Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.197.2017.1.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-09
Teza: czy w przypadku połączenia Wnioskodawcy z SKA, na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, gdzie Wnioskodawca byłby spółką przejmująca, a SKA spółką przejmowaną, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT.
Słowa kluczowe: połączenie; przejęcie; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 sierpnia 2017 r. (data wpływu do organu 10 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku połączenia Wnioskodawcy ze SKA, na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, gdzie Wnioskodawca byłby spółką przejmująca, a SKA spółką przejmowaną, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2017 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku połączenia Wnioskodawcy ze SKA, na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, gdzie Wnioskodawca byłby spółką przejmująca, a SKA spółką przejmowaną, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest osobą prawną posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca posiada obecnie status akcjonariusza (posiada więcej niż 10% akcji w kapitale zakładowym) w spółce komandytowo-akcyjnej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej łącznie jako: „SKA”). Wnioskodawca nabył akcje w SKA, a następnie wniósł aportem do SKA zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

SKA nie jest w stanie likwidacji, nie wszczęte zostało w stosunku do niej postępowanie upadłościowe, czy naprawcze. W przyszłości Wnioskodawca zamierza połączyć się z SKA w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577, dalej jako: „KSH”), tj. poprzez przeniesienie całego majątku SKA (spółki przejmowanej) na Wnioskodawcę (spółkę przejmującą) (dalej: „połączenie przez przejęcie”). W ramach planowanej konsolidacji nie jest wykluczone, że wraz z planowanym połączeniem z SKA dojdzie równocześnie do połączenia z inną spółką należącą do grupy kapitałowej Wnioskodawcy - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą komplementariuszem w SKA - w zależności od biznesowych uwarunkowań i planów Wnioskodawcy. Wnioskodawca podkreśla jednak, że wniosek i zapytanie dotyczą wyłącznie skutków podatkowych wynikających z planowanego połączenia z SKA. Zważywszy, że na moment połączenia przez przejęcie Wnioskodawca będzie akcjonariuszem SKA i jednocześnie spółką przejmującą w ramach połączenia przez przejęcie SKA Wnioskodawcy nie zostaną przyznane żadne udziały w związku z przedmiotowym połączeniem (Wnioskodawca przejmie majątek SKA, niemniej nie będą Wnioskodawcy wydawane nowo wykreowane udziały w kapitale zakładowym Spółki w związku z połączeniem przez przejęcie). W wyniku połączenia przez przejęcie SKA, cały majątek SKA może zostać przekazany na kapitał zakładowy albo zapasowy Wnioskodawcy, jak też w części na kapitał zakładowy, a w części na kapitał zapasowy. Wnioskodawcy nie zostaną przyznane dopłaty w gotówce, o których mowa w art. 492 § 2 KSH. SKA na moment połączenia przez przejęcie będzie posiadała status podatnika podatku CIT, do której stosuje się przepisy ustawy CIT.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż kwestia uzasadnienia ekonomicznego przedmiotowego połączenia nie jest przedmiotem zapytania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku połączenia Wnioskodawcy ze SKA, na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, gdzie Wnioskodawca byłby spółką przejmującą, a SKA spółką przejmowaną, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku połączenia Wnioskodawcy oraz SKA, na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, gdzie Wnioskodawca byłby spółką przejmującą, a SKA spółką przejmowaną, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Przy czym zgodnie z art. 491 § 1 KSH spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W rezultacie przedmiotowego połączenia dochodzi do tzw. sukcesji generalnej praw i obowiązków, określonej w art. 494 § 1 KSH, zgodnie z którym spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Zagadnienie sukcesji praw i obowiązków na gruncie zobowiązań podatkowych regulowane jest odrębnie. W myśl art. 93 § 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: „OP”), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych, a także osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Stosownie do art. 93 § 2 OP, § 1 tego przepisu stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych), bądź osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Specyficzne normy prawne dotyczące opodatkowania czynności połączenia spółek zawiera art. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”). Określa on zasady kwalifikacji określonych przysporzeń majątkowych do tzw. przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Przy kwalifikacji podmiotowej tej regulacji określa się poszczególne kategorie przychodu wymienione w tym przepisie, dotyczące spółek (np. połączenie lub podział spółek). Natomiast przez spółkę, zgodnie z art. 4a pkt 21 ustawy o CIT, należy rozumieć spółkę będącą podatnikiem, którą to spółką jest również spółka komandytowo-akcyjna zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT.

