Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-141/14-2/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-06
Teza: Po dokonaniu wyrejestrowania włoskiego podatnika jako podatnika VAT w Polsce, nie ma on obowiązku rozliczania podatku VAT należnego na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy, w związku ze świadczeniem usług w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy oraz dostawą towarów w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy realizowanych w ramach Umowy. Tym samym, Wnioskodawca będzie zobowiązany jako nabywca do rozliczenia całości transakcji, w oparciu o mechanizm odwrotnego obciążenia.
Słowa kluczowe: działalność-prowadzenie działalności; miejsce; oddział; podatnik; stajnia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2014 r. (data wpływu 17 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczenia przez polskiego nabywcę inwestycji świadczonej przez włoskiego podatnika, który posiada oddział w Polsce **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczenia przez polskiego nabywcę inwestycji świadczonej przez włoskiego podatnika, który posiada oddział w Polsce.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zawarł ze spółką R. Sp. a. z siedzibą we Włoszech (dalej: „R.”) w dniu 16 kwietnia 2013 r. (data wejścia w życie 18 kwietnia 2013 r.) Umowę (dalej: "Umowa") na kompleksową usługę w zakresie inżynierii, planowania i budowy Obiektu Testowego dla Turbin o Zimnym Przepływie (dalej odpowiednio: „Usługa” i „Obiekt”). Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w rozumieniu art. 15 Ustawy o VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Do dnia dzisiejszego Wnioskodawca nie rozpoczął jeszcze wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT, jednakże ma zamiar wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu VAT w przyszłości, wykorzystując na ten cel wybudowany Obiekt.

Zgodnie z Umową, realizacja Usługi obejmuje następujący zakres prac:

*   dokonanie opracowania technicznego laboratorium,
*   zainstalowanie wyposażenia laboratorium
*   prace budowlane związane z laboratorium (zwane dalej łącznie "Pracami").

Po podpisaniu Umowy, Spółka R. założyła w Polsce oddział, który został zarejestrowany w KRS w dniu 22 sierpnia 2013r. (dalej: „Oddział”). W dniu 18 września 2013 r. R. uzyskała nr NIP, a 3 października 2013 r. uzyskała rejestrację w zakresie podatku VAT. Dodatkowo, 18 września 2013 r., Oddział uzyskał nr NIP.

Utworzenie Oddziału i zarejestrowanie Spółki R. w charakterze podatnika VAT w Polsce nie były jednak przewidziane w Umowie. W związku z uzgodnieniami biznesowymi odnośnie sposobów rozliczania Prac w sposób zgodny z Umową, R. w oparciu o zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) została wyrejestrowana jako podatnik VAT (w Polsce) z dniem 31 grudnia 2013 r. Zostało to potwierdzone Zaświadczeniem wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 10 stycznia 2014 r. w trybie art. 306a § 2 Ordynacji Podatkowej. W rezultacie od dnia 1 stycznia 2014 r. Spółka R. nie jest zarejestrowana dla celów podatku VAT w Polsce.

Po dokonaniu wyrejestrowania, Oddział nie prowadzi samodzielnie żadnej działalności, nie jest też w żaden sposób zaangażowany w wykonywanie Prac na rzecz Wnioskodawcy. Po wyrejestrowaniu, działalność Oddziału ogranicza się do informowania o działalności Spółki oraz czynności administracyjnych.

Oddział zatrudnia jedynie 2 osoby na stanowisku: sekretarka oraz asystent księgowego. Pracownicy Oddziału nie są upoważnieni do samodzielnego ustalania bądź negocjowania treści jakichkolwiek umów czy też zarządzania. Ich rola ograniczy się do czynności administracyjno - biurowych.

Oddział nie jest wyposażony w żadne aktywa (w szczególności maszyny, urządzenia, sprzęt) pozwalające na wykonywanie Prac na rzecz Wnioskodawcy. W oparciu o umowę najmu Oddział używa tylko powierzchni biurowej dla celów administracyjnych.

