Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1360/11/AZb
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-12-08
Teza: Zwolnienie od podatku usług szkoleniowych finansowanych w całości ze środków publicznych.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2011r. (data wpływu 25 sierpnia 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 listopada 2011r. (data wpływu 28 listopada 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla szkoleń przeprowadzanych w ramach przedmiotu zamówienia pn. „Warsztaty (…)” oraz usług towarzyszących związanych z wykonaniem usługi szkolenia – jest:

*   **prawidłowe** w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w całości ze środków publicznych oraz dla czynności towarzyszących związanych z wykonaniem ww. usług szkoleniowych,
*   **nieprawidłowe** w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku wynikającego z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (lub odpowiednio: § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług), w sytuacji gdy stwierdzono, że w opisanym stanie faktycznym przedmiotowe usługi finansowane są w całości ze środków publicznych.

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2011r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla szkoleń przeprowadzanych w ramach przedmiotu zamówienia pn. „Warsztaty (…)” oraz usług towarzyszących związanych z wykonaniem usługi szkolenia.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 listopada 2011r. (data wpływu 28 listopada 2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 14 listopada 2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność w zakresie m.in. usług szkoleniowych – pozostałe formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 85.59.B).

W ramach tych usług Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie:

*   usług nauczania języków obcych – kursy językowe dla dorosłych, realizowane na zamówienie innych firm lub instytucji, dla pracowników tych firm lub instytucji;
*   usług szkoleniowych dla kadry kierowniczej, pracowników instytucji publicznych,

realizowanych na podstawie złożonego zamówienia lub w wyniku udziału w przetargu, jak również w formie szkoleń otwartych (dla osób zgłaszających się na szkolenia indywidualnie, na podstawie ogłoszeń zamieszczanych na stronie internetowej).

W związku ze zmianą przepisów ustawy o podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011r. w zakresie usług objętych zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy, Wnioskodawca ma następujące zapytania dotyczące objęcia zwolnieniem wykonywanych usług:

*   Zapytanie dotyczące usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanych w całości lub co najmniej w 70% ze środków publicznych, oraz dostawę usług ściśle z tymi usługami związanych.

Spółka brała udział w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego, prowadzonego w trybie przetargu nieograniczonego, na przygotowanie oraz organizację szkoleń dla pracowników Urzędu, współfinansowanej ze Środków Europejskiego Funduszu Społecznego EFS), w ramach programu Kapitał Ludzki.

Przedmiotem zamówienia było wykonanie kompleksowej usługi szkoleniowej w zakresie organizacji szkoleń obejmującej:

*   organizację i przeprowadzenie szkoleń,
*   zapewnienie wyspecjalizowanej kadry dydaktycznej,
*   zapewnienie zaplecza techniczno-organizacyjnego szkoleń,
*   przygotowanie materiałów szkoleniowych, edukacyjnych i informacyjnych,
*   zapewnienie zakwaterowania i wyżywienia podczas szkoleń,
*   zapewnienie transportu,
*   zapewnienie grupowego ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadków dla uczestników szkoleń oraz 2 przedstawicieli Zamawiającego – obsługi technicznej, biorących udział w szkoleniach.

Pod pojęciem szkoleń Zamawiający rozumie pozaszkolne formy wsparcia, w tym: kursy, warsztaty, seminaria, konferencje realizowane w ramach projektu systemowego pn.: „Podnoszenie kwalifikacji kadr pomocy i integracji społecznej …”. W ramach przedmiotu zamówienia pn.: „Warsztaty (…)” wykonawca miał zorganizować i przeprowadzić następujące szkolenia: 1. „Etykieta i protokół dyplomatyczny”, 2. „Trening efektywnej komunikacji, asertywność”, „Trening efektywnych negocjacji”.

Przystępując do przetargu Spółka złożyła ofertę cenową z zastosowaniem 23% stawki podatku VAT. Zamawiający odrzucił ofertę Spółki, ponieważ zawierała ona błąd w obliczeniu ceny, z następującym uzasadnieniem: „wykonawca obliczając cenę za usługi stanowiące przedmiot zamówienia zastosował stawkę podatku VAT w wysokości 23% mimo tego, że usługi te jako usługi kształcenia zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych są zwolnione od podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 23 listopada 2011r. Wnioskodawca wskazał, że Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania. Jest jednostką szkoleniową posiadającą status instytucji szkoleniowej na podstawie wpisu do Rejestru Instytucji Szkoleniowych w Wojewódzkim Urzędzie Pracy.

