Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.840.2016.1.ISK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-08
Teza: W zakresie obniżenia podatku VAT w związku ze zwrotem towarów przez Użytkownika Końcowego/Konsumenta, okresu dotyczącego obniżenia podatku, dokumentów jakie powinien posiadać Wnioskodawca uprawniających do obniżenia podatku oraz dokumentu jaki winien Wnioskodawca wystawić w związku ze zwrotem towaru.
Słowa kluczowe: gwarancje; obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia-prawo do odliczenia; towar-zwrot towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2016 r., nadanego w placówce pocztowej dnia 9 listopada 2016 r. (data wpływu 14 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia podatku VAT w związku ze zwrotem towarów przez Użytkownika Końcowego/Konsumenta, okresu dotyczącego obniżenia podatku, dokumentów jakie powinien posiadać Wnioskodawca uprawniających do obniżenia podatku oraz dokumentu jaki winien Wnioskodawca wystawić w związku ze zwrotem towaru – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia podatku VAT w związku ze zwrotem towarów przez Użytkownika Końcowego/Konsumenta, okresu dotyczącego obniżenia podatku, dokumentów jakie powinien posiadać Wnioskodawca uprawniających do obniżenia podatku oraz dokumentu jaki winien Wnioskodawca wystawić w związku ze zwrotem towaru.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Wnioskodawca jest spółką zależną, należącą do międzynarodowego koncernu, mającego siedzibę w Republice Korei. Wnioskodawca prowadzi na terytorium Polski działalność polegającą między innymi na sprzedaży sprzętu elektronicznego (sprzętu RTV/AGD, telefonów komórkowych, tabletów i innych urządzeń elektronicznych) (dalej: Towary).

Spółka jest oficjalnym przedstawicielem producenta Towarów na obszar Polski oraz podmiotem wprowadzającym wymienione powyżej Towary na rynek polski. Towary co do zasady nabywane są przez Spółkę w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Sprzedaż towarów przez Spółkę stanowi ich pierwszą dostawę krajową (na terytorium Polski), a jednocześnie pierwszą dostawę w łańcuchu handlowym na terytorium Polski. W przypadku niektórych grup produktowych Towary nabywane są w ramach zakupów krajowych (od fabryki zlokalizowanej w Polsce), a ich sprzedaż przez Spółkę stanowi ich drugą dostawę na terytorium Polski (po zakupie od fabryki).

Sprzedaż towarów przez Spółkę podlega opodatkowaniu VAT według dwóch odrębnych mechanizmów, to jest:

*   na zasadach odwrotnego obciążenia, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 oraz ust. lc Ustawy o VAT - dotyczy to telefonów komórkowych, w tym smartfonów, oraz tabletów,

*   na zasadach ogólnych - dotyczy to pozostałych Towarów, które nie są objęte przepisami o odwrotnym obciążeniu.

W związku z przyjętą przez Wnioskodawcę polityką handlową Spółka co do zasady nie dokonuje sprzedaży bezpośrednio na rzecz końcowych użytkowników Towarów, to jest osób fizycznych lub przedsiębiorców zakupujących Towary do użytkowania a nie do dalszej odsprzedaży (dalej: Użytkownicy Końcowi). W szczególności, w związku z przyjętą polityką handlową Spółka nie dokonuje sprzedaży bezpośrednio na rzecz Użytkowników Końcowych będących konsumentami w rozumieniu art. 221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (dalej: Konsumenci). Co do zasady Spółka nie dokonuje także sprzedaży na rzecz przedsiębiorstw będących Użytkownikami Końcowymi (transakcje na rzecz przedsiębiorstw będących Użytkownikami Końcowymi są sporadyczne i mają marginalny charakter w strukturze sprzedaży Spółki).

Spółka głównie dokonuje bezpośredniej sprzedaży na rzecz trzech grup nabywców (dalej: Bezpośredni Nabywcy), to jest:

1.  sieci handlowych, które następnie dokonują sprzedaży na rzecz Użytkowników Końcowych, w tym w szczególności na rzecz Konsumentów;
2.  dystrybutorów, którzy następnie dokonują sprzedaży hurtowej do podmiotów trudniących się sprzedażą detaliczną;
3.  operatorów sieci komórkowych, którzy dokonują następnie sprzedaży na rzecz Użytkowników Końcowych, w tym w szczególności na rzecz Konsumentów.

Zatem, Wnioskodawca dokonuje prawie wyłącznie sprzedaży na rzecz podmiotów gospodarczych, które następnie odsprzedają dalej Towary Użytkownikom Końcowym, w tym w szczególności Konsumentom.

Spółka pełni w stosunku do Użytkowników Końcowych rolę gwaranta i podmiotu odpowiedzialnego do usunięcia wad dla Towarów wprowadzonych przez Spółkę do obrotu w Polsce. Jednocześnie, w związku z tym, że Wnioskodawca jest przedstawicielem producenta Towarów na obszar Polski oraz podmiotem wprowadzającym Towary na rynek polski, jest on podmiotem odpowiedzialnym za wprowadzanie na rynek wyłącznie produktów bezpiecznych w rozumieniu ustawy z dnia 12 grudnia 2003 r. o ogólnym bezpieczeństwie produktów (Dz. U. 2003 Nr 229 poz. 2275 ze zm.) oraz za umożliwienie wycofania produktu z rynku w przypadku gdy produkt jest lub może być produktem niebezpiecznym w rozumieniu tej ustawy.

Niekiedy w działalności Wnioskodawcy zdarzają się sytuację, gdy:

*   Towar zgłoszony w ramach roszczenia gwarancyjnego lub rękojmi, ze względu na stopień jego wad czy defektów, nie kwalifikuje się do naprawy, bądź wymiany na produkt wolny od wad;

*   w stosunku do Towaru wprowadzonego do obrotu przez Spółkę i zakupionego przez Użytkownika Końcowego powstaje uzasadnione podejrzenie, że Towar ten może być produktem niebezpiecznym w rozumieniu ustawy z dnia 12 grudnia 2003 r. o ogólnym bezpieczeństwie produktów (Dz. U. 2003 Nr 229 poz. 2275 ze zm.; dalej: ustawa o bezpieczeństwie produktów), a Spółka umożliwia zwrot takiego Towaru.

W powyższych przypadkach Użytkownik Końcowy dokonuje zwrotu Towaru bezpośrednio na rzecz Wnioskodawcy, a Wnioskodawca dokonuje bezpośrednio Użytkownikowi Końcowemu zwrotu ceny zapłaconej za Towar przy jego zakupie do sprzedawcy. Zwrot Towaru w opisanych powyżej sytuacjach następuje więc z pominięciem pośredników uczestniczących w obrocie Towarami (np. sieci handlowych, dystrybutorów, hurtowni, sklepów detalicznych itp.). Również zwrot ceny następuje bezpośrednio od Spółki na rachunek bankowy Użytkownika Końcowego, bez jakiegokolwiek udziału podmiotów pośredniczących w obrocie Towarami.

Zwrot Towaru oraz zwrot ceny w każdym przypadku dotyczy wyłącznie produktów wcześniej wprowadzonych do obrotu (sprzedanych do Bezpośrednich Nabywców) przez Spółkę, przy czym Użytkownik Końcowy mógł zakupić zwracany Towar od Bezpośredniego Nabywcy lub od kolejnego podmiotu w łańcuchu dostaw.

Wnioskodawca, jako podmiot wyprowadzający Towary do obrotu na polski rynek, posiada numery seryjne Towarów (np. numery IMEI w przypadku telefonów komórkowych) pozwalające na zidentyfikowanie każdej sztuki produktu. Spółka jest zatem w stanie wykazać, że zwracany Towar jest Towarem który faktycznie został wprowadzony na polski rynek przez Spółkę.

W związku z takim ukształtowaniem systemu zwrotu Towarów w Spółce, kwota zwrotu ceny uiszczonej przez Użytkownika Końcowego co do zasady przewyższa cenę uzyskaną przez Spółkę od Bezpośredniego Nabywcy (ze względu m.in. na marże nałożone przez hurtownie oraz sklepy detaliczne). Cena zakupu Towaru jest zwracana Użytkownikom Końcowym w kwotach brutto, to jest zwrot ceny obejmuje także zwrot kwoty podatku VAT jaki został zapłacony przez Użytkownika Końcowego w momencie zakupu Towaru.

Niniejszy wniosek o interpretację dotyczy więc wyłącznie sytuacji gdy:

1.  Towar jest zwracany przez Użytkownika Końcowego bezpośrednio Spółce;
2.  zwrot ceny jest bezpośrednio związany z kwotą jaką Użytkownik Końcowy zapłacił przy zakupie Towaru;
3.  zwrot ceny nie przewyższa ceny brutto zapłaconej przez Użytkownika Końcowego przy zakupie Towaru;
4.  wypłata nie stanowi odszkodowania za jakiekolwiek szkody.

