Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-843/13-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-12-10
Teza: proporcja, jaką należy zastosować przy dokonywaniu korekty nieodliczonej kwoty podatku naliczonego oraz okres rozliczeniowy, w którym należy dokonać korekt deklaracji podatkowych
Słowa kluczowe: gmina; korekta; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2013 r. (data wpływu 25 października 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży od wydatków związanych z bieżącą działalnością, proporcji jaką należy zastosować przy dokonywaniu korekty nieodliczonej kwoty podatku naliczonego, okresu rozliczeniowego, za który należy dokonać korekt deklaracji podatkowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży od wydatków związanych z bieżącą działalnością,

*   proporcji jaką należy zastosować przy dokonywaniu korekty nieodliczonej kwoty podatku naliczonego,

*   okresu rozliczeniowego, za który należy dokonać korekt deklaracji podatkowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje zadania publiczne o znaczeniu lokalnym - własne i zlecone z zakresu administracji rządowej, na mocy których realizuje dochody w postaci podatków i opłat. Oprócz wymienionych czynności Gmina zawiera umowy cywilnoprawne i dokonuje sprzedaży w rozumieniu ustawy o VAT. W ramach tych czynności Gmina dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług według odpowiednich stawek, jak również zwolnionych od podatku.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje transakcji opodatkowanych: świadczy usługi dostarczania wody i odbioru ścieków, dokonuje sprzedaży nieruchomości, świadczy usługi dzierżawy lokali. Czynności zwolnione wykonywane przez Gminę to wynajem lokali na cele mieszkalne, sprzedaż starszych/używanych budynków. Gmina dokumentuje te transakcje fakturami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT. Zadania realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym polegają na uzyskiwaniu dochodów z podatku od nieruchomości, opłaty skarbowej, udziału w podatkach dochodowych, a także niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - budowa infrastruktury gminnej, szkół, utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej, itd. W zakresie ww. czynności, a szczególnie dochodów z tytułu podatków lokalnych i opłat Gmina, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. występuje jako organ władzy publicznej i jako taki nie jest uznawany za podatnika podatku od towarów i usług.

W związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zwolnionych, jak również pozostających poza regulacjami podatku od towarów i usług Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu Gmina korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu Gmina dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i odlicza podatek w całości. Dotyczy to przykładowo wydatków remontowych i inwestycyjnych związanych z dostarczaniem wody i odbiorem ścieków. Podatek od wydatków związanych z czynnościami zwolnionymi nie jest odliczany. Wydatki na nabycie towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz niepodlegającymi przepisom ustawy o VAT, to w szczególności wydatki dotyczące utrzymania budynku Urzędu Gminy - zakupu energii, wody, odprowadzanie ścieków, zakupy materiałów biurowych, wyposażenia, sprzętu komputerowego, usługi telekomunikacyjne, doradztwa prawnego.

W przypadku wykorzystania ponoszonych wydatków zarówno do czynności opodatkowanych i zwolnionych bądź niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi z opodatkowania lub niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wynika to z faktu, iż wykonywane przez Gminę czynności są realizowane często w tych samych pomieszczeniach, przez tych samych pracowników i przy użyciu tych samych materiałów i urządzeń. Przykładowo ci sami pracownicy, w tym samym dniu mogą brać udział:

*   w zawieraniu umów i fakturowaniu usług dzierżawy lokali użytkowych,

*   w zawieraniu umów i fakturowaniu najmu lokali mieszkalnych,

*   przy poborze podatku od nieruchomości,

*   przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował gminną drogę.

