Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-671/13-4/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-10
Teza: W jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania X bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego?
Słowa kluczowe: rozwiązanie; spółki-spółka osobowa; udział; wierzytelność; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2013 r. (data wpływu 10 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych otrzymanych w wyniku rozwiązania spółki osobowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku rozwiązania spółki osobowej udziałów w spółkach kapitałowych, w zakresie skutków podatkowych konfuzji wierzytelności oraz w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych otrzymanych w wyniku rozwiązania spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (polski rezydent podatkowy).

Wnioskodawca zamierza zostać wspólnikiem spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) z siedzibą w Polsce (dalej: „X”). Majątek X będzie składać się z udziałów w spółkach kapitałowych oraz wierzytelności, w tym wierzytelności X wobec Wnioskodawcy. X powstanie z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Y”).

Po pewnym czasie Wnioskodawca (wraz z pozostałymi wspólnikami) rozwiąże X bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w ramach procedury opisanej w art. 67 § 1 k.s.h. w związku z art. 58 pkt 2 k.s.h. W konsekwencji Wnioskodawca stanie się bezpośrednim udziałowcem spółek należących uprzednio do X oraz właścicielem środków pieniężnych i wierzytelności składających się na majątek X. W związku z tym wierzytelność X wobec Wnioskodawcy ulegnie konfuzji (Wnioskodawca będzie jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem).

Następnie Wnioskodawca dokona zbycia składników majątku otrzymanych w wyniku rozwiązania X. Zbycie nastąpi szybciej niż w przeciągu sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dojdzie do rozwiązania X bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku rozwiązania X bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego i otrzymania przez Wnioskodawcę udziałów w spółkach kapitałowych powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód (lub dochód) podlegający opodatkowaniu w rozumieniu Ustawy o PIT?
2.  Czy w przypadku, gdy zobowiązanie Wnioskodawcy wobec X wygaśnie wskutek konfuzji, powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód (lub dochód) podlegający opodatkowaniu w rozumieniu Ustawy o PIT?
3.  W jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania X bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego?

Tut. Organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 3, tj. w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych otrzymanych w wyniku rozwiązania spółki osobowej.

Wniosek Zainteresowanego w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, tj. w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku rozwiązania spółki osobowej udziałów w spółkach kapitałowych, został rozstrzygnięty interpretacją indywidualną z dnia 10 października 2013 r. nr ILPB2/415-671/13-2/WM, natomiast w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, tj. w zakresie skutków podatkowych konfuzji wierzytelności, został rozstrzygnięty interpretacją indywidualną z dnia 10 października 2013 r. nr ILPB2/415-671/13-3/WM.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych w wyniku rozwiązania X, podstawą opodatkowania będzie przychód otrzymany z odpłatnego zbycia udziałów pomniejszony o wydatki na nabycie tych udziałów poniesione przez X (lub jej poprzedniczkę prawną Y).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Podstawa opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych w wyniku rozwiązania X bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych w wyniku rozwiązania przed upływem sześciu lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, dochód (przychód) Wnioskodawcy będzie ustalony na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 24 ust. 3d Ustawy o PIT. Zgodnie z powyższymi przepisami, „dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio”.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych w toku rozwiązania X będzie przychód otrzymany z ich odpłatnego zbycia pomniejszony o wydatki na nabycie tych składników majątkowych poniesione przez X (lub jej poprzedniczkę prawną Y). Prawidłowość takiego stanowiska została potwierdzona przez Ministra Finansów m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 listopada 2011 r., sygn. ILPB1/415-1038/11-3/AMN.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych został zawarty w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie natomiast do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 cyt. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 – osiągnięta w roku podatkowym.

Jak stanowi art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia  jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zmierza zostać wspólnikiem spółki osobowej (jawnej lub komandytowej), której majątek będzie się składać m.in. z udziałów w spółkach kapitałowych. Spółka osobowa powstanie z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zainteresowany wskazał, że spółka osobowa zostanie rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w konsekwencji czego Wnioskodawca stanie się bezpośrednim udziałowcem spółek należących uprzednio do spółki osobowej oraz właścicielem środków pieniężnych i wierzytelności składających się na majątek tej spółki. Następnie Wnioskodawca dokona zbycia składników majątku otrzymanych w wyniku rozwiązania spółki osobowej.

W związku z tym Zainteresowany powziął wątpliwość dotyczącą sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych w wyniku rozwiązania spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

Tut. Organ zauważa, że przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną – niezależnie czy zostały odpłatnie nabyte, czy objęte (nabycie nowej emisji udziałów) przez tę spółkę osobową lub jej poprzedniczkę prawną (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) – pomimo tego, że stanowią majątek rozwiązywanej spółki osobowej, zaliczane są do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W konsekwencji przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) – niezależnie od okresu jaki upłynie od jej rozwiązania – zaliczany będzie do przychodu z kapitałów pieniężnych. Podstawą opodatkowania będzie dochód ustalony zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. różnica sumy przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy podkreślić, że w opisanym zdarzeniu przyszłym kosztem uzyskania przychodów będzie wartość wkładu Wnioskodawcy do spółki osobowej (odpowiednio do jej poprzedniczki prawnej – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością  w przypadku udziałów objętych / nabytych przez tę spółkę), w takiej części, jaką stanowiła będzie wartość otrzymanych udziałów w spółce mającej osobowość prawną do wartości całego majątku otrzymanego w związku z rozwiązaniem spółki osobowej (w postaci środków pieniężnych jak i składników majątku spółki osobowej).

Nie można zatem podzielić poglądu Wnioskodawcy, w myśl którego dochód z tytułu zbycia udziałów w spółkach kapitałowych otrzymanych w wyniku rozwiązania spółki osobowej należy ustalić na podstawie art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl bowiem tego przepisu dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Tut. Organ zauważa, że przepis art. 24 ust. 3d powoływanej ustawy ma zastosowanie do ustalenia dochodu ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie ma natomiast zastosowania do ustalenia dochodu, który powstanie w związku ze zbyciem wskazanych we wniosku udziałów, tj. do dochodu z kapitałów pieniężnych.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej tut. Organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.