Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.47.2019.2.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-18
Teza: ustalenie, czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Usług IT podlegają ograniczeniu zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym zarówno do 31 grudnia 2018 r., jak i od 01 stycznia 2019 r.).
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; ograniczenie; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 05 lutego 2019 r. (data wpływu 07 lutego 2019 r.), uzupełnionym 15 kwietnia 219 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy koszty nabycia Usług, o których mowa we wniosku stanowią koszty podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym zarówno do 31 grudnia 2018 r., jak i od 01 stycznia 2019 r.) w odniesieniu do:

*   usług zakwalifikowanych do grupowania PKWiU jako 62.03.12.0 - Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi, w zakresie w jakim Usługi IT, obejmują dochodzenie roszczeń wobec dostawców IT w imieniu Spółki w związku z wadliwym oprogramowaniem i przerwami w dostępie do sieci – **jest nieprawidłowe**,
*   usług zakwalifikowanych do grupowania PKWiU jako 62.03.12.0 - Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi, w zakresie w jakim Usługi IT, obejmują realizację roszczeń gwarancyjnych dotyczących oprogramowania i sprzętu wykorzystywanego przez Spółkę – **jest nieprawidłowe**,
*   pozostałych usług zarządzania i doradztwa w zakresie IT – **jest prawidłowe**,
*   usług zakwalifikowanych do grupowania PKWiU jako 62.01.11 - Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania – **jest prawidłowe**,
*   usług zakwalifikowanych do grupowania PKWiU jako 62.09.10.0 - Usługi instalowania komputerów i urządzeń peryferyjnych – **jest prawidłowe**
*   prawa do korzystania z licencji – **jest prawidłowe**,
*   usług zakwalifikowanych do grupowania PKWiU jako 62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 07 lutego 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Usług IT podlegają ograniczeniu zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym zarówno do 31 grudnia 2018 r., jak i od 01 stycznia 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym, prowadzi działalność produkcyjną na potrzeby branży motoryzacyjnej. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej F. (dalej: „Grupa”).

Na potrzeby prowadzonej działalności, w ciągu roku podatkowego Spółka nabywa i będzie nabywać w przyszłości od zagranicznego podmiotu powiązanego (dalej: „Usługodawca”) usługi wsparcia w ramach zawartej umowy Corporate Service Agreement (dalej: „Umowa”) wraz z późniejszymi zmianami.

Usługi świadczone na rzecz Spółki w ramach Umowy obejmują między innymi:

*   usługi administracyjne,
*   usługi kontroli,
*   usługi IT,
*   usługi wsparcia operacyjnego,
*   usługi HR,
*   usługi wsparcia prawno-podatkowego,
*   usługi wsparcia finansowego,
*   usługi wsparcia audytorskiego,
*   usługi wsparcia w procesie uzyskiwania dotacji,
*   usługi zakupowe,
*   usługi generalnego zarządu,
*   grupowe usługi inżynieryjne.

Usługodawca świadczy ww. Usługi również na rzecz innych niż Wnioskodawca podmiotów z Grupy. W celu ustalenia, jaką część wynagrodzenia z tytułu świadczenia Usług należy przypisać do poszczególnych odbiorców z Grupy, Usługodawca stosuje odpowiedni klucz alokacji, taki jak liczba użytkowników (w przypadku usług IT), liczba pracowników (w przypadku wsparcia HR) lub wartość obrotów.

W związku z powyższym, z tytułu nabycia wyżej wymienionych usług Wnioskodawca uiszcza wynagrodzenie obliczone w następujący sposób: koszty każdego rodzaju usług wykonywanych w ramach Umowy wyliczane są na podstawie odpowiedniego klucza alokacji, a następnie obciążane odpowiednią marżą. W przypadku zakupu Usług zewnętrznych przez Usługodawcę, których koszty są następnie alokowane na rzecz Spółki, refakturowanie następuje bez marży.

