Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.202.2019.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-13
Teza: Opodatkowanie czynności sprzedaży niezabudowanej działki gruntu.
Słowa kluczowe: działki; opodatkowanie; podatnik; sprzedaż; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 26 maja 2019 r. (data wpływu 3 czerwca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 lipca 2019 r. (data wpływu 2 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży niezabudowanej działki gruntu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w powyższym zakresie. Wniosek został uzupełniony pismem w dniu 3 czerwca 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy i przeformułowanie stanowiska.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana (…);**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Panią (…),**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wraz z małżonką jest właścicielem niezabudowanej nieruchomości gruntowej (działki), którą nabył w drodze przepisania gospodarstwa rolnego przez rodziców.

Dla tej nieruchomości gruntowej (działki) istnieje plan zagospodarowania przestrzennego.

Wnioskodawca ma zamiar dokonać sprzedaży ww. nieruchomości dla Firmy „x” Sp. z o.o., która zamierza realizować na tym gruncie budowę inwestycji polegającej na budowie parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego, zgodnie z istniejącym planem zagospodarowania przestrzennego.

W dniu 28.11.2017 r. z Firmą „x” Sp. z o.o. została podpisana umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości gruntowej bez wpłaty zaliczki (zadatku) na rzecz sprzedającego. Warunkiem zawarcia umowy ostatecznej z Wnioskodawcą jest uzyskanie stosownych pozwoleń i zaświadczeń przez kupującego – Firmę „x” Sp. z o.o. na realizację inwestycji na ww. nieruchomości.

Na podstawie umowy przedwstępnej, Wnioskodawca udzielił pełnomocnictwa Firmie „x” Sp. z o.o. do dokonywania w jego imieniu następujących czynności:

*   uzyskania warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej,
*   uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów,
*   zawarcia umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg,
*   uzyskania decyzji – pozwolenia wodnoprawnego,
*   wszczęcia i prowadzenia postępowania w celu uzyskania wszelkich wymaganych prawem dokumentów zatwierdzających podział geodezyjny nieruchomości gruntowej w celu wydzielenia części działki gruntu, która będzie przedmiotem sprzedaży.

Wnioskodawca nie podejmował działań reklamowych w celu sprzedaży nieruchomości (działki), sam kupujący zgłosił się do Wnioskodawcy z propozycją chęci zakupu ww. nieruchomości. Wnioskodawca nie dokonywał czynności uzbrajania działki w media.

Fakt dokonania podziału geodezyjnego nieruchomości gruntowej (działki), która ma być przedmiotem sprzedaży, był koniecznością w związku z tym, iż w połowie długości działki przez jej szerokość w przyszłości ma biegnąć projektowana droga publiczna, która przejdzie na własność zarządcy drogi z mocy prawa, a kupujący chce zakupić obszar działki wyznaczony do projektowanej drogi. Ww. podział geodezyjny nie spowodował wzrostu ceny zakupu nieruchomości (działki).

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Wnioskodawca natomiast wynajmuje w ramach najmu prywatnego pomieszczenie magazynowe firmie „y”, znajdujące się na własnej posesji i wchodzące w skład majątku prywatnego.

Z uzupełnienia z dnia 31 lipca 2019 r. do wniosku wynika, że:

1.  Elementy zdarzenia przyszłego opisane we wniosku będą dotyczyć bezpośrednio sfery praw i obowiązków podatkowych zainteresowanej niebędącej stroną postępowania – Pani (…) i skutki podatkowe będą tożsame jak dla Wnioskodawcy.
2.  1.  Małżonka Wnioskodawcy na podstawie umowy przedwstępnej również udzieliła pełnomocnictwa Firmie „x” Sp. z o.o.
    2.  Małżonka Wnioskodawcy również nie podejmowała działań reklamowych w celu sprzedaży nieruchomości.
    3.  Zainteresowany oraz małżonka nie dokonali i nie zamierzają dokonać jakichkolwiek czynności oraz nakładów w celu przygotowania działki opisanej we wniosku do sprzedaży, które mogłyby zwiększyć wartość działki i jej atrakcyjność, oprócz pełnomocnictwa udzielonego Firmie „x” Sp. z o.o. (zakres pełnomocnictwa opisany we wniosku poprzednim), udzielenie pełnomocnictwa na pewne czynności nie spowodowało wzrostu wartości nieruchomości.
    4.  Małżonka Wnioskodawcy nie jest i nie była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
    5.  Wynajmowane pomieszczenie magazynowe Firmie „y” nie znajduje się na działce gruntu mającej być przedmiotem sprzedaży.
    6.  Działka gruntu mająca być przedmiotem sprzedaży była i jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę i małżonkę jako ziemia rolna od momentu nabycia do momentu sprzedaży.
    7.  Działka mająca być przedmiotem sprzedaży jest i była wykorzystywana w działalności rolniczej (gospodarstwo rolne), grunt był wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
    8.  Zainteresowany oraz małżonka nie udostępniają działki będącej przedmiotem umowy sprzedaży innym osobom.
    9.  Warunki umowy przedwstępnej sprzedaży zawartej z nabywcą działki:
        *   uzyskanie przez sprzedających zaświadczeń z urzędu skarbowego, urzędu gminy, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, KRUS o niezaleganiu z podatkami,
        *   przeprowadzeniu przez kupującego procesu analizy stanu prawnego przedmiotu sprzedaży,
        *   uzyskaniu przez kupującego zaświadczenia, że warunki glebowo-środowiskowe umożliwiają zamierzoną inwestycję,
        *   uzyskaniu przez kupującego warunków technicznych, pozwoleń, uzgodnień oraz zgód osób prawnych i fizycznych, w tym dostawców mediów, jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji państwowej, które to umożliwiają realizację inwestycji,
        *   potwierdzenie, że przedmiot sprzedaży posiada dostęp do drogi publicznej,
        *   uzyskaniu przez kupującego ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę zamierzonej inwestycji,
        *   dokonania podziału geodezyjnego działki,
        *   przedłożeniu przez sprzedających poświadczonej notarialnie kopii dokumentów potwierdzających tożsamość,
        *   dostarczenie do umowy sprzedaży decyzji zatwierdzającej projekt podziału nieruchomości, wypisu z rejestru gruntów wraz z wyrysem,
        *   minimum dwukrotnym podpisaniu oraz przekazaniu przez sprzedających kupującemu oświadczenia dotyczącego zgodności działań sprzedających z wymogami oraz procedurami w zakresie przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy.
    10.  Po zawarciu umowy przedwstępnej, strona kupująca nie będzie dokonywać inwestycji infrastrukturalnych.
    11.  Od momentu podpisania umowy przedwstępnej do zawarcia umowy finalnej, nabywca na podstawie udzielonego pełnomocnictwa przez sprzedających dokonywał czynności wymienionych w pełnomocnictwie i z tego tytułu ponosił koszty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż ww. nieruchomości gruntowej (działki) opisanej we wniosku na rzecz Firmy „x” Sp. z o.o. stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Zainteresowanych (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu z dnia 31 lipca 2019 r. do wniosku), sprzedaż nieruchomości gruntowej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skutki będą takie same zarówno dla zainteresowanego będącego stroną postępowania, jak i dla zainteresowanego niebędącego stroną postępowania.

Podstawa prawna: interpretacja indywidualna sygn. 0114-KDIP1-2.4012.84.2019.2.WH

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W świetle przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania VAT sprzedaży działki istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne – jak wskazał TSUE – dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Według TSUE, sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Trybunał orzekł, że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu prawa UE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np.: wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca podejmował działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wraz z małżonką jest właścicielem niezabudowanej nieruchomości gruntowej (działki), którą nabył w drodze przepisania gospodarstwa rolnego przez rodziców. Dla tej nieruchomości istnieje plan zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawca ma zamiar sprzedać ww. nieruchomość dla Firmy „x” Sp. z o.o., która zamierza wybudować na tej działce park magazynowo-logistyczno-produkcyjny, zgodnie z istniejącym planem zagospodarowania przestrzennego. W dniu 28.11.2017 r. z Firmą „x” Sp. z o.o. została podpisana umowa przedwstępna sprzedaży tej nieruchomości bez wpłaty zaliczki (zadatku) na rzecz sprzedającego. Warunkiem zawarcia umowy ostatecznej z Wnioskodawcą, jest uzyskanie stosownych pozwoleń i zaświadczeń przez kupującego - Firmę „x” Sp. z o.o. na realizację inwestycji na ww. nieruchomości. Na podstawie umowy przedwstępnej, Wnioskodawca udzielił pełnomocnictwa Firmie „x” Sp. z o.o. do dokonywania w jego imieniu następujących czynności:

*   uzyskania warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej,
*   uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów,
*   zawarcia umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg,
*   uzyskania decyzji – pozwolenia wodnoprawnego,
*   wszczęcia i prowadzenia postępowania w celu uzyskania wszelkich wymaganych prawem dokumentów zatwierdzających podział geodezyjny nieruchomości gruntowej w celu wydzielenia części działki gruntu, która będzie przedmiotem sprzedaży.

Wnioskodawca nie podejmował działań reklamowych w celu sprzedaży nieruchomości (działki), sam kupujący zgłosił się do Wnioskodawcy z propozycją chęci zakupu ww. nieruchomości. Wnioskodawca nie uzbrajał działki w media. Fakt dokonania podziału geodezyjnego nieruchomości gruntowej (działki), która ma być przedmiotem sprzedaży był koniecznością w związku z tym, iż w połowie długości działki przez jej szerokość w przyszłości ma biegnąć projektowana droga publiczna, która przejdzie na własność zarządcy drogi z mocy prawa, a kupujący chce zakupić obszar działki wyznaczony do projektowanej drogi. Ww. podział geodezyjny nie spowodował wzrostu ceny zakupu nieruchomości (działki). Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Wnioskodawca natomiast wynajmuje w ramach najmu prywatnego pomieszczenie magazynowe firmie „y”, znajdujące się na własnej posesji i wchodzące w skład majątku prywatnego. Małżonka Wnioskodawcy na podstawie umowy przedwstępnej również udzieliła pełnomocnictwa Firmie „x” Sp. z o.o. i również nie podejmowała działań reklamowych w celu sprzedaży nieruchomości. Zainteresowany oraz małżonka nie dokonali i nie zamierzają dokonać jakichkolwiek czynności oraz nakładów w celu przygotowania działki opisanej we wniosku do sprzedaży, które mogłyby zwiększyć wartość działki i jej atrakcyjność, oprócz pełnomocnictwa udzielonego Firmie „x” Sp. z o.o., udzielenie pełnomocnictwa na pewne czynności nie spowodowało wzrostu wartości nieruchomości. Małżonka Wnioskodawcy nie jest i nie była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wynajmowane pomieszczenie magazynowe Firmie „y” nie znajduje się na działce gruntu mającej być przedmiotem sprzedaży. Działka gruntu mająca być przedmiotem sprzedaży była i jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę i małżonkę jako ziemia rolna od momentu nabycia do momentu sprzedaży. Działka mająca być przedmiotem sprzedaży jest i była wykorzystywana w działalności rolniczej (gospodarstwo rolne), grunt był wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Zainteresowany oraz małżonka nie udostępniają działki będącej przedmiotem umowy sprzedaży innym osobom. Warunki umowy przedwstępnej sprzedaży zawartej z nabywcą działki:

*   uzyskanie przez sprzedających zaświadczeń z urzędu skarbowego, urzędu gminy, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, KRUS o niezaleganiu z podatkami,
*   przeprowadzeniu przez kupującego procesu analizy stanu prawnego przedmiotu sprzedaży,
*   uzyskaniu przez kupującego zaświadczenia, że warunki glebowo-środowiskowe umożliwiają zamierzoną inwestycję,
*   uzyskaniu przez kupującego warunków technicznych, pozwoleń, uzgodnień oraz zgód osób prawnych i fizycznych, w tym dostawców mediów, jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji państwowej, które to umożliwiają realizację inwestycji,
*   potwierdzenie, że przedmiot sprzedaży posiada dostęp do drogi publicznej,
*   uzyskaniu przez kupującego ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę zamierzonej inwestycji,
*   dokonania podziału geodezyjnego działki,
*   przedłożeniu przez sprzedających poświadczonej notarialnie kopii dokumentów potwierdzających tożsamość,
*   dostarczenie do umowy sprzedaży decyzji zatwierdzającej projekt podziału nieruchomości, wypisu z rejestru gruntów wraz z wyrysem,
*   minimum dwukrotnym podpisaniu oraz przekazaniu przez sprzedających kupującemu oświadczenia dotyczącego zgodności działań sprzedających z wymogami oraz procedurami w zakresie przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy.

