Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-731/13/16-S/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-11-25
Teza: Interpretacja przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przez Gminę pobranego przez jednostkę budżetową wynagrodzenia z tytułu odpłatnego udostępniania Hali Sportowej, opodatkowania bezpłatnego udostępniania Hali Sportowej na rzecz Szkoły, prawa do odliczenia podatku związanego z realizację inwestycji, polegającej na budowie Hali Sportowej i zwrotu całości tego podatku oraz prawa do odliczenia podatku związanego z funkcjonowaniem i utrzymaniem Hali Sportowej i zwrotu całości tego podatku.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; gmina; jednostka-jednostka budżetowa; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; przekazanie-przekazanie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów – uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 2063/14 (data wpływu 12 września 2016 r.) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 września 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 293/01 (data wpływu prawomocnego wyroku 4 października 2016 r.) – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2013 r. (data wpływu 29 lipca 2013 r.) uzupełnionym w dniach 29 lipca 2013 r. i 2 września 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku związanego z realizację inwestycji, polegającej na budowie Hali Sportowej i zwrotu całości tego podatku oraz prawa do odliczenia podatku związanego z funkcjonowaniem i utrzymaniem Hali Sportowej i zwrotu całości tego podatku – **jest nieprawidłowe;**
*   opodatkowania przez Gminę pobranego przez jednostkę budżetową wynagrodzenia z tytułu odpłatnego udostępniania Hali Sportowej oraz braku opodatkowania bezpłatnego udostępniania Hali Sportowej na rzecz Szkoły – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przez Gminę pobranego przez jednostkę budżetową wynagrodzenia z tytułu odpłatnego udostępniania Hali Sportowej, opodatkowania bezpłatnego udostępniania Hali Sportowej na rzecz Szkoły, prawa do odliczenia podatku związanego z realizację inwestycji, polegającej na budowie Hali Sportowej i zwrotu całości tego podatku oraz prawa do odliczenia podatku związanego z funkcjonowaniem i utrzymaniem Hali Sportowej i zwrotu całości tego podatku.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Wnioskodawca lub Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i składa miesięczne deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego.

W latach 2006–2010 Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na budowie hali sportowej wraz z zapleczem socjalnym przy Zespole Szkół (dalej: Inwestycja lub Hala Sportowa). Inwestycja została sfinansowana ze środków własnych Gminy oraz ze środków pochodzących z Ministerstwa Sportu, w ramach Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej. Część kwoty potrzebnej do realizacji Inwestycji pochodziła także z pozyskanych przez Gminę środków zewnętrznych.

W trakcie realizacji Inwestycji, Gmina poniosła szereg wydatków na zakup towarów i usług koniecznych do budowy Hali Sportowej. Dotychczas Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji.

W 2010 r., po zakończeniu realizacji Inwestycji, Hala Sportowa została przekazana do nieodpłatnego używania Zespołowi Szkół (dalej: Szkoła). Szkoła stanowi gminną jednostkę budżetową i została utworzona na mocy Uchwały Rady Gminy w sprawie utworzenia Zespołu Szkół.

Zgodnie ze statutem Zespołu Szkół, organem prowadzącym Szkołę jest Gmina. Szkołą kieruje dyrektor, który jest powoływany i odwoływany przez organ prowadzący. W szczególności, do zadań dyrektora należy zarządzanie przekazaną Szkole Halą Sportową. Właścicielem przekazanej infrastruktury pozostała natomiast Gmina.

Od samego początku (tj. od etapu planowania Inwestycji), realizacja Inwestycji miała służyć dwojakim celom:

Po pierwsze - realizacji przez Gminę zadań nałożonych przepisami prawa, przede wszystkim ustawy o samorządzie gminnym, tj. w szczególności wykorzystania Hali Sportowej w celu prowadzenia zajęć wychowania fizycznego przez Szkołę.

Po drugie - wykorzystania przez Gminę przedmiotu Inwestycji dla celów komercyjnych, na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z podmiotami trzecimi.

Od momentu zakończenia realizacji Inwestycji, możliwe jest wynajęcie od Szkoły przedmiotu Inwestycji. W praktyce komercyjne wykorzystanie przedmiotu Inwestycji obejmuje w szczególności odpłatny wynajem Hali Sportowej w związku z imprezami okolicznościowymi, uroczystościami, turniejami, imprezami masowymi i innymi imprezami komercyjnymi.

Zasady uiszczania oraz wysokość opłat za komercyjne korzystanie z gminnej Hali Sportowej zostały ustalone w Zarządzeniu Wójta Gminy. Zgodnie z Zarządzeniem, udostępnianie do korzystania Hali Sportowej i pobieranie opłat z tego tytułu należy do dyrektora Zespołu Szkół, bądź upoważnionego przez niego pracownika. Opłaty za korzystanie z Hali Sportowej korzystający uiszczają na konto Szkoły, która następnie przekazuje je do Gminy jako uzyskane dochody.

Oprócz wydatków inwestycyjnych (tj. wydatków związanych z budową Hali Sportowej), Gmina ponosi także bieżące wydatki związane z utrzymaniem Hali obejmujące zarówno nabycie towarów (m.in. media, środki czystości itp.), jak i usług (m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości itp.). Pomimo tego, że nabywcą tych towarów i usług jest w każdym przypadku Gmina, faktury dokumentujące bieżące wydatki mogą (i mogły) być wystawiane przez kontrahentów ze wskazaniem jako nabywcy Szkoły lub Urzędu Gminy (oraz z podaniem numerów NIP tych podmiotów).

Do tej pory Gmina nie odliczała podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie powyższych towarów i usług.

Gmina nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie dokonywanych zakupów (związanych zarówno z realizacją Inwestycji, jak też wydatkami bieżącymi) związany jest z czynnościami polegającymi na komercyjnym wykorzystaniu przedmiotu Inwestycji oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (tj. wykorzystaniem przedmiotu Inwestycji w celu realizacji zadań własnych Gminy). W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału. Sposób wykorzystywania Hali Sportowej jest regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy jej udostępniania.

Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków na Halę Sportową, Gmina nie była i nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim obiekt ten będzie udostępniany odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie.

Dotychczas wynajem Hali Sportowej na rzecz podmiotów trzecich był traktowany jako czynność nieopodatkowana podatkiem VAT. Wynikało to z faktu, że jako podatnik VAT – oprócz Gminy – została zarejestrowana także Szkoła, przy czym złożyła ona oświadczenie o korzystaniu ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT. Fakt zarejestrowania Szkoły jako podatnika VAT wynikał z praktyki organów podatkowych, zgodnie z którą gminne jednostki budżetowe stanowią odrębnych od gminy podatników na gruncie podatku VAT. W konsekwencji, odpłatny wynajem Hali Sportowej nie był dokumentowany fakturami VAT i ani Szkoła (z uwagi na korzystanie ze zwolnienia podmiotowego z VAT), ani Gmina (z uwagi na fakt rejestracji Szkoły dla celów VAT) nie naliczały na tej czynności podatku VAT należnego.

