Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.185.2018.1.KB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-13
Teza: Czy koszty Licencji na używanie Znaków Towarowych ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego będą podlegać ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (stan faktyczny)
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; opłata-opłata licencyjna; podmiot-podmioty powiązane; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 czerwca 2018 r. (data wpływu 13 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy koszty Licencji na używanie Znaków Towarowych poniesione przez Wnioskodawcę w 2018 r. na rzecz podmiotu powiązanego podlegają ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy koszty Licencji na używanie Znaków Towarowych poniesione przez Wnioskodawcę w 2018 r. na rzecz podmiotu powiązanego podlegają ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

„X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka”, „Wnioskodawca”, „Licencjobiorca”) jest spółką mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i sprzedaż słonych przekąsek, orzechów oraz masła orzechowego. Spółka dostarcza ponadto szeroką gamę półproduktów orzechowych licznej grupie producentów działających w przemyśle spożywczym.

Spółka zawarła z podmiotem powiązanym, o którym mowa w art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Licencjodawca”) umowę licencyjną na używanie znaku towarowego („Umowa”). Licencjodawca jest właścicielem krajowych, międzynarodowych i europejskich znaków towarowych i wzorów („Znaki Towarowe”). Licencjodawca zarządza Znakami Towarowymi oraz prowadzi marketing strategiczny związany ze Znakami Towarowymi. Licencjobiorca prowadzi marketing operacyjny związany ze znakami towarowymi na terenie wskazanym w Umowie.

Na podstawie Umowy Licencjodawca udzielił Licencjobiorcy odwołalnej i niewyłącznej licencji na używanie Znaków Towarowych („Licencja”) na terytorium określonym w załączniku do Umowy. Licencja obejmuje prawo do używania któregokolwiek bądź wszystkich Znaków Towarowych na terytorium określonym w załączniku do Umowy, co obejmuje prawo oznaczania Znakami Towarowymi produktów produkowanych przez Spółkę bądź inne spółki powiązane z Licencjodawcą („Inne spółki powiązane z Licencjodawcą”) i nabytych przez Spółkę, wprowadzania na rynek tak oznaczonych produktów oraz dystrybucji tak oznaczonych produktów. Spółka może także oznaczać Znakami Towarowymi opakowania, oraz używać któregokolwiek bądź wszystkich Znaków Towarowych w korespondencji biznesowej, jak również w innych przekazach handlowych, w tym również w materiałach reklamowych. Ponadto Spółka jest uprawniona do sprzedaży produktów na rzecz podmiotów posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania w innych krajach niż Polska, w tym do innych spółek powiązanych z Licencjodawcą wymienionych w załączniku do Umowy lub do podmiotów trzecich, po uprzednim uzyskaniu zgody Licencjodawcy. Produkty sprzedane na rzecz podmiotów posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania w innych krajach niż Polska, w tym Innych spółek powiązanych z Licencjodawcą lub podmiotów trzecich, muszą być oznaczone Znakami Towarowymi.

Spółka uzyskuje przychód ze sprzedaży produktów na rzecz podmiotów posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania w Polsce jak i ze sprzedaży produktów na rzecz podmiotów posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania w innych krajach.

Na podstawie Umowy Licencjobiorca jest zobowiązany do uiszczania na rzecz Licencjodawcy wynagrodzenia (dalej: „Wynagrodzenie”). Strony uzgodniły, że Wynagrodzenie będzie obliczane jako określony % obrotu netto ze wszystkich produktów sprzedanych przez Licencjobiorcę (obecnie jest to 1%), które oznaczone są Znakami Towarowymi, z wyłączeniem obrotu netto uzyskanego ze sprzedaży produktów na rzecz Innych spółek powiązanych z Licencjodawcą.

Rok podatkowy Spółki to rok kalendarzowy.

Powyższy opis dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (w odniesieniu do kosztu Wynagrodzenia, który już został poniesiony przez Licencjobiorcę w 2018 r.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszt Wynagrodzenia już poniesiony przez Licencjobiorcę w 2018 r. jest kosztem bezpośrednio związanym z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika (Spółkę) towaru, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych („ustawa o CIT”; t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036), a w konsekwencji czy koszt Wynagrodzenia podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jak wskazuje przepis art. 7 ust. 1, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów (\`(...)\`). Ponadto, w myśl art. 7 ust. 2, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, przewiduje wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wskazując, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Wskazać należy, że na podstawie Umowy Spółka nabyła prawo do wykorzystania na terytorium określonym w załączniku do Umowy Znaków Towarowych za Wynagrodzeniem, tj. do oznaczania produktów wyprodukowanych przez Spółkę lub nabytych przez Spółkę (w przypadku ich wyprodukowania przez Inną spółkę powiązaną z Licencjodawcą) Znakami Towarowymi, jak również do ich wprowadzania na rynek i dystrybucji. Spółka może również używać Znaków Towarowych w korespondencji handlowej oraz w innych przekazach handlowych, w tym również w materiałach reklamowych. Wynagrodzenie Licencjodawcy za używanie Znaków Towarowych uzależnione jest od wartości obrotu uzyskanego ze sprzedaży produktów oznaczonych Znakami Towarowymi w danym okresie rozliczeniowym - Wynagrodzenie obliczane jest, zgodnie z Umową, jako procent obrotu ze wszystkich produktów sprzedanych przez Spółkę oznaczonych Znakami Towarowymi w określonym okresie rozliczeniowym, z wyłączeniem produktów sprzedawanych na rzecz Innych spółek powiązanych z Licencjodawcą.

