Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1478/11/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-03-19
Teza: Czy w przypadku umorzenia udziałów w Spółce X osiągnięte przez Wnioskodawcę przysporzenie nie będzie zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o pdop, zaliczane do przychodów, w części stanowiącej koszt nabycia, a za koszt nabycia, o którym mowa w tym przepisie należy uznać nominalną wartość udziałów wydanych przez Wnioskodawcę przy otrzymaniu aportu, proporcjonalnie przypadającą na udziały umarzane (lub zbywane w celu umorzenia)?
Słowa kluczowe: cena-cena nabycia; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; udział; udział-umorzenie udziałów; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 15 grudnia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 03 lutego 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w przypadku umorzenia udziałów w Spółce X osiągnięte przez Wnioskodawcę przysporzenie nie będzie zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o pdop, zaliczane do przychodów, w części stanowiącej koszt nabycia, a za koszt nabycia, o którym mowa w tym przepisie należy uznać nominalną wartość udziałów wydanych przez Wnioskodawcę przy otrzymaniu aportu, proporcjonalnie przypadającą na udziały umarzane (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w przypadku umorzenia udziałów w Spółce X osiągnięte przez Wnioskodawcę przysporzenie nie będzie zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o pdop, zaliczane do przychodów, w części stanowiącej koszt nabycia, a za koszt nabycia, o którym mowa w tym przepisie należy uznać nominalną wartość udziałów wydanych przez Wnioskodawcę przy otrzymaniu aportu, proporcjonalnie przypadającą na udziały umarzane. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 31 stycznia 2012 r. Znak IBPBI/2/423-1478/11/SD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 03 lutego 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca nabędzie w 2011 r., w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), ponad 10% udziałów w kapitale Spółki X z siedzibą w Polsce. Na potrzeby niniejszego wniosku przyjmuje, że wartość nominalna udziałów przez Niego wydanych w zamian za aport wynosić będzie 1.000.000 zł (faktyczna wartość nie jest obecnie możliwa do ustalenia). Cała wartość aportu zostanie odniesiona na kapitał zakładowy Wnioskodawcy. Nabycie udziałów nastąpi w ramach wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o pdop.

Po nabyciu tych udziałów przez Wnioskodawcę zgromadzenie wspólników Spółki X podejmie uchwałę o odpłatnym umorzeniu części udziałów. Wypłata z tytułu umorzenia zostanie dokonana w formie kompensaty wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy ze zobowiązaniem wynikającym z umowy pożyczki, która zostanie zawarta pomiędzy Wnioskodawcą (pożyczkodawca) i Spółką X (pożyczkobiorca). W przyszłości przewidywana jest ponadto sprzedaż przez Wnioskodawcę części pozostałych udziałów Spółki X.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku umorzenia udziałów w Spółce X osiągnięte przez Wnioskodawcę przysporzenie nie będzie zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o pdop, zaliczane do przychodów, w części stanowiącej koszt nabycia, a za koszt nabycia, o którym mowa w tym przepisie należy uznać nominalną wartość udziałów wydanych przez Wnioskodawcę przy otrzymaniu aportu, proporcjonalnie przypadającą na udziały umarzane (lub zbywane w celu umorzenia)? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o pdop, do przychodów nie zalicza się umorzenia udziałów w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów - w części stanowiącej koszt ich nabycia.

Natomiast art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych udziałowcom spółki, której udziały są nabywane są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.

