Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.260.2018.2.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-21
Teza: w zakresie ustalenia, czy wydatki na nabycie wskazanych we wniosku usług wsparcia technicznego i sprzedaży podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 czerwca 2018 r. (data wpływu 4 lipca 2018 r.), uzupełnionym 18 września 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wydatki na nabycie wskazanych we wniosku usług wsparcia technicznego i sprzedaży podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2018 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wydatki na nabycie wskazanych we wniosku usług wsparcia technicznego i sprzedaży podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 29 sierpnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.260.2018.1.AT wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 18 września 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest spółką z siedzibą w Polsce, podlegającą opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce. Spółka należy do Grupy powstałej w 2005 r., będącej jedną z największych dostawców produktów na rzecz przemysłu drukarskiego i opakowaniowego. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest działalność poligraficzna, produkcja farb i lakierów oraz sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych i pozostałych. W zakresie sprzedaży Spółka oferuje produkty obejmujące tusze, cyfrowe prasy drukarskie, obciągi drukarskie, odczynniki drukarskie, materiały eksploatacyjne i barwniki. Ponadto Spółka realizuje usługi wsparcia operacyjnego na rzecz podmiotów z Grupy.

Spółka zawarła umowę z X na zakup usług wsparcia technicznego i sprzedaży, przy czym X jest podmiotem powiązanym względem Spółki w rozumieniu art. 11 Ustawy CIT.

Wsparcie techniczne jest realizowane poprzez dostosowanie produktów do potrzeb klientów oraz konfigurację urządzeń klientów potrzebną do prawidłowego wykorzystania produktów Spółki. Ponadto zakłada pomoc w rozwiązywaniu zapytań od klientów, w tym działania nakierowane na wykrycie przyczyn zaistniałych sytuacji.

Natomiast usługi wsparcia sprzedaży polegają na wzmocnieniu pionu sprzedaży w zakresie utrzymywania relacji biznesowych z obecnymi klientami, poszukiwaniu potencjalnych klientów oraz podejmowaniu działań przyczyniających się do przyspieszenia procesu sprzedaży. Za wykonywanie wyżej wymienionych usług Wnioskodawca wypłaca na rzecz X wynagrodzenie. Wnioskodawca nie wyklucza, iż w przyszłości Umowa może ulec zmianom w taki sposób, że zakres świadczonych usług ulegnie rozszerzeniu, niemniej jednak ogólny charakter świadczonego wsparcia nie powinien zostać zmieniony.

W związku z nabyciem ww. usług, Spółka nie ponosi na rzecz podmiotu świadczącego opłat, za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT - tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 776) lub wartości stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Ponoszone przez Spółkę koszty wynagrodzenia za nabywane od X usługi wsparcia technicznego i sprzedaży, zaliczane są przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, gdyż w ocenie Spółki są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, o czym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT i nie stanowią kategorii kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej Ustawy.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z dnia z dnia 12 września 2018 r. wyjaśniono, że przedstawione przez Spółkę w opisie stanu faktycznego usługi wsparcia technicznego i sprzedaży polegają na:

1.  konfigurowaniu urządzeń, dostosowywaniu do potrzeb klienta,
2.  udzielaniu odpowiedzi na zapytania klientów,
3.  weryfikowaniu, czy drukowanie z wykorzystaniem produktów Spółki odbywa się zgodnie z ustalonymi warunkami,
4.  weryfikowaniu, czy maszyny na których odbywa się drukowanie ustawione są w odpowiedni sposób,
5.  weryfikowaniu czy sama czynność drukowania odbywa się zgodnie z przyjętymi założeniami, dzięki któremu osiągnięty zostanie zamierzony efekt,
6.  udzielaniu informacji na temat produktów sprzedawanych przez Spółkę,
7.  podejmowaniu działań, które mają na celu zachęcić Klienta do nabywania towarów od Spółki, a nie od innych konkurencyjnych dostawców (zarówno farb, jak i innego asortymentu towarów oferowanego przez Spółkę),
8.  utrzymywaniu relacji biznesowych z klientem,
9.  wyszukiwaniu potencjalnych klientów.

