Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-136/15/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-05-11
Teza: Prawo do odliczenia podatku od towarów i usług przez spółkę z faktur wystawionych na osobę fizyczną po dniu aportu oraz terminu dokonania odliczenia.
Słowa kluczowe: aport; faktura-faktura korygująca; noty-nota korygująca; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; termin
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2015 r. (data wpływu 9 lutego 2015 r.), uzupełnionym w dniu 11 maja 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przez spółkę z faktur wystawionych na osobę fizyczną po dniu aportu oraz terminu dokonania odliczenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 11 maja 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przez spółkę z faktur wystawionych na osobę fizyczną po dniu aportu oraz terminu dokonania odliczenia.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 1 stycznia 2015 r. do X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością s. k. (dalej: „Spółka”) zostało wniesione w formie aportu przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisu art. 551 Kodeksu cywilnego, prowadzone przez osobę fizyczną pod nazwą Y. W zamian za wniesiony wkład w formie tego przedsiębiorstwa, osoba fizyczna objęła udziały w Spółce.

Po dniu wniesienia aportu do Spółki wpływają faktury obejmujące dane przedsiębiorstwa osoby fizycznej. Faktury te nie zostały wcześniej rozliczone przez przedsiębiorstwo osoby fizycznej i dotyczą zakupów mających związek z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi obecnie przez Spółkę. Faktury te zostały wystawione po dniu wniesienia aportu. Faktury wpływające po dniu 1 stycznia 2015 r. dotyczą zarówno towarów i usług nabywanych przez osobę fizyczną przed dniem wniesienia aportu, jak również nabywanych już przez Spółkę, np. od operatora telefonii komórkowej. Wszyscy kontrahenci „przedsiębiorstwa wnoszonego” zostali zawiadomieni odnośnie wniesienia przedsiębiorstwa do Spółki.

W związku z powyższym opisem, we wniosku oraz jego uzupełnieniu, zadano następujące pytania.

*   Czy Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur VAT i faktur korygujących VAT, otrzymanych po dniu wniesienia aportu, a wystawionych na osobę fizyczną po dacie wniesienia aportu, pod warunkiem skorygowania danych nabywcy towaru lub usługi na podstawie faktury korygującej bądź noty korygującej?
*   Czy Spółce prawo do odliczenia VAT przysługuje w terminach określonych w przepisach art. 86 ust. 10, 11 i 12 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, jest uprawniony do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur dotyczących zakupów przedsiębiorstwa osoby fizycznej w terminach określonych w przepisach art. 86 ust. 10, 11 i 12 ustawy o VAT, nawet jeśli na fakturach tych wskazano jako nabywcę nie Spółkę a przedsiębiorstwo osoby fizycznej wniesione do Spółki aportem. Dla realizacji tego uprawnienia konieczne jest posiadanie faktury korygującej bądź noty korygującej dane nabywcy (nazwę firmy oraz numer identyfikacyjny). Na wstępie należy wskazać, że Spółka stała się następcą prawnym przedsiębiorstwa osoby fizycznej, które zostało wniesione do Spółki aportem. W myśl art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci przedsiębiorstwa wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki wniesionego przedsiębiorstwa (sukcesja uniwersalna).

Tym samym Spółka wstąpiła we wszelkie uprawnienia przysługujące przedsiębiorstwu osoby fizycznej na podstawie przepisów ustawy o VAT. Oznacza to, że na Spółkę przeszło również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które przysługiwało przedsiębiorstwu osoby fizycznej. Uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem każdego podatnika VAT i wynika wprost z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie należy zauważyć, że żaden przepis szczególny nie wyłącza stosowania sukcesji praw i obowiązków związanych z odliczeniem podatku naliczonego wskazanego na fakturach wystawionych na przedsiębiorstwo wniesione aportem. W szczególności do takiej sytuacji nie odnosi się przepis art. 88 ustawy, który zawiera zamknięty katalog sytuacji wyłączających prawo do odliczenia podatku naliczonego. Oznacza to, że ustawodawca w żaden sposób nie ograniczył uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego w przypadku sukcesji uniwersalnej, choć przepis art. 93e Ordynacji podatkowej daje ustawodawcy takie prawo.

Jednak z przepisów ustawy o VAT wynika także, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W myśl § 5 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, faktura powinna zawierać imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy.

