Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4011.9.2020.2.ŚS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-28
Teza: w zakresie ustalenia, czy w związku z tym, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wytwarza opisane prawa własności intelektualnej w postaci chronionych prawem autorskim programów komputerowych, które stanowią przejaw prowadzonej przez Niego w ramach jego działalności gospodarczej, działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu regulacji art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie on miał prawo w zeznaniu rocznym składanym za rok 2019, w sytuacji dochowania warunków wynikających z treści art. 30cb tej ustawy, rozliczać dochody ze sprzedaży tych praw zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym tj. 5% stawką opodatkowania
Słowa kluczowe: IP Box; prawa-prawa autorskie; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) oraz art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 17 stycznia 2020 r. (data wpływu 28 stycznia 2020 r.) uzupełnionym 6 kwietnia 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie ustalenia, czy w związku z tym, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wytwarza opisane prawa własności intelektualnej w postaci chronionych prawem autorskim programów komputerowych, które stanowią przejaw prowadzonej przez Niego w ramach jego działalności gospodarczej, działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu regulacji art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie on miał prawo w zeznaniu rocznym składanym za rok 2019, w sytuacji dochowania warunków wynikających z treści art. 30cb tej ustawy, rozliczać dochody ze sprzedaży tych praw zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym tj. 5% stawką opodatkowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2020 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie ustalenia, czy w związku z tym, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wytwarza opisane prawa własności intelektualnej w postaci chronionych prawem autorskim programów komputerowych, które stanowią przejaw prowadzonej przez Niego w ramach jego działalności gospodarczej, działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu regulacji art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie on miał prawo w zeznaniu rocznym składanym za rok 2019, w sytuacji dochowania warunków wynikających z treści art. 30cb tej ustawy, rozliczać dochody ze sprzedaży tych praw zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym tj. 5% stawką opodatkowania.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 26 marca 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4011.9.2020.1.ŚS wezwano do ich uzupełnienia, co też nastąpiło 6 kwietnia 2020 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - osoba fizyczna posiadająca miejsce zamieszkania na terytorium RP (nieograniczony obowiązek podatkowy) w ramach prowadzonej od dnia 1 sierpnia 2015 r. indywidualnie pozarolniczej działalności gospodarczej osiąga dochody opodatkowane na zasadach wskazanych w treści regulacji art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (podatek liniowy). Stosownie do treści wpisu do centralnej ewidencji działalności gospodarczej przeważająca i wykonywana działalność gospodarcza podatnika klasyfikowana jest wg PKD 62.01.Z (Działalność związana z oprogramowaniem). Dla celów podatkowych stosownie do obowiązujących w tym zakresie regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Podatnik prowadzi księgę przychodów i rozchodów. Całość działalności podatnika prowadzona jest na terytorium RP, co oznacza, że Wnioskodawca nie posiada poza granicami kraju oddziału, placówki czy innej formy prowadzenia działalności gospodarczej. W ramach działalności gospodarczej podatnik współpracuje z kontrahentem ze Stanów Zjednoczonych. Przedmiot działalności wskazanego kontrahenta Wnioskodawcy stanowi tworzenie, rozwój i sprzedaż innowacyjnego oprogramowania dla firm z branży medycznej i farmaceutycznej. Współpraca z kontrahentem polega na wykonywaniu zadań związanych z tworzeniem i rozwijaniem produktów należących do tego kontrahenta, w szczególności dotyczy rozwoju produktu (oprogramowania), który stanowi informatyczny system zarządzania dokumentami w formie elektronicznej (produkt kontrahenta). Przedmiotowy produkt pozwala na prowadzenie badań klinicznych bez konieczności wymiany dużej ilości dokumentów w formie papierowej. Umożliwia on bezpieczne przechowywanie i wymianę dokumentów w formie elektronicznej dzięki unikalnej i chronionej patentem technologii elektronicznego podpisywania. Kontrahent w roku 2011 otrzymał dla tego oprogramowania patent od amerykańskiego urzędu patentowego (data wydania 28 czerwca 2016 r.). Produkt ten jest sprzedawany przez kontrahenta na rzecz którego swoje usługi wykonuje Wnioskodawca jako usługa - tj. płatny dostęp do systemu utrzymywanego na własnej infrastrukturze, a klientami są firmy z 5 kontynentów prowadzące badania kliniczne, w tym w Polsce.

