Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.35.2019.9.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-08
Teza: Podleganie opodatkowaniu sprzedaży Działek.
Słowa kluczowe: działki; grunty; majątek-majątek prywatny; nieruchomości; udostępnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowny Panie:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 4 stycznia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 11 września 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 428/19 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 48/20; i

2) stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu sprzedaży Działek **– jest prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 stycznia 2019 r. wpłynął Pana wniosek z 4 stycznia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu sprzedaży Działek. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 marca 2019 r. (wpływ 12 marca 2019 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Pan A. (dalej: Sprzedający, Wnioskodawca, Zainteresowany) wraz z żoną B. planuje zawrzeć z C Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą (\`(...)\`) umowę sprzedaży, na podstawie której Sprzedający sprzeda C Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą (\`(...)\`) położone w miejscowości (\`(...)\`) niezabudowane działki gruntu 1, 2 (łącznie zwane dalej: „Działkami”). Działki te (1 o obszarze (…) m2, 2 o obszarze (…) m2, a także działka 3 o obszarze (…) m2) obecnie tworzą nieruchomość o powierzchni (…) m2, położoną w miejscowości (\`(...)\`), dla której Sąd Rejonowy (\`(...)\`) prowadzi księgę wieczystą KW nr (\`(...)\`) (dalej „Nieruchomość”).

Sprzedający nabył Nieruchomość na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej od Skarbu Państwa – Agencji Nieruchomości Rolnych na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 8 listopada 2004 r. Nieruchomość wchodzi w skład gospodarstwa rolnego prowadzonego przez Pana A., będącego rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Natomiast Sprzedający nie prowadził i nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej, jak również nie jest i nigdy nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Ponadto, w przeszłości Sprzedający nie dokonał sprzedaży nieruchomości.

Sprzedający nie ogłaszał zamiaru sprzedaży Nieruchomości, ani wchodzących w jej skład gruntów. Natomiast w roku 2012 do Sprzedającego zgłosiła się D Spółka z o.o. z siedzibą (\`(...)\`) (dalej: „Spółka”), należąca do tej samej grupy kapitałowej, co C Sp. z o.o. z propozycją nabycia gruntów wchodzących w skład Nieruchomości, z zamiarem realizacji na nich budowy biogazowni. W konsekwencji w roku 2012 Sprzedający i Spółka zawarli umowę dzierżawy Nieruchomości, a także umowę przedwstępną sprzedaży.

W jej następstwie doszło w roku 2013 do podziału geodezyjnego Nieruchomości na działki 1, 2 i 3. Koszty pomiaru i podziału Nieruchomości poniosła w całości Spółka, która również zleciła dokonanie podziału.

Ponadto, na wniosek złożony przez Spółkę w sierpniu 2015 r. Wójt Gminy (\`(...)\`) wydał decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie elektrociepłowni na biogaz przewidzianej do realizacji na działkach 1 i 2, wchodzących w skład Nieruchomości. Decyzja ta jest ostateczna i nadal obowiązuje. Z uwagi na upływ terminu zawarcia umowy przyrzeczonej przewidziany w pierwotnie zawartej umowie przedwstępnej, w dniu 11 września 2015 r. Sprzedający i Spółka zawarli ponowną umowę przedwstępną. Ponadto, w dniu 22 czerwca 2015 r. Sprzedający i Spółka zawarli ponowną umowę dzierżawy, na podstawie której Sprzedający wydzierżawili Spółce działki 1 i 2.

Zgodnie z umową przedwstępną, warunkiem zawarcia umowy przyrzeczonej jest w szczególności:

\- uzyskanie przez Spółkę ostatecznej i prawomocnej decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach przedsięwzięcia polegającego na budowie elektrociepłowni na biogaz (biogazowni),

\- uzyskanie przez Spółkę warunków przyłączenia przedsięwzięcia do sieci energetycznej,

\- uzyskanie przez Spółkę ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę umożliwiającej realizację ww. przedsięwzięcia (decyzja ta została już przez Spółkę uzyskana).

