Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP2.4512.856.2016.2.JJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-01-13
Teza: prawidłowe dokumentowanie odszkodowania za korzystanie z przedmiotu najmu (restauracja) bez tytułu prawnego oraz refakturowanie opłat za media
Słowa kluczowe: kara; korzystanie-korzystanie bezumowne; lokal-lokal użytkowy; media; najem; nieruchomości; odszkodowania; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; rekompensata; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 czerwca 2016r. (data wpływu 28 października 2016r.), uzupełnionym pismem z 22 grudnia 2016r. (data wpływu 2 stycznia 2017r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowego dokumentowania odszkodowania za korzystanie z przedmiotu najmu (restauracja) bez tytułu prawnego oraz w zakresie refakturowania opłat za media – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2016 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie prawidłowego dokumentowania odszkodowania za korzystanie z przedmiotu najmu (restauracja) bez tytułu prawnego oraz w zakresie refakturowania opłat za media.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 22 grudnia 2016r. (data wpływu 2 stycznia 2017r.) przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 15 grudnia 2016r. znak: 2461-IBPP2.4512.856.2016.1.JJ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Grupa Hoteli Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca" „Spółka" lub „Podatnik”) jest spółką prawa handlowego, w której całościowy udział posiada Skarb Państwa działający przez Prezesa Podatnik prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na świadczeniu usług noclegowych, gastronomicznych, wynajmu lokali.

Stosownie do polskiej klasyfikacji działalności wyjawionej w KRS przedmiotem działalności Wnioskodawcy są hotele i podobne obiekty zakwaterowania (PKD 55 1), obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania (PKD 55 2), pozostałe zakwaterowanie (PKD 55 9), restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne (PKD 56 10 A), przygotowywanie i dostarczanie żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering) (PKD 56 21), przygotowywanie i podawanie napojów (PKD 56 3), wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68 2), zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie (PKD 68 32), działalność agencji reklamowych (PKD 73 11) oraz działalność pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (PKD 79 90 A).

W dniu 24 września 2005 r pomiędzy Grupą Hoteli Sp z o.o. jako wynajmującym, a X Sp z o.o. jako najemcą została zawarta umowa najmu zespołu lokali użytkowych o charakterze gastronomicznym. Umowa została zawarta na okres 10 lat, licząc od dnia przekazania Najemcy przedmiotu najmu. Jeśli strony na trzy miesiące przed upływem terminu obowiązywania umowy nie złożą oświadczenia woli o braku zamiaru kontynuowania stosunku najmu, ulegnie on przedłużeniu o kolejne 10 lat. Umowa stanowi również, że oprócz czynszu najemca zobowiązany jest również pokrywać m in. wszelkie media. Protokół zdawczo-odbiorczy lokalu został podpisany 16.11.2005r.

W dniu 7 lipca 2015 r. Grupa Hoteli Sp z o.o. złożyła X Sp. z o.o. oświadczenie o wypowiedzeniu umowy z zachowaniem 3-miesięcznego okresu wypowiedzenia. Oświadczenie to zostało doręczone najemcy w dniu 15 lipca 2015 r. Zgodnie z treścią § 11 ust 1 umowy Spółka X Sp z o.o zobowiązana była zwrócić Grupie Hoteli Sp z o.o. przedmiot najmu najpóźniej w terminie 2 tygodni od dnia rozwiązania umowy najmu. Pomimo wygaśnięcia łączącej strony umowy, lokal ten jest nadal zajmowany przez byłego najemcę

W odpowiedzi na przedmiotowe pismo X Sp z o.o. wskazała, iż uznaje wypowiedzenie umowy za bezskuteczne, z uwagi na okoliczność, iż umowa łącząca strony została zawarta na czas określony i nie przewiduje możliwości jej wypowiedzenia z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia.

Pismem z dnia 18 sierpnia 2015 r Grupa Hoteli Sp z o.o. podtrzymała swoje stanowisko w sprawie, uznając iż umowa łącząca strony wygasła.

