Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-80/12/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-05-16
Teza: Czy wydatki na usługi informatyczne, poniesione w celu wprowadzenia zmian w funkcjonującym w Towarzystwie oprogramowaniu, w sytuacji, w której na korzystanie z tych zmian jest następnie udzielana Towarzystwu odrębna, nieodpłatna licencja, podlegają bezpośrednio oraz w dacie ich poniesienia zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, czy też stanowią wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej (licencji) i podlegają amortyzacji ?
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; opłata-opłata licencyjna; prawa-prawa autorskie; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2012 r. (data wpływu 16 lutego 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu kwalifikacji wydatków na usługi informatyczne, poniesione w celu wprowadzenia zmian w funkcjonującym oprogramowaniu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2012 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji wydatków na usługi informatyczne, poniesione w celu wprowadzenia zmian w funkcjonującym oprogramowaniu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – Towarzystwo jest zakładem ubezpieczeniowym prowadzącym działalność ubezpieczeniową w zakresie ubezpieczeń majątkowych na podstawie przepisów ustawy z dn. z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66 ze zmian.).

Towarzystwo zawarło z firmą informatyczną umowę o opracowanie i wdrożenie oprogramowania umożliwiającego kompleksową obsługę ubezpieczeń oraz związanej z nimi rachunkowości i sprawozdawczości finansowej. Oprogramowanie to powstało, zostało w Towarzystwie wdrożone i jest wykorzystywane na podstawia licencji; wartość tego oprogramowania podlega amortyzacji.

Umowa z firmą informatyczną przewiduje również możliwość wprowadzania - na żądanie Towarzystwa - zmian w funkcjonującym oprogramowaniu. Zmiany te mogą polegać na opracowaniu przez firmę informatyczną: nowej wersji oprogramowania (upgrade), nowego wydania oprogramowania (update) lub uzupełnienia oprogramowania (patch).

Zgodnie z zawartą umową, usługi wprowadzające zmiany w oprogramowaniu firma informatyczna wykonuje odpłatnie (za odrębnym wynagrodzeniem), a następnie udziela Towarzystwu nieodpłatnie i bezterminowo odrębnej licencji na korzystanie ze zmian w oprogramowaniu (np. na korzystanie z nowej funkcji programu lub korzystanie z jego nowego modułu).

Na tym tle wyłania się problem kwalifikacji wydatków ponoszonych przez Towarzystwo na usługi informatyczne wprowadzające zmiany w oprogramowaniu, a mianowicie, czy wydatki te powinny być bezpośrednio oraz w dacie ich poniesienia zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też stanowią one wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej (licencji na korzystanie ze zmiany w oprogramowaniu) i podlegają amortyzacji ?

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki na usługi informatyczne, poniesione w celu wprowadzenia zmian w funkcjonującym w Towarzystwie oprogramowaniu, w sytuacji, w której na korzystanie z tych zmian jest następnie udzielana Towarzystwu odrębna, nieodpłatna licencja, podlegają bezpośrednio oraz w dacie ich poniesienia zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, czy też stanowią wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej (licencji) i podlegają amortyzacji ?

Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem, należy opowiedzieć się za drugą z przedstawionych możliwości - wydatki na zmiany w oprogramowaniu stanowią wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej, tj. licencji na korzystanie z modyfikacji oprogramowania i podlegają amortyzacji.

W ocenie Towarzystwa, okolicznością przesądzającą o takiej kwalifikacji tych wydatków jest fakt udzielania Towarzystwu przez firmę informatyczną licencji na korzystanie z modyfikacji oprogramowania. Gdyby licencja nie była udzielana, wydatki na usługi informatyczne podlegałyby bezpośrednio zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Fakt udzielenia licencji oznacza natomiast, że wydatki na usługi informatyczne „doprowadziły" w tym przypadku do wytworzenia wartości niematerialnej i prawnej, posiadającej określoną wartość początkową i podlegającej, w związku z tym, amortyzacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku ze stanem faktycznym, opisanym we wniosku, Spółka wskazuje, że pojawiły się wątpliwości, w jaki sposób klasyfikować poszczególne grupy wydatków związanych z wykorzystaniem przez Wnioskodawcę systemów informatycznych (wydatków ponoszonych przez Towarzystwo na usługi informatyczne wprowadzające zmiany w oprogramowaniu), a mianowicie czy dokonywać tego na zasadach ogólnych, jako koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wydatki powinny być bezpośrednio oraz w dacie ich poniesienia zaliczane do kosztów uzyskania przychodów), czy też stanowią one wartość początkową, nabytej nieodpłatnie, wartości niematerialnej i prawnej (licencji na korzystanie ze zmiany w oprogramowaniu) i podlegają amortyzacji (wydatki te powinny zostać odniesione w koszty Spółki poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16b-16m ustawy).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że zgodnie z zawartą umową, usługi wprowadzające zmiany w oprogramowaniu firma informatyczna wykonuje odpłatnie (za odrębnym wynagrodzeniem), a następnie udziela Towarzystwu odrębnie, nieodpłatnie i bezterminowo, licencji na korzystanie ze zmian w oprogramowaniu (np. na korzystanie z nowej funkcji programu lub korzystanie z jego nowego modułu).

