Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1692/11-2/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-02-28
Teza: Zwolnienie od podatku usług związanych z dermatologią.
Słowa kluczowe: skóra; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29.11.2011r. (data wpływu 02.12.2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania usług leczenia zmian naczyniowych, usuwania zmian skórnych, biopsji i dermatoskopii komputerowej jako służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia - **jest prawidłowe,**
*   zastosowania do powyższych usług zwolnień od podatku VAT, o których mowa w:
    1.  art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2011r.,
    2.  art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym po 1 lipca 2011r.,
    3.  art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym po 1 lipca 2011r. - **jest prawidłowe,**
*   zastosowania do powyższych usług zwolnień od podatku VAT, o których mowa w:
    1.  art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2011r.,
    2.  art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2011r.,
    3.  art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym po 1 lipca 2011r., – **jest nieprawidłowe,**
*   uznania usług dermabrazji chemicznej/peelingu medycznego, mezoterapii i epilacji jako służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz zwolnienia ich od podatku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.12.2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Klinika zajmuje się dermatologią estetyczną obejmującą swoim zakresem leczenie zmian chorobowych skóry, ich rozpoznawanie oraz profilaktykę. Prowadzi prywatną praktykę, w ramach której wykonywane są zabiegi wykorzystujące najnowocześniejsze, uznane na świecie metody leczenia chorób skóry i jej przydatków (tj. włosów i paznokci).

Wykonuje, między innymi, następujące typy zabiegów leczniczych:

1.  laserowe leczenie zmian naczyniowych,
2.  usuwanie zmian skórnych,
3.  biopsja,
4.  dermatoskopia komputerowa,
5.  dermabrazja chemiczna/peeling medyczny,
6.  epilacja laserowa,
7.  mezoterapia.

Wszystkie wymienione zabiegi służą leczeniu zdefiniowanych jednostek chorobowych. W zależności od ich rodzaju oraz stopnia zaawansowania, zabiegi te służą profilaktyce, poprawie, zachowaniu zdrowia, a niekiedy również ratowaniu życia pacjentów (np. w przypadku wykonywania zabiegów typu biopsja, czy dermatoskopia komputerowa, zezwalające na zidentyfikowanie wszelkich zmian nowotworowych skóry).

Poniżej Spółka przedstawia rodzaje zabiegów wykonywanych, wskazując jednocześnie jednostki chorobowe podlegające leczeniu tymi metodami oraz znaczenie, jakie odgrywają te zabiegi w procesie rozpoznania, zapobiegania, czy też leczenia danej jednostki chorobowej.

Ad. 1. Laserowe leczenie zmian naczyniowych

Zabiegi z wykorzystaniem laserów są stosowane w celu ratowania i/lub poprawy zdrowia pacjentów. W zależności od leczonego schorzenia wykorzystuje się różne rodzaje laserów. Przykładowo, używane są lasery typu IPL (Intense Puls Light, czyli Światło Impulsowe) oraz VPL (Variable Pulsed Light, czyli Pulsacyjne Źródło Światła).

Wykorzystując różnorakie rodzaje laserów klinika leczy m.in.:

*   schorzenia o nazwach pre rosacea, rosacea. rhinophyma, cup erosa (tj. różnego rodzaju odmiany trądziku różowatego),
*   świetlne uszkodzenie skóry (poikilodermia civata),
*   naczyniaki, w tym: naczyniak starczy, naczyniak gwiaździsty, naczyniak krwionośny, znamiona naczyniowe płaskie,
*   przewlekłe formy choroby niewydolności żylnej, w tym: teleangiektazje i venulektazje kończyn dolnych (tj. podskórne poszerzenia żylne),
*   ziarniaki naczyniowe.

Lasery są wykorzystywane do leczenia rozrostu naczyń krwionośnych. Dodatkowo, zabiegi z wykorzystaniem laserów są stosowane do koagulacji zmian włóknistych oraz struktur pochodzenia naczyniowego i barwnikowego. Jednocześnie, lekarze stosują lasery typu IPL i VPL w terapiach fotodynamicznych, mających na celu leczenie zmian nowotworowych oraz stanów przedrakowych skóry. Laserowe leczenie zmian naczyniowych jest jedną z metod, (często również jedną z najbardziej skutecznych) pozwalającą na znaczne zmniejszenie objawów danej jednostki chorobowej tub też do całkowitego wyzdrowienia pacjenta. Należy również podkreślić, iż brak leczenia powyżej wskazanych chorób może prowadzić do utraty lub pogorszenia zdrowia pacjentów, a nawet utraty życia.

Mając na uwadze powyższe, usługi świadczone przez klinikę w tym zakresie, należy uznać za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, ratowaniu lub przywracaniu zdrowia pacjentów. W konsekwencji Wnioskodawca uważa, iż podlegają one zwolnieniom, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19 ustawy o VAT zarówno w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011r. do 30 czerwca 2011r., jak i w brzmieniu obecnie obowiązujących przepisów.

