Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.584.2021.1.JKT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-04
Teza: czy do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę na nabycie usług, o których mowa w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku, nabywanych znajdzie zastosowanie ograniczenie w zaliczeniu do kosztów podatkowych wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy CIT
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-wyłączenie z kosztów; ograniczenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę na nabycie usług, o których mowa w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku, nabywanych znajdzie zastosowanie ograniczenie w zaliczeniu do kosztów podatkowych wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy CIT jest w części prawidłowe a w części i nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

3 listopada 2021 r. wpłynął za pośrednictwem platformy e-PUAP Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

\- czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle, którego ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, nie ma zastosowania do kosztów

ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług z zakresu ochrony zdrowia, jakości i środowiska (Health, quality and enviromental safety services (HSE))

opisanych szczegółowo w Protokole nr 1. W przypadku przyjęcia innego stanowiska przez Organ, czy prawidłowa jest ocena Wnioskodawcy, iż poniesienie powyższych

kosztów jest bezpośrednio związane z wytworzeniem Wyrobów, o czym mowa w art. 15e ust. 11 Ustawy CIT,

\- czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle, którego ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, nie ma zastosowania do kosztów

ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług rozwoju kadry pracowniczej (Corporate Personnel Development) opisanych szczegółowo w Protokole nr

2, poza usługami związanymi z HR marketing, wizerunkiem pracodawcy, które powinny podlegać ograniczeniu wynikającym z art. 15e Ustawy CIT,

\- czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle, którego ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, ma zastosowanie do kosztów ponoszonych

przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług związanych z zapewnieniem odpowiedniej, jakości (Corporate Quality Management) opisanych szczegółowo w

Protokole nr 4,

\- czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle, którego ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, ma zastosowanie do kosztów ponoszonych

przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług marketingowych (Corporate marketing activities) opisanych szczegółowo w Protokole nr 7,

\- czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle, którego ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, ma zastosowanie do kosztów ponoszonych

przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług zarządzania, jakością (BU3 Quality management) opisanych szczegółowo w Protokole nr 8, za wyjątkiem usług

związanych ze szkoleniem pracowników, które są poza dyspozycją art. 15e Ustawy CIT,

\- czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle, którego ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, nie ma zastosowania do kosztów

ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług związanych z realizacją zakupów (Purchasing services BU3) opisanych szczegółowo w Protokole nr 10,

\- czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle, którego ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, nie ma zastosowania do kosztów

ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług związanych z realizacją zakupów (CB / CoPE - Center of Purchasing Excellence, Purchasing - Non

Production Material) opisanych szczegółowo w Protokole nr 12,

\- czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle, którego ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, nie ma zastosowania do kosztów

ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług w zakresie badania i rozwoju (Thermal Management Product Development - BU3) opisanych

szczegółowo w Protokole nr 13,

\- czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle, którego ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, nie ma zastosowania do kosztów

ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług sprzedaży (Corporate Sales Services)) opisanych szczegółowo w Protokole nr 14,

\- czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle, którego ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, nie ma zastosowania do kosztów

ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług w zakresie logistyki (Logistics BU3- Thermal Management) opisanych szczegółowo w Protokole nr 15,

\- czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle, którego ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, nie ma zastosowania do kosztów

ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług związanych z badaniem i rozwojem produktów (Corporate Research and Advanced Engineering (CR

RE)) opisanych szczegółowo w Protokole nr 16, za wyjątkiem usług związanych z zarządzaniem patentami, które są objęte dyspozycją art. 15e ust. 1 Ustawy CIT,

\- czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle, którego ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, nie ma zastosowania do kosztów

ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług związanych z finansami oraz kontrolingiem (Finance and Controlling BU3) opisanych szczegółowo w

Protokole nr 18,

\- czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle, którego ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, nie ma zastosowania do kosztów

ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług związanych z produkcją (Production systems) opisanych szczegółowo w Protokole nr 27,

\- czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle, którego ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, nie ma zastosowania do kosztów

ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług związanych z korporacyjnym HR (Human Resources) opisanych szczegółowo w Protokole nr 30.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy CIT, podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka swoją siedzibę posiada w (…). Jednocześnie Wnioskodawca wchodzi w skład Grupy (dalej: „Grupa”) posiadającej rozlokowane w wielu krajach zakłady produkcyjne. Grupa jest światowym liderem w wielu dziedzinach technologii przemysłu motoryzacyjnego. Oferuje ona unikalne rozwiązania w dziedzinie silników, filtracji, elektryki/ mechatroniki oraz układów chłodzenia. Grupa składa się z czterech jednostek biznesowych: systemy silnikowe i komponenty, urządzenia peryferyjne i filtracyjne, gospodarka cieplna oraz rynek części zapasowych. Ponadto w skład Grupy wchodzi również dział mechatroniki oraz sześć centrów zysku, które obsługują konkretne rynki i segmenty klientów.

W ramach Grupy przyjęto model, zgodnie z którym Wnioskodawca pełni funkcje producenta oraz dystrybutora i jest odpowiedzialny za wytwarzanie modułów chłodzenia silnika takich jak chłodnice, skraplacze, chłodnice powietrza doładowanego, grzejniki i parowniki oraz za sprzedaż towarów handlowych (dalej: „Wyroby”).

Zgodnie art. 14b § 3a Ordynacji podatkowej, gdy przedstawiony we wniosku o interpretację stan faktyczny/zdarzenie przyszłe obejmuje transakcje z udziałem osób prawnych, które mają siedzibę poza terytorium Polski, wnioskodawca zobowiązany jest do wskazania danych identyfikujących tę osobę prawną, w tym państwa lub terytorium ich siedziby, zarządu lub położenia tego zagranicznego zakładu, lub państwa lub terytorium, w których te skutki transgraniczne wystąpiły lub mogą wystąpić.

Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotowe usługi nabywa od następującego podmiotu: (…)

Podmioty powiązane działające w ramach Grupy (dalej: „Podmioty powiązane”) świadczą usługi o różnorodnym charakterze na rzecz pozostałych podmiotów. Mając na uwadze szereg usług nabywanych od Podmiotów powiązanych, a także ograniczenie w zaliczaniu nabywanych usług do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z katalogiem określonym w ust. 1 art. 15e Ustawy CIT, Wnioskodawca przeprowadził wewnętrzny audyt, podczas którego spotkał się z pracownikami odpowiedzialnymi za realizację określonych usług. Z powyższych spotkań zostały spisane protokoły, które zawierają informacje o faktycznym zakresie świadczonych czynności w ramach konkretnej usługi (dalej: „Protokoły”). Ponadto, Podmioty powiązane są w stanie wyodrębnić poszczególne kwoty odpowiadające realizacji określonych czynności w ramach danej usługi. Przykładowo jeżeli w ramach usługi są realizowane trzy grupy czynności, to Podmioty powiązane są w stanie wyodrębnić koszty poniesione na zakup określonej grupy usług.

Wnioskodawca wskazuje, iż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w analogicznym zakresie, tj. w zakresie ustalenia, czy do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę na nabycie usług, o których mowa w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku, nabywanych od (…) GmbH & Co. KG znajdzie zastosowanie ograniczenie w zaliczeniu do kosztów podatkowych wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy CIT został dotychczas przez Wnioskodawcę złożony do tut. Organu, przy czym Organ pozostawił złożony wniosek bez rozpatrzenia z uwagi na brak wskazania symboli Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) dla każdej z usług objętych przedmiotowym wnioskiem (0111-KDIB2-1.4010.349.2019.2.BJ; UNP: 814853). Spółka wskazuje, iż z uwagi na kompleksowy charakter poszczególnych usług, jak i ich złożoność, nie była w stanie wyszczególnić poszczególnych symboli PKWiU, a tym samym wypełnić zadość wezwaniu tut. Organu.

Wnioskodawca podkreśla, iż z zgodnie z wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 19 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2441/20; wyrok z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 576/18) _„W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Jeżeli przepis prawa materialnego nie zawiera odwołania do klasyfikacji danej usługi do grupowania PKWiU, to organ uprawiony do wydania interpretacji indywidualnej nie może w trybie_ _art._ _14h w zw. z_ _art._ _169 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) wzywać zainteresowanego w rozumieniu_ _art._ _14b § 1 tej ustawy do usunięcia braków w tym zakresie, a w konsekwencji także pozostawiać wniosku bez rozpatrzenia z tej przyczyny. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając, dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma, bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nieustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego poprzez żądanie dokonania klasyfikacji usługi do PKWiU, czego nie wymaga interpretowany przepis prawa podatkowego._

W związku z powyższym, Wnioskodawca składa ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidulanej prawa podatkowego w zakresie ustalenia, czy do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę na nabycie usług, o których mowa w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku, nabywanych od (…) GmbH & Co. KG znajdzie zastosowanie ograniczenie w zaliczeniu do kosztów podatkowych wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy CIT.

Mając na uwadze powyższe, Spółka pragnie wskazać, iż nabywa następujące usługi:

\- usługi z zakresu ochrony zdrowia, jakości i środowiska _(Health,_ _quality and enviromental safety services_ _(HSE))_ szczegółowo opisane w protokole (dalej zwany: „Protokół nr 1”).

W ramach tych usług są realizowane zadania dotyczące ochrony zdrowia, bezpieczeństwa pracy czy ochrony środowiska. Powyższe usługi są świadczone dwoma strumieniami:

globalnie oraz na poziomie Europy. Wśród czynności, które są faktycznie realizowane przez Podmioty powiązane, można wyróżnić m.in.:

\- usługi zarządzania,

\- wykonywanie zwykłych czynności technicznych (np. przygotowywanie raportów dot. m.in. zużycia wody, wskaźników wypadków, a także innych na żądanie klienta (np.

na rzecz innej spółki z branży motoryzacyjnej), przygotowywanie spotkań oraz tematów tych spotkań, weryfikacja danych wprowadzanych do systemów, utrzymywanie

portalu _„HSE EU”),_

\- przeprowadzanie wewnętrznych audytów,

\- usługi polegające na pomocy w implementacji ISO 45001,

\- usługi szkoleniowe.

