Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.518.2017.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-08
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez X dokumentujących udział Spółki w kosztach budowy drogi.
Słowa kluczowe: drogi; inwestycje; korekta; koszt; obniżka (obniżenie); partycypacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2017 r. (data wpływu 25 października 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 grudnia 2017 r. (data wpływu 27 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez X dokumentujących udział Spółki w kosztach budowy drogi (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez X dokumentujących udział Spółki w kosztach budowy drogi. Powyższy wniosek uzupełniono w dniu 27 grudnia 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenia przyszłe.

W związku rozwojem grupy A w Europie, podjęto decyzję o wybudowaniu zakładu produkcyjnego w Polsce. Z uwagi na dogodność komunikacyjną, grupa A zdecydowała się na lokalizację inwestycji na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w gminie B. Polska spółka z grupy A, tj. C (dalej: Wnioskodawca, Spółka), przystąpiła do przetargu mającego na celu wyłonienie przedsiębiorcy, który otrzyma zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i będzie uprawniony do zakupu nieruchomości położonej na jej terenie. Jednym z warunków przetargu było złożenie zobowiązania do partycypacji w kosztach budowy drogi dojazdowej w określonej wysokości. Jakkolwiek zgodnie z opisem nieruchomości gruntowej w specyfikacji istotnych warunkach przetargu dojazd do zakupionej działki w momencie jej zakupu istniał, niemniej jednak jakość dojazdu do strefy była niska (liczne ubytki nawierzchni) oraz czas dojazdu był znaczny (droga pełni funkcję drogi gminnej i nie jest dogodnie połączona z autostradą).

Wnioskodawca otrzymał zezwolenie na działalność w strefie ekonomicznej. W konsekwencji, pomiędzy Wnioskodawcą a X (dalej: X), została zawarta umowa, na podstawie której Spółka poniosła ustaloną część kosztów budowy drogi dojazdowej oraz niezbędnej infrastruktury. X wystawiła Wnioskodawcy faktury VAT obejmujące ustalony udział w kosztach budowy drogi i infrastruktury zawierające podatek VAT.

Wybudowana droga ma status drogi publicznej i jest własnością gminy. Przy czym, na etapie realizacji budowy drogi, Wnioskodawca otrzymał prawo do dostępu do wszelkich dokumentów związanych z inwestycją oraz do rozmów w trakcie planowania drogi.

Spółka w przyszłości otrzyma od X zwrot części wniesionego wkładu. Zgodnie z postanowieniami umowy o partycypację w kosztach budowy drogi, maksymalna kwota zwrotu na rzecz Spółki wyniesie 75% wkładu pod warunkiem jednak, że suma wkładów zebranych przez X od nowych inwestorów w strefie osiągnie określony poziom.

Niezależnie od wysokości uzyskanych wkładów od inwestorów, X zobowiązuje się do bezwarunkowego zwrotu na rzecz Spółki 65% jej wkładu. Zwrot ten będzie dokonywany zgodnie z harmonogramem:

*   1500.000 zł nie później niż 5 lat po dokonaniu przez Spółkę płatności;
*   450.000 zł nie później 7 lat po dokonaniu przez Spółkę płatności.

Wnioskodawca zaznaczył, że jest czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja dla branży motoryzacyjnej, która stanowi sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT na terytorium kraju.

W piśmie z dnia 18 grudnia 2017 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca – w odpowiedzi na pytania sformułowane przez tut. Organ – doprecyzował opis sprawy o następujące informacje:

