Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.135.2023.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-13
Teza: ‒ Prawo do odliczenia części podatku naliczonego określonej przy zastosowaniu jednocześnie dwóch proporcji odliczenia, tj. proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy skalkulowanej dla Urzędu Gminy, zgodnie ze wzorem z Rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika oraz współczynnika VAT z art. 90 ust. 3 ustawy, od wydatków związanych z termomodernizacją budynku Urzędu Gminy .... ponoszonych w ramach realizacji projektu. ‒ Brak prawa do odliczenia części lub całości VAT naliczonego od wydatków związanych z termomodernizacją budynku Oddziału Publicznego Przedszkola ponoszonych w ramach realizacji projektu.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

27 lutego 2023 r. wpłynął wniosek Państwa Gminy z 24 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

‒ prawa do odliczenia części podatku naliczonego określonej przy zastosowaniu jednocześnie dwóch proporcji odliczenia, tj. proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy skalkulowanej dla Urzędu Gminy, zgodnie ze wzorem z Rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika oraz współczynnika VAT z art. 90 ust. 3 ustawy, od wydatków związanych z termomodernizacją budynku Urzędu Gminy \`(...)\`.. ponoszonych w ramach realizacji projektu pn. „..",

‒ braku prawa do odliczenia części lub całości VAT naliczonego od wydatków związanych z termomodernizacją budynku Oddziału Publicznego Przedszkola w \`(...)\` ponoszonych w ramach realizacji projektu pn. „..".

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych Gminy, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Gminy obejmują m. in. sprawy ładu przestrzennego i gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody.

Część z zadań własnych Gminy jest wykonywana przez Wnioskodawcę w ramach systemu publicznoprawnego. Zadania o takim charakterze uznawane są przez Gminę za niepodlegające przepisom ustawy o VAT. Gmina nie uzyskuje z tego tytułu żadnych wpływów. Dotyczy to zadań związanych przykładowo z budową ogólnodostępnej, nieodpłatnej infrastruktury takiej jak chodniki czy drogi gminne.

Natomiast wybrane zadania własne realizowane są przez Gminę na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i czynności wykonywane w tym obszarze Gmina traktuje jako podlegające przepisom ustawy o VAT. W ramach tych czynności, Gmina dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych VAT, np. wynajem lokali użytkowych, usługi w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, sprzedaż działek budowlanych, dzierżawa miejsc handlowych na targowisku, a także podlegających podatkowi VAT, lecz zwolnionych z podatku, np. dzierżawa gruntów na cele rolnicze, sprzedaż nieruchomości zabudowanych.

W drugiej połowie 2023 r. Gmina zamierza przystąpić do realizacji inwestycji pn. „.." (dalej: Inwestycja, Zadanie). Planowany termin zakończenia Inwestycji to listopad 2024 r.

Celem Inwestycji jest podniesienie wydajności energetycznej budynku Urzędu Gminy oraz budynku Oddziału Publicznego Przedszkola (stanowiącego własność Gminy). Ekonomicznym skutkiem Inwestycji będzie zmniejszenie bieżących wydatków Gminy związanych z ogrzaniem ww. budynków przy ograniczeniu zużycia energii cieplnej i niskiej emisji gazów do atmosfery co stanowi korzyść ekologiczną.

W ramach Inwestycji planowane jest wykonanie następujących prac:

1\. w zakresie budynku Urzędu Gminy (dalej: Zakres A Inwestycji):

· docieplenie ścian zewnętrznych styropianem grubości 15 cm; w tym ścian piwnic poniżej gruntu oraz częściowo, ze względów p.poż. wełną mineralną grubości 15 cm, metodą lekką mokrą,

· docieplenie stropodachu styropapą 23 cm grubości,

· wymiana istniejących okien w budynku na nowe, oszklone szybami zespolonymi, niskoemisyjnymi, z rozszczelnieniem oraz obrobieniem styków z ościeżami,

· wymiana drzwi wejściowych do budynku na nowe drzwi o współczynniku przejmowania ciepła 1,3 W/m2xK,

· wykonanie nowej wewnętrznej instalacji c.o. z regulacją - nisko pojemnościowe grzejniki płytowe, wyposażone w zawory termostatyczne,

· wykonanie źródła ciepła - kotłownia olejowa.