Ponadto w ramach tychże usług są również świadczone usługi doradcze związane z rozwiązywaniem konkretnych problemów.

Realizacja usług HSE pozwala na uzyskanie odpowiednich certyfikatów, bez których Spółka nie byłaby uprawniona do sprzedaży Wyrobów na rzecz ostatecznego klienta.

\- usługi rozwoju kadry pracowniczej _(Corporate Personnel Development)_ szczegółowo opisane w protokole (dalej zwany: „Protokół nr 2”). Zakres powyższych usług można

podzielić na trzy następujące obszary:

\- rozwój kadry menadżerskiej - w ramach tych usług jest opracowywane kompleksowe podejście w całej Grupie do rozwoju kadry menadżerskiej w zakresie zarządzania

oraz przywództwa, jak również są dostarczane instrumenty do rozwoju personelu w powyżej wymienionych obszarach,

\- rozwój pozostałej kadry pracowniczej - organizacja szkoleń, przygotowywanie e‑learningów, utrzymywanie platformy Skill Navigator oraz

\- usługi związane z HR marketing, budowaniem wizerunku pracodawcy.

\- usługi związane z zapewnieniem odpowiedniej jakości _(Corporate Quality_ _Management)_ szczegółowo opisane w protokole (dalej zwany: „Protokół nr 4”). Zakres powyższych

usług obejmuje m.in.:

\- określenie standardów, jakości oraz procesów biznesowych,

\- przeprowadzanie wewnętrznych audytów,

\- inicjatywę poprawy, jakości oraz wydajności procesów we wszystkich zakładach,

\- ustalenie wytycznych,

\- standaryzację oraz

\- organizację szkoleń.

\- usługi marketingowe _(Corporate_ _marketing_ _activities)_ szczegółowo opisane w protokole (dalej zwany: „Protokół nr 7”). Powyższy zakres usług obejmuje m.in.

\- zapewnienie komunikacji zewnętrznej (np. kontakty z prasą, mediami, przygotowywanie prezentacji o Grupie, rocznych raportów),

\- zapewnienie wewnętrznej komunikacji (np. utrzymywanie Intranetu),

\- czynności stricte marketingowe (np. organizowanie i przygotowywanie broszur informacyjnych, organizowanie wystaw, targów czy kampanii marketingowych),

\- zapewnienie komunikacji posprzedażowej (organizowanie targów).

\- usługi zarządzania jakością _(BU3_ _Quality management)_ szczegółowo opisane w protokole (dalej zwany: „Protokół nr 8”). Powyższe usługi są realizowane dwoma strumieniami:

globalnie oraz regionalnie. W ramach tych usług są podejmowane czynności dotyczące zarządzania, jakością oraz IT, szkolenia, zarządzanie wierzytelnościami, audyt.

\- usługi związane z realizacją zakupów _(Purchasing services_ _BU3)_ szczegółowo opisane w protokole (dalej zwany: „Protokół nr 10”). W ramach niniejszej usługi są podejmowane

działania mające na celu pomoc w realizacji zakupów poprzez prowadzenie negocjacji cenowych czy zawieranie kontraktów. Dodatkowo są podejmowane czynności polegające

na monitoringu czy ocenie, jakości zakupionych materiałów, towarów. Ponadto w ramach niniejszej usługi ustalana jest również strategia zakupowa. Jednocześnie są

podejmowane działania mające na celu weryfikację stanów posiadanych m.in. elektronicznych części, surowców czy metalowych części.

\- usługi związane z realizacją zakupów _(CB / CoPE - Center_ _of Purchasing Excellence, Purchasing - Non Production Material)_ szczegółowo opisane w protokole (dalej zwany:

„Protokół nr 12”). Zakres niniejszych usług wiąże się z realizacją zakupów. W ramach usług jest dokonywany zakup poszczególnych grup materiałowych oraz innych elementów

takich jak wózki widłowe, sprzęt bezpieczeństwa. Ponadto są wdrażane nowe narzędzia, procesy pozwalające na stworzenie portalu dostawców, bazy kontraktów, a także

pozwalające na harmonizację kontraktów. W ramach świadczonych usług są przygotowywane raporty.

\- usługi dotyczące badania i rozwoju _(Thermal_ _Management_ _Product Development_ _\- BU3)_ szczegółowo opisane w protokole (dalej zwany: „Protokół nr 13”). W ramach niniejszych usług są podejmowane działania mające na celu rozwój nowych produktów, rozwój procesów, przygotowywanie standardów dotyczących metod oraz narzędzi.

\- usługi sprzedaży _(Corporate Sales Services)_ szczegółowo opisane w protokole (dalej zwany: „Protokół nr 14”). W ramach niniejszych usług na żądanie klienta jest

przeprowadzana kontrola jakości Wyrobów. Dodatkowo są prowadzone negocjacje cenowe, jak również są zawierane kontrakty. Ponadto w ramach usługi wprowadza się do

systemu zamówienia, które następnie podlegają weryfikacji. Jednocześnie są prowadzone na bieżąco rozmowy z klientami. Zakres niniejszych usług obejmuje również

realizację typowych usług marketingowych polegających na organizacji targów, wystaw.

\- usługi w zakresie logistyki _(Logistics_ _BU3-_ _Thermal_ _Management)_ szczegółowo opisane w protokole (dalej zwany: „Protokół nr 15”). Zakres powyższych usług obejmuje

świadczenie usług logistycznych, w tym m.in. planowanie produkcji, weryfikację stanów magazynowych, logistykę transportu czy opakowań, przetwarzanie zamówień,

rozdysponowanie częściami zamiennymi. Dodatkowo są świadczone również przez inny podmiot z Grupy usługi logistyczne, usługi związane z produkcją narzędzi (takich jak

produkcja prototypów), usługi planowania logistycznego dla optymalnego wykorzystania posiadanych zasobów.

\- usługi związane z badaniem i rozwojem produktów _(Corporate_ _Research_ _and Advanced Engineering_ _(CR/RE))_ szczegółowo opisane w protokole (dalej zwany: „Protokół nr 16”).

W ramach tych usług są świadczone typowe usługi inżynieryjne oraz badania i rozwoju obejmujące rozwój nowych produktów oraz procesów stosowanych w ramach Grupy.

Ponadto są również świadczone usługi zarządzania związane z zarządzaniem patentami, których koszty Podmioty powiązane są w stanie wydzielić od pozostałych.

\- usługi finansowe oraz kontrolingu _(Finance_ _and Controlling BU3)_ szczegółowo opisane w protokole (dalej zwany: „Protokół nr 18”). Niniejsze usługi są świadczone dwoma

strumieniami:

\- Typowe usługi kontrolingu oraz finansowe obejmujące m.in.:

\- proces ustalania cen i standardów wewnątrzgrupowych,

\- pomoc w przygotowywaniu dokumentacji cen transferowych,

\- koordynację uzgodnień w zakresie cen transferowych,

\- alokację usług,

\- koordynację wewnątrzgrupowych kontraktów,

\- usługi finansowe oraz kontrolingu projektów oraz R&D:

\- projektowanie budżetu,

\- raportowanie działań projektowych,

\- bliski kontakt z menagerami projektów,

\- monitorowanie kosztów,

\- planowanie projektów.

\- usługi związane z produkcją _(Production systems)_ szczegółowo opisane w protokole (dalej zwany: „Protokół nr 27”). Powyższy zakres usług obejmuje opracowywanie systemu

produkcyjnego obejmującego wszystkie etapy produkcji Wyrobu (od zamówienia poprzez produkcję, a na końcu magazynowanie). Dodatkowo są świadczone usługi związane

ze szkoleniem pracowników.

\- usługi związane z korporacyjnym HR _(Corporate Human_ _Resources)_ szczegółowo opisane w protokole (dalej zwany: „Protokół nr 30”).W ramach tych usług są świadczone czynności związane z procesem zatrudniania oraz z rozmowami rekrutacyjnymi pracowników. Ponadto są realizowane zadania w zakresie organizacji wymian pracowników pomiędzy podmiotami powiązanymi należącymi do Grupy. W takim przypadku są świadczone usługi, które obejmują m.in. organizowanie płatności wynagrodzeń oddelegowanych pracowników, sporządzania umów tych pracowników. Dodatkowo są przygotowywane raporty oraz czynności w zakresie wsparcia procesów SAP HR.

### Pytania

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle, którego ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, nie ma zastosowania do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług z zakresu ochrony zdrowia, jakości i środowiska _(Health, quality and enviromental safety services (HSE))_ opisanych szczegółowo w Protokole nr 1. W przypadku przyjęcia innego stanowiska przez Organ, czy prawidłowa jest ocena Wnioskodawcy, iż poniesienie powyższych kosztów jest bezpośrednio związane z wytworzeniem Wyrobów, o czym mowa w art. 15e ust. 11 Ustawy CIT.

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle, którego ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, nie ma zastosowania do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług rozwoju kadry pracowniczej _(Corporate Personnel Development)_ opisanych szczegółowo w Protokole nr 2, poza usługami związanymi z HR marketing, wizerunkiem pracodawcy, które powinny podlegać ograniczeniu wynikającym z art. 15e Ustawy CIT.

3\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle, którego ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, ma zastosowanie do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług związanych z zapewnieniem odpowiedniej, jakości _(Corporate Quality_ _Management)_ opisanych szczegółowo w Protokole nr 4.

4\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle, którego ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, ma zastosowanie do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług marketingowych _(Corporate_ _marketing_ _activities)_ opisanych szczegółowo w Protokole nr 7.

5\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle, którego ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, ma zastosowanie do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług zarządzania, jakością _(BU3_ _Quality management)_ opisanych szczegółowo w Protokole nr 8, za wyjątkiem usług związanych ze szkoleniem pracowników, które są poza dyspozycją art. 15e Ustawy CIT.

6\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle, którego ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, nie ma zastosowania do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług związanych z realizacją zakupów _(Purchasing services_ _BU3)_ opisanych szczegółowo w Protokole nr 10.

7\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle, którego ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, nie ma zastosowania do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług związanych z realizacją zakupów _(CB / CoPE - Center_ _of Purchasing Excellence, Purchasing - Non Production Material)_ opisanych szczegółowo w Protokole nr 12.