W związku z odbiorem Towaru i zwrotem ceny bezpośrednio na rachunek bankowy Użytkownika Końcowego Wnioskodawca posiada następującą dokumentację:

*   dowód zakupu wystawiony przez sprzedawcę Towaru (paragon lub faktura) przekazany przez Użytkownika Końcowego Spółce przy zwrocie Towaru, z którego wynika cena zapłacona przy zakupie Towaru, w tym kwota netta oraz kwota VAT, zapłacone przez Użytkownika Końcowego;

*   oświadczenie podpisane przez Użytkownika Końcowego o zwrocie Towaru bezpośrednio Spółce, zawierające między innymi: dane pozwalające na zidentyfikowanie Użytkownika Końcowego, informację o przyczynie zwrotu (np. brak możliwości naprawy albo wycofanie produktu z rynku), numer seryjny Towaru, akceptację zasad zwrotu ceny, numer rachunku bankowego Użytkownika Końcowego;

*   ewidencję przyjęcia zwróconego Towaru na stan w magazynie Wnioskodawcy, zawierającą między innymi numer seryjny zwróconego Towaru;

*   potwierdzenie przelewu zwrotu ceny na rachunek bankowy Użytkownika Końcowego.

Po analizie krajowych oraz europejskich przepisów dotyczących podatku VAT, w tym orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), Spółka rozważa możliwość dokonania obniżenia podatku VAT w związku ze zwrotami Towarów oraz wypłacaniem Użytkownikom Końcowym zwrotu ceny zakupu w opisanych powyżej okolicznościach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym, w przypadku Towarów przy sprzedaży których Spółka stosuje ogólne zasady opodatkowania VAT, Spółka jest uprawniona do obniżenia podatku VAT z tytułu całości realizowanych transakcji o kwotę równą podatkowi VAT zapłaconemu przez Użytkownika Końcowego (będącego Konsumentem) przy zakupie Towarów jaka odpowiada cenie brutto zwróconej Konsumentowi bezpośrednio przez Spółkę?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym, w przypadku Towarów przy sprzedaży których Spółka stosuje zasadę odwrotnego obciążenia VAT, Spółka jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku VAT z tytułu całości realizowanych transakcji o kwotę równą podatkowi VAT zapłaconemu przez Użytkownika Końcowego (będącego Konsumentem) przy zakupie Towarów jaka odpowiada cenie brutto zwróconej Konsumentowi bezpośrednio przez Spółkę?
3.  Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka jest także uprawniona do obniżenia kwoty podatku VAT z tytułu całości realizowanych transakcji o kwotę równą podatkowi VAT zapłaconemu przez Użytkownika Końcowego (innego niż Konsument) przy zakupie Towarów jaka odpowiada cenie brutto zwróconej takiemu Użytkownikowi Końcowemu bezpośrednio przez Spółkę?
4.  Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka jest uprawniona do obniżenia podatku VAT za okres rozliczeniowy, w którym spełnione zostaną dwie przesłanki, to jest: (i) Spółka otrzyma od Użytkownika Końcowego zwrot Towaru, oraz (ii) zwróci Użytkownikowi Końcowemu cenę brutto zakupu Towaru?
5.  Czy w przypadku Użytkowników Końcowych będących Konsumentami obniżenia podatku VAT Spółka może dokonać na podstawie zbiorczego dokumentu wewnętrznego wystawionego zgodnie z zestawieniem podsumowującym zwroty towarów od Konsumentów oraz wypłacone Konsumentom zwroty cen zakupu Towarów, wraz z kwotami podatku VAT zawartymi w cenach brutto jakie zostały zwrócone Konsumentom?
6.  Czy w przypadku Użytkowników Końcowych (innych niż Konsumenci) obniżenia podatku VAT Spółka może dokonać na podstawie dokumentu Noty Księgowej wystawionej i przesłanej każdemu takiemu Użytkownikowi Końcowemu na kwotę zwróconej ceny zakupu Towaru?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku Towarów przy sprzedaży których Spółka stosuje ogólne zasady opodatkowania VAT, Spółka jest uprawniona do obniżenia podatku VAT z tytułu całości realizowanych transakcji o kwotę równą podatkowi VAT zapłaconemu przez Użytkownika Końcowego (będącego Konsumentem) przy zakupie Towarów jaka odpowiada cenie brutto zwróconej Konsumentowi bezpośrednio przez Spółkę.
2.  W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku Towarów przy sprzedaży których Spółka stosuje zasadę odwrotnego obciążenia VAT, Spółka jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku VAT z tytułu całości realizowanych transakcji o kwotę równą podatkowi VAT zapłaconemu przez Użytkownika Końcowego (będącego Konsumentem) przy zakupie Towarów jaka odpowiada cenie brutto zwróconej Konsumentowi bezpośrednio przez Spółkę.
3.  W ocenie Wnioskodawcy, Spółka jest także uprawniona do obniżenia kwoty podatku VAT z tytułu całości realizowanych transakcji o kwotę równą podatkowi VAT zapłaconemu przez Użytkownika Końcowego (innego niż Konsument) przy zakupie Towarów jaka odpowiada cenie brutto zwróconej takiemu Użytkownikowi Końcowemu bezpośrednio przez Spółkę.
4.  W ocenie Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do obniżenia podatku VAT za okres rozliczeniowy, w którym spełnione zostaną dwie przesłanki, to jest: (i) Spółka otrzyma od Użytkownika Końcowego zwrot Towaru, oraz (ii) zwróci Użytkownikowi Końcowemu cenę brutto zakupu Towaru.
5.  W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku Użytkowników Końcowych będących Konsumentami, obniżenia podatku VAT Spółka może dokonać na podstawie zbiorczego dokumentu wewnętrznego wystawionego zgodnie z zestawieniem podsumowującym zwroty towarów od Konsumentów oraz wypłacone Konsumentom zwroty cen zakupu, wraz z kwotami podatku VAT zawartymi w cenach brutto jakie zostały zwrócone Konsumentom.
6.  W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku Użytkowników Końcowych (innych niż Konsumenci), obniżenia podatku VAT Spółka może dokonać na podstawie dokumentu Noty Księgowej wystawionej i przesłanej każdemu takiemu Użytkownikowi Końcowemu na kwotę zwróconej ceny zakupu Towaru.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy - pytanie nr 1:

Stanowisko Spółki w zakresie konsekwencji podatkowych w podatku VAT zwrotów Towarów oraz zwrotu Użytkownikom Końcowym ceny zapłaconej bezpośrednio sprzedawcom znajduje uzasadnienie zarówno w podstawowych zasadach podatku VAT, w regulacjach Dyrektywy VAT oraz Ustawy o VAT, jak również w orzecznictwie TSUE i polskich sądów jak i interpretacjach organów podatkowych.

Podstawowe zasady systemu VAT oraz przepisy Dyrektywy VAT i Ustawy o VAT

Zgodnie z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT: „Zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem.”

Z kolei z art. 73 Dyrektywy VAT wynika, że „w odniesieniu do dostaw towarów (\`(...)\`) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia”. Powyższy przepis został zaimplementowany w art. 29a Ustawy o VAT, zgodnie z którym: „Podstawą opodatkowania (\`(...)\`) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.”

Powyższe przepisy wprowadzają fundamentalne zasady systemu podatku VAT, do których należą:

*   faktyczne opodatkowanie konsumpcji, z której wynika także zasada neutralności podatku VAT; oraz

*   proporcjonalność opodatkowania VAT do zapłaconej przez konsumenta ceny zakupu.

Pierwsza z tych zasad polega na tym, że ciężar tego podatku ponosi ostateczny konsument, który co prawda nie jest podatnikiem w sensie prawnym, ale jednocześnie nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w poprzednich fazach obrotu. Zatem, to właśnie konsument, który otrzymuje towar czy usługę, jest podmiotem, na którym spoczywa ekonomiczny ciężar podatku.

Zgodnie z zasadą proporcjonalności obciążenie konsumpcji podatkiem VAT powinno być proporcjonalne do ceny towarów i usług niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem (czyli konsumpcję).

Wskazane przepisy odnoszą się także do zasady neutralności podatku VAT. Dla podatnika tego podatku oznacza ona, że poprzez pośredni charakter oraz realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie ponosi on faktycznie ciężaru ekonomicznego podatku. Podatek nie powinien więc obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Oznacza to, że podatek VAT powinien być dla uczestników obrotu gospodarczego neutralny (nie powinien ich obciążać), a jeśli cena towarów lub usług jest obniżana, podatek VAT należny również powinien zostać proporcjonalnie obniżony. Obciążenie podatkowe powinno dotyczyć jedynie ostatecznego konsumenta towaru lub usługi, który ponosi ciężar podatku VAT. Natomiast podmiot gospodarczy nie powinien ponosić faktycznego ciężaru VAT zapłaconego w trakcie prowadzenia działalności, o ile nie dochodzi do „konsumpcji” przez ten podmiot towarów/usług.

Zgodnie z art. 90 Dyrektywy VAT „w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie”. Powyższy przepis został zaimplementowany do krajowego porządku prawnego w poszczególnych ustępach art. 29a Ustawy o VAT. Zgodnie z art. 29a ust. 10 Ustawy o VAT „podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen:
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1”.

W opisanych przez Spółkę sytuacjach pomniejszeniu ulega cena zapłacona przez Konsumenta (poprzez zwrot tej ceny bezpośrednio przez Spółkę). Dochodzi także do zwrotu Towaru.

