Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.189.2021.4.OK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-08
Teza: Działalność Wnioskodawcy z siedzibą w Irlandii prowadzona w Polsce w zakresie opisanym we wniosku nie konstytuuje w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji polsko-irlandzkiej.
Słowa kluczowe: Irlandia; podwykonawstwo; roboty-roboty instalacyjne; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład-zakład zagraniczny
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Zagraniczny zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 11

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 17 maja 2021 r. (data wpływu 20 maja 2021 r.) uzupełnionym pismem z 17 sierpnia 2021 r. (data nadania 17 sierpnia 2021 r., data wpływu 20 sierpnia 2021 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 11 czerwca 2021 r. znak 0114-KDIP1-2.4012.288.2021.3.RST, 0114-KDIP2-1.4010.189.2021.3.OK (data nadania 11 czerwca 2021 r., data odbioru 11 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku ukonstytuowania się zagranicznego zakładu w Polsce – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 20 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku ukonstytuowania się zagranicznego zakładu w Polsce.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.**

Spółka (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest podmiotem posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Irlandii i jest irlandzkim rezydentem podatkowym. Spółka nie jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce, natomiast jest zarejestrowana dla celów VAT w Irlandii.

Spółka wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od wartości dodanej.

Spółka prowadzi działalność w zakresie usługowego dostarczania oświetlenia w technologii LED (oszczędniejszego w eksploatacji niż oświetlenia w technologii tradycyjnej) dla klientów biznesowych, montowanego w budynkach przemysłowych (głównie magazynach) w tzw. modelu (\`(...)\`) (\`(...)\`) według następującego scenariusza:

(a) Każdy projekt rozpoczyna się od komputerowej analizy nieruchomości klienta. Spółka opracowała własną technologię generowania projektu oświetlenia konkretnie dla lokalu klienta. Następnie obliczany jest koszt i oczekiwane oszczędności związane z modernizacją oświetlenia i korzystania z usług Wnioskodawcy.

(b) Sporządzana jest oferta, która wskazuje m. in. wymagania dot. wyposażenia i sprzętu dla zapewnienia niezbędnego poziomu oświetlenia oraz szacunkowe zużycie energii w zależności od sposobu użytkowania klienta. Płatności na rzecz Spółki są ustalane z góry przed zawarciem umowy i pozostają niezmienione przez czas jej trwania.

(c) Jeśli klient decyduje się na współpracę z Wnioskodawcą, podpisuje umowę na instalację i utrzymanie systemu oświetlenia, która jest zawarta na okres co najmniej 5 lat, z comiesięcznym fakturowaniem przez okres 60 miesięcy.

(d) W ramach umowy Spółka zobowiązuje się do zainstalowania i utrzymania systemu oświetlenia w lokalu klienta. Spółka zachowuje prawo własności do systemów oświetleniowych przez co najmniej pięcioletni okres (Spółka zakłada, że po pięciu latach umowa będzie kontynuowana).

(e) Instalowane przez Wnioskodawcę systemy oświetlenia różnią się od siebie, chociaż posiadają pewne elementy wspólne dla wszystkich obiektów, tj.:

a. oprawy oświetleniowe są przymocowane do ścian pomieszczeń. Oprawy są zdejmowane w czasie instalacji oświetlenia i są przykręcane do ścian i podłączone do sieci elektrycznej klienta;

b. oprawy są instalowane w nowych miejscach na suficie zgodnie z projektem oświetlenia, a po ich zainstalowaniu, montowane są światła;

c. wszystkie oprawy posiadają własne elementy montażowe (złączki, wsporniki). Otwory w elementach montażowych są przygotowane w taki sposób, aby pasowały do konkretnego typu oświetlenia. Elementy montażowe są przykręcone lub przywiązane do istniejącej infrastruktury (np. do dachu). Usuwając dotychczasowe oświetlenie, Wnioskodawca usuwa także elementy montażowe poprzedniego oświetlenia tam, gdzie to możliwe;

d Sposób zamocowania oświetlenia w budynkach klienta pozwala na jego stosunkowo łatwy demontaż w każdej chwili, bez konieczności ingerowania w konstrukcję budynku i bez jej uszkodzenia;

e. elementy montażowe oświetlenia zużywają się z upływem czasu, więc gdy Wnioskodawca rozpoczyna realizację umowy, przy instalacji nowego oświetlenia usuwa wszelkie istniejące elementy i wymienia je na nowe,

f. w ciągu ostatnich kilku lat wydajność oświetlenia LED w lumenach na 1W energii (moc światła) znacznie wzrosła. W konsekwencji, liczba świateł potrzebnych do osiągnięcia wymaganego poziomu mocy oświetlenia zmniejszyła się. Pomógł w tym również postęp w oprogramowaniu do projektowania oświetlenia. W związku z tym, jeżeli światła zostają umieszczone w budynku, umiejscowienie świateł z reguły zostaje zmienione, aby dostosować je do zmniejszonej wymaganej ilości lamp. W przyszłości wszystkie lokalizacje będą wymagały nowych punktów montażowych i osprzętu.

g. Światła LED i czujniki, które są przymocowane do opraw oświetleniowych, będą okresowo wymieniane i modyfikowane przez Spółkę w celu zapewnienia wymaganej jakości światła.

(f) Wnioskodawca na podstawie umowy jest odpowiedzialny za utrzymanie i wydatki związane z systemem oświetlenia, w tym jego monitorowanie, wszelkie ubezpieczenia, naprawy i konserwację opraw oświetleniowych i wyposażenia.

Po zakończeniu pięcioletniego okresu umowa zostanie automatycznie przedłużona na dalszy dwunastomiesięczny okres w dniu jej rocznicy, chyba że klient wypowie umowę. Jeżeli klient nie przedłuży umowy, Spółka będzie miała prawo do usunięcia instalacji oświetleniowych, gdyż niektóre elementy wyposażenia mają wartość dla Spółki przy innych projektach. Do tej pory nie wystąpiła taka sytuacja, gdyż Spółka zakłada, że umowy przez nią zawierane będą kontynuowane, niemniej istnieje takie uprawnienie po stronie Wnioskodawcy na mocy zawartej umowy.

Montaż oświetlenia jest zlecany zewnętrznym wykonawcom (podwykonawcom), będącymi co do zasady polskimi rezydentami podatkowymi i zarejestrowanymi w Polsce czynnymi podatnikami VAT.

