Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.388.2019.1.PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-10
Teza: Uznanie Gminy za podatnika z tytułu wydawania za odpłatnością posiłków na rzecz uczniów oraz pracowników pedagogicznych danej Szkoły.
Słowa kluczowe: gmina; opieka; opodatkowanie; opłata; placówki-placówka oświatowa; pobyt; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; posiłki; stołówka-stołówka szkolna; uczniowie; usługi; usługi-usługi stołówkowe; wynagrodzenia; wyżywienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2019 r. (data wpływu 12 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy za podatnika podatku VAT z tytułu wydawania za odpłatnością posiłków na rzecz uczniów oraz pracowników pedagogicznych danej Szkoły oraz wykazywania w rejestrach i deklaracjach VAT opłat otrzymywanych z tego tytułu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy za podatnika podatku VAT z tytułu wydawania za odpłatnością posiłków na rzecz uczniów oraz pracowników pedagogicznych danej Szkoły oraz wykazywania w rejestrach i deklaracjach VAT opłat otrzymywanych z tego tytułu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

1.

Gmina (dalej: Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego, do zakresu działania której należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Gmina została powołana do realizacji zadań własnych, o których mowa w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 506 ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym) oraz do wykonywania zadań zleconych z zakresu administracji rządowej.

Zadania publiczne są wykonywane przez Gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność. Pewne czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę). Zgodnie z przepisami ustawy o samorządzie gminnym Gmina posiada osobowość prawną.

2.

Sposób wykonywania przez Gminę zadań własnych w zakresie edukacji publicznej określają przepisy ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. o prawie oświatowym (t.j. Dz. U. z 2018 poz. 996 ze zm.), ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2203) oraz ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1457 ze zm.).

W celu realizacji wskazanych zadań z zakresu edukacji publicznej Gmina powołała jednostki oświatowe w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, tj. szkoły podstawowe oraz gimnazjum (dalej: Szkoły lub Jednostki oświatowe), prowadzone w formie jednostek budżetowych Gminy. W celu zapewnienia prawidłowej realizacji ich zadań, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, prowadzone są stołówki szkolne. Ze stołówek szkolnych korzystają odpłatnie uczniowie oraz pracownicy danej Szkoły.

Stołówki szkolne przy Szkołach działają na podstawie art. 106 ustawy Prawo oświatowe. Zgodnie z tym przepisem, korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor danej Szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (Burmistrzem). Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Zgodnie z przepisami ustawy Prawo oświatowe, organ prowadzący szkołę może:

*   zwolnić rodziców albo ucznia z całości lub części opłat: w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny oraz w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych;
*   upoważnić do udzielania zwolnień, dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę.

Zorganizowanie stołówki szkolnej jest zadaniem Szkół realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych Gminy realizowanych jako organ władzy publicznej.

3.

Do końca 2016 r. Szkoły nie były zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT, lecz korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174; dalej: ustawa o VAT).

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina wdrożyła scentralizowany model rozliczeń w podatku VAT. W związku z tym, od dnia 1 stycznia 2017 r. wszystkie gminne jednostki organizacyjne prowadzą „cząstkowe” rozliczenia podatku VAT (obejmujące wykonywane przez nie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na gruncie podatku VAT), które są następnie konsolidowane na poziomie Gminy. Szkoły – jako jednostki organizacyjne Gminy (jednostki budżetowe) – zostały objęte centralizacją rozliczeń VAT.

Przed centralizacją rozliczeń Gminy oraz pozostałych jednostek organizacyjnych, Szkoły nie naliczały i nie odprowadzały do Urzędu Skarbowego podatku VAT należnego od opłat pobieranych z tytułu prowadzenia stołówek. W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o wyjaśnienie wątpliwości związanych z poborem opłat za prowadzenie stołówek po centralizacji rozliczeń w podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina, prowadząc przy pomocy jednostek budżetowych oświaty (Szkół), powołanych do realizacji nałożonego przepisami ustawy o samorządzie gminnym zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna, stołówki szkolne wydając za odpłatnością posiłki na rzecz uczniów oraz pracowników pedagogicznych danej Szkoły, jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT?
2.  Czy Gmina ma obowiązek wykazywać opłaty otrzymane z tytułu wydawania posiłków na rzecz uczniów i pracowników pedagogicznych danej Szkoły w rejestrach i deklaracjach VAT jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Gmina, prowadząc przy pomocy jednostek budżetowych oświaty (Szkół), powołanych do realizacji nałożonego przepisami ustawy o samorządzie gminnym zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna, stołówki szkolne i wydając za odpłatnością posiłki na rzecz uczniów oraz pracowników pedagogicznych danej Szkoły, nie działa jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.
2.  Gmina nie ma obowiązku wykazywać opłat otrzymanych z tytułu wydawania posiłków na rzecz uczniów i pracowników pedagogicznych danej Szkoły w rejestrach i deklaracjach VAT, gdyż czynności te nie podlegają opodatkowaniu VAT (nie stanowią przejawu działalności gospodarczej Gminy).

