Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.703.2023.4.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-26
Teza: Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty umorzonej wierzytelności
Słowa kluczowe: dłużnik; koszt-koszty uzyskania przychodów; wierzytelność-umorzenie wierzytelności
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 5d; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 6; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 6b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 1-pkt 41

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowny Panie,
===============

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

\- prawidłowe – w części dotyczącej pytania nr 1;

\- nieprawidłowe – w części dotyczącej pytania nr 2 i 3.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

W dniu 9 października 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 3 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 stycznia 2024 r. (wpływ 5 stycznia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Podatnik w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej o nazwie (…) dokonał sprzedaży niezabudowanej nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę gruntu oznaczoną nr (…), objętej księgą wieczystą nr (…) na rzecz (…) Sp. z o.o. Sp.k. (zwana dalej: Dłużnik).

Transakcję dokumentują poniższe akty notarialne:

\- z dnia (…) – warunkowa umowa sprzedaży,

\- z dnia (…) – umowa przeniesienia własności nieruchomości.

Cenę sprzedaży ustalono na (…) zł netto plus podatek Vat w stawce 23%, tj. (…) zł. Wartość transakcji brutto wyniosła zatem (…) zł. Przychód z tej transakcji został uznany za należny i wprowadzony do rozliczeń księgowych.

Podatnik udokumentował sprzedaż poniższymi fakturami:

1\. Faktura 1 z dnia (…) (…) zł netto, (…) zł VAT, (…) zł brutto (1 część zaliczki zgodnie z umową przedwstępną);

2\. Faktura 2 z dnia (…) (…) zł netto, (…) zł VAT, (…) zł brutto (2 część zaliczki zgodnie z umową przedwstępną);

3\. Faktura 3 z dnia (…) (…) zł netto, (…) zł VAT, (…) zł brutto.

Zapłata ceny zgodnie z aktem notarialnym z dnia (…) miała nastąpić w następujący sposób:

1) (…) zł wpłata 10% zaliczki dokonana na podstawie umowy przedwstępnej przed zawarciem warunkowej umowy sprzedaży i udokumentowana FV z pkt 1 i 2 powyżej;

2) (…) zł – wpłata w dniu (…) na rachunek (…) tytułem spłaty kredytu (…) – wpłata została dokonana bezpośrednio na rachunek techniczny banku (…) celem zwolnienia hipoteki banku z nieruchomości stanowiącej przedmiot transakcji;

3) (…) zł – wpłata do dnia (…) (zapłacona w terminie);

4) (…) zł – wpłata do dnia (…) (zapłacona z opóźnieniem w dniu (…));

5) (…) zł – wpłata do dnia (…) (zapłacono (…) zł w dniu (…) kwota (…) zł niezapłacona);

6) (…) zł – wpłata do dnia (…) (kwota niezapłacona);

7) (…) zł – wpłata do dnia (…) (kwota niezapłacona);

8) (…) zł – wpłata do dnia (…) (kwota niezapłacona).

Podatnik otrzymał łącznie tytułem opłaty zakupu kwotę (…) zł brutto. Kwota pozostająca do zapłaty przez Dłużnika to (…) zł brutto.

Dla należności, która była zaliczona do przychodów należnych, nie został sporządzony odpis aktualizujący wartość.

Dnia (…) dokonano obwieszczenia w Krajowym Rejestrze Zadłużonych o ustaleniu dnia układowego na dzień (…) w ramach postępowania restrukturyzacyjnego o zatwierdzenie układu Spółki pod firmą (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w (…) (numer obwieszczenia (…)).

Zgodnie z zawartym układem Dłużnika na podstawie wniosku Dłużnika o zatwierdzenie układu z dnia (…) (na podstawie ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne) Podatnik ma otrzymać 64% z kwoty (…) zł brutto. W związku z tym na fakturze 3 pozostanie niedopłata w kwocie (…) zł brutto.

Umorzenie wierzytelności wynika bezpośrednio z treści postanowienia sądu w przedmiocie zatwierdzenia układu. Podatnik znajduje się w grupie III, tj. wierzyciel posiadający zabezpieczenie w postaci wpisów hipotek na nieruchomościach stanowiących własność Dłużnika, których zabezpieczone wierzytelności nie znajdują pełnego pokrycia w wartości przedmiotu zabezpieczenia oraz wierzyciele, których wierzytelności związane są z ujawnionymi w księgach wieczystych prowadzonych dla nieruchomości Dłużnika roszczeniami, w tym również wnioskami o ujawnienie roszczeń lub zabezpieczeń.