1.  Co jest przedmiotem wystawionych przez X na rzecz Wnioskodawcy faktur, jakie zdarzenie gospodarcze? Odp. Przedmiotem faktur wystawionych przez X (dalej: X) były koszty budowy drogi i infrastruktury. Zgodnie bowiem z umową Spółka zobowiązała się ponieść określoną część kosztów budowy drogi dojazdowej oraz niezbędnej infrastruktury towarzyszącej.
2.  Jakie czynności podejmowała Spółka w związku z budową drogi dojazdowej?
3.  Czy była to wyłącznie partycypacja w kosztach budowy drogi bez wykonywania jakichkolwiek czynności po stronie Spółki? Odp. Ad. 2 i 3 X wystawiła na Spółkę faktury obejmujące koszty budowy drogi i infrastruktury towarzyszącej, natomiast Spółka nie podejmowała fizycznie żadnych prac, których dotyczyły faktury będące przedmiotem niniejszego wniosku. Na etapie realizacji budowy drogi Spółka otrzymała prawo do dostępu do wszelkich dokumentów związanych z inwestycją oraz do rozmów w trakcie planowania drogi, nie wiązało się to jednak z prowadzeniem przez nią prac budowlanych. Spółka partycypowała jedynie w kosztach tej inwestycji.
4.  Czy żądana przez X ustalona w zawartej umowie część kosztów budowy drogi dojazdowej wiąże się/będzie się wiązać z nabywaniem przez Spółkę konkretnych towarów i usług? Odp. Zgodnie z opisem przedstawionym we wniosku, Spółka przystąpiła do przetargu mającego na celu wyłonienie przedsiębiorcy, który otrzyma zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i będzie uprawniony do zakupu nieruchomości położonej na jej terenie. Wymogiem formalnym, którego spełnienie warunkowało przystąpienie do udział w przetargu, było złożenie zobowiązania do partycypacji w kosztach budowy drogi dojazdowej (oraz infrastruktury towarzyszącej) w określonej wysokości. Następstwem złożenia zobowiązania było poniesienie określonych kosztów, dokumentowanych fakturami wystawionymi przez X. Na zakupionej nieruchomości Spółka wybudowała zakład produkcyjny, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza polegająca na wytwarzaniu produktów przeznaczonych do sprzedaży. Spółka uiszczając kwoty wskazane na fakturach wystawionych przez X nie dokonała zakupu nieruchomości zabudowanej drogą, bowiem jest ona własnością gminy (jest publicznie dostępna). Niemniej inwestycja budowy drogi połączyła efektywnie autostradę ze strefą ekonomiczną, w której działalność prowadzi Spółka. Ponadto zapewniła Spółce szybszy i bezpieczniejszy transport jej towarów. Dodatkowo, zwiększeniu uległa przepustowość połączenia strefy ekonomicznej z autostradą, a Spółka uzyskała łatwiejszy dostęp do głównych szklaków komunikacyjnych.
5.  W opisie sprawy Spółka podała następującą informację: „Niezależnie od wysokości uzyskanych wkładów od inwestorów, X zobowiązuje się do bezwarunkowego zwrotu na rzecz Spółki 65% jej wkładu. Zwrot ten będzie dokonywany zgodnie z harmonogramem:
    1.  1 500 000 zł nie później niż 5 lat po dokonaniu przez Spółkę płatności;
    2.  450 000 zł nie później 7 lat po dokonaniu przez Spółkę płatności.”Natomiast we własnym stanowisku Spółka wskazała: „Wnioskodawca pragnie nadmienić również, że umowa X przewiduje różne scenariusze odnośnie terminów i ostatecznej wysokości przyszłego zwrotu części wkładu, tym samym na moment zawarcia umowy Spółka nie może określić terminu ani ostatecznej jego wysokości”. W związku z powyższym należy jednoznacznie wskazać w jakiej wysokości będzie następował zwrot części wniesionego wkładu oraz jaki będzie jego harmonogram?
6.  Z jakiego tytułu Spółka otrzyma zwrot części wniesionego wkładu w związku z partycypacją w kosztach budowy drogi? Czy zarówno dla wystawcy faktury korygującej, jak i dla Wnioskodawcy będzie to oznaczało rzeczywiste obniżenie ceny towaru/usługi? Odp. Ad. 5 i 6 Spółka zawarła z X umowę, na podstawie której zobowiązała się ponieść określoną część kosztów budowy drogi dojazdowej oraz towarzyszącej jej infrastruktury. Zgodnie z postanowieniami umowy Spółka otrzyma od X w przyszłości zwrot części kosztów. W konsekwencji, ostateczna wysokość kosztów poniesionych przez Spółkę na rzecz X zmniejszy się. Model zastosowany przez X polega na tym, że inwestorzy prowadzący działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej zarządzanej przez X partycypują w kosztach budowy drogi i infrastruktury. Niemniej jednak w momencie rozpoczęcia inwestycji przez X, Spółka była jednym z pierwszych inwestorów i stąd poniosła istotną część finansowania inwestycji, w finansowaniu której udział biorą również inni inwestorzy umiejscowieni w tej lokalizacji. W przyszłości jednak udział Spółki w kosztach budowy drogi infrastruktury będzie ulegał zmniejszeniu, bowiem kolejni inwestorzy rozpoczynający działalność w specjalnej strefie ekonomicznej będą obciążani przez X poniesionymi już kosztami budowy drogi i infrastruktury towarzyszącej. W konsekwencji wkład Spółki ulegnie odpowiedniemu obniżeniu. Zastosowany model przez X znajduje odzwierciedlenie w umowie zawartej przez X ze Spółką, gdzie został przewidziany odroczony zwrot części wkładu Spółki. Umowa o partycypację w kosztach budowy drogi przewiduje różne scenariusze zmniejszenia udziału Spółki w kosztach budowy drogi i infrastruktury. Scenariusze te kształtują dwie zmienne: termin oraz maksymalna wysokość zwrotu. Maksymalna wysokość zwrotu części wkładu. Zgodnie z umową, w przypadku pojawienia się nowych inwestorów którzy również będą partycypować w kosztach budowy drogi i infrastruktury towarzyszącej, maksymalna wysokość zwrotu wyniesie 75% części wkładu Spółki. Jednocześnie, w przypadku gdyby X nie uzyskała wkładów od innych inwestorów, to maksymalna kwota zwrotu spada do 65% wkładu Spółki. Termin. W umowie wskazano maksymalny termin dokonania zwrotu części kosztów poniesionych przez Spółkę (65% lub 75%). Należy podkreślić, że umowa nie precyzuje dnia w którym zostanie dokonany zwrot, a jedynie maksymalny termin. Tym samym, w chwili obecnej nie ma bardziej precyzyjnego harmonogramu zwrotu niż ten przedstawiony we wniosku. Podsumowując, w zależności od okoliczności zewnętrznych (pojawienia się innych inwestorów) zwrot części wkładu może mieć różną wysokość. Ponadto, z uwagi iż sama ostateczna wysokość zwrotu nie jest znana, strony nie ustaliły precyzyjnego harmonogramu zwrotów (z precyzyjnym wskazaniem kwot). Umowa między stronami określa jedynie maksymalne wartości oraz maksymalne terminy na dokonanie wzajemnych rozliczeń.
7.  Jakie zdarzenie wymienione w art. 106j ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie powodem do wystawienia faktury korygującej? Odp. W odniesieniu do wezwania do wskazania zdarzenia wymienionego w art. 106j ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Spółka wskazała, że zgodnie z powyższym opisem modelu rozliczeń z X w efekcie zostanie obniżona cena. Ostateczna wysokość obniżki jest uzależniona od wystąpienia (bądź nie) określonych czynników zewnętrznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Pytanie dotyczące stanu faktycznego.

