Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-344/11-4/15-S/ŻR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-12-28
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka postępuje prawidłowo przenosząc koszt nabycia mediów i usług odbioru ścieków, sprzątania i ochrony na rzecz najemców lokali za pomocą refaktur, bez doliczania dodatkowych kosztów oraz z zastosowaniem stawki VAT właściwej dla danego rodzaju usługi (towaru)?
Słowa kluczowe: media; najem; stawka-stawki podatku; usługi-usługi najmu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm. ), oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK …. oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt …. (data wpływu prawomocnego orzeczenia 15 grudnia 2015 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 08 czerwca 2011 r. (data wpływu 13 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy refakturowaniu kosztów nabycia mediów i usług odbioru ścieków, sprzątania i ochrony, na rzecz najemców lokali użytkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy refakturowaniu kosztów nabycia mediów i usług odbioru ścieków, sprzątania i ochrony, na rzecz najemców lokali użytkowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

…. Spółka z o.o. prowadzi działalność w zakresie sprzedaży artykułów spożywczych oraz chemii gospodarczej za pośrednictwem sieci supermarketów rozmieszczonych na terenie całego kraju. W niektórych swoich placówkach oprócz głównej działalności spółka wynajmuje część powierzchni podmiotom trzecim dla potrzeb prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Są to podmioty, które nie prowadzą działalności konkurencyjnej w stosunku do działalności spółki a więc są to przeważnie dostawcy drobnych usług, apteki, butiki z odzieżą, cukiernie, itp.

W zawartych umowach z najemcami ustalany jest czynsz za najem. Na udokumentowanie czynszu wystawiane są faktury VAT, gdzie podatek liczony jest wg stawki 23%.

Wnioskodawca, niezależnie od ustalonego w umowach czynszu (stanowiącego wynagrodzenie z tytułu najmu), obciąża również najemców kosztami dostaw mediów do poszczególnych lokali (boksów) oraz usług sprzątania oraz ochrony. W tym celu Wnioskodawca prowadzi niezbędną, wymaganą przepisami prawa, dokumentację eksploatacyjną obiektu, prowadząc m.in. szczegółową ewidencję zużycia mediów (energii elektrycznej, gazu, wody i związanego z nią usług odbioru ścieków).

Z uwagi na to, że ze względów technicznych niemożliwe, albo znacznie utrudnione jest zawieranie umów przez poszczególnych najemców z dostawcami mediów, to Wnioskodawca jako właściciel nieruchomości zawiera umowy z poszczególnymi dostawcami mediów, gdzie występuje jako nabywca towarów lub usługobiorca. Na podstawie wskazań podliczników ustalane jest realne zużycie towarów (energii, gazu, wody, energii cieplnej) lub w oparciu o wielkość powierzchni zajmowanej przez najemcę danego lokalu, przypadającą na dany lokal wartość usług odbioru ścieków i wywozu nieczystości, sprzątania oraz ochrony.

Rozliczenie z najemcami odbywa się na podstawie faktur VAT. Zgodnie z umowami co miesiąc wystawiane są faktury dokumentujące czynsz z tytułu najmu powierzchni. Oprócz faktur za najem powierzchni handlowej, Spółka refakturuje na najemców koszty mediów, głównie energii elektrycznej użytej na potrzeby działalności, wody, koszty ogrzewania, utrzymania czystości, ochrony obiektu itp.

W praktyce Spółka obciąża najemcę na podstawie faktury czynszem za dany miesiąc płatnym zgodnie z zapisami umów, z reguły do 10 dnia każdego miesiąca. Dodatkowo zgodnie z zawartymi umowami najmu najemca jest obciążony kosztami energii elektrycznej (i) lub pozostałych mediów odrębnie na podstawie refaktury niezależnie od samego czynszu za najem.

Refakturowanie w praktyce polega na zafakturowaniu odsprzedaży przedmiotowych usług czy towarów, bez doliczania marży. Cena netto jak i stawki podatku w fakturach dokumentujących odsprzedaż usług dla poszczególnych najemców pozostają takie same jak na fakturze usługodawcy, a podatek należny jest równy podatkowi naliczonemu, proporcjonalnie do części podlegającej odprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka postępuje prawidłowo przenosząc koszt nabycia mediów i usług odbioru ścieków, sprzątania i ochrony na rzecz najemców lokali za pomocą refaktur bez doliczania dodatkowych kosztów oraz z zastosowaniem stawki VAT właściwej dla danego rodzaju usługi (towaru)?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż wyżej wymienionych usług i towarów należy rozpatrywać w kategorii przepisów o podatku od towarów i usług, a ściślej zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 powołanej ustawy.

