Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.639.2018.2.BM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-25
Teza: czy przedstawione w stanie faktycznym Koszty B+R mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania w ramach dochodu uzyskanego z innych źródeł przychodów niż przychody z zysków kapitałowych zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt; koszt-koszty kwalifikowane; materiały; odliczenia-odliczenie od dochodu; odliczenia-warunki odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.), uzupełnionym 15 lutego 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy przedstawione w stanie faktycznym Koszty B+R mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania w ramach dochodu uzyskanego z innych źródeł przychodów niż przychody z zysków kapitałowych zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, w zakresie:

*   Kosztów specjalistów w części dot. kosztów poniesionych na wynagrodzenia specjalistów:
    *   działających w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - **jest nieprawidłowe,**
    *   współpracujących na podstawie umowy zlecenia - **jest prawidłowe,**
*   Kosztów materiałów i surowców - **jest prawidłowe,**
*   Kosztów odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej - jest prawidłowe,
*   Odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych -**jest prawidłowe,**
*   Odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych lub wyposażenia, których wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000.00 zł - **jest prawidłowe,**
*   Odpisów amortyzacyjnych kosztów prac rozwojowych, zakończonych wynikiem pozytywnym, wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej Spółki -**jest prawidłowe** (pytania oznaczone we wniosku nr 2b-g).

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2018 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. zakresie ustalenia, czy przedstawione w stanie faktycznym Koszty B+R mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania w ramach dochodu uzyskanego z innych źródeł przychodów niż przychody z zysków kapitałowych zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z l lutego 2019 r. Znak 0111-KDIB1- 3.4010.638.2018.l.BM wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 15 lutego 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej również: „Wnioskodawca”) jest przedsiębiorcą działającym w branży IT, którego głównym obszarem działalności jest tworzenie wysokiej jakości oprogramowania, rozwiązań informatycznych i technologicznych dostosowanych do wymagań klientów.

Branża IT jest branżą bardzo dynamiczną i wymagającą ciągłego doskonalenia oferowanych produktów, w innym przypadku podmiot nie ma możliwości skutecznego konkurowania. Powyższe wymusza na Wnioskodawcy samodzielne prowadzenie prac, które pozwolą zdobyć przewagę konkurencyjną poprzez nowe lub ulepszone produkty.

Spółka prowadzi prace związane z:

1.  tworzeniem nowych produktów - są to prace nad rozwiązaniami, oprogramowaniem czy pakietem oprogramowań, które dotychczas nie były w portfolio Wnioskodawcy. Prace w tym zakresie często bazują na pracach naukowych publikowanych przez współpracowników Spółki (np. z dziedziny sztucznej inteligencji czy uczenia maszynowego). Są to m.in. prace nad:
    *   rozwiązaniami służącymi optymalizacji i przewidywaniu popularności publikowanych treści,
    *   systemami analizy treści multimedialnych,
    *   wyszukiwarkami opartymi na oryginalnych technologiach (np. wyszukiwanie wizualnie podobnych elementów w oparciu o zdjęcia i tekst),
    *   produktami pozwalającymi na zlokalizowanie użytkownika w oparciu o obraz otoczenia,
2.  udoskonaleniem rozwiązań już istniejących - wprowadzenie nowych rozwiązań do istniejących już produktów w celu zwiększenia ich innowacyjności i funkcjonalności.

Wnioskodawca prowadzi opisane powyżej prace:

*   zarówno na zlecenie klientów (klienci stają się właścicielami produktów),
*   jak i na potrzeby samej Spółki, w celu późniejszego udostępnienia innym podmiotom np. w drodze licencji (Spółka jest właścicielem produktów).

Realizowane prace:

*   rozpoczynają się od pracy koncepcyjnej (opracowanie koncepcji projektu), a finalizowane są wraz z zakończeniem prac związanych z przygotowaniem produktów i prototypów,
*   nie są związane ze standardowymi, rutynowymi i okresowymi zmianami w produktach, niepociągającymi za sobą postępu technologicznego,
*   a ich celem jest powstanie nowych lub ulepszonych produktów.

Wnioskodawca w celu prowadzenia działalności:

*   zatrudnia pracowników, oraz
*   współpracuje ze specjalistami na podstawie umowy zlecenia lub prowadzącymi indywidualną działalność gospodarczą w ramach umowy o współpracy.

