Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-404/16-1/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-09-16
Teza: opodatkowanie pobieranych przez Wnioskodawcę odrębnie od czynszu opłat: za dostawę energii elektrycznej, energii cieplnej, wody, za korzystanie z telefonów i łączy internetowych oraz za korzystanie z parkingów.
Słowa kluczowe: media; najem; najemcy; refakturowanie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 30 października 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1235/12 WSA oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2015 r. sygn. akt I FSK 752/15 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 grudnia 2011 r. (data wpływu 27 grudnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 marca 2012 r. (data wpływu 30 marca 2012 r.), pismem z dnia 4 kwietnia 2012 r. (data wpływu 10 kwietnia 2012 r.) oraz pismem 9 sierpnia 2016 r. (data wpływu 12 sierpnia 2016 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania pobieranych przez Wnioskodawcę odrębnie od czynszu opłat: za dostawę energii elektrycznej, energii cieplnej, wody, za korzystanie z telefonów i łączy internetowych oraz za korzystanie z parkingów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2011 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat pobieranych odrębnie od czynszu przez Wnioskodawcę od najemców powierzchni użytkowych.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 marca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 30 marca 2012 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-1844, 1845/11/MS z dnia 19 marca 2012 r. oraz pismem z dnia 4 kwietnia 2012 r.

W dniu 6 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP1/443-1844/11/MS, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania pobieranych przez Wnioskodawcę od najemców powierzchni użytkowych opłat za zużycie wody, energii elektrycznej, energii cieplnej, gazu oraz za świadczone usługi sprzątania, kanalizacyjne, wywozu nieczystości, wywozu śmieci, parkingowe, ochrony obiektu.

W tym zakresie stwierdzono, że świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są ściśle związane z usługą najmu lokali i mają w stosunku do nich charakter poboczny (uzupełniający). Świadczenia z tytułu zużycia wody, energii elektrycznej, energii cieplnej, gazu za usługi sprzątania, kanalizacyjne, wywozu nieczystości, wywozu śmieci, ochrony obiektu, nie stanowią odrębnych usług, ale są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługę najmu. W związku z tym świadczenie usługi najmu wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia. W konsekwencji w przypadku najmu powierzchni użytkowych Wnioskodawca winien wystawiać najemcom nieruchomości, fakturę VAT ze stawką właściwą dla najmu.

Natomiast za prawidłowe uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania pobieranych przez niego od najemców powierzchni użytkowych opłat za usługi telekomunikacyjne. W tym zakresie stwierdzono, że celem obciążenia kosztami usług telekomunikacyjnych podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał.

Pismem z 20 kwietnia 2012 r. (data wpływu 30 kwietnia 2012 r.) złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) Wnioskodawca wezwał tut. organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę ww. indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego poprzez stwierdzenie, że stanowisko Wnioskodawcy podane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 6 kwietnia 2012 r. znak IBPP1/443-1844/ 11/MS jest prawidłowe.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 29 maja 2012 r. znak: IBPP1/4432-26/12/MS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 6 kwietnia 2012 r. znak: IBPP1/443-1844/11/MS złożył skargę z 26 czerwca 2012 r. (data wpływu do tut. organu 2 lipca 2012 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 30 października 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1235/12 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 6 kwietnia 2012 r. znak: IBPP1/443-1844/11/MS stwierdzając, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W wyroku tym stwierdzono, że „Ustalenie przez wynajmującego i najemcę, że dodatkowe koszty „około czynszowe” stanowią składnik czynszu bądź też podlegają odrębnemu refakturowaniu na zasadach wskazanych w łączącej strony umowie jest zatem ich autonomiczną decyzją której konsekwencje - w każdej z przyjętych wersji - nie mogą być uznane za sprzeczne z przepisami ustaw podatkowych w szczególności analizowanej tu ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie ma zatem przeszkód, przechodząc na grunt niniejszej sprawy, aby strony uzgodniły odrębne rozliczenie dotyczące odpłatności z tytułu czynszu najmu oraz odpłatności za media i inne świadczenia dodatkowe, a więc odrębne wystawienie faktury za czynsz najmu oraz refaktury z tytułu odpłatności za media i inne świadczenia dodatkowe. Warunkiem dopuszczalności stosowania takiego rozwiązania jest by z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynikało jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu. Wówczas zastosowanie znajdzie przepis art. 30 ust 3 ustawy o VAT.”

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 30 października 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1235/12, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 29 września 2015 r. sygn. akt I FSK 752/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „…istotnie umowa najmu może mieć znaczenie dla ustalenia stawki właściwej w odniesieniu do usług okołoczynszowych, ale nie takie, jak przyjęto to w zaskarżonym wyroku. Odmienne od tego co stwierdził Sąd pierwszej instancji, przepisy Kodeksu cywilnego nie mogą mieć same przez się decydującego znaczenia.

Tak sformułowaną ocenę w szczególności uzasadnia wyrok TSUE wydany w dniu 16 kwietnia 2015 r. r., w sprawie C - 42/15. Jednocześnie powyższy wyrok pozwalał uznać orzeczenie Sądu pierwszej instancji, którym uchylono zaskarżone interpretacje indywidualne, za rozstrzygnięcie odpowiadające prawu.

Przede wszystkim wyjaśnienia wymagało, że znaczenie postanowień umownych łączących najemcę i wynajmującego dla ustalenia właściwej stawki podatku VAT do usług okołoczynszowych, należy plasować tak, jak ujęto to we wspomnianym orzeczeniu TSUE, w którym wyróżniono dwa zasadnicze przypadki mogące stanowić o rozdzielnym bądź łącznym postrzeganiu świadczeń.

