Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB2.4510.45.2017.2.AO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-13
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, którzy głównie wykonują czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej a marginalnie też czynności innego rodzaju, koszty ich zatrudnienia można zaliczyć w całości do kosztów kwalifikowanych.
Słowa kluczowe: działalność; koszt-koszty kwalifikowane; odliczenia-odliczenie od dochodu; odliczenia-warunki odliczenia; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; przychód-przychód ze stosunku pracy; ulga-ulga podatkowa; wydatek; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 stycznia 2017 r. (data wpływu 17 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, którzy głównie wykonują czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej a marginalnie też czynności innego rodzaju, koszty ich zatrudnienia można zaliczyć w całości do kosztów kwalifikowanych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek - uzupełniony pismem z 13 marca 2017 r. oraz uzupełniony o dodatkową opłatę w dniu 10 marca 2017 r. - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia, czy opisana działalność w zakresie badań i rozwoju spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, która uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ustawy (pytanie nr 1),
*   ustalenia, czy w przypadku pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, którzy głównie wykonują czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej a marginalnie też czynności innego rodzaju, koszty ich zatrudnienia można zaliczyć w całości do kosztów kwalifikowanych (pytanie nr 2),
*   technicznej możliwości uznania za koszty kwalifikowane kosztów zatrudnienia pracowników proporcjonalnie (procentowo), na podstawie przekazanego na koniec każdego miesiąca oświadczenia kierownika działu, ile czasu każdy z pracowników przeznaczył w danym miesiącu na realizację działalności badawczo-rozwojowej (pytanie nr 3),
*   ustalenia, czy w przypadku pracowników produkcyjnych częściowo wykonujących działalność badawczo-rozwojową, przesłanka zatrudnienia pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy jest spełniona w zakresie czynności, jakie ci pracownicy wykonują w ramach działalności badawczo-rozwojowej, w przypadku gdy zarządzenie Prezesa Zarządu wydane na początku danego roku podatkowego, powołuje na dany rok podatkowy wydziały przedsiębiorstwa do celów realizacji działalności badawczo-rozwojowej (pytanie nr 4),
*   technicznej możliwości uznania za koszty kwalifikowane kosztów zatrudnienia osób częściowo zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, które w głównej mierze wykonują inne czynności, na podstawie ewidencji czasu pracy, z której będzie wynikać, ile czasu pracownik w ciągu swojej pracy przeznacza na działalność badawczo-rozwojową (pytanie nr 5),
*   uznania kosztów uczestnictwa w szkoleniach i konferencjach, wizytach studyjnych oraz kosztów delegacji, które dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy (pytanie nr 6),
*   uznania wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe za koszty kwalifikowane wymienione rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy (pytanie nr 7).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