W toku działalności Spółka rozpoczęła współpracę z polskim klientem dostarczając oświetlenie w modelu (\`(...)\`). Wnioskodawca spodziewa się, że w przyszłości może pozyskać większą liczbę klientów w Polsce.

Spółka przewiduje, że systemy oświetlenia będą zamawiane u litewskiego dostawcy, a towar ma być transportowany z Litwy do Polski, do polskiego klienta. Wnioskodawca nie posiada żadnych obiektów magazynowych w Polsce, również nie wynajmuje takowych, nie posiada również w Polsce biura czy filii. Spółka nie zatrudnia pracowników w Polsce, jak również nie współpracuje w Polsce z żadnymi osobami fizycznymi na podstawie umów cywilnoprawnych. Żadna osoba fizyczna przebywająca na stałe w Polsce nie posiada pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu Wnioskodawcy. Możliwa jest sytuacja, w której jeden z inżynierów zatrudnianych przez Spółkę w Irlandii odbędzie podróż służbową do Polski w celu pomocy lub nadzoru przy montażu oświetlenia, jednak Spółka będzie generalnie korzystać z usług podwykonawców do wykonania prac instalacyjnych. Prace instalacyjne obejmują głównie montaż nowego oświetlenia (opraw), nie obejmują natomiast prac elektrycznych czy budowlanych pod montaż nowych świateł. Typowa instalacja oświetlenia trwa od 2 do 4 tygodni.

Podwykonawcy Wnioskodawcy wykonujący na jego zlecenie usługi montażowo-instalacyjne poinformowali, że będą wystawiać faktury za wykonane usługi zawierające polski podatek VAT uznając, że wykonywane usługi są usługami związanymi z nieruchomością, dla których miejsce opodatkowania ustala się na podstawie art. 28e Ustawy VAT W związku z tym, Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach wystawianych przez podwykonawców Spółki.

Wnioskodawca pismem z dnia 17 sierpnia 2021 r. uzupełnił opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

Spółka została założona w Irlandii i obecnie w Irlandii znajduje się siedziba jej działalności. Spółka zatrudnia pracowników wyłącznie w Irlandii. Spółka nie posiada żadnych nieruchomości na własność i nie produkuje żadnych towarów, ponieważ prowadzi działalność o charakterze usługowym polegającą na dostarczaniu oświetlenia w formule „(\`(...)\`)”, opisanej szczegółowo w złożonym wniosku o wydanie interpretacji. Spółka w procesie świadczenia usług korzysta ponadto z podwykonawców (m. in. w zakresie montażu dostarczanego oświetlenia). Personel Wnioskodawcy składa się z pracowników sprzedaży, marketingu, finansów i księgowości oraz pracowników operacyjnych, którzy wykonują swoje obowiązki z Irlandii.

W ocenie Wnioskodawcy opis przedmiotu działalności Wnioskodawcy został już wyjaśniony w złożonym wniosku o interpretację. Usługowe dostarczanie oświetlenia w technologii LED należy rozumieć w ten sposób, że Wnioskodawca świadczy na rzecz klientów usługę, w ramach której wymienia istniejące oświetlenie u klienta na dostosowane do potrzeb klienta oświetlenie LED, które jest zgodne z odpowiednimi normami elektrycznymi. Oświetlenie LED pozostaje jednak cały czas własnością Wnioskodawcy, tj. nie dochodzi do sprzedaży oświetlenia. Klienci na podstawie umowy zawartej z Wnioskodawcą zobowiązani są do comiesięcznej opłaty za usługę w stałej wysokości, w całym okresie trwania umowy. Jak zostało wyjaśnione, Wnioskodawca zachowuje prawo własności do systemu oświetlenia LED i jest odpowiedzialny za wszystkie prace konserwacyjne przez cały okres trwania umowy.

Klienci w Polsce podpisują i będą podpisywać umowę z Wnioskodawcą na minimalny okres pięciu lat, tym samym jest to minimalny przewidywany czas realizacji usługowego dostarczania oświetlenia LED w Polsce. Wnioskodawca ma nadzieję świadczyć swoje usługi w Polsce także w kolejnych latach, w okresie dłuższym niż 5 lat.

Obecnie Wnioskodawca ma tylko jednego polskiego klienta, u którego na moment przygotowywania niniejszego pisma zakończył prace instalacyjne. Obecny polski klient Wnioskodawcy jest podmiotem zależnym innego, dotychczasowego już klienta Wnioskodawcy. Wnioskodawca aktualnie nie podejmuje aktywnych poszukiwań innych polskich klientów, ale współpracuje z międzynarodowymi firmami, które posiadają swoje zakłady w Polsce i liczy, że w ten sposób pozyska klientów w przyszłości. Aktualnie Wnioskodawca podejmuje próbę wejścia na polski rynek, z nadzieją na aktywne pozyskiwanie nowych polskich klientów w przyszłości. Cały proces świadczenia usługi, tj. od pozyskania klienta, do zakończenia sprzedaży i organizacji instalacji, jest obecnie realizowany i zarządzany z biura w (\`(...)\`), w Irlandii, z pomocą personelu Wnioskodawcy pracującego na stałe z siedziby Wnioskodawcy, tj. z Irlandii. Pozyskanie klienta nie wymaga zaangażowania specyficznych urządzeń czy narzędzi, poza komputerami używanymi przez pracowników do komunikowania się z obecnym klientem, który zapewnił obecnie jedno zlecenie na terytorium Polski. Spółka nie korzysta z przedstawicieli czy pośredników handlowych na terytorium Polski, w szczególności żadna z osób na stałe przebywających w Polsce nie otrzymała pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie udostępnia żadnego personelu na potrzeby realizacji usługi na rzecz jakiegokolwiek podmiotu na terytorium Polski.

Jak wspomniano powyżej, Wnioskodawca podpisał umowę tylko z jednym polskim klientem, u którego zakończył prace instalacyjne. Wnioskodawca jest właścicielem systemu oświetlenia LED zamontowanego u klienta w Polsce oraz odpowiada za jego przegląd i konserwację - w tym sensie można stwierdzić, że zasób sprzętowy w postaci oświetlenia LED zostaje udostępniony polskiemu klientowi na czas trwania umowy, podczas gdy oświetlenie pozostaje cały czas własnością Wnioskodawcy. Jeżeli zaistnieje uzasadniona potrzeba udania się na miejsce położenia instalacji, Wnioskodawca wynajmie polskiego bądź irlandzkiego podwykonawcę, który uda się na miejsce i dokona niezbędnych napraw.

Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski żadnych zasobów technicznych/urządzeń/maszyn, poza oświetleniem dostarczanym klientom, które to oświetlenie pozostaje własnością Wnioskodawcy przez cały czas trwania umowy z polskim klientem.

Wnioskodawca poza świadczeniami nabywanymi od podwykonawców, nie nabywa jakichkolwiek innych usług bądź towarów.

Dostarczenie usług oświetlenia dzieli się na poszczególne etapy, w które to zaangażowane są następujące zasoby osobowe i rzeczowe (urządzenia/narzędzia):

1) Faza projektowania, na którą składa się komputerowa analiza nieruchomości klienta na podstawie której Wnioskodawca tworzy projekt oświetlenia dopasowany do potrzeb klienta. Cała procedura projektowania oświetlenia prowadzona jest przez pracowników Wnioskodawcy w jego siedzibie w Irlandii

2) Wnioskodawca, działając z terytorium Irlandii przy zaangażowaniu własnych zasobów osobowych i rzeczowych, składa zamówienie oświetlenia u litewskiego dostawcy, które to oświetlenie dostarczane jest do polskiego nabywcy przy użyciu zasobów ludzkich i rzeczowych należących do litewskiego dostawcy oświetlenia.

3) Instalacja oświetlenia LED realizowana jest przez podwykonawców na terytorium Polski, będących podmiotami z siedzibą w Polsce. Wszystkie zasoby osobowe (personel) oraz rzeczowe (sprzęt, maszyny), z których użyciem instaluje się oświetlenie LED - będące własnością Wnioskodawcy - należą do poszczególnych podwykonawców realizujących przedsięwzięcie i w momencie montażu wszystkie zasoby angażowane przez podwykonawców znajdują się na terytorium Polski. Możliwa jest sytuacja, w której jeden z inżynierów zatrudnianych przez Spółkę w Irlandii odbędzie podróż służbową do Polski w celu pomocy lub nadzoru przy montażu oświetlenia.

4) Utrzymanie oświetlenia - Wnioskodawca na podstawie umowy zobowiązany jest do utrzymania systemu oświetlenia w tym jego monitorowania, wszelkich ubezpieczeń, napraw i konserwacji opraw oświetleniowych i wyposażenia. Wnioskodawca realizuje ww. czynności poprzez podwykonawców, angażując ich zasoby osobowe i techniczne, które zasadniczo znajdują się w Polsce.

Świadczenie usług przez podwykonawców jest realizowane zgodnie z wytycznymi/oczekiwaniami/ilościami wskazanymi/określonymi przez Spółkę. Podwykonawcy realizują usługi na podstawie zawartej umowy ze Spółką.

Wnioskodawca nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi podwykonawcy.

Wnioskodawca nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi/rzeczowymi podwykonawcy.

Wnioskodawca nie ma wpływu na to, jaka część zasobów technicznych/rzeczowych podwykonawcy ma zostać wykorzystana do wykonania danej czynności/zadania. Wnioskodawca zainteresowany jest jedynie oczekiwanym rezultatem prac, z jego perspektywy bez znaczenia pozostaje ilość zasobów zaangażowanych w wykonanie zadania.

Wnioskodawca nie ma wpływu na to, jaka część zasobów osobowych podwykonawcy ma zostać wykorzystana do wykonania danej czynności/zadania. Wnioskodawca zainteresowany jest jedynie oczekiwanym rezultatem prac, z jego perspektywy bez znaczenia pozostaje ilość zasobów zaangażowanych w wykonanie zadania. Z praktyki jednak wynika, że zazwyczaj podwykonawcy przydzielają te same zespoły osób do zadań zlecanych przez Wnioskodawcę, choć nie zawsze musi tak być (np. z uwagi na brak dostępności zasobów i ich wykorzystanie przy innych zleceniach, dla innych klientów podwykonawcy).

Prace instalacyjne i montażowe obejmują montaż nowego oświetlenia (opraw oświetleniowych i lamp), nie obejmują natomiast prac elektrycznych czy budowlanych pod montaż nowych świateł. Typowa instalacja oświetlenia trwa od 2 do 4 tygodni. Instalacja i montaż oświetlenia obejmuje wyłącznie montaż oświetlenia w budynku klienta, ale w żadnym wypadku prace nie obejmują czynności, które znacząco ingerują w konstrukcję budynku, w którym oświetlenie jest zainstalowane - światła instalowane są jedynie poprzez przywiązanie lub przykręcenie i nie tworzą one stałych elementów konstrukcji budynku, a więc dają się w łatwy sposób usunąć bez szkody dla konstrukcji budynku. Prace nie obejmują również zasadniczo prac elektrycznych - montaż oświetlenia odbywa się z wykorzystaniem instalacji elektrycznej klienta.

W ocenie Wnioskodawcy nie można stwierdzić, że zainstalowane oświetlenie staje się częścią nieruchomości, usług polegających na instalacji i montażu oświetlenia nie należy traktować jako usług związanych z nieruchomością.

Powyższy opis został już zawarty w treści złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w ocenie Wnioskodawcy wyczerpująco opisuje okoliczności istotne z punktu widzenia oceny tych czynności pod kątem art 28e Ustawy VAT.

Oświetlenie w technologii LED nie stanowi głównej instalacji technicznej budynku.

W ocenie Wnioskodawcy oświetlenie w technologii LED może być w łatwy sposób przeniesione/usunięte, bez jakiekolwiek uszkodzeń lub zmian w budynku. W razie gdyby takie uszkodzenie powstało (chociaż jest to mało prawdopodobne), może ono zostać w łatwy sposób naprawione.

W ocenie Wnioskodawcy przeniesienie/usunięcie oświetlenia w technologii LED nie powinno wiązać się z jakimikolwiek uszkodzeniami/zmianami w budynku.

Wnioskodawca podkreśla, że oświetlenia LED nie jest magazynowane u jego podwykonawców.

W związku ze stwierdzeniem, że „systemy oświetlenia będą zamawiane u litewskiego dostawcy, a towar ma być transportowany z Litwy do Polski, do polskiego klienta” Wnioskodawca chciał podkreślić, że oświetlenie LED jest dostarczane przez litewskiego dostawę prosto na miejsce świadczenia usługi do klienta Wnioskodawcy, tj. do docelowego miejsca montażu i odbywa się to w tym samym czasie, w którym podwykonawcy przybywają na plac budowy, aby niezwłocznie dokonać montażu dostarczonego oświetlenia. W związku z tym, nie występuje potrzeba przechowywania czy magazynowania oświetlenia.

