Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-349/14-4/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-06-25
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego w związku ze zrealizowanymi inwestycjami.
Słowa kluczowe: budynek; dzierżawa; gmina; jednostka-jednostka budżetowa; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; korekta; korekta-korekta podatku; korekta-korekta podatku naliczonego; najem; nieruchomości; odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; podatnik; samorząd; samorząd-samorząd terytorialny; wynajem; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z 20 marca 2014 r. (data wpływu 27 marca 2014 r.) uzupełnionym pismem z 3 czerwca 2014 r. (data wpływu 10 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego w związku ze zrealizowanymi inwestycjami – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego w związku ze zrealizowanymi inwestycjami. Wniosek uzupełniono pismem z 3 czerwca 2014 r. (data wpływu 10 czerwca 2014 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz potwierdzenie uiszczenia dodatkowej należnej opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina w okresie od maja 2004 r. zrealizowała inwestycje polegające na budowie, przebudowie, rozbudowie, adaptacji lub modernizacji budynków na nieruchomościach oddanych w trwały zarząd samorządowym jednostkom budżetowym bądź wydanych tymże jednostkom bezpłatnie bez podstawy prawnej. W związku z faktem, że nieruchomości były oddane w trwały zarząd lub wydane nieodpłatnie Gmina nie odliczała podatku naliczonego. Gmina uchyliła trwały zarząd w odniesieniu do niektórych nieruchomości oraz zamierza uchylić trwały zarząd w odniesieniu do pozostałych inwestycji. Gmina po uchyleniu trwałych zarządów zawarła umowy najmu, dzierżawy lub odpłatne porozumienia, na podstawie których wydała odpłatnie nieruchomości, na których były realizowane inwestycje. W odniesieniu do nieruchomości, co do których Gmina zamierza w przyszłości uchylić trwały zarząd, Gmina również zawrze umowy najmu, dzierżawy lub odpłatne porozumienia. Podobnie Gmina uczyni w odniesieniu do nieruchomości wydanych nieodpłatnie. Wartość początkowa każdej z inwestycji, o których mowa we wniosku przekracza 15.000 zł. Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Od 2013 r. Gmina rozlicza się kwartalnie. Część samorządowych jednostek budżetowych jest zarejestrowana jako podatnicy VAT. Pozostała część nie jest zarejestrowana jako podatnicy VAT czynni.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że stan faktyczny zawarty we wniosku o interpretację odnosi się do nieruchomości będących własnością Gminy. Przedmiotowe nieruchomości były wydane w trwały zarząd samorządowym jednostkom budżetowym będącym szkołami (różne szczeble), żłobkami oraz przedszkolami, jak również w tej formie działa Centrum Sportu. Samorządowe jednostki budżetowe to instytucja, o której mowa w art. 12 ustawy o finansach publicznych. Przekazanie nieruchomości w trwały zarząd związane było ponadto z zadaniami własnymi Gminy, określonymi w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, a mianowicie m.in. edukacji publicznej, polityki prorodzinnej, pomocy społecznej, kultury oraz kultury fizycznej. Gmina zmienia politykę związaną z gospodarowaniem nieruchomościami. Trwały zarząd związany jest z wieloma uprawnieniami i obowiązkami (np. obowiązki notyfikacyjne), które nie są atrakcyjne zarówno dla jednostek, jak i dla Gminy. Dlatego też Gmina szuka innych form gospodarowania nieruchomościami. Nabyte towary i usługi związane były z nieruchomościami oddanymi w trwały zarząd samorządowym jednostkom budżetowym, co już było opisane w stanie faktycznym. Trwały zarząd to instytucja przewidziana w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Wydanie w trwały zarząd nastąpiło w drodze decyzji administracyjnej. Nie jest zadaniem Gminy ocena charakteru tych czynności przez pryzmat ustawy o podatku od towarów i usług, stąd Gmina ogranicza się tylko do powyższego opisu. Zdarzało się ponadto, że osoby zarządzające niektórymi jednostkami zawierały umowy najmu w imieniu Gminy, na podstawie pełnomocnictwa wydanego przez Burmistrza. Samorządowe jednostki budżetowe wykorzystywały ww. nieruchomości do różnych czynności, m.in. najmu, dzierżawy, usług edukacyjnych, opieki przedszkolnej. Gmina uznała, że skoro wydaje, na podstawie orzeczenia administracyjnego, nieruchomości w trwały zarząd to jest to czynność administracyjna i nie przysługuje (nie przysługiwało) jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Gmina nie uwzględniała również aspektu oddawania w najem w jej imieniu Nieruchomości. Zawieranie umów z samorządowymi jednostkami budżetowymi odbywało się lub będzie się odbywać w oparciu o umowy uregulowane w kodeksie cywilnym – dzierżawy oraz najmu, jak również w oparciu o mające podobny charakter porozumienia. Przedmiotowe umowy będą stanowiły o uprawnieniach i obowiązkach Stron na zasadach przewidzianych w Kodeksie cywilnym. Zawarcie przedmiotowych umów wiąże się ponadto z obowiązkami nakładanymi na Gminę, określonymi w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, a mianowicie m.in. edukacji publicznej, polityki prorodzinnej, pomocy społecznej, kultury oraz kultury fizycznej. Ustawa o samorządzie gminnym, jak również ustawa o gospodarce nieruchomościami nie wskazują, które umowy są właściwe do realizacji zadań własnych. Gmina może realizować zadania własne również poprzez zawieranie umów określonych w Kodeksie cywilnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina w przypadku wynajęcia, wydzierżawienia lub wydania na podstawie odpłatnego porozumienia nieruchomości na rzecz samorządowych jednostek budżetowych, na których były realizowane inwestycje, ma prawo lub będzie miała prawo do korekty 1/10 podatku naliczonego związanego ze zrealizowanymi inwestycjami, która to korekta może być dokonana w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy poczynając od roku następnego po wynajęciu, wydzierżawieniu lub wydaniu na podstawie odpłatnego porozumienia, aż do upływu okresu korekty przewidzianego w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do korekty 1/10 w każdym kolejnym okresie rozliczeniowym, aż do upływu okresu korekty przewidzianego w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zdaniem Ministerstwa Finansów (por. komunikat na portalu http://www.finanse.mf.goy.pl/vat/ wyjasnienia-i-komunikaty/), samorządowe jednostki budżetowe posiadają podmiotowość w zakresie podatku od towarów i usług. Skoro tak, to umowa pomiędzy Gminą a jednostkami ma charakter umowy pomiędzy dwoma podatnikami VAT.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych, np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPP2/443-435/12-6/KW z 1 sierpnia 2012 r., w której wskazano: „odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, iż tut. Organ w interpretacji indywidualnej nr IPTPP2/443-435/12-5/KW uznał, iż odpłatne udostępnianie sali sportowej na rzecz Zespołu Szkół (szkoły podstawowej, gimnazjum i przedszkola), jak i lokalnej społeczności, firm, instytucji jest czynnością cywilnoprawną, dla której Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących wydatków związanych z utrzymaniem sali sportowej. Wybudowana sala sportowa – jak wskazał Wnioskodawca – będzie wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, tj. odpłatnego udostępniania na rzecz korzystających, a Zainteresowany jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Reasumując, w związku z przeznaczeniem przedmiotowej sali sportowej po oddaniu jej do użytkowania wyłącznie do odpłatnego udostępniania, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących wydatków związanych z utrzymaniem ww. sali sportowej, ponieważ ww. wydatki będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, a Zainteresowany jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT”.