Gmina zaznacza, iż dotychczas nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych w oparciu o tzw. współczynnik VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Gminę zarówno do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, zwolnionej z opodatkowania i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, a Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania zakupów do jednego konkretnego rodzaju działalności, Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu takich zakupów obliczonego według proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, bez uwzględnienia w wartości sprzedaży czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy w przypadku, gdy Gmina będzie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego za lata 2009-2012, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina ma obowiązek ustalania w pierwszej kolejności proporcji sprzedaży na podstawie obrotu osiągniętego w roku podatkowym zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy (proporcja wstępna), a następnie dokonania korekty kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w oparciu o obroty osiągnięte w danym roku podatkowym (proporcja właściwa) zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, czy też Gmina powinna zastosować bezpośrednio proporcję właściwą dla danego roku?
3.  W rozliczeniu za który okres rozliczeniowy Gmina powinna dokonać korekty deklaracji VAT w związku z planowanym częściowym odliczeniem podatku naliczonego za lata poprzednie przy zastosowaniu proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów związanych z bieżącą działalnością przy zastosowaniu proporcji w odniesieniu do obrotu z zakresu ustawy o VAT, a więc sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, z pominięciem wartości niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednocześnie art. 90 ust. 1 mówi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z ust. 2 cytowanego artykułu podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w przypadku, kiedy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1. W art. 90 ust. 3, 4, 5, 6 określony został sposób ustalenia tej proporcji. Ustala się go jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności w związku, z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego. Zgodnie ze stanowiskiem ETS, a także uchwałą Siedmiu Sędziów NSA z 24.10.2011 sygn. I FPS 9/10 do wartości sprzedaży przy obliczaniu współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie należy wliczać wartości dochodów niepodlegających opodatkowaniu. Zatem czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarowi usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ad. 2

W przypadku, gdy Gmina będzie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego za lata poprzednie, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina powinna zastosować bezpośrednio proporcję właściwą dla danego roku.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy proporcję sprzedaży określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego ustalana jest proporcja (tzw. proporcja wstępna). Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczbie całkowitej.

W momencie dokonania planowanej korekty deklaracji Gmina jest w stanie skalkulować proporcję właściwą dla danego roku ustaloną w oparciu o rzeczywiste obroty. W oparciu o tak ustaloną proporcję dla danego roku należy dokonać korekty. Ustalanie w pierwszej kolejności proporcji wstępnej i rozliczanie podatku w oparciu o tę wstępną proporcję, a następnie dokonanie korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku jest czynnością zbędną.

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy można odnaleźć w interpretacjach organów skarbowych wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPP2/443-247/12-4/IG z dnia 25.06.2012 r.

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy ITPP/443-1195/12/AJ z dnia 20.12.2012 r.

Ad. 3

W związku z tym, iż Gmina nie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, to zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym to prawo wystąpiło. Brak jest możliwości wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

W konsekwencji należy dokonać korekty deklaracji za poszczególne miesiące, w których wystąpiły przesłanki do korekty nieodliczonego podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Z opisu sprawy wynika, iż Gmina, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonuje zadania publiczne o znaczeniu lokalnym - własne i zlecone z zakresu administracji rządowej, na mocy których realizuje dochody w postaci podatków i opłat. Oprócz wymienionych czynności Gmina zawiera umowy cywilnoprawne i dokonuje sprzedaży w rozumieniu ustawy o VAT. W ramach tych czynności Gmina dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług według odpowiednich stawek, jak również zwolnionych od podatku.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje transakcji opodatkowanych: świadczy usługi dostarczania wody i odbioru ścieków, dokonuje sprzedaży nieruchomości, świadczy usługi dzierżawy lokali. Czynności zwolnione wykonywane przez Gminę to wynajem lokali na cele mieszkalne, sprzedaż starszych/używanych budynków. Gmina dokumentuje te transakcje fakturami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT. Zadania realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym polegają na uzyskiwaniu dochodów z podatku od nieruchomości, opłaty skarbowej, udziału w podatkach dochodowych, a także niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - budowa infrastruktury gminnej, szkół, utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej, itd. W zakresie ww. czynności, a szczególnie dochodów z tytułu podatków lokalnych i opłat Gmina, występuje jako organ władzy publicznej i jako taki nie jest uznawany za podatnika podatku od towarów i usług.

W związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zwolnionych, jak również pozostających poza regulacjami podatku od towarów i usług Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu Gmina korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu Gmina dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i odlicza podatek w całości. Dotyczy to przykładowo wydatków remontowych i inwestycyjnych związanych z dostarczaniem wody i odbiorem ścieków. Podatek od wydatków związanych z czynnościami zwolnionymi nie jest odliczany. Wydatki na nabycie towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz niepodlegającymi przepisom ustawy o VAT, to w szczególności wydatki dotyczące utrzymania budynku Urzędu Gminy - zakupu energii, wody, odprowadzanie ścieków, zakupy materiałów biurowych, wyposażenia, sprzętu komputerowego, usługi telekomunikacyjne, doradztwa prawnego. Gmina nie zna sposobu, aby te wydatki przyporządkować bezpośrednio do czynności opodatkowanych, zwolnionych bądź niepodlegających regulacjom podatku od towarów i usług. Wynika to z faktu, iż wykonywane przez Gminę czynności są realizowane często w tych samych pomieszczeniach, przez tych samych pracowników i przy użyciu tych samych materiałów i urządzeń.

