Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-694/11-2/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-07-25
Teza: Konsekwencje podatkowe nieodpłatnej dostawy towarów i usług na rzecz pracowników, finansowanej w całości lub w części ze środków ZFŚS.
Słowa kluczowe: dostawa-nieodpłatna dostawa towarów; fundusz-Zakładowy Fundusz  Świadczeń Socjalnych; proporcja; świadczenie-nieodpłatne świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21.04.2011r. (data wpływu 26.04.2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz konsekwencji podatkowych nieodpłatnej dostawy towarów i usług na rzecz pracowników, finansowanej w całości lub w części ze środków ZFŚS - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26.04.2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz konsekwencji podatkowych świadczeń dokonywanych na rzecz pracowników, finansowanych w całości lub w części ze środków ZFŚS.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Bank, działając na podstawie stosownego zezwolenia Komisji Nadzoru Bankowego (obecnie Komisji Nadzoru Finansowego) oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Prawo Bankowe (Dz. U. z 2002r. Nr 72, poz. 665, ze zm.) świadczy za wynagrodzeniem szereg usług finansowych na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych, o których mowa w art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 6 ust. 1 Prawa Bankowego. Czynności bankowe objęte są zasadniczo zwolnieniem z VAT. Jednocześnie Bank wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT, w tym m.in.: usługi faktoringu, usługi najmu powierzchni, sprzedaż środków przewłaszczonych. Bank nie odlicza podatku naliczonego VAT od dokonywanych zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną natomiast w odniesieniu do zakupów mających związek wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną odlicza podatek VAT naliczony, zgodnie z zasadami ogólnymi.

Bank występuje także w roli administratora środków zgromadzonych na rachunku Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (zwanego dalej: „ZFŚS” lub „Funduszem”). Środki Funduszu, zgodnie z obowiązującym w Banku regulaminem ZFŚS, są przeznaczane m.in. na zakup karnetów/biletów na zajęcia rekreacyjno-sportowe (basen, siłownia) i imprezy kulturalno-oświatowe (kino, teatr), zakup paczek dla dzieci, udzielanie oprocentowanych pożyczek na cele mieszkaniowe, wypłatę zapomóg finansowych z tytułu zdarzeń losowych i inne świadczenia określone w Regulaminie. Uprawnionymi do korzystania z ww. świadczeń finansowanych w całości lub w części ze środków Funduszu są pracownicy oraz emeryci/renciści będący byłymi pracownikami Banku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy przekazywane towary/świadczone usługi na rzecz pracowników lub byłych pracowników sfinansowane w całości lub w części ze środków ZFŚS, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisów ustawy o VAT, a Bankowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabywaniu tych towarów i usług?
2.  Jeżeli z odpowiedzi na pytanie nr 1 wynikać będzie, że wartość przekazanych towarów/świadczonych usług, sfinansowanych w całości lub w części ze środków ZFŚS jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu, to czy wartość przekazanych towarów i usług powinna zostać uwzględniona przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 15 ust.1 i 2 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą obejmującą wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Z kolei, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: (i) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, (ii) eksport towarów, (iii) import towarów, (iv) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, (v) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Analiza przytoczonych przepisów art. 5 oraz art. 15 ustawy o VAT wskazuje, że opodatkowaniu podlegają jedynie czynności, które są wykonywane przez podatnika działającego dla tych czynności w takim charakterze. Zasada ta wynika wprost z przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i powinna mieć zastosowanie w przypadku interpretacji przepisów ustawy o VAT. Zgodnie, bowiem z art. 2 ust. 1 lit. a i lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Zasada, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają jedynie te czynności, które są wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze, stanowi fundamentalną cechę systemu VAT, jaką jest to, że nie zawsze transakcja dokonywana przez podmiot będący zarejestrowanym podatnikiem podlega opodatkowaniu. W związku z tym opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają jedynie te czynności, które wykonuje podatnik występujący w transakcji w takim charakterze. W oparciu o przepisy ustawy z dnia 4 marca 1994r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 z późniejszymi zmianami) cechy ZFŚS można określić w następujący sposób (i) ZFŚS tworzony jest przez pracodawcę, (ii) ZFŚS posiada własne środki, które gromadzone są na odrębnym rachunku bankowym, (iii) ZFŚS administruje pracodawca, (iv) środki ZFŚS mogą być wykorzystywane na cele określone przepisami ustawy, (v) beneficjentami środków mogą być osoby określone w przepisach ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych.

