Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.348.2019.1.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-04
Teza: Skutki podatkowe wypłaty na rzecz Udziałowca wynagrodzenia z tytułu obniżenia wartości nominalnej wszystkich udziałów Spółki
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; wartość-wartość nominalna; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2019 r. (data wpływu 16 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji prawnopodatkowej przychodu Udziałowca z tytułu obniżenia wartości nominalnej posiadanych przez niego udziałów Spółki – **jest prawidłowe,**

*   wyłączenia z przychodu Udziałowca z tytułu obniżenia wartości nominalnej posiadanych przez niego udziałów Spółki wartości kosztu ich nabycia (ustalonego proporcjonalnie do wartości dokonanego obniżenia) – **jest prawidłowe,**

*   braku zwolnienia z opodatkowania (na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy CIT) dochodu Udziałowca z tytułu obniżenia wartości nominalnej wszystkich udziałów – **jest prawidłowe,**

*   obowiązku pobrania podatku w związku z wypłatą Udziałowcowi wynagrodzenia z tytułu obniżenia wartości nominalnej wszystkich udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wypłaty na rzecz Udziałowca wynagrodzenia z tytułu obniżenia wartości nominalnej wszystkich udziałów Spółki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A. Sp. z o.o. (zwana dalej: „Spółką” lub „Wnioskodawcą”) jest polskim rezydentem podatkowym na której ciąży nieograniczony obowiązek podatkowy.

Udziałowcem Spółki jest B. Sp. z o.o. (dalej: „Udziałowiec”), która jest polskim rezydentem podatkowym na której ciąży nieograniczony obowiązek podatkowy.

W roku 2014 Udziałowiec nabył wszystkie udziały w Spółce na podstawie umowy kupna udziałów od jedynego udziałowca, tzn. nabył 12.500 udziałów o wartości nominalnej 800 zł każdy, tj. o łącznej wartości 10.000.000 zł, która odpowiadała wysokości kapitału zakładowego Spółki.

Udziałowiec nabył udziały w Spółce za cenę wynoszącą 6.500.000 zł. Wynagrodzenie za nabycie udziałów zostało zapłacone w formie środków pieniężnych.

Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników A Sp. z o.o. (jedynym wspólnikiem jest Udziałowiec) podjęło w dniu x 2018 r. uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego w drodze obniżenia wartości nominalnej udziałów.

Kapitał zakładowy Spółki został obniżony o kwotę 7.500.000 zł do kwoty 2.500.000 zł w drodze obniżenia wartości nominalnej 12.500 udziałów z dotychczasowej wartości nominalnej po 800 zł każdy do nowej wartości nominalnej po 200 zł każdy.

Za obniżenie wartości nominalnej wszystkich udziałów w Spółce Udziałowcowi przysługuje wynagrodzenie w kwocie odpowiadającej wysokości obniżonego kapitału zakładowego, tj. kwota 7.500.000 zł. Na skutek obniżenia nie zmieniła się liczba posiadanych Udziałowca udziałów w Spółce. Posiadane udziały nie zostały bowiem całkowicie unicestwione - nastąpiło jedynie stosowne obniżenie ich wartości nominalnej.