Z uwagi na wątpliwości odnośnie prawidłowości stosowanego sposobu rozliczeń, a w szczególności z uwagi na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13) – zgodnie z którą gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT – Wnioskodawca rozważa zmianę stosowanego podejścia oraz skorygowanie wcześniejszych rozliczeń podatkowych. Korekta rozliczeń byłaby konsekwencją uznania – w ślad za przywołaną uchwałą NSA – że to Gmina (a nie Szkoła) świadczyła usługi odpłatnego wynajmu Hali Sportowej na rzecz podmiotów trzecich.

Rozważana korekta dotyczyłaby zarówno podatku należnego, jak i podatku naliczonego i polegałaby na:

*   naliczeniu przez Gminę podatku należnego na pobranym przez Szkołę wynagrodzeniu z tytułu korzystania z Hali Sportowej (metodą „w stu”) i wykazaniu tego podatku w rejestrach Gminy oraz w złożonych przez Gminę deklaracjach podatkowych;
*   odliczeniu przez Gminę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji (tj. budową Hali Sportowej).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gmina powinna naliczyć podatek należny na pobranym przez Szkołę wynagrodzeniu z tytułu odpłatnego udostępniania Hali Sportowej (metodą „w stu”) i wykazać ten podatek w złożonych deklaracjach podatkowych?
2.  Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym nieodpłatne udostępnianie Hali Sportowej na rzecz Szkoły stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, w związku z czym Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego w związku z tą czynnością i wykazywania tego podatku w złożonych deklaracjach podatkowych?
3.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji?
4.  Czy we wskazanym stanie faktycznym Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z Inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych w roku 2009 i w latach kolejnych?
5.  Czy we wskazanym stanie faktycznym Gmina może również wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z Inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych w roku 2008?
6.  Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Hali Sportowej (np. opłat za media, zakupów wyposażenia Hali, kosztów ewentualnych drobnych remontów itp.) oraz czy Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z tymi zakupami?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Gmina powinna naliczyć podatek należny na pobranym przez Szkołę wynagrodzeniu z tytułu odpłatnego udostępniania Hali Sportowej (metodą „w stu”) i wykazać ten podatek w złożonych deklaracjach podatkowych.
2.  Nieodpłatne udostępnianie Hali Sportowej na rzecz Szkoły stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, w związku z czym Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego w związku z tą czynnością i wykazywania tego podatku w złożonych deklaracjach podatkowych.
3.  Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji.
4.  Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z Inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych w roku 2009 i w latach kolejnych.
5.  Gmina może również wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z Inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych w roku 2008.
6.  Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Hali Sportowej oraz Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z tymi zakupami.

Uzasadnienie:

Ad. 1.

W opinii Wnioskodawcy, Gmina powinna naliczyć podatek należny na pobranym przez Szkołę wynagrodzeniu z tytułu odpłatnego udostępniania Hali Sportowej na rzecz osób trzecich (metodą „w stu”) i wykazać ten podatek w złożonych deklaracjach podatkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ust. 2 wskazuje natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W opinii Gminy, w analizowanym stanie faktycznym, to Gmina, a nie Szkoła, powinna być traktowana jako podatnik VAT w odniesieniu do czynności odpłatnego udostępniania Hali Sportowej na rzecz podmiotów trzecich. Należy bowiem zwrócić uwagę, że gminne jednostki budżetowe – na gruncie przepisów o VAT oraz w świetle uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13) – nie są odrębnymi od gminy podatnikami podatku VAT. W związku z tym należy stwierdzić, iż rejestracja Szkoły jako podatnika VAT była konsekwencją nieprawidłowej wykładni przepisów dokonanej przez organy podatkowe. Rejestracja Szkoły dla celów podatku VAT nie wpływa jednak na fakt, iż podatnikiem z tytułu dokonywanych czynności polegających na udostępnianiu Hali Sportowej dla celów komercyjnych jest Gmina, a nie Szkoła.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

Zgodnie z art. 79 ust. 1 ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2004 r., Nr 256 poz. 2572 ze zm.), przedszkola, szkoły i placówki publiczne zakładane i prowadzone przez ministrów i jednostki samorządu terytorialnego są jednostkami budżetowymi. Zasady gospodarki finansowej tych szkół, przedszkoli i placówek określają odrębne przepisy, którymi są przede wszystkim regulacje ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2009 r. nr 157, poz. 1240 ze zm.).

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Jednostki budżetowe nie mają zatem osobowości prawnej i w obrocie prawnym funkcjonują bądź jako jednostki organizacyjne Skarbu Państwa (statio fisci) lub jednostki samorządu terytorialnego (statio municipi), działając w ich imieniu i reprezentując ich interesy.

Należy także zauważyć, że – zgodnie z art. 11 ust. 3 ustawy o finansach publicznych – podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany planem finansowym jednostki budżetowej. Objęcie jednostki budżetowej w całości planem finansowym pociąga za sobą istotne konsekwencje w sferze jej gospodarki finansowej, a tym samym dla finansów publicznych, bowiem poziom wydatków ponoszonych przez jednostkę budżetową nie zależy od wielkości osiąganych dochodów. Uniezależnienie wydatków od dochodów oznacza, że wszystkie wydatki jednostki budżetowej są wydatkami budżetowymi Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, a uzyskiwane przez nią dochody – dochodami budżetowymi tych podmiotów.

Z powyższych regulacji wynika, iż działalność samorządowej jednostki budżetowej jest w zasadzie przejawem działalności samej gminy, a nie odrębnego od gminy podmiotu.

Jednostka budżetowa jest jedynie narzędziem, za pomocą którego gmina realizuje nałożone na nią zadania.

Dodatkowo, nie bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostają także regulacje ustawy o systemie oświaty. Zgodnie z art. 3 pkt 5 tej ustawy, organem prowadzącym szkołę jest minister, jednostka samorządu terytorialnego lub inne osoby prawne lub fizyczne, przy czym organ prowadzący powinien być wskazany w statucie danej placówki (art. 60 ust. 1 pkt 2 ustawy). Zgodnie ze statutem Zespołu Szkół, organem prowadzącym Szkołę jest Gmina.

W myśl art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty, organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności:

1.  Zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki;
2.  Wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie;
3.  Zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły lub placówki;
4.  Wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych.

Zgodnie natomiast z art. 36 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, szkołą lub placówką kieruje nauczyciel mianowany lub dyplomowany, któremu powierzono stanowisko dyrektora. Stanowisko dyrektora szkoły lub placówki powierza organ prowadzący szkołę lub placówkę (art. 36a ust. 1 ustawy). Kandydata na stanowisko dyrektora szkoły lub placówki wyłania się w drodze konkursu.