W odniesieniu do pierwszego przypadku w wyroku wydanym w sprawie C - 42/15, TSUE zwrócił uwagę, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone przez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu (pkt 39).

Trybunał w pkt 40 - 41 wyroku przypomniał, że nie wyklucza uznania przedmiotowych świadczeń za świadczenia odrębne od najmu, sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu (zob. podobnie wyrok BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 47) oraz że dla charakteru tych świadczeń nie jest sama w sobie rozstrzygająca okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze (wyrok Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 26).

W dalszej kolejności Trybunał rozważał, kiedy dla celów ustalenia właściwej stawki VAT najem stanowi jedno świadczenie ze świadczeniami mu towarzyszącymi (przypadek drugi), W tym względzie stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia (pkt 42).

Ponadto omawiane świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Dotyczy to w szczególności sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę (pkt 43).

Konkludując NSA stwierdził, że „Przełożenie zaprezentowanych rozważań trybunalskich na okoliczności faktyczne podane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnych w niniejszej sprawie, pozwalało uznać za w części usprawiedliwiony zarzut naruszenia prawa materialnego opisany w pkt 5.2. ppkt 1 niniejszego uzasadnienia. Istotą tego zarzutu była bowiem negacja stanowiska Sądu pierwszej instancji, że kluczowe dla odpowiedzi na zadane przez Skarżącą pytania były postanowienia umów najmu i dotyczące tego rodzaju umów przepisy Kodeksu cywilnego. Usprawiedliwiony w tym zakresie zarzut nie mógł jednak podważyć prawidłowości rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku. Jak już wspomniano z wyroku TSUE wynika, że do oceny głównego zagadnienia takiego jak w niniejszej sprawie, a więc właściwej stawki podatku VAT dla usług okołoczynszowych, niezbędne jest uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia oraz treści samych umów. Zatem uchylenie zaskarżonych interpretacji indywidualnych jako otwierające drogę do kompleksowego rozważenia tych wszystkich elementów przez organ je wydający, nie mogło być ocenione inaczej niż jako rozstrzygnięcie odpowiadające prawu.”

W myśl art. 153 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

Wniosek uzupełniono pismem z 9 sierpnia 2016 r. (data wpływu 12 sierpnia 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 27 lipca 2016 r. znak: IBPP1/4512 - 404, 405/16/MS.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca świadczy m.in. usługi wynajmu powierzchni użytkowych najemcom będącym partnerami biznesowymi („Najemcy”). Najemcy zobowiązani są do ponoszenia opłat czynszowych w wysokości wskazanej w umowie oraz ponoszenia dodatkowych opłat eksploatacyjnych związanych z użytkowaną powierzchnią. Opłaty te dotyczą m.in. usług sprzątania, ochrony obiektu, wywozu śmieci, usług telekomunikacyjnych oraz dostawy mediów (woda, gaz, CO) zwane dalej „usługami okołoczynszowymi”. Ze względu na wymogi formalno-techniczne nie ma możliwości zawarcia przez najemców bezpośrednich umów z dostawcami usług okołoczynszowych. Natomiast tam gdzie ze względów technicznych było to możliwe Wnioskodawca dokonał instalacji subliczników pozwalających na odczyt rzeczywistego zużycia dokonanego przez najemców. W umowach najmu i podnajmu ustalone są różne modele rozliczeń:

1.  umowa przewiduje stałą kwotę czynszu uzależnioną od zajmowanej powierzchni oraz kwotę zmienną za usługi okołoczynszowe, uzależnioną od faktycznego zużycia. Kwota zmienna jest rozliczana na zasadzie refaktury (bez doliczania marży). Postanowienia w tym zakresie wskazują, że koszty usług okołoczynszowych będą refakturowane na najemcę na podstawie faktur otrzymanych przez Wnioskodawcę od dostawców usług, w wartości skalkulowanej w proporcji do zajmowanej powierzchni lub według rzeczywistych odczytów liczników i rzeczywiście zrealizowanych połączeń telefonicznych.
2.  kwota czynszu, kalkulowana jako iloczyn stawki za metr kwadratowy powierzchni oraz ilości metrów kwadratowych zajmowanej powierzchni, uwzględnia również ryczałtowy koszt wskazanych w umowie opłat eksploatacyjnych związanych z użytkowaną powierzchnią. Obok ryczałtowej kwoty kosztów eksploatacyjnych uwzględnionych w kwocie czynszu Wnioskodawca ma prawo refakturować na najemcę (bez doliczania marży) inne opłaty za usługi okołoczynszowe uzgodnione przez strony a nieuwzględnione w czynszu, np. usługi telekomunikacyjne.

Faktury za opłaty czynszowe wystawiane są odrębnie i w innych terminach niż faktury za koszty (refaktury kosztów). Refaktury za koszty wystawiane są z opóźnieniem w stosunku do faktur za opłaty czynszowe, ze względu na konieczność oczekiwania na otrzymanie faktur od dostawców usług, konieczność ich zweryfikowania i dokonania stosownych rozliczeń. Przy czym nie zawsze wynikające z umów z najemcami okresy rozliczeniowe z tytułu opłat czynszowych (z reguły miesięczne) pokrywają się z ustalonymi w umowach okresami rozliczeniowymi dla refakturowanych opłat za usługi okołoczynszowe.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w zakresie opisu stanu faktycznego dotyczącego wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, formułując zakres usług objętych ww. wnioskiem posłużył się katalogiem otwartym, o czym świadczy zwrot „m.in.”. Jednakże odpowiadając na wezwanie Wnioskodawca określa katalog zamknięty przedmiotowych usług. We wniosku chodzi o usługi: dostawy wody, dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej oraz gazu, usługi sprzątania, usługi kanalizacyjne, usługi wywozu nieczystości oraz wywozu śmieci, usługi telekomunikacyjne jak również usługi parkingowe i usługi ochrony obiektu (dalej: usługi okołoczynszowe).