W zakresie przedmiotowej współpracy Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podejmuje zadania zmierzające do rozwoju opisanego produktu zagranicznego kontrahenta według otrzymanych wcześniej wymagań. Otrzymane od kontrahenta wymagania zawierają informacje na temat oczekiwanej funkcjonalności oprogramowania, przy czym co jest istotne z punktu widzenia rozpatrywanej problematyki nie narzucają sposobu realizacji zadania. Na podstawie analizy wymagań kontrahenta przygotowywany jest przez Wnioskodawcę interfejs użytkownika, planowany przebieg interakcji z użytkownikiem, projektowany jest model danych do przechowywania zapisanych danych, a także opracowywany jest algorytm działania funkcjonalności i w efekcie implementowana jest do produktu kontrahenta całość przy użyciu wcześniej dobranych i opracowanych przez Wnioskodawcę narzędzi. Podkreślenia wymaga, iż w na etapie podejmowanych w opisanym zakresie działań mających na celu rozwój opisanego produktu informatycznego (oprogramowania) kontrahent nie ingeruje w proces wykonywania zadania, co jednocześnie nie wyklucza możliwości odbywania dodatkowych spotkań mających na celu pozyskanie istotnych informacji oraz opisania proponowanych rozwiązań. Powyżej zaprezentowany zakres podejmowanych działań prowadzi do tworzenia i implementowania nowych funkcjonalności oprogramowania poprzez tworzenie dodatkowego oprogramowania częściowego wpływającego na całość funkcjonalności produktu. Po zaimplementowaniu i przetestowaniu przygotowanych rozwiązań programowych kod źródłowy zostaje przekazany kontrahentowi poprzez wysłanie go do repozytorium kontrahenta. Następnie jest uruchamiany i przekazywany kontrahentowi do testów i oceny efektu końcowego. W kontekście prezentowanego zagadnienia istotna jest także informacja, iż kontrahent pomimo, że jest właścicielem kodu źródłowego wytworzonego przez podatnika w celu implementacji w produkcie kontrahenta, to nie zna szczegółów technicznych rozwiązania i może czasami oczekiwać przygotowania dodatkowych materiałów objaśniających dostarczone rozwiązanie. W tym celu w zależności od oczekiwań kontrahenta przygotowywana jest przez podatnika prezentacja, dokument tekstowy lub strona w wewnętrznym narzędziu opisujące działanie zaimplementowanej funkcjonalności oprogramowania.

W kontekście analizy przedmiotowego zagadnienia podkreślenia zarazem wymaga, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł ze wskazanym kontrahentem w formie pisemnej umowę o zachowaniu poufności w wykonaniu której otrzymał dostęp do repozytorium z kodem źródłowym aplikacji i narzędzi wspomagających pracę tj. do zarządzania zadaniami, planowania pracy, dokumentowania i opisywania wykonywanych zmian, przygotowania i wymiany materiałów na temat oprogramowania stanowiącego przedmiot podejmowanych przez podatnika działań. Zawarta umowa nie narzuca jednak w żadnym stopniu miejsca i czasu podejmowanych przez podatnika działań. Podejmowane i prowadzone w wykonaniu zawartej umowy czynności, których finalny efekt stanowi rozbudowa oprogramowania kontrahenta o kolejne sekcje zwiększające jego zastosowanie i zapewniające rozszerzenie funkcjonalności, prowadzone są własnym potencjałem technicznym podatnika. Głównym miejscem wykonywania opisanych zadań jest miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, tj. zamieszkania Wnioskodawcy oraz zewnętrzny lokal biurowy. Dla celów wykonywania zleconych, zgodnie z zawartą umową prac Wnioskodawca używa własnych urządzeń (komputer, monitory i inne urządzenia pomocnicze). Stosownie do przyjętych w formie powołanej umowy ustaleń podatnik rejestruje czas wykonywania pracy na rzecz kontrahenta za pomocą prowadzonego formularza elektronicznego, a kontrahent ma dostęp do tego rejestru w formule Online. Rozliczenie odbywa się na zasadzie sumowanie przepracowanych przez podatnika godzin w danym miesiącu z zastosowaniem ustalonej stawki godzinowej, tj. wyłącznie za czas przepracowanych przez Wnioskodawcę godzin Umowa określa zarówno stawkę godzinową oraz maksymalną miesięczną kwotę, która może zostać rozliczona za wykonaną pracę. Ograniczenie takie zostało wprowadzone do umowy w celu zabezpieczenia kontrahenta przed nadmiernymi kosztami, przy czym przewidziane zostało także rozwiązanie pozwalające na przekroczenie ustalonego limitu wynagrodzenia po uprzednim każdorazowym uzgodnieniu z kontrahentem.