W celu realizacji postanowień Umowy, Prace będą wykonywane przez pracowników zatrudnionych bezpośrednio w włoskiej centrali R. (a nie w Oddziale), delegowanych do pracy w Polsce oraz siłami podwykonawców. Pracownicy R. oddelegowani do pracy w Polsce nie będą pełnić funkcji zarządczych, a ich rolą jest jedynie bieżący nadzór oraz administrowanie projektem realizowanym w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy podatek VAT z tytułu Prac wykonywanych przez R. na rzecz Wnioskodawcy w ramach Umowy będzie podlegał w całości rozliczeniu przez Wnioskodawcę na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 5 w zw. Z ust. 2 Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy;

Wyrejestrowanie R. jako podatnika VAT w Polsce wpłynie na sposób rozliczania podatku VAT z tytułu Prac wykonanych na podstawie Umowy. Od tego momentu bowiem, w świetle art. 17 ust. 2 Ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz pkt 5 Ustawy o VAT, na R. nie będzie ciążył obowiązek rozliczania podatku VAT należnego z tytułu transakcji realizowanych w ramach Umowy. Zastosowanie znajdzie bowiem przewidziany w powyższych przepisach mechanizm odwrotnego obciążenia. Oznacza to, iż w przypadku powyższych transakcji podatek VAT zostanie w całości rozliczony przez Wnioskodawcę. Za takim stanowiskiem przemawiają następujące argumenty.

Mechanizm odwrotnego obciążenia

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT, podatnikami są również podmioty nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e Ustawy o VAT \[usługi związane z nieruchomościami\], podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 Ustawy o VAT jako podatnik VAT.
2.  usługobiorcą jest podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT.

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 5 Ustawy o VAT, podatnikami są podmioty nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 Ustawy o VAT jako podatnik VAT,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4 Ustawy o VAT,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik VAT, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Na podstawie art. 17 ust. 1a Ustawy o VAT, przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 Ustawy o VAT stosuje się również, w przypadku, gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku R. jest usługodawcą (ewentualnie dokonującym dostawy towarów) nieposiadającym w Polsce siedziby działalności gospodarczej. Od dnia 1 stycznia 2014 roku R. nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT w Polsce.

Usługobiorcą (ewentualnie nabywcą towarów) jest Wnioskodawca, a więc podmiot posiadający siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, będący podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 Ustawy o VAT i zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Rozważenia wymaga natomiast, czy istnienie polskiego Oddziału R. jest wystarczające do uznania, że Spółka ta posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, a jeśli tak to czy uczestniczy ono w transakcjach na rzecz Wnioskodawcy.

Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej

Ustawa o VAT ani przepisy wykonawcze do ustawy nie definiują pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. Wyjaśnienie tego terminu znalazło się jednak w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Rozporządzenie”). Rozporządzenie ma charakter wiążący i podlega bezpośredniemu zastosowaniu we wszystkich państwach członkowskich, nie wymaga ono zatem implementacji do prawa krajowego.

Zgodnie z Artykułem 11 Rozporządzenia, na potrzeby stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”) „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce, inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Wskazać przy tym należy, iż powyższa definicja stanowi usankcjonowanie ugruntowanego stanowiska prezentowanego w odniesieniu do stałego miejsca prowadzenia działalności przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „ETS”).

Uwzględniając regulacje zawarte w Rozporządzeniu oraz tezy prezentowane w orzecznictwie ETS, stwierdzić należy, iż ze stałym miejscem prowadzenia działalności mamy do czynienia w przypadku, gdy:

1.  w miejscu tym istnieje stałe zaplecze techniczne i ludzkie niezbędne do świadczenia usług;
2.  istniejące zaplecze techniczne i ludzkie umożliwia świadczenie usług w sposób niezależny od głównego podmiotu;
3.  działalność prowadzona przez to stałe miejsce prowadzenia działalności jest wykonywana, w co najmniej minimalnym zakresie.

W przypadku, gdy którekolwiek z powyższych kryteriów nie jest spełnione, nie można uznać, iż dany podmiot posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności.

