu może nastąpić przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron lub przez umowę miedzy dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.

Na podstawie powyższych przepisów należy stwierdzić, że przedmiotem przelewu jest prawo majątkowe oraz obowiązki cedenta, nie zaś „towar”. Inaczej mówiąc, przedmiotem cesji jest konkretna wierzytelność lub zobowiązania, czyli dające się precyzyjnie określić prawo majątkowe oraz konkretne obowiązki cedenta.

Konsekwentnie na cesjonariusza przechodzą wyłącznie prawa i obowiązki, a nie konkretny towar, nawet, jeżeli dostawa tego towaru jest niejako „efektem końcowym” scedowanego zobowiązania.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy. mając na uwadze, że nie sposób uznać, iż prawa i obowiązki z Umowy Przedwstępnej Sprzedaży, w które Wnioskodawca wstąpi na mocy Nowej Umowy Cesji, mogą być uznane za towar w rozumieniu ustawy o VAT, to przeniesienie tych praw i obowiązków nie będzie stanowiło dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Świadczenie usług

Skoro cesja praw i przejęcie obowiązków nie będzie stanowiła dostawy towarów, wobec tego rozważyć należy, czy będzie ona stanowiła świadczenie usług.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powołanych wyżej przepisów wskazanych w art. 7 oraz art. 8 ustawy o VAT należy wnioskować, że pojęcie świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z ustawą o VAT opodatkowaniu VAT jako świadczenie usług podlega zatem każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT, pod warunkiem że jest wykonywane przez podatnika VAT.

Zatem stwierdzić należy, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres oraz, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie).

Z kolei usługą będzie tylko takie świadczenie, dla którego spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, nabywającym korzyść: oraz
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Pomiędzy świadczeniami musi wiec zaistnieć bezpośredni i wyraźny związek przyczynowy, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie (wynagrodzenie musi być ściśle związane z wykonywaną w zamian czynnością).

W analizowanej sprawie na skutek zawarcia Nowej Umowy Cesji Wnioskodawca wstąpił za wynagrodzeniem w prawa i obowiązki I. z tytułu Umowy Przedwstępnej Cesji. Z tego tytułu Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty na rzecz I. wynagrodzenia w terminie 14 (czternastu) dni od dnia otrzymania przez Wnioskodawcę faktury VAT wystawionej przez I.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze powyższe, przeniesienie praw i obowiązków I. z Umowy Przedwstępnej Cesji będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. W rezultacie na fakturze dokumentującej wynagrodzenie należne I. powinna zostać wskazana kwota VAT skalkulowana według właściwej stawki.

Stawka VAT

W zakresie stawki VAT należy wskazać na art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawa VAT przewiduje szereg zwolnień z tego podatku (zgodnie z art. 43) oraz obniżoną stawkę VAT (8%) zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT. Zwolnienia od podatku VAT zostały przewidziane również w § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku VAT oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722, z późn. zm.). Obniżone stawki w podatku VAT (0%, 8%, 5%) zostały wskazane w § 3 - § 9 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. 2013 r. poz. 1719, z późn. zm.). Jednakże żadne z tych zwolnień, ani obniżona stawka nie będzie miała zastosowania do czynności świadczenia usług polegających na przeniesieniu praw i obowiązków z umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości.

W konsekwencji, należy uznać, że cesja praw i przejęcie obowiązków z tytułu Umowy Przedwstępnej Cesji dokonane na podstawie Nowej Umowy Cesji podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%.

Stanowisko organów podatkowych

W ostatnim czasie organy podatkowe w licznych interpretacjach indywidualnych odnosiły się do klasyfikacji przeniesienia praw i obowiązków z umów przedwstępnych jako czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