Podsumowując, istotą, celem nabycia powyższych usług jest to, aby:

*   klient drukował w warunkach, przy ustawieniu maszyn i zorganizowanym procesie produkcyjnym pozwalającym osiągnąć oczekiwany efekt druku. W uproszczeniu usługi nabywane są po to, aby np. etykieta na butelce napoju była zgodna z oczekiwaniami producenta.
*   klient kupował coraz więcej produktów Spółki i nabywał do farb np. obciągi drukarskie, ponieważ farby Spółki współpracują najlepiej z obciągami drukarskimi Spółki, a nie obciągami drukarskimi oferowanymi przez innych dostawców.

W ocenie Spółki, nabywane przez nią usługi należy zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) klasyfikować jako usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń (74.90.12.00).

Natomiast na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676) należy traktować jako: Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń (74.90.12.0).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki na nabycie usług wsparcia technicznego i sprzedaży wymienionych w stanie faktycznym podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e Ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi wsparcia technicznego i sprzedaży nabywane przez Spółkę jako niewymienione w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT nie podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w tym przepisie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja ma charakter ogólny i z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego - co znalazło odzwierciedlenie w doktrynie - aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach Ustawy CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W ramach swojej działalności Spółka ponosi wydatki, które w sposób jednoznaczny może odnieść do konkretnego przychodu, jak również wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale nie mające bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach. Do tych wydatków zalicza m.in. przedmiotowe wydatki na usługi wsparcia technicznego i sprzedaży, bowiem zdaniem Spółki spełniają przesłanki kosztu podatkowego. Mogą być zatem zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, gdyż w jej ocenie są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, o czym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT i nie stanowią kategorii kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej Ustawy.

Natomiast od 1 stycznia 2018 r., wprowadzono do Ustawy CIT art. 15e ustanawiający ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie określonych usług niematerialnych bezpośrednio lub pośrednio od podmiotów powiązanych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarzadzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Tym samym wskazany powyżej przepis określa przedmiotowe przesłanki zastosowania art. 15e Ustawy CIT. Przesłanki podmiotowe zostały z kolei określone w art. 11 tej ustawy. Jak zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego (zaistniałego i przyszłego), pomiędzy Wnioskodawcą, a podmiotem X istnieją powiązania, o których mowa w art. 11 Ustawy CIT. Tym samym spełnione są podmiotowe przesłanki zastosowania art. 15e Ustawy CIT. Natomiast dla zastosowania art. 15e Ustawy CIT w analizowanym przypadku istotne jest spełnienie przesłanek przedmiotowych.

W celu stwierdzenia, czy wydatki ponoszone na usługi wsparcia technicznego i sprzedaży będą objęte limitem z art. 15e ust 1 ww. ustawy, przenalizowaniu podlega kwestia czy usługi te mogą stanowić usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczeń o podobnym charakterze.

W szczególności zauważyć należy, że wydatki ponoszone przez Spółkę nie są:

*   kosztem usług doradczych - zgodnie z definicją słownikową zwrot „doradzać” oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie” (Słownik Języka Polskiego, PWN 2012). Doradztwo jest zatem udzieleniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii, np. finansowej. Należy stwierdzić, że w przypadku Spółki nie dochodzi do przekazania żadnej opinii, która mogłaby stanowić poradę w przedstawionym rozumieniu;
*   kosztem usług badania rynku - zgodnie z definicją słownikową zwrot „badać” oznacza „poznawać coś za pomocą analizy naukowej” (Słownik Języka Polskiego, PWN 2012), pojęcie „rynek” odnosi się zaś do „całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych”. Konsekwentnie „badanie rynku” oznacza „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”. W takim zakresie Spółka nie uzyskuje żadnych analiz związanych z badaniem rynku;
*   kosztem usług reklamowych - zgodnie z ugruntowanym poglądem, przez reklamę rozumie się działania podmiotu gospodarczego, mające na celu kształtowanie popytu na dane towary, usługi lub markę, poprzez zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do nabywania towarów i usług tego podmiotu gospodarczego. Może być ona realizowana za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu, w tym poprzez prezentowanie danego towaru lub usługi, jego cech jakościowych, użytkowych, zalet technicznych, a także poprzez rozpowszechnianie logo firmy. W opisanym stanie faktycznym wydatki na usługi wsparcia technicznego i sprzedażowego nie stanowią usługi reklamowej;
*   kosztem zarządzania i kontroli - w związku z udostępnieniem przez podmiot X usług, nie uzyskują one uprawnienia do zarządzania obszarem działalności, procesem produkcyjnym, majątkiem Wnioskodawcy;
*   kosztem przetwarzania danych - w związku z zakupem usług wymienionych w stanie faktycznym, nie dochodzi do operacji przetwarzania danych;
*   kosztem ubezpieczeń - Spółka nie uzyskuje ubezpieczenia na podstawie zawartych umów na świadczenie usług;
*   kosztem gwarancji i poręczeń - Spółka nie uzyskuje na podstawie zawartych umów gwarancji lub poręczenia,
*   świadczeniem o podobnym charakterze - zdaniem Spółki przedmiotowe usługi nie zaliczają się do wskazanej kategorii, co dodatkowo potwierdzają poniższe orzeczenia.

Podobny katalog usług został wymieniony w art. 21 ust 1 pkt 2a Ustawy CIT, zdaniem Wnioskodawcy, uprawnione jest posłużenie się orzecznictwem wydanym w tym zakresie.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów.

Brak zakwalifikowania usług wsparcia technicznego do wymienionego katalogu potwierdzają sądy, np. wyrok WSA w Warszawie z 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1758/14, w której Sąd uznał iż (…) usług związanych z utrzymaniem i konserwacją oprogramowania, obejmującą naprawę usterek oprogramowania oraz wprowadzanie drobnych ulepszeń w funkcjonowaniu oprogramowania (ang. Application Maintenance), w ramach których Kontrahent odpowiada m.in. za: naprawę wad i usterek niezidentyfikowanych w okresie gwarancyjnym, wprowadzanie zmian w interfejsach użytkowników i w interfejsie systemu oraz zmian w funkcjonowaniu aplikacji, działania prewencyjne, zapobiegające wystąpieniu zakłóceń w funkcjonowaniu oprogramowania, takie jak zapobiegawcze archiwizowanie danych, przeprowadzenie testów na wypadek wystąpienia szczególnych okoliczności itp., wsparcie dla kluczowych użytkowników oprogramowania na ich żądanie (np. zgłoszone telefonicznie, wysłane za pośrednictwem poczty elektronicznej), zarządzanie powyższymi zgłoszeniami, ich kategoryzacja, sugerowanie nadania im określonych priorytetów, zapewnienie wsparcia technicznego i funkcjonalnego Działowi IT Spółki, zarządzanie usterkami i błędami poprzez ich identyfikowanie, analizę przyczyn, opracowywanie i wprowadzanie rozwiązań tymczasowych oraz ostatecznych, dokumentowanie problemów oraz wprowadzonych rozwiązań\`(...)\`

\- nie zalicza się do katalogu art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT.

Ponadto, warto przywołać wnioski płynące z wyroku NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15, zgodnie z którym dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację, nie można uznać, w przypadku usług opisanych w stanie faktycznym, że elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT przeważają nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał również interpretację indywidualną z 28 lipca 2017 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010.136.2017.1.PW w której wskazano, że za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej nazwane. Niemniej jednak sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje lub dyskwalifikuje daną usługę jako należącą lub nie do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy usługi wsparcia technicznego i sprzedaży nabywane przez Spółkę nie powinny być kwalifikowane jako usługi doradcze, badanie rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczenia o podobnym charakterze. A zatem w opisanym stanie faktycznie Spółka nie będzie zobowiązana do limitowania poniesionych kosztów zgodnie z art. 15e Ustawy CIT. Bez znaczenia zatem pozostaje w tym przypadku okoliczność, że podmiot świadczący usługi na rzecz Wnioskodawcy jest podmiotem powiązanym względem Spółki w rozumieniu art. 11 Ustawy CIT, gdyż niespełnienie przesłanki przedmiotowej wynikającej z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT powoduje brak zastosowania rzeczonego przepisu w danej sprawie.

