Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.913.2024.1.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-02-06
Teza: Uznanie planowanej dostawy nieruchomości na rzecz dzierżawcy za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku i ustalenie podstawy opodatkowania planowanej dostawy nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; umowa-umowa dzierżawy
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek (data wpływu 7 listopada 2024 r.) o wydanie
    interpretacji indywidualnej, który dotyczy:
      - uznania planowanej dostawy nieruchomości na rzecz dzierżawcy za czynność
        podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego
        podatku;
      - ustalenia podstawy opodatkowania planowanej dostawy nieruchomości.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Gmina ... (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i
    usług (dalej: VAT).
    Gmina jest właścicielem nieruchomości gruntowej nr 1, położonej w ... przy ul. ..., obręb
    ewidencyjny ..., identyfikator działki: .... Gmina nabyła nieruchomość nieodpłatnie na
    podstawie decyzji Urzędu Wojewódzkiego w ... z 1991 r.
    Nieruchomość jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego
    przyjętym uchwałą Rady Miasta nr ... z ... r., z którego wynika, że nieruchomość jest
    położona na obszarze terenu zabudowy usługowej - usług sportu i rekreacji lub usług
    turystyki i wypoczynku (oznaczenie ...) oraz częściowo na terenie dróg publicznych -
    dojazdowych (oznaczenie ...) i ciągów pieszo-jezdnych (oznaczenie ...).
    Gmina na podstawie umowy dzierżawy z ... r. wydzierżawiła przedmiotową nieruchomość
    na rzecz podmiotu trzeciego - ... sp. z o.o. na okres od 23 stycznia 2020 r. do 22 stycznia
    2050 r., tj. na 30 lat. Przedmiot dzierżawy został oddany w dzierżawę jako grunt
    niezabudowany. Jednocześnie, w umowie dzierżawy dzierżawca został zobowiązany do
    zabudowy nieruchomości ... typu ... wraz z budynkiem dedykowanym do obsługi klienta, w
    tym toaletami oraz niezbędną infrastrukturą techniczną.
    Dzierżawca wykonał wskazane zobowiązanie poprzez zabudowanie nieruchomości ze
    środków własnych i bez udziału Gminy. ... została oddana do użytkowania w 2021 r.
    Powstałe na nieruchomości obiekty stanowią budynki i budowle w rozumieniu przepisów
    ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r. poz. 725, ze zm.).
    Wszelkie nakłady na budowę ..., budynku obsługi klienta i niezbędnej infrastruktury
    zostały poniesione przez dzierżawcę. Dzierżawca wykorzystuje nieruchomość wraz
    posadowionymi na niej budynkami i budowlami nieprzerwanie do prowadzenia
    działalności gospodarczej.
    Gmina wykazuje w swoich rozliczeniach VAT należny z tytułu dzierżawy nieruchomości na
    rzecz podmiotu trzeciego.
    Dzierżawca wystąpił do Gminy z ofertą nabycia dzierżawionego gruntu w trybie art. 37 ust.
    3 pkt 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2024 r.

    poz. 1145, ze zm.). Na podstawie uchwały Rady Miasta nr ... z dnia 26 września 2024 r.
    została wyrażona zgoda na zbycie przez Gminę przedmiotowej nieruchomości w drodze
    bezprzetargowej na rzecz dotychczasowego dzierżawcy.
    W konsekwencji, Gmina zamierza sprzedać nieruchomość na rzecz dotychczasowego
    dzierżawcy. W tym celu Gmina zleciła rzeczoznawcy majątkowemu wycenę majątku. W
    operacie szacunkowym rzeczoznawca ustali wartość rynkową nieruchomości, na którą
    składać się będzie wartość należącego do Gminy gruntu oraz wartość wzniesionych na
    tym gruncie przez dzierżawcę budynku i budowli. Gmina nie może ustalić ceny zbycia
    nieruchomości inaczej niż zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami, a więc
    biorąc pod uwagę wartość gruntu wraz z jego częściami składowymi, w tym przypadku z
    budynkiem i budowlami i za taką cenę może nieruchomość sprzedać.
