Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.409.2017.1.KB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-10
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie złożenia wniosków rejestracyjnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: deklaracje; odliczenia-odliczenie od podatku; rejestracja; zgłoszenie-zgłoszenie rejestracyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 97

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2017 r. (data wpływu 15 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie złożenia wniosków rejestracyjnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie złożenia wniosków rejestracyjnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W latach 2009-2015 Wnioskodawca prowadził jednoosobową działalność gospodarczą osoby fizycznej w Niemczech w branży e-commerce. Do dnia 31 grudnia 2015 r. Wnioskodawca na potrzeby prowadzonej działalności wynajmował w Niemczech biuro i magazyn. W tym czasie posiadał miejsce zamieszkania w Polsce.

Wnioskodawca był w Niemczech zarejestrowany dla celów podatku VAT (Umsatzsteuer). Ponadto, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Wnioskodawca był w okresie od lutego do grudnia 2015 r. zarejestrowany także jako podatnik VAT w Polsce.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. Wnioskodawca rozpoczął proces likwidacji działalności gospodarczej w Niemczech. W tym okresie Wnioskodawca nabywał od niemieckich świadczeniodawców usługi księgowe oraz w zakresie doradztwa prawnego, mające ścisły związek z (likwidowaną) działalnością. Na fakturach za ww. usługi wykazany był niemiecki numer identyfikacji podatkowej VAT Wnioskodawcy i stosowana była podstawowa stawka VAT obowiązująca w Niemczech (19%).

Z dniem 30 kwietnia 2016 r. niemiecki urząd skarbowy wyrejestrował Wnioskodawcę z rejestru podatników podatku VAT. Niezależnie od tego Wnioskodawca przyjmuje, że jego działalność gospodarcza na terenie Niemiec wciąż jest w stanie likwidacji, jako że niemiecki urząd skarbowy (…) wciąż nie zweryfikował jego deklaracji za 2015 r.

Wnioskodawca otrzymał decyzję niemieckiego organu podatkowego (…) z dnia 3 sierpnia 2017 r., w której zakwestionowano jego rozliczenie VAT za 2017 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że, zdaniem niemieckiego organu podatkowego, w związku z likwidacją działalności gospodarczej w Niemczech, z dniem 30 kwietnia 2016 r. Wnioskodawca utracił w Niemczech stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec tego jego prawo do otrzymania zwrotu podatku naliczonego od poczynionych w Niemczech zakupów na podstawie złożonych deklaracji zostało zakwestionowane, poprzez wskazanie przez niemiecki organ podatkowy, iż nabywane usługi powinny zostać rozliczone z uwzględnieniem polskiego numeru identyfikacji podatkowej z uwagi na fakt, iż w momencie ich nabywania, Wnioskodawca posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski.

Biorąc pod uwagę powyższy pogląd niemieckiego organu podatkowego, Wnioskodawca doszedł do wniosku iż faktury, dokumentujące nabycie przez niego usług na potrzeby (likwidowanej) działalności, wystawione po dniu 30 kwietnia 2016 r., wystawione zostały nieprawidłowo, tzn. z założeniem, iż nabycie usług nastąpiło na potrzeby położonego w Niemczech stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy, podczas gdy, wobec zlikwidowania tego miejsca przez Wnioskodawcę, miejscem świadczenia usług było terytorium Polski (jako siedziba działalności gospodarczej Wnioskodawcy, na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT). Wobec powyższego, faktury te powinny zostać wystawione bez wykazania niemieckiego podatku VAT, z adnotacją, że do rozliczenia podatku zobowiązany jest usługobiorca na zasadzie odwrotnego obciążenia. W związku z tym Wnioskodawca zamierza zwrócić się do usługodawców z prośbą o stosowne skorygowanie nieprawidłowo wystawionych faktur za nabyte przez niego usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w zaistniałej sytuacji prawidłowym postępowaniem będzie złożenie przez Wnioskodawcę wniosków rejestracyjnych, o których mowa w art. 96 ust. 1 oraz art. 97 ust. 1 ustawy o VAT, ze wskazaniem, że mają one charakter retrospektywny, tzn. że zgłoszenie dokonywane jest na potrzeby rozliczenia przez Wnioskodawcę nabycia od niemieckich podmiotów usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, które miało miejsce 31 grudnia 2015 r.?
2.  Czy, w sytuacji dokonania przez właściwy organ podatkowy retrospektywnej rejestracji Wnioskodawcy jako podatnika czynnego VAT oraz podatnika VAT-UE w Polsce i wykazania przez Wnioskodawcę podatku należnego od nabytych od niemieckich podmiotów usług na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, odpowiadającego wysokości wykazanego podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze stanowiskiem niemieckiego organu podatkowego, zgodnie z którym od dnia 30 kwietnia 2016 r. posiadane przez niego w Niemczech stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przestało istnieć, uznać należy, iż nabyte przez niego po tej dacie od niemieckich podmiotów usługi powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Zgodnie z regulacją przewidzianą w art. 28 ust. 1-3 ustawy o VAT:

