Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.22.2017.1.RD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-03
Teza: W zakresie zwolnienia z opodatkowania dostawy budynku handlowo-usługowego oraz prawa do odliczenia podatku.
Słowa kluczowe: budynek-budynek usługowy; dostawa; działalność-działalność gospodarcza-prowadzenie działalności gospodarczej ; nieruchomości-nabycie nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 2 stycznia 2017 r. (data wpływu 9 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów jest:

*   **prawidłowe** w zakresie dostawy budynku handlowo-usługowego w części wynajmowanej i służącej do prowadzenia działalności gospodarczej,

*   **nieprawidłowe** w zakresie dostawy budynku handlowo-usługowego w części mieszkalnej oraz oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tego budynku.

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2017 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania dostawy budynku handlowo-usługowego oraz prawa do odliczenia podatku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Bank zwany dalej B lub Bankiem lub Nabywcą nabył od Artura i Żanety małżonków (dalej Zbywca) nieruchomość zabudowaną stanowiącą ich własność na zasadach współwłasności majątkowej małżeńskiej, dla której Sąd Rejonowy , IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą , o obszarze 0,1128 ha,.

Nieruchomość gruntową, o której mowa wyżej, małżonkowie nabyli w dniu 27 maja 2009 r. od osób fizycznych (bez podatku VAT) a następnie przeznaczyli na potrzeby prowadzonej przez Żanetę działalności gospodarczej , na którym i w jej w ramach wybudowany zastał budynek handlowo-usługowy o powierzchni użytkowej 987,50 m2.

Nabycie/zbycie nieruchomości zabudowanej w łącznej kwocie 5 674 697,75 zł nastąpiło w dniu 21 grudnia 2016 r. - aktem notarialnym :

*   przeniesienia udziału we współwłasności nieruchomości w celu zwolnienia się z zobowiązania (datio in solutum) — udział w wysokości 539369775/567469775 na kwotę 5 393 697,75 zł netto

*   umowy sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości — udział w wysokości 28100000/567469775 za kwotę 281 000 zł netto, w tym wartość gruntu 243 000 zł.

(wartość rynkowa nieruchomości wynikająca z wyceny rzeczoznawcy majątkowego wynosi 5 675 000 zł).

Z wypisu z rejestru budynków wydanego z upoważnienia Starosty przez Geodetę Powiatowego, ; wynika, iż budowa budynku została zakończona w 2010 r. z wyjaśnienia Pani Żanety wynika iż w budynku tym działalność gospodarcza była prowadzona od grudnia 2010 r. natomiast pierwsza umowa najmu była zawarta w lipcu 2010 r.

Z wydruku z Generalnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej Pani Żanety pobranego w dniu 30 grudnia 2016 r. wynika, iż po zmianach wpisu z dnia 21 października 2011 r. zgłoszony adres głównego miejsca wykonywania działalności.

Budynek ten był wykorzystywany przez Zbywcę w następujący sposób:

1.  część budynku o powierzchni użytkowej 113 m2 - co stanowi 11,443% ogólnej powierzchni użytkowej budynku - była wykorzystywana do własnych celów mieszkalnych
2.  część budynku o powierzchni użytkowej 200,20 m2 - co stanowi 20,273% ogólnej powierzchni użytkowej budynku - była w latach 2010 - 2016 wynajmowana w ramach czynności opodatkowanych innym osobom na podstawie umów najmu. Przedmiotem najmu były cztery lokale użytkowe (dane powyższe ustalono na podstawie oświadczenia Żanety z dnia 21 grudnia 2016 r.):
    *   sklep - powierzchnia 33,60 m2 (najem w okresie od sierpnia 2011 r. do lutego 2012 r.)
    *   salon fryzjerski - powierzchnia 32,90 m2 (najem w okresie od marca 2012 r. do grudnia 2014 r.)
    *   działalność gastronomiczna - powierzchnia 93,90 m2 (najem od lipca 2011 roku – nadal)
    *   Bank - powierzchnia 39,80 m2 (najem w okresie od lipca 2010 r. - grudzień 2016 r.)
3.  część budynku o powierzchni użytkowej 674,30 m2 - co stanowi 68,234% ogólnej powierzchni użytkowej budynku - była wykorzystywana do działalności gospodarczej

Z oświadczeń Żanety z dnia 21 grudnia 2016 r. wynika także, iż:

*   nie odliczała podatku naliczonego VAT od wydatków poniesionych na budowę budynku handlowo - usługowego (\`(...)\`) w części przypadającej na część mieszkalną (proporcjonalnie powierzchnia użytkowa części mieszkalnej do całkowitej powierzchni użytkowej),

*   w latach 2011 - 2016 nie były dokonywane wydatki na ulepszenia w częściach budynku, które były wynajmowane oraz w części mieszkalnej w budynku handlowo – usługowym (\`(...)\`).

