Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB1.4511.1224.2016.1.KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-06
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę z o.o przed przekształceniem w spółkę komandytową
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka kapitałowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. 2015, poz. 643 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2016 r. (data wpływu 5 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę z o.o przed przekształceniem w spółkę komandytową – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - osoba fizyczna z miejscem zamieszkania w Polsce, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi w podatku dochodowym od osób fizycznych („podatek PIT”) w Polsce („Wnioskodawca") prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w formie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2016 r. poz. 1047) i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług („podatek VAT”).

Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność produkcyjna określona w PKD pod kodem 10.71.Z - Produkcja pieczywa, produkcja świeżych wyrobów ciastkarskich i ciastek („Działalność Cukiernicza”). W ramach Działalności Cukierniczej jest prowadzona działalność transportowa, obejmującą transport drogowy, morski i przeładunek towarów („Działalność Transportowa”). Działalność Transportowa prowadzona jest jednak jedynie na własny użytek Wnioskodawcy, tj. jest wykorzystywana tylko do transportu towarów wyprodukowanych w ramach Działalności Cukierniczej (Wnioskodawca nie świadczy usług transportowych na rzecz podmiotów trzecich).

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza obejmuje też działalność związaną z realizacją projektów budowlanych, wznoszeniem budynków mieszkaniowych, kupnem i sprzedażą nieruchomości mieszkaniowych, oraz wynajmem nieruchomości na rzecz osób trzecich („Działalność Deweloperska”). Wnioskodawca jest właścicielem trzech (3) niezabudowanych nieruchomości gruntowych, przeznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową nabytych przez Wnioskodawcę z podatkiem VAT. Ostatnia inwestycja mieszkaniowa została zakończona przez Wnioskodawcę w 2011 r., kolejne inwestycje są na etapie przygotowania. Obecnie są wynajmowane cztery (4) lokale.

Wnioskodawca prowadzi Działalność Cukierniczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej („SSE”) na podstawie zezwolenia z dnia 18 listopada 2015 r. („Zezwolenie”). Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy, określonym w Zezwoleniu jest działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie SSE, w zakresie wyrobów piekarskich i cukierniczych i określonych w pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług: 10.71 - pieczywo, świeże wyroby ciastkarskie i ciastka, 10.72 - suchary i herbatniki, konserwowane wyroby ciastkarskie i ciasta, 10.82 - kakao, czekolada i wyroby cukiernicze. Zezwolenie określa cztery warunki prowadzenia działalności w SSE:

*   poniesienie na terenie SSE nakładów inwestycyjnych w wysokości nominalnej (przed dyskontowaniem), co najmniej 13,7 min zł w terminie do dnia 31.12.2019 r.,
*   zatrudnienie przy prowadzeniu działalności na terenie SSE, po dniu uzyskania Zezwolenia, co najmniej 70 pracowników i osiągnięcie na dzień 31.12.2020 r. stanu zatrudnienia w wysokości co najmniej 70 pracowników, i utrzymanie ww. poziomu zatrudnienia do dnia 31.12.2023 r.,
*   zakończenie inwestycji w terminie do dnia 31.12.2020 r.,
*   przestrzeganie Regulaminu SSE i innych regulacji prawnych dotyczących funkcjonowania SSE.

Wszystkie te warunki prowadząc swą jednoosobową działalność gospodarczą Wnioskodawca spełnia, bądź zapewni ich spełnienie zgodnie z terminami zawartymi w Zezwoleniu.

Obecnie Wnioskodawca zamierza rozszerzyć zakres prowadzonej Działalność Cukierniczą poprzez zakup nowej linii technologicznej oraz poszerzenie oferowanego przez siebie asortymentu towarów (w tym dla klientów spoza Polski). W tym celu, Wnioskodawca złożył wniosek o dofinansowanie z funduszy europejskich oraz zaciągnął kredyt technologiczny na finansowanie inwestycji w wysokości ponad 18 min zł. Po zakończeniu ww. inwestycji, Wnioskodawca będzie zatrudniał 170 osób (obecnie jest to 100 osób).