W związku z wygaśnięciem w dniu 28 października 2015 r. umowy najmu, pismem z dnia 29 października 2015 r , w oparciu o treść § 11 ust 1 umowy, Spółka GH Sp z o.o wezwała X Sp z o.o do dokonania zwrotu lokalu w nieprzekraczalnym terminie dwóch tygodni, tj. do dnia 11 listopada 2015 r Spółka GH Sp. z o.o. wskazała, iż w oparciu o treść § 11 ust. 2 umowy „w przypadku zwłoki z oddaniem przedmiotu najmu Najemca zapłaci Wynajmującemu odszkodowanie za korzystanie z przedmiotu najmu bez tytułu prawnego w wysokości trzykrotnego czynszu umówionego przez strony”.

Na skutek złożonego przez X Sp. z o. o. wniosku o udzielenie zabezpieczenia, Sąd Okręgowy w … Wydział IX Gospodarczy wydał postanowienie o zabezpieczeniu roszczenia X Sp z o.o. Postanowienie to zostało zmienione w dniu 12 stycznia 2016 r. nowym postanowieniem wydanym przez Sąd Apelacyjny w … Wydział I Cywilny, którym to Sąd wniosek o udzielenie zabezpieczenia oddalił.

Obecnie pomiędzy stronami na skutek pozwu wniesionego przez X Sp z o.o. przed Sądem Okręgowym w … IX Wydział Gospodarzy toczy się postępowanie o ustalenie nieważności, względnie bezskuteczności oświadczenia Grupy Hoteli Sp z o.o. z dnia 7 lipca 2015 r. o wypowiedzeniu zawartej pomiędzy stronami umowy najmu z dnia 24 września 2005 r. Grupa Hoteli Sp. z o.o. uznając skuteczność swojego oświadczenia, wniosła o oddalenie powództwa w całości.

Wobec zajmowania przez X Sp z o.o. lokalu bez tytułu prawnego, w oparciu o treść § 11 ust 2 umowy najmu z dnia 24 września 2005 r., Grupa Hoteli Sp. z o. o. zaczęła obciążać stronę pozwaną odszkodowaniem za bezumowne korzystanie z lokalu w wysokości 54000,00 zł miesięcznie.

Grupa Hoteli od dnia bezumownego zajmowania lokalu przez X Sp z o. o. podejmuje próby odzyskania lokalu.

Grupa Hoteli Sp z o.o. wystawiła następujące noty obciążeniowe: nr 1/2015/13 z dnia 29 listopada 2015 r., 3/2016/13 z dnia 29 stycznia 2016 r. oraz nr 1/2016/13 z dnia 8 stycznia 2016 r., które to zostały zapłacone przez X Sp z o.o.

Grupa Hoteli Sp. z o. o. wystawiła noty obciążeniowe nr 5/2016/13 z dnia 29 lutego 2016 r. oraz 6/2016/13 z dnia 31 marca 2016 r. Pomimo upływu terminów zapłaty, należności z nich wynikające me zostały zapłacone.

Grupa Hoteli Sp z o. o. złożyła pozew o zapłatę należności wynikającej z noty obciążeniowej nr 5/2016/13. Sprawa oczekuje na rozpoznanie.

W wyniku zajmowania przez X Sp z o. o. przedmiotowego lokalu. Spółka Grupa Hoteli Sp. z o.o. dokonuje refaktur tego podmiotu z tytułu obciążeń za media Spółka Grupa Hoteli Sp z o.o. wystawia tym samym refaktury z tego tytułu.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

