Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.361.2018.2.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-14
Teza: Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – kwota ryczałtowa.
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2018 r. (data wpływu 17 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 7 listopada 2018 r. (data wpływu 13 listopada 2018 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) działa w branży IT, świadczy usługi w zakresie dostarczania systemów informatycznych dla podmiotów działających w sektorze usług turystycznych.

PRACOWNICY:

W Spółce obecnie zatrudnionych jest kilkudziesięciu specjalistów, w przeważającym stopniu na stanowiskach technicznych IT (dalej: „Pracownicy”). Pracownicy zatrudnieni są w oparciu o umowę o pracę, przy czym umowy zawierane są na okres próbny, czas określony lub nieokreślony.

Pracownicy realizują projekty IT, które stanowią główny przedmiot działalności Spółki. Projekty polegają na opracowywaniu i tworzeniu nowych oraz ulepszaniu istniejących już systemów i oprogramowania IT na potrzeby tworzenia produktów dla klientów Spółki. Pracownicy, w zależności od zakresu wykonywanych prac, wykonują pracę na następujących stanowiskach:

*   A,
*   B A,
*   A & C,
*   B D & C,
*   E A,
*   B E A,
*   B E A & C,
*   E A,
*   F A,
*   F E A.

UTWORY:

Do podstawowych obowiązków wszystkich ww. grup Pracowników należy praca twórcza w zakresie programów komputerowych, tj. w szczególności tworzenie, modyfikacja, testowanie oprogramowania, analiza i projektowanie systemów oraz przygotowanie dokumentacji związanej z ww. działaniami. W ramach wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy poszczególni Pracownicy, w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę, tworzą m.in. następujące utwory:

*   oprogramowanie w zakresie tworzenia funkcjonalności i aplikacji,
*   twórcze opracowywanie oprogramowania (twórczy rozwój oprogramowania w zakresie funkcjonalności i aplikacji),
*   twórcza modyfikacja i rozszerzenie funkcjonalności oprogramowania i aplikacji,
*   architektura systemu,
*   twórcze opracowywanie architektury systemu,
*   architektura modułów,
*   twórcze opracowywanie architektury modułów,
*   algorytmy i struktury danych,
*   twórcze opracowywanie algorytmów i struktur danych,
*   twórcza implementacja interfejsów do modułów funkcjonalnych,
*   dokumentacja techniczna, wytwórcza, użytkowa oprogramowania,
*   twórcza modyfikacja dokumentacji technicznej, wytwórczej, użytkowej oprogramowania,
*   brandbook,
*   system zabezpieczeń aplikacji,
*   oprogramowanie w zakresie tworzenia stron i serwisów internetowych,
*   architektura aplikacji serwisów internetowych,
*   oprogramowanie w zakresie tworzenia aplikacji, systemów, programów i narzędzi automatyzujących,
*   architektura informacji,
*   architektura systemów,
*   dokumentacja techniczna i procedura technologiczna,
*   program i narzędzia automatyzujące,
*   architektura bazodanowa,
*   twórcza baza danych dla aplikacji,
*   twórcze opracowywanie i/lub modyfikacja twórczych baz danych,
*   twórcze przygotowywanie skryptów bazodanowych w zakresie zarządzania danymi i ich przetwarzania,
*   program komputerowy,
*   twórcze opracowanie programu komputerowego,
*   twórcza modyfikacja programu komputerowego,
*   makieta aplikacji i stron www,
*   scenariusze testów wytworzonego kodu,
*   dokumentacja kodu i opis dokumentacji technicznej,
*   interface dla aplikacji internetowych.

Opisane powyżej rezultaty działalności Pracowników Spółki są efektem ich zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która prowadzi do powstawania wyżej wymienionych Utworów. Działalność w tym zakresie ma niepowtarzalny charakter i musi każdorazowo być dostosowana do potrzeb konkretnego projektu i wymagań klienta. Każdy z rezultatów działalności Pracowników jest uzewnętrzniony, ma oryginalny charakter, tj. zawiera obiektywnie nową wartość oraz nosi cechę indywidualności, tzn. stanowi efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem.

