Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/179/KZU/2011/PK-1363
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2012-03-29
Teza: skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej
Słowa kluczowe: aport; przychód; spółki-spółka komandytowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2011 r. nr ILPB1/415-1423/10-2/AG wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 09 grudnia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 11 marca 2011 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 09 grudnia 2010 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni obecnie prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług gastronomicznych jako jednoosobowa działalność gospodarcza prowadzona przez osobę fizyczną. W skład prowadzonej działalności wchodzą m.in. dwie restauracje. Wnioskodawczyni świadczy również usługi związane z marketingiem produktów żywnościowych oraz działalności gastronomicznej. Zainteresowana zamierza wraz z innymi osobami utworzyć spółkę komandytową, w której uzyska status komandytariusza. Komplementariuszem będzie spółka z o.o., w której Wnioskodawczyni również będzie wspólnikiem. Wkładem Zainteresowanej do spółki komandytowej miałoby być prowadzone obecnie przedsiębiorstwo rozumiane jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej (art. 551 kodeksu cywilnego). Działalność obecnego przedsiębiorstwa kontynuowana byłaby przez utworzoną spółkę komandytową.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni zadała pytanie: Czy wniesienie przedsiębiorstwa jako aportu do spółki komandytowej powoduje powstanie przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dla wnoszącego wkład do spółki komandytowej?

Zdaniem Wnioskodawczyni, (…) wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa nie stanowi odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa, zaś wartość wnoszonego przedsiębiorstwa określona w umowie spółki komandytowej, stanowiąca podstawę do ustalenia udziału w zysku w spółce osobowej - nie stanowi w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodu z działalności gospodarczej - dla wnoszącego wkład do spółki komandytowej. Brak jest w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów regulujących ex post sytuację faktyczną przedstawioną we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

Zdaniem Wnioskującej wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) w związku z art. 55(1) i art. 55(2) Kodeksu cywilnego, nie wypełnia dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Nie wypełnia również dyspozycji art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Z mocy art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. W szczególności za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, w myśl art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (pkt 6 lit. a), a także nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (pkt 9). Przychód z kapitałów pieniężnych stanowi nominalna wartość udziałów i akcji w spółce mającej osobowość prawną (albo wkładów w spółdzielni) objętych w zamian za wkład niepieniężny. To zaliczenie przyjęto z dniem 1 stycznia 2001 r. (wcześniej nie stanowiła przychodu), a z dniem 1 stycznia 2004 r. ustawodawca wskazał, że dyspozycją komentowanego przepisu są objęte wyłącznie nominalne wartości udziałów i akcji w takiej spółce, która ma osobowość prawną. Oznacza to, że przepis art. 17 u.p.d.o.f. (w pkt 6 i 9) dotyczy tylko i wyłącznie nominalnej wartości udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz nominalnej wartości akcji w spółce akcyjnej.

Stosując wykładnię językową i gramatyczną stwierdzić należy, iż użyte przez ustawodawcę pojęcie odpłatny znaczy: taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (por. Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, str. 1163 oraz Słownik języka polskiego, pod. red. M. Szymczaka. Warszawa 2002, str. 448). Trudno zatem odpowiedzieć na pytanie, co miałoby stanowić przychód w takim wypadku i jaką wartość osoba wnosząca wkład w postaci udziałów w spółce otrzyma w zamian za wkład. Umowa spółki komandytowej powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość (art. 105 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej jako k.s.h.). Niemniej jednak nie można zgodzić się z twierdzeniem, że owa wartość wkładu jest ekwiwalentem aportu wniesionego do spółki komandytowej. Dopiero bowiem poprzez wniesienie wkładu do spółki komandytowej wspólnik tej spółki uczestniczy w zyskach i stratach spółki, co do zasady proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego (przy czym umowa spółki może regulować te kwestie odmiennie). Korzyść majątkowa uzyskiwana w związku z uczestnictwem w spółce komandytowej będzie wypadkową zysku i straty powstałych w danym okresie rozliczeniowym. Samo wniesienie wkładu nie powoduje zatem jeszcze powstania przychodu. Wniesienie udziałów w spółce w istocie jest ich przekształceniem na wkład.

Spółka komandytowa jest spółką osobową, co wynika z treści art. 4 § 1 pkt 1 i art. 102 k.s.h. Spółki osobowe z kolei, choć mogą we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywane (art. 8 k.s.h.), nie są osobami prawnymi, lecz jednostkami organizacyjnymi wyposażonymi w zdolność prawną (art. 331 Kodeksu cywilnego). Zatem, skoro 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. wprost definiuje jako przychód z kapitałów pieniężnych nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny, to oczywistym jest, że nie ma on zastosowania w przypadku objęcia za aport udziałów w spółce niemającej osobowości prawnej, jaką jest spółka komandytowa.

