Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.26.2019.4.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-26
Teza: Skutki podatkowe uczestnictwa w programie motywacyjnym.
Słowa kluczowe: akcja; kapitał-kapitały pieniężne; pracownik; programy-program motywacyjny; przychód; spółki-spółka dominująca; uchwały; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2019 r. (data wpływu 24 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem w programie motywacyjnym – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 24 marca 2019 r. (data wpływu 24 marca 2019 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem w programie motywacyjnym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca pozostaje pracownikiem polskiej spółki A Sp. z o.o. (dalej: Polska Spółka), której jedynym udziałowcem jest zarejestrowana w Wielkiej Brytanii spółka będąca odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A Ltd., a tej z kolei jedynym udziałowcem jest notowana na giełdzie w (…) spółka mająca siedzibę również w Wielkiej Brytanii będąca odpowiednikiem polskiej spółki akcyjnej B (dalej: Spółka Dominująca). Spółka Dominująca stoi na czele grupy kapitałowej (dalej: Grupa Kapitałowa).

Spółka Dominująca spełnia przesłanki do uznania jej za jednostkę dominującą względem Spółki Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości.

Uchwałą Walnego Zgromadzenia Spółki Dominującej z dnia 11 maja 2006 r. wprowadzony został w Grupie Kapitałowej program motywacyjny, na podstawie którego określonym kategoriom osób związanych z Grupą Kapitałową przyznane zostało uprawnianie do objęcia akcji nowej emisji Spółki Dominującej na preferencyjnych zasadach (dalej: Performance Share Plan 2008 lub PSP 2006).

W dniu 18 listopada 2013 r. Wnioskodawcy przyznana została wstępna pula opcji uprawniających do objęcia w przyszłości akcji Spółki Dominującej. Uprawnienie do realizacji opcji i objęcia ww. akcji uwarunkowane zostało wymogiem pozostawania w zatrudnieniu w ramach Grupy Kapitałowej na określoną datę oraz osiągnięciem przez Spółkę Dominującą określonych wskaźników finansowych w określonym przedziale czasowym.

Z uwagi na spełnienie pierwszego z ww. warunków oraz spełnienie w znaczącej części drugiego z ww. warunków, w dniu 28 listopada 2016 r. przyznana została Wnioskodawcy określona, ostateczna pula opcji uprawniających do nabycia akcji Spółki Dominującej.

Przyznane Wnioskodawcy opcje na akcje nie były zbywalne w żadnym czasie ani pod żadnymi warunkami.

Zgodnie z regułami PSP 2008 Wnioskodawca był w efekcie powyższego uprawniony do realizacji opcji poprzez objęcie akcji Spółki Dominującej w dwóch transzach:

*   65% należnych akcji Wnioskodawca mógł objąć w listopadzie 2018 r., przy czym faktyczne nabycie pierwszej transzy akcji nastąpiło w dniu 26 stycznia 2017 r. (dalej: Pierwsza transza),
*   35% należnych akcji Wnioskodawca mógł nabyć w listopadzie 2018 r. i w tym też miesiącu (19 listopada 2018 r.) miało miejsce nabycie drugiej transzy akcji (dalej: Druga Transza).

PSP 2006 zawiera zastrzeżenie, zgodnie z którym jedynie określona część akcji objętych w ramach PSP 2006 może zostać zbyta przez Wnioskodawcę. Pozostała część jest objęta restrykcjami dotyczącymi zbywalności tak długo, jak długo uczestnik planu motywacyjnego pozostaje związany z Grupą Kapitałową.

Realizacja uprawnień do Pierwszej Transzy nastąpiła w formie bezgotówkowej i dokonana została za pośrednictwem brytyjskiego biura maklerskiego. Realizacja opcji, w przypadku Pierwszej Transzy, związana była z natychmiastową sprzedażą przez biuro maklerskie odpowiedniej liczby objętych przez Wnioskodawcę akcji po ich cenie rynkowej, a różnica (rozliczenie pieniężne) pomiędzy ceną należną od Wnioskodawcy Spółce Dominującej tytułem nabycia akcji Spółki Dominującej, a ceną sprzedaży przemnożona przez liczbę zbywanych akcji oraz prowizją biura maklerskiego, została przekazana na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Do sprzedaży akcji przez biuro maklerskie doszło w dniu 25 stycznia 2017 r.

