Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.370.2020.2.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-17
Teza: w zakresie ustalenia, czy świadczenie usług noclegowych w pokojach znajdujących się w domach wczasowych oraz w domkach letniskowych Uniwersytetu na rzecz osób uprawnionych do korzystania z ZFŚS w ramach prowadzonej przez Uniwersytet zgodnie z ustawą o ZFŚS działalności socjalnej, powinno być traktowane jako oddanie budynku w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze w rozumieniu art. 24b ust. 1 pkt 2 ww. ustawy i powodować objęcie powierzchni tych pokoi oraz powierzchni domków letniskowych zakresem opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków.
Słowa kluczowe: budynek; fundusz-Zakładowy Fundusz  Świadczeń Socjalnych; obowiązek-obowiązek podatkowy; przychód; uczelnie; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 sierpnia 2020 r. (data wpływu 31 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym 12 listopada, o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy świadczenie usług noclegowych w pokojach znajdujących się w domach wczasowych oraz w domkach letniskowych Uniwersytetu na rzecz osób uprawnionych do korzystania z ZFŚS w ramach prowadzonej przez Uniwersytet zgodnie z ustawą o ZFŚS działalności socjalnej, powinno być traktowane jako oddanie budynku w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze w rozumieniu art. 24b ust. 1 pkt 2 ww. ustawy i powodować objęcie powierzchni tych pokoi oraz powierzchni domków letniskowych zakresem opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy świadczenie usług noclegowych w pokojach znajdujących się w domach wczasowych oraz w domkach letniskowych Uniwersytetu na rzecz osób uprawnionych do korzystania z ZFŚS w ramach prowadzonej przez Uniwersytet zgodnie z ustawą o ZFŚS działalności socjalnej, powinno być traktowane jako oddanie budynku w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze w rozumieniu art. 24b ust. 1 pkt 2 ww. ustawy i powodować objęcie powierzchni tych pokoi oraz powierzchni domków letniskowych zakresem opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 23 października 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.370.2020.1.PB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 12 listopada 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Uniwersytet jest uczelnią publiczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2020 r. poz. 85, zwanej dalej PSWN). Uniwersytet jest właścicielem domów wczasowych oraz domków letniskowych zlokalizowanych w ośrodkach wypoczynkowych Uniwersytetu.

Domy wczasowe oraz domki letniskowe stanowią budynki w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1333). Budynki te są położone na terytorium Polski i stanowią środki trwałe Uniwersytetu.

W związku z art. 144 PSWN, Uniwersytet posiada zakładowy fundusz świadczeń socjalnych (zwany dalej ZFŚS). W zakresie nieuregulowanym wprost w przepisach PSWN - zgodnie z art. 144 ust. 7 PSWN - do tworzonego przez Uniwersytet ZFŚS stosuje się przepisy ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 1070, zwanej dalej ustawą o ZFŚS).

Ośrodki wypoczynkowe Uniwersytetu, a zatem i znajdujące się w nich domy wczasowe oraz domki letniskowe, stanowią zakładowe obiekty socjalne w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy o ZFŚS.

Domki letniskowe oraz pokoje znajdujące się w domach wczasowych są wykorzystywane do świadczenia przez Uniwersytet usług noclegowych w okresie letnim. Usługi te są świadczone na rzecz osób uprawnionych do korzystania z ZFŚS (tj. przede wszystkim pracowników Uniwersytetu), a także na rzecz osób trzecich (tzn. osób, które nie są uprawnione do korzystania z ZFŚS).

