Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.495.2020.5.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-18
Teza: Opisane składniki majątkowe stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu kodeksu cywilnego a zetem jego przekazanie na rzecz spółki nie będzie – na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy – podlegać opodatkowaniu.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; nieruchomości; przedsiębiorstwa; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2020 r. (data wpływu 7 października 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 grudnia 2020 r. (data wpływu 15 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wniesienia aportem zespołu składników materialnych i niematerialnych jako czynność niepodlegającą opodatkowaniu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wniesienia aportem zespołu składników materialnych i niematerialnych jako czynność niepodlegającą opodatkowaniu.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 grudnia 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcą jest (…), będący osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową, pozarolniczą działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej, odpowiednio: Wnioskodawca oraz Działalność Gospodarcza). Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawca prowadzi Działalność Gospodarczą w zakresie obsługi magazynów i wsparcia sprzedaży. W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz klienta – podmiotu zajmującego się sprzedażą hurtową i detaliczną artykułów szeroko pojmowanego gospodarstwa domowego (dalej, odpowiednio: Usługi oraz Kontrahent).

Wnioskodawca świadczy Usługi na rzecz Kontrahenta wykorzystując do tego własne zaplecze personalne, posiadaną przez siebie wiedzę i doświadczenie, a także z wykorzystaniem zarówno aktywów własnych, jak aktywów należących do Kontrahenta. Działalność Gospodarcza Wnioskodawcy stanowi zespół składników majątkowych, materialnych oraz niematerialnych, który służył oraz służy do świadczenia Usług na rzecz Kontrahenta.

W przyszłości Wnioskodawca zamierza wnieść całość prowadzonej przez siebie Działalności Gospodarczej, tj. wszystkie składniki materialne i niematerialne składające się na prowadzoną przez niego Działalność Gospodarczą, do polskiej spółki kapitałowej (dalej: Spółka Otrzymująca). W związku z wkładem niepieniężnym w postaci całości Działalności Gospodarczej, Wnioskodawca otrzyma udziały lub akcje w Spółce Otrzymującej, w odpowiedniej proporcji wynikającej z ustalonej wartości wkładu niepieniężnego.

W wyniku dokonanego wkładu niepieniężnego (aportu) Spółka Otrzymująca będzie kontynuowała Działalność Gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę na dzień aportu, w szczególności planowane jest, że będzie ona kontynuowała świadczenie Usług na rzecz Kontrahenta. Jednocześnie, Wnioskodawca, po dokonaniu aportu, nie będzie kontynuował prowadzenia jednoosobowej, pozarolniczej działalności gospodarczej, bądź też nie będzie on kontynuował prowadzonej do dnia aportu działalności gospodarczej – albowiem zostanie ona przeniesiona do Spółki Otrzymującej.

Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem aportu będzie całość składników majątkowych, materialnych i niematerialnych, składających się na prowadzoną Działalność Gospodarczą, w tym w szczególności:

*   nazwa prowadzonej przez siebie Działalności Gospodarczej;
*   własność ruchomości – własność urządzeń służących do prowadzenia Działalności Gospodarczej oraz świadczenia Usług, w tym własność wózków widłowych;
*   pozostałe umowy związane z działalnością gospodarczą, w tym umowy zawarte z pracownikami oraz współpracownikami, a także umowy z dostawcami usług telekomunikacyjnych;
*   wierzytelności i środki pieniężne;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem Działalności Gospodarczej.

Wnioskodawca pragnie również wskazać że otrzymał interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego:

*   z dnia 23 września 2020 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.500.2020.1.AW UNP: 1105444 – w zakresie podatku od towarów i usług;
*   oraz z dnia 28 września 2020 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.541.2020.2.IM UNP: 1105816 – w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych

– wydane w zbliżonym stanie faktycznym, tj. w sytuacji zdarzenia przyszłego obejmującego wkład niepieniężny (aport) dokonywany do spółki osobowej niebędącej spółką komandytowo-akcyjną, w których organ podatkowy potwierdził prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 10 grudnia 2020 r. Zainteresowany wskazał, że przedmiotem planowanej transakcji aportu będzie całe przedsiębiorstwo Wnioskodawcy spełniające definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1740).