Wpis do rejestru sądowego w zakresie obniżenia kapitału zakładowego nastąpił w dniu 18 kwietnia 2019 r., środki pieniężne tytułem wynagrodzenia przekazane zostały Udziałowcowi w sesji nettingowej w maju 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W związku z potrzebą określenia obowiązków Spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych: czy wynagrodzenie wypłacone przez Spółkę na rzecz Udziałowca z tytułu obniżenia wartości nominalnej wszystkich udziałów w Spółce w kwocie odpowiadającej wysokości obniżonego kapitału zakładowego, tj. kwota 7.500.000 zł stanowi przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w źródle przychodów zyski kapitałowe, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ?
2.  W związku z potrzebą określenia obowiązków Spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych: czy wynagrodzenie wypłacone przez Spółkę na rzecz Udziałowca z tytułu obniżenia wartości nominalnej wszystkich udziałów w Spółce w części stanowiącej koszt ich nabycia, ustalony proporcjonalnie do wartości dokonanego obniżenia, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ?
3.  W związku z potrzebą określenia obowiązków Spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych: czy dochód Udziałowca uzyskany z tytułu obniżenia wartości nominalnej wszystkich udziałów w Spółce jest wolny od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ?
4.  Czy w przypadku wystąpienia dochodu Spółka jako płatnik obowiązana jest pobrać zryczałtowany podatek dochodowy i przekazać kwotę podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zagadnienie obniżania wartości kapitału zakładowego spółki kapitałowej jest uregulowane przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. W przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zgodnie z treścią art. 263 § 1 k.s.h., sposób obniżenia kapitału zakładowego oraz wysokość, o jaką kapitał zakładowy powinien być obniżony, powinna określać uchwała o obniżeniu kapitału. W doktrynie prawa handlowego wskazuje się, że: „Obniżenie kapitału zakładowego może odbyć się i przez likwidację udziałów (umorzenie udziałów), przez zmniejszenie wartości udziałów (umorzenie cząstki udziału) lub przy zastosowaniu obu technik łącznie.” (A. Kidyba; Komentarz do art. 263 k.s.h., Lex Prestige). Obniżenie kapitału zakładowego powinno wiązać się, co do zasady, z wypłatą kwot, o które kapitał zakładowy obniżono. Kwoty te powinny odpowiadać co najmniej wartości księgowej udziałów.

W opinii Wnioskodawcy, wynagrodzenie Udziałowca otrzymane w związku z obniżeniem wartości nominalnej udziałów w Spółce stanowi dochód (przychód) z udziału w zyskach od osób prawnych w źródle przychodów zyski kapitałowe. Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z póżn. zm.), za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.

Stanowisko, zgodnie z którym wynagrodzenie z tytułu obniżenia wartości nominalnej udziałów należy rozpatrywać jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych, zostało wyrażone m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPB4/4510-1/206/15-2/MC z 19.08.2015 r.;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPB-1-2/4510-46/16/MS.

Ad. 2

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

W ocenie Spółki, wynagrodzenie wypłacone przez Spółkę na rzecz Udziałowca z tytułu obniżenia wartości nominalnej wszystkich udziałów w Spółce w części stanowiącej koszt ich nabycia, ustalony proporcjonalnie do wartości dokonanego obniżenia, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Potwierdzeniem tego stanowiska jest m.in. pogląd wyrażony w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2019 r. (0114-KDIP2-1.4010.542.2018.1.JC) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „(\`(...)\`.) Należy zatem stwierdzić, że w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów, dla wspólnika powstanie przychód w wysokości faktycznie uzyskanego wynagrodzenia (zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b). Jednocześnie w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., otrzymane wynagrodzenie nie stanowi przychodu opodatkowanego w tej części, w jakiej odpowiada ono kosztom objęcia udziałów. Mając na uwadze powyższe, wysokość faktycznie uzyskanego wynagrodzenia przez Spółkę Zagraniczną z tytułu obniżenia wartości nominalnej udziału w Spółce w części stanowiącej koszt nabycia i/lub objęcia udziału w wartości przypadającej proporcjonalnie do wysokości przeprowadzonego obniżenia nie będzie stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. (\`(...)\`) Kwalifikację tę potwierdza także treść obowiązującego od 1 stycznia 2018 r. ww. art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b updop, w którym ustawodawca uregulował kwestię powstania przychodu (z zysków kapitałowych) z tytułu umorzenia udziałów oraz zmniejszenia ich wartości.

