Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-693/13/JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-07-08
Teza: Czy w sytuacji ustalenia przez Wnioskodawcę i kontrahenta jednorazowej płatności z tytułu nabycia towarów handlowych, z terminem płatności krótszym niż 60 dni i nieuregulowania kwoty należnej kontrahentowi w terminie 30 dni od daty upływu ustalonego terminu płatności, Wnioskodawca obowiązany będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym upłynął termin 30-dniowy liczony od daty upływu terminu płatności tylko w przypadku, gdy przed upływem tego terminu koszt z tytułu nabycia towarów handlowych zostanie potrącony, zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b, 4c ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 02 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 10 i 14 czerwca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty należnej kontrahentowi w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, krótszego niż 60 dni – **jest prawidłowe** (pytanie oznaczone we wniosku Nr 7)

UZASADNIENIE

W dniu 02 kwietnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty należnej kontrahentowi w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, krótszego niż 60 dni. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 05 czerwca 2013 r. znak IBPBI/2/423-407/13/JS wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 10 i 14 czerwca 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całych swoich dochodów na terytorium Polski. Rok podatkowy Wnioskodawcy jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

W 2013 r. Wnioskodawca będzie ponosić koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako „ustawa o CIT”), bezpośrednio związane z przychodami (dalej „koszty bezpośrednie”). Koszty te będą miały postać wydatków na nabycie towarów handlowych.

Koszt uzyskania przychodów w postaci ww. wydatków potrącany będzie dopiero w momencie uzyskania przychodu z tytułu zbycia przedmiotowych towarów handlowych, co może nastąpić w roku 2013 lub w latach następnych.

Rozważane są następujące sposoby rozliczeń w kontrahentami z tytułu nabywania od nich towarów handlowych:

1.  ustalenie przez Wnioskodawcę i kontrahentów jednorazowej płatności z terminem płatności krótszym niż 60 dni,
2.  ustalenie przez Wnioskodawcę i kontrahentów jednorazowej płatności z terminem płatności dłuższym niż 90 dni,
3.  ustalenie przez Wnioskodawcę i kontrahentów płatności w ratach, przy czym termin płatności przedmiotowych rat może być krótszy niż 60 dni lub dłuższy niż 90 dni.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w sytuacji ustalenia przez Wnioskodawcę i kontrahenta jednorazowej płatności z tytułu nabycia towarów handlowych, z terminem płatności krótszym niż 60 dni i nieuregulowania kwoty należnej kontrahentowi w terminie 30 dni od daty upływu ustalonego terminu płatności, Wnioskodawca obowiązany będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym upłynął termin 30-dniowy liczony od daty upływu terminu płatności tylko w przypadku, gdy przed upływem tego terminu koszt z tytułu nabycia towarów handlowych zostanie potrącony, zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b, 4c ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 7)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku ustalenia przez Wnioskodawcę i kontrahenta jednorazowej płatności z tytułu nabycia towarów handlowych z terminem płatności krótszym niż 60 dni i nieuregulowania kwoty należnej kontrahentowi w terminie 30 dni od daty upływu ustalonego terminu płatności, Wnioskodawca obowiązany będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym upłynął 30 dniowy termin liczony od daty upływu terminu płatności, tylko w przypadku gdy przed upływem tego terminu koszt z tytułu nabycia towarów handlowych zostanie potrącony, zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy o CIT, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. W ust. 2 wskazano, że w przypadku, gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. Zgodnie natomiast z art. 15b ust. 3 ustawy o CIT zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 oraz ust. 2 dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach.

Zatem, w przypadku gdy termin płatności ustalony pomiędzy podatnikiem a kontrahentem nie jest dłuższy niż 60 dni (art. 15b ust. 1 ustawy o CIT), podatnik ma obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę wynikającą z faktury (lub innego dokumentu),
2.  podatnik nie uregulował tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności.

Biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisu art. 15b ust. 1 ustawy o CIT, obowiązek zmniejszenia kosztów aktualizuje się jedynie w przypadku „zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów” kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu. Brak zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwalnia podatnika od obowiązku stosowania ww. przepisu.

Jak już Wnioskodawca wykazał w uzasadnieniu do stanowiska odnoszącego się do pytania oznaczonego we wniosku o wydanie interpretacji numerem 5, przez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów rozumieć należy potrącenie tego kosztu zgodnie z art. 15 ust. 4, ust. 4b oraz 4c ustawy o CIT.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, w 2013 r. Wnioskodawca będzie ponosić koszty bezpośrednio związane z przychodami. Koszty te będą miały postać wydatków na nabycie towarów handlowych. Koszt uzyskania przychodów w postaci ww. wydatków potrącany będzie dopiero w momencie uzyskania przychodu z tytułu zbycia przedmiotowych towarów handlowych, co może nastąpić w roku 2013 lub w latach następnych.

W przypadku nieuregulowania przez Wnioskodawcę kwot wynikających z faktur lub innych dokumentów dokumentujących poniesienie ww. kosztów, Wnioskodawca z upływem 30 dni od dnia upływu terminu płatności obowiązany będzie więc do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę, która do tego czasu została potrącona jako koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4, ust. 4b oraz ust 4c ustawy o CIT. Wnioskodawca jednocześnie nie będzie obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o część kwot wynikających z faktur lub innych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków stanowiących koszty bezpośrednio związane z przychodami, które do tego momentu nie zostały zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów.

