Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.15.2017.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-13
Teza: brak opodatkowania na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy sprzedaży usług medycznych w formie vouchera; zastosowanie art. 113 ust. 1 ustawy do sprzedaży usług medycznych w formie vouchera.
Słowa kluczowe: bony-bony towarowe; dostawa-dostawa towarów; limit; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; obrót; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2017 r. (data wpływu 6 marca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 kwietnia 2017 r. (data wpływu 5 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy sprzedaży usług medycznych w formie vouchera;

*   zastosowania art. 113 ust. 1 ustawy do sprzedaży usług medycznych w formie vouchera

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy sprzedaży usług medycznych w formie vouchera;

*   zastosowania art. 113 ust. 1 ustawy do sprzedaży usług medycznych w formie vouchera.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 28 kwietnia 2017 r. (data wpływu 5 maja 2017 r.) w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego, wskazania przedmiotu wniosku, przeformułowania pytań oraz przedstawienia własnego stanowiska, a także o podpis osoby upoważnionej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) nie jest podatnikiem VAT. Spółka sprzedaje vouchery, które uprawniają do nieodpłatnego skorzystania z następujących usług: pośrednictwo w skontaktowaniu wypożyczalni z klientem w celu zawarcia umowy najmu samochodu, telefoniczna informacja, dostęp do strony www.

Klienci nabywają vouchery płacąc za nie cenę nominalną. Płatność za voucher następuje w momencie jego wydania lub w ściśle określonym terminie płatności wynikającym z dokumentów potwierdzających wydanie. Vouchery wydawane przez Spółkę mają ściśle określony termin ważności, po przekroczeniu którego tracą ważność i nie mogą zostać zrealizowane. Klient nie ma możliwości zwrotu vouchera. Jeżeli klient nie dokona realizacji vouchera przez upływem terminu ważności, Spółka nie zwraca gotówki. Po wygaśnięciu ważności vouchera klientowi nie przysługuje roszczenie o zwrot zapłaconej kwoty. W momencie wydania vouchera Spółka nie posiada wiedzy, z jakiego konkretnego świadczenia skorzysta jego posiadacz, kiedy konkretnie skorzysta z usług, a także jaka jest wartość tego świadczenia oraz stawka jego opodatkowania.

Spółka ma zamiar nawiązać współpracę z prywatnym podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 618 z późn. zm.) wykonującym działalność leczniczą w celu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi i podstawową jednostką służby medycyny pracy w rozumieniu ustawy o służbie medycyny pracy z dnia 27 czerwca 1997 (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1184). Spółka nie będzie występowała w roli pośrednika sprzedaży usług medycznych, nie będzie też świadczyć usług medycznych we własnym zakresie. Spółka chciałaby „urozmaicić” własny produkt voucher poprzez dodanie pakietu usług medycznych do obecnie posiadanej oferty, przy czym pakiet usług medycznych byłby sprzedawany po cenie zakupu bez nałożenia marży. Zasady sprzedaży pakietu usług medycznych byłyby takie same jak te obecnie obowiązujące przy sprzedaży voucherów uprawniających do nieodpłatnego skorzystania z usług pośrednictwa w skontaktowaniu wypożyczalni z klientem w celu zawarcia umowy najmu samochodu, telefonicznej informacji czy dostępu do strony www.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany udzielił następujących odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu:

1.  Od kiedy Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą?

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 13 kwietnia 2012 roku.

1.  Czy Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.)? Jeśli tak to od kiedy (należy wskazać datę).

Wnioskodawca nie jest podatnikiem VAT. W ramach działalności Spółka sprzedaje vouchery z ochroną NNW, które nie stanowią towaru i usługi w rozumieniu art. 113 ustawy o VAT. W tej sprawie Izba Skarbowa … dnia 12 czerwca 2013 roku wydała interpretację indywidualną przychylając się do stanowiska Spółki.

1.  Czy Wnioskodawca utracił ww. zwolnienie lub zrezygnował z ww. zwolnienia? Jeśli tak, to należy podać dokładną datę utraty tego zwolnienia lub rezygnacji z tego zwolnienia.

Nie dotyczy.

1.  Czy Wnioskodawca wykonuje czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?

Wnioskodawca nie wykonuje czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

1.  Czy wartość sprzedaży opodatkowanej przekroczyła za rok 2016 kwotę 200.000 zł?

W 2016 roku Spółka nie dokonywała sprzedaży opodatkowanej.