Ponieważ prowadzenie działalności w dotychczasowej formie prawnej niesie zbyt duże ryzyko majątkowe dla Wnioskodawcy lub jego rodziny (np. w razie śmierci Wnioskodawcy, działalność Wnioskodawcy ulega zakończeniu z mocy prawa), oraz może być niezrozumiałe dla kontrahentów Wnioskodawcy ze względu na wielkość działalności gospodarczej, Wnioskodawca zamierza uporządkować strukturę prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i rozdzielić prowadzone przez siebie obszary biznesowe (tj. biznes deweloperski i biznes cukierniczy) poprzez utworzenie dwóch odrębnych spółek komandytowych, w których komandytariuszem będzie Wnioskodawca, komplementariuszem spółka z o.o. należąca w całości do Wnioskodawcy.

W tym celu, Wnioskodawca zamierza w kolejnych etapach podjąć następujące kroki:

1.  utworzenie spółki komandytowej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce („Spółka Komandytowa I”), w której komandytariuszem będzie Wnioskodawca, oraz wniesienie aportem przez Wnioskodawcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa („ZCP”) - Działalności Deweloperskiej (gruntów niezabudowanych, lokali wynajmowanych przez Wnioskodawcę oraz innych składników majątkowych wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do prowadzenia tej działalności), a komplementariuszem będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce („Spółka z o.o. I”).

Po wniesieniu aportu Działalności Deweloperskiej w formie ZCP do Spółki Komandytowej I, nastąpi przekształcenie, w trybie art. 5841 i następne ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.), („KSH”), jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy („Przedsiębiorca Przekształcany”) w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce („Spółka z o.o. II”), której jedynym wspólnikiem będzie Wnioskodawca, kontynuującą Działalność Cukierniczą prowadzoną przez Wnioskodawcę na podstawie Zezwolenia. Następnie nastąpi przekształcenie, w trybie art. 551- art. 570 i art. 575-576 KSH, Spółki z o.o. II w spółkę komandytową z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce („Spółka Komandytowa II”), której komandytariuszem będzie Wnioskodawca, a komplementariuszem inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wskazane wyżej działania mają na celu zachowanie ciągłości prawnej Przedsiębiorcy Przekształcanego ze względu na sukcesję prawną i podatkową oraz w konsekwencji możliwość kontynuowania Działalności Cukierniczej na podstawie uzyskanego Zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE, korzystania z zaciągniętego kredytu i dofinansowania z funduszy europejskich. W innym przypadku, tj. przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę Komandytową II nie doszłoby do sukcesji uniwersalnej (prawnej i podatkowej), co oznaczałoby utratę prawa do prowadzenia działalności na podstawie Zezwolenia, utratę dofinansowania z funduszy europejskich i obowiązek spłacenia kredytu, co uniemożliwiłoby planowane rozszerzenie działalności gospodarczej Wnioskodawcy, a nawet jej prowadzenie.

Działanie Wnioskodawcy polegające na zmianie formy prawnej z jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną na dwie spółki handlowe jest standardową decyzją biznesową podejmowaną przez przedsiębiorców w sytuacji prowadzenia działalności gospodarczej w kilku odmiennych obszarach (tutaj sektor deweloperski oraz sektor cukierniczy), rozszerzania działalności, a w szczególności zaciągania zobowiązań kredytowych związanych z jedną z nich.

W skład składników materialnych i niematerialnych wnoszonych aportem do Spółki Komandytowej I będą wchodziły przynależne Działalności Deweloperskiej: (i) grunty przeznaczone pod zabudowę, (ii) lokale wynajmowane przez Wnioskodawcę, (iii) należności i zobowiązania wynikające umów zawartych z kontrahentami, (iv) umowy najmu z kontrahentami, (v) wyodrębnione księgi i dokumenty związane z prowadzoną Działalnością Deweloperską. W skład składników wnoszonych aportem będą wchodziły wszystkie składniki majątku wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzonej Działalności Deweloperskiej, oraz nie będzie wchodzić żaden składnik materialny lub nie materialny wykorzystywany do prowadzenia Działalności Cukierniczej i Działalności Transportowej.

