Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4510-55/15/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-11-17
Teza: w zakresie momentu dokonania korekty przychodu ze sprzedaży produktów przez Spółki Grupy Kapitałowej
Słowa kluczowe: grupa-grupa kapitałowa; korekta-korekta przychodu; rabaty; towar-zwrot towarów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 sierpnia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 25 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym 2 listopada 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu dokonania korekty przychodu ze sprzedaży produktów przez Spółki Grupy Kapitałowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu dokonania korekty przychodu ze sprzedaży produktów przez Spółki Grupy Kapitałowej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 22 października 2015 r. Znak: IBPB-1-1/4511-55/15/BK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 2 listopada 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna działa jako spółka reprezentująca Podatkową Grupę Kapitałową (dalej: „PGK”), w zakresie obowiązków wynikających z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „UPDOP”) oraz z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej „Spółka Reprezentująca” lub „Spółka”).

Umowa o utworzeniu PGK została zawarta w formie aktu notarialnego na okres co najmniej 3 lat podatkowych tj. lata od 2015-2017. Na 3 miesiące przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez PGK Spółka Reprezentująca PGK zgłosiła tę umowę do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, który w dniu 5 listopada 2014 r. wydał decyzję o rejestracji umowy o utworzeniu PGK i nadał jej numer identyfikacji podatkowej. PGK została utworzona przez osiem powiązanych kapitałowo spółek prawa handlowego, w tym Spółkę Dominującą PGK, posiadającą min. 95% udział w spółkach grupy (dalej: „Spółki Zależne PGK”). Spółka Dominująca PGK, Spółka Reprezentująca PGK oraz Spółki Zależne PGK będą dalej łącznie zwane „Spółki PGK”.

Spółki PGK są producentami i dystrybutorami produktów leczniczych (dalej: „Produkty”) w Polsce jak również poza granicami kraju.

Produkty sprzedawane są przez Spółki PGK do lokalnych hurtowni farmaceutycznych oraz zagranicznych dystrybutorów (dalej: „Hurtownie”) na podstawie zawartych kontraktów handlowych („Kontrakt”). Spółki PGK dokumentują sprzedaż Produktów na podstawie faktur (faktura VAT krajowa, WDT lub faktura exportowa) i rozpoznaje przychód w podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 12 ust. 3a UPDOP.

Na mocy zawartych Kontraktów z Hurtowniami mogą (ale nie muszą) wystąpić następujące zdarzenia gospodarcze, które powodują konieczność wystawienia korekt faktur sprzedażowych (dalej „Faktury Korygujące”):

*   fizyczny zwrot Produktów (upłynął termin ważności produktu lub nastąpiło uszkodzenie produktu);
*   utylizacja Produktów przez Hurtownie (upłynął termin ważności produktu lub termin ważności jest krótszy niż minimalny uzgodniony termin ważności, nastąpiło uszkodzenie produktu),
*   udzielenie rabatu posprzedażowego do sprzedanych już Produktów w związku z organizacją akcji promocyjnych.

Spółki PGK na moment wystawienia faktur pierwotnych nie są w stanie przewidzieć, że dokonane będą zwroty/utylizacje/udzielone będą rabaty. Decyzje w tym zakresie podejmowane są na bieżąco w odpowiedzi na zmieniającą się sytuację rynkową. Niejednokrotnie zwroty /utylizacje Produktów, jak również udzielenie rabatów posprzedażowych, następuje po upływie terminu na złożenie zeznania podatkowego za rok, w którym dokonano dostawy, a więc po zakończeniu i rozliczeniu roku podatkowego (w tym po złożeniu deklaracji CIT-8 oraz po zatwierdzeniu przez Zarządy Spółek PGK sprawozdań finansowych za dany rok podatkowy), w którym Spółki PGK wydały Produkty i rozpoznały przychód podatkowy.