Mając na względzie powyższe, efektem pracy Pracowników jest powstawanie utworów (dalej: „Utwory”) w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jednolity Dz.U.2018.1191, zwanej dalej: „UPAPP”). Poza ww. pracą twórczą Pracownicy wykonują szereg obowiązków o charakterze „nietwórczym”, takich jak współpraca z innymi działami oraz z klientem zewnętrznym, konserwacja oraz serwis powierzonego sprzętu informatycznego, danych oraz sieci komputerowej, zarządzanie podległym zespołem pracowników (w przypadku C) itp.

UMOWY O PRACĘ:

Biorąc pod uwagę powyższy stan faktyczny, przepisy UPAPP oraz znowelizowane z dniem 1 stycznia 2018 r. przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. 2018.1509; dalej: „UPDOF”), Spółka planuje sprecyzować w obowiązujących umowach o pracę z Pracownikami zapisy dotyczące przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do Utworów stworzonych przez Pracowników w ramach stosunku pracy, celem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu względem części wynagrodzenia, przysługującego Pracownikom z tytułu korzystania i rozporządzania przez Pracowników prawami autorskimi do Utworów. Umowy o pracę, w tym te zawierane na okres próbny, na czas określony i nieokreślony, pozwalać będą na wyraźne i jednoznaczne określenie, jaka część wynagrodzenia poszczególnych Pracowników stanowi wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez Pracownika prawami autorskimi (zwane dalej: „Wynagrodzeniem Autorskim”), a jaka stanowi wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają Utwory w rozumieniu UPAPP. Innymi słowy, umowy będą różnicować wynagrodzenie za korzystanie z praw autorskich i rozporządzanie nimi oraz wykonywanie pozostałych obowiązków przez Pracowników.

Zgodnie z umowami o pracę Spółka powierzać będzie Pracownikom zatrudnionym na stanowiskach wskazanych powyżej, w ramach stosunku pracy, tworzenie Utworów w rozumieniu UPAPP według wytycznych Spółki, obejmujących w szczególności fragmenty kodu źródłowego, aplikacje i oprogramowanie, architektury systemu, architektury modułów, dokumentacje techniczne, wytwórcze, i użytkowe, brandbooki i inne utwory, które stanowić będą rezultat twórczej pracy Pracownika w zakresie programów komputerowych, posiadać indywidualny charakter oraz zostaną ustalone w postaci uzgodnionej ze Spółką. Zgodnie z umową o pracę tworzenie Utworów stanowić będzie podstawowe zadanie Pracownika na powierzonym mu stanowisku pracy. Majątkowe prawa autorskie do Utworu stworzonego przez Pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy Spółka nabywała będzie z mocy prawa:

1.  w sposób pierwotny, na podstawie art. 74 ust. 3 UPAPP – w zakresie programów komputerowych, lub
2.  z chwilą przyjęcia Utworu, na mocy art. 12 ust. 1 UPAPP – w zakresie pozostałych Utworów.

Przekazywanie Utworów tworzonych przez Pracowników, w tym tych nieukończonych, odbywać się będzie na bieżąco, nie rzadziej niż raz w miesiącu, poprzez zapisywanie ich przez Pracowników na xxx lub innym narzędziu wyznaczonym przez Spółkę. Utwory utrwalane będą na serwerze Spółki w formie pliku (lub plików) o rozszerzeniu odpowiadającym specyfikacji danego Utworu.

WYNAGRODZENIE:

Wynagrodzenie zasadnicze Pracownika z tytułu zawartej ze Spółką umowy o pracę składać się będzie z dwóch części:

1.  Wynagrodzenia Autorskiego – tytułem zapłaty za korzystanie przez Pracownika z praw autorskich do Utworów i przeniesienie tych praw na rzecz Spółki; kwota Wynagrodzenia Autorskiego ustalona zostanie w formie stałej kwoty ryczałtowej, której wysokość będzie wynikiem wspólnych uzgodnień pomiędzy stronami, tj. Spółką i danym Pracownikiem,
2.  wynagrodzenia za pozostałą pracę, tytułem wykonywania przez Pracownika innych obowiązków pracowniczych, niezwiązanych z tworzeniem Utworów, odpowiadające pozostałej części miesięcznego wynagrodzenia.