Realizacja uprawniań do Drugiej Transzy nastąpiła poprzez potrącenie (za zgodą Wnioskodawcy) przez Polską Spółkę z wynagrodzenia Wnioskodawcy określonej kwoty należnej Spółce Dominującej tytułem nabycia kolejnej transzy akcji Spółki Dominującej.

Do sprzedaży kolejnej partii akcji mieszczących się w puli, którą Wnioskodawca mógł swobodnie rozporządzać doszło w dniu 23 listopada 2018 r. Akcje te sprzedane zostały za pośrednictwem brytyjskiego biura maklerskiego.

Pismem uzupełniającym z 24 marca 2019 r. Wnioskodawca wskazał, co następuje.

1.  Opisany we Wniosku program motywacyjny stanowi element systemu wynagradzania.
2.  Przyznane Wnioskodawcy opcje na akcje, uprawniające do nabycia w przyszłości akcji Spółki Dominującej stanowią inne prawo majątkowe.
3.  Nie jest możliwe ustalenie wartości rynkowej przyznanych Wnioskodawcy opcji, m.in. z uwagi na to, że otrzymywane opcje są niezbywalne i w momencie otrzymania opcji nie ma pewności, czy będą one mogły zostać zrealizowane (możliwość realizacji opcji zależy bowiem od przyszłych zdarzeń). Nie istnieje także rynek obrotu „niezbywalnymi opcjami”, który pozwoliłby na ustalenie „ceny rynkowej”.
4.  W związku z realizacją opcji i objęciem akcji Spółki Dominującej Wnioskodawca poniósł wydatek na objęcie akcji przyznanych zarówno w ramach Pierwszej Transzy, jak i Drugiej Transzy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z uczestnictwem przez Wnioskodawcę w PSP 2008 Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych wyłącznie w związku ze zdarzeniami polegającymi na zbyciu akcji objętych w wyniku realizacji PSP 2006 (tj. w związku ze zbyciem akcji w dniu 25 stycznia 2017 r., 23 listopada 2018 r. oraz w późniejszych datach, w których dojdzie do zbycia akcji), a co za tym idzie Wnioskodawca nie był zobowiązany do rozpoznania przychodu ani na moment przyznania Wnioskodawcy opcji na akcje, ani na moment realizacji opcji skutkującej objęciem przez Wnioskodawcę określonej puli akcji Spółki Dominującej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z uczestnictwem przez Wnioskodawcę w PSP 2006, Wnioskodawca powinien był rozpoznać przychód dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych wyłącznie w związku ze zdarzeniami polegającymi na zbyciu akcji objętych w wyniku realizacji PSP 2006 (tj. w związku ze zbyciem akcji w dniu 25 stycznia 2017 r., 23 listopada 2018 r. oraz w późniejszych datach, w których dojdzie do zbycia akcji), a co za tym idzie Wnioskodawca nie był zobowiązany do rozpoznania przychodu ani na moment przyznania Wnioskodawcy opcji na akcje, ani na moment realizacji opcji skutkującej objęciem przez Wnioskodawcę określonej puli akcji Spółki Dominującej.

Uzasadnienie

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na fakt, że zgodnie z ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: ustawa nowelizująca ustawę o PIT) zmianie uległa treść przepisu art. 24 ust. 11 i następne ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) regulującego zasady opodatkowania przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w związku z uczestnictwem w planach motywacyjnych.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, odrębnej analizy wymagają zarówno przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2017 r., jak i przepisy obowiązujące począwszy od 1 stycznia 2018 r.

Stan prawny do 31 grudnia 2017 r.

Jak stanowi art. 24 ust. 11 zd. 1 ustawy o PIT, „dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji”.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 12a ww. ustawy, „przepisy ust. 11 (…) mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium Państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego”.

Literalna wykładnia ww. przepisów, zdaniem Wnioskodawcy, w sposób bezsprzeczny prowadzić powinna do wniosku, że na moment objęcia/nabycia akcji różnica pomiędzy wartością rynkową obejmowanych/nabywanych akcji a wydatkami poniesionymi na ich objęcie/nabycie nie stanowi dla osoby obejmującej/nabywającej przychodu podatkowego.

