Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-1.4511.73.2017.2.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-24
Teza: W zakresie zwolnienia z opodatkowania dotacji otrzymanej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego przyznanej na prowadzenie szkoły publicznej.
Słowa kluczowe: dotacja; dyrektor; szkoły-szkoła publiczna; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 15 lutego 2017 r. (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej 20 lutego 2017 r.), uzupełnionym 27 kwietnia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie zwolnienia z opodatkowania dotacji otrzymanej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego przyznanej na prowadzenie szkoły publicznej:

*   w części przeznaczonej na wynagrodzenie dyrektora szkoły:

*   w latach 2011 – **2016 – jest prawidłowe,**
*   w 2017 r. – **jest nieprawidłowe**

*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2017 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie zwolnienia z opodatkowania dotacji otrzymanej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego przyznanej na prowadzenie szkoły publicznej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 12 kwietnia 2017 r. Znak: 2461-IBPB-1-1.4511.73.2017.1.BS, Znak: 2461-IBPB-1-1.4511.74.2017.1.BS wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 27 kwietnia 2017 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Publiczna Szkoła Podstawowa została wpisana do rejestru ewidencji szkół i placówek oświatowych publicznych na terenie Gminy T. w dniu 23 czerwca 2004 r. Kurator Oświaty postanowieniem z dnia 7 czerwca 2004 r. wydał pozytywną opinię o spełnieniu wymagań Ustawy o systemie oświaty przez ww. szkołę. Na tej podstawie Burmistrz Miasta T. wydał Decyzję z dnia 23 czerwca 2004 r. udzielającą zezwolenia na założenie Publicznej Szkoły Podstawowej, która rozpoczęła działalność od 1 września 2004 r. Na podstawie ww. dokumentów dokonano odpowiednich zgłoszeń ZUS, GUS o wydanie Regonu oraz Urzędu Skarbowego o wyborze formy opodatkowania. Założono podatkową księgę przychodów i rozchodów. Szkoła otrzymuje miesięcznie od Gminy dotację na prowadzenie swojej działalności, z której pokrywane są bieżące wydatki na funkcjonowanie szkoły (m.in. media, pomoce dydaktyczne, przeglądy, materiały biurowe i gospodarcze, a przede wszystkim wynagrodzenie pracowników, jak również osoby fizycznej prowadzącej szkołę, pełniącej funkcję dyrektora szkoły).

Dotacja i wydatki ewidencjonowane są w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Systematycznie ustalany jest dochód osoby fizycznej prowadzącej szkołę w miarę posiadanych środków i odprowadzane są do dnia dzisiejszego zaliczki na podatek dochodowy, a następnie rozliczane są w rocznym zeznaniu podatkowym PIT-36. Przez kilka lat Wnioskodawczyni płaciła też podatek dochodowy od kwoty pozostającej na koncie w każdym miesiącu, będącej różnicą między udokumentowanymi wydatkami, a otrzymaną dotacją. Po analizie Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawczyni zaprzestała dokonywać ww. wpłat, gdyż dotacja jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 21 kwietnia 2017 r. wskazano, że:

1.  Podstawą prawną otrzymywania dotacji w latach 2004 - 2017, o której mowa we wniosku jest art. 80 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty oraz wynikające z niej następujące akty prawa miejscowego:

*   Uchwała Rady Miejskiej z dnia 15 września 2004 roku,
*   Uchwala Rady Miejskiej z dnia 28 grudnia 2004 roku,
*   Uchwała Rady Miejskiej z dnia 31 marca 2010 roku,
*   Uchwała Rady Miejskiej z dnia 30 marca 2011 roku,
*   Uchwała Rady Miejskiej z dnia 26 lutego 2014 roku,
*   Uchwała Rady Miejskiej z dnia 30 września 2015 roku,
*   Uchwała Rady Miejskiej z dnia 30 listopada 2016 roku.