Usługa jest współfinansowana ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS) w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (PO KL), Priorytet VII Promocja integracji społecznej, Działanie 7.1 Rozwój i upowszechnienie aktywnej integracji, Poddziałanie 7.1.3 Podnoszenie kwalifikacji kadr pomocy i integracji społecznej w ramach projektu systemowego pn.: „Podnoszenie kwalifikacji kadr pomocy i integracji społecznej …”.

Tematyka szkoleń to: „Etykieta i protokół dyplomatyczny”, „Trening efektywnej komunikacji, asertywność”, „Trening efektywnych negocjacji”, wszystkie szkolenia odbywały się w formie 3 dniowych warsztatów.

Świadczone przez Spółkę usługi w ramach powyżej opisanego programu pozostają w bezpośrednim związku z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych kadr skierowanych na szkolenie przez pracodawcę, jest to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie umiejętności przydatnych w związku z wykonywanym zawodem a nie wiedzy ściśle zawodowej, charakterystycznej dla określonego zawodu.

Realizowane przez Spółkę usługi szkoleniowe prowadzone są w formie seminarium, o którym mowa w par. 2 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006r. w sprawie uzupełniania wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216).

Spółka nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Usługi wykonywane przez Spółkę finansowane są w całości ze środków publicznych – częściowo z projektu unijnego, częściowo ze środków Urzędu. Wnioskodawca nie potrafi określić, czy usługa jest usługą kształcenia zawodowego (patrz powyżej). Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług ani przepisy wykonawcze nie zawierają definicji „szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego”.

Zleceniodawcą kursu był Urząd, umowa była zawierana z Urzędem. Umowa przewidywała wykonanie następujących czynności:

*   organizację i przeprowadzenie szkoleń,
*   zapewnienie wyspecjalizowanej kadry dydaktycznej,
*   zapewnienie zaplecza techniczno-organizacyjnego szkoleń,
*   przygotowanie materiałów szkoleniowych, edukacyjnych i informacyjnych,
*   zapewnienie zakwaterowania i wyżywienia podczas szkoleń,
*   zapewnienie transportu dla uczestników szkoleń oraz 2 przedstawicieli Zamawiającego – obsługi technicznej, biorących udział w szkoleniach,
*   zapewnienie grupowego ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadków dla uczestników szkoleń oraz 2 przedstawicieli Zamawiającego – obsługi technicznej, biorących udział w szkoleniach.

O dofinansowanie ubiegał się Urząd.

Otrzymana dotacja stanowi pokrycie części kosztów usługi, jaką Wnioskodawca (Spółka) miał wykonywać w ramach umowy.

Uczestnicy szkolenia nie dokonywali wpłaty wkładu własnego.

Zamawiający (Urząd) płaci Wnioskodawcy (Spółce) za wykonanie usługi określonej w umowie. Zamawiający w części pokrywa ten koszt ze środków publicznych, a w części z dotacji unijnej.

Wnioskodawca świadczy kompleksową usługę szkoleniową na rzecz zleceniodawcy.

Faktura wystawiona przez Wnioskodawcę na rzecz zlecającego, stanowi dla Zleceniodawcy dowód poniesienia wydatku przewidzianego w planie realizowanego projektu.

Środki, którymi Zleceniodawca płaci Wnioskodawcy za usługi szkoleniowe, są środkami uwzględnionymi w realizowanym przez ten podmiot projekcie na nabycie danego rodzaju usługi szkoleniowej świadczonej przez Wnioskodawcę.

Dodatkowe czynności będące przedmiotem zapytania stanowią czynności ściśle związane i niezbędne do prawidłowego wykonania usługi podstawowej – szkoleń.

