Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.45.2020.3.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-28
Teza: brak obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności do końcowego rozliczenia transakcji
Słowa kluczowe: faktura; mechanizm podzielonej płatności (MPP; split payment); zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 108

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2020 r. (data wpływu 21 stycznia 2020 r.) uzupełnione pismem Strony z dnia 10 marca 2020 r. (data wpływu 17 marca 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 6 marca 2020 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 6 marca 2020 r.) oraz uzupełnione pismem Strony z dnia 24 kwietnia 2020 r. (data wpływu 24 kwietnia 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 8 kwietnia 2020 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 24 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności do końcowego rozliczenia transakcji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie braku obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności do końcowego rozliczenia transakcji. Wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 10 marca 2020 r. (data wpływu 17 marca 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 6 marca 2020 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.45.2020.1.JO oraz uzupełniony pismem Strony z dnia 24 kwietnia 2020 r. (data wpływu 24 kwietnia 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 8 kwietnia 2020 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.45.2020.2.JO.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny:

Wnioskodawca zajmuje się kompleksową realizacją projektów biurowych i komercyjnych. Ze względu na złożony charakter zleceń, usługi są świadczone w systemie generalnego wykonawstwa. Klient zleca wykonanie konkretnego projektu Wnioskodawcy jako generalnemu wykonawcy, zaś Wnioskodawcy zleca wyspecjalizowanym podwykonawcom wykonanie określonych zakresów robót.

Dnia 5 lipca 2019 roku Wnioskodawca zleciła X. sp. z o.o. dostawę i montaż zabudowy szafami na piętrach 2, 3, 4 i 9 w budynku R. w (…) zgodnie z zakresem określonym w załączniku do udzielonego zlecenia.

Zgodnie z umową, dostawa i montaż zabudowy szafami na 4 i 9 piętrze miała nastąpić do dnia 28 lipca 2019 roku, natomiast dostawa i montaż zabudowy szafami na 2 i 3 piętrze miały nastąpić do dnia 31 października 2019 roku.

Zawarta umowa przewidywała płatność zaliczki - płatnej na podstawie faktury proforma w terminie 3 dni w wysokości 40% oraz rozliczenie końcowe na podstawie podpisanego przez strony bezusterkowego odbioru oraz faktury końcowej z terminem płatności 14 dni.

Wnioskodawca jest generalnym wykonawcą inwestycji, natomiast X. Sp. z o.o. podwykonawcą.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług. Towary i usługi zamówione w X. Sp. z o.o. były zakupem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W oświadczeniu Wnioskodawcy zostało przewidziane, że rozliczenie umowy nastąpi na podstawie faktury z odwrotnym obciążeniem VAT. Zaliczka w kwocie 33.880,06 zł została uiszczona dnia 17 lipca 2019 roku. Dnia 17 lipca 2019 roku X. Sp. z o.o. wystawiła fakturę VAT - zaliczkową. Zaliczka częściowa w kwocie 33.880,06 zł została rozliczona z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Końcowy odbiór zleconych robót nastąpił dnia 11 grudnia 2019 roku. Faktura końcowa (rozliczająca również uiszczoną w lipcu 2019 roku zaliczkę) została wystawiona dnia 11 grudnia 2019 roku - na kwotę 62.508,71 zł brutto, przy czym w części, tj. w kwocie 50.820,10 zł netto - zastosowano opodatkowanie podatkiem VAT w stawce 23% w mechanizmie podzielonej płatności.

Na fakturze końcowej zostały uwzględnione zarówno pozycje objęte fakturą zaliczkową - w mechanizmie odwrotnego obciążenia, bez wykazywania podatku VAT, jak i pozycje opodatkowane podatkiem VAT w stawce 23% w mechanizmie podzielonej płatności. Faktura końcowa zawiera dwie adnotacje - zarówno „odwrotne obciążenie” (pozycje zaznaczone na fakturze symbolem „\*”), jak i „mechanizm podzielonej płatności” (pozycje ze wskazaną stawką 23%).

Podsumowanie na fakturze zostało ujęte w sposób następujący:

Stawka Netto VAT Brutto

Razem 84.700,1 11.688,62 96.388,77

w tym: ---\* 33.880,05 --- 33.880,05

23% 50.820,10 11.688,62 62.508,72

Razem do zapłaty: 62.508,71 zł.

