Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.800.2017.1.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-16
Teza: brak opodatkowania dofinansowania (dotacji) otrzymanego przez Gminę, zastosowanie właściwej stawki podatkowej dla dotacji i ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dotacji otrzymanej przez Gminę
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dofinansowanie; dotacja; gmina; projekt; stawka; wpłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2017 r. (data wpływu 25 września 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 października 2017 r. (data wpływu 24 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania dofinansowania (dotacji) otrzymanego przez Gminę – **jest nieprawidłowe,**

*   zastosowania właściwej stawki podatkowej dla dotacji i ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dotacji otrzymanej przez Gminę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odzyskania podatku VAT w związku z realizacją projektu polegającego na zakupie i montażu na obiektach znajdujących się na terenie Gminy instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych,

*   stawki podatku VAT dla usług montażu instalacji w zależności od miejsca zainstalowania,

*   opodatkowania podatkiem VAT otrzymanych przez Gminę wpłat od mieszkańców oraz zastosowania właściwej stawki podatkowej,

*   braku opodatkowania dofinansowania (dotacji) otrzymanego przez Gminę oraz zastosowania właściwej stawki podatkowej,

*   ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dotacji otrzymanej przez Gminę.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 23 października 2017 r. (data wpływu 24 października 2017 r.) o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska dotyczącego pytania oznaczonego we wniosku jako nr 4 i 5.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina ….. ma zamiar przystąpić do realizacji projektu polegającego na zakupie i montażu na obiektach znajdujących się na terenie Gminy instalacji fotowoltaicznych do produkcji energii elektrycznej oraz kolektorów słonecznych do produkcji ciepłej wody użytkowej, współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020 Oś priorytetowa 3 Efektywna i zielona energia. Działanie 3.1 Wytwarzanie i dystrybucja energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych – projekty parasolowe.

Celem Projektu jest w szczególności zmniejszenie zapotrzebowania na energię ze źródeł konwencjonalnych, polepszenie bilansu energetycznego, redukcja emitowanych do atmosfery związków powstających w procesie spalania węgla i innych substancji oraz gazów, dzięki zmniejszeniu zapotrzebowania na energię cieplną. Cele Projektu mają być osiągnięte poprzez wykonanie i wykorzystywanie instalacji fotowoltaicznych oraz instalacji kolektorów słonecznych. Ogniwa fotowoltaiczne/kolektory słoneczne będą montowane na nieruchomościach zabudowanych budynkami mieszkalnymi, stanowiącymi własność osób fizycznych, do których Gmina posiadać będzie prawo do dysponowania nieruchomością na cele Projektu. Energia/źródło energii ciepła wytworzone w związku z udziałem w Projekcie wykorzystane będą wyłącznie na potrzeby bieżące gospodarstwa domowego. Nadmiar energii wytworzonej przez instalację fotowoltaiczną oddany zostanie do sieci energetycznej.

Gmina ….. zamierza w ramach realizacji Projektu zainstalować 220 instalacji fotowoltaicznych i 135 instalacji kolektorów słonecznych na nieruchomościach zabudowanych budynkami mieszkalnymi, stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy. Na obecnym etapie Gmina posiada, złożone przez zainteresowanych mieszkańców deklaracje uczestnictwa w projekcie. Instalację dobierano w zależności od ilości zużywanej energii elektrycznej (w przypadku instalacji fotowoltaicznej) lub od ilości osób zamieszkałych w danym gospodarstwie domowym (w przypadku kolektorów słonecznych). W ramach Projektu będą wykonane następujące prace:

*   przygotowanie studium wykonalności projektu, programu funkcjonalno-użytkowego;

*   montaż instalacji fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych;

*   nadzór inwestycyjny;

*   promocja Projektu (zgodnie z wytycznymi RPO 2014-2020).

