Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.309.2022.1.MS2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-09
Teza: Dotyczy zaliczek wypłacanych komplementariuszowi na poczet udziału w zyskach Spółki.
Słowa kluczowe: komplementariusz; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; uchwały; zaliczka-zaliczka na poczet zysku; zyski-udział w zyskach osób prawnych
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 6a

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

9 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z wypłatą komplementariuszom będącym osobami fizycznymi zaliczek na poczet zysku.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

H. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w (…) (dalej jako: „Wnioskodawca" lub „Spółka") jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „ustawa o CIT”).

Wspólnikami Spółki są:

‒ p. Z.S., komandytariusz, będący podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz polskim rezydentem podatkowym,

‒ p. M.S., komplementariusz, będących podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz polskim rezydentem podatkowym,

‒ H. Sp. z.o.o. z siedzibą w (…), komplementariusz, będący podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz polskim rezydentem podatkowym

W dniu 2 czerwca 2021 r. wspólnicy Spółki podjęli uchwałę nr 1 w przedmiocie zmiany statusu dotychczasowego komandytariusza - p. M. - na komplementariusza. W tym samym dniu podjęto uchwałę nr 2 w przedmiocie zmiany umowy spółki, dotyczącą m.in. zmiany oznaczenia wspólników czy kodów PKD. Wspólnicy złożyli wniosek do sądu rejestrowego o dokonanie zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wniosek ten został rozpoznany w dniu 8 lipca 2021 r., kiedy to doszło do zarejestrowania zmiany danych w KRS dotyczących statusu wspólnika M.S. oraz zmiany umowy. Obecny skład osoby spółki prezentuje się jak przedstawiono powyżej.

Umowa Spółki przewiduje możliwość dokonywania wypłat zaliczek na poczet udziału w zyskach Spółki na rzecz jej wspólników.

Zgodnie z par 13 ust. 3 umowy spółki (który nie uległ zmianie w dniu 2 czerwca 2021 r.) uchwały o zaliczkach na udział w zysku mogą być podejmowane kilkakrotnie w ciągu roku obrotowego, w dowolnym terminie i ze skutkiem od dnia podjęcia uchwały.

Po wprowadzeniu ww. zmian do umowy spółki (m.in. zmiany statusu wspólnika M.S.), Wnioskodawca nie dokonał żadnych wypłat zaliczek na poczet zysków na rzecz wspólników. Wnioskodawca prawdopodobnie będzie dokonywał tych wypłat w przyszłości. Zaliczki mogą być wypłacane z bieżących zysków wypracowanych przez spółkę, przed zakończeniem roku podatkowego.

Wnioskodawca ma wątpliwości co do skutków podatkowych wypłat zaliczek na poczet zysków, które może realizować w przyszłości, zwłaszcza zastanawia się, czy będzie on (Wnioskodawca) płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych podczas wypłaty zaliczek na rzecz komplementariusza M.S. co potencjalnie może wynikać z art. 41 ust. 4 i 4e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: "ustawa o PIT").

Dla zwiększenia czytelności niniejszego wniosku, w dalszej części wniosku podatek dochodowy od osób fizycznych nazywany będzie „podatkiem PIT”, zaś podatek dochodowy od osób prawnych nazywany będzie „podatkiem CIT”.

**Pytania**

1.  Czy od zaliczek wypłacanych komplementariuszowi na poczet udziału w zyskach Spółki, które to wypłaty będą dokonywane w trakcie danego roku podatkowego (przed jego zakończeniem), Spółka będzie zobowiązana jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, w momencie ich wypłaty przez Spółkę?
2.  W przypadku udzielenia przez Organ twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, Spółka składa pytanie nr 2:
3.  Czy zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych pobierany przez Spółkę (jako płatnika) od przychodów komplementariusza z tytułu wypłaconych mu zaliczek na poczet udziału w zyskach Spółki może zostać pomniejszony o zapłacone przez Spółkę zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należny od Spółki, w części proporcjonalnej do udziału w zyskach Spółki przypadającej komplementariuszowi?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

W Państwa ocenie, w momencie wypłaty zaliczki na poczet udziału w zyskach Spółki na rzecz komplementariusza, Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania podatku, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Innymi słowy, w opisanej sytuacji nie będzie on pełnić funkcji płatnika podatku PIT względem komplementariusza.

Spółka przedstawia następujące uzasadnienie dla swojej oceny prawnej:

W przypadku spółki komandytowej, wypłata zysków na rzecz jej wspólników (osób fizycznych) zaliczana jest do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskanych z tego udziału (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT). Przychód taki, po odliczeniu kosztów jego uzyskania, podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem PIT (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT). Do pobierania tego podatku obowiązana jest jako płatnik spółka komandytowa (art. 41 ust. 4 i 4e Ustawy o PIT).