Neutralność podatkowa ww. zdarzenia warunkowana jest jednak łącznym spełnieniem następujących przesłanek:

1.  przedmiotem objęcia lub nabycia są papiery wartościowe będące akcjami – wskazany przepis odnosi się zatem tylko i wyłącznie do tytułów własności spółki akcyjnej (nie dotyczy tym samym udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością czy też prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej),
2.  objęcie lub nabycie akcji stanowi konsekwencję przyznania wybranym osobom fizycznym szczególnego uprawnienia w tym zakresie,
3.  uprawnienie osób wskazanych do objęcia lub nabycia akcji zostało dokonane w formie uchwały walnego zgromadzenia – wskazany przepis nie przewiduje zatem możliwości przyznania uprawnienia do objęcia lub nabycia akcji w formie innej niż uchwała walnego zgromadzenia,
4.  wystąpiła nadwyżka (dodatnia różnica) pomiędzy wartością rynkową objętych lub nabytych akcji a wydatkami na ich objęcie lub nabycie poniesionymi przez osobę obejmującą lub nabywającą akcje,
5.  obejmowane lub nabywane akcje pozostają akcjami spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt zapytania Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że w przypadku PSP 2006, którego uczestnikiem pozostaje Wnioskodawca, spełnione zostały wszelkie przesłanki uprawniające do zastosowania preferencji z art. 24 ust. 11 ustawy o PIT (tj. nieopodatkowaniu dochodu na moment objęcia akcji Spółki Dominującej), jako że:

1.  papiery wartościowe otrzymywane przez Wnioskodawcę w ramach PSP 2006 były akcjami,
2.  otrzymanie przez Wnioskodawcę akcji stanowiło konsekwencję przyznania mu szczególnego uprawnienia w tym zakresie,
3.  uprawnienie Wnioskodawcy do objęcia akcji zostanie dokonane w formie uchwały walnego zgromadzenia Spółki Dominującej,
4.  wystąpiła nadwyżka (dodatnia różnica) pomiędzy wartością rynkową otrzymanych lub nabytych akcji a wydatkami na ich objęcie lub nabycie poniesionymi przez Wnioskodawcę,
5.  objęte akcje pozostawały będą akcjami spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Zdaniem Wnioskodawcy momentem, w którym Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, nie powinien być także moment przyznania mu opcji uprawniających do nabycia akcji Spółki Dominującej. W momencie przyznania opcji nie dochodzi bowiem po stronie Wnioskodawcy do żadnego realnego przysporzenia. Co więcej, z uwagi na fakt, że – jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego – przyznane Wnioskodawcy opcje na akcje nie były zbywalne w żadnym czasie ani pod żadnymi warunkami, nie jest możliwa do ustalenia wartość takiego ewentualnego przysporzenia. Nie istnieje bowiem rynek obrotu „niezbywalnymi opcjami”, który pozwoliłby na ustalenie „ceny rynkowej”.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z uczestnictwem przez Wnioskodawcę w PSP 2006 Wnioskodawca powinien był rozpoznać przychód dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych wyłącznie w związku ze zdarzeniami polegającymi na zbyciu akcji objętych w wyniku realizacji PSP 2006 (tj. w związku ze zbyciem akcji w dniu 25 stycznia 2017 r., 23 listopada 2018 r. oraz w późniejszych datach, w których dojdzie do zbycia akcji), a co za tym idzie Wnioskodawca nie był zobowiązany do rozpoznania przychodu ani na moment przyznania Wnioskodawcy opcji na akcje, ani na moment realizacji opcji skutkującej objęciem przez Wnioskodawcę określonej puli akcji Spółki Dominującej.

