Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP3.4512.914.2016.1.AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-01-17
Teza: Interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej w trybie egzekucji komorniczej.
Słowa kluczowe: budynek; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dostawa; grunty; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2016 r. (data wpływu 26 października 2016 r.), uzupełnionym w dniu 2 stycznia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej w trybie egzekucji komorniczej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2016 r. został złożony wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej w trybie egzekucji komorniczej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w S. prowadzi postępowanie egzekucyjne Km … do trzech nieruchomości dłużnika P., dla których Sąd Rejonowy w S. … Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych w P. prowadzi księgi wieczyste o numerze: … (działka nr 111/9), … (działka nr 112), … (działka nr 113/4). Postępowanie prowadzone jest na etapie przygotowania do publicznej licytacji ww. nieruchomości.

Dłużnik P. (NIP: …, REGON: …) jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą … z siedzibą w B. Zgodnie z PKD dłużnik prowadzi działalność o symbolu F4110Z - Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Dłużnik jest „płatnikiem” podatku VAT. Pismem z dnia 9 września 2016 r. Komornik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z wnioskiem o udzielenie informacji na podstawie art. 2 ust. 5 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji w zw. z art. 299 § 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Przedmiotowy wniosek zawierał m. in. zapytanie czy ww. dłużnik jest „płatnikiem” podatku VAT lub innego jak np. od nabycia mienia, posiadania nieruchomości itp. oraz czy korzystał z odliczeń podatku VAT z tytułu nabycia nieruchomości oraz dokonywanych nakładów na nieruchomości oznaczone nr KW …, KW …, KW …. W zakresie złożonego zapytania Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. udzielił odpowiedzi o następującej treści: „Naliczenia i pobrania podatku VAT od dostawy nieruchomości regulują przepisy art. 43 ust. 1 pkt 9, 10, 10a, ust. 7a, art. 29 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W sprawie interpretacji przepisów należy zwrócić się do Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu”.

Wymienione wyżej trzy nieruchomości zostały nabyte przez dłużnika na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego dokonanego w dniu 6 maja 2009 r. za łączną kwotę 244 000,00 zł zawierającą podatek VAT w kwocie 44 000,00 zł. Należy również zaznaczyć, iż uprzedni właściciele nabyli nieruchomości w drodze umowy sprzedaży, aktem notarialnym z dnia 29 grudnia 2005 r. za łączną cenę 132 310,00 zł, przy czym działkę nr 111/9 nabyli za 50 520,20 zł, w tym podatek VAT w stawce 22% w kwocie 9110,20 zł, działkę nr 112 za 11 089,80 zł, w tym podatek VAT w stawce 22% 1 999,80 zł oraz działkę 113/4 za kwotę 70 700,00 zł - bez naliczania podatku VAT z uwagi na to, iż zbywany budynek stanowi towar używany w rozumieniu przepisów art. 43 ust. 1 pkt 9 i 10 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r.

(…)

Nieruchomość oznaczona … (działka nr 113/4) stanowi działkę o pow. 0,1631 ha zabudowaną dwoma budynkami gospodarczymi w zabudowie zwartej o łącznej pow. użytkowej 364,60 m2. Obiekt wykonany w technologii tradycyjnej przed rokiem 1945, pokryty dwuspadowym dachem o konstrukcji drewnianej. Główny obiekt (większy) posiada dwie kondygnacje, nadziemne, bez podpiwniczenia: dawniej pełnił funkcję prawdopodobnie garażowo-magazynową (w parterze) oraz administracyjną (na piętrze). Budynek posiada dostateczny stan techniczny. Podczas oględzin biegły ustalił, iż elementy konstrukcyjne budynku nie wykazują ponadnormatywnego zużycia technicznego. Obiekt wymaga gruntownego remontu. Na podstawie operatu szacunkowego biegłego sądowego sporządzonego w dniu 31 maja 2016 r. ustalono również, iż w okresie około 2 lata temu został wyremontowany i zabezpieczony dach (poszczególne elementy konstrukcyjne wraz z wymianą poszycia dachowego). Układ funkcjonalny obiektu jest przeciętny; elementy konstrukcyjne są w zadowalającym stanie technicznym. Zamierzeniem właściciela nieruchomości było zaadaptowanie przedmiotowego budynku gospodarczego na funkcję mieszkalną. Drugi obiekt (mniejszy) przylega do północno - zachodniego narożnika budynku głównego - jest budynkiem parterowym o funkcji małego magazynu. Obiekt jest murowany z cegły ceramicznej, z dachem o konstrukcji żelbetowej pokryty papą. Obiekt nie jest użytkowany, wymaga gruntownego remontu prowadzącego do zmiany funkcji lub rozbiórki. Oba obiekty stanowią budynki w rozumieniu prawa budowlanego. Dla działki 113/4 obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową. W dokumentach ewidencji gruntów prowadzonych przez Starostwo Powiatowe w P. działka obejmuje użytek gruntowy - tereny przemysłowe (Ba).

