Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.166.2020.2.SP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-28
Teza: Uznanie za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od części wydatków poniesionych na ulepszenie środków trwałych, które następnie zostaną zwrócone Wynajmującemu, wpływu na ustalenie wartości początkowej środków trwałych, częściowego lub całkowitego sfinansowania ulepszeń środków trwałych, środkami w postaci zwrotu poniesionych wydatków przez Najemcę, stwierdzenia, czy kwota jaką Wynajmujący otrzyma od Najemcy jako zwrot nakładów inwestycyjnych na Prace Adaptacyjne, których wartość zostanie uwzględniona w wartości początkowej środków trwałych, stanowić będzie dla Wynajmującego przychód podatkowy, uznania prawa do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłacanego Wynajmującemu jednorazowo w dacie poniesienie albo proporcjonalnie do długości okresu umowy najmu w zależności od decyzji Spółki.
Słowa kluczowe: adaptacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; inwestycje-wydatki inwestycyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego; zwrot-zwrot nakładów; środek-środek trwały-ulepszenie środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawców przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 6 maja 2020 r. (data wpływu 6 maja 2020 r.) uzupełnione pismem z dnia 14 lipca 2020 r. (data nadania 14 lipca 2020 r., data wpływu 14 lipca 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 6 lipca 2020 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.166.2020.1.SP (data nadania 6 lipca 2020 r., data doręczenia 7 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od części wydatków poniesionych na ulepszenie środków trwałych, które następnie zostaną zwrócone Wynajmującemu – **jest prawidłowe**,

*   wpływu na ustalenie wartości początkowej środków trwałych, częściowego lub całkowitego sfinansowania ulepszeń środków trwałych, środkami w postaci zwrotu poniesionych wydatków przez Najemcę – **jest prawidłowe**,

*   stwierdzenia, czy kwota jaką Wynajmujący otrzyma od Najemcy jako zwrot nakładów inwestycyjnych na Prace Adaptacyjne, których wartość zostanie uwzględniona w wartości początkowej środków trwałych, stanowić będzie dla Wynajmującego przychód podatkowy – **jest prawidłowe**,

*   uznania prawa do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłacanego Wynajmującemu jednorazowo w dacie poniesienie albo proporcjonalnie do długości okresu umowy najmu w zależności od decyzji Spółki – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od części wydatków poniesionych na ulepszenie środków trwałych, które następnie zostaną zwrócone Wynajmującemu, wpływu na ustalenie wartości początkowej środków trwałych, częściowego lub całkowitego sfinansowania ulepszeń środków trwałych, środkami w postaci zwrotu poniesionych wydatków przez Najemcę, stwierdzenia, czy kwota jaką Wynajmujący otrzyma od Najemcy jako zwrot nakładów inwestycyjnych na Prace Adaptacyjne, których wartość zostanie uwzględniona w wartości początkowej środków trwałych, stanowić będzie dla Wynajmującego przychód podatkowy, uznania prawa do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłacanego Wynajmującemu jednorazowo w dacie poniesienie albo proporcjonalnie do długości okresu umowy najmu w zależności od decyzji Spółki.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. sp. z o.o.;

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. sp. z o.o.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. sp. z o.o. („Wynajmujący”) oraz B. sp. z o.o. („Spółka”) są polskimi spółkami kapitałowymi, posiadającymi miejsce siedziby na terytorium RP (polskimi rezydentami podatkowymi).

Spółka jest komplementariuszem w spółce komandytowej posiadającej miejsce siedziby na terytorium RP (dalej: Najemca). Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, tym samym na spółce komandytowej nie ciążą zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osiągniętych dochodów. Podatnikami w tej spółce są jej wspólnicy, tj. komandytariusze i komplementariusz. W przedmiotowej sprawie podatnikiem podatku dochodowego z tytułu zysków osiągniętych przez Najemcę jest Spółka.