Głównym celem ww. dodatkowych czynności nie będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 23 listopada 2011r.):

Czy zasadnym było zastosowanie przez Spółkę stawki podatku w wysokości 23% w składanej ofercie dotyczącej zorganizowania i przeprowadzenia szkoleń z zakresu opisanego w poz. 68 pn. „Warsztaty (…)”, przy założeniu, że faktycznie były one finansowane w całości ze środków publicznych, co wskazał Zamawiający w opisie przedmiotu zamówienia? Wątpliwości Spółki w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku wzbudził zakres szkoleń będących przedmiotem zamówienia, nie wskazujący na związek tematyki szkolenia z nabyciem uprawnień zawodowych. Z zapisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy nie wynika jednoznacznie, że zwolnienie dotyczy również podnoszenia kompetencji czy kwalifikacji zawodowych, a jedynie wskazuje na kształcenie lub przekwalifikowanie zawodowe. Czy jeżeli przeprowadzenie warsztatów/szkoleń we wskazanym zakresie potraktowane byłoby jako kształcenie zawodowe – podnoszenie kwalifikacji zawodowych i korzystałoby ze zwolnienia od podatku, można byłoby w takim przypadku objąć również zwolnieniem usługi towarzyszące, ściśle i bezpośrednio związane z wykonaniem usługi szkolenia, wymienione w opisywanym zamówieniu, takie jak: zapewnienie zakwaterowania i wyżywienia podczas szkoleń, zapewnienie transportu dla uczestników szkoleń i pracowników obsługi technicznej, zapewnienie ubezpieczenia grupowego?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 23 listopada 2011r.), analizując uzyskane od Zamawiającego uzasadnienia dotyczące odrzucenia naszej oferty związanej z organizacją opisywanego szkolenia, stwierdza on, że usługa będąca przedmiotem zamówienia, tj. przygotowanie i organizacja szkolenia dla pracowników Urzędu w opisywanym zakresie, wraz z wymienionymi usługami towarzyszącymi, powinna korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Usługa ta mieści się pod pojęciem kształcenia zawodowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż zadaniem jest podnoszenie kompetencji i kwalifikacji zawodowych pracowników określonej grupy zawodowej. Ponadto spełnia również wymóg finansowania w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych, gdyż za takie należy uważać projekty realizowane w ramach m.in. Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Mając potwierdzenie zamawiającego co do sposobu finansowania szkolenia, jeżeli faktycznie co najmniej w 70% usługa sfinansowana zostanie ze środków EFS, spełniony będzie drugi wymóg wynikający z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy w powiązaniu z par. 13 ust. 1 pkt 20 Rozporządzenia Ministra Finansów, w konsekwencji zwolnione od podatku powinny być również kompleksowo usługi wchodzące w skład usługi głównej, polegającej na zorganizowaniu i przeprowadzeniu szkoleń, a mianowicie zapewnienie zakwaterowania i wyżywienia podczas szkoleń, zapewnienie transportu dla uczestników szkoleń i pracowników obsługi technicznej, zapewnienie ubezpieczenia grupowego. Bez tych usług towarzyszących niemożliwe byłoby bowiem przeprowadzenie zamawianego szkolenia, w związku z czym należy je uznać za ściśle związane z samą usługą szkolenia, a więc spełniony zostałby wymóg powołanego przepisu par. 13 ust. 1 pkt 20 Rozporządzenia Ministra Finansów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w całości ze środków publicznych oraz dla czynności towarzyszących związanych z wykonaniem ww. usług szkoleniowych,
*   **nieprawidłowe** w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku wynikającego z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (lub odpowiednio: § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług), w sytuacji gdy stwierdzono, że w opisanym stanie faktycznym przedmiotowe usługi finansowane są w całości ze środków publicznych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., a od dnia 26 sierpnia 2011r. t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT – dodanego do tej ustawy od dnia 1 stycznia 2011r. – w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jednocześnie zgodnie z art. 43 ust. 17 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 marca 2011r.), zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 17 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto w art. 43 ust. 17a ww. ustawy dodanym do ustawy o VAT od dnia 1 kwietnia 2011r., ustawodawca doprecyzował zwolnienie dotyczące dostawy towarów i świadczenia usług związanych z usługami wymienionymi m. in. w art. 43 ust. 1 pkt 26, wskazując, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.) obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 5 kwietnia 2011r., zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,
*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 28 lutego 2011r.) zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, 20 i 24, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20 i 24, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W myśl § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 marca 2011r.), zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową, pod warunkiem że:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powyższe rozporządzenie zostało uchylone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) obowiązującym od dnia 6 kwietnia 2011r. Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 tego rozporządzenia, zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;
*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011r. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową.

