Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.33.2018.1.AZE
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-25
Teza: zamiana jednego rodzaju Kryptowaluty na inny rodzaj Kryptowaluty a powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym
Słowa kluczowe: przychód; waluta
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 marca 2018 r. (data wpływu 13 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. ustalenia, czy w momencie zamiany jednego rodzaju Kryptowaluty na inny rodzaj Kryptowaluty powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. ustalenia, czy w momencie zamiany jednego rodzaju Kryptowaluty na inny rodzaj Kryptowaluty powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym.

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcą jest osobą prawną - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, posiada siedzibę na terenie Polski, jest zarejestrowana jako czynny płatnik VAT. Zamierza poszerzyć działalność o emisję waluty elektronicznej i handel nią (kupno, sprzedaż) za pośrednictwem internetu, klasyfikowaną przez służby statystyki publicznej pod numerem PKD 64.19.Z „Pozostałe pośrednictwo pieniężne”.

Wnioskodawca zamierza pozyskiwać prawo własności jednostek wirtualnej waluty w sposób:

*   pierwotny (proces tzw. „wydobywania", „wykopywania", „mining”) - proces ten polega na wykorzystywaniu mocy obliczeniowej własnego komputera przez użytkownika systemu, w wyniku czego Wnioskodawca otrzymuje określoną liczbę nowych jednostek wirtualnej waluty, które zapisywane są w wirtualnym portfelu użytkownika. Systematyczne powstawanie nowych jednostek waluty jest określone w algorytmie danej waluty;
*   pochodny - sposób ten zakłada nabywanie jednostek wirtualnej waluty od podmiotów trzecich, w szczególności poprzez zawieranie transakcji na giełdach wirtualnych walut oraz zakup wirtualnej waluty od indywidualnego posiadacza.

Jednostki kryptowalut stanowią zapis cyfrowy, który jest przechowywany w formie elektronicznej. Ich przechowywanie może odbywać się bez pośrednictwa jakiegokolwiek podmiotu trzeciego w tzw. portfelu na dysku twardym komputera, innym nośniku danych lub w pamięci wirtualnej. Jednostki kryptowalut to wirtualne znaki legitymacyjne o charakterze zbliżonym do pieniądza bezgotówkowego. Nie posiadają centralnego emitenta ani instytucji kontrolującej jej obrót, ich wartość rynkowa jest zdeterminowana tylko i wyłącznie poprzez wolnorynkowe mechanizmy popytu i podaży w serwisach wymiany wirtualnych walut, na podstawie których ustala się ich aktualny kurs w stosunku do tradycyjnych walut. Kryptowaluty umożliwiają dokonywanie rozliczeń drogą elektroniczną bezpośrednio pomiędzy dokonującym płatności, a odbiorcą bez pośrednictwa jakiegokolwiek podmiotu trzeciego. Mając na uwadze, że jednostki wirtualnych walut nie posiadają jakiegokolwiek substratu materialnego, pełnią one funkcje zbliżone do funkcji pieniądza bezgotówkowego. Wszelkie operacje dokonywane za pośrednictwem kryptowalut polegają tylko i wyłącznie na dokonywaniu odpowiednich zapisów w systemach informatycznych i nie są związane z wydawaniem jakichkolwiek dokumentów lub innego rodzaju potwierdzeń o charakterze materialnym.

Jednostki wirtualnych walut Wnioskodawca będzie sprzedawał w zamian za inne waluty wirtualne, a docelowo za walutę tradycyjną przede wszystkim na giełdach wirtualnych walut, przy czym możliwa jest także sprzedaż tych jednostek indywidualnym nabywcom poza giełdą. Do zawarcia transakcji sprzedaży kryptowalut dochodzi przeważnie w momencie dokonania płatności. Tym samym Wnioskodawca jako zbywca kryptowalut w momencie ich zbycia otrzymuje od razu zapłatę. Wnioskodawca nie wyklucza również wykorzystywania kryptowaluty do zapłaty za nabywane towary lub usługi.