W konsekwencji dokonanych przekształceń:

1.  składniki majątkowe niezbędne doprowadzenia Działalności Deweloperskiej (grunty oraz lokale użytkowe wynajmowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), niezwiązane z Działalnością Cukierniczą i Działalnością Transportową będą przedmiotem aportu do Spółki Komandytowej I,
2.  Spółka z o.o. jako sukcesor prawny Wnioskodawcy będzie właścicielem wszystkich środków trwałych stanowiących majątek przekształconego przedsiębiorstwa, w tym tych które zostały zakupione po wydaniu Zezwolenia, wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do Działalności Cukierniczej i Działalności Transportowej;
3.  Spółka z o.o. będzie sukcesorem Zezwolenia posiadanego przez Wnioskodawcę (Strony podpiszą aneks do treści Zezwolenia);
4.  Spółka Komandytowa II jako sukcesor prawny Spółki z o.o. będzie właścicielem wszystkich środków trwałych stanowiących majątek przekształconego przedsiębiorstwa, w tym tych które zostały zakupione po wydaniu Zezwolenia, wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do Działalności Cukierniczej i Działalności Transportowej.

Spółka Komandytowa II będzie sukcesorem Zezwolenia posiadanego przez Spółkę z o.o. (Strony podpiszą aneks do treści Zezwolenia).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w związku z planowanym przekształceniem Spółki z o.o. w Spółkę Komandytową II, dokonanego w trybie art. 551- art. 570 i art. 575-576 KSH, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem PIT wartości innych niż zyski niepodzielone wypracowane przez Spółkę z o.o. przed zmianą formy prawnej (w tym zysk roku obrotowego, w którym nastąpi przekształcenie Spółki z o.o. w Spółkę Komandytową II) oraz zyski z lat ubiegłych alokowane na kapitały inne niż zakładowy?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę Komandytową II dokonanego w trybie art. 551- art. 570 i art. 575-576 KSH, Wnioskodawca jako wspólnik (komandytariusz) Spółki Komandytowej II będzie mieć możliwość uwzględniania w kosztach uzyskania przychodu w podatku PIT wydatków poniesionych przez Spółkę z o.o. przed dniem przekształcenia, które podlegają ujęciu w kosztach uzyskania przychodu dopiero po dniu przekształcenia, w tym także kwot wynikających z faktur VAT wystawionych i dotyczących przychodu powstałego po dniu przekształcenia?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę Komandytową II dokonanego w trybie art. 551- art. 570 i art. 575-576 KSH, będzie występować tzw. kontynuacja amortyzacji, tj. Wnioskodawca jako wspólnik (komandytariusz) Spółki Komandytowej II będzie mógł kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez Spółkę z o.o. oraz uwzględniać dotychczasową wysokość odpisów amortyzacyjnych stosowaną przez Spółkę z o.o.?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż Wnioskodawca - jako wspólnik (komandytariusz) Spółki Komandytowej II powstałej wskutek przekształcenia Spółki z o.o. dokonanego w trybie art. 551- art. 570 i art. 575-576 KSH, powstałej z przekształcenia działalności gospodarczej osoby fizycznej (Wnioskodawcy), który jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą uzyskał Zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie SSE i korzysta ze zwolnienia w podatku PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o PIT - po przekształceniu Spółki z o.o. w Spółkę Komandytową II także będzie korzystać ze zwolnienia w podatku PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o PIT?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż Spółce Komandytowej II jako podmiotowi przekształconemu ze Spółki z o.o. w wyniku przekształcenia dokonanego w trybie art. 551- art. 570 i art. 575-576 KSH, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu faktur i faktur korygujących, wystawionych na rzecz podmiotu przekształcanego, tj. Spółki z o.o., a otrzymanych już przez podmiot przekształcony, tj. Spółkę Komandytową II, oraz czy prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego będzie przysługiwać w przypadku otrzymania faktur i faktur korygujących przed przekształceniem?
6.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż Spółka Komandytowa II jako podmiot przekształcony ze Spółki z o.o. w wyniku przekształcenia dokonanego w trybie art. 551- art. 570 i art. 575-576 KSH będzie uprawniona do złożenia deklaracji podatku VAT już od momentu przekształcenia, a także korekt deklaracji podatku VAT za okresy rozliczeniowe przed przekształceniem?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2. W zakresie pozostałych pytań wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż w przypadku przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę Komandytową II dokonanego w trybie art. 551- art. 570 i art. 575-576 KSH, Wnioskodawca jako wspólnik (komandytariusz) Spółki Komandytowej II będzie mieć możliwość uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu w podatku PIT wydatków poniesionych przez Spółką z o.o. przed dniem przekształcenia, które podlegają ujęciu w kosztach uzyskania przychodu dopiero po dniu przekształcenia, w tym także kwot wynikających z faktur VAT wystawionych i dotyczących przychodu powstałego po dniu przekształcenia.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, gdy wspólnikami spółki przekształconej (spółki osobowej) będą osoby fizyczne opodatkowane podatkiem PIT/osoby prawne opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych („podatek CIT”) zastosowanie znajdzie zasada wynikająca z sukcesji podatkowej, z której wynika, iż wspólnik spółki osobowej, będzie miał prawo do rozliczenia w czasie proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku - kosztów poniesionych przez spółkę kapitałową, o ile nie były one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tej spółki do dnia przekształcenia, jako dotyczące innego okresu podatkowego.