Ze względu na powyższe, zdaniem Spółki, koszt Wynagrodzenia już poniesiony przez Licencjobiorcę w 2018 r. jest kosztem bezpośrednio związanym z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika (Spółkę) towaru, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych („ustawa o CIT”; t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036), a w konsekwencji koszt Wynagrodzenia nie podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Uzyskując bowiem licencję na używanie Znaków Towarowych, Spółka może wprowadzać do obrotu i sprzedawać produkty wyprodukowane przez Spółkę lub nabyte przez Spółkę, oznaczone Znakami Towarowymi oraz prowadzić działalność promocyjną w zakresie sprzedawanych produktów z wykorzystaniem Znaków Towarowych. Gdyby nie udzielona licencja prowadzenie tej działalności byłoby niemożliwe. Ponadto, Wynagrodzenie Licencjodawcy uzależnione jest od wartości sprzedaży towarów oznaczonych Znakami Towarowymi w danym okresie rozliczeniowym. Ponoszenie kosztów licencji na rzecz podmiotu powiązanego pozostaje w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z produkowanymi (wytwarzanymi) lub nabywanymi produktami, które są następnie przedmiotem sprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w komunikacie opublikowanym przez Ministerstwo Finansów dnia 23 kwietnia 2018 r., dotyczącym kosztów usług bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (art. 15e ust. 11 ustawy o CIT) oraz w interpretacjach wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej („Dyrektor KIS”).

Ministerstwo Finansów („MF”) opublikowało dnia 23 kwietnia 2018 r. na stronie internetowej komunikat dotyczący ograniczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw (art. 15e ustawy o CIT). W jednym z plików załączonych do komunikatu zawarto szczegółowe omówienie kosztów usług bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

MF wskazało, że: „Przytoczony przepis (art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - przyp. aut.) wyłącza z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, koszty usług i praw bezpośrednie związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia dotyczące rozumienia pojęcia „kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”, tytułem przykładu można wskazać na następujący model funkcjonowania podmiotów w ramach grupy kapitałowej, jako korzystający z omawianego wyłączenia. Spółka (polski rezydent) zawarła z podmiotami z grupy kapitałowej umowy licencyjne, na podstawie których nabyła prawo do wykorzystania w Polsce znaków towarowych za wynagrodzeniem. Przedmiotem tych umów są znaki towarowe służące do oznakowania poszczególnych produktów sprzedawanych przez Spółkę, tj. nazwy poszczególnych produktów, ich wzory graficzne, wzory wykorzystania ich na opakowaniach produktów. Udzielona Spółce licencja dotyczy prawa do używania tych znaków na terytorium Polski, tj. prawa do wykorzystania tych znaków w dystrybucji produktów oraz prawa do prowadzenia działalności marketingowej i promocyjnej tych produktów w Polsce. W szczególności Spółka nabywa prawo do wykorzystywania znaków towarowych w kampaniach marketingowych, produkcji i dystrybucji materiałów promocyjnych. Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby Spółce w praktyce sprzedaż produktów na rzecz konsumentów w Polsce. Produkty te z kolei Spółka nabywa od innego podmiotu z grupy. Wynagrodzenie licencjodawcy uzależnione jest od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi w danym okresie rozliczeniowym (stanowi określony w umowie procent obrotu tymi towarami).

W nawiązaniu do powyższego, Spółka podkreśla, że przypadek wskazany przez MF jest niemal identyczny z sytuacją opisaną przez Spółkę w stanie faktycznym.

