Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.1010.2016.1.BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-14
Teza: Planowana przez Sprzedającego dostawa Nieruchomości, na której znajdują się budynek – obiekt usługowo-biurowy – oraz budowle – infrastruktura techniczna i drogowa obejmująca: drogę, chodnik, lampy, ścianę parawanową, kanalizacja deszczowa, przyłącze wody, przyłącze energetyczne, parking wykonany z kostki brukowej oraz droga dojazdowa – nie będzie mogła korzystać ze zwolnień przewidzianych w ustawie, lecz będzie opodatkowana 23% stawką podatku. Tym samym również dostawa gruntu (udział w prawie użytkowania wieczystego), na którym posadowione są ww. budynek i budowle – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy – będzie opodatkowana według 23% stawki podatku.
Słowa kluczowe: budynek; drogi; grunty; grunty-grunt zabudowany; stawka-stawki podatku; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2016 r. (data wpływu 2 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka pod firmą T. Spółka komandytowa (zwana dalej również Sprzedającym lub Wnioskodawcą) zamierza zawrzeć ze spółką E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (zwaną dalej również Nabywcą) umowę sprzedaży, na mocy której Sprzedający sprzeda Nabywcy nieruchomość, obejmującą:

1.  prawo własności czterech działek gruntowych (nr 763/1, 763/2, 764 oraz 6462/2) o łącznej powierzchni 0,6293 ha, zabudowanych budynkiem handlowo-biurowym wraz z infrastrukturą techniczną i drogową oraz
2.  udział w prawie użytkowania wieczystego (wynoszący 10/10000) działki gruntu o nr 770/9, która stanowi urządzoną drogę, wykorzystywaną jako droga dojazdowa, między innymi do działek wskazanych pod lit. a), zwaną dalej łącznie Nieruchomością.

Zarówno Sprzedający, jak i Nabywca są zarejestrowani jako podatnicy VAT-czynni.

Sprzedający prowadzi działalność gospodarczą na rynku nieruchomości, a jego głównym przedmiotem działalności jest obrót nieruchomościami oraz wynajem powierzchni podmiotom trzecim. Jeden z przyjętych modeli biznesowych Sprzedającego to budowa obiektów handlowych wraz z ich wstępną komercjalizacją (zawieraniem umów najmu z przyszłymi najemcami, czasem jeszcze w trakcie trwania budowy) z zamiarem sprzedaży obiektów (po ich wybudowaniu) na rzecz podmiotów trzecich.

Rys historyczny Nieruchomości wygląda następująco:

W 2005 r. Sprzedający nabył prawo użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z działek 764, 766/5 i 767/4, 770/4, 763/1 i 763/2, zabudowanych budynkami gospodarczymi, budynkiem gospodarczym z wiatą oraz budynkiem mieszkalnym, dwoma budynkami garażowymi, ogrodzeniami i utwardzeniem terenu.

Do ceny zakupu prawa użytkowania wieczystego na działkach 764, 766/5 i 767/4 wraz z prawem własności budynku szkoły w budowie został doliczony podatek VAT według obowiązującej wtedy właściwej stawki, natomiast prawo użytkowania wieczystego działek 770/4, 763/1 i 763/2 wraz z prawem własności budynku mieszkalnego i budynku magazynowego zostało zakupione przy zastosowaniu zwolnienia od podatku (tzw. stawka „zwolnione”). Wnioskodawca w związku z zakupem przedmiotowej nieruchomości skorzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wszystkie przedmiotowe budynki i budowle, tj. budynek magazynowy, budynek magazynowy wraz z wiatą, budynek szkoły oraz dwa budynki garażowe, budynki gospodarcze oraz ogrodzenia i utwardzenia terenu zostały rozebrane. Do czasu rozbiórki Spółka wynajmowała mieszkanie podmiotom trzecim, korzystając ze zwolnienia tego typu czynności od podatku.

W listopadzie 2014 r. wydano decyzję przekształcającą prawo użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości. Obecnie Sprzedający jest wyłącznym właścicielem działek gruntu nr 763/1, 763/2, 764 i 6462/2, natomiast w stosunku do działki gruntu nr 770/9 – droga, Sprzedającemu przysługuje do dnia 5 grudnia 2089 r. udział w prawie użytkowania wieczystego, wynoszący 10/10000.

Aktualny stan Nieruchomości wygląda następująco:

1.  Sprzedający, po rozbiórce budynków i budowli, wcześniej posadowionych na działkach o numerach 763/1, 763/2, 764 oraz 6462/2, wybudował na tejże Nieruchomości budynek handlowo-biurowy wraz z infrastrukturą techniczną i drogową. Infrastruktura techniczna i drogowa obejmuje następujące elementy: drogę, chodnik, lampy, ścianę parawanową postawioną zgodnie z wymogami konserwatora zabytków w celu przedłużenia zabudowań, kanalizację deszczową, przyłącze wody, przyłącze energetyczne oraz parking wykonany z kostki brukowej. Pozwolenie na użytkowanie ww. budynku handlowo-biurowego Sprzedający uzyskał w kwietniu 2016 r. Sprzedający uzyskał zwrot podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z budową budynku i budowli, wchodzących w skład Nieruchomości.
2.  W odniesieniu do działki gruntu o nr 770/9, co do której Sprzedającemu przysługuje udział w prawie użytkowania wieczystego w wysokości 10/10000, Sprzedający na przełomie lipca i sierpnia 2014 r. dokonał ulepszenia drogi, polegającego na zdemontowaniu starej nawierzchni oraz położeniu nowej, w tym założeniu krawężników oraz poszerzeniu drogi. Ze względu na wybudowanie nowej nawierzchni, wartość wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przekroczyła 30% wartości początkowej tejże drogi. Sprzedający dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją ww. inwestycji.

Należy zaznaczyć, że:

1.  Zgodnie z art. 3 pkt 3 Ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.; dalej: PB) pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Wśród przykładów budowli ustawodawca wymienił m.in. lotniska, mosty, wiadukty, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu a także części budowlane urządzeń technicznych. Zważywszy, że wymieniony w art. 3 pkt 3 PB katalog budowli ma charakter przykładowy, zaliczyć do niego należy również inne obiekty budowlane, niebędące budynkami lub obiektami małej architektury, takie jak np. parkingi czy chodniki. Kwestia ta nie ulega wątpliwości, tym bardziej, że w załączniku do PB parkingi wymienione zostały jako należące do jednej z kategorii obiektów budowlanych. Również zjazdy czy przejazdy kwalifikowane są jako budowle, co potwierdził zresztą Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt II OSK 2600/12, Lex nr 1519329 oraz wyroku z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1778/09, Lex nr 746789. Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Wnioskodawcy, składające się na infrastrukturę techniczną i drogową: droga, chodnik, lampy, ściana parawanowa postawiona zgodnie z wymogami konserwatora zabytków w celu przedłużenia zabudowań, kanalizacja deszczowa oraz parking wykonany z kostki brukowej stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 PB. Natomiast przyłącze wody i przyłącze energetyczne – jako urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem – stanowią zdaniem Wnioskodawcy urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 PB i jednocześnie części obiektów budowlanych i części budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 PB.
2.  Z uwagi na przyjęty przez Sprzedającego model biznesowy (tj. budowa obiektów handlowych, ich wstępna komercjalizacja, a następnie sprzedaż całych obiektów innym podmiotom) Sprzedający oddał dużą część powierzchni handlowej, mieszczącej się w budynku handlowo-biurowym w najem podmiotom trzecim. Sprzedający przystępując już do budowy budynku poszukiwał najemców i zawierał umowy najmu. Zarówno Nabywca jak i inni kontrahenci zwracali się do Sprzedającego z ofertami nabycia obiektu. Zawarte umowy najmu określają wartość sprzedaży na podstawie współczynnika YELD lub iloczyny miesięcy sumy wszystkich umów najmu, którymi objęta jest nieruchomość.
3.  Odnośnie do części powierzchni handlowej mieszczącej się w budynku handlowo-biurowym, która nie została oddana w najem, obiektów infrastruktury technicznej i drogowej oraz drogi dojazdowej, znajdującej się na działce nr 770/9 – wymienione elementy nie zostały oddane do użytkowania w ramach czynności opodatkowanych, przy czym były one wykorzystywane przez Sprzedającego na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a zatem doszło do ich pierwszego zasiedlenia (zajęcia). Stanowisko to w pełni potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, wskazując, że „polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. (\`(...)\`) Porównując zakresy definicji wynikające z UPTU i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako . Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 VATU.” (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14). Ponadto Sąd potwierdził, że brak jest uzasadnionych przyczyn, które uzasadniałyby sztuczne różnicowanie sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W konsekwencji – jak podkreślił NSA – Sprzedający, użytkując budynek, budowlę lub ich część, dla celów działalności gospodarczej spełnia warunek pierwszego zasiedlenia, przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU.
4.  Od momentu oddania w najem części powierzchni handlowej mieszczącej się w budynku handlowo-biurowym do chwili sprzedaży przedmiotowej nieruchomości upłynie okres krótszy niż 2 lata. Natomiast odnośnie do części powierzchni handlowej mieszczącej się w budynku handlowo-biurowym, która nie została oddana w najem oraz obiektów infrastruktury technicznej i drogowej należy wskazać, że Sprzedający uzyskał pozwolenie na ich użytkowanie w kwietniu 2016 r. i po tej dacie zajął ww. elementy dla celów własnej działalności gospodarczej, zatem od ich pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży upłynie okres krótszy niż 2 lata.
5.  Natomiast w przypadku drogi dojazdowej, znajdującej się na działce nr 770/9 – na przełomie lipca i sierpnia 2014 r. Sprzedający dokonał ulepszenia drogi, polegającego na zdemontowaniu starej nawierzchni oraz położeniu nowej, w tym założeniu krawężników oraz poszerzeniu drogi. Ze względu na wybudowanie nowej nawierzchni, wartość wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przekroczyła 30% wartości początkowej tejże drogi. Sprzedający dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją ww. inwestycji. Z racji tego, że po dokonaniu ulepszenia drogi, Sprzedający korzystał z niej na potrzeby własnej działalności gospodarczej, zaś zbycie udziału w prawie użytkowania wieczystego tej drogi nastąpi po upływie 2 lat od dokonania tego ulepszenia i zajęcia, uznać należy, że w niniejszym przypadku zbycie nastąpi po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia tejże drogi. Transakcja zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego drogi będzie zatem korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU, przy czym strony umowy sprzedaży, przed dniem transakcji, złożą oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części zgodnie z art. 43 ust. 10 UPTU. Gdyby natomiast uznać, że do pierwszego zasiedlenia drogi (po jej ulepszeniu) dojdzie dopiero w momencie zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego na rzecz Nabywcy, ww. transakcja nie będzie objęta zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU, ani z art. 43 ust. 1 pkt 10a UPTU. W konsekwencji transakcja ta będzie opodatkowana podatkiem VAT bez potrzeby składania przez Strony oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia, którego to oświadczenia dotyczy art. 43 ust. 10 UPTU.
6.  Budynek handlowo-biurowy wraz z infrastrukturą towarzyszącą, a także droga dojazdowa znajdująca się na działce o nr 770/9 stanowią środki trwałe. Środkami trwałymi są również wszystkie elementy infrastruktury technicznej i drogowej, znajdujące się na Nieruchomości, tj.: droga, chodnik, lampy, ściana parawanowa postawiona zgodnie z wymogami konserwatora zabytków w celu przedłużenia zabudowań, kanalizacja deszczowa, przyłącze wody, przyłącze energetyczne oraz parking wykonany z kostki brukowej.
7.  Zważywszy na treść art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 380) (dalej: KC), Nabywca, wraz z nabyciem prawa własności Nieruchomości, wstąpi na miejsce Sprzedającego w istniejące stosunki najmu. Wraz ze sprzedażą Nieruchomości przejdą zatem na Nabywcę prawa i obowiązki, wynikające z umów najmu, które do momentu sprzedaży zostały zawarte przez dotychczasowego właściciela, czyli Sprzedającego. Sprzedający dokona również na rzecz Nabywcy cesji gwarancji, przewidzianych w umowach najmu.
8.  Po zbyciu nieruchomości we władaniu Sprzedającego pozostaną inne składniki majątkowe. Sprzedający będzie kontynuował swoją działalność gospodarczą i będzie w posiadaniu innych składników majątkowych, w tym innych nieruchomości.
9.  Nabywca przy nabyciu Nieruchomości nie przejmie należności, zobowiązań (poza tymi wynikającymi z umów najmu), środków na rachunku bankowym ani pożyczek Sprzedającego. Na Nabywcę nie przejdą również prawa do znaków firmowych, znaków towarowych oraz know-how, dotyczące wykorzystania Nieruchomości przez Sprzedającego. Nabywcy nie zostaną także przekazane kontakty handlowe Sprzedającego (oprócz tych, dotyczących najemców). Na Nabywcę przejdą zatem jedynie prawa wynikające z umów najmu (co wprost wynika z art. 678 KC), a ponadto Nabywcy przekazana zostanie kompletna dokumentacja budowlana, wykonawcza i powykonawcza budynku handlowo-biurowego oraz majątkowe prawa autorskie i prawa zależne do dokumentacji projektowej dotyczącej budynku handlowo-biurowego. Nabywcy udzielone zostaną przez wykonawcę budynku lub Sprzedającego gwarancje jakości oraz udzielone zostaną zabezpieczenia gwarancji jakości w formie kaucji gwarancyjnej, bankowej lub ubezpieczeniowej, co ma na celu umożliwienie Nabywcy pełnego wykonywania prawa własności nad Nieruchomością.
10.  Zbywana w ramach transakcji Nieruchomość nie została formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej Sprzedającego. Nie stanowi ona odrębnego działu, wydziału czy też oddziału, lecz jedynie zespół składników majątkowych.
11.  Wprawdzie w systemie księgowym Sprzedającego prowadzone są konta analityczne dla zbywanej Nieruchomości, jednakże Sprzedający nie prowadzi odrębnych ksiąg dla Nieruchomości ani nie posiada odrębnego rachunku bankowego dla tejże Nieruchomości, a zatem brak jest jej faktycznego wyodrębnienia finansowego w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego.
12.  Zarówno z perspektywy Sprzedającego, jak i Nabywcy, zbywana Nieruchomość stanowi jedynie towar handlowy – z Nieruchomością nie są bezpośrednio związani żadni pracownicy, ani też żaden zespół osób w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego, których działania, czy decyzje umożliwiałyby funkcjonowanie przedmiotu transakcji jako źródło przychodów i centrum kosztów w sposób samodzielny (Nieruchomością na zlecenie Sprzedającego zarządza firma zewnętrzna).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż Nieruchomości stanowić będzie dla Sprzedającego dostawę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: UPTU)?
2.  Jeżeli odpowiedź na pyt. nr 1) jest negatywna, to czy sprzedaż Nieruchomości stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 UPTU, tj. według stawki 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy odpłatne zbycie Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Nabywcy nie będzie stanowiło dostawy przedsiębiorstwa, ani też dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 UPTU.