W przypadku uzyskania przez Gminę dofinansowania ze środków Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020 zostaną podpisane z mieszkańcami umowy na realizację Instalacji OZE. Po podpisaniu umowy pomiędzy Gminą a właścicielem nieruchomości, właściciel zobowiązuje się do wpłaty na rzecz Gminy kwoty stanowiącej ok. 40% kosztów kwalifikowanych realizowanego projektu, (wysokość kosztów kwalifikowalnych zostanie określona w umowie o dofinansowanie projektu w ramach RPO na lata 2014-2020) na wskazany rachunek bankowy wyodrębniony dla tego zadania. Warunki umowy na wykonanie instalacji są co do zasady jednakowe dla wszystkich mieszkańców Gminy, jednakże wysokość wpłaty wnoszonej przez właściciela nieruchomości, na której będzie wykonana instalacja OZE została zróżnicowana w zależności od mocy instalacji fotowoltaicznej/kolektora słonecznego. Po otrzymaniu należności Gmina wystawi fakturę VAT, potwierdzającą wpłatę, która zostanie doręczona właścicielowi. Planowane do podpisania umowy z mieszkańcami oraz realizacja projektu nie przewidują uzyskania przez Gminę korzyści finansowych z tytułu realizacji projektu. Do chwili obecnej mieszkańcy Gminy nie dokonywali żadnych wpłat w związku z projektem. Czas dokonywania koniecznych wpłat to początek okresu wdrażania projektu przed rozpoczęciem robót. Wysokość wpłaty mieszkańca zostanie wyliczona po rozstrzygnięciu przetargów i ma wynosić ok. 40% kosztów kwalifikowalnych projektu. Inwestycja będzie obejmowała m. in. zakup i montaż kompletnych instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych. Instalacje fotowoltaiczne/kolektory słoneczne zostaną zainstalowane, co do zasady, na dachach budynków mieszkalnych stanowiących własność mieszkańców Gminy. Budynki mieszkalne, na których będą montowane zestawy fotowoltaiczne zaliczane są do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a z zastrzeżeniem ust. 12b ustawy, tj. budynków mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2. W przypadku braku możliwości zamontowania instalacji na budynku mieszkalnym instalacje mogą być montowane na budynku gospodarczym lub na gruncie.

Towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją opisanego projektu będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zgodnie z umową sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji OZE pozostaną własnością Gminy przez okres trwałości projektu tj. 5 lat. Po upływie tego okresu Gmina przekaże mieszkańcowi nieodpłatnie kompletną instalację OZE przy czym mieszkaniec jest zobowiązany do korzystania z budynku, w którym zamontowano instalację. Jednocześnie do dnia przejścia instalacji OZE na własność mieszkańca, będzie on mógł użytkować instalację OZE na potrzeby prowadzonego gospodarstwa domowego, zobowiązując się do pełnienia nadzoru nad instalacją, wykonywania we własnym zakresie i na własny koszt koniecznych napraw (nieobjętych gwarancją producenta), konserwacji i przeglądów oraz ubezpieczenia instalacji OZE (pod nadzorem Gminy). Ponadto, zgodnie z umową mieszkaniec do dnia przejścia instalacji OZE na jego własność zobowiązuje się do zapewnienia osobom wskazanym przez Gminę dostępu do instalacji w celu przeprowadzenia kontroli jej użytkowania.

Planowane do realizacji zadanie mieści się w katalogu zadań własnych gminy, wymienionych w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym w myśl zapisu tego artykułu do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m. in. w zakresie ochrony środowiska oraz zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną. Zasadniczym celem projektu jest poprawa jakości powietrza, zmniejszenie wykorzystania nieodnawialnych źródeł energii, dywersyfikacja źródeł energii oraz poprawa jakości życia mieszkańców Gminy …..

W uzupełnieniu wniosku z dnia 23 października na zadane przez tut. Organ pytanie o treści: „Czy Gmina uzależnia od dokonania wpłaty przez mieszkańca wykonanie na jego rzecz czynności związanych z montażem instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych?” Wnioskodawca wskazał, że „Tak. Gmina uzależnia od dokonania wpłaty przez mieszkańca wykonanie na jego rzecz czynności związanych z montażem instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych.”