Przykładowo ci sami pracownicy, w tym samym dniu mogą brać udział:

*   w zawieraniu umów i fakturowaniu usług dzierżawy lokali użytkowych,

*   w zawieraniu umów i fakturowaniu najmu lokali mieszkalnych,

*   przy poborze podatku od nieruchomości,

*   przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował gminną drogę.

Gmina zaznacza, iż dotychczas nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych w oparciu o tzw. współczynnik VAT.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Artykuł 86 ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

Na mocy art. 86 ust. 15 ww. ustawy do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z treścią art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W myśl art. 81 § 2 ww. ustawy skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Stosownie do art. 81b § 1 ww. ustawy uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

W art. 81b § 2 cyt. ustawy wskazano, iż korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. (art. 90 ust. 3 ustawy).

Stosownie do brzmienia art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Jak stanowi art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, stosuje się odliczenie częściowe według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy. Do wyliczenia proporcji należy uwzględnić wartość czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z opodatkowania. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z 24.10.2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż skoro zakupy związane z bieżącą działalnością Gminy są wykorzystywane przez Zainteresowanego zarówno do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, zwolnionej z opodatkowania jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, a Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania zakupów do jednego konkretnego rodzaju działalności, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu takich zakupów obliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy. Przy czym czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie wpływają na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu ww. art. 90 ust. 3 ustawy.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty, zostały określone w art. 91 ustawy.

Na mocy art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W oparciu o postanowienia art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ww. ustawy przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Odnosząc przedstawione okoliczności sprawy do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, iż Wnioskodawca, któremu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na podstawie proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy, będzie miał prawo dokonać korekty deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług w zakresie nieodliczonej części podatku naliczonego za odpowiednie miesiące lat 2009-2012, przy uwzględnieniu regulacji zawartych w przepisach art. 86 ust. 10 i ust. 13 ustawy oraz unormowań wynikających z art. 90 ustawy.

Skoro zatem Gmina – jak wynika z treści wniosku – nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych to będzie miała prawo dokonać korekty deklaracji podatkowych za okresy, w których powstało prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo to wystąpiło, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy. Podkreślić należy, iż Gmina będzie mogła dokonać korekty deklaracji jedynie za okres rozliczeniowy w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, nie mając wyboru złożenia korekty deklaracji za kolejne dwa okresy rozliczeniowe. Przy czym dokonując w 2013 r. korekt za poszczególne okresy rozliczeniowe lat 2009-2012, w których powstało prawo do odliczenia, winna zastosować właściwą proporcję za te poszczególne lata, o czym stanowi art. 86 ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wyjaśnić bowiem należy, iż w momencie dokonywania korekty deklaracji za lata poprzednie w celu skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego jest już znana. Gmina – jak wynika z wniosku – jest w stanie skalkulować proporcję właściwą dla danego roku ustaloną o rzeczywiste obroty. W konsekwencji, nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z roku poprzedzającego dany rok) i rozliczenia podatku w oparciu o tę wstępną proporcję, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku. Wynika to z faktu, iż przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej. Tym samym, istnieją podstawy do korygowania poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których zaistniały przesłanki do korekty nieodliczonego podatku naliczonego.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż:

Ad. 1

W sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Gminę zarówno do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, zwolnionej z opodatkowania i niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania zakupów do jednego konkretnego rodzaju działalności, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu takich zakupów obliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy. Przy czym czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie wpływają na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu ww. art. 90 ust. 3 ustawy.

Ad. 2

W przypadku, gdy Gmina będzie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków za lata 2009-2012, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Gmina powinna zastosować od razu proporcję właściwą.

Ad. 3

Gmina powinna dokonać korekt deklaracji VAT, w związku z planowanym częściowym odliczeniem podatku naliczonego za lata poprzednie przy zastosowaniu proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy w deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia (poszczególne miesiące lat 2009-2012), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.