Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1115/13-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-03-05
Teza: Uznanie jednostek budżetowych Powiatu za odrębnego podatnika VAT.
Słowa kluczowe: jednostka-jednostka budżetowa; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; powiat
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Powiatu przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2013 r. (data wpływu 16 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczania podatku VAT od czynności dokonywanych przez Powiat i jednostki budżetowe – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczania podatku VAT od czynności dokonywanych przez Powiat i jednostki budżetowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Powiat „A” \[dalej jako: Powiat lub Wnioskodawca\] jest jednostką samorządu terytorialnego, posiadającą osobowość prawną.

Zgodnie z przepisami prawa – w szczególności ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 595 ze zm.) \[dalej: uSp\] Powiat wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania te realizowane są przez Powiat zarówno w charakterze relacji administracyjnoprawnych (czynności niestanowiące działalności gospodarczej w rozumieniu VAT), jak i na podstawie stosunków cywilnoprawnych (czynności stanowiące działalność gospodarczą w rozumieniu VAT). Zadania obejmują m.in. zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, w tym w szczególności gospodarkę nieruchomościami, zadania w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych, gospodarki wodnej, edukacji publicznej, pomocy społecznej, promocji i ochrony zdrowia, wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej.

Z uwagi na wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Powiat jest podatnikiem VAT czynnym, zarejestrowanym we właściwym urzędzie skarbowym. Powiat składa – jako podatnik VAT – stosowne deklaracje rozliczeniowe dla potrzeb VAT.

Powiat w celu realizacji swoich zadań powołał jednostki budżetowe (możliwość taką przewiduje art. 6 uSp, zgodnie z którym w celu wykonywania swoich zadań powiat może m.in. tworzyć jednostki organizacyjne w postaci jednostek budżetowych). W dalszej części wniosku powołane przez Powiat jednostki budżetowe określane będą jako: „Jednostki Budżetowe”.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), jednostki budżetowe są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Powołane przez Powiat Jednostki Budżetowe wykonują w imieniu Powiatu zadania publiczne (w tym zadania własne) zarówno w charakterze relacji administracyjno-prawnych (czynności niestanowiące działalności gospodarczej w rozumieniu VAT), jak i na podstawie stosunków cywilnoprawnych (czynności stanowiące działalność gospodarczą w rozumieniu VAT).

Powołane Jednostki Budżetowe dotychczas – dla potrzeb VAT – traktowane były w kategorii osobnych od Powiatu jednostek organizacyjnych. W konsekwencji Powiat nie uwzględniał i nie uwzględnia w strukturze swoich rozliczeń deklaracyjnych na gruncie VAT zarówno wydatków ponoszonych przez Jednostki Budżetowe, jak i ewentualnych uzyskiwanych przez nie przychodów.

Na dzień składania wniosku część powołanych przez Powiat Jednostek Budżetowych posiada status zarejestrowanych podatników VAT czynnych (zostały one zarejestrowane do celów VAT przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego), natomiast pozostała część korzysta ze zwolnienia podmiotowego od VAT, o którym mowa w art. 113 uVAT (z uwagi na nie przekroczenie limitu obrotów).

Zarówno Powiat, jak i jego Jednostki Budżetowe będące czynnymi podatnikami VAT składają w stosunku do każdego okresu rozliczeniowego odrębne deklaracje VAT, w których wykazują podatek należny oraz podatek naliczony od zrealizowanych przez siebie czynności. Tym samym Powiat nie wykazuje w swojej deklaracji VAT wartości sprzedaży i podatku należnego ani wartości nabycia i podatku naliczonego, z tytułu transakcji realizowanych przez Jednostki Budżetowe.

Powiat może w przyszłości powołać inne (nowe) jednostki budżetowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dla celów rozliczeń VAT Powiat i jego wszystkie Jednostki Budżetowe powinny być traktowane jako jeden łączny podatnik VAT czynny i w konsekwencji dokonywać winny jednego rozliczenia deklaracyjnego na gruncie VAT poprzez Powiat?

