Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.520.2017.1.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-03
Teza: w zakresie udzielonych rabatów za rabaty, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, sposobu ich dokumentowania oraz prawa do obniżenia podstawy opodatkowania za okres rozliczeniowy, w którym rabat został faktycznie udzielony
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; promocja-akcja promocyjna; rabaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2017 r. (data wpływu 15 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie udzielonych rabatów za rabaty, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, sposobu ich dokumentowania oraz prawa do obniżenia podstawy opodatkowania za okres rozliczeniowy, w którym rabat został faktycznie udzielony - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie udzielonych rabatów za rabaty, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, sposobu ich dokumentowania oraz prawa do obniżenia podstawy opodatkowania za okres rozliczeniowy, w którym rabat został faktycznie udzielony.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

B. GmbH (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest światowym dostawcą i producentem sprzętu elektronicznego. Spółka posiada siedzibę na terytorium Austrii, a w Polsce zarejestrowana jest jako podatnik VAT czynny. Spółka posiada również zarejestrowany w Polsce oddział.

Na terytorium Polski prowadzona jest działalność z zakresu m.in. dystrybucji drukarek, urządzeń wielofunkcyjnych, skanerów itp. (dalej jako: „Towary”). Spółka sprzedaje Towary do kilku dystrybutorów na terytorium kraju (dalej jako: „Dystrybutorzy”), którzy następnie odsprzedają te Towary do dealerów (dalej jako: „Dealerzy”) zajmujących się ich sprzedażą do finalnych odbiorców (dalej jako: „Finalni Odbiorcy”). Obecnie, Spółka nie dokonuje żadnych dostaw bezpośrednio do Dealerów lub Finalnych Odbiorców (tj. takich dostaw, które odbywałyby się bez pośrednictwa).

W ramach działań mających na celu ogólne zwiększenie obrotów Spółki jak i zwiększenie sprzedaży poszczególnych jej Towarów, Wnioskodawca zdecydował się wprowadzić rozwiązania zmierzające efektywnie do obniżenia ceny jego produktów, zachęcając w ten sposób do ich nabywania. W ten sposób wprowadził system przyznawania rabatów pośrednich na rzecz Dealerów, a także na rzecz Finalnych Odbiorców.

Specyfika rabatów pośrednich polega na udzielaniu rabatów (bonusów, premii) za sprzedawane Towary z pominięciem podmiotów, którym Towar jest bezpośrednio sprzedawany(np. z pominięciem Dystrybutora). Rabaty te są jednak ściśle związane ze sprzedawanymi Towarami i stanowią w istocie rabaty obniżające wartość dostaw Towarów dokonanych w konkretnym okresie czasowym (za który są ustalane). W przypadku rabatów udzielanych w formie wypłaty środków pieniężnych, wypłaty dokonywane są za pomocą polskiego konta bankowego Spółki.

Spółka pragnie podkreślić, że udzielanie rabatów pośrednich nie wiąże się z wykonywaniem jakichkolwiek czynności na rzecz Spółki przez podmioty nabywające Towary (Dealerów, Finalnych Odbiorców).

1.  Rabaty pośrednie dla Dealerów

1.  Rabaty pośrednie za obrót

Spółka udziela rabatów (bonusów, premii) bezpośrednio Dealerom za osiągnięcie bądź przekroczenie określonego pułapu obrotu Towarami. Rabaty mogą być również przyznawane bezwarunkowo, w wysokości ustalonej jako procent sprzedaży produktów Spółki osiągniętej przez danego Dealera w ustalonym okresie rozliczeniowym. Szczegółowe warunki przyznawania rabatów Dealerom określają umowy współpracy zawarte z poszczególnymi Dealerami.

Celem stosowania tego typu rabatów jest ogólne motywowanie Dealerów do bardziej efektywnej sprzedaży Towarów Wnioskodawcy.

1.  Rabaty pośrednie za nabycie określonych Towarów

Spółka udziela rabatów (bonusów, premii) bezpośrednio Dealerom od dokonania przez danego Dealera zakupów poszczególnych Towarów. Szczegółowe warunki przyznawania rabatów Dealerom określają umowy współpracy zawarte z poszczególnymi Dealerami.

Celem stosowania tego typu rabatów jest motywowanie Dealerów do bardziej efektywnej sprzedaży poszczególnych Towarów Spółki, poprzez uatrakcyjnienie warunków ich zakupu. Dzięki temu Spółka może skuteczniej zachęcić do nabycia określonego Towaru np. którego w danym momencie chce się wyzbyć.

