Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.478.2023.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-23
Teza: Opodatkowanie świadczonych usług dotyczących obsługi budowy farm wiatrowych.
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce opodatkowania; usługi-usługi związane z nieruchomościami
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług **jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 października 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 28 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia miejsca opodatkowania świadczonych usług dotyczących obsługi budowy farm wiatrowych.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą od xx xx 2019 r. ze wznowieniem od xx xx 2021 r. Firma nosi nazwę A.

W działalności firmy jest instalowanie maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia jako ekspert od spraw bezpieczeństwa na budowach i robotach obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowanych.

Świadczy Pan usługi polegające na serwisie jako ekspert od spraw bezpieczeństwa na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej, mającego siedzibę i zarejestrowanego w Niemczech (firma B, Niemcy). Usługi serwisowe dla tej firmy były wykonywane w trakcie budowy farm wiatrowych.

Obejmowały następujące farmy wiatrowe:

\- farma wiatrowa 1 (teren Polski);

\- farma wiatrowa 2 (teren Polski);

\- farma wiatrowa 3 (teren Polski);

\- farma wiatrowa 4 (teren Polski);

\- farma wiatrowa 5 (teren Polski);

\- farma wiatrowa 6 (teren Finlandii);

\- farma wiatrowa 7 (teren Polski);

\- farma wiatrowa 8 (teren Polski);

\- farma wiatrowa 9 (teren Finlandii);

\- farma wiatrowa 10 (teren Polski);

oraz praca zdalna w zakresie farm wiatrowych w Finlandii i w Polsce.

Przebywał Pan na tych farmach wiatrowych na etapie ich budowy, czyli: dostawa masztów elektrowni wiatrowych na place montażowe, rozładunek masztów wiatrowych na placach montażowych, składanie żurawi instalacyjnych, instalacja masztów elektrowni wiatrowych na fundamentach (skręcanie turbiny śrubami do fundamentu), wykończenie elektryczne i hydrauliczne elektrowni wiatrowej, wykończenie mechaniczne (tj. złożenie windy, rozruch elektryczny i hydrauliczny turbiny wiatrowej). Za ten etap prac była odpowiedzialna firma C. Firma C była producentem masztów wiatrowych, zatrudniała podwykonawców do prac montażowych, wykończeniowych i rozruchu. Nadzorowała budowę turbin elektrowni wiatrowych. Była to firma nazywana wykonawcą i wykonywała zlecenia budowy masztów elektrowni wiatrowych dla tzw. głównego wykonawcy. Prace podwykonawców na budowie były wykonywane na podstawie procedur firmy C i Genaralnego wykonawcy.

Serwis, który świadczył Pan dla firmy B na farmach wiatrowych firmy C (która stawiała turbiny wiatrowe), obejmował:

\- zapewnienie, aby pracownicy różnych firm podchodzili do swoich obowiązków w sposób bezpieczny, nie stwarzając zagrożenia dla innych osób przebywających na terenie budowy;

\- pomoc w wyjaśnieniu standardów bezpieczeństwa na terenie budowy, kształtowanie pozytywnego podejścia do spraw bezpieczeństwa;

\- wyjaśnienie nowym pracownikom zasad bezpieczeństwa po przyjeździe na budowę;

\- sprawdzenie, czy każdy pracownik przed rozpoczęciem pracy na budowie ma wymagane szkolenia i kursy;

\- zebranie ocen ryzyka;

\- rozstawienie znaków bezpieczeństwa i znaków informacyjnych, rozłożenie gaśnic i zestawów pierwszej pomocy;

\- katalogowanie zdarzeń niebezpiecznych i wprowadzenie o tym informacji w system firmy;

\- promowanie działań proaktywnych mających ograniczyć wypadki i uszkodzenia sprzętu;

\- pomoc w zrozumieniu uwarunkowań prawnych i procedur firmy;

\- przedstawienie pracownikom zdarzeń wypadkowych i innych informacji, jeżeli zostały przekazane przez inny dział;

\- sprawdzenie planu działania przygotowanego na sytuacje kryzysowe;

\- prace zdalne, wykonywane z poziomu komputera, które polegały na sprawdzeniu raportów bezpieczeństwa na farmach wiatrowych, wybranie z raportów kilku zdarzeń o wysokim znaczeniu dla bezpieczeństwa i przygotowanie prezentacji power point dla firmy niemieckiej B.