W związku z tym faktem Podatnik zostanie zaspokojony spłatą 64% wierzytelności w zakresie należności głównej jednorazowo, w terminie 90 dni od dnia prawomocnego zatwierdzenia układu. Umorzenie pozostałych 36% należności głównej nastąpi wraz z umorzeniem w pełnym zakresie należności ubocznych, tj. w całości wszelkich odsetek od należności głównej naliczonych do dnia układowego, jak i po tym dniu, a także z całością innych kosztów ubocznych, powstałych do dnia układowego, jak i po tym dniu.

Zgodnie z obwieszczeniem Sądu Rejonowego (…), Postanowienie wydane w postępowaniu (…), w dniu (…), o oznaczeniu (…) dot. ww. zatwierdzenia układu jest prawomocne z dniem (…) 2023 r.

Podatnik, na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której planuje dokonać korekty (dzień poprzedzający dzień złożenia korekty), o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy, będzie podatnikiem posiadającym status czynnego zarejestrowanego podatnika VAT.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że podatnik skorzystał z ulgi za złe długi podczas trwania postępowania układowego i w jej ramach skorygował podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług w kwocie (…) zł.

Pismem z 5 stycznia 2023 r. uzupełnił Pan opis sprawy w następujący sposób:

1\. W latach 2019-2023 Podatnik stosował podatek liniowy.

2\. Podatnik znajduje się w grupie III, tj. wierzyciel posiadający zabezpieczenie w postaci wpisów hipotek na nieruchomościach stanowiących własność Dłużnika, których zabezpieczone wierzytelności nie znajdują pełnego pokrycia w wartości przedmiotu zabezpieczenia oraz wierzyciele, których wierzytelności związane są z ujawnionymi w księgach wieczystych prowadzonych dla nieruchomości Dłużnika roszczeniami, w tym również wnioskami o ujawnienie roszczeń lub zabezpieczeń.

Postanowienie z dnia (…) mówi wprost:

_Wierzytelności objęte kategorią III zostaną zaspokojone w następujący sposób:_

_Spłata 64% wierzytelności w zakresie należności głównej jednorazowo, w terminie 90 dni od dnia prawomocnego zatwierdzenia układu. Umorzenie pozostałych 36% należności głównej oraz umorzenie w pełnym zakresie należności ubocznych, tj. w całości wszelkich odsetek od należności głównej naliczonych do dnia układowego, jak i po tym dniu, a także umorzenie w całości innych kosztów ubocznych, powstałych do dnia układowego, jak i po tym dniu._

Brak jest wzmianki o dodatkowych warunkach. Na dowód przedstawia Pan kopie obwieszczenia postanowienia o zatwierdzeniu układu.

3\. Układ przyjęty przez wierzycieli w postępowaniu restrukturyzacyjnym określa sposób wykonania objętych nim zobowiązań dłużnika. Modyfikuje on także prawa i obowiązki dłużnika względem pierwotnej treści obowiązujących dłużnika stosunków prawnych. Treść układu wyznacza na nowo terminy wymagalności wierzytelności, a tym samym początek biegu terminu przedawnienia. Termin płatności liczy się na nowo od dnia płatności wierzytelności zgodnie z treścią układu. Zgodnie z układem termin płatności to 90 dni od dnia prawomocnego zatwierdzenia układu. Postanowienie uprawomocniło się (…) 2023 r. Jednoznacznie wskazuje to na fakt, że wierzytelność nie jest przedawniona.

4\. Kwota przedstawiona we wniosku o wartości (…) zł to kwota VAT.

5\. Na dzień odpowiedzi na niniejsze wezwanie Podatnik nie otrzymał żadnej spłaty od Dłużnika.

### Pytania

1\. Czy w związku z prawomocnym postanowieniem o zatwierdzenie układu Dłużnika z dnia (…) 2023 r. Podatnik może ująć w kosztach uzyskania przychodu umorzoną część wierzytelności?