Wymienione powyżej cechy wskazują, iż ZFŚS stanowi autonomiczną (wyodrębnioną w obrębie majątku pracodawcy) masę majątkową należącą do pracowników, która może być przeznaczona na ściśle określone cele i która pozostaje poza sferą działalności gospodarczej pracodawcy. Pracodawca pozostaje jedynie administratorem środków ZFŚS i wykonując te czynności nie występuje w roli podatnika VAT.

Zakres czynności i rola pracodawcy w przypadku wykonywania przez niego obowiązków nałożonych przez ustawę o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych zostały wyjaśnione w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 7 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 186/10 podzielając stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 2 września 2008r., sygn. akt I FSK 1076/07 i wyroku WSA z dnia 18 września 2009r., sygn. akt I SA/Wr 1100/09 stwierdził, że administrowanie przez pracodawcę środkami funduszu socjalnego oznacza wykonanie obowiązków i uprawnień określonych dla pracodawcy w ustawie o ZFŚS, a w szczególności: zapewnienie obsługi technicznej, kadrowej i finansowej niezbędnej do funkcjonowania funduszu w zakładzie oraz odpowiedzialność za przestrzeganie przepisów ustawy o ZFŚS. Administrowanie nie jest tożsame z wyłącznym dysponowaniem. ZFŚS jest funduszem specjalnym, co oznacza, że pracodawca jest administratorem funduszu i nie może dowolnie dysponować środkami socjalnymi, które są prawnie i rachunkowo wyodrębnione z innych jego środków finansowych. Właścicielem środków zgromadzonych na rachunku funduszu jest ZFŚS, a nie pracodawca. Zdaniem Sądu w sytuacjach, w których pracodawca realizuje swoje zadania socjalne przez zakup sfinansowanych z ZFŚS usług od podmiotów trzecich występuje jedynie, jako podmiot administrujący środkami funduszu i nie jest w tym zakresie podatnikiem VAT. W opinii Sądu uprawniona jest teza, że podmiot zobowiązany do utworzenia i administrowania ZFŚS podejmuje działania techniczne o charakterze nieodpłatnym, które pozostają całkowicie poza prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Podmiot nie rozpoczyna i nie prowadzi działalności gospodarczej w celu dysponowania funduszem socjalnym, wykonuje te czynności tylko dlatego, że obowiązek taki nakłada na niego ustawa o ZFŚS. Oznacza to, że Bank realizując zadania wynikające z przepisów ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, nie działa jako podatnik VAT i w konsekwencji wykonywane, zgodnie z Regulaminem ZFŚS, czynności w postaci przekazywania na rzecz pracowników towarów i usług świadczonych przez podmioty trzecie oraz udzielanie pożyczek mieszkaniowych i wypłata zapomóg losowych nie podlegają opodatkowaniu VAT. Należy podkreślić, że nieodpłatne przekazywanie towarów i usług na rzecz pracowników, gdy zakup towarów lub usług sfinansowany został w całości lub w części ze środków ZFŚS nie spełnia warunków opodatkowania określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub części.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, tak jak odpłatne świadczenie usług, traktuje się nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związanie z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części. Warunkiem opodatkowania nieodpłatnej dostawy towarów lub nieodpłatnego świadczenia usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług będących przedmiotem opodatkowania.

W związku z wykonywaniem przez Bank funkcji administratora ZFŚS, Bankowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w tym także do zakupów finansowanych ze środków ZFŚS, gdyż zakupy te nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przez Bank.

