Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/423-11/09/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-08-18
Teza: Czy w przypadku połączenia spółek w przedstawionym wyżej zdarzeniu przyszłym, to jest w przypadku, kiedy spółka przejmująca na dzień połączenia posiada 100% akcji w spółce przejmowanej, powstanie u Spółki przejmującej – wnioskodawcy, dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych obliczany, jako nadwyżka wartości przejętego majątku nad wartością nominalną wydanych udziałów, a tym samym, czy w wyniku połączenia powstanie u niej dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: dochód; opodatkowanie; połączenie; przychód; spółki; udział; udział-udział w spółce
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2009r. (data wpływu do tut. Biura 19 czerwca 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie powstania dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy dla spółki przejmującej, posiadającej udział w kapitale spółki przejmowanej w wysokości 100% (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2009r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie powstania dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy dla spółki przejmującej, posiadającej udział w kapitale spółki przejmowanej w wysokości 100% (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – Spółka z o.o. (dalej: Spółka) jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa). Udziałowcem Spółki jest F., francuski rezydent podatkowy i członek Grupy. Grupa posiada w Polsce także inne spółki. Między innymi L. S.A., w której 100% akcji w chwili obecnej posiada S. S.A., także francuski rezydent podatkowy i spółka z Grupy.

W dniu 22 października 2008r., L. S.A. otrzymała zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE). L. S.A. prowadzi już obecnie część działalności na terenie SSE i w związku z prowadzoną inwestycją rozpoczęła już korzystanie ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy.

W chwili obecnej, Grupa jest w trakcie globalnej restrukturyzacji. W ramach tej restrukturyzacji przewidzianych jest szereg działań w poszczególnych krajach, głównie we Francji, Austrii i w Polsce. Przyczyny i jednocześnie cele restrukturyzacji są następujące:

*   uproszczenie struktury własnościowej w Grupie, ze szczególnym uwzględnieniem podmiotów we Francji, jak też w Austrii i Polsce,
*   zapewnienie wszystkim spółkom z Grupy odpowiedniego dostępu do źródeł finansowania,
*   uproszczenie oraz przyspieszenie przepływów pieniężnych z tytułu dywidendy od spółek operacyjnych do ostatecznych spółek holdingowych we Francji (w chwili obecnej w łańcuchu tym występuje wielu pośredników),
*   w odniesieniu do Polski także doprowadzenie do takiej struktury własnościowej, w której F. będzie bezpośrednim akcjonariuszem L. S.A.

W rezultacie, w związku ze wskazaną wyżej globalną restrukturyzacją oraz jej przyczynami, planowane jest przeniesienie 100% akcji L. S.A. na Spółkę będącą wnioskodawcą. Spółka otrzyma akcje w L. S.A. jako kompensatę za przejęcie długu obecnego akcjonariusza L. S.A. to jest L. S.A., francuskiego rezydenta podatkowego, w stosunku do L. S.A., innego francuskiego rezydenta podatkowego. Wszystkie te podmioty należą do światowej Grupy kapitałowej. Umowa ta odpowiadać będzie instytucji „przejęcia długu” uregulowanej w art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) z tym, że przejęcie długu przez Spółkę odbędzie się za wynagrodzeniem w postaci akcji w L. S.A. W rezultacie Spółka poza otrzymaniem akcji w L. S.A., stanie się także dłużnikiem L. S.A. W ten sposób Spółka stanie się jedynym właścicielem L. S.A.

Następnie, w celu doprowadzenia do powstania bezpośrednich relacji kapitałowych między F. a L. S.A. Spółka, która będzie już wtedy spółką matką (jedynym akcjonariuszem) L. S.A., planuje połączenie z tą spółką. Połączenie nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) tj. poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą za akcje, które spółka przejmująca wyda wspólnikom spółki przejmowanej. W związku z tym, iż Spółka będzie jednocześnie zarówno spółką przejmującą jak i jedynym akcjonariuszem spółki przejmowanej, połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, oraz w toku połączenia nie wystąpią dopłaty.

