Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1128/14-2/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-11
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości z faktur wystawianych przez agencję reklamową oraz brak obowiązku udokumentowania oraz opodatkowania przez Spółkę przekazania towarów w ramach akcji promocyjno-reklamowej dokonanego przez agencję reklamową
Słowa kluczowe: faktura-faktura wewnętrzna; odliczenia-odliczenie od podatku; podatek-podatek od towarów i usług-zwrot podatku od towarów i usług; usługi-usługi reklamowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2014 r. (data wpływu 14 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości z faktur wystawianych przez agencję reklamową **– jest nieprawidłowe,**
*   braku obowiązku udokumentowania oraz opodatkowania przez Spółkę przekazania towarów w ramach akcji promocyjno-reklamowej dokonanego przez agencję reklamową **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości z faktur wystawianych przez agencję reklamową oraz braku obowiązku udokumentowania oraz opodatkowania przez Spółkę przekazania towarów w ramach akcji promocyjno-reklamowej dokonanego przez agencję reklamową.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

A. prowadzi działalność gospodarczą marketingowo-reklamową między innymi za pośrednictwem agencji reklamowej (zwanej dalej Agencją). Agencja na zlecenie firmy A. organizuje akcje promocyjno-reklamowe, w tym również we własnym imieniu kupuje towary, które następnie rozdaje w ramach powyższych akcji jako upominki, nagrody z tytułu sprzedaży premiowej itp. Agencja zajmuje się całościową organizacją akcji promocyjno-reklamowych, ponieważ A. nie posiada odpowiednich zasobów personalno- materiałowych, żeby organizować takie przedsięwzięcia we własnym zakresie. Agencja kompleksowo zajmuje się opracowaniem całości akcji, czyli np.: opracowaniem mechanizmu akcji, kreacją materiałów promocyjnych, opracowaniem regulaminu i dokumentacją akcj+i, logistyką nagród do laureatów promocji, obsługą magazynową akcji promocyjnych itp. Agencja sama decyduje o tym, od kogo kupi towary i za jaką cenę. A. nie staje się właścicielem towarów, nie dochodzi do wydania towarów na rzecz A.. Agencja kupuje towary w ramach realizacji usługi reklamowej i wydaje je bezpośrednio osobom fizycznym i prawnym, będącymi beneficjentami świadczenia. Po zrealizowaniu usługi Agencja wystawia fakturę dla A. i opodatkowuje wykonaną usługę właściwą stawką VAT. Faktura ta obejmuje wynagrodzenie za wykonanie usługi reklamowej przez Agencję. Przy kalkulacji tego wynagrodzenia Agencja uwzględnia wartość kupionych towarów, koszty związane z obsługą akcji promocyjnej, marżę, itp. Agencja wystawiając faktury dla A. za wykonane usługi reklamowe, w cenie tych usług uwzględnia zatem również wartość upominków, nagród, gadżetów reklamowych oraz ulotek i prospektów, które zostały wykorzystane w ramach akcji promocyjnych reklamujących firmę A. Ponadto należy zaznaczyć, że A. ma pełne prawo do potrącania podatku VAT naliczonego i nie stosuje struktury sprzedaży.

W związku z powyższym, w dniu 21 listopada 2011 r. (data wniosku) A. Sp. z o.o. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w kwestii:

1.  Czy, w opisanej sytuacji, A. Sp. z o.o. powinna wystawiać faktury wewnętrzne i wykazywać VAT należny od towarów wydawanych przez Agencję w ramach akcji promocyjno-reklamowych?
2.  Czy A. może w całości potrącać podatek od towarów i usług naliczony wynikający z faktur wystawianych przez Agencję dokumentujących zakup usług reklamowych?

W powyższym wniosku Spółka stwierdziła, że jej zdaniem, A. nie musi wystawiać faktur wewnętrznych i wykazywać VAT-u należnego od towarów wydawanych przez Agencję w ramach akcji promocyjno-reklamowych i może w pełnej wysokości potrącać VAT naliczony z faktur dokumentujących zakup powyższych usług reklamowych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2012 r. nr IPPP3/443-1513/11-2/MK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów w pełni podzielił argumentację Spółki i uznał stanowisko A. za prawidłowe.