Ad 2.

Ze względu na to, że do planowanej transakcji zbycia Nieruchomości zastosowania nie znajdą przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a UPTU, przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, tj. w wysokości 23%.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

1.  Brak przesłanek do uznania sprzedaży Nieruchomości za zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 UPTU

Do uznania czy transakcja zbycia Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, konieczne jest rozstrzygnięcie czy transakcja ta mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 UPTU, oraz czy nie znajdzie zastosowania któreś z wyłączeń, wskazanych w art. 6 UPTU.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 UPTU, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postaci energii.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższej definicji towarów, jak również z uwagi na fakt, iż planowana transakcja będzie przeprowadzona za wynagrodzeniem – transakcja ta – jako odpłatna dostawa towarów, mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Nadto, transakcja ta nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania podatkiem VAT, w szczególności transakcja ta nie może być uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa lub sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa na podstawie art. 6 pkt 1 UPTU.

Przepisy UPTU nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa”. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) niejednokrotnie podkreślał, że zarówno względy jednolitego stosowania prawa unijnego, jak i zasady równości wskazują na to, że treści przepisu prawa unijnego, który nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich dla określenia jego znaczenia i zakresu, należy zwykle nadać w całej Unii autonomiczną i jednolitą wykładnię (por. m.in. wyroki: Harbs, C-321/02, EU:C:2004:447, pkt 28; Österreichischer Rundfunk, C-195/06, EU:C:2007:613, pkt 24). Niemniej jednak organy podatkowe, w celu wyjaśnienia ww. pojęcia, powołują się niejednokrotnie na definicję, wyrażoną w art. 55 (1) KC, z której wynika, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W opinii Wnioskodawcy, opisanego zdarzenia przyszłego nie można kwalifikować jako zbycie przedsiębiorstwa Sprzedającego. W pierwszej kolejności należy wskazać, że przedmiot planowanej transakcji, w ocenie Wnioskodawcy, nie wyczerpuje przytoczonej powyższej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych elementów, wchodzących w skład przedsiębiorstwa wg ww. definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego, takich jak nazwa przedsiębiorstwa, całość majątku ruchomego i nieruchomego Sprzedającego, wszystkie wierzytelności i zobowiązania Sprzedającego, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa, poparte jest interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpretację poselską nr 1778 z dnia 13 czerwca 2003 r., która była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe. Wprawdzie odpowiedź udzielona przez Ministra Finansów dotyczy treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże w przekonaniu Wnioskodawcy konkluzja zawarta w tym piśmie może mieć również zastosowanie w rozpatrywanym przypadku. Z pisma Ministra Finansów wynika bowiem, że za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet wówczas, gdy jest on przeznaczony pod wynajem.

Pogląd ten jest w pełni zgodny ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2013 r. (nr IPPP3/443-1221/12-2/KT) czytamy, że sama nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa, albowiem nie wyczerpuje ona definicji przedsiębiorstwa z art. 551 Kodeksu cywilnego.

Z taką sytuacją mamy do czynienia również w analizowanym przypadku. Przy Sprzedającym pozostaną bowiem podstawowe elementy, składające się na jego przedsiębiorstwo, w tym w szczególności nazwa przedsiębiorstwa, zgromadzone przez niego środki pieniężne, bieżące zobowiązania i należności, know-how, księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Sprzedającego.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Już w wyroku z dnia 6 października 1995 r., (sygn. SA/Gd 1959/94), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Orzecznictwo to zdaje się być ugruntowane – WSA w Gliwicach orzekł (wyrok z 11 października 2013 r., sygn. akt: III SA/Gl 1284/13), że nieruchomość zabudowana budynkiem użytkowym nie stanowi zespołu składników majątkowych, a de facto jest jedną rzeczą.

Nie można ponadto mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym, gdy nieruchomość nie stanowi działu czy zakładu przedsiębiorstwa, a jeśli jest wyodrębniona, to tylko faktycznie poprzez jej położenie w określonym miejscu w przestrzeni. Podobnie orzekł WSA w Gdańsku – w wyroku z 10 września 2013 r. czytamy, że samo zebranie, czy przestrzenne usytuowanie pewnych składników z reguły nie tworzy jeszcze przedsiębiorstwa. Ponadto sąd zauważył, że trudno przyjąć, w ujęciu funkcjonalnym, w którym wskazuje się, że przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część stanowi zorganizowany zespół składników majątkowych i niemajątkowych zdolnych realizować przyjęte cele gospodarcze, żeby zorganizowana część przedsiębiorstwa nie obejmowała czynnika ludzkiego, który te cele rzeczywiście mógłby wykonywać.

Jak to już wskazano powyżej, transakcji zbycia Nieruchomości na rzecz Nabywcy nie będzie towarzyszył transfer szeregu istotnych aktywów Sprzedającego. W konsekwencji, po sprzedaży Nieruchomości w rękach Sprzedającego pozostanie szereg aktywów, w tym nieruchomości, ruchomości oraz dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto, przedmiotowej transakcji co do zasady nie będzie towarzyszył transfer wierzytelności oraz zobowiązań Sprzedającego (za wyjątkiem tych, które przejdą na Nabywcę z mocy prawa lub które są konieczne do prawidłowego wykonywania prawa własności gruntów, budynków oraz udziału w prawie użytkowania wieczystego). Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy, planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa Sprzedającego.

1.  Brak przesłanek do uznania sprzedaży Nieruchomości za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 UPTU

Jak stanowi art. 2 pkt 27e UPTU, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r., nr IBPP3/443-1122/11/AM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r., nr IPTPP2/443-850/11-2/PR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2011 r., nr ILPP2/443-1309/11-2/Akr, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2011 r., nr IPPP1/443-1372/11-2/AW), aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania), mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  zespół tych składników jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Zdaniem organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze i być faktem, a nie jedynie potencjalnie możliwą sytuacją. Ocena musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły one wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W opisanym zdarzeniu przyszłym zbywana Nieruchomość nie została formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej Sprzedającego, w szczególności nie stanowi ona odrębnego działu, wydziału czy też oddziału, lecz jedynie zbiór niektórych składników majątkowych przedsiębiorstwa. Sam Sprzedawca także nie traktował Nieruchomości, co do której planowana jest sprzedaż, jako organizacyjnie wyodrębnionej jednostki. Tym samym nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym zbywanego zespołu składników majątkowych.