W postępowaniach dotyczących uzyskania ww. decyzji Spółka działa w imieniu własnym. Niezależnie od powyższego, Spółka uzyskała, w imieniu własnym, również decyzje o warunkach przyłączenia do sieci wodociągowej i innych mediów niezbędnych do wydania decyzji o pozwoleniu na budowę. Ponadto, w przypadku, w którym przedmiotem umowy przyrzeczonej miałyby być nie tylko działki 1 i 2, ale również część działki 3, przed zawarciem umowy przyrzeczonej Sprzedający miał dokonać na koszt Spółki wydzielenia z działki 3 części przylegającej do działki 2, która ma być wraz z działką 1 i 2 sprzedana na rzecz Spółki. Niemniej jednak ostatecznie przedmiotem przyrzeczonej umowy sprzedaży mają być wyłącznie działki 1 i 2.

Na działkach mających być przedmiotem sprzedaży ma być realizowana budowa elektrociepłowni na biogaz.

Obecnie w ramach grupy kapitałowej podjęto decyzję, że budowę powyższej elektrociepłowni, a następnie prowadzenie działalności w zakresie wytwarzania w niej energii elektrycznej i sprzedaży tej energii ma realizować C Sp. z o.o. z siedzibą (\`(...)\`).

W związku z powyższym:

\- pomiędzy Spółką i C Sp. z o.o. została zawarta umowa o przeniesieniu na Wnioskodawcę praw do projektu,

\- Spółka dokonała cesji praw i obowiązków z umowy dzierżawy Nieruchomości na spółkę C sp. z o.o. z siedzibą (\`(...)\`),

\- została wydana decyzja (aktualnie nieostateczna) o przeniesieniu na C Sp. z o.o. pozwolenia na budowę elektrociepłowni,

\- planowane jest przeniesienie przez Spółkę praw i obowiązków z umowy przedwstępnej na Sp. z o.o. C z siedzibą (\`(...)\`).

W uzupełnieniu z 6 lutego 2019 r. złożonego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa Wnioskodawca przedstawił następujące informacje:

Ad. 1

Działki będące przedmiotem sprzedaży nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej, ponieważ Wnioskodawca nie prowadził i nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej.

Ad. 2

Na tych działkach Zainteresowany prowadził działalność rolniczą.

Ad. 3

Przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte przez Wnioskodawcę od Skarbu Państwa – Agencji Nieruchomości Rolnych (…) w roku 2004. W związku z zakupem tych nieruchomości Zainteresowany nie otrzymał żadnej faktury, z której by wynikało, że został zapłacony podatek VAT. Zapłata za te nieruchomości odbywała się w ratach, ostatnią Wnioskodawca zapłacił w tamtym roku i nigdy nie otrzymał faktury VAT – zarówno po wpłaceniu części ceny kupionej nieruchomości rolnej, jak również płacąc kolejne raty w związku z nabyciem przedmiotowych nieruchomości. Nieruchomości będące przedmiotem umowy przedwstępnej sprzedaży zawartej ze spółką D Sp. z o.o. z siedzibą (\`(...)\`) stanowi jedynie część nieruchomości nabytych przez Zainteresowanego i Jego żonę od Skarbu Państwa w roku 2004.

Ad. 4

Przedmiotowe nieruchomości były, są i będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do dnia zaplanowanej sprzedaży w związku z prowadzoną działalnością rolniczą – wcześniej była to uprawa rzepaku oraz zbóż, obecnie nieruchomości te są użytkami zielonymi (łąki), z której zbierana jest koniczyna.

Ad. 5 i 6

Zainteresowany udostępnił te nieruchomości jedynie spółce D Sp. z o.o. z siedzibą (\`(...)\`) na podstawie umów dzierżawy zawieranych od dnia 19 listopada 2012 r. do dnia 31 marca 2019 r. Były to umowy odpłatne, zawierane celem uzyskania przez ww. Spółkę tytułu prawnego umożliwiającego podejmowanie przez tę Spółkę kroków prawnych – uzyskanie dostępu do ksiąg wieczystych i dokumentów, jak również w związku z realizacją planów budowy biogazowni na przedmiotowych nieruchomościach. W tym czasie Zainteresowany z tych nieruchomości nadal korzystał, prowadząc na tych nieruchomościach wyżej opisaną działalność rolniczą. Stronami umowy dzierżawy był Wnioskodawca oraz Jego żona B. Żona Zainteresowanego nie prowadzi działalności rolniczej. Pracuje zawodowo jako (\`(...)\`). Jest stroną umowy przedwstępnej sprzedaży, jak również umów dzierżawy zawieranych z D Sp. z o.o. ze względu na to, że jest współwłaścicielem sprzedawanych nieruchomości. Wnioskodawca żadnych innych umów cywilnoprawnych z innymi podmiotami nie zawierał. W dniu 11 września 2015 r. została podpisana przedwstępna umowa sprzedaży przedmiotowych nieruchomości ze Spółką z o.o. D z siedzibą (\`(...)\`).

