Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-597/15-2/MMa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-09
Teza: Dla dostawy Nieruchomości znajdzie zastosowanie, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku VAT w wysokości 23%.
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2015 r. (data wpływu 25 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, że przekazanie Nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów w Spółce nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe**

*   opodatkowania dostawy Nieruchomości niezabudowanej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że przekazanie Nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów w Spółce nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT a także w zakresie opodatkowania dostawy Nieruchomości niezabudowanej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Towarzystwo K. Sp. z o.o. podatnik podatku od towarów i usług - jest podmiotem utworzonym przez Agencję.

Spółka prowadzi działalność w oparciu o:

*   ustawę z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r. poz. 746),
*   ustawę z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r. poz. 255 z późn. zm.),
*   ustawę z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (tekst jednolity Dz. U. z 2014r. poz. 150 z późn. zm.),
*   ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.),
*   akt założycielski z dnia 19 września 2002 r.

Kapitał zakładowy Spółki wynosi 525.460.000,00 zł i dzieli się na 105.092 udziały, o wartości 5.000,00 zł każdy. Kapitał zakładowy Spółki został pokryty wkładem pieniężnym, jak również aportem w postaci nieruchomości zabudowanych, niezabudowanych oraz nakładów poniesionych na przygotowanie inwestycji. Jedynym udziałowcem Spółki jest Skarb Państwa (100% udziałów), w imieniu którego prawa i obowiązki wspólnika wykonuje Prezes Agencji.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 1995 roku o niektórych formach popierania budownictwa i mieszkaniowego (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r. poz. 255 z późn. zm.), dochody Towarzystw Budownictwa Społecznego nie mogą być przeznaczane do podziału między wspólników, lecz przeznacza się je w całości na działalność statutową towarzystwa, co zostało zapisane w akcie założycielskim Spółki. Przedmiotem działalności Spółki, zgodnie z aktem założycielskim jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. Spółka może również nabywać budynki mieszkalne, przeprowadzać remonty i modernizacje obiektów przeznaczonych na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych na zasadach najmu, wynajmować lokale użytkowe znajdujące się w budynkach Spółki.

Podstawową działalnością Spółki jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. Jedynym najemcą lokali mieszkalnych jest Agencja (dalej „A.”), która wynajęte lokale przeznacza na zakwaterowanie żołnierzy Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka zajmuje się również zarządzaniem lokalami mieszkalnymi w swoich zasobach mieszkaniowych, wynajętymi A. i na zlecenie A.. Działalność ta realizowana jest na podstawie odrębnych umów zawartych z poszczególnymi Oddziałami Regionalnymi A..

Ponadto na zlecenie A. Spółka zarządza internatami i Kwaterami internatowymi, będącymi w dyspozycji A. i służącymi tymczasowemu zakwaterowaniu żołnierzy Sił Zbrojnych RP, a także budynkami i lokalami stanowiącymi własność Skarbu Państwa. Zarządzany własny zasób to 3.074 lokale mieszkalne o powierzchni użytkowej 176,6 tys. m2, internaty i kwatery internatowe o powierzchni 214,9 tys. m2, zasób powierzony to 17 budynków Skarbu Państwa, 600 lokali mieszkalnych o powierzchni użytkowej 38,9 tys. m2.

W ramach restrukturyzacji majątku Spółki, planowane jest umorzenie udziałów za wynagrodzeniem (umorzenie dobrowolne). W zamian za umorzenie udziałów Spółka zamierza przekazać A. tytułem wynagrodzenia nieruchomości zabudowane budynkami mieszkalnymi, nieruchomość z rozpoczętą inwestycją polegającą na budowie osiedla mieszkaniowego (w tym 10 budynków mieszkalnych wielorodzinnych, budynek biurowy, infrastruktura techniczna i zagospodarowanie terenu), realizowaną w oparciu o pozyskane prawomocne pozwolenie na budowę przedmiotowego osiedla mieszkaniowego.

Wynagrodzenie w formie pieniężnej będzie miało charakter uzupełniający.

