Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.226.2018.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-11
Teza: Uzasadnione jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów kredytowych utworzonych na należności z tytułu udzielonych przez Bank kredytów/pożyczek oraz na należności z tytułu udzielonych przez Bank gwarancji/poręczeń spłaty kredytów i pożyczek w dacie, kiedy informacja o wystąpieniu przesłanek wpłynęła do właściwej jednostki Banku odpowiedzialnej za rozliczenia podatkowe, jako data w której Bank jest w stanie faktycznie skorzystać z uprawnienia zawartego w art. 16 ust. 2a UCIT.
Słowa kluczowe: banki; gwarancje; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; nieściągalność-uprawdopodobnienie nieściągalności; pożyczka; rachunkowość-Międzynarodowe Standardy Rachunkowości
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2018 r. (data wpływu 20 sierpnia 2018r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpisów kredytowych w związku z powstaniem przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności danej wierzytelności z tytułu udzielonego przez Bank kredytu/pożyczki lub gwarancji spłaty kredytu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpisów kredytowych w związku z powstaniem przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności danej wierzytelności z tytułu udzielonego przez Bank kredytu/pożyczki lub gwarancji spłaty kredytu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Bank (dalej: Bank, Wnioskodawca) jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2017r. poz. 1876 z późn. zm.) uprawnionym do udzielania kredytów (pożyczek) w ramach wykonywanych czynności bankowych oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (CIT). Bank zgodnie z art. 45 ust. l a i 1 b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2018r. poz. 395 z pózn. zm.) sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (MSR), o których mowa w art. 2 ust. 3 w/w ustawy i do 31 grudnia 2017 r. zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów/pożyczek oraz gwarancji/poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (rezerwa PSR), w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26c, ust. 2a pkt 2, 3c oraz 3f ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (DZ.U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm., dalej: UCIT) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017r. Zaś od l stycznia 2018r. w związku z wdrożeniem Międzynarodowego Standardu Sprawozdawczości Finansowej nr 9 (MSSF 9) zalicza do kosztów uzyskania przychodów odpisy na straty kredytowe utworzone na pokrycie należności z tytułu kredytów/pożyczek lub gwarancji/poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, których nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 2 UCIT w brzmieniu obowiązującym od l stycznia 2018r.

W przypadku zaprzestania przez kredytobiorcę (pożyczkobiorcę) spłacania zaciągniętych zobowiązań, wewnętrzna jednostka Banku odpowiedzialna za proces dochodzenia należności (Departament Windykacji) podejmuje działania windykacyjne we własnym zakresie lub poprzez skierowanie sprawy do obsługi przez zewnętrzne kancelarie prawne lub firmy windykacyjne specjalizujące się w dochodzeniu należności od dłużników. W praktyce, z uwagi na profil działania Banku (skupienie się głównie na segmencie MSP, mikro przedsiębiorców oraz osób indywidualnych) proces windykacyjny dotyczy tysięcy ekspozycji. W przypadku zaistnienia przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 2a pkt 2 UCIT, jednostka Banku odpowiedzialna za windykacje należności raportuje na podstawie wewnętrznych regulacji Banku informacje o wierzytelnościach, dla których uległy spełnieniu przesłanki uprawdopodobnienie w oparciu o posiadaną dokumentację lub raporty z firm zewnętrznych. Dla przykładu, w przypadku przesłanki „skierowania wierzytelności na drogę postępowania egzekucyjnego” oraz przeterminowania powyżej 12 m-cy będzie to co do zasady wystosowany do komornika wniosek o wszczęcie egzekucji oraz informacja z systemu bankowego o długości przeterminowania (DPD) kredytu/pożyczki. A w przypadku przesłanki „ogłoszenie upadłości dłużnika” bądź „śmierć dłużnika” będzie to odpowiednio postanowienie sądu o ogłoszeniu upadłości oraz odpis aktu zgonu. Powyższa informacja przesyłana jest do jednostki Banku odpowiedzialnej za rozliczenie podatku CIT, który na podstawie otrzymanych danych rozpoznaje stosowną wysokość odpisów na straty kredytowe, a do 31 grudnia 2017 r. odpisów z tyt. utraty wartości limitowanych do wysokości rezerwy PSR, dalej łącznie zwane „odpisami kredytowymi”, w kosztach uzyskania przychodu zgodnie z powołanymi wyżej przepisami UCIT.

