Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.206.2020.4.MK1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-17
Teza: Zakup wyznaczonym pracownikom imiennych biletów okresowych komunikacji miejskiej nie stanowi dla tych pracowników przychodu ze stosunku pracy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: bilety; komunikacja-komunikacja miejska; pracownik; umowa-umowa o pracę
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2020 r. (data wpływu 9 marca 2020 r.) uzupełnione pismem z dnia 5 czerwca 2020 r. (data nadania 5 czerwca 2020 r., data wpływu 8 czerwca 2020 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 15 maja 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.206.2020.3.AC, 0114-KDIP2-1.4010.157.2020.3.JF (data doręczenia 9 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zakupu dla wyznaczonych pracowników imiennych biletów okresowych komunikacji miejskiej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zakupu dla wyznaczonych pracowników imiennych biletów okresowych komunikacji miejskiej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie teraźniejsze. Spółka zatrudnia pracowników spoza Unii Europejskiej. W związku z tym prawie codziennie dwóch pracowników w ramach obowiązków pracowniczych musi załatwiać w urzędach sprawy związane z legalizacją zatrudnienia obcokrajowców oraz inne sprawy urzędowe.

Ze względu na brak możliwości stałego zapewnienia samochodu służbowego w celu załatwiania spraw służbowych, Spółka postanowiła zakupić dla dwóch pracowników imienne bilety okresowe komunikacji miejskiej.

W dniu 16 grudnia 2019 r. sporządzono Aneks do Regulaminu Wynagradzania Spółki obowiązujący od dnia 1 stycznia 2020 r., w którym określono, że pracodawca zakupuje imienne bilety okresowe komunikacji miejskiej dla pracowników, którzy załatwiają sprawy urzędowe na terenie miasta (…).

Z uwagi na fakt, że powyżsi pracownicy czasami korzystają z tych biletów okresowych w celach prywatnych, Spółka w Aneksie określiła, iż 20% z kwoty zakupionego biletu będą w formie gotówkowej zwracane przez pracownika. Należy podkreślić, że pracownicy co do zasady wyjeżdżając do pracy najpierw jadą załatwiać sprawy służbowe, jednakże czasem wracając z pracy już nie korzystają z biletów w ramach swoich obowiązków.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 15 maja 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.206.2020.3.AC, 0114-KDIP2-1.4010.157.2020.3.JF Wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego poprzez wskazanie, że Spółka zatrudnia pracowników w ramach stosunku pracy spoza Unii Europejskiej. W związku z tym prawie codziennie dwóch pracowników zatrudnionych na umowę o pracę w ramach obowiązków pracowniczych musi załatwiać w urzędach sprawy związane z legalizacją zatrudnienia obcokrajowców oraz inne sprawy urzędowe. Ze względu na brak możliwości zapewnienia samochodu służbowego w celu załatwiania spraw służbowych, Spółka postanowiła zakupić dla omawianych pracowników imienne bilety okresowe komunikacji miejskiej.

W dniu 16 grudnia 2019 r. sporządzono Aneks do Regulaminu Wynagradzania Spółki obowiązujący od dnia 1 stycznia 2020 r., w którym określono, że pracodawca zakupuje imienne bilety okresowe komunikacji miejskiej dla pracowników, którzy załatwiają sprawy urzędowe na terenie miasta (…).

Z uwagi na fakt, że powyżsi pracownicy czasami korzystają z tych biletów okresowych w celach prywatnych, Spółka w Aneksie określiła, iż 20% z kwoty zakupionego biletu będą w formie gotówkowej zwracane przez pracownika. Należy podkreślić, że pracownicy co do zasady wyjeżdżając do pracy najpierw jadą załatwiać sprawy służbowe, jednakże czasem wracając z pracy już nie korzystają z biletów w ramach swoich obowiązków, ale w celu załatwienie prywatnych spraw.

Zatem Spółka zalicza proporcjonalnie 80% zakupu biletu do kosztów zgodnie art. 86 ust. 1, zał. nr 3 poz. 155 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) oraz art. 15 ust. 1 i ust. 4g, art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym o d osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.)

Natomiast bilet nie stanowi przychodu pracownika zgodnie z ustawą z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof) i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy działania Spółki w zakresie zakupu biletu i zaliczenie 80% do kosztów jest prawidłowe?
2.  Czy zakupiony bilet komunikacji miejskiej nie stanowi przychodu pracownika zatrudnionego na podstawie umowy o pracę i podlega wyłączeniu z podstawy wymiaru składek?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych odnośnie skutków podatkowych zakupu dla wyznaczonych pracowników imiennych biletów okresowych komunikacji miejskiej. W zakresie pytania nr 1 dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie składek ZUS zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 2

Wartość otrzymanych przez pracownika biletów komunikacji miejskiej, zakupionych przez pracodawcę, a wykorzystanych w trakcie wykonywania poleceń służbowych - w związku z zakresem pracy wykonywanej na określonym stanowisku - nie stanowi przychodu pracownika zgodnie z ustawą z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof) i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Wydatki ponoszone na te cele Spółka może zaliczać do swoich kosztów podatkowych. Wartość wydanych biletów nie podlega oskładkowaniu, gdyż podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe stanowi przychód w myśl przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągany przez pracowników u pracodawcy z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, a taki tutaj nie występuje.