8\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle, którego ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, nie ma zastosowania do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług w zakresie badania i rozwoju _(Thermal_ _Management_ _Product Development_ _\- BU3)_ opisanych szczegółowo w Protokole nr 13.

9\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle, którego ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, nie ma zastosowania do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług sprzedaży _(Corporate Sales Services)_ opisanych szczegółowo w Protokole nr 14.

10\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle, którego ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, nie ma zastosowania do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług w zakresie logistyki _(Logistics_ _BU3-_ _Thermal_ _Management)_ opisanych szczegółowo w Protokole nr 15.

11\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle, którego ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, nie ma zastosowania do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług związanych z badaniem i rozwojem produktów _(Corporate_ _Research_ _and Advanced Engineering_ _(CR RE))_ opisanych szczegółowo w Protokole nr 16, za wyjątkiem usług związanych z zarządzaniem patentami, które są objęte dyspozycją art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

12\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle, którego ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, nie ma zastosowania do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług związanych z finansami oraz kontrolingiem _(Finance_ _and Controlling BU3)_ opisanych szczegółowo w Protokole nr 18.

13\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle, którego ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, nie ma zastosowania do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług związanych z produkcją _(Production systems)_ opisanych szczegółowo w Protokole nr 27.

14\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle, którego ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, nie ma zastosowania do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług związanych z korporacyjnym HR _(Human_ _Resources)_ opisanych szczegółowo w Protokole nr 30.

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, nie ma zastosowania do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług z zakresu ochrony zdrowia, jakości i środowiska (Health, quality and enviromental safety services (HSE)) opisanych szczegółowo w Protokole nr 1. W ocenie Wnioskodawcy, ewentualnie w przypadku przyjęcia innego stanowiska przez Organ, poniesienie powyższych kosztów jest bezpośrednio związane z wytworzeniem Wyrobów, o czym mowa w art. 15e ust. 11 Ustawy CIT.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, nie ma zastosowania do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług rozwoju kadry pracowniczej (Corporate Personnel Development) opisanych szczegółowo w Protokole nr 2, za wyjątkiem usług związanych z HR marketing, wizerunkiem pracodawcy, które podlegają dyspozycji art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawcy ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, ma zastosowanie do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług związanych z zapewnieniem odpowiedniej jakości (Corporate Quality Management) opisanych szczegółowo w Protokole nr 4.

Ad. 4

W ocenie Wnioskodawcy ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, ma zastosowanie do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług marketingowych (Corporate marketing activities) opisanych szczegółowo w Protokole nr 7.

Ad. 5

W ocenie Wnioskodawcy ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, ma zastosowanie do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług zarządzania jakością (BU3 Quality management) opisanych szczegółowo w Protokole nr 8, za wyjątkiem usług związanych ze szkoleniem pracowników, które są poza dyspozycją art. 15e Ustawy CIT.

Ad. 6

W ocenie Wnioskodawcy ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, nie ma zastosowania do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług związanych z realizacją zakupów (Purchasing services- BU3) opisanych szczegółowo w Protokole nr 10.

Ad. 7

W ocenie Wnioskodawcy ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, nie ma zastosowania do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług związanych z realizacją zakupów (CB / CoPE - Center of Purchasing Excellence, Purchasing - Non Production Material) opisanych szczegółowo w Protokole nr 12.

Ad. 8

W ocenie Wnioskodawcy ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, nie ma zastosowania do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług dotyczących badania i rozwoju (Thermal Management Product Development- BU3) opisanych szczegółowo w Protokole nr 13.

Ad. 9

W ocenie Wnioskodawcy ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, nie ma zastosowania do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług sprzedaży (Corporate Sales Services) opisanych szczegółowo w Protokole nr 14.

Ad. 10

W ocenie Wnioskodawcy ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, nie ma zastosowania do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług w zakresie logistyki (Logistics BU3- Thermal Management) opisanych szczegółowo w Protokole nr 15.

Ad. 11

W ocenie Wnioskodawcy ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, nie ma zastosowania do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług związanych z badaniem i rozwojem produktów (Corporate Research and Advanced Engineering (CR RE)) opisanych szczegółowo w Protokole nr 16.

Ad. 12

W ocenie Wnioskodawcy ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, nie ma zastosowania do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług związanych z finansami oraz kontrolingiem (Finance and Controlling BU3) opisanych szczegółowo w Protokole nr 18.

Ad. 13

W ocenie Wnioskodawcy ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, nie ma zastosowania do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług związanych z produkcją (Production systems) opisanych szczegółowo w Protokole nr 27.

Ad. 14

W ocenie Wnioskodawcy ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, nie ma zastosowania do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług związanych z korporacyjnym HR (Corporate Human Resources) opisanych szczegółowo w Protokole nr 30.

Uzasadnienie

Z dniem 1 stycznia 2018 r. do Ustawy CIT zaimplementowany został art. 15e, zgodnie z którym ograniczona została możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie szeroko rozumianych usług niematerialnych oraz na opłaty za korzystanie z licencji poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 Ustawy CIT, lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium kraju stosującego szkodliwą konkurencję podatkową.

Katalog usług niematerialnych, podlegających limitowaniu w zakresie możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zawarty został w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym w od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r.: Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym

charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach

zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jednocześnie należy wskazać, że od 1 stycznia 2019 r. powyższy przepis zmienił brzmienie i ma następującą treść: Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym

charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach

zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Natomiast zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT prawami i wartościami są:

\- autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

\- licencje,

\- prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

\- wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Jednocześnie należy wskazać, iż katalog kosztów wskazany w art. 15e Ustawy CIT pomimo, że jest katalogiem otwartym, to nie ma on charakteru nieograniczonego. Powyższe ma istotne znaczenie przy wykładni pojęcia „świadczenia o podobnym charakterze”, gdyż powyższa kategoria nie obejmuje zakresem przedmiotowym wszystkich pozostałych świadczeń o charakterze niemajątkowym, ale tylko świadczenia równorzędne do świadczeń wskazanych w dyspozycji art. 15e Ustawy CIT.

Ustawa CIT nie zawiera definicji pojęć takich jak usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń czy też świadczeń o podobnym charakterze.

Natomiast podobne kategorie usług wymienione zostały przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT w zakresie regulacji dotyczących poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 Ustawy CIT, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarzadzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT zawiera te same kategorie, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT oraz dodatkowo obejmuje usługi prawne, księgowe oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu.

Jak zostało wskazane w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (przykładowo z dnia 6 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.110.2018.1.HK, z dnia 14 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS, z dnia 8 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.1.AW, z dnia 5 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ) mimo, iż regulacja z art. 21 Ustawy CIT dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e Ustawy CIT dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła. Rozumienie pojęć użytych w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT powinno być tym samym zbieżne z dorobkiem wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT. Powyższe podejście potwierdzone zostało w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów dotyczących limitu kosztów usług i wartości niematerialnych w CIT opublikowanych na stronie Ministerstwa Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia MF”).

Usługi doradcze

Według Słownika Języka Polskiego PWN, „doradzać” oznacza udzielać porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Doradztwo rozumiane jest zatem jako udzielanie fachowych porad, prezentowanie sposobu postępowania. Orzecznictwo sądowo - administracyjne również wskazuje na interpretację terminu „usług doradczych” zgodnie z rozumieniem danego pojęcia w języku potocznym z uwagi na brak definicji legalnej. Sądy zgodnie z definicjami słownikowymi oraz rozumieniem potocznym wskazują na istotę usług doradczych jako wskazywanie sposobu postępowania w danej sprawie (przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z 25 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/WA 2968/16). W myśl interpretacji indywidulanej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ, usługi doradcze obejmują usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednocześnie usług polegających również na działaniu. Dodatkowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.295.2018.2.JKT wskazane zostało, iż „kluczową cechą, która definiuje usługi doradcze, jest fakt, że podmiot/osoba świadcząca takie usługi sugeruje, rekomenduje lub wydaje opinię na temat rozważanych scenariuszy wdrożeniowych dla osób odpowiedzialnych za realizację projektu”.

W myśl Wyjaśnień MF, charakterystyczne dla usług doradczych jest to, że nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa, co w konsekwencji prowadzi do tego, że czynności doradcze mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU.

Usługi badania rynku

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż przepisy prawa, w tym również podatkowe powinny być interpretowane w oparciu o językową dyrektywę wykładni, w której kluczową rolę odgrywają definicje legalne. Jednakże Ustawodawca w przepisach podatkowych nie wprowadził definicji legalnej w zakresie pojęcia „badanie rynku”. Zatem w takim przypadku należy się posłużyć znaczeniem wynikającym z języka potocznego. W tym celu zasadne jest posłużenie się definicją słownikową. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym słowniku języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) badanie rynku oznacza badanie potrzeb i wymagań klienta. Dodatkowo warto również powołać się na definicję użytą w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2018 r. wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.98.2018.2.MG wskazano, iż: „usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży”.

Usługi reklamowe

Podobnie jak w przypadku usług badania rynku, o których mowa powyżej, również do Ustawy CIT nie została wprowadzona definicja legalna pojęcia „reklama”. W celu ustalenia znaczenia powyższego pojęcia należy powołać się na definicję słownikową języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl), zgodnie z którą przez reklamę należy rozumieć: działania mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług oraz plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi. Jednocześnie Spółka pragnie również wskazać na przytaczaną definicję reklamy w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 6 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.106.2018.1.JS w sprawie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków: gastronomicznych oraz innych niezbędnych wydatków ponoszonych przez Spółkę podczas organizacji konferencji o charakterze biznesowym oraz związanych z organizacją sporadycznych wyjść z klientami na różnego rodzaju wydarzenia kulturalno- rozrywkowe, wskazał, iż przez reklamę należy rozumieć działania podmiotu gospodarczego, mające na celu kształtowanie popytu na dane towary, usługi lub markę, poprzez zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do nabywania towarów i usług tego podmiotu gospodarczego. Może być ona realizowana za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu, w tym poprzez prezentowanie danego towaru lub usługi, jego cech jakościowych, użytkowych, zalet technicznych, a także poprzez rozpowszechnianie logo firmy. Każda z tych form, jeżeli jest stosowana w określonych okolicznościach, spełnia funkcje reklamowe.

