Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/4512-662/15-4/PRP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-04-08
Teza: w zakresie opodatkowania podatkiem VAT według stawki 23% sprzedaży działki nr 399/21 na rzecz obecnych użytkowników lokali
Słowa kluczowe: nakłady; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) i w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 1649, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2015 r. (data wpływu 31 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 lutego 2016 r. (data wpływu 19 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT według stawki 23% sprzedaży działki nr 399/21 na rzecz obecnych użytkowników lokali – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działki nr 399/21 na rzecz obecnych użytkowników lokali, zastosowania zwolnienia przy sprzedaży ww. działki na rzecz osoby trzeciej, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zwrotu nakładów. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 lutego 2016 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

\`(...)\`. - Miasto na prawach powiatu (dalej jako: Wnioskodawca lub Miasto) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: VAT). Miasto planuje sprzedać nieruchomość położoną \`(...)\`., tj. działkę nr 399/21 o pow. 875 m2, w obrębie \`(...)\`.., uregulowaną w księdze wieczystej nr \`(...)\`\`(...)\` Sprzedaż nastąpi w drodze przetargu nieograniczonego.

Działka nr 399/21 jest zabudowana 2 parterowymi segmentami (pawilonami handlowo - usługowymi), w których znajduje się 8 lokali użytkowych. Lokale nie są samodzielne w rozumieniu ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 388, z późn. zm.) i obecnie nie stanowią odrębnych nieruchomości.

Pawilony są trwale z gruntem związane, zostały wybudowane w latach 90-tych przez poprzednich dzierżawców nieruchomości, na podstawie pozwoleń na budowę. Budynki są budynkami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.). Według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.) zaliczają się do budynków niemieszkalnych, sklasyfikowanych w Sekcji 1, Dział 12, Grupa 123, Klasa 1230 - jako budynki handlowo - usługowe.

Do roku 2011 obowiązywały zawarte odrębnie z 8 dzierżawcami umowy dzierżawy, które obejmowały swoim zakresem tylko sam grunt, bez naniesień. Obecnie z nieruchomości korzysta bezumownie 6 osób, prowadzących działalność gospodarczą w 8 lokalach (są to częściowo poprzedni dzierżawcy oraz osoby, które odkupiły nakłady od wcześniejszych dzierżawców).

Miasto nabyło ww. nieruchomość nieodpłatnie na podstawie decyzji „komunalizacyjnej” Wojewody \`(...)\`.. z dnia 24 września 1993 r. znak \`(...)\`\`(...)\`

Dla terenu, na którym znajduje się przedmiotowa działka obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przyjęty uchwałą Rady Miejskiej \`(...)\`.. z dnia 16 listopada 2011 r. Nr ….. Działka przeznaczona jest pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną (symbol MW).

Obecnie został sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego operat szacunkowy, który określa wartość nieruchomości, w tym wartość gruntu i wartość poniesionych nakładów (z rozbiciem na poszczególne lokale użytkowe).

Z uwagi na planowaną sprzedaż nieruchomości w trybie przetargu nieograniczonego, może dojść do następujących sytuacji:

1.  przetarg wygrywają wszyscy obecni użytkownicy lokali i nabywają nieruchomość na współwłasność,
2.  w przetargu wyłoniony zostanie jeden nabywca, który nabędzie nieruchomość.

W piśmie z dnia 16 lutego 2016 r., stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości na rzecz obecnych użytkowników lokali - w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy, że dochodzi w tym wariancie wyłącznie do dostawy gruntu - nie dojdzie do rozliczenia nadkładów z dotychczasowymi dzierżawcami. Z uwagi na dostawę gruntu na rzecz dotychczasowych użytkowników lokali, nie będzie istnieć podstawa roszczenia rozliczenia nakładów z uwagi na konfuzję praw. W przypadku zaś uznania stanowiska Wnioskodawcy w tym wariancie za nieprawidłowe – Wnioskodawca dokona ewentualnego rozliczenia poniesionych nakładów po podpisaniu umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego.