Natomiast, od 1 stycznia 2014 r., zgodnie z ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z dnia 9 stycznia 2013 r. poz. 35), weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, wątpliwości Spółki dotyczą kwestii, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. powyższa interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lutego 2012 r. jest nadal aktualna.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanej sytuacji, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., powyższa interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lutego 2012 r. nr IPPP3/443-1513/12/MK jest nadal aktualna i tym samym A. Sp. z o.o. nadal nie jest zobowiązana wystawiać faktur wewnętrznych (lub innych dowodów wewnętrznych) i wykazywać VAT-u należnego od towarów wydawanych przez Agencję w ramach akcji promocyjno-reklamowych i może w pełnej wysokości potrącać VAT naliczony z faktur dokumentujących zakup powyższych usług reklamowych, również w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przytoczona wyżej nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług nie wprowadziła żadnych zmian w treści art. 7 ust. 2 uptu i art. 86 ust. 1 uptu, czyli przepisach, na których opierała się powyższa interpretacja indywidualna z dnia 14 lutego 2012 r.

Podobnie stwierdził Minister Finansów w odpowiedzi z dnia 25 stycznia 2007 roku na interpelację poselską (nr 5837) w sprawie wydawania wiążących interpretacji podatkowych: „interpretacja wygaśnie z mocy prawa tylko w wyniku takiej zmiany przepisów, która spowoduje dezaktualizację oceny prawnej stanowiska pytającego zawartej w wydanej interpretacji. Stąd też zmiana treści przepisu polegająca np. na zmianie numeracji czy innym unormowaniu kwestii zawartych w przepisie, które nie były jednak przedmiotem interpretacji, nie doprowadzi do wygaśnięcia z urzędu interpretacji.”

Dlatego też, należy uznać, że interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP3/443-1513/11-2/MK jest nadal aktualna w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Tym samym, A. nie musi wystawiać faktur wewnętrznych (lub dowodów wewnętrznych) i wykazywać VAT należnego od towarów wydawanych przez Agencję w ramach akcji promocyjno-reklamowych i może w pełnej wysokości potrącać VAT naliczony z faktur dokumentujących zakup powyższych usług reklamowych, również w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 2 uptu: „Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.”

Jak wynika z przytoczonego powyżej przepisu, dotyczy on po pierwsze czynności przekazania towarów, po drugie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika. W świetle powyższego A. jest zdania, iż w analizowanym stanie faktycznym żadna ze wskazanych przesłanek nie wystąpi.

A. nie dokonuje bowiem przekazania towarów reklamowych i promocyjnych, gdyż czynność ta leży w gestii agencji reklamowej, która wykonuje ją jako jeden z elementów usługi reklamowej świadczonej na rzecz A.. Należy również podkreślić, iż przedmiotowe towary nie należą do firmy A., są one bowiem nabywane we własnym zakresie przez agencję reklamową, która przy ich pomocy świadczy na rzecz A. kompleksową usługę reklamy.

Dlatego też, w omawianej sytuacji, z punktu widzenia firmy A. nie można w ogóle mówić o „nieodpłatnym przekazaniu”, ponieważ A. nabywa kompleksową usługę reklamową polegającą na organizowaniu przez Agencję akcji promocyjno-marketingowych. W tym wypadku to Agencja faktycznie organizuje akcje promocyjne od początku do końca, w tym również wydaje nagrody, upominki, gadżety reklamowe oraz załatwia formalności prawno- podatkowe związane z organizacją takiej akcji.

Ponadto należy zaznaczyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji usług reklamowych. Nie mniej jednak, wyjaśnienia tego pojęcia znajdują się w wyrokach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS). Znaczenie pojęcia - usługi reklamowe - przedstawione zostało przez ETS m.in. w orzeczeniach w sprawie C-69/92 Luksemburg, C-68/92 Francja oraz C-73/92 Hiszpania. Zdaniem ETS, pojęcie usług reklamowych należy rozumieć w sposób szeroki. Obejmuje ono wszelką działalność promocyjną, m.in. taką której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi. Zdaniem Spółki nie ulega zatem wątpliwości, iż nabywanie przez Agencję towarów, a następnie przekazywanie ich w ramach akcji promocyjnych jest elementem świadczonej na rzecz A. usługi reklamowej.