Podobne zdanie wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 14 sierpnia 2008 r., sygn. ITPP3/443-149/08/ZG, w której podniósł że: „z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż wybudowana hala zostanie wydzierżawiona odpłatnie szkole co podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem stwierdzić należy, że w opisanej sprawie Gmina będzie miała możliwość odliczenia podatku od towarów i usług od realizowanej inwestycji w całości, gdyż wybudowana hala służyć będzie wyłącznie odpłatnemu świadczeniu usług, podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy podtrzymał swoje stanowisko w innych interpretacjach, m.in. w interpretacji indywidualnej z 16 września 2011 r., sygn. ITPP2/443-911/11/MD, w której wskazano: „ze złożonego wniosku wynika, że Gmina – jako właściciel nieruchomości zabudowanej halą sportową oraz budynkiem szkoły – przekazała tą nieruchomość Szkole (gminnej jednostce budżetowej, która jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług) w trwały zarząd. Obecnie hala sportowa wykorzystywana jest zarówno do realizacji zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego dla dzieci i młodzieży uczącej się w Szkole oraz innych placówek oświatowych na terenie Gminy, jak również jest odpłatnie udostępniania osobom fizycznym i grupom zorganizowanym. Gmina założyła, że po zakończeniu budowy wygasi trwały zarząd w części dotyczącej budynku hali sportowej i obiekt ten przekaże w dzierżawę Szkole. Na podstawie umowy cywilnoprawnej, Gmina obciążać będzie Szkołę czynszem dzierżawnym. Szkole przysługiwać będzie prawo do używania hali sportowej i pobierania z niej pożytków w postaci opłat za udostępnianie obiektu sportowego. Na tym tle Gmina powzięła wątpliwość, czy ww. czynność będzie podlegać opodatkowaniu, jako odpłatne świadczenie usług. Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, w tym przede wszystkim treść art. 8 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1, potwierdzić należy, iż Gmina będzie podatnikiem z tytułu planowanej czynności, tj. odpłatnego świadczenia usług, w postaci dzierżawy nieruchomości. Tym samym czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu. Nie stoją temu na przeszkodzie normy prawne wynikające z art. 6 pkt 2 ustawy, gdyż – jak słusznie zauważyła – nie ma on zastosowania na gruncie niniejszej sprawy”.

