Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-345/13/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-06-18
Teza: opodatkowanie odpłatnego udostępnienia sieci oświetlenia ulicznego, prawo do odliczenia części podatku VAT od wydatków na budowę sieci oświetleniowej, prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: gmina; korekta; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2013r. (data wpływu 18 marca 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług

**jest prawidłowe** w zakresie:

*   opodatkowania odpłatnego udostępnienia sieci oświetlenia ulicznego,

oraz

**jest nieprawidłowe** w zakresie

*   prawa do odliczenia części podatku VAT od wydatków na budowę sieci oświetleniowej oraz
*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2013r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania odpłatnego udostępnienia sieci oświetlenia ulicznego,
*   prawa do odliczenia części podatku VAT od wydatków na budowę sieci oświetleniowej,
*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina P (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”, „Wydzierżawiający”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Na terenie Gminy znajduje się rozbudowana przez Gminę sieć oświetlenia ulicznego. Są to różne odcinki sieci oświetlenia ulicznego położone w różnych miejscowościach na terenie Gminy. Sieć oświetlenia ulicznego będąca przedmiotem niniejszego wniosku stanowi własność Gminy.

Jeden z tych odcinków, którego dotyczy niniejszy wniosek, to oświetlenie uliczne zbudowane w kilku miejscowościach Gminy tj. w miejscowościach P, S oraz T. Przedmiotowe oświetlenie uliczne zostało zbudowane w ramach inwestycji przeprowadzonej w latach 2009-2010. Inwestycja ta została oddana do używania w 2010r. W tym samym, 2010r. (1 września), część tego oświetlenia została wydzierżawiona na rzecz przedsiębiorcy, który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zapewnienia szerokopasmowego dostępu do Internetu (dalej: „Dzierżawca”).

Umowa dzierżawy zawarta pomiędzy Gminą a Dzierżawcą uprawnia Dzierżawcę do korzystania z oświetlenia ulicznego w ten sposób, że może on zainstalować na słupach oświetlenia ulicznego odpowiednią infrastrukturę techniczną, która umożliwia dostarczanie jego klientom usług korzystania z sieci Internet. W praktyce korzystanie to polega na przewieszeniu kabla światłowodowego pomiędzy słupami na których zamontowane są oprawy świetlne. Kabel światłowodowy przeważnie biegnie nad ziemią, mocowany jest do każdego słupa punktowo, średnio w połowie jego wysokości. Z tytułu dzierżawy Dzierżawca obowiązany jest do zapłaty comiesięcznego czynszu dzierżawnego na rzecz Gminy.

W odniesieniu do pozostałej części sieci oświetleniowej wybudowanej w ramach opisanej powyżej inwestycji, która nie została wydzierżawiona na podstawie umowy z dnia 1 września 2010r., Gmina zawarła umowę z Dzierżawcą (aneks z dnia 2 stycznia 2013r.) rozszerzającą dotychczasową dzierżawę na tą pozostałą część. W ten sposób całe przedmiotowe oświetlenie jest obecnie (począwszy od 2 stycznia 2013r.) przedmiotem dzierżawy.

Gmina pragnie wskazać, że nie zna sposobu precyzyjnego określenia, w jakiej części wskazana inwestycja wykorzystywana jest w działalności opodatkowanej VAT. Inwestycja pełni bowiem różnorodne funkcje - w części jest dzierżawiona na rzecz przedsiębiorcy, a więc wykorzystywana przez Gminę dla celów dzierżawy, tj. czynności opodatkowanej VAT (przy czym dzierżawca wykorzystuje inwestycję dla celów dostarczania szerokopasmowego Internetu), w części powiązana jest z ogólną działalnością Gminy, która polega na zaspokajaniu różnorodnych potrzeb mieszkańców Gminy, w tym potrzeby właściwego oświetlenia ulic.

Gmina pragnie wskazać, że zaspokajając potrzeby mieszkańców Gminy za pomocą przedmiotowej sieci, Gmina nie pobiera wynagrodzenia a więc wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Gmina dotychczas nie odliczyła podatku naliczonego z tytułu wydatków na przedmiotową inwestycję.