Podwykonawca nie jest i nie będzie odpowiedzialny za promowanie/reklamowanie usług/produktów Wnioskodawcy.

Podwykonawca będzie wykonywał usługi także dla innych spółek. Podwykonawcy nie są w żaden sposób związani z Wnioskodawcą wyłącznością na realizację prac.

Obsługa utrzymania systemu oświetlenia oraz usługa demontażu instalacji oświetlenia u klienta będzie wykonywana przez Podwykonawcę. Wnioskodawca może skorzystać z usług tego samego podwykonawcy, który pierwotnie wykonał instalację oświetlenia, ale nie można wykluczyć, że Wnioskodawca wybierze innego podwykonawcę, w zależności od okoliczności.

Wnioskodawca nie będzie korzystał z pomocy Podwykonawcy przy opracowaniu/korekcie projektu dla polskiego klienta, czynności te wykonuje wyłącznie Wnioskodawca z użyciem własnych zasobów. Wnioskodawca projektuje system oświetlenia w Irlandii i jest jego wyłącznym właścicielem. Podwykonawcy jedynie realizują usługę zgodnie z projektem otrzymanym od Wnioskodawcy.

Wnioskodawca planuje zawierać umowy na usługi montażowe z wieloma podwykonawcami Współpraca z podwykonawcami będzie miała charakter doraźny i będzie ograniczać się do wykonania usług na podstawie konkretnej umowy u danego klienta Wnioskodawcy Wnioskodawca nie zawiera jednej, generalnej umowy z wybranym podwykonawcą, a poszczególne umowy będą dotyczyły realizacji prac dla różnych klientów w Polsce, w różnych lokalizacjach. Co do zasady, jedna umowa dotycząca realizacji usług montażowych dotyczyć będzie montażu oświetlenia w jednej lokalizacji, tj. u klienta Wnioskodawcy. Niewykluczone, że z tym samym podwykonawcą zostaną zawarte inne umowy na realizację usług montażowych w innej lokalizacji, niemniej każda kolejna umowa będzie miała charakter odrębnej współpracy.

Wnioskodawca nie dysponuje wiedzą, czy poszczególni podwykonawcy stanowią podmioty powiązane, a okoliczność ta nie jest dla Wnioskodawcy istotna przy podejmowaniu decyzji o wyborze podwykonawcy.

Do okresu trwania prac montażowych w Polsce, Spółka wliczyła również prace przygotowawcze (jakiekolwiek czynności) wykonane w państwie, w którym realizowane będą ww. usługi, tj. na terytorium Polski. Wszystkie prace wykonane na terytorium Polski zlecone do realizacji podwykonawcom będą mogły trwać łącznie maksymalnie do 2 miesięcy.

Prace projektowe i inne, które mogą być zrealizowane w Irlandii są realizowane w siedzibie Spółki w Irlandii i czas trwania tych prac nie został wliczony do czasu trwania usług montażowych.

Wnioskodawca nie spodziewa się, aby przerwy sezonowe czy inne czasowe przerwy kiedykolwiek wystąpiły, jednakże nawet gdyby potencjalnie takie wystąpiły, to uwzględniając szacowany czas ich trwania, Wnioskodawca nie spodziewa się, aby czas instalacji oświetlenia przekroczył łącznie 2 miesiące.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania.**

1.  Czy w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w związku z realizacją kontraktów na rzecz polskich klientów na zapewnienie oświetlenia w zaprezentowanym modelu biznesowym Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów VAT w Polsce?
2.  Czy w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych na rzecz Wnioskodawcy przez podwykonawców realizujących prace instalacyjne i montażowe w związku z realizacją przez Wnioskodawcę kontraktów na rzecz polskich klientów na zapewnienie oświetlenia w zaprezentowanym modelu biznesowym, po dokonaniu przez Wnioskodawcę rejestracji dla celów VAT w Polsce?
3.  Czy w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w związku z realizacją kontraktów na rzecz polskich klientów na zapewnienie oświetlenia w zaprezentowanym modelu biznesowym Wnioskodawca posiada na terytorium Polski zagraniczny zakład w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z zapisami właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania?

Niniejsza interpretacja została wydana w zakresie pytania oznaczonego nr 3, tj. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytania nr 1 i 2 odnośnie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Ad. 3

W okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w związku z realizacją kontraktów na rzecz polskich klientów na zapewnienie oświetlenia w zaprezentowanym modelu biznesowym Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski zakładu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z zapisami właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład (art. 3 ust. 3 pkt 1 Ustawy CIT).

Zgodnie z art. 4a pkt 11 Ustawy CIT ilekroć w tej ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Irlandii, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona z uwzględnieniem postanowień Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. (Dz. U. z 1996 r., Nr 29, poz. 129 ze zm.; dalej: polsko-irlandzka umowa o UPO).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 polsko-irlandzkiej umowy o UPO zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 i 2 polsko-irlandzkiej umowy o UPO, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, poprzez którą prowadzona jest całkowicie lub częściowo działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. Określenie „zakład" obejmuje w szczególności:

a miejsce zarządu,

b filię,

c biuro,

d zakład fabryczny,

e warsztat i

f kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo jakiekolwiek inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy, (art. 5 ust. 3 polsko-irlandzkiej umowy o UPO).

Zgodnie z art. 5 ust. 4 polsko-irlandzkiej umowy o UPO, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, określenie „zakład” nie obejmuje:

1.  użytkowania urządzeń służących wyłącznie w celu składowania, wystawiania albo dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu gromadzenia informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności, mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalności stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia, posiada przygotowawczy lub pomocniczy charakter.

Mając na uwadze wskazane powyżej regulacje zarówno Ustawy o CIT jak i polsko-irlandzkiej umowy o UPO, w przypadku gdy spółka ma siedzibę lub zarząd w innym państwie niż Polska, obowiązek podatkowy w Polsce powstaje tylko w zakresie, w jakim spółka ta prowadzi w Polsce działalność zakład. Zakład powstaje jeżeli:

a) istnieje w Polsce stała placówka, poprzez którą w całości lub częściowo prowadzona jest działalność spółki, z wyłączeniem jednak stałych placówek poprzez które prowadzona jest działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym lub

b) istnieje/ą w Polsce plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne lub

c) spółka działa w Polsce poprzez przedstawiciela zależnego.