1.  Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Najemca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.
3.  Umowa najmu wygasła w dniu 28 października 2015 r. Pismem z dnia 29 października 2015r. w oparciu o treść § 11 ust. 1 umowy, Spółka GH Sp z o. o. wezwała Najemcę tj. X Sp. z o. o. do dokonania zwrotu lokalu w nieprzekraczalnym terminie dwóch tygodni, tj. do dnia 11 listopada 2015 r. Spółka GH Sp. z o. o. wskazała, iż w oparciu o treść § 11 ust. 2 umowy, w przypadku zwłoki z oddaniem przedmiotu najmu Najemca zapłaci Wynajmującemu odszkodowanie za korzystanie z przedmiotu najmu bez tytułu prawnego w wysokości trzykrotnego czynszu umówionego przez strony. Wnioskodawca wskazuje, iż podejmował próby polubownego rozwiązania sprawy, prowadząc rozmowy ugodowe, które w chwili złożenia przedmiotowego wniosku nie doprowadziły do ustalenia warunków ewentualnego porozumienia. Podnieść należy, że przed Sądem Okręgowym w …Wydział IX Gospodarczy sygn. akt: … toczy się postępowanie w przedmiocie uznania za nieważne (względnie bezskuteczne) oświadczenia o wypowiedzeniu umowy najmu, a tym samym za przedwczesne uznać należy inicjowanie postępowań służących eksmisji najemcy na drodze sądowej.
4.  Wnioskodawca z tytułu odszkodowania za bezumowne korzystanie z lokali obciąża Najemcę miesięcznie kwotę 54 tys. zł. Najemca (poza mediami) reguluje miesięcznie część tej kwoty (tj. 1/3 kwoty odpowiadającą wartości czynszu z umowy, która zdaniem Wnioskodawcy już wygasła czyli 18 tys. zł). Rynkowa wartość czynszu najmu lokali oszacowana została przez rzeczoznawcę na kwotę netto około 52 tys. zł, z VAT 23% to ok, 64 tys. zł. Szkoda Wnioskodawcy stanowi różnicę pomiędzy rzeczywiście uzyskiwanymi pożytkami z lokali a pożytkami możliwymi do uzyskania, gdyby Wnioskodawca miał możliwość zawarcia umowy najmu z podmiotem trzecim, na warunkach odpowiadających rynkowej stawce czynszu za lokatę.
5.  Umowy z dostawcami mediów zawarte są przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na rzecz Wnioskodawcy.
6.  Wnioskodawca ponosi koszty mediów w swoim imieniu ale dokonuje ich refaktury na rzecz najemcy. Wnioskodawca jest podmiotem pośredniczącym pomiędzy usługodawcą a rzeczywistym nabywcą usługi. W przypadku gazu ziemnego, całość dostarczanego do obiektu Wnioskodawcy gazu jest zużywana przez najemcę, zatem cała kwota faktury wystawiona na Wnioskodawcę refakturowana jest na Najemcę, w przypadku pozostałych mediów refakturowana jest część kwoty według wskazań licznika, wskazań wodomierzy lub proporcją dzierżawionej przez najemcę powierzchni do całkowitej powierzchni Wnioskodawcy lub według cennika/stawek z umów z firmami oferującymi media.
7.  Pod pojęciem mediów Wnioskodawca rozumie: energię elektryczną, gaz ziemny. zużycie wody i odprowadzenie ścieków, ogrzewanie (w tym ciepła woda użytkowa), konserwację dźwigu oraz opłatę za najem pojemników na odpady.
8.  Najemca ma możliwość sposobu korzystania z mediów poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia ( np. gotowanie na gazie lub przy użyciu elektryczności)
9.  Zużycie mediów czyli:
    *   energia elektryczna - obliczana jest w oparciu o wskazanie liczników,
    *   gaz ziemny - obliczany jest w oparciu o wskazanie sublicznika,
    *   zużycie wody i odprowadzenie ścieków - na podstawie wskazań wodomierzy,
    *   ogrzewanie (w tym ciepła woda użytkowa) - naliczane miesięcznie wg obowiązujących stawek dostawcy, a wartość świadczenia ustalana jest proporcją dzierżawionej powierzchni do całkowitej powierzchni Wnioskodawcy,
    *   konserwacja dźwigu - naliczanie miesięczne za konserwację konkretnie oznaczonego dźwigu używanego przez Najemcę według cennika z umowy nr 03/695/2012 z dnia 18.07 2012 zawartą z firmą konserwatorską,
    *   opłaty za najem pojemników na odpady - naliczane miesięcznie kwoty za najem konkretnej ilość sztuk pojemników na odpady, według stawek z umowy nr 640/2013 z dnia 28,08.2013 oraz według stawek z umowy nr FF06174/13 z dnia 27.08 2013 zawartych z firmami wynajmującymi pojemniki na odpady.
10.  Umowa najmu przewidywała odrębne od czynszu obliczanie i rozliczanie opłat za media.
11.  Wnioskodawca otrzymuje od dostawców mediów faktury rozliczeniowe za media, które dot. restauracji.
12.  Wnioskodawca przenosi koszty wskazane we wniosku na rzecz najemcy bez doliczania marży.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

