Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3.8222.2.370.2015.MCA
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-09-16
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.
Słowa kluczowe: bonifikaty; informacja; obowiązek; programy; programy-programy lojalnościowe; przychód; płatnik; rabaty
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 42

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2014 r. Nr ILPB2/415-993/13-2/TR, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Sp. z o.o. (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2013 r. (data wpływu 14 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych prowadzenia programu lojalnościowego, **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w zakresie twierdzenia, że świadczenia nieodpłatne, względnie częściowo odpłatne, nie obejmują rzeczy jako przedmiotu świadczenia,
*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2013 r. Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w jego indywidualnej sprawie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy i jest jedną z czołowych firm dostarczających rozwiązań z zakresu zarządzania relacjami z klientami na polskim rynku. Wnioskodawca, jako agencja marketingu zintegrowanego, świadczy szeroko rozumiane usługi marketingowe (dalej: „usługi marketingowe”) polegające na kompleksowej organizacji i obsłudze różnego rodzaju akcji promocyjnych zlecanych przez inne niezależne podmioty trzecie. W ramach świadczonych usług Wnioskodawca wykonuje kompleksowe działania związane z organizacją i obsługą programów lojalnościowych, akcji promocyjnych, konkursów, itp. Celem powyższych inicjatyw jest wzmocnienie marki zleceniodawców na rynku i/lub zwiększenie sprzedaży produktów oferowanych przez zleceniodawców na rynku. W przypadku otrzymania zlecenia organizacji akcji marketingowej, Wnioskodawca wykonywać będzie szereg czynności, które mogą obejmować zarówno opracowanie koncepcji akcji promocyjnej, jak i przygotowanie logistyczne akcji, jej prowadzenie oraz nadzorowanie, a także sprzedaż po preferencyjnych cenach (np. za 1 zł) towarów oferowanych w ramach Programu Lojalnościowego („Towary”), uprzednio w tym celu zakupionych przez Wnioskodawcę.

Zleceniodawcami Wnioskodawcy są firmy zajmujące się produkcją oraz sprzedażą różnego rodzaju wyrobów i usług („Zleceniodawca”), dla których Wnioskodawca planuje świadczyć usługi marketingowe. W ramach planowanych usług Wnioskodawca będzie wspierać budowę lojalności finalnych klientów Zleceniodawcy („Klienci”) poprzez organizację Programu Lojalnościowego dla osób fizycznych dokonujących zakupu produktów oferowanych przez Zleceniodawcę („Program Lojalnościowy”/”Program”).

W ramach planowanego Programu Lojalnościowego klienci Zleceniodawcy dokonujący zakupów określonych w Regulaminie Programu produktów otrzymają możliwość zbierania „punktów”, których liczba będzie zależna od liczby i wartości zakupionych przez nich produktów Zleceniodawcy. Zebranie odpowiedniej liczby punktów pozwoli finalnym klientom Zleceniodawcy na zakup Towarów oferowanych w ramach Programu Lojalnościowego po promocyjnych cenach (np. za 1 zł). Sprzedaży po promocyjnej cenie dokonywać będzie Wnioskodawca. Klientami Zleceniodawcy, którzy mogą brać udział w Programie będą zarówno osoby fizyczne prowadzące jak i nieprowadzące działalności gospodarczej. Z powyższego wynika, że promocyjna cena sprzedaży Towarów (np. 1 złoty) będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej tych Towarów.

