Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.289.2019.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-13
Teza: Opodatkowanie usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Beneficjentów w ramach Umowy o zastępstwo inwestycyjne oraz w ramach Umowy o dotację celową. Określenie podstawy opodatkowania dla ww. czynności . Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją Przedsięwzięcia.
Słowa kluczowe: dotacja; dotacja-dotacja celowa; gmina; inwestycje; odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; umowa; wpłata; wynagrodzenia; zastępstwo-zastępstwo inwestycyjne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2019 r. (data wpływu 11 czerwca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 lipca 2019 r. (data wpływu 19 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Beneficjentów w ramach Umowy o zastępstwo inwestycyjne – **jest prawidłowe**;
*   opodatkowania usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Beneficjentów w ramach Umowy o dotację celową – **jest nieprawidłowe**;
*   określenia podstawy opodatkowania dla ww. czynności – **jest nieprawidłowe**;
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją Przedsięwzięcia – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Beneficjentów w ramach Umowy o zastępstwo inwestycyjne; opodatkowania usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Beneficjentów w ramach Umowy o dotację celową; określenia podstawy opodatkowania dla ww. czynności oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją Przedsięwzięcia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina Miasto (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT) jako podatnik VAT czynny.

Do zadań własnych Gminy, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności w zakresie zaopatrzenia w energię elektryczną oraz energię cieplną.

Celem realizacji zadań w powyższym zakresie, przy jednoczesnej dbałości o środowisko, Wnioskodawca wyraził wolę przystąpienia do opracowania i wdrożenia planu gospodarki niskoemisyjnej dla Gminy. Założeniem planu gospodarki niskoemisyjnej było podniesienie efektywności energetycznej, zwiększenie wykorzystania odnawialnych źródeł energii oraz redukcja gazów cieplarnianych. W dalsze perspektywie plan ten umożliwił Wnioskodawcy ubieganie się o środki finansowe na realizację inwestycji służących poprawie jakości powietrza i efektywności energetycznej w mieście.

Uchwałą (…) Rady Miejskiej, Gmina powierzyła A Sp. Z o.o. (dalej: A) zadanie własne Gminy polegające na zaopatrzeniu w energię cieplną na terenie Gminy. Podstawą prawną wydania przedmiotowej uchwały był art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym w związku z art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne oraz art. 2 i art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej.

Efektem realizacji polityki niskoemisyjnej jest program „B”, w ramach którego Wnioskodawca na przestrzeni lat 2016-2018 przeprowadzał modernizację systemów grzewczych na terenie Gminy. W ramach programu „B” Gmina wybudowała rozdzielczą sieć ciepłowniczą wraz z przyłączami, tj.:

*   rozdzielczą sieć ciepłowniczą w (…) wraz z przyłączami do budynków przy ul. (…) – data przyjęcia księgowego środka trwałego (tzw. dokument OT) – 1 marca 2018 r.,
*   przyłącze ciepłownicze do budynku nr 13a przy ul. (…) – data przyjęcia księgowego środka trwałego (tzw. dokument OT) – 19 marca 2018 r.,
*   rozdzielczą sieć ciepłowniczą w (…) wraz z przyłączami do budynków przy ul. (…) – data przyjęcia księgowego środka trwałego (tzw. dokument OT) – 19 marca 2018 r.,
*   rozdzielczą sieć ciepłowniczą w (…) wraz z przyłączami do budynków nr (…) – data przyjęcia księgowego środka trwałego (tzw. dokument OT) – 19 marca 2018 r.

(dalej łącznie: Sieć ciepłownicza).

Poszczególne roboty budowlane zostały potwierdzone protokołami odbioru końcowego odpowiednio z dnia:

*   20 grudnia 2017 r.,
*   24 listopada 2017 r.,
*   20 grudnia 2017 r.,
*   28 września 2016 r. z późniejszymi protokołami usunięcia usterek z dnia 18 października 2016 r., 27 października 2011 r. i 7 listopada 2016 r.

Wydatki na budowę Sieci ciepłowniczej były dokumentowane wystawianymi na Gminę fakturami VAT.

Wydatki na budowę Sieci ciepłowniczej są przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W ramach programu „B”, Wnioskodawca zrealizował równie zadanie pn. „Ograniczenie (…)” (dalej Przedsięwzięcie, Projekt), polegające na dofinansowaniu podmiotom z terenu Gminy (dalej: Beneficjenci) wymiany węglowych źródeł ciepła na ogrzewanie z sieci ciepłowniczej. Beneficjenci programu mogli uzyskać na ten cel dotację w wysokości do 100% poniesionych kosztów.

Wnioskodawca wskazał, iż Gmina ponosiła samodzielnie wydatki na przyłączenie do Sieci ciepłowniczej własnych obiektów komunalnych, przy czym przedmiotowe wydatki nie są przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Na realizację programu „B”, Gmina otrzymała dofinansowanie z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej oraz Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: Dotacja). Umowa o przyznanie Dotacji została zawarta w dniu 30 grudnia 2015 r. Wartość dofinansowania stanowiła ok. 60% kosztów kwalifikowanych zadania. Dotacja była przyznana na pokrycie wydatków Gminy na Sieci ciepłownicze, jak i dotacje dla Beneficjentów w ramach Przedsięwzięcia. Ponadto, Gmina uzyskała pożyczkę Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

W związku z Przedsięwzięciem dnia (…) Rada Miejska podjęła uchwałę nr (…) w sprawie określenia zasad udzielania dotacji celowej z budżetu Gminy na zadania służące ochronie powietrza, polegające na trwałej zmianie ogrzewania opartego na paliwie stałym na ogrzewanie z sieci ciepłowniczej – Program „B II” (dalej: Uchwała o udzielaniu dotacji).

Uchwała o udzielaniu dotacji stanowi, że o udzielanie dotacji celowej mogą ubiegać się podmioty niezaliczane do sektora finansów publicznych, w szczególności osoby fizyczne, wspólnoty mieszkaniowe, będący właścicielami nieruchomości, na terenie których realizowane będzie zadanie, polegające na likwidacji ogrzewania na paliwo stałe i przyłączeniu budynku do sieci cieplnej, mieszczące się w zakresie wymienionym w art. 400a ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. – Prawo ochrony środowiska.

W latach 2016-2018 zaplanowane były w budżecie Wnioskodawcy środki na pokrycie udziału własnego Gminy w wysokości 10% kosztów przedsięwzięcia oraz w latach 2019-2029 na spłatę rat i pożyczki, udzielonej z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska Gospodarki Wodnej.

Zgodnie z załącznikiem do Uchwały o udzielaniu dotacji w ramach Przedsięwzięcia dotacja dla Beneficjenta jest bezzwrotna i pokrywa 100% kosztów netto wymiany ogrzewania oraz VAT, jednakże podatek VAT nie może zostać pokryty z dotacji, jeżeli jej beneficjent ma możliwość żądania zwrotu lub odliczenia podatku VAT.

Przyznawanie dotacji celowej odbywa się do wysokości środków finansowych zarezerwowanych na ten cel w budżecie Gminy.

Wnioskodawca zawarł szereg umów o zastępstwo inwestycyjne (dalej: Umowa o zastępstwo inwestycyjne) z Beneficjentami. Zgodnie z Umowami o zastępstwo inwestycyjne, Gmina przyjęła obowiązki inwestora zastępczego przy realizacji zadania, mającego na celu likwidację palenisk opalanych paliwem stałym oraz podłączenie do sieci ciepłowniczej lokali, w związku z Przedsięwzięciem.

Przedmiot umowy stanowiło pełnienie funkcji inwestora zastępczego przez Gminę w trakcie realizacji Przedsięwzięcia, w tym m.in.:

1.  przygotowanie i przeprowadzenie postępowań o udzielenie zamówienia publicznego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz.1579, z późn. zm.) na wyłonienie wykonawcy/wykonawców projektów oraz robót budowlanych,
2.  zawarcie umów z wykonawcami w zakresie objętym inwestycją,
3.  przekazanie wykonawcom kompletnej dokumentacji projektowej oraz terenu budowy itd.,
4.  pełnienie nadzoru inwestorskiego przy realizacji inwestycji nad wszystkimi branżami, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.) i innymi obowiązującymi przepisami,
5.  sprawdzanie dokumentów rozliczeniowych inwestycji pod względem merytorycznym i finansowym,
6.  przygotowanie dokumentów do odbioru końcowego inwestycji powiadomienie wszystkich uczestników procesu inwestycyjnego o terminie odbioru końcowego Inwestycji oraz dokonanie odbioru końcowego,
7.  uzyskanie wszystkich wymaganych przepisami prawa decyzji administracyjnych, zgód, opinii, uzgodnień, stanowisk organów administracyjnych po zakończeniu procesu inwestycyjnego i uzyskanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie Inwestycji,
8.  rozliczenie końcowe Inwestycji, w razie konieczności rozliczenie częściowe, wraz ze sporządzeniem sprawozdania i przedłożeniem Zamawiającemu,
9.  regulowanie płatności za prace związane z realizacją Inwestycji, bezpośrednio na rzecz wykonawców tych prac, na podstawie wystawionych przez nich faktur, po uprzednim ich zatwierdzeniu, ze środków dotacji celowej udzielonej przez Gminę na pokrycie kosztów zadania,
10.  przekazanie użytkownikowi inwestycji wraz z kompletem niezbędnych dokumentów w stanie faktycznym i prawnym zdatnym do natychmiastowego rozpoczęcia użytkowania,
11.  naliczanie i egzekwowanie w imieniu Zamawiającego kar umownych i/lub odszkodowań od wykonawców i potrącaniu ich z wynagrodzenia (tych wykonawców),
12.  przeprowadzenie przeglądów pogwarancyjnych Inwestycji i po okresie rękojmi.

Zgodnie z Umową o zastępstwo inwestycyjne powyższe czynności wykonywane były przez Gminę w imieniu i na rzecz Beneficjentów.

Z tytułu świadczonych usług w ramach pełnienia funkcji inwestora zastępczego, Gmina uzyskiwała wynagrodzenie w wysokości 100 zł brutto od każdego Beneficjenta. Gmina dokonała rozliczenia VAT należnego z tytułu dokonywanych czynności.

W celu wykonania Przedsięwzięcia, Gmina zawierała w okresie od dnia 9 marca 2017 r. do dnia 23 października 2018 r. z podmiotami wyspecjalizowanymi w przygotowywaniu dokumentacji technicznych i realizacji nadzorów autorskich nad inwestycjami, realizacji nadzorów inwestycyjnych i w wykonywaniu prac budowlanych w zakresie wewnętrznych instalacji centralnego ogrzewania (dalej: Wykonawcy) umowy o realizację tych czynności (dalej: Umowy z Wykonawcami). Zgodnie z daną umową, Gmina zleca, a Wykonawca wykonuje odpowiednio:

*   prace projektowo-kosztorysowe oraz podejmuje się pełnienia nadzoru autorskiego, dla zadań związanych z wykonaniem Przedsięwzięcia,
*   pełnienie nadzoru inwestorskiego nad realizacją Przedsięwzięcia,
*   demontaż istniejących palenisk, budowę wewnętrznej instalacji centralnego ogrzewania i ciepłej wody użytkowej, także dostawę i montaż węzła cieplnego wraz z adaptacją danego pomieszczenia.