Zatem, za Zwrotem zapłaconej ceny w sytuacjach i na warunkach wskazanych w opisie stanu faktycznego, powinno następować po stronie Spółki obniżenie podatku VAT, aby zachowane zostały zasady: (i) proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów zapłaconej przez Użytkownika Końcowego, oraz (ii) neutralności podatku VAT dla Wnioskodawcy, który nie dokonuje konsumpcji Towaru. Ponadto, w związku z tym że Towar zostaje zwrócony przez Użytkownika Końcowego do Spółki, nie dochodzi do jego konsumpcji także po stronie Użytkownika Końcowego, a zatem - w celu uniknięcia sytuacji, w której podatek VAT zostałby pobrany pomimo konsumpcji Towaru, konieczna jest korekta (obniżenie) podatku VAT po stronie Wnioskodawcy.

Wnioskodawca jest więc uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego, do wysokości uwzględnionej w cenie zwracanej na rzecz Konsumenta, bowiem takie obniżenie kwoty podatku VAT przez Wnioskodawcę będzie odzwierciedlało rzeczywiście zaistniałe zdarzenie gospodarcze.

W przeciwnym wypadku, tj. wobec braku możliwości obniżenia przez Spółkę podatku VAT należnego faktyczny podatek uiszczony przez uczestników obrotu na rzecz organu podatkowego byłby nieproporcjonalnie wysoki w stosunku do ceny (kwoty faktycznie otrzymanej) z tytułu sprzedaży Towarów. W rezultacie dochodziłoby do naruszenia fundamentalnych zasad funkcjonowania podatku VAT, tj. zasad opodatkowania konsumpcji, neutralności i proporcjonalności.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje jednoznaczne potwierdzenie w orzecznictwie TSUE, w szczególności w wyrokach C-317/94 Elida Gibbs oraz C-427/98 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec.

W orzeczeniu w sprawie C-317/94 Elida Gibbs TSUE orzekł, że: „Podstawowa zasada systemu VAT zakłada opodatkowanie wyłącznie ostatecznego konsumenta. W konsekwencji, podstawa opodatkowania służąca jako baza dla podatku VAT pobieranego przez organy podatkowe nie może przekroczyć wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez ostatecznego konsumenta, które to wynagrodzenie stanowi podstawę dla obliczenia VAT ostatecznie ponoszonego przez konsumenta” (pkt 19 wyroku; tłumaczenie własne Wnioskodawcy).

TSUE pokreślił również, że „w rzeczywistości to nie podatnicy ponoszą ciężar podatku VAT. Jedyny obowiązek na nich nałożony, kiedy uczestniczą w procesie produkcji i dystrybucji przeprowadzającym finalny etap opodatkowania, bez względu na liczbę transakcji jaka wystąpiła, to pobranie i rozliczenie podatku na rzecz organów podatkowych na każdym etapie obrotu” (pkt 22 wyroku) oraz że „mając na uwadze mechanizm systemu VAT, jego działanie oraz rolę pośredników, organy podatkowe nie mogą w żadnych okolicznościach pobierać kwoty przewyższającej podatek zapłacony przez ostatecznego konsumenta” (pkt 24).

W tym samym orzeczeniu TSUE orzekł, że: „W okolicznościach takich jak występujące w postępowaniu głównym, producent który zrefundował (\`(...)\`) wartość kuponu uprawniającego do zwrotu gotówki klientowi końcowemu, otrzymuje, po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży zapłaconej przez hurtowników lub detalistów za jego towary, pomniejszoną o wartość przedmiotowych kuponów. Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywa, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do Podatników do których należy także producent, nie byłaby spełniona.” (pkt 28)

Ponadto, we wskazanym wyroku TSUE stwierdził, że: „(\`(...)\`) w celu zapewnienia realizacji zasady neutralności, należy, obliczając podstawę opodatkowania dla celów VAT, uwzględnić sytuacje, w których podatnik, nie pozostając w stosunkach umownych z konsumentem końcowym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji kończącego się na tym konsumencie, udziela takiemu konsumentowi zniżki za pośrednictwem detalistów lub poprzez bezpośredni zwrot wartości kuponów. W przeciwnym razie, organy podatkowe otrzymałyby z tytułu VAT kwotę większą niż rzeczywiście zapłacona przez konsumenta ostatecznego, i to kosztem podatnika.” (pkt 31)

Dodatkowo, TSUE stwierdził, że: „system VAT nie ulega zakłóceniu z powodu takiego obniżenia podstawy opodatkowania, ponieważ nie ma potrzeby korekty transakcji pośrednich. Przeciwnie, te kwoty pozostają niezmienione, ponieważ dla tych transakcji zachowanie zasady neutralności zapewnia zastosowanie warunków odliczenia określonych w Tytule XI VI Dyrektywy. Zgodnie z tymi warunkami, pośrednie ogniwa łańcucha dystrybucyjnego, takie jak hurtownicy czy detaliści, mogą odliczyć od własnej podstawy opodatkowania kwoty zapłacone przez każdego z nich jego własnym dostawcom z tytułu VAT od przedmiotowej transakcji, w ten sposób przekazując organom podatkowym część podatku VAT odpowiadającą różnicy pomiędzy ceną zapłaconą przez każdego z nich jego dostawcy, a ceną, po jakiej dostarczył towary swojemu odbiorcy.”

W orzeczeniu C-427/98 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec TSUE potwierdził powyższe argumenty. W szczególności TSUE przypomniał, że fundamentalną zasadą systemu VAT jest opodatkowanie wyłącznie konsumpcji, a podatek ten jest zupełnie neutralny dla podatników uczestniczących w obrocie towarami poprzedzającym końcowy etap opodatkowania, bez względu na liczbę etapów tego obrotu. Ponadto, TSUE przypomniała, że kwota podatku pobrana przez organy podatkowe nie może przewyższać wynagrodzenia za towary jakim faktycznie został obniżony ostateczny konsument (pkt 29 wyroku).

Co więcej, w wyroku C-427/98 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec TSUE odrzucił argumenty podnoszone szczególnie przez rządy Niemiec i Wielkiej Brytami, zgodnie z którymi obniżenie VAT w związku z udzielonymi zniżkami lub zwrotami bezpośrednio przez dostawcę początkowego na rzecz konsumenta, po dostawie na rzecz hurtownika lub detalisty, spowodowałoby zakłócenie mechanizmu VAT i uczyniłoby go systemem niemożliwym do zastosowania, ponieważ zobowiązywałby każdego hurtownika lub detalistę w łańcuchu transakcji do dokonania wstecz korekty ceny, a w konsekwencji kwoty VAT, która została zapłacona ich własnemu dostawcy, co wymagałoby wystawienia faktur korygujących. TSUE podkreślił, że prawo do obniżenia podatku VAT po stronie podmiotu wypłacającego konsumentowi zwrot ceny (Wnioskodawca) nie może być uzależnione od zmiany rozliczeń podatkowych podmiotów (pośredników) uczestniczących w kolejnych etapach obrotu poprzedzających ostateczny etap konsumpcji. Zwrot lub refundacja ceny bezpośrednio konsumentowi nie mają bowiem jakiegokolwiek wpływu na rozliczenia podatkowe podmiotów pośrednich (bezpośrednich nabywców; dystrybutorów, hurtowników, sklepów detalicznych), ani na faktury wystawione czy otrzymane przez te podmioty (pkt 43 oraz pkt 63 wyroku).

Wykładnia przepisów w zakresie VAT zgodna z prawem wspólnotowym

Tym samym, w świetle regulacji unijnych i orzecznictwa TSUE, zdaniem Wnioskodawcy nieuprawniona byłaby interpretacja odpowiednich przepisów Ustawy o VAT, zgodnie z którą zwrot ceny mógłby być udzielony przez dostawcę wyłącznie bezpośredniemu nabywcy towarów i tylko w takim przypadku przysługiwałoby dostawcy prawo do obniżenia kwoty podatku VAT. Jak Spółka wskazywała już powyżej, taka interpretacja prowadziłaby do naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, a tym samym naruszenia przepisów Dyrektywy VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, w świetle definicji podstawy opodatkowania wskazanej w art. 29a ustawy o VAT, zwrot kwoty zapłaconej przez Użytkownika Końcowego powinien znaleźć odzwierciedlenie w obniżeniu podatku VAT po stronie Spółki. Innymi słowy, w analizowanej sytuacji, kwota rozumiana jako wszystko co stanowi dla Spółki zapłatę (otrzymaną od Bezpośredniego Nabywcy) powinna zostać obniżona o wypłacony Użytkownikowi Końcowemu zwrot ceny.

Co więcej, zgodnie z art. 29a Ustawy o VAT na wartość podstawy opodatkowania wpływają nie tylko kwoty otrzymane od nabywcy, lecz także od podmiotów trzecich. A zatem, Ustawa o VAT nie uzależnia możliwości zmiany podstawy opodatkowania i kwoty podatku VAT od dokonania czynności wyłącznie z bezpośrednimi nabywcami. Tym samym, zmniejszenie podstawy opodatkowania (oraz kwoty podatku VAT należnego) na skutek czynności dokonanych z podmiotami trzecimi (tj. innymi niż Bezpośredni Nabywcy), powinno być dopuszczalne. Z uwagi na fakt, że ustawodawca dopuszcza zwiększenie podatku VAT na skutek czynności dokonywanych nie tylko z Bezpośrednimi Nabywcami, zdaniem Spółki, również zmniejszenie podatku VAT ze względu na czynności dokonywane z podmiotami innymi niż bezpośredni nabywcy, powinno być dopuszczalne.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 10 Ustawy o VAT podstawę opodatkowania obniża się m.in. o: wartość opustów i obniżek cen oraz o wartość zwróconych towarów.