Wszystkie te osoby prowadzą ewidencję czasu pracy poświęconej na prowadzenie prac badawczych i rozwojowych.

W związku z prowadzonymi pracami Spółka rozpoznaje następujące koszty (dalej: „Koszty B+R”):

1.  w odniesieniu do osób zatrudnionych na umowę o pracę, które realizują działalność badawczo-rozwojową (dalej: „koszty pracownicze”) w szczególności:
    *   wynagrodzenie pracowników,
    *   szkolenia pracowników, związane z prowadzeniem prac badawczo-rozwojowych,
    *   diety i inne należności za czas podróży służbowej,
    *   świadczenia okołopłacowe, takie jak: pakiety medyczne, karnety sportowe, ubezpieczenie na życie,\-wraz z ewentualnymi składkami ZUS
2.  w odniesieniu do specjalistów współpracujących na podstawie umowy zlecenia oraz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, których zadania obejmują realizację działalności badawczo-rozwojowej (dalej: „koszty specjalistów”) w szczególności:
    *   wynagrodzenie dla specjalistów wraz ze składkami ZUS,
3.  na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z działalnością badawczo- rozwojową, np.:
    *   koszty materiałów biurowych,
4.  związane odpłatnym korzystaniem z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, m.in.:
    *   odpłatne korzystanie ze sprzętu komputerowego niezbędnego do prowadzenia prac rozwojowych,
    *   odpłatne korzystanie z infrastruktury obliczeniowej, będącej specjalistycznym sprzętem niezbędnym do dokonywania przeliczeń związanych z tworzeniem/udoskonalaniem produktów. Odpłatne korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”),
5.  związane z odpisami amortyzacyjnymi od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, m.in.:
    *   amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach prac badawczo-rozwojowych (np. niezbędne oprogramowanie),
    *   amortyzacja sprzętu komputerowego i elektronicznego, sprzętu do obliczeń wykorzystywanego przez pracowników i współpracowników realizujących prace badawczo- rozwojowe,
6.  związane z odpisami amortyzacyjnymi środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych lub wyposażenia, których wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000 zł, które wykorzystywane są do prac badawczo-rozwojowych - Wnioskodawca dokonuje jednorazowe odpisy amortyzacyjne (zaliczenie w koszty) w miesiącu ich oddania do używania, m.in.:
    *   sprzęt komputerowy,
    *   meble i wyposażenie biurowe,
7.  związane z odpisami amortyzacyjnymi kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej Spółki, które zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, stanowią wartości niematerialne i prawne.

Powyższe koszty nie są Spółce w jakiejkolwiek formie zwracane - Spółka nie otrzymuje dotacji na działalność badawczo-rozwojową.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, ani na podstawie decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. poz. 1162).

Spółka uzyskuje przychody z zysków kapitałowych, ale odliczenia z tytułu ulgi badawczo- rozwojowej, na podstawie art. 18d ustawy o CIT, dokonywane będą:

*   w ramach dochodu uzyskanego z innych źródeł przychodów niż przychody z zysków kapitałowych,
*   tak że kwota odliczenia w danym roku podatkowym nie przekroczy kwoty dochodu uzyskanego przez Spółkę z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku z 11 lutego 2019 r. (data wpływa 15 lutego 2019 r.), wskazał, że odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania.

Czy przedstawione w stanie faktycznym Koszty B+R:

*   Koszty specjalistów,
*   Koszty materiałów i surowców,
*   Koszty odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej,
*   Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
*   Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych lub wyposażenia, których wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000.00 zł,
*   Odpisy amortyzacyjne kosztów prac rozwojowych, zakończonych wynikiem pozytywnym, wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej Spółki,

mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania w ramach dochodu uzyskanego z innych źródeł przychodów niż przychody z zysków kapitałowych zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT? (pytania oznaczone we wniosku nr 2c-g)

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w stanie faktycznym Koszty B+R mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania w ramach dochodu uzyskanego z innych źródeł przychodów niż przychody z zysków kapitałowych zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT - od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo- rozwojową (zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”).

Przepis art. 18d ust. 2 ustawy o CIT wskazuje, że za koszty kwalifikowane uznaje się:

*   poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
*   poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
*   nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
*   nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;
*   ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
*   odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;
*   nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;
*   koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego.

