Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.262.2022.3.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-24
Teza: Brak wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT zbycia Nieruchomości na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.
Słowa kluczowe: nieruchomości; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT zbycia Nieruchomości na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 czerwca 2022 r. (wpływ 10 i 13 czerwca 2022 r.) oraz pismem z 8 czerwca 2022 r. (wpływ 10 i 13 czerwca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

X. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką kapitałową prawa polskiego oraz polskim rezydentem podatkowym. Spółka posiada status czynnego podatnika VAT oraz planuje zmianę formy rozliczenia podatku od osób prawnych na ryczałt, o którym mowa w art. 28j ustawy o CIT.

Spółka w 2020 r. otrzymała subwencję z … na kwotę …. mln zł w ramach tarczy antykryzysowej, z czego 50% zostało umorzone i stało się przychodem Spółki zakwalifikowanym w roku 2021 jako pozostałe przychody operacyjne.

X. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest właścicielem nieruchomości położonej w miejscowości …., gmina …, która to nieruchomość stanowi działkę o nr 1 o obszarze 1,3686 ha, oznaczonej jako BI – inne tereny zabudowane, dla której Sąd Rejonowy w … prowadzi księgę wieczystą …., zabudowaną budynkiem mieszkalno-gastronomicznym o powierzchni użytkowej 247,50 m2 (dalej jako: Nieruchomość). Spółka na terenie Nieruchomości prowadzi stację paliw wraz z serwowaniem posiłków (mała gastronomia na stacji). Posiada koncesję na obrót paliwami oraz koncesję na alkohol.

W dziale III księgi wieczystej istnieją wpisy następujących ograniczonych praw rzeczowych:

1) służebność gruntowa ustanowiona odpłatnie i na czas nieoznaczony na rzecz Z. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w …., polegająca na prawie wstępu na część działki będącej w bezpośrednim sąsiedztwie obszaru przeznaczonego pod realizację inwestycji drogowej – rozbudowy drogi krajowej nr … na odcinku … wraz z przebudową urządzeń infrastruktury technicznej obszaru 443 m2 celem przebudowy linii energetycznej nn oraz dostępu do niej w celu dokonywania wszelkich czynności związanych z eksploatacją, konserwacją, naprawami, remontami, usuwaniem awarii oraz odbudową;

2) prawo użytkowania nieruchomości stanowiącej działkę nr 1, ustanowione odpłatnie i na czas oznaczony 35 lat, z ograniczeniem do terenu zajętego pod istniejące lub planowane ciągi komunikacyjne i inne urządzenia, z wyłączeniem prawa pobierania pożytków cywilnych z zajętego terenu od spółki X. sp. z o. o. jak i innej osoby trzeciej korzystającej z urządzeń znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości, polegające na prawie przechodu i przejazdu przez nieruchomość, które wykonywane będzie po drogach wewnętrznych na nieruchomości i z wykorzystaniem zjazdów z drogi krajowej nr …, przy czym użytkowanie obejmować będzie prawo wybudowania drogi na nieruchomości, łączącej ciągi komunikacyjne planowane na terenie z drogami wewnętrznymi urządzonymi na nieruchomości oraz oświetlenia i oznakowania trasy, wybudowania ciągów pieszych oraz oświetlenia tych ciągów i ustawienia przy nich koszy na śmieci, polegające na prawie wstępu w każdym czasie w celu eksploatacji, konserwacji, napraw i wymiany wybudowanych przyłączy, oświetlenia, oznakowania i koszy na śmieci, odśnieżania, sprzątania wybudowanej drogi i ciągów pieszych, uprawnienia wyżej wymienione są równoznaczne z prawem M. sp. z o.o. z siedzibą w … do dysponowania nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu prawa budowlanego;

3) służebność przesyłu ustanowiona nieodpłatnie polegająca na prawie korzystania z części nieruchomości wskazanej w projekcie przebiegu instalacji wodociągowej, która jest niezbędna do wybudowania, a następnie konserwacji, naprawy i wymiany urządzeń służących do przesyłu wody oraz zaopatrzenia wybudowanych budynków w wodę. Właściciel nieruchomości ma obowiązek powstrzymywania się od działań, które uniemożliwiłyby dostęp do urządzeń przesyłowych wybudowanych przez przedsiębiorcę, w szczególności powstrzymywania się od przeciwstawiania się wprowadzaniu ciężkiego sprzętu na nieruchomość, pracom ziemnym na nieruchomości, wznoszenia jakichkolwiek budowli oraz dokonywania jakichkolwiek nasadzeń w odległości jednego metra od linii wyznaczającej przebieg urządzeń przesyłowych na nieruchomości.

W dziale IV wpisana jest hipoteka umowna kaucyjna stanowiąca zabezpieczenie ewentualnych roszczeń „B. spółka …” powstałych z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z umowy z 28 listopada 2003 r. oraz roszczeń przyszłych, wraz z odsetkami ustawowymi za zaległe należności oraz przyznane i pozostałe koszty dochodzenia zaległych należności.

Prowadzone są rozmowy z podmiotem zainteresowanym zakupem ww. Nieruchomości. Podmiot ten nie jest w żaden sposób powiązany z Wnioskodawcą, w szczególności osobowo czy kapitałowo.

Wnioskodawca nie jest zainteresowany zbyciem swojego przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części, jak i wyżej opisany podmiot zainteresowany Nieruchomością, nie jest zainteresowany nabyciem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, czy jego zorganizowanej części.

Założeniem biznesowym Wnioskodawcy jest zatem sprzedaż wyłącznie Nieruchomości wraz z prawami bezpośrednio z nią związanymi, bez której korzystanie z niej byłoby niemożliwe lub utrudnione. Spółka wyda dokumentację związaną z Nieruchomością (m.in. dokumentację techniczną budynków i infrastruktury etc.), o ile będzie to niezbędne. W ramach planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości, Spółka udzieli również zgody na przeniesienie na kupującego wybranych decyzji administracyjnych związanych z planowaną rozbudową/przebudową Nieruchomości, o ile taka będzie wola potencjalnego kupującego, jak również na jego żądanie przeniesie majątkowe prawa autorskie i prawa zależne do dokumentacji projektowej i wykonawczej wykonanej w ramach umowy o prace projektowe dla Nieruchomości (oraz uprawnienia do wykonywania autorskich praw majątkowych), o ile będą mu one przysługiwały.

Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, potencjalny kupujący zamierza w dalszym ciągu wykorzystywać Nieruchomość do prowadzenia stacji paliw. Czynić to jednak zamierza wyłącznie w oparciu o swoje doświadczenie biznesowe, własny know-how oraz indywidualnie zawarte umowy. Nie będzie korzystał z wiedzy i doświadczenia biznesowego Wnioskodawcy, ani kompetencji osób kierujących jego działalnością.

Podmiot zainteresowany nabyciem ww. Nieruchomości nie przejmie posiadanej przez Wnioskodawcę umowy na dostawę paliwa z dnia 28 listopada 2003 r. na dzień ewentualnej transakcji sprzedaży Nieruchomości, z księgi wieczystej Nieruchomości zostanie wykreślona hipoteka umowna kaucyjna zabezpieczająca wykonanie ww. umowy.