W opinii Wnioskodawcy, stanowisko zaprezentowane przez Spółkę potwierdzają również interpretacje indywidualne wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Dyrektor KIS w interpretacji z 8 czerwca 2018 r., 0111-KDIB2-3.4010.40.2018.2.AZE, wskazał, że: Rozważając czy opłaty związane z korzystaniem z przedmiotowych licencji znakowych stanowią koszt bezpośrednio związany z produkcją szerokiego asortymentu systemów łączenia rur, a więc wyrobu będącego przedmiotem sprzedaży, należy przede wszystkim uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez danego podatnika. Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, do której należy także inna spółka kapitałowa z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki (Podmiot Powiązany). W ramach ww. grupy Wnioskodawca pełni rolę producenta wytwarzającego produkty będące przedmiotem wniosku, które następnie sprzedawane są na rzecz należących do tejże grupy spółek dystrybucyjnych. Podmiot Powiązany jest właścicielem praw autorskich do marki oraz praw ochronnych na znakach towarowych, w tym znakach towarowych do wytwarzanych przez Wnioskodawcę produktów opisanych we wniosku. W ramach prowadzonej działalności, na podstawie umowy zawartej z Podmiotem Powiązanym Wnioskodawca ponosi wydatki na rzecz tego podmiotu, z tytułu używania Znaków Towarowych, w odniesieniu do produkcji i sprzedaży ww. produktów. Wynagrodzenie należne Podmiotowi Powiązanemu za Licencję Znakową zostało ustalone jako określony procent wartości sprzedaży netto produktów - opisanych we wniosku - wytworzonych i sprzedanych przez Wnioskodawcę (\`(...)\`) Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy uznać, że koszty Licencji Znakowej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, że koszty Licencji Znakowej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego w części dotyczącej wytworzonych i sprzedanych przez Spółkę Produktów nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP jest prawidłowe.

W interpretacji wydanej 17 kwietnia 2018 r., 0111-KDIB1-1.4010.71.2018.2.MG, Dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że: (\`(...)\`) w odniesieniu do ponoszonych kosztów z tytułu zawartej z podmiotem powiązanym umowy licencji na używanie znaku towarowego, nie będzie zobowiązany do stosowania ograniczenia dotyczącego kosztów uzyskania przychodów o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyż ponoszona opłata licencyjna za korzystanie ze znaku towarowego jest bezpośrednio związana z wytwarzanymi przez podatnika towarami. Wnioskodawca w uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał, m.in., że jego zdaniem, w przypadku opisanym w stanie faktycznym, zastosowanie będzie miało wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, gdyż ponoszone przez Spółkę koszty są bezpośrednio związane z wytwarzanymi przez Wnioskodawcę towarami. Ponadto, wnioskodawca podał, że: W przywołanym w opisie stanu faktycznego fragmencie zawartej umowy licencji na używanie znaku towarowego wskazano, że znak towarowy będzie umieszczany na wszelkich towarach wprowadzanych do obrotu przez Wnioskodawcę oraz na opakowaniach czy instrukcjach. Zatem, Wnioskodawca zajmując się m.in. obróbką metali i nakładaniem powłok na metale oraz sprzedażą hurtową części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, umieszczając na nich znak towarowy, o którym mowa w licencji, będzie wykorzystywał go bezpośrednio w związku wytwarzanymi towarami. Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, iż w związku z tym, że znak towarowy, który będzie używany przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy licencji, wykorzystywany jest w toku produkcji Spółki, a zatem jest bezpośrednio związany z wytwarzanymi towarami, to Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w związku ze spełnieniem przesłanki wyłączającej stosowanie tegoż ograniczenia, wskazanej w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Stanowisko wnioskodawcy organ uznał w wydanej interpretacji za prawidłowe, odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny.

Dyrektor KIS w interpretacji z 3 kwietnia 2018 r., 0114-KDIP2-3.4010.15.2018.1.PS, uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że koszty Licencji Znakowej ponoszone przez wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca wskazał, że w ramach prowadzonej działalności wnioskodawca ponosi, na podstawie umowy licencyjnej, koszty używania znaków towarowych na rzecz podmiotu powiązanego, w odniesieniu do produkcji i dystrybucji produktów, dystrybucji towarów, a także prowadzenia działań marketingowych związanych z tymi produktami i towarami (dalej: Licencja Znakowa). Na podstawie Licencji Znakowej wnioskodawca jest zobowiązany do dystrybucji produktów i towarów opatrzonych znakami towarowymi podmiotu powiązanego, z wyłączeniem dystrybucji do innych podmiotów z grupy kapitałowej, do której należą wnioskodawca i podmiot Powiązany. Licencja Znakowa obejmuje swoim zakresem wykorzystywanie przez wnioskodawcę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znaków towarowych należących do podmiotu powiązanego w produkcji i dystrybucji produktów, dystrybucji towarów oraz prowadzeniu działalności marketingowej związanej z produktami i towarami. Wynagrodzenie należne podmiotowi powiązanemu za licencję znakową zostało ustalone jako określony procent wartości sprzedaży netto produktów wytworzonych i sprzedanych przez Spółkę oraz sprzedanych towarów opatrzonych znakami towarowymi podmiotu powiązanego.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Spółki, własne stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 jest takie, że koszt Wynagrodzenia już poniesiony przez Licencjobiorcę w 2018 r. jest kosztem bezpośrednio związanym z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika (Spółkę) towaru, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych („ustawa o CIT’; t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036), a w konsekwencji koszt Wynagrodzenia nie podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o PDOP, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zgodnie z art. 15e ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, co bezpośrednio wpływa na funkcjonowanie krajowego rynku wewnętrznego.

Ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 ustawy o PDOP, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa (art. 120 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej – Dz.U. z 2017 r., poz. 776). Art. 163 ust. 1 wspomnianej ustawy stanowi, że uprawniony z prawa ochronnego na znak towarowy może udzielić innej osobie upoważnienia do używania znaku, zawierając z nim umowę licencyjną.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 15e ustawy o PDOP, ograniczenia w zakresie ujmowania wydatków w kosztach uzyskania przychodów dotyczą m.in. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7.

Mając na uwadze powyższe, rozważając czy koszty związane z korzystaniem z przedmiotowej Licencji stanowią koszty bezpośrednio związane z produkcją słonych przekąsek, orzechów oraz masła orzechowego, a więc wyrobu gotowego będącego przedmiotem sprzedaży Spółki, należy przede wszystkim uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez danego podatnika. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji oraz sprzedaży słonych przekąsek, orzechów oraz masła orzechowego. Spółka dostarcza ponadto szeroką gamę półproduktów orzechowych licznej grupie producentów działających w przemyśle spożywczym. Na podstawie Umowy Licencjodawca udzielił Licencjobiorcy odwołalnej i niewyłącznej Licencji na używanie Znaków Towarowych („Licencja”) na terytorium określonym w załączniku do Umowy. Licencja obejmuje prawo do używania któregokolwiek bądź wszystkich Znaków Towarowych na terytorium określonym w załączniku do Umowy, co obejmuje prawo oznaczania Znakami Towarowymi produktów produkowanych przez Spółkę bądź Inne spółki powiązane z Licencjodawcą i nabytych przez Spółkę, wprowadzania na rynek tak oznaczonych produktów oraz dystrybucji tak oznaczonych produktów. Wynagrodzenie należne Podmiotowi Powiązanemu z tytułu udzielenia Licencji zostało ustalone jako określony % obrotu netto ze wszystkich produktów sprzedanych przez Licencjobiorcę (obecnie jest to 1%), które oznaczone są Znakami Towarowymi, z wyłączeniem obrotu netto uzyskanego ze sprzedaży produktów na rzecz Innych spółek powiązanych z Licencjodawcą.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy uznać, że ww. koszty Licencji poniesione przez Wnioskodawcę w 2018 r. na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP. Spółka bowiem jednoznacznie wskazała we własnym stanowisku w sprawie, iż uzyskując Licencję na używanie Znaków Towarowych, Spółka może wprowadzać do obrotu i sprzedawać produkty wyprodukowane przez Spółkę lub nabyte przez Spółkę, oznaczone Znakami Towarowymi oraz prowadzić działalność promocyjną w zakresie sprzedawanych produktów z wykorzystaniem Znaków Towarowych. Gdyby nie udzielona Licencja prowadzenie tej działalności byłoby niemożliwe. Ponadto, Wynagrodzenie Licencjodawcy uzależnione jest od wartości sprzedaży towarów oznaczonych Znakami Towarowymi w danym okresie rozliczeniowym. Ponoszenie kosztów Licencji na rzecz podmiotu powiązanego pozostaje w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z produkowanymi (wytwarzanymi) lub nabywanymi produktami, które są następnie przedmiotem sprzedaży. W przedmiotowej sprawie wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego za udzielnie Licencji stanowi określony procent obrotu netto ze wszystkich produktów sprzedanych przez Wnioskodawcę, które oznaczone są Znakami Towarowymi co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości sprzedaży towarów oznaczonych Znakami Towarowymi w danym okresie rozliczeniowym. W konsekwencji spełniony jest również związek kwotowy (wysokość poniesionego kosztu zależy od wartości sprzedanych Produktów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z wytwarzanymi i sprzedawanymi Produktami.

Reasumując, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że koszt Wynagrodzenia już poniesiony przez Wnioskodawcę w 2018 r. jest kosztem bezpośrednio związanym z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika (Spółkę) towaru, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, a w konsekwencji koszt Wynagrodzenia nie podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać z prawidłowe.

Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego będzie różnił się od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne. Niemniej jednak ostateczna ocena, czy wskazane we wniosku koszty Licencji stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru, a zatem, że nie stosuje się do nich ograniczenia określonego w ww. art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP w zaliczaniu wydatków w ciężar kosztów podatkowych, leży w kompetencjach organów podatkowych właściwych dla Wnioskodawcy w danej sprawie w toku odpowiedniego postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną nie może natomiast dokonać takiej oceny, albowiem postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej wyklucza analizę materiału dowodowego w sprawie. Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji podatkowych wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia zostały wydane. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

W tym miejscu należy nadmienić, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.