Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.35.2017.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-31
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Wykonawcę oraz opodatkowania transakcji sprzedaży poczynionych nakładów na rzecz Dotychczasowego Właściciela.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; usługi-usługi budowlane; wykonawstwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2017 r. (data wpływu 17 marca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 maja 2017 r. (data wpływu 8 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Wykonawcę oraz opodatkowania transakcji sprzedaży poczynionych nakładów na rzecz Dotychczasowego Właściciela – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Wykonawcę oraz opodatkowania transakcji sprzedaży poczynionych nakładów na rzecz Dotychczasowego Właściciela. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 4 maja 2017 r. (data wpływu 8 maja 2017 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz wpłatę brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami meblowymi i artykułami wyposażenia wnętrz. W związku z rozwojem wspomnianej działalności, kupuje on również nieruchomości gruntowe, na których wznosi budynki, wykorzystywane później do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej głównie na handlu artykułami meblowymi i wyposażenia wnętrz.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w kraju. W dniu 10 września 2015 r. zawarł on – w formie aktu notarialnego – przedwstępną umowę (dalej: „Umowa Przedwstępna”) zakupu nieruchomości gruntowej (dalej: „Nieruchomość”), na której Wnioskodawca zamierza wznieść budynek handlowy, Umowa Przedwstępna została zawarta pomiędzy trzema stronami, tj.:

1.  Wnioskodawcą jako kupującym, oraz
2.  polską spółką prawa handlowego (sp. z o.o.), będącą czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, właścicielem Nieruchomości na dzień zawarcia Umowy Przedwstępnej (dalej: „Właściciel Dotychczasowy”), będącą również właścicielem działek gruntu sąsiadujących z Nieruchomością (dalej: „Działki Sąsiadujące”), oraz
3.  polską spółką prawa handlowego (sp. z o.o.), będącą czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, od którego Wnioskodawca ostatecznie nabył Nieruchomość (dalej: „Ostatni Sprzedawca”).

Z Umowy Przedwstępnej wynikało m.in., że Ostatni Sprzedawca sprzeda Nieruchomość Wnioskodawcy nie później niż do dnia 31 grudnia 2016 r. (dalej: „Umowa Przyrzeczona”). Ponadto w Umowie Przedwstępnej zostało zawarte między innymi:

1.  Zobowiązanie Właściciela Dotychczasowego, że w Umowie Przyrzeczonej ustanowi na Działkach Sąsiadujących, które na dzień Umowy Przedwstępnej i na dzień Umowy Przyrzeczonej stanowiły własność Właściciela Dotychczasowego, odpowiednie służebności gruntowe na rzecz każdoczesnego właściciela Nieruchomości.
2.  Zobowiązanie Wnioskodawcy, że w Umowie Przyrzeczonej ustanowi na Nieruchomości odpowiednie służebności gruntowe na rzecz każdoczesnego właściciela Działek Sąsiadujących, które na dzień Umowy Przedwstępnej i na dzień Umowy Przyrzeczonej stanowiły własność Właściciela Dotychczasowego.
3.  Zobowiązanie Właściciela Dotychczasowego oraz Ostatniego Sprzedawcy:
    1.  do doprowadzenia na ich koszt do granic Nieruchomości mediów niezbędnych do funkcjonowania obiektu handlowego Wnioskodawcy, oraz
    2.  do wykonania na ich koszt układu drogowego w obrębie Działek Sąsiadujących umożliwiającego połączenie Nieruchomości z istniejącym układem drogowym w zakresie określonym w Umowie Przedwstępnej w obrębie Działek Sąsiadujących, (Działki Sąsiadujące to działki, które na dzień Umowy Przedwstępnej i na dzień Umowy Przyrzeczonej stanowiły własność Właściciela Dotychczasowego i na dzień oddania do użytkowania ww. układu drogowego będą stanowić własność Właściciela Dotychczasowego).
4.  Postanowienie, iż Wnioskodawca może wybrać wariant, że to on doprowadzi media do granic Nieruchomości oraz wykona układ drogowy w obrębie Działek Sąsiadujących w zakresie umożliwiającym połączenie Nieruchomości z istniejącym układem drogowym w obrębie Działek Sąsiadujących (Działki Sąsiadujące to działki, które na dzień Umowy Przedwstępnej i na dzień Umowy Przyrzeczonej stanowiły własność Właściciela Dotychczasowego i na dzień oddania przez Wnioskodawcę do użytkowania ww. układu drogowego będą stanowić własność Właściciela Dotychczasowego), a Właściciel Dotychczasowy i Ostatni Sprzedawca solidarnie w terminie 14 dni od dnia otrzymania faktury od Wnioskodawcy zwrócą Wnioskodawcy uzasadnione i udokumentowane koszty związane z wykonaniem układu drogowego i doprowadzeniem mediów, do wysokości limitu ustalonego w Umowie Przedwstępnej.

Wnioskodawca, pismem z dnia 28 września 2015 r. zawiadomił Właściciela Dotychczasowego i Ostatniego Sprzedawcę, że wybrał wariant doprowadzenia mediów do granic Nieruchomości i wykonania układu drogowego w obrębie Działek Sąsiadujących we własnym zakresie, na koszt Właściciela Dotychczasowego i Ostatniego Sprzedawcy (solidarna odpowiedzialność za zwrot kosztów do wysokości limitu ustalonego w Umowie Przedwstępnej).

