Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-899/11-2/LS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-12-13
Teza: Reasumując, stwierdzić należy, że na skutek wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna objętych udziałów/akcji w zamian za aport.
Słowa kluczowe: aport; kapitał-kapitał zapasowy; nieruchomości; przychód; udział; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 25.10.2011 r. (data wpływu 02.11.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z wniesieniem aportu do Spółki kapitałowej w zamian za objęcie udziałów/akcji tej Spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.11.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z wniesieniem aportu do Spółki kapitałowej w zamian za objęcie udziałów/akcji tej Spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza wnieść udział w prawie własności nieruchomości położonej w W. (dalej: „Nieruchomość”) jako aport do spółki kapitałowej (możliwe jest wniesienie zarówno do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jak i spółki akcyjnej, dalej; „Spółka”).

Wartość emisyjna udziałów lub akcji, o której mowa w art. 154 § 3 oraz art. 396 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „ksh”), będzie równa wartości rynkowej wnoszonego aportem udziału w Nieruchomości. Jednocześnie, wartość nominalna udziałów/akcji w Spółce wydanych Wnioskodawcy w zamian za aport udziału w Nieruchomości może być niższa od ich wartości emisyjnej. W takim przypadku nadwyżka wartości rynkowej udziału w Nieruchomości nad wartością nominalną udziałów/akcji zostanie przelana na kapitał zapasowy Spółki (agio).

Wartość wniesionego przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego zostanie w umowie Spółki ustalona na poziomie rynkowym, z czego część zostanie alokowana na kapitał zakładowy Spółki, nadwyżka zaś zostanie alokowana na kapitał zapasowy, zgodnie z uchwałą o podwyższeniu kapitału zakładowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy przychodem podatkowym Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów/akcji w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziału w Nieruchomości będzie, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 2 oraz art. 19 updof, nominalna wartość objętych udziałów w Spółce nawet w przypadku, gdy wartość rynkowa obejmowanych udziałów/akcji przewyższa ich wartość nominalną (a wartość emisyjna udziałów będzie równa wartości rynkowej Nieruchomości)?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym, tj. przy założeniu że wartość emisyjna wydanych udziałów lub akcji będzie równa wartości rynkowej udziału w Nieruchomości, odpowiednie stosowanie art. 19 do przedmiotowej transakcji, o którym mowa stosować się będzie jedynie art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze, a w pozostałej części art. 19 updof stosowany nie będzie, a tym samym przychodem podatkowym Wnioskodawcy będzie zawsze wartość nominalna wydanych udziałów lub akcji?

Zdaniem Wnioskodawcy,

STANOWISKO WNIOSKODAWCY W ZAKRESIE PYTANIA 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym, przychodem podatkowym będzie wartość nominalna udziałów/akcji objętych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny w postaci udziału w Nieruchomości, także w sytuacji gdy wartość rynkowa przedmiotu wkładu będzie wyższa od nominalnej wartości udziałów/akcji obejmowanych za wnoszony wkład, a nadwyżka wartości rynkowej przedmiotu wkładu zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki (tym samym wartość emisyjna udziałów/akcji będzie równa wartości rynkowej wnoszonego aportem udziału w Nieruchomości).

STANOWISKO WNIOSKODAWCY W ZAKRESIE PYTANIA 2

Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym odpowiednie stosowanie art. 19 updof, o którym mowa w art. 17 ust. 2 updof, ograniczać się będzie wyłącznie do zastosowania art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze. Tym samym nie będzie możliwe oszacowanie przez organ podatkowy przychodu podatkowego Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych w Spółce udziałów/akcji.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

W ocenie Wnioskodawcy za prawidłowością stanowiska wyrażonego powyżej w odniesieniu do obu pytań przemawiają następujące argumenty.

1.  Wykładnia art. 19 ust. 1 - 4 updof w świetle regulacji art. 17 ust. 1 pkt 9 updof

Zgodnie z art. 10 ust 1 pkt 7 updof jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne prawa majątkowe. Na podstawie art. 17 ust 1 pkt 9 updof za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów/akcji w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 2 updof, w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 updof.