Z uwagi na wolumen ekspozycji i zdecentralizowany charakter działań windykacyjnych (Bank wykonuje czynności windykacyjne również za pośrednictwem specjalistycznych kancelarii zewnętrznych) zdarzają się i występować będą w przyszłości przypadki, gdy Bank udokumentuje spełnienie przesłanek uprawdopodobnienia dokumentami innymi niż te wskazane w akapicie powyżej (tzw. „dokumenty zastępcze”), tj. dla przykładu w zakresie udokumentowania spełnienia przesłanki „skierowania wierzytelności na drogę postępowania egzekucyjnego” Bank jest w posiadaniu pisma od komornika wzywającego do uiszczenia zaliczki na poczet kosztów postępowania lub postanowienie o zajęciu komorniczym albo postanowienie komornika o umorzeniu postępowania lub innego dokumentu wydanego przez komornika i skierowanego do Banku, z których jednoznacznie wynika, że organ egzekucyjny prowadzi lub prowadził czynności egzekucyjne. Możliwa jest również sytuacja kiedy, Bank posiada kilka z w/w dokumentów np. posiada pismo wzywające do wpłaty zaliczki na poczet kosztów postępowania i postanowienie o umorzeniu lub pismo wzywające do wpłaty zaliczki na poczet kosztów postępowania oraz postanowienie o zajęciu komorniczym. Możliwy jest również inny wariant tej dokumentacji, przy czym każdorazowo Bank jest w posiadaniu dowodów potwierdzających spełnienie przesłanek, przy czym są to inne dokumenty niż kopia wniosku o wszczęcie egzekucji. Z analogiczną sytuacją będziemy mieli do czynienia w przypadku zgonów, kiedy Bank nie zawsze jest w posiadaniu odpisu aktu zgonu dłużnika. Zdarza się, iż dowód spełnienia przesłanek uprawdopodobnienia stanowi inny dokument potwierdzający wystąpienie przesłanek np. informacja z sądu o braku możliwości wydania wyroku w postępowaniu nakazowym lub postanowienie komornika o braku możliwości wszczęcia egzekucji lub umorzeniu egzekucji z uwagi na brak strony (śmierć strony). Bank pozyskuje również informacje o wystąpieniu przesłanek uprawdopodobnienia z systemu bankowego na podstawie informacji o blokadzie rachunku w związku ze zgonem dłużnika. W takich przypadkach, Bank co do zasady uznaje, iż udokumentowanie spełnienia przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności następuje na podstawie jednego z powyższych dokumentów a nie zaś wyłącznie na podstawie:

*   w przypadku egzekucji – kopii wniosku o wszczęcie egzekucji,

*   w przypadku zgonu – odpisu aktu zgonu,

*   w przypadku upadłości – postanowienia sądu o ogłoszenia upadłości dłużnika.

W zakresie momentu zaliczenia odpisów kredytowych do kosztów uzyskania przychodów, to w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. Bank zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów/pożyczek oraz gwarancji/poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f w związku z art. 38b UCIT. Obecnie, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. Bank zalicza do kosztów uzyskania przychodów odpisy na straty kredytowe utworzone na wymagalne kredyty/pożyczki lub gwarancje/poręczenia spłaty kredytów i pożyczek na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26c, ust. 2a pkt 2, ust. 3c, 3f UCIT w brzmieniu obowiązującym od l stycznia 2018r.

Bank stoi na stanowisku, iż jest on uprawniony do rozpoznania w rachunku podatkowym kosztów odpisów kredytowych na podstawie jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego spełnienie przesłanek uprawdopodobnienia. Dla przykładu, w przypadku jeśli dowodem spełnienia przesłanek uprawdopodobnienia jest wniosek egzekucyjny potwierdzający „skierowania wierzytelności na drogę postępowania egzekucyjnego”, Bank co do zasady uprawniony jest do rozpoznania kosztu odpisu kredytowego w dacie wniosku, pod warunkiem iż nie ma wątpliwości co do skuteczności jego złożenia. W przypadku zaś, kiedy Bank nie jest w posiadaniu kopii wniosku ale posiada jakiekolwiek pismo od komornika, z którego wynika, że organ egzekucyjny podjął postępowanie egzekucyjne, jednak z przyczyn obiektywnych Bank nie jest w stanie określić daty wniosku, to jest uprawniony do rozpoznania kosztu odpisu kredytowego w dacie pierwszego pisma potwierdzającego, iż właściwy organ egzekucyjny prowadzi czynności zmierzające do odzyskania należności Banku.