Kwota zryczałtowanego Wynagrodzenia Autorskiego odpowiadać będzie uśrednionej wartości ekonomicznej Utworów, do których prawa autorskie Pracownik przenosi na Pracodawcę w skali miesiąca, obliczonej na podstawie następujących kryteriów: wartości użytkowej Utworów, ich jakości, złożoności, możliwości wykorzystania w działalności Pracodawcy, doświadczeniu zawodowemu i efektywności Pracownika. Czas pracy poświęcony na stworzenie Utworów przez Pracownika nie będzie brany pod uwagę przy ustalaniu kwoty zryczałtowanego Wynagrodzenia Autorskiego. Warunkami należności Wynagrodzenia Autorskiego Pracownikowi będą:

1.  faktyczne stworzenie przez Pracownika przynajmniej jednego Utworu w danym miesiącu,
2.  posiadanie przez Utwory, stworzone przez Pracownika na rzecz Spółki w danym miesiącu, cech utworu, w rozumieniu UPAPP,
3.  przekazanie przez Pracownika na rzecz Spółki wszystkich istniejących egzemplarzy Utworów (w tym nieukończonych),
4.  spełnienie wymogów określonych w obowiązującym w Spółce regulaminie, precyzującym sposób ewidencjonowania i archiwizacji Utworów oraz weryfikacji ich twórczego charakteru.

Niespełnienie któregokolwiek z powyższych warunków skutkować będzie roszczeniem Spółki wobec Pracownika o zwrot wypłaconego Wynagrodzenia Autorskiego w całości lub w odpowiedniej części.

EWIDENCJA I ARCHIWIZACJA UTWORÓW:

Spółka prowadzić będzie ewidencję dokumentującą wykonane i przekazane przez Pracowników Utwory. Każdy Pracownik otrzymujący Wynagrodzenie Autorskie będzie zobowiązany do sporządzenia w dwóch egzemplarzach ewidencji stworzonych przez siebie Utworów w danym miesiącu oraz przekazania obu egzemplarzy – w terminie do ostatniego dnia roboczego danego miesiąca kalendarzowego – do zatwierdzenia przełożonemu lub innej wyznaczonej przez Spółkę osobie. Wraz z ewidencją Utworów Pracownik składał będzie oświadczenie o autorstwie Utworów oraz ich przekazaniu Pracodawcy. Przełożony, lub inna wyznaczona przez Spółkę osoba, dokonywać będzie sprawdzenia przekazanej mu przez Pracownika ewidencji Utworów pod kątem stanu faktycznego, tj. czy ujęte w ewidencji Utworów efekty pracy Pracownika:

1.  zostały w danym miesiącu stworzone przez Pracownika,
2.  zostały prawidłowo przekazane Spółce,
3.  czy są Utworami w rozumieniu UPAPP oraz
4.  czy są efektami działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Wszystkie Utwory wątpliwe lub nieprawidłowo oznaczone będą weryfikowane w celu ustalenia stanu faktycznego i przydzielenia do odpowiedniego statusu i zastosowania właściwego kosztu uzyskania przychodu. Po zatwierdzeniu ewidencji Utworów, jeden jej egzemplarz archiwizowany będzie przez Spółkę, a drugi przez Pracownika w jego własnym zakresie, w archiwum domowym, przez okres min. 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego.

Na podstawie wprowadzonych regulacji oraz prowadzonej na bieżąco ewidencji Spółka zamierza stosować 50% koszty uzyskania przychodu (dalej „KUP”) – z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a UPDOF, w myśl której ww. koszty nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 UPDOF wyłącznie w stosunku do części wynagrodzenia za pracę należnego Pracownikowi, będącej Wynagrodzeniem Autorskim. W przypadku nieprzekazania lub nieterminowego przekazania ewidencji Utworów przez Pracownika, wynagrodzenie za pracę wypłacane zostanie temu Pracownikowi po potrąceniu podatku dochodowego obliczonego na zasadach ogólnych (bez zastosowania 50% KUP). Natomiast w sytuacji, kiedy w danym miesiącu Pracownik nie przekaże na rzecz Pracodawcy żadnego stworzonego przez siebie Utworu – bez względu na przyczynę (w tym z powodu nieobecności w pracy) – Wynagrodzenie Autorskie nie będzie mu w ogóle należne.