W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wykształciło się również stanowisko, że w przypadku usług kompleksowych składających się z kilku czynności - w sytuacji, gdy czynności te w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość i rozdzielenie ich miałoby sztuczny charakter oraz nie odpowiadałoby charakterowi ekonomicznemu danej transakcji - wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku VAT (wyrok ETS w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris Van Finacien z 27 października 2005 r. - C-41/04). Na przykład, w orzeczeniu w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting LinienA A/S v. Finanzamt Flensenburg (serwowanie posiłków na pokładach statków), ETS uznał, że w przypadku, gdy wydaniu towaru (posiłku) towarzyszy szereg dodatkowych czynności związanych z przygotowaniem, podaniem, etc, tego towaru (posiłku), wówczas co do zasady mamy do czynienia z czynnością świadczenia usług, a nie z czynnością dostawą towarów. Również zdaniem NSA, jeśli dany podmiot organizuje krajowe i zagraniczne imprezy turystyczne, które obejmują kompleksową usługę, począwszy od przejazdów, noclegów, konsumpcji, biletów wstępu (np. do kina itp.), aż do zapewnienia transportu powrotnego do kraju, to świadczy jedną kompleksową usługę (NSA w wyroku z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. I FSK 741/07).

W oparciu o orzecznictwo ETS należy zatem uznać, że świadczeniem pobocznym w stosunku do świadczenia głównego, jest czynność, która sama w sobie nie stanowi celu konsumenta, a jest jedynie środkiem zapewniającym lepsze świadczenie dostawy świadczenia głównego (por. wyrok ETS w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin).

Natomiast, w omawianej sytuacji, celem nabywanych od Agencji usług jest reklama i promocja firmy A.

Powyższe stanowisko potwierdził m.in. ETS w wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV: „jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży, zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen.”

W świetle powyższego orzecznictwa ETS, należy podkreślić, że przekazanie przez agencję reklamową towarów kontrahentom firmy A. jest niewątpliwie elementem składowym usługi reklamowej, który jednakże nie ma charakteru dominującego. Istotą nabywanej przez A. usługi nie jest bowiem nabycie czynności przekazania towarów. Gdyby tak było, A. zleciła by wykonanie tej czynności firmie kurierskiej, istotą i elementem dominującym nabywanej przez A. usługi, jest kompleksowe przygotowanie i przeprowadzenie akcji promocyjno-reklamowej, a więc czynności, w których agencja reklamowa się specjalizuje. W związku z powyższym, należy podkreślić, iż przekazywanie towarów przez agencję reklamową nie może być rozpatrywane jako odrębna czynność, którą miałaby wykonywać Agencja, a tym bardziej jako czynność dokonywaną przez A..

Proponowane rozwiązanie jest również racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w przypadku, gdyby A. Sp. z o.o. wykazywała VAT należny z tytułu przekazywania powyższych produktów promocyjnych prowadziłoby to w istocie do podwójnego opodatkowania VAT-em tych samych towarów. Raz z tytułu ich przekazania i po raz drugi z tytułu usługi świadczonej przez Agencję na rzecz A. jednym z elementów tej usługi wpływającym na jej cenę jest wartość tych towarów. Powyższe upominki, nagrody, gadżety reklamowe oraz prospekty i ulotki są bowiem wykorzystywane przez Agencję w celu świadczenia usług na rzecz A. i tym samym ich wartość jest opodatkowana VAT-em w ramach tych usług, ponieważ stanowi jeden z elementów kalkulacyjnych, na podstawie których określana jest należność za usługę. Takie podwójne opodatkowanie VAT tej samej czynności jest zaś niedopuszczalne, w świetle postanowień ustawy o podatku od towarów i usług.

Stanowisko Spółki znajduje również oparcie w wielu interpretacjach organów podatkowych. W interpretacji z dnia 7 kwietnia 2009 r. ILPP2/443-113/09-2/GZ Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu analizując stan faktyczny podobny do stanu faktycznego przedstawionego przez A., stwierdził: „Z treści powołanych regulacji prawnych wynika, że nieodpłatne wydanie przez agencję reklamową materiałów reklamowych stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Jednak w opisanej sytuacji wydanie tych materiałów jest częścią innej kompleksowej czynności, tj. usługi reklamowej obejmującej swoim zakresem nieodpłatne przekazanie wymienionych materiałów reklamowych, których wartość wkalkulowana jest w jej cenę. Tym samym, wartość tych towarów będzie jednym z elementów podstawy opodatkowania świadczonej przez agencję reklamową usługi reklamowej, opodatkowanym w ramach tej usługi i nie stanowią one odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem Spółka, na podstawie zawartej z agencją reklamową umowy, ponosić będzie wydatek związany z zakupem usługi reklamowej, w skład której wchodzić będą przedmiotowe materiały reklamowe, natomiast sama nie dokona przekazania towarów bez wynagrodzenia, tj. czynności, która w świetle przepisu art. 7 ust. 2 rodziłaby obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług”.