Za wykonanie przedmiotu danej umowy zostało ustalone wynagrodzenie Wykonawcy.

Zgodnie z Umowami z Wykonawcami, faktury za wykonane prace są wystawiane na właścicieli lokali mieszkalnych, użytkowych i wspólnoty mieszkaniowe, tj. Beneficjentów w równych częściach dla każdego budynku (wykaz osób i podmiotów miał zostać przekazany Wykonawcy danego zadania po podpisaniu umowy). Co istotne, zgodnie z Umowami z Wykonawcami faktury muszą zawierać zapis, że płatnikiem faktur VAT jest Gmina.

Gmina jest zobowiązana do uregulowania należnego wynagrodzenia na rachunek danego Wykonawcy, po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury.

Ponadto, Wnioskodawca zawarł szereg umów o przyznanie dotacji celowej z Beneficjentami (dalej: Umowa dotacji celowej). Przedmiotem tej umowy jest udzielenie przez Gminę dotacji celowej Beneficjentom w ramach Przedsięwzięcia.

Dotacja udzielana na mocy danej Umowy dotacji celowej przeznaczona jest na:

1.  wykonanie projektu budowlanego dotyczącego budowy instalacji wewnętrznych centralnego ogrzewania w lokalu oraz innych prac przygotowawczych, wraz z uzyskaniem pozwolenia na budowę,
2.  budowę instalacji wewnętrznych centralnego ogrzewania lokalu wraz z zaworami termostatycznymi, bez indywidualnych ciepłomierzy,
3.  likwidację indywidualnych palenisk (w tym pieców kaflowych, pieców żeliwnych i pieców CO etażowego opalanych paliwem stałym, a w szczególności węglem kamiennym, kominków opalanych drewnem).

Jednocześnie dotacja nie obejmuje:

1.  zadań, których realizacja nie gwarantuje trwałego efektu ekologicznego, rozumianego jako likwidacja pleców i kotłów opalanych paliwem stałym oraz redukcja emisji do powietrza substancji takich jak pył PM 2,5, pył PM 10, dwutlenek siarki SO2, tlenki azotu NOx, dwutlenek węgla CO2 i benzo(a)piren,
2.  zakupu urządzeń grzewczych nie stanowiących trwałego wyposażenia mieszkań; odnowienia powłok malarskich, wykładzin oraz paneli podłogowych i ściennych.

Zgodnie z Umową dotacji celowej, koszty wykonania wyżej wymienionych zadań składają się na kwotę dotacji dla Beneficjentów. Rzeczywista kwota dotacji ma zostać określona po wykonaniu Przedsięwzięcia i ma wynikać z sumy wartości faktur za czynności wykonane przez firmę zajmującą się wykonaniem prac. Beneficjenci zostali zobowiązani do przelania kwoty dotacji bezpośrednio na konto wykonawcy po zakończeniu prac i wystawieniu faktur przez usługobiorcę.

Wątpliwości Gminy dotyczą prawidłowego rozliczenia na gruncie VAT czynności dokonywanych w ramach Przedsięwzięcia.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 19 lipca 2019 r. o poniższe informacje:

1.  Gmina wskazała, że inwestycja jest realizowana przy udziale dofinansowania ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: Fundusz). Jest to zatem element opisu sprawy, który nie uległ i nie ulegnie zmianie. Niemniej jednak, w hipotetycznej sytuacji, Gmina nie uzyskując dofinansowania, nie podjęłaby się w ogóle realizacji zadania, bowiem nie dysponowałaby wystarczającymi środkami finansowymi.
2.  Beneficjentami ww. zadania, o których mowa we wniosku, były podmioty z terenu Gminy, czyli właściciele lokali mieszkalnych, użytkowych i wspólnoty mieszkaniowe, znajdujące się na terenie Gminy. Wnioskodawca wskazał, iż Gmina ponosiła również samodzielnie wydatki na przyłączenie do Sieci ciepłowniczej własnych obiektów komunalnych. Na wymianę tych instalacji Wnioskodawca także otrzymał dotację z Funduszu, jednak jest w stanie wyodrębnić te wydatki. Jak wskazano we Wniosku, przedmiotowe wydatki nie są przedmiotem Wniosku.
3.  Na podstawie umów o dotację celową zdaniem Gminy nie świadczyła ona usługi wymiany źródeł ciepła na rzecz Beneficjentów, jedynie przekazywała otrzymane od Funduszu dofinansowanie na pokrycie wymiany źródeł ciepła Beneficjentom (była płatnikiem na fakturach VAT), a Beneficjenci nie dokonywali na rzecz Gminy żadnych płatności. Na podstawie Umów o zastępstwo inwestycyjne Gmina, jej zdaniem, również nie świadczyła usługi wymiany źródeł ciepła na rzecz Beneficjentów, a jedynie świadczyła usługę polegającą na pełnieniu funkcji inwestora zastępczego. Na mocy tych umów Beneficjenci byli zobowiązani do uiszczenia wpłaty na rzecz Gminy w wysokości 100 zł brutto.
4.  Wpłaty dokonywane przez Beneficjentów na rzecz Gminy na podstawie Umów o zastępstwo inwestycyjne miały charakter obowiązkowy. Zgodnie z Umowami o zastępstwo inwestycyjne, do obowiązków Beneficjenta należała zapłata wynagrodzenia za pełnienie przez Gminę funkcji inwestora zastępczego.
5.  Zgodnie z Umową o zastępstwo inwestycyjne, brak wpłaty ze strony Beneficjenta wyklucza go z udziału w Przedsięwzięciu, ponieważ warunkiem koniecznym do wzięcia udziału w Przedsięwzięciu było zawarcie pomiędzy Gminą a Beneficjentem Umowy o zastępstwo inwestycyjne, której obligatoryjnym elementem było uiszczenie przez Beneficjenta wpłaty. Zgodnie z Umową o zastępstwo inwestycyjne, w razie odstąpienia jednej ze stron od umowy z winy Beneficjenta, Beneficjent zwróci Gminie koszty prac dotychczas wykonanych na podstawie rozliczenia przedłożonego przez Gminę. Ponadto, w razie wyrządzenia Gminie szkody z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy o zastępstwo inwestycyjne, Gmina ma prawo do odszkodowania uzupełniającego do wysokości poniesionej szkody, przewyższającego wysokość kosztów, o których mowa powyżej.
6.  Elementem koniecznym realizacji Przedsięwzięcia było zawarcie przez Gminę z Beneficjentami szeregu umów o zastępstwo inwestycyjne, których obligatoryjnym elementem było uiszczenie przez Beneficjentów wynagrodzenia. W związku z tym Przedsięwzięcie było uzależnione od wpłat dokonanych przez Beneficjentów. Z umów dotacji celowej, zawartych między Gminą a Beneficjentami, nie wynika obowiązek uiszczania żadnych wpłat przez Beneficjentów – wręcz przeciwnie, na mocy tych umów Gmina przekazywała dotacje Beneficjentom.

1.  W sytuacji, gdyby Beneficjent nie dokonałby wpłaty, stanowiłoby to podstawę do rozwiązania Umowy o zastępstwo inwestycyjne, jak również do rozwiązania Umowy dotacji celowej. Tym samym Gmina nie przekazałaby Beneficjentowi dotacji na wymianę źródeł ciepła. Gmina wskazała, że nie ona dokonywała wymiany źródła ciepła w lokalach objętych Przedsięwzięciem – te czynności zostały powierzone podmiotom wyspecjalizowanym w przygotowywaniu dokumentacji technicznych, realizacji nadzorów autorskich nad inwestycjami, realizacji nadzorów inwestycyjnych i w wykonywaniu prac budowlanych w zakresie wewnętrznych instalacji centralnego ogrzewania (zwanym we wniosku „Wykonawcami”).
2.  Czynności Gminy wobec Beneficjentów, wykonywane w związku z wymianą źródeł ciepła, o których mowa we wniosku oraz w Umowie o zastępstwo inwestycyjne, nie mieszczą się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.; dalej: Ustawa o VAT), ponieważ jedyną usługą, jaką Gmina w oparciu o nie pełniła, było pełnienie funkcji inwestora zastępczego. Natomiast czynności Gminy wykonywane na podstawie Umowy dotacji celowej również nie mieszczą się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, ponieważ Gmina na podstawie tej umowy przekazywała jedynie środki finansowe (była płatnikiem na fakturach VAT).
3.  Zgodnie z załącznikiem do Uchwały o udzielaniu dotacji w ramach Przedsięwzięcia, dotacja dla Beneficjenta jest bezzwrotna i pokrywa 100% kosztów netto wymiany ogrzewania oraz VAT, jednakże podatek VAT nie może zostać pokryty z dotacji, jeżeli Beneficjent ma możliwość żądania zwrotu lub odliczenia podatku VAT. Ponadto, zgodnie z Umową o zastępstwo inwestycyjne, Beneficjent zobowiązany był do uiszczenia wynagrodzenia Gminie, przeznaczonego na pokrycie kosztów stałych ponoszonych przez Gminę w związku z wykonywaniem obowiązków określonych w ww. umowie, w kwocie 100 zł brutto.
4.  Gmina zawierała z Beneficjentami Umowy o zastępstwo inwestycyjne, które są umowami cywilnoprawnymi. Zgodnie z Umowami o zastępstwo inwestycyjne, w sprawach nieuregulowanych ww. umowami, mają zastosowanie odpowiednie przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks Cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, ze zm.; dalej: Kodeks cywilny). Wnioskodawca zawarł również szereg Umów o przyznanie dotacji celowej z Beneficjentami, które także są umowami cywilnoprawnymi.