A. NAJEM RESTAURACJI

1.  Czy Spółka Grupa Hoteli Sp. z o.o. postępuje prawidłowo wystawiając noty obciążeniowe tytułem odszkodowania za korzystanie z przedmiotu najmu bez tytułu prawnego zgodnie z par. 11 ust. 2 umowy z dnia 24.09.2005 r. za okres od 29.10.2015 r. do nadal, w wysokości 3 krotnego czynszu (tj. 54 000 zł) - zamiast Faktury VAT zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.
2.  Czy Spółka Grupa Hoteli Sp. z o.o. postępuje prawidłowo wystawiając Faktury VAT za media (refaktury) w restauracji?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług podatku od towarów i usług (UoV) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju:

Ustęp 2 ww. artykułu stanowi, że czynności określone w ust 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1. rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Definicja świadczenia usług została wyrażona w art. 8 ust. 1 UoV i stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7( ..).

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia "bezumowne korzystanie” w przypadku ustania umowy najmu. Kwestie związane z bezumownym korzystaniem z cudzej rzeczy regulują przepisy art. 224, art. 225 oraz art. 674 i art. 694 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Zgodnie z tymi przepisami w przypadku bezumownego korzystania z nieruchomości najemca z chwilą, w której dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy jest zobowiązany do wypłaty wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy, zwrotu pożytków oraz odszkodowania z powodu zużycia, pogorszenia lub utraty rzeczy nagrodzeniem za korzystanie z rzeczy objęte jest wszystko, co właściciel mógłby uzyskać, gdyby odpłatnie na podstawie odpowiedniego stosunku prawnego, oddał rzecz do odpłatnego korzystania innemu podmiotowi.

Na bezumowne korzystanie z rzeczy wynajmujący może wyrazić zgodę lub nie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku w którym dochodzi do bezumownego korzystania z nieruchomości, na które wynajmujący nie wyraża zgody, wynagrodzenie o którym mowa wyżej stanowi „odszkodowanie” za korzystanie z nieruchomości. Termin „odszkodowanie" nie został zdefiniowany w ustawie o VAT. Regulacje dotyczące odszkodowania zostały zawarte w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego „dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi". Zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego odszkodowanie za szkodę uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Istotą odszkodowań jest tym samym rekompensata za szkodę, której nie powinno utożsamiać się z płatnością za świadczenie usługi. Tym samym nie dochodzi do transakcji ekwiwalentnej, tj. świadczenia w zamian za wynagrodzenie. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

W związku z powyższym ustalanie statusu wypłacanego odszkodowania, jako podlegającego bądź nie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem:

1.  gdy płatności w postaci odszkodowania/rekompensaty nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego - wtedy kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. W przedstawionej na wstępie sytuacji, w której po zakończeniu stosunku zobowiązaniowego najemca nie chce opuścić lokalu, o którym stanowi umowa zawarta 24.09 2005r. a wynajmujący podejmuje próby odzyskania lokalu, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy wynajmującym i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny, żadna umowa, w ramach której spełnione są świadczenia wzajemne. Odszkodowanie należne wynajmującemu nie podlega zatem zdaniem wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczenie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest bowiem płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody. Tym samym, bezumowna czynność, dokonywana - jak wynika z wniosku - bez zgody Wnioskodawcy (wyraźnej lub dorozumianej), nie stanowi usługi w rozumieniu art. 8 ust 1 ustawy, a zapłata z tego tytułu odszkodowania nie stanowi należności za jej wykonanie. Tym samym nie stanowi transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W tym stanie rzeczy Wnioskodawca stoi na stanowisku, że należność, do której wzywa się najemcę w istocie ma charakter odszkodowawczy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zaś właściwym jej udokumentowaniem jest nota księgowa. Reasumując: odszkodowanie za korzystanie z lokalu, o którym stanowi umowa z dnia 24.09.2005r. nie podlega UoV, tym samym wynajmujący winien udokumentować je notą księgową. Jak wskazano wcześniej, świadczenie oparte na tytule prawnym wskazującym na istnienie obowiązku świadczenia usługi oraz wysokości wynagrodzenia nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W odniesieniu zaś do opłat za media wskazać należy na uregulowania art. 8 ust. 2a UoV. Stanowi on, ze gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W konsekwencji powyższego pobierane przez wydzierżawiającego opłaty za media podlegają opodatkowaniu wg stawki właściwej dla danej usługi a właściwym sposobem ich udokumentowania jest wystawienie faktury vat. Stanowisko to potwierdza także interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu ILPP1/443-329/09-2/KG (…).