1.  Czy Spółka ma prawo odliczyć podatek naliczony z faktur wystawionych przez X dokumentujących udział Spółki w kosztach budowy drogi?

Pytania dotyczące zdarzenia przyszłego.

1.  Czy w przypadku zwrotu opłaty tytułem partycypacji w kosztach budowy drogi Spółka będzie zobowiązana do korekty podatku VAT naliczonego, w tym po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego związanego z tą transakcją?
2.  Jeżeli Spółka będzie zobowiązana do korekty podatku VAT naliczonego, w jakim okresie powinna dokonać korekty podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Spółka będzie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego, który wynika z faktur dokumentujących poniesienie kosztów budowy drogi.

Ad. 2

W przypadku gdy zwrot nastąpi i nie dojdzie do przedawnienia zobowiązania podatkowego związanego z ta transakcją, Wnioskodawca powinien dokonać korekty podatku naliczonego.

Jeżeli jednak zostanie dokonany zwrot po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Wnioskodawca nie powinien dokonywać korekty podatku naliczonego.

Ad. 3

W przypadku, gdy wystąpi konieczność dokonania korekty podatku naliczonego, Spółka powinna ująć korektę w miesiącu, w którym otrzymała fakturę korygującą, bez względu na moment otrzymania zwrotu części wkładu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ustawodawca nie precyzuje w jaki sposób towary i usługi powinny być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego.

Wnioskodawca zauważa, że zgodnie z przyjętą praktyką i orzecznictwem uprawnienie to powstaje gdy podlegająca podatkowi od towarów i usług transakcja powodująca naliczenie podatku pozostaje w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcją lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Podobnie, prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług przysługuje na podstawie art. 86 ust. 1 VAT, gdy związek, który występuje między tymi towarami lub usługami a czynnościami opodatkowanymi ma charakter pośredni (Por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 lipca 2013 r., sygn. III SA/Wa 496/13; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2017 r., sygn. I FSK 1458/15), bowiem w świetle stanowiska sądów administracyjnych „brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, o ile koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika podlegającej opodatkowaniu VAT” – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Kr 1359/16. W tym miejscu Wnioskodawca, przywołał również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej z Poznaniu z 2 lutego 2017 r., którego zdaniem „aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości” – sygn. 3063-ILPP1-2.4512.202.2016.2.NF.

W konsekwencji, Wnioskodawca zauważył, że przy ustalaniu, czy w odniesieniu do danej transakcji istnieje prawo do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest uprzednie zbadanie relacji pomiędzy zakupionymi towarami i usługami a czynnościami opodatkowanymi. Zgodnie z orzecznictwem dla ustalenia zależności pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a daną transakcją, z której podatek naliczony wynika, należy brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje i uwzględnić te spośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika. Istnienie takiego związku należy oceniać z punktu widzenia istoty rozpatrywanej transakcji.

Przenosząc powyższe rozważania na okoliczności faktyczne, Wnioskodawca zauważa, że transakcja będąca przedmiotem niniejszego zapytania polegała na partycypacji w inwestycji budowy dojazdowej do strefy ekonomicznej, w tym do zakładu Wnioskodawcy. Zobowiązanie do partycypacji w kosztach wynikało bezpośrednio z wymogów przetargowych, których spełnienie uprawniało Spółkę do przystąpienia do przetargu. Innymi słowy koszt partycypacji budowy drogi stanowił realizację zaciągniętych zobowiązań. Dodatkową okolicznością, która zdaniem Wnioskodawcy powinna zostać również uwzględniona przy analizie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest fakt, że obok zezwolenia na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej, Spółka uzyskała prawo do zakupu działki oferowanej w przetargu, na której rozpoczęła budowę zakładu produkcyjnego. Innymi słowy bez poniesienia kosztu budowy drogi dojazdowej, Spółka nie mogłaby dokonać zakupu działki, na której powstał zakład produkcyjny, w którym Wnioskodawca prowadzi działalność opodatkowaną. W ocenie Wnioskodawcy wydatki poniesione przez Spółkę, będą w istocie stanowiły wydatki inwestycyjne związane z uruchomieniem działalności zakładu produkcyjnego. Skoro zatem poniesienie wydatków związanych z budową drogi warunkowało możliwość wykonywania w przyszłości działalności opodatkowanej (tj. umożliwiło zakup działki, na której został wybudowany zakład produkcyjny oraz otrzymanie zezwolenia na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej), stąd w ocenie Spółki podatek naliczony od tych zakupów podlega odliczeniu.

