Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-351/13-4/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-07-18
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkami i budowlami wzniesionymi przez najemcę.
Słowa kluczowe: budynek; dostawa; grunty; grunty-sprzedaż gruntów; nakłady; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka-stawki podatku; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwrot-zwrot należności
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2013 r. (data wpływu 22 kwietnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 czerwca 2013 r. (data wpływu 27 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkami i budowlami wzniesionymi przez najemcę – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkami i budowlami wzniesionymi przez najemcę. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 czerwca 2013 r. (data wpływu 27 czerwca 2013 r.) o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

S.A. (dalej jako Wnioskodawca lub Spółka), jako kupująca, na podstawie umowy sprzedaży z dnia 28 czerwca 2006 r. zawartej Sp. z o.o. (dalej Zbywca) nabyła m.in. prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr 1/1. Zakup ww. nieruchomości podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stąd też kupujący nie był zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 2 pkt 4 u.p.c.c.). Działka gruntu nr 1/1 objęta księgą wieczystą o powierzchni 18.039 m2 znajduje się na terenie, który w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jest oznaczony jako 31P/U/ZZ – bazy, składy, magazyny z dopuszczalnymi usługami i leży nad brzegiem (…). Nieruchomość została oddana w najem na podstawie umowy z dnia 26 listopada 2009 r. Najemca wzniósł na nieruchomości budynki i budowle (przystań) w ramach realizacji I etapu przedsięwzięcia „Turystyczne Zagospodarowanie …”. Grunt wraz z budynkami i budowlami po zakończeniu budowy przystani został oddany w najem od 1 listopada 2011 r. (aneks do umowy z dnia 27 października 2011 r.). Obecnie w związku z prowadzonym postępowaniem upadłościowym Spółka planuje sprzedaż opisanej nieruchomości.

Zgodnie z przyjętym harmonogramem Spółka przedstawiła ofertę sprzedaży, która przewiduje, że otwarcie ofert nastąpi w dniu 16 maja 2013 r.

Planowana sprzedaż może nastąpić na rzecz:

*   osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej lub
*   czynnego podatnika VAT, który może być zainteresowany złożeniem oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 u.p.t.u.

Sprzedaż może nastąpić zarówno na rzecz dotychczasowego najemcy, jak i na rzecz innych podmiotów. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Spółka zakłada, że wymogi formalne zastosowania rezygnacji ze zwolnienia poprzez złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 u.p.t.u. zostaną spełnione, a kwestia zastosowania tych wymogów nie budzi wątpliwości i nie jest objęta niniejszym wnioskiem.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że:

1.  nie doszło i nie dojdzie do dnia sprzedaży nieruchomości do rozliczenia nakładów związanych ze wzniesieniem na nieruchomości budynków i budowli (przystani) przez najemcę,
2.  niezależnie od powyższego nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu dokonanych przez najemcę nakładów. Ponadto, Spółka nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie budynków/budowli znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości. W związku z tym, w przypadku Spółki nie mogło powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tego rodzaju wydatkami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkami i budowlami wzniesionymi przez najemcę będzie korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.?
2.  Czy sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkami i budowlami wzniesionymi przez najemcę będzie korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.?
3.  Czy przy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkami i budowlami wzniesionymi przez najemcę jest możliwe zastosowanie rezygnacji ze zwolnienia stosownie do art. 43 ust. 10 u.p.t.u.?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkami i budowlami wzniesionymi przez najemcę nie może być traktowana jako dostawa gruntów niezabudowanych, a tym samym w takim przypadku zastosowania nie może znaleźć zwolnienie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkami i budowlami wzniesionymi przez najemcę nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Przez dostawę towarów należy rozumieć, zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie towaru zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 6 u.p.t.u., zgodnie z którym przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Budynki i budowle oraz wszelkie inne urządzenia wzniesione na gruncie w użytkowaniu wieczystym, w tym także wzniesione przez inny podmiot niż użytkownik wieczysty np. najemcę, dzierżawcę, stają się własnością użytkownika wieczystego (tak Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. III CZP 60/11, opubl. w Lex nr 1027882). Stąd też sprzedaż budynków i budowli (przystani) wzniesionych przez najemcę na gruncie pozostającym w użytkowaniu wieczystym stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT. W świetle treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. o sygn. I FPS 2/11, nie budzi wątpliwości, że sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z wzniesionymi budynkami i budowlami należy zakwalifikować jaką odpłatną dostawę rzeczy w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u. W powołanej uchwale Sąd potwierdził, że za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 2 pkt 6 u.p.t.u. należy uznać także sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków lub ich części. Co do zasady stawka podatku stosowana w przypadku dostawy towarów wynosi 23% (art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u.). Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady, które polegają na opodatkowaniu sprzedaży niektórych towarów stawkami obniżonymi, bądź na ich zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Co do zasady zatem dostawa budynku budowli lub ich części jest zwolniona z VAT. Wyjątkiem jest dostawa budynku, budowli lub ich części dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Przez „pierwsze zasiedlenie”, zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności opodatkowanych, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu.
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści art. 2 pkt 14 u.p.t.u. wynika zatem, że przez „pierwsze zasiedlenie” należy rozumieć objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Dana nieruchomość musi być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Jednocześnie wydanie obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynnością opodatkowaną prowadzącą do „pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu u.p.t.u. będzie oddanie budynku do użytkowania w związku z zawarciem umowy sprzedaży, jak również zawarciem umowy najmu, dzierżawy lub leasingu. Przy czym do „pierwszego zasiedlenia” dojdzie jeżeli ww. czynności nastąpią po wybudowaniu budynku lub jego gruntowej modernizacji polegającej na ulepszeniu budynku w taki sposób, że wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym będą stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej ulepszanego budynku. W sytuacji natomiast, gdy budynek lub budowla zostaną wzniesione we własnym zakresie przez właściciela lub użytkownika wieczystego gruntu i zostanie rozpoczęte jego faktyczne użytkowanie na własne potrzeby wówczas do „pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu art. 2 pkt 14 u.p.t.u. nie dochodzi ponieważ nie dochodzi do objęcia budynku lub budowli we władanie w ramach czynności opodatkowanej.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, planowana sprzedaż będzie sprzedażą, która nastąpi przed upływem dwóch lat od „pierwszego zasiedlenia”. Zdaniem Spółki do „pierwszego zasiedlenia” doszło w momencie oddania w najem wybudowanej przystani w listopadzie 2011 r. W tym momencie nastąpiło bowiem oddanie budynków i budowli po ich wybudowaniu pierwszemu użytkownikowi na podstawie czynności opodatkowanej podatkiem VAT, jaką jest najem. W konsekwencji planowana sprzedaż wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu nastąpi przed upływem 2 lat od „pierwszego zasiedlenia”. W konsekwencji omawiana dostawa nie będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Ad. 2

Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkami i budowlami wzniesionymi przez najemcę będzie korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT jest dostawa budynków, budowli lub ich części, w części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jednocześnie zgodnie z art. 43 ust. 7a u.p.t.u. warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując możliwość zastosowania wskazanego zwolnienia do planowanej dostawy budynków i budowli wzniesionych przez najemcę na gruncie znajdującym się w użytkowaniu wieczystym stwierdzić należy, że:

1.  Spółce w stosunku do sprzedawanych budynków i budowli, które zostały wzniesione przez najemcę nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wydatki związane ze wzniesieniem budynków i budowli były wydatkami ponoszonymi przez najemcę, a nie Spółkę. Stąd też Spółka nie nabyła w tym zakresie żadnego prawa do odliczenia. Spółce przysługiwało natomiast prawo do odliczenia w związku z nabyciem prawa użytkowania wieczystego gruntu w 2006 r. z uwagi na fakt nabycia wskazanego prawa na podstawie czynności opodatkowanej podatkiem do towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku związanego z nabyciem prawa użytkowania wieczystego nie może być jednak uznane za prawo przysługujące w stosunku do wzniesionych przez najemcę obiektów;
2.  nie budzi również wątpliwości że w opisanych okolicznościach Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie obiektów, które mają być przedmiotem sprzedaży.