Potencjalny nabywca Nieruchomości nie jest także zainteresowany przejęciem jakichkolwiek zobowiązań Wnioskodawcy. Nie zostanie nabyta przez niego (czy przeniesiona) koncesja na sprzedaż paliwa oraz koncesja na sprzedaż alkoholu posiadana przez Wnioskodawcę.

W ramach planowanej transakcji zbycia Nieruchomości także:

\- nie dojdzie do przeniesienia oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo Wnioskodawcy lub jego wyodrębnionej części, tj. nazwy Wnioskodawcy, znaku towarowego, loga etc.;

\- nie dojdzie do zatrudnienia członków zarządu Wnioskodawcy w strukturze ewentualnego kupującego ani na podstawie umowy o pracę, ani na podstawie innej formy zatrudnienia;

\- nie dojdzie do przeniesienia ksiąg i dokumentów związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą (oprócz ww. dokumentacji dotyczącej Nieruchomości);

\- nie dojdzie do przeniesienia wierzytelności i zobowiązań Wnioskodawcy;

\- nie dojdzie do przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umów z dostawcami mediów a potencjalny nabywca Nieruchomości będzie zobowiązany zawrzeć własne, nowe umowy z dostawcami mediów;

\- nie dojdzie do przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy o marketing;

\- nie dojdzie do przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy o obsługę księgowo- finansową;

\- nie dojdzie do przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umów ubezpieczenia dotyczących Nieruchomości, a umowy zawarte przez Wnioskodawcę zostaną rozwiązane w momencie sprzedaży Nieruchomości;

\- nie dojdzie do przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy dzierżawy lub najmu (Wnioskodawca nie posiada takich umów);

\- nie dojdzie do przeniesienia na rzecz potencjalnego kupującego gotówki Wnioskodawcy w kasie lub innych należności, przy czym być może zostanie przeniesiony lub sprzedany towar handlowy stanowiący wyposażenie sklepu stacji benzynowej (np., napoje, słodycze, produkty etc.);

\- nie dojdzie do przeniesienia na rzecz potencjalnego kupującego tajemnic przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (chyba, że potencjalny kupujący przez zakupem przeprowadzi badanie due diligence niemniej będzie ono mogło dotyczyć wyłącznie stanu prawnego i technicznego Nieruchomości);

\- nie dojdzie do przeniesienia umów o prowadzenie rachunków bankowych Wnioskodawcy;

\- nie dojdzie do przeniesienia na rzecz potencjalnego kupującego jakichkolwiek kontraktów zawartych przez spółkę na sprzedaż paliwa;

\- nie dojdzie do przeniesienia na rzecz potencjalnego kupującego koncesji posiadanych przez Wnioskodawcę, w tym na obrót paliwami;

\- nie dojdzie do przeniesienia na rzecz potencjalnego kupującego koncesji posiadanych przez Wnioskodawcę na sprzedaż alkoholu;

\- nie zostaną na potencjalnego kupującego przeniesione przez Spółkę umowy leasingu, umowy najmu biura etc.

Potencjalny kupujący będzie musiał zawrzeć własne umowy o dostawę paliw, umowy serwisowe, w tym o media, umowy związane z obsługa Nieruchomości np. usługi ochroniarskie, sprzątanie, serwis drzwi, obsługi sanitarnej, wywozu śmieci i inne.

Nie dojdzie także do przejęcia pracowników Sprzedającego w ramach art. 231 ustawy Kodeks pracy. Wnioskodawca planuje rozwiązać umowy z pracownikami zatrudnionymi m.in. do obsługi stacji paliw znajdujących się na Nieruchomości. Wnioskodawca nie może jednak wykluczyć, że z uwagi na to, że stacja znajduje się w małym mieście/wsi, te same osoby znajdą później zatrudnienie u zainteresowanego nabyciem kupującego. Są to jednak okoliczności, na które po rozwiązaniu umowy z pracownikami Wnioskodawca nie ma wpływu.

Pewnym jest natomiast, że u ewentualnego kupującego Nieruchomość nie znajdą zatrudnienia osoby odpowiedzialne za zarządzanie stacją paliw. Czynnościami takimi zajmują się osobiście wspólnicy Wnioskodawcy, wyłącznie oni posiadają odpowiedni know-how w tym zakresie. Jak już wskazano powyżej, potencjalny nabywca Nieruchomości zamierza wykorzystywać ją w oparciu o swoje doświadczenie, własny know-how oraz indywidualnie zawarte umowy. Nie będzie korzystał z wiedzy i doświadczenia biznesowego Wnioskodawcy, ani kompetencji osób kierujących jego działalnością.

Wnioskodawca przed transakcją sprzedaży zamierza wypowiedzieć wszelkie zawarte przez siebie umowy związane z Nieruchomością, w tym w szczególności umowy dostawy oraz umowy o media.

Potencjalny kupujący będzie musiał przeprowadzić własne rozpoznanie rynku i ofert rynkowych oraz zawrzeć nowe umowy. Nie można jednak wykluczyć, że może zdarzyć się, że w niektórych wybór nowego dostawcy może być dla kupującego ograniczony lub niemożliwy (np. prąd, woda i ścieki itp.) choćby z uwagi na ograniczenia rynku lokalnego, bądź renomę niektórych podmiotów. W takich przypadkach może sobie wyobrazić zawarte nowe umowy z podmiotami, z którymi dotychczas współpracował Wnioskodawca, na co już jednak Wnioskodawca nie ma wpływu. Umowy te będę negocjowane bez jego udziału i na nowych warunkach.

Niemniej, strony będą współpracować w zakresie terminów rozwiązania poszczególnych umów, mając na uwadze zapewnienie nieprzerwanego funkcjonowania Nieruchomości i świadczenia usług. W celu zapewnienia ciągłości dostaw mediów i obsługi Nieruchomości, przez krótki okres czasu po transakcji, umowy dotyczące dostaw mediów i obsługi Nieruchomości zawarte przez Wnioskodawca mogą wciąż być jeszcze wykonywane. W przeciwnym wypadku stacja musiałaby zostać unieruchomiona, co mogłoby grozić choćby zagrożeniem bezpieczeństwa i zdrowia (składowanie odpadków i paliw niebezpiecznych).

W uzupełnieniu przedstawili Państwo następujące informacje.

Zgodnie z orzecznictwem polskich sądów administracyjnych wyodrębnienie organizacyjne oznacza wyodrębnienie w ramach struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa działu, oddziału, wydziału czy też zakładu. Przykładowo, w wyroku z 27 czerwca 2017 r. (sygn. I SA/Wr 960/16) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że „Jeśli podmiot gospodarczy prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu powierzchni handlowych i czyni to poprzez wyodrębniony w jego strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), to wyodrębnienie tego zakładu wiąże się z obsługą tej działalności przez pracowników, finansowaniem, obsługą istniejących umów, zawieraniem nowych, itp. Dopiero sprzedaż tak wyodrębnionego zakładu - jako całości - mogłaby spełniać warunek wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT”.