W przypadku umorzenia (lub zbycia w celu umorzenia) udziałów w Spółce X, osiągnięte przez Wnioskodawcę przysporzenie nie będzie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o pdop, zaliczane do przychodów, w części stanowiącej koszt nabycia, a za koszt nabycia, o którym mowa w tym przepisie, należy uznać nominalną wartość udziałów wydanych przez Wnioskodawcę przy otrzymaniu aportu, proporcjonalnie przypadającą na udziały umarzane (lub zbywane w celu umorzenia). Jeżeli np. umorzona zostanie połowa udziałów nabytych przez Wnioskodawcę w drodze wkładu niepieniężnego, to do przychodów nie będzie zaliczona wartość przysporzenia odpowiadająca 500.000 zł (połowa wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za aport). Rozpoznanie przez Wnioskodawcę opisanej wartości, jako kosztu nabycia, jest zgodne z szerokim rozumieniem pojęcia „koszt nabycia", które może być utożsamione w tym zakresie z pojęciem „wydatek na nabycie”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedstawiając we wniosku opis zdarzenia przyszłego, adekwatnie do zadanego pytania dotyczącego ustalenia, czy w przypadku umorzenia udziałów osiągnięte przysporzenie nie będzie zgodnie z art. 12 ust 4 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., zwanej dalej „ustawa o pdop”), zaliczane do przychodów, w części stanowiącej koszt nabycia, Spółka wskazała, iż nabędzie ponad 10% udziałów w ramach wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o pdop. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie okoliczność, że mamy do czynienia z wymianą udziałów przyjęto za element opisu zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o pdop, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W definicji dochodu występują dwa pojęcia odrębnie definiowane przez ustawę o pdop, a mianowicie pojęcie przychodu oraz kosztu uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, Spółka nabędzie w 2011 r., w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), ponad 10% udziałów w kapitale Spółki X. Nabycie udziałów nastąpi w ramach wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o pdop. Po nabyciu tych udziałów przez Wnioskodawcę zgromadzenie wspólników Spółki X podejmie uchwałę o odpłatnym umorzeniu części udziałów. Wypłata z tytułu umorzenia zostanie dokonana w formie kompensaty wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy ze zobowiązaniem wynikającym z umowy pożyczki, która zostanie zawarta pomiędzy Wnioskodawcą (pożyczkodawca) i Spółką X (pożyczkobiorca).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Do dnia 31 grudnia 2010 r. transakcja zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki celem ich umorzenia była pod względem prawno-podatkowym traktowana jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2011 r.). Ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm. dalej: „ustawa zmieniająca”), przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop, został uchylony (art. 2 pkt 4 ustawy zmieniającej). Uchylenie art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop, spowodowało, że transakcja zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki celem ich umorzenia przestała być pod względem prawno-podatkowym traktowana jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Od 01 stycznia 2011 r. transakcja ta jest kwalifikowana jako przychód związany z działalnością gospodarczą podatnika, wobec czego podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Wykreślenie przez ustawę zmieniającą art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop, odnosi ten skutek, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) na rzecz Spółki, w celu ich umorzenia przestaje być kwalifikowany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych; w konsekwencji przychód taki, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, generuje „zwykły” dochód opodatkowany łącznie z pozostałymi dochodami.

Należy zauważyć, iż na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o pdop, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Stosownie do przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z powyższymi uregulowaniami Spółka dla celów podatkowych ma możliwość pomniejszenia przychodów o wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą lub inną działalnością zarobkową, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie. Zatem, aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie:

*   wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Powyższy przepis stanowi, iż jeżeli spółka nabywająca w następstwie wymiany udziałów udziały (akcje) drugiej spółki, będzie zbywać w celu umorzenia nabyte w ten sposób udziały (akcje) lub otrzyma przychód z umorzenia tych udziałów, to przychód z tego tytułu będzie mogła pomniejszyć o równowartość nominalnej wartości wydanych w ramach wymiany własnych udziałów, powiększoną o ewentualną dodatkową zapłatę w gotówce za wymienione udziały.

W świetle powyższych przepisów należy uznać, iż w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym do przychodu otrzymanego z tytułu umorzenia udziałów lub zbycia udziałów celem umorzenia nie należy, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o pdop, zaliczać przychodu z tego tytułu w wysokości kosztów nabycia tych udziałów, tj. w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych przez Wnioskodawcę w ramach wymiany udziałów. W tej sytuacji dochód uzyskany z tej transakcji jest równy przychodowi, obliczonemu z uwzględnieniem ww. art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o pdop.

Reasumując, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego wniosku Nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.