W celu określenia wzajemnych zobowiązań Spółki i jej jedynego Wspólnika w planowanym procesie umarzania udziałów za wynagrodzeniem, na które składać się będą niektóre ze składników majątku Spółki, w szczególności niektóre nieruchomości nastąpiło oszacowanie wartości przedsiębiorstwa Spółki wraz z wyceną poszczególnych składników jej majątku i wartości udziałów.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nieruchomość z rozpoczętą inwestycją polegającą na budowie osiedla mieszkaniowego oraz budynku biurowego położona jest na terenie zabudowy mieszkaniowo-usługowej. W ramach rozpoczętej inwestycji na nieruchomości do dnia dzisiejszego uzyskano prawomocne pozwolenie na budowę osiedla mieszkaniowego składającego się z 10 budynków mieszkalnych wielorodzinnych na 708 mieszkań o łącznej powierzchni użytkowej 49 703,42 m2 oraz budynku biurowego (powierzchnia użytkowa 1 948,00 m2) wraz z podziemnymi garażami wielostanowiskowymi, infrastrukturą towarzyszącą, zagospodarowaniem terenu oraz drogami wewnętrznymi. Planowany budynek biurowy będzie przeznaczony w przeważającym zakresie dla pracowników Biura Spółki oraz administracji powstającego osiedla zarządzających zasobami mieszkaniowymi.

Pozyskanie dokumentacji projektowej oraz pozwolenia na budowę wymagało wykonania następujących prac przygotowawczych, obejmujących swoim zakresem przede wszystkim: częściową wycinkę drzew, naprawę ogrodzenia terenu, sporządzenie dokumentacji geologiczno - inżynierskiej, jak również szczegółową weryfikację techniczną dokumentacji. Na rzecz gestora mediów wniesiono opłaty przyłączeniowe do sieci elektroenergetycznej. Dodatkowo, nakłady poniesione na przygotowanie terenu pod inwestycję, wniesione aportem do Spółki jako wkład niepieniężny, obejmowały m.in.: rozbiórkę budynków nie nadających się do dalszej eksploatacji i wykorzystania, wykonanie trzebieży roślinności znajdującej się na działce, badania geotechniczne, sporządzenie koncepcji architektonicznej zabudowy terenu. Spółka posiada kosztorysy inwestorskie, jak również przedmiar robót.

Zakłada się, że roboty budowlane, wykonane przed przekazaniem terenu budowy na rzecz kolejnego właściciela, obejmą swoim zakresem rozpoczęcie niwelacji terenu i zdejmowania humusu. Po zainicjowaniu czynności - niezbędnych zgodnie z zapisami prawa budowlanego - wytyczania geodezyjnego obiektów w terenie, rozpoczną się częściowe wykopy pod budynki mieszkalne.

Rozpoczęcie ogólnych prac budowlanych będzie stanowiło rozpoczęcie budowy poszczególnych obiektów budowlanych, tj. budynków mieszkalnych. Charakterystyka oraz klasyfikacja obiektów budowlanych wznoszonych na podstawie konkretnej decyzji administracyjnej nie ulegnie zmianie, zważywszy że pozwolenie na budowę (przedmiotowa decyzja administracyjna) zezwala na budowę określonych już budynków, tj. budynków mieszkalnych i budynku biurowego. Jednak mając na uwadze dużą powierzchnię nieruchomości i zakres zadania inwestycyjnego (osiedle mieszkaniowe, składające się z 10 budynków mieszkalnych wielorodzinnych na 708 mieszkań oraz budynku biurowego) - zasadne jest sukcesywne wykonywanie poszczególnych etapów prac, co wpływa m.in. na zwiększenie bezpieczeństwa prowadzonego procesu inwestycyjnego. Dodatkowo, zaawansowanie prac wykonanych przed przekazaniem terenu budowy (nieruchomości), skorelowane jest z czynnikami zewnętrznymi, wpływającymi na możliwość prowadzenia prac budowlanych, w tym np. warunki atmosferyczne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przekazanie nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów w Spółce dokonywane w ramach operacji umorzenia udziałów stosownie do art. 199 K.s.h. stanowi czynność opodatkowaną w rozumieniu ustawy o VAT ?
2.  Czy w przypadku stwierdzenia, że przekazanie nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów podlega opodatkowaniu VAT, przekazywana nieruchomość z rozpoczętą inwestycją polegającą na budowie osiedla mieszkaniowego (w tym 10 budynków mieszkalnych wielorodzinnych, budynek biurowy, infrastruktura techniczna i zagospodarowanie terenu) opodatkowane będzie stawką podatku 8% w części dotyczącej budynków mieszkalnych wraz z niezbędną infrastrukturą towarzyszącą oraz stawką podatku 23% w części dotyczącej budynku biurowego wraz z niezbędną infrastrukturą towarzyszącą ?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Spółki umorzenie udziałów jako czynność korporacyjna wynikająca z regulacji art. 199 K.s.h. nie stanowi czynności opodatkowanej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z tych samych względów jeden z elementów operacji umorzenia, jakim jest wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały, która powoduje zmniejszenie majątku Spółki, nie stanowi czynności opodatkowanej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Płatność bowiem mimo, że stanowi świadczenie nie jest sama w sobie czynnością opodatkowaną i nie stanowi elementu definicji ani dostawy towarów ani świadczenia usług.