W dniu 30 grudnia 2016 r. Pani Żaneta złożyła oświadczenie, iż w latach 2011 - 2016 nie były również dokonywane wydatki na ulepszenie w częściach budynku, które były wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej, przekraczające 30% wartości początkowej budynku handlowo - usługowego (\`(...)\`).

Przedmiotową nieruchomość Bank będzie w części wykorzystywał do własnej działalności gospodarczej tj. od dnia nabycia jest wykorzystywany w części (paw. 39,8 m2) w działalności gospodarczej Banku (w nabytym budynku mieści się Filia Banku - do dnia nabycia budynku wynajmowano część budynku od Zbywcy) a w pozostałej części zostanie przeznaczony na wynajem (w tym aktualnie na rzecz najemcy prowadzącego działalność gastronomiczną - pow, 93,90 m2) lub w przyszłości może zostanie przeznaczony na sprzedaż.

Budynek został przyjęty do używania i:

*   jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres jego używania będzie dłuższy niż rok,
*   został przyjęty do używania w dniu nabycia,
*   został wpisany do ewidencji środków trwałych w dniu 30 grudnia 2016 r.

Zbywca wystawił fakturę VAT, w której zastosował do ww. czynności zwolnienia przedmiotowe, (art. 43 ust. 1 w pkt 10 i 10a ustawy VAT) związku z tym faktura nie zawiera kwot podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zbycie budynku wraz z gruntem przez Zbywcę;
    *   w części wykorzystywanej na własne cele mieszkaniowe Zbywcy korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT,
    *   w części wynajmowanej w ramach czynności opodatkowanych innym osobom na podstawie umów najmu korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT,
    *   w części wykorzystywanej na działalność gospodarczą Zbywcy korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT,

i z tego względu z tytułu tej czynności podatek należny VAT nie wystąpi i Nabywca nie będzie miał prawa do jego odliczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Dostawa części budynku przeznaczonej na cele mieszkalne zbywcy korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, ponieważ:
    *   przy nabyciu lub wytworzeniu tej części budynku Zbywcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, wydatki te nie służyły bowiem czynnościom opodatkowanym Zbywcy,
    *   w okresie 2011 - 2016 r. Zbywca nie ponosił wydatków na ulepszenie tej części budynku,
    *   skoro dostawa tej części budynku będącego przedmiotem dostawy korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, to również dostawa gruntu, na której posadowiony jest budynek w tej części korzysta ze zwolnienia z tego podatku.
2.  Dostawa części budynku wynajmowanej w ramach czynności opodatkowanych korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ:
    *   nie jest to zbycie w ramach pierwszego zasiedlenia i okres od pierwszego zasiedlenia do dnia dostawy tej części budynku jest dłuższy niż 2 lata,
    *   w okresie 2011 - 2016 r. Zbywca nie ponosił wydatków na ulepszenie tej części budynku,
    *   skoro dostawa tej części budynku będącego przedmiotem dostawy korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, to dostawa gruntu, na której posadowiony jest budynek w tej części korzysta ze zwolnienia z tego podatku.
3.  Dostawa części budynku wykorzystywanej w działalności gospodarczej Zbywcy - korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ:
    *   nie jest to zbycie w ramach pierwszego zasiedlenia i okres od pierwszego zasiedlenia do dnia dostawy tej części budynku jest dłuższy niż 2 lata,
    *   w okresie 2011 - 2016 r. Zbywca nie ponosił wydatków na ulepszenie tej części budynku przekraczających 30 % wartości początkowej budynku handlowo – usługowego,
    *   skoro dostawa tej części budynku będącego przedmiotem dostawy korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, to również dostawa gruntu, na której posadowiony jest budynek w tej części korzysta ze zwolnienia z tego podatku.

