Interpretacja indywidualna
Sygnatura: KDIPT1-1.4012.799.2017.1.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-11
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT wpłat otrzymanych przez Gminę od mieszkańców z tytułu wkładu własnego jako wynagrodzenie za świadczoną usługę, stawka podatku VAT dla czynności montażu instalacji w zależności od miejsca zainstalowania, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu, braku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania mieszkańcom prawa własności instalacji po upływie okresu trwałości projektu, rozliczenie podatku należnego z tytułu nabytej przez Gminę usługi i stawki podatku VAT dla tej usługi
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gmina; instalacja; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2017 r. (data wpływu 3 listopada 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 grudnia 2017 r. (data wpływu 27 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymanych przez Gminę od mieszkańców z tytułu wkładu własnego jako wynagrodzenie za świadczoną usługę,

*   stawki podatku VAT dla czynności montażu instalacji w zależności od miejsca zainstalowania,

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu,

*   braku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania mieszkańcom prawa własności instalacji po upływie okresu trwałości projektu,

*   rozliczenia podatku należnego z tytułu nabytej przez Gminę usługi i stawki podatku VAT dla tej usługi

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymanych przez Gminę od mieszkańców z tytułu wkładu własnego jako wynagrodzenie za świadczoną usługę,

*   stawki podatku VAT dla czynności montażu instalacji w zależności od miejsca zainstalowania,

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu,

*   braku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania mieszkańcom prawa własności instalacji po upływie okresu trwałości projektu,

*   rozliczenia podatku należnego z tytułu nabytej przez Gminę usługi i stawki podatku VAT dla tej usługi.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 22 grudnia 2017 r. (data wpływu 27 grudnia 2017 r.) o doprecyzowanie opisanego stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Gmina …. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina wraz z Gminą ….. będzie realizowała projekt pn. „…..”, współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …. na lata 2014-2020 Działanie 4.1. Wsparcie wykorzystania odnawialnych źródeł energii („OZE”). W ramach umowy o dofinansowanie nr ….., Gmina ….. została beneficjentem programu i będzie występować w formie Lidera projektu (dalej jako „Lider”), jak również otrzyma całość dofinansowania. Natomiast, Gmina ….. będzie występowała jako Partner projektu (dalej jako: „Partner”) i nie otrzyma w związku z realizowanym projektem żadnego dofinansowania. Ubiegając się o dofinansowanie, Gmina ….. nie wskazała podatku naliczonego od wydatków na przedmiotową inwestycję jako wydatku kwalifikowanego w ramach niniejszego projektu.

W ramach projektu Gmina ….. zapewni dostawę i montaż 256 instalacji solarnych na/w budynkach mieszkalnych (105 w Gminie …. oraz 151 w Gminie ….) w celu przygotowania ciepłej wody w gospodarstwie domowym, oraz dostawę i montaż 18 kotłów opalanych biomasą w budynkach mieszkalnych (5 w Gminie …. i 13 w Gminie ….).

W ramach projektu, każda z Gmin osobno zawrze ze swoimi mieszkańcami umowy (dalej jako: „umowy o wzajemnych zobowiązaniach”), które będą stanowiły, że w zamian za odpłatność ze strony mieszkańca na rzecz swojej Gminy, każda Gmina wykona montaż i podpięcie instalacji na/w budynkach mieszkańców swojej Gminy, w skład których będą wchodziły: kolektory słoneczne lub kotły na biomasę (dalej jako: „Instalacje”); udostępni zamontowaną Instalację na rzecz mieszkańców a także przeniesie prawa do własności na rzecz mieszkańców po upływie określonego czasu (po okresie trwałości projektu).

W ramach projektu Gmina …. oraz Gmina …. (każda ze swoimi mieszkańcami) zawarły umowy użyczenia stanowiące, że mieszkaniec przekazuje gminie (do bezpłatnego używania) część nieruchomości o powierzchni niezbędnej do montażu Instalacji na/w budynku mieszkalnym, z przeznaczeniem na zainstalowanie Instalacji oraz część wewnętrzną budynku niezbędną do zainstalowania pozostałej części Instalacji nieodzownej do prawidłowego funkcjonowania owej Instalacji. Po okresie trwałości projektu mieszkańcy, na/w budynkach na których zamontowana została Instalacja, przejmą prawo własności Instalacji, bez konieczności dokonywania przez nich dodatkowych płatności na rzecz Gminy.

W związku z realizacją omawianego przedsięwzięcia Gmina …. ogłosiła na podstawie art. 39 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1579 z późn. zm.) przetarg nieograniczony na realizację działań rzeczowych. Zamówienie jest definiowane jako dostawa połączona z montażem, jednak ze względu na przeważającą wartość dostawy, w przetargu nieograniczonym mającym na celu wyłonienie wykonawcy będą stosowane przepisy dotyczące dostaw zgodnie z definicją z art. 2 pkt 2 ustawy Prawo zamówień publicznych.

Gmina …., jako Lider poniesie wszystkie koszty związane z montażem Instalacji, a następnie, po ich wykonaniu, obciąży kosztami Gminę …., proporcjonalnie do ilości wykonanych na rzecz jej mieszkańców Instalacji oraz zakupionych innych usług (np. nadzoru, doradztwa czy promocji projektu).

W szczególności w § 5 ust. 3 umowy partnerskiej zawarto zapis, zgodnie z którym: „Strony wspólnie ustalają, iż koszt prac wykonanych przez Gminę ….. (przy pomocy wykonawcy wyłonionego w przetargu) oraz kosztów dodatkowych związanych z tymi pracami na terenie Gminy …., w zakresie w jakim koszty te nie zostały pokryte dotacją, zostanie przez Gminę …. zwrócony na podstawie faktur VAT wystawionych przez Gminę ….. na Gminę …\`(...)\` Faktury za wykonane na terenie Gminy ….. usługi mogą być wystawiane sukcesywnie w miarę postępu prac. Faktury będą płatne w terminie 30 dni od daty ich wystawienia. W momencie uregulowania należności za daną instalację (jeśli faktura dotyczy instalacji) własność instalacji przechodzi na Gminę …..” Równocześnie w § 6 ust. 6 strony wskazały, że: „Każda z Gmin Partnerów partycypuje proporcjonalnie w kosztach koniecznych dla prawidłowej realizacji projektu. W tym przypadku faktury od podmiotów trzecich będą wystawiane na Lidera Projektu i będą rozliczane według zasad określonych w § 5 ust. 3 niniejszej umowy.”