Ad. 7

Z ww. nieruchomości były i będą do czasu planowanej sprzedaży dokonywane zbiory w związku z prowadzoną działalnością rolniczą opisaną w punkcie 4. w okresie od dnia zakupu do dnia planowanej sprzedaży.

Ad. 8

Zainteresowany nie wykonywał i nie będzie wykonywał żadnych czynności, które miałyby zwiększyć atrakcyjność działki. Wszystkie czynności w tym zakresie ewentualnie będzie podejmowała kupująca Spółka po sprzedaży tych nieruchomości. Czynności przygotowujące przedmiotowe nieruchomości do sprzedaży (np. stosowne wnioski do organów administracyjnych w związku z planem budowy biogazowni) zostały wykonane przez Spółkę, z którą Wnioskodawca zawarł umowę przedwstępną sprzedaży tych nieruchomości. Zainteresowany nie poniósł żadnych nakładów w związku z planowaną sprzedażą i nie zamierza ich ponieść.

Ad. 9

Wnioskodawca nie wnioskował i nie będzie wnioskował w jakikolwiek sposób o zmianę przeznaczenia gruntu mającego być przedmiotem sprzedaży. Jedyną czynnością, którą Wnioskodawca wykonał osobiście w związku z planowaną sprzedażą ww. nieruchomości było złożenie wniosku o dokonanie podziału jednej działki rolnej na trzy działki rolne.

Ad. 10

Przyszły nabywca nie dokonał i nie planuje dokonać jakichkolwiek czynności zmierzających do zwiększenia wartości, bądź atrakcyjności ww. nieruchomości przed dniem dostawy działek.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że w każdym miejscu, gdzie we wniosku użył liczby mnogiej „Sprzedający” powinno być „Sprzedający” w liczbie pojedynczej.

### Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z 6 lutego 2019 r.)

Czy planowana sprzedaż Działek przez Wnioskodawcę będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

### Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż Działek przez Sprzedającego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Planowana sprzedaż Działek przez Wnioskodawcę nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przestanek:

a) czynność musi być objęta przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem VAT, określonym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz

b) musi być dokonana przez podmiot, który w związku z nią ma status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że planowana transakcja sprzedaży Działek jest objęta zakresem zastosowania art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, jako że stanowi ona odpłatną dostawę towarów, o której mowa w pkt 1 tego przepisu. Natomiast, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowaną transakcją nie można przypisać Sprzedającemu statusu podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem:

„Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Z kolei art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że:

„Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Z przywołanego przepisu wynika, że – przynajmniej w przypadku osób fizycznych – dla uznania, że w danym przypadku przysługuje danej osobie status podatnika VAT na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, konieczne jest każdorazowe ustalenie, czy w związku z konkretną czynnością – w szczególności dostawą nieruchomości – działa ona w charakterze producenta, handlowca lub usługodawcy, w tym podmiotu pozyskującego zasoby naturalne, rolnika albo osoby wykonującej wolny zawód (pogląd jest konsekwentnie prezentowany przez sądy administracyjne – tak m.in. wyrok składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07). Sam fakt, iż z innego tytułu dana osoba ma status podatnika VAT, nie przesądza więc o tym, że posiada ten status z tytułu sprzedaży konkretnej nieruchomości.

Wobec tego należy stwierdzić, że w sprawie brak jest podstaw do uznania, iż planowana sprzedaż Działek zostanie dokonana przez Sprzedającego w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W szczególności zaś nie jest możliwe uznanie, iż dokonując ww. sprzedaży będą oni działać w charakterze handlowców.