W wyniku połączenia, F. stanie się bezpośrednim właścicielem przedsiębiorstwa L. S.A. (przejętego w toku połączenia przez Spółkę), co jest, jak wskazano wyżej, jednym z zasadniczych celów restrukturyzacji. Jednocześnie w zakresie funkcjonowania polskiej części Grupy taki sposób przeprowadzenia transakcji zapewnia ograniczenie ilości podmiotów grupy w Polsce, czyli uproszczenie struktury własnościowej w Grupie. Ponadto fakt, iż L. S.A. będzie własnością F. wpłynie także na uproszczenie i przyspieszenie przepływów pieniężnych z tytułu dywidend wypłacanych przez L. S.A. (spółkę operacyjną) do ostatecznych spółek holdingowych we Francji, poprzez zmniejszenie liczby pośredników.

Ponadto, dojdzie do obniżenia kosztów administracyjnych, zminimalizowania biurokracji i kosztów obsługi podmiotów, jak również do zapewnienia możliwości płynnego przesuwania zasobów bez konieczności kreowania dodatkowych transakcji, co wpłynie na poprawę płynności finansowej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy w przypadku połączenia spółek w przedstawionym wyżej zdarzeniu przyszłym, to jest w przypadku, kiedy spółka przejmująca na dzień połączenia posiada 100% akcji w spółce przejmowanej, powstanie u spółki przejmującej – wnioskodawcy, dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, obliczany jako nadwyżka wartości przejętego majątku nad wartością nominalną wydanych udziałów, a tym samym, czy w wyniku połączenia powstanie u niej dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Spółki, w przypadku połączenia spółek w przedstawionym wyżej zdarzeniu przyszłym, to jest w przypadku, kiedy spółka przejmująca na dzień połączenia posiada 100% akcji w spółce przejmowanej, nie powstanie u spółki przejmującej (wnioskodawcy) dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych obliczany, jako nadwyżka wartości przejętego majątku nad wartością nominalną wydanych udziałów, a tym samym nie powstanie u niej dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 491 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółki kapitałowe mogą się łączyć miedzy sobą jak też ze spółkami osobowymi, natomiast zgodnie z dyspozycją zawartą w przepisie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka w dniu połączenia będzie jedynym akcjonariuszem L. S.A. Tym samym, zgodnie z art. 514 Kodeksu, w wyniku tego połączenia nie dojdzie do wydania przez Spółkę nowych udziałów na rzecz akcjonariusza spółki przejmowanej. Zgodnie bowiem z wskazanym art. 514 Kodeksu, w toku połączenia spółka przejmująca nie może objąć własnych udziałów albo akcji.

W rezultacie połączenia, Spółka posiadająca dotychczas 100% akcji w spółce przejmowanej „zamieni” te akcje bezpośrednio na majątek tej spółki - majątek, który w sposób pośredni (akcje) posiadała już wcześniej będąc jedynym akcjonariuszem przejmowanego podmiotu. W związku z tym, zdaniem Spółki, nie powstanie u niej dochód do opodatkowania obliczany, jako nadwyżka majątku przejętego w toku połączenia nad wartością nominalną wydanych udziałów lub akcji. Taki dochód powstałby jedynie w sytuacji, gdyby spółka przejmująca nie była bezpośrednio powiązana kapitałowo ze spółką przejmowaną, to jest nie posiadałaby bezpośrednio jej udziałów lub akcji.

W przypadku połączenia spółek niepowiązanych kapitałowo w sposób bezpośredni, spółka przejmująca, w związku z brakiem posiadania udziałów lub akcji w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, w wyniku połączenia otrzymuje faktyczne przysporzenie majątkowe w postaci majątku spółki przejmowanej. Kosztem uzyskania tego przysporzenia, jest wyemitowanie określonej ilości udziałów lub akcji w swoim kapitale na rzecz dotychczasowych udziałowców/akcjonariuszy spółki przejmowanej. Różnica ta stanowić będzie faktyczny przychód spółki przejmującej, który w związku z brzmieniem art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zwolniony z opodatkowania.