Jeżeli Użytkownik Końcowy otrzymuje zwrot lub refundację zapłaconej ceny to zapłacone przez niego wynagrodzenie (stanowiące podstawę do kalkulacji VAT) ulega obniżeniu. W konsekwencji, stosownemu obniżeniu powinna także ulec kwota podatku VAT należnego na rzecz organów podatkowych. W standardowych okolicznościach (jeżeli zwrot towaru następowałby bezpośrednio do sprzedawcy i sprzedawca zwracałby otrzymaną cenę) to obniżenia VAT dokonywałby właśnie podmiot dokonujący sprzedaży na rzecz Końcowego Użytkownika. W opisanych przez Wnioskodawcę sytuacjach (gdy w uzasadnionych przypadkach zwrot Towaru następuje bezpośrednio do Spółki oraz to Spółka wypłaca zwrot ceny bezpośrednio Końcowemu Użytkownikowi) to właśnie Wnioskodawca powinien być uprawniony do stosowanego obniżenia podatku VAT. Wynika to z faktu, że w takiej sytuacji zwrot ceny Końcowemu Użytkownikowi zawiera element podatku VAT, a po dokonaniu wypłaty to Wnioskodawca ponosi ekonomiczny ciężar podatku VAT. Ponieważ podstawa opodatkowania ulega obniżeniu (zmniejszenie ceny zapłaconej przez Użytkownika Końcowego) a jednoczenie nie dochodzi do konsumpcji Towaru (zwrot Towaru do Spółki), w celu zachowania fundamentalnych zasad systemu VAT, Wnioskodawca powinien mieć prawo stosownego obniżenia podatku VAT, którego koszt poniósł w sensie ekonomicznym.

Orzecznictwo polskich sadów administracyjnych oraz interpretacje organów podatkowych

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe.

W szczególności Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 5.10.2016 r. nr IPPP1/4512-531/16-2/BS za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy, że „w związku ze zwrotem Konsumentom ceny zapłaconej przez nich za towar w związku z uznaniem roszczenia gwarancyjnego lub z tytułu rękojmi za wady, Spółka ma prawo do skorygowania podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży towarów dokonywanej na rzecz hurtowni oraz sklepów detalicznych do wysokości uwzględnionej w wysokości ceny zwracanej na rzecz Konsumenta.”

Słuszność stanowiska Spółki potwierdzają także orzeczenia sądów dotyczące rozliczenia VAT w zakresie tzw. „rabatów pośrednich”. Zgodnie z wyrokiem NSA z 13.04.2010 r. sygn. I FSK 600/09 „podatnik zmniejsza obrót nie tylko o kwoty rabatów udzielonych swoim bezpośrednim kontrahentom, lecz kolejnym w łańcuchu obrotu odbiorcom jego towaru, o ile fakt udzielenia takiego rabatu znajduje stosowne udokumentowanie”. Zbieżne z powyższym stanowisko zajął NSA w wyroku z 15.01.2009 r., sygn. I FSK 1653/07.

Argumenty za prawidłowością stanowiska Spółki odnaleźć można także w poniżej wskazanych interpretacjach organów podatkowych:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w z 7 maja 2015 r., nr IPPP1/4512-362/15-2/IGo, który potwierdził stanowisko wnioskodawcy podnoszącego, iż „zasada neutralności VAT wymaga, aby obciążenie podatkowe z tytułu VAT dotyczyło jedynie ostatecznego konsumenta towaru lub usługi. Podatnik VAT nie powinien ponosić faktycznego ciężaru tego podatku, o ile nie dochodzi do konsumpcji przez ten podmiot towarów/usług. Należy szczególnie podkreślić, że wszelkiego rodzaju ograniczenia co do zakresu stosowania zasady neutralności powinny być wyraźnie uregulowane w przepisach rangi ustawowej, przy czym wykładnia tych przepisów nie może prowadzić do wniosków naruszających przepisy prawa UE.”

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 maja 2014 r., nr IPPP3/443-8/14-2/MKw, zgodnie z którą: „(\`(...)\`) rabaty pośrednie udzielane przez Spółkę Nabywcom finalnym stanowią rabaty, o których mowa w art. 29 ust. 4 Ustawy o VAT w stanie prawnym do 31 grudnia 2013 r. oraz analogiczne, w art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r. W konsekwencji, w związku z udzieleniem ww. rabatów, Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania dla celów podatku VAT o wartość udzielonych Nabywcom finalnym rabatów pośrednich”.

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 kwietnia 2014 r., nr IPPP1/443-196/14-2/AS, według której: „na wysokość podstawy opodatkowania będą miały wpływ nie tylko kwoty otrzymane od bezpośrednich nabywców Spółki (tj. dystrybutorów hurtowników bądź sprzedawców detalicznych), lecz również kwoty rabatów pieniężnych udzielanych przez Wnioskodawcę ostatecznym konsumentom, będącym uczestnikami Akcji promocyjnych (niebędących bezpośrednimi kontrahentami Spółki)”, jednocześnie, organ potwierdził stanowisko podatnika, że: „(\`(...)\`) przysługuje mu prawo do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu transakcji sprzedaży sprzętu dokonanych przez Spółkę, w wyniku udzielenia rabatów pieniężnych ostatecznym konsumentom, nie będących bezpośrednimi nabywcami Wnioskodawcy.”

Identyczne stanowiska wyrażone zostało w wielu innych interpretacjach, dla przykładu: z 25 marca 2015 r. nr IPPPl/4512-230/15-2/AW, z 30 września 2014 r. nr IPPP1/443-793/14-2/KC, z 13 stycznia 2012 r. nr ILPP2/443-1474/11-3/SJ, z 17 czerwca 2014 r. nr IPPP2/443-259/14-3/AO czy z 27 czerwca 2014 r. nr ILPP1/443-263/14-2/HW.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy - pytanie nr 2:

W ocenie Wnioskodawcy, opisana wcześniej argumentacja odnosi się w równej mierze do sytuacji gdy Wnioskodawca zwraca Końcowemu Użytkownikowi cenę brutto (zawierającą podatek VAT uiszczony przez Końcowego Użytkownika na rzecz sprzedawcy) za zwrot Towaru, którego sprzedaż pomiędzy Spółką a Bezpośrednim Nabywcą podlegała szczególnej procedurze opodatkowania na zasadzie odwrotnego obciążenia. W praktyce przypadki te dotyczą telefonów komórkowych, w tym smartfonów, oraz komputerów przenośnych.

Nie ma bowiem przesłanek, które mogłyby uzasadniać różne konsekwencje związane ze zwrotem przez Użytkownika Końcowego bezpośrednio do Spółki Towarów, których sprzedaż przez Spółkę do Bezpośrednich Nabywców podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych oraz Towarów, których sprzedaż przez Spółkę do Bezpośrednich Nabywców podlega opodatkowaniu na zasadach odwrotnego obciążenia. Należy podkreślić, że w obu przypadkach końcowy etap obrotu (to jest zbycie Towaru przez sprzedawcę na rzecz Użytkownika Końcowego) podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, a zatem w obu przypadkach cena zapłacona przez Użytkownika Końcowego zawiera podatek VAT.

W obu przypadkach, Użytkownik Końcowy co do zasady uiszcza więc na rzecz sprzedawcy cenę powiększoną o podatek VAT. Zatem, zwrot tej ceny przez Spółkę bezpośrednio Użytkownikowi Końcowemu również zawiera element podatku VAT. Zatem, bez względu na sposób opodatkowania pierwszego etapu obrotu, na końcowym etapie występuje podatek VAT, który następnie podlega zwrotowi Użytkownikowi Końcowemu bezpośrednio przez Spółkę. Spółka w obu sytuacjach, w identyczny sposób, ponosi zatem koszt tego podatku w sensie ekonomicznym. W obu przypadkach Wnioskodawca powinien zatem mieć prawo do stosownego obniżenia podatku VAT o kwotę podatku jaka została w praktyce zwrócona (zrefundowana) Użytkownikowi Końcowemu.

Okoliczność, że na wcześniejszych etapach obrotu, a w szczególności na pierwszym etapie (sprzedaż Towarów od Spółki do Bezpośredniego Nabywcy) po stronie Spółki nie wystąpiło zobowiązanie podatkowe z tytułu VAT jest bez znaczenia. Wynika to wyłącznie z objęcia wybranych grup Towarów (telefony komórkowe, komputery przenośne) szczególnym systemem rozliczania VAT na zasadach odwrotnego obciążenia. Ponieważ obowiązek rozliczenia VAT należnego w tym zakresie przeniesiony jest na nabywcę to Spółka nie wykazuje i nie odprowadza do organu podatkowego podatku VAT z tytułu sprzedaży takich Towarów. Należy jednak podkreślić, że z tytułu sprzedaży takich Towarów spółka otrzymuje od Bezpośredniego Nabywcy wynagrodzenie, które nie jest powiększone o podatek VAT. W konsekwencji, Spółka nie odprowadza podatku do organu podatkowego.