Ustawodawca przewidział możliwość korygowania błędów w fakturach za pomocą faktury korygującej lub noty korygującej. Stosownie do § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę. Fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 14 ust. 1 rozporządzenia). Prawo do wystawiania faktury korygującej przysługuje wyłącznie sprzedawcy. Natomiast - jak stanowi § 15 ust. 1 rozporządzenia - nabywca, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

Po otrzymaniu przez Spółkę faktur VAT, na których jako nabywca wskazane będzie przedsiębiorstwo, które zostało wniesione jako wkład rzeczowy do spółki Wnioskodawcy, które wystawione zostały po dniu wniesienia przedsiębiorstwa i doręczone Spółce po tym dniu, jest ona zobowiązana skorygować te faktury w drodze wystawienia not korygujących w zakresie danych nabywcy.

W przedmiotowej sytuacji faktury te zostaną wystawione przez kontrahentów na przedsiębiorstwo przejęte po dacie przejęcia. Zatem wystąpi pomyłka co do informacji wiążącej się z nazwą nabywcy. Faktury wystawione zostały bowiem na podmiot już nieistniejący, a faktycznym nabywcą jest już Wnioskodawca jako następca podatkowy.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 2096/13. W wyroku tym Sąd uznał, że „w wypadku faktur wystawionych po dniu aportu i ze wskazaniem przedsiębiorstwa osoby fizycznej jako nabywcy, prawo do odliczenia będzie przysługiwało po skorygowaniu tych dokumentów. Interpretacja omawia także możliwość korekty faktury przez sprzedawcę (faktura korygująca) oraz nabywcę (nota korygująca). W zależności od momentu, w którym spółka otrzyma fakturę korygującą albo akceptację noty korygującej, będzie mogła dokonać odliczenia w jednym z terminów, wynikających z powołanych przez Ministra Finansów przepisów art. 86 ust. 10, ust. 11, ust. 12 i ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług”.

To samo stanowisko można odnaleźć w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP2/443-507/13/KO z dnia 3 września 2013 r.

W interpretacji tej organ podatkowy wskazał, że „przy dokumentowaniu przez podatników obrotu gospodarczego, zdarzają się jednak pomyłki. W związku z tym, ustawodawca przewidział dwie możliwości korygowania błędów w fakturach VAT, za pomocą faktury korygującej lub noty korygującej. Stosownie do § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę. Fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 14 ust. 1 rozporządzenia). W tym miejscu należy podkreślić, że prawo do wystawiania faktury korygującej przysługuje wyłącznie sprzedawcy. Prawo korygowania faktur przysługuje także nabywcy. Jak stanowi § 15 ust. 1 rozporządzenia nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą”.

Tożsame stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 806/11 z dnia 21 marca 2012 r., w którym orzekł, że „To zatem przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie pozwala na odliczanie podatku wynikającego z faktur wystawionych na podmiot, który już nie istnieje. W takim przypadku jeśli faktura dokumentuje określone zdarzenie gospodarcze, to niezbędne jest prawidłowe uwidocznienie na niej istniejących i funkcjonujących w obrocie gospodarczym na dzień ich wystawienia podmiotów. (\`(...)\`.) Innym sposobem skorygowania błędu w nazwie nabywcy dostarczonego towaru lub wyświadczonej usługi jest wystawienie przez niego noty korygującej. Przewiduje taką sytuację wprost § 15 ust. 1 Rozporządzenia MF, który stanowi, iż nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą (\`(...)\`), może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą. Stosownie do § 15 ust. 6 Rozporządzenia MF przepisy dotyczące wystawiania not korygujących nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących. Zarówno zatem sprzedawca jak i nabywca towarów i usług mają odpowiednie instrumenty prawne, aby skorygować podstawowy dokument dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, jakim jest faktura VAT. Dopiero wobec tego skorygowana faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli stwierdza fakt dojścia między określonymi podmiotami do rzeczywistej operacji gospodarczej w wartościach i ilościach wykazanych na fakturze VAT”.

Powyższe interpretacje potwierdzają zatem, że Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na przedsiębiorstwo osoby fizycznej wniesione aportem po skorygowaniu danych nabywcy notą korygującą bądź fakturą korygującą.