Obecnie Spółka Reprezentująca PGK w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych rozlicza wystawione przez Spółki PGK Faktury Korygujące za rok podatkowy, w którym zostały wystawione pierwotne faktury sprzedażowe. Takie rozwiązanie wymusza na Spółce Reprezentującej PGK - jako rozliczającym podatki PGK, ciągłe dokonywanie korekt zeznań podatkowych CIT.

Spółka reprezentująca PGK zamierza rozliczać zwroty/utylizacje Produktów oraz udzielone rabaty posprzedażowe przez Spółki PGK Fakturami Korygującymi i zmniejszać przychody ze sprzedaży dla celów UPDOP w momencie wystawienia faktury korygującej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku dokonania przez Spółki PGK korekty sprzedaży Produktów do Hurtowni w związku ze zwrotem Produktów/utylizacją lub udzieleniem rabatu posprzedażowego, Spółka Reprezentująca PGK w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych jest uprawniona do pomniejszenia przychodów ze sprzedaży w okresie, w którym dokonana będzie korekta?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do pomniejszenia bieżących przychodów podlegających opodatkowaniu w okresie, w którym zaistnieją okoliczności skutkujące dokonaniem korekty.

Uzasadniając powyższe stanowisko Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „UPDOP”), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnej produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Powyższe oznacza, że w przypadku dokonania zwrotu/utylizacji towaru lub udzielenia przez Spółkę rabatu, Spółka powinna dokonać stosownego obniżenia przychodu należnego o wartość zwróconego towaru, udzielonego rabatu. Podstawę do dokonania takiego obniżenia stanowi faktura korygująca.

W ocenie Spółki Reprezentującej PGK korekta taka winna być dokonywana na bieżąco, tj. w dacie zaistnienia przyczyn powodujących konieczność obniżenia przychodu i jednocześnie, wystawienia faktury korygującej. Brak jest bowiem podstawy do dokonywania korekty wstecz, tj. w okresie, w którym pierwotnie został wykazany korygowany przychód z tytułu dostaw Produktów na rzecz Hurtowni.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a UPDOP, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

*   wystawienia faktury, albo
*   uregulowania należności.

Brak jest natomiast w ustawie UPDOP przepisów regulujących wprost zasady (w tym moment) dokonywania korekt (zmniejszeń) przychodów. W konsekwencji, w ocenie Spółki, przy ustalaniu momentu ujęcia w rozliczeniach podatku dochodowego korekty przychodów, wynikającej z wystawionej faktury korygującej, winny znaleźć zastosowanie ogólne regulacje art. 12 ust. 3 UPDOP.

Powołany przepis wskazuje, że podatnicy rozpoznają przychód w kwocie należnej. Jednocześnie, należność powstaje i jest wykazywana w księgach Spółki w kwocie wynikającej z wystawionej faktury. Kwota należna ulega zmniejszeniu dopiero z chwilą zaksięgowania faktury korygującej in minus, po jej wystawieniu. Zatem do czasu wystawienia faktury korygującej nie może być mowy o zmniejszeniu należności. Do tego czasu, ani Spółki PGK, ani Hurtownie nie wiedzą, czy wystąpią jakiekolwiek okoliczności powodujące konieczność dokonania korekty sprzedaży Produktów.

Na moment sprzedaży Produktów do Hurtowni, ani Spółki PGK, ani Hurtownie nie są w stanie przewidzieć tego, kiedy wystąpi konieczność dokonania korekty sprzedaży, ani przede wszystkim tego, czy taka konieczność w ogóle wystąpi.

Przedstawione w opisie zdarzeń przyszłych okoliczności, które mogą spowodować powstanie konieczności skorygowania sprzedaży danego Produktu (udzielenie rabatu posprzedażowego lub zwrot produktu) nie będą i nie będą mogły być znane stronom umowy sprzedaży (Spółki PGK i Hurtownie) na moment jej zawierania.

