Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-264/14/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-03-17
Teza: -wliczenie przez Wnioskodawcę kosztów obróbki i atestu towarów oraz kosztów transportu towaru do podstawy opodatkowania z tytułu realizowanych dostaw towarów, -prawo do obniżenia przez Wnioskodawcę kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dostawców z tytułu kosztów atestu towarów oraz kosztów transportu towarów, które nie są wliczone do podstawy opodatkowania z tytułu realizowanych dostaw i są opodatkowane przy zastosowaniu stawki VAT w wysokości 23%, -ustalenie podstawy opodatkowania przez Wnioskodawcę z tytułu nabywanych przez Wnioskodawcę towarów poprzez wliczenie do niej kosztów atestu oraz transportu w kwocie netto (tj. bez uwzględnienia kwoty podatku należnego nieprawidłowo naliczonej przez dostawcę na wystawionej przez niego fakturze),
Słowa kluczowe: obciążenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek naliczony; transport; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 grudnia 2013 r. (data wpływu 5 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z 4 marca 2014 r. (data wpływu 6 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wliczenia przez Wnioskodawcę oraz dostawców Wnioskodawcy kosztów obróbki i atestu towarów oraz kosztów transportu towaru do podstawy opodatkowania z tytułu realizowanych dostaw towarów - **jest prawidłowe,**
*   prawa do obniżenia przez Wnioskodawcę kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dostawców z tytułu kosztów atestu towarów oraz kosztów transportu towarów, które nie są wliczone do podstawy opodatkowania z tytułu realizowanych dostaw i są opodatkowane przy zastosowaniu stawki VAT w wysokości 23% - **jest prawidłowe,**
*   ustalenia podstawy opodatkowania przez Wnioskodawcę z tytułu nabywanych przez Wnioskodawcę towarów poprzez wliczenie do niej kosztów atestu oraz transportu w kwocie netto (tj. bez uwzględnienia kwoty podatku należnego nieprawidłowo naliczonej przez dostawcę na wystawionej przez niego fakturze) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wliczenia przez Wnioskodawcę oraz dostawców Wnioskodawcy kosztów obróbki i atestu towarów oraz kosztów transportu towaru do podstawy opodatkowania z tytułu realizowanych dostaw towarów, w zakresie prawa do obniżenia przez Wnioskodawcę kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dostawców z tytułu kosztów atestu towarów oraz kosztów transportu towarów, które nie są wliczone do podstawy opodatkowania z tytułu realizowanych dostaw i są opodatkowane przy zastosowaniu stawki VAT w wysokości 23%, w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania przez Wnioskodawcę z tytułu nabywanych przez Wnioskodawcę towarów poprzez wliczenie do niej kosztów atestu oraz transportu w kwocie netto (tj. bez uwzględnienia kwoty podatku należnego nieprawidłowo naliczonej przez dostawcę na wystawionej przez niego fakturze).

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 4 marca 2014 r. (data wpływu 6 marca 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 21 lutego 2014 r. znak: IBPP1/443-1176/13/MS.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na dystrybucji towarów ze stali nierdzewnej, stopowej i węglowej. Wnioskodawca sprzedaje m.in. takie towary jak: pręty, rury, profile, blachy, armatura, wyroby płaskie oraz stale narzędziowe. Jednocześnie zdarza się, że zanim dojdzie do sprzedaży wyżej wymienionych towarów przez Wnioskodawcę są one poddawane obróbce (cięcia plazmowe, przycinanie prętów i rur, wypalanie elementów w blachach). W takich przypadkach Wnioskodawca sprzedaje kontrahentom towary, które uprzednio zostały poddane wyżej wymienionej obróbce.

Zanim dojdzie do sprzedaży przedmiotowych towarów przez Wnioskodawcę, towar będący przedmiotem tej sprzedaży jest również uprzednio poddawany atestom. Wnioskodawca nabywając uprzednio od swoich dostawców towar będący przedmiotem późniejszej odsprzedaży otrzymuje dokument potwierdzający jakość nabytego towaru (atest, certyfikat). Wyżej wymieniony dokument wystawiany jest zazwyczaj przez producenta stali (hutę). Zdarzają się jednak również przypadki, gdy dostawcy towarów nabywanych przez Wnioskodawcę firmują taki dokument swoją nazwą. W ateście znajdują się takie informacje jak skład chemiczny, tolerancja pręta, parametry mechaniczne materiału, przeprowadzone testy i wyniki tych testów na danym materiale, normy itp. Atest jest przypisany do wytopu, czyli do danej partii materiału będącej przedmiotem określonej dostawy i tylko do tej partii towarów pasuje. Na tej podstawie również Wnioskodawca wystawia nabywcy dokument potwierdzający jakość zbywanych towarów (atest, certyfikat), który dostarczany jest do nabywcy w ramach dostawy lub niezwłocznie po realizacji dostawy.

Ponadto Wnioskodawca, w ramach dokonywanych dostaw towarów zapewnia transport sprzedawanych towarów do miejsca wskazanego przez kontrahenta.

Przedmiotem dostaw realizowanych przez Wnioskodawcę są towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT. Z tego względu, realizowane przez Wnioskodawcę dostawy przedmiotowych towarów podlegają opodatkowaniu VAT zgodnie z mechanizmem tzw. odwrotnego obciążenia, na podstawie odpowiednich przepisów ustawy o VAT. Zarówno Wnioskodawca, jak i podmioty nabywające od Wnioskodawcy towary, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym są podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca nie jest jednocześnie zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Dokonywane przez Wnioskodawcę dostawy towarów, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym, nie są również objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Koszty obróbki i atestu towaru przed jego sprzedażą oraz koszty transportu towaru do nabywcy Wnioskodawca wlicza do podstawy opodatkowania z tytułu realizowanych sprzedaży i opodatkowuje VAT na takich samych zasadach jak dostawy przedmiotowych towarów.

Towary będące przedmiotem sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę są uprzednio nabywane przez Wnioskodawcę od zewnętrznych dostawców. Ponieważ są to towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, również przedmiotowe dostawy podlegają opodatkowaniu VAT zgodnie z mechanizmem tzw. odwrotnego obciążenia, na podstawie odpowiednich przepisów ustawy o VAT. Dostawcy towarów nabywanych przez Wnioskodawcę są podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i nie są zwolnieni z opodatkowania VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Dostawy towarów realizowane przez kontrahentów Wnioskodawcy nie są również objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Kontrahenci Wnioskodawcy wystawiają Wnioskodawcy dokument potwierdzający jakość towarów (atest, certyfikat), który dostarczany jest do Wnioskodawcy w ramach dostawy lub niezwłocznie po realizacji dostawy. W ateście znajdują się takie informacje jak skład chemiczny, tolerancja pręta, parametry mechaniczne materiału, przeprowadzone testy i wyniki tych testów na danym materiale, normy itp. Atest jest przypisany do wytopu, czyli do danej partii materiału będącej przedmiotem określonej dostawy i tylko do tej partii towarów pasuje.

Ponadto, dostawcy towarów nabywanych przez Wnioskodawcę zapewniają transport tych towarów do miejsca wskazanego przez Wnioskodawcę.

Określona grupa dostawców towarów nabywanych przez Wnioskodawcę wlicza koszty atestu towarów oraz koszty transportu towarów do podstawy opodatkowania z tytułu realizowanych sprzedaży i opodatkowuje wyżej wymienione dostawy towarów stosując mechanizm odwrotnego obciążenia, zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o VAT.

Jednakże pozostali dostawcy, atest oraz transport towarów klasyfikują na gruncie VAT jako usługi odrębne od realizowanej przez te podmioty dostawy towarów na rzecz Wnioskodawcy i opodatkowują na odrębnych zasadach niż realizowaną przez siebie dostawę towarów, tj. przy zastosowaniu stawki VAT w wysokości 23% (a nie przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia).