Przekazane aportem składniki będą stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Wnioskodawca zamierza bowiem wnieść aportem składniki materialne i niematerialne składające się na prowadzoną przez niego działalność gospodarczą. Wydzielenie organizacyjne przejawiać się więc w tym przypadku będzie poprzez stanowienie całości struktury organizacyjnej prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej. Natomiast wydzielenie funkcjonalne wynikać będzie z faktu, że wszystkie składniki materialne i niematerialne służyły do realizacji zadań gospodarczych przez przedsiębiorstwo Wnioskodawcy i taką samą rolę mogą spełniać jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze również bez występowania w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy.

Wnoszone składniki będą posiadały pełną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot. Należy podkreślić, że Wnioskodawca przenosi całość składników materialnych i niematerialnych składających się na prowadzoną przez niego działalność gospodarczą. Ich sposób oraz możliwości wykorzystania w działalności gospodarczej nie zmienią się po dokonaniu aportu i tak jak stanowią całość organizacyjną i funkcjonalną w dotychczasowej działalności gospodarczej, tak będą mogły stanowić potencjalnie samodzielny podmiot zdolny do niezależnego działania gospodarczego.

Spółka, do której Wnioskodawca zamierza wnieść aportem przedmiotowe składniki majątku będzie zdolna kontynuować dotychczasową działalność gospodarczą w tym samym zakresie co zbywca.

Po dokonaniu aportu do Spółki Otrzymującej, Wnioskodawca nie będzie prowadził działalności gospodarczej w zakresie, w jakim prowadził ją dotychczas przy wykorzystaniu składników majątku będących przedmiotem aportu. Jednocześnie Wnioskodawca nie planuje wykreślenia z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, albowiem jest on wspólnikiem spółki cywilnej (stroną umowy spółki cywilnej). Planowane jest, że dalej prowadzona będzie działalność gospodarcza za pomocą Spółki Cywilnej, która jest jednak odrębna od działalności gospodarczej. Ponadto, składniki majątkowe składające się na przedmiot aportu do Spółki Otrzymującej służą do wykonywania działalności gospodarczej i nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej za pomocą Spółki Cywilnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W świetle powyższego opisu zdarzenia przyszłego, czy prawidłowe jest, że aport (wkład niepieniężny) zespołu składników materialnych i niematerialnych, składający się na prowadzoną Działalność Gospodarczą Wnioskodawcy, będzie stanowił czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższego opisu zdarzenia przyszłego, prawidłowe jest, że aport (wkład niepieniężny) zespołu składników materialnych i niematerialnych, składający się na prowadzoną Działalność Gospodarczą Wnioskodawcy, będzie stanowił czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Przez pojęcie sprzedaży na gruncie ustawy o VAT – art. 2 pkt 22 ustawy o VAT – należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Artykuł 6 ustawy o VAT stanowi, ze przepisów przedmiotowej ustawy me stosuje się do:

*   transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
*   oraz czynności które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W treści art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wskazano zatem na zdarzenia, które zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlegałyby opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w tym przepisie i następnych, gdyby art. 6 ustawy o VAT nie przewidywał omawianego wyłączenia.

Analiza zakresu wyłączenia z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT prowadzi do wniosków, że przez transakcje zbycia należy postrzegać zakres czynności podobny do dostawy towarów zgodnie z art. 7 ustawy o VAT.

Przez zbycie należy zatem rozumieć wszelkie czynności, które w ramach dostawy towarów upoważniają do rozporządzania zbywanym towarem jak właściciel. W konsekwencji, ze zbyciem w znaczeniu nadanym temu pojęciu w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy utożsamiać następujący katalog czynności: sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, aport.

Tożsamą interpretację przepisów ustawy o VAT prezentuje się w doktrynie, przykładowo w Komentarzu do ustawy o podatku od towarów i usług autorstwa J. Matarewicza (Matarewicz Jacek Art. 6. W: Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany. System Informacji Prawnej LEX. 2020), w którym to wskazano: „Obowiązująca ustawa o VAT stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Ustawodawca posłużył się pojęciem zbycia, które nie jest w ustawie zdefiniowane. Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2011 r., ILPP1/443-1126/10-2/NS, LEX nr 185383: »Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia dostawy towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport)«”.

Natomiast wkład niepieniężny, czyli aport, to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

W związku z brakiem definicji przedsiębiorstwa w ustawie o VAT – albowiem ustawa ta zawiera wyłącznie definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w art. 2 pkt 27e ustawy – dla potrzeb podatku od towarów i usług za przepis prawa podatkowego w zakresie rozumienia przedsiębiorstwa powinno uważać się art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn zm.; dalej KC), który taką definicję legalną zawiera.