Ponieważ Zbywca wystawił fakturę dokumentującą dostawę budynku, w której nie wykazał kwot podatku VAT (zastosowano zwolnienie przedmiotowe na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy VAT), to Nabywca nie korzysta z odliczenia podatku VAT w tym przypadku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U z 2016 r., poz. 710 ze zm. - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy VAT). Z kolei definicja towaru zawarta jest w art. 2 pkt 6 ustawy, zgodnie z którym towary to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Rzeczami w rozumieniu art. 45 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Kc) są tylko przedmioty materialne. Rzeczy dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome. Natomiast w myśl art. 46 § 1 Kc, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy VAT, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Ustawa o podatku VAT nie określa szczególnych uregulowań dla dostawy gruntów zabudowanych, jedynie w art. 29a ust. 8 ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z ww. przepisów wynika, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zatem, co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Dla opodatkowania podatkiem VAT i ustalenia właściwej stawki podatku w przypadku odpłatnej dostawy gruntu zabudowanego decydujące znaczenie ma status budynku czy budowli, które znajdują się na tym gruncie. Gdy będący przedmiotem dostawy podlegającej opodatkowaniu VAT (np. sprzedaży) budynek korzysta ze zwolnienia w VAT, również grunt, na którym ten budynek jest posadowiony korzysta ze zwolnienia z VAT.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia budynku. Ich definicja zawarta jest w art. 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Zgodnie z art. 3 pkt 1 ww. ustawy budynek to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W treści ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane zostały dla budynków zwolnienia od podatku.

W zakresie zwolnienia przedmiotowego budynków, budowli czy gruntów zastosowanie mają następujące przepisy ustawy o VAT:

1.  art. 43 ust. 1 pkt 9. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się z podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę
2.  art. 43 ust. 1 pkt 10.

W myśl tego przepisu zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle powyższego przepisu, najważniejszym jest ustalenie, czy lub kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku i jaki okres czasu upłynął od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie (art. 2 pkt 14 ustawy o VAT) rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, musi dojść do oddania budynku (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” należy rozumieć jako czynności wymienione w art. 5 obecnie obowiązującej ustawy i dokonywanych w okresie jej obowiązywania, jak również dokonanych pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponadto przedmiotowa nieruchomość powinna być przyjęta przez nabywcę do użytkowania.

Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce jedynie wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, bowiem zarówno sprzedaż, jak dzierżawa i najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Jednakże z artykułu 12 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) wynika, iż:

1.  Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:
    1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  Do celów ust. 1 lit. a) „budynek” oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem.

Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat.

Z powyższego przepisu wynika, iż dyrektywa posługuje się pojęciem pierwszego zasiedlenia budynku lecz go nie definiuje i nie wprowadza też dodatkowych warunków go określających, jak to uczynił polski ustawodawca a mianowicie, iż pierwsze zasiedlenie zachodzi jedynie w sytuacji, gdy budynek został oddany do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Państwa członkowskie mają jedynie możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Identyczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 14 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 382/14 stwierdził, że (\`(...)\`) Polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww, pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej(\`(...)\`) oraz, że

(\`(...)\`) Pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu (\`(...)\`).

W wyroku tym czytamy także: (\`(...)\`) sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku (\`(...)\`).

Identyczne rozstrzygnięcia w tej kwestii zawierają indywidualne interpretacje przepisów podatkowych. I tak:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z 12 kwietnia 2016 r. nr IPPP1/4512-1148/15/16-5/S/MP wyjaśnił: (\`(...)\`) W przedmiotowej sprawie kluczową kwestią jest wyjaśnienie wątpliwości dotyczących rozumienia pojęcia „pierwsze zasiedlenie”. Ustawa o VAT definiuje pojęcie „pierwszego zasiedlenia” w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Zaś sama dyrektywa 112 posługuje się tym pojęciem lecz go nie definiuje i nie wprowadza też dodatkowych warunków go określających. Artykuł 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 przewiduje możliwość określenia przez państwo członkowskie szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, a mianowicie przebudowy budynków, co potwierdził w swoim wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie JJ. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, C-326/11. Ponadto TSUE w wyroku w sprawie TS Gemeente-Hertogenbosch, C 92/13 nie miał wątpliwości, że mamy do czynienia z pierwszym zasiedleniem w sytuacji, gdy mówimy o podmiocie, który wybudował budynek na własnym gruncie i wykorzystywał go dla celów własnej działalności. Zgodnie z przepisami dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Prawodawca unijny nie odnosi się przy definiowaniu, tego terminu do oddania nieruchomości do używania w wykonaniu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. (\`(...)\`) Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 382/14 rozpatrując sprawę o zbliżonym stanie faktycznym do przedstawionego w niniejszym wniosku stwierdził, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku (\`(...)\`).
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w piśmie z 30 września 2016 r. 1061-IPTPP2.4512.396.2016.2.IR stwierdził: (\`(...)\`) W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. (\`(...)\`) Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku -zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE - musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).
3.  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z 14 grudnia 2016 r. nr 2461-IBPP1.4512.876.2016.1.MG (\`(...)\`) Należy zauważyć, w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14 Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. (\`(...)\`) takie rozumienie pojęcia „pierwszego zasiedlenia” odnosi się do art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT tj. do użytkowania przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu (\`(...)\`).

