Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-653/14-2/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-22
Teza: Czy „pobranie” odsetek w ciężar limitu kredytowego skutkuje powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w momencie ich naliczenia czy w momencie spłaty zadłużenia w tej części przez posiadacza karty, a jednocześnie część zadłużenia posiadacza karty, wynikającego z „pobrania” odsetek w ciężar limitu kredytowego, nie jest kredytem (pożyczką) w rozumieniu art 16 ust 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u p d.o.p.) ?
Słowa kluczowe: kredyt; limit; odsetki; przychód; spłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2014r. (data wpływu 23 czerwca 2014r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy „pobranie” odsetek w ciężar limitu kredytowego skutkuje powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w momencie ich naliczenia czy w momencie spłaty zadłużenia w tej części przez posiadacza karty, a jednocześnie część zadłużenia posiadacza karty, wynikającego z „pobrania” odsetek w ciężar limitu kredytowego, nie jest kredytem (pożyczką) w rozumieniu art. 16 ust 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy „pobranie” odsetek w ciężar limitu kredytowego skutkuje powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w momencie ich naliczenia czy w momencie spłaty zadłużenia w tej części przez posiadacza karty, a jednocześnie część zadłużenia posiadacza karty, wynikającego z „pobrania” odsetek w ciężar limitu kredytowego, nie jest kredytem (pożyczką) w rozumieniu art. 16 ust 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także: Bank) zawiera z klientami umowy o limit kredytowy oraz umowy o kartę kredytową (dalej: Umowy). Bank udziela kredytu w wysokości odpowiadającej przyznanemu limitowi kredytowemu - zgodnie z § 1 Umów „Bank udziela Posiadaczowi karty odnawialnego kredytu, do wysokości limitu kredytowego, którego całkowita kwota wynosi (tu: kwota przyznanego limitu) Kredyt jest przeznaczony na cel konsumpcyjny”. Jednocześnie, wykorzystanie kredytu następuje poprzez dokonanie transakcji gotówkowych lub bezgotówkowych.

Zgodnie z Umowami Bank nalicza z tytułu świadczonej usługi opłaty i prowizje oraz odsetki od udzielonego finansowania. Stosownie do § 8.1 Umów od wykorzystanego kredytu Bank nalicza i pobiera w ciężar limitu kredytowego następujące należności:

1.  dla transakcji bezgotówkowych, z zastrzeżeniem transakcji przelewów w ciężar limitu kredytowego - odsetki za każdy dzień począwszy od dnia obciążenia Banku kwotą transakcji, aż do dnia poprzedzającego całkowitą spłatę zadłużenia, przy czym:
    1.  odsetki są naliczane od całej kwoty transakcji, od dnia obciążenia Banku kwotą transakcji do dnia poprzedzającego częściową spłatę zadłużenia,
    2.  odsetki są naliczane od niespłaconej kwoty transakcji, od dnia dokonania częściowej spłaty do ostatniego dnia danego cyklu rozliczeniowego,
    3.  odsetki nie są naliczane jeśli zadłużenie zostanie spłacone w całości do dnia spłaty określonego w Zestawieniu transakcji,
2.  dla transakcji gotówkowych/przelewów w ciężar limitu kredytowego - prowizje od dokonanych transakcji oraz odsetki za każdy dzień począwszy od dnia obciążenia Banku kwotą transakcji gotówkowych lub od dnia obciążenia limitu kredytowego kwotą przelewu, do dnia poprzedzającego całkowitą spłatę zadłużenia Jeżeli Posiadacz karty dokona spłaty części zadłużenia:
    1.  odsetki naliczane są od pełnej kwoty transakcji, od dnia obciążenia odpowiednio Banku lub limitu kredytowego kwotą dokonanych transakcji do dnia poprzedzającego częściową spłatę,
    2.  odsetki naliczane są od niespłaconej kwoty transakcji, od dnia dokonania częściowej spłaty do ostatniego dnia danego cyklu rozliczeniowego.

Jednocześnie zgodnie z § 8.2 Umów w przypadku braku spłaty tzw. kwoty minimalnej Bank nalicza odsetki od wykorzystanego kredytu w wysokości odsetek maksymalnych określonych na podstawie art. 359 § 21 Kodeksu cywilnego, począwszy od pierwszego dnia cyklu rozliczeniowego, w którym nie nastąpiła wymagana spłata, do ostatniego dnia cyklu poprzedzającego cykl, w którym zaległa spłata została dokonana Jednocześnie zgodnie z § 8. 4 Umów za dzień dokonania spłaty przyjmuje się dzień wpływu środków na rachunek do spłaty zadłużenia.