Gmina pragnie podkreślić, że niniejszy wniosek o interpretację dotyczy wyłącznie inwestycji w sieć oświetleniową zrealizowaną w latach 2009-2010, nie dotyczy natomiast innych odcinków sieci.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy odpłatne udostępnianie sieci oświetlenia (dzierżawa) przez Gminę na rzecz Dzierżawcy, podlega opodatkowaniu VAT?
2.  Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT od wydatków na budowę sieci oświetleniowej?
3.  W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 2, czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę sieci oświetleniowej z zastosowaniem proporcji VAT, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Czynność odpłatnego udostępniania sieci oświetlenia (dzierżawy) na rzecz Dzierżawcy, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.
2.  Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT od wydatków na budowę sieci oświetleniowej.
3.  Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę sieci oświetleniowej z zastosowaniem proporcji VAT, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Uzasadnienie:

Ad.1.

Definicja podatnika na gruncie ustawy o VAT została zawarta w przepisie art. 15 ust. 1, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż w określonych sytuacjach spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Powyższe oznacza, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te są podatnikami VAT. W przypadku więc, gdy gminy realizują swoje zadania:

*   w oparciu o reżim publicznoprawny, tj. w ramach uprawnień i narzędzi przyznanych im z mocy prawa (np. gdy wydawane są decyzje administracyjne, pobierane opłaty o charakterze publicznym) - nie będą traktowane jako podatnicy VAT,
*   na podstawie umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości, dzierżawa), tj. na warunkach okolicznościach właściwych również dla podmiotów zajmujących się prowadzeniem działalności gospodarczej - będą traktowane jako podatnicy VAT. W powyższym zakresie, niezależnie od swoich celów i zadań, gminy postępują bowiem analogicznie jak podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego Gmina zawarła umowę, na podstawie której powierzyła Dzierżawcy sieć oświetleniową do eksploatacji w zamian za wynagrodzenie (umowa dzierżawy). Jednocześnie, mając na uwadze, iż umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny, w opinii Gminy w ramach wykonywania przedmiotowych czynności, tj. dzierżawy sieci na rzecz Dzierżawcy, na podstawie zawartej z nim umowy, Gmina działa w roli podatnika VAT. Działanie to objęte jest wyjątkiem wskazanym w przepisie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Gmina powierzając odpłatnie sieć oświetleniową działa na takich samych zasadach jak inni przedsiębiorcy zawierający odpłatne umowy cywilnoprawne.

Gmina pragnie wskazać, iż Minister Finansów wydawał już interpretacje w podobnych sprawach, tj. np. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2011r., sygn. ILPP1/443-172/11-2/AK, w której potwierdzone zostało stanowisko Wnioskodawcy wskazujące, iż z tytułu odpłatnej umowy dzierżawy swego mienia gmina staje się podatnikiem VAT.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Gmina powierzając za wynagrodzeniem sieć oświetleniową Dzierżawcy, na podstawie zawartej umowy dzierżawy, działa w charakterze podatnika VAT.

Jednocześnie Gmina pragnie wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy, oddanie sieci oświetleniowej w odpłatną eksploatację na rzecz Dzierżawcy, na podstawie umowy dzierżawy, będzie świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i będzie podlegało opodatkowaniu VAT. Stanowisko to zostało potwierdzone w licznych interpretacjach Ministra Finansów, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 stycznia 2013r., sygn. IPTPP1/443-774/12-4/MW, w której organ odstępując od uzasadnienia uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „mając na uwadze, że Gmina będzie wykonywać usługę dzierżawy za wynagrodzeniem i działać w tym zakresie w roli podatnika VAT, w ocenie Gminy przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, zdaniem Gminy, transakcja ta nie będzie zwolniona z VAT, gdyż ani ustawa o VAT ani też rozporządzenia wykonawcze do tej ustawy nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 lutego 2012r., sygn. IPTPPI/443-1003/11-5/RG, w której organ uznał, iż „Wobec powyższego oddanie w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po strome wydzierżawiającego i tym samym stanowi świadczenie usług o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. (\`(...)\`) umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez jednostkę samorządu terytorialnego (tj. Gminę) podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT na mocy cyt. wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, a tym samym będzie skutkowało opodatkowaniu tej czynności na zasadach ogólnych”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2011r., sygn. ILPP2/443-1317/11-5/MN, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Mając na względzie przedstawiony stan prawny oraz to, że udostępnione Spółce przyłącza kanalizacyjne pozostają własnością Gminy, zdaniem Gminy należy uznać, że świadczenie wykonywane na podstawie umowy dzierżawy, na potrzeby VAT będzie stanowiło świadczenie usług przez Gminę na rzecz Spółki. Gmina bowiem, w drodze dzierżawy będzie udostępniać przedmiotowe obiekty Spółce, ponadto świadczenie to będzie czynnością odpłatną, ponieważ Spółka zobowiąże się płacić Gminie wynagrodzenie. Przedmiotowy stosunek będzie zatem dwustronnie zobowiązujący i wzajemny. Odpowiednikiem świadczenia Gminy sprowadzającego się do oddania rzeczy w dzierżawę będzie świadczenie Spółki, polegające na uiszczaniu kwoty ustalonego wynagrodzenia (czynszu dzierżawnego). Skoro wynagrodzenie będzie stanowiło obligatoryjny element powyższego stosunku zobowiązaniowego, to świadczenie Gminy na rzecz Spółki będzie odpłatnym świadczeniem usług dla potrzeb VAT.”