### Pytanie

Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym miejsce świadczenia usług polegających na serwisie funkcjonujących turbin wiatrowych w miejscu ich posadowienia, należy identyfikować do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w relacji firma jednoosobowa – firma niemiecka (usługobiorca), w oparciu o zasadę ogólną wskazaną w art. 28b ust. 1, 2 ustawy o VAT, czy też w oparciu o przepis art. 28e tej ustawy, oparty na zasadzie przewidzianej dla usług związanych z nieruchomościami?

### Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, przepisem właściwym dla określenia miejsca świadczenia usług serwisu turbin wiatrowych w relacji Pana firma a firma niemiecka, jest usługobiorca, zgodnie z art. 28b ust. 1, 2 ustawy VAT. Odwołuje się Pan do przepisów prawa Kodeksu Cywilnego. Zgodnie z art. 46 § 1 k.c – nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej, stanowiące odrębny przedmiot własności, jak również budynki trwale z gruntem związane lub ich częścią, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności, nie są w nim zawarte inne usługi serwisowe.

Pana zdaniem, rozpatrując sposób traktowania turbin wiatrowych jako ruchomości, bądź nieruchomości należy wziąć pod uwagę urządzenia techniczne i serwis wymagane dla prawidłowego funkcjonowania turbin wiatrowych. Usługi serwisowe wykonywane do funkcjonujących turbin wiatrowych mają na celu zapewnienie ciągłości ich pracy. Ich opodatkowaniem powinny więc rządzić takie same zasady, jak w przypadku urządzeń technicznych.

W konsekwencji, miejsce świadczenia usług w zakresie serwisu i bezpieczeństwa BHP przy instalacji turbin wiatrowych wykonywanych przez Pana dla kontrahenta niemieckiego we wspomnianym zakresie, winno być identyfikowane zgodnie z ogólną zasadą, tj. jako miejsce siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, dla którego usługi są świadczone.

W myśl tego zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, w usługach, do których stosuje się art. 28b od wartości dodanej dla podatników podatku VAT świadczących usługi, zobowiązanym do zapłaty podatku jest usługobiorca.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) zwana dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

I tak, stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast, stosownie do art. 28b ust. 3 ustawy:

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczy Pan usługi polegające na serwisie jako ekspert od spraw bezpieczeństwa na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej, mającego siedzibę i zarejestrowanego w Niemczech (firma B, Niemcy). Usługi serwisowe dla tej firmy były wykonywane w trakcie budowy farm wiatrowych i obejmowały następujące farmy wiatrowe: farma wiatrowa 1 (teren Polski); farma wiatrowa 2 (teren Polski); farma wiatrowa 3 (teren Polski); farma wiatrowa 4 (teren Polski); farma wiatrowa 5 (teren Polski); farma wiatrowa 6 (teren Finlandii); farma wiatrowa 7 (teren Polski); farma wiatrowa 8 (teren Polski); farma wiatrowa 9 (teren Finlandii); farma wiatrowa 10 (teren Polski); oraz praca zdalna w zakresie farm wiatrowych w Finlandii i w Polsce. Przebywał Pan na tych farmach wiatrowych na etapie ich budowy, czyli: dostawa masztów elektrowni wiatrowych na place montażowe, rozładunek masztów wiatrowych na placach montażowych, składanie żurawi instalacyjnych, instalacja masztów elektrowni wiatrowych na fundamentach (skręcanie turbiny śrubami do fundamentu), wykończenie elektryczne i hydrauliczne elektrowni wiatrowej, wykończenie mechaniczne (tj. złożenie windy, rozruch elektryczny i hydrauliczny turbiny wiatrowej). Za ten etap prac była odpowiedzialna firma C. Firma C była producentem masztów wiatrowych, zatrudniała podwykonawców do prac montażowych, wykończeniowych i rozruchu. Nadzorowała budowę turbin elektrowni wiatrowych. Była to firma nazywana wykonawcą i wykonywała zlecenia budowy masztów elektrowni wiatrowych dla tzw. głównego wykonawcy. Prace podwykonawców na budowie były wykonywane na podstawie procedur firmy C i Genaralnego wykonawcy. Serwis, który świadczył Pan dla firmy B na farmach wiatrowych firmy C (która stawiała turbiny wiatrowe), obejmował:

\- zapewnienie, aby pracownicy różnych firm podchodzili do swoich obowiązków w sposób bezpieczny, nie stwarzając zagrożenia dla innych osób przebywających na terenie budowy;