1.  Jak wskazano we Wniosku, przedmiot Umów o zastępstwo inwestycyjne, zawieranych pomiędzy Gminą a Beneficjentami, stanowiło pełnienie funkcji inwestora zastępczego przez Gminę w trakcie realizacji Przedsięwzięcia, w tym m.in.:
    
    1.  przygotowanie i przeprowadzenie postępowań o udzielenie zamówienia publicznego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz.1579, z późn. zm.) na wyłonienie wykonawcy/wykonawców projektów oraz robót budowlanych,
    2.  zawarcie umów z wykonawcami w zakresie objętym inwestycją,
    3.  przekazanie wykonawcom kompletnej dokumentacji projektowej oraz terenu budowy itd.,
    4.  pełnienie nadzoru inwestorskiego przy realizacji inwestycji nad wszystkimi branżami, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. — Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 z późn. zm.) i innymi obowiązującymi przepisami,
    5.  sprawdzanie dokumentów rozliczeniowych inwestycji pod względem merytorycznym i finansowym,
    6.  przygotowanie dokumentów do odbioru końcowego inwestycji, powiadomienie wszystkich uczestników procesu inwestycyjnego o terminie odbioru końcowego inwestycji oraz dokonanie odbioru końcowego,
    7.  uzyskanie wszystkich wymaganych przepisami prawa decyzji administracyjnych, zgód, opinii, uzgodnień, stanowisk organów administracyjnych po zakończeniu procesu inwestycyjnego i uzyskanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie Inwestycji,
    8.  rozliczenie końcowe Inwestycji, w razie konieczności rozliczenie częściowe, wraz ze sporządzeniem sprawozdania i przedłożeniem Zamawiającemu,
    9.  regulowanie płatności za prace związane z realizacją inwestycji, bezpośrednio na rzecz wykonawców tych prac, na podstawie wystawionych przez nich faktur, po uprzednim ich zatwierdzeniu, ze środków dotacji celowej udzielonej przez Gminę na pokrycie kosztów zadania,
    10.  przekazanie użytkownikowi inwestycji wraz z kompletem niezbędnych dokumentów w stanie faktycznym i prawnym zdatnym do natychmiastowego rozpoczęcia użytkowania,
    11.  naliczanie i egzekwowanie w imieniu Zamawiającego kar umownych i/lub odszkodowań od wykonawców i potrącanie ich z wynagrodzenia (tych wykonawców),
    12.  przeprowadzenie przeglądów pogwarancyjnych inwestycji i po okresie rękojmi.
    
    Umowy o zastępstwo inwestycyjne, zawarte między Beneficjentami a Gminą, zawierały zapis, że Beneficjent zobowiązany był do uiszczenia wynagrodzenia Gminy, przeznaczonego na pokrycie kosztów stałych ponoszonych przez Gminę w związku z wykonywaniem obowiązków określonych w ww. umowie, w kwocie 100 zł brutto. Z kolei przedmiotem Umów dotacji celowej, zawieranych pomiędzy Gminą a Beneficjentami, stanowiło dotacji celowej przeznaczonej na:
    
    1.  wykonanie projektu budowlanego dotyczącego budowy instalacji wewnętrznych centralnego ogrzewania w lokalu oraz innych prac przygotowawczych, wraz z uzyskaniem pozwolenia na budowę,
    2.  budowę instalacji wewnętrznych centralnego ogrzewania w lokalu wraz z zaworami termostatycznymi, bez indywidualnych ciepłomierzy,
    3.  likwidację indywidualnych palenisk (w tym pieców kaflowych, pieców żeliwnych i pieców CO etażowego opalanych paliwem stałym, a w szczególności węglem kamiennym, kominków opalanych drewnem).
    
    Jednocześnie dotacja celowa nie obejmowała:
    1.  zadań, których realizacja nie gwarantuje trwałego efektu ekologicznego, rozumianego jako likwidacja pieców i kotłów opalanych paliwem stałym oraz redukcja emisji do powietrza substancji takich, jak pył PM 2,5, pył PM 10, dwutlenek siarki SO2, tlenki azotu NOx, dwutlenek węgla CO2 i benzo(a)piren,
    2.  zakupu urządzeń grzewczych nie stanowiących trwałego wyposażenia mieszkań; odnowienia powłok malarskich, wykładzin oraz paneli podłogowych i ściennych.

1.  Umowy o zastępstwo inwestycyjne, zawarte między Beneficjentami a Gminą, zawierały zapis, że Beneficjent zobowiązany był do uiszczenia wynagrodzenia Gminie, przeznaczonego na pokrycie kosztów stałych ponoszonych przez Gminę w związku z wykonywaniem obowiązków określonych w ww. umowie, w kwocie 100 zł brutto. Tym samym umowy te regulowały kwestię wynagrodzenia wyłącznie za usługę zastępstwa inwestycyjnego świadczoną przez Gminę wobec Beneficjentów, nie zaś za usługi zmierzające do wykonania Przedsięwzięcia, tj. za usługi wymiany przedmiotowych źródeł ciepła oraz za towary i usługi niezbędne do jej wykonania. Natomiast w ramach umów dotacji celowej Gmina nie świadczyła, jej zdaniem, wobec Beneficjentów usługi, ale pokrywała koszty realizacji Przedsięwzięcia poprzez pełnienie roli pośrednika pomiędzy Funduszem a Beneficjentami, co wiązało się z przekazaniem Beneficjentowi otrzymanych środków finansowych na realizację Przedsięwzięcia (Gmina była płatnikiem na fakturach). Dotacja pokrywała koszty usługi wymiany źródeł ciepła wraz z towarami i usługami niezbędnymi do jej wykonania.
2.  Warunki umowy na wymianę źródeł ciepła były jednakowe dla wszystkich Beneficjentów.
3.  Umowy o zastępstwo inwestycyjne z mieszkańcami przewidywały możliwość odstąpienia od umowy zarówno przez Beneficjentów, jak i przez Gminę. Zgodnie z Umową o zastępstwo inwestycyjne, przesłanką odstąpienia od umowy jednej ze stron jest wina Beneficjenta, rozumiana w sposób zgodny z przepisami ustawy Kodeks cywilny. Z kolei Umowy dotacji celowej zakładały, że umowa może być rozwiązana przez Gminę ze skutkiem natychmiastowym w przypadku:
    1.  odmowy poddania się przez Beneficjenta kontroli wykonywanego zadania;
    2.  nieusunięcia przez Beneficjenta w określonym terminie stwierdzonych nieprawidłowości;
    3.  podania we wniosku o udzielenie dotacji celowej nieprawdziwych danych, mających wpływ na możliwość udzielenia dotacji;
    4.  nieprzedłożenia sprawozdania z rzeczowo-finansowego wykonania zadania, sporządzonego przez inwestora zastępczego, tj. przez Gminę, w ciągu 14 dni po otrzymaniu wezwania do jego dostarczenia;
    5.  rozwiązania Umowy o Zastępstwo Inwestycyjne z winy Beneficjenta.

1.  Wnioskodawca zobowiązany był do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych z tytułu realizacji przedmiotowego Przedsięwzięcia. Zgodnie z umową dotacji, zawartą dnia 30 grudnia 2015 r. pomiędzy Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: Fundusz) a Gminą (dalej: Umowa z Funduszem), Wnioskodawca był zobowiązany wobec Funduszu do przedstawienia rozliczeń kolejnych rat dotacji w następujących terminach:
    
    *   Rozliczenie 1 raty – do dnia 5 grudnia 2016 r.,
    *   Rozliczenie 2 raty – do dnia 25 kwietnia 2017 r.,
    *   Rozliczenie 3 raty – do dnia 6 września 2017 r.,
    *   Rozliczenie 4 raty – do dnia 16 listopada 2017 r.,
    *   Rozliczenie 5 raty – do dnia 21 maja 2018 r.,
    *   Rozliczenie 6 raty – do dnia 15 czerwca 2018 r.,
    *   Rozliczenie 7 raty – do dnia 19 października 2018 r,,
    *   Rozliczenie 8 raty – do dnia 14 listopada 2018 r.
    
    Ponadto, wraz z rozliczeniem zgodnym ze wzorem stosowanym przez Fundusz, Gmina była zobowiązana załączyć do wglądu oryginały faktur, rachunków w celu potwierdzenia faktu realizacji Przedsięwzięcia ze środków Funduszu do wysokości odpowiadającej co najmniej kwocie dotacji lub jej raty. Jednocześnie, Wnioskodawca był zobowiązany do rozliczenia Przedsięwzięcia poprzez przedłożenie w terminie do dnia 14 listopada 2018 r.:
    *   pełnego zestawienia kosztów realizacji inwestycji/przedsięwzięcia finansowego, między innymi na podstawie Umowy z Funduszem wraz z odpowiednimi dokumentami, tj.:
        1.  zbiorczym zestawieniem – faktur, rachunków sporządzonych na wzorze obowiązującym w Funduszu;
        2.  rozliczeniem końcowym kosztów realizacji Przedsięwzięcia, na wzorze stosowanym w Funduszu;
    *   oświadczenia o osiągnięciu efektu rzeczowego i ekologicznego zawierającego m.in. informację o liczbie zlikwidowanych palenisk i kotłowni opalanych węglem, liczbie zrealizowanych podłączeń do sieci ciepłowniczej;
    *   informacji końcowej na temat prowadzonej kampanii edukacyjnej pokazującej korzyści zdrowotne i społeczne z eliminacji niskiej emisji, oraz/lub informujące o horyzoncie czasowym prowadzenia zakazu stosowania paliw stałych lub innych działań systemowych gwarantujących utrzymanie poziomu stężeń zanieczyszczeń po wykonaniu działań naprawczych;
    *   informacji na temat bazy danych pozwalających na inwentaryzację źródeł emisji;
    *   wydruku zrzutu ekranu ze strony internetowej Miasta informującej o dofinansowaniu Przedsięwzięcia ze środków Funduszu.
    *   Ponadto, w terminie do dnia 14 listopada 2018 r., Wnioskodawca był zobowiązany do przedłożenia Funduszowi sprawozdania końcowego z realizacji Przedsięwzięcia.

1.  Zgodnie z Umową z Funduszem, zawartą dnia 30 grudnia 2015 r. pomiędzy Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej a Gminą, w przypadku niezrealizowania przedmiotowego Przedsięwzięcia, Gmina byłaby zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.
2.  Gmina otrzymała dotację z Funduszu zarówno:
    
    *   na wymianę źródeł ciepła przez Beneficjentów,
    *   na kampanię informacyjno-edukacyjną, polegająca na przekazaniu informacji lokalnej społeczności nt. możliwości wzięcia udziału w Przedsięwzięciu np. wydatki poniesione na wydruk plakatów, jeden z obowiązkowych warunków zawartej umowy otrzymania dotacji z Funduszu,
    *   na Sieci ciepłownicze (jednak wydatki te nie są przedmiotem niniejszego Wniosku),
    *   jak również na wymianę źródeł ciepła obiektów komunalnych, będących własnością Gminy (jednak wydatki te nie są przedmiotem niniejszego Wniosku).
    