W dniu 13 czerwca 2016 r. stosowne organy wydały na rzecz Wnioskodawcy decyzję zatwierdzającą projekt budowlany oraz udzielającą pozwolenie na budowę na przedmiotowej Nieruchomości, m.in. budynku handlowego w obrębie Nieruchomości oraz części układu drogowego w obrębie Działek Sąsiadujących umożliwiającego połączenie Nieruchomości z istniejącym układem drogowym w obrębie Działek Sąsiadujących. Decyzja stała się ostateczna w dniu 9 lipca 2016 r. (dalej: „Decyzja 1”).

Ponadto, w dniu 14 lipca 2016 r., na rzecz Wnioskodawcy wydana została kolejna decyzja zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę drogi dojazdowej w obrębie Działek Sąsiadujących (dalsza część układu drogowego określonego w Decyzji 1) Decyzja stała się ostateczna w dniu 9 sierpnia 2016 r. (dalej: „Decyzja 2”).

Układ drogowy określony w Decyzji 1 oraz w Decyzji 2 jest to układ drogowy jaki wykona w obrębie Działek Sąsiadujących Wnioskodawca we własnym zakresie, a Właściciel Dotychczasowy i Ostatni Sprzedawca solidarnie w terminie 14 dni od dnia otrzymania faktury od Wnioskodawcy zwrócą mu uzasadnione i udokumentowane koszty związane z wykonaniem układu drogowego w obrębie Działek Sąsiadujących, w zakresie umożliwiającym połączenie Nieruchomości z istniejącym układem drogowym w obrębie Działek Sąsiadujących i doprowadzeniem mediów do granic Nieruchomości, do wysokości limitu ustalonego w Umowie Przedwstępnej.

W przedmiotowych decyzjach Wnioskodawca został określony jako „Inwestor”.

W związku z ww. decyzjami Wnioskodawca rozpoczął jeszcze w 2016 r. prace budowlane w zakresie przedmiotowego układu drogowego w obrębie Działek Sąsiadujących, zlecając te prace wybranym wykonawcom (dalej łącznie jako: „Wykonawca”), którzy z kolei korzystają z podwykonawców (dalej: „Podwykonawcy”).

W dniu 30 grudnia 2016 r. doszło do zawarcia Umowy Przyrzeczonej w formie aktu notarialnego, w której Ostatni Sprzedawca przeniósł własność Nieruchomości na Wnioskodawcę. W Umowie Przyrzeczonej potwierdzono również, że Wnioskodawca wybrał wariant, iż to Wnioskodawca – jako Inwestor – doprowadzi media do granic Nieruchomości oraz wykona układ drogowy w obrębie Działek Sąsiadujących umożliwiający połączenie Nieruchomości z istniejącym układem drogowym w obrębie Działek Sąsiadujących, w zakresie wskazanym w Decyzji 1 oraz Decyzji 2. Ponadto, w Umowie Przyrzeczonej potwierdzono również, że Właściciel Dotychczasowy oraz Ostatni Sprzedawca solidarnie w terminie 14 dni od dnia otrzymania od Wnioskodawcy faktury zwrócą mu uzasadnione i udokumentowane koszty związane z doprowadzeniem mediów do granic Nieruchomości oraz wykonaniem układu drogowego w obrębie Działek Sąsiadujących umożliwiającego połączenie Nieruchomości z istniejącym układem drogowym w obrębie Działek Sąsiadujących, w tym koszty projektów sieci doprowadzających/odprowadzających media oraz układu drogowego, przy czym łączne koszty doprowadzenia mediów i wybudowania układu drogowego oraz uzyskania projektów w tym zakresie, nie mogą przekroczyć limitu określonego w Umowie Przyrzeczonej (a uprzednio w Umowie Przedwstępnej).

W 2017 r. prace są kontynuowane i z tytułu tych prac Wnioskodawca otrzymuje od Wykonawców faktury VAT z wykazanym podatkiem od towarów i usług według stawki 23%. Po zakończeniu prac dotyczących doprowadzenia mediów do granic Nieruchomości oraz wykonania układu drogowego w obrębie Działek Sąsiadujących umożliwiającego połączenie Nieruchomości z istniejącym układem drogowym w obrębie Działek Sąsiadujących, Wnioskodawca wystawi fakturę/faktury VAT, z tytułu wynagrodzenia za wykonanie doprowadzenia mediów do granic Nieruchomości oraz za wykonanie układu drogowego w obrębie Działek Sąsiadujących umożliwiającego połączenie Nieruchomości z istniejącym układem drogowym w obrębie Działek Sąsiadujących na Właściciela Dotychczasowego w wysokości uzasadnionych i udokumentowanych kosztów związanych z ich wykonaniem/budową jednakże w kwocie nie wyższej niż limit określony w Umowie Przedwstępnej a później w Umowie Przyrzeczonej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że klasyfikacja statystyczna – według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – według symboli PKWiU siedmiocyfrowych:

1.  dla nabywanych przez Wnioskodawcę usług budowlanych dotyczących doprowadzenia mediów do granic nieruchomości oraz wykonania układu drogowego, to m.in.:
    *   42.11.20.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych”,
    *   42.21.21.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów przesyłowych”,
    *   42.21.22.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową sieci rozdzielczych, włączając prace pomocnicze”,
    *   42.21.23.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp”,
    *   42.22.21.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową przesyłowych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych”,
    *   42.22.22.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych”,
    *   42.99.29.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane”,
    *   43.11.10.0 „Roboty związane z rozbiórką i burzeniem obiektów budowlanych”,
    *   43.12.11.0 „Roboty związane z przygotowaniem terenu pod budowę, z wyłączeniem robót ziemnych”,
    *   43.12.12.0 „Roboty ziemne: roboty związane z kopaniem rowów i wykopów oraz przemieszczaniem ziemi”,
    *   43.13.10.0 „Roboty związane z wykonywaniem wykopów i wierceń geologiczno-inżynierskich”,
    *   43.21.10.1 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu”,
    *   43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”,
    *   43.22.11.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających”,
    *   43.22.20.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych”,
    *   43.29.11.0 „Roboty związane z zakładaniem izolacji”,
    *   43.29.12.0 „Roboty związane z zakładaniem ogrodzeń”,
    *   43.29.19.0 „Pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane”,
    *   43.99.20.0 „Roboty związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań”,
    *   43.99.30.0 „Roboty związane z fundamentowaniem, włączając wbijanie pali”,
    *   43.99.40.0 „Roboty betoniarskie”,
    *   43.99.90.0 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych”;
2.  dla czynności, za które Wnioskodawca wystawi fakturę/faktury na rzecz Właściciela Dotychczasowego, to m.in.:
    *   42.11.20.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych”,
    *   42.21.21.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów przesyłowych”,
    *   42.21.22.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową sieci rozdzielczych, włączając prace pomocnicze”,
    *   42.21.23.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp”,
    *   42.22.21.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową przesyłowych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych”,
    *   42.22.22.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych”,
    *   42.99.29.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane”,
    *   43.11.10.0 „Roboty związane z rozbiórką i burzeniem obiektów budowlanych”,
    *   43.12.11.0 „Roboty związane z przygotowaniem terenu pod budowę, z wyłączeniem robót ziemnych”,
    *   43.12.12.0 „Roboty ziemne: roboty związane z kopaniem rowów i wykopów oraz przemieszczaniem ziemi”,
    *   43.13.10.0 „Roboty związane z wykonywaniem wykopów i wierceń geologiczno-inżynierskich”,
    *   43.21.10.1 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu”,
    *   43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”,
    *   43.22.11.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających”,
    *   43.22.20.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych”,
    *   43.29.11.0 „Roboty związane z zakładaniem izolacji”,
    *   43.29.12.0 „Roboty związane z zakładaniem ogrodzeń”,
    *   43.29.19.0 „Pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane”,
    *   43.99.20.0 „Roboty związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań”,
    *   43.99.30.0 „Roboty związane z fundamentowaniem, włączając wbijanie pali”,
    *   43.99.40.0 „Roboty betoniarskie”,
    *   43.99.90.0 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych”.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że usługodawca – Wykonawca jest podatnikiem o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy jako Inwestorowi przysługuje prawo do odliczenia całego podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Wykonawcę i jednocześnie konieczność wykazania VAT należnego wg stawki 23% na transakcji sprzedaży poczynionych na budowę układu drogowego nakładów na rzecz Właściciela Dotychczasowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym powyżej zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym występuje on w roli Inwestora. W związku z tym, podmiotem zobowiązanym do zastosowania tzw. odwrotnego obciążenia będzie Podwykonawca, świadczący usługi na rzecz Wykonawcy. Z kolei, rozliczenie podatku od towarów i usług pomiędzy Wnioskodawcą a Wykonawcą powinno następować na zasadach ogólnych, tzn. Wykonawca powinien wystawiać na rzecz Wnioskodawcy faktury VAT z wykazanym podatkiem należnym.

Wnioskodawca uważa również, że przysługuje mu prawo do odliczenia całego podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Wykonawcę i jednocześnie będzie on zobowiązany do wykazania VAT należnego wg stawki 23% na transakcji sprzedaży poczynionych na budowę układu drogowego nakładów na rzecz Właściciela Dotychczasowego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Z kolei, w pkt 4 załącznika nr 14 do ustawy o VAT wymieniono roboty budowlane związane z budową dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych.

Niewątpliwie zatem, powyższe przepisy dotyczą prac budowlanych opisanych w stanie faktycznym. Jednocześnie, zgodnie z tymi przepisami, mają one zastosowanie wyłącznie jeżeli usługodawca świadczy je jako podwykonawca, a zatem dotyczy wyłącznie usług świadczonych pomiędzy podwykonawcą a wykonawcą. W celu odpowiedzi na przedstawione pytanie, kto w opisanym stanie faktycznym zobowiązany będzie do zastosowania się do ww. przepisów i zastosowania tzw. odwrotnego obciążenia, konieczne będzie ustalenie jaką rolę pełnią poszczególne podmioty w procesie budowlanym zmierzającym do wybudowania drogi, a w szczególności ustalenie podmiotu, który pełni rolę podwykonawcy.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że ustawa o VAT nie zawiera w swojej treści definicji pojęć „Inwestor”, „Wykonawca” ani „Podwykonawca”.

Nieobowiązująca już ustawa z dnia 31 stycznia 1961 r. – Prawo budowlane (Dz. U. Nr 7, poz. 46 ze zm.), w art. 12 ust. 1 definiowała inwestora jako osobę prawną lub jednostkę organizacyjną, która na mocy odrębnych przepisów jest uprawniona do dysponowania środkami finansowymi na realizację inwestycji budowlanych i realizuje te inwestycje. Ponadto, za inwestora ustawa uznawała osobę fizyczną realizującą inwestycje. Kolejne ustępy art. 12 wyróżniały inwestorów państwowych, spółdzielczych, społecznych oraz prywatnych. Z tego względu definicja legalna inwestora została pominięta w kolejnych ustawach regulujących materię prawa budowlanego.

Z kolei, obowiązująca ustawa – Prawo budowlane nie definiuje pojęcia „inwestor”, określa natomiast w art. 18 zakres jego obowiązków. Na tej podstawie można przyjąć, że inwestorem w rozumieniu art. 17 może być osoba fizyczna lub prawna bądź też inna jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej. Inwestor przede wszystkim inicjuje działalność budowlaną, czyli podejmuje działania niezbędne do realizacji inwestycji, organizuje budowę oraz finansuje przedsięwzięcie lub organizuje na ten cel odpowiednie środki (por. także wyrok NSA z 21 dnia listopada 2001 r., SA/Rz 597/2000, LexPolonica nr 354876). Oznacza to, że inwestor zawsze staje się uczestnikiem danego procesu budowlanego. W dalszej kolejności inwestor przygotowuje dane przedsięwzięcie budowlane przez wykonanie lub zapewnienie wykonania opracowań i czynności wymaganych prawem budowlanym oraz realizuje inwestycję lub organizuje jej realizację. W końcowym etapie danej działalności wykonuje czynności niezbędne do rozpoczęcia użytkowania obiektu lub obiektów wykonanej inwestycji albo przekazuje je podmiotowi, który będzie ich użytkownikiem. Można zatem powiedzieć, że inwestor odgrywa kluczową rolę w procesie budowlanym. Zgodnie ze swoją pozycją inwestor ponosi zatem bezpośrednią odpowiedzialność za zgodny z prawem przebieg procesu budowlanego (por. Kisilowska Helena (red.), Prawo budowlane z umowami w działalności inwestycyjnej. Komentarz, wyd. II, komentarz do art. 17).

W doktrynie prawa budowlanego wskazuje się również, iż ustawa nie definiuje wprost, kto jest inwestorem. Natomiast z takich przepisów jak art. 28 ust. 2 i art. 32 ust. 6 wynika, że jest to podmiot, któremu udzielono pozwolenia na budowę. Pozwolenie na budowę może być wydane jedynie temu, kto posiada prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane (art. 4 oraz art. 32 ust. 4 pkt 2). Z tego wynika, że właśnie ten szczególny stosunek do nieruchomości jest cechą wyróżniającą inwestora. Inwestorem może więc być podmiot, który na podstawie umowy z właścicielem nieruchomości zobowiązał się wybudować na tej nieruchomości obiekt budowlany dla jej właściciela. Umowa ta musi jednakże zawierać takie postanowienia, które świadczą o tym, że właściciel przekazuje uprawnienie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane (Gliniecki Andrzej (red.), Prawo budowlane. Komentarz, wyd. III, komentarz do art. 17).

Z kolei zgodnie ze Słownikiem terminów i skrótów związanych z procesem inwestycyjnym dr hab. Mieczysława Połońskiego prof. SGGW Katedra Geoinżynierii Zakład Technologii i Organizacji Robót Inżynieryjnych, Inwestor to główny uczestnik procesu inwestycyjnego, instytucja lub osoba fizyczna, na której imię jest realizowana inwestycja i która bierze za te działania odpowiedzialność prawną; inwestor inicjuje proces inwestycyjny, czuwa przez cały czas nad jego przebiegiem oraz zapewnia niezbędne nakłady finansowe na pełny przebieg tego procesu, a po zakończeniu realizacji obiektu najczęściej przejmuje jego eksploatację.

Z powyższego wynika zatem wprost, że Inwestor jest podmiotem:

*   któremu wydano pozwolenie na budowę,
*   który inicjuje proces budowlany i jest odpowiedzialny za jego przygotowanie i zorganizowanie,
*   który ponosi odpowiedzialność prawną za realizację procesu (z zakresu prawa budowlanego),
*   inwestorem może być podmiot, który na podstawie umowy z właścicielem nieruchomości zobowiązał się wybudować na tej nieruchomości obiekt budowlany dla jej właściciela.

W tym miejscu należy podkreślić, że z przedstawionego stanu faktycznego jasno wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem, na rzecz którego wydano pozwolenie na budowę wskazując jego rolę w decyzji wprost jako „Inwestor”. Wnioskodawca przygotował i zainicjował też proces budowlany jak również organizuje jego realizację. Niewątpliwie Wnioskodawca ponosi też odpowiedzialność prawną na gruncie prawa budowlanego za realizację tego projektu.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega zatem wątpliwościom, iż w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca pełni rolę Inwestora.

W zakresie zdefiniowania Wykonawcy – zgodnie ze Słownikiem terminów i skrótów związanych z procesem inwestycyjnym dr hab. Mieczysława Połońskiego prof. SGGW Katedra Geoinżynierii Zakład Technologii i Organizacji Robót Inżynieryjnych, wykonawca to osoba fizyczna lub przedsiębiorstwo, wykonujące roboty budowlane na podstawie zawartej umowy z inwestorem, reprezentowane na budowie przez kierownika budowy (kierownika robót).

W świetle powyższego należy wskazać, że w przedmiotowym stanie faktycznym wykonawcą będzie podmiot, któremu Wnioskodawca zlecił wykonanie robót budowlanych w postaci budowy drogi nazywany w złożonym wniosku Wykonawcą.

Prawo zawiera natomiast definicję podwykonawcy w art. 2 pkt 9b ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz.U.2015.2164 t. j.), zgodnie z którym „Ilekroć w ustawie jest mowa o: umowie o podwykonawstwo – należy przez to rozumieć umowę w formie pisemnej o charakterze odpłatnym, której przedmiotem są usługi, dostawy lub roboty budowlane stanowiące część zamówienia publicznego, zawartą między wybranym przez zamawiającego wykonawcą a innym podmiotem (podwykonawcą), a w przypadku zamówień publicznych na roboty budowlane także między podwykonawcą a dalszym podwykonawcą lub między dalszymi podwykonawcami”. Ponadto zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „podwykonawca to firma lub osoba wykonująca prace na zlecenie głównego wykonawcy”.

W świetle powyższych definicji, w określonym we wniosku stanie faktycznym rolę podwykonawcy pełnił będzie podmiot wskazany we wniosku jako Podwykonawca, który świadczy usługi budowlane na rzecz Wykonawcy w ramach procesu budowlanego zmierzającego do wybudowania drogi dojazdowej.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy usługi budowlane świadczone przez Wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy nie będą objęte tzw. odwrotnym obciążeniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, natomiast przepis ten znajdzie zastosowanie do usług świadczonych przez Podwykonawcę na rzecz Wykonawcy.

Pomimo krótkiego czasu obowiązywania nowych regulacji, warto w tym miejscu wskazać na wytyczne przedstawione przez Ministerstwo Finansów, w jaki sposób należy definiować podmioty na potrzeby tzw. odwrotnego obciążenia w zakresie usług budowlanych.

W stanowisku Ministra Finansów wyrażonym w odpowiedzi na interpelację poselską nr 9331/2016 z dnia 7 lutego 2017 r., wskazano, że:

*   jeżeli usługa budowlana jest świadczona bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy, np. generalny wykonawca inwestycji świadczy usługi na rzecz inwestora, wówczas takie usługi są świadczone na zasadach ogólnych i mechanizm odwrotnego obciążenia nie ma w tym przypadku zastosowania,
*   natomiast przy dalszych „podzleceniach” usług przez generalnego wykonawcę należy przyjąć podejście, zgodnie z którym każdy podatnik świadczący usługi budowlane na rzecz głównego wykonawcy w ramach prowadzonej inwestycji, jest już podwykonawcą i usługi te powinny być opodatkowane zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia. W taki sam sposób Minister Finansów zdefiniował podwykonawcę również w odpowiedzi na interpelację poselską nr 8831/2016 z dnia 26 stycznia 2017 r.

W zakresie ww. pytania zastosowanie znajdą zasady ogólne przewidziane w ustawie o podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 23%.

Z art. 106a ust. 1 pkt 1 wynika, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Według natomiast art. 106e ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku VAT, faktura powinna zawierać kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Natomiast według art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowego stanu faktycznego należy zdaniem Wnioskodawcy wskazać, że jako Inwestor jest on uprawniony na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT do odliczenia całego podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Wykonawcę z tytułu prac związanych z doprowadzeniem mediów do granic Nieruchomości oraz wykonaniem układu drogowego. Usługi te będą bowiem wykorzystane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jednocześnie ww. przepisy obligują Wnioskodawcę do wykazania VAT należnego wg stawki 23% na transakcji sprzedaży nakładów poczynionych na doprowadzenie mediów do granic Nieruchomości oraz budowę układu drogowego na rzecz Dotychczasowego Właściciela.

Jak już bowiem wskazano powyżej, tzw. odwrotne obciążenie będzie mieć zastosowanie we wskazanym stanie faktycznym wyłącznie w relacji Podwykonawcy wykonującego usługi na rzecz Wykonawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 6, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że główny wykonawca – nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

W związku z ww. przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi budowlanej, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

W przypadku wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy jest świadczona przez podwykonawcę. Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami meblowymi i artykułami wyposażenia wnętrz. W związku z rozwojem wspomnianej działalności, kupuje on również nieruchomości gruntowe, na których wznosi budynki, wykorzystywane później do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej głównie na handlu artykułami meblowymi i wyposażenia wnętrz.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w kraju. W dniu 10 września 2015 r. zawarł on – w formie aktu notarialnego – przedwstępną umowę (dalej: „Umowa Przedwstępna”) zakupu nieruchomości gruntowej (dalej: „Nieruchomość”), na której Wnioskodawca zamierza wznieść budynek handlowy, Umowa Przedwstępna została zawarta pomiędzy trzema stronami, tj.:

1.  Wnioskodawcą jako kupującym, oraz
2.  polską spółką prawa handlowego (sp. z o.o.), będącą czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, właścicielem Nieruchomości na dzień zawarcia Umowy Przedwstępnej (dalej: „Właściciel Dotychczasowy”), będącą również właścicielem działek gruntu sąsiadujących z Nieruchomością (dalej: „Działki Sąsiadujące”), oraz
3.  polską spółką prawa handlowego (sp. z o.o.), będącą czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, od którego Wnioskodawca ostatecznie nabył Nieruchomość (dalej: „Ostatni Sprzedawca”).

Z Umowy Przedwstępnej wynikało m.in., że Ostatni Sprzedawca sprzeda Nieruchomość Wnioskodawcy nie później niż do dnia 31 grudnia 2016 r. (dalej: „Umowa Przyrzeczona”). Ponadto w Umowie Przedwstępnej zostało zawarte między innymi:

1.  Zobowiązanie Właściciela Dotychczasowego, że w Umowie Przyrzeczonej ustanowi na Działkach Sąsiadujących, które na dzień Umowy Przedwstępnej i na dzień Umowy Przyrzeczonej stanowiły własność Właściciela Dotychczasowego, odpowiednie służebności gruntowe na rzecz każdoczesnego właściciela Nieruchomości.
2.  Zobowiązanie Wnioskodawcy, że w Umowie Przyrzeczonej ustanowi na Nieruchomości odpowiednie służebności gruntowe na rzecz każdoczesnego właściciela Działek Sąsiadujących, które na dzień Umowy Przedwstępnej i na dzień Umowy Przyrzeczonej stanowiły własność Właściciela Dotychczasowego.
3.  Zobowiązanie Właściciela Dotychczasowego oraz Ostatniego Sprzedawcy:
    1.  do doprowadzenia na ich koszt do granic Nieruchomości mediów niezbędnych do funkcjonowania obiektu handlowego Wnioskodawcy, oraz
    2.  do wykonania na ich koszt układu drogowego w obrębie Działek Sąsiadujących umożliwiającego połączenie Nieruchomości z istniejącym układem drogowym w zakresie określonym w Umowie Przedwstępnej w obrębie Działek Sąsiadujących, (Działki Sąsiadujące to działki, które na dzień Umowy Przedwstępnej i na dzień Umowy Przyrzeczonej stanowiły własność Właściciela Dotychczasowego i na dzień oddania do użytkowania ww. układu drogowego będą stanowić własność Właściciela Dotychczasowego).
4.  Postanowienie, iż Wnioskodawca może wybrać wariant, że to on doprowadzi media do granic Nieruchomości oraz wykona układ drogowy w obrębie Działek Sąsiadujących w zakresie umożliwiającym połączenie Nieruchomości z istniejącym układem drogowym w obrębie Działek Sąsiadujących (Działki Sąsiadujące to działki, które na dzień Umowy Przedwstępnej i na dzień Umowy Przyrzeczonej stanowiły własność Właściciela Dotychczasowego i na dzień oddania przez Wnioskodawcę do użytkowania ww. układu drogowego będą stanowić własność Właściciela Dotychczasowego), a Właściciel Dotychczasowy i Ostatni Sprzedawca solidarnie w terminie 14 dni od dnia otrzymania faktury od Wnioskodawcy zwrócą Wnioskodawcy uzasadnione i udokumentowane koszty związane z wykonaniem układu drogowego i doprowadzeniem mediów, do wysokości limitu ustalonego w Umowie Przedwstępnej.

Wnioskodawca, pismem z dnia 28 września 2015 r. zawiadomił Właściciela Dotychczasowego i Ostatniego Sprzedawcę, że wybrał wariant doprowadzenia mediów do granic Nieruchomości i wykonania układu drogowego w obrębie Działek Sąsiadujących we własnym zakresie, na koszt Właściciela Dotychczasowego i Ostatniego Sprzedawcy (solidarna odpowiedzialność za zwrot kosztów do wysokości limitu ustalonego w Umowie Przedwstępnej).

W dniu 13 czerwca 2016 r. stosowne organy wydały na rzecz Wnioskodawcy decyzję zatwierdzającą projekt budowlany oraz udzielającą pozwolenie na budowę na przedmiotowej Nieruchomości, m.in. budynku handlowego w obrębie Nieruchomości oraz części układu drogowego w obrębie Działek Sąsiadujących umożliwiającego połączenie Nieruchomości z istniejącym układem drogowym w obrębie Działek Sąsiadujących. Decyzja stała się ostateczna w dniu 9 lipca 2016 r. (dalej: „Decyzja 1”).