\- pomoc w wyjaśnieniu standardów bezpieczeństwa na terenie budowy, kształtowanie pozytywnego podejścia do spraw bezpieczeństwa;

\- wyjaśnienie nowym pracownikom zasad bezpieczeństwa po przyjeździe na budowę;

\- sprawdzenie, czy każdy pracownik przed rozpoczęciem pracy na budowie ma wymagane szkolenia i kursy;

\- zebranie ocen ryzyka;

\- rozstawienie znaków bezpieczeństwa i znaków informacyjnych, rozłożenie gaśnic i zestawów pierwszej pomocy;

\- katalogowanie zdarzeń niebezpiecznych i wprowadzenie o tym informacją w system firmy;

\- promowanie działań proaktywnych mających ograniczyć wypadki i uszkodzenia sprzętu;

\- pomoc w zrozumieniu uwarunkowań prawnych i procedur firmy;

\- przedstawienie pracownikom zdarzeń wypadkowych i innych informacji, jeżeli zostały przekazane przez inny dział;

\- sprawdzenie planu działania przygotowanego na sytuacje kryzysowe;

\- prace zdalne, wykonywane z poziomu komputera, które polegały na sprawdzeniu raportów bezpieczeństwa na farmach wiatrowych, wybranie z raportów kilku zdarzeń o wysokim znaczeniu dla bezpieczeństwa i przygotowanie prezentacji power point dla firmy niemieckiej SGS.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą określenia miejsca świadczenia usług Serwisu w zakresie bezpieczeństwa przy instalacji turbin wiatrowych w miejscu ich posadowienia, wykonywanych przez Niego na rzecz kontrahenta z Niemiec.

Odnosząc się do ww. wątpliwości, należy wskazać, że w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy:

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z powołanej wyżej regulacji prawnej wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowani usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Art. 13b, 31a i 31b rozporządzenia 282/2011 stosuje się od 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Ustęp 1 obejmuje w szczególności:

a) opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony;

b) świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu;

c) wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części;

d) budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

e) prace terenowe, łącznie z usługami rolniczymi, takimi jak orka, siew, nawadnianie i nawożenie;

f) badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu;

g) szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości jako zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku sporów;

h) wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

i) świadczenie usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, łącznie z prawem do przebywania w określonym miejscu na podstawie praw do korzystania z nieruchomości w oznaczonym czasie i podobnych;

j) przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h) oraz i) do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel;

k) utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu;

l) utrzymanie, remont i naprawę stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

m) instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość;

n) utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość;

o) zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości objęte ust. 3 lit. g), obejmujące obsługę nieruchomości komercyjnej, przemysłowej lub mieszkalnej przez właściciela nieruchomości lub na jego rzecz;

p) pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte ust. 3 lit. d);

q) usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Ustęp 1 nie ma zastosowania do:

a) opracowania planów budynku lub jego części, jeżeli nie są one przeznaczone na określoną działkę;

b) przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

c) świadczenia usług reklamowych, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości;

d) pośrednictwa w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej;

e) udostępniania miejsca na stoisko podczas targów lub wystaw, łącznie z innymi powiązanymi usługami umożliwiającymi wystawcy przedstawienie towarów, takimi jak projekt stoiska, transport i przechowywanie towarów, udostępnianie maszyn, okablowanie, ubezpieczenie i reklama;

f) instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości;

g) zarządzania portfelem inwestycji w nieruchomości;

h) usług prawnych powiązanych z umowami, innych niż objęte ust. 2 lit. q), łącznie z doradztwem dotyczącym warunków umowy dotyczącej przeniesienia nieruchomości lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy, jeżeli takie usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości.

Katalog usług związanych z nieruchomościami ma charakter otwarty, o czym świadczy zwrot „takich jak” (m.in. wyrok NSA z dnia 18.11.2014 r., I FSK 1656/13). Aby usługa została uznana za usługę związaną z nieruchomością muszą być jednak spełnione pewne warunki. Po pierwsze, nieruchomość powinna być centralnym i nieodzownym elementem świadczenia. Oznacza to, że przedmiotem świadczenia musi być sama nieruchomość. Według TSUE (orzeczenie z dnia 27 czerwca 2013 r., C-155/12 RR) dzieje się tak w szczególności wówczas, gdy nieruchomość jest centralnym i nieodzownym elementem świadczenia.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy, w szczególności art. 31a rozporządzenia 282/2011, należy stwierdzić, że w celu określenia, czy opisane w stanie faktycznym usługi mają związek z nieruchomością, należy rozstrzygnąć, czy związek ten jest wystarczająco bezpośredni.