    Niemniej jednak Gmina jest w stanie przypisać wartość dotacji z Funduszu odrębnie do powyższych obszarów. Dotacja otrzymana z Funduszu na realizację Przedsięwzięcia w zakresie dotyczącym wymiany źródeł ciepła przez Beneficjentów została przekazana Beneficjentom Przedsięwzięcia w formie pieniężnej w formie dotacji celowej, na mocy umów dotacji celowej, a Gmina wystąpiła w roli pośrednika między Funduszem a Beneficjentami, przekazującego dofinansowanie. Faktury VAT, wystawiane przez Wykonawców na Beneficjentów – zgodnie z Umowami z Wykonawcami – zawierały zapisy, że płatnikiem jest Gmina. Dotacja udzielana na mocy danej Umowy dotacji celowej przeznaczona jest na:
    1.  wykonanie projektu budowlanego dotyczącego budowy instalacji wewnętrznych centralnego ogrzewania w lokalu oraz innych prac przygotowawczych, wraz z uzyskaniem pozwolenia na budowę,
    2.  budowę instalacji wewnętrznych centralnego ogrzewania w lokalu wraz z zaworami termostatycznymi, bez indywidualnych ciepłomierzy,
    3.  likwidację indywidualnych palenisk (w tym pieców kaflowych, pieców żeliwnych i pieców CO etażowego opalanych paliwem stałym, a w szczególności węglem kamiennym, kominków opalanych drewnem).
3.  Na podstawie umów o dotację celową Gmina nie świadczyła jej zdaniem usług na rzecz Beneficjentów, jedynie przekazywała otrzymane od Funduszu dofinansowanie Beneficjentom, czyli pełniła rolę pośrednika pomiędzy Funduszem a Beneficjentami. Jedyne usługi, jakie Gmina świadczyła wobec Beneficjentów, wynikały z umów o zastępstwo inwestycyjne, w których wprost było określone wynagrodzenie. Zdaniem Gminy dofinansowanie nie miało wpływu na cenę usług świadczonych wobec Beneficjentów w oparciu o Umowy o zastępstwo inwestycyjne.
4.  Gmina, składając wniosek o dotację do Funduszu, oszacowała ilość lokali, które powinny zostać objęte Przedsięwzięciem, aby został uzyskany zamierzony efekt ekologiczny. W oparciu o założenia zawarte w ww. wniosku, została Gminie przyznana dotacja na realizację Przedsięwzięcia i w związku tym Gmina podpisała Umowę z Funduszem. Po przystąpieniu do realizacji Przedsięwzięcia, obliczono, że aby osiągnąć zamierzony efekt ekologiczny, ilość lokali biorących udział w Przedsięwzięciu musi zostać zwiększona, jednak ten fakt pozostał bez wpływu na wysokość przyznanej dotacji.
5.  Beneficjenci nie mieli możliwości dokonania zakupu towarów i usług w ramach Przedsięwzięcia u dowolnego dostawcy. Wykonawcy zostali wyłonieni przez Gminę zgodnie z ustawą z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2164).
6.  Otrzymane przez Gminę z Funduszu środki finansowe stanowiły dotację. Była to dotacja kosztowa, przeznaczona na realizację Przedsięwzięcia pn. „Ograniczenie niskiej emisji powierzchniowej na terenie poprzez likwidację węglowych, lokalnych źródeł ciepła i podłączenie obiektów do rozbudowanej sieci ciepłowniczej”. Dotacja ta następnie została przekazana Beneficjentom (Gmina była płatnikiem na fakturach VAT dokumentujących wydatki na Przedsięwzięcie).
7.  Lokalami użytkowymi, wskazanymi we wniosku, objętymi przedmiotowym wnioskiem, były lokale użytkowe stanowiące własność podmiotów z terenu Gminy, które to podmioty były Beneficjentami w Przedsięwzięciu. Wnioskodawca podkreślił, iż Gmina ponosi również samodzielnie wydatki na przyłączenie do Sieci ciepłowniczej własnych obiektów komunalnych. Na wymianę tych instalacji Wnioskodawca także otrzymał dotację z Funduszu, jednak jest w stanie wyodrębnić te wydatki. Jak wskazano we wniosku, przedmiotowe wydatki nie są przedmiotem Wniosku.
8.  Wnioskodawca, w związku z realizacją Przedsięwzięcia, w ramach Umowy o zastępstwo inwestycyjne, pełnił wobec Beneficjentów usługę zastępstwa inwestycyjnego, a w ramach Umowy dotacji celowej, przekazywał Beneficjentom dotacje pozyskane z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony środowiska i Gospodarki Wodnej (Gmina pełniła rolę pośrednika pomiędzy Beneficjentami a Funduszem). Faktury dokumentujące wydatki na Przedsięwzięcie nie były wystawiane na Gminę, lecz na Beneficjentów. Gmina była jedynie płatnikiem. Zdaniem Gminy zatem, wydatki ponoszone przez Beneficjentów nie miały żadnego związku dla celów VAT z dokonywanymi przez Gminę czynnościami. Wnioskodawca wskazał, iż Gmina ponosiła również samodzielnie wydatki na przyłączenie do Sieci ciepłowniczej własnych obiektów komunalnych. Na wymianę tych instalacji Wnioskodawca także otrzymał dotację z Funduszu, jednak jest w stanie wyodrębnić te wydatki. Jak wskazano we wniosku, przedmiotowe wydatki nie są przedmiotem wniosku. W ramach realizacji Przedsięwzięcia, Gmina ponosiła również wydatki na kampanię informacyjno-edukacyjną (faktury VAT za ponoszone wydatki wystawiane były na Gminę), polegająca na przekazaniu informacji lokalnej społeczności nt. możliwości wzięcia udziału w Przedsięwzięciu np. wydatki poniesione na wydruk plakatów. Jednak zdaniem Gminy wydatki te nie miały związku z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą – były one związane z działalnością Gminy jako organu władzy publicznej (zaspokajanie zbiorowych potrzeb lokalnej społeczności). Przedmiotowe wydatki były związane z udzielaniem przez Gminę dotacji Beneficjentom. Tym samym, w opinii Gminy nie powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia VAT od wydatków na kampanię informacyjno-edukacyjną.
9.  Zdaniem Wnioskodawcy wydatki ponoszone w ramach realizacji Przedsięwzięcia związane są z inną działalnością Gminy niż działalność gospodarcza, a mianowicie z działalnością Gminy jako organu władzy publicznej.
10.  Gmina nie realizuje w lokalach użytkowych, objętych ww. Przedsięwzięciem, działań w stosunku do których występuje jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, ponieważ lokale te stanowią własność podmiotów gospodarczych z terenu Gminy, czyli własność Beneficjentów.
11.  Zasadniczo Gmina w całości reguluje faktury wystawione przez Wykonawców na Beneficjentów (jest w nich wymieniona jako płatnik), czyli pokrywa 100% kosztów netto wymiany ogrzewania oraz VAT. Jednakże w sytuacji, w której Beneficjent ma możliwość żądania zwrotu lub odliczenia podatku VAT, Gmina pokrywa jedynie 100% kosztów netto wymiany ogrzewania. W takiej sytuacji VAT pokrywa Beneficjent.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Beneficjentów w ramach danej Umowy o zastępstwo inwestycyjne stanowią usługi opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia?
2.  Czy opisane czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Beneficjentów w ramach danej Umowy o dotację celową stanowią usługi opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia?
3.  W przypadku uznania, że Gmina wykonuje usługi opodatkowane VAT, jaka jest podstawa opodatkowania przedmiotowych czynności?
4.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w ramach Przedsięwzięcia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Opisane czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Beneficjentów ramach Umowy o zastępstwo inwestycyjne stanowią usługi opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia.
2.  Opisane czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Beneficjentów w ramach Umowy o dotację celową nie stanowią usług podlegających ustawie o VAT.
3.  Podstawą opodatkowania jest wysokość wynagrodzenia Gminy z tytułu zawieranych Umów o zastępstwo inwestycyjne pomniejszona o wartość podatku należnego.
4.  Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w ramach Przedsięwzięcia.

Ad. 1 i Ad. 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatnie świadczenie usług na terytorium kraju. Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towar rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust.1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 7, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjne niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej:
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatność musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnym przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, do zadań Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności w zakresie zaopatrzenia w energię cieplną.

W wybranych przypadkach, w ramach wykonywani zadań własnych Gminy, występuje ona w roli podatnika VAT – podejmuje bowiem działania na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

*   wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy VAT (kryterium przedmiotowe) oraz
*   jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Zdaniem Gminy w analizowanej sytuacji w związku z zawartymi Umowami o zastępstwo inwestycyjne (stanowiącymi umowy cywilnoprawne), Gmina działa jako podatnik VAT. Jednocześnie, jako że przedmiotem umów nie jest dostawa towarów należy uznać, że Gmina świadczy opodatkowane VAT usługi. Opisane w przedmiotowych umowach czynności, za które odpowiedzialna jest Gmina są wykonywane w imieniu i na rzecz Beneficjentów. Z tytułu świadczonych usług, Gminie należne jest wynagrodzenie w wysokości 100 PLN brutto od każdego Beneficjenta.

Jednocześnie zdaniem Gminy w związku z zawartymi Umowami o dotację celową Gmina nie działa jako podatnik VAT. Wykonuje ona zadania w ramach reżimu publiczno-prawnego jako organ władzy publicznej. Przyznanie przez Gminę dotacji celowej w ramach Przedsięwzięcia nie stanowi po stronie Gminy żadnej czynności opodatkowanej VAT.

Taki sam wniosek wysnuć można z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej Warszawie z dnia 28 kwietnia 2016 r., o sygn IPPP3/4512-102/16-2/IG: „W szczególności usługi zastępstwa inwestycyjnego oraz pośrednictwa związanego ze sprzedażą lokali wchodzących w skład inwestycji stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT”.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 9 września 2013 r. o sygn. IPTPP1/443-483/13-2/RG: „W przedmiotowej sprawie czynności jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańca, będzie usługa wybudowania przyłączy kanalizacyjnych, na poczet wykonania której Gmina pobiera określoną w umowie wpłatę, zgodnie z zawartą z mieszkańcem umową o zastępstwo inwestycyjne. (\`(...)\`) Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisany stan faktyczny wskazać należy, iż wykonywane na podstawie umowy odpłatne świadczenie Gminy na rzecz mieszkańców, stanowią czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, iż odpłatne usługi dokonywane na podstawie zawieranych umów, stanowią świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, i są czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, określonymi w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Ponadto, w niniejszej sprawie brak podstaw prawnych do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. oraz wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, ze względu na cywilnoprawny charakter umów łączących strony”.

Ad. 3

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą podatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi opłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z ww. przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

W opinii Gminy, podstawą opodatkowania w przypadku realizowanych przez nią czynności określonych w Umowie o zastępstwo inwestycyjne będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia, określona w zawartych z mieszkańcami Umowach o zastępstwo inwestycyjne, pomniejszona o kwotę VAT należnego. Na podstawę opodatkowania usług Gminy nie powinna wpłynąć dotacja uzyskana prze Gminę z WFOŚ. Jest to bowiem dotacja do kosztów budowy Sieci energetycznej i na pokrycie dotacji udzielanych Beneficjentom w ramach Przedsięwzięcia.

