Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.412.2018.1.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-22
Teza: Czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy świadczenia, które stanowią dla pracowników przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.
Słowa kluczowe: definicja; działalność; koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; ulga; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 sierpnia 2018 r. (data wpływu 22 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy świadczenia, które stanowią dla pracowników przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe:

*   w części dot. zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wszelkich świadczeń, które stanowią dla pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową przychód ze stosunku pracy – **jest nieprawidłowe,**
*   w części dot. zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia za czas urlopu, bonusu wakacyjnego, dodatku za dyżur, wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, wynagrodzenia za czas zwolnienia w celu oddania krwi oraz diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe**

(pytania oznaczone we wniosku nr 1-11).

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy świadczenia, które stanowią dla pracowników przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest czołowym w Europie producentem pojazdów komunikacji miejskiej (m.in. autobusów miejskich, międzymiastowych i specjalnych oraz trolejbusów i tramwajów). W ramach wyodrębnionych w strukturze organizacyjnej działów: (i) Dział Rozwoju Autobusów oraz (ii) Dział Adaptacji Rynkowych (dalej łącznie: „Działy”), Wnioskodawca prowadzi prace polegające na samodzielnym opracowywaniu i rozwijaniu innowacyjnych rozwiązań dotyczących oferowanych pojazdów komunikacji miejskiej. Należy w tym miejscu wskazać, że do kwietnia 2018 r. w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy znajdował się również Dział Rozwoju Pojazdów Szynowych, którego prace obejmowały m.in. planowanie rozwoju produktu, koncepcję projektu rozwojowego, realizację projektu, analizę realizacji projektu.

Celem prac prowadzonych przez Wnioskodawcę jest wspieranie rozwoju produktów oferowanych klientom na globalnym rynku pojazdów komunikacji miejskiej, poprzez opracowywanie i rozwijanie rozwiązań w zakresie m.in. alternatywnych źródeł napędu w produkowanych pojazdach (np. napęd czysto elektryczny, napęd hybrydowy, napęd biogazem), redukcji emisji spalin, obniżenia poziomu drgań i hałasu, bezpieczeństwa pojazdów, ergonomii przestrzennej i walorów użytkowych pojazdów.

Spektrum tych prac w ramach Działu Rozwoju Autobusów oraz Działu Adaptacji Rynkowych obejmuje m.in.: opracowanie koncepcji produktu wraz z planem prac projektowych, identyfikację i ocenę ryzyka, realizację poszczególnych zadań z planu prac projektowych, budowę prototypową (modyfikacje), testy, odbiory techniczne, analizy. Prace prowadzone przez Wnioskodawcę kończą się zatwierdzeniem nowego projektu, poprzez uzyskanie świadectwa homologacji. W ten sposób opracowanych zostało wiele nowoczesnych pojazdów wyposażonych w technologię najnowszej generacji m.in. seryjnie produkowane autobusy z napędem bateryjnym, hybrydowym, autobusy napędzane gazem ziemnym CNG czy biogazem, autobusy niskopodłogowe, autobusy niskowejściowe.

Wnioskodawca realizuje własne prace w oparciu o strukturę złożoną z Działów, z których każdy jest dodatkowo podzielony na pod-działy odpowiedzialne za realizację poszczególnych zadań. Dział Rozwoju Autobusów składa się z Działu Układów Elektrycznych, Działu Układów Napędowych, Działu Konstrukcji Autobusowych, Działu Zaawansowanych Technologii, Działu Zarządzania Projektami, Działu Rozwoju Produktu, Działu Homologacji i Testów, Działu Prototypowni. Dział Adaptacji Rynkowych składa się z kolei z Działu Adaptacji Elektryki, Działu Adaptacji Mechaniki, Działu Adaptacji Napędów Alternatywnych, Działu Dokumentacji i Norm oraz Działu Inżynierskiego Wsparcia Serwisu.

Prace polegające na samodzielnym opracowywaniu i rozwijaniu innowacyjnych rozwiązań dotyczących oferowanych autobusów i trolejbusów prowadzone są przez Dział Rozwoju Autobusów oraz Dział Adaptacji Rynkowych. Prace prowadzone przez Dział Rozwoju Autobusów ukierunkowane są na rozwój nowych rozwiązań lub nowych pojazdów jako całości (w tym pojazdów specjalnych o szczególnym przeznaczeniu), w oparciu o najnowsze technologie i innowacyjne rozwiązania. Opracowane w Dziale Rozwoju Autobusów technologie i innowacyjne rozwiązania są następnie implementowane we wszystkich produkowanych autobusach jako ich element składowy, bez względu na dokonaną specyfikację klienta. Dział Adaptacji Rynkowych prowadzi z kolei zaawansowane prace w zakresie najnowszych technologii oraz rozwiązań technicznych w odniesieniu do poszczególnych elementów składowych oferowanych pojazdów np. zabudowy mechanicznej pojazdu, kabiny kierowcy, instalacji elektrycznej czy też wykorzystywanego oprogramowania. Prace prowadzone w Dziale Adaptacji Rynkowych są więc swego rodzaju kolejnym etapem prac prowadzonych przez Wnioskodawcę. Prace Działu Adaptacji Rynkowych prowadzone są na zasadzie ETO (ang. Engineered-to-Order) tj. dział ten prowadzi zaawansowane prace twórcze w celu dostosowania, rozwoju czy też ulepszenia istniejącej technologii bądź tworzenia nowych rozwiązań, zgodnie z dedykowanymi potrzebami klienta (prace twórcze pod konkretną specyfikację zamówienia), które nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku. Wnioskodawca podkreśla, że prace prowadzone przez Dział Adaptacji Rynkowych nie mają charakteru prac prowadzonych na zasadzie CTO (ang. Configure-to-Order), które polegają głównie na skonfigurowaniu i skomponowaniu zamówienia z gotowych elementów i nie mają charakteru twórczego.

Działy Wnioskodawcy tworzą prototypowe pojazdy bądź poszczególne elementy na potrzeby wewnętrzne lub w większości przypadków w związku z zamówieniem klienta.

Innowacyjność oraz twórczość prac prowadzonych w ramach Działu Adaptacji Rynkowych oraz Działu Rozwoju Autobusów sprowadza się przede wszystkim do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów i skonfrontowania tych prac i ich wyników z wymaganiami homologacyjnymi pojazdów, jak i normami/standardami technicznymi a specyfikacją zamówienia dokonanego przez klienta. Prace prowadzone przez Dział Adaptacji Rynkowych oraz Dział Rozwoju Autobusów, dla zobrazowania, mogą przykładowo dotyczyć: (i) prac konstrukcyjno-inżynierskich dot. dostosowania funkcjonalności lusterek bocznych do skonfigurowanej przez klienta konstrukcji kabiny kierowcy z zachowaniem norm i standardów bezpieczeństwa jak refleksy świetlne/kąty, (ii) prac konstrukcyjno-inżynierskich mających na celu spełnienie wymagań klienta co do ilości miejsc siedzących w pojeździe w odniesieniu do kwestii dopuszczalnego nacisku na oś pojazdu i wpływ tego nacisku na jego prowadzenie, (iii) prac związanych z tworzeniem bądź dostosowaniem oprogramowania pojazdów na potrzeby konkretnej funkcjonalności np. realizacja algorytmów utrzymania stałej temperatury w pojeździe w niesprzyjających warunkach rzeczywistych. Należy podkreślić, że każda z prowadzonych prac zawiera elementy projektowania, modelowania, weryfikacji koncepcji itp.

W ramach Działów, w strukturze Działu Adaptacji Rynkowych został wyodrębniony Dział Dokumentacji i Norm odpowiedzialny za dokumentację produktową dotyczącą przeprowadzanych prac i ich wyników tj. podręczniki użytkownika, instrukcje, dokumentację techniczną, a także za zapewnienie poprawności przebiegania procesów prac i tworzenia nowych funkcjonalności, zgodnie z obowiązującymi standardami, normami, wymaganiami technicznymi czy regulaminami określającymi bezpieczeństwo budowy i eksploatacji. Jest to więc również działanie twórcze i innowacyjne ponieważ obejmuje prace nad materiałem unikatowym, a jednocześnie umożliwia praktyczne zastosowanie wypracowanych technologii i funkcjonalności.