    Dzierżawca ma prawo żądać zwrotu równowartości poniesionych nakładów i z takim
    żądaniem do Gminy wystąpił. W konsekwencji, Gmina zamierza zawrzeć w umowie
    sprzedaży nieruchomości zapis, zgodnie z którym równowartość nakładów dzierżawcy na
    budowle i budynek zostanie zaliczona na poczet ceny nieruchomości. W konsekwencji,
    dzierżawca będzie zobowiązany do uiszczenia na rzecz Gminy wyłącznie kwoty
    skalkulowanej jako różnica pomiędzy wynikającą z wyceny rzeczoznawcy wartością
    nieruchomości (gruntu oraz budynku i budowli) a wartością wzniesionych na tej
    nieruchomości budowli i budynku. Tym samym, w momencie dokonania sprzedaży
    nieruchomości nastąpi potrącenie wzajemnych wierzytelności Gminy i dzierżawcy.
    Do momentu planowanej sprzedaży Gmina nie dokona rozliczenia należnych nakładów z
    dzierżawcą. Przedmiotem umowy dzierżawy jest tylko grunt. Umowa dzierżawy
    nieruchomości wygaśnie z mocy prawa, w momencie zawarcia przez Gminę z dzierżawcą
    umowy sprzedaży nieruchomości.
    Zamiarem Gminy nie jest ani nie było korzystanie z budowli i budynku posadowionych
    przez dzierżawcę na nieruchomości, Gmina nigdy nimi nie dysponowała i nie ingerowała w
    prowadzoną przez dzierżawcę działalność gospodarczą. Planowana transakcja sprzedaży
    nieruchomości ma na celu przeniesienie prawa własności gruntu na dzierżawcę, tak by
    nadal mógł prowadzić działalność gospodarczą w posadowionych na tym gruncie
    obiektach. Gmina nie planuje / nie planowała podejmować żadnych działań w stosunku do
    budynku i budowli wzniesionych przez dzierżawcę, w szczególności nie planowała
    wykorzystywać ich do żadnego rodzaju prowadzonej działalności.
    Gmina od momentu zawarcia umowy dzierżawy nie ponosiła żadnych nakładów na
    nieruchomość.
    Ponadto, Gmina nie wykorzystywała / nie wykorzystuje nieruchomości do działalności
    podlegającej zwolnieniu z VAT.
    Pytania
      1. Czy planowana przez Gminę dostawa nieruchomości na rzecz dzierżawcy będzie
        stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia
        od tego podatku?
      2. Czy podstawę opodatkowania planowanej przez Gminę dostawy nieruchomości na
        rzecz dzierżawcy stanowić będzie wyłącznie wartość gruntu?
    Państwa stanowisko w sprawie
      1. Planowana przez Gminę dostawa nieruchomości będzie stanowiła czynność
        podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.
      2. Podstawę opodatkowania planowanej przez Gminę dostawy nieruchomości na rzecz
        dzierżawcy stanowić będzie wyłącznie wartość gruntu.

    Uzasadnienie stanowiska Gminy
    Ad 1.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność
    producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby
    naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.
    Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na
    wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla
    celów zarobkowych.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Kryterium rozróżniającym działanie jednostki samorządu terytorialnego w charakterze
    organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika VAT jest to, czy organ ten
    działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca.
    Gmina planuje dokonać na rzecz dzierżawcy sprzedaży nieruchomości, na której
    posadowione są wybudowane przez tego dzierżawcę budowle i budynek. Planowana
    dostawa nie będzie związana z realizacją zadań publicznych przez Gminę, lecz odbędzie
    się w ramach stosunku cywilnoprawnego, tj. na podstawie zawartej w tym zakresie
    umowy w formie aktu notarialnego. W konsekwencji, zdaniem Gminy, w zakresie
    planowanej transakcji sprzedaży ww. nieruchomości będzie ona występowała w
    charakterze podatnika VAT.
    Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone m.in. w:
      - interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z 5
        lipca 2018 r., sygn. 0113- KDIPT1-3.4012.388.2018.2.MJ, w której organ wskazał, że:
        „Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są
        podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności,
        które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie
        umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki
        (urzędy czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży,
        zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa
        cywilnego (nazwanych i nienazwanych)”,
      - interpretacji indywidualnej DKIS z 10 lipca 2018 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.218.2018.1.