1.  Czy sprzedaż usług objętych zakresem pytania korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania podatkiem VAT? Jeśli tak, to na podstawie którego przepisu.

Sprzedaż usług objętych zakresem pytania nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania podatkiem VAT.

1.  Czy Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej wykonuje inne usługi, niż usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku? Jeśli tak, należy wskazać jakie oraz czy korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT i na podstawie jakich przepisów?

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) sprzedaje vouchery. Vouchery te uprawniają do nieodpłatnego skorzystania z następujących usług: pośrednictwo w skontaktowaniu Wypożyczalni z Klientem w celu zawarcia umowy najmu samochodu. Telefoniczna informacja, dostęp do strony www. Klienci nabywają vouchery płacąc za nie cenę nominalną. Płatność za wydanie vouchera następuje w momencie jego wydania lub w ściśle określonym terminie płatności, jaki wynikałby z dokumentów potwierdzających wydanie. Vouchery wydawane przez Spółkę mają ściśle określony termin ważności, po przekroczeniu którego tracą ważność i nie mogą zostać już zrealizowane. Klient nie ma możliwości zwrotu vouchera. Jeżeli klient nie dokona realizacji vouchera przed upływem terminu ważności, Spółka nie zwraca gotówki. Po wygaśnięciu ważności vouchera klientowi nie przysługuje też roszczenie o zwrot zapłaconej kwoty. W momencie wydania vouchera Spółka nie posiada wiedzy, z jakiego konkretnego świadczenia skorzysta jego posiadacz, kiedy konkretnie skorzysta z usługi, a także, jaka jest wartość tego świadczenia oraz stawka jego opodatkowania. Spółka ma podpisane umowy z wypożyczalniami samochodów, dzięki czemu klient może skorzystać z usługi polegającej na pośrednictwie zawarcia umowy najmu samochodu na preferencyjnych warunkach. Wypożyczalnia nie wynagradza Spółki za usługi sprzedaży voucherów. Wynagrodzenie dla Spółki ze strony wypożyczalni pojawia się w momencie kiedy Spółka skontaktuje klienta z wypożyczalnią w celu wynajęcia samochodu. Spółka udziela telefonicznej informacji wszystkim klientom, którzy zakupili vouchery. Jest to informacja w zakresie Ustaw. Strona WWW zawiera informacje o świadczonych usługach, porady. Na stronę może zalogować się tylko posiadacz Vouchera. Klient loguje się podając login i hasło mu nadane. Klientami Spółki są głównie osoby fizyczne, rzadko podmioty gospodarcze.

Spółka korzysta ze zwolnienia opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z otrzymaną interpretacją indywidualną wydaną dnia 12 czerwca 2013 przez Izbę Skarbową w Warszawie.

1.  Czy vouchery są na okaziciela czy dla konkretnej osoby?

Vouchery są wystawiane dla konkretnej osoby ze wskazaniem jej imienia, nazwiska i adresu zamieszkania.

1.  Czy voucher ma określony termin ważności?

Voucher jest ważny 12 miesięcy, licząc od daty jego wystawienia.

1.  Jakie są konsekwencje niewykorzystania vouchera w terminie?

Voucher niewykorzystany w terminie przepada, klient nie ma możliwości odzyskania wpłaconych pieniędzy, nie ma też możliwości skorzystania z vouchera po terminie ważności.

1.  Czy po upływie terminu ważności klientowi przysługuje roszczenie o zwrot zapłaconej kwoty, za którą otrzymał voucher?

Po terminie ważności vouchera klient nie ma możliwości odzyskania zapłaconej kwoty, za którą otrzymał voucher.

1.  Czy wartość vouchera oraz wartość usług medycznych po okazaniu vouchera będą takie same?

Wartość usług medycznych jest niezależna od wartości vouchera. Spółka posiada dwa pakiety medyczne: pakiet zwykły i pakiet plus. Klient kupując voucher z jednym z pakietów ma zapewnioną określoną ilość bezpłatnych badań lekarskich oraz określoną, niższą cenę wizyty u lekarza (wizyta u lekarza kosztuje 120 zł, ale klient posiadający voucher zawsze płaci 60 zł).

1.  Czy klient sam decyduje o momencie realizacji vouchera?

Klient sam decyduje o terminie realizacji vouchera, jednak w terminie nie dłuższym niż ważność vouchera.