Jeżeli więc Spółka przekazuje wynagrodzenie - w formie nieruchomości czy też w formie gotówkowej - jako świadczenie wzajemne związane z niepodlegającą opodatkowaniu czynnością umorzenia udziałów świadczenie to też nie podlega podatkowi VAT.

Umorzenie udziałów, zapłata wynagrodzenia w gotówce, jak i poprzez przekazanie nieruchomości z tytułu umorzenia udziałów jest czynnością o charakterze organizacyjno-ustrojowym dokonywaną wewnątrz Spółki, a nie czynnością wchodzącą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, a więc wypłata wynagrodzenia nie jest - jak wymaga regulacja art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - działalnością producentów, handlowców lub usługodawców.

Transakcja umorzenia udziałów to transakcja o charakterze złożonym, przy czym wszelkie czynności podejmowane przy realizacji tego rodzaju transakcji są czynnościami ściśle ze sobą powiązanymi. W ramach umorzenia udziałów nie można oddzielać jej poszczególnych czynności dla celów podatkowych. Skoro więc operacja umorzenia udziałów nie stanowi czynności opodatkowanej VAT, to tym bardziej czynność przekazania wynagrodzenia (w ramach instytucji umorzenia udziałów) nie będzie czynnością opodatkowaną tym podatkiem.

Powyższe zgodne jest z utrwaloną linią interpretacyjną obecną w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2014 r., sygn. I FSK 1853/13; wyrok NSA z 12 lutego 2015 r., sygn. I FSK 1814/13).

Ad. 2

Zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, że rozpoczęta budowa budynku stanowi część tego budynku, a zatem słuszne jest twierdzenie, że do przekazania (dalej jako dostawa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług) nieruchomości z rozpoczętą inwestycją polegającą na budowie osiedla mieszkaniowego oraz budynku biurowego opisanej w niniejszym wniosku, zastosowanie mieć będzie 8% stawka podatku od towarów i usług w części dotyczącej budynków mieszkalnych. Pozwolenie na budowę obejmuje budowę osiedla mieszkaniowego składającego się z 10 budynków mieszkalnych wielorodzinnych na 708 mieszkań o łącznej powierzchni użytkowej 49 703,42 m2 oraz budynku biurowego (powierzchnia użytkowa 1 948,00 m2) wraz z podziemnymi garażami wielostanowiskowymi (podziemne garaże zaliczone są do poszczególnych budynków, nie zmieniając ich klasyfikacji), infrastrukturą towarzyszącą, zagospodarowaniem terenu oraz drogami wewnętrznymi. Osiedle usytuowane jest na jednej działce.