        JKU, w której organ stwierdził, że: „Ponadto, jak wynika z orzecznictwa TSUE,
        działalność podmiotów prawa publicznego powinna być wykonywana w ramach
        właściwego dla nich reżimu prawnego. Natomiast jeżeli działają one na tych samych
        warunkach prawnych co prywatni przedsiębiorcy, nie wykonują takiej działalności
        jak organ władzy publicznej. Zatem, dokonując sprzedaży działki nr 52, Miasto
        działa jako podatnik i tym samym prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną
        podatkiem od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2
        ustawy. W konsekwencji transakcja ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem
        od towarów i usług”.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in.
    odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się

    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary natomiast,
    zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie
    postaci energii.
    W świetle prawa cywilnego, właściciel gruntu, na którym inny podmiot wybudował
    budynek, jest również właścicielem tego budynku. Niemniej jednak integralność gruntu i
    budynku na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że również na gruncie przepisów
    ustawy o VAT dostawę gruntu zabudowanego należy za każdym razem traktować jako
    transakcję nierozłączną. Nie można bowiem, zdaniem Gminy, utożsamiać prawa do
    rozporządzania towarami jak właściciel z prawem własności na gruncie prawa cywilnego.
    Jak stanowi przytoczony powyżej art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów (a
    więc czynność opodatkowaną VAT) rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania
    towarami jak właściciel. Należy podkreślić, że wskazany przepis kładzie akcent na
    ekonomiczny charakter przeniesienia prawa do rozporządzania towarami, a nie odwołuje
    się do dysponowania prawem własności danych towarów. Czynności przejścia własności
    ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Chodzi przede
    wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w
    sensie prawnym. Decydujące znaczenie dla opodatkowania VAT ma bowiem ekonomiczna
    strona transakcji. Dlatego też podmiot, który posiada ekonomiczne władztwo nad
    towarami, może być uznany za podmiot dysponujący towarami jak właściciel.
    Gmina jest właścicielem nieruchomości stanowiącej grunt, na którym znajdują się
    budowle i budynek wybudowane w 2021 r. przez dzierżawcę. Jednocześnie Gmina nie
    dokonała i do momentu sprzedaży nieruchomości nie dokona zwrotu na rzecz dzierżawcy
    wartości nadkładów, które zostały poniesione na ich budowę.
    ... wraz z budynkiem obsługi klientów i infrastrukturą techniczną została wybudowana i
    jest wykorzystywana przez dzierżawcę w celu prowadzenia działalności gospodarczej.
    Zamiarem Gminy nigdy nie było korzystanie z budynku i budowli czy też ingerencja w
    prowadzoną przez dzierżawcę działalność gospodarczą. Gmina jako właściciel gruntu
    nigdy w praktyce nie dysponowała budynkiem i budowlami wybudowanymi przez
    dzierżawcę. Tym samym należałoby uznać, że Gmina nigdy nie posiadała i nie będzie
    posiadała władztwa ekonomicznego nad tym budynkiem i budowlami. W aspekcie
    ekonomicznym i faktycznym to dzierżawca dysponował / dysponuje postawionymi przez
    siebie budowlami i budynkiem, podczas gdy trudno dopatrzyć się tak rozumianego prawa
    do rozporządzania tymże towarem przez Gminę.
    W analizowanej sytuacji, w momencie zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, z
    punktu widzenia prawa cywilnego na dzierżawcę formalnie przejdzie prawo własności
    budynku i budowli ze wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu. Niemniej
    jednak biorąc pod uwagę przepisy ustawy o VAT, nie wystąpi dostawa towarów, jakimi są
    budynek i budowle.
    W ocenie Gminy, w świetle przepisów ustawy o VAT przedmiotem planowanej dostawy
    nieruchomości będzie wyłącznie sam grunt, a nie grunt wraz z posadowionymi na nim
    budowlami i budynkiem. Władztwo ekonomiczne nad budynkiem i budowlami
    znajdującymi się na nieruchomości przysługuje bowiem i będzie przysługiwało do chwili
    sprzedaży dzierżawcy, choć nie należało / nie należy do niego prawo własności.
