Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.277.2017.2.KB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-19
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania korekty podatku należnego.
Słowa kluczowe: eksport-eksport towarów; faktura-korekta faktury; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2017 r. (data wpływu 17 lipca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 sierpnia 2017 r. (data wpływu 25 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania korekty podatku należnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania korekty podatku należnego. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 sierpnia 2017 r. (data wpływu 25 sierpnia 2017 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka zajmuje się sprzedażą detaliczną wysyłkową artykułów przemysłowych, głównie kosmetyków i artykułów toaletowych. Towar jest wysyłany do klientów na terenie kraju, na terenie UE i poza UE. Sprzedaż realizowana jest na rzecz osób fizycznych i podmiotów prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą.

W przypadku sprzedaży eksportowej dla osób fizycznych, w związku z trudnościami z uzyskaniem potwierdzenia wywozu, zdarzają się sytuacje, w których Spółka wystawia faktury dla klientów spoza UE z polskim podatkiem należnym 23%.

Obecnie Spółka zamierza dokonać zgłoszenia wywozowego z mocą wsteczną i po uzyskaniu potwierdzenia wywozu, komunikatu IE-599, chciałaby zastosować stawkę 0%. Do wystawionych faktur dokumentujących dostawę towarów poza UE, zostaną wystawione faktury korygujące zmniejszające podatek należny, dokumentujące sprzedaż ze stawką VAT 0%. Po korekcie wartość brutto nie zmienia się w porównaniu z wartością sprzedaży z pierwotnej faktury. Spółka umawia się z konsumentem co do ceny brutto towaru i zawyżony podatek VAT, do czasu uzyskania potwierdzenia, finansowany jest ze środków Spółki.

W złożonym uzupełnieniu Spółka wskazała, że:

1.  Osoby fizyczne nabywające towary dokonują zapłaty za te towary łącznie z podatkiem należnym w wysokości 23%, tj. dokonują zapłaty kwoty brutto.
2.  Spółka umawia się z nabywcami co do ceny brutto ustalonej w zamówieniu i w wystawionych fakturach. W związku z brakiem po uzyskaniu potwierdzenia wywozu IE-599 nie będzie dokonywała zwrotu podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur.
3.  Spółka umawia się z nabywcami co do ceny brutto towaru, a przejściowo zawyżony podatek VAT (zamiast 0% stawka 23%) finansowany jest ze środków obrotowych Spółki. Korekta stawki VAT z wystawionych faktur korygujących, nie zmienia ceny jaką ustalono z nabywcami. Korekty zmieniają jedynie wysokość przychodów nie korygując kwoty „do zapłaty”.
4.  Dokonywana przez Spółkę sprzedaż będzie (a także jest eksportem towarów, z wyjątkiem spełnienia warunku potwierdzenia przez właściwy organ celny) spełniała definicję eksportu towarów, tj. będzie (jest) to dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:
    
    1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
    2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych
    
    *   jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy po uzyskaniu potwierdzenia wywozu poza terytorium Unii Europejskiej, w miesiącu otrzymania potwierdzenia, Spółka może zastosować stawkę 0% i wykazać sprzedaż poprzednio wykazaną jako dostawa towarów ze stawką 23%, jako eksport towarów i odpowiednio z minusem dostawę towarów oraz podatek należny?
2.  Czy do zmniejszenia podatku należnego i zastosowania stawki 0% oprócz potwierdzenia wywozu, wystawienia faktur korygujących, konieczne jest otrzymanie potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez klienta spoza UE?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Spółka po wystawieniu faktur korygujących zmniejszających podatek należny/zwiększający wartość sprzedaży i otrzymaniu potwierdzenia wywozu towarów poza UE, ma prawo do zastosowania stawki 0%. Otrzymanie potwierdzenia wywozu upoważnia Spółkę do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymała ten dokument (art. 41 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług).
2.  Jednocześnie w przypadku sprzedaży eksportowej i prawa do zastosowania stawki 0%, zgodnie z art. 29a ust. 15 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka nie ma obowiązku otrzymania i posiadania potwierdzenia odbioru i doręczenia faktury korygującej. Zdaniem Spółki, warunkiem zastosowania stawki 0% w wywozie poza terytorium Unii Europejskiej, zgodnie z art. 41 ust. 4 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, jest uzyskanie przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, potwierdzenia wywozu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż – stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Art. 2 pkt 8 ustawy stanowi, że przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

*   jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz oraz gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja, kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej – stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy – w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Zgodnie zaś z art. 41 ust. 6 ustawy – stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

W myśl art. 41 ust. 6a ustawy – dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Natomiast art. 41 ust. 7 ustawy stanowi, że jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu – art. 41 ust. 8 ustawy.