W związku z rosnącym portfelem kredytów/pożyczek, które wymagają obsługi windykacyjnej oraz związanym z tym stopniem skomplikowania procesów i ilością napotykanych kombinacji zdarzeń egzekucyjnych, występują i mogą występować w przyszłości przypadki, gdy rzeczywista możliwość rozpoznania przez Bank (podatnika) kosztu odpisów kredytowych w związku z wystąpieniem przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności następuje w innym momencie (roku), niż rzeczywisty moment (rok), w którym przesłanki uprawdopodobnienia zaistniały po raz pierwszy.

Bank co do zasady pozyskuje informacje o zaistnieniu przesłanek uprawdopodobnienia w ramach procesu raportowania danych od specjalistycznych firm windykacyjnych lub w ramach działań windykacyjnych podejmowanych przez Bank we własnym zakresie. Niemniej jednak możliwości bieżącego pozyskania wiarygodnych danych o wystąpieniu przesłanek uprawdopodobnienia (potwierdzonych określonym dowodem) uniemożliwiają czynniki obiektywne związane z procesem obiegu informacji. Dla przykładu można tu wskazać przypadek wierzytelności, dla których przesłankę uprawdopodobnienia stanowi zgon dłużnika. W przypadkach wierzytelności dotkniętych powyższą przesłanką kwalifikowaną, Bank nie jest w stanie pozyskiwać informacji o zgonach dłużników, w tym datach zgonów zawsze w roku, w którym przesłanka ta wystąpi. Informacja o śmierci dłużnika spływa do Banku zazwyczaj z pewnym opóźnieniem. Dla przykładu Bank pozyskuje dane o zgonie dłużnika m.in. w ramach postępowania egzekucyjnego, w sytuacji gdy komornik wyda i prześle do Banku lub obsługującej proces windykacyjny kancelarii zewnętrznej postanowienie o umorzeniu postępowania z uwagi na brak strony. Możliwe jest również umorzenie postępowania nakazowego przez sąd z uwagi na śmierć dłużnika. Bardzo częstym przypadkiem jest również pozyskiwanie przez Bank informacji o śmierci dłużnika w oparciu o dane wewnętrzne, tj. na podstawie informacji o zablokowaniu rachunku bieżącego dłużnika, prowadzonego w Banku, w związku z wpłynięciem do Banku wniosku spadkobierców o wypłatę środków oraz przedstawieniem aktu poświadczenia lub innego dokumentu będącego podstawę do wypłaty środków z tyt. spadkobrania. Niezależnie od sytuacji, Bank nie jest w stanie pozyskiwać informacji o śmierci dłużnika w trybie pozwalającym na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wszystkich odpisów kredytowych utworzonych na te wierzytelności w roku, w którym przesłanka wystąpiła po raz pierwszy, gdyż jest to obiektywnie niemożliwe. Bardzo często informacja o wystąpieniu przesłanki spływa do Banku w terminie późniejszym, w tym nawet w późniejszych latach niż rok, w którym przesłanka wystąpiła po raz pierwszy.

Podobna sytuacja jest z dwoma pozostałymi przesłankami: „ogłoszeniem upadłości dłużnika” i „skierowaniem wierzytelności na drogę postępowania egzekucyjnego”. W tym zakresie, w szczególności w odniesieniu do wierzytelności obsługiwanych przez zewnętrzne kancelarie zdarza się, iż informacja o zaistnieniu przesłanki spływa do Banku w roku kolejnym niż rok, w którym przesłanka wystąpiła po raz pierwszy. W zakresie upadłości Bank również nie jest w stanie pozyskiwać wszystkich informacji w trybie pozwalającym na zaliczenie wszystkich odpisów kredytowych, dla których wystąpiła przesłanka kwalifikowana w roku, w którym faktycznie wystąpiła z uwagi na tryb raportowania oraz pozyskiwanie przez Bank informacji w tym zakresie.