Wnioskodawca nigdy nie wyodrębniał Nieruchomości na podstawie statusu i nie działa ona w oparciu o jakiś akt wewnętrzny, w szczególności nie jest ani działem, wydziałem ani oddziałem przedsiębiorstwa i stan ten nie ulegnie zmianie w momencie planowanej transakcji. Biorąc pod uwagę powyższe argumenty oraz wskazówki sądu administracyjnego, Nieruchomość nie będzie w momencie planowanej transakcji funkcjonowała jako wyodrębniona część (samodzielna struktura gospodarcza) w strukturach Wnioskodawcy.

W interpretacjach organów podatkowych wskazuje się, że wyodrębnienie finansowe jest możliwe w przypadku podjęcia określonych działań, w wyniku których sporządzane są przez podatnika odrębne księgi, prowadzone odrębne plany kont oraz odrębne rachunki bankowe.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 30 października 2013 r. (nr IPPP3/443-716/13-5/SM): „W zakresie natomiast wyodrębnienia finansowego zauważyć należy, że dla Nieruchomości nie są prowadzone przez Zbywcę odrębne księgi oraz nie będzie sporządzany dla niej osobny bilans. Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem transakcji nie będzie przeniesienie rachunków bankowych związanych z działalnością Zbywcy ani środków finansowych, co do zasady, jest również przesłanką przemawiającą za tym, że przedmiotem transakcji nie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa. Tym samym transakcja polegająca na sprzedaży nieruchomości będzie stanowić odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. I ustawy”.

Wnioskodawca wskazuje, że nie prowadzi dla Nieruchomości oddzielnych ksiąg rachunkowych, nie sporządza dla niej osobnego bilansu, jak i nie są dla niej prowadzone osobne rachunki bankowe. Jak wskazano we wniosku w ramach transakcji przedmiotem transakcji nie będzie przeniesienie żadnego rachunku bankowego, jak i ksiąg rachunkowych.

Spółka prowadzi jedną księgę rachunkową z jedynym rozbudowanym stanem kont. Tylko na niektórych analitycznych kontach Wnioskodawcy można odnaleźć pozycję odnoszące się osobno do baru, sklepu lub stacji, przy czym przykładowo koszty ogólnego zarządu jak media, ubezpieczenia majątkowe, koszty bankowości, materiały, energia, telekomunikacja, amortyzacja, koszty podróży, reprezentacji, reklamy ewidencjonowane są dla całej spółki jako jednego przedsiębiorstwa bez ich rozgraniczenia na Nieruchomość, czy poszczególne inne aktywa. Podobnie konta analityczne (o numerze …) obejmują ewidencję długoterminowych kredytów, bez podziału na finansowanie poszczególnych aktywów. Podobnie również przychody z odsetek finansowe (konta nr …), w tym koszty odsetek nie są odnoszone na konta dotyczące poszczególnych aktywów, lecz na konta obejmujące wszystkie koszty, niezależnie od ich miejsca powstawania. Podobnie rzecz ma się np. z dotacją, o której mowa w punkcie pierwszym powyższej, która dotyczyła całej spółki.

Wyjaśnienia wymaga, że konta analityczne to konta, które służą do uszczegółowienia ewidencji zapisów księgowych na danych kontach syntetycznych. Łączna suma obrotów i sald kont analitycznych powinna być zgodna z zapisami na określonym koncie syntetycznym. Konta analityczne są także nazywane kontami księgi pomocniczej. Są to zatem konta pomocnicze do specyfikacji dokonywanych przez podatnika wydatków i jako takie mogą co najwyżej wspomagać wyodrębnienie finansowe - skoro jednak takiego wyodrębnienia nie ma, samodzielnie konta analityczne nie mogą przesądzać o istnieniu tego wyodrębnienia w rozumieniu art. 2 ust 27e ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że część kont wyodrębniona w układzie analitycznym nie stanowi katalogu, który odzwierciedlałby cały zakres działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę w stosunku do Nieruchomości. Konta te nie oddają pełnej informacji sytuacji finansowej i majątkowej Nieruchomości. Nie można więc uznać, że Nieruchomość została wyodrębniona finansowo, w przypadku gdy jedynie pewna część kont analitycznych (a nie kont syntetycznych) zawiera zapisy związane z konkretnym aktywem majątkowym podatnika.

Nieruchomość nie posiada wewnętrznej samodzielności finansowej. Brak jest dokonania systemowego przyporządkowania danych finansowych (przypisanie poszczególnych przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów) odpowiednio do zespołu składników majątkowych jako całości. Przykładowo, ustalenie danych, takich jak np. wykaz rozrachunków związanych z Nieruchomością czy z dostawcami mediów, energii, kosztów ogólnego zarządu oparte musiałoby zostać na szczegółowej analizie każdej faktury i pojedynczych księgowań i bez przeprowadzenia szczegółowych, a więc bez ręcznych wyliczeń, oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów Nieruchomości jest niemożliwe. Użycie terminu „wyodrębnienie” przez ustawodawcę wymaga natomiast pewnego formalnego ujęcia w księgowości i wydzielenia wszystkich zdarzeń mających wpływ na rozliczenie finansowa jednostki organizacyjnej istniejącej w strukturze, która umożliwia w każdym czasie bezpośrednią prezentację jego sytuacji finansowej i majątkowej, a taka w przypadku Wnioskodawcy jest niemożliwa.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, wyodrębnienie funkcjonalne przejawia się w potencjalnej możliwości funkcjonowania całości istniejących w przedsiębiorstwie składników materialnych i niematerialnych jako odrębne przedsiębiorstwo.

Przykładowo, NSA w wyroku z 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1316/15) wskazał, że „Nie oznacza błędnej wykładni art. 2 pkt 27e u.p.t.u. wskazanie przez Sąd pierwszej instancji, że wydzielenie na płaszczyźnie funkcjonalnej oznacza, iż ZCP musi stanowić na tyle wyodrębnioną w istniejącym przedsiębiorstwie całość, aby możliwe było jej funkcjonowanie jako samodzielnego podmiotu – tworzące ją składniki materialne i niematerialne muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej jako odrębnego przedsiębiorstwa. Jak wskazano wyżej, możliwość kontynuacji działalności przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z faktu, że tworzy ją zespól składników majątkowych pozwalający na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarcze”.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy nie sposób uznać, że składniki materialne i niematerialne mające być przedmiotem ewentualnej transakcji umożliwiają samodzielne funkcjonowanie Nieruchomości jako odrębnego przedsiębiorstwa i w ocenie Spółki nie mogą one spełnić przesłanki wyodrębnienia funkcjonalnego.