Natomiast w przypadku połączenia spółek powiązanych kapitałowo w sposób bezpośredni, a w szczególności, gdy spółka przejmująca posiada 100% akcji w spółce przejmowanej, sytuacja wygląda odmiennie. Część lub całość majątku spółki przejmowanej stanowi już bowiem pośrednio własność spółki przejmującej w związku z faktem posiadania określonej ilości udziałów lub akcji w kapitale zakładowym spółki przejmowanej (majątek ten, tj. udziały lub akcje, prezentowany jest po stronie aktywów w sprawozdaniu finansowym podmiotu). W szczególności w przypadku, gdy spółka przejmująca jest właścicielem 100% udziałów lub akcji w spółce przejmowanej z ekonomicznego punktu widzenia jest właścicielem wszystkich składników majątkowych wchodzących w skład spółki przejmowanej. Tym samym, w wyniku połączenia, dochodzi jedynie do zamiany jednego aktywa tej spółki, to jest udziałów lub akcji w spółce przejmowanej, na inne aktywo, to jest składniki majątkowe spółki przejmowanej o tej samej wartości. W związku z tym nie można mówić, iż w takiej sytuacji dochodzi do powstania dochodu w spółce przejmującej, pomimo że w zamian za otrzymany majątek nie wyemitowała ona udziałów lub akcji. W tym miejscu Spółka jeszcze raz pragnie wskazać na regulację art. 514 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którą spółka przejmująca w toku połączenia nie może objąć własnych udziałów lub akcji za udziały lub akcje w spółce przejmowanej. Tym samym, jeżeli spółka przejmująca posiada 100% udziałów lub akcji w spółce przejmowanej, nie istnieje możliwość wydania udziałów lub akcji przez spółkę przejmującą za otrzymany majątek spółki przejmowanej. Regulacja ta jest zgodna z generalną zasadą wyrażoną w Kodeksie spółek handlowych, iż kapitał spółki kapitałowej musi być pokryty, oraz ze wskazanymi wyżej skutkami ekonomicznymi takiego połączenia. Połączenie spółki przejmującej, mającej 100% udziałów lub akcji w spółce przejmowanej, nie stanowi powiększenia majątku spółki przejmującej (jedno aktywo zamienione jest na drugie o tej samej wartości), a tym samym nie jest możliwe podwyższenie kapitału zakładowego spółki przejmującej (kapitał taki byłby bowiem niepokryty). Tym samym ujęcie prawne takiego połączenia akceptuje ujęcie ekonomiczne takiej transakcji i przyjmuje, iż w wyniku takiego połączenia (spółka przejmująca posiadająca 100% udziałów lub akcji w spółce przejmowanej) spółka przejmująca nie otrzymuje żadnego przysporzenia majątkowego.

W ocenie Spółki powyższa generalna zasada wskazująca, iż opodatkowanie powstaje jedynie w sytuacji, w której dochodzi do zwiększenia aktywów spółki, znalazła swoje poparcie w praktyce sądów administracyjnych. Przykładowo stwierdza się, iż „z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.” (wyrok NSA z dnia 14 maja 1998r. sygn. akt SA/Sz 1305/97 niepublikowany).

W rezultacie zdaniem Spółki, w przypadku połączenia jej z L. S.A. we wskazanym powyżej zdarzeniu przyszłym nie powstanie u niej dochód z udziału w zyskach osób prawnych w postaci nadwyżki wartości przejętego majątku nad wartością nominalną udziałów wydanych za ten majątek. Przeciwne twierdzenie prowadziłoby do wniosków sprzecznych z ekonomicznym i prawnym ujęciem połączenia takich spółek. W szczególności, w przypadku połączenia spółki posiadającej 100% udziałów lub akcji w spółce przejmowanej, oznaczałoby to, iż w spółce przejmującej dochodem jest cała wartość przejętego majątku spółki przejmowanej, w sytuacji, gdy cały ten majątek posiadała już wcześniej w formie udziałów lub akcji w spółce przejmowanej i w wyniku połączenia nie otrzymała żadnego przysporzenia.

W związku z tym, bezprzedmiotowe, w ocenie Spółki, jest stosowanie do połączenia jej z L. S.A. wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W pierwszej kolejności należy bowiem stwierdzić, że w sytuacji, w której spółka przejmująca posiada 100% akcji w spółce przejmowanej, nie powstanie dochód, który może być objęty wyłączeniem z opodatkowania. Skoro dochód nie powstanie, nie istnieje przedmiot wyłączenia. W związku z powyższym należy uznać, iż celem i intencją ustawodawcy przy uchwalaniu przepisu art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dchodowym od osób prawnych było wyłączenie od opodatkowania dochodu powstałego jedynie w przypadku łączenia się spółek niepowiązanych ze sobą kapitałowo w sposób bezpośredni.