Gmina nie będzie dokonywała montażu instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców, którzy nie uiścili wpłaty.

Do zadań Gminy należeć będzie między innymi zakup i montaż kompletnych instalacji fotowoltaicznych oraz solarnych. Dodatkowo w okresie trwałości projektu tj. 5 lat instalacje będą własnością Gminy, a mieszkańcy będą je bezpłatnie użytkować. Po tym okresie przedmiotowe instalacje zostaną bezpłatnie przekazane właścicielom nieruchomości, którzy to będą ponosili koszty związane z ich utrzymaniem i bieżącym funkcjonowaniem. Montaż instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych będzie wykonany w ramach budowy.

Faktury dokumentujące poniesione wydatki w związku z realizacją projektu wystawiane będą na Gminę …\`(...)\` Wnioskodawca nabyte towary i usługi związane z realizacją projektu będzie wykorzystywał do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Realizacja przedmiotowego projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020. W sytuacji nie otrzymania dofinansowania Gmina nie realizowałaby inwestycji.

Dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020 jest przeznaczone na pokrycie ogólnych kosztów inwestycji tj.:

*   montaż instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych,

*   inspektora nadzoru,

*   promocję.

W przypadku nieotrzymania dofinansowania Gmina nie realizowałaby inwestycji. Wysokość otrzymanego dofinansowania jest określona w regulaminie konkursu i jest uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie. Poziom maksymalnej kwoty dofinansowania w ramach projektu wynosi 3 000 000,00zł. Gmina nie będzie wnosiła wkładu własnego w finansowanie projektu, objętego zakresem wniosku. Poza projektem w ramach zadania budżetowego Gmina ubezpieczy instalacje fotowoltaiczne oraz kolektory słoneczne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  (we wniosku oznaczone jako nr 5) Czy dofinansowanie (dotacja) w wysokości ok. 60% wartości netto otrzymane przez Gminę powinno zostać opodatkowane podatkiem VAT? Jeżeli tak, to według jakiej stawki podatkowej oraz kiedy powstaje obowiązek podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 5 (we wniosku oznaczone jako nr 5 ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Wnioskodawca uważa że, dofinansowanie (dotacja) w wysokości ok. 60% wartości netto otrzymane przez Gminę nie będzie podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym „zaopatrzenie w energię elektryczną i cieplną oraz gaz” należy do zadań własnych gminy. W celu wykonywania zadań własnych (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym) gmina może zawierać umowy z innymi podmiotami. Umowy te są zatem związane z zadaniami własnymi gminy wchodzącymi w zakres zadań użyteczności publicznej. Gmina realizując ww. zadanie własne nie prowadzi działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Gmina nie ma zamiarów zarobkowych związanych z zakupem i montażem instalacji OZE, bo istotą istnienia gmin nie jest wykonywanie działalności zarobkowej lecz realizowanie zadań publicznych polegających na zaspokajaniu potrzeb wspólnoty.

Gmina ….. jest jedynym beneficjentem, który otrzyma dofinansowanie. Jeżeli dofinasowanie zostanie opodatkowane to wysokość stawki podatkowej dla dotacji będzie uzależniona od stawki, która będzie zastosowana dla danego uczestnika projektu. Kwota dotacji zostanie odpowiednio przypisana do konkretnego mieszkańca i opodatkowana według takiej samej stawki jak wpłata mieszkańca stanowiąca udział w projekcie, tj. stawką 8% lub 23% w zależności od usytuowania paneli fotowoltaicznych lub kolektorów słonecznych. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania dofinansowania projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie braku opodatkowania dofinansowania (dotacji) otrzymanego przez Gminę,