Co istotne, szczególny sposób rozliczania VAT według odwrotnego obciążenia co do zasady nie ma jednak zastosowania przy zakupie Towarów przez Użytkowników Końcowych. W szczególności, taki sposób opodatkowania nie ma w ogóle zastosowania przy zakupie Towarów przez Użytkowników Końcowych będących Konsumentami. W związku bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 7 lit. b) ustawy o VAT, opodatkowania na zasadach odwrotnego obciążenia nie stosuje się w ogóle gdy dostawa Towaru jest dokonywana na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem VAT (Konsumenta).

Powyższe, oznacza, że sprzedaż Towarów na rzecz Użytkownika Końcowego będącego Konsumenta, obciążona jest podatkiem VAT. Zwrot ceny zakupu przez Wnioskodawcę oznacza więc zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz w konsekwencji również podatku VAT jaki wystąpił na ostatnim etapie obrotu - przy sprzedaży na rzecz Użytkownika Końcowego. W związku ze zwrotem ceny, zawierającej podatek VAT, ciężar ekonomiczny tego podatku przechodzi na Wnioskodawcę. Z argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wynika, że przepisy zarówno Ustawy o VAT jako i Dyrektywy VAT powinny być interpretowane w taki sposób aby Spółka mogła stosownie obniżyć podatek VAT należny organom podatkowym o taką część podatku VAT, która została efektywnie zwrócona Konsumentowi. Powyższa konkluzja ma zastosowania również w przypadku Towarów, których sprzedaż przez Spółkę podlega opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia (to jest telefonów komórkowych, komputerów przenośnych).

Odmienna wykładnia przepisów doprowadziłaby do naruszenia podstawowych i fundamentalnych zasad systemu VAT. Przyjęcie bowiem, że Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podatku VAT w związku ze zwrotem ceny Konsumentom (oraz zwrotem Towarów przez Konsumentów bezpośrednio do Spółki), ale wyłącznie w zakresie takich Towarów których sprzedaż przez Spółkę do Bezpośrednich nabywców podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, prowadziłaby do następujących konsekwencji:

*   Organ podatkowy dysponowałby kwotą podatku VAT (podatek zapłacony przez Konsumenta na rzecz sprzedawcy), która przewyższa koszt zakupu jakim efektywnie został obciążony Konsument. W związku z otrzymaniem od Wnioskodawcy zwrotu ceny Konsument poniósł bowiem efektywnie niższy koszt zakupu.

*   Organ podatkowy dysponowałby kwotą podatku VAT (podatek zapłacony przez Konsumenta na rzecz sprzedawcy), pomimo tego że Konsument dokonał zwrotu Towaru, a zatem efektywnie doszło do konsumpcji Towaru przez Konsumenta.

*   Spółka stałaby się w sensie ekonomicznymi podmiotem obciążonymi podatkiem VAT, a zatem podatek ten nie byłby dla Spółki neutralny.

Należy także podkreślić, że odmowa prawa do obniżenia podatku VAT w związku ze zwrotem ceny Konsumentom (oraz zwrotem Towarów przez Konsumentów bezpośrednio do Spółki), wyłącznie z tego powodu, że sprzedaż Towarów (telefonów komórkowych, komputerów przenośnych) przez Spółkę do Bezpośrednich nabywców podlega opodatkowaniu VAT na zasadach odwrotnego obciążenia, prowadziłaby do dyskryminacji poszczególnych grup Towarów, a w konsekwencji także poszczególnych grup podatników VAT. Nie jest bowiem dopuszczalna sytuacja, że w identycznych warunkach ekonomicznych sprzedaż dwóch różnych grup towarów, które podlegają opodatkowaniu VAT według tej samej stawki (23%) prowadzi efektywnie do większych obciążeń z tytułu VAT dla jednej z tych grup. Przykładowo, jeżeli w związku ze zwrotem ceny zakupu mebli bezpośrednio Konsumentom ich producent miałby prawo do stosowanego obniżenia podatku VAT to identyczne zasady powinny mieć zastosowane dla Wnioskodawcy, który wprowadza na rynek telefony komórkowe i komputery przenośne. Obie te grupy towarowe podlegają identycznym zasadom opodatkowania na etapie sprzedaży do Konsumenta, zatem zwrot ceny zakupu Konsumentowi musi wiązać się z identycznym prawem do obniżenia podatku VAT. Okoliczność, że sprzedaż telefonów komórkowych (czy komputerów przenośnych) na wcześniejszych etapach obrotu objęta jest odwrotnym obciążeniem nie ma znaczenia, gdyż nie wpływa w sensie ekonomicznym na sytuację Spółki. Dopiero zwrot ceny bezpośrednio Konsumentom powoduje, że to Spółka w sensie ekonomicznym ponosi ciężar podatku VAT. Aby sprostać zasadzie neutralności (jak również zasadzie opodatkowania wyłącznie konsumpcji) Wnioskodawca powinien być uprawniony do stosownego obniżenia podatku VAT.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska Spółki są poglądy przedstawione przez Adwokata Generalnego Jacobsa w Opinii do wyroku TSUE w sprawie C-427/98 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec. Z analizy tych wytycznych, zawartych w pkt 83 oraz 86-87 Opinii, wynika że w przypadku zwrotu ceny zakupu bezpośrednio na rzecz Konsumenta, prawo do obniżenia podatku VAT należnego powinno być ściśle uzależnione od tego czy na ostatnim etapie obrotu Konsument został obciążony podatkiem VAT, a więc czy cena sprzedaży na rzecz Konsumenta zawierała element podatku VAT. Jeżeli tak było to podmiot zwracający cenę jest uprawniony do stosownego obniżenia własnego podatku VAT.

Natomiast, zgodnie ze słusznym stanowiskiem Adwokata Generalnego Jacobsa wyrażonymi w Opinii, gdyby sprzedaż Towarów na rzecz Konsumenta objęta była na przykład zwolnieniom od VAT to oczywiście, pomimo zwrotu ceny, nie przysługiwałoby prawo do obniżenia podatku VAT. Podmiot zwracający cenę nie ponosiłby bowiem w związku z jej zwrotem ekonomicznego ciężaru podatku VAT. Zatem, prawo Wnioskodawcy do obniżenia podatku VAT w związku ze zwrotem ceny Konsumentom (oraz zwrotem Towarów przez Konsumentów bezpośrednio od Spółki) wystąpi wyłącznie w sytuacji gdy cena, która jest zwracana zawierała element podatku VAT zapłacony przez Konsumenta.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy - pytanie nr 3:

Stanowisko oraz argumenty Wnioskodawcy przedstawione w odniesieniu do pytań nr 1 oraz nr 2 są prawidłowe także w przypadku gdy Użytkownikiem Końcowym jest podmiot inny niż Konsument, to jest gdy Użytkownikiem Końcowym jest podatnik VAT.

Orzeczenia TSUE C-317/94 Elida Gibbs oraz C-427/98 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec w równym stopniu dotyczą zwrotów ceny na rzecz Konsumentów jak i innych Użytkowników Końcowych (nie będących Konsumentami). Z perspektywy Wnioskodawcy, który wypłaca zwrot ceny oraz przyjmuje zwrot Towarów, okoliczność czy Użytkownik Końcowy jest Konsumentem czy przedsiębiorcą (podatnikiem VAT) pozostaje więc bez wpływu na prawo Spółki do stosownego obniżenia podatku VAT.

Co więcej, zwrot ceny Użytkownikom Końcowym (nie Konsumentom) powinien być traktowany na zasadach podobnych jak wypłacanie tzw. rabatu pośredniego. Z orzecznictwa sądów oraz stanowisk organów podatkowych przytoczonych już przez Spółkę wynika jednoznacznie, że w takiej sytuacji Wnioskodawca powinien być uprawniony do obniżenia podatku VAT.

Należy też wskazać że Użytkownik Końcowy (będący podatnikiem VAT) w związku z zakupem Towaru jest co do zasady uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego. Zwrot Towaru na rzecz Wnioskodawcy oraz otrzymanie Zwrotu ceny od Wnioskodawcy powinno więc co do zasady skutkować po stronie takiego Użytkownika Końcowego obowiązkiem odpowiedniej korekty (obniżenia) podatku VAT naliczonego. W przeciwnym bowiem wypadku podatek VAT należny organom podatkowym zostałby bowiem dwukrotnie obniżony (raz jako podatek VAT naliczony po stronie Użytkownika Końcowego a drugi raz poprzez obniżenie VAT przez Wnioskodawcę w związku ze zwrotem ceny). Taka sytuacja byłaby niedopuszczalna, a jej uniknięcie powinno odbyć się poprzez odpowiednią korektę (obniżenie) VAT naliczonego po stronie Użytkownika Końcowego będącego podatnikiem VAT. Istnienie takiego obowiązku po stronie Użytkownika Końcowego będącego podatnikiem VAT potwierdził jednoznacznie TSUE w wyroku C-427/98 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec. W pkt 66 tego wyroku TSUE stwierdził: „Ponadto, jeżeli końcowy użytkownik jest przedsiębiorcą upoważnionym do odliczenia VAT, który używa towarów do celów własnej działalności, jakiegokolwiek nadmiernego odliczenia wynikającego z późniejszego zrefundowania vouchera (co jest równoznaczne ze zrefundowaniem ceny zakupu - przypis Wnioskodawcy) można uniknąć poprzez korektę odliczenia podatku VAT naliczonego dokonane przez końcowego użytkownika zgodnie z art. 20 (1) (b) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 185 Dyrektywy VAT - przypis Wnioskodawcy), który przewiduje korektę odliczenia w przypadku zmiany, po złożeniu deklaracji, okoliczności mających wpływ na wstępne odliczenie. (\`(...)\`)” Identyczna konkluzja wynika z orzeczenia NSA z 28 sierpnia 2015 r. sygn. I FSK 1281/14.