Program Lojalnościowy będzie przeprowadzany w oparciu o Regulamin określający m.in.: czas trwania Programu Lojalnościowego, produkty Zleceniodawcy objęte programem lojalnościowym, zasady zbierania punktów pozwalających na zakup Towarów w promocyjnych cenach. Możliwość zakupu Towarów w promocyjnych cenach będzie możliwa dla wszystkich finalnych klientów Zleceniodawcy, którzy spełnią warunki określone w Regulaminie Programu Lojalnościowego. W przypadku zlecenia przez Zleceniodawcę (niezależnego podmiotu trzeciego) szeroko rozumianej kompleksowej usługi marketingowej polegającej na organizacji Programu Lojalnościowego, Wnioskodawca podejmować będzie szereg czynności m.in:

*   formalne przyjęcie roli Organizatora akcji, tj. Programu Lojalnościowego;
*   doradztwo strategiczne Zleceniodawcy w związku z daną akcją marketingową (tj. Programem Lojalnościowym), w tym weryfikacja jego założeń;
*   przygotowanie regulaminów dotyczących akcji określających m.in. sposób/możliwość nabycia/zakupu w promocyjnych cenach Towarów;
*   obsługa Programu Lojalnościowego, w tym: przyjmowanie zgłoszeń uczestników, weryfikacje nadsyłanych zgłoszeń w celu badania ich zgodności z postanowieniami regulaminu, zakup towarów sprzedawanych potem w promocyjnych cenach (np. po 1 zł) uczestnikom akcji promocyjnych, wystawianie faktur sprzedaży lub paragonów w ramach sprzedaży towarów w promocyjnych cenach, fizyczna wysyłka towarów do uczestników akcji sprzedanych po promocyjnych cenach, magazynowanie towarów przeznaczonych następnie do sprzedaży w promocyjnych cenach, obsługę procedury reklamacyjnej, utrzymanie i obsługę infolinii w związku z daną akcją promocyjną;
*   ewentualne sporządzanie i wystawianie informacji PIT-8C, jeżeli obowiązek taki wynikać będzie z przepisów prawa;
*   przetwarzanie danych osobowych w związku z akcją promocyjną;
*   obsługa w zakresie koordynacji działań związanych z akcją oraz informowanie o ich przebiegu poprzez przygotowanie raportów przesyłanych do wiadomości Zleceniodawcy.

Jak wskazano powyżej, w ramach działań dotyczących świadczenia kompleksowej usługi marketingowej polegającej na obsłudze Programu Lojalnościowego, Wnioskodawca m.in. nabywać będzie Towary sprzedawane następnie w promocyjnych cenach uczestnikom Programu, którzy spełnili założenia Regulaminu. Towary te będą nabywane przez Wnioskodawcę po cenach rynkowych od niezależnych stron trzecich.

Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Wnioskodawcą a Zleceniodawcą, z tytułu wykonywanej na rzecz Zleceniodawcy kompleksowej usługi marketingowej, Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie, którego składowe skalkulowane będą w taki sposób, że „pokryją” straty wynikające z różnicy między ceną zakupu Towarów po cenach rynkowych a ceną ich sprzedaży w promocyjnej cenie (np. za 1 zł). Co więcej, sama czynność wystawiania faktur sprzedaży lub paragonów przez Wnioskodawcę (zależna od ilości sztuk wystawionych dokumentów) także będzie składnikiem kalkulacji wynagrodzenia za kompleksową usługę marketingową. Tak więc, jak wskazano powyżej, czynność zakupu i sprzedaży Towarów nie może być rozpatrywana jako osobna czynność, oderwana od innych działań, a jedynie w ramach złożonych działań podejmowanych przez Wnioskodawcę, dążących do zapewnienia Wnioskodawcy zysku.

W związku z powyższym, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku sprzedaży towarów w promocyjnej cenie na Wnioskodawcy spoczywa wynikający z art. 42a ustawy o pdf obowiązek sporządzenia informacji według ustalonego wzoru (PIT-8C) o wysokości przychodu, odpowiadającego różnicy między ceną rynkową Towarów a promocyjną ceną sprzedaży Towarów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazania tej informacji podatnikowi (uczestnikowi Programu Lojalnościowego) oraz właściwemu urzędowi skarbowemu?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem ww. pytania jest wyjaśnienie sytuacji prawnej Wnioskodawcy, jeżeli chodzi o realizację obowiązków wynikających z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym sensie Wnioskodawca jest „zainteresowanym” w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Udzielenie odpowiedzi na status prawny Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym wymaga jednak pośrednio udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy po stronie osób kupujących Towary po cenie promocyjnej powstaje przychód z częściowo nieodpłatnego świadczenia. O tym, że możliwe jest wystąpienie w takiej sytuacji z wnioskiem o interpretację indywidualną, świadczy np. wyrok NSA z 8 stycznia 2013 r. (I FSK 1572/12).