*   miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n;
*   w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej;
*   w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Należy zauważyć, iż ani przepisy ustawy o VAT, ani też przepisy wykonawcze do tejże ustawy nie definiują pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności. Takiej definicji nie podaje również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Pojęcie to zdefiniowane zostało jednak w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako „Rozporządzenie”).

Artykuł 11 Rozporządzenia stanowi, iż stałe miejsce prowadzenia działalności (dla potrzeb ustalenia miejsca świadczenia usługi z art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE) oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego Rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie, ust. 2 tego samego przepisu stanowi, że na użytek art. 192a Dyrektywy 2006/112/WE – stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje. W myśl natomiast art. 53 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a Dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Powyższe regulacje mają znaczenie dla określenia miejsca świadczenia usług nabywanych przez przedsiębiorcę. Uwzględniając przytoczone przepisy należy bowiem stwierdzić, iż w okresie, gdy Wnioskodawca posiadał w Niemczech stałe miejsce prowadzenia działalności w powyższym rozumieniu, usługi nabywane na potrzeby prowadzonej przez niego w Niemczech działalności podlegały opodatkowaniu w Niemczech. W momencie natomiast, gdy stałe miejsce prowadzenia działalności w Niemczech zostało przez Wnioskodawcę zlikwidowane (zgodnie ze stanowiskiem niemieckiej administracji podatkowej: 30 kwietnia 2016 r.), usługi nabywane wciąż jeszcze w związku z tą działalnością (jej wygaszaniem) podlegały opodatkowaniu w Polsce jako miejscu siedziby usługobiorcy.

Uzasadnia to konieczność retrospektywnego rozliczenia przez Wnioskodawcę nabycia przedmiotowych usług w Polsce, w trybie art. 17 ust. 4 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawną niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W przedmiotowym stanie faktycznym przepis ten znajduje zastosowanie do usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, nabytych przez Wnioskodawcę od niemieckich usługodawców (nieposiadających w Polsce siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności) w okresie od dnia 30 kwietnia 2016 r., kiedy to Wnioskodawca utracił stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej posiadane wcześniej w Niemczech (wobec czego przedmiotowe usługi nabywał jako polski podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT).

Celem dokonania prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług w związku z nabyciem ww. usług niezbędne jest zatem, aby Wnioskodawca dokonał zgłoszeń, o których mowa w art. 96 ust. 1 oraz art. 97 ustawy o VAT, tj. zgłoszeń celem rejestracji jako podatnik VAT czynny oraz podatnik VAT-UE.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Natomiast art. 97 ww. ustawy stanowi w ust. 1, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.

W art. 97 ust. 3 pkt 1 wskazano natomiast, że przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio również do podatników, o których mowa w art. 15, innych niż wymienieni w ust. 1 i 2, którzy nabywają usługi, do których stosuje się art. 28b, jeżeli usługi te stanowiłyby u nich import usług.

Z powyższej regulacji wynika zatem, iż co do zasady Wnioskodawca zobowiązany był do dokonania zgłoszenia, o którym mowa w art. 97 ustawy o VAT, przed pierwszym nabyciem usług, do których stosuje się art. 28b tej ustawy. Pozostając jednak w błędnym przekonaniu, iż usługi te podlegają opodatkowaniu w Niemczech, Wnioskodawca obowiązku w tym zakresie nie dopełnił. Uzasadnione jest zatem dokonanie zgłoszenia retrospektywnie, co umożliwi Wnioskodawcy prawidłowe rozliczenie podatku od nabycia usług związanych z działalnością gospodarczą w Niemczech na etapie jej likwidacji.

