Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10/033/291/MZB/14/RWPD-44384/14
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-04-25
Teza: Czy do obliczenia wysokości przysługującego Spółce zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) oraz art. 12 i art. 16 ustawy z dnia 20 października 1994 r, o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 maja 2004 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 600, ze zm.), należy brać pod uwagę wartość faktycznie poniesionych wydatków inwestycyjnych?
Słowa kluczowe: inwestycje-wydatki inwestycyjne; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zezwolenie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 12 października 2011 r. znak: IPTPB3/423-149/11-2/GG w ten sposób, iż uznaje stanowisko …. Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do obliczenia wysokości przysługującego Spółce zwolnienia podatkowego z tytułu dochodu osiągniętego w specjalnej strefie ekonomicznej, należy brać pod uwagę wartość faktycznie poniesionych wydatków inwestycyjnych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - **za nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez P Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) we wniosku z dnia 15 lipca 2011 r. wynika, że Spółka, producent płytek ceramicznych, prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE) na podstawie Zezwolenia nr 24 z dnia 7 września 2000 r. (dalej: Zezwolenie), zmienionego decyzją Ministra Gospodarki z dnia 18 stycznia 2002 r., rozszerzającą przedmiot działalności określonej w Zezwoleniu. Zezwolenie zostało udzielone do dnia 28 maja 2017 r. Spółka należy do tzw. „starych inwestorów", którym początkowo przysługiwało zwolnienie podatkowe w związku z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: SSE) nielimitowane wysokością poniesionych wydatków kwalifikowanych w całym okresie ważności zezwolenia.

W dniu 1 maja 2004 r., a zatem w momencie wprowadzenia - w związku z akcesją Polski do Unii Europejskiej - zmian dotyczących zasad udzielania i korzystania z pomocy publicznej, Spółka posiadała status średniego przedsiębiorcy.

Zgodnie ze zmienionym Zezwoleniem Spółka prowadzi działalność gospodarczą, rozumianą jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie strefy, określonych w następujących pozycjach PKWiU:

1.  w sekcji C, podsekcji CB, dział 14 grupa 14.3 klasa 14.22 - gliny i kaoliny;
2.  w sekcji C, podsekcji CB, dział 14 grupa 14.3 klasa 14.30 - minerały chemiczne i minerały do produkcji nawozów;
3.  w sekcji D, podsekcji DI, dział 26 grupa 26.3 klasa 26.30 - płytki ceramiczne;
4.  w sekcji D, podsekcji DI, dział 26 grupa 26.4 klasa 26.40 - cegły, dachówki i pozostałe ceramiczne materiały budowlane;
5.  w sekcji D, podsekcji DI, dział 26 grupa 26.2 klasa 26.22 - wyroby sanitarne ceramiczne;
6.  w sekcji D, podsekcji DI, dział 26 grupa 26.2 klasa 26.25 - wyroby ceramiczne do celów technicznych, pozostałe;
7.  w sekcji D, podsekcji DI, dział 26 grupa 26.2 klasa 26.26 - wyroby ceramiczne ogniotrwałe;
8.  w sekcji D, podsekcji DI, dział 26 grupa 26.6 - wyroby z betonu i gipsu;
9.  w sekcji D, podsekcji DI, dział 26 grupa 26.6 klasa 26.63 - masa betonowa prefabrykowana;
10.  w sekcji D, podsekcji DI, dział 26 grupa 26.6 klasa 26.64 - zaprawy murarskie nieogniotrwałe.

Warunki prowadzenia działalności na terenie SSE obejmują:

*   poniesienie wydatków inwestycyjnych o wartości:

*   24 378 000 zł w terminie do dnia 31 grudnia 2001 r.,

*   32 560 000 zł w terminie do dnia 30 listopada 2002 r.

*   zatrudnienie na terenie strefy:

*   80 osób w terminie do dnia 31 grudnia 2001 r.,

*   120 osób w terminie do 30 listopada 2002 r.

*   rozpoczęcie działalności na terenie strefy w terminie do dnia 30 listopada 2002 r.

Wskazane powyżej warunki zostały przez Spółkę spełnione, a Spółka poniosła dotychczas na terenie SSE wydatki inwestycyjne znacznie przekraczające kwoty wskazane w Zezwoleniu.

W związku z powyższym zadano m. in. pytanie, czy do obliczenia wysokości przysługującego Spółce zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) oraz art. 12 i art. 16 ustawy z dnia 20 października 1994 r., o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 maja 2004 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 600, ze zm.), należy brać pod uwagę wartość faktycznie poniesionych wydatków inwestycyjnych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1).

