Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.301.2019.1.AKO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-03
Teza: Uznanie otrzymanej dotacji na pokrycie kosztów Projektu za wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu, prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizowanym Projektem.
Słowa kluczowe: dotacja; instytut; konsorcjum; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2019 r. (data wpływu 17 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania otrzymanej dotacji na pokrycie kosztów Projektu za wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizowanym Projektem

– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania otrzymanej dotacji na pokrycie kosztów Projektu za wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizowanym Projektem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Instytut został utworzony Uchwałą w sprawie reorganizacji nauki rolniczej. Podstawy prawne działania Instytutu zakreśla ustawa o instytutach badawczych, rozporządzenia oraz statutu.

Instytut jest jednostką naukową, która współpracuje z innymi instytutami, uczelniami oraz instytucjami w kraju i za granicą. Integralną częścią Instytutu są zakłady doświadczalne.

Do podstawowej działalności Instytutu należą:

*   badania naukowe i prace rozwojowe (PKD 72),

*   badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych (PKD 72.1),

*   badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie biotechnologii (PKD 72.11),

*   badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych (PKD 72.19),

*   kształcenie i doskonalenie specjalistów z dziedziny rybactwa (PKD 85.59).

W ramach prowadzonej działalności Instytut m.in.:

*   realizuje projekty badawcze, badawczo-rozwojowe i wdrożeniowe krajowe oraz międzynarodowe,

*   realizuje zamówione badania naukowe oraz prace rozwojowe,

*   opracowuje, upowszechnia i wdraża rozwiązania techniczne i technologiczne,

*   opracowuje innowacyjne technologie,

*   podejmuje działania w zakresie tworzenia i wdrażania postępu biologicznego,

*   doskonali metody prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych,

*   bierze udział w sieciach badawczych i konsorcjach naukowych krajowych i międzynarodowych,

*   współpracuje z krajowymi i międzynarodowymi organizacjami naukowymi i podmiotami gospodarczymi,

*   wdraża programy restytucji ryb i innych organizmów w wodach śródlądowych i przymorskich,

*   wdraża programy rewitalizacji wód śródlądowych i przymorskich do celów rybackich,

*   monitoruje stan zasobów ryb i gospodarki rybackiej.

Instytut jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

W dniu 27 lipca 2017 r. Instytut podpisał Umowę Konsorcjum o współpracy dotyczącej realizacji Projektu pt. „…” w zakresie działania „Innowacje” o którym mowa w art. 47 rozporządzenia w ramach Priorytetu 2 ….

Umowę zawarto w celu ustalenia związanych z Projektem stosunków pomiędzy stronami, w szczególności organizacji pracy pomiędzy stronami, zasad zarządzania Projektem oraz praw i obowiązków stron dotyczących miedzy innymi odpowiedzialności za zobowiązania, praw dostępu i rozwiązywania sporów. Z definicji zawartej w Umowie wynika, że pod pojęciem „prawo dostępu” rozumie się prawo dostępu do wyników i zasobów wiedzy i praw własności intelektualnej na warunkach i zasadach określonych w Umowie Konsorcjum; przy czym:

*   wyniki – oznaczają każdy (materialny i niematerialny) rezultat Projektu taki jak dane, know-how, wiedza lub informacje, bez względu na formę oraz na charakter, wytworzone podczas Projektu oraz wszystkie prawa związane z takim rezultatem, włączając prawa własności intelektualnej,

*   zasób wiedzy i praw własności intelektualnej – oznacza dane, know-how, informacje bez względu na formę oraz charakter (materialny i niematerialny), włączając prawa własności intelektualnej, które strony posiadają przed przystąpieniem do Umowy Konsorcjum i które są niezbędne do zastosowania w Projekcie lub korzystania z wyników.

