Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1362/10-4/BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-04-06
Teza: Możliwość zastosowania zwolnienia od podatku usług świadczonych przez Katedrę i Zakład Medycyny Sądowej.
Słowa kluczowe: uczelnie; usługi-usługi edukacyjne; usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Uniwersytetu, przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2010 r. (data wpływu: 27 grudnia 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 marca 2011 r. (data wpływu: 28 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku usług świadczonych przez "A"– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku usług świadczonych przez "A". Wniosek uzupełniono pismem z dnia 21 marca 2011 r. o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

"A" jako jednostka Uniwersytetu (dalej zwana „Zakładem”), oprócz działalności dydaktycznej i naukowej w ramach świadczonych przez siebie usług, wydaje opinie, głównie dla potrzeb organów ścigania i wymiaru sprawiedliwości oraz w niewielkiej części dla osób prywatnych oraz kancelarii prawnych. Wydawane opinie są ściśle związane z kształceniem na poziomie wyższym (działalność dydaktyczna Zakładu), bowiem materiał będący przedmiotem opiniowania stanowi jednocześnie materiał dydaktyczny. Przykładowo wykonanie sądowo - lekarskiej sekcji zwłok na postanowienie Prokuratury z jednej strony skutkuje dalej wydaniem opinii z tej czynności dla zleceniodawcy, a jednocześnie prowadzona sekcja zwłok daje materiał dydaktyczny, gdyż studenci biorący w niej udział kształcą się w tej dziedzinie na poziomie wyższym.

Opinie wydawane przez Zakład dotyczą:

1.  badań osób żyjących,
2.  badań zdolności do odbycia kary lub uczestnictwa w postępowaniu karnym,
3.  opinii na podstawie akt,
4.  oględzin zewnętrznych zwłok lub szczątków,
5.  sekcji zwłok,
6.  badań histologicznych,
7.  badań entomologicznych,
8.  badań na alkohol,
9.  badań ilościowych na tlenek węgla,
10.  badań narkotyków ELISA i GC-MS,
11.  badań na metanol oraz badań DNA, takich jak: pobranie materiału, czynności wstępne, oględziny, analiza jakościowa i opis materiału, izolacja, pomiar stężenia DNA, analiza multiplex, analiza DNA ojcostwo standard, analiza poszerzona, opracowanie wyników analizy, analiza statystyczna do opinii, opinia do sprawy, przeszukiwanie baz danych.

Opisane powyżej usługi świadczone przez Zakład zostały zaklasyfikowane przez Urząd Statystyczny jako usługi mieszczące się pod symbolem PKWiU 85.14.16-00.00 – „usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki medycznej”. W związku z powyższym świadczone obecnie przez Zakład usługi korzystają ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w związku z treścią poz. 9 załącznika numer 4 do ww. ustawy.

W rezultacie w chwili złożenia wniosku o interpretację, Zakład na świadczone przez siebie usługi wystawia faktury, w których nie uwzględnia podatku VAT.

W piśmie uzupełniającym z dnia 21 marca 2011 r. Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