Mając na uwadze powyższe, Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur otrzymanych po dniu aportu a wystawionych na rzecz przedsiębiorstwa osoby fizycznej, które zostało wniesione do Spółki aportem. Do tego, by skorzystać z prawa do odliczenia Spółka musi posiadać fakturę korygującą bądź notę korygującą dane nabywcy (nazwę i numer identyfikacyjny).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zasady sukcesji praw i obowiązków w polskim prawie podatkowym regulują przepisy art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613)

Jak stanowi art. 93 § 1 tej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Na podstawie § 2 powyższego artykułu, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Według regulacji art. 93a § 1 cyt. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Jak wynika z treści § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 93e ww. ustawy, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Określona przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

Stosownie do art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a przywołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do treści art. 86 ust. 10 ww. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z ust. 10b pkt 1 powyższego artykułu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Na podstawie ust. 11 tego artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 12 cyt. ustawy, który stanowił, że w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi, został uchylony.

Jak stanowi art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Według regulacji art. 106e ust. 1 tej ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;

(…).

W art. 106j ust. 1 ustawy wskazano, że w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

*   podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak wynika z treści ust. 2 tego artykułu, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

W myśl art. 106k ust. 1 ww. ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

Według regulacji ust. 2 tego artykułu, faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Na podstawie ust. 3 powyższego artykułu, faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

1.  wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”;
2.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
4.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
5.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Zgodnie z ust. 4 ww. artykułu, przepisy ust. 1-3 nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. kwestie związane m.in. z wystawieniem faktur, faktur korygujących i not korygujących były uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w przypadku gdy faktury VAT zawierają dane przedsiębiorstwa osoby fizycznej i dokumentują nabycie towarów i usług dokonane przez tę osobę, a zostały wystawione już po dniu wniesienia do Spółki w formie aportu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego tej osoby – to z uwagi na wystąpienie sukcesji prawnopodatkowej – stanowią dla Spółki podstawę do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego należy stwierdzić, że w takim przypadku nie ma potrzeby korygowania danych nabywcy ani w formie noty, ani w drodze faktury krygującej. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy – powstało w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała ww. faktury, o czym stanowi ust. 10b pkt 1 ww. artykułu. Jeżeli Spółka nie skorzystała z odliczenia w ww. terminie – na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy – może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast w przypadku gdy faktury VAT zawierające dane przedsiębiorstwa osoby fizycznej zostały wystawione po dniu wniesienia do Spółki w formie aportu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego i dokumentują nabycie towarów i usług przez Spółkę, stanowią dla niej podstawę do odliczenia podatku naliczonego, jednakże pod warunkiem skorygowania treści faktury w zakresie danych nabywcy.

Przepisy regulujące wystawianie not korygujących wskazują, że w tym trybie mogą być prostowane jedynie pomyłki dotyczące konkretnego podatnika. W sytuacji, gdy nabywca otrzyma fakturę zawierającą błędy w elementach nazwy sprzedawcy lub nabywcy albo oznaczenia towaru lub usługi, może je skorygować notą korygującą. Należy jednak podkreślić, że wystawienie noty korygującej nie może prowadzić do zmiany podmiotu umowy sprzedaży. W przypadku, gdy błędne są wszystkie dane nabywcy wskazane na fakturze, nie jest dopuszczalne jej korygowanie w drodze noty korygującej. Jedynym sposobem naprawienia tego typu błędu jest wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę.

Należy zatem stwierdzić, że w przypadku gdy faktury VAT zawierające dane przedsiębiorstwa osoby fizycznej zostały wystawione po dniu wniesienia do Spółki w formie aportu przedsiębiorstwa i dokumentują nabycie towarów i usług przez Spółkę, nie można mówić o wadliwości mniejszej wagi, gdyż faktura została wystawiona na podmiot nieistniejący i niebędący nabywcą, a zatem niemający jakiegokolwiek związku z transakcją dokonaną przez Spółkę. Jeżeli bowiem nabycia towaru lub usługi dokonała Spółka już po przejęciu przedsiębiorstwa to jest nabywcą i to na nią powinna być wystawiona faktura. Zatem jedynym sposobem skorygowania takiej wadliwości faktury jest wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje Spółce w takim przypadku nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała ww. fakturę korygującą.

Wobec powyższego, oceniając stanowisko Spółki całościowo, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.