Zgodnie zaś z art. 30a ust. 6a, zryczałtowany podatek po stronie komplementariusza pomniejsza się o kwotę stanowiącą iloczyn procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki oraz podatku należnego do dochodu tej spółki, wyliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT. Innymi słowy, podatek PIT komplementariusza ulega obniżeniu o podatek CIT zapłacony przez spółkę komandytową, w części proporcjonalnej do jego udziału w zyskach tej spółki.

Zasady te niewątpliwie dotyczą wypłaty zysków wypracowanych przez spółkę komandytową w danym roku podatkowym, przeznaczonych do wypłaty na rzecz wspólników (w tym też komplementariuszy) na mocy uchwały podjętej po zakończeniu roku podatkowego spółki.

Natomiast inne skutki podatkowe powinny wiązać się z wypłatą zaliczki na poczet zysku przekazywaną komplementariuszowi.

Warto zatem odwołać się do podstawowych zasad wynikających z ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (dalej jako: „OP"), „obowiązkiem podatkowym” jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Natomiast z powstaniem obowiązku podatkowego nie wiąże się automatycznie obowiązek podatnika do zapłaty podatku.

Powinność zapłaty podatku powstaje dopiero, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe. Definicję „zobowiązania podatkowego” zawiera art. 5 OP, zgodnie z którym jest to wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Jednym z konstytutywnych warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest możliwość określenia wysokości podatku należnego do zapłaty. Bez istnienia takiej możliwości nie powstaje zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku.

Zgodnie zaś z art. 8 OP, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Co oczywiste, zanim płatnik będzie mógł pobrać podatek, musi znać jego wysokość, a zatem konieczne jest jego wcześniejsze obliczenie. W celu obliczenia wysokości podatku płatnik powinien posiadać niezbędne dane. Niemożliwe jest prawidłowe pobranie podatku bez znajomości jego wysokości, czyli bez wcześniejszego obliczenia podatku.

W konsekwencji, obowiązek poboru podatku przez płatnika następuje dopiero wtedy, gdy obowiązek podatkowy podatnika przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Zanim nastąpi takie przekształcenie, płatnik nie może prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będą istniały podstawy do obliczenia wysokości podatku, który powinien następnie pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu.

Przechodząc do meritum pytania, należy stwierdzić, że zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 ustawy o PIT, w chwili otrzymania zaliczki na poczet zysku po stronie komplementariusza powstaje jedynie obowiązek podatkowy, a nie skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe.

Obowiązek pobrania przez Spółkę, jako płatnika, zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat zysku komplementariuszowi wynika z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT.

Zgodnie z jego treścią, pobór tego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Przepisy zatem jednoznacznie regulują, w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Jak powyżej wywiedziono, aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia.

W związku z tym Spółka, aby mogła pobrać zryczałtowany podatek od wypłaconego komplementariuszowi udziału w zysku, powinna wyliczyć podatek z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powołanym przepisie.

Mając na uwadze treść z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT należy stwierdzić, że wykładnia językowa tego przepisu daje jednoznaczne rezultaty, wobec czego brak jest podstaw do korzystania z innych rodzajów wykładni. Przepis ten nakazuje pomniejszyć podatek PIT komplementariusza o podatek CIT należny od dochodu spółki, obliczony zgodnie z art. 19 ustawy o CIT. za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kluczowe dla właściwej wykładni przepisu są sformułowania: "podatku należnego" oraz "podatku za rok podatkowy".

Zastosowanie terminu „podatek należny” w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, iż obowiązek odliczenia podatku należnego zapłaconego przez spółkę od zryczałtowanego podatku komplementariusza odnosi się do tego roku podatkowego, z którego przychód komplementariusza z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Wobec tego, że art. 30a ust. 6a ustawy o PIT odnosi się do podatku należnego spółki obliczonego według art. 19 ustawy o CIT to pomniejszenie podatku PIT komplementariusza może dotyczyć wyłącznie podatku CIT spółki wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8).

Skoro zaś do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza (powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach), przekształci się w skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe dopiero w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 ustawy o CIT. Dopiero wtedy znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza.

Wobec tego od tej chwili płatnik będzie mógł zrealizować swój pierwszy obowiązek wynikający z art. 8 OP, tj. dokonać obliczenia podatku. Następnie zaktualizują się kolejne obowiązki płatnika, tj. pobranie podatku oraz jego wpłacenie właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik (spółka komandytowa) zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT.