Powyższe zasady będą określone w Umowie o pracę oraz w Regulaminie stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu dla pracowników wraz z załącznikami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy prace twórcze Pracowników, których efektem są Utwory wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, mogą być kwalifikowane jako działalność, o której mowa w art. 22 ust. 9b UPDOF?

W związku z powyższym czy Spółka, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od części wynagrodzenia Pracowników stanowiącego Wynagrodzenie Autorskie, będzie uprawniona do stosowania 50% KUP, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF, do limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a UPDOF; przy czym do pozostałego przychodu z wynagrodzenia za pracę niemającą charakteru pracy twórczej, koszty uzyskania przychodów powinny zostać określone na podstawie art. 22 ust. 2 UPDOF?

Zdaniem Wnioskodawcy, prace twórcze Pracowników, których efektem są Utwory wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, mogą być kwalifikowane jako działalność, o której mowa w art. 22 ust. 9b UPDOF. Spółka będzie uprawniona do stosowania 50% KUP zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od części wynagrodzenia Pracowników stanowiącego Wynagrodzenie Autorskie do limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a UPDOF; natomiast do pozostałego przychodu z wynagrodzenia za pracę niemającą charakteru pracy twórczej, koszty uzyskania przychodów powinny zostać określone na podstawie art. 22 ust. 2 UPDOF.

UZASADNIENIE:

Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zgodnie z ust. 9a w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. Na podstawie art. 22 ust. 9b UPDOF, obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych m.in. z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

W związku z powyższym, z przepisów UPDOF wynika, że 50% koszty uzyskania przychodów stosuje się, gdy zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  pracownik tworzy utwory w rozumieniu przepisów UPAPP,
2.  wynagrodzenie pracownika, do którego stosuje się 50% KUP, jest należne za rozporządzenie prawami autorskimi i prawami pokrewnymi bądź korzystanie przez twórców z praw autorskich,
3.  utwory, co do których pracownik uzyskuje wynagrodzenie, powstają w związku z działalnością pracownika w zakresie jednej z kategorii działalności określonej w art. 22 ust. 9b UPDOF, czyli m.in. – działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

W opinii Wnioskodawcy wszystkie wymienione wyżej przesłanki należy uznać za spełnione w odniesieniu do Wynagrodzenia Autorskiego należnego za rozporządzenie przez Pracowników majątkowymi prawami autorskimi do Utworów wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego.

W konsekwencji do wynagrodzeń tych mogą być stosowane 50% koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 1 ust. 1 UPAPP, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażania. Ustawodawca nie tworzy zamkniętego katalogu utworów, dając tym samym możliwość elastycznej definicji. W ustępie 2 cytowanego artykułu wymienia przykładowo, że utworem mogą być te, które wyrażone są słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi, a także utwory plastyczne, fotograficzne czy audiowizualne.

Utwór powinien spełniać łącznie następujące przesłanki:

1.  powinien stanowić rezultat twórczej pracy człowieka,
2.  mieć indywidualny charakter,
3.  zostać ustalony w dowolnej postaci (utrwalony).

W świetle brzmienia art. 1 UPAPP nie mają natomiast znaczenia takie cechy, jak naukowa czy artystyczna wartość dzieła, czy jego przeznaczenie. Wymóg kreatywnego charakteru działalności oznacza, że nie jest predestynowany do miana chronionego Utworu efekt działalności wyłącznie rutynowej i szablonowej, pozbawiającej twórcę swobody dokonywania wyborów.

Tworzenie programów komputerowych, dokumentacji, twórczych opracowań, brandbooków itp., o ile stanowią rezultat twórczej pracy człowieka, mają indywidualny charakter i są utrwalone w jakiejkolwiek formie, niewątpliwie spełnia przesłanki wskazane powyżej.