    Analogiczne stanowisko potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4
    września 2018 r., sygn. I FSK 1274/16, w którym wskazał, że: „W przypadku tym Gmina,
    jako jedynie ekonomiczny dysponent gruntów, nie dysponując w tej sytuacji możliwością
    rozporządzania posadowionym na nich pawilonem gastronomicznym, stanowiącym
    własność ekonomiczną dzierżawcy, nie mogła dokonać jego dostawy. Innymi słowy, Gmina
    jedynie w przypadku gruntów mogła dokonać przeniesienia prawa do rozporządzenia
    nimi jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., nie mogąc tego uczynić w stosunku

    do znajdującego się na nich budynku (pawilonu gastronomicznego), którym nabywca
    dysponował już jak właściciel”.
    Tożsame stanowisko zostało również potwierdzone przez DKIS m.in. w:
      - interpretacji indywidualnej z 28 maja 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.178.2021.1.IK,
        w której organ stwierdził, że: „W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, w ramach planowanej
        dostawy, nie dojdzie więc do przeniesienia prawa do rozporządzania ww.
        nakładami jak właściciel. W rozpatrywanej sprawie nastąpi bowiem sprzedaż
        wyłącznie prawa własności gruntu oznaczonego nr ewid...., a nie ww. nakładów,
        które stanowią odrębną ekonomiczną własność innego podmiotu, tj.
        dotychczasowego Dzierżawcy. Zatem w istocie ww. nakłady nie będą stanowiły
        przedmiotu dostawy, bowiem nakłady przed dniem sprzedaży nie będą w
        ekonomicznym posiadaniu Gminy. Pomimo, że z punktu widzenia prawa cywilnego
        na dzierżawcę formalnie przejdzie prawo własności gruntu wraz z naniesieniami, to
        jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i
        usług, w ramach planowanej transakcji nie wystąpi dostawa towarów w postaci
        naniesień posadowionych na gruncie, ponieważ to dzierżawca dysponuje nimi jak
        właściciel. W wyniku sprzedaży nieruchomości gruntowej, w odniesieniu do ww.
        nakładów, nie dojdzie więc do przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak
        właściciel, co oznacza, że nie zostanie spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy”;
      - interpretacji indywidualnej z 15 października 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-
        3.4012.524.2018.1.AP, w której organ wskazał, że: „Zatem należy stwierdzić, że w
        sytuacji gdy budynek gospodarczy, posadowiony na przedmiotowej nieruchomości
        gruntowej nie stanowi własności Gminy (zbywcy) - w świetle ustawy o podatku od
        towarów i usług – nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym
        obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym),
        a zatem przedmiotem sprzedaży będzie tylko sam grunt. Rozważając skutki
        podatkowe transakcji sprzedaży nieruchomości, należy stwierdzić, że z punktu
        widzenia prawa cywilnego, na nabywcę nieruchomości formalnie przejdzie prawo
        własności budynku gospodarczego (znajdującego się na działce Gminy) z wszystkimi
        cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania
        przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru
        jakim jest budynek gospodarczy”.
    Mając na uwadze, że sprzedaż nieruchomości za wynagrodzeniem będzie wiązała się z
    przejściem prawa do rozporządzania gruntem jak właściciel, przedmiotowa transakcja
    stanowić będzie po stronie Gminy odpłatną dostawę towarów, a więc czynność
    podlegającą opodatkowaniu VAT.
    Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę
    terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Za teren budowlany w
    rozumieniu ustawy o VAT rozumie się, zgodnie z art. 2 pkt 33, grunty przeznaczone pod
    zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w
    przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i
    zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i
    zagospodarowaniu przestrzennym.
    Biorąc pod uwagę brzmienie powyższych przepisów, stwierdzić należy, że zwolniona od
    podatku jest dostawa terenów niezabudowanych, które nie są przeznaczone pod
    zabudowę. Jednocześnie, zdaniem Gminy, pomimo, iż przedmiotem planowanej transakcji
    będzie de facto sam grunt, to na moment zawieranej transakcji stanowić on będzie teren
    zabudowany, ponieważ faktycznie będą się na nim znajdować budowle i budynek

    posadowione przez dzierżawcę. W konsekwencji, w ocenie Gminy, planowana transakcja
    dostawy nieruchomości nie będzie spełniała przesłanek do zastosowania wyżej opisanego
    zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.
    Analogiczne stanowisko zaprezentował DKIS w interpretacji indywidualnej wydanej 14
    września 2021 r., sygn. 0112- KDIL1-1.4012.520.2021.1.MB, w której potwierdził, że: „Mając
    na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zamiana ww. działki nie korzysta ze zwolnienia
    od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż przepis ten stosuje się tylko do
    dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a w przedstawionej
    sytuacji grunt ten jest zabudowany budynkami posadowionymi przez Dzierżawcę gruntu”.
    Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę
    towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z
    tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu
    ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Nieruchomość nie była / nie jest przez Gminę wykorzystywana wyłącznie do działalności
    zwolnionej z VAT. Mając ten fakt na uwadze, w ocenie Gminy, należy uznać, że planowana
    dostawa nieruchomości nie spełnia warunków do zastosowania zwolnienia od VAT na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.
    Do dostawy nieruchomości przez Gminę nie będą miały również zastosowania zwolnienia
    od VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, gdyż dotyczą one dostawy
    budynków, budowli lub ich części, a jak Gmina wskazała, w niniejszej sprawie nie dojdzie
    do dostawy przez Gminę ani budynku, ani budowli posadowionych na nieruchomości
    przez dzierżawcę.
    W konsekwencji, w ocenie Gminy, przedmiotowa transakcja będzie stanowiła czynność
    opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT.
    Ad 2.
    Zgodnie z treścią art. 29a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2,
    3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę,
    którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu
    sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi
    dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi
    bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez
    podatnika. Podstawa opodatkowania, jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy o VAT nie
    obejmuje kwoty podatku należnego.
    W myśl art. 29a ust. 7 tej ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
    1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
    2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w
    momencie sprzedaży;
    3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków
    poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo
    przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.
    W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części
    takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości
    gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy o VAT).
    Gmina pragnie wyjaśnić, że w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania ww.
    przepis, gdyż w jej ocenie - zgodnie ze stanowiskiem Gminy przedstawionym w zakresie
    odpowiedzi na pytanie 1 niniejszego wniosku - nie ma i nie będzie miała ona władztwa
    ekonomicznego nad budynkiem i budowlami posadowionymi na nieruchomości. W

    analizowanej sytuacji nie wystąpi dostawa towarów jakimi są budowle i budynek, lecz
    wyłącznie dostawa samego gruntu. W konsekwencji, w ocenie Gminy, podstawę
    opodatkowania transakcji VAT powinna stanowić wyłącznie wartość gruntu.
    Tożsame stanowisko zostało również potwierdzone przez DKIS w następujących
    interpretacjach indywidualnych:
      - z 26 listopada 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.733.2018.2.AD, w której DKIS wskazał,
        że: „W konsekwencji, skoro budynki letniskowe wraz z infrastrukturą zostały
        wzniesione bez udziału Gminy i stanowią własność dzierżawcy, to w przedmiotowej
        sprawie podstawą opodatkowania będzie kwota należna obejmująca całość
        świadczenia należnego od nabywcy, a więc wyłącznie wartość gruntu, bowiem w
        odniesieniu do ww. naniesień (budynków wraz z infrastrukturą) nie występuje
        dostawa towaru, pomniejszona o kwotę podatku należnego”,
      - z 12 stycznia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.532.2020.2.AK, w której organ
        potwierdził, że: „Skoro więc ww. nakłady - jak wykazano powyżej, nie zostały
        poniesione przez Gminę a przez dotychczasowego dzierżawcę, tym samym
        podstawą opodatkowania będzie kwota należna obejmująca całość świadczenia
        należnego od Dzierżawcy. W szczególności podstawą opodatkowania zgodnie z art.
        29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy będzie wyłącznie wartość nieruchomości
        gruntowej o nr ewid. (...), bez uwzględniania wartości poniesionych przez
        dzierżawcę nakładów, pomniejszona o kwotę podatku należnego”,
      - z 28 maja 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.178.2021.1.IK, w której DKIS stwierdził, że:
        „Skoro więc ww. nakłady - jak wykazano powyżej, nie zostały poniesione przez
        Gminę a przez dotychczasowego Dzierżawcę, tym samym podstawą opodatkowania
        będzie kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od Dzierżawcy. W
        szczególności podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a
        ust. 6 ustawy będzie wyłącznie wartość nieruchomości gruntowej o nr ewid....., bez
        uwzględniania wartości poniesionych przez dzierżawcę nakładów, pomniejszona o
        kwotę podatku należnego”,
      - z 14 czerwca 2023 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.195.2023.1.NS, w której organ stwierdził,
        że: „(...) planowana dostawa Nieruchomości przez Gminę na rzecz Dzierżawcy
        będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT,
        niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz
        art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Ponadto przedmiotem dostawy będzie w tym przypadku
        jedynie grunt, a podstawą opodatkowania będzie wyłącznie wartość gruntu.”