Takie rozwiązania oznacza, że Lider otrzyma z Instytucji Zarządzającej całość dofinansowania i zleci wykonawcom montaż Instalacji. Tak więc, Gmina ….. nie będzie ponosiła żadnych wydatków w trakcie trwania prac ani też nie będzie zlecała prac wykonawcom, ale po ich zakończeniu odkupi gotowe Instalacje od Lidera projektu. Nie będzie miało to natomiast wpływu na umowy zawarte z mieszkańcami, gdyż w praktyce mieszkańcy będą zawierali umowy ze swoimi Gminami, jak również do swoich Gmin będą uiszczali odpłatność z tytułu wykonania Instalacji.

Gmina w ramach realizacji przedmiotowej umowy zabezpieczy rzeczową i finansową realizację projektu, na którą składa się wyłonienie wykonawcy Instalacji oraz nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustalenie harmonogramu montażu instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe projektu.

Zgodnie z planowanym brzmieniem umowy o wzajemnych zobowiązaniach umowa ta przewiduje, że wraz z upływem okresu jej trwania nastąpi przekazanie instalacji mieszkańcowi na własność (bez odrębnej umowy). Innymi słowy, każda z Gmin pozostanie właścicielem Instalacji do czasu upływu okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.

Udzielając dofinansowania na rzecz Gminy Instytucja Zarządzająca przeznacza dotację na całość kosztów projektu, pod nazwą „……”, w ramach których mieszczą się n/w kategorie projektu (w których zawarte są także koszty ogólne projektu):

*   studium wykonalności;

*   roboty budowlane - montaż Instalacji;

*   wdrożenie inteligentnego systemu zarządzania energią połączonego z portalem internetowym i serwisem online dla klientów końcowych;

*   promocja projektu (m. in. zostanie utworzona zakładka na stronie internetowej Gminy promująca projekt i odnawialne źródła energii, spotkania z mieszkańcami);

*   nadzór inwestorski.

Dofinansowanie zostanie przekazane jedynie Gminie …. i to na jej rachunek bankowy zostanie przekazana dotacja. Dotacja przeznaczona jest na pokrycie wydatków kwalifikowanych do programu, zaś do dyskrecjonalnej decyzji Gminy należy czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, z kredytu czy też ze środków własnych. Przedmiotowa dotacja jest dotacją do kosztu budowy Instalacji, którego Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu (z wyjątkiem Instalacji przekazanych następnie Gminie ….., w stosunku do tych Instalacji właścicielem przez okres trwałości projektu będzie Gmina …..). Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego Gminy jak i od tego jaki będzie los prawny Instalacji po okresie trwałości projektu (w ramach dofinansowania Gmina mogłaby zaciągnąć kredyt na pokrycie niedofinansowanych wydatków kwalifikowanych albo pozostać właścicielem Instalacji nie przenosząc praw do rozporządzeniem Instalacjami na rzecz mieszkańca). Fakt udzielenia przedmiotowej dotacji (ani jej wysokość) nie jest uzależniony od ceny Instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektu (zgodnie z założeniami dotacji, ceny - odpłatności - mogłoby w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy mieszkańcy oraz w różnych wysokościach, gdyż instytucja dotująca nie zakłada w ogóle zbywania instalacji na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektu).

Wysokość procentowa dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości objętych projektem, gdyż dofinansowywanie zostało przekazane na całość wydatków kwalifikowanych, które będą realizowane w projekcie a nie na poszczególne nieruchomości czy Instalacje na tych nieruchomościach. W ramach projektu wysokość dofinansowania zawsze wynosić będzie 85% kosztów kwalifikowanych bez względu na ilość nieruchomości zaangażowanych w projekt. W ramach projektu Gmina ponosić będzie wydatki, które stanowić będą jej wkład własny (tj. wydatków które nie zostaną pokryte wpłatami mieszkańców), a także wydatki niekwalifikowane dotyczące kosztów ogólnych takich jak koszty dotyczące obsługi prawnej, obsługi podatkowej oraz kosztów poniesionych materiałów biurowych i kosztów eksploatacji sprzętu biurowego.

Instalacje będą montowane na/w budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy (tj. Gminy …. i Gminy …..). Budynki właścicieli nieruchomości stanowią budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111) o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W ramach realizacji projektu, może zdarzyć się także sytuacja, gdy budynek na którym realizowana będzie inwestycja, będzie obiektem budowlanym przekraczającym 300 m2 i tym samy budynek taki nie będzie zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niektóre instalacje będą także instalowane na budynkach wielorodzinnych, w których wyodrębniono lokale mieszkalne, stanowiące odrębne nieruchomości. Niniejsze lokale nie mają powierzchni użytkowej przekraczającej 150 m2. Brane jest pod uwagę również wystąpienie sytuacji, gdy wykonanie Instalacji w bryle budynku mieszkalnego będzie nieuzasadnione lub niemożliwe do zrealizowania, wówczas urządzenia zostaną zamontowane na budynkach gospodarczych. Jednak będą połączone instalacją przesyłową z budynkiem mieszkalnym i będą wykorzystywane tylko i wyłącznie do celów zaspokajania potrzeb bytowych mieszkańców.

Źródłem finansowania projektu będzie dotacja ze środków europejskich oraz wkład własny Gminy stanowiący ułamek wartości Instalacji (około 15%). Wysokość dofinansowania należnego Gminie ze środków unijnych nie jest uzależniona od faktu występowania wpłat dokonywanych przez mieszkańców. Na podstawie umowy pomiędzy Gminą a mieszkańcem (zawieranych przez każdą z Gmin osobno ze swoimi mieszkańcami) wpłaty mieszkańców będą miały charakter obowiązkowy. Realizacja inwestycji na przedmiotowych budynkach prywatnych będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców. W przypadku braku wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w projekcie.

Zgodnie z planowanymi umowami, po zakończeniu prac instalacyjnych, Gmina …. odsprzeda Gminie ….. część Instalacji, które zostały wykonane na nieruchomościach jej mieszkańców. Sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji, tj. kolektory słoneczne lub kotły na biomasę pozostaną własnością osobno każdej Gminy do końca okresu trwałości projektu. Po okresie utrzymania trwałości projektu wszystkie Instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która została już przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy.

Niedokonanie przez właściciela nieruchomości wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie cywilnoprawnej będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie i rozwiązaniem umowy. Umowa będzie także ulegała rozwiązaniu w przypadku nieotrzymania przez Gminę ….. dofinansowania, utraty tytułu prawnego do nieruchomości, nie realizowania przez uczestnika projektu postanowień umowy, w tym niedokonania wpłaty w ustalonej wartości i terminie.

Realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca, tylko Gmina ….. będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, tj. firmami które będą na jej zlecenie wykonywać oraz montować instalacje. Firmy te będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT (takiego stanu faktycznego dotyczy zapytanie) i firmy te nie będą posiadały umów bezpośrednio z mieszkańcami a swoje czynności będą wykonywać bezpośrednio na zlecenie Lidera. Zakupiona przez Gminę usługa wykonania instalacji będzie usługą budowlaną polegającą na instalacji urządzeń grzewczych z materiałów wykonawcy. Usługa sklasyfikowana jest w dziale 43 roboty budowlane specjalistyczne w grupowaniu 43.22.12.0 – roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych według PKWiU 2008 (wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 października 2008 roku (Dz. U. nr 207, poz. 1283 ze zm., zmienionego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2009 r., Dz. U. Nr 222, poz. 1753).

Zakres obowiązków Wykonawcy instalacji (tj. podmiotu wyłonionego w ramach przetargu przez Gminę) obejmuje:

1.  dostawę i montaż zestawów instalacji solarnych;
2.  zapewnienie współdziałania instalacji istniejącej do podgrzewania c.w.u. z instalacją solarną;
3.  użytkownik musi mieć zapewnioną c.w.u. w okresach niekorzystnych warunków pogodowych uniemożliwiających pracę kolektorów słonecznych;
4.  wykonanie montażu zestawów solarnych na dachach budynków lub w innym miejscu na terenie danej nieruchomości oraz zasobnika c.w.u. wraz z osprzętem instalacyjnym (układ pompowy, układ bezpieczeństwa, układ hydrauliczny, układ sterowania) w wyznaczonej części budynku;
5.  rozruch technologiczny instalacji solarnych;
6.  przeszkolenie użytkowników co do zasad prawidłowej eksploatacji wykonanych instalacji wraz z opracowaniem szczegółowych instrukcji obsługi i ich przekazaniem użytkownikom;
7.  usługi serwisowe w okresie gwarancyjnym;
8.  dostawę i montaż kotłów c. o. opalanych biomasą;
9.  rozruch technologiczny kotłów c.o. opalanych biomasą;
10.  przeszkolenie użytkowników co do zasad prawidłowej eksploatacji wykonanych instalacji wraz z opracowaniem szczegółowych instrukcji obsługi i ich przekazaniem użytkownikom;
11.  usługi serwisowa w okresie gwarancyjnym.

Do sprawowania bieżącego nadzoru upoważniony będzie inspektor nadzoru inwestorskiego. Ostateczny odbiór zostanie przeprowadzony przez inspektora nadzoru inwestorskiego oraz przedstawicieli Gminy …. i Gminy …..

Równocześnie, to Gmina …. przez okres trwałości projektu oraz zgodnie z postanowieniami umowy o wzajemnych zobowiązaniach będzie inwestorem oraz właścicielem instalacji (tych, które zostały jej przekazane). Natomiast Gmina ….. będzie zobowiązana do finansowego rozliczenia projektu oraz dbania o zamontowane instalację przez okres trwałości projektu.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 22 grudnia 2017 r. Wnioskodawca wskazał, iż szczegóły wzajemnych relacji zostały szczegółowo opisane we wniosku. Gmina ma zapewnić realizację umowy (pozyskanie dofinansowania, zapewnienie montażu oraz serwisu pogwarancyjnego) a mieszkaniec ma zapłacić zgodnie z umową.

Montaż i podpięcie instalacji będą wykonywane w ramach termomodernizacji budynków mieszkalnych.

Nabywane towary i usługi Gmina będzie wykorzystywała do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Lider nabędzie od wykonawcy usługi wykonania i montażu instalacji. Wnioskodawca nabędzie od Lidera usługi wykonania i montażu instalacji.

Na zadane przez tut. Organ pytanie o treści „Jakie czynności/usługi stanowią dla mieszkańców Gminy ….. istotę świadczeń nabywanych od Gminy?” Wnioskodawca odpowiedział, że „Gmina nie rozumie pytania, więc nie może na niego odpowiedzieć. Szczegółowe relacje oraz wzajemne zobowiązania zostały opisane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Istotą świadczenia jest instalacja.”

Na kolejne zadane pytanie o treści „Jakie czynności/usługi nabywane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją projektu stanowią istotę nabywanych świadczeń?” Zainteresowany wskazał, że „Gmina nie rozumie pytania, więc nie może na niego odpowiedzieć. Szczegółowe relacje oraz wzajemne zobowiązania zostały opisane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Istotą świadczenia jest instalacja.”

Zarówno dla usług świadczonych na rzecz mieszkańców oraz na rzecz plebanii klasyfikacja statystyczna to 43.22.12.0 - roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych według PKWiU 2008 (wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 października 2008 roku (Dz. U nr 207, poz. 1283 ze zm., zmienionego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2009 roku, Dz.U. Nr 222, poz. 1753).

Umowy z mieszkańcami nie przewidują prawa odstąpienia w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Niemniej, umowy przewidują szereg możliwości rezygnacji mieszkańca z uczestnictwa w projekcie (np. poprzez niepłacenie przez niego w wyznaczonym terminie kwoty). Dodatkowo umowa może ulec rozwiązaniu, jeśli korzystający (mieszkaniec) nie realizuje zobowiązań zawartych w umowie lub rozwiązaniu ulegnie umowa użyczenia nieruchomości, która jako odrębna umowa została zawarta pomiędzy stornami w celu wykonania umowy o świadczenie usługi modernizacyjnej.

Gmina ….. jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  (we wniosku oznaczone jako nr a) Czy otrzymane przez Gminę wpłaty na rachunek bankowy z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu Instalacji powinny być opodatkowane podatkiem VAT jako wynagrodzenie za odpłatnie świadczoną usługę?
2.  (we wniosku oznaczone jako nr b) Jeśli tak, to jaką stawką w przypadku montażu Instalacji na budynku lub wewnątrz budynku mieszkalnego albo budynku wielorodzinnego, którego lokale nie mają powierzchni użytkowej przekraczającej 150 m 2 a jaką stawką w przypadku montażu instalacji na gruncie obok budynku mieszkalnego lub na budynku, którego powierzchnia przekracza 300 m2?
3.  (we wniosku oznaczone jako nr c) Jeżeli wpłaty mieszkańców zostaną opodatkowane, to czy Gminie przysługiwać będzie pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze, którą Gmina dostanie od Gminy ……?
4.  (we wniosku oznaczone jako nr d) Czy poza odprowadzeniem VAT od wkładu własnego mieszkańców, Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach?
5.  (we wniosku oznaczone jako nr e) Czy Gmina będzie zobowiązana do wykazania w jej deklaracji podatkowej podatku należnego od usługi nabytej od Gminy …..? Jeśli tak, to z jaką stawką?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1 (we wniosku oznaczone jako nr a)

Otrzymane na rachunek bankowy Gminy wpłaty mieszkańców na montaż Instalacji powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług.