O powyższym świadczą takie okoliczności jak to, że w ramach planowanej transakcji zbycia Nieruchomości:

\- nie dojdzie do przeniesienia oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo Wnioskodawcy lub jego wyodrębnionej części, tj. nazwy Wnioskodawcy, znaku towarowego, loga etc.;

\- nie dojdzie do zatrudnienia członków zarządu Wnioskodawcy w strukturze ewentualnego kupującego ani na podstawie umowy o pracę, ani na podstawie innej formy zatrudnienia;

\- nie dojdzie do przeniesienia ksiąg i dokumentów związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą (oprócz ww. dokumentacji dotyczącej Nieruchomości);

\- nie dojdzie do przeniesienia wierzytelności i zobowiązań Wnioskodawcy;

\- nie dojdzie do przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umów z dostawcami mediów a potencjalny kupujący będzie zobowiązany zawrzeć własne, nowe umowy z dostawcami mediów;

\- nie dojdzie do przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy o marketing;

\- nie dojdzie do przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy o obsługę księgowo-finansową;

\- nie dojdzie do przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umów ubezpieczenia dotyczących Nieruchomości, a umowy zawarte przez Wnioskodawcę zostaną rozwiązane w momencie sprzedaży Nieruchomości;

\- nie dojdzie do przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy dzierżawy lub najmu (Wnioskodawca nie posiada takich umów);

\- nie dojdzie do przeniesienia na rzecz potencjalnego kupującego gotówki Wnioskodawcy w kasie lub innych należności, przy czym być może zostanie przeniesiony lub sprzedany towar handlowy stanowiący wyposażenie sklepu stacji benzynowej (np. napoje, słodycze, produkty etc.);

\- nie dojdzie do przeniesienia na rzecz potencjalnego kupującego tajemnic przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (chyba, że potencjalny kupujący przez zakupem przeprowadzi badanie due diligence niemniej będzie ono mogło dotyczyć wyłącznie stanu prawnego i technicznego Nieruchomości);

\- nie dojdzie do przeniesienia umów o prowadzenie rachunków bankowych Wnioskodawcy;

\- nie dojdzie do przeniesienia na rzecz potencjalnego kupującego jakichkolwiek kontraktów zawartych przez spółkę na sprzedaż paliwa;

\- nie dojdzie do przeniesienia na rzecz potencjalnego kupującego koncesji posiadanych przez Wnioskodawcę, w tym na obrót paliwami;

\- nie dojdzie do przeniesienia na rzecz potencjalnego kupującego koncesji posiadanych przez Wnioskodawcę ma sprzedaż alkoholu;

\- nie zostaną na potencjalnego kupującego przeniesione przez Spółkę umowy leasingu, umowy najmu biura etc.

Wnioskodawca podtrzymuje swoje stanowisko wyrażone w złożonym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

Przedmiotem dostawy nie będzie szereg kluczowych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa jak wierzytelności, środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie Spółki, jej nazwa, należności i zobowiązania wobec osób trzecich powstałe przed dniem dokonania dostawy, czy prawa i obowiązki wynikające z umów dostawcami usług, oraz pracownicy. Dla funkcjonowania Nieruchomości niezbędne jest zapewnienie finansowania, a jak wskazano, żadne środki pieniężne (np. gotówka w kasie) nie będą przenoszone na zainteresowanego nabyciem Nieruchomości, a bez tego Nieruchomość nie jest w stanie funkcjonować.

Ponadto, Spółka jak wskazano w opisie stanu faktycznego, nie przeniesie na zainteresowanego nabyciem Nieruchomości żadnych ksiąg ani dokumentów rachunkowych czy tajemnic przedsiębiorstwa zostanie przejęta jedynie dokumentację dotyczącą Nieruchomości. Ewentualny nabywca nie będzie także miał możliwości prowadzenia działalności bez zawarcia nowych umów na prowadzenie księgowości, umów z dostawcami mediów i towarów, obsługi prawnej, utrzymanie czystości w budynku i na Nieruchomości (sprzątanie, odśnieżanie, utrzymanie zieleni), ochrony obiektu, serwisowania budynku i infrastruktury, dystrybutorów, zbiorników, urządzeń pomiarowych, zawarcie umów na dostawę paliw, zapewnienie obsługi stacji, organizowanie akcji reklamowych i marketingowych promujących obiekt etc.

Nieruchomość nie może w praktyce funkcjonować bez istotnych z punktu widzenia jej działalności aktywów trwałych i niematerialnych, które nie będą wraz nią przenoszone, jak np. samochody osobowe, programy księgowe i programy zapewniające prawidłowy obieg dokumentów, umowy na dostawy paliwa, koncesji i innych wymienionych powyżej.

Zaznaczyć także trzeba, że do celów prowadzenia działalności związanej z obrotem paliwami ciekłymi niezbędne jest wdrożenie rygorystycznych norm sanitarnych, przeciwpożarowych oraz środowiskowych, które winien wdrożyć podmiot zamierzający prowadzić działalność z tym związaną. Obowiązkowe jest spełnienie rygorystycznych pozwoleń i warunków celem uzyskania i utrzymania koncesji na obrót paliwami. Niemożliwa będzie także sprzedaż alkoholu na stacji paliw, bowiem zamiarem Wnioskodawcy nie jest jej zbycie ww. koncesji.

Bez fachowej wiedzy w zakresie funkcjonowania, zarządzania strategicznego prowadzenie i utrzymanie rentowości Nieruchomości było niemożliwe. Niezbędna jest m.in. wiedza odnośnie sprawdzenia jakości dostarczanego na stacje paliwa, w tym spełnienia norm określonych przepisami. Aby Nieruchomość funkcjonowała samodzielnie niezbędne jest zorganizowanie ww. działań i bez dodatkowego wysiłku organizacyjnego, poniesienia wysokich kosztów samodzielne jej funkcjonowanie byłoby niemożliwe. W przypadku Wnioskodawcy taką wiedzę i umiejętności (know-how) posiada Zarząd Wnioskodawcy. Należy jednak wskazać, że członkowie zarządu Spółki, jak i jej wspólnicy nie będą zatrudnić się czy pełnić jakąkolwiek funkcję w organach podmiotu zainteresowanego nabyciem Nieruchomości, czy też korzystać z jego usług. Samodzielne funkcjonowanie Nieruchomości bez zapewnia ww. aktywów w ocenie Wnioskodawcy jest niemożliwe.

Ponadto w piśmie z 8 czerwca wskazali Państwo: „W kontekście przesłanego do organu pisma Strony z 6 czerwca 2022 r. pragnę zauważyć, że wskazano w nim okoliczności, które zdaniem Wnioskodawcy świadczą o tym, że przedmiotem ewentualnej transakcji będzie wyłącznie składnik majątku tj. Nieruchomość wraz z prawami i obowiązkami bezpośrednio związanymi z tą Nieruchomością, a nie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Bez odpowiedniego zorganizowania, tak jak miało to ma miejsce to strukturze Wnioskodawcy, nie jest możliwe samodzielne funkcjonowanie Nieruchomości, co powoduje, że mająca być przedmiotem zbycia część majątku Nieruchomość nie będzie wyodrębniona funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki w momencie planowanej transakcji, tj. nie będzie stanowiła potencjalnie niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie, gdyż będzie ona przedmiotem zbycia bez opisanego „zaplecza organizacyjnego” i know-how. W ocenie Strony, bez tych elementów, realizowanie doczasowego celu gospodarczego nie jest możliwe.”