Zdaniem Gminy, nie ma znaczenia, że umowy czy porozumienia zostały zawarte pomiędzy samorządowymi jednostkami budżetowymi a Gminą, która jest ich jednostką macierzystą. W tym zakresie należy przede wszystkim przytoczyć art. 18 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zgodnie z tym przepisem, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczane na cele związane z ich działalnością. Z kolei art. 4 pkt 10 przedmiotowej ustawy definiuje – dla całej ustawy – jednostkę organizacyjną, wskazując że jest to państwowa lub samorządowa jednostka organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Wykładnia językowa powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że Gmina może wydzierżawić, wynająć bądź w inny sposób odpłatnie wydać swój majątek. Ustawa o gospodarce nieruchomościami stanowi w tym zakresie lex specialis, przyznając autonomicznie w zakresie gospodarowania nieruchomościami gminnym jednostkom organizacyjnym zdolność prawną w zakresie umów określonych w art. 18 tej ustawy.

Pogląd Gminy jest zbieżny z poglądami komentatorów, zdaniem Ewy Bończak-Kucharczyk, przepis art. 18 u.g.n. wskazuje formy władania nieruchomościami przez jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej należące do Skarbu Państwa lub do jednostek samorządu terytorialnego. (\`(...)\`) Na podstawie art. 18 u.g.n. można jedynie twierdzić, że uzyskały one zdolność zawierania umów wymienionych w tym przepisie – najmu, dzierżawy lub użyczenia. Instytucja trwałego zarządu nieruchomością (który może nastąpić z mocy prawa albo na podstawie decyzji właściwego organu) została uregulowana w przepisach ustawy o gospodarce nieruchomościami (por. przede wszystkim komentarz do art. 43 u.g.n.). Do pozostałych form władania nieruchomością wymienionych w art. 18 u.g.n., tj. do najmu, dzierżawy i użyczenia, zastosowanie mają odpowiednie przepisy kodeksu cywilnego. (\`(...)\`) Nieruchomości stanowiące własność jednej jednostki samorządu terytorialnego mogą zostać wydzierżawione, wynajęte lub użyczone jednostce organizacyjnej należącej do innej jednostki samorządu terytorialnego.

