Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDWB.4010.194.2025.1.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-12-19
Teza: Wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zaliczenia
części odpisu amortyzacyjnego od budynku do kosztów
uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne
budynek-budynek mieszkalny-budynek mieszkalny
zbiorowego zamieszkania
budynek-budynek mieszkalny-usługowy budynek
mieszkalny
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja-
Środki trwałe-Budynki, budowle na obcym gruncie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15-ust. 1
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15-ust. 2
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15-ust. 2a
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15-ust. 6
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 1
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 16a-ust. 1
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 16c-pkt 2a
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 44
1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 listopada 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    A w (...) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”), która
    powstała (...) r. na skutek zawarcia umowy spółki. Jedynym wspólnikiem posiadającym
    100% udziałów jest Gmina Miasta (...). Wnioskodawca działając jako spółka z o.o. zgodnie z
    art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych -
    dalej: „u.p.d.o.p”. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
    A prowadzi działalność określoną w rozdziale 4 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o
    niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, której przedmiotem - w
    myśl art. 27 wymienionej ustawy - jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja
    na zasadach najmu, zarządzanie i administrowanie zasobem mieszkaniowym,
    wynajmowanie lokali użytkowych, przeprowadzanie remontów i modernizacji obiektów
    przeznaczonych na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych, prowadzenie innej działalności
    związanej z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Ponadto Spółka
    może również między innymi wynajmować lokale użytkowe znajdujące się w budynkach
    Spółki.
    W dniu (...) lipca 2024 r. podpisano protokół odbioru końcowego robót budowlanych dla
    inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami
    użytkowymi w parterze, położonego przy ul. (...). W lipcu 2024 r. Powiatowy Inspektorat
    Nadzoru Budowlanego dla miasta (...) wydał prawomocną decyzję o pozwoleniu na
    użytkowanie ww. obiektu. W sierpniu 2024 r. budynek ten został przyjęty na stan środków
    trwałych Wnioskodawcy, a jego wartość początkową ustalono na (...) zł. Budynek
    sklasyfikowano jako budynek mieszkalny (wg definicji - którego co najmniej połowa
    całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych) ze stawką
    amortyzacji NKUP - 1,5% w skali roku (wg klasyfikacji ŚT: Grupa - 1, podgrupa - 11, rodzaj -
    110).
    Budynek składa się z 80 lokali mieszkalnych mieszczących się na pięciu piętrach w pięciu
    klatkach schodowych i 6 lokali użytkowych na parterze budynku, z oddzielnymi drzwiami
    wejściowymi. Lokale mieszkalne zostały oddane do użytku w stanie wykończonym
    przygotowanym do zamieszkania. Lokale użytkowe zostały przygotowane jako
    wykończone, jednak do adaptacji pod indywidualne wymagania najemców. W skład
    budynku wchodzą jeszcze części wspólne dla lokali mieszkaniowych i użytkowych, takie
    jak: pomieszczenia techniczne, zawierające kotły gazowe i urządzenia c.o. oraz
    pomieszczenia techniczne zawierające rozdzielnie główne, liczniki energii elektrycznej i
    logotermy. Łączna powierzchnia użytkowa mieszkań i lokali użytkowych, za którą jest
    płacony miesięcznie czynsz wynosi (...) m2, z czego (...) m2 przypada na lokale użytkowe.

    Obecnie jest wynajmowanych (...) m2 lokali mieszkalnych (czyli 100%) i (...) m2 lokali
    użytkowych, co stanowi 70,34% wszystkich lokali użytkowych w budynku (...).
    Amortyzacja NKUP jest naliczana od całej wartości budynku i wynosi na dzień dzisiejszy
    (...) PLN miesięcznie. W szczególności, w ewidencji środków trwałych podatnika nie doszło
    do wyodrębnienia poszczególnych lokali oraz części wspólnych obiektów będących w
    posiadaniu Wnioskodawcy. Omawiana inwestycja nie jest jedynym źródłem przysporzeń
    podatnika. Oznacza to, że globalny przychód i globalny koszt Wnioskodawcy jest większy
    niż ten dotyczący inwestycji.