Podział gruntu przypisanego do poszczególnych funkcji osiedla umożliwia wydzielenie pod budynek biurowy oddzielnej nieruchomości, stanowiącej 16,65% całej powierzchni nieruchomości, zachowując parametry techniczne wynikające z pozwolenia na budowę (w tym m.in. konieczność zapewnienia dostępu do drogi publicznej, wymaganą liczbę miejsc i postojowych).

W zakresie nieruchomości z rozpoczętą inwestycją, w części dotyczącej budynku biurowego dostawa ta będzie podlegać opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do , budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - według art. 41 ust. 12a ustawy o VAT - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

*   budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,

*   lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z brzmieniem ust. 12c cyt. artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Art. 2 pkt 12 ustawy o VAT określa, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione są budynki rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z preferencyjnej stawki podatku, bądź też ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to z preferencji takiej lub też ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym budynek jest posadowiony. Celem tego zapisu jest opodatkowanie całej dostawy jedną stawką bez wyodrębniania wartości poszczególnych składowych, stanowiących jako przedmiot obrotu jedną całość.

Z powyższego wynika, że prawo do zastosowania obniżonej do wysokości 8% stawki podatku VAT wystąpi wówczas, gdy inwestycja będzie uznana za obiekt budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych. Ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie zatem z PKOB, przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonany z materiałów budowlanych i elementów składowych, będący wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Wskazać należy, że zgodnie z pismem Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 kwietnia 1999r. (pismo wydane zostało w okresie funkcjonowania obowiązującej do dnia 31 grudnia 1999r. Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, jednak wyrażone w nim stanowisko, w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia analizowanego zagadnienia, należy uznać za wciąż aktualne), obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany może być klasyfikowany według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. W chwili sprzedaży obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku jest tym budynkiem w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2, pkt 2a i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (tekst jednolity Dz. U. z 2013h poz. 1409 z późn. zm.), przez:

*   budynek - należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

*   budynek mieszkalny jednorodzinny - należy rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w i którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku;

*   budowlę - należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty , liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast art. 41 ust. 1 Prawa budowlanego stanowi, że rozpoczęcie budowy następuje z chwilą podjęcia prac, przygotowawczych na terenie budowy.

Z kolei ust. 2 mówi co należy rozumieć pod pojęciem prac przygotowawczych są to:

1.  wytyczenie geodezyjne obiektów w terenie;
2.  wykonanie niwelacji terenu;
3.  zagospodarowanie terenu budowy wraz z budową tymczasowych obiektów;
4.  wykonanie przyłączy do sieci infrastruktury technicznej na potrzeby budowy.

Wskazać należy, że z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie jedynie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji i przebudowy obiektów budowlanych lub ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z uwzględnieniem ich powierzchni użytkowej.

Należy zauważyć, że o zastosowaniu właściwej stawki podatku przesądza każdorazowo całokształt okoliczności faktycznych i prawnych. Przy czym, rodzaj obiektu wynika z zatwierdzonego projektu budowlanego.

Założono, że realizacja inwestycji, której efektem finalnym będzie osiedle mieszkaniowe zgodnie z przekazaną dokumentacją, będzie kontynuowana na przekazywanej nieruchomości, na której już rozpoczęto inwestycję. Powierzchnia zaprojektowanych w budynkach wielorodzinnych lokali mieszkalnych nie przekracza 150 m2 i są one objęte społecznym programem mieszkaniowym.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w niniejszej sytuacji dostawa nieruchomości z rozpoczętą inwestycją polegającą na budowie osiedla mieszkaniowego będzie podlegać opodatkowaniu 8% stawką podatku od towarów i usług, pod warunkiem, że przedmiotowe budynki będą spełniały definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W zakresie nieruchomości z rozpoczętą inwestycją, w części dotyczącej budynku biurowego dostawa ta będzie podlegać opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest :

*   **nieprawidłowe** w zakresie uznania, że przekazanie Nieruchomości, tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów w Spółce nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT,
*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania dostawy Nieruchomości niezabudowanej.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wskazać należy, że zarówno odpłatna dostawa towarów jak i odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy– czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez sprzedaż, stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zasady dotyczące umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostały zawarte w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z póżn. zm.).