Prace w ramach Działów prowadzone są przez dedykowane zespoły pracowników, w tym wysokiej klasy specjalistów (inżynierów, konstruktorów, programistów), które dysponują rozbudowaną infrastrukturą badawczo-rozwojową, gdzie opracowywane są najnowocześniejsze rozwiązania, wyznaczające światowe trendy wśród producentów pojazdów komunikacji miejskiej.

Wnioskodawca również podkreśla, że część projektów realizowanych jest we współpracy z uczelniami wyższymi (w szczególności z Politechnikami). Realizacja takich projektów prowadzi przede wszystkim do wypracowania rozwiązań pomocniczych oraz do zacieśnienia współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a środowiskiem naukowym i akademickim.

Wnioskodawca także wskazuje, że w interpretacji indywidualnej wydanej na rzecz Wnioskodawcy przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 marca 2017 r. (sygn. 3063-ILPB2.4510.222.2016.2.AO) organ podatkowy potwierdził stanowisko, że prace prowadzone przez Wnioskodawcę spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, która uprawnia do zastosowania ulgi B+R.

Osoby zatrudnione w Spółce realizujące działalność B+R pozostają zatrudnione na podstawie umowy o pracę. Ogólne zasady dotyczące wynagradzania pracowników regulowane są obowiązującym w Spółce Regulaminem Wynagradzania.

Zgodnie z Regulaminem Wynagradzania, pracownikom Spółki przysługuje wynagrodzenie zasadnicze wynikające z miesięcznej stawki płacy zasadniczej lub kategorii zaszeregowania określonej w umowie o pracę, a także szereg zmiennych składników wynagrodzenia, których wysokość podlega wahaniom w czasie i jest zależne od uzyskiwanych wyników lub innych kryteriów przyjętych przez Spółkę, lub też jest przyznawane w formie uznaniowej. Pracownikom są również wypłacane inne wynagrodzenia na podstawie przepisów prawa pracy, które podatkowo powinny być traktowane na równi z wynagrodzeniem zasadniczym: wynagrodzenie za czas urlopu oraz wynagrodzenie w przypadku zwolnienia pracownika z obowiązku świadczenia pracy w okresie wypowiedzenia.

W praktyce, pracownikom Spółki przekazywane są lub mogą być następujące świadczenia składające się na przychód pracownika ze stosunku pracy, przy czym w przyszłości katalog ten może zostać rozszerzony o dodatkowe świadczenia o podobnym charakterze:

1\. Dodatek za pracę w godzinach nadliczbowych, w niedzielę, święta, dni wolne od pracy i w porze nocnej - przyznawane na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1502, dalej: ,.k.p.”).

2\. Ekwiwalent za urlop - ekwiwalent pieniężny za niewykorzystany urlop, przyznawany na podstawie art. 171 § 1 k.p., w przypadku niewykorzystania przez pracownika przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy. Ekwiwalent urlopowy wypłacany jest pracownikom wyłącznie w przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy.

3\. Premie, bonusy i nagrody - premie i nagrody mają charakter uznaniowy i nie mogą być przedmiotem roszczeń pracowniczych. Wszystkie programy premiowe skierowane są wyłącznie do pracowników Spółki, tj. nie mogą w nich wziąć udziału osoby trzecie. Regulamin Wynagradzania obowiązujący w Spółce przewiduje następujące premie i nagrody:

1.  premia uznaniowa - pracownikowi może zostać przyznana premia uznaniowa, a także dodatkowa uznaniowa premia miesięczna przekraczająca wysokość premii określonej w indywidualnych umowach o pracę. Podstawę do naliczenia premii uznaniowej wyrażonej procentem płacy zasadniczej stanowi wynagrodzenie zasadnicze wynikające z umowy o pracę za okres świadczonej w danym miesiącu pracy;
2.  premia gwiazdkowa - może zostać przyznana pracownikom pozostającym w stanie zatrudnienia w momencie jej naliczania, z wyłączeniem osób będących w okresie wypowiedzenia, przebywających na urlopach wychowawczych, odbywających służbę wojskową oraz pobierających świadczenie rehabilitacyjne. Pracownicy zatrudnieni w okresie od 1 stycznia do 31 sierpnia roku kalendarzowego, w którym premia gwiazdkowa jest naliczana oraz pracownicy powracający w tym okresie z urlopów wychowawczych oraz służby wojskowej mają prawo do 1/12 premii za każdy pełny miesiąc zatrudnienia. Premia gwiazdkowa może przysługiwać w stałej wysokości 40% wynagrodzenia zasadniczego za listopad roku, w którym następuje naliczenie premii;
3.  premia frekwencyjna - może zostać przyznana pracownikom pozostającym w stanie zatrudnienia w momencie jej naliczania, z wyłączeniem osób będących w okresie wypowiedzenia, przebywających na urlopach wychowawczych, odbywających służbę wojskową oraz pobierających świadczenie rehabilitacyjne. Pracownicy zatrudnieni w okresie od 1 stycznia do 31 sierpnia roku kalendarzowego, w którym premia frekwencyjna jest naliczana oraz pracownicy powracający w tym okresie z urlopów wychowawczych oraz służby wojskowej mają prawo do 1/12 premii za każdy pełny miesiąc zatrudnienia. Premia frekwencyjna może przysługiwać w wysokości do 35% miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego za listopad roku, w którym następuje naliczenie premii w zależności od ilości dni nieobecności spowodowanej zwolnieniem lekarskim, urlopem bezpłatnym, nieobecnością nieusprawiedliwioną;
4.  bonus roczny - pracownikowi może zostać przyznany raz na 12 miesięcy dodatkowy uznaniowy bonus roczny. Podstawę do naliczenia bonusu uznaniowego wyrażonego procentem płacy zasadniczej stanowi wynagrodzenie zasadnicze wynikające z umowy o pracę za okres świadczonej w danym miesiącu pracy;
5.  bonus wakacyjny - pracownikom, którzy pozostają w stosunku zatrudnienia według stanu na dzień 1 maja danego roku kalendarzowego, niezależnie od stażu pracy, wymiaru zatrudnienia bądź innych cech indywidualnych pracownika, z wyłączeniem pracowników przebywających na urlopach bezpłatnych, przysługuje dofinansowanie urlopu wypoczynkowego w wysokości określonej w Regulaminie Wynagradzania. Dofinansowanie wypłacane jest jednokrotnie w ciągu roku kalendarzowego wraz z wynagrodzeniem za maj (tj. do 10 czerwca);
6.  nagrody rzeczowe, za doskonalenie oraz za szczególne osiągnięcia przyznawane przez zarząd Spółki.

4\. Dodatki:

1.  za dyżur - pracownikom serwisu przysługuje dodatkowe wynagrodzenie za każdą godzinę dyżurowania w domu pod telefonem, w wysokości określonej w Regulaminie Wynagradzania, uzależnionej od stanowiska zajmowanego przez danego pracownika;
2.  świąteczny - przekazywany w formie bonów, kart przedpłaconych, paczek świątecznych, bądź innych świadczeń rzeczowych podobnego rodzaju. Wybór formy, w jakiej przekazany zostanie dodatek świąteczny należy do Spółki jako pracodawcy, z uwzględnieniem jednak potrzeb zgłaszanych przez pracowników. W wyjątkowych przypadkach dodatek świąteczny może zostać przekazany w formie świadczenia pieniężnego odpowiadającego jego wartości. Dodatek świąteczny przysługuje pracownikom, którzy pozostają w stosunku zatrudnienia według stanu na dzień 1 grudnia danego roku kalendarzowego, niezależnie od stażu pracy, wymiaru zatrudnienia bądź innych cech indywidualnych pracownika.