Ze wskazanych regulacji wynika, że mimo tego, że Szkoła jest strukturalnie wyodrębnioną jednostką, to wyodrębnienie to ma charakter czysto organizacyjny. Organem prowadzącym Szkołę jest bowiem Gmina, która:

*   pozostaje właścicielem wszelkiej infrastruktury przekazanej Szkole do używania (z uwagi na fakt, że Szkoła nie posiada osobowości prawnej ani zdolności prawnej, nie może ona być właścicielem przekazanego mienia);
*   zapewnia warunki działania Szkoły, w szczególności wykonuje zadania inwestycyjne mające na celu zapewnienie odpowiednich warunków działania placówki (Szkoła samodzielnie nie realizuje zatem inwestycji);
*   finansuje działanie Szkoły, pokrywając wydatki niezbędne do jej funkcjonowania; jednocześnie wszelkie wpływy z działalności Szkoły (np. opłaty za korzystanie z Hali Sportowej) nie stanowią jej dochodu, lecz są dochodem Gminy;
*   powołuje i odwołuje dyrektora Szkoły, którego funkcją jest kierowanie Szkołą w imieniu organu prowadzącego (tj. Gminy); w szczególności dyrektor Szkoły jest odpowiedzialny za wykonywanie zarządzeń dotyczących Szkoły, wydawanych przez Wójta Gminy.

Z dotychczasowych rozważań wynika także, iż przekazanie przez Gminę zrealizowanej Inwestycji do nieodpłatnego używania na rzecz Szkoły jest czynnością pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, gdyż jest to jedynie przesunięcie majątkowe dokonywane w ramach tej samej osoby prawnej (Gmina pozostaje właścicielem przekazywanego mienia). Podobnie nie można uznać, że w sytuacji, gdy samorządowa jednostka budżetowa (Szkoła) wykonuje powierzone przez Gminę zadania, nawiązuje się pomiędzy nimi stosunek prawny, w którym następuje wymiana świadczeń. Szkoła wykonuje bowiem powierzone jej zadania w imieniu i na rzecz Gminy.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż Szkoła – jako gminna jednostka organizacyjna – nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, w związku z czym nie powinna zostać uznana za podatnika podatku VAT. Działalność Szkoły jest bowiem przejawem/konsekwencją działalności samej Gminy, która – na gruncie przepisów ustawy o VAT – jest odrębnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż prawidłowość powyższego stanowiska została potwierdzona w przywoływanej już uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13), w której NSA jednoznacznie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, Sąd zwrócił uwagę na fakt, że cechą charakterystyczną jednostek budżetowych jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku jednostki samorządu terytorialnego, która jest wyposażona w osobowość prawną. NSA zauważył, iż gospodarka finansowa gminnej jednostki budżetowej charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a dochody odprowadza na rachunek gminy. Wymienione cechy jednostki budżetowej powodują – zdaniem Sądu – że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy. Wszystkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane VAT, jednostka budżetowa podejmuje w imieniu gminy i na jej rzecz. Gminna jednostka budżetowa nie odpowiada także za straty wyrządzone swoją działalnością i nie ponosi ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych z uwagi na brak związku między dochodami a wydatkami. W konsekwencji, zdaniem NSA, gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 lutego 2012 r. (sygn. I SA/Po 791/11), w którym Sąd stanął na stanowisku, że: „samorządowe jednostki budżetowe nie spełniają przesłanek uznania za podatnika VAT, jaki i art. 9 Dyrektywy 112 i to pomimo szeroko określonej w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT definicji działalności gospodarczej. Postulowana w powołanym przepisie samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza między innymi możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego. Działalnością samorządowych jednostek budżetowych kieruje wprawdzie dyrektor ale na podstawie stosownego upoważnienia. Jednocześnie działają one na podstawie określonego przez gminę z góry rocznego planu finansowego, zaś ich przychody i koszty są rozliczane z budżetem gminy. Podmioty te nie ponoszą też jakiegokolwiek ryzyka ekonomicznego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż wszystkie podejmowane przez nich czynności odnoszą skutek jedynie dla osoby prawnej, jaką jest gmina. Tak więc, jeżeli skutkiem tych czynności będzie niewykonane zobowiązanie pieniężne to ewentualne postępowanie egzekucyjne zostanie skierowane przeciwko gminie a nie wobec jednostki budżetowej. Bazując na przedstawionych argumentach należy stwierdzić, że tylko Wnioskodawca (Gmina) spełnia kryteria uznania jego za podatnika dla celów VAT w odniesieniu do samorządowych jednostek budżetowych, które powinny się posługiwać jednym numerem NIP nadanym gminie”.

Biorąc pod uwagę treść przywołanych przepisów prawnych oraz rozstrzygnięcia sądów administracyjnych (a w szczególności tezę uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r.) należy zauważyć, iż rejestracja Szkoły jako podatnika VAT była rezultatem nieprawidłowej wykładni przepisów dokonanej przez organy podatkowe. Nie zmienia to jednak faktu, że działalność Szkoły (pomimo jej rejestracji jako podatnika VAT) powinna być traktowana jako działalność samej Gminy (a nie odrębnego od Gminy podmiotu), a podatnikiem z tytułu dokonywanych czynności (polegających na odpłatnym wynajmie Hali Sportowej) jest Gmina.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nieprawidłowo nie wykazywał w deklaracjach VAT kwoty podatku należnego wynikającego z wynagrodzenia z tytułu odpłatnego udostępniania Hali Sportowej na rzecz osób trzecich (co było konsekwencją błędnego podejścia organów podatkowych), w chwili obecnej powinien dokonać korekty przedmiotowych deklaracji poprawiając zawarte w nich nieprawidłowe dane w zakresie wykazanego podatku należnego.

Reasumując, Wnioskodawca powinien dokonać korekty podatku należnego wykazanego w złożonych deklaracjach podatkowych (kalkulując ten podatek metodą „w stu”) za cały okres pobierania wynagrodzenia z tytułu odpłatnego udostępniania Hali Sportowej.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Z uwagi na fakt, iż w analizowanym przypadku Gmina za pomocą Hali Sportowej wykonuje również czynności własne – Gmina w zakresie tych czynności nie działa w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji, udostępnienie Hali Sportowej przez Gminę na rzecz Szkoły stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Niezależnie, nawet gdyby hipotetycznie uznać, że we wskazanej sytuacji Gmina działa w charakterze podatnika VAT, należy podkreślić, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 1, a także art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT zrównuje zużycie towarów z odpłatnym świadczeniem usług wyłącznie w sytuacji, gdy dane świadczenie jest wykonywane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. W opinii Gminy, nawet w ewentualnym przypadku uznania przez organy podatkowe, że Gmina we wskazanej sytuacji działa w roli podatnika VAT, nieodpłatne użycie towarów byłoby wykonywane w ramach działalności prowadzonej przez Gminę i w związku z powyższym wskazany przepis i tak nie znalazłby zastosowania. Nieodpłatne wykorzystanie Hali Sportowej ma bowiem charakter stricte służący realizacji zadań Gminy i tym samym jej działalności.

Stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, przykładowo:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 lutego 2011 r. (sygn. ILPP2/443-1885/10-3/BA), zgodnie z którą „przekazanie na podstawie bezpłatnego użyczenia przedmiotowej inwestycji Szkole \`(...)\` nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż nie będzie miał w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy - nieodpłatne przekazanie inwestycji do używania odbędzie się w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych)”;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 września 2010 r. (sygn. ILPP2/443-939/10-3/MN), w której organ podatkowy stwierdził, że „mając na uwadze fakt, iż sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, edukacji publicznej oraz szeroko pojętej pomocy społecznej należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego stwierdzić należy, iż nieodpłatne udostępnianie Hali ww. podmiotom jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Tym samym nie ma podstaw do opodatkowania ww. czynności (nieodpłatnego udostępniania Hali) podatkiem od towarów i usług. Mając zatem na uwadze powyższą analizę przepisów, stwierdzić należy, że nieodpłatne udostępnienie Hali szkołom i przedszkolom publicznym (najczęściej funkcjonującym w formie jednostek budżetowych), a także innym jednostkom organizacyjnym określonym przez Gminę - nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 czerwca 2008 r. (sygn. IBPP1/443-886/08/LSz), w której organ podatkowy stwierdził, że „Biorąc pod uwagę fakt, iż opisane we wniosku nieodpłatne świadczenie usług (nieodpłatne udostępnianie szkołom obiektu hali sportowej w ramach prowadzonych przez te jednostki zajęć i zawodów sportowych) będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych) brak podstaw do traktowania tego nieodpłatnego przekazania jako odpłatnego świadczenia usług. Tym samym czynność ta jako nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 listopada 2012 r. (sygn. ITPP1/443-1051/12/MN), w której organ podatkowy potwierdził brak obowiązku naliczania podatku VAT w odniesieniu do nieodpłatnego udostępnienia kortu tenisowego dzieciom i młodzieży.

Reasumując, prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym nieodpłatne udostępnianie Hali Sportowej na rzecz Szkoły stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, w związku z czym Gmina nie jest (ani nie była) zobowiązana do naliczenia podatku należnego w związku z tą czynnością.

Ad. 3.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

Stosownie do przywoływanego już art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ust. 2 wskazuje natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl przywołanych regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W opinii Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym zostały spełnione wszystkie warunki do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji. W szczególności – zdaniem Gminy – nie ulega wątpliwości, iż towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony (tj. towary i usługi nabyte w związku z realizacją Inwestycji) są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. do odpłatnego wynajmowania Hali Sportowej na rzecz podmiotów trzecich). Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, iż czynności opodatkowane podatkiem VAT są wykonywane za pośrednictwem gminnej jednostki budżetowej (tj. Szkoły) oraz że jednostka ta została zarejestrowana jako podatnik VAT korzystający ze zwolnienia na podstawie art. 113 ustawy o VAT. Tak jak bowiem wskazano we wcześniejszej części wniosku, gminne jednostki budżetowe – na gruncie przepisów o VAT oraz w świetle uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13) – nie są odrębnymi od gminy podatnikami podatku VAT, a rejestracja Szkoły dla celów podatku VAT wynikała z błędnej wykładni przepisów dokonanej przez organy podatkowe.

W konsekwencji, skoro Szkoła nie może być uznana za odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT, to Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji. Towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony (tj. towary i usługi nabyte w związku z realizacją Inwestycji) mają bowiem związek z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT (tj. z odpłatnym wynajmowaniem Hali Sportowej).

Wnioskodawca zauważa, że stanowisko zgodnie z którym gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT oraz gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupami inwestycyjnymi, gdy przedmiot inwestycji jest następnie przekazywany do gminnej jednostki budżetowej, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W pierwszej kolejności należy wskazać na przywoływaną już uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13), w której NSA potwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT.

Analogiczne stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. W szczególności, Gmina zwraca uwagę na:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 9 lipca 2013 r. (sygn. I SA/Łd 461/13), w którym uznano, iż – z uwagi na brak samodzielności gminnego zakładu budżetowego - nie jest możliwe zawarcie umowy pomiędzy zakładem budżetowym a gminą. Wyrok ten dotyczył co prawda gminnego zakładu budżetowego (a nie gminnej jednostki budżetowej), tym niemniej w wyroku tym WSA odniósł się również do przywoływanej już uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13) zauważając, że status tych jednostek jest analogiczny;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 lutego 2013 r. (sygn. I SA/Kr 54/13), w którym Sąd uznał, iż „Jednostki budżetowe stanowiąc formę prawa budżetowego, mimo wyodrębnienia organizacyjnego, majątkowego i finansowego, nie mając osobowości prawnej korzystają z osobowości prawnej Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, a to oznacza, że nie działają w imieniu własnym." W konsekwencji, zdaniem Sądu: „zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem Gminy B. ciężarem podatku VAT. Mając na uwadze ten fakt należy stwierdzić, że uwolnienie gminy od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacji opisanej we wniosku) byłoby całkowicie zgodne z zasada neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku”;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 grudnia 2012 r. (sygn. III SA/GI 1262/12), w którym stwierdzono, że: „Gmina może odliczyć podatek naliczony związany z inwestycją w postaci budowy \[\`(...)\`\] która miała być i jest wykorzystywana do wykonywania działalności opodatkowanej przez jednostkę budżetowa Gminy, tj. „A”;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 listopada 2012 r. (sygn. I SA/Wr 989/12), w którym Sąd – w nieco odmiennym stanie faktycznym – doszedł do wniosku, że gmina może wystąpić o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającego z deklaracji złożonej przez jej zlikwidowaną jednostkę budżetową, gdyż jednostka budżetowa gminy i gmina to w zasadzie tożsame podmioty. Przeciwny pogląd – zdaniem Sądu – stanowiłby naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług, a także zasady efektywności prawa Unii Europejskiej.

Reasumując – w opinii Wnioskodawcy – Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji, która została następnie przekazana do gminnej jednostki budżetowej (tj. Szkoły).

Ad. 4.

W opinii Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż przedmiot Inwestycji jest wykorzystywany przez Gminę zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak też niepodlegających opodatkowaniu VAT – a Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować zakupów ponoszonych w ramach realizacji Inwestycji do poszczególnego rodzaju działalności – Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia całości kwot podatku VAT naliczonego związanego z realizacją Inwestycji. Należy bowiem podkreślić, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych. W pierwszej kolejności należy wskazać na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, w której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że: „w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku VAT.