Ponadto zgodnie z orzecznictwem: każde przysporzenie majątkowe, w tym także ekwiwalenty pieniężne z tytułu ponoszonych kosztów przejazdów do pracy środkami lokomocji wypłacane pracownikom przez pracodawcę na podstawie aktów lub przepisów prawa pracy, podlegają wyłączeniu z podstawy wymiaru składek (§ 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. nr 161, poz. 1106 ze zm.).Wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z 27 września 2012 r., sygn. akt III AUa 445/12.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Treść art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, stanowi że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowi przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku.

Należy też pokreślić, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia” zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy.

W konsekwencji, zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Zatem, przychód pracownika będzie obejmował nieodpłatne świadczenie, gdy świadczenie to zostanie spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniesie pracownikowi korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia jako warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym.

Ponadto, cytując za Trybunałem Konstytucyjnym uzasadnienie ww. wyroku: „Świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie – w odniesieniu do tego przychodu – wymagany realny charakter świadczenia. Tę różnicę sformułowań szczególnie akcentuje także wnioskodawca. Zakresy znaczeniowe pojęć „postawione do dyspozycji” i „otrzymane”, którymi operuje ustawodawca definiując przychód w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., nie pokrywają się. Przychód stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne. Wartości świadczeń w naturze są przychodem tylko wtedy, gdy są „otrzymane”, a nie – jak ma to miejsce w odniesieniu do pieniędzy i wartości pieniężnych – również postawione do dyspozycji podatnika. Ustawa nie zna bowiem takiego pojęcia jak postawienie świadczeń w naturze do dyspozycji podatnika (zob. Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, J. Marciniuk (red.), Warszawa 2012, s. 122).”

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka zatrudnia pracowników w ramach stosunku pracy spoza Unii Europejskiej. W związku z tym prawie codziennie dwóch pracowników zatrudnionych na umowę o pracę w ramach obowiązków pracowniczych musi załatwiać w urzędach sprawy związane z legalizacją zatrudnienia obcokrajowców oraz inne sprawy urzędowe. Ze względu na brak możliwości zapewnienia samochodu służbowego w celu załatwiania spraw służbowych, Spółka postanowiła zakupić dla omawianych pracowników imienne bilety okresowe komunikacji miejskiej. Z uwagi na fakt, że powyżsi pracownicy czasami korzystają z tych biletów okresowych w celach prywatnych, Spółka w Aneksie określiła, iż 20% z kwoty zakupionego biletu będą w formie gotówkowej zwracane przez pracownika. Należy podkreślić, że pracownicy co do zasady wyjeżdżając do pracy najpierw jadą załatwiać sprawy służbowe, jednakże czasem wracając z pracy już nie korzystają z biletów w ramach swoich obowiązków, ale w celu załatwienia prywatnych spraw.

W związku z powyższym, przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny, uznać należy, że sfinansowane przez Wnioskodawcę w 80 % imienne bilety okresowe komunikacji miejskiej, które są wykorzystywane w celu wykonywania przez wyznaczonych pracowników obowiązków służbowych, są świadczeniem poniesionym w interesie Wnioskodawcy jako pracodawcy, bo to Jemu przynoszą konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Zgodnie z przepisami Kodeksu pracy – pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika są pokrywane przez pracodawcę.

Należy zauważyć, że spełnienie świadczeń, które służą organizacji pracy, leży przede wszystkim w interesie Wnioskodawcy. W takim przypadku pracownik korzystając z zakupionego przez pracodawcę biletu komunikacji miejskiej w ramach obowiązków służbowych, osiąga korzyść, jednak jest to korzyść niewychodząca na zewnątrz stosunku pracy i niestanowiąca dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.

Zatem, wykorzystywanie biletu komunikacji miejskiej przez wyznaczonych pracowników Wnioskodawcy do wykonywania przez nich obowiązków służbowych jest świadczeniem, które nie jest spełniane w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy. Tym samym, wartości zakupionego przez Wnioskodawcę imiennego biletu okresowego komunikacji miejskiej wykorzystywanego przez wyznaczonych pracowników w celu wykonywania pracy nie można uznać za przychód pracowników, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do sytuacji, w której wyznaczeni pracownicy Wnioskodawcy wykorzystywać będą sfinansowane przez Wnioskodawcę w 80 % imienne bilety okresowe komunikacji miejskiej, do celów prywatnych, stwierdzić należy, że tu również nie można mówić o przychodzie z nieodpłatnych świadczeń. Po pierwsze powyżsi pracownicy czasami korzystają z tych biletów w celach prywatnych więc Spółka w Aneksie określiła, że 20% kwoty zakupionego biletu będą zobowiązani zwrócić. Po drugie nie ma możliwości określenia wysokości powstałego przychodu dla danego pracownika. Ustalenie przez Wnioskodawcę kosztów odbytych przejazdów prywatnych nie jest bowiem możliwe. Wartość świadczenia byłaby odmienna dla każdego pracownika, a wynik kształtowałby się odmiennie dla osób, które odbywają wiele przejazdów prywatnych (po godzinach pracy), a odmiennie dla osób które robią to zupełnie w incydentalnych przypadkach lub wcale. Zatem, w przypadku wykorzystywania przez pracownika imiennego biletu komunikacji miejskiej do celów prywatnych, po stronie pracownika również nie powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na brak możliwości jednoznacznego określenia przychodu przypadającego na konkretnego pracownika.

Zatem, biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny, powołane przepisy prawa podatkowego oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, należy stwierdzić, że zakup wyznaczonym pracownikom imiennych biletów okresowych komunikacji miejskiej nie stanowi dla tych pracowników przychodu ze stosunku pracy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.