1.  Wnioskodawca, działający pod firmą A Sp. z o.o., oferuje klientom doskonałej jakości produkty markowe w czterech głównych segmentach: chipsów, chrupek, słonego pieczywa i orzeszków. Wśród nich znajdują się popularne i standardowe marki, młodsze, innowacyjne marki oraz marki inspirowane polską kuchnią. Wnioskodawca jest również wyłącznym dystrybutorem szerokiej gamy produktów innych marek. Wnioskodawca duży nacisk kładzie na zrównoważony rozwój przedsiębiorstwa obejmujący takie zagadnienia jak: kontrolowanie upraw jakości dostarczanych surowców, monitoring zużycia wody i jej wielokrotne wykorzystanie, redukcja ilości opakowań śmieciowych, optymalizacja transportu czy kontrola jakości. Dodatkowo, Wnioskodawca dba o to, by na każdym opakowaniu produktów umieszczone były żywieniowo-fizjologiczne parametry produktu, informujące o jego właściwościach odżywczych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca poszukuje nowych rozwiązań, w tym m.in. poprzez prowadzenie działalności w zakresie badań i rozwoju. Wnioskodawca posiada rozbudowaną strukturę odpowiadającą za prowadzenie działań w powyższym zakresie.
2.  Wnioskodawca współpracuje w zakresie prac badawczo-rozwojowych z Uniwersytetem … oraz prywatnymi instytutami badawczymi o wysokiej renomie w Polsce i na świecie. Od powyższych instytucji Wnioskodawca kupuje badania, analizy, ekspertyzy w różnych dziedzinach i o różnym stopniu zaawansowania.
3.  Wnioskodawca prowadzi prace badawczo-rozwojowe w zakresie możliwości zastosowania dostępnych materiałów i surowców w nowy innowacyjny sposób, który znacznie poprawia właściwości fizykochemiczne w porównaniu z podobnymi produktami produkowanymi przez firmy konkurencyjne (wprowadzanie nowych smaków - produktów, składu chemicznego, wprowadzanie nowych procesów produkcji, co wpływa na wiele różnych aspektów jak np. termin ważności, wprowadzanie linii pilotażowych itp.). Przykładami takich projektów mogą być:
    *   rozwój nowych chipsów formowanych na bazie kukurydzianej,
    *   rozwój nowych chipsów formowanych z dodatkami warzywnymi,
    *   rozwój nowego cięcia sticksów ziemniaczanych o odmiennej teksturze i wyglądzie.
4.  Inną częścią działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy są projekty wprowadzania nowych technologii (np. rozwój nowego cięcia chipsów o twardszej teksturze i bardziej surowym wyglądzie; monitoring mikro przestojów poprzez instalację opomiarowania na wyjściu z rozdzielni średniego napięcia, co pozwala na odnalezienie i wyeliminowanie mikroprzestojów na maszynach pakujących; stworzenie laboratorium dla Działu Technologii Rozwoju Produktu, które będzie służyło do badań nad nowymi produktami - wysmażanie, przyprawianie, trwałość. Pomieszczenie będzie służyło do przeprowadzania eksperymentów w małej skali; optymalizacja procesu zgodnie z terminologią Lean Manufacturing; projekty mające za zadanie zmniejszenie zużycia energii czy optymalizację ilości odpadów itp.), które znacznie poprawiają konkurencyjność Wnioskodawcy w porównaniu z innymi przedsiębiorstwami w tej branży.
5.  Wnioskodawca prowadzi zatem działania w celu wprowadzania nowych, a także znacznego ulepszania standardowych produktów (przede wszystkim w zakresie przetwórstwa żywności), wprowadza nowe procesy (jak np. innowacyjne procesy przetwórstwa produktów ziemniaczanych).
6.  Wszelkie projekty prowadzone przez Wnioskodawcę posiadają jasno sprecyzowane cele, są w nich określone ryzyka projektu, a po zakończeniu projektu spisywane jest podsumowanie jego przebiegu i wnioski. Projekty są uważane za rozpoczęte od momentu prowadzenia wstępnych prac koncepcyjnych i trwają do momentu walidacji wyrobu poprzez odpowiednie badania (np. badania prowadzone, aby dokładnie określić parametry żywieniowo-fizjologiczne), które wyjaśniają wszelkie ryzyka i nieścisłości występujące podczas wprowadzania nowych rozwiązań. Projekty mają jasno określony harmonogram działań i do każdego z projektów są przypisane odpowiednie zasoby osobowe. Wnioskodawca z przeprowadzonych projektów sporządza raporty i analizy. Tak prowadzona dokumentacja pozwala w sposób systematyczny zbierać, magazynować i dystrybuować nową wiedzę z prowadzonego projektu. Projekty prowadzone przez Wnioskodawcę są projektami prowadzonymi w sposób systematyczny.
7.  Należy również zauważyć, że pewna część projektów badawczo-rozwojowych prowadzona przez Wnioskodawcę zostaje przerwana przed ich zakończeniem. Jest to wynikiem natrafienia na problemy natury naukowo-technicznej dyskwalifikujące dane projekty z dalszego etapu badań bądź wdrożenia. Wnioskodawca chciałby zauważyć, że jest to zgodne z zapisem w Podręczniku Frascati 2015 (OECD (2015), Frascati Manual 2015: Guidelines for Collecting and Reporting Data on Research and Experimental Development, The Measurement of Scientific, Technological and lnnovation Activities, OECD Publishing, Paris. DOI: http://dx.doi.org/10.1787/9789264239012-en) „To be uncertain about the final outcome (uncertain)”.