Przedmiotem opodatkowania w podatku od towarów i usług są bowiem czynności lub sytuacje (stany faktyczne) wymienione w powołanym przepisie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 k.c. przez umowę najmu, wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że istnieje zasadnicza różnica pomiędzy czynnością samego najmu, (za którą przysługuje wynajmującemu czynsz określony w umowie), a dodatkowymi świadczeniami jakimi jest dostawa energii, wody, usługi odprowadzania ścieków czy ochrony. Z tego względu tego rodzaju świadczenia (dostawy towarów czy też usługi) nie mogą jednak być uznane za pomocnicze w stosunku do najmu.

W ramach umowy najmu wynajmujący zobowiązuje się do wydania rzeczy w stanie przydatnym do umówionego użytku (art. 662 k. c.), co w przypadku budynków lub lokali sprowadza się do tego, że przekazywany lokal aby mógł służyć do prowadzenia w nim działalności gospodarczej powinien być wyposażony w niezbędne elementy jakimi są media, czy dodatkowe jakim jest ochrona. Czym innym jest jednak wyposażenie lokali, czy budynków w odpowiednie instalacje potrzebne do dostaw mediów, a czym innym jest samo dostarczanie tychże mediów, które de facto nie leży w gestii wynajmującego. Właśnie z tych względów spółka "przerzuca" koszty mediów na podstawie dokumentów pierwotnych na ich ostatecznego konsumenta, nie doliczając jakiejkolwiek marży.

Możliwość refakturowania usług dopuszcza art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE l nr 347/1 ze zm.) a obecnie dodany przepis art. 8 ust. 2 a ustawy o VAT.

W zakresie towarów właściwy jest art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. W oparciu o powyższe w ocenie Spółki sposób fakturowania opisany wyżej jest w pełni uzasadniony. Refaktura jest bowiem odzwierciedleniem faktury pierwotnej, a więc w przypadku mediów opodatkowanych stawką obniżoną (jak np. w przypadku wody opodatkowanej stawką 8%), taka sama stawka jest zawarta na refakturze.

Jak wynika z powyższego tego rodzaju świadczenia są od siebie całkowicie odrębne i nie powinny być postrzegane jako ekonomiczna całość. Tym bardziej, że w przypadku energii elektrycznej oraz wody mamy do czynienia z towarami (por. art. 2 pkt 6 ustawy) w przeciwieństwie do najmu, który niewątpliwie jest usługą.

Także w wydawanych indywidualnych interpretacjach dostępnych na stronach Ministerstwa Finansów organy podatkowe potwierdzały prezentowane w pytaniu stanowisko. Organy podatkowe uznawały w nich, że w przypadku, gdy mamy do czynienia z odprzedażą usług obcych (np. mediów), niezbędnych do wykonywania danej czynności (czyli np. usługi najmu) odprzedaż ta stanowi odrębny przedmiot opodatkowania. Podkreślały, że tego rodzaju opłaty powinny być opodatkowane stawką wykazaną w fakturze pierwotnej (zob. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 czerwca 2010r., nr 1PPP3-443-231/10-2/ JF; Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 czerwca 2010 r., nr ITPP1/443-273b/10/MN).

Powyższy pogląd jest także ugruntowany w praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w …. w wyroku z dnia 2 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/…. stwierdził, że ETS podkreśla, że co do zasady każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną oraz, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Sąd rozpatrując problem refakturowania mediów przez wspólnotę mieszkaniową na najemców poszczególnych lokali stwierdził, że świadczenia "odsprzedaży" dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie najmu. Byłoby błędem - zdaniem Sądu - uznanie, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także należne opłaty z tytułu udostępniania mediów wynikające z wystawionego przez wspólnotę rachunku.