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów rozliczeń VAT Powiat i jego wszystkie Jednostki Budżetowe nie powinny być traktowane jako jeden łączny podatnik VAT czynny i w konsekwencji nie powinny dokonywać jednego rozliczenia deklaracyjnego na gruncie VAT poprzez Powiat.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 uVAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało w art. 15 ust. 2 uVAT i obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto, stosownie do art. 96 ust. 1 uVAT, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Zgodnie z art. 96 ust. 3 uVAT podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 uVAT lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3 uVAT, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Na gruncie powyższych regulacji dotychczas powszechnie przyjmowano, że jednostka samorządu terytorialnego i utworzone przez nią jednostki budżetowe to odrębni podatnicy VAT.

Na potwierdzenie takiej praktyki można wskazać stanowisko wyrażone w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 4 czerwca 2007 r. Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu (sygn. 1424/1120/443/11/2007/IW), zgodnie z którym Jednostki Budżetowe utworzone na podstawie ustawy o finansach publicznych lub innych ustaw jako jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Zatem jednostka organizacyjna gminy (nie będąca osobą prawną), wykonująca działalność gospodarczą w rozumieniu powołanego art. 15 ust. 2, będzie podatnikiem podatku od towarów i usług zobowiązanym do składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych (\`(...)\`)”. Identyczne pogląd wyrażony został również przez:

1.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2008 r. (sygn. ILPP1/443-277/08-2/HW): Inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, tj. gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np. zakładów budżetowych, jednostek budżetowych i gospodarstw pomocniczych, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne oznaczenie (numery) NIP,
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2009 r. (sygn. IBPP4/443-344/09/AZ): należy stwierdzić, że szkoły wyodrębnione ze struktury Gminy jako jednostki budżetowe podległe, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające odrębne oznaczenia NIP, własny budżet, własny plan wydatków oraz zatrudniający własnych pracowników, są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku VAT.

Powszechność przedstawionego wyżej stanowiska potwierdzają również inne interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w:

1.  Bydgoszczy z dnia 6 maja 2009 r. (sygn. IBPP4/443-344/09/AZ),
2.  Katowicach z dnia 31 marca 2011 r. (sygn. IBPP4/443-317/11/EJ),
3.  Poznaniu z dnia 19 lipca 2011 r. (sygn. ILPP1/443-671/11-2/BD),
4.  Poznaniu z dnia 23 stycznia 2012 r. (sygn. ILPP1/443-1379/11-3/AWa),
5.  Łodzi z dnia 17 lutego 2012 r. (sygn. IPTTP1/443-981/11-3/MH),
6.  Łodzi z dnia 20 kwietnia 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-46/12-4/MW),
7.  Bydgoszczy z dnia 13 grudnia 2012 r. (sygn. ITPP2/443-1215/12/EK),
8.  Warszawie z dnia 7 maja 2013 r. (sygn. IPPP2/443-124/13-5/AO).

Odrębny status na gruncie VAT jednostek samorządu terytorialnego od ich jednostek budżetowych znajdował również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W tym zakresie można wskazać na wyroki NSA z dnia 18 października 2011 r. o sygn. I FSK 1369/10 oraz z dnia 19 marca 2010 r. o sygn. akt I FSK 174/09, a także wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 listopada 2011 r. o sygn. akt I SA/Wr 989/12, wyroki WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 sierpnia 2008 r. o sygn. akt I SA/Go 290/09 oraz z dnia 14 sierpnia 2009 r. z dnia I SA/Go 290/09.

Postępując prawidłowo z obowiązującą praktyką (w szczególności potwierdzoną przez naczelników urzędów skarbowych, którzy dokonywali odrębnej od jednostki samorządu terytorialnego rejestracji jednostek budżetowych dla celów VAT), Powiat składa deklaracje podatkowe VAT, w których wykazuje:

1.  podatek należny od sprzedaży opodatkowanej zrealizowanej przez Powiat (udokumentowanej za pomocą faktur wystawionych w imieniu Powiatu, zawierających jego NIP), bez uwzględniania ewentualnej sprzedaży zrealizowanej przez Jednostki Budżetowe,
2.  podatek naliczony, poniesiony na opodatkowanych zakupach realizowanych przez Powiat (faktury jako nabywcę wskazują Powiat oraz jego NIP), związanych z działalnością opodatkowaną Powiatu, bez uwzględniania ewentualnego podatku naliczonego poniesionego przez Jednostki Budżetowe (udokumentowanego w fakturach wystawionych na te Jednostki Budżetowe i zawierające ich NIP).