    Konkludując, mając na uwadze, że Gmina nie posiada / nie będzie posiadała władztwa
    ekonomicznego nad budynkiem i budowlami znajdującymi się na nieruchomości,
    przedmiotem dostawy będzie sam grunt. Tym samym, podstawę opodatkowania dla
    planowanej dostawy nieruchomości przez Gminę na rzecz dzierżawcy będzie stanowić
    wyłącznie wartość gruntu.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

      Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    W art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Zatem, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru
    określoną w art. 2 pkt 6, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów
    na terytorium kraju.
    Stwierdzić należy, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu
    art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność
    będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc
    osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Według art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są
    podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które
    mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w
    sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i
    ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i
    nienazwanych).
    Wobec powyższego, że z uwagi na fakt, że dostawa nieruchomości przez Państwa Gminę
    na podstawie umowy sprzedaży jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś
    publicznoprawną), dla czynności jej zbycia Państwa Gmina będzie występowała w

    charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a powyższa czynność w świetle
    ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.
    W myśl art. 29a ust. 1 ustawy:
      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:
      Podstawa opodatkowania obejmuje:
      1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
        podatku;
      2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
        ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od
        nabywcy lub usługobiorcy.
    Na podstawie art. 29a ust. 7 ustawy:
      Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
      1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
      2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w
        momencie sprzedaży;
      3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych
        wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i
        ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji
        na potrzeby podatku.
    Stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy:
      W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo
      części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się
      wartości gruntu.
    W opisie sprawy, Państwa Gmina wskazała, że jest właścicielem nieruchomości gruntowej
    nr 1, którą na podstawie umowy dzierżawy z 23 stycznia 2020 r. wydzierżawiła na rzecz
    podmiotu trzeciego na okres od 23 stycznia 2020 r. do 22 stycznia 2050 r., tj. na 30 lat.
    Przedmiot dzierżawy został oddany w dzierżawę jako grunt niezabudowany. Jednocześnie,
    w umowie dzierżawy dzierżawca został zobowiązany do zabudowy nieruchomości .. wraz z
    budynkiem dedykowanym do obsługi klienta, w tym toaletami oraz niezbędną
    infrastrukturą techniczną. Dzierżawca wykonał wskazane zobowiązanie poprzez
    zabudowanie nieruchomości ze środków własnych i bez udziału Gminy. Wszelkie nakłady
    na budowę ..., budynku obsługi klienta i niezbędnej infrastruktury zostały poniesione
    przez dzierżawcę. Dzierżawca wykorzystuje nieruchomość wraz posadowionymi na niej
    budynkami i budowlami nieprzerwanie do prowadzenia działalności gospodarczej.
    Dzierżawca wystąpił do Gminy z ofertą nabycia dzierżawionego gruntu w trybie art. 37 ust.
    3 pkt 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. W
    konsekwencji, Gmina zamierza sprzedać nieruchomość na rzecz dotychczasowego
    dzierżawcy. Do momentu planowanej sprzedaży Gmina nie dokona rozliczenia należnych
    nakładów z dzierżawcą. Przedmiotem umowy dzierżawy jest tylko grunt.
    Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy planowana dostawa nieruchomości na rzecz
    dzierżawcy będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT,
    niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku oraz czy podstawę opodatkowania
    dostawy tej nieruchomości stanowić będzie wyłącznie wartość gruntu.

    Odnosząc się do Państwa wątpliwości, w pierwszej kolejności zauważenia wymaga, że w
    myśl art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz.
    1061 ze zm.):
      Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu
      należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak
      również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.
    Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego:
      Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych
      praw rzeczowych.
    Jak wynika z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego:
      Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz
      do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a
      dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.
    Jak wynika z powyższego przepisu, dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i
    wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu
    rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego
    czynszu.
    W myśl art. 694 Kodeksu cywilnego:
      Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów
      poniższych.
    Stosownie do art. 676 Kodeksu cywilnego:
      Jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może
      według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej
      ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.