Również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego jakie zapadły w roku bieżącym w kwestii refakturowania mediów na najemców potwierdzają słuszność prezentowanego wyżej stanowiska.

W wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK …. NSA powołał m.in. art. 9 ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2005 r. nr 31, poz. 266 ze zm.), z którego wynika, że w stosunkach najmu, oprócz czynszu, wynajmujący może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela. Z kolei w myśl art. 9 ust. 6 tej ustawy opłaty niezależne od właściciela mogą być pobierane przez właściciela tylko w wypadkach, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów lub dostawcą usług. Opłaty niezależne od właściciela dotyczą więc przede wszystkim opłat za media i są pobierane oprócz czynszu najmu. Także regulacje zawarte w art. 670 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) odróżniają czynsz najmu od świadczeń dodatkowych. Na podstawie powołanych przepisów NSA uznał, że najemca oprócz czynszu może być obciążony opłatami za dodatkowe świadczenia, jednak z przepisów tych nie wynika, aby nie było możliwości refakturowania wydatków za media.

Z kolei w wyroku NSA z dnia 4 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK … Sąd podkreślił, że nabywcą finalnym towarów i usług świadczonych przez podmioty np. dostarczające wodę czy odprowadzające ścieki, służących zaspokajaniu indywidualnych potrzeb każdego z członków wspólnoty jest nie wspólnota, ale każdy z jej członków z osobna. Zatem zakup przez wspólnotę usług odprowadzania nieczystości, wywozu śmieci, czy dostarczania wody i służących zaspokajaniu potrzeb indywidualnych każdego z członków wspólnoty powinien być refakturowany na jej członków ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z przepisów ustawy o VAT.

Pogląd o odrębności tego rodzaju świadczeń i możliwości oddzielnego „refakturowania" znalazł potwierdzenie w wyroku z 26 stycznia 2011 roku, w sprawie I FSK …, z którego jasno wynika, że co najwyżej koszty ubezpieczenia lokalu nie mogą być objęte refakturowaniem.

Sąd zgodził się z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … z dnia 3 lutego 2009 r. sygn. akt I …, gdzie jasno wskazano jakie elementy mogą być odrębnie refakturowane, a jakie muszą być włączone do podstawy opodatkowania przy świadczeniu usług najmu.

Powyższe potwierdza również treść preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku. W pkt 7 preambuły jako jeden z celów jej wprowadzania wskazuje się cyt.: Nawet jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji. M.in. w tym właśnie celu zapisano w art. 28, iż w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (od 1 kwietnia również art. 8 ust. 2a ustawy o VAT). Ostateczny konsument bez względu na to jak długi jest łańcuch dystrybucji, podobne usługi lub towary powinien otrzymać z takim samym obciążeniem podatkowym.

W sytuacji, gdy nie byłoby możliwe refakturowanie towarów lub usług, z których de facto bezpośrednio nie korzysta pośrednik i gdy nie stanowią one tzw. świadczenia pomocniczego, przy ich dostawie lub świadczeniu ostateczny odbiorca zostałby obciążony inną kwotą podatku tylko dlatego, że pośrednik świadczy inną, odrębną usługę, dla której właściwa jest ta inna stawka podatku.

Należy również podnieść, że punktem dla oceny czy dany kompleks świadczeń jest jednym świadczeniem, czy też od siebie odrębnymi, winna być wielokrotnie podnoszona przez ETS teza, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (ETS wywodzi ją z art. 2 VI Dyrektywy). W pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowana lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli są od siebie zależne.

Istotne znaczenie ma tu:

*   czy jedno lub więcej świadczeń jest świadczeniem głównym, a pozostałe (jedno lub więcej) są świadczeniami pomocniczym dzielącymi los świadczenia głównego;

*   czy świadczenie pomocnicze stanowi dla klientów cel sam w sobie, czy środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy;

*   czy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności wykonywanych przez podatnika jest ze sobą tak ściśle związanych, ze tworzą obiektywnie jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny;

*   możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność;

*   możliwość nabywania danych elementów świadczenia od niezależnych podmiotów trzecich;

*   to, że dla nabywcy świadczenie nie miałoby ekonomicznego sensu, jeżeli nie otrzymałby od świadczącego również drugiego elementu świadczenia;

*   czy świadczenie stanowi element kalkulacyjny ceny świadczenia zasadniczego.