Z kolei na podstawie art. 41 ust. 9 ustawy – otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

W świetle powyższego przepisu podatnik uprawniony jest do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał dokument potwierdzający wywóz. Tak więc podatnik nie dokonuje korekty deklaracji, tylko korekty podatku należnego w deklaracji bieżącej. Korekta podatku należnego będzie polegała na zmniejszeniu podatku należnego w deklaracji bieżącej o kwotę podatku należnego, zadeklarowanego w poprzednich deklaracjach podatkowych z powodu objęcia dostawy eksportowej stawką krajową.

Jak wskazuje art. 41 ust. 11 ustawy – przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Przy ustalaniu zakresu zastosowania przepisu art. 41 ust. 6 i 11 ustawy właściwe jest przyjęcie uregulowań zawartych w przepisach prawa celnego. Warunkiem zastosowania preferencyjnej 0% stawki VAT jest bowiem posiadanie stosownych dokumentów spełniających warunki określone w przepisach celnych, które jednoznacznie potwierdzają wywóz towarów poza granicę Unii Europejskiej.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na istnienie wspólnotowego Systemu Kontroli Eksportu (ECS) oraz cel jego uruchomienia. System ten pozwala na elektroniczną obsługę zgłoszenia wywozowego przesyłanego przez zgłaszającego/eksportera, zarówno w urzędzie celnym wywozu jak też w urzędzie celnym wyprowadzenia i opiera się na obiegu komunikatów elektronicznych pomiędzy urzędami celnymi a podmiotami dokonującymi zgłoszeń celnych.

Zgodnie z założeniami, ECS ma zapewnić elektroniczną wymianę komunikatów pomiędzy urzędami celnymi krajów Unii Europejskiej w celu zautomatyzowania procedur administracyjnych, co umożliwi w konsekwencji potwierdzenie wywozu dla eksporterów i organów podatkowych za pomocą elektronicznych komunikatów. System ten obejmuje również wymianę określonych elektronicznych komunikatów pomiędzy przedsiębiorcą a urzędami celnymi.

Ta elektroniczna forma potwierdzania dokonanych zgłoszeń celnych następuje w formie komunikatu IE-599 wydawanego eksporterowi. Jest on podpisywany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych, zaś uzyskanie komunikatu IE-599 wiąże się z koniecznością rejestracji w tym systemie.

Zatem, warunkiem zastosowania stawki podatku w wysokości 0% jest posiadanie stosownych dokumentów, spełniających warunki określone w przepisach celnych, które jednoznacznie potwierdzają wywóz towarów poza granicę Unii Europejskiej. Dla prawidłowego udokumentowania eksportu, podatnik powinien przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiadać dokument, w którym właściwy organ celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Z dokumentu tego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Jeżeli podatnik nie jest w posiadaniu wymaganych dokumentów potwierdzających dokonanie eksportu, obowiązany jest opodatkować tę dostawę przy zastosowaniu stawki właściwej dla danej dostawy w kraju, przestrzegając przy tym procedury przewidzianej w art. 41 ust. 6 i 7 ustawy.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Stosownie do art. 106a pkt 1 ustawy – przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Ponadto jak wynika z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak stanowi art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy – faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem (…).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zajmuje się sprzedażą detaliczną wysyłkową artykułów przemysłowych, głównie kosmetyków i artykułów toaletowych. Towar jest wysyłany do klientów na terytorium kraju, na terytorium Unii Europejskiej i poza Unią Europejską. Sprzedaż realizowana jest na rzecz osób fizycznych i podmiotów prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą.

W przypadku sprzedaży eksportowej dla osób fizycznych, w związku z trudnościami z uzyskaniem potwierdzenia wywozu, zdarzają się sytuacje w których Wnioskodawca wystawia faktury dla klientów spoza Unii Europejskiej z polskim podatkiem należnym 23%.