Nadto, brak jest całkowitego wyodrębnienia pod względem finansowym zbywanej Nieruchomości. Wprawdzie w systemie księgowym Sprzedającego utworzono konta analityczne dla zbywanej Nieruchomości, jednakże Sprzedający nie posiada odrębnego rachunku bankowego dla tejże Nieruchomości, ani nie prowadzi dla niej odrębnych ksiąg. Jak natomiast stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, „odrębność finansowa wymaga posiadania rachunku bankowego, na który wpływać będą środki generowane przez danego rodzaju działalność gospodarczą oraz z którego regulowane będą zobowiązania związane z tą działalnością. W ten sposób finansowe wyodrębnienie danego zespołu składników majątkowych wykraczać będzie poza wymiar ewidencyjny, co oznaczać będzie, że zapewniona zostanie faktyczna możliwość zarządzania danym zespołem składników majątkowych oraz przypisanymi do tego zespołu składników zasobami ludzkimi, a ewidencyjne wyodrębnienie kont będzie miało wymiar nie tylko informacyjny” (por. interpretacja indywidualna z dnia 11 lutego 2008 r., nr IPPB3-423-418/07-2/MB oraz interpretacja indywidualna z dnia 3 października 2014 r., nr ITPP2/443-922/14/AP).

Należy przy tym wskazać, że jednym z warunków istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest rzeczywiste organizacyjne i finansowe wyodrębnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań w funkcjonującym przedsiębiorstwie. Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe tychże składników musi zatem istnieć jeszcze przed dokonaniem transakcji sprzedaży. Warunek ten – zdaniem Wnioskodawcy – w niniejszym przypadku nie został spełniony.

Co więcej, pozostawienie poza przedmiotem transakcji szeregu elementów działalności gospodarczej przesądza – zdaniem Wnioskodawcy – o tym, że zbywana Nieruchomość nie posiada zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Nabywcy będzie leżało takie ukształtowanie zespołu składników majątkowych z wykorzystaniem własnego know-how, w tym włączenie elementu ludzkiego, aby Nieruchomość mogła być wykorzystywana do działalności gospodarczej.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot planowanej sprzedaży nie może zostać uznany za samodzielną część przedsiębiorstwa.

Ponadto podkreślenia wymaga, że w skład zbywanej masy majątku nie wchodzi szereg zobowiązań Sprzedającego (w tym zobowiązanie z tytułu kredytu czy pożyczek). Przepis art. 2 pkt 27e UPTU wprost wskazuje natomiast na zobowiązania jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Potwierdzają to również organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2011 r., nr ILPP1/443-173/11-3/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał: „Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przeznaczony do sprzedaży przez zbywcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie.”

Tym samym, składniki majątku zbywane przez Sprzedającego w ramach planowanej transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, tym bardziej, że intencją Sprzedającego nie jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie długoterminowego zarządzania nieruchomością handlową, a jedynie odpowiednie przygotowanie nieruchomości do zbycia poprzez prowadzenie na niej prac budowlanych i poddanie jej wstępnej komercjalizacji zgodnie z oczekiwaniami Nabywcy.

Trzecie kryterium dotyczy przeznaczenia określonych składników aktywów do realizacji konkretnych zadań gospodarczych. To kryterium odróżnia aktywa trwałe od aktywów obrotowych – z natury rzeczy niewystarczających do przyjęcia niezbędnej samodzielności (tak jak w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym).

Skoro w rozpatrywanej sprawie Sprzedający przygotuje towar do sprzedaży a następnie dokona stosownej transakcji zbycia na rzecz Nabywcy, to całość nosi wyraźne znamiona zwykłej transakcji handlowej, której przedmiotem jest towar handlowy, a nie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Tak jak to wskazano powyżej – intencją Sprzedającego nie jest prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na zarządzaniu obiektem handlowo-biurowym, czy też prowadzenie tam we własnym imieniu galerii handlowej. Fakt dokonania komercjalizacji lokali, mieszczących się w budynku, jeszcze przed dokonaniem zbycia Nieruchomości na rzecz Nabywcy, wynika z przyjętego przez Nabywcę modelu biznesowego. Okoliczność, czy lokale mieszczące się w nabywanej Nieruchomości spotkały się z zainteresowaniem najemców określonego rodzaju, rzutuje, w ocenie Nabywcy, na rzeczywistą rentowność Nieruchomości, która ma przecież służyć w przyszłości wykonywaniu działalności gospodarczej przez Nabywcę. W konsekwencji wartość nabywanej Nieruchomości jest ustalana właśnie z uwzględnieniem tego, czy mieszczące się w tej Nieruchomości lokale udało się Sprzedającemu oddać w najem, a jeżeli tak – to jakim podmiotom i na jakich warunkach.

Czwarte kryterium wymaga udowodnienia, że badany zespół aktywów nie wymaga żadnego zewnętrznego wsparcia lub uzupełnienia, aby móc samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Tak więc to kryterium również nie zostanie spełnione w przypadku obiektu będącego przedmiotem niniejszego wniosku. Nie dość bowiem, że na moment dokonania transakcji z perspektywy Sprzedającego i Nabywcy chodzi o towar handlowy, to jeszcze nie są z nim związani bezpośrednio żadni pracownicy. Brak jest zatem tzw. czynnika ludzkiego, który jest niezbędny, aby mówić o jakiejkolwiek samodzielności i zdolności do realizacji jakichkolwiek zadań w ramach działalności gospodarczej. Do obiektu nie został przypisany przez Sprzedającego żaden zespół osób, w tym zespół osób podejmujących decyzje o charakterze finansowym, których działania umożliwiałyby funkcjonowanie przedmiotu transakcji jako źródła przychodów i centrum kosztów oraz zarządzania ww. operacjami finansowymi, jak również realizację określonych zadań z myślą o generowaniu zysku w sposób zaplanowany, zorganizowany i efektywny, przy uwzględnieniu uwarunkowań ekonomicznych i rynkowych – co jest przecież cechą charakterystyczną każdego samodzielnego przedsiębiorstwa.

Wypada też w tym miejscu zacytować za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku, że trudno przyjąć, w ujęciu funkcjonalnym, (w którym wskazuje się, że przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część stanowi zorganizowany zespół składników majątkowych i niemajątkowych zdolnych realizować przyjęte cele gospodarcze), żeby zorganizowana część przedsiębiorstwa nie obejmowała czynnika ludzkiego, który te cele rzeczywiście mógłby wykonywać (por. wyrok z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 758/13).

Ponadto, jak to już wskazano powyżej, zamiarem Sprzedającego nie jest wykorzystanie zbywanej Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na zarządzaniu tą nieruchomością czy prowadzeniu we własnym imieniu galerii handlowej na obszarze tej Nieruchomości. Zbywana Nieruchomość – zdaniem Wnioskodawcy – nie stanowi zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego.

1.  Brak przesłanek zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU i art. 43 ust. 1 pkt 10a UPTU

W pierwszym rzędzie należy zaznaczyć, że zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu traktuje się w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jako dostawę towarów (art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 UPTU). Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 UPTU, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Wyjątkiem jest czynność oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych (art. 29a ust. 9 UPTU). Należy jednak zwrócić uwagę, że w niniejszym przypadku mamy do czynienia ze zbyciem prawa własności zabudowanych działek o numerach 763/1, 763/2, 764 oraz 6462/2, na których znajduje się budynek handlowo-biurowy wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz ze zbyciem udziału w prawie użytkowania wieczystego zabudowanej działki o numerze 770/9 (drogi).