Podobnie w interpretacji z dnia 7 kwietnia 2009 r sygn. ILPP2/443-113/09-3/GZ. Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu w piśmie z dnia 23 marca 2005 r., sygn. 1473/WV/443/13/7/2005/KC stwierdził: „Przekazanie przez agencję reklamową nagród służących świadczeniu usługi reklamowo-promocyjnej stanowi część składową nabytej usługi. W konsekwencji nie ciąży na Podatniku obowiązek naliczenia przez niego podatku VAT od towarów przekazanych przez agencję reklamową w związku ze świadczoną przez nią usługą reklamową, gdyż to nie podatnik wykonał czynności wymienione w art. 7 ust. 1-3 i art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Sama zaś agencja reklamowa, w świetle przedstawionego przez Podatnika stanu faktycznego, opodatkowuje przekazanie tych towarów jako element składowy wartości usługi, co znajduje potwierdzenie w zestawieniu wydatków związanych z wykonywaniem usługi. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie przewiduje zasady dwukrotnego opodatkowania tego samego produktu”.

Ponadto, stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w pismach organów podatkowych odnoszących się do zapytań podmiotów świadczących usługi reklamowe, których elementem jest przekazywanie towarów. Interpretacje te potwierdzają, że czynność tę należy traktować, jako element składowy usługi reklamowej, świadczonej przez usługodawcę, a zatem nie usługobiorcę.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 29 kwietnia 2008 r. sygn. ITPP2/443-143/08/JK stwierdził „Z treści powołanych regulacji prawnych wynika, że nieodpłatne przekazanie nagród rzeczowych przez Spółkę laureatom konkursów stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W opisanej sytuacji czynnością opodatkowaną jest jednak wyłącznie realizowana na rzecz klienta (zleceniodawcy) kompleksowa usługa reklamowa obejmująca swoim zakresem nieodpłatne przekazanie nagród wkalkulowanych w jej cenę. Tym samym wartość tych towarów będzie jednym z elementów podstawy opodatkowania świadczonej przez „A” usługi reklamowej, opodatkowanym w ramach tej usługi i nie stanowi ona odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Reasumując, w opisanej sytuacji Spółka dokonuje prawidłowych rozliczeń podatku należnego wyłącznie w oparciu o wystawiane faktury VAT dla zleceniodawców akcji reklamowych, które obejmują między innymi wartość zakupionych, a następnie nieodpłatnie przekazanych prezentów”.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 12 lutego 2010 r. sygn. IBPP4/443-1530/09/EJ.

Stanowisko takie podziela również Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w piśmie z dnia 2 maja 2007 r. sygn. 1472/RPP1/443-58/07/PAWA: „Przekazanie nagród rzeczowych wydawanych laureatom Konkursów w ramach kampanii reklamowej prowadzonej na zlecenie klientów jest elementem usługi reklamowej opodatkowanym w ramach tej usługi i nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów”, a także w piśmie z dnia 5 stycznia 2007 r. sygn. 1471/NUR2/443-387/06/ST: „Czynności opisane we wniosku, polegające na przekazaniu towarów w postaci upominków, nagród, gadżetów reklamowych oraz ulotek i prospektów kontrahentom Zleceniodawców oraz lekarzom w ramach świadczonej odpłatnie kompleksowej usługi reklamowej nie wypełniają hipotezy przepisów art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Nie dochodzi bowiem do przekazania towarów ani do świadczenia usług bez wynagrodzenia, gdyż Spółka otrzymuje wynagrodzenie, co prawda nie od odbiorców, lecz od Zleceniodawców. Czynnościami opodatkowanymi są w tym przypadku usługi reklamowe świadczone na rzecz Zleceniodawców, a wartość przekazanych towarów jest wkalkulowana w ich cenę. Przekazanie ww. towarów jest tylko jednym z elementów usług świadczonych na rzecz Zleceniodawców, nie może więc być opodatkowane odrębnie”.