3.  Pozostała z bieżącego okresu kwota dotacji zostanie wydatkowana w przyszłych okresach na cele określone w art. 80 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, tj:

*   zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki,
*   zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym,
*   wykonywanie bieżących remontów obiektów szkolnych,
*   wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych,
*   zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących książki i inne zbiory biblioteczne, środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolachi placówkach, sprzęt rekreacyjny i sportowy, meble.

Ponadto pozostała z bieżącego okresu kwota dotacji będzie każdorazowo wydatkowana na ww. cele w okresie tego roku budżetowego, na który dotacja została udzielona.5.  Pytanie oznaczone we wniosku nr 2 dotyczy m.in. lat podatkowych 2011 – 2016.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy w przypadku, gdy otrzymana kwota dotacji z Gminy na prowadzenie szkoły przekraczająca w bieżącym okresie wartość udokumentowanych wydatków zostanie wykorzystana w przyszłych okresach na prowadzenie szkoły zgodnie z art. 90 ust. 3d (winno być art. 80 ust. 3d) ustawy o systemie oświaty jest zwolniona z podatku od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)
2.  Czy miesięczny dochód osoby fizycznej prowadzącej publiczną szkołę podstawową i pełniącej jednocześnie funkcję dyrektora tej szkoły (będący jakby wynagrodzeniem za pełnienie funkcji dyrektora szkoły) jest zwolniony obecnie z podatku dochodowego i czy był zwolniony z podatku dochodowego w latach poprzednich (dotyczy lat podatkowych 2011 – 2016)? (część pytania oznaczonego we wniosku Nr 2)

**Zdaniem Wnioskodawczyni,** art. 21 ust. 1 pkt 129 stanowi, iż wolne są od podatku dochodowego dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostek samorządu terytorialnego, zatem kwota otrzymanej dotacji na prowadzenie szkoły przekraczająca wartość udokumentowanych wydatków wykorzystana w przyszłych okresach na prowadzenie szkoły zgodnie z art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty jest zwolniona z podatku.

Wnioskodawczyni ma wątpliwości, czy miesięczny dochód osoby fizycznej prowadzącej publiczną szkołę podstawową, (który ustalany jest w oparciu o wewnętrzne przepisy szkoły) powinien być opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych podobnie jak podatek od wynagrodzeń pracowniczych, czy w związku z tym, że dotacje w całości są zwolnione z ww. podatku nie powinnam go odprowadzać (nie posiada umowy o pracę).

W uzupełnieniu z dnia 27 kwietnia 2017 r. Wnioskodawczyni wskazała, że jej zdaniem, miesięczny dochód osoby fizycznej prowadzącej publiczną szkołę podstawową podlegał m.in. w latach 2011 - 2016 i podlega obecnie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze względu na to, że dotacje otrzymywane na podstawie art. 80 ust. 3 ustawy o systemie oświaty są w całości zwolnione z ww. podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zwolnienia z opodatkowania dotacji otrzymanej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego przyznanej na prowadzenie szkoły publicznej:

*   w części przeznaczonej na wynagrodzenie dyrektora szkoły:

*   w latach 2011 – **2016 – jest prawidłowe,**
*   w 2017 r. – **jest nieprawidłowe**

*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

Osoby fizyczne osiągające dochody z prowadzenia publicznych szkół i przedszkoli w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2016 r. poz. 1943 ze zm.), są podatnikami podatku dochodowego w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.).

Zgodnie z przepisem art. 83a ust. 1 ustawy o systemie oświaty, prowadzenie szkoły lub placówki, zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, oraz innej formy wychowania przedszkolnego, o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7, nie jest działalnością gospodarczą.

Powyższe nie oznacza jednak, że na gruncie poszczególnych ustaw zasada ta nie może być modyfikowana. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia na gruncie prawa podatkowego. Unormowania te mają charakter szczególny i tym samym mają pierwszeństwo przed zasadami wynikającymi z przepisu ww. ustawy o systemie oświaty (w myśl klauzuli lex specialis derogat legi generali).