Ad. 2

Wnioskodawca jest zdania, iż w sytuacji dokonania przez właściwy organ podatkowy retrospektywnej rejestracji Wnioskodawcy jako podatnika czynnego VAT oraz podatnika VAT-UE w Polsce i wykazania przez Wnioskodawcę podatku należnego od nabytych od niemieckich podmiotów usług na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, odpowiadającego wysokości wykazanego podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywani czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z kolei z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a wynika, iż kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Należy zauważyć, iż w przedmiotowym przypadku istnieje związek pomiędzy nabytymi usługami a wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej na terenie Niemiec. Przedmiotowe usługi księgowe oraz doradztwa prawnego nabyte zostały na potrzeby likwidowanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w okresie, gdy Wnioskodawca nie prowadził już sprzedaży. Ich zakup wynikał przede wszystkim z konieczności dokonania przez Wnioskodawcę prawidłowych rozliczeń zobowiązań podatkowoprawnych na terenie Niemiec w związku z zakończeniem prowadzonej tam działalności gospodarczej. Innymi słowy, nabyte usługi pozostawały w (historycznym) związku z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych w ramach działalności w branży e-commerce na terenie Niemiec; wydatki te stanowiły bezpośrednią konsekwencję dokonywanej wcześniej przez Wnioskodawcę na terenie Niemiec sprzedaży. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE), związek taki jest wystarczający dla potwierdzenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. W tym kontekście powołać należy w szczególności orzeczenie TSUE w sprawie C-32/03, I/S Fini H v. Skatteministeriet. Trybunał wskazał w nim, że: „za podatnika należy uznać podmiot, który – w trakcie prowadzenia działalności – związał się długotrwałą umową najmu bez możliwości jej wcześniejszego skrócenia, pomimo że nie prowadził już faktycznej działalności, nadal pozostawał w stosunku najmu i dokonywał płatności czynszowych. W związku z takim ukształtowaniem jego sytuacji należy uznać, iż nadal prowadzi działalność gospodarczą”. Ponadto TSUE podkreślił, że: „dla odliczenia podatku naliczonego konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy określonymi zakupami oraz czynnościami opodatkowanymi lub innymi czynnościami związanymi z prawem do odliczenia”. Z orzeczenia tego wynika zatem, iż na etapie likwidacji działalności gospodarczej przedsiębiorcom przysługuje prawo do odliczenia VAT, gdyż obowiązek ponoszenia kosztów jest konsekwencją prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik powinien zatem być uwolniony od ponoszenia ciężaru tego podatku związanego (nawet historycznie) z działalnością opodatkowaną VAT.

Prawidłowość takiej interpretacji potwierdza również orzecznictwo unijne dotyczące zaniechanych inwestycji. W tym przypadku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej potwierdził prawo do odliczenia VAT, mimo że ostatecznie przedsiębiorca nie dokonywał czynności opodatkowanych (wyroki w sprawach C-37/95 Ghent Coal, C-10/94 INZO oraz C-400/98 Breitsohl).

Na słuszność konkluzji, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT od wydatków na nabyte na etapie likwidacji działalności gospodarczej usługi księgowe i doradztwa prawnego nie wpływa w szczególności fakt, iż wydatki te związane są (historycznie) działalnością opodatkowaną prowadzoną w Niemczech, a nie w Polsce. Należy bowiem zauważyć, iż ustawa o VAT wprost dopuszcza możliwość odliczania podatku naliczonego od zakupów związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych wyłącznie poza terytorium kraju. Sytuacja polskiego podatnika dokonującego wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i nie dokonującego sprzedaży opodatkowanej w Polsce nie różni się w sposób istotny od sytuacji podmiotu dokonującego czynności, z tytułu których rozlicza w Polsce VAT. W szczególności, prawo do zwrotu podatku naliczonego wynika w tym przypadku z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, który przewiduje, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku.