Istnienie powyższego obowiązku po stronie Użytkownika Końcowego będącego podatnikiem VAT tym bardziej potwierdza, że Wnioskodawca - jako podmiot wypłacający zwrot ceny - uprawniony jest do obniżenia własnego podatku VAT, także gdy Zwrot ceny dokonywany jest na rzecz Użytkownika Końcowego innego niż Konsument.

Spółka pragnie także wskazać, że teoretycznie mogą wystąpić sporadyczne sytuacje, gdy zakup Towaru przez Użytkownika Końcowego będącego podatnikiem VAT nie będzie obciążony podatkiem VAT. Dotyczy to sytuacji gdy Użytkownik Końcowy będący podatnikiem VAT dokona od sprzedawcy zakupu Towarów objętych odwrotnym obciążeniem (telefony komórkowe, komputery przenośne), a zakup nastąpi w ramach jednolitej gospodarczo transakcji o wartości netto przekraczającej 20.000 zł (czy spełniony zostanie warunek wynikający z art. 17 ust. lc Ustawy o VAT). W takich przypadkach ewentualny zwrot ceny przez Wnioskodawcę bezpośrednio Użytkownikowi Końcowemu nie będzie uprawniał Spółki to jakiegokolwiek obniżenia własnego VAT ponieważ w związku ze zwrotem ceny na Wnioskodawcę nie przejdzie ciężar podatku VAT (ciężaru podatku VAT nie poniósł bowiem także Użytkownik Końcowy). Spółka pragnie podkreślić, że będzie posiadała wystarczającą dokumentację umożliwiającą wyodrębnienie tych przypadków. W szczególności Spółka będzie posiadała dowody zakupu Towarów, z których wynikać będzie czy taki zakup obciążony był podatkiem VAT czy też nie.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy - pytanie nr 4:

W Ustawie o VAT brak jest przepisów, które wskazywałyby okres, w którym Spółka powinna dokonać obniżenia podatku VAT w związku ze zwrotem ceny bezpośrednio na rzecz Użytkownika Końcowego. Podstawy takiej nie stanowi w szczególności art. 29a ust. 13 Ustawy o VAT. Przepis ten nie znajduje zastosowania w przedstawionym stanie faktycznymi, bowiem w przypadku zwrotu ceny zakupu bezpośrednio Użytkownikowi Końcowemu (z pominięciem dystrybutorów, hurtowników czy sklepów detalicznych) nie istnieje możliwość wystawienia faktury korygującej. Co za tym idzie, po strome Wnioskodawcy nie wystąpi obowiązek uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez Użytkownika Końcowego.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zwrotem ceny nabycia Towarów Użytkownikom Końcowym podatek VAT powinien być odpowiednio obniżony przez Spółkę w deklaracji za okres, w którym zostaną spełnione dwie przesłanki, to jest: (i) Spółka otrzyma od Użytkownika Końcowego zwrot Towaru, oraz (ii) Spółka zwróci Użytkownikowi Końcowemu cenę brutto zakupu Towaru.

W praktyce zwrot Użytkownikowi Końcowemu ceny zakupu Towaru będzie następował po upewnieniu się przez Spółkę, że dysponuje już (odebrała od Użytkownika Końcowego) Towar wprowadzony do obrotu na polski rynek. Z momentem zwrotu ceny Użytkownikowi Końcowemu, co będzie następowało na podany przez niego rachunek bankowy, dojdzie do faktycznego obniżenia zapłaty jaką Użytkownik Końcowy uiścił przy zakupie Towarów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy — pytanie nr 5:

Jak wskazano powyżej, w analizowanej sprawie Wnioskodawca nie ma możliwości wystawienia faktury korygującej na rzecz Użytkownika Końcowego, dokonującego zwrotu Towaru. Ponadto, w przypadku Konsumentów (czyli osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej) co do zasady nie istnieje obowiązek wystawiania faktur ani faktur korygujących. Tym samym, dla obniżenia podatku VAT nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 13 Ustawy o VAT, ponieważ odnosi się on wyłącznie do tych przypadków, w których wystawiono fakturę korygującą do pierwotnej faktury.

Należy jednak wskazać, że rzeczywisty obrót gospodarczy winien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy bowiem odpowiednie udokumentowanie przebiegu operacji gospodarczych.

Wnioskodawca, w przypadku dokonania zwrotu Konsumentom ceny zapłaconej przez nich przy zakupie Towarów, które następnie zostały zwrócone bezpośrednio do Spółki, powinien więc posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o dokonanym zwrocie ceny na rzecz Konsumenta. Posiadanie takich dokumentów jest warunkiem potwierdzającym prawo do obniżenia podatku VAT po stronie Wnioskodawcy.

W związku z odbiorem Towaru i zwrotem ceny Wnioskodawca posiada następującą dokumentację:

*   dowód zakupu wystawiony przez sprzedawcę Towaru (paragon lub faktura) przekazany przez Użytkownika Końcowego Spółce przy zwrocie Towaru, z którego wynika cena zapłacona przy zakupie Towaru, w tym kwota netto oraz kwota VAT, zapłacone przez Użytkownika Końcowego;

*   oświadczenie podpisane przez Użytkownika Końcowego o zwrocie Towaru bezpośrednio Spółce, zawierające między innymi: dane pozwalające na zidentyfikowanie Użytkownika Końcowego, informację o przyczynie zwrotu (np. brak możliwości naprawy albo wycofanie produktu z rynku), numer seryjny Towaru, akceptację zasad zwrotu ceny, numer rachunku bankowego;

*   ewidencję przyjęcia zwróconego Towaru na stan w magazynie Wnioskodawcy, zawierającą między innymi numer seryjny zwróconego Towaru;

*   potwierdzenie przelewu zwrotu ceny na rachunek bankowy Użytkownika Końcowego.

W ocenie Spółki, powyższa dokumentacja jest wystarczająca aby udokumentować rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych.

W związku z powyższym, w przypadku Użytkowników Końcowych będących Konsumentami, obniżenia podatku VAT Spółka może dokonać na podstawie zbiorczego dokumentu wewnętrznego wystawionego zgodnie z zestawieniem podsumowującym zwroty towarów od Konsumentów, wypłacone Konsumentom zwroty cen zakupu, wraz z kwotami podatku VAT zawartymi w cenach brutto jakie zostały zwrócone Konsumentom.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy - pytanie nr 6:

Jak wskazano powyżej, w analizowanej sprawie Wnioskodawca nie ma możliwości wystawienia faktury korygującej na rzecz Użytkownika Końcowego, dokonującego zwrotu Towaru. Wynika to z faktu, że pomiędzy Spółką a Użytkownikiem Końcowym nie doszło do żadnej bezpośredniej dostawy Towaru, w związku z czym Spółka nie wystawiła Użytkownikowi Końcowemu żadnej faktury VAT, którą obecnie mogłaby skorygować fakturą korygującą na potrzeby udokumentowania wypłaconego zwrotu ceny.

Warto także wskazać, że zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w wyrokach C-317/94 Elida Gibbs (pkt 32 wyroku) oraz C-427/98 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec (również pkt 32 wyroku) w przypadku zwrotów przyznawanych niebezpośrednim odbiorcom nie jest konieczne wystawianie faktur korygujących przez podmioty pośredniczące w łańcuchu dostaw od producenta pierwotnego do konsumenta (tj. przez dystrybutorów, hurtowników, czy detalistów).

Tym samym, przepisy nie określają jednoznacznie dokumentu, na podstawie którego Spółka dokonująca zwrotu ceny na rzecz Użytkowników Końcowych (innych niż Konsumenci) powinna udokumentować taką operację. Jednocześnie, w ocenie Spółki, w tych przypadkach gdy Użytkownik Końcowy nie jest Konsumentem lecz przedsiębiorcą (podatnikiem VAT) operacja polegająca na wypłacie zwrotu ceny odbywa się pomiędzy profesjonalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, taka wypłata powinna podlegać udokumentowaniu stosownym dowodem księgowym.

W opinii Spółki brak jest przeszkód do uznania, że właściwym dokumentem może być nota księgowa (uznaniowa), sporządzana na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości, będąca dowodem księgowym stosowanym w przypadkach gdy przepisy szczególne nie przewidują innego (szczególnego) dokumentu.