Zdaniem Wnioskodawcy, po stronie uczestników Programu Lojalnościowego, kupujących Towary po cenach promocyjnych znacznie odbiegających od cen rynkowych tych towarów, nie powstaje przychód ze świadczenia częściowo nieodpłatnego. Posiłkując się uchwałą NSA z 18 listopada 2002 r. (FPS 9/02) należy wskazać, że pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” ma w prawie podatkowym szerszy zakres, niż w prawie cywilnym, bo w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności przedsiębiorców, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy zaznaczając jednocześnie, że pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” można odpowiednio odnieść do pojęcia „świadczenia częściowo odpłatnego”, o jakim mowa w art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f. Świadczenia nieodpłatne, względnie częściowo odpłatne, nie obejmują rzeczy jako przedmiotu świadczenia. Za takim wnioskiem przemawia w szczególności treść art. 11 ust. 2a ustawy o PDF, który to przepis określa sposób ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń, ale tylko takich, których przedmiotem są usługi (pkt 1 i 2), udostępnienie lokalu lub budynku (pkt 3) lub udostępnianie rzeczy lub praw (pkt 4). Przeniesienie własności rzeczy nie mieści się w hipotezie żadnego z wymienionych punktów art. 11 ust. 2a ustawy o PDF; w szczególności nie jest „udostępnieniem” rzeczy. Już z tego względu nie wytrzymuje krytyki pogląd o uznaniu nabycia określonych rzeczy po cenie niższej niż rynkowa za otrzymanie świadczenia częściowo nieodpłatnego. Jeżeli nie jest możliwe przyporządkowanie danego świadczenia do określonego źródła przychodów – w tym również do „innych źródeł” w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ustawy o PDF – to nie będzie ono mogło być uznane za przychód podatkowy, choćby nawet odpowiadało ogólnej definicji przychodów, zawartej w art. 11 ustawy (por. komentarz do art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych –A. Bartosiewicz, R. Kubacki, „PIT. Komentarz”, wyd. Lex 2009). Nabycie rzeczy nigdy nie jest źródłem przychodów. Świadczenie nieodpłatne lub częściowo nieodpłatne nie może obejmować rzeczy jako przedmiotu świadczenia, oraz że świadczenie takie – gdyby wystąpiło – musi być przyporządkowane do określonego źródła przychodu, wymienionego w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.; źródłem przychodu nie jest jednak nabycie rzeczy (por. wyrok WSA z 10 listopada 2010 r., I SA/Go 101l/10, wyrok NSA z 22 lipca 2010 r., II FSK 449/09).

Zdaniem Wnioskodawcy, uczestnicy Programu Lojalnościowego nabywający towary po cenach promocyjnych, nie otrzymują świadczenia częściowo nieodpłatnego w rozumieniu art. 11 ust. 2b i art. 20 ust. 1 ustawy o pdf. W konsekwencji w przypadku sprzedaży towarów w promocyjnej cenie na Wnioskodawcy nie spoczywa wynikający z art. 42a ustawy o pdf obowiązek sporządzenia informacji według ustalonego wzoru (PIT-8C) o wysokości przychodu, odpowiadającego różnicy między ceną rynkową towarów a promocyjną ceną sprzedaży towarów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazania tej informacji podatnikowi (uczestnikowi Programu Lojalnościowego) oraz właściwemu urzędowi skarbowemu.

W dniu 14 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, wydał interpretację indywidualną Nr ILPB2/415-993/13-2/TR, w której uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w odniesieniu do braku obowiązków informacyjnych wynikających z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz nieprawidłowe w odniesieniu do pozostałej części.