Z uwagi na przedmiot działalności Spółki, nabywane od podwykonawców usługi w ramach kontraktów na dostarczenie klientom w Polsce oświetlenia zawierają element prac, które można określić mianem instalacyjnych. Jednocześnie, Wnioskodawca nie posiada w Polsce żadnej stałej placówki, w tym np. biura, filii, siedziby zarządu, czy jakiekolwiek podobnego miejsca, z którego w Polsce byłaby prowadzona działalność. Ponadto, Spółka nie działa w Polsce poprzez jakiegokolwiek przedstawiciela, w szczególności nie zatrudnia w Polsce ani nie współpracuje z żadną osobą ani podmiotem, który byłby upoważniony do działania w imieniu Spółki i np. podpisywania w jej imieniu umów z klientami. W konsekwencji, potencjalne posiadanie w Polsce zakładu przez Wnioskodawcę powinno być analizowane przede wszystkim przez pryzmat przesłanki wskazanej w lit. b powyżej, tj. w kontekście uczestnictwa w pracach instalacyjno-montażowych mających miejsce w Polsce. Do wykreowania zakładu w rozumieniu zapisów polsko-irlandzkiej umowy o UPO dochodzi w przypadku, gdy prace montażowe lub instalacyjne trwają dłużej niż 12 miesięcy. Jak wynika z okoliczności wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, montaż oświetlenia u jednego klienta trwa zwykle ok. 2-4 tygodni, co powodowałoby, że po stronie Wnioskodawcy nie dochodziłoby do wykreowania zakładu. W ocenie Wnioskodawcy, wskazany w polsko-irlandzkiej umowie o UPO 12-miesięczny okres należy odnosić do prac instalacyjnych mających miejsce u jednego klienta, a nie do wszystkich prac instalacyjnych, jakie kiedykolwiek mogą występować w Polsce na podstawie umów zawartych przez Spółkę z klientami w Polsce Takie stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z 20.09.2019 r. (sygn. 0111-KDIB2-3 4010.222.2019.2.MK). W świetle powyższego, skoro montaż oświetlenia u poszczególnych klientów nie przekracza średnio 4 tygodni, nie sposób twierdzić, że w Polsce występują prace instalacyjne, które kreowałyby zakład Wnioskodawcy w Polsce.

W ocenie Wnioskodawcy, o powstaniu zakładu Wnioskodawcy w Polsce nie świadczy również fakt zlokalizowania u klientów w Polsce oświetlenia należącego do Spółki, które Spółka udostępnia na podstawie umowy. Oświetlenie samo w sobie udostępniane klientom nie spełnia kryteriów do uznania go za „stałą placówkę". W ocenie Wnioskodawcy, w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, nie sposób twierdzić, aby Wnioskodawca w związku z realizacją umów na rzecz klientów w Polsce posiada na terytorium kraju zakład w rozumieniu przepisów Ustawy CIT w związku z zapisami polsko-irlandzkiej umowy o UPO.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie braku ukonstytuowania się zagranicznego zakładu w Polsce - jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1406 ze zm.; dalej: „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie zaś z art. 3 ust. 3 pkt 1 updop za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, tj. posiadających ograniczony obowiązek podatkowy, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Z kolei, stosownie do treści art. 4a pkt 11 updop ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

– chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej;

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oparte na modelu OECD, zwalniają z opodatkowania w kraju siedziby podatnika niektóre dochody na rzecz ich opodatkowania za granicą, w kraju źródła. Umowy jednocześnie wskazują zastosowanie odpowiedniej metody unikania podwójnego opodatkowania wobec uzyskanych dochodów.

W niniejszej sprawie należy wziąć pod uwagę umowę między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. (Dz. U. z 1996 r., Nr 29, poz. 129 ze zm.), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz przez Irlandię dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 1006, dalej: „Konwencja MLI”, dalej: „umowa polsko-irlandzka”).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy polsko-irlandzkiej, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, poprzez którą prowadzona jest całkowicie lub częściowo działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.

Stosownie natomiast do art. 5 ust. 2 ww. umowy, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

a) miejsce zarządu,

b) filię,

c) biuro,

d) zakład fabryczny,

e) warsztat i

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo jakiekolwiek inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

W myśl art. 5 ust. 3 umowy polsko-irlandzkiej, plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 4 ww. umowy, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu uważa się, że określenie „zakład” nie obejmuje:

a) użytkowania urządzeń służących wyłącznie w celu składowania, wystawiania albo dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b) utrzymywania zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;

c) utrzymywania zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu gromadzenia informacji dla przedsiębiorstwa;

e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności, mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter;

f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia, posiada przygotowawczy lub pomocniczy charakter.

Z kolei art. 7 ust. 1 umowy polsko-irlandzkiej stanowi, że zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Irlandii i jest irlandzkim rezydentem podatkowym. Spółka prowadzi działalność w zakresie usługowego dostarczania oświetlenia w technologii LED dla klientów biznesowych, montowanego w budynkach przemysłowych (głównie magazynach) w tzw. modelu (\`(...)\`) (\`(...)\`).

Jeśli klient decyduje się na współpracę z Wnioskodawcą, podpisuje umowę na instalację i utrzymanie systemu oświetlenia, która jest zawarta na okres co najmniej 5 lat. W ramach umowy Spółka zobowiązuje się do zainstalowania i utrzymania systemu oświetlenia w lokalu klienta. Spółka zachowuje prawo własności do systemów oświetleniowych przez co najmniej pięcioletni okres. Wnioskodawca na podstawie umowy jest odpowiedzialny za utrzymanie i wydatki związane z systemem oświetlenia, w tym jego monitorowanie, wszelkie ubezpieczenia, naprawy i konserwację opraw oświetleniowych i wyposażenia.

Montaż oświetlenia jest zlecany zewnętrznym wykonawcom (podwykonawcom), będącymi co do zasady polskimi rezydentami podatkowymi.

W toku działalności Spółka rozpoczęła współpracę z polskim klientem dostarczając oświetlenie w modelu (\`(...)\`). Wnioskodawca spodziewa się, że w przyszłości może pozyskać większą liczbę klientów w Polsce.