Pomimo faktu, że brzmienie przepisu art. 15b ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów „o kwotę wynikającą z tych dokumentów”, tj. z dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów, sugeruje, że podatnik obowiązany jest do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o całą kwotę wskazaną na dokumencie potwierdzającym poniesienie kosztu, to w pełni uzasadnionym jest w ocenie Wnioskodawcy zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów, jedynie o część kwoty wynikającej z dokumentu potwierdzającego poniesienie kosztu, który został przez podatnika potrącony jako koszt uzyskania przychodów do 30 dnia od dnia upływu terminu płatności.

Odmienna interpretacja godziłaby w podstawowe zasady podatku dochodowego od osób prawnych i mogłaby skutkować niedopuszczalną sytuacją, gdy pomimo braku zaliczenia danej części kwoty do kosztów uzyskania przychodów - braku uwzględnienia tej części wydatku w podstawie opodatkowania - podatnik obowiązany by był do zmniejszenia kosztów lub też nawet zwiększenia przychodów o tą kwotę (art. 15b ust. 5 ustawy o CIT).

Należy zwrócić również uwagę, że w uzasadnieniu do projektu ustawy deregulacyjnej wskazano, że „zakłada się, iż projektowane przepisy będą miały zastosowanie nie tylko wtedy, gdy nie zostanie zapłacona cała kwota, ale także wówczas, gdy dojdzie do częściowego nieuregulowania zobowiązania. Podatnicy będą wówczas zobowiązani do proporcjonalnego wyłączenia z kosztów podatkowych odpowiedniej kwoty. Analogicznie podatnicy będą zobowiązani postąpić w przypadku „korekty” kosztów i następnie częściowego uregulowania należności wierzyciela. Podobna sytuacja będzie miała miejsce w przypadku niezaliczenia kwot wynikających z faktury (innego dokumentu) do kosztów podatkowych (zarówno bezpośrednio, jak i przez odpisy amortyzacyjne).”

Z cytowanego powyżej fragmentu wynika, że celem ustawodawcy było dopuszczenie proporcjonalnego zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, w przypadku gdy kwota wynikająca z faktury lub innego dokumentu nie została w całości zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Za stanowiskiem Wnioskodawcy przemawia więc również ratio legis ustawy deregulacyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm., dalej jako „ustawa o pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy – dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu – należy potrącić koszty. Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów (zwłaszcza te, które odnoszą się nie tylko do roku podatkowego, w jakim zostały poniesione ale i do lat następnych) jest uzależniony od stopnia ich powiązania z uzyskiwanymi przychodami, tj. od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio czy też innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 ustawy o pdop oraz art. 15 ust. 4b-4h.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Z dniem 01 stycznia 2013 r. mocą art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342) ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje zmierzające do likwidacji tzw. „zatorów płatniczych” (art. 15b ustawy o pdop). Stosownie do tego unormowania, w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) dłużnik – w określonych terminach – zobowiązany jest do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy o pdop, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Natomiast zgodnie z art. 15b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3).

Zgodnie z art. 15b ust. 4 ustawy o pdop, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 15b ust. 5).

Celem wprowadzenia art. 15b ustawy o pdop było ograniczenie tzw. „zatorów płatniczych”, poprzez obowiązek dokonania przez podatnika korekty kosztów podatkowych w przypadku nieuregulowania przez niego kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) w terminie wskazanym w przepisach podatkowych.

Przepisy podatkowe zawierają rozwiązanie polegające na obowiązku dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni – nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) do kosztów uzyskania przychodów. Zatem korekta kosztów podatkowych jest uzależniona od terminu płatności ustalonego przez strony i braku zapłaty w odpowiednim, wskazanym w przepisach, terminie.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w 2013 r. Wnioskodawca będzie ponosić koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, bezpośrednio związane z przychodem. Koszty te będą miały postać wydatków na nabycie towarów handlowych. Koszt uzyskania przychodów w postaci ww. wydatków potrącany będzie dopiero w momencie uzyskania przychodu z tytułu zbycia przedmiotowych towarów handlowych, co może nastąpić w roku 2013 lub w latach następnych. Wnioskodawca rozważa ustalenie jednorazowej płatności z terminem płatności krótszym niż 60 dni. W związku z tym, wątpliwość Wnioskodawcy budzi fakt, czy w przypadku nieuregulowania kwoty należnej kontrahentowi w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym upłynął 30 dniowy termin liczony od daty upływu terminu płatności tylko w przypadku, gdy przed upływem tego terminu zostanie potrącony koszt z tytułu nabycia towarów handlowych.

W przypadku kosztów uznawanych przez podatnika za koszty bezpośrednie, moment ujęcia takich kosztów w kosztach uzyskania przychodu uzależniony jest od momentu rozpoznania przychodu, do którego koszt ten powinien być bezpośrednio przypisany.

W sytuacji, gdy przychód powstanie przed upływem 30 dni od daty upływu terminu płatności (krótszego niż 60 dni), podatnik ma prawo ująć w ciężar kosztów uzyskania przychodów koszt bezpośrednio związany z przychodem (wydatek na zakup towaru) w dniu powstania tego przychodu, lecz jednocześnie będzie zobowiązany do korekty tych kosztów w sytuacji, gdy nie zapłaci za fakturę (lub inny dokument) w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności. Jeżeli natomiast podatnik ureguluje zobowiązanie po dniu powstania przychodu lecz przed 30 dniem od daty upływu terminu płatności, nie będzie zobowiązany do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty należnej kontrahentowi w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, krótszego niż 60 dni jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku Nr 1-6 oraz 8-9 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.