W kontekście zaprezentowanego zagadnienia podkreślenia wymaga, iż Wnioskodawca za wskazanym wynagrodzeniem przenosi na kontrahenta całość przysługujących mu jako twórcy autorskich praw do wytwarzanego przez niego oprogramowania. W efekcie w ocenie Wnioskodawcy osiąga on w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej stanowiącego autorskie prawo do programu komputerowego. W odniesieniu do wytwarzanego przez niego jako twórcę oprogramowania - implementowanego do istniejącego oprogramowania kontrahenta Wnioskodawca jest bowiem uznawany za twórcę tego oprogramowania w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1231). Podkreślenia zarazem wymaga, że podstawa ochrony prawnej kwalifikowanego prawa własności intelektualnej Wnioskodawcy (tj. szczegółowo opisanego oprogramowania ) oparta jest na treści art. 74 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych. Stosownie do brzmienia regulacji art. 74 ust. 1 ustawy programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Zarazem w świetle dyspozycji art. 74 ust. 2 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. W ocenie Wnioskodawcy prowadzona przez niego działalność spełnia warunki określone w treści regulacji art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o Szkolnictwie Wyższym (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 85). Stosownie bowiem do tej regulacji - prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Jak wskazano w treści wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego - tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie jest projektowane, tworzone i implementowane do produktu (oprogramowania) w kierunku rozszerzenia jego funkcjonalności, schematów zastosowań i możliwych płaszczyzn wykorzystywania. Wszelkie projekty w tym zakresie, których finalny produkt stanowi sukcesywnie rozbudowywany o kolejne tworzone przez podatnika implementowane do produktu finalnego woluminy oprogramowania są poprzedzane przyjęciem kierunkowych założeń rozbudowywania produktu, analizą techniczną projektowanych i możliwych do zastosowania narzędzi oraz przeprowadzanymi testami w kierunku oceny efektu końcowego. Uzupełnienia zatem wymaga, że prace w tym zakresie mają niewątpliwy charakter twórczych, ale też prowadzone są w sposób systematyczny, zaplanowany, uporządkowany oraz metodyczny i zorganizowany w ramach działalności gospodarczej podatnika. Celem podejmowanych działań jest wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, tutaj programów komputerowych.

Nadto, zwrócenia uwagi także wymaga, że w związku z faktem, iż Wnioskodawca prowadzi rozliczenia podatkowe na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w roku 2019 prowadzona jest przez niego także dodatkowa ewidencja, o której mowa w treści regulacji art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT, a zatem ewidencja zawierająca informacje o których mowa w treści regulacji art. 30cb ust. 1 tej ustawy.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 26 marca 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat wykonywanych przez niego czynności.

Wnioskodawca wykonuje objęte wnioskiem o interpretacje indywidualną działania na rzecz kontrahentów w ramach prowadzonej indywidualnie pozarolniczej działalności gospodarczej. Stąd w opisanych sytuacjach nie zachodzą przypadki wykonywania zleconych Wnioskodawcy czynności pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego. Wszelkie czynności wykonywane są bowiem niezależnie przez Wnioskodawcę w miejscu i czasie przez niego ustalonym.

Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie którego mieści się m.in. odpowiedzialność wobec kontrahentów za prawidłowość i terminowość wykonywania zleconych czynności.

Przedmiot pracy stanowi tworzenie oprogramowania stanowiącego rozwój istniejącego oprogramowania kontrahenta. W efekcie Wnioskodawca tworzy autorskie oprogramowanie, które jest implementowane do oprogramowania kontrahenta tworząc całość jego produktu. Po zaimplementowaniu i przetestowaniu przygotowanych rozwiązań programowych kod źródłowy do wytworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania zostaje przekazany kontrahentowi poprzez wysłanie go do repozytorium kontrahenta.

Prace polegające na rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania należącego do zagranicznego kontrahenta dokonywane są na zlecenie podmiotu będącego jego właścicielem. Podkreślenia jednak wymaga, iż przedmiot pracy Wnioskodawcy stanowi tworzenie oprogramowania które jest implementowane do oprogramowania kontrahenta decydując o nowych jego funkcjonalnościach czy zastosowaniach.