Wnioskodawca zamierza także rozpocząć działalność polegającą na wykorzystaniu specyficznej formy crowdfundingu jaką jest Initial Coin Offering (ICO). Utworzone w wyniku ICO tokeny, tj. wirtualne uprawnienia pozwolą zebrać środki na utworzenie centrum obliczeniowego mającego za zadanie kopanie kryptowalut. Część utworzonych w ten sposób tokenów Wnioskodawca będzie posiadał sam, część zostanie przekazana w zamian za przesłane jednostki określonych kryptowalut, część może zostać przekazana pracownikom w ramach premii. Posiadacze tokenów otrzymywać będą część wyliczonych kryptowalut, proporcjonalnie do ilości posiadanych tokenów. Procedura przekazania części kryptowalut dokonywana będzie automatycznie w wyniku wirtualnej umowy, zwanej smart-contract, na wirtualny portfel, konto dla kryptowalut, cyklicznie po odliczeniu kosztów miningu oraz określonej prowizji.

Wnioskodawca zamierza wykonywać powyższą działalność w sposób zorganizowany i ciągły z nastawieniem na osiąganie zysku. Jednocześnie Wnioskodawca w związku z prowadzeniem tej działalności zaangażuje celem pozyskiwania wirtualnej waluty odpowiedni sprzęt komputerowy o znacznych mocach obliczeniowych. Wnioskodawca w sposób profesjonalny i zorganizowany zaangażuje się w obrót kryptowalutami za pośrednictwem giełd wirtualnych walut.

Koszty minigu, tj. prąd, najem, personel itp., pokrywane będą w wyniku zamiany wykopanych kryptowalut na giełdach kryptowalut i regulowane w walutach tradycyjnych i kryptowalutach w miejscach, które na takie transakcje pozwalają.

Proces pozyskiwania kryptowalut przez kopanie odbywał się będzie w całkowicie wydzielonym od osobno prowadzonej działalności pomieszczeniu lub budynku, gdzie oprócz samego sprzętu będą biura i stanowiska pracowników dedykowanych do tej gałęzi działalności.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 2):

Czy w momencie zamiany jednego rodzaju Kryptowaluty na inny rodzaj Kryptowaluty powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zamierza nabywać ww. kryptowalutę poprzez tzw. „wydobycie” we własnym zakresie przy użyciu własnego lub leasingowanego sprzętu Następnie wydobyte Kryptowaluty zamieniać będzie na inny rodzaj Kryptowaluty i sprzedawać. Przy czym transakcje obrotu Kryptowaiutami dokonywane mogą być na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej na rzecz rolników ryczałtowych na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, jak również na rzecz osób prawnych. Nabywcami mogą być podatnicy podatku od towarów i usług lub podatku od wartości dodanej, jednak Wnioskodawca nie jest w stanie określić statusu nabywców dla celów VAT. Wnioskodawca nie posiada przy tym informacji dot. miejsca zamieszkania lub siedziby kontrahenta Ze względu na model biznesowy wg jakiego funkcjonują obecnie giełdy Kryptowalut, Wnioskodawca nie ma dostępu do informacji związanych z identyfikacją drugiej strony transakcji tj. nie wie od kogo nabywa Kryptowaluly ani też nie ma informacji komu je sprzedaje.