Ad. 2. Laserowe usuwanie zmian skórnych

Wśród rodzajów zabiegów laserowych wyróżnia się zabiegi mające na celu profilaktykę zachorowań na określone rodzaje chorób skórnych. Spółka zaznacza, iż oprócz zabiegów wymienionych w punkcie 1 przy pomocy laserów, dokonuje również m.in. usuwania brodawek płaskich, łojotokowych, znamion barwnikowych (cięcia CO2). Celem tych zabiegów jest leczenie chorobowych zmian skórnych, jak również uniknięcie ryzyka przekształcenia wspomnianych zmian skórnych w zmiany rakowe. Mając na uwadze fakt, iż brak leczenia wymienionych rodzajów zmian skórnych, przy użyciu zabiegów laserowych często prowadzi do poważnych chorób skóry, a nawet choroby nowotworowej zdaniem Spółki są to zabiegi o charakterze profilaktycznym, służące zachowaniu zdrowia pacjentów. Tym samym należy je uznać za usługi podlegające zwolnieniu, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19 ustawy o VAT zarówno w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011r. do 30 czerwca 2011 r., jak i w brzmieniu obecnie obowiązujących przepisów.

Ad. 3. Biopsja

W ramach świadczonych usług Wnioskujący wykonuje również biopsje zmian skórnych, jest to rodzaj specjalnego zabiegu diagnostycznego, będącego inwazyjną metodą pobrania materiału biologicznego ze zmienionych chorobowo tkanek, który następnie jest oceniany morfologicznie z użyciem mikroskopu świetlnego (tzw. badanie histopatologiczne). Materiał pobrany metodami biopsyjnymi jest wykorzystywany również do badań innych niż morfologiczne (np. wirusologicznych, biochemicznych, itp.). Biopsja jest zabiegiem wykonywanym w celu postawienia diagnozy (rozpoznania jednostki chorobowej) i wdrożenia prawidłowego leczenia celowanego. Biopsja zmian skórnych jest często pierwszym etapem działań podejmowanych przez lekarzy i ma na celu dobranie najbardziej efektywnego sposobu leczenia danej jednostki chorobowej.

Badanie wykonuje się w celu rozpoznawania stanów przedrakowych skóry, nowotworów skóry, dermatoz o swoistym obrazie histologicznym przy często niecharakterystycznym obrazie klinicznym chorób skóry o podłożu autoimmunologicznym. Wycinki do badań immunohistochemicznych pobiera się również w celu prognostycznym — mają istotne znaczenie w tzw. rokowaniu, określeniu przez lekarzy stadium choroby, monitorowaniu skuteczności prowadzonego leczenia, czy też przeprowadzaniu badań kontrolnych u pacjenta. Biopsję należy uznać za zabieg służący profilaktyce, ratowaniu oraz przywracaniu zdrowia pacjentów. W konsekwencji jest zabiegiem mieszczącym się w zakresie usług objętych zwolnieniem, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19 ustawy o VAT zarówno w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. do 30 czerwca 2011 r., jak i w brzmieniu obecnie obowiązujących przepisów.

Ad. 4. Dermatoskopia komputerowa

Jest najnowszą najdokładniejszą metodą badania i monitorowania znamion barwnikowych oraz wczesnej diagnostyki czerniaka (najniebezpieczniejszy nowotwór skóry). Badanie jest bezinwazyjne (polega na przyłożeniu do znamienia kamery dającej kilkudziesięciokrotne powiększenie, wprowadzeniu obrazu do pamięci komputera, a następnie na analizie obrazu). Porównywanie kolejnych obrazów zapisanych w pamięci komputera pozwala na śledzenie dynamiki zmian zachodzących w znamieniu barwnikowym i na podjęcie w porę decyzji o jego chirurgicznym usunięciu. Celem badania jest ocena znamion pod kątem ryzyka ich zezłośliwienia oraz kwalifikacja do ewentualnego usunięcia. Stosowana jest często przy analizie zmian barwnikowych. Doświadczony lekarz może zidentyfikować 90%-95% czerniaków złośliwych przy pomocy dermatoskopii. W przypadku zmian naczyniowych lub rogowaceniu łojotokowym dermatoskopia zezwala na możliwość całkowitego wykluczenia czerniaka złośliwego, co pozwala na uniknięcie stosowania dalszych, zbędnych zabiegów.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, dermatoskopię komputerową należy uznać za usługę służącą przede wszystkim profilaktyce oraz przywracaniu zdrowia pacjentów, a niekiedy w zależności od stopnia zaawansowania zmian chorobowych, również na ratowaniu zdrowia. W konsekwencji, usługi świadczone w tym zakresie są usługami zwolnionymi, o których mowa wart, 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19 ustawy o VAT zarówno w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. do 30 czerwca 2011 r., jak i w brzmieniu obecnie obowiązujących przepisów.

Ad. 5. Dermabrazja chemiczna/peeling medyczny

Są to różnego rodzaju peelingi, obejmujące dermabrazję chemiczną oraz peeling kawitacyjny. Polegają na ścieraniu warstw skóry przy pomocy wysokoobrotowych przyrządów specjalistycznych. Wskazaniami do przeprowadzenia takiego zabiegu są m.in. blizny potrądzikowe, guzowatość nosa, wrodzone znamię melanocytowe (w niemowlęctwie).