Reasumując:

1.  zdaniem Wnioskodawcy w przypadku najmu restauracji
    1.  Spółka Grupa Hoteli Sp. z o.o. postępuje prawidłowo wystawiając noty obciążeniowe tytułem odszkodowania za korzystanie z przedmiotu najmu bez tytułu prawnego, zgodnie z par. 11 ust. 2 umowy z dnia 24.09.2005 za okres od 29.10.2015 r. do nadal, w wysokość 3 krotnego czynszu - zamiast Faktury VAT zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.
    2.  Spółka Grupa Hoteli Sp. z o.o. postępuje prawidłowo wystawiając Faktury VAT za media (refaktury) w restauracji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego w kwestiach objętych pyt. 1 i 2 jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Wskazane czynności, jak wynika z art. 5 ust. 2 ustawy, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Powyższe oznacza, że istotny jest przede wszystkim faktyczny przebieg danej czynności i osiągnięty rezultat zgodny z zamiarem umawiających się stron.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Taki szeroki charakter świadczenia usługi potwierdzają także zapisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.), zwanej dalej k.c.

W świetle art. 353 § 2 k.c., świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Tak więc na świadczenie może składać się zachowanie polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) albo na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji). Na świadczenie mogą się również składać jednocześnie zachowania polegające na działaniu oraz na zaniechaniu.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższych rozważań, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Zauważyć należy, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania, zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego.

Na gruncie prawa cywilnego, odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą, musi istnieć związek przyczynowy.

Kodeks cywilny rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 k.c.) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 k.c.).

Zgodnie z treścią art. 471 k.c., dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych, szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Przepisy Kodeksu cywilnego regulują również kwestie bezumownego korzystania z cudzej rzeczy.

Zgodnie z art. 222 § 1 i § 2 k.c., właściciel może żądać od osoby, która włada faktycznie jego rzeczą, ażeby rzecz została mu wydana, chyba że osobie tej przysługuje skuteczne względem właściciela uprawnienie do władania rzeczą. Przeciwko osobie, która narusza własność w inny sposób aniżeli przez pozbawienie właściciela faktycznego władztwa nad rzeczą, przysługuje właścicielowi roszczenie o przywrócenie stanu zgodnego z prawem i o zaniechanie naruszeń.

Na podstawie art. 224 § 1 k.c., samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne.

Jak wynika z treści § 2 powołanego przepisu, od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył.

W oparciu natomiast o art. 225 cyt. k.c., obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

Z ww. regulacji wynika, że w sytuacji wytoczenia powództwa – przeciwko samoistnemu posiadaczowi w złej wierze – jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy oraz jest odpowiedzialny za jej stan. Ponadto, spoczywa na nim obowiązek zwrotu pobranych od powyższej chwili pożytków, których nie zużył, jak również winny jest uiścić wartość tych, które zużył.

Zgodnie z dyspozycją art. 230 k.c., przepisy normujące stosunki między właścicielem rzeczy a posiadaczem samoistnym (art. 224-229 k.c.) znajdują odpowiednie zastosowanie do stosunków między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym.

W myśl powołanego wyżej art. 230 k.c., przepisy dotyczące roszczeń właściciela przeciwko samoistnemu posiadaczowi o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, o zwrot pożytków lub o zapłatę ich wartości oraz o naprawienie szkody z powodu pogorszenia lub utraty rzeczy, jak również przepisy dotyczące roszczeń samoistnego posiadacza o zwrot nakładów na rzecz, stosuje się odpowiednio do stosunku między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym, o ile z przepisów regulujących ten stosunek nie wynika nic innego.

Stosownie do art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

O tym, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości lub gruntu podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, decydować muszą w każdym przypadku konkretne okoliczności.