Ponadto w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelników urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zbywca i nabywca nieruchomości zabudowanej takiego oświadczenia nie złożyli.

1.  art. 43 ust. 1 pkt 10a

Jeżeli dostawa budynków czy budowli nie może korzystać z ww. zwolnienia przedstawionego w pkt 2, to możliwe jest zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W oparciu o art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Przedmiotem dostawy dokonanej w dniu 21.12.2016 r. r. aktem notarialnym była nieruchomość zabudowana budynkiem handlowo-usługowym o powierzchni użytkowej 987,60 m2. Nabywcą nieruchomości jest Bank a Zbywcą na zasadach ustawowej współwłasności małżeńskiej Artur i Żaneta małżonkowie . Budynek handlowo-usługowy wybudowany został w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Żanetę .

Budynek ten po wybudowaniu i oddaniu do używania w 2010 r. był wykorzystywany w następujący sposób:

1.  część budynku była wykorzystywana do własnych celów mieszkalnych
2.  część budynku była wynajmowana w ramach czynności opodatkowanych innym osobom na podstawie umów najmu, w tym w części na rzecz Nabywcy
3.  część budynku była wykorzystywana do działalności gospodarczej zbywcy tj. Żanety .

Zbywca nie odliczał podatku naliczonego VAT od wydatków poniesionych na budowę budynku handlowo - usługowego w części przypadającej na część mieszkalną (proporcjonalnie powierzchnia użytkowa części mieszkalnej do całkowitej powierzchni użytkowej)

*   w latach 2011 - 2016 nie dokonywał wydatków na ulepszenia w częściach budynku, które były wynajmowane oraz w części mieszkalnej w budynku handlowo — usługowym,
*   w latach 2011 - 2016 również nie dokonywał wydatków na ulepszenia w częściach budynku, które były wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej, przekraczające 30 % wartości początkowej budynku.

Ad. 1. Z uwagi, iż w przedmiotowej transakcji mamy do czynienia ze zbyciem z nieruchomości zabudowanej zastosowanie zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT jest niemożliwe.

Ad.2. Możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT wymaga wyjaśnienia czy dostawa budynku (jego części) nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub czy nie następuje w okresie krótszym niż 2 lata od daty pierwszego zasiedlenia.

1.  Ponieważ Pani Żaneta część budynku handlowo — usługowego przekazała w najem (czynność opodatkowaną podatkiem VAT) i w tych częściach budynku - co najmniej przez ostatnie 5 lat nie ponoszono wydatków na ulepszenie, to w odniesieniu do tych części budynków w lipcu 2010 r.; lipcu 2011 r.; w sierpniu 2012 r. oraz w marcu 2012 r. nastąpiło pierwsze zasiedlenie i od dnia pierwszego zasiedlenia minął okres dłuższy niż dwa lata. Zatem w stosunku do tej części budynku o powierzchni użytkowej 200,20 m2 - co stanowi 20,273% ogólnej powierzchni użytkowej budynku - które zostały wynajęte i w których nie poniesiono wydatków na ulepszenie - ich dostawa może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Potwierdzają to sądy administracyjne i organy podatkowe. I tak:

*   NSA w wyroku z dnia 4 października 2011 r., I FSK 1606/10 orzekł: Prawodawca w definicji ustawowej zawartej w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. wskazuje, że pierwsze zasiedlenie może zarówno dotyczyć budowli, budynków lub ich części. A zatem przyjęcie w rozpatrywanej sprawie, że nastąpiła kompleksowa dostawa całego budynku bez zróżnicowania poszczególnych jego części w sytuacji, gdy podatnik we wniosku o interpretacje wyraźnie wskazuje na odmienny charakter tej części jednego piętra budynku, które przed otrzymaniem przez spółkę całego budynku, w wyniku wniesienia aportu zostało wydzierżawione tub wynajmowane, było nie tylko naruszeniem art. 2 pkt 14 u.p.t.u., ale również wyjściem poza przedstawiony przez stronę stan faktyczny
*   WSA w Krakowie wyroku z dnia 23 stycznia 2015 r., I SA/Kr 1767/14 stwierdził; zarówno art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. wprowadzający zwolnienie dla dostawy budynków bądź budowli, jak również art. 2 pkt 14 u.p.t.u. zawierający definicję pierwszego zasiedlenia, odnoszą się do budynków, budowli bądź ich części. W konsekwencji można mówić o pierwszym zasiedleniu budynków, budowli bądź ich części. Zatem, jeżeli dany budynek będzie po jego wybudowaniu wynajmowany w całości, wówczas dojdzie do pierwszego zasiedlenia całego obiektu. Natomiast w przypadku, gdy budynek zostanie oddany w najem w części, pierwsze zasiedlenie odnosić należy wyłącznie do wynajmowanej części obiektu. W rezultacie może dojść do sytuacji, w której sprzedaż wynajmowanej części budynku będzie zwolniona z VAT (z uwagi na fakt, że w wyniku wynajmu doszło do pierwszego zasiedlenia), a jednocześnie niewynajmowana część obiektu będzie opodatkowana VAT (gdyż dostawa niewynajmowanej części dokonywana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia).
*   IS w Warszawie w piśmie z 19 listopada 2014 r. (IPPP3/443-984/14-6/KT) wyjaśniła pierwsze zasiedlenie należy utożsamiać z chwilą wynajmu danej części budynku. Tym samym należy stwierdzić, że w stosunku do tej części budynku, która w ogóle nie była przedmiotem najmu, do momentu dokonania sprzedaży przez Spółkę w 2014 r. nie powstało pierwsze zasiedlenie w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług
*   IS w Warszawie w piśmie z 16 lutego 2012 r. (IPPP1/443-1683/11-2/PRP), napisała: ustawodawca w przepisie art. 2 pkt 14 u.p.t.u. wyraźnie rozróżnił jego zastosowanie do budynków, budowli lub ich części. Zatem intencją ustawodawcy było celowe rozróżnienie zastosowania zwolnienia do całych budynków, budowli lub ich części, dopuszczając możliwość objęcia zwolnieniem jedynie część nieruchomości (budynków, budowli). Zatem, oddanie do użytkowania części budynków czy budowli w wykonaniu czynności opodatkowanych nie stanowi o tym, że cały budynek lub budowla zostały zasiedlone.

1.  Mając na uwadze wykładnię artykułu 12 Dyrektywy 2006/112/WE w zakresie pierwszego zasiedlenia dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości UE, wyrok NSA w dnia z 14 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 382/14 oraz aktualne interpretacje podatkowe wydane w indywidualnych sprawach podatkowych w tym zakresie, również dostawa budynku w części wykorzystywanej w działalności gospodarczej Zbywcy nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, bowiem była użytkowana przez Zbywcę w tej części po wybudowaniu budynku, w którym ta część się znajduje. Okres użytkowania tej części budynku przez Zbywcę jest dłuższy niż 2 lata, licząc co najmniej ten okres, od grudnia 2010 r., kiedy wg Zbywcy faktycznie działalność gospodarczą prowadziła w wybudowanym budynku lub od dnia kiedy zgłoszono adres tej nieruchomości w CEiDG jako główne miejsce wykonywania działalności (tj. od dnia 21 października 2011 r.)

Ad. 3. Mając na uwadze, iż skorzystanie ze zwolnienia określonego w/w art. 43 ust. 1 pkt 10 w zakresie dostawy części budynku przeznaczonej na część mieszkalną jest niemożliwe; dokonujący dostawy budynku (jego części) może zastosować zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, o ile spełnione będą warunki określone w tym przepisie.

Zbywca (podatnik VAT Pani Żaneta ) będzie miał prawo zastosować zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, jeżeli:

*   w stosunku do zbywanej części budynku nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu ich nabycia bądź wytworzenie
*   nie ponosił wydatków na ulepszenie budynków (części), w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów
*   budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak wynika z oświadczenia Pani Żanety z dnia 21 grudnia 2016 r. - nie odliczała ona podatku naliczonego VAT od wydatków poniesionych na budowę budynku handlowo — usługowego (\`(...)\`) w części przypadającej na część mieszkalną (proporcjonalnie powierzchnia użytkowa części mieszkalnej do całkowitej powierzchni użytkowej (\`(...)\`) oraz w latach 2011 — 2016 nie były dokonywane wydatki na ulepszenia w częściach budynku, które były wynajmowane oraz w części mieszkalnej w budynku handlowo — usługowym (\`(...)\`).

Tak więc, z uwagi, iż poniesione przez Panią Żanetę wydatki dotyczące części mieszkalnej budynku służyły celom osobistym właścicieli budynku i tym samym nie mogły służyć czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT (działalności opodatkowanej) to nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia bądź wytworzenia tej części budynku, ponieważ wydatki te ponoszone były wyłącznie w celach osobistych. Po okresie wybudowania. Zbywca nie ponosił również wydatków na ich ulepszenie w okresie 5 lat poprzedzających ich zbycie.