Zabiegi te stosowanie są między innymi w celu leczenia wspomagania leczenia trądziku różowatego (łac. rosacea), trądziku zwykłego oraz innych jego form i następstw długo utrzymujących się stanów zapalnych, jak również w celu leczenia blizn oraz rozstępów i regulacji pracy suchej oraz skóry przetłuszczającej się (zmniejsza łojotok, czyli choroba wymagająca leczenia, polegająca na nadmiernym wydzielaniu się łoju wytwarzanego przez gruczoły łojowe na powierzchni skóry. Należy zaznaczyć, iż wszystkie wymienione wskazania do zastosowania zabiegu dermabrazji chemicznej i peelingu medycznego są zdefiniowanymi jednostkami chorobowymi skóry.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wskazane powyżej zabiegi wykonywane przez klinikę, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów podlegają zwolnieniu z podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19 ustawy o VAT zarówno w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 30 czerwca 2011 r., jak również w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2011r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane powyżej zabiegi wykonywane przez lekarzy stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów i w rezultacie podlegają zwolnieniu z podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19 ustawy o VAT zarówno w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 30 czerwca 2011 r., jak również w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2011r.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2011r. do 30 czerwca 2011r. brzmieniem przepisów art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19 ustawy o VAT, zwalniało się od podatku:

*   punkt 18) „usługi w zakresie opieki medycznej. służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej
*   punkt 18a) ,,usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie”
*   punkt 19) „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu. przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:
    1.  lekarzy i lekarzy dentystów,
    2.  pielęgniarki i położne,
    3.  osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, ze zm.),
    4.  psychologów.”

Z kolei, zgodnie z brzmieniem przepisów art. 43 ust 1 pkt 18, 18a i 19 ustawy o VAT obowiązujących od 1 lipca 2011r., zwalnia się od podatku:

*   punkt 18) „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze”,
*   punkt 18a) „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie sług ściśle z tymi usługami związane świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza”,
*   punkt 19) „usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone w ramach wykonywania zawodów:
    1.  lekarza i lekarza dentysty
    2.  pielęgniarki położnej
    3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654)
    4.  psychologa.”

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że zwolnienie to ma charakter przedmiotowo -podmiotowy zarówno w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. do 30 czerwca 2011 r. jak i w brzmieniu wspomnianych przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 lipca 2011 r.

Oznacza to, że dana usługa w zakresie opieki medycznej będzie podlegała zwolnieniu z VAT pod dwoma warunkami:

1.  powinna być wykonywana przez odpowiedni podmiot tj. w szczególności wykonywana przez zakłady opieki zdrowotnej lub przez lekarza (zgodnie z przepisami obowiązującymi od 1 stycznia 2011 r. do 30 czerwca 2011 r.) lub wykonywana w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze lub w ramach zawodu lekarza (zgodnie z obecnie obowiązującym stanem prawnym) oraz
2.  powinna mieć określony charakter przedmiotowy, tj. służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia.

Zatem należy przyjąć, że w przypadku gdy wskazane w stanie faktycznym usługi będą spełniały obydwa powyższe warunki będą podlegały one zwolnieniu z VAT.

Jak zostało to przedstawione powyżej, wszystkie usługi objęte niniejszym wnioskiem są wykonywane w ramach zawodu lekarza lub przez lekarzy specjalizujących się w dermatologii (dziedzinie medycyny zajmującej się schorzeniami skóry i jej przydatków, tj. włosów i paznokci) lub zakłady opieki zdrowotnej i/lub w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, a więc przez podmioty określone w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19 ustawy o VAT (niezależnie od tego, czy mówimy o stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia do 30 czerwca 2011r. czy też o przepisach obowiązujących od 1 lipca 2011r. Należy również podkreślić, iż każdy z wymienionych zabiegów, w zależności od jego rodzaju i schorzenia, wobec którego jest stosowany, służy profilaktyce i zachowaniu zdrowia jak również ratowaniu przywracaniu lub poprawie zdrowia pacjentów.

Zatem więc przedmiotowe usługi należy uznać za zwolnione z VAT, gdyż jak to zostało szczegółowo wskazane w stanie faktycznym niniejszego wniosku - spełniają wymogi określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 18a i 19 ustawy o VAT (w obu przedstawionych powyżej stanach prawnych).

Wnioskodawca również podkreśla, iż reprezentowane przez niego stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „Trybunał”). Przykładowo, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH, sygn C-106/05, Trybunał stwierdził, iż pojęcie opieki medycznej oraz świadczenie opieki medycznej odnoszą się do świadczeń, które mają na celu diagnozę, opiekę oraz leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia. Ponadto zdaniem Trybunału zwolnieniu z podatku VAT podlegają usługi medyczne, które są realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, sygn. C-212/0l).