Nie ma tutaj zatem miejsca pierwotne oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste przez Skarb Państwa. W konsekwencji zastosowanie znajdzie art. 29a ust. 8 UPTU, co oznacza, że zbycie prawa własności gruntu oraz udziału w prawie użytkowania wieczystego będzie tutaj opodatkowane podatkiem VAT w taki sam sposób, jak zbywane budynki i budowle.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU zwalnia się od podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawodawca przyjął zatem ogólną regułę, zgodnie z którą dostawa budynków, budowli lub ich części podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT. Jednakże od reguły tej przewidziano wyjątki. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega bowiem dostawa budynków, budowli lub ich części, o ile została dokonana przed pierwszym zasiedleniem, w ramach pierwszego zasiedlenia lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Przez pierwsze zasiedlenie – stosownie do art. 2 pkt 14 UPTU – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W orzecznictwie i doktrynie podkreśla się, że przy wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia należy mieć na uwadze przepisy Dyrektywy 206/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: Dyrektywa 112), z której to pojęcie się wywodzi.

Dyrektywa 112 posługuje się tym pojęciem lecz go nie definiuje i nie wprowadza też dodatkowych warunków go określających. Artykuł 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112 przewiduje możliwość określenia przez państwo członkowskie szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, a mianowicie przebudowy budynków (co potwierdził w swoim wyroku TS J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, C-326/11, EU:C:2012:461, pkt 36).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) terminologia użyta dla określenia zwolnień przewidzianych przez art. 135 Dyrektywy 112 powinna podlegać ścisłej wykładni, ponieważ stanowi wyjątek od ogólnej zasady, iż VAT jest pobierany od każdej dostawy towarów i każdej usługi świadczonych odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 135 Dyrektywy 112 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (zob. podobnie wyrok TS w sprawie J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, C-326/11, EU:C:2012:461, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo).

Ponadto w celu ustalenia zakresu przepisu prawa unijnego należy mieć na uwadze jednocześnie jego treść, kontekst oraz jego cele (wyroki TS: Tenuta il Bosco, C-162/91, EU:C:1992:392, pkt 11; Maierhofer, C-315/00, EU:C:2003:23, pkt 27; Jyske Finans, C-280/04, EU:C:2005:753, pkt 34). Zarówno względy jednolitego stosowania prawa unijnego, jak i zasady równości wskazują na to, że treści przepisu prawa unijnego, który nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich dla określenia jego znaczenia i zakresu, należy zwykle nadać w całej Unii autonomiczną i jednolitą wykładnię (zob. podobnie wyroki TS: Harbs, C-321/02, EU:C:2004:447, pkt 28; Österreichischer Rundfunk, C-195/06, EU:C:2007:613, pkt 24).

Mając na względzie powyższe wytyczne podkreśla się, że definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w Dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny.

Stanowisko to w pełni potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, wskazując, że „polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. (\`(...)\`) Porównując zakresy definicji wynikające z UPTU i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako . Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 VATU.” (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14). Ponadto Sąd potwierdził, że brak jest uzasadnionych przyczyn, które uzasadniałyby sztuczne różnicowanie sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W konsekwencji – jak podkreślił NSA – Spółka, użytkując budynek dla celów działalności gospodarczej spełnia warunek pierwszego zasiedlenia, przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU.

Wskazane powyżej stanowisko jest zresztą całkowicie zgodne z orzecznictwem TSUE, z którego wynika, że z pierwszym zasiedleniem będziemy mieli do czynienia również w przypadku podmiotu, który wybudował budynek na własnym gruncie i wykorzystywał go dla celów własnej działalności (por. wyrok TS Gemeente’s-Hertogenbosch, C-92/13, EU:C:2014:2188).

W rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia ze zbyciem Nieruchomości, na którą składają się:

1.  prawo własności czterech działek zabudowanych budynkiem handlowo-biurowym wraz z infrastrukturą techniczną i drogową oraz
2.  udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego, stanowiącego drogę.

AD A)

Odnośnie do budynku handlowo-biurowego wraz z infrastrukturą techniczną i drogową – stanowią one obiekty nowo wybudowane, wzniesione przez Sprzedającego, co do których pozwolenie na użytkowanie Sprzedający otrzymał w kwietniu 2016 r. Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że dostawa części Nieruchomości (w zakresie czterech działek zabudowanych budynkiem handlowo-biurowym wraz z infrastrukturą techniczną i drogową) na rzecz Nabywcy nastąpi nie później niż w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, lub też ewentualnie w ramach pierwszego zasiedlenia (w części, która wcześniej nie została oddana w najem podmiotom trzecim). Sprzedaż ta nie zostanie zatem objęta zwolnieniem, wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU.

W rozpatrywanym przypadku nie znajdzie zastosowania również przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a UPTU, który stanowi, że od opodatkowania zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Organy podatkowe podkreślają, że aby skorzystać ze zwolnienia wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a UPTU obie wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie.

Jak to już natomiast wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedający zrealizował na ww. Nieruchomości zadanie inwestycyjne polegające na rozbiórce starych budynków i budowli oraz budowie nowego budynku handlowo-biurowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą. W związku z wydatkami poniesionymi w stosunku do ww. obiektów Sprzedającemu przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W niniejszej sprawie brak jest zatem przesłanek, pozwalających na zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a UPTU. Jak to już wskazano powyżej, zgodnie z art. 29a ust 8 UPTU, w przypadku dostawy budynków i budowli trwale związanych z gruntem lub części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntów.

W świetle powyższego, cztery działki gruntowe, wchodzące w skład Nieruchomości, stanowiącej przedmiot transakcji, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na tych samych zasadach, co znajdujące się na tych gruntach budynki i budowle.

AD B)

Odnośnie do udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego, stanowiącego drogę – na przełomie lipca i sierpnia 2014 r. Sprzedający dokonał ulepszenia drogi, polegającego na zdemontowaniu starej nawierzchni oraz położeniu nowej, w tym założeniu krawężników oraz poszerzeniu drogi. Ze względu na wybudowanie nowej nawierzchni, wartość wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przekroczyła 30% wartości początkowej tejże drogi. Sprzedający dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją ww. inwestycji.

Z racji tego, że po dokonaniu ulepszenia drogi, Sprzedający korzystał z niej na potrzeby własnej działalności gospodarczej, zaś zbycie udziału w prawie użytkowania wieczystego tej drogi nastąpi po upływie 2 lat od dokonania tego ulepszenia, uznać należy, że w niniejszym przypadku zbycie nastąpi po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia tejże drogi. Transakcja zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego drogi będzie zatem korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU.

W tym jednak przypadku Sprzedający i Nabywca przed zawarciem transakcji złożą właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budowli lub ich części. W związku z tym Strony zrezygnują ze zwolnienia od podatku i wybiorą opodatkowanie dostawy budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 10 UPTU.

Gdyby natomiast uznać, że do pierwszego zasiedlenia drogi (po jej ulepszeniu) dochodzi dopiero w momencie zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego na rzecz Nabywcy, ww. transakcja nie będzie objęta zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU, ani z art. 43 ust. 1 pkt 10a UPTU. W konsekwencji transakcja ta będzie opodatkowana podatkiem VAT bez potrzeby składania przez Strony oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia, którego to oświadczenia dotyczy art. 43 ust. 10 UPTU.

