Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-575/13/ŚS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-10-15
Teza: Dot. skutków podatkowych sprzedaży zabudowanych nieruchomości gruntowej otrzymanych w drodze darowizny, uznanych za środki trwałe w prowadzonej działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: budynek; darowizna; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 4 czerwca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 17 czerwca 2013 r.), uzupełnionym 26 sierpnia 2013 r. oraz 18 września 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

*   możliwości ustalenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości gruntowych oraz znajdujących się na nich budynków użytkowych otrzymanych w drodze darowizny, uznanych za środki trwałe w prowadzonej działalności gospodarczej w oparciu o przepis art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest prawidłowe,**
*   sposobu ustalenia dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży:

*   ww. nieruchomości gruntowych - **jest nieprawidłowe,**
*   znajdującego się na tych nieruchomościach gruntowych budynków użytkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych sprzedaży zabudowanych nieruchomości gruntowej otrzymanych w drodze darowizny, uznanych za środki trwałe w prowadzonej działalności gospodarczej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismami z 14 sierpnia 2013 r. oraz z 30 sierpnia 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-575/13/ŚS wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 26 sierpnia 2013 r. oraz 18 września 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Niedawno otrzymała darowiznę zabudowanych nieruchomości, które zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w jej firmie. Następnie po pewnym czasie darowane nieruchomości zostały sprzedane jako środki trwałe.

W uzupełnieniach wniosku, ujętych w pismach z 20 sierpnia 2013 r. oraz z 16 września 2013 r. Wnioskodawczyni wskazała, iż:

*   nieruchomości, o których mowa we wniosku otrzymała w drodze darowizny od swojego męża 29 marca 2013 r.,
*   przedmiotem darowizny były dwie zabudowane nieruchomości gruntowe,
*   przedmiotowe nieruchomości były wykorzystywane w prowadzonej działalności około jednego miesiąca i zostały sprzedane 25 kwietnia 2013 r. W chwili sprzedaży nieruchomości miały charakter użytkowy,
*   nieruchomości nabyte w drodze darowizny miały charakter użytkowy, nabyte zostały przez darczyńcę przed zawarciem związku małżeńskiego. Umowy majątkowej rozszerzającej wspólność ustawową małżonkowie nigdy nie zawierali, a zatem nieruchomości stanowiły majątek osobisty darczyńcy,
*   w przedmiotowych nieruchomościach budynkowych nie ma wyodrębnionych lokali,
*   Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą od 2 marca 1998 r., głównym przedmiotem działalności jest hotelarstwo. Przedmiotowe nieruchomości były do dnia dokonania darowizny wynajmowane przez darczyńcę,
*   Wnioskodawczyni opodatkowuje dochody z działalności gospodarczej na zasadach ogólnych,
*   w skład otrzymanych nieruchomości wchodziły budynki,
*   Wnioskodawczyni otrzymała w drodze darowizny nieruchomości i ruchomości.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 16 września 2013 r. wskazano ponadto, iż wskazane we wniosku nieruchomości nabyte na podstawie umowy darowizny uznano za środki trwałe na podstawie oświadczenia Wnioskodawczyni o przekazaniu składników majątku na cel prowadzonej działalności. Uznanie otrzymanych składników majątku za środki trwałe nastąpiło zgodnie z wolą Wnioskodawczyni. Z tej też przyczyny przyjęto, iż przedmiotowe składniki majątku spełniały kryteria pozwalające uznać je za środki trwałe w prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowo zostanie ustalony dochód (lub strata) ze zbycia ww. nieruchomości w oparciu o art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tego środka?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku zbycia ww. nieruchomości wykazanych w ewidencji środków trwałych, prawidłowym działaniem będzie ustalenie dochodu (lub straty) ze zbycia gruntów w oparciu o art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tego środka. Zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a:

1.  wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości lub
2.  wartością wynikającą z dokumentu stwierdzającego nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, którego wartość początkową dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustalono zgodnie z art. 22g ust. 10, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tego prawa lub udziału w takim prawie.

Reasumując, należy uznać, iż dochód ze zbycia środka trwałego będzie stanowiła różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, gdy przedmiotem sprzedaży będą budynki i budowle podlegające amortyzacji. W pozostałych przypadkach zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, tj. w przypadkach zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (z wyłączeniem zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, którego wartość początkową ustalono w sposób uproszczony), dochodem albo stratą z odpłatnego zbycia będzie różnica pomiędzy przychodem ze zbycia a wartością początkową składnika majątku (wykazaną w ewidencji), powiększona o sumę dokonanych od tych składników odpisów amortyzacyjnych. Dla celów obliczania dochodu, o którym mowa, do różnicy pomiędzy ceną zbycia a wartością początkową należy dodać wszystkie dokonane od zbywanego składnika majątku odpisy amortyzacyjne, niezależnie od tego, czy były one zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też nie.