Skoro spełnione są warunki wyżej wymienione, to dostawa części budynku wykorzystywanego przez Zbywcę na cele mieszkalne korzysta ze zwolnienia z podatku VAT.

Z kolei, mając na uwadze art. 29a ust. 8 ustawy o VAT - ponieważ dostawa 3 części budynku korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, to również dostawa gruntu z nim związana będzie także korzystała ze zwolnienia z podatku VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1a kwotę podatku naliczonego, którą może odliczyć nabywca towarów lub usług - jeżeli służą one czynnościom opodatkowanym - stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez nabywcę z tytułu nabycia towarów lub usług.

Ponieważ Zbywca wystawił fakturę dokumentującą dostawę budynku, w której nie wykazał kwot podatku (zastosowano zwolnienie przedmiotowe na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy VAT to Nabywca nie korzysta z odliczenia podatku VAT w tym przypadku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie dostawy budynku handlowo-usługowego w części wynajmowanej i służącej do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz nieprawidłowe w zakresie dostawy budynku handlowo-usługowego w części mieszkalnej oraz oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tego budynku.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) zwanej dalej ustawą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy przez dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 cyt. ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

A zatem, budynek lub jego część np. w postaci wyodrębnionego lokalu, jak również grunt spełniają definicję towarów wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Oznacza to, że dostawa towarów, w tym dostawa budynku, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o VAT, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Podkreślić przy tym należy, że pod pojęciem „handel” należy rozumieć dokonywany w sposób zorganizowany zakup towarów w celu ich odsprzedaży. Jeżeli zatem dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 ustawy nie można podmiotu dokonującego dostawy uznać za podatnika VAT z tytułu wykonania takiej czynności.

Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego. Majątek taki nabywany jest bowiem na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności gospodarczej, w tym handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT.

Jednocześnie wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Należy zauważyć, że żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

W myśl art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2012 r., poz. 788, z późn. zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

Zgodnie z brzmieniem art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym (art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Należy zaznaczyć, iż autonomiczność prawa podatkowego wyklucza możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług.

W konsekwencji ww. przepisów, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu.

Wobec powyższego podmiot dokonujący dostawy nieruchomości będzie podatnikiem podatku od towarów i usług wówczas, gdy dostawa ta będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Jeżeli przedmiotem dostawy jest rzecz stanowiąca majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług, w okolicznościach wskazanych w art. 15 ustawy, będzie ten małżonek, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu, czyli ten, który dokonuje dostawy we własnym imieniu (jest stroną czynności prawnej). Natomiast jeżeli małżonkowie dokonali czynności wspólnie, to każdy z nich z osobna jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabył od Artura i Żanety małżonków (dalej Zbywca) nieruchomość zabudowaną stanowiącą ich własność na zasadach współwłasności majątkowej małżeńskiej. Nieruchomość gruntową, o której mowa wyżej, małżonkowie nabyli w dniu 27 maja 2009 r. a następnie przeznaczyli na potrzeby prowadzonej przez Żanetę działalności gospodarczej na którym i w jej w ramach wybudowany zastał budynek handlowo-usługowy o powierzchni użytkowej 987,50 m2. Z wypisu z rejestru budynków wynika, iż budowa budynku została zakończona w 2010 r. z wyjaśnienia Pani Żanety wynika iż w budynku tym działalność gospodarcza była prowadzona od grudnia 2010 r. natomiast pierwsza umowa najmu była zawarta w lipcu 2010 r. Z wydruku z Generalnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej Pani Żanety wynika, iż po zmianach wpisu z dnia 21 października 2011 r. zgłoszony adres głównego miejsca wykonywania działalności . Budynek ten był wykorzystywany przez Zbywcę w następujący sposób:

1.  część budynku o powierzchni użytkowej 113 m2 - co stanowi 11,443% ogólnej powierzchni użytkowej budynku - była wykorzystywana do własnych celów mieszkalnych
2.  część budynku o powierzchni użytkowej 200,20 m2 - co stanowi 20,273% ogólnej powierzchni użytkowej budynku - była w latach 2010 — 2016 wynajmowana w ramach czynności opodatkowanych innym osobom na podstawie umów najmu; Przedmiotem najmu były cztery lokale użytkowe (dane powyższe ustalono na podstawie oświadczenia Żanety z dnia 21 grudnia 2016 r.):
    *   sklep - powierzchnia 33,60 m2 (najem w okresie od sierpnia 2011 r. do lutego 2012 r.)
    *   salon fryzjerski - powierzchnia 32,90 m2 (najem w okresie od marca 2012 r. do grudnia 2014 r.)
    *   działalność gastronomiczna - powierzchnia 93,90 m2 (najem od lipca 2011 roku – nadal)
    *   Bank - powierzchnia 39,80 m2 (najem w okresie od lipca 2010 r. - grudzień 2016 r.)
3.  część budynku o powierzchni użytkowej 674,30 m2 - co stanowi 68,234% ogólnej powierzchni użytkowej budynku - była wykorzystywana do działalności gospodarczej .

