Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.664.2018.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-13
Teza: Ustalenie, czy zwrot kosztów za sporządzenie operatów szacunkowych, wykonanie podziałów geodezyjnych oraz pozyskanie innych materiałów geodezyjnych, dokonanych przez podmioty zainteresowane dostawą nieruchomości, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; dostawa; gmina; grunty-podział gruntu; koszt; koszt-zwrot kosztów; nieruchomości; operat szacunkowy; opodatkowanie; zwrot
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2018 r. (data wpływu 28 grudnia 2018 r.), uzupełnionym pismami z dnia 15 stycznia 2019 r. i 5 lutego 2019 r. (data wpływu 23 stycznia 2019 r. i 12 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy zwrot kosztów za sporządzenie operatów szacunkowych, wykonanie podziałów geodezyjnych oraz pozyskanie innych materiałów geodezyjnych, dokonanych przez podmioty zainteresowane dostawą nieruchomości, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy zwrot kosztów za sporządzenie operatów szacunkowych, wykonanie podziałów geodezyjnych oraz pozyskanie innych materiałów geodezyjnych, dokonanych przez podmioty zainteresowane dostawą nieruchomości, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 23 stycznia 2019 r. i 12 lutego 2019 r. poprzez wskazanie sposobu wysyłki interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Od 1 stycznia 2017 r. Miasto wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi (samorządowymi jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym) jest podatnikiem podatku VAT.

Miasto jest właścicielem nieruchomości wchodzących w skład gminnego zasobu nieruchomości. W ramach czynności związanych z gospodarowaniem nieruchomościami Miasto zawiera umowy cywilnoprawne z podmiotami zainteresowanymi, w ramach których dochodzi do dostaw nieruchomości (np. na podstawie umowy sprzedaży). Miasto dokumentuje przedmiotowe transakcje wystawianymi fakturami VAT oraz wykazuje je w swoich rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 i rozlicza z tego tytułu podatek należny.

Niekiedy zdarzają się sytuacje, w których zainteresowane podmioty zobowiązane są do pokrycia kosztów związanych z wykonaniem odpowiedniej dokumentacji (sporządzenie projektu podziału nieruchomości, operatu szacunkowego) lub pozyskaniem innych materiałów geodezyjnych.

Zasady określające sporządzanie operatów szacunkowych wynikają z przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 121, z późn. zm.). Stosownie do art. 156 ust. 1 tejże ustawy, rzeczoznawca majątkowy sporządza na piśmie opinię o wartości nieruchomości w formie operatu szacunkowego. W myśl art. 156 ust. 1a ustawy o gospodarce nieruchomościami, jednostka sektora finansów publicznych lub inny podmiot, który w zakresie, w jakim wykorzystuje środki publiczne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych lub dysponuje nimi, zlecił rzeczoznawcy majątkowemu sporządzenie operatu szacunkowego, są obowiązani umożliwić osobie, której interesu prawnego dotyczy jego treść, przeglądanie tego operatu oraz sporządzanie z niego notatek i odpisów. Osoba ta może żądać uwierzytelnienia sporządzonych przez siebie odpisów z operatu szacunkowego lub wydania jej z operatu szacunkowego uwierzytelnionych odpisów, o ile jest to uzasadnione ważnym interesem tej osoby.

Sposób rozliczania usług związanych z nabyciem nieruchomości odbywa się w ten sposób, że Miasto nabywa od zewnętrznych kontrahentów wymienione powyżej usługi, a kosztami ich wykonania obciąża potencjalnych kupców, co odbywa się jeszcze przed dokonaniem dostawy nieruchomości.

W konsekwencji, podmiot zainteresowany będzie zobowiązany do poniesienia kosztów związanych z przygotowaniem nieruchomości do zbycia, niezależnie od tego, czy dostawa nieruchomości dojdzie do skutku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przysługujący Miastu zwrot kosztów za sporządzenie operatów szacunkowych, wykonanie podziałów geodezyjnych oraz pozyskanie innych materiałów geodezyjnych, dokonany przez podmioty zainteresowane dostawą nieruchomości, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługujący Miastu zwrot kosztów za sporządzenie operatów szacunkowych, wykonanie podziałów geodezyjnych oraz pozyskanie innych materiałów geodezyjnych, dokonany przez podmioty zainteresowane dostawą nieruchomości, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wyłącznie w przypadku skutecznej dostawy nieruchomości. W przeciwnym wypadku, tj. gdy z pewnych względów dostawa nieruchomości nie zostanie sfinalizowana, zwrot kosztów nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY.

Opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”) podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się zasadniczo każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak podkreśla się w doktrynie prawa podatkowego, praktyce polskich organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych, przez usługę należy zatem rozumieć każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania, o ile spełnione są następujące przesłanki:

*   istnieje zobowiązanie jednej ze stron (usługodawcy) do spełnienia określonego, konkretnego i zindywidualizowanego świadczenia na rzecz drugiej strony,
*   istnieje bezpośredni beneficjent świadczenia, po stronie którego pojawia się przysporzenie w ramach otrzymanego świadczenia,
*   możliwe jest określenie wynagrodzenia należnego w zamian za wykonane świadczenie, które stanowi korzyść świadczącego usługę i wynagrodzenie to jest wyrażalne w pieniądzu, a związek pomiędzy świadczeniem (usługą), a otrzymanym wynagrodzeniem jest bezpośredni;
*   istnieją określone strony świadczenia, pomiędzy którymi zachodzi relacja prawna określająca świadczenia wzajemne.

Powyższe zostało potwierdzone m.in. w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości/Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. Apple and Pear Development Council v Commissioners of Customs and Excise nr 102/86, wyroku z dnia 3 marca 1994 r. R. J. Tolsma v Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden nr C-16/93, wyroku z dnia 21 marca 2002 r. Kennemer Golf & Country Ciub v Staatssecretaris van Financien nr C-174/00, wyroku z dnia 23 marca 2006 r. Ministero dell’Economia e delle Finanze and Agenzia delle Entrate v FCE Bank plc. nr C-210/04 – dalej: „TSUE”).

Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył usługi.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego okoliczności, w ocenie Wnioskodawcy należy rozróżnić dwie odrębne sytuacje, którym należy przyporządkować odmienne skutki podatkowe w podatku VAT.

Po pierwsze, gdy Miasto otrzyma wpłatę stanowiącą zwrot kosztów związanych z przygotowaniem nieruchomości do zbycia i jednocześnie dostawa nieruchomości dojdzie w rzeczywistości do skutku na rzecz podmiotu zainteresowanego, zdaniem Wnioskodawcy, wpłata ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowiąc część podstawy opodatkowania z tytułu dostawy nieruchomości. W tym zakresie należy stwierdzić, iż wykonanie usług zlecanych przez Miasto w postaci sporządzenia operatu szacunkowego, czy projektu podziału nieruchomości nie stanowi celu samego w sobie dla potencjalnego nabywcy, ale stanowi świadczenie pomocnicze względem świadczenia zasadniczego jakim jest dostawa nieruchomości. W konsekwencji, przedmiotowe wydatki są kwotami należnymi z tytułu dostawy nieruchomości, a nie z tytułu odsprzedaży (refakturowania) wymienionych we wniosku świadczeń nabywanych przez Miasto od podmiotów trzecich. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, wpłaty od podmiotów zainteresowanych stanowiące pokrycie kosztów związanych z nabyciem nieruchomości powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT jako element kalkulacyjny ceny z tytułu dostawy nieruchomości.

Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy do dostawy nieruchomości nie dochodzi. W takim przypadku, mając na uwadze przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami nakładające obowiązek ustalenia wartości nieruchomości na Miasto uznać należy, że czynność polegająca na obciążeniu strony kosztami sporządzenia niezbędnej dokumentacji, tj. kosztami sporządzenia operatu szacunkowego, wykonania podziałów geodezyjnych oraz pozyskania materiałów geodezyjnych, nie mieści się w zakresie cywilnoprawnych stosunków łączących Miasto jako właściciela nieruchomości z potencjalnym nabywcą. Obciążając potencjalnego nabywcę takimi kosztami Miasto nie spełnia przesłanek wynikających z art. 8 ustawy o VAT, pozwalających na zaliczenie tej czynności do kategorii usług. W takiej sytuacji wpłaty dokonywane przez zainteresowanego dostawą nieruchomości nie podlegają w związku z tym opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 stycznia 2018 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.18.2018.1.KO: „Podsumowując, w przypadku sprzedaży nieruchomości, uzyskiwany przez Gminę zwrot kosztów stanowi element kalkulacyjny ceny sprzedaży nieruchomości opodatkowany stawką VAT właściwą dla sprzedaży danej nieruchomości, a w związku z tym – w zależności od charakteru sprzedaży danej nieruchomości – odpowiednio zwiększa podstawę opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości lub stanowi element wynagrodzenia Gminy z tytułu czynności zwolnionej od opodatkowania VAT. Natomiast w przypadku, gdy ostatecznie nie dochodzi do sprzedaży nieruchomości, uzyskiwany przez Gminę zwrot kosztów stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT”.