### Pytanie

Czy dla celów przepisów Ustawy o VAT, w opisanym zdarzeniu przyszłym dostawa Nieruchomości (w zakresie w jakim nie znajdzie zastosowanie obligatoryjne zwolnienie z VAT) będzie podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ustawy o VAT, a co za tym idzie nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT? (oznaczone we wniosku jako nr 1)

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1. Państwa zdaniem, w opisanym zdarzeniu przyszłym, zbycie Nieruchomości (w zakresie w jakim w stosunku do przedmiotu nabycia nie znajdzie zastosowanie obligatoryjne zwolnienie z VAT – co nie jest przedmiotem wniosku) będzie podlegało opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ustawy o VAT i nie znajdzie zastosowanie wyłączenie z opodatkowania, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ww. ustawy, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Jednocześnie przepisy art. 6 ww. ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o VAT. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”.

Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 powyższej ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Niewątpliwe wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT „przedsiębiorstwo” oraz jego „zorganizowana część” ma kluczowe znaczenie, gdyż podleganie planowanej transakcji opodatkowaniu VAT lub nie. Organ wydający interpretację jest zatem uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym, do dokonania oceny prawidłowej klasyfikacji przedmiotu Transakcji (tj. oceny czy opisany stan faktyczny tj. Transakcja dotyczyła nabycia przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części).

Powyższe twierdzenie znajduje swoje uzasadnienie w interpretacjach art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, dokonywanych przez sądy administracyjne, zgodnie z którymi pojęcie przepisów prawa podatkowego, objętych zakresem przedmiotowym interpretacji indywidualnych, należy interpretować szeroko.

Przykładowo, jak wynika z treści wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SN/Kr 1691/11), treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że wnioskodawca ma uprawnienie do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Podobne stwierdzenie znajduje się w wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07).

Co więcej, kwestia kompetencji Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do dokonywania wykładni przepisu art. 55 ind. 1 Kodeks Cywilny, niejednokrotnie była przedmiotem rozstrzygnięć polskich sądów administracyjnych (w tym, w stanach faktycznych analogicznych do zdarzenia przyszłego objętego niniejszym wnioskiem).

W rezultacie, przykładowo NSA w wyroku z dnia 6 stycznia 2010 (sygn. akt I FSK 1216/09), uznał że jeżeli u podstaw stanowiska wnioskodawcy legła kwestia wymagająca zajęcia stanowiska organu na płaszczyźnie prawno-podatkowej, Minister Finansów jest zobowiązany do zajęcia stanowiska i podania argumentacji w sprawie klasyfikacji przedmiotu transakcji. Ponadto, NSA podzielił pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1737/07) i wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09), zgodnie z którym obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji nie można zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Jak wskazał Sąd, przez prawo podatkowe w kontekście wymogów dotyczących wydawania jego indywidualnych interpretacji należy rozumieć ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygasania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków. Podobne stwierdzenia znajdują się w następujących wyrokach: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r., (sygn. akt I SA/Bd 197/09), wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r, (sygn. akt I SA/GI 1044/08) oraz wyrok NSA z dnia 4 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 1019/09).

Podobnie wskazał WSA w Kielcach, który w wyroku z dnia 29 stycznia 2009 r. (syn. akt I SA/Ke 465/08) uznał, że w kontekście stosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, art. 55 ind. 1 KC jest przepisem prawa podatkowego. W konsekwencji, Sąd nie zgodził się z oceną organu, iż Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie klasyfikacji przedmiotu transakcji.

Przenosząc powyższe na przedstawiony stan faktyczny, w ocenie Wnioskodawcy brak jest podstaw do uznania opisywanej transakcji zbycia Nieruchomości jako zbycia:

A. przedsiębiorstwa lub

B. zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ad. A – Przedsiębiorstwo

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55 ind. 1 Kodeksu cywilnego, który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnionej części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne:

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wymienione powyżej składniki stanowią istotne elementy dla funkcjonowania „przedsiębiorstwa” (ewentualnie wyodrębnionej w płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”).

Jak już wskazano, z perspektywy zarówno Wnioskodawcy, jak i samego zainteresowanego nabyciem Nieruchomości – zamiarem jest zbycie wyłącznie samej Nieruchomości, nie przedsiębiorstwa.

Transakcja nie będzie obejmowała kluczowych składników, które w ocenie Wnioskodawcy mają istotne znaczenie dla funkcjonowania działalności w zakresie dotychczas prowadzonym, na zostanie rozwinięte poniżej.

Zgodnie z ustawową definicją „przedsiębiorstwo” obejmuje m.in. zobowiązania odnoszące się do przenoszonych składników, które nie będą przenoszone na ewentualnego nabywcę Nieruchomości. Z myśl art. 55 ind. 2 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmie wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych. W konsekwencji, sprzedaż przedsiębiorstwa (wyłączona z zakresu ustawy o VAT) ma jedynie miejsce wtedy, gdy wszystkie istotne wymienione w art. 55 ind. 1 Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy.

W przeciwnym razie, jeżeli jakiekolwiek istotne składniki towarzyszące przedsiębiorstwu nie zostaną przeniesione na nabywcę, sprzedaży takiej nie należy postrzegać jako zbycia przedsiębiorstwa.

Zatem, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Nawet w przypadku wyłączenia z zakresu transakcji zbycia przedsiębiorstwa niektórych elementów, pomiędzy pozostałymi zbywanymi składnikami majątkowymi muszą zostać zachowane związki funkcjonalne w taki sposób, aby przekazany majątek mógł posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej (co potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 października 2015 r., sygn. IPTPP2/4512-402/15-2/KK).

Przedmiotem dostawy nie będzie również szereg kluczowych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa jak wierzytelności, środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie Spółki, jej nazwa, należności i zobowiązania wobec osób trzecich powstałe przed dniem dokonania dostawy, czy prawa i obowiązki wynikające z umów dostawcami usług, oraz pracownicy. Członkowie zarządu Spółki, jak i jej wspólnicy nie zamierzają zatrudnić się czy pełnić jakąkolwiek funkcję w organach podmiotu zainteresowanego nabyciem Nieruchomości, czy też korzystać z jego usług. Ponadto, Spółka jak wskazano w opisie stanu faktycznego, nie przeniesie na zainteresowanego nabyciem Nieruchomości żadnych ksiąg ani dokumentów rachunkowych czy tajemnic przedsiębiorstwa (zostanie przejęta jedynie dokumentację dotyczącą Nieruchomości).