Tym samym Wnioskodawca jest w stanie określić jaka część wynagrodzenia należnego Usługodawcy jest związana z poszczególnym rodzajem usług świadczonych na podstawie Umowy.

Z treści Umowy wynika, że usługi IT świadczone na rzecz Spółki mogą obejmować między innymi:

1.  definicję standardów w celu ujednolicenia IT w Grupie,
2.  zarządzanie projektami IT,
3.  scentralizowane negocjacje z zewnętrznymi dostawcami IT zajmującymi się oprogramowaniem i usługami IT w imieniu Spółki,
4.  dochodzenie roszczeń wobec dostawców IT w imieniu Spółki w związku z wadliwym oprogramowaniem i przerwami w dostępie do sieci,
5.  rozwój oprogramowania dla Spółki, a także dostosowanie do potrzeb lokalnych,
6.  utrzymanie i pomoc techniczną w rozwiązywaniu problemów i usterek związanych z oprogramowaniem (tzw. IT helpdesk), bieżące doradztwo i pomoc w zakresie rozwiązania problemów związanych z IT,
7.  realizację roszczeń gwarancyjnych dotyczących oprogramowania i sprzętu wykorzystywanego przez Spółkę,
8.  przeprowadzanie szkoleń dla personelu Spółki,
9.  instalację urządzeń i oprogramowania IT, poza Polską,
10.  scentralizowaną subskrypcję licencji IT
    *   (dalej: „Usługi IT”).

Świadczenie Usług IT przez Usługodawcę związane jest z posiadaniem przez ten podmiot doświadczonych pracowników, wyspecjalizowanych w realizacji określonych zadań z zakresu wsparcia informatycznego. Samodzielne ich wykonywanie przez Wnioskodawcę, bądź nabycie Usług IT od podmiotów trzecich generowałoby wyższe koszty dla Spółki (np. związane z zatrudnieniem dodatkowych pracowników). Usługodawca świadczy Usługi IT nie tylko na rzecz Spółki, ale również innych podmiotów wchodzących w skład Grupy, co gwarantuje zachowanie najwyższych standardów bezpieczeństwa oraz ujednolicenie systemów informatycznych w ramach całej Grupy, pozwalające na sprawne prowadzenie działalności operacyjnej przez spółki w grupie. Należy bowiem wskazać, że grupy podmiotów działających w branży motoryzacyjnej cechują się bardzo dużym stopniem wewnętrznego zintegrowania działalności operacyjnej, również poprzez zastosowanie wspólnych systemów IT.

Zakres świadczonych Usług IT jest uzależniony od bieżących potrzeb Spółki, tym samym w praktyce Spółka nie zawsze korzysta ze wszystkich rodzajów usług w ramach wsparcia IT, o których mowa powyżej.

Wnioskodawca wyjaśnia, że w praktyce w ramach wynagrodzenia za Usługi IT (dalej: „Opłata za Usługi IT”) otrzymuje zasadniczo trzy kategorie usług:

1) Administrowanie systemami oraz techniczne wsparcie w zakresie IT.

Procesy należące do tej kategorii związane są ze wsparciem realizowanym przez Grupę w zarządzaniu obsługą i utrzymaniem systemów informatycznych wykorzystywanych przez Wnioskodawcę dla świadczenia usług, a także prowadzeniem prac na wniosek Spółki nad modernizacją i rozbudową powyższych systemów i zarządzaniem licencjami na wykorzystywane oprogramowanie. Do przykładowych czynności wchodzących w zakres powyższego wsparcia należą: administrowanie architekturą systemów IT, katalogiem usług, licencjami, obsługa i rozwiązywanie problemów zgłaszanych przez klientów Spółki, utrzymanie i eksploatacja usług, czy też przeprowadzenie niezbędnych zakupów w dziedzinie IT.