Zgodnie natomiast z § 15. 1 Umów dokonane przez posiadacza karty wpłaty przeznaczone są na spłatę poszczególnych części zadłużenia w następującej kolejności, koszty windykacji, opłaty za informacje o braku spłaty wymagalnej części zadłużenia, prowizje i opłaty bankowe, odsetki od całości zadłużenia i wymagalne odsetki od kwot transakcji, transakcje gotówkowe, przelewy w ciężar limitu kredytowego, transakcje bezgotówkowe.

Odsetki naliczane są zatem wyłącznie od kwot dokonanych przez posiadacza karty transakcji (gotówkowych, bezgotówkowych oraz przelewów). W konsekwencji nie nalicza się odsetek od zadłużenia z tytułu odsetek naliczonych w poprzednich okresach rozliczeniowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy „pobranie” odsetek w ciężar limitu kredytowego skutkuje powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w momencie ich naliczenia czy w momencie spłaty zadłużenia w tej części przez posiadacza karty, a jednocześnie część zadłużenia posiadacza karty, wynikającego z „pobrania” odsetek w ciężar limitu kredytowego, nie jest kredytem (pożyczką) w rozumieniu art. 16 ust 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u p d.o.p.) ?

Zdaniem Wnioskodawcy, „pobranie” odsetek w ciężar limitu kredytowego nie skutkuje powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, a jednocześnie część zadłużenia posiadacza karty, wynikającego z „pobrania” odsetek w ciężar limitu kredytowego, nie jest kredytem (pożyczką) w rozumieniu art. 16 ust 1 pkt 25 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d o.p.)

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d o.p. do przychodów me zalicza się kwot naliczonych, lecz meotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów) Przepis ten kształtuje regułę, zgodnie z którą przychód z tytułu odsetek powstaje dopiero z momentem ich otrzymania, co oznacza, że samo ich naliczenie pozostaje neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Analizując znaczenie pojęcia „otrzymania" odsetek, które nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, należy odwołać się do sensu, jaki nadawany jest mu w języku powszechnym. Zgodnie ze SJP, otrzymać to 1) «dostać coś w darze», 2) «dostać coś, co się należy, na co się zasługuje lub do czego się dąży», 3) «stać się odbiorcą jakiegoś polecenia», 4) «uzyskać coś z czegoś».

Chodzi tu o takie czynności, które wiążą się (pkt 2) z realizacją należnego świadczenia (zapłata naliczonych odsetek) bądź skorzystaniem (uzyskaniem korzyści) z czegoś.

W tym ujęciu nie ma wątpliwości, że spłata całości zadłużenia (kapitału wraz z odsetkami) przez kredytobiorcę prowadzi do otrzymania odsetek przez kredytodawcę i skutkuje powstaniem przychodu w podatku dochodowym.

W orzecznictwie przyjmuje się, że przez otrzymanie odsetek należy również rozumieć ich kapitalizację. Przykładowo w wyroku z 13 grudnia 2013 r (II FSK 2849/11) NSA uznał, że kapitalizacja odsetek może być zrównana z ich zapłatą ponieważ dochodzi wówczas do:

*   zmniejszenia kwoty odsetek do zapłaty,
*   przysporzenia wierzyciela, które ma charakter trwały, definitywny i bezwarunkowy,

Sąd uznał, że kapitalizacja odsetek oznacza postawienie ich do dyspozycji wierzyciela i możliwość korzystania z tego świadczenia już od dnia kapitalizacji - w postaci naliczania odsetek od skapitalizowanych odsetek (stanowiących już część zobowiązania głównego) NSA zauważył przy tym, że z dniem kapitalizacji odsetki będące jej przedmiotem tracą swój odrębny charakter i stają się częścią zobowiązania głównego - w momencie rozliczenia nie dochodzi już do „spłaty" odsetek, lecz powiększonej kwoty głównej kredytu (pożyczki) Pozwala to uznać, że spłata (otrzymanie) odsetek nastąpiło już wcześniej.

Odnosząc powyższe rozważania co do znaczenia pojęcia „otrzymania” odsetek, na które składają się elementy ekonomiczne (możliwość korzystania ze zwiększonego kapitału) i prawne (zmiana charakteru tego świadczenia z płatności odsetkowych na kapitał - zobowiązanie główne i jednoczesne zmniejszenie kwoty odsetek do spłaty) do konstrukcji prawnej „pobrania odsetek w ciężar limitu kredytowego”, o którym mowa w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że:

Bank pobierając odsetki nie ma prawa do korzystania z tego świadczenia - nie nalicza od nich kolejnych odsetek oraz w momencie „pobrania odsetek w ciężar limitu kredytowego” me dochodzi do zmiany charakteru prawnego świadczenia odsetkowego na świadczenie główne.