    Wnioskodawca jest w stanie operacyjnie wyodrębnić i przypisać przychody i koszty
    każdemu obiektowi budowlanemu (obiekt inwentarzowy ewidencji środków trwałych)
    będącemu w jego władaniu. Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na
    podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., dla dochodu osiąganego w związku z wynajmem
    lokali mieszkalnych. Efektywnemu opodatkowaniu CIT podlega między innymi dochód z
    lokali użytkowych, stanowiący różnicę pomiędzy przychodami z tego tytułu a kosztami
    przypadającymi na te lokale. W związku z zaprezentowanymi okolicznościami sprawy
    Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie prawidłowości ustalenia klucza
    rozliczeniowego pozwalającego na alokowanie części odpisu amortyzacyjnego od całości
    obiektu do przychodu podlegającemu opodatkowaniu w CIT.

## Pytanie

Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo, uznając za koszt uzyskania przychodu część
    odpisu amortyzacyjnego, ustaloną na podstawie klucza przychodowego obliczonego na
    koniec roku podatkowego, wyłącznie w zakresie przychodu wygenerowanego przez dany
    obiekt ujęty przez Wnioskodawcę w prowadzonej ewidencji środków trwałych?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Wnioskodawca postąpi prawidłowo, uznając za koszt uzyskania przychodu część odpisu
    amortyzacyjnego, ustaloną na podstawie klucza przychodowego obliczonego na koniec
    roku podatkowego, wyłącznie w zakresie przychodu wygenerowanego przez dany obiekt
    ujęty przez Wnioskodawcę w prowadzonej ewidencji środków trwałych.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.
    Przepisy mające znaczenie w sprawie.
    Wnioskodawca jako spółka z o.o. zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o
    podatku dochodowym od osób prawnych jest podatnikiem podatku dochodowego od
    osób prawnych.
    Jak wynika z art 9 ust. 1u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji
    rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie
    wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za
    rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości
    niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów
    amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym
    jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu
    osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art.
    22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.
    W myśl art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c,
    art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z
    tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.
    Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze
    źródła przychodów.

    Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodami (...) są w szczególności otrzymane
    pieniądze i wartości pieniężne (pkt 1), jak również inne, nie wymienione szczegółowo w
    ustawie zdarzenia, których skutkiem jest przyrost majątku podatnika.
    Natomiast koszty ponoszone przez Wnioskodawcę mające związek z uzyskanym
    przychodem są kosztami uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który
    stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia
    przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła
    przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).
    Zgodnie z tym przepisem, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu,
    winien spełniać łącznie następujące warunki:
    - pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i
      być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia
      źródła przychodu,
    - nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów,
      wymienionych w art. 16 ust.1 u.p.d.o.p,
    - być właściwie udokumentowany.
    Przepis art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. wskazuje, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z
    tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy
    amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek
    nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1
    Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z
    przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia
    środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.
    W ślad za regulacją art. 16a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem
    art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we
    własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania o
    przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na
    potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do
    używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1,
    zwane środkami trwałymi.
    Zgodnie zaś z art. 16c pkt 2a u.p.d.o.p. amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne,
    lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo
    do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni
    mieszkaniowej.
    Z powyższego wynika, że na gruncie przepisów o CIT budynki i lokale mieszkalne:
      - są wprawdzie kwalifikowane jako środki trwałe i ujmowane w ewidencji środków
      trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podatnika,
      - jednak od ich wartości początkowej nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych
      stanowiących podatkowy koszt uzyskania przychodów.