Dla potrzeb rozliczenia VAT odrębnie zatem traktowany był (jest) Powiat oraz jego Jednostki Budżetowe. Ponadto zwolnienie, o którym mowa w art. 113 uVAT odnoszone było odrębnie do wszystkich Jednostek Budżetowych.

W dniu 24 czerwca 2013 r. NSA wydał uchwałę, zgodnie z którą, w świetle art. 15 ust. l i ust. 2 uVAT, gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT.

W związku z ww. uchwałą po stronie Powiatu zrodziły się wątpliwości dotyczącego zasad rozliczeń Powiatu i jego Jednostek Budżetowych. Koncentrują się one na kwestii czy dla celów dalszego rozliczania VAT Powiat i utworzone przez Powiat Jednostki Budżetowe powinny być w dalszym ciągu traktowane jako podmioty o odrębnym statusie w VAT (odrębni podatnicy VAT), czy też Powiat i jego Jednostki Budżetowe powinny być traktowane jako jeden podatnik VAT i w konsekwencji powinny się posługiwać jednym numerem NIP nadanym Powiatowi?

W ocenie Wnioskodawcy, stopień wyodrębnienia Jednostek Budżetowych jest tak znaczny, że w istocie prowadzą one działalność gospodarczą (w rozumieniu VAT) w sposób samodzielny. Tym samym działając względem osób trzecich Jednostki Budżetowe prowadzić będą działalność gospodarczą w rozumieniu VAT. Neutralne podatkowo natomiast pozostaną rozliczenia finansowe pomiędzy Jednostkami Budżetowymi oraz Powiatem, a zatem wszelkie przejawy finansowego funkcjonowania Powiatu i jego Jednostek Budżetowych w oparciu o obowiązujące przepisy prawa ustawy o finansach publicznych.

Konkludując, w opinii Wnioskodawcy: dla celów rozliczeń VAT Powiat i jego wszystkie Jednostki Budżetowe nie powinny być traktowane jako jeden łączny podatnik VAT czynny i w konsekwencji nie powinny dokonywać jednego rozliczenia deklaracyjnego na gruncie VAT poprzez Powiat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ponadto, w oparciu o obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r. § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W tym miejscu wskazać należy, że powołane wyżej rozporządzenie w zakresie dotyczącym zwolnień od podatku oraz warunków stosowania tych zwolnień utraciło moc z dniem wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2013 r., poz. 1722), tj. z dniem 1 stycznia 2014 r. na podstawie art. 13 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35 ze zm.). Tym samym ww. przepis § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia przestał obowiązywać.

Według § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. – zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi

‒ z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140–153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Powyższe uregulowania są odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347.1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Zatem:

*   powiat nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne,
*   nie można automatycznie uznać, że powiat oraz jego jednostki budżetowe i zakłady budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

Z informacji zwartych we wniosku wynika, że Powiat posiada jednostki organizacyjne, które działają jako jednostki budżetowe i wykonują zadania nałożone na Powiat. Część tych jednostek jest zarejestrowana jako czynni podatnicy VAT, część korzysta ze zwolnienia podmiotowego od podatku VAT. Samodzielnie rozliczają podatek należny i sporządzają deklaracje VAT. Tym samym Powiat nie wykazuje w swojej deklaracji VAT wartości sprzedaży i podatku należnego ani wartości nabycia i podatku naliczonego, z tytułu transakcji realizowanych przez Jednostki Budżetowe.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą kwestii uznania, czy dla celów rozliczeń Powiat i jego wszystkie Jednostki Budżetowe powinny być traktowane jako jeden łączny podatnik VAT czynny i w konsekwencji dokonywać winny jednego rozliczenia deklaracyjnego na gruncie VAT poprzez Powiat.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy wyjaśnić, że na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 595 ze zm.), Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie:

1.  edukacji publicznej;
2.  promocji i ochrony zdrowia;
3.  pomocy społecznej;