W świetle art. 551 KC, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarcze, obejmującym w szczególności następujące elementy:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Kolejno, zgodnie z art. 552 KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem, w świetle tego przepisu elementem obrotu prawnego jest zawsze całe przedsiębiorstwo, chyba że strony danej transakcji, korzystając z prerogatywy jaką jest zasada swobody umów, ukształtują stosunek prawny w sposób odmienny. Jednocześnie należy zauważyć, że odmienne ukształtowanie czynności prawnej związanej z przedsiębiorstwem, to jest np. objęcie przedmiotową transakcją tylko części składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa, nie przekreśla możliwości stwierdzenia, że nadal za przedmiot transakcji będzie mogło być uznane przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 KC. Jednocześnie ujęcie w danej transakcji elementów przedsiębiorstwa wprost nie wskazanych w katalogu z art. 551 KC, również nie powoduje, że czynność prawna straci przymiot dotyczącej przedsiębiorstwa, gdyż wyliczenie z katalogu w ww. przepisie ma charakter otwarty, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę zwrotu „w szczególności”.

Konstatując rozważania z powyższego paragrafu dotyczące znaczenia składników niematerialnych i materialnych będących przedmiotem czynności prawnej dla uznania tej czynności za transakcję zbycia przedsiębiorstwa – należy wskazać, że to wyłącznie na postawie analizy każdego konkretnego stanu faktycznego jest się w stanie ocenić, czy można mówić o transakcji zbycia przedsiębiorstwa, czy też dana transakcja nosi znamiona innej czynności.

Ocena czy dana transakcja spełnia przesłanki do uznania jej za sprzedaż przedsiębiorstwa zależy w głównej mierze od analizy zakresu składników objętych tą sprzedażą pod kątem ich możliwości funkcjonowania jako niezależne i samodzielne przedsiębiorstwo po stronie nabywcy. Innymi słowy, czy nabywca, obejmując w drodze aportu składniki majątku będzie mógł korzystać z nich jako przedsiębiorstwa (tj. czy zostaną spełnione przesłanki funkcjonalności, niezależności organizacyjnej i finansowej), czy będą to wyłącznie odrębne składniki majątkowe nie tworzące spójnej całości. Jeżeli wynikiem takiej analizy będzie uznanie, że dane składniki majątkowe tworzą przedsiębiorstwo i możliwe jest kontynuowanie prowadzenia działalności gospodarczej nabywanego przedsiębiorstwa, to w ocenie Wnioskodawcy można mówić o transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa.

Powyższe potwierdzają stanowiska prezentowane w orzecznictwie TSUE, przykładowo w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes, sygn. C-497/01, TSUE ocenił, że: „pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów takiego jak sprzedaż zapasów produktów”.

Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Aby można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa w świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, to cały majątek znajdujący się w tym przedsiębiorstwie powinien przejść na własność jego nabywcy i to w sytuacji, gdy nabycie będzie miało na celu kontynuację prowadzenia działalności gospodarczej – co w ocenie Wnioskodawcy jak najbardziej ma miejsce w opisanym zdarzeniu przyszłym. Nie będzie zatem zbyciem przedsiębiorstwa sprzedaż jego składników majątkowych do różnych podmiotów, ani też sprzedaż tego majątku nawet do jednego podmiotu, ale w celu innym niż kontynuacja działalności – co jednak nie jest zamierzeniem Wnioskodawcy, ani Spółki Otrzymującej.

W ocenie Wnioskodawcy aport Działalności Gospodarczej stanowi zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż w świetle wykładni tego przepisu oraz stanowisk prezentowanych w doktrynie i orzecznictwie przez transakcję zbycia przedsiębiorstwa rozumie się miedzy innymi jego aport, a składniki majątku oraz prawa wynikające z umów kształtują przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 KC.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że aport Działalności Gospodarczej do Spółki Otrzymującej, stanowi czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT.

