Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.7.2022.2.MH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-10
Teza: - Uznanie wykonywanych przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców, polegających na budowie instalacji fotowoltaicznych, za usługę opodatkowaną VAT; - wliczenie do podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług budowy instalacji fotowoltaicznych kwoty wynagrodzenia ustalonej w zawartej umowie z uczestnikiem projektu oraz kwoty dotacji, pomniejszonych o kwotę VAT należnego; - prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…”.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; źródło-źródło odnawialne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo, stwierdzam, że stanowisko Państwa Gminy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

5 stycznia 2022 r. wpłynął wniosek Państwa Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy: - uznania wykonywanych przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców, polegających na budowie instalacji fotowoltaicznych, za usługę opodatkowaną VAT; - wliczenia do podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług budowy instalacji fotowoltaicznych kwoty wynagrodzenia ustalonej w zawartej umowie z uczestnikiem projektu oraz kwoty dotacji, pomniejszonych o kwotę VAT należnego; - prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…”.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 marca 2022 r. (data wpływu) o doprecyzowanie opisu sprawy. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT) zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Gmina w okresie od 4 kwietnia 2022 do 31 grudnia 2022 r. realizować będzie projekt pn. „…” (dalej: Projekt lub Zadanie). Projekt obejmuje czynności budowy instalacji fotowoltaicznych on-grid w liczbie \`(...)\` szt. na terenie prywatnych posesji mieszkańców Gminy, wraz z infrastrukturą towarzyszącą, przyłączeniem do wewnętrznej instalacji elektroenergetycznej, uruchomieniem instalacji, przeszkoleniem użytkowników, przygotowaniem formularza zgłoszenia do Operatora Systemu Dystrybucyjnego przyłączenia mikroinstalacji do sieci elektroenergetycznej. Instalacje fotowoltaiczne zostaną zainstalowane na prywatnych posesjach mieszkańców Gminy. Gmina ubiega się o dofinansowanie na realizację Projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 w wysokości 65% wartości netto Projektu. Pozostałe 35% wartości netto Zadania stanowić będzie wkład własny mieszkańców.

Z otrzymanego dofinansowania Gmina pokryje część wszystkich rodzajowych wydatków związanych z realizacją Zadania, obejmujących: 1. prace instalacyjne na każdej lokalizacji: - montaż konstrukcji pod moduły PV, - montaż modułów PV na konstrukcji, - ułożenie tras kablowych i kabli od modułów PV do rozdzielnicy elektrycznej, - montaż rozdzielnicy elektrycznej z zabezpieczeniami po stronie AC (zmienno prądowej) i DC (stało prądowej), - montaż licznika energii na potrzeby pomiaru energii produkowanej i monitoringu instalacji, - montaż inwertera PV, - weryfikację istniejących rozdzielnic (instalacji odbiorczych), - wykonanie połączenia wyrównawczego ram modułów fotowoltaicznych wraz z uziemieniem ograniczników przepięć o oporności maksymalnej 10 Ω, - wykonanie prób instalacji oraz pomiarów sprawdzających prawidłowe działanie aparatury, - uruchomienie układu i regulacje, 2. prace budowlanych, w tym: - wykonanie niezbędnych otworów montażowych w celu wprowadzenia urządzeń, - zamurowanie otworów montażowych po wprowadzeniu urządzeń, - wykonanie przepustów w miejscach przejść tras kablowych przez ściany, dach lub inne przeszkody, - uszczelnienie przepustów (dalej łącznie: wydatki).

Instalacje będą wytwarzać energię elektryczną na potrzeby własne gospodarstw domowych uczestników projektu. Wszyscy mieszkańcy zainteresowani przystąpieniem do inwestycji złożyli w Gminie stosowane deklaracje. Wnioskodawca zawarł ponadto z uczestnikami Projektu (mieszkańcami) umowy cywilnoprawne mające na celu ustalenie zobowiązań organizacyjnych i finansowych. W szczególności, uczestnicy Projektu zostali zobowiązani do uiszczenia odpłatności na rzecz Gminy jeszcze przed rozpoczęciem prac budowlanych, co warunkować będzie podjęcie przez Gminę działań polegających na wyposażeniu danej nieruchomości prywatnej w instalację fotowoltaiczną. Na czas prowadzenia niezbędnych prac (w szczególności montażu poszczególnych urządzeń), właściciele nieruchomości udostępnią Gminie nieodpłatnie odpowiednią jej powierzchnię. Po zakończeniu prac instalacyjnych, urządzenia pozostaną własnością Wnioskodawcy przez okres trwałości Projektu (tj. przez okres 5 lat). W okresie trwałości Projektu zatem, od strony stricte prawnej, właścicielem infrastruktury powstałej w ramach realizacji Zadania będzie Gmina, zaś bezpośrednim użytkownikiem - dany mieszkaniec nieruchomości.