5\. Wynagrodzenie wypłacane pracownikom na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy:

1.  wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy - zgodnie z regulacją art. 92 k.p., Spółka jako pracodawca ma obowiązek wypłacania pracownikom wynagrodzenia czas niezdolności pracownika do pracy - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego - wskutek: choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną (w wysokości 80% wynagrodzenia), lub też wskutek wypadku w drodze do pracy lub z pracy albo choroby przypadającej w czasie ciąży, jak również poddania się niezbędnym badaniom lekarskim przewidzianym dla kandydatów na dawców komórek, tkanek i narządów oraz poddania się zabiegowi pobrania komórek, tkanek i narządów (w wysokości 100% wynagrodzenia). Za okres niezdolności pracownika do pracy przekraczający wskazane powyżej terminy, pracownikowi przysługuje prawo do zasiłku chorobowego finansowanego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych (ZUS);
2.  wynagrodzenie za dni wolne na opiekę nad dzieckiem - zgodnie z art. 188 k.p., pracownikowi wychowującemu przynajmniej jedno dziecko w wieku do 14 lat przysługuje w ciągu roku kalendarzowego zwolnienie od pracy w wymiarze 16 godzin albo 2 dni, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia. O sposobie wykorzystania w danym roku kalendarzowym zwolnienia decyduje pracownik w pierwszym wniosku o udzielenie takiego zwolnienia złożonym w danym roku kalendarzowym;
3.  wynagrodzenie za czas zwolnienia w celu oddania krwi - na podstawie § 12 w zw. z § 16 rozporządzenia z 15 maja 1996 r. w sprawie sposobu usprawiedliwiania nieobecności w pracy oraz udzielania pracownikom zwolnień od pracy (Dz.U. Nr 60, poz. 281, z późn. zm.), pracodawca jest zobowiązany zwolnić od pracy pracownika będącego krwiodawcą na czas oznaczony przez stację krwiodawstwa w celu oddania krwi, a za czas takiego zwolnienia pracownikowi przysługuje prawo do wynagrodzenia obliczonego jak przy ustalaniu wynagrodzenia za urlop, z tym że składniki wynagrodzenia ustalane w wysokości przeciętnej oblicza się z miesiąca, w którym przypadło zwolnienie od pracy lub okres niewykonywania pracy.

6\. Odprawy:

1.  emerytalno-rentowa - jest to jednorazowa odprawa pieniężna, która przysługuje pracownikowi spełniającemu warunki uprawniające do emerytury lub renty z tytułu niezdolności do pracy, którego stosunek pracy ustał w związku z przejściem na emeryturę lub rentę. Obowiązek wypłaty odprawy emerytalno-rentowej nakłada na Spółkę jako pracodawcę art. 92 k.p.;
2.  pośmiertna (odprawy pośmiertne nie są przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) - w razie śmierci pracownika w czasie trwania stosunku pracy lub w czasie pobierania po jego rozwiązaniu zasiłku z tytułu niezdolności do pracy wskutek choroby, rodzinie pracownika przysługuje od pracodawcy odprawa pośmiertna. Obowiązek wypłaty odprawy pośmiertnej nakłada na pracodawcę art. 93 k.p. Wysokość odprawy pośmiertnej uzależniona jest od okresu zatrudnienia i wynosi:
    *   jednomiesięczne wynagrodzenie, jeżeli pracownik był zatrudniony krócej niż 10 lat,
    *   trzymiesięczne wynagrodzenie, jeżeli okres zatrudnienia wynosi co najmniej 10 lat,
    *   sześciomiesięczne wynagrodzenie, jeżeli staż pracy wynosi co najmniej 15 lat;
3.  z tytułu wypowiedzenia umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika oraz w związku z rozwiązaniem stosunku pracy w ramach grupowego zwolnienia - odprawy wypłacane byłym pracownikom na podstawie ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz U. Nr 90, poz. 844, z późn. zm.).

7\. Diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - pracownik odbywający podróż służbową otrzymuje dietę na zasadach określonych w przepisach powszechnie obowiązujących, wydanych dla pracowników sfery budżetowej. W przypadku podróży zagranicznej wysokość diety za dobę określona jest w Regulaminie Wynagradzania. Pracownik może otrzymać zaliczkę na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbowy. Pracownikom przysługuje również zwrot uzasadnionych i udokumentowanych wydatków poniesionych podczas podróży służbowej.

Ponadto, poza wymienionymi wyżej składnikami wynagrodzenia, Spółka zapewnia/finansuje pracownikom inne świadczenia nieodpłatne, takie jak:

*   składki na pracowniczy program emerytalny (PPE) - Spółka jako pracodawca opłaca składki na dobrowolny pracowniczy program emerytalny;
*   pakiet medyczny - Spółka finansuje wąskiej grupie pracowników abonamentowe usługi prywatnej opieki medycznej. Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie pakietów indywidualnej opieki medycznej, gdyż ponoszonych kosztów medycyny pracy (badania wstępne/okresowe) Spółka nie uznaje za przychody pracowników;
*   bony i karty podarunkowe - dobrowolne świadczenia niepieniężne finansowane przez Spółkę i przekazywane pracownikom w związku z pozostawaniem w stosunku pracy ze Spółką.

Wymienione wyżej składniki wynagrodzenia stanowią przychody podatkowe pracowników ze stosunku pracy i jako takie są wykazywane na sporządzanych przez Spółkę jako płatnika deklaracjach podatkowych. Innymi słowy, wszystkie elementy będące przedmiotem niniejszego wniosku traktowane są jako przychody pracowników, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, i wliczane są do podstawy opodatkowania pracowników, chyba że objęte są zwolnieniem z opodatkowania.

Ze względu na traktowanie tych świadczeń jako przychodu ze stosunku pracy, od większości z nich Spółka odprowadza składki na ubezpieczenia społeczne. Składki te nie są odprowadzane tylko w przypadkach, w których przepisy dotyczące ubezpieczeń społecznych przewidują zwolnienie z oskładkowania.

Wnioskodawca w tym miejscu podkreśla, że Spółka na podstawie procedur wewnętrznych ustala, w jakiej części dany pracownik przeznacza czas na realizację działalności badawczo- rozwojowej w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu oraz archiwizuje efekty działań pracowników dot. realizowanych prac rozwojowych w ramach obowiązków służbowych.

Wnioskodawca w tym miejscu również wskazuje, że w poprzednim stanie prawnym uzyskał już interpretację indywidualną w zakresie zbliżonym do przedstawionego w niniejszym wniosku, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 21 lutego 2017 r., znak: 3063-ILPB2.4510.223.2016.1.KS, 3063-ILPB2.4510.215.2016.l.EK (dalej: „Interpretacja 2017”). W Interpretacji 2017 organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym wypłacane pracownikom Spółki składniki wynagrodzenia, opisane we wniosku o wydanie interpretacji (tj. m.in. nadgodziny i ekwiwalent za urlop, premie i bonusy, dodatki związane ze specyficznymi okolicznościami pracy - dodatek za dyżur oraz dodatek świąteczny, wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy, odprawy), stanowiące przychód pracowników z tytułu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2018 r., poz. 1036, z późn. zm. dalej: „ustawa o CIT”), i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi B+R. Negatywne stanowisko organu dotyczyło jedynie odprawy pośmiertnej wypłacanej na rzecz członków rodziny zmarłego pracownika, jednak ten składnik wynagrodzenia nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka uzyskała potwierdzenie w zakresie tego, które z wypłacanych przez nią składników wynagrodzeń pracowniczych mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, i na tej podstawie dokonała kalkulacji kwoty przysługującej jej ulgi B+R za rok podatkowy 2016 oraz 2017. Spółka w tym miejscu wskazuje, że zasady wynagradzania pracowników w Spółce nie uległy zmianie od momentu sporządzania wniosku o wydanie Interpretacji 2017, a opis stanu faktycznego w zakresie występujących składników wynagrodzenia pozostaje aktualny.

W szczególności, Spółka wskazuje, że akty wewnętrzne Spółki nie zmieniły zasad wynagradzania pracowników oraz nie zmienił się też wachlarz dostępnych w Spółce składników wynagrodzenia.

Ze względu jednak na istotną zmianę stanu prawnego od 1 stycznia 2018 r. w zakresie art. 18d ustawy o CIT, Wnioskodawca pragnie potwierdzić aktualność stanowiska przedstawionego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w Interpretacji 2017, aby w pełni prawidłowo kalkulować wartość kosztów kwalifikowanych do ulgi B+R również w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

W związku z powyższym Spółka uznała, że dla utrzymania ochrony, którą gwarantuje otrzymanie interpretacji indywidualnej, w odniesieniu do kalkulacji kwoty ulgi B+R za 2018 r. i lat kolejnych, konieczne jest ponowne wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie składników wynagrodzeń.