W tym miejscu należy odwołać się do kryteriów pozwalających na uznanie transakcji sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, które zostały sformułowane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. W sprawach C-180/10 i C-181/10 wydanego w wyniku złożenia wniosków o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożonego przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W wyroku tym Trybunał stwierdził, że:

„Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Okoliczność, iż osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, jest w tym zakresie bez znaczenia”.

Trybunał zwrócił uwagę na to, że:

„Należy dodać, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37).

Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą Zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych.

Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności”.

Na powyższe orzeczenie konsekwentnie powołują się polskie sądy administracyjne – tak m.in. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1695/11, wydany na tle stanu faktycznego, w którym skarżący „wskazał, że w 1996 r. zakupił, jako osoba fizyczna, nieprowadząca działalności gospodarczej na potrzeby osobiste, grunt przeznaczony w planach zagospodarowania przestrzennego na cele gospodarki rolnej. W roku 1997 w planie zagospodarowania przestrzennego zmieniono jego klasyfikację na grunt przeznaczony pod zabudowę letniskową. W roku 1999 podzielił grunt na 64 działki, które sukcesywnie są sprzedawane osobom fizycznym. Pierwsze zbycie nieruchomości nastąpiło w roku 2000.

W odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 23 października 2007 r. Skarżący oświadczył, że nabył opisane grunty rolne, z zamiarem prowadzenia nań gospodarstwa rolnego i takie gospodarstwo w latach 1996-1998 prowadził (\`(...)\`) – stwierdził, że sprzedaż nieruchomości nie podlega opodatkowaniu VAT. Zdaniem NSA, „istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Strona w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze”.

Stanowisko to prezentowane jest konsekwentnie w orzeczeniach sądów administracyjnych – tak m.in. wyrok NSA z dnia 5 kwiecień 2013 r., sygn. akt I FSK 752/12:

„Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. Fakt podjęcia np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności” (analogiczne stanowisko NSA zajął też w wyroku z dnia 11 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 314/12). W konsekwencji, „Nie może być mowy o działaniu w charakterze podatnika VAT w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego (osobistego), tj. takiego, który nie jest przez nią wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej i nie jest przedmiotem tej działalności” (wyrok NSA z dnia 30.11.2011 r., sygn. akt I FSK 1733/11), „Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych” (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16.05.2012 r., sygn. akt I SA/Po 352/12).

Z punktu widzenia możliwości zakwalifikowania transakcji sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną jako wykonanej w ramach „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT istotne znaczenie mają zatem czynności podejmowane przez nią w stosunku do konkretnej nieruchomości, świadczące o prowadzeniu (lub podjęciu) przez sprzedającego profesjonalnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami – takie jak działania marketingowe, uzbrojenie terenu.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu sprawy, nie można uznać, że sprzedaż Działek nastąpi w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Sprzedający (a ściślej prowadzący gospodarstwo rolne A.) wykorzystywał je bowiem na cele rolnicze. Natomiast Działki, ani Nieruchomość, w skład których wchodzą, nie zostały nabyte w celach handlowych – o czym świadczy, niezależnie do faktu prowadzenia gospodarstwa rolnego na Nieruchomości, również upływ 8 lat pomiędzy jej nabyciem a zawarciem pierwszej umowy przedwstępnej sprzedaży ze Spółką.

Przede wszystkim jednak Sprzedający nie podejmował w stosunku do Działek, ani Nieruchomości działań charakterystycznych dla podmiotów prowadzących profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, takich jak wskazane w przywołanych orzeczeniach działania marketingowe. Jak wspomniano, Sprzedający nie zamieszczał nigdzie ogłoszenia o zamiarze sprzedaży Działek, lecz z inicjatywą jej zakupu zgłosiła się do nich Spółka), czy uzbrojenie terenu.

Sprzedający nie podejmował również czynności mających umożliwić sprzedaż Działek, związanych ze zmianą ich przeznaczenia i umożliwienia jej zabudowy.