2\. w zakresie budynku Oddziału Publicznego Przedszkola (dalej Zakres B Inwestycji):

· docieplenie ścian zewnętrznych styropianem grubości 15 cm; w tym ścian poniżej gruntu oraz częściowo, ze względów p.poż. wełną mineralną grubości 15 cm, metodą lekką mokrą,

· docieplenie stropodachu styropapą 23 cm grubości,

· wymiana istniejących okien w budynku na nowe, oszklone szybami zespolonymi, niskoemisyjnymi, z rozszczelnieniem oraz obrobieniem styków z ościeżami,

· wymiana drzwi wejściowych do budynku na nowe drzwi o współczynniku przejmowania ciepła 1,3 W/m2xK,

· wykonanie nowej wewnętrznej instalacji c.o. z regulacją - nisko pojemnościowe grzejniki płytowe, wyposażone w zawory termostatyczne,

· wykonanie źródła ciepła - powietrzna pompa ciepła współpracująca z instalacją PV oraz kotłem na biomasę (wymienionym wcześniej, w ramach innego zadania inwestycyjnego).

Inwestycję tę Gmina zamierza zrealizować przy udziale dofinansowania w formie pożyczki i dotacji ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: WFOŚiGW). Do wniosku o dofinansowanie w ramach WFOŚiGW Gmina zobowiązana jest załączyć interpretację indywidualną określającą zakres prawa Gminy do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Zadania.

Budynek Urzędu Gminy, będący przedmiotem Zakresu A Inwestycji, jest przez Gminę wykorzystywany zasadniczo na cele prowadzonej w nim działalności Gminy - zarówno statutowej działalności Gminy jako organu władzy publicznej jak i prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej (np. w zakresie obsługi finansowej i organizacyjnej kontrahentów Gminy, dzierżawców nieruchomości, użytkowników wieczystych, nabywców nieruchomości gminnych etc.).

Gmina nie przewiduje zmiany sposobu użytkowania budynku Urzędu Gminy po zakończeniu Zadania, w szczególności Gmina nie zamierza dokonać sprzedaży zmodernizowanego budynku czy odpłatnego udostępnienia tego budynku. Budynek ten nadal będzie stanowił siedzibę Urzędu Gminy.

Od wydatków związanych z utrzymaniem budynku Urzędu Gminy (innych niż będące przedmiotem niniejszego wniosku) Gmina aktualnie dokonuje odliczenia części VAT naliczonego przy zastosowaniu jednocześnie dwóch proporcji odliczenia tj. pre-współczynnika VAT z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, skalkulowanego zgodnie ze wzorem proporcji dla Urzędu Miejskiego z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U z 2021 r., poz. 999, dalej: Rozporządzenie w sprawie pre-współczynnika) oraz współczynnika VAT z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Budynek Oddziału Publicznego Przedszkola będący przedmiotem Zakresu B Inwestycji, jest przez Gminę wykorzystywany zasadniczo na cele prowadzonej w nim działalności oświatowej Gminy niepodlegającej opodatkowaniu VAT. W budynku tym mieszczą się również mieszkania komunalne, wynajmowane przez Gminę, w ramach działalności zwolnionej z opodatkowania VAT.

Gmina nie przewiduje zmiany sposobu użytkowania budynku Oddziału Publicznego Przedszkola po zakończeniu Zadania, w szczególności Gmina nie zamierza dokonać sprzedaży zmodernizowanego budynku czy odpłatnego udostępnienia części lub całości tego budynku w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W budynku tym nadal będzie mieścił się oddział Przedszkola oraz wynajmowane w ramach czynności zwolnionych z VAT mieszkania komunalne.