Jak wskazano, opisywanej sprzedaży Nieruchomości nie będzie natomiast towarzyszyło przeniesienie szeregu kluczowych składników, składających się na powyższą definicję przedsiębiorstwa i przesądzających o funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, w zainteresowany nabyciem Nieruchomości nie zamierza nabyć:

\- oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo Wnioskodawcy lub jego wyodrębnionej części, tj. nazwy;

\- nie zamierza korzystać z usług Wnioskodawcy lub go zatrudnić;

\- ksiąg i dokumentów związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą;

\- praw i obowiązków wynikających z umów z dostawcami mediów;

\- praw z polisy ubezpieczeniowej;

\- praw i obowiązków wynikających z umów serwisowych;

\- praw i obowiązków wynikających z umowy o marketing;

\- praw i obowiązków wynikających z umowy o obsługę księgowo-finansową:

\- zobowiązań lub należności lub gotówki Sprzedającego;

\- znaku towarowego, loga Wnioskodawcy;

\- pracowników (transakcja nie wiązała się również z przejściem pracowników Sprzedającego w ramach tzw. przejścia zakładu pracy art 23 ind. 1 ustawy Kodeks pracy);

\- tajemnic przedsiębiorstwa Wnioskodawcy;

\- rachunków bankowych Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe, na bazie nabytego prawa własności gruntu wraz ze związanymi z nim częściami składowymi i przynależnościami, ale w oparciu o samodzielne know-how i własne zasoby zainteresowany zadecyduje o sposobie użytkowania Nieruchomości.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie także m.in. w interpretacjach indywidualnych:

\- Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 stycznia 2017 r., sygn. 0461-ITPP3.4512.729.2016.2.MD;

\- Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 października 2015 r„ sygn. IPTPP2/4512- 402/15-2/KK;

\- Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 września 2015 r., sygn. IBPP3/4512- 476/15/KG;

\- Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 września 2015 r., sygn. IBPP3/443- 493/15/JP;

\- Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 stycznia 2015 r., sygn., IPPP1/443-1256/14-4/MPe.

Szczególnie warto zwrócić też uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC, w której Dyrektor potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskującego, że nabywana przez niego nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa zbywcy, gdyż „(\`(...)\`) planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 55 ind. 1 Kodeksu cywilnego, ponieważ w wyniku transakcji nabywca nie nabędzie, bowiem całego szeregu praw obowiązków, zobowiązań i należności z umów, których stroną jest zbywca, a które związane są z prawidłowym funkcjonowaniem i obsługą Nieruchomości. Na skutek sprzedaży Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Nabywcę środki pieniężne, umowy rachunków bankowych, zobowiązania kredytowe, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe i inne dokumenty Zbywcy. W konsekwencji po dacie przedmiotowej sprzedaży, w rękach Zbywcy pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa. Zatem nabyte składniki nie umożliwiają dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wynika z wniosku, po nabyciu od Zbywcy Nieruchomości, Nabywca będzie prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w Nieruchomości przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz zasadniczo na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. W konsekwencji, opisany przedmiot transakcji nie może być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego”.

W opinii Strony, z pewnością samo nabycie gruntu z budynkiem i budowlami przez zainteresowanego nabyciem Nieruchomość, nie pozwoli na prowadzenie działalności związanej z prowadzeniem stacji paliw bez zawarcia szeregu dodatkowych umów, dokupienia innych składników materialnych lub niematerialnych, zapewnienia zaplecza personalnego, podpisania umów na obsługę nieruchomości, umów o media, uzyskania koncesji i zezwoleń, finansowania, pracowników itd.

Tytułem przykładu można wskazać, na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2016 r. o sygn. akt I FSK 1316/15, który wskazał, iż „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części (\`(...)\`).Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.”

Powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie potwierdza, iż nabycia samej nieruchomości nie można uznać za nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszej interpretacji na potencjalnego kupującego nie zostaną przeniesione żadne inne niż Nieruchomość i prawa bezpośrednio z nią związane elementy, a zatem nie można uznać, iż transakcja będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej jego części).

Ad. B – Zorganizowana część przedsiębiorstwa

W świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Doktryna prawa podatkowego, jak wskazuje, że składniki materialne i niematerialne tworzą zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa wówczas gdy pozostają one we wzajemnych relacjach pozwalających na stwierdzenie, że występuje coś więcej niż tylko przypadkowy niepowiązanych zbiór elementów.

Podobne wnioski może wyprowadzić ze stanowisk zajmowanych przez organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach podatkowych, w których podkreśla się, że składniki majątku do uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą tworzyć zespół, a nie zbiór niepowiązanych ze sobą elementów. Zorganizowana część przedsiębiorstwa to nie suma poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, który stanowi pewną całość (m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512- 60/16-2/PC oraz z dnia 25 stycznia 2016 r. sygn. IPPP1 /4512-1162/15-3/IGo, a także interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. ILPP1/443-378/13- 2/JSK, oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 lipca 2014 r., sygn. IBPP1/443-474/14/AW).

Wnioskodawca oświadcza, iż nie podejmował on nigdy żadnych działań zmierzających do wyodrębnienia funkcjonalnego lub finansowego Nieruchomości (działalności prowadzonej na Nieruchomości), w szczególności nie zostały podjęte żadne uchwały, których przedmiotem miałoby być wyodrębnienie organizacyjne lub funkcjonalne Nieruchomości.

Z treści art. 55 indeks 1 Kodeksu cywilnego i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, jak również z uwzględniania poglądów doktryny i orzecznictwa jasno wynika, że dla uznania danych składników majątkowych za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część wymagane jest, aby składniki te były wystarczające do samodzielnego realizowania zadania gospodarczego. Nie można uznać za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część składników majątkowych, które będą mogły realizować zadanie gospodarcze dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero po połączeniu z innym przedsiębiorstwem.

Warto przywołać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji z dnia 27 sierpnia 2013 r. o sygn. IPPP1/443-712/13-2/MP potwierdził, że dostawa dotychczas wynajmowanych nieruchomości bez przeniesienia na nabywcę m.in. należności i zobowiązań zbywcy związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa zbywcy, zobowiązań związanych z finansowaniem działalności, środków pieniężnych zbywcy zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie, ksiąg rachunkowych i innych dokumentów, nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Podobnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2013 r., o sygn. IPPP1/443-133/13-4/MP, który potwierdził stanowisko nabywcy, że nabycie od przedsiębiorcy nieruchomości wykorzystywanych w celu wynajmu biur, z zamiarem prowadzenia działalności w postaci najmu powierzchni lub dalszego obrotu nabytymi aktywami, bez przenoszenia na nabywcę m.in. umowy z zarządcą nabywanej nieruchomości, umów z dostawcami mediów, umowy o usługi księgowe, wymagalnych należności, zobowiązań z tytułu pożyczek udzielonych sprzedającemu, ksiąg oraz umowy dotyczącej siedziby sprzedającego nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Kolejno Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lipca 2013 r., o sygn. IPPP1/443- 392/I3-4/JL, w której potwierdził, że w przypadku dostawy prawa własności budynku wraz z wyposażeniem, prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym usytuowany jest budynek oraz parkingu, w sytuacji, gdy dodatkowe koszty wynikające z warunków umów najmu oraz koszty eksploatacyjne będą regulowane przez nabywcę i zbywcę odpowiednio do okresów, w których każdy z nich był lub będzie właścicielem budynku i stroną tych umów, przed dokonaniem dostawy nastąpi rozwiązanie wszystkich pozostałych umów związanych z budynkiem (m.in. umów z dostawcami mediów, umów o zarządzanie nieruchomością), których dotychczasową stroną był zbywca nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, organ potwierdził, że „Budynek razem z przejmowanymi przez spółkę tylko niektórymi składnikami majątku związanymi z Budynkiem nie będzie stanowić zatem przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT. Zbywany budynek będący składnikiem majątku zbywcy nie stanowi również zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż przedmiot transakcji nie spełnia ustawowych przesłanek zawartych w definicji tego pojęcia, tj. nie stanowi masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo, nie jest także działem, oddziałem, ani wydziałem, nie jest również wydzielony w żaden inny sposób w wewnętrznej dokumentacji zbywcy”.