Wymagana ewidencja prowadzona jest na bieżąco, poczynając od początku roku 2019. Jej formuła zapewnia wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z tym, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wytwarza opisane prawa własności intelektualnej w postaci chronionych prawem autorskim programów komputerowych, które stanowią przejaw prowadzonej przez Niego w ramach jego działalności gospodarczej, działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu regulacji art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, będzie on miał prawo w zeznaniu rocznym składanym za rok 2019, w sytuacji dochowania warunków wynikających z treści art. 30cb tej ustawy, rozliczać dochody ze sprzedaży tych praw zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym tj. 5% podstawy opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do obowiązującej od dnia 1 stycznia 2019 r. regulacji art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. 2019 r. poz. 1387, dalej zwana: „ustawą o PIT”), podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Zarazem, brzmienie regulacji art. 30ca ust. 2 pkt 8 powołanej ustawy wskazuje, że za kwalifikowane prawa własności intelektualnej dla celów stosowania rozwiązania wskazanego treścią art. 30ca ustawy o PIT uznaje się m.in. autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Stosownie do treści art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT - podstawę opodatkowania w takim wypadku stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Natomiast w świetle dyspozycji art. 30ca ust. 4 tej ustawy wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru: ((a+b)\*1,3)/(a+b+c+d), w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

*   prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
*   nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
*   nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
*   nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Z kolei dyspozycja art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT ustala, że dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

*   z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
*   ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
*   z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,
*   z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W kontekście rozpatrywanego zagadnienia istotnym jest wskazanie na brzmienie regulacji art. 30cb ustawy o PIT. Norma ta ustala bowiem katalog obowiązków których dochowanie pozwala na zastosowanie przez podatnika stosującego opodatkowanie, o którym mowa w treści art. 30ca tej ustawy. Odpowiednio, podatnicy tacy są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zarazem z uwagi na fakt, w świetle którego podatnik prowadzi stosowanie do obowiązujących w tym zakresie regulacji podatkową księgę przychodów i rozchodów zasadnym staje się zwrócenie uwagi na brzmienie regulacji art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT, która to regulacja wskazuje, że podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w art. 30cb ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Przenosząc powyższą analizę na grunt rozpatrywanego zagadnienia za zasadny w ocenie Wnioskodawcy należy uznać pogląd, w świetle którego w przypadku uznania oprogramowania tworzonego przez niego w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego, to w sytuacji, w której prawo to korzysta z ochrony prawnej na podstawie m.in. odrębnych ustaw, a nadto przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, przy jednoczesnym zachowaniu wymaganych brzmieniem art. 30cb ustawy o PIT warunków, podatnik będzie mógł w stosunku do opodatkowania kwalifikowanych dochodów osiąganych z tego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej stosować rozwiązanie wynikające z brzmienia regulacji art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT. Konsekwencję takiej kwalifikacji stanowi zatem konieczność ustalenia na gruncie zaprezentowanego stanu faktycznego dochowania wszystkich wymaganych w treści regulacji art. 30ca i art. 30cb ustawy o PIT warunków. Odpowiednio:

1\. W zakresie ustalenia czy podatnikowi przysługuje ochrona prawna do tworzonego przez niego na podstawie zawartej umowy z zagranicznym kontrahentem oprogramowania, czego wymaga treść art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT.

Analizując przedmiotowe zagadnienie zwrócenia uwagi wymaga, iż regulacje podatkowe (jak i pozapodatkowe) nie definiują pojęcia „ autorskiego prawa do programu komputerowego” na, co wskazało także Ministerstwo Finansów w publikowanych objaśnieniach z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX. W treści tej publikacji pod kątem możliwości stosowania preferencyjnego opodatkowania IF BOX w odniesieniu do osiąganych kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego wskazano: „Przede wszystkim, podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów) ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. To oznacza, że wyeliminowanie lub ograniczenie swobody twórczej (eliminacja lub ograniczenie własnego/indywidualnego działania twórczego) wyłącza lub ogranicza prawno- autorską ochronę programu komputerowego, tym samym także eliminuje możliwość skorzystania z preferencji IP Box komputerowego”. W przedmiotowej sytuacji zasadnym staje się także wskazanie na rozwiązania wynikające z treści ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1231). Ten akt normatywny dyspozycją art. 1 - definiując pojęcie utworu ustala, iż przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Zarazem regulacja art. 2 tej ustawy ustalając otwarty katalog utworów wskazuje, iż za utwory uznaje się m.in. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Z kolei zakres ochrony programów komputerowych rozumianych na gruncie regulacji ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych jak podlegający ochronie utwór uregulowany został w treści art. 74 powołanej ustawy. Odpowiednio, stosownie do treści regulacji art. 74 ust. 1 ustawy programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Zarazem w świetle dyspozycji art. 74 ust. 2 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie. W następstwie powyżej przytoczonych regulacji za właściwe w ocenie podatnika należy uznać stanowisko, w świetle którego stanowiące efekt prowadzonej przez niego jako twórcy działalności, stanowiący opisane oprogramowanie korzysta z ochrony prawnej wynikającej z treści regulacji ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych. Podkreślenia bowiem wymaga, iż podejmowana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rzeczywista działalność podatnika ma jednoznaczny charakter pracy twórczej, a co także istotne podejmowanej w ramach działalności badawczo-rozwojowej (o której mowa w pkt 2), której efekt stanowi wytworzenie programów komputerowych, które z kolei będąc implementowane do produktu kontrahenta jako jego dodatkowe części składowe skutkują jego rozwojem m.in. w zakresie rozbudowania jego funkcjonalności.

