Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1312/14-2/S/AJ/RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-27
Teza: Prawa do korekty podatku należnego w trybie art. 89a ustawy.
Słowa kluczowe: dług-dług zły; korekta; podatek-podatek należny; ulga; wierzytelność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 kwietnia 2021 r. sygn. I FSK 2262/15 (data zwrotu akt przez Wojewódzki Sąd Administracyjny - 9 lipca 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 października 2014 r. (data wpływu 24 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku należnego w trybie art. 89a ustawy - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2014 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku należnego w trybie art. 89a ustawy.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 12 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną znak ITPP1/443-1312/14/AJ, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do korekty podatku należnego w trybie art. 89a ustawy. W interpretacji tej Organ stwierdził że dłużnik, na rzecz którego Spółka świadczyła usługi doradztwa prawnego, w dacie wykonania usługi był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT znajdującym się w trakcie postępowania upadłościowego, a zatem w przedmiotowej sprawie nie został spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, kwalifikujący do dokonania korekty podatku należnego. Tym samym w odniesieniu do wierzytelności, wynikającej z przedmiotowej faktury, Spółka nie ma możliwości korygowania podatku należnego w związku z przepisem art. 89a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy. Świadczyła bowiem usługi wprawdzie dla podatnika zarejestrowanego jako VAT czynny lecz będącego w trakcie postępowania upadłościowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 12 stycznia 2015 r. znak ITPP1/443-1312/14/AJ wniósł 20 stycznia 2015 r. (data wpływu 27 stycznia 2015 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 12 marca 2015 r znak ITPP1/4512-1-20/15/KM stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 12 stycznia 2015 r. znak ITPP1/443-1312/14/AJ złożył skargę z 15 kwietnia 2015 r. (data wpływu 20 kwietnia 2015 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w (…) wyrokiem z 9 września 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 620/15 oddalił skargę z 15 kwietnia 2015 r.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 9 września 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 620/15 Strona złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2262/15 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 12 stycznia 2015 r. znak ITPP1/443-1312/14/AJ. W wyroku tym Sąd wskazał, że Organ ponownie rozpatrując wniosek Organ powinien mieć na względzie interpretację dokonaną w wyroku z 15 października 2020 r., C-335/19, E. sp. z o.o. sp. k., zgodnie z którą dokonując wykładni przepisów ustawy o VAT powinien pominąć niezgodne z dyrektywą warunki określone w art. 89a, w tym określony w art. 89 a ust.2 pkt 1 warunek, aby dostawa towaru lub świadczenie usługi nastąpiło na rzecz podatnika, który w dacie wykonania usługi nie był m.in. w trakcie postępowania upadłościowego.

W dniu 5 lipca 2021 r. (data wpływu do Organu 9 lipca 2021 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zwrócił do Organu akta sprawy po rozstrzygnięciu sprawy przez NSA.

W myśl art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

(…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej Wnioskodawca, Spółka), prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług doradztwa podatkowego.

Spółka świadczy usługi doradztwa podatkowego odpłatnie, między innymi na rzecz podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, działając jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej u.p.t.u. Wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług rozpoznaje jako podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Odbiorcy usług nie są podmiotami, powiązanymi z Wnioskodawcą. Dla opodatkowania świadczonych usług na terytorium kraju, Wnioskodawca przyjmuje podstawową stawkę podatku od towarów i usług. W przypadkach wskazanych w ustawie, stosuje też odwrotne obciążenie - art. 28b u.p.t.u.

Spółka wystawiła na rzecz swojego kontrahenta fakturę VAT z tytułu świadczonych usług doradztwa podatkowego opodatkowanych na terytorium kraju. Do dnia złożenia wniosku, Spółka nie otrzymała zapłaty za wskazaną fakturę VAT. Od dnia wystawienia faktury nie minęło więcej niż 2 lata. Wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Wnioskodawca wskazał, że kontrahent (dłużnik):

*   w dacie wykonania usługi był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;

*   w dacie wykonania usługi nie był w trakcie likwidacji;

*   jest obecnie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;

*   w dacie wykonania usługi był w trakcie postępowania upadłościowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju, w przypadku gdy zobowiązanie nie zostało w całości uregulowane, a w dacie wykonania usługi dłużnik był w trakcie postępowania upadłościowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią przepisu art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1 ze zm., dalej Dyrektywa 112), „W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie”. W myśl zaś ust. 2 cytowanego artykułu, „W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1”.