Ad. 2 (we wniosku oznaczone jako nr b)

Instalacje montowane na dachu lub przytwierdzone do ściany budynku mieszkalnego powinny być opodatkowane wg stawki VAT 8%, jeżeli Instalacje montowane będą w budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym, nieprzekraczających 300 m2. Natomiast Instalacje, zainstalowane na przydomowym gruncie powinny być opodatkowane wg stawki VAT 23%. Montaż Instalacji zamontowanych na budynkach wielorodzinnych przeznaczonych do obsługi lokali mieszkalnych nieprzekraczających 150 m2 powinien być opodatkowany stawką 8%. Natomiast Instalacje zamontowane w budynkach przekraczających 300 m2 będą opodatkowane stawką 8% i 23% VAT, przy czym stawkę 8% VAT stosuje się tylko do części robót, odpowiadających udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Ad. 3 (we wniosku oznaczone jako nr c)

Gminie będzie przysługiwało w całości prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego na fakturze otrzymanej od Gminy ….., gdyż nabyta w związku z realizacją przedmiotowego projektu usługa będzie służyła czynnościom opodatkowanym.

Ad. 4 (we wniosku oznaczone jako nr d)

Poza odprowadzeniem VAT od wkładu własnego mieszkańców, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.

Ad. 5 (we wniosku oznaczone jako nr e)

Gmina będzie zobowiązana do wykazania w jej deklaracji podatkowej podatku należnego od usługi nabytej od Gminy …\`(...)\` Instalacje montowane na dachu lub przytwierdzone do ściany budynku mieszkalnego powinny być opodatkowane wg stawki VAT 8%, jeżeli Instalacje montowane będą w budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym, nieprzekraczających 300 m2. Natomiast Instalacje, zainstalowane na przydomowym gruncie powinny być opodatkowane wg stawki VAT 23%. Montaż Instalacji zamontowanych na budynkach wielorodzinnych przeznaczonych do obsługi lokali mieszkalnych nieprzekraczających 150 m2 powinien być opodatkowany stawką 8%. Natomiast Instalacje zamontowane w budynkach przekraczających 300 m2 będą opodatkowane stawką 8% i 23% VAT, przy czym stawkę 8% VAT stosuje się tylko do części robót, odpowiadających udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Uzasadnienie

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Gmina w ramach zawartych z mieszkańcami cywilnoprawnych umów nie przenosi od razu własności instalacji. Umowy te wprost stwierdzają, że w okresie ich obowiązywania instalacje pozostają własnością Gminy, a mieszkańcy dostaną je jedynie do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem do zakończenia trwania umowy. Dopiero wraz z upływem okresu trwania umowy instalacja zostanie przekazana mieszkańcowi na własność. Wpłaty mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie, które zapłacą oni za całą wykonaną usługę tj. w szczególności montaż instalacji i użytkowanie przez okres trwałości projektu. Wpłaty będą miały charakter obowiązkowy i warunkujący wykonanie usługi. Niedokonanie wpłaty w określonym terminie powoduje rozwiązanie umowy i eliminuje mieszkańców z udziału w projekcie. Umowy mają charakter zobowiązaniowy przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności ma charakter bezpośredni i płatność następuje w zamian za to świadczenie. W konsekwencji uznać należy, iż w związku z zawartą z każdym mieszkańcem umową Gmina będzie realizowała odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu VAT.

Wpłaty wnoszone przez właścicieli nieruchomości deklarujących uczestnictwo w projekcie pozostają w ścisłym związku z czynnościami, które zostaną wykonane przez Gminę - zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z wykonawcą na montaż Instalacji oraz umowy z uczestnikami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty otrzymywane przez Gminę od uczestników będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz uczestników projektu.

W świetle powyższego, zdaniem Gminy otrzymane przez Gminę wpłaty na rachunek bankowy z tytułu odpłatności w ramach umowy wzajemnej powinny być opodatkowane podatkiem VAT.

Ad. 2

Odnośnie stanowiska Gminy dotyczącego wysokości stawki podatku VAT, obniżona stawka wynika z art. 41 ust. 2 i 12-12b z uwzględnieniem art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. Instalacje zainstalowane na dachu lub przytwierdzone do ściany lub innej konstrukcji budynku mieszkalnego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego jednorodzinnego nie przekraczającej 300 m2 oraz instalacje zmontowane na budynku wielorodzinnym, w których zlokalizowane są lokale mieszkalne o powierzchni nieprzekraczającej 150 m2 powinny być opodatkowane wg stawki VAT 8%. Natomiast Instalacje zainstalowane na przydomowym gruncie powinny być opodatkowane wg stawki VAT 23%. Natomiast Instalacje zamontowane w budynkach przekraczających 300 m2 będą opodatkowane stawką 8% i 23% VAT, przy czym stawkę 8% VAT stosuje się tylko do części robót, odpowiadających udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się - w myśl art. 41 ust. 12 ww. ustawy o VAT - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, w myśl art. 41 ust. 12a ww. ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Dodatkowo należy wskazać, że stosownie do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo budowlane, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast w myśl ust. 12b ww. art. 41, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. Nr 23, poz. 1459 ze zm.) znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi:

*   ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych;

*   całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne.

Stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

Ponadto podkreślić należy, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma okoliczność, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę, a także, czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Zatem dla zastosowania obniżonej 8% stawki podatku znaczenie ma nie tylko zakres wykonywanych prac, ale także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wskazać należy, że z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów.

W kontekście przedstawionych wyżej okoliczności należy - stwierdzić, że w sytuacji gdy montaż Instalacji będzie wykonany na budynkach mieszkalnych, tj. na dachu bądź ścianie niniejszego budynku, w ramach modernizacji budynku, czyli w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, a budynki te będą stanowić obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, to ww. czynności, z tytułu których mieszkańcy będą dokonywać wpłat, będą opodatkowane 8% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Zdaniem Gminy identycznie powinna być zaklasyfikowana usługa montażu na budynku wielorodzinnym, jeśli instalacja będzie podpięta do lokalu mieszkalnego, który posiada powierzchnię użytkową nieprzekraczającą 150 m2, na postawie art. 41 ust. 2 i 12 i 12a i 12b pkt 2 ustawy o VAT.

