Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-140/13-4/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-05-21
Teza: Uznanie przedmiotu aportu do spółki komandytowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia od opodatkowania tej czynności.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2013 r. (data wpływu 21 lutego 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 maja 2013 r. (data wpływu 20 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przedmiotu aportu do spółki komandytowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia od opodatkowania tej czynności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przedmiotu aportu do spółki komandytowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia od opodatkowania tej czynności. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 16 maja 2013 r. (data wpływu 20 maja 2013 r.) o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą „A”. Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Zainteresowaną jest w szczególności sprzedaż hurtowa perfum i kosmetyków. Firma prowadzi hurtową sprzedaż kosmetyków do hoteli (o małych pojemnościach – jednorazowe: szampony, żele, balsamy, mydła itp.), galanteria hotelowa (czepki kąpielowe, igielniki, wieszaki, łyżki do butów itp.), pościele, ręczniki, kołdry, poduszki.

Działalność gospodarcza prowadzona jest przy pomocy narzędzi stanowiących własność Wnioskodawczyni. W szczególności do prowadzenia działalności gospodarczej służą: zestaw komputerowy xxx (komputer + monitor) za 250 zł, Telewizor LCD 32’ xxx za 700 zł, Notebook xxx za 1000 zł. Wartość zapasów na dzień 31 grudnia 2012 r. wynosiła 563.461,62 złotych. W skład przedsiębiorstwa wchodzą ponadto programy komputerowe – system informatyczny P(…) – zakup z dnia 30 grudnia 2010 r., program komputerowy G(…) – wartość netto 1990 zł, zakupiony 22 lutego 2012 r., program finansowo-księgowy R(…) – wartość netto 1290 zł, zakupiony 22 lutego 2012 r.

W ramach działalności gospodarczej Zainteresowana zatrudnia 14 pracowników. W związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawczyni zawarła z „B” umowę kredytu w rachunku bieżącym do wysokości salda 200.000 zł, który przeznaczony został na sfinansowanie prowadzenia działalności gospodarczej. Działalność prowadzona jest w dzierżawionym budynku – budynku gospodarczym na potrzeby magazynowe, dzierżawionym od osoby trzeciej.

Wszystkie wymienione wyżej składniki majątku objęte są jedną ewidencją. W ewidencji środków trwałych nie ma innych środków poza wyżej wskazanymi.

Zainteresowana zamierza zawrzeć umowę spółki komandytowej, której wspólnikami będzie jedna osoba fizyczna poza Wnioskodawczynią oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Zainteresowana i osoba fizyczna będą komandytariuszami spółki komandytowej, natomiast spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie komplementariuszem spółki komandytowej. Wnioskodawczyni zamierza jako wkład do spółki komandytowej wnieść wszystkie wyżej wymienione ruchomości oraz zapasy. Programy komputerowe nie zostaną wniesione do nowej spółki, gdyż nie zezwala na to umowa licencyjna – spółka zakupi nowe licencje na tożsame programy komputerowe. Spółka komandytowa przystąpi do umowy kredytu zawartej z „B”, a nadto wstąpi w miejsce Zainteresowanej jako dzierżawca obiektu wykorzystywanego w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka przejmie wszystkich 14 pracowników na podstawie porozumień pomiędzy Wnioskodawczynią, spółką a pracownikami. Spółka komandytowa przejmie umowy o media służące prowadzeniu działalności gospodarczej (prąd, woda) przez Zainteresowaną w ten sposób, że umowy te zostaną rozwiązane z dostawcami mediów przez Wnioskodawczynię i zawarte przez spółkę komandytową. Do spółki komandytowej zostaną nadto wniesione wierzytelności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a spółka komandytowa zobowiąże się zapłacić nieuiszczone jeszcze należności Zainteresowanej z tytułu umowy najmu oraz dostawy prądu i wody. Spółka komandytowa ponadto przejmie wszystkie zapasy Wnioskodawczyni oraz przystąpi do zobowiązań w zakresie zapłaty za zapasy kupione w kredycie kupieckim.