Zgodnie z Wyjaśnieniami MF, usługi reklamowe obejmują przykładowo projektowanie i realizowanie kampanii reklamowych i ich umieszczanie w czasopismach, gazetach, radiu i telewizji, lub innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe. Ministerstwo Finansów wskazuje ponadto, iż usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonywanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Usługi zarządzania i kontroli

Ustawodawca nie zawarł również definicji usług zarządzania i kontroli w Ustawie CIT. W celu interpretacji powyższych słów właściwe zatem będzie posłużenie się definicją słownikową.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, „zarządzać” oznacza „kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996, s. 1279). Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, „kierować” oznacza natomiast „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Pojęcie „kontrola” oznacza z kolei „porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”.

W myśl Wyjaśnień MF, podobnie jak w przypadku usług doradczych, usługi zarządzania i kontroli mogą dotyczyć różnorodnych sfer funkcjonowania przedsiębiorstwa, co za tym idzie charakteryzują się niedookreślonością tych usług.

Usługi przetwarzania danych

Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS) wskazane zostało, iż pojęcie „przetwarzanie danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

W Wyjaśnieniach MF wskazane zostało ponadto, że usługi przetwarzania danych obejmują kompletną obróbkę oraz specjalistyczne raporty z danych dostarczanych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem baz danych (kod PKWiU 2015, pozycja 63.11.11.0).

Usługi o podobnym charakterze

Wątpliwości w zakresie stosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT mogą zdaniem Wnioskodawcy budzić świadczenia o podobnym charakterze. Natomiast ukształtowana linia orzecznicza wskazuje, iż kategorii świadczeń o podobnym charakterze nie należy definiować zbyt szeroko, gdyż nie jest to intencją ustawodawcy. W myśl wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2016 r. (sygn. II FSK 2369/15) w kategorii świadczeń o podobnym charakterze mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT (analogicznie jak zostało wykazane powyżej art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT z wyłączeniem usług księgowych, prawych oraz rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu), ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT (analogicznie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT z wyłączeniem usług księgowych, prawych oraz rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu) jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie natomiast zajął w wyroku z dnia 27 marca 2015 r. (sygn. III SA/Wa 1758/14) stanowisko, zgodnie z którym świadczenia o podobnym charakterze, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT (analogicznie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT z wyłączeniem usług księgowych, prawnych oraz rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu), to tylko takie, które są równorzędne pod względem prawnym wobec usług doradczych, księgowych, badania rynku, prawnych, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Powyższe potwierdzają również Wyjaśnienia MF.

Ad. 1 - Usługi z zakresu ochrony zdrowia, jakości i środowiska (Health, quality and environmental safety services (HSE)) - Protokół nr 1

W ocenie Wnioskodawcy, powyższy zakres czynności nie jest objęty katalogiem usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. W ramach realizowanych zadań, Wnioskodawca otrzymuje szeroki zakres usług, które pozwalają mu produkować Wyroby o określonych przez Grupę standardach.

Aby dana usług mogła być zaklasyfikowana jako usługa wymieniona w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT lub jako usługa „podobna”, należy zbadać cechy charakterystyczne usługi faktycznie świadczonej. Jakkolwiek nie można wykluczyć, iż przy nabywaniu kompleksowych usług mogą wystąpić elementy doradztwa czy zarządzania, należy jednak dokonać oceny całości nabywanej usługi i tego, które cechy przeważają w nabywanym świadczeniu. W opinii Spółki wydatki na usługi świadczone z zakresu ochrony zdrowia, jakości i środowiska, których treść dotyczy realizacji takich zadań jak m.in. o charakterze technicznym jak np. wykonywanie zwykłych czynności technicznych (np. przygotowywanie raportów dot. m.in. zużycia wody, wskaźników wypadków, a także innych na żądanie klienta (np. na rzecz innej spółki z branży motoryzacyjnej), przygotowywanie spotkań oraz tematów tych spotkań, weryfikacja danych wprowadzanych do systemów, utrzymywanie portalu „HSEEU”) czy pomocy w implementacji ISO 45001, nie podlegają ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ust.1 pkt 1 Ustawy CIT, pomimo, że część usług może mieć charakter doradczy czy zarządczy.

Powyższe wynika z faktu, iż biorąc pod uwagę cel, dla którego nabywane są powyższe usługi trudno wskazać, iż są one świadczone w celu uzyskania fachowej porady czy opinii czy w celu zarządzania kimś czy czymś. Ogólnym celem realizowanych zadań jest pozyskanie odpowiedniego certyfikatu, który pozwala na produkcję, a następnie sprzedaż Wyrobów pod znaną marką. W związku z powyższym, powyższy cel nie jest tożsamym z celem jaki jest realizowany w ramach usług doradczych czy zarządczych.

Dodatkowo trudno doszukać się również cech wspólnych z usługami reklamy, badania rynku, przetwarzania danych, ubezpieczeń, poręczeń oraz gwarancji oraz usługami o podobnym charakterze.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy, powyższe usługi nie powinny podlegać ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

Powyższe zostało również częściowo potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 2 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.436.2018.1.AM.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca pragnie przytoczyć wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Poznaniu z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 991/18. Powyższy wyrok dotyczył świadczenia usług informatycznych. Natomiast argumentacja przedstawiona przez Sąd jest również aktualna na tle innych usług. Sąd wskazał, że fakt, iż w nazwie usługi znajduje się słowo „zarządzanie” czy „administrowanie” nie może być wystarczającym argumentem, aby uznać, że usługi podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e Ustawy CIT. Trudno w usługach, których głównym celem jest administrowanie częścią czy całością systemu informatycznego, dostrzec cechy usług zarządczych czy doradczych. Usługi informatyczne trudno klasyfikować, jako usługi doradcze właśnie z uwagi na ich cel, którym nie jest pozyskanie fachowej opinii czy porady. Dodatkowo wskazał, iż usługi informatyczne mogą posiadać cechy usług doradczych czy zarządczych, jednakże nie mają one charakteru przeważającego. Przyjęcie innego stanowiska dążyłoby do rozszerzenia wykładni przepisu art. 15e Ustawy CIT.

W przypadku, gdyby Organ nie zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym powyżej, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT, ograniczenie w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Natomiast jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego, nabycie usług w zakresie ochrony zdrowia, jakości i środowiska pozwala na uzyskanie odpowiednich certyfikatów, bez których Spółka nie byłaby uprawniona do produkcji, a później sprzedaży Wyrobów na rzecz ostatecznego klienta.

Wyroby sprzedawane przez Wnioskodawcę muszą spełniać wymogi oraz standardy określone przez Grupę, co jest również determinowane specyfiką rynku, na którym działa Grupa. Rynek motoryzacyjny cechuje się silną konkurencją i globalizacją produkcji. W związku z powyższym Grupa dba o to, aby wszelkie Wyroby sprzedawane przez nią spełniały określone standardy. Wiąże się to również z faktem, iż Wyroby opatrzone znakami towarowymi są identyfikowane z jakością oraz renomą.

W związku z powyższym, w przypadku nie posiadania odpowiednich certyfikatów, Spółka nie byłaby uprawiona do produkcji, a następnie sprzedaży Wyrobów pod znakiem towarowym Grupy, co przełożyłoby się na wysokość osiąganych przychodów.

Spółka pragnie tutaj wskazać wyrok WSA we Wrocławiu, I SA/Wr 1246/18 z dnia 3 kwietnia 2019 r., w którym WSA w uzasadnieniu ustnym wskazał, iż analiza językowa art. 15e ust. 11 Ustawy CIT nie pozwala utożsamiać wytworzenia lub nabycia towaru bądź świadczenia usługi z samym efektem tych czynności, czyli produktem lub rezultatem usługi. Jak wskazał WSA w powyższym wyroku użycie przez ustawodawcę rzeczowników odczasownikowych, takich jak „wytworzenie”, „nabycie”, „świadczenie” wskazuje, iż chodzi tutaj o ciąg czynności (proces), które się składają na wytworzenie, nabycie lub świadczenie, a nie o produkt/rezultat. W tym stanie rzeczy wykładnia językowa art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT prowadzi do wniosku, że wszelkiego rodzaju opłaty i koszty, jeżeli wprost dotyczą wyprodukowania bądź nabycia towaru lub świadczenia usługi nie będą podlegały ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT. Ustawodawca w żaden sposób nie uzależnił stosowania tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatków z limitowania kosztów jest to, by wydatek ten, jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnościami wytwarzania lub nabywania towaru lub świadczenia usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT ani uzasadnienie jego wprowadzenia w projekcie ustawy nie zawiera warunków w postaci ujęcia tego wydatku, jako konkretnego, dającego się zidentyfikować elementu ceny finalnej produktu.

W konsekwencji, w ocenie Spółki koszty poniesione na zakup usług w zakresie ochrony zdrowia, jakości i środowiska powinny być uznawane za koszty pozostające w ścisłym związku z wytworzeniem Wyrobów przez Wnioskodawcę.

Spółka również pragnie podkreślić, iż Podmioty powiązane są w stanie wydzielić koszty związane z nabyciem poszczególnych elementów składowych usługi.

Ad 2, Ad 14 - Usługi rozwoju kadry pracowniczej (Corporate Personel Development) - Protokół nr 2 oraz usługi związane z korporacyjnym HR (Corporate Human Resources) - Protokół nr 30

Poniższa argumentacja dotyczy zarówno usług rozwoju kadry pracowniczej oraz usług związanych z korporacyjnym HR z uwagi na ich podobieństwo.

Usługi szczegółowo opisane w Protokole nr 2 obejmują swoim zakresem przygotowywanie i organizację szkoleń dla pracowników, rozwój kadry pracowniczej oraz usługi marketingowe. W przypadku usług marketingowych Wnioskodawca stwierdza, iż w jego ocenie powyższe usługi powinny być traktowane jako usługi reklamy, badania rynku, w związku z czym podlegają one ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

Natomiast zakres usług opisanych w Protokole nr 30 obejmuje świadczenie typowych usług HR oraz zadania związane z wymianą pracowników, polegające na przygotowaniu odpowiednich umów, organizacji płatności, które również mają charakter typowo HR. Ponadto są podejmowane również działania polegające na przygotowywaniu raportów, które w ocenie Wnioskodawcy mają charakter typowo techniczny i nie podlegają ograniczeniu wynikającym z art. 15e Ustawy CIT z uwagi na brak tożsamych cech z usługami tam wymienionymi.