Dodatkowo na stronie Ministerstwa Finansów dnia 23 kwietnia 2018 r. zostało opublikowane szczegółowe omówienie zakresu usług wchodzących w zakres art. 15e ust 1 Ustawy CIT. Z zamieszczonych informacji w broszurze wynika, iż ustawodawca nie kwalifikuje usług wsparcia technicznego i sprzedażowego do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT. Zdaniem Wnioskodawcy jest to istotny argument potwierdzający jego stanowisko.

Spółka wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ustawy o CIT, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a -16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy – Sp. z o.o. jest działalność poligraficzna, produkcja farb i lakierów oraz sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych i pozostałych. Spółka zawarła umowę z X na zakup usług wsparcia technicznego i sprzedaży, przy czym X jest podmiotem powiązanym względem Spółki w rozumieniu art. 11 Ustawy CIT. Wsparcie techniczne jest realizowane poprzez dostosowanie produktów do potrzeb klientów oraz konfigurację urządzeń klientów potrzebną do prawidłowego wykorzystania produktów Spółki. Ponadto zakłada pomoc w rozwiązywaniu zapytań od klientów, w tym działania nakierowane na wykrycie przyczyn zaistniałych sytuacji. Natomiast usługi wsparcia sprzedaży polegają na wzmocnieniu pionu sprzedaży w zakresie utrzymywania relacji biznesowych z obecnymi klientami, poszukiwaniu potencjalnych klientów oraz podejmowaniu działań przyczyniających się do przyspieszenia procesu sprzedaży. Za wykonywanie wyżej wymienionych usług Wnioskodawca wypłaca na rzecz X wynagrodzenie. Usługi wsparcia technicznego i sprzedaży polegają na: konfigurowaniu urządzeń, dostosowywaniu do potrzeb klienta, udzielaniu odpowiedzi na zapytania klientów, weryfikowaniu, czy drukowanie z wykorzystaniem produktów Spółki odbywa się zgodnie z ustalonymi warunkami, weryfikowaniu, czy maszyny na których odbywa się drukowanie ustawione są w odpowiedni sposób, weryfikowaniu czy sama czynność drukowania odbywa się zgodnie z przyjętymi założeniami, dzięki któremu osiągnięty zostanie zamierzony efekt, udzielaniu informacji na temat produktów sprzedawanych przez Spółkę, podejmowaniu działań, które mają na celu zachęcić Klienta do nabywania towarów od Spółki, a nie od innych konkurencyjnych dostawców (zarówno farb, jak i innego asortymentu towarów oferowanego przez Spółkę), utrzymywaniu relacji biznesowych z klientem, wyszukiwaniu potencjalnych klientów. W ocenie Spółki, nabywane przez nią usługi należy zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) klasyfikować jako usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń (74.90.12.00).

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych” i „usług reklamowych”.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

1.  instytucjonalny,
2.  funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach; ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd.) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Z kolei doradztwo organizacyjne związane z poszczególnymi sferami działalności przedsiębiorstwa (organizacji) można podzielić z punku widzenia przedmiotu prac doradczych. Według tego kryterium wyróżniamy m.in. doradztwo w zakresie badań i rozwoju. Doradztwo to dotyczy przede wszystkim rozwoju przedsiębiorstwa, ale i również rozwoju technik dystrybucji produktów (wyrobów) na danym rynku, oceny stosowanych metod.

Prace doradcze dotyczące rozwoju mają na celu pomoc w adoptowaniu się przedsiębiorstwa do dynamicznych zmian środowiska wewnętrznego i zewnętrznego. Członkowie organizacji, przy pomocy doradców zewnętrznych, pracują nad usunięciem istniejących barier w obrębie postaw, zachowań, procedur, polityki i struktur (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 174).