2\. W zakresie ustalenia, czy przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej jako warunku preferencyjnego opodatkowania wymaganego brzmieniem regulacji art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT.

Dokonując ustalenia dochowania tego warunku koniecznym staje się odniesienie do brzmienia regulacji art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, a zatem do regulacji definiującej pojęcie działalności badawczo rozwojowej dla celów opodatkowania dochodów osób fizycznych wg zasad przewidzianych ustawą o PIT. Odpowiednio, stosownie do tej regulacji przez pojęcie działalności badawczo rozwojowej należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Jednocześnie dyspozycja art. 5a pkt 39 ustawy o PIT wskazuje, iż przez pojęcie badań naukowych należy rozumieć:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1668 , z późn. zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei dyspozycja art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, definiuje pojęcie prac rozwojowych jako prace rozwojowe w rozumieniu, art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Tym samym, w aspekcie rozpatrywanego zagadnienia zasadnym staje się wskazanie na definicję „prac rozwojowych” wyrażoną treścią art. 4 ust. 3 powołanej ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Odpowiednio, stosownie do tej regulacji - prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Dokonując zatem analizy działalności podatnika w kontekście uznania jego działań za działalność rozwojową zasadnym jest podkreślenie, iż tworzone przez niego oprogramowanie jest projektowane, tworzone i implementowane do produktu (oprogramowania) w kierunku rozszerzenia jego funkcjonalności, schematów zastosowań i możliwych płaszczyzn wykorzystywania. Wszelkie projekty w tym zakresie, których finalny produkt stanowi sukcesywnie rozbudowywany o kolejne tworzone przez podatnika implementowane do produktu finalnego należącego do zagranicznego kontrahenta woluminy oprogramowania są poprzedzane przyjęciem kierunkowych założeń rozbudowywania produktu, analizą techniczną projektowanych i możliwych do zastosowania narzędzi oraz przeprowadzanymi testami w kierunku oceny efektu końcowego. W efekcie w ocenie Wnioskodawcy powyższe działania wpisują się w ustaloną treścią art. 5a pkt 40 ustawy o PIT w związku z treścią art. 4 ust. 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce definicję prac rozwojowych. Za taką kwalifikacją przemawia także argument, w postaci toczącego się przed właściwym urzędem amerykańskim postępowania na skutek złożonego w roku 2016 przez kontrahenta i podatnika wniosku patentowego w zakresie ochrony patentowej innowacyjnej metody wizualizacji postępu prac w projekcie w oparciu o dane historyczne, który to wniosek swoim zakresem obejmuje także te wprowadzone do oprogramowania kontrahenta jego elementy, które stanowią wytwór pracy twórczej podatnika. Ponad wszelką wątpliwość działalność wykonywana przez Wnioskodawcę w opisanym zakresie nie może być natomiast uznana za działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. W treści interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 13 września 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.288.2019.2.MO Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonując szerokiej analizy pojęcia prac rozwojowych dla celów stosowania ulgi B+R (na gruncie regulacji ustawy o CIT) wyjaśnił: „Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych. W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo- rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń”. W następstwie zaprezentowanej analizy warunków uznania działalności za prace rozwojowe, a tym samym stosownie do literalnego brzmienia definicji działalności badawczo-rozwojowej wyrażonej treścią art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, uznania jej za taką właśnie działalność, za zasadny należy uznać pogląd, w świetle którego zaprezentowana działalność Wnioskodawcy spełnia warunek jej kwalifikacji jako prace rozwojowe, a tym samym jako działalność badawczo-rozwojową dla celów stosowania regulacji art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy na gruncie zaprezentowanego stanu faktycznego dochowany jest także drugi z wymaganych treścią art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT dla uznania przysługujących mu autorskich praw do programu komputerowego za kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu tej regulacji.