Należy zatem stwierdzić, że w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów, dla wspólnika powstanie przychód w wysokości faktycznie uzyskanego wynagrodzenia (zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b). Jednocześnie w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, otrzymane wynagrodzenie nie stanowi przychodu opodatkowanego w tej części, w jakiej odpowiada ono kosztom objęcia udziałów. Mając na uwadze powyższe, wysokość faktycznie uzyskanego wynagrodzenia przez Spółkę Zagraniczną z tytułu obniżenia wartości nominalnej udziału w Spółce w części stanowiącej koszt nabycia i/lub objęcia udziału w wartości przypadającej proporcjonalnie do wysokości przeprowadzonego obniżenia nie będzie stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 updop.”

Ad. 3

Zgodnie z art. 22 ust. 1 tej ustawy, podatek dochodowy z tytułu przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

W zakresie oceny prawa do zwolnienia przychodu Udziałowca od podatku należy wskazać na art. 22 ust. 4 powołanej ustawy. Zgodnie z nim, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Powyższy przepis wprowadzono ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Obecna treść art. 22 ust. 4 zdanie pierwsze (w tym w roku 2019):

„Zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:”

Dotychczasowa treść art. 22 ust. 4 zdanie pierwsze:

„Zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:”

Z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 27 października 2017 r. wynika, że: „(\`(...)\`) Zmiana w ust. 1 ma charakter redakcyjno-legislacyjny i polega na uwzględnieniu terminologii używanej w dodawanym art. 7b ust. 1, jak również na dodaniu samego odesłania do tego przepisu, w celu precyzyjnego określenia zakresu regulacji określonej w art. 22 ust. 1. Skutkiem zmiany dokonywanej w ust. 4 art. 22 jest ograniczenie zakresu zwolnienia przewidzianego tym przepisem. Zwolnienie to ma swoje źródło w dyrektywie Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 30.11.2011, str. 8, z późn. zm.). Dyrektywa ta stanowi o zwolnieniu z podatku potrącanego u źródła dochodu wyłącznie dywidend i innych zysków podzielonych. Pojęcie to jest węższe niż pojęcie dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych funkcjonujące na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tego powodu zdecydowano się na ograniczenie zakresu zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 wyłącznie do kategorii przysporzeń, które mają stricte charakter wypłaty zysku.”

W związku z tym, że w art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. wskazane zostały wyłącznie - jako przychody (dochody) mogą korzystać ze zwolnienia od podatku, po spełnieniu ustawowych warunków - przychody (dochody), o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j ustawy, a dochód ze zmniejszenia wartości udziałów wymieniony jest w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b tej ustawy, w przedstawionym stanie faktycznym dochód Udziałowca otrzymany w związku z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki (obniżeniem wartości nominalnej udziałów) nie będzie zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Ad. 4

W ocenie Spółki, w przypadku wystąpienia dochodu, Spółka jako płatnik obowiązana jest pobrać zryczałtowany podatek dochodowy i przekazać kwotę podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego. Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Spółka w dniu dokonania wypłaty obowiązana jest pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jak stanowi art. 26 ust. 7 ustawy, wypłata, o której mowa w ust. 1, 1ac, 1c, 1 d, 1m, 2c i 2e, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Zgodnie z art. 26 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b, 2d i 2e pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, albo - w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   kwalifikacji prawnopodatkowej przychodu Udziałowca z tytułu obniżenia wartości nominalnej posiadanych przez niego udziałów Spółki – **jest prawidłowe,**

*   wyłączenia z przychodu Udziałowca z tytułu obniżenia wartości nominalnej posiadanych przez niego udziałów Spółki wartości kosztu ich nabycia (ustalonego proporcjonalnie do wartości dokonanego obniżenia) – **jest prawidłowe,**

*   braku zwolnienia z opodatkowania (na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy CIT) dochodu Udziałowca z tytułu obniżenia wartości nominalnej wszystkich udziałów – **jest prawidłowe,**

*   obowiązku pobrania podatku w związku z wypłatą Udziałowcowi wynagrodzenia z tytułu obniżenia wartości nominalnej wszystkich udziałów – **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.