Z uwagi na powyższe, Bank nie zawsze jest w stanie uwzględnić kosztów odpisów kredytowych w rozliczeniu podatku CIT za rok, w którym zaistniała przesłanka. Tym samym Bank zalicza odpisy na straty kredytowe w rozliczeniu podatku CIT za inny rok podatkowy niż rok wystąpienia danej przesłanki nieściągalności wierzytelności wynikającej z art. 16 ust. 2a pkt 2 UCIT, tj. w roku/w latach następujących po roku, w którym wystąpiła przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Za moment ujęcia odpisu kredytowego, o którym mowa w zdaniu poprzednim, Bank rozumie moment, w którym informacja o spełnieniu przez daną wierzytelność przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności, o której mowa w art. 16 ust. 2a pkt 2 UCIT jest pozyskiwana przez Bank oraz przekazywana do jednostki wewnętrznej Banku odpowiedzialnej za proces rozliczenia podatku CIT w innym roku, niż rok wystąpienia przesłanki. Sytuacja taka dotyczy zarówno przypadków, kiedy Bank dokonuje uprawdopodobnienia na podstawie dokumentów zastępczych, jak i w sytuacji gdy informacja o zaistnieniu przesłanki spływa do Banku po terminie umożliwiającym rozpoznanie kosztów odpisów kredytowych w rachunku podatkowym w rozliczeniu za rok, w którym przesłanka wystąpiła po raz pierwszy. Z uwagi na powyższe, Bank rozpoznaje koszty uzyskania przychodów z tyt. odpisów kredytowych w rozliczeniu za rok, w którym informacja o wystąpieniu przesłanki została przekazana do jednostki odpowiedzialnej za rozliczenia podatkowe, aktualnie Departament Finansów.

Po stronie Banku powstała wątpliwość czy w sytuacjach opisanych w niniejszym wniosku postępuje prawidłowo uznając, iż jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów kredytowych w związku z uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności w dacie rzeczywistego pozyskania przez jednostkę Banku odpowiedzialną za rozliczenia podatkowe informacji o spełnieniu przez daną wierzytelność przesłanek uprawdopodobnienia wynikających z art. 16 ust. 2a ust. 2 UCIT, co może wiązać się z późniejszym rozpoznaniem przez Bank kosztu odpisu kredytowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego rozpoznanie w kosztach uzyskania przychodu odpisów kredytowych w związku z powstaniem przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności danej wierzytelności z tytułu udzielonego przez Bank kredytu /pożyczki lub gwarancji spłaty kredytu może nastąpić w dacie powstania obiektywnej możliwości rozpoznania danej przesłanki?

Zdaniem Wnioskodawcy, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów kredytowych utworzonych na należności z tytułu udzielonych przez Bank kredytów (pożyczek) oraz na należności z tytułu udzielonych przez Bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek) powinno następować w dacie powstania obiektywnej możliwości rozpoznania przez Bank jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przesłanki uprawdopodobnienia wynikającej z art. 16 ust. 2a pkt 2 UCIT, czyli w opisanym stanie faktycznym w dacie, kiedy informacja o zaistnieniu przesłanek uprawdopodobnienia przekazywana jest do jednostki odpowiedzialnej za rozliczenia podatku CIT.

Bank wraca uwagę, iż przepisy UCIT nie określają momentu, w którym odpisy kredytowe utworzone na należności z tytułu udzielonych przez Bank kredytów/pożyczek oraz gwarancji/poręczeń spłaty kredytów i pożyczek mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika.

Jedynym przepisem w tej materii jest przepis art. 16 ust. 2a pkt 2 UCIT, który jednak nie definiuje momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpisów kredytowych a jedynie wskazuje jakie warunki muszą być spełnione aby podatnik z takiego uprawnienia mógł skorzystać. Warunki te dotyczą głównie sytuacji dłużnika wskazujących, iż odzyskanie wierzytelności może być znaczenia utrudnione. Stąd też, w sytuacjach wskazanych przez ustawodawcę w art. 16 ust. 2a pkt 2 UCIT dedykowanego do wierzytelności bankowych uznaje, iż nieściągalność wierzytelności kredytowych/z tyt. pożyczek lub gwarancji/poręczeń spłaty kredytów i pożyczek została uprawdopodobniona, a w konsekwencji bank jest uprawniony do zaliczenia odpisów kredytowych do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem jedynym przepisem natury procesowej, który mógłby mieć zastosowanie w niniejszym przypadku, tj. wskazujący na moment potrącenia kosztów odpisów w rachunku podatkowym należałoby uznać art. 15 ust. 4e UCIT. Przewiduje on, iż za dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W tym kontekście organy podatkowe prezentowały stanowisko według którego, w odniesieniu do potrącalności odpisów kredytowych w kosztach podatkowych zastosowanie znajduje zasada, iż podatnik jest uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tyt. odpisu kredytowego w dacie (roku) spełnienia przesłanki uprawdopodobnienia, a w przypadku jeśli ustawodawca powiązał pod kątem uprawdopodobnienia istnienie więcej niż jednej przesłanki, w roku spełnienia późniejszej z przesłanek.