Wnioskodawca ponadto oświadcza, że nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w ustawie z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 282, z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  W jakiej części świadczenia wypłacane przez Spółkę jej pracownikom mogą stanowić koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2.  Czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy wynagrodzenia zasadnicze, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
3.  Czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych, w niedzielę, święta, dni wolne od pracy i w porze nocnej, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
4.  Czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo- rozwojowe? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)
5.  Czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy premie, bonusy i nagrody wymienione w opisie zdarzenia przyszłego stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)
6.  Czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy dodatki za dyżur oraz dodatek świąteczny stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)
7.  Czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy wynagrodzenie należne na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy (wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenie za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, wynagrodzenie za czas zwolnienia w celu oddania krwi) stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe? (pytanie oznaczone we wniosku nr 7)
8.  Czy wypłacane byłym pracownikom Wnioskodawcy odprawy (emerytalno-rentowa oraz z tytułu wypowiedzenia umowy o pracę) stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostawał w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo- rozwojowe? (pytanie oznaczone we wniosku nr 8)
9.  Czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe? (pytanie oznaczone we wniosku nr 9)
10.  Czy opłacane przez Wnioskodawcę składki na pracownicze programy emerytalne, a także ponoszone przez Spółkę koszty abonamentu za świadczenia prywatnej opieki medycznej, bony i karty podarunkowe przekazywane przez Spółkę na rzecz pracowników stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe? (pytanie oznaczone
11.  Czy koszty obliczonych od należności objętych pytaniami 1-10 składek na ubezpieczenia społeczne, płacone przez Wnioskodawcę jako pracodawcę, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe? (pytanie oznaczone we wniosku nr 11)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Wszelkie świadczenia ponoszone przez Spółkę, które stanowią dla pracowników przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji mogą zostać przez Spółkę uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Rodzaje wydatków uznawane za koszty kwalifikowane

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, uznaje się m.in. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jedynie w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Dodatkowo, jak stanowi art. 18d ust. 7 ustawy o CIT, po wprowadzonych zmianach, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik posiadający status centrum badawczo-rozwojowego, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a ustawy o CIT;
2.  w przypadku pozostałych podatników posiadających status centrum badawczo-rozwojowego - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt l-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5 ustawy o CIT;
3.  w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3 (w tym m.in. poniesionych w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, do którego odnosi się przytoczony art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z powyższego wynika, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych spełniający kryterium dużego przedsiębiorcy, prowadzący działalność badawczo-rozwojową, może w ramach ulgi na prace B+R od podstawy opodatkowania CIT odliczyć w aktualnym stanie prawnym maksymalnie 100% świadczeń wypłacanych na rzecz pracowników, które dla tych pracowników stanowią przychody ze stosunku pracy i zrównane z nimi, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, jak również składki na ubezpieczenia społeczne płacone od tych przychodów, w części finansowanej przez pracodawcę. Ustawodawca wprowadził w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, zastrzeżenie, zgodnie z którym za koszty kwalifikowane uznaje wspomniane powyżej przychody w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Co przy tym istotne, ustawodawca wprowadził wyłącznie trzy warunki uznania kosztów pracowniczych za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi B+R:

*   koszty te muszą stanowić koszty uzyskania przychodów dla pracodawcy,
*   koszty muszą dotyczyć pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową podatnika, oraz
*   koszty te muszą stanowić dla pracowników należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Jednocześnie, analizowany przepis zawiera ograniczenie, zgodnie z którym poniesione wydatki z tytułu wynagrodzeń pracowniczych oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności mogą stanowić koszty kwalifikowane ulgi B+R tylko w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Zdaniem Spółki, inne niż wynagrodzenie zasadnicze składniki wynagrodzenia, które spełniają kryterium pochodzenia ze źródła, jakim jest stosunek pracy (art. 12 ustawy o PIT), mogą być uwzględnione w podstawie kalkulacji ulgi B+R w takiej samej proporcji, w jakiej na cele tej ulgi uwzględniane jest wynagrodzenie zasadnicze (według proporcji wynikającej z faktycznego przeznaczenia czasu pracy na realizację działalności B+R). Przykładowo, jeśli z przyjętego sposobu ustalania rozkładu czasu pracy pracownika wynika, że w danym miesiącu pracownik faktycznie poświęcił na realizację działalności B+R 80% przepracowanych przez siebie godzin, to wówczas zarówno wydatki na wynagrodzenie zasadnicze tego pracownika, jak również na inne kwalifikowane składniki wynagrodzenia dotyczące tego miesiąca powinny stanowić koszty kwalifikowane ulgi B+R do wysokości 80% kwoty tych wydatków.

W ocenie Spółki, fakt zawarcia w analizowanym przepisie bezpośredniego odwołania do przepisu art. 12 ustawy o PIT, bez żadnego zawężenia jego zakresu wskazuje, że ustawodawca zamierzał uznać za koszty kwalifikowane wszystkie należności objęte zakresem tego przepisu, jednak po zastosowaniu do wypłaconych kwot odpowiedniej proporcji. Innymi słowy, przepis art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, należy odczytywać w ten sposób, że wszystkie należności z tytułu art. 12 ustawy o PIT, wypłacane pracownikom realizującym działalność B+R mogą stanowić koszty kwalifikowane, po ograniczeniu ich wysokości poprzez zastosowanie odpowiedniego współczynnika proporcji (tj. części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu).

W ocenie Spółki, rozstrzygające w tym zakresie jest jedynie faktyczne uczestnictwo pracownika w działalności B+R. Zdaniem Wnioskodawcy, wskazana okoliczność ma charakter kluczowy i przesądza ostatecznie o możliwości uznania przez Wnioskodawcę kosztów pracowniczych, o których mowa we wniosku, za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi badawczo-rozwojowej, określone w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Innymi słowy, jeśli pracownik zatrudniony jest w celu prowadzenia prac B+R i faktycznie uczestniczy w realizacji tych prac, kosztem kwalifikowanym będą wszystkie składniki wypłacanego mu wynagrodzenia w odpowiedniej proporcji (tj. części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu).

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacji z 24 kwietnia 2018 r., znak: 0111-KDIB 1-3.4010.99.2018.2.IZ, gdzie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, co następuje: Mając na uwadze, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową), należy przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy to wynagrodzenie (w całości lub w części) stanowi koszt kwalifikowany. Powyższy przepis odnosi się więc do czasu faktycznie poświęconego.

(\`(...)\`) Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że koszty wynagrodzeń pracowników wykonujących czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej w ramach łączącego ich z pracodawcą stosunku pracy w wysokości zryczałtowanego wynagrodzenia twórcy za przeniesienie praw autorskich wraz ze składkami od zryczałtowanej części wynagrodzenia mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, katalog przychodów ze stosunku pracy określony w art. 12 ust. 1, jest wyłącznie przykładowy. O zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy decyduje to, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik lub były pracownik, czy również inna osoba nie związana tego rodzaju stosunkiem prawnym. Istotnym jest więc to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia ze stosunkiem pracy (tak w: wyroku NSA z 21 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 86/11; wyroku NSA z 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2176/09; wyroku WSA w Warszawie z 4 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 946/12; por. również wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z 21 stycznia 2014 r., sygn. akt III AUa 862/13).

Analogiczne stanowisko prezentowane jest przez doktrynę. Jak wskazuje A. Bartosiewicz, dla kwalifikacji danego przychodu jako przychodu pochodzącego ze stosunku pracy (i stosunków pokrewnych) decydujące znaczenie ma nie nazwa świadczenia czy też tytuł wypłaty, ale przede wszystkim to, z jakiego stosunku jest ono otrzymywane, od kogo pochodzi i na czyją rzecz jest dokonywane. Świadczeniodawcą (dokonującym) wypłaty jest pracodawca, natomiast beneficjentem jest pracownik (ewentualnie były pracownik) (komentarz do art. 12 w: Bartosiewicz Adam, PIT. Komentarz, wyd. V. LEX 2015).

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, przychodami ze stosunku pracy są wszelkie należności i świadczenia otrzymywane przez pracownika od pracodawcy w związku z wykonywaniem pracy, o ile istnieje związek tego świadczenia z łączącym strony stosunkiem pracy. Wszystkie natomiast wydatki, które dla pracowników stanowią przychody ze stosunku pracy, dla pracodawcy (w tym przypadku Spółki) stanowić mogą koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w odpowiedniej proporcji (tj. części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu).