    Zgodnie z art. 678 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:
      W razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek
      najmu na miejsce zbywcy; może jednak wypowiedzieć najem z zachowaniem
      ustawowych terminów wypowiedzenia.
      Powyższe uprawnienie do wypowiedzenia najmu nie przysługuje nabywcy, jeżeli
      umowa najmu była zawarta na czas oznaczony z zachowaniem formy pisemnej i z
      datą pewną, a rzecz została najemcy wydana.
    Na podstawie art. 705 Kodeksu cywilnego:
      Po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy,
      zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować
      stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.
    Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających,
    jeżeli umowa przewiduje taki sposób rozliczenia przez wydzierżawiającego poniesionych
    przez dzierżawcę nakładów, powstaje w momencie zwrotu dzierżawionych nieruchomości,
    a nie w momencie zakończenia umowy, czy też zawarcia z najemcą umowy sprzedaży
    nieruchomości.
    Dopiero wobec braku stosownych postanowień umowy miałyby zastosowanie powołane
    wyżej przepisy art. 676 i art. 705 Kodeksu cywilnego.
    Jednocześnie należy zauważyć, że umowa dzierżawy wygasa z mocy prawa w sytuacji, gdy
    dochodzi do umowy kupna – sprzedaży dzierżawionego gruntu przez jego dzierżawcę.
    Zatem nie jest konieczne dla skuteczności nabycia gruntu uprzednie rozwiązanie czy
    zakończenie umowy dzierżawy (najmu).

    Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt
    wraz ze wszystkimi budynkami/budowlami i urządzeniami trwale z tym gruntem
    związanymi. Jednocześnie wydzierżawiający jest właścicielem obiektów wzniesionych na
    wydzierżawianym gruncie. Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w
    związku z ulepszeniami poczynionymi przez dzierżawcę na rzecz najmowaną,
    pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu
    na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze)
    stosunku najmu, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z art. 353¹
    Kodeksu cywilnego.
    Podkreślić należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak
    właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy, nie należy utożsamiać z
    prawem własności.
    Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”
    akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów
    prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu w sprawie C-
    320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził
    pogląd, że wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza
    także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie
    dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak
    jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym
    przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą
    jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).
    Zaznaczenia wymaga, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa
    towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa
    własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów
    ustawy o VAT z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu
    właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami
    jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają
    nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o
    możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.
    Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia
    „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.
    Ponadto wskazania wymaga, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi
    towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie
    ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie
    „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze
    skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na
    uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na
    nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na
    odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie
    towaru.
    Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw.
    własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i
    dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne
    rozporządzanie nieruchomością nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż
    rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył.
    Zatem rozważając skutki podatkowe transakcji polegającej na dostawie gruntu na rzecz
    właściciela nakładów posadowionych na tym gruncie należy mieć na uwadze nie jej
    aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku
    od towarów i usług.

    O ile jest oczywiste, że zbycie gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także
    własności posadowionych na nim budynków i/lub budowli, jako części składowych gruntu,
    to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są
    niewątpliwie budynki i/lub budowle w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.
    Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz treści powołanych
    przepisów prowadzi do stwierdzenia, że skoro naniesienia (..., budynek obsługi klienta i
    niezbędna infrastruktura) znajdujące się na gruncie Gminy zostały wybudowane przez
    dzierżawcę nieruchomości, a dostawa nieruchomości gruntowej nastąpi na rzecz
    dzierżawcy nieruchomości oraz przed sprzedażą nieruchomości gruntowej pomiędzy
    Gminą a dzierżawcą nieruchomości nie dojdzie do rozliczenia ww. nakładów, tj. Gmina nie
    zwróci dzierżawcy nakładów poniesionych na ww. naniesienia, to nie można uznać, że ww.
    nakłady w aspekcie ekonomicznym będą stanowiły własność Gminy.
    W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, w ramach planowanej dostawy, nie dojdzie więc do
    przeniesienia prawa do rozporządzania ww. nakładami jak właściciel. W rozpatrywanej
    sprawie nastąpi bowiem sprzedaż wyłącznie prawa własności gruntu, a nie ww. nakładów,
    które stanowią odrębną ekonomiczną własność innego podmiotu, tj. dzierżawcy
    nieruchomości. Zatem w istocie ww. nakłady nie będą stanowiły przedmiotu dostawy,
    bowiem nakłady przed dniem sprzedaży nie będą w ekonomicznym posiadaniu Gminy.