W przypadku odpisów, jest to albo rok, w którym utworzony został odpis, o ile przesłanki uległy spełnieniu we wcześniejszych latach, zaś w przypadku jeśli spełnienie przesłanki następuje w późniejszych latach niż rok, w którym został utworzony odpis na straty kredytowe, przyjmuje się, iż prawo do zaliczenia odpisu na straty kredytowe do kosztów uzyskania przychodu następuje w roku, w którym uległy spełnieniu przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

Bank nie kwestionuje powyższego stanowiska, niemniej jednak uważa, iż możliwość rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tyt. odpisów kredytowych, ograniczona przez konieczność udowodnienia spełnienia w stosunku do danej wierzytelności przesłanek uprawdopodobnienia, nie może być rozpatrywana w oderwaniu od tych wymogów oraz powinna uwzględniać warunki procesowe pozyskiwania przez wierzyciela informacji o spełnieniu w stosunku do danej wierzytelności informacji o wystąpieniu przesłanek uprawdopodobnienia. W przeciwnej sytuacji, banki zmuszone byłyby do ciągłego korygowania wstecznych rozliczeń z uwagi na spływające na bieżąco informacje o wystąpieniu przesłanek kwalifikowanych uprawdopodobnienia we wcześniejszych latach podatkowych.

Celem zobrazowania kwestii, Bank wskazuje na już wcześniej przywołaną przesłankę „śmierci dłużnika”, która pozyskiwana jest różnymi drogami, począwszy od uzyskania takowej informacji w ramach czynności egzekucyjnych prowadzonych przez organ postępowania egzekucyjnego jak i poprzez powzięcie informacji o zgodnie dłużnika w ramach poszukiwania przez spadkobierców majątku spadkodawcy. W takich przypadkach, niejednokrotnie zdarza się, że Bank pozyskuje informacje o zgonie dłużnika w latach późniejszych niż faktyczna data zgonu. Wpływ na to ma sam proces odzyskiwania przez Bank wierzytelności, który nie następuje w sytuacji gdy klient zalega z zapłatą jednej raty kapitałowo-odsetkowej oraz z pominięciem etapu windykacji miękkiej. Dodatkowo, należy pamiętać, iż na proces odzyskiwania długów wpływ ma również okres przedawniania się roszczeń wynikający z ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964r. Nr 16, poz.94 z późn. zm.). Wszystkie w/w przesłanki skutkują, iż Bank o śmierci klienta może się dowiedzieć z określonym opóźnieniem w porównaniu do faktycznej daty śmierci, zarówno w wyniku czynności prowadzonych na wniosek Banku przez organ postępowania egzekucyjnego jak poprzez zgłoszenie się do Banku spadkobierców z dokumentami świadczącymi iż w roku poprzednim lub w latach poprzednich doszło do śmierci klienta, który w Banku poza środkami zgromadzonymi w ramach dostępnych form oszczędzania może również posiadać zobowiązanie z tyt. umowy kredytowej. Dodatkowo, Bank zauważa iż nie są to jedyne drogi pozyskiwania przez Bank informacji o wystąpieniu przesłanki uprawdopodobnienia, do czego może się również przyczynić zwykły kontakt ze strony rodziny zmarłego dłużnika.

Patrząc zaś literalnie na stanowisko prezentowane przez organy podatkowe, w takich przypadkach Bank byłby uprawniony do rozpoznania kosztów z tyt. odpisów kredytowych w roku, w którym ulega spełnieniu przesłanka uprawdopodobnienia, w tym przypadku, w roku zgonu, pod warunkiem, iż jednocześnie utworzony został odpis kredytowy. Zaś dla wierzytelności, dla których art. 16 ust. 2a pkt 2 UCIT przewiduje konieczność wystąpienia dwóch przesłanek, uprawnienie do rozpoznania kosztu odpisu kredytowego następowałoby w roku, w którym uległa spełnieniu druga z przesłanek, tj. albo w roku utworzenia odpisu kredytowego, jeśli przesłanka uprawdopodobnienia wystąpiła wcześniej albo w roku wystąpienia przesłanki uprawdopodobnienia, o ile odpis kredytowy został utworzony wcześniej.