Istotną przesłanką pozwalającą uznać dany rezultat pracy za Utwór jest jego utrwalenie. Ochrona oparta na przepisach UPAPP powstaje z chwilą uzewnętrznienia utworu, a więc jego utrwalenia, umożliwiającego odbiór przez osoby trzecie. Utrwalenie może przybrać różnoraką postać, forma nie jest istotna. Utrwalenie może przybrać zarówno postać elektroniczną, jak i papierową. Co ważne, powstanie ochrony nie jest uzależnione od spełnienia jakichkolwiek formalności (np. umieszczenia adnotacji o zastrzeżeniu praw, dokonania rejestracji dzieła, wniesienia jakichkolwiek opłat).

W przypadku Utworów tworzonych przez Pracowników, Spółka utrwala je w formie elektronicznej, na serwerze. Dla powstania ochrony wynikającej z przepisów UPAPP nie jest także konieczne ukończenie Utworu. Ochronie podlegają nie tylko Utwory, które według ich autorów uzyskały już ostateczny kształt, lecz także projekty, plany czy wstępne wersje. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 7 maja 2010 r. (sygn. akt. I SA/Wr 253/10) „warunkiem zastosowania tego sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu jest po pierwsze – uzyskanie przychodu przez twórcę lub artystę wykonawcę, po drugie – źródłem tego przychodu muszą być prawa autorskie lub prawa pokrewne, i po trzecie – uzyskanie przychodu przez twórcę musi wynikać z korzystania przez twórcę lub artystę wykonawcę z tychże praw lub z rozporządzenia tymi prawami”.

W opinii Spółki zastosowanie stawki kosztów, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF, jest uzasadnione z tytułu korzystania przez Pracownika (jako twórcy) z praw autorskich przysługujących mu do Utworów z uwagi na to, iż w rezultacie otrzymuje on ekwiwalent w postaci Wynagrodzenia Autorskiego, które przyznawane jest właśnie wprost za stworzenie Utworów na rzecz Spółki w związku z przeniesieniem praw autorskich.

W myśl art. 74 ust. 3 UPAPP, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. Z kolei w myśl art. 12 ust. 1 UPAPP, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. W umowie o pracę zawartej z Pracownikiem wskazane będzie, iż wykonuje on utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 UPAPP. Co istotne, w razie wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy.

W związku z powyższym umowy o pracę zawarte z Pracownikami wyraźnie będą rozróżniać część wynagrodzenia należnego w związku z tworzeniem Utworów i rozporządzaniem prawami autorskimi do nich na rzecz Spółki (Wynagrodzenie Autorskie) oraz część należną za wykonywanie pozostałych obowiązków. Określona ryczałtowo kwota Wynagrodzenia Autorskiego nie będzie obejmowała wynagrodzenia za wykonywanie przez Pracowników pozostałych czynności. Kwota wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych na pracodawcę będzie wynikiem wspólnych uzgodnień pomiędzy stronami, tj. Spółką i danym Pracownikiem. Ustalając indywidualnie ww. kwotę, strony uwzględniają takie kryteria, jak wartość użytkowa Utworów, ich jakość, złożoność, możliwość wykorzystania w działalności Spółki, doświadczenie zawodowe i efektywność Pracownika. Do kryteriów tych nie będzie zaliczany czas pracy poświęcony na stworzenie Utworu. Uwzględnione przez strony kryteria mają służyć odzwierciedleniu ekonomicznej wartości Utworów, do których prawa autorskie nabywa Spółka. Określenie wysokości Wynagrodzenia Autorskiego w sposób zryczałtowany, zgodnie z kryteriami wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego, uznać należy za dopuszczalne w świetle przepisów UPDOF warunkujących możliwość zastosowania 50%, gdyż w sposób jednoznaczny różnicuje honorarium otrzymywane przez Pracownika za przeniesienie autorskich praw majątkowych do Utworów od wynagrodzenia otrzymywanego za wypełnianie innych obowiązków pracowniczych.