Definicja działalności gospodarczej została zawarta w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie zaś do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Aby zatem określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi ona mieć charakter zarobkowy. Działalność ma charakter zarobkowy wówczas, gdy jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności. Definicja działalności gospodarczej wymaga również, aby działalność taka wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania, powtarzania określonego zespołu konkretnych działań o charakterze incydentalnym i sporadycznym.

W świetle cytowanej powyżej definicji działalności gospodarczej, zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzenie publicznej szkoły, o której mowa w ustawie o systemie oświaty, jest rodzajem aktywności określonej jako działalność podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Działalność polegająca na prowadzeniu szkoły publicznej ma charakter odpłatnego świadczenia usług, a zatem jest nastawiona na osiągnięcie zysku. Ponadto ma ona charakter zorganizowany, ponieważ prowadzenie powyższej placówki edukacyjnej wymaga od prowadzącej lub jej pracowników posiadania określonego wykształcenia, uprawnień i zezwoleń właściwych organów. Wreszcie działalność taka jest prowadzona w sposób ciągły, gdyż jest prowadzona stale, nie ma charakteru okazjonalnego. Nie ma zatem żadnych wątpliwości, że w świetle definicji działalności gospodarczej, określonej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby prowadzące szkoły publiczne należałoby zaliczyć do grona podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

W konsekwencji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzenie przez osoby fizyczne szkół publicznych generuje przychody zaliczane do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 powołanej ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.), przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Natomiast od 1 stycznia 2015 r. brzmienie ww. art. 14 ust. 2 ww. ustawy zostało zmienione ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.z 2014 r., poz. 1328). Zgodnie z nowym brzemieniem ww. przepisu, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Z powołanego powyżej przepisu (zarówno w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. jak i po tej dacie), wynika, że ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

*   dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych – zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,
*   ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę cytowane wyżej przepisy stwierdzić należy, że otrzymane przez Wnioskodawczynię środki pieniężne pochodzące z dotacji, o której mowa we wniosku w części przeznaczonej na nabycie środków trwałych na mocy cyt. art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będą stanowić przychodu z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż jako dofinansowanie związane z nabyciem środków trwałych są bowiem wyłączone z tych przychodów. Zauważyć przy tym należy, że skoro ww. przepis nie przewiduje zwolnienia podatkowego lecz wskazuje jedynie, że otrzymanie dotacji w części przeznaczonej na zakup środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w ogóle nie generuje przychodu, o którym mowa w tym przepisie, to niezależnie od tego czy przychód podatkowy powstaje, czy jest zwolniony od podatku, skutek podatkowy dla podatnika jest ten sam – nie płaci on podatku. Tym samym, odstąpiono od stwierdzenia nieprawidłowości stanowiska Wnioskodawczyni w tym zakresie.

Natomiast środki pieniężne pochodzące z ww. dotacji przeznaczone przez Wnioskodawczynię na pozostałe wskazane we wniosku wydatki, jako nie związane z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią, co do zasady, przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten może jednak korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 powoływanej ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r.), wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Natomiast zgodnie z brzemieniem ww. przepisu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36.

Stosownie do art. 21 ust. 36 ww. ustawy (dodanego do tej ustawy z dniem 1 stycznia 2017 r.), zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 129, nie ma zastosowania do tej części dotacji otrzymanej na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona, na podstawie odrębnych przepisów, na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej tę działalność.

Zwolnienie wynikające z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy, dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Łączne spełnienie powyższych elementów, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 36 ww. ustawy jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z treści art. 218 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 1870 ze zm.) wynika, że z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje podmiotowe, o ile odrębne ustawy tak stanowią. Zgodnie z art. 5 ust. 7 pkt 1 ustawy o systemie oświaty, organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność.

Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności:

1.  zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki,

1a) zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym;

1.  wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie,
2.  zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki,
3.  wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych,
4.  wykonywanie czynności w sprawach z zakresu prawa pracy w stosunku do dyrektora szkoły lub placówki.