Komentowany przepis kładzie nacisk na cel oddania w trwały zarząd wynajmowania, użyczania i wydzierżawiania nieruchomości państwowym i komunalnym jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej przez Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego. Zezwala bowiem na oddanie nieruchomości w trwały zarząd, najem, dzierżawę lub użyczenie jedynie na cel związany z działalnością jednostki (tak Ewa Bończak-Kucharczyk, Komentarz do art. 102 ustawy o gospodarce nieruchomościami, LEX 2011).

Podobne stanowisko wyraził Jan Szachułowicz, który wskazał, że art. 13 ustanawia zasadę, że na podstawie postanowień ustawy podstawą obrotu nieruchomościami mogą być wszystkie obligacyjne formy prawne rozporządzania rzeczą, jakie występują w naszym systemie prawnym. Ta zasada w art. 18 doznaje rozszerzenia przez stworzenie podstaw do rozporządzeń nieruchomościami na rzecz państwowych i samorządowych jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. Komentowany przepis dopuszcza tylko ustanowienie trwałego zarządu, najmu, dzierżawy i użyczenia. Wyczerpujący zestaw stosunków prawnych zamieszczony w art. 18 oznacza, że nawiązywanie innych stosunków ze wspomnianymi jednostkami organizacyjnymi jest niedopuszczalne. Ustawodawca uznał, że przytoczone w tym przepisie więzi prawne, niemające charakteru rzeczowego, wystarczą do realizacji celów jednostek, dla jakich zostały utworzone. Wybór jednej z czterech podstaw prawnych oddania nieruchomości zależy wyłącznie od woli organu powołującego jednostkę organizacyjną (Jan Szałuchowicz, komentarz do art. 18 ustawy o gospodarce nieruchomościami, „Gospodarka nieruchomościami. Komentarz”, Jan Szachułowicz, Małgorzata Krassowska, Anna Łukaszewska; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2003 (wydanie III), stan prawny: 1 października 2003 r.).

Podobnie wypowiadał się Gerard Bieniek, który stwierdził że art. 18 wymienia 4 prawne formy korzystania z nieruchomości przez państwowe i samorządowe jednostki organizacyjne. Są to: trwały zarząd, najem, dzierżawa i użyczenie (Ustawa o gospodarce nieruchomościami. Komentarz, Gerard Bieniek (red.), Stanisława Kalus, Eugeniusz Mzyk, Zenon Marmaj, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2008, wydanie III, stan prawny: 1 marca 2008 r.).

Skoro Gmina wygasiła trwały zarząd lub zamierza tego dokonać oraz zawarła umowę najmu, dzierżawy lub wydała na podstawie odpłatnego porozumienia bądź zamierza tego dokonać, to zmieniło lub zmieni się przeznaczenie dokonanych inwestycji na nieruchomościach z czynności nie podlegających opodatkowaniu (nie dających prawa do odliczenia) na czynności opodatkowane (dające prawo do odliczenia).

Uwzględniając sytuacje takie jak powyższa, w Dyrektywie 2006/112/WE Rady, w art. 187 ust. 1 przewidziano, że w przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone.

Państwa członkowskie mogą jednakże uwzględniać przy korekcie okres pięciu pełnych lat, licząc od dnia, w którym dobra te zostały użyte po raz pierwszy. W odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat.

W ust. 2 art. 187 Dyrektywy wskazano, że roczna korekta dokonywana jest wyłącznie w odniesieniu do jednej piątej VAT nałożonego na te dobra inwestycyjne lub, w przypadku gdy okres korekty został przedłużony, w odniesieniu do odpowiedniej części ułamkowej VAT.

Korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (Pierwsza Izba) Uudenkaupungin Kaupunki z 30 marca 2006 r. sprawa C-184/04, jeszcze na gruncie VI Dyrektywy, wskazano że artykuł 20 Szóstej Dyrektywy 77/388/EWG (odpowiednik ww. regulacji) powinien być interpretowany w ten sposób, że możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT.

Implementację powyższego przepisu, w ustawie o VAT, stanowi art. 91 ust. 7, zgodnie z którym przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na gruncie wskazanego przepisu polskiej ustawy, NSA w wyroku z 23 kwietnia 2008 r., sygn. I FSK 505/07, stwierdził że przepis art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) ma zastosowanie do wszystkich podatników VAT w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od nabytego, wykorzystywanego przez siebie środka trwałego, i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru.