Obecnie Wnioskodawca zamierza dokonać zgłoszenia wywozowego z mocą wsteczną i po uzyskaniu potwierdzenia wywozu, komunikatu IE-599, chciałby zastosować stawkę 0%. Do wystawionych faktur dokumentujących dostawę towarów poza Unii Europejskiej, zostaną wystawione faktury korygujące zmniejszające podatek należny, dokumentujące sprzedaż ze stawką VAT 0%. Po korekcie wartość brutto nie zmienia się w porównaniu z wartością sprzedaży z pierwotnej faktury. Sprzedawca umawia się z konsumentem co do ceny brutto towaru i zawyżony podatek VAT, do czasu uzyskania potwierdzenia, finansowany jest ze środków Wnioskodawcy.

Osoby fizyczne nabywające towary dokonują zapłaty za te towary łącznie z podatkiem należnym w wysokości 23%, tj. dokonują zapłaty kwoty brutto. Wnioskodawca umawia się z nabywcami co do ceny brutto ustalonej w zamówieniu i w wystawionych fakturach. Wnioskodawca po uzyskaniu potwierdzenia wywozu IE-599 nie będzie dokonywał zwrotu podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur. Wnioskodawca umawia się z nabywcami co do ceny brutto towaru, a przejściowo zawyżony podatek VAT (zamiast 0% stawka 23%) finansowany jest ze środków obrotowych Wnioskodawcy. Korekta stawki VAT z wystawionych faktur korygujących, nie zmienia ceny jaką ustalono z nabywcami. Korekty zmieniają jedynie wysokość przychodów nie korygując kwoty „do zapłaty”.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności określenia, czy po uzyskaniu potwierdzenia wywozu poza terytorium Unii Europejskiej, w miesiącu otrzymania potwierdzenia, Wnioskodawca będzie mógł zastosować stawkę 0% i wykazać sprzedaż poprzednio wykazaną jako dostawa towarów ze stawką 23%, jako eksport towarów i odpowiednio z minusem dostawę towarów oraz podatek należny.

Jak wyżej wskazano, warunek wywozu – w celu zastosowania stawki podatku w wysokości 0% – jest spełniony, jeżeli podatnik posiada dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej w terminie określonym w art. 41 ust. 6 i 11 ustawy, tj. co do zasady przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. Jednakże, zgodnie z art. 41 ust. 9 ustawy, w przypadku gdy podatnik otrzyma w terminie późniejszym dokumenty potwierdzające wywóz towaru, wówczas jest on uprawniony do dokonania korekty podatku należnego i wykazania dostawy tej w stawce 0%, w okresie, w którym otrzymał on ww. dokumenty. Przy czym, uprawnienie do korekty jest uwarunkowane faktycznym wcześniejszym opodatkowaniem eksportu towarów według stawki właściwej dla dostawy krajowej, co, jak wskazał Wnioskodawca, ma miejsce w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że cechą podatku od towarów i usług jest to, że po stronie podatników istnieje przewidziana prawem możliwość „przerzucania” ekonomicznego ciężaru opodatkowania na inne podmioty (konsumentów, nabywców towarów/usług) wynikająca z obowiązku wliczenia podatku w cenę towaru/usługi. Może więc dojść do sytuacji, w której koszt wadliwego opodatkowania nie zostanie poniesiony przez podatnika lecz przez osoby trzecie. W tej sytuacji przyznanie prawa do zwrotu podatku podatnikowi – a więc podmiotowi innemu niż podmiot, który rzeczywiście poniósł koszt podatku na skutek wadliwego opodatkowania – nie znajdowałaby uzasadnienia.

Zgodnie z art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) –zwanej dalej Ordynacją podatkową – za nadpłatę uważa się kwotę:

1.  nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;
2.  podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
3.  zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4.  zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Przepis art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego.

Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, że podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GSK 1/11, odniósł się do problematyki zwrotu podatku zapłaconego z naruszeniem prawa Unii Europejskiej. Wskazał mianowicie, że orzecznictwo TSUE dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok TSUE z dnia 27 lutego 1980 r. w sprawie C-68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok TSUE z dnia 27 marca 1980 r. w sprawie C-61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit Italiana Srl., pkt 26; wyrok TSUE z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie C-199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok TSUE z dnia 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok TSUE z dnia 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok TSUE w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31). W orzecznictwie TSUE wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony.