Wyjaśniono także, że dla:

*   realizacji Projektu przyjmuje się, iż prawa dostępu są niezbędne, jeżeli bez przyznania tych praw wykonanie zadań przypisanych do danej strony byłoby niemożliwe, znacznie opóźnione lub wymagałoby znacznego dodatkowego nakładu finansowego lub znacznych dodatkowych zasobów ludzkich,

*   wykorzystania własnych wyników prawa dostępu uznaje się za niezbędne, jeżeli bez przyznania takich praw wykorzystanie własnych wyników byłoby technicznie lub prawnie niemożliwe.

Umowa Konsorcjum przewiduje ustanowienie Koordynatora (Lidera), który będzie pośrednikiem pomiędzy stronami, a jednostką finansującą i będzie wykonywał wszystkie zadania przydzielone mu zgodnie z Umową o Dofinansowanie i Umową Konsorcjum. Liderem Projektu został Instytut. Umowa Konsorcjum obowiązuje do chwili zupełnego wypełnienia wszystkich zobowiązań przyjętych przez strony zgodnie z Umową o Dofinansowanie i Umową Konsorcjum.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Koordynator Projektu odpowiada m.in. za:

*   monitorowanie wywiązywania się przez Strony z ich obowiązków,

*   prowadzenie aktualizowanej i dostępnej listy adresowej Stron oraz innych osób do kontaktu,

*   gromadzenie, przeglądanie w celu weryfikacji spójności i przedkładanie Jednostce Finansującej sprawozdań, innych wyników działań (włączając sprawozdania finansowe i odpowiednie certyfikaty) oraz innych wymaganych dokumentów,

*   przekazywanie dokumentów i informacji związanych z Projektem każdej zainteresowanej Stronie,

*   zarządzanie wkładem finansowym Jednostki Finansującej i wypełnianie zadań opisanych w Rozdziale 7.3 Umowy Konsorcjum,

*   dostarczanie na żądanie Stron uwierzytelnionych kopii lub oryginałów dokumentów będących w wyłącznym posiadaniu Koordynatora, jeśli takie kopie lub oryginały są niezbędne Stronom do przedstawienia ich roszczeń.

Ponadto w Umowie uzgodniono, że:

*   wyniki wytworzone w ramach realizacji Projektu przysługiwać będą każdemu Członkowi Konsorcjum w równej części,

*   każda ze stron może samodzielnie przenieść swój udział w prawie do własności wyników, informując o tym pozostałe strony,

*   każdy z Członków Konsorcjum ma prawo i obowiązek nieodpłatnie udostępniać wyniki Projektu na swojej stronie internetowej przez okres co najmniej 5 lat od dnia dokonania płatności końcowej w ramach Projektu, udostępniać nieodpłatnie wyniki Projektu w każdym czasie i w każdy sposób każdemu zainteresowanemu oraz je upubliczniać, w szczególności podczas konferencji lub wystaw o tematyce związanej z akwakulturą.

Celem Projektu jest:

1.  opracowanie założeń konstrukcyjnych, zaprojektowanie i skonstruowanie autonomicznych, energooszczędnych modułów wylęgarniczo-podchowowych oraz modułów zasilających (technicznych), umożliwiających inkubację ikry, pozyskanie oraz podchów wylęgu wielu gatunków ryb w warunkach w pełni kontrolowanych,
2.  przetestowanie modułów w warunkach doświadczalnych, przeprowadzenie testowego wylęgu i podchowu, zebranie wyników dotyczących bilansu energetycznego urządzenia i efektów hodowlanych, wprowadzenie niezbędnych poprawek,
3.  wdrożenie rozwiązań w praktyce gospodarczej – instalacja modułów w wytypowanych obiektach, przygotowanie modułów do produkcji materiału zarybieniowego, uruchomienie instalacji, produkcja materiału zarybieniowego wybranych gatunków ryb (i raków), badanie efektywności dokonywanych zarybień i zaraczeń, badanie efektywności ekonomicznej innowacyjnych produktów i procesów, opracowanie instrukcji z wykorzystaniem wyników testów,
4.  rozpowszechnianie materiałów dotyczących nowoczesnej akwakultury wybranych gatunków ryb prowadzonej metodami nowoczesnymi, zaawansowanymi technicznie metodami i przyjaznymi środowisku.

