Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.376.2021.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-28
Teza: uznanie odpłatnego udostępnienia przez Gminę Kompleksu wraz z wyposażeniem na rzecz zainteresowanego podmiotu na podstawie umowy dzierżawy za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT; prawo do pełnego odliczenia kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki poniesione przez Gminę na realizację Inwestycji oraz zakup wyposażenia w związku z planowanym odpłatnym udostępnieniem Kompleksu wraz z wyposażeniem na podstawie umowy dzierżawy
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; przekazanie-przekazanie odpłatne; pływalnia ; umowa-umowa dzierżawy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 maja 2021 r. (data wpływu), uzupełnionym pismem z 14 lipca 2021 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania odpłatnego udostępnienia przez Gminę Kompleksu wraz z wyposażeniem na rzecz zainteresowanego podmiotu na podstawie umowy dzierżawy za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT;

*   prawa do pełnego odliczenia kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki poniesione przez Gminę na realizację Inwestycji oraz zakup wyposażenia w związku z planowanym odpłatnym udostępnieniem Kompleksu wraz z wyposażeniem na podstawie umowy dzierżawy

**–jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

18 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania odpłatnego udostępnienia przez Gminę Kompleksu wraz z wyposażeniem na rzecz zainteresowanego podmiotu na podstawie umowy dzierżawy za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT;

*   prawa do pełnego odliczenia kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki poniesione przez Gminę na realizację Inwestycji oraz zakup wyposażenia w związku z planowanym odpłatnym udostępnieniem Kompleksu wraz z wyposażeniem na podstawie umowy dzierżawy.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 14 lipca 2021 r. (data wpływu) poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

(ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego na mocy art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.) jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie zadań obejmujących sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Realizując swoje zadania własne, o których mowa powyżej, Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji pn. „…” (dalej: „Inwestycja”).

Inwestycja jest finansowana zarówno ze środków własnych Gminy jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych. W tym zakresie Gminie zostało przyznane dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 skalkulowane do kwoty netto ponoszonych wydatków (VAT nie podlega dofinansowaniu).

Przedmiotem projektu jest rewitalizacja kompleksu geotermalnego (dalej: „Kompleks”). Realizowany projekt będzie spełniał funkcje rekreacyjne, wodolecznictwa i rehabilitacyjne. W skład Kompleksu wchodzić będzie budynek Centrum Wodolecznictwa i Rekreacji (dalej: „CWR”) wraz z niezbędnymi przyłączami i wyposażeniem, budynek Integracji i Spotkań Osób Niepełnosprawnych (dalej: „ISON”), układ komunikacyjny (w tym parking i miejsca parkingowe) oraz zagospodarowanie terenu (w tym obiekty małej architektury, siłownia zewnętrzna, drogi przeciwpożarowe, chodniki, ciągi pieszo jezdne). W CWR znajdować będą się baseny (wewnętrzne i zewnętrzne), kasy, sklep, plaże, zespół SPA, sale zajęć ruchowych oraz pomieszczenia masażu i gabinetu lekarskiego. W ISON znajdowało będzie się 13 pokoi dziennego pobytu dla osób niepełnosprawnych, dwie sale do ćwiczeń oraz sala wielofunkcyjna.

Inwestycja obejmuje w szczególności:

*   modernizację głównego budynku zaplecza basenowego i kąpieliska zewnętrznego wraz z plażami oraz budynkiem zaplecza obsługi barku letniego,

*   modernizację istniejącego budynku szatniowo-pobytowego,

*   wyposażenie powyższych budynków,

*   montaż elementów zagospodarowania terenu, małej architektury, wykonanie nasadzeń, infrastruktury technicznej oraz sieci uzbrojenia terenu,

*   wykonanie dróg i parkingów, ciągów pieszych oraz pieszo-jezdnych,

*   dostosowanie wszystkich obiektów do potrzeb osób niepełnosprawnych.

Dla potrzeb Kompleksu Gmina zakupi również określone wyposażenie stanowiące mienie ruchome (dalej: „wyposażenie”).

Nabywane przez Gminę towary i usługi są/będą udokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawionymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Prowadzenie i utrzymywanie Kompleksu w odpowiednim stanie technicznym wymaga specjalistycznej wiedzy, umiejętności, zasobów i doświadczenia. W związku z powyższym, w celu jak najbardziej efektywnego wykorzystania majątku gminnego, Gmina zamierza odpłatnie udostępnić Kompleks wraz z wyposażeniem na podstawie umowy dzierżawy na rzecz zewnętrznego podmiotu specjalizującego się w prowadzeniu działalności sportowo–rekreacyjnej.

Zgodnie z pierwotnymi założeniami wyrażonymi w Studium Wykonalności Projektu, tj. analizy przedmiotowej Inwestycji stanowiącej m.in. podstawę złożenia wniosku o jej dofinansowanie, Kompleks ma być wydzierżawiony do X Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”), której Gmina jest jedynym udziałowcem.

Zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r. poz. 1990 ze zm.), Gmina przed zawarciem umowy dzierżawy ogłosi publicznie wykaz nieruchomości przeznaczonych do oddania w dzierżawę. Treść takiego ogłoszenia reguluje art. 35 ust. 2 ww. ustawy. W wykazie tym wskazane zatem zostanie m.in. oznaczenie nieruchomości, jej powierzchnia, opis nieruchomości, wysokość czynszu oczekiwanego przez Gminę, a także przeznaczenie nieruchomości. Ogłoszenie będzie skierowane do nieograniczonego kręgu adresatów i zgodnie z wymogami prawa zostanie udostępnione w siedzibie Urzędu Gminy, na stronach internetowych Urzędu Gminy, w Biuletynie Informacji Publicznych oraz w prasie lokalnej. Obowiązek ten realizuje zasadę jawności gospodarowania mieniem gminnym i zapewnia zainteresowanym podmiotom możliwość zgłoszenia swoich ofert w przedmiotowym zakresie.

Z tytułu dzierżawy Gmina będzie pobierać od dzierżawcy określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny). Gmina uzyskała opinię zewnętrznego i niezależnego rzeczoznawcy majątkowego (operat szacunkowy) w zakresie wysokości czynszu w związku z dzierżawą Kompleksu. Wycena ta określiła m.in. poziom minimalnej stawki czynszu, stwierdzając, że działając racjonalnie Gmina nie może ustalić czynszu niższego niż wskazana w wycenie stawka. Gmina uwzględni tę okoliczność przy ustalaniu ostatecznej wysokości czynszu dzierżawnego (będzie ona wyższa niż wskazana w wycenie stawka minimalna).

Ustalając finalną wysokość czynszu Gmina uwzględni również wartość wyposażenia Kompleksu opierając się w tym zakresie na wartości amortyzacji środków trwałych.

Poza planowaną dzierżawą Kompleksu, Gmina nie zamierza samodzielnie realizować jakichkolwiek świadczeń (ani odpłatnie ani nieodpłatnie) z wykorzystaniem Kompleksu.

Zawarta umowa dzierżawy będzie potwierdzać prawo dzierżawcy do używania Kompleksu celem prowadzenia usług w zakresie sportu, rekreacji, rehabilitacji i innych form kultury fizycznej oraz pobierania pożytków z tego tytułu, w szczególności z tytułu opłat ze sprzedaży biletów wstępu na teren Kompleksu i wynajmu pomieszczeń. Wszelkie przychody generowane z wykorzystaniem Kompleksu przypadać będą dzierżawcy (Gmina otrzymywać będzie wyłącznie czynsz dzierżawny).

Jak już zostało wskazane powyżej, do zadań własnych Gminy należą m.in. zadania z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. W związku z powyższym Gmina planuje zawrzeć z przyszłym dzierżawcą Kompleksu umowę, na podstawie której dzierżawca Kompleksu będzie zobowiązany m.in. do udostępnienia Kompleksu na rzecz dzieci i młodzieży szkolnej w ramach prowadzonych przez Gminę zajęć szkolnych, a także do umożliwienia ulgowych wejść do Kompleksu dzieciom i młodzieży, osobom niepełnosprawnym, zorganizowanym grupom emerytów i rencistów oraz posiadaczom karty mieszkańca. W związku z zawarciem ww. umowy Gmina będzie zobowiązana do wypłacenia temu podmiotowi określonej w umowie rekompensaty, pokrywającej straty związane z powierzoną przez Gminę działalnością.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca odpowiadając na poniższe pytania tut. Organu:

1.  Jaka będzie wartość inwestycji pn. „…”?
2.  Przy uwzględnieniu jakich czynników dokonają Państwo kalkulacji czynszu dzierżawy? (Należy szczegółowo wymienić).
3.  Czy wysokość czynszu umożliwi zwrot (i w jakim czasie) poniesionych w ramach inwestycji nakładów?
4.  Czy wysokość czynszu będzie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych?
5.  Czy obrót z tytułu przedmiotowej dzierżawy jest znaczący dla budżetu Gminy? Na jakim poziomie kształtują się dochody z tytułu dzierżawy w skali roku w stosunku do dochodów ogółem/dochodów własnych Gminy?
6.  Jak będzie się przedstawiać stosunek poniesionych w ramach inwestycji nakładów do rocznej kwoty czynszu dzierżawnego?
7.  Czy Gmina dokonała odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycję pn. „…”? Jeśli nie, to należy wskazać z jakiego powodu Gmina nie odliczała na bieżąco podatku naliczonego związanego z ww. inwestycją?
8.  Do jakich czynności Spółka wykorzystuje/będzie wykorzystywała kompleks geotermalny, tj. czy do czynności:
    *   opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
    *   zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,
    *   niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

1.  Czy po przekazaniu efektów projektu – zmodernizowanego budynku, Gmina będzie korzystać z ww. efektów projektu? Jeśli tak, to należy wskazać na jakich zasadach Gmina będzie korzystać w ww. efektów projektu, na podstawie jakiej umowy oraz czy odpłatnie czy nieodpłatnie?
2.  Czy po przekazaniu efektów przedmiotowej inwestycji, jednostki organizacyjne będą z nich korzystać? Jeśli tak, to należy wskazać jakie to będą jednostki organizacyjne oraz na jakich zasadach jednostki organizacyjne Gminy będą korzystać w ww. efektów inwestycji, na podstawie jakiej umowy oraz czy odpłatnie czy nieodpłatnie?
3.  Czy dzieci i młodzież szkolona będzie korzystać z powstałego kompleksu nieodpłatnie czy odpłatnie?
4.  Czy będą inne osoby/grupy osób/inne podmioty (jakie?), które będą uprawnione do korzystania z efektów przedmiotowej inwestycji nieodpłatnie? Jeśli tak, to na jakiej podstawie osoby/podmioty będą korzystać z ww. efektów inwestycji nieodpłatnie?
5.  Na jakich zasadach – przy uwzględnieniu jaki czynników będzie kalkulowana wypłacana przez Gminę rekompensata na rzecz Spółki za świadczone usługi, o której mowa we wniosku?
6.  W jaki sposób do tej pory był użytkowany kompleks geotermalny, o którym mowa we wniosku? Należy wskazać czy wykorzystanie to było czynnością odpłatną czy nieodpłatną.

wskazał, że:

a)

Wartość inwestycji pn. „…” (dalej: „Kompleks”) składa się dwóch części, tj. wartości nieruchomości oraz wartości ruchomości tzn. wyposażania, które Gmina kupiła/kupuje dla potrzeb Kompleksu. Łączna wartość przedmiotowej inwestycji na dzień dzisiejszy wynosi … PLN brutto, w tym:

*   wartość nieruchomości wynosi … PLN brutto;

*   wartość wyposażania wynosi … PLN brutto.

Ponadto, Gmina pragnie wskazać, iż łączna wartość przedmiotowej inwestycji może w przyszłości wzrosnąć ze względu na stale ponoszone wydatki, m.in. Gmina w ramach ww. inwestycji planuje przeznaczyć środki na działania związane z reklamą i promocją powstałego Kompleksu.

b)

Ostateczna wysokość czynszu dzierżawnego stanowi sumę stawki przypisanej do nieruchomości (Kompleksu) oraz stawki przypisanej do wyposażenia Kompleksu (mienia ruchomego).

Zgodnie z informacjami wskazanymi we Wniosku, w odniesieniu do składnika czynszu przypisanego do nieruchomości Gmina uzyskała opinię zewnętrznego i niezależnego rzeczoznawcy majątkowego, tj. operat szacunkowy w zakresie wysokości czynszu w związku z dzierżawą Kompleksu. W opracowanym dla Gminy operacie szacunkowym niezależny rzeczoznawca majątkowy określił dwa rodzaje czynszu dzierżawnego: roczne stawki czynszu odpowiednie dla potrzeb typowo komercyjnego wykorzystania Kompleksu oraz roczne stawki czynszu z uwzględnieniem faktu ogólnospołecznego charakteru wykorzystywania Kompleksu. Z uwagi na fakt, iż Kompleks nie jest przez Gminę wykorzystywany w sposób typowo komercyjny, ale ma realizować funkcje ogólnospołeczne (patrz odpowiedź na pytanie 13), Gmina zdecydowała się w tym zakresie bazować na stawce czynszu z uwzględnieniem faktu ogólnospołecznego charakteru wykorzystywania przedmiotowej nieruchomości. Zgodnie z operatem szacunkowym oszacowana w ten sposób stawka uwzględnia aktualny poziom cen rynkowych, stan nieruchomości po zakończeniu inwestycji, szczególny charakter nieruchomości, w tym obiektów na niej zlokalizowanych oraz szczególny rodzaj dzierżawy polegający na wskazaniu dzierżawcy oraz wskazaniu sposobu realizacji prawa dzierżawy ze zdefiniowaniem szczególnych obowiązków dzierżawcy wobec wydzierżawiającego. Jednocześnie, Gmina zdecydowała się nieznacznie podnieść tę wartość stawki czynszu w stosunku do wartości wskazanej w operacie.

Z kolei w odniesieniu do składnika czynszu przypisanego do mienia ruchomego oddanego w dzierżawę Gmina przyjęła za podstawę wartość księgowej amortyzacji ruchomych środków trwałych (wyposażenia Kompleksu) przekazanych w dzierżawę.

Tak określona ostateczna wysokość czynszu (suma składnika nieruchomościowego i ruchomościowego) została zgodnie z wymogiem ustawowym wskazana w wykazie nieruchomości przeznaczonych do oddania w dzierżawę sporządzonym na podstawie art. 35 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Wykaz taki sporządza się i podaje do publicznej wiadomości na 21 dni (przed zawarciem umowy dzierżawy). W efekcie publikacji przedmiotowego wykazu zgłosił się jeden podmiot, który wyraził zainteresowanie przyjęciem w dzierżawę Kompleksu wraz z wyposażeniem po cenie wskazanej w wykazie. Podmiot ten to X Sp. z o.o.

c)

Jak Gmina wskazała we wniosku o interpretację, budowę Kompleksu realizuje zarówno ze środków własnych, jak i przy udziale dofinansowania pozyskanego ze źródeł zewnętrznych, którego wartość wynosi … PLN. Mając zatem na uwadze, że Gmina wydatkowała dotychczas ze środków własnych kwotę … PLN na realizację niniejszej inwestycji, zwrot poniesionych w ramach inwestycji nakładów przy ustalonej w umowie dzierżawy wysokości czynszu, nastąpi po ok. 58 latach.

d)

W opinii Gminy ostateczna wysokość czynszu jest skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych. Wartość czynszu skalkulowana jest na podstawie opinii niezależnego rzeczoznawcy, a ponadto uwzględnia wartości odpisów amortyzacyjnych od ruchomych środków trwałych stanowiących wyposażenie Kompleksu, przekazanych łącznie z nieruchomościami w dzierżawę. Gmina wyjaśnia przy tym (patrz także pytanie nr 2), że przyjęta przez nią stawka czynszu dla nieruchomości nie jest stawką dla potrzeb typowo komercyjnego wykorzystania Kompleksu, ale bazuje na wskazanej przez rzeczoznawcę stawce z uwzględnieniem faktu ogólnospołecznego charakteru wykorzystywania Kompleksu.

e)

Gmina informuje, że każda pozycja po stronie dochodów jest znacząca dla Gminy, w tym dochody (obrót) z tytułu odpłatnego udostepnienia niniejszego Kompleksu Spółce. Gmina zwraca przy tym uwagę, że jest to pojęcie niedookreślone i do tego subiektywne, a posługiwanie się takimi określeniami w postępowaniu o wydanie interpretacji wydaje się niewłaściwe.

Docelowa wartość dochodu z tytułu dzierżawy w skali roku w stosunku do dochodów własnych Gminy według planu na 2021 r. kształtują się na poziomie ok. 1,49%, natomiast w stosunku do dochodów ogółem według planu na 2021 r. – na poziomie ok. 1,09%.

f)

Aktualna wartość inwestycji wynosi ok. … PLN brutto, przy czym nakłady poniesione na nią przez Gminę (po odjęciu otrzymanego dofinansowania) wynoszą … PLN. Z kolei suma otrzymanego przez Gminę czynszu dzierżawnego w stosunku rocznym wynosi … PLN brutto (… PLN brutto miesięcznie, z zastrzeżeniem, że do końca marca 2022 r., tj. do momentu uruchomienia CWR, czynsz dzierżawny miesięczny będzie wynosił … PLN brutto).

Relacja procentowa między wartością docelowego rocznego wynagrodzenia a nakładami poniesionymi przez Gminę na przedmiotową inwestycję wynosi ok. 1,75%.

Gmina nie wyklucza, że ww. wartości finalnie się zmienią (jak zostało wskazane powyżej, Gmina planuje ponieść kolejne wydatki związane z reklamą i promocją obiektu).

g)

Gmina nie dokonała dotychczas odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycję pn. „…” ze względów ostrożnościowych. Gmina jest przekonana, że przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków, jednakże Gmina zdecydowała, że przed dokonaniem odliczenia w pierwszej kolejności uzyska interpretację indywidualną potwierdzającą prawo do odliczenia.

h)

Spółka wykorzystuje/będzie wykorzystywać kompleks geotermalny tylko do czynności opodatkowanych VAT.

i)

Gmina pragnie wskazać, iż na mocy zawartej umowy dzierżawy, podmiotem odpowiedzialnym za zarządzenie zmodernizowanym budynkiem jest tylko i wyłącznie Spółka. Zawarta przez Gminę umowa dzierżawy potwierdza prawo Spółki do używania Kompleksu celem prowadzenia usług w zakresie sportu, rekreacji, rehabilitacji i innych form kultury fizycznej oraz pobierania pożytków z tego tytułu. Gmina poza planowaną dzierżawą nie zamierza samodzielnie realizować jakichkolwiek świadczeń z wykorzystaniem Kompleksu. Gmina natomiast, na potrzeby organizacji określonych imprez kulturalno-rozrywkowych będzie wynajmować określone części Kompleksu na podstawie odrębnie zawartej ze Spółką umowy, w ramach której Gmina będzie zobligowana do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki.

Mając na uwadze powyższe, po przekazaniu efektów projektu tj. zmodernizowanego budynku Spółce w ramach umowy dzierżawy, Gmina będzie korzystać z ww. efektów projektów wyłącznie tak jak każdy inny podmiot zewnętrzny, tj. na podstawie odrębnie zawartej ze Spółką odpłatnej umowy najmu.

j)

W przypadku zaistnienia potrzeby skorzystania z Kompleksu przez gminne jednostki organizacyjne korzystanie takie będzie odbywać się na zasadach analogicznych jak w przypadku innych podmiotów zewnętrznych, tj. na podstawie odpłatnej umowy najmu zawieranej ze Spółką.

Jednocześnie na podstawie umowy wykonawczej zawartej między Gminą a Spółką, Spółka zobowiązana jest m.in. do umożliwienia bezpłatnego wstępu na baseny dzieciom i młodzieży szkolnej ze szkół prowadzonych przez Gminę w ramach zajęć szkolnych. Jednakże koszt wstępu na baseny dzieci i młodzieży szkolnej ze szkół prowadzonych przez Gminę w ramach zajęć szkolnych będzie pokrywany przez poszczególne szkoły na podstawie odrębnie zawartych umów ze Spółką.

k)

Dzieci i młodzież szkolna w ramach prowadzonych przez Gminę zajęć szkolnych będzie korzystać z powstałego Kompleksu nieodpłatnie. Jednakże, koszt ten będzie pokrywany przez poszczególne szkoły na podstawie odrębnie zawartych umów ze Spółką. Poza zajęciami szkolnymi dzieci i młodzież szkolna będą mogły skorzystać z ulgowych wejść do Kompleksu. W zamian za ulgowe wejścia do Kompleksu, Spółka na podstawie zawartej z Gminą umowy wykonawczej otrzymywać będzie tzw. rekompensaty, pokrywające czynności realizowane w ramach powierzenia zadania publicznego.

l)

Gmina pragnie wskazać, iż tylko i wyłącznie dzieci i młodzież szkolna w ramach prowadzonych przez Gminę zajęć szkolnych będzie korzystać z powstałego kompleksu nieodpłatnie – jednakże wynagrodzenie z tego tytułu będą uiszczać poszczególne szkoły na rzecz Spółki na podstawie odrębnie zawartych umów. W chwili obecnej umowa wykonawcza zawarta między Gminą a Spółką nie przewiduje nieodpłatnych wejść na teren Kompleksu w stosunku do innych podmiotów.

m)

Rekompensata jest świadczeniem pieniężnym, do którego wypłaty zobowiązana jest Gmina zgodnie z Decyzją Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. (Dz.U. UE L 7/3 z 2012 r., dalej: „Decyzja Komisji Europejskiej”). Zadania powierzone Spółce obejmują w szczególności prowadzenie, zarządzanie i utrzymanie Kompleksu, realizację potrzeb mieszkańców i turystów w zakresie aktywności fizycznej (w tym w zakresie wodolecznictwa, rehabilitacji, profilaktyki i poprawy wad postawy, nauki pływania dzieci i młodzieży w tym w ramach zajęć szkolnych), umożliwienia mieszkańcom i turystom korzystania z infrastruktury Kompleksu, organizacji wydarzeń kulturalnych, sportowych i rekreacyjnych, zapewnienie odpowiedniej kadry i warunków higienicznych i bezpieczeństwa dla realizowanych działań, udostępnianie obiektów jednostkom gminnym, lokalnym instytucjom kultury fizycznej, gminnym klubom sportowym i innym organizacjom, promocji.

Kwota wypłacanej przez Gminę rekompensaty na rzecz Spółki będzie przekazywana w wysokości i na zasadach określonych Decyzją Komisji Europejskiej na pokrycie straty, tj. na pokrycie nadwyżki kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z realizacją powierzonych jej zadań z uwzględnieniem rozsądnego zysku. Rozsądny zysk rozumiany jest jako stopa zwrotu z kapitału, której wymagałoby typowe przedsiębiorstwo podczas podejmowania decyzji, czy świadczyć usługi w ogólnym interesie gospodarczym przez cały okres powierzenia przy uwzględnieniu poziomu ryzyka. Rekompensata jednocześnie będzie stanowiła przysporzenie w wysokości nieprzekraczającej w skali roku limitu określonego w art. 2 ust. 1 lit a Decyzji Komisji Europejskiej.

n)

Gmina pragnie wskazać, iż kompleks geotermalny nie był w żaden inny sposób użytkowany, poza sposobem wskazanym we Wniosku, tj. odpłatnym udostępnieniem Spółce na podstawie umowy dzierżawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy odpłatne udostępnienie Kompleksu wraz z wyposażeniem na rzecz zainteresowanego podmiotu na podstawie umowy dzierżawy stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?
2.  Czy w związku z planowanym odpłatnym udostępnieniem Kompleksu wraz z wyposażeniem na podstawie umowy dzierżawy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki poniesione przez Gminę na realizację Inwestycji oraz zakup wyposażenia?

Pytanie nr 1 dotyczy jednego zdarzenia przyszłego.

Pytanie nr 2 dotyczy jednego stanu faktycznego i jednego zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Wnioskodawcy.

1.  Odpłatne udostępnienie Kompleksu wraz z wyposażeniem na rzecz zainteresowanego podmiotu na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.
2.  W związku z planowanym odpłatnym udostępnieniem Kompleksu wraz z wyposażeniem na podstawie umowy dzierżawy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji oraz zakup wyposażenia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach gminy mogą być podatnikami VAT z tytułu wykonywanych czynności. Gminy wyposażone są w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym należy uznać, iż spełniają zawartą w ww. przepisie definicję podatnika VAT, o ile działania gmin są realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: „NSA”), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Mając na uwadze, iż umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności, tj. odpłatnego udostępniania Kompleksu na podstawie umowy dzierżawy, Gmina będzie działać w roli podatnika VAT.

Konsekwentnie, mając na uwadze, iż Gmina będzie działać w tym zakresie w roli podatnika VAT oraz będzie wykonywać usługę dzierżawy za wynagrodzeniem (dzierżawca będzie uiszczać czynsz dzierżawny z tytułu przekazanego mu na podstawie umowy dzierżawy Kompleksu wraz z wyposażeniem), przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT. W opinii Wnioskodawcy świadczone przez niego usługi dzierżawy nie będą przy tym korzystały ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują zwolnienia z opodatkowania, które znalazłoby zastosowanie w przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.528.2019.3.ŻR, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, iż „Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że z tytułu odpłatnego udostępniania przez Gminę obiektu krytej pływalni na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, Gmina występuje/będzie występować w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a czynność ta stanowi/będzie stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.”.

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 7 kwietnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.123.2020.1.RG, w której organ podatkowy stwierdził, że „Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że z tytułu odpłatnego udostępniania przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, Gmina będzie występowała w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a czynność ta będzie stanowiła usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku”.

Reasumując świadczona przez Gminę usługa odpłatnej dzierżawy Kompleksu wraz z wyposażeniem, będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w stosunku do której ani w ustawie o VAT, ani też w rozporządzeniach wykonawczych nie zostało przewidziane zwolnienie z opodatkowania.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, sprecyzowanych w treści art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności ograniczające ww. prawo przewidziane w art. 90 i 91 ustawy o VAT.

Tak więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

*   pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także

*   czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do odliczenia wynikające z art. 90 i 91 tejże ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jednocześnie jak wynika z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług.

Mając na uwadze powyższe, z przedstawionego przez Wnioskodawcę uzasadnienia do pytania nr 1 wynika, iż usługa odpłatnej dzierżawy Kompleksu wykonywana przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania. W ramach tej czynności Gmina działa jako podatnik VAT, o którym mowa w powołanym powyżej art. 15 ustawy o VAT. W konsekwencji, modernizowany Kompleks będzie przez Gminę wykorzystywany tylko i wyłącznie do świadczenia odpłatnej usługi dzierżawy, tj. do, czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

W ocenie Gminy, związek pomiędzy zakupionymi przez Gminę na potrzeby realizacji Inwestycji towarami i usługami, a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, jest bezpośredni i oczywisty. Bez realizacji przedmiotowej Inwestycji i zakupu wyposażenia, nie byłoby możliwe dokonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT w postaci świadczenia odpłatnych usług dzierżawy, które to usługi podlegają opodatkowaniu VAT. W konsekwencji zdaniem Gminy, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w cenie wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji oraz zakup wyposażenia dla potrzeb Kompleksu.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2020 r., sygn. 0111- KDIB3-1.4012.77.2020.3.WN, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, iż „Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że po zakończeniu prac, powstała infrastruktura zostanie wydzierżawiona Spółce, na podstawie odrębnej umowy cywilnoprawnej (comiesięczny czynsz z podatkiem VAT), a wydatki inwestycyjne (nabyte towary i usługi) na budowę infrastruktury - odkrytego basenu mineralnego związane będą wyłącznie z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. Podsumowując, Powiat, jako beneficjent projektu, ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w całości od wydatków poniesionych przy wykonaniu inwestycji w ramach projektu pn. "\`(...)\`. ".".

Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.674.2019.2.AK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż: „W świetle okoliczności przedstawionych w stanie sprawy należy stwierdzić, że warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są/będą spełnione, ponieważ Gmina, będąca czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, wykorzystuje/będzie wykorzystywała przedmiotowy obiekt sportowo-rekreacyjny, za pośrednictwem OSIR, jak wskazano wyżej - wyłącznie do czynności opodatkowanych - wstęp na Basen, dzierżawa części hotelowej i gastronomicznej.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków związanych z budową Pływalni. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku są/będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca działa jako podatnik VAT, a wydatki związane z realizacją inwestycji służą/będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.”.

Ponadto Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonej odpłatnej usługi udostępniania Kompleksu na podstawie umowy dzierżawy, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi.

Reasumując Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji i zakup wyposażenia do Kompleksu, z uwagi na ich wykorzystanie wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług dzierżawy, które w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się – według art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru, w rozumieniu art. 7 ustawy i świadczenie usług, o którym mowa art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto, czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, z kolei czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym). W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi – art. 9 ust. 1 cyt. ustawy.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Realizując swoje zadania własne, o których mowa powyżej, Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji pn. „…”. Inwestycja jest finansowana zarówno ze środków własnych Gminy jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych.

Nabywane przez Gminę towary i usługi są/będą udokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawionymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina zamierza odpłatnie udostępnić Kompleks wraz z wyposażeniem na podstawie umowy dzierżawy na rzecz zewnętrznego podmiotu specjalizującego się w prowadzeniu działalności sportowo–rekreacyjnej. Kompleks ma być wydzierżawiony do X Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”), której Gmina jest jedynym udziałowcem.

Z tytułu dzierżawy Gmina będzie pobierać od dzierżawcy określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny). Gmina uzyskała opinię zewnętrznego i niezależnego rzeczoznawcy majątkowego (operat szacunkowy) w zakresie wysokości czynszu w związku z dzierżawą Kompleksu. Wycena ta określiła m.in. poziom minimalnej stawki czynszu, stwierdzając, że działając racjonalnie Gmina nie może ustalić czynszu niższego niż wskazana w wycenie stawka. Gmina uwzględni tę okoliczność przy ustalaniu ostatecznej wysokości czynszu dzierżawnego (będzie ona wyższa niż wskazana w wycenie stawka minimalna). Ustalając finalną wysokość czynszu Gmina uwzględni również wartość wyposażenia Kompleksu opierając się w tym zakresie na wartości amortyzacji środków trwałych.

Poza planowaną dzierżawą Kompleksu, Gmina nie zamierza samodzielnie realizować jakichkolwiek świadczeń (ani odpłatnie ani nieodpłatnie) z wykorzystaniem Kompleksu.

Zwrot poniesionych w ramach inwestycji nakładów przy ustalonej w umowie dzierżawy wysokości czynszu, nastąpi po ok. 58 latach. W opinii Gminy ostateczna wysokość czynszu jest skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych. Wartość czynszu skalkulowana jest na podstawie opinii niezależnego rzeczoznawcy, a ponadto uwzględnia wartości odpisów amortyzacyjnych od ruchomych środków trwałych stanowiących wyposażenie Kompleksu, przekazanych łącznie z nieruchomościami w dzierżawę.

Gmina wskazała, iż na mocy zawartej umowy dzierżawy, podmiotem odpowiedzialnym za zarządzenie zmodernizowanym budynkiem jest tylko i wyłącznie Spółka. Zawarta przez Gminę umowa dzierżawy potwierdza prawo Spółki do używania Kompleksu celem prowadzenia usług w zakresie sportu, rekreacji, rehabilitacji i innych form kultury fizycznej oraz pobierania pożytków z tego tytułu. Gmina poza planowaną dzierżawą nie zamierza samodzielnie realizować jakichkolwiek świadczeń z wykorzystaniem Kompleksu. Gmina natomiast, na potrzeby organizacji określonych imprez kulturalno-rozrywkowych będzie wynajmować określone części Kompleksu na podstawie odrębnie zawartej ze Spółką umowy, w ramach której Gmina będzie zobligowana do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki.

Mając na uwadze powyższe, po przekazaniu efektów projektu tj. zmodernizowanego budynku Spółce w ramach umowy dzierżawy, Gmina będzie korzystać z ww. efektów projektów wyłącznie tak jak każdy inny podmiot zewnętrzny, tj. na podstawie odrębnie zawartej ze Spółką odpłatnej umowy najmu.

W przypadku zaistnienia potrzeby skorzystania z Kompleksu przez gminne jednostki organizacyjne korzystanie takie będzie odbywać się na zasadach analogicznych jak w przypadku innych podmiotów zewnętrznych, tj. na podstawie odpłatnej umowy najmu zawieranej ze Spółką. Gmina wskazała również, że kompleks geotermalny nie był w żaden inny sposób użytkowany, poza sposobem wskazanym we Wniosku, tj. odpłatnym udostępnieniem Spółce na podstawie umowy dzierżawy.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy objęte zakresem postawionego we wniosku pytania nr 1 dotyczą kwestii uznania, czy odpłatne udostępnienie Kompleksu wraz z wyposażeniem na rzecz zainteresowanego podmiotu na podstawie umowy dzierżawy stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 693 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.) – przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę.

W związku z tym należy uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie przez Gminę Kompleksu na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, za które Gmina pobiera wynagrodzenie, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (jest czynnością cywilnoprawną).

Zatem, w odniesieniu do tej czynności Gmina nie działa jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność tj. dzierżawa Kompleksu – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy –podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, w oparciu o art. 146aa ust. 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4. wynosi 23%:.
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na dzierżawie przedmiotowego Kompleksu geotermalnego na rzecz zewnętrznych podmiotów, za które Gmina pobiera wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że z tytułu odpłatnego udostępniania przez Gminę Kompleksu na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, Gmina występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a czynność ta stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, z zastosowywaniem właściwej stawki podatku VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku, uznano za prawidłowe.

Odnośnie kwestii dotyczącej wskazania czy w związku z planowanym odpłatnym udostępnieniem Kompleksu wraz z wyposażeniem na podstawie umowy dzierżawy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki poniesione przez Gminę na realizację Inwestycji oraz zakup wyposażenia należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów, zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy, Gmina będzie odpłatnie udostępniać Kompleks na rzecz Spółki, w związku z czym działa jako podatnik VAT.

Jak stwierdzono wyżej w niniejszej interpretacji, odpłatnego udostępniania przez Gminę Kompleksu na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Odnosząc się do kwestii możliwości odliczenia przez Gminę podatku naliczonego związanego z opisaną we wniosku inwestycją należy wskazać, że analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji będą miały związek – jak wskazano wyżej – z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. z odpłatnym udostępnieniem przez Gminę Kompleksu na rzecz Spółki. Ponadto, z okoliczności sprawy nie wynika, aby Gmina powstałą w ramach przedmiotowego projektu infrastrukturę, tj. Kompleks geotermalny wykorzystywała w inny sposób niż wydzierżawienie jej odpłatnie na mocy umowy cywilnoprawnej Spółce.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki poniesione przez Gminę na realizację Inwestycji oraz zakup wyposażenia w związku z planowanym odpłatnym udostępnieniem Kompleksu wraz z wyposażeniem na podstawie umowy dzierżawy. Prawo to będzie przysługiwało w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga również, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei z okoliczności sprawy przedstawionych przez Wnioskodawcę nie wynika, iż nie zostały spełnione przesłanki zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny tj. zostanie ustalone, że wysokość czynszu dzierżawnego odbiega od realiów rynkowych, czy też uniemożliwia zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych lub jest skalkulowana na zbyt niskim poziomie lub też, że infrastruktura nie jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych, (a np. do realizacji zadań własnych gminy), to oceny faktycznych relacji pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym dokona organ podatkowy w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, a interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego oraz stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.