Z wyjątkiem opłaty za parking wszystkie pozostałe ponoszone opłaty za usługi okołoczynszowe, wskazane powyżej, są opłatami za świadczenie usług przez podmioty trzecie.

Z wyjątkiem opłaty za parking (który jest własnością Wnioskodawcy i jest w jego bezpośrednim zarządzie) w odniesieniu do wszystkich pozostałych usług za które pobierane są opłaty Wnioskodawca zawarł stosowne umowy z usługodawcami.

Z treści zawieranych przez Wnioskodawcę umów na świadczenie usług, za które pobierane są opłaty, nie wynika wprost, iż usługi te świadczone są nie na rzecz Wnioskodawcy lecz potencjalnych najemców. Jednakże w zakresie w jakim usługi te są realizowane w okresie wynajmu lokali będących własnością Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, iż ostatecznym beneficjentem wskazanych usług w części dotyczącej wynajmowanych lokali, są podmioty dysponujące prawem do korzystania z lokalu czyli najemcy. A zatem, Wnioskodawca w czasie trwania okresu najmu należących do niego lokali nabywa wskazane usługi okołoczynszowe co prawda we własnym imieniu ale na rzecz osób trzecich (na rachunek najemców lokali), gdyż to oni, a nie Wnioskodawca, finalnie korzystają z ww. usług.

Możliwe jest pobieranie przedmiotowych opłat każdorazowo, również bez uprzedniego zawarcia umów na wynajem powierzchni użytkowych z poszczególnymi podmiotami. Jednakże w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy pobieranie przedmiotowych opłat wiąże się z reguły z zawartymi z podmiotami umowami na wynajem powierzchni użytkowych.

W uzupełnieniu wniosku z 9 sierpnia 2016 r. Wnioskodawca wskazał:

1.  W odpowiedzi na pytanie tut. Organu „Wnioskodawca podał, że pierwszy model rozliczeń przewiduje kwotę zmienną za usługi okołoczynszowe, należy jednak podać, jakie konkretnie media i usługi spośród objętych wnioskiem są rozliczane przez Wnioskodawcę w ramach pierwszego modelu opisanego we wniosku? Wnioskodawca podał, że katalog mediów i usług, które w złożonych wnioskach o interpretacje, zostały opisane jako właściwe dla pierwszego modelu rozliczeń jest następujący: dostawy wody, dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej oraz gazu przewodowego, usługi sprzątania, usługi kanalizacyjne, usługi wywozu nieczystości oraz wywozu śmieci, usługi telekomunikacyjne jak również usługi parkingowe (dalej jako: „opłaty okołoczynszowe”). Jednocześnie Wnioskodawca chce wyjaśnić, iż obecnie co do zasady nie stosuje pierwszego modelu rozliczeń. Po otrzymaniu interpretacji indywidualnych w sprawach o sygn.: IBPP1/443-1845/11/MS oraz IBPP1/443-1844/11/MS, Wnioskodawca - z uwagi przyjęte w tychże interpretacjach stanowisko Izby i w celu dostosowana do niego swoich rozliczeń - zmienił zasady obciążania kosztami dodatkowymi swoich najemców, za wyjątkiem czterech wskazanych poniżej przypadków. Obecnie, opłaty okołoczynszowe nie są odrębnie refakturowane, lecz zgodnie z zapisami aneksów do umów najmu są wliczone w kwotę czynszu najmu. Model pierwszy został utrzymany w następujących przypadkach:
    1.  Podnajmu przez Wnioskodawcę wynajmowanej od innych podmiotów powierzchni - opłaty okołoczynszowe są refakturowane na najemców w wartościach wynikających z faktur pierwotnych otrzymanych przez Wnioskodawcę od wynajmujących. Dotyczy to opłat za: dostawę energii elektrycznej, energii cieplnej, usługi sprzątania. Odrębnie od czynszu najemcy są obciążani również opłatami za korzystanie z telefonów i łączy internetowych.
    2.  Wynajmu powierzchni na rzecz spółki C. H. S.A. - zgodnie z zawartą umową najmu opłaty okołoczynszowe za zużycie energii, ciepła oraz wody są przez Wnioskodawcę fakturowane na podstawie wskazań zamontowanych subliczników. Poza tymi opłatami, Wnioskodawca odrębnie przenosi koszty za wywóz odpadów oraz opłat za korzystanie z telefonów i łączy internetowych.
    3.  Wynajmu powierzchni na rzecz spółki O. Sp. z o.o. - opłaty za gaz przewodowy oraz zużycie wody i odprowadzenie ścieków są refakturowne zgodnie z wskazaniami liczników, natomiast energia jest fakturowana odrębnie w kwocie ustalonego miesięcznie ryczałtu. Poza tymi opłatami, Wnioskodawca odrębnie przenosi również koszty za wywóz odpadów oraz korzystanie z telefonów i łączy internetowych.
    4.  Odrębnie od kwoty czynszu Wnioskodawca obciąża najemców opłatami za korzystanie z telefonów i łączy internetowych (tzw. usługi tełekomunikacyjne) Najemcy inni niż wymienieni w punktach 2 i 3, w niektórych przypadkach są również oddzielnie obciążani kosztami podnajmu miejsc parkingowych. Ma to miejsce w odniesieniu do miejsc postojowych niebędących własnością Wnioskodawcy. Wnioskodawca otrzymując od wynajmujących faktury za najem owych miejsc, refakturuje poniesione koszty na swoich najemców. W przyszłości, tj. po zakończeniu niniejszej sprawy, Wnioskodawca zamierza przywrócić poprzedni (opisany jako „pierwszy”) model rozliczeń w stosunku do wynajmów, dla których możliwe będzie odrębne określenia wartości zużywanych mediów.
2.  W odpowiedzi na pytanie tut. Organu „Wnioskodawca odnosząc się do pierwszego modelu rozliczeń podał, że koszty usług okołoczynszowych będą refakturowane na najemcę w wartości skalkulowanej w proporcji do zajmowanej powierzchni lub według rzeczywistych odczytów liczników i rzeczywiście zrealizowanych połączeń telefonicznych. Należy zatem podać, zużycie których konkretnie mediów oraz korzystanie z których usług w pierwszym modelu obliczane jest w oparciu o rzeczywiste wskazanie liczników oraz rzeczywiście zrealizowane połączenia telefoniczne, a których konkretnie mediów i usług w proporcji do zajmowanej powierzchni – jeśli zużycie/korzystanie z ww. mediów i usług jest obliczane w proporcji do zajmowanej powierzchni to proszę wskazać, w jaki konkretnie sposób te opłaty są naliczane dla poszczególnych mediów i usług? (należy się odnieść oddzielnie do każdego rodzaju mediów i usług).” Wnioskodawca wskazał, że jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1, Wnioskodawca jedynie w przypadku umów podnajmu oraz umów najmu zawartych z podmiotami C. H. S.A i O. Sp. z o.o., odrębnie od czynszu rozlicza opłaty okołoczynszowe. Rozliczenie następuje odpowiednio poprzez refakturowanie kwot wynikających z faktur otrzymanych od wynajmujących (refaktury obejmują energię elektryczną), bądź też dostawców mediów (w wielkości odpowiedniej do wskazań zamontowanych liczników/subliczników ewidencjonujących zużycie energii, ciepła oraz wody przez najemców), czy też firm zewnętrznych zapewniających utrzymanie czystości. Aktualnie Spółka nie obciąża najemców za zużycie mediów/usług w oparciu o proporcję ponoszonych kosztów i wynajmowanej przez nich powierzchni. Opłaty za korzystanie z telefonów i łączy internetowych ustalone zostały w formie miesięcznego, fakturowanego odrębnie od czynszu najmu ryczałtu, skalkulowanego dla gniazda telefonicznego.
3.  W odpowiedzi na pytanie tut. Organu „Wnioskodawca odnosząc się do drugiego modelu rozliczeń podał, że ma prawo refakturować na najemcę inne opłaty za usługi okołoczynszowe, uzgodnione przez strony a nieuwzględnione w czynszu np. usługi telekomunikacyjne. Proszę zatem o wskazanie, jakie konkretnie media i usługi spośród objętych wnioskiem są rozliczane przez Wnioskodawcę w ramach drugiego modelu opisanego we wniosku?” Wnioskodawca podał że w modelu drugim, odrębnie od czynszu rozliczane są koszty połączeń telefonicznych i łączy internetowych. Kosztami tych usług najemcy są obciążani w formie stałego miesięcznego ryczałtu. Pozostałe usługi okołoczynszowe, tj. dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz gazu przewodowego, sprzątanie, usługi kanalizacyjne, usługi wywozu nieczystości oraz wywozu śmieci, jak również usługi parkingowe w drugim modelu rozliczane są w ramach opłaty za najem.
4.  W odpowiedzi na pytanie tut. organu „Czy zużycie mediów oraz korzystanie z usług w drugim modelu obliczane jest w oparciu o wskazanie liczników czy też w inny sposób – jaki (np. powierzchnia lokalu, inny – jaki?) (należy wskazać w jaki sposób opłaty są naliczane odnosząc się oddzielnie do każdego rodzaju mediów i usług)?” Wnioskodawca podał, że refakturując koszty połączeń telefonicznych i łączy internetowych, Wnioskodawca stosuje miesięczny ryczałt. Kwota ryczałtu jest kalkulowana jako iloczyn liczby gniazdek telefonicznych, z których korzysta dany najemca oraz stawki ustalonej per gniazdo. Stawka per gniazdo została natomiast obliczona jako iloraz całkowitych opłat abonamentowych ponoszonych przy nabyciu usług telekomunikacyjnych oraz łącznej liczby gniazd telefonicznych w Spółce. W przypadku najmu do podmiotów powiązanych, stawka powiększana jest o marżę wynikającą z polityki cen transferowych w Grupie Kapitałowej C.