W konsekwencji, podczas wypłaty komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku w trakcie roku podatkowego, Spółka nie jest obowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Ustawodawca w zakresie podatku PIT nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika.

Natomiast obliczenie wysokości podatku PIT może odbywać się wyłącznie według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zatem będzie możliwe dopiero po obliczeniu podatku CIT należnego od Spólki za rok podatkowy, z którego przychód komplementariusza z tytułu udziału w zysku zostanie uzyskany.

Taka wykładnia wzajemnych relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e ustawy o PIT odpowiada zamiarowi ustawodawcy, który miał na celu wprowadzenie zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Konsekwencją nadania spółce komandytowej statusu podatnika CIT jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tą spółkę - podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek-podatników podatku CIT. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. Żaden z nich nie powinien być zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej. Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e ustawy o PIT wymogu, by pobór podatku następował przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e jest odzwierciedleniem wspomnianego zamiaru ustawodawcy. Warto ponownie odnotować, że ustawodawca nie wprowadził wyraźnego obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek dochodowy w przypadku dokonania wypłaty komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku.

Wobec powyższego, z racji tego, że w chwili otrzymania zaliczki na poczet zysku po stronie komplementariusza nie powstaje zobowiązanie podatkowe, to Spółka nie będzie miał obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych zaliczek w momencie ich wypłaty na podstawie art. 41 ust. 4 i 4e ustawy o PIT.

W konsekwencji, Spółka nie będzie pełniła funkcji płatnika podatku PIT. Spółka jako płatnik będzie mogła wykonać swoje obowiązki dopiero po zakończeniu swojego roku podatkowego, gdyż dopiero wtedy możliwe będzie określenie należnego podatku CIT Spółki oraz obliczenie podatku zryczałtowanego od zysków Spółki przypadającego na rzecz komplementariusza. W konsekwencji, odpowiedź na pytanie nr 1 powinna być przecząca.

Stanowisko Spółki znajduje poparcie w licznych rozstrzygnięciach wojewódzkich sądów administracyjnych, w tym przykładowo:

‒ w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 10.11.2021 r., I SA/Gd 1126/21. LEX nr 3257725,

‒ w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 21.10.2021 r., I SA/Sz 672/21, LEX nr 3257850.

‒ w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 31.08.2021 r„ I SA/GI 881/21, LEX nr 3231950,

‒ w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 13.07.2021 r., I SA/Kr 795/21, LEX nr 3209877.

Warto odnotować, że wyroki te zapadły po zmianach w przepisach podatkowych, które skutkowały przyznaniem spółkom komandytowym statusu podatnika podatku CIT.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 grudnia 2020 r. (sygn. akt II FSK 2048/18). Co prawa wyrok został wydany w sprawie dotyczącej komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, jednak ze względu objęcie podatkiem CIT także spółek komandytowych, przestawione w nimi wnioski powinny obejmować również opisane we wniosku zdarzenie przyszłe.

W zakresie pytania nr 2:

Państwa zdaniem, jeżeli powyższa ocena prawna nie jest prawidłowa i wypłata zaliczki na poczet zysku na rzecz wspólnika jednak będzie wiązała się z powstaniem po jego stronie zryczałtowanego podatku dochodowego, to Spółka w momencie wypłaty zaliczki na poczet zysku na rzecz danego komplementariusza będzie mogła pomniejszyć zryczałtowany podatek dochodowy komplementariusza o uregulowaną przez Spółkę zaliczkę na CIT, w części proporcjonalnej do udziału w zyskach Spółki przypadającej danemu komplementariuszowi.

Innymi słowy, jeżeli podatek PIT powstaje w momencie zapłaty zaliczki na poczet zysku wypłaconej komplementariuszowi, to Spółka (działająca jako płatnik) przy wyliczeniu podatku PIT komplementariusza może uwzględnić zaliczkę na podatek CIT zapłacony przez Spółkę, w części przypadającej na danego komplementariusza.

Spółka przedstawia następujące uzasadnienie dla swojej oceny prawnej:

Przepis nakładający na spółki komandytowe obowiązki płatnika podatku PIT w przypadku wypłaty zysku na rzecz jej wspólników - tj. art. 41 ust. 4e ustawy o PIT - nakazuje podczas pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego uwzględniać zasady określone w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT.