*   3a. wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

1.  polityki prorodzinnej;
2.  wspierania osób niepełnosprawnych;
3.  transportu zbiorowego i dróg publicznych;
4.  kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
5.  kultury fizycznej i turystyki;
6.  geodezji, kartografii i katastru;
7.  gospodarki nieruchomościami;
8.  administracji architektoniczno-budowlanej;
9.  gospodarki wodnej;
10.  ochrony środowiska i przyrody;
11.  rolnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego;
12.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli;
13.  ochrony przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania powiatowego magazynu przeciwpowodziowego, przeciwpożarowej i zapobiegania innym nadzwyczajnym zagrożeniom życia i zdrowia ludzi oraz środowiska;
14.  przeciwdziałania bezrobociu oraz aktywizacji lokalnego rynku pracy;
15.  ochrony praw konsumenta;
16.  utrzymania powiatowych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;
17.  obronności;
18.  promocji powiatu;
19.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, z późn. zm.);
20.  działalności w zakresie telekomunikacji.

Z kolei, na mocy art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie województwa, w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.

Należy zauważyć, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do niej, nie definiują terminu „jednostka budżetowa”. Wobec powyższego należy posiłkować się w tej kwestii regulacjami zwartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.).

W myśl art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;

(\`(...)\`).

Jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie (art. 10 ww. ustawy).

Jednostkami budżetowymi – zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 1 cyt. ustawy – są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Natomiast, stosownie do ust. 2 ww. przepisu, jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności.

Według art. 11 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują:

1.  ministrowie, kierownicy urzędów centralnych, wojewodowie oraz inne organy działające na podstawie odrębnych ustaw – państwowe jednostki budżetowe;
2.  organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego – gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

Tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1 – na podstawie ust. 2 cytowanego przepisu – nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy zaznaczyć, że Powiat i jego jednostki budżetowe wykonują czynności w swoim własnym imieniu (każdy). Zatem Powiat nie dokonuje czynności w imieniu swoich jednostek budżetowych. Powołane przez Powiat jednostki budżetowe (wyodrębnione jednostki organizacyjne) niemające osobowości prawnej prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny wykonując czynności we własnym imieniu. Podmioty te po przekroczeniu limitu obrotów uprawniającego do zwolnienia od podatku mają obowiązek zarejestrować się jako podatnicy VAT i uzyskać odrębny od Powiatu NIP dla celów podatku VAT. Oznacza to, że Powiat i jego jednostki budżetowe należy uznać za odrębnych podatników podatku VAT.

Zdaniem tut. Organu, jednostki organizacyjne powiatu (jednostki budżetowe) powołane przez Powiat bezspornie mają status odrębnego od powiatu podatnika podatku od towarów i usług. Świadczy o tym choćby odrębne traktowanie tych podmiotów na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Przyjęcie innego założenia spowodowałoby, że zwolnienie od podatku określone w § 3 ust. 1 pkt 7 cyt. rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, obejmujące określone czynności wykonywane między tymi podmiotami – jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi – nie miałoby żadnego racjonalnego uzasadnienia. Oznacza to, że jednostki organizacyjne powiatu takie jak jednostki budżetowe, posiadające odrębne numery identyfikacji podatkowej zobowiązane są do dokonywania rozliczeń z tytułu tego podatku na zasadach ogólnych określonych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do tej ustawy.

Zatem mimo że Powiat i jego jednostki budżetowe funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach powiatu jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to i tak Powiat oraz jego jednostki budżetowe są odrębnymi od siebie podatnikami VAT, mogącymi dokonywać między sobą transakcji opodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji jednostki budżetowe w zakresie powierzonej im działalności, działają jako odrębni od Powiatu podatnicy, tym samym to nie Powiat, a jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe powinny rozliczać VAT należny z tytułu świadczonych przez te podmioty usług i dostaw towarów oraz podatek VAT naliczony z tytułu dokonywanych nabyć.

Stanowisko tut. Organu w zakresie odrębności podatkowej w podatku od towarów i usług jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i jednostek samorządu terytorialnego potwierdza wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10.

Zdaniem NSA, „zakład budżetowy realizuje czynności gospodarki komunalnej jednostki samorządu terytorialnego, które są zadaniami własnymi o charakterze użyteczności publicznej tej jednostki. Jednostka ta w istocie realizuje te zadania właśnie poprzez utworzony zakład budżetowy niemogący jednocześnie realizować innych czynności. Samorządowy zakład budżetowy może być powołany jedynie do wykonywania w imieniu powołującej go jednostki samorządu terytorialnego do realizacji zadań własnych tej jednostki z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej”.