5.  W odpowiedzi na pytanie tut. organu „Wśród usług okołoczynszowych Wnioskodawca wymienił usługi parkingowe, proszę zatem o wskazanie na jakich zasadach te usługi są świadczone? Czy usługi te dotyczą np. wynajmu miejsca parkingowego za określoną opłatą (miesięczną, kwartalną), czy też są świadczone na innych zasadach - jakich?” Wnioskodawca podał, że usługi parkingowe są świadczone w dwóch wariantach. Pierwszy, polega na umożliwieniu najemcom korzystania z miejsc postojowych zlokalizowanych na nieruchomościach będących własnością Wnioskodawcy. Najemcy nie mają przydzielonych konkretnych miejsc postojowych. Na podstawie zawartych umów najmu i w ramach ponoszonych opłat czynszowych mają zagwarantowaną możliwość parkowania samochodów na terenie wokół wynajmowanych budynków. W drugim wariancie, najemcom zostają oddane do korzystania ściśle oznaczone, dedykowane dla nich miejsca postojowe. Wówczas najemcy obciążani stałą opłatą miesięczną, kalkulowaną jako iloczyn liczby miejsc przydzielony w umowie najmu oraz stałej stawki ustalonej za jedno miejsce.
6.  W odpowiedzi na pytanie tut. organu „Czy miejsce parkingowe jest udostępniane najemcy wraz lokalem na podstawie tej samej umowy?” Wnioskodawca podał, że prawo do korzystania z miejsc parkingowych wynika z postanowień umów najmu, które gwarantują najemcom lokali generalne prawo parkowania pojazdów na terenie przynależnym do wynajmowanej nieruchomości, bądź też określają liczbę dedykowanych dla nich miejsc postojowych.
7.  W odpowiedzi na pytanie tut. organu „W jaki konkretnie sposób są kalkulowane opłaty za parking?” Wnioskodawca podał, że w części zawartych umów prawo korzystania z miejsc parkingowych jest zagwarantowane w ramach czynszu najmu. Wówczas najemcy nie ponoszą dodatkowych opłat za miejsca parkingowe. Niektórzy najemcy są obciążani stałą opłatą miesięczną, kalkulowaną jako iloczyn liczby miejsc przydzielony w umowie najmu oraz stałej stawki ustalonej za jedno miejsce. Stawka wynika z faktur kosztowych otrzymywanych przez Wnioskodawcę za najem tychże miejsc i nie jest powiększana o marżę.
8.  W odpowiedzi na pytanie tut. organu „W którym modelu rozliczeń występują usługi parkingowe?” Wnioskodawca podał, że usługi parkingowe występują zarówno w pierwszym jak i drugim modelu rozliczeń. W drugim modelu usługi te są zawarte w czynszu za najem.
9.  W odpowiedzi na pytanie tut. organu „Co konkretnie Wnioskodawca rozumie pod pojęciem opłat eksploatacyjnych, o których mowa w drugim modelu rozliczeń? Co mieści się pod tym pojęciem?” Wnioskodawca podał, że opłaty eksploatacyjne, o których mowa w drugim modelu rozliczeń to zawarta w czynszu odpłatność za zapewnienie dostawy do wynajmowanych pomieszczeń: wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz gazu przewodowego, a także zapewnienie utrzymania czystości, wywozu śmieci, kanalizacji oraz miejsc parkingowych. W pojęciu tym mieszczą się również otrzymywane od najemców poza kwotą czynszu opłaty za korzystanie z łączy telefonicznych i internetowych.
10.  W odpowiedzi na pytanie tut. organu „W jaki sposób są skalkulowane te opłaty eksploatacyjne, czy są stałą wielkością w czynszu czy też zmienną, jeśli zmienną to co oraz w jaki sposób wpływa na ich zmianę, czy uzależnione są od wielkości zużycia (czego i w jaki sposób)?” Wnioskodawca podał, że w drugim modelu rozliczeń opłaty eksploatacyjne, wymienione powyżej w odpowiedzi na pytanie nr 9 zdanie drugie, są wliczone w kwotę czynszu, który ma charakter stałej miesięcznej kwoty. W tym modelu wielkość zużycia tzw. mediów nie wpływa na kwotę czynszu. Formę ryczałtu miesięcznego mają również opłaty za zapewnienie łączy telefonicznych i internetowych.
11.  W odpowiedzi na pytanie tut. organu „Czy najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z ww. mediów i usług poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia, jeśli tak to w jaki sposób? Czy w odniesieniu do mediów i usług najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy? (należy się odnieść oddzielnie do poszczególnych mediów i usług zarówno w modelu pierwszym jak i drugim)?” Wnioskodawca podał, że w każdym z analizowanych modeli najemcy nie są w żaden sposób odgraniczeni w sposobie korzystania z mediów oraz wielkości ich zużycia. Mogą więc bez limitów konsumować wodę, energię elektryczną, cieplną, gaz przewodowy oraz korzystać z łączy telefonicznych i internetowych. Jak nadmieniono powyżej, miejsca parkingowe dla niektórych najemców mogą być limitowane do określonej w umowie liczby stanowisk, aczkolwiek większość zawartych przez Wnioskodawcę kontraktów nie przewiduje takich ograniczeń. Najemcy na ogół mogę parkować swobodnie na wspólnym parkingu położonym na terenie nieruchomości należących do Spółki.
12.  W odpowiedzi na pytanie tut. organu „Czy umowy najmu lokali przewidują odrębne od czynszu obliczanie i rozliczanie opłat za wskazane media i usługi? (należy się odnieść oddzielnie do poszczególnych mediów i usług w danym modelu)? Wnioskodawca podał, że w modelu pierwszym, stosowanym wobec C. H. S.A., umowa najmu przewiduje odrębne od czynszu obliczanie i rozliczanie zużycia energii elektrycznej, cieplnej, wody a także wywozu odpadów. W przypadku tegoż klienta, Wynajmująca dokonał instalacji subliczników, w związku z czym istnieje możliwość bieżącego weryfikowania konsumowanych przez niego mediów. W konsekwencji, koszty zużycia tychże mediów, przenoszone są na najemcę adekwatnie do zużycia, odrębnie od kwoty samego czynszu. Odbywa się to w formie wykazania opłat okołoczynszowych w osobnych pozycjach faktury VAT. Odrębnie od czynszu rozliczane są również opłaty za łącza telefoniczne i internetowe. Analogiczny model rozliczania i fakturowania stosowany jest w umowie najmu z O. Sp. z.o.o., gdzie poza kwotą czynszu na fakturze w osobnych pozycjach umieszczane są opłaty za energię elektryczną, gaz przewodowy, zużycie wody, odprowadzenie ścieków oraz wywóz odpadów. W modelu drugim jedynie opłaty za zapewnienie łączy telefonicznych i internetowych oraz w przypadku części umów najmu koszty udostępnienia miejsc parkingowych są rozliczane odrębnie od czynszu. Koszty pozostałych opłat okołoczynszowych zawierają się w kwocie czynszu. W przyszłości, tj. po zakończeniu niniejszej sprawy, Wnioskodawca zamierza przywrócić poprzedni (opisany jako „pierwszy”) model rozliczeń w stosunku do wynajmów, dla których możliwe będzie odrębne określenia wartości zużywanych mediów.
13.  W odpowiedzi na pytanie tut. organu „Jaki jest symbol Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) dla usług (towarów) mających być przedmiotem interpretacji zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) – prosimy o podanie pełnego 7-cyfrowego kodu? Wnioskodawca podał, że na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późniejszymi zmianami), symbole usług objętych wnioskiem o interpretację są następujące:
    1.  Usługi wynajmu nieruchomości - kod PKWiU 68.20.12.0,
    2.  Dostarczanie wody - kod PKWiU 36.00.20.0,
    3.  Usługi kanalizacyjne - kod PKWiU 37.00.11.0,
    4.  Usługi wywozu nieczystości oraz wywozu śmieci - kod PKWiU 38.11.11.0, 38.11.19.0, oraz 38.21.29.0,
    5.  Energia elektryczna - kod PKWiU 35.11.10.0,
    6.  Gaz przewodowy - kod PKWiU 35.21.10.0,
    7.  Energia cieplna - kod PKWiU 35.30.11.0,
    8.  Usługi sprzątania - kod PKWiU 81.21.10.0,
    9.  Usługi telekomunikacyjne - kod PKWiU 61.10.11.0 oraz 61.10.41.0,
    10.  Usługi parkingowe - kod PKWiU 52.21.24.0,
    11.  Usługi ochrony obiektu - kod PKWiU 80.10.12.0.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Według jakiej stawki powinny być opodatkowane refakturowane na najemców koszty usług okołoczynszowych (stawką właściwą dla danej refakturowanej usługi czy stawką właściwą dla usługi najmu powierzchni użytkowej, za którą ustalone są stałe opłaty czynszowe) jeżeli zgodnie z zawartą umową najmu najemca jest odrębnie i niezależnie od samego czynszu obciążony tymi kosztami?