Powyższe konstatacje znajdą zastosowanie wyłącznie w przypadku, w którym aportem będzie zgodnie z brzmieniem art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy, Działalność Gospodarcza wnoszona aportem do Spółki Otrzymującej stanowi całość prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, niezbędnej do świadczenia profesjonalnych usług, które dotychczas świadczyła na zasadach rynkowych. Zatem, wedle Wnioskodawcy, skoro dotychczas Wnioskodawca był w stanie prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą, to nie ma podstaw, aby kwestionować, że aport Działalności Gospodarczej nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 KC.

Wykładnia art. 551 KC prowadzi do wniosku, że przepis ten nie przesądza z jakiej substancji biznesowej składać się może przedsiębiorstwo, a wskazuje jedynie przykładowy jego zakres. Jest możliwe zatem prowadzenie przedsiębiorstwa składającego się tylko w części z elementów wskazanych w tym przepisie, jeżeli jest to wystarczające z faktycznego punktu do prowadzenia w danych okolicznościach działalności gospodarczej.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, aport Działalności Gospodarczej do Spółki Otrzymującej korzysta z wyłączenia przewidzianego w art. 6 ustawy o VAT jako dokonanie transakcji zbycia przedsiębiorstwa. W konsekwencji, transakcja aportu do Spółki Otrzymującej nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2020 r. (sygn. akt: 0111-KDIB3-2.4012.896.2019.4.MD), w której stwierdzono, że „mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie zostaną spełnione wszystkie wskazane powyżej przesłanki do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych, mających być przedmiotem aportu na rzecz nabywcy który będzie kontynuował działalność gospodarczą realizowaną przez Spółkę, za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 551 k.c. Tym samym, planowana przez Wnioskodawcę transakcja sprzedaży będzie stanowić transakcję zbycia, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy oraz będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na tej podstawie”;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2020 r. (sygn. akt: 0114-KDIP4-1.4012.93.2019.1.AM), zgodnie z brzmieniem której „Z powołanych na wstępie przepisów wynika, że jeżeli zostaną spełnione warunki określone w art. 551 k.c., dotyczące definicji przedsiębiorstwa, to zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, aport przedsiębiorstwa, będzie czynnością, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Odnosząc przywołane powyżej przepisy prawa do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i stanowiska Zainteresowanych w kontekście zadanego pytania stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie aport zespołu składników majątkowych i niemajątkowych przedstawionych w opisie sprawy, stanowiących przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 5511 Kodeksu cywilnego, będzie wyłączony spod działania ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy”;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2020 r. (sygn. akt: 0112-KDIL1-1.4012.535.2019.1.JKU), zgodnie z treścią której „W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, czynność nieodpłatnego przekazania całego przedsiębiorstwa Spółki cywilnej na rzecz jednego ze wspólników, który będzie kontynuował działalność prowadzoną dotąd przez Spółkę, będzie czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie art. 6 ustawy, wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W analizowanej sprawie należy wskazać, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów, bowiem następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wniesienie aportu jest więc dostawą towarów, zważywszy na fakt, że mamy w tym przypadku do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy dostawa ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Na gruncie kodeksu spółek handlowych przyjęcie, że objęcie udziałów w spółce w zamian za aport stanowi odpłatność, nie byłoby możliwe. Jednak tak jak ustawa odrywa się od konstrukcji prawa cywilnego, tak wydaje się w pełni zasadne rozpatrywanie odpłatności jedynie na gruncie ustawy. Z jej przepisów, a także z orzecznictwa TSUE wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów.

Wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego lub cywilnego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Nie każda jednak czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane są przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740; dalej jako: „Kodeks cywilny”).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145, str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego.

Z przestawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Działalność ta stanowi zespół składników majątkowych, materialnych oraz niematerialnych, który służył oraz służy do świadczenia usług na rzecz kontrahenta.

W przyszłości Wnioskodawca zamierza wnieść całość prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, tj. wszystkie składniki materialne i niematerialne składające się na prowadzoną przez niego działalność gospodarczą, do polskiej spółki kapitałowej. W związku z wkładem niepieniężnym w postaci całości działalności gospodarczej, Wnioskodawca otrzyma udziały lub akcje w spółce otrzymującej, w odpowiedniej proporcji wynikającej z ustalonej wartości wkładu niepieniężnego.