W realizację Projektu włączeni będą pracownicy naukowo-badawczy wszystkich współpracujących ośrodków, wszystkie Gospodarstwa Rybackie zaangażowane w realizację Projektu oraz słuchacze szkół wyższych i średnich o profilu rybackim (studenci dzienni oraz podyplomowi, uczniowie Technikum).

Warunkiem udostępnienia modułów będzie podpisanie odpowiednich umów wdrożeniowych. Moduły wylęgarniczo-podchowowe zostaną przetransportowane do wytypowanych uprzednio użytkowników wód. Urządzenia będą zainstalowane i uruchomione przez pracowników Instytutu. W trakcie użytkowania obsługiwane będą przez pracowników danego gospodarstwa rybackiego, pod merytorycznym nadzorem pracowników naukowo-badawczych.

Działania w ramach Projektu obejmą również przeszkolenie użytkowników oraz innych zainteresowanych osób, przede wszystkim właścicieli i pracowników obiektów hodowlanych, studentów, uczniów szkół rybackich. Szkolenia w formie warsztatów będą przeprowadzane w terenie, w miejscach instalacji modułów.

W celu szerokiego rozpowszechnienia Projektu i jego efektów, zostanie uruchomiona tematyczna strona internetowa. Zawierać będzie informacje dotyczące tematyki Projektu oraz stopnia zaawansowania jego realizacji i wyników prowadzonych prac. Ponadto na stronie zamieszczone będą materiały informacyjne z zakresu nowoczesnej akwakultury oraz wybrane materiały szkoleniowe, przygotowywane w ramach Projektu. Strona internetowa będzie również zawierała opcję umożliwiającą kontakt osób zainteresowanych z realizatorami Projektu.

Spodziewane efekty Projektu:

1.  zwiększenie produkcji pełnowartościowego materiału zarybieniowego cennych gatunków ryb,
2.  podniesienie poziomu wiedzy i umiejętności praktycznych użytkowników wód, osiągnięte na drodze regularnego udzielania wsparcia naukowo-technicznego,
3.  szerokie upowszechnianie wiedzy, dokonywane w formie publikacji oraz wdrażania nowoczesnych metod i technologii z zakresu akwakultury do szeroko rozumianej praktyki rybackiej,
4.  zintensyfikowanie rozwoju technologii przyjaznych dla środowiska naturalnego,
5.  potencjalne zwiększanie atrakcyjności wędkarskiej zarybianych wód oraz wspomaganie procesu przywracania równowagi gatunkowej ryb,
6.  wdrażanie technik pozwalających na zwiększanie zatrudnienia kobiet w sektorze rybackim,
7.  kontynuacja tworzenia bazy wylęgarniczo-podchowowej, wykorzystywanej po zakończeniu projektu w celu dalszego praktycznego szkolenia użytkowników wód w zakresie nowoczesnej akwakultury oraz do produkcji materiału zarybieniowego.

Projekt nie przewiduje sprzedaży jego wyników. Natomiast Instytut przewiduje, iż po upływie okresu trwałości Projektu może wystąpić sprzedaż urządzeń służących realizacji Projektu.

Przewidywany termin realizacji Projektu: czerwiec 2019 r. – czerwiec 2023 r.

Refundacja kosztów 100%, źródło finansowania Europejski Fundusz Morski i Rybacki.

Dla celów realizacji ww. Projektu Instytut będzie prowadził wyodrębnioną ewidencję księgową zgodnie z zasadą przejrzystości wynikającą z ustawy o rachunkowości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT otrzymana dotacja na pokrycie kosztów Projektu stanowi wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy stosownie do treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o VAT Instytutowi będzie przysługiwało prawo do całkowitego odliczenia podatku od towarów i usług nabytych w związku z realizacją Projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko w sprawie pyt. 1

Zdaniem Instytutu, dotacja otrzymana na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu nie stanowi wynagrodzenia, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o instytutach badawczych, instytutem badawczym jest państwowa jednostka organizacyjna, wyodrębniona pod względem prawnym, organizacyjnym i ekonomiczno-finansowym, która prowadzi badania naukowe i prace rozwojowe ukierunkowane na ich wdrożenie i zastosowanie w praktyce, zwana dalej „instytutem”.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o instytutach badawczych, do podstawowej działalności instytutu należy:

*   prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych;

*   przystosowywanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeb praktyki;

*   wdrażanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych

w związku z czym instytut może m.in.:

*   upowszechniać wyniki badań naukowych i prac rozwojowych;

*   wykonywać badania i analizy oraz opracowywać opinie i ekspertyzy w zakresie prowadzonych badań naukowych i prac rozwojowych;

*   opracowywać oceny dotyczące stanu i rozwoju poszczególnych dziedzin nauki i techniki oraz sektorów gospodarki, które wykorzystują wyniki badań naukowych i prac rozwojowych oraz w zakresie wykorzystywania w kraju osiągnięć światowej nauki i techniki.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, zarówno Projekt, jak i Umowa Konsorcjum nie przewiduje sprzedaży uzyskanych wyników badań naukowych. Cele określone w Projekcie realizowane będą w ramach działalności naukowej prowadzonej przez Instytut bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy czym art. 2 pkt 22 ustawy o VAT stanowi, że pod pojęciem „sprzedaży” należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów i wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z powołanej normy prawnej, jedynie te dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług stanowią wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, co oznacza, że nie każda dotacja stanowi wynagrodzenie w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Znaczenie w sprawie ma wyjaśnienie pojęcia „dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę”. Zagadnienie to było przedmiotem rozważań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS – obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej TSUE). W uzasadnieniu wyroku w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) ETS uznał, iż sam tylko fakt, że dotacja lub inny sposób dofinansowania wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Trybunał wyjaśnił, że do uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej tj. dostawy towarów lub świadczenia usług. Powyższy pogląd zaakceptował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 czerwca 2018 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.313.2018.2.AZ stwierdzając, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Zdaniem organu, tylko dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu. Organ stwierdził, że skoro otrzymane dofinansowanie (dotacje, dopłaty) przeznaczone zostanie wyłącznie na pokrycie kosztów poniesionych w związku z realizacją projektu, to kwoty te w żadnym razie nie będą stanowiły bezpośredniej dopłaty do ceny usług świadczonych przez podatnika. Ze stanowiska organu wynika jednoznacznie, że dotacja przedmiotowa, przeznaczona na przeprowadzenie projektu z konkretnie wyznaczonymi działaniami i celami nie stanowi wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT.

W niniejszej sprawie, dofinansowanie które Instytut otrzyma nie będzie stanowić dopłaty do ceny, bowiem dofinansowanie w całości zostanie przeznaczone na pokrycie kosztów poniesionych przez Instytut na realizację Projektu. Z Umowy Konsorcjum jednoznacznie wynika, iż wyniki Projektu każdy z Członków Konsorcjum ma prawo i obowiązek nieodpłatnie udostępniać na swojej stronie internetowej przez okres co najmniej 5 lat od dnia dokonania płatności końcowej w ramach Projektu, udostępniać nieodpłatnie wyniki Projektu w każdym czasie i w każdy sposób każdemu zainteresowanemu oraz je upubliczniać, w szczególności podczas konferencji lub wystaw o tematyce związanej z akwakulturą. Taki zapis jest zgodny z § 5 w rozporządzeniu …, który stanowi, że wyniki realizacji operacji w ramach działania innowacje są udostępniane na stronie internetowej beneficjenta przez okres co najmniej 3 lat od dnia dokonania płatności końcowej w ramach danej operacji oraz upubliczniane w szczególności przez udział w konferencjach lub wystawach o tematyce związanej z akwakulturą. W tym przypadku bowiem Projekt realizuje interes zbiorowy. W piśmie z 2017 r., Ministerstwo Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej Departamentu Rybołówstwa, wyjaśniło m.in., że „… pod pojęciem „interesu zbiorowego” w rozumieniu art. 95 ust. 3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 508/2014 z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego należy rozumieć interes więcej niż jednego podmiotu, który jest ustalany zawsze na podstawie konkretnego stanu faktycznego. Interes zbiorowy zawsze odnosi się do kręgów podmiotów, a nie do poszczególnego podmiotu. W tym przypadku, przez interes zbiorowy należy rozumieć nie tylko interes podmiotów otrzymujących wsparcie z PO RYBY 2014-2020, ale także takich podmiotów, które potencjalnie będą mogły korzystać z efektów tego wsparcia lub staną się mimo woli jego adresatami. Reasumując, interes zbiorowy oznacza szeroko rozumiany cel, który spaja i kontynuuje określoną grupę istniejących lub potencjalnych podmiotów zainteresowanych jego osiągnięciem”.