W związku z powyższym, w przypadku Użytkowników Końcowych (innych niż Konsumenci), obniżenia podatku VAT Spółka może dokonać na podstawie dokumentu Noty Księgowej wystawionej i przesłanej każdemu takiemu Użytkownikowi Końcowemu na kwotę zwróconej ceny zakupu Towaru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Zgodnie z art. 17 ust. 1c ustawy, w przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20 000 zł.

Powyższe regulacje wprowadzają mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku należnego na podatnika, na rzecz którego dokonywana jest dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT. W przypadku spełnienia warunków wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy transakcję opodatkowuje nabywający towar.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ww. ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zatem każda z tych pozycji stanowi odrębną podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania i każda z wymienionych wyżej czynności powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania.

Powyższe przepisy są zgodne z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm), która w art. 73 oraz 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Jednocześnie przepisy ustawy jak i dyrektywy wyraźnie wskazują, że rzeczywiste kwoty dotyczące ww. czynności mają być udokumentowane – podatnik winien przedstawić dowód rzeczywistej kwoty poniesionych kosztów.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym na terytorium Polski działalność polegającą między innymi na sprzedaży sprzętu elektronicznego.

Sprzedaż towarów przez Spółkę podlega opodatkowaniu VAT według dwóch odrębnych mechanizmów, to jest:

*   na zasadach odwrotnego obciążenia, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 oraz ust. lc Ustawy o VAT - dotyczy to telefonów komórkowych, w tym smartfonów, oraz tabletów,

*   na zasadach ogólnych - dotyczy to pozostałych Towarów, które nie są objęte przepisami o odwrotnym obciążeniu.

W związku z przyjętą przez Wnioskodawcę polityką handlową Spółka co do zasady nie dokonuje sprzedaży bezpośrednio na rzecz końcowych użytkowników Towarów, to jest osób fizycznych lub przedsiębiorców zakupujących Towary do użytkowania a nie do dalszej odsprzedaży - Użytkownicy Końcowi.

Spółka głównie dokonuje bezpośredniej sprzedaży na rzecz trzech grup nabywców (Bezpośredni Nabywcy), to jest:

*   sieci handlowych, które następnie dokonują sprzedaży na rzecz Użytkowników Końcowych, w tym w szczególności na rzecz Konsumentów;

*   dystrybutorów, którzy następnie dokonują sprzedaży hurtowej do podmiotów trudniących się sprzedażą detaliczną;

*   operatorów sieci komórkowych, którzy dokonują następnie sprzedaży na rzecz Użytkowników Końcowych, w tym w szczególności na rzecz Konsumentów.

Spółka pełni w stosunku do Użytkowników Końcowych rolę gwaranta i podmiotu odpowiedzialnego do usunięcia wad dla Towarów wprowadzonych przez Spółkę do obrotu w Polsce.

Niekiedy w działalności Wnioskodawcy zdarzają się sytuacje, gdy:

*   Towar zgłoszony w ramach roszczenia gwarancyjnego lub rękojmi, ze względu na stopień jego wad czy defektów, nie kwalifikuje się do naprawy, bądź wymiany na produkt wolny od wad;

*   w stosunku do Towaru wprowadzonego do obrotu przez Spółkę i zakupionego przez Użytkownika Końcowego powstaje uzasadnione podejrzenie, że Towar ten może być produktem niebezpiecznym w rozumieniu ustawy z dnia 12 grudnia 2003 r. o ogólnym bezpieczeństwie produktów (Dz. U. 2003 Nr 229 poz. 2275 ze zm.; dalej: ustawa o bezpieczeństwie produktów), a Spółka umożliwia zwrot takiego Towaru.

W powyższych przypadkach Użytkownik Końcowy dokonuje zwrotu Towaru bezpośrednio na rzecz Wnioskodawcy, a Wnioskodawca dokonuje bezpośrednio Użytkownikowi Końcowemu zwrotu ceny zapłaconej za Towar przy jego zakupie do sprzedawcy. Zwrot Towaru w opisanych powyżej sytuacjach następuje więc z pominięciem pośredników uczestniczących w obrocie Towarami (np. sieci handlowych, dystrybutorów, hurtowni, sklepów detalicznych itp.). Również zwrot ceny następuje bezpośrednio od Spółki na rachunek bankowy Użytkownika Końcowego, bez jakiegokolwiek udziału podmiotów pośredniczących w obrocie Towarami.

Zwrot Towaru oraz zwrot ceny w każdym przypadku dotyczy wyłącznie produktów wcześniej wprowadzonych do obrotu (sprzedanych do Bezpośrednich Nabywców) przez Spółkę, przy czym Użytkownik Końcowy mógł zakupić zwracany Towar od Bezpośredniego Nabywcy lub od kolejnego podmiotu w łańcuchu dostaw.

Cena zakupu Towaru jest zwracana Użytkownikom Końcowym w kwotach brutto, to jest zwrot ceny obejmuje także zwrot kwoty podatku VAT jaki został zapłacony przez Użytkownika Końcowego w momencie zakupu Towaru.

Niniejszy wniosek o interpretację dotyczy więc wyłącznie sytuacji gdy:

1.  Towar jest zwracany przez Użytkownika Końcowego bezpośrednio Spółce;
2.  zwrot ceny jest bezpośrednio związany z kwotą jaką Użytkownik Końcowy zapłacił przy zakupie Towaru;
3.  zwrot ceny nie przewyższa ceny brutto zapłaconej przez Użytkownika Końcowego przy zakupie Towaru;
4.  wypłata nie stanowi odszkodowania za jakiekolwiek szkody.

W związku z odbiorem Towaru i zwrotem ceny bezpośrednio na rachunek bankowy Użytkownika Końcowego Wnioskodawca posiada następującą dokumentację:

*   dowód zakupu wystawiony przez sprzedawcę Towaru (paragon lub faktura) przekazany przez Użytkownika Końcowego Spółce przy zwrocie Towaru, z którego wynika cena zapłacona przy zakupie Towaru, w tym kwota netto oraz kwota VAT, zapłacone przez Użytkownika Końcowego;

*   oświadczenie podpisane przez Użytkownika Końcowego o zwrocie Towaru bezpośrednio Spółce, zawierające między innymi: dane pozwalające na zidentyfikowanie Użytkownika Końcowego, informację o przyczynie zwrotu (np. brak możliwości naprawy albo wycofanie produktu z rynku), numer seryjny Towaru, akceptację zasad zwrotu ceny, numer rachunku bankowego Użytkownika Końcowego;

*   ewidencję przyjęcia zwróconego Towaru na stan w magazynie Wnioskodawcy, zawierającą między innymi numer seryjny zwróconego Towaru;

*   potwierdzenie przelewu zwrotu ceny na rachunek bankowy Użytkownika Końcowego.

Wskazać należy, iż przez konsumenta w rozumieniu art. 221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks Cywilny (Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.), uważa się osobę fizyczną dokonującą z przedsiębiorcą czynności prawnej niezwiązanej bezpośrednio z jej działalnością gospodarczą lub zawodową.

Ad. 1

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do obniżenia podatku VAT z tytułu całości realizowanych transakcji o kwotę równą podatkowi VAT zapłaconemu przez Użytkownika Końcowego będącego Konsumentem przy zakupie Towarów jaka odpowiada cenie brutto zwróconej Konsumentowi bezpośrednio przez Wnioskodawcę w przypadku Towarów przy sprzedaży których Wnioskodawca stosuje ogólne zasady opodatkowania VAT.

Należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania pozwala zrealizować fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument rozumiany jako ostateczny nabywca, a zarazem użytkownik danego towaru, który nie dokonuje jego dalszej sprzedaży, a nie podatnik.

Zatem prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w przypadku zwrotu towaru przez użytkowania końcowego uzależnione jest od poniesienia ciężaru podatku przez ostatecznego nabywcę – w tym przypadku Konsumenta. Tym samym istotnym jest na jakich zasadach odbyła się transakcja nabycia zwracanego Towaru przez Konsumenta, a nie na jakich zasadach Wnioskodawca opodatkował sprzedaż Towaru.

Wskazać należy, iż przy zastosowaniu opodatkowania na zasadach ogólnych Konsument, wraz z ceną zapłaconą za Towar będzie ponosić ekonomiczny ciężar podatku wliczonego w cenę nabycia.

W ślad zatem za zwrotem zapłaconej ceny w związku ze zwrotem towaru związanego z uznaniem roszczenia gwarancyjnego lub z tytułu rękojmi za wady powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji.

Oznacza to, że w takim przypadku Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego do wysokości uwzględnionej w wysokości ceny zwracanej na rzecz Konsumenta.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do obniżenia podatku VAT z tytułu całości realizowanych transakcji o kwotę równą podatkowi VAT zapłaconemu przez Użytkownika Końcowego będącego Konsumentem przy zakupie Towarów jaka odpowiada cenie brutto zwróconej Konsumentowi bezpośrednio przez Wnioskodawcę w przypadku Towarów przy sprzedaży których Wnioskodawca stosuje mechanizm odwrotnego obciążenia opodatkowania VAT.

W odniesieniu do transakcji podlegających opodatkowaniu przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia, należy wskazać, iż jednym z warunków uprawniającym do jego stosowania wymienionym w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, jest występowanie w transakcji zarejestrowanego jako czynny podatnik VAT nabywcy.