Konsekwencję powyższej analizy stanowi zatem wniosek w świetle którego przedmiotowe oprogramowanie stanowiące efekt pracy twórczej Wnioskodawcy spełnia wymagane regulacją art. 30ca ust. 2 warunki uznania za kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Pogląd taki na gruncie zaprezentowanego niniejszym wnioskiem stanu faktycznego znajduje uzasadnienie w treści interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 1 sierpnia 2019 r. Znak: 0115-KDIT3.4011.242.2019.3.MR, którą Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na gruncie rozpatrywanego zagadnienia wyjaśniał: „W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box. W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych”.

W następstwie powyżej zaprezentowanej analizy, w ocenie Wnioskodawcy, za zasadny należy uznać pogląd, w świetle którego w opisanej sytuacji, w której w ramach prowadzonej, wskazanej działalności gospodarczej osiąga on dochody z prawa własności intelektualnej tj. dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu regulacji art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, to przy jednoczesnym dochowaniu wymaganych treścią art. 30cb ust. 1 i 2 warunków będzie on uprawniony w rozliczeniu rocznym sporządzanym za rok 2019 do tego dochodu zastosować opodatkowanie wskazane brzmieniem art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT tj. może opodatkować osiągany, wskazany kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wg stawki w wysokości 5% podstawy opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, (tzw. IP BOX, Innovation Box).

W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy, wskazano, że proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

(\`(...)\`) Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus.

(…) Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm. dalej: „ustawa o PIT”) podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. poz. 1668 z późn. zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2020 r., poz. 85), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 5a pkt 38 ww. ustawy wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności B+R jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Nie ma również wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności, albo też by podatnik musiał planować tego rodzaju działalność na przyszłość. Podobnie, nie ma wymogu, aby podatnik otworzył działalność na przykład na okres trzech miesięcy lub nawet jednego miesiąca, lub jednego tygodnia, lub jednego dnia w celu przeprowadzenia określonego projektu badawczo-rozwojowego, jeżeli takie działania są uzasadnione charakterem i planowanym rezultatem działalności badawczo-rozwojowej. W każdym z powyższych przypadków zostanie bowiem spełnione kryterium systematyczności działalności prowadzonej przez podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

*   badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz
*   prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ww. ustawy).

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 3 ww. ustawy, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Zgodnie z art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 24.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT).

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 ustawy o PIT, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca - osoba fizyczna posiadająca miejsce zamieszkania na terytorium RP (nieograniczony obowiązek podatkowy) w ramach prowadzonej od dnia 1 sierpnia 2015 r. indywidualnie pozarolniczej działalności gospodarczej osiąga dochody opodatkowane na zasadach wskazanych w treści regulacji art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (podatek liniowy).

Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Całość działalności podatnika prowadzona jest na terytorium RP, co oznacza, że Wnioskodawca nie posiada poza granicami kraju oddziału, placówki czy innej formy prowadzenia działalności gospodarczej. W ramach działalności gospodarczej podatnik współpracuje z kontrahentem ze Stanów Zjednoczonych. Przedmiot działalności wskazanego kontrahenta Wnioskodawcy stanowi tworzenie, rozwój i sprzedaż innowacyjnego oprogramowania dla firm z branży medycznej i farmaceutycznej. Współpraca z kontrahentem polega na wykonywaniu zadań związanych z tworzeniem i rozwijaniem produktów należących do tego kontrahenta, w szczególności dotyczy rozwoju produktu (oprogramowania), który stanowi informatyczny system zarządzania dokumentami w formie elektronicznej ( produkt kontrahenta). Przedmiotowy produkt pozwala na prowadzenie badań klinicznych bez konieczności wymiany dużej ilości dokumentów w formie papierowej. Umożliwia on bezpieczne przechowywanie i wymianę dokumentów w formie elektronicznej dzięki unikalnej i chronionej patentem technologii elektronicznego podpisywania. Kontrahent w roku 2011 otrzymał dla tego oprogramowania patent od amerykańskiego urzędu patentowego (data wydania 28 czerwca 2016 r.). Produkt ten jest sprzedawany przez kontrahenta na rzecz którego swoje usługi wykonuje Wnioskodawca jako usługa - tj. płatny dostęp do systemu utrzymywanego na własnej infrastrukturze, a klientami są firmy z 5 kontynentów prowadzące badania kliniczne, w tym w Polsce.