Odesłanie obejmuje zatem m.in. art. 30a ust. 6a, zgodnie z którym, zryczałtowany podatek komplementariusza z tytułu przychodów w zyskach osób prawnych należy pomniejszyć o kwotę stanowiącą iloczyn procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki oraz podatku należnego do dochodu tej spółki, wyliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT. Wobec tego pobranie zryczałtowanego podatku PIT przez spółkę komandytową działającą w charakterze płatnika nie może pomijać zasad wynikających m.in. art. 30a ust. 6a ustawy o PIT. Przyjęcie innej interpretacji - tj. nakładającej na spółkę obowiązek pobrania podatku w wypadku wypłaty zaliczki na poczet zysku bez możliwości pomniejszenia podatku komplementariusza - zakłada zignorowanie tego przepisu, co jest sprzeczne z regułami wykładni prawnej.

Należy bowiem odnotować, że podstawą do nałożenia obowiązków płatnika na Spółkę może być wyłącznie art. 41 ust. 4e ustawy o PIT.

Państwa zdaniem, obowiązku takiego nie można wywodzić z innych przepisów ustawy o PIT.

Jeżeli zatem zobowiązanie podatkowe po stronie komplementariusza miałoby powstawać w momencie wypłaty zaliczki na poczet zysku (z czym co do zasady Spółka się nie zgadza), to Spółka działająca jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego zobowiązana jest do odpowiedniego stosowania art. 30 ust. 6a ustawy o PIT podczas obliczania i pobierania podatku. Pominięcie tego przepisu stanowiłoby naruszenie obowiązków płatnika przez Spółkę.

Co więcej, brak możliwości obniżenia podatku PIT komplementariusza związanego z wypłaconą mu zaliczką na poczet zysku o podatek CIT zapłacony przez spółkę wiązałby się z nieuzasadnionym różnicowaniem sytuacji prawnej komplementariuszy. Komplementariusz, który otrzymał zaliczkę na poczet zysku, zobowiązany byłby do zapłaty podatku PIT bez możliwości jego obniżenia o podatek CIT zapłacony przez Spółkę i ewentualnie mógłby ubiegać się o zwrot tego podatku po zakończeniu roku podatkowego. Zwrot taki wymagałby złożenia przez komplementariusza stosownego wniosku, który byłby zrealizowany po pewnym upływie czasu. Natomiast komplementariusz, który otrzyma przysługujący mu udział w zysku po zakończeniu roku podatkowego (bez zaliczek) może pomniejszyć swój podatek PIT o podatek CIT zapłacony przez spółkę bez podejmowania dodatkowych czynności czy bez okresu wyczekiwania.

Wobec tego stanowisko Spółki znajduje także uzasadnienie w wykładni celowościowej (funkcjonalnej). Racjonalny ustawodawca nie doprowadziłby do różnicowania skutków podatkowych wypłaty zysku od formy i czasu jego wypłaty (zaliczkowo lub na koniec roku) na formy mniej lub bardziej atrakcyjne podatkowo. Ponadto inna interpretacja mogłaby prowadzić do błędnego uznania, że komplementariusz niejako będzie kredytował Skarb Państwa przez cały rok.

Wobec powyższego, przyjmując założenie, że odpowiedź na pierwsze pytanie Spółki jest przecząca, to odpowiedź na pytanie drugie powinna być twierdząca.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526, ze zm.):

Spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych:

Użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl definicji zawartej w art. 102 Kodeksu spółek handlowych:

Spółką komandytową jest spółka osobowa, której celem jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, natomiast za zobowiązania spółki wobec wierzycieli co najmniej jeden wspólnik (komplementariusz) ponosi odpowiedzialność bez ograniczeń i co najmniej jeden wspólnik (komandytariusz) ponosi ograniczoną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu ww. podatkiem zawiera art. 10 ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie z jej art. 10 ust. 1 pkt 7:

Źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 5a ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

W myśl art. 5a pkt 28 cytowanej ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie natomiast do treści art. 5a pkt 31 przywołanej ustawy,

Ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

Należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2021 r., na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123), spółki komandytowe zostały podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Co do zasady, spółki komandytowe status podatników podatku dochodowego od osób prawnych uzyskały z dniem 1 stycznia 2021 r. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Uszczegółowieniem powołanego przepisu jest art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (…).

Stosownie do treści art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie natomiast do treści art. 41 ust. 4 przywołanej ustawy:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

W myśl art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Zauważyć należy, że ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika Spółki jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach Spółki. Wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje więc powstanie u wspólnika przychodu, w przypadku osoby fizycznej jest to przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzeń przyszłych należy stwierdzić, że wypłata przez Spółkę w trakcie roku podatkowego komplementariuszom zaliczek na poczet zysku rocznego Spółki stanowi dla komplementariuszy przychody z tytułu udziału w takim zysku, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na analogicznych zasadach jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19%. W konsekwencji Spółka będzie obowiązana jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od ww. wypłat dokonywanych na rzecz komplementariuszy.