1.  Rabaty pośrednie dla Finalnych Odbiorców

Spółka udziela rabatów (bonusów, premii) bezpośrednio Finalnym Odbiorcom biorącym udział w akcji promocyjnej (dalej jako: „Akcja promocyjna’’). Akcja promocyjna przeprowadzana jest zgodnie z regulaminem i skierowana jest do podmiotów, którzy są przedsiębiorcami prowadzącymi działalność gospodarczą w jednej z wymienionych w regulaminie form z siedzibą w Polsce oraz nabędą w okresie objętym promocją określone produkty dystrybuowane przez Spółkę. Akcja promocyjna polega na tym, że Finalni Odbiorcy mogą otrzymać określone kwotowo wypłaty środków pieniężnych za zakup określonych Towarów w określonym czasie po zgłoszeniu uczestnictwa w promocji w określonym terminie.

Przyznawanie powyższych rabatów pośrednich (bonusów, premii pieniężnych) będzie dokumentowane notą księgową (notą uznaniową wystawianą przez Spółkę), gdyż w opisanych powyżej przypadkach Spółka nie ma możliwości wystawiania na rzecz Dealerów i Finalnych Odbiorców faktur korygujących, aby udokumentować udzielony rabat - Spółka nie wystawia faktur sprzedażowych na rzecz Dealerów i Finalnych Odbiorców.

Noty zawierać będą odpowiednie elementy dokumentu księgowego w myśl ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm.; dalej jako: „Ustawa o rachunkowości’’), w tym m.in. dane identyfikujące Spółkę i Dealera lub Finalnego Odbiorcę, określenie przedmiotu transakcji, a także kwotę udzielonego rabatu pośredniego (przy czym na niektórych notach Wnioskodawca będzie wykazywać kwotę netto rabatu, kwotę podatku VAT i kwotę brutto, podczas gdy w pozostałych przypadkach będzie wykazywać jedynie kwotę brutto rabatu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w powyższym stanie faktycznym, rabaty pośrednie udzielane przez Spółkę Dealerom i Finalnym Odbiorcom, niebędącym bezpośrednimi kontrahentami Spółki, stanowią rabaty, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT i w związku z ich udzieleniem Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży Towarów zrealizowanej na rzecz Dystrybutorów (będących bezpośrednimi kontrahentami Spółki) o wartość rabatów udzielonych Dealerom i Finalnym Odbiorcom?
2.  Czy w powyższym stanie faktycznym właściwym sposobem udokumentowania rabatów pośrednich udzielanych Dealerom i Finalnym Odbiorcom, będzie wystawienie przez Spółkę noty księgowej (uznaniowej) na rzecz danego Dealera i Finalnego Odbiorcy, zawierającej odpowiednie elementy dokumentu księgowego w myśl Ustawy o rachunkowości (w tym m.in. dane identyfikujące Spółkę i Dealera i Finalnego Odbiorcę, określenie przedmiotu transakcji,a także wartość rabatu)?
3.  W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej w odniesieniu do pytania nr 1 i 2 powyżej, czy Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT za okres rozliczeniowy, w którym rabat pośredni został faktycznie udzielony danemu Dealerowi lub Finalnemu Odbiorcy, również w sytuacji, gdy nota księgowa dokumentująca udzielenie rabatu zostanie wystawiona w innym okresie rozliczeniowym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W opinii Spółki w przedstawionym stanie faktycznym, rabaty pośrednie udzielane przez spółkę Dealerom i Finalnym Odbiorcom stanowią rabaty, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT i w związku z ich udzieleniem Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania dla celów podatku VAT o wartość udzielonych Dealerom i Finalnym Odbiorcom rabatów pośrednich.
2.  Zdaniem Spółki, w przypadku udzielenia rabatów pośrednich na rzecz Dealerów i Finalnych Odbiorców, właściwym sposobem udokumentowania tych rabatów będzie wystawienie przez Spółkę noty księgowej (uznaniowej) na rzecz danego Dealera lub Finalnego Odbiorcy, zawierającej odpowiednie elementy dokumentu księgowego w myśl Ustawy o rachunkowości (tj. m.in. dane identyfikujące Spółkę i Dealera lub Finalnego Odbiorcę, określenie przedmiotu transakcji, a także wartość rabatu).
3.  W opinii Spółki, w związku z udzieleniem rabatu pośredniego danemu Dealerowi lub Finalnemu Odbiorcy Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT za okres rozliczeniowy, w którym rabat został faktycznie udzielony, niezależnie od momentu wystawienia noty księgowej dokumentującej przyznanie tego rabatu.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Ad 1

1.  Zasady proporcjonalności i neutralności podatku VAT

Stanowisko Spółki w zakresie konsekwencji podatkowych w podatku VAT udzielania rabatów pośrednich (tj. do podmiotów niebędących bezpośrednimi odbiorcami towarów Spółki) znajduje uzasadnienie zarówno w przepisach prawa unijnego, zasadach podatku VAT, przepisach Ustawy o VAT oraz interpretacjach organów podatkowych.