Podobne stanowisko w tym zakresie prezentuje doktryna prawa podatkowego, w komentarzu do Ustawy VAT autorstwa Tomasza Michalika czytamy, że „(\`(...)\`) tego rodzaju wydatki (tj. wydatki inwestycyjne – przyp. Wnioskodawcy) – wymuszone umową lub decyzją administracyjną, do której wykonania podatnik jest zobowiązany, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego, jeżeli wydatki te mają choćby pośredni związek z prowadzoną działalnością (komentarz do art. 86 VAT, T. Michalik, VAT. Komentarz, 2017, wyd. elektroniczne Legalis; podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji podatkowej z dnia 20 stycznia 2017 r., sygn. 3063-ILPP2-2.4512.206.2016.1.AD).

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka przywołała stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 lutego 2017 r., gdzie w podobnym stanie faktycznym, tj. Wnioskodawca partycypował w kosztach inwestycji przebudowy drogi dojazdowej do swojej siedziby, stanowiącej drogę gminną, potwierdził, iż „wydatki poniesione na budowę drogi służą prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, tj. wykonywania czynności opodatkowanych” – sygn. 3063-ILPP1-2.4512.202.2016.2.NF; analogicznie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. 1462-IPPP3.4512.839.2016.1.JŻ.

Wnioskodawca zauważył również, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że wydatki inwestycyjne związane z uruchomieniem działalności należy uznać za działalność gospodarczą, z czym wiąże się prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przykładowo w wyroku z dnia 13 października 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zauważył, że „związek pomiędzy podatkiem naliczonym a sprzedażą opodatkowaną wystąpi w każdym przypadku nabywania towarów (usług) zaliczanych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Co więcej – z przepisów ustawy wynika, że wystarczające jest, aby dany towar (czy też usługa) obiektywnie stanowił środek trwały (wartość niematerialną lub prawną), natomiast nie jest konieczne, aby był on środkiem trwałym (wartością niematerialną i prawną) przyjętym do ewidencji u podatnika” – sygn. III SA/Wa 1010/08.

Dodatkowo Wnioskodawca zauważył, że zgodnie z opisem zakupionej nieruchomości gruntowej w specyfikacji istotnych warunkach przetargu dojazd do zakupionej działki w momencie jej zakupu istniał, niemniej jakość dojazdu była niska (liczne ubytki nawierzchni) oraz czas dojazdu był znaczny (droga pełni funkcję drogi gminnej). Natomiast nowa droga zapewni kooperantom oraz klientom/odbiorcom produkowanych dobry dojazd do nowej fabryki i umożliwi jej sprawną obsługę logistyczną na poziomie przyjętym dla tego rodzaju przedsięwzięć gospodarczych. Droga dojazdowa, w budowie której partycypuje Spółka, łączy efektywnie autostradę ze strefą ekonomiczną, w której działalność prowadzi Spółka. Inwestycja budowy tej drogi zapewnia Spółce szybszy i bezpieczniejszy transport jej towarów. Ponadto zwiększeniu ulegnie przepustowość połączenia strefy ekonomicznej z autostradą. Łatwiejszy dostęp do głównych szklaków komunikacyjnych niewątpliwie będzie miał wpływ na wolumen sprzedaży wyprodukowanych produktów, co zostało uwzględnione przy podejmowaniu decyzji o budowie zakładu w X. Innymi słowy realizacja budowy drogi, była niezbędna dla prawidłowego i sprawnego działania zakładu produkcyjnego Spółki.

Spółka w tym miejscu zaznaczyła, że okoliczność potencjalnego późniejszego zwrotu kosztów partycypacji w budowie drogi w jej ocenie nie ma wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego. Brak jest bowiem przepisów w ustawie VAT ograniczających prawo do odliczania podatku naliczonego od wydatków, w stosunku do których istnieje potencjalna możliwość ich późniejszego zwrotu. W rzeczywistości gospodarczej nierzadko zdarzają się sytuacje, gdy ponoszone wydatki są następnie zwracane w całości lub w części, pomimo że nawet w momencie ich ponoszenia istniało przekonanie o definitywności takich wydatków. Wówczas, niezależnie od późniejszego zwrotu takich wydatków ustawa VAT nie przewiduje ograniczeń co do samego odliczania podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych. Ustawa VAT zobowiązuje jednak do dokonania późniejszej korekty podatku naliczonego zgodnie z faktycznym przebiegiem zdarzenia gospodarczego. Wnioskodawca nadmienił również, że umowa z X przewiduje różne scenariusze odnośnie terminów i ostatecznej wysokości przyszłego zwrotu części wkładu, tym samym na moment zawarcia umowy Spółka nie może określić terminu ani ostatecznej jego wysokości.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, na podstawie umowy z X Spółka dokonała zakupu usług związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych, w związku z czym przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego uwzględnionego na fakturach wystawionych przez X.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości konieczność korekty podatku naliczonego na podstawie wystawionej przez X faktury korygującej w przypadku, gdy w momencie zwrotu środków zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Wówczas X będzie miała obowiązek wystawić fakturę korygującą. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 13 VAT, po stronie X powstanie obowiązek obniżenia podstawy opodatkowania.