2\. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, to czy kwota w jakiej powinno nastąpić ujęcie w kosztach uzyskania przychodu powinna być kwotą brutto?

3\. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, to czy zaliczenie umorzonej wierzytelności powinno mieć miejsce w 2019 r. i wpłynąć na konieczność korygowania deklaracji?

Pytanie nr 3 wynika z uzupełnienia wniosku.

### Pana stanowisko w sprawie

W Pana opinii – w zakresie pytania nr 1 – zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwana dalej: UPIT.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 UPIT.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W świetle powołanego uregulowania, aby dany wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, zaistnieć muszą łącznie trzy warunki:
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

· celem poniesienia wydatku (bezpośrednim lub pośrednim) powinno być osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

· wydatek ten nie może być wymieniony w zawartym w art. 23 ust. 1 UPIT katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

· wydatek ten musi być prawidłowo udokumentowany.
-------------------------------------------------

Negatywny katalog wydatków, które nie należą do kosztów uzyskania przychodów, określa art. 23 UPIT.
---------------------------------------------------------------------------------------------------

Stosownie do niego, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne – do wysokości zarachowanej jako przychód należny.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Z powyższego przepisu wynika, że o możliwości zaliczenia umorzonych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów decydują dwa warunki, które muszą zostać spełnione łącznie, a mianowicie:
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

1) wierzytelność musi być wcześniej zarachowana jako przychód należny,
----------------------------------------------------------------------

2) wierzytelność musi zostać umorzona.
--------------------------------------

Ponadto należy zastrzec, że przedmiotowa wierzytelność w myśl z art. 23 ust. 1 pkt 17 UPIT. nie może być przedawniona.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego wszystkie przesłanki umożliwiające zaliczenia umorzonej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów są spełnione.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wydatek był bowiem poniesiony, aby osiągnąć przychód, był związany z działalnością gospodarczą oraz został odpowiednio udokumentowany. Co więcej w odniesieniu do wierzytelności nie można mówić o spełnieniu wyłączeń przedstawionych w art. 23 ust. 1 UPIT.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wierzytelność w pełnej wartości została ujęta jako przychód należny w dokumentach księgowych działalności. Norma zawarta w art. 14 UPIT. nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą, które nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia umorzonej wierzytelności. Natomiast zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny wierzytelność jest prawem podatnika i nie ma przeszkód, aby mógł się zrzec w każdej chwili tego prawa.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zrzeczenie się polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 Kodeksu cywilnego zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Tak więc dla umorzenia wierzytelności koniecznym jest zgoda dłużnika (np. uzyskana w wyniku ugody, zawartego układu, czy też poprzez oświadczenie).
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wierzytelność będzie umorzona dopiero wówczas, gdy wierzyciel uzyska wiadomość od dłużnika, że przyjął on zwolnienie z długu. Dopiero wówczas okoliczność ta, po spełnieniu ustawowych wymogów może rzutować na wysokość podstawy opodatkowania, a w konsekwencji i na wysokość zobowiązania podatkowego. Prawomocny układ, o którym mowa wyżej, potwierdza zaistnienie takiego faktu w przedstawionym stanie faktycznym.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wierzytelność nie jest również przedawniona ze względu na fakt, że przerwanie biegu terminu przedawnienia następuje na skutek zatwierdzenia układu. Jest to element końcowy procesu przyjęcia układu. Jako akt konstytutywny układ określa sposób i termin spełnienia świadczenia. Wobec powyższego wierzytelność nie jest przedawniona.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W uwagi na powyższe podatnik uważa, że może ująć umorzoną wierzytelność w koszty uzyskania przychodu.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------