Tym samym instytut, ma obowiązek udostępniać wyniki Projektu przez co najmniej 5 lat w formie nieodpłatnej wszystkim zainteresowanym podmiotom, co oznacza, że z tytułu realizacji Projektu przepisy prawa nie przewidują jakiegokolwiek wynagrodzenia od podmiotów korzystających z wyników Projektu.

Stanowisko w sprawie pyt. 2

Z uwagi na to, że dofinansowanie, jakie otrzyma Instytut w związku z realizacją Projektu nie będzie stanowić dopłaty do ceny świadczonych usług czy dostarczanych towarów – to nie wystąpi sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT podlegająca opodatkowaniu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, gdzie kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powołanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

*   odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług,

*   towary i usługi, na nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wskazano powyżej, realizując Projekt Instytut nie będzie świadczył czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Podkreślić należy, iż w tym przypadku bez znaczenia jest zamiar ewentualnej sprzedaży urządzeń służących realizacji Projektu po upływie okresu jego trwałości. Czynnościami bezpośrednio związanymi z otrzymanym dofinansowaniem będą czynności realizowane w ramach Projektu i to z tymi czynnościami należy wiązać prawo Instytutu – bądź brak takiego prawa – do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług służących realizacji Projektu.

Stanowisko reprezentowane przez Instytut, znajduje dodatkowe potwierdzenie w regulacjach zawartych w rozporządzeniu z 2017 r. ….

Zgodnie z § 1 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia, pomoc finansową przyznaje się w ramach działań m.in. innowacje, o których mowa w art. 47 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 508/2014 z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz uchylającego rozporządzenia Rady (WE) nr 2328/2003, (WE) nr 861/2006, (WE) nr 1198/2006 i (WE) nr 791/2007 oraz rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1255/2011 (Dz. Urz. UE L 149 z 20 maja 2014 r., str. 1, ze. zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem nr 508/2014”.

Stosownie do art. 47 ust. 1 rozporządzenia nr 508/2014, w celu stymulowania innowacji w sektorze akwakultury Europejski Fundusz Morski i Rybacki może wspierać operacje mające na celu:

1.  rozwijanie w gospodarstwach akwakultury wiedzy technicznej, naukowej lub organizacyjnej, która, w szczególności, ograniczy oddziaływanie na środowisko, zmniejszy uzależnienie od mączki rybnej i oleju rybnego, będzie wspierać zrównoważone gospodarowanie zasobami w sektorze akwakultury, poprawi dobrostan zwierząt lub ułatwi nowe zrównoważone metody produkcji;
2.  rozwijanie lub wprowadzanie do obrotu nowych gatunków akwakultury o dobrym potencjale rynkowym, nowych lub znacznie ulepszonych produktów, nowych lub ulepszonych procesów, lub nowych lub ulepszonych systemów zarządzania i organizacji;
3.  badanie innowacyjnych produktów lub procesów pod względem ich wykonalności technicznej lub ekonomicznej.

Zgodnie z § 2 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej, pomoc w ramach działania innowacje, o których mowa w art. 47 rozporządzenia nr 508/2014, jest przyznawana na realizację operacji mających na celu wspieranie wzmacniania rozwoju technologicznego, innowacji i transferu wiedzy i przyznaje się ją m.in. instytutowi badawczemu, o którym mowa w ustawie z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych.