Na pytania Organu zawarte w wezwaniu: 1) „Czy realizacja przedmiotowego projektu dotyczącego ochrony środowiska w zakresie ochrony powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej należy/należeć będzie do zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1372, z późn. zm.)? Jeżeli tak, to należy wskazać dokładną podstawę prawną działania. 2) Czy umowy zawarte z mieszkańcami Państwa Gminy przewidują/będą przewidywały możliwość odstąpienia od umowy przez mieszkańców? Jeśli tak, to jakie są przesłanki (uregulowania) odnośnie odstąpienia od umowy? 3) Czy warunki umowy na montaż przedmiotowych Instalacji są/będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców? 4) Czy kwota odpłatności dla wszystkich mieszkańców jest/będzie taka sama? Jeśli nie, to od czego jest/będzie uzależniona? 5) W jaki sposób otrzymana przez Państwa Gminę dotacja wpływa/wpłynie na wysokość wpłat mieszkańców w projekcie? Czy kalkulacja wysokości wpłat mieszkańców uwzględnia/będzie uwzględniała również otrzymane dofinasowanie? 6) W jaki sposób jest/będzie określone wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Państwa Gminę usług montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach należących do mieszkańców Gminy w zawieranych z mieszkańcami umowach? 7) Czy poza zapłatą ww. wynagrodzenia umowy z mieszkańcami przewidują pobieranie jakichkolwiek innych opłat od mieszkańców z tytułu budowy przez Państwa Gminę instalacji fotowoltaicznych wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz realizacji pozostałych usług na posesjach mieszkańców, o których mowa we wniosku? 8) Czy wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona jest/będzie od liczby zamontowanych na nieruchomościach mieszkańców instalacji objętych projektem realizowanym przez Państwa Gminę? 9) Czy wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona jest/będzie od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie? 10) Czy Państwa Gmina może/będzie mogła przeznaczyć otrzymane dofinansowanie na inny cel niż realizacja przedmiotowego projektu? 11) Czy realizacja projektu jest/będzie uzależniona od otrzymanej dotacji? 12) Czy w trakcie realizacji projektu Państwa Gmina jest/będzie zobowiązana do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych, jeśli tak, to z kim i w jaki sposób rozlicza/będzie je rozliczać? 13) Czy w przypadku niezrealizowania projektu Państwa Gmina jest/będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych? 14) Do jakich czynności Państwa Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała nabywane towary i usługi w ramach realizacji projektu, tj. czy do czynności: a) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, b) zwolnionych od podatku od towarów i usług, c) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? 15) Na kogo są/będą wystawione faktury VAT dokumentujące wydatki ponoszone w związku z realizacją projektu objętego zakresem wniosku?”

