Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-287/12-4/JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-10-29
Teza: Czy koszty poniesione przez Spółkę na realizację inwestycji drogowej będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami?
Słowa kluczowe: budowa; budowa-budowa drogi; drogi; drogi-drogi gminne; drogi-drogi publiczne; inwestycje; koszt; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; przebudowa; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2012 r. (data wpływu 30 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony w dniu 08 października 2012 r. o brakującą wpłatę - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości gruntowej, na której będzie przeprowadzał inwestycję budowlaną polegającą na wybudowaniu hal produkcyjnych.

W związku z potrzebą zapewnienia odpowiedniego połączenia komunikacyjnego planowanych hal produkcyjnych z istniejącymi już drogami oraz w świetle przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115), Spółka zobowiązana będzie do wybudowania drogi i przebudowy istniejącego skrzyżowania.

Planowana droga będzie drogą publiczną. Grunt, na którym ma być ona wybudowana, jest własnością Gminy. Będzie zawarta umowa pomiędzy Spółką a Gminą, na podstawie której zostaną uzgodnione warunki budowy drogi i przebudowy skrzyżowania znajdujących się w bezpośrednim sąsiedztwie planowanej inwestycji hal produkcyjnych. Realizacja inwestycji drogowej jest ściśle związana z planowaną budową hal produkcyjnych, ma ona na celu umożliwienie komunikacji z planowaną przez Spółkę inwestycją niedrogową i dlatego też Spółka, aby realizować swoje cele gospodarcze, chce podjąć się budowy drogi i przebudowy skrzyżowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy koszty poniesione przez Spółkę na realizację inwestycji drogowej będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty poniesione przez Spółkę na realizację inwestycji drogowej będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami i będą potrącane w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Spółka realizując inwestycję niedrogową w postaci budowy hal produkcyjnych, będzie zobowiązana, jako inwestor do poniesienia kosztów budowy drogi i przebudowy skrzyżowania na gruntach nienależących do Niej. Hale produkcyjne będą stanowiły główne źródło przychodów Spółki. Nie ulega zatem wątpliwości, że wydatki te stanowią koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu i powinny stanowić dla Spółki, co do zasady, koszt uzyskania przychodu.

Kiedy zatem poniesione koszty powinny być ujęte podatkowo w księgach?

Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty przedstawione w opisywanym zdarzeniu przyszłym nie mogą być rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 ww. ustawy, za środki trwałe podlegające amortyzacji, z zastrzeżeniem art. 16c, uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

*   budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
*   maszyny, urządzenia i środki transportu,
*   inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy.

Stosownie natomiast do treści art. 16i powołanej ustawy, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j – 16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Jak przedstawiono we wniosku, Spółka będzie ponosić koszty budowy zapewniające dojazd do hal produkcyjnych. Prace budowlane będą prowadzone na gruncie niebędącym własnością Spółki. Z przytoczonego już wcześniej art. 47 Kodeksu cywilnego wynika, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z kolei do części składowych nieruchomości gruntowych - zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego - zalicza się w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane. Oznacza to, że z chwilą trwałego połączenia gruntu z wybudowaną na niej drogą - droga stanie się własnością właściciela nieruchomości, czyli Gminy. Z uwagi zaś na ten fakt, Spółka nie może potraktować wybudowanej drogi jako własnego środka trwałego i tym samym nie może dokonywać od niego odpisów amortyzacyjnych.

Ponadto, przebudowa infrastruktury drogowej, niebędącej własnością Spółki, sprawi również, że przedmiotowe wydatki nie będą stanowić również wydatków poniesionych na wytworzenie własnego środka trwałego na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Analizując temat dalej, zgodnie z treścią art. 16a ust. 2 pkt l tej ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „inwestycji w obcych środkach trwałych”. Wobec tego należy zastosować wykładnię językową, zgodnie z którą inwestycje w obcych środkach trwałych są to poniesione przez podatnika nakłady na ulepszenie (polegające na przebudowie, rozbudowie), rekonstrukcje, adaptacje lub modernizacje środka trwałego używanego przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej, a niestanowiącego jego własności. Powyższe dotyczy środka trwałego używanego na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Należy zatem potwierdzić, iż przepisy te nie będą miały zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ Spółki nie łączy z Gminą żadna umowa najmu, dzierżawy czy inna o podobnym charakterze w stosunku do gruntu, na którym ma być prowadzona inwestycja drogowa. W powyższych przypadkach, wydatki na budowę drogi nie mogą być rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych. Na tle powyższego, wydatki poniesione na budowę drogi publicznej należy uznać za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, bowiem nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, lecz ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania.