Z pisma z dnia 16 maja 2013 r., stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, iż:

1.  Zespół składników majątkowych, który Zainteresowana zamierza wnieść aportem do spółki komandytowej jest wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, gdyż stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych od realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania. Jest również wyodrębniony na płaszczyźnie finansowej, tj. posiada samodzielność finansową i może autonomicznie funkcjonować w obrocie gospodarczym. Na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawczynię ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe jest określenie wyniku finansowego. Ponadto, jest wyodrębniony na płaszczyźnie funkcjonalnej, gdyż stanowi potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.
2.  Wydzielenie części przedsiębiorstwa wiązało się z nadaniem tej jednostce autonomii w podejmowaniu decyzji dotyczących wyodrębnionej części przedsiębiorstwa. W spółce istnieje możliwość wyodrębnienia decyzji i osób odpowiedzialnych za podejmowanie decyzji dotyczącej wyodrębnionej części przedsiębiorstwa.
3.  Przeniesione zostaną wszystkie składniki majątku związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa. W zakresie zobowiązań, których przeniesienie nie będzie możliwe ze względu na brak zgody wierzyciela, spółka komandytowa zobowiąże się je spłacić w trybie art. 521 § 1 i § 2 k.c., zgodnie z którym: Art. 521 § 1. Jeżeli skuteczność umowy o przejęcie długu zależy od zgody dłużnika, a dłużnik zgody odmówił, umowę uważa się za nie zawartą. § 2. Jeżeli skuteczność umowy o przejęcie długu zależy od zgody wierzyciela, a wierzyciel zgody odmówił, strona, która według umowy miała przejąć dług, jest odpowiedzialna względem dłużnika za to, że wierzyciel nie będzie od niego żądał spełnienia świadczenia.
4.  Przypisany do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa zespół składników majątkowych jest wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności przez wydzieloną część przedsiębiorstwa nie będzie wymagać udziału pozostałych struktur działalności Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opisane zdarzenie jest zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”) transakcją zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, do której zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie stosuje się jej przepisów, czy sprzedażą poszczególnych składników majątku, podlegającą opodatkowaniu podatkiem należnym od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni, opisane zdarzenie przyszłe stanowi czynność zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt l ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Pojęcie towarów zdefiniowane jest w przepisie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. W myśl przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Co do zasady zatem wniesienie towarów do spółki jako aportu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Rozumienie pojęć użytych w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT „transakcja zbycia” oraz w przepisie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT „dostawa towarów” jest do siebie zbliżone, gdyż oba te pojęcia obejmują czynności, które prowadzą do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a w szczególności sprzedaż, zamianę oraz darowiznę.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zasadne jest zatem posłużenie się przy wykładni pojęcia „przedsiębiorstwa” na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: „k.c.”). Zgodnie bowiem z treścią art. 551 k.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne, związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W myśl natomiast art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ilekroć w przepisach ustawy mowa jest o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W świetle wyżej wskazanej definicji nie ulega wątpliwości, że zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Warunkiem traktowania zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to powinno zachodzić na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych, który składa się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy jako dział, wydział lub oddział.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której dzięki odpowiedniej ewidencji zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić także potencjalnie niezależne, samodzielne przedsiębiorstwo. Mając na uwadze powyższe uznać należy, że określony zespół składników majątkowych będzie mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT nie wówczas, gdy będzie to jakakolwiek zorganizowana masa majątkowa – masa majątkowa musi dodatkowo odznaczać się pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Składniki wchodzące w skład masy majątkowej, tworzącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą zatem pozostawać we wzajemnych relacjach, takich by można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem sumą poszczególnych składników, dzięki którym potencjalnie będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. W konsekwencji muszą zostać spełnione następujące przesłanki, aby mieć do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa:

1.  musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te powinny być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Zainteresowanej, wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej wraz z dokonywanymi czynnościami przystąpienia do umowy kredytu, wstąpienia w miejsce najemcy do umowy najmu oraz do umów o media, a nadto zobowiązanie do zapłacenia nieuiszczonych jeszcze należności Wnioskodawczyni z tytułu umowy najmu oraz dostawy prądu i wody kwalifikować, a ponadto przejęcie pracowników oraz zobowiązań z tytułu zapasów kwalifikować należy jako transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Spełnione zostaną bowiem następujące warunki:

*   zespół zbywanych składników materialnych jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w przedsiębiorstwie Zainteresowanej, gdyż składniki te łącznie służą prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie hurtowej sprzedaży kosmetyków i perfum. Środki te objęte są ponadto jedną ewidencją środków trwałych;
*   nabywca (spółka) przystąpi do zobowiązań kredytowych, spłaci należności z tytułu opłat za media i czynszu najmu lokalu, wstąpi w miejsce Wnioskodawczyni w umowę dzierżawy oraz umowy o dostawę mediów (prądu, wody), a nadto przejmie pracowników oraz inne zobowiązania;
*   przenoszone składniki majątku mogą stanowić samodzielne przedsiębiorstwo.