Potwierdzeniem powyższego mogą być przykładowo następujące interpretacje prawa podatkowego:

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2017 r. (sygn. 0112-KDIL3-1.4011.111.2017.2.AN), w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że „(…) fakt przystąpienia do Programu motywacyjnego oraz objęcie akcji w Spółce po cenie niższej od ich wartości rynkowej, po stronie Wnioskodawcy, nie spowoduje powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dochód taki powstanie dopiero na moment zbycia akcji objętych przez Wnioskodawcę w ramach Programu motywacyjnego i będzie opodatkowany na zasadach określonych w art. 30b updof, tj. dochód z tego tytułu będzie podlegał opodatkowaniu stawką 19%, jako dochód z odpłatnego zbycia akcji. W takim przypadku Wnioskodawca będzie zobowiązany samodzielnie obliczyć, zadeklarować i wpłacić podatek”,
*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2017 r. (sygn. 0112-KDIL3-1.4011.110.2017.2.AN).

Stan prawny od 1 stycznia 2018 r.

Jak stanowi znowelizowany z dniem 1 stycznia 2018 r. art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, „jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji”.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 11b ustawy o PIT: „przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2”.

Ust. 12a cytowanego przepisu precyzuje z kolei, że „przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania”.

Literalna wykładnia cytowanych powyżej przepisów, zdaniem Wnioskodawcy, w sposób bezsprzeczny prowadzić powinna do wniosku, że na moment objęcia/nabycia akcji różnica pomiędzy wartością rynkową obejmowanych/nabywanych akcji a wydatkami poniesionymi na ich objęcie/nabycie nie stanowi dla osoby obejmującej/nabywającej przychodu podatkowego.

Neutralność podatkowa ww. zdarzenia warunkowana jest jednak łącznym spełnieniem następujących przesłanek:

1.  osoba obejmuje lub nabywa akcje spółki, od której uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście) ustawy o PIT lub spółki będącej spółką dominującą w stosunku do spółki, od której uzyskuje wspomniane świadczenia lub należności;
2.  spółka przekazująca akcje jest spółką akcyjną;
3.  nabycie akcji następuje w ramach programu motywacyjnego, czyli systemu wynagradzania utworzonego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki akcyjnej, od której uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście) ustawy o PIT lub spółki akcyjnej dominującej w stosunku do takiej spółki;
4.  nabycie ma charakter faktyczny – może ono nastąpić bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych lub realizacji innych praw majątkowych;
5.  siedziba spółki przekazującej akcje mieści się na terytorium państwa, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt zapytania Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że w przypadku PSP 2006, którego uczestnikiem pozostaje Wnioskodawca, spełnione zostały wszelkie przesłanki uprawniające do zastosowania preferencji z art. 24 ust. 11 ustawy o PIT (tj. nieopodatkowaniu dochodu na moment objęcia akcji Spółki Dominującej), jako że:

1.  Spółka Dominująca jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości, w stosunku do Spółki Polskiej, której Wnioskodawca jest pracownikiem;
2.  Spółka Dominująca jest spółką akcyjną,
3.  Nabycie przez Wnioskodawcę akcji następuje w ramach programu motywacyjnego, czyli systemu wynagradzania utworzonego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki dominującej w stosunku do spółki, od której Wnioskodawca uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułu określonego w art. 12 ustawy o PIT (stosunek pracy);
4.  W ramach PSP 2016 przekazywane są akcji Spółki Dominującej;
5.  Pomiędzy Polską a Wielką Brytanią, gdzie znajduje się siedziba spółki dominującej, została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy momentem, w którym Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, nie powinien być także moment przyznania mu opcji uprawniających do nabycia akcji Spółki Dominującej. W momencie przyznania opcji nie dochodzi bowiem po stronie Wnioskodawcy do żadnego realnego przysporzenia. Co więcej, z uwagi na fakt, że – jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego – przyznane Wnioskodawcy opcje na akcje nie były zbywalne w żadnym czasie ani pod żadnymi warunkami, nie jest możliwa do ustalenia wartość takiego ewentualnego przysporzenia. Nie istnieje bowiem rynek obrotu „niezbywalnymi opcjami”, który pozwoliłby na ustalenie „ceny rynkowej”.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z uczestnictwem przez Wnioskodawcę w PSP 2006 Wnioskodawca powinien był rozpoznać przychód dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych wyłącznie w związku ze zdarzeniami polegającymi na zbyciu akcji objętych w wyniku realizacji PSP 2006 (tj. w związku ze zbyciem akcji w dniu 25 stycznia 2017 r., 23 listopada 2018 r. oraz w późniejszych datach, w których dojdzie do zbycia akcji), a co za tym idzie Wnioskodawca nie był zobowiązany do rozpoznania przychodu ani na moment przyznania Wnioskodawcy opcji na akcje, ani na moment realizacji opcji skutkującej objęciem przez Wnioskodawcę określonej puli akcji Spółki Dominującej.