Zdaniem Wnioskodawcy, do obliczenia wielkości pomocy publicznej udzielanej w formie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uwzględnia się wszystkie poniesione przez Spółkę wydatki inwestycyjne kwalifikujące się do objęcia pomocą, tzn. także tę część tych wydatków, która przewyższa kwotę wydatków inwestycyjnych określoną w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zdaniem Spółki wynika to z treści Zezwolenia, jak również z analizy przepisów prawa, mających zastosowanie do sytuacji Spółki.

Spółka dokonała analizy przepisów mających jej zdaniem zastosowanie do jej sytuacji.

W związku z akcesją Polski do Unii Europejskiej wprowadzono szereg zmian przepisów o pomocy publicznej:

Przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenie strefowe przed dniem 1 stycznia 2001 r. (tzw. „starzy inwestorzy) korzystali według ówczesnego prawa z nielimitowanego zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. W okresie pierwszych 10 lat całość dochodu tych przedsiębiorców z działalności gospodarczej prowadzonej w SSE na podstawie zezwolenia była zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast po tym okresie dochód taki mógł podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych w części nieprzekraczającej 50% jego wysokości (bez ograniczeń wynikających z kwot faktycznie poniesionych wydatków).

W wyniku zmian przepisów o pomocy publicznej, wprowadzonych m.in. ustawą z dnia 30 czerwca 2000 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej (Dz. U. Nr 60, poz. 704 ze zm., dalej: ustawa o pomocy publicznej), które weszły w życie 1 stycznia 2001 r., przedsiębiorcy, którzy otrzymali zezwolenia strefowe po tej dacie (tzw. „nowi inwestorzy"), korzystają z pomocy publicznej limitowanej wysokością poniesionych wydatków inwestycyjnych (ew. kosztów zatrudnienia nowych pracowników) i dopuszczalną intensywnością pomocy dla danego regionu.

W związku z wejściem Polski do Unii Europejskiej pojawiła się potrzeba wprowadzenia dalszych zmian w celu dostosowania przepisów o pomocy publicznej w SSE do wymogów wspólnotowych. Mimo argumentu o prawach nabytych, za niezgodną z Art. 87 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2, dalej: TWE) uznano możliwość korzystania przez starych inwestorów strefowych z nielimitowanej pomocy publicznej. Jednak w toku negocjacji akcesyjnych Polska uzyskała zgodę na wprowadzenie zasad szczególnych w odniesieniu do przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenia przed dniem 1 stycznia 2001 r. Zasady te zostały zawarte w ustawie z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840 ze zm.; dalej: ustawa zmieniająca). Na mocy postanowień ustawy zmieniającej, która weszła w życie 1 maja 2004 r., w odniesieniu do starych inwestorów wprowadzono szczególne zasady korzystania z pomocy publicznej, przy czym poszczególne rozwiązania były zróżnicowane w zależności od statusu (wielkości) danego inwestora strefowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej dochody uzyskane przez przedsiębiorcę nieposiadającego w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej statusu średniego bądź małego przedsiębiorcy uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2001 r. są zwolnione z podatku dochodowego do określonego poziomu maksymalnej dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej.

Wyjątkowo potraktowano tych inwestorów, którzy w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej posiadali status średniego bądź małego przedsiębiorcy w rozumieniu rozporządzeń unijnych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej przedsiębiorca, który posiada zezwolenia uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000 r. :

*   w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r.- jeżeli był on w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej małym przedsiębiorcą,

*   w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r.- jeżeli był on w dniu wejścia wżycie ustawy zmieniającej średnim przedsiębiorcą.

Powyższe oznacza, że mali i średni przedsiębiorcy posiadający zezwolenia wydane przed dniem 1 stycznia 2001 r. przez wskazany w ustawie zmieniającej okres mieli możliwość korzystania z pomocy publicznej nielimitowanej wysokością poniesionych wydatków ani dopuszczalną intensywnością pomocy dla danego regionu.

Ponieważ w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. 1 maja 2004 r. Spółka posiadała status średniego przedsiębiorcy, to na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy Spółka zachowała prawo do korzystania z pomocy publicznej na starych zasadach (tj. do pomocy nielimitowanej wysokością poniesionych wydatków inwestycyjnych) do końca 2010 r.