Kosztami uzyskania przychodów w podatku CIT i podatku PIT są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT/ art. 23 ustawy o PIT (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT/ art. 22 ustawy o PIT). Należy wskazać, iż możliwość uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym podatnika podatku PIT (podobnie jak zresztą podatnika podatku CIT) wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o PIT (tak samo jak ustawy o CIT) jest elementem konstrukcyjnym tego podatku, a więc prawo to nie powinno być w żaden sposób ograniczane. Tym samym, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, wspólnicy spółki przekształconej powinni mieć możliwość uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu w podatku PIT (tak samo jak w podatku CIT) kosztów/wydatków poniesionych przez spółkę kapitałową przed dniem przekształcenia, ujętych w ewidencjach rachunkowych tej spółki, ale które podlegają ujęciu jako koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym dopiero po dniu przekształcenia. Wniosek taki można też wyciągnąć wnioskując z przeciwieństwa - ze stanowiska NSA wyrażonego w wyroku z dnia 4 listopada 2014 r. (sygn. akt II FSK 3079/12) w którym wskazano, iż „skoro wydatki z tytułu usług transportowych stanowiłyby koszt spółki zbywającej a wniesienie aportem zorganizowanej części orzedsiębiorstwa przez nią nie jest uznawane za następstwo prawne przez żaden przepis \[Ordynacji podatkowej\], to nie można wywodzić, iż spółka wstąpiła w prawa do poniesienia tego kosztu za udziałowca wnoszącego aport.” Tym samym w przypadku, gdy w Ordynacji podatkowej ustanowione jest następstwo prawne, np. w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wówczas należy uznać, iż podmiot przekształcony (w przypadku spółki osobowej niebędącej podatnikiem podatku CIT - wspólnicy) ma możliwość ujęcia we własnym rozliczeniu podatkowym wydatków poniesionych przez podmiot przekształcany.

W związku z tym, w przypadku przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę Komandytową II, Wnioskodawca jako wspólnik (komandytariusz) Spółki Komandytowej II będą mieć możliwość uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu w podatku PIT odpowiedniej części wydatków poniesionych przez Spółkę z o.o. przed dniem przekształcenia, które podlegają ujęciu w kosztach uzyskania przychodu dopiero po dniu przekształcenia, w tym także kwot wynikających z faktur VAT wystawionych i dotyczących przychodu powstałego po dniu przekształcenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu przyszłego – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Wyjaśnić należy, że spółka osobowa (w tym spółka komandytowa) jest spółką, która nie posiada osobowości prawnej. Spółka ta nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego jest natomiast spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, przy czym, jej dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz.1888 z późm. zm.).

Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 28 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to :

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

Odnosząc się do możliwości zaliczenia przez Wnioskodawcę, jako komandytariusza spółki komandytowej, powstałej z przekształcenia spółki z o.o., do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę z o.o. przed dniem przekształcenia, które podlegają ujęciu w kosztach uzyskania przychodu dopiero po dniu przekształcenia, w tym także kwot wynikających z faktur VAT wystawionych i dotyczących przychodu powstałego po dniu przekształcenia, wskazać należy w pierwszej kolejności na uregulowania dotyczące zasad przekształcenia spółek prawa handlowego zawarte w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 102 ww. ustawy, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 i 2 ustawy Kodeks spółek handlowych:

*   spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna,
*   spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną.

W myśl art. 551 § 1 ww. ustawy, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 cyt. ustawy). Z kolei w myśl art. 553 § 1 powoływanej ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 Kodeksu spółek handlowych).

Z kolei kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.)

Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl natomiast art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Z powyższych przepisów wynika, że w sferze obrotu prawno-gospodarczego, spółka osobowa prawa handlowego (w tym spółka komandytowa,) powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej (w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), co do zasady, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki przysługujące tej spółce i jest kontynuatorem prowadzonej przez tę spółkę działalności. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wyjaśnić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawierają szczegółowych unormowań wskazujących, który podmiot (przekształcany, czy przekształcony) może zaliczyć do kosztów podatkowych poniesione przez spółkę z o.o. wydatki przed przekształceniem w spółkę komandytową.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Powyższe oznacza, że wszystkie wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu wydatków wymienionych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami oraz zostaną należycie udokumentowane. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Stosownie do art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników prowadzących księgi rachunkowe (a takie zobowiązana jest prowadzić zarówno spółka z o.o. i spółka komandytowa) koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Natomiast koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 22 ust. 5c ww. ustawy).

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 5d z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, Wnioskodawca jako wspólnik (komandytariusz) spółki komandytowej będzie mieć możliwość uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki poniesione przez spółkę z o.o. przed dniem przekształcenia, które podlegają ujęciu w kosztach uzyskania przychodu dopiero po dniu przekształcenia, w tym także kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych i dotyczących przychodu powstałego po dniu przekształcenia. W rezultacie Wnioskodawca jako wspólnik spółki komandytowej, poniesione wydatki przez spółkę z o.o. (przed przekształceniem w spółkę komandytową, jeżeli tylko stanowią one koszty uzyskania przychodów) będzie mógł zaliczać do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki komandytowej, zgodnie z zasada wyrażoną w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym pamiętać należy, że zaliczając do kosztów uzyskania przychodów poniesione wydatki przez spółkę z o.o. ewentualnie należy również mieć na względzie szczególne zasady rozliczania wydatków z tytułu wynagrodzeń pracowników, oraz składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, dotyczące pracy przez przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że stosownie do zadanego pytania, wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wyłącznie możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przez spółkę z o.o. przed przekształceniem w spółkę komandytową, które podlegają ujęciu w kosztach uzyskania przychodu dopiero po dniu przekształcenia. W konsekwencji, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest kwestia, czy poniesione przez spółkę z o.o. wydatki mogą w istocie stanowić koszt uzyskania przychodów.

Końcowo – odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych – wskazać należy, upoważnione Organy wydają interpretacje indywidualne na podstawie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w konkretnym przypadku. Ponadto powoływane interpretacje indywidualne nie dotyczył tego samego zdarzenia przyszłego, które stanowił opis zdarzenia przyszłego w interpretacji będącej przedmiotem złożonej skargi. Podkreślić jednocześnie należy, że ewentualna zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w art. 14e Ordynacji podatkowej zaś skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji w tożsamym a nie podobnym stanie faktycznym. Przyjęcie jednolitego stanowiska przez Organ interpretacyjny w powoływany przez Stronę interpretacjach indywidualnych w podobnym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym powodowałoby, że jednostkowe zajęcie stanowiska przez organ podatkowy w podobnej ale nie tożsamej sprawie skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielenia tego stanowiska przez wszystkie inne organy, bez względu na to czy stanowisko to dotyczyłoby tego samego stanu faktycznego. Oznacza to, że Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie. W treści niniejszej interpretacji tut. Organ podatkowy wyraźnie wskazał, że co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem, przy czy czym każdy przypadek, należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem istotnych okoliczności danej sprawny.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 10 maja 2016 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ,ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.