Zgodnie z art. 89a ust. 7 u.p.t.u., „Podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona”.

W myśl ust. 1a cytowanego artykułu, „Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze”.

Treścią przepisu art. 89a ust. 2 u.p.t.u., ustawodawca wskazał następujące warunki, których spełnienie konieczne jest dla skorzystania z możliwości skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokona na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik czynny, nie będącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji:
2.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
3.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Jeżeli powyższe warunki zostaną spełnione, podatnik może w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność zostanie uznana za uprawdopodobnioną, odpowiednio pomniejszyć wysokości podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego, o ile do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres, wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W ocenie Wnioskodawcy, analiza przedstawionego powyżej stanu prawnego jednoznacznie wskazuje, że unijny prawodawca nakazał Państwom Członkowskim wprowadzenie mechanizmu obniżenia podstawy opodatkowania, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. W tym zakresie, prawodawca unijny pozostawił Państwom Członkowskim swobodę w określeniu warunków takiej korekty. Nadto, w przypadku całkowitego bądź częściowego niewywiązania się z płatności, Dyrektywa 112 przewiduje upoważnienie dla Państw Członkowskich do rezygnacji z konieczności wprowadzenia powyższej regulacji.

Ustawodawca polski, wprowadzając do ustawy o podatku od towarów i usług regulację art. 89a zadecydował, że nie skorzysta z możliwości rezygnacji z konieczności wprowadzenia mechanizmu obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku całkowitego bądź częściowego niewywiązania się z płatności. Niemniej, zdaniem Wnioskodawcy, wprowadzone przez ustawodawcę polskiego warunki do zastosowania mechanizmu korekty podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, wykraczają poza zakres normy kompetencyjnej wyrażonej treścią wskazanego przepisu. Ustawodawca krajowy, treścią przepisów art. 89a ust. 1 i nast. u.p.t.u., wprowadził do instytucji korekty podatku naliczonego, określoną liczbę okoliczności, których spełnienie warunkuje możliwość skorzystania z mechanizmu korekty. Wśród warunków tych należy wymienić:

1.  upływ 150 dni od daty upływu terminu płatności;
2.  zakaz zbycia wierzytelności;
3.  dostawa, kreująca nieuregulowaną wierzytelność, winna była być dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, nie będącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4.  na dzień poprzedzający złożenie deklaracji, wierzyciel i dłużnik są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub likwidacji;
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

W opinii Wnioskodawcy, zastosowanie przez ustawodawcę krajowego wskazanych powyżej warunków, w sposób drastyczny ogranicza możliwość skorzystania z przewidzianej przepisami wspólnotowymi, tak zwanej ulgi na złe długi. W wyniku wprowadzenia dodatkowych, zaporowych warunków, wypaczony został sens regulacji art. 90 Dyrektywy 112.

Wnioskodawca zaznaczył, że podobne wnioski płyną z uzasadnienia wyroku z 3 lipca 1997 r., w sprawie Goldsmiths Ltd (C-330/95), gdzie Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał, że pierwszy podpunkt artykułu 11C (1) Szóstej Dyrektywy reguluje sytuacje, w których Państwa Członkowskie są zobowiązane do zapewnienia, by obrót podlegający opodatkowaniu mógł zostać obniżony, na warunkach określonych przez Państwa Członkowskie.

W związku z tym, regulacje te nakładają na Państwa Członkowskie obowiązek umożliwienia podatnikowi obniżenia obrotu podlegającego opodatkowaniu i, w konsekwencji, podatku należnego, w każdym wypadku, gdzie po transakcji, część bądź całość wynagrodzenia nie została otrzymana przez podatnika.