Wynajmujący w lipcu 2019 r. zawarł z Najemcą umowę najmu, celem umożliwienia Najemcy realizacji przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na prowadzeniu placówki handlowo-usługowej w standardzie Najemcy w obiekcie nabytym i następnie przebudowanym przez Wynajmującego. Wynajmujący na podstawie zawartej umowy Najmu zobowiązał się w pierwszej kolejności do zakupu (do końca 2019 r.) prawa własności oraz prawa użytkowania wieczystego działki gruntu na których znajduje się obiekt handlowo-usługowy wraz z infrastrukturą techniczną oraz parkingiem, wewnętrznymi drogami dojazdowymi, ciągami pieszo-jezdnymi oraz pozostałą infrastrukturą techniczną lub infrastrukturą towarzyszącą (dalej: Obiekt). Poszczególne obiekty budowlane oraz instalacje i urządzenia jakie powstaną w ramach realizowanej inwestycji (przebudowy istniejących obiektów) będą stanowiły środki trwałe Wynajmującego, podlegające amortyzacji po oddaniu ich do używania. Wynajmujący ustali wartość początkową każdego ze środków trwałych po zrealizowaniu i rozliczeniu przedmiotowej inwestycji.

Zawarcie umowy Najmu z tak dużym wyprzedzeniem przed wybudowaniem Obiektu jest standardową praktyką Najemcy, który jest operatorem wielu tego typu obiektów handlowych w Polsce, bowiem z założenia Obiekt w którym Najemca prowadzić będzie działalność gospodarczą musi zostać przygotowany (lub wybudowany od podstaw) pod standard Najemcy.

Strony umowy Najmu określiły zasady wzajemnej współpracy w okresie realizacji prac budowlanych oraz tzw. prac adaptacyjnych jakie będą wykonane w wynajętym Obiekcie (dalej: Prace Adaptacyjne), jak również zasady zwrotu przez Najemcę nakładów inwestycyjnych poczynionych przez Wynajmującego w Obiekcie. Zgodnie z zawartą umową Najmu, Najemca zapłaci Wynajmującemu tytułem zwrotu poniesionych przez niego nakładów inwestycyjnych, kwotę wynagrodzenia za Prace Adaptacyjne w Obiekcie, ustalonego w sposób zryczałtowany zgodnie z umową. Zgodnie z zawartą umową Najmu, zapłata uzgodnionego (zryczałtowanego) wynagrodzenia za Prace Adaptacyjne nastąpi na rachunek bankowy Wynajmującego wskazany Najemcy na piśmie, w terminie 14 dni od wystąpienia ostatniego ze zdarzeń przewidzianych w Umowie. Prace Adaptacyjne będą zmierzały do przystosowania Obiektu oraz miejsc postojowych do stanu określonego w planie nieruchomości, koncepcji budynku, specyfikacji technicznej oraz zestawienia lokalizacji urządzeń reklamowych oraz samej Umowie. Prace Adaptacyjne zostaną więc stricte zdefiniowane w Umowie (oraz załącznikach do Umowy), zaś koszty tak skonkretyzowanych Prac Adaptacyjnych zostaną Wynajmującemu zwrócone przez Najemcę.

Jednocześnie Strony postanowiły, że w wypadku, gdy wynagrodzenie za Prace Adaptacyjne przekroczy uzgodnioną (zryczałtowaną) kwotę, wówczas nadwyżkę, pokryje Najemca. Z drugiej strony, w wypadku gdyby po zawarciu umowy Najmu i ostatecznym wyborze wykonawcy Prac Adaptacyjnych, okazało się, że koszty realizacji Prac Adaptacyjnych będą niższe niż kwota uzgodnionego (zryczałtowanego) wynagrodzenia za te prace, wówczas wysokość zwrotu nakładów inwestycyjnych zostanie przez Strony odpowiednio zmniejszona. Strony uzgodniły, że zwrot nakładów inwestycyjnych jest wyłącznie świadczeniem wypłacanym w wypadku osiągnięcia konkretnego rezultatu, tj. wykonania Prac Adaptacyjnych i przejęcia Obiektu przez Najemcę po ich kompletnym zakończeniu, co oznacza w szczególności, że Wynajmującemu nie będą przysługiwać jakiekolwiek należności z tytułu starannego działania lub żądanie pokrycia kosztów związanych z takim działaniem. Tym samym w wypadku niewykonania Prac Adaptacyjnych lub niespełnienia któregokolwiek z pozostałych wymogów przewidzianych w umowie Najmu, Wynajmującemu nie będzie przysługiwać uprawnienie do żądania zwrotu nakładów inwestycyjnych lub ich części.