Także z cywilnoprawnego punktu widzenia kwota pozostanie należna w całej wysokości aż do momentu powstania konieczności korekty. W momencie wystawienia faktury pierwotnej przychód należny zostanie w tej fakturze wykazany w sposób prawidłowy, zgodnie z wymagalną (należną) na ten moment ceną sprzedaży ustaloną pomiędzy stronami.

Dopiero w momencie zaistnienia wskazanych powyżej okoliczności, nastąpi zmiana tej ceny, udokumentowana wystawieniem faktury korygującej, co powoduje zmianę wysokości przychodu należnego z tytułu dokonanej transakcji, co istotne, ze skutkiem ex nunc (od chwili dokonania ustalenia w przedmiocie zmiany ceny - zaistnienia okoliczności skutkujących koniecznością dokonania korekty).

Dodatkowo, cena określona w pierwotnej fakturze sprzedaży pozostanie należna Spółką PGK aż do momentu zaistnienia przesłanek udzielenia rabatu posprzedażowego i Hurtownie nie będą miały cywilnoprawnych podstaw do wysuwania roszczeń, które przysługiwałyby, gdyby skutek następował ex tunc (np. odsetek za ten okres, czy zwrotu bezpodstawnego wzbogacenia).

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno od strony prawa cywilnego, jak i w świetle przepisów podatkowych, przychód wynikający z zawartej umowy sprzedaży i wystawionej faktury VAT pozostaje należny aż do momentu, kiedy powstanie przyczyna powodująca jego obniżenie i zostanie prawidłowo zadeklarowany przez Spółkę Reprezentującą PGK na potrzeby rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych. Tak więc późniejsze (po dacie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonania sprzedaży) zaistnienie okoliczności wpływających na wysokość podstawy opodatkowania nie może skutkować zmianą wysokości przychodu należnego ex tunc, tj. z mocą wsteczną, na moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży, lecz zawsze musi być odnoszone w takich sytuacjach do elementu kształtującego (zmieniającego) podstawę opodatkowania ze skutkiem na dzień wystąpienia tych okoliczności.

Wyciągnięcie przeciwnego wniosku (tj. skuteczności obniżenia należnego przychodu ex tunc) nie tylko byłoby niezgodne z rzeczywistością, ale mogłoby prowadzić również do sytuacji, w których Skarb Państwa dysponowałby nienależnie kwotą zawyżonego podatku, od kwoty niewymagalnej, co, w ocenie Wnioskodawcy, nie znajduje oparcia w regulacjach podatku dochodowego od osób prawnych. W tym kontekście Wnioskodawca wskazał na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 955/14, który, jak twierdzi, choć odwołuje się do sytuacji dotyczącej momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji otrzymania faktury korygującej i prezentuje logiczny wywód Sędziów NSA w zakresie skutków wystawiania faktur korygujących: Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się zatem do ustalenia, z jakim momentem skarżąca Spółka obowiązana jest skorygować wysokość kosztów uzyskania przychodów w związku z wystawionymi przez kontrahentów Skarżącej fakturami korygującymi VAT. Zgodnie ze stanowiskiem Spółki, korekta powinna obejmować okres rozliczeniowy, w którym Skarżąca otrzymała rabat. Organ podatkowy uznaje natomiast, że należy dokonać jej wstecz, tzn. z chwilą zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zagadnienie analogiczne do przedstawionego powyżej było już przedmiotem rozpoznania w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnosząc się do kwestii ustalenia momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dopłaty na środek trwały, od którego dokonano uprzednio odpisów amortyzacyjnych, NSA w wyroku z 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1978/12 uznał, że literalna wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 48) u.p.d.o.p. „nie naprowadza na wniosek o konieczności wstecznego odniesienia skutków podatkowych (w zakresie kosztów uzyskania przychodów) dopłaty do środka trwałego, otrzymanej już po rozpoczęciu amortyzacji. Sąd podkreślił przy tym, że do czasu otrzymania dopłaty, podatnik w istocie ustalał odpisy amortyzacyjne od wysokości faktycznie poniesionych przez niego wydatków na nabycie (wytworzenie) środka trwałego. Skutki ekonomiczne dopłaty wystąpiły przecież nie od momentu rozpoczęcia amortyzacji nabytego środka trwałego, ale jej otrzymania. Już tylko z tych powodów brak podstaw do wstecznego odnoszenia skutków podatkowych otrzymanej dopłaty na środek trwały, w kontekście wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 30 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2024/14 oraz z 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 221/13.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszym składzie, powyższą argumentację można odnieść - z uwzględnieniem wszelkich odrębności wynikających z odmiennego stanu faktycznego - do rozpoznawanej sprawy. Uwzględniając zasady praworządności, trudno zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, że korekta winna dotyczyć tych okresów, w których zaliczono wydatki w pierwotnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów. W takiej sytuacji należałoby dokonać korekty wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości i obowiązkiem zapłaty odsetek. Akceptacja stanowiska organu podatkowego prowadziłaby do sytuacji, w której podatnik zostałaby obciążony negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, mimo że jego działaniu nie można by zarzucić naruszenia prawa. Reasumując, Minister Finansów błędnie uznał w zaskarżonej interpretacji, że korekta wysokości poniesionego wydatku powinna być zawsze odniesiona do okresu rozliczeniowego, w którym koszt został ujęty w ewidencji księgowej.