Pogląd wyrażony przez Dyrektora KIS został również potwierdzony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 maja 2018 r., sygn. I SA/Kr 388/18 (orzeczenie prawomocne): „Wobec powyższego, w przypadku gdy nie dochodzi do zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości między Gminą, a potencjalnym nabywcą, nie zawiązał się żaden stosunek cywilnoprawny, który uzasadniałby opodatkowanie zwrotu kosztów poniesionych wydatków na sporządzenie stosownej dokumentacji, tym samym zarówno w świetle art. 15 ust. 6, jak i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., brak jest podstaw do opodatkowania zwrotu przedmiotowych kosztów. W opisanej sytuacji nie dochodzi do wykonania usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i jednocześnie gmina nie działa jako podmiot w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Odnosząc się do zarzutu skargi jakoby w sprawie w sytuacji opisanej we wniosku zachodziło refakturowanie i w sprawie powinien mieć zastosowanie przepis art. 8 ust. 2a u.p.t.u., należy wskazać, że w rozpoznanej sprawie brak też jest podstaw faktycznych i prawnych do uznania, że spełnione zostały przesłanki do zastosowania refakturowania”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Natomiast, stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z wolą ustawodawcy, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną, lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W niniejszej sprawie należy przytoczyć orzeczenie z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), w którym Trybunał stwierdził, że: „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy.

Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego, albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd, w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Zaznacza się, że co do zasady, każda czynność dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinna być traktowana jako odrębna i niezależna, jednak w sytuacji, gdy kilka czynności obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność (usługę lub dostawę), to nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład danej czynności – usług lub dostawy – wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest złożona, winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Zaznacza się, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej, nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność, nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Miasto jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Miasto jest właścicielem nieruchomości wchodzących w skład gminnego zasobu nieruchomości. W ramach czynności związanych z gospodarowaniem nieruchomościami Miasto zawiera umowy cywilnoprawne z podmiotami zainteresowanymi, w ramach których dochodzi do dostaw nieruchomości (np. na podstawie umowy sprzedaży). Miasto dokumentuje przedmiotowe transakcje wystawianymi fakturami VAT oraz wykazuje je w swoich rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 i rozlicza z tego tytułu podatek należny. Niekiedy zdarzają się sytuacje, w których zainteresowane podmioty zobowiązane są do pokrycia kosztów związanych z wykonaniem odpowiedniej dokumentacji (sporządzenie projektu podziału nieruchomości, operatu szacunkowego) lub pozyskaniem innych materiałów geodezyjnych.

Zasady określające sporządzanie operatów szacunkowych wynikają z przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Stosownie do art. 156 ust. 1 tejże ustawy, rzeczoznawca majątkowy sporządza na piśmie opinię o wartości nieruchomości w formie operatu szacunkowego. Sposób rozliczania usług związanych z nabyciem nieruchomości odbywa się w ten sposób, że Miasto nabywa od zewnętrznych kontrahentów wymienione powyżej usługi, a kosztami ich wykonania obciąża potencjalnych kupców, co odbywa się jeszcze przed dokonaniem dostawy nieruchomości. W konsekwencji, podmiot zainteresowany będzie zobowiązany do poniesienia kosztów związanych z przygotowaniem nieruchomości do zbycia, niezależnie od tego, czy dostawa nieruchomości dojdzie do skutku.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy zwrot kosztów za sporządzenie operatów szacunkowych, wykonanie podziałów geodezyjnych oraz pozyskanie innych materiałów, dokonany przez podmioty zainteresowane dostawą nieruchomości, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu należy odwołać się do regulacji ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 2204, z późn. zm.). Zgodnie z postanowieniami art. 35 ust. 1 ww. ustawy, właściwy organ sporządza i podaje do publicznej wiadomości wykaz nieruchomości przeznaczonych do zbycia lub oddania w użytkowanie, najem, dzierżawę lub użyczenie. Wykaz ten wywiesza się na okres 21 dni w siedzibie właściwego urzędu, a także zamieszcza się na stronach internetowych właściwego urzędu. Starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, przekazuje wykaz wojewodzie, w celu jego zamieszczenia na stronie podmiotowej wojewody w Biuletynie Informacji Publicznej przez okres 21 dni. Informację o zamieszczeniu wykazu właściwy organ podaje do publicznej wiadomości przez ogłoszenie w prasie lokalnej o zasięgu obejmującym co najmniej powiat, na terenie którego położona jest nieruchomość.