W przypadku sprzedaży nieruchomości na rzecz osoby trzeciej, Wnioskodawca dokona rozliczenia poniesionych nakładów z obecnymi użytkownikami lokali, po podpisaniu umowy sprzedaży z osobą trzecią.

Przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana przez Wnioskodawcę w ten sposób, że grunt (bez naniesień) był oddany w dzierżawę - czynność opodatkowaną podatkiem VAT (umowy dzierżawy były zawarte odrębnie z 8 dzierżawcami i obowiązywały do 2011 roku). Obecnie użytkownicy lokali są obciążani za bezumowne korzystanie z gruntu (Miasto \`(...)\`.. wystawia z tego tytułu faktury VAT). Wzniesione przez użytkowników lokali naniesienia w postaci pawilonów handlowo-usługowych nie były nigdy wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych.

Z tytułu nabycia nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca stał się właścicielem nieruchomości na podstawie nieodpłatnej decyzji komunalizacyjnej Wojewody \`(...)\`. z dnia 24 września 1993 r.

W ocenie Wnioskodawcy, nie miało miejsca pierwsze zasiedlenie budynków posadowionych na przedmiotowej nieruchomości (2 pawilonów handlowo-usługowych), gdyż po ich wybudowaniu ich właściciel, tj. Wnioskodawca nie oddał ich do użytkowania na podstawie czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Tak więc, sprzedaż budynków będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie ww. budynków. Wzniesione przez użytkowników budynki nie były nigdy wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych, w tym również do czynności zwolnionych z VAT.

Wnioskodawca planuje sprzedaż nieruchomości w trybie przetargu nieograniczonego. Obecnie Wnioskodawca nie wie, kto przystąpi do przetargu (obecni użytkownicy czy osoba trzecia), ani kto zostanie wyłoniony jako nabywca nieruchomości (obecni użytkownicy czy osoba trzecia). W przypadku wygrania przetargu przez osobę trzecią - Wnioskodawca po sprzedaży nieruchomości dokona rozliczenia nakładów z obecnymi użytkownikami (osobami, które te nakłady poniosły). Tak więc zwrot nakładów, o których mowa w pytaniu nr 3 wniosku o wydanie interpretacji, jest związany z ewentualną transakcją na rzecz osoby trzeciej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku sprzedaży nieruchomości na rzecz wszystkich obecnych użytkowników lokali, dojdzie do dostawy jedynie gruntu, która podlegałby opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%? (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży działki nr 399/21 na rzecz wszystkich obecnych użytkowników, dojdzie do sprzedaży samego gruntu, opodatkowanego podatkiem VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1). Na gruncie przepisów prawa cywilnego obowiązuje zasada superficies solo cedit, zgodnie z którą do właściciela nieruchomości należą także budynki wzniesione na jego gruncie. Oznacza to, że budynek jest częścią składową nieruchomości, zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego i dzieli los prawny nieruchomości, a tym samym nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu.

Jednak w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE pojawił się termin „własność ekonomiczna”, która funkcjonuje w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego. NSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12 wyjaśnił, że jest to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym (podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 1034/12). W powołanym wyroku, NSA odniósł się do sprawy, w której Spółdzielnia „wytworzyła” towar (budynek) i uczyniła to z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena transakcji została skalkulowana w taki sposób, że nie obejmowała wartości budynku. Sąd uznał, że nie ma podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy był budynek. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na Spółdzielnię przejdzie prawo własności budynku, ale jednocześnie nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek, gdyż już wcześniej Spółdzielnia mogła dysponować wybudowanym przez siebie budynkiem jak właściciel. Ekonomiczne władanie rzeczą (budynkiem) należało do Spółdzielni z chwilą wybudowania budynku, chociaż nie należało do niej prawo własności.