Takie samo stanowisko w analogicznej sprawie zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) w interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2017 r. o sygn. 113-KDIPTI-1.4012.157.2017.2.ZR, w której wskazał, że: „udzielając dofinansowania na rzecz Gminy Instytucja Zarządzająca dotacją przeznacza ją na koszty projektu. Udzielenie dotacji nie jest i żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji, którego Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego, jak i od tego jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości projektu. Przedmiotowa dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektu (zgodnie z założeniami dotacji ceny – odpłatności mogłoby w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy mieszkańcy oraz w różnych wysokościach). Nadto wysokość dofinansowania nie jest uzależniona od ilości nieruchomości objętych projektem.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże w analizowanym przypadku nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Podobnie wypowiedział się DKIS w Interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2017 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.166.2017.2.MWJ, w której twierdził, że: „w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją w której wystąpi skonkretyzowane świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, pod nazwą (…), tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy”.

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 11 sierpnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.322.2017.1.JM, DKIS wskazał: „Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca, dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca, a wysokość dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie, gdyż dofinansowywanie zostało przekazane na całość wydatków kwalifikowanych, które będą realizowane w projekcie a nie na poszczególne nieruchomości czy instalacje na tych nieruchomościach. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu pod nazwą (…), tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowią elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Taki sam wniosek wysnuć można z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. IPTPP3/4512-504/15-4/MJ.

Tym samym w opinii Gminy, podstawą opodatkowania w przypadku realizacji czynności wymienionych w Umowie o zastępstwo inwestycyjne, jest kwota wynagrodzenia określona w zawartych z Beneficjentami przedmiotowych umowach pomniejszona o kwotę VAT należnego.

Ad.4

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W związku z powyższym, prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje, jeżeli nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT, jak i jeżeli nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Oba powyższe warunki muszą zostać łącznie spełnione.

W przedmiotowej sprawie, wprawdzie w związku z zawartymi Umowami o zastępstwo inwestycyjne Gmina działa jako podatnik VAT i wykonuje czynności opodatkowane VAT, niemniej jednak faktury dokumentujące wydatki w ramach przedsięwzięcia są wystawiane na Beneficjentów. Na fakturach wystawianych przez Wykonawców w ramach Umów z Wykonawcami jako nabywca wskazywany jest dany Beneficjent, natomiast Gmina jest wyłącznie płatnikiem. Tym samym, Gmina nie ma możliwości odliczenia VAT od wydatków w ramach Przedsięwzięcia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   opodatkowania usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Beneficjentów w ramach Umowy o zastępstwo inwestycyjne – **jest prawidłowe**;
*   opodatkowania usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Beneficjentów w ramach Umowy o dotację celową – **jest nieprawidłowe**;
*   określenia podstawy opodatkowania dla ww. czynności – **jest nieprawidłowe**;
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją Przedsięwzięcia – **jest prawidłowe**.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z analizy przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną – co do zasady – w sytuacji kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przy czym, jak wynika z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 8 ust. 2 ustawy w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analizując treść powołanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy należy zauważyć, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy tego przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów/świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów/świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług należy rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów/świadczącego usługę do żądania od odbiorcy towaru/usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw towarów i świadczenia usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

Do zadań własnych Gminy, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności w zakresie zaopatrzenia w energię elektryczną oraz energię cieplną.

Celem realizacji zadań w powyższym zakresie, przy jednoczesnej dbałości o środowisko, Wnioskodawca wyraził wolę przystąpienia do opracowania i wdrożenia planu gospodarki niskoemisyjnej dla Gminy. Założeniem planu gospodarki niskoemisyjnej było podniesienie efektywności energetycznej, zwiększenie wykorzystania odnawialnych źródeł energii oraz redukcja gazów cieplarnianych. W dalsze perspektywie plan ten umożliwił Wnioskodawcy ubieganie się o środki finansowe na realizację inwestycji służących poprawie jakości powietrza i efektywności energetycznej w mieście.

Efektem realizacji polityki niskoemisyjnej jest program „B”, w ramach którego Wnioskodawca na przestrzeni lat 2016-2018 przeprowadzał modernizację systemów grzewczych na terenie Gminy. W ramach ww. programu, Wnioskodawca zrealizował zadanie pn. „Ograniczenie (…)”, polegające na dofinansowaniu podmiotom z terenu Gminy wymiany węglowych źródeł ciepła na ogrzewanie z sieci ciepłowniczej. Beneficjenci programu mogli uzyskać na ten cel dotację w wysokości do 100% poniesionych kosztów.

Na realizację programu „B”, Gmina otrzymała Dotację – dofinansowanie Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej oraz Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Umowa o przyznanie Dotacji została zawarta w dniu 30 grudnia 2015 r. Wartość dofinansowania stanowiła ok. 60% kosztów kwalifikowanych zadania. Dotacja była przyznana na pokrycie wydatków Gminy na Sieci ciepłownicze, jak i dotacje dla Beneficjentów w ramach Przedsięwzięcia. Ponadto, Gmina uzyskała pożyczkę Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

W związku z Przedsięwzięciem Rada Miejska podjęła uchwałę w sprawie określenia zasad udzielania dotacji celowej z budżetu Gminy na zadania służące ochronie powietrza, polegające na trwałej zmianie ogrzewania opartego na paliwie stałym na ogrzewanie z sieci ciepłowniczej – Program „B II” (Uchwała o udzielaniu dotacji).

Uchwała o udzielaniu dotacji stanowi, że o udzielanie dotacji celowej mogą ubiegać się podmioty niezaliczane do sektora finansów publicznych, w szczególności osoby fizyczne, wspólnoty mieszkaniowe, będący właścicielami nieruchomości, na terenie których realizowane będzie zadanie, polegające na likwidacji ogrzewania na paliwo stałe i przyłączeniu budynku do sieci cieplnej, mieszczące się w zakresie wymienionym w art. 400a ust. 1 pkt 21 ustawy Prawo ochrony środowiska.

W latach 2016-2018 zaplanowane były w budżecie Wnioskodawcy środki na pokrycie udziału własnego Gminy w wysokości 10% kosztów przedsięwzięcia oraz w latach 2019-2029 na spłatę rat i pożyczki, udzielonej z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska Gospodarki Wodnej.

Zgodnie z załącznikiem do Uchwały o udzielaniu dotacji w ramach Przedsięwzięcia dotacja dla Beneficjenta jest bezzwrotna i pokrywa 100% kosztów netto wymiany ogrzewania oraz VAT, jednakże podatek VAT nie może zostać pokryty z dotacji, jeżeli jej beneficjent ma możliwość żądania zwrotu lub odliczenia podatku VAT.

Przyznawanie dotacji celowej odbywa się do wysokości środków finansowych zarezerwowanych na ten cel w budżecie Gminy.

Wnioskodawca zawarł szereg Umów o zastępstwo inwestycyjne, zgodnie z którymi Gmina przyjęła obowiązki inwestora zastępczego przy realizacji zadania, mającego na celu likwidację palenisk opalanych paliwem stałym oraz podłączenie do sieci ciepłowniczej lokali, w związku z Przedsięwzięciem.

Przedmiot umowy stanowiło pełnienie funkcji inwestora zastępczego przez Gminę w trakcie realizacji Przedsięwzięcia, w tym m.in.: przygotowanie i przeprowadzenie postępowań o udzielenie zamówienia publicznego zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych na wyłonienie wykonawcy/wykonawców projektów oraz robót budowlanych, zawarcie umów z wykonawcami w zakresie objętym inwestycją, przekazanie wykonawcom kompletnej dokumentacji projektowej oraz terenu budowy itd., pełnienie nadzoru inwestorskiego przy realizacji inwestycji nad wszystkimi branżami, sprawdzanie dokumentów rozliczeniowych inwestycji pod względem merytorycznym i finansowym, przygotowanie dokumentów do odbioru końcowego inwestycji powiadomienie wszystkich uczestników procesu inwestycyjnego o terminie odbioru końcowego Inwestycji oraz dokonanie odbioru końcowego, uzyskanie wszystkich wymaganych przepisami prawa decyzji administracyjnych, zgód, opinii, uzgodnień, stanowisk organów administracyjnych po zakończeniu procesu inwestycyjnego i uzyskanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie Inwestycji, rozliczenie końcowe Inwestycji, w razie konieczności rozliczenie częściowe, wraz ze sporządzeniem sprawozdania i przedłożeniem Zamawiającemu, regulowanie płatności za prace związane z realizacją Inwestycji, bezpośrednio na rzecz wykonawców tych prac, na podstawie wystawionych przez nich faktur, po uprzednim ich zatwierdzeniu, ze środków dotacji celowej udzielonej przez Gminę na pokrycie kosztów zadania, przekazanie użytkownikowi inwestycji wraz z kompletem niezbędnych dokumentów w stanie faktycznym i prawnym zdatnym do natychmiastowego rozpoczęcia użytkowania, naliczanie i egzekwowanie w imieniu Zamawiającego kar umownych i/lub odszkodowań od wykonawców i potrącaniu ich z wynagrodzenia (tych wykonawców) oraz przeprowadzenie przeglądów pogwarancyjnych Inwestycji i po okresie rękojmi.

Zgodnie z Umową o zastępstwo inwestycyjne powyższe czynności wykonywane były przez Gminę w imieniu i na rzecz Beneficjentów. Z tytułu świadczonych usług w ramach pełnienia funkcji inwestora zastępczego, Gmina uzyskiwała wynagrodzenie w wysokości 100 zł brutto od każdego Beneficjenta. Gmina dokonała rozliczenia VAT należnego z tytułu dokonywanych czynności.

W celu wykonania Przedsięwzięcia, Gmina zawierała z Umowy z Wykonawcami, tj. podmiotami wyspecjalizowanymi w przygotowywaniu dokumentacji technicznych i realizacji nadzorów autorskich nad inwestycjami, realizacji nadzorów inwestycyjnych i w wykonywaniu prac budowlanych w zakresie wewnętrznych instalacji centralnego ogrzewania. Zgodnie z daną umową, Gmina zleca, a Wykonawca wykonuje odpowiednio: prace projektowo-kosztorysowe oraz podejmuje się pełnienia nadzoru autorskiego, dla zadań związanych z wykonaniem Przedsięwzięcia, pełnienie nadzoru inwestorskiego nad realizacją Przedsięwzięcia oraz demontaż istniejących palenisk, budowę wewnętrznej instalacji centralnego ogrzewania i ciepłej wody użytkowej, także dostawę i montaż węzła cieplnego wraz z adaptacją danego pomieszczenia. Za wykonanie przedmiotu danej umowy zostało ustalone wynagrodzenie Wykonawcy.