Pismem z dnia 14 lipca 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego w następujący sposób:

Wynagrodzenie ryczałtowe otrzymane przez Wynajmującego od Najemcy tytułem zwrotu kosztów poniesionych na prace adaptacyjne w celu przystosowania lokalu będącego przedmiotem najmu do wymagań Najemcy, będzie pokrywało koszty konkretnych, przeprowadzonych przez Wynajmującego prac, które zostały szczegółowo określone w umowie pomiędzy Wynajmującym a Najemcą (tzw. Prace Adaptacyjne).

Lokal będący przedmiotem umowy najmu musi zostać przygotowany pod standard Najemcy, dlatego też zakres i sposób jego przygotowania Strony szczegółowo ustaliły w umowie, a wynagrodzenie ryczałtowe powinno pokryć zakres tych konkretnych prac.

Jednocześnie Strony postanowiły, że w wypadku, gdy wynagrodzenie za Prace Adaptacyjne przekroczy uzgodnioną (zryczałtowaną) kwotę, wówczas nadwyżkę, pokryje Najemca. Natomiast w przypadku, gdyby po zawarciu umowy Najmu i ostatecznym wyborze wykonawcy Prac Adaptacyjnych, okazało się, że koszty realizacji Prac Adaptacyjnych będą niższe niż kwota uzgodnionego (zryczałtowanego) wynagrodzenia za te prace, wówczas wysokość zwrotu nakładów inwestycyjnych zostanie przez Strony odpowiednio zmniejszona.

Prace Adaptacyjne wykonane przez Wynajmującego, które zostaną pokryte ze środków Najemcy, nie będą stanowić dla Najemcy inwestycji w obcym środku trwałym i nie będą amortyzowane przez Najemcę.

Jak to zostało wskazane w uzasadnieniu Wnioskodawców do pytania 4 będącego przedmiotem wniosku, w opinii Wnioskodawców koszty wynagrodzenia wypłacanego Wynajmującemu tytułem zwrotu nakładów inwestycyjnych, będą stanowić dla Spółki (jako wspólnika Najemcy) koszty uzyskania przychodu, przy czym będą to koszty uznawane za koszty pośrednie na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT.

Strony zawarły umowę na czas oznaczony – 10 lat. Zgodnie z zawartą Umową, w przypadku, gdyby do rozwiązania Umowy doszło przed okresem na jaki została zawarta, z winy Wynajmującego, Wynajmujący zobowiązany będzie do zwrotu Najemcy kwoty odpowiadającej niezamortyzowanej wartości nakładów poczynionych przez Najemcę na Nieruchomość, jeżeli nie zostaną one usunięte przez Najemcę w związku ze zwrotnym wydaniem Nieruchomości. Ponadto, w przypadku rozwiązania Umowy przed okresem na jaki została zawarta, w sytuacji, gdy do rozwiązania Umowy dochodzi z przyczyn nieleżących po stronie Najemcy, Wynajmujący zobowiązany jest do zwrotu na rzecz Najemcy kwoty brutto wpłaconej tytułem zwrotu nakładów inwestycyjnych (nakładów na Prace Adaptacyjne), pomniejszonej proporcjonalnie do czasu trwania Umowy. Wysokość nakładów poniesionych przez Najemcę została skalkulowana w oparciu o założenie, że Umowa będzie obowiązywać przez okres co najmniej 10 lat. Dlatego też rozliczenie poniesionych przez Najemcę nakładów będzie miało miejsce wyłącznie w przypadku rozwiązania Umowy przed okresem na jaki została zawarta. Natomiast na wypadek wygaśnięcia Umowy wskutek upływu czasu na jaki została zawarta, Strony nie dokonały ustaleń w zakresie rozliczenia nakładów poniesionych przez Najemcę.