Reasumując: zważywszy na treść art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 UPTU, zbycie całej Nieruchomości na rzecz Nabywcy (tj. prawa własności czterech działek zabudowanych nowopowstałym budynkiem handlowo-biurowym wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz udziału w prawie użytkowania wieczystego drogi) – jako dostawa towarów – powinno zostać opodatkowane według stawki podstawowej VAT, tj. w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy – o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu, budynku i budowli stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wskazać należy, że towarem jest również udział w prawie własności lub użytkowaniu wieczystym nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, ponieważ w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE  państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

W rezultacie, na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów.

Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w ww. art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Natomiast zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Sprzedający) zamierza zawrzeć z Nabywcą umowę sprzedaży, na mocy której Sprzedający sprzeda Nabywcy nieruchomość, obejmującą:

1.  prawo własności czterech działek gruntowych (nr 763/1, 763/2, 764 oraz 6462/2) o łącznej powierzchni 0,6293 ha, zabudowanych budynkiem handlowo-biurowym wraz z infrastrukturą techniczną i drogową oraz
2.  udział w prawie użytkowania wieczystego (wynoszący 10/10000) działki gruntu o nr 770/9, która stanowi urządzoną drogę, wykorzystywaną jako droga dojazdowa, między innymi do działek wskazanych pod lit. a).

Zarówno Sprzedający, jak i Nabywca są zarejestrowani jako podatnicy VAT-czynni.

Sprzedający prowadzi działalność gospodarczą na rynku nieruchomości, a jego głównym przedmiotem działalności jest obrót nieruchomościami oraz wynajem powierzchni podmiotom trzecim. Jeden z przyjętych modeli biznesowych Sprzedającego to budowa obiektów handlowych wraz z ich wstępną komercjalizacją (zawieraniem umów najmu z przyszłymi najemcami, czasem jeszcze w trakcie trwania budowy) z zamiarem sprzedaży obiektów (po ich wybudowaniu) na rzecz podmiotów trzecich.

Z uwagi na przyjęty przez Sprzedającego model biznesowy (tj. budowa obiektów handlowych, ich wstępna komercjalizacja, a następnie sprzedaż całych obiektów innym podmiotom) Sprzedający oddał dużą część powierzchni handlowej, mieszczącej się w budynku handlowo -biurowym w najem podmiotom trzecim. Sprzedający przystępując już do budowy budynku poszukiwał najemców i zawierał umowy najmu. Zarówno Nabywca jak i inni kontrahenci zwracali się do Sprzedającego z ofertami nabycia obiektu. Zawarte umowy najmu określają wartość sprzedaży na podstawie współczynnika YELD lub iloczyny miesięcy sumy wszystkich umów najmu, którymi objęta jest nieruchomość.

Budynek handlowo-biurowy wraz z infrastrukturą towarzyszącą, a także droga dojazdowa znajdująca się na działce o nr 770/9 stanowią środki trwałe. Środkami trwałymi są również wszystkie elementy infrastruktury technicznej i drogowej, znajdujące się na Nieruchomości, tj.: droga, chodnik, lampy, ściana parawanowa postawiona zgodnie z wymogami konserwatora zabytków w celu przedłużenia zabudowań, kanalizacja deszczowa, przyłącze wody, przyłącze energetyczne oraz parking wykonany z kostki brukowej.

Zważywszy na treść art. 678 ustawy Kodeks cywilny, Nabywca, wraz z nabyciem prawa własności Nieruchomości, wstąpi na miejsce Sprzedającego w istniejące stosunki najmu. Wraz ze sprzedażą Nieruchomości przejdą zatem na Nabywcę prawa i obowiązki, wynikające z umów najmu, które do momentu sprzedaży zostały zawarte przez dotychczasowego właściciela, czyli Sprzedającego. Sprzedający dokona również na rzecz Nabywcy cesji gwarancji, przewidzianych w umowach najmu.

Po zbyciu nieruchomości we władaniu Sprzedającego pozostaną inne składniki majątkowe. Sprzedający będzie kontynuował swoją działalność gospodarczą i będzie w posiadaniu innych składników majątkowych, w tym innych nieruchomości.

Nabywca przy nabyciu Nieruchomości nie przejmie należności, zobowiązań (poza tymi wynikającymi z umów najmu), środków na rachunku bankowym ani pożyczek Sprzedającego. Na Nabywcę nie przejdą również prawa do znaków firmowych, znaków towarowych oraz know -how, dotyczące wykorzystania Nieruchomości przez Sprzedającego. Nabywcy nie zostaną także przekazane kontakty handlowe Sprzedającego (oprócz tych, dotyczących najemców). Na Nabywcę przejdą zatem jedynie prawa wynikające z umów najmu (co wprost wynika z art. 678 Kodeksu cywilnego), a ponadto Nabywcy przekazana zostanie kompletna dokumentacja budowlana, wykonawcza i powykonawcza budynku handlowo-biurowego oraz majątkowe prawa autorskie i prawa zależne do dokumentacji projektowej dotyczącej budynku handlowo -biurowego. Nabywcy udzielone zostaną przez wykonawcę budynku lub Sprzedającego gwarancje jakości oraz udzielone zostaną zabezpieczenia gwarancji jakości w formie kaucji gwarancyjnej, bankowej lub ubezpieczeniowej, co ma na celu umożliwienie Nabywcy pełnego wykonywania prawa własności nad Nieruchomością.

Zbywana w ramach transakcji Nieruchomość nie została formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej Sprzedającego. Nie stanowi ona odrębnego działu, wydziału czy też oddziału, lecz jedynie zespół składników majątkowych.

Wprawdzie w systemie księgowym Sprzedającego prowadzone są konta analityczne dla zbywanej Nieruchomości, jednakże Sprzedający nie prowadzi odrębnych ksiąg dla Nieruchomości ani nie posiada odrębnego rachunku bankowego dla tejże Nieruchomości, a zatem brak jest jej faktycznego wyodrębnienia finansowego w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Zarówno z perspektywy Sprzedającego, jak i Nabywcy, zbywana Nieruchomość stanowi jedynie towar handlowy – z Nieruchomością nie są bezpośrednio związani żadni pracownicy, ani też żaden zespół osób w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego, których działania, czy decyzje umożliwiałyby funkcjonowanie przedmiotu transakcji jako źródło przychodów i centrum kosztów w sposób samodzielny (Nieruchomością na zlecenie Sprzedającego zarządza firma zewnętrzna).

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że do opisanej transakcji nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Przedmiot Transakcji nie stanowi bowiem przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca, przedmiot planowanej transakcji nie wyczerpuje przytoczonej powyższej definicji przedsiębiorstwa. Zbyciu nie będą podlegały składniki wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego, w szczególności zbyciu nie będzie podlegała nazwa przedsiębiorstwa, całość majątku ruchomego i nieruchomego Sprzedającego, wszystkie wierzytelności i zobowiązania Sprzedającego, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nabywca nie przejmie należności, zobowiązań (poza tymi wynikającymi z umów najmu), środków na rachunku bankowym ani pożyczek Sprzedającego. Na Nabywcę nie przejdą również prawa do znaków firmowych, znaków towarowych oraz know-how, dotyczące wykorzystania Nieruchomości przez Sprzedającego. Nabywcy nie zostaną także przekazane kontakty handlowe Sprzedającego (oprócz tych, dotyczących najemców).