Ponadto zgodnie z art. 18d ust. 2a ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznawane są odpisy amortyzacyjne od kosztów prac rozwojowych, będących zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, wartościami niematerialnymi i prawnymi, w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT.

Kosztami kwalifikowanymi są również, zgodnie z art. 18 ust. 3 ustaw o CIT, dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT nie stosuje się.

Koszty specjalistów.

Wnioskodawca ponosi przedstawione w stanie faktycznym koszty specjalistów współpracujących na podstawie umowy zlecenia oraz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 18 ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT - w związku z realizacją przez nich zadań obejmujących działalność badawczo-rozwojową.

Spółka jest w stanie przypisać w jakim zakresie zajmują się oni działalnością badawczo - rozwojową w ramach swojej pracy uczestniczy w realizowaniu tej działalności (ewidencja czasu pracy).

Mając na uwadze to, że konstrukcja przepisu art. 18 ust. 2 pkt 1 a ustawy o CIT, jest analogiczna do przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1, należy zauważyć, że wyżej przytoczone konkluzje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotyczące osób zatrudnionych na umowę o pracę znajdują od 2018 r. zastosowanie również w tym przypadku.

Wobec tego - w ocenie Wnioskodawcy, Spółka ma prawo do dokonania odliczenia od podstawy opodatkowania wydatkowanych kosztów specjalistów, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT.

Koszty materiałów i surowców.

Wnioskodawca ponosi przedstawione w stanie faktycznym koszty nabycia materiałów i surowców, o których mowa w art. 18 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT - w związku z realizacją prac badawczo- rozwojowych.

Wobec tego, że wydatki te są wprost wskazane w przepisach - w ocenie Wnioskodawcy, Spółka ma prawo do dokonania odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej.

Wnioskodawca ponosi przedstawione w stanie faktycznym koszty związane z odpłatnym korzystaniem z aparatury naukowo-badawczej, o których mowa w art. 18 ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT - w związku z odpłatnym korzystaniem:

*   ze sprzętu komputerowego, niezbędnego do prowadzenia prac rozwojowych,
*   z infrastruktury obliczeniowej, będącej specjalistycznym sprzętem niezbędnym do dokonywania przeliczeń związanych z tworzeniem/udoskonalaniem produktów w ramach prac badawczo-rozwojowych.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia „aparatura naukowo-badawcza”. W tym zakresie można posiłkować się wyjaśnieniami Głównego Urzędu Statystycznego, zgodnie z którymi aparatura naukowo-badawcza cechować ma się małym stopniem uniwersalności i wysokimi parametrami technicznymi. Natomiast, zdaniem Głównego Urzędu Statystycznego, do aparatury naukowo-badawczej nie zalicza się sprzętu komputerowego i innych urządzeń nie wykorzystywanych bezpośrednio do realizacji prac badawczo-rozwojowych.

Zatem:

*   sprzęt komputerowy i inne urządzenia, które są bezpośrednio wykorzystywane do prac badawczo-rozwojowych i równocześnie cechują się małym stopniem uniwersalności i wysokimi parametrami technicznymi, powinny być uznawane za aparaturę badawczo-rozwojową.

Nie ulega wątpliwości, że:

*   korzystanie ze sprzętu komputerowego i infrastruktury obliczeniowej jest elementem istotnym i niezbędnym do prowadzenia prac rozwojowych przez Spółkę,
*   specyfika tych prac wymaga używania sprzętu najwyższej jakości - infrastruktury specjalistycznej o wysokich parametrach technicznych, nie noszących cech uniwersalności (nie są to urządzenia powszechne, dostępne dla wszystkich),

zatem zdaniem Wnioskodawcy spełniają one cechy właściwe dla aparatury naukowo- badawczej.

Wnioskodawca wskazuje, że:

*   skoro możliwe jest uznanie za koszty kwalifikowane odpisów amortyzacyjnych od sprzętu komputerowego i elektronicznego - np. serwerów, macierzy dyskowych, sprzętowych firewall, zasilaczy awaryjnych, switchy zarządzalnych. switchy core, komputerów, laptopów, monitorów, tabletów, kart graficznych, dysków itp., wykorzystywanego przez pracowników i współpracowników realizujących Prace badawczo-rozwojowe (co potwierdza m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 19 czerwca 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-4010.114.2018.2.JS),
*   to również odpłatne korzystanie z takiego sprzętu powinno stanowić dla podatnika koszty kwalifikowane z tytułu prowadzonych prac rozwojowych - z uwagi na to, że dzięki temu możliwe jest ich prowadzenie, co umożliwia powstawanie nowych produktów/udoskonalonych rozwiązań, które przyczyniają się do rozwoju przedsiębiorcy, wzrostu jego konkurencyjności na rynku, a w globalnym ujęciu - do wzrostu gospodarczego całego kraju.