Zauważyć należy, że z cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przy określeniu czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone.

Analiza ww. przepisów ustawy prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest ustalenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Kluczowym elementem dla rozstrzygnięcia czy czynność podlega opodatkowaniu jest fakt istnienia zgody, chociażby nieformalnej, na korzystanie z przedmiotu.

W sytuacji zatem, gdy osoba trzecia korzysta z nieruchomości bez zgody jej właściciela, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem nieruchomości i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne.

Świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym na istnienie obowiązku świadczenia usługi oraz wysokości wynagrodzenia – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy jednak oceniać sytuację, gdy po zakończeniu umowy dotychczasowy najemca (dzierżawca) nadal użytkuje nieruchomość za zgodą właściciela (nawet dorozumianą) płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także sytuację, kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) – z różnych względów – toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. Uwzględnić w takim przypadku należy, że na mocy art. 674 k.c., jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie albo w wypowiedzeniu najemca używa nadal rzecz za zgodą wynajmującego, poczytuje się w razie wątpliwości, że najem został przedłużony na czas nieoznaczony. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu „bezumownego” korzystania z rzeczy spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że decydujące znaczenie dla opodatkowania lub nieopodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości po zakończeniu stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne.

Jeżeli jednak okoliczności wskazują na dorozumiane, milczące przedłużenie umowy najmu lub dzierżawy – czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług.

Zatem stwierdzić należy, że w zakresie w jakim otrzymana należność stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji zaś, gdy otrzymano świadczenie będące odszkodowaniem, to nie podlega ono regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności wskazania, czy Spółka Grupa Hoteli Sp. z o.o. postępuje prawidłowo wystawiając noty obciążeniowe tytułem odszkodowania za korzystanie z najmu lokali użytkowych bez tytułu prawnego zgodnie z par. 11 ust. 2 umowy z dnia 24.09.2005 r. za okres od 29.10.2015 r. do nadal, w wysokości 3 krotnego czynszu (tj. 54 000 zł) - zamiast Faktury VAT zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z treści wniosku w analizowanej sprawie, w dniu 24 września 2005 r pomiędzy Grupą Hoteli Sp z o.o. jako wynajmującym, a X Sp z o.o. jako najemcą została zawarta umowa najmu zespołu lokali użytkowych o charakterze gastronomicznym. Umowa została zawarta na okres 10 lat, licząc od dnia przekazania Najemcy przedmiotu najmu. Jeśli strony na trzy miesiące przed upływem terminu obowiązywania umowy nie złożą oświadczenia woli o braku zamiaru kontynuowania stosunku najmu, ulegnie on przedłużeniu o kolejne 10 lat. Umowa stanowi również, że oprócz czynszu najemca zobowiązany jest również pokrywać m in. wszelkie media. Protokół zdawczo-odbiorczy lokalu został podpisany 16.11.2005r.

W dniu 7 lipca 2015 r. Grupa Hoteli Sp z o.o. złożyła X Sp. z o.o. oświadczenie o wypowiedzeniu umowy z zachowaniem 3-miesięcznego okresu wypowiedzenia. Oświadczenie to zostało doręczone najemcy w dniu 15 lipca 2015 r. Zgodnie z treścią § 11 ust 1 umowy Spółka X Sp z o.o zobowiązana była zwrócić Grupie Hoteli Sp z o.o. przedmiot najmu najpóźniej w terminie 2 tygodni od dnia rozwiązania umowy najmu. Pomimo wygaśnięcia łączącej strony umowy, lokal ten jest nadal zajmowany przez byłego najemcę

W odpowiedzi na przedmiotowe pismo X Sp z o.o. wskazała, iż uznaje wypowiedzenie umowy za bezskuteczne, z uwagi na okoliczność, iż umowa łącząca strony została zawarta na czas określony i nie przewiduje możliwości jej wypowiedzenia z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia.

Pismem z dnia 18 sierpnia 2015 r Grupa Hoteli Sp z o.o. podtrzymała swoje stanowisko w sprawie, uznając iż umowa łącząca strony wygasła.