W myśl § 13 ust. 9 ww. rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011r. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Natomiast w myśl § 13 ust. 9 ww. rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Wnioskodawca stwierdził bowiem, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania. Ponadto z opisu przedstawionego we wniosku nie wynika, żeby Wnioskodawca był podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT. Tym samym Wnioskodawca nie spełnia wymogów dla zwolnienia od podatku określonych w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, iż powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują również zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak zatem wynika z powołanych wyżej regulacji, dla zastosowania zwolnienia od podatku w pierwszej kolejności istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „kształcenie zawodowe” i „przekwalifikowanie zawodowe”, wobec tego należy odwołać się do regulacji prawa unijnego.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika, że Wnioskodawca brał udział w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego, prowadzonego w trybie przetargu nieograniczonego, na przygotowanie oraz organizację szkoleń dla pracowników Urzędu.

Usługa jest współfinansowana ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS) w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (PO KL), Priorytet VII Promocja integracji społecznej, Działanie 7.1 Rozwój i upowszechnienie aktywnej integracji, Poddziałanie 7.1.3 Podnoszenie kwalifikacji kadr pomocy i integracji społecznej w ramach projektu systemowego pn.: „Podnoszenie kwalifikacji kadr pomocy i integracji społecznej …”.

Tematyka szkoleń to: „Etykieta i protokół dyplomatyczny”, „Trening efektywnej komunikacji, asertywność”, „Trening efektywnych negocjacji”, wszystkie szkolenia odbywały się w formie 3 dniowych warsztatów.

Świadczone przez Spółkę usługi w ramach powyżej opisanego programu pozostają w bezpośrednim związku z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych kadr skierowanych na szkolenie przez pracodawcę, jest to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie umiejętności przydatnych w związku z wykonywanym zawodem a nie wiedzy ściśle zawodowej, charakterystycznej dla określonego zawodu.

Usługi wykonywane przez Spółkę finansowane są w całości ze środków publicznych – częściowo z projektu unijnego, częściowo ze środków Urzędu, jednak Wnioskodawca nie potrafi określić, czy usługa jest usługą kształcenia zawodowego. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług ani przepisy wykonawcze nie zawierają definicji „szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego”.

Umowa zawarta z Urzędem przewidywała wykonanie następujących czynności:

*   organizację i przeprowadzenie szkoleń,
*   zapewnienie wyspecjalizowanej kadry dydaktycznej,
*   zapewnienie zaplecza techniczno-organizacyjnego szkoleń,
*   przygotowanie materiałów szkoleniowych, edukacyjnych i informacyjnych,
*   zapewnienie zakwaterowania i wyżywienia podczas szkoleń,
*   zapewnienie transportu dla uczestników szkoleń oraz 2 przedstawicieli Zamawiającego – obsługi technicznej, biorących udział w szkoleniach,
*   zapewnienie grupowego ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadków dla uczestników szkoleń oraz 2 przedstawicieli Zamawiającego – obsługi technicznej, biorących udział w szkoleniach.

Zauważyć w tym miejscu należy – opierając się na powołanych regulacjach prawa unijnego – że definicja usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Jak wskazał Wnioskodawca w treści wniosku, przedmiotowe szkolenia w zakresie dotyczącym tematyki: „Etykieta i protokół dyplomatyczny”, „Trening efektywnej komunikacji, asertywność”, „Trening efektywnych negocjacji”, przeprowadzane w ramach powyżej opisanego programu dla pracowników Urzędu pozostają w bezpośrednim związku z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych kadr skierowanych na szkolenie przez pracodawcę, ponadto jest to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie umiejętności przydatnych w związku z wykonywanym zawodem. Jeżeli zatem przedmiotowe nauczanie faktycznie ma na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych uczestników szkolenia i pozwala na uzyskanie lub uaktualnienie umiejętności pozostających w związku z wykonywana pracą czy zajmowanym stanowiskiem, wówczas uznać należy, że w tej konkretnej sytuacji opisane usługi szkoleniowe stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, w rozumieniu przepisów art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, iż powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych.

Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika, że realizowane przez Spółkę usługi szkoleniowe prowadzone są w formie seminarium, o którym mowa w par. 2 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006r. w sprawie uzupełniania wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216). Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty jak również nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216 ze zm.), do którego odwołał się Wnioskodawca, zostało wydane na postawie delegacji ustawowej zawartej w art. 68c ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2004r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.).