Wobec powyższego, przedmiotowej transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego. A zatem, planowana sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowić dla Nabywcy nabycia przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 6 pkt 1 ustawy.

Planowana Transakcja nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiotu Transakcji nie można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Sprzedającego, gdyż – jak wskazał Wnioskodawca – zbywana Nieruchomość nie została wydzielona w strukturze organizacyjnej Sprzedającego. Nie stanowi ona odrębnego działu, wydziału czy też oddziału, lecz jedynie zespół składników majątkowych. Brak jest również faktycznego wyodrębnienia finansowego w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego. Z opisu sprawy wynika także, że z Nieruchomością nie są bezpośrednio związani żadni pracownicy, ani też żaden zespół w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego, których działania, czy decyzje umożliwiałyby funkcjonowanie przedmiotu transakcji jako źródło przychodów i centrum kosztów w sposób samodzielny.

A zatem, przedmiot transakcji nie spełnia ustawowych przesłanek zawartych w definicji tego pojęcia, tj. nie stanowi masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.

Oznacza to, że w analizowanej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie miał zastosowania i planowana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że odpłatne zbycie Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Nabywcy nie będzie stanowiło dostawy przedsiębiorstwa, ani też dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy uznano za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do wysokości opodatkowania przedmiotowej dostawy wskazać należy, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, na mocy art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Powyższy przepis został zmieniony z dniem 1 stycznia 2017 r. na mocy art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024).

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 ustawy postanowiono, że dla dostawy nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami (pkt 10 i pkt 10a) spełniających określone w tych przepisach warunki, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT. Zwolnienie od podatku sprzedaży ww. towarów jest również możliwe w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, do celów ust. 1 lit. a) „budynek” oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem. Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków/budowli.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja \[pierwszego zasiedlenia (zajęcia)\] zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku/budowli. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku/budowli. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji \[pierwszego zasiedlenia\] wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako \[pierwsze zajęcie budynku, używanie\]. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku \[w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu\]. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku/budowli część oddał w najem a część budynku /budowli wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku/budowli (po jego/jej wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku/budowli, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek/budowla został/została ulepszony/ulepszona, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku/budowli – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków/budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Wskazać należy, że zgodnie z zapisem art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm), przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Na podstawie art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast, na mocy art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Stosownie do art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z tym budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne.

Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Z kolei, drogi dojazdowe – w świetle powyższego – stanowią budowle trwale z gruntem związane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

Jak wynika z opisu sprawy, Sprzedający sprzeda Nabywcy Nieruchomość obejmującą prawo własności czterech działek gruntowych (nr 763/1, 763/2, 764 oraz 6462/2) o łącznej powierzchni 0,6293 ha, zabudowanych budynkiem handlowo-biurowym wraz z infrastrukturą techniczną i drogową oraz udział w prawie użytkowania wieczystego (wynoszący 10/10000) działki gruntu o nr 770/9, która stanowi urządzoną drogę, wykorzystywaną jako droga dojazdowa, między innymi do ww. działek.

W listopadzie 2014 r. wydano decyzję przekształcającą prawo użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości. Obecnie Sprzedający jest wyłącznym właścicielem działek gruntu nr 763/1, 763/2, 764, 6462/2, natomiast w stosunku do działki gruntu nr 770/9 – droga, Sprzedającemu przysługuje do dnia 5 grudnia 2089 r. udział w prawie użytkowania wieczystego, wynoszącym 10/10000.

Sprzedający, po rozbiórce budynków i budowli, wcześniej posadowionych na działkach o numerach 763/1, 763/2, 764 oraz 6462/2, wybudował na tejże Nieruchomości budynek handlowo-biurowy wraz z infrastrukturą techniczną i drogową. Infrastruktura techniczna i drogowa obejmuje następujące elementy: drogę, chodnik, lampy, ścianę parawanową postawioną zgodnie z wymogami konserwatora zabytków w celu przedłużenia zabudowań, kanalizację deszczową, przyłącze wody, przyłącze energetyczne oraz parking wykonany z kostki brukowej.

Pozwolenie na użytkowanie ww. budynku handlowo-biurowego Sprzedający uzyskał w kwietniu 2016 r. Sprzedający uzyskał zwrot podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z budową budynku i budowli, wchodzących w skład Nieruchomości.

W odniesieniu do działki gruntu o nr 770/9, co do której Sprzedającemu przysługuje udział w prawie użytkowania wieczystego w wysokości 10/10000, Sprzedający na przełomie lipca i sierpnia 2014 r. dokonał ulepszenia drogi, polegającego na zdemontowaniu starej nawierzchni oraz położeniu nowej, w tym założeniu krawężników oraz poszerzeniu drogi. Ze względu na wybudowanie nowej nawierzchni, wartość wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przekroczyła 30% wartości początkowej tejże drogi. Sprzedający dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją ww. inwestycji.

W opinii Wnioskodawcy, składające się na infrastrukturę techniczną i drogową: droga, chodnik, lampy, ściana parawanowa postawiona zgodnie z wymogami konserwatora zabytków w celu przedłużenia zabudowań, kanalizacja deszczowa oraz parking wykonany z kostki brukowej stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Natomiast przyłącze wody i przyłącze energetyczne – jako urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem – stanowią zdaniem Wnioskodawcy urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane i jednocześnie części obiektów budowlanych i części budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Z uwagi na przyjęty przez Sprzedającego model biznesowy (tj. budowa obiektów handlowych, ich wstępna komercjalizacja, a następnie sprzedaż całych obiektów innym podmiotom) Sprzedający oddał dużą część powierzchni handlowej, mieszczącej się w budynku handlowo -biurowym w najem podmiotom trzecim. Sprzedający przystępując już do budowy budynku poszukiwał najemców i zawierał umowy najmu.

Odnośnie do części powierzchni handlowej mieszczącej się w budynku handlowo-biurowym, która nie została oddana w najem, obiektów infrastruktury technicznej i drogowej oraz drogi dojazdowej, znajdującej się na działce nr 770/9 – wymienione elementy nie zostały oddane do użytkowania w ramach czynności opodatkowanych, przy czym były one wykorzystywane przez Sprzedającego na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Od momentu oddania w najem części powierzchni handlowej mieszczącej się w budynku handlowo-biurowym do chwili sprzedaży przedmiotowej nieruchomości upłynie okres krótszy niż 2 lata. Natomiast odnośnie do części powierzchni handlowej mieszczącej się w budynku handlowo-biurowym, która nie została oddana w najem oraz obiektów infrastruktury technicznej i drogowej należy wskazać, że Sprzedający uzyskał pozwolenie na ich użytkowanie w kwietniu 2016 r. i po tej dacie zajął ww. elementy dla celów własnej działalności gospodarczej, zatem od ich pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast w przypadku drogi dojazdowej, znajdującej się na działce nr 770/9 – na przełomie lipca i sierpnia 2014 r. Sprzedający dokonał ulepszenia drogi, polegającego na zdemontowaniu starej nawierzchni oraz położeniu nowej, w tym założeniu krawężników oraz poszerzeniu drogi. Ze względu na wybudowanie nowej nawierzchni, wartość wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przekroczyła 30% wartości początkowej tejże drogi. Sprzedający dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją ww. inwestycji.