W przedmiocie zagadnienia dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał odrębne rozstrzygnięcie, niebędące przedmiotem niniejszej zmiany interpretacji indywidualnej.

**Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdzam, co następuje.**

Opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwana dalej „ustawą PIT”.

Na podstawie jej art. 9 ust. 1, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Pojęcie dochodów wiąże się ściśle z pojęciem przychodów, za które zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy PIT – z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 – uważa się otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei przepisy art. 11 ust. 2-2b ustawy PIT stanowią, że wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2 ustawy PIT, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w art. 11 ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Powyższe oznacza, że na gruncie ustawy PIT przychody mogą występować w innej formie niż pieniądze lub wartości pieniężne, a nieodpłatnym świadczeniem mogą być również rzeczy i prawa.

Jednocześnie przepisy ustawy PIT nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w judykaturze.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy PIT.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” - w kontekście świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 08 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, iż „zdaniem Trybunału, przeprowadzona powyżej analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).”

W świetle powyższego - mimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów w art. 11 ust. 1 ustawy PIT - nie każde świadczenie spełnione na rzecz osoby fizycznej, bez ustalonej za nie zapłaty (względnie częściowo odpłatne), jest świadczeniem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast konsekwencją uznania, iż dane świadczenie nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów ustawy PIT jest m.in. brak obowiązku sporządzenia i przesłania informacji, o której mowa w art. 42a ustawy PIT.

Odnosząc powyższe do informacji przedstawionych we wniosku uznać należy, że nabycie przez osobę fizyczną, w ramach akcji marketingowej organizowanej i prowadzonej przez Wnioskodawcę, towaru po promocyjnej cenie (np. za 1 zł), nie generuje po stronie nabywcy przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w wysokości różnicy pomiędzy ceną rynkową (zapłaconą przez Wnioskodawcę) a promocyjną ceną sprzedaży. Celem tej sprzedaży nie jest bowiem zapewnienie korzyści kupującemu lecz budowanie lojalności klientów zleceniodawców, a w efekcie wzmocnienie marki zleceniodawców oraz zwiększenie sprzedaży produktów oferowanych przez zleceniodawców. Sprzedaż towarów po promocyjnej cenie (np. za 1 zł) jest rodzajem rabatu, który na gruncie ustawy PIT nie stanowi przychodu (zarówno z tytułu nieodpłatnego świadczenia, jak i z tytułu nagrody związanej ze sprzedażą premiową). W takim przypadku obniżeniu ulega cena nabycia towaru a zapłacona kwota stanowi dla nabywcy rzeczywistą cenę zakupu. W konsekwencji, na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek informacyjny związany z wystawieniem i przesłaniem informacji PIT-8C, o której mowa w art. 42a ustawy PIT.

Tym samym, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym osoby fizyczne nabywające towary po cenach promocyjnych nie otrzymują częściowo nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 2b i art. 20 ust. 1 ustawy PIT, i tym samym na Wnioskodawcy nie ciąży wynikający z art. 42a ustawy PIT obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C o wysokość przychodu odpowiadającego różnicy między rynkową a promocyjną ceną towarów sprzedawanych przez Wnioskodawcę.

Błędnym jest natomiast twierdzenie Wnioskodawcy, że świadczenia nieodpłatne, względnie częściowo odpłatne nie obejmują rzeczy jako przedmiotu świadczenia. Tezie tej przeczy umiejscowienie w treści art. 11 ust. 1 ustawy PIT sformułowania „i innych nieodpłatnych świadczeń” bezpośrednio po wyrazach „oraz świadczeń w naturze” co oznacza, że świadczenia w naturze stanowią jeden z rodzajów nieodpłatnych świadczeń (oprócz nich występują inne nieodpłatne świadczenia). Z kolei sposób ustalania wartości pieniężnej świadczeń w naturze, o którym mowa w art. 11 ust. 2 ustawy PIT, tj. na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, dowodzi, że świadczeniami w naturze są rzeczy i prawa. W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 stycznia 2014 r. Nr ILPB2/415-993/13-2/TR.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.