1.  Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług,
2.  "A" są jednostkami naukowo – dydaktycznymi w strukturze Uniwersytetu i nie stanowią odrębnego od Wnioskodawcy podatnika podatku VAT,
3.  Wnioskodawca w tym Zakład, nie jest zakładem opieki zdrowotnej. Wnioskodawca jest uczelnią publiczną utworzoną dnia 1 października 2002 r. ustawą z dnia 27 lipca 2005 r. i działa na podstawie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 ze zm.),
4.  część usług Zakładu Uniwersytetu związana z osobami żywymi, służy szeroko rozumianej profilaktyce zdrowotnej rozumianej przede wszystkim jako profilaktyka społeczna. Innymi słowy służy ona nie tyle działaniom profilaktycznym (zapobiegawczym) odnoszącym się do konkretnego jednostkowego pacjenta, którego dotyczy dana usługa, ale działaniom odnoszącym się do całej populacji. Wynika to z roli medycyny sądowej stanowiącej swego rodzaju syntezę nauk lekarskich i pomost łączący te nauki z prawem. Jak podkreśla się w doktrynie, właściwy poziom usług z tej dziedziny jest jednym z elementów gwarantujących praworządność i rzutujących na społeczne odczucie sprawiedliwości (por. Raszeja S. i inni: Medycyna Sądowa. PZWL, Warszawa 1993, p. 9). W związku z tym i zgodnie ze słownikową definicją profilaktyki, rozumianej jako wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu (katastrofom, wypadkom, powstawaniu szkód itp.) i likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk (por. Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2006, tom III, p. 567) usługi te mogą być uznane jako usługi służące profilaktyce,
5.  część usług związanych z osobami żywymi, takich jak np. przeprowadzanie obdukcji i wydawanie opinii jest wykonywana przez lekarzy,
6.  Wnioskodawca, w tym Zakład nie jest podmiotem objętym systemem oświaty, zgodnie art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.),
7.  zgodnie z art. 13 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym oraz Statutem podstawowymi zadaniami uczelni, w tym Zakładu jest:
    *   kształcenie studentów w celu ich przygotowania do wykonywania zawodów we wszystkich kierunkach i specjalnościach prowadzonych na uczelni oraz kształcenie kandydatów na żołnierzy zawodowych dla wojskowej służby zdrowia,
    *   wychowywanie studentów w duchu poszanowania godności i praw człowieka, patriotyzmu, demokracji oraz odpowiedzialności za losy społeczeństwa i państwa,
    *   prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych oraz świadczenie usług badawczych,
    *   kształcenie i promowanie kadr naukowych,
    *   upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki, kultury narodowej i techniki, w tym poprzez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych i informacyjnych,
    *   kształcenie w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy,
    *   stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów,
    *   działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych,
8.  proces dydaktyczny Zakładu jest ściśle i nierozerwalnie związany z usługami świadczonymi przez Zakład. Dzięki zleceniu usługi w postaci np. wydania opinii dla prokuratury z jednej strony zrealizowany zostaje cel w postaci pozyskania materiału dydaktycznego koniecznego dla procesu kształcenia i prowadzenia tego procesu a z drugiej strony zrealizowany zostaje drugi cel w postaci sporządzenia opinii procesowej. Ponieważ jednak podstawowym kierunkiem działania Uniwersytetu jest kształcenie, co wynika z ustawy (por. ustawa z dnia 27 lipca 2002 r. o utworzeniu Uniwersytetu Dz. U. Nr 141, poz. 1184, art. 2 ust. 1), zatem za cel główny uznać należy wykorzystanie materiału będącego przedmiotem opiniowania jako materiału dydaktycznego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wprowadzeniem do ustawy o VAT zmian w zakresie jej art. 43, wynikających z treści uchwalonej opublikowanej ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), Zakład będzie mógł w dalszym ciągu po dniu 31 grudnia 2010 r. stosować zwolnienie od podatku VAT dla świadczonych przez siebie usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie usług wymienionych wyżej, w dalszym ciągu będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT.

Wynika to przede wszystkim z normy art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, która stwierdza że zwolnienie obejmuje „usługi świadczone przez: (\`(...)\`) b) uczelnie (\`(...)\`) w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz (\`(...)\`) świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane;”.

Usługi Zakładu, jak wskazano wcześniej, są ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Materiał będący przedmiotem badań Zakładu jest jednocześnie materiałem do zajęć dydaktycznych. Bez tego materiału Zakład nie miałby możliwości przeprowadzenia żadnych zajęć praktycznych, takich jak np. sądowo - lekarskich sekcji zwłok, badań osób żywych (obdukcje), badań DNA, badań toksykologicznych, czy innych wymienionych powyżej.

Ponadto w odniesieniu do części usług związanych z osobami żywymi (np. obdukcje, opinie aktowe, badania alkoholu i środków podobnie działających i inne), stosownie do normy z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce (\`(...)\`) świadczone przez: a) lekarzy (\`(...)\`).

Biorąc pod uwagę brzmienie powyższej regulacji należy także przyjąć, iż świadczone przez Zakład usługi związane z badaniem osób żywych i materiału od nich pochodzącego wykonywane przez zatrudnionych tam lekarzy służą szeroko pojętej profilaktyce zdrowotnej, przede wszystkim rozumianej jako profilaktyka społeczna.

