Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.450.2017.1.IT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-26
Teza: w zakresie zwolnienia z podatku VAT należnych odsetek z tytułu odroczenia płatności wynagrodzenia oraz prawa do odliczenia podatku VAT
Słowa kluczowe: kredyt-kredyt kupiecki; odroczenie; odsetki; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; termin; terminowość-terminowość zapłaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 10 sierpnia 2017 r. (data wpływu 5 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT należnych odsetek z tytułu odroczenia płatności wynagrodzenia oraz prawa do odliczenia podatku VAT - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT należnych odsetek z tytułu odroczenia płatności wynagrodzenia oraz prawa do odliczenia podatku VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Podmioty Zainteresowane należą do jednej grupy kapitałowej (dalej: „grupa”).S.A. (dalej: „Spółka”), prowadzi działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na dostarczaniu energii elektrycznej odbiorcom, świadczeniu usług dystrybucji energii elektrycznej oraz świadczeniu usług elektroenergetycznych. Spółka posiada koncesję na dystrybucję i koncesję na obrót energią elektryczną. Do obszarów działalności C. Sp. z o.o. (dalej: „C. lub „Nabywca”) należą: procesy finansowo-księgowe, kadrowe oraz usługi informatyczne w tym odpłatne udostępnianie systemów informatycznych (dalej: „usługi IT”), świadczone na rzecz podmiotów z grupy (w tym Spółki). Oba Podmioty Zainteresowane są czynnymi podatnikami VAT.

Przed zmianami organizacyjnymi w S.A., właścicielem systemów informatycznych, sprzętu informatycznego oraz nakładów inwestycyjnych związanych z systemami informatycznymi (dalej: „Infrastruktura informatyczna”), koniecznych do świadczenia usług IT, była Spółka. W związku z powstaniem grupy kapitałowej i rozpoczęciem przez C. świadczenia ww. usług na rzecz podmiotów z grupy, Podmioty Zainteresowane tj. Spółka i C. zawarły umowę przeniesienia autorskich praw majątkowych, praw i obowiązków z licencji oraz sprzedaży sprzętu komputerowego (dalej: „Umowa”), w celu umożliwienia skutecznego świadczenia usług IT przez wybraną do tego celu spółkę C..

Z tytułu dokonanej sprzedaży, Spółka wystawiła na Nabywcę fakturę, na wskazaną w Umowie pełną kwotę wynagrodzenia. Jednocześnie Strony w Umowie zawarły, że wynagrodzenie określone na fakturze, o której mowa powyżej, będzie płatne w 8 półrocznych ratach, które będą oprocentowane. Wysokość rat, wysokość oprocentowania rat (odsetki) oraz termin ich płatności określono w Załączniku do zawartej Umowy.

Podstawą do wyliczenia odsetek należnych Spółce z tytułu rozłożenia na raty płatności, jest kwota brutto faktury dokumentującej sprzedaż Infrastruktury informatycznej. Płatność odsetek zgodnie z Załącznikiem do Umowy odbywa się/odbywać się będzie na podstawie odrębnych faktur/not odsetkowych. Data naliczenia odsetek oraz wystawienia faktury/noty odsetkowej na kwotę odsetek, to każdorazowo termin wymagalności raty, wynikający z harmonogramu płatności wynagrodzenia, który zawarty jest w Załączniku do Umowy. Termin płatności odsetek określono na 30 dni licząc od daty wystawienia faktury/noty odsetkowej.

Przyjęty przez Podmioty Zainteresowane ratalny sposób rozliczenia z tytułu realizacji Umowy, pozwoli Spółce C., jako podmiotowi, który niedawno rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej, na efektywne zarządzanie płynnością finansową poprzez pozyskanie środków do finansowania bieżącej działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane w stanie faktycznym (zaistniałym oraz przyszłym) należne odsetki z tytułu odroczenia przez S.A. płatności wynagrodzenia w związku ze sprzedażą Infrastruktury informatycznej na rzecz C., należy traktować, jako wynagrodzenie z tytułu usługi finansowej, do której znajdzie zastosowanie zwolnienie z podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT?
2.  Jeżeli odsetek należnych z tytułu odroczenia przez S A. płatności wynagrodzenia w związku ze sprzedażą Infrastruktury informatycznej na rzecz C. nie należy traktować, jako wynagrodzenia z tytułu usługi finansowej, do którego znajdzie zastosowanie zwolnienie z podatku VAT, to czy spółce C., na podstawie art. 86 ustawy o VAT, przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących odsetki?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1:

Zdaniem Podmiotów Zainteresowanych, należne odsetki z tytułu odroczenia przez S.A. płatności wynagrodzenia w związku ze sprzedażą Infrastruktury informatycznej na rzecz C., należy traktować, jako wynagrodzenie z tytułu usługi finansowej, do której ma zastosowanie zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Tym samym, Spółka wystawiając fakturę / notę dokumentującą należne odsetki do zapłaty, nie powinna wykazywać na nich podatku VAT należnego.

W zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2:

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Spółka wystawiając faktury dokumentujące odsetki będzie je powiększać o podatek VAT należny wg obowiązującej stawki, zaś C., na podstawie art. 86 ustawy VAT, przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących odsetki, z uwagi na wykorzystywanie Infrastruktury informatycznej wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska Podmiotów Zainteresowanych w zakresie pytań 1 oraz 2

Ad. 1

W celu potwierdzenia stanowiska Podmiotów Zainteresowanych, w zakresie kwalifikacji na gruncie ustawy o VAT czynności odroczenia zapłaty z tytułu sprzedaży w zamian za odsetki, jako usługi finansowej, a nie, jako świadczenia pobocznego do dostawy towarów, należy odwołać się do przepisów ustawy o VAT oraz wyjaśnić pojęcie kredytu kupieckiego.

1.  Kwalifikacja czynności odroczenia płatności z tytułu sprzedaży w zamian za odsetki na gruncie przepisów ustawy o VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów w myśl art. 7 ustawy należy rozumieć, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ustawy, świadczenie usług to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zagadnienie definicji świadczenia usług w kontekście podatku VAT, było wielokrotnie przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”), w których Trybunał wskazywał na przesłanki konstytuujące świadczenie usług.

W jednym z nich, z dnia 8 marca 1988 r., w sprawie Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise (C-102/86), TSUE wskazał, że przesłanką uznania świadczenia, jako opodatkowanego na gruncie VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą i uzyskiwanym wynagrodzeniem.

W innym wyroku z dnia 3 marca 1994 r., w sprawie R.J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (C-16/93) Trybunał podkreślał, że świadczenie usług następuje „za wynagrodzeniem” w rozumieniu art. 2 pkt 1 Szóstej Dyrektywy VAT, a tym samym, aby można było mówić o wynagrodzeniu, pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, musi istnieć związek prawny, co oznacza, że wynagrodzenie musi być należne w związku z dokonanym świadczeniem. Podobnie w orzeczeniu z dnia 18 lipca 2007 r., w sprawie Societe thermale d’Eugenie-les-Bains przeciwko Ministere de 1’Economie, des Finances et de 1’Industrie, (C-277/05).

Omawiane podejście wpisuje się również w bieżącą, krajową praktykę interpretacyjną i orzeczniczą. Przykładem może być wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 91/15, w którym Sąd stwierdził: „Z treści przywołanego, bowiem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Dana usługa podlega, więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym i w ten sposób, że zapłacona kwota stanowi rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych”.

Mając na uwadze treść przytoczonych przepisów oraz orzeczeń, w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w opinii Podmiotów Zainteresowanych, czynność polegająca na rozłożeniu płatności w czasie (tj. na raty) za wynagrodzeniem, wypełnia przesłanki odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ustawy o VAT.

W opisanym stanie faktycznym zostały, bowiem spełnione przesłanki, o których mowa powyżej tzn.