Państwa Gmina wskazała: 1) Tak, realizacja przedmiotowego projektu dotyczącego ochrony środowiska w zakresie ochrony powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej należy do zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1372, z późn. zm.). 2) Gmina zawarła z mieszkańcami umowy nieodpłatnego użyczenia nieruchomości, na których montowane będą instalacje fotowoltaiczne. W umowach tych zostały ustalone wzajemne zobowiązania organizacyjne i finansowe związane z montażem instalacji fotowoltaicznych. Umowy te nie zawierają uregulowań dotyczących odstąpienia od umowy a jedynie niżej wymienione w tej kwestii zapisy, tj. „Umowa ulega rozwiązaniu ze skutkiem natychmiastowym w następujących przypadkach: - gdy nie dojdzie do podpisania z Instytucją Zarządzającą RPO W 2014-2020 umowy o dofinansowanie przedsięwzięcia pod nazwą „…”, - niedokonania wpłaty udziału własnego (35% wartości netto instalacji). W przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy przez Mieszkańca, dokona on w terminie 7 dni od dnia rozwiązania umowy zwrotu nakładów poniesionych przez Gminę na instalację (postanowienia te mają zastosowanie w przypadku zmiany właściciela nieruchomości, jeśli nowy właściciel nieruchomości nie wstąpi w prawa Mieszkańca jako strona umowy)”. 3) Tak, warunki umowy na montaż przedmiotowych Instalacji są jednakowe dla wszystkich mieszkańców. 4) Kwota odpłatności dla mieszkańców będzie uzależniona od wielkości instalacji fotowoltaicznej. Projekt niniejszy obejmuje montaż instalacji o mocach 3,6 kW i 7,2 kW. Udział własny każdego mieszkańca stanowić będzie 35% wartości netto Projektu, którego ostateczny koszt określą rozstrzygnięte postępowania przetargowe. 5) Wnioskowane przez Gminę dofinansowanie do instalacji fotowoltaicznej to 65 % wartości netto Projektu, której ostateczny koszt będzie znany po wyborze Wykonawcy w drodze postępowania przetargowego. Niedofinansowanie projektu w formie dotacji celowej skutkowałoby odstąpieniem od realizacji zadania. Kalkulacja wysokości wpłat mieszkańców uwzględnia/będzie uwzględniała również otrzymane dofinansowanie. 6) Koszt przedsięwzięcia „…” to m.in. dostawa i montaż instalacji - \`(...)\` szt., opracowanie dokumentacji projektowych dla każdej instalacji - \`(...)\` szt., nadzór inwestorski, zarządzanie projektem. Udział finansowy mieszkańców określony został na poziomie 35% wartości netto ww. kosztów. 7) Umowy z mieszkańcami nie przewidują pobierania innych dodatkowych opłat od mieszkańców z tytułu budowy przez Gminę instalacji fotowoltaicznych wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz realizacji pozostałych usług na posesjach mieszkańców, o których mowa we wniosku. 8) Wysokość otrzymanego dofinansowania została ustalona na poziomie 65% wartości netto Projektu i ta stała procentowa wysokość dofinansowania nie jest/nie będzie uzależniona od liczby zamontowanych na nieruchomościach mieszkańców instalacji objętych projektem realizowanym przez Gminę. 9) Wysokość otrzymanego dofinansowania została ustalona na poziomie 65% wartości netto Projektu i ta stała procentowa wysokość dofinansowania nie jest/nie będzie uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie. 10) Gmina nie będzie mogła przeznaczyć otrzymanego dofinansowania na inny cel niż realizacja przedmiotowego projektu. 11) Realizacja projektu będzie uzależniona od otrzymanej dotacji. W przypadku nieprzyznania dofinansowania projekt nie będzie realizowany. 12) Gmina, po podpisaniu umowy o dofinansowanie z Urzędem Marszałkowskim, zobowiązana będzie do monitorowania i rozliczenia projektu poprzez składane wnioski o płatność - sprawozdawcze i rozliczające wydatkowane środki z dotacji jak i udział własny. 13) W przypadku niezrealizowania projektu Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. 14) Zdaniem Gminy nabywane towary i usługi w ramach realizacji projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. 15) Faktury VAT dokumentujące wydatki ponoszone w związku z realizacją projektu objętego zakresem wniosku będą wystawiane na Gminę.

Ponadto, Państwa Gmina wskazała, iż pytania postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczą odpowiednio: 1) Czy wykonanie przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców, polegających na budowie instalacji fotowoltaicznych, stanowi dla celów VAT usługę opodatkowaną VAT? - przedmiotowe pytanie dotyczy zdarzenia przyszłego; 2) Czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług budowy instalacji fotowoltaicznych będzie kwota wynagrodzenia ustalona w zawartej umowie z uczestnikiem Projektu oraz kwota uzyskanej dotacji, pomniejszona o kwotę VAT należnego? - przedmiotowe pytanie dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego; 3) Czy Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację Projektu? - przedmiotowe pytanie dotyczy zdarzenia przyszłego.