Również w piśmie z dnia 7 września 2006 r. sygn. 1472/RPP1/443-539/06/SZU Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Warszawie stwierdził: „Zatem czynności opisane we wniosku, polegające na przekazaniu towarów w ramach świadczonej odpłatnie kompleksowej usługi nie wypełniają hipotezy przepisów art. 7 ust. 2. Nie dochodzi do przekazania towarów bez wynagrodzenia, ponieważ Spółka otrzymuje wynagrodzenie, co prawda nie od odbiorców, lecz od zleceniodawcy. Czynnością opodatkowaną jest usługa, a wartość przekazanych towarów jest wkalkulowana w jej cenę. Przekazanie jest tylko jednym z elementów usługi świadczonej na rzecz zleceniodawcy, nie może więc być opodatkowane odrębnie”. Podobne stanowisko Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie przedstawił w interpretacji z dnia 7 marca 2007 r. sygn. 1472/RPP1/443-54/07/SZU oraz w postanowieniu z dnia 7 lutego 2006 r. sygn. 1472/RPP1/443-85/2006/JJ.

Pogląd taki reprezentuje również Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów w piśmie z dnia 24 lipca 2006 r. sygn. 1433/NG/GW443-54/2006/LŚ: „W przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, bowiem sam fakt wręczenia nabytej przez Spółkę nagrody nie stanowi w analizowanym przypadku oddzielnej dostawy towarów w rozumieniu przytoczonego wyżej przepisu. Wręczenie nagrody jest natomiast nierozerwalnie związane z usługą świadczoną przez wnioskodawcę na rzecz zlecającego usługę reklamową. Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wskazanej czynności prowadziłoby do podwójnego opodatkowania towaru (nagrody), którego wartość została już uwzględniona w opodatkowaniu usługi świadczonej przez Spółkę”.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 13 lutego 2006 r. sygn. 1401/HTI/4407/14-31/05/EN stwierdził, że: „Sama czynność wydawania przez Stronę materiałów reklamowych i próbek, stanowiąca integralną część świadczonej przez nią na rzecz zagranicznych kontrahentów kompleksowej usługi reklamowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia, iż nie istnieje tożsamość podmiotu świadczonych usług i wydania ww. towarów. Jak bowiem Strona słusznie zauważyła w zażaleniu, naczelną zasadą usług reklamowych jest upowszechnianie informacji o produktach zleceniodawcy wśród jego potencjalnych klientów, które może być realizowane w różnych formach, w tym także poprzez wydawanie materiałów reklamowych i próbek”.

Również Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w interpretacji z dnia 17 kwietnia 2007 r. sygn. 1471/NUR1/443-11/07/AP stwierdził, że nieodpłatne przekazanie towarów w ramach obsługi konkursu przez agencję reklamową nie stanowi odrębnej od usługi czynności, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towarów.

Stanowisko takie potwierdził również WSA w Opolu w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09, w którym sąd ten uznał, że: „samo określenie przez podatnika wykonywanych przez niego czynności jako odsprzedaży z jednoczesnym zaznaczeniem, iż dokonywane są one w ramach kompleksowej usługi i podkreśleniem celu przekazywania towarów do testów i prezentacji bądź jako nagród, nie uprawniało organu do wyprowadzenia arbitralnej oceny, iż czynności te winny być klasyfikowane w oderwaniu od świadczonych przez podatnika usług reklamy”. W konsekwencji, WSA w Opolu uchylił interpretację organu podatkowego i stwierdził, że sama odsprzedaż towarów w ramach akcji promocyjno-reklamowej świadczonej na rzecz klienta nie prowadzi do opodatkowania VAT tej czynności jako oddzielnej transakcji.

Ponadto, zdaniem Spółki, A. ma prawo w pełnej wysokości potrącać VAT naliczony z faktur dokumentujących zakup powyższych usług reklamowych.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 uptu, podatnicy mogą potrącać VAT naliczony przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do celów sprzedaży opodatkowanej VAT. W omawianym przypadku wszystkie akcje promocyjno-reklamowe organizowane przez Agencję mają na celu zwiększenie sprzedaży produktów firmy A., które to produkty podlegają opodatkowaniu VAT. Występuje zatem pośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną i dlatego też A. może w pełnej wysokości potrącać VAT naliczony z faktur dokumentujących zakup przedmiotowych usług reklamowych.