W prawie podatkowym obowiązuje, we wskazanym przypadku, zakaz interpretacji per analogiam, co wyłącza możliwość zastosowania do przedmiotowego przypadku powyższej regulacji dotyczącej wniesienia wkładu niepieniężnego do spółek kapitałowych. Zgodnie bowiem z treścią art. 217 Konstytucji RP jedynie ustawa powinna określać zdarzenia faktyczne powodujące powstanie obowiązku podatkowego, a raz jeszcze wskazać należy, że w obowiązujących przepisach prawa, a w szczególności w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest regulacji, iż wkład niepieniężny do spółki osobowej rodzi skutki podatkowe.

W konkluzji podnieść należy, że skoro wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie odpowiada wymogom z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., ani też nie mieści się w zakresie regulacji art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., to nie rodzi po stronie osoby fizycznej dokonującej tej czynności obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawczyni jest zbieżne z poglądami przedstawionymi w orzeczeniach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Warszawie i Gdańsku (por. wyrok WSA w sprawie III SA/Wa 3103/08 z 14 kwietnia 2009 r. oraz wyroki w sprawach sygn. akt III SA/Wa 2926/08 i I SA/Gd 785/08).

Mając na uwadze w/w wywody nie można także przyjąć stanowiska, iż w sprawie zastosowanie ma wobec tego dyspozycja art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., bowiem mamy do czynienia z przychodem z działalności gospodarczej do których należą również (\`(...)\`) przychody (\`(...)\`) z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących (\`(...)\`) środkami trwałymi, (\`(...)\`) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g, (\`(...)\`) wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c (\`(...)\`) tego przepisu.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 u.p.d.f. przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktyczne otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego przepisu przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: środkami trwałymi; składnikami majątku, których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa nie przekracza 1.500 zł.; wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Dla zaistnienia skutku podatkowego konieczne jest, więc wystąpienie wszystkich przesłanek wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.f. Tymczasem w omawianym stanie faktycznym sytuacja taka nie zachodzi.

Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci składników majątkowych czy też całego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, jako wkładu do spółki osobowej stanowi niewątpliwie ich zbycie, gdyż dochodzi przy tej czynności do przeniesienia własności na spółkę. Zbycie to nie ma natomiast charakteru odpłatnego. „Odpłatny” oznacza taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (zob. np. Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza. Warszawa 2003. str. 1163). Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie pociąga za sobą otrzymania przez wnoszącego tak rozumianej odpłatności, gdyż nie wiąże się z otrzymaniem od spółki komandytowej ekwiwalentu.

Osoba wnosząca wkład otrzymuje wprawdzie w zamian prawo do uczestniczenia w zyskach i stratach spółki, ale nie sposób określić, co w takim przypadku stanowić miałoby przychód i jaka jest jego wartość. Wprawdzie, stosownie do treści art. 50 § 1 k.s.h., udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego udziału a umowa spółki powinna zawierać oznaczenia wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika ale nie można się zgodzić z twierdzeniem, że ta wartość wkładu jest ekwiwalentem wniesionego aportu. Dopiero przez wniesienie wkładu do spółki komandytowej wspólnik uczestniczy w przedsięwzięciach gospodarczych, w zyskach i stratach, co do zasady proporcjonalnie do jego rzeczywiście wniesionego wkładu ale umowa spółki może te kwestie uregulować odmiennie. Ewentualna korzyść majątkowa z uczestnictwa w spółce komandytowej będzie, więc efektem podejmowanych przedsięwzięć jako bilans zysków i strat powstałych okresie rozliczeniowym. Samo więc wniesienie wkładu nie powoduje po stronie wnoszącego powstania przychodu.

Skoro przez odpłatne zbycie należy rozumieć przeniesienie własności rzeczy lub przeniesienie praw na inną osobę za odpłatnością, to w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku, mając na uwadze ww. wywody, nie mamy do czynienia. Dodatkowo podkreślić należy, że jednokrotne (i niezarobkowe) wniesienie wkładu do spółki komandytowej przedsiębiorstwa Zainteresowanej, prowadzonego na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej o przedmiocie działania przez nią wskazanym w stanie faktycznym, nie stanowiłoby dla niej przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W tym zakresie odnieść należy się zarówno do stanowiska sądów administracyjnych jak i doktryny. O tym, że wniesienie wkładu do spółki osobowej jest obojętne z perspektywy prawa podatkowego wskazuje się w opracowaniach m.in. w pracy Bartosza Jasionka i Piotra Woźniaka pt.: Skutki w podatkach dochodowych wyjścia wspólnika ze spółki osobowej, opubl. w: Prawo i podatki 2/1008, w wyroku NSA z 7 października 2004 r. w sprawie FSK 594/04 (opubl. w LEX 145503), WSA w Kielcach z 22 marca 2007 r. w sprawie I SA/Ke 72/07 oraz z dnia 29 kwietnia 2009 r. w sprawie I SA/Ke 121/09: WSA w Lublinie z 20 grudnia 2007 r. w sprawie I SA/Lu 694/07; WSA w Warszawie z 14 kwietnia 2009 r. w sprawie III SA/Wa 3103/08 (dostępne w internecie).