Powołana regulacja znajduje odpowiednie zastosowanie w niniejszym przypadku, jako że przedmiotowe usługi dotyczyły czynności opodatkowanych wykonywanych poza terytorium Polski, a jednocześnie kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju (z uwagi na historyczny związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością opodatkowaną).

Dodatkowo zaznaczyć należy, iż prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowym przypadku jest szczególnie uzasadnione na gruncie zasady neutralności podatku VAT, będącej kluczowym elementem jego konstrukcji. W piśmiennictwie podkreśla się, iż „Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających taki stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie prawa wspólnotowego VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako przywilej” (por. VI Dyrektywa VAT Komentarz do Dyrektywy Rady Unii Europejskiej dotyczący wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pod. Red. K. Sachsa, C.H. Beck Warszawa 2004, str. 417).

TSUE w sprawie 50/87 Komisja Wspólnot Europejskich przeciw Republika Francuska z dnia 21 września 1988 r. (http:e-lex.europa.eu) orzekł: „System odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone są w artykułach 17-20, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenia prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług. Konieczny do realizacji prawa do odliczenia jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą (\`(...)\`)”.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji dokonania przez właściwy organ podatkowy retrospektywnej rejestracji Wnioskodawcy jako podatnika czynnego VAT oraz podatnika VAT-UE w Polsce i wykazania przez Wnioskodawcę podatku należnego od nabytych od niemieckich podmiotów usług na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, odpowiadającego wysokości wykazanego podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju – stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    *   podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    *   osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – art. 28b ust. 2 ustawy.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy, dla których ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Przytoczone przepisy art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy pozostają w zgodności z treścią art. 44 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), w myśl którego miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika oraz stałego miejsca prowadzenia działalności. Pojęcia te są jednak pojęciami wspólnotowymi.

Od dnia 1 lipca 2011 r. przedmiotowe zagadnienia zostały uregulowane (zdefiniowane) w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanym dalej rozporządzeniem 282/2011.

W myśl art. 10 rozporządzenia 282/2011:

1.  Na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE „miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika” jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa.
2.  W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem.
3.  Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 11 rozporządzenia 282/2011:

1.  Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
2.  Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:
    1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
    2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. – art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
    3.  do 31 grudnia 2014 r. – art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
    4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.
3.  Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z części wstępnej (preambuły) – punkt (4) – wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy – przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 17 ust. 1a ustawy – przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Powiązanie tego mechanizmu z regulacjami w zakresie określenia miejsca świadczenia usług ma na celu, z jednej strony opodatkowanie usług w miejscu ich konsumpcji, a z drugiej strony, zaoszczędzenie usługodawcy obowiązków związanych z rejestracją oraz rozliczeniem podatku.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z powołanego art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki:

*   odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług,
*   towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jednak jak stanowi art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy – podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W tym miejscu należy wskazać, że z treści art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy wynika, że podatnik podatku od towarów i usług, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przy spełnieniu określonych warunków. Przepis ten winien być rozumiany w ten sposób, że upoważnia do odliczenia podatku naliczonego nie tyle w sytuacji, gdy podatnik podatku od towarów i usług wykazuje podatek należny z tytułu wykonywania na terytorium kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ale gdy wykazuje fakt dostawy towarów lub świadczenia usług, które z uwagi na przepisy dotyczące miejsca świadczenia opodatkowane są poza terytorium kraju.

Jak wynika z cyt. przepisu, warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z usługami świadczonymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych usług w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Przepisy ustawy przewidują określone sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ograniczenia te zawarte są w art. 88 ustawy.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści art. 88 ust. 4 ustawy wynika zatem, że aby podatnik podatku od towarów i usług mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego, w momencie realizacji tego prawa musi posiadać status podatnika VAT czynnego.

Należy zauważyć, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążąc się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika obrotami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością przedsiębiorstwa, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu.

Z pośrednim związkiem dokonanych zakupów z działalnością podatnika mamy zatem do czynienia wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez przedsiębiorstwo sprzedaży. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego, obsługi prawnej.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że za podatnika należy uznać podmiot, który zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, ale ponosi nadal koszty związane z tą działalnością, a w konsekwencji okres ponoszenia tych wydatków jest okresem prowadzenia działalności gospodarczej.