Stosownie do regulacji zawartej w art. 19 ust. 1 updof przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, przy czym przepis art. 14 ust. 1 updof zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Wartość rynkowa, o której mowa w art. 19 ust 1 updof rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 4 updof jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonanie zmiany wartości lub niewskazanie przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

W ocenie Wnioskodawcy należy zwrócić uwagę, iż przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 updof wyraźnie nakazuje rozpoznanie przychodu w wysokości wartości nominalnej otrzymanych udziałów lub akcji. Tym samym interpretacja przepisu art. 19 ust. 1 - 4 updof nie może być dokonywana w ten sposób, aby niweczyła brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 9 updof. Fakt, iż art. 17 ust. 1 updof stanowi jedynie o odpowiednim stosowaniu art. 19 ust. 1 - 4 updof oznacza, że przepis art. 19 updof może znaleźć zastosowanie tylko w takim zakresie, w jakim nie narusza on sensu i istoty art. 17 ust. 1 pkt 9 updof. Przyjęcie odmiennego sposobu interpretacji byłoby nie do pogodzenia z charakterem przepisu odsyłającego, oraz paradygmatem racjonalnego ustawodawcy, a tym samym interpretację taką należy odrzucić.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż w praktyce bardzo rzadko występuje sytuacja w której przedmiot aportu jest równy wartości nominalnej obejmowanych udziałów/akcji. Z reguły, tak jak w przypadku Wnioskodawcy, wartość emisyjna udziałów/akcji ze względu na uwarunkowania biznesowe jest wyższa od ich wartości nominalnej. W przypadku gdy wartość emisyjna jest wyższa od wartości nominalnej wnoszony wkład niepieniężny w części jest przekazywany na pokrycie kapitału zakładowego (objęcie udziałów/akcji po cenie nominalnej), zaś nadwyżka (agio) jest przekazywana na kapitał zapasowy.

Biorąc powyższe pod uwagę przyjęcie interpretacji art. 19 ust. 1 - 4 updof w zw. z art. 17 ust. 2 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 updof mówiącej, iż w przypadku gdy podatnik obejmuje udziały/akcje, których wartość emisyjna jest wyższa od wartości nominalnej powinien rozpoznać przychód w wysokości wartości rynkowej prowadziłoby do sytuacji, w której w praktyce prawie zawsze przychód z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego byłby rozpoznawany w wartości rynkowej a nie nominalnej obejmowanych udziałów/akcji. Taka interpretacja byłaby nie do pogodzenia z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 updof, który wskazuje, że przychodem w takim przypadku jest wartość nominalna udziałów/akcji. Przyjęcie powyższego stanowiska przeczyłoby więc zasadzie racjonalnego ustawodawcy i skutkowałoby koniecznością dokonania wykładni contra legem art. 17 ust. 1 pkt 9 updof.

Tym samym zastosowanie art. 19 ust. 1 - 4 updof w przypadku wniesienia przez podatnika tego podatku wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może mieć miejsce wyłącznie w takim zakresie, w jakim nie narusza on normy wynikającej z art. 17 ust. 1 pkt 9 updof. Wynika to z faktu, iż przepis ten może być stosowany jedynie w takim zakresie, w jakim nie prowadzi to do sprzeczności z uregulowaniami zawartymi w przepisie głównym, tj. przepisem do którego stosowane jest odwołanie. W ocenie Wnioskodawcy, powyższa zasada będzie zachowana wyłącznie w sytuacji, w której odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 - 4 updof do art. 17 ust. 1 pkt 9 updof, polegać będzie jedynie na możliwości zastosowania do transakcji aportu zdania pierwszego art. 19 ust. 1 updof. Taka interpretacja znajduje szerokie potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zdaniem sądów administracyjnych odpowiednie stosowanie art. 19 do art. 17 ust. 1 pkt 9 updof, oznacza iż zastosowanie ma jedynie zdanie pierwsze art. 19 ust 1 udof, zgodnie z którym przychodem wnoszącego aport będzie wartość nominalna otrzymanych udziałów, Wartość nominalna udziałów/akcji jest zaś wartością obiektywną wynikającą z umowy spółki. Zdaniem sądów administracyjnych organ podatkowy nie ma więc uprawnień by, powołując się na odpowiednie stosowanie art. 19 ust. 1 updof, określić przychód osoby wnoszącej aport w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów lub akcji. Stałoby to bowiem w sprzeczności z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 updof.