Zdaniem Wnioskodawcy, faktury dokumentujące refaktury usług okołoczynszowych powinny być wystawiane ze stawką właściwą dla refakturowanej usługi. Jeżeli zgodnie z zawartą umową najmu najemca jest odrębnie i niezależnie od samego czynszu obciążony kosztami typu: opłaty za wodę, kanalizację, wywóz nieczystości, czy za dostawy energii cieplnej i elektrycznej, usługi telekomunikacyjne, sprzątania, parkingowe, ochrony obiektu należy przyjąć, że w tym przypadku mamy do czynienia z samoistnymi usługami, których wykonanie jest niezależne od zawarcia umowy najmu. Ponieważ w przypadku takich opłat faktycznymi odbiorcami czerpiącymi korzyści z tych usług są najemcy, całkowicie uzasadnione wydaje się ich refakturowanie według zasad opodatkowania podatkiem VAT wynikających z pierwotnie wystawionych przez dostawców faktur. Zatem koszty usług okołoczynszowych nie mogą być włączone do podstawy opodatkowania usługi najmu i opodatkowane stawką właściwą dla tej usługi.

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054; dalej „ustawa o VAT”), w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z regulacją art. 30 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Refakturowanie usług reguluje także art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot „refakturujący” daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przenoszenie kosztów na inną osobę lub spółkę nie może być więc potraktowane inaczej niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania Wnioskodawcy za biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeksu cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym - jak wynika z § 2 tego samego artykułu - czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

A zatem umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu. W przypadku najmu lokali użytkowych oraz mieszkalnych ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. W opinii Wnioskodawcy, strony mają swobodę w ukształtowaniu zasad rozliczeń z tytułu najmu i w zależności od tego przyjąć, że dodatkowe koszty okołoczynszowe stanowią składnik czynszu bądź też podlegają odrębnemu refakturowaniu na zasadach wskazanych w łączącej strony umowie.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2011r. (I FSK 740/10) NSA przyznał rację organom podatkowym, że usługę najmu i dostawę mediów można uznać za jedno świadczenie i do całości zastosować stawkę VAT właściwą dla świadczenia zasadniczego (w tym wypadku zwolnienie z podatku). Ale jednocześnie przyznał też swobodę decydowania samym stronom umowy: „Opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę, tj. za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu (\`(...)\`), chyba że z umowy najmu wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust 3 tej ustawy są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu” - stwierdził NSA. Dał więc stronom możliwość wyboru.