1.  Czy klient zakupuje voucher na konkretną usługę medyczną, która jest określana w chwili nabycia vouchera?

Klient kupuje voucher na usługi medyczne, które nie są z góry określone. Klient ma możliwość skorzystania z usług kilku lekarzy specjalistów.

1.  Czy klientowi przysługuje zwrot różnicy ceny zakupu vouchera i niewykorzystanych usług?

Klientowi nie przysługuje zwrot różnicy ceny zakupu vouchera i niewykorzystanych usług.

1.  Jaka jest klasyfikacja statystyczna usług świadczonych przez Wnioskodawcę będących przedmiotem wniosku zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), którą na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U., poz. 1676) stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2017 r.?

Wnioskodawca nie świadczy usług a jedynie sprzedaje vouchery. Klient posiadający voucher może skorzystać z danej usługi u podmiotu, z którym Wnioskodawca ma podpisaną umowę partnerską. Spółka chciałaby nawiązać współpracę z firmą zewnętrzną będącą podmiotem leczniczym wykonującym działalność leczniczą. Podmiot leczniczy świadczy usługi medyczne i on wykonywałby usługę, na którą został zakupiony voucher przez klienta, natomiast Wnioskodawca jedynie ma na celu urozmaicić swój obecny produkt.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

1.  Czy dokonana wpłata za sprzedaż usług medycznych w formie vouchera, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT?
2.  Czy do sprzedaży usług medycznych w formie vouchera będzie miał zastosowanie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), sprzedaż usług medycznych w formie vouchera byłaby zgodna z definicją vouchera. Voucher sam w sobie nie zaspokaja żadnych potrzeb, nie stanowi świadczenia usługi. Voucher nie stanowi towaru ani usługi w rozumieniu ustawy o VAT, a jedynie jest dokumentem uprawniającym do uzyskania określonego świadczenia. W konsekwencji czynność wydania vouchera klientom nie powinna być utożsamiana z odpłatnym świadczeniem usług podlegającym VAT. W momencie sprzedaży vouchera nie jest znany termin oraz zakres realizacji usługi, z której skorzysta klient.

Zdaniem Spółki sprzedaż usług medycznych w formie vouchera nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. W myśl art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę lub zaliczkę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania i w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Wpłata środków pieniężnych przez klienta w związku z nabyciem vouchera z usługami medycznymi nie jest związana z nabyciem konkretnego towaru czy usługi. Klienci nabywając voucher, wpłaca odpowiednią kwotę, jednak w chwili nabycia nie jest znany przedmiot sprzedaży, jego cena, czy rodzaj usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ma też zastosowanie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Voucher sam w sobie nie zaspokaja żadnych potrzeb, nie stanowi świadczenia usługi. Voucher nie stanowi towaru ani usługi w rozumieniu ustawy o VAT, a jedynie jest dokumentem uprawniającym do uzyskania określonego świadczenia. W momencie sprzedaży vouchera nie jest znany termin oraz zakres realizacji usługi, a której skorzysta klient.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumnie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Natomiast przez świadczenie usług, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z wyżej wskazanymi regulacjami, przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku, którego istnieje bezpośredni jego odbiorca odnoszący korzyść związaną z tym świadczeniem.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosowanie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 cyt. ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie jest podatnikiem VAT. Spółka sprzedaje vouchery, które uprawniają do nieodpłatnego skorzystania z następujących usług: pośrednictwo w skontaktowaniu wypożyczalni z klientem w celu zawarcia umowy najmu samochodu, telefoniczna informacja, dostęp do strony www. Spółka ma zamiar nawiązać współpracę z prywatnym podmiotem leczniczym wykonującym działalność leczniczą w celu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi i podstawową jednostką służby medycyny pracy. Spółka nie będzie występowała w roli pośrednika sprzedaży usług medycznych, nie będzie też świadczyć usług medycznych we własnym zakresie. Spółka chciałaby „urozmaicić” własny produkt voucher poprzez dodanie pakietu usług medycznych do obecnie posiadanej oferty, przy czym pakiet usług medycznych byłby sprzedawany po cenie zakupu bez nałożenia marży. Vouchery są wystawiane dla konkretnej osoby ze wskazaniem jej imienia, nazwiska i adresu zamieszkania. Voucher jest ważny 12 miesięcy, licząc od daty jego wystawienia. Voucher niewykorzystany w terminie przepada, klient nie ma możliwości odzyskania wpłaconych pieniędzy, nie ma też możliwości skorzystania z vouchera po terminie ważności. Po terminie ważności vouchera klient nie ma możliwości odzyskania zapłaconej kwoty, za którą otrzymał voucher. Wartość usług medycznych jest niezależna od wartości vouchera. Spółka posiada dwa pakiety medyczne: pakiet zwykły i pakiet plus. Klient kupując voucher z jednym z pakietów ma zapewnioną określoną ilość bezpłatnych badań lekarskich oraz określoną, niższą cenę wizyty u lekarza (wizyta u lekarza kosztuje 120 zł, ale klient posiadający voucher zawsze płaci 60 zł). Klient sam decyduje o terminie realizacji vouchera, jednak w terminie nie dłuższym niż ważność vouchera. Klient kupuje voucher na usługi medyczne, które nie są z góry określone. Klient ma możliwość skorzystania z usług kilku lekarzy specjalistów. Klientowi nie przysługuje zwrot różnicy ceny zakupu vouchera i niewykorzystanych usług.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „vouchera”. Niemniej jednak należy wskazać, że voucher jest jedynie znakiem legitymacyjnym – dowodem uprawniającym do odbioru określonego świadczenia – wskazanego towaru lub usługi.