Należy zauważyć, że wraz z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej (dalej jako: „UE”), Polska przyjęła m.in. dorobek prawny UE dotyczący VAT. Konsekwencją powyższego jest fakt, że od dnia 1 maja 2004 r. polskie regulacje VAT powinny być zgodne z zasadami wynikającymi z unijnych dyrektyw.

Podstawowym aktem prawnym, dotyczącym harmonizacji podatków pośrednich, w ramach wspólnego systemu podatku od wartości dodanej obowiązującego w UE jest obecnie Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1 z 11 grudnia 2006 r. dalej jako: „Dyrektywa 2006/112/WE”).

W art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE zdefiniowane zostały m.in. fundamentalne cechy podatku od wartości dodanej, tj.:

1.  proporcjonalność opodatkowania,
2.  opodatkowanie faktycznej konsumpcji, co wynika z neutralności podatku VAT.

Podstawową cechą podatku od wartości dodanej, wskazaną w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE jest jego proporcjonalność do ceny towarów i usług niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem (czyli konsumpcję). Z treści powołanego przepisu należy wnioskować, że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Powyższe oznacza również, że podatek VAT powinien być dla uczestników obrotu gospodarczego neutralny (nie powinien ich obciążać), a jeśli cena towarów lub usług jest obniżana, podatek VAT należny również powinien zostać proporcjonalnie obniżony.

Jednocześnie, obowiązująca w systemie VAT zasada neutralności powinna powodować, że podatek VAT będzie neutralny dla podatnika VAT. Obciążenie podatkowe powinno dotyczyć jedynie ostatecznego konsumenta towaru lub usługi, który ponosi ciężar podatku VAT. Natomiast podmiot gospodarczy nie powinien ponosić faktycznego ciężaru VAT zapłaconego w trakcie prowadzenia działalności, o ile nie dochodzi do „konsumpcji” przez ten podmiot towarów/usług.

Podatek należny z tytułu sprzedaży przez niego towarów powinien być proporcjonalny do ceny faktycznie pobranej przez ten podmiot. Należy szczególnie podkreślić, że wszelkiego rodzaju ograniczenia, co do zakresu stosowania zasady neutralności, powinny być wyraźnie uregulowane w przepisach rangi ustawowej, przy czym wykładnia tych przepisów nie może prowadzić do wniosków naruszających przepisy prawa UE. Podstawowy charakter tej zasady dla istoty podatku VAT podkreślany był wielokrotnie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. w sprawach C-268/83 D.A. Rompelman and E.A. Rompelman-Van Deelen v Minister van Financien, C-342/87 Genius Holding BV v Staatssecretaris van Financien, C-317/94 Elida Gibbs Ltd v Commissioners of Customs and Excise).

Co istotne, powyższe tezy akceptowane są w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej jako: „NSA”). W wyroku z 13 kwietnia 2010 r. (sygn. I FSK 600/09), NSA stwierdził, że„(\`(...)\`) aby zapewnić realizację zasady neutralności należy, w sytuacji wyliczenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT wziąć pod uwagę sytuację podatnika. Podatnik ten nie będąc umownie związany z konsumentem ostatecznym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji, kończącego się na ww. konsumencie, udziela temu ostatniemu, za pośrednictwem detalistów, zniżki lub zwraca mu bezpośrednio wartość bonu. Brak uwzględnienia sytuacji podatnika spowoduje, że administracja podatkowa pobierałaby z tytułu VAT kwotę wyższy od kwoty rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta i to kosztem podatnika.”

Wskutek udzielenia przez Spółkę na rzecz Dealerów i Finalnych Odbiorców rabatów, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym, pomniejszeniu ulegnie w istocie obrót realizowany przez Spółkę z tytułu sprzedaży Towarów. Tym samym, zgodnie z zasadą proporcjonalności podatku VAT, Spółka powinna mieć prawo obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz podatku należnego VAT od tych transakcji o wartość VAT związanego z obniżką obrotu wynikającą z rabatów udzielonych Dealerom i Finalnym Odbiorcom. W przeciwnym przypadku, tj. wobec braku możliwości odpowiedniego obniżenia obrotu/podstawy opodatkowania, faktyczny podatek płacony przez Spółkę byłby nieproporcjonalnie wysoki w stosunku do ceny/kwoty faktycznie otrzymywanej z tytułu sprzedaży Towarów. W rezultacie dochodziłoby do naruszenia fundamentalnych zasad funkcjonowania podatku VAT, tj. zasad neutralności i proporcjonalności.