Budynek handlowo-biurowy wraz z infrastrukturą towarzyszącą, a także droga dojazdowa znajdująca się na działce o nr 770/9 stanowią środki trwałe. Środkami trwałymi są również wszystkie elementy infrastruktury technicznej i drogowej, znajdujące się na Nieruchomości, tj.: droga, chodnik, lampy, ściana parawanowa postawiona zgodnie z wymogami konserwatora zabytków w celu przedłużenia zabudowań, kanalizacja deszczowa, przyłącze wody, przyłącze energetyczne oraz parking wykonany z kostki brukowej.

Jak wynika z powyższych informacji, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca (Sprzedający) sprzeda Nabywcy Nieruchomość, zabudowaną budynkiem handlowo-biurowym wraz z infrastrukturą techniczną i drogową oraz udział w użytkowaniu wieczystym drogi dojazdowej. Jak wskazał Wnioskodawca, składające się na infrastrukturę techniczną i drogową – droga, chodnik, lampy, ściana parawanowa postawiona zgodnie z wymogami konserwatora zabytków w celu przedłużenia zabudowań, kanalizacja deszczowa oraz parking wykonany z kostki brukowej stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Natomiast przyłącze wody i przyłącze energetyczne – jako urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane i jednocześnie części obiektów budowlanych i części budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Sprzedającemu przysługuje do dnia 5 grudnia 2089 r. udział w prawie użytkowania wieczystego drogi dojazdowej.

Jednocześnie wskazać należy na przepis art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, w których wprost zostało wskazane, że urządzenia techniczne, takie jak przyłącza i urządzenia instalacyjne stanowią część budynku.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, budynek handlowo-biurowy wraz z infrastrukturą techniczną i drogową zostały wybudowane przez Sprzedającego. Pozwolenie na użytkowanie ww. budynku handlowo-biurowego Sprzedający uzyskał w kwietniu 2016 r. Sprzedający uzyskał zwrot podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług dotyczących budowy budynku i budowli. Duża część powierzchni handlowej, mieszcząca się w ww. budynku została oddana w najem podmiotom trzecim. A zatem, pierwsze zasiedlenie, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług nastąpiło wraz z oddaniem tej części w najem. Wnioskodawca wskazał, że od momentu oddania w najem części powierzchni handlowej mieszczącej się w budynku handlowo-biurowym do chwili sprzedaży przedmiotowej nieruchomości upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast, pozostała część budynku handlowo-biurowego wraz z jej infrastrukturą techniczną i drogową po wybudowaniu została przyjęta do użytkowania (w kwietniu 2016 r.) i była wykorzystywana przez Sprzedającego na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. A zatem, do ich pierwszego zasiedlenia doszło w chwili ich zajęcia przez Sprzedającego, do własnej działalności gospodarczej. Zainteresowany wskazał również, że od ich pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Analizując ww. informacje w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie pierwsze zasiedlenie budynku i budowli znajdujących się na przedmiotowej Nieruchomości (działki nr 763/1, 763/2, 764, 6462/2) nastąpiło przed zawarciem transakcji sprzedaży. Powyższe wynika z faktu, że budynek oraz budowle posadowione na Nieruchomości zostały oddane do eksploatacji. Jednakże, pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. obiektów, a dostawą ww. Nieruchomości nie minie okres dłuższy niż 2 lata. Zatem dla dostawy przedmiotowej Nieruchomości nie znajdzie zastosowania zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z brakiem możliwości zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy przeanalizować przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Aby sprzedaż mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu muszą być spełnione oba warunki określone w tym przepisie.

Jak wynika z opisu sprawy, Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na wybudowanie budynku handlowo-biurowego, w części oddanej w najem oraz w części, która była wykorzystywana do działalności gospodarczej Sprzedającego wraz z infrastrukturą techniczną i drogową. Wobec powyższego, nie zostaną również spełnione przesłanki warunkujące skorzystanie przez Sprzedającego ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W przypadku transakcji, dla których brak jest możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od opodatkowania w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, część budynku handlowo-biurowego, została oddana w najem, a więc do czynności opodatkowanych, a pozostała część ww. budynku wraz z infrastrukturą techniczną i drogową, były wykorzystywane do opodatkowanej działalności gospodarczej Sprzedającego.

W konsekwencji – ponieważ ww. obiekty posadowione na przedmiotowej Nieruchomości nie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, gdyż jak wcześniej wskazano Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na wybudowanie ww. obiektów – nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące możliwość zastosowania przez Sprzedającego zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że sprzedaż budynku usługowo-biurowego wraz z infrastrukturą techniczną i drogową nie będzie mogła korzystać ze zwolnień przewidzianych w ustawie, w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu według 23% stawki podatku.

W związku z powyższym – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – również, dostawa gruntu (działek nr 763/1, 763/2, 764, 6462/2), na którym posadowione są ww. obiekty będzie opodatkowana według 23% stawki VAT.

Przedmiotem sprzedaży będzie również udział w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu nr 770/9 zabudowanej drogą dojazdową, którą na przełomie lipca i sierpnia 2014 r. Sprzedający ulepszył. Wartość wydatków na ulepszenie ww. drogi, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przekroczyła 30% jej wartości początkowej, a Sprzedający dokonał odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją tej inwestycji. Natomiast, droga dojazdowa, po jej ulepszeniu nie została oddana przez Sprzedającego do czynności opodatkowanych. Zauważyć w tym miejscu należy, że w sytuacji, gdy budowla została ulepszona, a wydatki na jej ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% jej wartości początkowej, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budowli musi dojść do oddania jej po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem). A zatem, sprzedaż drogi dojazdowej będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji, dla dostawy drogi dojazdowej nie znajdzie zastosowania zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Nie zostaną również spełnione przesłanki warunkujące skorzystanie przez Sprzedającego ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, bowiem Sprzedający dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na ulepszenie drogi dojazdowej, które przekraczało 30% jej wartości początkowej. Wskazać należy, że nie będzie miał tu zastosowania art. 43 ust. 7a ustawy, gdyż po ulepszeniu droga dojazdowa nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do działalności opodatkowanej podatkiem VAT przez co najmniej 5 lat.

Ponadto, nie zostaną również spełnione przesłanki warunkujące możliwość zastosowania przez Sprzedającego zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem ww. droga nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, gdyż Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na jej ulepszenie.

W świetle powyższego, na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy, sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu nr 770/9 zabudowanej drogą dojazdową, będzie opodatkowana 23% stawką podatku VAT.

Podsumowując, planowana przez Sprzedającego dostawa Nieruchomości, na której znajdują się budynek – obiekt usługowo-biurowy – oraz budowle – infrastruktura techniczna i drogowa obejmująca: drogę, chodnik, lampy, ścianę parawanową, kanalizacja deszczowa, przyłącze wody, przyłącze energetyczne, parking wykonany z kostki brukowej oraz droga dojazdowa – nie będzie mogła korzystać ze zwolnień przewidzianych w ustawie, lecz będzie opodatkowana 23% stawką podatku. Tym samym również dostawa gruntu (udział w prawie użytkowania wieczystego), na którym posadowione są ww. budynek i budowle – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy – będzie opodatkowana według 23% stawki podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że ze względu na to, że do planowanej transakcji zbycia Nieruchomości zastosowania nie znajdą przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a UPTU, przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, tj. w wysokości 23% uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.