W związku z realizacją Zakresu A i B Zadania Gmina będzie ponosić wydatki udokumentowane wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku VAT. Wydatki te będą stanowiły wydatki na ulepszenie nieruchomości.

Faktury VAT będą wystawiane przez wykonawców i opisane w taki sposób by z ich treści jasno wynikało, że dotyczą odpowiednio Zakresu A lub Zakresu B przedmiotowej Inwestycji.

Dotychczas Gmina nie poniosła wydatków związanych z realizacja Inwestycji (nie otrzymała jeszcze faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji), zatem nie dokonywała jakichkolwiek odliczeń VAT w tym zakresie.

Zdaniem Gminy, wydatki poniesione przez nią na realizację Zakresu A Inwestycji będą związane zarówno z działalnością statutową Gminy, tj. czynnościami, które Gmina traktuje jako niepodlegające opodatkowaniu VAT jak i z działalnością gospodarczą, prowadzoną przez Gminę, w tym zarówno opodatkowaną VAT jak i zwolnioną z opodatkowania VAT. Gmina nie będzie miała przy tym możliwości obiektywnego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, tj. nie będzie możliwe określenie jaka część wydatków poniesionych na Inwestycję będzie dotyczyła działalności opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Towary i usługi nabyte w ramach realizowanego Zakresu A Inwestycji, w ocenie Gminy wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (niepodlegająca opodatkowaniu), nie jest przy tym możliwe przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej (objętej zakresem VAT) lub też niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Z kolei wydatki poniesione przez Gminę na realizację Zakresu B Inwestycji będą związane wyłącznie z działalnością Gminy, niepodlegającą opodatkowaniu VAT (w zakresie części budynku stanowiącego oddział Przedszkola) oraz zwolnioną z opodatkowania (w zakresie mieszkań komunalnych), tj. nie będą służyły Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

**Pytania**

1\. Czy od wydatków związanych z realizacją Zakresu A Inwestycji Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego określonej przy zastosowaniu jednocześnie dwóch proporcji odliczenia, tj. proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT skalkulowanej dla Urzędu Gminy, zgodnie ze wzorem z Rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika oraz współczynnika VAT z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

2\. Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części lub całości VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Zakresu B Inwestycji?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Od wydatków związanych z realizacją Zakresu A Inwestycji Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego określonej przy zastosowaniu jednocześnie dwóch proporcji odliczenia, tj. proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT skalkulowanej dla Urzędu Gminy, zgodnie ze wzorem z Rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika oraz współczynnika VAT z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

2\. Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części lub całości VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Zakresu B Inwestycji.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Jak wskazuje art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania przez tego podatnika czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego) i jednocześnie nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak stanowi art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1\. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2\. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1\. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2\. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3\. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4\. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy o VAT, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy. Ponadto, jak wskazuje art. 86 ust. 2g ustawy VAT, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak natomiast stanowi art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane Rozporządzenie w sprawie pre-współczynnika.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, w tym właśnie jednostek samorządu terytorialnego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

W przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jakim jest właśnie Urząd Gminy, jako sposób określenia proporcji - stosownie do § 3 ust. 2 Rozporządzenia w sprawie pre- współczynnika, proporcję odliczenia ustala się według wzoru:

X = Ax100/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Ustalona według tego wzoru proporcja dla Urzędu Gminy - wstępna na 2023 r. - wynosi 2%.

Z przywoływanego powyżej art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost wynika, iż w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Jednocześnie, w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT, ale nie stanowią odrębnego przedmiotu działalności tego podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (przykładowo - w przypadku Gminy - działalność w charakterze organu władzy publicznej czy nieodpłatną działalność statutową).

Należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych VAT oraz zwolnionych z opodatkowania VAT, należy mieć na uwadze również uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o VAT, stanowiące uzupełnienie zasad odliczenia uregulowanych w art. 86 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy o VAT stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1\. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2\. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 , w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W myśl art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Ustalona według tego wzoru proporcja dla Urzędu Gminy - wstępna na 2023 r. - wynosi 82%.