W świetle powyższego, a także przywołanego wcześniej przepisu art. 2 pkt 6 ustawy, voucher, nie mieści się w definicji towaru jak i w definicji usług w rozumieniu ww. przepisu ustawy lecz w przedmiotowej sprawie będzie jedynie dokumentem uprawniającym do skorzystania przez klienta z określonej liczby bezpłatnych badań lekarskich oraz do skorzystania z określonej niższej ceny wizyty lekarskiej. Voucher zastępuje zatem środki pieniężne, za które zwyczajowo nabywa się towary lub usługi, natomiast wydanie tego vouchera nastąpi w zamian za dokonanie wpłaty środków pieniężnych przez klienta na rzecz Wnioskodawcy. Konsekwentnie zatem, czynności sprzedaży voucherów na usługi medyczne klientom nie można utożsamiać z dostawą towarów lub ze świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dokonania wpłaty środków pieniężnych przez nabywcę na rzecz Wnioskodawcy, a w konsekwencji wydania vouchera nie można również uznać za świadczenie usług za odpłatnością.

Nadto zapłata za voucher nie będzie stanowić również zaliczki. Należy wskazać, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie więc z definicją słownikową (http://sjp.pwn.pl), zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie. Zatem, zaliczkę oraz przedpłatę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Stosownie do powyższego, zaliczka, jak również przedpłata, jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją.

Zgodnie z powyższymi definicjami, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. i Goldsborough Developments Ltd. przeciwko Commisioners of Customs & Excise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT (tj. Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG)), nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że „(\`(...)\`) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (\`(...)\`) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

Należy wskazać, że powyższy wyrok TSUE zachowuje swoją aktualność na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1, z późn. zm.).

Zatem na podstawie powyższego wyroku TSUE można wysnuć wniosek, że aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

*   konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

*   w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Jak wynika z opisu sprawy, vouchery są wystawiane dla konkretnej osoby ze wskazaniem jej imienia, nazwiska i adresu zamieszkania. Voucher jest ważny 12 miesięcy, licząc od daty jego wystawienia. Voucher niewykorzystany w terminie przepada, klient nie ma możliwości odzyskania wpłaconych pieniędzy, nie ma też możliwości skorzystania z vouchera po terminie ważności. Po terminie ważności vouchera klient nie ma możliwości odzyskania zapłaconej kwoty, za którą otrzymał voucher. Wartość usług medycznych jest niezależna od wartości vouchera. Klient kupując voucher z jednym z pakietów ma zapewnioną określoną ilość bezpłatnych badań lekarskich oraz określoną, niższą cenę wizyty u lekarza. Klient sam decyduje o terminie realizacji vouchera, jednak w terminie nie dłuższym niż ważność vouchera. Klient kupuje voucher na usługi medyczne, które nie są z góry określone. Klient ma możliwość skorzystania z usług kilku lekarzy specjalistów. Klientowi nie przysługuje zwrot różnicy ceny zakupu vouchera i niewykorzystanych usług.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że zapłata dokonana przez klienta w celu uzyskania vouchera, który następnie będzie upoważniał jego nabywcę do skorzystania z usług medycznych w okresie ważności tego vouchera, nie będzie stanowić zaliczki ani przedpłaty, o których mowa w art. 19a ust. 8 ustawy, gdyż klient nabywając voucher wpłaca odpowiednią kwotę za towar, usługę lub prawo, które nie zostały z góry określone w sposób jednoznaczny, tj. uprawniają do wyboru dowolnych badań oraz wizyt lekarskich, zatem nie są skonkretyzowane rodzajowo.