Jeżeli różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową składnika majątku, powiększona o dokonane odpisy amortyzacyjne, będzie ujemna, podatnik poniesie stratę. Strata będzie stratą z działalności gospodarczej. Tym samym, będzie wpływać na wielkość globalnego dochodu (straty) z działalności gospodarczej.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 maja 2010 r. Znak: IPPB1/415-241/10-2/ES.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przy czym, w myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z powyższych przepisów wynika, że aby dany składnik majątku mógł być uznany za środek trwały musi łącznie spełniać następujące warunki:

*   stanowić własność lub współwłasność podatnika,
*   być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania - ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, sprawny technicznie i zalegalizowany prawnie w formie ewentualnie wymaganych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,
*   jego przewidywany okres używania musi być dłuższy niż rok,
*   musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą lub oddany do używania innym podmiotom, na podstawie umów wymienionych w cyt. art. 22a ust. 1 ww. ustawy, tj. na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.

Natomiast zgodnie z art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z powyższego wynika zatem, iż grunty oraz wybudowane na nich budynki stanowią odrębne środki trwałe. Przy czym, grunt może zostać uznany za środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże od jego wartości początkowej nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych i tym samym odpisów tych nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Do kosztów tych można natomiast, co do zasady, zaliczyć wydatki poniesione na nabycie nieruchomości gruntowej w momencie jej odpłatnego zbycia (o ile wydatki te spełniają wymogi określone w art. 22 ust. 1 ww. ustawy).

Stosownie bowiem do treści z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia. W sytuacji nabycia nieruchomości nieodpłatnie (np. w drodze umowy darowizny), przepis powyższy znajdzie zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do ewentualnych wydatków związanych z tym nabyciem (i nie ujętych w wartości początkowej nieruchomości uznanej za środek trwały).

Zauważyć przy tym należy, iż pomimo, że określone składniki majątkowe (grunty), które stanowią środki trwałe, nie podlegają amortyzacji, to jednak podatnik ma obowiązek ująć je w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Stanowi o tym przepis art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (…), przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 24 ust. 2 (zdanie drugie) i pkt 1 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Przepis powyższy, określając sposób ustalania dochodu z odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości (również nabytych nieodpłatnie), wskazuje na konieczność uwzględnienia w tej mierze wyłącznie trzech wartości:

*   przychodu z odpłatnego zbycia,
*   wartości początkowej środka trwałego,
*   sumy odpisów amortyzacyjnych (w przypadku tych składników majątku, które podlegają amortyzacji).

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniach stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni od 2 marca 1998 r., prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest hotelarstwo. Dnia 29 marca 2013 r. od swojego męża otrzymała darowiznę zabudowanych nieruchomości, które zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w jej firmie. Nieruchomości te miały charakter użytkowy, nabyte zostały przez darczyńcę przed zawarciem związku małżeńskiego. Umowa majątkowa rozszerzająca wspólność ustawową nigdy nie została zawarta, a zatem nieruchomości stanowiły majątek osobisty męża Wnioskodawczyni. Przedmiotowe nieruchomości były wykorzystywane w prowadzonej działalności około jednego miesiąca i zostały sprzedane 25 kwietnia 2013 r. W chwili sprzedaży nieruchomości miały charakter użytkowy.

Jak wskazano powyżej grunty oraz wybudowane na nich budynki stanowią odrębne środki trwałe.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy iż jeżeli wskazane we wniosku składniki majątku (grunty, budynki) mogły stanowić środki trwałe w prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej (gdyż spełniały przesłanki pozwalające uznać je za takie składniki majątku), to dochód ze sprzedaży wskazanych we wniosku budynków użytkowych, będzie stanowiła różnica między przychodem z ich odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę dokonanych od ich wartości początkowych odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Natomiast w przypadku zbycia nieruchomości gruntowych, stanowiących środki trwałe (niepodlegające amortyzacji) w prowadzonej działalności gospodarczej, nie można uwzględnić, wbrew stanowisku Wnioskodawczyni, odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych od ich wartości początkowej, gdyż grunty z mocy prawa nie podlegają amortyzacji (art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W ww. zakresie należy uwzględnić jedynie dwie wartości, tj. przychód z odpłatnego zbycia oraz wartość początkową tego środka trwałego.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawczyni, w zakresie:

*   możliwości ustalenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości gruntowych oraz znajdujących się na nich budynków użytkowych otrzymanych w drodze darowizny, uznanych za środki trwałe w prowadzonej działalności gospodarczej w oparciu o przepis art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest prawidłowe,
*   sposobu ustalenia dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży:

*   ww. nieruchomości gruntowych - jest nieprawidłowe,
*   znajdującego się na tych nieruchomościach gruntowych budynków użytkowych – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie nadmienić należy, iż uprawniony organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania, może zbadać, czy wskazane we wniosku nieruchomości mogły zostać uznane za środki trwałe w prowadzonej przez Wnioskodawczynię pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.