Najemca wielokrotnie był wzywany do dokonania zwrotu lokalu, jednakże bezskutecznie. Pierwsze wezwanie zawarte już było w oświadczeniu o wypowiedzeniu umowy najmu z dnia 7 lipca 2015r. z zachowaniem 3-miesięcznego okresu wypowiedzenia (doręczonym w dniu 15 lipca 2015r.). Ponadto pismem z 29 października 2015r. Wnioskodawca wezwał Najemcę do dokonania zwrotu lokalu w nieprzekraczalnym terminie dwóch tygodni tj. do dnia 11 listopada 2015r. Obecnie pomiędzy stronami na skutek pozwu wniesionego przez Najemcę toczy się postępowanie przed Sądem o ustalenie nieważności, względnie bezskuteczności oświadczenia Wnioskodawcy z 7 lipca 2015r. o wypowiedzeniu umowy najmu pomiędzy stronami. Wnioskodawca uznając skuteczność swojego oświadczenia, wniósł o oddalenie powództwa w całości.

Zatem właściciel nieruchomości uczynił starania o odzyskanie nieruchomości, a tym samym zamanifestował brak woli utrzymania istniejącego stanu.

Tak więc, pomiędzy właścicielem nieruchomości a korzystającym bezumownie z nieruchomości nie istniał żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione były (lub mogłyby być) świadczenia wzajemne w rozumieniu prawa cywilnego.

Jak wskazano wcześniej, świadczenie nieoparte na tytule prawnym wskazującym na istnienie obowiązku świadczenia usługi oraz wysokości wynagrodzenia, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku bezumownego korzystania z cudzej własności, właścicielowi przysługuje roszczenie o wynagrodzenie za bezprawne korzystanie z jego nieruchomości. Zapłata określonej kwoty pieniężnej wiąże się z prawem żądania naprawienia wynikłej szkody z tytułu bezprawnego korzystania z nieruchomości. Żądanie wynagrodzenia (roszczenia pieniężnego) w swojej istocie nie stanowi należności za wykonanie usług, lecz jest rekompensatą za niemożność pobierania pożytków i używania nieruchomości przez właściciela w okresie bezumownego korzystania.

W konsekwencji bezumowna czynność, dokonywana – jak wynika z wniosku – bez zgody Wnioskodawcy (wyraźnej lub dorozumianej), nie stanowi usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a zapłata z tego tytułu odszkodowania nie stanowi należności za jej wykonanie. Tym samym nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że odszkodowanie za korzystanie z nieruchomości tj. restauracji, bez tytułu prawnego i bez zgody właściciela, naliczone po wygaśnięciu umowy najmu tj. za okres od 29.10 2015r. do nadal, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym naliczone odszkodowanie nie podlega udokumentowaniu fakturą VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii wskazania, czy Spółka Grupa Hoteli Sp. z o.o. postępuje prawidłowo wystawiając faktury VAT za media (refaktury) w restauracji.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

W myśl z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przywołanego wyżej przepisu wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzyma z tytułu sprzedaży od usługobiorcy. Jednocześnie ustawodawca precyzuje, że za taką zapłatę należy uznać wszelkie dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Odnosząc się do rozpatrywanej kwestii należy na wstępie wskazać, że w myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy, najem wpisuje się w definicję usługi zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy i zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu VAT.

Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, należy przypomnieć, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W kwestii opłat za media należy zauważyć, że zgodnie z aktualną linią orzecznictwa Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku C-42/14 w sprawie Wojskowa Agencja Mieszkaniowa stwierdził, że art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Trybunał podkreślił też, że dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Analiza uzasadnienia wyroku Trybunału pozwala na rozróżnienie dwóch głównych sytuacji. W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu. W tym wypadku sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu, w żaden sposób nie uniemożliwia uznania, że świadczenia, których dotyczą te opłaty, stanowią świadczenia odrębne od najmu (zob. podobnie wyrok BGŻ Leasing, C 224/11, EU:C:2013:15, pkt 47).

W drugiej kolejności, jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Może tak być w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia.