Biorąc powyższe pod uwagę, Miasto uważa, że jeżeli w wyniku przeprowadzonego przetargu wyłonieni zostaną jako nabywcy, wszyscy obecni użytkownicy, to powinno dojść do dostawy samego gruntu, a nie dostawy nieruchomości zabudowanej. Sprzedaż nieruchomości – w części obejmującej budynki nie będzie bowiem odpowiadać definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ nie nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania budynkami jak właściciel. Ekonomiczne władztwo budynkami należy bowiem do osób, które prowadzą w budynkach działalność gospodarczą, a z tytułu bezumownego zajmowania gruntu, wnoszą na rzecz Miasta stosowną opłatę. W tym konkretnym przypadku dojdzie tylko do przeniesienia prawa własności do gruntu, ponieważ budynki cały czas były (i będą) we władaniu konkretnych użytkowników (nabywców).

A zatem dojdzie do dostawy nieruchomości gruntowej. Przyjęte stanowisko jest zgodne z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 stycznia 2014 r. nr IPTPP2/443-882/13-4/PR, wydanej na tle podobnego stanu faktycznego (sprzedaż na rzecz dzierżawcy), w której Organ stwierdził, że przedmiotem opodatkowania na gruncie ustawy o VAT będzie jedynie przeniesienie własności gruntu, natomiast przeniesienie własności budynku (nakładów poniesionych na gruncie wydzierżawiającego) nie będzie opodatkowane podatkiem VAT. Wyjaśnił, że dostawa nieruchomości, w części dotyczącej wzniesionego budynku, nie będzie spełniała definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ponieważ Miasto nie przeniesie na dzierżawcę prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel. Prawo to pozostaje bowiem po stronie podmiotu, który ten grunt zabudował. Ponadto wskazał, że przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazał, że przedmiotem dostawy powinien być wyłącznie grunt.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez teren budowlany należy rozumieć grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy). Ponieważ planowany do zbycia grunt jest już zabudowany budynkami, a zabudowa została dokonana na podstawie zgody Miasta udzielonej w formie stosownych decyzji administracyjnych, dostawa tego gruntu będzie objęta podatkiem VAT w wysokości 23%. Dodatkowo, gdyby powyższa argumentacja była niewłaściwa do naliczenia podatku VAT, to należy wziąć od uwagę fakt, że zbywana działka jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Ze względu na jej przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną brak podstaw prawnych do nienaliczania podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie dostawa towarów w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

W art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zatem, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Stwierdzić należy, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) – zgodnie z którym – krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że dostawa nieruchomości przez Miasto na podstawie umowy sprzedaży jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności jej zbycia Miasto będzie występowało w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Według art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w myśl art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, iż generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Natomiast w świetle art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

*   grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),

*   budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),

*   części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z kolei z treści art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego wynika, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Do dzierżawy – stosownie do brzmienia art. 694 Kodeksu cywilnego – stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

W myśl art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy; może jednak wypowiedzieć najem z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia. W myśl § 2 ww. artykułu, powyższe uprawnienie do wypowiedzenia najmu nie przysługuje nabywcy, jeżeli umowa najmu była zawarta na czas oznaczony z zachowaniem formy pisemnej i z datą pewną, a rzecz została najemcy wydana.

Na podstawie art. 705 Kodeksu cywilnego, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających, jeżeli umowa przewiduje taki sposób rozliczenia przez wydzierżawiającego poniesionych przez dzierżawcę nakładów, powstaje w momencie zwrotu dzierżawionych nieruchomości, a nie w momencie zakończenia umowy, czy też zawarcia z dzierżawcą umowy sprzedaży nieruchomości.

Dopiero wobec braku stosownych postanowień umowy miałyby zastosowanie powołane wyżej przepisy art. 676 i art. 705 Kodeksu cywilnego.

Jednocześnie należy zauważyć, że umowa dzierżawy wygasa z mocy prawa w sytuacji gdy dochodzi do umowy kupna – sprzedaży dzierżawionego gruntu przez jego dzierżawcę. Zatem nie jest konieczne dla skuteczności nabycia gruntu uprzednie rozwiązanie czy zakończenie umowy dzierżawy.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi. Jednocześnie wydzierżawiający jest właścicielem budynków wzniesionych na dzierżawionych gruntach. Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez dzierżawcę na rzecz dzierżawioną, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z art. 353 Kodeksu cywilnego.