W wyniku dokonanego wkładu niepieniężnego (aportu) spółka otrzymująca będzie kontynuowała działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę na dzień aportu, w szczególności planowane jest, że będzie ona kontynuowała świadczenie usług na rzecz kontrahenta. Jednocześnie, Wnioskodawca, po dokonaniu aportu, nie będzie kontynuował prowadzenia jednoosobowej, pozarolniczej działalności gospodarczej, bądź też nie będzie on kontynuował prowadzonej do dnia aportu działalności gospodarczej – albowiem zostanie ona przeniesiona do spółki otrzymującej.

Przedmiotem aportu będzie całość składników majątkowych, materialnych i niematerialnych, składających się na prowadzoną działalność gospodarczą, w tym w szczególności:

*   nazwa prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej;
*   własność ruchomości – własność urządzeń służących do prowadzenia działalności gospodarczej oraz świadczenia usług, w tym własność wózków widłowych;
*   pozostałe umowy związane z działalnością gospodarczą, w tym umowy zawarte z pracownikami oraz współpracownikami, a także umowy z dostawcami usług telekomunikacyjnych;
*   wierzytelności i środki pieniężne;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedmiotem planowanej transakcji aportu będzie całe przedsiębiorstwo Wnioskodawcy spełniające definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Przekazane aportem składniki będą stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Wnioskodawca zamierza bowiem wnieść aportem wszystkie składniki materialne i niematerialne składające się na prowadzoną przez niego działalność gospodarczą. Wydzielenie organizacyjne przejawiać się będzie poprzez ustanowienie całości struktury organizacyjnej w prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej. Natomiast wydzielenie funkcjonalne wynikać będzie z faktu, że wszystkie składniki materialne i niematerialne służyły do realizacji zadań gospodarczych przez przedsiębiorstwo Wnioskodawcy i taką samą rolę mogą spełniać jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze również w spółce otrzymującej.

Wnoszone składniki będą posiadały pełną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot. Wnioskodawca przenosi całość składników materialnych i niematerialnych składających się na prowadzoną przez niego działalność gospodarczą. Ich sposób oraz możliwości wykorzystania w działalności gospodarczej nie zmienią się po dokonaniu aportu i tak jak stanowią całość organizacyjną i funkcjonalną w dotychczasowej działalności gospodarczej, tak będą mogły stanowić potencjalnie samodzielny podmiot zdolny do niezależnego działania gospodarczego.

Spółka, do której Wnioskodawca zamierza wnieść aportem przedmiotowe składniki majątku będzie zdolna kontynuować dotychczasową działalność gospodarczą w tym samym zakresie co zbywca.

Po dokonaniu aportu do spółki otrzymującej, Wnioskodawca nie będzie prowadził działalności gospodarczej w zakresie, w jakim prowadził ją dotychczas przy wykorzystaniu składników majątku będących przedmiotem aportu. Planowane jest, że dalej prowadzona będzie działalność gospodarcza za pomocą spółki cywilnej, która jest jednak odrębna od wcześniejszej działalności gospodarczej. Ponadto, składniki majątkowe składające się na przedmiot aportu do spółki otrzymującej służą do wykonywania działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie dotyczą kwestii uznania wniesienia aportem zespołu składników materialnych i niematerialnych jako czynność niepodlegającą opodatkowaniu.

Zbycie przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Podkreślić należy przy tym, że kontynuacja działalności przez nabywcę jest warunkiem wyłączenia spod działania ustawy zbycia przedsiębiorstwa. O tym czy doszło do wyodrębnienia i zbycia przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres przekazanego majątku, praw i zobowiązań; wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że skoro – jak wynika z treści wniosku – w wyniku dokonanego wkładu niepieniężnego (aportu) Spółka Otrzymująca będzie kontynuowała Działalność Gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę na dzień aportu. Jednocześnie, Wnioskodawca, po dokonaniu aportu, nie będzie kontynuował prowadzenia jednoosobowej, pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej do dnia aportu – albowiem zostanie ona przeniesiona do Spółki Otrzymującej.

Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem aportu będzie całość składników majątkowych, materialnych i niematerialnych, składających się na prowadzoną Działalność Gospodarczą, zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że dokonanie wkładu niepieniężnego (aportu), będzie transakcją wyłączoną z zakresu opodatkowania, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Przedmiotem aportu będzie bowiem całe przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny.

Reasumując, opisane przez Zainteresowanego składniki majątkowe stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, a zatem jego przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki będzie czynnością, która na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – nie będzie objęta zakresem przedmiotowym tej ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.