Odnosząc się natomiast do obaw Wnioskodawcy o techniczny sposób rozliczeń, NSA stwierdził: Jeżeli podstawa opodatkowania usługi najmu obejmuje powyższe opłaty, obowiązek podatkowy (wystawienia faktury) z tego tytułu powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, tzn. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty czynszu, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze, co nie wyklucza możliwości korygowania czynszowych rozliczeń okresowych w zależności od terminu płatności poszczególnych opłat eksploatacyjnych towarzyszących usłudze najmu. Jeżeli natomiast opłaty eksploatacyjne towarzyszące usłudze najmu rozliczane są na podstawie zawartej umowy odrębnie od czynszu najmu, obowiązek podatkowy (wystawienia faktury) z ich tytułu powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT, tzn. z upływem terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z ich tytułu”.

W wyroku z 11 czerwca 2009r. (C-572/07 RLRE Tellmer Property sro) ETS stwierdził, że „skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału" (w sprawie tej RLRE Tellmer Property fakturowało świadczenie usług sprzątania na rzecz lokatorów odrębnie od czynszu).

Powyższe stanowisko sądów administracyjnych jak również ETS wskazuje, że nie jest prawidłowym automatyczne uznanie, że za każdym razem dostarczanie mediów czy innych usług okołoczynszowych stanowi element składowy najmu. Może być tak, jeśli najemca płaci czynsz w stałej kwocie (niezależnie od zużycia mediów). Jeśli jednak usługi są rozliczane odrębnie od czynszu (np. usługi telekomunikacyjne w przypadku Wnioskodawcy), to zgodnie z powyższymi uwagami sądów administracyjnych w pełni uzasadnione jest ich refakturowanie z właściwą dla nich stawką VAT.

W wyroku z dnia 2 listopada 2009r. (sygn. akt III SA/GL 746/09) WSA w Gliwicach zwrócił uwagę na koncepcję świadczeń kompleksowych w orzecznictwie ETS. Sąd wskazał, iż ETS podkreśla, że co do zasady każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną oraz jedno świadczenie występuje w przypadku gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Sąd rozpatrując problem refakturowania mediów przez wspólnotę mieszkaniową na najemców poszczególnych lokali stwierdził, że świadczenia "odsprzedaży" dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest najem. Jak wskazał Sąd, błędem byłoby uznanie, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także opłaty z tytułu udostępniania mediów wynikające z wystawionego przez wspólnotę rachunku. NSA oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego od powyższego wyroku w dniu 10 marca 2011 r. (sygn. akt I FSK 423/10).

Natomiast w kwestii odsprzedaży samej usługi telekomunikacyjnej wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 maja 2011r. sygn. IPPP1-443-339/11-4/EK. Organ uznał, iż to świadczenie jest świadczeniem samodzielnym i odrębnym od usługi najmu. Mimo że usługi telekomunikacyjne towarzyszą korzystaniu z najmowanego obiektu, to nie są one niezbędne do korzystania z tego obiektu (por. wyrok TS UE z dnia 11 czerwca 2009r. w sprawie C-572/07). „W związku z tym należy uznać, że celem obciążenia kosztami usług telekomunikacyjnych podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. (\`(...)\`) Zatem w odniesieniu do usługi telekomunikacji, Wnioskodawca jest uprawniony do wystawienia faktury na rzecz wynajmującego ze stawką właściwą dla usługi telekomunikacyjnej. W tym bowiem przypadku spełnione są wszystkie wymienione powyżej warunki niezbędne dla wystawienia faktury (Wnioskodawca nie korzysta z usługi telekomunikacyjnej, dokonuje odsprzedaży tej usługi bez marży, wystawia refakturę z uwzględnieniem stawki, która widnieje na fakturze pierwotnej)”. Analogicznie Wnioskodawca, w zawieranych umowach najmu reguluje kwestię usług telekomunikacyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, kluczowe dla określenia zasad rozliczania usług najmu oraz odsprzedaży usług związanych z korzystaniem z wynajmowanych lokali, ustalenia właściwych stawek VAT jak również wskazania momentu powstania obowiązku podatkowego stają się ustalenia stron poczynione w umowie. Jeśli strony przewidują, że kwota czynszu uwzględnia już zryczałtowaną wartość usług okołoczynszowych prawidłowym jest rozliczenie transakcji jako usługi kompleksowej najmu z zastosowaniem stawki VAT właściwej dla usługi najmu oraz rozpoznaniem obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT.

W sytuacji natomiast, gdy strony wprost wyodrębniają opłaty z tytułu dodatkowych usług okołoczynszowych, np. za media, usługi telekomunikacyjne, sprzątania, parkingowe, ochrony całkowicie uzasadnione wydaje się ich refakturowanie według stawek wynikających z pierwotnie wystawionych faktur. Istotą refakturowania usługi jest obciążenie jej kosztem (bez doliczania marży) tego podmiotu, który faktycznie z usługi korzystał. Z tego powodu refaktura zawiera, co do zasady, te same wartości, które wynikają z otrzymanej faktury, a więc te same ceny jednostkowe, wartość netto, kwotę VAT oraz wartość brutto. Refaktura jest odzwierciedleniem faktury pierwotnej i co do zasady podatnik, wystawiając ten dokument, powinien zastosować tę samą stawkę podatku co na fakturze pierwotnej.