Zgodnie z Umowami z Wykonawcami, faktury za wykonane prace są wystawiane na właścicieli lokali mieszkalnych, użytkowych i wspólnoty mieszkaniowe, tj. Beneficjentów w równych częściach dla każdego budynku (wykaz osób i podmiotów miał zostać przekazany Wykonawcy danego zadania po podpisaniu umowy). Co istotne, zgodnie z Umowami z Wykonawcami faktury muszą zawierać zapis, że płatnikiem faktur VAT jest Gmina. Gmina jest zobowiązana do uregulowania należnego wynagrodzenia na rachunek danego Wykonawcy, po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury.

Ponadto, Wnioskodawca zawarł szereg Umów dotacji celowej z Beneficjentami, których przedmiotem było udzielenie przez Gminę dotacji celowej Beneficjentom w ramach Przedsięwzięcia.

Dotacja udzielana na mocy danej Umowy dotacji celowej przeznaczona była na: wykonanie projektu budowlanego dotyczącego budowy instalacji wewnętrznych centralnego ogrzewania w lokalu oraz innych prac przygotowawczych, wraz z uzyskaniem pozwolenia na budowę, budowę instalacji wewnętrznych centralnego ogrzewania lokalu wraz z zaworami termostatycznymi, bez indywidualnych ciepłomierzy oraz likwidację indywidualnych palenisk (w tym pieców kaflowych, pieców żeliwnych i pieców CO etażowego opalanych paliwem stałym, a w szczególności węglem kamiennym, kominków opalanych drewnem). Jednocześnie dotacja nie obejmuje m.in. zakupu urządzeń grzewczych nie stanowiących trwałego wyposażenia mieszkań; odnowienia powłok malarskich wykładzin oraz paneli podłogowych i ściennych.

Zgodnie z Umową dotacji celowej, koszty wykonania wyżej wymienionych zadań składają się na kwotę dotacji dla Beneficjentów. Rzeczywista kwota dotacji ma zostać określona po wykonaniu Przedsięwzięcia i ma wynikać z sumy wartości faktur za czynności wykonane przez firmę zajmującą się wykonaniem prac. Beneficjenci zostali zobowiązani do przelania kwoty dotacji bezpośrednio na konto wykonawcy po zakończeniu prac i wystawieniu faktur przez usługobiorcę.

Inwestycja jest realizowana przy udziale dofinansowania ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Gmina nie uzyskując dofinansowania, nie podjęłaby się w ogóle realizacji zadania, bowiem nie dysponowałaby wystarczającymi środkami finansowymi.

Beneficjentami ww. zadania, o których mowa we wniosku, były podmioty z terenu Gminy, czyli właściciele lokali mieszkalnych, użytkowych i wspólnoty mieszkaniowe, znajdujące się na terenie Gminy.

Na podstawie umów o dotację celową zdaniem Gminy nie świadczyła usługi wymiany źródeł ciepła na rzecz Beneficjentów, jedynie przekazywała otrzymane od Funduszu dofinansowanie na pokrycie wymiany źródeł ciepła Beneficjentom (była płatnikiem na fakturach VAT), a Beneficjenci nie dokonywali na rzecz Gminy żadnych płatności.

Na podstawie Umów o zastępstwo inwestycyjne Gmina, jej zdaniem, również nie świadczyła usługi wymiany źródeł ciepła na rzecz Beneficjentów, a jedynie świadczyła usługę polegającą na pełnieniu funkcji inwestora zastępczego. Na mocy tych umów Beneficjenci byli zobowiązani do uiszczenia wpłaty na rzecz Gminy w wysokości 100 zł brutto.

Wpłaty dokonywane przez Beneficjentów na rzecz Gminy na podstawie Umów o zastępstwo inwestycyjne miały charakter obowiązkowy. Zgodnie z Umowami o zastępstwo inwestycyjne, do obowiązków Beneficjenta należała zapłata wynagrodzenia za pełnienie przez Gminę funkcji inwestora zastępczego.

Zgodnie z Umową o zastępstwo inwestycyjne, brak wpłaty ze strony Beneficjenta wyklucza go z udziału w Przedsięwzięciu, ponieważ warunkiem koniecznym do wzięcia udziału w Przedsięwzięciu było zawarcie pomiędzy Gminą a Beneficjentem Umowy o zastępstwo inwestycyjne, której obligatoryjnym elementem było uiszczenie przez Beneficjenta wpłaty.

Zgodnie z Umową o zastępstwo inwestycyjne, w razie odstąpienia jednej ze stron od umowy z winy Beneficjenta, Beneficjent zwróci Gminie koszty prac dotychczas wykonanych na podstawie rozliczenia przedłożonego przez Gminę. Ponadto, w razie wyrządzenia Gminie szkody z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy o zastępstwo inwestycyjne, Gmina ma prawo do odszkodowania uzupełniającego do wysokości poniesionej szkody, przewyższającego wysokość kosztów, o których mowa powyżej.

Elementem koniecznym realizacji Przedsięwzięcia było zawarcie przez Gminę z Beneficjentami szeregu umów o zastępstwo inwestycyjne, których obligatoryjnym elementem było uiszczenie przez Beneficjentów wynagrodzenia. W związku z tym Przedsięwzięcie było uzależnione od wpłat dokonanych przez Beneficjentów. Z umów dotacji celowej, zawartych między Gminą a Beneficjentami, nie wynika obowiązek uiszczania żadnych wpłat przez Beneficjentów – wręcz przeciwnie, na mocy tych umów Gmina przekazywała dotacje Beneficjentom. W sytuacji, gdyby Beneficjent nie dokonałby wpłaty, stanowiłoby to podstawę do rozwiązania Umowy o zastępstwo inwestycyjne, jak również do rozwiązania Umowy dotacji celowej. Tym samym Gmina nie przekazałaby Beneficjentowi dotacji na wymianę źródeł ciepła.

Gmina wskazała, że nie ona dokonywała wymiany źródła ciepła w lokalach objętych Przedsięwzięciem – te czynności zostały powierzone podmiotom wyspecjalizowanym w przygotowywaniu dokumentacji technicznych, realizacji nadzorów autorskich nad inwestycjami, realizacji nadzorów inwestycyjnych i w wykonywaniu prac budowlanych w zakresie wewnętrznych instalacji centralnego ogrzewania, tj. Wykonawcy.

Czynności Gminy wobec Beneficjentów, wykonywane w związku z wymianą źródeł ciepła, o których mowa we wniosku oraz w Umowie o zastępstwo inwestycyjne, nie mieszczą się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, ponieważ jedyną usługą, jaką Gmina w oparciu o nie pełniła, było pełnienie funkcji inwestora zastępczego. Czynności Gminy wykonywane na podstawie Umowy dotacji celowej również nie mieszczą się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, ponieważ Gmina na podstawie tej umowy przekazywała jedynie środki finansowe (była płatnikiem na fakturach VAT).

Zgodnie z załącznikiem do Uchwały o udzielaniu dotacji w ramach Przedsięwzięcia, dotacja dla Beneficjenta jest bezzwrotna i pokrywa 100% kosztów netto wymiany ogrzewania oraz VAT, jednakże podatek VAT nie może zostać pokryty z dotacji, jeżeli Beneficjent ma możliwość żądania zwrotu lub odliczenia podatku VAT.

Ponadto, zgodnie z Umową o zastępstwo inwestycyjne, Beneficjent zobowiązany był do uiszczenia wynagrodzenia Gminie, przeznaczonego na pokrycie kosztów stałych ponoszonych przez Gminę w związku z wykonywaniem obowiązków określonych w ww. umowie, w kwocie 100 zł brutto.

Gmina zawierała z Beneficjentami Umowy o zastępstwo inwestycyjne, które są umowami cywilnoprawnymi. Wnioskodawca zawarł również szereg Umów o przyznanie dotacji celowej z Beneficjentami, które także są umowami cywilnoprawnymi.

Umowy o zastępstwo inwestycyjne, zawarte między Beneficjentami a Gminą, zawierały zapis, że Beneficjent zobowiązany był do uiszczenia wynagrodzenia Gminie, przeznaczonego na pokrycie kosztów stałych ponoszonych przez Gminę w związku z wykonywaniem obowiązków określonych w ww. umowie, w kwocie 100 zł brutto. Tym samym umowy te regulowały kwestię wynagrodzenia wyłącznie za usługę zastępstwa inwestycyjnego świadczoną przez Gminę wobec Beneficjentów, nie zaś za usługi zmierzające do wykonania Przedsięwzięcia, tj. za usługi wymiany przedmiotowych źródeł ciepła oraz za towary i usługi niezbędne do jej wykonania.

Natomiast w ramach umów dotacji celowej Gmina nie świadczyła, jej zdaniem, wobec Beneficjentów usługi, ale pokrywała koszty realizacji Przedsięwzięcia poprzez pełnienie roli pośrednika pomiędzy Funduszem a Beneficjentami, co wiązało się z przekazaniem Beneficjentowi otrzymanych środków finansowych na realizację Przedsięwzięcia (Gmina była płatnikiem na fakturach). Dotacja pokrywała koszty usługi wymiany źródeł ciepła wraz z towarami i usługami niezbędnymi do jej wykonania.

Warunki umowy na wymianę źródeł ciepła były jednakowe dla wszystkich Beneficjentów.

Umowy o zastępstwo inwestycyjne z mieszkańcami przewidywały możliwość odstąpienia od umowy zarówno przez Beneficjentów, jak i przez Gminę. Zgodnie z Umową o zastępstwo inwestycyjne, przesłanką odstąpienia od umowy jednej ze stron jest wina Beneficjenta, rozumiana w sposób zgodny z przepisami ustawy Kodeks cywilny.

Z kolei Umowy dotacji celowej zakładały, że umowa może być rozwiązana przez Gminę ze skutkiem natychmiastowym w przypadku: odmowy poddania się przez Beneficjenta kontroli wykonywanego zadania; nieusunięcia przez Beneficjenta w określonym terminie stwierdzonych nieprawidłowości; podania we wniosku o udzielenie dotacji celowej nieprawdziwych danych, mających wpływ na możliwość udzielenia dotacji; nieprzedłożenia sprawozdania z rzeczowo-finansowego wykonania zadania, sporządzonego przez inwestora zastępczego, tj. przez Gminę, w ciągu 14 dni po otrzymaniu wezwania do jego dostarczenia oraz rozwiązania Umowy o Zastępstwo Inwestycyjne z winy Beneficjenta.

Wnioskodawca zobowiązany był do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych z tytułu realizacji przedmiotowego Przedsięwzięcia. Zgodnie z umową dotacji, Wnioskodawca był zobowiązany wobec Funduszu do przedstawienia rozliczeń kolejnych rat dotacji. Ponadto, wraz z rozliczeniem zgodnym ze wzorem stosowanym przez Fundusz, Gmina była zobowiązana załączyć do wglądu oryginały faktur, rachunków w celu potwierdzenia faktu realizacji Przedsięwzięcia ze środków Funduszu do wysokości odpowiadającej co najmniej kwocie dotacji lub jej raty.