Mając na uwadze, że przepisy ustawy UPDOP nie zawierają bezpośrednich regulacji dotyczących momentu uwzględnienia korekty przychodów, zdaniem Spółki należy posłużyć się przepisami dotyczącymi ogólnych zasad rozpoznawania przychodu. W ocenie Spółki literalne brzmienie art. 12 ust. 3 UPDOP prowadzi do wniosku, że przychody należne powstałe w danym okresie rozliczeniowym należy pomniejszyć o wszelkie udzielone w tym okresie rozliczeniowym, kiedy powstaje przychód, bonifikaty i skonta, a także zwrócone towary. Regulacja ta odnosi się do wartości udzielonych rabatów i zwróconych produktów, które faktycznie wystąpiły w danym roku podatkowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli ustawodawcy zależałoby na powiązaniu udzielanych rabatów, czy zwrotu produktów, z datą powstania pierwotnego przychodu, to wyraźnie by to zapisał w dyspozycji przepisu normy prawnej. Tymczasem w omawianym przepisie odniesienie takie nie występuje. Brak określenia czasowego odnoszącego się do transakcji, co do których nastąpił zwrot produktu, bądź udzielono rabatu, winien zatem skutkować tym, że w przypadku tych zdarzeń należy brać pod uwagę datę udzielenia rabatu lub zwrotu produktu udokumentowanego fakturą korygującą (moment powstania przyczyny obniżenia przychodu), datę niezależnie od daty pierwotnej transakcji będącej podstawą do udzielenia w późniejszym terminie rabatu bądź dokonania zwrotu produktów. Jednocześnie, w ocenie Spółki, zasada ta powinna być stosowana niezależnie od tego, czy korekta faktury następuje w roku podatkowym, w którym została dokonana pierwotna sprzedaż, czy też w kolejnych latach podatkowych. Wysokość podatku dochodowego za dany rok kalkulowana jest każdorazowo w oparciu o stan faktyczny i prawny istniejący w ostatnim dniu danego roku. Późniejsze zmiany nie powinny modyfikować tego stanu.

Zdaniem Spółki, brak w przepisach ustawy o CIT jasnych zasad w zakresie dokonywania korekt przychodów uzasadnia odwołanie się także do wykładni celowościowej. W tym zakresie wskazać należy, że w przypadku uznania, że z art. 12 ust. 3 UPDOP wynika obowiązek dokonywania korekty przychodów „wstecz” związanej ze zwrotem produktów lub udzieleniem rabatu, tj. w dacie wykazania przychodu z faktury pierwotnej, należałoby uznać, że podatnicy, którzy (podobnie jak Spółka) przyjmują zwroty towaru lub udzielają rabatów, byliby obowiązani do licznych korekt przeszłych rozliczeń (zeznań podatkowych).