W praktyce ta grupa Usług IT ma charakter stałego oraz bieżącego wsparcia podstawowej działalności Spółki i ma na celu zapewnienie bezawaryjnego funkcjonowania środowiska informatycznego Spółki, w tym sprzętu komputerowego, specjalistycznych aplikacji, sieci WAN, systemów informatycznych wspierających działanie poszczególnych obszarów działania Spółki (np. zarządzanie częściami zamiennymi, magazynem, planowanie produkcji).

Ponadto bieżące wsparcie informatyczne uzyskiwane jest również dzięki działaniom tzw. helpdesku, który umożliwia Spółce eliminowanie problemów związanych z funkcjonowaniem jej środowiska informatycznego w możliwie krótkim czasie.

Ta grupa czynności stanowi przeważającą część wsparcia, jakie Wnioskodawca otrzymuje od Usługodawcy w ramach Usług IT.

2) Licencje.

W tym zakresie Spółka otrzymuje dostęp do licencji na oprogramowanie, które jest nabywane na poziomie grupowym przez Usługodawcę od podmiotów trzecich, a następnie udzielane dalej podmiotom z Grupy (w tym Wnioskodawcy) na podstawie sublicencji.

3) Usługi IT podobne do doradztwa i zarządzania.

Ta grupa usług będzie obejmowała w szczególności opracowywanie przez Usługodawcę standardów w celu ujednolicenia kwestii IT w Grupie, zarządzanie projektami IT oraz negocjacje z zewnętrznymi dostawcami IT zajmującymi się oprogramowaniem i usługami IT, a także przeprowadzanie szkoleń z zakresu IT dla pracowników Spółki.

Mając na uwadze powyższe, Spółka jest zainteresowana potwierdzeniem czy Opłaty za Usługi IT w tej części, w której nie są związane z nabyciem licencji oraz doradztwem i zarządzaniem powinny podlegać ograniczeniom w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 10 kwietnia 2019 r. Wnioskodawca wskazał ponadto, że w jego ocenie Usługi IT w tej części, w której nie są związane z nabyciem licencji oraz doradztwem i zarządzaniem będące przedmiotem wniosku, można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, zakwalifikować pod symbolem PKWiU:

*   62.03.12.0 - Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi - w zakresie jakim Usługi IT obejmują dochodzenie roszczeń wobec dostawców IT w imieniu Spółki w związku z wadliwym oprogramowaniem i przerwami w dostępie do sieci,
*   62.01.11 - Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania - w zakresie jakim Usługi IT obejmują rozwój oprogramowania dla Spółki, a także dostosowanie do potrzeb lokalnych,
*   62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego - w zakresie jakim Usługi IT obejmują utrzymanie i pomoc techniczną w rozwiązywaniu problemów i usterek związanych z oprogramowaniem (tzw. IT helpdesk), bieżące doradztwo i pomoc w zakresie rozwiązania problemów związanych z IT,
*   62.03.12.0 - Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi - w zakresie w jakim Usługi IT obejmują realizację roszczeń gwarancyjnych dotyczących oprogramowania i sprzętu wykorzystywanego przez Spółkę,
*   62.09.10.0 - Usługi instalowania komputerów i urządzeń peryferyjnych - w zakresie w jakim Usługi IT obejmują instalację urządzeń i oprogramowania IT.

Wnioskodawca wyjaśnił, iż oczekuje interpretacji przepisu art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

*   w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. w zakresie, w jakim Opłaty za Usługi IT w tej części, w której nie są związane z nabyciem licencji oraz doradztwem i zarządzaniem ponoszone były do końca 2018 r. na rzecz podmiotów powiązanych spełniających warunki, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.,
*   jak również w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. w zakresie, w jakim Opłaty za Usługi IT w tej części, w której nie są związane z nabyciem licencji oraz doradztwem i zarządzaniem są i będą ponoszone od początku 2019 r. na rzecz podmiotów powiązanych spełniających warunki, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

