Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP3.4512.8.2017.2.EB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-28
Teza: Sposób opodatkowania (zasady ogólne, czy odwrotne obciążenie) wykonywanych czynności.
Słowa kluczowe: podatnik; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016, poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2016 r. (data wpływu 3 stycznia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 22 lutego 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania i udokumentowania usług budowlanych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 22 lutego 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania i udokumentowania usług budowlanych.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

M. B. (zwany dalej Wnioskodawcą) prowadzi samodzielną działalność gospodarczą pod firmą B. (zwaną dalej „działalnością gospodarczą”). W zakresie podatku od towarów i usług Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, zobowiązanym do składania deklaracji miesięcznych.

Przedmiotem działalności jest wykonywanie usług budowlanych w zakresie rozbudowy, adaptacji i remontów w budynkach mieszkalnych oraz niemieszkalnych na terenie kraju. Nadto wykonuje roboty budowlane związane z np. rozbudową metra, remontem budowli (ciągów technologicznych lub remontem dróg). Wymienione usługi są robotami budowlanymi związanymi ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową i remontem istniejących budynków) – PKWiU 41.00.30.0 oraz roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową i remontem istniejących budynków) – PKWiU 41.00.40.0 wymienionymi w załączniku nr 14 do ustawy. Będą to także roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych o symbolu PKWiU 43.99.50.0 oraz roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowane PKWiU 43.99.90.0. Przy wykonywaniu ww. robót budowlanych strona nabywa od podatników VAT czynnych, gdy zleci to nabywca usługi, we własnym imieniu i na własny rachunek stal konstrukcyjną oraz materiały niezbędne do wykonania zlecenia. Opisane materiały są dokumentowane przez sprzedawców fakturami i wynika z nich, że sprzedaż ww. materiałów jest opodatkowana 23% stawką podatku lub są nabywane przez Wnioskodawcę w ramach odwrotnego obciążenia. Nadto Wnioskodawca zleca innym podwykonawcom zespawanie wykonywanych we własnym zakresie konstrukcji stalowych objętych umową ustną lub pisemną.

Przedmiotowe roboty Wnioskodawca zamierza także wykonywać po 1 stycznia 2017 r. dla usługodawców którzy są:

*   zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, o których to podatnikach mowa w art. 15 p.t.u.;
*   właścicielami lub użytkownikami po 1 stycznia 2017 r. nieruchomości, na których będą przez stronę wykonywane roboty budowlane w budynkach mieszkalnych lub w budynkach niemieszkalnych;
*   podwykonawcami robót budowlanych, dla których będzie Wnioskodawca wykonywał roboty budowlane (w tym budynkach mieszkalnych i niemieszkalnych) wymienione załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje od 1 stycznia 2017 r. dla jakiego usługodawcy (nabywcy) robót budowlanych wnioskodawca jest podwykonawcą w rozumieniu art. 17 ust. l pkt 8 p.t.u. Wnioskodawca zamierza w załączeniu do umowy dołączać oświadczenie zleceniodawcy (nabywcy) robót budowlanych o poniżej podanej treści, celem uzyskania informacji niezbędnych do prawidłowego udokumentowania po 1 stycznia 2017 r. fakturą sprzedaży robót budowlanych dla zleceniodawcy (nabywcy) oraz zadeklarowania po 1 stycznia 2017 r. należnego podatku od towarów i usług.

Powyższe oświadczenie będzie zawierało m.in. następujące informacje:

1.  czy zleceniodawca (nabywca) usług, w tym robót budowlanych, jest czy nie jest, zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, o którym to podatniku mowa w art. 15 p.t.u.;
2.  czy zleceniodawca (nabywca) usług, w tym robót budowlanych, jest czy nie jest, właścicielem lub użytkownikiem po 1 stycznia 2017 r. nieruchomości, na której będą wykonywane przez Wnioskodawcę roboty budowlane w budynkach mieszkalnych lub w budynkach niemieszkalnych oraz czy zleceniodawca buduje budynek mieszkalny lub niemieszkalny na potrzeby własnej działalności gospodarczej, czy też w celu sprzedaży dla podmiotów gospodarczych lub konsumentów;
3.  czy Wnioskodawca jest dla zleceniodawcy (nabywcy) podwykonawcą robót budowlanych (wykonywanie posadzek w obiektach handlowych i przemysłowych ), o którym to nabywcy mowa w art. 17 ust. l pkt 8 p.t.u., wymienionych załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz czy zleceniodawca (nabywca) wnosi o udokumentowanie wykonanych przez stronę na jego rzecz robót budowlanych ww. fakturą ze wskazaniem w fakturze, że sprzedaż ww. robót budowlanych będzie opodatkowana przez zleceniodawcę (nabywcę) w ramach odwrotnego obciążenia.