W myśl § 3 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia w przypadku realizacji operacji w ramach działania innowacje wnioskodawca ma obowiązek sporządzić analizę naukową operacji, która poddawana jest ocenie przez organ opiniodawczo-doradczy.

Jednocześnie § 4 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia stanowi, że pomoc na realizację operacji w ramach działania innowacje przyznaje się w formie refundacji poniesionych kosztów kwalifikowalnych w wysokości do 100% tych kosztów, nie więcej jednak niż: 6.000.000 zł – w przypadku gdy operacja jest realizowana wspólnie przez grupę podmiotów składającą się co najmniej z dwóch podmiotów powiązanych ze sobą umową konsorcjum.

Natomiast, jak już wspomniano powyżej, § 5 ww. rozporządzenia, nakazuje beneficjentowi przez okres co najmniej 3 lat od dnia dokonania płatności końcowej w ramach danej operacji, udostępniać wyniki realizacji operacji w ramach działania innowacje na stronie internetowej oraz upubliczniać je w szczególności przez udział w konferencjach lub wystawach o tematyce związanej z akwakulturą.

Mając na uwadze opisany stan faktyczny i stan prawny należy stwierdzić, że z uwagi na wykonywanie w ramach Projektu badań naukowych – Instytutowi w ogóle nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług służących realizacji tego Projektu. W tym bowiem przypadku, po stronie Instytutu nie wystąpią czynności opodatkowane, które stanowią podstawę do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług związanych z wykonywaniem tych czynności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ww. ustawy).

Pod pojęciem „dostawy towarów” należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Interpretując zawarty w cyt. artykule zwrot „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy podkreślić, że jest to czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Uznaje się przy tym, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 cyt. ustawy).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy również wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 powołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca (Instytut) jest jednostką naukową, która współpracuje z innymi instytutami, uczelniami oraz instytucjami w kraju i za granicą. Integralną częścią Instytutu są rybackie zakłady doświadczalne. Instytut jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.W lipcu 2017 r. Wnioskodawca podpisał Umowę Konsorcjum o współpracy dotyczącej realizacji Projektu pt. „…” w zakresie działania o którym mowa w art. 47 rozporządzenia 508/2014 w ramach Priorytetu 2. Umowa Konsorcjum przewiduje ustanowienie Koordynatora (Lidera), który będzie pośrednikiem pomiędzy stronami, a jednostką finansującą i będzie wykonywał wszystkie zadania przydzielone mu zgodnie z Umową o Dofinansowanie i Umową Konsorcjum. Liderem Projektu został Instytut. W Umowie uzgodniono, że wyniki wytworzone w ramach realizacji Projektu przysługiwać będą każdemu Członkowi Konsorcjum w równej części, każda ze stron może samodzielnie przenieść swój udział w prawie do własności wyników, informując o tym pozostałe strony, każdy z Członków Konsorcjum ma prawo i obowiązek nieodpłatnie udostępniać wyniki Projektu na swojej stronie internetowej przez okres co najmniej 5 lat od dnia dokonania płatności końcowej w ramach Projektu, udostępniać nieodpłatnie wyniki Projektu w każdym czasie i w każdy sposób każdemu zainteresowanemu oraz je upubliczniać, w szczególności podczas konferencji lub wystaw o tematyce związanej z akwakulturą.

Celem Projektu jest:

*   opracowanie założeń konstrukcyjnych, zaprojektowanie i skonstruowanie autonomicznych, energooszczędnych modułów wylęgarniczo-podchowowych oraz modułów zasilających (technicznych), umożliwiających inkubację ikry, pozyskanie oraz podchów wylęgu wielu gatunków ryb w warunkach w pełni kontrolowanych,

*   przetestowanie modułów w warunkach doświadczalnych, przeprowadzenie testowego wylęgu i podchowu, zebranie wyników dotyczących bilansu energetycznego urządzenia i efektów hodowlanych, wprowadzenie niezbędnych poprawek,

*   wdrożenie rozwiązań w praktyce gospodarczej – instalacja modułów w wytypowanych obiektach, przygotowanie modułów do produkcji materiału zarybieniowego, uruchomienie instalacji, produkcja materiału zarybieniowego wybranych gatunków ryb (i raków), badanie efektywności dokonywanych zarybień i zaraczeń, badanie efektywności ekonomicznej innowacyjnych produktów i procesów, opracowanie instrukcji z wykorzystaniem wyników testów,

*   rozpowszechnianie materiałów dotyczących nowoczesnej akwakultury wybranych gatunków ryb prowadzonej metodami nowoczesnymi, zaawansowanymi technicznie metodami i przyjaznymi środowisku.