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku VAT w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań własnych oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań własnych, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Z wskazanych przepisów wynika również, że prowadzenie przez organy władzy publicznej oraz urzędy publiczne spraw urzędowych nie podlega podatkowi VAT, ponieważ podmioty te nie działają jako podatnicy podatku od towarów i usług.

W art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym zawarto zakres działania gminy, do której należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W art. 7 ust. 1 wskazanej ustawy zostały wymienione zadania własne gminy, w tym zadania z zakresu edukacji publicznej.

Należy zauważyć, że Gmina – w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie oświaty – nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym. Zadania nałożone na Gminę wynikają bezpośrednio z przepisów prawa, które jednoznacznie określają sposób oraz zakres ich wykonywania. Gmina nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych.

Czynności związane z wydawaniem posiłków w stołówkach szkolnych mieszczą się w ramach realizacji zadań własnych gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, tj. są wykonywane w ramach edukacji publicznej. Sposób funkcjonowania stołówek został określony w art. 106 ustawy Prawo oświatowe. Zgodnie z zapisami zawartymi w tym przepisie, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Dyrektor szkoły ustala w porozumieniu z organem prowadzącym tę szkołę warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Z treści wskazanego przepisu wynika, że zorganizowanie stołówki szkolnej jest zadaniem szkoły realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Wskazuje na to umieszczenie analizowanego przepisu w ustawie Prawo oświatowe. W związku z powyższym nie sposób stwierdzić, iż Gmina/Szkoły – prowadząc stołówki i wydając posiłki na rzecz uczniów oraz pracowników pedagogicznych danej placówki – działa w tym zakresie jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Celem prowadzenia stołówek nie jest bowiem świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez Szkoły funkcji opiekuńczo-edukacyjnej. Ponieważ Szkoły nie prowadzą działalności w celu osiągania zysku, opłaty za wyżywienie mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków – nie są ustalane jakiekolwiek narzuty zapewniające Szkołom zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z przepisami prawa nie mogą one przerzucać na korzystających z usług stołówki uczniów. W związku z powyższym, funkcjonowanie stołówek w Szkołach służy zapewnieniu prawidłowej realizacji ich zadań, a w szczególności wspieraniu prawidłowego rozwoju uczniów.

W związku z powyższym – zdaniem Wnioskodawcy – Gmina, prowadząc przy pomocy jednostek budżetowych oświaty (Szkół), powołanych do realizacji nałożonego przepisami ustawy o samorządzie gminnym zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna, stołówki szkolne i wydając za odpłatnością posiłki na rzecz uczniów oraz pracowników pedagogicznych danej Szkoły, nie działa jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, iż stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), który kilkakrotnie wypowiadał się na temat statusu jednostek samorządu terytorialnego jako podatników VAT. Przykładowo, w wyroku z dnia 12 maja 2016 r. (sprawa C-520/14), TSUE wyraził pogląd, że: „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy 112 należy intepretować w ten sposób, że jednostka samorządu terytorialnego, która świadczy usługę dowozu uczniów do szkół w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc nie działa jako podatnik”.

Analogiczne stanowisko jest również prezentowane w wyrokach polskich sądów administracyjnych. Przykładowo stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w następujących orzeczeniach:

*   wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2017 r. (sygn. akt I FSK 1271/15, I FSK 1317/15), w których NSA – orzekając w sprawie opłat za żywienie pobieranych przez gminne szkoły i przedszkola – stwierdził, że: „Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej”;
*   wyroku WSA w Łodzi z dnia 22 maja 2019 r. (sygn. I SA/Łd 94/19), w którym Sąd przedstawił następującą argumentację: „Podkreślić należy, że w przypadku działania strony skarżącej w sferze imperium, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy odsuwa cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treść albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z 6.11.2014 r., I FSK 1644/13, wyrok z 9.06.2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15). Pobierana opłata za wyżywienie nie Jest w okolicznościach sprawy ustalana w ramach czynności cywilnoprawnych, o czym świadczy choćby treść art. 106 ust. 4 Prawa oświatowego. Opłata ta ma zatem charakter opłaty publicznoprawnej. Nadto takie wyłączenie z opodatkowania opisanych we wniosku usług świadczonych przez Powiat nie stanowi znaczącego zakłócenia konkurencji, skoro usługi te są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów. Jak bowiem wyjaśnił TSUE w wyroku z dnia 4 maja 2017 r., C-699/15 (dotyczącym problematyki zwolnienia z opodatkowania i ewentualnego zakłócenia konkurencji) usługi oferowane ograniczonej liczbie osób trzecich nie wydają się porównywalne do tych oferowanych przez restauracje oraz teatr, prowadzące działalność komercyjną i zwolnienie z VAT oferowanych przez tę instytucję usług, nie prowadzi do odmiennego traktowania pod względem podatkowym. W przedmiotowej sprawie nie jest sporne, że krąg podmiotów korzystających ze stołówki jest ściśle oznaczony, a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania z jej usług. Z usług korzystać mogą tylko i wyłącznie uczniowie danej szkoły. Jak wskazano, z posiłków oferowanych w stołówkach szkolnych korzystają, poza uczniami, także nauczyciele. Zapewnienie wyżywienia dla tej grupy osób należy uznać za świadczenia ściśle związane z czynnościami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą polegającymi na ich żywieniu, mają one jak słusznie podniesiono, charakter pomocniczy w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej szkoły w tym zakresie”.

W wyroku Sąd stwierdził, że opłaty za wyżywienie w szkołach nie podlegają opodatkowaniu VAT:

*   wyroku WSA w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2019 r. (sygn. III SA/Gl 97/19);
*   wyroku WSA w Łodzi z dnia 28 marca 2019 r. (sygn. I SA/Łd 746/18);
*   wyroku WSA w Opolu z dnia 21 listopada 2018 r. (sygn. I SA/Op 314/18);
*   wyroku WSA w Poznaniu z dnia 21 marca 2018 r. (sygn. I SA/Po 67/18);
*   wyroku WSA w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2018 r. (sygn. I SA/Po 368/18);
*   wyroku WSA w Gdańsku z dnia 16 października 2018 r. (sygn. I SA/Gd 845/18);
*   wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 11 listopada 2018 r. (sygn. I SA/Rz 541/18);
*   wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 13 marca 2018 r. (sygn. I SA/Rz 106/18);
*   wyroku WSA w Krakowie z dnia 22 września 2015 r. (sygn. I SA/Kr 1246/15);
*   wyroku WSA w Poznaniu z dnia 2 stycznia 2015 r. (sygn. I SA/Po 1041/14).

Podsumowując przedstawioną wyżej argumentację należy uznać, iż Gmina, prowadząc przy pomocy jednostek budżetowych oświaty (Szkół), powołanych do realizacji nałożonego przepisami ustawy o samorządzie gminnym zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna, stołówki szkolne i wydając za odpłatnością posiłki na rzecz uczniów oraz pracowników pedagogicznych danej Szkoły, nie działa jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, Gmina nie ma obowiązku wykazywać opłat otrzymanych z tytułu wydawania posiłków na rzecz uczniów i pracowników pedagogicznych danej Szkoły w rejestrach i deklaracjach VAT, gdyż czynności te nie podlegają opodatkowaniu VAT (nie stanowią przejawu działalności gospodarczej Gminy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Ze wskazanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z grona podatników podatku od towarów i usług, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez te organy (np. gminę) są zadaniami, dla których zostały powołane w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika tego podatku jest zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej (oraz urzędów obsługujących te organy) z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   podmiotem jest wyłącznie organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ,
*   wykonywane są czynności, które związane są wyłącznie z realizacją zadań nałożonych na ten podmiot przepisami prawa, do realizacji których został on powołany.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09, w którym stwierdził, że „choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że ((Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność)). Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej”.

Zatem w świetle sformułowań zwartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. Ponadto w uchwale NSA w składzie pięciu sędziów NSA z dnia 9 października 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, że pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy, należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Konieczność spełniania wskazanych dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Z wyroku tego wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 (5) VI Dyrektywy), należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od sfery dominium, w której – stosownie do wskazanych przepisów – organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy, organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym – organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Zatem, wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji.

W tym miejscu należy wskazać, że Gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W myśl art. 9 ust. 1 przywołanej ustawy, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Należy przy tym zauważyć, że jednostki organizacyjne gminy, to wyodrębnione przez nią jednostki niemające osobowości prawnej, które prowadzą działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 tej ustawy, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy).