Wynagrodzenie Autorskie należne będzie Pracownikowi w sprecyzowanej kwocie z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej, będzie bowiem wprost powiązane z rzeczywistym stworzeniem przez Pracownika przynajmniej jednego Utworu w danym miesiącu, do którego prawa autorskie nabędzie Spółka. Jednocześnie Wynagrodzenie to nie będzie w żadnym stopniu warunkowane czasem pracy poświęcanym przez Pracownika na tworzenie Utworów.

Powyższe stanowisko potwierdzone zostało m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 lipca 2018 r., sygn. 0114-KDIP3-3.4011.262.2018.2.IM, wpisuje się także w poglądy prezentowane w aktualnym orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2275/13, LEX nr 1990216; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2011 r., I SA/Gl 781/10 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lipca 2009 r., III SA/Wa 35/09).

Ponadto prowadzona przez Spółkę ewidencja Utworów umożliwi rzetelną weryfikację, ile Utworów w danym miesiącu Pracownik stworzył na rzecz Spółki, o jakim charakterze oraz czy przekazywane efekty pracy twórczej Pracowników stanowią faktycznie utwory w rozumieniu UPAPP, a tym samym czy Pracownik uzyskuje roszczenie wobec Spółki o wypłatę Wynagrodzenia Autorskiego. W konsekwencji istnieć będzie jednoznaczny związek przyczyno- skutkowy pomiędzy rozporządzaniem przez Pracowników na rzecz Spółki majątkowymi prawami autorskimi do Utworów, a wypłatą przez Spółkę Wynagrodzenia Autorskiego. Jak wynika z art. 22 ust. 9b UPDOF, tylko rodzaje działalności określone w tym przepisie pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym zważyć trzeba, że Utwory, co do których Pracownicy uzyskiwać będą od Spółki Wynagrodzenie Autorskie, powstawać będą w związku z działalnością twórczą w zakresie programów komputerowych, będącą jedną z działalności wskazanych w ww. przepisie. Sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 UPDOF, należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu tworzenia programów komputerowych.

Będą to zatem tworzone kody źródłowe, ale również inne przejawy pracy twórczej, pozostające w związku z tworzeniem programu komputerowego, takie jak np. scenariusze testów wytworzonego kodu, tworzenie dokumentacji technicznej, systemów zabezpieczeń, brandbooków i inne, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego.

Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 marca 2018 r., sygn. 0112-KDIL3-3.4011.48.2018.2.DS, w której wskazano, że pojęcie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” dotyczy „korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki użytkownika, czy też interfejsy użytkownika”.

Tym samym, w opinii Spółki, pojęcie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” obejmuje m.in. działalność twórczą Pracowników zatrudnionych w Spółce, w zakresie, w jakim efektem tej działalności będą utwory wyszczególnione w opisie zdarzenia przyszłego.

Powyższa analiza w sposób jednoznaczny przesądza, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% w odniesieniu do Wynagrodzenia Autorskiego będzie możliwe w opisanym zdarzeniu przyszłym, gdyż Pracownicy Spółki uzyskiwać będą przychód w postaci Wynagrodzenia Autorskiego za wykonanie Utworów w rozumieniu UPAPP, będących efektem działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, w związku z dokonaniem rozporządzenia prawami autorskimi do tychże Utworów na rzecz Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że: koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b tej ustawy: przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a tej ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że to, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i czy podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą, należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy: w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, natomiast obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia – określona na podstawie wartości rynkowej przekazanego prawa autorskiego – stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich.

Innymi słowy warunkiem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest uzyskanie przychodu przez twórcę lub artystę wykonawcę, źródłem tego przychodu muszą być prawa autorskie lub prawa pokrewne i uzyskanie przychodu przez twórcę musi wynikać z korzystania przez twórcę lub artystę wykonawcę z tychże praw lub z rozporządzenia tymi prawami.

Stąd dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związane z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu.

Istotne jest, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną określoną kwotowo wartość. Honorarium ma stanowić zapłatę (wynagrodzenie wyrażone kwotowo) za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi. Dodatkowo należy zaznaczyć, że istotne jest to, w jaki sposób kwota tego honorarium została ustalona, a więc czy jest wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu, czy też jest ustalona w inny sposób.

