Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-298/13-4/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-09-24
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie określenie sposobu opodatkowania sprzedaży (lub innej formy odpłatnego zbycia) udziałów / akcji spółki podzielonej (spółek dzielonych) przez wydzielenie celem ich umorzenia (umorzenie dobrowolne).
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; projekt; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 17 czerwca 2013 r. (data wpływu 24 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenie sposobu opodatkowania sprzedaży (lub innej formy odpłatnego zbycia) udziałów / akcji spółki podzielonej (spółek dzielonych) przez wydzielenie celem ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) - pytanie nr 3 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   określenia sposobu opodatkowania odpłatnego zbycia udziałów / akcji celem ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) – pytanie nr 1;
*   określenie sposobu opodatkowania sprzedaży (lub innej formy odpłatnego zbycia) udziałów / akcji spółki podzielonej (spółek dzielonych) przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego – pytanie nr 2;
*   określenie sposobu opodatkowania sprzedaży (lub innej formy odpłatnego zbycia) udziałów / akcji spółki podzielonej (spółek dzielonych) przez wydzielenie celem ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) - pytanie nr 3;
*   opodatkowania przychodu z tytułu umorzenia przymusowego udziałów / akcji spółki dzielonej – pytanie nr 4.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka posiada w chwili obecnej, jak również zamierza w przyszłości nabywać i zbywać udziały i akcje spółek kapitałowych, tj. spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i spółek akcyjnych (dalej: „Spółka Zależna” lub „Spółki Zależne”).

Udziały i akcje są oraz zasadniczo będą nabywane lub obejmowane, jak również zbywane w zależności od bieżącej polityki inwestycyjnej grupy lub w związku z podejmowanymi działaniami restrukturyzacyjnymi, które dotyczą branży. Działania restrukturyzacyjne mogą obejmować między innymi: zbywanie udziałów i akcji Spółek Zależnych (w tym zbywanie w drodze aportu) oraz połączenia i podziały spółek przeprowadzane w trybie przewidzianym przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

Podziały Spółek Zależnych w praktyce będą miały miejsce w przypadku, gdy dzielone podmioty będą zorganizowane w sposób, który pozwala na wydzielenie części biznesu stanowiącej na tyle wyodrębnioną część, że może ona stanowić samodzielnie działającą całość. W konsekwencji, majątek przejmowany oraz pozostający w spółce dzielonej będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Udziały / akcje w spółkach z Grupy będą przez Spółkę nabywane w ramach umowy sprzedaży lub obejmowane w zamian za wkład pieniężny albo wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Posiadane przez siebie udziały / akcje Spółka będzie utrzymywać, sprzedawać do podmiotów z Grupy lub do podmiotów trzecich, a także może dochodzić do ich umorzenia dobrowolnego lub przymusowego.

W stosunku do jednej bądź kilku Spółek Zależnych możliwe jest w przyszłości przeprowadzenie procesu restrukturyzacyjnego, w wyniku którego dojść może bądź do połączenia Spółki Zależnej ze Spółką, bądź do podziału przez wydzielenie Spółki Zależnej poprzez przeniesienie części jej majątku na Spółkę, jeżeli będzie to uzasadnione strategią biznesową przyjętą w Grupie, jak również strukturą działalności prowadzonej w ramach Spółki Zależnej.

W szczególności, w przypadku, gdyby zdecydowano o przeprowadzeniu podziału przez wydzielenie, doszłoby do połączenia ze Spółką jednego z wewnętrznych działów Spółki Zależnej, natomiast w Spółce Zależnej po wydzieleniu pozostałby drugi dział mogący funkcjonować po dokonanym wydzieleniu jako samodzielne przedsiębiorstwo. W wyniku przeprowadzonego podziału przez wydzielenie, w sytuacji jeżeli podział przeprowadzany byłby z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki Zależnej, doszłoby bądź do zmniejszenia liczby udziałów lub akcji, które Spółka posiada w Spółce Zależnej, bądź do obniżenia wartości nominalnej tych udziałów lub akcji, bez zmniejszania ich łącznej liczby posiadanej przez Spółkę.

Nie jest również wykluczone, że po przeprowadzeniu restrukturyzacji w jeden ze sposobów opisanych powyżej, realizowana będzie dalsza restrukturyzacja Grupy, w ramach której Spółka w przyszłości będzie zbywać udziały lub akcje w Spółkach Zależnych w tym Spółkach Zależnych, które zostały uprzednio podzielone w trybie podziału przez wydzielenie opisanego powyżej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy zgodnie ze znowelizowanym od 1 stycznia 2011 r. art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia posiadanych przez siebie udziałów / akcji celem ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), to opodatkowanie wyniku na takiej transakcji (dochodu lub straty) winno nastąpić na zasadach ogólnych, a więc analogicznie jak w przypadku sprzedaży udziałów / akcji na rzecz podmiotu trzeciego?
2.  Czy w przypadku, gdy Spółka dokona sprzedaży (lub innej formy odpłatnego zbycia) udziałów / akcji spółki podzielonej (spółek dzielonych) przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego, a w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów / akcji, to wynik (dochód bądź strata) uzyskany na tej transakcji będzie składał się z kwoty, za którą dokonano zbycia (przychód podatkowy) oraz kwoty wydatku poniesionego przez Spółkę na nabycie udziałów / akcji bądź nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia w drodze aportu (koszt uzyskania przychodów), natomiast w przypadku gdyby w wyniku podziału doszło do zmniejszenia ilości udziałów / akcji to wysokość kosztu podatkowego ulegnie zmniejszeniu w proporcji, w jakiej uległa zmniejszeniu ilość udziałów / akcji?
3.  Czy zgodnie ze znowelizowanym od 1 stycznia 2011 r. art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów / akcji spółki podzielonej (spółek dzielonych) przez wydzielenie celem ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), a w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów / akcji, to wynik (dochód bądź strata) uzyskany na tej transakcji będzie składał się z kwoty, za którą dokonano zbycia (przychód podatkowy) oraz kwoty wydatku poniesionego przez Spółkę na nabycie udziałów / akcji bądź nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia w drodze aportu (koszt uzyskania przychodów), natomiast w przypadku gdyby w wyniku podziału doszło do zmniejszenia ilości udziałów / akcji to wysokość kosztu podatkowego ulegnie zmniejszeniu w proporcji, w jakiej uległa zmniejszeniu ilość udziałów / akcji?
4.  Czy w przypadku, gdy spółka dzielona dokonuje umorzenia przymusowego udziałów / akcji posiadanych przez Spółkę, to opodatkowanie przychodu z tego tytułu winno nastąpić na zasadach właściwych dla opodatkowania dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 3. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami. I tak,

*   w zakresie pytania nr 1 interpretacja indywidualna wydana w dniu 24 września 2013 r. sygn. ILPB3/423-298/13-2/KS;
*   w zakresie pytania nr 2 interpretacja indywidualna wydana w dniu 24 września 2013 r. ILPB3/423-298/13-3/KS;
*   w zakresie pytania nr 4 interpretacja indywidualna wydana w dniu 24 września 2013 r. ILPB3/423-298/13-5/KS.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie ze znowelizowanymi od 1 stycznia 2011 r. przepisami art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów / akcji spółki podzielonej (spółek dzielonych) przez wydzielenie celem ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), a w wyniku podziału przez wydzielenie nie doszło do zmniejszenia liczby udziałów / akcji, to wynik (dochód bądź strata) uzyskany na tej transakcji będzie składał się z kwoty, za którą dokonano zbycia (przychód podatkowy) oraz kwoty wydatku poniesionego przez Spółkę na nabycie udziałów / akcji bądź nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia w drodze aportu (koszt uzyskania przychodów), natomiast w przypadku, gdyby w wyniku podziału doszło do zmniejszenia ilości udziałów / akcji to wysokość kosztu podatkowego ulegnie zmniejszeniu w proporcji, w jakiej uległa zmniejszeniu ilość udziałów / akcji.

Uzasadnienie.

W ocenie Spółki, jak to zostało wykazane w stanowisku do pytania nr 1, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów / akcji celem ich umorzenia będą obowiązywały analogiczne zasady ustalania przychodów, a w konsekwencji także i kosztów uzyskania przychodów, jak w przypadku odpłatnego zbycia udziałów / akcji na rzecz podmiotu trzeciego. Zatem wynik osiągnięty na tej transakcji (dochód lub strata) również powinien zostać ustalony w oparciu o analogiczne przepisy, jak odnoszące się do odpłatnego zbycia udziałów / akcji na rzecz podmiotu trzeciego.

W konsekwencji, przychód podatkowy będzie stanowiła cena uzyskana z tytułu sprzedaży udziałów / akcji w podzielonych spółkach.

W sytuacji, gdy w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów / akcji, które Spółka posiada w spółce dzielonej lub spółkach dzielonych (udziały / akcje zostaną unicestwione) to w przypadku odpłatnego zbycia udziałów / akcji spółki podzielonej przez wydzielenie celem ich umorzenia wysokość kosztów uzyskania przychodów (ustalonych zgodnie z art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) będzie obliczona, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako proporcja udziałów / akcji, które Spółka zachowała w spółce podzielonej przez wydzielenie po podziale do wartości nominalnej udziałów / akcji posiadanych przez Spółkę w spółce podlegającej podziałowi przez wydzielenie.

Ponieważ w przypadku zbycia udziałów / akcji celem umorzenia zastosowanie będą miały zasady ogólne dotyczące ustalania kosztów uzyskania przychodów, w takiej sytuacji dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu umarzanych udziałów / akcji Spółka będzie stosowała zasadę FIFO lub LIFO.

Natomiast w przypadku, gdy w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów / akcji, które Spółka posiada w spółce podzielonej przez wydzielenie (spółkach podzielonych), lecz obniżeniu ulegnie ich wartość nominalna, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego Spółka będzie uprawniona rozpoznać wydatek na nabycie (objęcie) tych udziałów/akcji w kosztach uzyskania przychodów w kwocie wydatków historycznie poniesionych na nabycie (objęcie za wkład pieniężny) udziałów / akcji w spółce podzielonej przez wydzielenie albo w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów / akcji z dnia ich objęcia (ustalony zgodnie z art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych albo art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jak bowiem wskazała Spółka w uzasadnieniu do pytania nr 2, obniżenie wartości nominalnej posiadanych przez Nią udziałów / akcji w spółce podzielonej przez wydzielenie pozostaje bez wpływu na możliwość rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów pełnej kwoty wydatków poniesionych na ich nabycie (objęcie) w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów / akcji.

Ponadto, jak już zostało wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 1, w ocenie Spółki, nie znajdzie w tym przypadku zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) w części stanowiącej koszt ich nabycia.

Jak bowiem wykazała Spółka, począwszy od 1 stycznia 2011 r. sprzedaż udziałów / akcji na rzecz spółki w celu ich dobrowolnego umorzenia wywiera takie same skutki podatkowe, jak ich sprzedaż na rzecz podmiotu trzeciego. W konsekwencji, zdaniem Spółki, art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stracił uzasadnienie (ratio legis) w zakresie, w jakim odnosi się on do umorzenia dobrowolnego, a zatem nie powinien on znajdować zastosowania dla określenia wyniku (dochodu lub straty), uzyskanego przez Spółkę w związku z dobrowolnym umorzeniem posiadanych przez nią udziałów / akcji.

W konsekwencji, dla opodatkowania dochodu uzyskanego przez Spółkę w związku z umorzeniem dobrowolnym udziałów / akcji, znajdą zastosowanie analogiczne zasady ustalania przychodów i kosztów jak przy sprzedaży udziałów / akcji na rzecz podmiotu trzeciego, a więc z pominięciem przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 3 uznaje się za nieprawidłowe.

Istota sprawy polega na ustaleniu, czy zgodnie ze znowelizowanym od 1 stycznia 2011 r. art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów / akcji spółki podzielonej (spółek dzielonych) przez wydzielenie celem ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), a w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów / akcji, to wynik (dochód bądź strata) uzyskany na tej transakcji będzie składał się z kwoty, za którą dokonano zbycia (przychód podatkowy) oraz kwoty wydatku poniesionego przez Spółkę na nabycie udziałów / akcji bądź nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia w drodze aportu (koszt uzyskania przychodów), natomiast w przypadku gdyby w wyniku podziału doszło do zmniejszenia ilości udziałów / akcji to wysokość kosztu podatkowego ulegnie zmniejszeniu w proporcji, w jakiej uległa zmniejszeniu ilość udziałów / akcji.

Zasady umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Zgodnie z art. 199 § 1 ww. ustawy, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Zgodnie ze wskazanymi powyżej regulacjami, udział może być umorzony jedynie po uzyskaniu wpisu spółki do rejestru handlowego i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi.

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie (art. 199 § 2 ww. ustawy).

Z kolei zasady umarzania akcji zostały zawarte w art. 359 – 361 Kodeksu spółek handlowych.

W myśl art. 359 § 1 ww. ustawy, akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego (…) – art. 359 § 2 ww. ustawy.

Natomiast jak stanowi art. 360 § 1 Kodeksu spółek handlowych, umorzenie akcji wymaga obniżenia kapitału zakładowego. Uchwała o obniżeniu kapitału zakładowego powinna być powzięta na walnym zgromadzeniu, na którym powzięto uchwałę o umorzeniu akcji.

W tym miejscu należy podkreślić, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Klasyfikacja taka oznaczała, iż dochody takie były odmiennie opodatkowane od dochodów uzyskiwanych przez podatników z tytułu zakupu i sprzedaży udziałów (akcji) podmiotom trzecim.

Z dniem 01 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, został uchylony i nie można uznawać przedmiotowego przysporzenia jako dochodu z udziału w zyskach osób prawnych.

W tym miejscu należy podkreślić, że ustawodawca dokonując wykreślenia pkt 2 z art. 10 ust. 1 ustawy nie dokonał zmian w treści art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy.

Zdaniem Organu, pogląd reprezentowany przez Wnioskodawcę, że nie będzie miał zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest błędny, gdyż nie uwzględnia całokształtu regulacji dotyczącej tej kwestii. Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko stoi w opozycji do treści normatywnej przepisu zawartego w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią ww. przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Treść przywołanego przepisu w sposób jednoznaczny odnosi się do transakcji odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Zdaniem Organu, ww. norma prawna nie może mieć charakteru pustego, zakładającego, że nie znajduje ona zastosowania w obliczu dokonanej w ramach art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nowelizacji przepisów ustawy. Twierdzenie takie przeczyłoby bowiem racjonalności ustawodawcy, który wprowadzając zapis ustawowy pragnie nadać mu sens zgodny z jego literalnym brzmieniem. Samo uchylenie normy prawnej znajdującej się w innej jednostce redakcyjnej nie może przesądzać, że przepis prawny inny od uchylanego nie będzie stosowany.

Zatem w przypadku odpłatnego zbycia udziałów / akcji celem ich umorzenia nie będą obowiązywały analogiczne zasady ustalania przychodów, a w konsekwencji także i kosztów uzyskania przychodów, jak w przypadku odpłatnego zbycia udziałów / akcji na rzecz podmiotu trzeciego.

Zdaniem Organu, dokonana nowelizacja z jednej strony zakładająca zamianę zasad opodatkowania przedmiotowej transakcji, z drugiej strony zaś pozostawiająca regulacje art. 12 ust. 4 pkt 3 (stanowiąca, że „do przychodów nie zalicza się … umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) …”) nakazuje przyjęcie wykładni tego przepisu w zw. z ogólnymi zasadami opodatkowania dochodu uregulowanymi w art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zasady ogólne w przedmiotowej sprawie będą zatem limitowane treścią wskazanego wyżej przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy.

Powyższe prowadza do wniosku, że uregulowania art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, znajdą zastosowanie zarówno do umorzenia udziałów / akcji, jak i zbycia udziałów / akcji w celu umorzenia.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której przepis art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierający zamknięty katalog przysporzeń niestanowiących przychodów podatkowych w ust. 3 zawiera szczegółowe zasady określenia kosztów podatkowych. Koszty te stanowiące szczególny rodzaj kosztów „tzw. quasi-koszty” pozwalają już w momencie określenia przychodu pomniejszyć go o te właśnie wydatki.

W rezultacie, treść ww. przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy wskazuje zatem, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów / akcji celem ich umorzenia i za zbywane udziały / akcje uzyskuje wynagrodzenie, to do przychodów tego podatnika podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów / akcji.

W konsekwencji, przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia (w tym sprzedaży) udziałów / akcji Spółki podzielonej przez wydzielenie w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) będzie stanowiła uzyskana cena (wynagrodzenie) z tytułu zbycia takich udziałów / akcji w podzielonych spółkach, z zastrzeżeniem regulacji art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast aby określić wynik podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia (w tym sprzedaży) udziałów / akcji Spółki podzielonej przez wydzielenie, należy odnieść się do art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

1.  ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
2.  ustalonej zgodnie z pkt 8 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,
3.  wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub lit. b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca (akcjonariusza) wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

W myśl powyższej regulacji, wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach stanowią koszt uzyskania przychodu z opłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości ustalonej zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. a, b lub c ustawy.

Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. a, b lub c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się w zależności od sposobu objęcia udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej.