Podobne stanowisko odnoszące się do zakresu usług objętych zwolnieniem z VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zostało przedstawione w odpowiedzi Ministra Finansów z dnia 22 lutego 2011 r. na interpelację poselską nr SPS-023-20328111 oraz w piśmie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2010 roku sygn. nr PTI/811-60-620/EFU/2010/PGMC-458 (zarówno interpelacja poselska jak i pismo Ministra Finansów odnosiło się do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. do 30 czerwca 2011 r., niemniej jednak jest również wiążące dla obecnie obowiązujących przepisów). W powołanym piśmie Minister Finansów stwierdza, że „(…) przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej oparto się zatem przede wszystkim na przepisach dyrektywy oraz orzecznictwie Trybunału UE. (…) takie zdefiniowanie zakresu opieki medycznej podlegającej zwolnieniu odpowiada używanym przez Trybunał UE określeniom „postawienia diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. Podkreślić muszę, że w definicji zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług wskazano również na działania służące profilaktyce”.

Mając na uwadze powyższe Spółka wskazuje, iż wszystkie zabiegi, które zostały opisane w stanie faktycznym niniejszego Wniosku są zabiegami świadczonymi w ramach usług medycznych służących postawieniu diagnozy, opiece oraz leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia spełniające wyżej wspomniane kryterium w znacznie szerszym zakresie. Na poparcie przedstawionego powyżej stanowiska, Spółka załącza do wniosku stanowisko krajowego konsultanta w dziedzinie dermatologii i wenerologii prof. dr hab. n. med. Andrzeja Kaszuby.

KKwDzDiW6/05/201: "Zabiegi z zakresu dermatologii estetycznej wykonywane przez lekarzy dermatologów są zabiegami ze wskazań medycznych i służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia zarówno w sferze fizycznej jak i psychicznej.

Są to następujące zabiegi:

1.  Zabiegi powierzchownego i głębokiego złuszczania naskórka (dermabrazje, mikrodermabrazje, pilingi chemiczne, laserowa, pilingi metodą częstotliwości radiowych i inne) - są wykonywane u młodych osób po przebyciu chorób skóry twarzy, pleców, dekoltu (ciężkie postacie trądziku) pozostawiających szpecące blizny, które w znacznym stopniu wpływają na obniżanie tzw. jakości życia związanej z chorobą (DLQI), stygmatyzują te osoby na cale życie i nie pozwalają im uzyskać upragnionego wykształcenia czy znaleźć odpowiedniej pracy.
2.  Zabiegi Laserami medycznymi i nielaserowymi źródłami światła, kriochirurgiczne, elektrochirurgiczne, urządzeniami emitującymi częstotliwości radiowe, lampami do fotodynamicznej terapii czy fototerapii służą do:
    1.  usuwania nadmiernego owłosienia (przyczyny endokrynologiczne),
    2.  usuwania rozszerzonych naczyń krwionośnych twarzy (trądzik różowaty) i kończyn dolnych (przewlekła niewydolność żylna),
    3.  usuwania wrodzonych malformacji naczyniowych (naczyniaki płaskie),
    4.  leczenia skóry twarzy, poprawiania jej wyglądu oraz zapobiegania rozwojowi nowotworów skóry powodowanych przez czynniki środowiskowe (promieniowanie 1.3V).
    5.  usuwania szpecących zmian przednowotworowych i nowotworów łagodnych i złośliwych skóry.
    6.  usuwania brodawek wirusowych skóry powodowanych przez wirusy brodawczaka ludzkiego (1-IPy) - brodawek zwykłych, stóp, kłykcin kończystych i innych,
    7.  leczenia chorób skóry takich jak bielactwo, łuszczyca, stopowe zapalenie skóry, liszaj czerwony płaski, ziarniniak grzybiasty i wiele innych,
    8.  usuwania tatuaży często powypadkowych, ale i celowo zrobionych, które stygmatyzują i upośledzają jakość życia,
    9.  poprawiania wyglądu skóry twarzy u osób ze znacznie upośledzoną jakością życia, skłonnymi do depresji i nerwic.
3.  Zabiegi wypełniania zmarszczek, stosowanie iniekcji toksyny botulinowej i wprowadzenie do skóry substancji czynnych (mezoterapie):
    1.  poprawiają stan skóry twarzy spowodowany objawami przedwczesnego starzenia często nasilonego warunkami pracy zawodowej (słońce, stresy, zanieczyszczenie powietrza),
    2.  usuwają objawy nadmiernej potliwości, która nie poddaje się leczeniu innymi dostępnymi metodami,
    3.  poprawiają jędrność, elastyczność, barwę skóry oraz leczą objawy wypadania włosów.
4.  Zabiegi poprawiające przepływy w naczyniach chłonnych i redukujące przewlekle objawy zapalne w tłuszczowej tkance podskórnej pozwalając wspomagać leczenie obrzęków chłonnych, celulitu i poprawiające sylwetkę.

Z powyższych, medycznych względów wszystkie wymienione powyżej zabiegi powinny moim zdaniem być zwolnione z VAT. Oczywiście upoważniam Państwa do wykorzystania tych informacji do uzasadnienia wypracowanego stanowiska w powyższej sprawie. Z poważaniem, prof. dr hab. n. med. Andrzej Kaszuba”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   uznania usług leczenia zmian naczyniowych, usuwania zmian skórnych, biopsji i dermatoskopii komputerowej jako służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia - **jest prawidłowe,**
*   zastosowania do powyższych usług zwolnień od podatku VAT, o których mowa w:
    1.  art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2011r.,
    2.  art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym po 1 lipca 2011r.,
    3.  art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym po 1 lipca 2011r. - **jest prawidłowe,**
*   zastosowania do powyższych usług zwolnień od podatku VAT, o których mowa w:
    1.  art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2011r.,
    2.  art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2011r.,
    3.  art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym po 1 lipca 2011r., – **jest nieprawidłowe,**
*   uznania usług dermabrazji chemicznej/peelingu medycznego, mezoterapii i epilacji jako służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz zwolnienia ich od podatku – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień. Zwolnienia zawarte zostały w art. 43 ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed 01.07.2011r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a) ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed 01.07.2011r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.

Natomiast art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 01.07.2011r. stanowi, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:

1.  lekarzy i lekarzy dentystów,
2.  pielęgniarki i położne,
3.  osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm.),
4.  psychologów.

Zaznaczenia wymaga, iż w związku z wejściem w życie w dniu 1 lipca 2011r. ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112 poz. 654), treść powyższych przepisów uległa zmianie.

Zgodnie z obecnie obowiązującym brzmieniem przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Art. 43 ust.1 pkt 18a) ustawy stanowi natomiast, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

W myśl obecnie obowiązującej treści art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654),
4.  psychologa.

Zauważyć należy, że wymienione powyżej zwolnienia od podatku VAT, zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed 01.07.2011r., jak również obecnie, mają charakter podmiotowo-przedmiotowy. Przede wszystkim zwolnienia te mają bowiem zastosowanie wyłącznie do usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych. Ustawodawca wymienił ponadto konkretne podmioty, które wykonując takie usługi, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Należy w tym miejscu zwrócić również uwagę, iż zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z przepisu art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347. str. 1), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Co również istotne w analizowanej sprawie, zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-141/00 w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kugler GMBH, „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(1)(c)b szóstej dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”.

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe”.

Powyższe oznacza więc, że zwolnienie określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do usług opieki medycznej, świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych niezależnie od formy organizacyjno-prawnej podatnika świadczącego taką usługę.

Zdefiniowanie w cyt. przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Podkreślenia wymaga, iż orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje również, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną.”

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć „opieka” i „profilaktyka”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007r. tom II str. 1119 oraz 1391), „opieka” oznacza „troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś (…)”, natomiast „profilaktyka” oznacza „wszelkie działania podejmowane w celu zapobieżenia czemuś; ochrona przed niepożądanym skutkiem czegoś (…)”. Zatem istotą opieki medycznej jest podejmowanie działań mających na celu ochronę, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, lekarzem zajmującym się dermatologią estetyczną obejmującą swoim zakresem leczenie zmian chorobowych skóry, ich rozpoznawanie oraz profilaktykę. Wnioskodawca prowadzi prywatną praktykę, w ramach której wykonywane są zabiegi wykorzystujące najnowocześniejsze, uznane na świecie metody leczenia chorób skóry i jej przydatków (tj. włosów i paznokci).

Wnioskujący wykonuje, między innymi, następujące typy zabiegów leczniczych:

1.  laserowe leczenie zmian naczyniowych,
2.  usuwanie zmian skórnych,
3.  biopsja,
4.  dermatoskopia komputerowa,
5.  dermabrazja chemiczna/peeling medyczny,
6.  epilacja laserowa,
7.  mezoterapia.

Uwzględniając powyższe regulacje należy stwierdzić, że decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia z podatku VAT do opisanych we wniosku usług, jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Podkreślić zatem należy, iż wszelkie zabiegi mające na celu „poprawę wyglądu”, nie spełniają podstawowego warunku umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku, tj. ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Zabiegi mające na celu poprawę wyglądu, które nie mają charakteru rekonstrukcyjnego, nie są skierowane bezpośrednio na poprawienie stanu zdrowia pacjenta, nie mają bezpośredniego i rzeczywistego celu polegającego na diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia – nie są usługami o charakterze medycznym.

Rozpatrując więc kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy w pierwszej kolejności dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia – usługi medyczne. Ze zwolnienia od podatku VAT mogą zatem korzystać wykonywane przez Wnioskodawcę zabiegi laserowe, tylko i wyłącznie te, podstawą do wykonania których są wskazania medyczne. Natomiast zabiegi związane z dermatologią estetyczną, z uwagi na brak związku z leczeniem, zapobieganiem, diagnozą chorób i ukierunkowanie jedynie na estetykę wyglądu, nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Jak wskazała Spółka, zabiegi z wykorzystaniem laserów są stosowane w celu ratowania i/lub poprawy zdrowia pacjentów. Lasery są wykorzystywane do leczenia rozrostu naczyń krwionośnych. Dodatkowo, zabiegi z wykorzystaniem laserów są stosowane do koagulacji zmian włóknistych oraz struktur pochodzenia naczyniowego i barwnikowego. Jednocześnie, lekarze stosują lasery typu IPL i VPL w terapiach fotodynamicznych, mających na celu leczenie zmian nowotworowych oraz stanów przedrakowych skóry. Laserowe leczenie zmian naczyniowych jest jedną z metod, (często również jedną z najbardziej skutecznych) pozwalającą na znaczne zmniejszenie objawów danej jednostki chorobowej lub też do całkowitego wyzdrowienia pacjenta. Brak leczenia powyżej wskazanych chorób może prowadzić do utraty lub pogorszenia zdrowia pacjentów, a nawet utraty życia.

Wśród rodzajów zabiegów laserowych wyróżnia się zabiegi mające na celu profilaktykę zachorowań na określone rodzaje chorób skórnych. Przy pomocy laserów, Wnioskujący dokonuje również m.in. usuwania brodawek płaskich, łojotokowych, znamion barwnikowych (cięcia CO2). Celem tych zabiegów jest leczenie chorobowych zmian skórnych, jak również uniknięcie ryzyka przekształcenia wspomnianych zmian skórnych w zmiany rakowe.

Jak wskazał Wnioskujący, biopsja jest rodzajem specjalnego zabiegu diagnostycznego, będącego inwazyjną metodą pobrania materiału biologicznego ze zmienionych chorobowo tkanek, który następnie jest oceniany morfologicznie z użyciem mikroskopu świetlnego (tzw. badanie histopatologiczne). Materiał pobrany metodami biopsyjnymi jest wykorzystywany również do badań innych niż morfologiczne (np. wirusologicznych, biochemicznych, itp.). Biopsja jest zabiegiem wykonywanym w celu postawienia diagnozy (rozpoznania jednostki chorobowej) i wdrożenia prawidłowego leczenia celowanego. Biopsja zmian skórnych jest często pierwszym etapem działań podejmowanych przez lekarzy i ma na celu dobranie najbardziej efektywnego sposobu leczenia danej jednostki chorobowej. Badanie wykonuje się w celu rozpoznawania stanów przedrakowych skóry, nowotworów skóry, dermatoz o swoistym obrazie histologicznym przy często niecharakterystycznym obrazie klinicznym chorób skóry o podłożu autoimmunologicznym. Wycinki do badań immunohistochemicznych pobiera się również w celu prognostycznym - mają istotne znaczenie w tzw. rokowaniu, określeniu przez lekarzy stadium choroby, monitorowaniu skuteczności prowadzonego leczenia, czy też przeprowadzaniu badań kontrolnych u pacjenta.

Dermatoskopia komputerowa jest z kolei najnowszą, najdokładniejszą metodą badania i monitorowania znamion barwnikowych oraz wczesnej diagnostyki czerniaka (najniebezpieczniejszy nowotwór skóry). Badanie jest bezinwazyjne (polega na przyłożeniu do znamienia kamery dającej kilkudziesięciokrotne powiększenie, wprowadzeniu obrazu do pamięci komputera, a następnie na analizie obrazu). Porównywanie kolejnych obrazów zapisanych w pamięci komputera pozwala na śledzenie dynamiki zmian zachodzących w znamieniu barwnikowym i na podjęcie w porę decyzji o jego chirurgicznym usunięciu. Celem badania jest ocena znamion pod kątem ryzyka ich zezłośliwienia oraz kwalifikacja do ewentualnego usunięcia. Stosowana jest często przy analizie zmian barwnikowych. Doświadczony lekarz może zidentyfikować 90%-95% czerniaków złośliwych przy pomocy dermatoskopii. W przypadku zmian naczyniowych lub rogowaceniu łojotokowym dermatoskopia zezwala na możliwość całkowitego wykluczenia czerniaka złośliwego, co pozwala na uniknięcie stosowania dalszych, zbędnych zabiegów.

Dermabrazja chemiczna i peeling medyczny są to natomiast różnego rodzaju peelingi, polegające na ścieraniu warstw skóry przy pomocy wysokoobrotowych przyrządów specjalistycznych. Wskazaniami do przeprowadzenia takiego zabiegu są m.in. blizny potrądzikowe, guzowatość nosa, wrodzone znamię melanocytowe (w niemowlęctwie).

Zabiegi te stosowanie są między innymi w celu leczenia wspomagania leczenia trądziku różowatego (łac. rosacea), trądziku zwykłego oraz innych jego form i następstw długo utrzymujących się stanów zapalnych, jak również w celu leczenia blizn oraz rozstępów i regulacji pracy suchej oraz skóry przetłuszczającej się (zmniejsza łojotok, czyli choroba wymagająca leczenia, polegająca na nadmiernym wydzielaniu się łoju wytwarzanego przez gruczoły łojowe na powierzchni skóry. Wnioskodawca zaznaczył jednocześnie, iż wszystkie wymienione wskazania do zastosowania zabiegu dermabrazji chemicznej i peelingu medycznego są zdefiniowanymi jednostkami chorobowymi skóry.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis czynności wykonywanych przez Spółkę, w opinii tut. Organu należy zgodzić się, iż usługi wymienione we wniosku, takie jak leczenie zmian naczyniowych, usuwanie zmian skórnych, biopsja i dermatoskopia komputerowa mają niezaprzeczalny związek z opieką medyczną i służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, iż cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi. Pogląd taki wyrażony został również przez TSUE (wyrok w sprawie C-212/01). Jeżeli zatem dany zabieg medyczny będzie wykonany w celu np. poprawy wyglądu bądź samopoczucia pacjenta i nie będzie zmierzał do likwidacji zaburzeń (zmian) chorobowych zagrażających życiu lub zdrowiu pacjenta – taki zabieg nie spełnia przesłanek do uznania go za służący profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Wymienione wcześniej zabiegi służą leczeniu rozrostu naczyń krwionośnych, a lasery stosowane są w terapiach fotodynamicznych, mających na celu leczenie zmian nowotworowych oraz stanów przedrakowych skóry. Celem usuwania zmian skórnych jest uniknięcie ryzyka przekształcenia zmian skórnych w zmiany rakowe. Biopsja natomiast jest zabiegiem wykonywanym w celu postawienia diagnozy i wdrożenia prawidłowego leczenia oraz rozpoznawania stanów przedrakowych skóry, nowotworów skóry i wszelkich chorób skóry. Dermatoskopia komputerowa jest najdokładniejszą metodą badania i monitorowania znamion barwnikowych oraz wczesnej diagnostyki czerniaka.

Powyższe zabiegi wykonywane przez Spółkę służą więc likwidacji zaburzeń (zmian) chorobowych zagrażających życiu lub zdrowiu pacjenta i ich celem nie jest jedynie poprawa wyglądu bądź samopoczucia pacjentów (nie są zabiegami czysto estetycznymi) lecz leczenie określonych chorób więc należy je uznać za usługi o charakterze medycznym.

Zatem w przedmiotowej sprawie, w przypadku powyższych usług medycznych, ze względu na cel ich wykonywania, spełniony został warunek przedmiotowy stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym zarówno przed, jak i po 01.07.2011r. Odnosząc natomiast powyższe rozważania do pozostałych usług wykonywanych przez Klinikę, wymienionych we wniosku zauważyć należy, iż wspomniany warunek przedmiotowy nie jest spełniony.

W przypadku zabiegu dermabrazji chemicznej/peelingu medycznego, wskazaniami do przeprowadzenia takiego zabiegu są m.in. blizny potrądzikowe, guzowatość nosa, wrodzone znamię melanocytowe (w niemowlęctwie), wspomaganie leczenia trądziku różowatego, trądziku zwykłego oraz innych jego form i następstw długo utrzymujących się stanów zapalnych, jak również leczenie blizn oraz rozstępów i regulacja pracy suchej oraz przetłuszczającej się skóry. Zabiegi te polegają na ścieraniu warstw skóry przy pomocy wysokoobrotowych przyrządów specjalistycznych.

W tym przypadku w opinii Organu zabiegu dermabrazji chemicznej/peelingu medycznego nie można uznać jako służący likwidacji zaburzeń (zmian) chorobowych zagrażających życiu lub zdrowiu pacjenta, profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Blizny potrądzikowe, rozstępy oraz nadmierne wydzielanie łoju przez skórę są bowiem zaburzeniami pogarszającymi jedynie wygląd bądź samopoczucie pacjenta, nie stwarzają jednak znaczącego zagrożenia dla jego zdrowia bądź życia. Ponadto zabiegi te wspomagają jedynie leczenie trądziku różowatego, trądziku zwykłego oraz innych jego form i następstw. Zabiegi te zmierzają zatem jedynie do poprawy wyglądu pacjenta poprzez usunięcie zmian (następstw trądziku, rozstępów) mogących pogarszać wygląd bądź samopoczucie pacjenta.

Podobnie w przypadku zabiegów mezoterapii i epilacji laserowej – zabiegów tych nie można uznać jako służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta. Mezoterapia jest bowiem zabiegiem odbudowującym, odżywiającym oraz rewitalizującym skórę twarzy i ciała. Stosuje się ją w leczeniu cellulitu i rozstępów. Zabieg ten poprawia więc jedynie wygląd skóry. Epilację wykonuje się natomiast w celu usunięcia nieporządanego owłosienia. Celem powyższych usług nie jest więc profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

Wymienione zatem powyżej zabiegi - dermabrazja chemiczna/peeling medyczny, mezoterapia i epilacja – ze względu na cel wykonywania należy uznać za usługi z zakresu dermatologii estetycznej, nie służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Działania te nie służą likwidacji zaburzeń (zmian) chorobowych zagrażających życiu lub zdrowiu pacjenta, profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, są jedynie zabiegami czysto estetycznymi, poprawiającymi wygląd bądź samopoczucie, samoocenę pacjenta. Nie mają charakteru rekonstrukcyjnego, nie są skierowane bezpośrednio na poprawienie stanu zdrowia pacjenta, nie mają bezpośredniego i rzeczywistego celu polegającego na diagnozie, opiece oraz leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia, a jedynie poprawiają estetykę wyglądu pacjenta zaburzoną wskutek przebytej choroby (trądziku, łojotoku). Nie są działaniami skierowanymi na leczenie choroby lecz na usuwanie niepożądanych jej skutków, tj. blizn, rozstępów, znamion co potwierdza, że są to zabiegi związane jedynie z estetyką wyglądu i samopoczuciem pacjenta. Nie są to zatem usługi medyczne, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.