Jak wspomniano, wszelkie czynności zmierzające do:

• wyodrębnienia Działek z Nieruchomości (zlecenie podziału geodezyjnego i poniesienie wiążących się z tym kosztów),

• uzyskania decyzji o warunkach zabudowy oraz pozwolenia na budowę,

• uzyskania ostatecznej i prawomocnej decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach przedsięwzięcia polegającego na budowie elektrociepłowni na biogaz (biogazowni),

• uzyskania warunków przyłączenia przedsięwzięcia do sieci energetycznej, wodociągowej i innych mediów niezbędnych do wydania decyzji o pozwoleniu na budowę,

były podejmowane przez Spółkę, a nie przez Sprzedającego.

Przy czym w postępowaniach dotyczących uzyskania powyższych decyzji Spółka działała w imieniu własnym, a nie jako przedstawiciel Sprzedającego.

Powyższe okoliczności powodują, że sprzedaż Działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym Sprzedającego, natomiast nie może być traktowana jako przejaw działalności handlowej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

Natomiast fakt, że Sprzedający – A. prowadzi działalność rolniczą, jest w świetle przywołanych orzeczeń pozbawiony znaczenia. Jak wspomniano, kwestią decydującą o uznaniu sprzedaży nieruchomości za dokonanej w ramach „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie jest bowiem to, czy zbywca w ogóle prowadzi (jakąkolwiek) działalność gospodarczą, ale czy prowadzi działalność w zakresie obrotu nieruchomości i w jej ramach następuje sprzedaż tej, konkretnej nieruchomości. Jak wskazano powyżej, w niniejszej sprawie nie zachodzą okoliczności uzasadniające taki wniosek.

Całokształt przedstawionych okoliczności powoduje więc, że w związku ze sprzedażą Działek Sprzedającemu nie będzie przysługiwał status podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji sprzedaż Działek na rzecz Wnioskodawcy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 2 pkt 4 lit. b upcc. Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż planowana sprzedaż Działek przez Sprzedającego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 3 kwietnia 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL4.4012.35.2019.3.JKU, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 10 kwietnia 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

9 maja 2019 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Skarga wpłynęła do mnie 15 maja 2019 r.

Wniósł Pan o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 11 września 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 428/19 uchylił skarżoną interpretację w zakresie opodatkowania sprzedaży Działek.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 3 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 48/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 3 marca 2023 r.

Akta sprawy wpłynęły do mnie 21 czerwca 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie podlegania opodatkowaniu sprzedaży Działek **– jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, t.j.: 3 kwietnia 2019 r., gdyż wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 11 września 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 428/19 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 48/20.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

Podatnikiem, jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Jak wskazano wyżej „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że:

Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

Stosownie do art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Teren budowlany, to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Opodatkowaniu VAT podlega, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania planowanej sprzedaży działek istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży ww. gruntu podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Zainteresowanego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej (\`(...)\`) (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`) z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedający planuje zawrzeć z C Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą (\`(...)\`) umowę sprzedaży, na podstawie której Sprzedający sprzeda C Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością niezabudowane działki gruntu 1, 2. Działki te (1 o obszarze (\`(...)\`) m2, 2 o obszarze (\`(...)\`) m2, a także działka 3 o obszarze (\`(...)\`) m2) obecnie tworzą nieruchomość o powierzchni (\`(...)\`) m2, dla której Sąd Rejonowy (\`(...)\`) prowadzi księgę wieczystą KW nr (\`(...)\`).

Sprzedający nabył Nieruchomość na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej od Skarbu Państwa – Agencji Nieruchomości Rolnych na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 8 listopada 2004 r. Nieruchomość wchodzi w skład gospodarstwa rolnego prowadzonego przez Wnioskodawcę, będącego rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Natomiast Sprzedający nie prowadził i nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej, jak również nie jest i nigdy nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Ponadto, w przeszłości Sprzedający nie dokonał sprzedaży nieruchomości.

Sprzedający nie ogłaszał zamiaru sprzedaży Nieruchomości, ani wchodzących w jej skład gruntów. Natomiast w roku 2012 do Sprzedającego zgłosiła się D Spółka z o.o., należąca do tej samej grupy kapitałowej, co C Sp. z o.o. z propozycją nabycia gruntów wchodzących w skład Nieruchomości, z zamiarem realizacji na nich budowy biogazowni. W konsekwencji w roku 2012 Sprzedający i Spółka zawarli umowę dzierżawy Nieruchomości, a także umowę przedwstępną sprzedaży.