Skoro – jak wskazują przywołane przepisy – jednostki samorządu terytorialnego (np. gmina) są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, to należy uznać, że spełniają zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy definicję podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników tego podatku.

Zatem w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego (np. gmina) wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – jest traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Gmina) jest jednostką samorządu terytorialnego, do zakresu działania której należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W celu realizacji wskazanych zadań z zakresu edukacji publicznej Gmina powołała jednostki oświatowe w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, tj. szkoły podstawowe oraz gimnazjum (Szkoły lub Jednostki oświatowe), prowadzone w formie jednostek budżetowych Gminy. W celu zapewnienia prawidłowej realizacji ich zadań, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, prowadzone są stołówki szkolne. Ze stołówek szkolnych korzystają odpłatnie uczniowie oraz pracownicy danej Szkoły.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące tego, czy prowadząc przy pomocy jednostek budżetowych oświaty (Szkół), powołanych do realizacji nałożonego przepisami ustawy o samorządzie gminnym zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna, stołówki szkolne wydając za odpłatnością posiłki na rzecz uczniów oraz pracowników pedagogicznych danej Szkoły, jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy oraz czy Gmina ma obowiązek wykazywać opłaty otrzymane z tytułu wydawania posiłków na rzecz uczniów i pracowników pedagogicznych danej Szkoły w rejestrach i deklaracjach VAT jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata (opłata).

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że w myśl art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2019 r., poz. 1148, z późn. zm.), zwanej dalej Prawo oświatowe, system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Jak stanowi art. 2 Prawa oświatowego, system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    3.  artystyczne;(…).

W świetle art. 2 pkt 8 Prawa oświatowego, system oświaty obejmuje placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania.

Stosownie do art. 4 pkt 1 i pkt 20 Prawa oświatowego, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o:

*   szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole;
*   uczniach – należy przez to rozumieć także słuchaczy i wychowanków.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Prawa oświatowego, szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 Prawa oświatowego, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Według art. 8 ust. 15 Prawa oświatowego, zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 Prawa oświatowego, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne – art. 106 ust. 2 Prawa oświatowego.

Warunki korzystania ze stołówki szkolnej – stosownie do art. 106 ust. 3 Prawa oświatowego – w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Na podstawie art. 106 ust. 4 Prawa oświatowego, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

W myśl art. 106 ust. 5 Prawa oświatowego, organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3:

1.  w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny;
2.  w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

Organ prowadzący szkołę może upoważnić do udzielania zwolnień, o których mowa w ust. 5, dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę (art. 106 ust. 6 Prawa oświatowego).

W świetle art. 52 ust. 1 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017, poz. 2203, z późn. zm.), rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę:

1.  publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe;
2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla publicznych przedszkoli na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy – Prawo oświatowe.

Na mocy art. 52 ust. 2 ww. ustawy, rada gminy może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w ust. 1.

W świetle art. 52 ust. 3 powołanej ustawy, wysokość opłaty, o której mowa w ust. 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

Ponadto, na podstawie art. 52 ust. 12 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego przepisy art. 106 ustawy – Prawo oświatowe stosuje się odpowiednio.

Według art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (art. 29a ust. 5 ustawy).

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Przywołane przepisy Prawa oświatowego wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia stołówek przez oświatowe placówki publiczne. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez ww. jednostki funkcji opiekuńczej.

Ponieważ placówki te nie prowadzą działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających placówkom zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie mogą one przerzucać na korzystających z usług stołówki.

Jak wynika z powyższego, funkcjonowanie ww. stołówek służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspieraniu prawidłowego rozwoju uczniów, do których jednostki te są między innymi powołane. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej placówek oświatowych w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne, przy czym ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez te placówki.