    W celu prawidłowego zastosowania powyższych przepisów w odniesieniu do sytuacji
    podatkowej Wnioskodawcy i jego działalności w zakresie gospodarki zasobami
    mieszkaniowymi na gruncie przepisów u.p.d.o.p., należy przywołać również art. 17 ust. 1
    pkt 44 u.p.d.o.p. W myśl tego przepisu, wolne od podatku są dochody spółdzielni
    mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, społecznych inicjatyw mieszkaniowych,
    towarzystw budownictwa społecznego, samorządowych jednostek organizacyjnych
    prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej oraz społecznych agencji

    najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1ustawy z dnia 26 października 1995 r. o
    niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2024 r. poz. 1440 i
    1635), uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele
    związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej
    działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.
    Odnosząc przywołane przepisy do okoliczności zaprezentowanej sprawy należy wskazać,
    że dla celów ustalenia dochodu do opodatkowania Wnioskodawca jest zobowiązany do
    dokonania prawidłowej alokacji kosztu uzyskania przychodu do uzyskanego przez siebie
    przychodu. Z uwagi na fakt wyłączenia amortyzacji podatkowej lokali mieszkalnych,
    stosowania przez Wnioskodawcę zwolnienia przedmiotowego w CIT oraz okoliczności
    sprawy związanych z brakiem wyodrębnienia poszczególnych lokali w ramach obiektów
    inwentarzowych ujętych w prowadzonej ewidencji środków trwałych, Wnioskodawca jest
    zobligowany do prawidłowej alokacji kosztu do działalności zwolnionej i opodatkowanej
    przy zachowaniu zasady współmierności przychodów i kosztów.
    Przepisy których interpretacja jest przedmiotem wniosku.
    Alokacja kosztów uzyskania przychodów odgrywa kluczową rolę w prawidłowym
    rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych. Zasady te nabierają szczególnego
    znaczenia, gdy podatnik osiąga przychody z różnych źródeł, w tym opodatkowanych,
    zwolnionych z opodatkowania lub nie podlegających opodatkowaniu, jak w przypadku
    działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę.
    Przepisy art. 15 ust. 2-2b u.p.d.o.p. określają ramy prawne dla przypisywania kosztów do
    dochodu opodatkowanego i zwolnionego oraz do odpowiednich źródeł przychodów.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p., jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze
    źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty
    związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu
    podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe
    przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku,
    w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej
    kwocie przychodów.
    Oznacza to, że w przypadku braku możliwości bezpośredniego przypisania kosztów do
    konkretnego źródła przychodów (lub dochodu opodatkowanego i zwolnionego) stosuje się
    tzw. klucz przychodowy. Polega on na ustaleniu proporcji kosztów w stosunku, w jakim
    przychody z poszczególnych źródeł podlegających opodatkowaniu pozostają w ogólnej
    kwocie przychodów za dany rok podatkowy.
    W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października2019 r. (II FSK 3744
    /17) podkreśla się, że co do zasady podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia
    przychodów i kosztów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz
    przychodów i kosztów, z których dochód jest zwolniony z opodatkowania podatkiem
    dochodowym.
    Od tej zasady ustawodawca przewidział wyjątek wprowadzając instytucję tzw. klucza
    przychodowego. Instytucja klucza przychodowego znajduje zastosowanie wtedy, gdy nie
    jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne
    źródła.
    Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: „DKIS”) w interpretacji
    indywidualnej z dnia 1 lipca 2019 r. (0114-KDIP2-3.4010.80.2019.1.MS) potwierdza, że w
    sytuacji braku możliwości przypisania danych kosztów do poszczególnych źródeł
    przychodów, aby ustalić jaka część kosztów powinna obniżać dochód stanowiący
    podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, a jaka powinna zostać alokowana do
    dochodu zwolnionego z opodatkowania, spółka stosuje proporcję odpowiednio
    przychodów podlegających opodatkowaniu oraz pozostałych przychodów do ogólnej
    sumy osiągniętych wdanym roku przychodów ogółem.

    Dorobek orzeczniczy sądów administracyjnych potwierdza, że klucz przychodowy znajduje
    zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy precyzyjne przypisanie kosztów do źródeł
    przychodów nie jest obiektywnie możliwe. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z
    dnia 15 marca 2018 r. (sygn. akt II FSK 610/16) wskazuje, że zasada określona w art. 15 ust.
    2 u.p.d.o.p. ma zastosowanie w przypadku, gdy wyodrębnienie kosztów związanych z
    przychodami opodatkowanymi i zwolnionymi nie jest obiektywnie możliwe. Jeśli jednak
    istnieją sposoby obiektywnego i miarodajnego rozdzielenia tych kosztów, to winny one
    zostać zastosowane. W praktyce oznacza to, że podatnik powinien prowadzić księgi
    rachunkowe w sposób umożliwiający dokładne rozdzielenie kosztów i przychodów, a klucz
    przychodowy jest rozwiązaniem ostatecznym.
    Co do zasady, ustalony w oparciu o przepisy art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. klucz przychodowy ma
    charakter obligatoryjny i uniwersalny, co oznacza, że podatnik nie ma swobody w jego
    modyfikacji. Potwierdza to m. in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w
    Szczecinie z dnia 16 grudnia 2015 r. (sygn. akt ISA/Sz 974/15) w którym wskazuje, że
    wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter autonomiczny i
    uniwersalny, w sytuacji gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających
    na poszczególne źródła(..) Ustawowego klucza przychodowego nie może zmieniać
    podatnik. (..) Uniwersalny klucz przychodowy ustawodawca ustalił, aby w sytuacji gdy nie
    jest możliwe ustalenie kosztów przypadających na poszczególne źródła wszyscy podatnicy
    dokonywali podziału kosztów wedle jednego kryterium.” Potwierdza to również DKIS w
    interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2019 r. (0111-KDIB1-3.4010.602.2018.1.JKT),
    w której organ wskazał, że brak możliwości takiego przyporządkowania obliguje podatnika
    do zastosowania metody przypisania wysokości kosztów określonej w ww. przepisie.
    Podkreśla się ,że proporcja przychodów, na podstawie której dokonuje się alokacji
    kosztów, powinna być ustalana dla całego roku podatkowego.
    Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 października 2016
    r. (sygn. akt I SA/Bd 636/16) wskazuje, że proporcję pozwalającą na przyporządkowanie
    kosztów do przychodów opodatkowanych i zwolnionych z podatku należy ustalać na
    podstawie danych z całego roku. Podobnie Wyrok Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 listopada 2012 r. (sygn. akt ISA/Rz 927/12)
    wskazuje, że ustalony klucz alokacji kosztów powinien mieć zastosowanie do całości
    przychodów uzyskanych w danym roku podatkowym, a nie tylko do określonych miesięcy
    w roku, w których uzyskano dochody z obu źródeł.
    Powyżej przywołany zbiór przepisów oraz źródeł ich interpretacji wynikających zarówno z
    dorobku interpretacyjnego DKIS jak i orzecznictwa sądów administracyjnych wskazuje, że
    podatnicy powinni stosować następujące zasady alokacji kosztów do działalności
    opodatkowanej i zwolnionej:
    - Podatnik powinien w pierwszej kolejności przypisać koszty bezpośrednio do źródeł
      przychodów, a w razie braku takiej możliwości zastosować klucz przychodowy (art. 15
      ust. 2 u.p.d.o.p.).
    - Podatnik może zastosować klucz przychodowy tylko wtedy, gdy obiektywne przypisanie
      kosztów jest niemożliwe (Wyrok NSA z dnia 15 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 610/16).
    - Klucz przychodowy jest uniwersalny i nie podlega modyfikacji przez podatnika (Wyrok
      WSA w Szczecinie z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 974/15)).
    - Alokacja kosztów powinna być obliczana na podstawie przychodów za cały rok
      podatkowy (Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 października 2016 r., sygn. akt I SA/Bd
      636/16).

    Zasadnicza wątpliwość dotycząca omawianych okoliczności sprawy dotyczy alokacji
    odpisów amortyzacyjnych. Z uwagi na fakt, że odpis amortyzacyjny jest ustalany dla całego
    obiektu, na który składają się zarówno lokale mieszkalne (z których przychód objęty jest
    zwolnieniem przedmiotowym art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. a od których to lokali nie
    dokonuje się odpisów amortyzacyjnych) jak i części wspólne obiektu i lokale użytkowe,
    Wnioskodawca jest zobligowany do zastosowania zasad alokacji kosztu do działalności
    opodatkowanej i zwolnionej.
    Jak wskazano, Wnioskodawca, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi ewidencję
    księgową umożliwiającą określenie przychodu i kosztu uzyskania tego przychodu w
    odniesieniu do każdego z obiektów pozostających w jego władaniu. Oznacza to w
    szczególności, że Wnioskodawca w sensie technicznym jest zdolny do określenia kosztów i
    przychodów podatkowych generowanych przez każdy z obiektów. W pierwszej kolejności
    Wnioskodawca ustala przychód opodatkowany i zwolniony danego obiektu. Następnie do
    każdego z tych rodzajów przychodów dokonuje alokacji kosztów bezpośrednio związanych
    z danym przychodem. Oznacza to, np. że wydatki remontowe lokalu mieszkalnego są
    bezpośrednio alokowane do przychodu zwolnionego a wydatki remontowe związane z
    lokalem użytkowym są przypisywane do przychodu opodatkowanego.
    Z uwagi na omówione wcześniej okoliczności sprawy Wnioskodawca nie ma możliwości
    dokonania alokacji bezpośredniej odpisów amortyzacyjnych lokali użytkowych do
    działalności opodatkowanej. Zgodnie zatem z zasadami alokacji kosztów, powinien
    posłużyć się kluczem przychodowym. Jest to jedyna zasada alokacji kosztów inna niż
    bezpośrednia która wynika z materialnych przepisów u.p.d.o.p.
    Dekodując normę zawartą w art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. ((..) nie jest możliwe przypisanie
    danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim
    pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie
    przychodów) należy wysnuć wniosek, że klucz przychodowy powinien dotyczyć wszystkich
    generowanych przez Wnioskodawcę przychodów zwolnionych i opodatkowanych, bez
    względu na rozróżnienie dotyczące konkretnych obiektów. Taka interpretacja tego
    przepisu sprzeciwia się bowiem zasadzie współmierności przychodów i kosztów.
    Zdaniem Wnioskodawcy, klucz alokacji kosztów oparty o przychody opodatkowane i
    zwolnione ustalone dla każdego z obiektów będących w jego władaniu realizuje zasadę
    współmierności przychodów i kosztów. Jak bowiem wynika z przywołanego wcześniej
    wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2018 r. (sygn. akt II FSK 610
    /16) (..) Jeśli jednak istnieją sposoby obiektywnego i miarodajnego rozdzielenia tych
    kosztów, to winny one zostać zastosowane. Ponadto, jak wskazuje DKIS w interpretacji
    indywidualnej z dnia 7 grudnia 2017 r. (0114-KDIP2-3.4010.306.2017.1.PS), w przypadku
    opisanych wydatków, dla których nie jest możliwe przypisanie kosztu wprost do
    przychodu, zdaniem Wnioskodawcy, jedynym rozwiązaniem umożliwiającym realizację
    zasady współmierności przychodów i kosztów, która została wyrażona w art. 15 ust. 4
    ustawy o podatku CIT jest przyjęcie kosztów uzyskania przychodu poprzez ich
    proporcjonalne ustalenie (...)".
    W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy dla ustalenia w jakiej części wartość odpisu
    amortyzacyjnego ustalonego dla danego obiektu może zostać uznana za koszt uzyskania
    przychodu powinien on ustalić klucz przychodowy w oparciu o roczny przychód
    opodatkowany i zwolniony dla tego obiektu. Takie działanie będzie uzasadnione również z
    punktu widzenia zakazu dokonywania amortyzacji podatkowej lokali mieszkalnych. Jest
    bowiem tak, że jeżeli w danym obiekcie wynajęciu będą podlegać wyłącznie lokale
    mieszkalne to żadna część odpisu amortyzacyjnego nie będzie alokowana do przychodu z
    działalności opodatkowanej. W tym sensie ustalenie klucza przychodowego dla każdego
    obiektu będzie realizować zasadę zakazu amortyzacji podatkowej lokali mieszkalnych
    przeciwnie np. do klucza opartego np. o proporcję powierzchni użytkowej lokali
    użytkowych i mieszkalnych, który ma charakter pasywny. Ponadto należy zwrócić uwagę,
    że zastosowanie klucza powierzchniowego może być nie adekwatne merytorycznie (koszt

    wytworzenia 1 mkw. lokalu mieszkalnego i 1 mkw. lokalu użytkowego w ramach jednego
    zamierzenia inwestycyjnego nie jest tożsamy).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o
    wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W
    związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem
    wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego
    stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.; dalej: „updop”):
      Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów
      ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła
      przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione
      w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez
      Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień
      poniesienia kosztu.
    Stosownie do art. 15 ust. 6 updop:
      Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz
      wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z
      art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące
      środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku
      podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy
      amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w
      tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.
    W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 updop:
    Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:
      a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za
        wieczyste użytkowanie gruntów,
      b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a
        środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również
        wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
      c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość
        środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych
      - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o
        sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są
        jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków
        trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich
        poniesienia;
    Zasady dotyczące dokonywania odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (odpisów
    amortyzacyjnych) zawarte zostały w art. 16a-16m ww. ustawy.
    Zgodnie z art. 16a ust. 1 updop:

    Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność
    podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku
    w dniu przyjęcia do używania:
      1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
      2) maszyny, urządzenia i środki transportu,
      3) inne przedmioty
      - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez
        podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością
        gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy
        lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
    Stosownie do art. 16c pkt 2a updop:
      Amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące
      odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego
      oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.
    W myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 updop:
      Wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot
      mieszkaniowych, społecznych inicjatyw mieszkaniowych, towarzystw budownictwa
      społecznego, samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność
      w zakresie gospodarki mieszkaniowej oraz społecznych agencji najmu, o których
      mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach
      rozwoju mieszkalnictwa (Dz.U. z 2024 r. poz. 1440 i 1635), uzyskane z gospodarki
      zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem
      tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności
      gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.
    Państwa wątpliwości sprowadzają się do oceny czy prawidłowym będzie uznanie za koszt
    uzyskania przychodu część odpisu amortyzacyjnego, ustaloną na podstawie klucza
    przychodowego w oparciu o roczny przychód opodatkowany i zwolniony z budynku, o
    którym mowa w opisie sprawy.
    Z uwagi na możliwość uzyskania przez podatnika zarówno przychodów opodatkowanych,
    jak i zwolnionych, ustawodawca wprowadził mechanizm nakazujący alokację kosztów
    bezpośrednio lub pośrednio związanych z danymi przychodami. Natomiast w odniesieniu
    do kosztów pośrednich, które nie mogą być przypisane do odpowiednich przychodów,
    ustawodawca wprowadził zasadę proporcjonalnej alokacji kosztów, zgodnie z art. 15 ust. 2
    i 2a updop.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 updop:
      Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody
      podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z
      przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem
      dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe
      przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim
      stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł
      w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.
    Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2a updop:
      Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik
      ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie
      podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego
      opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się
      odpowiednio.

    Przepisy dotyczące podziału kosztów pomiędzy różne rodzaje przychodów zostały oparte
    o jedną zasadę funkcjonalną polegającą na ustaleniu proporcji podziału kosztów za
    pomocą klucza przychodów. Zgodnie z tą zasadą ustala się stosunek w jakim pozostaje
    dane przychodów (np. przychody opodatkowane) w sumie wszystkich przychodów. W
    efekcie powstaje proporcja w jakiej alokowane powinny zostać koszty, których nie można
    wprost przypisać do danej kategorii przychodów.