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz wskazane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, znajdzie zastosowanie zasada wynikająca z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

O tym, czy dane świadczenie ma charakter usług doradczych, zarządzania i kontroli, usług reklamowych, czy też badania rynku nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Powyższe oznacza, że nazwanie przez strony umowy danego świadczenia „usługą wsparcia” samo przez się nie wyłącza możliwości oceny tego świadczenia jako usługi doradczej, zarządzania

i kontroli, usług reklamowych, czy badania rynku. Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W przedmiotowej sprawie kluczowym jest ustalenie znaczenia i celu usługi wsparcia operacyjnego oraz usługi wsparcia sprzedaży, o których mowa we wniosku, w kontekście specyfiki prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Jak wynika z opisu sprawy oraz jego uzupełnienia wsparcie techniczne jest realizowane poprzez dostosowanie produktów do potrzeb klientów oraz konfigurację urządzeń klientów potrzebną do prawidłowego wykorzystania produktów Spółki. Ponadto zakłada pomoc w rozwiązywaniu zapytań od klientów, w tym działania nakierowane na wykrycie przyczyn zaistniałych sytuacji. Obejmuje również weryfikację, czy drukowanie z wykorzystaniem produktów Spółki odbywa się zgodnie z ustalonymi warunkami, czy maszyny na których odbywa się drukowanie ustawione są w odpowiedni sposób, weryfikowaniu czy sama czynność drukowania odbywa się zgodnie z przyjętymi założeniami, dzięki któremu osiągnięty zostanie zamierzony efekt.

Zdaniem Organu ww. usługi są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług doradczych, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy. Wg definicji Słownika Języka Polskiego PWN (sjp.pvvm.pl) doradztwo to: „udzielanie fachowych porad”, trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług wsparcia przez inny podmiot, w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych.

Zarówno usługi wsparcia jak i doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą z świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych dwóch rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 ustawy.

Natomiast usługi wsparcia sprzedaży polegają na wzmocnieniu pionu sprzedaży w zakresie utrzymywania relacji biznesowych z obecnymi klientami, poszukiwaniu potencjalnych klientów oraz podejmowaniu działań przyczyniających się do przyspieszenia procesu sprzedaży. Polegają na udzielaniu informacji na temat produktów sprzedawanych przez Spółkę, podejmowaniu działań, które mają na celu zachęcić Klienta do nabywania towarów od Spółki, a nie od innych konkurencyjnych dostawców (zarówno farb, jak i innego asortymentu towarów oferowanego przez Spółkę), utrzymywaniu relacji biznesowych z klientem, wyszukiwaniu potencjalnych klientów. Tym samym świadczenie, ww. usług wsparcia sprzedaży, wpisuje się w przedstawioną w niniejszej interpretacji definicję usług reklamowych.

Reasumując, w ocenie tut. Organu powyższe czynności, nazwane we wniosku usługą wsparcia operacyjnego oraz wsparcia sprzedaży, noszą cechy charakterystyczne dla usług doradczych oraz usług reklamowych (w zależności od szczegółowego zakresu czynności służących wykonaniu omawianej usługi). W kontekście specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę przedmiotowe usługi wsparcia operacyjnego oraz wsparcia sprzedaży stanowią zatem pod względem cech charakterystycznych usługę podobną do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W rezultacie wynagrodzenie płacone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego w zakresie usług wsparcia technicznego i sprzedaży podlega ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Należy także podkreślić, że pomimo wskazania przez Wnioskodawcę, że będącym przedmiotem oceny usługom wsparcia technicznego i sprzedaży może zostać przyporządkowany symbol Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) 74.90.12. - usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń, to jednak w opinii tut. Organu nie stanowi to wystarczającej przesłanki do uznania opisanych we wniosku czynności za usługi definitywnie odmienne od tych wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w zakresie zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.