1.  pomiędzy Spółką a C. istnieje stosunek prawny, na mocy którego, Spółka zobowiązała się do rozłożenia na raty płatności z tytułu dostawy Infrastruktury informatycznej, w zamian za określone w Umowie wynagrodzenie (odsetki);
2.  nabywca tj. C. odniesie bezpośrednią korzyść wynikającą z odroczonej płatności, w postaci pozyskania środków na finansowanie bieżącej działalności.

1.  Usługa odroczenia płatności, jako usługa finansowa zwolniona z podatku VAT

W myśl zasady powszechności opodatkowania, odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy, podstawowa stawka podatku VAT wynosi 23%. Jednak w stosunku do określonych kategorii czynności ustawodawca wprowadził albo obniżone stawki podatku VAT albo zwolnił je z opodatkowania. Między innymi zwolnieniem od podatku VAT objęto świadczenie usług finansowych.

Zgodnie, bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Powyższe zwolnienie stosownie do ust. 15 powołanego artykułu nie ma zastosowania w stosunku do (i) czynności ściągania długów w tym factoringu, (ii) usług doradztwa, (iii) usług w zakresie leasingu.

1.  Definicja kredytu kupieckiego

Kredyt kupiecki, (inaczej handlowy, towarowy, open account), jest to szczególny rodzaj kredytu, gdzie stronami są podmioty gospodarcze niebędące instytucjami finansującymi. Kredyt ten udzielany jest, bowiem przez sprzedawcę nabywcy w transakcjach pomiędzy przedsiębiorstwami. Jego cechą charakterystyczną jest odroczenie terminu płatności w stosunku do daty sprzedaży. Oznacza to, iż sprzedawca wyraża zgodę na otrzymanie zapłaty za wykonaną usługę lub dostarczony towar w terminie późniejszym niż termin dostawy.

Stosownie do ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (t.j. Dz. U. z 2016, poz. 684 ze zm ), odroczenie przez sprzedawcę terminu zapłaty uprawnienia go do żądania odsetek, jeśli termin zapłaty jest dłuższy niż 30 dni lub po upływie 30-dniowego okresu liczonego od dnia spełniania świadczenia niepieniężnego.

Biorąc pod uwagę, że kredyt kupiecki to odroczenie zapłaty za nabyte towary lub usługi, jego udzielenie jest traktowane na gruncie ustawy o VAT, jako usługa finansowa stanowiąca czynność zwolnioną na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Powyższa klasyfikacja kredytu kupieckiego wynika z jego ekonomicznej istoty oraz charakterystycznych elementów. Kredyt kupiecki przypomina zaciągnięcie przez nabywcę kredytu lub pożyczki w instytucji zewnętrznej, z tym, że w przypadku kredytu kupieckiego kredytowania dokonuje sprzedawca. W zamian za tę usługę sprzedawca pobiera wynagrodzenie w postaci odsetek, co jest formą wynagrodzenia charakterystyczną dla usług finansowych, takich jak kredyt czy pożyczka.

Warto w tym miejscu odnieść się do wyroku TSUE z 27 października 1993 w sprawie Muysen De Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf BV (C-281/91), w którym Trybunał definiując termin udzielenia kredytu dla potrzeb zastosowania zwolnienia z VAT wskazał, że: wyrażenie „udzielenie i negocjowanie kredytu” zasadniczo jest wystarczająco szerokie, aby obejmować kredyt udzielony przez dostawcę towarów w formie odroczenia płatności. W związku z tym TSUE uznał, że niezależnie czy finansującym jest sprzedawca czy podmiot trzeci, odsetki płacone przez nabywcę korzystają ze zwolnienia.

Prezentowany pogląd Trybunał uzasadnił koniecznością zapewnienia równego traktowania podatników. W przypadku, bowiem, gdyby nabywcy korzystający z kredytu kupieckiego musieli płacić podatek VAT od naliczonych przez sprzedawcę odsetek, byliby w gorszej sytuacji od podatników finansowanych przez instytucje zajmujące się zawodowo udzielaniem kredytów lub pożyczek. W tym drugim przypadku usługa taka, jako usługa udzielania kredytu, podlegałaby bowiem zwolnieniu z VAT.