Ad. a. Kwestia zaplecze technicznego i personalnego

W celu ustalenia, czy Oddział Spółki stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności, w pierwszej kolejności należy zbadać, czy Oddział ten posiada stałe zaplecze techniczne i ludzkie niezbędne do świadczenia usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa przesłanka nie została spełniona. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego głównym celem działalności Oddziału jest pełnienie funkcji wspierających wobec R. w obszarze przedstawiania informacji i czynności administracyjnych.

Zaplecze techniczne (wynajęte powierzchnia biurowa) oraz personalne (2 zatrudnione osoby) posiadane przez Oddział jest dostosowane jedynie do ww. funkcji wspierających. Infrastruktura i zasoby ludzkie będące w dyspozycji Oddziału w żadnym wypadku nie są wystarczające do samodzielnego świadczenia usług czy też dostawy towarów. Celem założenia Oddziału było przede wszystkim informowanie o działalności R. oraz czynności administracyjne.

Warto przy tym podkreślić, iż sam Oddział nie świadczy żadnych usług dla klientów R.. Personel zatrudniony w Oddziale wykonuje jedynie czynności administracyjno - informujące.

W ocenie Spółki, wobec przedstawionego powyżej ograniczonego zakresu czynności wykonywanych przez Oddział, uznać należy, iż w analizowanym przypadku nie będzie spełniona wymagana przesłanka istnienia stałego zaplecza technicznego i personalnego niezbędnego do świadczenia usług R. na terytorium Polski.

Ad. b. Niezależność decyzyjna

Druga przesłanka wskazana w Rozporządzeniu oraz orzecznictwie ETS wymaga, aby zaplecze techniczne i ludzkie umożliwiało świadczenie usług w sposób niezależny od działalności głównego podmiotu (tzw. niezależność decyzyjna). W przypadku Oddziału R. powyższa przesłanka z całą pewnością również nie jest spełniona. Oddział nie jest bowiem stroną zawieranych umów, zaś pracownicy Oddziału nie są upoważnieni do samodzielnego podejmowania decyzji (np. samodzielnego ustalania treści postanowień umowy). Odział nie będzie również świadczył żadnych usług w sposób niezależny od włoskiej centrali R.. Jego aktywność będzie ograniczona do sprawowania funkcji wspierających wobec działalności R..

W związku z powyższym, Oddział nie posiada niezależności decyzyjnej niezbędnej do uznania, że stanowi on stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki w Polsce.

Ad. c. Prowadzenie działalności w co najmniej minimalnym zakresie.

Oddział będzie wprawdzie w pewnym stopniu prowadził działalność, ale w bardzo ograniczonym zakresie i w pełni podporządkowanym działalności włoskiej centrali R.. Nie będzie przy tym wykonywać żadnych czynności na rzecz innych podmiotów.

W doktrynie przyjmuje się nadto, iż „stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.” - Bartosiewicz A., Komentarz VAT, Kubacki R., LEX, 2012.

W związku z powyższym, o stałym miejscu prowadzenia działalności można mówić tylko w sytuacji, gdy posiada ono w dyspozycji środki pozwalające na świadczenie usług.

Wobec faktu, iż Oddział R. nie prowadzi jakiejkolwiek sprzedaży usług oraz nie posiada środków, które umożliwiłyby świadczenie Prac wykonywanych przez R. na rzecz Wnioskodawcy, a jego jedynym zadaniem jest wykonywanie czynności informacyjnych i administracyjnych, kryterium prowadzenia działalności w co najmniej minimalnym zakresie nie jest spełnione.

Reasumując, samo założenie oddziału w danym państwie nie powoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu Ustawy o VAT. Oddział mógłby być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności zagranicznej Spółki, gdyby spełniał wszystkie trzy kryteria wskazane powyżej. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Oddział tych kryteriów nie spełnia. Uzasadnione jest więc twierdzenie, że pomimo istnienia Oddziału, R. nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu Ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 maja 2010 (sygn. IPPP3/443-132/10-7/KG), w której organ stwierdza, że: „(…) biorąc pod uwagę cel, w jakim tworzony jest Oddział stwierdzić należy, iż nie zostało spełnione kryteriami stałości i niezależności prowadzonej działalności oraz odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych. A zatem utworzony przez Wnioskodawcę na terytorium Polski Oddział nie spełnia przesłanek dla uznania go za stałe miejsce prowadzenia działalności.”