Wnioski płynące z ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych wskazującej, że analogiczne jak w niniejszej sprawie transakcje, których przedmiotem są nieruchomości komercyjne stanowią dostawę towarów zgodnie z ustawą o VAT, a nie sprzedaż ZCP. W szczególności odwołać się w tym kontekście należy do wniosków przedstawione przez sądy administracyjne (w podobnych do niniejszej sprawy okolicznościach faktycznych i prawnych), m.in. w takich wyrokach jak:

\- wyrok NSA z 12 kwietnia 2019 r. (sygn. akt I FSK 1831/17);

\- wyrok NSA z 21 marca 2019 (sygn. akt I FSK 1605/18);

\- wyrok NSA z 28 stycznia 2019 r. (sygn. akt I FSK 293/17);

\- wyrok NSA z 26 stycznia 2019 r. (sygn. akt I FSK 1127/17);

\- wyrok NSA z 1 lutego 2017 r. (sygn. akt I FSK 999/15);

\- wyroki WSA w Szczecinie z 13 lutego 2019 r. (sygn. akt I SA/Sz 894/18 oraz sygn. akt I SA/Sz 895/18);

\- wyrok WSA w Warszawie z 6 września 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 3209/17);

\- wyrok WSA w Warszawie z 29 czerwca 2017 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 348/17);

\- wyrok WSA we Wrocławiu z 29 grudnia 2016 r. (sygn. akt I SA/Wr 1071/16) oraz wyrok NSA z 22 marca (sygn. akt I FSK 784/17);

\- wyrok WSA we Wrocławiu z 27 czerwca 2017 r.(sygn. akt I SA/Wr 956/16);

\- wyrok NSA z 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1316/15).

Na podstawowe kryteria związane z definiowaniem czy transakcja stanowi dostawę towaru, czy też nabycie przedsiębiorstwa albo ZCP zwrócił również uwagę Minister Finansów, w „Objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r.” (dalej: Objaśnienia MF, które choć nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, winny być brane pod uwagę przez organy administracji publicznej.

W Objaśnieniach MF, Ministerstwo Finansów wskazało, że przy ocenie, czy przedmiot transakcji należy kwalifikować jako nabycie przedsiębiorstwa/ZCP, należy uwzględnić zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji; faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. Przy czym powyższe elementy muszą występować łącznie. Oceny wystąpienia powyższych przesłanek należy dokonać „na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP” (strona 3 Objaśnień MF). Jednocześnie w celu ustalenia, czy przenoszony zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy również ustalić, czy w ramach transakcji przeniesione są wskazane niżej elementy:

\- „prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów,

\- umowy o zarządzanie nieruchomością;

\- umowy zarządzania aktywami;

\- należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem”.

W ramach opisywanej w stanie faktycznym sprzedaży Nieruchomości, nie przejdzie żaden z wyżej wskazanych elementów.

Tymczasem, żaden z tych elementów nie będzie przedmiotem Transakcji. Ani wspólnicy, ani członkowie Zarządu Wnioskodawcy nie będą świadczyć żadnych usług doradczych na rzecz ww. podmiotu. Ewentualny nabywca Nieruchomości nie będzie korzystać z wiedzy i doświadczenia biznesowego Wnioskodawcy, ani kompetencji osób kierujących jego działalnością. Niewątpliwie do prowadzenia na Nieruchomości stacji paliw konieczne będzie dodatkowe zorganizowanie obsługi, podmiotów lub osób posiadających specjalistą wiedzę odnośnie szeregu aspektów związanych z zakupami paliwa, zakupami towarów, prowadzeniem magazynu, ustalaniem cen detalicznych (m.in. w oparciu o fluktuacje ceny baryłki ropy), a zatem posiadających know-how odnośnie sprzedaży paliwa i towarów.

Niewątpliwe sama w sobie nieruchomość, nie będzie wystarczająca do prowadzenia przez potencjalnego kującego działalności w zakresie obrotu paliwami oraz prowadzenia stacji paliw. Jak wynika z bogatego dorobku orzeczniczego, za najistotniejsze elementy, które są częścią działalności gospodarczej prowadzonej w oparciu o nieruchomość uznać powinno się finansowanie oraz zarządzanie strategiczne. Niezbędna jest fachowa wiedza w zakresie utrzymania rentowości stacji, czy też wiedza odnośnie sprawdzenia jakości dostarczanego na stacje paliwa, w tym spełnienia norm określonych przepisami. Zorganizowanie i wykonywanie ww. działań będzie wymagało znacznego wysiłku organizacyjnego, poniesienia wysokich kosztów i jak wskazano jest praktycznie niemożliwe bez posiadania przez ewentualnego kupującego odpowiedniej własnej wiedzy i umiejętności (know-how) w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej w branży nieruchomości, bądź korzystanie z wiedzy innego podmiotu zewnętrznego (zarządzanie).

Do prowadzenia działalności w formie jak Wnioskodawca niezbędne jest także zapewnienie znacznego finansowania, a jak wskazano, żadne środki pieniężne (np. gotówka w kasie) nie będą przenoszone na zainteresowanego nabyciem Nieruchomości. Nabywca nie będzie także miał możliwości prowadzenia działalności bez zawarcia nowych umów na prowadzenie księgowości, umów z dostawcami mediów i towarów, obsługi prawnej, utrzymanie czystości w budynku i na Nieruchomości (sprzątanie, odśnieżanie, utrzymanie zieleni), ochrony obiektu, serwisowania budynku i infrastruktury, dystrybutorów, zbiorników, urządzeń pomiarowych, zawarcie umów na dostawę paliw, zapewnienie obsługi stacji, organizowanie akcji reklamowych i marketingowych promujących obiekt etc. Co więcej, nie dojdzie m.in. do zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jak np. samochody osobowe, programy księgowe, programy do zarządzania nieruchomością i zapewnienia prawidłowego obiegu dokumentów, umowy na dostawy paliwa, koncesji i innych wymienionych powyżej. Do celów prowadzenia działalności związanej z obrotem paliwami ciekłymi niezbędne jest wdrożenie rygorystycznych norm sanitarnych, przeciwpożarowych oraz środowiskowych, które winien wdrożyć podmiot zamierzający prowadzić działalność z tym związaną. Ponadto obowiązkowe jest spełnienie rygorystycznych pozwoleń i warunków celem uzyskania i utrzymania koncesji na obrót paliwami. Niemożliwa będzie także sprzedaż alkoholu na stacji paliw przez nowego nabywcę, bowiem zamiarem Wnioskodawcy nie jest jej zbycie.