**Pytania** 1. Czy wykonanie przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców, polegających na budowie instalacji fotowoltaicznych, stanowi dla celów VAT usługę opodatkowaną VAT? 2. Czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług budowy instalacji fotowoltaicznych będzie kwota wynagrodzenia ustalona w zawartej umowie z uczestnikiem Projektu oraz kwota uzyskanej dotacji, pomniejszona o kwotę VAT należnego ? 3. Czy Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację Projektu?

**Państwa stanowisko w sprawie** 1. Wykonanie przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców, polegających na budowie instalacji fotowoltaicznych, stanowi dla celów VAT usługę opodatkowaną VAT. 2. Podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług budowy instalacji fotowoltaicznych będzie kwota wynagrodzenia ustalona w zawartej umowie z uczestnikiem Projektu oraz kwota uzyskanej dotacji, pomniejszona o kwotę VAT należnego. 3. Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację Projektu.

Uzasadnienie

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zdaniem Wnioskodawcy, umowy które Gmina zawarła z uczestnikami Projektu, stanowią umowy cywilnoprawne zobowiązujące Gminę do określonych czynności na rzecz mieszkańców w zamian za dokonanie ustalonej płatności. Oznacza to, że czynności, do wykonania których Wnioskodawca się zobowiązał w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowią odpłatne świadczenie, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym kontekście należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców pozostawać będą w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na ich rzecz. Zachodzić będzie tym samym bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami, a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności (zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego mieszkańca). Mając na uwadze powyższe, Gmina twierdzi, że wykonywane przez nią czynności na rzecz mieszkańców, tj. budowa instalacji fotowoltaicznych, stanowić będą dla celów VAT usługi opodatkowane VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z ww. przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Bez znaczenia jest przy tym, zdaniem Gminy, czy wynagrodzenie przekazywane jest świadczeniodawcy wyłącznie bezpośrednio od świadczeniobiorcy, czy też od osoby trzeciej. Część wynagrodzenia dla Gminy wypłacane będzie na jej rzecz bezpośrednio przez mieszkańców biorących udział w Projekcie. Poniesienie odpłatności warunkować będzie podjęcie przez Gminę czynności zmierzających do wyposażenia danej posesji w instalację odnawialnych źródeł energii. Nie ulega zatem wątpliwości, że między zapłatą od mieszkańca, a wykonaną przez Gminę usługą zaistnieje związek sugerujący, iż zapłata stanowić będzie wynagrodzenie (bądź jego część) za konkretną usługę. Gmina stoi zatem na stanowisku, że kwota otrzymana od mieszkańców biorących udział w Projekcie, pomniejszona o kwotę VAT należnego (tzn. kwotę tę należy uznać jako wartość brutto) stanowić będzie element podstawy opodatkowania VAT świadczonych przez Gminę usług. Natomiast w odniesieniu do dotacji jaką Gmina uzyska, Wnioskodawca pragnie wskazać, że dla określenia, czy otrzymywane przez świadczeniodawcę dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) stanowią czy też nie stanowią wynagrodzenia (bądź elementu wynagrodzenia) istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy. W opinii Gminy, włączenie do podstawy opodatkowania VAT dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze jest bezpośrednio związana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką, zdaniem Wnioskodawcy, należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Gmina uważa, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu podatku od towarów i usług. Wyjątki zaś należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu. Gmina pragnie wskazać, iż z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również: Trybunał) wysnuć można ogólny wniosek, że jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT. Do takiej konstatacji prowadzi analiza wyroków Trybunału, w szczególności w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW). Powyższe podejście do kwestii postrzegania dotacji, w kontekście podstawy opodatkowania VAT, zaobserwować można również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. W szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z 23 stycznia 2015 r., sygn. I FSK 2057/13, sąd odwołał się do glosy Władysława Vargi do wymienionego wyżej wyroku Trybunału z 13 czerwca 2002 r., C-353/00, z której wypływa wniosek, iż „dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Wtedy kiedy stanowią dopłatę ogólną do działalności przedsiębiorstwa - nie podlegają opodatkowaniu. Kiedy zaś są dopłatą do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie, czy w ogóle bez odpłatności z jego strony - podlegają podatkowi VAT, jako odpłatność, wynagrodzenie, czy jego część, za dostawę, czy wyświadczoną usługę”. Ponadto w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 maja 2017 r., sygn. I SA/Rz 173/17 sąd wskazał, że: „W niniejszej sprawie, podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie w postaci dopłaty do ceny towaru lub usługi, która stanowi uzupełniający element podstawy opodatkowania. (\`(...)\`) Wykonywanie przez Gminę przedmiotowych instalacji, stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, na rzecz mieszkańców, którzy zobowiązani byli ponieść 30% kosztów kwalifikowanych, a pozostałe 70% poniosła Gmina. Wobec czego całość otrzymanego dofinansowania Gmina ze środków EFRR, przeznaczy ona na dofinansowanie kosztów kwalifikowanych. Gmina wskazała, że w cenie świadczonych usług, uwzględniana jest wartość wszelkich kosztów kwalifikowanych, a w przypadku braku dofinansowania nie realizowałaby projektu. Wobec czego organ słusznie uznał, że dofinansowanie nie dotyczy ogólnych kosztów działalności skarżącej, ale konkretnie świadczonych usług. Z powyższych względów nie można było uznać, że otrzymane przez Gminę środki na dofinansowanie projektu nie będą miały bezpośredniego wpływu na cenę.” Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 5 czerwca 2018 r., sygn. I SA/Bd 297/18, w którym czytamy: „należy stwierdzić, że sporna dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi. W sprawie bezspornie chodzi o usługę adresowaną do konkretnego nabywcy - właściciela nieruchomości. Co więcej tylko osoby zainteresowanej nabyciem konkretnej usługi, dotyczącej li tylko jego nieruchomości. Wskazać należy, że właściciele posesji, na których wybudowane zostaną przydomowe oczyszczalnie ścieków, pokrywają koszty budowy w ściśle określonej w umowie wartości w wysokości 36,37% wartości netto inwestycji. Określenie wartości wpłaty jedynie w wysokości 36,37% wartości inwestycji, oznacza że pozostała jej część będzie pokryta z dotacji lub środków własnych Gminy (\`(...)\`)wpłaty mieszkańców ustalone zostały relatywnie do wartości całego przedsięwzięcia, z uwzględnieniem innego źródła dofinansowania. Wynika z tego, że właściciel nieruchomości ponosi częściową odpłatność z tytułu świadczonej usługi w wysokości określonej w umowie. Właściciel płaci zatem nie całą cenę, bowiem część ceny tej usługi finansowana jest z dotacji.”