*   Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 lipca 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.425.2018.2.IK „W konsekwencji, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opisany stan faktyczny należy stwierdzić, że przeniesienie przez Wnioskodawcę na Nabywcę praw i obowiązków z umowy przedwstępnej wskutek zawarcia umowy cesji stanowić będzie usługę świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy. Jak wskazano wyżej, stawka podatku VAT, co do zasady, wynosi 23%. (\`(...)\`) Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzenia wykonawczego do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku, czy też obniżonej stawki podatku dla czynności przeniesienia praw i obowiązków (cesji umowy). Tym samym uznać należy, że usługa ta podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%. Zatem przeniesienie przez Wnioskodawcę na Nabywcę praw i obowiązków z umowy przedwstępnej w wyniku zawarcia umowy cesji stanowi świadczenie usługi przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, stawką podstawową w wysokości 23%”.
*   Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 marca 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.33.2018.1.AM „mając na uwadze powyższe przepisy, sama instytucja cesji jako umowy prawa cywilnego dotyczy wyłącznie praw, a nie konkretnego towaru, nawet, jeżeli dostawa tego towaru jest niejako „efektem końcowym” scedowanego zobowiązania. Zatem przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej na rzecz innego podmiotu będzie świadczeniem, za które Wnioskodawczyni otrzyma ustalone przez Strony wynagrodzenie. Pomiędzy Wnioskodawczynią a nabywcą zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowić będzie świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT”.
*   Podobnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.81.2018.1.RR „zbycie przez J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa na T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa praw i obowiązków z umowy przedwstępnej stanowić będzie świadczenie usług a nie dostawę towaru. Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzenia wykonawczego do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku, czy też obniżonej stawki podatku dla czynności zbycia praw i obowiązków. Tym samym uznać należy, że usługa ta podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%”.
*   Również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 listopada 2017 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4012.107.2017.1.WR czytamy, że „przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej na rzecz innego podmiotu będzie świadczeniem, za które Wnioskodawca otrzyma ustalone przez Strony wynagrodzenie. Pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą zaistnieje bowiem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowić będzie świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca podejmie bowiem określone działania, za które otrzyma wynagrodzenie. Z kolei nabywca stanie się niewątpliwie beneficjentem tej czynności - będzie bezpośrednim jej konsumentem, odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym. W konsekwencji, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opisany stan faktyczny należy stwierdzić, że przeniesienie przez Wnioskodawcę na Nabywcę praw i obowiązków z umowy przedwstępnej wskutek zawarcia umowy cesji stanowić będzie usługę świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy a nie dostawę towaru”.

W konsekwencji, zgodnie z obecnie obowiązującym podejściem organów podatkowych przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej na gruncie ustawy o VAT powinno być traktowane jako świadczenie usług opodatkowane 23% stawką VAT.

Wniosek

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego I. (cedent) na mocy Nowej Umowy Cesji przeniósł na Wnioskodawcę (cesjonariusza) za wynagrodzeniem prawa i obowiązki wynikające z Umowy Przedwstępnej Cesji.

Cesja ww. praw i obowiązków stanowi usługę, co zostało dowiedzione przez Wnioskodawcę powyżej, nie zaś towar.

W konsekwencji, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie należy stwierdzić, że przeniesienie przez I. na wnioskodawcę za wynagrodzeniem praw i obowiązków z tytułu Umowy Przedwstępnej Cesji na podstawie Nowej Umowy Cesji, stanowi odpłatne świadczenie usług przez I. na rzecz Wnioskodawcy.

Przepisy ustawy o VAT nie przewidują zwolnienia od podatku, czy też obniżonej stawki podatku dla czynności przeniesienia praw i obowiązków. Wobec tego wykonanie przedmiotowej usługi podlega opodatkowaniu stawka VAT w wysokości 23%.

W konsekwencji, transakcja będąca przedmiotem Nowej Umowy Cesji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki w wysokości 23% jako świadczenie usług.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytanie nr 2

Jeżeli odpowiedź na Pytanie nr 1 jest pozytywna i transakcja będąca przedmiotem Nowej Umowy Cesji podlega opodatkowaniu VAT według stawki w wysokości 23% i nie jest z tego podatku zwolniona, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zawarciem transakcji będącej przedmiotem Nowej Umowy Cesji.

Przepisy prawa

Jak zostało dowiedzione powyżej, cesja praw i obowiązków stanowi odpłatne świadczenie usług opodatkowane stawką VAT 23%.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi z pewnymi zastrzeżeniami, w tym określonymi w art. 19a ust. 8.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jednocześnie zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Prawo do odliczenia VAT naliczonego jest fundamentalną zasadą podatku VAT, co powoduje, że jest on neutralny dla przedsiębiorców, a jego ekonomiczny ciężar ponosi wyłącznie konsument. W związku z realizacją prawa do odliczenia VAT konieczne jest oczywiście wykazanie związku (bezpośredniego lub pośredniego) pomiędzy realizowanymi zakupami a wykonywaną opodatkowaną działalnością gospodarczą.