W związku z tym, że od początku 2011 r. nie jest już możliwe korzystanie ze zwolnienia na preferencyjnych warunkach wprowadzonych ustawą zmieniającą, Spółka korzystać będzie z przysługującego jej zwolnienia na zasadach ogólnych, tj. tych obowiązujących małych i średnich przedsiębiorców w dniu wejścia Polski do Unii Europejskiej. Oznacza to, że od 1 stycznia 2011 r. Spółka zobowiązana jest do kalkulowania wielkości przysługującego Jej zwolnienia podatkowego na bazie poniesionych kwalifikowanych wydatków inwestycyjnych oraz intensywności pomocy publicznej adekwatnej dla małych i średnich przedsiębiorstw w dniu wejścia Polski do Unii Europejskiej.

Analiza przepisów prawa dotyczących podstawy kalkulacji wielkości przysługującego zwolnienia podatkowego.

Zgodnie z art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 maja 2004 r., dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione z podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warunki zwolnienia dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej z podatku dochodowego od osób prawnych określone są w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym zwolnione z podatku są dochody uzyskane z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Górna granica kwoty zwolnienia z podarku dochodowego przysługującego Spółce jest wyznaczona, zgodnie ze wspomnianym już art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez maksymalną wielkość pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla danego obszaru kwalifikującego się do pomocy, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Również zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 kwietnia 1997 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 maja 2004 r. (Dz. U. Nr 46, poz. 289 ze zm.; dalej: rozporządzenie o SSE), wielkość pomocy publicznej z tytułu kosztów nowej inwestycji należy liczyć jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w tym że rozporządzeniu.

Na podstawie § 6 rozporządzenia o SSE, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji w określone w niniejszym przepisie środki trwałe i wartości niematerialne i prawne:

*   poniesione po dniu uzyskania zezwolenia,

*   poniesione w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy.

Żaden z przepisów ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych ani rozporządzenia o SSE, mających zastosowanie w niniejszej sprawie, nie określa w inny sposób maksymalnej kwoty zwolnienia z podatku dochodowego przysługującej w SSE.

W szczególności, wśród regulacji prawnych mających zastosowanie do Zezwolenia Spółki, brak jest podstaw do utożsamiania kwoty wydatków inwestycyjnych wyznaczonej w Zezwoleniu z podstawą do kalkulacji maksymalnej kwoty zwolnienia z podatku dochodowego. W momencie wydania Zezwolenia, ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych w ogóle nie wprowadzała jeszcze obligatoryjnego obowiązku umieszczania w zezwoleniu warunku dotyczącego dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o określonej wartości.

Z kolei zgodnie z brzmieniem ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych od dnia 1 stycznia 2001 r., zezwolenie powinno było określać przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności:

1.  zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników,
2.  dokonania przez przedsiębiorcę inwestycji na terenie strefy o wartości przewyższającej określoną kwotę.

Stąd, zdaniem Spółki, od 1 stycznia 2001 r. zezwolenia powinny były zawierać warunek dotyczący minimalnej wymaganej wartości wydatków inwestycyjnych. Natomiast obecnie, w odróżnieniu od przepisów obowiązujących w dniu wydania Zezwolenia Spółki oraz od 2001 r. zgodnie ze znowelizowanym art. 16 ust. 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu obowiązującym od 4 sierpnia 2008 r. (zmiana wprowadzona ustawą z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, Dz. U. Nr 118, poz. 746) - zezwolenie powinno dodatkowo określać m.in. maksymalną wysokość kosztów kwalifikowanych inwestycji. Powyższy warunek nie dotyczy jednak zezwoleń wydanych przed dniem wejścia w życie omawianej zmiany. Wynika to z art. 4 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej z 30 maja 2008 r., zgodnie z którym zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie stref, wydane przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, zachowują moc. Oznacza to, iż zachowuje swoją moc również Zezwolenie uzyskane przez Spółkę dnia 7 września 2000 r. które - tak jak inne zezwolenia wydane przed omawianą nowelizacją - nie zawiera warunku dotyczącego maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji w strefie.