Natomiast w ocenie Wnioskodawcy przedmiotowe pytanie nr 3 pozostaje bez wpływu dla pytań zadanych przez Wnioskodawcę w pierwotnym wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym przyszłym stanie faktycznym odpisy amortyzacyjne od tej części wydatków poniesionych na ulepszenie środków trwałych, które następnie zostaną zwrócone Wynajmującemu przez Najemcę, nie będą stanowić dla Wynajmującego kosztu uzyskania przychodu?
2.  Czy w przedstawionym przyszłym stanie faktycznym częściowe lub całkowite sfinansowanie ulepszenia środków trwałych, środkami w postaci zwrotu poniesionych wydatków przez Najemcę, będzie miało wpływ na ustalanie wartości początkowej środków trwałych?
3.  Czy w przedstawionym przyszłym stanie faktycznym kwota, jaką Wynajmujący otrzyma od Najemcy jako zwrot nakładów inwestycyjnych poniesionych przez niego na Prace Adaptacyjne, których wartość zostanie uwzględniona w wartości początkowej środków trwałych stanowi dla Wynajmującego przychód podatkowy?
4.  Czy Spółka będzie miała prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wynagrodzenie wypłacanego Wynajmującemu jednorazowo w dacie ich poniesienia, czy też proporcjonalnie do długości okresu umowy najmu?

Zdaniem Wnioskodawców:

1.  Odpisy amortyzacyjne od tej części wydatków poniesionych na ulepszenie środków trwałych, które następnie zostaną zwrócone Wynajmującemu przez Najemcę, nie będą stanowić dla Wynajmującego kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT.
2.  Częściowe lub całkowite sfinansowanie ulepszenia środków trwałych, środkami w postaci zwrotu poniesionych wydatków dokonanego przez Najemcę, nie będzie miało wpływu na ustalanie wartości początkowej wskazanych środków trwałych.
3.  Kwota jaką otrzyma Wynajmujący od Najemcy jako zwrot nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Wynajmującego na Prace Adaptacyjne, których wartość zostanie uwzględniona w wartości początkowej środków trwałych nie będzie stanowić dla Wynajmującego przychodu podatkowego, bowiem powinna zostać potraktowana jako zwrot innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodu.
4.  Spółka będzie miała prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kosztów wynagrodzenia wypłacanego Wynajmującemu – jednorazowo w dacie poniesienia kosztu, bądź też proporcjonalnie do długości okresu umowy najmu – w zależności od decyzji Spółki.

Uzasadnienie stanowiska

Ad. 1.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Jako, że komentowany przepis wskazuje, iż wyłączeniu z kosztów podatkowych podlegają odpisy amortyzacyjne od tej części wydatków na środek trwały lub wartość niematerialną i prawną, które zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie, regulacja ta obejmuje bardzo szerokie spektrum przypadków.

Pojęcie zwrotu musi być bowiem w tym przypadku rozumiane zgodnie ze znaczeniem potocznym, a więc jako m.in. oddanie, zwrócenie czegoś, spłata (pożyczki, długu) (tak Słownik Języka Polskiego pod red. W. Doroszewskiego). Z przypadkiem zwrotu wydatków mamy zatem do czynienia w sytuacji, gdy dane wydatki w pierwszej kolejności zostały poniesione, a następnie zwrócone, co będzie miało miejsce w przypadku opisanym przez Wnioskodawców.

Zważywszy, że Wynajmujący poczyni wydatki na Prace Adaptacyjne w Obiekcie przeznaczonym pod wynajem, które to wydatki będą zaliczone do wartości początkowej środków trwałych i które zostaną w uzgodnionej (zryczałtowanej) części zwrócone przez Najemcę, odpisy amortyzacyjne nie będą mogły w odpowiedniej części (proporcjonalnie przypadające na wartość otrzymanego zwrotu) zostać zaliczone przez Wynajmującego do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT.

Ad.2.

Stosownie do treści art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia. Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Cenę nabycia oraz koszt wytworzenia, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powyższe przepisy podatkowe wskazują zatem wprost, jak należy ustalić wartość początkową środka trwałego, co powiększa lub pomniejsza tę wartość początkową. Przy czym przepisy podatkowe nie określają w żaden sposób dowolności, w tym także przy środkach trwałych, które nabyte zostały lub wybudowane częściowo ze środków pochodzących ze zwrotu otrzymanego od kontrahenta czy też dotacji.

Powyższe potwierdza również treść art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, wskazujący, iż standardowo odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Tym samym z regulacji podatkowych wynika wprost, iż podatnik, którego koszty inwestycji zostały mu zwrócone w jakiejkolwiek formie nie jest zobowiązany do korekty wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, lecz zobowiązany jest do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej ustalonej zgodnie z art. 16g ustawy o CIT i ewentualnego proporcjonalnego wyłączenia proporcjonalnej części odpisów amortyzacyjnych z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT (zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawców wyrażonym do pytania nr 1).

Ad.3.

Zdaniem Wnioskodawców, w zakresie, w jakim Wynajmujący nie będzie uprawniony do zaliczenia wydatków poniesionych na Prace Adaptacyjne do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT, otrzymany zwrot nie będzie stanowił dla Spółki przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Wyżej wymienione stanowisko jest podzielane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji podatkowej z 3 września 2019 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.288.2019.1.AZ), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, iż z powyższych regulacji można więc wywieść, że skutki podatkowe związane ze zwrotem kosztów są generalnie uzależnione od tego, czy wydatki, które są zwracane podlegały zaliczeniu do kosztów podatkowych, czy też nie. Jeżeli zwracane wydatki podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, wówczas kwota zwrotu powinna podlegać zaliczeniu do przychodów. Natomiast w sytuacji, gdy zwrot poniesionych wydatków dotyczy kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ww. ustawy, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym. Treść przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT poprzez użyte sformułowanie „innych wydatków” nawiązuje wyraźnie do treści poprzedzającego go pkt 6 ust. 4 art. 12 ustawy o CIT, w którym ustawodawca wymienił wydatki, których zwrot nie powoduje zaliczenia do przychodów ich wartości, jeżeli zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie jak podkreślił Dyrektor KIS w ww. interpretacji indywidualnej, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy o CIT, konieczne jest oprócz tego, by wydatek nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, żeby wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi, przy czym wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc „wydatek zwrócony” to ten sam – a nie taki sam – wydatek, który został poniesiony. Zwróconym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu.

Zdaniem Wnioskodawców powyższe warunki zostaną spełnione w kontekście przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, bowiem:

1.  koszty poniesione przez Wynajmującego na wybudowanie środków trwałych zostaną wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w określonej części (w części zwróconej Wynajmującemu przez Najemcę) na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT;
2.  koszty które będą zwracane przez Najemcę na rzecz Wynajmującego będą ściśle zdefiniowane i określone w umowie, bowiem będą dotyczyć Prac Adaptacyjnych, opisanych w umowie najmu.

Stanowisko Wnioskodawców potwierdza również interpretacja podatkowa z 24 kwietnia 2017 r. (sygn. 0461-ITPB3.4510.82.2017.l.KP), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że jak stanowi art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Co istotne, aby zwrócone podatnikowi wydatki zostały wyłączone z przychodów podatkowych, muszą być wydatkami niepodlegającymi zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (\`(...)\`) Z powyższych regulacji można więc wywieść, że skutki podatkowe związane ze zwrotem kosztów są generalnie uzależnione od tego, czy wydatki, które są zwracane podlegały zaliczeniu do kosztów podatkowych, czy też nie. Co do zasady, brak powstania przychodu podatkowego jest przedmiotem ugruntowanej linii interpretacyjnej np. w sytuacji, w której zwrot wydatków od osób trzecich (np. najemców) dotyczy wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z 23 listopada 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.274.2017.l.KK).

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, że otrzymany przez Wynajmującego częściowy zwrot kosztów od Najemcy, który nie zostanie zaliczony przez Wynajmującego do kosztów uzyskania przychodów, podlegać będzie wyłączeniu z przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

Ad.4.

Zdaniem Wnioskodawców, Spółka będzie miała prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kosztów wynagrodzenia wypłacanego Wynajmującemu – jednorazowo w dacie poniesienia kosztu, bądź też proporcjonalnie do długości okresu umowy najmu – w zależności od decyzji Spółki.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Z kolei zgodnie z ust. 2 ww. przepisu, zasady wyrażone w ust. 1 i la stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W myśl z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne gospodarczo i ekonomicznie wydatki, poniesione w celu uzyskania przychodów.

Wydatki poniesione przez Najemcę na zapłatę wynagrodzenia z tytułu zwrotu nakładów inwestycyjnych stanowią koszt uzyskania przychodu Spółki, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku Najemcy, ponieważ zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ponadto, ww. wydatek nie znajduje się w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Związek kosztów podatkowych z przychodami jest podstawowym warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, jak i stanowiskami organów podatkowych, kosztem uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednie, jak i pośrednie, poniesione w celu uzyskania przychodów. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 656/08 wskazano, że „Każdy koszt, który został poniesiony w sposób bezpośredni lub pośredni, rzeczywisty lub potencjalny (tzn. w intencji podatnika poniesiony w celu zwiększenia przychodu, choćby niezasadnie z punktu widzenia ekonomicznego) może być uznany za koszt uzyskania przychodu.” Za koszty bezpośrednie uznaje się wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów). Z kolei za koszty pośrednie uważa się wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawców, koszty wynagrodzenia wypłacanego Wynajmującemu tytułem zwrotu nakładów inwestycyjnych, będą stanowić dla Spółki (jako wspólnika Najemcy) koszty uzyskania przychodu, przy czym będą to koszty uznawane za koszty pośrednie na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z kolei w myśl ust. 4e ww. przepisu, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W analizowanym stanie faktycznym, Spółka ma prawo ująć wydatki na wynagrodzenie, wypłacane Wynajmującemu z tytułu nakładów inwestycyjnych, w księgach podatkowych zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, tj. zarówno jednorazowo, jak i na koncie rozliczeń międzyokresowych koszów, w zależności od przyjętej w Spółce metody. W zależności od tego, którą z ww. metod przyjmie Spółka, będzie miała prawo albo do potrącenia przedmiotowych wydatków jednorazowo, w dacie ich poniesienia albo co miesiąc, proporcjonalnie do długości okresu umowy najmu.

Sposób ujęcia kosztów podatkowych w księgach podatkowych determinuje datę poniesienia tych kosztów. Jak wskazano z Interpretacji Indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2018 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.369.2017.2.AT „wskazanie w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2342 z późn. zm.). Zatem ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej. Podstawą ujęcia takich kosztów jest faktura lub inny dokument. Natomiast data sporządzenia dowodu księgowego (faktury lub innego dokumentu) może się różnić od daty dokonania operacji gospodarczej, którą dokumentuje. W konsekwencji stwierdzić należy, że za „dzień poniesienia kosztu” uznaje się dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych.” jednorazowo,

W związku z powyższym, Spółka będzie miała prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kosztów wynagrodzenia wypłacanego Wynajmującemu – jednorazowo w dacie poniesienia kosztu, bądź też proporcjonalnie do długości okresu umowy najmu – w zależności od decyzji Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, stanowisko Wnioskodawców w zakresie:

*   uznania za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od części wydatków poniesionych na ulepszenie środków trwałych, które następnie zostaną zwrócone Wynajmującemu – **jest prawidłowe**,

*   wpływu na ustalenie wartości początkowej środków trwałych, częściowego lub całkowitego sfinansowania ulepszeń środków trwałych, środkami w postaci zwrotu poniesionych wydatków przez Najemcę – **jest prawidłowe**,

*   stwierdzenia, czy kwota jaką Wynajmujący otrzyma od Najemcy jako zwrot nakładów inwestycyjnych na Prace Adaptacyjne, których wartość zostanie uwzględniona w wartości początkowej środków trwałych, stanowić będzie dla Wynajmującego przychód podatkowy – **jest prawidłowe**,

*   uznania prawa do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłacanego Wynajmującemu jednorazowo w dacie poniesienie albo proporcjonalnie do długości okresu umowy najmu w zależności od decyzji Spółki – **jest nieprawidłowe**.

Ad. 1, 2 i 3

Stanowisko Wnioskodawców w zakresie:

*   uznania za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od części wydatków poniesionych na ulepszenie środków trwałych, które następnie zostaną zwrócone Wynajmującemu,

*   wpływu na ustalenie wartości początkowej środków trwałych, częściowego lub całkowitego sfinansowania ulepszeń środków trwałych, środkami w postaci zwrotu poniesionych wydatków przez Najemcę,

*   stwierdzenia, czy kwota jaką Wynajmujący otrzyma od Najemcy jako zwrot nakładów inwestycyjnych na Prace Adaptacyjne, których wartość zostanie uwzględniona w wartości początkowej środków trwałych, stanowić będzie dla Wynajmującego przychód podatkowy,

– należało uznać za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytań oznaczonych numerami 1, 2 i 3.