Związek bezpośredni ma miejsce wówczas, gdy nabywane towary lub usługi są przeznaczone do dalszej odsprzedaży, a tym samym bezpośrednio są związane z działalnością opodatkowaną VAT. Natomiast związek pośredni występuje wtedy, gdy nabywane świadczenia wiążą się z ogólnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa podatnika.

Nie ulega wątpliwości, że wydatek w postaci wynagrodzenia za nabycie praw i obowiązków z Umowy Przedwstępnej Cesji do którego uiszczenia zobowiązany jest Wnioskodawca na podstawie Nowej Umowy Cesji pozostaje w związku z opodatkowaną VAT działalnością Wnioskodawcy. Nabycie praw i obowiązków z Umowy Przedwstępnej Cesji, pozwoli bowiem Wnioskodawcy na zawarcie Umowy Przyrzeczonej Cesji, na podstawie której Wnioskodawca wstąpi w prawa i obowiązki X. z Umowy Przedwstępnej Sprzedaży, co z kolei umożliwi Wnioskodawcy zawarcie kolejno Umowy Przedwstępnej Sprzedaży oraz następnie Umowy Przyrzeczonej Sprzedaży. Zawarcie przez Wnioskodawcę z I. Nowej Umowy Cesji bezsprzecznie więc warunkuje zawarcie ze Sprzedającą Umowy Przyrzeczonej Sprzedaży Nieruchomości (w sytuacji spełnienia lub zrzeczenia przesłanek, o którym mowa w umowach).

Wydatek w postaci wynagrodzenia za nabycie praw i obowiązków z Umowy Przedwstępnej Cesji, do którego uiszczenia zobowiązany jest Wnioskodawca na podstawie Nowej Umowy Cesji jest bowiem poniesiony przez Wnioskodawcę z zamiarem nabycia prawa własności Nieruchomości, wybudowania na Nieruchomości inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków magazynowo - biurowych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną oraz drogami i ciągami komunikacji wewnętrznej i naziemnymi miejscami postojowymi i placami manewrowymi i terenem zielonym, jej komercjalizacji (tj. oddawanie w najem podmiotom trzecim powierzchni w tej inwestycji) oraz sprzedaży inwestycji po jej wybudowaniu.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Mając na uwadze, że zgodnie z uzasadnieniem stanowiska Wnioskodawcy do Pytania nr 1, przeniesienie praw i przejęcie obowiązków z Umowy Przedwstępnej Cesji w związku z zawarciem transakcji będącej przedmiotem Nowej Umowy Cesji stanowi czynność opodatkowana według stawki VAT 23%, to nie będzie miała miejsca sytuacja, w której Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia VAT z uwagi na fakt, że faktura dokumentująca ww. czynność nie dokumentuje czynności, która nie podlega opodatkowaniu VAT albo jest z niego zwolniona.

Wniosek

W konsekwencji z uwagi na fakt, że:

*   Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT,
*   Czynność będąca przedmiotem Nowej Umowy Cesji cesja praw i obowiązków z Umowy Przedwstępnej Cesji spełnia warunki uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT, - przeniesione na Wnioskodawcę prawa i obowiązki z Umowy Przedwstępnej Cesji na podstawie zawartej Nowej Umowy Cesji będą służyły działalności opodatkowanej Wnioskodawcy (Wnioskodawca wybuduje na Nieruchomości inwestycję polegającą na budowie zespołu budynków magazynowo - biurowych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną oraz drogami i ciągami komunikacji wewnętrznej i naziemnymi miejscami postojowymi i placami manewrowymi i terenem zielonym, komercjalizuje ją, (tj. odda w najem podmiotom trzecim powierzchni w tej inwestycji) oraz sprzeda inwestycję po jej wybudowaniu) to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług VAT, naliczonego w związku z zawarciem transakcji będącej przedmiotem Nowej Umowy Cesji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.