Ad. 2)

Wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace badawczo-rozwojowe wynagrodzenia zasadnicze, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo- rozwojowe.

Wynagrodzenie zasadnicze

Zdaniem Spółki, wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace badawczo- rozwojowe wynagrodzenia zasadnicze, stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Przepis ten bowiem wprost stanowi, że przychodem ze stosunku pracy są w szczególności m.in. wynagrodzenia zasadnicze.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Spółki, wynagrodzenie zasadnicze bez wątpienia stanowi dla pracowników Spółki wynagrodzenie ze stosunku pracy. Ponadto, konieczność wypłaty wynagrodzenia zasadniczego za pracę jest podstawowym obowiązkiem pracodawcy, uregulowanym przez szereg przepisów k.p.

W związku z tym, wypłacane pracownikom Spółki realizującym prace B+R wynagrodzenie zasadnicze w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo- rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, i może podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad. 3)

Wypłacany pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace badawczo-rozwojowe dodatek za prace w godzinach nadliczbowych, w niedziele, święta, dni wolne od pracy i w porze nocnej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo- rozwojowe.

Dodatki za prace w godzinach nadliczbowych w niedziele, święta, dni wolne od pracy i w porze nocnej

Zdaniem Spółki, wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace badawczo- rozwojowe dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych, w niedzielę, święta, dni wolne od pracy i w porze nocnej, stanowi należność z tytułu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Przepis ten bowiem wprost stanowi, że przychodem ze stosunku pracy są w szczególności m.in. wynagrodzenia za nadgodziny.

Ponadto, wypłata dodatkowego wynagrodzenia za nadgodziny stanowi ustawowy obowiązek pracodawcy wynikający z umowy o pracę, gdyż na podstawie art. 151 ust. 1 k.p., za pracę w godzinach nadliczbowych, oprócz normalnego wynagrodzenia, pracownikowi przysługuje dodatkowo rekompensata pieniężna za godziny nadliczbowe w wysokości 100% wynagrodzenia - za pracę w godzinach nadliczbowych przypadających w nocy, w niedziele i święta nie będące dla pracownika dniami pracy, zgodnie z obowiązującym go rozkładem czasu pracy oraz w dniu wolnym od pracy udzielonym pracownikowi w zamian za pracę w niedzielę lub w święto, zgodnie z obowiązującym go rozkładem czasu pracy, a także w wysokości 50% wynagrodzenia - za pracę w godzinach nadliczbowych przypadających w innych dniach.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Spółki, wynagrodzenie za nadgodziny w niedzielę, święta, dni wolne od pracy i w porze nocnej bez wątpienia stanowi dla pracowników Spółki wynagrodzenie ze stosunku pracy, którego wypłata przez pracodawcę uregulowana jest przepisami k.p.

W związku z tym, wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R wynagrodzenie za nadgodziny oraz w niedzielę, święta, dni wolne od pracy i w porze nocnej w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, i może podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad. 4)

Wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace badawczo-rozwojowe wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop

Zdaniem Spółki, wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace badawczo- rozwojowe wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Przepis ten bowiem wprost stanowi, że przychodem ze stosunku pracy są w szczególności m.in. ekwiwalenty za niewykorzystany urlop.

Ponadto, na podstawie art. 171 § 1 k.p., w przypadku niewykorzystania przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy pracownikowi przysługuje ekwiwalent pieniężny. Wypłata takiego ekwiwalentu jest zatem ustawowym obowiązkiem pracodawcy wynikającym z k.p., związanym z zawartymi umowami o pracę i wykonywaniem pracy przez pracowników. Jak Spółka wyjaśniła już we wcześniejszej części niniejszego wniosku, ekwiwalent urlopowy wypłacany jest pracownikom wyłącznie w przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Spółki, wypłacany pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i może podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad. 5)

Wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace badawczo-rozwojowe premie, bonusy i nagrody wymienione w opisie zdarzenia przyszłego w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo- rozwojowe.

Premie, bonusy i nagrody

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się w szczególności m.in. nagrody. Zdaniem Wnioskodawcy, z całościowego brzmienia tego przepisu (otwarty katalog przychodów ze stosunku służbowego) wynika jednoznacznie, że również przedstawione w opisie stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) premie: uznaniowa, gwiazdkowa oraz frekwencyjna, a także bonusy: roczny i wakacyjny, podobnie jak nagrody, stanowią przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Powinność przyznawania wyróżniającym się pracownikom nagród została uregulowana w przepisach k.p. Zgodnie z art. 105 tej ustawy, pracownikom, którzy przez wzorowe wypełnianie swoich obowiązków, przejawianie inicjatywy w pracy i podnoszenie jej wydajności oraz jakości przyczyniają się szczególnie do wykonywania zadań zakładu, mogą być przyznawane nagrody i wyróżnienia. Z tego względu, zdaniem Spółki, nie powinno być wątpliwości, że przytoczone w opisie stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) nagrody stanowią dla tych pracowników przychód ze stosunku pracy.

Ponadto, jak wskazuje się w doktrynie, umieszczone w przedmiotowym przepisie pojęcie „nagrody” powinno być rozumiane szeroko i dotyczy zarówno nagród regulaminowych, jak również uznaniowych: Pracownicy mogą otrzymywać od pracodawców różnego rodzaju nagrody pieniężne. Mogą one mieć charakter okolicznościowy, incydentalny, lecz zasady ich wypłacania mogą być również stale, określane w układach zbiorowych czy też przepisach wewnątrzzakładowych. Nagrody pieniężne, o których mowa, stanowią przychód ze stosunku pracy (Komentarz do art. 12 w: Bartosiewicz Adam, PIT. Komentarz. wyd. V, LEX 2015).

Biorąc pod uwagę cel omawianego przepisu, zgodnie z którym, jak już wyżej wskazywano, wszelkie świadczenia uzyskiwane przez pracownika od pracodawcy w związku z łączącym strony stosunkiem pracy powinny stanowić przychody pracownika ze stosunku pracy, w opinii Spółki, również premie (zarówno regulaminowe, jak i uznaniowe), jak i bonusy (które w istocie stanowią świadczenia analogiczne i podobne do premii) powinny zostać uznane za przychód pracowników, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a zatem Spółka będzie mogła uznać takie świadczenia za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, o ile będą one dotyczyły pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową.

Premie i bonusy nie zostały wprawdzie uregulowane przepisami k.p., jednak ich cel jest analogiczny jak w przypadku nagród: mają motywować pracowników lub nagradzać za zaangażowanie.

Należy zauważyć, że również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych zgodnie uznają, że premie, bez względu na to, czy mają uznaniowy czy też regulaminowy charakter, stanowią dla pracowników przychód z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 9 kwietnia 2015 r., znak: IPPB5/4510-46/15-2/KS uznał za prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy: Zgodnie z Systemem motywacji wprowadzonym na podstawie ZUZP obowiązującym w Spółce, poza wynagrodzeniem zasadniczym, pracownicy uprawnieni są do otrzymania premii okresowych, których przyznanie wymaga spełnienia określonych warunków, opisanych w stanie faktycznym do niniejszego wniosku. W konsekwencji, premia okresowa jest elementem dodatkowym do wynagrodzenia zasadniczego, mieszczącym się w katalogu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Za taką kwalifikacją premii pracowniczych opowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 9 kwietnia 2015 r., znak: IPPB5/4510-46/15-2/KS oraz w interpretacji z 14 marca 2014 r. znak: IPPB5/423-1037/13-2/AS, jak również Dyrektor Izby Skarbowej w Lodzi w interpretacji z 28 listopada 2012 r., znak: IPTPB1/415-539/12-2/MD.

Jednocześnie należy zauważyć, że w praktyce trudne może być rozróżnienie premii oraz bonusów od nagrody, gdyż często posiadają one podobne elementy konstrukcyjne. Z tego względu, zdaniem Spółki, przy interpretowaniu omawianych przepisów premie, bonusy i nagrody powinny być traktowane analogicznie.