NSA stwierdził także, że „Zadania wykonywane przez samorządowy zakład budżetowy z zakresu gospodarki komunalnej mieszczą się również w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W sytuacji zaś gdy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo, że działa w imieniu tej jednostki, należy uznać, że w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej wykonuje tą działalność samodzielnie. Dlatego też samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, realizującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w przepisach VAT, a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła”.

W opinii tut. Organu, ww. poglądy NSA należy także stosować do jednostek budżetowych, wykonujących zadania własne jednostki samorządu terytorialnego, tj. powiatu.

Podobne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 4 lutego 2011 r. o sygn. akt I FSK 209/10 stwierdził, że „W skardze kasacyjnej, uzasadniając ten zarzut wskazano, że błędnie wyłożono ten przepis przyjmując, że gmina może zawierać umowy cywilnoprawne ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Zarzut ten jest całkowicie chybiony. Wprawdzie prawo podatkowe jest częścią systemu prawnego obowiązującego w Polsce. Nie oznacza to jednak, że regulacje i instytucje z zakresu prawa cywilnego mają wprost zastosowanie w zakresie zobowiązań podatkowych. Trzeba bowiem zaznaczyć, że prawo cywilne należy do gałęzi prawa prywatnego, zaś prawo podatkowe do prawa publicznego. Aktualnie obowiązująca ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, została uchwalona w celu dostosowania polskich rozwiązań w zakresie podatku od wartości dodanej do innych regulacji. W sposób oczywisty, a zarazem celowy, ustawodawca polski kładzie akcent na ekonomiczny aspekt transakcji, obrotu, odrywając się od aspektów cywilistycznych. Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera szereg autonomicznych pojęć. Tenże akt prawny, zgodnie zresztą z wymogami prawa wspólnotowego, kładzie nacisk przede wszystkim na ekonomiczne aspekty czynności, odrywając je niemal całkowicie od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego. Za prowadzących działalność gospodarczą ustawa uznaje podmioty bez względu, czy posiadają zdolność cywilnoprawną. Przecież zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Stanowisko tut. Organu potwierdzają inne orzeczenia sądów administracyjnych np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Bk 340/04, w którym Sąd stwierdził, że „uznając gminę, jednostkę budżetową gminy (np. urząd gminy), gminny zakład budżetowy lub gospodarstwo pomocnicze za podmioty, na których niezależnie ciążyć może obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, konsekwentnie należy także uznać ich niezależność w roli nabywcy towaru lub usługi”.

Z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, orzecznictwo sądowo-administracyjne oraz stosowaną praktykę, brak jest podstaw do zmiany podejścia co do wzajemnych stosunków między Miastem a jego jednostkami. Stanu tego nie zmienia również podjęta 24 czerwca 2013 r. uchwała NSA sygn. I FPS 1/13.

Należy również wskazać, że powyższa uchwała nie rozstrzyga wątpliwości w sprawie, której dotyczyła, bowiem 10 grudnia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem sygn. I FSK 311/12, skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne dotyczące jednostek budżetowych jednostki samorządu terytorialnego.

Tym samym, Powiat jest samodzielnym podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Taki status podyktowany jest okolicznościami wskazującymi na prowadzenie przez jednostkę samorządu samodzielnej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy. Przesłanki takie zastosowanie mają także do jednostek budżetowych podległych Powiatowi skutkiem czego posiadają one status odrębnych podatników podatku od towarów i usług. Dokonując jednocześnie czynności uznanych przez ustawę o podatku od towarów i usług za podlegające opodatkowaniu jednostki budżetowe wykonują działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy. Skutkiem powyższego w sytuacji, gdy każdy z opisanych podmiotów wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT winien on rozliczać podatek należny i naliczony w związku z własną działalnością.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że Powiat nie powinien składać jednej deklaracji VAT-7, w której wykaże transakcje realizowane przez wszystkie jednostki organizacyjne Powiatu działające jako jednostki budżetowe. Powyższe wynika z faktu, że Jednostki Budżetowe oraz Powiat nie powinny być uznawane za jednego podatnika podatku od towarów i usług gdyż rozliczają podatek VAT tylko za siebie, w zakresie powierzonej im działalności, skutkiem czego winny być uznane za odrębnych od Powiatu podatników VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.