*   **prawidłowe** – w zakresie zastosowania właściwej stawki podatkowej dla dotacji i ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dotacji otrzymanej przez Gminę.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Według art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W opinii tut. Organu przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe z Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020 na realizację ww. projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że jak wynika z okoliczności sprawy środki te będą wykorzystane na określone działanie związane z realizacją projektu – jak wskazał Wnioskodawca – m.in. na montaż instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych, inspektora nadzoru oraz promocję. Gmina uzależnia od dokonania wpłaty przez mieszkańca wykonanie na jego rzecz czynności związanych z montażem instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych. Wnioskodawca nie będzie dokonywał montażu instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców, którzy nie uiścili wpłaty. Nadto w sytuacji nie otrzymania dofinansowania Gmina nie realizowałaby inwestycji. Zatem, jak stwierdził Wnioskodawca, realizacja przedmiotowego projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług montażu ww. instalacji będą środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację przedmiotowego projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług (tj. około 60%) pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Dlatego też, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług objętych wnioskiem jest – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca – nie tylko kwota należna, jaką mieszkańcy są zobowiązani uiścić z tytułu wykonania u nich montażu instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020 na realizację projektu polegającego na zakupie i montażu na obiektach znajdujących się na terenie Gminy instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, i co do zasady będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Reasumując podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług montażu instalacji będą środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizacje ww. projektu w części w jakiej dofinansują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług (tj. około 60%), pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „dofinansowanie (dotacja) w wysokości ok. 60% wartości netto otrzymane przez Gminę nie będzie podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT”, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnoszą się do kwestii stawki podatku VAT dla dofinansowania ze środków Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020 na realizację projektu polegającego na zakupie i montażu na obiektach znajdujących się na terenie Gminy instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych, należy wskazać, że podatek od towarów i usług dla przedmiotowego dofinansowania powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane – a więc według stawki właściwej dla usługi montażu kompletnych instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosowanie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się – w myśl ust. 12 wskazanego artykułu – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – według art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12 ustawy, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma zatem fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), a także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Celem właściwego zdefiniowania pojęcia obiektu budownictwa mieszkaniowego i co się z tym wiąże stosowania odpowiedniej stawki podatkowej, Wnioskodawca winien uwzględniać regulacje wynikające z przywołanego art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Nadto w celu ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla usług montażu instalacji, w skład których będą wchodziły: kolektory słoneczne, podgrzewacze wody, osprzęt instalacyjny oraz system zarządzania energią w oparciu o technologię TIK, należy ustalić czy dokonywane są one w ramach remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wskazać przy tym należy, że przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów Prawa budowlanego oraz powszechnego rozumienia.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332 z późn. zm.), przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Przez przebudowę, zgodnie z pkt 7a tego artykułu, należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Z kolei definicja remontu została zawarta w pkt 8 art. 3 cyt. ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja w rozumieniu przyjętym w języku polskim powszechnie oznacza ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej, czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części.

Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2017 r., poz. 130 z późn. zm.), znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych.

Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o podatku od towarów i usług, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym, to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

Z kolei „montaż”, zgodnie ze Współczesnym słownikiem języka polskiego (red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), oznacza „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. Natomiast „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Dodatkowo należy wskazać, że stosownie do przepisów cyt. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wynika, że Gmina ….. ma zamiar przystąpić do realizacji projektu polegającego na zakupie i montażu na obiektach znajdujących się na terenie Gminy instalacji fotowoltaicznych do produkcji energii elektrycznej oraz kolektorów słonecznych do produkcji ciepłej wody użytkowej. Gmina ….. zamierza w ramach realizacji projektu zainstalować 220 instalacji fotowoltaicznych i 135 instalacji kolektorów słonecznych na nieruchomościach zabudowanych budynkami mieszkalnymi, stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy. Montaż instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych będzie wykonany w ramach budowy. Inwestycja będzie obejmowała m. in. zakup i montaż kompletnych instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych. Instalacje fotowoltaiczne/kolektory słoneczne zostaną zainstalowane, co do zasady, na dachach budynków mieszkalnych stanowiących własność mieszkańców Gminy. Budynki mieszkalne, na których będą montowane zestawy fotowoltaiczne zaliczane są do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a z zastrzeżeniem ust. 12b ustawy, tj. budynków mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2. W przypadku braku możliwości zamontowania instalacji na budynku mieszkalnym instalacje mogą być montowane na budynku gospodarczym lub na gruncie.