Z ww. obowiązkiem sprzedawcy koreluje po stronie nabywcy obowiązek skorygowania odpowiednio podatku naliczonego. W świetle art. 86 ust. 19a VAT, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29 ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał.

Wątpliwości pojawiają się jednak w odniesieniu do kwestii korekty podatku naliczonego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego po stronie sprzedawcy, tj. w sytuacji, gdy zwrot środków nastąpi po tym terminie.

Kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych została uregulowana w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdzie wskazano, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W odniesieniu do podatku VAT, w orzecznictwie sądowym jednolicie przyjęty jest podgląd, iż instytucja przedawnienia ma zastosowanie do każdego z osobna rozliczenia w podatku od towarów i usług – niezależnie od jego wyniku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2013 r., sygn. I FSK 744/12, podobnie: Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. I FPS 9/08), tj. zarówno do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku VAT przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, jak i w kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego.

Pojęcie zobowiązania podatkowego obejmuje zatem wszystkie zdarzenia rodzące obowiązek podatkowy w ramach tego okresu rozliczeniowego, których suma wyznacza podatek należny, stanowiący nierozerwalną (składową) część tego zobowiązania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 500/13). Innymi słowy w podatku VAT zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy kształtuje się w następstwie zestawienia w ramach deklaracji kwot podatku należnego i podatku naliczonego.

Rozważając kwestię przedawnienia w kontekście obowiązku korekty podatku naliczonego, który kreuje zobowiązanie podatkowe, Wnioskodawca zauważa, że skoro upływ 5-letniego terminu będzie skutkował wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, to również wygaśnie prawo do korygowania elementów tworzących to zobowiązanie. Oznacza to, że ewentualna korekta wysokości podatku dokonana po upływie terminu przedawnienia nie będzie mogła wywierać żadnych skutków w sferze obowiązków publicznoprawnych Spółki. Podobną interpretację przepisów zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji podatkowej z dnia 14 kwietnia IBPP1/443-16/14/LSz wskazując, że: „(\`(...)\`) instytucja przedawnienia ma to do siebie, że w odniesieniu do okresu, który uległ przedawnieniu nie mogą być dokonywane żadne czynności ani zwiększające zobowiązanie podatkowe, ani zmniejszające zobowiązanie podatkowe.”.

Dodatkowo, mając na uwadze rozważania w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT, Spółka zauważa, że możliwość korekty po stronie sprzedawcy jest również ograniczona. W przypadku bowiem ziszczenia się okoliczności, o której mowa w art. 29 ust. 12 VAT, tj. podstawa określona na wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem ulegnie zmniejszeniu, wówczas upływ terminu przedawnienia wyklucza możliwość korekty podatku należnego. Oznacza to również brak możliwości skutecznego wystawienia faktury korygującej w stosunku do faktury pierwotnej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2014 r., sygn. I FSK 500/13). W konsekwencji, jeżeli po upływie 5-letniego terminu, o którym mowa z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, X dokona zwrotu środków, nie wywrze to skutków w sferze rozliczeń VAT Spółki.

Prawidłowość stanowiska Spółki w zakresie interpretacji przepisów odnoszących się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT i możliwości skutecznej korekty podatku naliczonego po upływie terminu wskazanego 70 § 1 Ordynacji podatkowej, potwierdzają również inne stanowiska sądów administracyjnych i organów podatkowych, przykładowo:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. IPPP3/443-1073/12-2/JK;
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 maja 2017 r.; sygn. I SA/Rz 183/17;
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 kwietnia 2016 r.; sygn. I SA/Sz 185/16;
*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. I FSK 1994/14.

W konsekwencji, kierując się jednolitym stanowiskiem sądów administracyjnych i organów podatkowych w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego podatku VAT, uznać należy, że obowiązek korekty istnieje, jeżeli samo zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, że choć w przepisach ustawy o VAT ustawodawca zezwolił na bieżące ujmowanie faktur korygujących (tj. bez konieczności korygowania deklaracji pierwotnych), nie oznacza to, że przepisy te funkcjonują w oderwaniu od zasad ogólnych określających prawo do skorygowania rozliczeń podatkowych określonych przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, w przypadku gdy Wnioskodawca otrzyma zwrot poniesionych kosztów tytułem partycypacji kosztów drogi, będzie zobowiązany dokonać korekty zmniejszającej podatek naliczony, pod warunkiem jednak, że nie uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe związane z samą transakcją.

Ad. 3

Spółka zauważa, że podatnik ma obowiązek dokonać korekty zmniejszającej podatek naliczony zgodnie z art. 86 ust. 19a VAT, tj. w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. W ocenie Spółki, zgodnie z literalną wykładnią ww. przepisu, dla rozpoznania okresu, w którym korekta podatku naliczonego powinna zostać dokonana, istotny jest nie tyle moment samego otrzymania środków, jak moment otrzymania faktury korygującej.