Jednocześnie, Wnioskodawca był zobowiązany do rozliczenia Przedsięwzięcia poprzez przedłożenie w terminie do dnia 14 listopada 2018 r.: pełnego zestawienia kosztów realizacji inwestycji/przedsięwzięcia finansowego, między innymi na podstawie Umowy z Funduszem wraz z odpowiednimi dokumentami, tj.: zbiorczym zestawieniem – faktur, rachunków sporządzonych na wzorze obowiązującym w Funduszu oraz rozliczeniem końcowym kosztów realizacji Przedsięwzięcia, na wzorze stosowanym w Funduszu; oświadczenia o osiągnięciu efektu rzeczowego i ekologicznego zawierającego m.in. informację o liczbie zlikwidowanych palenisk i kotłowni opalanych węglem, liczbie zrealizowanych podłączeń do sieci ciepłowniczej; informacji końcowej na temat prowadzonej kampanii edukacyjnej pokazującej korzyści zdrowotne i społeczne z eliminacji niskiej emisji, oraz/lub informujące o horyzoncie czasowym prowadzenia zakazu stosowania paliw stałych lub innych działań systemowych gwarantujących utrzymanie poziomu stężeń zanieczyszczeń po wykonaniu działań naprawczych; informacji na temat bazy danych pozwalających na inwentaryzację źródeł emisji oraz wydruku zrzutu ekranu ze strony internetowej Miasta informującej o dofinansowaniu Przedsięwzięcia ze środków Funduszu. Ponadto, w terminie do dnia 14 listopada 2018 r., Wnioskodawca był zobowiązany do przedłożenia Funduszowi sprawozdania końcowego z realizacji Przedsięwzięcia.

Zgodnie z Umową z Funduszem, Gmina byłaby zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

Gmina otrzymała dotację z Funduszu zarówno na wymianę źródeł ciepła przez Beneficjentów, na kampanię informacyjno-edukacyjną, polegająca na przekazaniu informacji lokalnej społeczności nt. możliwości wzięcia udziału w Przedsięwzięciu np. wydatki poniesione na wydruk plakatów, jeden z obowiązkowych warunków zawartej umowy otrzymania dotacji z Funduszu.

Niemniej jednak Gmina jest w stanie przypisać wartość dotacji z Funduszu odrębnie do powyższych obszarów. Dotacja otrzymana z Funduszu na realizację Przedsięwzięcia w zakresie dotyczącym wymiany źródeł ciepła przez Beneficjentów została przekazana Beneficjentom Przedsięwzięcia w formie pieniężnej w formie dotacji celowej, na mocy umów dotacji celowej, a Gmina wystąpiła w roli pośrednika między Funduszem a Beneficjentami, przekazującego dofinansowanie. Faktury VAT, wystawiane przez Wykonawców na Beneficjentów – zgodnie z Umowami z Wykonawcami – zawierały zapisy, że płatnikiem jest Gmina.

Na podstawie umów o dotację celową Gmina nie świadczyła jej zdaniem usług na rzecz Beneficjentów, jedynie przekazywała otrzymane od Funduszu dofinansowanie Beneficjentom, czyli pełniła rolę pośrednika pomiędzy Funduszem a Beneficjentami. Jedyne usługi, jakie Gmina świadczyła wobec Beneficjentów, wynikały z umów o zastępstwo inwestycyjne, w których wprost było określone wynagrodzenie. Zdaniem Gminy dofinansowanie nie miało wpływu na cenę usług świadczonych wobec Beneficjentów w oparciu o Umowy o zastępstwo inwestycyjne.

Gmina, składając wniosek o dotację do Funduszu, oszacowała ilość lokali, które powinny zostać objęte Przedsięwzięciem, aby został uzyskany zamierzony efekt ekologiczny. W oparciu o założenia zawarte w ww. wniosku, została Gminie przyznana dotacja na realizację Przedsięwzięcia i w związku tym Gmina podpisała Umowę z Funduszem. Po przystąpieniu do realizacji Przedsięwzięcia, obliczono, że aby osiągnąć zamierzony efekt ekologiczny, ilość lokali biorących udział w Przedsięwzięciu musi zostać zwiększona, jednak ten fakt pozostał bez wpływu na wysokość przyznanej dotacji.

Beneficjenci nie mieli możliwości dokonania zakupu towarów i usług w ramach Przedsięwzięcia u dowolnego dostawcy. Wykonawcy zostali wyłonieni przez Gminę zgodnie z ustawą Prawo zamówień publicznych.

Otrzymane przez Gminę z Funduszu środki finansowe stanowiły dotację. Była to dotacja kosztowa, przeznaczona na realizację Przedsięwzięcia. Dotacja ta następnie została przekazana Beneficjentom (Gmina była płatnikiem na fakturach VAT dokumentujących wydatki na Przedsięwzięcie).

Lokalami użytkowymi, wskazanymi we wniosku, objętymi przedmiotowym wnioskiem, były lokale użytkowe stanowiące własność podmiotów z terenu Gminy, które to podmioty były Beneficjentami w Przedsięwzięciu.

Wnioskodawca, w związku z realizacją Przedsięwzięcia, w ramach Umowy o zastępstwo inwestycyjne, pełnił wobec Beneficjentów usługę zastępstwa inwestycyjnego, a w ramach Umowy dotacji celowej, przekazywał Beneficjentom dotacje pozyskane z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony środowiska i Gospodarki Wodnej (Gmina pełniła rolę pośrednika pomiędzy Beneficjentami a Funduszem). Faktury dokumentujące wydatki na Przedsięwzięcie nie były wystawiane na Gminę, lecz na Beneficjentów. Gmina była jedynie płatnikiem. Zdaniem Gminy zatem, wydatki ponoszone przez Beneficjentów nie miały żadnego związku dla celów VAT z dokonywanymi przez Gminę czynnościami.

W ramach realizacji Przedsięwzięcia, Gmina ponosiła również wydatki na kampanię informacyjno- edukacyjną (faktury VAT za ponoszone wydatki wystawiane były na Gminę), polegająca na przekazaniu informacji lokalnej społeczności nt. możliwości wzięcia udziału w Przedsięwzięciu np. wydatki poniesione na wydruk plakatów. Jednak zdaniem Gminy wydatki te nie miały związku z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą – były one związane z działalnością Gminy jako organu władzy publicznej (zaspokajanie zbiorowych potrzeb lokalnej społeczności). Przedmiotowe wydatki były związane z udzielaniem przez Gminę dotacji Beneficjentom. Tym samym, w opinii Gminy nie powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia VAT od wydatków na kampanię informacyjno-edukacyjną.

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki w ramach realizacji Przedsięwzięcia związane są z inną działalnością Gminy niż działalność gospodarcza, a mianowicie z działalnością Gminy jako organu władzy publicznej.

Gmina nie realizuje w lokalach użytkowych, objętych ww. Przedsięwzięciem, działań w stosunku do których występuje jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, ponieważ lokale te stanowią własność podmiotów gospodarczych z terenu Gminy, czyli własność Beneficjentów.

Zasadniczo Gmina w całości reguluje faktury wystawione przez Wykonawców na Beneficjentów (jest w nich wymieniona jako płatnik), czyli pokrywa 100% kosztów netto wymiany ogrzewania oraz VAT. Jednakże w sytuacji, w której Beneficjent ma możliwość żądania zwrotu lub odliczenia podatku VAT, Gmina pokrywa jedynie 100% kosztów netto wymiany ogrzewania. W takiej sytuacji VAT pokrywa Beneficjent.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Beneficjentów w ramach Umowy o zastępstwo inwestycyjne stanowią usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług, które nie korzystają ze zwolnienia.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa na tle przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, że w ramach Umowy o zastępstwo inwestycyjne czynnościami, jakich Gmina dokonała na rzecz Beneficjentów biorących udział w Projekcie, było m.in. przygotowanie i przeprowadzenie postępowań o udzielenie zamówienia publicznego na wyłonienie wykonawcy/wykonawców projektów oraz robót budowlanych, zawarcie umów z wykonawcami w zakresie objętym inwestycją, przekazanie wykonawcom kompletnej dokumentacji projektowej oraz terenu budowy itd., pełnienie nadzoru inwestorskiego, sprawdzanie dokumentów rozliczeniowych inwestycji pod względem merytorycznym i finansowym, przygotowanie dokumentów do odbioru końcowego inwestycji, powiadomienie wszystkich uczestników procesu inwestycyjnego o terminie odbioru końcowego inwestycji oraz dokonanie odbioru końcowego, uzyskanie wszystkich wymaganych przepisami prawa decyzji administracyjnych, zgód, opinii, uzgodnień, stanowisk organów administracyjnych po zakończeniu procesu inwestycyjnego i uzyskanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie Inwestycji, rozliczenie końcowe Inwestycji, w razie konieczności rozliczenie częściowe, wraz ze sporządzeniem sprawozdania i przedłożeniem Zamawiającemu, regulowanie płatności za prace związane z realizacją inwestycji, bezpośrednio na rzecz wykonawców tych prac, na podstawie wystawionych przez nich faktur, po uprzednim ich zatwierdzeniu, ze środków dotacji celowej udzielonej przez Gminę na pokrycie kosztów zadania, przekazanie użytkownikowi inwestycji wraz z kompletem niezbędnych dokumentów w stanie faktycznym i prawnym zdatnym do natychmiastowego rozpoczęcia użytkowania, naliczanie i egzekwowanie w imieniu Zamawiającego kar umownych i/lub odszkodowań od wykonawców i potrącanie ich z wynagrodzenia (tych wykonawców), przeprowadzenie przeglądów pogwarancyjnych inwestycji i po okresie rękojmi, na poczet wykonania których, Gmina pobierała określoną w umowie wpłatę na kwotę 100 zł brutto, zgodnie z zawartymi z Beneficjentami umowami cywilnoprawnymi.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Beneficjentów w ramach Umowy o zastępstwo inwestycyjne wypełniają niewątpliwie definicję odpłatnego świadczenia usług zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy, zatem zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto, w niniejszej sprawie brak jest podstaw prawnych do zastosowania wyłączenia Gminy z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, ze względu na cywilnoprawny charakter umów łączących strony.

W myśl art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

Brak zwolnienia w przepisach ustawy i rozporządzeń wykonawczych dla usługi zastępstwa inwestycyjnego, tym samym usługa ta nie korzysta ze zwolnienia od podatku.

Podsumowując, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Beneficjentów w ramach Umowy o zastępstwo inwestycyjne stanowią usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług, które nie korzystają ze zwolnienia od podatku.

W związku z powyższym stanowisko Zainteresowanego, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, należało uznać za prawidłowe.