Zatem bezsprzecznie przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Niemniej, w ocenie Strony przepis ów wskazuje jedynie „następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi”, nie odnosząc się do konkretnego momentu, w którym ta zmiana miałaby nastąpić. Wskazuje, że w tym zakresie uzupełniająco należy stosować przepisy ust. 1-6 art. 91 ustawy o VAT.

Zasady techniczne dokonywania korekty wyjaśnione są w przepisie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi, że (\`(...)\`) korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje wciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Z kolei, art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, przesądza że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Uwzględniając powyższe przepisy, w przypadku inwestycji, co do których zmieniło się lub zmieni przeznaczenie Gmina ma prawo lub będzie miała prawo do korekty 1/10 podatku naliczonego związanego z inwestycjami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z okoliczności sprawy, w ramach wykonywania zadań własnych należących do jednostek samorządu terytorialnego, Gmina oddała bezpłatnie w trwały zarząd samorządowym jednostkom budżetowym oraz wydała tymże jednostkom bezpłatnie bez podstawy prawnej zrealizowane inwestycje polegające na budowie, przebudowie, rozbudowie, adaptacji lub modernizacji budynków.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy – mocą art. 7 ust. 1 pkt 6, 6a, 8, 9, 10 i 16 cyt. ustawy – należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

*   pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (pkt 6);
*   wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej (pkt 6a);
*   edukacji publicznej (pkt 8);
*   kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (pkt 9);
*   kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (pkt 10);
*   polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej (pkt 16).

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 518 ze zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostce organizacyjnej w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością.

Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie – w myśl art. 4 pkt 10 cyt. ustawy – należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Mianowicie, zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 13 marca 2014 r. w sprawie C 204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-36 wyroku).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina w okresie od maja 2004 r. zrealizowała inwestycje polegające na budowie, przebudowie, rozbudowie, adaptacji lub modernizacji budynków na nieruchomościach oddanych w trwały zarząd samorządowym jednostkom budżetowym bądź wydanych tymże jednostkom bezpłatnie bez podstawy prawnej. W związku z faktem, że nieruchomości były oddane w trwały zarząd lub wydane nieodpłatnie Gmina nie odliczała podatku naliczonego. Gmina uchyliła trwały zarząd w odniesieniu do niektórych nieruchomości oraz zamierza uchylić trwały zarząd w odniesieniu do pozostałych inwestycji. Gmina po uchyleniu trwałych zarządów zawarła umowy najmu, dzierżawy lub odpłatne porozumienia, na podstawie których wydała odpłatnie nieruchomości, na których były realizowane inwestycje. W odniesieniu do nieruchomości, co do których Gmina zamierza w przyszłości uchylić trwały zarząd, Gmina również zawrze umowy najmu, dzierżawy lub odpłatne porozumienia. Podobnie Gmina uczyni w odniesieniu do nieruchomości wydanych nieodpłatnie. Stan faktyczny zawarty we wniosku o interpretację odnosi się do nieruchomości będących własnością Gminy. Przedmiotowe nieruchomości były wydane w trwały zarząd samorządowym jednostkom budżetowym będącym szkołami (różne szczeble), żłobkami oraz przedszkolami, jak również w tej formie działa Centrum Sportu. Przekazanie nieruchomości w trwały zarząd związane było ponadto z zadaniami własnymi Gminy, określonymi w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, a mianowicie m.in. edukacji publicznej, polityki prorodzinnej, pomocy społecznej, kultury oraz kultury fizycznej. Gmina zmienia politykę związaną z gospodarowaniem nieruchomościami. Trwały zarząd związany jest z wieloma uprawnieniami i obowiązkami (np. obowiązki notyfikacyjne), które nie są atrakcyjne zarówno dla jednostek, jak i dla Gminy. Dlatego też Gmina szuka innych form gospodarowania nieruchomościami. Nabyte towary i usługi związane były z nieruchomościami oddanymi w trwały zarząd samorządowym jednostkom budżetowym. Trwały zarząd to instytucja przewidziana w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Wydanie w trwały zarząd nastąpiło w drodze decyzji administracyjnej. Gmina uznała, że skoro wydaje, na podstawie orzeczenia administracyjnego, nieruchomości w trwały zarząd to jest to czynność administracyjna i nie przysługuje (nie przysługiwało) jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zawieranie umów z samorządowymi jednostkami budżetowymi odbywało się lub będzie się odbywać w oparciu o umowy uregulowane w kodeksie cywilnym – dzierżawy oraz najmu, jak również w oparciu o mające podobny charakter porozumienia.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Gmina wnosi o potwierdzenie, że w związku z odpłatnym udostępnieniem nieruchomości na podstawie umowy cywilnoprawnej ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji, poprzez dokonanie korekty podatku na podstawie art. 91 ustawy.

