Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.16.2021.3.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-18
Teza: sposób oznaczania znakami akcyzy płynu do papierosów elektronicznych
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; banderola; podatek-podatek akcyzowy; znak-znak akcyzy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 stycznia 2021 r. (data wpływu 1 lutego 2021 r.), uzupełnionym pismem z 28 kwietnia 2021 r. (data wpływu 30 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie sposobu oznaczania znakami akcyzy płynu do papierosów elektronicznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie sposobu oznaczania znakami akcyzy płynu do papierosów elektronicznych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 28 kwietnia 2021 r. (data wpływu 30 kwietnia 2021 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 9 kwietnia 2021 r., znak: 0111-KDIB3-3.4013.16.2021.1.JS.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca (…) zwana dalej również Spółką, jest producentem wyrobów akcyzowych, tj. płynu do papierosów elektronicznych przeznaczonych do bezpiecznego wykorzystania w elektronicznych papierosach przez konsumentów.

Wyprodukowany przez Spółkę płyn jest rozlewany do pojemników jednostkowych (butelek bezpiecznych) o pojemności nominalnej 10 ml, które następnie są umieszczane w pudełkach, których wizualizacja stanowi załącznik do niniejszego wniosku. Na pudełkach nie są umieszczane znaki akcyzy, a znajduje się jedynie informacja, iż produkt umieszczony w pudełku jest wyrobem akcyzowym, a także szereg innych informacji w celu spełnienia formalnych wymogów stawianych opakowaniom jednostkowym zarówno przez przepisy podatkowe jak i określone w przepisach ustawy z dnia 9 listopada 1995 r. o ochronie zdrowia przez następstwami używania tytoniu i wyrobów tytoniowych.

Aby spełniać dodatkowe wymagania ustanowione przez prawo podatkowe w zakresie płynu do papierosów Spółka od 1 stycznia 2021 r. obowiązana jest zapewnić na produktach odpowiednie banderole podatkowe. W związku z powstałym obowiązkiem Spółka zamierza umieszczać banderolę podatkową na butelce, zgodnie z wytycznymi wskazanymi w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz aktach wykonawczych, tj. rozporządzeniach Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2019 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy oraz z dnia 3 grudnia 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a nie na pudełku w miejscu przeznaczonym do otwarcia wyrobu, w sposób równoległy do umieszczonego na niej tekstu, w górnej części opakowania jednostkowego (wizualizacja w załączeniu – przyp. Wnioskodawcy).

Jak wskazano, na pudełku, w którym umieszczana będzie butelka opatrzona banderolą podatkową nie zostaną umieszczone znaki akcyzy, a jedynie informacja, iż w środku znajduje się wyrób akcyzowy.

Zgodnie z przyjętą metodą naniesiona banderola będzie w sposób trwały zniszczona w przypadku każdej próby otwarcia butelki. Wskazana specyfika opakowania wyrobu nie pozwoli na usunięcie znaku akcyzy z powierzchni butelki w sposób nie powodujący jego zniszczenia. Jakakolwiek próba otwarcia opakowania w miejscu do tego nieprzeznaczonym, spowoduje trwale i widoczne uszkodzenie znaku akcyzy uniemożliwiającej jego powtórne użycie.

Ponadto dnia 13 stycznia 2020 r. Spółka wystąpiła również do naczelnika właściwego urzędu skarbowego z wnioskiem o wskazanie sposobu nanoszenia banderol podatkowych na nietypowe opakowania jednostkowe wyprodukowanych na terytorium kraju wyrobów akcyzowych w postaci płynu do papierosów elektronicznych.