Potwierdzeniem powyższego mogą być przykładowo następujące interpretacje prawa podatkowego:

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 grudnia 2018 r. (sygn. 0112-KDIL3-3.4011.369.2018.1.MM), w której organ stwierdził, że „(…) zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że „(…) okoliczność nabycia lub objęcia akcji, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. (…) Wskazuje na to wprost powołany przepis art. 24 ust. 11 ustawy. Uczestnicy programów uzyskają zatem dochód dopiero w momencie zbycia akcji spółki dominującej – zaliczany do źródła przychodów kapitały pieniężne”;
*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2018 r. (sygn. 0112-KDIL3-3.4011.359.2018.2.AA), w której organ stwierdził, że „(…) nieodpłatne przyznanie Wnioskodawcy opcji na akcje, a następnie nabycie akcji po określonej cenie przez Wnioskodawcę we wskazanym Programie Motywacyjnym nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód z kapitałów pieniężnych powstanie w momencie zbycia akcji na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca pozostaje pracownikiem polskiej spółki z o.o. (dalej: Polska Spółka), której jedynym udziałowcem jest zarejestrowana w Wielkiej Brytanii spółka będąca odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a tej z kolei jedynym udziałowcem jest notowana na giełdzie w (\`(...)\`) spółka mająca siedzibę również w Wielkiej Brytanii będąca odpowiednikiem polskiej spółki akcyjnej (dalej: Spółka Dominująca). Spółka Dominująca stoi na czele grupy kapitałowej (dalej: Grupa Kapitałowa). Spółka Dominująca spełnia przesłanki do uznania jej za jednostkę dominującą względem Polskiej Spółki w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości. Uchwałą Walnego Zgromadzenia Spółki Dominującej z 11 maja 2006 r. wprowadzony został w Grupie Kapitałowej program motywacyjny, na podstawie którego określonym kategoriom osób związanych z Grupą Kapitałową przyznane zostało uprawnianie do objęcia akcji nowej emisji Spółki Dominującej na preferencyjnych zasadach (dalej: PSP 2006). W dniu 18 listopada 2013 r. Wnioskodawcy przyznana została wstępna pula opcji uprawniających do objęcia w przyszłości akcji Spółki Dominującej. Uprawnienie do realizacji opcji i objęcia akcji uwarunkowane zostało wymogiem pozostawania w zatrudnieniu w ramach Grupy Kapitałowej na określoną datę oraz osiągnięciem przez Spółkę Dominującą określonych wskaźników finansowych w określonym przedziale czasowym. Z uwagi na spełnienie pierwszego z ww. warunków oraz spełnienie w znaczącej części drugiego z ww. warunków – 28 listopada 2016 r. przyznana została Wnioskodawcy określona, ostateczna pula opcji uprawniających do nabycia akcji Spółki Dominującej. Przyznane Wnioskodawcy opcje na akcje nie były zbywalne w żadnym czasie ani pod żadnymi warunkami. Wnioskodawca wskazał także, że nie jest możliwe ustalenie wartości rynkowej przyznanych Wnioskodawcy opcji, m.in. z uwagi na to, że otrzymywane opcje są niezbywalne i w momencie otrzymania opcji nie ma pewności, czy będą one mogły zostać zrealizowane (możliwość realizacji opcji zależy bowiem od przyszłych zdarzeń). Nie istnieje także rynek obrotu „niezbywalnymi opcjami”, który pozwoliłby na ustalenie „ceny rynkowej”. Zgodnie z regułami PSP 2006 Wnioskodawca był uprawniony do realizacji opcji przez objęcie akcji Spółki Dominującej w dwóch transzach:

*   65% należnych akcji Wnioskodawca mógł objąć w listopadzie 2018 r., przy czym faktyczne nabycie pierwszej transzy akcji nastąpiło 26 stycznia 2017 r. (dalej: Pierwsza transza),
*   35% należnych akcji Wnioskodawca mógł nabyć w listopadzie 2018 r. i w tym też miesiącu (19 listopada 2018 r.) miało miejsce nabycie drugiej transzy akcji (dalej: Druga Transza).