Zgodnie z art. 199 § 1 K.s.h., udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

W myśl § 2 powyższego artykułu, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Z powyższych przepisów wynika, że umorzenie udziałów jest czynnością zmierzającą przypadku, gdy umorzenie nie jest połączone z obniżeniem kapitału zakładowego (odbywa się z zysku). Umorzenie dobrowolne zostało zdefiniowane jako dokonywane za zgodą wspólnika, w drodze nabycia udziału przez spółkę (np. sprzedaż, darowizna).

Przywołane regulacje prawne wskazują, że w sytuacji przeniesienia na rzecz wspólników własności towaru (np. nieruchomości) w zamian za udziały, które mają podlegać umorzeniu, skutki podatkowe dokonania czynności przekazania towaru oraz umorzenia udziałów należy oceniać odrębnie.

Należy zaznaczyć, że aby uznać transakcję za odpłatną, a tym samym podlegającą opodatkowaniu, konieczne jest istnienie bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy. Powyższe wnioski potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które w kwestii związanej z transakcjami dotyczącymi akcji/udziałów jednolicie wskazuje, że samo posiadanie, czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych, jak również samo ich nabycie, nie stanowi działalności gospodarczej. Nie stanowią tym samym działalności również transakcje polegające na zbyciu wkładów w innych przedsiębiorstwach (np. w wyrokach: z dnia 26 września 2013 r. C-283/12, z dnia 20 czerwca 1996 r. C 155/94).

Jednakże w sytuacji przekazania towaru – w zamian za udziały, które mają być umorzone – należy przyjąć, że czynność ta stanowi dostawę towarów (następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, realizowane przez podatnika podatku od towarów i usług). Należy bowiem zwrócić uwagę na kwestię wystąpienia odpłatności (wynagrodzenia).

W wyroku w sprawie C-16/93 Tolsma TSUE wskazał, że podstawą wymiaru podatku od świadczenia usług jest to wszystko, co stanowi wynagrodzenie za usługę oraz że świadczenie usług jest opodatkowane tylko wtedy, jeżeli istnieje bezpośrednie powiązanie między wykonaną usługą i otrzymanym wynagrodzeniem. od świadczenia usług jest to wszystko, co stanowi wynagrodzenie za usługę oraz że świadczenie usług jest opodatkowane tylko wtedy, jeżeli istnieje bezpośrednie powiązanie między wykonaną usługą i otrzymanym wynagrodzeniem.

Oznacza to, że pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem powinien istnieć bezpośredni związek. Dodatkowo wynagrodzenie musi być możliwe do określenia w wartościach pieniężnych. Oznacza to, że może przybrać inną formę niż pieniężna (np. dostawa towarów, papierów wartościowych). W takim przypadku dla opodatkowania VAT istotna jest możliwość wyrażenia tego wynagrodzenia w formie pieniężnej.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT. Podstawową działalnością Spółki jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. Jedynym najemcą lokali mieszkalnych jest Agencja (dalej „A.”), która wynajęte lokale przeznacza na zakwaterowanie żołnierzy Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka zajmuje się również zarządzaniem lokalami mieszkalnymi w swoich zasobach mieszkaniowych, wynajętymi A. i na zlecenie A.. Działalność ta realizowana jest na podstawie odrębnych umów zawartych z poszczególnymi Oddziałami Regionalnymi A..

Ponadto na zlecenie A. Spółka zarządza internatami i Kwaterami internatowymi, będącymi w dyspozycji A. i służącymi tymczasowemu zakwaterowaniu żołnierzy Sił Zbrojnych RP, a także budynkami i lokalami stanowiącymi własność Skarbu Państwa.

W ramach restrukturyzacji majątku Spółki, planowane jest umorzenie udziałów za wynagrodzeniem (umorzenie dobrowolne). W zamian za umorzenie udziałów Spółka zamierza przekazać A. tytułem wynagrodzenia nieruchomości zabudowane budynkami mieszkalnymi, nieruchomość z rozpoczętą inwestycją polegającą na budowie osiedla mieszkaniowego (w tym 10 budynków mieszkalnych wielorodzinnych, budynek biurowy, infrastruktura techniczna i zagospodarowanie terenu), realizowaną w oparciu o pozyskane prawomocne pozwolenie na budowę przedmiotowego osiedla mieszkaniowego.