Takie stanowisko zajął przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 kwietnia 2006 r. (sygn. II FSK 558/2005) który uznał, iż odpowiednie stosowanie art. 19 do art. 17 ust. 1 pkt 9 updof „oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jeżeli ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego”.

Powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie także w innych wyrokach sądów administracyjnych. Dla przykładu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 27 lutego 2008r. (sygn. I SA/Kr 1326/06) stwierdził, „Odnośnie sposobu ustalenia „nominalnej wartości udziałów” Sąd zwraca uwagę na utrwalone poglądy orzecznicze sądów administracyjnych, wyrażone między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2006 roku sygn. II FSK 558/05 /Lex nr 210971/. Wskazano tam - odmiennie niż to wywodzi strona skarżąca – iż „przez nominalną wartość udziałów w spółce rozumie się wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną. Takiego rozumienia przepisu art. 17 ust 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zmienia art. 17 ust 2 ustawy, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy. Słowo „odpowiednie” oznaczą że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust 1 ustawy”.

Podobne rozstrzygnięcie wydał WSA w Bydgoszczy w wyroku z 5 stycznia 2010 r. (sygn. I SA/Bd 914/09), w którym podkreślono, że: „Analiza wskazanych przez organ przepisów pozwala stwierdzić, że organ błędnie interpretuje zakres odesłania z art. 17 ust. 2 updof. W przepisie tym odsyła się do „odpowiedniego stosowania art. 19”, co oznacza że przepis, do którego się odwołano ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 updof przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd wykluczone jest, zdaniem Sądu, jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe.”

WSA w Gliwicach zauważył natomiast w wyroku z dnia 10 lutego 2010 r. (sygn. I SA/GI 741/09), iż: „Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej za przychody z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny uważa wyłącznie ich wartość nominalną a więc wartość wynikającą ze statutu spółki akcyjnej. Inna niż nominalna wartość takich akcji nie tworzy przychodu o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej i to niezależnie od tego czy chodzi o objęcie nowych akcji czy podwyższenie wartości nominalnej akcji już istniejących. Przychodem jest zawsze nominalna wartość tych akcji. W przypadku emisji nowych akcji obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny przedmiotem opodatkowania będzie ich nominalna wartość również wtedy, gdy akcjonariusz obejmie nowe akcje po cenie (o wartości) innej niż nominalna (wartość rynkowa)”. Podobnie wypowiedział się WSA w Szczecinie w wyroku z 4 lutego 2010 r. (sygn. I SA/Sz 727/09), w którym zauważono, iż: „Do ustalenia wartości przychodu z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Zatem tylko nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji spółki akcyjnej może być podstawa ustalenia przychodu i wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe”. Stanowisko takie wyraził także WSA w Bydgoszczy w wyroku z 5 stycznia 2010 r. (sygn. I SA/Bd 914/09), w którym stwierdzono, iż: „1. Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) pojęcia „nominalna wartość” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim przypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki. 2. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), o którym mowa w art. 17 ust. 2 tej ustawy, polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia”. Stanowisko takie poparł także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., (sygn. akt III SA/Wa 2266/09). „(\`(...)\`) podtrzymuje dotychczasową linię wypracowaną przez sądownictwo administracyjne odnośnie sposobu ustalania, nominalnej wartości udziałów (akcji) oraz stwierdza, że już Naczelny Sąd Administracyjnego w wyroku z 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 558/05 wskazał, że unormowania KSH i ich konsekwencje dotyczące funkcjonowania powstałej osoby prawnej i jej udziałowców miały wpływ na unormowania podatkowe, skoro ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Przyjęcie zatem wykładni dokonanej przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, według której w sytuacji objęcia przez stronę udziałów (akcji) o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej wkładu, istnieje możliwość ustalenia przychodu w trybie art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., powodowałoby że nie byłaby to wartość nominalna udziałów (akcji) w spółce lecz wartość ustalona przez biegłego, co stoi w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.”