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym Sąd stwierdził, iż: „zawarte w art. 90 ustawy o VAT sformułowanie >czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczeniaczynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatkustrefą zainteresowania< tego podatku. Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

Analogiczne stanowisko wyraził m.in.:

*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 maja 2012 r. (sygn. I FSK 997/11), w którym uznał, iż: „Minister Finansów błędnie wywodzi, iż na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT skarżąca będzie zobowiązana do wyodrębnienia części podatku naliczonego, którą można przypisać wyłącznie czynnościom opodatkowanym oraz wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu VAT. Nie ma też racji organ nakazując podatnikowi dokonanie wyodrębnienia poszczególnych części podatku naliczonego, w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału, indywidualnie określony przez tego podatnika”;
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 6 września 2012 r. (sygn. I SA/Po 604/12), zgodnie z którym: „w przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (a gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcje sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”:
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 19 lipca 2012 r. (sygn. I SA/Op 173/12), w którym stwierdził, że: „skoro bowiem w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, nie da się jednoznacznie przypisać go w wydzielonej części do jednej z tych kategorii czynności, to podatnik nie ma możliwości zastosowania odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz winien dokonać odliczenia pełnego. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 17 lipca 2012 r. (sygn. IBPP3/443-404/12/AŚ) – uznał, iż: „w sytuacji opisanej we wniosku - dokonaniu zakupów towarów i usług (w celu realizacji projektu ,,\`(...)\`”) związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT oraz braku możliwości przyporządkowania tych zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, Wnioskodawcy w całości przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 30 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-759/12-4/MW) stwierdził, iż: „pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało pod warunkiem, że Gmina nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych czynności, tj. opodatkowanych podatkiem VAT i niepodlegających podatkowi”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 17 maja 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-138/12-8/MW) uznał, iż: „w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 9 maja 2012 r. (sygn. ILPP2/443-153/12-4/MR) stwierdził, iż: „mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VA T (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi”.

Reasumując, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia całości kwot podatku VAT naliczonego związanego z realizacją Inwestycji, ponieważ przedmiot Inwestycji jest wykorzystywany zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych (komercyjne wykorzystanie polegające na wynajmowaniu Hali Sportowej), jak też niepodlegających opodatkowaniu VAT – a Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować zakupów ponoszonych w ramach realizacji Inwestycji do poszczególnego rodzaju działalności.

Z uwagi na fakt, iż Gmina do tej pory nie odliczyła podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji, będzie ona uprawniona do złożenia deklaracji korygujących za poszczególne okresy, w których wykazane zostaną kwoty podatku naliczonego związanego z Inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych w roku 2009 i w latach kolejnych.

Ad. 5.

Jednocześnie, w opinii Wnioskodawcy, we wskazanym stanie faktycznym Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z Inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych w roku 2008. Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej sprawie Gmina nie będzie bowiem ograniczona terminem wynikającym z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem doktryny oraz ugruntowaną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, norma prawna wynikająca z przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie znajduje bowiem zastosowania w przypadku, gdy podatnik został pozbawiony możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego na mocy przepisów prawa krajowego, które były niezgodne z prawem wspólnotowym. Jeżeli zatem na podstawie sprzecznych z prawem wspólnotowym przepisów ustawy o VAT podatnik nie miał możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, to nie można w tym zakresie stosować przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, który wprowadza czasowe ograniczenie prawa do korekty deklaracji podatkowej.

Za powyższym stanowiskiem w sposób jednoznaczny opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 29 czerwca 2011 r. (sygn. I FSK 1015/10) stwierdził, że: „termin z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania w odniesieniu do sytuacji, gdy w okresie objętym korektą deklaracji ustawa o podatku od towarów i usług, na skutek wadliwej implementacji przepisów VI Dyrektywy, nie przyznawała podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego. Zatem, gdy prawo krajowe pozbawiało podatnika możliwości dokonania takiego rozliczenia w terminach i na zasadach ogólnych, ograniczenie czasowe z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania”. Zdaniem NSA, w takich sytuacjach „w grę wchodzą ogólne unormowania dotyczące stwierdzenia nadpłaty zawarte w ustawie - Ordynacja podatkowa. Podatnika ogranicza zatem jedynie termin do stwierdzenia nadpłaty z art. 79 § 2 O.p.”.

W tym samym orzeczeniu podkreślone zostało, że: (\`(...)\`) w sytuacji wadliwej implementacji prawa wspólnotowego organy państwa nie powinny z tego powodu osiągać "korzyści" kosztem podatnika. Skoro więc wadliwie implementowano normy dyrektywy, to podatnik chcąc powołać się bezpośrednio na jej zapisy nie może być ograniczony takim samym terminem, jak podatnik, który nie skorzystał ze swego prawa, pomimo tego, że ustawa krajowa w sposób wyraźny to prawo mu przyznawała. Należy bowiem podkreślić, że z wykładni gramatycznej oraz systemowej wynika, że przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT ma zastosowanie w tych wszystkich sytuacjach, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ustawowych terminach, ale tylko wtedy, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przyznawały takie prawo podatnikowi. Wówczas, bez względu na to, czy realizacja tego prawa została zaniechana świadomie, czy też przez pomyłkę, podatnik może skorygować deklaracje w nieprzekraczalnym terminie pięcioletnim liczonym od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. (\`(...)\`) Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 września 2011 r. (sygn. I FSK 1105/10). W orzeczeniu tym Sąd dodatkowo wskazywał, że: „Podatnik ma prawo domniemywać, że ustawa krajowa jest zgodna z unijnymi Dyrektywami. W sytuacji wadliwej implementacji prawa wspólnotowego organy państwa nie powinny z tego powodu osiągać "korzyści" kosztem podatnika. Skoro więc wadliwie implementowano normy dyrektywy, to podatnik chcąc powołać się bezpośrednio na jej zapisy nie może być ograniczony takim samym terminem, jak podatnik, który nie skorzystał ze swego prawa, pomimo tego, że ustawa krajowa w sposób wyraźny to prawo mu przyznawała. Odmienna interpretacja przepisu art. 86 ust. 13 u.p.t.u. stawiałaby bowiem podatnika "dotkniętego" wadliwą implementacją w bardziej niekorzystnej sytuacji”.

Stanowisko to jest także szeroko aprobowane przez wojewódzkie sądy administracyjne i zostało potwierdzone w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2010 r. (sygn. III SA/Wa 1677/09), z dnia 12 stycznia 2010 r. (III SA/Wa 1686/09) oraz z dnia 21 grudnia 2009 r. (sygn. III SA/Wa 1518/09), a także przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 30 września 2009 r. (sygn. I SA/Bk 295/09). Co ważne - argumentacja zawarta w tych orzeczeniach nie była zaskarżona przez organy podatkowe skargą kasacyjną i znajduje swoje odpowiednie zastosowanie przy rozstrzyganiu niniejszego wniosku.