Szkolenia

W Ustawie CIT nie została wprowadzona definicja legalna pojęcia „szkolenie”. W konsekwencji, powyższe pojęcie należy rozumieć w znaczeniu, w jakim używa się go w języku potocznym. Definicję „szkolenia” można odnaleźć w Słowniku Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/), przez które należy rozumieć: cykl wykładów z jakiegoś przedmiotu, zorganizowanych w celu uzupełnienia czyjegoś wykształcenia lub czyichś wiadomości z jakiejś dziedziny. Powyższa definicja wskazuje, iż głównym celem szkolenia jest poszerzenie wiedzy z jakieś dziedziny.

Szkolenia oraz konferencje obejmują przekazanie określonych informacji szerszemu kręgowi odbiorców. Podmioty powiązane świadczące usługi przekazują informacje o znacznie ogólniejszym charakterze, dopasowanym do większej liczby odbiorców. Co istotne, w przypadku szkoleń oraz konferencji przekazanie określonych informacji stanowi jedynie pewną część składową tej usługi. Istotnym elementem przedmiotowych usług jest spotkanie z innymi uczestnikami oraz wzajemna wymiana doświadczeń i opinii, a przede wszystkim nawiązanie odpowiednich kontaktów z innymi uczestnikami szkolenia. W związku z tym, usługi szkoleniowe nie mogą być uznane za usługi doradcze z uwagi na odmienny ich cel. W ramach usług doradczych Spółka nie otrzymuje fachowej porady w postaci opinii czy porady.

Natomiast w przypadku pozostałych usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT trudno doszukać się cech wspólnych pomiędzy usługami szkoleniowymi a usługami reklamy, badania rynku, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, poręczeń oraz gwarancji, a także usługami o podobnym charakterze. Nie ma również znaczenia czy szkolenia odbywają się w formie wykładowej, interaktywnej (np. warsztaty) czy w formie e‑learningowej (przez sieć Internet).

W konsekwencji powyższego usługi szkoleniowe wraz z przygotowaniem niezbędnych materiałów szkoleniowych nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie stanowią usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Jednocześnie na gruncie art. 15e Ustawy CIT kształtuje się praktyka, iż tego typu usługi nie będą podlegać ograniczeniu.

Powyższe zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 stycznia 2019 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.568.2018.1.AR, który potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie, z którym: „Usługi Szkoleniowe nabywane od Podmiotu Powiązanego nie mogą być kwalifikowane, jako usługi wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., w szczególności nie stanowią usług doradczych, usług zarządzania i kontroli, czy też usług o podobnym charakterze do tych świadczeń. Usługi Szkoleniowe nie podlegają również zaliczeniu do usług badania rynku, usług reklamowych, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Ponadto usługi te nie stanowią świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o p.d.o.p. Tym samym Koszty Usług Szkoleniowych ponoszone przez Spółkę (w tym za pośrednictwem Spółki Osobowej) na rzecz Podmiotu Powiązanego nie będą podlegały ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o p.d.o.p. ”

Podobne stanowisko organów podatkowych zostało również przedstawione w interpretacji indywidualnej z 26 września 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-3.4010.124.2018.3.KK, jak również w interpretacji indywidualnej z 2 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.36.2018.3.KK.

Usługi rozwoju personelu

Podobnie sytuacja kształtuje się w przypadku usług rozwoju personelu, przez które należy rozumieć szereg czynności składających się na: „sterowany proces wzbogacania potencjału pracy zatrudnionych pracowników, którego efektem będzie wzrost kompetencji przydatnych do rozwoju organizacji. Proces ten dotyczy systematycznego pomnażania specjalistycznej wiedzy i umiejętności zawodowych oraz doskonalenia zachowań i motywacji pracowników, niezbędnych w realizowaniu obecnych i perspektywicznych zadań organizacji” (Adam Szałkowski „Rozwój Personelu”, str. 9).

Mając na uwadze powyższe, należy podkreślić, iż efektem świadczonych usług jest ustalenie ścieżki kariery danego pracownika, aby miał on poczucie, iż rozwija się zawodowo u danego pracodawcy. Co więcej, ustalona z góry hierarchia zajmowanych pozycji w danej strukturze pozwala na wprowadzenie przejrzystych szczebli kariery danego pracownika. Zadaniem realizowanym w ramach niniejszych usług jest umacnianie integracji pracowników z przedsiębiorstwem oraz kształtowanie postaw i zachowań zgodnych z celami organizacji.

W konsekwencji, również w tym przypadku trudno dostrzec związek pomiędzy usługami rozwoju personelu, a usługami doradczymi. Efektem usług doradczych jest udzielenie fachowych porad, natomiast usług w zakresie rozwoju pracowników jest pogłębienie więzi istniejących pomiędzy pracodawcą a pracownikiem, w celu wykorzystania w pełni jego potencjału, a także utrzymania stałej kadry pracowników.

Jednocześnie trudno również dostrzec cechy usług zarządczych oraz kontrolnych w stosunku do świadczonych usług. Należy podkreślić, iż Podmioty powiązane nie mogą podejmować decyzji o zakresie świadczonych usług, ponieważ wszelkie działania są podejmowane w imieniu Spółki i muszą być przez nią zaakceptowane. Podejmowane działania muszą być wykonywane w jak najlepszym interesie Wnioskodawcy. Równocześnie powyższe usługi nie mają na celu narzucenia pracownikom określonych działań tylko wskazanie potencjalnych możliwości rozwoju.

Natomiast w przypadku pozostałych usług wskazanych w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT trudno doszukać się cech wspólnych pomiędzy usługami rozwoju personelu a usługami reklamy, badania rynku, przetwarzania danych, ubezpieczeń, poręczeń oraz gwarancji, a także usługami o podobnym charakterze.

W konsekwencji powyższego, usługi rozwoju personelu nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie stanowią usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Usługi HR

W ocenie Wnioskodawcy, zakres świadczonych usług HR jest podobny do usług rekrutacji i pozyskiwania pracowników.

Zgodnie z wyjaśnieniami Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2018 r. p.t. „Kategorie usług nieobjętych zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT” opublikowanych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w sekcji Ostrzeżenia i wyjaśnienia podatkowe wskazano, iż: „W katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione m.in. usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać. iż usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o CIT.”

Należy wskazać, iż usługi rekrutacji składają się z szeregu czynności obejmujących przygotowanie procesu rekrutacji, zatrudnienie, wprowadzenie nowych pracowników, koordynację całego procesu. Efektem tychże usług jest zapewnienie odpowiedniej kadry pracowniczej.

Powyższe potwierdza interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 listopada 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.330.2018.2.BJ, zgodnie z którą: „pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku usług z zakresu funkcji finansowo-kadrowych i personalnych (z wyłączeniem usług doradztwa w zakresie zarządzania kadrami) nabywanych od Usługodawcy”.

Zakres powyższych usług związanych z realizowaniem programów stażowych ma na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych pracowników. W konsekwencji charakter powyższych usług jest zbliżony do usług szkoleniowych.

W Ustawie CIT nie została wprowadzona definicja legalna pojęcia „szkolenie”. W konsekwencji, powyższe pojęcie należy rozumieć w znaczeniu, w jakim używa się go w języku potocznym. Definicja „szkolenie” można odnaleźć w Słowniku Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/), przez które należy rozumieć: cykl wykładów z jakiegoś przedmiotu, zorganizowanych w celu uzupełnienia czyjegoś wykształcenia lub czyichś wiadomości z jakiejś dziedziny. Powyższa definicja wskazuje, iż przez pojęcie szkolenie należy rozumieć, iż głównym celem szkolenia jest poszerzenie wiedzy z jakieś dziedziny.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy usługi typowo HR nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT. Powyższe odnosi się również do czynności realizowanych w ramach usług wymiany pracowników, gdyż Spółka nabywa w tej sytuacji usługi polegające na sporządzaniu odpowiednich umów, organizacji płatności, czyli usługi związane z pozyskaniem pracowników.

Podobne stanowisko zostało również zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 marca 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.12.2019.2.NL, zgodnie, z którym: „usługi wsparcia w zakresie HR \[prowadzenie rekrutacji na różne stanowiska pracy w organizacji, udzielanie wsparcia menedżerom w kluczowych działaniach związanych z zasobami ludzkimi, takich jak dyscyplina i skargi, koordynacja nieobecnością i wydajnością, coroczne uzgadnianie priorytetów i planów w zakresie zasobów ludzkich oraz zapewnienie ich odpowiedniego wykonania itp.\], o których mowa we wniosku, nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Powyższe zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 marca 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.536.2018.2.MF.

Ad. 3, Ad. 5 - Usługi związane z zapewnieniem odpowiedniej jakości (Corporate Quality Management) - Protokół nr 4 oraz usługi zarządzania jakością (BU3 Quality management) - Protokół nr 8

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż zakres usług jest związany z zarządzaniem jakością Wyrobów, wydatki na zakup powyższych usług powinny podlegać limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy CIT. Nie dotyczy to usług związanych ze szkoleniem pracowników, które, w ocenie Wnioskodawcy, są poza dyspozycją art. 15e Ustawy CIT, a co zostało opisane w powyższym punkcie.

Ad. 4 - Usługi marketingowe (Corporate marketing activities) - Protokół nr 7

W ocenie Wnioskodawcy, usługi marketingowe powinny być traktowane jako usługi reklamy czy usługi badania rynku. W związku z powyższym podlegają one limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

Ad. 6, Ad. 7 - Usługi związane z realizacją zakupów (Purchasing Services BU3 oraz CB / CoPE - Center of Purchasing Excellence, Purchasing - Non Production Material)- odpowiednio Protokół nr 10, Protokół nr 12

W pierwszej kolejności Spółka wskazuje, iż świadczone usługi związane z realizacją zakupów nie powinny być traktowane jako usługi doradcze. Wynika to z faktu, iż świadczone usługi stanowią tylko i wyłącznie określony zespół czynności technicznych, których celem nie jest udzielenie fachowej porady czy to w postaci opinii czy opracowania technicznego. Powyższe usługi dążą do zapewnienia odpowiednich stanów materiałów oraz towarów niezbędnych w prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Natomiast wykorzystywana wiedza i doświadczenie Podmiotów powiązanych świadczących usługi jest elementem nieodzownym w ich realizacji. Ponadto, działania są skierowane do zewnętrznych odbiorców. W konsekwencji powyższe usługi mają charakter operacyjny, a nie doradczy.