Ponadto, w dniu 14 lipca 2016 r., na rzecz Wnioskodawcy wydana została kolejna decyzja zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę drogi dojazdowej w obrębie Działek Sąsiadujących (dalsza część układu drogowego określonego w Decyzji 1) Decyzja stała się ostateczna w dniu 9 sierpnia 2016 r. (dalej: „Decyzja 2”).

Układ drogowy określony w Decyzji 1 oraz w Decyzji 2 jest to układ drogowy jaki wykona w obrębie Działek Sąsiadujących Wnioskodawca we własnym zakresie, a Właściciel Dotychczasowy i Ostatni Sprzedawca solidarnie w terminie 14 dni od dnia otrzymania faktury od Wnioskodawcy zwrócą mu uzasadnione i udokumentowane koszty związane z wykonaniem układu drogowego w obrębie Działek Sąsiadujących w zakresie umożliwiającym połączenie Nieruchomości z istniejącym układem drogowym w obrębie Działek Sąsiadujących i doprowadzeniem mediów do granic Nieruchomości, do wysokości limitu ustalonego w Umowie Przedwstępnej.

W przedmiotowych decyzjach Wnioskodawca został określony jako „Inwestor”.

W związku z ww. decyzjami Wnioskodawca rozpoczął jeszcze w 2016 r. prace budowlane w zakresie przedmiotowego układu drogowego w obrębie Działek Sąsiadujących, zlecając te prace wybranym wykonawcom (dalej łącznie jako: „Wykonawca”), którzy z kolei korzystają z podwykonawców (dalej: „Podwykonawcy”).

W dniu 30 grudnia 2016 r. doszło do zawarcia Umowy Przyrzeczonej w formie aktu notarialnego, w której Ostatni Sprzedawca przeniósł własność Nieruchomości na Wnioskodawcę. W Umowie Przyrzeczonej potwierdzono również, że Wnioskodawca wybrał wariant, iż to Wnioskodawca – jako Inwestor – doprowadzi media do granic Nieruchomości oraz wykona układ drogowy w obrębie Działek Sąsiadujących umożliwiający połączenie Nieruchomości z istniejącym układem drogowym w obrębie Działek Sąsiadujących, w zakresie wskazanym w Decyzji 1 oraz Decyzji 2. Ponadto, w Umowie Przyrzeczonej potwierdzono również, że Właściciel Dotychczasowy oraz Ostatni Sprzedawca solidarnie w terminie 14 dni od dnia otrzymania od Wnioskodawcy faktury zwrócą Wnioskodawcy uzasadnione i udokumentowane koszty związane z doprowadzeniem mediów do granic Nieruchomości oraz wykonaniem układu drogowego w obrębie Działek Sąsiadujących umożliwiającego połączenie Nieruchomości z istniejącym układem drogowym w obrębie Działek Sąsiadujących, w tym koszty projektów sieci doprowadzających/odprowadzających media oraz układu drogowego, przy czym łączne koszty doprowadzenia mediów i wybudowania układu drogowego oraz uzyskania projektów w tym zakresie, nie mogą przekroczyć limitu określonego w Umowie Przyrzeczonej (a uprzednio w Umowie Przedwstępnej).

W 2017 r. prace są kontynuowane i z tytułu tych prac Wnioskodawca otrzymuje od Wykonawców faktury VAT z wykazanym podatkiem od towarów i usług według stawki 23%. Po zakończeniu prac dotyczących doprowadzenia mediów do granic Nieruchomości oraz wykonania układu drogowego w obrębie Działek Sąsiadujących umożliwiającego połączenie Nieruchomości z istniejącym układem drogowym w obrębie Działek Sąsiadujących, Wnioskodawca wystawi fakturę/faktury VAT, z tytułu wynagrodzenia za wykonanie doprowadzenia mediów do granic Nieruchomości oraz za wykonanie układu drogowego w obrębie Działek Sąsiadujących umożliwiającego połączenie Nieruchomości z istniejącym układem drogowym w obrębie Działek Sąsiadujących na Właściciela Dotychczasowego w wysokości uzasadnionych i udokumentowanych kosztów związanych z ich wykonaniem/budową jednakże w kwocie nie wyższej niż limit określony w Umowie Przedwstępnej a później w Umowie Przyrzeczonej.

Ponadto należy zauważyć, że wskazane przez Wnioskodawcę w uzupełnieniu wniosku symbole PKWiU dla nabywanych przez niego usług dotyczących doprowadzenia mediów do granic nieruchomości oraz wykonania układu drogowego jak również dla czynności, za które Wnioskodawca wystawi fakturę/faktury na rzecz Właściciela Dotychczasowego mieszczą się w grupowaniach PKWiU wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że usługodawca – Wykonawca jest podatnikiem o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9 ustawy.