W związku z powyższym Wnioskodawca wyjaśnił również, iż zawiera transakcje z podmiotami powiązanymi, które spełniają zarówno warunki, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak również warunki, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Jednocześnie w odniesieniu do uwagi Organu, Wnioskodawca pragnie nadmienić, że jego wątpliwości dotyczą ww. przepisu, zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak również w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Wnioskodawca wskazał, że zawiera transakcje z podmiotami powiązanymi, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 10 kwietnia 2019 r.):

Czy przy ustalaniu przez Wnioskodawcę wysokości kosztów uzyskania przychodów, służących do kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak również w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.) będzie miało zastosowanie do Opłat za Usługi IT (z wyłączeniem opłat w zakresie licencji i usług doradztwa i zarządzania IT) ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy ustalaniu przez Wnioskodawcę wysokości kosztów uzyskania przychodów, służących do kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak również w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.) nie będzie miało zastosowanie do Opłat za Usługi IT (z wyłączeniem opłat w zakresie licencji i usług doradztwa i zarządzania IT) ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi IT (z wyłączeniem opłat w zakresie licencji, usług doradztwa i zarządzania IT) nie są objęte katalogiem usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym w odniesieniu do opłat ponoszonych przez Spółkę za te Usługi na rzecz Usługodawcy nie będą miały zastosowania limitacje kosztów uzyskania przychodów, na podstawie ww. przepisu.

I. Ogólne przesłanki stosowania art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od 1 stycznia 2018 r. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskana przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowymi do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Opłata za Usługi IT jest ponoszona na rzecz Usługodawcy, czyli podmiotu powiązanego ze Spółką zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym, w analizowanym stanie faktycznym, przesłanka ponoszenia wydatku na rzecz podmiotu powiązanego jest spełniona.

Niemniej w ocenie Wnioskodawcy, Opłata za Usługi IT nie będzie stanowić wydatków ponoszonych na usługi wymienione w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które podlegają ograniczeniom w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. W analizowanymi przypadku nie następuje spełnienie koniecznej przesłanki przedmiotowej wynikającej z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym przepis ten nie znajdzie zastosowania. Nie ma tu zatem znaczenia okoliczność, że Usługodawca jest podmiotem powiązany względem Spółki w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

II. Brak zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do Usług IT w części dotyczącej administrowania systemami oraz technicznego wsparcia w zakresie IT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, nabywane Usługi IT opisane jako „Administrowanie systemami oraz techniczne wsparcie w zakresie IT” są usługami przede wszystkim o charakterze technicznymi, a ich zasadniczym celem jest zapewnienie bezawaryjnego funkcjonowania środowiska informatycznego Spółki, w tym sprzętu komputerowego, specjalistycznych aplikacji, sieci oraz systemów informatycznych wspierających działanie poszczególnych obszarów działania Spółki. W ramach tej grupy usług Spółka otrzymuje również usługi utrzymania (tzw. maintenance) i pomoc techniczną w rozwiązywaniu problemów i usterek związanych z oprogramowaniem za pomocą helpdesku.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, że w jego ocenie ww. Usługi IT nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności nie powinny być utożsamiane z usługami doradztwa i zarządzania lub usługami o podobnym charakterze.

Usługi doradcze są bowiem związane z udzielaniem fachowych porad, wyrażeniem opinii w danej sprawie, nie będąc jednocześnie usługą polegającą na działaniu, realizacji. Natomiast nabywane przez Wnioskodawcę Usługi IT polegają na realizowaniu działań, m.in. instalacji niezbędnego oprogramowania, monitorowaniu pracy danego systemu, bieżącego wsparcia, wdrożenia, rozbudowy i modernizacji systemów informatycznych, a także bieżącego wsparcia za pośrednictwem IT helpdesku.