W ocenie Wnioskodawcy, zakres podejmowanych czynności nie ma na celu przeprowadzenia badań rynkowych, a zmierza on do wyboru najkorzystniejszego dostawcy. Co istotne sam fakt przeprowadzenia badań i analiz w związku z potrzebami zakupowymi Spółki nie powinien przesądzać o ich klasyfikacji do usług „badania rynku”. Wszelkie podejmowane czynności stanowią usługi pomocnicze niezbędne Podmiotom powiązanym do świadczenia usług. Zakres realizowanych czynności stanowi część składową, za pomocą której Podmioty powiązane odpowiedzialne za realizację usług dążą do zawarcia umowy.

Ponadto, nie są również świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi reklamy, gdyż realizacja niniejszej usługi nie wiąże się z rozpowszechnianiem informacji o produktach czy towarach. W ocenie Wnioskodawcy, przez usługi reklamy należy rozumieć projektowanie i realizowanie kampanii reklamowych, umieszczania ich w mediach. Nie ulega zatem wątpliwości, że elementy charakterystyczne dla powyższych świadczeń nie przeważają nad cechami charakterystycznymi dla usług organizacji zakupów.

Wykonywanie przedmiotowych usług nie ma również cech usług zarządczych oraz kontrolnych. W ramach tych usług nie są wydawane polecenia, nie sprawuje się zarządu nad działalnością Spółki, nie podejmuje decyzji zarządczych.

Przedmiotowe usługi nie stanowią również usług przetwarzania danych, gdyż nie dochodzi do modyfikacji ofert, a jedynie wyboru konkretnego produktu.

Dodatkowo pozyskiwane usługi nie wykazują cech podobnych do świadczeń podlegających ograniczeniu.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, w ocenie Wnioskodawcy, koszt nabycia powyższych usług nie stanowi kosztu, który podlegałby ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt. 1 Ustawy CIT.

Powyższe zostało również potwierdzone w Wyroku WSA w Poznaniu z dnia 6 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Po 900/18, w którym Sąd wskazał, iż: „Sąd za uzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 14b § 1, 2 i 3 o.p. przez dokonanie oceny prawidłowości stanowiska wyrażonego przez spółkę przy uwzględnieniu okoliczności niewynikających z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Spółka nie wskazywała w stanie faktycznym opisanym we wniosku, by usługi organizacji zakupu wiązały się z udzielaniem fachowych porad, organ natomiast przyjął, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług organizacji zakupów przez inny podmiot wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych”.

Ad. 8, Ad. 11 - Usługi dotyczące badania i rozwoju (Thermal Management Product Development - BU3) - Protokół nr 13 oraz usługi związane z badaniem i rozwojem produktów (Corporate Research and Advanced Engineering (CR/RE)) - Protokół nr 16

Zgodnie z art. 4a pkt 26 Ustawy CIT, przez usługi badawczo - rozwojowe należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Podobny charakter mają również usługi inżynieryjne, których celem jest wykreowanie nowych produktów, nowego zastosowania.

W ocenie Wnioskodawcy, art. 15e ust. 1 Ustawy CIT nie ma zastosowania do świadczenia usług związanych z badaniem i rozwojem z uwagi na fakt, iż cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Cechą charakterystyczną i zarazem najważniejszym elementem analizowanych usług jest przeprowadzanie badań i rozwoju koncepcji nowych produktów czy zastosowań, co nie należy do zakresu i specyfiki usług wskazanych w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, tj. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, usług przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe. Usługi te nie stanowią również świadczeń podobnych do usług wskazanych w powyższym przepisie.

W konsekwencji koszty nabycia usług związanych z badaniem i rozwojem nie podlegają limitowaniu na podstawie art. 15e ust.1 Ustawy CIT. Powyższe nie dotyczy usług związanych z zarządzaniem patentami, które takiemu ograniczeniu podlegają.

Powyższe zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z 4 września 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.364.2018.1.APO, w której potwierdzono stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę, iż: „koszty nabycia przez Wnioskodawcę Usług B+R polegających na opracowywaniu koncepcji nowych produktów i rozwiązań nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p”. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacji indywidualnej z dnia 29 sierpnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.281.2018.1.MBD.

Ad. 9 - Usługi sprzedaży (Corporate Sales Services) - Protokół nr 14

W ocenie Wnioskodawcy, koszty poniesione na zakup usług sprzedaży nie powinny podlegać limitowaniu na podstawie art. 15e Ustawy CIT.

Powyższe usługi nie powinny być traktowane jako usługi doradcze z uwagi na fakt, iż nie dochodzi do przekazania przez Podmioty powiązane jakiejkolwiek opinii czy fachowej porady. Usługi świadczone przez Podmioty powiązane obejmują w szczególności obsługę procesu nakierowanego na odpowiednie rozpoznanie potrzeb poszczególnych klientów z uwzględnieniem wymagań sprzedawanych wyrobów, które muszą zostać dopasowane do oczekiwań odbiorców. Tym samym, świadczone przez Podmioty powiązane usługi opierają się przede wszystkim na analizie potrzeb klientów, składaniu ofert oraz budowaniu relacji biznesowych z nabywcami, a więc na działaniach skierowanych do zewnętrznych odbiorców Spółki. W konsekwencji, nabywanie przedmiotowych usług nie skutkuje otrzymaniem przez Wnioskodawcę jakiejkolwiek opinii bądź porady, w związku z czym nie stanowi usług doradczych.

Jak wskazano powyżej, świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi sprzedaży mają niewątpliwie cechy usług związanych z badaniem rynku, jednakże są one wyłącznie niezbędnym elementem świadczonej przez Podmioty powiązane usługi, polegającej na wyszukaniu potencjalnego zainteresowanego zakupem Wyrobów, a następnie doprowadzeniu do zawarcia pomiędzy Wnioskodawcą i jego klientami umowy sprzedaży. Analiza rynku przeprowadzana przez Podmioty powiązane ma na celu wyłącznie identyfikację oraz pozyskanie klientów na Wyroby Wnioskodawcy.

Nabywanej usługi nie można uznać za usługę zarządzania i kontroli, ponieważ Podmioty powiązane nie uzyskują uprawnień do zarządzania obszarem działalności Wnioskodawcy, jak również nie podejmują żadnych czynności sprawdzających działanie Spółki z punktu widzenia wymaganego wzorca.

W ramach umowy nie dochodzi do żadnych operacji z udziałem danych, w szczególności Podmioty powiązane nie otrzymują w celu twórczego przekształcenia danych. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, nie można twierdzić, że usługi świadczone na rzecz Spółki są usługami przetwarzania danych, bowiem ich cel oraz charakter są całkowicie inne.

Podejmowanie aktywnych działań w celu zainteresowania potencjalnych klientów było już ujmowane przez organy podatkowe jako część usługi pośrednictwa handlowego. Organy podatkowe przyjmowały, bowiem na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT (tożsamego semantycznie z art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT), że usługi pośrednictwa handlowego nie stanowią usług reklamowych.

W związku z powyższym, usługi nabywane przez Spółkę również nie powinny zostać do takiej działalności zakwalifikowane. Przemawia za tym również fakt, iż prowadzenie kampanii sprzedaży nie jest elementem przeważającym w ramach świadczonych przez Podmioty powiązane usług, a jedynie jest to jedna z wykonywanych przez nich czynności.

Ponadto, powyższe stanowisko zostało również potwierdzone na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 listopada 2018 r., sygn. I SA/Kr 1006/18, w której sąd stwierdził: „(\`(...)\`) istotą świadczenia pośrednictwa opisanego we wniosku a zarazem celem gospodarczym, jest poszukiwanie klientów i kojarzenie ich ze Skarżącą w celu zawarcia umowy. Natomiast istotą usługi reklamy, a zarazem jej elementem dominującym jest rozpowszechnianie informacji o towarach wszelkimi dostępnymi formami przekazu, zatem nie jest to element przeważający usługi agentów sprzedaży opisanej we wniosku, a tylko jedna z wykonywanych czynności w ramach wykonywania usługi pośrednictwa. (\`(...)\`) Podsumowując należy stwierdzić, że DIAS dokonując oceny zaprezentowanego przez Skarżącą stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nietrafnie przyporządkował usługę pośrednictwa świadczoną przez agentów sprzedaży na rzecz Skarżącej, do kategorii świadczeń o podobnym charakterze uznając że usługa ta jest podobna do usługi reklamy. ” Jak również podobne stanowisko jest prezentowane w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 lutego 2018 r., sygn.: 0111-KDIB2-1.4010.375.2017.2.JP czy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 maja 2017 r., sygn.: 0114-KDIP2-1.4010.40.2017.1.PW.

Ad. 10, Ad. 13 - Usługi w zakresie logistyki (Logistics BU3 - Thermal Management) - Protokół nr 15 oraz usługi związane z produkcją (Production systems) - Protokół nr 27

W ocenie Wnioskodawcy, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, nie ma zastosowania do usług logistycznych ani do usług produkcyjnych.

Powyższe usługi nie są podobne do usług doradczych z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nie otrzymuje ani fachowej opinii ani porady. W szczególności, świadczone usługi nie obejmują wskazówek w zakresie postępowania czy zaleceń, lecz skupiają się na wsparciu logistycznym i produkcyjnym.

Ponadto w ramach usług logistycznych oraz produkcyjnych nie są przeprowadzane żadne analizy związane z badaniem rynku. Celem nabywanych usług jest usprawnienie procesów logistycznych oraz produkcyjnych.