Świadczenie usług noclegowych w domach wczasowych oraz domkach letniskowych na rzecz osób uprawnionych do korzystania z ZFŚS odbywa się w ramach działalności socjalnej Uniwersytetu w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o ZFŚS, w formach i na zasadach określonych przepisami tej ustawy. Osoby uprawnione do korzystania z ZFŚS Uniwersytetu korzystają z pokoi w domach wczasowych oraz domków letniskowych na zasadach ulgowych, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o ZFŚS, tzn. ponoszą one opłaty w odpowiednio pomniejszonej wysokości. Osoba chcąca skorzystać ze świadczenia na takich zasadach obowiązana jest złożyć stosowny wniosek, a Uniwersytet - po ocenie wniosku z uwzględnieniem sytuacji życiowej i materialnej wnioskodawcy podejmuje decyzję w przedmiocie przyznania świadczenia. Pobierane od osób uprawnionych do korzystania z ZFŚS opłaty - zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o ZFŚS - zwiększają środki ZFŚS.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy świadczenie usług noclegowych w pokojach znajdujących się w domach wczasowych oraz w domkach letniskowych Uniwersytetu na rzecz osób uprawnionych do korzystania z ZFŚS w ramach prowadzonej przez Uniwersytet zgodnie z ustawą o ZFŚS działalności socjalnej, powinno być traktowane jako oddanie budynku w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze w rozumieniu art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP i powodować objęcie powierzchni tych pokoi oraz powierzchni domków letniskowych zakresem opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie usług noclegowych w pokojach znajdujących się domach wczasowych oraz w domkach letniskowych Uniwersytetu na rzecz osób uprawnionych do korzystania z ZFŚS w ramach prowadzonej przez Uniwersytet zgodnie z ustawą o ZFŚS działalności socjalnej, nie powinno być traktowane jako oddanie budynku w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze w rozumieniu art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP i nie powinno powodować objęcia powierzchni tych pokoi oraz powierzchni domków letniskowych zakresem opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków.

Zakres opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków wyznacza art. 24b ust. 1 ustawy o PDOP. Podatek ten jest podatkiem od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1.  stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2.  został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.
3.  jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wskazane w przytoczonym przepisie przesłanki opodatkowania muszą być spełnione łącznie. W odniesieniu do domów wczasowych oraz domków letniskowych Uniwersytetu nie budzi wątpliwości spełnienie przesłanek wymienionych w pkt 1 oraz 3.

Zdaniem Uniwersytetu, nie jest natomiast spełniona przesłanka określona w pkt 2. Zdaniem Uniwersytetu stosunek prawny, który zostaje zawiązany pomiędzy Uniwersytetem a osobą uprawnioną do korzystania z ZFŚS zakwaterowaną w pokoju w domu wczasowym lub w domku letniskowym nie jest umową najmu, dzierżawy, ani umową o podobnym charakterze.

Należy zauważyć, że ustawodawca określając zakres umów, których zawarcie powoduje objęcie budynku opodatkowaniem wymienił wprost dwie umowy nazwane (uregulowane w Kodeksie cywilnym). Umowa najmu zdefiniowana została w art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Analogiczna regulacja w odniesieniu do umowy dzierżawy zawarta została w art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Przedmiotowo istotnymi elementami zarówno treści umowy najmu jak i dzierżawy jest zatem oddanie rzeczy będących przedmiotem umowy do używania oraz odpłatność (w postaci czynszu). Ustawa wyraźnie zaznacza przy tym, że czynsz powinien być „umówiony”. Umowa podobna do wymienionych umów nazwanych powinna się zatem cechować tym, że na jej podstawie korzystający uzyskuje prawo do używania budynku (w całości lub w części) w zamian za umówione świadczenie wzajemne (określone w pieniądzu, ale też w formie rzeczy, czy też usług).

Tymczasem, zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o ZFŚS, działalność socjalna to usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, opieki nad dziećmi w żłobkach, klubach dziecięcych, sprawowanej przez dziennego opiekuna lub nianię, w przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego, udzielanie pomocy materialnej - rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową. Ustawa o ZFŚS przewiduje zatem zawarcie umowy jedynie w odniesieniu do pomocy na cele mieszkaniowe. W odniesieniu do pozostałych form tej działalności - a w szczególności do usług na rzecz różnych form wypoczynku - ustawa nie przewiduje w ogóle zawarcia umowy. Tymczasem, jak to wprost wynika z art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, zawarcie umowy (najmu, dzierżawy, lub innych o podobnym charakterze) jest warunkiem opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków.

Jak opisano to w stanie faktycznym, przyznanie możliwości skorzystania z usług noclegowych w domach wczasowych lub domkach letniskowych osobie uprawnionej do korzystania z ZFŚS jest poprzedzone procedurą wynikającą z ustawy o ZFŚS - tj. oceną sytuacji życiowej i materialnej tej osoby. Również występowanie tej procedury, konieczność złożenia wniosku, wykazania sytuacji materialnej wskazują, że me mamy tu do czynienia z umową najmu lub dzierżawy zawieranymi na zasadach swobody umów.