Stosownie do art. 156 ust. 1 ww. ustawy, rzeczoznawca majątkowy sporządza na piśmie opinię o wartości nieruchomości w formie operatu szacunkowego. W myśl art. 156 ust. 1a tej ustawy jednostka sektora finansów publicznych lub inny podmiot, który w zakresie, w jakim wykorzystuje środki publiczne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych lub dysponuje nimi, zlecił rzeczoznawcy majątkowemu sporządzenie operatu szacunkowego, są obowiązani umożliwić osobie, której interesu prawnego dotyczy jego treść, przeglądanie tego operatu oraz sporządzanie z niego notatek i odpisów. Osoba ta może żądać uwierzytelnienia sporządzonych przez siebie odpisów z operatu szacunkowego lub wydania jej z operatu szacunkowego uwierzytelnionych odpisów, o ile jest to uzasadnione ważnym interesem tej osoby.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana transakcja.

Odnosząc się zatem do opisu sprawy w kontekście powołanych przepisów stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem głównej czynności realizowanej przez Wnioskodawcę na rzecz nabywców jest dostawa nieruchomości, której przypisane są koszty sporządzenia operatu szacunkowego, wykonania podziałów geodezyjnych oraz pozyskania materiałów geodezyjnych, które ponosi potencjalny nabywca, nawet jeżeli ostatecznie nie zakupi tej nieruchomości.

Zatem, w ocenie tut. Organu, w sytuacji kiedy dochodzi do sprzedaży nieruchomości, odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających nabywców nieruchomości stanowiłoby sztuczne dzielenie przedmiotu sprzedaży nieznajdujące uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego. Nie są one bowiem dla nabywcy nieruchomości celem samym w sobie, a ich nabycie w oderwaniu od transakcji zasadniczej nie miałoby sensu. W efekcie, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, przedmiotowe wydatki są kwotami należnymi z tytułu dostawy nieruchomości, a nie z tytułu odsprzedaży wymienionych we wniosku świadczeń nabywanych przez Gminę od podmiotów trzecich.

Tak więc, w przypadku dokonywania przez Wnioskodawcę dostawy nieruchomości za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku dokonywanych dostaw należy wliczyć pobierane przez Zainteresowanego koszty przygotowania nieruchomości do sprzedaży, a także wszystkie koszty poniesione w celu zbycia nieruchomości.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy następuje sprzedaż nieruchomości, Wnioskodawca sporządzając niezbędną dokumentację świadczy czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Poniesione przez nabywcę dodatkowe koszty zwiększają kwotę należną z tytułu transakcji, i tym samym należy je traktować jako element dostawy. Dlatego też, koszty te, jako niestanowiące odrębnej czynności od dostawy nieruchomości, podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla danej dostawy.

I tak, w sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10, pkt 10a lub pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, również koszty usług dodatkowych niezbędnych do przygotowania nieruchomości do sprzedaży, którymi - następnie Wnioskodawca obciąża nabywców nieruchomości, jako element składowy świadczenia zasadniczego, również korzystają ze zwolnienia od podatku.

Z kolei w sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu właściwą stawką podatku, również koszty usług dodatkowych niezbędnych do przygotowania nieruchomości do sprzedaży, którymi obciążani są nabywcy, jako element składowy świadczenia zasadniczego, podlegają opodatkowaniu tą samą stawką podatku.

Natomiast w sytuacji, gdy nie następuje sprzedaż nieruchomości, to wówczas w związku z powołanymi przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami (które wprowadzają obowiązek ustalenia wartości nieruchomości) stwierdzić należy, że czynność polegająca na obciążeniu strony kosztami sporządzenia niezbędnej dokumentacji, tj. koszty sporządzenia operatu szacunkowego, wykonania podziałów geodezyjnych oraz pozyskania materiałów geodezyjnych, nie mieści się w zakresie cywilnoprawnych stosunków łączących Wnioskodawcę – właściciela nieruchomości z potencjalnym nabywcą. Tym samym, Zainteresowany obciążając potencjalnego nabywcę tymi kosztami, nie spełnia przesłanek wynikających z art. 8 ustawy pozwalających na zaliczenie tej czynności do kategorii usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Tak więc, uznać należy, że w tej sytuacji wpłaty dokonywane przez zainteresowanego kupnem nieruchomości nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, przysługujący Miastu zwrot kosztów za sporządzenie operatów szacunkowych, wykonanie podziałów geodezyjnych oraz pozyskanie innych materiałów geodezyjnych, dokonany przez podmioty zainteresowane dostawą nieruchomości, w przypadku sprzedaży nieruchomości, stanowi element kalkulacyjny ceny sprzedaży nieruchomości opodatkowany stawką VAT właściwą dla sprzedaży danej nieruchomości, a w związku z tym – w zależności od charakteru sprzedaży danej nieruchomości – odpowiednio zwiększa podstawę opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości lub stanowi element wynagrodzenia Miasta z tytułu czynności zwolnionej od opodatkowania VAT. Natomiast w przypadku, gdy ostatecznie nie dochodzi do sprzedaży nieruchomości, uzyskiwany przez Miasto zwrot kosztów stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.