Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-590b/12/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-08-22
Teza: Zasadność zastosowania zwolnienia od podatku do sprzedaży nieruchomości (lokali) oraz obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w związku z tą sprzedażą.
Słowa kluczowe: inwestycje; korekta-korekta podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; zmiana; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2012 r. (data wpływu 21 maja 2012 r.), uzupełnionym w dniu 13 sierpnia 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności zastosowania zwolnienia od podatku do sprzedaży nieruchomości (lokali) oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z tą sprzedażą – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 13 sierpnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności zastosowania zwolnienia od podatku do sprzedaży nieruchomości (lokali) oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z tą sprzedażą.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Zamierza Pan nabyć 3 nieruchomości:

*   2 lokale mieszkalne,
*   1 lokal użytkowy,

a następnie je wynajmować, jednak w odmienny sposób.

Lokale mieszkalne będą wynajmowane w ramach działalności gospodarczej (jako jeden z zakresów tej działalności) - PKD 55.20.Z (Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest Pan czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zaś lokal użytkowy będzie wynajmowany poza prowadzoną działalnością gospodarczą, w ramach zarządu majątkiem prywatnym, na rzecz jednego najemcy w ramach długoterminowej (10-letniej) umowy najmu. Lokal użytkowy zostanie nabyty w stanie deweloperskim, a następnie wykończony i wyposażony według wymagań ww. najemcy. Najemca lokalu użytkowego będzie wykorzystywał go na działalność hotelową i turystyczną. W zakresie najmu lokalu użytkowego będzie Pan podatnikiem podatku od towarów i usług, nie będąc jednocześnie w tym zakresie przedsiębiorcą.

Lokale mieszkalne będą wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej i będą środkami trwałymi (wartość każdego lokalu to ok. 260.000 zł netto), natomiast lokal użytkowy stanowić będzie cześć majątku prywatnego i nie będzie środkiem trwałym w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej – jego wartość netto to ok. 300.000 zł. W przypadku nabycia wszystkich lokali zamierza Pan odliczyć podatek od towarów i usług, zapłacony przy ich nabyciu. Nabycie będzie miało miejsce z użyciem środków z kredytów bankowych (walutowych lub w złotych polskich). W ramach obu najmów będzie Pan wystawiał faktury VAT (dla lokalu użytkowego według stawki 23%, dla lokali mieszkalnych 8%) oraz będzie odliczał podatek naliczony z faktur dokumentujących koszty utrzymania wszystkich lokali. Równocześnie zamierza Pan amortyzować wskazane lokale, według obowiązujących stawek amortyzacyjnych (1,5% dla lokali mieszkalnych oraz 2,5% dla lokalu użytkowego), a koszty amortyzacji traktować jako koszty uzyskania przychodu - odpowiednio: z lokali mieszkalnych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zaś z lokalu użytkowego - w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż obydwu rodzajów lokali, niezależnie od ich charakteru (mieszkalny bądź użytkowy), sposobu wykorzystania (najem długo- lub krótkoterminowy), a także wynajmowania w ramach działalności gospodarczej, czy też w ramach zarządu majątkiem prywatnym, po upływie 2 lat od dnia nabycia, będzie zwolniona od podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem obowiązku korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż obydwu rodzajów lokali, niezależnie od ich charakteru (mieszkalny bądź użytkowy), sposobu wykorzystania (najem długo- lub krótkoterminowy), a także tego czy wynajmowane są w ramach działalności gospodarczej, czy też w ramach zarządu majątkiem prywatnym, po upływie 2 lat od dnia nabycia, będzie zwolniona od podatku od towarów i usług (z uwzględnieniem obowiązku korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawodawca, w art. 2 pkt 14 ustawy, definiuje pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli lub ich części) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało zatem miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt będzie przedmiotem sprzedaży albo będzie oddany w najem, bądź dzierżawę. Zarówno bowiem dostawa, jak też najem, bądź dzierżawa, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 – zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy - musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

W świetle art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do ust. 2 powołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu (\`(...)\`).

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy(art. 91 ust. 3 ustawy).

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy).

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

W myśl ust. 6 powołanego artykułu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Jak stanowi ust. 7b cyt. artykułu, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Ze złożonego wniosku wynika, że zamierza Pan (jako podatnik podatku od towarów i usług) nabyć 2 lokale mieszkalne oraz 1 lokal użytkowy, a następnie je wynajmować. Lokale mieszkalne będą wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej i będą środkami trwałymi (wartość każdego lokalu to ok. 260.000 zł netto), natomiast lokal użytkowy stanowić będzie cześć majątku prywatnego i nie będzie środkiem trwałym w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej – jego wartość netto to ok. 300.000 zł.

Na tym tle powziął Pan wątpliwość dotyczącą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku do sprzedaży ww. lokali oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z tą sprzedażą.

Mając na uwadze zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku oraz przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy – wbrew Pana stanowisku – że upływ okresu 2 lat od nabycia nieruchomości, o których jest mowa we wniosku, nie może być jedyną i wystarczającą przesłanką zastosowania do ich sprzedaży zwolnienia od podatku. Aby bowiem zastosować to zwolnienie winny być spełnione przesłanki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy albo art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W Pana sytuacji podstawą zwolnienia może być jedynie pierwsza z wymienionych regulacji. Zastosowanie drugiej nie będzie możliwe, gdyż – co wynika również z rozstrzygnięcia zawartego w interpretacji indywidualnej nr ITPP2/443-590a/12/MD – będzie Panu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych nieruchomości (lokali).

Zatem, jeżeli ww. lokale zostaną przez Pana zbyte po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia (w Pana przypadku zasiedlenie to będzie miało miejsce z momentem ich nabycia) do czynności ich sprzedaży będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (powyższe stwierdzenie pozostanie aktualne, jeżeli w okresie między nabyciem, a zbyciem ewentualne wydatki poniesione na ulepszenie lokali, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie przekroczą 30% ich wartości początkowej).

W przypadku zastosowania zwolnienia winien Pan dokonać korekty podatku naliczonego in minus w oparciu o powołany wyżej przepis art. 91 ust. 7a ustawy (a nie – jak Pan wskazał – art. 91 ust. 7b ustawy, skoro będą to towary o wartości przekraczającej 15.000 zł, spełniające definicję środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym). Korekta podatku naliczonego winna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, poprzez deklarację złożoną za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż danego lokalu (art. 91 ust. 4 i 5 ustawy).

Zatem – oceniając Pana stanowisko całościowo – należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) . Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.