Z tych też względów w omawianym przypadku spełnione zostaną oba warunki wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u., a tym samym dostawa omawianych obiektów będzie zwolniona z VAT. W ślad za tym sprzedawane prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym zostały wzniesione sprzedawane budynki i budowle będzie zwolnione z podatku od towarów usług stosownie do § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia wykonawczego.

Ad. 3

Przy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkami i budowlami wzniesionymi przez najemcę nie jest możliwe zastosowanie rezygnacji ze zwolnienia przewidzianej w art. 43 ust. 10 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 u.p.t.u. Spółka może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Mając na uwadze, że w ocenie Spółki do planowanej sprzedaży znajdzie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u., stąd też brak jest podstaw do zastosowania rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 10 u.p.t.u.

Ad. 4

Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkami i budowlami wzniesionymi przez najemcę nie może być traktowana jako dostawa gruntów niezabudowanych i w takim przypadku nie może znaleźć zastosowania zwolnienie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. zwalnia się z opodatkowania dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. W sytuacji, gdy najemca dokona wzniesienia budynków i budowli na gruncie pozostającym w użytkowaniu wieczystym z momentem ich wzniesienia grunt przestaje być gruntem niezabudowanym. Okoliczność, iż budynki lub budowle zostały wzniesione przez inny podmiot niż użytkownik wieczysty nie zmienia faktu, iż dany grunt pozostający w użytkowaniu wieczystym stał się gruntem zabudowanym. Tym samym do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkami i budowlami wzniesionymi przez najemcę nie znajdzie zastosowania zwolnienie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Istota dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy polega na „przeniesieniu prawa” do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie „rozporządzanie towarami jak właściciel” należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do prawnego dysponowania towarem. Przepis ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się to z przeniesieniem własności w sensie cywilistycznym, wskazując na uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Znajduje to wyraz w formule „jak właściciel”, co implikuje możliwość uznania za dostawę towarów również owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą bez względu na to, czy w rzeczywistości w ślad za tym doszło do przeniesienia prawa własności. Należy rozróżnić pojęcie „rozporządzanie towarem jak właściciel” w ujęciu ustawowym i pojęcie własności w ujęciu cywilistycznym.

Zatem zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie wolno utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przy definiowaniu wyrażenia „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel nawet, jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

W myśl art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U Nr 16, poz. 93 ze zm.), zwanej dalej k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z punktu widzenia prawa cywilnego wynajmujący jako użytkownik wieczysty jest również właścicielem wzniesionych na nich budynków, zatem przedmiotem sprzedaży jest cała nieruchomości (grunt z budynkiem). Sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu w związku z ulepszeniami poczynionymi przez najemcę na rzecz wynajmującego, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku najmu, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z art. 3531 k.c.

Jak wynika z art. 659 § 1 k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

W myśl art. 676 k.c., jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 675 k.c., po zakończeniu najmu najemca obowiązany jest zwrócić rzecz w stanie nie pogorszonym; jednakże nie ponosi odpowiedzialności za zużycie rzeczy będące następstwem prawidłowego używania.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających, jeżeli umowa przewiduje taki sposób rozliczenia przez wynajmującego poniesionych przez najemcę nakładów, powstaje w momencie zwrotu nieruchomości będących przedmiotem najmu, a nie w momencie zakończenia umowy czy też zawarcia z najemcą umowy sprzedaży nieruchomości. Dopiero wobec braku stosownych postanowień umowy miałyby zastosowanie powołane wyżej przepisy art. 676 i art. 675 k.c.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca, na podstawie umowy sprzedaży z dnia 28 czerwca 2006 r. nabył m.in. prawo użytkowania wieczystego działki gruntu. Nieruchomość została oddana w najem na podstawie umowy z dnia 26 listopada 2009 r. Najemca wzniósł na nieruchomości budynki i budowle (przystań). Grunt wraz z budynkami i budowlami po zakończeniu budowy przystani został oddany w najem od dnia 1 listopada 2011 r. (aneks do umowy z dnia 27 października 2011 r.). Obecnie w związku z prowadzonym postępowaniem upadłościowym Spółka planuje sprzedaż opisanej nieruchomości. Nie doszło i nie dojdzie do dnia sprzedaży nieruchomości do rozliczenia nakładów związanych ze wzniesieniem na nieruchomości budynków i budowli (przystani) przez najemcę.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi przy tym kwestia, czy w przedmiotowej sprawie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jako sprzedaż działki zabudowanej.

Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy i stan sprawy zauważyć należy, iż – jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy – dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania otrzymanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne wydanie nieruchomości nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył. Zatem chodzi o dysponowanie rzeczą jak właściciel.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 2 ustawy, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego, czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

W obecnym stanie prawnym w zasadzie nie budzi wątpliwości, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą podlegać opodatkowaniu. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie ma bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego (na przykład z powodu niezachowania wymaganej formy czynności) może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Uwagi powyższe wskazują jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe planowanej przez stronę transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy. O ile jest oczywiste, że przeniesienie własności wieczystego użytkowania gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i budowle w rozumieniu ustawy.

Sprzedaż nieruchomości przez Zainteresowanego, w części dotyczącej wzniesionych przez najemcę budynków i budowli, nie będzie spełniać definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, albowiem najemca nie przeniósł prawa do rozporządzania tymi budynkami i budowlami jak właściciel. Prawo to – do czasu rozliczenia nakładów – jest po stronie podmiotu, który za zgodą wynajmującego – właściciela prawa wieczystego użytkowania gruntu – wybudował obiekty trwale z gruntem związane. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 k.c. prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów.

W związku z powyższym, w przypadku, gdy przed dokonaniem dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu Wnioskodawca nie będzie dokonywał rozliczenia i zwrotu poniesionych przez najemcę nakładów na budowę wskazanych wyżej budynków i budowli, przedmiotem dostawy przez Zainteresowanego w podatku od towarów i usług będzie jedynie prawo wieczystego użytkowania gruntu.

Natomiast, w celu ustalenia, czy sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu będzie podlegać opodatkowaniu, czy też będzie zwolniona od podatku należy odwołać się do niżej przedstawionych regulacji.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane natomiast – na mocy przepisu art. 2 pkt 33 ustawy, obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2013 r. – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, iż generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, przedmiotem sprzedaży w analizowanej sprawie (z uwagi na fakt nierozliczenia nakładów poniesionych przez najemcę) będzie wyłącznie grunt. Przedmiotowy grunt jest jednak zabudowany budynkami i budowlami (przystań) wzniesionymi przez najemcę, a zatem jest to teren zabudowany.

Intencją ustawodawcy – jak wynika z analizy cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – jest zwolnienie od podatku terenów niezabudowanych, które nie stanowią terenów budowlanych przeznaczonych pod zabudowę.

Odnosząc powyższe do niniejszej sytuacji wskazać należy, że z uwagi na fakt, iż przedmiotowy grunt jest gruntem zabudowanym budynkami i budowlami przystani wzniesionymi przez najemcę, planowana sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W efekcie wskazać należy, że czynność sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym najemca wzniósł we własnym zakresie budynki i budowle, w sytuacji, gdy poniesione przez niego nakłady na te obiekty nie zostały rozliczone pomiędzy najemcą a Wnioskodawcą przed dokonaniem zbycia, będzie opodatkowana 23% stawką podatku od towarów i usług. Najemca dysponuje bowiem wybudowanymi przez siebie budynkami i budowlami jak właściciel od momentu ich wybudowania, a jak wskazano wcześniej transakcja zbycia prawa wieczystego gruntu na rzecz najemcy jak i na rzecz innych podmiotów nie spowoduje rozliczenia nakładów poniesionych przez najemcę na wybudowanie budynków i budowli. W konsekwencji przedmiotem sprzedaży w tej sytuacji będzie jedynie prawo wieczystego użytkowania gruntu, które nie spełnia warunków do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż planowana sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu zarówno na rzecz dotychczasowego najemcy jak i na rzecz innych podmiotów nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, lecz podlegać będzie opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.