Spółka przewiduje, że systemy oświetlenia będą zamawiane u litewskiego dostawcy, a towar ma być transportowany z Litwy do Polski, do polskiego klienta. Wnioskodawca nie posiada żadnych obiektów magazynowych w Polsce, również nie wynajmuje takowych, nie posiada również w Polsce biura czy filii. Spółka nie zatrudnia pracowników w Polsce, jak również nie współpracuje w Polsce z żadnymi osobami fizycznymi na podstawie umów cywilnoprawnych. Żadna osoba fizyczna przebywająca na stałe w Polsce nie posiada pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu Wnioskodawcy. Możliwa jest sytuacja, w której jeden z inżynierów zatrudnianych przez Spółkę w Irlandii odbędzie podróż służbową do Polski w celu pomocy lub nadzoru przy montażu oświetlenia, jednak Spółka będzie generalnie korzystać z usług podwykonawców do wykonania prac instalacyjnych. Prace instalacyjne obejmują głównie montaż nowego oświetlenia (opraw), nie obejmują natomiast prac elektrycznych czy budowlanych pod montaż nowych świateł. Typowa instalacja oświetlenia trwa od 2 do 4 tygodni. Do okresu trwania prac montażowych w Polsce, Spółka wliczyła również prace przygotowawcze (jakiekolwiek czynności) wykonane w państwie, w którym realizowane będą ww. usługi, tj. na terytorium Polski. Wszystkie prace wykonane na terytorium Polski zlecone do realizacji podwykonawcom będą mogły trwać łącznie maksymalnie do 2 miesięcy.

Spółka zatrudnia pracowników wyłącznie w Irlandii. Spółka nie posiada żadnych nieruchomości na własność i nie produkuje żadnych towarów. Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski żadnych zasobów technicznych/urządzeń/maszyn, poza oświetleniem dostarczanym klientom, które to oświetlenie pozostaje własnością Wnioskodawcy przez cały czas trwania umowy z polskim klientem. Wnioskodawca poza świadczeniami nabywanymi od podwykonawców, nie nabywa jakichkolwiek innych usług bądź towarów.

Obecnie Wnioskodawca ma tylko jednego polskiego klienta, u którego zakończył prace instalacyjne. Obecny polski klient Wnioskodawcy jest podmiotem zależnym innego, dotychczasowego już klienta Wnioskodawcy. Cały proces świadczenia usługi, tj. od pozyskania klienta, do zakończenia sprzedaży i organizacji instalacji, jest obecnie realizowany i zarządzany z biura w (\`(...)\`), w Irlandii, z pomocą personelu Wnioskodawcy pracującego na stałe z siedziby Wnioskodawcy, tj. z Irlandii. Pozyskanie klienta nie wymaga zaangażowania specyficznych urządzeń czy narzędzi, poza komputerami używanymi przez pracowników do komunikowania się z obecnym klientem, który zapewnił obecnie jedno zlecenie na terytorium Polski. Spółka nie korzysta z przedstawicieli czy pośredników handlowych na terytorium Polski, w szczególności żadna z osób na stałe przebywających w Polsce nie otrzymała pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie udostępnia żadnego personelu na potrzeby realizacji usługi na rzecz jakiegokolwiek podmiotu na terytorium Polski.

Świadczenie usług przez podwykonawców jest realizowane zgodnie z wytycznymi/oczekiwaniami/ilościami wskazanymi/określonymi przez Spółkę. Podwykonawcy realizują usługi na podstawie zawartej umowy ze Spółką.

Wnioskodawca nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi podwykonawcy.

Wnioskodawca nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi/rzeczowymi podwykonawcy.

Wnioskodawca nie będzie korzystał z pomocy Podwykonawcy przy opracowaniu/korekcie projektu dla polskiego klienta, czynności te wykonuje wyłącznie Wnioskodawca z użyciem własnych zasobów. Wnioskodawca projektuje system oświetlenia w Irlandii i jest jego wyłącznym właścicielem. Podwykonawcy jedynie realizują usługę zgodnie z projektem otrzymanym od Wnioskodawcy.

Wnioskodawca planuje zawierać umowy na usługi montażowe z wieloma podwykonawcami Współpraca z podwykonawcami będzie miała charakter doraźny i będzie ograniczać się do wykonania usług na podstawie konkretnej umowy u danego klienta Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie zawiera jednej, generalnej umowy z wybranym podwykonawcą, a poszczególne umowy będą dotyczyły realizacji prac dla różnych klientów w Polsce, w różnych lokalizacjach. Co do zasady, jedna umowa dotycząca realizacji usług montażowych dotyczyć będzie montażu oświetlenia w jednej lokalizacji, tj. u klienta Wnioskodawcy. Niewykluczone, że z tym samym podwykonawcą zostaną zawarte inne umowy na realizację usług montażowych w innej lokalizacji, niemniej każda kolejna umowa będzie miała charakter odrębnej współpracy.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia, czy w związku z realizacją kontraktów na rzecz polskich klientów na zapewnienie oświetlenia w zaprezentowanym modelu biznesowym Wnioskodawca posiada na terytorium Polski zagraniczny zakład w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z zapisami właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (pytanie nr 3).

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-irlandzkiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W komentarzu do art. 5 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD stwierdzono, że określenie plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmującą ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem i dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie prace montażowe nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń w wybudowanych już budynkach oraz poza nimi. Zgodnie z Komentarzem prace instalacyjne rozumiane jako składanie (montaż) wcześniej przygotowanych elementów produkcyjnych lub rusztowań w jedną całość są objęte zakresem art. 5 ust. 3 MK OECD.

Zasadnym jest przyjęcie, że zakres użytego pojęcia „budowa albo montażu” rozciąga się na różnego rodzaju prace budowlano-montażowe, wykonywane w państwie źródła w określonym miejscu i przez określony czas. Pojęcie „budowa albo montaż” jako szczególna forma działalności uznawanej za „zakład” oznacza zatem działalność o charakterze usługowym, polegająca na wykonywaniu czynności budowlano-montażowych, a zatem zyski wyłącznie z takich usług mogą być przypisane przedsiębiorstwu zagranicznemu jako uzyskane przez prowadzony w drugim państwie zakład wykonujący budowę albo montaż przez okres przekraczający określony Umową czas.