Ad. 4

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm. dalej: „updop”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl ust. 2 ww. przepisu, zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);

*   koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).

Innymi słowy – posługując się językowym znaczeniem – przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Mając na uwadze zróżnicowany charakter ww. kategorii kosztów ustawodawca zróżnicował zasady ich potrącalności.

Stosownie do art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Art. 15 ust. 4b stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4c koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

W myśl art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak stanowi art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Odnosząc treść cytowanych we wniosku przepisów do opisu przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego, Organ w pierwszej kolejności podziela przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawców wskazujące, że wydatki związane z wynagrodzeniem, wypłacanym Wynajmującemu z tytułu nakładów inwestycyjnych – stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, co oznacza, że powinny być one rozpoznawane zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e updop.

Jednakże Organ nie podziela wyrażonego we wniosku stanowiska Wnioskodawców w zakresie momentu zaliczenia wskazanego we wniosku wydatku do kosztów podatkowych, który zgodnie z twierdzeniem Wnioskodawców jest determinowany przez rachunkowe ujęcie kosztu i moment jego ujęcia w kosztach uzyskania przychodów jest uzależniony od woli Spółki.

Wnioskodawca wskazał bowiem, iż „Spółka ma prawo ująć wydatki na wynagrodzenie, wypłacane Wynajmującemu z tytułu nakładów inwestycyjnych, w księgach podatkowych zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, tj. zarówno jednorazowo, jak i na koncie rozliczeń międzyokresowych koszów, w zależności od przyjętej w Spółce metody. W zależności od tego, którą z ww. metod przyjmie Spółka, będzie miała prawo albo do potrącenia przedmiotowych wydatków jednorazowo, w dacie ich poniesienia albo co miesiąc, proporcjonalnie do długości okresu umowy najmu”.

W tym miejscu należy zauważyć, że art. 15 ust. 4e updop stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się co do zasady dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury. W świetle powyższego odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a więc pojęcia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA: z 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1237/13; z 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te koszty, które zostały wyraźnie określone w Ustawie CIT.

Ponadto zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Księgi rachunkowe służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z 4 lutego 1994 r. sygn. akt U 2/90).

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e updop, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w updop jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie updop koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z updop można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku „jako koszt” w księgach rachunkowych – ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop.

Podsumowując, dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT jest, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym czy też nie. Zapisy dokonywane w księgach rachunkowych zgodnie z ustawą o rachunkowości nie mogą tworzyć ani modyfikować podatkowych zasad potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów, ponieważ data ujęcia kosztu w księgach rachunkowych jest jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

Jak wynika z opisu sprawy, wydatków poniesionych przez Najemcę (spółkę komandytową, w której spółka jest komplementariuszem) na nakłady inwestycyjne/adaptację części centrum handlowego nie można bezpośrednio przyporządkować do konkretnego przychodu osiąganego przez Spółkę komandytową, jednakże brak ich poniesienia uniemożliwiałby Spółce komandytowej możliwość prowadzenia działalności gospodarczej i uzyskiwanie z niej przychodów. Okoliczność ta przemawia za tym, że ww. wydatki powinny być kwalifikowane Spółce w odpowiedniej proporcji do kosztów uzyskania przychodów jako koszty pośrednie w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, tj. w dacie poniesienia.

Natomiast w zakresie momentu (daty) ujęcia w kosztach podatkowych Wnioskodawcy (w odpowiedniej proporcji), kosztów związanych ze zwrotem przez Najemcę Wynajmującemu wydatków poniesionych na nakłady inwestycyjne/adaptację centrum handlowego należy stwierdzić, że wydatki – o ile w rzeczywistości z uwagi na swój charakter nie będą mogły zostać powiązane z okresem przekraczającym rok podatkowy, a ponadto na gruncie przepisów prawa podatkowego nie będzie możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego – mogą zostać potrącone jednorazowo w dacie poniesienia, którą wyznacza art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, czyli w dniu w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) w księgach rachunkowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 należy uznać za nieprawidłowe, gdyż zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych wydatków nie jest uzależnione od ich rachunkowego ujęcia i dowolności wyboru przez Wnioskodawcę momentu, w którym ww. wydatki mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w ujęciu podatkowym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny w sprawie będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.