W piśmie z dnia 24 kwietnia 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że faktyczne wykonanie przedmiotowej usługi dotyczącej dostawy i montażu szaf nastąpiło w dniu 11 grudnia 2019 r., tj. w dniu podpisania przez strony protokołu końcowego odbioru prac.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z wejściem w życie z dniem 1 listopada 2019 roku art. 108a ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy umowa pomiędzy Wnioskodawcą a podwykonawcą X. Sp. z o.o. została zawarta przed dniem 1 listopada 2019 roku, termin realizacji umowy został wyznaczony na dzień 31 października 2019 roku, przed dniem 1 listopada 2019 roku została wystawiona faktura zaliczkowa z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, a końcowy odbiór robót nastąpił dnia 11 grudnia 2019 roku, do końcowego rozliczenia transakcji powinny mieć zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym przed 1 listopada 2019 roku, tj. Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia czy Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania płatności z zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu po 1 listopada 2019 roku, tj. z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności?

Zdaniem Wnioskodawcy, do końcowego rozliczenia transakcji zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu przed dniem 1 listopada 2019 roku, tj. Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Zgodnie z art. 108a ust. 1 ustawy VAT podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności. Na podstawie art. 108a ust. 1a przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą, a X. Sp. z o.o. dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy VAT.

Z art. 10 pkt 2 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw wynika, że uchylone przepisy przewidujące stosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia w obrocie krajowym stosuje się m.in. w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług wymienionych w uchylonych załącznikach nr 11 i 10 do ustawy VAT dokonanych po dniu 31 października 2019 roku, dla których faktura została wystawiona przed dniem 1 listopada 2019 roku.

Przepis ten nie precyzuje jakie przepisy należy stosować w sytuacji, gdy usługi świadczone były zarówno przed dniem 31 października 2019 roku, jak i po tym dniu, natomiast przed dniem 1 listopada 2019 roku została wystawiona faktura zaliczkowa z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

W związku z tym należy odnieść się do art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, zgodnie z którym podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Z powyższego wynika, że ustawodawca nie różnicuje pojęcia „faktura” i „faktura zaliczkowa”. Należy zatem uznać, iż użycie w art. 10 pkt 2 ustawy nowelizującej sformułowania „faktura została wystawiona przed dniem 1 listopada 2019 r.” odnosi się także do wystawienia faktury zaliczkowej.

Wystawienie faktury zaliczkowej przed dniem 1 listopada 2019 roku powoduje zatem, że cała usługa powinna zostać rozliczona na zasadzie odwrotnego obciążenia podatkiem VAT. Płatność faktury zaliczkowej nastąpiła w mechanizmie odwrotnego obciążenia. Na fakturze zaliczkowej sprzedawca – X. Sp. z o.o. nie wykazał podatku VAT. Obowiązek rozliczenia podatku spoczywał na nabywcy.

W ocenie Wnioskodawcy faktura nie może przewidywać dwóch mechanizmów opodatkowania, w których jeden przewiduje zapłatę podatku VAT przez nabywcę (mechanizm odwrotnego obciążenia), a drugi zapłatę podatku VAT przez sprzedawcę (mechanizm podzielonej płatności).

W konsekwencji do rozliczenia całej transakcji powinny mieć zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym przed 1 listopada 2019 roku, tj. Wnioskodawca jest zobowiązany do uiszczenia podatku VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn.) zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 października 2019 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 października 2019 r., w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, w myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący do dnia 31 października 2019 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenie podatku od towarów i usług od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług przez głównego wykonawcę na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek od towarów i usług.

Regulacje dotyczące mechanizmu podzielonej płatności zostały wprowadzone z dniem 1 lipca 2018 r. ustawą z dnia 15 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustawy (Dz. U. z 2018 r., poz. 62), zawierającą m.in. nowy blok przepisów ujętych w rozdziale 1a w art. 108a - 108d ustawy.

Ustawa z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1751) wprowadziła z dniem 1 listopada 2019 r. zmiany do ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie mechanizmu podzielonej płatności.