Wynagrodzenie w formie pieniężnej będzie miało charakter uzupełniający.

Wobec tak przedstawionych okoliczności sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy przekazanie nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów w Spółce stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o VAT.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz obowiązujących przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w uwarunkowaniach niniejszej sprawy mamy do czynienia z transakcją polegającą na przekazaniu składnika majątku (nieruchomości) na rzecz A. w zamian za udziały, które posiada A., a które mają zostać umorzone. Zatem w tym przypadku pomiędzy stronami zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym – Spółka zobowiąże się przenieść na rzecz A. prawo własności nieruchomości, z kolei A. „oddaje” Spółce udziały wyrażając zgodę na ich umorzenie. Wartość udziałów, które mają podlegać umorzeniu jest wyrażalna w wartościach pieniężnych. Tym samym zaistnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towaru (nieruchomości), a wynagrodzeniem stanowiącym konkretną wartość wyrażalną w pieniądzu.

Podkreślić przy tym należy, że zapłaty (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze rzeczowym jest wynagrodzeniem. Przykładowo: zamiana towarów, zamiana towaru na usługę i odwrotnie, wydanie towarów (świadczenie usług) w zamian za wierzytelności, itp. będzie uznane odpowiednio za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług. Mamy bowiem do czynienia z konkretną korzyścią, która należna jest za dokonywane świadczenie.

W świetle przedstawionych okoliczności należy wskazać, że sama czynność umorzenia przez Spółkę udziałów, nie będzie objęta podatkiem od towarów i usług. Natomiast przekazanie przez nią towarów (np. nieruchomości) w zamian za udziały, które zamierza umorzyć – tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – będzie odpowiadać hipotezie art. 7 ust. 1 ustawy.

Trzeba jednocześnie podkreślić, że Spółka będzie w tej sytuacji działała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Przekazanie prawa własności nieruchomości, która stanowi składnik majątku firmy, zawsze bowiem stanowi czynność wykonywaną w ramach działalności gospodarczej.

Reasumując należy zatem stwierdzić, że przekazanie wspólnikowi nieruchomości w zamian za udziały, które mają zostać umorzone na zasadach określonych w art. 199 Ksh, będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W wyniku ww. czynności dojdzie bowiem do przeniesienia przez Spółkę, na rzecz Wspólnika, prawa do rozporządzania towarem (nieruchomością), zatem stanowić będzie dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania, że przekazanie Nieruchomości, tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów w Spółce nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT - należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do wymienionych przez Wnioskodawcę wyroków NSA należy zauważyć, że linia orzecznicza krajowych sądów dotycząca omawianej kwestii nie jest jednolita. Wnioskodawca powołał się m.in. na rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z 9 grudnia 2014 r., sygn. IFSK 1853/13, gdy jednocześnie ten sam Sąd w wyroku z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1212/10, stwierdził, że „(…) otrzymanie w zamian za umorzone udziały rzeczy, tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, będzie odpowiadało hipotezie art. 7 ustawy o VAT. Za taką oceną przemawia fakt, że mamy tutaj do czynienia z dostawą towarów rozumianym po myśli art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jako przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel i dodatkowo ma ona charakter odpłatny. (…) należy stwierdzić, że umorzenie udziałów w sp. z o.o. w zamian za przekazane rzeczy, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko takie jest tym bardziej usprawiedliwione, gdy zważy się, że jedną z cech podatku od towarów i usług jest powszechność opodatkowania. Jeżeli istnieją poważne wątpliwości co do opodatkowania określonych czynności w imię zasady powszechności opodatkowania powinno się przyjmować, że czynność taka podlega opodatkowaniu.”