Odmienne podejście byłoby krzywdzące dla podatników, którzy nie mają wolnych środków na zakup niezbędnego sprzętu, a jedyną możliwością jest dla nich odpłatne korzystanie z takiego sprzętu (np. w formie leasingu).

Wnioskodawca wskazuje, że odpłatne korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o CIT.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, sprzęt komputerowy oraz infrastruktura przeliczeniowa stanowi aparaturę naukowo-badawczą. Zatem, Spółka ma prawo do dokonania odliczenia od podstawy opodatkowania wydatkowanych kosztów związanych z odpłatnym korzystaniem z aparatury naukowo-badawczej, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT.

Odpisy amortyzacyjne.

W związku z tym, że Spółka:

*   dokonuje ciągłych prac mających na celu powstanie nowych produktów, jak również ulepszenie istniejących rozwiązań,
*   a prace prowadzone są przy użyciu sprzętu, oprogramowania, wyposażenia należącego do Wnioskodawcy lub oprogramowania, co do którego Wnioskodawca ma licencję na korzystanie z niego,
*   odpisy amortyzacyjne w zakresie środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych oraz jednorazowe odpisy amortyzacyjne środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych lub wyposażenia, których wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000 zł które wykorzystywane są do prac badawczo-rozwojowych

stanowią koszty kwalifikowane i podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 sierpnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.354.2018.1.MST, zgodnie z którą: Skoro, jak wskazuje Wnioskodawca, środki trwałe i wartości niematerialne i prawne są związane i wykorzystywane w prowadzonych przez Wnioskodawcę pracach badawczo-rozwojowych, to również, w ocenie tut. Organu, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wskazane we wniosku, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 updop,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 maja 2017 r. sygn. akt 0114-KDIP2-1.4010.41.2017.1.MR - W konsekwencji powyższego, wskazać należy, że opisane przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym, koszty związane z prowadzeniem prac badawczo-rozwojowych w zakresie amortyzacji sprzętu komputerowego i elektronicznego, wykorzystywanego przez pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych na podstawie umowy o pracę i faktycznie realizujących Prace badawczo-rozwojowe, oraz w zakresie amortyzacji mebli i wyposażenia biurowego, które są wykorzystywane przez tych pracowników, a także wydatki Spółki przeznaczone na zakup i utrzymanie licencji, oraz różnego rodzaju oprogramowania i produktów audiowizualnych, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec tego, że są one wprost wskazane w przepisach - w ocenie Wnioskodawcy, Spółka ma prawo do dokonania odliczenia od podstawy opodatkowania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT.

Koszty prac rozwojowych.

W ramach prac badawczo-rozwojowych Wnioskodawca:

*   tworzy nowe produkty,
*   udoskonala rozwiązania już istniejące

także na własne potrzeby, w celu późniejszego udostępnienia innym podmiotom.

Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

*   produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
*   techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
*   z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,

Zatem w przypadku gdy:

*   spełnione są warunki z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, określone dla uznania kosztów prac rozwojowych zakończonych pozytywnym wynikiem jako wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji,
*   a pozytywny wynik prac rozwojowych wykorzystywany jest na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika,
*   jako koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2a ustawy o CIT, uznaje się odpisy amortyzacyjne dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT.

Wnioskodawca wskazuje, że:

*   spełnia warunki określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT,
*   a pozytywny wynik prac rozwojowych prowadzonych na własne potrzeby, w postaci nowych bądź udoskonalonych produktów wykorzystuje w swojej działalności gospodarczej - udostępniając klientom, np. w postaci licencji.

Wobec powyższego, Spółka ma prawo do dokonania odliczenia od podstawy opodatkowania odpisów amortyzacyjnych kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, które zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, stanowią wartości niematerialne i prawne, na podstawie art. 18d ust. 2a ustawy o CIT.