W realizację Projektu włączeni będą pracownicy naukowo-badawczy wszystkich współpracujących ośrodków, wszystkie Gospodarstwa Rybackie zaangażowane w realizację Projektu oraz słuchacze szkół wyższych i średnich o profilu rybackim (studenci dzienni oraz podyplomowi, uczniowie Technikum). Warunkiem udostępnienia modułów będzie podpisanie odpowiednich umów wdrożeniowych. Moduły wylęgarniczo-podchowowe zostaną przetransportowane do wytypowanych uprzednio użytkowników wód. Urządzenia będą zainstalowane i uruchomione przez pracowników Instytutu. W trakcie użytkowania obsługiwane będą przez pracowników danego gospodarstwa rybackiego, pod merytorycznym nadzorem pracowników naukowo-badawczych. Działania w ramach Projektu obejmą również przeszkolenie użytkowników oraz innych zainteresowanych osób, przede wszystkim właścicieli i pracowników obiektów hodowlanych, studentów, uczniów szkół rybackich. Szkolenia w formie warsztatów będą przeprowadzane w terenie, w miejscach instalacji modułów. W celu szerokiego rozpowszechnienia Projektu i jego efektów, zostanie uruchomiona tematyczna strona internetowa. Zawierać będzie informacje dotyczące tematyki Projektu oraz stopnia zaawansowania jego realizacji i wyników prowadzonych prac. Ponadto na stronie zamieszczone będą materiały informacyjne z zakresu nowoczesnej akwakultury oraz wybrane materiały szkoleniowe, przygotowywane w ramach Projektu. Strona internetowa będzie również zawierała opcję umożliwiającą kontakt osób zainteresowanych z realizatorami Projektu.

Jako spodziewane efekty Projektu Wnioskodawca wskazał:

*   zwiększenie produkcji pełnowartościowego materiału zarybieniowego cennych gatunków ryb,

*   podniesienie poziomu wiedzy i umiejętności praktycznych użytkowników wód, osiągnięte na drodze regularnego udzielania wsparcia naukowo-technicznego,

*   szerokie upowszechnianie wiedzy, dokonywane w formie publikacji oraz wdrażania nowoczesnych metod i technologii z zakresu akwakultury do szeroko rozumianej praktyki rybackiej,

*   zintensyfikowanie rozwoju technologii przyjaznych dla środowiska naturalnego,

*   potencjalne zwiększanie atrakcyjności wędkarskiej zarybianych wód oraz wspomaganie procesu przywracania równowagi gatunkowej ryb,

*   wdrażanie technik pozwalających na zwiększanie zatrudnienia kobiet w sektorze rybackim,

*   kontynuacja tworzenia bazy wylęgarniczo-podchowowej, wykorzystywanej po zakończeniu projektu w celu dalszego praktycznego szkolenia użytkowników wód w zakresie nowoczesnej akwakultury oraz do produkcji materiału zarybieniowego.

Projekt nie przewiduje sprzedaży jego wyników. Instytut przewiduje, że po upływie okresu trwałości Projektu może wystąpić sprzedaż urządzeń służących realizacji Projektu. Przewidywany termin realizacji Projektu: czerwiec 2019 r. – czerwiec 2023 r. Refundacja kosztów 100%, źródło finansowania Europejski Fundusz Morski i Rybacki. Dla celów realizacji ww. Projektu Instytut będzie prowadził wyodrębnioną ewidencję księgową zgodnie z zasadą przejrzystości wynikającą z ustawy o rachunkowości.