Natomiast w sytuacji, gdy montaż Instalacji nastąpi poza bryłą budynku (na gruncie) zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 23% - nie mają wówczas zastosowania przepisy o obniżonej stawce podatku od towarów i usług. Natomiast Instalacje zamontowane w budynkach przekraczających 300 m2 będą opodatkowane stawką 8% i 23% VAT, przy czym stawkę 8% VAT stosuje się tylko do części robót, odpowiadających udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Reasumując, w ramach umowy o wzajemnych zobowiązaniach Gmina będzie świadczyć na rzecz mieszkańców usługę montażu instalacji w ramach modernizacji/termomodernizacji ich budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych. Niektóre budynki lub lokale stanowią obiekty budownictwa mieszkaniowego objęte społecznym programem mieszkaniowym. Spełnione więc zostają przesłanki do zastosowania stawki 8% przy montażu na lub w takim budynku mieszkalnym (w tym także w razie montażu na budynku wielorodzinnym jeśli instalacja jest podpięta do lokalu mieszkalnego posiadającego nie więcej niż 150 m2 oraz 23% stawki podatku VAT przy montażu na przydomowych gruntach. Instalacje zamontowane w budynkach przekraczających 300 m2 będą opodatkowane stawką 8% i 23% VAT, przy czym stawkę 8% VAT stosuje się tylko do części robót, odpowiadających udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Ad. 3

Zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy - bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Po zamontowaniu instalacji, Gmina …. przeniesie koszty wykonania usługi na rzecz podmiotu, który faktycznie będzie z niej korzystał, czyli na Gminę …\`(...)\` W tym celu zostanie wystawiona refaktura, która w całości będzie związana z przedmiotową inwestycją. Gminie, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy będzie przysługiwało prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego z refaktury, gdyż wydatek ten będzie w całości dotyczył inwestycji montażu Instalacji wykonywanych na rzecz mieszkańców Gminy. Wydatek ten związany jest z czynnościami opodatkowanymi jakie wykonuje Gmina (odpłatne świadczenie wykonane w ramach umowy o wzajemnych zobowiązaniach), a związek dokonywanych zakupów z działalnością Gminy ma charakter bezpośredni.

W konsekwencji, z uwagi na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Gmina jest uprawniona do odliczenia kwot VAT naliczonego od wydatków w związku z realizacją projektu pn. „…\`(...)\`

Ad. 4

Jak wskazano w stanie faktycznym wraz z upływem okresu obowiązywania umów o wzajemnych zobowiązaniach (i okresu trwałości projektu) Instalacje staną się własnością mieszkańca, a Gmina nie pobierze z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia, oprócz jednorazowej opłaty uiszczonej przez mieszkańca w ramach umowy o wzajemnych zobowiązaniach, która jest warunkiem uczestnictwa w projekcie. W tej sytuacji w ocenie Gminy, poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia przewidzianego umową o wzajemnych zobowiązaniach, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.

Czynność ta, tj. przekazanie własności Instalacji stanowi jedynie końcowy element wykonania usługi termomodernizacji realizowanej przez Gminę na rzecz mieszkańców i nie stanowi w żadnym wypadku odrębnego od ww. usługi świadczenia. Czynność ta - jako element usługi termomodernizacji – jest również objęta wynagrodzeniem należnym Gminie od mieszkańców, co oznacza, że nie ma ona charakteru nieodpłatnego. Z uwagi na uwarunkowania dofinansowania Gmina nie ma możliwości przekazania własności Instalacji mieszkańcom od razu po ich zamontowaniu. Muszą one przez okres trwałości projektu pozostać własnością Gminy. Z drugiej strony, aby projekt miał sens, mieszkańcy muszą mieć zapewnioną możliwość korzystania z instalacji - zarówno w okresie trwałości projektu, jak i potem.

W okresie trwałości projektu możliwość korzystania z instalacji zostanie zapewniona w wyniku zawieranych z mieszkańcami umów o wzajemnych zobowiązaniach. Po okresie trwałości projektu Gmina nie będzie już związana ograniczeniami wynikającymi z dofinansowania projektu i tym samym może swobodnie przekazać Instalacje na własność mieszkańcom, zapewniając im tym samym trwałą możliwość korzystania z tych urządzeń. Zamiar ten określają już umowy o wzajemnych zobowiązaniach, wskazując wyraźnie, że wraz z upływem okresu obowiązywania tych umów (który pokrywa się z okresem trwałości projektu) Instalacje staną się własnością mieszkańców.

Przyjęta w umowach o wzajemnych zobowiązaniach konstrukcja potwierdza, że przekazanie Instalacji mieszkańcom na własność stanowi finalne wykonanie obecnie realizowanej przez Gminę usługi termomodernizacji. Spoczywający na Gminie obowiązek dokonania takiego przekazania własności jest częścią wszystkich zobowiązań Gminy wynikających z tej umowy o wzajemnych zobowiązaniach i dopełnia zakres usługi realizowanej przez Gminę. Bez tego elementu usługa Gminy nie miałaby sensu, a mieszkańcy nie zdecydowaliby się na udział w projekcie i uiszczenie na rzecz Gminy wynagrodzenia przewidzianego w umowie. Należy tu podkreślić, że Gmina dokonuje montażu Instalacji na rzecz mieszkańców, a więc docelowe przekazanie im własności instalacji jest niezbędnym elementem realizowanej przez nią usługi.

Konkluzje Gminy potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 sierpnia 2015 r. o sygn. IPTPP3/4512-184/15-8/OS, w której organ odstąpił od uzasadnienia prawnego uznając przedstawione stanowisko Gminy w pełni za prawidłowe. Podobne stanowisko przedstawił również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydając w dniu 22 listopada 2013 r. interpretację o sygn. ITPP2/443-889/13/AW, w której organ podatkowy interpretując analogiczną umowę z mieszkańcami, stwierdził, że w niniejszej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańca, będzie wykonanie usługi montażu kolektora słonecznego, na poczet której pobiera od niego określoną w umowie wpłatę (…). Wykonanie przez Gminę usługi nastąpi po upływie okresu trwałości, tj. minimum 5 lat licząc od dnia ostatecznego rozliczenia końcowego wniosku o płatność.

Podsumowując, mające nastąpić po upływie okresu trwałości projektu przekazanie własności Instalacji stanowi część realizowanej obecnie przez Gminę odpłatnej usługi termomodernizacji. Czynność ta stanowić będzie finalne wykonanie usługi Gminy i jest objęta wynagrodzeniem należnym Gminie od mieszkańców. W konsekwencji, po opodatkowaniu VAT wpłat uzyskanych przez Gminę od mieszkańców tytułem zapłaty ww. wynagrodzenia, Gmina nie będzie miała obowiązku odrębnie/dodatkowo opodatkować VAT samej czynności przeniesienia własności kolektorów. Identyczne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji podatkowej z dnia 19 maja 2014 r. o sygn. IPTPP2/443-124/14-4/PR.