W przypadku Wnioskodawcy, przyjęcie takiego stanowiska skutkowałoby następującymi konsekwencjami:

*   konieczność składania wielokrotnych korekt zeznań podatkowych z wyjaśnieniami,
*   wynikającą z tego koniecznością występowania z licznymi wnioskami o stwierdzenie nadpłaty.

Zdaniem Spółki, nałożenie takich utrudnień na podatników podatku dochodowego byłoby nieuzasadnione i nieracjonalne, co oznacza, że nie mogło być celem ustawodawcy (z uwagi na obowiązującą zasadę racjonalności ustawodawcy). Przemawia to, zdaniem Spółki, za prawidłowością rozliczania korekt przychodów na bieżąco, tj. w dacie zaistnienia przyczyny korekty i wystawienia faktury korygującej.

Ponadto, w ocenie Spółki, dokonywanie korekt deklaracji za lata poprzednie może być powodowane wyłącznie błędami popełnionymi przy kalkulacji zobowiązania podatkowego za dany rok (przyczynami istniejącymi na moment sprzedaży). W przypadku zaś, gdy w momencie deklarowania przychodu w momencie sprzedaży, przychód ten został rozpoznany w prawidłowej wysokości i nie istniały okoliczności, które mogłyby powodować konieczność poprawienia wysokości rozpoznanego przychodu w okresie jego powstania dla celów podatku dochodowego, nie ma podstaw do uznania, iż został on zadeklarowany w nieprawidłowej wysokości.

W związku z tym, że pierwotna kalkulacja przychodów nie będzie obarczona błędem, brak będzie podstaw do korygowania deklaracji, a tym samym, do wstecznego korygowania przychodu. W konsekwencji, w omawianych przypadkach, nie będzie podstaw do korygowania przychodów w okresie, w którym nastąpiła pierwotna sprzedaż Produktów do Hurtowni.

Dokonanie korekty sprzedaży na podstawie okoliczności, które nie były (i nie mogły być) znane na moment dokonywania sprzedaży, stanowi nowe, odrębne od pierwotnej transakcji, zdarzenie gospodarcze, wywołujące skutki ekonomiczne. Zatem, zdaniem Spółki, stanowi to dodatkowy argument przemawiający za zmniejszeniem przychodu na bieżąco - w momencie zaistnienia przyczyn korekty i wystawienia faktury korygującej.

Mając na uwadze, że w rozliczeniu za dany rok należy ująć wszystkie zdarzenia gospodarcze, które w nim zaistniały, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że korekty przychodów wynikające ze zdarzeń, które miały miejsce w danym roku, powinny być rozliczone właśnie w roku, w którym wystąpiły, niezależnie od tego, czy pierwotna sprzedaż miała w nim miejsce, czy też nie. Takie stanowisko zostało również potwierdzone, przykładowo, przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 19 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1647/13, w którym Sąd stwierdził, że: (\`(...)\`) regulacja zawarta w przepisie ad. 27 ust. 1 nakazuje w rozliczeniu podatku za dany rok podatkowy ująć wszystkie występujące w tym roku zdarzenia ekonomiczne skutkujące powstaniem przychodów i kosztów w rozumieniu u.p.d.o.p. Wyjątki od tego obowiązku wprowadzają regulacje szczególne stanowiące, że określone zdarzenia podlegają rozliczeniu w zeznaniu podatkowym za inny rok niż ten, w którym wystąpiły. Przykładem takich regulacji jest art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., który z przychodów roku podatkowego nakazuje wyłączyć, przychody uzyskane w tym roku podatkowym z tytułu dostawy towarów i usług, które zostaną wykonane w przyszłych latach podatkowych. Także art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi przepis na podstawie, którego zdarzenie gospodarcze stanowiące w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. poniesienie kosztu, występujące w jednym roku podatkowym, może podlegać rozliczeniu podatkowemu w innym roku podatkowym. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Jak słusznie wywodziła Skarżąca w u.p.d.o.p. brak jest norm regulujących w sposób szczegółowy kwestię przypisania udzielenia rabatu/skonta (także: zwrotu towarów - przyp. Spółki) do konkretnego roku podatkowego. Zatem na zasadach ogólnych na podstawie art. 27 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. skutki podatkowe udzielenia rabatu/skonta powinny zostać określone w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym zdarzenia te wystąpiły. Stanowisko to jest spójne ze skutkami podatkowymi udzielenia rabatu/skonta występującymi po stronie podmiotu, któremu go udzielono.