W konsekwencji powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że jedynie proporcjonalne obniżenie podatku VAT z tytułu zrealizowanych uprzednio dostaw Towarów pozwoli jej zapewnić zgodność analizowanych rozliczeń z zasadami proporcjonalności i neutralności VAT. Tylko w takiej sytuacji Spółka nie poniesie faktycznego obciążenia podatkowego, które spoczywać powinno na ostatecznym odbiorcy/konsumencie sprzedawanych przez Spółkę towarów.

1.  Prawo unijne oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

Zgodnie z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązywania z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawia opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Powyższy przepis stanowi wierne odzwierciedlenie art. 11 część C ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE L 145/1 z dnia 13 czerwca 1977 r., dalej jako: „VI Dyrektywa”), którego wykładni na tle sprawy zbliżonej zagadnieniem do niniejszej dokonał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako:„Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94 Elida Gibbs.

W powyższym orzeczeniu TSUE orzekł, że: „w okolicznościach takich jak występujące w postępowaniu głównym, producent który zrefundował (\`(...)\`) wartość kuponu uprawniającego do zwrotu gotówki klientowi końcowemu, otrzymuje, po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży zapłaconej przez hurtowników lub detalistów za jego towary, pomniejszoną o wartość przedmiotowych kuponów. Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników do których należy także producent, nie byłaby spełniona”. Ponadto wskazano w nim, że „(\`(...)\`) w celu zapewnienia realizacji zasady neutralności, należy, obliczając podstawę opodatkowania dla celów VAT, uwzględnić sytuacje,w których podatnik, nie pozostając w stosunkach umownych z konsumentem końcowym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji kończącego się na tym konsumencie, udziela takiemu konsumentowi zniżki za pośrednictwem detalistów lub poprzez bezpośredni zwrot wartości kuponów. W przeciwnym razie, organy podatkowe otrzymałyby z tytułu VAT kwotę większą niż rzeczywiście zapłacona przez konsumenta ostatecznego, kosztem podatnika.”

Dodatkowo, TSUE stwierdził, że system VAT nie ulega zakłóceniu z powodu takiego obniżenia podstawy opodatkowania, ponieważ nie ma potrzeby korekty transakcji pośrednich. Przeciwnie, te kwoty pozostają niezmienione, ponieważ dla tych transakcji zachowanie zasady neutralności zapewnia zastosowanie warunków odliczenia określonych w Tytule XI VI Dyrektywy. Zgodnie z tymi warunkami, pośrednie ogniwa łańcucha dystrybucyjnego, takie jak hurtownicy czy detaliści, mogą odliczyć od własnej podstawy opodatkowania kwoty zapłacone przez każdego z nich jego własnym dostawcom z tytułu VAT od przedmiotowej transakcji, w ten sposób przekazując organom podatkowym część podatku VAT odpowiadającą różnicy pomiędzy ceną zapłaconą przez każdego z nich jego dostawcy, a ceną, po jakiej dostarczył towary swojemu odbiorcy.”

Powyższe konkluzje zaprezentowane przez TSUE potwierdzą zatem jednoznacznie obowiązek umożliwienia podatnikom VAT obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej sprzedaży, w sytuacji udzielania przez nich rabatów pośrednich.

Stanowisko zaprezentowane w sprawie Elida Gibbs zostało powtórzone następnie w wyroku z dnia 15 października 2002 r. (sprawa C-427/98 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec), w którym Trybunał stwierdził, iż nie uchwalając przepisów pozwalających w razie zwrotu wartości kuponów zniżkowych, na korektę podstawy opodatkowania przez podatnika dokonującego takiego zwrotu Niemcy nie wypełniły obowiązków nałożonych na nie z mocy art. 11 VI Dyrektywy.