Bank zwraca uwagę, iż w przypadku banków stosujących MSR bardzo rzadko zdarza się aby wystąpienie przesłanek uprawdopodobnienia nastąpiło wcześniej niż utworzenie odpisu kredytowego. Generalnie, obowiązujący do 31 grudnia 2017 r. MSR 39, a obecnie zastępującego go MSSF 9 przewidują konieczność tworzenie odpisu kredytowe już w monecie pozyskania przez wierzyciela informacji o stanie dłużnika wskazujących na ryzyko braku możliwości czy też trudności w regulowaniu przyszłych zobowiązań, w tym już na podstawie informacji o znaczących trudnościach finansowych dłużnika, niedotrzymaniu warunków umowy, wysokiego prawdopodobieństwa upadłości lub innej reorganizacji finansowej pożyczkobiorcy, zaniku aktywnego rynku na dany składnik aktywów finansowych ze względu na trudności finansowe lub z uwagi na obserwowane dane wskazujące na możliwy do zmierzenia spadek oszacowanych przyszłych przepływów pieniężnych z danego składnika aktywów finansowych. Generalnie w/w przesłanki są „miększe” w stosunku do wymogów UCIT, która dla skuteczności uprawdopodobnienia wymaga wystąpienia „twardych” przesłanek jak dla przykładu: śmierć dłużnika, ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania egzekucyjnego.

Powyższa rozbieżność skutkuje, iż generalnie banki stosujące MSR (Wnioskodawca prowadzi księgi na podstawie MSR) rozpoznają koszt odpisów kredytowych dla celów rachunkowych zazwyczaj wcześniej niż Bank pozyskuje informacje o wystąpieniu przesłanek uprawdopodobnienia dla celów podatkowych. W praktyce oznacza to, iż stosując się literalnie do stanowiska przedstawionego przez organy podatkowe nie uwzględniając specyfiki procesowej, Bank byłby uprawniony do rozpoznania kosztu odpisu kredytowego dla celów rachunku podatkowego tylko i wyłącznie w roku, w którym po raz pierwszy wystąpiła przesłanka uprawdopodobnienia. Biorąc zaś pod uwagę, iż niejednokrotnie informacja w tym zakresie spływa do Banku z pewnym opóźnieniem, wiązałoby się to z procesem ciągłych korekt zeznań za okresy przeszłe, czego następstwem byłaby konieczność każdorazowego prowadzenia przez właściwy organ administracji skarbowej postępowania wyjaśniającego (nadpłatowego). W ocenie Banku podejście takie stoi w sprzeczności z intencją ustawodawcy. Skoro dopuścił on możliwość rozpoznania kosztów odpisów kredytowych w kosztach podatkowych i uwarunkował to prawo od wystąpienia określonych przesłanek, to w ocenie Banku moment rozpoznania kosztu odpisu kredytowego w rachunku podatkowym nie powinien być oderwany od procesu pozyskiwania przez Bank informacji o wystąpieniu przesłanek uprawdopodobnienia. Tym samym, skoro dla celów rozpoznania kosztu odpisu kredytowego ważne jest aby dana wierzytelność spełniała przesłanki uprawdopodobnienia, to prawo takie nie powinno być powiązane wyłącznie z rokiem, w którym przesłanka wystąpiła po raz pierwszy ale z rokiem, w którym Bank faktycznie jest w stanie taką informację pozyskać. Odmienna od powyższej interpretacja wypaczałaby istnienie przepisów w zakresie możliwości rozpoznania odpisów kredytowych w związku z uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności kredytowych w kosztach podatkowych, wiążąc moment rozpoznania kosztu odpisu wyłącznie z rokiem, kiedy przesłanka wystąpiła po raz pierwszy z pominięciem czasu jaki upływa do momentu kiedy to Bank, po powzięciu wątpliwości dąży do potwierdzenia stanu poprzez pozyskanie określonych dokumentów (np. pozyskanie odpisu aktu zgonu). Podobne sytuacje zdarzają się w przypadku wierzytelności, dla których przesłankę uprawdopodobnienia stanowi „skierowanie wierzytelności na drogę postępowania egzekucyjnego” (pod warunkiem spełnienie drugiej z przesłanek, tj. opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza progi wskazane w UCIT), w których to przypadkach Bank kwalifikuje odpisy kredytowe do kosztów podatkowych według daty pierwszego dokumentu potwierdzającego skierowanie wierzytelności na drogę egzekucyjną. Dokumentem tym co do zasady jest kopia wniosku o wszczęcie egzekucji, a w przypadku jego braku kopia dokumentu potwierdzającego, iż wierzytelność jest egzekwowana w trybie stosownych przepisów, w tym głównie ustawy z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2018r. poz. 1360 z późn. zm.). Dla przykładu może to być kopia postanowienia komornika o uiszczeniu zaliczek na poczet postępowania egzekucyjnego lub kopia innego dokumentu wydanego przez komornika potwierdzającego, że prowadził on czynności egzekucyjne na wniosek Banku jako wierzyciela.

