Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-173/10/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-05-12
Teza: kurs waluty mający zastosowanie przy przeliczaniu faktur korygujących oraz moment ujmowania wartości wynikających z tych faktur
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; kurs; przeliczanie; waluta-waluta obca
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 31a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2010r. (data wpływu 12 lutego 2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 kwietnia 2010r., (data wpływu 13 kwietnia 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie kursu waluty mającego zastosowanie przy przeliczaniu faktur korygujących oraz momentu ujmowania wartości wynikających z tych faktur – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2010r. wpłynął wniosek, uzupełniony pismem z dnia 6 kwietnia 2010r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie kursu waluty mającego zastosowanie przy przeliczaniu faktur korygujących oraz momentu ujmowania wartości wynikających z tych faktur.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca dokonuje zakupów towarów i usług od zagranicznych kontrahentów. W związku z tym jest zobligowany do naliczania podatku VAT od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz importu usług. Zdarza się, że Wnioskodawca otrzymuje od kontrahentów zagranicznych korekty do wcześniej wystawionych faktur. Przyczyny wystawienia faktur korekt to m.in.:

*   zmiana niektórych pozycji na fakturze pierwotnej z związku z zastosowaniem na niej błędnej ceny, ilości lub innych pozycji (nie ma konieczności odsyłania towarów do sprzedawcy),
*   zmiana ceny (podwyższenie/obniżenie) która wyniknęła z uzgodnień pomiędzy stronami już po wystawieniu faktury pierwotnej (okoliczności zmian nie były znane w momencie wystawienia faktury pierwotnej),
*   zwrot zakupionych wcześniej towarów (w ramach reklamacji).

W związku z otrzymanymi fakturami korektami, Wnioskodawca jest zobligowany do wystawienia wewnętrznych faktur korygujących.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Wg jakiego kursu dla potrzeb podatku VAT przeliczać faktury korygujące z tytułu korekty wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług?
2.  W jakim okresie pod względem rozliczeń VAT należy ujmować ww. faktury korygujące „in plus" oraz „in minus" z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług ?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ponieważ przepisy podatkowe nie dają bezpośredniej odpowiedzi na ww. pytania, dlatego:

Ad.1.

Dla potrzeb podatku VAT, faktury korygujące, zarówno podwyższające jak i obniżające wartość faktury pierwotnej powinny być przeliczane zawsze po kursie faktury pierwotnej. Faktury korygujące powodują zmianę wysokości obrotu i kwot wykazanych na fakturze pierwotnej. Zastosowanie innego kursu walut mogłoby spowodować powstanie różnic kursowych w korygowanych wartościach.

Ad 2.

Dla potrzeb podatku VAT, faktury korekty powodujące zarówno zwiększenie jak i zmniejszenie wartości faktury pierwotnej powinny być ujmowane w zależności od przyczyny korekty w następujących okresach:

*   jeżeli przyczyną korekty jest naprawienie błędów występujących w fakturze pierwotnej (błędna ilość, wartość, stawka lub kwota podatku), które spowodowały zaniżenie lub zawyżenie kwoty podatku wykazanego w fakturze pierwotnej - fakturę korektę powinno wykazać się w tym samym okresie, w którym rozliczono fakturę pierwotną. W przypadku otrzymania takiej korekty w okresie późniejszym, wiąże się to z koniecznością korekty deklaracji VAT za miesiąc wystawienia faktury pierwotnej.
*   jeżeli przyczyną korekty są inne zdarzenia, które nie są znane w momencie dokonania zakupu (np. podwyższenie ceny przez dostawcę lub wynegocjowanie niższej ceny przez kupującego, na podstawie uzgodnień dokonanych po wystawieniu faktury pierwotnej) - fakturę korektę należy ująć na bieżąco - w miesiącu otrzymania faktury korekty.
*   jeżeli przyczyną korekty jest reklamacja zakupionych towarów i odesłanie ich do sprzedawcy - fakturę korektę należy ująć w miesiącu odesłania towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej także ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do przepisu art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15 tejże ustawy, czyli osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Zgodnie z art. 19 ust. 19 ustawy o VAT, przepisy ust. 1, 4, 5, 11, ust. 13 pkt 1 lit. b i c, pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług, z zastrzeżeniem ust. 19a i 19b.

W świetle art. 19 ust. 19a ustawy o VAT, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

1.  usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług;
2.  usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Stosownie do art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 6-9.

Zgodnie z art. 20 ust. 6 ustawy o VAT. w przypadku gdy przed terminem, o którym mowa w ust. 5, podatnik podatku od wartości dodanej wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

W myśl art. 29 ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W świetle art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z art. 29 ust. 4a tej ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W myśl art. 29 ust. 4b ustawy o VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

1.  w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
2.  wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy.

Zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest kwota, jaką nabywający jest obowiązany zapłacić.

Stosownie do art. 31 ust. 3 ustawy o VAT, przy ustalaniu podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1, przepis art. 29 ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) wymieniają przypadki, w których wystawia się fakturę korygującą.

Zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W świetle § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;

4.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
5.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Na podstawie § 14 ust. 1 tego rozporządzenia podatnik wystawia fakturę korygującą również gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce, lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W myśl § 14 ust. 2 ww. rozporządzenia, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;

4.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
5.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Stosownie do § 14 ust. 3 ww. rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

W myśl § 23 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów przepisy § 5, 9-14, 16, 17 i 21 stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy, w tym wystawianych w formie elektronicznej, z tym że w przypadku:

1.  czynności określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, gdy brak jest konkretnego nabywcy towaru lub usługi, faktura nie zawiera danych dotyczących tego nabywcy oraz kwoty należnej z tytułu wykonania tych czynności;
2.  dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług, faktury mogą nie zawierać numeru identyfikacji podatkowej kontrahenta.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

W ramach powyższego rozróżnienia, faktury korygujące można również podzielić ze względu na powód ich wystawienia.

Moment rozliczenia faktur korygujących, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca dokonuje zakupów towarów i usług od zagranicznych kontrahentów. W związku z tym jest zobligowany do naliczania podatku VAT od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz importu usług. Zdarza się, że Wnioskodawca otrzymuje od kontrahentów zagranicznych korekty do wcześniej wystawionych faktur. Przyczyny wystawienia faktur korekt to m.in.:

*   zmiana niektórych pozycji na fakturze pierwotnej z związku z zastosowaniem na niej błędnej ceny, ilości lub innych pozycji (nie ma konieczności odsyłania towarów do sprzedawcy),
*   zmiana ceny (podwyższenie/obniżenie) która wyniknęła z uzgodnień pomiędzy stronami już po wystawieniu faktury pierwotnej (okoliczności zmian nie były znane w momencie wystawienia faktury pierwotnej),
*   zwrot zakupionych wcześniej towarów (w ramach reklamacji).

W związku z otrzymanymi fakturami korektami, Wnioskodawca jest zobligowany do wystawienia wewnętrznych faktur korygujących.

Reasumując, korekta wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów bądź importu usług powinna być udokumentowana fakturą wewnętrzną korygującą, sporządzoną w oparciu o otrzymany dokument potwierdzający przez dostawcę istnienie okoliczności powodujących konieczność korekty pierwotnie dokonanych transakcji.

Należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie wskazują wprost, w którym momencie podatnik powinien uwzględnić otrzymaną od zagranicznego kontrahenta fakturę korygującą uprzednio wystawioną fakturę dokumentującą dostawę towarów lub świadczenie usług.

Sposób rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług w przypadku otrzymania faktury korygującej uzależniony jest od okoliczności, które spowodowały jej wystawienie.

Odnosząc przedstawiony stan prawny do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż w sytuacji faktur wewnętrznych korygujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów lub import usług, faktury te należy ująć w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca:

*   otrzymał fakturę korygującą od kontrahenta - w przypadku gdy kontrahent ten dokonał takich zmian jak np. podwyższenie lub obniżenie ceny po wystawieniu faktury pierwotnej, o ile przyczyna podwyższenia ceny zaistniała po wystawieniu faktury pierwotnej i nie była znana w momencie wystawienia faktury pierwotnej,
*   dokonał zwrotu towarów - w przypadku reklamacji i odesłania towarów do dostawcy unijnego.

W sytuacji, kiedy otrzymana faktura korygująca dotyczy naprawienia błędów (jak np. błędna ilość, cena, wartość, stawka lub kwota podatku), fakturę korygującą należy ująć w miesiącu powstania obowiązku podatkowego z tyt. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług.

Po otrzymaniu od kontrahenta zagranicznego faktury korygującej, transakcję wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług, należy, w świetle cyt. wyżej przepisów, wystawić fakturę wewnętrzną korygującą.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie, należało uznać za prawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Natomiast zgodnie z ust. 2 powyższego przepisu, w przypadku gdy zgodnie z przepisami ustawy lub przepisami wykonawczymi do ustawy podatnik może wystawić fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego i wystawi ją w przewidzianym przepisami terminie, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej na tej fakturze, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury.

A zgodnie z ust. 3 cytowanego art. 31 a ustawy, w przypadku importu towarów przeliczenia na złote dokonuje się zgodnie z przepisami celnymi.

Kurs zastosowany do przeliczenia waluty obcej wykazanej na fakturze pierwotnej ma zastosowanie także do przeliczania kwot wykazanych na fakturach korygujących.

Mając na uwadze cytowane przepisy należy stwierdzić, iż podmioty dokonujące przeliczania kwot wyrażonych w walutach obcych nie mają dowolności co do wyboru sposobu przeliczania, gdyż zasady takie zostały wyraźnie określone w przywołanych przepisach.

Zatem kwoty wyrażone w walucie obcej, co do zasady, przelicza się na złote według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Faktury korygujące winny więc być rozliczane zgodnie z kursami walut właściwymi dla faktur pierwotnych, gdyż faktury korygujące odnoszą się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać całościowo za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.