Dokonując zakupów finansowanych ze środków ZFŚS Bank występuje jedynie w charakterze dysponenta tych środków a nie dokonuje zakupów związanych z prowadzoną przez siebie działalnością. W związku z tym zakupy finansowane z ZFŚS nie mają związku z działalnością Banku, lecz jedynie z działalnością socjalną, do której prowadzenia jest zobowiązany przepisami prawa. W konsekwencji nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług sfinansowanych ze środków ZFŚS. Uwzględniając rolę pełnioną przez Bank jako administratora środków ZFŚS oraz charakter zakupów należy stwierdzić, że Bankowi nie przysługuje prawo do odliczania VAT naliczonego od zakupów towarów i usług o charakterze socjalnym finansowanych ze środków ZFŚS.

Powyższe zostało potwierdzone przez Ministra Finansów m.in. w interpretacji znak: ILPP2/443-570/09/10-S2/CZ z dnia 22.06.2010r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, interpretacji znak: IPPP1-443-741/10-4/FK z dnia 20.10.2010r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Wobec powyższego nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług na rzecz byłych i obecnych pracowników sfinansowanych w całości lub w części ze środków ZFŚS nie spełnia warunków określonych w art. 15 ust. 2 jak i w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Działając jako podmiot administrujący środkami ZFŚS, Bank nie ma również prawa do odliczenia podatku naliczonego.

1.  Zgodnie z art. 90 ust.1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W myśl art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Powyższe przepisy wskazują, że proporcję ustala się na podstawie obrotu uzyskiwanego z tytułu wykonywania czynności objętych przepisami ustawy o VAT. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy. Definicja sprzedaży została zawarta w art. 22 pkt 22 ustawy o VAT i jest to odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zatem ustalając proporcję, w liczniku należy uwzględnić obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, dają prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z kolei w mianowniku należy uwzględnić cały obrót uzyskany z tytułu wykonywania czynności uwzględnionych w liczniku, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Przy czym przy wyliczaniu proporcji należy uwzględniać jedynie czynności objęte przepisami ustawy o VAT. Oznacza to, że czynności niepodlegające opodatkowaniu (nieobjęte regulacjami ustawy o VAT) nie są uwzględniane przy wyliczaniu proporcji. Brak wpływu czynności niepodlegających opodatkowaniu na proporcję sprzedaży był przedmiotem rozstrzygnięć Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który np. w wyroku w sprawie C333/91 oraz C-16/00, wskazał, że dywidendy - jako czynności nieobjęte systemem VAT (niepodlegające Dyrektywie) nie są brane pod uwagę przy obliczaniu proporcji. Podobnie Trybunał orzekł w sprawie C-142 stwierdzając, że otrzymanie dywidend bądź odsetek od spółek zależnych może być pominięte przy ustalaniu struktury sprzedaży VAT, gdy transakcje te nie stanowią działalności gospodarczej danego podmiotu.

Także Wojewódzkie Sądy Administracyjne podzielają stanowisko ETS i stwierdzają, że przy wyliczeniu proporcji uwzględnia się te transakcje, które mieszczą się w zakresie przedmiotowym podatku VAT tj. transakcje podlegające opodatkowaniu i zwolnione. Zdaniem Sądu czynności niepodlegające opodatkowaniu nie powinny być uwzględniane w mianowniku współczynnika stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 90 ustawy o VAT. Czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT (których ustawa w ogóle nie reguluje) nie mogą wpływać na rozstrzygnięcie, co do prawa do odliczenia podatku (wyrok WSA w Warszawie z dnia 30.06.2008 r. sygn. akt III SA/Wa 540/08; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 09.04.2008r. sygn. akt I SA/Wr 1790/07).

W ocenie Banku wartość nieodpłatnie przekazanych towarów i świadczonych usług na rzecz byłych i obecnych pracowników, które zostały sfinansowane w całości lub w części ze środków ZFŚS, jako czynności niepodlegające opodatkowaniu, nie powinna być uwzględniana przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe, BGŻ wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska wskazanego w niniejszym wniosku, informując jednocześnie, iż zgodnie ze stanem wiedzy posiadanym przez osoby upoważnione do jego reprezentacji, w sprawie opisanej w niniejszym wniosku nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl przepisu art. 2 pkt 6 ww. ustawy przez „towary” rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl natomiast art. 7 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.04.2011r., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika (art. 8 ust. 2 w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.04.2011r.).

Stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przedmiotem działania Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (ZFŚS) jest, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (tj. Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 j.t.), zwanej dalej ustawą o ZFŚS, finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z Funduszu oraz dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 1 ustawy o ZFŚS, przez działalność socjalną rozumie się usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form krajowego wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, udzielanie pomocy materialnej (rzeczowej lub finansowej), a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową. W myśl pkt 5 powołanego przepisu, osobami uprawnionymi do korzystania z Funduszu są pracownicy i ich rodziny, emeryci i renciści - byli pracownicy i ich rodziny oraz inne osoby, którym pracodawca przyznał, w regulaminie, o którym mowa w art. 8 ust. 2, prawo do korzystania ze świadczeń socjalnych finansowanych z Funduszu.

Z powołanych przepisów wynika, iż zakładowa działalność socjalna dotyczy określonych rodzajów świadczeń pracodawcy na rzecz pracownika, i tylko te świadczenia mogą być finansowane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Ponadto, Fundusz jest tworzony na rzecz załogi pracodawcy i prawo do korzystania ze świadczeń finansowanych z Funduszu jest kolektywnym prawem załogi.

Fundusz ten, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o ZFŚS, tworzy się z corocznego odpisu podstawowego, naliczanego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych. Ponadto, zasoby Funduszu zwiększają dochody, wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 1-9 ustawy o ZFŚS. Wśród nich wskazano m.in. wpływy z opłat pobieranych od osób i jednostek organizacyjnych korzystających z działalności socjalnej, o której mowa w art. 2 pkt 1 oraz wpływy z oprocentowania pożyczek udzielonych na cele mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o ZFŚS, przyznawanie ulgowych usług i świadczeń oraz wysokość dopłat do Funduszu uzależnia się od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej do korzystania z Funduszu. Jak stanowi ust. 2 cyt. przepisu, zasady i warunki korzystania z usług i świadczeń finansowanych z Funduszu, z uwzględnieniem ust. 1, oraz zasady przeznaczania środków Funduszu na poszczególne cele i rodzaje działalności socjalnej określa pracodawca w regulaminie ustalonym zgodnie z art. 27 ust. 1 albo z art. 30 ust. 5 ustawy o związkach zawodowych.

Powołany przepis ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, nie tworzy jednak żadnych praw podmiotowych do świadczeń dla osób uprawnionych do korzystania z Funduszu. W myśl natomiast art. 10 i art. 12 ustawy o ZFŚS, środkami Funduszu administruje pracodawca i gromadzi je na odrębnym rachunku bankowym.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Podatnik w momencie nabycia towarów oraz usług określa, czy nabywane przez niego towary i usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji należy stwierdzić, iż podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup towarów i usług jeśli wydatki te będą wykorzystywane przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych.

W przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy o VAT, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W myśl ust. 3, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (ust. 4). Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (ust. 5). Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (ust. 6).

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu (ust. 8). Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (ust. 9).

Zgodnie z ust. 10, w brzmieniu obowiązującym od 01.04.2011r., w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Bank obok czynności zwolnionych od podatku VAT wykonuje również czynności podlegające opodatkowaniu VAT, w tym m.in.: usługi faktoringu, usługi najmu powierzchni, sprzedaż środków przewłaszczonych. Bank nie odlicza podatku naliczonego VAT od dokonywanych zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną natomiast w odniesieniu do zakupów mających związek wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną odlicza podatek VAT naliczony, zgodnie z zasadami ogólnymi.

