Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-6/16/MPŁ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-03-25
Teza: Czy zasadne jest uznanie wydatków w związku z odbywanymi przez Wnioskodawczynię studiami zagranicznymi za koszt?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; studia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2015 r. (data wpływu 4 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

20 maja 2015 roku Wnioskodawczyni ukończyła roczne studia zagraniczne na kierunku dziennikarstwo. Obecnie Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi dziennikarskie, takie jak przygotowywanie i opracowywanie artykułów i funkcje redakcyjne dla podmiotów wydawniczych. 20 listopada 2015 roku (sześć miesięcy po ukończeniu studiów) Wnioskodawczyni podpisała umowę z Fundacją o pożyczkę w celu spłacenia kosztów wyżej wspomnianych studiów dziennikarskich (czesne) na zagranicznej uczelni. Dzięki studiom Wnioskodawczyni mogła podnieść kwalifikacje i może świadczyć usługi, które świadczy w ramach obecnie wykonywanej działalności. W związku z tym Wnioskodawczyni zwraca się o interpretację, czy zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadne jest uznanie wydatków w związku z odbytymi studiami dziennikarskimi za koszt.

W lipcu 2015 roku Wnioskodawczyni rozpoczęła działalność gospodarczą. W ramach swojej działalności świadczy usługi w zakresie tworzenia treści redakcyjnych, artykułów i materiałów multimedialnych na rzecz klientów-podmiotów wydawniczych. Działalność Wnioskodawczyni obejmuje głównie funkcje dziennikarskie i wydawnicze. Zanim Wnioskodawczyni mogła rozpocząć taką działalność, ukończyła studia zagraniczne kierunku dziennikarstwo (journalism). Dzięki ukończeniu tych studiów Wnioskodawczyni zawarła umowę z klientem i zajmuje się pisaniem i redakcją artykułów i tworzeniem treści multimedialnych. Wnioskodawczyni może wykonywać to zadanie dzięki umiejętnościom, które zdobyła na zagranicznej uczelni. Studia na zagranicznej uczelni były bardzo kosztowne, w ich sfinansowaniu pomogła Wnioskodawczyni Komisja, która udzieliła jej stypendium w wysokości 30 tys. dolarów (na cel czesnego i częściowego utrzymania), zagraniczna uczelnia, która udzieliła Wnioskodawczyni dofinansowania w wysokości 11 tys. dolarów (wyłącznie na czesne). Pozostałe koszty czesnego i utrzymania na uczelni, blisko 30 tys. dolarów Wnioskodawczyni musiała uiścić we własnym zakresie. Fundacja zgodziła się udzielić Wnioskodawczyni pożyczki w wysokości 25 tys. dolarów, czyli 93 tys. złotych na uregulowanie większości pozostałych kosztów. Umowę w tej sprawie Wnioskodawczyni podpisała 20 listopada 2015 roku. Tego samego dnia rozpoczął się również okres spłacania przez Wnioskodawczynię rat zaciągniętej pożyczki.

Pierwsza rata zapłacona w listopadzie 2015 roku wyniosła 600 zł. Każda kolejna wynosi 1200 zł, w miesięcznych transzach, do kwietnia 2022 roku. Wnioskodawczyni chciałaby, aby wydatki związane ze spłacaniem przez nią rat w związku z kosztami studiów, zostały zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozdziału 4 „Koszty uzyskania przychodów”, art. 22, uznane za koszt. Wnioskodawczyni posiada dokumentację pod postacią umowy z Fundacją (wraz z wyjaśnieniem celu zawarcia umowy pożyczki), którą załącza do niniejszego wniosku. Wnioskodawczyni posiada również harmonogram spłat pożyczki, który również dołącza do niniejszego wniosku. Wnioskodawczyni posiada także dokumentację pod postacią decyzji przyznania dofinansowań od pozostałych wyżej wymienionych podmiotów, które na wniosek Urzędu Skarbowego w razie potrzeby może okazać. Wnioskodawczyni posiada również rachunki z zagranicznej uczelni z zaznaczonymi opłatami za czesne, które także na wniosek Urzędu Skarbowego może załączyć.

Wnioskodawczyni chciałaby jeszcze raz podkreślić fakt, że studia zagraniczne na kierunku dziennikarskim miały kluczowe znaczenie dla jej obecnej działalności. Dzięki nim mogła ona podnieść kwalifikacje i jest przekonana, że skutki odbycia przez nią studiów za granicą będą miały kluczowe znaczenie w wykonywanej przez Wnioskodawczynię pracy w kolejnych latach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zasadne jest uznanie wydatków w związku z odbywanymi przez Wnioskodawczynię studiami zagranicznymi za koszt?