Jednocześnie należy zauważyć, że konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę – podobnie, jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek – podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej. Wspólnicy spółki komandytowej, tj. m.in. jej komplementariusze, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a ww. ustawy:

Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Jak stanowi art. 30a ust. 6b ww. ustawy:

Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4.

Wobec tego, od uzyskiwanych przychodów przez wspólnika będącego komplementariuszem z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w pierwszej kolejności płatnik winien obliczyć 19% zryczałtowany podatek dochodowy, który następnie pomniejszy o kwotę stanowiącą iloczyn procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Przy czym, jak wskazano powyżej, kwota pomniejszenia nie może przekroczyć kwoty 19% zryczałtowanego podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wykładnia literalna art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a sformułowania „za rok podatkowy”.

Nie ma zatem możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych wspólnikom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). Ustawa nie pozwala bowiem na ustalenie kwoty pomniejszenia w oparciu o zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należne od dochodu spółki, obliczone zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku.

Regulacja art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uwzględnia zależność pomiędzy dochodem (zyskiem) uzyskanym przez spółkę w danym roku podatkowym a przychodami wspólników z udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy. Ustawodawca ukształtował omawiane uprawnienie uwzględniając „modelowy” system podziału zysków, tj. następującą sekwencję zdarzeń:

‒ Spółka w trakcie roku uzyskuje dochody, które opodatkowuje podatkiem dochodowym;

‒ po zakończeniu roku obrotowego i roku podatkowego spółka ustala swój zysk i ustala podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy;

‒ po ustaleniu wyników za dany rok obrotowy spółka podejmuje decyzję o podziale zysku za dany rok;

‒ wypłata zysków za dany rok „wynika” z uzyskania dochodów (zysków) za ten rok.

Na mocy art. 30a ust. 6c ustawy:

Przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Przepis art. 30a ust. 6c ww. ustawy określa zakres „czasowy” uprawnienia komplementariusza do omawianego pomniejszenia. Kwota wyliczona zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy w oparciu o wartość podatku należnego od dochodu spółki za dany rok podatkowy może pomniejszać podatek od wypłat uzyskiwanych przez wspólnika z udziału w zyskach spółki za ten rok podatkowy - w okresie do 6 lat od końca tego roku podatkowego.

Przepis odnosi się do sytuacji, w których udział w zysku osiągniętym przez spółkę w danym roku nie jest wypłacany wspólnikom w kolejnym roku, ale w latach późniejszych (do 5 lat od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty, czyli do 6 lat od końca roku, w którym zysk został osiągnięty).

Co istotne, pomniejszenie nie dotyczy jakichkolwiek przychodów z udziału w zyskach spółki wypłacanych wspólnikom, ale wyłącznie tych przychodów, które wynikają z osiągnięcia przez spółkę zysku za dany rok podatkowy (są wypłatą z tytułu udziału w tym zysku – w zysku za ten konkretny rok podatkowy).

Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie będzie uprawniona do pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych pobieranego od przychodów komplementariuszy z tytułu zaliczek wypłacanych w trakcie roku na poczet zysku rocznego Spółki, o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału danego komplementariusza w zysku Spółki i sumy zapłaconych przez Nią w danym roku podatkowym zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Brak podstaw do uwzględnienia kwoty pomniejszenia przez płatnika nie oznacza, że podatnik nie będzie miał możliwości skorzystania z omawianego uprawnienia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku określenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę komandytową za rok podatkowy, za który została wypłacona komplementariuszowi zaliczka (co nastąpi po zakończeniu roku podatkowego), ustają przeszkody do dokonania odliczenia od wypłaconych w poprzednim roku świadczeń z tytułu zaliczki.

Wtedy podatnik (komplementariusz) może obliczyć należny podatek od otrzymanych świadczeń z tytułu zaliczki na poczet przewidywanego podziału zysku z uwzględnieniem odliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z zasadą określoną w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W takim przypadku na podstawie art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), podatnikowi przysługuje prawo do wystąpienia do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym przez płatnika od przychodów z tytułu wypłaconych przez spółkę komandytową zaliczki na poczet wypłaty zysku.

Państwa stanowisko jest nieprawidłowe

**Dodatkowe informacje**

W odniesieniu do powołanych przez Państwa wyroków sądu, wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).