Podsumowując, przedstawione w stanie faktycznym Koszty B+R:

*   Koszty specjalistów,
*   Koszty materiałów i surowców,
*   Koszty odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej,
*   Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
*   Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych lub wyposażenia, których wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000 zł,
*   Odpisy amortyzacyjne kosztów prac rozwojowych, zakończonych wynikiem pozytywnym, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej Spółki

mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania w ramach dochodu uzyskanego z innych źródeł przychodów niż przychody z zysków kapitałowych zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest w części nieprawidłowe w części prawidłowe.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „uCIT”), podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Natomiast, zgodnie z art. 18d ust. 2 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1\. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2\. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a. nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3\. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4\. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;

4a. nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;

5\. koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione do momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

W przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 (art. 18d ust. 2a uCIT).

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 3 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 18d ust. 4 uCIT, koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 uCIT).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 uCIT, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Stosownie do treści art. 18d ust. 7 uCIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 8 uCIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W myśl art. 9 ust. 1b uCIT, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu uCIT,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 uCIT,
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu uCIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b uCIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w uCIT,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ad. 2b.

Należy zaznaczyć, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt la uCIT).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów o których mowa w pkt 9.

Z powyższego wynika, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzący działalność badawczo-rozwojową, może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, koszty wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenie lub umowy o dzieło, zawartej z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Z literalnego brzmienia cytowanego wyżej art. 13 pkt 8 lit. a updof, wynika bowiem, że przychody z umów zawieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie są zaliczane do przychodów, o których mowa w tym przepisie. Zatem, nie stanowią i nie będą stanowić kosztów kwalifikowanych koszty wynagrodzenia specjalistów działających w ramach prowadzonej działalności gospodarczej gdyż, jak wskazano powyżej, nie są to należności, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a updof.

Natomiast, wynagrodzenia specjalistów współpracujących na podstawie umowy zlecenia poniesione w związku prowadzoną działalnością B+R stanowią/stanowić będą koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo - rozwojową w rozumieniu art. 18d uCIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Ad. 2c

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia, czy ponoszone koszty materiałów i surowców w związku z realizacją prac badawczo-rozwojowych mogą podlegać odliczeniu, zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

Z wniosku wynika, że Spółka w związku z prowadzonymi pracami rozpoznaje koszty na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z działalnością badawczo-rozwojową, np. koszty materiałów biurowych.

Art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

W ocenie tut. organu, wobec spełnienia przez Wnioskodawcę tego warunku, tj. nabycia ww. materiałów bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, należy stwierdzić, że wydatki te stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w ww. przepisie.

Ad. 2d

W odniesieniu do możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych Prac B+R, kosztów związanych z odpłatnym korzystaniem z aparatury naukowo-badawczej, wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, należy zauważyć, że zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 4 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 i 4.

W tym miejscu wskazać należy, że uCIT nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciem aparatury badawczo-rozwojowej.

W świetle wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego, aparatura naukowo-badawcza, to zestawy urządzeń badawczych, pomiarowych lub laboratoryjnych o małym stopniu uniwersalności i wysokich parametrach technicznych (zazwyczaj wyższych o kilka rzędów dokładności pomiaru w stosunku do typowej aparatury stosowanej dla celów produkcyjnych lub eksploatacyjnych). Do aparatury naukowo-badawczej nie zalicza się sprzętu komputerowego i innych urządzeń nie wykorzystywanych bezpośrednio do realizacji prac B+R.

Z wniosku wynika, że Spółka rozpoznaje koszty związane odpłatnym korzystaniem z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, tj. m.in. odpłatne korzystanie ze sprzętu komputerowego niezbędnego do prowadzenia prac rozwojowych, odpłatne korzystanie z infrastruktury obliczeniowej, będącej specjalistycznym sprzętem niezbędnym do dokonywania przeliczeń związanych z tworzeniem/udoskonalaniem produktów. Odpłatne korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a uCIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Wobec powyższego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wskazane we wniosku odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej jest odpłatnym korzystaniem z tej aparatury w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 4 uCIT, w związku z czym, Spółka może zaliczyć poniesione z tego tytułu koszty do kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 2e, 2f.