W Pana opinii – w zakresie pytania nr 2 – zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego i uwzględnieniu jej, przy spełnieniu warunków umożliwiających zaliczenie danej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, dokonywane może być w wysokości zawierającej podatek od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 5 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1208/05, z dnia 31 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2273/10, z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1948/09, opub. CBOSA).
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Stanowisko to uwzględnia fakt, że wierzytelność obejmuje przychód, który zawiera w sobie także podatek od towarów i usług. Zwrócić należy uwagę, że wierzytelność obejmuje należność, czyli środki pieniężne które powinny wpłynąć do danego podmiotu od kontrahenta. Podatek od towarów i usług natomiast obciąża dostawcę towarów i usług i musi być skalkulowany w cenie towaru lub usługi.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Z poglądem tym nie koliduje treść przepisu stanowiącego, że podatek należny od towarów i usług nie jest elementem przychodu podatkowego, wobec czego przychodem należnym jest kwota netto sprzedaży.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Uznać zatem należy, że wartość wierzytelności to cała należność niezapłacona przez kontrahenta – zarówno kwota netto, jak i potencjalna, związana z nią kwota VAT. Innymi słowy jest to kwota, którą podatnik powinien dostać od swego kontrahenta, ale jej nie otrzymał. Gdyby bowiem ustawodawca uznawał, że pojęcie „wierzytelności” jest synonimem pojęcia „przychód należny” użytego nie ograniczyłby możliwości zaliczenia nieściągalnej czy umorzonej wierzytelności do kosztów podatkowych do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Z uwagi na powyższe Podatnik uważa, że umorzona kwota wierzytelności powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w kwocie brutto.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W Pana opinii – w zakresie pytania nr 3 – zgodnie z art. 22 ust. 4 UPIT koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Stosownie natomiast do treści art. 22 ust. 6b UPIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6 (a więc podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów), w tym Podatnika, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zauważyć przy tym należy, że wynikająca z treści art. 22 ust. 6b definicja momentu poniesienia kosztu dotyczy wszystkich podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, niezależnie od przyjętej metody ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Faktury dokumentujące transakcję zostały wystawione kolejno w datach: (\`(...)\`), (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`). Z uwagi na powyższe Podatnik uważa, że poprawnym będzie uznanie umorzonej wierzytelności jako koszt uzyskania przychodu w chwili jego powstania tj. 2019 r., a co za tym idzie złożyć korektę zeznania podatkowego za rok 2019 r.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest:

\- prawidłowe – w części dotyczącej pytania nr 1;

\- nieprawidłowe – w części dotyczącej pytania nr 2 i nr 3.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2019 r. w ramach działalności gospodarczej dokonał Pan sprzedaży niezabudowanej nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę gruntu na rzecz spółki komandytowej (dalej: Dłużnik). Nie otrzymał Pan całej kwoty wynikającej z umowy sprzedaży. Zgodnie z zawartym przed Sądem układem (na podstawie przepisów ustawy Prawo restrukturyzacyjne) ma Pan otrzymać 64% z brakującej kwoty brutto. Dlatego pozostanie niedopłata. Skutki otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego powstają z dniem układowym, tj. 12 sierpnia 2022 r. Umorzenie wierzytelności wynika bezpośrednio z postanowienia sądu w przedmiocie zatwierdzenia układu. Znajduje się Pan w grupie III, tj. wierzyciel posiadający zabezpieczenie w postaci wpisów hipotek na nieruchomościach stanowiących własność Dłużnika, których zabezpieczone wierzytelności nie znajdują pełnego pokrycia w wartości przedmiotu zabezpieczenia oraz wierzyciele, których wierzytelności związane są z ujawnionymi w księgach wieczystych prowadzonych dla nieruchomości Dłużnika roszczeniami, w tym również wnioskami o ujawnienie roszczeń lub zabezpieczeń. Zostanie Pan zaspokojony spłatą 64% wierzytelności w zakresie należności głównej jednorazowo, w terminie 90 dni od dnia prawomocnego zatwierdzenia układu. Umorzenie pozostałych 36% należności głównej nastąpi wraz z umorzeniem w pełnym zakresie należności ubocznych, tj. w całości wszelkich odsetek od należności głównej naliczonych do dnia układowego, jak i po tym dniu, a także z całością innych kosztów ubocznych, powstałych do dnia układowego, jak i po tym dniu. Zgodnie z obwieszczeniem Sądu Postanowienie wydane (…) o oznaczeniu dot. zatwierdzenia układu jest prawomocne z (…) 2023 r. W latach 2019-2023 stosował Pan podatek liniowy. Wskazała Pan, że wierzytelność nie jest przedawniona. Na dzień odpowiedzi na moje wezwanie nie otrzymał Pan żadnej spłaty od Dłużnika.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli:

\- został poniesiony przez podatnika,

\- jest definitywny, a więc bezzwrotny,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła,

\- nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 23 ust. 1 ww. ustawy,

\- został właściwie udokumentowany.