W jej następstwie doszło w roku 2013 do podziału geodezyjnego Nieruchomości na działki 1, 2 i 3. Koszty pomiaru i podziału Nieruchomości poniosła w całości Spółka, która również zleciła dokonanie podziału.

Ponadto, na wniosek złożony przez Spółkę w sierpniu 2015 r. Wójt Gminy (\`(...)\`) wydał decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie elektrociepłowni na biogaz przewidzianej do realizacji na działkach 1 i 2, wchodzących w skład Nieruchomości. Decyzja ta jest ostateczna i nadal obowiązuje. Z uwagi na upływ terminu zawarcia umowy przyrzeczonej przewidziany w pierwotnie zawartej umowie przedwstępnej, w dniu 11 września 2015 r. Sprzedający i Spółka zawarli ponowną umowę przedwstępną. Ponadto, w dniu 22 czerwca 2015 r. Sprzedający i Spółka zawarli ponowną umowę dzierżawy, na podstawie której Sprzedający wydzierżawił Spółce działki 1 i 2.

Zgodnie z umową przedwstępną, warunkiem zawarcia umowy przyrzeczonej jest w szczególności:

\- uzyskanie przez Spółkę ostatecznej i prawomocnej decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach przedsięwzięcia polegającego na budowie elektrociepłowni na biogaz (biogazowni),

\- uzyskanie przez Spółkę warunków przyłączenia przedsięwzięcia do sieci energetycznej,

\- uzyskanie przez Spółkę ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę umożliwiającej realizację ww. przedsięwzięcia (decyzja ta została już przez Spółkę uzyskana).

W postępowaniach dotyczących uzyskania ww. decyzji Spółka działa w imieniu własnym. Niezależnie od powyższego, Spółka uzyskała, w imieniu własnym, również decyzje o warunkach przyłączenia do sieci wodociągowej i innych mediów niezbędnych do wydania decyzji o pozwoleniu na budowę. Ponadto, w przypadku, w którym przedmiotem umowy przyrzeczonej miałyby być nie tylko działki 1 i 2, ale również część działki 3, przed zawarciem umowy przyrzeczonej Sprzedający miał dokonać na koszt Spółki wydzielenia z działki 3 części przylegającej do działki 2, która ma być wraz z działką 1 i 2 sprzedana na rzecz Spółki. Niemniej jednak ostatecznie przedmiotem przyrzeczonej umowy sprzedaży mają być wyłącznie działki 1 i 2.

Na działkach mających być przedmiotem sprzedaży ma być realizowana budowa elektrociepłowni na biogaz.

Obecnie w ramach grupy kapitałowej podjęto decyzję, że budowę powyższej elektrociepłowni, a następnie prowadzenie działalności w zakresie wytwarzania w niej energii elektrycznej i sprzedaży tej energii ma realizować C Sp. z o.o. z siedzibą (\`(...)\`).

W związku z powyższym:

\- pomiędzy Spółką i C Sp. z o.o. (\`(...)\`) została zawarta umowa o przeniesieniu na Wnioskodawcę praw do projektu,

\- Spółka dokonała cesji praw i obowiązków z umowy dzierżawy Nieruchomości na spółkę C sp. z o.o. z siedzibą (\`(...)\`),

\- została wydana decyzja (aktualnie nieostateczna) o przeniesieniu na C Sp. z o.o. pozwolenia na budowę elektrociepłowni,

\- planowane jest przeniesienie przez Spółkę praw i obowiązków z umowy przedwstępnej na Sp. z o.o. C z siedzibą (\`(...)\`).

Działki będące przedmiotem sprzedaży nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej, ponieważ Wnioskodawca nie prowadził i nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej.

Na tych działkach Zainteresowany prowadził działalność rolniczą.

Przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte przez Wnioskodawcę od Skarbu Państwa – Agencji Nieruchomości Rolnych (…) w roku 2004. W związku z zakupem tych nieruchomości Zainteresowany nie otrzymał żadnej faktury, z której by wynikało, że został zapłacony podatek VAT. Zapłata za te nieruchomości odbywała się w ratach, ostatnią Wnioskodawca zapłacił w tamtym roku i nigdy nie otrzymał faktury VAT – zarówno po wpłaceniu części ceny kupionej nieruchomości rolnej, jak również płacąc kolejne raty w związku z nabyciem przedmiotowych nieruchomości. Nieruchomości będące przedmiotem umowy przedwstępnej sprzedaży zawartej ze D Sp. z o.o. z siedzibą (\`(...)\`) stanowi jedynie część nieruchomości nabytych przez Zainteresowanego i Jego żonę od Skarbu Państwa w roku 2004.

Przedmiotowe nieruchomości były, są i będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do dnia zaplanowanej sprzedaży w związku z prowadzoną działalnością rolniczą – wcześniej była to uprawa rzepaku oraz zbóż, obecnie nieruchomości te są użytkami zielonymi (łąki), z której zbierana jest koniczyna.

Zainteresowany udostępnił te nieruchomości jedynie D Sp. z o.o. z siedzibą (\`(...)\`) na podstawie umów dzierżawy zawieranych od dnia 19 listopada 2012 r. do dnia 31 marca 2019 r. Były to umowy odpłatne, zawierane celem uzyskania przez ww. Spółkę tytułu prawnego umożliwiającego podejmowanie przez tę Spółkę kroków prawnych – uzyskanie dostępu do ksiąg wieczystych i dokumentów, jak również w związku z realizacją planów budowy biogazowni na przedmiotowych nieruchomościach. W tym czasie Zainteresowany z tych nieruchomości nadal korzystał, prowadząc na tych nieruchomościach wyżej opisaną działalność rolniczą. Stronami umowy dzierżawy był Wnioskodawca oraz Jego żona. Żona Zainteresowanego nie prowadzi działalności rolniczej. Pracuje zawodowo jako (\`(...)\`). Jest stroną umowy przedwstępnej sprzedaży, jak również umów dzierżawy zawieranych ze D Sp. z o.o. ze względu na to, że jest współwłaścicielem sprzedawanych nieruchomości. Wnioskodawca żadnych innych umów cywilnoprawnych z innymi podmiotami nie zawierał. W dniu 11 września 2015 r. została podpisana przedwstępna umowa sprzedaży przedmiotowych nieruchomości ze Spółką z o.o. D z siedzibą (\`(...)\`).

Ww. nieruchomości były i będą do czasu planowanej sprzedaży dokonywane zbiory w związku z prowadzoną działalnością rolniczą w okresie od dnia zakupu do dnia planowanej sprzedaży.

Zainteresowany nie wykonywał i nie będzie wykonywał żadnych czynności, które miałyby zwiększyć atrakcyjność działki. Wszystkie czynności w tym zakresie ewentualnie będzie podejmowała kupująca Spółka po sprzedaży tych nieruchomości. Czynności przygotowujące przedmiotowe nieruchomości do sprzedaży (np. stosowne wnioski do organów administracyjnych w związku z planem budowy biogazowni) zostały wykonane przez Spółkę, z którą Wnioskodawca zawarł umowę przedwstępną sprzedaży tych nieruchomości. Zainteresowany nie poniósł żadnych nakładów w związku z planowaną sprzedażą i nie zamierza ich ponieść.

Wnioskodawca nie wnioskował i nie będzie wnioskował w jakikolwiek sposób o zmianę przeznaczenia gruntu mającego być przedmiotem sprzedaży. Jedyną czynnością, którą Wnioskodawca wykonał osobiście w związku z planowaną sprzedażą ww. nieruchomości było złożenie wniosku o dokonanie podziału jednej działki rolnej na trzy działki rolne.

Przyszły nabywca nie dokonał i nie planuje dokonać jakichkolwiek czynności zmierzających do zwiększenia wartości, bądź atrakcyjności ww. nieruchomości przed dniem dostawy działek.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy planowana sprzedaż działek będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży nieruchomości, Zainteresowany będzie spełniał przesłanki do uznania Go za podatnika podatku od towarów i usług.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca podejmował działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 11 września 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 428/19: ,,(…) W przedstawionym stanie faktycznym nie można uznać, że strona skarżąca działa w charakterze handlowca. Dokonywana sprzedaż nieruchomości wykonywana jest w ramach zwykłego wykonywania prawa własności.