Należy zwrócić uwagę na treść art. 10 ww. ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r., zgodnie z którym, w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług, wymienionych w załączniku nr 11 lub załączniku nr 14 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, dokonanych:

1.  przed dniem 1 listopada 2019 r., dla których obowiązek podatkowy powstał lub faktura została wystawiona po dniu 31 października 2019 r.,
2.  po dniu 31 października 2019 r., dla których faktura została wystawiona przed dniem 1 listopada 2019 r.

\- stosuje się przepisy art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, ust. 1c-1h i 2–2b, art. 18c ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a i b, art. 99 ust. 9, art. 101a, art. 102 ust. 3, art. 106e ust. 1 pkt 18 i ust. 4 pkt 1 oraz art. 108 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

Stosownie do art. 108a ust. 1 ustawy z dnia, podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Natomiast w myśl art. 108a ust. 1a ustawy - obowiązującego od dnia 1 listopada 2019 r. - przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

W myśl art. 108a ust. 1b ustawy – dodanego do ustawy od dnia 1 listopada 2019 r. - podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Podatnik, obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności (art. 108a ust. 1b ustawy).

W myśl art. 108a ust. 2 ustawy – zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:

1.  zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT;
2.  zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Art. 2 pkt 31 ustawy stanowi, że ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o fakturze - rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w ust. 1 ustawy, faktury wystawia się elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Zakres informacji, jakie powinna zwierać faktura wskazany został w art. 106e ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy, w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy – faktura powinna zawierać wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”.

W myśl art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Załącznik nr 15 do ustawy – stanowiący „Wykaz towarów i usług, o których mowa w art. 105a ust. 1, art. 106e ust. 1 pkt 18a, art. 108a ust. 1a oraz art. 108e ustawy” – zawiera zamkniętą listę towarów i usług, w przypadku których faktura dokumentująca ich dostawę lub świadczenie musi zawierać adnotację „mechanizm podzielonej płatności”.

Z powołanych przepisów wynika, że obowiązek wystawiania faktur z adnotacją „mechanizm podzielonej płatności” istnieje, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  kwota należności ogółem na fakturze (kwota brutto) przekracza 15.000 zł lub jej równowartość (art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców),
2.  faktura dokumentuje dokonywaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług wskazanych w załączniku nr 15 do ustawy.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca zlecił wykonanie określonych robót - dostawę i montaż zabudowy szafami na piętrach 2, 3, 4 i 9 w Budynku R. w (…), przy czym zgodnie z umową z dnia 5 lipca 2019 r., dostawa i montaż zabudowy szafami na 4 i 9 piętrze miała nastąpić do dnia 28 lipca 2019 roku, natomiast dostawa i montaż zabudowy szafami na 2 i 3 piętrze miały nastąpić do dnia 31 października 2019 roku.

Zawarta umowa przewidywała płatność zaliczki - płatnej na podstawie faktury proforma w terminie 3 dni w wysokości 40% oraz rozliczenie końcowe na podstawie podpisanego przez strony bezusterkowego odbioru oraz faktury końcowej z terminem płatności 14 dni. Wnioskodawca jest generalnym wykonawcą inwestycji, natomiast X. Sp. z o.o. jest podwykonawcą. W oświadczeniu Wnioskodawcy zostało przewidziane, że rozliczenie umowy nastąpi na podstawie faktury z odwrotnym obciążeniem VAT. Zaliczka w kwocie 33.880,06 zł została uiszczona dnia 17 lipca 2019 roku. Dnia 17 lipca 2019 roku X. Sp. z o.o. wystawiła fakturę VAT - zaliczkową. Zaliczka częściowa w kwocie 33.880,06 zł została rozliczona z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Końcowy odbiór zleconych robót nastąpił dnia 11 grudnia 2019 roku. Wnioskodawca wskazał, że faktyczne wykonanie przedmiotowej usługi dotyczącej dostawy i montażu szaf nastąpiło w dniu 11 grudnia 2019 r., tj. w dniu podpisania przez strony protokołu końcowego odbioru prac. Faktura końcowa (rozliczająca również uiszczoną w lipcu 2019 roku zaliczkę) została wystawiona dnia 11 grudnia 2019 roku - na kwotę 62.508,71 zł brutto, przy czym w części, tj. w kwocie 50.820,10 zł netto - zastosowano opodatkowanie podatkiem VAT w stawce 23% w mechanizmie podzielonej płatności. Na fakturze końcowej zostały uwzględnione zarówno pozycje objęte fakturą zaliczkową - w mechanizmie odwrotnego obciążenia, bez wykazywania podatku VAT, jak i pozycje opodatkowane podatkiem VAT w stawce 23% w mechanizmie podzielonej płatności. Faktura końcowa zawiera dwie adnotacje - zarówno „odwrotne obciążenie, jak i „mechanizm podzielonej płatności”.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia, czy do końcowego rozliczenia transakcji powinny mieć zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym przed 1 listopada 2019 roku, tj. Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia, czy Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania płatności z zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu po 1 listopada 2019 roku, tj. z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Jak stanowi art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Natomiast fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a (art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy).