W odniesieniu do świadczenia usług noclegowych w ramach świadczeń z ZFŚS nie występuje również element, który można by uznać za „umówiony czynsz”. Odpłatność za przyznane miejsce nie jest określana przez strony w sposób swobodny, ale z uwzględnianiem sytuacji życiowej i materialnej konkretnej osoby.

Zakwaterowanie osoby uprawnionej do korzystania z ZFŚS w ośrodku wypoczynkowym Uniwersytetu jest formą realizacji działalności socjalnej, do której prowadzenia Uniwersytet jest zobowiązany wskazanymi w stanie faktycznym niniejszego wniosku przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Uniwersytet nie świadczy zatem analizowanych usług w celach zarobkowych. Dostrzec w tym zakresie należy, że ulgowe płatności dokonywane przez osoby uprawnione do korzystania z ZFŚS z tytułu usług noclegowych zwiększają - zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o ZFŚS - środki ZFŚS. Uniwersytet nie uzyskuje zatem przychodów, którymi mógłby swobodnie dysponować, jak miałoby to miejsce w przypadku najmu powierzchni użytkowej na zasadach rynkowych, za umówiony czynsz.

Rozważania dotyczące niezarobkowego charakteru wykonywanej działalności socjalnej są istotne z punktu widzenia celowościowej wykładni art. 24b ustawy o PDOP. Skoro bowiem w treści tego przepisu ustawodawca wymienił dwa typy umów o używanie rzeczy, których cechą jest odpłatność, to taki zabieg jasno wskazuje, że zamiarem ustawodawcy (a więc celem ustawy) było doprowadzenie do rzeczywistego opodatkowania tych podmiotów, które czerpią korzyści ekonomiczne z nieruchomości. Celem tym me było zaś objęcie zakresem opodatkowania niekomercyjnego wykorzystywania nieruchomości (w szczególności zaś zakładowych obiektów socjalnych - jakim w świetle art. 2 pkt 4 ustawy o ZFŚS jest ośrodek wypoczynkowy Uniwersytetu).

Tak zdefiniowany cel wprowadzenia podatku od przychodów z budynków znajduje potwierdzenie w treści uzasadnienia autopoprawki rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (zawartego w druku sejmowym nr 2291-A, zwanego dalej Uzasadnieniem).

W Uzasadnieniu wskazano m.in., że: „Podkreślić należy, iż podatek od przychodów z budynków będzie płacony od tych środków trwałych w postaci budynków, które generują przychody z ich najmu (dzierżawy itp.). W przypadku podatników podatku PIT podatek minimalny nie będzie dotyczył umów najmu zawieranych poza działalnością gospodarczą (tzw. najem prywatny).” Wolą ustawodawcy nie było zatem objęcie opodatkowaniem tych przypadków, gdy oddanie budynku do używania nie ma celu zarobkowego.

W dalszej części Uzasadnienia wskazano również: „Rozwiązanie takie wpisuje się w cel minimalnego podatku, jakim jest przeciwdziałanie stosowania przez podatników optymalizacji podatkowej. Nie jest natomiast celem tego podatku karanie podatników, którzy z przyczyn obiektywnych, ekonomicznie uzasadnionych płacą niski podatek dochodowy lub wykazują stratę.” I dalej: „Celem wprowadzenia minimalnego podatku dochodowego było ograniczenie działań optymalizacyjnych, które z racji posiadanych środków stosują przede wszystkim duże podmioty gospodarcze.”

Jest zatem jasne, że wprowadzając podatek od przychodów z budynków ustawodawca chciał osiągnąć sprecyzowany cel - opodatkować przychody z nieruchomości komercyjnych, które w innym przypadku mogłyby pozostać nieopodatkowane ze względu na korzystanie z metod optymalizacji podatkowej. Cel ten w oczywisty sposób nie przystaje do efektu w postaci opodatkowania zakładowych obiektów socjalnych.