Ad. 5

Gmina realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca występować będzie w charakterze czynnego podatnika podatku VAT. W zakresie jej świadczenia, posługiwać się będzie ona podmiotami trzecimi, które nie mają zawartej umowy bezpośrednio z mieszkańcem. W opisywanym przypadku, podmiotem trzecim świadczącym usługę na rzecz mieszkańców Gminy ……, będzie Gmina …\`(...)\`

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT nabywający usługi wymienione w załączniku nr 14 w poz. 2-48 ustawy o VAT są podatnikami podatku VAT i usługi takie nabywają również od czynnych podatników podatku VAT, to jeśli usługodawcy występują w roli podwykonawcy w ramach danej inwestycji, to podatnikiem podatku od takiej usługi jest podatnik czynny nabywający taką usługę.

W stosunku do Gminy ….., podmioty dokonujące montażu Instalacji będą czynnymi podatnikami podatku VAT, jednocześnie ich czynności będą w ocenie Gminy stanowić czynności wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, firmy wykonując prace związane z instalacją będą występowały w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Podobnie, w stosunku do Gminy ….., to Gmina …… będzie występowała w roli podwykonawcy.

W ramach procesu inwestycyjnego Gmina będzie występować bowiem w dwojakiej roli, jako inwestor (organizując cały proces inwestycyjny) oraz jako główny wykonawca, bowiem ostatecznie to Gmina będzie realizowała odpłatne świadczenie usług na rzecz Mieszkańca.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji podwykonawcy. Zgodnie z językową wykładnią prawa, podwykonawca będzie podmiotem, który realizuje usługę związaną z inwestycją jednak nie bezpośrednio na zlecenie inwestora. Jak stanowi Słownik Języka Polskiego PWN podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Skoro zatem Gmina ….. będzie w ramach przedmiotowych stosunkach inwestorem, ale i wykonawcą inwestycji, to Gmina ….., będąca podmiotem realizującym w ramach inwestycji usługi na jej rzecz będzie podwykonawcą świadczonej usługi.

W związku z powyższym, Gmina …. dokonując zakupu usług od Gminy ….., jest zobowiązana do opodatkowania takiej usługi, tj. naliczenia właściwej stawki podatku VAT oraz ujęcia takiej transakcji wraz z podatkiem należnym we własnej deklaracji na podatek VAT.

Zadaniem Gminy, właściwą stawką, która powinna znaleźć zastosowanie w takiej sytuacji, będzie 8% w stosunku do usług, gdy montaż Instalacji będzie wykonany na budynkach mieszkalnych, tj. na dachu bądź ścianie niniejszego budynku, a innych Instalacji w kotłowni w budynku mieszkalnym, w ramach modernizacji budynku, czyli w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, a budynki te będą stanowić obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy. Podobnie, w stosunku do budynku plebanii zastosowanie znajdzie stawka 8% VAT.

W przypadku, gdy usługa będzie wykonywana nie bezpośrednio na lub w budynkach spełniających definicje budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, tj. poza bryłą takich budynków, wówczas do takiego świadczenia zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku VAT, czyli 23%. Natomiast, usługa dotycząca Instalacji zainstalowanych w budynkach mieszkalnych przekraczających 300 m2 będzie opodatkowana stawką 8% i 23% VAT, przy czym stawkę 8% VAT stosuje się tylko do części robót, odpowiadających udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Z kolei Instalacje, zainstalowane na przydomowym gruncie powinny być opodatkowane wg stawki VAT 23%. Montaż Instalacji zamontowanych na budynkach wielorodzinnych przeznaczonych do obsługi lokali mieszkalnych nieprzekraczających 150 m2 powinien być opodatkowany stawką 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie tut. Organ wskazuje, iż ze względu na zakres pytań postawionych we wniosku udzielił odpowiedzi w następującej kolejności: opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymanych przez Gminę od mieszkańców z tytułu wkładu własnego jako wynagrodzenie za świadczoną usługę, stawki podatku VAT dla czynności montażu instalacji w zależności od miejsca zainstalowania, braku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania mieszkańcom prawa własności instalacji po upływie okresu trwałości projektu, rozliczenia podatku należnego z tytułu nabytej przez Gminę usługi i stawki podatku VAT dla tej usługi oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie zaś z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem polegającym na tym, że fakturą dokumentującą zapłatę jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność.

Jak wyżej wskazano, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Jednocześnie wskazać należy, że czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług, a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

W niniejszej sprawie czynnością, jaką Wnioskodawca dokonał na rzecz mieszkańca, jest – zgodnie z zawartą umową cywilnoprawną – usługa montażu i podpięcie instalacji na/w budynkach mieszkańców swojej Gminy, w skład których będą wchodziły: kolektory słoneczne lub kotły na biomasę. W ramach projektu, każda z Gmin osobno zawrze ze swoimi mieszkańcami umowy o wzajemnych zobowiązaniach, które będą stanowiły, że w zamian za odpłatność ze strony mieszkańca na rzecz swojej Gminy, każda Gmina wykona montaż i podpięcie instalacji na/w budynkach mieszkańców swojej Gminy, w skład których będą wchodziły: kolektory słoneczne lub kotły na biomasę; udostępni zamontowaną Instalację na rzecz mieszkańców a także przeniesie prawa do własności na rzecz mieszkańców po upływie określonego czasu (po okresie trwałości projektu). Na podstawie umowy pomiędzy Gminą a mieszkańcem (zawieranych przez każdą z Gmin osobno ze swoimi mieszkańcami) wpłaty mieszkańców będą miały charakter obowiązkowy. Realizacja inwestycji na przedmiotowych budynkach prywatnych będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców. W przypadku braku wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w projekcie.

W kontekście ww. okoliczności należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na rzecz tychże mieszkańców. Wpłaty wnoszone przez mieszkańców nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które będą wykonywane przez Wnioskodawcę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania usługi polegającej na montażu ww. instalacji. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty, a zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego mieszkańca. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca zawierając umowy na montaż ww. instalacji, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty dokonywane przez mieszkańców na poczet wykonania przez Wnioskodawcę przedmiotowej usługi stanowią wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, stanowią zaliczki na poczet przyszłej usługi, której zakończenie nastąpi po upływie okresu trwałości projektu.