Wnioskodawca uważa, że ustalenie momentu uzyskania przychodu z prowadzonej z tyt. zamiany kryptowalut winno nastąpić zgodnie z ogólnymi zasadami uzyskiwania przychodu z tego źródła przychodów, określonymi w ww. art. 12 ust 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z treści tego przepisu wynika wprost, iż moment powstania przychodu należnego został ściśle związany z wystąpieniem najwcześniejszego ze zdarzeń wskazanych w cyt. przepisie, tj. z wydaniem rzeczy, zbyciem prawa majątkowego, wystawieniem faktury, albo uregulowaniem należności. Moment ten uzależniony jest zatem od schematu jaki zostanie zastosowany do zbycia obrotowych składników majątku związanego z działalnością gospodarczą Przychód po stronie Wnioskodawcy powstanie w sytuacjach gdy dojdzie do zamiany kryptowaluty na walutę tradycyjną, dokonania zapłaty kryptowaluta za towar lub usługę, gdy ma miejsce zamiana jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę Nie można bowiem utożsamiać zamiany czyli „przewalutowania” jednej kryptowaluty na inną z przypadkiem przewalutowania tradycyjnej waluty (np euro na PLN) Zamianę walut wirtualnych należy traktować analogicznie jak zamianę jakichkolwiek praw majątkowych (np wierzytelności).

Zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Oznacza to, że przedmiotem umowy zamiany mogą być nie tylko rzeczy lecz także wszelkie zbywalne dobra materialne jak również niematerialne.

Z przytoczonego przepisu jednoznacznie wynika, że zamiana to w efekcie forma zbycia jednej rzeczy (w tym prawa majątkowego), a w zamian - nabycie własności drugiej rzeczy. Istotą umowy zamiany jest zatem wymiana dóbr. Nie zmienia to jednak faktu, że zamieniane rzeczy/prawa majątkowe maja swoją wartość, którą można określić (np. w przypadku zamiany bitcoin na ETH na giełdzie kryptowalut - giełda ta określa wartości zarówno bitcoin jak i ETH wyrażone w walucie tradycyjnej).

Wnioskodawca uważa, że jeśli dochodzi do zamiany jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę po stronie podatnika występuje przychód, zgodnie z zasadami określonymi w art. 15 ustawy o pdop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że wirtualne waluty (Bitcoin, litecoin, ether, iota) pełnią funkcję elektronicznej waluty, a system płatności umożliwia wysyłanie i odbieranie jednostek tejże waluty. Zarówno sama jednostka waluty, jak i cały system, występują pod jedną nazwą: Bitcoin. Niemniej jednak Bitcoin, jako system wirtualnej waluty, nie posiada uregulowania w przepisach prawa. Waluta ta nie ma żadnego centralnego organu, ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nią nadzór. Na gruncie polskiego prawa waluty Bitcoin nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, bowiem nie funkcjonuje on jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. Waluty „wirtualne” nie są pieniądzem elektronicznym, nie mieszczą się w zakresie ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2003) oraz ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1768). W świetle obowiązujących przepisów prawa Bitcoin nie jest walutą uznawaną jako prawny środek płatniczy. Nie jest również stosowana w rozliczeniach międzynarodowych w sensie prawnym, ponieważ nie posługują się tym żadne instytucje publiczne. Nie funkcjonuje jako instrument rynku pieniężnego. W konsekwencji, w zakresie zagadnień dotyczących obrotu kryptowalutami nie można automatycznie stosować rozwiązań, jakie mają zastosowanie do tzw. waluty tradycyjnej, tradycyjnych środków płatniczych.

Zatem, gdy do zbycia wirtualnej waluty dochodzi w ramach działalności gospodarczej polegającej na obrocie kryptowalutą, to walutę tą należy uznać za towar handlowy stanowiący obrotowy składnik majątku tego podmiotu.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych precyzyjnie określają moment powstania przychodu z działalności gospodarczej.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c – 3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przytoczony przepis w odniesieniu do podmiotów uzyskujących przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ustanawia generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadzają zapisy art. 12 ust. 3c-3g ustawy.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, iż przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, w przypadku zbycia towarów handlowych powstaje w dniu wydania rzeczy nabywcy. Wyjątek od tej zasady stanowi:

*   wystawienie faktury w terminie wcześniejszym niż faktyczne wydanie tej rzeczy – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,
*   uregulowanie należności przed wydaniem rzeczy – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

Z treści złożonego wniosku wynika m.in., iż Wnioskodawcą osoba prawna - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością zamierza poszerzyć działalność o emisję waluty elektronicznej i handel nią (kupno, sprzedaż) za pośrednictwem Internetu.

