Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/4511-854/15-4/SK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-03-07
Teza: Czy Wnioskodawca jest zobowiązany jako płatnik do obliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, od wartości udostępnionego pracownikom bezpłatnego zakwaterowania?
Słowa kluczowe: kwatera; nocleg; obowiązek-obowiązek płatnika; oddelegowanie; pracownik; przychód; zakwaterowanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w zw. z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2015 r. (data wpływu 24 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 lutego 2016 r. (data wpływu 22 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z finansowaniem pracownikom noclegów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 9 lutego 2016 r., Nr IPTPB1/4511-854/15-2/SK, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 9 lutego 2016 r. (data doręczenia 12 lutego 2016 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 16 lutego 2016 r. (data wpływu 22 lutego 2016 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 18 lutego 2016 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 14 marca 2011 r., Nr 1610, Wnioskodawca wykonuje działalność gospodarczą m.in. w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne, obróbkę mechaniczną elementów metalowych oraz roboty budowlane. Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. W swojej działalności zatrudnia On pracowników świadczących pracę w różnych miejscach Polski na podstawie oddelegowania, zgodnie z art. 42 § 4 Kodeksu pracy. Pracownikom tym udostępnia bezpłatne miejsca noclegowe w wynajętych i opłaconych kwaterach prywatnych, hotelach o różnym standardzie. Są to miejsca znajdujące się poza siedzibą pracodawcy i w czasowo zmienionym miejscu pracy pracownika. Wydatki poniesione z tytułu opłaconych miejsc noclegowych ujęte zostają w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Wnioskodawca nie oblicza, jako płatnik, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości udostępnionego pracownikom bezpłatnego zakwaterowania.

W piśmie z dnia 16 lutego 2016 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca dodał, że:

1.  dochody z działalności gospodarczej opodatkowana są podatkiem liniowym,
2.  zatrudnia 6 pracowników na podstawie umowy o pracę w rozumieniu Kodeksu pracy,
3.  pracownicy świadczą pracę na podstawie oddelegowania (czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy na podstawie art. 42 § 4 Kodeksu pracy),
4.  pracownicy korzystają z noclegów bez własnej inicjatywy,
5.  korzystanie przez pracowników z noclegu jest niezbędne do wykonywania zadań wynikających ze stosunku pracy,
6.  opłacenie pracownikom noclegu nie przynosi im korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musieliby ponieść.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca jest zobowiązany jako płatnik do obliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości udostępnionego pracownikom bezpłatnego zakwaterowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, pracownicy nie uzyskują przychodu od opisanego świadczenia, dlatego też nie jest On zobowiązany, jako płatnik, do obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości udostępnionego pracownikom bezpłatnego zakwaterowania. Zapewnienie pracownikom noclegu nie stanowi świadczenia spełnionego w interesie pracownika, przynoszącemu mu korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

Biorąc powyższe pod uwagę i odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 oraz rozstrzygnięć organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 października 2015 r., Nr IBPBII/1/4511-116/15/MK), wartość noclegów nie może zostać uznana za przychód pracownika z tytułu otrzymania „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazane wyżej świadczenie spełniane jest w interesie Wnioskodawcy, gdyż jest podyktowane koniecznością przestrzegania podstawowych zasad prawa pracy oraz zapewnieniem efektywności organizacji procesu świadczenia pracy.

Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę są ściśle związane z realizacją przepisu art. 22 Kodeksu pracy, z którego wynika, że pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem, w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę. Okoliczność korzystania z miejsca noclegowego wymuszona jest realizacją obowiązków służbowych w danym miejscu, w sposób uzasadniony z punktu widzenia czasu pracy oraz ekonomii kosztów ponoszonych przez pracodawcę.

Wydatki na te noclegi mają więc bezpośredni związek z wykonywaniem przez pracowników obowiązków służbowych, wynikających z umowy o pracę. Nie mają one związku z celami osobistymi pracowników, czy sferą życia prywatnego, a wyłącznie z celami służbowymi.

Udostępnianie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracownika, a tym samym nie prowadzi do uzyskania przez pracownika jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, gdyż ma bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych, wynikających z umowy o pracę (por. także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt FSK II 2280/12, z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt FSK II 2281/12, z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12, z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1689/13).

W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, że w opisanej sytuacji wartość noclegu finansowanego przez Wnioskodawcę, z którego pracownik korzysta wyłącznie w związku z wykonywaną w wyznaczonym miejscu pracą, nie stanowi dla pracownika przychodu do opodatkowania, od którego Wnioskodawca jest zobowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wnioskodawca uzupełniając wniosek dodał, że nie jest On zobowiązany jako płatnik, na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od wartości noclegów swoich pracowników, gdyż nie stanowią przychodu pracownika z tytułu otrzymania „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Na podstawie art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2 - 2b.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Z kolei zgodnie z treścią art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów), bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia”, zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria decydują o zakwalifikowaniu nieodpłatnego świadczenia jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   przyniosły wymierną korzyść (również w postaci zaoszczędzenia wydatku), przypisaną indywidualnemu pracownikowi (korzyść ta nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Pokreślić też należy, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w swojej działalności zatrudnia pracowników, świadczących pracę w różnych miejscach Polski na podstawie oddelegowania. Pracownikom tym udostępnia bezpłatne miejsca noclegowe w wynajętych i opłaconych kwaterach prywatnych oraz hotelach o różnym standardzie. Są to miejsca znajdujące się poza siedzibą pracodawcy i w czasowo zmienionym miejscu pracy pracownika. Wnioskodawca nie oblicza jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości udostępnionego pracownikom bezpłatnego zakwaterowania.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy zaznaczyć, że są świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy i służą jej organizacji (umożliwiają prawidłowe wykonywanie pracy), których spełnienie leży przede wszystkim w interesie pracodawcy w celu odpowiedniego zorganizowania własnej działalności gospodarczej, która musi być nastawiona ze swej istoty na osiągnięcie przychodów. W takim przypadku pracownik korzysta z tych świadczeń (w ramach wykonywania przypisanej pracy), jednak dla niego jest to korzyść niewychodząca na zewnątrz stosunku pracy i niestanowiąca dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.

Skorzystanie przez pracowników – w ramach oddelegowania – ze świadczenia w postaci bezpłatnego zakwaterowania w wynajętych przez Wnioskodawcę hotelach lub kwaterach prywatnych niewątpliwie następować będzie za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie będzie spełnione w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy oraz nie przyniesie pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Udostępnienie pokoju hotelowego, czy kwatery prywatnej pracownikom w ramach oddelegowania, leżeć będzie wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie samych pracowników, którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków służbowych nie mieliby powodu do korzystania z wynajmowanych przez Wnioskodawcę hoteli, czy kwater prywatnych.

W konsekwencji, przyjąć należy, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny, uznać należy, że udostępnienie przez Wnioskodawcę bezpłatnych noclegów w hotelach lub kwaterach prywatnych dla oddelegowanych do pracy pracowników, nie będzie generować po ich stronie przychodu, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki ponoszone są bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie, pracownicy nie otrzymują od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. W związku z powyższym, z tytułu dokonywania ww. świadczeń, na Wnioskodawcy, nie ciążą obowiązki płatnika, wynikające z art. 31 powołanej ustawy. Zatem, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do obliczania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.