W wyroku tym Sąd potwierdził także przedstawione powyżej stanowisko Spółki, zgodnie z którym korekty przychodów, które nie są wynikiem popełnionego błędu, lecz wynikają z zaistnienia nowego zdarzenia gospodarczego, powinny być rozliczane na bieżąco, tj. w okresie, w którym zdarzenie to wystąpiło i wystawiono fakturę korygującą.

Ten sam Sąd w wyroku z 27 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2715/12 stwierdził, że Owszem, prawdą jest, że faktura korygująca odnosi się do faktury pierwotnej, ale to „odniesienie” nie oznacza, iż faktura korygująca zawsze jedynie potwierdza i odwołuje się do zdarzenia, jakie zaistniało w dacie wystawienia faktury pierwotnej. Taka bowiem sytuacja jest następstwem stanu, gdy faktura pierwotna była od początku wadliwa, np. wskutek błędnego wpisania w niej - wbrew umowie pomiędzy stronami - niewłaściwej ceny, nieodpowiedniej stawki podatku od towarów i usług, ilości towaru albo waluty zapłaty. Takie przyczyny występują zresztą najczęściej w przypadku korygowania faktur, i tylko wówczas można mówić o ścisłym związku korekty i faktury pierwotnej. (\`(...)\`) Inaczej jednak przedstawia się sytuacja, kiedy pierwotna faktura była prawidłowa od samego początku, a dopiero później - w innym roku podatkowym - wystąpiło zdarzenie skutkujące koniecznością korekty. W takiej sytuacji faktura pierwotna oraz korekta także pozostają ze sobą w związku, ale związek ten nie jest już tak ścisły, jak w poprzednim przypadku. Związek ten jest tylko formalny (korekta dotyczy konkretnej faktury pierwotnej), ale w sensie materialnym ta faktura korygująca związana jest z nowym zdarzeniem gospodarczym, które już w kolejnym roku podatkowym - skutkowało zmianą wysokości przychodu. Taka korekta jest tylko nominalnie związana z pierwotną fakturą, gdyż w istocie korekta dotyczy nowego, odrębnego zdarzenia gospodarczego, o którym podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć w chwili wystawiania prawidłowej faktury pierwotnej.

Skarżąca trafnie zatem zauważyła, iż nie istnieje żadne uzasadnienie prawne, dla którego korekta przychodów wykazanych prawidłowo w danym okresie rozliczeniowym miałaby wpływać z mocą wsteczną na ten okres z powodu zdarzeń, które zaistniały dopiero po jego upływie (podkreślenie Spółki), Trafnie też Skarżąca zauważyła, że przyjęcie koncepcji Organu skutkowałoby obowiązkiem naliczenia i uiszczenia odsetek należnych z tytułu ewentualnego zaniżenia zobowiązania podatkowego (w razie wystąpienia okoliczności, które ex post zwiększają przychód), co zasadniczo kłóciłoby się z zasadą, że odsetki obciążać mogą podatnika tylko z powodów zawinionych przez niego.

Wnioskodawca pragnie także zaznaczyć, że rozliczanie korekt przychodów na bieżąco jest spójne ze skutkami podatkowymi udzielania rabatów występującymi po stronie podmiotu, któremu go udzielono. Hurtownie, którym udzielono rabatów, rozpoznają zmniejszenie kosztów nie wcześniej niż w okresie, którym rabatu im udzielono.