Prawidłowa wykładnia ustawy art. 24b ust. 1 ustawy o PDOP, z uwzględnieniem całokształtu systemu prawnego, prowadzi zatem do wniosku, że zakresem tego przepisu nie są objęte przypadki świadczenia usług noclegowych w pokojach znajdujących się w domach wczasowych oraz domkach letniskowych Uniwersytetu na rzecz osób uprawnionych do korzystania z ZFŚS, w ramach prowadzonej przez Uniwersytet zgodnie z ustawą o ZFŚS działalności socjalnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm.; dalej: „updop”), podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1.  stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2.  został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

\-zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Stosownie do art. 24b ust. 2 updop, zwalnia się od podatku od przychodów z budynków przychód ze środka trwałego będącego budynkiem mieszkalnym oddanym do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, jeżeli zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. Urz. UE L 7 z 11.01.2012, str. 3).

W myśl art. 24b ust. 3 updop, przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji – wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Zgodnie z art. 24b ust. 6 updop, w przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3.

Na podstawie art. 24b ust. 7 updop, nie ustala się przychodu, o którym mowa w ust. 1, w przypadku, gdy ustalony na dzień określony w ust. 3, łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku.

W myśl art. 24b ust. 9 updop, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.

Stosownie do art. 24b ust. 11 updop, podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać podatek od przychodów z budynków i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który płacony jest podatek. Jeżeli podatnik przed upływem terminu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, złoży zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, podatek od przychodów z budynków za ostatni miesiąc roku podatkowego wpłaca nie później niż w terminie złożenia tego zeznania.

W myśl art. 24b ust. 12 updop, kwotę zapłaconego za dany miesiąc podatku od przychodów z budynków podatnicy odliczają od zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25. W przypadku gdy podatnicy wpłacają zaliczki kwartalne, odliczeniu podlega podatek od przychodów z budynków zapłacony za miesiące przypadające na dany kwartał.

Podatnicy mogą nie wpłacać podatku od przychodów z budynków, jeżeli jest on niższy od kwoty zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25, za dany miesiąc - art. 24b ust. 13 updop.

Jednocześnie na podstawie art. 24b ust. 14 updop, kwotę zapłaconego i nieodliczonego w roku podatkowym podatku od przychodów z budynków odlicza się od podatku obliczonego zgodnie z art. 19 za rok podatkowy. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 24b ust. 15 updop, kwota podatku od przychodów z budynków nieodliczona na podstawie ust. 14 podlega zwrotowi na wniosek podatnika, jeżeli organ podatkowy nie stwierdzi nieprawidłowości wysokości zobowiązania podatkowego lub straty, obliczonych zgodnie z art. 19 w złożonym zeznaniu podatkowym, oraz podatku od przychodów z budynków, w szczególności jeżeli koszty finansowania dłużnego poniesione w związku z nabyciem lub wytworzeniem budynku, jak również inne przychody i koszty ustalone zostały na warunkach rynkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca będący uczelnią publiczną jest właścicielem domów wczasowych oraz domków letniskowych zlokalizowanych w ośrodkach wypoczynkowych Uniwersytetu. Domy wczasowe oraz domki letniskowe stanowią budynki w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Budynki te są położone na terytorium Polski i stanowią środki trwałe Uniwersytetu.