Tym samym kluczowym dla ustalenia okresu, w którym korekta zmniejszająca podatek naliczony zostanie dokonana, jest wyłącznie dzień otrzymania faktury korygującej od sprzedawcy. W ocenie Spółki, powyższa interpretacja przepisów w zakresie korygowania podatku naliczonego zapewnia zgodność z podstawowymi zasadami systemu podatku od wartości dodanej, tj. zasadą neutralności podatku VAT, poprzez zapewnienie ujęcia przez obie strony transakcji korekty w analogicznych okresach rozliczeniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia prawnego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek nabytych towarów lub usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca umożliwił jednak podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części (w takim zakresie), w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej te towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

W prawie zarówno europejskim, jak i krajowym, zasada potrąceń podatku naliczonego stanowi wprost o związku podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną. Zgodnie z nią, w stopniu, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do celów transakcji opodatkowanych, podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług od podatku należnego. Innymi słowy, jeżeli nabywane towary lub usługi są przeznaczone do transakcji opodatkowanych, podatnik będzie mieć prawo do odliczeń z podatku należnego do zapłaty.

Zatem niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezspornego związku pomiędzy zakupami a konkretną transakcją opodatkowaną. Prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim działalność podatnika daje to prawo. Aby odliczenie podatku było dopuszczalne, transakcja powodująca naliczenie podatku winny pozostawać w ścisłym związku z transakcjami, które rodzą prawo do odliczenia. W ten sposób prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakłada, że poczynione wydatki stanowią element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzącym prawo do jego odliczenia.

Z opisu sprawy wynika, że w związku rozwojem grupy A w Europie, podjęto decyzję o wybudowaniu zakładu produkcyjnego w Polsce. Z uwagi na dogodność komunikacyjną grupa A zdecydowała się na lokalizację inwestycji na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Polska spółka z grupy A, tj. C, przystąpiła do przetargu mającego na celu wyłonienie przedsiębiorcy, który otrzyma zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i będzie uprawniony do zakupu nieruchomości położonej na jej terenie. Jednym z warunków przetargu było złożenie zobowiązania do partycypacji w kosztach budowy drogi dojazdowej w określonej wysokości. Jakkolwiek zgodnie z opisem nieruchomości gruntowej w specyfikacji istotnych warunkach przetargu dojazd do zakupionej działki w momencie jej zakupu istniał, niemniej jednak jakość dojazdu do strefy była niska (liczne ubytki nawierzchni) oraz czas dojazdu był znaczny (droga pełni funkcję drogi gminnej i nie jest dogodnie połączona z autostradą).

Wnioskodawca otrzymał zezwolenie na działalność w strefie ekonomicznej.

W konsekwencji, pomiędzy Wnioskodawcą a X, została zawarta umowa, na podstawie której Spółka poniosła ustaloną część kosztów budowy drogi dojazdowej oraz niezbędnej infrastruktury. X wystawiła Wnioskodawcy faktury VAT obejmujące ustalony udział w kosztach budowy drogi i infrastruktury zawierające podatek VAT.

Wybudowana droga ma status drogi publicznej i jest własnością gminy. Przy czym, na etapie realizacji budowy drogi, Wnioskodawca otrzymał prawo do dostępu do wszelkich dokumentów związanych z inwestycją oraz do rozmów w trakcie planowania drogi.

Spółka w przyszłości otrzyma od X zwrot części wniesionego wkładu. Zgodnie z postanowieniami umowy o partycypację w kosztach budowy drogi, maksymalna kwota zwrotu na rzecz Spółki wyniesie 75% wkładu pod warunkiem jednak, że suma wkładów zebranych przez X od nowych inwestorów w strefie osiągnie określony poziom.

Niezależnie od wysokości uzyskanych wkładów od inwestorów, X zobowiązuje się do bezwarunkowego zwrotu na rzecz Spółki 65% jej wkładu. Zwrot ten będzie dokonywany zgodnie z harmonogramem:

*   1500.000 zł nie później niż 5 lat po dokonaniu przez Spółkę płatności;
*   450.000 zł nie później 7 lat po dokonaniu przez Spółkę płatności.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja dla branży motoryzacyjnej, która stanowi sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT na terytorium kraju.

Przedmiotem faktur wystawionych przez X były koszty budowy drogi i infrastruktury. Zgodnie bowiem z umową, Spółka zobowiązała się ponieść określoną część kosztów budowy drogi dojazdowej oraz niezbędnej infrastruktury towarzyszącej.

X wystawiła na Spółkę faktury obejmujące koszty budowy drogi i infrastruktury towarzyszącej, natomiast Spółka nie podejmowała fizycznie żadnych prac, których dotyczyły faktury będące przedmiotem niniejszego wniosku. Na etapie realizacji budowy drogi Spółka otrzymała prawo do dostępu do wszelkich dokumentów związanych z inwestycją oraz do rozmów w trakcie planowania drogi, nie wiązało się to jednak z prowadzeniem przez nią prac budowlanych. Spółka partycypowała jedynie w kosztach tej inwestycji.