Spółka w pełni popiera powyższe argumenty sądów i w jej ocenie będą miały one zastosowanie także do sytuacji, których dotyczy niniejszy wniosek.

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko, zgodnie z którym korekty (zmniejszenia) przychodów należy dokonywać na bieżąco, zostało także potwierdzone, m.in. w następującej interpretacji prawa podatkowego z 21 stycznia 2010 r., Znak: ILPB3/423-1004/09-2/KS.

Spółka pragnie zwrócić uwagę na procedowany na moment złożenia wniosku projekt ustawy o zmianie ustawy Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów zaproponowanym przez Ministerstwo Gospodarki, w którym znalazły się zapisy doprecyzowujące zasady odnośnie momentu ujmowania w kosztach lub przychodach podatkowych faktur korygujących a mianowicie, iż jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem lub pomyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Wdrożenie tych zapisów ma na celu uporządkowanie nieprecyzyjnej linii interpretacyjnej organów skarbowych i zakończyć wieloletni okres niepewności, którą obciążeni byli podatnicy.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, we wszystkich przypadkach, które będą powodować konieczność dokonania przez Spółki PGK korekty sprzedaży Produktów (zwrot produktów/utylizacja lub udzielenia rabatu posprzedażowego) na rzecz Hurtowni, a które wystąpią w okresie późniejszym (niż pierwotna sprzedaż) i które nie będą znane i możliwe do przewidzenia w momencie dokonywania sprzedaży pierwotnej, Spółka powinna dokonać korekty przychodów na bieżąco, tj. w okresie, w którym wystawiona zostanie faktura korygująca sprzedaż (czyli w okresie, w którym wystąpią okoliczności skutkujące koniecznością dokonania korekty).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje

W polskim prawie podatkowym przepisy traktują podatkową grupę kapitałową jako podmiot podatku dochodowego od osób prawnych. Pomimo, że podatkowa grupa kapitałowa nie posiada osobowości prawnej, to zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „updop”), nadany jej został status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

W myśl art. 7a ust. 1 updop, w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zauważyć w tym miejscu należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji pojęcia „należny”. Zatem, należy dokonać jego interpretacji zgodnie z powszechnie przyjętym rozumieniem, odwołując się do słownikowego rozumienia tego pojęcia. Wg definicji słownikowej, należny to „przysługujący”, należący się komuś”. Z kolei czasownik „należeć się” oznacza tyle co „przysługiwać komuś”, „stanowić dług”, powinność”, zapłatę” (A.Bartosiewicz, R.Kubacki, Przychody należne – niejasność potrzeba zmian. Lex). Kwota należna najbardziej odpowiada określeniu długu (pieniężnego). Zatem kwota należna powstaje wówczas, gdy po stronie dłużnika powstaje obowiązek świadczenia. Od tego czasu możemy w zasadzie mówić o przychodzie.

W świetle powyższego, uznać należy, że przysługująca podmiotowi gospodarczemu (osobie prawnej) zapłata za sprzedany towar (wyrób), stanowi kwotę należną w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z kolei w art. 12 ust. 3a-3g updop ustawodawca określił datę powstania obowiązku podatkowego poprzez szczegółowe określenie daty powstania przychodu. W unormowaniach tych wskazano, jakie zdarzenia umiejscowione w czasie należy uznać za datę powstania przychodu.

Stosownie do art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, że co do zasady, przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powstaje w dniu wydania sprzedanych rzeczy, o ile dzień ten jest wcześniejszy niż dzień wystawienia faktury czy też uregulowania należności.

Ustawodawca przewidział również szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3c updop, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d updop).