W niniejszej sprawie, przyczyną nieodliczenia przez Gminę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji była błędna praktyka organów podatkowych, zgodnie z którą gminne jednostki budżetowe są odrębnymi od gminy podatnikami podatku VAT. Należy zauważyć, iż praktyka ta była powszechna wśród organów podatkowych i konsekwentnie przez nie stosowana (o czym świadczy chociażby fakt rejestracji przez organy podatkowe Szkoły jako podatnika podatku VAT).

Stosując się do tej nieprawidłowej praktyki organów, Wnioskodawca wychodził z błędnego założenia, że skoro czynności podlegające opodatkowaniu VAT (tj. komercyjne udostępnianie Hali Sportowej osobom trzecim) są wykonywane przez odrębnego podatnika tj. przez gminną jednostkę budżetową (Szkołę), a nie bezpośrednio przez Gminę, to Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji, gdyż nie jest ona wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT (lecz służy działalności prowadzonej przez tego odrębnego podatnika).

Powyższa praktyka została jednoznacznie uznana za błędną w przywoływanej już uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13), w której uznano, że w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku VAT. Ponieważ przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację do polskiego systemu prawnego art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT (tj. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), uchwała NSA oznacza, iż dotychczasowa praktyka organów podatkowych była niezgodna z prawem wspólnotowym. Dlatego też, w niniejszej sprawie termin do dokonania korekty podatku naliczonego wynikający z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie może znaleźć zastosowania.

W opinii Wnioskodawcy bez znaczenia dla powyższego wniosku pozostaje fakt, iż to nie sama treść przepisu - lecz jego wykładnia dokonywana przez organy podatkowe - została uznana przez NSA za niezgodną z prawem wspólnotowym. Z punktu widzenia Gminy rezultat jest bowiem taki sam - Gmina została pozbawiona możliwości odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych ze zrealizowaną Inwestycją.

W konsekwencji, w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie wyłącznie termin wynikający z przepisów art. 79 § 2 oraz art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749), zgodnie z którymi prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W rezultacie, we wskazanym stanie faktycznym Gmina może również wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z Inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych w roku 2008.

Ad. 6

W odniesieniu do wydatków bieżących związanych z utrzymaniem Hali Sportowej, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz uchwała NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, przywołane we wcześniejszej części niniejszego wniosku.

Z uwagi na fakt, iż Inwestycja jest wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych i jednocześnie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu i Gmina nie jest w stanie wyodrębnić kwot podatku naliczonego w odniesieniu do tych czynności, zdaniem Wnioskodawcy, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Hali Sportowej (np. opłat za media, zakupów wyposażenia, kosztów ewentualnych remontów).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 30 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-759/12-4/MW) stwierdził, iż: „Gmina będzie miała również pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące związane z utrzymaniem sali sportowej. Pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało pod warunkiem, że Gmina nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych czynności, tj. opodatkowanych podatkiem VAT i niepodlegających podatkowi”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 12 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-691/12-6/JN) stwierdził, iż: „w przypadku Świetlic A, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z otrzymanych w latach poprzednich faktur za wydatki (\`(...)\`) bieżące - w drodze (\`(...)\`) bieżących odliczeń VAT w stosunku do obecnie ponoszonych i przyszłych wydatków”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-306/12-2/MS) uznał, iż: „Gminie będzie przysługiwało pełne odliczenie kwoty podatku z tytułu bieżących kosztów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem targowiska miejskiego, w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Gminę do działalności opodatkowanej VAT jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i nie jest wykorzystywana do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych przez siebie zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności”.

Dodatkowo Wnioskodawca zauważa, że przeszkodą do odliczenia podatku VAT naliczonego nie będzie okoliczność, iż faktury dokumentujące bieżące wydatki mogły być wystawiane przez kontrahentów ze wskazaniem jako nabywcy Szkoły lub Urzędu Gminy.

Nie ulega bowiem wątpliwości, iż nabywcą poszczególnych usług i towarów dokumentowanych wskazanymi fakturami była w każdym przypadku Gmina. To bowiem Gmina – a nie Urząd czy Szkoła – ma osobowość prawną i jest podatnikiem VAT.

Dlatego też, we wskazanych powyżej sytuacjach Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Podejście Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego, m.in.:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 12 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-735/12-5/IR), w której organ podatkowy uznał, iż: „w sytuacji jeżeli błąd na fakturze dotyczy omyłkowego: wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy, \[lub\] wskazania nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy, \[lub\] wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych”;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 grudnia 2012 r. (sygn. ITPP1/443-1196/12/AT);
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 lutego 2012 r. (sygn. IPPP2/443-1249/11-2/JO);
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 lipca 2011 r. (sygn. IBPP1/443-587/11/AZb).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Hali Sportowej (np. opłat za media, zakupów wyposażenia Hali, kosztów ewentualnych remontów itp.).

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku, które wpłynęło do tut. organu w dniu 2 września 2013 r. przesłano uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt 1/13), zgodnie z którą gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT.

W interpretacji indywidualnej z dnia 25 października 2013 r. nr ITPP1/443-731/13/MN stanowisko Gminy uznane zostało:

*   za nieprawidłowe w zakresie:
    1.  opodatkowania przez Gminę pobranego przez jednostkę budżetową wynagrodzenia z tytułu odpłatnego udostępniania Hali Sportowej,
    2.  prawa do odliczenia podatku związanego z realizację inwestycji, polegającej na budowie Hali Sportowej i zwrotu całości tego podatku,
    3.  prawa do odliczenia podatku związanego z funkcjonowaniem i utrzymaniem Hali Sportowej i zwrotu całości tego podatku;
*   za prawidłowe w zakresie braku opodatkowania bezpłatnego udostępniania Hali Sportowej na rzecz Szkoły.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który nie podzielając stanowiska organu wyrokiem z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 293/14, uchylił interpretację indywidualną. W orzeczeniu tym WSA podzielił pogląd zaprezentowany przez NSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, wg którego jednostka budżetowa gminy, mimo wyodrębnienia organizacyjnego, nie prowadzi działalności w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy. Stwierdził ponadto, że „(…) w przypadku gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług podatnikiem będzie gmina.

Zdaniem Sądu w kontekście przedstawionego przez stronę skarżącą zdarzenia przyszłego i własnego stanowiska w sprawie oraz tez przedstawionych wyżej, a zawartych w przywołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego organ wydając interpretację w niniejszej sprawie powinien skoncentrować się na tym, kto jest w istocie podatnikiem podatku od towarów i usług i w konsekwencji dokonać oceny prawnej stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę”.

Przy tym Sąd orzekający w niniejszej sprawie zauważa, że „organ interpretacyjny z przyczyn podmiotowych (przedstawionych w uzasadnieniu interpretacji) uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, stąd Sąd nie może bezpośrednio odnieść się do argumentów przedstawionych we wniosku, a związanych z prawem od rozliczenia podatku od towarów i usług przez Gminę. To organ udzielając interpretacji odniesie się do poglądu strony skarżącej, że to Gmina udostępnia halę we własnym imieniu, a zatem świadczy usługi podlegające opodatkowaniu VAT, i będzie rozliczać z tego tytułu VAT należny. W konsekwencji stwierdzić należy, że zaistniał bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę hali, z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez Gminę - odpłatnym udostępnieniem hali”.