Z opisu sprawy wynika, iż Żaneta nie odliczała podatku naliczonego VAT od wydatków poniesionych na budowę budynku handlowo - usługowego (\`(...)\`) w części przypadającej na część mieszkalną (proporcjonalnie powierzchnia użytkowa części mieszkalnej do całkowitej powierzchni użytkowej). W latach 2011 - 2016 nie były dokonywane wydatki na ulepszenia w częściach budynku, które były wynajmowane oraz w części mieszkalnej w budynku handlowo - usługowym oraz w częściach budynku, które były wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej, przekraczające 30% wartości początkowej budynku handlowo - usługowego.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania dla dostawy budynku handlowo – usługowego, a w konsekwencji prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Odpowiadając na powyższe wątpliwości w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dla danej dostawy budynku w określonych częściach Zbywca występował w roli podatnika.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą budynku w części przeznaczonej pod najem oraz do prowadzenia działalności gospodarczej przez małżonkę (Żanetę ) stanowiącą składnik majątku który był wykorzystywany w sposób zorganizowany i ciągły dla celów zarobkowych przez Panią Żanetę , a nie przez Jej małżonka. Jak wskazano w opisie sprawy małżonkowie nabyli nieruchomość gruntową od osób fizycznych, którą przeznaczyli na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej na którym i w jej ramach został wybudowany budynek handlowo – usługowy. W budynku prowadzona była działalność gospodarcza od grudnia 2010 r. Budynek w części wykorzystywany był do własnych celów mieszkalnych i w związku z powyższym przy budowie tej części budynku Pani Żaneta nie odliczała podatku naliczonego (proporcjonalnie powierzchnia użytkowa części mieszkalnej do całkowitej powierzchni użytkowej). Część budynku była przeznaczona pod najem i do prowadzenia działalności gospodarczej.

Tym samym to Pani Żaneta będąca w ekonomicznym posiadaniu budynku handlowo – usługowego, będzie uznana na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy w odniesieniu do sprzedaży tej części budynku która służyła działalności gospodarczej, a także była przedmiotem najmu, gdyż to w istocie Pani Żaneta dokonała transakcji sprzedaży budynku w tych częściach jako składnika majątku prowadzonej działalności gospodarczej o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu VAT.

Natomiast w odniesieniu do planowanej sprzedaży budynku w części mieszkalnej 113 m2 , którą Zbywca używał na własne cele mieszkaniowe należy stwierdzić, iż transakcja będzie wykonywana w ramach czynności zarządu majątkiem własnym. W odniesieniu do tej części budynku Zbywca nie wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i dostawa ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu zaś do możliwości zwolnienia z opodatkowania dostawy tych części budynku, które były przedmiotem najmu oraz służyły prowadzeniu działalności gospodarczej należy wskazać, że na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, chyba, że:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.

Jednakże, w myśl ust. 7a cytowanego artykułu warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Jak wskazał Wnioskodawca, oprócz części budynku 674.30 m2 co stanowi 68,234% ogólnej powierzchni użytkowej która była wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej od grudnia 2010 r. część budynku o powierzchni użytkowej 200,20 m2 - co stanowi 20,273% ogólnej powierzchni użytkowej budynku - była w latach 2010 - 2016 wynajmowana w ramach czynności opodatkowanych innym osobom na podstawie umów najmu. Przedmiotem najmu były cztery lokale użytkowe:

*   sklep - powierzchnia 33,60 m2 (najem w okresie od sierpnia 2011 r. do lutego 2012 r.)

*   salon fryzjerski - powierzchnia 32,90 m2 (najem w okresie od marca 2012 r. do grudnia 2014 r.)

*   działalność gastronomiczna - powierzchnia 93,90 m2 (najem od lipca 2011 roku – nadal)

*   Bank - powierzchnia 39,80 m2 (najem w okresie od lipca 2010 r. - grudzień 2016 r.)

W tych częściach lokalu przeznaczonych pod najem jak i do działalności gospodarczej nie były w latach 2011 – 2016 dokonywane wydatki na ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej budynku handlowo-usługowego.

W celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do tych części znajdzie zwolnienie z opodatkowania czy też opodatkowanie w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem tych części budynku nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

W kwestii rozumienia pojęcia „pierwsze zasiedlenie” wypowiedział się NSA w wyroku o sygn. I FSK 382/14 z dnia 14 maja 2015 r. W opinii Sądu, definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w Dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112, czyli przebudowy budynku. Zdaniem Sądu polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Stwierdzono też, że polski ustawodawca przekroczył granice swobodnego uznania pozbawiając podatników – takich jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy – zwolnienia z VAT.

W konsekwencji, w kontekście analizowanej sprawy, a więc wybudowania i przyjęcia do użytkowania budynku Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”. Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc, że skoro spółka użytkowała w części budynek na potrzeby działalności gospodarczej i czyniła to przez kilka lat, to spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia od VAT na zasadach wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, iż dostawa tych części budynku które służyły prowadzonej działalności gospodarczej oraz tych części (4 lokale użytkowe) wynajmowanych w ramach czynności opodatkowanych na podstawie umów najmu nie będzie odbywała się w ramach pierwszego zasiedlenia. Co istotne w przedmiotowym przypadku budynek handlowo – usługowy został wybudowany w 2010 r. i w latach 2011-2016 nie dokonywano ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej budynku handlowo-usługowego. Doszło zatem do pierwszego zasiedlenia tych części budynków rozumianych jako pierwsze zajęcie (używanie) przez Panią Żanetę, która wykorzystywała część budynku do prowadzenia działalności gospodarczej i część która została przeznaczona pod wynajem. Zatem spełniona została przesłanka o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy, gdyż przedmiotowe części budynku nie będą sprzedawane w ramach pierwszego zasiedlenia, jak również została spełniona druga przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b warunkująca zwolnienie, gdyż od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu sprzedaży minie okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym dostawa części budynku wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej i ta część budynku wynajmowana w ramach czynności opodatkowanych będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto należy zauważyć, że Zbywca może zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy tych części budynku pod warunkiem spełnienia warunków przewidzianych w art. 43 ust. 10 pkt 1 i 2 ustawy dotyczących zarówno sprzedającego jak i kupującego. Jednakże z opisu sprawy wynika, że Zbywca i nabywca nie złożyli oświadczenia o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy, że wybierają opodatkowanie tych części budynku korzystających ze zwolnienia i tym samym dostawa części budynku (przeznaczona na wynajem i wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej) podlega zwolnieniu z opodatkowania.

Wobec powyższego z uwagi na fakt, że dostawa tych części budynku będzie korzystać ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy to zbycie części gruntu z nim związane będzie korzystało ze zwolnienia od podatku w myśl art. 29a ust. 8 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do tych części budynku przeznaczonych na wynajem oraz tej części budynku wykorzystywanej w prowadzonej działalności gospodarczej należy uznać za prawidłowe. Jednakże stanowisko Wnioskodawcy w zakresie części mieszalnej budynku należało uznać za nieprawidłowe. Wnioskodawca wywodził zwolnienie z opodatkowania do tej części budynku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, podczas gdy ta część budynku wykorzystywana wyłącznie na cele mieszkaniowe jak ustalono nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż do tej części budynku Zbywca nie wystąpi w charakterze podatnika.

W odniesieniu zaś do prawa do odliczenia podatku naliczonego należy zauważyć, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Bank, który nabył przedmiotowy budynek będzie w części wykorzystywał go do własnej działalności gospodarczej, a w pozostałej części zostanie przeznaczony na wynajem (w tym aktualnie na rzecz najemcy prowadzącego działalność gastronomiczną – pow. 93,90 m2) lub w przyszłości może zostanie przeznaczony na sprzedaż.

Jak ustalono powyżej, dostawa budynku handlowo-usługowego, będzie w części zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (część przeznaczona na wynajem oraz część służącą prowadzeniu działalności gospodarczej), a w części mieszkalnej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w tej części transakcja dostawy będzie wykonywana w ramach czynności zarządu majątkiem własnym.

Tym samym Bank jako nabywca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego i kwotę podatku naliczonego w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy w związku z zaistnieniem przesłanek negatywnych określonych ww. przepisie.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem budynku handlowo – usługowego oceniając je całościowo należy uznać za nieprawidłowe. Choć Wnioskodawca wywiódł prawidłowy wniosek, iż nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowej transakcji to należy wskazać, iż w części mieszkalnej brak prawa do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z tego jak wskazywał Wnioskodawca, iż w tej części transakcja jest zwolniona od podatku w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, tylko dlatego, że ta część budynku nie będzie podlegała w ogóle opodatkowaniu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącym Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną” (art. 57a ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.