W związku z realizacją opcji i objęciem akcji Spółki Dominującej Wnioskodawca poniósł wydatek na objęcie akcji przyznanych zarówno w ramach Pierwszej Transzy, jak i Drugiej Transzy. PSP 2006 zawiera także zastrzeżenie, zgodnie z którym jedynie określona część akcji objętych w ramach PSP 2006 może zostać zbyta przez Wnioskodawcę. Pozostała część jest objęta restrykcjami dotyczącymi zbywalności tak długo, jak długo Wnioskodawca pozostaje związany z Grupą Kapitałową. Realizacja uprawnień do Pierwszej Transzy nastąpiła w formie bezgotówkowej i dokonana została za pośrednictwem brytyjskiego biura maklerskiego. Realizacja opcji, w przypadku Pierwszej Transzy, związana była z natychmiastową sprzedażą przez biuro maklerskie odpowiedniej liczby objętych przez Wnioskodawcę akcji po ich cenie rynkowej, a różnica (rozliczenie pieniężne) między ceną należną od Wnioskodawcy Spółce Dominującej tytułem nabycia akcji Spółki Dominującej a ceną sprzedaży przemnożona przez liczbę zbywanych akcji oraz prowizją biura maklerskiego została przekazana na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Do sprzedaży akcji przez biuro maklerskie doszło 25 stycznia 2017 r. Realizacja uprawniań do Drugiej Transzy nastąpiła przez potrącenie (za zgodą Wnioskodawcy) przez Polską Spółkę z wynagrodzenia Wnioskodawcy określonej kwoty należnej Spółce Dominującej tytułem nabycia kolejnej transzy akcji Spółki Dominującej. Do sprzedaży kolejnej partii akcji mieszczących się w puli, którą Wnioskodawca mógł swobodnie rozporządzać, doszło 23 listopada 2018 r. Akcje te zostały sprzedane za pośrednictwem brytyjskiego biura maklerskiego. Wnioskodawca wskazał, że opisany we wniosku program motywacyjny stanowi element systemu wynagradzania. Przyznane Wnioskodawcy opcje na akcje, uprawniające do nabycia w przyszłości akcji Spółki Dominującej stanowią inne prawo majątkowe.

Należy podkreślić, że w analizowanej sprawie Wnioskodawca w 2013 r. otrzymał pulę opcji uprawniających do objęcia w przyszłości akcji Spółki Dominującej. Następnie dwukrotnie nabył akcje Spółki Dominującej. Obie transakcje nastąpiły na tej samej podstawie prawnej (umowa w ramach PSP 2006) i miały miejsce: Pierwsza Transza w styczniu 2017 r., a Druga Transza w listopadzie 2018 r. Natomiast zbycie akcji przez Wnioskodawcę nastąpiło w 2017 r. i 2018 r.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Powyższe przepisy były zmieniane na przestrzeni lat, jednak w zakresie opodatkowania wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń nie ulegały modyfikacjom.

Na podstawie art. 11 ust. 2a omawianej ustawy: wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępniania.