Niemniej jednak warto zwrócić uwagę, że w opinii TSUE nie w każdym przypadku odsetki będą korzystały ze zwolnienia z VAT. Zwolnienie będzie miało zastosowanie w przypadku, gdy termin płatności został odroczony do momentu następującego po powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu dostawy lub wykonania usługi. Wówczas to, bowiem zdaniem Trybunału czynność odroczenia należy traktować, jako usługę finansową i tym samym odsetki nie wchodzą do podstawy opodatkowania głównego świadczenia (dostawy towarów lub świadczenia usługi). Natomiast odsetki należne sprzedawcy od nabywcy z tytułu finansowania go do momentu dostawy towarów są zdaniem TSUE elementem składowym ceny należnej z tytułu sprzedaży tj. wchodzą do podstawy opodatkowania świadczenia głównego.

Mając powyższe na uwadze, Podmioty Zainteresowane pragną podkreślić, że opłata pobierana przez Spółkę za rozłożenie w czasie płatności z tytułu realizacji Umowy jest pobierana po zrealizowaniu przez Spółkę dostawy Infrastruktury informatycznej tj. odroczenie terminu płatności nastąpiło do momentu późniejszego niż miał miejsce moment dostawy. A zatem zdaniem Podmiotów Zainteresowanych przyjęcie stanowiska, zaprezentowanego przez TSUE prowadzi do wniosku, że udzielenie kredytu kupieckiego stanowi w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, usługę finansową objętą regulacjami ustawy o VAT i zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy korzystającą ze zwolnienia.

Sprzedaż przez S.A. Infrastruktury informatycznej, nastąpiła w innym momencie niż nastąpi zapłata ustalonej z tego tytułu należności. Oznacza to, że Spółka poprzez rozłożenie na raty należności z tytułu sprzedaży przez czas odroczenia płatności będzie kredytować swojego nabywcę tj. Spółkę C. . W związku z powyższym nie zachodzi tu przypadek świadczenia pobocznego do dostawy towarów.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach Ministra Finansów. Na przykład w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lipca 2014 r., sygn. IPPP2/443-407/14-2/RR, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wyjaśnił „(\`(...)\`) kredyt kupiecki jest odłożeniem zapłaty za otrzymane towary lub usługi. Istotą kredytu kupieckiego jest zatem relacja, w ramach, której dostawca poprzez odroczenie terminu płatności przez czas tego odroczenia kredytuje nabywcę. (\`(...)\`) Sprzedawca pobiera za powyższą usługę wynagrodzenie w postaci odsetek, co jest formą wynagrodzenia charakterystyczną dla usług finansowych, takich jak kredyt czy pożyczka”.

W innej interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2016 r., sygn. IPPP1/4512-277/16-2/KR Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Spółki za prawidłowe potwierdzając tym samym, że usługa w postaci rozłożenia w czasie płatności wynagrodzenia za zrealizowaną dostawę towarów jest usługą finansową, zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. We wspomnianej interpretacji w stanie faktycznym Spółka wskazała, że zajmuje się dostarczaniem urządzeń diagnostycznych. W ramach niektórych umów na ich dostawę (wraz z ewentualnymi towarami lub usługami dodatkowymi) dodatkowo jest zobowiązana do zapewnienia Zamawiającemu finansowania poprzez rozłożenie w czasie płatności wynagrodzenia z tytułu realizacji umowy - zwykle w cyklu miesięcznym, kwartalnym lub półrocznym. Opłata za rozłożenie płatności wynagrodzenia umownego w czasie jest kalkulowana na podstawie kosztu poniesionego w tym zakresie przez Spółkę. Opłata za rozłożenie płatności w czasie wraz z wynagrodzeniem z tytułu dokonanej dostawy urządzenia diagnostycznego, jest pobierana ratalnie, w ustalonych z Zamawiającym okresach, przy czym płatności dokonywane są przez Zamawiającego nie rzadziej niż raz w roku zgodnie z ustalonym każdorazowo harmonogramem spłat należnego wynagrodzenia. Ponadto, w umowach zawieranych przez Spółkę przewidziano możliwość wcześniejszej spłaty wynagrodzenia przez Zamawiającego przed upływem okresów spłat określonych w harmonogramie spłat, co w rezultacie może doprowadzić do zmniejszenia należnej opłaty za rozłożenie płatności wynagrodzenia.