8.  Część pracowników Wnioskodawcy wykonuje prace w ramach wyżej opisanych działań badawczo-rozwojowych (w znacznej mierze prace w ramach działalności badawczo-rozwojowej są wykonywane przez pracowników działu Technologii i Rozwoju Produktu, ale częściowo też przez pracowników innych działów, zajmujących się m.in. wprowadzaniem rozwiązań badawczo-rozwojowych, jak również innymi działaniami związanymi z regularną działalnością Wnioskodawcy). Pracownicy wykonujący działania badawczo-rozwojowe wykonują również inne obowiązki związane z regularną działalnością Wnioskodawcy, które nie zawsze są działaniami badawczo-rozwojowymi. Poza kosztami związanymi z zatrudnieniem pracowników w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy, dużą część kosztów działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszty zakupu materiałów i surowców niezbędnych do wyprodukowania serii pilotażowych bądź produkcji testowej. W przyszłości Prezes Zarządu będzie wydawał na początku danego roku podatkowego zarządzenie, w którym będzie określał, które wydziały przedsiębiorstwa w danym roku podatkowym są powołane do celów realizacji działalności badawczo-rozwojowej (w związku z tym wszyscy pracownicy takowych wydziałów w danym okresie będą wykonywać w jakimś stopniu działalność badawczo-rozwojową). W przypadku zmian organizacji pracy w przedsiębiorstwie w trakcie roku, Prezes Zarządu będzie wydawał nowe zarządzenie w tym zakresie, określając które wydziały bądź osoby są powołane do wykonywania działalności rozwojowej.
9.  Pracownicy, którzy są zatrudniani w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej również:
    *   uczestniczą w szkoleniach i konferencjach mających na celu podniesienie ich umiejętności zarówno w zakresie prowadzonych prac jak i umiejętności miękkich,
    *   wyjeżdżają na delegacje i wizyty studyjne do zakładów produkcyjnych, uczelni i innych laboratoriów,
    *   wykonują prace administracyjne mające na celu np. ewidencjonowanie swojej pracy, rozliczenie wyjazdów służbowych, pisanie sprawozdań z działalności badawczej lub rozwojowej, obliczanie wskaźników oceniających innowacyjność opracowywanych projektów itp.W związku z powyższym, Wnioskodawca ponosi koszty uczestnictwa w szkoleniach, konferencjach, wizytach studyjnych (w tym w razie zaistnienia takiej potrzeby koszty dojazdu na szkolenia, konferencje i wizyty studyjne, koszty noclegów i wyżywienia).
10.  Wnioskodawca nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2016 r. nowej regulacji w zakresie ulgi podatkowej na działalność badawczo-rozwojową, Wnioskodawca zamierza skorzystać z ww. ulgi w związku z prowadzoną przez siebie działalnością badawczo-rozwojową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisana wyżej działalność Wnioskodawcy w zakresie badań i rozwoju spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 4a pkt 26-28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851), która uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w przypadku pracowników działu Technologii i Rozwoju Produktu zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, którzy głównie wykonują czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej a marginalnie w zależności od potrzeby Wnioskodawcy też czynności innego rodzaju, koszty ich zatrudnienia (wskazane rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) można zaliczyć w całości do kosztów kwalifikowanych (w tym również koszty wynagrodzenia chorobowego i za czas urlopu)?
3.  W razie uznania, że koszty zatrudnienia pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, o których mowa w pytaniu nr 2, nie stanowią w całości kosztów kwalifikowanych, to czy koszty ich zatrudnienia (wskazane rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane proporcjonalnie (procentowo), na podstawie przekazanego na koniec każdego miesiąca oświadczenia kierownika działu, ile czasu każdy z pracowników przeznaczył w danym miesiącu na realizację działalności badawczo-rozwojowej?
4.  Czy w przypadku pracowników produkcyjnych częściowo wykonujących działalność badawczo-rozwojową, przesłanka zatrudnienia pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest spełniona w zakresie czynności, jakie ci pracownicy wykonują w ramach działalności badawczo-rozwojowej, w przypadku gdy zarządzenie Prezesa Zarządu wydane na początku danego roku podatkowego, powołuje na dany rok podatkowy wydziały przedsiębiorstwa do celów realizacji działalności badawczo-rozwojowej w danym roku podatkowym?
5.  Czy koszty zatrudnienia (wskazane rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) osób częściowo zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, które w głównej mierze wykonują inne czynności, wyodrębnione na podstawie ewidencji czasu pracy, z której będzie wynikać, ile czasu pracownik w ciągu swojej pracy przeznacza na działalność badawczo-rozwojową, stanowią koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które mogą zostać rozliczone w ramach ulgi badawczo-rozwojowej?
6.  Czy koszty uczestnictwa w szkoleniach i konferencjach, wizytach studyjnych (w tym w razie zaistnienia takiej potrzeby koszty dojazdu na szkolenia, konferencje i wizyty studyjne, koszty noclegów i wyżywienia), koszty delegacji, które dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej (pkt 8 i 9 opisu stanu faktycznego) są kosztami kwalifikowanymi, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
7.  Czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może zaliczyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r., poz. 1620 oraz z 2015 r., poz. 249 i 1268)?