Z powyższych względów, w opinii Spółki, przekazywane pracownikom nagrody, bonusy i premie mają związek z łączącym Spółkę z pracownikami stosunkiem pracy i stanowią dla pracowników przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Zatem, przyznawane przez Spółkę premie, bonusy i nagrody, jeśli dotyczą pracowników zatrudnionych w celu prowadzenia prac B+R, będą mogły dla Spółki stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji.

Ad. 6)

Wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace badawczo-rozwojowe, opisane w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) dodatki za dyżur oraz dodatek świąteczny w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo- rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Dodatki

Art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, wprost stanowi, że za przychody ze stosunku pracy uważa się m.in. różnego rodzaju dodatki.

Jak wyjaśniono w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), Wnioskodawca wypłaca pracownikom serwisu dodatki za dyżury, mające na celu rekompensatę konieczności odbywania dyżurów, a także dodatek świąteczny, który nie jest obowiązkowym świadczeniem wynikającym z przepisów k.p., a wypłacany jest przez Spółkę z własnej inicjatywy.

W opinii Wnioskodawcy, przychodem pracownika ze stosunku pracy, a zarazem kosztem kwalifikowanym na cele ulgi B+R dla Spółki, będą wszystkie wypłacane przez pracodawcę dodatki do wynagrodzeń, bez względu na to, czy pracodawca miał obowiązek je zapewnić, czy też zrobił to dobrowolnie. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, Pracownicy otrzymują obok wynagrodzenia zasadniczego za swoją pracę różnego rodzaju dodatki. Na przykład mogą to być dodatki: za wysługę lat, funkcyjny, za pracę w warunkach szkodliwych dla zdrowia, za pracę w porze nocnej, za pracę w ruchu ciągłym itp. Wszystkie tego typu dodatki wypłacane podatnikowi obok wynagrodzenia stanowią przychód ze stosunku pracy (Komentarz do art. 12 w: Bartosiewicz Adam, PIT. Komentarz, wyd. V. LEX 2015).

Analizowane dodatki przysługują pracownikom Spółki na mocy Regulaminu Wynagradzania. Ich otrzymanie związanie jest nierozłącznie ze stosunkiem pracy, a warunkiem otrzymania jest świadczenie pracy przez pracownika. Z tych względów, zdaniem Spółki, jako wydatki stanowiące dla pracowników Spółki przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, wypłacane dodatki: dodatek za dyżury oraz dodatek świąteczny stanowią dla Spółki „wydatki kwalifikowane” w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Jednak mając na uwadze zastrzeżenie zawarte w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, powyższe dodatki uznawane są za koszty kwalifikowane jedynie w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji.

Ad. 7)

Wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace badawczo-rozwojowe wynagrodzenie należne na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy (wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenie za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, wynagrodzenie za czas zwolnienia w celu oddania krwi) w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo- rozwojowe.

Wynagrodzenie wypłacane pracownikom na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy

Zdaniem Spółki, wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy wskutek choroby - w części płaconej przez pracodawcę na podstawie art. 92 § 1 k.p. (za pierwsze 33 lub 14 dni niezdolności do pracy w roku kalendarzowym), stanowi dla pracownika należność z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 92 § 1 k.p., za czas niezdolności pracownika do pracy wskutek: choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego - pracownik zachowuje prawo do 80% wynagrodzenia, chyba, że obowiązujące u danego pracodawcy przepisy prawa pracy przewidują wyższe wynagrodzenie z tego tytułu.

Natomiast, w przypadku wystąpienia niezdolności do pracy wskutek wypadku w drodze do pracy lub z pracy albo choroby przypadającej w czasie ciąży, jak również poddania się niezbędnym badaniom lekarskim przewidzianym dla kandydatów na dawców komórek, tkanek i narządów oraz poddania się zabiegowi pobrania komórek, tkanek i narządów, podatnik, w tych samych okresach zachowuje prawo do uzyskania od pracodawcy 100% wynagrodzenia (art. 92 § 1 pkt 2 oraz 3 k.p.).

Z drugiej strony, za czas niezdolności do pracy, trwającej łącznie dłużej niż 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia, trwającej łącznie dłużej niż 14 dni w ciągu roku kalendarzowego, pracownikowi przysługuje zasiłek chorobowy na zasadach określonych w odrębnych przepisach (art. 92 § 4 k.p.).

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że pracodawca, w ramach obowiązków wynikających ze stosunku pracy, zobowiązany jest do wypłaty pracownikowi wynagrodzenia za czas - w zależności od wieku pracownika - pierwszych 33 lub 14 dni choroby w roku kalendarzowym. Takie wynagrodzenie, jako świadczenie wypłacane pracownikowi przez pracodawcę w ramach stosunku pracy, stanowi dla pracownika przychód ze źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Natomiast, za okres choroby przekraczający termin 33 lub 14 dni w trakcie roku kalendarzowego, pracownik uprawniony jest do uzyskiwania zasiłku chorobowego, finansowanego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych (ZUS).

Zdaniem Spółki, analogicznie do wynagrodzenia za okres niezdolności do pracy należy traktować również wypłacane pracownikom na podstawie innych szczególnych regulacji prawa pracy: wynagrodzenie za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, a także wynagrodzenie za czas zwolnienia w celu oddania krwi.

Zgodnie z art. 188 k.p., pracownikowi wychowującemu przynajmniej jedno dziecko w wieku do 14 lat przysługuje w ciągu roku kalendarzowego zwolnienie od pracy w wymiarze 16 godzin albo 2 dni, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia. O sposobie wykorzystania w danym roku kalendarzowym zwolnienia decyduje pracownik w pierwszym wniosku o udzielenie takiego zwolnienia złożonym w danym roku kalendarzowym. Zwolnienie od pracy udzielane w wymiarze godzinowym, dla pracownika zatrudnionego w niepełnym wymiarze czasu pracy ustala się proporcjonalnie do wymiaru czasu pracy tego pracownika. Niepełną godzinę zwolnienia od pracy zaokrągla się w górę do pełnej godziny.

Z kolei, na podstawie § 12 w zw. z § 16 rozporządzenia z 15 maja 1996 r. w sprawie sposobu usprawiedliwiania nieobecności w pracy oraz udzielania pracownikom zwolnień od pracy (Dz.U. nr 60, poz. 281, z późn. zm.), pracodawca jest zobowiązany zwolnić od pracy pracownika będącego krwiodawcą na czas oznaczony przez stację krwiodawstwa w celu oddania krwi, a za czas takiego zwolnienia pracownikowi przysługuje prawo do wynagrodzenia obliczonego jak przy ustalaniu wynagrodzenia za urlop.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że pracodawca, w ramach obowiązków wynikających ze stosunku pracy, zobowiązany jest do wypłaty pracownikowi wynagrodzenia za dni wolne wykorzystane przez pracownika na opiekę nad dzieckiem zgodnie z regulacjami k.p., a także wynagrodzenia za czas zwolnienia w celu oddania krwi. Oba rodzaje wynagrodzenia stanowią zatem przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o P1T.

Biorąc pod uwagę przedstawione argumenty, w opinii Spółki, ma ona prawo do uznania kosztów wynagrodzeń pracowników ponoszonych zgodnie z przedstawionymi powyżej przepisami prawa pracy za koszty kwalifikowane, w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, jednak jedynie w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w miesiącu w którym pracownik korzystał z przysługujących mu na podstawie przepisów szczególnych dni wolnych.

Ad. 8)

Wypłacane byłym pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace badawczo-rozwojowe odprawy (emerytalno-rentowa oraz z tytułu wypowiedzenia umowy o prace) w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostawał w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (ostatnim miesiącu pracy) według ustalonej proporcji, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Odprawy

Odprawy: emerytalno-rentowa (przysługująca pracownikowi, którego stosunek pracy ustał w związku z przejściem na rentę lub emeryturę), odprawa z tytułu wypowiedzenia umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika oraz w związku z rozwiązaniem stosunku pracy w ramach grupowego zwolnienia zostały uregulowane przepisami prawa pracy (kolejno art. 92 oraz art. 93 k.p., oraz przepisami ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników). W opinii Spółki, ze względu na fakt, że odprawy te stanowią świadczenia należne pracownikowi od pracodawcy na podstawie przepisów prawa pracy, stanowią one przychód ze stosunku pracy.