W następnej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Beneficjentów w ramach Umowy o dotację celową stanowią usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie ww. czynności należy uznać za usługi opodatkowane, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy dotacja otrzymana na realizację przedmiotowego Przedsięwzięcia podlega opodatkowaniu.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) podlegają czy też nie podlegają opodatkowaniu istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Z treści powołanych wyżej przepisów wynika więc, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą towarów lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy, by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub w ogóle jest bez odpłatności), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT. Zatem dotacja podlega opodatkowaniu jeżeli ma bezpośredni związek z ceną towaru/usługi świadczonej przez otrzymującego dotację i w takiej sytuacji przyjmuje się, że dotacja ta stanowi składnik tej ceny.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od Wykonawców na rzecz Beneficjentów – właścicieli lokali mieszkalnych, użytkowych i wspólnoty mieszkaniowe – biorących udział w projekcie), a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Wnioskodawca zawiera z Beneficjentami umowy cywilnoprawne na realizację ww. Przedsięwzięcia, tym samym nie działa w tym przypadku jako organ publiczny realizujący zadania własne. Trzeba też zauważyć, że to Gmina (nie Beneficjenci) wybiera firmę wykonującą usługi związane z realizacją Przedsięwzięcia bowiem – jak wskazał Wnioskodawca – „Beneficjenci nie mieli możliwości dokonania zakupu towarów i usług w ramach Przedsięwzięcia u dowolnego dostawcy. Wykonawcy zostali wyłonieni przez Gminę zgodnie z ustawą z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych”, tym samym Gmina nabywa towary i usługi w celu ich dalszej odsprzedaży Beneficjentom. Gmina zatem nabywa przedmiotowe usługi od Wykonawców (podmiotów wyspecjalizowanych w przygotowywaniu dokumentacji technicznych, realizacji nadzorów autorskich nad inwestycjami, realizacji nadzorów inwestycyjnych i w wykonywaniu prac budowlanych w zakresie wewnętrznych instalacji centralnego ogrzewania), posiadających przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z Wykonawcami na świadczenie ww. usług, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę.

Ponadto – jak wskazano we wniosku – „Gmina nie uzyskując dofinansowania, nie podjęłaby się w ogóle realizacji zadania, bowiem nie dysponowałaby wystarczającymi środkami finansowymi”. Zatem, środki finansowe (Dotacja) pozyskane przez Gminę, w tym przypadku, są przeznaczone na realizację konkretnego Przedsięwzięcia związanego z wymianą węglowych źródeł ciepła na ogrzewanie z sieci ciepłowniczej na rzecz Beneficjentów – właścicieli lokali mieszkalnych, użytkowych i wspólnot mieszkaniowych. W konsekwencji środki te należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz Beneficjentów uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący dofinansowania). Przedmiotowa dotacja nie może więc zostać uznana za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Gminy, jej celem bowiem nie jest dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. Projektu.

Tym samym Dotacja przyznana Gminie z Wojewódzkiego Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej oraz Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizację ww. Przedsięwzięcia w zakresie, w jakim stanowi ona pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz Beneficjentów, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowiąc w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy podstawę opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę usług w zakresie wymiany węglowych źródeł ciepła na ogrzewanie z sieci ciepłowniczej.

Wpłaty wnoszone przez Beneficjentów biorących udział w Projekcie nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostały wykonane przez Gminę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Jak wskazano bowiem w opisie sprawy – „Beneficjent zobowiązany był do uiszczenia wynagrodzenia Gminy, przeznaczonego na pokrycie kosztów stałych ponoszonych przez Gminę w związku z wykonywaniem obowiązków określonych w ww. umowie” a „Przedsięwzięcie było uzależnione od wpłat dokonanych przez Beneficjentów”. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami, a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika projektu (Beneficjenta), które zostało wykonane przez Wnioskodawcę. Ponadto, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowy z Wykonawcami oraz umowy z Beneficjentami, weszła w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty otrzymane przez Gminę od Beneficjentów stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz uczestników projektu (Beneficjentów) a Wnioskodawcę – w świetle art. 8 ust. 2a ustawy – należało uznać za podatnika świadczącego usługę.

Jak wynika z opisu sprawy, w celu realizacji Przedsięwzięcia Gmina zawierała z Beneficjentami również Umowy o dotację celową (umowy cywilnoprawne) w ramach których Wnioskodawca zobowiązał się do wykonania: projektu budowlanego dotyczącego budowy instalacji wewnętrznych centralnego ogrzewania w lokalu oraz innych prac przygotowawczych, wraz z uzyskaniem pozwolenia na budowę; budowę instalacji wewnętrznych centralnego ogrzewania w lokalu wraz z zaworami termostatycznymi, bez indywidualnych ciepłomierzy oraz likwidację indywidualnych palenisk (w tym pieców kaflowych, pieców żeliwnych i pieców CO etażowego opalanych paliwem stałym, a w szczególności węglem kamiennym, kominków opalanych drewnem). W ramach ww. Umowy Beneficjent nie był zobowiązany do uiszczania żadnych wpłat, jednocześnie Wnioskodawca wskazał jednak, że „W sytuacji, gdyby Beneficjent nie dokonałby wpłaty, stanowiłoby to podstawę do rozwiązania Umowy o zastępstwo inwestycyjne, jak również do rozwiązania Umowy dotacji celowej. Tym samym Gmina nie przekazałaby Beneficjentowi dotacji na wymianę źródeł ciepła”. Z powyższego wynika, że nieuiszczenie obligatoryjnej wpłaty w ramach Umowy o zastępstwo inwestycyjne wiązało się z jednoczesnym rozwiązaniem zarówno Umowy o zastępstwo inwestycyjne, jak i Umowy o dotację celową. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia – podobnie jak w przypadku Umów o zastępstwo inwestycyjne – z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie bowiem – jak wynika z powyższego – wpłata w kwocie jednostkowej 100 zł była nierozerwalnie związana zarówno z Umową o zastępstwo inwestycyjne, jak i z Umową o dotację celową a brak ww. wpłaty wiązał się zarówno z rozwiązaniem Umowy o zastępstwo inwestycyjne, jak i nieprzyznaniem dotacji w ramach Umowy o dotację celową.

Ponadto, z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że jeżeli:

*   Gmina dokonuje – w imieniu i na rzecz beneficjentów – wyboru Wykonawców zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych,
*   Gmina w imieniu Beneficjenta podpisuje umowy z Wykonawcami w jego imieniu i na jego rzecz;
*   Wnioskodawca angażuje się w realizację przedmiotowego Przedsięwzięcia (Beneficjent dokonuje jedynie „zakupu urządzeń grzewczych nie stanowiących trwałego wyposażenia mieszkań; odnowienia powłok malarskich, wykładzin oraz paneli podłogowych i ściennych”;
*   pomiędzy stronami, tj. Wnioskodawcą i Beneficjentami, istnieją dodatkowe płatności i świadczenia,

to pomiędzy Gminą a Beneficjentami nie dochodzi jedynie do zwrotu części kosztów związanych z wymianą węglowych źródeł ciepła na ogrzewanie z sieci ciepłowniczej poniesionych przez Beneficjentów. W analizowanej sprawie mamy bowiem do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie pomiędzy dwiema określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności – możliwe jest zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy – Beneficjenta). Dlatego też, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Beneficjentów w ramach Umowy o dotację celową spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy i zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto, w niniejszej sprawie brak jest podstaw prawnych do zastosowania wyłączenia Gminy z grona podatników podatku od towarów i usług, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, ze względu na cywilnoprawny charakter umów łączących strony. Brak jest również podstawy do zwolnienia od podatku, bowiem ww. przepisy ustawy takiego zwolnienia nie przewidują.

Reasumując, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Beneficjentów w ramach Umowy o dotację celową stanowią usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług i niekorzystające ze zwolnienia od podatku.

W związku z powyższym stanowisko Zainteresowanego, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii określenia podstawy opodatkowania dla czynności wykonywanych przez Gminę w ramach zawartych umów o zastępstwo inwestycyjne.

Należy zauważyć, że jak wyżej wskazano, Dotacja przyznana Gminie z Wojewódzkiego Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej oraz Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizację przedmiotowego Przedsięwzięcia w zakresie, w jakim stanowi ona pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz Beneficjentów, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowiąc w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy podstawę opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę usług w zakresie wymiany węglowych źródeł ciepła na ogrzewanie z sieci ciepłowniczej.

W konsekwencji, otrzymane przez Gminę dofinansowanie ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Wobec tego ww. dofinansowanie stanowi element podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem, podstawa opodatkowania przy realizacji przez Gminę Przedsięwzięcia polegającego na wymianie węglowych źródeł ciepła na ogrzewanie z sieci ciepłowniczej, obejmuje nie tylko wpłaty mieszkańców (wynagrodzenie za zastępstwo inwestycyjne), ale również kwotę Dotacji, którą Gmina otrzymała w ramach realizowanego Projektu.

Podsumowując, podstawą opodatkowania przedmiotowych usług świadczonych przez Gminę z tytułu zawieranych Umów o zastępstwo inwestycyjne jest zarówno kwota otrzymanej Dotacji, jak i wynagrodzenie od Beneficjentów, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3, należało uznać za nieprawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją Przedsięwzięcia.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy natomiast, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 ustawy.

Stwierdzić należy, że każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Z powyższych unormowań wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Jak już wcześniej wskazano stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Natomiast kwotę podatku naliczonego do odliczenia stanowi kwota podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy, nie zostały spełnione. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na wymianę ogrzewania nie były dokumentowane fakturami wystawianymi na Gminę – wystawione były na Beneficjentów, a Gmina była jedynie ich płatnikiem. Ponadto, w trakcie realizacji Przedsięwzięcia, Wnioskodawca ponosił również wydatki na kampanię informacyjno-edukacyjną. Wydatki poniesione w ww. zakresie były dokumentowane fakturami wystawionymi na Gminę jednakże – jak wskazano we wniosku – „wydatki te nie miały związku z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą – były one związane z działalnością Gminy jako organu władzy publicznej (zaspokajanie zbiorowych potrzeb lokalnej społeczności)”. Tym samym, Wnioskodawca ponosząc ww. wydatki działał w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, ale nie nabywał towarów i usług w związku z realizacją projektu lub nie działał jako podatnik VAT i nabywane towary i usługi nie były związane z czynnościami opodatkowanymi.

W związku z powyższym, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w trakcie realizacji przedmiotowego Przedsięwzięcia, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w ramach Przedsięwzięcia.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4, należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii stawki podatku VAT dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz Beneficjentów.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W tym miejscu należy nadmienić, że kryterium kwalifikowalności wydatków w ramach rozliczeń dotyczących wykorzystywanych środków pomocowych Unii Europejskiej (w tym kwalifikowalności podatku od towarów i usług), nie jest zagadnieniem regulowanym przez przepisy prawa podatkowego. Określenie kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2019 r., poz. 1295), należy do zadań instytucji zarządzającej, która na podstawie art. 25 ust. 1 ww. ustawy, odpowiada za prawidłową realizację programu operacyjnego.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.