Należy tutaj wziąć pod rozwagę, iż przedmiotem podatku dochodowego od osób fizycznych, co do zasady, jest dochód, co oznacza, że podatek ten obciąża uzyskiwany przez osobę fizyczną przychód: przychód ma bowiem charakter pierwotny względem dochodu w tym znaczeniu, że istnienie przychodu warunkuje w ogóle możliwość powstania dochodu. Pojęcie przychodu zdefiniowano w art. 11 u.p.d.o.f. i definicja ta ma charakter generalny, co oznacza, że będzie w użyciu gdy zastosowania nie będą miały przepisy szczegółowe. Tym samym interpretacja dyspozycji art. 11 u.p.d.o.f. winna być przeprowadzona w powiązaniu z art. 10 oraz art. 12 do 20 u.p.d.o.f. co pozwoli na stwierdzenie czy dana kwota lub świadczenie przynależy do któregokolwiek ze źródeł przychodów podatkowych.

Podkreślić należy, że w przypadku gdy nie będzie możliwe przyporządkowanie danego świadczenia do jakiegokolwiek źródła przychodu, to nie będzie ono mogło być uznane za przychód podatkowy, choćby nawet odpowiadało definicji przychodu zawartej w art. 11 u.p.d.o.f.

Reasumując:

1.  wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w związku z art. 551 i art. 552 Kodeksu cywilnego nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tytułu odpłatnego jego zbycia.
2.  korzyść majątkowa uzyskiwana w związku z uczestnictwem w spółce komandytowej stanowi wypadkową zysku i straty w danym okresie rozliczeniowym; samo wniesienie wkładu do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 11 marca 2011 r., Nr ILPB1/415-1423/10-2/AG, uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe, stwierdzając, m.in., że: Zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka komandytowa jest spółką osobową.

Stosownie do art. 8 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Ponieważ spółka komandytowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie są one podmiotami obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki.

Pojęcie wkładu do spółki osobowej uregulowane zostało w art. 48 § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych. Wynika z niego, że wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu (art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych) (…)

Zatem wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu – na spółkę. Na mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych, wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonego w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa. (…)

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie – oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej (…)

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zasady ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 tej ustawy, który w ust. 1 stanowi, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

\- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Należy zauważyć, iż cyt. powyżej przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wymienia wszystkich przychodów z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Natomiast przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy wskazuje na niektóre rodzaje przychodów zaliczanych również do przychodów z działalności gospodarczej (…)

W konsekwencji organ upoważniony uznał, że (…) wniesienie do spółki komandytowej aportu w postaci przedsiębiorstwa w zamian za udziały w tej spółce stanowi odpłatne zbycie przedmiotowego przedsiębiorstwa i spowoduje powstanie przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dla wnoszącego wkład do spółki komandytowej. Należy jednak wskazać, że jest to przychód zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie powołanego art. 21 ust. 1 pkt 50b cytowanej ustawy.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, a także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zagadnienie czy wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje skutki prawnopodatkowe znalazło odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych. Jednakże orzecznictwo w tym zakresie nie było jednolite.

Z uwagi na rozbieżne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 8/10. W uchwale Sąd wskazał m.in., że _(…) Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem „zbyciem udziałów”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. (…)._

Podjęcie uchwały w przedmiocie wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, spowodowało wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych.

Minister Finansów, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odnosząc się zatem do przedstawionego przez Wnioskodawczynię zdarzenia przyszłego stwierdza się brak podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy, bowiem działanie jakie zamierza podjąć Wnioskodawczyni nie spowoduje powstania przychodu, gdyż transakcja wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w tym przepisie. Zastosowania nie ma również art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, który wprost definiuje jako przychód z kapitałów pieniężnych nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowa, w której obejmowane są udziały, jest spółką osobową. Wymienione regulacje prawne nie dotyczą wkładów wnoszonych do spółek niebędących osobą prawną.

Wniesienie do spółki osobowej prawa handlowego wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa nie spowoduje także wystąpienia u Wnioskodawczyni przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniesienie tego wkładu nie wiąże się bowiem z odpłatnym zbyciem składników majątkowych będących przedmiotem aportu.

Osoba fizyczna wnosząca wkład niepieniężny do spółki osobowej otrzymuje udziały w tej spółce, których wartość materialna nie stanowi ceny nabycia tych udziałów. Otrzymujący udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym w ramach spółki osobowej, do której przystąpił przez wniesienie wkładu. Po stronie wspólnika nie powstaje jednak dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Czynność wniesienia do spółki osobowej przedsiębiorstwa pozostaje neutralna podatkowo i nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 912/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1043/10, wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 949/11, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1202/10.

Mając na uwadze powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego stwierdzające, że (…) wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej w postaci przedsiębiorstwa (…) nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tytułu odpłatnego jego zbycia (…) jest prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż jest nieprawidłowa.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.