W związku z powyższym dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu i podpięcia instalacji w skład których będą wchodziły: kolektory słoneczne lub kotły na biomasę, dotyczą usługi montażu tych instalacji na/w budynkach mieszkalnych prywatnych, co wskazuje, że świadczenia, co do których Wnioskodawca zobowiązał się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów stanowią odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr a, należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie natomiast kwestii stawki podatku VAT dla usług montażu ww. instalacji w zależności od miejsca zainstalowania wskazać należy, iż podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosowanie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się – w myśl ust. 12 wskazanego artykułu – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – według art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12 ustawy, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma zatem fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), a także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Celem właściwego zdefiniowania pojęcia obiektu budownictwa mieszkaniowego i co się z tym wiąże stosowania odpowiedniej stawki podatkowej, Wnioskodawca winien uwzględniać regulacje wynikające z przywołanego art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Nadto w celu ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla usług montażu instalacji, w skład których będą wchodziły kolektory słoneczne, instalacje fotowoltaiczne i kotły na biomasę, należy ustalić czy dokonywane są one w ramach remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wskazać przy tym należy, że przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów Prawa budowlanego oraz powszechnego rozumienia.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332 z późn. zm.), przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Przez przebudowę, zgodnie z pkt 7a tego artykułu, należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Z kolei definicja remontu została zawarta w pkt 8 art. 3 cyt. ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja w rozumieniu przyjętym w języku polskim powszechnie oznacza ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej, czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części.

Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2017 r., poz. 130 z późn. zm.), znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych.

Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o podatku od towarów i usług, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym, to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

Z kolei „montaż”, zgodnie ze Współczesnym słownikiem języka polskiego (red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), oznacza „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. Natomiast „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Dodatkowo należy wskazać, że stosownie do przepisów cyt. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wynika, że Instalacje będą montowane na/w budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy. Budynki właścicieli nieruchomości stanowią budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111) o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W ramach realizacji projektu, może zdarzyć się także sytuacja, gdy budynek na którym realizowana będzie inwestycja, będzie obiektem budowlanym przekraczającym 300 m2 i tym samym budynek taki nie będzie zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niektóre instalacje będą także instalowane na budynkach wielorodzinnych, w których wyodrębniono lokale mieszkalne, stanowiące odrębne nieruchomości. Niniejsze lokale nie mają powierzchni użytkowej przekraczającej 150 m2. Brane jest pod uwagę również wystąpienie sytuacji, gdy wykonanie Instalacji w bryle budynku mieszkalnego będzie nieuzasadnione lub niemożliwe do zrealizowania, wówczas urządzenia zostaną zamontowane na budynkach gospodarczych. Jednak będą połączone instalacją przesyłową z budynkiem mieszkalnym i będą wykorzystywane tylko i wyłącznie do celów zaspokajania potrzeb bytowych mieszkańców. Montaż i podpięcie instalacji będą wykonywane w ramach termomodernizacji budynków mieszkalnych.

Mając na uwadze wskazane okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku, gdy montaż i podpięcie instalacji, w skład których będą wchodziły: kolektory słoneczne lub kotły na biomasę, jest wykonywany na/w budynkach mieszkalnych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, to ww. czynności są opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Natomiast w sytuacji gdy ww. usługi montażu przedmiotowych instalacji dotyczą obiektów niezaliczanych – na podstawie art. 41 ust. 12b ustawy − do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (tj. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2), jeśli są dokonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, to preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, zaś w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego w ogólnej powierzchni budynku, przekraczającej 300 m2 jest opodatkowana podstawową 23% stawką podatku VAT.

Również w przypadku montażu przedmiotowych instalacji poza budynkiem mieszkalnym na budynkach gospodarczych, zastosowania nie znajdzie 8% stawka w podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy. Zatem montaż ww. instalacji poza budynkiem mieszkalnym na budynkach gospodarczych jest opodatkowany według 23% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr b, należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii braku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania przez Gminę mieszkańcom prawa własności instalacji, należy zauważyć, iż w niniejszej sprawie czynnością jaką Wnioskodawca dokonał na rzecz mieszkańca, jest usługa montażu i podpięcia instalacji na/w budynkach mieszkańców swojej Gminy, w skład których będą wchodziły: kolektory słoneczne lub kotły na biomasę. Mieszkańcy na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych zobowiązani są do pokrycia wkładu własnego - stanowiący ułamek wartości instalacji. Zgodnie z planowanymi umowami, po zakończeniu prac instalacyjnych, Gmina …. odsprzeda Gminie …. część Instalacji, które zostały wykonane na nieruchomościach jej mieszkańców. Sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji, tj. kolektory słoneczne lub kotły na biomasę pozostaną własnością osobno każdej Gminy do końca okresu trwałości projektu. Po okresie utrzymania trwałości projektu wszystkie Instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która została już przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy.

Do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych w ramach projektu przez Gminę na rzecz mieszkańców ww. budynków, trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy (przeniesienie na rzecz mieszkańców prawa własności ww. instalacji) wykonywane po zakończeniu okresu trwania projektu nie będą stanowiły odrębnych czynności. Zatem w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie jest samo przekazanie przez Gminę po zakończeniu okresu trwałości projektu prawa własności przedmiotowych instalacji lecz świadczenie przez Gminę usług wykonania ww. instalacji, w skład których będą wchodziły: kolektory słoneczne lub kotły na biomasę, której zakończenie nastąpi – jak wyżej wskazano – po zakończeniu okresu trwałości projektu.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności sprawy należy wskazać, że czynność przekazania mieszkańcom prawa własności instalacji po upływie okresu trwałości projektu, nie stanowi odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale jest elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców.

W konsekwencji, po opodatkowaniu wpłat dokonanych przez mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu instalacji, w skład których będą wchodziły: kolektory słoneczne lub kotły na biomasę, Gmina nie ma obowiązku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania mieszkańcom prawa własności ww. instalacji po upływie okresu trwałości projektu.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr d, należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do kwestii rozliczenia podatku należnego z tytułu nabytych przez Wnioskodawcę od Gminy …. usług, wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji dla usług nabywanych oraz sprzedawanych.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W tym miejscu należy poinformować, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

*   sprzedaż u usługodawcy nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustaw,