Ośrodki wypoczynkowe Uniwersytetu, a zatem i znajdujące się w nich domy wczasowe oraz domki letniskowe, stanowią zakładowe obiekty socjalne w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy o ZFŚS. Domki letniskowe oraz pokoje znajdujące się w domach wczasowych są wykorzystywane do świadczenia przez Uniwersytet usług noclegowych w okresie letnim. Usługi te są świadczone na rzecz osób uprawnionych do korzystania z ZFŚS (tj. przede wszystkim pracowników Uniwersytetu), a także na rzecz osób trzecich (tzn. osób, które nie są uprawnione do korzystania z ZFŚS). Świadczenie usług noclegowych w domach wczasowych oraz domkach letniskowych na rzecz osób uprawnionych do korzystania z ZFŚS odbywa się w ramach działalności socjalnej Uniwersytetu w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o ZFŚS, w formach i na zasadach określonych przepisami tej ustawy. Osoby uprawnione do korzystania z ZFŚS Uniwersytetu korzystają z pokoi w domach wczasowych oraz domków letniskowych na zasadach ulgowych, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o ZFŚS, tzn. ponoszą one opłaty w odpowiednio pomniejszonej wysokości. Osoba chcąca skorzystać ze świadczenia na takich zasadach obowiązana jest złożyć stosowny wniosek, a Uniwersytet - po ocenie wniosku z uwzględnieniem sytuacji życiowej i materialnej wnioskodawcy podejmuje decyzję w przedmiocie przyznania świadczenia. Pobierane od osób uprawnionych do korzystania z ZFŚS opłaty - zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o ZFŚS - zwiększają środki ZFŚS.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia czy świadczenie usług noclegowych w pokojach znajdujących się w domach wczasowych oraz w domkach letniskowych Uniwersytetu na rzecz osób uprawnionych do korzystania z ZFŚS w ramach prowadzonej przez Uniwersytet zgodnie z ustawą o ZFŚS działalności socjalnej, powinno być traktowane jako oddanie budynku w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze w rozumieniu art. 24b ust. 1 pkt 2 updop i powodować objęcie powierzchni tych pokoi oraz powierzchni domków letniskowych zakresem opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków.

Zauważyć należy, że Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych jest tworzony na podstawie i warunkach określonych w ustawie z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1070, dalej: „ustawa o ZFŚS”).

W art. 1 ust. 1 ustawy o ZFŚŚ, zostały określone zasady tworzenia przez pracodawców zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, zwanego dalej „Funduszem”, i zasady gospodarowania środkami tego Funduszu, przeznaczonego na finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z Funduszu, na dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych oraz na tworzenie zakładowych żłobków, klubów dziecięcych, przedszkoli oraz innych form wychowania przedszkolnego.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o ZFŚS, użyte w ustawie określenie działalność socjalna oznacza usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, opieki nad dziećmi w żłobkach, klubach dziecięcych, sprawowanej przez dziennego opiekuna lub nianię, w przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego, udzielanie pomocy materialnej - rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową.

W myśl art. 2 pkt 4 ustawy o ZFŚS, przez użyte w ustawie określenie zakładowe obiekty socjalne rozumie się ośrodki wczasowe i kolonijne, domy wypoczynkowe, sanatoria, ogrody działkowe, obiekty sportowo-rekreacyjne, żłobki, kluby dziecięce i przedszkola oraz obiekty służące działalności kulturalnej.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o ZFŚS, środki funduszu zwiększa się o wpływy z opłat pobieranych od osób i jednostek organizacyjnych - korzystających z działalności socjalnej, o której mowa w art. 2 pkt 1.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz opis stanu faktycznego wskazać należy, że w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2019 r., minimalnym podatkiem dochodowym zostały objęte wszystkie nieruchomości – budynki, niezależnie od ich klasyfikacji (m.in. mieszkalne, niemieszkalne, przemysłowe, magazynowe) położone na terytorium Polski, jeżeli generują przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Z zakresu tego podatku zostały wyłączone jedynie przychody z budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego, przy spełnieniu warunków określonych w ustawie.

Z opisu stanu faktycznego wynika m.in., że będące przedmiotem wniosku domy wczasowe i domki letniskowe stanowią własność Wnioskodawcy. Wnioskodawca w tym zakresie wskazuje, że: „jest właścicielem domów wczasowych oraz domków letniskowych zlokalizowanych w ośrodkach wypoczynkowych Uniwersytetu”

Z opisu sprawy wynika również, że przedmiotowe domy wczasowe i domki letniskowe są oddawane do odpłatnego używania przede wszystkim na rzecz osób uprawnionych do korzystania z ZFŚS tj. przede wszystkim pracowników Uniwersytetu (a także na rzecz osób trzecich tj. osób, które nie są uprawnione do korzystania z ZFŚS). W tym miejscu podkreślić należy, iż fakt, że do używania oddawane są one jedynie tzw. osobom uprawnionym nie może powodować braku ich objęcia przepisami art. 24b ustawy. Wnioskodawca nie wskazuje na rodzaj zawieranych z korzystającymi umów, niemniej jednak przekazanie do używania może następować również na podstawie umów o podobnym charakterze do umów najmu lub dzierżawy, istotne w tym przypadku jest by używanie było odpłatne (nawet częściowo, jak ma to miejsce w tym przypadku).