W doktrynie wskazuje się, że dla powstania przychodu z art. 12 ustawy o PIT, nie ma znaczenia fakt, że świadczenie zostało wypłacone po ustaniu stosunku pracy: podatkowym argumentem przemawiającym za opodatkowaniem świadczeń wypłaconych po ustaniu stosunku pracy jako przychodów z pracy jest fakt, że w treści art. 12 ustawodawca nie wiąże momentu wymagalności świadczenia z faktem uznania tego świadczenia za przychód z pracy (Komentarz do art. 12 w: J. Marciniuk (red.). Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz. Wyd. 17, Warszawa 2016). Zatem fakt, że odprawa emerytalno-rentowa może być wypłacana byłemu już pracownikowi nie zmienia faktu, że otrzymanie takiej odprawy stanowi dla niego przychód ze stosunku pracy. Analogiczny wniosek dotyczy również odprawy z tytułu wypowiedzenia umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika oraz w związku z rozwiązaniem stosunku pracy w ramach grupowego zwolnienia wypłacanej byłym pracownikom na podstawie ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

Kwalifikacja przychodu pracownika z tytułu odprawy do źródła ze stosunku pracy potwierdzają także organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych (por. np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 kwietnia 2016 r., znak: ILPB2/4511-1-232/16-4/MK oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 grudnia 2015 r., znak: ITPB2/4511-868/15/ENB).

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że wypłacane przez nią odprawy (emerytalno-rentowa oraz z tytuły wypowiedzenia umowy o pracę), jako świadczenia związane ze stosunkiem pracy stanowiące przychód ze źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, mogą stanowić dla Spółki „koszty kwalifikowane” w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji. Zgodnie z otrzymaną przez Spółkę Interpretacją 2017, Spółka nie uznaje za koszt kwalifikowany odprawy pośmiertnej, ze względu na uznanie jej za świadczenie wyłącznie na rzecz członków rodziny zmarłego, a nie na rzecz pracownika.

Ad. 9)

Wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace badawczo-rozwojowe diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika

W opinii Spółki, świadczenia otrzymywane przez pracowników jako zwrot kosztów podróży służbowej (m.in. diety), co do zasady stanowią przychody pracowników ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, mogą być jednak zwolnione z opodatkowania do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju (art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o PIT). Zdaniem Wnioskodawcy, fakt, że przychody te są zwolnione z opodatkowania do pewnej wysokości, nie zmienia jednak ich klasyfikacji jako w całości stanowiących przychód z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Jak już wyżej dowodzono, zwolnienie nie może być zrównywane z wyłączeniem z opodatkowania i jako takie nie zmienia klasyfikacji rodzajowej przychodu. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, „przychodem ze stosunku pracy są również diety wypłacane w związku z przebywaniem w podróży służbowej. Korzystają one jednak ze zwolnienia od podatku dochodowego.” (Komentarz do art. 12 w: Bartosiewicz Adam, PIT. Komentarz, wyd. V, LEX 2015).

Konieczność przekazywania takich świadczeń na rzecz pracowników wynika wprost z przepisów k.p., gdyż zgodnie z art. 775 § 1 tej ustawy, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. W opinii Spółki, przychód z tytułu otrzymanych diet bezsprzecznie związany jest ze stosunkiem pracy, jako dodatkowe świadczenie związane z podwyższonymi kosztami utrzymania podczas podróży. Pracownik otrzymując dietę uzyskuje skonkretyzowane świadczenie, stanowiące dla niego przysporzenie majątkowe związane z pozostawaniem zatrudnionym u danego pracodawcy. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Gliwicach z 14 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/G1 1051/14 (orzeczenie nieprawomocne), w którym Sąd stwierdził, że Nie można zaakceptować argumentacji Spółki, że w przypadku opłacania przez Spółkę noclegów i posiłków pracownik nie ma żadnego przysporzenia majątkowego, gdyż wydatki nie mają związku z celami osobistymi pracownika, a wyłącznie z charakterem wykonywanej pracy. Skoro w interesie Spółki jest, aby pracownik w uzasadnionych przypadkach nocował poza miejscem zamieszkania i podejmował klientów posiłkami to jest rzeczą oczywistą, że musiałby ponieść z tego tytułu pewne koszty. Koszty te stanowiłyby swego rodzaju uszczerbek w jego majątku. Zatem pokrycie tych wydatków przez pracodawcę będzie stanowiło dla pracownika przysporzenie majątkowe, gdyby bowiem do niego nie doszło pracownik musiałby pokryć koszty z własnych dochodów. Ponadto wydatki zostaną poniesione w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, a zatem ich poniesienie za pracownika wypełni dyspozycję art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Należy ponadto zauważyć, że w przypadku, gdy z woli pracodawcy kwota diety przekroczy kwoty zwolnione od opodatkowania (w wysokości wynikającej z przepisów rozporządzenia z dnia 29 stycznia 2013 r. Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, Dz.U. z 2013 r., poz. 167), nadwyżka nad kwotę zwolnioną podlega opodatkowaniu z tytułu stosunku pracy u pracownika. W wyroku NSA z 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1516/13, w którym Sąd uznał, że pełen zwrot kosztów podróży (bezpłatne wyżywienie) jest opodatkowany, stwierdzono, co następuje: słusznie uznał organ interpretacyjny, że w zakresie zwrotu kosztów wyżywienia za czas podróży służbowej wolna od podatku dochodowego jest tylko równowartość diety określonej w przepisach dotyczących podróży służbowych. W ocenie Spółki, dieta zarówno w części podlegającej zwolnieniu, jak i przekraczającej tę kwotę stanowi jednolitą całość, w całości podlegającą podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, zwolnioną jednak do określonej wysokości. Zdaniem Spółki, dowodzi to, że diety, również w części zwolnionej z opodatkowania, stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, i mogą zostać uznane przez Spółkę za „koszty kwalifikowane” na cele zastosowania ulgi B+R w zakresie, w jakim czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji.

Ad. 10)

Opłacane przez Wnioskodawcę składki na pracownicze programy emerytalne, a także ponoszone przez Spółkę koszty abonamentu za świadczenia prywatnej opieki medycznej, bony i karty podarunkowe przekazywane przez Spółkę na rzecz pracowników realizujących prace badawczo- rozwojowe w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Składki na pracownicze programy emerytalne, koszty abonamentu za świadczenia prywatnej opieki medycznej, bony i karty podarunkowe

W opinii Spółki, opłacane przez Wnioskodawcę składki na pracownicze programy emerytalne, a także ponoszone przez Spółkę koszty abonamentu za świadczenia prywatnej opieki medycznej, bony i karty podarunkowe przekazywane przez Spółkę na rzecz pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Wspólną cechą powyższych świadczeń ponoszonych przez Spółkę na rzecz pracowników jest ich dobrowolny charakter (przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązków ich ponoszenia), a także fakt, że ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy dla pracownika korzystającego z danego świadczenia.

W szczególności, w ocenie Spółki, ze względu na wydanie przez pełen skład Izby Finansowej NSA uchwały z 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10, nie ma wątpliwości, że finansowane przez pracodawcę abonamenty (pakiety) medyczne stanowią dla pracowników przychód ze stosunku pracy.

W przywołanej uchwale NSA stwierdził, że Wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r., Nr 14. poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy. Zwolnienie, o którym mowa w uchwalonej tezie, dotyczy badań profilaktycznych, czyli wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich, o których mowa w art. 229 k.p., do zapewnienia których pracodawca jest zobowiązany i które nie powodują powstania przychodu po stronie pracownika. Tych jednak, jak już wyjaśniono powyżej, Spółka nie traktuje jako przychodu podatnika. Z uchwały tej wynika, że nieodpłatnie otrzymane pakiety medyczne, stanowią dla pracowników nieodpłatne świadczenie, będące częścią przychodów ze stosunku pracy.