Zdaniem Spółki, w związku z faktem, że od 1 stycznia 2014 r., w ogóle nie wprowadzono żadnych zmian w treści art. 7 ust. 2 uptu i art. 86 ust. 1 uptu, czyli przepisach, na których opierała się interpretacja indywidualna z dnia 14 lutego 2012 r., należy uznać, że powyższa interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP3/443-1513/11-2/MK jest nadal aktualna w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości z faktur wystawionych przez agencję reklamową – jest nieprawidłowe oraz w zakresie braku obowiązku udokumentowania oraz opodatkowania przez Spółkę przekazania towarów w ramach akcji promocyjno-reklamowej dokonanego przez agencję reklamową – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższe regulacje wskazują, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zauważyć należy, że związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni. O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością Zainteresowanego można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Agencja reklamowa w ramach orgnizowanych akcji promocyjno-reklamowych na zlecenie Spółki we własnym imieniu kupuje towary, które następnie rozdaje w ramach powyższych akcji jako upominki, nagrody z tytułu sprzedaży premiowej. Agencja kompleksowo zajmuje się opracowaniem całości akcji. Agencja kupuje towary w ramach realizacji usługi reklamowej i wydaje je bezpośrednio osobom fizycznym i prawnym, będącymi beneficjentami świadczenia. A. nie staje się właścicielem towarów, nie dochodzi do wydania towarów na rzecz A.. Po zrealizowaniu usługi Agencja wystawia fakturę dla A. i opodatkowuje wykonaną usługę właściwą stawką VAT. Faktura ta obejmuje wynagrodzenie za wykonanie usługi reklamowej przez Agencję. Przy kalkulacji tego wynagrodzenia Agencja uwzględnia wartość kupionych towarów, koszty związane z obsługą akcji promocyjnej, marżę, itp. Agencja wystawiając faktury dla Spółki za wykonane usługi reklamowe, w cenie usług uwzględnia wartość upominków, nagród, gadżetów reklamowych oraz ulotek i prospektów, które zostały wykorzystane w ramach akcji promocyjnych reklamujących firmę A..

Wątpliwości Spółki dotyczą prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Agencję.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać potraktowanie kilku świadczeń za jedno złożone.

Zaznaczyć należy, że tut. Organ nie sprzeciwia się rozumieniu samej istoty świadczeń złożonych, opartych na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jednakże z orzecznictwa tego płynie wniosek, że o świadczeniu złożonym można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Ponadto zwrócić należy uwagę, że problem skutków podatkowych dotyczących organizowania i funkcjonowania programów lojalnościowych był przedmiotem analizy TSUE w wyroku z dnia 7 października 2010 r. w sprawach połączonych – Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs c. Loyalty Management UK i Baxi Group Ltd (C-53/09 i C-55/09).

W powyższej sprawie Spółka Baxi, wprowadziła program lojalnościowy dla klientów mający zachęcić ich do nabywania produktów grupy. Klienci uczestniczący w programie, nabywający produkty od Spółki Baxi, otrzymywali punkty, które mogli wymieniać na towary lub usługi, będące prezentami lojalnościowymi. Spółka Baxi (sponsor) zleciła zarządzanie programem lojalnościowym spółce L. (podmiot zarządzający). W ramach zarządzania programem lojalnościowym podmiot zarządzający nabywał i dostarczał klientom prezenty lojalnościowe.

W wyroku tym Trybunał stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem sponsora.

Odnosząc się do kwestii możliwości uznania świadczonej przez podmiot zarządzający usługi za jedno świadczenie kompleksowe, TSUE uznał, że płatność dokonywana przez Baxi na rzecz podmiotu zarządzającego może zostać podzielona na dwa elementy, z których każde odpowiada odrębnemu świadczeniu.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy nie można zgodzić się ze Spółką, że faktura wystawiona przez Agencję dokumentuje jedno złożone świadczenie kompleksowe, bowiem rzeczywisty charakter transakcji wskazuje na dwa odrębne świadczenia, których odbiorcami są dwa odrębne podmioty – w przypadku akcji promocyjnej promującej Spółkę – A., w przypadku przekazywania upominków, gadżetów i nagród w danej akcji promocyjnej – beneficjenci. Zauważyć należy, że Spółka w odniesieniu do przekazywanych przez Agencję towarów nie nabywa prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, lecz występuje jedynie jako podmiot trzeci, dokonujący zapłaty za dostawę towarów dokonywaną przez Agencję na rzecz beneficjentów.

W konsekwencji wynagrodzenie wypłacone przez Spółkę Agencji obejmuje dwa elementy. Pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za usługi marketingowe świadczone przez Agencję na rzecz Spółki. Natomiast drugim elementem kwoty jest wynagrodzenie płacone przez Wnioskodawcę za dostawę towarów dokonywaną przez Agencję na rzecz beneficjentów.