Postanowienia umowy polsko-irlandzkiej przewidują, że plac budowy, prace budowlane bądź instalacyjne mogą stanowić zakład w rozumieniu art. 5. Powstanie zakładu w przypadku placu budowy jest jednak ograniczone czynnikiem czasowym. Zgodnie bowiem z umową polsko-irlandzką, wskazane powyżej działania budowlane będą stanowić zakład jedynie wówczas, gdy obiekty te istnieją dłużej niż dwanaście miesięcy. Obiekt budowlany, który nie spełnia powyższego warunku czasowego, nie stanowi sam w sobie zakładu, nawet, jeżeli w jego ramach istnieje stała placówka związana z działalnością budowlaną.

M. J. Jaworski wskazuje, że ocena czy budowa lub montaż stanowi zakład podatkowy, następować powinna jedynie w odniesieniu do trwania poszczególnej budowy lub montażu (zob. M. J. Jaworski, Kwalifikacja placu budowy praz prac budowlanych i instalacyjnych jako zakładu na gruncie polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Monitor Podatkowy Nr 3/2010, s. 18).

Wspólnym mianownikiem dla wszystkich wskazówek dotyczących obliczenia ww. terminu jest położenie nacisku na aspekty gospodarcze, a nie stricte formalne związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej za pośrednictwem stałego zakładu w formie placu budowy lub montażu. Przyczyną takiego podejścia jest przede wszystkim walka z nadużyciami podatników prowadzącymi do niespełnienia się kryterium terminu, od którego zależy powstanie stałego zakładu w formie placu budowy lub montażu, na przykład poprzez dzielenie kontraktów budowlanych na kilka części, z których każda odnosi się do okresu krótszego niż ten konstytuujący stały zakład budowlany lub montażowy (zob. punkt 18 Komentarza OECD do art. 5 ust. 3).

Dla powstania stałego zakładu w postaci placu budowy lub montażu istotne jest to, aby był on zlokalizowany w konkretnym punkcie albo przynajmniej obejmował odpowiednio zwarty i niewielki teren, na którym realizowane są czynności budowlane i montażowe pozostające w związku gospodarczym (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, \[w:\] B. Brzeziński (red. Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 326).

Plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.), rozpoczęcie budowy następuje z chwilą podjęcia prac przygotowawczych na terenie budowy.

Zatem aby rozpocząć liczenie długości trwania prac budowlanych muszą być rozpoczęte jakiekolwiek prace dotyczące danej inwestycji nawet jeśli nie są to czynności budowlane sensu stricto (np. planowanie, ogrodzenie terenu porządkowanie terenu). Czynności te nie muszą być wykonywane faktycznie na placu budowy, wystarczy, że dotyczą danej inwestycji i mają miejsce w kraju jej realizacji. Czas ich prowadzenia będzie wliczany do czasu istnienia placu budowy. Zdaniem W. Morawskiego, pojawienie się pierwszych pracowników na budowie z pewnością oznacza rozpoczęcie liczenia terminu 12 miesięcy (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, \[w:\] B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 342).

Zakończenie biegu dwunastomiesięcznego okresu prowadzenia budowy, prac montażowych lub instalacyjnych następuje wraz z całkowitym ukończeniem prac budowlanych, montażowych lub instalacyjnych. Ukończenie przedmiotowych prac następuje wraz z formalnym przyjęciem prac przez zamawiającego. Jako moment zakończenia można więc przyjąć zasadniczo dzień podpisania protokołu ostatecznego odbioru robót budowlanych, montażowych lub instalacyjnych.

Prace budowlane lub montażowe stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli obiekty te istnieją dłużej niż dwanaście miesięcy (należy zaznaczyć, że powyższe kryterium odnosi się również do podwykonawcy w zakresie wykonywanych przez niego prac). Prace wykonywane na placu budowy przez podwykonawców wlicza się do okresu prowadzenia budowy przez generalnego wykonawcę (czas spędzony na budowie przez podwykonawcę powinien być traktowany jako czas zużytkowany przez wykonawcę generalnego).

Wspomniane powyżej kryterium czasowe, którego spełnienie sprawia, że plac budowy oraz prace budowlane mogą konstytuować zakład ma zastosowanie oddzielenie do każdego placu budowy bądź projektu budowlano-montażowego.

Dla celów oceny długości czasu trwania prac budowlanych nie można traktować osobno projektów, które wykonywane są w tym samym miejscu i na podstawie jednego kontraktu (zob. M. Tedy, P. Toński, Pojęcie zakładu w przypadku kontraktów budowlanych, Monitor Podatkowy Nr 3/2005, s. 22).

Pkt 18 Komentarza do art. 5 ust. 3 MK OECD wskazuje, że przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt, nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku. (…) Komentarz uwzględnia również sytuację kiedy przedsiębiorcy dzielą swe kontrakty na kilka części, przy czym każda dotyczy okresu krótszego niż 12 miesięcy i każda jest przypisana innej spółce, choć spółki te należą do tej samej grupy.

Plac budowy należy traktować jako odrębną jednostkę, nawet jeżeli podstawą jest kilka kontraktów, pod warunkiem jednak, że stanowi on całość w sensie ekonomicznym (handlowym) i geograficznym (integralny zarówno ekonomicznie, jak i geograficznie).

Aby budowa, montaż lub instalacja mogły zostać uznane za jednolitą placówkę, czyli jeden zakład, musi zatem pomiędzy nimi istnieć spójność ekonomiczna i geograficzna (miejsce wykonywania prac). Natomiast budowa, montaż lub instalacja nie stanowią jednolitej placówki (jednego zakładu) jeżeli nie występują pomiędzy nimi jakiekolwiek powiązania.

Wynika z tego, że w celu oceny ilości posiadanych placówek konieczna jest ocena placów budowy, montaży, instalacji pod kątem powiązania ekonomicznego (handlowego) oraz geograficznego.

Na gruncie stosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przyjęło się uważać, że przy ocenie integralności ekonomicznej lub geograficznej przedsięwzięcia należy kierować się m.in. następującymi kryteriami: liczba zleceniodawców, oddalenie przedsięwzięć, gospodarcze i organizacyjne powiązanie pomiędzy placami budów.

Podkreślenia wymaga jednak fakt, że liczba zleceniodawców nie jest decydująca dla uznania, że kilka budów, prac montażowych lub instalacyjnych stanowi całość w sensie ekonomicznym i geograficznym. Według Komentarza OECD place budowy, montaż lub instalację należy traktować jako jednolitą placówkę, nawet jeżeli podstawą przedsięwzięcia jest kilka kontraktów zawartych przez szereg osób, pod warunkiem, że stanowi całość w sensie ekonomicznym i geograficznym.