W ocenie Banku, w przypadkach wskazanych powyżej, mając na szczególnej uwadze charakter dowodowy każdego postępowania podatkowego, wierzyciel powinien móc zachować prawo do rozpoznania kosztu z tyt. odpisu kredytowego w dacie pierwszego pisma potwierdzającego spełnienie przesłanek uprawdopodobnienia. Bank zwraca uwagę, iż w prawie podatkowym nie istnieje funkcja domniemania spełnienia przesłanek przewidzianego prawem uprawnienia. Tak jak wskazane zostało w zdaniu poprzednim, postępowanie podatkowe jest postępowaniem dowodowym, gdzie ciężar dowodowy ciąży na podatniku. Tym samym, skoro z jednej strony ustawodawca wymaga gromadzenia dowód potwierdzających wystąpienie określonych zdarzeń, zaś z drugiej dla skuteczności instytucji uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności kredytowych wymaga wystąpienia określonych przesłanek, to naturalną konsekwencją powyższych wymagań jest powiązanie momentu rozpoznania kosztów odpisów kredytowych z momentem kiedy Bank jest w stanie faktycznie z tego uprawnienia skorzystać tzn. iż, jest w posiadaniu dowodów potwierdzających wystąpienie przesłanek uprawdopodobnienia, a nie zaś z momentem kiedy przesłanki te wystąpiły po raz pierwszy.

Bank zwraca również uwagę, iż zgodnie z jego wewnętrznymi regulacjami jednostka wewnętrzna Banku odpowiedzialna za proces dochodzenia należności zobligowana jest do bieżącego raportowania informacji o kredytach/pożyczkach lub gwarancjach spłaty kredytów/pożyczek, dla których wystąpiły przesłanki uprawdopodobnienia. Niemniej jednak proces ten nie niweluje przypadków, kiedy Bank pozyskuje potwierdzenie wystąpienia przesłanek uprawdopodobnienia w terminie uniemożliwiającym rozpoznanie kosztu odpisu kredytowego w rachunku podatkowym w roku, w którym przesłanka wystąpiła po raz pierwszy z uwagi na aspekt czasowy opisany powyżej, tj. czas jaki upływa do momentu pozyskania przez Bank informacji oraz potwierdzenia wystąpienia przesłanek uprawdopodobnienia. W tym zakresie postępowanie dowodowe jest spójne z podejściem do możliwości zaliczenia wydatku w kosztach podatkowych. Skoro sam ustawodawca wiąże możliwość rozpoznania kosztów podatkowych z faktem posiadania określonych dokumentów potwierdzających dany wydatek (co do zasady faktury VAT, rachunku), wykluczając możliwość rozpoznania kosztu na postawie utworzonej rezerwy, to te same zasady powinny mieć zastosowanie do możliwości rozpoznania w kosztach podatkowych, kosztów odpisów kredytowych. Wobec czego, skoro warunkiem skorzystania z prawa do zaliczenia odpisów kredytowych do kosztów podatkowych jest udowodnienie spełnienia w stosunku do danej wierzytelności przesłanek uprawdopodobnienia, to należy uznać, iż powinno to następować w momencie kiedy Bank taki dowód posiada a nie w momencie kiedy przesłanka wystąpiła.