W zakresie przedmiotowej współpracy Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podejmuje zadania zmierzające do rozwoju opisanego produktu zagranicznego kontrahenta według otrzymanych wcześniej wymagań. Otrzymane od kontrahenta wymagania zawierają informacje na temat oczekiwanej funkcjonalności oprogramowania , przy czym co jest istotne z punktu widzenia rozpatrywanej problematyki nie narzucają sposobu realizacji zadania. Na podstawie analizy wymagań kontrahenta przygotowywany jest przez Wnioskodawcę interfejs użytkownika, planowany przebieg interakcji z użytkownikiem, projektowany jest model danych do przechowywania zapisanych danych, a także opracowywany jest algorytm działania funkcjonalności i w efekcie implementowana jest do produktu kontrahenta całość przy użyciu wcześniej dobranych i opracowanych przez Wnioskodawcę narzędzi. Podkreślenia wymaga, iż w na etapie podejmowanych w opisanym zakresie działań mających na celu rozwój opisanego produktu informatycznego (oprogramowania) kontrahent nie ingeruje w proces wykonywania zadania, co jednocześnie nie wyklucza możliwości odbywania dodatkowych spotkań mających na celu pozyskanie istotnych informacji oraz opisania proponowanych rozwiązań. Powyżej zaprezentowany zakres podejmowanych działań prowadzi do tworzenia i implementowania nowych funkcjonalności oprogramowania poprzez tworzenie dodatkowego oprogramowania częściowego wpływającego na całość funkcjonalności produktu. Po zaimplementowaniu i przetestowaniu przygotowanych rozwiązań programowych kod źródłowy zostaje przekazany kontrahentowi poprzez wysłanie go do repozytorium kontrahenta. Następnie jest uruchamiany i przekazywany kontrahentowi do testów i oceny efektu końcowego. W kontekście prezentowanego zagadnienia istotna jest także informacja, iż kontrahent pomimo, że jest właścicielem kodu źródłowego wytworzonego przez podatnika w celu implementacji

w produkcie kontrahenta, to nie zna szczegółów technicznych rozwiązania i może czasami oczekiwać przygotowania dodatkowych materiałów objaśniających dostarczone rozwiązanie.

W tym celu w zależności od oczekiwań kontrahenta przygotowywana jest przez podatnika prezentacja, dokument tekstowy lub strona w wewnętrznym narzędziu opisujące działanie zaimplementowanej funkcjonalności oprogramowania.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł z wskazanym kontrahentem w formie pisemnej umowę o zachowaniu poufności w wykonaniu której otrzymał dostęp do repozytorium z kodem źródłowym aplikacji i narzędzi wspomagających pracę, tj. do zarządzania zadaniami, planowania pracy, dokumentowania i opisywania wykonywanych zmian, przygotowania i wymiany materiałów na temat oprogramowania stanowiącego przedmiot podejmowanych przez podatnika działań. Zawarta umowa nie narzuca jednak w żadnym stopniu miejsca i czasu podejmowanych przez podatnika działań. Podejmowane i prowadzone w wykonaniu zawartej umowy czynności, których finalny efekt stanowi rozbudowa oprogramowania kontrahenta o kolejne sekcje zwiększające jego zastosowanie i zapewniające rozszerzenie funkcjonalności, prowadzone są własnym potencjałem technicznym podatnika. Głównym miejscem wykonywania opisanych zadań jest miejsce prowadzenia działalności gospodarczej tj. zamieszkania Wnioskodawcy oraz zewnętrzny lokal biurowy. Dla celów wykonywania zleconych, zgodnie z zawartą umową prac Wnioskodawca używa własnych urządzeń (komputer, monitory, i inne urządzenia pomocnicze). Stosownie do przyjętych w formie powołanej umowy ustaleń podatnik rejestruje czas wykonywania pracy na rzecz kontrahenta za pomocą prowadzonego formularza elektronicznego, a kontrahent ma dostęp do tego rejestru w formule Online. Rozliczenie odbywa się na zasadzie sumowanie przepracowanych przez podatnika godzin w danym miesiącu z zastosowaniem ustalonej stawki godzinowej, tj. wyłącznie za czas przepracowanych przez Wnioskodawcę godzin Umowa określa zarówno stawkę godzinową oraz maksymalną miesięczną kwotę, która może zostać rozliczona za wykonaną pracę. Ograniczenie takie zostało wprowadzone do umowy w celu zabezpieczenia kontrahenta przed nadmiernymi kosztami, przy czym przewidziane zostało także rozwiązanie pozwalające na przekroczenie ustalonego limitu wynagrodzenia po uprzednim każdorazowym uzgodnieniu z kontrahentem.