Powyższe wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 I/S Fini H przeciwko Skatteministeriet, w którym zostało stwierdzone, że „czynności, takie jak płatności, których Fini H musiała nadal dokonywać podczas likwidacji swojej działalności gastronomicznej, winny być uznane za część działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 szóstej dyrektywy.

Wykładnia taka uzasadniona jest istnieniem systemu odliczeń, którego celem jest, jak wielokrotnie stwierdził Trybunał, zupełne uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie bądź zapłaconego w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w konsekwencji pełną neutralność w zakresie opodatkowania jakiejkolwiek działalności gospodarczej, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności, pod warunkiem że podlega ona co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Rompelman, pkt 19, wyroki: z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. str. I-1, pkt 15, z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C 147/98 Gabalfrisa i in., Rec. str. I-1577, pkt 44, z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Midland Bank, Rec. str. I-4177, pkt 19, oraz ww. wyrok w sprawie Abbey National, pkt 24). (…)

W istocie zważywszy na to, że umowa najmu została zawarta przez Fini H celem uzyskania możliwości dysponowania pomieszczeniem niezbędnym do wykonywania działalności gastronomicznej i biorąc pod uwagę okoliczność, że pomieszczenie to było faktycznie przeznaczone na cele tej działalności, należy przyznać, że obowiązek kontynuowania opłacania czynszu oraz innych opłat po tym, jak spółka zaprzestała tej działalności, wynika bezpośrednio z wykonywania tej działalności.

W tej sytuacji czas trwania obowiązku opłacania czynszu i opłat związanych z tym pomieszczeniem pozostaje bez wpływu na istnienie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy, o ile ten okres jest bezwzględnie niezbędny do zakończenia czynności likwidacyjnych.

Wynika z tego, że w stosunku do płatności czynszu i opłat za pomieszczenie przeznaczone uprzednio do wykonywania działalności gastronomicznej, które zostały dokonane w okresie, w którym restauracja nie była już prowadzona, to znaczy od października 1993 r. do września 1998 r., podatnik powinien móc korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT na tej samej podstawie, co w okresie między rozpoczęciem swojej działalności gastronomicznej a dniem jej zakończenia, ponieważ w całym okresie najmu pomieszczenia były bezpośrednio i ściśle związane z działalnością gospodarczą tego podatnika.

Prawo do odliczenia podatku VAT powinno być zatem przyznane w związku z otwarciem likwidacji działalności, o ile jej przeprowadzenie nie pociąga za sobą działań nieuczciwych ani nie stanowi nadużycia”.

W wyroku tym TSUE wskazał zatem, że „podmiot, który zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, lecz nadal płaci czynsz oraz opłaty związane z pomieszczeniem służącym uprzednio wykonywaniu tej działalności, ponieważ umowa najmu zawiera klauzulę uniemożliwiającą jej wypowiedzenie, jest uważany za podatnika w rozumieniu tego artykułu i może odliczyć podatek VAT naliczony od poniesionych w ten sposób wydatków, o ile istnieje bezpośredni i ścisły związek między dokonanymi płatnościami a działalnością gospodarczą oraz zostanie stwierdzony brak nieuczciwego zamiaru bądź nadużycia”.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy – podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

W myśl art. 96 ust. 3 ustawy – podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy – naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Jak stanowi art. 97 ust. 1 ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.

Na podstawie art. 97 ust. 3 ustawy – przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio również do podatników, o których mowa w art. 15, innych niż wymienieni w ust. 1 i 2, którzy:

1.  nabywają usługi, do których stosuje się art. 28b, jeżeli usługi te stanowiłyby u nich import usług;
2.  świadczą usługi, do których stosuje się art. 100 ust. 1 pkt 4, dla podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej.

Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podmiot, który dokonał zawiadomienia zgodnie z ust. 1, jako podatnika VAT UE – art. 97 ust. 4 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w latach 2009-2015 Wnioskodawca prowadził jednoosobową działalność gospodarczą osoby fizycznej w Niemczech w branży e-commerce. Do dnia 31 grudnia 2015 r. Wnioskodawca na potrzeby prowadzonej działalności wynajmował w Niemczech biuro i magazyn. W tym czasie posiadał miejsce zamieszkania w Polsce. Wnioskodawca był w Niemczech zarejestrowany dla celów podatku VAT. Ponadto, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Wnioskodawca był w okresie od lutego do grudnia 2015 r. zarejestrowany także jako podatnik VAT w Polsce.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. Wnioskodawca rozpoczął proces likwidacji działalności gospodarczej w Niemczech. W tym okresie Wnioskodawca nabywał od niemieckich świadczeniodawców usługi księgowe oraz w zakresie doradztwa prawnego, mające ścisły związek z (likwidowaną) działalnością. Na fakturach za ww. usług wykazany był niemiecki numer identyfikacji podatkowej VAT Wnioskodawcy i stosowana była podstawowa stawka VAT obowiązująca w Niemczech (19%). Z dniem 30 kwietnia 2016 r. niemiecki urząd skarbowy wyrejestrował Wnioskodawcę z rejestru podatników podatku VAT.

Wnioskodawca otrzymał decyzję niemieckiego organu podatkowego z dnia 3 sierpnia 2017 r., w której zakwestionowano jego rozliczenie VAT za 2017 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że, zdaniem niemieckiego organu podatkowego, w związku z likwidacją działalności gospodarczej w Niemczech, z dniem 30 kwietnia 2016 r. Wnioskodawca utracił w Niemczech stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższy pogląd niemieckiego organu podatkowego, Wnioskodawca doszedł do wniosku iż faktury, dokumentujące nabycie przez niego usług na potrzeby (likwidowanej) działalności, wystawione po dniu 30 kwietnia 2016 r., wystawione zostały nieprawidłowo, tzn. z założeniem, iż nabycie usług nastąpiło na potrzeby położonego w Niemczech stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy, podczas gdy, wobec zlikwidowania tego miejsca przez Wnioskodawcę, miejscem świadczenia usług było terytorium Polski (jako siedziba działalności gospodarczej Wnioskodawcy, na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia, czy prawidłowym postępowaniem jest złożenie przez niego wniosków rejestracyjnych, o których mowa w art. 96 ust. 1 oraz art. 97 ust. 1 ustawy, ze wskazaniem, że mają one charakter retrospektywny, tzn. że zgłoszenie dokonywane jest na potrzeby rozliczenia przez Wnioskodawcę nabycia od niemieckich podmiotów usług, do których stosuje się art. 28b ustawy, a także w sytuacji dokonania przez właściwy organ podatkowy retrospektywnej rejestracji Wnioskodawcy jako podatnika czynnego VAT oraz podatnika VAT-UE w Polsce i wykazania przez Wnioskodawcę podatku należnego od nabytych od niemieckich podmiotów usług na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, odpowiadającego wysokości wykazanego podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski, w sytuacji, w której to na terytorium kraju zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem – co wynika z art. 10 rozporządzenia 282/2011 – tj. w przedmiotowej sprawie dotyczące likwidacji jego działalności.

Ponadto, na podstawie powołanego wyroku TSUE C-32/03 należy stwierdzić, że Wnioskodawca w związku z nabywaniem usług dotyczących likwidowanej działalności gospodarczej jest uznawany za podatnika, tj. za podmiot nadal prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy.

W związku z powyższym należy wskazać, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę – jako podatnika – po dniu 30 kwietnia 2016 r., tj. po dniu utraty stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Niemiec, usług księgowych oraz w zakresie doradztwa prawnego, miejsce ich świadczenia określane jest zgodnie z art. 28b ustawy, przy czym wymienione w art. 28b ust. 1 zastrzeżenia nie mają dla tych usług zastosowania.