W konsekwencji tego rodzaju usługi również po dniu 31 grudnia 2010 r. w dalszym ciągu będą podlegać zwolnieniu od podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Należy zaznaczyć, że w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Art. 5a został dodany do ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 1 pkt 2 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionego treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), od dnia 1 stycznia 2011 r. dodano do ustawy przepis art. 146a ustawy, zgodnie z którym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Jednocześnie tut. Organ zaznacza, iż z dniem 1 kwietnia 2011 r. (z wyjątkami określonymi w art. 1 pkt 25, art. 2 i 9 oraz art. 1 pkt 33 lit. d tej ustawy) weszła w życie ustawa z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332).

Na podstawie art. 1 pkt 13 lit. a ww. ustawy, w art. 43 w ust. 1 ustawy, po pkt 18 dodaje się pkt 18a, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, w brzmieniu nadanym ww. ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach, zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywanych zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, ze zm.),
4.  psychologa.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, dodanym do ustawy przepisem art. 1 pkt 13 lit. a ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w myśl art. 6 ww. ustawy z dnia 18 marca 2011 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r. podatnik może stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a, 19, 19a i 22 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Z powyższego przepisu wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologów i osoby świadczące powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej).

Osoba wykonująca zawód medyczny – zgodnie z art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej – to osoba, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Ponadto, zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez uczelnie medyczne.

Podkreślić należy, iż przy konstruowaniu ww. przepisów określających zakres zwolnienia od podatku VAT odstąpiono od identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Przytoczone krajowe przepisy w zakresie opieki medycznej obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r. stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347).

I tak zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b) i c) zwolnieniu od podatku podlegają:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W tym miejscu podkreślić należy, iż z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 (art. 132 Dyrektywy 112) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 27 ww. wyroku).

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. od podatku wolne były - klasyfikowane w PKWiU 85 - usługi w zakresie ochrony zdrowia, z wyjątkiem usług weterynaryjnych. Wszelkie usługi mieszczące się w tym grupowaniu (za wyjątkiem usług weterynaryjnych) były wolne od podatku. Zwolnienie miało zatem charakter wyłącznie przedmiotowy. Bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia miało to, jaki podmiot wykonywał powyższą usługę.

Analiza powyższych przepisów wskazuje natomiast, iż zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej od 1 stycznia 2011 r. ma charakter podmiotowo – przedmiotowy (a nie jak wcześniej – przedmiotowy). Z tego względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych, lub uczelnie medyczne. Ze zwolnienia od podatku korzysta również świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa ww. przepisach. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Zauważyć również należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, iż pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, iż pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje zauważyć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a i pkt 19 ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia, pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez ETS „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212, pkt 40).

Warto przywołać tu ugruntowane stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE, że zwolnienia (zawarte w art. 132 Dyrektywy) stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok C-307/01, pkt 52). Oznacza to, że zakres przedmiotowy zwolnień zawartych w art. 132 Dyrektywy powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich.

Należy podkreślić, iż ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, iż „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

W opinii Organu zatem, zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19 i pkt 19a ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć bowiem należy, iż nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Zakład jako jednostka Uniwersytetu, oprócz działalności dydaktycznej i naukowej w ramach świadczonych przez siebie usług, wydaje opinie, głównie dla potrzeb organów ścigania i wymiaru sprawiedliwości oraz w niewielkiej części dla osób prywatnych oraz kancelarii prawnych.

Opinie wydawane przez Zakład dotyczą:

1.  badań osób żyjących,
2.  badań zdolności do odbycia kary lub uczestnictwa w postępowaniu karnym,
3.  opinii na podstawie akt,
4.  oględzin zewnętrznych zwłok lub szczątków,
5.  sekcji zwłok,
6.  badań histologicznych,
7.  badań entomologicznych,
8.  badań na alkohol,
9.  badań ilościowych na tlenek węgla,
10.  badań narkotyków ELISA i GC-MS,
11.  badań na metanol oraz badań DNA, takich jak: pobranie materiału, czynności wstępne, oględziny, analiza jakościowa i opis materiału, izolacja, pomiar stężenia DNA, analiza multiplex, analiza DNA ojcostwo standard, analiza poszerzona, opracowanie wyników analizy, analiza statystyczna do opinii, opinia do sprawy, przeszukiwanie baz danych.