Ponadto WSA powołując art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, zauważył, że zarówno Sąd orzekający, jak i organy administracji, są w rozpatrywanej sprawie związane wspomnianą uchwałą.

Minister Finansów kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji, złożył w dniu 7 listopada 2014 r. skargę kasacyjną, która wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 2063/14 została oddalona. NSA potwierdził pogląd wyrażony przez Sąd I instancji, zgodnie z którym jednostki budżetowe nie są odrębnymi od gmin podatnikami VAT, a w przypadku podjęcia przez takie jednostki działalności opodatkowanej, podatnikiem VAT będzie gmina. NSA wskazał, że spór, kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług (gmina czy jej jednostka budżetowa) rozstrzygnęła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, na co zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji. Powyższa uchwała jest tzw. uchwałą konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wystąpienia przez skład orzekający w sprawie z wnioskiem o podjęcie uchwały z uwagi na wyłonienie się przy rozpoznawaniu sprawy zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości prawne. Uchwały konkretne posiadają także w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że argumentacja zawarta w uzasadnieniu wyżej wskazanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów.

Wg NSA stanowisko, któremu Minister Finansów dał wyraz w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jak również w skardze kasacyjnej, pozostawało w sprzeczności z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym z wyrokiem z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14, a także z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2014 r., sygn. akt: I FPS 1/13. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w świetle powyższych rozstrzygnięć, jednostki budżetowe gminy nie są odrębnymi od gminy podatnikami podatku od towarów i usług.

W dniu 4 października 2016 r. do tutejszego organu wpłynął prawomocny wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 293/14, uchylający zaskarżoną interpretację.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 2063/14 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 września 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 293/14 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego:

*   **jest nieprawidłowe** w zakresie:
    1.  prawa do odliczenia podatku związanego z realizację inwestycji, polegającej na budowie Hali Sportowej i zwrotu całości tego podatku,
    2.  prawa do odliczenia podatku związanego z funkcjonowaniem i utrzymaniem Hali Sportowej i zwrotu całości tego podatku;
*   **jest prawidłowe** w zakresie:
    1.  opodatkowania przez Gminę pobranego przez jednostkę budżetową wynagrodzenia z tytułu odpłatnego udostępniania Hali Sportowej,
    2.  braku opodatkowania bezpłatnego udostępniania Hali Sportowej na rzecz Szkoły.

Na wstępie zauważyć trzeba, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 „w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług”.

Ponadto w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „(…) artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.” Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

Jednostki budżetowe nie posiadają zatem odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011, poz. 177, poz. 1054 z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w świetle art. 7 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ww. ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosowanie do art. 7 ust. 2 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Według regulacji art. 8 ust. 2 cyt. ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Od 1 kwietnia 2013 r. cytowany wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, otrzymał brzmienie: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Według regulacji art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.) – dalej jako „Dyrektywa” – zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powyższych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina, w rozumieniu ustawy z dnia z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594), jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest właścicielem mienia i innych praw majątkowych oraz samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie budżetu.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy o samorządzie gminnym, wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 cyt. ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej i kultury fizycznej.

Natomiast, w myśl art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2572 ze zm.) zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast wszelkie czynności podejmowane przez Gminę w ramach prowadzonej przez nią działalności w charakterze organu władzy publicznej stanowią czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT, w konsekwencji czego nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Gmina bowiem w tym zakresie nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W świetle natomiast powołanego na wstępie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Zatem w działalności Gminy, włączając w to działalność jej jednostek organizacyjnych, należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą, z tytułu której to działalności, Gmina bez wątpienia jest podatnikiem podatku od wartości dodanej.

W tym miejscu wskazać należy, że stosownie do treści art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym – jak wynika z § 2 tego samego artykułu – czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

W świetle powyższego należy zauważyć, iż umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Z powyższego wynika, iż wynajem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem, jeżeli Gmina – w świetle uchwały NSA sygn. akt I FPS 1/13 oraz wyroku TSUE w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów – traktuje siebie i swoje jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe (w tym Zespół Szkół) jako jednego podatnika, którym jest Gmina, wszelkie czynności wykonywane przez te jednostki i zakłady winny być opodatkowane przez Gminę, natomiast wszelkie czynności dokonywane pomiędzy Gminą i jej jednostkami i zakładami budżetowymi mają charakter wewnętrzy.

W takiej sytuacji zgodzić się należy z Gminą, że powinna ona naliczyć podatek należny z tytułu odpłatnego udostępniania przez Szkołę będącą jednostką budżetową Gminy Hali Sportowej i dokonać odpowiednio korekty deklaracji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. Powyższa czynność bowiem dokonywana jest w ramach umów cywilnoprawnych (Gmina działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT), a ponadto w świetle ustawy o podatku od towarów i usług czynność taka traktowana jest jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Odnosząc się sposobu ustalenia podatku należnego wskazać należy, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy oraz osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W świetle ww. przepisu opodatkowana winna zostać kwota należna pomniejszona o kwotę podatku, co oznacza, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wyliczenie kwoty podatku należnego winno być dokonane tzw. „metodą w stu”.

Ponadto podzielić należy stanowisko Gminy, zgodnie z którym nieodpłatne udostępnianie Hali Sportowej na rzecz Szkoły stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, w związku z czym Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego w związku z tą czynnością i wykazywania tego podatku w złożonych deklaracjach podatkowych. Czynności te bowiem w świetle powołanego orzeczenia TSUE mają charakter wewnętrzny.

Zaznaczyć jednakże należy, że skoro Gmina traktuje siebie i swoje jednostki organizacyjne za jednego podatnika, dla nieodpłatnych czynności wykonywanych przez Zespół Szkół w zakresie edukacji publicznej Gmina nie występuje w charakterze podatnika, a tym samym czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Powyższe oznacza, że wybudowana Hala Sportowa służy czynnościom opodatkowanym oraz czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu.

Odnosząc się do kwestii związanych z prawem do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową Hali Sportowej oraz z zakupami związanymi z funkcjonowaniem i utrzymaniem Hali Sportowej (np. opłat za media, wyposażenia, drobnych remontów) i wnioskowania o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z tymi zakupami wskazać należy co następuje.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Zauważyć należy, iż w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Prawo do odliczenia wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ma źródło w art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić. Na tle podobnej regulacji zawartej w art. 17 (1) i (2) poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy w przypadku podatników wykonujących wyłącznie opodatkowaną VAT działalność gospodarczą przyjmowane było, że jeśli istnieje racjonalny związek pomiędzy działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT a dokonanym zakupem (umożliwiającym w jakimś wymiarze prowadzenie tej działalności gospodarczej), to podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w nim zawartego, wystarczy, by wydatki takie można było uznać za koszt ogólny opodatkowanej działalności gospodarczej. W przypadku podatników wykonujących zarówno czynności dające prawo do odliczenia podatku VAT, jak i niedające takiego prawa, w celu ustalenia prawa do odliczenia należy wziąć pod uwagę związek poszczególnych zakupów z opodatkowaną działalnością podatnika (vide Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod redakcją J. Martiniego, Komentarz 2010, UNIMEX s. 725).