Trybunał powtórzył jednocześnie, że podstawa opodatkowania producenta jako podatnika musi stanowić kwotę odpowiadającą cenie, za jaką sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszoną o wartość kuponów. Ponadto TSUE odrzucił argumenty podnoszone szczególnie przez rządy Niemiec i Wielkiej Brytanii, zgodnie z którymi odliczenie od podstawy opodatkowania udzielonych bezpośrednio zniżek lub zwrot dokonanych bezpośrednio przez dostawcę początkowego na rzecz konsumenta, po dostawie na rzecz hurtownika lub detalisty, spowodowałoby zakłócenie mechanizmu VAT i uczyniłoby go systemem niemożliwym do zastosowania, ponieważ zobowiązywałby każdego hurtownika lub detalistę w łańcuchu transakcji do dokonania wstecz korekty ceny, w konsekwencji kwoty VAT, która została zapłacona ich własnemu dostawcy, co wymagałoby wystawienia faktur korygujących.

Producent może być traktowany jako osoba trzecia, gdy chodzi o transakcje pomiędzy detalistą. beneficjentem zwrotu wartości bonu i konsumentem ostatecznym. Ten zwrot powoduje obniżkę odpowiadającą kwocie, jaką producent ostatecznie otrzymał jako zapłatę za dostawę, której dokonał i ta zapłata stanowi - stosując zasadę neutralności VAT - podstawę wyliczenia VAT, dla której jest podatnikiem.

Biorąc pod uwagę powyższe orzeczenia, zdaniem Spółki należy uznać, że w sytuacji, gdy rabat udzielany jest pomiędzy pierwszym a dalszym podatnikiem w łańcuchu transakcji (z pominięciem szczebli pośrednich), prawo unijne gwarantuje, że możliwe będzie obniżenie obrotu wykazywanego przez pierwszy z podmiotów dla celów podatku VAT. Jednocześnie, interpretacja ta nie ma niekorzystnego wpływu na system podatku od wartości dodanej, gdyż nie powoduje potrzeby korygowania podstawy opodatkowania w transakcjach pośrednich, gdyż ze względu na zasadę neutralności, kwoty te pozostają niezmienione.

Tym samym, zdaniem Spółki, w świetle regulacji unijnych i orzecznictwa TSUE nieuprawniona byłaby interpretacja odpowiednich przepisów Ustawy o VAT, zgodnie z którą na gruncie art. 29a ust. 10 Ustawy o VAT, rabat mógłby być udzielony przez dostawcę wyłącznie bezpośredniemu nabywcy towarów i usług i tylko w takim przypadku przysługiwałoby dostawcy prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w VAT. Jak Spółka wskazywała już powyżej, taka interpretacja prowadziłaby do naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, a tym samym naruszenia przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

1.  Wykładnia przepisów krajowych

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub świadczonych przez podatnika.

Stosowanie do art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W oparciu o art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Warto podkreślić, iż przepisy ustawy o VAT nie definiują takich pojęć jak „opust”, czy „obniżka cen”. Dlatego też, dla celów interpretacji wskazanych pojęć, uprawnione wydaje się posłużenie wykładnią literalną. Jak wynika ze słownika języka polskiego wydawnictwa naukowego PWN (wydanie internetowe) „obniżkę” stanowi zmniejszenie (się) cen. kosztów, płac itp. Zgodnie zaś ze słownikiem języka polskiego pod redakcją W. Doroszewskiego „opust” stanowi zniżkę ceny kupna, przyznawaną nabywcy przez sprzedawcę. Oznacza to zatem, iż opust czy też obniżka ceny polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi.

W świetle powołanych definicji należy zatem wskazać, że w opisanej sprawie mamy do czynienia z opustem w rozumieniu ustawy o VAT. Bez znaczenia w tym zakresie pozostanie fakt, iż obniżka ceny będzie udzielona nie bezpośredniemu kontrahentowi, ale kolejnemu odbiorcy. Dlatego też, należy stwierdzić, iż w przypadku kiedy Dealer lub Finalny Odbiorca otrzyma zwrot części ceny zakupionego Towaru, wówczas zarówno dla niego jak również dla Wnioskodawcy nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny Towaru.

Potwierdzeniem powyższych konkluzji jest stanowisko zaprezentowane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FPS 2/12), zgodnie z którym udzielenie premii pieniężnej (bonusu warunkowego) nie bezpośredniemu kontrahentowi, ale kolejnemu odbiorcy, który stanowi element łańcucha dystrybucji danego produktu z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży, jest rabatem, o którym mowa w ustawie o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że udzielający rabatu powinien zmniejszyć podstawę opodatkowania oraz obniżyć w związku z tym podatek VAT należny.

W rezultacie, na realizowany przez Spółkę obrót z tytułu sprzedaży Towarów wpływ powinny mieć nie tylko kwoty otrzymywane od Dystrybutorów (będących bezpośrednimi odbiorcami towarów Spółki) oraz udzielone Dystrybutorom rabaty, lecz również kwoty rabatów (opustów) udzielonych przez Spółkę Dealerom i Finalnym Odbiorcom, niebędącym bezpośrednimi kontrahentami Spółki. Stąd, w opinii Spółki, jeżeli faktycznie realizowany przez Spółkę obrót dotyczący produktów (będących przedmiotem dostaw realizowanych przez Spółkę na rzecz Dystrybutorów) - na skutek rabatów udzielonych Dealerom i Finalnym Odbiorcom - ulega zmniejszeniu, również podstawa opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży Towarów przez Spółkę powinna być odpowiednio zmniejszona.

Zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 grudnia 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-1092/15-2/AŻ), organ podatkowy wyjaśnił, iż „w przypadku kiedy Partner, któremu Wnioskodawca przyznał rabat pośredni, otrzyma zwrot części ceny zakupionego towaru, wówczas dla Wnioskodawcy nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Takie obniżenie ceny nie dotyczy bezpośrednich kontrahentów spółki, które zapłaciły Wnioskodawcy i otrzymały od klienta cenę należną w pełnej wysokości. Podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego staje się Wnioskodawca, który dokonał sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzielił opustu (rabatu pośredniego). U Wnioskodawcy nastąpi zatem obniżenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego. W takiej sytuacji wypłacany rabat staje się de facto opustem, obniżką ceny, o której mowa w art. 29a ust. 10 ustawy i Wnioskodawca uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego o kwoty wypłaconych rabatów.”

Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane również w innych wyrokach sądów administracyjnych, oraz interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, m.in.:

*   wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1281/14;

*   wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 124/13;

*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 341/14;

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. IPPP1/4512-62/16-4/IGo;

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. IPPP1/4512-95/16-2/MP;

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2015 r. sygn. akt IPPP3/4512-820/15-2/ISz;

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2015 r. sygn. akt IPPP3/4512-711/15-2/IG;

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt IPTPP2/4512-458/15-2/IR.

Mając całość powyżej przedstawionych konkluzji, uznać należy, że w przedstawionym stanie faktycznym, rabaty pośrednie udzielane przez spółkę Dealerom i Finalnym Odbiorcom stanowią rabaty, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT i w związku z ich udzieleniem Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania dla celów podatku VAT o wartość udzielonych Dealerom i Finalnym Odbiorcom rabatów pośrednich.

Ad. 2

1.  Przepisy krajowe

Mając na uwadze argumenty wskazane w uzasadnieniu do pytania 1, nie ulega wątpliwości, iż Spółka ma prawo dokonać obniżenia podstawy opodatkowania (wraz z podatkiem należnym) również o wartość bonusów wypłaconych na rzecz Dealerów i Finalnych Odbiorców (art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT).

Redukcja podstawy opodatkowania oraz podatku należnego wymaga z kolei prawidłowego udokumentowania.

W myśl art. 106j ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, jeżeli po wystawieniu faktury udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 powyższej ustawy, podatnik jest obowiązany do wystawienia faktury korygującej. Taka faktura korygująca - w oparciu o art. 106j ust. 2 pkt 3 ww. ustawy - powinna odnosić się do faktury pierwotnej i zawierać niektóre wskazane w niej dane.

Należy jednak zauważyć, że powyższy sposób dokumentacji właściwy jest w sytuacji, gdy:

*   podatnik udzielił rabatu swojemu bezpośredniemu kontrahentowi;

*   podatnik wystawił wcześniej na rzecz tego kontrahenta fakturę pierwotną, która zostanie teraz skorygowana fakturą korygującą.

Tymczasem w opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że bonus udzielany jest podmiotowi niebędącemu bezpośrednim kontrahentem podatnika, tj. nabywcy znajdującemu się na końcu łańcucha dostaw (lub w dalszej jego części). Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy dotyczące wystawiania faktur korygujących nie znajdą tu zastosowania - Wnioskodawca nie ma bowiem możliwości wystawienia faktury korygującej w sytuacji gdy pomiędzy nim a kontrahentem otrzymującym bonus nigdy nie doszło do wystawienia faktury pierwotnej (Spółka nie była uprawniona do jej wystawienia). Nie ma również podstaw do wystawienia faktury korygującej na Dealera lub Finalnego Odbiorcę, ponieważ cena tej transakcji nie uległa zmianie.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro brak jest możliwości zastosowania w danym przypadku faktury korygującej, a przepisy ustawy o VAT nie precyzują jednoznacznie, jaki dokument powinien znaleźć zastosowanie w takiej sytuacji, nie istnieją żadne przeciwwskazania, aby dokumentem takim była nota księgowa, (uznaniowa) wystawiona przez Spółkę dla odpowiedniego Dealera lub Finalnego Odbiorcę. Spółka stoi na stanowisku, że nota ta powinna zawierać elementy niezbędne dla zakwalifikowania jej jako dokumentu księgowego w myśl ustawy o rachunkowości (tj. m.in. dane identyfikujące Wnioskodawcę i właściwego Dealera lub Finalnego Odbiorcę, określenie towaru, wartość wypłacanego bonusu itd.). Jednocześnie nie ma również przeciwwskazań, aby na niektórych notach wykazano kwotę netto rabatu, kwotę podatku VAT i kwotę brutto, podczas gdy w pozostałych przypadkach wskazana będzie jedynie kwotę brutto rabatu).

1.  Stanowisko sądów oraz organów podatkowych

Stanowisko zarówno sądów administracyjnych jak i organów podatkowych jednoznacznie potwierdza poprawność podejścia, zgodnie z którym, w przypadku braku bezpośredniej dostawy pomiędzy podmiotami w łańcuchu dostaw wypłata bonusu powinna być dokumentowana nie fakturą korygującą, lecz notą księgową.

Z wspomnianego już powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2009 r. (I FSK 1653/07) wynika, że „(\`(...)\`) skoro rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw (\`(...)\`) ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie mogłyby wystawiać lub przyjmować faktur korygujących (\`(...)\`). Nie jest również możliwe - na co zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną - wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, gdyż między pierwszym sprzedawcą (\`(...)\`) a tym odbiorcą nie doszło do żadnej dostawy, a tym samym sprzedawca ten nie wystawił temu odbiorcy żadnej faktury.”

Z kolei w wyroku z 13 stycznia 2010 r. (I FSK 600/09) Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o przepis analogiczny do art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT, obowiązujący na gruncie tej ustawy do 31 grudnia 2013 r., wyjaśnił, że „dokonując (\`(...)\`) wykładni art. 29 ust. 4 u.p.t.u., z uwzględnieniem powyższych orzeczeń TSUE (C-317/94 oraz C-427/98 - przyp. Wnioskodawcy), stwierdzić należy, że podatnik zmniejsza obrót nie tylko o kwoty rabatów udzielonych swoim bezpośrednim kontrahentom, lecz także kolejnym w łańcuchu obrotu odbiorcom jego towaru, o ile fakt udzielenia takiego rabatu znajduje stosowne udokumentowanie, które w takim przypadku nie mogąc przybrać formy faktury korygującej, może przybrać inną dopuszczalną prawnie formę dokumentacyjną, np. noty księgowej.”

Sądy administracyjne jednoznacznie potwierdzają zatem prawidłowość dokumentowania rabatów pośrednich notami, zaś za nieprawidłowe uznają wystawianie faktur. Stanowisko te akceptują również organy podatkowe.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 4 sierpnia 2014 r. (sygn. ITPP2/443-631/14/EB) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy przyznał rację podatnikowi, który stwierdził, że „nie dokonując zbycia towarów na rzecz klientów detalicznych Spółka nie może skorygować wystawionej na ich rzecz faktury, gdyż takowej po prostu nie było. Jak wynika z powyższego, wypłacane przez Spółkę premie/bonusy nie powinny być dokumentowane fakturą, czy fakturą korygująca. Tym samym Spółka będzie miała prawo udokumentować udzielenie premii/bonusów notą księgową.”

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 17 kwietnia 2014 r. (sygn. IPPP2/443-87/14-4/DG) wskazał natomiast, że „(\`(...)\`) wystawienie faktury korygującej jest możliwe wyłącznie w sytuacji udzielenia rabatu bezpośredniemu nabywcy towarów lub usług.” W dalszej części ww. organ wyjaśnił, że „(\`(...)\`) przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak żadne przepisy nie wskazują, że nie może nim być np. nota. Wobec tego tut. Organ stwierdza, że w zaistniałej sytuacji Wnioskodawca zarówno w okresie do końca 2013 r. jak i od 1 stycznia 2014 r. nie jest zobowiązany wystawiać faktury korygujące na rzecz Sprzedawcy, a udzielony rabat pośredni może udokumentować np. notą księgową.”

Analogiczne stanowisko zostało wskazane również w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 marca 2016 r. (IPPP1/4512-95/16-2/MP);

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 sierpnia 2014 r. (ITPP2/443-631/14/EB);

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 17 kwietnia 2014 r. (IPPP2/443-87/14-4/DG);

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 grudnia 2013 r. (ITPP1/443-870/13/MS);

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 września 2013 r. (IPPP3/443-616/13-2/KB);

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 września 2013 r. (IPTPP2/443-461/13-4/JS);

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 lipca 2013 r. (IPPP1/443-407/13-2/AP);

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 lipca 2013 r. (IPPP2/443-472/13-2/KOM).

Mając na uwadze wskazane powyżej argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, właściwym dla udokumentowania wypłacanych na rzecz Dealerów i Finalnych Odbiorców bonusów pieniężnych będzie nota księgowa (uznaniowa) wystawiona przez Spółkę na Dealera lub Finalnego Odbiorcę.

Ad 3

W opinii Spółki, w przypadku udzielenia rabatów pośrednich, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym. Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT z momentem udzielenia rabatu odpowiedniemu Dealerowi lub Finalnemu Odbiorcy, udokumentowanego wystawioną przez Spółkę notą uznaniową na tego Dealera lub Finalnego Odbiorcę.

W przypadku, gdy wystawienie noty uznaniowej dokumentującej udzielenie rabatu pośredniego nastąpi w innym okresie rozliczeniowym niż wypłata (lub rozliczenie w inny sposób,np. potrącenie) wynikającej z tej noty kwoty, Spółka będzie miała prawo obniżyć podstawę opodatkowania VAT (i w konsekwencji podatek VAT należny) za okres, w którym rabat został faktycznie udzielony (zapłacony lub inaczej rozliczony). Innymi słowy, zasadnicze znaczenie dla rozliczenia przyznanego rabatu pośredniego dla celów podatku VAT ma moment faktycznej wypłaty udzielonego rabatu.

Wystawienie noty księgowej dokumentującej udzielenie rabatu pośredniego nie jest bowiem warunkiem koniecznym dla celu uzyskania prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego w związku z udzieleniem rabatu. Moment wystawienia noty nie może być więc decydujący dla momentu rozliczenia rabatu dla celów podatku VAT przez Spółkę. Istotny jest sam fakt fizycznego udzielenia rabatu, czyli np. dokonania transferu środków pieniężnych na konto Dealera lub Finalnego Odbiorcy.

Jak już wspomniano, ww. noty stanowią dokument księgowy w myśl Ustawy o rachunkowości, a nie w przepisach dotyczących podatku VAT, tj. w ustawie o VAT i odpowiednich rozporządzeniach do Ustawy, w szczególności w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie fakturowania.

Zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. ILPP1/4512-62/16-4/IGo, w której organ zgodził się z wnioskodawcą, iż „w przypadku, gdy wystawienie noty uznaniowej dokumentującej udzielenie rabatu pośredniego nastąpi w innym okresie rozliczeniowym niż wypłata wynikającej z tej noty kwoty, spółka będzie miała prawo obniżyć obrót (i w konsekwencji podatek VAT należny) za okres, w którym rabat został faktycznie udzielony. Innymi słowy, zasadnicze znaczenie dla rozliczenia przyznanego rabatu pośredniego dla celów podatku VA T ma moment faktycznej wypłaty udzielonego rabatu.”

Analogiczne stanowisko zostało wskazane również i w innych interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 marca 2016 r. (IPPP1/4512-95/16-2/MP);

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 stycznia 2016 r. (ITPP2/4512-1008/15/AW);

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 stycznia 2016 r. (IPPP1/4512-1188/15-2/MK);

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 maja 2015 r. (IPPP1/4512-362/15-2/IGo);

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 sierpnia 2014 r. (ITPP2/443-631/14/EB);

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 września 2014 r. (IPPP1/443-793/14-2/KC).

Podsumowując, w ocenie Spółki, gdy wystawienie noty uznaniowej nastąpi w innym okresie rozliczeniowym niż wypłata (rozliczenie) wynikającej z niej kwoty. Spółka jest uprawniona do obniżenia obrotu (i tym samym podatku VAT należnego) za okres, w którym nastąpiła wypłata (rozliczenie) rabatu jako zdarzenia uprawniającego do korekty dokonanego rozliczenia podatku VAT. Dla celów udokumentowania rabatu, powinna zostać wystawiona nota uznaniowa. Niemniej, zasadnicze znaczenie dla rozliczenia przyznanego rabatu pośredniego dla celów podatku VAT ma moment faktycznej wypłaty (rozliczenia) udzielonego rabatu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.