Dla uznania usługi za związaną z nieruchomością istotne są cechy, które można ująć w następujący sposób:

\- usługa powinna odnosić się do konkretnie określonej nieruchomości, czyli takiej, która jest identyfikowalna co do jej indywidualnego położenia;

\- przedmiotem usługi powinna być skonkretyzowana nieruchomość lub usługa powinna być świadczona na/wobec konkretnej nieruchomości, a nie jakiejkolwiek;

\- ta konkretna nieruchomość powinna być wpisana w istotę świadczonej usługi, być jej centralnym elementem, nadając główny sens usłudze i determinować jej treść, co należy rozumieć w ten sposób, że usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą a nie inną nieruchomością;

\- zmiana takiego miejsca, polegająca na ukierunkowaniu usługi na inną nieruchomość, powinna niweczyć istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi.

Zatem przez usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy, należy rozumieć wszelkie usługi bezpośrednio związane z konkretną nieruchomością, tj. nieruchomość ta musi stanowić centralny i nieodzowny element usługi, a efekt lub charakter samej usługi musi być związany z tą konkretną, zindywidualizowaną nieruchomością. Należy ponadto zaznaczyć, że szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do konkretnie określonej nieruchomości, która jest identyfikowana co do jej położenia (nieruchomości, której lokalizacja jest określona w chwili świadczenia usług). Przy czym usługą związaną z nieruchomością nie będzie każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa, która wprost odnosi się do konkretnej, sprecyzowanej nieruchomości będącej centralnym punktem usługi bądź ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powołane regulacje prawne oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach usługi „Serwisu” na rzecz kontrahenta z Niemiec, tj. firmy B, nie można uznać za usługi związane z nieruchomością. Co prawda przedmiotowe usługi wykonywane w ramach Serwisu związane są z realizowaniem usług na nieruchomościach – na budowach farm wiatrowych, gdzie wykonawca – firma C stawiała turbiny wiatrowe, niemniej jednak przedmiotem usług świadczonych przez Wnioskodawcę nie jest nieruchomość, lecz – ogólnie ujmując – warunki pracy w zakresie bezpieczeństwa. Ww. usługi serwisowe nie cechują się wystarczająco bezpośrednim związkiem z wykonywaną budową farm wiatrowych – za czynności związane z budową, stawianiem turbin wiatrowych odpowiedzialna była firma C. Należy jeszcze raz podkreślić, że aby uznać związek z nieruchomością za bezpośredni, usługa musi dotyczyć nieruchomości, która powinna stanowić kluczowy element świadczenia. Tymczasem czynności wykonywane przez Wnioskodawcę we wskazanym we wniosku zakresie, nie mają wpływu na kształt samej nieruchomości, a odnoszą się jedynie do sprawowania nadzoru nad bezpieczeństwem na farmach wiatrowych. W analizowanej sprawie usługi serwisowe świadczone przez Wnioskodawcę sprowadzają się do nadzorowania budowy farm wiatrowych, ale w zakresie systemu zarządzania bezpieczeństwem ludzi. W konsekwencji, w tej sytuacji nie występuje wystarczająco bezpośredni związek pomiędzy świadczonymi usługami i nieruchomością – o którym mowa w art. 31a rozporządzenia.

Należy zatem stwierdzić, że usługi Serwisu w zakresie bezpieczeństwa przy instalacji turbin wiatrowych w miejscu ich posadowienia świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta z Niemiec, nie mają bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. W związku z powyższym, ww. usługi stanową usługi, do opodatkowania których ma zastosowanie art. 28b ustawy (tj. są to usługi, do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług).

W konsekwencji, miejsce świadczenia usług Serwisu w zakresie bezpieczeństwa przy instalacji turbin wiatrowych w miejscu ich posadowienia świadczonych na rzecz kontrahenta z Niemiec, należy identyfikować do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o zasadę ogólną wskazaną w art. 28b ustawy. Zatem miejsce świadczenia ww. usług nie powinno być ustalane na podstawie przepisu art. 28e ustawy.

Tym samym Pana stanowisko **jest prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

**Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.**

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).