Pismem z 28 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił powyższy opis o informację, że wniosek Wnioskodawcy z dnia (…) złożony do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, tj. (…) o wskazanie sposobu nanoszenia banderol podatkowych na nietypowe opakowania jednostkowe wyprodukowanych na terytorium kraju wyrobów akcyzowych w postaci płynu do papierosów elektronicznych został rozstrzygnięty w postanowieniu (…), w którym wskazany organ odmówił wszczęcia postępowania – z uwagi na fakt, iż sposób nanoszenia banderol na opakowanie jednostkowe opisane we wniosku został określony przez właściwego Ministra w rozporządzeniu z dnia 7 czerwca 2019 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy stosowany przez Spółkę sposób banderolowania produktu akcyzowego tj. umieszczania znaków akcyzy bezpośrednio na butelkach z płynem do papierosów elektronicznych, a nie na pudełkach, w których umieszczane są butelki i na których widnieje jedynie informacja o zawartości wyroby akcyzowego, jest prawidłowy i zgodny z wymogami wskazanymi w przepisach podatkowych w tym w szczególności w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz wydanych dla niej aktach wykonawczych?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Art. 120 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym stanowi, iż znak akcyzy jest nanoszony na opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego lub bezpośrednio na wyrób akcyzowy w taki sposób, aby zdjęcie znaku lub otwarcie opakowania w miejscu przeznaczonym do jego otwierania albo użycie wyrobu powodowały trwałe i widoczne uszkodzenie znaku w sposób uniemożliwiający jego powtórne użycie, chyba że znak akcyzy jest nanoszony bezpośrednio na wyrób akcyzowy w sposób trwały.

Definicja opakowania jednostkowego w przypadku płynu do papierosów elektronicznych została natomiast wskazana w art. 120 ust. 4 tejże ustawy, gdzie jako opakowanie jednostkowe definiuje się opakowanie samodzielne, bezpośrednio lub pośrednio chroniące płyn do papierosów elektronicznych lub wyroby nowatorskie:

1.  jednorazowego lub wielokrotnego użytku oraz
2.  przystosowane lub umożliwiające jego przystosowanie do przechowywania, eksponowania i sprzedaży w nim płynu do papierosów elektronicznych lub wyrobu nowatorskiego, oraz
3.  posiadające zamknięcie lub wskazane miejsce i sposób otwierania, a także
4.  przystosowane do pakowania, przechowywania i przewożenia go w opakowaniach zbiorczych lub transportowych – przeznaczone do sprzedaży w tej postaci konsumentom.

Analizując wskazane powyżej przepisy, w zakresie postawionego pytania Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż stosowany przez niego sposób nanoszenia znaków akcyzy spełnia wszelkie wymogi prawem przewidziane. Umieszczenie bowiem znaków bezpośrednio na butelkach wyrobów akcyzowych zapewnia ich nienaruszalność do momentu otwarcia butelki przez danego konsumenta, które z kolei powoduje trwałe i widoczne uszkodzenie znaków oraz brak możliwości ich powtórnego użycia.

Butelki stosowane przez Wnioskodawcę spełniają również wymogi opakowania jednostkowego wskazane w powyższych przepisach, gdyż zapewniają bezpośrednią ochronę płynu do papierosów elektronicznych. Nie ma przy tym znaczenia kwestia umieszczania ich następnie w pudełkach, jeśli znajduje się na nich informacja, iż zawierają one wyrób akcyzowy.

Co więcej, Wnioskodawca nadmienia, iż wskazany przez niego sposób nanoszenia banderol na wyrób akcyzowy jest powszechnie stosowany m.in. przez producentów innych wyrobów akcyzowych np. alkoholi, gdzie banderole również umieszczane są bezpośrednio na butelce, a sama butelka w jednostkowym pudełku.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego należy uznać za nieprawidłowe.**

Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 722 ze zm.), dalej zwana „ustawą” lub „ustawą o podatku akcyzowym”, określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy – art. 1 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy, płyn do papierosów elektronicznych to roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 17 ustawy, znaki akcyzy to znaki, określone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, służące do oznaczania wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania, obejmujące:

1.  podatkowe znaki akcyzy, które są potwierdzeniem wpłaty kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy,
2.  legalizacyjne znaki akcyzy, które są potwierdzeniem prawa podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, do przeznaczenia tych wyrobów do sprzedaży.

Stosownie do art. 114 ustawy, obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 do ustawy. Płyn do papierosów elektronicznych został wskazany w poz. 12 załącznika nr 3 do ustawy.

W myśl art. 116 ust. 1 ustawy, obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy, z zastrzeżeniem ust. 1a, ciąży na zarejestrowanym, zgodnie z art. 16, podmiocie będącym:

1.  podmiotem prowadzącym skład podatkowy, z zastrzeżeniem pkt 6 i 7;
2.  importerem;
3.  podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego;
4.  przedstawicielem podatkowym;
5.  podmiotem dokonującym produkcji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5;
6.  właścicielem wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
7.  podmiotem zamierzającym nabyć wyroby akcyzowe i posiadającym zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1.

Wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy powinny być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w przypadkach, o których mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 oraz w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5, odpowiednio przed dokonaniem ich sprzedaży lub przekazaniem do magazynu wyrobów gotowych – art. 117 ust. 1 ustawy.

Wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy. Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio – art. 117 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z art. 120 ust. 1 ustawy, znaki akcyzy mogą mieć w szczególności postać banderol, znaków cechowych lub odcisków pieczęci.

Znak akcyzy jest nanoszony na opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego lub bezpośrednio na wyrób akcyzowy w taki sposób, aby zdjęcie znaku lub otwarcie opakowania w miejscu przeznaczonym do jego otwierania albo użycie wyrobu powodowały trwałe i widoczne uszkodzenie znaku w sposób uniemożliwiający jego powtórne użycie, chyba że znak akcyzy jest nanoszony bezpośrednio na wyrób akcyzowy w sposób trwały – art. 120 ust. 2 ustawy.

Jak stanowi art. 120 ust. 3 ustawy, opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego jest to opakowanie samodzielne, bezpośrednio chroniące wyrób akcyzowy:

1.  jednorazowego lub wielokrotnego użytku oraz
2.  przystosowane lub umożliwiające jego przystosowanie do przechowywania, eksponowania i sprzedaży w nim lub z niego wyrobu akcyzowego, oraz
3.  posiadające zamknięcie lub wskazane miejsce i sposób otwierania, które jest lub może być przystosowane do bezpośredniego lub pośredniego spożycia wyrobu albo umożliwia bezpośrednie lub pośrednie spożycie wyrobu, a także
4.  przystosowane do pakowania, przechowywania i przewożenia go w opakowaniach zbiorczych lub transportowych.

Jednocześnie, w myśl art. 120 ust. 4 ustawy w przypadku płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich, opakowanie jednostkowe jest to opakowanie samodzielne, bezpośrednio lub pośrednio chroniące płyn do papierosów elektronicznych lub wyroby nowatorskie:

1.  jednorazowego lub wielokrotnego użytku oraz
2.  przystosowane lub umożliwiające jego przystosowanie do przechowywania, eksponowania i sprzedaży w nim płynu do papierosów elektronicznych lub wyrobu nowatorskiego, oraz
3.  posiadające zamknięcie lub wskazane miejsce i sposób otwierania, a także
4.  przystosowane do pakowania, przechowywania i przewożenia go w opakowaniach zbiorczych lub transportowych

\-przeznaczone do sprzedaży w tej postaci konsumentom.

Zgodnie z art. 122 ust. 1 pkt 1 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia postacie znaków akcyzy i ich wzory, kryteria jakościowe znaków akcyzy, elementy znaków akcyzy oraz szczegółowe sposoby ich nanoszenia na typowe dla danego rodzaju wyrobów akcyzowych opakowania jednostkowe.

Na podstawie powyższej delegacji ustawowej wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2019 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1147 ze zm., dalej jako: „rozporządzenie w sprawie oznaczania”). Rozporządzenie to określa m.in. postacie znaków akcyzy, ich wzory, kryteria jakościowe znaków akcyzy i elementy znaków akcyzy oraz szczegółowe sposoby nanoszenia znaków akcyzy na typowe dla danego rodzaju wyrobów akcyzowych opakowania jednostkowe (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Natomiast zgodnie z § 2 ust. 1 tego rozporządzenia, wprowadza się podatkowe znaki akcyzy w postaci banderol podatkowych. Banderole zawierają w szczególności oznaczenie serii, numer ewidencyjny, dane o rodzaju i ilości wyrobu w opakowaniu jednostkowym oraz rok ich wytworzenia. Wzory banderol podatkowych określa załącznik nr 1 do rozporządzenia (§ 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia, banderole są nanoszone na typowe dla danego rodzaju wyrobów akcyzowych opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych w sposób określony w załączniku nr 4 do rozporządzenia, z tym, że banderole legalizacyjne mogą być również nanoszone na opakowania jednostkowe w stanie, w jakim te opakowania występują poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Rysunki 7a-8 załącznika nr 4 do ww. rozporządzenia przedstawiają sposób umocowania podatkowych i legalizacyjnych banderol na opakowaniach płynu do papierosów elektronicznych.

Rysunki 7a i 7b wskazują sposoby umocowania banderoli samoprzylepnej lub odpowiednim klejem banderoli bez warstwy samoprzylepnej na butelce płynu do papierosów elektronicznych. Banderola podatkowa i legalizacyjna o wymiarach 32,5 mm x 12 mm jest umieszczana bezpośrednio na opakowaniu jednostkowym (butelce) płynu do papierosów elektronicznych na zamknięciu i korpusie opakowania w kształcie litery „I”, prostopadle (Rys. 7a) bądź równolegle (Rys. 7b) do podstawy butelki. Banderola nie może zasłaniać ostrzeżeń zdrowotnych..

Z kolei Rysunek 8 z załącznika nr 4 do rozporządzenia przedstawia sposób umocowania podatkowej i legalizacyjnej banderoli samoprzylepnej lub odpowiednim klejem banderoli bez warstwy samoprzylepnej o wymiarach 32,5 mm × 12 mm bezpośrednio na kartonowym opakowaniu zawierającym płyn do papierosów elektronicznych, u góry i z boku opakowania w kształcie litery „L” położonej pionowo do wysokości opakowania jednostkowego po prawej lub lewej stronie miejsca służącego do otwierania opakowania kartonowego. Jeżeli opakowanie zawiera dwa miejsca do otwierania opakowania kartonowego jedno z nich musi być zabezpieczone przed otwarciem. Banderola nie może zasłaniać ostrzeżeń zdrowotnych.

Jednocześnie, na mocy art. 121 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, właściwy naczelnik urzędu skarbowego w sprawach znaków akcyzy w przypadku nietypowych opakowań jednostkowych wyrobów akcyzowych, na pisemny wniosek podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, wskazuje, w drodze decyzji, sposób nanoszenia znaków akcyzy na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych lub na wyroby akcyzowe, z uwzględnieniem ogólnych zasad nanoszenia znaków akcyzy.

W sprawie objętej wnioskiem, wyprodukowany przez Spółkę płyn do papierosów elektronicznych jest rozlewany do pojemników jednostkowych (butelek bezpiecznych) o pojemności nominalnej 10 ml, które następnie są umieszczane w pudełkach. Na pudełkach znajduje się informacja, że produkt umieszczony w pudełku jest wyrobem akcyzowym. Wątpliwości Spółki dotyczą prawidłowego sposobu banderolowania ww. wyrobów akcyzowych.

Spółka zamierza umieszczać banderolę podatkową nie na pudełku, a na butelce, zgodnie z wytycznymi wskazanymi w ustawie o podatku akcyzowym oraz aktach wykonawczych, tj. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2019 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy oraz z dnia 3 grudnia 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, tj. w miejscu przeznaczonym do otwarcia wyrobu, w sposób równoległy do umieszczonego na niej tekstu, w górnej części opakowania jednostkowego. Natomiast na pudełku, w którym umieszczana będzie butelka, nie zostaną umieszczone znaki akcyzy, a jedynie informacja, że w środku znajduje się wyrób akcyzowy oraz inne informacje w celu spełnienia formalnych wymogów stawianych opakowaniom jednostkowym przez przepisy podatkowe, jak i przez przepisy ustawy z dnia 9 listopada 1995 r. o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu i wyrobów tytoniowych.

Należy wskazać, że w przypadku wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy, w tym płynu do papierosów elektronicznych, znaki akcyzy winny być nanoszone na opakowanie jednostkowe tego płynu w taki sposób, aby zdjęcie znaku lub otwarcie opakowania w miejscu przeznaczonym do jego otwierania albo użycie wyrobu powodowały trwałe i widoczne uszkodzenie znaku w sposób uniemożliwiający jego powtórne użycie – stosownie do treści art. 120 ust. 2 ustawy.

Podkreślenia równocześnie wymaga, że ustawodawca wprowadzając regulacje w zakresie opodatkowania płynu do papierosów elektronicznych oraz wyrobów nowatorskich, wskazał dla tych wyrobów odrębną definicję opakowania jednostkowego w art. 120 ust. 4 ustawy.

Było to niezbędne z uwagi na specyfikę sprzedaży m.in. płynów do e-papierosów, które sprzedawane są zazwyczaj w buteleczkach opakowanych dodatkowo w opakowania kartonowe (pudełka). Natomiast jedną z funkcji, którą spełniają znaki akcyzy jest funkcja legalizacyjna – dająca gwarancję legalności pochodzenia tych wyrobów. W związku z powyższym, definicja opakowania jednostkowego dla płynu do papierosów elektronicznych została tak sformułowana, aby banderole można było nanosić bezpośrednio na butelki z płynem do papierosów elektronicznych jeżeli są one sprzedawane w tej formie, bądź na opakowania kartonowe, które pośrednio chronią płyny do papierosów elektronicznych – tak, żeby znaki akcyzy były widoczne dla konsumenta już na półce sklepowej.

Nadmienić należy, że wskazana wyżej funkcja legalizacyjna znaków akcyzy polega na zapewnieniu podmiotom nabywającym wyroby akcyzowe gwarancji legalności ich pochodzenia. Nabywca tych wyrobów, dzięki widocznemu oznaczeniu w postaci banderoli zamieszczonej na opakowaniu jednostkowym – uzyskuje pewność, że są to wyroby znanego pochodzenia (pochodzące z legalnego obrotu). Tym samym, znaki akcyzy naniesione na opakowania jednostkowe pełnią również funkcję ochronną dla uczestników obrotu handlowego, zabezpieczając przed nabywaniem wyrobów fałszywych, niespełniających norm produkcyjnych, jakościowych itp.

Raz jeszcze zaznaczyć należy, że przedmiotowe wyroby akcyzowe (płyn do papierosów elektronicznych) przeznaczone są przez Wnioskodawcę do sprzedaży konsumentom w postaci buteleczek o pojemności 10 ml zawierających płyn do e-papierosów opakowanych dodatkowo w pudełka, które zgodnie z treścią wniosku spełniają wymogi dla opakowań jednostkowych.

Tym samym, pudełka te (opakowania jednostkowe pośrednio chroniące płyn do papierosów elektronicznych jednorazowego lub wielokrotnego użytku, przystosowane do przechowywania, eksponowania i sprzedaży w nich płynu do papierosów elektronicznych, posiadające zamknięcie lub wskazane miejsce i sposób otwierania, a także przystosowane do pakowania, przechowywania i przewożenia w opakowaniach zbiorczych lub transportowych), w których Spółka przeznacza do sprzedaży przedmiotowy płyn do papierosów elektronicznych, winny zostać oznaczone odpowiednimi znakami akcyzy w taki sposób, aby znaki te były widoczne dla konsumenta już na półce sklepowej.