Mając na względzie powyższą argumentację, zarówno z przepisów prawa, jak i z treści Zezwolenia Spółki wynika, że do obliczenia wysokości przysługującego Spółce zwolnienia podatkowego należy brać pod uwagę wszystkie kwalifikowane wydatki inwestycyjne faktycznie poniesione przez Spółkę w całym okresie obowiązywania Zezwolenia.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo, Spółka wskazuje na interpretację indywidualną z dnia 7 lutego 2011 r., nr ILPB3/423-898/10-2/MM w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że „do obliczenia wielkości pomocy publicznej uwzględnia się wszystkie wydatki kwalifikowane, tzn. także tę część która przewyższa wielkość określoną w Zezwoleniu”. Analogiczne rozumienie zaprezentowane zostało m.in. również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 lutego 2011 r., nr IBPBI/2/423-1702/10/SD; w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 września 2010 r., nr IPPB3/423-367/10-4/MS; w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 października 2010 r., nr IBPBI/2/423-996/10/SD.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 12 października 2011 r. interpretację indywidualną znak: IPTPB3/423-149/11-2/GG, w której uznał stanowisko Spółki przedstawione w ww. wniosku w zakresie pytana nr 1 za prawidłowe i na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy przedstawionego do pytania nr 1 w ww wniosku.

Po zapoznaniu się z powyższym Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Spółki, wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2011 r. oraz potwierdzonego w interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2011 r. Nr IPTPB3/423-149/11-2/GG wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, nie można uznać za prawidłowe.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż Spółkę obowiązują zasady opodatkowania wynikające z przepisów art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600 ze zm., dalej: ustawa o sse), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o sse, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r., dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, całkowicie zwolnione odpowiednio od podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została strefa.

Przepis ten zawierał delegację ustawową, którą kwestie udzielania zwolnień podatkowych i ich szczegółową treść przekazano do uregulowania Radzie Ministrów w drodze rozporządzenia. W dniu uzyskania przez Spółkę zezwolenia, tj. 7 września 2000 r. obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 kwietnia 1997 r. w sprawie ustanowienia łódzkiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 46, poz. 289 ze zm.; dalej: rozporządzenie z 1997 r.).

Na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia z 1997 r. zwolnieniu od podatku dochodowego w okresie 10 lat podlegał dochód podmiotu uzyskany z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu, a po upływie tego okresu zwolnieniu podlegała połowa dochodu (§ 8 rozporządzenia z 1997 r.).

Z kolei przepis art. 16 ust. 1 ustawy o sse stanowił, iż prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, z zastrzeżeniem ust. 2, wymaga zezwolenia, zwanego dalej „zezwoleniem”. Zezwolenie określa przedmiot oraz warunki działalności gospodarczej, która ma być prowadzona przez przedsiębiorcę na terenie strefy i termin, w ciągu którego przedsiębiorca jest zobowiązany do rozpoczęcia na terenie strefy działalności określonej w zezwoleniu (art. 16 ust. 8 ustawy o sse). Stanowi ono także podstawę do korzystania przez przedsiębiorcę ze zwolnień od podatku lub preferencji podatkowych określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 12 ust. 5 (art. 16 ust. 10 ustawy o sse).

Przepisy powyższe zostały następnie zmienione ustawą z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 117, poz. 1228, ze zm., dalej: ustawa zmieniająca z 2000 r.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. Ustawa ta wprowadziła nowe zasady korzystania ze zwolnienia z podatku dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej w sse. Przepisy regulujące to zwolnienia zostały przeniesione z rozporządzeń do aktu rangi ustawowej. W art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: updop) wprowadzono zwolnienie przedmiotowe z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie sse.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ww. ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Normy przejściowe przyjęte w związku z wprowadzeniem nowych zasad korzystania ze zwolnienia od podatku dochodów uzyskiwanych z działalności na terenie sse zachowały tzw. stary reżim prawny dla przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r.

Stosownie bowiem do art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r., przedsiębiorcy, którzy przed dniem wejścia w życie ustawy uzyskali zezwolenia na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o sse, zachowują przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1 (tj. ustawy o sse), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W zakresie zwolnień i preferencji podatkowych przysługujących przedsiębiorcom, o których mowa w ust. 1, stosuje się przepisy art. 12-14 i 19 ustawy o sse w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

W ten sposób ustawodawca przesądził, iż do tzw. starych przedsiębiorców zastosowanie mają przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2000 r. W konsekwencji wprowadzony po tym terminie przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 updop nie ma zastosowania do tych podmiotów. Oznacza to, że tzw. starzy przedsiębiorcy nigdy nie nabyli prawa do stosowania zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, gdyż zostało dla nich zachowane prawo stosowania art. 12-14 i 19 ustawy o sse w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2000 r.