Podobnie orzeczono w poniższych interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 maja 2016 r., sygn IPPP1/4512-355/16-2/EK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lutego 2016 r., sygn,IPPP1/4512-109/16-2/AW,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 grudnia 2016 r., sygn. 3063-ILPP2-2.4512.128.2016.2.EW.

Ad. 2

Zagadnienie dotyczące prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, regulują przepisy art. 86 ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`)”. Powyższy przepis jest realizacją zasady neutralności podatku VAT, przejawiającej się w tym, że wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie nabytych przez niego towarów i usług wykorzystywanych dla celów działalności opodatkowanej nie może stanowić dla niego ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. W doktrynie wspólnotowego systemu VAT, wszelkie korzystne konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane, jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jego przywilej.

Istnieją jednak sytuacje, kiedy, pomimo iż zakup związany jest z działalnością opodatkowaną i podatnik dysponuje fakturą, odliczenie podatku VAT nie jest możliwe. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W związku z powyższym, o ile zachodzą tzw. przesłanki pozytywne do odliczenia zawarte w art. 86 ustawy i jednocześnie nie zachodzi żadna z tzw. przesłanek negatywnych zawartych w art. 88 ustawy, wyłączająca możliwość zrealizowania prawa do odliczenia podatku VAT, podatnikowi w myśl zasady neutralności podatku VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty należnego podatku VAT o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur.

Odnosząc powyższe do przestawionego we wniosku stanu faktycznego, Podmioty Zainteresowane pragną podkreślić, że w ich opinii, przedstawionej wraz z argumentami w odpowiedzi udzielonej na pytanie nr 1, odsetki za odroczenie terminu płatności dotyczą zwolnionej od podatku usługi finansowej. W związku z tym, na fakturze dokumentującej w sposób prawidłowy sprzedaż usług zwolnionych nie powinien być wykazany podatek VAT należny. Gdyby jednak został wykazany, to brak prawa do odliczenia dla nabywcy wynika bezpośrednio z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Jeżeli jednak w opinii Organu stanowisko Podmiotów Zainteresowanych, przedstawione w odpowiedzi na pytanie 1 zostanie uznane za nieprawidłowe i Organ stwierdzi tym samym, że wynagrodzenie w formie odsetek za odroczenie terminu płatności nie dotyczy zwolnionej od podatku usługi finansowej i w związku z tym podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku VAT, wówczas zdaniem Podmiotów Zainteresowanych, C. ma prawo do odliczenia podatku VAT w trybie i na zasadach przewidzianych w art. 86 ustawy o VAT z faktur otrzymanych od Spółki.

Powyższe prawo jest realizacją zasady neutralności podatku VAT oraz wynika wprost z art. 86 ustawy o VAT tj. związku nabytych przez C. towarów z działalnością opodatkowaną i braku istnienia przesłanek negatywnych do zrealizowania prawa do odliczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) - zwanej dalej „ustawą o VAT” - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

I tak – według art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy – zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Jak stanowi art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcie używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy – państwa członkowskie zwalniają transakcje udzielania kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Z opisu sprawy wynika, że Podmioty Zainteresowane należą do jednej grupy kapitałowej. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na dostarczaniu energii elektrycznej odbiorcom, świadczeniu usług dystrybucji energii elektrycznej oraz świadczeniu usług elektroenergetycznych. Do obszarów działalności Zainteresowanego należą: procesy finansowo-księgowe, kadrowe oraz usługi informatyczne w tym odpłatne udostępnianie systemów informatycznych (dalej: „usługi IT”), świadczone na rzecz podmiotów z grupy (w tym Spółki). Oba Podmioty Zainteresowane są czynnymi podatnikami VAT.