W analogicznych sprawach również organy podatkowe prezentują powyższy pogląd w wydawanych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładem może być: - interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.761.2020.2.MSU, w której organ podatkowy stwierdził, że: „(\`(...)\`) podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług montażu ww. instalacji kolektorów słonecznych, mikroinstalacji fotowoltaicznych oraz kotłów na biomasę jest/będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiszcza mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części, w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.” - interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 czerwca 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.216.2018.1.MG, w której wskazano: „przedmiotowa dotacja będzie miała charakter cenotwórczy, który wynika z jej wpływu na cenę jaką będzie zobowiązany zapłacić za przedmiotową usługę Właściciel. Dotacja ta stanowi dofinansowanie otrzymane przez Gminę na pokrycie części ceny usługi, która byłaby wyższa, gdyby nie to dofinansowanie, a zatem będzie miała bezpośredni wpływ na cenę tej usługi. W konsekwencji należy uznać, że oprócz wpłat, które zostaną wniesione przez Właścicieli, na podstawę opodatkowania będzie miało dofinansowanie otrzymane przez Gminę na realizację przedmiotowego zadania.” - interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.153.2018.1.NF, w której organ podatkowy wskazał, iż: „otrzymane dofinansowanie z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej ma charakter cenotwórczy, bowiem jest przeznaczone na pokrycie kosztów tego konkretnego projektu - usunięcia wyrobów azbestowych. Poza tym, dofinansowanie to wpłynie na wysokość wpłat mieszkańców, które dzięki dotacji będą mniejsze. W świetle powyższego kwota wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca biorącego udział w projekcie, będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby takiego dofinansowania nie było.”