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo wskazać można na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 czerwca 2010 r. (znak IBPBII/2/415-438/10/ŁCz), w której stwierdza; „Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot „nominalna wartość udziałów (akcji)”. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537). Wartość nominalna jest wielkością stałą z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki. (\`(...)\`) Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo „odpowiednie” oznaczą że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.” Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 30 maja 2011 r. (znak IPPB2/415-213/11-2/AS), w którym podatnik potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika w tym zakresie i odstąpił od sporządzenia własnego uzasadnienia.

Należy dodatkowo zaznaczyć, iż w doktrynie prezentowany jest pogląd, iż odesłanie do art. 19 updof, w zakresie, w jakim dotyczy przychodu w postaci nominalnej wartości udziałów/akcji nie zawiera żadnej treści normatywnej i nie można na jego podstawie wnioskować o istnieniu jakiejkolwiek normy prawnej (F. Seredyński, M. Sobiech, „Konwersja wierzytelności na podwyższenie kapitału oraz aport w postaci wierzytelności - skutki podatkowe”, Przegląd Podatkowy 2005 r. nr 3).

Ponadto, wskazać należy na obiektywną trudność w zastosowaniu art. 19 updof do transakcji aportu. W sensie ekonomicznym, bowiem należałoby ustalić czy parytet alokacji pomiędzy kapitałem zakładowym a zapasowym jest rynkowy, a takiej podstawy brak w tej regulacji. O cenie i wycenie przez biegłych (metodami ogólnie stosowanymi, typu DCF, skorygowanej wartości aktywów netto, etc.) można mówić w odniesieniu do wartości wkładu a nie sposobu alokacji pomiędzy kapitały zakładowy i zapasowy.

1.  Rynkowa wysokość ceny nabycia udziałów/akcji jako wartość emisyjna

Zgodnie z art. 154 § 3 ksh jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego (w stosunku do spółki akcyjnej podobna regulacja jest zwarta w art. 396 § 2 ksh). Tym samym w ujęciu ustawodawcy wartość nominalna nie determinuje określenia ceny w transakcji aportu. Właściwym odniesieniem w tym zakresie jest wartość emisyjna udziałów/akcji. Tylko bowiem w sytuacji, w której wartość nominalna udziałów jest niższa od ich wartości emisyjnej możliwe jest przelanie powstałej nadwyżki na kapitał zapasowy spółki otrzymującej aport.

Zgodnie natomiast ze wskazanymi wyżej regulacjami art. 19 updof, przychodem podatnika jest cena wyrażona w umowie. Dopiero jeżeli cena ta odbiega w sposób nieuzasadniony od wartości rynkowej przedmiotu transakcji, organ podatkowy (po przeprowadzeniu procedury określonej w art. 19 updof) jest uprawniony do oszacowania dochodu podatnika.

Jak wskazano wyżej, z regulacji ksh wynika jednoznacznie, że ceną w transakcji aportu jest wartość odpowiadająca wartości emisyjnej udziałów/akcji, Tym samym tak długo jak w ramach takiej transakcji (aportu) wartość emisyjna udziałów/akcji jest równa wartości rynkowej wnoszonego wkładu niepieniężnego nie jest możliwe twierdzenie na gruncie art. 19 updof, że cena w transakcji aportu odbiega od wartości rynkowej. Skoro bowiem ceną w tej operacji jest efektywnie wartość emisyjna udziałów/akcji, to tak długo jak ta wartość odpowiada wartości rynkowej przedmiotu aportu należy uznać, że jest ona rynkowa. Dlatego w ocenie Wnioskodawcy odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 19 updof, oznacza iż wartość emisyjna udziałów/akcji (tj. ich cena w rozumieniu art. 154 § 3 lub 396 § 2 ksh) powinna zostać ustalona na poziomie rynkowym, równym wartości rynkowej wnoszonego aportu. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy, jeśli wartość emisyjna udziałów/akcji odpowiada wartości rynkowej przedmiotu wnoszonego aportu, na podstawie dyspozycji zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 9 updof, podatnik powinien określić przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów lub akcji w spółce kapitałowej.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy ocenić, iż ze względu na fakt, że w opisanym stanie faktycznym wartość emisyjna udziałów/akcji zostanie określona na poziomie wartości rynkowej przedmiotu aportu, organy podatkowe nie mają podstaw do określenia na podstawie art. 19 w związku z art. 17 ust 1 pkt 9 updof przychodu w innej wysokości (niż wartość nominalna udziałów/akcji), gdyż cena (którą w tym przypadku należy rozumieć jako wartość emisyjną udziałów/akcji) za jakie zostaną nabyte udziały/akcje, nie będzie odbiegała od ich wartości rynkowej.