Usługi w zakresie logistyki oraz produkcji nie powinny być również utożsamiane z usługami reklamowymi, gdyż Wnioskodawca nie otrzymuje żadnych świadczeń związanych z projektowaniem i realizowaniem kampanii reklamowych oraz umieszczaniem ich w różnego rodzaju środkach przekazu. W ramach podejmowanych czynności nie są reklamowane Wyroby oferowane przez Spółkę.

Powyższe usługi nie powinny być również traktowane jako usługi zarządcze czy kontrolne, gdyż Podmioty powiązane nie uzyskują uprawnienia do zarządzania obszarem działalności Spółki. Dodatkowo nie dokonują żadnej weryfikacji działań Wnioskodawcy z określonym wzorcem.

Jednocześnie usługi w zakresie logistyki oraz produkcji nie polegają również na przetwarzaniu danych, gdyż w ramach usług nie są otrzymywane dane w celu ich przekształcenia czy opracowania.

Z uwagi na fakt, iż usługi w zakresie logistyki oraz produkcji nie wykazują cech wspólnych z katalogiem usług wymienionych w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, to również nie powinny być traktowane jako usługi podobne. Zakres i cel powyższych usług jest odmienny od tych wymienionych w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

W konsekwencji koszty poniesione na zakup usług logistyki oraz produkcji nie powinny podlegać limitowaniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z 13 marca 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.20.2019.2.MS, w którym organ potwierdził, iż „w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę usług wsparcia w zakresie transportu i logistyki - nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług za usługi doradztwa, zarządzania, czy też przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop”. Podobne stanowisko zostało przedstawione w dniu 28 marca 2019 r. w interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.20.2019.2.ŚS.

Natomiast, w przypadku usług produkcyjnych podobne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 3 sierpnia 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-3.4010.178.2018.1.MC, w którym wskazano, iż: „koszty poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem Usług okołoprodukcyjnych nie podlegają ograniczeniu określonemu w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należało uznać za prawidłowe”.

Ad. 12 - Usługi w zakresie finansów oraz kontrolingu (Finance and Controlling BU3) - Protokół nr 18

W ocenie Wnioskodawcy, niektóre elementy powyższej usługi takie jak kontakt z projekt menagerem czy raportowanie aktywności projektowej mają charakter typowy techniczny i nie powinny podlegać ograniczeniu na podstawie art. 15e Ustawy CIT.

Usługi finansowe:

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż z uwagi na fakt, że usługi finansowe nie zostały wprost wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, ich charakter należy badać mając na uwadze cechy charakterystyczne usług wskazanych w powyższym artykule.

Usługi finansowe nie mogą być rozumiane, jako usługi doradcze z uwagi na fakt, iż Spółka nie otrzymuje od Podmiotów powiązanych fachowego wsparcia. Wynika to z faktu, iż zakres świadczonych usług nie obejmuje udzielania porad, sporządzania opinii z zakresu prawa podatkowego lub reprezentowania przed organami podatkowymi. W związku z powyższym usługi finansowe nie będą stanowić usług doradztwa, które objęte są limitem z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

Powyższe usługi nie powinny być traktowane, jako usługi zarządzania oraz kontroli z uwagi na to, iż Podmioty powiązane nie uzyskują uprawnienia do zarządzania obszarem działalności. Natomiast o usługach zarządzania można mówić tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy ktoś wydaje polecenia, sprawuje nadzór nad kimś lub czymś. Natomiast usługi zarządzania lub kontroli nie obejmują czynności o charakterze wykonawczym, co ma miejsce w przypadku niniejszego zakresu usług.

Usługi finansowe świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Natomiast w przypadku pozostałych usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT trudno doszukać się cech wspólnych pomiędzy usługami finansowymi a usługami reklamowymi, badania rynku, ubezpieczeń, poręczeń oraz gwarancji oraz usługami o podobnym charakterze.

Powyższe potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 listopada 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.355.2018.1.BS, zgodnie, z którą: „skoro - jak wynika z wniosku - w ramach wykonywanych na rzecz Wnioskodawcy czynności Podmiot powiązany nie będzie świadczył usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to nabywane przez Wnioskodawcę usługi finansowo-rachunkowe nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów”.

Podobnie również stwierdzono w interpretacji indywidualnej z 2 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.436.2018.1.AM.

Mając na uwadze fakt, iż usługi świadczone przez Podmioty powiązane obejmują takie elementy jak pomoc w przygotowywaniu dokumentacji cen transferowych, proces ustalenia cen i standardów wewnątrzgrupowych, pomoc zakładom w ustalaniu cen wewnątrzgrupowych, alokację usług czy projektowanie budżetu w ocenie Wnioskodawcy są to typowe usługi finansowe, które nie powinny być objęte art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

Usługi kontrolingu

Usługi kontrolingu z uwagi na fakt, że również nie zostały wymienione wprost w przepisach Ustawy CIT, ich charakter prawny należy badać mając na uwadze cechy charakterystyczne usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Usługi kontrolingu nie mogą być identyfikowane, jako usługi doradcze z uwagi na fakt, iż w ramach tychże usług Wnioskodawca nie otrzymuje fachowej opinii ani porady. Nabywane usługi kontrolingu mają na celu wsparcie w zachowaniu zasad sprawozdawczości oraz zapewnienie spójności między podmiotami z Grupy w zakresie zastosowanych rozwiązań o charakterze finansowym.

W ocenie Spółki, kontroling nie może być utożsamiany z usługami świadczonymi w zakresie usług zarządzania i kontroli. Pojęcie kontrolingu pochodzi od słowa angielskiego, które może być mylnie kojarzone ze słowem kontrola.

Przez kontroling należy rozumieć, iż jest to „z jednej strony ogólna metoda, narzędzie, instrument zarządzania wspomagający tradycyjne funkcje zarządzania. Z drugiej strony natomiast, jeżeli mamy do czynienia z całym zbiorem uporządkowanych metod, między którymi występują zależności dotyczące warunków, zasad i sposobów ich stosowania, controlling jest systemem.” (M. Krzepkowska, Controlling, jako narządzenie zarządzania przedsiębiorstwem handlowym w warunkach globalizacji gospodarki, str. 20).

W konsekwencji powyższego Podmioty powiązane nie otrzymują możliwości zarządzania obszarem działalności. Powyższe działania nakierunkowane są na ujednolicenie schematów i zapewnienie zgodności obowiązujących w całej Grupie. Co istotne w ramach przedmiotowych usług nie są świadczone usługi kontroli w postaci audytów. W konsekwencji usługi nabywane przez Spółkę nie stanowią usług zarządzania czy kontroli.

Jednocześnie należy również wskazać, iż zakres Usług świadczonych przez Wnioskodawcę wykazuje podobieństwa do świadczonych usług finansowych, księgowych. Natomiast zgodnie z informacjami wskazanymi powyżej znajdują się one poza zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Powyższe usługi nie stanowią również usług w zakresie przetwarzania danych, gdyż Podmiot powiązany nie otrzymuje danych do ich przetwarzania czy opracowywania.

Potwierdzenie, iż usługi controlingu nie są objęte art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT stwierdzono również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 października 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.344.2018.2.AZ.

W ocenie Wnioskodawcy, usługi polegające na monitowaniu kosztów, koordynacji umów wewnątrzgrupowych, koordynacji uzgodnień w zakresie cen transferowych, pomoc w zakresie kontrolingu w przypadku wszystkich faz projektów nie powinny być objęte ograniczeniem, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Z kolei w myśl art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania,

siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku

podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek

nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów

amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Klasyfikacja czynności pomocna jest do określenia rzeczywistego charakteru usług. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca ponosi na rzecz podmiotów powiązanych opłaty dotyczące nabycia m.in.:

\- usługi z zakresu ochrony zdrowia, jakości i środowiska (Health, quality and enviromental safety services (HSE)),

\- usługi rozwoju kadry pracowniczej (Corporate Personnel Development),

\- usługi związane z zapewnieniem odpowiedniej jakości (Corporate Quality Management),

\- usługi marketingowe (Corporate marketing activities),

\- usługi zarządzania jakością (BU3 Quality management),

\- usługi związane z realizacją zakupów (Purchasing services BU3),

\- usługi związane z realizacją zakupów (CB / CoPE - Center of Purchasing Excellence, Purchasing - Non Production Material),

\- usługi dotyczące badania i rozwoju (Thermal Management Product Development - BU3),

\- usługi sprzedaży (Corporate Sales Services),

\- usługi w zakresie logistyki (Logistics BU3- Thermal Management),

\- usługi związane z badaniem i rozwojem produktów (Corporate Research and Advanced Engineering (CR/RE)),

\- usługi finansowe oraz kontrolingu (Finance and Controlling BU3),

\- usługi związane z produkcją (Production systems),

\- usługi związane z korporacyjnym HR (Corporate Human Resources)

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest to, czy do kosztów ww. usług znajdzie zastosowanie ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop.

Z uwagi na fakt, że wprowadzając art. 15e ust. 1 pkt 1 updop ustawodawca nie zdefiniował usług objętych ograniczeniem, przy ustalaniu czy dana usługa podlega, czy też nie, przedmiotowemu limitowi, należy co do zasady każdorazowo odwołać się do jej językowego (słownikowego) znaczenia pojęć.

Zatem biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że:

\- „doradczy” to „służący radą”, „doradzający”. Jednocześnie „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Użyty w updop termin „usługi

\- doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko. Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować

może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2

października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r.

sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do

powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy

finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten, który udziela

fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając

odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa

należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do

danego problemu. Jak wskazano w treści objaśnień Ministerstwa Finansów z dnia 25 kwietnia 2018 r. „Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”,

charakterystyczne dla usług doradczych jest to, że nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa. Działalność doradcza sensu

largo może dotyczyć większości sfer życia gospodarczego i jako taka, jest działalnością niejednorodną. Konsekwencją powyższego jest to, że czynności „doradcze” mogą

obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU. Przejawy tego rodzaju usług mogą również stanowić element usług klasyfikowanych jako

odrębny typ usługi.

\- Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach;

\- przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie

aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu

się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania

konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo,

że badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do

tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami;

\- „zarządzać” to znaczy „1. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”, z kolei „kontrola” to „1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu

faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”. W tym kontekście, za

zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN,

„kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako

zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to

zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów;

\- „reklamować” to znaczy „1. «zachwalać towary lub usługi w taki sposób, by zachęcić do ich kupna lub do skorzystania z nich», 2. «wygłaszać o kimś lub o czymś bardzo

pochlebne opinie». Reklamowanie polega zatem na aktywnym zachęcaniu i promowaniu danego produktu poprzez zachwalanie jego walorów, wypowiadanie

pochlebnych opinii na jego temat, zachęcaniu winny sposób do zakupu tego produktu;

\- „przetwarzać” to znaczy „1. «przekształcić coś twórczo», 2. «zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd» 3. «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując

technikę komputerową»”. Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych.

Analizując cytowane powyżej przepisy oraz analizując charakter usług opisanych we wniosku zauważyć należy, że w części wymienionych usług element doradczy tych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter \[występują wszystkie właściwe dla doradztwa znamiona: niezależna orientacja, specjalne kwalifikacje, serwis doradczy, identyfikacja i analiza problemu, rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia)\]. Jakkolwiek powyższe usługi posiadają elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż doradcze, to cechy charakterystyczne dla świadczeń doradczych przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że powyższe usługi w części wskazanej poniżej stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

W omawianej sytuacji wyjaśnienia wymaga dodatkowo kwestia nadzoru – w tym przypadku pojęcie nadzór zawiera się w słownikowej definicji pojęcia kontrola, gdyż wg Słownika Języka Polskiego PWN, kontrola to m.in. „nadzór nad kimś lub nad czymś”. Z kolei z definicji pojęcia nadzór określonej jako: „kontrolowanie lub pilnowanie kogoś lub czegoś” wynika, iż w swojej treści zawiera słowo kontrolowanie. W potocznym znaczeniu oba te pojęcia są zamiennie wykorzystywane do opisania w dużej mierze tożsamych czynności polegających na „doglądaniu” np. pewnych procesów i weryfikowaniu ich poprawności lub jakości. Bez wątpienia więc należy uznać, iż usługa nadzoru to świadczenie o podobnym charakterze do usługi kontroli jako wymienionej wprost w treści art. 15e ust. 1 ustawy. Usługa nadzoru jako więc nie wymieniona wprost w treści art. 15e ust. 1 ustawy będąca jednocześnie świadczeniem o podobnym charakterze do usługi kontroli objętej powyższą regulacją, podlega również ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Co zostało wykazane powyżej, działalność doradcza rozumiana powinna być w tym przypadku szeroko, jako wszelkie czynności mające pomóc w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie przez inny podmiot powiązany kompleksowych usług „wsparcia” w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych.

W ocenie tut. Organu, po analizie rzeczywistych cech wymienionych we wniosku usług nie można zgodzić się w całości z prezentowanym przez Spółkę stanowiskiem, gdyż w wyniku usług wsparcia Spółka uzyskuje m.in. pomoc w zakresie realizacji zakupów, usług sprzedaży, usług finansowych i kontrolingu. Do tej kategorii usług należy zaliczyć także usługi w zakresie ochrony zdrowia, jakości i środowiska w części dotyczącej usług zarzadzania oraz usług doradczych związanych z rozwiązywaniem konkretnych problemów.

Ustosunkowując się natomiast do kwestii uznania ww. kosztów w zakresie których Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w pytaniu oznaczonym nr 1 za nieprawidłowe za koszty podatkowe bezpośrednio związane z wytworzeniem produktów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT wskazać należy, że zgodnie z tym artykułem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wykładnia językowa art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT prowadzi do jednoznacznego wniosku, że ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (o którym mowa w ust. 1 tego przepisu) nie dotyczy kosztów usług, opłat i należności (wskazanych w ust. 1) pod warunkiem, że koszty te:

1\. stanowią koszty uzyskania przychodów i

2\. są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Warunki te muszą być, spełnione łącznie.

Wykładnia językowa _art. 15e_ ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT wymaga sięgnięcia do reguł wykładni językowej. Wedle podstawowej z nich tj. domniemania języka potocznego – interpretowanym zwrotom należy przypisywać takie znaczenie, jakie posiadają one w języku potocznym (etnicznym, ogólnym, standardowym), chyba że istnieją uzasadnione przyczyny do przypisania im innego znaczenia. Kolejną regułą, która jednocześnie usprawiedliwia odstąpienie od domniemania języka potocznego jest domniemanie języka prawnego, czyli przypadek, gdy dane pojęcie zostało zdefiniowane w tym samym akcie prawnym. Obie te reguły będą miały odpowiednio zastosowanie przy wykładni pojęcia: „koszty usług, opłaty i należności, o których mowa w ust. 1”, „koszty uzyskania przychodów” oraz „bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”. Ustawodawca wymienił „koszty usług, opłaty i należności, o których mowa w ust. 1” w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT (poprzez odesłanie), zaś pojęcie kosztów uzyskania przychodów ma swoją definicję w art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT – zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Pozostaje zatem odkodowanie pojęcia „bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN pod redakcją W. Doroszewskiego słowo: „bezpośrednio” oznacza „bez pośrednictwa”, „w chwili następującej po czymś lub poprzedzającej coś, krótko przed kimś lub po kimś” (https://sjp.pwn.pl). Według zaś Wielkiego Słownika Języka Polskiego (https://wsjp.pl) słowo „bezpośrednio” należy rozumieć „tak, że między dwoma elementami, o których mowa, nie ma żadnego innego”, „tak, że między obiektem, o jakim mowa, a innym obiektem związanym z daną czynnością, nie ma niczego je oddalającego”. Dalej, „związany” oznacza „mający coś wspólnego z kimś lub czymś, dotyczący tego kogoś lub czegoś” (https://wsjp.pl). Natomiast „wytworzenie” oznacza: „wykonanie jakieś przedmiotu lub produktu” (https://wsjp.pl), „zrobić, wyprodukować coś” (https://sjp.pwn.pl). Niewątpliwie też nie można utożsamiać wytworzenia czy nabycia towaru lub świadczenia usługi z efektem tych czynności, czyli produktem i rezultatem usługi. Użycie przez ustawodawcę rzeczowników odczasownikowych: wytworzenie, nabycie, świadczenie wskazuje, że chodzi o proces, o czynności, które składają się na wytworzenie, nabycie i świadczenie.

W tym stanie rzeczy wykładnia językowa _art. 15e_ ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że wszelkiego rodzaju koszty usług, opłat i należności jeśli wprost dotyczą wyprodukowania lub nabycia towaru lub świadczenia usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w _art. 15e_ ust. 1 ustawy o CIT.

Rezultatem tej wykładni jest wniosek, że przepis _art. 15e_ ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, nie odnosi się do sposobu związania kosztu z przychodami, lecz do sposobu związania kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi.

Zatem, nie można zgodzić się co do stanowiska w zakresie kosztów wymienionych w Protokole 1 w zakresie których Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, że jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem Wyrobów nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 11 ustawy o CIT. Oceniając charakter tych usług, nie można uznać, że wydatki te mają bezpośredni związek z wytworzeniem produktu.

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

\- usługi z zakresu ochrony zdrowia, jakości i środowiska _(Health,_ _quality and enviromental safety services_ _(HSE))_ szczegółowo opisane w protokole (dalej zwany: „Protokół nr 1”).

\- usługi zarządzania **– jest nieprawidłowe,**

\- wykonywanie zwykłych czynności technicznych **– jest prawidłowe,**

\- przeprowadzanie wewnętrznych audytów **– jest prawidłowe,**

\- usługi polegające na pomocy w implementacji ISO 45001 **– jest prawidłowe,**

\- usługi szkoleniowe **– jest prawidłowe**

\- usługi doradcze związane z rozwiązywaniem konkretnych problemów **– jest nieprawidłowe**

\- usługi rozwoju kadry pracowniczej (Corporate Personnel Development) szczegółowo opisane w protokole (dalej zwany: „Protokół nr 2”) **- jest prawidłowe,**

\- usługi związane z zapewnieniem odpowiedniej jakości (Corporate Quality Management) szczegółowo opisane w protokole (dalej zwany: „Protokół nr 4”) **\- jest prawidłowe,**

\- usługi marketingowe (Corporate marketing activities) szczegółowo opisane w protokole (dalej zwany: „Protokół nr 7”) **\- jest prawidłowe,**

\- usługi zarządzania jakością (BU3 Quality management) szczegółowo opisane w protokole (dalej zwany: „Protokół nr 8”) **– jest prawidłowe,**

\- usługi związane z realizacją zakupów (Purchasing services BU3) szczegółowo opisane w protokole (dalej zwany: „Protokół nr 10”) **– jest nieprawidłowe,**

\- usługi związane z realizacją zakupów (CB / CoPE - Center of Purchasing Excellence, Purchasing - Non Production Material) szczegółowo opisane w protokole (dalej zwany:

„Protokół nr 12”) **\- jest nieprawidłowe,**

\- usługi dotyczące badania i rozwoju (Thermal Management Product Development - BU3) szczegółowo opisane w protokole (dalej zwany: „Protokół nr 13”) **– jest prawidłowe,**

\- usługi sprzedaży (Corporate Sales Services) szczegółowo opisane w protokole (dalej zwany: „Protokół nr 14”) **– jest nieprawidłowe,**

\- usługi w zakresie logistyki (Logistics BU3- Thermal Management) szczegółowo opisane w protokole (dalej zwany: „Protokół nr 15”) **– jest prawidłowe,**

\- usługi związane z badaniem i rozwojem produktów (Corporate Research and Advanced Engineering (CR/RE)) szczegółowo opisane w protokole (dalej zwany: „Protokół nr 16”)

**– jest prawidłowe,**

\- usługi finansowe oraz kontrolingu (Finance and Controlling BU3) szczegółowo opisane w protokole (dalej zwany: „Protokół nr 18”) **\- jest nieprawidłowe,**

\- usługi związane z produkcją (Production systems) szczegółowo opisane w protokole (dalej zwany: „Protokół nr 27”) **\- jest prawidłowe,**

\- usługi związane z korporacyjnym HR (Corporate Human Resources) szczegółowo opisane w protokole (dalej zwany: „Protokół nr 30”) **– jest prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2021 r.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.