Spółka twierdzi, że na taką intencję wskazuje także literalne brzmienie zwolnienia podatkowego zawartego w przepisie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z nim, dochodem podatkowym miałaby być „nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej (\`(...)\`) ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej (\`(...)\`)”. Oznacza to, że dochód podlegający zwolnieniu można ustalić wyłącznie w sytuacji, w której wystąpi wskazana „nadwyżka”. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje tego pojęcia. W rezultacie termin ten należy interpretować zgodnie z jego rozumieniem słownikowym. Zgodnie z definicją przedstawioną w Słowniku Języka Polskiego nadwyżka to jest to, co przewyższa ustaloną wcześniej czy przewidywaną miarę, liczbę, ilość czegoś, nadmiar”. W rezultacie, aby ustalić nadwyżkę niezbędne jest występowanie dwóch różnych od zera wartości, między którymi ustala się nadwyżkę, o ile jedna z nich przewyższa drugą. W kontekście art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza to, że do ustalenia dochodu w postaci nadwyżki, pomiędzy przejętym w toku połączenia majątkiem spółki przejmowanej nad wartością nominalną udziałów lub akcji wydanych przez spółkę przejmującą wspólnikom lub akcjonariuszom spółki przejmowanej, niezbędne jest wystąpienie tych obu elementów. W rezultacie nie jest możliwe ustalenie nadwyżki, jeżeli spółka przejmująca w toku połączenia nie wyda nowych udziałów lub akcji wspólnikowi lub akcjonariuszowi spółki przejmowanej. Powyższe wskazuje, iż ustawodawca uznał, iż dochód, o którym mowa w tym przepisie nie występuje w przypadku połączenia, gdzie spółka przejmująca posiada 100% udziałów lub akcji w spółce przejmowanej.

Jednocześnie Spółka zauważa, iż w doktrynie prawa podatkowego także uznano, że w przypadku połączenia spółek powiązanych nie można mówić, że w spółce przejmującej powstanie dochód obliczany, jako nadwyżka wartości przejętego majątku nad wartością nominalną wydanych udziałów lub akcji. W tym celu w doktrynie dokonano rozróżnienia zakresów stosowania przepisów art. 10 ust. 2 pkt 1 i art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z doktryną bowiem, przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy ustanawia regułę neutralności połączenia jedynie dla sytuacji, w której spółka przejmująca nie posiada udziałów lub akcji w spółce przejmowanej. Nie reguluje on natomiast sytuacji przejęcia spółki przez jej udziałowca lub akcjonariusza. Neutralność połączenia, w odniesieniu do sytuacji, w której podmiotem przejmującym jest udziałowiec lub akcjonariusz spółki przejmowanej, reguluje art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mordecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2007. Warszawa 2007r., str. 218-219; oraz J. Marciniuk. Podatek dochodowy od osób prawnych. 2006r. Komentarz. Wyd. C.H.Beck. Warszawa 2006r, str. 193).

Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku połączenia spółek w przedstawionym wyżej zdarzeniu przyszłym, to jest w przypadku, kiedy spółka przejmująca na dzień połączenia posiada 100% akcji w spółce przejmowanej, nie powstanie u spółki przejmującej (wnioskodawcy) dochód z tytułu udziału i w zyskach osób prawnych obliczany, jako nadwyżka wartości przejętego majątku nad wartością nominalną wydanych udziałów, a tym samym nie powstanie u niej dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym w ocenie Spółki, stosowanie do połączenia jej oraz L. S.A. wyłączenia podatkowego, przewidzianego w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy, jest bezprzedmiotowe.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie pytania nr 2. W pozostałym zakresie objętym wnioskiem stanowisko wnioskodawcy oceniono w odrębnej interpretacji.

Tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych reguluje ustawa z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – art. 1 § 1 Kodeksu. Procedura połączenia spółek kapitałowych została szczegółowo uregulowana w art. 491–516 ww. Kodeksu.

Zgodnie z art. 491 § 1 Kodeksu, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Połączenie to – w myśl art. 492 § 1 Kodeksu – może być dokonane na dwa sposoby:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej; (jest to tzw. łączenie się przez przejęcie czyli inkorporacja),
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki; (jest to tzw. łączenie się przez zawiązanie nowej spółki czyli konsolidacja).