Ponadto, w piśmie z 13 marca 2017 r. Spółka wyjaśniła, że zdarzenia przyszłego dotyczy pytanie nr 4 wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania nr 2. Wniosek w części dotyczącej pozostałych pytań będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazał, iż za koszty kwalifikowane uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej (opis w stanie faktycznym w pkt 8, 9 i 10).

W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli pracownicy działu Technologii i Rozwoju Produktu zostali zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to pomimo tego, iż poza działalnością badawczo-rozwojową marginalnie w zależności od potrzeb Wnioskodawcy wykonują również inne czynności w ramach działalności Wnioskodawcy, to nadal spełniona jest przesłanka zatrudnienia w celu wykonywania działalności badawczo-rozwojowej.

Wobec powyższego, za koszty kwalifikowane można uznać koszty zatrudnienia pracowników określone rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w całości. Jak wynika z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 lipca 2016 r. o sygn. IBPB-1-2/4510-633/16/KP, „Konstrukcja powyższego przepisu wskazuje na to, że całe wynagrodzenie wraz z narzutami pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej powinno zostać zakwalifikowane do kosztów kwalifikowanych. Nie będzie miało tu znaczenia, czy pracownik poświęcił 100% swojego czasu na realizację działalności badawczo-rozwojowej, czy tylko 50%”.

Powyższa interpretacja potwierdza zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż koszty zatrudnienia pracowników uczestniczących w wykonywaniu działalności badawczo-rozwojowej (tj. zatrudnionego w celu wykonywania czynności z zakresu działalności badawczo-rozwojowej) w całości (w tym także wynagrodzenie za czas urlopu i wynagrodzenie chorobowe) stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co wynika z wykładni językowej tego przepisu.

Należy również dla porównania wskazać, iż zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty kwalifikowane uznaje się odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. A contrario, skoro w art. 18d ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, nie wskazano ograniczenia, że pracownik musi być zatrudniony wyłącznie w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej ani też innych ograniczeń, to za koszty kwalifikowane można uznać koszty zatrudnienia takiego pracownika w całości, skoro jest on zatrudniany w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.), od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 pkt 1 ww. ustawy doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są m.in. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 ww. ustawy, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
2.  w przypadku pozostałych podatników:
    1.  50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
    2.  30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 18e ww. ustawy, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ściśle koresponduje z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.).

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jednocześnie tut. Organ pragnie zaznaczyć, że norma wynikająca z art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości i powszechności opodatkowania. Tym samym powinna być interpretowana ściśle. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

W świetle powołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że aby koszty wynagrodzenia i składek na ubezpieczenie społeczne pracownika mogły stanowić podstawę do odliczenia ulgi na działalność badawczo-rozwojową, pracownik ten musi nie tylko zostać zatrudniony w celu realizacji takiej działalności, ale powinien również brać w niej czynny udział. Wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w wysokości proporcjonalnej do czasu, w którym ci pracownicy nie uczestniczyli faktycznie w pracach badawczo-rozwojowych musi podlegać wyłączeniu od odliczenia dokonywanego w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Tym samym, konstruując ulgę badawczo-rozwojową przewidzianą przepisem art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca przewidział trzy warunki uznania kosztów pracowniczych za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi badawczo-rozwojowej:

*   po pierwsze, koszty te muszą stanowić koszty uzyskania przychodów dla pracodawcy;
*   po drugie, koszty te muszą dotyczyć pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
*   koszty, o których mowa, muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, gdy w zakres obowiązków określonego pracownika, zatrudnionego w celu działalności badawczo-rozwojowej, będą wchodzić czynności związane nie tylko z tą działalnością, to wówczas w zakresie innych wykonywanych przez niego czynności, koszty pracownicze choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie będą kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że część pracowników Wnioskodawcy wykonuje prace w ramach opisanych działań badawczo-rozwojowych (w znacznej mierze prace w ramach działalności badawczo-rozwojowej są wykonywane przez pracowników działu Technologii i Rozwoju Produktu, ale częściowo też przez pracowników innych działów, zajmujących się m.in. wprowadzaniem rozwiązań badawczo-rozwojowych, jak również innymi działaniami związanymi z regularną działalnością Wnioskodawcy). Pracownicy wykonujący działania badawczo-rozwojowe wykonują również inne obowiązki związane z regularną działalnością Wnioskodawcy, które nie zawsze są działaniami badawczo-rozwojowymi.

W związku z powyższym, w przypadku, gdy w zakres obowiązków określonego pracownika, zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, będą wchodzić czynności związane nie tylko z tą działalnością, do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka może zaliczyć jedynie koszty wynagrodzeń tych pracowników proporcjonalnie przypadające na czas, w którym pracownicy ci wykonywali czynności związane z działalnością badawczo-rozwojową.

Podsumowując, w przypadku pracowników działu Technologii i Rozwoju Produktu zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, którzy głównie wykonują czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej a marginalnie w zależności od potrzeby Wnioskodawcy też czynności innego rodzaju, kosztów ich zatrudnienia (wskazanych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie można zaliczyć w całości do kosztów kwalifikowanych.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, tut. Organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Należy również nadmienić, że zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Ponadto należy wskazać, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji podatkowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 23 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 113/12: „Fakt wydania w tym samym stanie faktycznym odmiennej interpretacji sam w sobie nie może być uznany za argument przemawiający za niezgodnością z prawem interpretacji wydanej w stosunku do strony skarżącej. Organ nie tylko ma prawo a przede wszystkim ma obowiązek wydać odmienną interpretacje, gdy uzna że wcześniejsza interpretacja była błędna (por. wyrok I FSK 1036/08 z dnia 16 lipca 2009 r.)”.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.