Odmienną od powyższej interpretacji można by porównać do przypadku, kiedy Bank dokonując standardowych wydatków udokumentowanych fakturami VAT, które docierają do Banku zazwyczaj z pewnym opóźnieniem po wykonaniu usług, byłby zobowiązany do rozpoznania kosztu tych faktur tylko i wyłącznie w rozliczeniu za okres, w którym wykonane zostały usługi. Konieczność takiego rozliczenia fakturowanych wydatków nie jest przewidziana dla kosztów stanowiących koszty „pośrednie” w rozumieniu UCIT. A skoro tak, to w związku z brakiem odmiennej zasady rozpoznawania kosztów odpisów kredytowych, przy jednoczesnym zachowaniu wymogu udowodnienia spełnienia przesłanek uprawdopodobnienia (czyli podobnie jak dla innych wydatków udokumentowania ich fakturą VAT/innym dokumentem), zasada rozpoznawania kosztów nie powinna być odmiennie interpretowana. W takiej sytuacji, analogicznie jak ma to miejsce w przypadku wydatków fakturowanych, dla których podstawą do zaliczenia do kosztów jest posiadanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego zasadność wydatku, to również możliwość rozpoznania kosztu odpisów kredytowych powinna być powiązana z momentem kiedy Bank posiada potwierdzenia wystąpienia przesłanek uprawdopodobnienia i informacja taka została przekazana do właściwej jednostki Banku odpowiedzialnej za rozliczenia podatkowe. Podobnie jak w przypadku wydatków fakturowanych, które dla swej wiarygodności wymagają akceptacji merytorycznej, tak samo dane dotyczące uprawdopodobnienia wymagają merytorycznej weryfikacji przez jednostkę Banku nadzorującą proces windykacji przed ich przekazaniem do jednostki merytorycznej Banku odpowiedzialnej za rozliczenia podatkowe.

W tym miejscu, Bank zwraca również uwagę na aspekt praktyczny instytucji uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Z punktu widzenia wpływów budżetowych z podatku dochodowego od osób prawnych nie ma tak naprawdę znaczenia czy zaliczenie odpisów kredytowych do kosztów uzyskania przychodów nastąpi w roku podatkowym, w którym przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności wystąpiła po raz pierwszy, czy w dacie pozyskania dokumentu potwierdzającego spełnienie przesłanek.

W ocenie Banku interpretacja przepisów w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności skutkująca koniecznością każdorazowego cofania się do roku, w którym po raz pierwszy wystąpiła przesłanka, wiązałaby się jedynie z uciążliwością dla podatnika poprzez konieczność ciągłej korekty okresów wstecznych oraz również dla organu podatkowego w związku z koniecznością przeprowadzenia właściwie każdorazowo postępowania nadpłatowego. Bank ponownie zwraca uwagę, iż z racjonalnego punktu widzenia narzucenie takiej interpretacji przepisów w zakresie uprawdopodobnienia mijałoby się z celem, jaki przyświecał ustawodawcy w zakresie umożliwienia bankom zaliczania odpisów kredytowych do kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowo Bank zwraca uwagę, iż uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest etapem przejściowym, przez co również koszt odpisu kredytowego ma charakter temporalny. Koszt ten staje się definitywny dopiero w momencie odpisania wierzytelności lub jej sprzedaży. A skoro tak, to ustawodawca powinien przewidywać możliwość zaliczania odpisów kredytowych do kosztów uzyskania przychodów nie tylko w roku, w którym po raz pierwszy wystąpiła przesłanka uprawdopodobnienia ale również w kolejnych latach podatkowych, kiedy wystąpienia przesłanek uprawdopodobnienia nabiera trwałego charakteru, tj. Bank jest w posiadaniu dokumentu potwierdzającego wystąpienie przesłanek uprawdopodobnienia, zaś nie jest w stanie rozpoznać kosztu odpisu kredytowego w roku podatkowym, w którym przesłanka zaistniała z uwagi na zamknięcie okresu przewidzianego w UCIT dla rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych.

Reasumując, w ocenie Banku uzasadnione jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów kredytowych utworzonych na należności z tytułu udzielonych przez Bank kredytów/pożyczek oraz na należności z tytułu udzielonych przez Bank gwarancji/poręczeń spłaty kredytów i pożyczek w dacie, kiedy informacja o wystąpieniu przesłanek wpłynęła do właściwej jednostki Banku odpowiedzialnej za rozliczenia podatkowe, jako data w której Bank jest w stanie faktycznie skorzystać z uprawnienia zawartego w art. 16 ust. 2a UCIT.

Jednocześnie, Bank zwraca uwagę, iż podobne stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z dnia 17 kwietnia 2018r. sygn. 0114-KDIP2-3.4010.59.2018.1.JBB. Interpretacja choć wydana na wniosek innego podatnika wskazuje, iż podobne podejście do zaprezentowanego w niniejszym wniosku Banku znalazło akceptację tut. organu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidulana wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.