Z kolei, w uzasadnieniu wyroku z 15 maja 2014 r., w sprawie Almos Agrarkulkereskedelmi Kft (C-337/13) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej postawił następujące tezy:

„22. W tym względzie należy przypomnieć, że art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT, który dotyczy przypadków anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub obniżenia ceny po dokonaniu transakcji, zobowiązuje państwa członkowskie do obniżenia podstawy opodatkowania i w związku z tym również kwoty podatku VAT należnego od podatnika za każdym razem, gdy po dokonaniu transakcji podatnik nie otrzymał części lub całości wynagrodzenia. Ów przepis stanowi wyraz podstawowej zasady dyrektywy VAT, wedle której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu podatku VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik (zob. podobnie wyrok Kraft Foods Polska, C-588/10, EU:C:2012:40, pkt 26, 27).

23\. Jednakże art. 90 ust. 2 dyrektywy VAT pozwala państwom członkowskim na odstąpienie od wskazanej wyżej reguły w wypadku całkowitego lub częściowego nie wywiązania się z płatności ceny transakcyjnej. Podatnicy nie mogą zatem powoływać się, na podstawie art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT, na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT w wypadku niewywiązania się z płatności ceny, jeżeli dane państwo członkowskie postanowiło zastosować odstępstwo przewidziane w art. 90 ust. 2 rzeczonej dyrektywy.

31\. Należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału we wszystkich wypadkach, gdy przepisy dyrektywy są z punktu widzenia ich treści bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, jednostki mogą powoływać się na nie przed sądami krajowymi przeciwko państwu, jeśli państwo to nie transponowało dyrektywy do prawa krajowego w wyznaczonym terminie lub jeśli dokonało niewłaściwej transpozycji (zob. wyroki Pfeiffer i in., od C-397/01 do C-403/01, EU:C:2004:584, pkt 103; Association de médiationsociale, C-176/12, EU:C:2014:2, pkt 31).

33\. W tym wypadku art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT przewiduje, że we wskazanych w tym przepisie sytuacjach podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

34\. O ile artykuł ten pozostawia zatem państwom członkowskim pewien zakres uznania przy określaniu środków umożliwiających ustalenie wysokości obniżki, o tyle jednak okoliczność ta nie wpływa na precyzyjny i bezwarunkowy charakter obowiązku dopuszczenia obniżki podstawy opodatkowania w sytuacjach, o których mowa w rzeczonym artykule. Spełnia on zatem przesłanki konieczne do tego, by mógł być bezpośrednio skuteczny (zob. analogicznie wyrok Association de médiationsociale, EU:C:2014:2, pkt 33).

36\. W drugiej kolejności, w odniesieniu do kwestii, jakim formalnościom może zostać poddane korzystanie z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą nałożyć obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, między innymi pod warunkiem, że możliwość ta nie zostanie wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem, poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3 dyrektywy.

37\. Mając na uwadze, że przepisy art. 90 ust. 1 oraz art. 273 dyrektywy poza określonymi w nich ograniczeniami, nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie, należy stwierdzić, że przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem obniżenia podstawy opodatkowania (zob. podobnie wyrok Kraft Foods Polska, EU:C:2012:40, pkt 23).

38\. orzecznictwa Trybunału wynika również, że przepisy, których przedmiotem jest zapobieganie oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania, zasadniczo mogą ustanawiać odstępstwa od poszanowania podstawy opodatkowania jedynie w granicach tego, co jest bezwzględnie konieczne dla osiągnięcia tego szczególnego celu. Powinny one bowiem w możliwie najmniejszym stopniu naruszać cele i zasady dyrektywy VAT i w związku z tym nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT (zob. podobnie wyroki: Kraft Foods Polska, EU:C:2012:40, pkt 28; a także Petroma Transports i in., C-271/12, EU:C:2013:297, pkt 28).

39\. Oznacza to, że formalności jakie mają spełnić podatnicy, by móc skutecznie powoływać się przed organami podatkowymi na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT, powinny ograniczać się do formalności umożliwiających wykazanie, że po zawarciu transakcji zapłata części lub całości wynagrodzenia ostatecznie nie nastąpi. W tym względzie zadaniem sądów krajowych jest zbadanie, czy formalności nałożone przez dane państwo członkowskie spełniają ten wymóg”.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, polski ustawodawca uprawniony był jedynie do wprowadzenia takich warunków skorzystania z regulacji przewidzianej w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, które umożliwiałyby wykazanie, że nie nastąpiło uregulowanie należności, której wartość uwzględniona została w składanej deklaracji dla podatku od towarów i usług, jako obrót podlegający opodatkowaniu oraz należny podatek. Wobec powyższego, w stanie faktycznym przedstawionym powyżej, Wnioskodawca ma prawo do zmniejszenia obrotu oraz podatku należnego o kwotę odpowiadającą wartości nieuregulowanych należności.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2262/15 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a cyt. ustawy nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Stosownie do art. 86 ust. 2 ww. ustawy przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony);
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4.  (uchylony);
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  (uchylony).