Zatem świadczone przez Klinikę usługi dermabrazji chemicznej/peelingu medycznego, mezoterapii i epilacji, stanowiące zabiegi z zakresu dermatologii estetycznej, nie wykonywane na podstawie wskazań medycznych, nie korzystają ze zwolnienia i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej 23%.

Dokonując zatem dalszej analizy świadczonych przez Spółkę usług pod kątem spełnienia warunku podmiotowego do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, pod uwagę wziąć należy jedynie usługi o charakterze medycznym tj. leczenie zmian naczyniowych, usuwania zmian skórnych, biopsję i dermatoskopię komputerową, gdyż tylko te usługi wśród wymienionych we wniosku usług, ze względu na cel ich wykonywania, spełniają warunek przedmiotowy stosowania zwolnienia – wykonywane są na podstawie wskazań medycznych.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2011r. ustawodawca wskazał na zakłady opieki zdrowotnej, z wniosku nie wynika natomiast, aby Spółka posiadała status zakładu opieki zdrowotnej. Przedmiotowe zwolnienie nie ma więc zastosowania do usług wykonywanych przez Spółkę.

Odnosząc się natomiast do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2011r., należy wskazać, iż ustawodawca przewidział tu zwolnienie dla podmiotów świadczących usługi medyczne na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie. Spółka wskazała, iż prowadzi prywatną praktykę i z wniosku nie wynika, iż wykonywała wymienione we wniosku usługi na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie – zatem wykonywane usługi nie korzystają również z omawianego zwolnienia od podatku VAT.

W kwestii stosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym przed 01.07.2011r. stwierdzić należy, że zwolnienie to przewidziane zostało dla lekarzy, pielęgniarek, położnych, psychologów oraz osób wykonujących inne zawody medyczne, świadczących usługi medyczne. Jak wskazano wcześniej, zwolnienie to ma zastosowanie do usług opieki medycznej, świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych niezależnie od formy organizacyjno-prawnej podatnika świadczącego taką usługę, muszą tylko być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe. Z wniosku wynika, że usługi kliniki wykonywane są przez lekarzy zatem zwolnienie to ma zastosowanie do usług wykonywanych przez Spółkę.

Rozpatrując możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, w brzmieniu obowiązującym po 1 lipca 2011r., wskazać należy, iż przewidziane zostało ono dla usług medycznych wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Art. 4 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654) wyjaśnia, iż podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 i Nr 239, poz. 1593 oraz z 2011 r. Nr 85, poz. 459 i Nr 106, poz. 622) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej,
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. Nr 96, poz. 618),
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,
6.  kościoły, kościelne osoby prawne lub związki wyznaniowe

*   w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Art. 4 ust. 1 wskazanej ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447) stanowi z kolei, iż przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

Spółka prowadzi prywatną praktykę, w ramach której wykonuje usługi związane z dermatologią, należy zatem stwierdzić, iż Spółka jest przedsiębiorcą w rozumieniu cyt. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, wykonującym we własnym imieniu działalność gospodarczą oraz podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym po 1 lipca 2011r., zatem rozpatrywane zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym po 1 lipca 2011r., ma zastosowanie dla usług wykonywanych przez Spółkę, opisanych w złożonym wniosku.

W art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym po 1 lipca 2011r., ustawodawca przewidział zwolnienie dla podmiotów świadczących usługi medyczne na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza. Z wniosku wynika, iż Spółka prowadzi prywatną praktykę i nie wskazano, iż wykonywała wymienione we wniosku usługi na rzecz innych podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza. Zatem usługi wykonywane przez Spółkę nie korzystają z omawianego zwolnienia od podatku VAT.

W kwestii stosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym po 01.07.2011r. stwierdzić należy, że zwolnienie to przewidziane zostało dla usług medycznych świadczonych w ramach wykonywania zawodu lekarza, pielęgniarki, położnej, psychologa oraz innych zawodów medycznych. Jak wskazano wcześniej, zwolnienie to ma zastosowanie do usług opieki medycznej, świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych niezależnie od formy organizacyjno-prawnej podatnika świadczącego taką usługę, muszą tylko być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe. Z wniosku wynika, że usługi kliniki wykonywane są przez lekarzy zatem należy stwierdzić, że usługi Spółki świadczone są w ramach wykonywania zawodu lekarza, a więc omawiane zwolnienie ma zastosowanie do usług wykonywanych przez Spółkę.

Podsumowując, na podstawie okoliczności przedstawionych we wniosku oraz powołanych przepisów, usługi wykonywane przez Klinikę w zakresie leczenia zmian naczyniowych, usuwania zmian skórnych, biopsji i dermatoskopii komputerowej, o których mowa we wniosku, mogą korzystać ze zwolnień od podatku VAT określonych w:

*   art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2011r.,
*   art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym po 1 lipca 2011r.,
*   art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym po 1 lipca 2011r.

Natomiast nie mają w przedmiotowej sprawie zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o których mowa w:

*   art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2011r.,
*   art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2011r.,
*   art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym po 1 lipca 2011r.,

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wszystkie powyższe zwolnienia mają zastosowanie do wszystkich wykonywanych przez Wnioskodawcę usług, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.