Kluczową cechą, która definiuje usługi doradcze, jest fakt, że podmiot świadczący takie usługi sugeruje, rekomenduje lub wydaje opinię na temat rozważanych scenariuszy wdrożeniowych dla osób odpowiedzialnych za realizację projektu, co jest przeciwieństwem sytuacji opisanej w stanie faktycznym. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że Usługodawca bezpośrednio rozwiązuje problemy i usterki techniczne zgłaszane przez Spółkę oraz na bieżąco administruje środowiskiem informatycznym Spółki.

Natomiast o usługach zarządzania możemy mówić wtedy gdy wydawane są polecenia, sprawowany jest nadzór nad kim lub czymś. Zarządzenie nie obejmuje jednak czynności o charakterze wykonawczym, takie jakie są wykonywane na rzecz Wnioskodawcy w ramach Usług IT.

Z oczywistych względów należy uznać, że Usługa IT nie stanowi usług badania rynku, reklamowych, kontroli, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Mając na względzie powyższe, nie można uznać, że świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi IT, są usługami doradczymi, zarządzania bądź świadczeniami o podobnym charakterze, bowiem ich cel oraz charakter są całkowicie inne.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy nabywane od Usługodawcy opisane powyżej Usługi IT nie będą stanowić usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym w związku z ich nabyciem Wnioskodawca nie poniesie kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3. Zatem Opłata za Usługi IT w części dotyczącej nabycia administrowania systemami oraz technicznego wsparcia w zakresie IT (tzw. helpdesk) nie będzie podlegała wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

III. Praktyka podatkowa.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że dotychczasowa, jednolita praktyka interpretacyjna organów podatkowych potwierdza przyjęte przez Spółkę podejście, dopuszczające możliwość braku zastosowania limitów przewidzianych art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych za świadczone usługi wsparcia IT.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z:

*   30 sierpnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.195.2018.2.PS,
*   13 listopada 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.309.2018.2.PH.

IV. Zastosowanie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do usług zarządzania i doradztw, a w zakresie IT oraz udzielania licencji.

Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, powyższa argumentacja nie będzie miała jednak zastosowania do Usług IT w tej części, w jakim dotyczą one następujących usług zapewnianych przez Usługodawcę:

*   określania standardów IT w Grupie,
*   zarządzanie projektami IT.

W ocenie Wnioskodawcy, ta część usług świadczonych w ramach Usług IT może być uznana za mającą charakter zarządzania i doradztwa, a tym samym może podlegać ograniczeniom w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, powyższa argumentacja nie będzie miała również zastosowania do Opłaty za Usługi IT w zakresie w jakim dotyczy licencji (np. na oprogramowanie IT), z uwagi na to, że licencje, jako enumeratywnie wymienione w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasadniczo podlegają ograniczeniom w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym w ocenie Wnioskodawcy, Opłaty za Usługi IT w tej części, w której dotyczą usług zarządzania i doradztwa w zakresie IT oraz udzielania licencji podlegają ograniczeniom w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, przy ustalaniu przez Wnioskodawcę wysokości kosztów uzyskania przychodów, służących do kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

*   nie będzie miało zastosowania do ponoszonej przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawcy Opłaty za Usługi IT w takim zakresie w jakim dotyczy ona kosztów administrowania systemami oraz technicznego wsparcia w zakresie IT, gdyż koszty nie są ponoszone na usługi wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które podlegają ograniczeniom w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.
*   będzie miało zastosowanie do Opłaty za Usługi IT w takim zakresie w jakim dotyczy ona kosztów nabycia Licencji oraz usług zarządzania i doradztwa w zakresie IT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji, albowiem nie jest uprawniony do dokonania samodzielnej klasyfikacji do odpowiedniego PKWiU wskazanych we wniosku usług.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej: „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z kolei na mocy przepisów ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Natomiast zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, że zarówno w 2018 r., jak i w 2019 r. dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych objęte były/są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak: Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, s. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., s. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (tak: wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (tak: wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczy kwestii stwierdzenia, czy przy ustalaniu przez Wnioskodawcę wysokości kosztów uzyskania przychodów, służących do kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak również w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.) będzie miało zastosowanie do Opłat za Usługi IT (z wyłączeniem opłat w zakresie licencji i usług doradztwa i zarządzania IT) ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawcy.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie zatem wyjaśnienie pojęć „usług doradztwa”, „usług zarządzania” oraz „przetwarzania danych”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują ww. pojęć.