Z przywołanych regulacji wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, podatnik – w pierwszej kolejności powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej z opodatkowania VAT i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem) i następnie dokonać odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, w odniesieniu do wydatków, które służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, odliczenia VAT podatnik może dokonać przy zastosowaniu proporcji z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz - jeżeli poniesione wydatki w ramach działalności gospodarczej służą zarówno wykonywaniu przez podatnika czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania VAT - proporcji z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W tym miejscu Gmina pragnie również zauważyć, iż prawo do odliczenia VAT przysługuje wyłącznie podatnikowi w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ad. 1.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami VAT jedynie w zakresie tych czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tj. przykładowo w zakresie czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. Tylko bowiem w tym zakresie czynności jednostek samorządu terytorialnego mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy należy uznać, iż wydatki jakie Gmina poniesie na realizację Zakresu A Inwestycji będą miały związek zarówno z prowadzoną przez Gminę działalności gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (tj. będą służyły wykonywaniu przez Gminę czynności opodatkowanych VAT oraz zwolnionych z opodatkowania VAT), jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT). Jednocześnie, Gmina nie będzie miała możliwości przypisania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanych czynności w budynku Urzędu Gminy objętym Zakresem A Inwestycji.

W takim przypadku zatem, zdaniem Gminy, w pierwszej kolejności powinna ona ustalić kwotę podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT z uwzględnieniem wzoru dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego określonego w Rozporządzeni w sprawie pre-współczynnika. Następnie również, jako że wydatki związane z realizacją Zakresu A Inwestycji będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT jak i czynności zwolnionych z opodatkowania, Gmina celem określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, będzie zobowiązana do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z zastosowaniem proporcji właściwej dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wydanych w podobnych sprawach.

Przykładowo zostało ono wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 16 marca 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.39.2021.2.APR, w której DKIS stwierdził, że: „Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Gminie będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z termomodernizacją budynku Urzędu Miejskiego wykorzystywanego przez Gminę zarówno do celów działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Następnie, skoro nabywane towary i usługi będą wykorzystywane również do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, Gmina winna zastosować przepisy art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.”

Zbieżne stanowisko zaprezentowane zostało w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lutego 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.761.2021.1.AM, w której DKIS wskazał, że: „W sytuacji, gdy Wnioskodawca nie będzie miał obiektywnej możliwości ścisłego przyporządkowania wydatków poniesionych na realizację opisanych zadań do celów wykonywanej działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawca będzie zobowiązany w pierwszej kolejności do wydzielenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, z uwzględnieniem przepisów wykonawczych do tej ustawy (rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników).”

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 3 sierpnia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1- 1.4012.364.2021.2.JK, DKIS stwierdził, że: „Podsumowując należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy wydatki związane z realizacją projektu pn. będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi od ww. podatku oraz niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, a Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przypisania poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności, to Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu, na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy, przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz przepisów art. 90 ust. 2 i następne ustawy, tj. przy zastosowaniu prewspółczynnika i współczynnika skalkulowanego dla urzędu obsługującego Gminę. Prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.”

W związku z powyższym, w ocenie Gminy, od wydatków związanych z realizacją Zakresu A Inwestycji Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego określonej przy zastosowaniu jednocześnie dwóch proporcji odliczenia, tj. proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT skalkulowanej dla Urzędu Gminy, zgodnie ze wzorem z Rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika oraz współczynnika VAT z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ad.2.

Z przywołanych powyżej przepisów wynika, iż podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi VAT, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Przedstawione wyżej zasady odliczania podatku naliczonego wskazane w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy o VAT wykluczają zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym, jako że budynek Oddziału Publicznego Przedszkola w B., będący przedmiotem Zakresu B Inwestycji, nie służy i nie będzie służył Gminie w żadnym stopniu do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w ocenie Gminy, nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia części lub całości VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Zakresu B Inwestycji.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Państwa Gmina we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwa Gmina przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: sytuacja Państwa Gminy będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i Państwa Gmina zastosuje się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.