Ad. 2.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle przepisów art. 5 oraz art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Co do zasady stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz akty wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji pojęcia budynek, budowla. Zatem należy posłużyć się definicjami zawartymi w ustawie z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.), jako najbardziej oddającą istotę sprawy.

Stosownie do treści art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo budowlane przez:

*   obiekt budowlany należy rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury

*   budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane przez budowle należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Analogicznie do Prawa Budowlanego definiuje budynek Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych wprowadzona do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) stanowiąc, że przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Zaś budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach rozpoczętej inwestycji na nieruchomości do dnia dzisiejszego uzyskano prawomocne pozwolenie na budowę osiedla mieszkaniowego składającego się z 10 budynków mieszkalnych wielorodzinnych na 708 mieszkań o łącznej powierzchni użytkowej 49 703,42 m2 oraz budynku biurowego (powierzchnia użytkowa 1 948,00 m2) wraz z podziemnymi garażami wielostanowiskowymi, infrastrukturą towarzyszącą, zagospodarowaniem terenu oraz drogami wewnętrznymi. Planowany budynek biurowy będzie przeznaczony w przeważającym zakresie dla pracowników Biura Spółki oraz administracji powstającego osiedla zarządzających zasobami mieszkaniowymi. Powierzchnia zaprojektowanych lokali mieszkalnych nie będzie przekraczać 150 m2 i będą one objęte społecznym programem mieszkaniowym.

Zakłada się, że roboty budowlane, wykonane przed przekazaniem terenu budowy na rzecz kolejnego właściciela, obejmą swoim zakresem rozpoczęcie niwelacji terenu i zdejmowania humusu. Po zainicjowaniu czynności - niezbędnych zgodnie z zapisami prawa budowlanego - wytyczania geodezyjnego obiektów w terenie, rozpoczną się częściowe wykopy pod budynki mieszkalne. Rozpoczęcie ogólnych prac budowlanych będzie stanowiło rozpoczęcie budowy poszczególnych obiektów budowlanych, tj. budynków mieszkalnych.

Wobec tak przedstawionych okoliczności sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy przekazanie nieruchomości z rozpoczętą inwestycją polegającą na budowie osiedla mieszkaniowego (w tym 10 budynków mieszkalnych wielorodzinnych, budynek biurowy, infrastruktura techniczna i zagospodarowanie terenu) opodatkowane będzie stawką podatku 8% w części dotyczącej budynków mieszkalnych wraz z niezbędną infrastrukturą towarzyszącą oraz stawką podatku 23% w części dotyczącej budynku biurowego wraz z niezbędną infrastrukturą towarzyszącą.

Z uwagi na treść przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz obowiązujących przepisów prawa podatkowego dla potrzeb klasyfikacji prawnopodatkowej nieruchomość z rozpoczętą inwestycją polegającą na budowie osiedla mieszkaniowego (w tym 10 budynków mieszkalnych wielorodzinnych, budynek biurowy, infrastruktura techniczna zagospodarowanie terenu) należy zaliczyć jako teren niezabudowany przeznaczony pod zabudowę. Nie można twierdzić, że przedmiotem dostawy będą budynki, budowle lub ich części, gdyż jak wynika z okoliczności sprawy do dnia dostawy na nieruchomości nie zostaną wzniesione żadne naniesienia. Zatem przedmiotem przeniesienia na rzecz A. w zamian za udziały, będzie nieruchomość stanowiąca grunt niezabudowany.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT terenem budowlanym jest grunt przeznaczony pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu,o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, nieruchomość z rozpoczętą inwestycją polegająca na budowie osiedla mieszkaniowego oraz biurowego położona jest na terenie zabudowy mieszkaniowo – usługowej. Dla Nieruchomości uzyskano również prawomocne pozwolenie na budowę osiedla mieszkaniowego.

Z uwagi na opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, że do dostawy Nieruchomości, na której ma być w przyszłości zbudowane osiedle mieszkaniowe, nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, ponieważ jest to teren niezabudowany spełniający definicję terenu budowlanego, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy.

W konsekwencji dla dostawy Nieruchomości znajdzie zastosowanie, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku VAT w wysokości 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.