Przed zmianami organizacyjnymi w S.A., właścicielem systemów informatycznych, sprzętu informatycznego oraz nakładów inwestycyjnych związanych z systemami informatycznymi (dalej: „Infrastruktura informatyczna”), koniecznych do świadczenia usług IT, była Spółka. W związku z powstaniem grupy kapitałowej i rozpoczęciem przez C. świadczenia ww. usług na rzecz podmiotów z grupy, Podmioty Zainteresowane tj. Spółka i C. zawarły umowę przeniesienia autorskich praw majątkowych, praw i obowiązków z licencji oraz sprzedaży sprzętu komputerowego (dalej: „Umowa”), w celu umożliwienia skutecznego świadczenia usług IT przez wybraną do tego celu spółkę C. .

Z tytułu dokonanej sprzedaży, Spółka wystawiła na Nabywcę fakturę, na wskazaną w Umowie pełną kwotę wynagrodzenia. Jednocześnie Strony w Umowie zawarły, że wynagrodzenie określone na fakturze, o której mowa powyżej, będzie płatne w 8 półrocznych ratach, które będą oprocentowane. Wysokość rat, wysokość oprocentowania rat (odsetki) oraz termin ich płatności określono w Załączniku do zawartej Umowy. Podstawą do wyliczenia odsetek należnych Spółce z tytułu rozłożenia na raty płatności, jest kwota brutto faktury dokumentującej sprzedaż Infrastruktury informatycznej. Płatność odsetek zgodnie z Załącznikiem do Umowy odbywa się/odbywać się będzie na podstawie odrębnych faktur/not odsetkowych. Data naliczenia odsetek oraz wystawienia faktury/noty odsetkowej na kwotę odsetek, to każdorazowo termin wymagalności raty, wynikający z harmonogramu płatności wynagrodzenia, który zawarty jest w Załączniku do Umowy. Termin płatności odsetek określono na 30 dni licząc od daty wystawienia faktury/noty odsetkowej. Przyjęty przez Podmioty Zainteresowane ratalny sposób rozliczenia z tytułu realizacji Umowy, pozwoli Spółce C. , jako podmiotowi, który niedawno rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej, na efektywne zarządzanie płynnością finansową poprzez pozyskanie środków do finansowania bieżącej działalności.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy opisane w stanie faktycznym (zaistniałym oraz przyszłym) należne odsetki z tytułu odroczenia przez S.A. płatności wynagrodzenia w związku ze sprzedażą Infrastruktury informatycznej na rzecz C., należy traktować, jako wynagrodzenie z tytułu usługi finansowej, do której znajdzie zastosowanie zwolnienie z podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

W celu wyjaśnienia, czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z pobocznym świadczeniem do świadczenia głównego, czy też niezależną czynnością – usługą udzielenia kredytu, należy wyjaśnić pojęcie kredytu kupieckiego.

Kredyt kupiecki, zwany również kredytem handlowym lub towarowym, udzielany jest przez sprzedawcę kupującemu i ma formę odroczonego terminu płatności. Jest to pozabankowa forma finansowania działalności gospodarczej („Prawo Przedsiębiorcy” Nr 49 z dnia 4 grudnia 2007 r., autor Wiesław Sędzicki).

Zatem kredyt kupiecki nie jest niczym innym, niż odroczoną płatnością za pobrany przez kupującego towar, czy też usługę. Przy takiej umowie zakup towaru, bądź usługi następuje w innym momencie niż zapłata ustalonej za niego należności. Oznacza to, że sprzedawca poprzez odroczenie terminu płatności przez czas tegoż odroczenia kredytuje nabywcę. W praktyce, kredyt kupiecki jest odłożeniem zapłaty za otrzymane towary lub usługi.

Istotą kredytu kupieckiego jest zatem relacja, w ramach której dostawca poprzez odroczenie terminu płatności przez czas tegoż odroczenia kredytuje nabywcę. Dostawca godzi się bowiem na brak otrzymania płatności należności za towary w określonym terminie czyli de facto środki te pozostawia w dyspozycji nabywcy w pewnym okresie czasu. Powyższa relacja jest zbliżona do zaciągnięcia przez nabywcę kredytu lub pożyczki w instytucji zewnętrznej z tym, że w przypadku kredytu kupieckiego kredytowania dokonuje sam sprzedawca. Sprzedawca pobiera za powyższą usługę wynagrodzenie w postaci odsetek, co jest formą wynagrodzenia charakterystyczną dla usług finansowych, takich jak kredyt, czy pożyczka.