Powyższa uchwała znalazła odzwierciedlenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo, jak stwierdził NSA w wyroku z 8 kwietnia 2015 r. sygn., akt II FSK 596/13: obejmowanie pracowników opieką medyczną w ramach wykupionych przez pracodawcę pakietów powoduje powstanie u pracownika przychodu i nakłada na pracodawcę obowiązek odprowadzania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W innym wyroku (z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2983/14) NSA wskazał, że prawo i wynikająca z niego możliwość nieodpłatnego korzystania z usług medycznych, objętych wykupionym pakietem, może stanowić, jak wywiedziono to w punkcie poprzedzającym, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro nieodpłatne świadczenie polega na zagwarantowaniu pracownikowi możliwości skorzystania z usług medycznych, to uprawniony otrzymuje je w momencie, w którym po stronie wykonawcy usług medycznych powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do świadczenia tych usług. Analogiczne wnioski zostały także przedstawione w wyroku NSA z 1 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1970/12.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Spółki, nie powinno być wątpliwości, że pokrywane przez Spółkę wydatki stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a zatem mogą stanowić „koszty kwalifikowane” na cele stosowania ulgi B+R, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT, ale jedynie w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji

Ad. 11)

Koszty obliczonych od należności objętych pytaniami 1-10 składek na ubezpieczenia społeczne, płacone przez Wnioskodawcę jako pracodawcę, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo- rozwojowe.

Składki na ZUS

Jak stanowi art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się: należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu. Z tego względu Spółka stoi na stanowisku, że wszelkie finansowane przez pracodawcę składki związane z systemem ubezpieczeń społecznych, jeśli dotyczą wynagrodzeń z tytułu stosunku pracy, otrzymywanych przez pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Jak Spółka dowodziła wyżej, w jej ocenie, wszystkie należności objęte pytaniami 1-10 stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Z tego względu Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w każdym przypadku, gdy będzie musiał obliczyć i odprowadzić od tych należności składki na ubezpieczenia społeczne (czyli w przypadku, gdy należności te nie będą korzystać ze zwolnienia z oskładkowania), koszty takich składek będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, według ustalonej proporcji wynikającej z czasu przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175) oraz ustawy z dnia 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2017 r., poz. 2201), z 1 stycznia 2018 r. zostały wprowadzone zmiany, które odnoszą się do tzw. ulgi badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „uCIT”), podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W art. 18d ust. 5 uCIT, ustawodawca wskazał, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Stosownie do art. 18d ust. 6 uCIT, podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Zgodnie z art. 18d ust. 7 uCIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej- 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a,
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5,
3.  w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Z art. 9 ust. 1b uCIT, wynika, jednakże ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi B+R, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 9 ust. 1 uCIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 uCIT).

Zgodnie z art. 18e uCIT, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu uCIT,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 uCIT;
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu uCIT,
5.  podatnik, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, odliczał jedynie koszty kwalifikowane, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b uCIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w uCIT,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi prace polegające na samodzielnym opracowywaniu i rozwijaniu innowacyjnych rozwiązań dotyczących oferowanych pojazdów komunikacji miejskiej. Osoby realizujące w Spółce działalność B+R pozostają zatrudnione na podstawie umowy o pracę. Ogólne zasady dotyczące wynagradzania pracowników regulowane są obowiązującym w Spółce Regulaminem Wynagradzania, zgodnie z którym pracownikom Spółki przysługuje wynagrodzenie zasadnicze wynikające z miesięcznej stawki płacy zasadniczej lub kategorii zaszeregowania określonej w umowie o pracę, a także szereg zmiennych składników wynagrodzenia, których wysokość podlega wahaniom w czasie i jest zależna od uzyskiwanych wyników lub innych kryteriów przyjętych przez Spółkę, lub też jest przyznawana w formie uznaniowej. W praktyce, pracownikom Spółki przekazywane są lub mogą być następujące świadczenia składające się na przychód pracownika ze stosunku pracy:

*   dodatek za pracę w godzinach nadliczbowych, w niedzielę, święta, dni wolne od pracy i w porze nocnej;
*   ekwiwalent pieniężny za niewykorzystany urlop;
*   premie, bonusy i nagrody, w tym: premia uznaniowa, premia gwiazdkowa, premia frekwencyjna, bonus roczny, bonus wakacyjny (dofinansowanie urlopu wypoczynkowego), nagrody rzeczowe, za doskonalenie oraz za szczególne osiągnięcia przyznawane przez zarząd Spółki;
*   dodatki:
    1.  za dyżur w domu pod telefonem,
    2.  świąteczny - przekazywany w formie bonów, kart przedpłaconych, paczek świątecznych, bądź innych świadczeń rzeczowych podobnego rodzaju;
*   wynagrodzenie wypłacane pracownikom na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy tj. wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy oraz wynagrodzenie za dni wolne na opiekę nad dzieckiem;
*   wynagrodzenie za czas zwolnienia w celu oddania krwi;
*   odprawy:
    1.  emerytalno-rentowa,
    2.  z tytułu wypowiedzenia umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika oraz w związku z rozwiązaniem stosunku pracy w ramach grupowego zwolnienia;
*   diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika.
*   dodatki:
    1.  za dyżur w domu pod telefonem,
    2.  świąteczny - przekazywany w formie bonów, kart przedpłaconych, paczek świątecznych, bądź innych świadczeń rzeczowych podobnego rodzaju;
*   wynagrodzenie wypłacane pracownikom na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy tj. wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy oraz wynagrodzenie za dni wolne na opiekę nad dzieckiem;
*   wynagrodzenie za czas zwolnienia w celu oddania krwi;
*   odprawy:
    1.  emerytalno-rentowa,
    2.  z tytułu wypowiedzenia umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika oraz w związku z rozwiązaniem stosunku pracy w ramach grupowego zwolnienia;
*   diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika.

Ponadto, poza wymienionymi wyżej składnikami wynagrodzenia, Spółka finansuje pracownikom inne świadczenia nieodpłatne, tj.:

*   składki na pracowniczy program emerytalny (PPE),
*   pakiet medyczny,
*   bony i karty podarunkowe.

Wymienione wyżej składniki wynagrodzenia stanowią przychody podatkowe pracowników ze stosunku pracy i są wykazywane na sporządzanych przez Spółkę, jako płatnika, deklaracjach podatkowych. Ze względu na traktowanie tych świadczeń jako przychodu ze stosunku pracy, od większości z nich Spółka odprowadza składki na ubezpieczenia społeczne (składki te nie są odprowadzane tylko w przypadkach, w których przepisy dotyczące ubezpieczeń społecznych przewidują zwolnienie z oskładkowania).

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Za pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej należy uznać pracownika, w zakresie obowiązków którego pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych. Jednakże, istotne jest również, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji danego pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel. Odliczeniu nie będą zatem podlegać również kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika (np. urlop lub wynagrodzenie za czas choroby).

W świetle powyższego, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w części dot. uznania za koszty kwalifikowane wszelkich świadczeń ponoszonych przez Spółkę, które stanowią dla pracowników przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm., dalej: „uPIT”).

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 uPIT, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 uPIT, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W odniesieniu do wynagrodzeń za czas urlopu, bonusu wakacyjnego, dodatku za dyżur, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzeń za dni wolne na opiekę nad dzieckiem oraz za czas zwolnienia w celu oddania krwi należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wypłata powyższych świadczeń jest wynikiem pozostawania pracownika w stosunku pracy. Natomiast, jak zostało wskazane powyżej, pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas urlopu, bonusu wakacyjnego, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzeń za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, za czas zwolnienia w celu oddania krwi oraz za czas pełnienia przez pracownika dyżuru w domu pod telefonem.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT.

W odniesieniu natomiast do diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika należy uznać, że będą one stanowiły koszty kwalifikowane, o ile podróż stanowiąca podstawę wypłaty wskazanych świadczeń jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzeń za czas urlopu, bonusu wakacyjnego, dodatku za dyżur, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, dni wolne na opiekę nad dzieckiem, czas zwolnienia w celu oddania krwi oraz diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika.

Natomiast, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej uznania za koszty kwalifikowane pozostałych wynagrodzeń w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu należy uznać za prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy świadczenia, które stanowią dla pracowników przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 uPIT, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe:

*   w części dot. zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wszelkich świadczeń, które stanowią dla pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową przychód ze stosunku pracy – jest nieprawidłowe,
*   w części dot. zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia za czas urlopu, bonusu wakacyjnego, dodatku za dyżur, wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, wynagrodzenia za czas zwolnienia w celu oddania krwi oraz diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych – jest nieprawidłowe,
*   w pozostałej części – jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych – na poparcie stanowiska Wnioskodawcy – interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonych i odmiennych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.