Ustalenie przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna udziałów/akcji mogłoby nastąpić jedynie wówczas, gdyby organy podatkowe oceniły, iż wartość rynkowa wniesionego wkładu nie odpowiadałaby wartości emisyjnej objętych udziałów/akcji. Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w przypadku Wnioskodawcy. Zgodnie bowiem z opisanym stanem faktycznym wartość rynkowa udziału w Nieruchomości wnoszonego aportem do Spółki będzie odpowiadać wartości emisyjnej objętych udziałów/akcji. Nie istnieje więc żadna rozbieżność między wartością rynkową udziału w Nieruchomości będącego przedmiotem wnoszonego przez Wnioskodawcę aportu, a wartością emisyjną obejmowanych w zamian za nie udziałów/akcji, która tym samym stanowi ich wartość rynkową.

1.  Podwójne opodatkowanie agio

Przyjęcie odmiennego stanowiska niż przedstawione powyżej i ustalenie przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w wysokości wartości rynkowej przedmiotu aportu doprowadziłoby, w ocenie Wnioskodawcy, do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, tj. wartości alokowanej na kapitał zapasowy (agio). Jak wskazał powyżej Wnioskodawca, część wartości uzyskanego przez Spółkę wkładu zostanie przekazana na kapitał zakładowy (będzie to kwota równa wartości nominalnej objętych przez Wnioskodawcę udziałów/akcji), natomiast pozostała część (równa różnicy pomiędzy wartością rynkową udziałów/akcji a ich wartością nominalna) zostanie przekazana na kapitał zapasowy.

Zgodnie z art. 22 ust. lf pkt 1 updof w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów/akcji koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji z dnia ich objęcia, jeżeli te udziały/akcje zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. A zatem w sytuacji, w której doszłoby do oszacowania przychodu podmiotu wnoszącego aport w wysokości wartości rynkowej przedmiotu aportu, to kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży udziałów/akcji objętych w zamian za aport byłaby tylko wartość nominalna tych udziałów/akcji, gdyż powyższy przepis nie daje podstaw do uwzględnienia wysokości oszacowanego dochodu jako część kosztów uzyskania przychodu ze zbycia udziałów. Tym samym, efektywnie, kwota równa agio powstałemu w ramach aportu byłaby ponownie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych (tj. raz w momencie aportu, a drugi raz w momencie sprzedaży udziałów/akcji).

Nie można w tym miejscu pominąć, że w podobnych sytuacjach (to jest gdy dochodzi do oszacowania po stronie podatnika dodatkowego dochodu zarówno przez organ jak i samego podatnika) ustawodawca dąży do zapewnienia neutralności podatkowej (tj. jednokrotnego opodatkowania takiego dochodu). Przykładowo, w art. 22 ust. 1d updof zezwala podatnikom otrzymującym nieodpłatnie rzeczy lub prawa, w związku z otrzymaniem których określony został przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przy ich zbyciu wartości rynkowej tych nieodpłatnie otrzymanych rzeczy lub praw z dnia ich nabycia, pomimo nieodpłatnego charakteru tego nabycia. Wynika to z faktu, iż ta część wartości tych rzeczy lub praw została już opodatkowana w dniu nieodpłatnego nabycia.