Wobec braku w ustawie definicji „doradztwa” należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu „usługi doradcze”. Według przedstawicieli nauki „doradztwo”, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. „doradztwo” określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują również pojęcia „zarządzania”. Wobec braku w ustawie definicji zarządzania należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (tak: E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (tak: B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 491/15, wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 875/16 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2118/16.

Odnosząc się natomiast do usług przetwarzania danych, wskazać należy, że ich istotą jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (tak: Greg Wilson „Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę usług - zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do symboli PKWiU:

*   62.01.11.0 - Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania,
*   62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
*   62.09.10.0 - Usługi instalowania komputerów i urządzeń peryferyjnych,

\-nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług za usługi doradztwa, zarządzania, czy też przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę usług - zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do symbolu PKWiU 62.03.12.0 - Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi w zakresie w jakim Usługi IT, obejmują dochodzenie roszczeń wobec dostawców IT w imieniu Spółki, w związku z wadliwym oprogramowaniem i przerwami w dostępie do sieci oraz w zakresie w jakim Usługi IT, obejmują realizację roszczeń gwarancyjnych dotyczących oprogramowania i sprzętu wykorzystywanego przez Spółkę, a także pozostałe usługi zarządzania i doradztwa w zakresie IT – wskazać należy, że zdaniem tut. Organu usługi te są usługami wprost wymienionymi bądź stanowią świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe świadczenia noszą cechy charakterystyczne dla usług doradczych, usług zarządzania czy usług przetwarzania danych i z samej istoty usług wynika, że niewątpliwie objęte są zakresem przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się natomiast do opłat w zakresie licencji stwierdzić należy, że zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Natomiast stosownie do art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki w postaci licencji na korzystanie z oprogramowania dotyczą kosztów opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 5 ww. ustawy (tj. licencje), podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy.

Koszty nabytych licencji zostały wprost wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako objęte ograniczeniem wynikającym z tego przepisu w związku z powyższym ww. opłaty na korzystanie z licencji zostały objęte dyspozycją art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy koszty nabycia Usług, o których mowa we wniosku stanowią koszty podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym zarówno do 31 grudnia 2018 r., jak i od 01 stycznia 2019 r.) w odniesieniu do:

*   usług zakwalifikowanych do grupowania PKWiU jako 62.03.12.0 - Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi, w zakresie w jakim Usługi IT, obejmują dochodzenie roszczeń wobec dostawców IT w imieniu Spółki w związku z wadliwym oprogramowaniem i przerwami w dostępie do sieci – jest nieprawidłowe,
*   usług zakwalifikowanych do grupowania PKWiU jako 62.03.12.0 - Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi, w zakresie w jakim Usługi IT, obejmują realizację roszczeń gwarancyjnych dotyczących oprogramowania i sprzętu wykorzystywanego przez Spółkę – jest nieprawidłowe,
*   pozostałych usług zarządzania i doradztwa w zakresie IT – jest prawidłowe,
*   usług zakwalifikowanych do grupowania PKWiU jako 62.01.11 - Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania – jest prawidłowe,
*   usług zakwalifikowanych do grupowania PKWiU jako 62.09.10.0 - Usługi instalowania komputerów i urządzeń peryferyjnych – jest prawidłowe,
*   prawa do korzystania z licencji – jest prawidłowe,
*   usług zakwalifikowanych do grupowania PKWiU jako 62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego – jest prawidłowe.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U.poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.