Gmina pragnie podkreślić, że, jej zdaniem, otrzymaną kwotę dotacji należy traktować jako część wynagrodzenia brutto i tzw. metodą „w stu” wyliczyć kwotę podatku należnego, jaką należy wykazać w składanym JPK\_VAT. Na powyższe wskazuje przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.364.2018.2.MR, w której czytamy w uzasadnieniu stanowiska organu podatkowego: „w przypadku otrzymanej dotacji na realizację projektu w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach mieszkańców, należy traktować ją jako kwotę brutto, od której należy odprowadzić podatek, czy jako kwotę netto i do tej kwoty należy doliczyć podatek VAT, należy zauważyć, że jak wyżej wskazano otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu pn. „\`(...)\`” w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych na budynkach mieszkańców będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W konsekwencji, Gmina powinna wyliczyć wartość podatku VAT metodą „w stu”, traktując wskazaną kwotę dofinansowania jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny.” Gmina stoi na stanowisku, że kwota dotacji, pomniejszona o kwotę VAT należnego (tzn. kwotę dotacji należy uznać jako wartość brutto) stanowić będzie element podstawy opodatkowania VAT świadczonych przez Gminę usług. Podsumowując, na podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług budowy instalacji fotowoltaicznych składać się będzie zarówno kwota wynagrodzenia ustalona w zawartej umowie z uczestnikiem Projektu jak również kwota uzyskanej dotacji, pomniejszone o kwotę VAT należnego.

Ad.3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek: • wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT, • wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT, • nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego możliwe jest jedynie przez podmiot, który występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT. Jednocześnie prawo do odliczenia przysługuje jedynie od wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT wg różnych stawek. Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie uzależnia prawa do odliczenia VAT od związku dokonywanych zakupów z obecnie wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym argumentem do odliczenia VAT naliczonego jest fakt, iż towary i usługi nabyte zostały w celu ich wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika. Tym samym podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać do momentu aż nabyty towar lub usługa zostaną faktycznie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Gmina stoi na stanowisku, że wydatki poniesione w związku z inwestycją polegającą na budowie instalacji fotowoltaicznych będą miały ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi VAT i tym samym przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego w tym zakresie w pełnej wysokości. Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.761.2020.2.MSU, w której organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że: „(\`(...)\`) z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie nabywane towary i usługi związane z realizacją ww. inwestycji służą/będą służyć Wnioskodawcy do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki.” Analogiczny pogląd został wyrażony przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.725.2017.2.MGO, w której wskazał, że „Wnioskodawca nabywając od podmiotów trzecich usługi budowlane (montaż ww. instalacji), działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców, jest odpowiedzialny za rozliczenie podatku należnego i przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej, w której uwzględni kwotę podatku należnego. W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu „pn. \`(...)\`”. Prawo to przysługuje Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.” Takie samo stanowisko zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 czerwca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.131.2017.1.MK, w której organ podatkowy stanął na stanowisku, że: „W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będą spełnione, ponieważ w związku z realizacją przedmiotowego projektu polegającego na wykonaniu instalacji solarnych na budynkach mieszkalnych będących własnością osób fizycznych nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wszystkich wydatków poniesionych na realizację projektu dotyczącego instalacji kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych stanowiących własność osób fizycznych, ponieważ nabywane towary i usługi w ramach realizacji projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przy czym prawo to będzie przysługiwać, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy o VAT.” Tak samo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wypowiedział się w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.28.2017.2.MSU: „W związku z tym, że usługi wykonania instalacji kolektorów słonecznych do wspomagania ogrzewania wody użytkowej w budynkach mieszkalnych mieszkańców Gminy będą podlegały opodatkowaniu i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, to z uwagi na związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji.”

**Ocena stanowiska** Stanowisko, które przedstawiła Państwa Gmina we wniosku jest prawidłowe. Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje** **Informacja o zakresie rozstrzygnięcia** Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który przedstawiła Państwa Gmina i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwa Gmina przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji. Ponadto, od 1 lipca 2020 r. zmieniła się treść art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i obecnie powyższy przepis brzmi następująco, tj.: „\[Art. 29a ust. 1\] Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.” Zmiana treści powyższego przepisu nie ma jednak wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji** • Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: sytuacja Państwa Gminy będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i Państwa Gmina zastosuje się do interpretacji. • Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację** Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): • w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo • w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji** Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.