Podobna konstrukcja nie występuje jednak w przepisach określających zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów/akcji. W ocenie Wnioskodawcy oznacza to, zgodnie z założeniem iż ustawodawca jest racjonalny, iż nie przewidział on możliwości ustalenia przychodu z tytułu aportu w wartości rynkowej otrzymanych udziałów/akcji. Gdyby było inaczej, ustawodawca zawarłby również w updof odpowiednie uregulowania dotyczące ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży udziałów/akcji, w przypadku, gdy wartość przychodu z tytułu objęcia tych udziałów/akcji była oszacowana przez organ podatkowy według wartości rynkowej. W ocenie Wnioskodawcy względy neutralności podatkowej wymagają by w sytuacji, w której nie jest możliwe przy określaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów/akcji objętych w zamian za aport uwzględnienie dochodu oszacowanego przez organ podatkowy na dzień wnoszenia aportu, także nie było możliwe ustalenie przez organ podatkowy przychodu podatnika na dzień wniesienia aportu w wysokości innej niż wartość nominalna otrzymanych udziałów/akcji.

Do podobnych konkluzji, w zakresie podwójnego opodatkowania wartości przekazanych na kapitał zapasowy w ramach aportu w przypadku oszacowania przychodu podatnika na dzień aportu, prowadzi analiza art. 24 ust. 5 pkt 4 updof, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na kapitał zakładowy z innych kapitałów osoby prawnej.

Analiza powyższej regulacji w zestawieniu z interpretacją art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 2 oraz art. 19 ust. 1 - 4 updof zakładająca możliwość ustalenia przychodu w wysokości wartości rynkowej otrzymanych udziałów/akcji (w przypadku gdy wartość emisyjna jest wyższa od wartości nominalnej akcji, a agio jest przekazywane na kapitał zapasowy) prowadzi do konkluzji, iż agio byłoby także podwójnie opodatkowane w sytuacji podwyższenia kapitału zakładowego spółki z kapitałów zapasowych. Za pierwszym razem wartość ta byłaby opodatkowana w dniu wniesienia aportu do spółki kapitałowej (w związku z oszacowaniem przychodu przez organ podatkowy), a za drugim razem przy podwyższeniu kapitału zakładowego z kapitału zapasowego (agio byłoby ponownie przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym). A zatem z tytułu tej samej czynności Wnioskodawca ponosiłby podwójny ciężar podatkowy, raz w momencie wniesienia aportu (przekazania kwoty agio na kapitał zapasowy), a następnie ponownie, w momencie transferu kwoty agio z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy.

1.  Brak możliwości rozpoznania przychodu w wysokości rynkowej przez podatnika jednoznaczne określenie wysokości przychodu jako wartości nominalnej.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż w przypadku wniesienia aportu do spółki kapitałowej nie jest możliwe określenie przez niego przychodu w wartości innej niż wartość nominalna otrzymanych udziałów, tj. w wartości rynkowej, Wynika to z treści art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 19 updof. Regulacja przyznająca prawo do szacowania wysokości przychodu jest skierowana bowiem tylko do organów podatkowych. Mogą to czynić w przypadku gdy cena określona w umowie bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej rzeczy lub praw. Jednocześnie istnieje jasny, wyraźny i precyzyjny przepis wskazujący co jest przychodem w przypadku objęcia akcji/udziałów. W opinii Wnioskodawcy, wysokość przychodu została przez ustawodawcę określona w art. 17 ust. 1 pkt 9 updof w sposób jednoznaczny jako wartość nominalna udziałów/akcji. Ustalenie wysokości przychodu w wartości nominalnej udziałów/akcji nie zostało uzależnione od innych czynników, w szczególności tego, czy wartość wkładu niepieniężnego zostanie przekazana w całości na kapitał zakładowy Spółki (bez agio), czy też częściowo na kapitał zakładowy; a częściowo na kapitał zapasowy (z agio). Tym samym skoro ustawodawca w treści art. 17 ust. 1 pkt 9 updof jednoznacznie stwierdza, iż w przypadku objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej lub wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny inny niż, przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, po stronie wnoszącego powstanie przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów/akcji, to podatnik nie ma możliwości ustalenia wysokości przychodu z tytułu wniesienia aportu do spółki kapitałowej winnej wysokości niż wartość nominalna otrzymanych udziałów/akcji.