Zgodnie z § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia uzyskiwanie i uzupełnianie przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych odbywa się w następujących pozaszkolnych formach kształcenia:

1.  kurs;
2.  kurs zawodowy;
3.  seminarium;
4.  praktyka zawodowa.

Niniejsze rozporządzenie stanowi, że seminarium jest pozaszkolną formą kształcenia o czasie trwania nie krótszym niż 5 godzin zajęć edukacyjnych, której ukończenie umożliwia uzyskanie lub uzupełnienie wiedzy na określony temat, realizowaną zgodnie z programem nauczania przyjętym przez organizatora kształcenia (§ 2 ust. 4 ww. rozporządzenia), ponadto określa m.in. co zapewnia organizator kształcenia (§ 3 ww. rozporządzenia), jakiego rodzaju dokumentację przebiegu kształcenia prowadzi organizator kształcenia (§ 4 ww. rozporządzenia), co zawiera program nauczania każdej formy kształcenia (§ 5 ww. rozporządzenia), czy też wzór zaświadczenia o ukończeniu określonej formy kształcenia (załącznik nr 1 do rozporządzenia).

Jednocześnie wskazać należy, że w myśl § 1 pkt 2 ww. rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o organizatorze kształcenia – należy przez to rozumieć publiczną i niepubliczną: placówkę kształcenia ustawicznego, placówkę kształcenia praktycznego oraz ośrodek dokształcania i doskonalenia zawodowego, prowadzące kształcenie ustawiczne w formach pozaszkolnych, a także osobę prawną i fizyczną prowadzącą działalność oświatową, wymienioną w art. 83a ust. 2 ustawy, obejmującą prowadzenie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych, dla której uzyskała akredytację, o której mowa w art. 68b ustawy.

Z kolei przepis art. 83a ust. 2 ww. ustawy o systemie oświaty stanowi, iż działalność oświatowa nieobejmująca prowadzenia szkoły, placówki lub zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, może być podejmowana na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807).

Wobec powyższego nie można uznać, że seminaria realizowane przez Wnioskodawcę niebędącego jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty ani nieposiadającego akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach wynikających z ww. rozporządzenia z dnia 3 lutego 2006r., bowiem jeśli nawet Wnioskodawca podczas przeprowadzania seminariów posiłkuje się przepisami wskazanego rozporządzenia uznać należy, że czyni to dobrowolnie (regulacje te nie znajdują zastosowania do Wnioskodawcy).

Analizując powyższe okoliczności stwierdzić należy, że Wnioskodawcy nie przysługuje zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i b ustawy o VAT warunkujące prowadzenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub posiadanie akredytacji do przeprowadzania tego typu szkoleń.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, jak już uprzednio zaznaczono, że usługa jest współfinansowana ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS) w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (PO KL).

Usługi wykonywane przez Spółkę finansowane są w całości ze środków publicznych – częściowo z projektu unijnego, częściowo ze środków Urzędu. Zleceniodawcą kursu był Urząd, umowa była zawierana z Urzędem. O dofinansowanie ubiegał się Urząd.

Otrzymana dotacja stanowi pokrycie części kosztów usługi, jaką Wnioskodawca (Spółka) miał wykonywać w ramach umowy.

Uczestnicy szkolenia nie dokonywali wpłaty wkładu własnego.

Zamawiający (Urząd) płaci Wnioskodawcy (Spółce) za wykonanie usługi określonej w umowie. Zamawiający w części pokrywa ten koszt ze środków publicznych, a w części z dotacji unijnej.

Odnosząc się do powyższego należy przywołać przepis art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), zgodnie z którymi środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    *   ze sprzedaży papierów wartościowych,
    *   z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    *   ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    *   z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    *   z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Jak stanowi art. 5 ust. 3 ww. ustawy o finansach publicznych, do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się:

1.  środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b;
2.  niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. c i d:
    *   Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2009-2014,
    *   Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2009-2014,
    *   Szwajcarsko-Polskiego Programu Współpracy;
3.  środki przeznaczone na realizację programów przedakcesyjnych oraz Programu Środki Przejściowe;
4.  środki na realizację Wspólnej Polityki Rolnej:
    *   Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej "Sekcja Gwarancji",
    *   Europejskiego Funduszu Rolniczego Gwarancji,
    *   Europejskiego Funduszu Rolniczego Rozwoju Obszarów Wiejskich;
5.  środki przeznaczone na realizację:
    *   programów w ramach celu Europejska Współpraca Terytorialna, o których mowa w rozdziale III rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1080/2006 z dnia 5 lipca 2006r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z 31.07.2006, str. 1),
    *   programów, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1638/2006 z dnia 24 października 2006r. określającym przepisy ogólne w sprawie ustanowienia Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa i Partnerstwa (Dz. Urz. UE L 310 z 09.11.2006, str. 1),
    *   Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2004-2009,
    *   Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2004-2009;
6.  inne środki.