*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Gmina …. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina …. wraz z Gminą ….. będzie realizowała projekt pn. „…..”, współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ….. na lata 2014-2020. W ramach projektu Gmina ….. zapewni dostawę i montaż 256 instalacji solarnych na/w budynkach mieszkalnych oraz dostawę i montaż 18 kotłów opalanych biomasą w budynkach mieszkalnych. W ramach projektu, każda z Gmin osobno zawrze ze swoimi mieszkańcami umowy o wzajemnych zobowiązaniach, które będą stanowiły, że w zamian za odpłatność ze strony mieszkańca na rzecz swojej Gminy, każda Gmina wykona montaż i podpięcie instalacji na/w budynkach mieszkańców swojej Gminy, w skład których będą wchodziły: kolektory słoneczne lub kotły na biomasę. Zgodnie z planowanymi umowami, po zakończeniu prac instalacyjnych, Gmina ….. odsprzeda Gminie …. część Instalacji, które zostały wykonane na nieruchomościach jej mieszkańców. Sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji, tj. kolektory słoneczne lub kotły na biomasę pozostaną własnością osobno każdej Gminy do końca okresu trwałości projektu. Po okresie utrzymania trwałości projektu wszystkie Instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która została już przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy. Realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca, tylko Gmina ….. będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, tj. firmami które będą na jej zlecenie wykonywać oraz montować instalacje. Firmy te będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT i firmy te nie będą posiadały umów bezpośrednio z mieszkańcami a swoje czynności będą wykonywać bezpośrednio na zlecenie Lidera. Zakupiona przez Gminę usługa wykonania instalacji będzie usługą budowlaną polegającą na instalacji urządzeń grzewczych z materiałów wykonawcy. Usługa sklasyfikowana jest w dziale 43 roboty budowlane specjalistyczne w grupowaniu 43.22.12.0 – roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych według PKWiU 2008 (wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 października 2008 roku. Lider nabędzie od wykonawcy usługi wykonania i montażu instalacji. Wnioskodawca nabędzie od Lidera usługi wykonania i montażu instalacji. Zarówno dla usług świadczonych na rzecz mieszkańców oraz na rzecz plebanii klasyfikacja statystyczna to 43.22.12.0 - roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych według PKWiU 2008 wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 października 2008 roku.

Zgodnie z planowanymi umowami, po zakończeniu prac instalacyjnych, Gmina ….. odsprzeda Gminie …. część Instalacji, które zostały wykonane na nieruchomościach jej mieszkańców. Sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji, tj. kolektory słoneczne lub kotły na biomasę pozostaną własnością osobno każdej Gminy do końca okresu trwałości projektu. Po okresie utrzymania trwałości projektu wszystkie Instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która została już przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Mając na uwadze wskazany przez Wnioskodawcę opis sprawy, należy przyjąć, iż Gmina ….. wykonując kompleksową usługę budowlaną na rzecz mieszkańców działa w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac, jakich oczekuje mieszkaniec w ramach zawartej z Gminą ….. umowy, jest wykonanie instalacji w skład których będą wchodziły: kolektory słoneczne lub kotły na biomasę. Z tego względu mieszkaniec, a nie Gmina, jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych (tj. inwestorem). W tym przypadku fakt przeniesienia przez Gminę prawa do własności ww. instalacji po okresie trwałości projektu nie wpływa na określenie jej pozycji jako inwestora. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Gminę nie jest bowiem samo przekazanie prawa własności przedmiotowych instalacji lecz świadczenie usługi budowlanej polegającej na jej wykonaniu.

Zatem, Gmina …. jako główny wykonawca nabywając usługi budowlane polegające na montażu ww. instalacji wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, od podmiotu trzeciego tj. Gminy ….., działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, zobowiązana jest do rozliczenia podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy.

Wobec powyższego, należy uznać, że w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji w części dotyczącej usług budowlanych sklasyfikowanych w grupowaniu PKWIU 43.22.12.0, to Wnioskodawca jest podatnikiem VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy dla świadczonych przez podwykonawcę ww. usług (montażu ww. instalacji), a tym samym Wnioskodawca, jako nabywca ww. usług, jest zobowiązany do wykazania w deklaracji podatkowej podatku należnego z tytułu nabytych od wykonawcy usług montażu instalacji, w skład których będą wchodziły: kolektory słoneczne lub kotły na biomasę.

Odnosząc się w tym miejscu do stawki dla usługi nabytej od Gminy ….. należy stwierdzić, że mając na uwadze wskazane okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa w przypadku, gdy montaż i podpięcie instalacji, w skład których będą wchodziły: kolektory słoneczne lub kotły na biomasę, jest wykonywany na/w budynkach mieszkalnych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, to ww. czynności są opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Natomiast w sytuacji gdy ww. usługi montażu przedmiotowych instalacji dotyczą obiektów niezaliczanych – na podstawie art. 41 ust. 12b ustawy − do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (tj. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2), jeśli są dokonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, to preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, zaś w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego w ogólnej powierzchni budynku, przekraczającej 300 m2 jest opodatkowana podstawową 23% stawką podatku VAT.

Również w przypadku montażu przedmiotowych instalacji poza budynkiem mieszkalnym na budynkach gospodarczych, zastosowania nie znajdzie 8% stawka w podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy. Zatem montaż ww. instalacji poza budynkiem mieszkalnym na budynkach gospodarczych jest opodatkowany według 23% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

W świetle powyższego oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr e należało uznać je za prawidłowe, ponieważ Wnioskodawca wskazał, że „Gmina będzie zobowiązana do wykazania w jej deklaracji podatkowej podatku należnego od usługi nabytej od Gminy …….”.

Natomiast w odniesieniu do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu zauważyć należy, iż zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a. b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem w sytuacji, gdy wystawiono fakturę, w której została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Jak wynika z opisu sprawy Gmina …. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina wraz z Gminą …. będzie realizowała projekt pn. „…..”. W ramach projektu Gmina ….. zapewni dostawę i montaż 256 instalacji solarnych na/w budynkach mieszkalnych (105 w Gminie …. oraz 151 w Gminie ….) w celu przygotowania ciepłej wody w gospodarstwie domowym, oraz dostawę i montaż 18 kotłów opalanych biomasą w budynkach mieszkalnych (5 w Gminie ….. i 13 w Gminie ….). Koszt prac wykonanych przez Gminę …. (przy pomocy wykonawcy wyłonionego w przetargu) oraz kosztów dodatkowych związanych z tymi pracami na terenie Gminy …., w zakresie w jakim koszty te nie zostały pokryte dotacją, zostanie przez Gminę …. zwrócony na podstawie faktur VAT wystawionych przez Gminę ….. na Gminę ….. Nadto usługi budowlane związane z realizacją przedmiotowego projektu wykorzystywane są do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Bowiem jak wyżej wskazano czynności montażu instalacji, w skład których będą wchodziły: kolektory słoneczne lub kotły na biomasę są opodatkowane 8% lub 23% stawką podatku VAT, w zależności od miejsca zainstalowania. Ponadto jak sam wskazał Wnioskodawca, nabywane towary i usługi Gmina będzie wykorzystywała do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie nabywane towary i usługi związane z realizacją ww. projektu są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to - co do zasady - Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur, o ile faktury te dokumentują zakup towarów lub usług opodatkowanych na zasadach ogólnych.

Jednakże należy wskazać, że w przypadku usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem określony przez Wnioskodawcę, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

Tym samym Wnioskodawca nabywając od podmiotów trzecich usługi budowlane (montaż ww. instalacji), działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców, jest odpowiedzialny za rozliczenie podatku należnego i przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej, w której uwzględni kwotę podatku należnego.

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…..”. Prawo to przysługuje Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr c należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.