W ramach porozumień określających warunki poszczególnych dostaw, należności za atest oraz za transport towarów Wnioskodawca oraz poszczególni kontrahenci ustalają w każdym przypadku w kwotach netto. Wyżej wymienione porozumienia tylko sporadycznie zawierane są pomiędzy Wnioskodawcą a dostawcami w formie pisemnej (co do zasady są to bowiem ustalenia ustne).

Sporadycznie zdarza się również, że Wnioskodawca nabywa usługę transportu od podmiotów odrębnych, niezwiązanych z dostawcami towarów nabywanych przez Wnioskodawcę. W takiej sytuacji, wyżej wymienione podmioty opodatkowują świadczoną przez siebie usługę przy zastosowaniu stawki VAT w wysokości 23%.

W piśmie z 4 marca 2014 r. w odpowiedzi na pytanie, czy usługa transportu świadczona przez Wnioskodawcę (przez dostawców dokonujących sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy) jest ściśle związana z ww. dostawą towaru, czy jest niezbędna do dokonania tej dostawy i na czym ta niezbędność polega, Wnioskodawca stwierdził co następuje:

*   Jak wskazano we wniosku z 2 grudnia 2013 r., w ocenie Wnioskodawcy, usługa transportowa świadczona przez Wnioskodawcę jest ściśle związana z dostawą towarów realizowaną przez Spółkę i niezbędna do dokonania tej dostawy. Należy bowiem mieć na uwadze, że świadczenia dodatkowe związane z dostawą towaru realizowaną przez Wnioskodawcę (w tym m.in. świadczona przez Wnioskodawcę usługa transportu towarów będących przedmiotem sprzedaży) nie stanowią dla nabywców towarów sprzedawanych przez Spółkę celu samego w sobie. Transport towaru, w odniesieniu do każdej realizowanej dostawy jest przypisany do ściśle określonej partii towaru. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, świadczona przez Spółkę usługa transportowa jest na tyle ściśle związane z dostawą, że jej rozdzielenie od świadczenia głównego (realizowanej dostawy) miałoby z punktu widzenia nabywcy towarów (poszczególnych kontrahentów Wnioskodawcy) charakter sztuczny.
*   Jak wskazano we wniosku z 2 grudnia 2013 r., w ocenie Wnioskodawcy, usługa transportowa świadczona przez dostawców dokonujących sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy jest ściśle związana z dostawą towarów realizowaną przez kontrahentów Wnioskodawcy i niezbędna do dokonania tej dostawy. Należy bowiem mieć na uwadze, że świadczenia dodatkowe związane z dostawą towaru realizowaną przez dostawców dokonujących sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy (w tym m.in. świadczona przez kontrahentów Wnioskodawcy usługa transportu towarów będących przedmiotem sprzedaży) nie stanowią dla Wnioskodawcy celu samego w sobie. Transport towaru, w odniesieniu do każdej realizowanej dostawy jest przypisany do ściśle określonej partii towaru. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, świadczona przez poszczególnych dostawców usługa transportowa jest na tyle ściśle związana z dostawą realizowaną na rzecz Wnioskodawcy, że jej rozdzielenie od świadczenia głównego (realizowanej dostawy) miałoby z punktu widzenia nabywcy towarów (Wnioskodawcy) charakter sztuczny.

W odpowiedzi na pytanie, czy przedmiotem świadczenia zgodnie z postanowieniami umów (ustnych, ewentualnie pisemnych) jest kompleksowa czynność dostawy (nabycia) towarów, w ramach której będzie świadczona usługa transportu jako nieodłączny element dostawy (nabycia) towarów, czy też Wnioskodawca (kontrahenci Wnioskodawcy) na podstawie odrębnej umowy dokonuje dostawy towarów i na podstawie odrębnej umowy świadczy usługę transportu tych towarów na rzecz przedmiotowych odbiorców (na rzecz Wnioskodawcy), Wnioskodawca stwierdził:

*   W przypadku dostaw realizowanych przez Wnioskodawcę - zgodnie z postanowieniami umów (ustnych, w niektórych przypadkach pisemnych) zawieranych pomiędzy Spółką a poszczególnymi kontrahentami, przedmiotem świadczenia jest dostawa towarów, w ramach której zapewniony zostanie transport jako czynność pomocnicza, element realizowanej dostawy. Wnioskodawca nie zawiera z poszczególnymi kontrahentami odrębnych umów, których przedmiotem byłoby świadczenie usług transportu towarów będących przedmiotem realizowanych dostaw.
*   Podobnie jest w przypadku dostaw realizowanych przez poszczególnych kontrahentów na rzecz Wnioskodawcy - zgodnie z postanowieniami umów (ustnych, w niektórych przypadkach pisemnych) zawieranych pomiędzy kontrahentami a Spółką, przedmiotem świadczenia jest dostawa towarów, w ramach której zapewniany jest transport jako czynność pomocnicza, element realizowanej dostawy. Poszczególni kontrahenci nie zawierają z Wnioskodawcą odrębnych umów, których przedmiotem byłoby świadczenie usług transportu towarów będących przedmiotem realizowanych dostaw.

W odpowiedzi na pytanie, czy Wnioskodawca (dostawcy dokonujący sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy) zawiera umowy (ustne lub pisemne) na dostawy towarów ze wskazaniem miejsca ich dostawy, Wnioskodawca stwierdził:

*   Wnioskodawca zawiera z poszczególnymi kontrahentami umowy (ustne, w niektórych przypadkach pisemne) na dostawy towarów ze wskazaniem miejsca ich dostawy.
*   Poszczególni kontrahenci zawierają z Wnioskodawcą umowy (ustne, w niektórych przypadkach pisemne) na dostawy towarów ze wskazaniem miejsca ich dostawy.

W odpowiedzi na pytanie, jakie miejsce jest przez strony umowy (ustnej lub pisemnej) określone jako miejsce spełnienia dostawy, czy jest to np. magazyn Wnioskodawcy (jako dostawcy) czy też miejsce wskazane przez nabywcę towarów, Wnioskodawca stwierdził, że w przypadku dostaw realizowanych przez Wnioskodawcę, jako miejsce spełnienia dostawy, w zawieranych z poszczególnymi kontrahentami umowach (ustnych, w niektórych przypadkach pisemnych) określane jest miejsce wskazane przez nabywców towarów (poszczególnych kontrahentów).

W odpowiedzi na pytanie, jakie miejsce jest przez strony umowy (ustnej lub pisemnej) określone jako miejsce spełnienia dostawy, czy jest to np. magazyn dostawcy czy też miejsce wskazane przez Wnioskodawcę (nabywcę) towarów, stwierdzono, że w przypadku dostaw realizowanych przez poszczególnych kontrahentów Wnioskodawcy, jako miejsce spełnienia dostawy, w zawieranych z Wnioskodawcą umowach (ustnych, w niektórych przypadkach pisemnych) określane jest miejsce wskazane przez Wnioskodawcę.

W odpowiedzi na pytanie, czy z zawartych przez Wnioskodawcę (przez dostawców) umów (ustnych lub pisemnych) z nabywcami (z Wnioskodawcą) towarów wynika, że cena towaru obejmuje również usługę transportu, stwierdzono, że:

*   W przypadku Wnioskodawcy, z zawartych przez Wnioskodawcę umów (ustnych, w niektórych przypadkach pisemnych) z poszczególnymi nabywcami towarów wynika, że zdarzają się zarówno przypadki, gdy cena towaru obejmuje również usługę transportu, jak i sytuacje, że nabywcy towarów obciążani są odrębnie kosztami transportu towarów i odrębnie kosztami dostawy.
*   W przypadku poszczególnych kontrahentów Wnioskodawcy, z zawartych przez poszczególnych dostawców umów (ustnych, w niektórych przypadkach pisemnych) z Wnioskodawcą wynika, że zdarzają się zarówno przypadki, gdy cena towaru obejmuje również usługę transportu, jak również sytuacje, że Wnioskodawca jest obciążany odrębnie kosztami transportu towarów i odrębnie kosztami dostawy.

W odpowiedzi na pytanie, kto zgodnie z zawartą umową (ustną lub pisemną) ponosi odpowiedzialność za towary w czasie transportu, tj. kto ponosi w tym czasie ryzyko związane z przypadkową utratą lub uszkodzeniem towaru - Wnioskodawca czy nabywca (dostawcy czy Wnioskodawca), stwierdzono, że:

*   W przypadku dostaw realizowanych przez Wnioskodawcę, zgodnie z umowami zawieranymi pomiędzy Wnioskodawcą a poszczególnymi kontrahentami (ustnymi, w niektórych przypadkach pisemnymi), w większości przypadków odpowiedzialność za towary w czasie transportu (ryzyko związane z przypadkową utratą lub uszkodzeniem towaru) ciąży na poszczególnych nabywcach. W poszczególnych przypadkach, zgodnie z warunkami dostawy, wyżej wymienione ryzyko przechodzi na nabywcę towarów z chwilą wydania przez Wnioskodawcę tych towarów przewoźnikowi. Koszty transportu finansuje Wnioskodawca, a następnie obciąża tymi kosztami poszczególnych nabywców. Jednakże zdarzają się również przypadki, że odpowiedzialność za towary w czasie transportu (ryzyko związane z przypadkową utratą lub uszkodzeniem towaru) ciąży na Wnioskodawcy.
*   W przypadku dostaw realizowanych przez poszczególnych kontrahentów Wnioskodawcy, zgodnie z umowami zawieranymi pomiędzy poszczególnymi kontrahentami a Wnioskodawcą (ustnymi, w niektórych przypadkach pisemnymi), w większości przypadków odpowiedzialność za towary w czasie transportu (ryzyko związane z przypadkową utratą lub uszkodzeniem towaru) ciąży na Wnioskodawcy. W poszczególnych przypadkach, zgodnie z warunkami dostawy, wyżej wymienione ryzyko przechodzi na Wnioskodawcę z chwilą wydania przez kontrahenta tych towarów przewoźnikowi. Koszty transportu finansuje kontrahent, a następnie obciąża tymi kosztami Wnioskodawcę. Jednakże zdarzają się również przypadki, że odpowiedzialność za towary w czasie transportu (ryzyko związane z przypadkową utratą lub uszkodzeniem towaru) ciąży na kontrahentach Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy koszty obróbki i atestu towaru oraz koszty transportu towaru, Wnioskodawca powinien wliczać do podstawy opodatkowania z tytułu realizowanych dostaw oraz nabycia towarów, opisanych w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, opodatkowując jednocześnie taką dostawę na zasadach określonych w art. 17 ust. 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT?
2.  Czy w sytuacji, gdy dostawcy towarów nabywanych przez Wnioskodawcę nie wliczają kosztów atestu towarów oraz kosztów transportu towarów do podstawy opodatkowania z tytułu realizowanych dostaw i opodatkowują atest i usługę transportu towarów przy zastosowaniu stawki VAT w wysokości 23%, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez dostawców?
3.  Czy w sytuacji, gdy dostawcy towarów nabywanych przez Wnioskodawcę nie wliczają kosztów atestu towarów oraz kosztów transportu towarów do podstawy opodatkowania z tytułu realizowanych dostaw i opodatkowują atest i usługę transportu towarów przy zastosowaniu stawki VAT w wysokości 23%, Wnioskodawca powinien ustalić podstawę opodatkowania takiej dostawy wliczając do niej koszty atestu oraz transportu towaru w kwocie netto (tj. bez uwzględnienia kwoty podatku należnego nieprawidłowo naliczonej przez dostawcę na wystawionej przez niego fakturze)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W ocenie Wnioskodawcy, koszty obróbki i atestu towaru oraz koszty transportu towaru, Wnioskodawca powinien wliczać do podstawy opodatkowania z tytułu realizowanych przez siebie dostaw oraz nabycia towarów, opisanych w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, opodatkowując jednocześnie taką dostawę na zasadach określonych w art. 17 ust. 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, podatnikami VAT są również podmioty nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT. Omawiany przepis przenosi zatem obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego na nabywcę towarów określonych w załączniku nr 11 ustawy o VAT. Podmiot ten jest jednocześnie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu dokonanej transakcji (mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia). Z kolei podatnik dokonujący dostawy ww. towarów wystawia fakturę VAT bez stawki i kwoty podatku (§ 5 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur).

Załącznik nr 11 o którym mowa w wyżej wymienionym przepisie, enumeratywnie wymienia towary, których dostawę należy opodatkować zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia. Towary te identyfikowane są za pomocą klasyfikacji statystycznych (normy PKWiU).

Z kolei definicja podstawy opodatkowania została uregulowana w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, podstawą opodatkowania jest obrót, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 18a ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT podatnikiem jest ich nabywca, podstawą opodatkowania jest kwota, którą nabywca zobowiązany jest zapłacić.

Jak jednocześnie wynika z art. 78 lit. b Dyrektywy VAT, do podstawy opodatkowania wlicza się m. in. koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Zgodnie z tą regulacją, do celów stosowania wyżej wymienionej regulacji państwa członkowskie mogą uznać za koszty dodatkowe również koszty objęte odrębną umową.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, koszty dodatkowe wymienione w art. 78 lit. b Dyrektywy VAT, o ile nie będą stanowić dla nabywcy towarów celu samego w sobie, stanowić powinny w istocie jedynie element kalkulacji świadczenia głównego (w analizowanym przypadku - dostawy towarów). W takiej bowiem sytuacji koszty te będą stanowić koszty świadczeń pomocniczych, podlegających opodatkowaniu na takich samych zasadach jak świadczenie główne (por.: wyrok ETS z dnia 25 lutego1999 r. w sprawie sygn. C-349/96).

Należy dodatkowo podkreślić, że jak wynika z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., podstawa opodatkowania obejmuje również koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Jednocześnie należy wskazać, że „(\`(...)\`) z punktu widzenia koncepcji świadczeń pomocniczych nie jest natomiast istotne, czy koszty dodatkowe objęte są tą samą, czy też odrębną umową. Podstawowym kryterium powinien być funkcjonalny związek danego kosztu z transakcją.” (zob. J. Martini, Dyrektywa VAT Komentarz 2011, s. 456, Wrocław 2011).

W związku z powyższym należy mieć na uwadze, że Wnioskodawca nabywa oraz dostarcza towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT. Z tego względu, zarówno realizowane przez Wnioskodawcę nabycia, jak i dostawy przedmiotowych towarów podlegają opodatkowaniu VAT zgodnie z zasadami określonymi w art. 17 ust. 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, tj. przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Jak jednocześnie wskazano w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, określona grupa dostawców towarów nabywanych przez Wnioskodawcę, wlicza koszty atestu towarów oraz koszty transportu towarów do podstawy opodatkowania z tytułu realizowanych sprzedaży i opodatkowuje wyżej wymienione dostawy towarów zgodnie z zasadami określonymi w art. 17 ust. 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, tj. stosując mechanizm odwrotnego obciążenia.

Podobnie koszty obróbki i atestu towaru przed jego sprzedażą oraz koszty transportu towaru do nabywcy Wnioskodawca wlicza do podstawy opodatkowania z tytułu realizowanych sprzedaży i opodatkowuje VAT na takich samych zasadach jak dostawy przedmiotowych towarów.

W ocenie Wnioskodawcy, wyżej wymienione koszty i świadczenia dodatkowe (obróbka towarów przed ich sprzedażą, atest towarów przed ich sprzedażą oraz transport sprzedanych towarów) nie stanowią dla Wnioskodawcy, ani dla nabywców towarów sprzedawanych przez Wnioskodawcę, celu samego w sobie. Zarówno bowiem atest towaru, jego uprzednia obróbka, jak i jego transport, w odniesieniu do każdej realizowanej dostawy są przypisane do ściśle określonej partii towaru. Świadczenia dodatkowe nie są w analizowanym przypadku realizowane niezależnie od dokonywanej dostawy, na podstawie odrębnego zamówienia składanego przez nabywcę. W konsekwencji, wyżej wymienione dodatkowe świadczenia i koszty są na tyle ściśle związane z dostawą, że ich rozdzielenie od świadczenia głównego (realizowanej dostawy) miałoby z punktu widzenia nabywcy towarów charakter sztuczny.

Reasumując powyższe, w ocenie Wnioskodawcy:

*   w sytuacji gdy dostawca towaru nabywanego przez Wnioskodawcę, wlicza koszty atestu towarów oraz koszty transportu towarów do podstawy opodatkowania z tytułu realizowanych sprzedaży i opodatkowuje wyżej wymienione dostawy towarów zgodnie z zasadami określonymi w art. 17 ust. 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, tj. stosując mechanizm odwrotnego obciążenia, Wnioskodawca również powinien wliczyć przedmiotowe koszty do podstawy opodatkowania dostawy, zgodnie z art. 29 ust. 18a ustawy o VAT,
*   Wnioskodawca powinien wliczać koszty obróbki i atestu towaru oraz koszty transportu towaru do nabywcy do podstawy opodatkowania z tytułu realizowanych dostaw towarów, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, opodatkowując jednocześnie taką dostawę na zasadach określonych w art. 17 ust. 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy dostawcy towarów nabywanych przez Wnioskodawcę opodatkowują koszty atestu towaru oraz koszty jego transportu odrębnie od dostawy towarów, tj. przy zastosowaniu stawki VAT w wysokości 23%, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez dostawców.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT podatnikiem jest ich nabywca.

Jak jednocześnie wynika z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w związku z nabyciem towarów będących przedmiotem późniejszej odsprzedaży kontrahenci Wnioskodawcy wystawiają Wnioskodawcy dokument potwierdzający jakość towarów (atest, certyfikat), który dostarczany jest Wnioskodawcy w ramach realizowanej dostawy lub niezwłocznie po realizacji dostawy. W ateście znajdują się takie informacje jak skład chemiczny, tolerancja pręta, parametry mechaniczne materiału, przeprowadzone testy i wyniki tych testów na danym materiale, normy itp. Atest jest przypisany do wytopu, czyli do danej partii materiału i tylko do tej partii pasuje. Ponadto, dostawcy towarów nabywanych przez Wnioskodawcę zapewniają transport tych towarów do miejsca wskazanego przez Wnioskodawcę.

Jednocześnie określona grupa dostawców, atest oraz transport towarów będących przedmiotem dostawy klasyfikuje na gruncie VAT jako usługi odrębne od realizowanej przez te podmioty dostawy towarów na rzecz Wnioskodawcy i opodatkowuje atest oraz usługę transportową na odrębnych zasadach niż realizowaną przez siebie dostawę towarów, tj. przy zastosowaniu stawki VAT w wysokości 23% (a nie zgodnie z zasadami określonymi w art. 17 ust. 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT).

W ocenie Wnioskodawcy, wyżej wymienione koszty i świadczenia dodatkowe (atest towarów przed ich sprzedażą oraz transport towarów do miejsca wskazanego przez klienta Wnioskodawcy) są na tyle ściśle związane z dostawą dokonywaną przez jego kontrahentów, że ich rozdzielenie od świadczenia głównego (realizowanej dostawy) miałoby charakter sztuczny.

Zarówno bowiem atest towaru jak i jego transport są w ramach każdej realizowanej dostawy ściśle przypisane do określonej partii towaru będącej przedmiotem tej dostawy.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, nabywając towary opisane w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca nabywa wyłącznie towary będące przedmiotem transakcji o kompleksowym charakterze, tj. dostawy towarów opodatkowanej zgodnie z zasadami określonymi w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy dostawcy towarów nabywanych przez Wnioskodawcę nie wliczają kosztów atestu towarów oraz kosztów transportu towarów do podstawy opodatkowania z tytułu realizowanych sprzedaży i klasyfikują atest i usługę transportową jako usługi odrębne od realizowanej przez siebie dostawy towarów, opodatkowując odrębnie od dostawy towarów, tj. przy zastosowaniu stawki VAT w wysokości 23%, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego na fakturze przez dostawcę w stosunku do kosztów atestu i transportu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy dostawcy towarów nabywanych przez Wnioskodawcę opodatkowują koszty transportu oraz atestu towaru odrębnie od dostawy towarów tj. przy zastosowaniu stawki VAT w wysokości 23%, to Wnioskodawca ustalając kwotę podstawy opodatkowania takiej dostawy powinien wliczyć do niej koszty atestu oraz transportu towaru w kwocie netto (tj. bez uwzględnienia kwoty podatku należnego nieprawidłowo naliczonej przez dostawcę na wystawionej przez niego fakturze).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w związku z nabyciem towarów będących przedmiotem późniejszej odsprzedaży kontrahenci Wnioskodawcy wystawiają Wnioskodawcy dokument potwierdzający jakość towarów (atest, certyfikat), który dostarczany jest Wnioskodawcy w ramach realizowanej dostawy lub niezwłocznie po realizacji dostawy. W ateście znajdują się takie informacje jak skład chemiczny, tolerancja pręta, parametry mechaniczne materiału, przeprowadzone testy i wyniki tych testów na danym materiale, normy itp. Atest jest przypisany do wytopu, czyli do danej partii materiału i tylko do tej partii pasuje. Ponadto, dostawcy towarów nabywanych przez Wnioskodawcę zapewniają transport tych towarów do miejsca wskazanego przez Wnioskodawcę.

Jednocześnie określona grupa dostawców, atest oraz transport towarów będących przedmiotem dostawy klasyfikuje na gruncie VAT jako usługi odrębne od realizowanej przez te podmioty dostawy towarów na rzecz Wnioskodawcy i opodatkowuje atest oraz usługę transportową na odrębnych zasadach niż realizowaną przez siebie dostawę towarów, tj. przy zastosowaniu stawki VAT w wysokości 23% (a nie zgodnie z zasadami określonymi w art. 17 ust. 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT).

W ramach porozumień określających warunki poszczególnych dostaw, należności za atest oraz za transport towarów Wnioskodawca oraz poszczególni kontrahenci ustalają w każdym przypadku w kwotach netto. Wyżej wymienione porozumienia tylko sporadycznie zawierane są pomiędzy Wnioskodawcą a dostawcami w formie pisemnej (co do zasady są to bowiem ustalenia ustne).

W ocenie Wnioskodawcy, wyżej wymienione koszty i świadczenia dodatkowe (atest towarów przed ich sprzedażą oraz transport towarów do miejsca wskazanego przez klienta Wnioskodawcy) są na tyle ściśle związane z dostawą dokonywaną przez jego kontrahentów, że ich rozdzielenie od świadczenia głównego (realizowanej dostawy) miałoby charakter sztuczny. Zarówno bowiem atest towaru jak i jego transport są w ramach każdej realizowanej dostawy ściśle przypisane do określonej partii towaru będącej przedmiotem tej dostawy.

W konsekwencji, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca nabywa wyłącznie towary będące przedmiotem transakcji o kompleksowym charakterze, tj. dostawy towarów opodatkowanej zgodnie z zasadami określonymi w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Z powyższych względów, w ocenie Wnioskodawcy, dostawcy towarów nabywanych przez Wnioskodawcę nie powinni kwalifikować na gruncie VAT atestu oraz usługi transportowej jako świadczeń odrębnych od realizowanej przez siebie dostawy. Nie powinni tym samym opodatkowywać tych świadczeń na odrębnych zasadach niż realizowaną przez siebie dostawę towarów, lecz wliczać koszty tych świadczeń do podstawy opodatkowania z tytułu realizowanych sprzedaży.

W konsekwencji, Wnioskodawca również powinien wliczyć przedmiotowe koszty do podstawy opodatkowania dostawy, zgodnie z art. 29 ust. 18a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT podatnikiem jest ich nabywca, podstawą opodatkowania jest kwota, którą nabywca obowiązany jest zapłacić. Jak wskazano powyżej, w ramach porozumień określających warunki poszczególnych dostaw, należności za atest oraz za transport towarów Wnioskodawca oraz poszczególni kontrahenci ustalają w każdym przypadku w kwotach netto. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, na mocy wyżej wymienionych porozumień Wnioskodawca obowiązany jest do zapłaty należności za atest i za transport towarów w kwotach netto i w takiej wysokości powinien wliczać koszty tych świadczeń do podstawy opodatkowania dostawy, na podstawie art. 29 ust. 18a ustawy o VAT.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy dostawcy towarów nabywanych przez Wnioskodawcę opodatkowują koszty transportu oraz atestu towaru odrębnie od dostawy towarów tj. przy zastosowania stawki VAT w wysokości 23%, to Wnioskodawca ustalając kwotę podstawy opodatkowania takiej dostawy powinien wliczyć do niej koszty atestu oraz transportu towaru w kwocie netto (tj. bez uwzględnienia kwoty podatku należnego nieprawidłowo naliczonej przez dostawcę na wystawionej przez niego fakturze).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

*   **za prawidłowe** w zakresie wliczenia przez Wnioskodawcę oraz dostawców Wnioskodawcy kosztów obróbki i atestu towarów oraz kosztów transportu towaru do podstawy opodatkowania z tytułu realizowanych dostaw towarów,
*   **za prawidłowe** w zakresie prawa do obniżenia przez Wnioskodawcę kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dostawców z tytułu kosztów atestu towarów oraz kosztów transportu towarów, które nie są wliczone do podstawy opodatkowania z tytułu realizowanych dostaw i są opodatkowane przy zastosowaniu stawki VAT w wysokości 23%,
*   **za nieprawidłowe** w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania przez Wnioskodawcę z tytułu nabywanych przez Wnioskodawcę towarów poprzez wliczenie do niej kosztów atestu oraz transportu w kwocie netto (tj. bez uwzględnienia kwoty podatku należnego nieprawidłowo naliczonej przez dostawcę na wystawionej przez niego fakturze).

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja indywidualna została wydana na podstawie przepisów w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem sprzedaży – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy o VAT w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z kolei art. 106 ust. 1a tej ustawy stanowi, że w przypadkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, w fakturze nie wykazuje się danych dotyczących stawki i kwoty podatku.

Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.) fakturę wystawia zarejestrowany podatnik VAT czynny.

W myśl § 5 ust. 1 rozporządzenia faktura powinna zawierać:

1.  datę jej wystawienia;
2.  kolejny numer, nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich rabatów, w tym za wcześniejsze otrzymanie należności, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

Zgodnie z § 5 ust. 2 pkt 5 ww. rozporządzenia faktura powinna zawierać dodatkowo w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Natomiast w myśl § 5 ust. 3 pkt 1 ww. rozporządzenia faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na dystrybucji towarów ze stali nierdzewnej, stopowej i węglowej (pręty, rury, profile, blachy, armatura, wyroby płaskie oraz stale narzędziowe).

Przedmiotem dostaw realizowanych przez Wnioskodawcę są towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT. Z tego względu, realizowane przez Wnioskodawcę dostawy przedmiotowych towarów podlegają opodatkowaniu VAT zgodnie z mechanizmem tzw. odwrotnego obciążenia, na podstawie odpowiednich przepisów ustawy o VAT. Zarówno Wnioskodawca, jak i podmioty nabywające od Wnioskodawcy towary, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym są podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca nie jest jednocześnie zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Dokonywane przez Wnioskodawcę dostawy towarów, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym, nie są również objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Koszty obróbki (cięcie plazmowe, przycinanie prętów i rur, wypalanie elementów w blachach) i atestu towaru \[dokument potwierdzający jakość nabytego towaru (atest, certyfikat). Wystawiany zazwyczaj przez producenta stali (hutę), w ateście znajdują się takie informacje jak skład chemiczny, tolerancja pręta, parametry mechaniczne materiału, przeprowadzone testy i wyniki tych testów na danym materiale, normy itp.\] przed jego sprzedażą oraz koszty transportu towaru do nabywcy Wnioskodawca wlicza do podstawy opodatkowania z tytułu realizowanych sprzedaży i opodatkowuje VAT na takich samych zasadach jak dostawy przedmiotowych towarów.

Jednocześnie wskazane towary będące przedmiotem sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę są uprzednio nabywane przez Wnioskodawcę od zewnętrznych dostawców. Ponieważ są to towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, również przedmiotowe dostawy na rzecz Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu VAT zgodnie z mechanizmem tzw. odwrotnego obciążenia, na podstawie odpowiednich przepisów ustawy o VAT. Dostawcy towarów nabywanych przez Wnioskodawcę są podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i nie są zwolnieni z opodatkowania VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Dostawy towarów realizowane przez kontrahentów Wnioskodawcy nie są również objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Wnioskodawca wskazuje, że określona grupa dostawców towarów nabywanych przez niego wlicza koszty atestu towarów oraz koszty transportu towarów do podstawy opodatkowania z tytułu realizowanych sprzedaży i opodatkowuje wyżej wymienione dostawy towarów stosując mechanizm odwrotnego obciążenia, zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o VAT.

Jednakże pozostali dostawcy, atest oraz transport towarów klasyfikują na gruncie VAT jako usługi odrębne od realizowanej przez te podmioty dostawy towarów na rzecz Wnioskodawcy i opodatkowują na odrębnych zasadach niż realizowaną przez siebie dostawę towarów, tj. przy zastosowaniu stawki VAT w wysokości 23% (a nie przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia).

Wnioskodawca podał, że usługa transportowa dla Wnioskodawcy jak i dla jego kontrahentów (dostawców) jest ściśle związana z dostawą towarów realizowaną przez kontrahentów lub Wnioskodawcę i niezbędna do dokonania tej dostawy. Wnioskodawca wskazuje, że świadczenia dodatkowe związane z dostawą towaru realizowaną przez Wnioskodawcę lub jego dostawców (w tym m.in. usługa transportu towarów będących przedmiotem sprzedaży lub nabycia) nie stanowią dla nabywców towarów sprzedawanych przez Wnioskodawcę lub dla Wnioskodawcy (jako nabywcy) celu samego w sobie. Transport towaru, w odniesieniu do każdej realizowanej dostawy jest przypisany do ściśle określonej partii towaru. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, świadczona usługa transportowa jest na tyle ściśle związane z dostawą, że jej rozdzielenie od świadczenia głównego (realizowanej dostawy) miałoby z punktu widzenia nabywcy towarów (poszczególnych kontrahentów Wnioskodawcy) charakter sztuczny.

W przypadku dostaw realizowanych przez Wnioskodawcę i w przypadku dostaw realizowanych przez poszczególnych kontrahentów na rzecz Wnioskodawcy - zgodnie z postanowieniami umów (ustnych, w niektórych przypadkach pisemnych) zawieranych pomiędzy Wnioskodawca a poszczególnymi kontrahentami lub zawieranych pomiędzy kontrahentami a Wnioskodawcą, przedmiotem świadczenia jest dostawa towarów, w ramach której zapewniony zostanie transport jako czynność pomocnicza, element realizowanej dostawy. Kontrahenci Wnioskodawcy i Wnioskodawca nie zawierają odrębnych umów, których przedmiotem byłoby świadczenie usług transportu towarów będących przedmiotem realizowanych dostaw.

Wnioskodawca zawiera z poszczególnymi kontrahentami oraz poszczególni kontrahenci zawierają z Wnioskodawcą umowy (ustne, w niektórych przypadkach pisemne) na dostawy towarów ze wskazaniem miejsca ich dostawy.

W przypadku dostaw realizowanych przez Wnioskodawcę lub dostaw realizowanych przez poszczególnych kontrahentów Wnioskodawcy, jako miejsce spełnienia dostawy, w zawieranych z poszczególnymi kontrahentami umowach (ustnych, w niektórych przypadkach pisemnych) określane jest miejsce wskazane przez nabywców towarów (poszczególnych kontrahentów).

W przypadku Wnioskodawcy oraz w przypadku poszczególnych kontrahentów Wnioskodawcy, z zawartych przez Wnioskodawcę umów (ustnych, w niektórych przypadkach pisemnych) z poszczególnymi nabywcami (i odpowiednio dostawcami) towarów wynika, że zdarzają się zarówno przypadki, gdy cena towaru obejmuje również usługę transportu, jak i sytuacje, że nabywcy towarów obciążani są odrębnie kosztami transportu towarów i odrębnie kosztami dostawy.

W przypadku dostaw realizowanych przez Wnioskodawcę, zgodnie z umowami zawieranymi pomiędzy Wnioskodawcą a poszczególnymi kontrahentami (ustnymi, w niektórych przypadkach pisemnymi), w większości przypadków odpowiedzialność za towary w czasie transportu (ryzyko związane z przypadkową utratą lub uszkodzeniem towaru) ciąży na poszczególnych nabywcach.

W poszczególnych przypadkach, zgodnie z warunkami dostawy, wyżej wymienione ryzyko przechodzi na nabywcę towarów z chwilą wydania przez Wnioskodawcę tych towarów przewoźnikowi. Koszty transportu finansuje Wnioskodawca, a następnie obciąża tymi kosztami poszczególnych nabywców. Jednakże zdarzają się również przypadki, że odpowiedzialność za towary w czasie transportu (ryzyko związane z przypadkową utratą lub uszkodzeniem towaru) ciąży na Wnioskodawcy.

W przypadku dostaw realizowanych przez poszczególnych kontrahentów Wnioskodawcy, zgodnie z umowami zawieranymi pomiędzy poszczególnymi kontrahentami a Wnioskodawcą (ustnymi, w niektórych przypadkach pisemnymi), w większości przypadków odpowiedzialność za towary w czasie transportu (ryzyko związane z przypadkową utratą lub uszkodzeniem towaru) ciąży na Wnioskodawcy. W poszczególnych przypadkach, zgodnie z warunkami dostawy, wyżej wymienione ryzyko przechodzi na Wnioskodawcę z chwilą wydania przez kontrahenta tych towarów przewoźnikowi. Koszty transportu finansuje kontrahent, a następnie obciąża tymi kosztami Wnioskodawcę. Jednakże zdarzają się również przypadki, że odpowiedzialność za towary w czasie transportu (ryzyko związane z przypadkową utratą lub uszkodzeniem towaru) ciąży na kontrahentach Wnioskodawcy.

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145 ze zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl ETS stwierdził: „(…) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)“.

Podobnie orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału“.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, iż każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/1 1 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Nie ulega wątpliwości, że w przypadku czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę wyróżnić można kilka elementów składowych: dostawę towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, wykonywaną przed sprzedażą obróbkę (cięcia plazmowe, przycinanie prętów i rur, wypalanie elementów w blachach) ww. towarów, wydanie atestów, oraz transport sprzedawanych towarów.

W przedmiotowej sprawie nie można uznać, że obróbka przed sprzedażą towarów, uzyskanie atestów i usługa transportu tych wyrobów stanowi cel sam w sobie i powinna ona być traktowana jako odrębne, niezależne świadczenie. Realizacja przez Wnioskodawcę dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy zgodnie ze złożonym przez nabywcę zamówieniem (łącznie z obróbką, uzyskaniem atestów i usługą transportu) związana jest z realizacją zamówienia kontrahenta.

Z opisu sprawy wynika bowiem, że towary mające być przedmiotem sprzedaży są poddawane obróbce przed tą sprzedażą, tj. sprzedawane są towary już uprzednio poddane obróbce. Jednocześnie zanim dojdzie do sprzedaży towar będący przedmiotem dostawy jest również poddawany atestom. Działania te podejmowane są więc przed dostawą towaru i dotyczą sprzedawanego towaru, tym samym nie mogą być w żadnym razie traktowane jako czynności odrębne od dostawy samego towaru.

Z kolei usługa transportu tych towarów jest świadczona również w okolicznościach wskazujących na jej ścisły związek do dostawą konkretnego towaru, bowiem miejscem dostawy jest miejsce wskazane przez nabywcę towaru, nie są zawierane odrębne umowy, których przedmiotem byłoby świadczenie usług transportu jak również koszty transportu ponoszone są przez dostawcę, a następnie obciążany nimi jest nabywca.

Na podstawie powyższych tez wypracowanych przez TSUE, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, za dostawę kompleksową – której rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne - uznać należy dostawę towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT wraz z obróbka ww. towarów, uzyskaniem atestów oraz usługą transportu tych towarów.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi obróbki sprzedawanych towarów, usługi wydania atestu oraz usługi transportu tych towarów stanowią integralną część dostawy towaru. Wnioskodawca świadczy ww. usługi w związku ze sprzedażą towaru i służą one zrealizowaniu dostawy towaru zgodnie z określonym indywidualnym zamówieniem nabywcy. Świadczenie ww. usług nie może być samodzielnym przedmiotem dostawy dla klienta. Zatem dostawa towarów stanowi świadczenie główne, natomiast świadczeniem pomocniczym są ww. usługi, które są ściśle powiązane z dostawą tych wyrobów. Z ekonomicznego punktu widzenia dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy wraz z tymi usługami jest obiektywnie jedną transakcją, jaką niewątpliwie jest dostawa ww. towarów. Zatem również z ekonomicznego punktu widzenia dostawa towarów wraz z usługą obróbki, uzyskaniem atestu i usługą transportu tych towarów, nie powinna być dzielona dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzy jedną kompleksową dostawę. Powyższym czynnościom, w całym świadczeniu, nie można przypisać charakteru dominującego, przeważającego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 29 ust. 18a ustawy o VAT w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 podatnikiem jest ich nabywca lub usługobiorca, podstawą opodatkowania jest kwota, którą nabywca lub usługobiorca jest obowiązany zapłacić.

Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia usług.

Natomiast przepis art. 78 Dyrektywy wskazuje, że do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT,
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów lub konkretnej usługi.

W myśl art. 547 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), jeżeli ani z umowy, ani z zarządzeń określających cenę nie wynika, kogo obciążają koszty wydania i odebrania rzeczy, sprzedawca ponosi koszty wydania, w szczególności koszty zmierzenia lub zważenia, opakowania, ubezpieczenia za czas przewozu i koszty przesłania rzeczy, a koszty odebrania ponosi kupujący.

Przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy brak jest stosownych klauzul umownych lub przepisów szczególnych. Ustala on zasadę, według której koszty przesłania ponosi sprzedawca, ale tylko wówczas, gdy miejsce przeznaczenia przesyłanego towaru jest zarazem miejscem jego wydania, a więc miejscem spełnienia świadczenia przez sprzedawcę. Wynika z tego, że całość świadczenia należnego od nabywcy obejmuje wówczas także koszty przesłania towaru.

Niezbędne jest zwrócenie uwagi na pojęcie „wydanie towaru”. Strony umowy dokonując czynności sprzedaży winny wybrać taki sposób wydania i odebrania towaru, aby zapewnić jego całość i nienaruszalność. W przypadku, gdy wydaniem towaru jest magazyn odbiorcy, wówczas podstawa opodatkowania obejmuje również koszty transportu towaru.

Natomiast w przypadku, gdy wydanie towaru następuje między innymi przez odebranie towaru z magazynu dostawcy, a odbiorca odbiera towar transportem własnym lub wynajętym, wówczas objęcie w posiadanie następuje z chwilą załadowania i pokwitowania odbioru. Z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Unormowanie zawarte w art. 78 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, odwołuje się do koncepcji świadczeń pomocniczych wypracowywanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, zgodnie z którą: „w przypadku, gdy transakcja składa się z kilku elementów, stanowią one jedną dostawę, w szczególności w przypadku, gdy jeden element należy postrzegać jako stanowiący usługę podstawową, podczas gdy pozostałe należy traktować: jako usługi pomocnicze, traktowane pod względem podatkowym tak jak usługa podstawowa; usługę należy traktować jako pomocniczą do usługi głównej, gdy usługa ta nie stanowi dla klientów celu sama w sobie, a jedynie umożliwia lepsze wykorzystanie podstawowej świadczonej usługi”.

Zważywszy na powyższe unormowanie nie sposób bowiem przyjąć inaczej, jak tylko, że dostawa towaru jest świadczeniem głównym, a transport tegoż na miejsce wskazane w umowie, usługą pomocniczą do dostawy, a w konsekwencji, że podział tego kompleksowego świadczenia na dwa odrębne byłby podziałem sztucznym, a co więcej, sprzecznym z normą prawną wynikającą z treści art. 78 w zw. z art. 73 Dyrektywy. Zarówno dostawa jak i transport zgodnie z zamówieniem jest w każdym przypadku przedmiotem jednej umowy dostawy, niezależnie od formy w jakiej została zawarta (pisemnie, czy ustnie).

Tak więc, w sytuacji, gdy kontrahenci nie zawarli między sobą umowy na oddzielne od dostawy towaru świadczenia usługi transportowej, wówczas świadczeniem głównym jest dostawa towarów, zaś koszty transportu stanowią dodatkowy element transakcji. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania dostaw należy wliczyć cenę, która obejmuje koszty transportu.

Koszty transportu stanowią jeden z elementów kalkulacyjnych kształtujących kwotę należną, którą sprzedawca żąda od nabywcy. Skoro zatem kwota należna stanowiąca całość świadczenia od nabywcy obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dokonaną przez podatnika sprzedażą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to koszty wyłożone przez sprzedającego w imieniu nabywcy winny wchodzić w podstawę opodatkowania i nie powinny być odrębnie fakturowane z odrębną stawką podatku od towarów i usług. Sprzedawca towarów, dostarczając je nabywcy, dokonuje wyłącznie ich sprzedaży, natomiast koszty dodatkowe, które ponosi, wchodzą w skład jego podstawowej czynności, jaką jest sprzedaż towarów. Koszty transportu towarów nie powinny być zatem przez podatnika traktowane jako odrębnie świadczone usługi. Powinny one powiększać podstawę opodatkowania towarów będących przedmiotem dostawy.

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej dostawy.

Skoro kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to winny one wchodzić w podstawę opodatkowania i nie powinny być odrębnie fakturowane z odrębną stawką podatku od towarów i usług właściwą dla tych usług.

Zatem wartość usługi obróbki (cięcie plazmowe, przycinanie prętów i rur, wypalanie elementów w blachach) wyrobów ze stali nierdzewnej, stopowej i węglowej, usługi transportu tych wyrobów oraz usługi wydania atestu realizowanych w związku ze sprzedażą towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT (stanowiące elementy transakcji dostawy towaru) zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towaru i powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla dostawy wyrobu ze stali nierdzewnej, stopowej i węglowej.

W rezultacie, w omawianym stanie faktycznym mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania - jedną czynnością, tj. dostawą towarów. Podstawą opodatkowania z tytułu tej czynności jest łączna wartość dostawy wyrobów ze stali nierdzewnej, stopowej i węglowej wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, usługi obróbki tych wyrobów, transportu oraz usługi wydania atestu.

W stosunku do całej transakcji zastosowanie mają przepisy w zakresie obowiązku podatkowego, stawki podatku, miejsca świadczenia czy podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku, które są właściwe dla dostawy danego rodzaju towaru.

Tak więc w przypadku gdy dokonywana przez Wnioskodawcę dostawa wyrobów ze stali nierdzewnej, stopowej i węglowej wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT będzie opodatkowana na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT (dla których podatnikiem jest nabywca) również świadczone przez Wnioskodawcę usługi obróbki tych wyrobów, ich transport oraz usługa wydania atestu dla tych wyrobów (jako elementy transakcji zasadniczej) powinny być opodatkowane na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT przez nabywcę. Dostawa towarów oraz ww. usługi powinny być udokumentowane jedną fakturą.

W konsekwencji w przypadku dostawy towarów, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT jest nabywca, Wnioskodawca (dostawca) jest obowiązany wystawić zgodnie z § 5 ust. 3 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów fakturę VAT, która nie zawiera:

*   stawki podatku;
*   sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
*   kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Analogicznie należy wskazać, że skoro kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od Wnioskodawcy obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dokonywaną przez kontrahentów (dostawców) Wnioskodawcy sprzedażą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to winny one również wchodzić w podstawę opodatkowania należną z tytułu nabyć przez Wnioskodawcę i nie powinny być odrębnie fakturowane z odrębną stawką podatku od towarów i usług właściwą dla tych usług.

Zatem wartość usługi transportu wyrobów ze stali nierdzewnej, stopowej i węglowej oraz usługi wydania atestu realizowanych w związku ze sprzedażą towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT (stanowiące elementy transakcji dostawy towaru) zwiększają kwotę należną od nabywcy (Wnioskodawcy) z tytułu dostawy towaru i powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla dostawy wyrobów ze stali nierdzewnej, stopowej i węglowej.

W rezultacie, w omawianym stanie faktycznym mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania - jedną czynnością, tj. dostawą towarów. Podstawą opodatkowania z tytułu tej czynności jest łączna wartość dostawy wyrobów ze stali nierdzewnej, stopowej i węglowej wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, usługi transportu oraz usługi wydania atestu.

W stosunku do całej transakcji zastosowanie mają przepisy w zakresie obowiązku podatkowego, stawki podatku, miejsca świadczenia czy podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku, które są właściwe dla dostawy danego rodzaju towaru.

Tak więc w przypadku gdy dokonywana przez kontrahentów na rzecz Wnioskodawcy dostawa wyrobów ze stali nierdzewnej, stopowej i węglowej wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT będzie opodatkowana na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT (dla których podatnikiem jest nabywca) również świadczone przez kontrahentów Wnioskodawcy usługi transportu i wydania atestu dla tych wyrobów (jako elementy transakcji zasadniczej) powinny być opodatkowane na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT przez nabywcę. Dostawa towarów oraz ww. usługi powinne być udokumentowane jedną fakturą.

W konsekwencji w przypadku dostawy towarów, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT jest nabywca, dostawca Wnioskodawcy jest obowiązany wystawić zgodnie z § 5 ust. 3 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów fakturę VAT, która nie zawiera:

*   stawki podatku;
*   sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
*   kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że powinien wliczać koszty obróbki i atestu towaru oraz koszty transportu towaru do nabywcy do podstawy opodatkowania z tytułu realizowanych dostaw towarów, o których mowa w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, opodatkowując jednocześnie taką dostawę na zasadach określonych w art. 17 ust. 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe,

Również stanowisko Wnioskodawcy, że koszty i świadczenia dodatkowe (atest towarów przed ich sprzedażą oraz transport sprzedanych towarów) nie stanowią dla niego, celu samego w sobie przez co w konsekwencji, wyżej wymienione dodatkowe świadczenia i koszty są na tyle ściśle związane z dostawą na rzecz Wnioskodawcy, że ich rozdzielenie od świadczenia głównego (realizowanej dostawy) miałoby z punktu widzenia nabywcy towarów charakter sztuczny, należało również uznać za prawidłowe.

W świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Wnioskodawca ma ponadto wątpliwości czy w sytuacji, gdy dostawcy towarów nabywanych przez Wnioskodawcę nie wliczają kosztów atestu towarów oraz kosztów transportu towarów do podstawy opodatkowania z tytułu realizowanych dostaw i opodatkowują atest i usługę transportu towarów przy zastosowaniu stawki VAT w wysokości 23%, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez dostawców.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.).

Kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b ustawy o VAT).

Podstawową zasadą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek tego podatku z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez podatnika podatku od towarów i usług. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych (tj. służą czynnościom zwolnionym od podatku VAT, lub czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT). Ustawodawca dopuszcza zatem możliwość obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi czyli takimi, w wyniku których następuje określenie podatku należnego.

Odliczenie podatku naliczonego to przysługujące - zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego dotyczącego opodatkowanych dostaw towarów i świadczonych usług o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Analizując powyższe należy stwierdzić, że podatnik w momencie zakupu określa, czy nabywane przez niego towary i usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

Z powołanych przepisów wynika, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług udokumentowane fakturami VAT będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przepis art. 88 ustawy przewiduje sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W przypadku gdy wystąpią okoliczności określone w tym przepisie, podatnik w zasadzie nie ma możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Jedno z takich wyłączeń zawarte jest w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

W niniejszej interpretacji stwierdzono już, że wykonywane przez Kontrahentów Wnioskodawcy usługi transportu wyrobów ze stali nierdzewnej, stopowej i węglowej oraz usługi wydania atestu, realizowane w związku ze sprzedażą towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT (stanowiących elementy transakcji dostawy towarów) zwiększają kwotę należną od nabywcy (Wnioskodawcy) i powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla dostawy tych towarów.

Jak wskazał Wnioskodawca we wniosku, ponieważ są to towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, przedmiotowe dostawy podlegają opodatkowaniu VAT zgodnie z mechanizmem tzw. odwrotnego obciążenia.

W konsekwencji w przypadku dostawy towarów, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT jest nabywca, dostawca Wnioskodawcy obowiązany był wystawić, zgodnie z § 5 ust. 3 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, fakturę VAT na całość dokonanej dostawy (obejmującej dostawę towaru wraz z kosztami wydania atestu i kosztami transportu), która nie zawiera:

*   stawki podatku;
*   sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
*   kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Zatem faktura dokumentująca przedmiotową transakcję (w tym sprzedaż związanych z dostawą wyrobów ze stali nierdzewnej, stopowej i węglowej usług transportu i wydania atestu dla tych wyrobów) nie powinna zawierać stawki oraz kwoty podatku VAT. Tym samym w niniejszej sprawie występują okoliczności, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, wykluczające możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług transportu i wydania atestu.

Zgodnie bowiem z powołanym przepisem art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że w sytuacji, gdy dostawcy towarów nabywanych przez niego opodatkowują koszty atestu towaru oraz koszty jego transportu odrębnie od dostawy towarów, tj. przy zastosowaniu stawki VAT w wysokości 23%, to nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez dostawców, należało również uznać za prawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca ma wątpliwości czy w sytuacji, gdy dostawcy towarów nabywanych przez Wnioskodawcę nie wliczają kosztów atestu towarów oraz kosztów transportu towarów do podstawy opodatkowania z tytułu realizowanych dostaw i opodatkowują atest i usługę transportu towarów przy zastosowaniu stawki VAT w wysokości 23%, Wnioskodawca powinien ustalić podstawę opodatkowania takiej dostawy wliczając do niej koszty atestu oraz transportu towaru w kwocie netto (tj. bez uwzględnienia kwoty podatku należnego nieprawidłowo naliczonej przez dostawcę na wystawionej przez niego fakturze).

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że w niniejsze sprawie stwierdzono już, że wartość usługi transportu wyrobów ze stali nierdzewnej, stopowej i węglowej oraz usługi wydania atestu, realizowanych w związku ze sprzedażą towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT (stanowiących elementy transakcji dostawy towaru) zwiększają kwotę należną od nabywcy (Wnioskodawcy) z tytułu dostawy towaru przez kontrahentów Wnioskodawcy i powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla dostawy wyrobów ze stali nierdzewnej, stopowej i węglowej.

Jak wskazał Wnioskodawca we wniosku, ponieważ są to towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, przedmiotowe dostawy od podmiotów zewnętrznych podlegają opodatkowaniu VAT zgodnie z mechanizmem tzw. odwrotnego obciążenia.

W rezultacie, w przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania - jedną czynnością, tj. dostawą towarów. Podstawą opodatkowania z tytułu tej czynności jest łączna wartość dostawy wyrobów ze stali nierdzewnej, stopowej i węglowej wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, usługi transportu oraz usługi wydania atestu.

W konsekwencji dostawca Wnioskodawcy był obowiązany wystawić zgodnie z § 5 ust. 3 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów fakturę VAT, która nie zawiera:

*   stawki podatku;
*   sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
*   kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Przy czym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT do rozliczenia podatku należnego z tytułu przedmiotowej dostawy zobowiązany jest ich nabywca.

W tej sytuacji Wnioskodawca jako nabywca towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT (analogicznie jak powinien uczynić dostawca wystawiający fakturę zgodnie z § 5 ust. 3 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów) do podstawy opodatkowania z tytułu tej czynności powinien przyjąć łączną wartość dostawy wyrobów ze stali nierdzewnej, stopowej i węglowej oraz usługi transportu i usługi wydania atestu (jako elementy usługi zasadniczej gdyż w przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania - jedną czynnością, tj. dostawą towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT).

W sytuacji gdy dostawcy towarów nabywanych przez Wnioskodawcę opodatkowują koszty transportu oraz atestu towaru odrębnie od dostawy towarów tj. przy zastosowaniu stawki VAT w wysokości 23%, to ustalając kwotę podstawy opodatkowania takiej dostawy Wnioskodawca powinien wliczyć do niej koszty atestu oraz transportu towaru w kwocie brutto (tj. z uwzględnieniem kwoty podatku należnego nieprawidłowo naliczonej przez dostawcę na wystawionej przez niego fakturze). Na ten moment jest to bowiem kwota należna z tytułu dostawy towaru, z której Wnioskodawca rozpozna u siebie obowiązek podatkowy z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że ustalając kwotę podstawy opodatkowania dostawy towarów nabywanych przez Wnioskodawcę, w której dostawcy opodatkowują koszty transportu oraz atestu towaru odrębnie od dostawy towarów tj. przy zastosowaniu stawki VAT w wysokości 23%, powinien wliczyć do niej koszty atestu oraz transportu towaru w kwocie netto (tj. bez uwzględnienia kwoty podatku należnego nieprawidłowo naliczonej przez dostawcę na wystawionej przez niego fakturze), należało uznać za nieprawidłowe.

Nadmienić należy, że istnieje obowiązek dokonania korekty rozliczeń przez sprzedawcę, która to korekta może być podstawą do korekty rozliczeń Wnioskodawcy (tj. przyjąć kwotę netto).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Przedmiotem interpretacji nie była kwestia opodatkowania zarówno przez Wnioskodawcę jak i na rzecz Wnioskodawcy dostawy stali nierdzewnej, stopowej i węglowej na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT gdyż w tym zakresie Wnioskodawca nie zadał pytania i nie przedstawił własnego stanowiska w tej sprawie. Kwestie opodatkowania dostawy stali nierdzewnej stopowej i węglowej mechanizmem odwrotnego obciążenia potraktowano jako element przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, gdyż Wnioskodawca wskazał we wniosku, że realizowane przez Wnioskodawcę dostawy towarów podlegają opodatkowaniu VAT zgodnie z mechanizmem tzw. odwrotnego obciążenia oraz, że towary od zewnętrznych dostawców na rzecz Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu VAT zgodnie z mechanizmem tzw. odwrotnego obciążenia.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem ORD-IN wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.