W myśl art. 9 ww. ustawy o finansach publicznych sektor finansów publicznych tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;
5.  agencje wykonawcze;
6.  instytucje gospodarki budżetowej;
7.  państwowe fundusze celowe;
8.  Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;
9.  Narodowy Fundusz Zdrowia;
10.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
11.  uczelnie publiczne;
12.  Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;
13.  państwowe i samorządowe instytucje kultury oraz państwowe instytucje filmowe;
14.  inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.

Art. 4. ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych określił, iż przepisy ustawy stosuje się do:

1.  jednostek sektora finansów publicznych;
2.  innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

W ustawie z dnia 20 kwietnia 2004r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.) w art. 2 pkt 1 określono, iż beneficjent to osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, korzystająca z publicznych środków wspólnotowych i publicznych środków krajowych na podstawie umowy o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7.

Natomiast publicznymi środkami krajowymi są środki finansowe pochodzące z budżetu państwa oraz państwowych funduszy celowych, środki budżetów jednostek samorządu terytorialnego, środki innych jednostek sektora finansów publicznych, a także inne środki jednostek oraz form organizacyjno-prawnych sektora finansów publicznych, z kolei publicznymi środkami wspólnotowymi są środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego, w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOiGR) oraz zmieniających i uchylających niektóre rozporządzenia, rozporządzeniu w sprawie Instrumentu Finansowego Wspierania Rybołówstwa oraz rozporządzeniu ustanawiającym Fundusz Spójności, ujęte w załączniku do ustawy budżetowej, służące realizacji Narodowego Planu Rozwoju (art. 2 pkt 10 i art. 2 pkt 11 ww. ustawy).

Definicja projektu została zawarta w art. 2 pkt 9 ww. ustawy, zgodnie z którą projekt to przedsięwzięcie realizowane w ramach działania, będące przedmiotem umowy o dofinansowanie projektu między beneficjentem a instytucją zarządzającą, instytucją wdrażającą albo działającą w imieniu instytucji zarządzającej instytucją pośredniczącą, albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7, lub współfinansowane ze środków pochodzących z Funduszu Spójności.

W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca zawarł umowę z odrębnym podmiotem (Urzędem) na przeprowadzenie szkoleń w ramach programu Kapitał Ludzki. Podmiotem ubiegającym się o dofinansowanie był Urząd. Usługi wykonywane przez Spółkę finansowane są w całości ze środków publicznych – częściowo z projektu unijnego, częściowo ze środków Urzędu.

Faktura wystawiona przez Wnioskodawcę na rzecz zlecającego, stanowi dla Zleceniodawcy dowód poniesienia wydatku przewidzianego w planie realizowanego projektu.

Środki, którymi Zleceniodawca płaci Wnioskodawcy za usługi szkoleniowe, są środkami uwzględnionymi w realizowanym przez ten podmiot projekcie na nabycie danego rodzaju usługi szkoleniowej świadczonej przez Wnioskodawcę.

Odnosząc zatem przedstawiony wyżej stan faktyczny do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, iż opisane we wniosku usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz są w całości finansowane ze środków publicznych, tym samym w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedmiotem zamówienia było wykonanie kompleksowej usługi szkoleniowej w zakresie organizacji szkoleń obejmującej:

*   organizację i przeprowadzenie szkoleń,
*   zapewnienie wyspecjalizowanej kadry dydaktycznej,
*   zapewnienie zaplecza techniczno-organizacyjnego szkoleń,
*   przygotowanie materiałów szkoleniowych, edukacyjnych i informacyjnych,
*   zapewnienie zakwaterowania i wyżywienia podczas szkoleń,
*   zapewnienie transportu,
*   zapewnienie grupowego ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadków dla uczestników szkoleń oraz 2 przedstawicieli Zamawiającego – obsługi technicznej, biorących udział w szkoleniach.