Między innymi na podstawie powyższych wskazówek ETS w orzeczeniu z 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro (Tellmer) przeciwko Financni reditelstvi v Usti nad Labem (C-572/07) stwierdził, że najem mieszkań oraz usługi sprzątania nie mogą być uznane za jedno kompleksowe świadczenie. Argumentował, że usługi sprzątania mogą być świadczone na różnych zasadach, nie tylko przez wynajmującego, ale również przez niezależne osoby trzecie, a ponadto są odrębnie fakturowane.

Reasumując w ocenie Spółki w przypadku mediów, usług sprzątania i ochrony mamy do czynienia z zupełnie niezależnymi, samoistnymi usługami, których wykonanie jest niezależne od zawarcia umowy najmu. Z tychże usług czy towarów, Wnioskodawca nie korzysta w żadnym, albo minimalnym zakresie. Poszczególne świadczenia, jako zupełnie odrębne nie mogą być zatem włączone do podstawy opodatkowania usługi najmu i opodatkowane stawką właściwą dla tej usługi. Z tego względu Wnioskodawca powinien mieć możliwość refakturowania tych usług z zastosowaniem stawki podatkowej obowiązującej dla danej usługi.

W dniu 08 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną nr IPTPP1/443-344/11-2/MS stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pismem z dnia 20 września 2011 r. (data wpływu 26 września 2011 r.) Wnioskodawca wniósł o usunięcie naruszenia prawa.

Po dokonaniu analizy uzasadnienia zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 25 października 2011 r. Nr IPTPP1/443W-10/11-2/EOG.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 08 września 2011 r. Nr IPTPP1/443-344/11-2/MS, złożono w dniu 21 listopada 2011 r. (data wpływu 23 listopada 2011 r.), skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z powodu jej niezgodności z prawem.

Wyrokiem z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt I …. WSA w … uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 08 września 2011 r. Nr IPTPP1/443-344/11-2/MS.

W dniu 25 lipca 2013 r. od ww. wyroku została wniesiona przez tut. Organ skarga kasacyjna IPTRP-4441-17/13-1.

Wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK … Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 15 grudnia 2015 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. sygn. akt I … wraz z aktami sprawy.

Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt I … oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK …, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie stawki podatku przy refakturowaniu kosztów nabycia mediów i usług odbioru ścieków, sprzątania i ochrony, na rzecz najemców lokali użytkowych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i sług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Art. 2 pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie sprzedaży artykułów spożywczych oraz chemii gospodarczej za pośrednictwem sieci supermarketów, rozmieszczonych na terenie całego kraju. W niektórych swoich placówkach oprócz głównej działalności spółka wynajmuje część powierzchni podmiotom trzecim dla potrzeb prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. W zawartych umowach z najemcami ustalany jest czynsz za najem. Na udokumentowanie czynszu wystawiane są faktury VAT, gdzie podatek liczony jest wg stawki 23%. Wnioskodawca, niezależnie od ustalonego w umowach czynszu, obciąża również najemców kosztami dostaw mediów do poszczególnych lokal (boksów), usług sprzątania oraz ochrony. Wnioskodawca jako właściciel nieruchomości zawiera umowy z poszczególnymi dostawcami mediów, gdzie występuje jako nabywca towarów lub usługobiorca. Na podstawie wskazań podliczników ustalane jest realne zużycie towarów (energii, gazu, wody, energii cieplnej) lub w oparciu o wielkość powierzchni zajmowanej przez najemcę danego lokalu, przypadającą na dany lokal wartość usług odbioru ścieków i wywozu nieczystości, sprzątania oraz ochrony.

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 ze zm.), w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Celem refakturowania jest zatem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. „Refaktura” jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie „w stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

Z dniem 1 kwietnia 2011 r., ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64 poz. 332), do polskiego porządku prawnego wprowadzono art. 8 ust. 2a, który stanowi implementację ww. uregulowań Dyrektywy. Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. W okolicznościach przedmiotowej sprawy należy rozstrzygnąć, czy koszty, o których mowa w stanie faktycznym są kosztami, które mogą stanowić przedmiot refakturowania.