    Pomimo, że z punktu widzenia prawa cywilnego na dzierżawcę nieruchomości formalnie
    przejdzie prawo własności gruntu wraz z naniesieniami, to jednak biorąc pod uwagę
    rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, w ramach planowanej
    transakcji nie wystąpi dostawa towarów w postaci naniesień posadowionych na gruncie,
    ponieważ to dzierżawca nieruchomości dysponuje nimi jak właściciel. W wyniku sprzedaży
    nieruchomości gruntowej, w odniesieniu do ww. nakładów, nie dojdzie więc do
    przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, co oznacza, że nie zostanie
    spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy.
    W rezultacie przedmiotem opodatkowania planowanej sprzedaży nieruchomości
    gruntowej na rzecz dzierżawcy nieruchomości w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, będzie
    wyłącznie prawo własności nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka nr 1.
    Skoro więc nakłady na wybudowanie ..., budynku obsługi klienta i niezbędnej
    infrastruktury nie zostały poniesione przez Gminę ani też nie zostały i nie zostaną
    rozliczone przed planowaną sprzedażą, to tym samym podstawą opodatkowania będzie
    kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od dzierżawcy działki nr 1, czyli
    zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy będzie to wyłącznie wartość gruntu,
    bez uwzględniania wartości poniesionych przez dzierżawcę nakładów na wybudowanie ...,
    budynku obsługi klienta i niezbędnej infrastruktury.
    Zauważenia wymaga, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem
    od towarów i usług może albo być opodatkowana albo zwolniona od tego podatku.
    Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej,
    ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności lub zwolnienia od podatku.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub
    świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
    Przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy stanowi, że:
      Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny
      budowlane.
    Z powyższego przepisu należy wywieść, że opodatkowane są te dostawy, których
    przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w
    przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane lub

    przeznaczone pod zabudowę. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na
    przykład gruntami rolnymi, czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są
    zwolnione od podatku od towarów i usług.
    Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:
      Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z
      miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku
      takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania
      terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu
      przestrzennym.
    W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości
    Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren
    budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa
    członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.
    Z powyższego wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w
    oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o
    warunkach zabudowy nieruchomości.
    Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
      Dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od
      podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie
      przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich
    towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub
    wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i
    wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni,
    miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.
    Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust.
    1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane
    w tym przepisie, tj.:
      - towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie
        działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich
        przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
      - przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu
        ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy
    towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Jak wynika z treści wniosku, na działce nr 1 znajduje się ..., budynek obsługi klienta i
    niezbędna infrastruktura, które stanowią budynki i budowle w rozumieniu przepisów
    ustawy Prawo budowlane wybudowane przez dzierżawcę nieruchomości.
    Zatem działka oznaczona nr 1 nie stanowi gruntu niezabudowanego, o którym mowa w
    art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Tym samym dostawa ww. działki nie będzie mogła korzystać ze
    zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, albowiem grunt mający
    być przedmiotem planowanej dostawy już jest terenem zabudowanym.
    Jednocześnie należy wskazać, że ww. czynność nie będzie korzystać ze zwolnienia od
    podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak Państwa Gmina wskazała w

    opisie sprawy, Gmina nie wykorzystywała/nie wykorzystuje nieruchomości do działalności
    podlegającej zwolnieniu z podatku VAT. Ponadto działka nr 1 jest przedmiotem odpłatnej
    dzierżawy.
    W rezultacie, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w
    odniesieniu do planowanej sprzedaży działki nr 1 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz
    art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy należy stwierdzić, że ww. czynność sprzedaży działki nr 1 będzie
    podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Podsumowując, planowana dostawa nieruchomości przez Gminę na rzecz dzierżawcy
    będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze
    zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 43 ust. 1 pkt 2
    ustawy. Ponadto przedmiotem dostawy będzie w tym przypadku jedynie grunt, a
    podstawą opodatkowania będzie wyłącznie wartość gruntu.
    Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 i pytania
    oznaczonego nr 2 uznałem za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazuję, że
    interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach
    podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach
    będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i
    należy je traktować indywidualnie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
    interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego .... Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.