W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii określenia, czy otrzymana dotacja na pokrycie kosztów Projektu stanowi wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 powołanego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Powyższe regulacje wskazują, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie dotacji stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie dotacje stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są dotacjami związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko dotacje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Inne dotacje nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotne zatem, dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach: C-184/00 z dnia 22 listopada 2001 r. Office des produits wallons ASBL przeciwko państwu belgijskiemu oraz C-353/00 z dnia 13 czerwca 2002 r. Keeping Newcastle Warm Limited przeciwko Commissioners of Customs and Excise.

I tak, w wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto Trybunał stwierdził, że sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Z kolei w wyroku w sprawie C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Należy wskazać zatem, że dotacja podlega opodatkowaniu, jeżeli ma bezpośredni związek z ceną towaru/usługi świadczonej przez otrzymującego dotację. W takiej sytuacji przyjmuje się, że dotacja stanowi składnik tej ceny. Innymi słowy dotacja „uzupełnia” podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towaru/usługi i jest opodatkowana na takich samych zasadach jak czynność, której dotyczy (wg właściwej stawki lub z zastosowaniem zwolnienia od podatku).

Bezpośredni związek dotacji z ceną (a więc cenotwórczy charakter) występuje w przypadku, gdy w sposób precyzyjny można określić jej wpływ na poziom ceny konkretnego towaru/usługi. Jest to możliwe w przypadku, gdy dotację można uznać za „korelat” świadczonej usługi lub dostarczanego towaru, tzn. gdy wypłacana jest tylko w razie świadczenia konkretnych usług lub dostawy konkretnego towaru, kwotowo również zależy od ilości świadczonych usług lub dostarczonych towarów. Także wtedy gdy dopłata ustalana jest jako określony procent poniesionych wydatków (określonej kategorii poniesionych wydatków), ma ona proste przełożenie na cenę świadczenia, gdy powoduje redukcję kwoty należnej od świadczeniobiorcy. W przypadku bowiem nieotrzymania dopłaty, odbiorca usług/towarów musiałby zapłacić cenę wyższą od oferowanej przez świadczeniodawcę, którego koszty (część kosztów) finansowana jest z zewnętrznego źródła.

W sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku Wnioskodawca ma wątpliwości, czy otrzymana przez niego dotacja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że otrzymane dofinansowanie nie stanowi dopłaty do ceny, a jego przeznaczeniem jest pokrycie kosztów poniesionych przez Instytut na realizację Projektu. Zarówno Projekt, jak i Umowa Konsorcjum nie przewiduje sprzedaży uzyskanych wyników badań naukowych. Cele określone w Projekcie realizowane będą w ramach działalności naukowej prowadzonej przez Instytut bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku ww. dotacja nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi, ale ma postać dofinansowania kosztów realizowanego Projektu. Środki finansowe przekazywane Wnioskodawcy na realizację Projektu mają charakter wyłącznie kosztowy, tj. stanowią pokrycie określonych kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w trakcie realizacji Projektu. W konsekwencji, mamy do czynienia z dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.

W związku z faktem, że dotacja będąca przedmiotem wniosku będzie stanowić dofinansowanie działalności Wnioskodawcy w zakresie ww. Projektu oraz dotacja ta nie będzie miała wpływu na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług, to dotacja ta nie będzie stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznano za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą również kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabytych w związku z realizacją Projektu.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 powołanej ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że zarówno Projekt, jak i Umowa konsorcjum nie przewiduje sprzedaży uzyskanych wyników badań naukowych. Cele określone w Projekcie realizowane będą w ramach działalności naukowej prowadzonej przez Instytut bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W rozpatrywanej sprawie związek taki nie wystąpi. Zatem Instytutowi nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy dokonywane w związku z realizacją Projektu. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem wydatki związane z realizacją tego Projektu nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że w przypadku ewentualnej zmiany przeznaczenia urządzeń służących realizacji Projektu po upływie okresu jego trwałości – a więc w przypadku ich sprzedaży, zastosowanie znajdzie art. 91 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznano za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.