Określenie dnia połączenia zawarte zostało w art. 493 § 2 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia). Wpis ten powoduje wykreślenie spółki przejmowanej. W wyniku połączenia spółka przejmowana zostaje rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

W myśl art. 494 § 1 Kodeksu, spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Natomiast kwestie praw i obowiązków podatkowych, związanych z łączeniem spółek zostały unormowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 tej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych – wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. W myśl art. 93 § 2 pkt 1 ww. ustawy, powołany wyżej przepis stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej, oraz za własne udziały lub akcje spółki przejmowanej. Zakaz ten dotyczy również objęcia udziałów lub akcji własnych przez osoby działające we własnym imieniu, lecz na rachunek spółki przejmującej bądź spółki przejmowanej – art. 514 Kodeksu spółek handlowych. Z powyższego wynika, że w przypadku połączenia przez przejęcie dwóch spółek, spółka przejmująca nie może objąć udziałów własnych.

Jednocześnie, na mocy art. 515 § 1 Kodeksu, w przypadku gdy spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej, połączenie może być przeprowadzone bez podnoszenia kapitału zakładowego. W konsekwencji, decyzja co do podwyższenia lub nie kapitału zakładowego w związku z połączeniem pozostawiona została łączącym się spółkom.

Tym samym spółka przejmująca będąca udziałowcem/akcjonariuszem spółki przejmowanej nie może wydać samej sobie swoich własnych udziałów/akcji w zamian za majątek spółki przejmowanej. Połączenie spółek rodzi więc odmienne skutki prawne dla spółki przejmującej będącej udziałowcem (akcjonariuszem) spółki przejmowanej i dla spółki przejmującej, która nie posiada udziałów (akcji) w spółce przejmowanej.

W tym pierwszym przypadku udziałowiec (akcjonariusz) spółki przejmowanej, będący spółką przejmującą, otrzymuje, w zamian za posiadane w spółce przejmowanej udziały (akcje) – które ulegną unicestwieniu – przypadającą na niego część majątku spółki przejmowanej, bez żadnej dodatkowej czynności ze swojej strony.

W kontekście skutków podatkowych łączenia spółek kapitałowych należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Jednak w myśl art. 10 ust. 2 ww. ustawy, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10 %, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Stosownie do treści art. 10 ust. 4 ww. ustawy, przepisów ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie spółek nie jest przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 5 ww. ustawy przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  o których mowa w art. 3 ust. 1 (a więc spółek podlegających w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  o których mowa w art. 3 ust. 2 (a więc podlegających w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Tym samym, co do zasady przepisy stanowią, że jeżeli w wyniku połączenia spółka przejmująca otrzymuje majątek spółki przejmowanej, którego wartość jest wyższa niż nominalna wartość udziałów wydanych przez nią udziałowcom spółki przejmowanej, owa nadwyżka nie stanowi dochodu spółki przejmującej z udziału w zyskach osób prawnych.

Jednym z wyjątków od powyższej zasady jest sytuacja, kiedy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości mniejszej niż 10%. W takiej sytuacji intencją ustawodawcy jest opodatkowanie spółki przejmującej, w przypadku gdy wartość przejętego przez nią majątku spółki przejmującej jest wyższa od kosztów uzyskania przychodów obliczonych zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego opodatkowanie spółki przejmującej nastąpi jedynie wtedy, gdy spełnione są łącznie dwa warunki:

*   spółka przejmująca posiada w dniu wykreślenia spółki przejmowanej z rejestru handlowego udział w kapitale zakładowym (akcyjnym) spółki przejmowanej i jednocześnie
*   udział ten w tym samym dniu wynosi mniej niż 10%.

Dochodem spółki przejmującej (jeżeli spełnione są łącznie oba ww. warunki) jest nadwyżka wartości majątku spółki przejmowanej, przypadającego na udziały (akcje) spółki przejmującej w tej spółce ponad wysokość kosztów uzyskania przychodów obliczoną zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym ma nastąpić połączenie dwóch spółek kapitałowych przez przejęcie, gdzie spółką przejmującą będzie wnioskodawca, a spółką przejmowaną – L. S.A. W związku z tym, iż wnioskodawca będzie jednocześnie zarówno spółką przejmującą jak i jedynym (100%) akcjonariuszem spółki przejmowanej, połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego wnioskodawcy oraz w toku połączenia nie wystąpią dopłaty. Ponadto z wniosku wynika, że wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, natomiast L. S.A. ma w Polsce zarząd lub siedzibę.