Wobec niezdefiniowania w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia „nieodpłatne świadczenie”, zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłami przychodów są:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy: wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Natomiast na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Na podstawie art. 17 ust. 1ab pkt 1 omawianej ustawy: przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.: dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Stosownie do art. 24 ust. 12 ww. ustawy obowiązującego do 31 grudnia 2017 r.: zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Zgodnie z art. 24 ust. 12 omawianej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.: przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Natomiast w myśl art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.: jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Przepis art. 24 ust. 11a ww. ustawy stanowi, że: dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 11b tej ustawy: przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Odnosząc się do opodatkowania zbycia akcji, które miało miejsce w 2017 r., należy wskazać, że – jak zaznaczył Wnioskodawca – nie jest możliwe ustalenie wartości rynkowej przyznanych Wnioskodawcy opcji, a tym samym nie można określić wartości otrzymanego nieodpłatnego świadczenia. Stąd nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu na moment przyznania opcji. Nabycie akcji Spółki Dominującej przez Wnioskodawcę nastąpiło na podstawie uchwały walnego zgromadzenia Spółki Dominującej (w ramach PSP 2006). Jednocześnie, na moment nabycia akcji przez Wnioskodawcę wystąpiła nadwyżka między wartością rynkową tych akcji a wydatkami poniesionymi przez Wnioskodawcę. Ponadto mamy tu także do czynienia ze zbyciem akcji Spółki Dominującej, a nie świadczeniem wypłacanym Wnioskodawcy przez Polską Spółkę. Wskazać również należy, że Spółka Dominująca jest spółką z siedzibą w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca z tytułu uczestnictwa w PSP 2006 powinien rozpoznać przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jedynie w momencie zbycia akcji Spółki Dominującej – zaliczany do źródła przychodów kapitały pieniężne.

Odnosząc się do odpłatnego zbycia, które miało miejsce w 2018 r. i będzie miało miejsce w następnych latach, z regulacji art. 24 ust. 11 i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, że z programem motywacyjnym w rozumieniu tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.) mamy do czynienia w przypadku, gdy:

1.  jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,
2.  podatnik uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście),
3.  w wyniku tego programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,
4.  podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek.

W przypadku takich programów motywacyjnych przychód powstaje dopiero w momencie zbycia akcji i zaliczany jest do źródła przychodów kapitały pieniężne.

Jednocześnie należy wskazać, że w myśl art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zatem w niniejszej sprawie:

1.  program motywacyjny jest systemem wynagradzania utworzonym przez Spółkę Dominującą z siedzibą w Wielkiej Brytanii na podstawie uchwały jej walnego zgromadzenia,
2.  Spółka Dominująca jest spółką dominującą w stosunku do Polskiej Spółki,
3.  Wnioskodawca jest pracownikiem Polskiej Spółki,
4.  Wnioskodawcy przyznane zostały opcje uprawniające do nabycia w przyszłości akcji Spółki Dominującej, które to opcje stanowią inne prawo majątkowe,
5.  Wnioskodawca nabył akcje Spółki Dominującej,
6.  obecnie Wielka Brytania jest państwem członkowski Unii Europejskiej oraz między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej zawarta została konwencja w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840)

Stąd okoliczności przyznania opcji i nabycie/objęcie akcji nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazuje na to wprost powołany przepis art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że opisany we wniosku program motywacyjny spełnia przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd zasady opodatkowania określone w tych regulacjach znajdą zastosowanie w niniejszej sprawie.

Wnioskodawca jako uczestnik PSP 2006 uzyska zatem dochód dopiero w momencie zbycia akcji Spółki Dominującej – zaliczany do źródła przychodów kapitały pieniężne.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 omawianej ustawy: dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Stosownie do art. 30b ust. 3 ww. ustawy: przepisy ust. 1 i 1a stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (…).

Zgodnie z art. 30b ust. 5 tej ustawy: dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.: podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

W myśl art. 45 ust. 1 omawianej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.: podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b.

W myśl art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.: w terminie określonym w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1.

Zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.: przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1.

W takim przypadku rozliczenie uzyskanych przez podatników dochodów następuje w drodze samoopodatkowania.

Reasumując – w związku z uczestnictwem przez Wnioskodawcę w PSP 2008 Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych wyłącznie w związku ze zdarzeniami polegającymi na zbyciu akcji objętych w wyniku realizacji PSP 2006 (tj. w związku ze zbyciem akcji 25 stycznia 2017 r., 23 listopada 2018 r. oraz w późniejszych datach, w których dojdzie do zbycia akcji), a co za tym idzie Wnioskodawca nie był zobowiązany do rozpoznania przychodu ani na moment przyznania Wnioskodawcy opcji na akcje, ani na moment realizacji opcji skutkującej objęciem przez Wnioskodawcę określonej puli akcji Spółki Dominującej.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.