Zgodnie z opisem przedstawionym we wniosku, Spółka przystąpiła do przetargu mającego na celu wyłonienie przedsiębiorcy, który otrzyma zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i będzie uprawniony do zakupu nieruchomości położonej na jej terenie. Wymogiem formalnym, którego spełnienie warunkowało przystąpienie do udziału w przetargu, było złożenie zobowiązania do partycypacji w kosztach budowy drogi dojazdowej (oraz infrastruktury towarzyszącej) w określonej wysokości. Następstwem złożenia zobowiązania było poniesienie określonych kosztów dokumentowanych fakturami wystawionymi przez X.

Na zakupionej nieruchomości Spółka wybudowała zakład produkcyjny, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza polegająca na wytwarzaniu produktów przeznaczonych do sprzedaży. Spółka, uiszczając kwoty wskazane na fakturach wystawionych przez X, nie dokonała zakupu nieruchomości zabudowanej drogą, bowiem jest ona własnością gminy (jest publicznie dostępna). Niemniej inwestycja budowy drogi połączyła efektywnie autostradę ze strefą ekonomiczną, w której działalność prowadzi Spółka. Ponadto zapewniła Spółce szybszy i bezpieczniejszy transport jej towarów. Dodatkowo, zwiększeniu uległa przepustowość połączenia strefy ekonomicznej z autostradą, a Spółka uzyskała łatwiejszy dostęp do głównych szklaków komunikacyjnych.

Spółka zawarła z X umowę, na podstawie której zobowiązała się ponieść określoną część kosztów budowy drogi dojazdowej oraz towarzyszącej jej infrastruktury. Zgodnie z postanowieniami umowy, Spółka otrzyma od X w przyszłości zwrot części kosztów. W konsekwencji, ostateczna wysokość kosztów poniesionych przez Spółkę na rzecz X zmniejszy się.

Model zastosowany przez X polega na tym, że inwestorzy prowadzący działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej zarządzanej przez X partycypują w kosztach budowy drogi i infrastruktury. Niemniej jednak w momencie rozpoczęcia inwestycji przez X, Spółka była jednym z pierwszych inwestorów i stąd poniosła istotną część finansowania inwestycji, w finansowaniu której udział biorą również inni inwestorzy umiejscowieni w tej lokalizacji. W przyszłości jednak udział Spółki w kosztach budowy drogi infrastruktury będzie ulegał zmniejszeniu, bowiem kolejni inwestorzy rozpoczynający działalność w specjalnej strefie ekonomicznej będą obciążani przez X poniesionymi już kosztami budowy drogi i infrastruktury towarzyszącej. W konsekwencji, wkład Spółki ulegnie odpowiedniemu obniżeniu. Zastosowany model przez X znajduje odzwierciedlenie w umowie zawartej przez X ze Spółką, gdzie został przewidziany odroczony zwrot części wkładu Spółki. Umowa o partycypację w kosztach budowy drogi przewiduje różne scenariusze zmniejszenia udziału Spółki w kosztach budowy drogi i infrastruktury. Scenariusze te kształtują dwie zmienne: termin oraz maksymalna wysokość zwrotu.

Zgodnie z umową, w przypadku pojawienia się nowych inwestorów, którzy również będą partycypować w kosztach budowy drogi i infrastruktury towarzyszącej, maksymalna wysokość zwrotu wyniesie 75% części wkładu Spółki.

Jednocześnie, w przypadku gdyby X nie uzyskała wkładów od innych inwestorów, to maksymalna kwota zwrotu spada do 65% wkładu Spółki.

W umowie wskazano maksymalny termin dokonania zwrotu części kosztów poniesionych przez Spółkę (65% lub 75%). Należy podkreślić, że umowa nie precyzuje dnia, w którym zostanie dokonany zwrot, a jedynie maksymalny termin. Tym samym, w chwili obecnej nie ma bardziej precyzyjnego harmonogramu zwrotu niż ten przedstawiony we wniosku.

Podsumowując, w zależności od okoliczności zewnętrznych (pojawienia się innych inwestorów), zwrot części wkładu może mieć różną wysokość. Ponadto, z uwagi iż sama ostateczna wysokość zwrotu nie jest znana, strony nie ustaliły precyzyjnego harmonogramu zwrotów (z precyzyjnym wskazaniem kwot).

Umowa między stronami określa jedynie maksymalne wartości oraz maksymalne terminy na dokonanie wzajemnych rozliczeń.

Spółka wskazała, że zgodnie z powyższym opisem modelu rozliczeń z X w efekcie zostanie obniżona cena. Ostateczna wysokość obniżki jest uzależniona od wystąpienia (bądź nie) określonych czynników zewnętrznych.

Wątpliwości Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez X dokumentujących udział Spółki w kosztach budowy drogi.