Moment potrącania kosztów podatkowych uznanych za inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, wskazany został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy podatkowej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższa definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Podatnik będzie mógł zaliczyć poniesiony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, jeśli wykaże jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Ponadto, wydatek taki nie może znajdować się w katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z powyższego, aby dany wydatek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi łącznie spełniać warunki:

*   musi zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego kosztu nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje on w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania danego wydatku z osiąganym przychodem, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe:

*   bezpośrednio związane z przychodami – ich poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów, możliwe jest zatem ustalenie, kiedy i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód,
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Bardzo ważne jest odpowiednie zakwalifikowanie poniesionych wydatków do właściwej grupy kosztów uzyskania przychodów; gdyż od tego uzależniony jest moment potrącenia tych kosztów dla potrzeb wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wskazać również należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a – 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Z kolei art. 16a ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Ponadto, zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania: przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zdefiniowano pojęcia „inwestycji w obcych środkach trwałych”. W związku z tym, stosując wykładnię językową należy stwierdzić, iż inwestycje w obcych środkach trwałych są to poniesione przez podatnika nakłady na ulepszenie (polegające na przebudowie, rozbudowie), rekonstrukcję, adaptację lub modernizację środka trwałego używanego przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej, a niestanowiacego jego własności. Dotyczy to środka trwałego używanego na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości gruntowej, na której będzie przeprowadzał inwestycję budowlaną polegającą na wybudowaniu hal produkcyjnych. W związku z potrzebą zapewnienia odpowiedniego połączenia komunikacyjnego planowanych hal produkcyjnych z istniejącymi już drogami oraz w świetle przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115), Spółka zobowiązana będzie do wybudowania drogi i przebudowy istniejącego skrzyżowania. Planowana droga będzie drogą publiczną. Grunt, na którym ma być ona wybudowana, jest własnością Gminy. Będzie zawarta umowa pomiędzy Spółką a Gminą, na podstawie której zostaną uzgodnione warunki budowy drogi i przebudowy skrzyżowania znajdujących się w bezpośrednim sąsiedztwie planowanej inwestycji hal produkcyjnych. Realizacja inwestycji drogowej jest ściśle związana z planowaną budową hal produkcyjnych, ma ona na celu umożliwienie komunikacji z planowaną przez Spółkę inwestycją niedrogową i dlatego też Spółka, aby realizować swoje cele gospodarcze, chce podjąć się budowy drogi i przebudowy skrzyżowania.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie ulega wątpliwości, iż przedmiotowa droga, która powstanie w wyniku realizacji planowanej inwestycji, w której uczestniczy Spółka, nie będzie stanowić środka trwałego Wnioskodawcy. Ponadto, wydatki poniesione na realizację tej inwestycji nie stanowią „inwestycji w obcym środku trwałym”, w związku z tym, nie mogą być rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych.

Rozstrzygnięcia wymaga zatem, czy wymienione powyżej wydatki stanowią koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazał Wnioskodawca, wydatki poczynione na wybudowanie drogi i przebudowę istniejącego skrzyżowania są ponoszone w celu umożliwienia Spółce realizacji Jej celów gospodarczych i zapewnienia połączenia komunikacyjnego do planowanych hal.

Wobec powyższego, wydatki te mogą stanowić koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i będą przyczyniały się do powstawania przychodów pośrednio – w dłuższym okresie czasu, gdyż nie znajdują one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskiwanych przez Spółkę przychodach, natomiast ich poniesienie jest warunkiem uzyskania tychże przychodów.

Zasady potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów zostały uregulowane w art. 15 ust. 4d ww. ustawy. Zgodnie z treścią tego przepisu, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wybudowanie drogi i przebudowę istniejącego skrzyżowania będą stanowiły dla Spółki tzw. koszty pośrednio związane z przychodami i w związku z tym, będą potrącane w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, koszty poniesione przez Spółkę na realizację inwestycji drogowej będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Końcowo informuje się, iż w zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.