W kontekście powyższego jeżeli zgodnie z zawartą umową najmu najemca jest odrębnie i niezależnie od samego czynszu obciążony kosztami usług okołoczynszowych obowiązek podatkowy z tytułu refaktury takich opłat powstaje zgodnie z regulacjami właściwymi dla poszczególnych kategorii refakturowanych usług okołoczynszowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 30 października 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1235/12 WSA oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2015 r. sygn. akt I FSK 752/15.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Należy zauważyć, iż generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.). Zgodnie z tym artykułem, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT , podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Natomiast w przypadku najmu lokali użytkowych w związku z tym, iż lokale te nie są objęte zwolnieniem od podatku, ma zastosowanie 23% stawka podatku, zgodnie z cyt. powyżej art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 353ˡ ww. kodeksu cywilnego, w świetle którego zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umowa nakładająca na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. A zatem, umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu użytkowego przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest kwestia opodatkowania świadczeń dodatkowych, za które najemcy są obciążani odrębnie od czynszu.

Celem rozstrzygnięcia powyższej wątpliwości w pierwszej kolejności należy ocenić czy mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą, czy też ze świadczeniami odrębnymi.

Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego (kompleksowego), należy przypomnieć, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 września 2015 r. sygn. akt I FSK 752/15 stwierdził, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma obecnie wyrok Trybunału z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14.

Analizując powyższe orzeczenie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „Przede wszystkim wyjaśnienia wymagało, że znaczenie postanowień umownych łączących najemcę i wynajmującego dla ustalenia właściwej stawki podatku VAT do usług okołoczynszowych, należy plasować tak, jak ujęto to we wspomnianym orzeczeniu TSUE, w którym wyróżniono dwa zasadnicze przypadki mogące stanowić o rozdzielnym bądź łącznym postrzeganiu świadczeń.

W odniesieniu do pierwszego przypadku w wyroku wydanym w sprawie C - 42/14, TSUE zwrócił uwagę, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone przez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu (pkt 39).

Trybunał w pkt 40 - 41 wyroku przypomniał, że nie wyklucza uznania przedmiotowych świadczeń za świadczenia odrębne od najmu, sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu (zob. podobnie wyrok BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 47) oraz że dla charakteru tych świadczeń nie jest sama w sobie rozstrzygająca okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze (wyrok Field Fisher Waterhouse, C- 92/11, EU:C:2012:597, pkt 26)

1.1.W dalszej kolejności Trybunał rozważał, kiedy dla celów ustalenia właściwej stawki VAT najem stanowi jedno świadczenie ze świadczeniami mu towarzyszącymi (przypadek drugi). W tym względzie stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia (pkt 42).

Ponadto omawiane świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Dotyczy to w szczególności sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę (pkt 43).

Trybunał nawiązując do stanu sprawy objętego postępowaniem przed sądem krajowym, a więc najmu znacznej liczby nieruchomości przeznaczonych do różnego wykorzystywania (od hangaru, do celów mieszkalnych) stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy.

Szczególne stanowisko Trybunał zawarł w odniesieniu do wywozu nieczystości, gdzie jako wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu wskazał okoliczność, że najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie (pkt 45). W konsekwencji Trybunał zobowiązał sąd krajowy do dokonania niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy (pkt 46).

Z powyższego wynika, że przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Z opisu sprawy wynika, że odrębnie od czynszu Wnioskodawca obciąża najemców opłatami za energię elektryczną, energię cieplną, wodę, usługi telekomunikacyjne oraz parking.

Wnioskodawca podał, że korzystanie z tych świadczeń obliczane jest w oparciu o faktyczne zużycie według wskazań liczników/subliczników ewidencjonujących zużycie energii, ciepła oraz wody przez najemców.

W odniesieniu natomiast do usług telekomunikacyjnych Wnioskodawca podał, że zostały ustalone w formie miesięcznego ryczałtu, fakturowanego odrębnie od czynszu najmu, skalkulowanego dla gniazda telefonicznego. Wnioskodawca podał też, że stawka per gniazdo została obliczona jako iloraz opłat abonamentowych ponoszonych przy nabyciu usług telekomunikacyjnych oraz łącznej liczby gniazd telefonicznych w Spółce.

Z kolei opłaty za odrębnie udostępnione miejsca parkingowe, ściśle oznaczone, dedykowane dla konkretnych najemców, najemcy obciążani są opłatą miesięczną kalkulowaną jako iloczyn liczby miejsc przydzielony w umowie najmu oraz stałej stawki ustalonej za jedno miejsce.

Wskazany przez Wnioskodawcę sposób kalkulacji zużycia wskazanych wyżej świadczeń dodatkowych wskazuje jednoznacznie, że są to świadczenia odrębne od samego najmu lokalu i wysokość opłat za te świadczenia uzależniona jest od wielkości ich faktycznego zużycia.

Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup ww. świadczeń jako niestanowiące elementu usługi najmu, winny być przedmiotem odsprzedaży dla najemcy, a w przypadku usług udostępnienia miejsc parkingowych są one odrębną od najmu lokalu usługą najmu powierzchni, miejsca parkingowego, za którą Wnioskodawca nalicza określoną, odrębną opłatę.

W świetle powyższego świadczenia takie jak energia elektryczna, energia cieplna, woda, usługi telekomunikacyjne oraz parking stanowią świadczenia odrębne od samego najmu lokalu, a zatem powinny być opodatkowane odrębnie od czynszu stawkami właściwymi dla tych poszczególnych świadczeń.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym koszty usług okołoczynszowych nie mogą być włączone do podstawy opodatkowania usługi najmu i opodatkowane stawką właściwą dla tej usługi w odniesieniu do ww. świadczeń, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.