Wobec powyższego, przeznaczony do wniesienia do spółki aportem majątek, wyszczególniony w opisanym zdarzeniu przyszłym, spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wskazaną w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Opisane zdarzenie przyszłe stanowi zatem czynność zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów usług.

Nie można przy tym uznać, że opisana czynność stanowi czynność zbycia przedsiębiorstwa, gdyż nie zostaną przeniesione księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, które stanowią składnik przedsiębiorstwa zgodnie z powołanym wyżej art. 551 k.c., a nadto ściśle powiązane z tymi księgami programy komputerowe służące prowadzeniu obsługi księgowej (P(…), program komputerowy G(…) oraz program finansowo-księgowy R(…)), które ze względu na postanowienia umów licencyjnych nie mogą być wniesione do spółki, a nadto które są dostosowane do prowadzenia księgowości osoby fizycznej, a nie księgowości spółki komandytowej. Nabyte zostaną natomiast tożsame programy komputerowe, przystosowane do spółki komandytowej. Powyższe programy nie są ściśle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, która może być prowadzona samodzielnie bez zastosowania powyższych programów.

Ponadto, Zainteresowana wskazała, że zespół składników majątkowych stanowiących zdaniem Wnioskodawczyni zorganizowaną część przedsiębiorstwa, który Zainteresowana zamierza wnieść aportem do spółki komandytowej jest wyodrębniony w przedsiębiorstwie Wnioskodawczyni na płaszczyźnie organizacyjnej, tj. stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania, jak również na płaszczyźnie finansowej, gdyż posiada samodzielność finansową – możliwe jest autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym, na podstawie ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe jest określenie wyniku finansowego, jak i płaszczyźnie funkcjonalnej, gdyż stanowi on potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania.

Do wszystkich zobowiązań przystąpi spółka komandytowa, a zatem zobowiązania te zostaną przeniesione na spółkę komandytową.