Należy zauważyć, że w analizowanej sytuacji wydatki związane z opłatami za tzw. media, odbiór ścieków, ochronę i sprzątanie stanowią koszty utrzymania obciążające wynajmującego, w odniesieniu natomiast do wynajmu stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu.

Przeniesienie kosztów nabycia usług, o których mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

W świetle powyższego należy zauważyć, iż umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Przy czym – jak wynika z art. 659 § 2 k.c. czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

A zatem umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu użytkowego przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (media, odbiór ścieków, ochronę i sprzątanie). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, odbioru ścieków oraz usług ochrony i sprzątania, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z jej dostawcą. W przypadku braku takiej umowy najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu nieruchomości. Usługa pomocnicza nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz zakres zadanego pytania Wojewódzki Sąd Administracyjny w … w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt I … wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w przypadku opłat za media, odbiór ścieków, usługi sprzątania i ochrony, których wykonanie jest niezależne od zawarcia umowy najmu, mamy do czynienia z zupełnie niezależnymi, samoistnymi usługami i z tego względu spółka powinna mieć możliwość refakturowania tych usług z zastosowaniem stawki podatkowej obowiązującej dla danej usługi, czy opłaty te powinny być wliczane do podstawy opodatkowania, czyli kosztów najmu i opodatkowane według stawki właściwej dla świadczenia głównego.

Odnosząc się do sprawy merytorycznie, Sąd wskazał, że zgodnie z art. 659 § 1 k.c., świadczeniem wzajemnym najemcy za samo używanie rzeczy najętej jest zapłata na rzecz wynajmującego czynszu. Czynsz nie obejmuje zatem opat za inne świadczenia. Przepis art. 670 § 1 k.c. przewiduje możliwość ponoszenia przez najemcę świadczeń dodatkowych. Tym samym pozwala na obciążenie najemcy poza czynszem także innymi dodatkowymi świadczeniami. W rozpoznawanej sprawie spółka, wykorzystując przywołane uregulowania prawne, zawarła umowy z najemcami, w których ustaliła czynsz za najem. Niezależnie od ustalonego czynszu obciąża najemców kosztami dostaw mediów do poszczególnych lokali oraz usług sprzątania i ochrony. W istocie, świadczy na rzecz najemców usługi w zakresie najmu oraz pośredniczy w dostawie mediów i usług.

Uwzględniając powyższe, WSA stwierdził, że media, sprzątanie, ochrona nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie najmu, jak przyjął to organ w zaskarżonej interpretacji.

Powyższe stanowisko podtrzymał NSA w wyroku z dnia 28 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK .., który w uzasadnieniu rozstrzygnięcia powołał się na wyrok z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. C-42/14, w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie, w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie, tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Ponadto, Trybunał wskazał, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił; istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy. Natomiast w odniesieniu do wywozu nieczystości Trybunał wskazał, że najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami. Jeśli ponadto należność z tytułu, wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie.

Mając na względzie powyższe orzeczenie Trybunału, NSA rozpatrujący przedmiotową sprawę stwierdził, że co do zasady dostawy tzw. mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości, natomiast traktowanie ich jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny, np. w oparciu o skalkulowany ryczałt niezależny od faktycznego zużycia mediów. Natomiast w odniesieniu do wywozu nieczystości NSA wskazał, że podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, czynności te powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług.

Wobec powyższego zarówno zdaniem WSA w … jak i NSA, odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w którym strony postanowiły w umowach o odrębnym sposobie rozliczania opłat eksploatacyjnych, dostawy wskazanych we wniosku mediów świadczone przez wynajmującego obok zasadniczej usługi najmu stanowią odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru korzystania z tych towarów poprzez decydowanie o ich zużyciu, a w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za te towary na podstawie indywidualnego zużycia. Natomiast w odniesieniu do rozliczania usług wywozu nieczystości, usługi te powinny być traktowane odrębnie, pod warunkiem, że najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług.

Błędnie też uznano, zdaniem WSA, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także należne opłaty z tytułu udostępnienia mediów oraz usług wywozu nieczystości, sprzątania i ochrony, wynikające z otrzymanych przez spółkę faktur wystawionych przez dostawców i usługodawców.