Przy świadczeniu usług budowlanych wykonywanych w ramach jednej umowy (pisemnej lub ustnej), będą spełnione łączne następujące warunki:

1.  Usługobiorcą (nabywcą) ww. usług będą podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  W zależności od odbiorcy usług:

1.  Wnioskodawca jako usługodawca świadczyć będzie ww. usługi budowlane jako podwykonawca
2.  Wnioskodawca jako usługodawca świadczyć będzie ww. usługi budowlane nie jako podwykonawca.

Przy wykonywaniu robót budowalnych „zleceniodawca” zatrudnia pracowników na umowę o pracę oraz podwykonawców. Wnioskodawcy znany jest fakt, że w piśmie z 1 stycznia 2017 r. Wojewódzki Urząd Statystyczny w Łodzi zawiadamia, że w zasadach metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie ma zapisu dotyczącego wartości materiałów zużytych do wyrobów lub świadczenia usług. W związku z tym Wojewódzki Urząd Statystyczny w Łodzi nie może stronie udzielić informacji jak należy kwalifikować usługi budowlane, w przypadku gdy przy ich wykonywaniu są przez Wnioskodawcę zużywane materiały nabyte przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na własny rachunek.

Przed 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawca otrzymał od zleceniodawców zaliczki na wykonanie usług – w tym robót budowlanych, które zostaną przez niego wykonane po 1 stycznia 2017 r. – w tym robót budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, które to zaliczki będą udokumentowane przez stronę fakturami ze wskazaniem, że są one opodatkowane 23% stawką podatku oraz zostaną ww. faktury ujęte w ewidencji prowadzonej przez stronę dla podatku od towarów i usług i zadeklarowane w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług na zasadach określonych ustawą o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., tj. przed wprowadzeniem zmian ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024).

W związku z powyższym opisem, w uzupełnieniu wniosku, zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca ma prawo po 1 stycznia 2017 r. nie wskazywania w fakturach, że sprzedaż przez niego dla zleceniodawcy (nabywcy) wykonanych na terenie kraju po 1 stycznia 2017 r. robót budowlanych łącznie z zużyciem materiałów, tj. usług wymienionych w załączniku nr 14 p.t.u., jest opodatkowana podatkiem od towarów według stawek określonych w art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko będzie opodatkowana po 1 stycznia 2017 r. przez zleceniodawcę (nabywcę) w ramach odwrotnego obciążenia, co skutkuje, iż na Wnioskodawcy po 1 stycznia 2017 r. nie będzie spoczywał obowiązek deklarowania podatku należnego z tytułu sprzedaży ww. robót budowlanych dla zleceniodawcy (nabywcy)?
2.  Czy Wnioskodawca będzie miał prawo w przypadku sprzedaży po 1 stycznia 2017 r. robót budowlanych, których sprzedaż przez stronę nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług ( odwrotne obciążenie), w przypadku gdy podatnik przed 1 stycznia 2017 r. otrzymał zaliczkę na wykonanie ww. robót budowlanych, którą udokumentował fakturą oraz zaewidencjonował w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług, dokonania korekty podatku należnego udokumentowanego fakturą zaliczkową przed 1 stycznia 2017 r. oraz zadeklarowanego w złożonej łącznie do grudnia 2016 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad pkt 1.

W znowelizowanych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca nie wskazuje dla kogo od 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawca jest podwykonawcą usług budowlanych, o którym to podwykonawcy mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 p.t.u., których sprzedaż będzie opodatkowana w ramach odwrotnego obciążenia podatkiem od towarów i usług przez zleceniodawcę (nabywcę), gdzie – co do zasady – podatnikiem podatku od towarów i usług będzie zleceniodawca (nabywca) robót budowlanych. Należy więc co do zasady przyjąć, że są to w przypadku Wnioskodawcy wyłącznie roboty budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie, w celu ustalenia momentu wykonania robót budowlanych, strona będzie zobowiązana nadal do stosowania po 1 stycznia 2017 r. art. 19a ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W celu natomiast ustalenia, czy sprzedaż przez niego robót budowlanych po 1 stycznia 2017 r. będzie opodatkowana w ramach odwrotnego obciążenia Wnioskodawca będzie zobowiązany do ustalenia czy:

*   zleceniodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, o którym to podatniku mowa w art. 15 p.t.u.;
*   zleceniodawca (nabywca) robót budowlanych jest właścicielem lub użytkownikiem po 1 stycznia 2017 r. nieruchomości, na której będą wykonywane przez podatnika roboty budowlane w budynkach mieszkalnych lub w budynkach niemieszkalnych;
*   Wnioskodawca jest dla zleceniodawcy (nabywcy) podwykonawcą robót budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 p.t.u., o którym to zleceniodawcy (nabywcy) mowa w art. 17 ust. l pkt 8 p.t.u.

Na Wnioskodawcy nie spoczywa natomiast po 1 stycznia 2017 r. obowiązek ustalania czy zleceniodawca (nabywca) robót budowlanych od Wnioskodawcy buduje lub remontuje budynek mieszkalny lub niemieszkalny na potrzeby własnej działalności gospodarczej, czy też w celu ich sprzedaży dla dalszych podmiotów gospodarczych lub konsumentów, np. jako developer budujący obiekt budowlany lub mieszkania do dalszej odsprzedaży.

Reasumując Wnioskodawca uznał, że ma prawo po 1 stycznia 2017 r. niewskazywania w fakturach, że sprzedaż przez niego dla zleceniodawcy (nabywcy) wykonanych na terenie kraju po 1 stycznia 2017 r. robót budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 p.t.u. jest opodatkowana podatkiem od towarów według stawek określonych w art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko wyłącznie gdy sprzedaż ww. robót będzie opodatkowana po dniu 1 stycznia 2017 r. przez zleceniodawcę (nabywcę) w ramach odwrotnego obciążenia, co też skutkuje, że na Wnioskodawcy po 1 stycznia 2017 r. nie będzie spoczywał obowiązek deklarowania podatku należnego z tytułu sprzedaży ww. robót budowlanych dla zleceniodawcy (nabywcy).

Powyższa sprzedaż usług w ramach odwrotnego obciążenia dotyczyć może wyłącznie sytuacji kiedy ww. sprzedaż jest dokonywana dla wykonawcy robót budowlanych, np. dla generalnego wykonawcy lub kolejnego podwykonawcy, a nie dla właściciela lub użytkownika budynku mieszkalnego lub niemieszkalnego, dla których to zleceniodawców (nabywców) sprzedaż robót budowlanych przez stronę po 1 stycznia 2017 r. będzie opodatkowana, co skutkuje, iż Wnioskodawca będzie zobowiązany ww. sprzedaż udokumentować fakturą ze wskazaniem w niej kwoty należnego podatku ustalonego z zastosowaniem właściwej stawki podatkowej.

Bez znaczenia natomiast w niniejszej sprawie będzie w przyszłości fakt, czy właściciel lub użytkownik budynku mieszkalnego lub budynku niemieszkalnego sam będzie wykorzystywał ww. budynki do celów związanych z działalnością, czy też zostaną one po dniu wykonania robót budowlanych przez stronę odsprzedane konsumentom lub też podmiotom gospodarczym.

Ponieważ jednak Wnioskodawca nabywa i zużywa po 1 stycznia 2017 r. przy wykonywaniu robót budowlanych w zakresie wykonania posadzek materiały nabyte w imieniu własnym oraz na własny rachunek, to na stronie spoczywać będzie obowiązek sprzedaży zużytych w trakcie wykonywania robót budowlanych materiałów dla zleceniodawcy według stawki podatkowej w wysokości 23%, gdyż sprzedaż ww. materiałów na rzecz zleceniodawcy przez stronę nie może być dokonywana w ramach odwrotnego obciążenia.

Stanowisko to wynika z faktu, że zdaniem Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w Łodzi, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług nie pozwala na ustalenie, iż w całości wykonana robota budowlana nawet na rzecz podwykonawcy łącznie z kosztami nabycia materiałów może być uznana za robotę budowlaną, o której mowa w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, która to robota budowlana razem z materiałami będzie mogła być sprzedawana przez wnioskodawcę na rzecz nabywcy w ramach odwrotnego obciążenia.

Ad pkt 2.