Skoro w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spółka przejmująca posiada 100% udziałów w spółce przejmowanej, to należy uznać, że wartość udziałów przyznanych udziałowcom jest równa zero, gdyż przepis art. 514 Kodeksu spółek handlowych zabrania przyznania takich udziałów. Tym samym ww. nadwyżka odpowiada całej wartości majątku spółki przejmowanej. Zatem w przedstawionej wyżej sytuacji zastosowanie znajdzie przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, gdyż nie zostały wyłączone z zakresu jego stosowania sytuacje, w których spółka przejmująca posiada 100% udziałów w spółce przejmowanej.

Twierdzenie Spółki, iż nie jest możliwe ustalenie nadwyżki, jeżeli spółka przejmująca w toku połączenia nie wyda nowych udziałów lub akcji wspólnikowi lub akcjonariuszowi spółki przejmowanej jest bezpodstawne. Jak wskazała bowiem Spółka, dochód podlegający zwolnieniu można ustalić wyłącznie w sytuacji, w której wystąpi wskazana nadwyżka czyli to, co przewyższa ustaloną wcześniej czy przewidywaną miarę, liczbę, ilość czegoś, nadmiar. Zauważyć zatem należy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wystąpią wartości, pomiędzy którymi da się ustalić nadwyżkę. Z jednej strony będzie bowiem majątek spółki przejmowanej z drugiej ilość wydanych udziałów. Twierdzenie Spółki, że aby ustalić nadwyżkę niezbędne jest występowanie dwóch różnych od zera wartości, nie zasługuje na aprobatę. Zero również jest wartością - liczbą, którą bierze się pod uwagę przy ustalaniu nadwyżki. Oznacza to, że powstaje dochód, a zatem istnieje przedmiot wyłączenia.

Nie do zaakceptowania jest zatem argument wnioskodawcy, iż należy dokonać rozróżnienia zakresu stosowania art. 10 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sprowadzając zakres zastosowania pkt 1 wyłącznie do sytuacji kiedy spółka przejmująca nie posiada udziałów lub akcji w spółce przejmowanej, zaś pkt 2 do sytuacji kiedy takie udziały posiada. Przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy stanowi generalną zasadę, przewidującą wyłączenie z opodatkowania, natomiast pkt 2 ustanawia metodę, wedle której ustalić dochód ma spółka przejmująca posiadająca mniej niż 10% udziału w kapitale zakładowym spółki przejmowanej. Z przepisu tego, w żaden sposób nie można wywieść zasad dotyczących metody ustalania dochodu w spółkach przejmujących mających 10% lub więcej udziału w spółkach przejmowanych.

W związku z powyższym w oparciu o przesłanki z art. 10 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będzie stanowiła dochodu z udziału w zyskach osób prawnych dla Spółki (spółki przejmującej) wartość otrzymanego przez nią majątku C. S.A. (spółki przejmowanej). Spółka przejmująca będąca udziałowcem spółki przejmowanej nie może wydać samej sobie swoich własnych udziałów w zamian za majątek spółki przejmowanej zatem wartość przyznanych akcji wynosi „0”. Oznacza to, że dochodzi do przejęcia majątku przez nią i wygaśnięcia prawa z tytułu posiadanych udziałów w spółce przejmowanej, którego wartość nie stanowi jednak dochodu podatkowego na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wbrew twierdzeniu wnioskodawcy, majątek spółki przejmowanej nie jest w żaden sposób własnością jej akcjonariusza. Zważyć bowiem należy na treść art. 12 w zw. z art. 11 § 1 Kodeksu spółek handlowych, z których wynika, że spółka kapitałowa, mająca osobowość prawną jest podmiotem praw i obowiązków, we własnym imieniu nabywa prawa i zaciąga zobowiązania. To oznacza, że właścicielem majątku spółki przejmowanej jest wyłącznie ta spółka, a akcjonariusz nabędzie tem majątek dopiero na skutek przejęcia.

Gdyby jednak warunek, o którym mowa w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie został spełniony, a głównym bądź jednym z celów połączenia obu spółek było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, wówczas przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy nie będzie miał zastosowania. Jednakże zbadanie ewentualnych przesłanek i celów połączenia jest możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy. Wnioskodawca w trakcie tych postępowań będzie zobowiązany do wskazania dowodów, iż połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

W świetle powyższego tut. organ nie może potwierdzić prawidłowości stanowiska Spółki, zgodnie z którym bezprzedmiotowe jest stosowanie do połączenia jej z L. S.A. wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.