Odnosząc się do punktu pierwszego należałoby uznać, że naliczenie odsetek od skapitalizowanych odsetek od kredytu jest cechą konstytutywną kapitalizacji. Skoro do koniecznych elementów umowy kredytu na gruncie art. 69 ust 1 Prawa bankowego zalicza się obowiązek zapłaty odsetek przez kredytobiorcę, to z samej natury umowy kredytu wynika brak możliwości uznania, że kapitalizacja odsetek mogłaby być dokonana na zasadzie dopisania odsetek do kwoty głównej wraz z zastrzeżeniem umownym, że od tej części kapitału, która odpowiada kwocie skapitalizowanych odsetek nie nalicza się odsetek

Kapitalizacja odsetek i „pobranie odsetek w ciężar limitu kredytowego” nie mogą być porównywalne również z uwagi na drugą z wyżej wspomnianych cech kapitalizacji (a także „zapłaty odsetek”) - dopisania odsetek do kwoty długu (kapitału). Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie mamy do czynienia ze zlaniem się kwoty kapitału i kwoty „pobieranych” odsetek. W dalszym ciągu kwoty kapitału i kwoty odsetek stanowią odrębne od siebie zobowiązania (co zresztą, logicznie wiąże się z konsekwencją w postaci braku naliczania odsetek od „pobranych” odsetek). W związku z tym brak jest tu analogii do kapitalizacji odsetek Przesłanka ta o tyle ma istotne znaczenie, że w przypadku zapłaty odsetek zobowiązanie w tym zakresie wygasa (w przypadku kapitalizacji niejako przekształca się w zobowiązanie główne). Byt prawny zobowiązania odsetkowego,na gruncie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia prawnego, nie ustaje.

W związku z tym należy uznać, że samo „pobranie” odsetek w ciężar limitu kredytowego odnosi jedynie skutek na gruncie cywilnoprawnych relacji pomiędzy Bankiem a posiadaczem karty - prowadzi do zmniejszenia dostępnego klientowi limitu kredytowego, nie oznacza natomiast powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. „Pobranie" odsetek w ciężar limitu kredytowego oznacza jedynie ich naliczenie w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 2 u p d o p Należy zauważyć, że do innych skutków prowadziłoby pobranie odsetek w ciężar rachunku bieżącego (prowadzonego na podstawie odrębnej umowy o rachunek bankowy) Dochodziłoby wówczas do przekształcenia zobowiązania odsetkowego w zobowiązanie z tytułu posiadanego rachunku bieżącego (włącznie, z odpowiednim oprocentowaniem). Można wówczas powiedzieć, że odsetki są „spłacane” w tym sensie, że w miejsce istniejącego zobowiązania odsetkowego pojawia się zobowiązanie do spłaty zadłużenia z rachunku bieżącego (bądź wręcz pobranie tych środków z rachunku klienta, jeśli się one na tym rachunku znajdują - dochodzi wówczas po prostu to automatycznej spłaty - zapłaty odsetek). Jednakże w niniejszym stanie faktycznym nie ma miejsca pobranie odsetek w ciężar rachunku bieżącego, a jedynie „w ciężar limitu kredytowego" karty. Odnosząc się z kolei do kwestii kwalifikacji części zadłużenia posiadacza karty, wynikającego z „pobrania" odsetek w ciężar limitu kredytowego, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić co następuje.

Zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 25 lit. b u p d.o p nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Pojęcie kredytu nie zostało zdefiniowane w u.p.d o.p. W tym zakresie należy odwołać się do unormowań kształtujących charakter tego stosunku prawnego, określonych w ustawie Prawo bankowe (dalej: u.p b.). Stosownie do art. 69 ust 1 u p.b. przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. Wykorzystanie kredytu może mieć zróżnicowany charakter, w zależności od modelu umowy kredytowej. Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Bank udziela kredytu w wysokości odpowiadającej przyznanemu limitowi kredytowemu - zgodnie z § 1 Umów „Bank udziela Posiadaczowi karty odnawialnego kredytu, do wysokości limitu kredytowego, którego całkowita kwota wynosi \[tu: kwota przyznanego limitu\]. Kredyt jest przeznaczony na cel konsumpcyjny”. Jednocześnie, wykorzystanie kredytu następuje poprzez dokonanie transakcji gotówkowych lub bezgotówkowych. W tak rozumianym pojęciu kredytu nie mieści się pobranie odsetek „w ciężar limitu kredytowego". Nie można również stwierdzić, jak to wskazano wyżej, iż doszło do kapitalizacji odsetek (nie nalicza od nich kolejnych odsetek oraz w momencie „pobrania odsetek w ciężar limitu kredytowego” me dochodzi do zmiany charakteru prawnego świadczenia odsetkowego na świadczenie główne).

W konsekwencji należy stwierdzić, że kwoty odsetek pobrane przez Bank w ciężar limitu kredytowego, nie są kredytem (pożyczką) w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.