Zatem w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia, iż Wnioskodawca sprzedaje Towar na zasadach odwrotnego obciążenia pośrednikowi. Na końcowym etapie obrotu dochodzi do sprzedaży tego Towaru na zasadach ogólnych na rzecz Konsumenta w rozumieniu art. 221 ustawy Kodeks Cywilny, który nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W konsekwencji Konsument nabywając zwracany Wnioskodawcy Towar płaci cenę, w której jest naliczony podatek VAT.

Tym samym, Wnioskodawca dokonując Konsumentowi, który nie jest czynnym podatnikiem VAT zwrotu zapłaconej ceny w związku ze zwrotem towaru związanego z uznaniem roszczenia gwarancyjnego lub z tytułu rękojmi za wady, ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, do wysokości uwzględnionej w wysokości ceny zwracanej na rzecz Konsumenta.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 2 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do obniżenia podatku VAT z tytułu całości realizowanych transakcji o kwotę równą podatkowi VAT zapłaconemu przez Użytkownika Końcowego innego niż Konsument przy zakupie Towarów jaka odpowiada cenie brutto zwróconej Użytkownikowi Końcowemu bezpośrednio przez Wnioskodawcę.

W przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia na jakich zasadach Wnioskodawca opodatkował sprzedaż Towaru (zasady ogólne lub odwrotne obciążenie), który jest do niego zwracany przez Użytkowania Końcowego innego niż Konsument w rozumieniu art. 221 ustawy Kodeks Cywilny. Jak już wcześniej wskazano, prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w przypadku zwrotu towaru przez Użytkowania Końcowego uzależnione jest od poniesienia ciężaru podatku przez ostatecznego nabywcę, w tym przypadku Użytkowania Końcowego niebędącego Konsumentem. Tym samym istotnym jest na jakich zasadach odbyła się transakcja nabycia Towaru przez Użytkowania Końcowego niebędącego Konsumentem.

W przypadku gry Użytkownik Końcowy niebędący Konsumentem nabył zwracany Wnioskodawcy Towar przy zastosowaniu opodatkowania na zasadach ogólnych, to poniósł ekonomiczny ciężar podatku wliczonego w cenę nabycia.

W konsekwencji, wraz z dokonywanym przez Wnioskodawcę zwrotem ceny nabycia zapłaconej przez Użytkownika Końcowego innego niż Konsument za Towar, związanym z uznaniem roszczenia gwarancyjnego lub z tytułu rękojmi za wady, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku VAT z tytułu całości realizowanych transakcji o kwotę równą podatkowi VAT zapłaconemu przez Użytkownika Końcowego innego niż Konsument przy zakupie Towarów jaka odpowiada cenie brutto zwróconej Użytkownikowi Końcowemu bezpośrednio przez Wnioskodawcę.

Inaczej jest gdy nabywany przez Użytkownika Końcowego innego niż Konsument Towar będzie opodatkowany na zasadach odwrotnego obciążenia. W takiej sytuacji cena zapłacona przez Użytkownika Końcowego nie będzie zawierała podatku VAT.

W konsekwencji wraz z dokonywanym przez Wnioskodawcę zwrotem ceny nabycia zapłaconej przez Użytkownika Końcowego innego niż Konsument za Towar, związanym z uznaniem roszczenia gwarancyjnego lub z tytułu rękojmi za wady, na Wnioskodawcę nie przejdzie ekonomiczny ciężar podatku VAT i w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia podatku VAT z tytuły tych transakcji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 3 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 4-6

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą dokumentów, na podstawie których Wnioskodawca może dokonać obniżenia podatku VAT w związku z przekazaniem Użytkownikowi końcowemu ceny brutto za zwrócony Towar w ramach uznania roszczenia gwarancyjnego lub z tytułu rękojmi za wady oraz określenia okresu rozliczeniowego, w którym może dokonać tego obniżenia.

Na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy o VAT, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Elementy jakie powinna zawierać faktura zostały określone w art. 106e ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z kolei art. 106j ust. 2 ustawy o VAT stwierdza, że faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Oznacza to, że wystawienie faktury korygującej może dotyczyć tylko kontrahentów bezpośrednio uczestniczących w rzeczywistej transakcji potwierdzonej wystawieniem faktury. Nie można wystawić faktury korygującej w sytuacji, kiedy między kontrahentami nie miała miejsca dostawa towarów (świadczenie usług) i w konsekwencji nie było wystawionej faktury.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca stojący na początku łańcucha dostaw dokonuje zwrotu ceny nabycia Towaru za jaką nabył zwracany Wnioskodawcy Towar Użytkownik Końcowy będący ostatecznym odbiorcą. Wnioskodawca nie dokonał bezpośredniej sprzedaży na rzecz Użytkownika Końcowego udokumentowanej fakturą, a sprzedaż została dokonana pośrednikom, którzy na ostatnim etapie obrotu dokonali sprzedaży udokumentowanej fakturą na rzecz Użytkownika Końcowego.

Zatem w sytuacji, kiedy zwrotu, o którym mowa powyżej dokonuje podatnik stojący na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zwrotu towarów i zwrotu wynagrodzenia.

Tym samym, ze względu na brak bezpośredniego uczestniczenia Wnioskodawcy oraz Użytkownika Końcowego w transakcji udokumentowanej za pomocą faktury, dokonanego przez Wnioskodawcę zwrotu ceny zapłaconej przez Użytkownika Końcowego za towar w związku z uznaniem roszczenia gwarancyjnego lub z tytułu rękojmi za wady nie można potwierdzić fakturą korygującą, o której mowa w art. 106j ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji dla obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 13 ustawy, ponieważ odnosi się on wyłącznie do tych przypadków, w których wystawiono fakturę korygującą do pierwotnej faktury.

Należy przy tym wskazać, że rzeczywisty obrót gospodarczy winien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Wnioskodawca, w przypadku dokonania zwrotu Użytkownikom Końcowym ceny zapłaconej przez nich za towar w związku z uznaniem roszczenia gwarancyjnego lub z tytułu rękojmi za wady powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o dokonanym zwrocie na rzecz finalnego odbiorcy – w tym przypadku Użytkownika Końcowego.

W przedstawionym opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, iż posiada dokumentację w postaci: dowodu zakupu wystawionego przez sprzedawcę Towaru (paragon lub faktura) przekazanego przez Użytkownika Końcowego, oświadczenia podpisanego przez Użytkownika Końcowego o zwrocie Towaru bezpośrednio Spółce, ewidencji przyjęcia zwróconego Towaru na stan w magazynie Wnioskodawcy, oraz potwierdzenia przelewu zwrotu ceny na rachunek bankowy Użytkownika Końcowego.

Przepisy krajowe nie określają dokumentu na podstawie którego podatnik dokonujący zwrotu Użytkownikowi Końcowemu ceny zapłaconej przez niego za towar może ten zwrot udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota księgowa lub zbiorczy dokument wewnętrzny. W konsekwencji, wystawiona nota lub zbiorczy dokument wewnętrzny, będą dokumentami, które w świetle regulacji prawnych umożliwią udokumentowanie zwrotu ceny zapłaconej przez Użytkownika Końcowego za towar w związku z uznaniem roszczenia gwarancyjnego lub z tytułu rękojmi za wady.

Należy zaznaczyć, że Wnioskodawca powinien posiadać stosowne dokumenty, które umożliwią precyzyjne określenie, iż faktycznie doszło do zwrotu towaru oraz w jakim okresie rozliczeniowym dokonano przekazania Użytkownikowi Końcowemu zwrotu ceny zapłaconej przez niego za towar w związku z uznaniem roszczenia gwarancyjnego lub z tytułu rękojmi za wady, ponieważ w tym momencie tj. wypłaty środków pieniężnych po dokonanym zwrocie Towaru Wnioskodawca nabędzie prawo do obniżenia podstawy opodatkowania stosownie do art. 29a ust. 10 pkt 2 ustawy.

Tym samym za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż nabędzie on prawo do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu zwrotu ceny zapłaconej za Towar w związku z uznaniem roszczenia gwarancyjnego lub z tytułu rękojmi za wady, w rozliczeniu za okres, w którym po dokonaniu zwrotu Towaru faktycznie dojdzie z tego tytułu do zwrotu ceny na rzecz Użytkownika Końcowego.

Prawidłowym jest również stanowisko Wnioskodawcy, iż dokumentami uprawniającymi do obniżenia podatku VAT z tytułu zwrotu ceny zapłaconej za Towar w związku z uznaniem roszczenia gwarancyjnego lub z tytułu rękojmi za wady jest w odniesieniu do:

*   Użytkowników Końcowych będących Konsumentami będzie zbiorczy dokument wewnętrzny wystawiony zgodnie z zestawieniem podsumowującym zwroty towarów od Konsumentów oraz wypłacone Konsumentom zwroty cen zakupu Towarów, wraz z kwotami podatku VAT zawartymi w cenach brutto jakie zostały zwrócone Konsumentom;

*   Użytkowników Końcowych innych niż Konsumenci będzie Nota Księgowa wystawiona i przesłana każdemu takiemu Użytkownikowi Końcowemu na kwotę zwróconej ceny zakupu Towaru.

Mając powyższe na uwadze stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4, 5 i 6 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).