Wnioskodawca za wynagrodzeniem przenosi na kontrahenta całość przysługujących mu jako twórcy autorskich praw do wytwarzanego przez niego oprogramowania. W efekcie w ocenie Wnioskodawcy osiąga on w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej stanowiącego autorskie prawo do programu komputerowego. W odniesieniu do wytwarzanego przez niego jako twórcę oprogramowania - implementowanego do istniejącego oprogramowania kontrahenta Wnioskodawca jest bowiem uznawany za twórcę tego oprogramowania w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W ocenie Wnioskodawcy prowadzona przez niego działalność spełnia warunki określone w treści regulacji art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o Szkolnictwie Wyższym. Stosownie bowiem do tej regulacji - prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Jak wskazano w treści wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego - tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie jest projektowane, tworzone i implementowane do produktu (oprogramowania) w kierunku rozszerzenia jego funkcjonalności, schematów zastosowań i możliwych płaszczyzn wykorzystywania. Wszelkie projekty w tym zakresie, których finalny produkt stanowi sukcesywnie rozbudowywany o kolejne tworzone przez podatnika implementowane do produktu finalnego woluminy oprogramowania są poprzedzane przyjęciem kierunkowych założeń rozbudowywania produktu, analizą techniczną projektowanych i możliwych do zastosowania narzędzi oraz przeprowadzanymi testami w kierunku oceny efektu końcowego. Prace w tym zakresie mają niewątpliwy charakter twórczych, ale też prowadzone są w sposób systematyczny, zaplanowany, uporządkowany oraz metodyczny i zorganizowany w ramach działalności gospodarczej podatnika. Celem podejmowanych działań jest wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, tutaj programów komputerowych.

Wnioskodawca prowadzi rozliczenia podatkowe na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w roku 2019 prowadzona jest przez niego także dodatkowa ewidencja, o której mowa w treści regulacji art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT, a zatem ewidencja zawierająca informacje o których mowa w treści regulacji art. 30cb ust. 1 tej ustawy.

Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat wykonywanych przez niego czynności. Wnioskodawca wykonuje objęte wnioskiem o interpretacje indywidualną działania na rzecz kontrahentów w ramach prowadzonej indywidualnie pozarolniczej działalności gospodarczej. Stąd w opisanych sytuacjach nie zachodzą przypadki wykonywania zleconych Wnioskodawcy czynności pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego. Wszelkie czynności wykonywane są bowiem niezależnie przez Wnioskodawcę w miejscu i czasie przez niego ustalonym. Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie którego mieści się m.in. odpowiedzialność wobec kontrahentów za prawidłowość i terminowość wykonywania zleconych czynności.

Przedmiot pracy stanowi tworzenie oprogramowania stanowiącego rozwój istniejącego oprogramowania kontrahenta. W efekcie Wnioskodawca tworzy autorskie oprogramowanie, które jest implementowane do oprogramowania kontrahenta tworząc całość jego produktu. Po zaimplementowaniu i przetestowaniu przygotowanych rozwiązań programowych kod źródłowy do wytworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania zostaje przekazany kontrahentowi poprzez wysłanie go do repozytorium kontrahenta. Zdaniem Wnioskodawcy, prace polegające na rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania należącego do zagranicznego kontrahenta dokonywane są na zlecenie podmiotu będącego jego właścicielem. Podkreślenia jednak wymaga, iż przedmiot pracy Wnioskodawcy stanowi tworzenie oprogramowania które jest implementowane do oprogramowania kontrahenta decydując o nowych jego funkcjonalnościach czy zastosowaniach.

Wymagana ewidencja prowadzona jest na bieżąco, poczynając od początku roku 2019. Jej formuła zapewnia wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia możliwości wykazania w zeznaniu rocznym za rok 2019 dochodu uzyskanego ze sprzedaży autorskich praw do programów komputerowych z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%.

Odnosząc powyżej przedstawiony opis do analizowanych przepisów prawa stwierdzić należy, że autorskie prawo do programu komputerowego gwarantowane jest na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1191 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w ramach, której wytwarza oprogramowanie komputerowe spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Ponadto dochód z odpłatnego zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo Wnioskodawca prowadzi od początku 2019 r. odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję zgodnie z wymogami art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, skoro jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia Wnioskodawca wytwarza oprogramowanie stanowiące utwór podlegający ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i przenosi na Spółkę całość autorskich praw majątkowych do wytworzonych przez siebie programów komputerowych, za co otrzymuje wynagrodzenie, będzie uprawniony do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do tworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania według stawki 5% za 2019 r.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.