Jak stanowi art. 89a ust 3 ww. ustawy korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Z art. 89a ust. 5 ustawy wynika, że wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 (art. 89a ust. 7 ustawy).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi doradztwa podatkowego odpłatnie, między innymi na rzecz podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Odbiorcy usług nie są podmiotami, powiązanymi z Wnioskodawcą. Spółka wystawiła na rzecz swojego kontrahenta fakturę VAT z tytułu świadczonych usług doradztwa podatkowego opodatkowanych na terytorium kraju. Do dnia złożenia wniosku, Spółka nie otrzymała zapłaty za wskazaną fakturę VAT. Od dnia wystawienia faktury nie minęło więcej niż 2 lata. Wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Wnioskodawca wskazał, że kontrahent (dłużnik):

*   w dacie wykonania usługi był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;

*   w dacie wykonania usługi nie był w trakcie likwidacji;

*   jest obecnie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;

*   w dacie wykonania usługi był w trakcie postępowania upadłościowego.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie sprowadzają się do wskazania czy Wnioskodawca może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju, w przypadku gdy zobowiązanie nie zostało w całości uregulowane, a w dacie wykonania usługi dłużnik był w trakcie postępowania upadłościowego.

Z orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2262/15 wynika, że w niniejszej sprawie Organ powinien mieć na względzie interpretację dokonaną w wyroku z 15 października 2020 r., C- 335/19, E. sp. z o.o. sp. k, zgodnie z którą dokonując wykładni przepisów ustawy o VAT powinien pominąć niezgodne z dyrektywą warunki określone w art. 89a, w tym określony w art. 89 a ust.2 pkt 1 warunek, aby dostawa towaru lub świadczenie usługi nastąpiło na rzecz podatnika, który w dacie wykonania usługi nie był m.in. w trakcie postępowania upadłościowego.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem wniosku, należy wskazać, że stosownie do art. 90 (1) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (dalej nazwana Dyrektywą 112), w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności, państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (art. 90 (2) Dyrektywy).

Mając na względzie powołane normy należy stwierdzić, że przepisy Dyrektywy 112 określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, w tym dotyczących korygowania tej podstawy. Przepis art. 90 Dyrektywy 112 daje bowiem prawo do obniżania podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie.