W konsekwencji – zdaniem Wnioskodawcy – warunki opisywanej powyżej formy transakcji świadczą, iż sprzedaż będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów (nieruchomości) w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla dostawy tych składników i czynność ta nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających opodatkowaniu przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ust. 1 przedmiotowej ustawy. Przedmiotem będzie wyłącznie składnik majątku tj. Nieruchomość wraz z prawami i obowiązkami bezpośrednio związanymi z tą Nieruchomością, a nie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a same te składniki, bez odpowiedniego zorganizowania do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej tak jak miało to miejsce to strukturze Wnioskodawcy, nie umożliwią prowadzenie działalności w zakresie prowadzenia stacji paliw i małej gastronomii. Dopiero po połączeniu Nieruchomości z opisanym „zapleczem organizacyjnym” i know-how, które jednak nie będzie przedmiotem zbycia, umożliwiałoby realizowanie celu gospodarczego w takim samym zakresie jak dotychczas.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki, budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1\. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2\. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3\. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4\. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

\- zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

\- faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa oraz składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Państwa założeniem biznesowym jest sprzedaż wyłącznie Nieruchomości wraz z prawami bezpośrednio z nią związanymi, bez której korzystanie z niej byłoby niemożliwe lub utrudnione. Spółka wyda dokumentację związaną z Nieruchomością (dokumentację techniczną budynków i infrastruktury), o ile będzie to niezbędne. W ramach planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości, udzielą Państwo zgody na przeniesienie na kupującego wybranych decyzji administracyjnych związanych z planowaną rozbudową/przebudową Nieruchomości, o ile taka będzie wola potencjalnego kupującego, jak również na jego żądanie przeniesie majątkowe prawa autorskie i prawa zależne do dokumentacji projektowej i wykonawczej wykonanej w ramach umowy o prace projektowe dla Nieruchomości (oraz uprawnienia do wykonywania autorskich praw majątkowych), o ile będą mu one przysługiwały.

Nie są Państwo zainteresowani zbyciem swojego przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części, jak i potencjalny nabywca również nie jest zainteresowany nabyciem przedsiębiorstwa, czy jego zorganizowanej części.

W ramach planowanej transakcji zbycia Nieruchomości – jak Państwo wskazali – nie dojdzie do przeniesienia: oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnionej części (tj. nazwy, znaku towarowego, loga); ksiąg i dokumentów związanych z prowadzoną przez działalnością gospodarczą (oprócz ww. dokumentacji dotyczącej Nieruchomości); wierzytelności i zobowiązań; tajemnic przedsiębiorstwa. Nie dojdzie także do przeniesienia umów o prowadzenie rachunków bankowych, jakichkolwiek kontraktów zawartych przez spółkę na sprzedaż paliwa, koncesji posiadanych przez Państwa, w tym na obrót paliwami; koncesji na sprzedaż alkoholu. Nie zostaną przeniesione przez Państwa na potencjalnego kupującego umowy leasingu i umowy najmu biura.

Opisana Transakcja nie będzie obejmowała również przejęcia przez potencjalnego nabywcę praw i obowiązków wynikających z umów z dostawcami mediów, z umowy o marketing, z umowy o obsługę księgowo-finansową, z umów ubezpieczenia dotyczących Nieruchomości.

Transakcja ta nie będzie wiązała się z przeniesieniem na rzecz potencjalnego kupującego gotówki w kasie lub innych należności, przy czym być może zostanie przeniesiony lub sprzedany towar handlowy stanowiący wyposażenie sklepu stacji benzynowej.

Nie dojdzie do przejęcia Państwa pracowników w ramach art. 231 ustawy Kodeks pracy. Planują Państwo z zatrudnionymi pracownikami rozwiązać umowy. Członkowie zarządu nie zostaną zatrudnieni w strukturze ewentualnego kupującego ani na podstawie umowy o pracę, ani na podstawie innej formy zatrudnienia. Ponadto nabywca nie przejmie posiadanej przez Państwa umowy na dostawę paliwa. Na dzień transakcji z księgi wieczystej zostanie wykreślona hipoteka umowna kaucyjna zabezpieczająca wykonanie ww. umowy.

Jak wynika zatem z opisu sprawy transakcja zbycia nie będzie obejmowała istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 551 Kodeksu Cywilnego. W analizowanej sytuacji nie można więc uznać, że przedmiot transakcji będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego. Transakcji bowiem nie będzie towarzyszył transfer składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie.

Planowana transakcja nie będzie stanowiła także zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Z treści wniosku wynika, że przedmiot transakcji nie stanowi bowiem masy majątkowej wydzielonej organizacyjnie, finansowo, i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie zbywcy, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.

Nieruchomość nie została wyodrębniona na podstawie statusu i nie działa w oparciu o akt wewnętrzny, w szczególności nie jest ani działem, wydziałem ani oddziałem przedsiębiorstwa i stan ten nie ulegnie zmianie. Nieruchomość nie będzie w momencie planowanej transakcji funkcjonowała jako wyodrębniona część (samodzielna struktura gospodarcza) w strukturach Wnioskodawcy.

Nieruchomość nie posiada także wewnętrznej samodzielności finansowej. Spółka prowadzi jedną księgę rachunkową z jedynym rozbudowanym stanem kont. Brak jest dokonania systemowego przyporządkowania danych finansowych (przypisanie poszczególnych przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów) odpowiednio do zespołu składników majątkowych jako całości. Nie sporządzają Państwo dla Nieruchomości osobnego bilansu, jak i nie są dla niej prowadzone osobne rachunki bankowe.

Ponadto jak Państwo wskazali samodzielne funkcjonowanie Nieruchomości bez zapewnienia opisanych we wniosku aktywów nie jest możliwe. W analizowanym przypadku, zgodnie z podanymi przez Państwa informacjami potencjalny nabywca w celu świadczenia usług w zakresie obrotu paliwami, będzie angażował dodatkowe składniki majątku, które nie stanowią przedmiotu Transakcji oraz podejmie dodatkowe działania faktyczne i prawne polegające m.in. na zawarciu nowych umów oraz zapewnieniu zaplecza personalnego. Dodatkowo, nabywca będzie zobowiązany zapewnić odpowiednie środki finansowe. Sytuacja ta wyklucza możliwość stwierdzenia, że przenoszony na potencjalnego nabywcę majątek umożliwia prowadzenie działalności wyłącznie przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Zatem w przedstawionych okolicznościach planowanego zdarzenia stwierdzić należy, że zbycie Nieruchomości nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej jego części, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym do opisanej transakcji przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miał zastosowania. Sprzedaż przedstawionej Nieruchomości będzie stanowić więc w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko przedstawione w niniejszej sprawie jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja nie rozstrzyga kwestii zastosowania do opisanej transakcji zwolnienia od podatku VAT, ponieważ nie stanowiło to przedmiotu wniosku.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, jak również w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).