Jak wynika z okoliczności przedstawionych we wniosku, Wnioskodawca planuje sprzedać nieruchomość, tj. działkę nr 399/21 w drodze przetargu nieograniczonego. Nabywcą działki będą obecni użytkownicy bądź osoba trzecia. W przypadku sprzedaży nieruchomości na rzecz obecnych użytkowników lokali nie dojdzie do rozliczenia nadkładów z dotychczasowymi dzierżawcami. Z uwagi na dostawę gruntu na rzecz dotychczasowych użytkowników lokali, nie będzie istnieć podstawa roszczenia rozliczenia nakładów z uwagi na konfuzję praw.

W odniesieniu do postawionego przez Wnioskodawcę pytania należy zauważyć, że jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe transakcji na rzecz obecnych użytkowników lokali (poprzednich dzierżawców oraz osób, które odkupiły nakłady od wcześniejszych dzierżawców) należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

O ile jest oczywiste, że zbycie gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i budowle w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro – w sprawie będącej przedmiotem wniosku – obecni użytkownicy lokali (poprzedni dzierżawcy oraz osoby, które odkupiły nakłady od wcześniejszych dzierżawców) „wytworzyli” towar, jakim niewątpliwie są lokale znajdujące się w budynkach (pawilonach handlowo – usługowych) i uczynili to z własnych środków bez udziału Wnioskodawcy, to nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona dostawy przedmiotowych lokali znajdujących się w tych budynkach, chociaż przeniesie ich własność – przenosząc na obecnych użytkowników lokali własność gruntu. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na obecnych użytkowników lokali formalnie przejdzie prawo własności lokali znajdujących się w tych budynkach z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru, jakimi są lokale znajdujące się w tych budynkach, gdyż już wcześniej obecni użytkownicy mogli dysponować tymi lokalami jak właściciel. Wnioskodawca nie będzie w ekonomicznym posiadaniu lokali znajdujących się w tych budynkach, przed dokonaniem sprzedaży gruntu.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady, ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc, mimo że dojdzie do przeniesienia własności lokali znajdujących się w tych budynkach, jako części składowej nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towarów, jakimi są lokale znajdujące się w tych budynkach.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1, z późn. zm.) oraz w art. 14 ust. 1 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Szóstej Dyrektywy i Dyrektywy 2006/112/WE, które zostały opracowane między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym. Takie stanowisko znalazło wyraz w wielu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości, który stwierdził, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, zależało od spełnienia warunków zmieniających się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego.

Niemniej jednak, podczas analizy pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel, nie można nie uwzględnić krajowego systemu prawa regulującego obrót cywilny. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel winno mieścić się w granicach regulacji krajowych, na mocy których dochodzi do przeniesienia własności rzeczy lub nabycia prawa zbliżonego do prawa własności, bowiem nie każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ujęciu ekonomicznym można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, lecz jedynie takie, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem prawie jak właściciel.

Skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadne jest przyjęcie, że owe prawo przysługiwało obecnym użytkownikom od czasu wybudowania budynków, w których znajdują się lokale lub od czasu odkupienia nakładów na lokale znajdujące się w tych budynkach od wcześniejszych dzierżawców.

A zatem, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy wraz z przeniesieniem na obecnych użytkowników (dzierżawców lub osoby, które odkupiły nakłady od wcześniejszych dzierżawców) własności gruntu, na którym budynki (pawilony handlowo – usługowe, w których znajdują się lokale) są posadowione. Zatem przedmiotem dostawy będzie w tym przypadku wyłącznie grunt (działka nr 399/21), na którym znajdują się budynki (pawilony handlowo – usługowe).

Jednocześnie transakcja nie będzie objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem jest to grunt zabudowany, a więc nie stanowi terenu niezabudowanego, innego niż tereny budowlane. Przedmiotowa dostawa nie będzie również korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem z okoliczności sprawy nie wynika, aby ww. grunt był wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

W konsekwencji sprzedaż gruntu (działki nr 399/21) na rzecz obecnych użytkowników lokali, stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 23%.

Wobec powyższego, oceniając stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT według stawki 23% sprzedaży działki nr 399/21 na rzecz obecnych użytkowników lokali. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.