Jak wynika z pisma uzupełniającego:

1.  Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług,
2.  Zakład są jednostkami naukowo – dydaktycznymi w strukturze Uniwersytetu i nie stanowią odrębnego od Wnioskodawcy podatnika podatku VAT,
3.  Wnioskodawca w tym Zakład, nie jest zakładem opieki zdrowotnej. Wnioskodawca jest uczelnią publiczną działającą na podstawie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym,
4.  część usług związanych z osobami żywymi, takich jak np. przeprowadzanie obdukcji i wydawanie opinii jest wykonywana przez lekarzy,
5.  Wnioskodawca, w tym Zakład nie jest podmiotem objętym systemem oświaty, zgodnie art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty,
6.  zgodnie z art. 13 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym oraz Statutem Uniwersytetu podstawowymi zadaniami uczelni, w tym Zakładu jest:
    *   kształcenie studentów w celu ich przygotowania do wykonywania zawodów we wszystkich kierunkach i specjalnościach prowadzonych na uczelni oraz kształcenie kandydatów na żołnierzy zawodowych dla wojskowej służby zdrowia,
    *   wychowywanie studentów w duchu poszanowania godności i praw człowieka, patriotyzmu, demokracji oraz odpowiedzialności za losy społeczeństwa i państwa,
    *   prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych oraz świadczenie usług badawczych,
    *   kształcenie i promowanie kadr naukowych,
    *   upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki, kultury narodowej i techniki, w tym poprzez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych i informacyjnych,
    *   kształcenie w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy,
    *   stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów,
    *   działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych,
7.  proces dydaktyczny Zakładu jest ściśle i nierozerwalnie związany z usługami świadczonymi przez Zakład. Dzięki zleceniu usługi w postaci np. wydania opinii dla prokuratury z jednej strony zrealizowany zostaje w postaci pozyskania materiału dydaktycznego koniecznego dla procesu kształcenia i prowadzenie tego procesu a z drugiej strony zrealizowany zostaje drugi w postaci sporządzenia opinii procesowej. Ponieważ jednak podstawowym kierunkiem działania uniwersytetu jest kształcenie, zatem za główny uznać należy wykorzystanie materiału będącego przedmiotem opiniowania jako materiału dydaktycznego.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż – jak wskazano wyżej – zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. zakresu zwolnienia jest zawężone wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zdaniem tut. Organu w rozpatrywanej sprawie, Wnioskodawca nie wypełnia przesłanki o charakterze przedmiotowym uprawniającej go do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie powołanych wyżej przepisów. Część usług bowiem związana z osobami żywymi, jak np. obdukcje, opinie aktowe, badania alkoholu i środków podobnie działających, służąca – zdaniem Wnioskodawcy – szeroko pojętej profilaktyce zdrowotnej rozumianej jako profilaktyka społeczna – nie spełnia podstawowego warunku umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku, tj. ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia konkretnego pacjenta.

Ponadto, zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, znowelizowanej ustawą z dnia 29 października 2010 r., zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Należy wskazać, iż zakres powyższego zwolnienia adresowany jest m. in. do jednostek objętych systemem oświaty, realizujących usługi kształcenia, do których zalicza się również placówki niepubliczne, które uzyskały wpis do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Na mocy art. 43 ust. 17 ustawy, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 18 marca 2011 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Po art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy, ustawą z dnia 18 marca 2011 r. dodano pkt 17a, zgodnie z którym, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl § 13 ust. 8 w brzmieniu nadanym rozporządzeniem z dnia 28 lutego 2011 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem, że:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zatem, tut. Organ stwierdza, iż wobec okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, zastosowania nie będzie miało również zwolnienie określone przepisami art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r.

Powyższe wynika z faktu, iż działalność Zakładu polegająca na wydawaniu opinii, głównie dla potrzeb organów ścigania i wymiaru sprawiedliwości oraz w niewielkiej części dla osób prywatnych oraz kancelarii prawnych nie jest ściśle związana z usługą podstawową, czyli usługą kształcenia świadczoną przez Uczelnię.

Należy podkreślić, iż Wnioskodawca z jednej strony świadczy usługi na rzecz podmiotów zewnętrznych we wskazanym we wniosku zakresie, z drugiej strony świadczy usługi w zakresie kształcenia studentów. W związku z powyższym usługi świadczone na rzecz podmiotów zewnętrznych nie są ściśle związane z usługą kształcenia bowiem, jak wskazano wyżej bezpośrednim odbiorcą świadczonych przez Zakład usług nie są studenci.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.