Należy zauważyć, że ustawa nie posługuje się pojęciem inwestora. Status podmiotów biorących udział w danym przedsięwzięciu budowlanym (inwestor, generalny wykonawca, podwykonawca) musi wynikać z całokształtu okoliczności i charakteru wykonywanych usług. Należy zatem ocenić faktycznie dokonane czynności pomiędzy występującymi w sprawie podmiotami. Inwestor może być tylko jeden i w przedmiotowej sprawie takim inwestorem jest Właściciel Dotychczasowy, czyli podmiot, który – zgodnie z Umową Przedwstępną dotyczącą zakupu nieruchomości gruntowej – był zobowiązany do doprowadzenia do granic Nieruchomości mediów oraz wykonania stosownego układu drogowego i dla którego Wnioskodawca wystawi fakturę/faktury z tytułu wynagrodzenia za te czynności. Wybranie przez Wnioskodawcę wariantu wykonania ww. prac nie można inaczej traktować, jak tylko przyjęcia zlecenia od Właściciela Dotychczasowego na wykonanie tych prac. Zatem należy stwierdzić, że Wnioskodawca zobowiązał się do wykonania prac związanych z doprowadzeniem mediów do Nieruchomości oraz wykonania układu drogowego na zlecenie ww. podmiotu (inwestora), a następnie zlecił wykonanie tych robót wybranym Wykonawcom.

Wobec powyższego, skoro w przedmiotowej sprawie wykonanie robót budowlanych zostało zlecone Wnioskodawcy, to działa on względem inwestora w charakterze głównego wykonawcy, natomiast Wykonawcy, którym w dalszej kolejności Wnioskodawca zlecił wykonanie tych robót są jego podwykonawcami, o których mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że kwestii uznania danego podmiotu za wykonawcę generalnego bądź podwykonawcę, o którym mowa w ww. przepisie ustawy nie można wywodzić na podstawie przepisów Prawa budowlanego czy Prawa zamówień publicznych. Tym bardziej o uznaniu danego podmiotu za inwestora, wykonawcę generalnego bądź podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy nie może przesądzać samo „nazewnictwo” jakim posłużono się w zawartej umowie bądź deklaracje podmiotów podpisujących umowę o tym, w jakim charakterze będzie działać dany podmiot. Jak wskazano powyżej dla prawidłowego rozumienia pojęcia „podwykonawca” wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. O statusie inwestora, wykonawcy generalnego czy też podwykonawcy świadczą postanowienia umowy dotyczące zakresu usług, warunków ich świadczenia bądź okoliczności jakie mają miejsce w danym przypadku.

Zatem wbrew opinii Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie nie jest/nie będzie on inwestorem, lecz generalnym wykonawcą a podwykonawcami – o których mowa w powołanym przepisie ustawy – są/będą jego Wykonawcy (podmioty, którym jako główny wykonawca zlecił pracę).

W konsekwencji należy stwierdzić, że do nabywanych przez Wnioskodawcę od Wykonawców (podwykonawców) usług (wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy) są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. art. 17 ust. 1h ustawy. Tym samym do nabywanych usług znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia.

W odniesieniu do prawa do odliczenia podatku w związku z nabywanymi usługami należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że związek zakupu z czynnością opodatkowaną jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, pozbawiających podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na mocy art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji gdy została wystawiona faktura, w której została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

W przedmiotowej sprawie ww. przepis ma zastosowanie, ponieważ sprzedaż usług przez danego Wykonawcę (podwykonawcę) jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dla której nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Stosownie do art. 106a pkt 1 ustawy – przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Ponadto jak wynika z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak stanowi art. 106e ust. 1 pkt 1-18 ustawy – faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:
    1.  obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub
    2.  w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty– wyrazy „metoda kasowa”;
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 – wyraz „samofakturowanie”;
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy – faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że dany Wykonawca (podwykonawca) ma obowiązek wystawić fakturę dla Wnioskodawcy, która będzie zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”, jednak nie będzie zawierać: stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto oraz kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca z tytułu nabywanych od Wykonawców (podwykonawców) usług – wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy – otrzymuje faktury VAT z wykazanym podatkiem od towarów i usług według stawki 23% .

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie przysługuje/nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia całego podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez danego Wykonawcę (podwykonawcę).

Jak już wcześniej wskazano, mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Z kolei podwykonawcą jest każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

W przedmiotowej sprawie wykonanie robót budowlanych zostało zlecone Wnioskodawcy, co oznacza że działa on względem inwestora w charakterze głównego wykonawcy, natomiast Wykonawcy, którym w dalszej kolejności Wnioskodawca zlecił wykonanie tych robót są jego podwykonawcami, o których mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według stawki podatku w wysokości 23%.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że do transakcji sprzedaży poczynionych na budowę układu drogowego nakładów na rzecz Właściciela Dotychczasowego Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do wykazania podatku VAT należnego według stawki 23%.

Podkreślić należy, że analiza prawidłowości klasyfikacji świadczonych usług do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zatem tutejszy organ nie jest uprawniony do oceny poprawności klasyfikacji statystycznej usług będących przedmiotem pytania. Wobec powyższego, niniejsza interpretacja wydana została w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Wykonawcę oraz opodatkowania transakcji sprzedaży poczynionych nakładów na rzecz Dotychczasowego Właściciela. Natomiast w zakresie zastosowania tzw. odwrotnego obciążenia do wykonywanych prac przez Podwykonawcę na rzecz Wykonawcy zostało wydane postanowienie z dnia 31 maja 2017 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.142.2017.1.AP.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.