Negatywny katalog wydatków, które nie należą do kosztów uzyskania przychodów, określa art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne – do wysokości zarachowanej jako przychód należny.

Z tego przepisu wynika, że o możliwości zaliczenia umorzonych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów decydują dwa warunki, które muszą zostać spełnione łącznie, a mianowicie:

1) wierzytelność musi być wcześniej zarachowana jako przychód należny,

2) wierzytelność musi zostać umorzona.

Jednocześnie regulacja wskazuje wprost, że kosztem uzyskania przychodów jest umorzona wierzytelność do wysokości zarachowanej jako przychód należny.

Natomiast stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Norma zawarta w tej regulacji nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą, które nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Ponadto, gdy mamy do czynienia z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, podatek naliczony VAT nie stanowi przychodu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia umorzonej wierzytelności.

Natomiast zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.) – wierzytelność jest prawem podatnika i nie ma przeszkód, aby mógł się zrzec w każdej chwili tego prawa. Zrzeczenie się polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika.

Zgodnie z art. 508 Kodeksu cywilnego:

Zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Tak więc dla umorzenia wierzytelności koniecznym jest zgoda dłużnika (np. uzyskana w wyniku ugody, zawartego układu, czy też przez oświadczenie). Wierzytelność jest umorzona dopiero wówczas, gdy wierzyciel uzyska wiadomość od dłużnika, że przyjął on zwolnienie z długu. Dopiero wówczas okoliczność ta, po spełnieniu ustawowych wymogów może rzutować na wysokość podstawy opodatkowania, a w konsekwencji i na wysokość zobowiązania podatkowego.

Umorzona część wierzytelności (w kwocie netto) może więc zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Stosownie do art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W myśl art. 22 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Uregulowania dotyczące korekty deklaracji zostały zawarte w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej:

Ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia, sprawozdania oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Na podstawie art. 81 § 1 i § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa:

Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Korekta deklaracji (w tym zeznania) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji (w tym zeznania) polega więc na ponownym, poprawnym już wypełnieniu jej formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji (w tym zeznania). Korektę zeznania podatkowego należy składać wyłącznie na odpowiednich formularzach, tj. obwiązujących przy rozliczaniu podatku za dany rok.

Jeszcze raz podkreślam, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć umorzone wierzytelności, jeśli:

\- wierzytelność była wcześniej zarachowana jako przychód należny,

\- wierzytelność jest umorzona.

Jak wynika z opisu, w Pana sprawie umorzenie wierzytelności miało miejsce (…) 2023 r., kiedy postanowienie Sądu dot. zatwierdzenia układu z Dłużnikiem stało się prawomocne.

Dlatego też może Pan zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę netto umorzonej wierzytelności, tj. w dacie uprawomocnienia postanowienia Sądu ((…) 2023 r.).

Natomiast w 2019 r. umorzenie takie nie miało jeszcze miejsca. Koszt podatkowy nie mógł więc wystąpić dla Pana w 2019 r., kiedy nie były jeszcze spełnione obydwa warunki decydujące o możliwości zaliczenia umorzonych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Zatem złożenie korekty deklaracji za 2019 r. nie jest możliwe.

**Reasumując – w związku z prawomocnym postanowieniem z (…) 2023 r. o zatwierdzenie układu Dłużnika może Pan ująć w kosztach uzyskania przychodów umorzoną część wierzytelności w dacie uprawomocnienia postanowienie Sądu dot. zatwierdzenia układu z Pana dłużnikiem ((…) 2023 r.). Kwota, w jakiej powinno nastąpić to ujęcie powinna być kwotą netto. Dlatego też zaliczenie umorzonej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów nie powinno mieć miejsca w 2019 r. i nie wpływa na konieczność korygowania deklaracji.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Ocena Pana stanowiska w pozostałym zakresie objęta będzie odrębnymi rozstrzygnięciami.

Jednocześnie wskazuję, że dołączone do uzupełnienia wniosku dokumenty nie podlegają analizie i weryfikacji w ramach postępowania interpretacyjnego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).