Z kolei zgodnie, z art. 12 ust. 3e updop, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jak wynika z treści przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Podatkowa Grupa Kapitałowa została utworzona przez osiem powiązanych kapitałowo spółek prawa handlowego na lata 2015-2017. Spółki PGK są producentami i dystrybutorami produktów leczniczych w Polsce jak również poza granicami kraju. Produkty sprzedawane są przez Spółki PGK do lokalnych hurtowni farmaceutycznych oraz zagranicznych dystrybutorów na podstawie zawartych kontraktów handlowych. Spółki PGK dokumentują sprzedaż Produktów na podstawie faktur (faktura VAT krajowa, WDT lub faktura exportowa) i rozpoznają przychód w podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 12 ust. 3a UPDOP.

Na mocy zawartych Kontraktów z Hurtowniami mogą (ale nie muszą) wystąpić następujące zdarzenia gospodarcze, które powodują konieczność wystawienia korekt faktur sprzedażowych:

*   fizyczny zwrot Produktów (upłynął termin ważności produktu lub nastąpiło uszkodzenie produktu);
*   utylizacja Produktów przez Hurtownie (upłynął termin ważności produktu lub termin ważności jest krótszy niż minimalny uzgodniony termin ważności, nastąpiło uszkodzenie produktu),
*   udzielenie rabatu posprzedażowego do sprzedanych już Produktów w związku z organizacją akcji promocyjnych.

Spółki PGK na moment wystawienia faktur pierwotnych nie są w stanie przewidzieć, że dokonane będą zwroty/utylizacje/udzielone będą rabaty. Decyzje w tym zakresie podejmowane są na bieżąco w odpowiedzi na zmieniającą się sytuację rynkową. Niejednokrotnie zwroty /utylizacje Produktów, jak również udzielenie rabatów posprzedażowych, następuje po upływie terminu na złożenie zeznania podatkowego za rok, w którym dokonano dostawy, a więc po zakończeniu i rozliczeniu roku podatkowego (w tym po złożeniu deklaracji CIT-8 oraz po zatwierdzeniu przez Zarządy Spółek PGK sprawozdań finansowych za dany rok podatkowy), w którym Spółki PGK wydały Produkty i rozpoznały przychód podatkowy. Obecnie Spółka Reprezentująca PGK w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych rozlicza wystawione przez Spółki PGK Faktury Korygujące za rok podatkowy, w którym zostały wystawione pierwotne faktury sprzedażowe. Takie rozwiązanie wymusza na Spółce Reprezentującej PGK - jako rozliczającej podatki PGK, ciągłe dokonywanie korekt zeznań podatkowych CIT. W związku z czym, ww. Spółka Reprezentująca PGK zamierza rozliczać zwroty/utylizacje Produktów oraz udzielone rabaty posprzedażowe przez Spółki PGK Fakturami Korygującymi i zmniejszać przychody ze sprzedaży dla celów UPDOP w momencie wystawienia faktury korygującej.

Mając powyższe na względzie, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia (zwiększenia) przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego należy posłużyć się literalną wykładnią powyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności, wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej (lub innego dokumentu traktowanego na równie z tą fakturą) nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Zatem zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Reasumując, wystawione przez Spółki PGK faktury korygujące powinny być uwzględnione w okresach rozliczeniowych, w których powstał obowiązek podatkowy. Faktury korygujące wskazują bowiem właściwy przychód ze sprzedaży produktów tych Spółek. Korekta przychodu wynikająca z faktur korygujących, powinna być zatem odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie faktur korygujących nie powoduje zmiany daty powstania przychodu.

Ponadto należy podkreślić, że skoro określony przychód powstaje na podstawie updop w momencie wydania rzeczy, wykonania usługi lub zaistnienia innych zdarzeń wymienionych w art. 12 ust. 3a updop, do tej daty winna być odniesiona jego korekta.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Wskazać również należy, że stanowisko Organu prezentowane w niniejszej sprawie potwierdzają m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z:

*   11 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1127/12,
*   12 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 2653/10,
*   2 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 180/11,
*   10 października 2012 r. sygn. akt II FSK 508/11.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.