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, iż odpłatne udostępnianie sieci oświetleniowej na rzecz Dzierżawcy, powinno być uznane za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz
*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika o wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku powyższe przesłanki będą spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków związanych z budową dzierżawionej sieci oświetleniowej.

W opinii Wnioskodawcy, pierwsza ze wskazanych przesłanek została spełniona, gdyż Gmina wydzierżawiając sieć oświetleniową na rzecz Dzierżawcy działa jako podatnik VAT. Uzasadnienie powyższej kwestii zostało przedstawione powyżej w uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie pierwsze. W zakresie spełnienia drugiej przesłanki, w ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, iż poniesienie wydatków na budowę sieci oświetlenia było konieczne i bezpośrednio związane ze świadczeniem usług dzierżawy na rzecz Dzierżawcy. Poniesienie nakładów w tym zakresie warunkowało bowiem powstanie przedmiotu dzierżawy (i w konsekwencji umożliwienie Gminie świadczenia usług dzierżawy).

Ponadto Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług dzierżawy sieci oświetlenia, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacjach Ministra Finansów wydawanych dla innych gmin. Przykładem może być interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 marca 2012 r., sygn. IPTPP2/443-873/11-4/PR, w której organ stwierdził, że „oddanie przez Wnioskodawcę w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej, innemu podmiotowi nowo wybudowanej oczyszczalni ścieków skutkować będzie uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy. W konsekwencji dzierżawa inwestycji będzie stanowić odpłatne świadczenie, które będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będzie spełniony, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca, będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług poniesione wydatki w ramach ww. projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w związku z realizowaną inwestycją. Tym samym Wnioskodawcy będzie z tego tytułu przysługiwało prawo do zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.”

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przykładowo w interpretacji:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP4/443-349/12-4/ALN;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP2/443-415/12-6/KW;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. 1PTPP1/443-998/11-7/IG;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 maja 2010 r., sygn. IBPP4/443-523/10/KG.

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z odpłatnym udostępnianiem sieci oświetlenia na rzecz Dzierżawcy, na podstawie umowy dzierżawy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę sieci.

Ad. 3

Mając na uwadze, iż zdaniem Gminy przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę sieci oświetlenia, rozstrzygnięcia wymaga kwestia obliczenia wysokości podatku, do którego odliczenia uprawniona jest Gmina. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Gmina nie zna sposobu precyzyjnego określenia w jakiej części wskazana inwestycja w zakresie sieci oświetleniowej wykorzystywana jest w działalności opodatkowanej VAT, a w jakiej niepodlegającej opodatkowaniu VAT (oświetlenie ulic). Inwestycja ta pełni bowiem różnorodne funkcje.

Jednym z możliwych mechanizmów ustalenia wielkości podatku podlegającego odliczeniu mógłby być potencjalnie mechanizm odliczenia za pomocą ustalenia udziału procentowego, w jakim dana infrastruktura jest dzierżawiona. Taki jednak mechanizm został przewidziany w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, który wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2011r. - tymczasem wydatki dotyczące przedmiotowej inwestycji zostały poniesione znacznie wcześniej. Ponadto, przepis ten dotyczy proporcjonalnego odliczenia VAT w przypadku, gdy wydatki na wytworzenie nieruchomości związane są zarówno z prowadzonym przedsiębiorstwem, jak i dla innych niezwiązanych z prowadzonym przedsiębiorstwem celów. O ile wydatki na budowę oświetlenia ulicznego będącego budowlą można próbować zakwalifikować jako wydatki na wytworzenie nieruchomości, to jednak nie można uznać, że część oświetlenia ulicznego nie jest związana z prowadzonym przedsiębiorstwem. Zgodnie bowiem z dominującą praktyką interpretacyjną w przypadku szczególnych podatników VAT, jakimi są gminy, realizacja zadań własnych stanowi czynność równoważną z prowadzeniem przedsiębiorstwa przez typowego podatnika VAT. Oświetlenie ulic stanowi z kolei realizację zadań gminy określonych w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 1990, nr 16, poz. 95 ze zm.), gdzie wskazane zostało, że gmina odpowiedzialna jest m.in. za organizację ruchu drogowego na swoim terenie, za realizację zadań z zakresu telekomunikacji oraz za zapewnienie porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli.

W takim wypadku konieczne jest, zdaniem Gminy, posłużenie się mechanizmem przewidzianym przez ustawę - tj. mechanizmem odliczenia za pomocą struktury sprzedaży Gminy, który to mechanizm jest przewidziany w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Proporcję tę zgodnie z ust. 3 wskazanej regulacji ustala się w oparciu o udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zdaniem Gminy, w świetle powyższych regulacji oraz okoliczności stanu faktycznego, w zakresie wydatków na budowę sieci oświetlenia, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Poniesione przez Gminę wydatki na budowę sieci są bowiem jednocześnie związane z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz czynnościami w ogóle niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.

Warto wskazać, iż wydatki na budowę oświetlenia ulicznego nie są wprost związane z jakimikolwiek czynnościami zwolnionymi, co mogłoby zgodnie z uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011r., sygn. I FPS 9/10 sugerować, iż Gminie przysługuje odliczenie pełne, ponieważ istnieje wyłącznie bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Gmina uważa jednak, że zakres prawa do odliczenia nie powinien być determinowany wyłącznie proporcją sprzedaży (w tym przypadku 100%) liczoną w odniesieniu do przedmiotowej infrastruktury, lecz proporcją sprzedaży odnoszącą się do całokształtu działalności Gminy, ponieważ infrastruktura ta jest związana z całokształtem działalności Gminy (tj. przedmiotowa infrastruktura zapewnia oświetlenie ulic, jest dzierżawiona, oświetlać może miejsca w których Gmina wynajmować może lokale mieszkalne czy użytkowe, itp.).

Gmina dodatkowo pragnie wskazać, iż odliczenie podatku naliczonego przy pomocy współczynnika sprzedaży gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanowi, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach TSUE. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen TSUE stwierdził, iż na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.

Gmina pragnie wskazać, iż za wybraniem metody odliczenia z zastosowaniem proporcji VAT, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, przemawia brak możliwości wybrania innej metody odliczenia. Gminie nie przysługuje bowiem prawo do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z wydatkami na przedmiotową sieć oświetleniową, gdyż jak zostało wskazane w stanie faktycznym sieć ta wykorzystywana jest zarówno w czynnościach opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT jak i pozostających poza zakresem opodatkowania VAT. Pełne prawo do odliczenia byłoby zatem sprzeczne z zasadą neutralności VAT, poprzez nadmierne uprzywilejowanie Gminy. Analogicznie, sprzeczne z zasadą neutralności VAT byłoby również całkowite odmówienie Gminie prawa do odliczenia.

W opinii Gminy niewłaściwe byłoby również stosowanie innej proporcji aniżeli określona w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż proporcja ta nie znajdowałaby uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Powołując się na zasadę racjonalności ustawodawcy, należy bowiem stwierdzić, że gdyby ustawodawca chciał wprowadzić dodatkowy sposób obliczania proporcji VAT, aniżeli ten określony w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, to znalazłoby to swoje odzwierciedlenie w przepisach. Twierdzenie to dodatkowo potwierdza brzmienie niedawno wprowadzonego art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (przepis ten nie ma zastosowania w analizowanym przypadku, gdyż nie obowiązywał w okresie, w którym Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na sieć oświetleniową), zgodnie z którym, w przypadku nakładów na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Gdyby zatem celem ustawodawcy było wprowadzenie konieczności stosowania wobec wydatków związanych z czynnościami, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, innych proporcji niż proporcja wskazana w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wprowadziłby do ustawy o VAT stosowane regulacje, w szczególności mając na uwadze fakt, że przepisy art. 90-91 ustawy o VAT były wielokrotnie nowelizowane. Ustawodawca postanowił jednak nie zmieniać zasad stosowania art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Powyższy pogląd prezentowany jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, WSA w Warszawie, w prawomocnym wyroku z dnia 9 lutego 2010 r., sygn. III SA/Wa 1370/09 stwierdził, że „Jak słusznie zauważył Skarżący, polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości określenia innych niż określone w ust. 3 art. 90 ustawy o VAT metod obliczania proporcji, zatem wobec braku stosownej regulacji w przepisach prawa w zakresie rozliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT niedopuszczalne jest „wymyślanie” sposobu rozliczenia podatku, jak to uczynił w niniejszej sprawie organ podatkowy. Podane przez ten organ rozwiązanie nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach, w związku z czym jest niemożliwe do zaakceptowania Zauważenia jeszcze wymaga, iż kwestia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi lak i niepodlegającymi opodatkowaniu VAT byla już przedmiotem orzecznictwa ETS interpretującego odpowiednie przepisy VI Dyrektywy. W wyroku w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG Trybunał stwierdził, iż VI Dyrektywa przyznaje prawo do odliczenia całego podatku od wartości dodanej obciążającego wydatki poniesione przez podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w ramach emisji akcji (w tej sprawie czynność poza zakresem VAT), o ile wszystkie czynności dokonane przez tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi (jednakże nie zwolnionymi z podatku) oraz z czynnościami, które nie znajdują się w zakresie regulacji ustawy o VAT i nie jest możliwe odrębne przyporządkowanie kwot tego podatku do poszczególnych typów działalności, podatek taki podlega odliczeniu w całości”.

Reasumując, próba stosowania dla wydatków związanych z budową sieci oświetlenia innych metod odliczenia VAT niż ta wskazana w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa. W związku z powyższym zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Jednocześnie Gmina pragnie podkreślić, że w zakresie metodologii liczenia proporcji VAT, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w dniu 19 lutego 2013r. złożyła odrębny wniosek do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej. Mając na uwadze, że interpretacja wydana na skutek przedmiotowego wniosku będzie miała również zastosowanie w stanie faktycznym rozpatrywanym w niniejszym wniosku, Gmina nie zadaje odrębnego pytania na temat metodologii liczenia proporcji VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

prawidłowe w zakresie:

*   opodatkowania odpłatnego udostępnienia sieci oświetlenia ulicznego,

oraz nieprawidłowe w zakresie:

*   prawa do odliczenia części podatku VAT od wydatków na budowę sieci oświetleniowej oraz
*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 201 lr. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy.

Podatnikami w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013r.) obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cytowany wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, z dniem 1 kwietnia 2013r. (Dz. U z 2013r. poz. 35), z dniem 1 kwietnia 2013r., otrzymuje brzmienie: ..działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE. L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Ponieważ w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z czynnościami wykonywanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego, należy zwrócić uwagę na przepis § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2013, poz. 247), w myśl którego zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 200lr. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Z treści wniosku wynika, że Gmina zrealizowała w latach 2009-2010 inwestycję polegająca na budowie oświetlenia ulicznego. Inwestycja ta została oddana do używania w 2010r. W dniu 1 września 2010r. część tego oświetlenia została wydzierżawiona na rzecz przedsiębiorcy, który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zapewnienia szerokopasmowego dostępu do Internetu (dalej: „Dzierżawca”). Umowa dzierżawy zawarta pomiędzy Gminą a Dzierżawcą uprawnia Dzierżawcę do korzystania z oświetlenia ulicznego w ten sposób, że może on zainstalować na słupach oświetlenia ulicznego odpowiednią infrastrukturę techniczną, która umożliwia dostarczanie jego klientom usług korzystania z sieci Internet. Z tytułu dzierżawy Dzierżawca obowiązany jest do zapłaty comiesięcznego czynszu dzierżawnego na rzecz Gminy.

W przedmiotowej sprawie Gmina ma m.in., wątpliwości czy odpłatne wydzierżawianie przez nią części oświetlenia ulicznego poprzez udostępnienie słupów oświetlenia ulicznego dzierżawcy celem instalacji należącej do niego infrastruktury technicznej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się do ww. kwestii należy wskazać, iż zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16. poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną: odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W świetle powyższego należy zauważyć, iż umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki.

Z powyższego wynika, iż wynajem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem, podzielając stanowisko w tej części wyrażone we wniosku stwierdzić należy, że tzw. dzierżawa oświetlenia ulicznego (udostępnianie komercyjne słupów oświetlenia ulicznego), jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną, dla której Gmina występować będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Czynności te są bowiem dokonywane przez Gminę w sferze cywilnoprawnej, co w konsekwencji oznacza, iż świadczenia te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym czynność oddania w odpłatną dzierżawę stanowi czynność opodatkowaną, należało uznać za prawidłowe.

Kolejną kwestią, w jakiej Wnioskodawca ma wątpliwości jest prawo do odliczenia części podatku VAT w związku z faktem wykorzystywania sieci oświetleniowej dla wymienionych wyżej kategorii działalności.

Zgodnie z generalną zasadą określoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 15, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie art. 90 ust. 2 ww. ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Zatem w sytuacji gdy możliwe jest wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatnik zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązany jest do dokonania przedmiotowego wyodrębnienia kwot podatku naliczonego i odliczenia zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy podatku naliczonego związanego tylko i wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Tut. Organ zauważa również, iż w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie wpływają na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Bowiem, zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę bierze się tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” wskazane w art. 90 ustawy o VAT należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Z powyższego wynika, że podatnikowi co do zasady przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w takim zakresie w jakim zakupy służą czynnościom opodatkowanym. W istocie jest to prawo, które podatnikowi przysługuje i nie może być ograniczane bardziej niż wynika to wprost z przepisów podatkowych, które winny być spójne z ustawodawstwem europejskim.

Zasadą jest jednak także to, że podatnik jest zobowiązany w pierwszej kolejności dołożyć należytych starań, aby odpowiednio przyporządkować podatek naliczony do poszczególnych czynności, aby prawa do odliczenia nie nadużyć. Nie można również rozszerzająco przyjmować braku możliwości dokonania takiego przyporządkowania.

Na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 2 i 3 tej ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 1059 ze zm.) do zadań własnych gminy w zakresie zaopatrzenia w energię elektryczną ciepło i paliwa gazowe należy planowanie oświetlenia miejsc publicznych i dróg znajdujących się na terenie gminy oraz finansowanie oświetlenia ulic, placów i dróg publicznych znajdujących się na terenie gminy. Art. 3 ust 22 ustawy Prawo energetyczne stanowi, że finansowanie oświetlenia to finansowanie kosztów energii elektrycznej pobranej przez punkty świetlne oraz koszty ich budowy i utrzymania. Przy czym finansowanie oświetlenia dróg publicznych przez gminę obejmuje wszystkie drogi publiczne z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, w rozumieniu przepisów o autostradach płatnych.

Natomiast do zadań własnych gminy należy planowanie jak i finansowanie oświetlenia dróg.

Należy zatem stwierdzić, że Gmina, rozbudowując sieć oświetlenia ulicznego, działa jako organ władzy publicznej, wykonujący ustawowe powinności wobec społeczności lokalnej, dotyczące właściwego oświetlenia dróg na swoim terenie. Przystępując do tej inwestycji, Gmina ma na uwadze powstanie określonej infrastruktury, która pozwoli na użytkowanie drogi gminnej zgodnie z określonymi standardami (w tym przypadku pozwoli na oświetlenie drogi, przez co zapewni bezpieczniejsze jej użytkowanie).

Charakter tych zakupów wskazuje więc jednoznacznie, iż służą one tylko i wyłącznie do wykonywania zadań publicznych, tj. do świadczenia usług niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Fakt, że Gmina dodatkowo świadczy usługi dzierżawy (udostępnia komercyjnie słupy oświetlenia ulicznego, dając możliwość wykorzystania ich przez kontrahenta Gminy do zainstalowania infrastruktury technicznej), czyli jak wykazano w niniejszej interpretacji - usługi opodatkowane podatkiem VAT, w ocenie tut. organu nie powoduje, z uwagi na ich odrębność, zmiany charakteru usług, dla świadczenia których powstała sieć oświetlenia ulicznego.