W myśl art. 18d ust. 3 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 uCIT).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 uCIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika podlega indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Jednocześnie, art. 16 ust. 1 ustawy, zawiera zamknięty katalog wydatków, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów pomniejszających przychody nawet wówczas, gdy mają one związek z prowadzoną przez niego działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W myśl art. 15 ust. 6 uCIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisem art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy za koszty kwalifikowane Prac BR, może być uznana amortyzacja środków trwałych w zakresie, w jakim są wykorzystywane w Pracach BR, w tym amortyzacja jednorazowa określona w art. 16f ust. 3 oraz 16k ust. 14 uCIT.

Zgodnie z art. 16f ust. 3 uCIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

W myśl art. 16k ust. 14 uCIT, podatnicy mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytych fabrycznie nowych środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 000 zł. Kwota 100 000 zł obejmuje sumę odpisów amortyzacyjnych i wpłaty na poczet nabycia środka trwałego, o której mowa w art. 15 ust. 1zd, zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do treści pytania w pierwszej kolejności wskazać należy, że co do zasady odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d uCIT.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 uCIT, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 uCIT sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości, stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności - co znajduje odzwierciedlenie w rozpatrywanej sprawie - to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka może do kosztów kwalifikowanych wymienionych w art. 18d ust. 3 uCIT, zaliczyć koszty związane z dokonywanymi przez Wnioskodawcę odpisami amortyzacyjnymi od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także od środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych lub wyposażenia, których wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000.00 zł, w części odpowiadającej ich wykorzystaniu na potrzeby prac badawczo-rozwojowych - jest prawidłowe.

Ad. 2g.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia, czy odpisy amortyzacyjne kosztów prac rozwojowych, zakończonych wynikiem pozytywnym, wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej Spółki, mogą podlegać odliczeniu, zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4a uCIT, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Zaznaczyć w tym miejscu należy również, że w świetle ww. przepisu podatnicy mają prawo wyboru zaliczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia lub jednorazowo po ich zakończeniu albo poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych.

Amortyzować można jednak tylko te prace rozwojowe, które spełniają definicję wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 3 uCIT, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,

\-zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wynika z przepisu art. 16b ust. 2 pkt 3 uCIT, zaliczenie kosztów prac rozwojowych do podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, jest uzależnione od spełnienia następujących warunków:

*   prace zostały zakończone,
*   ich wynik jest pozytywny, tzn. osiągnięto zamierzony rezultat tych prac,
*   efektem prac jest ściśle ustalony produkt lub technologia wytwarzania, które mogą być wykorzystane na potrzeby działalności gospodarczej podatnika,
*   techniczna przydatność tego produktu lub technologii została odpowiednio udokumentowana przez podatnika,
*   podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,
*   koszty prac zostały wiarygodnie określone, tzn. określono je w sposób zasługujący na wiarę, zaufanie, nieulegający wątpliwości, autentyczny,
*   z dokumentacji wynika, że koszty prac zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży produktów lub zastosowania technologii.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że spełnia warunki określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 uCIT, a pozytywny wynik prac rozwojowych prowadzonych na własne potrzeby, w postaci nowych bądź udoskonalonych produktów wykorzystuje w swojej działalności gospodarczej - udostępniając klientom, np. w postaci licencji.

Zatem, jeśli prace rozwojowe zostały/zostaną zakończone wynikiem pozytywnym i pozostałe warunki określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 uCIT, są spełnione (tzn. koszty prac rozwojowych stanowią podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne), Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu, w proporcji wynikającej z art. 18d ust. 2a uCIT.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, czy przedstawione w stanie faktycznym Koszty B+R mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania w ramach dochodu uzyskanego z innych źródeł przychodów niż przychody z zysków kapitałowych zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, w zakresie:

*   Kosztów specjalistów w części dot. kosztów poniesionych na wynagrodzenia specjalistów:
    *   działających w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest nieprawidłowe,
    *   współpracujących na podstawie umowy zlecenia jest prawidłowe,
*   Kosztów materiałów i surowców jest prawidłowe,
*   Kosztów odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej jest prawidłowe,
*   Odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest prawidłowe,
*   Odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych lub wyposażenia, których wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000.00 zł jest prawidłowe,
*   Odpisów amortyzacyjnych kosztów prac rozwojowych, zakończonych wynikiem pozytywnym, wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej Spółki jest prawidłowe.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2a zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.