Mając powyższe na uwadze, w sytuacji przedstawionej we wniosku zaprezentowany przez Spółkę sposób banderolowania opakowań jednostkowych płynu do papierosów elektronicznych, zgodnie z którym na pudełko, w którym umieszczana jest butelka, nie zostaną naniesione znaki akcyzy (a jedynie informacja, że w środku znajduje się wyrób akcyzowy) – jest w ocenie Organu nieprawidłowy. Spółka w przyjętym modelu sprzedaży winna bowiem umieszczać znak akcyzy na opakowaniu jednostkowym pośrednio chroniącym wyrób akcyzowy, w którym to opakowaniu przedmiotowy płyn do e-papierosów jest przeznaczony do sprzedaży konsumentom – tj. na pudełku, w którym umieszczana jest butelka zawierająca wyrób akcyzowy.

Jednocześnie, odnosząc się do argumentu Spółki, zgodnie z którym wskazany przez nią sposób nanoszenia banderol wyłącznie na butelkę, a nie na pudełko stosowany jest powszechnie m.in. przez producentów alkoholi – należy podkreślić, że dotyczy on odmiennej sytuacji, uregulowanej innymi przepisami ustawy.

Zauważyć bowiem należy, że w przypadku opakowań jednostkowych alkoholi zastosowanie znajduje art. 120 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, odnoszący się wyłącznie do opakowań jednostkowych samodzielnych bezpośrednio chroniących wyrób akcyzowy. Na mocy art. 120 ust. 2, znaki akcyzy są wówczas nanoszone na to opakowanie jednostkowe bezpośrednio chroniące wyrób akcyzowy (np. na butelkę z alkoholem). Jak natomiast wskazano powyżej, dla płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich ustawodawca wprowadził odrębną definicję opakowania jednostkowego w art. 120 ust. 4 ustawy, uwzględniając zarówno opakowania bezpośrednio chroniące wyroby akcyzowe (np. buteleczki z płynem), jak i opakowania pośrednio chroniące te wyroby akcyzowe (w postaci np. pudełek, w których umieszczane są buteleczki). Znak akcyzy jest wówczas nanoszony odpowiednio na opakowanie jednostkowe bezpośrednio lub pośrednio chroniące płyn do papierosów elektronicznych – w zależności od tego, w jakiej postaci wyrób akcyzowy jest sprzedawany konsumentom.

W konsekwencji, w sytuacji przedstawionej przez Spółkę znak akcyzy winien być umieszczony na opakowaniu jednostkowym pośrednio chroniącym wyrób akcyzowy, w jakim płyn do e-papierosów jest przez Spółkę przeznaczony do sprzedaży konsumentom – a zatem na zewnętrznym pudełku, w którym umieszczana jest butelka zawierająca płyn do papierosów elektronicznych.

Oceniając zatem stanowisko Wnioskodawcy odnośnie przedstawionego zdarzenia przyszłego, należało uznać je za nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie sprawy będącej przedmiotem wniosku, tj. sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawcy, w zakresie postawionego pytania oraz stanowiska przedstawionego w odniesieniu do tego pytania. Inne kwestie, nieobjęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

W szczególności, niniejsza interpretacja nie stanowi rozstrzygnięcia w sprawie sposobu nanoszenia znaków akcyzy w przypadku nietypowych opakowań jednostkowych wyrobów akcyzowych. W tym zakresie decyzję w sprawie sposobu nanoszenia znaków akcyzy na nietypowe opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych wydaje właściwy naczelnik urzędu skarbowego na pisemny wniosek podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54§ 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.