W ocenie tut. organu pośredni wpływ zakupów na czynności opodatkowane w wymiarze jaki przedstawił Wnioskodawca we wniosku, nie zmienia faktu, że zakupy te, o które Wnioskodawca pyta, w pierwszej kolejności są związane w sposób bezpośredni i jednoznaczny z działalnością niepodlegającą VAT. Dopiero gdy brak byłoby takiego bezpośredniego związku z jakąś konkretną sprzedażą, można rozważać ewentualny „dalszy” związek z jakąś czynnością. Przykładowo wskazać można orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-465/03. Sprawa ta dotyczyła wprawdzie prawa do odliczenia podatku od wydatków związanych z emisją akcji, jednakże TSUE sformułował w tym wyroku dwie tezy:

*   emisja akcji nie jest objęta odpłatnym świadczeniem usług i tym samym nie jest objęta VAT (nie jest to transakcja zwolniona z VAT),
*   wydatki z emisją akcji (której celem było zdobycie finansowania działalności gospodarczej) powinny zostać potraktowane jako koszty ogólne prowadzonej działalności, przez co możliwe jest odliczenie VAT naliczonego w sposób właściwy dla charakteru działalności (tj. w całości lub na podstawie struktury sprzedaży).

W świetle powyższego należy uznać, że podatnikom przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z podwyższeniem kapitału w takim zakresie, w jakim ich działalność podlega opodatkowaniu.

Powyższa sytuacja nie ma jednak odniesienia do sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku, bowiem zakupy, o które Wnioskodawca pyta, są w pierwszej kolejności dokonywane w celu wykonania usługi niepodlegającej VAT, a ewentualna późniejsza czynność opodatkowana, która może się pojawić obok wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie może przesądzać, że zakup został w jakimkolwiek zakresie dokonany w celu wykonania tej opodatkowanej czynności.

Jak wynika z wniosku, umowa dzierżawy uprawnia Dzierżawcę do korzystania wyłącznie ze słupów oświetlenia ulicznego w ten sposób, że może on zainstalować na tych słupach oświetlenia ulicznego odpowiednią infrastrukturę techniczną, która umożliwia dostarczanie jego klientom usług do korzystania z sieci Internet.

Z powyższego wynika, że słupy oświetlenia ulicznego, które powstały w celu oświetlenia miejsc publicznych, ulic, placów czy dróg znajdujących się na terenie gminy (gdyby nie było takiej konieczności, ta infrastruktura nie powstałaby), zostały wykorzystane niejako „przy okazji” do zainstalowania na nich dodatkowo urządzeń służących kontrahentowi Gminy do zapewnienia dostępu do Internetu.

Trzeba zatem uznać, iż późniejsze wydzierżawienie części powstałej infrastruktury oświetleniowej nie mogło mieć głównego i zasadniczego wpływu na decyzję Gminy co do wykonania całej inwestycji, gdyż celem inwestycji było wywiązanie się Gminy z zadania nałożonego ustawowo, a dotyczącego właściwego oświetlenia ulic i dróg znajdujących się na terenie Gminy.

To, że np. na słupach dodatkowo zamocowana jest należąca do innego podmiotu infrastruktura techniczna (kable), służąca innym celom niż realizowane przez Gminę oświetlenie ulic i dróg nie może przesądzać, że zakupy związane z wybudowaniem tych słupów służą świadczeniu czynności opodatkowanych.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż realizacja zadania inwestycyjnego, o którym mowa we wniosku związana będzie również z opodatkowanymi usługami wykonywanymi w ramach świadczenia usług dzierżawy słupów.

W ocenie tut. organu, wydatki związane z inwestycją polegającą na wykonaniu oświetlenia ulicznego, o których mowa we wniosku będą związane z wykonywanymi przez Gminę w ramach zadań własnych czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Bowiem, poniesienie wydatków inwestycyjnych swoje źródło znajduje w ramach działań, w stosunku do których Gmina realizuje zadania własne obejmujące sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. W konsekwencji, wydatki te nie będą w żaden sposób związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, gdyż nie ma pomiędzy poniesionymi wydatkami na wykonanie oświetlenia ulicznego, a dzierżawą części powstałej infrastruktury (odpłatnym umożliwieniu zainstalowania na słupach oświetleniowych instalacji technicznej), związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim.

Reasumując, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego zadania inwestycyjnego, gdyż wydatki poniesione na ww. inwestycję związane są w całym zakresie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego – działalność wykonywana w ramach zadań własnych), a tym samym nie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego, wynikający z treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę sieci oświetleniowej z zastosowaniem proporcji VAT, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo, na leżało uje uznać za prawidłowe w zakresie:

*   opodatkowania odpłatnego udostępnienia sieci oświetlenia ulicznego,

natomiast za nieprawidłowe w zakresie:

*   prawa do odliczenia części podatku VAT od wydatków na budowę sieci oświetleniowej oraz
*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.