W świetle powyższego w przedmiotowej sprawie Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych przez Spółkę udokumentowanych fakturą VAT wyłącznie w zakresie nabywanych usług marketingowych z uwagi na pośredni wpływ na wysokość sprzedaży opodatkowanej, zgodnie z przesłanką wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy.

Natomiast Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, od wydatków udokumentowanych fakturą VAT dotyczącą nabywanych przez Agencję towarów, przekazywanych następnie nieodpłatnie beneficjentom, bowiem Spółka nie nabywa prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, natomiast ta część kwoty stanowi zapłatę przez Spółkę (jako podmiot trzeci) za dostawę towarów dokonywanych przez Agencję na rzecz beneficjentów.

Tym samym stanowisko Spółki, że w powyższym zakresie mamy do czynienia z kompleksową usługą marketingową stanowiącą jedną transakcję i Spółka jest uprawniona do odliczenia pełnej kwoty podatku wynikającego z faktur wystawionych przez agencję reklamową, należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia czy w związku z nieodpłatnymi wydaniami towarów przez Agencję, Spółka będzie obowiązana te wydania opodatkować na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ponadto, stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przepis art. 7 ust. 2 ustawy wskazuje, że ustawa zrównuje nieodpłatne przekazanie towarów z dostawą towarów w przypadku, gdy towary będące przedmiotem tego nieodpłatnego wydania należą do przedsiębiorstwa podatnika oraz gdy podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Dokumentowanie czynności wymienionych w uchylonym art. 7 ust. 2 ustawy za pomocą faktur wewnętrznych określał art. 106 ust. 7 ustawy. Odejście od obowiązku dokumentowania wskazanych w uchylonym przepisie art. 106 ust. 7 ustawy o VAT czynności fakturami wewnętrznymi, oznacza możliwość prowadzenia przez podatnika dowolnej dokumentacji, która takie czynności będzie odzwierciedlać.

W przedmiotowej sprawie towary przekazywane w celu promocji Spółki nie są własnością Spółki. Towary te są nabywane przez Agencję we własnym imieniu i na własny rachunek, który następnie w ramach obowiązków wynikających z zawartej umowy dokonuje ich przekazania beneficjentom. Zatem to Agencja nabywa towary i przenosi prawo do rozporządzania przedmiotowymi towarami jak właściciel.

W konsekwencji, nie można uznać, że Spółka dokonuje przekazania towarów należących do jej przedsiębiorstwa. Tym samym, nie można też uznać, że spełniona jest podstawowa przesłanka warunkująca konieczność naliczenia podatku VAT przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy.

Zatem, Spółka nie może być podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku VAT z tytułu przekazania towarów w ramach opisanych we wniosku akcji promocyjno-reklamowych, na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy i tym samym nie ma obowiązku dokumentowania nieodpłatnego wydania towarów w ramach tych akcji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku udokumentowania oraz opodatkowania przez Spółkę przekazania towarów w ramach akcji promocyjno-reklamowej dokonanego przez agencję reklamową należy uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do przywołanych przez Spółkę orzeczeń oraz interpretacji indywidualnych, tut. Organ wskazuje, że wskazane orzeczenia i interpretację przyjęto jako element argumentacji Wnioskodawcy, ale w świetle wniosków płynących z wyżej cytowanego orzeczenia TSUE w sprawie C-53/09 i C-55/09, nie mają one wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji wydanych przez Urzędy Skarbowe należy wskazać, że nie mogą mieć one zastosowania do omawianej sprawy, gdyż nie odnoszą się do przepisów prawa które mają zastosowanie w przedmiotowej interpretacji. Pomimo, że wskazane interpretacje rozstrzygają podobne stany faktyczne jednak przepisy prawa podatkowego od chwili wydania wskazanych interpretacji (lata 2006-2007) wielokrotnie ulegały zmianie. Zatem przywołane przez Spółkę interpretacje nie mogą być wiążące dla rozpatrywanego problemu w zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w obowiązującym dla wskazanego w sprawie stanu faktycznego.

W kwestii obowiązywania interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lutego 2012 r. nr IPPP3/443-1513/11-2/MK wydanej dla Spółki w tożsamym stanie faktycznym, należy wskazać, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym „Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (…)”. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Finansów może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.