Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.413.2018.4.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-20
Teza: Czy połączenie dwóch spółek z ograniczoną odpowiedzialnością bez podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (Wnioskodawcy) będzie podlegało pod zakres opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; kapitał-kapitał zakładowy; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; łączenie; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 października 2018 r. (data wpływu – 22 października 2018 r.), uzupełnionym 11 i 13 grudnia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 4 grudnia 2018 r. znak: 0111-KDIB1-2.4010.436.2018.1.MS, 0111-KDIB4.4014.413.2018.3.PM oraz 0111-KDIB3-3.4012.297.2018.3.MAZ wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia.

Wniosek uzupełniono 11 grudnia 2018 r. (uiszczenie opłaty) i 13 grudnia 2018 r. (data wpływu pisma).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzącą działalność polegającą na obrocie węglem oraz produktów węglopochodnych. Obecnie działalność Wnioskodawcy rozproszona jest w kilku punktach, między innymi na terenie miasta B., gdzie pod innym adresem znajdują się biura Wnioskodawcy – obsługa administracyjna oraz składy węgla (skład detaliczny), co znacznie utrudnia prowadzenie działalności. Sytuacja ta skłania Wnioskodawcę do nabycia nieruchomości, która będzie spełniała warunki odpowiednie do profilu działalności Wnioskodawcy, tj. nie tylko będzie posiadała stosowne atrybuty dla utworzenia składu węgla (w niniejszym przypadku składu detalicznego) ale również dla utworzenia zaplecza administracyjnego, w jednym miejscu.

Wnioskodawca zamierza nabyć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, zwanej dalej również Spółką. Spółka jest właścicielem zabudowanej nieruchomości składającej się z dwóch działek o łącznej powierzchni 0,9649 m2, której nabyciem jest zainteresowany Wnioskodawca. Przedmiotowa nieruchomość spełnia oczekiwania Wnioskodawcy, zważywszy na możliwość skoncentrowania całej działalności – prowadzonej na terenie miasta B. – w jednym miejscu, tj. zaplecza administracyjnego, handlowego oraz składu węgla (dla obrotu detalicznego).

Dla ww. nieruchomości nie został ustanowiony Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego (dalej: MPZP). W związku z powyższym, tj. z uwagi na brak MPZP oraz mając na uwadze powierzchnię nieruchomości, do jej nabycia, nabycia udziałów w Spółce, czy też połączenia Spółki z inną spółką, będą mieć zastosowania ograniczenia wynikające ustawy z dnia 14 kwietnia 2016 r. o wstrzymaniu sprzedaży nieruchomości Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa oraz o zmianie niektórych ustaw. Niemniej Wnioskodawca zamierza nabyć, z zastrzeżeniem prawa pierwokupu na rzecz K., udziały w ww. spółce, a następnie dokonać połączenia obu spółek – z zastrzeżeniem nie skorzystania z prawa pierwokupu przez K. – w drodze inkorporacji, tj. poprzez przejęcie spółki „córki” (spółki będącej właścicielem nieruchomości).

Połączenie spółek nastąpi bez podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, tj. Wnioskodawcy, bowiem jeżeli spółka przejmowana stanowi w 100% własność spółki przejmującej, zgodnie z dyspozycją wynikającą z art. 514 § 1 Kodeksu spółek handlowych, obowiązuje ją zakaz objęcia jej własnych udziałów w zamian za posiadane przez nią udziały spółki przejmowanej. Jak stanowi przywołany powyżej art. 514 § 1 Kodeksu spółek handlowych „Spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej, oraz za własne udziały lub akcje spółki przejmowanej.” W takiej sytuacji połączenie może mieć miejsce wyłącznie na podstawie procedury uproszczonej, w oparciu o art. 516 § 6 Kodeksu spółek handlowych, z której to też Wnioskodawca zamierza skorzystać.

Za połączeniem obu spółek (tj. Wnioskodawcy oraz spółki będącej właścicielem nieruchomości) przemawia również fakt, że obecnie Spółka nie prowadzi żadnej działalności poza wynajmem lokali użytkowych, które z kolei będą przeznaczone na własną działalność wnioskodawcy.