Jak wynika z wyrok TSUE z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 E. sp. z o.o. sp. k., w pierwszej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług, należy uznać, że taki warunek nie może być uzasadniony koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności. Okoliczność, czy dłużnik jest podatnikiem VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług, nie pozwala bowiem sama w sobie na rozstrzygnięcie, czy istnieje ryzyko, iż wierzytelność nie zostanie odzyskana. Jest tak tym bardziej, że - jak podnosi Komisja Europejska w uwagach na piśmie - towary mogą być dostarczone i usługi świadczone na rzecz osób, które nie są podatnikami VAT, takich jak podmioty zwolnione z VAT lub konsumenci, co nie ma wpływu na obowiązek poboru przez wierzyciela VAT na rzecz państwa i prawo tego wierzyciela do dokonania korekty podstawy opodatkowania a posteriori. W drugiej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej, należy podkreślić, oprócz okoliczności przypomnianej w poprzednim punkcie niniejszego wyroku, zgodnie z którą dłużnik niekoniecznie jest podatnikiem, że w pkt 28 wyroku z 8 maja 2019 r., A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377) Trybunał orzekł, iż art. 90 dyrektywy 2006/112 stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, że podatnik nie może dokonać korekty podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności przez dłużnika kwoty należnej z tytułu transakcji podlegającej VAT, jeżeli dłużnik ten nie jest już podatnikiem VAT. W trzeciej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby wierzyciel nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej, należy uznać, że warunek ten nie jest uzasadniony koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności. Ponieważ istnienie długu i obowiązek jego spłaty przez dłużnika nie zależą od zachowania statusu podatnika przez wierzyciela, okoliczność, czy wierzyciel jest podatnikiem VAT w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, nie pozwala sama w sobie uznać, że wierzytelność może nie zostać odzyskana. W czwartej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług ani w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, należy stwierdzić, że pozbawiając wierzyciela jego prawa do obniżenia ze względu na to, iż ostatecznie nieściągalny charakter wierzytelności nie może zostać stwierdzony przed zakończeniem postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego, warunek taki faktycznie uwzględnia niepewność nieodłączną ostatecznemu charakterowi niewywiązania się z płatności. W pkt 48 Trybunał wskazał, że niepewność związana z ostatecznym charakterem niewywiązywania się z płatności może zostać uwzględniona również poprzez przyznanie obniżenia podstawy opodatkowania VAT, jeżeli wierzyciel przed zakończeniem postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego wykaże uzasadnione prawdopodobieństwo, że dług nie zostanie uregulowany, z zastrzeżeniem, że podstawa opodatkowania zostanie podwyższona, gdyby jednak doszło do zapłaty. Do organów krajowych należy zatem dokonanie – przy poszanowaniu zasady proporcjonalności i pod kontrolą – oceny dowodów na prawdopodobieństwo przedłużonego braku płatności, które wierzyciel musi dostarczyć zgodnie ze szczególnymi przepisami prawa krajowego mającymi zastosowanie. Taki tryb jest również skuteczny dla osiągnięcia realizowanego celu, a jednocześnie mniej uciążliwy dla podatnika, który zapewnia wstępne finansowanie VAT, inkasując ten podatek na rachunek państwa. Dalej Trybunał wskazał, że poczynione w pkt 48 niniejszego wyroku stwierdzenie zachowuje tym bardziej ważność w kontekście postępowania upadłościowego lub postępowania likwidacyjnego, w których pewność co do ostatecznie nieściągalnego charakteru wierzytelności można w praktyce uzyskać dopiero po upływie długiego okresu. Taki termin może w każdym razie wywołać sytuację podlegających tym przepisom przedsiębiorców w zakresie płynności finansowej w wypadku braku zapłaty faktury w stosunku do ich konkurentów z innych państw członkowskich, co w oczywisty sposób może zniweczyć cel harmonizacji podatkowej realizowany przez dyrektywę 2006/112.

Zatem – jak podkreślił TSUE - artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

W okolicznościach niniejszej sprawy Spółka wystawiła na rzecz swojego kontrahenta fakturę VAT z tytułu świadczonych usług doradztwa podatkowego opodatkowanych na terytorium kraju. Do dnia złożenia wniosku, Spółka nie otrzymała zapłaty za wskazaną fakturę VAT. Od dnia wystawienia faktury nie minęło więcej niż 2 lata. Wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Wnioskodawca wskazał, że kontrahent (dłużnik):

*   w dacie wykonania usługi był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;

*   w dacie wykonania usługi nie był w trakcie likwidacji;

*   jest obecnie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;

*   w dacie wykonania usługi był w trakcie postępowania upadłościowego.

Mając na uwadze opis sprawy oraz zapadłe w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie NSA z którego wynika, że w omawianych okolicznościach należy mieć na względzie interpretację dokonaną w wyroku z 15 października 2020 r., C-335/19, E. sp. z o.o. sp. k, zgodnie w którą dokonując wykładni przepisów ustawy o VAT należy pominąć niezgodne z dyrektywą warunki określone w art. 89a, w tym określony w art. 89a ust. 2 pkt 1 warunek, aby dostawa towarów lub świadczenie usług nastąpiło na rzecz podatnika, który w dacie wykonania usługi nie był m.in. w trakcie postepowania upadłościowego.

Tak więc w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że w stosunku do faktur dokumentujących wierzytelności, dla których nie upłynęły dwa lata i wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie to Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania z wynikającej z art. 89a ust. 1 ustawy instytucji tzw. „ulgi na złe długi”.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego Wnioskodawca ma prawo do zmniejszenia obrotu oraz podatku należnego o kwotę odpowiadającą wartości nieuregulowanych należności, należało uznać za prawidłowe.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.