W związku z tym, miejscem świadczenia (opodatkowania) nabywanych przez Wnioskodawcę usług księgowych oraz w zakresie doradztwa prawnego jest – zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy – miejsce siedziby działalności gospodarczej Wnioskodawcy, tj. terytorium Polski, a zatem podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawca nabywając usługi od niemieckich usługodawców (nieposiadających w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej) staje się podatnikiem z tytułu ich nabycia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, i jest zobowiązany do rozpoznania importu usług, w myśl art. 2 pkt 9 ustawy.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca nabywa usługi księgowe oraz w zakresie doradztwa prawnego, które mają ścisły związek z likwidowaną działalnością opodatkowaną prowadzoną w Niemczech oraz związane są z koniecznością dokonania przez Wnioskodawcę prawidłowych rozliczeń zobowiązań podatkowoprawnych na terytorium Niemiec w związku z zakończeniem prowadzonej tam działalności gospodarczej. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że nabyte usługi pozostawały w (historycznym) związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych w ramach działalności w branży e-commerce na terytorium Niemiec, a wydatki te stanowiły bezpośrednią konsekwencję dokonywanej wcześniej przez Wnioskodawcę na terytorium Niemiec sprzedaży.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, w związku z importem usług księgowych oraz w zakresie doradztwa prawnego.

Należy jednak wskazać, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, a nie jak wskazał Wnioskodawca na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Należy bowiem podkreślić, że w przedmiotowej sprawie nabywane przez Wnioskodawcę usługi nie są związane z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego, ponieważ czynności świadczone przez Wnioskodawcę nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Natomiast Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, ponieważ nabywane przez niego usługi dotyczą czynności opodatkowanych wykonywanych poza terytorium Polski, a jednocześnie kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju (z uwagi na historyczny związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością opodatkowaną). Należy jednocześnie zaznaczyć, że Wnioskodawca jest zobowiązany posiadać dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Odnosząc się natomiast do kwestii złożenia przez Wnioskodawcę wniosku rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy ze wskazaniem, że ma on charakter retrospektywny należy wskazać – na podstawie powołanego powyżej art. 88 ust. 4 ustawy – że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca musi posiadać status podatnika VAT czynnego. Natomiast w celu zarejestrowania Wnioskodawcy jako podatnika VAT czynnego jest on zobowiązany złożyć zgłoszenie rejestracyjne, zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy.

W zakresie natomiast złożenia wniosku rejestracyjnego, o którym mowa w art. 97 ust. 1 ustawy ze wskazaniem, że ma on charakter retrospektywny należy stwierdzić, że na podstawie powołanego art. 97 ust. 3 ustawy Wnioskodawca nabywając usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy stanowiące u niego import usług, był zobowiązany przed dniem rozpoczęcia tych czynności zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96 ustawy, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności. Zatem obowiązek złożenia przez Wnioskodawcę zgłoszenia rejestracyjnego w celu zarejestrowania jako podatnik VAT UE reguluje art. 97 ust. 3 ustawy.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia importu usług księgowych oraz w zakresie doradztwa prawnego nabywanych po dniu 30 czerwca 2016 r., tj. po dniu utraty stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Niemiec.

Zatem Wnioskodawca powinien złożyć zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy, w tym na podstawie art. 97 ust. 3 ustawy, które będzie miało charakter retrospektywny, związany z obowiązkiem rozliczenia należnego podatku od towarów i usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług księgowych oraz w zakresie doradztwa prawnego, a także z obowiązkiem rejestracji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych jako podatnika VAT UE.

Reasumując, w zaistniałej sytuacji prawidłowym postępowaniem jest złożenie przez Wnioskodawcę wniosku rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy, w tym na podstawie art. 97 ust. 3 ustawy, ze wskazaniem, że ma ono charakter retrospektywny, tzn. że zgłoszenie dokonywane jest na potrzeby rozliczenia przez Wnioskodawcę nabycia od niemieckich podmiotów usług, do których stosuje się art. 28b ustawy, które miało miejsce po dniu 30 czerwca 2016 r. Ponadto, w sytuacji dokonania przez właściwy organ podatkowy retrospektywnej rejestracji Wnioskodawcy jako podatnika czynnego VAT oraz podatnika VAT UE w Polsce i wykazania przez Wnioskodawcę podatku należnego od nabytych od niemieckich podmiotów usług na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, odpowiadającego wysokości wykazanego podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy.

Tutejszy organ wyjaśnia, że stanowisko Wnioskodawcy zostało ocenione całościowo jako nieprawidłowe w związku z błędną argumentacją Wnioskodawcy, zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje mu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy oraz że ma obowiązek dokonania zgłoszenia rejestracyjnego na podstawie art. 97 ust. 1 ustawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.