Sprawę korekty podatku należnego z tytułu zaliczek otrzymanych przez Wnioskodawcę przed 1 stycznia 2017 r. na wykonanie robót budowlanych i udokumentowanych fakturami reguluje art. 8 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 710).

Wskazując powyższy przepis prawa materialnego za podstawę Wnioskodawca uznał, że w przypadku sprzedaży po 1 stycznia 2017 r. robót budowlanych, których sprzedaż przez Wnioskodawcę nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdyż sprzedaż ww. robót będzie dokonywana w ramach odwrotnego obciążenia, gdzie podatnikiem podatku od towarów i usług będzie zleceniodawca (nabywca), będzie miał prawo wystawienia faktury korygującej i zaewidencjonowania ww. faktury korygującej po 1 stycznia 2017 r. w ewidencjach prowadzonych przez stronę dla celów podatku od towarów i usług, na podstawie której to faktury dokonana zostanie korekta rozliczenia zapłaty podatku należnego z tytułu otrzymanej zaliczki przez Wnioskodawcę przed 1 stycznia 2017 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r, poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Dla celów podatkowych złożone działania podatnika powinny być – co do zasady – traktowane jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

W ramach świadczenia złożonego wyróżnić można świadczenie podstawowe (zasadnicze) oraz świadczenia pomocnicze, które nie stanowią celu samego w sobie, ale służą wykonaniu świadczenia podstawowego. Świadczenie złożone jako jedną całość należy opodatkować według zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Załącznik nr 14 do ustawy określający wykaz towarów, o których mowa w wyżej cyt. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, obejmuje m.in.:

(…);

*   poz. 2 – 41.00.30.0 – Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków);
*   poz. 3 – Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków);

(…);

*   poz. 45 – 43.99.50.0 – Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych;

(…)

*   poz. 45 – 43.99.90.0 – Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (…).

Przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac.

Dla jednoznacznego wyjaśnienia jakie relacje łączą inwestora, wykonawcę i podwykonawcę (dalszych podwykonawców) trzeba odwołać się do przepisów prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 6471 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.) – dalej jako „K.c.” – w umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców.

Do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora. Jeżeli inwestor, w terminie 14 dni od przedstawienia mu przez wykonawcę umowy z podwykonawcą lub jej projektu, wraz z częścią dokumentacji dotyczącą wykonania robót określonych w umowie lub projekcie, nie zgłosi na piśmie sprzeciwu lub zastrzeżeń, uważa się, że wyraził zgodę na zawarcie umowy (art. 6471 § 2 K.c.).

Do zawarcia przez podwykonawcę umowy z dalszym podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora i wykonawcy. Przepis § 2 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 6471 § 3 K.c.).

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przywołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej zwanej „Dyrektywą” – (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI \[ art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy \]. Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle ust. 6 cytowanego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Według art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy, faktura powinna zawierać w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Jak stanowi art. 106e ust. 4 ustawy, faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Jak stanowi art. 109 ust. 1 ustawy, podatnicy, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym.

Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024) – dalej jako „ustawa zmieniająca” – przepisy art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które zostały wykonane od dnia 1 stycznia 2017 r. W celu ustalenia momentu wykonania usług stosuje się przepisy art. 19a ust. 2 i 3 ustawy zmienianej w art. 1.

W przypadku uiszczenia przed 1 stycznia 2017 r. całości lub części zapłaty na poczet dokonanych od tego dnia dostaw towarów lub świadczenia usług, dla których podatnikiem od 1 stycznia 2017 r. stał się nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 lub 8 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, korekty rozliczenia tej zapłaty dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym dokonano dostawy tych towarów lub wykonano tę usługę (art. 8 ustawy zmieniającej).

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca (czynny podatnik VAT) świadczy usługi budowlane związane z budynkami mieszkalnymi i niemieszkalnymi, wznoszeniem konstrukcji stalowych, oraz pozostałe specjalistyczne roboty budowlane gdzie indziej nieskalsyfikowane. Ww. usługi są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług. Przy wykonywaniu ww. robót Wnioskodawca nabywa od podatników VAT czynnych różne materiały. Ww. roboty Wnioskodawca zamierza po 1 stycznia 2017 r. wykonywać dla usługodawców, którzy:

*   są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, o których to podatnikach mowa w art. 15 ustawy;
*   są właścicielami lub użytkownikami po 1 stycznia 2017 r. nieruchomości, na których będą przez stronę wykonywane roboty budowlane w budynkach mieszkalnych lub w budynkach niemieszkalnych;
*   są podwykonawcami robót budowlanych, dla których będzie Wnioskodawca wykonywał roboty budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Przed 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawca otrzymał od zleceniodawców zaliczki na wykonanie ww. robót budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, które zostaną przez niego wykonane po 1 stycznia 2017 r. Zaliczki zostały udokumentowane przez Wnioskodawcę fakturami ze wskazaniem, że są one opodatkowane stawką podatkową podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Na tym tle Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą opodatkowania i udokumentowania ww. usług budowlanych.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że:

*   po 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawca nie powinien wskazywać (a nie będzie miał prawo, jak to stwierdził w swoim stanowisku) w fakturach, że sprzedaż przez niego dla zleceniodawcy (nabywcy) robót budowlanych wymienionych załączniku nr 14 do ustawy wykonanych na terenie kraju po 1 stycznia 2017 r. jest opodatkowana podatkiem od towarów według stawek określonych w art. 41 ustawy, tylko wyłącznie gdy sprzedaż ww. robót budowlanych będzie opodatkowana po 1 stycznia 2017 r. przez zleceniodawcę (nabywcę) w ramach odwrotnego obciążenia. Co też skutkuje, że po 1 stycznia 2017 r. na Wnioskodawcy nie będzie spoczywał obowiązek deklarowania podatku należnego z tytułu sprzedaży ww. robót budowlanych dla zleceniodawcy (nabywcy). Z tym jednak zastrzeżeniem, że sprzedaż ww. robót budowlanych w ramach odwrotnego obciążenia może dotyczyć tylko i wyłącznie sytuacji gdy będzie dokonywana dla wykonawcy robót budowlanych, np. dla generalnego wykonawcy, tj. wówczas gdy Wnioskodawca będzie występował jako podwykonawca;

*   powyższa kwalifikacja prawnopodatkowa (wbrew stanowisku Wnioskodawcy) dotyczy również materiałów nabywanych przez Wnioskodawcę dla potrzeb robót budowlanych, gdyż dla celów podatkowych świadczenie Wnioskodawcy nie powinno być dzielone na odrębne czynności (roboty budowlane i sprzedaż materiałów użytych do ich wyświadczenia). Przedmiotem sprzedaży Wnioskodawcy będzie całościowo usługa, a użyte materiały stanowić będą elementy składowe tego świadczenia. Tym samym odwrócone obciążenie powinno obejmować całościową wartość wynikającą z transakcji.

*   Wnioskodawca będzie miał obowiązek (a nie prawo, jak to stwierdził w swoim stanowisku) – w przypadku sprzedaży po 1 stycznia 2017 r. robót budowlanych, na poczet których przed 1 stycznia 2017 r. otrzymał zaliczkę, którą udokumentował fakturą oraz ujął w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług – dokonania korekty (na podstawie art. 8 ustawy zmieniającej) podatku należnego udokumentowanego fakturą zaliczkową przed 1 stycznia 2017 r. oraz zadeklarowanego w złożonej łącznie do grudnia 2016 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług;

*   w sytuacji, gdy ww. roboty będą wykonywane przez Wnioskodawcę bezpośrednio na rzecz inwestora, w tym właścicieli obiektów budowlanych (tzn. umowa na świadczenie usług będzie zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a inwestorem jako zleceniodawcą), do rozliczenia podatku na zasadach ogólnych i wykazania go w wystawianych fakturach będzie zobowiązany Wnioskodawca.

Organ interpretacyjny zastrzega przy tym, że:

*   stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe również ze względu na to, że obowiązki w zakresie nowego sposobu opodatkowania (w ramach tzw. odwrotnego obciążenia) świadczonych przez niego usług zakwalifikował jako prawa – „(…) ma prawo po dniu 01 stycznia 2017r. nie wskazywania w fakturach (…)”;
*   oświadczenie zleceniodawcy, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego, nie może przesądzać o sposobie opodatkowania usług budowlanych świadczonych przez Wnioskodawcę. Zasady opodatkowania określone zostały bowiem bezpośrednio w powszechnie obowiązujących przepisach prawa podatkowego, z których wynika, że w przypadku wykonywania usług w charakterze podwykonawcy do rozliczenia podatku z tytułu transakcji zobowiązany jest usługodawca.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług dokonanej przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował świadczone usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1-4 ww. ustawy). Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.