W ww. przepisie ustawodawca uzależnił sposób ustalenia kosztu uzyskania przychodu w zależności od tego za co zostały objęte udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej. I tak, gdy udziały (akcje) zostały objęte za wkład niepieniężny lub pieniężny, zastosowanie będzie miał odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. a lub b.

Jednocześnie w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawodawca wskazał sposób ustalania wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów / akcji w spółce dzielonej zaliczanych do kosztów podatkowych w momencie odpłatnego zbycia udziałów / akcji spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, odnosząc się do proporcji, w jakiej pozostaje wartość nominalna unicestwionych udziałów / akcji w spółce dzielonej do wartości nominalnej tych udziałów / akcji przed podziałem. Ponadto wskazano, iż pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

W świetle powyższego, wydatki poniesione przez wspólnika spółki dzielonej na nabycie / objęcie udziałów / akcji spółki dzielonej mogą stanowić koszty uzyskania przychodów z tyt. odpłatnego zbycia udziałów / akcji spółki przejmującej / nowo zawiązanej w wysokości ustalonej według zasad wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. a i b ww. ustawy, jednakże tylko w takiej proporcji w jakiej pozostaje u wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów / akcji w spółce dzielonej do wartości nominalnej akcji w spółce dzielonej przed jej podziałem (art. 16 ust. 1 pkt 8 lit. c). W pozostałym zaś zakresie wydatki te (poniesione przez wspólnika spółki dzielonej na nabycie / objęcie udziałów / akcji spółki dzielonej) stanowią koszty uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu udziałów / akcji spółki podzielonej przez wydzielenie.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Powyższy przepis ma zastosowanie do nabycia / objęcia udziałów / akcji w zamian za gotówkę. Natomiast sposób objęcia udziałów / akcji w zamian za wkład niepieniężny został uregulowany w art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, że uregulowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8c ww. ustawy należy odnieść również do przypadku odpłatnego zbycia (w tym sprzedaży) przez Spółkę udziałów / akcji spółki podzielonej przez wydzielenie w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) odnosząc wskazany zapis art. 16 ust. 1 pkt 8c do uregulowań art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy i wskazanych w nim kosztów nabycia lub objęcia udziałów / akcji zbywanych w celu umorzenia.

W efekcie, jeżeli w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów / akcji posiadanych przez Spółkę w spółce dzielonej (spółkach dzielonych), to w przypadku odpłatnego zbycia udziałów / akcji spółki podzielonej przez wydzielenie w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), wysokość wydatków Spółki na nabycie lub objęcie udziałów / akcji w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. a lub b ww. ustawy, wpływających na ustalenie podstawy opodatkowania z tyt. tychże transakcji, należy obliczyć zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy. Wysokość tych wydatków będzie zatem wynikała z proporcji nominalnej wartości udziałów / akcji, które Spółka zachowa w spółce dzielonej przez wydzielenie po podziale do wartości nominalnej udziałów / akcji posiadanych przez Spółkę w spółce dzielonej przed podziałem.

Natomiast jeżeli, w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę w spółce dzielonej (spółkach dzielonych), lecz obniżeniu ulegnie ich wartość nominalna, to w przypadku odpłatnego zbycia udziałów / akcji spółki podzielonej przez wydzielenie w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), wysokość wydatków Spółki na nabycie lub objęcie udziałów / akcji w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b lit. a lub b ww. ustawy, wpływających na ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu tychże transakcji, stanowić będzie cała kwota tychże wydatków (z zastrzeżeniem art. 12 ust. 4 pkt 3).

Skoro w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów / akcji spółki dzielonej nie dojdzie do unicestwienia udziałów / akcji spółki dzielonej o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c (zdanie pierwsze), to tym samym nie wystąpią przesłanki do ustalenia proporcji, o której mowa w tym przepisie. Nie będzie więc możliwości określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu ewentualnego zbycia udziałów / akcji spółki przejmującej lub nowo zawiązanej (w takiej sytuacji nie wystąpią koszty uzyskania przychodów).

W efekcie całość wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie / objecie udziałów / akcji w spółce dzielonej będzie stanowiła koszt nabycia / objęcia tych udziałów/akcji (wydatek na ich nabycie / objęcie), wpływający na ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia udziałów / akcji spółki podzielonej przez wydzielenie w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), z zastrzeżeniem jednak art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy.

W konsekwencji, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, dotyczące ustalenia wyniku podatkowego na transakcji odpłatnego zbycia udziałów / akcji spółki podzielonej (spółek dzielonych) przez wydzielenie, z uwagi na nieuwzględnienie uregulowań art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.