Przypisany do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa zespół składników majątkowych będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności przez wydzieloną część przedsiębiorstwa nie będzie wymagać udziału pozostałych struktur działalności Zainteresowanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w art. 6 pkt 1 ustawy wskazując, iż jej przepisów nie stosuje się m. in. do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą „A”. Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Zainteresowaną jest w szczególności sprzedaż hurtowa perfum i kosmetyków. Firma prowadzi hurtową sprzedaż kosmetyków do hoteli (o małych pojemnościach – jednorazowe: szampony, żele, balsamy, mydła itp.), galanteria hotelowa (czepki kąpielowe, igielniki, wieszaki, łyżki do butów itp.), pościele, ręczniki, kołdry, poduszki. Działalność gospodarcza prowadzona jest przy pomocy narzędzi stanowiących własność Wnioskodawczyni. W szczególności do prowadzenia działalności gospodarczej służą: zestaw komputerowy xxx (komputer + monitor) za 250 zł, Telewizor LCD 32’ xxx za 700 zł, Notebook xxx za 1000 zł. Wartość zapasów na dzień 31 grudnia 2012 r. wynosiła 563.461,62 złotych. W skład przedsiębiorstwa wchodzą ponadto programy komputerowe – system informatyczny P(…) – zakup z dnia 30 grudnia 2010 r., program komputerowy G(…) – wartość netto 1990 zł, zakupiony 22 lutego 2012 r., program finansowo-księgowy R(…) – wartość netto 1290 zł, zakupiony 22 lutego 2012 r. W ramach działalności gospodarczej Zainteresowana zatrudnia 14 pracowników. W związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawczyni zawarła z „B” umowę kredytu w rachunku bieżącym do wysokości salda 200.000 zł, który przeznaczony został na sfinansowanie prowadzenia działalności gospodarczej. Działalność prowadzona jest w dzierżawionym budynku – budynku gospodarczym na potrzeby magazynowe, dzierżawionym od osoby trzeciej. Wszystkie wymienione wyżej składniki majątku objęte są jedną ewidencją. W ewidencji środków trwałych nie ma innych środków poza wyżej wskazanymi. Zainteresowana zamierza zawrzeć umowę spółki komandytowej, której wspólnikami będzie jedna osoba fizyczna poza Wnioskodawczynią oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Zainteresowana i osoba fizyczna będą komandytariuszami spółki komandytowej, natomiast spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie komplementariuszem spółki komandytowej. Wnioskodawczyni zamierza jako wkład do spółki komandytowej wnieść wszystkie wyżej wymienione ruchomości oraz zapasy. Programy komputerowe nie zostaną wniesione do nowej spółki, gdyż nie zezwala na to umowa licencyjna – spółka zakupi nowe licencje na tożsame programy komputerowe. Spółka komandytowa przystąpi do umowy kredytu zawartej z „B”, a nadto wstąpi w miejsce Zainteresowanej jako dzierżawca obiektu wykorzystywanego w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka przejmie wszystkich 14 pracowników na podstawie porozumień pomiędzy Wnioskodawczynią, spółką a pracownikami. Spółka komandytowa przejmie umowy o media służące prowadzeniu działalności gospodarczej (prąd, woda) przez Zainteresowaną w ten sposób, że umowy te zostaną rozwiązane z dostawcami mediów przez Wnioskodawczynię i zawarte przez spółkę komandytową. Do spółki komandytowej zostaną nadto wniesione wierzytelności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a spółka komandytowa zobowiąże się zapłacić nieuiszczone jeszcze należności Zainteresowanej z tytułu umowy najmu oraz dostawy prądu i wody. Spółka komandytowa ponadto przejmie wszystkie zapasy Wnioskodawczyni oraz przystąpi do zobowiązań w zakresie zapłaty za zapasy kupione w kredycie kupieckim. Ponadto, Zainteresowana wskazała, iż zespół składników majątkowych, który zamierza wnieść aportem do spółki komandytowej jest wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, gdyż stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych od realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania. Jest również wyodrębniony na płaszczyźnie finansowej, tj. posiada samodzielność finansową i może autonomicznie funkcjonować w obrocie gospodarczym. Na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawczynię ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe jest określenie wyniku finansowego. Ponadto, jest wyodrębniony na płaszczyźnie funkcjonalnej, gdyż stanowi potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Wydzielenie części przedsiębiorstwa wiązało się z nadaniem tej jednostce autonomii w podejmowaniu decyzji dotyczących wyodrębnionej części przedsiębiorstwa. Przeniesione zostaną wszystkie składniki majątku związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa. Natomiast w zakresie zobowiązań, których przeniesienie nie będzie możliwe ze względu na brak zgody wierzyciela, spółka komandytowa zobowiąże się je spłacić w trybie art. 521 § 1 i § 2 k.c. Przypisany do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa zespół składników majątkowych jest wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności przez wydzieloną część przedsiębiorstwa nie będzie wymagać udziału pozostałych struktur działalności Zainteresowanej.

Wskazać należy, iż konsekwencją finansowego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do niej wszelkich zobowiązań związanych z jej działalnością. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane.

W ocenie tut. Organu, z uwagi na fakt, iż spółka komandytowa zobowiąże się spłacić zobowiązania, których przeniesienie nie będzie możliwe ze względu na brak zgody wierzyciela, nieuwzględnienie tych zobowiązań w transakcji aportu nie wpłynie na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż skoro przedmiotowy majątek wydzielony jest w ramach działalności Wnioskodawczyni w sposób organizacyjny, finansowy i funkcjonalny, stanowiąc zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), przeznaczony do realizacji ściśle określonych zadań gospodarczych, to stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W konsekwencji, wniesienie tego majątku w formie aportu do spółki komandytowej będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż wymienione we wniosku składniki przedsiębiorstwa wyodrębnione z działalności Zainteresowanej posiadają cechy wskazane w art. 2 pkt 27e ustawy i tym samym spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, transakcja przeniesienia tego majątku w drodze aportu do spółki komandytowej będzie czynnością niepodlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie uznania przedmiotu aportu do spółki komandytowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia od opodatkowania tej czynności. Natomiast kwestie dotyczące zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostały rozstrzygnięte odrębnymi pismami.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.