Mając na uwadze treść operatu szacunkowego biegłego sądowego z dnia 31 maja 2016 r. w zakresie poczynionych przez dłużnika nakładów, Komornik pismem z dnia 5 września 2016 r. wezwał dłużnika w trybie art. 761 kpc do złożenia wyjaśnień w zakresie:

1.  Czy dłużnik prowadzi działalność gospodarczą? W przypadku odpowiedzi twierdzącej dłużnik obowiązany był w powyższym terminie złożyć kserokopie dokumentów potwierdzających nadanie numerów: NIP, REGON, PESEL.
2.  Czy dłużnik jest podatnikiem podatku VAT?
3.  Czy nabycie aktem notarialnym z dnia 6 maja 2009 r. nieruchomości położonych w L. oznaczonych KW … (działka 111/9), KW …. (działka 112), KW … (działka 113/4) dokonane zostało przez dłużnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w której jest podatnikiem podatku VAT?
4.  Czy dłużnik miał prawo do odliczania kwoty podatku naliczonego w związku z nabyciem ww. nieruchomości? Jeżeli dokonywano odliczeń podatku VAT należało wskazać okres w jakim dokonywano odliczeń podatkowych.
5.  Czy ww. nieruchomości były przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, a jeżeli tak, to w jakim okresie czasu?
6.  Czy dostawa budynków (sprzedaż licytacyjna) znajdujących się na nieruchomości gruntowej dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, czy przed nim, jeśli nie to kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie tych obiektów? Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:
    1.  wybudowaniu lub
    2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;
7.  Czy dłużnik dokonywał ulepszeń budynków przeznaczonych do sprzedaży i czy wydatki poniesione na ich ulepszenie przekroczyły 30% ich wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym ( art. 43 pkt 10a lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; jeżeli tak, to:
8.  W którym roku były dokonywane nakłady na ulepszenie budynków oraz w jaki sposób i jak długo ( podać lata ) budynki te były przez dłużnika wykorzystywane do czynności opodatkowanych po dokonaniu ewentualnych ulepszeń?

Komornik wskazał, że dłużnik nie współpracuje z organem egzekucyjnym. Nie udzielił Komornikowi wyjaśnień zgodnie z wezwaniem z dnia 5 września 2016 r., dlatego pismem z dnia 11 października 2016 r. zwrócono się do biegłego sądowego o informację, czy ustalone w drodze oględzin nieruchomości oznaczonej KW …, ulepszenia budynku położonego w L. na działce nr 113/4, dokonane przez dłużnika P. przekroczyły 30% jej wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym ( art. 43 pkt 10a lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług). W odpowiedzi biegły wskazał dane wynikające z operatu szacunkowego:

1.  powierzchnia gruntu 1 631 m2;
2.  powierzchnia zabudowy 238,00 m2;
3.  powierzchnia użytkowa 364,60 m2;
4.  stan techniczny budynku określony jako dostateczny, wymagający gruntownego remontu;
5.  w okresie ostatnich dwóch lat został wyremontowany i zabezpieczony dach (poszczególne elementy konstrukcyjne wraz z wymianą poszycia dachowego);
6.  średnia cena jednostkowa gruntu 123,10 zł/m2;
7.  wartość rynkowa nieruchomości 242 000,00 zł;
8.  wartość jednostkowa nieruchomości w przeliczeniu na 1 m2 powierzchni gruntu 148,60 zł;
9.  elementem decydującym o wartości nieruchomości jest grunt; budynek z uwagi na stan techniczno – użytkowy podnosi jedynie jego wartość jako element zagospodarowania;
10.  współczynnik korygujący z uwagi na stan zagospodarowania określony został na poziomie 0,120;
11.  współczynnik korygujący dla gruntu bez zagospodarowania wynosi 0,082;

Na podstawie powyższych danych biegły sądowy określił wartość samego budynku na kwotę 7600 zł. Koszty remontu dachu biegły sądowy ustalił na podstawie cenników: Scalone normatywy do wyceny budynków i budowli, wydawnictwa …. i wynoszą ok. 100 zł/m2. Zatem koszty remontu dachu budynku gospodarczego przekroczyły jego wartość rynkową.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 2 stycznia 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że:

*   tylko jeden obiekt budowlany położony na działce 113/4 był przedmiotem ulepszeń (remont dachu). Jest to budynek gospodarczy (większy), dwukondygnacyjny o powierzchni zabudowy 203,00 m2. Wydatki poniesione na jego ulepszenie przekroczyły 30 % jego wartości w stanie przed ulepszeniem;
*   dłużnik nie współpracuje z organem egzekucyjnym; pismem z dnia 5 września 2016 r. skierował do dłużnika zapytanie w zakresie wskazanym w wezwaniu i do dnia dzisiejszego nie uzyskał odpowiedzi; jednocześnie w operacie szacunkowym biegły sądowy stwierdził, że nieruchomości budynkowe nie są użytkowane (pustostan), więc można wnioskować, iż obiekty nie były przedmiotem najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze; również czynności terenowe prowadzone przez komornika nie ujawniły jakichkolwiek podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w obiektach bądź osób, w których władaniu obiekty by się znajdowały; w toku postępowania nie ustalono jakichkolwiek umów związanych z władaniem przez inne podmioty nieruchomościami dłużnika; ponadto zgodnie z art. 931 kpc zajęte nieruchomości pozostawia się w zarządzie dłużnika, natomiast do ewentualnego obciążenia nieruchomości umowami wymagana jest zgoda stron, a w przypadku jej braku - zezwolenie sądu o czym stanowi art. 936 kpc; z przebiegu postępowania brak informacji od dłużnika, wierzyciela oraz sądu o obciążaniu nieruchomości umowami;
*   dłużnik nie współpracuje z organem egzekucyjnym; pismem z dnia 5 września 2016 r. skierował do dłużnika zapytanie w zakresie wskazanym w wezwaniu i do dnia dzisiejszego nie uzyskał odpowiedzi; w ocenie Komornika dłużnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ulepszenia z uwagi na prowadzenie działalności gospodarczej uprawniającej do dokonywania takich czynności; z informacji uzyskanych przez Naczelnika US ustalono, że dłużnik jest płatnikiem podatku VAT, a na dzień pisma organu skarbowego (14 września 2016 r.) nie przysługuje do zwrotu nadpłacony podatek; z uwagi na długi upływ czasu od wykonania inwestycji (na dzień dzisiejszy około 2,5 roku) istnieje duże prawdopodobieństwo rozliczenia z właściwym urzędem skarbowym poniesionych nakładów.
*   nie posiada wiedzy w zakresie daty oddania do użytkowania dokonanych ulepszeń; z treści operatu szacunkowego ustalono jedynie, iż nakłady na budynek gospodarczy większy dokonane zostały około 2 lata temu, licząc od sporządzonego na dzień 31 maja 2016 r. operatu szacunkowego. Należy jednak zauważyć, że na chwilę obecną budynek gospodarczy (większy), będący przedmiotem dokonanych nakładów nie nadaje się do użytkowania z uwagi na wysoki stopień dewastacji. Biegły sądowy w treści operatu szacunkowego napisał, że budynek wymaga gruntownego remontu. Stanowisko biegłego uwzględnia również poczynione nakłady.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie doprecyzowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z dnia 2 stycznia 2016 r.:

1.  Czy istnieje obowiązek doliczenia podatku VAT od ceny wywołania przy sprzedaży nieruchomości oznaczonej KW nr … w drodze licytacji publicznej? W przypadku istnienia takiego obowiązku Wnioskodawca prosił o wskazanie właściwej stawki procentowej podatku oraz przytoczenie stosownej podstawy prawnej. Jeżeli nie ma obowiązku doliczenia podatku prosił o wskazanie stosownej podstawy prawnej. (…) Stanowisko Wnioskodawcy doprecyzowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z dnia 2 stycznia 2016 r.: Na podstawie zgromadzonych w aktach postępowania egzekucyjnego dokumentów Wnioskodawca uważa, że: (…)
2.  W opisanych okolicznościach istnieje obowiązek doliczenia podatku VAT do ceny wywołania, a w przypadku zbycia do ceny uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości dłużnika w drodze licytacji publicznej, a przez to istnieje obowiązek przekazania właściwemu Urzędowi Skarbowemu podatku VAT z tytułu ewentualnej ceny uzyskanej ze sprzedaży licytacyjnej nieruchomości dłużnika oznaczonej KW nr …. (…)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na podstawie uregulowania zawartego w art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), zgodnie z którym, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 powołanej wyżej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Z kolei, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy, ustawodawca określił co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywą 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (ust. 7a ww. artykułu).

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem, grunty zabudowane podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla obiektów budowlanych, które się na nim znajdują. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków lub budowli trwale z nim związanych. Jeżeli dostawa budynków lub budowli korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym dany obiekt jest posadowiony.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że dłużnik w dniu 6 maja 2009 r. nabył w drodze umowy sprzedaży m.in. nieruchomość oznaczoną KW … (działka 113/4), zabudowaną dwoma budynkami gospodarczymi w zabudowie zwartej, za kwotę zawierającą podatek od towarów i usług. Pierwszy budynek (większy) jest dwukondygnacyjny, dawniej pełnił funkcję prawdopodobnie garażowo-magazynową (na parterze) oraz administracyjną (na piętrze). Na podstawie operatu szacunkowego biegłego sądowego sporządzonego w dniu 31 maja 2016 r. ustalono, iż około 2 lata temu został wyremontowany i zabezpieczony dach (poszczególne elementy konstrukcyjne wraz z wymianą poszycia dachowego) tego obiektu. Wydatki poniesione na ulepszenie budynku w opinii Komornika przekroczyły 30% jego wartości w stanie przed ulepszeniem. W ocenie Komornika dłużnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ulepszenia z uwagi na prowadzenie działalności gospodarczej uprawniającej do dokonywania takich czynności. Z informacji uzyskanych przez Naczelnika US ustalono, że dłużnik jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Drugi obiekt (mniejszy) przylega do północno-zachodniego narożnika budynku głównego - jest budynkiem parterowym o funkcji małego magazynu. Budynek nie jest użytkowany. Nie był przedmiotem ulepszeń. Zdaniem Komornika można wnioskować, iż oba obiekty nie były przedmiotem najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanego stanu prawnego oraz powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt. I FSK 382/14 prowadzi do wniosku, że dostawa budynku parterowego o funkcji magazynu posadowionego na działce nr 113/4, który nie był przedmiotem ulepszeń, dokonywana będzie po pierwszym zasiedleniu, w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług (od pierwszego zasiedlenia budynku upłynęły co najmniej 2 lata). Jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego, podstawą nabycia (w drodze umowy sprzedaży) w dniu 6 maja 2009 r. niniejszej nieruchomości przez dłużnika była faktura VAT, gdzie sprzedawca zastosował opodatkowanie stawką podatku 22% VAT. Zatem wcześniej doszło do pierwszego zasiedlenia budynku magazynowego, o którym mowa we wniosku, w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 ustawy, tj. oddania do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Zatem dostawa ta korzystać będzie ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznać należało za nieprawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do budynku dwukondygnacyjnego (większego) posadowionego na działce nr 113/4, który pełnił funkcję prawdopodobnie garażowo-magazynową oraz administracyjną, stwierdzić należy, że jego dostawa nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, ponieważ po dokonaniu ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej tego obiektu, z tytułu których przysługiwało dłużnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie nastąpiło jego zasiedlenie, w rozumieniu powołanego wyżej art. 2 pkt 14 ustawy (budynek nie został dotąd przekazany do używania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu).

Tym samym dostawa tego budynku nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, co wyklucza zwolnienie od podatku przy zastosowaniu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednocześnie ze względu na to, że dłużnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych nakładów na ulepszenie, nie będzie również możliwe skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zatem dostawa ta opodatkowana będzie według stawki VAT 23%.

Ponadto stwierdzić należy, że do opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycia gruntu, na którym posadowione są ww. budynki zastosowanie znajdą odpowiednio te same zasady opodatkowania, jak do obiektów budowalnych będących przedmiotem sprzedaży, w myśl powołanego wyżej art. 29a ust. 8 ustawy.

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo wskazać należy, że w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości niezabudowanych oznaczonych w opisie stanu faktycznego jako działki 111/9 oraz 112 wydana została interpretacja indywidualna nr \`(...)\`

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.