Warto też wyraźnie zauważyć, że zawarcie kilku odrębnych umów o prace budowlane, montażowe lub instalacyjne (w tym również nadzorcze) z tym samym zleceniodawcą nie może powodować uznania, że mamy do czynienia z odrębnymi placówkami. Pierwszorzędne znaczenie ma związek gospodarczy i organizacyjny pomiędzy wykonywanymi pracami.

Należy podkreślić, że w art. 5 ust. 3 umowy polsko-irlandzkiej element stałości placówki jest zastępowany kryterium minimalnej długości czasu. Zgodnie z art. 5 ust. 3 umowy polsko-irlandzkiej, plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy. Przekroczenie terminu określonego w umowie oznacza, że zakład istniał od samego początku (tj. od dnia rozpoczęcia budowy), a nie od momentu przekroczenia 12 miesięcy.

Zgodnie komentarzem, prace, które są podejmowane na terenie budowy po zakończeniu prac budowlanych na podstawie gwarancji, która zobowiązuje przedsiębiorstwo do dokonania napraw, zwykle nie są wliczane do pierwotnego okresu budowy. Jednak w zależności od okoliczności może zaistnieć potrzeba uwzględnienia wszelkich późniejszych prac (w tym prac wykonywanych w ramach gwarancji) wykonywanych na terenie budowy w dłuższym okresie czasu w celu ustalenia, czy prace te są prowadzone w ramach odrębnego stałego zakładu. Na przykład, jeżeli po dostarczeniu zaawansowanego technologicznie projektu budowlanego pracownicy wykonawcy lub podwykonawcy pozostają przez cztery tygodnie na placu budowy, aby przeszkolić pracowników właściciela, te prace szkoleniowe nie są uznawane za prace wykonywane w celu ukończenia projektu budowlanego.

W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazano, że:

*   Montaż oświetlenia jest zlecany zewnętrznym wykonawcom (podwykonawcom), będącymi co do zasady polskimi rezydentami podatkowymi.
*   Spółka przewiduje, że systemy oświetlenia będą zamawiane u litewskiego dostawcy, a towar ma być transportowany z Litwy do Polski, bezpośrednio do polskiego klienta.
*   Wnioskodawca nie posiada żadnych obiektów magazynowych w Polsce, również nie wynajmuje takowych, nie posiada również w Polsce biura czy filii.
*   Wnioskodawca nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi podwykonawcy.
*   Wnioskodawca nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi/rzeczowymi podwykonawcy.
*   Wnioskodawca planuje zawierać umowy na usługi montażowe z wieloma podwykonawcami. Współpraca z podwykonawcami będzie miała charakter doraźny i będzie ograniczać się do wykonania usług na podstawie konkretnej umowy u danego klienta Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie zawiera jednej, generalnej umowy z wybranym podwykonawcą, a poszczególne umowy będą dotyczyły realizacji prac dla różnych klientów w Polsce, w różnych lokalizacjach. Co do zasady, jedna umowa dotycząca realizacji usług montażowych dotyczyć będzie montażu oświetlenia w jednej lokalizacji, tj. u klienta Wnioskodawcy. Niewykluczone, że z tym samym podwykonawcą zostaną zawarte inne umowy na realizację usług montażowych w innej lokalizacji, niemniej każda kolejna umowa będzie miała charakter odrębnej współpracy.
*   Do okresu trwania prac montażowych w Polsce, Spółka wliczyła również prace przygotowawcze (jakiekolwiek czynności) wykonane w państwie, w którym realizowane będą ww. usługi, tj. na terytorium Polski. Wszystkie prace wykonane na terytorium Polski zlecone do realizacji podwykonawcom będą mogły trwać łącznie maksymalnie do 2 miesięcy.
*   Spółka nie zatrudnia pracowników w Polsce, jak również nie współpracuje w Polsce z żadnymi osobami fizycznymi na podstawie umów cywilnoprawnych. Żadna osoba fizyczna przebywająca na stałe w Polsce nie posiada pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu Wnioskodawcy.
*   Wnioskodawca poza świadczeniami nabywanymi od podwykonawców, nie nabywa jakichkolwiek innych usług bądź towarów.

Z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika więc, że świadczone przez Spółkę usługi montażu oświetlenia zlecane zewnętrznym wykonawcom (podwykonawcom), stanowią prace instalacyjne. Jednak aby zostały uznane za zakład muszą spełnić drugą przesłankę, tj. okresu ich trwania dłużej niż 12 miesięcy.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce żadnej stałej placówki, w postaci biura, filii, siedziby zarządu, czy jakiekolwiek podobnego miejsca, z którego w Polsce byłaby prowadzona działalność. Ponadto, Spółka nie działa w Polsce poprzez jakiegokolwiek przedstawiciela, jak i nie zatrudnia w Polsce ani nie współpracuje z żadną osobą ani podmiotem, który byłby upoważniony do działania w imieniu Spółki i np. podpisywania w jej imieniu umów z klientami. Wnioskodawca dotychczas podpisał umowę tylko z jednym polskim klientem, u którego zakończył prace instalacyjne.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że wykonywanie przez Spółkę na terenie Polski usług montażu oświetlenia na podstawie oddzielnych (niezależnych) umów z różnymi kontrahentami, które nie będą powiązane z poprzednimi umowami a okres wykonywania usługi nie przekroczy 12 miesięcy - nie spowoduje powstania zakładu w Polsce na podstawie art. 5 ust. 2 umowy polsko-irlandzkiej. W tym przypadku dochody uzyskiwane z tej działalności realizowanej w Polsce, w myśl art. 7 ust. 1 umowy polsko-irlandzkiej, będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Irlandii. Dopiero przekroczenie 12-miesięcznego okresu powoduje powstanie zakładu na terenie Polski i rodzi w rezultacie ograniczony obowiązek podatkowy dla przedsiębiorstwa w państwie źródła, rozciągający się na dochody osiągnięte od dnia rozpoczęcia prowadzenia ww. usług.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz wyżej przedstawione objaśnienia należy stwierdzić, że działalność Wnioskodawcy z siedzibą w Irlandii prowadzona w Polsce w zakresie opisanym we wniosku nie konstytuuje w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji polsko-irlandzkiej.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w kwestii określonej w pytaniu nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.