Wnioskodawca w odniesieniu do powyższego wskazuje, że uzyskiwane przychody z tytułu opłat za korzystanie z będących jego własnością domów wczasowych i domków letniskowych są przychodami zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, co ma uzasadniać brak opodatkowania na podstawie art. 24b ustawy. Należy uznać, że taki argument nie może uzasadniać braku podlegania przedmiotowych budynków opodatkowaniu na podstawie art. 24b ustawy, gdyż z regulacji tej nie wynika, by znaczenie miał sposób późniejszego wykorzystania dochodu wynikającego z przekazania do używania tych budynków. Fakt, że kwoty z odpłatnego udostępnienia domów wczasowych i domków letniskowych zasilają fundusz świadczeń socjalnych, a tym samym - jak wskazuje Wnioskodawca – „nie uzyskuje zatem przychodów którymi może swobodnie dysponować”, powoduje jedynie zawężenie możliwości ich wykorzystania, niemniej jednak są to środki Wnioskodawcy zapisane na odrębnym funduszu i do wykorzystania zgodnie ze stosownym regulaminem.

Kwoty pozyskane z odpłatnego udostępnienia mogą również na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 5 ustawy, podlegać wyłączeniu z zaliczania do przychodów, jako przychody, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych zwiększają ten fundusz. Niemiej jednak nie można również tego faktu uznać jako argument uzasadniający wyłączenie opodatkowania na podstawie art. 24b ustawy, gdyż określenie podstawy opodatkowania dla potrzeb przedmiotowego przepisu następuje w oparciu o wartość początkową środka trwałego wynikającą z prowadzonej ewidencji.

Co istotne, ustawodawca nie przewidział w treści art. 24b ustawy zwolnienia dla budynków wykorzystywanych w działalności socjalnej podatnika. Zwolnienie określone w ust. 2 dotyczy jedynie budynków oddanych do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego.

Wnioskodawca wskazuje również, że przedmiotowe budynki położone są na terytorium Polski.

Powyższe uzasadnia więc to, że Wnioskodawca wypełnia warunki określone w ww. art. 24b ust. 1 ustawy w odniesieniu do posiadanych domów wczasowych i domków letniskowych znajdujących się w na terenie wskazanych we wniosku ośrodków wypoczynkowych. W świetle braku szczególnego wyłączenia stosowania przedmiotowych przepisów do domów wczasowych i domków letniskowych służących działalności socjalnej pracodawcy, nie znajduje uzasadnienia stosowanie wykładni rozszerzającej niezgodnej z literalnym brzmieniem przepisu art. 24b ustawy, umożliwiającej ewentualne wyłączenie takich budynków z opodatkowania tzw. podatkiem od przychodów z budynków.

Powyższe koresponduje z uzasadnieniem wprowadzanych zmian od 1 stycznia 2019 r. w zakresie przepisów art. 24b ustawy (autopoprawka druk sejmowy 2291-A), z którego wynika, że obowiązujące w Polsce przepisy wymagają zmian w kierunku objęcia minimalnym podatkiem dochodowym wszystkich nieruchomości - budynków, z wyłączeniem budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego i takie zwolnienie jest zgodne z zasadami pomocy publicznej. Z uzasadnienia ponadto wynika, że opodatkowaniem powinny zostać objęte budynki które generują przychody z ich najmu (dzierżawy itp.) i jednocześnie wprowadza się rozwiązanie umożliwiające podatnikom odzyskanie podatku od przychodów z budynków.

W konsekwencji powyższego nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że świadczenie usług noclegowych w pokojach znajdujących się w domach wczasowych oraz w domkach letniskowych Uniwersytetu na rzecz osób uprawnionych do korzystania z ZFŚS w ramach prowadzonej przez Uniwersytet zgodnie z ustawą o ZFŚS działalności socjalnej, nie powinno być traktowane jako oddanie budynku w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze w rozumieniu art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie powinno powodować objęcia powierzchni tych pokoi oraz powierzchni domków letniskowych zakresem opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków.

Przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.