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, które zostały nieodpłatnie udostępnione samorządowym jednostkom budżetowym, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Tym samym należy wskazać, że po oddaniu nieruchomości do użytkowania, nie były one używane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem skoro Gmina, po zakończeniu inwestycji nieodpłatnie przekazała nieruchomości samorządowym jednostkom budżetowym, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu faktycznego oddania nieruchomości w odpłatne udostępnienie na podstawie umów cywilnoprawnych (najem, dzierżawę, porozumienie) wyłączyła te nieruchomości całkowicie z systemu podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowych inwestycji, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

Przechodząc do kwestii prawa Gminy do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, należy wskazać co następuje.

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

W celu wyjaśnienia wątpliwości należy odnieść się do treści art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście powyższego opisu sprawy należy powołać również wyrok TSUE z 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Z opisu sprawy wynika, że nabycie towarów i usług służących do zrealizowania przedmiotowych inwestycji nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż rezultaty tych inwestycji przeznaczone i wykorzystywane były do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. W świetle powyższego, późniejsza zmiana przeznaczenia (oddanie nieruchomości w odpłatne użytkowanie na podstawie umów cywilnoprawnych – najem, dzierżawę, odpłatne porozumienie samorządowym jednostkom budżetowym) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Należy podkreślić, że planowana czynność oddania przedmiotowych nieruchomości w odpłatne użytkowanie na podstawie umów cywilnoprawnych będzie czynnością wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej i wówczas Gmina dla tej czynności uzyska przymiot podatnika podatku VAT.

Jednakże nawet późniejsze wykorzystanie nieruchomości do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (oddanie w odpłatne użytkowanie), dla której Gmina będzie posiadać status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego. Gmina również fakt ten podkreśliła wskazując w opisie sprawy, że: „Gmina uznała, że skoro wydaje, na podstawie orzeczenia administracyjnego, nieruchomości w trwały zarząd to jest to czynność administracyjna i nie przysługuje (nie przysługiwało) jej prawo do odliczenia podatku naliczonego”.

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy.

Jeżeli Gmina, po oddaniu zrealizowanej inwestycji do użytkowania, faktycznie wyłączyła przedmiotowe nieruchomości poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie ich do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności odpłatnego użytkowania na podstawie umów cywilnoprawnych oraz przeznaczenie nieruchomości do czynności opodatkowanych – nie daje Gminie prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do realizacji inwestycji. Gmina nie nabyła bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

W konsekwencji, Gmina ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowych inwestycji, nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb budowy, przebudowy, rozbudowy, adaptacji lub modernizacji przedmiotowych budynków.

Wobec powyższego – wbrew twierdzeniom Gminy – w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy.

Podsumowując, w przypadku wynajęcia, wydzierżawienia lub wydania na podstawie odpłatnego porozumienia przedmiotowych nieruchomości na rzecz samorządowych jednostek budżetowych, na których były realizowane inwestycje, Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku od poniesionych wydatków inwestycyjnych, bowiem Gmina nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

Odnosząc się do przywołanych przez Gminę, we własnym stanowisku interpretacji indywidualnych tut. Organ podkreśla, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Zauważyć w tym miejscu należy, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym „Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (…)”. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Finansów może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W pozostałym zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.