W konsekwencji wydatki na usługi informatyczne, poniesione w celu wprowadzenia zmian w funkcjonującym w Towarzystwie oprogramowaniu (nowej wersji oprogramowania (upgrade), nowego wydania oprogramowania (update) lub uzupełnienia oprogramowania (patch) należy zakwalifikować do kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc do kosztów pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami., po spełnieniu wszystkich warunków wynikających z powołanych powyżej przepisów. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jednocześnie, w odniesieniu do drugiego, odrębnego zdarzenia będącego przedmiotem stanu faktycznego, tj. nieodpłatnego otrzymania licencji, wskazać należy, że zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, ze zm.),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Mając na względzie powyższe, należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającymi amortyzacji wartościami niematerialnymi i prawnymi są wskazane w jego treści prawa, licencje i know-how, które spełniają następujące warunki:

*   zostały nabyte (nie wytworzone),
*   nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres ich używania przekracza rok,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Do praw wskazanych przez ustawodawcę w treści art. 16b ust. 1 omawianej ustawy należą \_ wymienione w pkt 5 tego przepisu – licencje.

Natomiast odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (art. 16h ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy).

W świetle art. 16m ust. 1 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 16ł ust. 1-3, okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od licencji (sublicencji) na programy komputerowe oraz od praw autorskich nie może być krótszy niż 24 miesiące.

Wobec faktu, że, jak wskazano jednoznacznie w przedstawionym stanie faktycznym, dana licencja na korzystanie z oprogramowania komputerowego wykorzystywana przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej uzyskana została odrębnie, nieodpłatnie i bezterminowo, zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, w myśl którego, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się � w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości. Stosownie zaś do art. 16g ust. 12 powołanej ustawy przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 10 i 11 należy zastosować odpowiednio art. 14 ustawy.

W takim przypadku wartość początkową autorskiego prawa majątkowego (przeniesienie autorskich praw majątkowych, czy udostępnienie utworu do korzystania zwane licencją) ustala się w oparciu o wartość rynkową tego prawa, określoną na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Suma wynagrodzenia za usługę i wartości rynkowej autorskiego prawa majątkowego nie może jednak przekroczyć łącznej kwoty określonej w umowie.

Ustalając wartość początkową środka trwałego czy wartości niematerialnej i prawnej nabytej nieodpłatnie, oprócz ich wartości rynkowej, nie uwzględnia się żadnych wydatków poniesionych przez podatnika w związku z nabyciem tych składników. Wyjątek od powyższej reguły dotyczy kosztów montażu, jeżeli bowiem środek trwały (ewentualnie wartość niematerialna i prawna) nabyty nieodpłatnie będzie wymagać montażu jego wartość początkowa odpowiadająca cenie rynkowej zwiększana jest dodatkowo o wydatki poniesione na montaż. Jak stanowi art. 16g ust. 6 ustawy wartość początkową składników majątku nabytych w sposób określony w ust. 1 pkt 3 i 4, wymagających montażu, powiększa się o wydatki poniesione na ich montaż.

Montaż - zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN - oznacza składanie, zespalanie części lub zespołów (maszyn, aparatów, urządzeń itp.) w dalsze zespoły lub gotowy wyrób, zakładanie instalacji. Z kolei przez wdrożenie programów komputerowych rozumie się pewien proces, na który składa się zespół czynności dostosowawczych takich, jak np.: konfiguracja funkcji na potrzeby jednostki, wpisanie lub przeniesienie istniejących danych, dostosowanie istniejących w jednostce procedur działania, a także prace testowe sprawdzające poprawność działania poszczególnych funkcji systemu informatycznego w warunkach jednostki.

W ocenie tut. organu koszty wdrożenia programów komputerowych nie mogą być utożsamiane z montażem. Zatem w przypadku nieodpłatnego nabycia licencji na użytkowanie programów komputerowych, koszty ewentualnego wdrożenia nie zwiększają wartości początkowej licencji odpowiadającej jej cenie rynkowej. W przypadku nieodpłatnego nabycia licencji, wydatki na dostosowanie wdrażanego programu komputerowego do potrzeb Spółki, winny być przez Wnioskodawcę oceniane i kwalifikowane na zasadach ogólnych.

Natomiast, co do zasady, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 (art. 15 ust. 6 wskazanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Co istotne, w kontekście ostatniego z wymienionych przepisów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a tiret pierwsze cytowanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw.

Na marginesie sprawy, tutejszy organ podatkowy zwraca w tym miejscu uwagę na treść przepisu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z powyższego wynika, że organ podatkowy jest uprawniony jedynie do dokonywania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wobec tego, tutejszy organ podatkowy nie jest uprawniony do wydawania opinii interpretacyjnych dotyczących przepisów niepodatkowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje terminu „licencja”, pomimo że posługuje się nim. Wobec tego należałoby posługiwać się wykładnią systemową zewnętrzną, posiłkując się przepisami niestanowiącymi przepisów prawa podatkowego, celem określenia zakresu przedmiotowego wyrażenia. Wobec powyższego tutejszy organ podatkowy przyjął w oparciu o przedstawiony stan faktyczny, że Wnioskodawca nabywa licencje na użytkowanie programów komputerowych, o których mowa w przepisie art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy podatkowej.

Ponadto podnieść należy, ze granice określone art. 14b Ordynacji podatkowej, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie określa strona występując z konkretnym pytaniem. Regulacja ta oznacza, że organy nie są uprawnione do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego i prawnego wskazanego przez Wnioskodawcę. W toku postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych organ nie ma uprawnień do przeprowadzenia postępowania dowodowego. Fakt ten skutkuje koniecznością opierania się wyłącznie na opisanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Z tych też względów organ nie jest również uprawniony w tym postępowaniu do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego - tj. w przedmiotowym wniosku, oceny postanowień umowy cywilnoprawnej zawartej między podmiotami - na podstawie działu IV Ordynacji podatkowej, dokonując jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2007 r. I FSK 134/06).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.