Należy także podkreślić, że norma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający.

Uzasadnieniem zastosowania tej preferencji jest szczególny rodzaj dochodu uzyskanego za stworzenie i przeniesienie praw do utworu. Istotą unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 omawianej ustawy nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności, lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Tylko w przypadku jego określenia przez strony umowy o pracę możliwe jest zastosowanie do tego wynagrodzenia 50% stawki kosztów uzyskania przychodu.

Dla zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem określenie honorarium za rozporządzenie prawami autorskimi, a więc wynagrodzenia za przeniesienie praw do konkretnego stworzonego utworu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca działa w branży xx, świadczy usługi w zakresie dostarczania systemów informatycznych dla podmiotów działających w sektorze usług turystycznych. W Spółce obecnie zatrudnionych jest kilkudziesięciu specjalistów. Pracownicy zatrudnieni są na podstawie umów o pracę. Do podstawowych obowiązków Pracowników należy praca twórcza w zakresie programów komputerowych, tj. w szczególności tworzenie, modyfikacja, testowanie oprogramowania, analiza i projektowanie systemów oraz przygotowywanie dokumentacji związanej z ww. działaniami. Umowy będą różnicować wynagrodzenie za korzystanie z praw autorskich i rozporządzanie nimi oraz wykonywanie pozostałych obowiązków przez Pracowników. Zgodnie z umowami o pracę, Spółka będzie powierzać Pracownikom zatrudnionym na stanowiskach opisanych we wniosku, w ramach stosunku pracy, tworzenie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, według wytycznych Spółki, obejmujących w szczególności fragmenty kodu źródłowego, aplikacje i oprogramowanie, architektury systemu, architektury modułów, dokumentacje techniczne, wytwórcze i użytkowe, brandbooki i inne utwory, które stanowić będą rezultat twórczej pracy pracownika w zakresie programów komputerowych.

Majątkowe prawa autorskie do Utworu stworzonego przez Pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, Spółka będzie nabywała z mocy prawa:

1.  w sposób pierwotny na podstawie art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – w zakresie programów komputerowych, lub
2.  z chwilą przyjęcia utworu, na mocy art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – w zakresie pozostałych utworów.

Jak wskazano, wynagrodzenie zasadnicze Pracownika z tytułu zawartej ze Spółką umowy o pracę składać się będzie z dwóch części: Wynagrodzenia Autorskiego oraz wynagrodzenia za pozostałą pracę.

Wynagrodzenie Autorskie będzie przysługiwało z tytułu zapłaty za korzystanie przez Pracownika z praw autorskich do Utworów i przeniesienie tych praw na rzecz Spółki. Kwota Wynagrodzenia Autorskiego ustalona zostanie w formie stałej kwoty ryczałtowej, której wysokość będzie wynikiem wspólnych uzgodnień pomiędzy stronami, tj. Spółką i danym Pracownikiem. Kwota zryczałtowanego Wynagrodzenia Autorskiego odpowiadać będzie uśrednionej wartości ekonomicznej Utworów, do których prawa autorskie pracownik przenosi na Pracodawcę w skali miesiąca, obliczonej na podstawie następujących kryteriów: wartości użytkowej Utworów, ich jakości i złożoności, możliwości wykorzystania w działalności Pracodawcy, doświadczeniu zawodowemu i efektywności Pracownika. Czas pracy poświęcony na stworzenie Utworów przez Pracownika nie będzie brany pod uwagę przy ustalaniu kwoty zryczałtowanego Wynagrodzenia Autorskiego.

Warunkami należności Wynagrodzenia Autorskiego Pracownikowi będą:

1.  faktyczne stworzenie przez Pracownika przynajmniej jednego Utworu w danym miesiącu,
2.  posiadanie przez Utwory stworzone przez Pracownika na rzecz Spółki w danym miesiącu cech Utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
3.  przekazanie przez Pracownika na rzecz Spółki wszystkich istniejących egzemplarzy Utworów (w tym nieukończonych),
4.  spełnienie wymogów określonych w obowiązującym w Spółce regulaminie precyzującym sposób ewidencjonowania i archiwizacji Utworów oraz weryfikacji ich twórczego charakteru.