W powyższej interpretacji organ potwierdził zatem, iż sam fakt posiadania przez dany podmiot oddziału na terytorium Polski nie przesądza o posiadaniu przez ten podmiot stałego miejsca prowadzenia działalności.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2010 r. (sygn. ITPP2/443-177/10/AK), w której organ uznał, iż oddział, który zajmuje się jedynie zbieraniem danych, które są następnie wykorzystywane przez spółkę macierzystą, nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce: „(\`(...)\`) miejscem świadczenia i opodatkowania usług księgowych na rzecz oddziału przedsiębiorcy zagranicznego, posiadającego siedzibę w kraju Unii Europejskiej innym niż Polska, z uwagi na fakt, iż działalności oddziału nie można przypisać przymiotu stałego miejsca prowadzenia działalności, jest terytorium kraju, w którym firma zagraniczna ma siedzibę, tj. terytorium Szwecji.”

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 grudnia 2012 r. (IBPP2/443-869/12/KO) stwierdza:

„Dokonując zatem oceny stanowiska Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że zarówno wcześniej X jak i Wnioskodawca (Oddział) nie posiadają na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności."

Udział w realizacji transakcji

Niezależnie od powyższego, Oddział nie będzie uczestniczyć w realizacji Usługi. Wszelkie Prace będą wykonywane przy wykorzystaniu zasobów personalnych i technicznych należących do włoskiej centrali Spółki lub użytkowanych przez nią na podstawie umów zawartych bezpośrednio przez nią, a nie przez jej Oddział. Gdyby nawet (czysto hipotetycznie) Oddział spełniał kryteria stałego miejsca działalności Spółki, to z uwagi na brak jego udziału w realizacji Usługi nie stanowiłoby to przeszkody do rozliczania podatku VAT z tytułu wykonanych Prac na zasadach tzw. odwrotnego obciążenia.

Wnioski

Reasumując, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku spełnione są wszystkie przesłanki z art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 5 w zw. z ust. 2 Ustawy o VAT. Uzasadnione jest więc stanowisko, iż po dokonaniu wyrejestrowania Spółki jako podatnika VAT w Polsce, nie ma ona obowiązku rozliczania podatku VAT należnego na podstawie art. 17 ust. 2 Ustawy o VAT w związku ze świadczeniem usług w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT oraz dostawą towarów w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 5 Ustawy o VAT realizowanych w ramach Umowy. Transakcje te powinny być w całości rozliczone przez Wnioskodawcę w oparciu o mechanizm odwrotnego obciążenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej również ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawca jako polska spółka zawarła z włoską spółką umowę na kompleksową usługę w zakresie inżynierii, planowania i budowy Obiektu Testowego dla Turbin o Zimnym Przepływie zlokalizowanego w Polsce.

Zgodnie z Umową, realizacja Usługi obejmuje dokonanie opracowania technicznego laboratorium, zainstalowanie wyposażenia laboratorium oraz prace budowlane związane z laboratorium. Po podpisaniu Umowy, włoska spółka założył w Polsce Oddział, który został zarejestrowany w KRS w dniu 22 sierpnia 2013 r. Natomiast w związku z uzgodnieniami biznesowymi odnośnie sposobów rozliczania Prac w sposób zgodny z Umową, R. w oparciu o zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, został wyrejestrowany jako podatnik VAT w Polsce z dniem 31 grudnia 2013 r.

Po dokonaniu wyrejestrowania, spółka włoska nie prowadzi samodzielnie żadnej działalności, nie jest też w żaden sposób zaangażowany w wykonywanie Prac na rzecz Wnioskodawcy. Po wyrejestrowaniu, działalność w Polsce ogranicza się do informowania oraz czynności administracyjnych.