Po zawarciu umowy przedwstępnej, strona kupująca nie będzie dokonywać inwestycji infrastrukturalnych. Od momentu podpisania umowy przedwstępnej do zawarcia umowy finalnej, nabywca na podstawie udzielonego pełnomocnictwa przez sprzedających dokonywał czynności wymienionych w pełnomocnictwie i z tego tytułu ponosił koszty.

Na tle powyższego, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy sprzedaż niezabudowanej działki gruntu będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań, jakie Wnioskodawca wraz z małżonką podjęli w odniesieniu do działki będącej przedmiotem planowanej sprzedaży.

W opisanej sprawie należy zauważyć, że Wnioskodawca wraz z małżonką wykonywał typowe działania charakteryzujące aktywność profesjonalnego handlowca (tj. działania podjęte w ramach udzielonych pełnomocnictw).

Fakt zawarcia umowy przedwstępnej ze stroną kupującą, w ramach której udzielono jej pełnomocnictwa celem dokonywania w imieniu Wnioskodawcy i jego małżonki szeregu czynności związanych z przedmiotową działką – występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania przez Kupującego ww. decyzji i pozwoleń, w szczególności do składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień – jest przejawem ściśle profesjonalnej i zorganizowanej aktywności.

Z uwagi na powyższe, należy przytoczyć brzmienie przepisu art. 95 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Zatem jak wynika z powyższych przepisów, pełnomocnictwo - to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa, wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie udzielając Spółce pełnomocnictwa, czynności wykonane przez Spółkę wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy i jego żony. Stroną podejmowanych czynności będzie bowiem Zainteresowany z małżonką, a nie Spółka. Spółka, jako pełnomocnik Wnioskodawcy i jego małżonki, nie działa przecież we własnym imieniu, lecz w imieniu sprzedających. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że wszystkie koszty związane z wyżej wymienionymi czynnościami poniesie Spółka.

Zatem przedstawiona we wniosku aktywność Wnioskodawcy i jego żony wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do przedmiotowej działki, a zaistniały ciąg zdarzeń wskazuje na aktywność Zainteresowanego i jego małżonki w zakresie obrotu nieruchomościami.

W związku z powyższym, mając na uwadze całokształt okoliczności w niniejszej sprawie należy wskazać, że sprzedaż przez Wnioskodawcę i jego małżonkę niezabudowanej działki gruntu, będzie wypełniać definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowany z małżonką, w związku z jej sprzedażą, będą działać jako podatnicy podatku VAT, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, sprzedaż tej działki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy jednakże zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o przepis art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Ponadto, stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym, również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

W związku z powyższym, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy nieruchomość, która będzie przedmiotem sprzedaży, jest terenem budowlanym w rozumieniu powołanego wyżej art. 2 pkt 33 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, dla działki mającej być przedmiotem sprzedaży istnieje plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym kupująca spółka wybuduje park magazynowo-logistyczno-produkcyjny, a zatem ww. działka spełnia definicję terenu budowlanego określonego w art. 2 pkt 33 ustawy i tym samym, jej dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to przepisy dopuszczają również możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przy spełnieniu łącznie obu warunków, o których mowa w tym przepisie.

I tak, według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków, daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar, nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z wniosku, nabycie przez Wnioskodawcę i jego małżonkę wyżej opisanej działki gruntu nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż została ona nabyta w drodze przepisania gospodarstwa rolnego przez rodziców. Tym samym nie można uznać, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem, zatem nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, niezbędnych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

W związku z tym, w przedmiotowej sprawie, dla dostawy opisanej we wniosku niezabudowanej działki gruntu, nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podsumowując, sprzedaż nieruchomości gruntowej (działki) opisanej we wniosku przez Wnioskodawcę i jego małżonkę na rzecz Firmy „x” Sp. z o.o., stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem podstawowej stawki podatku, tj. 23% – zgodnie z art. 41 ust. 1, w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, w szczególności dotyczące stawki podatku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.