Ponadto, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem, dane świadczenia są generalnie nierozerwalnie związane z najmem i mogą być też uważane za stanowiące jedną całość, a tym samym jedno świadczenie z najmem. Dotyczy to w szczególności sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę. W tej drugiej sytuacji oddzielna ocena świadczenia usług najmu, jeśli chodzi o ich opodatkowanie podatkiem VAT, stanowiłaby sztuczny podział jednej transakcji ekonomicznej. Zaznacza się, że okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku TSUE w sprawie C-42/14 dotyczyły przypadku, w którym wskazane powyżej dostawy towarów i świadczenie usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał i wskazane powyżej zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Zatem przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Z treści wniosku wynika, iż Umowa stanowi, że oprócz czynszu najemca zobowiązany jest również pokrywać m in. wszelkie media. W wyniku zajmowania bezumownie od 29.10.2015r. przez X Sp z o. o. przedmiotowego lokalu, Grupa Hoteli Sp. z o.o. dokonuje refaktur tego podmiotu z tytułu obciążeń za media. Spółka Grupa Hoteli Sp z o.o. wystawia tym samym refaktury z tego tytułu.

Umowy z dostawcami mediów zawarte są przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na rzecz Wnioskodawcy.

Wnioskodawca ponosi koszty mediów w swoim imieniu ale dokonuje ich refaktury na rzecz najemcy. Wnioskodawca jest podmiotem pośredniczącym pomiędzy usługodawcą a rzeczywistym nabywcą usługi. W przypadku gazu ziemnego, całość dostarczanego do obiektu Wnioskodawcy gazu jest zużywana przez najemcę, zatem cała kwota faktury wystawiona na Wnioskodawcę refakturowana jest na Najemcę, w przypadku pozostałych mediów refakturowana jest część kwoty według wskazań licznika, wskazań wodomierzy lub proporcją dzierżawionej przez najemcę powierzchni do całkowitej powierzchni Wnioskodawcy lub według cennika/stawek z umów z firmami oferującymi media.

Zużycie mediów czyli:

*   energia elektryczna - obliczana jest w oparciu o wskazanie liczników,
*   gaz ziemny - obliczany jest w oparciu o wskazanie sublicznika,
*   zużycie wody i odprowadzenie ścieków - na podstawie wskazań wodomierzy,
*   ogrzewanie (w tym ciepła woda użytkowa) - naliczane miesięcznie wg obowiązujących stawek dostawcy, a wartość świadczenia ustalana jest proporcją dzierżawionej powierzchni do całkowitej powierzchni Wnioskodawcy,
*   konserwacja dźwigu - naliczanie miesięczne za konserwację konkretnie oznaczonego dźwigu używanego przez Najemcę według cennika z umowy nr 03/695/2012 z dnia 18.07 2012 zawartą z firmą konserwatorską,
*   opłaty za najem pojemników na odpady - naliczane miesięcznie kwoty za najem konkretnej ilość sztuk pojemników na odpady, według stawek z umowy nr 640/2013 z dnia 28,08.2013 oraz według stawek z umowy nr FF06174/13 z dnia 27.08 2013 zawartych z firmami wynajmującymi pojemniki na odpady.

Umowa najmu przewidywała odrębne od czynszu obliczanie i rozliczanie opłat za media.

Wnioskodawca otrzymuje od dostawców mediów faktury rozliczeniowe za media, które dot. restauracji.

Wnioskodawca przenosi koszty wskazane we wniosku na rzecz najemcy bez doliczania marży.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca obciążając korzystającego bezumownie z lokalu użytkowego (restauracji) po wygaśnięciu umowy najmu kosztami mediów, dokonuje odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Wnioskodawca jest stroną umów cywilnoprawnych zawieranych z dostawcami mediów do lokali użytkowych zatem, zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca występuje jako podmiot świadczący usługi dostarczania mediów. Skoro Wnioskodawca nabywa ww. usługi we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, tj. podmiotu, który faktycznie korzysta z tych usług, to dokonywana przez Wnioskodawcę odprzedaż usług stanowi czynność, która podlega opodatkowaniu, w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy uznające, że Wnioskodawca postępuje prawidłowo wystawiając faktury VAT za media (refaktury) w restauracji, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zmiana któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność, a Wnioskodawca nie może korzystać z ochrony wynikającej z tej interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i 2, natomiast ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest przedmiotem odrębnej interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.