Wnioskodawca zamierza pozyskiwać prawo własności jednostek wirtualnej waluty w sposób pierwotny tj. proces tzw. „wydobywania", „wykopywania", „mining” oraz pochodny tj. nabywanie jednostek wirtualnej waluty od podmiotów trzecich, w szczególności poprzez zawieranie transakcji na giełdach wirtualnych walut oraz zakup wirtualnej waluty od indywidualnego posiadacza. Jednostki wirtualnych walut Wnioskodawca będzie sprzedawał w zamian za inne waluty wirtualne, a docelowo za walutę tradycyjną przede wszystkim na giełdach wirtualnych walut, przy czym możliwa jest także sprzedaż tych jednostek indywidualnym nabywcom poza giełdą. Wnioskodawca zamierza wykonywać powyższą działalność w sposób zorganizowany i ciągły z nastawieniem na osiąganie zysku. Wnioskodawca w sposób profesjonalny i zorganizowany zaangażuje się w obrót kryptowalutami za pośrednictwem giełd wirtualnych walut.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym z tyt. zamiany jednego rodzaju Kryptowaluty na inny rodzaj Kryptowaluty.

Jak słusznie wskazał Wnioskodawca, przychód po jego stronie powstanie nie tylko w sytuacji, gdy dojdzie do zamiany kryptowaluty na walutę tradycyjną, dokonania zapłaty kryptowaluta za towar lub usługę, ale także wtedy, gdy ma miejsce zamiana jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę. Należy zgodzić się również z Wnioskodawcą, iż nie można utożsamiać zamiany, czyli „przewalutowania” jednej kryptowaluty na inną, z przypadkiem przewalutowania tradycyjnej waluty (np. euro na PLN). Zamianę walut wirtualnych należy traktować analogicznie jak zamianę jakichkolwiek praw majątkowych (np. wierzytelności).

Zgodnie – jak słusznie wskazuje Wnioskodawca - z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Oznacza to, że przedmiotem umowy zamiany mogą być nie tylko rzeczy, lecz także wszelkie zbywalne dobra materialne, jak również niematerialne.

Jak słusznie w swoim stanowisku zauważa Wnioskodawca z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że zamiana, to w efekcie forma zbycia jednej rzeczy (w tym prawa majątkowego), a w zamian – nabycie własności drugiej rzeczy. Istotą umowy zamiany jest zatem wymiana dóbr. Nie zmienia to jednak faktu, że zamieniane rzeczy/prawa majątkowe maja swoją wartość, którą można określić.

Zatem w przypadku, zamiany kryptowaluty na inną kryptowalutę – po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy, że ustalenie momentu uzyskania przychodu z prowadzonej z tyt. zamiany jednego rodzaju Kryptowaluty na inny rodzaj Kryptowaluty winno nastąpić zgodnie z ogólnymi zasadami uzyskiwania przychodu z tego źródła przychodów, określonymi w ww. art. 12 ust 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja podatkowa to odpowiedź na konkretne pytanie dotyczące podatników, dlatego wywołuje ona wyłącznie skutki w sferze podatkowej, a nie żadnej innej. Zgodnie z przepisami organ podatkowy jest przy tym związany treścią wniosku, nie ma uprawnień ani nawet możliwości badania prawdziwości faktów czy stwierdzeń, podawanych przez wnioskodawcę. Formułując odpowiedź organ podatkowy polega więc wyłącznie na tym, co pisał podatnik we wniosku i nie sprawdza legalnych aspektów działalności wnioskodawcy. Uzyskanie interpretacji podatkowej nie rozstrzyga więc o legalności danej działalności.

Tut. Organ informuje, że pytania oznaczone we wniosku nr 3 i 4 są przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.