    Z powołanych wyżej przepisów wynikają zasady alokacji kosztów uzyskania przychodów
    do danej kategorii przychodów (zwolnionych, opodatkowanych). Zatem rozpatrując
    kwestię podziału kosztów pomiędzy przychody zwolnione i opodatkowane, w pierwszej
    kolejności należy ustalić czy dany koszt może zostać uznany za koszt uzyskania
    przychodów.
    Ja wskazano wcześniej ustawodawca w art. 16c ust. 2a updop wyłączył budynki i lokale
    mieszkalne z możliwości amortyzowania, co oznacza, że odpisy amortyzacyjne nie
    stanowią kosztów uzyskania przychodów.
    Z opisu sprawy wynika, że Spółka przyjęła do ewidencji środków trwałych budynek
    mieszkalny wielorodzinny z lokalami użytkowymi, który sklasyfikowano został jako
    budynek mieszkalny (wg klasyfikacji ŚT: Grupa - 1, podgrupa - 11, rodzaj - 110). Łączna
    powierzchnia użytkowa mieszkań i lokali użytkowych wynosi: (...) m2, z czego (...) m2
    przypada na lokale użytkowe. Ponadto wskazali Państwo, że w ewidencji środków trwałych
    nie doszło do wyodrębnienia poszczególnych lokali oraz części wspólnych obiektów
    będących w posiadaniu Spółki.
    W tym miejscu wskazać należy, że zasady klasyfikacji danego środka trwałego zostały
    unormowane w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie
    Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. z 2016 r. poz. 1864). Klasyfikacja ta jest
    usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów
    ewidencyjnych, ustalania stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. W
    przypadku budynków (lokali) o różnym przeznaczeniu o zaliczeniu obiektu do właściwej
    podgrupy i rodzaju decyduje główne jego przeznaczenie (uwagi szczegółowe do Grupy I w
    KŚT). Organem uprawnionym do orzekania w zakresie Klasyfikacji Środków Trwałych jest
    Urząd Statystyczny.
    Należy dodać, że podział budynków na mieszkalne i niemieszkalne w Klasyfikacji Środków
    Trwałych oparty jest na Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), wg której
    budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej
    powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy
    mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele
    mieszkalne, wówczas budynek klasyfikowany jest jako niemieszkalny. Budynki
    niemieszkalne to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb
    niemieszkalnych.
    W związku z powyższym, skoro opisany przez Państwa budynek został ujęty w ewidencji
    środków trwałych pod symbolem 11 jako budynek mieszkalny i nie doszło do
    wyodrębnienia poszczególnych lokali, to taki budynek w całości jest traktowany jak
    mieszkalny i na podstawie art. 16c ust. 2a ustawy o CIT, nie są Państwo uprawnieni do
    amortyzacji tego budynku.
    W konsekwencji, jeżeli przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
    wyłączają możliwość rozpoznania danego kosztu jako koszt uzyskania przychodów, to
    również nieuzasadnione jest przypisywanie tych kosztów do odpowiedniej kategorii
    przychodów - zwolnionych czy opodatkowanych.
    Zatem nie można się zgodzić z Państwa stanowiskiem, że są Państwo uprawnieni do
    uznania za koszt uzyskania przychodu części odpisu amortyzacyjnego, ustalonej na
    podstawie klucza przychodowego w oparciu o roczny przychód opodatkowany i zwolniony
    dla tego obiektu, ponieważ w zakresie tego budynku w ogóle nie są Państwo uprawnieni
    do dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych.

    Zatem Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z
    powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku
    opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    W odniesieniu do powołanych interpretacji indywidualnych i wyroków sądów, należy
    zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w
    indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych
    podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych
    stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
    zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
    czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
    decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
    interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).
    Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji
    indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
      /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.