Bilansowo, Wnioskodawca zamierza rozliczyć połączenie obu spółek, metodą łączenia udziałów. Zgodnie z art. 44a ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości, metoda łączenia udziałów może być stosowana w razie łączenia się spółek, na skutek którego nie następuje utrata kontroli nad nimi przez ich dotychczasowych udziałowców. W szczególności dotyczy to łączenia się spółek zależnych w sposób bezpośredni lub pośredni od tej samej jednostki dominującej, jak również w razie połączenia jednostki dominującej niższego szczebla z jej jednostką zależną (art. 44a ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości). Określona w art. 44c ustawy o rachunkowości metoda łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu odpowiednich wyłączeń. Przy zastosowaniu tej metody rozliczenia połączenia spółek wyłączeniu podlega wartość kapitału zakładowego spółki, której majątek został przeniesiony na inną spółkę. Po dokonaniu tego wyłączenia odpowiednie pozycje kapitału własnego spółki, na którą przechodzi majątek połączonych spółek lub nowo powstałej spółki, koryguje się o różnicę pomiędzy sumą aktywów i pasywów (art. 44c ust. 2 ustawy o rachunkowości). Zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości, Wnioskodawca zamierza skorzystać z możliwości niezamykania i nieotwierania ksiąg rachunkowych.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy połączenie będzie podlegało pod zakres opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych? (Pytanie oznaczone we wniosku nr 9).

Zdaniem Wnioskodawcy, połączenie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ w niniejszym przypadku nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tylko tę część stanowiska Wnioskodawcy, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych (pytania oznaczonego we wniosku nr 9).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych tylko w zakresie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług, zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Stosownie do art. 1a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

W myśl art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie zaś z treścią pkt 2 tego przepisu – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) cyt. ustawy stanowi – przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym zmiany umowy spółki, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają co do zasady opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stwierdzić zatem należy, że w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem połączenia spółek będzie podwyższenie kapitału zakładowego.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z:

1.  łączeniem spółek kapitałowych,
2.  przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
3.  wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:
    *   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
    *   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, ze zm.) przewidują dwa tryby połączenia spółek. Zgodnie z art. 492 § 1 ww. Kodeksu połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Z dniem połączenia spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

W myśl art. 514 § 1 ww. Kodeksu spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej, oraz za własne udziały lub akcje spółki przejmowanej.

Zgodnie z art. 516 § 1 Kodeksu spółek handlowych w odniesieniu do spółki przejmującej połączenie może być przeprowadzone bez powzięcia uchwały, o której mowa w art. 506, jeżeli spółka ta posiada udziały albo akcje o łącznej wartości nominalnej nie niższej niż 90% kapitału zakładowego spółki przejmowanej, lecz nieobejmującej całego jej kapitału. Nie dotyczy to przypadku, gdy spółką przejmującą jest spółka publiczna.

Wspólnik spółki przejmującej, reprezentujący co najmniej jedną dwudziestą kapitału zakładowego, może domagać się zwołania nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników albo nadzwyczajnego walnego zgromadzenia w celu powzięcia uchwały, o której mowa w § 1 (art. 516 § 2 ww. Kodeksu). Wspólnik spółki przejmowanej może żądać wykupienia jego udziałów albo akcji przez spółkę przejmującą na zasadach określonych w art. 417 (art. 516 § 3 ww. Kodeksu). Uprawnienia, o których mowa w § 2 i § 3, mogą być wykonane w terminie miesiąca od dnia ogłoszenia planu połączenia (art. 516 § 4 cyt. Kodeksu).

Do łączenia przez przejęcie, o którym mowa w § 1, nie stosuje się przepisów art. 501-503, art. 505 § 1 pkt 4-5, art. 512 i art. 513 (art. 516 § 5 ww. Kodeksu).

Z art. 516 § 6 ww. Kodeksu wynika, że przepisy § 1, 2, 4 i 5 stosuje się odpowiednio w przypadku przejęcia przez spółkę przejmującą swojej spółki jednoosobowej. W tym przypadku nie stosuje się także przepisów art. 494 § 4 i art. 499 § 1 pkt 2-4; ogłoszenie albo udostępnienie planu połączenia, o którym mowa w art. 500 § 2 i 21, oraz udostępnienie dokumentów, o których mowa w art. 505, musi nastąpić co najmniej na miesiąc przed dniem złożenia wniosku o zarejestrowanie połączenia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – zamierza nabyć udziały w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka). Spółka jest właścicielem zabudowanej nieruchomości składającej się z dwóch działek o łącznej powierzchni 0,9649 m2, której nabyciem jest zainteresowany Wnioskodawca. Wnioskodawca zamierza nabyć udziały w ww. spółce, a następnie dokonać połączenia obu spółek w drodze inkorporacji, tj. poprzez przejęcie spółki „córki” (spółki będącej właścicielem nieruchomości). Połączenie spółek nastąpi bez podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, tj. Wnioskodawcy.

Odnosząc prezentowane uregulowania prawne do opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że skoro w wyniku połączenia nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (Wnioskodawcy), to planowane połączenie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż nie będzie stanowiło ono zmiany umowy spółki w rozumieniu ww. ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postepowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.