Bank występuje także w roli administratora środków zgromadzonych na rachunku Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Środki Funduszu, zgodnie z obowiązującym w Banku regulaminem ZFŚS, są przeznaczane m.in. na zakup karnetów/biletów na zajęcia rekreacyjno-sportowe (basen, siłownia) i imprezy kulturalno-oświatowe (kino, teatr), zakup paczek dla dzieci, udzielanie oprocentowanych pożyczek na cele mieszkaniowe, wypłatę zapomóg finansowych z tytułu zdarzeń losowych i inne świadczenia określone w Regulaminie. Uprawnionymi do korzystania z ww. świadczeń finansowanych w całości lub w części ze środków Funduszu są pracownicy oraz emeryci/renciści będący byłymi pracownikami Banku.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów należy przede wszystkim stwierdzić, iż okoliczność, że pracodawca wykonuje czynności administratora Funduszu, nie przesądza o niewykonywaniu tym samym przez tegoż pracodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (z tytułu wykonywania tych czynności).

Wskazania wymaga, że nałożenie na pracodawcę w art. 10 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obowiązku administrowania środkami Funduszu, nie zmienia faktu, że właścicielem Funduszu i zgromadzonych na nim środków pozostaje pracodawca. Takie stanowisko zaprezentował m.in. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 kwietnia 1999 r., sygn. akt I PKN 663/98.

Ponadto w świetle przepisów art. 1 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 2 oraz art. 9 ust. 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych prowadzenie działalności socjalnej jest obowiązkiem ustawowym pracodawcy, a nie Funduszu. Przy realizacji tego obowiązku pracodawca wykonuje zatem zadania własne. Przepisy dotyczące tworzenia funduszu i gospodarowania zgromadzonymi na nim środkami nie powodują, że następuje tu powstanie odrębnego od podatnika „podmiotu”, któremu można przyporządkować odrębność podatkową. Rodzą wyłącznie konsekwencje natury finansowej (księgowej) skutkujące ograniczeniem swobody wykorzystania pewnej części majątku przedsiębiorstwa. Zatem działania pracodawcy podejmowane w ramach działalności socjalnej, mieszczą się w ww. definicji działalności gospodarczej z ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto podkreślenia wymaga, że dla rozliczeń podatku od towarów i usług nie mają decydującego wpływu definicje określone w ustawie o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług określa dla potrzeb stosowania tej ustawy zarówno definicję działalności gospodarczej, czynności podlegających opodatkowaniu, jak i czynności wyłączonych z opodatkowania tym podatkiem.

Mając na względzie, że w katalogu czynności, do których nie stosuje się przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 6 tej ustawy) nie wymieniono czynności świadczonych na podstawie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, czynności te podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższej kwestii uznać należało za nieprawidłowe.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą konsekwencji podatkowych przekazywania pracownikom towarów i usług finansowanych w całości lub w części ze środków ZFŚS.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, w odniesieniu do nieodpłatnej dostawy towarów dla pracowników stwierdzić należy, iż nieodpłatne przekazanie towarów przez pracodawcę na rzecz pracowników, finansowane ze środków ZFŚS, nie stanowi czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Jak wskazano powyżej, prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary te są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a to, czy nabywane przez niego towary będą wykorzystywane do takich czynności podatnik określa w momencie zakupu. Z tytułu zakupu towarów finansowanych z ZFŚS, przekazywanych nieodpłatnie na rzecz osób uprawnionych do korzystania z ZFŚS, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem wydatki te nie będą wykorzystane do czynności opodatkowanych. Zatem nieodpłatne przekazanie towarów, których zakup jest finansowany ze środków ZFŚS na rzecz osób uprawnionych, tj. pracowników/byłych pracowników Wnioskodawcy, nie będzie mieściło się w pojęciu dostawy towarów, z uwagi na fakt, iż nie zostaną spełnione dyspozycje wynikające z art. 7 ust. 2 ustawy, związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu.

Odnośnie nieodpłatnego świadczenia usług stwierdzić należy, iż w rozumieniu cyt. wyżej art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług w przypadku, gdy dokonane jest na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne świadczenie dokonane w celu innym niż działalność gospodarcza podatnika.

Aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a zatem za podlegające opodatkowaniu, musi być ono świadczone na cele osobiste podmiotów wymienionych w przepisie ustawy lub też musi być świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Przy czym cele osobiste należy rozumieć jako cele prywatne, nie zawodowe.

Powyższe potwierdza również analiza przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm.) prowadzi do takich samych wniosków. Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 1 lit. b 112 Dyrektywy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na prywatny użytek jego lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, iż przedmiotowe usługi finansowane z ZFŚS niewątpliwie są świadczone na cele osobiste osób uprawnionych do korzystania z ZFŚS. Zatem usługi oferowane osobom uprawnionym nieodpłatnie w ramach administrowania ZFŚS podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2.

W konsekwencji, w przypadku świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia tych usług, co jest zgodne z zasadą neutralności VAT.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż nieodpłatne świadczenie usług, finansowanych ze środków ZFŚS, na cele osobiste pracowników/byłych pracowników Wnioskodawcy, wypełnia przesłanki określone w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, co pozwala uznać świadczenia powyższe za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym, odpowiadając na pytanie nr 2 zadane we wniosku, należy wskazać, że ponieważ nieodpłatne przekazanie towarów przez pracodawcę na rzecz pracowników/byłych pracowników, finansowane w całości lub w części ze środków ZFŚS - jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – czynności tych nie uwzględnia się przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Natomiast w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług finansowanych z ZFŚS na rzecz osób uprawnionych – czynności te jako odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a zatem należy je uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane całościowo za nieprawidłowe z uwagi na uzasadnienie odrzucające konieczność opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów i nieodpłatnego świadczenia usług w ramach administrowania ZFŚS z powodu uznania, iż Wnioskodawca nie jest z tytułu omawianych czynności podatnikiem VAT. Ponadto stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe z uwagi na powołanie nieobowiązujących w niniejszej sprawie przepisów. Jak bowiem wskazano powyżej z dniem 01.04.2011r. zmianie uległy przepisy m.in. art. 7 ust. 2, art. 8 ust. 2, oraz art. 90 ust. 10 mające zastosowanie w sprawie.

Należy również podkreślić, że powyższe rozważania dotyczą opodatkowania finansowanych ze środków ZFŚS świadczeń nieodpłatnych, wykonywanych na rzecz pracowników. Wnioskodawca nie wskazał jednak we wniosku, czy wykonywane przez niego na rzecz pracowników świadczenia finansowane z ZFŚS są każdorazowo nieodpłatne, czy pracownicy pokrywają część kosztów tych świadczeń, a we własnym stanowisku Wnioskodawca odniósł się jedynie do świadczeń nieodpłatnych.

W związku z powyższym tut. Organ pragnie nadmienić, że odpłatne bądź częściowo odpłatne ze strony pracowników działania pracodawcy, podejmowane w ramach działalności socjalnej, będą stanowić odpłatną dostawę towarów bądź odpłatne świadczenie usług dokonywane na rzecz pracowników. W sytuacji bowiem, gdy pracodawca dokonuje czynności, finansując je ze środków zgromadzonych w ZFŚS, w zamian za wynagrodzenie w postaci opłat pobieranych od podmiotów korzystających z działalności socjalnej, wykonuje on odpłatne czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym pracodawca czynności te wykonuje niezależnie od tego, czy świadczy konkretną usługę samodzielnie (własnym staraniem), czy też udostępnia pracownikowi usługę nabytą wcześniej od innego podmiotu. W takim przypadku, ponieważ przekazywane pracownikom towary bądź usługi mają związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Ponadto ponieważ odpłatne przekazanie towarów czy odpłatne świadczenie usług przez pracodawcę na rzecz pracowników/byłych pracowników, finansowane w całości lub w części ze środków ZFŚS - jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – czynności te należy uwzględnić przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Organ zaznacza jednak, iż kwestia odpłatnych świadczeń finansowanych z ZFŚS nie była poruszona we wniosku, a ocenie podlegało jedynie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie świadczeń nieodpłatnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.