Tym samym w momencie wydania vouchera Wnioskodawca nie będzie posiadał wiedzy, z jakich konkretnych badań lub wizyt lekarskich skorzysta nabywca vouchera. Zatem, dokonana wpłata nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, z chwilą jej otrzymania. Zgodnie bowiem z tym przepisem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty, ale tylko w przypadku, gdy przedmiotowe wpłaty stanowią część należności za dostawę konkretnego towaru, świadczenie konkretnej usługi lub prawa. Ponadto, jak wynika z okoliczności sprawy, po upływie terminu ważności vouchera Wnioskodawca nie zwraca wpłaconych środków za jego zakup. Zatem obowiązek podatkowy w zakresie świadczenia usługi na rzecz klienta pojawi się dopiero w momencie skorzystania z usług medycznych na podstawie vouchera.

Voucher na usługi medyczne jest bowiem dokumentem potwierdzającym uprawnienie do skorzystania z określonej usługi. Jest znakiem legitymacyjnym potwierdzającym, że osoba imiennie wskazana posiada uprawnienie do skorzystania z konkretnej usługi. Voucher jest dokumentem stwierdzającym istnienie określonego stosunku prawnego. Zatem dopiero realizacja vouchera, czyli fizyczna wymiana vouchera na usługi medyczne, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, iż wpłaty dokonywane za sprzedaż usług medycznych w formie vouchera, nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem nie będzie mieścić się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy.

Zatem dla wpłat dokonywanych za sprzedaż usług medycznych w formie vouchera obowiązek podatkowy nie będzie powstawał na podstawie art. 19 ust. 8 ustawy.

Odnoszą się natomiast do kwestii zastosowania do sprzedawanych usług medycznych w formie vouchera art. 113 ust. 1 ustawy należy wskazać, iż z art. 113 ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.), wynika, że zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
    3.  usług ubezpieczeniowych

– jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

1.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W myśl art. 113 ust. 5 ustawy, jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Na mocy art. 113 ust. 9 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Zgodnie z art. 113 ust. 10 ustawy, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Stosownie do art. 113 ust. 13 ustawy zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1.  dokonujących dostaw:
    1.  towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
    2.  towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
        *   energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.1),
        *   wyrobów tytoniowych,
        *   samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. E, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,
    3.  budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit a i b,
    4.  terenów budowlanych,
    5.  nowych środków transportu;

1.  świadczących usługi:
    1.  prawnicze,
    2.  w zakresie doradztwa, a wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
    3.  jubilerskie;

1.  nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Z powyższych regulacji wynika, że zwolnieniem od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy są objęci podatnicy prowadzący działalność gospodarczą, u których wartość sprzedaży w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyła kwoty 200.000 zł bez kwoty podatku oraz podatnicy rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie działalności gospodarczej, jeżeli przewidywana przez nich wartość sprzedaży nie przekroczy – w proporcji do okresu prowadzonej działalności w roku podatkowym – kwoty 200.000 zł bez kwoty podatku, w sytuacji gdy podatnicy ci nie wykonują czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy.

Jak wskazano powyżej, zwolnieniu na podstawie art. 113 ust. 1 podlega sprzedaż dokonywana przez podatników. Natomiast przez sprzedaż, stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem Wnioskodawca wydając klientowi voucher za odpłatnością nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym nie dokonuje sprzedaży w myśl art. 2 ust. 22 ustawy.

Z uwagi na to, że czynność sprzedaży przez Wnioskodawcę voucherów na usługi medyczne, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem nie stanowi odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług, nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, a tym samym nie stanowi sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, to nie ma wpływu na przekroczenie limitu wynikającego z art. 113 ust. 1 ustawy.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że opłaty uiszczane za wydanie vouchera na usługi medyczne nie będą wliczane do limitu zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy, gdyż czynności wydania klientowi vouchera za odpłatnością nie mieścić się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.