Przy czym, pod pojęciem organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy rozumieć ministra, jednostkę samorządu terytorialnego, inne osoby prawne i fizyczne (art. 3 pkt 5 ww. ustawy).

Stosownie do art. 80 ust. 1 ww. ustawy, przedszkola, szkoły i placówki publiczne niewymienione w art. 79 prowadzą gospodarkę finansową według zasad określonych przez organ lub podmiot prowadzący szkołę.

Natomiast zgodnie art. 80 ust. 3 ww. ustawy, prowadzone przez osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego lub osoby fizyczne publiczne szkoły, w których jest realizowany obowiązek szkolny lub obowiązek nauki, otrzymują na każdego ucznia dotację z budżetu jednostki samorządu terytorialnego obowiązanej do prowadzenia danego typu i rodzaju szkół w wysokości równej podstawowej kwocie dotacji dla szkół danego typu i rodzaju, nie niższej jednak niż kwota przewidziana na takiego ucznia w części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostki samorządu terytorialnego. W przypadku braku na terenie odpowiednio gminy lub powiatu szkoły danego typu i rodzaju prowadzonej odpowiednio przez gminę lub powiat kwotę dotacji określa się w wysokości równej podstawowej kwocie dotacji dla szkół danego typu i rodzaju odpowiednio w najbliższej gminie lub powiecie prowadzącym szkołę danego typu i rodzaju, nie niższej jednak niż kwota przewidziana na takiego ucznia w części oświatowej subwencji ogólnej odpowiednio dla gminy lub powiatu. W przypadku braku odpowiednio najbliższej gminy lub powiatu prowadzącego szkołę danego typu i rodzaju kwotę dotacji określa się w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na takiego ucznia w części oświatowej subwencji ogólnej odpowiednio dla gminy lub powiatu.

Przy czym, stosownie do art. 80 ust. 3d ww. ustawy, dotacje, o których mowa w ust. 2-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

1.  pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na:
    1.  wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego,
    2.  sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7\- z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego;
2.  zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących:
    1.  książki i inne zbiory biblioteczne,
    2.  środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach,
    3.  sprzęt rekreacyjny i sportowy,
    4.  meble,
    5.  pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania.

W świetle powołanych wyżej przepisów wskazać należy, że dotacja w rozumieniu przepisów o finansach publicznych otrzymana z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, na działalność w zakresie prowadzenia szkoły publicznej, w części przeznaczonej na wskazane we wniosku wydatki, o których mowa w art. 80 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, z wyjątkiem przeznaczonych na cele inwestycyjne; zakup środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz na wynagrodzenie dyrektora szkoły, korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze zwolnienia, na podstawie ww. przepisu (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r.) korzystały również dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w latach 2011-2016 i przeznaczone w tym okresie na wynagrodzenie osoby fizycznej pełniącej funkcje dyrektora szkoły. Natomiast w związku ze zmianą przepisów od 1 stycznia 2017 r. wprowadzonych ustawą z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. poz. 1550), od 1 stycznia 2017 r. podatkiem dochodowym od osób fizycznych została objęta ta część dotacji, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymana z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą. Tym samym wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę publiczną, pełniącej jednocześnie funkcję dyrektora, sfinansowane dotacją otrzymaną z budżetu jednostki samorządu terytorialnego na podstawie art. 80 ustawy o systemie oświaty od 1 stycznia 2017 r. nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zatem, od 1 stycznia 2017 r. ta część dotacji otrzymanej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego na prowadzenie szkoły publicznej, która zostanie przeznaczona na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej tą szkołę, zgodnie z art. 21 ust. 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz podlega opodatkowaniu, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z uwagi na powyższe, stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie zwolnienia z opodatkowania dotacji otrzymanej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego przyznanej na prowadzenie szkoły publicznej:

*   w części przeznaczonej na wynagrodzenie dyrektora szkoły:

*   w latach 2011 – **2016 – jest prawidłowe,**
*   w 2017 r. – **jest nieprawidłowe**

*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 (dotyczącego lat podatkowych 2004-2010) wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.