Sprzedający nie podejmowali działań charakterystycznych dla podmiotów prowadzących profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. Nie podejmowali działań marketingowych w celu sprzedaży działek, zwiększenia ich atrakcyjności, itp. To Spółka sama zgłosiła się z ofertą zakupu gruntu, a następnie podejmowała czynności wyodrębnienia działek, uzyskania stosownych pozwoleń i decyzji na przeprowadzenie inwestycji. Czyniła to samodzielnie i we własnym imieniu. Celem tych działań była przede wszystkim korzyść nabywcy, a nie zwiększenie wartości działki i uzyskanie przez sprzedających zysku z tego tytułu. (…) Planowane przez skarżącą i jej męża działania nie noszą znamion działalności gospodarczej w rozumieniu powołanych przepisów co wyklucza zastosowanie względem nich art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy’’.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 48/20 zaznaczył, że: ,,(…) rację ma Sąd pierwszej instancji sprzedający nie podejmowali działań charakterystycznych dla podmiotów prowadzących profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. Nie podejmowali działań marketingowych w celu sprzedaży działek, zwiększenia ich atrakcyjności, itp. To Spółka sama zgłosiła się z ofertą zakupu gruntu, a następnie podejmowała czynności wyodrębnienia działek, uzyskania stosownych pozwoleń i decyzji na przeprowadzenie inwestycji. Czyniła to samodzielnie i we własnym imieniu. Celem tych działań była przede wszystkim korzyść nabywcy, a nie zwiększenie wartości działki i uzyskanie przez sprzedających zysku z tego tytułu.

Według Sądu: ,,Jak już wskazano, dla uznania działalności związanej ze sprzedażą nieruchomości za działalność gospodarczą istotne i decydujące znaczenie mają okoliczności faktyczne towarzyszące tej działalności. Okoliczności te muszą wskazywać na zaangażowanie gospodarcze podmiotu dokonującego czynności oraz wskazywać, że wystąpił pewien zorganizowany zespół czynności, świadczący o profesjonalnym charakterze tych działań. Oznacza to, że przy ocenie działalności sprzedawcy nieruchomości pod kątem kwalifikacji jej jako działalności gospodarczej przede wszystkim znaczenie ma aspekt faktyczny tych czynności (podobnie: NSA w wyroku z dnia 8 grudnia 2022 r., I FSK 863/19). Omawiany sposób działania skarżącego przy sprzedaży działek nie wskazuje na działania profesjonalnego handlowca, gdyż realia obrotu gospodarczego wskazują, że podmioty zajmujące się profesjonalnym handlem nieruchomościami same we własnym zakresie dokonują podziału nieruchomości na mniejsze działki a następnie uzbrojenia działek, gdyż dzięki temu możliwe jest znaczące podwyższenie wartości działek i uzyskanie wyższego zysku z ich sprzedaży. Zatem stwierdzić należało, że omawiana okoliczność związana z dzierżawą nieruchomości a następnie zawarciem umów przedwstępnych sprzedaży działek nie może być uznana za świadczącą o tym, że skarżący, dokonując sprzedaży działek, działać będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług’’.

Zatem, skoro w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły – jak wskazały Sądy – przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedającego za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to planowana sprzedaż Działek przez Wnioskodawcę, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

**Podsumowując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 11 września 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 428/19 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 48/20, planowana sprzedaż Działek przez Wnioskodawcę nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.**

**Tym samym stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. 3 kwietnia 2019 r.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W kwestii skutków prawnych, jakie wywołuje interpretacja indywidualna wydana dla Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze to, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez Pana A., zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla małżonki Zainteresowanego. Małżonka Wnioskodawcy, chcąc uzyskać interpretację indywidualną, powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie.

Informuje się ponadto, że w niniejszej interpretacji rozstrzygnięto wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży Działek. Natomiast w kwestii dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).