Jeśli chodzi o kwestię refakturowania, odrębne pobieranie czynszu i należności za media, w sytuacji gdy spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zobowiązuje ją do ich wystawiania faktur (refaktur), o ile podmioty te nie korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 u.p.t.u., w sytuacji, w której podatnik - w rozpoznawanej sprawie wynajmujący - działa we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej (najemcy) biorąc udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył usługę (art. 8 ust. 2a), a podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku (art. 30 ust. 3).

Oznacza to, że jeśli zgodnie z umową najmu strony tej umowy odrębnie rozliczają (fakturują) czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu mediów i usług, nie ma podstaw do przyjęcia, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednolitą usługę najmu. Tym samym, zdaniem Sądu, nie ma podstaw do wliczania do podstawy opodatkowania usługi najmu, obok czynszu z tytułu najmu, dodatkowych świadczeń, obejmujących koszt mediów, sprzątania, ochrony, wywozu ścieków, skoro te koszty nie stanowią elementów kalkulacyjnych czynszu za najem.

W uzasadnieniu przedmiotowego wyroku WSA w … przytoczył wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-572/07, który potwierdza prawidłowość powyższego stanowiska. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził: „Chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej. W konsekwencji, w przypadku gdy najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być wzajemnie rozdzielone, w szczególności w sytuacji gdy właściciel nieruchomości fakturuje świadczenie usług sprzątania na rzecz lokatorów odrębnie od czynszu, wspomniany najem oraz wspomniana usługa sprzątania powinny być uznane - na potrzeby stosowania art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy - za czynności samodzielne, wzajemnie od siebie odrębne, w wyniku czego usługi te nie są objęte zakresem powyższego przepisu”.

Również późniejsze wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE powołane przez WSA potwierdzają prawidłowość powyższego stanowiska.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Spółka wskazała jasno, że czynsz najmu nie obejmuje opłat za inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy a jako wynajmujący Spółka nie ma prawa rozwiązać umowy najmu, gdy najemca nie uiszcza opłat obok czynszu, za media, sprzątanie, ochronę, wywóz nieczystości, itp. Nie można zatem, w ocenie Sądu, mówić o świadczeniu jednolitym usługi najmu, w cenę którego wliczany jest zarówno czynsz jaki i świadczenia obejmujące media, czy też inne usługi. Ponadto, obowiązek najemcy ponoszenia opłat za media, sprzątnie, ochronę nie jest bezpośrednio powiązany z prawami wynajmującego w zakresie utrzymywania umowy najmu.

Jednocześnie Sąd zauważył, iż dokonując wykładni art. 29 ust. 1 u.p.t.u., uwzględnić należy, że postanowienia umowne w zakresie najmu mogą powodować, że w odniesieniu do dostaw mediów oraz usług sprzątania i ochrony, itp., wynajmujący może brać udział w świadczeniu tych usług działając we własnym imieniu, ale na rzecz najemcy. Wówczas, zgodnie z art. 8 ust. 2a u.p.t.u., zasadnym będzie przyjęcie, że wynajmujący otrzymał i wyświadczył usługę a więc może do nich znaleźć zastosowanie stawka podatku właściwa dla tych dostaw. Zgodnie z art. 30 ust. 3 u.p.t.u., w takim przypadku podstawą opodatkowania u takiego podatnika będzie kwota należna z tytułu świadczenia tych usług, pomniejszona o podatek VAT.

Mając na uwadze okoliczności sprawy przedstawione przez Wnioskodawcę oraz wykładnię ww. przepisów prawa dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w … w uzasadnieniu wyroku sygn. akt I …. oraz NSA w wyroku sygn. akt I FSK …, należy wskazać, że w analizowanej sprawie odsprzedaż dostawy towarów i świadczenia usług (dostawa energii, gazu, wody, energii cieplnej, odbiór ścieków, wywóz nieczystości, sprzątania oraz ochrony) związanych z udostępnieniem najemcom poszczególnych lokali (boksów) nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest najem. Zatem, Wnioskodawca dla czynności obciążania najemców lokali (boksów) kosztami mediów i usług odbioru ścieków, sprzątania i ochrony może dokonać ich refakturowania, z zastosowaniem właściwej dla nich stawki podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.