Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDWP.4011.133.2024.3.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-07
Teza: Rozliczenie podatkowe spadkobiercy po śmierci wspólnika spółki jawnej w oparciu o prawo do uczestnictwa w zysku i stracie ze spraw jeszcze niezakończonych art. 65 par. 5 ksh.
Słowa kluczowe: likwidator; spadkobiercy-kontynuacja działalności przez spadkobierców; spółki-spółka jawna
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychód z praw majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

*   w części dotyczącej określenia źródła przychodów – **nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części - **prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 sierpnia 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 5 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani w odpowiedzi na wezwanie – w dniu 21 sierpnia 2024 r. (data wpływu). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

W dniu 25.04.2023 r. zmarł Pani mąż, który był Wspólnikiem spółki jawnej. Spółka była dwuosobowa, a umowa spółki nie zawiera postanowień co do kontynuacji istnienia spółki po śmierci któregoś ze wspólników, w związku z tym spółka jawna jest w likwidacji.

Pani jako żona, na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z 12.06.2023 r., nabyła prawo do udziału po zmarłym mężu.

Pani mąż z uzyskiwanych w spółce przychodów rozliczał się wg art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (podatek liniowy).

Przedmiotem działalności Spółki jest udzielanie porad lekarskich i pielęgniarskich na podstawie kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia. Spółka kontynuowała działalność leczniczą do 31.10.2023 r.

W rozliczeniu dochodów z działalności gospodarczej likwidowanej spółki jawnej za okres od dnia śmierci do końca roku, dochód spółki przypadający Pani jako spadkobiercy (50%) został rozliczony przez Panią jako dochód z działalności na druku PIT-36 wraz z załącznikiem PIT-B, gdzie wykazała Pani przychody, koszty i dochód spółki za 2023 r. oraz przychody, koszty i dochód spółki przypadający dla Pani jako spadkobiercy - za okres od dnia śmierci do końca roku - proporcjonalnie do udziałów.

**Uzupełnienie opisu stanu faktycznego**

Posiada Pani nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski.

Po śmierci męża osiągała Pani przychody z działalności gospodarczej likwidowanej przez likwidatora spółki jawnej za okres od dnia śmierci do końca roku, dochód spółki przypadający Pani jako spadkobiercy (50%) został rozliczony przez Panią jako dochód z działalności na druku PIT-36 wraz z załącznikiem PIT-B, gdzie wykazała Pani przychody, koszty i dochód spółki za 2023 r. oraz przychody, koszty i dochód spółki przypadający dla Pani jako spadkobiercy - za okres od dnia śmierci do końca roku - proporcjonalnie do udziałów i nie osiągała Pani innych przychodów z działalności gospodarczej.

Nie nabyła Pani roszczenia o spłatę udziału kapitałowego, bowiem spółka uległa rozwiązaniu z mocy prawa i nie trwa nadal, a cały majątek spółki został zbyty przez likwidatora w okresie objętym wnioskiem.

Nabyła Pani prawo do uczestnictwa w zysku i stracie ze spraw jeszcze niezakończonych art. 65 par. 5 ksh.

W myśl przepisów ksh wynikało, iż spadkobiercy zmarłego wspólnika uczestniczą w zysku spółki jawnej z tzw. spraw jeszcze niezakończonych.

Umowa spółki nie zawiera postanowień zawierających warunki spłaty spadkobierców niewstępujących do spółki.

Po śmierci męża nie stała się Pani wspólnikiem spółki jawnej, a przychód otrzymywała Pani we wskazanym okresie w oparciu o prawo do uczestnictwa w zysku i stracie ze spraw jeszcze niezakończonych art. 65 par. 5 ksh oraz ze sprzedaży przez likwidatora majątku ruchomego spółki.

Oświadcza Pani, iż jednoznacznie potwierdza swoje stanowisko zawarte we wniosku, potwierdza Pani okoliczności faktyczne przedstawione we wniosku. W istocie stan faktyczny wygląda tak, że Pani mąż był wspólnikiem dwuosobowej spółki jawnej, zmarł w trakcie roku podatkowego. Spółka nie zawierała postanowień o kontynuacji działalności po śmierci wspólnika, spółka z mocy prawa została rozwiązana i został powołany likwidator przez Sąd, który zakończy bieżące interesy spółki i sprzedał majątek, a osiągnięte dochody przypadły wspólnikom zgodnie z procentowym udziałem w zysku.

**Pytania**

1\. Jaki powinien być dla Pani, jako dla spadkobiercy zmarłego Wspólnika spółki jawnej podatkowy okres rozliczeniowy dochodów uzyskanych z tytułu działalności gospodarczej spółki jawnej w odniesieniu do roku 2023 i na jakiej podstawie powinno nastąpić jego rozliczenie?

2\. Tytułem jakiego źródła przychodu oraz na jakim formularzu PIT Spadkobierca powinien rozliczyć podatek dochodowy wynikający z dochodu likwidowanej spółki jawnej, w której odziedziczył udziały?

**Pani stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Podatkowym okresem rozliczeniowym dla Spółki jest rok kalendarzowy. Spadkobiercy natomiast rozliczają dochód z tytułu odziedziczonych udziałów w dochodzie spółki jawnej od czasu nabycia spadku, tj. od dnia śmierci.

Ad. 2
-----

Spadkobierca zmarłego Wspólnika nie przystąpił do Spółki Jawnej, nie jest więc przedsiębiorcą zgodnie z art. 4.1 Ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, jednakże dochód z tytułu odziedziczonych udziałów w dochodzie spółki jawnej został uzyskany z tytułu prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, dlatego też powinien być rozliczony na zeznaniu rocznym PIT-36 jako punkt 3. Pozarolnicza działalność gospodarcza.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18):

spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 22 § 1 ww. Kodeksu:

spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Stosownie do postanowień art. 8 § 1 ww. Kodeksu:

Spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Jak stanowi art. 58 Kodeksu spółek handlowych, rozwiązanie spółki powodują:

1) przyczyny przewidziane w umowie spółki;

2) jednomyślna uchwała wszystkich wspólników;

3) ogłoszenie upadłości spółki;

4) śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości;

5) wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika;

6) prawomocne orzeczenie sądu.

W myśl art. 67 § 1 ww. Kodeksu:

W przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Zgodnie z art. 70 § 1 ww. Kodeksu:

Likwidatorami są wszyscy wspólnicy. Wspólnicy mogą powołać na likwidatorów tylko niektórych spośród siebie, jak również osoby spoza swego grona. Uchwała wymaga jednomyślności, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Stosownie do art. 71 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Sąd rejestrowy może, z ważnych powodów, na wniosek wspólnika lub innej osoby mającej interes prawny, ustanowić likwidatorami tylko niektórych spośród wspólników, jak również inne osoby.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że w związku ze śmiercią w dniu 25 kwietnia 2024 r. wspólnika spółki jawnej, spółka ta z mocy prawa została rozwiązana. Został powołany likwidator przez Sąd, który miał zakończyć bieżące interesy spółki i sprzedać majątek. Osiągnięte dochody przypadły wspólnikom zgodnie z procentowym udziałem w zysku. Spadkobiercą zmarłego wspólnika prowadzącego spółkę jawną jest Pani (małżonka).

Wątpliwość Pani budzi kwestia podatkowego okresu rozliczeniowego dla przychodów uzyskanych z tytułu odziedziczonych udziałów w dochodzie spółki jawnej.

Spadek jest instytucją regulowaną przepisami zawartymi w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061). W myśl art. 922 § 1 i 2 tej ustawy:

Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Stosownie do art. 924 ustawy – Kodeks cywilny:

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Natomiast przepis art. 925 ustawy – Kodeks cywilny stanowi, że:

Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Podkreślam, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Zatem jako Spadkobierca zmarłego wspólnika uwzględni Pani przychody uzyskane od dnia śmierci Pani męża, z tytułu udziału w zyskach ze spraw jeszcze niezakończonych w Spółce, o których mowa w art. 65 § 5 ksh do końca 2023 roku.

Zatem Pani stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwość Pani budzi również kwestia rozliczenia dochodów z tytułu likwidowanej Spółki (tj. dochodów uzyskanych od dnia śmierci Pani męża).

W myśl art. 65 § 5 ustawy – Kodeks spółek handlowych:

Wspólnik występujący albo spadkobierca wspólnika uczestniczą w zysku i stracie ze spraw jeszcze niezakończonych; nie mają oni jednak wpływu na ich prowadzenie. Mogą jednak żądać wyjaśnień, rachunków oraz podziału zysku i straty z końcem każdego roku obrotowego.

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych oraz daninę solidarnościową.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierają specyfikację źródeł przychodów, na podstawie których następuje przypisanie konkretnego przychodu do źródła przychodu. Przypisanie do konkretnego źródła przychodów jest istotne, ponieważ w zależności od ustalenia źródła przychodów, dla tego przychodu powstają dalsze skutki podatkowe prowadzące do obliczenia uzyskanego dochodu lub poniesionej straty w danym okresie rozliczeniowym.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy:

Źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

‒ prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W świetle powyższego – każde działanie spełniające wskazane przesłanki stanowi, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozarolniczą działalność gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że Pani mąż był wspólnikiem dwuosobowej spółki jawnej. Zmarł w trakcie roku podatkowego, a spółka nie zawierała postanowień o kontynuacji działalności po śmierci wspólnika. Po śmierci męża nie stała się Pani wspólnikiem spółki jawnej, a przychód otrzymywała Pani we wskazanym okresie w oparciu o prawo do uczestnictwa w zysku i stracie ze spraw jeszcze niezakończonych zgodnie z art. 65 § 5 ksh oraz ze sprzedaży przez likwidatora majątku ruchomego spółki.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Z kolei, w myśl art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Podkreślam, że pojęcie „prawo majątkowe” nie ma definicji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przez prawa te należy rozumieć prawa podmiotowe, które mogą występować w trzech postaciach: roszczeń, uprawnień kształtujących i zarzutów. Jednym z podziałów praw podmiotowych, jaki jest dokonywany w doktrynie, jest podział na prawa majątkowe i prawa niemajątkowe. Podstawą dokonania tego podziału jest interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są bowiem z interesem ekonomicznym danego podmiotu. W doktrynie prawa podatkowego (por. np. A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, Komentarz, Warszawa 2002 s. 93, 53-154) przy definiowaniu praw majątkowych sięga się do wykładni systemowej i powszechnie stosowanego tego terminu na gruncie prawa cywilnego. Prawa majątkowe to, najogólniej rzecz biorąc, prawa podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, związane z jego majątkiem.

Do praw majątkowych zalicza się zatem m.in. następujące prawa:

*   rzeczowe (prawo własności, prawo wieczystego użytkowania, ograniczone prawa rzeczowe),
*   obligacyjne (np. wynikające z umowy najmu, dzierżawy czy rachunku bankowego),
*   na dobrach niematerialnych o charakterze majątkowym (np. prawa autorskie czy własności przemysłowej),
*   rodzinne o charakterze majątkowym (np. prawa spadkowe związane ze spadkiem, zachowkiem i zapisem),
*   wynikające ze stosunku prawnopodatkowego, a związane np. z prawem do nadpłaty i oprocentowania jak za zaległości podatkowe, prawo do odszkodowania za wadliwe czynności organu podatkowego.

Wyliczenie zawarte w przepisie art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy posłużenie się przez ustawodawcę terminem „w szczególności”. Skoro zatem katalog przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, to uprawnionym jest zaliczenie do niego także innych praw majątkowych, literalnie nie wymienionych w tym przepisie.

Zgodnie z art. 45 ust. 1:

Podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Dochody uzyskane przez Panią tytułem udziału w zyskach ze spraw jeszcze niezakończonych w Spółce, o którym mowa w art. 65 § 5 Kodeksu spółek handlowych, należy opodatkować jako przychody z praw majątkowych zgodnie z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zeznaniu rocznym PIT-36 w wierszu 6 „Prawa autorskie i inne prawa, o których mowa w art. 18 ustawy”.

Zatem Pani stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935); (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).