Mając zatem na względzie przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, że usługi polegające na zapewnieniu posiłków, świadczone przez Gminę za pośrednictwem Jednostek oświatowych na rzecz wychowanków, a także nauczycieli należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi polegające na ich żywieniu. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej przez te jednostki działalności opiekuńczej, która stanowi świadczenie główne, przy czym, jak już wskazano wyżej, ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy zauważyć, że – jak wskazano na wstępie – pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, co istotne w niniejszej sprawie, że sprzedaż posiłków uczniom oraz pracownikom pedagogicznym – jak wynika z powołanych wyżej przepisów Prawa oświatowego oraz z opisu sprawy – jest odpłatna. W odniesieniu do ww. świadczeń realizowanych przez Gminę (za pośrednictwem Jednostek oświatowych) – co należy podkreślić – widoczny i ewidentny jest bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością a świadczoną przez Gminę usługą wyżywienia. Beneficjentem świadczonych przez Gminę usług za odpłatnością są/będą, co do zasady – rodzice (opiekunowie) wychowanków oraz personel pedagogiczny. W związku z powyższym, Gmina w ww. zakresie wykonuje/będzie wykonywała czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Gminę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług należy uznać je za świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług, tj. realizacją zadań własnych gminy narzuconych ustawą o samorządzie gminnym (ustawa Prawo oświatowe) nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym, uiszczane opłaty są/będą niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Gminę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Zatem, wyłączenie z zakresu opodatkowania wyżywienia uczniów oraz pracowników pedagogicznych, przez Gminę stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów. Prawdą jest, że wyżywienie oraz kształcenie w Jednostkach oświatowych wpisuje się w zakres zadań Gminy, odbywa się to jednakże odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług.

Tak więc, w analizowanej sprawie mamy/będzie mieli do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie wyżywienia uczniom oraz pracownikom pedagogicznym), które jest/będzie wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje/otrzyma opłaty w określonej wysokości. Możliwe jest/będzie zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Gminę spełniają/będą spełniały definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy.

W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, że świadczenie przez Jednostki oświatowe usług żywienia, za które pobierane są/będą opłaty wypełnia/będzie wypełniało definicję działalności gospodarczej wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina świadcząc odpłatnie te usługi działa/będzie działała w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a zatem wykonuje/będzie wykonywała czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez placówki oświatowe podlegające Gminie. Beneficjentem świadczonych przez Wnioskodawcę usług za odpłatnością są rodzice lub opiekunowie prawni wychowanków oraz pracownicy Jednostek oświatowych.

Stąd też, realizacja opisanych we wniosku świadczeń w zakresie zapewnienia posiłków w Jednostkach oświatowych stanowi/będzie stanowiła niewątpliwie czynność cywilnoprawną.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z dnia 15 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1056/17 w którym stwierdził, że: „pomimo, że niewątpliwie działalność powiatu w postaci odpłatnego zakwaterowania uczniów szkół w bursie szkolnej jest dokonywana jako władza publiczna, to jej opodatkowanie wynika z zaistnienia rzeczywistej konkurencji na rynku, istnienia możliwości prowadzenia burs przez podmioty prywatne. Słusznie zatem uznano, że tego typu działalność nie wchodzi w zakres art. 15 ust. 6 ustawy o VAT”.

Podsumowując, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że wykonywane przez Gminę przy pomocy Jednostek oświatowych odpłatne świadczenia w zakresie wyżywienia uczniów oraz pracowników pedagogicznych, spełniają/będą spełniały zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy definicję świadczenia usług, a Wnioskodawca działa/będzie działał w tym zakresie jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji powyższe świadczenia stanowią usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem Gmina, prowadząc przy pomocy jednostek budżetowych oświaty (Szkół), powołanych do realizacji nałożonego przepisami ustawy o samorządzie gminnym zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna, stołówki szkolne wydając za odpłatnością posiłki na rzecz uczniów oraz pracowników pedagogicznych danej Szkoły, jest/będzie podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy.

Ponadto Wnioskodawca jest zainteresowany także kwestią obowiązku wykazywania opłat otrzymywanych z tytułu wydawania posiłków na rzecz uczniów i pracowników pedagogicznych danej Szkoły w rejestrach i deklaracjach VAT jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W myśl art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Ponadto stosownie do art. 109 ust. 1 ustawy, podatnicy, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym.

Natomiast w myśl art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Podsumowując – jak już wcześniej wskazano – Wnioskodawca świadcząc opisane we wniosku usługi w zakresie wyżywienia uczniów i pracowników pedagogicznych danej Szkoły za pomocą stołówek szkolnych działa/będzie działał w tym zakresie jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji powyższe świadczenia stanowią usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym otrzymywane przez Wnioskodawcę opłaty z tego tytułu powinny być wykazywane w rejestrach i deklaracjach VAT jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Reasumując, Gmina ma/będzie miała obowiązek wykazywać opłaty otrzymane z tytułu wydawania posiłków na rzecz uczniów i pracowników pedagogicznych danej Szkoły w rejestrach i deklaracjach VAT jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w całości zostało uznane za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z zaistniałym stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.