W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok TSUE w sprawie Comateb, pkt 22).

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, kiedy ciężar podatku VAT związanego ze sprzedażą towarów został poniesiony przez ostatecznych konsumentów, tj. osoby fizyczne nabywające towary od Wnioskodawcy. Zatem to nie Wnioskodawca był podmiotem, który ostatecznie poniósł ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług lecz osoby trzecie – nabywcy towarów, od których został ten podatek pobrany, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca osoby fizyczne nabywające towary dokonują zapłaty za te towary łącznie z podatkiem należnym w wysokości 23%, tj. dokonują zapłaty kwoty brutto. Zwrot zapłaconego podatku od towarów i usług na rzecz Wnioskodawcy, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku oznaczałby nieuzasadnione przysporzenie na jego rzecz. Zwrot podatku od towarów i usług na rzecz Wnioskodawcy, który tylko formalnie, a nie faktycznie go zapłacił, prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie Wnioskodawcy.

Dodatkowo należy wyjaśnić, że podatek VAT ma charakter cenotwórczy i jego ciężar ponosi co do zasady ostateczny konsument. Natomiast dla podatnika podatek ten jest neutralny. Strony transakcji przeważnie umawiają się na kwotę brutto, szczególnie w przypadku gdy sprzedaż podlega opodatkowaniu stawką podstawową, natomiast sprzedawca nie jest zainteresowany umieszczeniem w umowie klauzuli dotyczącej ewentualnych zmian w stawce opodatkowania VAT. Sprzedawca kalkulując cenę sprzedaży uwzględnia podatek VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej.

Późniejsza zmiana stawki na stawkę obniżoną w przypadku sprzedaży udokumentowanej fakturą powinna zatem skutkować co do zasady zwrotem różnicy w podatku na rzecz nabywcy (ostatecznego konsumenta). W konsekwencji dokonanie zwrotu podatku VAT na rzecz podatnika bez uprzedniego wykazania powstania zubożenia po jego stronie mogłoby prowadzić do bezpodstawnego wzbogacenia tego podatnika. W sytuacji gdy podatnik nie przerzucił całego podatku na konsumenta sam ponosząc ciężar ekonomiczny podatku lub doznał innego uszczerbku na swoim majątku w związku ze stosowaniem niewłaściwej stawki VAT może wystąpić z roszczeniem o zwrot nienależnie zapłaconego podatku. Sposób postępowania w takich sytuacjach wyznaczył NSA w wyżej wymienionej uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11.

W omawianej sytuacji zwrot kwoty podatku VAT bezsprzecznie należy się temu, kto wartość tę utracił, a zatem osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar podatku, tj. nabywcom towarów od Wnioskodawcy.

Jak wynika z opisu sprawy, po uzyskaniu potwierdzenia wywozu IE-599 Wnioskodawca nie będzie dokonywał zwrotu podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur, zatem dokonanie przez niego korekty ze stawki 23% na stawkę 0% i otrzymanie przez niego zwrotu podatku wynikającego z tej różnicy podatku powodowałoby bezpodstawne wzbogacenie się Wnioskodawcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że pomimo otrzymania przez Wnioskodawcę potwierdzenia wywozu IE-599 nie będzie mu przysługiwało prawo do zmniejszenia podatku ze stawki 23% na stawkę 0%, ponieważ ekonomiczny ciężar podatku od towarów i usług ponieśli nabywcy towarów, którym podatek ten nie będzie zwracany.

Reasumując, po uzyskaniu potwierdzenia wywozu poza terytorium Unii Europejskiej Wnioskodawca nie może zastosować stawki 0% i wykazać sprzedaży poprzednio wykazanej jako dostawa towarów ze stawką 23%, jako eksport towarów i odpowiednio z minusem dostawę towarów oraz podatek należny.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Biorąc pod uwagę odpowiedź na pytanie pierwsze, zgodnie z którą Wnioskodawca nie będzie miał prawa do zmniejszenia podatku ze stawki 23% na stawkę 0% dla dokonywanych dostaw towarów, pytanie dotyczące konieczności otrzymania potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez klienta spoza UE w celu zmniejszenia podatku należnego i zastosowania stawki 0% stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzeń przyszłych podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.