Zatem w pierwszej kolejności należy ocenić, czy wystawiona przez X faktura dokumentująca udział Spółki w kosztach budowy drogi, odzwierciedla zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 5a ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku 102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak wynika z opisu sprawy przedmiotem faktur wystawionych przez Specjalną Strefą Ekonomiczną były koszty budowy drogi i infrastruktury. Zgodnie bowiem z umową, Spółka zobowiązała się ponieść określoną część kosztów budowy drogi dojazdowej oraz niezbędnej infrastruktury towarzyszącej. Z wniosku natomiast nie wynika, aby Spóła była nabywcą konkretnych towarów lub usług od X. Jak wskazano wprost: „Spółka partycypowała jedynie w kosztach tej inwestycji”.

Należy bowiem zauważyć, że to X jest wykonawcą drogi i na nią będą wystawiane faktury dotyczące zakupu towarów i usług nabytych do budowy drogi. W takiej sytuacji skoro X wybudowała drogę i poniosła w związku z tym koszty, to wzajemne rozliczenie finansowe pomiędzy Wnioskodawcą a X części kosztów wybudowania drogi nie jest i nie stanowi wynagrodzenia należnego X z tytułu jakiegokolwiek świadczenia na rzecz Spółki. Sam bowiem fakt przekazania środków pieniężnych jest rozliczeniem wyłącznie finansowym, niezwiązanym z wykonywaniem usług na rzecz C.

Dodatkowo wskazać należy, że wybudowana droga ma status drogi publicznej i jest wyłącznie własnością gminy. Zatem Wnioskodawca nie ma prawa do towaru (drogi), ani do poniesionych nakładów na wybudowanie tej drogi.

Ponadto z wniosku nie wynika, aby partycypacja w kosztach budowy drogi stanowiła wypełnienie obowiązków wynikających z przepisów prawa – np. ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2222, z późn. zm.). Udział w kosztach budowy wynika natomiast z postanowień zawartej między stronami umowy.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis stanu faktycznego stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do świadczenia usług na rzecz Spółki w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. W przedstawionym stanie faktycznym nie została spełniona bowiem żadna z powyższych przesłanek warunkujących uznanie ww. rozliczenia za świadczenie usług.

W konsekwencji X nie miała prawa do wystawienia faktur VAT z tego tytułu, bowiem, jak wskazano powyżej, w świetle art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, czyli odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Podsumowując, mając na względzie opis sprawy oraz powołane powyżej przepisy, stwierdzić należy, że skoro w przedmiotowej sprawie czynność partycypowania przez Wnioskodawcę w kosztach budowy drogi nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to brak jest podstaw do wystawienia przez X faktur VAT z tego tytułu, a nawet gdy takie faktury zostały wystawione to na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez X dokumentujących udział Spółki w kosztach budowy drogi.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W następnej kolejności wątpliwości Spółki dotyczą kwestii czy w przypadku zwrotu opłaty tytułem partycypacji w kosztach budowy drogi Spółka będzie zobowiązana do korekty podatku VAT naliczonego, w tym po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego związanego z tą transakcją.

Ustawodawca w art. 106j ust. 1 ustawy, określił przypadki, w których podatnik winien wystawić fakturę korygującą. Zgodnie z ww. przepisem, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, w myśl którego, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do brzmienia art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy).

Jak wynika z treści art. 86 ust. 19a ustawy, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Zatem w sytuacji otrzymania przez podatnika faktury korygującej, w której została zmniejszona kwota podatku naliczonego, a faktura pierwotna została rozliczona w obowiązujących terminach, podatnik ten ma obowiązek (nie prawo) odpowiedniego zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w deklaracji składanej za okres, w którym otrzymał fakturę korygującą.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W myśl art. 81 § 2 tej ustawy, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Przy czym należy zauważyć, że prawo do korekty istnieje dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

Należy wskazać, że w myśl art. 70 § 1 cyt. ustawy, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć.

Zatem termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia).

W tym miejscu po raz kolejny należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało zapisane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem aby prawidłowo rozstrzygnąć kwestię zobowiązania Wnioskodawcy do korekty podatku VAT naliczonego, w tym po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zaznaczyć należy, że zgodnie z rozstrzygnięciem na pytanie nr 1 wniosku, w przedmiotowej sprawie czynność partycypowania przez Wnioskodawcę w kosztach budowy drogi nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w konsekwencji czego Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez X dokumentujących udział Spółki w kosztach budowy drogi.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w przypadku zwrotu opłaty tytułem partycypacji w kosztach budowy drogi Spółka nie będzie zobowiązana do korekty podatku VAT naliczonego, w tym po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż zdaniem tut. Organu Spółka w ogóle nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez X dokumentujących udział Spółki w kosztach budowy drogi. W konsekwencji wystawienie przez X faktur korygujących nie powoduje u Wnioskodawcy skutków podatkowych.

Tym samym stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

W związku z udzieleniem negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, pytanie nr 3 o treści: „Jeżeli Spółka będzie zobowiązana do korekty podatku VAT naliczonego, w jakim okresie powinna dokonać korekty podatku naliczonego?”, stało się bezprzedmiotowe.

Tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zaistniałego stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zauważyć w tym miejscu należy, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym „Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (\`(...)\`)”. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana.

Odnośnie powołanych przez Zainteresowanego interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego co do zasady wydawane są w indywidualnych sprawach w związku z czym nie można nadać im waloru uniwersalnego.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.