Zdaniem Wnioskodawczyni, studia na kierunku dziennikarskim, odbywające się na zagranicznym uniwersytecie miały kluczowe znaczenie dla jej obecnej działalności, która obejmuje funkcje dziennikarskie i wydawnicze. Dzięki studiom Wnioskodawczyni mogła podnieść kwalifikacje i może świadczyć usługi w ramach obecnie wykonywanej działalności. Zdaniem Wnioskodawczyni, co do zasady stosowne jest uznanie tych wydatków za koszt.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Powołany przepis wskazuje, że przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą, skorelowane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie.

Stwierdzenie, bowiem że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Ustawodawca, posługując się zwrotem „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika przyporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, że wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika.

Ponadto należy dodać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności (gospodarczej, wykonywanej osobiście), a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Wydatki ponoszone w ramach odbywanych studiów, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak już wskazano, dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Do stwierdzenia, czy poniesiona przez Wnioskodawczynię opłata za studia magisterskie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie:

*   czy taki wydatek związany jest z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i które mają z nią związek,
*   czy taki wydatek służy tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia niezwiązanego z działalnością, a więc który co do zasady ma charakter osobisty.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że 20 maja 2015 roku Wnioskodawczyni ukończyła roczne studia zagraniczne na kierunku dziennikarstwo. Obecnie – od lipca 2015 r. – Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi dziennikarskie, takie jak przygotowywanie i opracowywanie artykułów i funkcje redakcyjne dla podmiotów wydawniczych. W sfinansowaniu kosztów nauki na zagranicznej uczelni pomogła Wnioskodawczyni Komisja, która udzieliła jej stypendium w wysokości 30 tys. dolarów (na cel czesnego i częściowego utrzymania) oraz zagraniczna uczelnia, która udzieliła Wnioskodawczyni dofinansowania w wysokości 11 tys. dolarów (wyłącznie na czesne). Pozostałe koszty czesnego i utrzymania na uczelni, blisko 30 tys. dolarów Wnioskodawczyni musiała uiścić we własnym zakresie. 20 listopada 2015 roku (sześć miesięcy po ukończeniu studiów) Wnioskodawczyni podpisała umowę z Fundacją o pożyczkę w celu spłacenia kosztów wyżej wspomnianych studiów dziennikarskich (czesne) na zagranicznej uczelni. Fundacja zgodziła się udzielić Wnioskodawczyni pożyczki w wysokości 25 tys. dolarów, czyli 93 tys. złotych na uregulowanie większości pozostałych kosztów. Umowę w tej sprawie Wnioskodawczyni podpisała 20 listopada 2015 roku. Tego samego dnia rozpoczął się również okres spłacania przez Wnioskodawczynię rat zaciągniętej pożyczki.

Odnosząc się do zaprezentowanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, należy przede wszystkim podkreślić, że wydatki związane z procesem uzyskiwania uprawnień do wykonywania zawodu dziennikarza, związane są z zobowiązaniami zaciągniętymi przez Wnioskodawczynię jeszcze przed rozpoczęciem działalności gospodarczej (studia na zagranicznej uczelni Wnioskodawczyni ukończyła w maju 2015 r., natomiast działalność gospodarczą Wnioskodawczyni rozpoczęła w lipcu 2015 r.).

Wydatki na opłacenie studiów a także spłata pożyczki udzielonej przez Fundację nie są więc w żaden sposób związane ze źródłem przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przedmiotowe wydatki miały na celu zdobycie wiedzy oraz umiejętności, a także należytego przygotowania do zawodu dziennikarza, nie zaś osiągnięcie przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wydatki te mają charakter wydatków osobistych, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy dziennikarskiej oraz wydawniczej – w konsekwencji nie można ich uznać za wydatki związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą. Podkreślić także należy, że działalność gospodarczą w zakresie usług dziennikarskich można również prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego dziennikarza, zaś same studia w tym zakresie żadnego przychodu nie przynoszą.

Jak wskazano uprzednio, stosownie do art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla kosztu podatkowego konieczny jest związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a przychodem z konkretnego źródła przychodów. Aby istniał związek przyczynowy ponoszone wydatki winny mieć cechę przemyślanego, logicznego działania podatnika związanego z działalnością gospodarczą podporządkowanego osiągnięciu przychodu.

Skoro studia Wnioskodawczyni odbyła w okresie wcześniejszym, przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to nie można uznać, że wydatki związane z ich odbyciem poniosła w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni, ponoszone wydatki nie przyczyniały się do osiągania przychodów z działalności gospodarczej.

Wydatkom związanym ze studiami nie towarzyszyło więc żadne ryzyko gospodarcze; nie mogły one przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zaś – jak wykazano – jedynie takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym brak jest więc związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem wydatku a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie.

Reasumując, skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie w ramach ryzyka gospodarczego, a ich celem było wyłącznie sfinansowanie studiów dziennikarskich na zagranicznej uczelni, to brak jest związku pomiędzy ich poniesieniem a uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej. W ocenie tut. organu, wskazane wydatki mają charakter osobistych, których przyczyna nie jest związana z działalnością gospodarczą. W konsekwencji wydatków, o których mowa we wniosku nie można uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.