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

W tym miejscu należy zauważyć, że rozliczenie wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej powinno dokonać się zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w okresie, w którym przedmiotowa usługa została wykonana. Faktura natomiast stanowi dokument potwierdzający określoną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usługi i w tym znaczeniu ma charakter wtórny. Podatnik ma też określony czas na wystawienie faktury, nie jest zobligowany do natychmiastowego jej sporządzenia, co wynika z przepisu art. 106i ust. 1 ustawy. Tak więc, w przypadku wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej dla sposobu opodatkowania i udokumentowania tej czynności decydujący jest moment wykonania usługi, który jest nadrzędny w stosunku do funkcji faktury, jaką jest potwierdzenie określonego zdarzenia podatkowego. W przedmiotowym przypadku, jak wskazał Wnioskodawca, faktyczne wykonanie przedmiotowej usługi nastąpiło w dniu 11 grudnia 2019 r. (w dniu podpisania protokołu końcowego odbioru prac), zatem obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy w grudniu 2019 r., w momencie wystawienia faktury końcowej dla usługi budowlano-montażowej, tj. w dniu 11 grudnia 2019 r.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa dotyczące obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie doszło do wypełnienia dyspozycji wynikającej z art. 108 ust. 1a ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca faktura końcowa, wystawiona w dniu 11 grudniu 2019 r., dokumentuje w części rozliczenie usług budowlano-montażowych, oraz w części rozlicza również uiszczoną zaliczkę w lipcu 2019 r. Przedmiotowa faktura została wystawiona na kwotę należności ogółem przekraczającą 15.000 zł brutto i dotyczy usług wykonanych po dniu 1 listopada 2019 r. Zatem, ww. faktura dokumentuje dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy, a kwota do zapłaty przekracza 15.000 zł. W konsekwencji w stosunku do wystawionej faktury końcowej, w części, która dokumentuje rozliczenie usług budowlano-montażowych powinien zostać zastosowany mechanizm podzielonej płatności. Tym samym Spółka będzie zobowiązana do dokonania płatności z tytułu tej części transakcji w mechanizmie podzielonej płatności.

Natomiast w stosunku do części dokumentującej rozliczenie wpłaconej zaliczki należy wskazać, że zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy zaliczka ta została uiszczona w dniu 17 lipca 2019 r. oraz udokumentowana fakturą zaliczkową rozliczoną z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Zatem fakturę końcową dla kwoty uiszczonej zaliczki należy rozliczyć w mechanizmie odwrotnego obciążenia.

W konsekwencji, odpowiadając na pytanie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że do końcowego rozliczenia transakcji udokumentowanej fakturą końcową, wystawionej na kwotę należności ogółem przekraczającą 15.000 zł brutto i dotyczącą usługi wykonanej po dniu 1 listopada 2019 r., o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy, zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 listopada 2019 r. dotyczące mechanizmu podzielonej płatności. Natomiast w odniesieniu do zaliczki dotyczącej wykonania ww. usługi, objętej dotychczas odwrotnym obciążeniem, a otrzymanej przed 1 listopada 2019 r. (w lipcu 2019 r.), należy stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 października 2019 r. dotyczące mechanizmu odwrotnego obciążenia. Tym samym faktura końcowa w części dotyczącej wpłaconej zaliczki, we wskazanych we wniosku okolicznościach, powinna być rozliczona przez Wnioskodawcę przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia, zaś pozostała kwota przy zastosowaniu mechanizmu podzielonej płatności.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, że do rozliczenia całej transakcji powinny mieć zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym przed 1 listopada 2019 r., tj. Wnioskodawca jest zobowiązany do uiszczenia podatku VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia, należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs. ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.