Biorąc powyższe pod uwagę, przyjęcie tezy, iż organ podatkowy może dokonywać szacowania przychodu podatnika w przypadku wniesienia aportu do spółki kapitałowej z alokacją na kapitał zakładowy i zapasowy oznacza, że podatnik nie posiada prawnej możliwości prawidłowego

zachowania się, to jest ustalenia przychodu w danej transakcji w sposób właściwy nawet w sytuacji, w której z góry ocenia sposób dokonania alokacji jako nieuzasadniony. Prowadzi to do powstania po jego stronie szeregu negatywnych konsekwencji (zaległość podatkowa, odsetki od zaległości podatkowej, odpowiedzialność karno-skarbowa członków zarządu), których w takiej sytuacji nie może uniknąć poprzez właściwe ustalenie przychodu do opodatkowania.

Takie stanowisko potwierdza doktryna: „W rezultacie podatnik byłby zmuszony czekać na określenie przychodu przez organ podatkowy. Z ostrożności podatnik mógłby zapłacić podatek w wysokości wyższej (wartości rynkowej aportów), ale formalnie byłby zmuszony zadeklarować przychód w wysokości niższej (odpowiadającej wartości nominalnej udziałów), gdyż przepis wyraźnie stanowi, że przychodem jest ich wartość nominalna.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej argumenty, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku opisanego przez niego stanu faktycznego tj. wniesienia aportu w postaci udziału w Nieruchomości do Spółki, gdzie wartość emisyjna obejmowanych akcji/udziałów będzie równa ich wartości rynkowej i wartości rynkowej wnoszonego aportu, przychodem Wnioskodawcy będzie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 updof wartość nominalna akcji/udziałów obejmowanych przez Wnioskodawcę a organy podatkowe nie mają podstaw do szacowania przychodu Wnioskodawcy według wartości rynkowej otrzymywanych udziałów/akcji na podstawie art. 19 updof.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na gruncie powszechnie obowiązującego prawa podatkowego nie występuje definicja wkładu niepieniężnego (aportu). Również przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie zawierają definicji wkładu niepieniężnego, nie stanowią też wprost, co może być przedmiotem tego wkładu. Wskazują jedynie w art. 14 § 1, że przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Zatem przedmiotem aportu mogą być nieruchomości, rzeczy ruchome oraz prawa majątkowe, które posiadają tzw. zdolność aportową. Należy ją rozumieć jako zespół cech, które powinny być łącznie spełnione przez dane prawo, aby można je było uznać za przedmiot aportu.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść udział w prawie własności nieruchomości położonej w W. jako aport do spółki kapitałowej (możliwe jest wniesienie zarówno do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jak i spółki akcyjnej, dalej; „Spółka”). Jednocześnie, wartość nominalna udziałów/akcji w Spółce wydanych Wnioskodawcy w zamian za aport udziału w Nieruchomości może być niższa od ich wartości emisyjnej. W takim przypadku nadwyżka wartości rynkowej udziału w Nieruchomości nad wartością nominalną udziałów/akcji zostanie przelana na kapitał zapasowy Spółki (agio).

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny jest co do zasady ich wartość nominalna. Z treści tego przepisu wynika, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W art. 17 ust. 2 ww. ustawy, ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ podatkowy zauważa, że przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną. Takiego rozumienia powołanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy. Słowo „odpowiednio” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty uzyskania przychodu.

Wobec powyższego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do ustalenia przychodu z tytułu objęcia akcji w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny należy przyjąć wartość nominalną tych akcji, a art. 19 znajduje zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1.

Reasumując, stwierdzić należy, że na skutek wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna objętych udziałów/akcji w zamian za aport.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz przywołanych tez wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie - wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.