Mając na uwadze wskazane okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku, gdy montaż kompletnych instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych jest wykonywany w budynkach mieszkalnych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, to ww. czynności są opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Natomiast w przypadku montażu przedmiotowych instalacji poza budynkiem mieszkalnym (np. na budynku gospodarczym lub na gruncie), zastosowania nie znajdzie 8% stawka w podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy. Zatem montaż ww. instalacji poza budynkiem mieszkalnym (np. na budynku gospodarczym lub na gruncie) jest opodatkowany według 23% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, skoro – jak wyżej wskazano – otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację przedmiotowego projektu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to uznać należy, że stawka podatku VAT w wysokości 8% znajdzie zastosowanie co do części dofinansowania przypadającego na wykonanie montażu kompletnych instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych w budynkach mieszkalnych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, natomiast w przypadku montażu przedmiotowych instalacji poza budynkiem mieszkalnym (np. na budynku gospodarczym lub na gruncie), zastosowania znajdzie 23% stawka w podatku VAT.

Reasumując, stawka, którą należy opodatkować otrzymaną dotację powinna być tożsama ze stawką, jaką opodatkowany jest dotowany towar lub usługa. Skoro dofinansowanie dotyczy usług do których zastosowanie będą miały dwie stawki podatkowe 8% i 23%, to stawka podatku VAT w wysokości 8% znajdzie zastosowanie co do części dofinansowania przypadającego na wykonanie instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych, natomiast stawka podatku VAT w wysokości 23% znajdzie zastosowanie co do części dofinansowania przypadającego na wykonanie instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych poza budynkami mieszkalnymi.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku VAT dla dofinansowania ze środków unijnych, należy uznać za prawidłowe

Przy czym należy wskazać, iż sposób przyporządkowania wartości dotacji do usługi opodatkowanej konkretną stawką winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór odpowiedniej metody czy klucza podziału należy wyłącznie do podatnika, który winien sam zdecydować czy jest to metoda miarodajna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji. Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny, jest właściwa. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie wartości dotacji związanej z usługą objętą konkretną stawką podatku VAT. Zatem wyłącznie Wnioskodawca jest w stanie dokonać tego przyporządkowania, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Natomiast odnośnie kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego dla otrzymanej dotacji, wskazać należy, iż obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1.

Według art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Na podstawie art. 19a ust. 8 cyt. ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z treści opisu sprawy wynika, iż Gmina …. ma zamiar przystąpić do realizacji projektu polegającego na zakupie i montażu na obiektach znajdujących się na terenie Gminy instalacji fotowoltaicznych do produkcji energii elektrycznej oraz kolektorów słonecznych do produkcji ciepłej wody użytkowej, współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020. Jak wyżej wskazano otrzymane dofinansowanie będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy i co do zasady będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

W związku z uznaniem, że przekazane Gminie dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020 będzie stanowiło dotacje na realizację projektu polegającego na zakupie i montażu na obiektach znajdujących się na terenie Gminy instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych do produkcji ciepłej wody użytkowej, stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, zwiększają podstawę opodatkowania, obowiązek podatkowy po stronie Gminy powstanie na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy, tj. z chwilą otrzymania całości lub części dotacji.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania dofinansowania projektu.”, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie:

*   opodatkowania dofinansowania (dotacji) otrzymanego przez Gminę oraz zastosowania właściwej stawki podatkowej,

*   ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dotacji otrzymanej przez Gminę.

Natomiast wniosek w pozostałym zakresie został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ……, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.