Do dnia 31 grudnia 2013 r. kwestia terminu realizacji prawa do odliczenia podatku uregulowana była w art. 86 ustawy w następujący sposób.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr z 2013 r., poz. 35), do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

W niniejszej sprawie należy jednakże zauważyć, że wydatki inwestycyjne zostały poniesione w latach 2006 - 2010. W tej sytuacji należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podkreślić jeszcze raz należy, że w art. 86 ustawy ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W swoim najnowszym orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA (C-496/11 z dnia 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Nadmienić należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt. I SA/Wr 754/14, w którym Sąd stwierdził, że: „(…) racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika – prawo takie nie przysługuje”.

Wnioskodawca zatem jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24 ).

Czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. Takimi czynnościami jest dla Gminy działalność edukacyjna nałożona na zapisami ustawy o samorządzie gminnym. W takim kształcie sprawy skoro Gmina poniosła wydatki na Inwestycję służącą zarówno do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, jak i niepodlegającej temu podatkowi, to nie przysługuje Jej prawo do pełnego odliczenia podatku VAT. Prawnie możliwe staje się odliczenie jedynie tych wydatków, które są bezpośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Zatem przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 87 ustawy, Gmina ma prawo do zwrotu podatku naliczonego związanego z zakupami, które można przypisać czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług.

Zatem w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku C-515/07 z dnia 12 lutego 2009 r., dotyczącym Stowarzyszenia, które prowadziło działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, w pkt 34-35, Trybunał zauważył, że „Bezsporny jest fakt, że taka działalność, jak działalność polegająca na tym, że dane stowarzyszenie broni ogólnych interesów swoich członków, nie stanowi działalności „opodatkowanej podatkiem \[VAT\]” w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy, jeżeli nie polega ona na odpłatnym dostarczaniu towarów lub świadczeniu usług (zob. podobnie wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o to, czy taką działalność można uznać za wykonywaną „w innych celach” w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy, należy stwierdzić, że w sprawie C-437/06 Securenta, w której wyrok, zapadły w dniu 13 marca 2008 r., Zb.Orz. s. I-1597, został ogłoszony po złożeniu wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszej sprawie, Trybunał rozpoznawał między innymi pytanie, w jaki sposób, w przypadku podatnika wykonującego jednocześnie działalność gospodarczą i niemającą charakteru gospodarczego, należy ustalać prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.

W tym względzie Trybunał zwrócił uwagę, w pkt 26 tego wyroku, że działalność niemająca charakteru gospodarczego nie należy do zakresu przedmiotowego dyrektywy, wskazując jednocześnie w pkt 28 tego wyroku, że system odliczeń ustanowiony przez dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 36)”.

W pkt 38 TSUE wskazał, że „Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane „w celach innych” niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy”.

Ponadto w pkt 40 uzasadnienia wyroku stwierdzono, że „W związku z tym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu”.

Należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C- 437/06, w którym Trybunał stwierdził, że „Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (…) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy” (pkt 30 i 31).

Zatem wykorzystywanie przez Gminę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym.

W związku z tym uznać należy, że Gminie co do zasady przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną, a w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego mogła złożyć korekty deklaracji podatkowych za okresy nieobjęte przedawnieniem. Korekta ta musiałaby uwzględniać rozliczenia zarówno Gminy, jak i jej jednostek organizacyjnych (jednostek budżetowych i zakładów budżetowych). Uznanie, że Gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika (a co za tym idzie wykonywane przez jej jednostki organizacyjne czynności podlegające przepisom ustawy o podatku od towarów i usług należy przypisać Gminie z tym następstwem, że musi wykazywać podatek należny z tytułu wykonywanych czynności w ramach umów cywilnoprawnych zawartych przez te jednostki, co będzie skutkować prawem do odliczenia podatku naliczonego) rodzi konieczność rozliczenia się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Odnosząc się zatem do zagadnień zawartych w pytaniach oznaczonych numerami od 3 do 5 podkreślenia w tym miejscu wymaga fakt, że w stosunku do inwestycji polegającej na budowie Hali Sportowej zrealizowanej w latach 2006-2010 r., przy złożeniu że prawo do odliczenia w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są związane ze sprzedażą opodatkowaną powstało w poszczególnych latach realizacji inwestycji,

*   rok 2014 był ostatnim rokiem, w którym nie upłynął okres przedawnienia w odniesieniu do zakupów dotyczących ww. inwestycji, dla których prawo do odliczenia powstało w roku 2010,
*   rok 2013 był ostatnim rokiem, w którym nie upłynął okres przedawnienia w odniesieniu do zakupów dotyczących ww. inwestycji, dla których prawo do odliczenia powstało w roku 2009,
*   rok 2012 był ostatnim rokiem, w którym nie upłynął okres przedawnienia w odniesieniu do zakupów dotyczących ww. inwestycji, dla których prawo do odliczenia powstało w roku 2008,

W tych bowiem latach nie upłynął okres, w którym Gmina była uprawniona do złożenia ewentualnych korekt dotyczących tej inwestycji (art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług).

Tym samym nie można się zgodzić ze stanowiskiem wyrażonym we wniosku, że w stosunku do opisanych we wniosku wydatków związanych budową Hali Sportowej, tj. zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego i zwrotu całości tego podatku.

Tożsame zasady odliczania podatku (w tym w szczególności zakresu odliczenia) będą obowiązywały w odniesieniu do wydatków związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Hali Sportowej. Prawo do odliczenia wystąpi tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te są związane ze sprzedażą opodatkowaną, a w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego Gmina mogła/może złożyć stosowne korekty deklaracji podatkowych za okresy nieobjęte przedawnieniem wynikającym z art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem również nie można się zgodzić ze stanowiskiem wyrażonym we wniosku, że w stosunku do wydatków związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Hali Sportowej, tj. zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego i zwrotu całości tego podatku.

Wskazać dodatkowo należy, że w dniu 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), która określa szczególne zasady dokonywania przez jednostki samorządu terytorialnego:

1.  rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi;
2.  korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi;
3.  zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w przypadku zmiany kwalifikowalności podatku w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zwanym dalej „wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości”.

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej, tj. w dniu 25 października 2013 r., która następnie została uchylona w postępowaniu sądowym.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.