Z powyższego wynika, że ekonomiczna istota oraz charakterystyczne elementy kredytu kupieckiego przesądzają o tym, że dla potrzeb rozliczeń w zakresie podatku VAT, usługi polegające na udzielaniu kredytu kupieckiego należy zaklasyfikować jako usługi finansowe.

Problem związany z opodatkowaniem odsetek od kredytu kupieckiego, był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 1993 r. w sprawie C-281/91 pomiędzy Muysen De Winters Bouw-en Aannemingsbedrijf BV a Staatssecretaris van Financien (Holandia). TSUE wskazał w rozstrzygnięciu na konieczność odmiennego traktowania sytuacji, gdy odsetki są naliczane za okres do dnia realizacji dostawy lub wykonania usługi oraz sytuacji, gdy odsetki od odroczonej płatności są należne za okres po zrealizowaniu dostawy lub wykonaniu dostawy. Trybunał podkreślił, że co do zasady, odsetki pobierane przez sprzedawcę za odroczenie terminu płatności stanowią wynagrodzenie za usługę finansową zwolnioną z VAT. Jednakże w sytuacji, gdy termin płatności jest odroczony (a co za tym idzie, odsetki naliczane są) jedyne do dnia realizacji dostawy lub wykonania usługi, odsetki stanowią część wynagrodzenia za dostawę towarów/świadczenie usług, za którą zapłata jest odraczana, nawet jeśli wynagrodzenie za odroczenie ustalone jest w umowie odrębnie.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1284/07 w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży nieruchomości na raty NSA uznał, że w przypadku sprzedaży nieruchomości na raty, na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia z dostawą towaru natomiast czynność polegająca na odroczeniu płatności z tytułu dostarczonego towaru przy jednoczesnym naliczaniu odsetek jest kredytem kupieckim i jako odrębne świadczenie od czynności dostawy towaru płatne w formie płatności okresowych w ustalonych terminach, korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w załączniku nr 4 do ustawy o VAT.

Jak wynika z opisu sprawy za świadczenie usługi finansowania Spółka będzie pobierać dodatkowe wynagrodzenie (odrębne od wynagrodzenia należnego za dokonaną sprzedaż) w formie odsetek. Płatność odsetek zgodnie z Załącznikiem do Umowy odbywa się/odbywać się będzie na podstawie odrębnych faktur/not odsetkowych.

Zatem w sprawie będącej przedmiotem wniosku mamy do czynienia z odrębnym od dokonanej sprzedaży, świadczeniem usługi w postaci odroczenia terminu płatności kwoty należnej Wnioskodawcy za wynagrodzeniem. Odroczenie terminu płatności, a zatem świadczenie usługi na rzecz C. , stanowi czynność odpłatną, następuje bowiem za zapłatą kwoty stanowiącej wynagrodzenie z tytułu finansowania dłużnika w postaci odsetek.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że odsetki od kwoty, którą nabywający usługę ma odroczoną w ramach kredytu kupieckiego, będą stanowiły wynagrodzenie za odrębną usługę finansową podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem pobierana przez Wnioskodawcę opłata za rozłożenie płatności w czasie jest usługą finansową korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wynika z powyższego, podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze m.in. w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak rozstrzygnięto powyżej, odsetki ustawowe z tytułu wydłużonego terminu płatności stanowią / będą stanowiły zapłatę za odrębną od dostawy towarów, usługę finansową, korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Tym samym, naliczone i ponoszone odsetki nie stanowią / nie będą stanowiły elementu podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe informacje oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, C. nie przysługuje / nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących naliczone odsetki.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywiste stan faktyczny i zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywały się będą ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.