Należy wskazać, iż ustawodawca potwierdził, że regulacje art. 10 ustawy o CIT, należy stosować do spółek komandytowo-akcyjnych. Przykładowo, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu (\`(...)\`) o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (\`(...)\`) - pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Z powyższego wynika, że ustawodawca wyraźnie wskazuje, że w razie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę niebędącą osobą prawną (np. jawną lub komandytową) powstanie przychód w wartości niepodzielonych zysków SKA (w tym przekazanych np. na kapitały zapasowe). Przychód ten zgodnie z wspomnianym przepisem powstaje na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Analogicznie art. 7 wymienionej ustawy wskazuje warunki zwolnienia przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych osiąganych przez spółki komandytowo-akcyjne.

Stąd też należy uznać, że regulacje dotyczące powstania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych określone w art. 10 ustawy o CIT, dotyczą również spółek komandytowo-akcyjnych (przyjęcie tezy przeciwnej oznaczałoby m.in. brak opodatkowania przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej czy pozostawanie art. 6 i art. 7 ustawy zmieniającej normami zbędnymi).

Wnioskodawca zwraca jednocześnie uwagę, że przed nowelizacją przepisów ustawy o CIT, która weszła w życie od dnia 1 stycznia 2014 r. przyjmowano, że przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT dotyczy wyłącznie łączenia spółek kapitałowych, jednakże nowelizacja przepisów rozciągnęła ich moc również na połączenia ze spółkami komandytowo-akcyjnymi (będącymi podatnikami jak SKA w niniejszym przypadku). Znowelizowane przepisy ustawy o CIT rozciągają przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT także na spółkę komandytowo-akcyjną, co wynika wprost z art. 10 ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT.

Z kolei, zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, przy połączeniu spółek, dla spółki przejmującej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej.

Natomiast jak stanowi art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia. Przy czym punkt ten nie znajdzie zastosowania jako, że Wnioskodawca posiada w kapitale zakładowym SKA udział przekraczający 10%.

W świetle art. 10 ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT, ust. 2 tego przepisu ma zastosowanie do spółek będących podatnikami (a więc podlegających w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania), przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W konsekwencji, w sytuacji połączenia Spółki (będącej spółką przejmującą) z SKA (będącą spółką przejmowaną), po stronie Spółki nie powstanie obowiązek podatkowy, gdyż w świetle wskazanych wyżej przepisów ustawy o CIT, przejęcie SKA będzie z perspektywy Spółki neutralne na gruncie podatku pochodowego od osób prawnych. W rezultacie, zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, dla spółki przejmującej (tj. Wnioskodawcy) nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej. W sytuacji zatem połączenia Wnioskodawcy (będącego spółką przejmującą) ze SKA (będącą spółką przejmowaną), po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód, gdyż w świetle wskazanych wyżej przepisów ustawy o CIT, przejęcie SKA będzie z perspektywy Wnioskodawcy neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

W tym miejscu należy wskazać, iż na podstawie art. 10 ust. 4 ustawy o CIT, przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, mając zatem na uwadze powyższe, w przypadku połączenia, na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, Wnioskodawcy oraz SKA, gdzie Wnioskodawca byłby spółką przejmująca, a SKA spółką przejmowaną, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód, o ile transakcja nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że stanowisko analogiczne do zaprezentowanego powyżej, potwierdzającej neutralność podatkową przejęcia SKA przez spółkę kapitałową po stronie spółki przejmującej, zajęły organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wydanych na wniosek podatników, m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 18 stycznia 2017 r. sygn.: 2461-IBPB-1-2.4510.1028.2016.1.MS;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 2 września 2016 r. sygn.: IBPB-1-1/4510-226/16-1/DW;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 15 kwietnia 2016 r. sygn.: IBPB-1-2/4510-220/16/BD;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 2 marca 2016 r. sygn.: IBPB-1-2/4510-48/16/KP;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 14 sierpnia 2015 r. sygn.: IPPB3/4510-439/15-4/DP;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 15 września 2014 r. sygn.: IPPB3/423-574/14-5/DP.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku połączenia Wnioskodawcy oraz SKA, na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, gdzie Wnioskodawca byłby spółką przejmującą, a SKA spółką przejmowaną, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.