Wnioskodawca świadczy kompleksową usługę szkoleniową na rzecz zleceniodawcy.

Dodatkowe czynności będące przedmiotem zapytania stanowią czynności ściśle związane i niezbędne do prawidłowego wykonania usługi podstawowej – szkoleń.

Głównym celem ww. dodatkowych czynności nie będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Spółkę.

Odnosząc się do powyższego zaznaczyć należy, że art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT przewiduje także zwolnienie od podatku dla świadczenia usług i dostawy towarów ściśle związanych z usługami wymienionymi w tym przepisie. Aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z powyższymi usługami, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994, s. 1170), „związek” to stosunek różnych elementów łączących się ze sobą, wpływających na siebie, oddziaływających na siebie; spójność, łączność, powiązanie.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

Tym samym świadczenia dodatkowe związane z realizacją opisanych we wniosku szkoleń będą również zwolnione od podatku pod warunkiem, że będą ściśle z tymi usługami związane, lub wręcz będą elementem kompleksowej usługi szkoleniowej.

Jak ponadto stanowi art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Oznacza to, że przepis ten zwalnia od podatku określone działania wykonywane w interesie publicznym wraz z innymi dostawami towarów i świadczeniem usług ściśle powiązanymi z działalnością zwolnioną od podatku.

Warunki, które powinny być spełnione, aby zwolnienie mogło zostać zastosowane, znaleźć można m.in. w wyroku w sprawie C-434/05 (Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Frlesland – Horizon College).

Po pierwsze, zarówno działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług muszą być wykonywane przez podmiot, który jest uprawniony do zastosowania zwolnienia z VAT (odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inna instytucja działająca w dziedzinie kształcenia).

Po drugie, zwolnienie z VAT przysługuje dla świadczeń, które są konieczne do wykonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Przykładowo bez wykorzystania tych towarów i usług nie byłoby gwarancji, że nauczanie miałoby taką samą wartość.

Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeśli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw opodatkowanych VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że redagując art. 43 ust. 17 i ust. 17a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, polski ustawodawca uwzględnił wnioski wypływające z orzecznictwa. Zgodnie z tą regulacją zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (przykładowo edukacyjnymi) mają zastosowanie, jeżeli:

*   świadczenie usług i dostawa towarów są ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,
*   świadczone usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, z którymi świadczenie usług lub dostawa towarów są ściśle związane, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT,
*   świadczenie usług i dostawa towarów są wykonywane przez podmiot świadczący usługi podstawowe,
*   świadczenie usług i dostawa towarów są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
*   głównym celem świadczenia usług i dostawy towarów nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zdaniem organu, w niniejszej sprawie, wymienione warunki zostaną spełnione, gdyż:

*   jak wskazał Wnioskodawca, dodatkowe czynności są ściśle związane i niezbędne do prawidłowego wykonania usługi podstawowej – szkoleń,
*   ich głównym celem nie będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Spółkę,

ponadto w przedmiotowej sprawie:

*   dodatkowe czynności są wykonywane przez podmiot świadczący usługi podstawowe (szkoleniowe),
*   świadczone usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, z którymi świadczenie usług lub dostawa towarów są ściśle związane, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Zatem w przedmiotowej sprawie należy uznać, iż wymienione we wniosku czynności dodatkowe (towarzyszące), które są niezbędne do przeprowadzenia szkoleń – jako ściśle związane z usługami zwolnionymi z podatku od towarów i usług – również korzystają ze zwolnienia z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

Reasumując stwierdzić należy, iż opisane we wniosku usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, oraz są w całości finansowane ze środków publicznych, zatem w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT. Zwolnienie od podatku wynikające ze wskazanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT znajduje zastosowanie również do czynności pomocniczych wykonywanych przez Wnioskodawcę w związku z przeprowadzanymi szkoleniami.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

*   prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w całości ze środków publicznych oraz dla czynności towarzyszących związanych z wykonaniem ww. usług szkoleniowych,
*   nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku wynikającego z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (lub odpowiednio: § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług), w sytuacji gdy stwierdzono, że w opisanym stanie faktycznym przedmiotowe usługi finansowane są w całości ze środków publicznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.