Spółka włoska zatrudnia jedynie 2 osoby na stanowisku: sekretarka oraz asystent księgowego i nie są upoważnieni do samodzielnego ustalania bądź negocjowania treści jakichkolwiek umów czy też zarządzania. Ich rola ograniczy się do czynności administracyjno-biurowych. Ponadto, Oddział nie jest wyposażony w żadne aktywa, w szczególności maszyny, urządzenia, sprzęt, pozwalające na wykonywanie Prac na rzecz Wnioskodawcy.

W celu realizacji postanowień Umowy, Prace będą wykonywane przez pracowników zatrudnionych bezpośrednio we włoskiej centrali, delegowanych do pracy w Polsce oraz siłami podwykonawców. Pracownicy włoscy oddelegowani do pracy w Polsce nie będą pełnić funkcji zarządczych, a ich rolą jest jedynie bieżący nadzór oraz administrowanie projektem realizowanym w Polsce.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy podatek VAT z tytułu Prac wykonywanych przez R. na jego rzecz, w ramach Umowy, będzie podlegał w całości rozliczeniu przez Wnioskodawcę na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 5 w zw. z ust. 2 ustawy.

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również podmioty nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4;

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są podmioty nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,(\`(...)\`)

Na podstawie art. 17 ust. 1a ustawy, przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 Ustawy o VAT stosuje się również, w przypadku, gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Ustalenie kwestii, czy włoski kontrahent posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium naszego kraju pozwala na prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług przez Wnioskodawcę.

Pojęcie „stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju” zostało również użyte w VI Dyrektywie Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (dalej: Dyrektywa VAT) i było wielokrotnie przedmiotem wyjaśnień Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał).

Od dnia 1 lipca 2011 r. przedmiotowe zagadnienie zostało uregulowane (zdefiniowane) w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. U L Nr 77, str. 1). Zgodnie z art. 11 rozporządzenia:

1.  Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
2.  Na użytek stosowania następujących artykułów „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:
    1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
    2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
    3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
    4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.
3.  Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zakres pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika” zawartego w art. 11 i 53 rozporządzenia VAT podsumowuje dorobek TSUE w tej materii.

W wyroku C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)”.

Warto także przytoczyć wyrok w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Ponadto, jak podkreśla TSUE w wyroku C-190/95 w sprawie ARO Lease „przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.”

Biorąc, zatem pod uwagę ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie, (które jak wyżej stwierdzono, było uwzględniane w formułowaniu przedmiotowej definicji), wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Uwzględniając wskazane powyżej kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc powyższe do sytuacji przedstawionej w złożonym wniosku zauważyć należy, że obecność włoskiej spółki w Polsce związana jest ze ściśle określonym projektem, tj. umową na kompleksową usługę w zakresie inżynierii, planowania i budowy obiektu testowego dla turbin o zimnym przepływie na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z realizacją przedmiotowej umowy, utworzony oddział włoskiej spółki nie będzie posiadać odpowiedniego zaplecza personalnego, jak i technicznego, które umożliwiałyby jej odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Włoski kontrahent posługuje się w ramach realizacji projektu swoimi pracownikami, oddelegowanymi do projektu w Polsce oraz siłami polskimi podwykonawców. Jak wskazuje Wnioskodawca, w Polsce oddział nie dysponuje żadnymi maszynami czy urządzeniami, które pozwalałyby na wykonywanie prac na jego rzecz. Uwzględniając powyższe ustalenia, włoski kontrahent, poprzez oddział, nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Z kolei Wnioskodawca, w przedmiotowej sprawie występuje jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i zarejestrowany w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług.

Zatem, po dokonaniu wyrejestrowania włoskiego podatnika jako podatnika VAT w Polsce, nie ma on obowiązku rozliczania podatku VAT należnego na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy, w związku ze świadczeniem usług w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy oraz dostawą towarów w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy realizowanych w ramach Umowy. Tym samym, Wnioskodawca będzie zobowiązany jako nabywca do rozliczenia całości transakcji, w oparciu o mechanizm odwrotnego obciążenia.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. 2012, poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.