Przenosząc przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego na grunt powołanych wcześniej regulacji prawnych, podkreślić należy, że samo posiadanie statusu twórcy Utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest, by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, co wymaga z kolei stosownego udokumentowania.

Ponadto należy mieć na uwadze, że przez wyodrębnienie honorarium autorskiego z wartości wynagrodzenia zasadniczego nie można uznać sytuacji, w której Spółka określi je w formie stałej kwoty ryczałtowej bazującej na uśrednionej wartości przekazanych praw do Utworów. Metoda ta nie prowadzi do ustalenia honorarium autorskiego w wartości adekwatnej, odpowiadającej rzeczywistej wartości każdego z Utworów, w stosunku do których prawa autorskie przejdą na Spółkę.

Tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium autorskiego za korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajduje zastosowania do wynagrodzenia ustalonego jako stała kwota na warunkach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego.

Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania Utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Co ważne – wysokość honorarium za przeniesienie praw autorskich powinno wynikać z umowy pracę lub innych niż umowa o pracę uregulowań obowiązujących określonego pracodawcę i jego pracowników, na przykład z regulaminu wynagradzania.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować, jeżeli wypłacone zostało wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę powinno przy tym wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest zatem dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich i która odzwierciedla faktyczną wartość utworów.

Podsumowując – aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z korzystaniem lub rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów, oraz
*   przychody muszą być uzyskane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do przychodu – czyli w tym przypadku do wynagrodzenia z tytułu rozporządzania prawami autorskimi do utworów na rzecz pracodawcy, a to oznacza, że ten przychód musi być wyraźnie „związany” z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi.

Istotne jest, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną określoną kwotowo wartość. Honorarium ma stanowić zapłatę (wynagrodzenie wyrażone kwotowo) za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi.

Przedstawiony we wniosku sposób ustalenia honorarium nie spełnia przesłanek warunkujących prawo do zastosowania, w przedstawionym do oceny tutejszemu Organowi zdarzeniu, podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

Jak wskazał Wnioskodawca, kwota zryczałtowanego Wynagrodzenia Autorskiego będzie odpowiadać uśrednionej wartości ekonomicznej Utworów, do których prawa autorskie pracownik przenosi na Pracodawcę w skali miesiąca. W tym miejscu należy podkreślić, że kwota honorarium ma być wyznacznikiem rzeczywistej wartości Utworu, stanowić odzwierciedlenie wartości rynkowej przekazanych praw autorskich. Tylko jednoznaczne wyliczenie faktycznej wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej przez pracownika (twórcę) pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Warunkiem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest bowiem ustalenie kwoty honorarium na podstawie wartości rynkowej przekazanego przez pracownika na pracodawcę prawa autorskiego.

Tym samym, skoro Wynagrodzenie Autorskie za korzystanie przez Pracownika z praw autorskich do Utworów i przeniesienie tych praw na Spółkę będzie ustalone jako stała ryczałtowa kwota odpowiadająca uśrednionej wartości ekonomicznej przekazanych praw do utworów, to Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do określenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego do przychodów osiąganych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, które będzie ustalane na podstawie wskazanej we wniosku stałej ryczałtowej kwoty, Wnioskodawca nie będzie mógł zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji do całości uzyskiwanych przez Pracowników przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym Organ nie analizował, czy działalność twórcza Pracowników Spółki stanowi działalność twórczą, o której mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – Wynagrodzenie Autorskie ustalone na podstawie wskazania w umowie o pracę z danym pracownikiem stałej ryczałtowej kwoty odpowiadającej uśrednionej wartości ekonomicznej Utworu nie spełnia przesłanek warunkujących prawo do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

Należy również podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której: ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów, a tym samym do stwierdzenia, czy efektem pracy danej osoby jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W sprawach interpretowania wskazanych przepisów ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawno-Legislacyjny.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zostały one wydany w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.