Ustawodawca dostosowując obowiązujące w Polsce uregulowania do wymogów unijnych, dokonał kolejnej zmiany, w wyniku której uległy skróceniu okresy, przez które tzw. starzy przedsiębiorcy mogli korzystać ze zwolnienia określonego w przepisach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2000 r. W sposób szczególny potraktowani zostali inwestorzy, którzy w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej posiadali status średniego bądź małego przedsiębiorcy w rozumieniu rozporządzeń unijnych. Na mocy art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840 ze zm.; dalej: ustawa zmieniająca z 2003 r.), przedsiębiorca, który posiada zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy o sse, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r.:

1.  w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy małym przedsiębiorcą,
2.  w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy średnim przedsiębiorcą.

Spółka w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2003 r. była średnim przedsiębiorcą, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r.

Jednocześnie w związku z treścią art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r., w art. 3 tej ustawy uchylono art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r., który przewidywał zachowanie, przez okres ważności zezwolenia, prawa do zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 12 ustawy o sse w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. przez tych podatników, którzy posiadają zezwolenia wydane przed 1 stycznia 2001 r.

Analiza regulacji prawnych odnoszących się do stanu faktycznego przedstawionego w niniejszej sprawie, w tym prześledzenie procesu zmian stanu prawnego – nowelizacji przepisów, na które powołała się Spółka prowadzi do wniosku, iż na podstawie art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. Spółka zachowała do dnia 31 grudnia 2010 r. prawo do zwolnienia podatkowego określonego w art. 12 ust. 1 ustawy o sse w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 r. Brak jest zatem podstaw do uznania, że Spółka będąca średnim „starym przedsiębiorcą” ma prawo do zwolnienia podatkowego z tytułu działalności prowadzonej w sse po dniu 31 grudnia 2010 r. Warto bowiem zauważyć, iż ustawą zmieniającą z 2000 r. nadano nowe brzmienie art. 12 ustawy o sse i wskazano w nim, że dochody z działalności na terenie sse są zwolnione od podatku dochodowego na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wielkość zwolnień podatkowych określają przepisy rozporządzenia ustanawiające specjalne strefy ekonomiczne z zachowaniem zasad określonych w ustawie o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Po raz pierwszy w przepisach regulujących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych odwołano się więc do przepisów podatkowych i przepisów o pomocy publicznej. Skoro zatem Spółka korzystała ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o sse w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r., to brak jest podstaw do uznania, że może ona stosować przepis art. 12 ustawy o sse w brzmieniu obowiązującym po tym dniu.

Zatem w świetle obowiązującego stanu prawnego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że od początku 2011 r. Spółka może korzystać z przysługującego jej zwolnienia na zasadach ogólnych oraz, że od 1 stycznia 2011 r. zobowiązana jest do kalkulowania wielkości przysługującego jej zwolnienia podatkowego na bazie wszystkich kwalifikowanych wydatków inwestycyjnych faktycznie poniesionych przez Spółkę w całym okresie obowiązywania Zezwolenia.

Ponadto należy podkreślić, iż korzystanie ze zwolnienia od podatku dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie sse stanowi zgodnie z prawem Unii Europejskiej pomoc publiczną. W związku z tym, że pomoc publiczna udzielana na zasadach obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2001 r. była sprzeczna z prawem Unii Europejskiej, dokonano zmiany zasad jej udzielania. Jednak z uwagi na fakt, iż przedsiębiorcy działający w sse posiadali prawo do zwolnienia, ustawą zmieniającą z 2000 r. utrzymano je przez okres ważności zezwolenia. Wobec jednak sprzeciwu Unii Europejskiej zgłoszonego do tak długiego okresu stosowania przez Polskę niedozwolonej pomocy publicznej, ustawą zmieniającą z 2003 r. skrócono okres obowiązywania zwolnienia podatkowego dla tzw. starych przedsiębiorców (odpowiednio do końca 2010 r. i 2011 r.). Zauważyć należy także, iż zasady udzielania pomocy publicznej, po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, musiały zostać przedstawione w formie programu pomocowego i zatwierdzone przez Komisję Europejską. W przeciwnym przypadku, byłyby one, sprzeczne z prawem Unii Europejskiej. Podkreślenia wymaga fakt, iż przedsiębiorców, posiadających zezwolenia wydane przed dniem 1 stycznia 2001 r. nie obejmuje żaden program pomocy notyfikowany, czy zgłoszony Unii Europejskiej.

Końcowo odnosząc się do przywołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że zostały one wydane na tle zupełnie innych stanów faktycznych. Żadna z powołanych interpretacji nie dotyczy tzw. „starego inwestora”, gdyż we wszystkich tych sprawach wnioskodawcami były spółki, które prowadzą działalność strefową na podstawie zezwoleń wydanych po dniu 1 stycznia 2001 r.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy)